Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 372/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.72.2020.63 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. , dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. B., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 5 listopada 2020 r., (I) zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r., (II) umarzającej postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz (III) określającej kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r.,

I. uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec i maj 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

II. uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2014 r. i określił za

- kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.028 zł,

- czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.399 zł,

- lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 145 zł,

- sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 469 zł,

- wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 422 zł,

- październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.555 zł;

III. utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałej części.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, opisana wyżej decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Protokół kontroli doręczono podatnikowi w dniu 10 października 2019 r., w dniu 26 listopada 2019 r. wszczęto zaś postępowanie podatkowe.

W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że strona wystawiała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywiście dokonywanych transakcji, co spowodowało w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżenie wartości netto sprzedaży i podatku należnego. Ponadto organ ustalił, że strona wystawiła faktury VAT, których nie ujmowała w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT-7, na rzecz firmy K. które nabywca przedłożył w L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w L. w celu wykazania dokonywanych nabyć. Organ stwierdził również odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz usług nie służących sprzedaży opodatkowanej. Powyższe spowodowało zawyżenie wartości netto zakupu i podatku naliczonego za poszczególne miesiące.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik strony, zarzucając naruszenie: art. 120 w zw. z art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, dalej: "o.p.", przez brak dokonania własnych ustaleń, a wyłącznie powielenie ustaleń innych organów; art. 187 w zw. z art. 120 i art. 122 wskazanej ustawy przez zebranie niepełnego materiału dowodowego oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 181 o.p. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego wobec nieustalenia tożsamości wszystkich podmiotów gospodarczych, których działalność, umowy i dokonywane transakcje mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podkreślił, że posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych i karnych skarbowych, zwłaszcza niezakończonych) jest sprawą kontrowersyjną, gdyż nie są to dowody bezpośrednie, a tym samym strona ma ograniczoną możliwość odniesienia się do takich dowodów, a ponadto możliwe jest w związku z tym wystąpienie dużego błędu. Zarzucił on ponadto, że w toku postępowania nie zbadano, czy informacje pozyskane od innych organów odnoszą się do faktów udowodnionych. Jego zdaniem, można przyjąć, że określone fakty są udowodnione jeśli decyzja kończąca dane postępowanie ma charakter prawomocny. Wątpliwości dotyczące kwestii związanych z transakcjami zawieranymi przez stronę nie były wyjaśniane przez organ prowadzący to postępowanie, organ nie jest zaś zwolniony od obowiązku dowodzenia prawdziwości faktów, tak aby nie skrzywdzić strony postępowania, doprowadzając do wadliwego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii możliwości merytorycznego orzekania w sprawie ze względu na przedawnienie, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS [...], zgodnie z którą przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r., ze względu na termin płatności przypadający w styczniu 2015 r., upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast w pozostałym zakresie termin ten upływałby 31 grudnia 2019 r. Jednakże w stosunku do strony w dniu 4 lipca 2019 r. zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pismem z dnia 27 września 2019 r., doręczonym 10 października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 70c o.p., powiadomił podatnika, że wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Tym samym spełnione zostały formalne przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań. Ponadto w rozliczeniu za: styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje: z dnia 15 października 2018 r. i z dnia 2 grudnia 2019 r., określające przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 32.553 zł i za miesiące: styczeń, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 5.402 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań odpowiednio w łącznej kwocie 10.225 zł i w łącznej kwocie 2.436 zł, a także oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań i należnych od nich odsetek za zwłokę. Ponadto za marzec, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną decyzją z dnia 2 grudnia 2019 r. określił przybliżone kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 145.620,26 zł wraz z odsetkami oraz orzekł zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań i należnych od nich odsetek za zwłokę. Na podstawie wskazanej wyżej decyzji z dnia 15 października 2018 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., doręczone podatnikowi 5 listopada 2018 r. Natomiast na podstawie decyzji z 2 grudnia 2019 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia za styczeń 2014 r. oraz za miesiące od marca do lipca 2014 r., uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p. w dniu 20 grudnia 2019 r.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt. I FSK 2045/19, zauważył, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, gdyż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas trwania okoliczności wywierającej ten skutek, zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Po ustąpieniu jednak pierwszej przyczyny zawieszenia od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli nadal trwa w tym okresie. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe skutkujące zawieszenie z dniem 4 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia, nastąpiło po zarządzeniu zabezpieczenia za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., które zostało wydane w dniu 15 października 2018 r., a doręczone 5 listopada 2018 r. Pojawienie się w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek jest więc obojętne dla biegu terminu przedawnienia.

Na podstawie wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2019 r. i wydanych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia organ odwoławczy ustalił, że w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i maj 2014 r. podjęte czynności dotyczyły wyłącznie kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek organ pierwszej instancji mógł określić wysokość kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec i maj 2014 r, to jednak stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że utracił on prawo do weryfikacji zadeklarowanych przez stronę rozliczeń z uwagi na ich przedawnienie. W sytuacji zaś, gdy z powodu przedawnienia organ podatkowy nie może weryfikować wystawionych faktur pod kątem dokumentowania fikcyjnych czynności, żądanie po raz drugi zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy podatkowej z tytułu spornych faktur, który strona zaewidencjonowała, zadeklarowała i zapłaciła jest niedopuszczalne. W takim przypadku nie ma bowiem ryzyka straty wpływów do budżetu państwa. Uznając, że rozliczenie podatku przez stronę z tytułu wystawienia faktur w marcu i maju 2014 r., których fikcyjności nie można już ustalić, stanowi wykonanie obowiązku podatkowego już raz zrealizowanego w ramach rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za marzec i maj 2014 r., organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia kwot podatku do zapłaty za marzec i maj 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy narusza art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Należności skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2014 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z kolei przedawnienie zobowiązania za luty 2014 r. stwierdził sam organ pierwszej instancji w związku z brakiem wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki skutkującej zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia za ten okres. Dlatego na podstawie art. 208 § 1 o.p. umorzył postępowanie za ten okres jako bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do pozostałych okresów tj. stycznia, kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2014 r., wystawienie zarządzeń zabezpieczenia (na podstawie skutecznie doręczonych decyzji o zabezpieczeniu z dnia 15 października 2018 r. i 2 grudnia 2019 r.) wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia, tj. 5 listopada 2018 r. - za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz 20 grudnia 2019 r. - za styczeń, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. Decyzje o zabezpieczeniu wygasły na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. 10 listopada 2020 r. Momentem, do którego trwa stan zawieszenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego, co wynika z treści art. 70 § 7 pkt 5 o.p. Zatem stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zwrotów pośrednich za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. trwa od doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia aż do zakończenia postępowania zabezpieczającego.

Wobec przedawnienia należności podatkowych za luty, marzec i maj 2014 r. i umorzenia w związku z tym postępowania podatkowego za te miesiące, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł merytorycznie w zakresie rozliczenia podatku za styczeń, kwiecień oraz za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy, organ odwoławczy wskazał, że od stycznia do grudnia 2014 r. podatnik wystawiał faktury VAT na sprzedaż usług i towarów handlowych na rzecz m.in. następujących podmiotów:

1) "S.

2) P. ,

3) "F. ,

4) K.

5) I. Sp. z o.o.

oraz wykazał nabycia usług m.in. od następujących kontrahentów:

1) "S.

2) P.

3) "F.

4) “P.

5) P. Sp. z o.o.,

6) B. Sp. z o.o.,

7) Q. .

Z przesłuchania podatnika w charakterze strony wynika, że nie miał on sprecyzowanego profilu działalności, wykonywał natomiast prace na podstawie uzyskanych zleceń, mi.in. w zakresie usług obsługi laboratoryjnej, badania wskaźnika zagęszczenia i badania nośności VSS. Jak zeznawał podatnik, prowadził on różnorodną działalność, w tym świadczył usługi budowlane. Podatnik nie posiadał środków trwałych i pojazdów, posiadał natomiast drobne narzędzia (konkretnie wymienił wiertarkę). Pracowników nie zatrudniał. Zapytany ogólnie o to z usług jakich podwykonawców korzystał i czy zawierał z nimi umowy w formie pisemnej, zeznał, że umów w takiej formie nie zawierał, a podwykonawców nie pamięta. Pytany o formę płatności w rozliczeniach z kontrahentami zeznał, że rozliczał się w formie gotówkowej. Przy czym aby dokonać płatności nie wypłacał pieniędzy z banku, ale korzystał z gotówki otrzymanej za wykonywane przez siebie usługi.

W styczniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. wg treści faktur, podatnik występuje jako dostawca usług do firmy K. (usługa logistyczna, usługa remontowa, usługa budowlana, zagospodarowanie terenów zielonych, utrzymanie zieleni). W odniesieniu do transakcji między podatnikiem a firmą K. organ odwoławczy podał, że jak wynika z zeznań G. K., nie potrafił on opisać zakresu usług, jakie miał świadczyć podatnik na rzecz firmy K. podkreślił, że w ramach usług logistycznych mieści się większość świadczeń, np. transport, drobne usługi remontowe i inne. Organ zauważył jednak, że tylko jedną fakturę podatnik wystawił na usługę obsługi logistycznej. Pozostałe faktury podatnik wystawił na usługi remontowe, usługę budowlaną, zagospodarowanie terenów zielonych i utrzymanie zieleni. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika natomiast, że podatnik nie posiadał środków trwałych i pojazdów i nie zatrudniał pracowników. Usługi świadczone na rzecz firmy K. podatnik miał nabywać od podwykonawców, ale nie był w stanie przyporządkować do usług wykazanych na rzecz firmy KOJOS faktur dotyczących nabycia odpowiednich usług od podwykonawców. Nie był on też w stanie dokładnie opisać zakresu usług, których wykonanie miały dokumentować kwestionowane faktury. Skarżący nie był również w stanie wyjaśnić w jaki sposób miało dojść do nawiązania kontaktu z firmą G. K., poza tym, że "prawdopodobnie" znał go dużo wcześniej i że kontaktował się z nim telefonicznie, a faktury przekazywał mu osobiście w okolicach L. w przedszkolu i w L., przy czym konkretnych miejsc nie pamięta. W firmie K. podatnik, jak zeznawał, nie był, nie zawierał ze wskazanym kontrahentem umów w formie pisemnej, nie posiada także zamówień, dokumentacji projektowej, kosztorysów, ani innych dokumentów dotyczących wykonania kwestionowanych usług. Rozliczenia transakcji realizowane były zaś gotówkowo.

Podatnik oprócz wskazanych wyżej usług na rzecz firmy K. , wykazał ponadto na rzecz tej firmy dostawę w marcu 2014 r. plotera Roland VersaUV (wartość netto 291.200 zł, VAT 66.976 zł), przy czym decyzja organu pierwszej instancji w odniesieniu do tego miesiąca została uchylona, a postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało umorzone ze względu na przedawnienie, oraz w sierpniu 2014 r. dostawę plotera tekstylnego R. , maszyny hafciarskiej B. [...] 3 i tamponiarki TS (wartość netto 254.120 zł, VAT 58.447,60 zł). Faktury wykazujące nabycie tych urządzeń od podatnika G. K. przedstawił L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w celu uzyskania wsparcia ze środków unijnych. Faktury wykazujące powyższe transakcje, jako formę płatności podawały przelew. Analiza rachunku bankowego nie potwierdza jego realizacji. Zaś w dokumentacji podatnika brak jest faktur na zakup wskazanych urządzeń. Organ ponadto zauważył, że w rejestrach zakupu firma K. dostawy te ujęła jako obsługę logistyczną i usługę budowlaną.

W styczniu i sierpniu 2014 r. wg treści faktur jako dostawca do podatnika usług (najem wyposażenia i najem urządzeń logistyczno-technicznych) występuje z firma "S. " A. S.. Z kolei w czerwcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2014 r. podatnik wystawił faktury dla tej firmy wykazując dostawy kawy i herbaty. W marcu i maju 2015 r. podatnik wykazał na rzecz A. S. dostawy usług transportowych. Za wskazane miesiące decyzja organu pierwszej instancji została jednak uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone ze względu na przedawnienie. Odnosząc się do wykazywanych przez podatnika transakcji z firmą "S. " A. S. organ odwoławczy podał, że wg zeznań A. S., w 2014 r. prowadziła ona działalność gastronomiczną w wynajmowanym lokalu, zatrudniała wówczas pracowników, ale nie pamiętała ilu, nie pamięta też czy w 2014 r. korzystała z usług podwykonawców, czy i na jaki okres dokonywała wynajmu sprzętu dla innych firm oraz, czy sporządzane były w takich sytuacjach pokwitowania dotyczące wynajmowanego sprzętu. Pamiętała natomiast, że wynajmowała podatnikowi wyposażenie ze stali nierdzewnej – stoły gastronomiczne i blaty (urządzenia grzewcze, chłodnicze), ale nie była w stanie podać ich ilości. Stoły i blaty zabierane były z jej firmy w obecności jej pracownika, ale nie pamiętała którego i nie była przy tym osobiście, nie pamięta też środków transportu. Nie pamiętała na jaki okres było wynajęte wyposażenie. Wyposażenie to zostało zwrócone, jak podała – "najprawdopodobniej", z datą wystawienia faktury. Faktury do podatnika były – jak podała zeznająca - "chyba" wysłane mailowo, a zapłata była gotówkowa. Przy czym gotówka uzyskana z transakcji nie była wpłacana na konto Zeznająca nie posiada kosztorysów lub innych dokumentów będących podstawą określenia należności za wykonaną usługę.

Podatnik w odniesieniu do transakcji z A. S. nie był w stanie określić czego dotyczyły transakcje poza tym, że "z tego co pamięta" miał od klienta zapotrzebowanie na wynajem urządzeń i znalazł kontrahenta, który je posiadał. Usługi od A. S. zostały zatem dalej odsprzedane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak komu miałyby być one odsprzedane.

W odniesieniu do usług transportowych, jakie miała nabywać od podatnika A. S., zeznała ona, że nie jest w stanie wskazać miejsca wykonania tych usług, środków transportu ani co i po jakiej trasie zostało przewiezione, jak również kto te usługi wykonał – sam podatnik, czy jego pracownicy, czy też podwykonawcy. Nie pamięta również kiedy i w czyjej obecności przekazane zostały faktury. Umów pisemnych nie zawierała.

W dokumentacji podatnika znajduje się faktura z lutego 2014 r. wykazująca dostawę do PHU M. S. kawy i herbaty. Przy czym luty 2014 r. nie był objęty postępowaniem podatkowym. Z kolei w marcu i sierpniu 2014 r. podatnik wykazał nabycie od wskazanej firmy usług transportowych. Za marzec 2014 r. decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone ze względu na przedawnienie. Odnosząc się do transakcji z firmą PHU M. S. organ odwoławczy podał, że początkowo M. S. potwierdziła wykonywanie usług na rzecz podatnika własnymi pojazdami, choć nie wskazała miejsc załadunku i wyładunku towaru, tłumacząc to brakiem szczegółowej ewidencji przejazdów. Transport miał się odbywać na podstawie zgłaszanych bieżących zapotrzebowań. Zapłata miała zaś być dokonywana gotówką. Podatnik nie był natomiast w stanie wyjaśnić czego dotyczyły usługi transportowe nabywane od M. S., poza tym, że miał zapotrzebowanie od klientów na wynajem urządzeń. Podał też podatnik, że usługi od wskazanej osoby zostały odsprzedane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak komu miałyby być one odsprzedane.

Organ odwoławczy ustalił, że po doręczeniu M. S. protokołu kontroli kwestionującego transakcje z podatnikiem, złożyła ona korekty deklaracji [...], w których uwzględniła ustalenia kontroli w całości oraz uregulowała zaległości podatkowe.

W lutym 2014 r. podatnik wykazał dostawę do firmy "D. " M. S. kawy i herbaty. Przy czym postępowanie podatkowe nie obejmowało tego okresu rozliczeniowego. Podatnik wykazał również nabycie od tej firmy w marcu 2014 r. usługi logistycznej. Organ odwoławczy za marzec 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe ze względu na przedawnienie. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania w odniesieniu do transakcji z firmą "D. " M. S. wynika, że jak zeznała M. S., usługa logistyczna, jaką miała wykonać na rzecz podatnika polegała na wynajmie ekspresów, lodówek, grilli, warników do herbaty, pieca konwekcyjno-parowego i obrusów, ale dokładnie zeznająca nie pamięta. Wg zeznającej odbioru dokonywali najprawdopodobniej pracownicy podatnika dużym samochodem, którego numeru rejestracyjnego M. S. nie pamięta. Nie sporządzono protokołów przekazania i odbioru. Faktura przekazana została bez świadków, a płatność była gotówkowa. Część sprzętu miała być zeznającej zwrócona w stanie uszkodzonym, ale nie była ona w stanie podać kiedy sprzęt ten był naprawiany. Podatnik zeznał natomiast, że nie jest w stanie określić czego dotyczyły transakcje z M. S., poza tym, że nabyte usługi zostały dalej odsprzedane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak komu miałyby być one odsprzedane.

W marcu 2014 r. podatnik wykazał nabycie od firmy O. I. K. usługi remontowej. Decyzja organu pierwszej instancji za marzec została uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone ze względu na przedawnienie. I. K. prowadzący firmę Q. miał wykonać na rzecz podatnika usługę remontową w budynku przedszkola w W. polegającą na zaizolowaniu i ociepleniu fundamentów. Usługę tę I. K. miał wykonać osobiście z materiałów dostarczanych przez podatnika, ale nie pamiętał jakim samochodem. Umowa o wykonanie prac była ustna, dokumentacja nie była sporządzana, rozliczenie odbyło się gotówkowo i bez obecności świadków. Zeznający nie miał wiedzy, czy był wyznaczony kierownik budowy, odbioru prac dokonał podatnik. Organ odnotował także, iż jak informował I. K., w grudniu 2013 r. uległ on wypadkowi komunikacyjnemu i z tego powodu do końca kwietnia 2014 r. nie mógł prowadzić samochodu. Tymczasem w marcu 2014 r. miał samodzielnie wykonać, używając m.in. koparki, wskazaną usługę na rzecz podatnika.

W lutym, marcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. podatnik wykazał nabycie od firmy "P. " P. M. usług logistyki, obsługi techniczno-logistycznej, obsługi technicznej i usług budowlanych. Postępowanie podatkowe nie dotyczy rozliczenia za luty 2014 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji za marzec 2014 r. została uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone ze względu na przedawnienie.

Odnosząc się do transakcji nabycia usług od firmy "P. " P. M. organ odwoławczy podał, że P. M., jak zeznał, nie pamięta w jaki sposób otrzymywał zlecenia od podatnika i nie był w stanie określić jaką metodą wykonywał usługi. Zeznający podał, że nie zatrudniał pracowników, a wykonanie usług, których nie był w stanie wykonać samodzielnie zlecał innym podmiotom. P. M. twierdził natomiast, że posiadał zaplecze techniczne do świadczenia usług i usługi te wykonywał z materiałów własnych. Nie pamiętał zaś, aby były sporządzane dokumenty, takie jak projekty, czy kosztorysy. Płatności za wykonane usługi rozliczane były gotówkowo i bez świadków. Faktury doręczał podatnikowi osobiście i mailowo. W odniesieniu do usług budowlanych, które miały być świadczone na rzecz podatnika, zeznający nie pamiętał, czy wymagały one nadzoru budowlanego. Zeznał natomiast, że usługi na rzecz podatnika o wartości brutto 341.486 zł, wykonał sam, bez wsparcia.

Podatnik zeznał natomiast, że P. M. zna od dawna, ale nie pamięta gdzie i kiedy wykonane zostały usługi dokumentowanie fakturami wystawionymi przez niego. Pamięta natomiast, że usługi P. M. wykonywał sam. Umów w formie pisemnej, dokumentacji projektowej, kosztorysów ani innych dokumentów dotyczących tych usług nie sporządzano. Płatności regulowane były gotówką, podatnik nie posiada jednak dowodów KW i KP, faktury odbierał osobiście, ale nie pamięta gdzie. Usługi nabywane od P. M. podatnik miał odsprzedawać.

Organ odwoławczy podał również, że z materiału zgormadzonego w toku postępowania prowadzonego w stosunku do P. M. wynika, że w 2014 r. nie zatrudniał on pracowników, natomiast nabywał usługi budowlane, transportowe, logistyczne, doradcze i marketingowe od podwykonawców, m.in. od firmy K. G. K. i od M. S., które następnie miał odsprzedawać m.in. D. P. i podatnikowi. D. P., prowadzący firmę P. , zeznał jednak, że żadnej działalności nie prowadził, nie wykonywał żadnych usług, nie posiadał żadnego zaplecza, nikogo nie zatrudniał, wszelkie koszty związane z założeniem firmy poniósł G. K. i on sporządzał dokumenty, które D. P. podpisywał. Jak też zeznał D. P., przed złożeniem przez niego wyjaśnień w Urzędzie Skarbowym, odwiedzili go G. K. oraz podatnik i objaśniali mu treść dokumentacji prawdziwej i – jak to określił - "modyfikowanej".

Organ odwoławczy dodał, że w postępowaniu prowadzonym w stosunku do firmy K. G. K., mającej być dostawcą usług do P. M., mającego być z kolei dostawcą usług na rzecz podatnika, stwierdzono, iż G. K. nie okazał dokumentów potwierdzających wykonanie usługi budowlanej na rzecz P. M.. Usługa ta (o wartości netto 145.278,69 zł) miała być przez G. K. wykonana samodzielnie bez zatrudniania pracowników i podwykonawców, bez zatrudniania także inspektora nadzoru i kierownika budowy.

Z kolei wskazany wyżej M. S., prowadzący firmę B. , mający być podwykonawcą P. M., który z kolei miał być m.in. podwykonawcą podatnika, zeznał, że nie posiada wykształcenia budowlanego, ale ma wiedzę w tym zakresie. Zeznający nie posiadał dokumentów związanych z działalnością gospodarczą za miesiące od października do grudnia 2014 r., bowiem, jak wyjaśnił, zagubił je w trakcie remontu i odtworzyć ich nie potrafi. Umowy na wykonanie robót budowlanych z P. M. zeznający nie zawierał. Podał on jednak, że zatrudniał podwykonawcę, któremu płacił gotówką, o imieniu T. , który miał pracowników i sprzęt. Zeznający nie podał danych osobowych T. , a wystawione przez niego faktury miały zaginąć. Organ odwoławczy zauważył, że w deklaracji VAT-7 za październik-grudzień 2014 r. oraz w zeznaniu PIT-28 za 2014 r. M. S. nie wykazał przychodów.

Z materiału dowodowego wynika także, iż P. M. usługi wykazane w fakturach wystawionych przez jego fakturowych podwykonawców (K. G. K. i B. M. S.) sprzedawał fakturowym nabywcom, w tym firmie podatnika za kwoty niższe niż wartość ich zakupu.

W marcu i sierpniu 2014 r. podatnik wykazał nabycie usługi obsługi logistycznej od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Decyzja organu pierwszej instancji za marzec 2014 r. została uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone ze względu na przedawnienie. W odniesieniu do nabycia usług, jakie miały być nabyte od spółki P. podatnik zeznał, że nie jest w stanie dokładnie określić czego one dotyczyły. Z tego co podatnik pamięta, to dostał zapotrzebowanie na wynajem urządzeń i znalazł kontrahenta, który je posiadał. Usługi nabyte od P. podatnik, jak zeznał, odsprzedał. Nie wskazał jednak komu. Natomiast M. K., prezes zarządu spółki P. zeznał, że spółka prowadziła bardzo szeroką działalność, obejmującą organizację wydarzeń, obsługę informatyczną, detaliczną sprzedaż audiobooków, tworzenie projektów graficznych i obsługę reklamową. Nie zatrudniała jednak stałych pracowników, poza prezesem zarządu. Z wyposażenia, spółka posiadała jedynie telefon i komputer. Faktury wystawiane na rzecz podatnika, wg prezesa spółki, dotyczyły kompleksowej usługi obejmującej wiele pól eksploatacji i obsługi logistycznej. Przekazywane one były podatnikowi w domu prezesa, bez świadków. Zeznający prezes nie posiada umów, ani dokumentów dotyczących tych usług. Istniała natomiast, wg jego zeznań, obszerna korespondencja mailowa z podatnikiem, której obecnie prezes już nie posiada. Płatności uregulowane zostały gotówkowo.

W marcu 2014 r., za który decyzja organu pierwszej instancji została uchylona a postępowanie podatkowe umorzone ze względu na przedawnienie, oraz w sierpniu i grudniu 2014 r. podatnik wykazał nabycie od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością usług "obsługi". Odnosząc się do faktur wystawionych dla skarżącego przez spółkę B. organ podał, że z zeznań podatnika wynika, iż nie jest on w stanie dokładnie określić czego wskazane faktury dotyczyły. Z tego co podatnik pamięta, to dostał od klienta zapotrzebowanie na wynajem urządzeń i znalazł kontrahenta, który je posiadał. Nabyte od spółki usługi zostały dalej odsprzedane. Podatnik nie wskazał jednak komu. Płatność miała nastąpić gotówkowo. Spółka wezwana do złożenia wyjaśnień poinformowała jedynie, że transakcje z podatnikiem zostały udokumentowane fakturami. Wzywany w charakterze świadka przedstawiciel spółki nie stawił się. Wezwania kierowane do prezes spółki pozostały zaś nieodebrane. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący w okresie od 23 lutego 2012 r. był udziałowcem spółki B. (posiadając 50% udziałów), a w okresie od 4 lutego 2013 r. do 19 listopada 2018 r. także jej prokurentem, zaś w okresie od 19 listopada 2018 r. do 14 kwietnia 2020 r. pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Pomiędzy stroną a spółką istniały więc powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym.

W styczniu, lutym, marcu, kwietniu i grudniu 2014 r. podatnik wykazywał wykonywanie usług na rzecz I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. usługi te określone zostały jako "miejsca parkingowe", natomiast w grudniu podatnik wykazał wykonanie usługi porządkowania i adaptacji pomieszczeń. Postępowanie podatkowe nie obejmuje rozliczenia za luty, zaś za marzec decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone ze względu na przedawnienie. Organ podał, że podatnik pełnił w tamtym okresie funkcję prokurenta i był udziałowcem (90% udziałów) spółki I. będącej właścicielem budynku przy ul. [...] w L., a remont tego budynku był współfinansowany ze środków L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości. Odnosząc się do transakcji ze spółką I. , która miała polegać na wykonaniu przez podatnika na rzecz tej spółki usługi adaptacji i porządkowania pomieszczeń, organ odwoławczy zauważył, że jej wykonanie przez podatnika nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Zdaniem podatnika o wykonaniu przez niego tej usługi świadczy faktura wystawiona dla spółki przez firmę E. J. D., związana z usuwaniem gruzu powstałego w trakcie prowadzenia robót budowlanych, zagospodarowanego z użyciem kontenerów podstawionych przez tę firmę.

Organ odwoławczy podał, że z wyjaśnień J. D. wynika, że współpracę z kontrahentem nawiązał telefonicznie, usługi wywozu gruzu i śmieci świadczył osobiście, ale nie pamięta miejsc ich odbioru. Wynika to z tego, że 2014 r. dopiero rozpoczynał prowadzenie działalności gospodarczej (na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej organ ustalił jednak, że J. D. rozpoczął działalność gospodarczą 13 stycznia 2007 r., a na podstawie bazy internetowej REGON ustalił datę wpisu do rejestru na 7 grudnia 2011 r.) Faktury J. D. miał dostarczać osobiście na budowy klientów. Zapłata odbywała się w miejscu podstawienia kontenera u klienta i była przyjmowana gotówkowo przez osoby odbierające kontener. J. D. nie posiada dokumentacji będącej podstawą do określenia należności za wykonane usługi. Organ odwoławczy podał, że J. D. wzywany, nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka, a złożył wyjaśnienia pisemne. Wg strony, podstawienie kontenerów przez J. D. mogą potwierdzić K. P. i G. K.. Z zeznań K. P. wynika jednak tylko tyle, że G. K. pozwolił mu zabrać na opał stare ramy okienne znajdujące się na placu przed budynkiem przy ul. [...]. Z kolei G. K. zeznał, że w okresie od czerwca lub lipca 2014 r. przez dwa lub trzy miesiące w okresie wakacji, w budynku przy [...] wycinał resztki po starej instalacji wodnej, rurki, zlewy, pozostałości hydrauliki. W budynku tym prowadzony był remont. Zeznania tych osób nie potwierdzają więc korzystania z kontenerów firmy E. .

Organ odwoławczy, podzielając w tym zakresie stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, zakwestionował także faktury wykazujące nabycia przez podatnika materiałów budowlanych i wyposażenia. Jak podał organ, ze względu na duże ilości zakupów materiałów budowlanych zwrócono się do podatnika o dokładny opis, gdzie zostały zużyte lub wykorzystane nabywane towary. Podatnik nie był w stanie udzielić w tym zakresie konkretnej odpowiedzi. Zeznał, że nie posiadał magazynów do przechowywania materiałów budowlanych, były one transportowane bezpośrednio do kontrahentów samochodami osobowymi lub transportem obcym. Jeśli klienci przychodzili po konkretną usługę, dokonywał zakupu drobnych rzeczy i wyszukiwał kontrahenta, który miał wykonać usługi. Wg wyjaśnień podatnika zakupione materiały i wyposażenie zawierały się również w usługach logistycznych, które obejmowały bardzo szeroki wachlarz usług od zakupu po wykonanie usługi.

Zdaniem organu odwoławczego, z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynika, że w sprawie wystąpiła grupa podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego, w transakcjach wykazywanych między sobą, faktury na znaczne kwoty, które były wystawiane naprzemiennie za obsługę techniczną, logistyczną, usługi budowlane i remontowe. Organ odwoławczy zauważył też, że podmioty te: nie pamiętały okoliczności świadczenia usług, nie posiadały zaplecza technicznego, zatrudniały podwykonawców, którzy również nie posiadali zaplecza technicznego i nie zatrudniali pracowników. Podmioty te nie potrafiły również przyporządkować usług wykonanych na rzecz nabywców do usług nabytych od podwykonawców, nie potrafiły opisać zakresu usług ujętych na fakturach, nie posiadały dokumentacji technicznej, kosztorysów, pokwitowań wydania i odbioru sprzętu (w przypadku jego wynajmu), innych dokumentów będących podstawą określania wartości usług, zaś płatności dokonywały gotówką mimo znacznych wartości wykazanych na fakturach. Usługi, jakie miały być świadczone pomiędzy wskazanymi podmiotami były często sprzedawane poniżej ceny ich zakupu, co jest sprzeczne z zasadą dążenia do uzyskania dochodu z działalności gospodarczej. W ocenie organu, brak pisemnych umów poddaje w wątpliwość fakt ich wykonania, ponieważ w przypadku wadliwie wykonanych prac lub uszkodzenia wypożyczonego sprzętu uniemożliwia to przeprowadzenie skutecznej reklamacji. Organ odwoławczy zaznaczył, że do realizacji wykazywanych fakturami usług budowlanych należało posiadać odpowiedni sprzęt i zatrudnić pracowników, którzy te prace by wykonali, co z kolei powinno mieć odzwierciedlenie w prowadzonej przez firmę wystawiająca faktury odpowiedniej dokumentacji. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, faktury wystawione w marcu i sierpniu 2014 r. przez firmę K. G. K. nabywcom: P. P. M., P. D. P., "S. " A. S., "F. " M. S., P.H.U. M. S., Q. I. K., P. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. oraz faktury wystawione przez te podmioty na rzecz firmy B. M. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły do fakturowego wydłużenia łańcucha dostaw przy jednoczesnym redukowaniu kwot podatku należnego.

Organ odwoławczy uznał natomiast, odmiennie niż organ pierwszej instancji, że podatnik ma prawo do wykazania podatku naliczonego w związku z zakupem sondy dynamicznej. Jak bowiem zauważył organ, podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie obsługi laboratoryjnej, badania wskaźnika zagęszczenia oraz badania nośności VSS. Do badania wskaźnika zagęszczenia oraz wskaźnika nośności VSS, wg wyjaśnień podatnika, służyła zakupiona sonda dynamiczna. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o wyjaśnienia dostawcy tego urządzenia do podatnika - Zakładu Narzędzi Wiertniczych i Geologicznych W. S., że służy ono do pomiaru stopnia lub wskaźnika zagęszczenia gruntu lub wytrzymałości gruntu na ścinanie in situ, organ odwoławczy uznał, że z jego zakupem wiąże się podatek naliczony.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w odwołaniu strona zarzuciła, jakoby przedstawione przez organ podatkowy dowody są w większości dowodami pośrednimi, przy których organ używa konstrukcji domniemania faktycznego, stosując jednocześnie zasady dotyczące dowodów bezpośrednich, a nie zasad przeznaczonych dla dowodów pośrednich i domniemania faktycznego. W szczególności dotyczy to, zdaniem strony, dowodzenia przez organ podatkowy fikcyjności transakcji ze względu na np. gotówkowy charakter transakcji czy też brak pisemnych umów. Argument ten Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niezasadny, gdyż jak ustalono, grupa wskazanych wyżej podmiotów zeznawała o dokonywaniu płatności gotówkowych wprowadzając do obrotu prawnego faktury na znaczne wartości, które zostały zakwestionowane przez organy jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie płatności gotówkowych miało odbywać się bez obecności świadków, osobiście przez stronę i kontrahentów. Organ odwoławczy zwrócił natomiast uwagę, że w przypadku świadczonych przez stronę usług laboratoryjnych, niekwestionowanych przez organy podatkowe, należności z tytułu ich sprzedaży wpływały na rachunek bankowy strony, mimo iż wystawione faktury opiewały na stosunkowo niskie wartości.

Zdaniem organu odwoławczego, nieprawdopodobnym jest także fakt, że umowy związane z wykonywaniem transakcji o znacznych wartościach oraz o potencjalnie szerokim zakresie czynności (np. usługa logistyczna, obsługa techniczno-logistyczna) można było zawierać ustnie, w tym w rozmowie telefonicznej bez skonkretyzowania czego dokładnie mają dotyczyć.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadny argumentu strony, że prowadzenie dokumentacji podatkowej przez jedno biuro podatkowe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii ewentualnych nieprawidłowości przy wystawianych fakturach. Jak zaznaczył organ, kontrahenci strony wykazujący kwestionowane transakcje, w tym A. S., I. K., P. M., M. S., spółka P. korzystali z usług jednego biura rachunkowego, prowadzonego przez L. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L.. Prowadzenie dokumentacji podatkowej przez jedną osobę – M. D., udziałowca i wiceprezesa zarządu spółki L. prywatnie matki A. S.), zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ułatwiło bądź wręcz umożliwiło funkcjonowanie stwierdzonego mechanizmu wystawiania pustych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że również nawiązanie współpracy przez podatnika z kontrahentami, w tym z G. K., P. M. i M. K., których podatnik znał jeszcze z okresu studiów, nie pozostało bez wpływu na funkcjonowanie mechanizmu wzajemnego wystawiania "pustych" faktur i ich wprowadzania do obrotu. Jak wskazał organ, oceniając dowody w postaci zeznań świadków, nie można pominąć relacji między świadkami a stroną, bowiem w takich przypadkach w interesie świadków nie leży składanie wyjaśnień niekorzystnych dla strony. Do tego rodzaju dowodów należy podchodzić z dużą ostrożnością i badać, czy wskazywane przez takich świadków okoliczności znajdują odzwierciedlenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza potwierdzenie w dowodach innego rodzaju. W sprawie świadkowie byli znajomymi podatnika oraz w większości znali siebie wzajemnie, a co istotne – świadkowie będący kontrahentami podatnika brali udział w tym samym procederze wystawiania nierzetelnych faktur. W ocenie organu, nie dziwi zatem fakt, iż podatnik wywodzi z zeznań świadków potwierdzenie dla swojego stanowiska, a w treści odwołania zarzuca błędne wnioskowanie organu co do posługiwania się tzw. pustymi fakturami wskazując, że przeczy temu część materiału dowodowego w postaci zeznań świadków potwierdzających wykonanie usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił też argumentu strony, która w odwołaniu potwierdziła, że szereg osób rzeczywiście znało się od wielu lat, ale wskazała jednocześnie, że w sprawie występują przedsiębiorcy, niezwiązani w ten sposób ze stroną, a ich działalność nie budzi wątpliwości, tacy jak J. D.. Organ odwoławczy zaznaczył, że J. D. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka, pomimo prawidłowo odebranego wezwania. Potwierdza to, zdaniem organu fakt, że osoba ta, niezwiązana ze stroną wieloletnią znajomością, nie chciała jednak zeznawać pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Dlatego, aby uniknąć tej odpowiedzialności bądź kary pieniężnej za brak stawiennictwa na wezwanie, J. D. złożył wyłącznie wyjaśnienia na piśmie.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony w sprawie przeprowadzenia oględzin nieruchomości przy ul. [...] w L. organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podważa faktu wykonania robót. Organ nie podziela zaś stanowiska pełnomocnika, co do wykonania przez stronę prac w zakresie porządkowania i adaptacji pomieszczeń w tym budynku na rzecz spółki I. . Oględziny są zatem zbędne. Odnośnie do wniosku dowodowego dotyczącego oględzin budynku w W. na okoliczność wykonania przez firmę Q. I. K. usługi remontowej organ zauważył, że dotyczy on umorzonego postępowania za marzec 2014 r.

Mając na względzie dokonane w toku postępowania ustalenia organ odwoławczy w zakresie podatku naliczonego stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz usług wywozu śmieci i gruzu nie służących sprzedaży opodatkowanej. Powyższe spowodowało zawyżenie wartości netto zakupu i podatku naliczonego za poszczególne miesiące objęte decyzją. Doszło także do zawyżenia podatku należnego ponieważ strona wystawiała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, tzw. "puste faktury", w stosunku do których nie mają zastosowania regulacje prawne dotyczące przedmiotu, podmiotu, podstawy opodatkowania, jak również momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 5, art. 15 oraz art. 19a i art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, w sprawie ma zaś zastosowanie norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym, wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary (czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika), w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (jak na to wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15 i z dnia 16 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13).

Organ dodał, że w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 799/16 i z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10) konsekwentnie przyjmuje się, że faktyczne nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla zaś rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Zdaniem organu odnotować należy, że wskazane orzecznictwo jest zgodne z wyrokami wydawanymi w tym zakresie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się z kolei do zakazu reformationis in peius, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w związku z przedawnieniem należności podatkowych za marzec i maj 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za skazane miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo że nastąpiło zmniejszenie kwot do przeniesienia za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz zwiększenie zobowiązania podatkowego za sierpień i październik 2014 r, rozliczenie dokonane przez organ odwoławczy nie jest mniej korzystna dla strony. Jej obciążenie wynikające z decyzji odwoławczej wynosi bowiem 154.074 zł, podczas gdy wg decyzji organu pierwszej instancji wynosiło 293.111 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie:

1. art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w procesie wykładni przepisów oraz w procesie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego orzecznictwa powoływanego przez skarżącego w treści odwołania od decyzji;

2. art. 187 o.p. w zw. z art. 120 i 122 o.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, którego braki oraz przyjęta przez organ ocena materiału dowodowego w znaczny sposób wpłynęły na dokonane rozstrzygnięcie;

3. art. 120 w zw. z art. 122 i art. 127 o.p. poprzez brak dokonania własnych ustaleń dotyczących sprawy, zwłaszcza w kontekście kontrahentów strony, a wyłącznie powielenie ustaleń innych organów, które pozyskały swoje informacje podczas prowadzenia postępowań wobec innych podmiotów gospodarczych co w zasadniczy sposób uchybiło zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie legalizmu oraz zasadzie równej mocy środków dowodowych;

4. art. 196 o.p. poprzez bezzasadne odstąpienie od przesłuchania świadka J. D., pomimo jego prawidłowego zawiadomienia o przesłuchaniu, co doprowadziło do niezebrania w pełni materiału dowodowego odnoszącego się do transakcji przeprowadzanych pomiędzy nim a stroną;

5. art. 234 o.p. poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius na skutek zmniejszenia kwot do przeniesienia za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz zwiększenia zobowiązania podatkowego za sierpień i październik 2014 r.;

6. art. 187 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię na skutek błędnego przyjęcia, że stwierdzone okoliczności, że transakcje, które doprowadziły do wykonania czynności opodatkowanych, wydają się nieracjonalne pod względem ekonomicznym lub nieuzasadnione, względnie że jeden z uczestników transakcji nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, stanowi oszustwo, które wywoływać musi skutki na gruncie podatku od towarów i usług, gdy w świetle orzecznictwa TSUE okoliczności te nie mogą jednoznacznie świadczyć o udowodnieniu istnienia takiego oszustwa;

7. art. 123 § 1 o.p. na skutek jego błędnej wykładni poprzez niezapewnienie stronie możliwości zapoznania się z dowodami, które zostały zebrane w postępowaniach podatkowych prowadzonych względem kontrahentów strony, co w świetle orzecznictwa TSUE prowadzi do naruszenia prawa do obrony, w tym nie zapewniono wglądu do dokumentów, które nie stanowiły bezpośrednio podstaw do wydania decyzji względem kontrahentów strony, ale w których mogłyby znajdować się informacje zapewniające prawo do obrony strony, w tym dowody uniewinniające.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług oraz w części, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł też o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony zarzucił, że błędne jest stanowisko Dyrektora, który wskazał, że organy podatkowe nie są związane wykładnią prawa zawartą w orzeczeniach sądów i orzeczenia te są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zdaniem skarżącego, z orzecznictwa wynika przeciwny pogląd, zgodnie z którym organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach.

Skarżący podniósł również, że w ramach prowadzonej ówcześnie jednoosobowej działalności gospodarczej, miał wskazany kod 43.39.Z, tj. wykonywanie pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych. W ramach tej podklasy wyróżnione zostały takie czynności, jak: czyszczenie nowych budynków po zakończeniu prac budowlanych czy też roboty budowlane wykończeniowe gdzie indziej niesklasyfikowane. W związku z zakwestionowaną fakturą wystawioną na rzecz I. organ nie przeprowadził dowodu z oględzin nieruchomości przy ul. [...] w L., gdzie usługa adaptacji pomieszczeń miała miejsce. Oględziny budynku pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że prace budowlane zostały wykonane. To zaś prowadziłoby do wniosku, że w wyniku przeprowadzonych prac budowlanych konieczne było uprzątnięcie, uporządkowanie budynku i adaptacja pomieszczeń. Nie jest też przesądzone, że wszelkie prace w ramach prowadzonego remontu miał prowadzić jeden podmiot gospodarczy. Spółka ta mogła bowiem powierzyć realizację doraźnych czynności innym podmiotom gospodarczym, w tym skarżącemu. Wykonując taką usługę strona nie musiała mieć żadnego doświadczenia w zakresie usług remontowych. Podstawiane zaś przez kontrahenta E. kontenery oraz całokształt tej czynności gospodarczej świadczy, że nie była to fikcyjna transakcja gospodarcza, a transakcja wykonana przez stronę. Prawidłowym działaniem organu byłoby wezwanie J. D. do złożenia w niniejszej sprawie zeznań.

Zdaniem skarżącego, nawet bez szczególnego zaplecza technicznego możliwe było wykonanie przez stronę usługi adaptacji pomieszczeń. Choć remont budynku przy ul. [...] prowadzony był na szeroką skalę, to błędem jest stwierdzenie, że wszelkie prace remontowe w budynku miały być wykonane przez D. P.. Wykonywał on bowiem tylko prace objęte umową, związane z realizacją projektu współfinansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Inne prace budowlane, nieobjęte umową mogły być wykonane przez inne podmioty gospodarcze. Dlatego też na mocy porozumienia zawartego pomiędzy spółką a stroną możliwe było wykonanie części prac adaptacyjnych, związanych z koniecznością wywiezienia m.in. gruzu z budowy. Fakt, że D. P. pozostawał wykonawcą robót finansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie uniemożliwiało powierzenia realizacji części prac innemu podmiotowi, w tym przypadku skarżącemu, który mógł wykonać usługę adaptacji pomieszczeń. Kosztem w ramach wykonania tej usługi był koszt usługi wywozu gruzu.

Skarżący podkreślił też, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE w wyroku C- 189/18 Glencore, wykorzystanie materiałów i dowodów z innych postępowań nie oznacza wprawdzie per se naruszenia prawa do obrony podatnika. Przemawia za tym choćby konieczność zagwarantowania pewności prawa i równości pomiędzy podatnikami, co wymaga zachowania przez organ podatkowy spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo unijne nie sprzeciwia się zatem, co do zasady, stosowaniu takiego przepisu, który analogicznie jak art. 181 o.p. zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. Działanie takie nie może być jednak bezrefleksyjne i polegać na automatycznym przyjęciu za własne i prawidłowe ustaleń poczynionych w innym postępowaniu tylko po to, aby zachować spójność rozstrzygnięć. Spójność ta nie może być bowiem traktowana jako wartość nadrzędna, bezwzględnie obowiązująca. Nie można zatem pociągnąć danego podmiotu do odpowiedzialności wyłącznie dlatego, że był on stroną stosunku prawnego, który doprowadził do wystąpienia oszusta lub nadużycia. Każdy z uczestników łańcucha transakcji musi być więc oceniany indywidualnie.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy w toku niniejszego postępowania działał bezrefleksyjnie przyjmując za własne i prawidłowe ustalenia poczynione w innych postępowaniach, co doprowadziło do powstania braków w ustaleniach stanu faktycznego. Działania organu stanowią próbę obciążenia strony odpowiedzialnością tylko z tej przyczyny, że była on stroną stosunku prawnego, który doprowadził do wystąpienia oszustwa lub nadużycia. Zdaniem skarżącego, decyzje oparte o dowody, które nie są dowodami bezpośrednimi, obarczone są możliwością wystąpienia dużego błędu, w szczególności w przypadku zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w innych postępowań, co może bezpośrednio oddziaływać na zaskarżone rozstrzygnięcie, oparte w znacznym stopniu na domniemaniach faktycznych.

Skarżący podniósł też, że zgodnie z orzecznictwem w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego. Może on co najwyżej ustalić inną i tylko niższą z uwagi na treść art. 234 o.p. po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 o.p. wysokość tego zobowiązania podatkowego. Na skutek przedawniania zobowiązania podatkowego za marzec i maj 2014 r. w dniu 31 grudnia 2019 r. już organ pierwszej instancji nie mógł merytorycznie rozstrzygać sprawy co do wskazanych miesięcy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, które nie uległy przedawnieniu powinno pozostać takie, jak zostało pierwotnie określone w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zmienił zatem decyzję tego organu na niekorzyść podatnika. Tymczasem błąd popełniony przez organ pierwszej instancji nie wynikał z omyłki rachunkowej bądź błędnego ustalenia kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub kwoty zobowiązania podatkowego. Błąd ten dotyczył fundamentalnej kwestii, jaką pozostaje przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji nie był władny do orzekania za miesiące marzec i maj 2014 r. Dlatego uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie nie powinno prowadzić do zmiany, na niekorzyść, pozostałych rozliczeń podatnika, nawet gdy sumarycznie pozostają one korzystniejsze, w porównaniu do pierwotnej kwoty zobowiązania podatkowego.

Skarżący podkreślił również, że w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacji, gdy istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo. System dowodowy, który prowadzi do odmówienia podatnikowi możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, gdy w szczególności nie przedstawia on dowodów uzasadniających ogół transakcji dokonanych przez wszystkich uczestników tego łańcucha dostaw, jak również działalność gospodarczą tych uczestników, obciążając go w danym przypadku okolicznością, że dowody te nie są możliwe do zweryfikowania, jest sprzeczny z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że to do organów podatkowych należy ustalenie w sposób wymagany prawem, w każdym indywidualnym przypadku i w świetle obiektywnych przesłanek, dowodu istnienia oszustwa popełnionego przez podatnika lub dowodu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw łub usług. W przypadku zaś, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zatem skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za wskazane w niej miesięczne okresy rozliczeniowe 2014 r., w pierwszej kolejności należy podnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Objęte decyzją rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do listopada 2014 r. włącznie, zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., przedawniłyby się z końcem 2019 r., zaś rozliczenie za grudzień 2014 r., ze względu na termin płatności przypadający w styczniu 2015 r., przedawniłoby się z końcem 2020 r.

Jak jednak trafnie zauważył organ odwoławczy, w odniesieniu do stycznia, kwietnia oraz miesięcznych okresów rozliczeniowych od czerwca do grudnia 2014 r., wystawienie zarządzeń zabezpieczenia, na podstawie skutecznie doręczonych decyzji o zabezpieczeniu z dnia 15 października 2018 r. i 2 grudnia 2019 r., wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia, tj. 5 listopada 2018 r. za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz 20 grudnia 2019 r. za styczeń, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. Decyzje o zabezpieczeniu wygasły na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. 10 listopada 2020 r. Momentem, do którego trwa stan zawieszenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego, co wynika z treści art. 70 § 7 pkt 5 o.p. Zatem stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. trwa od doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia aż do zakończenia postępowania zabezpieczającego. Z tego względu możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji. Obecnie kwestia przedawnienia nie jest przedmiotem sporu między skarżącym a organem podatkowym. Ma również rację organ, a można odnotować, że i skarżący tę ocenę organu podatkowego podziela, że ze względu na brak jakichkolwiek zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2014 r., rozliczenia te przedawniły się. Na marginesie można dodać, że powoływany przez pełnomocnika skarżącego w związku z zarzutem naruszenia art. 234 o.p., przepis art. 68 § 4 o.p., nie miał zastosowania w sprawie i, biorąc pod uwagę treść tego w przepisu w brzmieniu z 2014 r., nie ma on żadnego związku z przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania formułowane przez pełnomocnika skarżącego są nietrafne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekał na podstawie zgromadzonego w pełni materiału dowodowego, po jego uzupełnieniu na podstawie art. 229 o.p., tj. zgodnie z wymaganiami wynikającymi z zasady prawdy materialnej oraz z przepisu art. 187 § 1 o.p. W świetle zasady prawdy materialnej wyrażonej w treści art. 122, nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich, ale zarazem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 o.p., wymagającego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dowody powinny być gromadzone tylko do tego momentu, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczy do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). W cenie Sądu, zgromadzone dowody pozwalały na stwierdzenie wszystkich istotnych w świetle przepisów prawa materialnego okoliczności sprawy. Ocena tego materiału przeprowadzona zaś została jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z treści art. 191 o.p., a zatem zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku przy ul [...] w L. i budynku w W. , na okoliczność przeprowadzenia w nich robót wykazanych w przedstawionych przez skarżącego fakturach. Organ odwoławczy nie podważał bowiem faktu wykonania tych robót. W przypadku pierwszego ze wskazanych budynków w postępowaniu podatkowym organy kwestionowały wykonanie przez skarżącego prac w zakresie porządkowania i adaptacji pomieszczeń. Nie ma bowiem żadnych dowodów poza fakturą (jak np. zamówienia, kosztorysy, umowy, protokoły odbioru, dokumenty rozliczeniowe, dokumenty nadzoru budowlanego), które wskazywałyby, że prace takie zostały wykonane zgodnie z treścią przedstawionych przez skarżącego faktur. Ze zgromadzonych dowodów wynika zaś, że podatnik nie miał możliwości wykonania tego rodzaju prac, bowiem – jak to wynika z jego ogólnikowych wyjaśnień - nie dysponował ani pracownikami, ani sprzętem, poza wiertarką. Korzystać miał z podwykonawców. Natomiast "łańcuch" fakturowych podwykonawców w zakresie robót budowlanych, wszystkich nieposiadających ani zasobów kadrowych, ani sprzętowych, jak wynika z wyjaśnień pierwszego z nich M. S. (będącego podwykonawcą P. M., który z kolei był podwykonawcą skarżącego, wykazując sprzedaż na jego rzecz usług po cenach niższych niż cena zakupu) miał u podstaw, jako podwykonawcę M. S., osobę o imieniu T. o którym M. S. nie był w stanie powiedzieć nic więcej poza wskazaniem imienia, i jednocześnie nie dysponował żadnymi dokumentami, w tym nawet fakturami, bowiem miał je utracić i nie potrafi odtworzyć, z których wynikałoby, że ów T. mający dysponować i zasobami kadrowymi i sprzętem, usługi te rzeczywiście wykonał. Dodać można, że roboty budowlane, a także wykończeniowe i adaptacyjne (refinansowane ze środków L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości) oraz uporządkowanie placu budowy po ich wykonaniu w budynku przy ul [...] na zlecenie spółki I. miała wykonywać firma P. D. P.. Wg wyjaśnień D. P., nie wykonywał on jednak żadnych prac, a jedynie podpisywał dokumenty przygotowane przez G. K., przy czym co do wyjaśnień składanych do organu podatkowego D. P., jak zeznał, był instruowany przez G. K. i skarżącego. O wykonaniu tych robót w budynku przy ul. [...] na rzecz spółki I. zgodnie z prezentowaną przez skarżącego fakturą nie świadczą również faktury wystawiane na spółkę przez firmę E. za podstawienie kontenerów na odpady. Oprócz bowiem tego, że faktury wystawione zostały przez firmę E. na spółkę, a nie skarżącego, J. D., właściciel tej firmy, nie pamiętał gdzie i kiedy miałby te kontenery podstawiać, a oprócz faktur nie istnieją jakiekolwiek inne dokumenty potwierdzające usługi E. na rzecz spółki. Z kolei osoby wskazywane przez skarżącego, jako mogące potwierdzić korzystanie przez niego z kontenerów przy budynku na ul. [...], nie potwierdziły tego. W świetle powyższych ustaleń prawidłowa jest ocena organów, że podatnik nie wykonał robót w budynku przy ul [...] w sposób opisany w fakturze, a oględziny tego budynku są zbędne.

Prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku potrzeby dokonywania oględzin w budynku w W. , w którym roboty budowlane miała wykonać na rzecz skarżącego w marcu 2014 r. firma Q. . Organ pierwszej instancji zakwestionował wprawdzie rzetelność faktury wykazującej te roboty i wynikający z niej podatek naliczony, podnosząc, że poza fakturą nie ma żadnych innych dokumentów wskazujących na wykonanie tych robót zgodnie z treścią kwestionowanej faktury (umowy, kosztorysu, protokołu odbioru, dokumentów nadzoru budowlanego ani dokumentów rozliczeniowych, bowiem zapłata miała nastąpić gotówką bez świadków), a fakturowy wykonawca w czasie samodzielnego wykonywania robót miał być w stanie zdrowia uniemożliwiającym mu nawet prowadzenie samochodu. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. uległo przedawnieniu i w związku z tym uchylił w tym zakresie decyzję wydaną w pierwszej instancji, a postępowanie podatkowe umorzył.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 196 o.p. przez odstąpienie, wg pełnomocnika skarżącego bezzasadne, od przesłuchania J. D., co miało doprowadzić do niezebrania w pełni materiału dowodowego. W ocenie Sądu, podzielającego w tym zakresie stanowisko wyrażone przez organ, przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka nie było konieczne. Zauważyć trzeba, że firma E. , wg treści faktur, nie świadczyła usług na rzecz skarżącego, a miała je świadczyć na rzecz spółki I. . Z pisemnych wyjaśnień tej osoby wynika, że nie pamięta ona żadnych istotnych okoliczności wykazywanych fakturowo usług poza tym, że płatność następowała gotówkowo. Wykonywania wykazanych fakturowo usług na rzecz spółki nie potwierdziły też osoby wskazane przez skarżącego. Na marginesie można zauważyć, że powołany przez pełnomocnika w treści zarzutu art. 196 o.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przesłuchiwania świadków, który mógłby być ewentualnie naruszony przez odstąpienie od przesłuchania świadka. Przeciwnie, przepis ten ogranicza organ podatkowy co do możliwości korzystania ze źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków, jako że dowodem, jak to wynika z treści art. 180 § 1 o.p., może być jedynie to, co nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu, nie było błędem włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, co znajduje uzasadnienie w treści art. 181 o.p. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 o.p. i per se nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 tej ustawy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyroki z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15 oraz z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Włączone dowody, dopełniając dowody przeprowadzone bezpośrednio, pozwoliły bowiem na dokonanie ustaleń co do wszystkich istotnych w świetle prawa materialnego okoliczności sprawy. Zaznaczyć trzeba, że organ odwoławczy przeprowadzał ocenę także dowodów włączonych z innych postępowań w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z wymaganiami wynikającymi z treści art. 191 o.p. Skorzystanie z tych dowodów, wbrew zarzutom skargi, nie miało charakteru wyłącznie bezrefleksyjnego powielenia ustaleń innych organów.

Podkreślić jednocześnie trzeba, że prawo skarżącego do zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie nie zostało w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją ograniczone. W aktach sprawy, do której skarżący i jego pełnomocnik mieli dostęp, znajdują się bowiem dokumenty włączane z innych postępowań w wersji zanonimizowanej. W postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów nie ma zaś zastosowania według takich samych reguł jak postępowaniu karnym.

Zarzut wykorzystania materiałów zgromadzonych w ramach postępowań prowadzonych w stosunku do innych osób, co miało spowodować naruszenie prawa skarżącego do udziału w postępowaniu podatkowym, bowiem skarżący nie uczestniczył w przeprowadzaniu tych dowodów, np. w przesłuchaniach świadków, jest niezasadny i z tego powodu, że sam skarżący, jak zeznawał, nie pamiętał na ogół, albo – jak twierdził - nie potrafił wyjaśnić, na czym polegały nabywane przez niego usługi. Jeśli zaś występował, wg jego zeznań, jako pośrednik między zainteresowanym nabywcą usług, a ich dostawcą będącym podwykonawcą skarżącego, skarżący nie potrafił przyporządkować usług nabywanych do usług świadczonych. Powoduje to, że obecność skarżącego przy przesłuchaniach osób występujących jako jego kontrahenci nie byłaby efektywna. Wskazuje na to fakt, że w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącego wziął on udział w przesłuchaniu tylko jednego świadka, I. K., ale nie zadawał mu pytań i nie wniósł uwag do protokołu przesłuchania.

Niezależnie od powyższego zauważyć można, że okoliczności związane z transakcjami objętymi zaskarżoną decyzją i wytwarzane w związku z nimi przez kontrahentów dokumenty są skarżącemu znane jako podejrzanemu, któremu Prokurator Prokuratury Regionalnej w L. przedstawił zarzuty o to, że w okresie od 27 grudnia 2013 r. do 24 lutego 2016 r. kierował wraz z G. K. zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na wyłudzaniu środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Budżetu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013 a także środków związanych z nienależnym zwrotem podatku od towarów i usług, a nadto podrabianiu oraz wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych i posługiwaniu się nimi, a także o to, że w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 24 lutego 2016 r. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą B. M. B., a także pełniąc funkcję prokurenta B. Sp. z o. o. oraz Prezesa Zarządu I. Sp. z o. o. poświadczył nieprawdę w wystawionych przez siebie 43 fakturach VAT o łącznej wartości [...] zł brutto, na których jako odbiorcy figurują m.in.: K. G. K. oraz I. Sp. z o. o., a ponadto przyjął 45 faktur VAT o łącznej wartości [...] zł brutto, poświadczających nieprawdę, na których jako wystawcy figurują m. in.: "P. " P. M., A. S., B. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz podrobił w celu użycia za autentyczne dokumenty w postaci dwóch faktur VAT na łączną kwotę [...]zł brutto przez ich sporządzenie w sytuacji, gdy nie był osobą uprawnioną do ich wystawienia, zaś wymienione w nich usługi transportowe w rzeczywistości nie zostały wykonane, a następnie użył wyżej wymienionych, poświadczających nieprawdę oraz podrobionych faktur VAT, wreszcie o to, że w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 24 lutego 2016 r. działając w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą B. M. B., pełniąc funkcję prokurenta B. Sp. z o. o. oraz Prezesa Zarządu I. Sp. z o. o. nierzetelnie prowadził księgi podatkowe za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. wprowadzając do ewidencji finansowo-księgowej dokumenty w postaci 45 faktur VAT, o łącznej wartości [...] zł brutto, na których jako wystawcy figurują m. in: "P. " P. M., A. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o.; ponadto wystawił 43 nierzetelne faktury VAT o łącznej wartości [...] zł brutto, poświadczające nieprawdę, na których jako odbiorcy figurują m.in. K. G. K. oraz I. Sp. z o. o. podczas gdy stwierdzone wskazanymi fakturami transakcje gospodarcze pomiędzy określonymi tam podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca oraz podrobił w celu użycia za autentyczne dokumenty w postaci dwóch faktur VAT na łączną kwotę 112.516,71 zł brutto poprzez ich sporządzenie w sytuacji, gdy nie był osobą uprawnioną do ich wystawienia, zaś wymienione w nich usługi transportowe w rzeczywistości nie zostały wykonane, a następnie posłużył się wymienionymi powyżej nierzetelnymi fakturami VAT.

Podkreślić przede wszystkim trzeba, że sam skarżący zeznający w charakterze strony, zapytany ogólnie o to z usług jakich podwykonawców korzystał i czy zawierał z nimi umowy w formie pisemnej, zeznał, że umów w takiej formie nie zawierał, a podwykonawców nie pamięta. Pytany zaś o stosowaną w rozliczeniach z kontrahentami formę płatności zeznał, że rozliczał się w formie gotówkowej, zastrzegając dodatkowo, że aby dokonać płatności nie wypłacał on pieniędzy z banku, ale korzystał z gotówki otrzymanej za wykonywane przez siebie usługi. Pytany szczegółowo o przebieg realizacji transakcji z poszczególnymi kontrahentami, zeznawał w zasadzie jednakowo w odniesieniu do ich wszystkich, że nabywał usługi ponieważ znalazł zainteresowanych nabywców, ale nie był w stanie opisać na czym te usługi polegały, ani nie potrafił powiązać konkretnie transakcji, w których występował jako dostawca usług z transakcjami, w których te usługi miał nabywać. Występowanie przez skarżącego w roli sprzedawcy nabywanych usług wynikało z tego, że nie zatrudniał on pracowników ani nie dysponował odpowiednim wyposażeniem (nie posiadał środków trwałych i pojazdów). Z zeznania skarżącego wynika, że posiadał jedynie drobne narzędzia, z których konkretnie wymienił wiertarkę. Dodać można, że skarżący posiadał także sondę, za pomocą której świadczył usługi niekwestionowane przez organy podatkowe.

Skarżący nie był natomiast w stanie okazać jakichkolwiek, poza fakturami, dokumentów, które wskazywałyby, że rzeczywiście wykonywał lub nabywał wykazywane fakturowo usługi lub towary. Skarżący nie dysponował umowami w formie pisemnej, kosztorysami, protokołami odbioru, dokumentami nadzoru budowlanego w odniesieniu do usług budowlanych, ani dokumentami rozliczeniowymi, jako że – jak zeznawał – funkcjonował poza obiegiem bankowym, dokonując płatności gotówką otrzymywaną od swoich odbiorców. W odniesieniu do maszyn będących przedmiotem dostawy do firmy K. G. K. o wartości kilkuset tysięcy złotych, skarżący nie był zaś w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów na ich nabycie.

Zasadniczo analogiczne wyjaśnienia składali fakturowo wykazani kontrahenci skarżącego. Oni również albo nie pamiętali dokładnie na czym polegały usługi świadczone przez nich lub na ich rzecz przez skarżącego, albo jeśli pamiętali, to wykonywane miały być one samodzielnie bez świadków lub w obecności osób, których składający wyjaśnienia nie byli już w stanie wskazać. Kontrahenci wyjaśniali też, że nie były sporządzane umowy w formie pisemnej, ani inne dokumenty związane z realizacją transakcji, faktury przekazywane były bez obecności świadków i w taki sam sposób dokonywane były gotówkowe płatności. Odnotować można, że wykazana fakturowo dostawa maszyn do firmy K. , wg treści faktury miała być rozliczona przelewem. W dokumentacji bankowej brak jest jednak takiego rozliczenia.

Jeden z kontrahentów skarżącego – M. S., prowadząca firmę HPU M. S., po przeprowadzonej u niej kontroli, efekcie której zakwestionowano jej transakcje ze skarżącym, złożyła korekty deklaracji uwzględniające w całości ustalenia kontroli oraz zapłaciła zaległy podatek. Natomiast D. P., jeden z odbiorców i zarazem dostawców usług budowlanych (fakturowy dostawca usługi budowlanej dla spółki I. której skarżący był udziałowcem i prokurentem) występujący w łańcuchach wykazywanych fakturowo usług, w których skarżący uczestniczył jako nabywca i dostawca, zeznał, że żadnych usług nie wykonywał, dokumenty do podpisu przedstawiał mu G. K., zaś co do składania wyjaśnień w urzędzie skarbowym, instrukcji udzielali mu G. K. i skarżący. Oni także przygotowali mu "modyfikowaną", jak to określił, dokumentację podatkową i instruowali jakich dokumentów w urzędzie skarbowym nie przedstawiać.

Mieć także trzeba na względzie niejednoznaczny sposób opisu niektórych usług na kwestionowanych fakturach, jako: usług logistyki, obsługi logistycznej i obsługi techniczno-logistycznej, które jak wynika z wyjaśnień składanych przez niektórych kontrahentów skarżącego rozumiane były szeroko. Przykładowo G. K. podkreślił, że w ramach usług logistycznych mieści się większość świadczeń, jak np. transport, drobne usługi remontowe i inne. Z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynika również, że w niektórych okresach rozliczeniowych skarżący występował zarówno na początku, jak i na końcu fakturowego łańcucha powiązań wynikającego z wykazywanych fakturami transakcji. Część nabywanych i następnie zbywanych usług budowlanych przez poszczególnych uczestników fakturowych łańcuchów transakcji miała jakoby u podstaw usługi wykonane przez osobę znaną tylko z imienia, przy czym brak było jakichkolwiek dokumentów, nawet faktur, wskazujących na wykonanie usług przez kogokolwiek. Część usług budowlanych miała zaś być nabywana i dalej zbywana przez D. P., który zeznał, że nie prowadził żadnej działalności a jedynie podpisywał dokumenty przygotowane przez G. K..

Przytoczone ustalenia, zadaniem Sądu, uzasadniały sformułowaną przez organ odwoławczy ocenę, zgodnie z którą usługi i nabycia towarów (materiałów budowlanych) wykazywane przedstawionymi przez skarżącego i kwestionowanymi przez organ fakturami nie zostały w rzeczywistości zrealizowane zgodnie z treścią przedstawionych faktur. Skarżący zaś był w pełni świadomym nierzetelności faktur uczestnikiem wykazywanych fakturowo transakcji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie nie dał wiary wyjaśnieniom, czy to skarżącego, czy to jego fakturowych kontrahentów potwierdzających wykonanie kwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, treść składanych przez skarżącego zeznań, ze względu na ich ogólnikowość, zasłanianie się niepamięcią oraz przedstawianie okoliczności transakcji w sposób wręcz uniemożliwiający ich weryfikację wskazuje na brak po jego stronie dążenia do pełnej współpracy z organem w wyjaśnianiu wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Sąd jest zdania, że w sytuacji, gdy kontrahenci podają, że nie pamiętają istotnych okoliczności zawiązywania relacji oraz wykonywania usług, opisują okoliczności realizacji transakcji w sposób uniemożliwiający ich weryfikację podając, że transakcje wykonywane były samodzielnie bez zatrudniania pracowników, faktury doręczane były osobiście bez świadków, a płatności dokonywane były gotówkowo i także bez obecności świadków w sposób zupełnie oderwany od bankowego obiegu pieniężnego, a ponadto niektórzy z kontrahentów lub uczestników łańcucha transakcji z udziałem podatnika przyznają, że transakcje nie miały miejsca, dla zanegowania wniosków płynących z powyższych ustaleń i wykazania, że transakcje miały jednak miejsce zgodnie z treścią faktur, nie wystarczy przedstawienie przez podatnika wyłącznie tych faktur.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażane w szeregu orzeczeniach w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym, że podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania (por. wyroki: z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 673/07; z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12 oraz z dnia 28 maja 2015 r, sygn. akt I FSK 541/14). Wskazywał w nich Naczelny Sąd Administracyjny, że podatnik w swoim dobrze pojętym interesie powinien zatroszczyć się o zbieranie dowodów potwierdzających, że nabywane przez niego usługi o charakterze niematerialnym zostały faktycznie wykonane. Jako dowód wykonania takowych usług posłużyć może zarówno dokument otrzymany od kontrahenta, jak również dowody zebrane we własnym zakresie. Dla uwiarygodnienia faktu realizacji usług, podatnik powinien zgromadzić wszelkie dostępne raporty, analizy, ekspertyzy, które mogą być uznane za wynik prac. Równie ważnym źródłem informacji jest korespondencja z wykonawcą, harmonogramy spotkań, notatki służbowe ze spotkań lub dodatkowa specyfikacja do faktury zawierająca zestawienie czasu pracy oraz wszelkie inne dokumenty związane nie tylko z efektem prac ale także z ich przebiegiem i organizacją. Zauważyć trzeba, że dokumentacja wskazywana przykładowo w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się nie tylko do samego faktu wykonania usługi, ale także do faktu wykonania usługi przez danego wykonawcę dla danego odbiorcy, a także okresu, w których transakcje te były realizowane.

Sąd dostrzega, że nie wszystkie z zakwestionowanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją transakcji, miały za przedmiot usługi o charakterze niematerialnym. Nie miały takiego charakteru zwłaszcza usługi budowlane i związane z adaptacją pomieszczeń. Trzeba jednak mieć na względzie, że usługi budowlane, nabywane i zbywane w łańcuchu podwykonawców, który sami ich nie wykonywali, miały mieć u podstaw wykonanie robót budowlanych przez osobę wskazaną tylko z imienia, o której nic więcej nie wiadomo, i od której nie ma żadnego dokumentu – nawet faktury – z których wynikałoby, że taka osoba istnieje i wykonała roboty, albo osoba, która miała wykonać inne roboty budowlane twierdzi, że nie prowadziła w ogóle żadnej działalności i nie wykonała robot budowlanych, podpisywała jedynie przedstawiane jej dokumenty. W odniesieniu do innych transakcji przywołać raz jeszcze należy sposób ich opisu w fakturach utrudniający weryfikację ich zakresu, rozliczanie w sposób całkowicie oderwany od bankowego systemu obiegu pieniężnego, a także przedstawianie przez kontrahentów okoliczności ich realizacji w postępowaniu podatkowym w sposób uniemożliwiający weryfikację rzeczywistego przeprowadzenia tych transakcji. W ocenie Sądu, uzasadnia to wymaganie od skarżącego przedstawienia dokumentacji, wskazywanej w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zaś, ani żaden z jego kontrahentów nie byli w stanie przedstawić jakiegokolwiek, poza fakturami, dokumentów potwierdzających przeprowadzenie kwestionowanych transakcji.

Ma zatem rację organ odwoławczy twierdząc, że kwestionowane transakcje, mimo ich ujęcia w fakturach, nie zostały przeprowadzone w rzeczywistości zgodnie z treścią tych faktur. Oznacza to również, że tranie organ przyjął, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe w zakresie, w jakim ujmują zdarzenia opisane w kwestionowanych fakturach, są nierzetelne.

Sąd podziela również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący był w pełni świadomy oszukańczego charakteru działań własnych i swoich kontrahentów, mających zasadniczo na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, na cel takiego działania skarżącego wskazują opisany wyżej sposób ukształtowania relacji między skarżącym a jego kontrahentami, w tym sposób dokonywania rozliczeń finansowych, a także przedstawianie okoliczności transakcji w postępowaniu podatkowym. Powyższą ocenę uzasadnia i to, że skarżący miał szerszą wiedzę co do natury i przebiegu kwestionowanych transakcji ze względu na jego bezpośrednie powiązania z innymi podmiotami występującymi w zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchach transakcji. Skarżący w okresie objętym postępowaniem pełnił bowiem funkcję prokurenta i był udziałowcem (90% udziałów) spółki I. T. M., będącej właścicielem budynku przy ul. [...], dla której remont budynku miała wykonywać firma D. P., a ponadto skarżący wówczas był udziałowcem spółki B. (posiadając 50% udziału), a w okresie od 4 lutego 2013 r. do 19 listopada 2018 r. także jej prokurentem, zaś w okresie od 19 listopada 2018 r. do 14 kwietnia 2020 r. pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Z wyjaśnień D. P. wynika zaś, że w rzeczywistości nie wykonywał żadnych usług dla spółki I. , zaś "modyfikowaną" dokumentację podatkową i instrukcje co do składania wyjaśnień w urzędzie skarbowym otrzymał od G. K. i skarżącego.

W takim stanie rzeczy trafne było zakwestionowanie u skarżącego podatku naliczonego z otrzymanych przez niego faktur wykazujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, zakwestionowanie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur nierzetelnych, ujmujących czynności faktycznie niedokonane, a także orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnych, bowiem oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych objętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, fakturach wystawionych przez skarżącego.

Takie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, znajduje uzasadnienie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu mającym zastosowanie w 2014 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury stwierdzały zaś czynności, które nie zostały dokonane jako czynności opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Dokonując wykładni powołanego przepisu zawartego w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, trzeba jednocześnie mieć na uwadze treść przepisu art. 86 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ujęte w zakwestionowanych fakturach działania dokonywane przez podatnika, jak wynika z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, nie mieściły się w ramach czynności opodatkowanych, tzn. nie stanowiły wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że jak wynika ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, skarżący miał wiedzę o oszukańczym charakterze wykazywanych fakturowo transakcji. Sąd podziela stanowisko wyrażane w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych o konieczności uwzględniania stanu świadomości podatnika, któremu kwestionowane jest prawo do uwzględnienia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w skarżącego, który miał pełną świadomość oszukańczego charakteru wykazywanych fakturowo transakcji, wskazanego wyżej stanowiska nie narusza.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnosząc treść tego przepisu do ustalonych okoliczności sprawy zauważyć trzeba, że skarżący wystawił faktury uwzględniające podatek od towarów i usług, faktury te zostały wprowadzone do obiegu i nie zostały skorygowane, mimo, że nie dotyczą one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co organ uwzględnił stwierdzając zawyżenie przez skarżącego podatku należnego. Zastosowanie powołanego przepisu i orzeczenie na jego podstawie o kwocie podatku podlegającego wpłacie było więc uzasadnione.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 234 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych przyjmuje się, że zwrot: "na niekorzyść strony", użyty w powołanym przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 455/99, a także z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1559/21).

Analiza treści decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz decyzji wydanej w wyniku odwołania pozwala stwierdzić, że obciążenie skarżącego przypadającym do zapłaty podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynosiło 293.111 zł. Obciążenie wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanej w wyniku odwołania wynosi zaś 154.074 zł. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył więc zakazu reformationis in peius w podanym wyżej rozumieniu przyjmowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Kwestia przyczyn, z powodu których organ odwoławczy orzekł o zakresie obowiązku skarżącego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji wydanej w pierwszej instancji, z punktu widzenia oceny zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się, jest drugorzędna.

Biorąc pod uwagę, że zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne, a Sąd nie dostrzegł innych przyczyn, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.