Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 187/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 7 pkt 3, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł ( dwieście złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2018 r. [...] Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, spółka skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zwrotu kosztów notą obciążeniową i prawa do odliczenia podatku VAT.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji umywalek, brodzików i wanien. W związku ze wzrastającą ilością zamówień na wytwarzane produkty, wnioskodawca zauważył konieczność zwiększenia mocy produkcyjnych swojego zakładu. Wnioskodawca rozważał przy tym dwa warianty zwiększenia mocy produkcyjnych swojego przedsiębiorstwa:

1) poprzez budowę nowej fabryki na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "Wariant I"), albo

2) poprzez zakup należącego do podmiotu trzeciego, istniejącego zakładu i rozpoczęcie produkcji w tym miejscu po wcześniejszym dostosowaniu zakładu do potrzeb wnioskodawcy (dalej: "Wariant II").

Z uwagi na to, że zwiększenie mocy produkcyjnych konieczne było w możliwie najkrótszym czasie, wnioskodawca analizował oba warianty równocześnie.

W celu uproszczenia rozliczeń oraz funkcji i zadań związanych z inwestycją, wnioskodawca postanowił realizować Wariant I poprzez podmiot zależny. W tym celu wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółce z o.o. (dalej: "Spółka Zależna"). Następnie wnioskodawca zawarł ze Spółką Zależną umowę o współpracy, na mocy której Spółka Zależna miała współdziałać w realizacji Wariantu I poprzez m.in. wzięcie udziału w przetargu na nabycie nieruchomości położnej w specjalnej strefie ekonomicznej, pozyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych dotyczących budowy nowego zakładu, czy też zlecenie prac przygotowawczych i budowlanych. Spółka Zależna przystąpiła do przetargu na nabycie nieruchomości, a następnie ten przetarg wygrała. W okresie po wygraniu przetargu, lecz przed zawarciem umowy dotyczącej nabycia nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej, pojawiła się możliwość zrealizowania przez wnioskodawcę inwestycji w Wariancie II na warunkach, które były z punktu widzenia wnioskodawcy korzystniejsze pod względem czasowym i ekonomicznym niż w Wariancie I. Ostatecznie Wariant II polegał na zakupie w postępowaniu upadłościowym ruchomości oraz nieruchomości i dostosowaniu nabytych aktywów do prowadzenia działalności produkcyjnej przez wnioskodawcę. Dostosowanie to polegało m.in. na wprowadzeniu do nabytych hal i magazynów własnych maszyn i urządzeń umożliwiających produkcję. W związku z tym, wnioskodawca postanowił zaniechać realizację Wariantu I przy pomocy Spółki Zależnej i kontynuować inwestycję wyłącznie w Wariancie II we własnym zakresie.

Do czasu podjęcia przez zarząd wnioskodawcy uchwały o zaniechaniu inwestycji w Wariancie I, Spółka Zależna poniosła następujące wydatki związane z realizacją Wariantu I:

a) wadium uiszczone w związku z przystąpieniem do przetargu na zakup nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej (kwota wadium uległa przepadkowi w związku z brakiem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej po wygraniu przetargu),

b) usługi inwentaryzacji przyrodniczej i opinii środowiskowej,

c) usługi pomiaru powierzchni,

d) koszty związane z decyzją środowiskową,

e) nabycie specyfikacji istotnych warunków przetargu,

f) koszty wykonania robót geotechnicznych,

g) koszty transportu i najmu spycharki,

h) wynajem sal konferencyjnych,

i) usługi geodezyjne,

j) usługi ksero,

k) usługi noclegowe,

I) usługi pocztowe,

m) uzgodnienie dokumentacji technicznej,

n) opłaty skarbowe,

o) opłaty za administrowanie ponoszone do zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną,

p) opłata za wydanie pozwolenia na prowadzenie badań archeologicznych,

q) drobne narzędzia do prac terenowych (zużyte w toku realizacji Wariantu I),

r) materiały eksploatacyjne do urządzenia wielofunkcyjnego marki HP (zużyte w toku

realizacji Wariantu I),

s) urządzenie wielofunkcyjne marki IIP.

Na mocy odrębnego porozumienia zawartego między wnioskodawcą a Spółką Zależną, wnioskodawca zobowiązał się do pokrycia (zwrotu) w czterech ratach wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną w związku z realizacją Wariantu I.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku wnioskodawca dokonał wypłaty dwóch transz zwrotu, natomiast następne będą wypłacane zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem. Dokonane dotychczas zwroty wydatków, tj. na podstawie pierwszej i drugiej raty, nastąpił w związku z wystawieniem przez Spółkę Zależną noty obciążeniowej w zakresie pozycji wskazanych w pkt a) do r) oraz faktury w zakresie pozycji z pkt. s).

Pismem z [...] października 2018 r. wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco.

1. Czy Spółka Zależna jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak, Spółka Zależna jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Czy zawarta pomiędzy wnioskodawcą a Spółką Zależną umowa o współpracy, na mocy której Spółka Zależna miała współdziałać w realizacji Wariantu I zawiera postanowienia dotyczące wynagrodzenia, jeżeli tak to należy wskazać jakie i czy są one aktualne w związku zawartym odrębnym porozumieniem, o którym mowa w opisie sprawy?

Umowa o współpracy zawarta między wnioskodawcą a Spółką Zależną nie zawiera postanowień dotyczących wynagrodzenia. Umowa o współpracy przewiduje natomiast obowiązek wnioskodawcy do zwrotu Spółce Zależnej kosztów związanych z inwestycją w Wariancie i w przypadku podjęcia (przez wnioskodawcę) decyzji o zaniechaniu inwestycji w w/w. wariancie.

3. Czy umowa o współpracy zawarta ze Spółką Zależną regulowała kwestię ponoszenia wydatków, czy z umowy tej wynikało, że to wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia wydatków na budowę nowej fabryki?

Tak, umowa o współpracy regulowała kwestię ponoszenia wydatków na realizację inwestycji w Wariancie 1 - zgodnie z umową to Spółka Zależna ponosiła większość wydatków na budowę nowej fabryki. Wydatki poniesione przez Spółkę Zależną zostały oznaczone we wniosku literami od a) do s).

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że bezpośrednio i we własnym imieniu poniósł jedynie niewielką część wydatków - wydatki te nie są jednak przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

4. Czy z ww. umowy o współpracy wynikał obowiązek zwrotu wydatków na rzecz Spółki Zależnej. Jeżeli tak to w jakiej formie (np. skalkulowanego z uwzględnieniem tych wydatków wynagrodzenia, itp.)?

W przypadku zaniechania inwestycji w Wariancie I, na mocy postanowień umowy o współpracy wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu wydatków Spółce Zależnej. Zgodnie z umową o współpracy warunki dokonania zwrotu kosztów (w tym wysokość, termin zwrotu), zostały określone po podjęciu przez wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu inwestycji i są przedmiotem odrębnego porozumienia zawartego przez strony. Zgodnie z ww. porozumieniem, wysokość zwrotu odpowiadała sumie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę Zależna na realizację Wariantu I (spis wszystkich kosztów będących podstawą obciążenia wnioskodawcy kosztami stanowi załącznik do porozumienia).

5. Czy Spółka Zależna dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów (jakimi?) tj. wymienionymi w pkt a- r w pytaniu nr 1, jeżeli tak, to należy wskazać jakie to są dowody (np. faktura, dowód uregulowania należności) oraz na kogo zostały te dowody wystawione?

Wnioskodawca potwierdza, że Spółka Zależna dysponuje następującymi dowodami dokumentującymi rzeczywiste wydatki:

a) wadium uiszczone w związku z przystąpieniem do przetargu na zakup nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej - wyciąg bankowy dokumentujący dokonanie płatności z rachunku bankowego Spółki Zależnej, a w przypadku wydatków wymienionych w pkt b-r - faktury VAT.

Wyżej wymienione faktury zostały wystawione na rzecz Spółki Zależnej - wyjątek stanowiły dwa pokwitowania opłaty skarbowej wydane przez Urząd Miasta, które omyłkowo wystawiono na wnioskodawcę.

6. Czy Spółka Zależna odliczyła podatek naliczony z ww. dowodów?

Z wyjątkiem kosztów wskazanych pod literą k) (koszty usług noclegowych) Spółka Zależna dokonała odliczenia VAT naliczonego.

7. Na czyją rzecz i na czyj rachunek były ponoszone wydatki, o których mowa w Wariancie I pkt a) - r)?

Wydatki te były ponoszone na rzecz i rachunek Spółki Zależnej.

8. Na kogo były wystawiane faktury i inne dowody dotyczące wydatków, o których mowa we wniosku?

Faktury i inne dowody dotyczące wydatków były wystawiane na Spółkę Zależną - wyjątek stanowiły dwa pokwitowania opłaty skarbowej wydane przez Urząd Miasta, które omyłkowo wystawiono na wnioskodawcę.

9. Czy Spółka Zależna wydatki, o których mowa w Wariancie I pkt a) - r) ujęła na koncie przejściowym, tzn. zostały ujęte przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT?

Nie, wydatki te nie zostały ujęte przez Spółkę Zależną przejściowo dla potrzeb rozliczenia podatku VAT (Spółka Zależna nie dokonała ich księgowania na kontach przejściowych). Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka Zależna ponosiła koszty wskazane we wniosku we własnym imieniu, a nabyte usługi oraz towary nie były odsprzedawane na rzecz wnioskodawcy. Zwrot wydatków nastąpił jako swego rodzaju rekompensata kosztów poniesionych przez Spółkę Zależną i nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony wnioskodawcy. Zapłata ta nie jest też związana też ze zobowiązaniem się Spółki Zależnej do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, wobec czego w ocenie wnioskodawcy przedmiotowy zwrot wydatków nie podlega opodatkowaniu VAT.

10. Czy Spółka Zależna zaliczyła ww. wydatki w ciężar kosztów podatkowych? Spółka Zależna dokonała zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

11. Czy wnioskodawca wykorzysta urządzenie wielofunkcyjne marki HP do wykonywania czynności opodatkowanych?

Tak, wnioskodawca wykorzystuje urządzenie wielofunkcyjne marki HP do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

12. Czy wnioskodawca prowadzi działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej? Nie, wnioskodawca nie prowadzi działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej

13. Związku wydatków określonych w Wariancie I pkt a) - r) z osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów w zakresie produkcji umywalek, brodzików i wanien? - informację należy wskazać dla każdego z wymienionych wydatków oddzielnie.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z pytaniem nr 1 zawartym we wniosku o interpretację, przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy nie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną w Wariancie I (określonych literami a) - r), lecz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zwrot Spółce Zależnej równowartości poniesionych przez nią kosztów. W ocenie wnioskodawcy, wydatek na zwrot Spółce Zależnej kosztów inwestycji stanowi koszt uzyskania przychodu związany pośrednio z jego działalnością gospodarczą - zwrot kosztów wynikał bowiem z zawartej ze Spółką Zależną umowy o współpracy. Obowiązek świadczenia na rzecz Spółki Zależnej został następnie skonkretyzowany (co do wysokości, formy i czasu) w odrębnym porozumieniu zawartym przez strony. Tym samym, realizując zobowiązania umowne, wnioskodawca zapobiegł ewentualnym roszczeniom ze strony Spółki Zależnej. Mając na uwadze racjonalność działań podejmowanych przez wnioskodawcę w celu osiągania lub zabezpieczenia źródła przychodów z prowadzonej działalności w zakresie produkcji umywalek, brodzików i wanien, korzystniejsze z ekonomicznego punktu widzenia było zaprzestanie realizacji inwestycji w Wariancie I przez Spółkę Zależną i zwiększenie mocy produkcyjnych w sposób szybszy i tańszy poprzez realizację Wariantu II. Jak wynika z powyższych okoliczności, kwota zwrotu wypłaconego Spółce Zależnej stanowi swoistą rekompensatę za poniesione wydatki związane z realizacją Wariantu l, która w ocenie wnioskodawcy może stanowić koszt uzyskania przychodu. W szczególności, rekompensata należna Spółce Zależnej nie stanowi kary umownej/odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Dokonanie rekompensaty kosztów na rzecz Spółki Zależnej uzasadnione jest także tym, że spółka ta nie mogłaby osiągać własnych przychodów z działalności produkcyjnej, ponieważ planowana fabryka nie zostałaby wybudowana.

Z daleko posuniętej ostrożności związanej z postępowaniem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wnioskodawca wskazuje, że wydatki na realizację Wariantu I wskazane we wniosku i ponoszone przez Spółkę Zależną stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Zależnej dopiero w momencie likwidacji inwestycji. Do tego czasu wydatki ponoszone na Spółkę Zależną powiększały wartość środka trwałego w budowie, jakim miała być nowa fabryka.

W związku z powyższym opisem zadano, w zakresie podatku od towarów i usług, następujące pytanie oznaczone nr 2:

Czy prawidłowym jest rozliczenie zwrotu kosztów notą obciążeniową i w związku z tym wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia VAT?

W ocenie wnioskodawcy, opodatkowaniu VAT - jako sprzedaż towarów - podlega wyłącznie wydatek oznaczony w pkt II niniejszego wniosku literą s). Tym samym wyłącznie z tytułu nabycia towaru określonego w pkt s) wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyty towar jest wykorzystywany przez wnioskodawcę dla potrzeb działalności opodatkowanej.

W ocenie wnioskodawcy, zwrot pozostałych wydatków, oznaczonych w pkt II wniosku literami od a) do r) nie następuje ani w ramach dostawy towarów ani świadczenia usług, w związku z czym pozostają one poza przedmiotem opodatkowania ustawy o VAT. Z tytułu zwrotu tych wydatków Spółka Zależna nie była (i nie będzie) zobowiązana do wystawienia faktury, wobec czego obciążenie kosztami wnioskodawcy może nastąpić na podstawie innego dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej). Tym samym wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego (nie zostaną bowiem spełnione przesłanki z art. 86 ustawy VAT).

W dniu [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, art. 7, art. 5a, art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 7 i art. 29a ust. 7 pkt 3, art. 106b ust 1 tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny, organ wskazał, że w opisanej sytuacji Spółka Zależna nie będzie mogła skorzystać z instytucji zwrotu wydatków, uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem jak wskazał wnioskodawca w opisie sprawy wydatki, o których mowa w Wariancie I pkt a)-r) były ponoszone na rzecz i rachunek Spółki Zależnej. Wydatki te nie zostały ujęte przez Spółkę Zależną przejściowo dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Spółka Zależna nie dokonywała ich księgowania na kontach przejściowych. Spółka Zależna dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu poniesionych kosztów, z wyjątkiem kosztów usług noclegowych. W związku z tym Spółka Zależna powinna udokumentować czynności, o których mowa w Wariancie I pkt a)-r) fakturą VAT.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy).

Podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony (art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Zatem w niniejszej sytuacji, aby Spółka Zależna mogła skorzystać z instytucji zwrotu wydatków, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 wydatki poniesione powinny być w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy tj. wnioskodawcy i ujmowane przejściowo przez Spółkę Zależna wprowadzonej przez nią ewidencji na potrzeby podatku. Ponadto Spółka Zależna nie powinna odliczyć podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ujętych w Wariancie I a)-j), I)-r), gdyż zostały one udokumentowane notą obciążeniową zamiast fakturą VAT. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei odnosząc się wydatków, o których mowa w punkcie k) usług noclegowych, wnioskodawcy także nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zostały one udokumentowane notą obciążeniową, a ponadto ma zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Natomiast wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie urządzenia wielofunkcyjnego marki HP, które to wnioskodawca wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

- art. 106b ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w ramach opisywanej we wniosku transakcji doszło do świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisów między skarżącą a jej spółką zależną i tym samym spółka zależna powinna była wystawić fakturę VAT

- art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą, podczas gdy transakcja nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym pozostaje poza regulacjami dotyczącymi tego podatku.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast z art. 14c § 1 O.p. wynika, że organ interpretacyjny dokonuje oceny tego stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem dokonując interpretacji indywidualnej, organ w pełni przyjmuje stan faktyczny określony przez wnioskodawcę. Nie jest przy tym istotne, czy ten stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości lub wprowadzania jakichkolwiek modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W interpretacji będącej przedmiotem kontroli - jak słusznie podniesiono w skardze - organ nie dokonał oceny stanowiska strony skarżącej przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego i argumentacji wnioskodawcy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał i opisał w sposób obszerny regulacje dotyczące określania podstawy opodatkowania w podatku VAT, ze szczególnym uwzględnieniem możliwości skorzystania przez Spółkę Zależną z instytucji zwrotu wydatków opisanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ujętych w Wariancie I a)-j), I)-r), gdyż zostały one udokumentowane notą obciążeniową zamiast fakturą VAT. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei odnosząc się wydatków, o których mowa w punkcie k) usług noclegowych, wnioskodawcy także nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zostały one udokumentowane notą obciążeniową, a ponadto ma zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Organ przytoczył przepisy prawa materialnego, które w jego ocenie mają zastosowanie w sprawie i dokonał ich wykładni na gruncie teoretycznym.

Organ nie uzasadnił jednak swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych wymogów. Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów.

W ocenie Sądu interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku, podczas gdy organ powinien w wszechstronny i wyczerpujący sposób odnieść się do przytaczanych argumentów. Co prawda skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., to zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zaskarżona interpretacja nie uwzględniała szeregu argumentów przedstawionych we wniosku.

Nadto podnieść należy, że uzasadnienie interpretacji nie zawiera wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że w ramach opisywanej we wniosku transakcji doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT między skarżącą a jej spółką zależną i tym samym spółka zależna powinna była wystawić fakturę VAT. Wydana interpretacja całkowicie pomija podniesione przez skarżącą kwestię braku wystąpienia w transakcji między skarżącą a Spółką Zależną czynności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług.

W kontekście powyższego podnieść należy, że ustawa o VAT przyjmuje generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Tym samym "świadczenie usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT w transakcjach wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby jednak uznać, że doszło do świadczenia usługi, czynność ta musi mieć charakter odpłatny. Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zaplata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C- 16/93 TSUE zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE wskazał, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

W sytuacji przedstawionej we wniosku organ pominął całkiem powołaną przez skarżącą okoliczność, że nie wystąpiła konkretna korzyść po stronie skarżącej - ponosiła ona jedynie wydatek w związku z zapłatą na rzecz Spółki Zależnej. Dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą.

W wyroku TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyroku z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, jak też w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. NSA w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. I FSK 546/16, WSA Warszawie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 873/16, zostało wskazane, że aby doszło do świadczenia usług:

1) musi istnieć związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne - a zatem między usługodawcą i usługobiorcą musi istnieć stosunek zobowiązaniowy w ramach którego, jeden z podmiotów jest zobowiązany względem drugiej strony do spełnienia określonego świadczenia polegającego na działaniu lub zaniechaniu jakiegoś działania. W stosunku zobowiązaniowym można zidentyfikować podmiot wykonujący usługi oraz podmiot będący beneficjentem tych usług;

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę ma stanowić wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem - korzyść jaką otrzymuje usługodawca od usługobiorcy lub innego podmiotu powinna być bezpośrednio związana z usługą przez niego wykonaną. Za wynagrodzenie z tytułu usługi nie można uznać jakiegokolwiek przepływu pieniężnego między usługodawcą, a usługobiorcą, tylko dlatego, że jest dokonywany między tymi podmiotami;

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z treści wniosku strony wynika, że w przedmiotowym przypadku brak było świadczenia w postaci działania ze strony Spółki Zależnej. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wskazała także, że w celu uniknięcia wątpliwości podnosi, że świadczenie Spółki Zależnej nie polegało również na zaniechaniu. Niemniej z ostrożności procesowej należy podkreślić, że jeśli nie można wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to - chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść to - nie będzie ono stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny i nie występuje w przypadku transakcji między skarżącą a Spółką Zależną.

Skarżąca wskazała także na inny argument przemawiający za brakiem możliwości zakwalifikowania opisanej we wniosku transakcji jako podlegającej VAT. Charakter stosunku prawnego łączącego strony zbliżony był do umów kooperacyjnych pozostających w świetle orzecznictwa sądów poza opodatkowaniem VAT. W ramach takiego stosunku, strony wykonując na swoją rzecz wzajemne świadczenia, traktowane jako ekwiwalentne, ewentualnie wykonując pewne świadczenia w interesie wszystkich członków porozumienia - dążą do wspólnego celu, którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku była realizacja inwestycji w Wariancie I. Strona wskazał na orzeczenia NSA z 9 października 2008 r., sygn. I FSK 291/08, WSA w Gdańsku z 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 260/10.

Skoro organ uznał, że przedmiotowa transakcja stanowi świadczenie usług, to winien to uzasadnić, czego jednak w zaskarżonej interpretacji nie uczyniono. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera stanowiska w tej kwestii. W związku z tym na tym etapie przedwczesne byłoby stwierdzenie, że organ naruszył przepisy art. 106b w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W przeważającej części uzasadnienia interpretacji organ skupia się na analizie przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, który w ocenie organu znajduje zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Wskazać jednak należy, że skarżąca nie powołała powyższego przepisu we wniosku i nie zadała pytania o jego zastosowanie. Co więcej w wykonaniu wezwania organu do uzupełnienia wniosku skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała, że wydatki Spółki Zależnej były ponoszone wyłącznie przez nią (we własnym imieniu i na własny rachunek), nie były przejściowo ujmowane w ewidencji Spółki Zależnej "przenoszone" na rzecz skarżącej. Tym samym organ miał możliwość stwierdzenia, że w opisanych okolicznościach bezprzedmiotowa staje się analiza możliwości zastosowania z instytucji zwrotu kosztów, o której mowa w art. 29a ust 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Skarżąca wyraziła stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, z uwagi na to, że transakcja pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, wobec czego przy rozliczeniu transakcji (wystawieniu noty obciążeniowej przez Spółkę Zależną na rzecz skarżącej) w ogóle nie występuje jeden z elementów konstrukcyjnych podatku VAT w postaci podstawy opodatkowania. Zatem zajmując odmienne stanowisko w tej kwestii organ powinien je uzasadnić. Natomiast organ, w swoich wywodach zasadniczo oparł się na regulacji art. 29a ust 7 pkt 3 która, w ocenie Spółki, nie mogła znaleźć zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

W ocenie Sądu organ dokonał jedynie fragmentarycznej analizy przedstawionego zdarzenia oraz stanu prawnego, nie odnosząc się do treści wniosku. Organ jedynie w bardzo ograniczonym zakresie odniósł się do przedstawionego przez skarżącą stanowiska, dotyczącego braku wystąpienia świadczenia usług w transakcji ze Spółką Zależną oraz możliwości uznania dokonanej na jej rzecz zapłaty za świadczenie pełniące funkcje rekompensacyjne (nie stanowiące wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę). Tym samym, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie uwzględniała szeregu argumentów przedstawionych we wniosku. Co więcej, uzasadniając swoje stanowisko przedstawione w interpretacji organ dokonał wykładni przepisu (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT), którego w ogóle nie dotyczyło zapytanie wnioskodawcy, a analizując przesłanki jego zastosowania w przedmiotowej sprawie (i konkludując ten wywód w sposób negatywny) organ wywiódł w konsekwencji pogląd o podleganiu transakcji opisanej we wniosku opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż organ nie przeprowadził rzetelnej analizy stanu faktycznego, nie dokonał kompleksowej i dogłębnej analizy postawionego we wniosku problemu. Reasumując zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowego wniosku organ dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o konkretne okoliczności stanu faktycznego wskazane przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., jak w punkcie II wyroku.