Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1590/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191, 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.987,00 (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi spółce z o.o. A w P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...]. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]. Organy podatkowe stwierdziły, że spółka zawyżyła przychody do opodatkowania o kwotę [...] a koszty uzyskania przychodów zawyżyła o łączną kwotę [...]. Powyższe nieprawidłowości powstały na skutek sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność spółki osobie fizycznej M. W. Transakcję tę organy potraktowały jako zawartą w celu obejścia przepisów podatkowych tj. przysporzenia wymiernych korzyści majątkowych nabywcy nieruchomości co doprowadziło do zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W związku z powyższym w oparciu o art. 24b § 1 ordynacji podatkowej organy podatkowe pominęły skutki podatkowe w/w czynności prawnej.

W wyniku rozpoznania skargi na decyzję organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 730/04 uchylił w/w decyzje organów obu instancji. Powodem uchylenia było stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 niezgodności z Konstytucją RP art. 24b § 1 ordynacji podatkowej, który to przepis stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił stronie skarżącej decyzją z dnia [...] Nr [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w dniu [...] skarżąca spółka nabyła od Fabryki B spółki z o.o. w P. nieruchomość położoną w P. ul. K. [...] za kwotę [...] w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu za kwotę [...]. Zakupioną nieruchomość spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Następnie [...] podatnik dokonał sprzedaży w/w nieruchomości M. W. zam. w G. za kwotę [...] w tym cena użytkowania wieczystego gruntu wyniosła [...]. Płatność kwoty sprzedaży należnej podatnikowi została nabywczyni rozłożona na 24 raty poczynając od sierpnia 2001 r. przy czym 12 pierwszych rat określono w kwocie [...], a 12 kolejnych w kwocie [...]. W następnym dniu po dokonaniu sprzedaży nieruchomości skarżąca zawarła umowę najmu przedmiotowej nieruchomości z jej właścicielem tj. M. W. W umowie tej strony ustaliły czynsz miesięczny w kwocie [...], jednakże aneksem z dnia [...] wprowadziły zmianę dotyczącą wysokości tego czynszu w taki sposób, że za miesiąc lipiec 2001 r. czynsz został określony w kwocie [...] zaś za następne miesiące w wysokości [...]. Oceniając powyższy stan faktyczny sprawy zdaniem organów podatkowych działania podatnika miały na celu uchylenie się od opodatkowania. Podniosły, że miały prawo do oceny dokonanej przez skarżącą czynności cywilnoprawnej jaką była umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i do podważenia jej skuteczności na gruncie prawa podatkowego. Powołały się na orzecznictwo sądowo-administracyjne z którego zdaniem organów wynika uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych.

I tak zdaniem organu odwoławczego zawarta transakcja sprzedaży nieruchomości posiada cechy pozorności, o których mowa w art. 83 § 1 k.c., zatem przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Za takim stanowiskiem przemawiają bowiem następujące fakty i okoliczności:

- na dokonanej transakcji sprzedaży skarżąca spółka poniosła stratę w kwocie [...] (w wyniku sprzedaży nieruchomości bez gruntu poniosła stratę w kwocie [...]), której nie można w żaden sposób uzasadnić ekonomicznie;

- zarówno przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości jak też umowa najmu skutkująca przekazaniem nabywcy nieruchomości wysokich stałych dochodów miesięcznych z tytułu umowy najmu zostały zawarte przez podatnika z osobą powiązaną rodzinnie z przewodniczącym rady nadzorczej (M. W. jest żoną S. P.), będącym jednocześnie przedstawicielem udziałowca skarżącej, fakt istnienia tych powiązań umożliwił więc przeprowadzenie czynności, które skutkowały uchyleniem się od opodatkowania poprzez dokonanie czynności w sposób pozorny,

- zgodnie z § 9 sprzedaży z 16 lipca 2001 r. koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz wpisu do księgi wieczystej poniosła spółka skarżąca, podczas gdy występując jako strona kupująca w umowie z [...] ponosiła koszty sporządzenia aktu notarialnego i opłaty sądowe,

- cena sprzedaży nieruchomości wynosiła 36,84 % ich wartości księgowej w dniu sprzedaży, skarżąca do czasu sprzedaży poniosła bowiem nakłady na ich modernizację w łącznej kwocie [...],

- w przedmiotowych obiektach podatnik prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą i jest to jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,

- wyłącznie skarżąca spółka ponosiła i nadal ponosi koszty dozoru wynajmowanego obiektu,

- przedmiotowe obiekty również w czasie postępowania kontrolnego były i są nadal remontowane wyłącznie przez skarżącą,

- sprzedaż nieruchomości została dokonana w oparciu o uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 6 lipca 2001 r. w sprawie wyrażenia zgody na zbycie nieruchomości za cenę rynkową podpisaną przez S. P. Nie bez znaczenia zdaniem organu II instancji jest też fakt zbycia w tym dniu przez udziałowca – Spółkę C S.A. w L. własnych udziałów skarżącej spółce. Sprzedaży zaś przedmiotowej nieruchomości dokonano dopiero wówczas gdy udziałowcem skarżącej była wyłącznie spółka z o.o. D w Chile.

- zapłata za sprzedane nieruchomości została rozłożona na 24 raty, choć w tym samym okresie skarżąca ponosiła koszty spłaty kredytu bankowego zaciągniętego w dniu [...] na bieżącą działalność gospodarczą,

- ponadto skarżąca opłacając czynsze oraz ponosząc ww. opłaty eksploatacyjne i ubezpieczenia, koszty dozoru związane z wynajmowanymi obiektami pozbawiała się co miesiąc znacznych środków pieniężnych, mimo iż bieżącą działalność gospodarczą zmuszona była finansować również środkami pochodzącymi z kredytu bankowego,

- z tytułu dzierżawy obiektów od M. W. (nabywcy nieruchomości) Spółka w okresie od 2001-2005 poniosła koszt w postaci czynszów w łącznej wysokości [...] netto ([...] brutto),

- w wyniku przedmiotowej sprzedaży osoba fizyczna powiązana rodzinnie z przewodniczącym Rady Nadzorczej, jednocześnie przedstawicielem udziałowca skarżącej:

• stała się właścicielem nieruchomości nie ponosząc w momencie zakupu nieruchomości żadnych wydatków związanych z nabyciem, które z zasady ciążą na nabywcy,

• płaciła przez 12 pierwszych miesięcy począwszy od miesiąca sierpnia 2001 r. miesięczne raty na zakup nieruchomości w kwocie [...] (łącznie wpłaciła w 2001 r. [...]), czyli w kwocie znacznie niższej niż uzyskiwane przez nią od miesiąca sierpnia 2001 r. opłaty czynszowe w kwocie [...] z tytułu wynajmowania skarżącej tych nieruchomości (wyłącznie za pierwszy miesiąc dzierżawy, tj. okres od 16.07. do 31.07.2001r. M. W. otrzymała kwotę [...], natomiast za cały 2001 r. uzyskała kwotę [...]),

• na podstawie umowy najmu z dnia [...] zawartej w następnym dniu po dokonaniu spornej sprzedaży została zwolniona z opłacania wszystkich podatków i opłat związanych z eksploatacją przedmiotowej nieruchomości, w tym m.in. podatku od nieruchomości, opłaty wieczystej z tytułu drogi koniecznej, opłat za ogrzewanie, wodę pitną, prąd elektryczny, wywóz nieczystości stałych i sanitarnych, połączenia telefoniczne. Do opłacania wszystkich ww. opłat eksploatacyjnych zobowiązana została Spółka C (§ 5 umowy),

• nie ponosiła (do dnia [...], tj. do czasu odsprzedaży tej nieruchomości przez M. W. na rzecz C Sp. z o.o. z/s w P., ul. K. [...]) kosztów utrzymywania w dobrym stanie technicznym wynajmowanych nieruchomości, wszelkie nakłady poniesione przez najemcę (skarżącą) na przedmiot umowy traktowane były jako nakłady na działalność Spółki C, która nie mogła żądać ich potrącenia z czynszu (§ 6 umowy),

• nie ponosiła kosztów ubezpieczenia od ryzyka ognia bądź innych zdarzeń losowych obiektów będących przedmiotem umowy najmu, koszty te również ciążyły na Spółce C (§ 10 umowy),

• w wyniku odsprzedania w dniu [...] Spółce z o.o. A z/s w P., ul. K. [...] (podmiotowi obecnie wynajmującemu przedmiotową nieruchomość Spółce A ) tej nieruchomości uzyskała przychód w wysokości około [...].

W ocenie strony przeciwnej istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie mają także zeznania Prezesa Spółki – S. H., złożone do protokołów przesłuchania strony w dniu [...], w dniu [...] i w dniu [...] oraz wyjaśnienia pełnomocnika M. W. z dnia [...] Prezes Spółki A wyjaśnił bowiem, że o dokonaniu kwestionowanej sprzedaży nieruchomości zadecydowała wyłącznie wola właściciela. Skarżąca miała zamiar pozbyć się tej nieruchomości, a jednocześnie pozostać w niej już nie jako właściciel, lecz najemca. Stwierdził, że "nieruchomość ta nie była konieczna do prowadzenia działalności, bowiem w każdej chwili można wynająć do prowadzenia działalności inną nieruchomość". Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. W związku z prowadzeniem również w czasie kontroli remontu przedmiotowych obiektów S. H. wskazał, że obecnie skarżąca przewiduje jednak prowadzenie działalności w tych obiektach. Nadmienił też, że dla właściciela Spółki ważne są inne wskaźniki niż dla kontrolujących, są to pewne wskaźniki ekonomiczne, według których firma powinna mieć jak najmniej środków trwałych i jak najmniej pracowników. Zdaniem właściciela skarżąca nie musi posiadać własnych obiektów, sprzętu, ludzi, powinna w jak najszerszym zakresie korzystać z obcych usług, takich jak dzierżawa. Sprzedaży dokonano na rzecz osoby, która wyraziła wolę jej zakupu po cenie wynegocjowanej, do ustalenia której wzięte zostały pod uwagę okoliczności mające wpływ na ceny rynkowe. Do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] S. H. zeznał jednakże, że "Spółka do chwili obecnej prowadzi działalność tylko w jednym miejscu, tj. w P. przy ul. K. [...]".

Reasumując powyższe okoliczności wedle stanowiska organu odwoławczego zawarcie stanowiącej przedmiot sporu umowy sprzedaży nieruchomości miało wyłącznie na celu wykreowanie straty a tym samym uniknięcie zobowiązania w podatku dochodowym. Dokonanie zaś takiej transakcji wyklucza uwzględnienie jej w rozliczeniu podatku dochodowego zarówno po stronie kosztów uzyskania przychodu nieumorzonej wartości przedmiotowych środków trwałych.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego, a to art. 120 Ordynacji podatkowej I poprzez zastosowanie art. 58 § 1 oraz art. 83 ustawy kodeks cywilny - które nie miały w niniejszej sprawie zastosowania - i uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w dniu [...] pomiędzy skarżącą a M. W. stanowi obejście przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego oraz nosi cechy pozorności w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego, podczas, gdy wskazane przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w celu powołania się na nieważność czynności prawnej owa nieważność musi być stwierdzona orzeczeniem sądu, a organ podatkowy nie jest władny do stwierdzenia nieważności czynności cywilnych.

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż:

a) jedynym istotnym celem sprzedaży nieruchomości przez skarżącą był zamiar obejścia przepisów podatkowych, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie całokształtu materiału dowodowego, jednoznacznie wskazuje, iż przyczyną realizacji transakcji sprzedaży nieruchomości przez Spółkę była chęć ponoszenia jak najmniejszych kosztów związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej oraz możliwością ich szybkiego przenoszenia na inne rejony w przypadku, gdy zajdzie taka konieczność,

b) umowa zawarta pomiędzy skarżącą a M. W. nosi cechy pozorności, w wyniku uznania, iż spółka, która zbyła i nabyła sporną nieruchomość to ten sam podmiot, podczas gdy A z sp. z o.o. i E, to dwa odrębne podmioty i tym samym nie sposób przyjąć, iż czynności podejmowane przez skarżącą miały charakter działań pozornych zmierzających do uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższej regulacji wynika, że podatnik ma prawo zaliczyć do wyżej wymienionych kosztów wszelkie poniesione wydatki, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną gospodarczą. Przepisy zaś art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają katalog wydatków, które pomimo tego, że mogą być ponoszone z zamiarem uzyskania przychodów, to jednak na mocy wyraźnego postanowienia ustawodawcy nie podlegają kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów.

I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz ich ulepszenie. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu są stosowanie do art. 16 ust. 6 ustawy odpisy z tytułu zużycia tych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonane w rozpatrywanym roku podatku wyłącznie wedle przepisów art. 16a – 16m z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Wymienione wyżej wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, są natomiast kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy organy podatkowe zasadnie pominęły skutki podatkowe czynności dokonanej umową notarialną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uznając, że celem zawartej umowy i zamiarem stron było obejście przepisów podatkowych tj. przysporzenie korzyści majątkowych nabywcy nieruchomości kosztem należności budżetowych Skarbu Państwa w postaci obniżenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy słusznie w sprawie winny mieć zastosowanie regulacje przewidziane w art. 83 k.c.

Wstępnym problemem wymagającym rozstrzygnięcia było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonywanej przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży) i do podważenia jej skuteczności na gruncie prawa podatkowego.

Podkreślić należy iż zgromadziło się wiele wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji w sferę praw podatnika. Nie sposób przyjąć, że zasadniczą metodą "doprecyzowania" pojęć budujących instytucje obejścia prawa podatkowego będzie rozwijające się orzecznictwo sądowo-administracyjne (OTK 2U nr 5/A/2004 poz. 41 str. 583-584).

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) uchyliła wcześniejszą regulację dotyczącą kwestii tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego wyrażonej w art. 24a oraz art. 24b ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03 uznał, że art. 24b § 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji). W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwracał między innymi uwagę na niebezpieczeństwo dowolności interpretacyjnej, jakie pociąga sobą brzmienie tego przepisu. Trybunał wyraził wówczas pogląd, że "do takiej – w dużej mierze dowolnej interpretacji uprawnione zostają nie sądy, ale organy administracji, co nawet wobec dokonanej rozbudowy sądowej kontroli ich działalności nie umniejsza negatywnego wydźwięku ustanowionej konstrukcji. Należy także podkreślić, że poważne wątpliwości narusza już samo językowe wyrażenie przesłanek warunkujących uznanie, że w danej sytuacji doszło do obejścia prawa podatkowego. (...) w przypadku opisanym w § 1 art. 24b ordynacji podatkowej (konsekwentnie przyjąć bowiem trzeba, że wyraża on odrębną normę prawną, mającą zastosowanie do innego typu sytuacji aniżeli tej opisane w § 2 art. 24b) ustawodawca pozostawił organowi orzekającemu właściwie pełną swobodę przy określaniu treści decyzji wydanej w przypadku stwierdzenia, że dana czynność wywołała wyłącznie skutki podatkowe. Nie wiadomo więc, na jakie konsekwencje prawno-podatkowe naraża się podatnika, dokonujący czynności zakwestionowanej na podstawie art. 24b § 3 ordynacji podatkowej.

Jak już podniesiono w miejsce rozwiązań przewidzianych w art. 24 a) i b) ordynacji podatkowej wprowadzono w dziale IV "Postępowanie podatkowe", w rozdziale 11 "Dowody" przepis art. 199a. Artykuł 199a § 1 i 2 potwierdza – chociaż niedosłownie – zasadę interpretacji oświadczeń woli, zawartą w art. 65 § 1 k.c., a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornego oświadczenia woli, złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej. Nie jest to rozwiązanie nowe, tym bardziej, że i przed nowelizacją z czerwca 2005 r. ordynacji podatkowej organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić obie zasady wynikające z wymienionych przepisów kodeksu cywilnego. Z brzmienia obowiązującej regulacji prawnej wynika, że organ podatkowy może co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawa lub prawa. Musi to uczynić ustalając stan faktyczny sprawy w ramach zakreślonych mu przez art. 191 ordynacji podatkowej nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. O ile § 1 art. 199a ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tejże czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli "czyste intencje", a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie woli, o tyle § 2 art. 199a ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. pozorność może przybrać dwie postacie. Albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i ustalona czynność jest nieważna, albo też dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność tej drugiej czynności zwanej dyssymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę. Przepis art. 199a § 2 ordynacji podatkowej dotyczy tej drugiej postaci pozorności. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać również skutków podatkowych. Organ podatkowy musi mieć tę okoliczność na uwadze. Z kolei, jeżeli pozorne oświadczenie woli zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, a zatem gdy zachodzi drugi wypadek pozorności opisany w zdaniu drugim § 1 art. 83 k.c. i uregulowany w art. 199a § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy winien dokonać oceny skutków podatkowych z tej ukrytej czynności prawnej.

Poza sporem w sprawie jest fakt zawarcia przez stronę skarżącą umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Organ podatkowy zaś zobligowany jest uwzględnić w ramach skutków podatkowych zawarcie takiej umowy. Nie oznacza to jednakże iż organowi podatkowemu nie przysługują żadne środki które mogą podważyć skuteczność takiej umowy. Skoro stosowanie prawa ze swojej natury wymaga ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych z punktu widzenia stosowanej regulacji organy prowadzące postępowanie podatkowe mają przyznane odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialno-prawnych. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Art. 199a § 3 ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego pomiędzy sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa należy do sądu powszechnego, zaś określenie konsekwencji tych ustaleń w drodze decyzji administracyjnej należy do organu podatkowego. Rozstrzygnięcie kwestii istnienia stosunku prawnego w przedmiotowej sprawie tj. czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy sprzedaży jeżeli organy podatkowe mają co do faktu zawarcia takiej umowy wątpliwości winno nastąpić przed sądem powszechnym. Celem bowiem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Podkreślić wyraźnie należy, że ustawodawca poprzez wprowadzenie regulacji art. 199a § 3 przekazał sądom powszechnym ocenę istnienia lub nieistnienia stosunków cywilnoprawnych powstałych na gruncie prawa cywilnego.

Jeżeli zatem organ podatkowy nabierze wątpliwości w świetle zgromadzonych dowodów, w szczególności zeznań strony co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Przywołana regulacja prawna spełnia niewątpliwie istotna funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza – w razie zaistnienia wątpliwości – samodzielną ocenę organów podatkowych przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych z zakresu prawa cywilnego a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzenia dowodów. Konstytucja wymaga bardzo starannego wyważenia interesów państwa oraz interesów podatnika przy stanowieniu regulacji prawnych w dziedzinie prawa podatkowego. Należy bowiem w szczególności uwzględnić interes publiczny w ściąganiu podatków a z drugiej strony prawa poszczególnych podatników. W ocenie Sądu zakwestionowanie prawa organów podatkowych do samodzielnego kwestionowania istnienia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości spełnia powyższe wymogi. Fachowa wiedza i kompetencja sędziów sądu powszechnego stanowi istotny czynnik, który sprzyja prawidłowemu rozstrzyganiu skomplikowanych zagadnień z gałęzi prawa cywilnego. Jednocześnie podatnik ma zapewniona sprawiedliwą procedurę opartą na zasadzie kontradyktatoryjności. Ustalenia faktycznie niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia stosunku prawnego są dokonywane przez bezstronny, niezawisły organ władzy sądowniczej. Wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązanie wyklucza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organ administracji publicznej i narusza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych.

Reasumując, jeżeli organ podatkowy kwestionuje istnienie przedmiotowej umowy sprzedaży to winien zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Jeżeli zaś zdaniem organu podatkowego umowa sprzedaży jest prawnie skuteczna to winien ocenić jakie skutki podatkowe ta umowa wywołuje. Pomijanie skutków czynności prawnej w obszarze prawa podatkowego może następować jedynie według ustawowych przesłanek i kryteriów. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały istnienie stosunku prawnego jakim jest przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości uznając powyższą czynność cywilnoprawną za pozorną dokonały tego z naruszeniem art. 199 § 3 ordynacji podatkowej. W myśl powyższej regulacji prawnej skoro zdaniem organów zachodzą w sprawie wątpliwości co do faktu istnienia przedmiotowej umowy sprzedaży to winny organy wystąpić do sądu powszechnego o rozwiązanie powyższej niejasności. Nie były zaś władne organy zakwestionować przedmiotową umowę sprzedaży samodzielnie uznając ją za pozorną zwłaszcza zważywszy iż została ona zawarta w formie aktu notarialnego.

Trzeba również odnotować, że przepisy podatkowe zawierają stosowne regulacje prawne, które pozwalają organom przeciwdziałać ewentualnemu uchylaniu się od opodatkowania. Tylko tytułem przykładu można wskazać na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując mając na względzie, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 199a ordynacji podatkowej należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.