Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 286/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 110 par. 1 i  par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2007 r. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe ([...] zł) jej byłego męża (W. W.) w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r., z odsetkami za zwłokę od tych zaległości ([...] zł licząc na dzień [...] lutego 2006 r.). Zaległości te wynikają z ostatecznej decyzji organu odwoławczego z [...] lipca 2006 r. w sprawie określenia byłemu mężowi skarżącej zobowiązania z tytułu VAT, między innymi za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe. Działając reformatoryjnie, jako podstawę materialnoprawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał w jej uzasadnieniu przepisy art. 110 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy zgodził się tym samym ze skarżącą co do tego, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie mogą stanowić jednocześnie przepisy art. 110 i art. 111 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.1. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, także w wyniku postępowania uzupełniającego, zleconego Naczelnikowi US przez Dyrektora IS, w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że W. W. otrzymał w drodze darowizny nieruchomość gruntową położoną w S., przy ulicy S. [...]. Podczas trwania małżeńskiej wspólnoty majątkowej nieruchomość ta zabudowana została budynkiem mieszkalnym oddanym do użytku w 2002 r. Wykorzystywana była jednocześnie przez byłego męża skarżącej na potrzeby jego działalności gospodarczej.

Stosownymi umowami zawartymi w formie aktów notarialnych małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową na ruchomości i nieruchomości wchodzące w skład ich majątków odrębnych (umowa z [...] lipca 2005 r. dotyczyła w szczególności przedmiotowej nieruchomości). Następnie, umową z [...] lipca 2005 r., małżonkowie wyłączyli wspólność ustawową, zastępując ją ustrojem rozdzielności majątkowej. Tego samego dnia dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że przypadł on w całości skarżącej. Wyrokiem z [...] stycznia 2006 r. ([...]) Sąd Okręgowy w S. rozwiązał przez rozwód ich małżeństwo zawarte [...] sierpnia 1990 r.

Wyrok ten uprawomocnił się z dniem [...] lutego 2006 r. Cały majątek małżonków pozostał w posiadania skarżącej. Organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2007 r. orzekł zatem o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W ramach postępowania uzupełniającego, organ I instancji ustalił, że wartość ich całego majątku (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej) wynosiła [...] zł (w tym: wartość nieruchomości - [...] zł; ruchomości o wartości [...] zł; a także dochody małżonków w kwocie [...] zł, osiągnięte w latach 2000 – 2005 i pomniejszone o przeciętne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych oraz wartość środków zgromadzonych w Otwartym Funduszu Emerytalnym w kwocie [...] zł). Naczelnik US przyjął wartość nieruchomości zgodnie z cennikiem obowiązującym w 2005 r., licząc według średnich cen krajowych. Wartość ruchomości określił zaś zgodnie z oświadczeniem małżonków złożonym w tym zakresie przed notariuszem w dniu [...] lipca 2005 r., tj. w dniu wyłączenia ustawowej wspólności małżeńskiej i podziału majątku. Tym samym, Naczelnik US ustalił granicę odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża na kwotę [...] zł jako 50% udziału żony w majątku wspólnym.

2.2. Organ odwoławczy na potrzeby niniejszej sprawy przyjął, że wartość majątku wspólnego wynosi [...] zł, a zatem granicą odpowiedzialności solidarnej skarżącej (50%) za zaległości podatkowe jej byłego męża jest kwota [...] zł. Pominął wartość dochodów małżonków (pomniejszonych o przeciętne wydatki) osiągniętych przez nich w latach 2000 – 2005. Utrzymując wadliwą decyzję organu I instancji w mocy, Dyrektor IS wyjaśnił, że mając na względzie z jednej strony wysokość zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, którymi obciążona została skarżąca ([...] zł), a z drugiej strony przyjętą na potrzeby niniejszej sprawy wartość jej udziału w majątku wspólnym ([...] zł), stwierdzone uchybienia organu I instancji nie powodują konieczności uchylenia jego decyzji konstytutywnej z [...] grudnia 2007 r.

3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] marca 2009 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 210 § 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 110 § 1, gdyż w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał wartości odpowiedzialności podatkowej skarżącej, tj. wartości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym małżonków;

- art. 122 w związku z art. 187 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, gdyż organ odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego z udziałem skarżącej, a przez to dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 197 w związku z art. 122, gdyż organy podatkowe nie powołały biegłego w celu ustalenia wartości majątku wspólnego małżonków, gdy dowód z jego opinii jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 poprzez uniemożliwienie skarżącej zajęcia stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji;

- art. 118 w związku z art. 122 i art. 125 poprzez zlecenie przeprowadzenia organowi I instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego i w ten sposób obejście instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża;

- art. 121 poprzez działanie Dyrektora IS, które godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 70 § 4 w związku z art. 122, gdyż Dyrektor IS, powołując się na przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych nie wskazał przesłanek zastosowania tego przepisu w realiach niniejszej sprawy.

3.2. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że wartość udziału skarżącej w majątku wspólnym małżonków powinna zostać określona w sentencji zaskarżonej decyzji, a nie w jej uzasadnieniu. Jego zdaniem organy rażąco naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie wyjaśniły, dlaczego wartość majątku małżonków należy przyjąć na dzień zawarcia w 2005 r. małżeńskich umów majątkowych, a nie na inny dzień. Dodał, że wartość ruchomości z biegiem czasu (pół roku) ulega obniżeniu. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż kwota, do której rozwiedziony małżonek ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, ograniczona jest do przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Stąd tak doniosłym jest między innymi właściwe oznaczenie daty, na którą wartość ta ma być ustalona. Ustalenia organu I instancji nie zawierają konkretnej argumentacji w tym zakresie, wyrażone przez ten organ poglądy są niekompletne i niespójne, co z istoty musi implikować uzyskaniem danych obarczonych błędem. Domysły i przypuszczenia, nawet trafne, nie mogą zaś stanowić podstawy decyzji administracyjnej. Organ odwoławczy, nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, przez co jego ocena powinna zostać uznana za dowolną. Wskazał na uchybienia dotyczące szacunkowego określenia wartości składników majątku wspólnego małżonków (przyjęcie średnich cen krajowych i brak precyzyjnych danych co do powierzchni budynku mieszkalnego), związane z zaniechaniem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Za wadliwe uznał określanie wartości nieruchomości na podstawie danych posiadanych przez organ I instancji, w oparciu o notatkę sporządzoną [...] grudnia 2008 r. przez jego pracownika. Skarżąca nie była informowana o prowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, nie mogła zatem brać udziału w tym postępowaniu, przez co naruszone zostały jej prawa.

3.3. Zdaniem autora skargi, doręczenie skarżącej decyzji konstytutywnej organu I instancji [...] grudnia 2007 r. spowodowało, że weszła ona do obrotu prawnego po upływie 14 dni, czyli decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowych w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zlecenie Naczelnikowi US przeprowadzenia postępowania uzupełniającego (de facto postępowania zasadniczego), a następnie utrzymanie w mocy jego wadliwej decyzji, miało na celu uniknięcie przedawnienia zaległości podatkowych. Prowadziło zatem do niedozwolonego obejścia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie sprecyzował nadto, o jakim zajęciu ruchomości wspomniał w ramach argumentacji związanej z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wykazał, że podatnik został skutecznie zawiadomiony o zajęciu ruchomości, czyli przerwanie terminu przedawnienia należy uznać za nieskuteczne.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył jednocześnie, że wartość udziału skarżącej w majątku wspólnym małżonków wielokrotnie przewyższa wartość zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, którymi została obciążona. Zatem brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wydana zostałaby taka sama decyzja. Wartość przypadającego skarżącej udziału w majątku wspólnym została ustalona przez organ odwoławczy w sposób dla niej korzystny. Skarżącej stworzone zostały możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, z których nadto skorzystała. Pełnomocnik skarżącej nie składał przy tym wniosków dowodowych. Wartość nieruchomości została ustalona przez organ I instancji z uwzględnieniem średnich cen rynkowych dotyczących sprzedaży w 2005 r. nieruchomości położonych na terenie jego właściwości miejscowej, w oparciu o dane z urzędowego systemu informatycznego, wykorzystywane dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, a także podatku od spadków i darowizn. Decyzja organu I instancji została wydana i weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przerwanie terminu przedawnienia nastąpiło poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. zajęcie w dniu [...] maja 2007 r. ruchomości dłużnika pozostawionych pod dozorem W. W., który osobiście podpisał protokół ich zajęcia i odbioru. Ruchomości te zostały następnie odebrane od dłużnika (we wrześniu 2007 r.) i sprzedane w drodze licytacji [...] listopada i [...] grudnia 2007 r. Pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami postępowania egzekucyjnego w toku niniejszej sprawy. Za chybione organ uznał w związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania. Dodał, że działał w sposób zgodny z zasadami ogólnymi postępowania, o których mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych przywołanym przez autora skargi. Nie naruszył nadto zasad postępowania dowodowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wypowiedział się przy tym wystarczająco na temat przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych i przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5.3. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie, poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. W wyniku dokonanej kontroli, Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.4. Ramy materialnoprawne przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 110 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w ich brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.), rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym (§ 1). Odpowiedzialność, o której mowa w § 1, nie obejmuje odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po uprawomocnieniu się orzeczenia o rozwodzie (§ 2 pkt 2). Przepisy art. 110 Ordynacji podatkowej stanowią swoiste dopełnienie zasad odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za ich zobowiązania podatkowe. Do czasu trwania tego związku odpowiedzialność tę kształtuje art. 29 i dotyczy ona majątku odrębnego (osobistego) podatnika, a także majątku wspólnego podatnika i jego małżonka.

Po ustaniu związku małżeńskiego w następstwie rozwodu czy unieważnienia oraz w przypadku separacji, odpowiedzialność małżonka podatnika określają przepisy art. 110 Ordynacji podatkowej. Z art. 107 § 1 tej ustawy wynika natomiast, że w przypadkach przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 art. 107 wynika przy tym wprost, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

5.5. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Podmioty wskazane w art. 110 Ordynacji podatkowej odpowiadają zatem za zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie trwania wspólności majątkowej. Dodać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać byłego męża, czego nie dostrzega skarżąca. Z uwagi na akcesoryjny charakter swej odpowiedzialności osoba trzecia posiada określone prawa, jednakże nie posiada prawa do udziału w postępowaniu wymiarowym oraz nadzwyczajnym, gdyż nie jest stroną tych postępowań. Z akt sprawy wynika przy tym, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora IS z [...] lipca 2006 r., określająca byłemu mężowi skarżącej jego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w niej okresy rozliczeniowe (w tym za wszystkie miesiące od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r.). Zgodzić należy się jednocześnie z organem odwoławczym, że były małżonek może liczyć na trojakiego rodzaju ograniczenia swojej odpowiedzialności. Po pierwsze, odpowiada on tylko za zaległości podatkowe byłego męża czy byłej żony z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Po drugie, ograniczony jest zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. Były małżonek nie odpowiada za zaległości podatkowe małżonka powstałe w związku z pełnieniem przez niego funkcji płatnika lub inkasenta oraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi powstałymi po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Zapłaty tych należności organ nie może się od niego domagać. Po trzecie, odpowiedzialność byłego małżonka ograniczona jest kwotowo. Wysokość egzekwowanych od niego zobowiązań nie może przewyższać wartości jego udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka.

6.1. Odnosząc się do zarzutów, których istotą jest naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że decyzja kasacyjna ma charakter wyjątkowy. Zasadą jest obowiązek rozstrzygania co do istoty spraw przez organ odwoławczy. Czyli także poprzez wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego, które dotyczyć może nie tylko wysokości zobowiązań podatkowych, ale także podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych oraz ich oceny. Nie tylko prawem, ale także obowiązkiem organu odwoławczego jest zaś takie działanie, aby uniknąć wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w sposób nieefektywny, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Uwaga ta ma znaczenie w realiach niniejszej sprawy. Dyrektor IS działał bowiem w sposób zgodny z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, w celu uniknięcia przedawnienia możliwości wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża. Wykonując swoje obowiązki organ ten nie naruszył zatem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

6.2. Mając na względzie ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie uznać należy, że organ odwoławczy miał prawo wydać rozstrzygnięcie na podstawie przepisów art. 110 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie należy uznać za wystarczający do prawidłowego ustalenia jej stanu faktycznego, a następnie prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Bezsporne jest, że zobowiązania podatkowe męża skarżącej, przekształcone w zaległości podatkowe, którymi została ona obciążona, powstały w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej. Bezsporna jest wysokość tych zaległości oraz wartość związanych z nimi odsetek za zwłokę. Skarżąca nie wykazała nadto, że zastosowanie w sprawie znajduje ograniczenie, o którym mowa w art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak stosownej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącej nie może zaś stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutów organowi odwoławczemu w tym zakresie. Skoro wartość udziału skarżącej w majątku wspólnym małżonków stanowiła wielokrotność zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, którymi została obciążona, to brak było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie było zatem konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Tym bardziej, że skarżąca nie składała stosownych wniosków dowodowych w tym zakresie.

6.3. Zgodzić należy się z autorem skargi, że wartość majątku powinna zostać określona na dany dzień. Jednak w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności faktyczne, zarzuty i uchybienia organu z tym związane nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodać należy, że wartość ruchomości została ustalona zgodnie z oświadczeniem małżonków złożonym przed notariuszem. Spadek ich wartości, jeśli nawet nastąpił od [...] lipca 2005 r. do [...] lutego 2006 r., to także ta okoliczność nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż trzon majątku małżonków stanowiła zabudowana nieruchomość, której wartość rynkowa została ustalona w sposób prawidłowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie średnich cen sprzedaży nieruchomości położonych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. Kontynuowanie postępowania dowodowego w celu precyzyjnego ustalenia wartości majątku małżonków byłoby uzasadnione, gdyby istniały podstawy do wniosku, że odpowiedzialność skarżącej powinna zostać ograniczona do wysokości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym małżonków. Takiej okoliczności skarżąca nie podniosła jednak nawet na etapie postępowania sądowego.

6.4. Za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przez organ I instancji i związanych z tym zarzutów procesowych, o czym mowa wyżej (pkt 6.1). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela bowiem w pełni stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22), iż dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ważny jest dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Zdaniem Sądu, zachowuje aktualność pogląd prawny wyrażony w tej uchwale, pomimo tego, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. Tym bardziej, że decyzja konstytutywna organu I instancji została nie tylko wydana przez ten organ przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, ale także skutecznie doręczona skarżącej [...] grudnia 2007 r. (okoliczność bezsporna).

6.5. W świetle ustaleń faktycznych organu odwoławczego dotyczących zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości dłużnika, następnie sprzedanych w drodze licytacji, za oczywiście chybione uznać nadto należy zarzuty naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. A to z tej przyczyny, że zarzuty z tym związane dotyczyć mogą co najwyżej uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4). Nie mają nadto żadnego wpływu na możliwość wydania decyzji konstytutywnej, lecz dotyczą odrębnej kwestii, o której mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne także w tym zakresie czynią zadość przepisom art. 108 powołanej wyżej ustawy.

6.6. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Działał w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, działając przy tym w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do istotnych elementów argumentacji skarżącej prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy skutecznie zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie naruszył tym samym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała nadto, że wskazywane przez nią uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustanowiony w postępowaniu podatkowym pełnomocnik skarżącej zapoznał się z całością materiału dowodowego. Nie kwestionował przyjętych w uzupełniającym postępowaniu wyjaśniającym wartości nieruchomości wchodzącej do majątku wspólnego małżonków. Nie składał wniosków dowodowych także w tym zakresie.

6.7. Podanie wartości przypadającego na skarżącą udziału w majątku wspólnym małżonków w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji, nie narusza obowiązujących przepisów. Nie regulują one bowiem tej kwestii. Za chybione uznać zatem należy związane z tym zarzuty autora skargi, dotyczące naruszenia art. 210 § 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności za zaległości podatkowe z odsetkami za zwłokę, to w jej sentencji powinny zostać precyzyjnie określone tylko te kwoty. Wartość udziału skarżącej w majątku wspólnym małżonków ustalona została nadto przez Dyrektora IS na potrzeby niniejszej sprawy. Podanie tej kwoty w sentencji decyzji należałoby uznać za zasadne, gdyby zastosowanie znajdowało ograniczenie odpowiedzialności skarżącej do wysokości przypadającego na nią udziału w majątku wspólnym małżonków. W sprawie niniejszej nie występuje konieczność dokonania pogłębionej analizy działań skarżącej i jej byłego męża, które doprowadziły do tego, że zdecydowana większość, jeśli nie całość majątku wspólnego, stała się jej własnością, a byłemu mężowi skarżącej pozostały zaległości podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.