Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1345/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1164/14 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr ITPB4/423-42/14/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1164/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że jako firma transportowa z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, świadcząca usługi transportu międzynarodowego oraz wewnątrzwspólnotowego, zawiera ze spółką z siedzibą w Królestwie Danii umowy transportowe na przewóz towarów. Na podstawie zawartej umowy transportowej przewozi towary nadawane przez duńską spółkę. Wnioskodawca posiada ciągniki siodłowe bez naczep, w związku z tym - w formie aneksu do umowy transportowej - zawarto między wnioskodawcą a duńską spółką umowę najmu naczepy. Naczepa stanowi własność duńskiej spółki i jest wykorzystywana przez wnioskodawcę do przewozu towarów nadawanych przez duńską spółkę. Przewozy towarów odbywają się na terenie krajów Unii Europejskiej, nie dotyczy to jednak Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podjeżdża pod załadunek ciągnikiem i następuje wówczas podczepienie naczepy duńskiej spółki. Naczepa jest załadowana towarem następnie wnioskodawca dokonuje przewozu towaru i odstawia naczepę wraz z towarem. Wynajmowane naczepy nie znajdują się w trakcie wykonywania usługi transportowej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym kontekście Spółka zadała pytanie, czy z tytułu najmu naczepy od duńskiej spółki na podstawie umowy najmu stanowiącej aneks do umowy transportowej, powinna potrącać podatek dochodowy od osób prawnych przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku i dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) z uwzględnieniem postanowień Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ?

Zdaniem Spółki nie jest ona obowiązana do potrącenia podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym. Kwota z najmu naczepy jest zyskiem duńskiej spółki, które stanowią zyski przedsiębiorstwa i powinny być opodatkowane w Danii, bowiem zysk ten został uzyskany z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Danii, a nie Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację indywidualną, organ przytoczył treść art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej: "u.p.d.o.p." Ponadto powołał stosowne postanawiania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.) – dalej: "Konwencja".

Organ podkreślił, że na mocy art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W świetle powołanych przepisów organ interpretujący uzasadnił i stwierdził, że naczepa do ciągnika siodłowego jest urządzeniem przemysłowym, i w konsekwencji od uiszczanych na rzecz duńskiej spółki opłat z tytułu najmu tego urządzenia wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności. Warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5% kwot należności brutto jest możliwy wyłącznie w przypadku, gdy siedziba duńskiej spółki dla celów podatkowych jest potwierdzona właściwym certyfikatem rezydencji. Ponadto organ stwierdził, że nie ma znaczenia w niniejszej sprawie okoliczność dokonywania przewozu towaru przez wnioskodawcę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Nie zgadzając się ze takim stanowiskiem, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., oraz art. 12 ust. 1 i 2 ww. Konwencji, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja ta nie narusza prawa.

Sąd I instancji wyjaśnił, że przychody zagranicznych osób prawnych powstają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wtedy, gdy miejsce położenia źródła tych dochodów znajduje się w Polsce, a nie miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Z kolei źródło dochodów należy uznać za położone w Polsce, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Zdaniem Sądu i instancji w art. 12 ust. 3 Konwencji zdefiniowano określenie "należności licencyjne", zaliczając do nich także należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "jakiegokolwiek" urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Sąd zauważył też, że w definicji zawarto określenia: "wszelkiego rodzaju należności za ...", "wszelkich praw autorskich do ...", "wszelkiego patentu, ...". Wielokrotne użycie takich określeń, w tym także określenia "jakiegokolwiek" urządzenia przemysłowego oznacza, że Strony Konwencji uznały, że pojęcia te należy rozumieć w szerokim, a nie ścisłym, czy zawężającym, znaczeniu.

Zdaniem Sądu i instancji naczepa niewątpliwie jest środkiem transportu, a w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - środek transportu mieści się w pojęciu "urządzenia przemysłowego". Zgadzając się ze Skarżącą, że art. 12 ust. 3 Konwencji jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to jednak - stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji - do ustalenia zakresu niezdefiniowanego w Konwencji pojęcia "jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego" należy (zgodnie z wolą Stron tej umowy międzynarodowej) zastosować użyte w wymienionym przepisie znaczenie tego pojęcia, tj. zaliczyć środki transportu do urządzeń przemysłowych. Zatem to przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc przedmiotowa naczepa do ciągnika siodłowego, jako środek transportu (urządzenie transportowe), jest wprost objęta zakresem tego przepisu. Należy ją więc traktować jako "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu Konwencji, co skutkuje po stronie Skarżącej obowiązkiem pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności na rzecz duńskiej spółki z tytułu najmu tego urządzenia.

W odniesieniu do źródła powstania tych należności Sąd I instancji odnotował i podzielił ocenę prawną sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r. (II FSK 2120/12). Uznał więc, że z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy.

Skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła K. [...] sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 12 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z kontekstu przepisu art. 12 ust. 3 nie wynika sposób rozumowania określenia "urządzenia przemysłowe" na potrzeby tej Konwencji, mimo iż z kontekstu tego wprost wynika, że definiowane w art. 12 ust. 3 Konwencji określenie "należności licencyjne" oznacza m. in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, przez które należy rozumieć należności płacone twórcy za użytkowanie lub prawo do użytkowania tego urządzenia, a nie jakiemukolwiek innemu podmiotowi, który posiada tytuł prawny do tego urządzenia;

2. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 12 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 3 ust. 2 Konwencji, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie ma zastosowania do tego stanu faktycznego;

3. art. 7 ust. 1 Konwencji w zw. z art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zysk spółki duńskiej z tytułu wynajmu naczep nie jest zyskiem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej Konwencji, lecz należnością licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej Konwencji, mimo iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 12 ust. 3 Konwencji prowadzi do wniosku, że zysk spółki duńskiej z tytułu wynajmu naczep jest zyskiem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji;

4. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są tożsame z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mimo iż prawidłowa wykładnie przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionują w swej istocie dwa elementy wykładni prawa materialnego przyjęte przez organ i zaaprobowane przez Sąd I instancji. Po pierwsze Spółka podważa znaczenie pojęcia "należności licencyjne", po drugie nie godzi się z przyjętym przez Sąd I instancji znaczeniem pojęcia "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 Konwencji określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Autorka skargi kasacyjnej wywiodła, że w art. 12 ust. 3 Konwencji jest mowa o należnościach płaconych twórcy lub podmiotowi mającemu cechy podobne do twórcy za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, a nie innemu podmiotowi. W szczególności, wbrew interpretacji dokonanej przez Sąd I instancji, w przepisie tym nie ma mowy o podmiocie, który nabył dane urządzenie jako kolejny podmiot w obrocie towarami i użytkuje je w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu uzyskiwania należności z tytułu użytkowania tych urządzeń. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, w ramach należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji nie mieszczą się należności uzyskiwane przez spółkę duńską z tytułu najmu naczep spółce polskiej, gdyż spółka duńska nie jest i nie była twórcą naczep. Dodać należy, że skarżąca wywód, który doprowadził ją do powyższej konstatacji oparła na treści 3 ust. 2 Konwencji, wedle którego przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Kierując się tą regułą interpretacyjną Spółka rekonstruowała znaczenie pojęcia "należności licencyjnych" w powiązaniu z krajowymi przepisami właściwymi dla prawa autorskiego czy też szerzej dla prawa własności intelektualnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona wyżej konstatacja skarżącej jest błędna. Z treści art. 3 ust. 2 Konwencji wynika, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków (...). Jednak trzeba podkreślić, że poszukiwanie znaczenia określeń użytych w Konwencji dotyczy tych tylko, które w Konwencji nie zostały zdefiniowane. Przy czym nie chodzi tutaj tylko o definicje zawarte w art. 3 ust. 1 Konwencji, ale wszelkie definicje, które w Konwencji zostały sformułowane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że określenie "należności licencyjne" zostało w Konwencji, w jej art. 12 ust. 3 zdefiniowane. Definicja ta jest kompletna i wyczerpująca, nie zawiera też żadnych odesłań. Pozwala to przyjąć za trafne stanowisko, że "należności licencyjne" to takie należności, które mieszczą się w zakresie definicji, o której mowa w art. 12 ust. 3 Konwencji.

Wykładnia art. 12 ust. 3 przyjęta przez Sąd I instancji nie budzi zastrzeżeń. Sąd ten wskazał, że określenie "należności licencyjne", obejmuje należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "jakiegokolwiek" urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Sąd zauważył też, że w definicji zawarto określenia: "wszelkiego rodzaju należności za ...", "wszelkich praw autorskich do ...", "wszelkiego patentu, ...". Wielokrotne użycie takich określeń, w tym także określenia "jakiegokolwiek" urządzenia przemysłowego oznacza, że Strony Konwencji uznały, że pojęcia te należy rozumieć w szerokim, a nie ścisłym, czy zawężającym, znaczeniu. Nie da się z treści art. 12 ust. 3 konwencji wyprowadzić wniosku, że w przepisie tym jest mowa o należnościach płaconych tylko twórcy lub podmiotowi mającemu cechy podobne do twórcy.

Z treści skargi kasacyjnej nie wynika jasno, czy Spółka kwestionuje przyjęty przez organ interpretacyjny i zaaprobowany przez Sąd I instancji sposób rozumieniu terminu "urządzenie przemysłowe". W zarzucie 1 skargi kasacyjnej stwierdza się, że "... z kontekstu przepisu art. 12 ust. 3 nie wynika sposób rozumowania określenia "urządzenia przemysłowe" na potrzeby tej Konwencji, mimo iż z kontekstu tego wprost wynika, że definiowane w art. 12 ust. 3 Konwencji określenie "należności licencyjne" oznacza m. in.." W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca kontestuje już tylko rozumienie określenia "należności licencyjne". Trzeba więc odnotować, że Sąd I instancji stwierdził i uzasadnił, iż naczepa jest środkiem transportu, zaś środek transportu mieści się w pojęciu "urządzenia przemysłowego". Ustalenie to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe. Skarżąca zaś tego stanowiska Sądu I instancji w żaden sposób nie zakwestionowała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Konwencji należy wskazać na treść art. 7 ust. 7 Konwencji, zgodnie z którym jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Skoro więc sporne pod względem kwalifikacji podatkowej należności zostały uznane za "należności licencyjne" to nie mogą być już uznane jako zyski przedsiębiorstwa.

Drugą kwestią sporną było znaczenie pojęcia "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej polskiej". Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita.

Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13 oraz z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13).

Z drugiej jednak strony zapadały również orzeczenia, uznające, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. W wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12, na które powołał się w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: Kwartalnik Prawa Podatkowego, Nr 1 z r. 2000). Można dodać, że adresatem postulowanego przez Autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela drugie z zaprezentowanych powyżej stanowisk, w konsekwencji zaś uznaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego za chybiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę kasacyjną