Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1931/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.122,187 par. 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1370/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3 665 (słownie: trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 września 2010 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił J. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 192.956 zł. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonych czynności ustalił, że w analizowanym okresie podatniczka poniosła wspólnie z mężem łączne wydatki w kwocie 19.788,40 zł tj. wydatki J. M. (9.120 zł), wydatki C. M. (10.491 zł) oraz podatek od nieruchomości (176,80 zł). Określając wysokość przychodów w analizowanym okresie, uzyskanych przez małżonków M., organ uwzględnił dochód z emerytury J. M. (17.388,20 zł), z emerytury C. M. (26.985 zł) oraz dochód kasowy z działalności gospodarczej J. M. (207.449,29 zł). Przychody te wyniosły łącznie 251.822,49 zł. Nadwyżka przychodów nad wydatkami w ww. okresie wyniosła 232.034,09 zł, z czego na podatniczkę przypadała kwota 116.017,04 zł. Ponadto ustalono, że w 2004 r. podatniczka poniosła wydatek sfinansowany z majątku odrębnego na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. T. (257.275 zł). Jeżeli chodzi o przychody wchodzące w skład majątku odrębnego podatniczki organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie podatniczka nie uzyskała tego rodzaju przychodów. Ostatecznie ustalono, że wydatki podatniczki w kwocie 257.275 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i od tej kwoty ustalono wysokość wymienionego na wstępie zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do meritum sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120-122, art. 123 § 1, art. 162 § 1, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami), art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej:u.p.d.o.f.) oraz art. 82 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zmianami). Pełnomocnik strony wskazał m.in. że organ pierwszej instancji ustalił koszty utrzymania rodziny podatniczki na podstawie danych GUS, nie uwzględniając faktu uprawy sadu owocowego, ogrodu warzywnego, hodowli drobiu i nutrii. Dyrektor UKS nie uwzględnił również mienia zgromadzonego przez małżonków w latach ubiegłych. Pełnomocnik wskazał, że w latach 2003-2004 prowadzone było postępowanie wyjaśniające przez Urząd Skarbowy w W., w ramach którego podatniczka wielokrotnie wskazywała źródła przychodu, składała oświadczenia majątkowe. Wskazano również, że w ciągu kilkunastu lat poprzedzających kontrolowany okres małżonkowie M. byli w posiadaniu kilku środków transportu, nie stanowiących środków trwałych, które po około rocznym okresie eksploatowania sprzedawali z zyskiem 30-100%.

Decyzją z dnia 7 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń.

Po pierwsze przyjął, że w latach 1970-1991 podatniczka wraz z mężem prowadzili hodowlę nutrii (w okresie 1985-1991 wspólnie z synem, Grzegorzem M.). Na stałe utrzymywanych było 40 szt. dorosłych (matek), które kociły się dwa razy w roku, przy czym średnio w miocie było 6 szt. młodych. Do uboju nadawały się półroczne zwierzęta. Karmę dla zwierząt stanowiły warzywa i trawa uprawiana na działce sąsiadów, suchy chleb, obierki z warzyw otrzymywane ze stołówki Zespołu Szkół Budowlanych w W., śrutowane zboże, kukurydzę, odpady marchwi, buraków, ziemniaków otrzymywane od rodziców posiadających gospodarstwo rolne, a także odpady jabłek, sałaty, cukinii, marchwi, liście buraków i ziemniaków, słoneczniki pozyskiwane z własnych upraw. Kosztów opieki weterynaryjnej nie ponosili, nie zatrudniali również pracowników. Hodowlę prowadzili w celu pozyskania skór; mięsa nie sprzedawali – wykorzystywali je na własne potrzeby. Uwzględniając fakt, że za jedną wysuszoną skórę małżonkowie M. otrzymywali cenę w kwocie stanowiącej równowartość 120 kg pszenicy organ podatkowy ustalił łączny dochód z tego źródła, przyjmując nadto, że przychód z tego tytułu nie był związany z jakimikolwiek kosztami.

Po drugie w zakresie dochodów uzyskanych z hodowli drobiu i upraw warzyw i owoców organ przyjął, że sad owocowy prowadzili w latach 1971-2004, a ogród warzywny na gruncie o powierzchni 500 m² od 1971 r. do dnia dzisiejszego. Ponadto uprawiali warzywa w szklarni znajdującej się na budynku domu gospodarczego o powierzchni 40 m² i w tunelach foliowych na ziemi o łącznej powierzchni 40 m². Zbiory przeznaczali na potrzeby własne. Sprzedawali jedynie nadwyżki osobom, które same przyszły do ich domu. Przyjmując za wiarygodne oświadczenia małżonków M. organ uznał, że nie ponosili kosztów ww. upraw (tunele nie były ogrzewane, szklarnia na budynku gospodarczym ogrzewana sporadycznie piecykiem tzw. trociniakiem, trociny otrzymywali bezpłatnie ze stolarni Przedsiębiorstwa Budowlanego, nie stosowali nawozów i oprysków, nasiona i sadzonki pozyskiwali z własnych upraw, nie zatrudniali pracowników). W zakresie hodowli drobiu ustalono, że była ona prowadzona w pomieszczeniach pod i za budynkiem gospodarczym. W okresie zimowym podatnicy posiadali 40 kur, w letnim 100 kur oraz 20 indyków. Karmę pozyskiwali z odpadków ze stołówki ZSB w W., odpadów warzyw z ogrodu. Nie korzystali z opieki weterynaryjnej, ogrzewanie nie było potrzebne, nie zatrudniali pracowników. Hodowla pozwalała na sprzedaż 3 mendli jaj dziennie. Mięso wykorzystywano na potrzeby własne. Jeżeli chodzi o wielkość przychodów uzyskanych z upraw i hodowli organ przyjął, za podatnikami, że kształtowały się one na poziomie umożliwiającym pokrycie kosztów utrzymania. Organ przyjął, że koszty utrzymania w latach 1971-2004 rodziny podatniczki były w całości pokryte dochodami z hodowli drobiu oraz upraw warzyw i owoców.

Po trzecie organ ustalił, że w latach 1996-2000 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie handlu detalicznego i hurtowego oraz obwoźnego artykułami przemysłowymi. Siedziba firmy znajdowała się w miejscu zamieszkania podatników, nie zatrudniano pracowników, jedynym środkiem trwałym był samochód ciężarowy MAN nabyty w 2000 r. za 122.000 zł. Wyposażeniem firmy były materiały i urządzenia biurowe. Organ przyjął, ze w latach 1998-2000 podatniczka uzyskiwała z tego tytułu dochody wskazane w jej oświadczeni z 24 lutego 2003 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w W. Wobec braku danych dotyczących lat 1996-1997 organ wyliczył przy zastosowaniu wskaźniku rentowności wyliczonego za wskazane wyżej lata 1998-2000.

Po czwarte ustalono, że w okresie od 1960 do uzyskania uprawnień emerytalnych w 1992 r. podatniczka pracowała jako nauczyciel najpierw w Szkole Radiotechnicznej w D., a następnie w Zespole Szkół Budowlanych w W. Z kolei C M. pracował od 1957 r. jako nauczyciel w Szkole Radiotechnicznej w D., a w latach 1968-1991, w Technikum Mechanicznym w W. – zawsze na 1,5 etatu. Po przejściu na emeryturę pracował jeszcze w dodatkowym wymiarze godzin w ZSZ nr 2 w W. Oboje oświadczyli, że uzyskiwali w miejscu pracy wynagrodzenie właściwe dla pracowników oświaty. W celu wyjaśnienia wysokości uzyskiwanych tam dochodów organ odwoławczy zwrócił się do ww. szkół z zapytaniem o dane dotyczące wynagrodzeń każdego z małżonków. Z odpowiedzi uzyskanej z Zespołu Szkół Nr 1 w D. wynikało, że nie zachowały się w tamtejszym archiwum żadne dokumenty (listy płac, karty wynagrodzeń) za okres, kiedy małżonkowie M. pobierali tam wynagrodzenia. Z kolei z ZSZ w W. uzyskano dane dotyczące podatniczki za okres od 1984 do 1992 r. Dane powyższe uzupełniono informacją z ZUS o dochodach uzyskanych z tytułu świadczenia emerytalnego pobieranego przez podatniczkę w okresie od listopada 1990 r. do końca 1991 r. oraz C. M. w okresie od września 1987 do końca 1991 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania małżonkowie M. złożyli oświadczenie, że posiadane oszczędności przechowywali w skrytce w domu, o której wiedzieli tylko oni. Wskazano ponadto, że z wyliczenia dokonanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczącej podatku dochodowego podatniczki za 2002 r. wynikało, że cała kwota oszczędności jakie mogli zgromadzić w latach 1970-2001 tj. 239.210,23 zł, została uwzględniona przy rozliczeniu 2002 r., a w związku z tym – na początku 2003 r. nie dysponowali środkami zgromadzonymi w latach ubiegłych.

W zakresie wydatków poniesionych przez małżonków M. w 2004 r. organ odwoławczy przyjął je w wysokości ujawnionej w złożonych w toku postępowania oświadczeniach podatniczki i jej męża. Ponieważ zaś ujawnione w tym okresie przychody przekraczały wydatki małżonków organ odwoławczy nie kwestionował rozliczenia podatkowego skarżącej w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował natomiast, za organem pierwszej instancji, możliwość pokrycia przez podatniczkę z majątku odrębnego wydatku na zakup nieruchomości położnej w K. przy ul. T., i w tym zakresie wymierzył jej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanej na wstępie wysokości.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa, a zwłaszcza art. 120-122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne i nierzetelne ustalenie mienia zgromadzonego przez podatników w latach poprzedzających okres kontrolowany oraz niewłaściwe ustalenie środków, jakimi dysponowała podatniczka w tym okresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uchylając, zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji wskazał, iż narusza ona prawo w zakresie w jakim organy podatkowe, ustalając wartość mienia zgromadzonego przez podatniczkę i jej męża w latach poprzedzających kontrolowany okres, uchyliły się od ustalenia dochodów z pracy skarżącej w charakterze nauczyciela w latach 1970-1983 a także dochodów jej męża z tytułu umowy o pracę za lata 1970, 1971, 1975 i 1989 r. Takie działanie organów podatkowych stanowiło - w ocenie Sądu - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy.

Następnie Sąd pierwszej instancji przypomniał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób szczególny kształtuje ciężar dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Mając na uwadze powyższy przepis, Sąd podkreślił, że organy podatkowe podjęły starania zmierzające do ustalenia wysokości dochodów jakie uzyskiwała podatniczka i jej mąż z tytułu pracy w charakterze nauczyciela i w decydującym zakresie takie dane uzyskały, opierając na nich ustalenia faktyczne. Niemniej jednak dane te nie obejmują całego okresu pracy skarżącej, ani też jej męża. W przypadku podatniczki organy uwzględniły jedynie wynagrodzenie jakie uzyskiwała w charakterze nauczyciela w latach 1984-1992, zaś w przypadku męża podatniczki w latach 1972-1991, chociaż z niekwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń małżonków wynikało, że podatniczka jako nauczyciel pracowała od roku 1960, zaś jej mąż od roku 1957. Podatniczka i jej mąż nie uchylili się od określenia wynagrodzenia jakie uzyskiwali z pracy w charakterze nauczycieli. Stwierdzenie, że było one zgodne z obowiązującym przepisami umożliwiało organom podatkowym określenie jego wysokości, tym bardziej, że z oświadczeń podatników wynikało jakich przedmiotów nauczali i w jakim wymiarze. Rozważania te - zdaniem Sądu - są aktualne także w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły ustalenia o wysokości wynagrodzenia jakie uzyskiwał C. M. w latach 1970, 1971, 1975 oraz w roku 1989.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji znał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji ustali wysokość wynagrodzenia jakie uzyskiwała skarżąca oraz jej mąż przez cały okres zatrudnienia w charakterze nauczycieli i skoryguje w tym zakresie zaskarżoną decyzję.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nietrafne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L., zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt. 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na błędnym ustaleniu w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe naruszyły art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co jest nieuprawnione, bowiem nie wynika to z akt sprawy. Nadto Sąd I instancji przy powyższej ocenie, nie przyjął możliwości zastosowania przez organy art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, który pozwalał na odstąpienie udowadniania faktów powszechnie znanych, to jest niskich, nie pozwalających na wygenerowanie oszczędności zarobków nauczycieli we wskazanych latach 70-tych oraz nie uwzględnił "galopującej" inflacji w latach 80-tych a także faktu denominacji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, ponieważ Sąd zalecił przy ponownym jej rozpoznaniu zbadać dochody z pracy podatników w szkole w charakterze nauczycieli, mimo, że oczywistym jest, że młodzi nauczyciele na tzw. "dorobku" nie mogli zgromadzić oszczędności jeżeliby takowe zgromadzili to pochłonęłaby je inflacja;

2) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 125 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim nakazuje wbrew zasadzie szybkości postępowania badanie okoliczności znanych i nie mających znaczenia dla ponownego rozstrzygania sprawy oraz poprzez wewnętrzną niespójność uzasadnienia, w którym na str.6 Sąd nakazuje ponowne zbadanie sprawy ewentualnych dochodów z pracy w szkole i hipotetycznych oszczędności z tego tytułu, przy czym jednocześnie na str. 9 uzasadnienia Sąd zarzucił bierność stronie, w zakresie przedstawienia dowodów na osiągane dochody.

Powyższa niekonsekwencja Sądu w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu, powoduje, że organy pozostają w niewiedzy jakie w istocie jest stanowisko Sądu. Naruszenie to – zdaniem Dyrektora - miało istotny wpływ na rozstrzygniecie, bowiem zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, pozwał na oddalenie skargi;

3) naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek wynikający z art. 187 § 1 przeprowadzania dowodów, po pierwsze zbędnych, po drugie, co wynika ze specyfiki postępowania w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów i co przesądziło orzecznictwo ciężar dowodu w tym przypadku spoczywa na podatnikach, a więc nie można obciążać tym obowiązkiem organów podatkowych. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

4) naruszenie prawa materialnego art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że zastosowanie ich jest przedwczesne.

Zdaniem organu, powyższe uchybienia miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem Sąd pierwszej instancji zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., uchylił przedmiotową decyzję.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia.

Na początek przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną doń decyzję wyłącznie w takim przedmiotowym zakresie, w jakim organy podatkowe, ustalając wartość mienia zgromadzonego przez podatniczkę i jej męża w latach poprzedzających kontrolowany okres 2004 r., uchylić się miały od ustalenia dochodów z pracy skarżącej w charakterze nauczyciela w latach 1970-1983 a także dochodów jej męża z tytułu umowy o pracę za lata 1970, 1971, 1975 i 1989 r. Takie działanie organów podatkowych stanowiło - w ocenie Sądu - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nietrafne. W przedstawionym obszarze wniesiona została skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. i relacji do niego postawione w tej skardze zarzuty kasacyjne wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., zakres rozpoznania sprawy przez Sąd drugiej instancji. Podatniczka skargi kasacyjnej nie wniosła, jej pełnomocnik zgłosił tylko wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L..

Po dokonaniu analizy w przedmiocie zaskarżenia w sprawie podnieść należało, co następuje.

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń i ocen organów podatkowych, że ujawnione w badanym okresie podatkowym przychody małżonków M. przekraczały wydatki skarżącej i jej męża. W związku z tym organy podatkowe nie kwestionowały rozliczenia podatkowego skarżącej w tym zakresie. Przedmiotem sporu jest natomiast możliwość pokrycia przez podatniczkę z majątku odrębnego wydatku na zakup nieruchomości położnej w K. przy ul. T. Z zaskarżonej decyzji wynika niewątpliwie, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone wyłącznie w relacji do wydatku, który podatniczka miała ponieść z majątku odrębnego. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń i ocen organów podatkowych, że wydatek w kwocie 257. 275. 00 zł, stanowiący podstawę ustalenia braku pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podatniczka sfinansowała z majątku odrębnego. W tym stanie rzeczy dochody męża podatniczki, których badanie zlecił organom podatkowym Sąd pierwszej instancji, niewątpliwie nie mogły stanowić pokrycia podatkowo znaczącego niedoboru w majątku odrębnym jego żony. Ze sprawy nie wynika bowiem jakakolwiek podstawa, na której dochody ze stosunku pracy męża podatniczki stanowić by miały dochody majątku odrębnego jego żony.

W zakresie dochodów ze stosunku pracy skarżącej w latach 1970 – 1983 podnieść należy dwie istotne kwestie. Po pierwsze, że sprawy nie wynika, że były to dochody tworzące majątek odrębny podatniczki, nie zaś małżeńską współwłasność podatniczki i jej męża. Po wtóre, Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie, czy dochody te – jeżeli rzeczywiście zasilały majątek odrębny, z którego miał zostać sfinansowany wydatek badanego roku 2004 – mogły zostać zaoszczędzone w taki sposób, by stanowić pokrycie tego wydatku, w sytuacji gdy od ich uzyskania upłynął relatywnie znaczny czas, w którym ponadto miały miejsce okresy inflacji oraz denominacja pieniądza. Zaniechanie dokładnego, wnikliwego, wszechstronnego rozważenia wszystkich przywołanych powyżej okoliczności stanowi istotne i oczywiste naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w obszarze sądowej kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ponowionym postępowaniu uchybienia te powinny zostać usunięte, zaś uzasadnienie wyroku sporządzone w realnym odniesieniu do ustaleń i ocen sprawy, których Sąd nie zakwestionował.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.