Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1042/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J.D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2022 r. nr 2201-IOD-4.4104.43.2022 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 16 marca 2022 r. ustalającą J. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny w sprawie.

W dniu 14.08.2020 r. zawarta została umowa pożyczka pomiędzy P. S. - pożyczkodawcą - a J. Sp. z o.o. z siedziba w J. - pożyczkobiorcą. Przedmiotem umowy były środki pieniężne w kwocie 150.000 zł. Strony czynności cywilnoprawnej zgodnie potwierdziły, iż wypłata pożyczki nastąpi w formie przelewu na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy.

W toku czynności sprawdzających prowadzonych w firmie J. Sp. z o.o. w zakresie badania zasadności zwrotu VAT za 08/2020 Prezes Spółki złożył oświadczenie w zakresie źródeł finansowania działalności Spółki.

W oświadczeniu z dnia 12.11.2020 r. M. K. oświadczył, że finansowanie w/w Spółki od początku jej działalności pochodziło z pożyczek do Spółki z majątku własnego Wspólników oraz pożyczek od obcych osób prawnych i fizycznych.

Drogą elektroniczną, w dniu 12.11.2020 r. Księgowa Spółki, B. B., przesłała "w załączeniu do wcześniejszego oświadczenia" umowy Spółki wskazane jako źródło finansowania. Wśród nich znajdowała się w/w umowa z dnia 14.08.2020 r. zawarta z P. S..

Postanowieniem z dnia 18.11.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w kwocie 150.000 zł dnia 14.08.2020 r.

Decyzją z dnia 16.03.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim ustalił Spółce J. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 14.08.2020 r. w kwocie 30.000 zł, z zastosowaniem 20% stawki podatku, z uwagi na fakt ujawnienia pożyczki w toku czynności sprawdzających.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że:

- Spółka nie złożyła deklaracji PCC-3 od umowy pożyczki z dnia 14.08.2020 r. w kwocie 150.000 zł udzielonej Spółce przez Panią P. S. i nie zapłaciła należnego podatku PCC, podczas gdy na dzień wydania decyzji taka deklaracja była już złożona, gdyż złożenie deklaracji nastąpiło w dniu 26.01.2021 r., a należny podatek PCC wg stawki 0,5% od umowy pożyczki został zapłacony przez Spółkę w tym samym dniu;

- w piśmie Spółki z dnia 12.11.2020 r., Spółka powołała się - w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC - wobec Naczelnika US na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 14.08.2020 r. w kwocie 150.000 zł pomiędzy Spółką a Panią S., w sytuacji gdy w tym piśmie nie ma w ogóle mowy o tej pożyczce;

- art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC - z uwagi na brak powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 14.08.2020 r. w kwocie 150.000 zł;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, iż w piśmie Spółki z dnia 12.11.2020 r. Spółka powołała się - w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC - wobec Naczelnika US na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 14.08.2020 r. w kwocie 150.000 zł pomiędzy Spółką a panią P. S., w sytuacji gdy w tym piśmie nie ma w ogóle mowy o tej pożyczce.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby podniósł, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega umowa pożyczki.

Istotą umowy pożyczki jest konsensualny, zobowiązujący charakter. Oznacz to, że chwila złożenia zgodnych oświadczeń woli stron stanowi o momencie jej zawarcia. Fakt ten ma decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na sposób określenia w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanego aktu prawnego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zatem już samo złożenie zgodnych oświadczeń przez strony omawianej czynności wywołuje skutki w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci powstania obowiązku podatkowego, a co się z tym wiąże konieczności uiszczenia należnego podatku.

W omawianej sprawie - jak zostało podkreślone powyżej - obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy pożyczki, tj. 14.08.2020 r., skoro zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek ten powstaje z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 10 ust. 1 omawianej ustawy pożyczkobiorca - jako podatnik wymieniony w art. 4 pkt 7 ustawy - był tym samym zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie termin do złożenia stosownej deklaracji oraz uiszczenia należnego podatku upłynął więc w dniu 28.08.2020 r. Bezspornym jest przy tym, iż Spółka J., jako podatnik, nie dopełniła powyższego obowiązku w ustawowym terminie.

Jak wynika z uregulowania art. 6 ust. 1 pkt 7 podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Stawka opodatkowania - co do zasady - wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy). Jeżeli natomiast przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy) zastosowanie znajduje stawka o charakterze sankcyjnym - w wysokości 20%.

Zakwestionowana w trybie odwoławczym decyzja jest więc wynikiem stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, że skutki podatkowe umowy pożyczki z 14.08.2020 r. należało określić z uwzględnieniem dyspozycji art. 7 ust. 5 pkt 1 omawianego aktu prawnego - to jest z zastosowaniem stawki sankcyjnej.

Podniósł również Dyrektor Izby, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "powołanie się" oznacza – powtarzając za wyrokiem z 23.02.2021 r. sygn. akt I SA/Gd 861/20 – wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono podatku.

Każdą więc sytuację, noszącą znamiona oficjalnego powołania się przez podatnika przed wskazanymi w ustawie organami, należy uznać za powołanie się na czynność cywilnoprawną w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawodawca nie różnicuje bowiem formy, w jakiej ma nastąpić "powołanie się", wskazując jedynie, jako warunek konieczny, obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 187 oraz 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka nie złożyła deklaracji podatku PCC-3 i nie zapłaciła podatku, podczas gdy na dzień wydania decyzji taka deklaracja już była złożona, a podatek wg stawki 0,5 % od umowy pożyczki został zapłacony (czynności dokonano w dniu 26.01.2021 r.) wskazać należy, że przesłanka braku zapłaty podatku nie odnosi się do zupełnego jego braku, ale do niezapłacenia podatku w terminie 14 dniu od daty powstania obowiązku podatkowego, jako zasady wskazanej w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19.06.2012 r. nr P 41/10 podkreślił, cyt.: "podatek według 20-pro-centowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c, w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeśli w chwili powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku określonych postępowań zostanie stwierdzone, że należny podatek (rozumiany zgodnie z ordynacją podatkową, jako podatek w wysokości przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego) nie został zapłacony, to otwiera się możliwość wymierzenia podatku według stawki podwyższonej".

Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 przez uznanie, iż w piśmie z dnia 12.11.2020 r. Spółka powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 14.08.2020 r. w kwocie 150.000 zł pomiędzy Spółką a P. S., w sytuacji, gdy w tym piśmie nie ma w ogóle mowy o tej pożyczce. Ponownie podkreślić w tym miejscu należy, że jako uzupełnienie powyższego pisma, w dniu 12.11.2020 r. do organu podatkowego przesłana została przez Księgową Spółki korespondencja elektroniczna, do której załączono powyższą umowę, a także wskazano, iż stanowi ona uzupełnienie wcześniejszego oświadczenia.

W ocenie organu odwoławczego ujawnienie faktu zawarcia umowy pożyczki miało bezpośredni związek z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe skutkuje zastosowaniem stawki 20% określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.cc, gdyż należny podatek z tytułu umowy pożyczki z dnia 14.08.2020 r. nie został wpłacony do dnia podjęcia czynności sprawdzających, w trakcie których podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Odwołujący się zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż zgodnie z art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowa regulacja wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której konkretyzację stanowi art. 187 § 1 O.p., wyznaczający jednocześnie zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym.

Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Dyrektor stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony i uzupełniony w toku postępowania odwoławczego potwierdził słuszność ustaleń organu I instancji, tym samym nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia powołanych powyżej przepisów proceduralnych.

Skargę do WSA na powyższą decyzję wniosła J. Sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

1) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez błędne uznanie w Decyzji Dyrektora IAS z 28 lipca 2022 r., iż:

a) Spółka nie złożyła deklaracji podatku PCC-3 od umowy pożyczki z dnia 14 sierpnia 2020 r. w kwocie 150.000,00 zł udzielonej Spółce przez panią P. S. i nie zapłaciła należnego podatku PCC, podczas gdy na dzień wydania Decyzji Naczelnika US z 16 marca 2022 r. taka deklaracja była już złożona, gdyż złożenie deklaracji PCC-3 nastąpiło w dniu 26 stycznia 2021 r., a należny podatek PCC wg stawki 0,5% od umowy pożyczki został zapłacony przez Spółkę w dniu 26 stycznia 2021 r.;

b) w piśmie Spółki z dnia 12 listopada 2020 r., Spółka "powołała się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC wobec Naczelnika US na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 14 sierpnia 2020 r. w kwocie 150.000,00 zł pomiędzy Spółką a panią P. S., w sytuacji gdy w tym piśmie nie ma w ogóle mowy o tej pożyczce;

2) art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC - przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż do dnia wydania Decyzji Naczelnika US z 16 marca 2022 r., Spółka "nie powołała się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC wobec Naczelnika US na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 14 sierpnia 2020 r. w kwocie 150.000,00 zł pomiędzy Spółką a panią P. S.;

3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej - przez błędne uznanie, iż w piśmie Spółki z dnia 12 listopada 2020 r., Spółka "powołała się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC wobec Naczelnika US na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 14 sierpnia 2020 r. w kwocie 150.000,00 zł pomiędzy Spółką a panią P. S., w sytuacji gdy w tym piśmie nie ma w ogóle mowy o tej pożyczce;

4) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – przez wydanie decyzji organu II instancji przed upływem terminu umożliwiającego Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca wskazuje, że w dniu 27 lipca 2022 r. odebrała postanowienie Dyrektora IAS z dnia 22 lipca 2022 r. w sprawie wyznaczenia Skarżącej 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co oznacza, że Skarżąca miała termin do wypowiedzenia się w tej sprawie do dnia 3 sierpnia 2022 r., natomiast już w dniu 28 lipca 2022 r. organ II instancji wydał Decyzję Dyrektora IAS z 28 lipca 2022 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., że o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przesądziło wadliwe stanowisko organu podatkowego, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC.

Przedmiotowa regulacja znajduje zastosowanie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek "powołania się" przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony.

Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC wskazać należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie stawki opodatkowania uregulowanej w tym przepisie stanowi "powołanie się" ("podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...)"). Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy - coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek (tak np. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt IIFSK 3181/15).

W ocenie Spółki ujawnienie faktu zawarcia umowy pożyczki nie miało bezpośredniego związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi bowiem dotyczyły one podatku od towarów i usług a nie podatku PCC. Powyższe skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki 20% określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC.

Skarżąca wskazała, że jedynie w reakcji na wezwanie w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec Skarżącej w zakresie zasadności zwrotu VAT za 08/2020, przedstawiła wszystkie umowy pożyczki, które nie miały żadnego związku z czynnościami dotyczącym podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. Działanie to nie służyło udowodnieniu jakiejkolwiek okoliczności w celu obniżenia, czy też uchylania się od opodatkowania.

Wobec tego, że Dyrektor IAS oraz wcześniej Naczelnik US orzekając w tej sprawie nie przedstawili argumentacji wskazującej na związek czynności Skarżącej skutkujących powstaniem obowiązku w podatku PCC z zamiarem wywołania korzystnych dla niej skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek, w sprawie doszło, zdaniem Skarżącej, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od zawartej umowy pożyczki.

Tym samym, w ocenie Skarżącej, błędna jest ocena pisma Skarżącej z dnia 12 listopada 2020 r., jako pisma, w którym Skarżąca "powołała się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC wobec Naczelnika US na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 14 sierpnia 2020 r. w kwocie 150.000,00 zł pomiędzy Spółką a P. S..

Uwzględnienie ww. kwestii przy jednoczesnym złożeniu deklaracji PCC-3 i zapłacie podatku PCC przez Spółkę skutkuje koniecznością umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.

Ponadto, organ II instancji naruszył w tym postępowaniu jedną z najważniejszych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a mianowicie prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ II instancji wydał bowiem Decyzję Dyrektora IAS z 28 lipca 2022 r. przed upływem terminu umożliwiającego Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca wskazuje, że w dniu 27 lipca 2022 r. odebrała postanowienie Dyrektora IAS z dnia 22 lipca 2022 r. w sprawie wyznaczenia Skarżącej 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co oznacza, że Skarżąca miała termin do wypowiedzenia się w tej sprawie do dnia 3 sierpnia 2022 r., natomiast już w dniu 28 lipca 2022 r. organ II instancji wydał Decyzję Dyrektora IAS z 28 lipca 2022 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo i jest niewątpliwy. Sporna jest jednak jego subsumcja pod unormowanie wynikające z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. oraz związana z powyższym wykładnia tej regulacji prawnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki.

Zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zatem już samo złożenie zgodnych oświadczeń przez strony omawianej czynności wywołuje skutki w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci powstania obowiązku podatkowego, a co się z tym wiąże konieczności uiszczenia należnego podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Stawka opodatkowania - co do zasady - wynosi zaś 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Jeżeli natomiast przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20% (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.).

Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazać należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie stawki opodatkowania uregulowanej w tym przepisie stanowi "powołanie się" ("podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...)"). Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy - coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3181/15).

Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 710/15; z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11).

W rozpatrywanej sprawie organy argumentowały, że:

- w toku prowadzonych czynności sprawdzających dotyczących zasadności zwrotu VAT za 08/2020 Prezes kontrolowanej Spółki złożył oświadczenie, że jej finansowanie od początku działalności pochodziło z pożyczek do Spółki z majątku własnego wspólników oraz pożyczek od obcych osób prawnych i fizycznych. Oświadczenie zostało przesłane drogą elektroniczną w dniu 11.12.2020 r. Natomiast w dniu 31.12.2021 r. do siedziby organu I instancji wpłynęła kopia oświadczenia potwierdzona za zgodność z oryginałem;

- w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej z księgową Spółki w dniu 12.11.2020 r., Spółka została wezwana do dostarczenia kopii umów pożyczek, wskazanych jako źródło finansowania w oświadczeniu Prezesa Zarządu Spółki z dnia 12.11.2020 r.

- drogą elektroniczną księgowa w tym samym dniu, tj. 12.11.2020 r., przesłała m.in. umowę pożyczki z dnia 14.08.2020 r. w treści maila wskazując, iż jest to umowa do wcześniejszego oświadczenia.

W ocenie organów podatkowych ujawnienie faktu zawarcia umowy pożyczki miało bezpośredni związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe skutkuje zastosowaniem stawki 20% określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, gdyż należny podatek z tytułu umowy pożyczki nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Odnosząc się do prawidłowości tego stanowiska, Sąd wskazuje, że przesłanki i okoliczności zastosowania stawki 20% zostały wyczerpująco wymienione w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Stawka podatku określona w tej regulacji może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej.

Powtórzyć należy, że o powołaniu się w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. można mówić w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, Winiarski Krzysztof, WKP 2021), tylko takie odczytanie podstawowej przesłanki warunkującej zastosowanie sankcyjnej stawki podatku jest nie tylko zgodne z jego literalnym brzmieniem, ale także adresuje funkcję przepisu (wykładnia celowościowa) oraz jego relację w odniesieniu do innych unormowań prawa podatkowego (wykładnia systemowa). W konsekwencji, powołując się na fakt zawarcia umowy pożyczki lub innej wskazanej w przepisie czynności, podatnik chce osiągnąć określony cel podatkowoprawny, w szczególności przez udowodnienie pochodzenia środków finansowych. Takie intencjonalne działanie podatnika, a nie jedynie o charakterze informacyjnym, co do zasady powiązane będzie z zamiarem wywołania "korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek".

W niniejszej sprawie Spółka, reprezentowana przez Prezesa, na umowy pożyczki (w tym z P. S.) powołała się w toku czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu VAT, na okoliczność źródeł finansowania działalności Spółki, a więc wykazania źródeł pochodzenia środków finansowych, co czyni prawidłowym stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Za niemający wpływu na wynik sprawy należało również uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 200 § 1 O.p. Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), w której podniesiono, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie powyższego przepisu powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą do uchylenia decyzji może być sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. I GSK 446/16).

Akcentuje się również, że w każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (por. L. Etel (red.) Ordynacją podatkowa. Komentarz.; pub. LEX 2017; komentarz do art. 200 Ordynacji podatkowej), co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.