Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2090/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 122, art 123 par 1, art 180 par 1,art 187 par 1 i art 192
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 205/09 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2007 r., o sygn. akt I SA/Wr 205/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi W. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od VI do VIII i od X do XII/2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze. zm. – powoływana dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2008 r. określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oraz dodatkowe zobowiązanie za ten sam okres.

1.Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wykazanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2004 r.

Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego spowodowane zostały faktem, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. nie wykazała transakcji sprzedaży polędwiczek wieprzowych na rzecz A. Sprzedaż ta ujęta natomiast została w ewidencji sprzedaży VAT w miesiącu listopadzie 2004 r. jako dostawa towarów opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, pomimo iż Spółka nie posiadała dokumentów, określonych przepisami art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o VAT""), dokumentujących, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Nieprawidłowości dotyczące podatku naliczonego związane natomiast były z faktem, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. M. za usługi doradztwa finansowego, z faktur wystawionych przez E. M. za zakup folderów informacyjnych oraz usług, z faktur wystawionych przez firmę "U" E. G. za usługi transportowe i budowlane, z faktury wystawionej przez K. B. za usługi transportowe Powyższe faktury, zdaniem organów, dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca.

Zakwestionowano także odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez H., dokumentującej wykonanie badań geofizycznych poziomu wód gruntowych wykonanego na działce nie należącej do strony, który - jajko koszt zaniechanej inwestycji nie mógł - w ocenie organu I instancji stanowić kosztu uzyskania przychodów, a tym samym nie stanowił podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji organ I instancji uznał ewidencje zakupu i sprzedaży za nierzetelne w części dotyczącej zakwestionowanych usług, nie uznając ich za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p.

Jako że stwierdzone nieprawidłowości, spowodowały zawyżenie kwoty podatku do zwrotu w rozliczeniu za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., określił za poszczególne okresy prawidłowe kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, a także na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 30 % kwoty zawyżenia.

2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie postanowień:

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług, które w rzeczywistości zostały faktycznie dokonane i stanowiły koszty uzyskania przychodów,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów z zeznań świadków J. W. oraz P. K.,

- art. 210 § 4 O.p. przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów dla których przy rozstrzyganiu sprawy pomięto dowody z zeznań świadków J. W. oraz P. K.

3. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wywodził:

3.1 Odnośnie 2 faktur VAT dokumentujących usługi doradztwa, doradztwa finansowego oraz wykonanie biznes planu - na łączną kwotę 13.000 zł., wystawionych przez J. M. ustalił, że należność została zapłacona w gotówce, strona nie przedłożyła opracowanego, zgodnie z fakturą, biznes planu, nie wskazała dowodów na okoliczność doradztwa finansowego i wykonania biznes planu, zeznania prezesa strony J. W. i głównej księgowej B. K. uznano za niewiarygodne, bowiem opisali oni w różny sposób J. M., jakby nigdy go nie spotkali, prezes strony nie potrafił wiarygodnie podać w jaki sposób nawiązał z nim kontakt, a władze strony nie skompletowały dokumentacji dotyczącej rzekomej transakcji, natomiast z raportu Urzędu Skarbowego w S. wynika, że J. M. w 2004 r. deklarował w zeznaniu rocznym przychód z działalności gospodarczej w wysokości 4.200 zł., zadeklarowany za grudzień 2004 r., jako dostawa towarów i świadczenie usług na terenie kraju, za październik i listopad 2004 r. w deklaracji VAT-7 nie wykazał żadnych przychodów, mimo doręczanych mu wezwań do przedłożenia dotyczących spornych transakcji J. M. nie dostarczył żadnych dokumentów. W związku z brakiem dowodów na poniesienie przedmiotowego wydatku przez stronę nie został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

3.2. Odnośnie 9 faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu folderów informacyjno-ofertowych i usług transportowych na kwotę 94.670 zł. wystawionych przez E. M. - ustalono, że wydatki te poniesione zostały w gotówce. E. M. działalność gospodarczą miał zarejestrowaną w okresie od 23 grudnia 1999 r. do 3 stycznia 2002 r. pod nazwą E. M. Za 2004 r. E. M. nie składał deklaracji ani zeznań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podatek dochodowy za 2004 r. rozliczył ZUS z tytułu świadczenia rentowego, w związku ze złożonym przez stronę oświadczeniem E. M., iż w lutym, czerwcu i sierpniu 2004 r. dokonał stronie sprzedaży folderów informacyjno - ofertowych i wykonał usługi transportowe. Przesłuchany E. M. stwierdził, że oświadczenie jest niezgodne z prawdą i zaprzeczył, aby prowadził działalność gospodarczą pod wskazaną firmą, a także aby wykonał czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami.

3.3. Odnośnie 6 faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane E. G. na kwotę 87.575,20 zł. netto z tytułu sprzedaży usług transportowych, robót budowlanych, dekarskich, organ wskazał, że wynagrodzenie za usługi regulowane było w formie gotówkowej, reprezentantem firmy był B. G. (mąż E. G.), upoważniony do działania w imieniu firmy, przesłuchana właścicielka firmy nie potrafiła podać żadnych szczegółów związanych ze świadczonymi usługami, np. jakimi środkami transportu wykonywano usługi, od kogo je ewentualnie wynajmowano, kto był kierowcą, na jakich trasach wykonywano usługi. Właścicielka firmy została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej i orzeczono w stosunku do niej zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 6 lat. Przesłuchany B. G. twierdził, że wykonywał roboty budowlane na rzecz strony oraz woził inwentarz żywy samochodami dostawczymi nienależącymi do firmy, przerobionymi do wożenia zwierząt, nie podał do kogo samochody należały, ich bliższych danych, nie podał od kogo odbierał zwierzęta, stwierdzając, że nie dawał rolnikom potwierdzenia odbioru, sam otrzymywał od strony ręcznie sporządzone potwierdzenia. Wykonania prac budowlanych u strony nie potwierdzili przesłuchani świadkowie - pracownicy firmy "U.", których zeznania zostały włączone do akt sprawy.

3.4. Odnośnie faktury VAT wystawionej przez K. B. na kwotę 9.800 zł. za usługę transportową, organ stwierdził, że również należność z tej faktury była uregulowana gotówką. K. B. w 2004 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego i podatku VAT, nie składał jednak żadnej deklaracji VAT-7, w związku z czym na podstawie art. 96 ustawy o VAT z dniem 9 lutego 2007 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W 2004 r. złożył zeznanie roczne PIT-28, w którym nie wykazał dochodu, nie zaewidencjonował wskazanej faktury sprzedaży, co wykazała przeprowadzona u niego kontrola, w oświadczeniu stwierdził, że w 2004 r. wykonywał prace wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, usługi dotyczyły budownictwa mieszkaniowego opodatkowanego VAT 7%. W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym organ podatkowy wydał ostateczną decyzję w stosunku do K. B. Mimo podjętych prób przesłuchania świadka, podjęto próbę doręczenia wezwania za pośrednictwem policji, nie udało się ustalić adresu, pod którym świadek ten przebywa. Próbę przesłuchania podjął także organ II instancji w trybie art. 229 O.p., bez pozytywnego rezultatu. W związku z tymi ustaleniami organ uznał, że usługi wymienione na fakturze nie zostały wykonane, wobec czego nie można uznać, że faktury dokumentują zakup usług.

3.5. Odnośnie wydatków poniesionych na badania geofizyczne elektrooporowe, sporządzonej przez H., organ odwoławczy stwierdził, że wykonania badań geofizycznych poziomu wód gruntowych dokonano pod planowany zakup gruntu pod budowę mroźni, z której to inwestycji zrezygnowano w miesiącu grudniu 2004 r. Powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wywodził, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powołując się dalej na art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 16 ust 1 pkt 41 cytowanej ustawy organ wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Skoro zatem skarżąca Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r., nie skorygowała - w związku z podjęciem decyzji o zaniechaniu inwestycji - podatku naliczonego o kwotę wykazaną w fakturze VAT Nr 39/2004 to - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z. faktury.

4.W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy,

- naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez brak udziału strony w części czynności podejmowanych przez organ,

- naruszenie art. 193 § 4 i § 6 O.p. przez nie uznanie za dowód w sprawie ewidencji podatkowych będących podstawą rozliczenia podatku VAT w części zakwestionowanych nieprawidłowości,

- naruszenie art. 230 § 1 O.p. przez nie przekazanie sprawy organowi I instancji celem dokonania dodatkowych czynności,

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- naruszenie art. 106 ustawy o VAT przez zakwestionowanie faktur na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego pomimo tego, że faktury te odzwierciedlały konkretne i realne zdarzenia gospodarcze,

- naruszenie art. 109 ust. 6 ustawy o VAT przez uznanie, że zasadne jest ustalenie dodatkowego 30 % zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

- naruszenie art. 12 ustawy z dnia 15 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przez ustalenie nienależnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Strona wskazała, ze zgodnie z tym przepisem do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej wart. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast w art. 109 ustawy o VAT uchylono ust. 4-8. Mając powyższe na uwadze ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było dokonane bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że w dacie orzekania przez organ II instancji uchylony był ust 4 art. 109 ustawy o VAT. Uchylenie nastąpiło z dniem 1 grudnia 2008 r. na mocy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 13 tej ustawy "Do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Sąd uznał, że skoro w niniejszej sprawie decyzją ostateczną jest decyzja organu II instancji, która została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to zastosowanie ma art. 109 ustawy o VAT w nowym brzmieniu, czyli bez ust. 4 będącego podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zasadna jest także zdaniem Sądu skarga w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2004 r. w części w jakiej zakwestionowano doliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez H. Organy skarbowe nie zakwestionowały rzetelności tej faktury, ani nie wykazały braku związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi a jedynie - powołując się na art. 88 ust 1 ustawy o VAT ograniczyły się do stwierdzenia, że wydatek ten - jako dotyczący zaniechanej inwestycji - nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Sąd wyjaśnił, że jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, poz. 1301 – powoływana dalej jako: "I Dyrektywa") oraz Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływana dalej jako: "VI Dyrektywa") (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – powoływana dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE). W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17 (2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest niezgodny w szczególności z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 168 - art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE), w tym zasadą neutralności VAT dla podatników. W świetle powyższego skład orzekający odmówił zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego, tj. normą art. 17 VI Dyrektywy jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

Sąd zobowiązał organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy do dokonania oceny czy sporny wydatek pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów prawa wspólnotowego.

Nie zasługuje natomiast w ocenie Sądu na uwzględnienie skarga w zakresie w jakim dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury to wystawione przez:

- J. M. na kwotę 13.000 zł za usługi doradztwa finansowego,

- E. M. na kwotę 94.670 zł. z tytułu zakupu folderów informacyjnych oraz usług transportowych,

- E. G. na kwotę 87.575,20 zł za usługi transportowe i budowlane,

- K. B. na kwotę 9.800 zł. za usługi transportowe.

Podstawą zakwestionowania wydatków, udokumentowanych powyższymi fakturami, były ustalenia wskazujące, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Sąd uznał, że charakterystyczne w przypadku wszystkich zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur jest, że płatności za wystawione faktury dokonywane były gotówką, a żaden z figurujących na fakturach wystawców nie potwierdził otrzymania gotówki. Także znamienne jest, że prezes Spółki osobiście lub za pośrednictwem i przy udziale B. G. w toku kontroli zwracał się do wystawców zakwestionowanych faktur o potwierdzenie, w formie oświadczenia, wykonanych usług udokumentowanych tymi fakturami, jakby nie będąc przekonanym o prawdziwości faktów wynikających z tych dokumentów. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe, wykonując nałożone przepisami O.p. obowiązki w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiału, dołożyły wszelkich starań w celu ustalenia czy udokumentowane fakturami usługi rzeczywiście wystąpiły.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 139 § 1 i art. 140 § 1, art. 230 § 1 O.p. W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Sądu pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 O.p. regulujących proces postępowania dowodowego, a dokonana, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ocena nie przekracza, zdaniem Sądu, zakreślonej w art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 230 § 1 O.p. Sąd zauważył, że przepis ten daje organowi odwoławczemu uprawnienie polegające na dokonaniu zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji. W rozpoznawanej natomiast sprawie żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie nie wystąpiła, brak było zatem podstaw do skorzystania przez organ II instancji z przewidzianego w omawianym przepisie uprawnienia.

6.Na powyższy wyrok strona, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w części uznanej za niezasadną i wniosła o :

• zgodnie z przepisem art. 176 i 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") uchylenie zaskarżonego wyroku w części uznanej za niezasadną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o:

• zgodnie z przepisem art. 188 P.p.s.a. uchylenie wyroku w części uznanej za niezasadną i rozpoznanie skargi kasacyjnej;

• zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i lit, c) P.p.s.a. w związku z art. 122. art. 187 § 1. art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2008 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2004 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień , październik, listopad, grudzień 2004 r., a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności: art.120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art.l23§ 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p., 229, art. 230 §1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w tym:

a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i nie dowiedzionej tezy, że strona dopuściła się nieprawidłowości w odliczeniu podatku od towaru i usług; przez co została naruszona zasada wynikająca z art. 180 § 1 O.p. , art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 187 O.p. oraz 191 O.p.,

b) uznanie za udowodnioną czynność w przypadku gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodu, którym to postępowaniem został naruszony przepis art. 192 O.p.,

c) braku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w tym w czynnościach mających zasadnicze znaczenie dla sprawy; przez co została naruszona zasada wynikająca z art. 123 § 1 O.p. ,

d) niedopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności odstąpienie od przesłuchania; czym została naruszona zasada wynikająca z art. 180 § 1 O.p.,

e) rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario,

f) niewydanie nowej decyzji z dokonaniem wymiaru uzupełniającego, a na podstawie art. 230 O.p., podczas gdy istniał obowiązek jej wydania, w przypadku określenia niższej różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności stawia zarzuty w odnieieniu do zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych odnoszących się do faktur wystawionych przez E. G. Strona skarżąca zarzuciła, że w celu zebrania informacji Sąd przesłuchał 17 wybranych świadków, jednak bez jej udziału, czym naruszył jedną z fundamentalnych zasad - czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc zasadę prawa podatkowego wynikająca z art. 123 § 1 O.p. Prezes W. nie miał bowiem możliwości ustosunkowania się do złożonych przez pracowników zeznań.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez firmę E. G. w skardze sformułowano również zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p., art. 122 oraz 187 § 1 p.p.s.a. oraz wyjaśnienia wątpliwości wbrew zasadzie prawa podatkowego - in dubio pro tributario.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez J. M. autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu, że Spółka nie przedłożyła Biznes Planu i nie wskazała żadnych innych dowodów na prawdziwość kwestionowanych faktur, bowiem strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego wskazywała na bank, który posiadał informacje o sporządzonym w 2003 r. Biznes Planie. Zaniechanie czynności wyjaśniającej z bankiem oraz brak przesłuchania świadka J. M. stanowi w ocenie autora skargi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 180 O.p.

W skardze kasacyjnej zarzucono również, że raport z dnia 17-09-2007r, z którego ma wynikać ,że J. M. za 2004 r. deklarował w zeznaniu rocznym przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.200,00 zł pochodził od Urzędu Skarbowego w S., podczas gdy siedziba że siedzibą dla prowadzonej działalności gospodarczej J. M. było miasto K. Taka różnica może wynikać z różnej właściwości organów podatkowych dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz dla podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej stawia także zarzut, że raport ten nie został włączony do akt sprawy w formie postanowienia.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez E. M., dokumentujących sprzedaż folderów, informacyjnych oraz usług transportowych w skardze podniesiono, że istotny wpływ na rozstrzygnięcie miało brak wydania postanowienia o powołaniu biegłego.

Ponadto autor skargi kasacyjnej w stosunku do ustaleń dotyczących faktur od firmy "M." wywodzi, że nabywca nie może ponosić, jak w tym przypadku, ujemnych konsekwencji z faktu niewywiązywania się kontrahenta z zobowiązań wobec organów podatkowych. Sąd uznał, że niewykazanie nieewidencjonowanie przedmiotowej sprzedaży wskazuje na ustalenie, iż brak było wykonania usług transportowych przez firmę. Strona skarżąca uważa natomiast, iż w tym kontekście zaniedbania firmy nie mogą obciążać odpowiedzialnością nabywcy usługi.

W tym miejscu w skardze kasacyjnej podniesiono, że "te same zarzuty odnoszą się do Zakładu Ogólnobudowlany Dekarstwo – K. B. na kwotę 9.800 za usługi transportowe"

W skardze kasacyjnej podważono również stanowisko Sądu co do wniosku jakoby z faktu, iż spółka nie składała deklaracji można wywieść, że nie prowadziła w 2004 r. działalności gospodarczej. W tym kontekście powołano orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007 r. , sygn. akt: I SA/Gd 367/06, w którym w tezie stwierdzono, iż "niedopełnienie przez dostawcę towaru lub wykonawcę usługi obowiązku złożenia deklaracji nie jest wystarczające do uznania go za podmiot nieistniejący w tymże okresie rozliczeniowym i nie może stanowić samodzielnej podstawy do pozbawienia nabywcy towaru lub usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego."

Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia i niewyjaśnione wątpliwości skarżący nie zgodził się z oceną Sądu, że w związku z brakiem dowodów na poniesienie przedmiotowego wydatku przez stronę nie mógł on zostać odliczony na podstawie art. 86 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego nie można ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku od towaru i usług w przypadku braku pewności, co do zaszłych zdarzeń faktycznych. W powyższej sprawie organ odwoławczy nie dokonał praktycznie żadnych samodzielnych ustaleń, a wnioski, które zostały wyciągnięte z istniejącego materiału dowodowego były błędne. Brak możliwości przesłuchania świadków był tłumaczony na niekorzyść strony. Takiego działanie Sądu, zdaniem strony nie można uznać za poprawnego. W każdym przypadku zostały wystawione faktury dokumentujące fakt dokonania transakcji. Ich kwestionowanie niejednokrotnie było oparte na stosowaniu zasady przeciwnej zasadzie systemu podatkowego, mianowicie zasadzie in dubio pro fisco.

Sądowi I instancji postawiono również, że nie dokonał dostatecznej kontroli działań organów podatkowych w postępowaniu. Nie zwrócono uwagi na cały szereg wątpliwości i zastrzeżeń zgłaszanych do poszczególnych wątków postępowań. Tymczasem tylko szczegółowa, dogłębna analiza całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie mogła przynieść właściwą i zgodną z rzeczywistym stanem rzeczy ocenę zdarzeń rozpatrywanych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1.Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego odnoszą się do ustaleń dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego- przez zawyżenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - wynikające z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczyły następujących firm świadczących usługi dla firmy W.:

- E. G., na kwotę 87.500, 20 zł,

- J. M. na kwotę 13.000 zł. za usługi doradztwa finansowego,

- E. M. na kwotę 94.670 zł. z tytułu zakupu folderów informacyjnych oraz usług transportowych i budowlanych,

- K. B. na kwotę 9.800 za usługi transportowe;

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia Ordynacji podatkowej z żadnym przepisów p.p.s.a. To nie stoi jednak na przeszkodzie rozpoznaniu skargi, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2009r. podjął uchwałę o sygn. I OPS 10/09, której stwierdzono, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych."

W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono natomiast, że jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Tym samym, w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, uznać należy, że skoro sądowi I instancji zarzuca się błędne uznanie, iż organy administracji naruszyły przepisy procesowe nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA.

Rozważyć zatem należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt1 lit.c P.p.s.a. wskutek naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej są jednak chybione z kilku względów:

7.1.W pierwszej kolejności nie mogą zostać uwzględnione zarzuty odnoszące się do zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych odnoszących się do faktur wystawionych przez E. G., na kwotę 87.500, 20 zł.

7.1.1. W odniesieniu do tych ustaleń autor skargi kasacyjnej postawił m.in. zarzut naruszenia art. 123§1 O.p. tj. zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zarzut ten uzasadniono tym, że Sąd przesłuchał 17 wybranych świadków, podczas gdy strona wnosiła o przesłuchanie w innych. Tymczasem zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie przesłuchiwał świadków. Gdyby nawet przyjąć, że powyższy zarzut odnosi się do działań organów podatkowych to autor skargi kasacyjnej bliżej nie sprecyzował go na tyle dostatecznie aby możliwe było rozpoznanie tego zarzutu. W skardze wyjaśniono jedynie, że prezes W. nie miał możliwości ustosunkowania się do złożonych przez pracowników zeznań, samemu też nie stworzono możliwości odniesienia się co do ustaleń w tym zakresie, a nie ulega wątpliwości fakt, iż zeznania strony skarżącej miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wykazania prawidłowości działania".

Tak sformułowany zarzut nie pozwala na wyjaśnienie co konkretnie uniemożliwiało stronie zajęcie stanowiska wobec przeprowadzonych dowodów. W konsekwencji nie można też uznać, że naruszone zostały również inne powołane przez autora skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu przepisy tj. art. 122, 187§1 i192 O.p.

Jak wyżej natomiast wskazano Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

7.1.2.Zbyt lakoniczny pozostaje również zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 O.p., art. 122 oraz 187 § 1 p.p.s.a. oraz wyjaśnienia wątpliwości wbrew zasadzie prawa podatkowego - in dubio pro tributario. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił ten zarzut jedynie w ten sposób, że wskazał, iż konieczność dokonania pełnego zbadania stanu faktycznego, a więc postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynika z następującego fragmentu uzasadnienia wyroku; "prezes Spółki osobiście lub za pośrednictwem i przy udziale B. G. w toku kontroli zwracał się do wystawców zakwestionowanych faktur o potwierdzenie, w formie oświadczenia, wykonanych usług udokumentowanych tymi fakturami, jakby nie będąc przekonanym o prawdziwości wynikających faktów z tych dokumentów."

Na podstawie powyższego, wyrwanego z kontekstu fragmentu wyroku uzasadnienia Sądu I instancji nie można ustalić w jaki sposób zostały naruszone przez ten Sąd przepisy art. 180 § 1 o.p., art. 122 oraz 187 § 1 p.p.s.a.

7.2.W odniesieniu do faktur wystawionych przez J. .autor skargi kasacyjnej zarzuca, że niewłaściwe pozostaje stanowisko Sądu, który zakwestionował faktury wystawione przez ten podmiot ze względu na to, że Spółka nie przełożyła biznes planu i nie wskazała żadnych innych dowodów. W skardze kasacyjnej podniesiono, że strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego wskazywała na bank, który posiadał informacje o sporządzonym w 2003 r. w G. - Biznes Planie, co więcej dokument ten był niezbędny do przedłożenia w przypadku pozyskania, stronie skarżącej, kredytu i w konsekwencji nie było przeszkód do pozyskania tego dowodu ponieważ w oparciu o przepis art. 182 O.p. organ podatkowy mógł go otrzymać od banku.

Zaniechanie czynności wyjaśniającej z bankiem oraz brak przesłuchania świadka J. M. stanowi w ocenie autora skargi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 180 O.p.

Tymczasem wyrażona w ar. 122 i doprecyzowana w art. 187§1 O.p. zasada prawdy obiektywnej nie pozostawia wątpliwości, że ciężar przeprowadzenia dowodu obciąża organy, nie oznacza to jednak, że strona postępowania może pozostawać bierna w toku postępowania, a jej rola może ograniczać się jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych.

Skoro strona skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej tj. nie przedstawiła biznes planu, z własnej inicjatywy nie wystąpiła o jego udostępnienie, ani też nie zwróciła się do organu podatkowego o wystąpienie do banku o taki dokument, to nie może zarzucać, że naruszone zostały wskazane przepisy dotyczące postępowania dowodowego.

Powyższy zarzut powiązano również z zarzutem braku przesłuchania J. M. Ponieważ autor skargi kasacyjnej również nie sprecyzował bliżej tego zarzutu tylko na marginesie zauważyć należy, że z akt administracyjnych wynika, iż organy podatkowe podejmowały liczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w J. M. oraz przesłuchania J. M., które jednak nie przyniosły zamierzonego skutku nie z winy organów podatkowych.

Nie wiadomo też jaki wpływ na wynik sprawy miałaby mieć wskazana w skardze okoliczność, że raport w sprawie z dnia 17-09-2007r, z którego ma wynikać, że J. M. za 2004 r. deklarował w zeznaniu rocznym przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.200,00 zł , pochodził od Urzędu Skarbowego w S., podczas gdy siedzibą dla prowadzonej działalności gospodarczej J. M. było miasto K. Taka różnica może przecież wynikać z różnej właściwości organów podatkowych dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz dla podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć to, że powyższy raport nie został włączony postanowieniem do postępowania.

Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa procesowego jedynie wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.3. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty odnoszące się do faktur wystawionych przez E. M., dokumentujących sprzedaż folderów, informacyjnych oraz usług transportowych W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wskazał który konkretny przepis został w ten sposób naruszony w wyniku zaniechania wydania postanowienia o powołaniu biegłego. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej powinny zostać powiązane z podstawami kasacyjnymi. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie sprecyzował w związku z jakimi okolicznościami takie postanowienie powinno zostać wydane.

Z podstawami kasacyjnymi nie powiązano również innego zarzutu, zgodnie z którym Sąd uznał, że niewskazanie, nieewidencjonowanie przedmiotowej sprzedaży wskazuje na ustalenie, iż brak było wykonania usług transportowych przez firmę. Strona skarżąca wskazuje natomiast, iż w tym kontekście zaniedbania firmy nie mogą obciążać odpowiedzialnością nabywcy usługi.

Brak wskazania, przepisu który został w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszony uniemożliwia również rozpoznanie skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Podobnie autor skargi kasacyjnej nie wskazał podstawy prawnej zarzutów odnoszących się do faktur wystawionych przez K. B. na kwotę 9.800 za usługi transportowe. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej podniósł jedyni, że "te same zarzuty odnoszą się do K. B. na kwotę 9.800 za usługi transportowe" nie precyzując nie tylko podstaw prawnych ale nawet nie formułując które konkretne wcześniej powołane zarzuty i w jaki sposób odnoszą się do tego podmiotu.

7.4. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również bliżej zarzutu naruszenia art. 230 O.p. stwierdzając jedynie ogólnie, że obowiązek wydania decyzji na tej podstawie istniał w przypadku niższej różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Zarzut ten jest natomiast o tyle niezrozumiały, że zaskarżonym wyrokiem kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16.12.2008r., którą decyzję organu I instancji utrzymano w mocy.

Zgodnie z art. 230 § 1 O.p. wynika natomiast, że organ rozpatrujący odwołanie zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Zatem w rozpoznawanej sprawie żadna z okoliczności wskazanych w omawianym przepisie nie wystąpiła, brak było zatem podstaw do skorzystania przez organ II instancji z przewidzianego w omawianym przepisie uprawnienia.

7.5. Skoro w rozpatrywanej sprawie niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że faktury, wystawione przez wskazane wyżej podmioty, nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez stronę skarżącą wymienionych w nich usług i towaru.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał dokładnie która jednostka redakcyjna art. 86 została w jego ocenie naruszona. Nie mniej w rozpatrywanej sprawie Sąd zastosował art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) powyższej ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.