Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3053/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 401/11 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 401/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA"), oddalił skargę S. sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 marca 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej, jako "p.p.s.a").

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 29.01.2010 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 52.173,00 zł. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Dyrektor IS decyzją z dnia 17.05.2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS w decyzji z dnia 24 listopada 2010 r., określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 52.173,00 zł. W trakcie prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania ustalono, iż spółka zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez "O." P. O., za świadczenie usług doradczych określonych w umowie z dnia 01.05.2005 r., polegających na: badaniu sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, rachunku zysków i strat, bieżącej informacji kredytowej, przepływów pieniężnych, zdolności kredytowej, pośrednictwie w kupnie-sprzedaży artykułów prowadzonych przez klienta. W trakcie postępowania, spółka przedłożyła faktury i dokumentację wystawioną przez P. O. Z treści umowy wynikało, że P. O. posiadał wszelkie uprawnienia do świadczenia usług doradztwa podatkowego wymagane przez przepisy prawa polskiego. Ponadto, wyżej wymieniona umowa nie określając szczegółowego zakresu świadczonych usług, jak też terminu ich wykonania, przewidywała wynagrodzenie za usługi świadczone przez doradcę w wysokości 300,00 zł netto za 1 godzinę. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, iż należności za faktury wystawione przez P. O. zostały uregulowane we wrześniu 2005 r. za pośrednictwem D. Bank. Po dokonaniu analizy powyższych materiałów przedłożonych przez stronę, organ pierwszej instancji stwierdził, iż zachodzi niezgodność między opisami usług wskazanych na fakturach, a załączonej do niej dokumentacji. Nadto na podstawie analizy załączonego do faktur wykazu jednostek gospodarczych, które P. O. miał odwiedzać osobiście, organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie ma fizycznej możliwości, biorąc pod uwagę odległości między odwiedzanymi podmiotami oraz wskazany czas wykonania usługi, aby czynność tę wykonać.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia 28.09.2009 r., 24.08.2010 r., 19.10.2010 r., 08.11.2010 r. włączył do akt sprawy materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS wobec "O." P. O. W wyniku tego postępowania została wydana decyzja z dnia 27.11.2007 r., w której stwierdzono, że działalność P. O. sprowadzała się do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu pustych faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzenie to zostało poparte zebranym materiałem dowodowym w postaci: oświadczeń i wyjaśnień składanych przez P. O., protokołów przesłuchania świadków M. O., P. O., M. P. przeprowadzonych w Komendzie Miejskiej Policji w K., protokołów przesłuchania strony przeprowadzonych przez Dyrektora UKS, protokołów przesłuchań świadków R. Z., T. B., R. G., J. S., M. P., M. Z. przeprowadzonych przez Dyrektora UKS, protokołu przesłuchania świadka M. T. przeprowadzonego przez Komendę Policji P., pisma Komendy Miejskiej Policji w K. z dnia 02.03.2007 r., protokołu kontroli podatkowej z dnia 28.06.2007 r. oraz protokołu z dnia 14.10.2008 r. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego wobec spółki organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka M. T. - prokurenta kontrolowanej (w badanym okresie prezesa spółki), przesłuchania świadka S. P. - głównego księgowego spółki, przesłuchania świadka P. O., przesłuchania świadków W. K., R. K., E. S. - w kontrolowanym okresie pracowników skarżącej, przesłuchania świadka J. S.. Zwrócono się również do losowo wybranych podmiotów gospodarczych wskazanych przez P. O. jako klientów, z którymi się kontaktował podczas wykonywania usług na rzecz Spółki, przeprowadzono kontrolę krzyżową w firmie "R. " I. G. wskazanej przez Stronę w odwołaniu z dnia 16.02.2010r. Pismem z dnia 19.08.2010 r. wystąpiono do P.H.U. V. W. S., ul. K., , z prośbą o udzielenie informacji dotyczących projektów gablot szklanych o symbolu GLX. Mając na względzie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż wystawione przez "O." P. O. faktury za wykonane usługi nie miały w rzeczywistości miejsca, czyli nie zostały wykonane. W związku z powyższym w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), organ kontroli skarbowej nie uznał wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. O. za koszt podatkowy.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej, na podst. art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., określanej dalej "o.p.") uznał za nierzetelne zapisy poszczególnych kwot obciążających koszty podatkowe w łącznej wysokości 137.362,50 zł. Jednocześnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Od powyżej przedstawionego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania strona kwestionowała nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez "O." P. O..

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IS decyzją z dnia 11.03.2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania wydatków w kwocie 121.000 zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez "O." P. O. za koszt uzyskania przychodów. Organ wskazał, że z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji tego organu wynika, że sporne usługi nie były wykonane, nie było zatem potrzeby rozważania nierzetelności wykonania owych usług. Zgromadzony materiał dowodowy, w opinii organu odwoławczego, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że podatnik dopełnił ciążącego na nim obowiązku wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę P. O., a osiągniętym przychodem. Zdaniem organu II instancji nie ulega wątpliwości, że usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane. P. O. nie posiadał wiedzy na temat rzekomo oferowanych towarów spółki, zeznając, iż wykonywał projekty kart świątecznych, projekty ulotek i gablot kwitował cyt.:" ... to nie jest żadna filozofia", "No machnęło się", co poddaje w wątpliwość wiarygodność zeznań tego świadka. Organ wskazał także, iż M. T. (w 2005 r. Prezes Spółki), zeznał iż P. O. był przeszkolony przez głównego księgowego S. P., co do treści faktur, które miał wystawiać. Fakt ten, nie potwierdzony zresztą przez S. P., poddaje w wątpliwość wiarygodność zeznań P. O., skoro osoba, której zleca się o wiele bardziej skomplikowane prace, wymagające dużej wiedzy jak np. sporządzenie biznesplanu, nie potrafi wykonać tak prostej czynności jak wystawienie faktury. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę dowodów w postaci: wykazu jednostek gospodarczych, w których miały być przeprowadzone usługi marketingowe (prezentacja produktów), projektów ulotek, kartek świątecznych i gablot, ankiety telefonicznej, ekspozycji towarów, umowy partnerskiej, biznesplanu dotyczącego kredytu inwestycyjnego, organ stwierdził, iż również one nie potwierdzają wykonania usług. W kwestii prezentacji produktów w terenie nie było dowodów na używanie samochodu przez P. O. (samochód nie figurował w ewidencji środków trwałych, nie było też ewidencji przebiegu pojazdu, nie zostały udokumentowane koszty związane z eksploatacją samochodu). Nie było fizycznej możliwości dokonania prezentacji produktów w jednostkach gospodarczych wskazanych w raportach załączonych do faktur. Co do logo spółki, które miały być umieszczone na samochodach, organ podniósł, iż M. T. wskazał, że to P. O. poniósł wydatki związane z zakupem logo, natomiast P. O., iż otrzymał je od M. T., W trakcie postępowania ustalono natomiast, iż żaden z tych podmiotów nie posiada dowodów dokumentujących poniesiony koszt zakupu lub wytworzenia logo. W kwestii projektów ulotek, kartek świątecznych i gablot. Projekt gablot był autorstwa innego podmiotu (firmy V.), Spółka już w 2004 r. posiadała bardzo podobne gabloty (zdjęcie z targów B. 2004), projekt ulotek do firmy je drukującej dostarczył inny podmiot (K. S.) niż wskazany przez stronę, a ponadto ustalono, iż spółka posiadała bardzo podobne ulotki, już przed zawarciem umowy z 01.05.2005 r. Projekt kartek świątecznych, które mogły być, jak wskazuje M. T. drukowane przez firmę R. I. G., nie zostało przez tą firmę potwierdzone.

Co do umowy partnerskiej, organ wskazał, że postanowienia tej umowy nie przystają do sytuacji spółki w 2005 r. Odnośnie biznesplanu, organ stwierdził, iż w celu udokumentowania tej usługi przedłożony został biznesplan zawierający dane z roku 2006-2007, o których sporządzający w 2005 r. nie mógł wiedzieć. Nie został zaś przedłożony biznesplan wykonany przez P. O. w 2005 r. Spółka zasłaniała się przy tym, iż plan ten zaginął, a przedstawiła rzekomą kopię, o której mowa powyżej wykonaną na jego podstawie. Dodatkowo organ wskazał na niespójność zeznań stron umowy z dnia 01,05.2005 r. chociażby w kwestii promocji cenowych. P. O., w trakcie przesłuchania w dniu 04.10.2010 r., zeznał, iż M. T. cyt.: "..dał mi lukę cenową do targowania się z potencjalnym klientem", natomiast M. T. w zeznaniach z dnia 08.10.2010 r. stwierdził, iż P. O. nie będąc jego pracownikiem, nie był uprawniony do negocjacji cenowych. Zdaniem organu w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób przewidziany przepisami o.p., tj art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 o.p. Zdaniem organu odwoławczego z powyższych uregulowań nie wynika pierwszeństwo dowodów bezpośrednio zgromadzonych w postępowaniu przed dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, nie wynika również, iż jedyną mocą dowodową przypisywaną dokumentom urzędowym jest fakt ich sporządzenia. Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS, której zarzuciła naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p., 181 o.p., 188 o.p., 187 § 1 o.p., 191 o.p., oraz naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organom, że ustalając, iż usług wskazanych w spornych fakturach nie wykonali podwykonawcy: M. P. i K. S., organy oparły się na zeznaniach M. P. przesłuchanego w postępowaniu w sprawie P. O., a nie bezpośrednio w niniejszej sprawie. Taki dowód, zdaniem skarżącej jest drugorzędny w niniejszej sprawie. Natomiast śmierć K. S., wbrew twierdzeniu organu, nie stanowi okoliczności uzasadniającej kwestionowanie stanowiska skarżącej. Ponadto, wobec kwestionowania przez organy spornych faktur, jako dowodu wykonania wskazanych w nich usług, skarżąca zarzuciła nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego z dziedziny zarządzania i marketingu na okoliczność zasadności, prawidłowości oraz celowości przeprowadzonych działań marketingowych przez spółkę, mimo złożenia przez nią takiego wniosku. Zdaniem skarżącej organ błędnie stwierdził, iż dowód ten jest zbędny z uwagi na wykazanie spornych okoliczności innymi dowodami. Skarżąca zarzuciła organom również błędną ocenę dowodów w postaci: zeznań świadków: S. P., E. S. i W. K. byłego głównego księgowego spółki i wywiadów przeprowadzonych u losowo wybranych kontrahentów z list dołączonych do spornych faktur, uznając wnioskowanie organów za dowolne. Odnośnie ustaleń organów, że P. O. nie zaprojektował gablot szklanych skarżąca nie kwestionowała tego faktu, jednocześnie jej zdaniem nie oznaczało to, iż nie została wykonana taka usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W rozumieniu tej ustawy czynnością opodatkowaną jest czynność nawet jeśli zostanie wykonana z naruszeniem prawa, co, zdaniem skarżącej determinuje również jej prawo do zaliczenia do kosztów kwoty wynikającej z faktury dokumentującej wykonanie tej czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to czy spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 121.000 zł na którą składały się faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "O." P. O.

Powołując się na regulację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., WSA podniósł, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Zdaniem WSA organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 121.000 zł. Wbrew twierdzeniu skarżącej, WSA nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 121 § 1 i art. 181 o.p. W ocenie WSA nie ma żadnego racjonalnego powodu aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej.

W ocenie WSA, brak jest podstaw, aby uznać, że materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń wystawcy spornych faktur – P. O. z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., są wadliwe czy niepełnowartościowe z punktu widzenia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. WSA nie podzielił także zarzutu dotyczącego konieczności powołania biegłego z dziedziny zarządzania i marketingu na okoliczność zasadności, prawidłowości oraz celowości przeprowadzonych działań marketingowych przez spółkę. W kwestii dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. możliwość dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 w sprawie IG 1082/09, LEX nr 585921). W niniejszej sprawie nie zachodziła taka potrzeba. Organy podatkowe bez konieczności korzystania z wiedzy specjalisty miały możliwość ustalenia stanu faktycznego. Z przedstawionych względów WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła WSA:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., , poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w jego niezastosowaniu, pomimo spełnienia warunków dla uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych,

2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji na skutek niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem przepisów postępowania oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, nie podające wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, w tym zakresie, w jakim sąd ten nie ocenił zarzutów przedstawianych we wcześniejszym toku postępowania oraz skardze na decyzję administracyjną,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 121 § 1 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, przejawiającym się w ocenie materiału dowodowego sprawy, nakierowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 180 § 1 o.p., polegającym na naruszeniu zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, przejawiającym się przydaniu równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, w stosunku do dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 188 o.p., polegającym na odmowie dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę pomimo, iż okoliczność podnoszona przez stronę nie została wykazana innymi środkami dowodowymi na korzyść strony,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 187 § 1 o.p., polegającym na braku całościowego zebrania materiału dowodowego, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanego przez stronę,

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 191 o.p., polegającym na ocenie materiału dowodowego opartą na nieuzasadnionych poszlakach i domniemaniach oraz przyjęcie kierunku oceny materiału dowodowego, nakierowanej na podważenie twierdzeń strony,

i) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek dla jej uwzględnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie bowiem do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wszystkie wyżej wymienione elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie jest wadliwe (ani też "wielce lakoniczne"), co więcej podaje w pełnym zakresie wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie ma też jakichkolwiek przesłanek aby zaakceptować pogląd autora skargi kasacyjnej, że omawiane uzasadnienie wyroku WSA zostało sporządzone na okoliczność spraw, rozpatrywanych w związku z działalnością P. O. w charakterze podmiotu handlującego złomem. Istnienia takich przesłanek dla poparcia stawianej tezy, nie wykazano w skardze kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie trafny jest zarzut naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdyż nie istniały przesłanki do jej uwzględnienia. Należy przypomnieć, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie stwierdzono zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w kwocie 121.000 zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez "O." - P. O.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego, że organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 121.000 zł. Faktury dokumentujące powyższe wydatki nie odzwierciedlały bowiem czynności faktycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, był bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. Z całego zebranego materiału wynika m.in., że działalność podmiotu wskazanego na spornych fakturach, tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "O" P. O., sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie wykonano bowiem takich usług jak badania: sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, bieżącej informacji kredytowej, przepływów pieniężnych, zdolności kredytowej, czy pośrednictwa w kupnie-sprzedaży artykułów prowadzonych przez klienta. Działalność gospodarcza P. O., polegała jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów i usług, zakupionych również pozornie w podmiotach formalnie zarejestrowanych, lecz prowadzących podobną działalność do działalności P. O., bądź też takich towarów i usług, których zakupu lub wykonania P. O. nie udokumentował. P. O. wskazał podwykonawców fakturowanych przez siebie usług – K. P., który jednak tego faktu nie potwierdził oraz K. S., który zmarł w 2007 r. P. O. nie posiadał środków transportu, które wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ponosił kosztów rozmów telefonicznych w wysokości choćby uprawdopodobniającej wykonanie ankiety telefonicznej. Poza sporem pozostaje także, że kontrahenci P. O. nie dołożyli należytej staranności w celu ustalenia, czy P. O. posiada jakiekolwiek uprawnienia i możliwości do wykonywania usług doradztwa. P. O. nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając żadnych składników majątkowych oraz kwalifikacji zawodowych umożliwiających prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie, w żaden sposób nie udokumentował, że faktycznie wykonał usługi, które wynikają z faktur sprzedaży firmowanych przez "O." - P. O. P. O. nie posiadał też uprawnień doradcy podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.). Sprawdzenie u niego dowodów zakupu wykazało, że posiadał on faktury VAT wystawione głównie przez dwie firmy: PPHU "M. " K. P., K., oraz PPHU "S." K. S., K.. Natomiast udział wartościowy zakupów wykazanych w fakturach wystawionych przez te firmy w stosunku do wartości wszystkich zakupów w 2005 r. stanowił 94,63%. K. P. i K. S. figurujący w dokumentach P. O., jako kontrahenci - dostawcy towarów i usług, faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, chociaż posiadali formalnie zarejestrowane na nazwiska firmy, a nazwy ich firm zostały wykorzystane jedynie do firmowania faktur sprzedaży towarów i usług wykorzystanych następnie w działalności P. O. Żadna z wymienionych firm nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych, ani innych środków technicznych służących wykonaniu wyżej opisanych usług. Opisany stan faktyczny w danej sprawie, w podobny sposób został oceniony w sprawie skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2005 r. do listopada 2005 r., tj. w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12 (wyrok opublikowany w: CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe wywody za chybiony należy uznać także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w jego niezastosowaniu, pomimo spełnienia warunków dla uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490.).