Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 828/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51, art. 55, art. 56, art. 62, art. 76, art. 76a, art. 77, art. 77b, art. 78, art. 120, art. 121, art. 124, art. 207, art. 210, art. 217, art. 239
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. I., J. R. i J. R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r. znak [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości skargę oddala.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. (dalej: PMK, organ I instancji), postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w spawie zaliczenia nadpłaty za lata 2013-2014 z tytułu podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w K., której współwłaścicielami są A. I., J. R. i J. R. (dalej Strony, Skarżący), dokonał zaliczenia na poczet zapłaty:

- I raty podatku od nieruchomości za 2020 r. kwotę 58 898,00 zł,

- II raty podatku od nieruchomości za 2020 r., kwotę 58 896,00 zł,

- III raty podatku od nieruchomości za 2020 r., kwotę 58 896,00 zł,

- IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r., kwotę 41 872,00 zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 777/19 decyzji organu I i II instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 103.259,00 zł i za 2014 r. w wysokości 107.452,00 zł oraz dokonania przez współwłaścicieli zapłaty ww. podatku wraz z odsetkami powstała nadpłata w kwocie 218.562,00 zł.

PMK powołując się na treść art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.), stwierdził, iż rzeczona nadpłata nie podlega oprocentowaniu.

Ponadto organ I instancji wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w całości jest zobowiązaniem bieżącym. Ustawowe rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty dotyczy bowiem istniejącej materii i jej nie modyfikuje, a jedynie określa zasady zapłaty podatku.

Na ww. postanowienie organu I instancji Strony złożyły zażalenie, w którym zarzuciły:

1. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art.: 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez:

- jego błędną wykładnię i uznanie, że niewymagalne raty podatku od nieruchomości ustalone decyzją podatkową z dnia 2 stycznia 2020 r. stanowią zobowiązanie bieżące, a nie przyszłe;

- jego błędne zastosowanie i zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na bieżące zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy w przedmiotowym stanie faktycznym nie istnieje bieżące zobowiązanie podatkowe obciążające Strony;

2. art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 2a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art.124 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie terminy płatności rat, a tym samym terminy wymagalności roszczenia organu do żądania zapłaty nie upłynęły, co doprowadziło do przedwczesnego pobrania kwot jeszcze niewymagalnych świadczeń, w efekcie czego organ naruszył zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasadę nakazującą orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

Dodatkowo Strony z ostrożności procesowej zarzuciły postanowieniu PMK naruszenie:

- art. 76a, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 217 § 1 pkt 5 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym, polegające na dokonaniu zaliczenia całej nadpłaty podatków i sformułowanie sentencji postanowienia w ten sposób, że nadpłata dotyczy lat 2013-2014 z tytułu podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w sytuacji gdy uzasadnienie postanowienia odnosi się też do nieruchomości przy ul. [...];

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art.: 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty, tj. wraz z oprocentowaniem;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 O.p. przejawiające się wydaniem postanowienia bez należytego uzasadnienia oraz niewyjaśnieniem powodów, dla których organ uznał, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu;

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 56 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nadpłata ustalona przez organ podatkowy podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia 14 czerwca 2019 r., tj. od daty wpłaty na rachunek organu I instancji kwoty 218.562,00 zł.

Na podstawie powyższych zarzutów Strony wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanie niezwłocznego zwrotu nadpłaty podatku wraz z należnym oprocentowaniem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ II instancji) postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie PMK z dnia 19 marca 2020 r.

SKO w uzasadnieniu postanowienia przytoczyło kolejno przepisy art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. i wskazało, że sprawie nadpłata powstała w wyniku uchylenia przez ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 777/19 - decyzji SKO oraz poprzedzających je rozstrzygnięć PMK ustalających A. I., J. R. i J. R. podatek od nieruchomości za lata 2013-2014. Rzeczony wyrok, opatrzony klauzulą prawomocności, wpłynął do SKO w dniu 20 marca 2020 r. Według art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zgodnie zaś z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.). Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. W świetle zacytowanych regulacji prawnych zwrot pośredni nadpłaty ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim. W pierwszej kolejności nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jest to tryb stosowany z mocy prawa, związany automatycznie ze stwierdzeniem (wykazaniem) nadpłaty. Dopiero w sytuacji braku zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy dokonuje zwrotu nadpłaty, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dalej SKO wskazało, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014 podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Analiza przepisów u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby fizyczne wprawdzie wpłacają go w czterech ratach, ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Z powyższego względu organ II instancji przyjął, że niewymagalne jeszcze raty podatku od nieruchomości stanowią bieżące zobowiązanie podatkowe w zrozumieniu art. 76 § 1 O.p. Tym samym organ I instancji prawidłowo zdaniem SKO zaliczył nadpłatę na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

SKO w nawiązaniu do zarzutów zażalenia wskazało, że budynek przy ul. [...] został zgłoszony do opodatkowania dopiero w 2017 r., a więc nadpłata, która powstała w związku z uchyleniem decyzji za lata 2013-2014 nie mogła go dotyczyć, ale ewidentnie obejmuje podatek ustalony od nieruchomości gruntowych, na których obecnie jest posadowiony ww. budynek.

Następnie SKO wskazało, że niewątpliwie między Stronami a organem podatkowym istnieje spór co do kwestii oprocentowania nadpłaty. PMK w zaskarżonym postanowieniu poprzestał na lakonicznej konstatacji, iż nadpłata nie podlega oprocentowaniu, ponieważ organ podatkowy niezwłocznie dokonał jej zwrotu, stosownie do treści art. 77 § 4 O.p. Bezsprzecznie też w postanowieniu o zaliczeniu z urzędu nadpłaty organ I instancji nie uwzględnił oprocentowania nadpłaty. Kwestia oprocentowania nadpłaty jest z reguły zagadnieniem prawnym złożonym i skomplikowanym, budzącym w praktyce wiele kontrowersji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż nie ma potrzeby, aby sprawy istnienia nadpłaty i jej oprocentowania rozpatrywać łącznie (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 175/19). W sytuacji sporu co do przysługiwania stronie oprocentowania lub wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty organ powinien kwestię tę rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. Jeżeli zatem istnieją podstawy prawne do rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu kwestii oprocentowania nadpłaty, to nie ma żadnych przeszkód do zainicjowania odrębnego postępowania w tym zakresie. Dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania postanowienia o zaliczeniu z urzędu nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych wyłącznie dlatego, że nie zawiera ono rozstrzygnięcia co do oprocentowania nadpłaty.

Strony na powyższe postanowienie wniosły sporządzoną przez profesjonalnego pełnomocnika skargę do WSA w Krakowie, zarzucając postanowieniu SKO:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez całkowite pominiecie rozstrzygnięcia w kwestii oprocentowania powstałej nadpłaty, a to:

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256, ze zm.; dalej K.p.a.), poprzez pominięcie słusznego interesu obywateli,

- art. 15 K.p.a., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nierozpoznanie sprawy przez organ II instancji;

- art. 124 § 2 w zw. z art. 140 K.p.a. - przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w treści odwołania przez organ II instancji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 76 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niewymagalne raty podatku od nieruchomości ustalone decyzją podatkową z dnia 2 stycznia 2020 r. stanowią zobowiązanie bieżące, w sytuacji gdy nie są one wymagalne, a tym samym organ podatkowy nie może ich egzekwować, co wskazuje, iż są to zobowiązania przyszłe, a tym samym zaliczenie nadpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe, mimo braku wniosku Stron,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 O.p., poprzez: naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie organ nie podjął nawet rozważań nad kwestią oprocentowania nadpłaty, nie wyjaśnił również powodów pominięcia tej kwestii w swoim rozstrzygnięciu, a ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż kwestia ta mogła zostać wyodrębniona do rozpoznania w osobnym postępowaniu, w przypadku kiedy organ I instancji zajął w tej kwestii jednoznaczne stanowisko,

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 56 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nadpłata ustalona przez organ podatkowy podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, a to od dnia 14 czerwca 2019 r., kiedy to Skarżący wpłacili na rachunek organu podatkowego kwotę w wysokości 218.562,00 zł tytułem podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, który to podatek był nienależny, co w konsekwencji doprowadziło do nieustalenia wysokości kwoty odsetek.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący wnieśli o "uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania".

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, co oznacza, że treść tegoż postanowienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią wskazanych przepisów prawa materialnego. Charakter naruszenia wskazanych przepisów jest tego rodzaju, że prowadzi do powstania sytuacji niemożliwej do zaakceptowania w praworządnym państwie, stąd niezbędnym jest stwierdzenie nieważności ww. postanowienia. SKO w zaskarżonym "postępowaniu" wskazuje, iż organ I instancji powinien kwestię oprocentowania nadpłaty rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu i w tej kwestii wydać stosowną decyzję. Równocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji, tym samym podtrzymując "decyzję" organu I instancji w kwestii, iż od powstałej nadpłaty nie przysługuje oprocentowanie.

Skarżący podzielili pogląd SKO, iż kwestia oprocentowania powstałej nadpłaty może zostać wyłączona do odrębnego postępowania, jednakże organ I instancji nie zdecydował się na ten krok, lecz zajął jednoznaczne stanowisko, zgodnie z którym od powstałej nadpłaty nie przysługuje oprocentowanie. Niezrozumiałym jest stanowisko SKO, iż brak jest podstaw do kwestionowania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych, gdy nie zawiera ono rozstrzygnięcia co do oprocentowania powstałej nadpłaty, w sytuacji gdy postanowienie PMK rozstrzygnięcie takie zawierało. Jakkolwiek bowiem stwierdzenie "Nadpłata ta zdaniem organu podatkowego nie podlega oprocentowaniu", jest wyrażeniem lakonicznym, bezsprzecznie jest również rozstrzygnięciem w kwestii oprocentowania powstałej nadpłaty.

Skarżący podkreślili również, że wobec zamieszczenia wskazanego rozstrzygnięcia w treści postanowienia PMK, brak jakiegokolwiek uzasadnienia przyjętego przez organ I instancji stanowiska stanowił jeden z zarzutów podniesionych przez Skarżących w zażaleniu z dnia 28 marca 2020 r. SKO pomimo wskazania, iż kwestia oprocentowania powstałej nadpłaty, jest zagadnieniem prawnym złożonym i skomplikowanym, uchylił się w swoim postanowieniu od jego rozstrzygnięcia, pomimo iż organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu zawarł konkretne rozstrzygnięcie w kwestii tego zagadnienia. W zaskarżonym postępowaniu organ odwoławczy nie tylko nie poddał kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, ale również nie podjął merytorycznego rozważenia kwestii oprocentowania nadpłaty. Równocześnie SKO w wydanym postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie PMK, pomimo braku merytorycznego rozważenia kwestii oprocentowania nadpłaty, przychyliło się do stanowiska, iż powstała nadpłata nie podlega oprocentowaniu, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Skarżący podnieśli, że nie podzielają stanowiska organu, iż w chwili powstania nadpłaty podatek od nieruchomości za rok 2020 był bieżącym zobowiązaniem podatkowym. Albowiem w chwili powstania nadpłaty nie istniało zobowiązanie podatkowe od podatku od nieruchomości za rok 2020, które powstało wraz z wydaniem decyzji ustalającej wymiar podatku za rok 2020, tj. dnia 2 stycznia 2020 r.

Ponadto, zobowiązanie podatkowe w przypadku osób fizycznych jest płatne jednorazowo do dnia 15 marca, jeżeli jego wysokość nie przekracza 100 zł, lub w czterech ratach płatnych do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada.

Nawet więc, jeżeli podzielić całkowicie nieuzasadnione i sprzeczne stanowisko urzędu, iż organ był władny zaliczyć powstałą dnia 14 czerwca 2019 r. nadpłatę, na poczet zobowiązania podatkowego za podatek od nieruchomości za 2020 r., to w chwili wydania postanowienia PMK, Skarżący byli zobowiązani do zapłaty jedynie pierwszej raty podatku. Za bieżące zobowiązania podatkowe nie można uznać rat podatku, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Ustawodawca bowiem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie określił sposób i termin płatności zobowiązań podatkowych, wskazując konkretne daty. Nieuprawnionym jest więc działanie organu sprowadzające się do wcześniejszego egzekwowania świadczeń, wbrew określonemu ustawowo sposobie ich spełnienia. Co więcej, ustawodawca daje możliwość podatnikowi ewentualnego zadysponowania nadpłaty na przyszłe zobowiązania podatkowe w przypadku jego wniosku, co wskazuje, iż organ nie jest upoważniony do samodzielnego dysponowania powstałą nadpłata na rzecz niewymagalnych zobowiązań podatkowych. Ponadto zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika.

Dalej Skarżący podnieśli, że ponieśli realne szkody i straty finansowe ze względu na nieuzasadnione rozstrzygniecie organu, albowiem ze względu na sytuację epidemiologiczną Skarżący podjęli starania celem umorzenia wskazanego zobowiązania podatkowego, co stało się niemożliwe ze względu na nieuzasadnione zaliczenie powstałej w 2019 r. nadpłaty. Skarżący w chwili kryzysu ekonomicznego, wywołanego pandemią COVID-19, zostali pozbawieni możliwości dysponowania środkami w niebagatelnej wysokości 218.562,00 zł, co w znacznym stopniu wpłynęło na pogorszenie sytuacji ekonomicznej Skarżących. Organ zaś dokonując zaliczenia nadpłaty kredytuje się wierzytelnościami przysługującym Podatnikom, które już raz stały się przedmiotem niesłusznego i wadliwego orzeczenia organu.

Końcowo Skarżący podnieśli, że organ podatkowy zdaje się całkowicie pomijać fakt, iż zgodnie z art. 7 K.p.a. organ jest zobowiązany przy prowadzeniu postępowania administracyjnego mieć na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Tymczasem Skarżący pierwotnie zapłacili podatek, który był nienależny, co wynikało z błędnej decyzji organu podatkowego, a następnie ten sam organ podatkowy zaniechał naprawienia swojego błędu, nienależnie pobrane środki pieniężne zaliczając na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W stanie faktycznym sprawy nie było sporu co do tego, że w wyniku uchylenia przez WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 777/19 - decyzji SKO oraz poprzedzających je rozstrzygnięć PMK ustalających Skarżącym podatek od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 103 259,00 zł i za 2014 r. w wysokości 107.452,00 zł oraz dokonania przez Skarżących w dniu 14 czerwca 2019 r. zapłaty ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, powstała nadpłata w kwocie 218.562,00 zł, oraz że PMK decyzją z dnia 2 stycznia 2020 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 235.586,00 zł, płatne w czterech ratach, do dnia: 15 marca 2020 r., 15 maja 2020 r., 15 września 2020 r., 15 listopada 2020 r.

Do tego niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego należy odnieść regulację prawną zawartą w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1. O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Sąd wskazuje, że ustawodawca, powoływanym art. 76 § 1 O.p. określił jasny sposób postępowania w sytuacji, gdy doszło do powstania nadpłaty podatku. W takim przypadku, organ podatkowy jest zobowiązany sprawdzić, czy na podatniku ciążą bieżące zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe. Jeżeli zaś sytuacja taka ma miejsce, powinien zaliczyć nadpłatę na poczet tych powinności (w przypadku, gdy upłynął już termin płatności podatku, przedmiotem kompensaty są również odsetki za zwłokę). Dopiero, gdy takich należności (zaległych lub bieżących zobowiązań) nie ma, organ podatkowy zwraca nadpłatę w trybie i w terminach wskazanych w O.p., chyba że podatnik złożył wniosek o jej zaliczenie na poczet swoich przyszłych zobowiązań podatkowych (por. art. 76 § 1, art. 77 oraz art. 77b O.p.).

Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne w zakresie postępowania z nadpłatą. W sytuacji, gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie podatkowe, ustawodawca nie pozostawił organowi podatkowemu ani luzu decyzyjnego, ani nie ukształtował sposobu działania organów podatkowych na zasadzie uznania administracyjnego. W związku z tym, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności wskazane w art. 76 § 1 O.p., organ podatkowy nie tyle może, co musi dokonać kompensaty nadpłaty z zaległościami podatkowymi lub bieżącymi zobowiązaniami podatnika. Organ podatkowy, będąc zobowiązanym do działania na podstawie przepisów prawa, co wprost wynika z art. 120 O.p. i zapisanej tam zasady legalizmu, nie może nie stosować się do jasnej oczywistej i jednoznacznej treści ustawy (podkreślenie Sądu). Zatem na sposób postępowania organu nie mogą wpływać żadne inne okoliczności, choćby takie, jak podnoszone są w skardze: sytuacja epidemiologiczna, złożenie wniosku o umorzenie podatku czy "interes społeczny i słuszny interes obywateli".

Wobec powyższego zagadnieniami jakie podlegają ocenie przez Sąd w świetle przepisu art. 76 §1 O.p. oraz w kontekście zarzutów skargi są:

- czy ten sam podmiot był uprawniony z tytułu nadpłaty za lata 2013 i 2014 r. oraz w stosunku do tego samego podmiotu ustalono bieżące zobowiązanie w podatku od nieruchomości tj. za 2020 r.?

- czy zaistniała przesłanka dokonania zaliczenia nadpłaty podatku, dotycząca podmiotu uprawnionego z tytułu podatku (tzw. wierzyciela podatkowego)?

- czy zobowiązanie które było kompensowane było bieżącym zobowiązaniem podatkowym?

- czy w przypadku gdy zaliczeniu podlega nadpłata rozstrzygnięcie w sprawie zaliczenia powinno automatycznie zawierać rozstrzygnięcie z zakresie zaliczenia odsetek przypadających od nadpłaty?

Sąd odnosząc się do pierwszej kwestii wskazuje, że w tym zakresie nie ma sporu. Uprawnionymi z tytułu nadpłaty za 2013 i 2014 r. jak i zobowiązanymi z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. są te same osoby, czyli Skarżący.

Druga kwestia również nie budzi wątpliwości. Zarówno nadpłata za lata 2013 i 2014, jak bieżące zobowiązanie za 2020 r., dotyczyły podatku od nieruchomości, z tytułu której podmiotem uprawnionym jest Gmina K.. Nie było więc przeszkód w dokonaniu potrącenia, związanych z tym, że różne podmioty uprawnione z tytułu zobowiązań są stroną stosunków podatkowoprawnych.

Trzecia kwestia jest kwestią sporną. Skarżący twierdzą, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. nie było zobowiązaniem wymagalnym, gdyż jest płatne w ratach, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Przeciwnego zdania są organy. Rację w tym sporze Sąd przyznał organom podatkowym, gdyż stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prawa administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2807/14 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że "w przypadku istnienia bieżącej zaległości w podatku od nieruchomości, wykazana nadpłata, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej winna zostać zaliczona na tę zaległość. Za bieżącą zaległość uznać należy w przypadku podatku płaconego w ratach, zgodnie z art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. raty podatku, pomimo, że nie upłynęły terminy ich płatności". Pogląd wyrażony w tym wyroku Sąd w pełni podziela.

Sąd zauważa, że podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym każda z tych rat jest więc zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 § 1 O.p. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 2/08, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 3/12).

Należy mieć również na uwadze, iż użyte w art. 76 § 1 O.p. pojęcia "zobowiązań zaległych", "bieżących" oraz "zobowiązań przyszłych", definiowane są z perspektywy danego momentu (chwili). W języku polskim "bieżący" to dziejący się w chwili obecnej, teraźniejszy, aktualny, przypadający według kolejności na dany czas, kolejny (Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 1996, s. 58). Zaległościami podatkowymi, o których mowa w art. 76 § 1 O.p., mogącymi być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, są takie zobowiązania, których termin płatności upłynął zanim organ podatkowy zadecyduje o nadpłacie (por. art. 51 § 1 O.p.). Z kolei "zobowiązanie przyszłe" to takie, które nie istnieje w chwili decydowania o nadpłacie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/07).

Nie mają więc w ocenie Sądu racji Skarżący twierdząc, że skoro nie upłynęły terminy kolejnych rat płatności podatku od nieruchomości, to mamy do czynienia ze zobowiązaniem przyszłym. Nie można bowiem twierdzić, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą dodatkowo należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku. Takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem całokształt przepisów u.p.o.l., a w szczególności odnośnie osób fizycznych art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wskazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Jego wymiar jest przecież ustalany w stosunku rocznym (por. G. Dudar, L. Etel, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] G. Dudar, L. Etel, S. Pesnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008). Powyższe musi prowadzić do uznania, że w systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe – takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. Pogląd taki wyraził między innymi Leonard Etel w Komentarzu LEX do art. 76 O.p., stwierdzając, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Autor ten stwierdził także, iż bieżące zobowiązanie to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę poglądy te podziela.

Z powyższych względu Sąd uznał, że PMK prawidłowo dokonał zaliczenia nadpłaty na bieżące zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. przypadające od Skarżących, tym samym uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. i pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z tym zarzutem.

Przechodząc do odniesienia się do czwartej kwestii Sąd wskazuje, że wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, organy podatkowe nie wypowiadały się wiążąco odnośnie oprocentowania nadpłaty. Rozstrzygnięcie postanowienia organu I instancji jest jednoznaczne i dotyczy jedynie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Sąd zwraca uwagę, że rozstrzygnięcie (określane mianem osnowy lub sentencji decyzji, postanowienia) jest kwintesencją decyzji czy postanowienia. Sentencja decyzji (postanowienia) zawiera bowiem rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, decyduje np. o ustaleniu prawa lub nałożeniu obowiązku. Wyraża ona rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście określonych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Konkretyzacja prawa dokonywana jest zatem w sentencji, a nie w innych elementach decyzji (postanowienia). Uzasadnienie jest zatem obowiązkowym składnikiem decyzji (postanowienia) mającym na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Ze względu na treść art. 210 § 1 O.p. (w przypadku decyzji) oraz art. 217 § 1 O.p. (w przypadku postanowienia) stwierdzić należy, że uzasadnienie decyzji (postanowienia) nie może zastąpić jej rozstrzygnięcia, a w razie rozbieżności pomiędzy osnową decyzji (postanowienia), a jej uzasadnieniem, o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyduje sentencja. Z uzasadnienia nie można wywodzić wniosków co do zakresu praw przyznanych stronie lub nałożonych na nią obowiązków. W kontekście powyższego dwa zdania zawarte w uzasadnieniu postanowienia PMK w żadnym wypadku nie mogą przesądzać, że Skarżącym nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W sytuacji, gdy organ podatkowy odmawia oprocentowania nadpłaty, powinien to wyrzec wprost w rozstrzygnięciu postanowienia wydawanego na podstawie art. 76a O.p. W przeciwnym wypadku kwestia oprocentowania pozostaje otwarta.

Z tego też względu nie można podzielić zarzutu, że odmówiono przyznania Skarżącym oprocentowania nadpłaty albowiem wbrew stanowisku Skarżących kwestia oprocentowania nadpłaty, nie była przedmiotem rozstrzygnięcia zarówno organu I jak i II instancji. Organy podatkowe wydały bowiem jedynie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z urzędu na bieżące zobowiązania podatkowe Skarżących, nie wypowiadając się w rozstrzygnięciu w kwestii oprocentowania. Sąd zwraca uwagę, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, czy kwoty zwrotu, o którym mowa we wspomnianym powyżej art. 76a § 1 zdanie 1 O.p., stanowi informację dla organu podatkowego oraz podatnika, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty czy zwrotu podatku na wskazaną, istniejącą zaległość podatkową. Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej. Postanowienie to jest źródłem wiedzy podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych).

Podkreślić natomiast należy, że kwestia oprocentowania nadpłaty jest z reguły zagadnieniem prawnym złożonym i skomplikowanym, budzącym w praktyce wiele sporów. Co istotne, postanowienie o zaliczeniu z urzędu nadpłaty nie pozbawiło Skarżących uprawnienia do żądania oprocentowania. Ewentualnie złożony wniosek uruchomi odrębne postępowanie podatkowe. Problem ten był przedmiotem rozważań w orzecznictwie NSA, który uznał, że w przypadku sporu w zakresie oprocentowania nadpłaty organy winny rozstrzygnąć kwestię odsetek w formie decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; 20 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2052/12; 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13; 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15; 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1479/16). NSA uznał, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 O.p. należało m.in. zaliczyć kwestię należnego podatnikowi oprocentowania na podstawie art. 78 § 1 i § 3 O.p. w związku z powstaniem nadpłaty.

Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to nie ma przeszkód, aby złożone w tym zakresie żądanie Skarżących wszczęło postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem przez WSA w Krakowie decyzji ustalających zobowiązania podatkowe za 2013 i 2014 r.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w sytuacji sporu co do przysługiwania stronie oprocentowania, czy też sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 dotyczące oprocentowania nadpłat.

Jeżeli zatem istnieją podstawy prawne do rozstrzygnięcia w odrębnym postepowaniu kwestii istnienia i wysokości oprocentowania nadpłaty, nie ma zatem żadnych przeszkód, aby Skarżąca zainicjowała odrębne postepowanie mające na celu ustalenie istnienia oraz wysokości oprocentowania posiadanej nadpłaty. Dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania postanowienia o zaliczeniu z urzędu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych tylko i wyłącznie dlatego, że nie zawiera ono rozstrzygnięcia w kwestii oprocentowania nadpłaty, jeżeli może być ona dochodzona w odrębnym postepowaniu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 175/19).

W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 §1 pkt 3 w zw. z art. 56 § 1 O.p, poprzez ich niezastosowanie oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. poprzez pominięcie kwestii oprocentowania.

Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia przepisów K.p.a. tj. art. 7, art. 15 art. 124 § 2 w zw. z art. 140 K.p.a., Sąd wskazuje, że podnosząc tego rodzaju zarzut profesjonalny pełnomocnik winien jednak mieć na uwadze, że od ponad 23 lat w zakresie postępowania podatkowego obowiązują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dlatego też przepisów K.p.a. nie stosuje się do postępowania podatkowego, o czym wprost stanowi przepis art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., zatem organy podatkowe nie mogły naruszyć w sposób rażący wymienionych w skardze przepisów K.p.a., jako że nie miały one zastosowania w sprawie podatkowej.

Jednakże Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonych postanowień z urzędu uznał, że przy podejmowaniu tych postanowień nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

SKO wbrew zarzutowi skargi ponownie rozpoznało sprawę, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. stosowanym do postanowień z mocy art. 239 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób dostatecznie umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 124 O.p.), a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie. Zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ II instancji się oparł.

Oceniając z kolei postanowienie PMK Sąd uznał jako zupełnie zbędne i nieuprawnione (w sytuacji gdy organ I instancji nie orzekał w sprawie oprocentowania w sentencji postanowienia) stwierdzenie w uzasadnieniu postanowienia o braku podstaw do wypłaty oprocentowania od nadpłaty. Jednak z przyczyn wskazanych powyżej Sąd ocenił to uchybienie jako niemające wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.