Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 281/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "E. D." sp. z o. o. w L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. określającą "E.D." Sp. z o.o. w L. D. (skarżąca) z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowy za wszystkie miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż Spółka w miesiącach: styczniu, marcu, czerwcu, lipcu oraz wrześniu 2008r. ujęła w ewidencjach zakupu VAT 9 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." P. M. z siedzibą w P., o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT [...]zł, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że wszelkie prace remontowo-budowlane zostały wykonane w znacznie niższej cenie przez dwie firmy podwykonawcze – F. W. U. B. "S." S. Ż. w S.[...] gm. Cz. oraz "S." U. O. i H. K. S. w J.[...] gm. L.. Natomiast, zdaniem organu I instancji, zawarta pomiędzy stronami umowa o generalne wykonawstwo, miała na celu zwiększenie kosztów Spółki. Ponieważ wystawione przez PW "R." P.M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 pkt 3a, pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), organ podatkowy I instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta.

Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji zarzucając:

- bezzasadne i niczym nie poparte przyjęcie, że zawyżyła podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez PW "R." P. M., czym naruszono art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art. 17 ust. 6 tej dyrektywy w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18,

- obrazę art. 191 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749; dalej: O.p.), poprzez to, że dokonano oceny materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w których ani strona ani jej ustanowiony pełnomocnik nie uczestniczył, czym również naruszono postanowienia art. 122 O.p.,

- obrazę art. 188 O.p. poprzez permanentne odmawianie przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał, że przedmiotowe prace remontowo-budowlane wykonane zostały w okresie od [...]r. do [...]r. przez F. W. U. B. "S." S. Ż., a następnie w jej zastępstwie w okresie od [...]. do [...]. przez firmę "S." U. O.i H. K. S.. Ogniwem pośrednim pomiędzy faktycznymi wykonawcami usług a Spółką było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." P. M. z .. W dniu [...]. "H. E.D." Sp. z o.o. (obecnie "E. D." Sp. z o.o.) będąca inwestorem, reprezentowana przez Prezesa Zarządu R. D., zawarła umowę z PW "R." P. M.i o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie, polegających na przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych w budynku administracyjno - biurowym wraz z jego wyposażeniem. Zgodnie z zapisami § 7 tej umowy generalny wykonawca tj. P. M., zobowiązany był m.in. do: zapewnienia właściwej organizacji i koordynacji robót poprzez zabezpieczenie nadzoru wykonawczego, utrzymania w należytym stanie terenu budowy, prowadzenia dokumentacji budowy, miał również ponosić pełną odpowiedzialność za jakość, terminowość oraz bezpieczeństwo robót wykonywanych przez podwykonawców. Wynagrodzenie generalnego wykonawcy ustalono ryczałtowo w kwocie nie większej niż 1.500.000 zł.

Zarówno Firma "S." jak i "S." zawarły z PW "R." P. M. umowy podwykonawstwa. W pierwszym przypadku, z uwagi na brak dokumentacji źródłowej zarówno po stronie S. Ż. jak i P. M., wartość świadczonych usług podwykonawczych pomiędzy tymi podmiotami, określoną wstępnie w umowie na kwotę [...] zł, przyjęto w wysokości ok. [...] zł (netto [...] zł, VAT [...]zł), co wynikało z notatek przedłożonych przez stronę. Natomiast wartość usług zrealizowanych przez "S." K.S. w łącznej kwocie [...] zł (netto [...] zł, VAT [...]zł) ustalono na podstawie 4 faktur VAT wystawionych dla PW "R." P. M.Za świadczone dla Spółki w 2008r. usługi "generalnego wykonawstwa" PW "R." P. M. obciążył Spółkę wystawiając 9 faktur VAT o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że realna wartość usług wykonanych faktycznie przez podwykonawców była zatem niewspółmiemie niska w stosunku do usług "generalnego wykonawstwa" zaoferowanych Spółce przez P. M.

Jak podał organ w wyniku przeprowadzonego na szeroką skalę postępowania ustalono, że w 2008r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." P. M. nie prowadziło we własnym imieniu działalności gospodarczej, stwarzało jedynie pozory jej istnienia, zajmując się wystawianiem "pustych" faktur. Wskazuje na to materiał dowodowy zebrany podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego u P. M., włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. (m.in. protokoły przesłuchań P. M., R. D. - Prezesa Spółki, A. Ł. - pracownika Spółki, S. M. oraz podmiotów gospodarczych, dla których P. M. wystawiał faktury). Zdaniem organu P. M. nie sprawował w istocie funkcji "generalnego wykonawcy", a jego rola sprowadzała się wyłącznie do sporządzenia stosownej dokumentacji.

Odpowiadając na zarzut odwołania, że organ I instancji pominął fakt uprzedniego skontrolowania Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. oraz umorzenia w ramach procedury odwoławczej prowadzonego w tym zakresie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego, organ odwoławczy podał, ze w sprawie nie doszło do naruszenia art. 282a O.p., albowiem wobec Spółki nie wydano uprzednio żadnych decyzji wymiarowych z zakresu podatku od towarów i usług. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, wszczynając postępowanie kontrolne z zakresu badania podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji, nie był w żaden sposób ograniczony wcześniejszymi ustaleniami z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych poczynionymi przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w ., tym bardziej, że z akt przedmiotowego postępowania, wynika, że ustalenia w tym zakresie sprowadzały się rozstrzygnięcia sporu o kwalifikację poniesionych kosztów (remont czy modernizacja). Nie badano natomiast sprawy pod kątem sprawdzenia rzetelności faktur.

W kwestii podniesionego zarzutu permanentnego odmawiania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków organ wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej dwukrotnie podejmował próbę przesłuchania P. M., jednakże z uwagi na bardzo zły stan zdrowia świadka postanowił o włączeniu do akt niniejszego postępowania materiały zebrane w toku kontroli prowadzonej u tego świadka. Organ wskazał, że podjęto także próbę przesłuchania w charakterze świadka S. Ż., jednakże odebrane wezwania okazały się bezskuteczne. Organ I instancji nakładając karę porządkową, chcąc uniknąć przedłużenia postępowania odstąpił od przeprowadzenie tego dowodu.

Zdaniem organu odwoławczego także nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki dotyczący nieważności protokołu przesłuchania P. M. z dnia [...]., którego przesłuchano w charakterze strony, pomimo wezwania go w charakterze świadka. Organ podał, że art. 199 O.p. daje możliwość przesłuchania strony po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka (zatem przytoczone w protokole), z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. P. M.już w ramach pierwszego pytania wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze strony, zatem nie można mówić o wadliwości takiego dokumentu i wykluczeniu go jako dowodu w sprawie. W kwestii podnoszonych przez Spółkę błędów formalnych, polegających na niedokładnym wskazaniu przedmiotu sprawy, w wezwaniach wystosowanych na przesłuchanie do P. M. organ podał, że skoro w wezwaniach tych wskazano sygnaturę sprawy, a wezwany stawił się w siedzibie organu kontroli osobiście, zatem odbierając przedmiotowe wezwanie wiedział, w jakiej sprawie był wezwany. Powyższe niedopatrzenia, zdaniem organu odwoławczego pozostają bez wpływu na wartość dowodową sporządzonych dokumentów.

Organ wskazał, że strona w odwołaniu wywiodła również, że skoro P.. M. nie posiadał stosownych uprawnień budowlanych do realizacji umowy zawartej ze Spółką, to osobami takimi nie mogły być również Prezes Spółki R. D. czy A. Ł., którym przypisuje się faktyczne wykonywanie nadzoru nad budową. Jednakże, jak zaznaczył organ odwoławczy, zeznania świadków potwierdzają fizyczne uczestnictwo w czynnościach zarówno p. D., jak i Ł., a żadna z pytanych osób, pracujących na tych samych co firma "R." placach budowy, nigdy nie widziała P. M. bądź jego rosyjskich pracowników.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że dowód w postaci wyjaśnień S. Ż. złożonych w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających jest niemiarodajny, bowiem osoba ta nie została pouczona o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, mogła zatem zeznawać nieprawdę nie ponosząc z tego tytułu żadnej odpowiedzialności. Takie podejście zdaniem organu pozbawiałoby waloru dowodowego każdy dowód w postaci oświadczenia świadka, nieopatrzony klauzulą "prawdomówności" czy "odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych wyjaśnień", gdy ustawodawca klauzulą taką opatrzył tylko dowód w postaci zeznań.

Odnośnie powoływanego przez stronę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ podał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy unijne w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy krajowe mają prawo odmówić prawa do odliczenia, jeżeli udowodnią na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast w punkcie 60 powołanego przez stronę orzeczenia C-80/11 i C-142/11 Trybunał wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona w złożonej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. przez nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów, według organu podatkowego, od podmiotu nieistniejącego (niezarejestrowanego), czym naruszono wymieniony przepis oraz art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy

- art. 18 ust. 1 lit a) oraz art. 22 ust. 3 lit. B Szóstej Dyrektywy, który należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług

- art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, który należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

2) naruszenie przepisów proceduralnych:

- art. 120 O.p., przez wydanie decyzji z pominięciem regulacji wspólnotowych,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji opartej na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe są obowiązane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem winny były ustalić fakty istotne dla jej rozstrzygnięcia. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalenie stanu faktycznego oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym, bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała skarżąca, co spowodowało, że zaskarżona decyzja jest dotknięta licznymi wadami, które uniemożliwiają jej bytność w obiegu prawnym. Organy podatkowe nie dążyły zatem do ustalenia prawdy materialnej, a wartość dowodowa poszczególnych środków dowodowych, w szczególności zeznań włączonych z innych postępowań, jest wątpliwa Dlatego zdaniem skarżącej, przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów, wiele stwierdzeń nie znalazło bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym.

W opinii Skarżącej, fakt, że P. M. udowodniono oszustwa w innych postępowaniach nie oznacza jeszcze, że nie współpracował on ze Spółką. Przeczy temu bowiem dokumentacja zebrana na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego.

Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności z dnia 22 grudnia 2010r. C-438/09 w sprawie Dankowski, skarżąca podkreśliła, że kwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Stanowisko takie znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie krajowym, które wskazuje, że w sytuacji wykonania usługi bądź dostawy towarów podatnikowi, u którego w związku z tym wystąpi podatek naliczony przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od faktu spełnienia warunków formalnych związanych z rejestracją podmiotu dostarczającego towar czy usługę. Ponadto zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie ustalono, czy w jakimkolwiek stopniu Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie a zaniechanie działań w tej kwestii i oparcie się wyłącznie na wyjaśnieniach składanych w innych postępowaniach naruszało przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a tym samym zasadę praworządności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca podała, że podczas przesłuchania P.M. w żadnym momencie nie twierdził, że przy wykonywaniu prac u skarżącej posługiwał się R.. Sytuacja taka miała miejsce w odniesieniu do innych przedsiębiorców, którym P. M. wystawiał tzw. puste faktury. Jednakże zdaniem skarżącej fakt, że p. M. wystawiał niektórym przedsiębiorcom puste faktury, nie może automatycznie przesądzać o tym, że wszystkie zawarte przez niego umowy były fikcyjne, a takie założenie przyjęły w sprawie organy podatkowe.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wypełnił obowiązku ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy. Nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń, a jedynie odwoływał się do ustaleń organu I instancji bez sprawdzenia czy mają one oparcie w zebranym materiale dowodowym. Podkreśliła także, że nieprzeprowadzenie bezpośrednio żadnego dowodu osobowego pozbawiło ja możliwości zadawania świadkom pytań. Podobnie jak w odwołaniu skarżąca wskazała na błędne opisy wezwań na przesłuchanie.

Skarżąca wskazała także, że oparcie ustaleń na wyjaśnieniach S. Ż. złożonych w toku czynności sprawdzających stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, tym bardziej że p. Ż. był w konflikcie ze Spółką i jako niepouczony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania mógł stawiać zarzuty, które nie mają oparcia w faktach.

W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2013r. (złożonym na rozprawie) organ ustosunkowując się do powyższego pisma strony wskazał, że to sam P. M. zeznając do protokołu w dniu [...]r. opisał czynności dokonane w ramach firmy PW "R." w latach 2007-2008, wskazując, że wówczas nie zatrudniał pracowników, ponieważ propozycję współpracy złożył mu obywatel rosyjski o nazwisku O. K. (K.) oraz inni wymienieni z nazwiska R., będący pracownikami bliżej nieokreślonej firmy "F.". Jak podkreślił organ informacje o przebywaniu na terenie Polski obywateli R. nie znalazły potwierdzenia w odpowiedziach pytanych o ten fakt organów państwowych. Również nie potwierdziły współpracy z jakimikolwiek pracownikami (w tym R.) żadne inne osoby, które pracowały na placu budowy Skarżącej. Zatem w ocenie organu nie można zgodzić się z zarzutami strony o braku wszechstronnej analizy dowodów.

Organ podał także, że P. M. nie sprawował funkcji "generalnego wykonawcy" mającego pieczę i nadzór na pracami prowadzonymi przez firmy podwykonawcze. Jego rola, bowiem sprowadzała się wyłącznie do sporządzenia stosownej dokumentacji, takiej jak: podpisanie umów z podwykonawcami, podpisaniem protokołów odbioru robót czy wystawianie faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie związany jest z zakwestionowanymi fakturami, które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przy czym Spółka akcentuje naruszenie przepisów postępowania poprzez nieodniesienie się do podnoszonych przez nią okoliczności, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz oparcie decyzji na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze istotę stawianych zarzutów podnieść należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w ord. pod., tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 121, LEX, 2009, wyd. III).

Regulacja art. 124 O.p. wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. [...] Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III).

Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nieustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343).

Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568).

Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do naruszenia omówionych powyżej reguł procedowania podatkowego. Obowiązkiem organu administracji jest bowiem odniesienie się do wszystkich argumentów i zarzutów stawianych przez stronę. W przekonaniu Sądu za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące braku odniesienia się przez organ podatkowy do podnoszonych przez Spółkę okoliczności, a mianowicie: niewykonywania zakwestionowanych usług przy pomocy Spółki "F." i zatrudnionych w niej R., faktur dotyczących zakupu materiałów przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." P.M., dokumentów dowodzących kontaktów firmy P. M. z podwykonawcami w zakresie wykonania robót budowlanych.

Podniesione okoliczności mają znaczenie w zakresie ustaleń organów podatkowych, co do nierzeczywistości zakwestionowanych usług. Strona skarżąca powołała się na te fakty w celu wykazania faktycznego wykonania spornych usług. W ocenie Sądu, nie można w sytuacji, gdy kwestionuje się fakt wykonania usługi przez kontrahenta podatnika, nie rozważyć i nie zająć stanowiska w decyzji odwoławczej, co do okoliczności, które mogą przesądzić o tym, że transakcja faktycznie miała jednak miejsce. W takim przypadku należy wyjaśnić te okoliczności, być może przeprowadzić stosowne dowody, skonfrontować je z ustalonym stanem faktycznym i dokonać ich oceny. Minimalnym zakresem działań organu podatkowego w takiej sytuacji winno być odniesienie się do przez organ odwoławczy do podniesionych przez stronę okoliczności.

Za znamienne należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, z powołaniem się na protokół przesłuchania P. M. z dnia [...]r., że to sam P. M. zeznając w tym dniu do protokołu opisał czynności dokonane w ramach firmy "R." w latach 2007-2008. Stwierdził, że nie zatrudniał pracowników, ponieważ propozycję współpracy złożył mu obywatel rosyjski O. K. oraz inni wymienieni z imienia i nazwiska R., będący rzekomo pracownikami bliżej nieokreślonej firmy "F.". Faktem jest, że takie stwierdzenia w powołanym protokole się znajdują. Organ odwoławczy nie zauważył jednak, że na ostatniej stronie tego protokołu P.M. odpowiadając na pytanie inspektora, jaki był charakter współpracy z firmą H. E. Dr. z L. D. podał, że charakter współpracy był nieco inny, początkowo chciał on użyć R., ale firma ta miała swoich podwykonawców i podpisał umowę na inwestora zastępczego. Powiedział dalej, że prowadził negocjacje, odbierał roboty, nadzorował prace, prowadził rozmowy z inwestorem reprezentowanym przez Pana D.. Wtrącić w tym miejscu należy, iż nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości fakt, że pytanie dotyczyło skarżącej. Jednoznacznie zatem z protokołu przesłuchania P. M. wynika, że nie stwierdził on w nim, iż do spornych prac wykorzystał Spółkę "F." i zatrudnionych w niej rosyjskich pracowników. Ustalenia organów w tym zakresie należy zatem uznać za błędne.

Organ odwoławczy mając na względzie kwestionowanie rzetelności transakcji z firmą P. M. winien także wnikliwie odnieść się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących nabywania przez "R.", do wykonania zakwestionowanych usług materiałów – faktu udokumentowanego fakturami – a także do dokumentów dowodzących kontaktów firmy P. M. z podwykonawcami w zakresie wykonania robót budowlanych.

Przedstawione uchybienia w ocenie Sądu stanowią o naruszeniu art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Wskazać dalej należy, mając na względzie powyższe i fakt kwestionowania wykonania usługi przez firmę "R.", że w sprawie w ponownym postępowaniu winien być przesłuchany P.M. – o ile będzie to oczywiście możliwe. Uzasadnione byłoby to ze względu na podważanie rzetelności transakcji. Umożliwiłoby to też czynny udział stronie postępowania, która miałaby możność zadawania świadkowi pytań. Uczyniłoby to także zadość zarzutom strony skarżącej, że w zakresie przesłuchania P. M. doszło do naruszenia prawa, bowiem został on przesłuchany w charakterze strony, a wezwano go jako świadka, nie wskazano też poprawnie jakiej sprawy przesłuchanie to miało dotyczy. Zasadnie strona skarżąca twierdzi, że osoba przesłuchiwana winna mieć możliwość przygotowania się do złożenia zeznań.

Ponadto organ w powtórnym postępowaniu ze względu na powyższe oraz obowiązek wszechstronnego wyjaśnienie sprawy winien ponownie rozważyć pozostałe wnioski dowodowe składane przez Spółkę, w tym przesłuchanie w charakterze świadka S. Ż..

Niezależnie od powyższego, mając na względzie występującą w stanie faktycznym sprawy decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej winien rozważyć tę okoliczność w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.