Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 340/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 2, ust. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] r. określającą A. P. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości w 2014 r.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia i z przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że podatnik [...] r. nabył pod tytułem darowizny lokal mieszkalny o powierzchni 41,40 m˛ z przynależnym warsztatem, magazynem i sanitariatem o powierzchniach odpowiednio 113,30 m˛, 10,90 m˛, 6,50 m˛, położony w L. przy ul [...] Następnie mocą aktu notarialnego z [...] r. podatnik dokonał podziału tego lokalu przez wyodrębnienie lokalu mieszkalnego o powierzchni 31,80 m˛ z przynależną piwnicą o powierzchni 6,90 m˛ oraz lokalu niemieszkalnego (usługowo-handlowego) o powierzchni użytkowej łącznie 130,70 m˛ z przynależną piwnicą o powierzchni 2,70 m˛. W dalszej kolejności podatnik [...] r. sprzedał lokal mieszkalny za cenę [...] zł oraz niemieszkalny (usługowo-handlowy) za cenę [...] zł. W akcie notarialnym sprzedaży lokalu niemieszkalnego podatnik jako sprzedający uzgodnił z kupującymi, że część ceny w wysokości [...] zł kupujący zapłacą nie do jego rąk, ale bezpośrednio na rzecz Banku [...] z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego przez podatnika [...] r. na cele konsumpcyjne, zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na sprzedawanym lokalu. Dziesięć dni później, to jest [...] r. podatnik wraz z żoną zakupił działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,1 ha zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczo-garażowym, położoną w S. w województwie [...].

W kontekście tych niespornych okoliczności faktycznych organ przypomniał brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2014 r. - u.p.d.o.f.) i zaprezentował stanowisko, w myśl którego część przychodu ze sprzedaży lokali w wysokości [...] zł nie została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe podatnika. Dlatego nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Umowa sprzedaży lokalu niemieszkalnego stanowi wyraźnie, że kwota [...]zł została przeznaczona przez podatnika na spłatę kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne.

Organ podkreślił przy tym, że wszelkie regulacje dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle zgodnie z ich językowym znaczeniem, gdyż stanowią one odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Natomiast organ zgodził się z podatnikiem co do tego, że pozostała część przychodu pochodzącego ze sprzedaży lokali została przeznaczona na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych podatnika poprzez nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym. W tym zakresie, zdaniem organu, podatnik przeznaczył przychód ze sprzedaży lokali na cel preferowany przez ustawodawcę, objęty zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W skardze na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 191, art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) z powodu: niezasadnego wszczęcia postępowania podatkowego, jego przeprowadzenia z pominięciem podstawowych praw podatnika i wbrew ogólnym zasadom postępowania; wszczęcia postępowania podatkowego na rok przed upływem terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania; dowolnego podzielenia wartości nabytej nieruchomości na [...] zł za zakup działki i na [...] zł za nabycie budynku mieszkalnego, z pominięciem ceny [...] zł wymienionej w sumie w aktach notarialnych, które są dokumentami urzędowymi;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nabycie nieruchomości w drodze darowizny stanowi nabycie, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika wyłączenie od opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży darowanych nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 u.p.d.o.f. w związku z błędnym stwierdzeniem, że kwota [...]zł nie podlega zwolnieniu podatkowemu jako przeznaczona na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele konsumpcyjne;

- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. ze względu na opodatkowanie kwoty [...]zł podlegającej zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 u.p.d.o.f., gdyż podatnik zakupił nieruchomość na własne cele mieszkaniowe za cenę [...] zł, wyższą od przychodu ze sprzedaży lokali ([...] zł);

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na błędną wykładnię, bowiem przychodem jest cena określona w umowie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane pieniądze.

W konsekwencji formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swoje stanowisko podatnik podkreślił, że do wszczęcia postępowania podatkowego doszło na krótko przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co znacząco zwiększyło odsetki od zaległości podatkowej. Oceniał, że takie postępowanie organu nie jest zgodne z prawem, a w szczególności podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Przechodząc bezpośrednio do wysokości spornego zobowiązania podatkowego podatnik motywował, że sprzedaż lokali nabytych w drodze darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Takie nabycie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W następstwie przychód ze sprzedaży przedmiotu darowizny należy oceniać na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podatnik nawiązał w swojej argumentacji do art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Akcentował również, że sprzedaż darowanych lokali nie oznaczała przyrostu jego majątku.

Dodatkowo podatnik zwrócił uwagę na sprawę zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym (TK) sygn. P 1/19, której przedmiotem są pytania prawne czy art. 10 ust. 1 pkt 8 litery od a do d i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 4a ust. 1 i 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn są zgodne z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz czy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zdaniem podatnika, orzeczenie TK w sprawie sygn. P 1/19 będzie miało zasadnicze znaczenie dla wyniku tej sprawy.

W dalszej kolejności podatnik prezentował stanowisko, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy wykładać i stosować w powiązaniu z definicją przychodu zawartą w art. 19 ust. 1 tej ustawy podatkowej. Oznacza to, że przychodem zwolnionym od opodatkowania podatkiem dochodowym jest cena sprzedaży określona w akcie notarialnym. Podatnik nie musi tych środków finansowych fizycznie otrzymać. Wystarczy, że kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży nieruchomości, stanowiącą przychód, przeznaczy w ustawowym terminie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w tym przypadku na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze są uzasadnione.

Przede wszystkim wymaga odnotowania, że okoliczności faktyczne przyjęte przez organ nie były przedmiotem sporu. Wynika z nich, że podatnik, na podstawie darowizny z 2009 r., uzyskał prawo własności lokalu mieszkalnego, który następnie został podzielony na dwa odrębne lokale - mieszalny i niemieszkalny, sprzedane przez podatnika w 2014 r. w sumie za [...] zł. W akcie notarialnym sprzedaży lokalu niemieszkalnego podatnik jako sprzedający uzgodnił z kupującymi, że część ceny w wysokości [...] zł kupujący zapłacą nie do rąk podatnika, ale bezpośrednio na rzecz banku z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego przez podatnika w 2010 r. na cele konsumpcyjne, zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na sprzedawanym lokalu. Następnie, jeszcze w 2014 r. podatnik za [...] zł nabył nieruchomość gruntową zabudowaną jednorodzinnym domem mieszkalnym.

Spór prawny zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze - czy przychód ze sprzedaży lokali, nabytych przez podatnika w drodze darowizny, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po drugie zaś - czy kwota [...]zł, stanowiąca część ceny należnej podatnikowi, którą zadysponował w umowie sprzedaży lokalu niemieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne, może zasadnie podlegać zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skoro podatnik po sprzedaży lokali nabył działkę gruntu z jednorodzinnym domem mieszkalnym za cenę wyższą niż łączny przychód ze sprzedaży (przychód ze sprzedaży obu lokali - [...] zł, cena nabycia gruntu z domem - [...] zł).

W związku z tym, że okoliczności faktyczne nie były przedmiotem sporu, zarzuty stawiane przez podatnika, odnoszące się do naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, są nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy. Podatnik nie wykazał, które ustalenia faktyczne organu miałyby być błędne i co jeszcze istotnego dla sprawy miałoby dotychczas nie zostać wyjaśnione przez organ. Natomiast podatnik nie zgadzał się ze stanowiskiem prawnym organu dotyczącym wykładni i w następstwie stosowania materialnego prawa podatkowego, definiującego przychód oraz przesłanki zwolnienia podatkowego. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 191, art. 194 O.p., o których mowa w skardze, nie były istotne dla wyniku sprawy w tym znaczeniu, że nie mogły prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji organu.

Odnosząc się do wywodów podatnika, że organ I instancji zbyt późno wszczął postępowanie podatkowe, należy wyjaśnić, że do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia czy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z prawem. Wynika to z art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, rozwiniętych na gruncie postępowania podatkowego między innymi w art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Wracając do sporu podatnika z organem o materialne prawo podatkowe, podatnik opowiadał się za rozwiązaniem, że przychód ze sprzedaży darowanych lokali nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Ponadto, w przekonaniu podatnika, zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy wiązać z definicją przychodu zawartą w art. 19 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej i w rezultacie odnosić do przychodu jako wielkości odpowiadającej cenie sprzedaży nieruchomości ujętej w akcie notarialnym, nie zaś do faktycznie otrzymanych od kupującego środków finansowych.

Z kolei, zdaniem organu, przychód ze sprzedaży lokali jest objęty zakresem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., bez względu na tytuł prawny ich nabycia. Natomiast skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wymaga od podatnika przeznaczenia przychodu ze sprzedaży lokali na własne cele mieszkaniowe w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę.

Zdaniem sądu, podatnik nie ma racji twierdząc, że przychód ze sprzedaży lokali nabytych w wyniku darowizny pozostaje poza zakresem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lokalowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma w tej sprawie zastosowania, bowiem odnosi się do istotnie innych sytuacji. Stanowi bowiem, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W świetle przytoczonego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dla zaistnienia przychodu wystarczyło, że podatnik, działając poza ramami obrotu gospodarczego, odpłatnie zbył (sprzedał) nieruchomość lokalową nim upłynęło pięć lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W niespornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy tak właśnie się stało. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca w żaden sposób nie nawiązał do tytułu prawnego nabycia z upływem czasu odpłatnie zbywanej nieruchomości. Wobec tego, wbrew sugestiom podatnika, nabycie nieruchomości lokalowej pod tytułem darowizny nie wyklucza istnienia przychodu w wyniku jej późniejszego odpłatnego zbycia. O losach tego przychodu ustawodawca rozstrzyga w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik błędnie powołuje się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie należy przypomnieć, że w myśl art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2009.93.768 ze zm. w brzmieniu dla daty darowizny w październiku 2009 r.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności (ust. 1). Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (ust. 2).

W przytoczonym stanie prawnym nabycie składnika majątkowego na podstawie darowizny jest zdarzeniem objętym zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast późniejsze odpłatne zbycie tego samego składnika majątkowego stanowi inne zdarzenie, odrębne od wcześniejszego nabycia w drodze darowizny, normowane ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posługując się pewnym uproszczeniem można powiedzieć, że czym innym jest nabycie składnika majątkowego pod tytułem darowizny, a czym innym jego odpłatne zbycie. Ta odrębność przełożyła się na rozwiązania przyjęte w prawie podatkowym. Ustawa o podatku od spadków i darowizn zajmuje się nabyciem składnika majątkowego pod tytułem darowizny, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacją, w której obdarowany decyduje się na odpłatne zbycie darowanego mu składnika majątkowego.

Innymi słowy, nabycie składnika majątkowego na zasadzie darowizny jest odrębnym zdarzeniem nie tylko cywilnoprawnym, ale również podatkowoprawnym w stosunku do jego późniejszego odpłatnego zbycia. Pierwsze z nich (czyli nabycie w drodze darowizny) jest przedmiotem regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś drugiemu (odpłatnemu zbyciu) poświęcony jest art. 10 ust. 1 pkt 8, w tym przypadku lit. a u.p.d.o.f.

Podatnik dowolnie odczytuje przytoczone regulacje prawne i pomija ich literalne brzmienie. W rezultacie błędnie argumentuje, że zarówno nabycie nieruchomości lokalowej w wyniku darowizny, jak też jej późniejsze odpłatne zbycie, każdorazowo podlegają ustawie o podatku od spadków i darowizn. Tymczasem nabycie nieruchomości, a w dalszej kolejności uzyskanie przychodu z jej zbycia ustawodawca potraktował jako dwa niezależnie od siebie zdarzenia podatkowoprawne, normowane odrębnymi ustawami podatkowymi.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ trafnie rozpoznał zaistnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowych w 2014 r., nabytych w 2009 r. Jest to bowiem sytuacja wprost opisana w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Podstawa prawna nabycia nie jest istotna z punktu widzenia tego unormowania. Zatem skarga podatnika w omówionym wyżej zakresie, dotyczącym samego istnienia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowych, nie mogła prowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji organu.

Przyszłe orzeczenie TK w sprawie sygn. P 1/19 aktualnie należy postrzegać jako ewentualną przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Natomiast, w ocenie sądu, podatnik słusznie zarzuca organowi błędną interpretację przychodu zwolnionego od opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dla ścisłości należy odnotować, że art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy spłat kredytu związanego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika, a pkt 3 zamiany budynku, lokalu, gruntu.

Następnie, jak stanowi art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, za punkt wyjścia należy przyjąć ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. stanowisko w sprawach sygn.: II FSK 649/08, II FSK 650/08, II FSK 374/10, II FSK 1781/10 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poza sporem pozostawało, że podatnik w ustawowym czasie dwóch lat nabył działkę gruntu z jednorodzinnym domem mieszkalnym, a więc zrealizował własny cel mieszkaniowy, wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt u.p.d.o.f. Strony natomiast różniły się w stanowiskach co do przeznaczenia na powyższy cel części przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł, którą podatnik zadysponował już w akcie notarialnym sprzedaży lokalu niemieszkalnego na wcześniejszą spłatę kredytu konsumpcyjnego.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o dochodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o iloczynie tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o przychodzie uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego wydatkowanym na własne cele mieszkaniowe, o uwzględnieniu wydatków na cele objęte zwolnieniem do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie pojęcia dochodu i przychodu nie zostały odrębnie zdefiniowane przez ustawodawcę na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego. Wobec tego, zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej, należy przyjąć, że ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciami dochodu i przychodu, o których stanowi odpowiednio art. 9 ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Następnie według art. 19 ust. 1 tej ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem pojęcie dochodu jest pochodną pojęcia przychodu, arytmetycznie pomniejszonego o koszty jego uzyskania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, o którym stanowi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wyznacza cena określona w akcie notarialnym umowy sprzedaży, bez względu na jej otrzymanie przez sprzedającego (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 2482/15, II FSK 3171/14, II FSK 2412/14, II FSK 758/07, II FSK 913/12, II FSK 1082/13 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy takim rozumieniu przychodu, a w dalszej kolejności dochodu ze sprzedaży nieruchomości, wpisanych w konstrukcję art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy zgodzić się z podatnikiem co do tego, że jego przychód ze sprzedaży lokali wyniósł w sumie [...] zł, bo taka była łączna wartość wyrażona w cenach. Wkrótce po sprzedaży lokali podatnik zakupił działkę gruntu z jednorodzinnym domem mieszkalnym za [...] zł. Oznacza to, że cały przychód ze sprzedaży lokali został przeznaczony przez podatnika na poczet tego zakupu. Wartość wyrażona w cenie sprzedaży lokali podatnika była niższa od ceny zakupu nieruchomości na jego własne cele mieszkaniowe.

Z perspektywy definicji przychodu przyjętej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy i kiedy podatnik otrzymał umówioną cenę sprzedaży nieruchomości. Konsekwentnie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy podatnik zrealizował własny cel mieszkaniowy dokładnie za te środki finansowe, które przekazał mu - do rąk czy na rachunek bankowy - nabywca nieruchomości.

Dlatego, wbrew stanowisku organu, w realiach analizowanej sprawy dyspozycja podatnika jako sprzedającego, że kupujący lokal niemieszkalny część należnej podatnikowi ceny wpłaci na rzecz banku w celu spłaty konsumpcyjnego kredytu, nie ma związku z przesłankami zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie to wymaga przeznaczenia przychodu podatnika ze sprzedaży nieruchomości na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem podatnika jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane środki finansowe. W następstwie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych podatnika konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc kwoty o wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W ocenie sądu, przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości, zdefiniowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., należy odczytywać w taki sam sposób na potrzeby jego opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Błędne jest stanowisko organu, który uwzględnia brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. tylko przy opodatkowaniu podatnika. Natomiast przy stosowaniu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. chce odejść od jego treści i przyjąć za przychód nie wartość wyrażoną w cenie, ale cenę faktycznie zapłaconą, w całości czy w części. Gdyby tak miało być jak chce organ, wówczas ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie mówiłby o wydatkowaniu przychodu czy dochodu, ale o wydatkowaniu ceny zapłaconej bądź środków zapłaconych podatnikowi za sprzedaną nieruchomość, czyli o przeznaczeniu konkretnych środków finansowych, z konkretnej transakcji.

Z przedstawionego wyżej punktu widzenia - memoriałowej istoty omawianego przychodu - analizowana dyspozycja podatnika zawarta już w akcie notarialnym umowy sprzedaży lokalu dotycząca części przypadającej mu ceny w wysokości [...] zł, nie pozbawiała go prawa do spornego zwolnienia podatkowego. Przychodem podatnika była wartość wyrażona w cenie, określona łącznie w umowach sprzedaży lokali na [...] zł, nie zaś konkretne środki finansowe. Skoro następnie podatnik zakupił działkę gruntu z jednorodzinnym domem mieszkalnym za kwotę wyższą od tego przychodu, tym samym cały przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na ten właśnie zakup.

Innymi słowy, konstrukcja rozważanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. bazuje na wartości odpowiadającej cenie sprzedaży nieruchomości, przypadającej podatnikowi jako wierzytelność wchodząca w skład jego majątku z jednoczesnym odejściem od faktycznego przepływu poszczególnych środków finansowych, od konkretnych dyspozycji finansowych w ramach majątku podatnika. W tej mierze, co do zasady, sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prawne zaprezentowane w sprawie sygn. I SA/Gl 110/19.

Zmiana stanu prawnego z 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2159), wbrew wywodom podatnika, nie ma wpływu na ocenę prawną zaskarżonej decyzji. Ustawodawca wprowadził nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie ustawodawca dodał do art. 21 u.p.d.o.f. ust. 25a stanowiąc w nim, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Także art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. uległ nowelizacji z 1 stycznia 2019 r. Od tego czasu mowa w nim o tym, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W uzasadnieniu projektu przytoczonej nowelizacji wyjaśniono, że obok wydłużenia terminu na wydatkowanie przychodu jedocześnie doprecyzowuje ona konieczność nabycia w ustawowym terminie prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe mogły zostać objęte tzw. ulgą mieszkaniową (por. druk sejmowy VIII 2854 dostępny w Internetowym Systemie Aktów Prawnych - strona internetowa prawo.sejm.gov.pl).

Tym samym w efekcie powyższej nowelizacji ustawodawca w sposób jednoznaczny wymaga od podatnika nie tylko wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na nabycie innej, ale także jej nabycia w zakreślonym czasie. Wprost zgodnie z nowym brzmieniem normy obejmującej art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f. powiązał przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości z realizacją własnego celu mieszkaniowego podatnika poprzez wymóg nie tylko wydatkowania przychodu, ale także definitywnego nabycia, w tym przypadku gruntu z budynkiem mieszkalnym, w wyznaczonym terminie.

Jednak, co w tej sprawie najistotniejsze, ustawodawca nadal, także po 1 stycznia 2019 r., stanowi o wydatkowaniu dochodu, przychodu. Wobec tego w kwestii, która okazała się sporna w analizowanej sprawie, ustawodawca pozostał przy dotychczasowych pojęciach (wydatkowania dochodu, przychodu).

Niezależnie od powyższego sąd dostrzega możliwość prowadzenia argumentacji prawnej, według której, skoro ustawodawca mówi w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. o wydatkowaniu przez podatnika przychodu, dochodu, to w ten sposób nawiązuje do ceny faktycznie zapłaconej podatnikowi, bo - z istoty rzeczy - wydatkować można otrzymane środki finansowe. Jednak, zdaniem sądu, ważniejsze jest, że wydatkowanie ustawodawca odnosi do przychodu czy dochodu zdefiniowanych odpowiednio w art. 19 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., a więc do środków finansowych podatnika nie tylko rzeczywiście przez niego otrzymanych, ale również tych jedynie mu należnych. W tej drugiej sytuacji wydatkowanie przychodu, dochodu oznacza wydatkowanie kwoty, której wysokość pozostaje w granicach ceny określonej w akcie notarialnym umowy sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

Odnotowana wyżej możliwość innego odczytywania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bez nawiązania przede wszystkim do art. 19 ust. 1 tej ustawy podatkowej, chociaż zdaniem sądu nieprawidłowa, wymaga skorzystania z rozwiązania przyjętego w art. 2a O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do intepretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W następstwie organ miał obowiązek zaakceptować wykładnię spornego zwolnienia podatkowego, a ściślej pojęcia przeznaczenia przychodu, wydatkowania przychodu, zaproponowaną przez podatnika, skoro nie wykracza ona poza językowe znaczenie i uwzględnia system (konstrukcję) omawianych przepisów u.p.d.o.f. Jednocześnie stosowanie art. 2a O.p. nie może być zasadnie postrzegane jako naruszenie konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania czy nieuprawnioną nadinterpretację przesłanek zwolnień podatkowych.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte przez sąd.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie ustanowionego doradcy podatkowego ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).