Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 338/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 338/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran sędzia WSA Maciej Kurasz Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi L. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana L. V. (dalej: "Skarżący", "Strona") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji") z [...] listopada 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS") z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku.

Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie wobec pana L. V. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień-wrzesień, listopad 2012 r. oraz luty 2013 r. oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r. orzekającą o solidarnej wraz z L. Sp. z o.o. odpowiedzialności pana L. V. jako członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za styczeń, luty, kwiecień-wrzesień i listopad 2012 r. w łącznej wysokości 871 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 418 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 61,55 zł. W decyzji tej umorzono zarazem postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległość Spółki z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2013 r.

Od decyzji NUS Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżący decyzji zarzucił:

- błędne ustalenie, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień-wrzesień, listopad 2012 r. pokrywa się z okresem pełnienia przez L. V. funkcji prezesa zarządu "L." Sp. z o.o., w sytuacji kiedy w tym czasie nie był on prezesem ww. spółki;

- błędne określenie, że V. L. spełnia przesłanki pozytywne określone w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, w sytuacji kiedy nie był on w tym okresie członkiem zarządu ww. spółki, ani tym bardziej nic pełnił w niej funkcji prezesa zarządu;

- błędne ustalenie, że V. L. ponosi solidarną odpowiedzialność jako prezes zarządu spółki "L." Sp. z o.o. wraz ze spółką "L." Sp. z o.o. za zaległości ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień-wrzesień, listopad 2012 r., w sytuacji, gdy w tym czasie nie pełnił funkcji prezesa zarządu ww. spółki.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, iż zgodnie z umową sprzedaży udziałów L. Sp. z o.o. z dnia 31 maja 2011 r. sprzedał swoje udziały na rzecz M. N.. W związku z tym przestał on pełnić funkcję prezesa zarządu ww. spółki, a nowym prezesem została M. N.. Przedmiotowa należność podatkowa dotyczy okresu od lipca do grudnia 2012 r., a więc wtedy, kiedy L. V. nie posiadał już udziałów L. Sp. z o.o. oraz nie pełnił funkcji prezesa zarządu tej spółki.

Decyzją z [...] listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu Organ II instancji wskazał, że "L." Sp. z o.o. nie uregulowała należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za styczeń, luty, kwiecień-wrzesień i listopad 2012 r. wykazanych w deklaracji PIT-4, a zgodnie z art. 31 i 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) "L." Sp. z o.o. miała obowiązek jako płatnik obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dokonanych wypłat za okres za styczeń, luty, kwiecień-wrzesień, listopad 2012 r. oraz przekazywać pobrane zaliczki w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek Urzędu Skarbowego, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy wg siedziby płatnika. Obowiązku przekazania pobranych zaliczek Spółka nie dopełniła. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. W zaskarżonej decyzji Skarżący jako członek zarządu został obciążony odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) jako członek zarządu spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do L. Sp. z o.o. oraz pełnienie przez L. V. funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zaliczek.

Z akt sprawy wynika, że L. V. został powołany w skład zarządu L. Sp. z o.o. na mocy § 23 pkt 3 aktu notarialnego Rep [...] nr [...] zawartego w dniu [...] stycznia 2011 r. Funkcję tę Strona sprawowała do 7 marca 2013 r., kiedy to na mocy uchwały nr 2/02/13 Zgromadzenie Wspólników odwołało pana L. V. z funkcji prezesa zarządu, który w tym okresie był jednoosobowy. Dodatkowo, okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu Spółki potwierdzał znajdujący się w aktach sprawy odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wynika, że Skarżący figurował w rejestrze od 4 marca 2011 r. do 25 marca 2013 r.

W ocenie DIAS, zestawienie wskazanych dat wskazuje, iż Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień-wrzesień i listopad 2012 r.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika, iż zgodnie z umową sprzedaży udziałów L. Sp. z o.o. z dnia 31 maja 2011 r., L. V. sprzedał swoje udziały na rzecz M. N., w związku z czym przestał on pełnić funkcję prezesa zarządu ww. spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że fakt zbycia udziałów nie jest jednoznaczny z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w aktach Spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym znajduje się umowa zbycia 950 udziałów "L." Sp. z o.o. zawarta w dniu 5 marca 2013 r. pomiędzy L. V. i N. M.. Załączone przez Stronę do prowadzonego postępowania dokumenty stoją zatem w sprzeczności z dokumentami uzyskanymi przez organ podatkowy z Krajowego Rejestru Sądowego.

Z akt sprawy wynika ponadto, że L. V. w 2012 r. brał czynny udział w prowadzeniu i reprezentowaniu Spółki, o czym świadczą składane i podpisane przez Stronę jako prezesa zarządu Spółki liczne sprawozdania, uchwały, oświadczenia oraz umowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny zdaniem DIAS niezasadny jest zarzut Strony, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień-wrzesień i listopad 2012 r. nie pokrywa się z okresem pełnienia przez V. L. funkcji prezesa zarządu spółki "L." Sp. z o.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wobec majątku L. Sp. z o.o., prowadzono postępowanie egzekucyjne które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. zostało przez Naczelnika Skarbowego w P. umorzone, co pozwalało uznać za prawidłowy wniosek organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, tj, bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż nie została spełniona żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność L. V. za zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. W szczególności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony.

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. słusznie uznał, że L. V. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Skarżący na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

- błędne ustalenie, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconym pracownikom zatrudnionym w styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie 2012 r. pokrywa się z okresem pełnienia przez V. L. funkcji prezesa zarządu spółki "L." Sp. z o.o., w sytuacji kiedy w tym czasie Skarżący nie był prezesem ww. spółki;

- błędne ustalenie, że Skarżący spełnia przesłanki pozytywne określone w art. 116 O.p., tj. okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki w sytuacji, kiedy Skarżący nie był w tym okresie członkiem zarządu Spółki, ani tym bardziej nie pełnił w niej funkcji prezesa zarządu;

- błędne ustalenie, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność jako prezes zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconym pracownikom zatrudnionym w styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie 2012 r., w sytuacji, gdy w tym czasie nie pełnił funkcji prezesa zarządu ww. spółki.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Spór dotyczy zasadności orzeczenia o solidarnej z L. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Pana L. V., jako byłego członka zarządu tej spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za styczeń, luty oraz miesiące od kwietnia do września i listopad 2012 r. w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji DIAS z [...] listopada 2017 roku.

Zdaniem Skarżącego, terminy płatności należności spółki wskazanych w decyzji "nie pokrywa się" z okresem pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w spółce, ponieważ terminy te upłynęły gdy nie był on już prezesem spółki. Jako argument Skarżący podaje to, że w owym czasie nie posiadał już udziałów w spółce L. sp. z o.o oraz nie pełnił funkcji prezesa spółki.

Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że w okresie objętym decyzją i w terminach płatności należności objętych decyzją Skarżący był członkiem zarządu spółki, a ponadto że spełnione zostały wszystkie inne pozytywne przesłanki jego odpowiedzialności, a zarazem nie zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność w świetle art. 116 O.p.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji poprawnie ustaliły stan faktyczny i na tej podstawie zasadnie uznały, że wystąpiły pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, tj. w szczególności że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu (prezesa w sytuacji zarządu jednoosobowego) zarówno w terminie powstania, jak i w terminach płatności zobowiązań spółki objętych decyzją (art. 116 § 2 o.p.) oraz że egzekucja prowadzona do majątku spółki była bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.).

2. Z akt sprawy wynika, że Pan L. V. został powołany w skład zarządu L. sp. z o.o. na mocy § 23 pkt 3 aktu notarialnego (Rep. [...] nr [...]) zawartego w dniu [...] stycznia 2011 r. przed Z. K. notariuszem w W.. Funkcję członka zarządu Skarżący sprawował do dnia 7 marca 2013 r., kiedy to uchwałą nr 2/02/13 Zgromadzenie Wspólników odwołało go z funkcji prezesa zarządu. Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu spółki potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, którego wynika, że Pan L. V. figurował w rejestrze od 4 marca 2011 r. do 25 marca 2013 r., a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. Zdaniem Sądu, zestawienie wyżej wskazanych dat bezspornie wskazuje, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu L. sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu zaliczek, objętych zaskarżoną decyzją, za wskazane w decyzji miesiące 2012 roku.

Błędne jest stanowisko Skarżącego, że sama sprzedaż przez niego udziałów w spółce z o.o. spowodowała zarazem wygaśnięcie mandatu członka zarządu spółki. Dopiero odwołanie z funkcji zdaniem Sądu spowodowało wygaśnięcie mandatu.

Na marginesie, sama data sprzedaży udziałów jest zresztą inaczej przedstawiana przez Skarżącego i przez organy, co jednak w sprawie nie ma zasadniczego znaczenia. Tak czy inaczej, sama sprzedaż udziałów nie spowodowała bowiem zaprzestania pełnienia obowiązków członka zarządu. Skarżącego odwołano z tej funkcji dopiero 7 marca 2013 r.

Odnośnie do sprzedaży udziałów, pełnomocnik Strony załączył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię umowy sprzedaży 950 udziałów spółki L. zawartej w dniu 31 maja 2011 r. pomiędzy Panem V. L. sprzedającym i Panią M. N. kupująca oraz wydruk z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 28 lipca 2017 r.). Zarazem organy ustaliły, że w aktach Spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym znajduje się umowa zbycia 950 udziałów spółki L. zawarta dopiero w 5 marca 2013 r. pomiędzy Panem L. V. jako sprzedającym i Panią N. M.. Te same udziały miałyby zatem zostać sprzedane 31 maja 2011 r. (w świetle umowy przedłożonej przez stronę Skarżącą), a potem jeszcze raz 5 marca 2013 r. Załączone przez Stronę do prowadzonego postępowania dokumenty stoją zatem w sprzeczności z dokumentami uzyskanymi przez organ podatkowy z Krajowego Rejestru Sądowego. Występują dwie różne daty zbycia udziałów, przy czym Sąd zauważa, że 5 marca 2013 r. jako data zbycia udziałów koresponduje z datą 7 marca 2013 r. – tj. datą podjęcia uchwały o odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu. Kwestia ta (tj. daty sprzedaży tych samych udziałów, przez te same strony w innych datach) budzi zasadnicze wątpliwości, ale nie jest przedmiotem niniejszego postępowania i zasadniczo nie ma wpływu na postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nie powoduje automatycznie pozbawienia funkcji w zarządzie. Czynność zbycia udziałów nie jest czynnością prawną spółki, ale czynnością między zbywcą a nabywcą (por. wyrok SN z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CSK 311/06).

Zgodnie z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej jako: KSH), "mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu". W analizowanej sprawie to Zgromadzenie Wspólników uchwałą z 7 marca 2013 r. odwołało Pana L. V. z funkcji w zarządzie spółki. Z akt sprawy nie wynika, aby złożył on rezygnację. Twierdzenia Skarżącego, że nie pełnił funkcji członka zarządu spółki w datach upływu terminu płatności poszczególnych należności objętych decyzją, oparte są wyłącznie na tym, że Skarżący utożsamia samo zbycie udziałów z zaprzestaniem pełnienia funkcji członka zarządu spółki. To stanowisko zaś nie znajduje zdaniem Sądu uzasadnienia prawnego. Nawet zatem jeśli uznać, że udziały zbyto już w 2011 r. (jak twierdzi strona skarżąca), to i tak nie znaczy to, że Skarżący przestał być członkiem zarządu. Przestał być członkiem zarządu z chwilą odwołania go z funkcji 7 marca 2013 r. Organy ustaliły to prawidłowo na podstawie treści uchwały oraz danych z KRS.

Dodatkowo, wskazać należy, że Skarżący w 2012 r. (tj. w okresie po rzekomym zaprzestaniu pełnienia obowiązków) brał faktycznie czynny udział w prowadzeniu i reprezentowaniu spółki, o czy świadczą zgromadzone w sprawie dokumenty składane i podpisane przez Skarżącego jako Prezesa Zarządu. Są to m.in. sprawozdanie z działalności zarządu spółki za rok 2011 podpisane przez Skarżącego 25 czerwca 2012 r.; uchwała z dnia 25 czerwca 2012 r. zatwierdzająca roczne sprawozdanie finansowe za 2011 r., na którym widnieje podpis Pana L. V. z pieczątką prezesa zarządu; zawarta w dniu 8 lutego 2012 r. umowa podnajmu; oświadczenie z dnia 1 lutego 2013 r. o miejscu siedziby spółki, na którym widnieje podpis Pana L. V. jako osoby wchodzącej w skład zarządu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 KSH dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 99/18).

Reasumując, niezasadne są zarzuty skargi, że Skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu w terminach płatności należności objętych decyzją o jego odpowiedzialności.

3. Spełnione są wymogi określone w art. 108 § 2 O.p., ponieważ postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki wszczęto (postanowieniem z 28 marca 2017 r. doręczonym 14 kwietnia 2017 r.) po tym, jak spółce została doręczona decyzja NUS w P. z [...] grudnia 2016 r. o jej odpowiedzialności – jako płatnika – za zaległości z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (doręczenie decyzji spółce nastąpiło 5 stycznia 2017 r.).

4. Sąd poddał kontroli zaskarżoną decyzję także pod kątem innych kryteriów określonych w Ordynacji podatkowej. Spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest kwestionowane, podobnie jak to, że nie zgłoszono wniosku o upadłość w stosunku do spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 o.p. Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności.

5. Organy podatkowe w decyzji wykazały bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, że nie ma możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08). W orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05 oraz z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt. I FSK 508/06) podkreśla się, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela - co w niniejszej sprawie zostało wykazane przez organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że w związku z niewykonanymi przez L. sp. z o.o. zobowiązaniami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją, NUS wystawił 29 października 2013 r. tytuły wykonawcze, które doręczono Spółce 3 stycznia 2014 r. Z majątku spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, które jednak nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. W związku tym, postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. postępowanie to zostało przez NUS w P. umorzone. W postanowieniu wskazano, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano próby zajęcia rachunków bankowych w kilku bankach. Akta sprawy to potwierdzają. Z akt sprawy wynika, że nie było środków pieniężnych na zaspokojenie egzekwowanych należności oraz że wystąpił zbieg egzekucji z ZUS. Inne banki (weryfikowane przez organy podatkowe) nie prowadziły rachunków bankowych L. sp. z o.o. W toku postępowania egzekucyjnego, jak wynika z akt sprawy, nie udało się ustalić posiadających wartość handlową ruchomości spółki, ustalono też, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Nie ustalono też żadnych źródeł dochodu spółki. Spółka nie figurowała także w Centralnej Informacji Pojazdów i Kierowców. W ramach poszukiwania majątku zostały sprawdzone dostępne organowi egzekucyjnemu systemy informatyczne, które również nie doprowadziły do ujawnienia majątku zobowiązanego. Spółka od marca 2014 r. nie składa jakichkolwiek deklaracji podatkowych, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej lub osiąganiu dochodów. Zweryfikowano, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności. W Komisariacie Policji w L. ustalono, że od 2013 r. pod adresem W. ul. [...] spółka nie wynajmuje lokalu. Zatem, zdaniem Sądu, słuszne były twierdzenia organów podatkowych, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika.

6. Kolejna kwestia, jaką należało zbadać, jest wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, w której Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu.

Jedną z przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości – postępowanie układowe (por. art. 116 §1 pkt 1 lit a O.p.). W niniejszej sprawie uzasadnione jest stanowisko organów, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony. Zdaniem Sądu, znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że L. sp. z o.o. miała zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków VAT, PIT, CIT oraz zaległości wobec ZUS. Zdaniem organów podatkowych podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały już w pierwszej połowie 2012 r. w związku z zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i stan ten utrwalał się w kolejnych miesiącach. Spółka nie zapłaciła już zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2012 r. (termin płatności to 20 lutego 2012 r.), a potem kolejnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Stanowisko organu co do przesłanki upadłości (niewykonywanie zobowiązań) zdaniem Sądu jest uzasadnione okolicznościami, które organy ustaliły i wskazały w decyzjach I i II instancji. To, że organy wskazały "pierwszą połowę 2012 r." jako czas zaistnienia przesłanek upadłości jest wystarczające w tej sprawie, skoro nie ulega wątpliwości, że nastąpiło to na długo przed odwołaniem Skarżącego z funkcji prezesa zarządu (7 marca 2012 r.). Precyzyjne wskazania konkretnej daty, w której powinien być złożony wniosek o upadłość, nie jest konieczne, ponieważ począwszy od 20 lutego 2012 r. kolejne należności nie były regulowane i narastały wraz z upływem czasu w okresie gdy Skarżący był członkiem zarządu (i później), a wniosek o upadłość nigdy nie został zgłoszony. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały z całą pewnością już w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Pana L. V. i to jest istotne. Ustalenia w tym zakresie, poczynione przez organy podatkowe, Sąd w pełni podziela. A skoro wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie był zgłoszony, to z natury rzeczy nie może być spełniona przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności oparta na tym, że wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie.

Sąd nie traci z oczu tego, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z kolei pojęcie "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie" należy analizować zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.) w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania zaległości spółki. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli – tak jak w niniejszej sprawie - nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/2008). Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (taki stan prawny obowiązywał w okresie istotnym dla oceny w niniejszej sprawie, tj. w 2012 r.). W myśl art. 21 ust. 2 p.u. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stal się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej).

W niniejszej sprawie organy prawidłowo wykazały, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaistniała ta pierwsza przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań). W aktach sprawy znajduje się m.in. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].03.2016r., z której wynika, że za lipiec – grudzień 2012 r. Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz znajdują się akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi. Akta potwierdzają, że L. Sp. z o.o. posiadała i nie spłacała zaległości wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku VAT za lipiec – grudzień roku 2012 r., PIT za styczeń, luty, kwiecień – wrzesień i listopad 2012 r. oraz luty 2013r., a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w P. za luty – kwiecień 2013r. Począwszy od 20 lutego 2012 r. (termin płatności zaliczki PIT za styczeń 2012 r.) Spółka nie spłacała więc swoich wymagalnych zobowiązań, a zatem zaktualizował się i wraz z narastaniem zaległości trwał obowiązek prezesa zarządu do tego, aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Było to w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, gdyż pełnił ją od 26 stycznia 2011 r. do 7 marca 2013 r.

Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) zaistniały już w pierwszej połowie 2012r. w związku z zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) i stan ten utrwalał się w kolejnych okresach. Zatem podstawy do złożenia wniosku o upadłość (na podst. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) zaistniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Pana L. V..

8. Rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie podkreślić należy, że przesłanka braku winy (art. 116 §1 pkt 1 lit b O.p.) wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. "Wina" to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości, jak i moment złożenia właściwego wniosku. Członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał jednak w niniejszej sprawie, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał zarazem okoliczności, które mogłyby prowadzić do takiej oceny. Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych - np. obłożna choroba (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Takich okoliczności Skarżący nie wskazał. Nie można zdaniem Sądu upatrywać braku winy w niezgłoszeniu upadłości w tym, że Skarżący – jak twierdzi – zbył udziały już 31 maja 2011 r., a nie w 2013 r. jak to wynika z dokumentów złożonych do KRS. W skardze wskazano, że na nabywcy udziałów ciąży obowiązek zawiadomienia spółki o przejściu udziałów. W skardze nie ma zarazem wyraźnego twierdzenia, że nabywczyni udziałów (chodzi o umowę z 31 maja 2011 r.) nie dopełniła tego obowiązku - ale zdaniem Sądu i tak nie miałoby to znaczenia dla oceny, czy Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Na marginesie, jeśli Skarżący zmierzał do wskazania, że nabywczyni udziałów (chodzi o czynność z 31 maja 2011 r.) nie poinformowała Spółki o ich przejściu, co miało powodować bezskuteczność zbycia udziałów (wywody w końcowej części skargi) – to całkowicie przekreślałoby to forsowaną w skardze wersję, że zbycie udziałów spowodowało wygaśnięcie mandatu członka zarządu. Zdaniem Sądu bez względu na to, czy nabywczyni udziałów od Skarżącego zawiadomiła spółkę o przejściu udziałów (i jeśli nawet zarazem przyjąć wersję Skarżącego, że nastąpiło to 31 maja 2011 r., a nie 5 marca 2013 r. jak wynika z dokumentów KRS) – to Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu nie tylko de iure. Nie jest prawdą, że organ oparł się tylko na danych z KRS. Organ oparł się na uchwale z 7 marca 2013 r., ale także - jak wyżej była mowa – organ wykazał, że Skarżący faktycznie reprezentował spółkę w 2012 r., co najmniej do 1 lutego 2013 r. (podpisanie oświadczenia o miejscu siedziby spółki), kiedy to narastały niespłacane przez spółkę zaległości. Nie ma podstaw aby przyjąć, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie.

9. Uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości spółki jest możliwe w razie wskazania przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Jak wskazał NSA w wyroku z 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 39/11) mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10).

W niniejszej sprawie pan L. V. nie wskazał jednak żadnego mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części.

10. Podsumowując należy stwierdzić, że w realiach rozpatrywanej sprawy Pan L. V. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne, wskazane w decyzji, miesiące 2012 r. Sprzedaż udziałów (bez względu na datę) nie oznacza automatycznie braku pełnienia funkcji w zarządzie. Organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki L. sp. z o.o. Nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki L., a przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego, ponieważ spółka w tym czasie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Nie wykazano braku winy Pan L. V. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki L., w której pełnił funkcję prezesa zarządu. Skarżący nie wskazał majątku spółki L., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, na podstawie których pan L. V. mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego odnoszące się do niewłaściwej wykładni i zastosowania przez organy podatkowe art. 116 O.p.

11. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających zasad postępowania podatkowego. Nie naruszono przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności strony zostały podane ocenie w uzasadnieniu decyzji. W sposób logiczny oceniono też wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został zatem wszechstronnej ocenie. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

12. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.