Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 379/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 26 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym – w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w B. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] lutego 2019 r. nr [...], [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2018 r. nr [...], [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki z 13 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie pytań nr 1 i nr 4, tj. określenia, czy:

– Spółka może przechowywać dokumenty księgowe wyłącznie w formie elektronicznej, podczas gdy odpowiedniki tych dokumentów księgowych w formie papierowej mogą zostać zniszczone?

– Przechowywanie dokumentów księgowych wyłącznie w formie elektronicznej nie ma wpływu na prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę, a Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki udokumentowane dokumentami księgowymi w formie elektronicznej do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w takim samym zakresie, w jakim Spółce przysługiwałoby to prawo na podstawie dokumentów księgowych przechowywanych w formie papierowej.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 24 września 2018 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów art. 86 § 1, art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 pkt 31) i pkt 32), art. 86 ust. 10b, art. 106m, art. 112, art. 112a ust. 1-ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Spółka w 12 punktach przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. W punkcie I podała, że ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) czynnym. Należy do grupy kapitałowej, w której spółka matka ma miejsce zarządu i siedzibę w kraju Unii Europejskiej, ale poza terytorium Polski.

W punkcie II wskazała, że jako spółka z o.o. prowadzi samodzielnie księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.; dalej: u.r.). Ponadto księgowość Spółki prowadzona jest i będzie zgodnie z art. 11 ust. 2 u.r.: 1) przez przedsiębiorcę, o którym mowa w art. 76a ust. 3 u.r. albo 2) przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium rzeczypospolitej polskiej (Dz.U. z 2016 r., poz. 893 i 1948 oraz z 2017 r., poz. 60 i 1098) (od dnia 1 września 2018 r.).

W punkcie III wyjaśniła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka otrzymuje i wystawia faktury VAT oraz otrzymuje i wystawia inne dokumenty księgowe związane z ponoszonymi kosztami/uzyskanymi przychodami (w tym m.in. paragony, rachunki i inne dokumenty konieczne dla prawidłowego wykazania zobowiązań podatkowych, w tym w zakresie podatku dochodowego, a także inne dokumenty potwierdzające zasadność i prawidłowość wystawionej lub otrzymanej faktury (np. WZ, CMR, zamówienie, PZ, itp.) ("dokumenty księgowe").

W punkcie IV podała, że obecnie dokumenty księgowe otrzymywane i wystawiane przez Spółkę w formie papierowej przechowywane są w formie papierowej do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W punkcie V wyjaśniła, że w związku z przekazaniem przez Spółkę od dnia 1 września 2018 r. prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki przez przedsiębiorcę z siedzibą i miejscem zarządu w Portugalii, w celu minimalizacji kosztów przechowywania dokumentów i usprawnienia obiegu i dostępu do dokumentów, Spółka – tak jak inne spółki z grupy kapitałowej – zamierza wdrożyć rozwiązanie informatyczne polegające na archiwizowaniu i przechowywaniu dokumentów księgowych wyłącznie w formie elektronicznej (po zeskanowaniu z dokumentów papierowych albo po przetworzeniu z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego). Procedura archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej (po zeskanowaniu z dokumentów papierowych albo po przetworzeniu z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego) będzie odpowiednio przygotowana, spisana i przekazana właściwym pracownikom Spółki. Wyjaśniła przy tym Spółka, ze ilekroć używa we wniosku sformułowania "faktury elektroniczne", "faktury w formie elektronicznej" oraz "faktury w wersji elektronicznej" to rozumie przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 32 ustawy o VAT).

W punkcie VI dotyczącym dokumentów księgowych otrzymywanych przez Spółkę podała, że w przyszłości dokumenty księgowe otrzymane przez Spółkę (albo przez inny podmiot wskazany przez Spółkę, upoważniony przez nią do otrzymywania dokumentów księgowych wystawionych na rzecz Spółki) w formie papierowej będą sprawdzane pod względem poprawności i czytelności. Następnie ww. dokumenty zostaną zeskanowane. W razie braku uwag co do poprawności i czytelności, po ich zeskanowaniu, dokumenty księgowe przekazywane będą do archiwizacji oraz księgowania. Data wpływu dokumentu w wersji papierowej do Spółki (albo innego podmiotu wskazanego przez Spółkę, upoważnionego przez Spółę do otrzymywania dokumentów księgowych wystawionych na rzecz Spółki) jest datą pewną i nie może być dowolnie zmieniona. W przypadku dokumentów księgowych otrzymanych przez Spółę (albo przez inny podmiot wskazany przez Spółkę, upoważniony przez Spółę do otrzymywania dokumentów księgowych wystawionych na rzecz Spółki) w wersji elektronicznej, po otrzymaniu będą one automatycznie sprawdzane pod względem poprawności i czytelności, a także pod względem prawidłowości formatu. W razie uwag co do poprawności i czytelności, dokumenty są zapisywane w jednakowym formacie dokumentu elektronicznego oraz przekazywane do archiwizacji i księgowania. Data wpływu dokumentu w wersji elektronicznej do systemu informatycznego Spółki (albo do innego podmiotu wskazanego przez Spółkę, upoważnionego przez Spółę do otrzymywania dokumentów księgowych wystawionych na rzecz Spółki) jest datą pewną i nie może być dowolnie zmieniona.

W punkcie VII Spółka wskazała, że księgowanie dokumentów księgowych w każdym wypadku odbywać się będzie po ich dokładnym sprawdzeniu.

W punkcie VIII Spółka podała, że dokumenty księgowe (zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego) będą odpowiednio posegregowane i archiwizowane w wewnętrznym systemie Spółki (albo innego podmiotu wskazanego przez Spółkę, upoważnionego przez Spółę do otrzymywania dokumentów księgowych wystawionych na rzecz Spółki) w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie. Ustawienia systemowe będą uniemożliwiać usuniecie lub modyfikowanie tych plików. Dokumenty księgowe (zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego) będą przechowywane co najmniej do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (obecnie, co do zasady, 6 lat). Dokumenty księgowe (zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego)będą mogły być wyszukiwane po ich numerze referencyjnym. W każdej chwili będzie też istniała możliwość wydruku tych dokumentów i zapisanie ich na nośniku danych, a także – zostanie zapewniony bezzwłoczny dostęp do zarchiwizowanych dokumentów księgowych (zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego) na żądanie organów podatkowych. Spółka będzie przechowywała dokumenty księgowe (zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego)w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich autentyczność i czytelność (pewność co do tożsamości dokonującego dostaw towarów, usługodawcy lub wystawcy dokumentu, a także pewność co do autentyczności dokumentu) oraz integralność treści (w dokumencie nie będzie możliwa zmiana danych).

W punkcie IX, zatytułowanym: "Dokumenty księgowe wystawiane przez Wnioskodawcę", Spółka wyjaśniła, że wyżej opisana procedura będzie stosowana przez Spółkę także w stosunku do dokumentów księgowych wystawianych przez Spółę (np. faktur sprzedaży, z których jest wykazany obrót podatku VAT oraz przychód w podatku dochodowym). Oznacza to, że Spółka będzie przechowywała także wystawione przez siebie dokumenty księgowe wyłącznie zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone w wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego.

W punkcie X Spóła podała, że procedura archiwizacji i przechowywania dokumentów księgowych zeskanowanych z dokumentów papierowych albo przetworzonych z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego nie naruszy właściwych przepisów ustaw podatkowych i zasad dotyczących rachunkowości Spółki, w szczególności w zakresie dowodów księgowych, ewidencji rachunkowej i obowiązku przechowywania dokumentów.

W punkcie XI wskazała, że po zeskanowaniu dokumentów księgowych z dokumentów papierowych albo przetworzone z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego, zapisaniu i zarchiwizowaniu dokumentów księgowych w systemie Spółki, dokumenty księgowe w wersji papierowej zostaną zniszczone.

W ostatnim XII punkcie Spółka wskazała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi wysyła każdego miesiąca do organów podatkowych rejestry zakupu VAT i rejestry sprzedaży VAT w formie elektronicznej (tzw. jednolity plik kontrolny) oraz elektroniczne deklaracje.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadał cztery pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka – zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi – może przechowywać dokumenty księgowe wyłącznie w formie elektronicznej (zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego), podczas gdy odpowiedniki tych dokumentów księgowych w formie papierowej mogą zostać zniszczone?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sposób przechowywania przez Spółkę dokumentów księgowych wyłącznie w formie elektronicznej (zeskanowanych z dokumentów papierowych albo przetworzonych z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego) nie ma wpływu na prawidłowość rozliczania podatku VAT przez Spółkę, tj. Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT Należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z dokumentów księgowych w takim zakresie, w jakim prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługiwałoby na podstawie tych dokumentów księgowych przechowywanych w formie papierowej (otrzymanych w wersji papierowej lub elektronicznej od kontrahentów)?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że datą otrzymania przez Spółkę dokumentu księgowego (albo wystawionego w wersji papierowej, albo wystawionego w formie elektronicznej, albo wystawionego w formie papierowej i w formie elektronicznej) jest – w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej – data faktycznego otrzymania dokumentu papierowego albo data wpływu dokumentu w wersji elektronicznej do systemu informatycznego – tak przez Spółkę albo przez inny podmiot wskazany przez Spółkę, upoważniony przez Spółkę do otrzymywania dokumentów księgowych wystawionych na rzecz Spółki?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przechowywanie dokumentów księgowych wyłącznie w formie elektronicznej (zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego) nie ma wpływu na prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę, a Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki udokumentowane dokumentami księgowymi w formie elektronicznej (zeskanowanymi z dokumentów papierowych albo przetworzonymi z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego) do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w takim samym zakresie, w jakim Spółce przysługiwałoby to prawo na podstawie dokumentów księgowych przechowywanych w formie papierowej (otrzymanych w wersji papierowej lub elektronicznej od kontrahentów)?

Przedmiotem sprawy organ interpretacyjny objął dwa z wyżej przedstawionych zagadnień tj. pytanie nr 1 i nr 4. Wedle Spółki, stanowisko zawarte w tych pytaniach jest prawidłowe. W zakresie pytania nr 1 w uzasadnieniu stanowiska odwołała się do art. 86 § 1 O.p., art. 71 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 73 ust.1, 2 i 4 u.r. Z treści tych przepisów wywiodła, że co do zasady dokumenty księgowe mogą być przechowywane w formie elektronicznej, przy zachowaniu trwałości i niezmienności tych dowodów księgowych. Wskazała, ze przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji wskazujących na to, w jakiej formie powinna być przechowywana dokumentacja księgowa podatnika dla celów podatkowych. Wobec tego, zdaniem Spółki, każda zgodna z prawem forma przechowywania takiej dokumentacji powinna być możliwa. W szczególności, gdy sposób archiwizacji dokumentów księgowych przeprowadzony będzie w sposób dokładny, uniemożliwiający wprowadzenie zmian w treść oraz strukturę dokumentów księgowych, w trwałej i niezmienionej postaci. Procedura archiwizacji i przechowywania dokumentów księgowych, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki, pozwalają na uznanie, że dokumenty księgowe przechowywane w wersji elektronicznej będą spełniały wymogi stawiane dowodom księgowym. Fakt, że Spółka każdego miesiąca przesyła organom podatkowym jednolity plik kontrolny oraz elektroniczne deklaracje VAT zapewnia autentyczność dokumentów księgowych. Każda bowiem ewentualna zmiana dokonana w dokumentach księgowych przechowywanych w formie elektronicznej byłaby łatwa do zauważenia przez organy podatkowe w wyniku zestawienia tych dokumentów księgowych z księgami podatkowymi i dowodami księgowymi w formie elektronicznej, przesłanymi do organów podatkowych w formie jednolitego pliku kontrolnego. Wobec tego, zdaniem Spółki, sposób archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych będzie prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami. Tym samym, zdaniem Spółki, Spółka może przechowywać dokumenty księgowe wyłącznie w formie elektronicznej (zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone w wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego), podczas gdy odpowiedniki tych dokumentów księgowych w formie papierowej mogą zostać zniszczone. Na poparcie poglądu Spółka przywołała interpretację indywidualną.

W zakresie pytania 4, zdaniem Spółki stanowisko tam wyrażone również jest prawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska odwołała się do treści art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie bądź zwiększenie tego przychodu. Ponadto, dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest odpowiednie udokumentowanie danego zdarzenia gospodarczego. W tym kontekście Spółka zauważyła, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wymogów formalnych (technicznych) odnośnie do prawidłowego udokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zwróciła uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji wskazujących na to, w jaki sposób powinna być przechowywana dokumentacja podatkowa. Wobec tego, zdaniem Spółki, każda zgodna z prawem forma przechowywania takiej dokumentacji powinna być możliwa. W szczególności, gdy sposób archiwizacji dokumentów księgowych przeprowadzony będzie w sposób dokładny, przez wykwalifikowane i upoważnione do tego osoby, uniemożliwiający wprowadzenie zmian w treści oraz strukturze dokumentów księgowych. Ponadto, wedle Spółki, zgodnie z u.p.d.o.p. podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu takich wydatków, które mają związek z osiąganiem przychodów przez tego podatnika, nie precyzując jednak, w jaki sposób koszty te powinny być dokumentowane od strony technicznej. Wobec tego, w opinii Spółki, wdrożenie przez Spółkę procedury polegającej na archiwizowaniu i przechowywaniu dokumentów księgowych, opisanej szczegółowo w pkt V-XI opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie ma wpływu na prawidłowość rozliczania podatku przez Spółkę. Tym samym przechowywanie dokumentów księgowych wyłącznie w formie elektronicznej (zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego) nie ma wpływu na prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę. Zatem Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki dokumentowane dokumentami księgowymi w formie elektronicznej (zeskanowanymi z dokumentów papierowych albo przetworzonymi z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego) do kosztów uzyskania przychodów w takim samym zakresie , w jakim Spółce przysługiwałoby to prawo na podstawie dokumentów księgowych przechowywanych w formie papierowej (otrzymanych w wersji papierowej lub elektronicznej od kontrahentów), przy spełnieniu warunków uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie poglądu Spółka przywołała interpretacje indywidualne.

Postanowieniem z 23 listopada 2018 r. Dyrektor KIS na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z ww. wniosku w zakresie pytań nr 1 i nr 4. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnoszą się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych. Odwołując się do treści art. 86 § 1 i art. 180 § 1 O.p. oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że jako organ interpretacyjny nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. Nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Spółkę rozwiązań w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych oraz sposobu przechowywania dokumentów księgowych. W ocenie organu interpretacyjnego, zagadnienie zgłoszone przez Spółę nie jest zagadnieniem sensu stricte związanym z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale stanowi zagadnienie związane z ocena posiadanych przez Spółkę dowodów (mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych bądź stanowiących podstawę do obliczenia wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego, o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli). Uznał, że interpretacja wydana w zakresie zgłoszonego problemu nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Spółki opisanego stanu faktycznego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ nie jest uprawniony.

Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem 5 lutego 2019 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu przedstawił charakter interpretacji indywidualnej i kompetencje organu interpretacyjnego, co wywiódł z treści przepisów Rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Wskazał, że skoro złożony wniosek dotyczy interpretacji również innych przepisów, niż przepisy prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy o rachunkowości i Ordynacji podatkowej – brak jest możliwości rozstrzygnięcia zgłoszonych kwestii przez Dyrektora KIS. Za nieuzasadnione uznał zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 14b § 2a, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Co do powołanych w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych – na poparcie stanowiska Spółki – Dyrektor KIS wskazał, że nie wiążą one w sprawie będącej przedmiotem wniosku jako wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów.

W skardze na to postanowienie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zobowiązanie Dyrektora KIS do wszczęcia postępowania w sprawie i wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Spółki. Zażądała też rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym oraz zasadzenia kosztów według norm prawem przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 233 §1 pkt 1) w zw.z art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia z 23 listopada 2018 r., podczas gdy należało je uchylić, a postępowanie w sprawie wydania interpretacji podatkowej należało wszcząć i orzec co do istoty sprawy,

– art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia z 23 listopada 2018 r. podczas gdy należało je uchylić, a postępowanie w sprawie wydania interpretacji podatkowej należało wszcząć i orzec co do istoty sprawy,

– art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 2a, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 O.p. , albowiem problem postawiony przez spółkę dotyczył kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a więc niewątpliwie instytucji regulowanej przepisami prawa podatkowego i stanowisko Spółki odnośnie do postawionego problemu zostało zaprezentowane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem Spółki nie jest możliwe oraz lakoniczne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawnych uzasadnienie zaskarżonego postanowienia , podczas gdy – zdaniem Spółki – wniosek Spółki dotyczy materii przepisów podatkowych i powinien być rozpatrzony.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Spółka dokonała wykładni art. 165a § 1a O.p., rozważając rozumienie pojęć użytych w tym przepisie tj. "inna przyczyna", "nie może być wszczęte" w zakresie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Co do pierwszego pojęcia odwołała się do wyroku WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1755/11, natomiast drugiego – do wyroku WSA w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1746/17.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że nie wystąpiła żadna z przyczyn stojących na przeszkodzie wydania interpretacji, a Dyrektor KIS nie wskazał żadnego przepisu, który uniemożliwia wydanie interpretacji z wniosku Spółki. Podkreśliła, że wniosek ten dotyczył: 1)możliwości przechowywania dokumentów księgowych wyłącznie w formie elektronicznej, a odpowiedniki papierowe mogłyby być zniszczone, 2)możliwości zaliczenia wydatków udokumentowanych dowodami księgowymi w formie elektronicznej do kosztów uzyskania przychodów w takim samym zakresie, w jakim Spółce przysługiwałoby to prawo na podstawie dokumentów księgowych przechowywanych w formie papierowej. Spółka wniosła jedynie o potwierdzenie, że sposób przechowywania dokumentów w formie elektronicznej nie dyskwalifikuje tych dokumentów jako dowodów w postępowaniu podatkowym i mają one taką samą wartość dowodową, bo z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, w jaki sposób dokumenty te mają być przechowywane. Nie wnosiła zatem o ocenę jakichkolwiek dowodów czy wydatków (żadnych konkretnych dokumentów ani wydatków nie opisano we wniosku).

Następnie wskazała na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który warunkuje zaliczenie do wydatku do kosztów uzyskania przychodów właściwym udokumentowaniem tego wydatku. W tym zakresie argumentowała, że wniosek Spółki dotyczył możliwości uznania dokumentów księgowych przechowywanych w formie elektronicznej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Oczekiwała więc potwierdzenia, że sam fakt przechowywania tych dokumentów w formie elektronicznej nie dyskwalifikuje ad hoc tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Spółka wskazała, że art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpoznanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Na poparcie stanowiska w zakresie objętym wnioskiem przywołała interpretacje indywidualne wskazując na istnienie utrwalonej praktyki interpretacyjnej, choć nie w rozumieniu art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p., ale – w niezmienionym stanie prawnym – nie ma, zdaniem Spółki, żadnych podstaw do odejścia od tej utrwalonej praktyki interpretacyjnej przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu jest odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji podatkowej.

Skarżąca zapytała organ o m.in. o dwie kwestie. W pierwszej chodziło o to, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych tzn. wyłącznie w formie elektronicznej (zeskanowane z dokumentów papierowych albo przetworzone z wersji elektronicznej do jednolitego formatu elektronicznego), podczas gdy odpowiedniki tych dokumentów księgowych w formie papierowej mogą zostać zniszczone. W drugiej zaś – o to, czy przechowywanie dokumentów księgowych wyłącznie w formie elektronicznej uprawnia Spółkę do zaliczenia wydatków udokumentowanych dokumentami księgowymi w formie elektronicznej do kosztów uzyskania przychodu w takim samym zakresie, jak w przypadku dokumentów księgowych przechowywanych w formie papierowej (otrzymanych w wersji papierowej lub elektronicznej od kontrahentów).

W zakresie pierwszego zagadnienia argumentowała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji wskazujących na to, w jakiej formie powinna być przechowywana dokumentacja księgowa podatnika dla celów podatkowych. Wobec tego, zdaniem Spółki, każda zgodna z prawem forma przechowywania takiej dokumentacji powinna być możliwa. W szczególności, gdy sposób archiwizacji dokumentów księgowych przeprowadzony będzie w sposób dokładny, uniemożliwiający wprowadzenie zmian w treść oraz strukturę dokumentów księgowych, w trwałej i niezmienionej postaci. W zakresie drugiego zagadnienia wskazała, że wdrożenie przez Spółkę procedury polegającej na archiwizowaniu i przechowywaniu dokumentów księgowych w formie elektronicznej (opisanej szczegółowo w pkt V-XI opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) nie ma wpływu na prawidłowość rozliczania podatku, a zaliczyć wydatki dokumentowane w ten sposób może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takim samym zakresie, w jakim to prawo przysługiwałoby na podstawie dokumentów księgowych przechowywanych w formie papierowej i przy spełnieniu warunków uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że przedmiot wniosku o interpretację podatkową jest przeszkodą do jej wydania, co wynika z art. 14b § 2a o.p. Zdaniem Dyrektora KIS zagadnienia przedstawione we wniosku są bowiem związane z oceną posiadanych przez Skarżącą dowodów mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych. Takie zagadnienie nie może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Wydana interpretacja na wniosek Skarżącej nie spełniałaby tego celu, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Jest to zakres kompetencji organu podatkowego realizowany w toku postępowania podatkowego lub podczas kontroli. Wskazał też, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru przepisów prawa podatkowego, zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W konsekwencji uznał, że okoliczności te spełniają przesłanki odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wynikające z art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p.

W opinii Sądu, organ interpretacyjny błędnie ocenił, że zagadnienia prawne przedstawione we wniosku o interpretacje mieszczą się w kategorii spraw, wskazanych w art. 14b § 2a o.p., a przez to postępowanie z wniosku Skarżącej nie mogło być wszczęte, co uzasadnia z kolei zastosowanie art. 165a § 1 O.p.

Jak wynika z art. 165a O.p., jeżeli podanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08).

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 475/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), a argumentację w nim zawartą przyjmuje za własną.

W wyroku tym NSA podkreślił, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, iż od dnia 1.01.2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2010 r. (I FSK 61/09), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12; CBOSA)) wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowania prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z dnia 14 marca 2013 r. (III SA/Wa 2159/12; CBOSA) i z dnia 9 września 2014 r. (III SA/Wa 1197/14; CBOSA) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2013 r. (I SA/Go 549/13;CBOSA) – w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r. (II FSK 2612/11; CBOSA) uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony wskazać można na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach: z 4 listopada 2010 r. (II FSK 1019/09; CBOSA), z dnia 28 czerwca 2012 r. (II FSK 1465/11), z dnia 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12, CBOSA) i z dnia 14 listopada 2014 r. (II FSK 2524/12; CBOSA). W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym, podobnie jak NSA w ww. wyroku z 15 marca 2017 r., podziela ostatnio omówiony pogląd prawny. Należy bowiem zauważyć, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 2818/14 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów Skarżąca mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej w kontekście art. 86 § 1 oraz art. . 86 § 1 O.p., art. 71 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 73 ust.1, 2 i 4 u.r oraz czy prawidłowe jest, że wydatek udokumentowany w formie elektronicznej lub przechowywany w formie elektronicznej będzie dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pytania nr 1 i nr 4 z wniosku Skarżącej zawierają założenie, że wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą skarżącej skoro Skarżąca wskazuje na założenie, że będą one podlegać regulacji art. 15 ust. 1 w takim samym zakresie jak dokumenty księgowe w formie papierowej. W tej sytuacji interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym.

Konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., niezasadne było zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości, w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą Skarżąca pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych.

Podsumowując oba pytania Skarżącej dotyczą formy dokumentowania wydatków, która pozwala na zakwalifikowanie wykazanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodu z zastrzeżeniem, że spełnione są ogólne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. A potwierdzeniem właśnie takiego zakresu zagadnienia prawnego w pierwszym przypadku jest powiązanie pytania z art. 86 § 1 O.p., art. 71 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 73 ust.1, 2 i 4 u.r., a w drugim przypadku - z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym istotne jest wyraźne wskazanie Skarżącej, że chodzi o dopuszczalną prawem podatkowym formę przechowywania dokumentów księgowych i zastrzeżenie założenia, że warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są spełnione. Nie sposób inaczej odczytać zgłoszonego przez Skarżącą zagadnienia prawnego w pytaniu nr 1 i nr 4 wniosku. Taki zakres przedmiotowy obu zagadnień prawnych wynika zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, pytania, jak i stanowiska Skarżącej. Treść wniosku o interpretację w ogóle nie zawiera nawet przykładowych wydatków Skarżącej, a Skarżąca nie domaga się ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Również nie sposób odnaleźć we wniosku nawiązania do art. 180 § 1 O.p. Wątpliwość Skarżącej sprowadza się więc do formy dokumentowania wydatków w kontekście przepisów, które dotyczą tego zagadnienia w pewien sposób tj.: Ordynacji podatkowej (art. 86 § 1 O.p.), ustawy o rachunkowości (art. 71 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 73 ust.1, 2 i 4 u.r.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p) w celu skorzystania z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście dopuszczalna jest interpretacja wskazanych przepisów w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej, bo współkształtują instytucję podatkowego prawa materialnego, jaką jest rozpoznanie kosztu podatkowego, co w konsekwencji wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.

Dlatego też, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia Organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków.

Z tych przyczyn wydanie interpretacji podatkowej co do ww. zagadnienia prawnego – wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS - nie skutkowałoby naruszeniem przez Dyrektora KIS przepisu art. 14b § 2a O.p. Zgodnie z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Ocena, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji forma przechowywania dokumentów odpowiada wymogom dokumentacji podatkowej, które wynikają z art. 86 § 1 O.p., art. 71 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 73 ust.1, 2 i 4 u.r. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i ostatecznie - w zakresie pytania nr 4 - pozwalają na zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wbrew argumentacji Dyrektora KIS, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, zastrzeżonego do ustawowych kompetencji (w ramach właściwości rzeczowej) innego organu podatkowego. Dopuszczalne jest tez, by przedmiotem interpretacji w opisanej sprawie były normy prawne, wynikające z przepisów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wszystko to powoduje, że w sprawie nie zaszła wskazana w art. 165a § 1 O.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny", z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte.

Z tych względów Sąd uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów art. 86 § 1 O.p., art. 71 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 73 ust.1, 2 i 4 u.r., a także art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. naruszała art. 14b § 1 i § 2a o.p. oraz art. 165a § 1 o.p. w sposób opisany w skardze.

Procesowo uzasadnione są zarzuty, wskazane w pkt 1 i 2 skargi. Nieuzasadniony był natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem organ interpretacyjny nie ocenił jeszcze stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretacje, lecz wypowiedział się wyłącznie w zakresie przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je postanowienie Dyrektora KIS z 23 listopada 2018 r. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujący wpis od skargi w kwocie 100 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.