Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1487/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 212, art. 239a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Sławomir Fularski, Sędzia WSA - Cezary Kosterna (spr.), Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z dnia [...]grudnia 2014 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...]kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2015 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC") z [...] grudnia 2014 r. Nr [...], wymierzającą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") karę pieniężną w kwocie 70. 644 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lipcu 2011 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce, na okres [...] lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na terenie województwa [...].

W dniu [...] stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w [...] w miejscowości W. nr [...] (protokół kontroli z [...] stycznia 2010 r. nr [...]). Nadto Naczelnik UC poinformował Dyrektora IC o przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2010 r. kontroli w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym

w [...] w W. przy ul. [...].

W trakcie czynności kontrolnych zostały przeprowadzone eksperymenty gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanych w ww. punktach gier, które wykazały przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono, iż na badanych automatach o niskich wygranych istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę wyższą niż 0,50 zł, co przekracza określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: "u. g. h." lub "ustawa o grach hazardowych"), maksymalną stawkę za udział w jednej grze.

Postanowieniem z [...] września 2010 r. Dyrektor IC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości udzielonego [...] Sp. z o.o. zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Natomiast decyzją z [...] maja 2011 r. Nr [...] cofnął Spółce zezwolenie udzielone powołaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. (decyzję doręczono w [...] czerwca 2011 r.).

Od decyzji z [...] maja 2011 r., pismem z [...] czerwca 2011 r. Spółka wniosła odwołanie. Decyzją ostateczną z [...] maja 2014 r. Nr [...] Dyrektor IC utrzymał w mocy ww. decyzję z [...] maja 2011 r. cofającą Spółce ww. zezwolenie.

Na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji POG-4 Naczelnik UC ustalił,

że Spółka w lipcu 2011 r. urządzała gry na automatach o niskich wygranych. W związku z czym, postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczął wobec niej postępowanie

w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za ww. okres rozliczeniowy.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 u. g. h. wymierzył zaś Spółce karę pieniężną

w wysokości 70.644 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lipcu 2011 r.

Zdaniem organu I instancji pomimo cofnięcia Skarżącej stosownego zezwolenia, nie zaprzestała ona urządzania gier na [...] automatach ulokowanych w [...] punktach gier uwzględnionych w ww. cofniętym w całości zezwoleniu, znajdujących się na terenie właściwości miejscowej organu I instancji, co podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Dlatego w realiach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do zastosowania ww. przepisów ustawy o grach hazardowych za lipiec 2011 r.,

w wysokości wskazanej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, tj. 100% przychodu uzyskanego

z urządzanych w tym czasie gier. Z danych zawartych w dokumencie "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych

w lipcu 2011 r." wynikało bowiem, że w lipcu 2011 r. Spółka uzyskała udokumentowany przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 70 644 zł.

Naczelnik UC powołując się następnie na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w postanowieniu z 28 listopada 2013 r., I KZP 15/13 wskazał, że nawet ewentualne przyjęcie, że art. 14 u. g. h. miał charakter przepisu technicznego,

w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. z 1998 r. nr 204, s. 37 ze zm.), dalej: "dyrektywa Nr 98/34/WE", nie oznacza, że należało odmówić jego stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej.

Od decyzji Naczelnika UC z [...] grudnia 2014 r., pismem z [...] grudnia 2014 r. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżona decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że decyzja własna cofająca Spółce w całości zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2008 r. jest wykonalna od [...] czerwca 2011 r. Czyli Spółka utraciła uprawnienia do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych tym zezwoleniem. Zdaniem Dyrektora IC, nie znajduje w tym przypadku zastosowania regulacja zawarta w art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O. p."), gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie wskazuje wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności zdaniem organu II instancji wynika

z faktu, że do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Dyrektor IC podniósł również, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają odesłania do stosowania w poszczególnych przypadkach przepisów ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz instytucji w niej regulowanych. Ponadto powołując się na treść art. 212 O.p. Dyrektor IC wskazał na związanie własnym rozstrzygnięciem, które ukształtowało prawa i obowiązki Strony.

Organ odwoławczy dodał również, że ostateczną decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej

w W. z [...] czerwca 2008 r. udzielone Spółce na prowadzenie działalności

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości kary pieniężnej organ odwoławczy podniósł, że przepisy u. g. h. nie zawierają legalnej definicji "przychodu". Uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej, Dyrektor IC uznał, że należało rozważyć posłużenie się znaczeniem pojęcia "przychodu" określonym w innym akcie normatywnym. Organ odwołując się do treści załączników, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier

i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188 poz. 1459) Dyrektor IC podkreślił, że z każdego z załączników, o których mowa w § 8 wskazanego rozporządzenia wynika, że przychody osiągnięte z gier na automatach o niskich wygranych stanowią kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier). W ocenie Dyrektora IC oznacza to, że skoro u. g. h. nie definiuje pojęcia "przychodu uzyskanego z gry", jak również nie odsyła do przepisów podatkowych określających pojęcie "przychodu", to wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u. g. h. należało dokonać przyjmując potoczne rozumienie omawianego pojęcia. Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji,

za przychód uzyskany z urządzanej gry należało uznać zarobek uzyskany w związku

z urządzeniem tej gry. Przyjmując za podstawę dane wskazane w miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych

w lipcu 2011 r. oraz deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ten sam okres organ ustalił, że uzyskany w tym okresie przychód z urządzania bez stosownego zezwolenia przedmiotowych gier wynosi 70 644 zł, zatem ta kwota stanowi, zgodnie z art 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., wysokość kary pieniężnej.

Uzasadniając zasadność nałożenia kary pieniężnej organ II instancji podkreślił, że podmiot, który utracił prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, który nadal ją prowadzi, działa nielegalnie, tj. z naruszeniem ustawy

o grach hazardowych, co oznacza, że jego działalność miała taki sam charakter jak działalność podmiotu, który nigdy nie posiadał wymaganego prawem zezwolenia. U. g. h. nie przewiduje wydania decyzji nakazującej zaprzestania działalności w przypadku cofnięcia zezwolenia. W obu przypadkach podmioty ponoszą odpowiedzialność karno-skarbową oraz odpowiedzialność administracyjną w zakresie kar pieniężnych. Ponadto Dyrektor IC w całości podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie potencjalnej techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych i ostateczne stanął na stanowisku, że brak było powodów do odmowy stosowania tych przepisów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z 4 marca 2015 r. wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Wnosząc m.in. o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej przeciwko decyzji postawił zarzuty naruszenia:

- art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u. g. h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na stronę kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] z [...] czerwca 2008 r., obejmujące wszystkie punkty gier wskazane w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek

z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u. g. h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania

w przedmiotowej sprawie;

- art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 127, art. 128, art. 239a, art. 239e O.p. i art. 8 u. g. h. poprzez ich rażące zignorowanie w kwestionowanej decyzji ostatecznej wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w W. udzielającej Skarżącej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych skarżącej powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez Skarżącą;

- art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u. g. h. w zw. z art. 129 ust. 1 u. g. h. oraz

w zw. z art. 14 ust. 1 u. g. h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy u. g. h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u. g. h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie u. g. h. nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet

z ustanowionym przepisami u. g. h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania).

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła tak sformułowane zarzuty.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z treścią art. 3 p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując pod tym względem kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że skarga podlega uwzględnieniu.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. organ zezwalający w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania przytoczonego przepisu u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, za który wymierzono karę pieniężną, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w lipcu 2011 r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż dotychczas posiadane przez Stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora IC z [...] maja 2011 r. Zdaniem organów przedmiotowa decyzja, mimo braku cech ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia Spółce, tj. od dnia [...] czerwca 2011 r. Nadto uznały, że jest decyzją wykonalną, gdyż nie nakłada na Stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji w rozumieniu art. 239a O.p.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce, na [...] lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gier. Natomiast decyzja cofająca Stronie udzielone ww. decyzją zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) w dniu [...] maja 2011 r. i doręczona [...] czerwca 2011 r. Na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] maja 2011 r. została wydana dopiero w dniu [...] maja 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w lipcu 2011 r., tj. w okresie za który wymierzono Spółce karę pieniężną za urządzanie gier w [...] punktach gier na [...] automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną.

Stosownie do treści art. 8 u. g. h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. W ocenie Sądu, odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga zatem uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że co do zasady organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p. ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 777/12, wyrok NSA z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zatem, analogicznie, jak w Kodeksie postępowania administracyjnego zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze wykreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Zdaniem Sądu, w świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy wobec powyższego uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach

o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, stwierdzić trzeba że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne

z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie,

a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający,

że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też, cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, rozpoznając podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach stwierdził, że decyzja

o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia

z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. NSA wyjaśnił przy tym, co również prawidłowo wskazuje strona w skardze, że decyzja

w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest zdaniem tutejszego Sądu adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe względy, zdaniem Sądu podkreślić należy,

że w realiach rozpoznawanej sprawy, w lipcu 2011 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści.

Nie zasługuje przy tym na aprobatę stanowisko organów orzekających

w sprawie, które uznały związanie własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym wyżej wyroku z 18 grudnia 2014 r., który wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, że organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli

w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny

w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są na innych podstawach prawnych, w tym nie występuje tutaj tożsamość rozstrzygnięcia. Taki stan rzeczy prowadzi więc do wniosku, że w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa, determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i (lub) obowiązkami stron, które z nich wynikają. Sąd podkreśla, że z unormowania, o którym mowa w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do wymierzenia Spółce kary pieniężnej, na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1

ug.h., gdyż w lipcu 2011 r. strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska.

Słusznie twierdzi Skarżąca, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji

w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach).

Z uwagi natomiast na fakt, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Sąd poczuł się zwolniony

z obowiązku odnoszenia się w sposób wiążący do oceny zarzutów skargi związanych

z oceną czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zbędne jest takżę odnoszenie się do zarzutu skargi wskazującego, że przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie zaś bez zezwolenia, które dotyczy innych rodzajów gier hazardowych (naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z art. 129 ust. 1 oraz w związku z art. 14 ust. 1 u. g. h.).

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200 powołanej ustawy.