Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2783/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.L. kwotę 5 100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], odmawiającą J. L. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze zwrotem odsetek za zwłokę za rok 2000- czny.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił co następuje. Wnioskiem z 12 października 2004 r., uzupełnionym 20 października 2004 r. J. L. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz o zwrot tej kwoty na rachunek bankowy. Decyzją z [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "updof", odmówił stwierdzenia nadpłaty w dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Od powyższej decyzji zostało złożone w dniu 21 grudnia 2004 r. odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przez organ podatkowy art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa /Dz.U.Nr 137 poz.926 ze zmianami/ zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. poprzez naliczenie odsetek ustawowych według nowych zasad obowiązujących po tym dniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2005 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że zebrany materiał dowodowy nie pozwolił ocenić prawidłowości dokonanych rozksięgowań wpłat podatnika z tytułu zobowiązań, odsetek za zwłokę oraz ewentualnej kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., wskazując sposób zaliczenia poszczególnych wpłat oraz naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz od zaległości podatkowej wynikającej z zeznań za lata 2000 – 2001 w tym ich korekt. W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 51 i 53 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. poprzez naliczenie odsetek ustawowych według nowych zasad obowiązujących po tym dniu podczas gdy do podatków i zaliczek, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 2003 r. należy stosować przepisy dotychczasowe. Zgodnie z nimi odsetki nalicza się od niezapłaconych zaliczek i od niezapłaconego podatku i dopiero od 1 stycznia 2003 r. możliwe stało się naliczenie odsetek od zaliczek od kwoty przekraczającej podatek za dany rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów odwołania stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2001 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000 r., w którym wykazano: należny podatek, sumę należnych zaliczek, w tym zaliczek pobranych przez płatników, różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek, w tym zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych przez płatnika, a podatkiem należnym. Nadpłata wynikająca z tego zeznania została zwrócona w dniu 17 maja 2001 r.

W dniu [...] maja 2002 r. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001 r., w którym wykazano: należny podatek, sumę należnych zaliczek w tym zaliczek pobranych przez płatników, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek, w tym zaliczek. Powyższą kwotę zaległości uregulowano w terminie jej płatności. W dniu [...] lutego 2003 r. zostały sporządzone deklaracje PlT-52 za miesiąc: luty, kwiecień, maj, lipiec i listopad 2000 r. oraz korekty deklaracji PIT-52 za miesiąc: czerwiec i lipiec 2001 r. uwzględniające dochód uzyskany przez podatnika w S., który nie był zgłoszony do opodatkowania za 2000 i 2001 rok.

Jednocześnie w tym samym dniu podatnik dokonał korekty zeznań podatkowych PIT-36 za 2000 r. i 2001 r. poprzez wykazanie w nich do opodatkowania, dochodu ze S.. W deklaracjach o wysokości dochodu osiągniętego w S. PIT-52 dotyczących 2000 r. wykazano należne zaliczki w miesiącach: luty, kwiecień, maj, lipiec i listopad 2000 roku, z obowiązującymi terminami płatności. W korektach deklaracji PIT-52 o wysokości dochodu osiągniętego w S. wykazano należne zaliczki w miesiącach: czerwiec, lipiec 2001 roku.

W dniu 25 lutego 2003 r. wpłacono przelewem bankowym kwotę [...] zł. tytułem: zaległych zaliczek wynikającą z deklaracji PIT-52 za m.-ce: luty, kwiecień, maj, lipiec, listopad 2000 r. i z korekt deklaracji PIT-52 za m.-ce czerwiec i lipiec 2001 r. oraz różnicę w podatku za 2000 r. i za 2001 r. Zdaniem podatnika powyższa kwota w całości pokryła: zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy, podatku dochodowego jak i odsetki za zwłokę. Natomiast organ podatkowy rozksięgowując ją naliczył odsetki za zwłokę od zaliczek od daty ich wymagalności do daty ich zapłaty.

Istota sporu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczy więc wysokości i prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz od zaległości podatkowej wynikającej z korekty zeznań. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 tej ustawy). Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę normuje ogólna zasada wynikająca z treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki tracą swój byt prawny z chwilą przekształcenia ich w roczne zobowiązanie podatkowe (z dniem złożenia zeznania podatkowego lub z dniem upływu terminu do jego złożenia).

W dniu powstania zobowiązania podatkowego nie można stosować pojęcia zaległości podatkowych w odniesieniu do nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odsetki od nieuiszczonych w terminach zaliczek mogą być naliczane wyłącznie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej.

W przedmiotowej sprawie odsetki za poszczególne miesiące 2000 r. i 2001 r. należało naliczyć od terminu ich płatności do dnia 30 kwietnia 2001 r. i 30 kwietnia 2002 r. Z analizy zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek organ podatkowy naliczył od daty wymagalności do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego tj. 2001 r. i 2002 r. W związku z tym nie jest zasadny zarzut zawarty w odwołaniu, że organ podatkowy rozliczając wpłaty z 2003 r. naliczył odsetki od zaliczek od daty ich wymagalności do dnia wpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że odsetki wyliczone przez organ podatkowy od zaliczek odpowiadają wysokości odsetek obliczonych przez stronę w żądaniu stwierdzenia nadpłaty. Sporna jest natomiast kwota zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. oraz kwota odsetek naliczonych od tej zaległości jak też wysokość kwot uiszczonych w 2000 r. tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tym samym kwota zaległości w tym podatku. Zaległością podatkową jest bowiem różnica pomiędzy sumą zaliczek wypłaconych przez podatnika i pobranych przez płatnika w roku podatkowym, a należnym podatkiem dochodowym za dany rok podatkowy. Zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 4 updof, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i jeżeli kwota należnego podatku jest wyższa od kwoty zaliczek - wpłacić w tym terminie różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatnika. W sytuacji gdy w dacie wskazanej w art. 45 ust. 1 i ust. 2 updof podatnik posiadał uiszczoną w trybie zaliczek kwotę niższą niż kwota należnego podatku dochodowego, różnica stanowi zaległość podatkową. Oznacza to, że nie wykonał on w terminie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego i nie zapłacił tego podatku w terminie płatności. Kwota będąca różnicą pomiędzy należnym podatkiem, a sumą zaliczek w wysokości stanowi podatek nie zapłacony w terminie płatności tj. w terminie do 30 kwietnia 2001 r. i jest zaległością podatkową za 2000 r. Od tej zaległości nalicza się odsetki za zwłokę od 1 maja 2001 r. (od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności do dnia wpłaty włącznie) tj. do 25 lutego 2003 r.

Organ podatkowy ma obowiązek z urzędu zaliczyć dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje zaległość podatkowa do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy prawidłowo rozliczył wpłaty dokonane w miesiącu lutym 2003 r. na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz na odsetki za zwłokę, stosując metodę wskazaną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również naliczył odsetki od nienależnie zwróconej nadpłaty w 2001 r., która stanowiła zaległość za okres od 18 maja 2001 r. do dnia wpłaty tj. 25 lutego 2003 r. Wplata dokonana w dniu 25 lutego 2003 r. nie pokryła w całości zaległości w zaliczkach za 2000 r. i 2001 r., odsetek od tej zaległości, zaległości głównej za 2000 r. oraz odsetek od tej zaległości. Na dzień bowiem tej wpłaty strona posiadała zaległości z tytułu:

- zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od dnia wymagalności wpłat do dnia przekształcenia zaliczek w zobowiązanie podatkowe za 2000 r. tj. do 30 kwietnia 2001 r.,

- zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od dnia wymagalności wpłat do dnia przekształcenia zaliczek w zobowiązanie podatkowe za 2001 r. tj. do dnia 30 kwietnia 2001 r.,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 2001 r. do dnia wpłaty tj. do dnia 25 lutego 2003 r.,

- zwróconej nienależnie nadpłaty za 2000 r. oraz odsetki liczone od dnia zwrotu tj. 18 maja 2001 r. do dnia wpłaty tj. 25 lutego 2003 r.

Łączna zaległość z tytułu zaliczek za 2000 r. i .2001 r., odsetek od tych zaliczek, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., odsetki od tej zaległości stanowiła kwotę, która przewyższała wysokość dokonanych wpłat. Ponadto po korekcie zeznania PIT-36 za 2001 r. powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wynikająca z różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek wpłaconych w 2001 r. oraz kwotą wpłaty zaległości dokonanej do 30 kwietnia 2001 r., od której należało naliczyć odsetki za zwłokę za okres od 1 maja 2002 r. do dnia wpłaty tj. do 25 lutego 2003 r. Ponieważ jak wykazano wpłaty w 2003 r. nie pokryły zaległości z tytułu zaliczek za 2000 r. i 2001 r., zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2000 r., odsetek za zwłokę od tych należności jak i zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. i odsetek za zwłokę, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

J. L. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając decyzjom obu instancji obrazę przepisu art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie do ustaleń dotyczących zobowiązań i odsetek od tychże zobowiązań przepisu art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z daty wydania decyzji nie zaś powstania zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy zważył.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji, może uwzględnić skargę nawet, gdy strona nie podniesie zarzutów, które uzasadniają wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego, w sytuacji, gdy przesłanki te istnieją.

Przytoczone zasady stały się podstawą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i z ich przyczyn skargę uwzględniono. Obie decyzje naruszają bowiem przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zważyć należy, że niniejsza sprawa toczy się z wniosku J. L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000-ny. Nadpłata w podatku miała, zdaniem podatnika, powstać wobec wpłacenia przez niego tytułem podatku dochodowego, kwoty pieniężnej przekraczającą kwotę podatku wykazaną w korekcie zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r.

Zeznanie podatkowe PIT-36 zostało złożone w dniu [...] kwietnia 2001 r., a korekta zeznania rocznego w dniu [...] lutego 2003 r. Korekta spowodowana została ujawnieniem przez podatnika przychodów osiągniętych z pracy za granicą i dokonaną przez niego korektą deklaracji PIT-52 za luty, kwiecień, maj, lipiec i listopada 2000 r.

Zauważyć należy, że zarówno roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z dnia [...] kwietnia 2001 r. jak i jego korekta z dnia [...] lutego 2003 r. były zeznaniami i korektą zeznań obojga małżonków rozliczających się wspólnie to jest E. L. i J. L.

W zeznaniu rocznym z dnia [...] kwietnia 2001 r. małżonkowie L. wykazali, iż posiadają nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych i kwotę tą Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał na rzecz E. i J., małżonków L.

I wprawdzie istotą sprawy były nieujawnione w latach 2000 – 2001 przychody z pracy za granicą jednego z małżonków, co do których istaniał obowiązek comiesięcznego deklarowania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy – ustalona nadpłata lub jej brak dotyczyły oświadczenia woli obojga małżonków.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 updof, małżonkowie mogą rozliczać się wspólnie. Zapis ten dotyczy małżonków posiadających wspólność ustawową małżeńską, co zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) oznacza łączną własność i łączny zarząd majątkiem uzyskanym przez każdego z małżonków, po dacie zawarcia związku małżeńskiego,.

Zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Przepis zaś art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że "W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga". Skutkiem wprowadzenia zasad, że małżonkowie podlegający wspólnemu opodatkowaniu są jedną stroną, jest wyłączenie stosowania wobec nich przepisów procesowych przewidujących szczególne obowiązki organu związane z wielością stron postępowania. W postępowaniu podatkowym, w którym małżonkowie są jedną stroną, organ prowadzący to postępowanie jest więc zwolniony m.in. z obowiązku zawiadamiania jednego z małżonków o wszczęciu postępowania na żądanie drugiego małżonka (art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej), z obowiązku doręczania pism odrębnie obojgu małżonkom (art. 145 Ordynacji podatkowej), z obowiązku uwzględnienia sprzeciwu jednego z małżonków przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania na wniosek drugiego małżonka (art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej), itd.

Przepisy te jednak weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387).

W ten sposób w postępowaniu dotyczącym roku 2003, organ byłby zwolniony od szeregu czynności wobec drugiego z małżonków. Gdyby więc w zeznaniu PIT-36 za rok 2003 małżonkowie wykazaliby wspólne przychody i wspólny dochód do opodatkowania, łącznie z ustalonym przez siebie zobowiązaniem podatkowym wobec Skarbu Państwa to oznaczałoby, że są solidarnymi dłużnikami wobec Skarbu Państwa, tak jak Skarb Państwa dłużnikiem wobec solidarnych wierzycieli, w przypadku istnienia nadpłaty.

Jednakże podstawą wydanych dla E. L. decyzji były jej zeznania PIT-36 za rok 2000-czny. Poprzez brak, wówczas, w roku 2001 – szym, przepisów art. 92 § 3 oraz art.133 § 3 w cytowanym wcześniej brzmieniu oznacza, że nie może być stosowana wprost zasada odpowiedzialności solidarnej wobec małżonków lecz należałoby, za kodeksem rodzinnym i opiekuńczym, przyjąć iż majątek małżonków stanowi w połowie własność męża, a w połowie własność żony.

Nadpłata wykazana przez skarżącego i jego małżonkę w zeznaniu w dniu [...] kwietnia 2001 r. i wypłacona im przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jest należnością małżonków wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wraz ze stosowymi odsetkami.

W konsekwencji złożenia wniosku przez jednego z małżonków L. o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji uczynił dłużnikiem i drugiego z małżonków pomimo, iż nie brał on udziału w postępowaniu podatkowym.Tu należy przytoczyć fragment komentarza P.Pietrasza opublikowanego w Komentarzu do art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), "Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006", o treści : "Małżonkowie są odrębnymi podmiotami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z treści art.133 § 3 o.p. wynika, że w przypadku, gdy są oni wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, czyli art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stają się jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (zob. komentarz do art. 92 § 3 o.p.). W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Reguła określona w art. 133 § 3 o.p. nie ma zastosowania w toku kontroli podatkowej"

Gdyby więc sprawa dotyczyła zobowiązań za rok 2003-ci i następnych lat, niewystępowanie E. L. byłoby uzasadnione. Ponieważ jednak dotyczy roku 2000-cznego organ podatkowy powinien był zażądać od J. L. stosownego pełnomocnictwa do jej reprezentowania bądź odrębnie powiadamiać ją o czynnościach podejmowanych w sprawie. Zauważyć i podkreślić jednak należy, że analiza przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że solidarna odpowiedzialność małżonków czy solidarna wierzytelność po ich tronie nie oznacza, że organ podatkowy może pominąć współmałżonka jako adresata decyzji. Decyzja dotyczy strony, którą stanowią małżonkowie. Decyzja wydawana jest na imiona i nazwisko obojga, ale może być doręczona im wspólnie.

Rozstrzygnięcie wydane więc w tej sprawie dotyczy osoby, która nie brała udziału w postępowaniu je poprzedzającym i która nie jest adresatem tegoż rozstrzygnięcia. W świetle art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej jest to niedopuszczalne. Z tego względu decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji Sąd uchylił. Wystąpiła bowiem przesłanka do wznowienia postępowania, określona przepisem art.145 § 1 pkt.1 p.p.s.a.

Mając na uwadze konieczność powtórzenia w postępowaniu podatkowym czynności z udziałem E. L., Sąd nie jest uprawniony do dokonania oceny uchylanych decyzji pod kątem przyjętych przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych małżonków i zaległości od tych zobowiązań. Sąd zwraca jedynie uwagę na to, że treść przepisu § 2 art. 53 Ordynacji podatkowej, dotycząca naliczania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, uległa z dniem 1 stycznia 2003 r. jedynie doprecyzowaniu. Wcześniej, przed tą datą również istniał obowiązek naliczania odsetek zwłoki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na dowód czego można posłużyć się chociażby tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002, III RN 196/00 /OSNP 2002/14/320/ "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) Również już pod rządami Ordynacji podatkowej istniał ten obowiązek na co wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2004 FSK 176/04 / M.Podat. 2005/1/42/ zawierający następujące tezy:

"Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek.

1. Nie wpłacona w terminie lub w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła w 1999 r. zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę.

2. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla jednak możliwości orzekania o odsetkach od nie zapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek."

Ze wskazanych wcześniej przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b", art. 152 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w wyroku.

l