Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 428/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. W. kwotę [...]zł (dwa tysiące sto osiemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Skarżący w 2016r. dokonał wraz z rodzicami (S. W. i D. W.) zbycia 6 nieruchomości gruntowych na łączną kwotę [...]zł netto w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi.

W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." oraz art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019r., poz. 43 ze zm.).

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przedstawiając stan faktyczny organ podał, że Skarżący w dniu [...]. nabył w drodze umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej i hipoteki udział wynoszący 1/2 części wraz z rodzicami (udział 1/2 części we wspólności ustawowej małżeńskiej) nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne położone w B., prowadzone na niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha. Kilkanaście dni później ojciec Skarżącego wystąpił do Wójta Gminy w O. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na jednej z nabytych działek. Taka decyzja została wydana w sierpniu 2011r. Następnie Skarżący wystąpił wraz z rodzicami z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału tejże działki (sporządzonego w październiku 2011r.) na 7 działek ewidencyjnych. Podział ww. działek zatwierdzony został decyzją Wójta Gminy O. z października 2011r., a już w listopadzie 2011r. dokonał wraz z rodzicami sprzedaży pierwszej z wydzielonych działek.

Organ podał, że latach 2011-2018 Skarżący wraz z rodzicami dokonał sprzedaży 25 działek budowlanych o łącznej powierzchni 21.300 m2 (2,13 ha) za kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem organu, o zorganizowanym charakterze podejmowanych działań świadczy fakt, iż nabyte uprzednio nieruchomości były przygotowywane do sprzedaży poprzez uzyskiwanie stosownych decyzji o warunkach zabudowy, dokonywanie podziału geodezyjnego posiadanych działek oraz wydzielanie wewnętrznych dróg dojazdowych. Podejmowane działania cechowało zorganizowanie, ciągłość oraz nastawienie na zysk. Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, iż działki były uprawiane, a Skarżący był uprawniony do otrzymywania dopłat unijnych na te grunty, gdyż fakt ten nie stoi na przeszkodzie, aby nieruchomości te stały się w przyszłości przedmiotem transakcji sprzedaży.

Zdaniem organu, fakt, wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, gdyż w wyniku podziałów nieruchomości powstały również trzy działki przeznaczone pod drogi, które z mocy prawa przeszły na własność gminy. W konsekwencji, powstałe działki mogły stanowić odrębne przedmioty własności. Powyższe czynności nie stanowią jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek.

W ocenie organu, Skarżący sprzedając działkę za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, miał świadomość ich faktycznego przeznaczenia tym bardziej, że zamieszczone w Internecie ogłoszenia zawierały informację o sprzedawanych przez niego oraz jego rodziców działkach budowlanych. Zatem określone w aktach notarialnych ceny sprzedaży działek potwierdzają, że dokonał sprzedaży działek przeznaczonych na cele budowlane. Powyższe potwierdzają zeznania nabywców przedmiotowych działek budowlanych oraz Skarżącego i jego rodziców. W ogłoszeniach umieszczonych na portalu internetowym olx.pl zawarte były informacje o sprzedaży działek budowlanych wraz z mapą tychże działek, zdjęcia, numer telefonu kontaktowy i cena za metr kwadratowy. Ponadto nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu również od znajomych i rodziny. Częstotliwość dokonywanych transakcji stanowiła swoistą reklamę, spowodowała ona bowiem, iż w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży przez Skarżącego i jego rodziców działek budowlanych. Wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego na dotarciu z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego, jest często najskuteczniejszą formą promocji, w szczególności w lokalnej społeczności. W sytuacji, gdy dzięki kierowaniu oferty do potencjalnych nabywców tzw. "pocztą pantoflową", nie było problemów ze sprzedażą nieruchomości, oczywistym jest, że ponoszenie kosztów na dodatkowe działania marketingowe, takie jak ogłoszenia w prasie czy w formie tablic informacyjnych (banerów), było zbyteczne.

Ponadto jak zaznaczył organ, Skarżący składał wnioski i był stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży działek oraz był stroną przy zawieraniu notarialnych umów sprzedaży.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych czynności dotyczących zbycia nieruchomości wykracza poza normalne czynności, jakie podejmowane są w przypadku incydentalnego zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Skarżący podejmował kroki związane ze zmianą przeznaczenia nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Działania podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności, przy czym charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego roku, lecz nawet kilku lat.

Wobec tego, Dyrektor IAS, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdził, iż Skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł w wyniku nieujęcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2016r., czym naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, czym naruszył art. 22 ust. 1 wymienionej ustawy.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako" O.p." w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż przychód ze zbycia nieruchomości w latach 2015-2017 należy zakwalifikować do kategorii źródła przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej; art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem był on zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie; art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem nie mógł on skorzystać z formy opodatkowania jaką jest zryczałtowany podatek dochodowy, tym samym składane przez niego deklaracje PIT oraz płacony ryczałt należy uznać za nieprawidłowe.

Skarżący wskazał na okoliczności, które w jego ocenie, przemawiają za tym, że dokonana sprzedaż działek nie mieści się w pojęciu działań podejmowanych przez profesjonalne podmioty działające w obrocie nieruchomościami. Podkreślił, że nie wykorzystywał wszystkich możliwych i dostępnych form reklamy, zamieścił jedynie ogłoszenie na jednym portalu internetowym, nie podejmował żadnych szeroko rozumianych działań marketingowych, nie poniósł żadnych kosztów związanych z reklamą, nie zlecał tych czynności żadnym innym podmiotom, wszyscy świadkowie zgodnie zeznali, że nie znają żadnych innych form reklamy, poza ogłoszeniem na OLX.pl. Skarżący nie korzystał z pośrednika w obrocie nieruchomościami, sam nie posiada stosownej licencji. ograniczał się jedynie do sprzedaży działek, co oznacza, że nie proponował on żadnych dodatkowych usług, które mogłyby ułatwić potencjalnym nabywcom zakup nieruchomości, np. pomoc w uzyskaniu kredytu, stosownych pozwoleń, kontakty do architektów, którzy mogliby zająć się projektem domu w przyszłości. Nie narzucał wyboru notariusza, u którego miała być zawarta umowa sprzedaży, każdy z nabywców mógł wybrać własnego. Skarżący nie wymagał, aby nabywcy podpisywali z nim umowy przedwstępne, jeżeli już to miało miejsce,

to na wyraźne żądanie nabywcy. Zaznaczył, że nie uzbrajał działek, nie próbował ich w żaden inny sposób uatrakcyjnić, do niektórych wręcz był utrudniony dojazd, a o przyłącza występowali wyłącznie nabywcy, podobnie w przypadku warunków zabudowy dla poszczególnych, zakupionych działek. Zapłata w większości przypadków następowała na rachunek techniczny Banku Spółdzielczego w Grębocinie, co oznacza, że Skarżący nie mógł swobodnie dysponować tymi środkami, a samo zbycie działki uzależnione było od zgody banku na bezciężarowe jej odłączenie. Podkreślił, ze jego działanie nie było ukierunkowane na osiągnięcie zysku, przede wszystkim chodziło o spłacanie zaciągniętego kredytu, tym bardziej, że pierwotnie została sprzedana tylko jedna działka, która nie nadawała się do uprawy, pozostałe zostały sprzedane po tym, jak okazało się, że uprawa zakupionej ziemi jest zbyt kosztowna i nie przynosi żadnych zysków. Podsumowując, zdaniem Skarżącego, przypisanie mu zamiaru osiągania zysku przy dokonywaniu sprzedaży działek nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Ponadto, mając na uwadze wszystkie okoliczności, nie można uznać, iż mieści się to wszystko w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, nie ma podstaw do tego, aby uznać, iż dokonując sprzedaży działek działał on jak przedsiębiorca, a to z uwagi na fakt, iż nie podejmował się czynności, których zwykle podejmują się osoby trudniące się obrotem nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest to, czy uzyskane przez Skarżącego przychody ze sprzedaży działek należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżący stoi na stanowisku, że dokonując sprzedaży działek nie działał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie było podstaw do uznania, że transakcje sprzedaży działek podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego źródła przychodów. Z akt sprawy wynika, że od 2010r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. m. in. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych (działalność przeważająca), przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W latach objętych kontrolą podatnik zawieszał działalność w okresie od [...]. do [...]. oraz od [...]. do [...].

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. Organ zatem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalony stan faktyczny.

Na wstępie Sąd wskazuje, że jest mu wiadomo z urzędu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 lipca 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 229/20 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu wyroki są w całości dostępne w bazie CBOSA) oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2016r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017r., którego dotyczy spór zaistniały w niniejszej sprawie na tle podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest odmienna od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie aktywności Skarżącego jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przesądza zatem o konieczności takiego samego zakwalifikowania jego aktywności w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Kluczowe jest to, że aby uzyskane przez podatnika przychody można było zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, aby wszystkie one wystąpiły łącznie, a zatem błędne było przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (tak wyrok NSA z 27 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z tych powodów dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3525/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (tak wyrok NSA z 7 lutego 2017r., II FSK 4025/14). Chęć osiągnięcia zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również motyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Należy w ślad za poglądem wyrażonym przez NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2019r., II FSK 829/17 podkreślić "błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku."

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w ocenie Sądu kluczowy okazał się element zorganizowania działalności – czy też raczej to, że organ występowania tego elementu przekonująco nie wykazał.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2096/12). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, zauważając jednak zarazem, że w zaskarżonej decyzji nie ma argumentów przekonujących co do tego, że w istocie działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany. Zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiej oceny. Tym samym organ naruszył art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt II FSK 829/17, w którym mimo wcześniejszego oddalenia skargi podatnika na decyzję wymierzającą skarżącym podatek od towarów i usług od sprzedaży działek, NSA w odniesieniu do podatku dochodowego za ten sam okres przychylił się do stanowiska skarżących, że stanu faktycznego nie można było zakwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w niniejszej sprawie ze skargi K. W. dostrzega istotne podobieństwo do sprawy, której dotyczył powołany wyrok II FSK 829/17.

W wyroku tym NSA podkreślił, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18 kwietnia 2014r., II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; z 4 września 2015r., II FSK 1557/13).

Decydująca dla kwalifikacji czynności jako działalności gospodarczej ma ocena, czy mają one charakter zorganizowany i ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (vide wyrok II FSK 3025/15).

Zdaniem Sądu organ niezasadnie przyjął, że skoro wyprzedawanie działek trwało kilka lat, to długotrwałość tego procesu wskazuje na jego stałość i ciągłość. Organ błędnie w przekonaniu Sądu ocenił, że działalność Skarżącego (podejmowana wespół z rodzicami) miała charakter "cykliczny i powtarzalny". Wręcz przeciwnie – Skarżący nie realizował wielokrotnie tego samego (ani takiego samego) cyklu czynności, lecz: tylko raz doszło do kupna ziemi, która następnie była sukcesywnie wyprzedawana.

Organy nie wykazały, ani też nie powołują się na to w żadnym miejscu decyzji, że cały grunt (ok. [...] ha) został przez Skarżącego (wraz z rodzicami) nabyty w 2011r. w celu dalszej odsprzedaży. Organ tylko co do jednej z działek wskazał, że dokonano jej wyodrębnienia i sprzedaży praktycznie zaraz po zakupie – co nie jest sporne. Podatnicy sami zresztą zeznali, że jedną z działek planowali sprzedać zaraz po zakupie, aby choćby częściowo spłacić kredyt. Zakup ziemi w całości bowiem został sfinansowany z kredytu. Z wnioskiem o podział kolejnej działki wystąpiono dopiero w 2014r.

Organy obszernie cytują zeznania, z których wynika, że zamiarem podatników, uczestniczących w transakcji zakupu ziemi, było to, aby K. W. prowadził na niej gospodarstwo rolne. Rodzice Skarżącego posiadali gospodarstwo rolne uprawiane przez Skarżącego i wskazali, że zakupiona ziemia miała to gospodarstwo powiększyć. Organ zebrał i cytuje obszernie zeznania, z których wynika, że taki zamiar towarzyszył podatnikom w momencie zakupu ziemi, że następnie produkcja rolna okazała się nieopłacalna, a do tego doszły kłopoty z sąsiadami skarżącymi się na głośno pracujące maszyny rolnicze i "brzydkie zapachy". Organ nie podważa w żaden sposób tego, że ziemia została zakupiona na cele rolnicze, ani nie podważa wskazywanych przez Skarżącego i członków jego rodziny powodów, dla których podjęto decyzję o zaprzestaniu produkcji rolnej i sprzedaży ziemi.

Zdaniem Sądu, jest to element dla sprawy kluczowy, albowiem nie sposób stwierdzić, że już zakup ziemi stanowił etap zorganizowanego przedsięwzięcia nakierowanego na osiągnięcie zysku. Owszem, ziemia miała przynosić zysk – ale miał to być zysk z działalności rolniczej, którą to działalność ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przecież odróżnia od działalności gospodarczej. Skoro zatem – jak wynika z decyzji - organ daje wiarę temu, że ziemia została kupiona w celu prowadzenia gospodarstwa, i daje wiarę temu, że przez pewien czas było ono prowadzone – to powstaje pytanie, od którego momentu miała się w ocenie organu rozpocząć "zorganizowana działalność gospodarcza", polegająca na obrocie ziemią. Jeśli miało to nastąpić dopiero w momencie, kiedy na skutek rozczarowania wynikami działalności rolniczej Skarżący z rodziną podjął decyzję o wyprzedaży ziemi po jej podziale na działki – to w przekonaniu Sądu nie sposób w jego działaniach dostrzec elementu "zorganizowania". Organ bardzo lakonicznie odnosi się do przesłanki "zorganizowania" działalności. Z jednej strony pisze, że "oznacza to prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany", z drugiej jednak – nie wskazuje, jakie elementy stanu faktycznego te przesłanki realizują. Jeśli miałaby to być duża ilość transakcji działkami wydzielonymi z większej całości – to w przekonaniu Sądu ocena co do tego, że jest to równoznaczne ze "zorganizowanym" charakterem działalności jest błędna.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest dla Sądu jasne, że Skarżący nie podejmował profesjonalnych działań nakierowanych na podniesienie atrakcyjności i - co za tym idzie - wartości rynkowej posiadanej przez niego ziemi. Podział, czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy – nie są charakterystyczne tylko dla profesjonalisty. Czynności zmierzające do uzbrojenia terenu nie były podejmowane. Dawno już przesądzono, że sam podział gruntu na mniejsze działki (w celu uzyskania wyższej ceny ze sprzedaży) nie stanowi sam w sobie o prowadzeniu działalności gospodarczej. Wydzielenie dróg jest absolutnie konieczne, aby podział mógł nastąpić – czynienie z tego argumentu przemawiającego za profesjonalnym podejściem do rzeczy jest pomyłką. Przejawem wyjątkowej nieporadności życiowej czy też nawet lekkomyślności byłaby decyzja o sprzedaniu ziemi w całości, w miejsce podziału na mniejsze działki w celu uzyskania lepszej ceny. Absurdem byłoby oczekiwać, że Skarżący nie wykorzysta koniunktury, jaka pojawiła się na skutek tego, że okoliczne tereny stały się obszarem rozwoju budownictwa jednorodzinnego. Jednak to nie Skarżący swoimi działaniami tę koniunkturę wywołał – a w każdym razie organ nie wskazuje na to, aby podejmował w tym zakresie aktywne działania. Skarżący wykorzystał sprzyjającą koniunkturę; jest okolicznością powszechnie znaną, że popyt na ziemię pod budownictwo mieszkaniowe w okolicach m.in. B. wzrastał na skutek tego, że miasto rozwijając się zajmowało kolejne tereny. Osiedla mieszkaniowe stopniowo pojawiały się na terenach wiejskich coraz bardziej odległych od T. – takie zjawisko dotyczyło wszystkich wsi położonych wokół T. i proces ten postępuje. Wraz z popytem na ziemię rośnie jej cena. Dla działalności gospodarczej charakterystyczne jest zaś to, że przedsiębiorca swoimi działaniami, staraniami, aktywnością, zaangażowaniem środków, aktywnie stara się osiągnąć zysk. Skarżący natomiast po prostu skorzystał na wzroście cen ziemi. Gdyby można było stwierdzić, że już angażując środki w zakup ziemi miał na celu jej sprzedaż – wówczas istotnie można byłoby mówić o działalności handlowej w zakresie obrotu ziemią. Jednak sprzedaż jednej działki, w celu obniżenia zobowiązań kredytowych, który towarzyszył podatnikom od początku - nie przesądza o tym, że całe przedsięwzięcie przestało służyć zbudowaniu potencjału dla produkcji rolnej, a stało się przedsięwzięciem handlowym.

Wywody organu na temat skuteczności "marketingu szeptanego" i "poczty pantoflowej", reklamach zamieszczanych na portalu olx.pl, nie mogą zdaniem Sądu uzasadnić oceny, że Skarżący działał w sposób "zorganizowany". Żaden ze wskazanych przez organ elementów nie wskazuje na to, że Skarżąc działał w sposób bardziej profesjonalny czy choćby w jakikolwiek sposób odbiegający od takiego, który wybrałaby osoba dokonująca nawet jednostkowej sprzedaży składnika swojego prywatnego majątku.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 14 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 2072/18, że o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę to, że sprzedaż działek była rozłożona na kilka lat, to uznać zdaniem Sądu należy, iż opisywany przez organ nakład pracy czy też starań Skarżącego i jego rodziny, stopień zaangażowania w działania związane ze sprzedażą nieruchomości, ilość czasu i wysiłku jaką pochłonąć mogły opisane działania – wszystko to przemawia raczej za tym, że Skarżący i jego rodzina nie działali jak aktywni przedsiębiorcy - profesjonaliści, lecz raczej tylko wydzielali działki i czekali na kupców, podejmując w gruncie rzeczy minimalne starania o rozpowszechnienie informacji o działkach na sprzedaż (takie same, jakie podejmowałby każdy człowiek, który miałby do sprzedania choćby jedną działkę, typu ogłoszenie na olx). Sprzymierzeńcem sprzedawców była koniunktura, a nie energiczna aktywność. Z kolei przytaczane przez organ wyroki odnoszące się do podatku od towarów i usług nie są miarodajne na gruncie tej sprawy, ze względu na odmienność pojęcia działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Sądu, obraz nakreślony przez organ każe stwierdzić, że Skarżący wykorzystał "okazję życia", ale nie to, że był to profesjonalnie przeprowadzony "interes życia".

Sąd dostrzega jedną tylko lukę w ustaleniach dowodowych. Organ mianowicie nie ustalił, na co Skarżący przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży działek (pozostałe po spłacie kredytu). Jeśli bowiem było tak, że środki te zostały reinwestowane w przedsięwzięcie o charakterze zarobkowym – wówczas zdaniem Sądu przemawiałoby to za tym, że jednak sprzedaż ziemi była pierwszym etapem jakieś działalności gospodarczej. Jeśli jednak środki zostały przeznaczone na potrzeby osobiste – wówczas nie sposób byłoby stwierdzić, że wystąpił element zorganizowania i powtarzalności, potrzebny dla przypisania sprzedaży ziemi charakteru działalności gospodarczej. To, że wydzielanie kolejnych działek i ich sprzedaż była rozciągnięta w czasie, samo w sobie nie przesądza bowiem zdaniem Sądu o charakterystycznej dla działalności gospodarczej powtarzalności, lecz co najwyżej o tym, że proces wyprzedawania ziemi był długotrwały.

Jeśli bowiem było tak, że wyprzedaż ziemi – jakkolwiek zyskowna – stanowiła jednorazowe (choć rozciągnięte w czasie) przedsięwzięcie o z góry zakreślonym i zamkniętym horyzoncie, o ramach definitywnie wyznaczonych przez pulę posiadanej ziemi do wyprzedania – to zdaniem Sądu przeczy to tezie organów o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności Skarżącego. Wyprzedaż posiadanego majątku to działanie okazjonalne, jeśli nie towarzyszy mu profesjonalna aktywność (nakłady, marketing, reinwestowanie środków w inne przedsięwzięcie nastawione na zysk). Jeśli zaś pozyskanie środków ze sprzedaży ziemi otworzyło drogę do innego przedsięwzięcia nastawionego na zysk – wówczas można byłoby je postrzegać jako przedsięwzięcie biznesowe, w swej kontynuacji zorganizowane i ciągłe, nie zaś wyprzedaż osobistego majątku w celu uzyskania środków na zaspokojenie potrzeb osobistych.

Brak ustaleń co do tego, na co Skarżący przeznaczyła środki pochodzące ze sprzedaży ziemi, Sąd ocenia jako naruszenie art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie to bowiem albo ostatecznie obali tezę organu o gospodarczym charakterze przedsięwzięcia, w którym Skarżący uczestniczył, albo też dostarczy argumentu na poparcie tezy stawianej przez organ. Rozpatrując sprawę ponownie Organ będzie zobowiązany podjąć kroki zmierzające do ustalenia tej okoliczności faktycznej, a jej znaczenie oceni kierując się przedstawionymi wyżej wskazaniami Sądu.

Formułując powyższe wskazówki Sąd pragnie powołać się na inspirację płynącą z powoływanego już wyroku NSA z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt II FSK 829/17, gdzie wyrażono pogląd, że "można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania." Dalej NSA stwierdził, że "gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży."

W tym samym wyroku NSA uznał, że nawet jeśli działalność skarżących polegająca na zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat, to nie wskazuje to na jej stałość i ciągłość. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, podobnie jak pogląd, że takie działania poprzedzające sprzedaż, jak podział działek, czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, mogą mieścić się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. W sprawie zawisłej przed NSA skarżący, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, chcieli doprowadzić do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców – a NSA uznał, że wszystko to nie przesądza, iż działania te były podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami. Motywy takie mogą bowiem kierować również osobami zarządzającymi prywatnym majątkiem. Konsekwencją podziału dużej nieruchomości na mniejsze działki jest bowiem poszerzenie kręgu potencjalnych kupujących i tym samym zwiększenie szans na sprzedaż działek. Stworzenie możliwości ewentualnego uzbrojenia terenu może natomiast stanowić istotną okoliczność sprzyjającą podjęciu przez nabywcę decyzji o zakupie.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 O.p., opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. W rozpatrywanej sprawie, jak była wyżej mowa, doszło do częściowo wadliwego, bo niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (niewyjaśnienie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży, pozostałych po spłacie kredytu), a także do błędnej oceny zgromadzonych już dowodów, ponieważ ten materiał, który został zebrany i oceniony, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły, a przez to – nie było podstaw do stwierdzenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegało na błędnym jego zastosowaniu na skutek uznania, że Skarżący zbywał nieruchomości w latach 2015-2017 w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia, że spełnione zostały znamiona działalności gospodarczej.

W konsekwencji, organ nie miał podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. ani art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f., skoro bowiem materiał dowodowy nie dostarczył – jak dotąd – podstaw do uznania, że zbycie nieruchomości przez Skarżącego w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie było podstaw do stwierdzenia, że był on zobowiązany do ewidencjonowania tych transakcji w podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Sąd nie podziela jednak zarzutu naruszenia art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców – albowiem wobec faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych autonomicznie definiuje działalność gospodarczą, dla potrzeb tego podatku, nie występowała w ogóle potrzeba odwoływania się do pojęcia działalności gospodarczej na gruncie Ordynacji podatkowej ani ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Podnoszony w skardze argument, że Skarżący nie działał z zamiarem osiągnięcia zysku, ponieważ środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości były w pierwszej kolejności przeznaczone na spłatę kredytu – nie może zmienić ich oczywistej prawnej kwalifikacji jako przychodu Skarżącego. Spłata zaciągniętego kredytu z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości nie przekreśla tego, że to Skarżący – a nie bank – osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, wniosek o wstrzymanie jej wykonania stał się bezprzedmiotowy.

W tej sytuacji, z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do wadliwie ustalonego stanu faktycznego - zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.