Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 534/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 9 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi E.ON E. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 11 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Spółka E. O. sp. z o.o. z siedzibą w S. wystąpiła do Wójta Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

We wniosku z dnia 10 grudnia 2010r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stanowisko skarżącej.

Spółka zawarła w dniu 21 listopada 2008r. umowy dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe położone w miejscowości B., gmina P. w województwie [...] oraz nieruchomości położone w miejscowości P., gmina P., w województwie [...]. Właścicielem wskazanych wyżej nieruchomości są osoby fizyczne. Na podstawie zawartych umów dzierżawy oddano Spółce wskazane nieruchomości do używania i pobierania pożytków w celu wzniesienia i eksploatowania na tych nieruchomościach elektrowni wiatrowych wraz z konieczną infrastrukturą. Elektrownie wiatrowe, ciągi kablowe, stacje przełącznikowe, pomiarowe oraz transformatorowe, jak i wszelkie inne urządzenia i pozostała infrastruktura, która w wyniku realizacji umowy dzierżawy znajdować się będą na przedmiotowych nieruchomościach pozostają własnością Spółki lub ewentualnie innego podmiotu trzeciego. Ponadto, umowy dzierżawy przewidują możliwość obciążenia nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki służebnością przesyłu zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego.

Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Spółka wybudowała w 2010 r. trzy elektrownia wiatrowe na przedmiotowych nieruchomościach gruntowych. Każda z elektrowni składa się z następujących elementów: fundamentu, wieży ( masztu), na której zamontowane są takie urządzenia, jak: gondola, wirnik z łopatkami, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania.

Ponadto, przy każdej elektrowni wybudowana została infrastruktura towarzysząca, tj. drogi dojazdowe (drogi wewnętrzne) do obiektów użytkowanych przez Spółkę, jak również ciągi kablowe. Każda elektrownia wiatrowa połączona jest ze stacją transformatorową należącą do przedsiębiorstwa energetycznego kablami światłowodowymi służącymi do dwukierunkowej transmisji danych oraz kablami elektrycznymi służącymi do przesyłu energii elektrycznej, niezbędnej do uruchomienia elektrowni wiatrowej, jak również przesyłu energii wytworzonej przez elektrownię wiatrową. Ciągi kablowe łączące elektrownię ze stacją transformatorową należą do Spółki, a linie kablowe wychodzące ze stacji transformatorowej należą do przedsiębiorstwa energetycznego. W związku z powyższym zadano trzy pytania:

1. Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość, czy tylko jej części budowlane, tzn. fundament i maszt?

2. Czy infrastruktura towarzysząca elektrowniom wiatrowym, tj. drogi i ciągi kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

3. Czy E. O. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obiektów pobudowanych na dzierżawionych gruntach, tj. elektrowni wiatrowych, sieci kablowych, dróg dojazdowych?

Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i maszty (wieże), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Opodatkowaniu nie podlegają natomiast pozostałe części elektrowni wiatrowej, które nie są częściami budowlanymi, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno – technologiczne elektrowni. Do części tych zaś zalicza się jedynie fundament i wieżę. Pozostałe elementy elektrowni nie są częściami budowlanymi urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia. Spółka wskazała tutaj na stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 202/08 i wyrok z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1101/08.

Odnośnie pytania dotyczącego opodatkowania infrastruktury towarzyszącej elektrowniom wiatrowym, tj. dróg i ciągów kablowych, w ocenie Spółki, pobudowane przez nią na wydzierżawionych gruntach drogi dojazdowe podlegają także opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast ciągi kabli światłowodowych oraz ciągi kabli elektrycznych w związku z tym, że nie stanowią ani budowli, ani urządzenia budowlanego, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto, zdaniem Spółki, podatnikiem podatku od budowli tj. fundamentów i masztów jest Spółka, zaś podatnikiem podatku od dróg wewnętrznych jest właściciel gruntu.

Wójt Gminy w dniu 11 marca 2011 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], na podstawie art. 14j w zw. z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania elektrowni wiatrowej, infrastruktury towarzyszącej elektrowni wiatrowej oraz wskazania podatnika podatku od nieruchomości z tytułu obiektów pobudowanych na dzierżawionych gruntach, jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowli elektrowni wiatrowych (fundament i maszt) oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Organ podatkowy, uzasadniając swoje stanowisko w części, której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał, że w odniesieniu do dróg dojazdowych wewnętrznych, prywatnych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że grunty zajęte pod te drogi nie zostały odrębnie wydzielone i oznaczone symbolem "dr". Działka nr 149/1 położona w B. posiada oznaczenie RIIIa, RIVb, Bi", działka nr 301/2 położona w P. posiada oznaczenie RIIIa, RIIIb, Bi, działka nr 297/2 położona w P. posiada oznaczenie RIIIb i Bi. W takim stanie, jak wskazał organ, nie można poddawać ocenie opodatkowania dróg niepublicznych, lecz odnosić się do opodatkowania gruntów zajętych np. na cele komunikacyjne oraz opodatkowania budowli znajdujących się na tych gruntach. W ocenie organu zatem, grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast budowle usytuowane na tych gruntach będą opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do opodatkowania ciągów kablowych, które, pozostają własnością wnioskodawcy, ewentualnie innego podmiotu trzeciego, zdaniem organu, podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazał organ, ciągi kablowe ułożone w ziemi, służące eksploatacji elektrowni wiatrowych, spełniają definicję budowli, określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). Organ wskazał również, że przesądzającym, co do osoby podatnika podatku od nieruchomości będzie ustalenie, komu przysługuje prawo własności poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem elektrownie wiatrowe wchodzą w skład przedsiębiorstwa E. O., podmiot ten będzie podatnikiem podatku od nieruchomości ww zakresie, jak również sieci kablowych, ciągów kablowych.

Podatnikiem w zakresie podatku od gruntu stanowiącego dojazd będzie właściciel gruntu.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie w szczególności art. 1a, art. 2, art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wójt Gminy nie udzielił odpowiedzi na wskazane wyżej wezwanie.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 1a, art. 2, art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nieprawidłowe uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także ciągi kablowe służące eksploatacji elektrowni wiatrowych, przy czym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu elektrowni wiatrowej wraz z ciągami kablowymi, natomiast właściciel nieruchomości jest podatnikiem w stosunku do gruntów stanowiących dojazd do elektrowni wiatrowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że interpretacje podatkowe podlegają zarówno sądowej kontroli formalnej, jak i kontroli merytorycznej. Kontrola merytoryczna ma w zasadzie charakter kasacyjny, gdyż sądy administracyjne nie mogą rozstrzygać co do istoty sprawy stanowiącej przedmiot zaskarżonego aktu. Tym niemniej stanowisko sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku nie powinno ograniczać się jedynie do zakwestionowania poprawności stanowiska organów podatkowych, ale sąd powinien wskazać również własne stanowisko co do wykładni przepisów (por. wyrok NSA z dnia 15.07.2007 r., sygn. akt IFSK 730/08 CBOSA).

Mając na względzie powyższe uwagi ogólne wskazać należy, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej była kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych, infrastruktury towarzyszącej elektrowni wiatrowej, to jest dróg dojazdowych do tych elektrowni, położonych w ziemi kabli światłowodowych służących do dwukierunkowej transmisji danych oraz kabli elektrycznych służących do połączenia elektrowni wiatrowej z siecią energetyczną przedsiębiorstwa energetycznego oraz określenie właściwego podatnika. Wnioskodawca nie negował konieczności opodatkowania jako budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych takich jak: fundament i wieża (maszt), jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową i wskazywał, że Spółka jako właściciel elektrowni jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie zgadzał się natomiast na opodatkowanie ciągów kabli światłowodowych i ciągów kabli elektrycznych, wskazując że obiekty te nie stanowią ani budowli, ani urządzenia budowlanego, gdyż przeznaczeniem tych elementów jest podtrzymywanie elementów prądotwórczych elektrowni. Ponadto w ocenie podatnika drogi wewnętrzne jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem jest właściciel gruntu, na którym wybudowano drogę.

Organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo sądowe, przyznał rację Wnioskodawcy, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, podlegają części budowlane elektrowni (fundament i maszt) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, zdaniem Wójta Gminy, grunty wydzierżawione pod drogi dojazdowe do elektrowni wiatrowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast budowle usytuowane na tych gruntach będą opodatkowane na podstawie powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3, jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlega także infrastruktura towarzysząca elektrowni wiatrowej, w tym kable światłowodowe oraz kable elektryczne, jako opodatkowanie budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazał organ przesądzającym co do osoby podatnika będzie ustalenie komu przysługuje prawo własności poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji uznał, że skoro elektrownie wiatrowe wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki, to ona będzie podatnikiem podatku od nieruchomości w tym zakresie, to samo dotyczy sieci kablowych i ciągów kablowych. Z kolei podatnikiem w zakresie gruntu stanowiącego dojazd będzie właściciel gruntu.

Z powyższego wynika, iż spór w przedmiotowym postępowaniu dotyczy pytania 2 i częściowo pytania 3 postawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, a zatem sprowadza się do kwestii, czy infrastruktura towarzysząca elektrowniom wiatrowym, tj. drogi i ciągi kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz czy E. O. sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obiektów pobudowanych na dzierżawionych gruntach, tj. sieci kablowych i dróg dojazdowych.

Bezsporne z kolei między stronami jest, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych podlegają części budowlane elektrowni w postaci fundamentu i masztu. Ocena legalności zgodnego stanowiska stron prowadzi do wniosku, że jest ono tożsame z przyjętym w orzecznictwie poglądem, iż opodatkowaniu podlegają tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, CBOSA oraz z dnia 7.10. 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 i z dnia 25.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09 CBOSA). Sąd orzekający w niniejszym składzie w całości podziela powyższą argumentację, zatem omawiana kwestia nie wymaga dalszych rozważań.

Rozpatrując z kolei zagadnienie dotyczące opodatkowania dróg wewnętrznych, znajdujących się na dzierżawionej przez wnioskodawcę nieruchomości i zapewniających przejazd do obiektu elektrowni, wskazać należy, iż pomimo różnic w używanej terminologii strony zgodziły się, co do tego, że stanowią one urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – w dalszej części ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak: przyłącza i urządzenia instalacyjne..., a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem urządzone przez wnioskodawcę poprzez utwardzenie gruntu drogi wewnętrzne w celu zapewnienia przejazdu do elektrowni jako urządzenie budowlane w rozumieniu ww. przepisu niewątpliwie stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1382/09, CBOSA, wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że "...opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w każdym przypadku urządzenia technicznego jakim jest elektrownia wiatrowa, taka jak: maszt, wieża, droga dojazdowa czy ogrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle". Wobec powyższych rozważań w przedstawionym stanie faktycznym to Spółka będzie równocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości wszystkich wymienionych wyżej obiektów budowlanych stosownie do postanowień art. 2 i 3 ustawy. Podkreślić należy, że w świetle art. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane takie jak budynki, budowle i grunty, a opodatkowanie tych obiektów budowlanych nie jest zależne od tego, czy stanowią one nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego. Zatem podnoszone przez skarżącą kwestie cywilistyczne dotyczące drogi jako części składowej gruntu, nie mają wpływu na określenie osoby podatnika.

W kwestii kabli elektrycznych i światłowodowych umiejscowionych w ziemi, wymaga zauważyć, iż są one urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Skoro budowlą w niniejszej sprawie jest fundament i maszt, a nie elektrownia wiatrowa jako całość i równocześnie kable te nie mają żadnego związku z funkcjonowaniem części budowlanych elektrowni lecz związane są w szerokim rozumieniu z wytwarzaniem energii elektrycznej, to nie podlegają opodatkowaniu (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 25.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09, CBOSA ).

Z tych względów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i dlatego orzeczono jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ). O wykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.