Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 884/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a  ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w 5 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o. o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę 7. 417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 0271-SPP-3.4103.16.2021o odmowie stwierdzenia A Sp. z o. o. we W. (dalej: podatnik, strona, skarżąca, spółka) nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. w łącznej wysokości 127. 570, 00 zł.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT za miesiące wrzesień – grudzień 2018 r. oraz zwrot nadpłaty na rachunek bankowy strony wraz z odsetkami naliczonymi od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, tj. do dnia 7 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu wniosku spółka wyjaśniła, iż mając na uwadze przedmiotowe orzeczenie oraz fakt, iż w rozliczeniu nie skorzystała z ulgi na złe długi ze względu na status dłużnika powstała nadpłata w podatku VAT. Wniosek został poprzedzony dokonaniem w dniu 19 stycznia 2021 r. korekt deklaracji VAT – 7 za ww. okresy rozliczeniowe.

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia i zwrotu spółce nadpłaty uznając, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki wymienione w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wskazał organ pierwszej instancji, że w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, od wystawienia których minęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione – co miało miejsce w sprawie – podatnik nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na wskazany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Niespełnienie tego warunku pozbawia spółkę prawa do korekty podatku należnego.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT warunek uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, tj. warunek aby od dnia wystawienia faktury (dokumentującej nieściągalną wierzytelność) upłynęły nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, jest w świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C -335/19 zgodny z prawem unijnym i wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że spółka w dniu złożenia korekt ww. deklaracji nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął. Ponadto zarzucono naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, że spółce nie należy się zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z opublikowaniem ww. wyroku TSUE.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 6 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że niezasadne jest stanowisko skarżącej w świetle którego tzw. ulga na złe długi winna funkcjonować w krajowym systemie prawnym w oparciu wyłącznie o art. 89a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. z pominięciem pozostałych niewymienionych przez TSUE przepisów Rozdziału 1a Działu IX ustawy o VAT, które ustanawiają warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, w tym spornego przepisu art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT. Organ drugiej instancji argumentował, iż formułujący pytanie prejudycjalne Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości w zakresie zgodności z prawem unijnym warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Ponadto zaś sam TSUE nie odniósł się w żadnym miejscu do kwestii ustanowienia warunku w postaci dwuletniego okresu od końca roku, w którym została wystawiona "nieściągalna" faktura. Tym samym w ocenie organu nie istnieje podstawa do pominięcia w toku postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty spornego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Stwierdzenie przez TSUE, iż przepisy art. 89a ust. 1 oraz art. 89a ust. 4 ustawy o VAT "stanowią same w sobie odpowiedni środek" nie stanowi automatycznie o niezgodności z regulacjami unijnymi przepisu art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie mogą natomiast w sposób dowolny i uznaniowy wyłączyć pewnych obowiązujących norm prawnych, bazując jedynie na domniemaniu strony, iż również ten przepis uznany by został za niezgodny z prawem unijnym lub krajową ustawą zasadniczą.

Z tych też względów organ odwoławczy stwierdził wygaśnięcie prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na upływ dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT czego konsekwencją była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT z wniosku z dnia 20 stycznia 2021 r. Dodał organ odwoławczy, iż z uwagi na brzmienie art. 81b § 2a O.p. koniecznym było zawarcie w zaskarżonej decyzji informacji o braku skuteczności złożenia korekty deklaracji.

Końcowo wskazał organ drugiej instancji, iż ustanowienie przez ustawodawcę dwuletniego terminu podyktowane było między innymi umożliwieniem organom podatkowym weryfikacji zasadności skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do konkretnej faktury (nie starszej niż dwa lata licząc od końca roku jej wystawienia) przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ odwoławczy, że wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT warunek uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunek aby od daty wystawienia faktury (dokumentującej nieściągalną wierzytelność) upłynęły nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, jest w świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 zgodny z prawem unijnym i wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ odwoławczy, że spółka w dniu złożenia korekt deklaracji, nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 O.p. poprzez uznanie, że spółce nie należy się zwrot nadpłaty w podatku VAT w związku z opublikowaniem ww. wyroku TSUE.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzuty skargi spółka wskazała, że nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym jakoby strona w dniu złożenia korekt ww. deklaracji nie miała już prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. nie obejmuje swym zakresem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, który to tym samym zdaniem organu odwoławczego jest nadal wiążący dla podatników. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona wskazała, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. Zdaniem spółki wprowadzenie warunku aby podatnik korzystający z ulgi uczynił to przed upływem dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę, za którą nie zapłacono, nie ma żadnego związku z zapobieganiem oszustwom i nadużyciom w VAT, gdyż na nie, nie ma żadnego wpływu czy spółka skorzystałaby z ulgi na złe długi w pierwszym czy w trzecim roku od wystawienia faktury.

W dalszej kolejności wskazano, iż przepis ustanawiający warunek braku upływu terminu w istocie narusza prawo unijne, gdyż bezpowrotnie pozbawia wierzyciela możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, a co za tym idzie stanowi odstępstwo od zasady korekty podstawy opodatkowania w razie braku otrzymania płatności. Jako stanowiący takie odstępstwo mógłby być on uzasadniony tylko tym, że brak zapłaty świadczenia wzajemnego – w pewnych okolicznościach i z uwagi na sytuację prawną występującą w danym państwie członkowskim – może być trudny do zweryfikowania lub mieć charakter wyłącznie tymczasowy. Wprowadzenie dwuletniego ograniczenia czasowego nie jest jednak uzasadnione ani tymczasowością braku płatności ani też trudnością w jej zweryfikowaniu, co świadczy o sprzeczności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z prawem unijnym.

Skarżąca wywodziła, iż z powodu przeszkód dotyczących statusu dłużnika, które zostały zakwestionowane przez TSUE w wyroku z dnia 15 października 2020 r. spółka nie miała możliwości skorzystania z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną z powodu sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. W przypadku odmowy prawa do skorzystania z ulgi mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której Skarb Państwa osiąga korzyść kosztem podatnika, tylko z tego powodu, iż ten drugi został przez ustawodawcę wprowadzony w błąd. Za naruszające zasadę równoważności uznała spółka stanowisko gdy w przypadku skorzystania z ulgi z art. 89a ustawy o VAT termin na korektę byłby znacznie krótszy od terminu na dokonanie korekt podstawy opodatkowania z innych powodów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy w stanie faktycznym sprawy skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, w związku z tym, nie była uprawniona do skorzystania z ulgi.

Zdaniem spółki, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym. Ponadto skarżąca stoi na stanowisku, że warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona – nie może być podstawą do odmowy skarżącej stwierdzenia nadpłaty, skoro jego niespełnienie przez spółkę było spowodowane nieuprawnionym wprowadzeniem przez polskiego ustawodawcę warunków sprzecznych z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, dalej: Dyrektywa VAT).

W tym miejscu należy przypomnieć, iż instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 (90 dni od 1.01.2019 r.) dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

W realiach sprawy przeszkodą uniemożliwiającą skarżącej skorzystanie z opisanej wyżej ulgi do dnia 6 grudnia 2020 r. był warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. Spółka z uwagi na treść wskazanego przepisu nie mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi z uwagi na status dłużników, co nie jest sporne w sprawie. W związku z publikacją w dniu 7 grudnia 2020 r. wyroku TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 przedmiotowa przeszkoda zniknęła z dniem ogłoszenia wskazanego orzeczenia.

W związku z powyższym w ocenie Sądu uznać należy, że skarżąca spełniła warunki do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł bowiem, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".

W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że statusu dłużnika i wierzyciela jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast do dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT Sąd nie podziela zasadniczego stanowiska zaprezentowanego w skardze, co do jego niezgodności z art. 90 Dyrektywy VAT.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy VAT, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Oceny tej nie zmienia powoływane już orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: "(...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)."

Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło). Po drugie, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.

W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji.

TSUE wielokrotnie zajmował się problematyką związaną ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii.

Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tym zakresie Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa.

I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.

Niezdefiniowane przez TSUE pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne.

Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii.

Warto ponadto zwrócić uwagę, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym i na tym gruncie można dostrzec pojawiające się rozbieżności. Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16, wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę druga linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Niemiej jednak – na gruncie rozpoznawanej sprawy – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem w stosunku do skarżącej skorzystanie z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, zostało uniemożliwione lub znacznie utrudnione przez przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika). Innymi słowy, wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dwuletni termin okazał się terminem czysto iluzorycznym niedającym podatnikowi realnego rozsądnego czasu do zrealizowania swojego uprawnienia.

I ta właśnie okoliczność zadecydowała o zasadności wniesionej skargi.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy skarżąca w okresie od kwietnia 2018 r. do lipca 2018 r. wystawiła faktury na rzecz spółek B sp. z o. o. (cztery faktury) oraz C S. A. (cztery faktury). Nie jest w sprawie sporne, iż wynikająca z tych faktur nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). W związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności skarżąca miała prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT stronie prawo to przysługiwało do końca 2020 r.

W realiach niniejszej sprawy przeszkodą uniemożliwiającą stronie skarżącej skorzystanie z opisanej wyżej ulgi do dnia 6 grudnia 2020 r. był warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. Spółka z uwagi na treść wskazanego przepisu nie mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi ze względu na status dłużników.

W związku z publikacją w dniu 7 grudnia 2020 r. wyroku TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/18 przedmiotowa przeszkoda zniknęła z dniem ogłoszenia wskazanego orzeczenia. A zatem wskazany wyrok TSUE stworzył możliwość odzyskania przez spółkę podatku VAT w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące wrzesień – grudzień 2018 r. w związku z faktem, iż skarżąca nie otrzymała należności wynikających z przedmiotowych faktur od swoich kontrahentów.

W istocie skarżąca składając korekty deklaracji w dniu 19 stycznia 2021 r., nie dochowała terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Jednakże, na uwzględnienie zasługuje argumentacja skarżącej, że kierując się brzmieniem powyższego przepisu była przekonana, że w stosunku do dłużników będących w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego czy też w trakcie likwidacji nie przysługuje jej prawo do skorygowania podatku należnego. Skarżąca – w dobrej wierze – stosowała się do literalnego brzmienia krajowych przepisów VAT (art. 89a ustawy o VAT).

W ocenie Sądu, w przypadku skarżącej wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dwuletni termin jest terminem iluzorycznym, nie dającym podatnikowi realnego, rozsądnego czasu do zrealizowania swojego uprawnienia i de facto ograniczonym do 25 dniowego terminu. Terminu tego nie można w ocenie Sądu traktować jako "terminu rozsądnego" w świetle powyższych rozważań. Skoro bowiem za termin rozsądny i równoważny należy zdaniem Sądu uznać wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT termin dwuletni na skorygowanie podstawy opodatkowania, to jednocześnie za taki nie może być uznany termin 25 dniowy.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu w żaden sposób nie można uznać, iż okres 25 dni jest rozsądnym okresem czasu, w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktury wystawionej wobec nierzetelnego odbiorcy towaru czy usługi, czego z góry zakładać nie mógł.

W sprawie kluczowym jest jednak, iż oceny w zakresie terminu rozsądnego należy odnieść do rzeczywistego czasu jaki strona skarżąca posiadała na realizację swojego uprawnienia, a nie oceny terminu przewidzianego w treści ustawy. O ile zazwyczaj oba te terminy powinny się pokrywać, to w analizowanej sprawie sytuacja taka i to nie z winy podatnika nie ma miejsca.

Zakreślenie w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe. W świetle regulacji art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dwuletni termin wyznaczony do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności ma charakter terminu materialnoprawnego. Jego przekroczenie powoduje wygaśniecie prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie określonej w art. 89a ustawy o VAT.

Jednakże w zaistniałej sytuacji po wyroku TSUE nie do zaakceptowania jest liczenie tego terminu w sposób określony w tym przepisie (od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona) w stosunku do podatników, którzy nie mogli skorzystać z przedmiotowej ulgi ze względu na warunki zakwestionowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-335/19.

W tym stanie rzeczy Sąd stoi na stanowisku, że wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, nie uwzględnia ona bowiem treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wszystkie podmioty, które nie mogły skorzystać z ulgi za złe długi, że względu na zakwestionowany przez Trybunał przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, powinny mieć możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozsądnym terminie, a za taki Sąd uznaje dwuletni termin liczony od dnia 7 grudnia 2020 r. tj. od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19.

W realiach niniejszej sprawy w dniu publikacji wyroku spółka uzyskała dopiero prawną możliwość złożenia korekty deklaracji VAT w trybie art. 89a ust.1 ustawy o VAT. Taka wykładnia nie narusza art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu w ślad za postanowieniem TSUE z dnia 3 marca 2021 r. C-507/20 należy przypomnieć, że z jednej strony art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE spełnia przesłanki bezpośredniej skuteczności, a z drugiej strony z zasady pierwszeństwa prawa Unii wynika, że rozpatrujący spór właściwy sąd krajowy jest, jako organ państwa członkowskiego, zobowiązany do pominięcia w ramach rozpatrywanego sporu wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni. W związku z tym gdy podatnik taki jak w realiach niniejszej sprawy strona skarżąca nie spełnia warunków ustanowionych w prawie krajowym, które nie są zgodne z owym przepisem, podatnik ten może powołać się na ów przepis prawa Unii przed sądami krajowymi przeciwko odnośnemu państwu członkowskiemu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania [wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT - Obniżenie podstawy opodatkowania), C-335/19, EU:C:2020:829, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo].

Podsumowując Sąd uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów obu instancji faktycznie prowadzą do dyskryminacji skarżącej z uwagi na fakt, iż czasu na złożenie korekty od dnia 7 grudnia do 31 grudnia 2020 r. ( 25 dni ) nie można traktować, jako "terminu rozsądnego" tak jak terminu 2 letniego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. (730 dni).

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1268/21 i Sąd całkowicie podziela wyrażona tam ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Podstawą uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy w pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. stanowiący, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się również konieczne.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na zasadzie przepisów art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie sprawę organy, na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a. zobowiązane będą uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu.