Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1561/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania K. N., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. K. N. wykazał łączny dochód w wysokości 69.471,89 zł, na który złożyły się dochody z działalności gospodarczej w kwocie 54.721,89 zł oraz z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 14.750,00 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu oraz od podatku należny podatek dochodowy, według zeznania, nie wystąpił.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił K. N. za rok 2000: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 294,20 zł, zaległość w podatku dochodowym w kwocie 294,20 zł oraz należne odsetki za zwłokę liczone do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie 83,70 zł.

Podstawę opodatkowania stanowił dochód podatnika w łącznej kwocie 84.601,89 zł, wyliczony jako różnica przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 102.379,13 zł oraz uznanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 17.777,24 zł.

Przy nie uznaniu prowadzonych przez podatnika ksiąg przychodów i rozchodów za dowód w postępowania podatkowym, przychód z działalności gospodarczej, ustalono jako sumę przychodu wykazanego w księdze w kwocie 72.879,13 zł oraz przychodów ze sprzedaży projektów programów komputerowych w kwocie 29.500,00 zł (wykazanych w zeznaniu jako przychody ze sprzedaży praw autorskich i innych praw majątkowych).

W wysokości zgodnej z zeznaniem odliczono od dochodu składki na ubezpieczenia społeczne oraz darowizny. Po stronie odliczeń od podatku uwzględniono zgodnie z zeznaniem: kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne, wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne, wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego - w części przypadającej na podatnika uwzględniono w wysokości ustalonej na podstawie przedstawionych dowodów źródłowych.

Od powyższej decyzji K. N. odwołał się do Izby Skarbowej , wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz.U. Nr 24, poz.83 z późn. zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Sprzedaż zaś tych praw stanowi realizację władztwa autora i nie może być uznawana za działalność gospodarczą, a prawa majątkowe nie stanowią przedmiotu działalności strony. Strona wskazała również, iż przedmiot działalności podatnika nie obejmował sprzedaży materialnych nośników dóbr z zakresu własności intelektualnej, jak również doradztwa w tym zakresie. Podkreślono, iż autorskie prawa majątkowe sprzedane na rzecz "C." sp. z o.o. nie zostały wytworzone w ramach działalności usługowej, nie były też towarami handlowymi, podatnik posiada osobiste prawo do napisanych przez siebie programów komputerowych. Zdaniem odwołującego się dla informatyka zbywającego swoje prawa majątkowe do programu komputerowego przychód będzie stanowiła otrzymana kwota wskazana w umowie przenoszącej te prawa (art.10 ust.l pkt 3 i art.18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast koszt uzyskania przychodu będzie ustalany zgodnie z art.22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych nie łączy się ani z przychodem z działalności gospodarczej ani z kapitałami pieniężnymi. Dla uznania dzieła podatnika za utwór w rozumieniu prawa autorskiego istotny jest fakt zawarcia umowy rezultatu (art.627 i następne Kodeksu cywilnego). Nieuzasadnione było również, w ocenie podatnika, stwierdzenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie strony także nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 380,00 zł dotyczącej opłaty skarbowej było krzywdzące dla podatnika. G. N. dokonała bowiem wpłaty środków otrzymanych od K. N. jako osoba solidarnie zobowiązana, tym samym w ocenie strony są to koszty związane z przychodem z działalności. Zdaniem podatnika aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione dwie przesłanki: pozytywna - poniesienie w celu uzyskania przychodu oraz negatywna - nie wymienienie w katalogu wyłączeń.

Postanowieniem z dnia 27 marca 2002r. Izba Skarbowa zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego przytoczyła treść art. 10 ust. l pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2 oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Izba wskazała, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "działalność gospodarcza", w związku z czym kategorię tę należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz.324 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. l wskazanej ustawy - działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

Izba wskazała, iż przepis art.10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera podział zbiorów źródeł przychodów, przy czym dla zachowania prawidłowości podziału konieczne jest spełnienie warunku rozłączności, tj. wzajemnego wykluczania się dwóch dowolnie wyróżnionych zbiorów. Warunek taki będzie zatem spełniony, gdy w przepisie art.10 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie będą występowały przychody z praw majątkowych, które zostały już objęte pojęciem wskazanym w punkcie 3 tego przepisu.

Organ podatkowy wskazał również, iż w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (z dnia 9 marca 1998r. oraz 17 lipca 2000r.) jako przedmiot działalności gospodarczej podatnika wskazano: oprogramowanie komputerów, dystrybucja i wdrażanie systemów informatycznych. W zaświadczeniu zaś o numerze identyfikacyjnym REGON, wydanym w dniu 4 sierpnia 2000 r. na wniosek K. N., rodzaj przeważającej działalności podatnika sklasyfikowano według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako: 7220Z DZIAŁALNOŚĆ W ZAKRESIE OPROGRAMOWANIA. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) [Dz.U. Nr 128, poz.829 z późn. zm.] podklasa 72.20.Z "Działalność w zakresie oprogramowania" obejmuje analizowanie, projektowanie i programowanie systemów gotowych do użycia: analizę systemową potrzeb i problemów użytkownika i doradzanie rozwiązań najkorzystniejszych z technicznego i ekonomicznego punktu widzenia, rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz opracowywanie dokumentacji oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz opracowywanie dokumentacji gotowego do sprzedaży oprogramowania (praca na własny rachunek), pisanie programów na zlecenie użytkownika.

Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż tworzenie programów komputerowych i ich sprzedaż były w roku podatkowym 2000 przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez K. N.. Izba tym samym uznała również, iż zasadnym było zaliczenie przychodów ( w łącznej kwocie 29.500,00 zł ) uzyskanych przez Pana K. N. na podstawie umów zawartych ze spółką z o.o. "C." do przychodów z działalności gospodarczej, na podstawie art.14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., niezależnie od tego czy podatnik dysponował prawami autorskimi do sprzedanych projektów. Izba wskazała przy tym, iż nie jest istotne, że podatnik nie zaewidencjonował przedmiotowych zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brak było, w ocenie organu odwoławczego podstaw do uznania w przedmiotowej sprawie księgi podatkowej za nierzetelną. Zaniżenie wynikało bowiem z odmiennej interpretacji prawa (tj. kwalifikacji uzyskanych przychodów do innego źródła przychodów).

Izba wskazała również, iż przepis art.22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 i 14a, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3 ustawy. Tym samym w sytuacji osiągania przychodów z działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne stosowanie zryczałtowanej formy określenia kosztów uzyskania tego przychodu (w wysokości 50 % ). Izba podkreśliła przy tym, iż podatnik nie wykazał rzeczywistych kosztów związanych z wytworzeniem sprzedanych programów.

W zakresie zaś oceny słuszności zakwestionowania po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 380,00 zł Izba Skarbowa przytaczając przepis art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w dniu 30 października 2000 r. K. N. jako Kupujący oraz G. N. jako Sprzedająca zawarli umowę kupna - sprzedaży pojazdu marki RENAULT TWINGO. Zgodnie z wskazaniami strony, G. N. dokonała wpłaty jako osoba solidarnie zobowiązana ze środków pieniężnych uzyskanych od podatnika. Bezspornym jest, natomiast że dowód wpłaty z dnia 2 listopada 2000r. na kwotę 380,00 zł wystawiony został na G. N.. Mając na względzie powyższe w ocenie Izby Skarbowej podatnik nie przedstawił dowodów, które stanowiłyby podstawę do zakwestionowania prawidłowości ustaleń dokonanych w tej kwestii przez Urząd Skarbowy. Organ podatkowy zważył przy tym, przytaczając w tym względzie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż to na podatniku, jako pragnącym wywieść korzystne dla siebie skutki prawne - a nie na organie podatkowym - spoczywał obowiązek zgromadzenia pełnej dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę księgowania kosztów oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku -w sposób nie budzący wątpliwości.". Tym samym Izba wskazała iż zapis umowy z dnia 30 października 2000r. o obciążeniu podatnika kosztami opłaty skarbowej, wobec jej uiszczenia (zgodnie z dowodem wpłaty) przez G. N., nie może stanowić podstawy do uznania wydatku w kwocie 380,00 zł za koszt poniesiony przez Pana K. N..

Jednocześnie końcowo Izba uznała, iż zasadnie uwzględniono po stronie odliczeń od podatku wydatków mieszkaniowych w wysokości wynikającej z przedłożonych dowodów źródłowych.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący K. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie skarżący powtórzył argumenty wskazane przez niego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Nadto zarzucił, iż przepisy ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych. Podkreślił także, iż kwota 380,00 zł wydatkowana przez niego, została prawidłowo oraz w sposób wystarczający udokumentowana i zaewidencjonowana w prowadzonej księdze.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Izba podkreśliła przy tym, iż nie kwestionowała przysługujących podatnikowi praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych. Zdaniem Izby fakt, iż podatnik dysponował prawami autorskimi do sprzedanych programów komputerowych jest nieistotny dla rozstrzygnięcia w sprawie wobec stwierdzenia, iż przedmiotowe programy zostały wytworzone w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż analiza przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, iż programy komputerowe będące przedmiotem umów sprzedaży zawartych pomiędzy K. N. a "C." Sp. z o.o. w S. zostały wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W ocenie Sądu za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim określony przez samego podatnika przedmiot prowadzonej przez niego działalności, który obejmuje działalność w zakresie oprogramowania, jak również fakt, iż czynności te miały charakter powtarzalny.

Należy wskazać, iż zarzuty skarżącego w zakresie dotyczącym sprzedaży programów komputerowych na rzecz C. Sp. z o.o. w S. koncentrują się na przedstawieniu stanowiska o niedopuszczalności połączenia przychodów ze sprzedaży praw majątkowych z przychodami uzyskiwanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w świetle okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy.

Należy bowiem wskazać, iż dopiero od 1 stycznia 2004 r., w związku z wprowadzeniem przepisu art. 5a pkt 6 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od tej daty, dokonano rozgraniczenia niektórych źródeł przychodów, od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W okresie zaś przed 1 stycznia 2004 r. brak było takiego rozgraniczenia, w związku z czym brak było podstaw do wyłączenia z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodów z praw majątkowych uzyskiwanych w ramach tej działalności (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. III SA 1056/2002).

Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zmianami) - do przychodów, o których mowa w art. 14 (przychodu z działalności gospodarczej) i 14 a (przychodu z wykonywania wolnego zawodu), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust 9 pkt 3 (z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami 50%). Interpretacja tegoż przepisu nie budzi wątpliwości. Podmiot bowiem, prowadzący działalność gospodarczą, mógł również w ramach tej działalności, wytworzyć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U Nr 24, poz. 83 z poźn. zm), podlegający ochronie w świetle tejże ustawy. Jednakże wskazać należy, iż z brzmienia wyżej wskazanego przepisu art. 22 ust 12 w zw. z ust. 9 wynika również, iż twórca takiego utworu w określonej wyżej sytuacji, nie mógł skorzystać z możliwości określenia zryczałtowanej wielkości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu, mając na względzie wyraźne wyłączenie takiej możliwości w świetle przepisu art. 22 ust 12 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym słusznie organ podatkowy zważył, iż fakt dysponowania przez podatnika prawami autorskimi do sprzedanych programów jest nieistotny dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wobec stwierdzenia, iż przedmiotowe programy zostały wytworzone w ramach działalności gospodarczej.

Sprawa analogiczna do przedmiotowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 1998 r. FPS 6/98 ONSA 1999/1 poz. 2 Prawo Gospodarcze 1999/1 str. 21, OSP 1999/9 poz. 162) w sprawie dotyczącej tłumacza prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie tłumaczeń, gdy był on twórcą korzystającym z praw autorskich. W uzasadnieniu do tegoż wyroku Sąd wskazał, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. do tłumacza mogła mieć zastosowanie ryczałtowa forma kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416), jeżeli w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 r. Nr 24 poz. 83) podatnik ten był twórcą korzystającym z praw autorskich. Jednakże Sąd zwrócił również uwagę, iż interpretacja taka ma zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 1997 r. , a więc do chwili wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1996 r. Nr 137 poz. 638), która dodała do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ust. 12 w brzmieniu: "do przychodów, o których mowa w art. 14 i 14a, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3". Sąd wyraźnie w tym względzie wskazał, iż dokonana tą ustawą ingerencja ustawodawcy oznaczała w tym wypadku zmianę obowiązującej dotychczas normy prawnej.

Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych, iż K. N. nie wykazał, iż poniósł on koszty związane z uiszczeniem opłaty skarbowej w wysokości 380 zł z tytułu zawartej w dniu 30 października 2000 r. umowy kupna – sprzedaży samochodu marki RENAULT TWINGO. W szczególności za niewystarczające należy uznać prezentowane w tej kwestii argumenty skarżącego, iż na mocy § 6 wskazanej wyżej umowy koszty opłaty skarbowej obciążały Kupującego (G. N.), w związku z czym zgodnie ze wskazaniem strony - G. N., dokonała wpłaty tej kwoty, jako solidarnie zobowiązana, ale za pieniądze uzyskane od podatnika.

W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 6 ust 2 pkt 2) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U 1989 r. Nr 4 poz. 23 z poźn. zm.) obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 (nie mającego w przedmiotowej sprawie zastosowania). Przepis ten ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, co oznacza, iż obowiązek uiszczenia solidarnego opłaty skarbowej ciążący na obu stronach umowy nie może być wyłączony w drodze zawartej między stronami umowy. Tego typu umowa może wywrzeć jedynie skutek cywilnoprawny w zakresie wzajemnych rozliczeń między stronami umowy tj. w razie zapłaty opłaty skarbowej przez jedną ze stron, druga strona będzie mogła dochodzić w drodze cywilno – prawnej zwrotu zgodnie z treścią porozumienia (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 1997 r. (III SA 1260/95, III SA 1261/95, III SA 1262/95 LEX nr 33509), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2001 r. III SA 3196/99). W przedmiotowej zaś sprawie dowód wpłaty opłaty skarbowej na kwotę 380 zł wystawiony został na drugą stronę umowy – tj. G. N. Przy czym podatnik – G. N. w sposób jednoznaczny nie wykazał, iż środki na pokrycie tej opłaty zostały przez niego przekazane. Obowiązek wykazania zaś poniesienia określonego wydatku, które traktuje w kategorii kosztu obciąża podatnika, co z kolei również oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego i w formie określonej prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (A. Gomułowicz ABC 2003 Komentarz do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II., także: wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., I SA/Lu 256/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 37837).

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Sygn. akt: I SA/Gd 1561/02

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 27 września 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym:

Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień (spr.)

Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń

NSA Ewa Kwarcińska

Protokolant Agnieszka Zalewska

po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie

sprawy ze skargi K. N.

na decyzję Izby Skarbowej

z dnia [..]

Nr (...)

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

oddala skargę.

Sygn. akt: I SA/Gd 1561/02

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania K. N., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. K. N. wykazał łączny dochód w wysokości 69.471,89 zł, na który złożyły się dochody z działalności gospodarczej w kwocie 54.721,89 zł oraz z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 14.750,00 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu oraz od podatku należny podatek dochodowy, według zeznania, nie wystąpił.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił K. N. za rok 2000: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 294,20 zł, zaległość w podatku dochodowym w kwocie 294,20 zł oraz należne odsetki za zwłokę liczone do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie 83,70 zł.

Podstawę opodatkowania stanowił dochód podatnika w łącznej kwocie 84.601,89 zł, wyliczony jako różnica przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 102.379,13 zł oraz uznanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 17.777,24 zł.

Przy nie uznaniu prowadzonych przez podatnika ksiąg przychodów i rozchodów za dowód w postępowania podatkowym, przychód z działalności gospodarczej, ustalono jako sumę przychodu wykazanego w księdze w kwocie 72.879,13 zł oraz przychodów ze sprzedaży projektów programów komputerowych w kwocie 29.500,00 zł (wykazanych w zeznaniu jako przychody ze sprzedaży praw autorskich i innych praw majątkowych).

W wysokości zgodnej z zeznaniem odliczono od dochodu składki na ubezpieczenia społeczne oraz darowizny. Po stronie odliczeń od podatku uwzględniono zgodnie z zeznaniem: kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne, wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne, wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego - w części przypadającej na podatnika uwzględniono w wysokości ustalonej na podstawie przedstawionych dowodów źródłowych.

Od powyższej decyzji K. N. odwołał się do Izby Skarbowej , wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz.U. Nr 24, poz.83 z późn. zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Sprzedaż zaś tych praw stanowi realizację władztwa autora i nie może być uznawana za działalność gospodarczą, a prawa majątkowe nie stanowią przedmiotu działalności strony. Strona wskazała również, iż przedmiot działalności podatnika nie obejmował sprzedaży materialnych nośników dóbr z zakresu własności intelektualnej, jak również doradztwa w tym zakresie. Podkreślono, iż autorskie prawa majątkowe sprzedane na rzecz "C." sp. z o.o. nie zostały wytworzone w ramach działalności usługowej, nie były też towarami handlowymi, podatnik posiada osobiste prawo do napisanych przez siebie programów komputerowych. Zdaniem odwołującego się dla informatyka zbywającego swoje prawa majątkowe do programu komputerowego przychód będzie stanowiła otrzymana kwota wskazana w umowie przenoszącej te prawa (art.10 ust.l pkt 3 i art.18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast koszt uzyskania przychodu będzie ustalany zgodnie z art.22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych nie łączy się ani z przychodem z działalności gospodarczej ani z kapitałami pieniężnymi. Dla uznania dzieła podatnika za utwór w rozumieniu prawa autorskiego istotny jest fakt zawarcia umowy rezultatu (art.627 i następne Kodeksu cywilnego). Nieuzasadnione było również, w ocenie podatnika, stwierdzenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie strony także nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 380,00 zł dotyczącej opłaty skarbowej było krzywdzące dla podatnika. G. N. dokonała bowiem wpłaty środków otrzymanych od K. N. jako osoba solidarnie zobowiązana, tym samym w ocenie strony są to koszty związane z przychodem z działalności. Zdaniem podatnika aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione dwie przesłanki: pozytywna - poniesienie w celu uzyskania przychodu oraz negatywna - nie wymienienie w katalogu wyłączeń.

Postanowieniem z dnia 27 marca 2002r. Izba Skarbowa zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego przytoczyła treść art. 10 ust. l pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2 oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Izba wskazała, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "działalność gospodarcza", w związku z czym kategorię tę należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz.324 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. l wskazanej ustawy - działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

Izba wskazała, iż przepis art.10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera podział zbiorów źródeł przychodów, przy czym dla zachowania prawidłowości podziału konieczne jest spełnienie warunku rozłączności, tj. wzajemnego wykluczania się dwóch dowolnie wyróżnionych zbiorów. Warunek taki będzie zatem spełniony, gdy w przepisie art.10 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie będą występowały przychody z praw majątkowych, które zostały już objęte pojęciem wskazanym w punkcie 3 tego przepisu.

Organ podatkowy wskazał również, iż w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (z dnia 9 marca 1998r. oraz 17 lipca 2000r.) jako przedmiot działalności gospodarczej podatnika wskazano: oprogramowanie komputerów, dystrybucja i wdrażanie systemów informatycznych. W zaświadczeniu zaś o numerze identyfikacyjnym REGON, wydanym w dniu 4 sierpnia 2000 r. na wniosek K. N., rodzaj przeważającej działalności podatnika sklasyfikowano według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako: 7220Z DZIAŁALNOŚĆ W ZAKRESIE OPROGRAMOWANIA. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) [Dz.U. Nr 128, poz.829 z późn. zm.] podklasa 72.20.Z "Działalność w zakresie oprogramowania" obejmuje analizowanie, projektowanie i programowanie systemów gotowych do użycia: analizę systemową potrzeb i problemów użytkownika i doradzanie rozwiązań najkorzystniejszych z technicznego i ekonomicznego punktu widzenia, rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz opracowywanie dokumentacji oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz opracowywanie dokumentacji gotowego do sprzedaży oprogramowania (praca na własny rachunek), pisanie programów na zlecenie użytkownika.

Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż tworzenie programów komputerowych i ich sprzedaż były w roku podatkowym 2000 przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez K. N.. Izba tym samym uznała również, iż zasadnym było zaliczenie przychodów ( w łącznej kwocie 29.500,00 zł ) uzyskanych przez Pana K. N. na podstawie umów zawartych ze spółką z o.o. "C." do przychodów z działalności gospodarczej, na podstawie art.14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., niezależnie od tego czy podatnik dysponował prawami autorskimi do sprzedanych projektów. Izba wskazała przy tym, iż nie jest istotne, że podatnik nie zaewidencjonował przedmiotowych zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brak było, w ocenie organu odwoławczego podstaw do uznania w przedmiotowej sprawie księgi podatkowej za nierzetelną. Zaniżenie wynikało bowiem z odmiennej interpretacji prawa (tj. kwalifikacji uzyskanych przychodów do innego źródła przychodów).

Izba wskazała również, iż przepis art.22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 i 14a, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3 ustawy. Tym samym w sytuacji osiągania przychodów z działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne stosowanie zryczałtowanej formy określenia kosztów uzyskania tego przychodu (w wysokości 50 % ). Izba podkreśliła przy tym, iż podatnik nie wykazał rzeczywistych kosztów związanych z wytworzeniem sprzedanych programów.

W zakresie zaś oceny słuszności zakwestionowania po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 380,00 zł Izba Skarbowa przytaczając przepis art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w dniu 30 października 2000 r. K. N. jako Kupujący oraz G. N. jako Sprzedająca zawarli umowę kupna - sprzedaży pojazdu marki RENAULT TWINGO. Zgodnie z wskazaniami strony, G. N. dokonała wpłaty jako osoba solidarnie zobowiązana ze środków pieniężnych uzyskanych od podatnika. Bezspornym jest, natomiast że dowód wpłaty z dnia 2 listopada 2000r. na kwotę 380,00 zł wystawiony został na G. N.. Mając na względzie powyższe w ocenie Izby Skarbowej podatnik nie przedstawił dowodów, które stanowiłyby podstawę do zakwestionowania prawidłowości ustaleń dokonanych w tej kwestii przez Urząd Skarbowy. Organ podatkowy zważył przy tym, przytaczając w tym względzie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż to na podatniku, jako pragnącym wywieść korzystne dla siebie skutki prawne - a nie na organie podatkowym - spoczywał obowiązek zgromadzenia pełnej dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę księgowania kosztów oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku -w sposób nie budzący wątpliwości.". Tym samym Izba wskazała iż zapis umowy z dnia 30 października 2000r. o obciążeniu podatnika kosztami opłaty skarbowej, wobec jej uiszczenia (zgodnie z dowodem wpłaty) przez G. N., nie może stanowić podstawy do uznania wydatku w kwocie 380,00 zł za koszt poniesiony przez Pana K. N..

Jednocześnie końcowo Izba uznała, iż zasadnie uwzględniono po stronie odliczeń od podatku wydatków mieszkaniowych w wysokości wynikającej z przedłożonych dowodów źródłowych.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący K. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie skarżący powtórzył argumenty wskazane przez niego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Nadto zarzucił, iż przepisy ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych. Podkreślił także, iż kwota 380,00 zł wydatkowana przez niego, została prawidłowo oraz w sposób wystarczający udokumentowana i zaewidencjonowana w prowadzonej księdze.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Izba podkreśliła przy tym, iż nie kwestionowała przysługujących podatnikowi praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych. Zdaniem Izby fakt, iż podatnik dysponował prawami autorskimi do sprzedanych programów komputerowych jest nieistotny dla rozstrzygnięcia w sprawie wobec stwierdzenia, iż przedmiotowe programy zostały wytworzone w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż analiza przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, iż programy komputerowe będące przedmiotem umów sprzedaży zawartych pomiędzy K. N. a "C." Sp. z o.o. w S. zostały wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W ocenie Sądu za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim określony przez samego podatnika przedmiot prowadzonej przez niego działalności, który obejmuje działalność w zakresie oprogramowania, jak również fakt, iż czynności te miały charakter powtarzalny.

Należy wskazać, iż zarzuty skarżącego w zakresie dotyczącym sprzedaży programów komputerowych na rzecz C. Sp. z o.o. w S. koncentrują się na przedstawieniu stanowiska o niedopuszczalności połączenia przychodów ze sprzedaży praw majątkowych z przychodami uzyskiwanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w świetle okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy.

Należy bowiem wskazać, iż dopiero od 1 stycznia 2004 r., w związku z wprowadzeniem przepisu art. 5a pkt 6 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od tej daty, dokonano rozgraniczenia niektórych źródeł przychodów, od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W okresie zaś przed 1 stycznia 2004 r. brak było takiego rozgraniczenia, w związku z czym brak było podstaw do wyłączenia z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodów z praw majątkowych uzyskiwanych w ramach tej działalności (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. III SA 1056/2002).

Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zmianami) - do przychodów, o których mowa w art. 14 (przychodu z działalności gospodarczej) i 14 a (przychodu z wykonywania wolnego zawodu), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust 9 pkt 3 (z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami 50%). Interpretacja tegoż przepisu nie budzi wątpliwości. Podmiot bowiem, prowadzący działalność gospodarczą, mógł również w ramach tej działalności, wytworzyć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U Nr 24, poz. 83 z poźn. zm), podlegający ochronie w świetle tejże ustawy. Jednakże wskazać należy, iż z brzmienia wyżej wskazanego przepisu art. 22 ust 12 w zw. z ust. 9 wynika również, iż twórca takiego utworu w określonej wyżej sytuacji, nie mógł skorzystać z możliwości określenia zryczałtowanej wielkości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu, mając na względzie wyraźne wyłączenie takiej możliwości w świetle przepisu art. 22 ust 12 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym słusznie organ podatkowy zważył, iż fakt dysponowania przez podatnika prawami autorskimi do sprzedanych programów jest nieistotny dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wobec stwierdzenia, iż przedmiotowe programy zostały wytworzone w ramach działalności gospodarczej.

Sprawa analogiczna do przedmiotowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 1998 r. FPS 6/98 ONSA 1999/1 poz. 2 Prawo Gospodarcze 1999/1 str. 21, OSP 1999/9 poz. 162) w sprawie dotyczącej tłumacza prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie tłumaczeń, gdy był on twórcą korzystającym z praw autorskich. W uzasadnieniu do tegoż wyroku Sąd wskazał, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. do tłumacza mogła mieć zastosowanie ryczałtowa forma kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416), jeżeli w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 r. Nr 24 poz. 83) podatnik ten był twórcą korzystającym z praw autorskich. Jednakże Sąd zwrócił również uwagę, iż interpretacja taka ma zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 1997 r. , a więc do chwili wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1996 r. Nr 137 poz. 638), która dodała do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ust. 12 w brzmieniu: "do przychodów, o których mowa w art. 14 i 14a, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3". Sąd wyraźnie w tym względzie wskazał, iż dokonana tą ustawą ingerencja ustawodawcy oznaczała w tym wypadku zmianę obowiązującej dotychczas normy prawnej.

Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych, iż K. N. nie wykazał, iż poniósł on koszty związane z uiszczeniem opłaty skarbowej w wysokości 380 zł z tytułu zawartej w dniu 30 października 2000 r. umowy kupna – sprzedaży samochodu marki RENAULT TWINGO. W szczególności za niewystarczające należy uznać prezentowane w tej kwestii argumenty skarżącego, iż na mocy § 6 wskazanej wyżej umowy koszty opłaty skarbowej obciążały Kupującego (G. N.), w związku z czym zgodnie ze wskazaniem strony - G. N., dokonała wpłaty tej kwoty, jako solidarnie zobowiązana, ale za pieniądze uzyskane od podatnika.

W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 6 ust 2 pkt 2) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U 1989 r. Nr 4 poz. 23 z poźn. zm.) obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 (nie mającego w przedmiotowej sprawie zastosowania). Przepis ten ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, co oznacza, iż obowiązek uiszczenia solidarnego opłaty skarbowej ciążący na obu stronach umowy nie może być wyłączony w drodze zawartej między stronami umowy. Tego typu umowa może wywrzeć jedynie skutek cywilnoprawny w zakresie wzajemnych rozliczeń między stronami umowy tj. w razie zapłaty opłaty skarbowej przez jedną ze stron, druga strona będzie mogła dochodzić w drodze cywilno – prawnej zwrotu zgodnie z treścią porozumienia (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 1997 r. (III SA 1260/95, III SA 1261/95, III SA 1262/95 LEX nr 33509), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2001 r. III SA 3196/99). W przedmiotowej zaś sprawie dowód wpłaty opłaty skarbowej na kwotę 380 zł wystawiony został na drugą stronę umowy – tj. G. N. Przy czym podatnik – G. N. w sposób jednoznaczny nie wykazał, iż środki na pokrycie tej opłaty zostały przez niego przekazane. Obowiązek wykazania zaś poniesienia określonego wydatku, które traktuje w kategorii kosztu obciąża podatnika, co z kolei również oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego i w formie określonej prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (A. Gomułowicz ABC 2003 Komentarz do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II., także: wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., I SA/Lu 256/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 37837).

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.