Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1709/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 200, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 71 ust. 2, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 190 ust. 1-4, art. 32 ust. 1 i 2, art. 2, art. 84, art. 217, art. 64 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 103/12 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. W. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Gd 103/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS), którą ustalono Skarżącej zobowiązanie w ww. podatku za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS wskazał, że na podstawie porównawczego zestawienia ogółu poniesionych w 2003 r. wydatków przez Skarżącą oraz źródeł ich finansowania w 2003 r., a także uwzględniając wysokość zgromadzonego mienia w 2002 r., w wysokości 592.885,25 zł, Dyrektor UKS stwierdził, że kwota poniesionych przez Skarżącą i udokumentowanych wydatków w 2003 r. przewyższa kwotę uzyskanych przychodów o 241.451,93 zł. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor UKS decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w ww. podatku za 2003 r. w kwocie 181,089 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie znajdują zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), a obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor IS wskazał, że Dyrektor UKS ustalił, iże łączne przychody (dochody) uzyskane przez Skarżącą w 2003 r. stanowiły: (a) wartość zgromadzonego mienia w roku 2002 (oszczędności) - 592.885,25 zł, (b) przychody z najmu opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - 105.842,63 zł, (c) zwrot nadpłaconego podatku - 4.329,10 zł, co dawało razem kwotę 703.056,98 zł. Natomiast łączne wydatki poniesione przez Skarżącą w 2003 r. stanowiły: (1) zakup mieszkania w G. przy ul. M. - 773.234,80 zł, (2) koszty bieżącego utrzymania - 30.000 zł, (3) podatek dochodowy za 2003 r. zapłacony w 2003 r. - 16.166,40 zł, (4) założenie lokaty w funduszu P. - 120.000,00 zł, co dawało razem kwotę 944.508,90 zł. W 2003 r. nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich przez Skarżącą zatem wyniosła 241.451,92 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego nie podzielił zarzutów odwołania.

3. Postępowanie przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obydwu instancji. Zaskarżonej decyzji Dyrektor IS zarzuciła: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 199a, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), w zw. z art. 31 ust. 1 i 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.) i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w konsekwencji niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, tzn.:

(a) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości organu na niekorzyść podatnika, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

(b) naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 180, art. 194 § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 poprzez: pominięcie przez Dyrektora IS własnych ustaleń o zgromadzeniu przez Skarżącą w latach 1992-2000 kwoty 540.000 zł, a więc kwoty zgromadzonej "w latach poprzednich" w stosunku do 2001 r., w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, którym to mieniem pokryto wydatki w 2001 r. (288.160 zł), podczas gdy organ ustalił istnienie tych kwot; pominięcie kwoty 1.000.000 "starych" zł uzyskanych z tytułu podziału majątku po rozwodzie; pominięcie kwoty 244.316,84 zł osiągniętych z tytułu lokat bankowych; pominięcie kwoty 350.000 zł uzyskanej z tytułu umowy pożyczki, pominięcie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, ruchomości oraz z tytułu najmu, pominięcie kwoty 53.339,88 zł przyjętej w protokole postępowania kontrolnego; niczym niepoparte stanowisko Dyrektora IS, że środki w kwocie 540.000 zł, jakie Skarżąca zgromadziła przed 2001 r., nie stanowiły pokrycia jej wydatków w 2001 r., skoro organy nie wykazały, aby Skarżąca wydatkowała wcześniej te środki na jakiś inny cel; niewyjaśnienie sprzeczności zawartej w protokole postępowania kontrolnego, wyrażającej się w przyjęciu przez organ podatkowy, że na początku 1994 r. oszczędności Skarżącej wynosiły 200.000 zł, podczas gdy w innym miejscu tego protokołu organ ten przyjął kwotę 127.000 zł (s. 4 protokołu z postępowania kontrolnego); całkowicie dowolną ocenę zgromadzonych dowodów; żądanie przez Dyrektora IS dowodów innych niż osobowe; żądanie przez Dyrektora IS gromadzenia środków na rachunku bankowym; zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży; zaniechanie zasięgnięcia dowodu z opinii biegłego lekarza na okoliczność stanu zdrowia Skarżącej w grudniu 2000 r., (w czasie świąt Bożego Narodzenia i w dniu zwarcia umów), a oparcie się w tym zakresie na wiedzy organu podatkowego, który nie dysponuje wiedzą specjalną z zakresu medycyny; nieustosunkowanie się do zarzutu odwoławczego bezpodstawnego oddalenia przez Dyrektora UKS dwóch wniosków dowodowych o zwrócenie się do wskazanych banków o udzielenie informacji o stanach rachunków Skarżącej w kontrolowanym okresie, zmierzających do ustalenia dochodów Skarżącej przed 2001 r. i faktu ich posiadania na przełomie 2000/2001 i w dniu 1 stycznia 2001 r., w kwocie 540.000 zł; nieustosunkowanie się do zarzutu odwoławczego o bezpodstawnym oddaleniu przez Dyrektora UKS wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącej;

(c) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie, w którym roku Skarżąca uzyskała kwotę 288.160 zł będącą przedmiotem decyzji i opodatkowania, podczas gdy brak ustaleń w tym zakresie skutkował opodatkowaniem przychodów Skarżącej za lata 1992-2000, pomimo upływu okresu przedawniania; jak też nieustosunkowanie się do zarzutu w tym zakresie podniesionego w pkt 1.1 c/ odwołania;

(d) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie, które z przychodów Skarżącej "nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach", a które "pochodzą ze źródeł nieujawnionych" w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak też nieustosunkowanie się do zarzutu w tym zakresie podniesionego w pkt 1.1.d/ odwołania;

(e) naruszenie art. 290 § 2 pkt 4 i 6a w zw. z art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1. art. 124 i art. 210 § 4 o.p., poprzez niezachowanie wymogów formalnych i materialnych protokołu z postępowania kontrolnego, wyrażające się w braku oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, niewskazanie kto, gdzie i jakich czynności dokonał, niewskazanie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, co skutkowało tym, że pismo to nie stanowiło dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. i nieodniesienie się do zarzutu w tym zakresie zawartego w odwołaniu (zarzut 1.6 odwołania);

(f) naruszenie art. 291 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Dyrektor UKS rozpatrzył "zastrzeżenia" kontrolowanej do protokołu z postępowania kontrolnego oraz poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu niezawiadomienia strony przez Dyrektora UKS o sposobie ich załatwienia, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (zarzut 1.7 odwołania);

(g) naruszenie art. 123 § 1, art. 124, art. 121 § 1 art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora UKS art. 24 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 § w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez pozbawienie Skarżącej - po złożeniu przez nią do akt nowego dowodu w postaci umowy pożyczki - prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (zarzut 1.3).

(2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 45 ust. 6 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie (w zw. z art. 120 o.p.), a wyrażające się: (a) w przyjęciu przez Dyrektora IS błędnej tezy, że na podatniku (Skarżącej) ciążył obowiązek "udowodnienia, uprawdopodobnienia, wykazania i uwiarygodnienia" wysokości poniesionych kosztów utrzymania, podczas gdy obowiązek ten ciąży na organie podatkowym, (b) w przyjęciu przez Dyrektora IS błędnej tezy, że na podatniku (Skarżącej) ciążył obowiązek "udowodnienia" uzyskania dochodów z tytułu inwestycji za lata 1996-2000, z których Skarżąca pokryła wydatki w 2001 r., podczas gdy Skarżąca zobowiązana była do "uprawdopodobnienia" uzyskania tych dochodów, a nie do ich "udowodnienia", a to z uwagi na upływ terminów przedawnienia za okres sprzed 2001 r. oraz ustanie obowiązku przechowywania dokumentów dla celów podatkowych za okres sprzed 2001 r., (c) w naruszeniu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i ustalenie innej kwoty podatku dochodowego bez zakwestionowania zeznań podatkowych Skarżącej za okres przed 2001 r., w trybie tego przepisu;

(3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, podczas gdy w świetle ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji brak było podstaw do ich zastosowania: (a) podczas gdy Skarżąca wykazała, że wydatki w 2003 r., znajdowały pokrycie w kwocie 540.000 zł, tj. w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, (b) podczas gdy Skarżąca ujawniła źródła przychodów i ich wysokość;

(4) naruszenie art. 68 § 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, wskutek czego opodatkowano przychody Skarżącej z lat 1992-2000, pomimo upływu okresu przedawnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., l SA/Gd 594/09, WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia 1 lipca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r.

3.4. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122. art. 127, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ,(II) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania środków finansowych stanowił dostateczną podstawę dla uznania pokrycia poniesionych wydatków w 2003 r. podczas, gdy dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymagała, aby mienie to pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.5. W piśmie z dnia 19 marca 2010 r., Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

3.6. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 810/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę Skarżącej, WSA w Gdańsku stwierdził, że w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu były prowadzone w oparciu o stanowisko ww. Sądu.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie dowodowe w sprawie było staranne, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 199a, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 24 ust. 2 u.k.s. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie wykazano bowiem braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy przez organy obu instancji, wyrażającym się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor IS prawidłowo nie podzielił zarzutów Skarżącej w kwestii niewyjaśnienia, w którym roku Skarżąca uzyskała kwotę, będącą przedmiotem decyzji i opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy obu instancji, kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. prawidłowo ujęły po stronie wydatków i zgromadzonego mienia 2003 r. wydatki związane z: (a) zakupem mieszkania w G., (b) bieżącym utrzymaniem Skarżącej, (c) zapłaconym w 2003 r. podatkiem dochodowym oraz (d) założeniem lokaty w funduszu P., zaś po stronie przychodów, stanowiących źródło poniesionych wydatków organy - wyniku przeprowadzonych postępowań przyjął oszczędności, przychody z najmu i zwrot nadpłaconego podatku. Powyższe ustalenia znalazły swoje uzasadnienie w decyzjach obydwu instancji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy obu instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjęły, że nieprawdopodobieństwem było, aby Skarżąca, jako bardzo aktywny inwestor swoich a nawet pożyczanych, wolnych środków pieniężnych we wcześniejszych latach, przechowywałaby w schowku w domu przez cały rok środki pieniężne w kwocie 540.000 zł i w ten sposób świadomie rezygnowała z intratnego zysku w postaci chociażby odsetek w przypadku zdeponowania tych środków w banku. W tych okolicznościach sprawy fakt ten był niezrozumiały i ekonomicznie nieuzasadniony, a ponadto oczywiście sprzeczny z dotychczasowym sposobem zarządzania zasobami finansowymi. Przy czym jak wynikało z przesłuchania Skarżącej, nie wyjaśniła ona przekonywująco motywu takiej zmiany sposobu postępowania ze swoimi oszczędnościami.

4.3. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 68 § 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, wskutek czego opodatkowano przychody Skarżącej z lat 1992-2000 pomimo upływu okresu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i wyczerpujący zaprezentował stanowisko organów podatkowych zajęte w tej kwestii. Zasadnie organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie ani też do przedawnienia tak ustalonego zobowiązania. Tym samym brak było podstaw do uznania, że decyzje obydwu instancji, zostały wydane z naruszeniem powyższych przepisów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo tego, że decyzje obydwu instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo tego, że ww. decyzje organów obydwu instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 290 § 1 i 2 pkt 5 i 6a, art. 291 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. art. 31 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.k.s.; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co wyrażało się w przywołaniu przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwoty 18.000 zł, jako kwoty wydatków wskazanych przez Skarżącą poniesionych w 2003 r., podczas gdy Skarżąca za ten rok podała kwotę 21.000 zł;

(II) na podstawie art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu błędnej tezy, że źródłem pokrycia wydatków w rozumieniu tego przepisu są "dochody" opodatkowane "bądź" wolne od opodatkowania", podczas prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż przepis ten obejmuje "przychody" (opodatkowane lub wolne od opodatkowania) a nie "dochody", a ponadto ustawa używa spójnika "lub", a nie spójnika "bądź", (2) art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie nie ustalono wysokości dochodu, o jakim mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdy podatek w wysokości 75% jest pobierany od "dochodu"; (3) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji błędnej tezy, że ciężar udowodnienia poniesienia wydatków oraz ich wysokości spoczywa na podatniku, podczas gdy ciężar ten spoczywa na organie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.3. Pismem z dnia 3 października 2013 r. Skarżąca wniosła o uwzględnienie przy rozpoznawaniu wniesionej skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

5.4. Pismem z dnia 11 października 2013 r. Dyrektor IS przedłożył do akt sprawy swoją decyzję z dnia 3 października 2013 r., nr [...], którą odmówiono Skarżącej wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 1 lipca 2009 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gdańsku jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

6.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 o.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącej - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącej do rozpoznania. Ze względu na decyzję Dyrektora IS z dnia 3 października 2013 r., nr [...], którą odmówiono Skarżącej wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 1 lipca 2009 r., w sprawie nie zaistniało ryzyko potencjalnego uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, która w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia mogła być już usunięta z obrotu prawnego poprzez zastosowanie środków procesowych związanych z instytucją wznowienia postępowania podatkowego. Stąd nie zachodzą przeszkody do zastosowania normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącej jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.