Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 644/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 § 1 pkt 2, art. 53a, art. 76, art. 76a, art. 76b, art. 77b, art. 80
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15, art.42 ust.13, art.83 ust.8 i 10, art.86 ust.13, art. 87 ust. 1,  art.  99 ust. 1 i ust. 12, art. 103
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.2 i art.32 ust.1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 września 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2008 r., nr [...] w sprawie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 13 grudnia 2007 r. za wrzesień 2003 r. w kwocie 13.111 zł na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku za styczeń 2007 r. odpowiednio: 11.852 zł na należność główną i 1.041 zł na odsetki za zwłokę – utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik złożył do Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. w dniu 25 lipca 2006 r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2003 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 30.435.612 zł, czego organ dokonał w dniu 23 grudnia 2003 r.

Następnie, w dniu 26 stycznia 2004 r. spółka złożyła do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., wykazując w niej kwotę 29.834.070 zł do zwrotu na rachunek bankowy spółki. W konsekwencji powyższego w podatku od towarów i usług powstała zaległość za wrzesień 2003 r. w kwocie 601.542 zł, którą spółka uiściła w dniu 26 stycznia 2004 r.

W dniu 7 grudnia 2004 r. została złożona kolejna korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek spółki w wysokości 29.556.869 zł. W związku z powyższym powstała zaległość za wrzesień 2003 r. w kwocie 277.201 zł, którą spółka uiściła w dniu 7 grudnia 2004 r.

Z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS: [...] wynika, że spółka z dniem 25 października 2007 r. przeniosła siedzibę firmy, która obecnie mieści się w L., ul. [...], co oznacza, że organem właściwym miejscowo dla podatku od towarów i usług stał się Urząd Skarbowy w L.

Decyzją z dnia 29 października 2007 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. określił spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2007 r. w wysokości 22.689.690 zł. Z kolei, w złożonej wcześniej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. wykazana została kwota do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 22.842.635 zł i organ podatkowy dokonał zaliczenia tej kwoty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych W związku z określeniem za styczeń 2007 r. kwoty do zwrotu niższej niż deklarowana przez podatnika powstała zaległość za styczeń 2007 r. w kwocie 152.945 zł.

Następnie w dniu 10 grudnia 2007 r. spółka nadała - za pośrednictwem poczty następną korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 30.158.411 zł. Powyższa korekta deklaracji VAT-7 wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 13 grudnia 2007 r.

Na podstawie ww. korekty organ podatkowy dokonał stosownych zapisów księgowych na karcie kontowej prowadzonej dla spółki w podatku od towarów i usług, w konsekwencji których to czynności powstała różnica do zwrotu na rachunek bankowy spółki za wrzesień 2003 r. w kwocie 601.542 zł.

Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2007 r., złożonym za pośrednictwem poczty, spółka wnosi o zaliczenie części zwrotu VAT za wrzesień 2003 r. wynikającego z korekty deklaracji, tj. kwoty 152.945 zł wraz z odsetkami za zwłokę na poczet zaległości podatkowej w VAT za styczeń 2007 r. określonej decyzją Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 29 października 2007r. nr [...], który wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 17 grudnia 2007 r.

W dniu 11 lutego 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu kwoty 601.542 zł na rachunek bankowy spółki z pominięciem wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. W dniu 20 lutego 2008 r. spółka wpłaciła nienależnie zwróconą kwotę 152.945 zł oraz kwotę 13 .111 zł.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego część ww. wpłaty (będącej w rzeczywistości zwrotem podatku) w kwocie 13.111 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., odpowiednio: 11.852 zł - na należność główną i 1.041 zł - na odsetki za zwłokę. Zaliczenia dokonał na dzień 13 grudnia 2007 r., informując równocześnie, że po tym zaliczeniu pozostała kwota 218 zł w podatku od towarów i usług, którą spółka winna zadysponować.

Na to postanowienie, spółka złożyła zażalenie z dnia 15 maja 2008 r., wnosząc o jego uchylenie, kwestionując datę, z którą dokonano zaliczenia.

Stwierdziła, że organ podatkowy rozstrzygając o rozliczeniu poszczególnych kwot nadpłat, zwrotów i zaległości podatkowych winien rozpatrzyć materiał dowodowy wraz z przepływami finansowymi całościowo. Jej zdaniem, z punktu widzenia przepływów pieniężnych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 po stronie Skarbu Państwa nastąpiło uszczuplenie jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości podatkowych nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Wyjaśniła, że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału i pełnią rolę kompensacyjną i odszkodowawczą oraz gwarancyjną i represyjną. Odwołała się do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a na poparcie swojego stanowiska w sprawie daty zaliczenia nadpłat podatku wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 616/04, w którym Sąd stwierdził, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa ( ... ) nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej.

Ponadto spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku następuje z dniem otrzymania przez organ podatkowy dyspozycji podatnika w sprawie zaliczenia. Jej zdaniem, zaliczenie to winno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty, a skoro tak się nie stało, zarzuciła naruszenie przepisów art. art. 59, 62, 76 i 76b oraz art. 12 Ordynacji podatkowej dotyczących zachowania terminów.

W rozpoznaniu tego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wskazał, iż przedmiotem zaliczenia jest wpłata z dnia 20 lutego 2008 r. Faktycznie zaś dokonał zaliczenia części zwrotu podatku wynikającego ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., który to zwrot został nienależnie przekazany na rachunek bankowy spółki, a następnie wpłacony przez spółkę w dniu 20 lutego 2008 r.

Powołując się na przepis art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535), zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, natomiast stosownie oraz art. 103 tej ustawy, wskazujący, że w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej, a także art. 99 ust. 12 w myśl którego, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego, o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, stwierdził, że spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Skoro dokonane przez spółkę w tym terminie wpłaty nie odpowiadały wysokości, zadeklarowanych przez nią w skorygowanych deklaracjach podatkowych, zobowiązań podatkowych, to konsekwencją tego było z jednej strony powstanie nadpłat w rozliczeniu za miesiące, za które dokonane wpłaty przewyższały wysokość zadeklarowanego podatku oraz odpowiednio zwrotu podatku, a z drugiej strony powstanie zaległości podatkowych w rozliczeniu za te miesiące, za które wysokość dokonanych przez nią wpłat była niższa niż zadeklarowane kwoty podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana wysokość zwrotu podatku za wrzesień 2003 r. podlegającego zaliczeniu i kwota zaległości podatkowej za styczeń 2007 r., natomiast sporna jest data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej.

Stwierdził, że na podstawie art. 76b ustawy - Ordynacja podatkowa - zdanie pierwsze, przepisy art. 76, art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W myśl art. 76 § 1 cyt. ustawy, zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (..... ) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych ( ... ).

W sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych - stosownie do art. 76a § 1 ww. ustawy - wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, natomiast, w myśl art. 76b cytowanej ustawy, zdanie drugie - zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot.

Pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 ww. ustawy, np. nadania deklaracji w polskiej placówce operatora publicznego. Organ podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych, przykładowo, bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji, czy też wniosku o zaliczenie, skutkującym skróceniem terminu do dokonania czynności lub koniecznością wypłaty oprocentowania nadpłaty.

Wskazał, że w myśl art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Sposób sformułowania tego przepisu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Sposób i czas załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe został określony w rozdziale 4 działu IV Ordynacji podatkowej oraz w przepisach szczególnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż z wykładni gramatycznej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności z zestawienia zwrotów: "Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym" (art. 99 ust. 1) oraz "Zwrot różnicy podatku następuje ( ... ) w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika" (art. 87 ust. 2) wynika, że bieg terminów do zwrotu, jak również zaliczenia, rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji (rozliczenia) do urzędu, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji i innych podatników, czasem działania innych instytucji niż organy podatkowe (urzędów pocztowych, urzędów konsularnych, dowódców jednostek wojskowych, kapitanów statków, administracji zakładów karnych), ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i tym samym uzyskiwania oprocentowania.

Stwierdził, że data złożenia przez podatnika dyspozycji w sprawie zaliczenia nie ma znaczenia dla daty zaliczenia zwrotu podatku. Zgodnie bowiem z cytowanym już wyżej art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co oznacza, że zawarte w zażaleniu żądanie zaliczenia zwrotu za wrzesień 2003 r. na poczet zaległości za styczeń 2007 r. z dniem złożenia w placówce pocztowej dyspozycji w sprawie zaliczenia - jest nieuzasadnione.

Sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych reguluje przepis art. 53 § 4 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skoro, w myśl art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku od towarów usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. prawidłowo został naliczone do dnia, włącznie z tym dniem, wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., tj. do dnia 13 grudnia 2007 r.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Od tego postanowienia A S.A. w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów art. 12 §6 pkt 2 w zw. z art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1, a także art. 53 § 1 w zw. z art. 51 i 52 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej.

Wnosząc o jego uchylenie, a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, skarżąca spółka wskazała, że w jej ocenie, mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczące zaliczania wpłat, nadpłat i zwrotu podatku oraz terminów, uznać należy, iż skoro ustawodawca stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty na jego poczet, a to następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a przy tym nie zdefiniowano w ustawie pojęcia "dzień złożenia", to stosownie do art.12 Ordynacji podatkowej jest to dzień nadania wniosku w placówce pocztowej. Nieuprawnione zatem było naliczenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę za okres pomiędzy wysłaniem wniosku, a jego otrzymaniem przez ten organ.

Autor skargi podkreślił, że przedmiotem sporu nie jest ani kwota wykazana ostatecznie do zwrotu za wrzesień 2003 r. ani kwota zaległości za styczeń 2007 r., ale data, na jaki dzień winno być dokonane zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej, zarzucając przy tym, że uzasadnienie orzeczenia organu odwoławczego w znacznej mierze zawiera dosłowne przytoczenie przepisów Ordynacji regulujących zasady i tryb zaliczania nadpłat, definiujących pojęcie "zaległości podatkowej", czy też regulujących zasady naliczania odsetek za zwłokę i daleko idącą generalizację tez zawartych w powołanych wyrokach NSA.

Podkreślono, że organ podatkowy nie dokonywał żadnego procesu weryfikacji złożonego przez spółkę oświadczenia wiedzy w postaci korekty deklaracji, co nie daje podstaw do twierdzenia, że bieg terminu do przeprowadzenia jakichkolwiek działań przez organy może rozpocząć się dopiero po otrzymaniu skorygowanej deklaracji przez administrację skarbową. Co więcej, organ nie ma nawet ustawowo wskazanego terminu na weryfikowanie nadpłaty i jej zaliczenie, albowiem następuje to automatycznie z określonym dniem. Zatem, w rozważanym stanie faktycznym nie jest właściwie przedmiotem sporu kwestia początku biegu terminów rozpatrzenia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych (bo takich terminów w ustawa nie przewiduje), lecz z jakim dniem owo zaliczenie ma nastąpić.

Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 12 § 2 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim, dlatego że regulacja ta pozostaje w ewidentnym, bezpośrednim związku z kluczowym dla sprawy unormowaniem zawartym w zdaniu drugim art. 76b Ordynacji ("Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. "). Ewidentność tego związku jest widoczna również dlatego, że w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 12 § 2 trzykrotnie zastosowano pojęcie "Złożenia" zaś dwukrotnie posłużono się wyrazami synonimicznymi wynikającymi z odrębności prawnych czynności związanych z ekspediowaniem pism, w tym m.in. w pkt 6 tego przepisu użyto pojęcia "nadanie w polskiej placówce pocztowej". Ten zabieg redakcyjny był – w jej ocenie – prostą konsekwencją tego, że pojęcie to jest stosowane w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 - Prawo pocztowe (zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy przez "nadanie" należy rozumieć polecenie doręczenia przesyłki lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym oraz przekazania druku bezadresowego zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej). Niezależnie od tego w zdaniu drugim art. 76b Ordynacji nawet nie napomknięto o tym, że dla celów zaliczenia konieczne jest złożenie deklaracji bezpośrednio w urzędzie skarbowym.

Za nieprawidłowością rozstrzygnięcia przyjętego przez organy podatkowe przemawia także – w ocenie strony skarżącej – to, że z zaległością podatkową mamy do czynienia wówczas, gdy budżet państwa (samorządu) nie dysponuje należnymi mu środkami finansowymi (z reguły wskutek opóźnień w spłacie zobowiązań podatkowych, ale także z innych przyczyn wskazanych wart. 51 i 52 Ordynacji). Należało zatem rozważyć, czy realne otrzymanie przez urząd skarbowy korekt deklaracji VAT - 7 (wraz z wnioskami o zaliczenie wykazanych w nich nadpłat podatku na poczet zaległości podatkowych powstałych za późniejsze okresy rozliczeniowe) wywołuje skutek materialnoprawny w postaci powstania zaległości podatkowej.

Jej zdaniem, obiektywnie bowiem kwota podatku do zwrotu została zaniżona wtedy, kiedy złożono pierwotną deklarację. W tym też kontekście zwróciła uwagę na to, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zaniżona kwota zwrotu podatku traktowana była na gruncie Ordynacji na równi z nadpłatą. Przesądzało o tym brzmienie art. 79 § 2 pkt l lit.b, który to przepis stanowił, że uprawnionymi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty są także ci podatnicy, którzy "wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej". Przepis ten został wyeliminowany z porządku prawnego w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. - w nowym art. 75, który jest ewidentnie odpowiednikiem uprzednio obowiązującego art. 79. Równocześnie ustawodawca wprowadził szereg przepisów, które rozstrzygały, co oraz w jaki sposób należy czynić w razie wykazania przez podatnika zwrotu podatku. Kluczowe znaczenie ma tutaj przepis art.76b odsyłający do innych regulacji związanych z tą problematyką, a który brzmi następująco: " art. 76b. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa wart. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. ".

Według autora skargi, z punktu widzenia wykładni przepisu art.76b Ordynacji podatkowej, nie do przyjęcia jest interpretacja stosowana przez organy podatkowe, które kategorycznie przyjmują, że także korekta deklaracji VAT-7, z której wynika zwiększenie kwoty podatku do zwrotu, jest deklaracją "dopiero" wykazującą zwrot podatku, albowiem chodzi w nim o deklarację pierwotną. Deklaracja taka, w zakresie zwrotu za wrzesień 2003 r., została złożona 24 października 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – wskazać należy, iż stan faktyczny, w którym skarżąca spółka:

- w dniu 25 lipca 2006 r. złożyła do Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. deklarację VAT-7 za wrzesień 2003 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 30.435.612 zł, czego organ dokonał w dniu 23 grudnia 2003 r.,

- w dniu 26 stycznia 2004 r. złożyła do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., wykazując w niej kwotę 29.834.070 zł do zwrotu na rachunek bankowy spółki, w konsekwencji czego w podatku od towarów i usług powstała zaległość za wrzesień 2003 r. w kwocie 601.542 zł, którą uiściła w dniu 26 stycznia 2004 r.,

- w dniu 7 grudnia 2004 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek w wysokości 29.556.869 zł., w związku z czym powstała zaległość za wrzesień 2003 r. w kwocie 277.201 zł, którą uiściła w dniu 7 grudnia 2004 r.

Poza sporem pozostaje nadto, że decyzją z dnia 29 października 2007 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. określił spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2007 r. w wysokości 22.689.690 zł. Jednocześnie spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.842.635 zł i organ podatkowy dokonał zaliczenia tej kwoty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z określeniem za styczeń 2007 r. kwoty do zwrotu niższej niż deklarowana przez podatnika powstała zaległość za styczeń 2007 r. w kwocie 152.945 zł. Następnie w dniu 10 grudnia 2007 r. spółka nadała - za pośrednictwem poczty następną korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 30.158.411 zł., która to korekta wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 13 grudnia 2007 r.

Z kolei wnioskiem z dnia 11 grudnia 2007 r., złożonym za pośrednictwem poczty, wniosła o zaliczenie części zwrotu VAT za wrzesień 2003 r. wynikającego z korekty deklaracji, tj. kwoty 152.945 zł wraz z odsetkami za zwłokę na poczet zaległości podatkowej w VAT za styczeń 2007 r. określonej decyzją Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 29 października 2007r. nr [...], który wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 13 grudnia 2007 r.

Nie ma też sporu co do tego, że w dniu 11 lutego 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu kwoty 601.542 zł na rachunek bankowy spółki z pominięciem wniosku z dnia 11 grudnia 2007r. oraz, że w dniu 20 lutego 2008 r. wpłaciła ona nienależnie zwróconą kwotę 152.945 zł oraz kwotę 13 .111 zł.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego część ww. wpłaty (będącej w rzeczywistości zwrotem podatku) w kwocie 13.111 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., odpowiednio: 11.852 zł - na należność główną i 1.041 zł - na odsetki za zwłokę. Zaliczenia dokonał na dzień 13 grudnia 2007 r., informując równocześnie, że po tym zaliczeniu pozostała kwota 218 zł w podatku od towarów i usług, którą spółka winna zadysponować.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, w jakiej dacie organ podatkowy powinien dokonać zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika, a mianowicie, w dacie jej złożenia w urzędzie pocztowym, czy też w dacie faktycznego wpływu stosownego wniosku do organu podatkowego.

Należy zatem w pierwszej kolejności przytoczyć treść art. 76b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Odesłanie do tych regulacji oznacza odpowiednio, że:

- zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, nie mającym znaczenia w sprawie / art. 76§1 /,

- w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie / art. 76a§1 /,

- zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt.1 / tu: czytaj: zwrotu podatku /, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku / art. 76b – zdanie drugie /.

Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma więc ustalenie znaczenia zwrotu "z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku". Nie może budzić wątpliwości w kontekście niniejszej sprawy, że ustawodawca nie określił jakie znaczenie temu wyrażeniu należy nadać. Strony zaprezentowały dwa odmienne poglądy co do rozumienia spornego zwrotu. Według skarżącej spółki określenie to oznacza datę złożenia deklaracji w sposób, który zapewnia zachowanie terminu przewidzianego do jej złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje z kolei pogląd, że dzień złożenia deklaracji to dzień, w którym deklaracja faktycznie wpłynęła do urzędu skarbowego.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z dnia 18 marca 2008 r., w sprawie I SA/Gd 31/08 / LEX nr 439945 /, zgodnie, z którym "Dzień złożenia deklaracji oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy".

Zarówno zatem złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź deklaracji wykazującej zwrot podatku należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, a to z tej prostej przyczyny, że nie wie czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Tożsamy sposób rozumienia zwrotu "złożenie deklaracji" został zaprezentowany w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 591/07, niepubl.).

Sąd nie podziela tym samym poglądu strony skarżącej, że wykładnia art. 76b w związku z 76a oraz w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że norma zawarta w wymienionym ostatnio przepisie odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast, co należy rozumieć przez pojecie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" o jakim mowa w powołanych przepisach.

Z tych względów, żądanie podatnika, aby zaliczenia zwrotu VAT za wrzesień 2003r. dokonać na poczet tego podatku za styczeń 2007r. z dniem nadania na poczcie wniosku w tym przedmiocie wraz z korektą deklaracji VAT-7 zasadnie zostało uznane przez organy podatkowe za błędne.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej spółki, że przepis art. 76b Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wyłącznie do zwrotów podatku wykazanych w pierwotnych deklaracjach podatkowych i nie ma w nim mowy o korekcie deklaracji, zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535) – zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, natomiast stosownie do art. 103 tej ustawy, w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej. Jak wynika z kolei z art. 99 ust. 12 ww. ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W świetle tych regulacji, nie ulega wątpliwości, iż spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Skoro dokonane przez nią w tym terminie wpłaty nie odpowiadały wysokości zadeklarowanych przez nią w skorygowanych deklaracjach podatkowych zobowiązań podatkowych, to konsekwencją tego było z jednej strony powstanie nadpłat w rozliczeniu za miesiące, za które dokonane wpłaty przewyższały wysokość zadeklarowanego podatku oraz odpowiednio zwrotu podatku, z drugiej zaś powstanie zaległości podatkowych w rozliczeniu za miesiące, za które wysokość dokonanych przez nią wpłat była niższa niż zadeklarowane kwoty podatku.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w orzecznictwie uznaje się, że złożenie korekty deklaracji prowadzi do uznania, że korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotnie złożoną, ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi / por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 87/06, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1210/05 /.

Reasumując, skoro "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy, to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku był 13 grudzień 2007r., czyli dzień, w której organ otrzymał wniosek w tym przedmiocie.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie dopatrzył się kolizji omawianej instytucji zaliczania zwrotu podatku na powstałe zaległości podatkowe z zasadami wynikającymi z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, a odmienność tej sytuacji w porównaniu do położenia prawnego podatników innych podatków uzasadniać może nie tylko okoliczność, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale także fakt, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przewiduje uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji także wówczas, gdy pierwotna deklaracja była prawidłowa /zgodna z prawem/, lecz po jej złożeniu wystąpiły normatywnie określone okoliczności uzasadniające zmianę pierwotnego rozliczenia, polegającą na zmniejszeniu kwoty podatku należnego lub zwiększeniu kwoty podatku naliczonego, co w ostateczności również prowadzić może, lecz nie musi, do powstania nadpłaty /por.: art.42 ust.13, art.83 ust.8 i 10 powołanej ustawy, a także jej art.86 ust.13/.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg, oddalił ją na mocy art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.