Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 254/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2 art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14, art. 18 art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.217 (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej; organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] określającą D. S. (dalej: podatnik/ skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2008r. podatnik nie opodatkował osiągniętych w 2008r. przychodów w łącznej wysokości [...] zł:

1/ z tytułu praw majątkowych w łącznej wysokości [...] zł otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej pod nazwą A – D. S., A. M., A. S., J. K.;

2/ z tytułu dzierżawy lokalu niemieszkalnego w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do pierwszej kategorii przychodów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 31 marca 2007r. podatnik wraz z innymi wspólnikami zawarł na czas nieograniczony umowę spółki cywilnej pod nazwą A – D. S., A. M., A. S., J. K. Wszyscy wymienieni wyżej wspólnicy posiadali udział 26,5% w majątku spółki. Każdy ze wspólników wniósł wkład do spółki w postaci środków pieniężnych w kwotach następujących: D. S., A. M., A. S. – po [...] zł; J. K. – [...] zł. Następnie w dniu 27 lutego 2007r. podatnik został udziałowcem spółki z o.o. B dokonując zakupu [...] udziałów tej spółki za kwotę [...] zł. Pozostałymi udziałowcami spółki byli wspólnicy podatnika w spółce cywilnej A, tj. A. M., A. S., J. K. Na skutek braku porozumienia podatnika z innymi wspólnikami co do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej ww. spółkach w dniu 1 marca 2008r. podpisano porozumienie na mocy którego upoważniono J. K. do przeprowadzenia negocjacji w zakresie warunków wystąpienia podatnika z obu ww. spółek. Strony porozumienia określiły, iż maksymalna kwota wystąpienia podatnika ze spółki A wynosi [...] zł, natomiast maksymalna kwota z tytułu sprzedaży udziałów spółki B wynosi [...] zł. Następnie w porozumieniu z dnia 3 marca 2008r. strony zawarły warunki sprzedaży przez podatnika udziałów w ww. spółkach. Ostatecznie podatnik wystąpił jedynie ze spółki cywilnej A (akt notarialny z dnia [...] marca 2008r. rep. A, nr [...]), otrzymując z tego tytułu [...] zł. W oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 10 marca 2008r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęła kwota w wysokości 2.000.000 zł stanowiąca częściową spłatę zobowiązania wspólników: A. M., A. S., J. K. w związku z wystąpieniem podatnika ze spółki (pozostała kwota w wysokości 3.000.000 zł została wypłacona podatnikowi w 2009r. W związku z powyższym odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 871 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) opodatkowano przychód podatnika w wysokości 1.973.500 zł, tj. wypłacone na konto strony środki pieniężne (2.000.000 zł) pomniejszone o wartość objęcia udziałów w spółce (26.500 zł).

Odnosząc się do drugiej kategorii przychodów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2008r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęła kwota 4.426,66 zł od M. F., z którym podatnik zawarł umowę dzierżawy lokalu położonego w S. przy Al. W. [...] oraz kwota 24.900 zł od spółki z o.o. C, która poddzierżawiała ww. lokal od M. F. Odwołując się do regulacji przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazując na brak złożenia przez podatnika wyjaśnień w tym zakresie, koszty dzierżawy ustalono w łącznej wysokości 6.735,80 zł na podstawie informacji uzyskanych od Burmistrza S. z której wynikało, że podatnik ponosił w 2008r. wydatki z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 6.735, 80 zł. Tym samym podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 22.590, 86 zł (przychód (29.326,66 zł) – koszty (6.735, 80 zł)).

W świetle powyższego, powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 783.724 zł. Rozliczenia dokonano w następujący sposób od dochodu w wysokości 1.996.090, 86 zł, odliczono składkę na ubezpieczenia społeczne wysokości 196,88 zł to tak wyliczonej podstawy obliczenia podatku w wysokości 1.995.894 zł obliczono podatek według skali przewidzianej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 784.324 zł. Od podatku odliczono składkę na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 599, 89 zł.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu nie podzielił zarzutów strony co do naruszenia przepisów postępowania. Wskazał bowiem, że w sprawie wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2014r. nr [...], a nie kontrolę podatkową, tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobowiązany do sporządzenia protokołu kontroli czy adnotacji. Ponadto zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2014r. (doręczonym stronie w dniu 1 lipca 2014r.) umożliwił podatnikowi wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego a w jego treści poinformował podatnika o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji w zakresie objętym postepowaniem kontrolnym. Jednakże podkreślono, że w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w 2008r. trudno mówić o możliwości jej skorygowania. Podkreślono też, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w 2008r., wprawdzie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014r., jednakże doszło o zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Ustalono bowiem, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. wszczęto wobec podatnika śledztwo o czyn z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks) polegający się na uchylaniu się od opodatkowania i nieujawnieniu właściwemu organowi (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.) przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu osiągniętych przez podatnika dochodów z praw majątkowych i z umowy dzierżawy w łącznej kwocie 1.996.090, 86 zł oraz nie złożeniu rocznego zeznania podatkowego za ten rok, skutkiem czego było uszczuplenie ww. podatku dochodowego w kwocie 783.724 zł. Wskazano też, że z przesłanych przez Prokuraturę Rejonową W. dokumentów wynika, że w dniu [...] września 2014r. ogłoszono podatnikowi zarzut o popełnieniu przestępstwa skarbowego, a następnie postanowieniem z dnia [...] września 2014r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Dodatkowo pismem z dnia [...] lipca 2014r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wszczęciu śledztwa, w konsekwencji powyższego ww. organ podatkowy pismem z dnia [...] sierpnia 2014r. powiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 122 O.p., art. 127, art. 181, art. 187, art. 210 § 1, art. 233 O.p.; art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 860 § 1 k.c., art. 871 k.c. stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynika, że na konto podatnika w 2008r. wpłynęła kwota w wysokości 2.000.000 zł tytułem częściowej spłaty wspólników za wystąpienie podatnika ze spółki cywilnej A. Brak jest podstaw – zdaniem organu odwoławczego, wobec treści dokumentów szczegółowo przedstawionych na s. 20-21 decyzji, do przyjęcia za zasadne twierdzenie strony, iż ww. kwota nie była ostatecznym i pewnym przysporzeniem i nie powinna stanowić przychodu roku 2008. Wskazując na treść wyjaśnień wspólników spółki cywilnej (w tym podatnika) stwierdzono, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki cywilnej A dokonali rozliczenia z występującym wspólnikiem w trybie art. 871 k.c. i że rozliczenie to stanowiło zwrotu udziału w majątku spółki cywilnej, które miałoby przypadać podatnikowi. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby w przedmiotowej sprawie został sporządzony bilans (otrzymano jedynie sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2008r. do 16 października 2008r.), stanowiący podstawę do obliczenia spłaty należnej ustępującemu wspólnikowi. Wyjaśnienia natomiast składane przez wspólników (w tym podatnika) wskazują na ustalenie otrzymanej przez podatnika kwoty w drodze rokowań/ negocjacji, przy czym ze składanych wyjaśnień i zeznań nie wynika powód ustalenia jej w tej a nie innej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika również, iż wypłacona podatnikowi przez wspólników spółki cywilnej A kwota zawierała dochód, który już uprzednio został opodatkowany. Organ odwoławczy wskazał, że ww. okoliczność w żaden sposób nie została udowodniona oraz podkreślono, że w 2007r. spółka cywilna A osiągnęła stratę w wysokości [...] zł, co dokumentuje protokół badania ksiąg z dnia [...] października 2012r., a szczegółowe rozliczenie w tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił na s. 6-7 decyzji, powyższe wynika także z zeznania podatnika za 2007r. w którym wykazano w poz. 26 stratę w wysokości [...] zł, tj. zgodnie z przypadającym udziałem (26,5% z kwoty [...] zł). Podkreślono także, że z pisma prezesa zarządu spółki z o.o. A wynika, że w okresie od 1 stycznia 2008r. do 4 marca 2008r. (czyli w okresie, gdy podatnik był wspólnikiem spółki cywilnej A) spółka cywilna A nie dokonała podwyższenia kapitału zakładowego oraz nie dokonała transakcji mających wpływ na powiększenie majątku spółki. Także z zeznań J. K. nie wynika aby ww. okresie spółka osiągnęła zysk. Ponadto podatnik nie złożył zeznania za 2008r. w którym wykazałby dochód z działalności gospodarczej. Zaś pozostali wspólnicy spółki cywilnej A w złożonych przez siebie zeznaniach podatkowych za 2008r. wykazali, że spółka cywilna zakończyła działalność stratą w wysokości [...] zł. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że spółka cywilna A nie osiągnęła w trakcie swojego funkcjonowania zysku tym samym w zaistniałej sprawie nie ma miejsca sytuacja otrzymania przez podatnika i opodatkowania zysku pozostawionego w spółce, co zwiększałoby wartość wniesionego przez stronę wkładu. W związku z powyższym uznano za zasadne rozliczenie podatnika poczynione w ww. decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy potwierdził też stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie opodatkowania dochodu osiągniętego w 2008r. z tytułu dzierżawy w wysokości 22.590,86 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości i wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia prawa przy wydaniu ww. decyzji ewentualnie, w przypadku braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wniesiono, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa, o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w rezultacie brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów z przesłuchania strony oraz przesłuchania świadków w zakresie wszelkich okoliczności związanych z wystąpieniem ze spółki cywilnej A oraz dokonaniem rozliczenia z tego tytułu, jak również brak wszechstronnych ustaleń i przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów, co do sytuacji majątkowej spółki cywilnej A w momencie wystąpienia oraz osiągniętych w tym okresie w ramach spółki cywilnej przychodów oraz błędnym ustaleniem przez organy podatkowe, iż otrzymana w 2008r. od R. S. kwota 2.000.000 zł stanowiła przychód podlegający w całości opodatkowaniu samodzielnie przez podatnika i w 2008r.;

- art. 180 O.p. oraz art. 181 O.p. w związku z art. 155 O.p. oraz art. 13b i art. 31 u.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie informacji i materiałów, którym nie przysługuje przymiot dowodów w sprawie, bądź które przeprowadzane były z naruszeniem przepisów proceduralnych;

- art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 13 ust. 2 u.k.s., art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. i art. 31 u.k.s. poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego ze wskazaniem na brak konieczności uprzedniego zawiadomienia o takim zamiarze, pomimo braku ziszczenia się niezbędnych przesłanek, a w rezultacie wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego;

- art. 14c ust. 2 u.k.s., art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s. oraz art. 31 u.k.s. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez rażące naruszenie podstawowych zasad każdego postępowania podatkowego, a w rezultacie pozbawienie podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż otrzymana w 2008r. kwota 2.000.000 zł stanowiła ostateczne przysporzenie z tytułu spłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika spółki cywilnej podlegającego opodatkowaniu w 2008r. ;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 18 u.p.d.o.f., art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 26a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zakwalifikowanie przychodów z tytułu spłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika spółki cywilnej do przychodów z praw majątkowych, pominięcie zasad odpowiedzialności płatnika za zapłatę zaliczki na podatek dochodowy od tak dokonywanego rozliczenia, co w takim zakresie wyklucza możliwości określenia zobowiązania podatkowego podatnikowi.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

3.2. Należy wskazać, że nie doszło do naruszenia art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 13 ust. 2 u.k.s., art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. i art. 31 u.k.s.

Zgodnie z art. 282b § 1 O.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Stosownie do treści art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany: jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie zaś do treści art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zaś z treści art. 31 u.k.s. wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 1). Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; 3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa; 4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 2). Jeżeli przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązują kontrolujących do okazania legitymacji służbowej, kontrolujący, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, zobowiązany jest do okazania legitymacji służbowej i znaku identyfikacyjnego, z zastrzeżeniem art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2703 – ust. 3). Dodać też należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1a u.k.s. do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wspomniany zarzut skarżący łączy z brakiem spełnienia przesłanki przewidzianej w treści art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) O.p. jednakże wbrew twierdzeniu skarżącego taka przesłanka zaistniała w przedmiotowej sprawie. Słusznie bowiem organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, że skarżący był stroną zobowiązaną w postępowaniu egzekucyjnym. Organ podatkowy pierwszej instancji poinformował w dniu 4 kwietnia 2014r. (k. 1 akt urzędu) stronę o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego albowiem był on w posiadaniu wydruku z podsystemu KONTROLA, uzyskanego w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 27 lutego 2014r. (k. 8/1 – 8/5 akt urzędu). Z ww. wydruku jednoznacznie wynika, iż podatnik posiada otwarte obowiązki egzekucyjne (1/ wierzyciel: Urząd Kontroli Skarbowej we W., tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...] kwietnia 2012r., postępowanie wszczęte [...] maja 2012r.; 2/ wierzyciel: Gmina S., tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...] października 2012r. postępowanie wszczęte [...] stycznia 2013r.). Okoliczność, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji została potwierdzona również w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014r. nr [...] (k. 32 akt organu odwoławczego), w którym wskazano na prowadzenie wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] kwietnia 2012r. (wierzyciel: Urząd Kontroli Skarbowej, tytuł wykonawczy nr [...]) oraz w dniu [...] października 2012r. (wierzyciel: Burmistrz S. – tytuł wykonawczy nr [...]). Skoro z dokumentów wyraźnie wynika fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego to fakt wydruku z podsystemu KONTROLA z dnia [...] lutego 2014r. potwierdza jedynie zaistniałe okoliczności w sprawie a poczynienie adnotacji przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 4 kwietnia 2014r. nie stanowi naruszenia mającego wpływ i to istotny na prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) O.p. wyraźnie brak konieczności zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego uzależnia od posiadania przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z powyższego organ podatkowy był w posiadaniu takich informacji.

3.3. W sprawie też nie doszło do naruszenia art. 14c ust. 2 u.k.s., art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s. oraz art. 31 u.k.s. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. Wskazany art. 14c ust. 2 u.k.s. stanowi, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 (przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: wynikiem kontroli, gdy: kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że w zaistniałej sprawie wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne nie zaś kontrolę podatkową na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. w zakresie wskazanym w upoważnieniu z dnia [...] marca 2014r. nr [...]. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobowiązany do sporządzenia protokołu kontroli czy adnotacji. Zgodnie zaś z art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Stąd też z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji umożliwił skarżącemu w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2014r. (doręczonym w dniu 1 lipca 2014r. – k. 25 akt urzędu).

3.4. Należy też stwierdzić, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. albowiem doszło do zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustalono bowiem, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. wszczęto wobec podatnika śledztwo o czyn z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks). Wskazano też, że z przesłanych przez Prokuraturę Rejonową W. dokumentów wynika, że w dniu [...] września 2014r. ogłoszono podatnikowi zarzut o popełnieniu przestępstwa skarbowego, a następnie postanowieniem z dnia [...] września 2014r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] sierpnia 2014r. powiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

3.5. Aby odnieść się do kolejnych zarzutów zawartych w skardze należy w pierwszej kolejności odnieść do treści przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku spółki cywilnej, przewidzianej w art. 860 – art. 875 k.c., podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Niewątpliwym jest, że przychód jest proporcjonalny do posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie art. 867 k.c. oraz postanowień umowy spółki cywilnej.

W sprawie nie ma wątpliwości, że udział skarżącego, na podstawie umowy spółki cywilnej wyniósł 26,5% w majątku spółki a wkład do spółki miał wartość 26.500 zł.

3.6. Następnie warto jest wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są, na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.: (ust. 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; (ust. 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.). W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Przepisami art. 14 ust. 2 – 2d u.p.d.o.f. stworzono zamknięty katalog zdarzeń gospodarczych, których zaistnienie powoduje powstanie przychodu uznawanego za przychód powstający w ramach źródła przychodów określonego jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

3.7. Z okoliczności sprawy wynika bezspornie, że kwota wpłacona na konto podatnika stanowiła przysporzenie skarżącego z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej A. Jednakże wbrew temu co twierdzi organ podatkowy przychód z tego tytułu nie może być przychodem z prawa majątkowego przewidzianego w art. 18 u.p.d.o.f. lecz jest przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy oparł się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl, którego przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty nadwyżki ponad wniesione wkłady nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1283/08 (interpretacja indywidualna – spółka cywilna); dnia 22 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 542/09 i 543/09 (interpretacja indywidulna - spółka jawna); z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1220/09 (interpretacja indywidulna – spółka jawna); z dnia 22 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2204/09 (interpretacja indywidulna – spółka komandytowa); z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1083/10 (interpretacja indywidulna – spółka jawna), z dnia 7 października 2011r. sygn. akt II FSK 639/10 (interpretacja indywidulna – spółka jawna); z dnia 23 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1800/11 (interpretacja indywidulna – spółka jawna), CBOSA). Należy wpierw zauważyć, że wypowiedziany pogląd związany był z postępowaniami, których przedmiotem skargi kasacyjnej były wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące interpretacji indywidualnych, w których stronami byli przede wszystkim wspólnicy spółki jawnej. A zatem w wyrokach tych rozważano sprawy jedynie w granicach sformułowanych podstaw kasacyjnych i w braku okoliczności faktycznych, które jak w przedmiotowej sprawie wpływają na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Niemniej jednak wypowiedziany tam pogląd Sąd w niniejszym składzie w odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie podziela z niżej przedstawionych przyczyn.

3.8. Niniejsza sprawa wymaga rozważenia w sposób kompleksowy sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego dla wszystkich celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka (por. A. Kidyba (w:) Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, LEX). Normodawca uznając spółkę cywilną prowadzącą działalność gospodarczą za podmiot gospodarczy w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, nie przyznał jej osobowości prawnej, ani nie zmienił odnoszących się do tej spółki przepisów art. 860-875 k.c. Jest ona zatem zespołem wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 k.c.), przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. Wniesienie wkładu jest tym samym szczególnym przejawem, przykładem współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 807–809; A. Kidyba, Prawo handlowe, 2009, s. 228). Zatem w związku z wniesieniem przez osobę fizyczną wkładu do zawiązywanej w tym celu spółki osobowej nie powstaną konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 863, 871 i 875 k.c. normodawca stanowi o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania.

Fakt wniesienia wkładu, jak również wartość wkładu wnoszonego przez wspólnika, co do zasady, według ustawowego modelu spółki, nie wpływa w zasadzie na zakres jego praw i obowiązków wynikających ze stosunku spółki. W szczególności ani okoliczność, że wspólnik wniósł wkład, ani jego wartość nie wpływają na wielkość udziału wspólnika w zyskach ani zakres obowiązku uczestniczenia w stratach. Fakt wniesienia i wartość wkładu odgrywają natomiast istotne znaczenie w zakresie rozliczenia dokonywanego z majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki lub jej rozwiązania (art. 871 § 1 i art. 875 § 2 k.c.). W tym też przypadku w braku określenia wartości wkładu istotną rolę odgrywa domniemanie jednakowej wartości wkładów (art. 861 § 2 k.c.). Wspomniany art. 871 § 1 k.c. stanowi, że wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Natomiast zgodnie z art. 871 § 2 k.c. ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Przepisy art. 871 k.c. odnoszą się do zasad rozliczenia z występującym wspólnikiem z uwagi na skutki, wywołane przez wystąpienie wspólnika w zakresie stosunku prawnorzeczowego, którego podmiotami są wszyscy wspólnicy. Wystąpienie powoduje utratę przez wspólnika udziału (abstrakcyjnego, nieoznaczonego ułamkiem) we wspólnym majątku spółki. W sferze stosunków prawnorzeczowych występujący wspólnik przestaje być podmiotem stosunku prawnego wspólności łącznej, obejmującej wspólny majątek wspólników. Wspólny majątek istnieje nadal, jednakże współuprawnionymi są pozostali w spółce wspólnicy (zob. wyrok SN z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II CSK 182/11, LEX nr 1102847).

Zasady rozliczenia z występującym wspólnikiem określone w art. 871 k.c. odnoszą się przede wszystkim do sfery stosunków prawnorzeczowych będących konsekwencją powstania spółki i zgromadzenia w jej ramach określonego majątku. Przepisy te wyrażają prawo wspólnika do części majątku spółki, które podlega realizacji w razie jego wystąpienia ze spółki (a także w razie jej rozwiązania, czego dotyczy art. 875 § 2 k.c.) (zob. wyroki SN z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I CSK 428/10, LEX nr 960499, oraz z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II CSK 314/11, LEX nr 1130158, dotyczące odróżnienia zasad rozliczeń wynikających z art. 871 i 875 k.c.). Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

3.9. Kluczowym dla sprawy jest treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. może prowadzić do wniosku, że wszystko ponad wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu. Jednakże należy zwrócić uwagę, że ww. przepis posługuje się terminem "wysokość" wniesionych wkładów. Co jest terminem zasadniczo odmiennym od terminu "wartości" wkładów a który to termin zasadniczo towarzyszy wniesieniu wkładów i sporządzeniu umowy spółki. "Wysokość" oznacza «wielkość lub natężenie czegoś» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/wysokość.html); "liczba, ilość, wielkość, stopień, natężenie czegoś" (Nowy słownik języka polskiego, B. Dunaj (red) s. 818); "wartość" oznacza ekwiwalent pieniężny czegoś (Nowy słownik języka polskiego, B. Dunaj (red) s. 764); «to, ile coś jest warte pod względem materialnym», http://sjp.pwn.pl/szukaj/wartość.html]. Ustawodawca regulując zagadnienie zwolnień przedmiotowych w art. 21 u.p.d.o.f. posługuje się terminem "wartość" choćby w art. 21 ust. 1 pkt 6a, pkt 10, pkt 10a u.p.d.o.f., jednakże w rzeczonym przepisie posłużył się terminem "wysokość".

Mając na względzie powyższe można mieć tym samym uzasadnione wątpliwości co do rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwłaszcza na gruncie rozliczeń w spółce cywilnej przewidzianych w art. 871 k.c. Należy tym samym uznać, przyjmując interpretację korzystną dla podatnika, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA: z dnia 7 października 2004r. sygn. akt FSK 594/04, Mon. Pod. 2005, nr 3, s. 41; z dnia 22 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2204/09, CBOSA.

3.10. Z kolei, nie jest wykluczone, że może powstać nadwyżka przychodu ponad zwolnioną kwotę, która powinna być opodatkowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 542/09; 7 października 2010r. sygn. akt II FSK 961/09; 3 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1173/09; 5 października 2010r. sygn. akt II FSK 805/09; z dnia 22 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2204/09; 14 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 325/10, CBOSA; por. też A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy nr 7/2010, s. 17 i nast.; nr 8/2010, s. 25).

W życiu gospodarczym zachodzą różnego rodzaju sytuacje, które wpływają też na - ogólnie rzecz ujmując - cenę za jaką wspólnik jest skłonny wystąpić ze spółki cywilnej. W istocie tzw. wykup udziału przez pozostałych w spółce cywilnej wspólników uzależniony jest od szeregu uwarunkowań gospodarczych, najlepiej znanych tym właśnie wspólnikom.

Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprost wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Taką zasadę ogólną rozliczenia wspólników spółkę osobowych przyjął ustawodawca. Otrzymany zaś przez wspólnika przychód z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej nie jest niczym innym jak przychodem z udziału w takiej spółce. Przyjęcie zaś, że w przypadku takiej nadwyżki należy opodatkować ją już jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 18 u.p.d.o.f.) jest poglądem nietrafnym albowiem wprowadza wbrew intencji ustawodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych, istnienie dwuźródła przychodów wywodzonego z tego samego przysporzenia majątkowego.

Należy też zauważyć, że określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 18 u.p.d.o.f. przychód z praw majątkowych nie ma charakteru wyczerpującego - świadczy o tym użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Katalog wyliczonych przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, a zatem przynajmniej teoretycznie jest możliwe zaliczenie do niego innych praw tam nie wymienionych. Jednakże przepis ten wskazuje też na charakter takich praw majątkowych, zalicza i to przykładowo przychody z praw majątkowych autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej. Oznacza to, że każdy przychód, który bezpośrednio wynika z prawa majątkowego będzie podlegał opodatkowaniu jako to prawo. Przychody z praw majątkowych, to przychody wynikające z wykonania umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło albowiem są one konsekwencją otrzymania wynagrodzenia z umów, w wyniku których dochodzi do przeniesienia praw autorskich. Zauważyć też trzeba, że przeniesienie takich praw może też nastąpić w ramach innych stosunków prawnych, np. stosunku pracy, stosunku służbowego i innego, albo nawet w wyniku działalności gospodarczej. Tym niemniej nie sposób przyjąć, że wspomniana nadwyżka stanowi dochód z praw majątkowych przy istnieniu treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r. sygn. akt II FSK 961/09, CBOSA), który przewiduje zasadę ogólną nie pozostawiającą wątpliwości co do wyboru źródła przychodów.

Należy też zauważyć, że za opodatkowaniem ww. nadwyżki przemawiają względy systemowe. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej to wspólnik zobowiązany jest do wykazania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz rozliczenia z tego tytułu podatku w deklaracji podatkowej a zatem od momentu wstąpienia do spółki cywilnej do momentu zakończenia w niej działalności to wspólnik musi rozliczać się samodzielnie z organem podatkowym. Ma też możliwość skorzystania, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie z podatku liniowego – 19% przewidzianego w art. 30c u.p.d.o.f. oraz rozliczenia straty z poprzednich okresów rozliczeniowych w razie zaistnienia dochodu na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

W przypadku uznania, że mamy do czynienia z przychodem z praw majątkowych, to spółka cywilna staje się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a konsekwencją jest pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z podatku liniowego, jak też pozbawienie możliwości odliczenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka interpretacja jest także sprzeczna z intencją ustawodawcy, wyraźnie wypowiedzianą w treści wspomnianego wyżej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

O powyższym zresztą świadczy fakt, że od dnia 1 stycznia 2011r. wprowadzono na podstawie art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478) przepis art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

3.11. W sprawie należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych albowiem skoro twierdzą (z czym Sąd w niniejszym składzie się nie zgadza), że mamy do czynienia w sprawie z przychodem z praw majątkowych przewidzianym w art. 18 u.p.d.o.f. to wydanie decyzji na podatnika przeczy tej tezie albowiem zgodnie z art. 26a § 1 O.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 (tj. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika). Niezrozumiałym jest twierdzenie organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę, że z uwagi na to, że kwota została otrzymana przez skarżącego od R. S. to spółka cywilna nie była zobowiązana do pobrania podatku w rozumieniu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. skoro wyraźnie organ podatkowy wskazał na źródło rzeczonego przysporzenia jakim było wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej. Poza tym fakt posłużenia się osobą trzecią celem wypłaty świadczenia nie może spowodować zwolnienia płatnika z obowiązku ustawowego. Zaakceptowanie takiego rozumowania powodowałby zezwolenie na obchodzenie w sposób stosunkowo łatwy obowiązków podatkowych przez płatników .

3.12. Należy wskazać, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. W sprawie zaś spółka cywilna A prowadziła księgi rachunkowe. Ustalono też, że spółka cywilna nie sporządziła bilansu na moment wystąpienia wspólnika (skarżącego) ze spółki cywilnej.

Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe dokonując rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. zobowiązane były do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu/ straty za okres od 1 stycznia do 3 marca 2008r. czyli okres w jakim skarżący był jeszcze wspólnikiem spółki cywilnej A. Powyższych ustaleń nie poczyniono.

Tutaj zaś kluczowym było odniesienie się do ksiąg rachunkowych spółki cywilnej A zatem, przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych dla spółki cywilnej A. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika też aby przeprowadzono inne czynności mające na celu ustalenie majątku spółki cywilnej A na moment wystąpienia z niej skarżącego, a co decydowało o wysokości udziału kapitałowego skarżącego w jej majątku. Organy podatkowe odwołały się jedynie do danych zawartych w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2007r. i poprzestały na nieprecyzyjnych informacjach uzyskanych od wspólników, jak też sprawozdaniu spółki cywilnej za inny okres sprawozdawczy. Oparcie się na ogólnikowych wyjaśnieniach wspólników spółki cywilnej (A. M. i A. S.) uzyskanych na skutek wezwania w trybie art. 155 O.p. jawi się jako niewystarczające zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy z których wynika, że powodem skarżącego wystąpienia ze spółki cywilnej była różnica zdań co do prowadzenia działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego nie wynika też aby skorzystano ze środka dowodowego w postaci przesłuchania świadków czy strony.

Niewątpliwym jest na podstawie art. 122 O.p., że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Jednakże nie można zapominać, że wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania świadka, czy strony nie mają waloru środka dowodowego. Należy zauważyć, że przesłuchanie świadka/ strony dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (por. art. 196 § 3 O.p.; art. 199 O.p.) oraz strona ma możliwość uczestnictwa w przesłuchaniu świadka (por. 190 § 2 O.p.). Wyjaśnienia zaś są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną czy osobami trzecimi. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. W postępowaniu podatkowym obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Ponadto, jeżeli stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany wyjaśnienia mogą posłużyć do "rozjaśnienia", czyli ogólnego przybliżenia stanu faktycznego, jednak szczegóły dotyczące interesujących organ podatkowy zjawisk zaistniałych w stanie faktycznym, mogą być pozyskane za pomocą przesłuchania świadków czy strony (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1321/08, CBOSA; por. P. Pietrasz, komentarz do art. 199 O.p., (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007).

Dodatkowo organy podatkowe oparły się na nieprecyzyjnych informacjach uzyskanych w trakcie przesłuchania świadka J. K. w dniu 31 marca 2014r. albowiem ograniczono się jedynie do zacytowania wypowiedzi zawierającej subiektywną ocenę wartości kwoty na dzień przesłuchania i potwierdzenie jedynie kwoty wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.o. w zw. z art. 155 O.p. i art. 31 u.k.s., art. 187 § 1 albowiem naruszono zasadę prawdy obiektywnej poprzez brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie przeprowadzono w sprawie dowodów z przesłuchania świadków czy strony bezzsadnie oddalając wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie, brak jest ustaleń co do przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu/ straty za okres od 1 stycznia do 3 marca 2008r., brak jest ustaleń co do majątku spółki cywilnej A na moment wystąpienia wspólnika. Organy podatkowe w istocie nie zbadały okoliczności w jakich doszło do wystąpienia wspólnika ze spółki i jakiej wartości w istocie był udział wspólnika w wysokości 26,5%. Nie analizowały zaistniałej sytuacji gospodarczej i ekonomicznej spółki cywilnej. Ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007r. wynika wyraźnie, że spółka cywilna dysponowała pokaźnym majątkiem trwałym w wysokości [...] zł, niezależnie od zaciągniętych pożyczek wystąpienie z takiej spółki wiązało się zapewne z potencjalną, widoczną stratą ekonomiczną. Tym bardziej, że spółka cywilna zajmowała się eksploatacją surowców mineralnych a zatem działalnością, która docelowo generuje duże zyski. Zaś skarżący podjął się nowej działalności z tymi samymi wspólnikami w spółce z o.o. B, gdzie pokaźna część wspomnianej kwoty trafiła w formie pożyczki.

3.13. W sprawie doszło też do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w sprawie oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez brak ich zastosowania w sprawie. Jak to wynika z wcześniej przedstawionego poglądu nadwyżka przychodu ponad zwolnioną kwotę, powinna być opodatkowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skoro tak, to należy zauważyć, że w 2007r. podatnik był opodatkowany podatkiem linowym na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. a zatem zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Natomiast art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. A zatem w sytuacji stwierdzenia rzeczonej nadwyżki zastosowanie będzie miał podatek linowy – 19%, nie zaś podatek według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., jak też istnieje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia straty na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

3.14. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa i zasądzono koszty postępowania sądowego w oparciu o treść art. 200 ppsa. Na koszty składają się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł i opłata z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.15. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania podatkowego w którym należy ustalić stan faktyczny sprawy, m.in. za pomocą dowodów w postaci przesłuchania świadków czy strony. Organ podatkowy zobowiązany jest również do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.