Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1646/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 11 pkt 14  lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. nr [...], określającą "A" Sp. z o.o. w R. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za wrzesień 200 r. w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniach od [...] r. do [...] r. w "A" Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za wrzesień 2002 r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku akcyzowego wynikające z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. -zwane dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.). jako że "A" uznała energię elektryczną pochodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwencjonalnego, której sprzedaż jest zwolniona od podatku akcyzowego.

Z uwagi na ustalenia kontroli decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G., określił dla "A" prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że źródłem energii w "A" Sp. z o.o. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R.. Instalacja wyposażona jest w [...] kotły zasilające w parę [...] turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej [...] MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego oraz gazu koksowniczego. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest organicznym paliwem kopalnym, czyli źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej węgiel spalany jest wspólnie z gazem koksowniczym. Organ stwierdził, że zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.,) zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych lub ze źródeł odnawialnych, które wykorzystują w procesie przetwarzania energię rzek, wiatru, biomasy i promieniowania słonecznego. Zwolnienie dotyczy sprzedaży energii ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania tylko paliwa nieorganiczne lub tylko biomasę. Na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób, czyli nośnik pierwotny tej energii. Zwolnienie przysługuje w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie niekonwencjonalnych, bądź odnawialnych zasobów energii. Dlatego też organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. uznając energię podchodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwencjonalnego, której sprzedaż jest zwolniona od podatku akcyzowego. Stwierdził także, że wnioskowane przez stronę powołanie biegłego jest bezzasadne, ponieważ "A" w jednym źródle wytwarzającym energię elektryczną, tj. w Zakładzie nr [...] w R., w kontrolowanym okresie zużywała w instalacji wytwórczej do produkcji energii elektrycznej węgiel kamienny i gaz koksowniczy, co eliminuje to źródło, jako niekonwencjonalne.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie § 11 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych wraz ze źródłami niekonwencjonalnymi w tym samym obiekcie zwolnienie podatkowe nie może mieć miejsca oraz naruszenie art. 120, 121, 122,24, 125 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Wskazała, że "A" pracuje w układzie kolektorowym, co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych oraz podniosła, iż metody górnicze pozyskania gazu koksowniczego nie istnieją, gdyż jest to produkt uboczny, powstający w procesie produkcji koksu z węgla kamiennego, a zatem zbywanie energii elektrycznej pochodzącej ze spalania gazu koksowniczego musi być uznane za sprzedaż energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, korzystającą ze zwolnienia podatkowego.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że z literalnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości, natomiast skarżąca produkowała energię z węgla kamiennego i gazu koksowniczego, co oznaczało brak podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego. Organ odwoławczy uznał, iż wnioski dowodowe Spółki nie dotyczyły przedmiotowej sprawy.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła rażące naruszenie § 11 pkt. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej przez spalanie gazu koksowniczego, sprzedaż energii elektrycznej pochodzi ze źródeł, które wykorzystują w procesie spalania organiczne paliwa kopalne. Podniosła, iż przepis ten uznaje za źródło niekonwencjonalne źródło, które nie wykorzystuje procesie spalania organicznych paliw kopalnych, a bezspornie gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym, bowiem jest produktem sztucznym i wtórnym, .surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego.

Wyrokiem z 27 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "A" Sp. z o.o. na powyższą decyzję. Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Literalne brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych tam źródeł pochodzenia energii elektrycznej. Uznał za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania nie wykorzystują spalania organicznych paliw kopalnych, m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne uznał takie, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę. Zdaniem Sądu I instancji trzeba rozróżnić użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych zwroty "wykorzystują" i "nie wykorzystują". W przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej jako odnawialnego. Natomiast za źródła niekonwencjonalne uznane są wyłącznie takie, które nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych. Oznacza to, iż jakiekolwiek wykorzystanie organicznych paliw kopalnych dyskwalifikuje dane źródło pochodzenia energii elektrycznej, jako źródło niekonwencjonalne. W przypadku źródeł niekonwencjonalnych wyłączona jest możliwość współspalania innych nośników energii wraz z organicznymi paliwami kopalnymi. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, w świetle § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania organicznych źródeł kopalnych (tu: węgla kamiennego) z innym nośnikiem energii (tu: z gazem koksowniczym) nie pozwala na zaliczenie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Ponadto Sąd wskazał, że ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ani ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne", uzasadnione jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.). Sąd przeprowadził analizę powołanych przepisów i uznał, iż nie ulega wątpliwości, że węgiel kamienny jest organicznym źródłem kopalnym. Zdaniem Sądu I instancji źródłem pochodzenia energii elektrycznej jest podmiot wytwarzający energię elektryczną, co wynika wprost z treści koncesji udzielonej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. nr [...], w której zawarte jest stwierdzenie: "(...) w jednym źródle własnym, określonym jako: "A" zlokalizowanym w R. przy ulicy [...] (...)". Ponadto definicje urządzeń i instalacji zawiera art. 3 pkt 9 i 10 Prawa energetycznego, a te określenia nie zostały użyte w treści omawianego § 11 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym "za źródło pochodzenia energii elektrycznej mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie tej energii i w tym kontekście konieczne jest skorzystanie z wiedzy biegłego" i stwierdził, iż "źródłem pochodzenia energii elektrycznej" jest podmiot wytwarzający energię elektryczną, co wynika wprost z zapisów zawartych w koncesji wydanej dla Spółki przez Prezesa URE z dnia [...] r. nr [...]. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organ podatkowy dokonując wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. naruszył przyjęte w teorii prawa dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej oraz, że wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu. W ocenie Sądu, organ wykazał, że energia elektryczna została wytworzona ze współspalania węgla i gazu koksowniczego. Rozstrzygnięcie nie zostało oparte na twierdzeniu, że gaz koksowniczy jest organicznym paliwem kopalnym, zatem nie zachodziła konieczność powoływania biegłego. Zdaniem Sądu, bezpodstawny jest też zarzut odwoływania się do regulacji zawartych w Prawie energetycznym oraz w prawie Unii Europejskiej, bowiem nie można dokonywać oceny przepisu prawa przez pryzmat prawa późniejszego lub stosować przepisy unijne do okresu sprzed akcesji. Odnośnie zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 125 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Sąd wyjaśnił, że może uchylić decyzję wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzi, m.in. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w rozpoznawanej sprawie okoliczności takiej nie stwierdził.

"A" zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi Sądu I instancji "A" zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący;

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu "A" wskazała, że w okresie objętym decyzją, obowiązywało Prawo energetyczne, które w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w art. 3 pkt 20) zawierało definicję legalną niekonwencjonalnego źródła energii, identyczną jak w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Skarżąca wskazała, że zgodnie z wykładnią językową § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. W tym stanie rzeczy kluczowym dla określenia możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży energii elektrycznej jest wyjaśnienie pojęcia "źródło pochodzenia energii elektrycznej" oraz pojęcia "organiczne paliwa kopalne". Skarżąca podniosła, że ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ani Prawo energetyczne nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne". W wyjaśnieniu znaczenia tego terminu pomocne mogą być przepisy Prawa geologicznego i górniczego. Art. 5 ust. 1 tej ustawy dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np.: gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny, węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej. Zgodnie z definicją słownikową kopalina to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi. Określenie "organiczny" to taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący część składową, element przyrody ożywionej. "A" wskazała, że za źródło pochodzenia energii elektrycznej, w świetle wykładni językowej, nie może być uznany nośnik, czyli paliwo (stałe, ciekłe lub gazowe), ponieważ ustawodawca w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. używa określenia "organiczne paliwa kopalne", wskazując, iż nie powinny one być wykorzystywane w procesie przetwarzania spalania, aby źródło było "źródłem niekonwencjonalnym". A zatem ustawodawca odróżnia "paliwo" od "źródła". W ocenie skarżącej, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces przetwarzania spalania. Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy rzeczywiście "A" pracuje w układzie kolektorowym, (wyposażona jest w [...] kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej w turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) oraz zbadanie, czy istotnie kocioł parowy nr [...] jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a w konsekwencji czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr [...] i turbogeneratora nr [...], do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr [...],[...] i [...]), zasilanych węglem kamiennym. Zdaniem skarżącej stwierdzenie powyższych okoliczności powinno skutkować uznaniem, że tę konkretną instalację w "A" (składającą się z kotła parowego nr [...], rozdzielacza pary nr [...] i turbogeneratora nr [...]) można uznać za "źródło niekonwencjonalne" w rozumieniu § 11 pkt 24 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Skarżąca podniosła, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie, a dla właściwego zbadania procesu technologicznego w "A" niezbędna jest opinia biegłego. W niedopuszczeniu dowodu z biegłego, skarżący upatruje naruszenie zasad postępowania podatkowego skutkujące ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego. Spółka podała, że gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralnym o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. Fakt, że gaz koksowniczy powstaje (jako produkt uboczny) w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dotyczy źródeł, w których powstaje energia elektryczna, a nie źródeł, w których powstaje gaz koksowniczy, poza tym proces technologiczny, w którym powstaje gaz koksowniczy jest prowadzony nie w "A", ale w "B" S.A. i jest on odrębnym procesem od tego, przy pomocy którego jest produkowana energia elektryczna. Zdaniem Spółki niewłaściwe było powoływanie się przez organ na przepisy prawa, które nie obowiązywały przed 1 maja 2004 r. Ponadto organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię przepisów prawa materialnego. Niezrozumiałe jest, co w ocenie organu odwoławczego jest "źródłem niekonwencjonalnym", z którego może pochodzić energia elektryczna, o którym mowa jest w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, naruszone zostały zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że ustalenie, iż "A" pracuje w układzie kolektorowym pozwalającym na selekcję ciągów paliw nie oznacza, że taka selekcja była dokonywana i dochodziło do spalania wyłącznie gazu koksowniczego, który według strony stanowi niekonwencjonalne źródło energii. Powołanie biegłego było bezzasadne, gdyż bezsporne jest, iż w procesie przetwarzania Spółka wykorzystywała organiczne paliwo kopalne tj. węgiel kamienny.

Wyrokiem z 6 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, albowiem gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Energia, która pochodzi ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania wyłącznie jego spalanie, jest więc energią dochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych, takich, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Ponadto uznał za trafne stanowisko Sądu I instancji akceptujące pogląd organu, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego), nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii jako źródło energii niekonwencjonalnej. Stwierdził także, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka oddzielnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest odrębnym źródłem energii, każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a) ww. rozporządzenia. Uznać należy, iż Sąd I instancji naruszył prawo materialne i dokonał błędnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stwierdzając, że zakład energetyczny, jako całość, niezależnie od ilości i jakości posiadanych instalacji przetwórczych, stanowi zawsze jedno źródło energii elektrycznej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne także zarzuty procesowe. Stwierdził bowiem, że Sąd I instancji opierając się na błędnej wykładni prawa materialnego, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122, 187 § 1, 188, i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ocenił należycie prawidłowości i rzetelności dokonanych przez organ ustaleń, co do samego faktu wytwarzania energii ze źródeł niekonwencjonalnych oraz ewentualnej ilości tej energii.

Dlatego też NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji oceni, czy w postępowaniu administracyjnym poczynione zostały wszystkie niezbędne ustalenia, w szczególności czy z materiału dowodowego wynika, bez wątpliwości, że w "A" znajduje się wyodrębniona instalacja do produkcji energii elektrycznej, w której we wrześniu 2002 r. w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle węgla kamiennego (organicznego paliwa kopalnego), a jeżeli tak, to czy ustalono, ile energii elektrycznej było produkowane w tej instalacji, przy czym Sąd winien wziąć pod uwagę, że może chodzić o skomplikowane zagadnienia techniczne wymagające wiadomości specjalnych z dziedziny energetyki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych lub ze źródeł odnawialnych, które wykorzystują w procesie przetwarzania energię rzek, wiatru, biomasy i promieniowania słonecznego. Natomiast organy podatkowe obu instancji oceniły, iż energia wyprodukowana przez skarżącego nie może być uznana za energię niekonwencjonalną, ponieważ została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego, jakim jest węgiel kamienny i powstały w wyniku ogrzewania węgla kamiennego, bez dostępu powietrza gaz koksowniczy, który jest paliwem wtórnym odzyskiwanym jako produkt uboczny w piecu koksowniczym przy produkcji koksu z węgli koksujących. Dokonały też wadliwej wykładni określenia "źródło energii" uznając, że jest to całość instalacji wytwórczej funkcjonującej w zakładzie producenta energii, a nie poszczególne ciągi technologiczne, jeżeli są od siebie wyodrębnione w taki sposób, że nie dochodzi w nich do współspalania paliw, których spalanie w procesie produkcji energii uprawnia do jej zwolnienia z podatku akcyzowego i takich, których spalanie tego uprawnienia nie rodzi.

Tak więc punktem wyjścia w dalszym postępowaniu winno być przyjęcie ustalenia dokonanego przez NSA, że za "źródło energii" należy uznać nie nośnik tej energii (węgiel, gaz ziemny), ani też jej producenta, który otrzymał stosowną koncesję od Prezesa URE, lecz każdą odrębną instalację wytwórczą. O ile więc w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest oddzielnym źródłem energii, i każde z tych źródeł winno być oceniane niezależnie od pozostałych pod kątem rodzaju dostarczanej z niego energii jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, odnawialnych lub innych. Wobec powyższego, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego i w celu wykonania zaleceń NSA co do dalszego prowadzenia sprawy, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić i dać swym ustaleniom wyraz w wydanej decyzji, czy w "A" znajduje się wyodrębniona instalacja do produkcji energii elektrycznej, w której we wrześniu 2002 r. w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle węgla kamiennego lub innego organicznego paliwa kopalnego, a jeżeli tak, to ustalić ile energii elektrycznej było produkowane w tej instalacji. Dokonując tych ustaleń organ winien uwzględnić, że może chodzić o skomplikowane zagadnienia techniczne wymagające wiadomości specjalnych z dziedziny energetyki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), a także art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.).