Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2011/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. S. A. Spółki Akcyjnej w likwidacji w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 374/08 w sprawie ze skargi P. P. S. A. Spółki Akcyjnej w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 7 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 374/08 Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. w likwidacji z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 7 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 12 lutego 2007 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w kwocie 4.137.067 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w odniesieniu do towarów objętych spisem z natury powstał obowiązek podatkowy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w tym składzie, przy czym strona w deklaracji dla podatku akcyzowego dokonała nieprawidłowej klasyfikacji tych towarów w postaci: preparatów zapobiegających zamarzaniu, rozcieńczalników i rozpuszczalników oraz środków piorących i czyszczących, zaniżając tym samym należne zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego.

Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka sporządziła dwa spisy z natury (z dnia 1 sierpnia i 3 października 2006 r.) i przedstawiła ilość i rodzaj towarów znajdujących się na stanie firmy na dzień 3 października 2006 r. w formie tabeli poz.1-49. W odniesieniu do wyrobów wykazanych w poz. 22-40 strona dokonała nieprawidłowej klasyfikacji, ponieważ wyroby te powinny być w ocenie organu klasyfikowane do podpozycji CN 2207 20 oraz grupowania PKWiU 15.92.12-00. Klasyfikacja ta dokonana została z uwzględnieniem Reguły 1.6 oraz 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które stanowią (...), że "mieszaniny, towary złożone składające się z różnych materiałów lub zrobione z różnych komponentów oraz towary w zestawach do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być zaklasyfikowane z powołaniem się na pkt 3(a), winny być klasyfikowane tak, jakby się składały z materiału czy komponentu, który nadaje im istotną cechę, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium.". Organ podał, że najistotniejszym składnikiem spornych produktów jest alkohol etylowy, którego zawartość w mieszaninie wynosi powyżej 90%, a najszerszą grupę wyrobów w ramach wyrobów alkoholowych stanowią alkohole etylowe, które zgodnie z definicją ustawową, oprócz alkoholu etylowego sensu stricto obejmują także inne wyroby, które w swoim składzie zawierają alkohol etylowy o zawartości powyżej 1,2% objętości. Wobec powyższego organ stwierdził, że jeżeli przedmiotowe preparaty zawierają poza spirytusem skażonym, np.: dodatek glikolu etylenowego, alkoholu-n-propylenowego, glikolu monopropylenowego, fioletu krystalicznego, alkoholu izopropylowego, octanu etylu, metoksypropanolu itd., to zawartość tych dodatków nie ma wpływu na klasyfikację, nie powoduje zmiany zasadniczego charakteru alkoholu skażonego, a zatem sporne preparaty powinny być klasyfikowane do kodu 2207 20 00 oraz grupowania PKWiU 15.92.12- 00.

1.3. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Za bezzasadne Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty skarżącej odnoszące się do przeprowadzonego postępowania. Zaakcentował też, iż opinia Urzędu Statystycznego w L. była rozpatrywana w toku postępowania, jednak z uwagi na fakt, iż była jedną z czterech opinii, bowiem w sprawie wypowiadał się też Urząd Statystyczny w K., Główny Urząd Statystyczny i Dyrektor Izby Celnej w K., a nadto z uwagi na wątpliwości co do jej poprawności nie została uwzględniona. Strona zastosowała się do tej opinii jako korzystnej dla rozliczeń spółki z tytułu podatku akcyzowego, jednak nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia zaistniałych sprzeczności. Dodał, iż w świetle wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864/2002 oraz postanowienia NSA z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt 2968/2002 interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych - stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tak więc organ podatkowy może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. Co do zarzutów związanych z procedurą prowadzenia składu podatkowego podkreślił, iż rozliczenie z tytułu podatku akcyzowego następuje w formie samoobliczenia, poprzez złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika i ani sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego, ani obecność pracowników tej komórki, ani stosowane procedury nie mają żadnego związku z poprawnością składanych deklaracji podatkowych z tytułu podatku akcyzowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze z dnia 6 lutego 2008 r., pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił przy tym organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p."), przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienie sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego produktu, nieustalenie składu płynów alkoholowych pochodzących z przepadku mienia oraz dowolną ocenę dowodów;

- art. 121 § 1 O.p., przez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organów podatkowych w zakresie klasyfikacji towarowej,

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwanej "u.p.a.") przez zastosowanie w sprawie Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego zamiast Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pomimo że sprawa dotyczyła wyłącznie obrotu krajowego.

2.2. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki nawiązał do okoliczności faktycznych sprawy związanych z cofnięciem stronie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, dokonaniem zabezpieczenia majątkowego na towarach znajdujących się w tym składzie, co uniemożliwiło stronie dysponowanie tymi wyrobami, a równocześnie skutkowało koniecznością zapłaty podatku akcyzowego. Dalej wskazał, iż dokonując klasyfikacji towarów do sporządzonego remanentu i deklaracji podatkowej, skarżąca kierowała się opinią Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w L. (OISK), a nadto faktem akceptowania jej działalności przez szczególny nadzór podatkowy. Podkreślił, że sprzeczność opinii w sprawie kwalifikacji spornych towarów powinna skutkować podjęciem czynności wyjaśniających przez organy podatkowe w tym zakresie. Następnie zaakcentował, iż organ podatkowy naliczył akcyzę według stawki 4.550 zł od 1 hl płynów alkoholowych, pochodzących z przepadku, mimo iż nie zbadał składu chemicznego tych płynów. Co więcej sporny jest nawet charakter wspomnianych płynów, o czym świadczą załączone do skargi opinie Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska (z dnia 24 kwietnia 2007 r. i z 27 lipca 2004 r.) kwalifikujące te płyny jako odpady, których nie zalicza się do wyrobów akcyzowych. Wyjaśnienie kwestii związanych z towarami pochodzącymi z przepadku wymagało zatem powołania biegłego. Dalej pełnomocnik podał, że strona nie może ponosić ujemnych skutków spowodowanych wydawaniem różnych opinii przez urzędy statystyczne. Końcowo wskazał na fakty dowodzące, że w dotychczasowej praktyce organy celne klasyfikowały sporne wyroby analogicznie jak skarżąca i stwierdził bezzasadność zastosowania w sprawie Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bezzasadność skargi.

Argumentując swoje stanowisko Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że rozstrzygając w zakresie skargi nie może uwzględniać nowych dowodów i okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi przy rozstrzyganiu sprawy. Przesłanka taka stanowi bowiem podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) i nie może rzutować na ocenę decyzji podjętej bez znajomości nowych okoliczności i dowodów. Tymczasem pełnomocnik skarżącej dopiero w skardze podniósł argumenty o braku rozeznania co do składu chemicznego płynów pochodzących z przepadku mienia, wskazując na opinie Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska kwalifikujące sporne płyny jako odpady.

3.2. Dalej Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobów wykazanych w poz. 22-40 tabeli przedstawionej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, obrazującej ilość i rodzaj towarów znajdujących się na stanie firmy na dzień 3 października 2006 r. Wyroby te w ocenie Sądu powinny być klasyfikowane do podpozycji CN 2207 20 oraz grupowania PKWiU 15.92.12-00.

3.3. Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie reguła 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: wyroby stanowiące mieszaniny, towary złożone składające się z różnych materiałów lub zrobione z różnych komponentów oraz towary w zestawach do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być zaklasyfikowane z powołaniem się na regułę 3 (a), winny być klasyfikowane tak, jakby się składały z materiału czy komponentu, który nadaje im istotną cechę, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium.

W tym przypadku klasyfikacja wyrobów wytworzonych na bazie alkoholu etylowego skażonego, uzależniona jest zatem od oceny czy substancje dodawane do spirytusu skażonego zmieniają właściwości produktu w taki sposób, że nadają istotne cechy innego produktu, czy też nie mają wpływu na jego właściwości. Jak wynika z akt sprawy najistotniejszym składnikiem spornych produktów jest alkohol etylowy, którego zawartość w mieszaninie wynosi powyżej 90%, a najszerszą grupę wyrobów w ramach wyrobów alkoholowych stanowią alkohole etylowe, które zgodnie z definicją ustawową, oprócz alkoholu etylowego sensu stricto obejmują także inne wyroby, które w swoim składzie zawierają alkohol etylowy o zawartości powyżej 1,2% objętości. Nie ulega zatem wątpliwości, że alkohol etylowy nadaje spornym produktom istotną cechę, co przesądza o prawidłowości klasyfikacji do pozycji CN 2207 20 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Pozycji tej odpowiada grupowanie według PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy; alkohole skażone, tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale umożliwiają użycie ich do celów przemysłowych.

Sąd zaznaczył przy tym, że zgodnie z uwagą ogólną do Działu 22 - produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami. Pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy, w tym - 2207 10 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905, lecz został z niej wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu. Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe właściwie zaklasyfikowały wyroby objęte spisem remanentowym. Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach sygn. akt III SA/GL 860-862/07.

3.4. Za bezskuteczny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a. przez zastosowanie w sprawie Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego zamiast Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pomimo że sprawa dotyczyła wyłącznie obrotu krajowego. W ocenie Sądu posłużenie się przez organy podatkowe Nomenklaturą Scaloną Handlu Zagranicznego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a pełnomocnik spółki formułując ten zarzut nie wykazał, iż zastosowanie wyłącznie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług doprowadziłoby do innych wniosków. Organy obu instancji wykazały natomiast, że kod CN 2207 20 w pełni odpowiada grupowaniu PKWiU 15.92.12, a zatem zastosowanie wymienionych klasyfikacji powoduje te same skutki podatkowe. Z uwagi na tożsamość wyrobów objętych symbolem PKWiU oraz kodem CN, a także tożsamość stawki akcyzy na sporne wyroby ww. zarzut nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

3.5. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego produktu oraz art. 121 § 1 O.p. przez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organów podatkowych w zakresie klasyfikacji towarowej. Przede wszystkim Sąd podał, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tak więc organ podatkowy może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. W niniejszej sprawie opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w L. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego w niej poglądu. Co więcej organy podatkowe w rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego za znacznie wcześniejszy okres zastosowały klasyfikację wyrobów na bazie alkoholu etylowego tak jak w niniejszej sprawie, a zatem twierdzenie o zmianie stanowiska w tej kwestii uznać trzeba za gołosłowne. Sprawy rozstrzygane przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach zakończone wyrokami o sygn. akt III SA/GL 858-862/07 dotyczyły również sporu w zakresie analogicznych wyrobów i tożsamej klasyfikacji za poszczególne miesiące 2001 r., a zatem nie można twierdzić, iż nastąpiła nagła i nieuzasadniona zmiana stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń. Sąd uznał, że w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego. Zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja towarowa nie budzi zastrzeżeń w świetle uwzględnionych opinii Urzędów Statystycznych. Nie można zaprzeczyć, że strona skarżąca dysponowała różnymi interpretacjami Urzędów Statystycznych w K. i w L. , i zastosowała się do korzystnej dla siebie interpretacji. Błędnie przy tym założyła, że wiążącej interpretacji dokonuje Urząd Statystyczny w L. Przeczy temu treść art. art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439). W myśl tego przepisu Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. W interesie strony skarżącej leżało wyjaśnienie, która interpretacja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dlatego też słusznie wskazał organ podatkowy, że zastosowanie się strony do korzystniejszej interpretacji nie może chronić przed negatywnymi skutkami prawnymi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, wbrew art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie wyjaśnił sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego produktu, dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych

przy Urzędzie Statystycznym w L. (OISK), nie rozeznał składu chemicznego płynów pochodzących z przepadku mienia;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy

niezgodnie ze stanem rzeczywistym i stwierdzenie jakoby organ podatkowy miał nie wiedzieć, że płyny alkoholowe pochodzące z przepadku mienia są odpadem, skoro

w aktach sprawy znajduje się pismo Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska

w K. (WIOS) z 24.04.2007 r. informujące organ o powyższym fakcie;

- art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 i § 2 kpc w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. przez

bezpodstawne stwierdzenie Sądu, że nie może uwzględnić nowych dowodów i okoliczności faktycznych sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki przekonywał o konieczności przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego, z której wynikałoby na ile dodatek metoksypropanolu do spirytusu skażonego zmienia jego właściwości, co mogłoby mieć wpływ na ocenę zastosowanej przez spółkę klasyfikacji towarowej spornego produktu.

Ponadto autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podał, że spółka załączyła do skargi dwa dokumenty pochodzące od WIOŚ w K., z których wynikało, że dane produkty są odpadami. Jedno z pism (z dnia 24 kwietnia 2007 r.) było adresowane na Naczelnika Urzędu Celnego w G., który do dnia 1 września 2007r. był organem właściwym miejscowo dla spółki. Organowi rozpoznającemu sprawę – wbrew stanowisku Sądu – były zatem znane okoliczności podnoszone w skardze.

Dalej pełnomocnik skarżącej powołując się na treść art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. stwierdził, że Sąd pierwszej instancji mógł przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów i powinien był to zrobić, gdyż spowodowałoby to wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie.

4.3. Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy płyny alkoholowe znajdujące się na stanie magazynowym skarżącej spółki, a pochodzące z przepadku mienia, były wyrobem akcyzowym o symbolu PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy", jak twierdzą organy podatkowe, czy też należało je klasyfikować, jak uważa skarżąca spółka w postępowaniu podatkowym, do grupowań niezaliczonych do wyrobów akcyzowych, a zatem wolnych od podatku akcyzowego: PKWiU 24.30.22-79 "Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organiczne pozostałe", PKWiU 24.51.32 "Środki piorące i środki czyszczące" i PKWiU 24.66.33-50 "Środki zapobiegające zamarzaniu i pozostałe płyny usuwające oblodzenie".

5.3. Na tle tego sporu nie jest w szczególności trafny podstawowy zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, wbrew art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie wyjaśnił sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego produktu, dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w L. oraz nie rozeznał składu chemicznego płynów pochodzących z przepadku mienia.

Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organy podatkowe nie rozeznały składu chemicznego płynów pochodzących z przepadku mienia, a tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Jak wynika bowiem ze strony 7 i 8 decyzji organu odwoławczego, w sposób szczegółowy został w tej decyzji opisany skład surowcowy spornych produktów płynnych, wskazujący, że alkohol etylowy w tych produktach, którego zawartość wynosi ponad 90 %, nadaje im istotną cechę. Z tego właśnie względu organ odwoławczy stwierdził, że wyroby te powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy", gdyż dodatki w nich zawarte nie mają wpływu na ich zasadniczy charakter.

Trafnie uwzględniono przy tym, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz wprowadzonej z dniem 01.05.2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 06.04.2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W tym kontekście prawidłowo wskazano na znaczenie klasyfikacyjne reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury, zgodnie, z którą "Jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

"b) Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej , których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie ustalono, że alkohol etylowy w spornych produktach, o zawartości ponad 90 %, stanowi ich istotną cechę, a dodatki w nich zawarte nie mają wpływu na ich zasadniczy charakter, Dyrektor Izby Celnej w K. w sposób uzasadniony stwierdził, że ww. wyroby powinny być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20 czyli alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone, co odpowiada pozycji PKWiU 15.92.12 - Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy; alkohole skażone tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

To przekonywujące uzasadnienie organu odwoławczego, co do przyjętej klasyfikacji statystycznej spornych wyrobów czyni również bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej co do dowolności oceny dowodu z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w L. oraz niewyjaśnienia sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tych produktów.

Skoro bowiem w niniejszej sprawie wydane zostały cztery opinie klasyfikujące sporne wyroby, a podatnik oparł się na jednej z nich, korzystnej dla niego, organy podatkowe uprawnione były do dokonania oceny tego wyboru przez podatnika, zgodnie z regułami art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sposób uzasadnienia zaklasyfikowania spornych wyrobów do grupowania PKWiU 15.92.12 i odrzucenie klasyfikacji stosowanej przez podatnika w oparciu o korzystną dla niego opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w L. wskazuje, że w żaden sposób nie nastąpiło w rozpoznawanej sprawie naruszenie art. 191 O.p.

W przedmiocie charakteru prawnego opinii statystycznych oraz ich oceny podatkowoprawnej w sprawie tej NSA w pełni popiera wywody zawarte w wyrokach tegoż Sądu z dnia 13 października 2009 r. o sygn. akt I FSK 841/08 – 847/08 wydanych w sprawach tegoż samego podatnika. Skoro opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego, brak jest podstaw do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji, iż błędnie nie dopatrzył się naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem w jakikolwiek sposób, aby zostały przekroczone granice swobodnej oceny tychże dowodów w postaci zgromadzonych w sprawie opinii statystycznych.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako bezpodstawny, nie mógł zostać uwzględniony.

5.3. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a., polegający na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tzn., że organ podatkowy miał nie wiedzieć, że płyny alkoholowe pochodzące z przepadku mienia są odpadem, skoro w aktach sprawy znajduje się pismo Wojewódzkiego Inspektorat Ochrony Środowiska w K. z 24 kwietnia 2007 r. informujące o tym fakcie.

Pismo to nie odnosi się bowiem do kwestii spornej w tej sprawie, tj. zagadnienia prawidłowej klasyfikacji statystycznej spornych wyrobów. Informuje ono jedynie o potencjalnym zagrożeniu środowiska, ze względu na magazynowanie odpadów zawierających agresywne chemicznie płyny, w cysternie kolejowej, znajdującej się w pobliżu rzeki Odry. Tego rodzaju pismo, organu w żaden sposób nieuprawnionego oraz niedokonującego klasyfikacji statystycznej tychże płynów, wskazujące jedynie na ich możliwy negatywny wpływ na środowisko, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

5.5. Nie jest również tym samym zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 233 § 1 i § 2 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. Zgodnie z powołanymi przepisami procedury cywilnej, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Trzeba jednak pamiętać, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzenie postępowania dowodowego co do zasady nie jest możliwe. Kontrolę legalności sąd opiera na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przed organami administracyjnymi. Wyjątek przewiduje art. 106 § 3 P.p.s.a., przy czym przepis ten wyznaczając granice dopuszczalności wykorzystania nowego dowodu, wskazuje ponadto, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem sądu, a nie jego obowiązkiem. W trakcie postępowania przed Sądem I instancji strona nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Załączyła jedynie pismo Wojewódzkiego Inspektorat Ochrony Środowiska w K. do wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi. Sąd nie miał obowiązku przeprowadzać dowodu z powyższego pisma. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ewentualne przeprowadzenie tego dowodu z urzędu przez Sąd pierwszej instancji.

5.7. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.