Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1874/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 32 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2014 r. nr IPPP1/443-1252/13-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. sp. z o.o. spółka komandytowa, zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom: możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru ("Usługa").

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Skarżąca gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez nią obiektu ("Klub"), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną ("Infrastruktura"), znajdującą się na terenie Klubu. Klub jest obiektem służącym poprawie kondycji fizycznej, o którym mowa w klasyfikacji PKWiU 93.13.10.0, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) - dalej "PKWiU".

Skarżąca jako prowadzący Klub świadczy usługi w P. w obiekcie przy ul. [...] . Na potrzeby działalności Klubu całe [...] piętro budynku o łącznej powierzchni ponad 1000 m2 jest przystosowane do zajęć rekreacji ruchowej dla klientów - członków Klubu. Infrastruktura Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Skarżącej obejmuje sprzęt treningowy do treningu aerobowego oraz siłowego oraz sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, a także sauny, szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

Skarżąca wskazała, że świadczone przez nią usługi można podzielić na:

1) usługę wstępu - w odniesieniu do klientów członków klubu, którzy mają opłacony karnet wstępu, Skarząca umożliwia wstęp do odpowiednio przystosowanego przez nią obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu;

2) usługi dodatkowe w odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z Infrastruktury Klubu; Skarżąca przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych; powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd.; w przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci Skarżącej zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na jej rzecz.

Skarżąca oświadczyła, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie opłata za usługę wstępu. Opłata za usługi dodatkowe nie jest przedmiotem tego wniosku. Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom - członkom Klubu po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu) od poniedziałku do piątku w godzinach 7.00-23.00 oraz w soboty i niedziele w godzinach 8.00-20.00. W zależności od swoich potrzeb i preferencji, klienci - członkowie Klubu mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu: 1) karnet typu "open" - uprawniający do dowolnej liczby wejść do klubu w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc/kwartał/rok), uprawniający do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu, 2) karnet ilościowy typu "open" uprawniający do określonej ilości wejść w danym okresie rozliczeniowym (dzień/miesiąc) uprawniający do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu.

W ramach zwiększania dostępności do zajęć rekreacyjno-ruchowych, dla studentów, rencistów i emerytów (za okazaniem stosownych legitymacji) Spółka stosuje odpowiednie upusty. Upusty cenowe dotyczą także preferencji klientów do korzystania z klubu w godzinach przedpołudniowych. Wszystkie rodzaje upustów są stosowane do rodzajów karnetów wymienionych powyżej w pkt a oraz b i nie mają wpływu na ograniczenie uprawnień klientów odnośnie dostępności całej infrastruktury Klubu.

Klienci uprawnieni do wstępu na teren Klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Skarżąca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Klubu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury. Innymi słowy, wykupując karnet, klient Skarżącej może zadecydować, z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał, a jego wola nie musi być jej komunikowana, czy jej personelowi.

Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Skarżącej z tytułu Usługi (tj. cena karnetu pozostaje na tym samym poziomie). Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu mogą uczęszczać na zajęcia typu fitness, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Skarżącą takich jak Step, Pilates, Zumba. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów w z góry zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta.

Skarżąca wskazała następnie, że wstęp do Klubu jest odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązani do wykupienia określonego karnetu wstępu (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubu i korzystania z elementów Infrastruktury. Wykupienie karnetu jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury. Dotychczas Spółka rozliczała wszystkie świadczone usługi jednolitą, podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Spółka dysponuje wiedzą, iż część klubów, świadczących identyczne usługi rozlicza usługi związane z rekreacją stawką 8%.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez nią Klubu i korzystania z ich Infrastruktury powinna być traktowana dla potrzeb VAT, jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", od 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Skarżącej sprzedaż karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika Nr 3 do tej ustawy.

Skarżąca odwołała się do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i wskazała, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.: 1) usługa musi być związana z rekreacją, 2) usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu. Skarżąca zauważyła przy tym, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Według Skarżącej ze względu na fakt, iż w przepisach u.p.t.u. brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć "odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę". Pojęcie, "rekreacyjny" to "wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy".

Zdaniem Skarżącej prowadzony przez nią Klub służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię, jak również korzystanie z sauny jako dodatek do wyżej wymienionych stanowi aktywność rekreacyjną. Tym samym pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. jest spełniona.

Według Skarżącej zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem wstępu należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś". Nabywane przez klientów od Skarżącej karnety wstępu do Klubu upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu. Po wejściu na teren obiektu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru. Może również po prostu przyjść do klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując tę aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Udostępnienie możliwości wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności, wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Skarżącą.

W opinii Skarżącej wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Skarżącej, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. Skarżąca odwołała się ponadto do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3217/12.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a u.p.t.u. Zauważył, że przepisy u.p.t.u. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Jednocześnie to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Organ odwołał się przy tym do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11).

Minister odwołał się następnie do art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i do przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1608), zmiany wynikające z której weszły w życie 31 grudnia 2013 r. Stwierdził, że pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś. Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 u.p.t.u. jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 112" w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2). Minister odwołał się przy tym do wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r.

Wskazał ponadto na obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) – dalej "rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy 112", który wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 112, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W myśl art. 32 ust. 2 powyższego rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 powyższego rozporządzenia).

Według Ministra z art. 32 rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112 wynika różnica, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Powyższe rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Minister odwołał się przy tym do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/G1 1543/11. Według Ministra z powyższego wyroku wynika, że w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu powyższej kwestii. Dopisanie go spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT - wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

W ocenie Ministra gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w załączniku Nr 3 do tej ustawy, jak choćby w poz. 179 tego załącznika. Skoro zatem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Zdaniem organu sprzedaż przez Skarżącą karnetów typu "open" uprawniających do dowolnej liczby wejść do klubu w danym okresie rozliczeniowym, bądź karnetów ilościowych typu "open" uprawniających do określonej ilości wejść w danym okresie rozliczeniowym, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń nie może być opodatkowana preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 186 załącznika Nr 3 do tej ustawy. Pobierana bowiem przez Skarżącą opłata za powyższe karnety wstępu na teren Klubu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu".

Według Ministra powołane przez Skarżącą wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem orzecznictwo w kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest jednolite. Stanowisko organu potwierdzają wyroki WSA w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 926/13, WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 1561/12, WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1863/12 i WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/GD 1126/12).

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a sprzedaż karnetów wstępu do klubu sportowego, uprawniających do korzystania z Infrastruktury służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta Skarżącej bez pomocy trenera, podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT;

2) poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym zawężeniu pojęcia wyłącznie w zakresie wstępu, tylko do usługi fizycznego wstępu do obiektu w celu biernego uczestnictwa w wydarzeniu, podczas kiedy prawidłowa wykładnia językowa, systemowa jak i celowościowa tego pojęcia wskazują, że pojęcie to obejmuje zarówno wstęp do obiektu jak i możliwość korzystania z infrastruktury obiektu;

3) art. 32 rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112, poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten nie może stanowić wyznacznika wykładni pojęcia "wstępu" i tym samym podstawy rozstrzygnięcia, bowiem powołane rozporządzenie nie dotyczy stawek podatku od towarów i usług, a tylko określa miejsca świadczenia, na cele tego podatku;

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu poglądów płynących z funkcjonującej w obrocie prawnym linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyciągnięcie z przywołanych w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej orzeczeń wniosków sprzecznych z treścią tych orzeczeń, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

5) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwą ocenę prawną stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, zawierającą odzwierciedlenie błędnego procesu stosowania prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącej Minister bezzasadnie zawęża, użyte w pozycji 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u., pojęcie "wstępu", przez co błędnie odmawia Skarżącej prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT. Skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdziła ponadto, że nie sposób bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo siłowni nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki czy też obserwować osoby wykonujące ćwiczenia, zaś w tym celu, aby sam mógł sam zatańczyć albo wykonać ćwiczenie, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. W niniejszej sprawie ustawodawca nie poczynił takiego zabiegu.

Według Skarżącej pojęcie "wstęp" użyte w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji. Takie jest też stanowisko części orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W opinii Skarżącej również stanowisko Ministra jakoby przy definiowaniu pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT znalazł zastosowanie art. 32 rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112 jest niezasadne. Przepis ten został bowiem umieszczony w Sekcji 4 - Miejsce świadczenia usług, Podsekcja 7 - Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, a nie w części ogólnej aktu, zawierającej definicje ustawowe. Przepis ten wyraźnie odnosi się do przepisu art. 53 Dyrektywy 112 i należy rozpatrywać go w aspekcie miejsca wykonywania czynności. Niemożliwym jest zatem aby przepis rozporządzenia unijnego stworzony do interpretacji określonego przepisu dyrektywy (art. 53), miał służyć do interpretacji innego przepisu polskiej ustawy. Ponadto rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy 112 weszło w życie w dniu 1 lipca 2011 r., a przepisy u.p.t.u., mające zastosowanie w niniejszej sprawie weszły w życie dnia 30 czerwca 2011 r. W konsekwencji organ w celu wyjaśnienia pojęcie "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u., zastosował, przepis który nie istniał w chwili wejścia w życie polskich przepisów o VAT.

Według Skarżącej Minister naruszył również przepisy postępowania - zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h O.p. ma również zastosowanie w zakresie udzielenia interpretacji indywidualnej. W treści złożonego wniosku Skarżąca wskazała wyroki WSA w Warszawie potwierdzające zasadność jej stanowiska. Tymczasem Minister w ogóle nie odniósł się do przywołanych poglądów i orzeczeń. Stwierdził jedynie, że orzecznictwo w omawianym zakresie jest niejednolite i wskazał na wyroki, mające potwierdzać zasadność swojego stanowiska. Jednakże nie podjął wymaganej od niego polemiki z poglądami zawartymi w przywołanych orzeczeniach. Stanowi to o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14H O.p. Zdaniem Skarżącej organ naruszył także art. 14c § 1 i § 2 O.p. z uwagi na brak wyczerpującej argumentacji prowadzącej do uzasadnienia stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146 f ustawy. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU".

W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyznał, że zawarta w art. 32 Rozporządzenia wykonawczego definicja pojęcia "usługi wstępu" mieści się w rozdziale V tego Rozporządzenia, dotyczącym miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Minister z tej trafnej uwagi nie wyciągnął jednak koniecznych, logicznych wniosków. Spółka w pełni prawidłowo wskazywała tymczasem, że właśnie z uwagi na umiejscowienie art. 32 Rozporządzenia w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 Rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający.".

Powyższe przesądza zatem, że art. 32 Rozporządzenia, w tym ust. 3 tego przepisu, nie może być stosowany dla potrzeb rozstrzygnięcia problemu zaistniałego w niniejszej sprawie, tj. problemu określenia stawki podatkowej dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do prowadzonych przez Skarżącą klubów. Zasadniczy argument Organu, polegający na odwołaniu się do art. 32 Rozporządzenia, jest więc chybiony. Otwiera to kwestię literalnej i celowościowej wykładni użytego w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", ze szczególnym uwzględnieniem pojęcia "wstęp".

Otóż, jak prawidłowo oceniła Skarżąca, wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony.

W ocenie Sądu, tak jak argumentowała skarżąca, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Spółka zasadnie odwołała się w tym przypadku do analizy porównawczej poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy do poz. 183 tego załącznika, gdyż, skoro obydwie te pozycje występują w obrębie jednego załącznika tej samej ustawy, i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, to, zgodnie zresztą ze wskazanymi wyżej zasadami wykładni prawa, omawiany termin "wstęp" musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Trudno zatem bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Na prawidłowość stanowiska Skarżącej wskazuje jeszcze bardziej wyraźnie porównanie poz. 186 załącznika do jego pozycji nr 184. Otóż gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia np. do muzeum, a niezależnie od tego – odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum. Co prawda obiekty wymienione w pozycjach 183 oraz 184 załącznika są istotnie – jak trafnie zauważył Organ w odpowiedzi na skargę – odrębną kategorią obiektów, niż ten, o który chodzi w niniejszej sprawie, ale wcale nie jest to sugerowana w tej odpowiedzi odrębność "całkowita", gdyż wszystkie one służą szeroko pojętej rekreacji i kulturze, a poza tym ta odrębność w niczym nie przekreśla przydatności zasady homonimicznej interpretacji tekstów prawnych. Według tej zasady pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu – w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.

Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji.

Zasadą jest, że świadczenie wszelkich usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową (23%). Wyjątek od tej zasady został sformułowany w ten sposób, iż Ustawodawca odwołał się załącznika do ustawy, w którym wymieniono usługi opodatkowane stawką preferencyjną. Powstaje zatem pytanie o przypadki, kiedy przedsiębiorca świadczący co do zasady "pozostałe usługi związane z rekreacją" świadczy też pewne usługi inne, wykraczające ponad te, które są objęte preferencyjnym opodatkowaniem, czyli ponad usługi świadczone "wyłącznie w zakresie wstępu". Pytanie takie wynika z założenia, że racjonalny Ustawodawca nie ustanawia przepisów bez żadnej treści normatywnej. Muszą zatem istnieć przypadki usług świadczonych ponad usługi "wyłącznie w zakresie wstępu". Przykładem takich usług są więc usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które, jak wskazuje praktyka, są często świadczone w tych samych klubach fitness, równolegle do usług ściśle rekreacyjnych. Te zatem usługi nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej