Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 755/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1081/12 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Łd 1081/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. (dalej także jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności, jako członka zarządu, za zaległość podatkową C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że spółka C. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2007 r., w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 166.055 zł. Przed upływem terminu płatności podatku, w dniu 21 grudnia 2007 r. spółka wniosła o rozłożenie tej należności na cztery raty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. odmówił rozłożenia płatności podatku na raty, natomiast odroczył termin tej płatności do dnia 5 lutego 2008 r. Po bezskutecznym upływie tego terminu organ wystawił w dniu 20 marca 2008 r. tytuł wykonawczy, który skierował następnie do egzekucji. Trzy lata później, w dniu 21 marca 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za listopad 2007 r. w kwocie 180.840 zł. Nieuregulowanie deklarowanej kwoty spowodowało również wydanie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności K. S., jako członka zarządu spółki C., za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 180.839 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził, że prowadzone wobec spółki C. postępowania egzekucyjne okazały się bezskuteczne a także, że powyższe zaległości dotyczyły zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, kiedy K. S. pełnił obowiązki członka zarządu spółki C. (tj. między 2 marca 2007 r. a 9 stycznia 2008 r.). Organ ustalił również, że sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości w czasie, kiedy K. S. był członkiem jej zarządu. Skarżący nie wskazał zaś mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce C., a także co do tego, że zobowiązanie podatkowe, za które odpowiada Skarżący, powstało w czasie gdy był członkiem zarządu tej spółki. Organ stwierdził, że spełnione zostały zatem wszystkie warunki zawarte w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), uprawniające organ podatkowy do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek organu zarządzającego osoby prawnej, za którego kadencji przypadał ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego, które w tym terminie nie zostało zapłacone, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Złożenie zaś korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. blisko 4 lata później, w żaden sposób nie wpłynęło na zmianę terminu płatności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Odnośnie zaś wpływu odroczenia terminu płatności podatku na odpowiedzialność podatkową strony, organ odwoławczy zauważył, że decyzja o odroczeniu terminu płatności podatku (zaległości) wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy odroczony termin nie został zachowany (art. 259 o.p.). Przestaje zatem istnieć z mocy prawa termin zapłaty odroczonego podatku. W niniejszej sprawie spółka C. nie uregulowała odroczonego podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., zatem konsekwencją niedotrzymania tego terminu była – zgodnie z art. 49 § 2 o.p. – restytucja ustawowego terminu płatności podatku, a więc terminu sprzed podjęcia decyzji o odroczeniu płatności podatku. W tej sytuacji organy podatkowe nie mogły też prowadzić postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności W. J. za zaległość podatkową spółki, który został prezesem spółki dopiero z dniem 9 stycznia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że nie ustalono kiedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że w czasie kiedy Skarżący pełnił swoją funkcję, spółka była niewypłacalna. W ocenie organu odwoławczego Skarżący mógł się dowiedzieć o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już z końcem marca 2007 r. W tym czasie stan niewykonanych wymagalnych zobowiązań tylko wobec firmy M. wyniósł 333.289,19 zł. Terminem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był zatem kwiecień 2007 r.

W skardze złożonej do Sądu I instancji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucił naruszenie przepisów art. 107 § 2 i art. 116 § 1–2, a także art. 120, art. 121 § 1–2, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podzielił ustalenia organu, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. powstała w dniu 28 grudnia 2007 r. kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Sąd podzielił też ocenę, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. blisko 4 lata później, nie wpłynęło na zmianę terminu płatności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje bowiem z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a nie z dniem złożenia korekty deklaracji. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości i ponosi odpowiedzialność za błędy powstałe w wyniku samoobliczenia. Za niemające znaczenia Sąd I instancji uznał odroczenie terminu płatności przedmiotowej zaległości (do dnia, w którym Prezesem spółki był już W. J.), skoro wyznaczony termin nie został dotrzymany.

Sąd I instancji ocenił, że organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik K. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W oparciu o podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) art. 116 § 2 o.p., poprzez wydanie decyzji w stosunku do Skarżącego, który nie był członkiem zarządu w dniu powstania zaległości podatkowej, tj. 6 lutego 2008 r., gdyż wówczas funkcję prezesa zarządu pełnił W. J. oraz alternatywnie naruszenia tego przepisu w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania tylko w stosunku do Skarżącego w sytuacji gdy odpowiedzialność jego i W. J. powinna być solidarna, jak też naruszenie wymienionych przepisów poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za korektę podatku dokonaną w dniu 21 marca 2011 r. w sytuacji, gdy od dawna nie był on członkiem zarządu spółki i bez wyjaśnienia, co było przyczyną korekty oraz kto ponosi odpowiedzialność z tego tytułu;

2) art. 107 § 2 o.p., poprzez obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek za cały okres od dnia wymagalności do dnia wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisów prawa o postępowaniu upadłościowym i naprawczym, które przewidują, że odsetki nie biegną od dnia ogłoszenia upadłości a tylko do tego dnia oraz niewyjaśnienie podstaw obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało w czasie, gdy nie był on prezesem zarządu spółki C.;

3) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 134 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie się od pełnej analizy zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami prawa, w konsekwencji niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej i nieusprawiedliwione przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie się od pełnej analizy zarzutów podniesionych w skardze, co uniemożliwia skarżącemu skontrolowanie rozumowania Sądu i zasadności przyjętego rozstrzygnięcia a także sporządzenie kompletnych zarzutów skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że z punktu widzenia odpowiedzialności z art. 116 o.p. niezwykle istotną okolicznością jest to, że termin zapłaty podatku został odroczony do dnia 5 lutego 2008 r., gdyż termin płatności został zmieniony decyzją podatkową. Nie jest natomiast istotne, że na skutek niezapłacenia podatku w odroczonym terminie przyjęto, że terminem tym ponownie jest dzień 27 grudnia 2007 r. W okresie od 27 grudnia 2007 r. do 8 lutego 2008 r. podatek był niewymagalny i nie stanowił zaległości podatkowej. Za terminową zapłatę podatku tj. do dnia 5 lutego 2008 r. odpowiadał prezes W. J., który jednak podatku nie zapłacił, nie wystąpił o przesunięcie terminu bądź o rozłożenie na raty ani nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem strony skarżącej, skoro termin płatności podatku został przesunięty na luty 2008 r., to w pierwszej kolejności organ powinien ustalić odpowiedzialność W. J., a dopiero w dalszej rozważać, czy zasadne jest objęcie odpowiedzialnością Skarżącego, ewentualnie prowadzić postępowanie solidarnie przeciwko obu członkom zarządu. Skoro z ustawy wynika odpowiedzialność solidarna, to organ nie może dokonać wyboru osoby, przeciwko której prowadzi postępowanie. Nieobjęcie postępowaniem W. J. narusza prawo Skarżącego do ewentualnego dochodzenia zwrotu części zapłaconego świadczenia. W. J. winien być zatem, zdaniem Skarżącego, stroną postępowania.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że opisane naruszenia art. 116 o.p. są wyjątkowo rażące w odniesieniu do kwoty 14.785,00 zł wraz z odsetkami wynikającymi z korekty podatku dokonanej w dniu 21 marca 2011 r. Organ obciążył Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązanie spółki również w tej części, mimo że od dawna nie był on członkiem zarządu a organ nie ustalił, jaka była przyczyna korekty i czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za okoliczności uzasadniające korektę, czy też nie.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutu łącznego prowadzenia postępowania i nie wyjaśnił, dlaczego jedynie Skarżący ma ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki uniemożliwiając przez to dochodzenie przez Skarżącego roszczeń regresowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 107 § 2 o.p. autor skargi kasacyjnej podniósł, że w decyzji nie ustalono, kiedy powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a zatem nie można ustalić, od kiedy powinny być ustalone odsetki obciążające osobę trzecią. Ponadto koszty postepowania egzekucyjnego również powstały w okresie, kiedy skarżący nie był prezesem zarządu, mogły one powstać w czasie, gdy powinna już być ogłoszona upadłość, a zatem byłyby wówczas nienależne.

Strona skarżąca podniosła również, że zgłaszała wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości celem ustalenia, kiedy powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ nie uwzględnił wniosku ani sam nie ustalił, kiedy z takim wnioskiem zarząd winien wystąpić. Skoro zaś Sąd I instancji przyjął, że organy prawidłowo ustaliły termin, w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, to powinien wskazać, dlaczego nie podziela poglądu Skarżącego o wyłączeniu w tej sytuacji jego odpowiedzialności. Ponadto, Sąd nie wyjaśnił, dlaczego odpowiedzialność członka zarządu ma charakter obiektywny, niezależny od szkody – dotyczy to odpowiedzialności w części dotyczącej korekty oraz odsetek i kosztów egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty okazały się niezasadne. Wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 o.p. oraz naruszenia tego przepisu w zw. z art. 116 § 1 o.p., wymaga na wstępie zwrócenia uwagi na zmianę brzmienia art. 116 § 2 o.p., wprowadzoną od 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 r. Nr 209, poz. 1318). Przed 1 stycznia 2009 r., a więc w dacie powstania w tej sprawie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., przepis art. 116 § 2 o.p. stanowił, że "odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Z kolei po 1 stycznia 2009 r., a więc w dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową w zobowiązaniu podatkowym za listopad 2007 r., przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi, że "odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu".

Z porównania treści art. 116 § 2 o.p. w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. i po tej dacie wynika, że ustawodawca dokonał pewnej modyfikacji w sposobie określenia czasowych ram odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe. Do końca 2008 r. akcent kładziony był na moment powstania zobowiązania podatkowego, zaś od początku 2009 r. na moment upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają jedynie moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku (rozdział 12 u.p.t.u.). Nie wskazują natomiast wprost na moment powstania zobowiązania podatkowego, rozumianego zgodnie z art. 5 o.p. jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W tej kwestii w orzecznictwie prezentowane są różne stanowiska. W części orzeczeń wyrażono pogląd, że zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług, należącym do podatków charakteryzujących się tzw. otwartym stanem faktycznym, zostaje ostatecznie ukształtowane z upływem danego okresu rozliczeniowego, z czego wynika, że powstaje ono w ostatnim dniu tego okresu (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2008 r., I FSK 234/07, wyrok z dnia 25 listopada 2009 r., I FSK 1503/08).

W innych orzeczeniach przyjęto, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc nie powstaje z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym zaistniały zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, gdyż kształtuje go również wielkość podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych) otrzymanych w tymże miesiącu, jak również w miesiącu go poprzedzającym, który nie został rozliczony w miesiącu ich otrzymania. Zobowiązanie podatkowe konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku od towarów i usług, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu za, który ma nastąpić rozliczenie (wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r., I FSK 1908/07, wyrok z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 75/08).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni opowiada się za drugim z przywołanych poglądów. Przyjmując, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, należy jednak zauważyć, że termin ten, co do zasady, jest jednocześnie terminem płatności tego podatku (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.).

Można więc stwierdzić, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług zmiana treści art. 116 § 2 o.p. dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r., miała charakter doprecyzowujący. Taka też intencja wprowadzenia tych zmian wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że: "(...) istnieją rozbieżności interpretacyjne polegające na wiązaniu odpowiedzialności wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej lub członka zarządu spółki kapitałowej z pełnieniem tej funkcji w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego albo w dacie złożenia deklaracji wykazującej zobowiązanie do zapłaty lub w dniu terminu płatności podatku. Zmiany zaproponowane w art. 115 § 2 i 116 § 2 precyzują zakres odpowiedzialności tej grupy osób trzecich, odnosząc się do terminu płatności podatku" (druk nr 951 Sejmu RP VI kadencji).

Nie zawsze jednak omawiana zmiana treści art. 116 § 2 o.p., pozostanie bez wpływu na określenia granic czasowych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Granice te przesuną się w przypadkach "oderwania" momentu powstania zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku, np. w przypadku odroczenia terminu płatności. W takiej sytuacji należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy po 1 stycznia 2009 r. przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe spółki powstałe przed tą datą powinien mieć zastosowanie art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu dotychczasowym, czy też w nowym brzmieniu?

W przywołanej ustawie z dnia 7 listopada 2008 r., wprowadzającej od 1 stycznia 2009 r. nie ma regulacji intertemporalnej odnoszącej się do zmiany art. 116 § 2 o.p. W art. 8 tej ustawy wskazano jedynie, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (przed 1 stycznia 2009 r.) stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Dokonując interpretacji a contrario tego przepisu, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10, doszedł do wniosku, że w przypadku odpowiedzialności członków zarządu (art. 116 § 2 o.p.) nowe określenie przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Podobnie wypowiedziały się niektóre składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2010 r., I SA/Kr 1756/09 - prawomocny, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2010 r., III SA/Wa 1966/09 - prawomocny).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest też odmienne stanowisko, wedle którego niedopuszczalna jest wykładnia a contrario z art. 8 ustawy nowelizującej, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu byłby zależny od daty wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2011 r., III SA/Wa 2712/10 – prawomocny; podobnie też: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 września 2013 r. I SA/Bd 315/13 – prawomocny). Podobne stanowisko prezentowane jest też w piśmiennictwie (zob. A. Ring, Glosa do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 września 2013 r., I SA/Bd 315/13, Lex nr 1375768, a także M. Zając-Rzosińska, Glosa do wyroku WSA z dnia 22 maja 2012 r., III SA/Wa 2404/11, Lex nr 1170002). Za stosowaniem art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą, opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 2308/11.

Za tym stanowiskiem opowiada się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Bez wyraźnej podstawy prawnej (przepisu przejściowego) nie można rozciągać skutków nowego prawa materialnego w zakresie nakładania obowiązków publicznoprawnych na stany faktyczne powstałe przed zmianą tego prawa. Należy zatem stwierdzić, że do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r. znajduje zastosowanie przepis art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

W tej sprawie Sąd I instancji na stronie 6 uzasadnienia wyroku prawidłowo odwołał się do treści art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., a więc w dacie powstania zobowiązania podatkowego spółki za listopad 2007 r. Dalsze rozważania Sądu (strony: 7 i 8 uzasadnienia), odnoszące się do terminu płatności tego zobowiązania, a w szczególności skutków niedotrzymania odroczonego terminu płatności, choć co do zasady trafne, są w tej sprawie bez znaczenia. Przyjmując treść przepisu art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., dla odpowiedzialności Skarżącego za powstałą z tego tytułu zaległość podatkową decydujące znaczenie ma fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki C. w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe tej spółki za listopad 2007 r. Nie ma natomiast znaczenia, że organ podatkowy decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. odroczył termin płatności tego zobowiązania (w tym czasie de facto już zaległości podatkowej) do dnia 5 lutego 2008 r., który nie został następnie dotrzymany.

Częściowo błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie miało jednak wpływu na wynik tej sprawy. Bezspornym bowiem jest fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki C. w czasie powstania zobowiązania podatkowego tej spółki za listopad 2007 r., i to niezależnie od poglądu, co do momentu powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Skarżący pełnił tę funkcję w okresie od 2 marca 2007 r. do 9 stycznia 2008 r., a więc zarówno w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a także kiedy upływał termin na złożenie deklaracji podatkowej za listopad 2007 r. Słusznie więc organy skarbowe, a za nimi Sąd I instancji, uznały, że to Skarżący jest osobą, której należy przypisać odpowiedzialność za zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania. Bezzasadne są twierdzenia o konieczności objęcia tą odpowiedzialnością członka zarządu, który zaczął pełnić tę funkcję od 9 stycznia 2008 r. W tej sprawie organy wykazały również, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, z kolei Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z tych względów bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 2 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 o.p. Sąd I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, prawidłowo uznał, że Skarżący powinien być obciążony odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki C. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Zarzutu tego nie uzasadnia też obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za korektę tego zobowiązania dokonaną w dniu 21 marca 2011 r., kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Członek zarządu odpowiada za zaległość podatkową wynikającą z zobowiązania podatkowego istniejącego obiektywnie, bez względu na to, kto i kiedy ujawnił jego prawidłową wysokość.

Konsekwencją prawidłowego uznania, że Skarżący odpowiada za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., jest obciążenie go odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Tak bowiem stanowi art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. Niezrozumiały jest argument autora skargi kasacyjnej, że zgodnie z prawem upadłościowym i naprawczym odsetki za zwłokę mogły być liczone do dnia ogłoszenia upadłości Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu stwierdził, że skoro w tej sprawie nie zgłoszono upadłości, to nie można kontestować naliczania odsetek i domagać się zaprzestania ich naliczania. Członek zarządu spółki, jako osoba trzecia, odpowiada także za związane z zaległością podatkową spółki koszty postępowania egzekucyjnego, i to niezależnie, czy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Ważne natomiast jest, aby postępowanie egzekucyjne dotyczyło zaległości podatkowej, za którą członek zarządu ponosi odpowiedzialność. Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszania art. 107 § 2 o.p.

Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 134 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a., a także art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zarzuty te nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Natomiast wbrew ogólnikowemu stwierdzeniu kasatora, Sąd I instancji zbadał zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z przepisami prawa, odnosząc się przy tym do zarzutów podniesionych w skardze. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia doszedł do prawidłowego wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na skontrolowanie toku rozumowania Sądu I instancji i ocenę zasadności przyjętego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.