Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 183/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4,  art. 4a ust. 1 i 2,  art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 924, art. 925, art. 1012, art. 1015
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2008r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2007r., nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 14 grudnia 2005r. H. S., w kwocie 8.168 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 27 lutego 2007r., sygn. akt I Ns [...] stwierdził m.in., że spadek po H. S., zmarłej dnia 14 grudnia 2005r., ostatnio zamieszkałej w L., na podstawie ustawy nabył mąż J. S. i syn J. J. S. po 1/2 części każdy z nich. Postanowienie uprawomocniło się dnia 21 marca 2007r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn.zm.).

W dniu 19 kwietnia 2007r. skarżący przesłał do Pierwszego Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3, w którym łączną wartość spadku określił w kwocie 305 800 zł. W pozycji długi, ciężary i nakłady wykazał kwotę 106923,28 zł wydatkowaną na nieruchomość położoną w D. W zeznaniu wskazał m.in., że nieruchomości położone są na terenie działania dwóch naczelników urzędów skarbowych.

Powołując się na przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. nr 165, poz. 1371 z późn. zm.), organ I instancji podał, że właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się w sprawach spadku - według miejsca położenia przedmiotów majątkowych nabytych w drodze spadku, a jeżeli przedmioty te są położone na obszarze działania dwóch lub więcej naczelników urzędów skarbowych - według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy.

Wskazano dalej, że właściwy w sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 11 maja 2007r. wezwał skarżącego na podstawie art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do uzupełnienia dowodów dołączonych do akt sprawy. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 5 czerwca 2007r. opisał wchodzące do masy spadkowej nieruchomości, wskazując, iż nieruchomość położona w D. została przebudowana przez spadkobiercę ze środków własnych. Wartość nakładów dokonanych w latach 1997-1998 wyniosła 128932,07 zł, w roku 2004 - 12296,43 zł oraz w roku 2005 - 12 715,15 zł, co oznacza, że powstała w ten sposób wierzytelność zmniejszająca wartość masy spadkowej. Do pisma dołączono faktury VAT. W oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dowody, a w szczególności zeznanie podatkowe oraz kserokopie: odpisów z ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w L. o numerach KW [...], KW [...], KW [...], dowodów rejestracyjnych pojazdów seria [...] i [...], faktur VAT - organ podatkowy ustalił, iż przedmiotem spadku po zmarłej H. S. są:

- udział wynoszący 1/2 część w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 700 m2, położonej w miejscowości D. gm. N., o wartości 9000 zł, udział wynoszący 1/4 część w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 900 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym i użytkowym, położonej w miejscowości D. gm. N., o wartości 75 000 zł,

- udział wynoszący 1/2 część w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr 33 o powierzchni 803 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 110m2, położonej przy ul. [...] w L., o wartości 200000 zł,

- udział wynoszący 1/2 część w ruchomości, stanowiącej samochód osobowy marki Audi, model [...], rok produkcji 2003, numer rejestracyjny [...], o wartości 16800 zł,

- udział wynoszący 1/4 część w ruchomości, stanowiącej samochód [...], rok produkcji 1998, numer rejestracyjny [...], o wartości 5000 zł,

W oparciu o powyższe dowody Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonał oceny zeznanych wartości przedmiotów spadku w świetle przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podnosząc, że zgodnie z tymi przepisami podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), zaś wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Ostatecznie organ podatkowy uznał, iż wartość spadku po H. S. określona w zeznaniu podatkowym w łącznej kwocie 305 800 zł odpowiada wartości rynkowej.

Mając na uwadze, iż przedmiotem spadku jest m.in. udział wynoszący 1/4 część w nieruchomości położonej w D., dla której prowadzona jest księga wieczysta KW Nr [...], a na której poczynione zostały nakłady, organ I instancji odliczył od wartości spadku wartość nakładów w wysokości 35 525 zł, tj. 1/4 z kwoty 142099,49 zł wyliczonej na podstawie przedłożonych faktur VAT. Czystą wartość spadku ustalono w kwocie 270 275 zł (305 800 zł - 35 525 zł). Uwzględniając wielkość nabytego udziału w wysokości 1/2 części spadku, za podstawę wymiaru podatku przyjęto przypadającą skarżącemu czystą wartość spadku w kwocie 135 138 zł. Podatek w wysokości 8 168 zł obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, która w I grupie podatkowej wynosi 9 637 zł (art. 9 ustawy), według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Od decyzji organu I instancji, pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie dyspozycji art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 4 tej ustawy oraz w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) poprzez uznanie, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach "nowej" ustawy nie ma zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 4 ust. 4 ustawy. Cytując jego treść skarżący twierdził, iż reguluje on zakres podmiotowy ulg i zwolnień zawartych w art. 4a znowelizowanej ustawy i ma wpływ na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej.

Ponadto, skarżący powołując przepis art. 5 Ordynacji podatkowej wskazał, iż każde zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją obowiązku podatkowego, który w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego (prawa spadkowego) oświadczenie o przyjęciu spadku lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Jeżeli w tym terminie spadkobierca nie złoży żadnego oświadczenia spadek uznaje się za przyjęty z jego upływem. W niniejszej sprawie przyjęcie spadku nastąpiło w dniu 14 maja 2006r., a zatem po 12 maja 2006r. Z tych względów przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po H. S. mają zastosowanie przepisy ustawy "starej", w ocenie skarżącego, jest całkowicie błędne. Za dodatkowy argument przemawiający za zasadnością odwołania skarżący uznał wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. dokonaną przez prof. Ryszarda Mastalskiego na łamach dziennika - Rzeczpospolita. Zdaniem autora tego artykułu wszystkie osoby, które uzyskały stwierdzenie nabycia spadku po 1 stycznia 2007r. korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a noweli. Ponieważ w przedmiotowej sprawie zarówno orzeczenie sądu, jak i złożenie deklaracji podatkowej miało miejsce po dniu 1 stycznia 2007r., a więc wtedy, gdy przepis art. 4a ustawy już obowiązywał, skarżący uznał, iż odwołanie zasługuje na uwzględnienie

W ustosunkowaniu się do tych wywodów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym stanie faktycznym znajduje zastosowanie nowe zwolnienie od podatku od spadków i darowizn określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) wprowadzone nowelą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629).

Podał, że z treści art. 5 noweli wynika, iż ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r., a zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z kolei z treści ust. 2 tego artykułu wynika, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro powołane przepisy przejściowe nie zawierają żadnego szczególnego uregulowania dotyczącego wejścia w życie art.4a ustawy w brzmieniu nadanym nowelą, to zwolnienie objęte tym przepisem znajduje zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło pod działaniem przepisów noweli. Ustawodawca w przepisie przejściowym (art.3 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006r.) wyraźnie wskazał, iż to, które przepisy noweli i od kiedy znajdują zastosowanie uzależnione jest od daty nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

W jego ocenie, skoro J. S. nabył spadek po H. S., która zmarła w dniu 14 grudnia 2005r., to decydujące znaczenie dla zastosowania "starych" czy "nowych" przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn ma data nabycia spadku.

Podkreślając, że przepisy podatkowe ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, organ II instancji stwierdził, że należy stosować w tym względzie przepis art. 924 k.c., zgodnie z którym spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy oraz art. 925 k.c., z mocy którego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Przytoczone przepisy przesądzają także o momencie "nabycia", o którym mowa w przepisie przejściowym noweli z dnia 16 listopada 2006r. Analiza powyższych przepisów – w jego ocenie – jednoznacznie wskazuje, iż za dzień nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku uznaje się dzień śmierci spadkodawcy.

Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 27 lutego 2007r., sygn. akt I Ns [...] stwierdził, że spadek po H. S., zmarłej dnia 14 grudnia 2005r., nabył mąż J. S. i syn J. J. S. po 1/2 części każdy z nich, co oznacza, że potwierdzony został fakt, iż nabycie spadku nastąpiło z dniem 14 grudnia 2005r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy.

Odnosząc się do kwestii złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, co może nastąpić w terminie sześciu miesięcy, liczonym od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania do dziedziczenia, czy też nie złożenia przez spadkobiercę w tym terminie oświadczenia, organ II instancji stwierdził, że definitywne nabycie spadku następuje w chwili jego otwarcia, a nie w chwili złożenia oświadczenia, czy też w dniu upływu terminu do dokonania tej czynności. Za bezzasadne tym samym uznano stanowisko skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło po 12 maja 2006r., bowiem przyjęcie spadku, wobec nie złożenia przez spadkobiercę żadnego oświadczenia w w/w terminie, nastąpiło w dniu 14 maja 2006r.

Wskazano dalej, że z treści art. 17 a pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, iż podatnicy tego podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru, który został przez skarżącego wypełniony w dniu 20 kwietnia 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że spadkobierca J. S. nie kwestionował ani podstawy opodatkowania ani wysokości podatku obliczonego według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W jego ocenie, organ I instancji zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, tj. przed dniem 1 stycznia 2007r., bowiem nabycie spadku po H. S. nastąpiło w dacie jej śmierci, tj. w dniu 14 grudnia 2005r.

Jak zauważył organ odwoławczy, powyższe rozstrzygnięcie zakwestionowane zostało tylko z tego powodu, iż nie zastosowano zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006r., dodając przy tym, iż żaden z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej nie uzależnił stosowania tego przepisu od daty powstania obowiązku podatkowego, czy też od daty złożenia zeznania podatkowego, lecz - jak wykazano wyżej - od daty nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r.). Zatem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów, w tym zwolnienia określonego w art. 4a noweli – jego zdaniem – stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed dniem 1 stycznia 2007r.

Organ odwoławczy stanął nadto na stanowisku, iż organ I instancji - wbrew ocenie skarżącego - nie rozstrzygał kwestii, czy nowy przepis art. 4a, wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006r., ma zastosowanie do nabycia spadku po 12 maja 2006r., bowiem w przedmiotowej sprawie nabycie spadku po H. S. nastąpiło w dniu 14 grudnia 2005r., a zatem przed 12 maja 2006r.

Odnosząc się końcowo do publikacji prasowej zamieszczonej na łamach "Rzeczpospolitej", Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż poglądu, w myśl którego "w przypadku powstania obowiązku podatkowego w 2007r., tj. z chwilą uprawomocnienia się wyroku sądowego i powołania się przez podatnika na fakt nabycia spadku mogą mieć zastosowanie przepisy o ulgach i zwolnieniach z 2007r." nie podziela. Podobnie też nie podzielił stanowiska skarżącego, że zaskarżona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez J. S. spadku po zmarłej w dniu 14 grudnia 2005r. H. S. - jest niezgodna z dyspozycją art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z przepisem przejściowym art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem.

Wnosząc o uchylenie zarówno jej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2007r. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 4 ust. 4 tejże ustawy oraz w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w powyższym przepisie nie ma zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż poza sporem pozostaje, że skarżący nabył własność rzeczy i prawa majątkowe na podstawie spadku po zmarłej w dniu 14 grudnia 2005r. matce H. S., natomiast nie zgodzono się z merytorycznym stanowiskiem organów podatkowych zaprezentowanym w sprawie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie sposób się zgodzić z oceną, że za dzień nabycia rzeczy lub prawa majątkowych tytułem spadku uznaje się dzień śmierci spadkodawcy.

Wywodził, że w niniejszej sprawie pojawiły się dwa istotne, wymagające rozstrzygnięcia, zagadnienia. Po pierwsze, należało odpowiedzieć na pytanie, do jakich stanów faktycznych znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, a w szczególności, jak należy rozumieć użyte w tym przepisie sformułowanie "nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych", zaś po dokonaniu powyższego ustalenia, należało rozważyć, czy w przypadku nabycia spadku po dniu 12 maja 2006r. stosuje się zwolnienie określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołując się na przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, wskazał, że "przepis art. 4 ust. 4 powyższej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r.".

Autor skargi zgodził się, że zgodnie z dyspozycją art. 924 i 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Nie można jednak - tak jak uczynił to organ przenosić bezpośrednio regulacji prawa cywilnego w tym zakresie na grunt prawa podatkowego.

Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po H. S. mają zastosowanie przepisy ustawy "starej" jest całkowicie błędne. Każde bowiem zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją obowiązku podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). W art. 6 ust. 1 ustawy "starej", ustawodawca wskazał okoliczności, których wystąpienie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Jeżeli obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje w związku z otrzymaniem spadku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego (prawa spadkowego) oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Jeżeli w tym terminie spadkobierca nie złoży żadnego oświadczenia spadek uznaje się za przyjęty z jego upływem. W niniejszej sprawie, sześciomiesięczny termin upłynął w dniu 14 maja 2006r., a więc bezspornie po dniu 12 maja 2006r.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za zasadnością niniejszej skargi jest w ocenie pełnomocnika skarżącego wykładnia art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006r. dokonana przez prof. Ryszarda Mastalskiego, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej znajdzie w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie, a zgodnie z nim art. 4 ust. 4 powyższej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r.

Pogląd organów podatkowych, iż przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej nie został poparty – w jego ocenie – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji żadną argumentacją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać należy, iż stan faktyczny, w którym skarżący J. S. nabył własność rzeczy i prawa majątkowe razem z J. S. po 1/2 części każdy, na podstawie spadku po zmarłej w dniu 14 grudnia 2005r. matce H. S., co stwierdził Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 27 lutego 2007r., sygn. akt I Ns [...] pozostaje poza sporem.

Jak zgodnie wywodzą organy podatkowe i pełnomocnik skarżącego, spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 4 i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm. – zwanej dalej ustawą podatkową ), wprowadzonego nowelą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629 – zwanej dalej ustawą zmieniającą ), a w konsekwencji - czy w zaistniałym stanie faktycznym znajduje zastosowanie nowe zwolnienie od podatku od spadków i darowizn określone w powołanym przepisie ustawy zmieniającej.

Autor skargi motywy zawarte w uzasadnionej decyzji zwalcza dwutorowo.

Z jednej strony bowiem próbuje wywieść, że nabycie spadku przez skarżącego miało miejsce w dniu 14 maja 2006r., w którym upłynął, zgodnie z art. 1015 kc sześciomiesięczny termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku, a zatem po 12 maja 2006r., czyli po dniu wejścia w życie znowelizowanego przepisu art. 4 ustawy podatkowej, z drugiej zaś zmierza do wykazania, iż organy podatkowe błędnie ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego.

Zwrócić w pierwszej kolejności należy uwagę, co zresztą pozostaje poza sporem, że w sytuacji gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje daty nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulującymi sprawy spadkowe. Zgodnie z przywołanym przez organ odwoławczy art. 925 kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, który z kolei z mocy przepisu art. 924 kc otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeśli zatem H. S. zmarła w dniu 14 grudnia 2005r., to skarżący jako jej spadkobierca nabył spadek w tej dacie, a nie w dniu 14 maja 2006r., czyli z upływem sześciomiesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku, o którym mowa w art. 1015 kc. . Nabycie spadku nie następuje na podstawie orzeczenia sądu, a z mocy prawa. Orzeczenie sądu nie ma tu bowiem charakteru konstytutywnego, a jedynie stwierdza fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Odmienne stanowisko przedstawione przez pełnomocnika skarżącego oznaczałoby przyjęcie wykładni contra legem.

Powołana ustawa nowelizująca wprowadziła korzystną modyfikację obowiązku podatkowego ciążącego na osobach zaliczanych do I grupy podatkowej. Zgodnie z nowo uchwalonym art. 4 a ustawy podatkowej, nabycie spadku m. in. przez małżonka i dzieci może zostać zwolnione od podatku po spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, w przypadku gdy zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1). Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie tego terminu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2).

Podkreślenia wymaga, iż zasadnicze znaczenie z punktu widzenia tej noweli mają przepisy intertemporalne, regulujące kwestie międzyczasowe pojawiające się dosyć często na styku przepisów, które tracą moc i tych, które wchodzą w życie.

Taką normę intertemporalną zawiera art. 3 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2007r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawa o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W ust. 2 ustawodawca m.in. postanowił, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r., natomiast w ust. 3 przewidziano, że stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed wejściem w życie ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie ustawy.

Sąd zauważa, iż w tworzeniu prawa obowiązuje generalna zasada "lex retro non agit" (prawo nie działa wstecz), co oznacza, że sytuacje, w których dopuszcza się retroaktywność przepisów tj. stosowanie nowych przepisów do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wprowadzeniem w życie zmian prawnych są wyjątkowe i dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy zmiana prawa związana jest z koniecznością realizacji pewnych zasad, a jednocześnie realizacja tych zasad nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa.

Redakcja art. 4 ust. 4 w "nowym" brzmieniu w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn może nasuwać wątpliwości interpretacyjne, o czym świadczą rozbieżne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008r., w sprawie IIISA/1675/07 i z dnia 19 grudnia 2007r., w sprawie IIISA/Wa 1375/07, WSA w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008r., w sprawie I SA/Ol 588/07 / niepublikowane / w których sądy podzieliły argumentację organów podatkowych tożsamą z wyrażoną w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, nie mniej jednak zauważyć trzeba, iż już w jednym z nich, a mianowicie w sprawie IIISA/Wa 1375/07 zostało wyrażone zdanie odrębne. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 grudnia 2007r., w sprawie I SA/Bd 658/07 dokonał odmiennej od zaprezentowanej w niniejszej sprawie wykładni art. 4a znowelizowanej ustawy podatkowej. Przepis ten wywołał też kontrowersje w literaturze dotyczącej tego zagadnienia. Wystarczy się w tym miejscu odwołać do publikacji prasowych zaprezentowanych na łamach "Rzeczpospolitej" z dnia 22 października 2007r., do której nawiązuje autor skargi.

Wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, który stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. – zdaniem Sądu – prowadzi do wniosku, iż dotyczy on nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych w podatku od spadków i darowizn, którzy nie byli ujęci w katalogu podmiotów określonych w przepisie art. 4 ust.4 przed nowelizacją. Trzeba bowiem przypomnieć, iż do dnia 31 grudnia 2006r. stanowił on, iż zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś od 1 stycznia 2007r. otrzymał brzmienie: zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Oznacza to, że ustawodawca pozwolił na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego podatnikom, którym na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506) zaniechano pobór podatku. Powyższe rozporządzenie obowiązywało do 31 grudnia 2006r. Przewidziany zatem w art. 3 ust. 2 wyjątek od generalnej zasady nie działania prawa wstecz pozwala na skorzystanie ze zwolnienia i ulg podatkowych, wyłącznie w takim zakresie w jakim obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006r. podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006r. do 31 grudnia 2006r. i byli wymienieni w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów. Retroaktywność art. 4 ust. 4 wprowadzona art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej miała bowiem na celu usunięcie ewidentnej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wyrażającej się w dyskryminacji obywateli państw członkowskich w stosunku do obywateli polskich.

Taka wykładnia implikuje dalszy wniosek, a mianowicie taki, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 16 listopada 2007r. – poza wyżej wskazanym wyjątkiem – stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ( art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej).

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 4 a ustawy podatkowej należało uznać za nieuzasadniony. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że nabyty przez skarżącego spadek po zmarłej w dniu 14 grudnia 2005r. matce opodatkowany winien być według zasad określonych w ustawie podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Odnosząc się do drugiej kwestii, a mianowicie daty powstania obowiązku podatkowego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku.

Jak już wyżej Sąd wskazał, nie może być wątpliwości, iż spadkobierca nabywa spadek z mocy art. 925 kc z chwilą otwarcia spadku, z którą dochodzi do dziedziczenia. Zgodnie z art. 1012 kc spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności lub też spadek odrzucić. Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku zgodnie z art. 1015 kc wynosi 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. Brak oświadczenia stanowi o tzw. prostym przyjęciu spadku (tj. bez ograniczenia odpowiedzialności). Co do zasady skarżący miał obowiązek złożenia zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, a zatem w terminie 7 miesięcy od otwarcia spadku.

Sąd zauważa, że unormowanie art. 6 ustawy podatkowej przewiduje podstawy do ustalania różnego czasu powstania wynikającego z tego aktu prawnego obowiązku podatkowego, stanowiąc w ust.1 pkt.1 generalną zasadę, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednocześnie w ust.4 zawarto regulację, w myśl której jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

A zatem, w sytuacji gdy zgłoszenie nabycia spadku do opodatkowania bądź złożenie zeznania podatkowego nastąpi po dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu. / por. Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn, Dom Wydawniczy ABC, 2002/.

Z obowiązku tego jak wynika z akt sprawy, skarżący wywiązał się składając zeznanie podatkowe SD-3 z dnia 20 kwietnia 2007r. / k -12 akt podatkowych /. Jednak obowiązek ten, co należy wnosić z porównania treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy powstał ponownie. Samo pojęcie nabycia spadku nie jest bowiem tożsame z pojęciem przyjęcia spadku. Nabycie spadku nie następuje, jak już wyżej wskazano, na podstawie orzeczenia sądu a z mocy prawa.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej – obowiązek podatkowy po stronie skarżącego w podatku od spadków powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia 27 lutego 2007r. / k – 1 akt podatkowych /, to jest pod rządami ustawy po zmianie wprowadzonej nowelą z dnia 16 listopada 2006r. Postanowienie to, co pozostaje poza sporem uprawomocniło się w dniu 21 marca 2007r. Tak więc skarżący – zgodnie z przepisem art. 4a ust.1 pkt.1 ustawy podatkowej miał obowiązek zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 – nie mającym zastosowania w sprawie, co też uczynił w dniu 20 kwietnia 2007r. / k – 12 akt podatkowych /.

Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której ustawodawcy należałoby przypisać zamiast przymiotu działania racjonalnego, motywy wręcz irracjonalne, zmierzające w istocie rzeczy do wprowadzenia ulgi podatkowej z mocą wsteczną, w dodatku w nieograniczonym czasie nabycia spadku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r.

Końcowo Sąd wreszcie pragnie się odnieść do tej części uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008r., w sprawie o sygnaturze II FSK 329/08 / niepublikowany, uchylający zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007r., w sprawie I SA/Bd 658/07 i oddalający skargę /, w której stwierdzono, że "w orzecznictwie Sądu Najwyższego wypracowano, na tle przepisów przejściowych zasadę, iż w razie wątpliwości co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość", co tylko wzmacnia argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Ze względów przytoczonych powyżej, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.