Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 231/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8, art. 17 ust. 1c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016r. sprawy ze skargi " D. P." Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej " D. P." Sp. z o.o. w B. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych, które nabywa głównie od podmiotu z [...]. Spółka zawiera umowy z podatnikami VAT zarejestrowanymi na terytorium kraju w ramach których dokonuje dostawy wyrobów medycznych wraz innymi elementami niezbędnymi do prawidłowej instalacji i zgodnego z wymaganiami klienta działania sprzedawanego wyrobu medycznego, instalacji lub montażu oraz szkolenia personelu nabywcy z obsługi urządzenia. Wyroby medyczne obejmują przede wszystkim aparaturę medyczną typu aparaty do znieczulania, respiratory, inkubatory, kardiomonitory, centrale monitorujące, ściernic i sufitowe jednostki zasilające, lampy zabiegowe i operacyjne, a także medyczne systemy informatyczne, w tym systemy elektronicznej dokumentacji medycznej. Medyczne systemy informatyczne spółka sprzedaje w bardzo różnych konfiguracjach począwszy od bardzo prostych po najbardziej zaawansowane bazujące na najwyższej klasy kardiomonitorach połączonych siecią teleinformatyczną (przewodową lub bezprzewodową) wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem medycznym na zainstalowanym na komputerach, oraz serwerach. Do "innych elementów niezbędnych", bez których niemożliwe jest uruchomienie tych programów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, zalicza się: komputery, tablety, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze awaryjne, ekrany, drukarki, pasywne i aktywne elementy sieci teleinformatycznych, systemy pagerowe i bramki SMS, konwertery i extendery obrazu i dźwięku, elementy montażowe, oprogramowanie oraz różnego rodzaju usługi. "Inne elementy niezbędne" spółka zakupuje ze stawką podatku 23% od innych dostawców niż dostawcy wyrobów medycznych, z uwagi na niższą cenę, krótszy termin dostawy i obsługę urządzenia w języku polskim. W przyszłości może się zdarzyć, że w przypadku sprzedaży wyrobów medycznych z innymi elementami wymienionymi w poz. 28a-28c w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", wartość tych innych elementów wymienionych w poz. 28a-28c w załączniku nr 11 do ustawy, w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, bez kwoty podatku, przekroczy kwotę [...]zł.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku spółka podała, że tzw. "elementy niezbędne" nie są sprzedawane oddzielnie. Są one sprzedawane przez spółkę wyłącznie razem z wyrobami medycznymi, jako "elementy niezbędne" do funkcjonowania sprzedawanych zestawów. Wykorzystanie ww. "elementów niezbędnych" na cele inne niż do pracy z wyrobami medycznymi powoduje niemożliwość prawidłowego funkcjonowania wyrobów medycznych. Wyjątek stanowią elementy, które mogą być jednocześnie wykorzystywane do celów obsługi dostarczonego wyrobu medycznego i innych celów szpitalnych, jednak ich wyłącznie wykorzystanie do celów szpitalnych innych niż obsługa wyrobów medycznych powoduje wadliwość funkcjonowania wyrobów medycznych.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie, czy powinna do dostawy "innych elementów" dokonywanej w ramach zawartych umów z podatnikami VAT zarejestrowanymi na terytorium kraju stosować tzw. "procedurę odwrotnego obciążenia", jeżeli elementy te są wymienione w poz. 28a-28c w załącznika nr 11 do ustawy o VAT i jednolita wartość transakcji przekroczy [...] zł?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie dokonywane na podstawie zawieranych umów ma charakter kompleksowy (złożony). Czynnością podstawową jest dostawa wyrobów medycznych. Zatem dostawa "innych elementów", które stanowią towary wymienione w poz. 28a-28c w załącznika nr: 11 do ustawy o VAT powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla wyrobów medycznych, tj. bez stosowania procedury tzw. "odwrotnego obciążenia", bez względu na fakt, czy wartość tych innych elementów przekroczy [...] zł ramach jednolitej transakcji.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W tym zakresie organ podał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że świadczenie dokonywane przez wnioskodawcę na podstawie zawieranych umów ma charakter kompleksowy. Skarżąca dokonuje bowiem na rzecz kontrahenta dostawy wyrobu medycznego i sprzętu elektronicznego w ramach jednego zamówienia, tj. umowy. Wnioskodawca sam wskazał, że żadne z wymienionych "elementów niezbędnych" nie stanowi wyposażenia wyrobu medycznego sprzedawanego w ramach tej samej umowy. Zarówno sprzęt medyczny jak i "inne elementy niezbędne" mogą być (świadczone) sprzedawane przez wnioskodawcę niezależnie. Skoro "elementy niezbędne" spółka zakupuje ze stawką 23% od różnych dostawców, oznacza to, że wyrób medyczny, jak i sprzęt elektroniczny (wymieniony w poz. 28a-28c załącznika nr 11), jaki następnie sprzedaje po podpisaniu umów, nie będą na tyle połączone by można było mówić w tym przypadku o świadczeniu złożonym. Nie zmienia tego fakt, że dostawa zarówno systemu jak i sprzętu dokonywana jest na podstawie jednej umowy. Organ podniósł, że często wykonanie jednej czynności pociąga za sobą lub może pociągać wykonanie innej czynności, jednakże nie oznacza to, że od razu ta druga będzie wyłącznie pomocniczą do tej pierwszej i jako całość będą stanowić świadczenie kompleksowe. Zdaniem organu, to, że takie a nie inne ułożenie swoich zamierzeń gospodarczych, tj. sprzedaż wyrobu medycznego wraz ze sprzętem elektronicznym, nazwanym przez wnioskodawcę "elementami niezbędnymi", przynosi kontrahentowi korzyści ekonomiczne (uwzględnia potrzeby klienta i warunki zawartej z nim umowy w drodze przetargu), nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z usługą kompleksową na gruncie podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie organu, w przypadku dokonania sprzedaży "innych elementów", jeżeli wymienione są one w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, a wartość transakcji przekroczy [...] zł, winny być one opodatkowane odrębnie na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1c-1g ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu świadczenia za świadczenie kompleksowe; art. 7, 8 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. poprzez zignorowanie i nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE; art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne; § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz. U. z 2015r., poz. 2351) w zw. z art. 14b § 6a pkt 1 O.p. poprzez brak usunięcia naruszenia prawa; art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa. Skarżąca podniosła, że elementy niezbędne wymienione we wniosku o interpretację nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi ani wyposażeniem wyrobu medycznego, jednakże są niezbędne do działania wyrobów medycznych w sposób wymagany przez klienta. Zdaniem spółki, z ekonomicznego punktu widzenia, powyższa czynność jest obiektywnie jednym świadczeniem. Również dla odbiorców spółki jest to jedno świadczenie. Zatem elementy niezbędne powinny być kwalifikowane jako elementy transakcji kompleksowej. W tym zakresie strona powołała się na korzystną dla siebie interpretację wydaną w dniu [...]. w wyniku wydanego przez WSA w Bydgoszczy wyroku w sprawie I SA/Bd 340/11. Ponadto skarżąca podkreśliła, że zgadza się ze stanowiskiem organu zgodnie z którym w przypadku dokonania sprzedaży "innych elementów" jeżeli wymienione są one w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT a wartość transakcji przekroczy [...] zł winny być one opodatkowane odrębnie na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1c-1g ustawy. Jednakże strona nie podziela uzasadnienia tego stanowiska tj. uznania , że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie dokonuje sprzedaży świadczenia kompleksowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić w tym miejscu należy, że na etapie postępowania sądowego spór między stronami dotyczy jedynie charakteru świadczenia wykonywanego przez skarżącą, konsekwencją czego jest postawienie w skardze zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 57 a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd dokonuje kontroli aktu jedynie w zakresie podniesionym w skardze.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wobec czego, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

We wniosku o interpretację spółka wskazała, że zajmuje się sprzedażą aparatury medycznej typu aparaty do znieczulania, respiratory, inkubatory, kardiomonitory, centrale monitorujące, ściernic i sufitowe jednostki zasilające, lampy zabiegowe i operacyjne, a także medycznych systemów informatycznych, w tym systemów elektronicznej dokumentacji medycznej. Sprzedaży medycznych systemów informatycznych towarzyszy sprzedaż dodatkowych towarów nie będących wyrobami medycznymi- innych elementów niezbędnych (np. komputery, tablety, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze awaryjne, ekrany drukarki pasywne, systemy pagerowi i bramki SMS, konwertery i extendery) i usług bez których, w opinii spółki, uruchomienie tych programów byłoby niemożliwe. W przyszłości może się zdarzyć, że w przypadku sprzedaży wyrobów medycznych z innymi elementami wymienionymi w poz. 28a-28c w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wartość tych innych elementów wymienionych w poz. 28a-28c w załączniku nr 11 do ustawy, w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, bez kwoty podatku, przekroczy kwotę [...]zł.

Pytanie spółki dotyczyło tego czy do dostawy "innych elementów" dokonywanej w ramach zawartych Umów stosować tzw. "procedurę odwrotnego obciążenia" jeżeli elementy te są wymienione w poz. 28a-28c w załącznika nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i jednolita wartość transakcji przekroczy [...] zł. Zdaniem strony świadczenie przez nią dokonywane na podstawie zawieranych Umów ma charakter kompleksowy (złożony), czynnością podstawową jest dostawa wyrobów medycznych. Zatem dostawa "innych elementów", które stanowią towary wymienione w poz. 28a-28c w załącznika nr: 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla wyrobów medycznych, tj. bez stosowania procedury tzw. "odwrotnego obciążenia", bez względu na fakt, czy wartość tych innych elementów przekroczy [...] zł w ramach jednolitej transakcji. W ocenie organu świadczenie dokonywane przez stronę na podstawie zawieranych Umów nie ma charakteru kompleksowego w konsekwencji sprzedaż "innych elementów" jeżeli wymienione są one w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, a wartość transakcji przekroczy [...] zł winna być one opodatkowana odrębnie na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1c-1g ustawy. Jak już wyjaśniono wyżej w skardze strona zakwestionowała jedynie ocenę dokonaną przez organ dotyczącą charakteru świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem sprzedaży - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT , w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Stosownie do obowiązujących od 01 lipca 2015 r. przepisów art. 17 ust. 1c, 1d, 1e, 1f, 1g ustawy o VAT w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę [...]zł. Artykuł 17 ust. 2 ustawy o VAT mówi , że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W poz. 28a załącznika nr 11 zostały wymienione następujące towary: "przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy" - PKWiU ex 26.20.11.0. W poz. 28b tego załącznika zostały wymienione: "telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony" - PKWiU ex 26.30.22.0. Natomiast w poz. 28c załącznika wymieniono: "konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów" - PKWiU ex 26.40.60.0.

Obie strony zgadzają się z tezą, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Zatem dla odpowiedzi na zadane przez stronę pytanie istotne jest w pierwszej kolejności przesądzenie czy w sytuacji opisanej we wniosku o interpretacje mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym kompleksowym. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z dnia z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 348/09; wyrok z dnia 26 stycznia 2011r., III SA/Wa 1155/10), jak również konieczność ich łącznia, jako świadczenia złożonego (wyrok z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 920/08, uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, wyrok z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1064/09, wyrok z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05). Sądy administracyjne wypowiadały się także w sprawach o podobnym, jak opisany we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie, przy czym rozstrzygnięcia były rozbieżne. Sądy prezentowały stanowisko, że towarzyszące dostawie sprzętu medycznego świadczenia mają odrębny charakter i są opodatkowane różnymi stawkami VAT (wyrok z dnia 27 września 2010 r., I SA/Po 550/10) lub też przyjmowały, że mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi (wyrok z dnia 4 marca 2011r., III SA/Wa 1618/10, wyrok z dnia 13 maja 2011 r., III SA/Wa 2128/10, wyrok z dnia 15 października 2009 r., III SA/Wa 801/09).

Rozbieżności w orzecznictwie sądowym wynikają z tego, że nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej cech.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. komputerów (w tym komputerów stacjonarnych, laptopów i notebooków), tabletów (w tym standardowych tabletów oraz tabletów certyfikowanych jako urządzenia medyczne), serwerów, akcesoriów komputerowych, zasilaczy awaryjnych, ekranów drukarek, pasywnych i aktywnych elementów sieci teleinformatycznych stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie. W tym zakresie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko wyrażone przez Sąd w obecnym składzie jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi w wyroku tut. Sądu z dnia 26 września 2011r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 340/11.

Sąd nie mógł odnieść się natomiast do kwestii zastosowania w opisanym stanie faktycznym tzw. "odwrotnego obciążenia" bowiem w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 17 ustawy o VAT. Nie mniej organ ponownie rozpatrując sprawę będąc związanym poglądem wyrażonym powyżej oceni możliwość zastosowania art. 17 ustawy o VAT przy założeniu świadczenia przez stronę usługi złożonej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania.