Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 362/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. do [...] [...]Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło złożone przez A. sp. z o.o. z/s w W. zeznanie CIT-8 za 2011 r., w którym spółka wykazała przychody 38.486.042,72 zł, koszty uzyskania przychodów 38.221.988,63 zł, dochód 264.054,09 zł, podatek należny 50.170 zł.

Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Pismem z 28 lutego 2017 r. poinformowano spółkę, że w związku z wejściem w życie od dnia 1 marca 2017 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie kontrolne prowadzić będzie właściwy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Pismem z 10 marca 2017 r. poinformowano spółkę, że postępowanie kontrolne będzie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej NMUCS).

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] grudnia 2018 r. NMUCS określił spółce kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 9.865.642 zł. Organ uznał, że przychody spółki wynosiły 55.340.717,71 zł, koszty uzyskania przychodu 3.416.286,62 zł, zaś dochód 51.924.431,09 zł.

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że przedawnienie zobowiązania następowało nominalnie 31 grudnia 2017 r. W niniejszej sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w dniu 6 listopada 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Prokuratura Okręgowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w C. wszczęła śledztwo m. in. w sprawie działania w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na podawaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych spółki dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011, 2012, 2013, poprzez zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży eksportowej w łącznej wysokości 36.031.100 zł, czym uszczuplony został podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 6.845.900 zł, w tym za 2011 r. w wysokości 2.794.900 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 Kodeksu karnego skarbowego.

DIAS podkreślił, że stosownie do art. 70c Op, pismem z 24 listopada 2017 r. spółka została zawiadomiona, iż z dniem 6 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2011-2013 na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie zostało wysłane na adres: [...] W., ul. S. i skutecznie doręczone 1 grudnia 2017 r. DIAS dodał, że pismem z 15 marca 2017 r. prezes zarządu spółki poinformował organ pierwszej instancji, że adresem korespondencyjnym, pod który należy kierować wszelkie pisma dotyczące postępowania kontrolnego jest adres: [...] C., ul. O. DIAS uznał jednak, że przepisy Op nie przewidują możliwości wskazania przez osobę prawną adresu korespondencyjnego.

Przechodząc do meritum DIAS stwierdził, że faktury sprzedaży eksportowej wystawione przez stronę na rzecz odbiorców spoza UE nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż wykazana na nich wartość sprzedawanych towarów została zaniżona i dlatego też są one nierzetelne. Za nierzetelne uznano również faktury za usługi wystawione przez stronę na rzecz A. s.r.o. ze Słowacji.

DIAS podkreślił, że głównym celem i rezultatem organizowania całego procederu wystawiania kolejnych "pustych" faktur dotyczących towarów pochodzących pierwotnie od różnych polskich i niemieckich firm, było zaniżanie wartości tych towarów na dokumentach eksportowych. Proceder zaniżania wartości towarów odbywał się na poziomie wprowadzonych do łańcucha dostaw zagranicznych podmiotów, które dla tych transakcji nie podały numeru VAT tj. A. Ltd. z Belize (następnie V. T. L. z USA, a w dalszej kolejności Z. Holding Limited), przy czym transakcje z udziałem tych firm były pozorne. Wprowadzanie firm niezarejestrowanych w Polsce dla celów podatku VAT i nie składających w polskich urzędach skarbowych deklaracji podatkowych oraz ich pozorne przeprowadzanie transakcji kupna-sprzedaży na Wolnym Obszarze Celnym w M. przy pomocy O. s.c. miało na celu utrudnienie polskim służbom skarbowym i celnym szybkiego wykrycia całego procederu.

DIAS nawiązał do zeznań pracowników spółki – K. K. i K. K., które potwierdziły, że strona zajmowała się pozyskiwaniem towarów handlowych od różnych dostawców zarówno polskich, jak i z innych krajów Unii Europejskiej, które miały być przez nią wyeksportowane na Ukrainę i do innych krajów spoza Unii Europejskiej. Firmy te nie wystawiały jednak dla strony faktur sprzedaży, tylko na fikcyjne podmioty ze Słowacji - początkowo na rzecz A. s.r.o., a następnie od 1 lipca 2013 r. na rzecz Z. s.r.o. Strona zajmowała się tworzeniem kolejnych faktur z łańcucha dostaw mających dokumentować następujące po sobie transakcje z udziałem A. s.r.o., (później z Z. s.r.o.), A. Ltd. (w 2013 r. z V.T.L. z USA i Z. Holding Limited ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich). Występowały też przypadki, że słowacka firma A. s.r.o. wystawiała bezpośrednio faktury na rzecz strony.

DIAS podkreślił, że potwierdzeniem tego procederu trwającego zarówno w 2011 r., jak i w latach późniejszych, był zarówno fakt zajęcia pieczątek firmowych A. s.r.o., Z. s.r.o. i Z. Holding Limited przez funkcjonariuszy policji w trakcie przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez firmę A. sp. z o.o. w L. , zapisy zajętego w oddziale A. sp. z o.o. w C. dziennika korespondencji A. sp. z o.o. oraz treść wiadomości e-mail wygenerowanych z dysku twardego komputerów służbowych A. sp. z o.o. Informacje przekazane przez słowacką administrację podatkową w zakresie pozorowania działalności gospodarczej przez A. s.r.o., ustalone okoliczności realizacji transportu towarów, wyjaśnienia złożone przez C. W. W. Z. Spółka z o.o. i O. s.c., tj. podmiotów prowadzących działalność na Wolnym Obszarze Celnym w M. , zeznania świadków i wyjaśnienia firmy R. T. i V. P. Poland Spółka z o.o. również potwierdzały fikcyjność transakcji.

DIAS wskazał, że firmami A. s.r.o., A. Ltd. i A. sp. z o.o. faktycznie zarządzał D. P. , na polecenie którego pracownicy A. sp. z o.o. wystawiali fikcyjne faktury w imieniu A. s.r.o. i A. Ltd., a także nierzetelne co do wartości faktury eksportowe w imieniu A. sp. z o.o. DIAS podkreślił, że A. s.r.o. nie wywiązywała się z obowiązków składania deklaracji podatkowych i nie przedstawiała dokumentów i wyjaśnień. Stwierdzono, że słowacki podmiot nie znajduje się pod adresem zgłoszonym, jako jego siedziba w B. na Słowacji, a numer VAT został unieważniony w dniu 6 marca 2014 r. Również w przypadku Z. s.r.o. słowacka administracja podatkowa ustaliła, że podmiot ten nie znajduje się pod adresem zgłoszonym, jako jego siedziba w B. na Słowacji i nie można zweryfikować jego transakcji. Jednocześnie DIAS wskazał, że aby możliwe było przeprowadzenie transakcji sprzedaży przez firmy A. Ltd. na rzecz A. sp. z o.o. na Wolnym Obszarze Celnym niezbędnym warunkiem było fizyczne wprowadzenie towarów na terytorium WOC, co w rzeczywistości nie miało miejsca. Z zebranych dowodów w postaci danych z sytemu dróg płatnych na Słowacji, ewidencji wjazdowej na Wolny Obszar Celny w M. oraz wyjaśnień i zeznań złożonych przez właścicieli firm transportowych i kierowców przewożących towary wynikało, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów od polskich i niemieckich firm na Słowację do firmy A. s.r.o., ze Słowacji z A. s.r.o. na Wolny Obszar Celny w M. do A. Ltd., z Wolnego Obszaru Celnego z A. Ltd. do A. Sp. z o.o. Oddział w C. Faktyczny przewóz towarów odbywał się od polskich lub niemieckich firm do C. do A. sp. z o.o. lub od razu do polskiego oddziału celnego, którymi w 2011 r. były Oddział Celny w C. i Oddział Celny w Leżajsku, a następnie po dokonaniu odprawy celnej towary były wywożone za granicę. Jak ustalono, towary nigdy nie znajdowały się na Słowacji i nie były stamtąd przewożone do Polski do Wolnego Obszaru Celnego w M. , co było warunkiem koniecznym do przeprowadzenia transakcji na WOC pomiędzy A. Ltd. i A. sp. z o.o. Stwierdzono, że rolą O. s.c., było jedynie rejestrowanie tych transakcji w ewidencji towarowej WOC na podstawie kompletu faktur przesyłanych elektronicznie przez A. sp. z o.o. Pracownicy O. s.c. nie widzieli i nie sprawdzali towarów będących przedmiotem rzekomych transakcji na WOC pomiędzy A. Ltd. i A. sp. z o.o. i wszystkie ustalenia w tym zakresie dokonywali ustnie tylko z A. sp. z o.o. O. s.c. wystawiała na rzecz A. sp. z o.o faktury VAT, na których przedmiot jej świadczeń określano jako "usługi eksportowe" przy czym w rzeczywistości O. s.c. nie realizowała usług pośredniczenia przy zgłaszaniu towarów do objęcia procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, które podlegają opodatkowaniu stawką 0%.

DIAS wskazał, że fikcyjność transakcji, tj. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych przez polskie i niemieckie firmy na rzecz A. s.r.o., polegającą na braku rzeczywistego przeniesienia własności towarów pomiędzy tymi firmami oraz braku rzeczywistego przemieszczenia - transportu towarów z Polski na Słowację, z Niemiec na Słowację i z Niemiec do Bułgarii oraz transakcji pomiędzy A. s.r.o. i A. Ltd. i następnie pomiędzy A. Ltd. i A. sp. z o.o. polegającą na braku rzeczywistego przeniesienia własności towarów pomiędzy tymi firmami oraz braku rzeczywistego przemieszczenia - transportu towarów ze Słowacji na Wolny Obszar Celny w M. , potwierdzili pracownicy strony zajmujący się tworzeniem nierzetelnej dokumentacji w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Z zeznań K. K. i K. K. wynikało, że polskie i zagraniczne firmy w celu potwierdzenia wewnątrzwspolnotowych dostaw towarów na Słowację do A. s.r.o. i do Z. s.r.o. przesyłały do A. sp. z o.o. zakład w C. pocztą i elektronicznie dokumenty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do A. s.r.o., które w rzeczywistości nie miały miejsca. Następnie D. P. oraz K. K. potwierdzali pieczęcią firmową A. s.r.o. a D. P. także własnoręcznym podpisem fakt realizacji wewnątrzwspolnotowych dostaw towarów na Słowację do A. s.r.o. Dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na Słowację były odsyłane z powrotem do ich wystawców. W dalszej kolejności w A. sp. z o.o. jej pracownicy wytwarzali kolejne dokumenty w imieniu innych podmiotów, tj. A. s.r.o., A. Ltd. i A. sp. z o.o., przy czym na etapie wystawiania faktur w imieniu A. Ltd. na rzecz A. sp. z o.o., a następnie przez A. sp. z o.o. na rzecz ukraińskich i innych zagranicznych odbiorców towarów, wartość towarów ulegała znacznemu obniżeniu. Pracownicy A. sp. z o.o. zajmowali się również wystawianiem fikcyjnych faktur w imieniu A. s.r.o. bezpośrednio na rzecz A. sp. z o.o., które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, materiałów oraz środków trwałych i innych składników majątku obrotowego ze Słowacji oraz nabycia usług, głównie transportowych. Ponadto pracownicy A. sp. z o.o. na polecenie D. P. wystawiali faktury w imieniu A. Ltd. mające dokumentować nabycie usług przez A. sp. z o.o. Należy wskazać, że właściciele i kierowcy z firm transportowych wskazali, że nigdy nie przewozili towarów pochodzących od polskich i niemieckich firm na Słowację, tylko po dokonaniu odprawy celnej na Ukrainę.

DIAS podkreślił, że w stwierdzonym procederze poszczególne podmioty pełniły następujące role:

- A. sp. z o.o. z W. - organizator kierujący mechanizmem pozyskiwania towarów od polskich i niemieckich firm i potwierdzający w swoim zakładzie w C. dokumenty słowackiej firmy A. s.r.o. w celu uprawdopodobnienia polskim i niemieckim firmom wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na Słowację. A. Sp. z o.o. tworzyła fikcyjne faktury w imieniu A. s.r.o. i A. Ltd., na których wykazywała transakcje zakupów towarów, materiałów, środków trwałych i usług przez A. sp. z o.o. ujmowane następnie w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Pozyskiwane przez A. sp. z o.o. bez rzetelnego udokumentowania towary były następnie wykazywane po zaniżonej wartości na fakturach eksportowych wystawianych przez A. sp. z o.o. Towary te po dokonaniu odprawy celnej zostały przez A. sp. z o.o. wyeksportowane do różnych krajów spoza UE. Podmiot ten był faktycznie zarządzany przez Pana D. P. ;

- A. s.r.o. ze Słowacji - podmiot pozorujący działalność gospodarczą na Słowacji, którym faktycznie zarządzał D. P. , w imieniu którego pracownicy A. sp. z o.o. wystawiali fikcyjne faktury. Dla tego podmiotu polskie i niemieckie firmy wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży towarów, kwalifikując je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

- A. Ltd. z Belize - podmiot pozorujący działalność gospodarczą na Wolnym Obszarze Celnym w M. , którym faktycznie zarządzał D. P. jako jej pełnomocnik. W imieniu A. Ltd. pracownicy A. sp. z o.o. wystawiali fikcyjne faktury sprzedaży za towary i usługi, które w A. sp. z o.o. były podstawą do ujmowania tych towarów i usług w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na etapie wystawiania fikcyjnych faktur przez A. Ltd. następowało znaczne zaniżanie wartości towarów;

- różne firmy z krajów spoza UE - nabywcy towarów od A. sp. z o.o., pierwotnie pochodzące od polskich i niemieckich podmiotów gospodarczych, ale o znacznie zaniżonej wartości.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom D. P. , iż nie ma żadnej wiedzy na temat działalności A. s.r.o. i A. Ltd. oraz że tymi firmami faktycznie nie zarządza. Nie dano wiary jego zeznaniom, że A. sp. z o.o. dokonywała zakupów towarów na wolnym obszarze celnym, w tym od firmy A. Ltd.

DIAS podkreślił, że dano natomiast wiarę:

- zeznaniom D. D. , że spółką A. sp. z o. o. faktycznie zarządzał D. P. ;

- zeznaniom D. R. , że firmą Z. s.r.o. faktycznie zarządzał D. P. i że zarówno wymieniony, jak i świadek potwierdzali faktury VAT, które rzekomo miały potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy Z. s.r.o.,

- zeznaniom K. K. i K. K. , odnośnie przedstawionego obiegu dokumentów pomiędzy polskimi podmiotami gospodarczymi, A. sp. z o.o., Agencją Celną O. i podmiotami z Ukrainy oraz okoliczności potwierdzania w A. sp. z o.o. w C. pieczątkami A. s.r.o. i Z. s.r.o. i podpisem D. P. i D. R. dokumentów WDT przysyłanych w tym celu przez polskie podmioty gospodarcze. Dano również wiarę tym świadkom odnośnie kontaktów telefonicznych, mailowych i za pośrednictwem poczty pomiędzy pracownikami polskich podmiotów gospodarczych i A. sp. z o.o. w celu zorganizowania procederu handlu różnymi towarami, w tym tkaninami.

- zeznaniom K. K. i K. K. odnośnie faktycznego kierowania przez D. P. firmami A. sp. z o.o., A. s.r.o., Z. s.r.o. i Z. Holding Limited, a także wydawania przez tę osobę poleceń świadkom i innym pracownikom A. sp. z o.o. wystawiania faktur w imieniu A. s.r.o., Z. s.r.o., A. L., V. T. L. , Z. Holding Limited. Dano wiarę zeznaniom K. K. i K. K. , że towary były przewożone od polskich podmiotów gospodarczych do oddziałów celnych zlokalizowanych przy wschodniej granicy Polski i po dokonaniu odprawy celnej eksportowane przez A. sp. z o.o. na Ukrainę. Dano wiarę zeznaniom tych świadków, że towary te nigdy nie były przywożone do Wolnego Obszaru Celnego w M. oraz że ich wartość na fakturach eksportowych A. sp. z o.o. była celowo zaniżana,

- zeznaniom właścicieli firm transportowych i kierowców, tj. S. R., Z. R., J. M., K. S., M. T., B. P., M. S., M. S. i A. S., że towary były przewożone od polskich podmiotów gospodarczych do agencji celnych i urzędów celnych w celu dokonania odpraw celnych i wywożone na Ukrainę.

Dokonując analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że A. sp. z o.o. ewidencjonowała faktury zakupu towarów, materiałów, środków trwałych i innych składników majątku obrotowego oraz usług, a także faktury sprzedaży towarów i usług nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

DIAS stwierdził, że faktury zakupu pochodzące od A. s.r.o. A. Ltd. i O. s.c. wystawiane dla A. sp. z o.o. są nierzetelne pod względem materialno-prawnym gdyż towary handlowe, materiały, środki trwałe i inne składniki majątku obrotowego oraz usługi opisane na tych fakturach nie zostały w rzeczywistości sprzedane przez ich wystawców. W przypadku O. s.c. stwierdzono, że firma ta nie świadczyła usług eksportowych na rzecz A. sp. z o.o. Materiał dowodowy potwierdzał, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury te nie stanowią dokumentów, mogących potwierdzić poniesione wydatki. Dotyczy to również zapłat za faktury, które dokonywane były w celu uwiarygodnienia fikcyjnych faktur zakupu. Stwierdzono wielokrotne przelewanie tych samych kwot z rachunku bankowego A. sp. z o.o. na rachunek bankowy A. Ltd., a następnie z powrotem z rachunku bankowego A. Ltd. na rachunek bankowy A. sp. z o.o. w celu sztucznego zmniejszenia salda zobowiązań A. sp. z o.o. z tytułu zakupu towarów i usług od A. Ltd. oraz sztucznego zmniejszania salda należności A. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży eksportowych na rzecz odbiorców zagranicznych. O takim pozorowaniu zapłat przez odbiorców i dostawców A. sp. z o.o. przez D. P. świadczą zarówno same wielokrotne operacje bankowe tymi samymi kwotami, jak i zeznania K. K .

DIAS dodał, że w toku postępowania kontrolnego przychody ze sprzedaży eksportowej poszczególnych towarów, wykazane przez A. sp. z o.o. oszacowano w oparciu o wartości tych towarów ustalone na podstawie faktur VAT wystawionych przez polskie i niemieckie podmioty gospodarcze na rzecz A. s.r.o. ze Słowacji i H. A. I. E. z Bułgarii. W przypadku braku możliwości pozyskania faktur od podmiotów występujących na początkowym etapie łańcucha dostaw, przy oszacowaniu wartości towarów wyeksportowanych oparto się na zapisach w ewidencji towarowej prowadzonej przez O. s.c. i w ten sposób ustalono wartość danych towarów w momencie ich dokumentacyjnego wprowadzania do Wolnego Obszaru Celnego w M. . Natomiast w zakresie przychodów uzyskanych przez A. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży usług spedycyjnych i kolejowych odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ zebrane w toku postępowania kontrolnego faktury uzupełnione danymi wynikającymi z ewidencji środków trwałych oraz innymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do sformułowanego przez stronę w odwołaniu od decyzji zarzutu oszacowania przychodów ze sprzedaży towarów w wyżej opisany sposób, przy jednoczesnym nieuznaniu wydatków na nabycie tych towarów za koszty uzyskania przychodów, w ocenie organu odwoławczego w toku postępowania udowodniono, że towary handlowe nie zostały w rzeczywistości nabyte od A. Ltd. i A. s.r.o. Materiał dowodowy szczegółowo opisany w decyzji jednoznacznie potwierdzał, że towary od A. Ltd. nie były w rzeczywistości nabywane przez A. sp. z o.o. na terenie Wolnego Obszaru Celnego w M. , a faktury A. Ltd. i A. s.r.o. były wystawione przez pracowników A. sp. z o.o. na polecenie kierującego całym procederem D. P . Osoby te na zlecenie D. P. zmieniały wartości towarów na kolejno wystawianych przez siebie fakturach, tak aby doprowadzić do możliwie jak najniższej wartości eksportowanych towarów. Mając na uwadze okoliczność, że zakupy towarów po wyższej wartości w stosunku do wartości zbywanych towarów szybko wzbudziłyby podejrzenia służb skarbowych i celnych, co do rzetelności transakcji, pracownicy A. sp. z o.o. dokonywali zaniżenia wartości towarów na etapie faktur wystawianych przez A. Ltd. na rzecz A. sp. z o.o. A. Ltd. była podmiotem zagranicznym pozornie prowadzącym działalność na Wolnym Obszarze Celnym w M. , dlatego też proceder był bardzo trudny do wykrycia.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie wykluczono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Ltd. oraz A. s.r.o. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż towary sprzedawały w rzeczywistości inne podmioty, aniżeli wystawcy tych nierzetelnych dokumentów. DIAS przytoczył okoliczności regulowania zapłat za faktury A. Ltd. polegające na stwierdzeniu okoliczności wielokrotnego przelewania tej samej kwoty pomiędzy rachunkami bankowymi A. sp. z o.o. i A. Ltd. w celu stworzenia pozorów dokonywania zapłat przez A. sp. z o.o. na rzecz A. Ltd. za towary zakupione na WOC oraz pozorów uregulowania zapłaty przez podmioty spoza UE za towary zakupione od A. sp. z o.o. Taki sposób dokonywania przelewów stanowi kolejny dowód fikcyjności fakturowego łańcucha dostaw i potwierdza nierzetelność wartości zakupów, jak i nierzetelności wartości sprzedaży wykazanej przez A. sp. z o.o.

Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie udowodniono, że towary nie były nabywane przez A. sp. z o.o. w rzetelny sposób i podmiot ten w celu ukrycia tożsamości faktycznych sprzedawców towarów, tworzył kolejne nierzetelne faktury, doprowadzając ostatecznie do zminimalizowania wartości sprzedaży eksportowej. W takiej sytuacji zagraniczni nabywcy towarów z Ukrainy, Rosji i z innych krajów spoza UE mogli zminimalizować swoje należności celne i sprzedawać dalszym odbiorcom towary po atrakcyjniejszej cenie, aniżeli te jakie oferowały podmioty rzetelnie prowadzące działalność gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez O. s.c. za usługi eksportowe, DIAS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż podmiot ten nie wykonywał w rzeczywistości żadnych czynności związanych z eksportem towarów. Ujawniona rola O. s.c. polegała na współdziałaniu z A. sp. z o.o. w pozorowaniu transakcji na Wolnym Obszarze Celnym w M. , poprzez ewidencjonowanie w ewidencji WOC fikcyjnych wejść i wyjść towarów do i z WOC. W ten sposób O. s.c. udzielała istotnej pomocy A. sp. z o.o. w procederze fikcyjnego dokumentowania jej zakupów na WOC od A. Ltd. oraz zaniżania wartości towarów, będących przedmiotem eksportu. W takiej sytuacji wydatki na rzecz O. s.c. udokumentowane nierzetelnymi fakturami, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów dla podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania za okres objęty decyzją, zastosowanie nieistniejącej w prawie podatkowym metody oszacowania podstawy opodatkowania, która to metoda nie ma nic wspólnego z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie jest oparta o zgromadzony materiał dowodowy.

Spółka wniosła również o wstrzymanie wykonania decyzji z uwagi na niemożność jej wykonania z powodu braku środków finansowych.

Zdaniem spółki, obydwie decyzje prezentują dowolną i subiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy i na tej podstawie bezpodstawnie prowadzą do bezpodstawnego ustalenia przychodów ze sprzedaży towaru, którego jak wynika z treści decyzji, spółka A. nie nabyła (a więc nie mogła nim dysponować), gdyż uznano brak nabycia tego sprzedanego towaru.

W ocenie spółki, ponadto wydana decyzja rażąco narusza m. in. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na brak ustalenia dochodu (podstawy opodatkowania) z pominięciem treści art. 18 ust. 1 ustawy.

Spółka dodała, że poza naruszeniem przepisów materialnych, wskazanych powyżej, decyzja rażąco narusza procedurę administracyjną, a w szczególności zasady ogólne określone w art. 120-125 i art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a Op, a przy wydawaniu decyzji wypaczono art. 23 Op, poprzez niezastosowanie § 5 tego artykułu oraz wcześniejszych treści tego artykułu. Decyzja nie zawiera też treści opisanych w art. 210 § 4 Op, co rażąco narusza § 1 pkt 6 tego artykułu.

Zdaniem Spółki, przedawnienie zobowiązania podatkowego wynika z treści art. 70 § 1 Op, co wobec braku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest oczywiste.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Przedmiot kontroli Sądu stanowi w tej sprawie decyzja ostateczna utrzymująca w mocy decyzję określającą spółce A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Zaskarżoną decyzję doręczono stronie 17 grudnia 2019 r., zatem na długo po 31 grudnia 2017 r., z którym to dniem upływał nominalny termin przedawnienia wspomnianego zobowiązania, wynoszący, zgodnie z art. 70 § 1 Op, 5 lat liczone od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organy w decyzjach i w odpowiedzi na skargę odwołują się jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 r. w związku z wszczęciem wobec spółki w 6 listopada 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 Op).

Analiza skargi prowadzi do wniosku, że spośród powyższych przesłanek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia sporna między stronami pozostaje kwestia prawidłowego zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnoskarbowym. W ocenie skarżącej, organ nie zrealizował obowiązku unormowanego w art. 70c Op, bowiem zawiadomienie odebrane 1 grudnia 2017 r. w siedzibie spółki skierował na niewłaściwy adres, inny niż wskazany przez stronę w toku postępowania adres do korespondencji. Zdaniem strony, nie doszło zatem do skutecznego zawiadomienia spółki przed upływem terminu przedawnienia o postępowaniu karno-skarbowym, co spowodowało, że ów termin upłynął 31 grudnia 2017 r. Organy twierdzą natomiast, że skierowanie i doręczenie przesyłki zawierającej informacje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego na adres siedziby spółki, mimo że skarżąca wskazywała inny adres do doręczeń, było prawidłowe. Organy uznały wręcz, że doręczenie przesyłki na wskazany przez spółkę adres korespondencyjny stanowiłoby naruszenie art. 151 Op.

Zgodnie z art. 151 § 1 Op, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 150 Op w odniesieniu do osób prawnych oznacza, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 § 1 (w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu, doręczenie osobom prawnym może zatem nastąpić w dwóch równorzędnych miejscach, tj. w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. W przypadku obu powyższych miejsc chodzi o konkretny adres siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, ujawniony przez osobę prawną we właściwym rejestrze. W ocenie Sądu, oba sposoby doręczania pod adresem siedziby oraz pod adresem miejsca prowadzenia działalności są równorzędne i wykluczają się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism. Gdy jednak podatnik wskazuje w toku postępowania jeden z wymienionych powyżej adresów jako adres korespondencyjny, poprawną praktyką i pozostającą w zgodzie z zasadą zaufana do organów podatkowych byłoby doręczanie pod adresem wskazanym przez podatnika, o ile wiadomym jest, że jest to bądź adres siedziby, bądź zgłoszony adres prowadzenia działalności.

Powyższa konstatacja wynika z faktu, że na podatniku spoczywa obowiązek odpowiedniej organizacji odbioru pism. Jeśli wskazane przez podatnika miejsce doręczenia jest aktualnym adresem siedziby lub aktualnym miejscem prowadzenia działalności i organ dokonuje doręczenia w tym wskazanym miejscu, to w przypadku niezastania osoby upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurenta organ może zakładać, że doręczenie "do rąk" takiej osoby było z obiektywnych przyczyn niemożliwe. Wówczas otwiera się możliwość doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Op. Zdaniem Sądu, organ nie może natomiast przyjąć takiego założenia, jeśli strona wskazała konkretny adres do doręczeń, np. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zaś organ, mimo to, skierował korespondencję w inne, znane mu miejsce prowadzenia tej działalności, bądź do siedziby spółki. Wówczas, zdaniem Sądu, jeśli doręczający nie zastanie nikogo komu mógłby powierzyć korespondencję, nie dochodzi do niemożności doręczenia pisma z przyczyn obiektywnie niezależnych od organu, zatem próba doręczania pisma w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 Op, może doprowadzić do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona musi mieć bowiem zagwarantowane prawo do działania w zaufaniu, że jeśli wskaże jako adres do doręczeń konkretne miejsce o którym mowa w art. 151 Op, to wszelka korespondencja będzie tam kierowana i nie wystąpi sytuacja, w której np. w związku z urlopem lub chorobą osoby prowadzącej jednoosobowo jej biuro w siedzibie spółki, strona nie będzie miała wiedzy o negatywnych dla niej skutkach, tak w sferze materialnoprawnej jak i procesowej.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że siedziba spółki oraz miejsce prowadzenia działalności są równoważnymi miejscami do doręczeń o ile doręczenie następuje w trybie przewidzianym w art. 151 Op, czyli do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji lub do rąk prokurenta. Nie jest natomiast równoważne doręczenie zastępcze w obu tych miejscach, tj. oparte na fikcji prawnej doręczenia, jeśli strona w toku postępowania wskazała jedno z nich jako adres korespondencyjny.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca pismem z 15 marca 2017 r. wskazała, że adresem korespondencyjnym, pod który należy kierować wszelkie pisma dotyczące postępowania kontrolnego jest adres: A. sp. z o.o., C. , ul. O. Z dokumentów rejestrowych spółki, w tym ze znajdującego się w aktach sądowych odpisu z KRS wynika, że jest to adres jej oddziału w C. , zatem bezsprzecznie miejsce prowadzenia działalności. Organ pierwszej instancji w toku postępowania doręczał pisma (w tym decyzję) na ten właśnie adres. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że było to działanie prawidłowe.

Jeśli chodzi natomiast o pismo informujące stronę o wszczęciu postępowania karno-skarbowego to z akt sprawy wynika, że zostało ono nadane na adres w W., ul. S., gdzie własnoręcznym podpisem odbiór w dniu 1 grudnia 2017 r. pokwitowała osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Organ dokonał zatem doręczenia w jednym z miejsc, o których mowa w art. 151 Op, do rąk osoby wymienionej w tym przepisie. Mając natomiast na względzie wcześniejsze rozważania Sąd stwierdza, że choć organ postąpił wbrew treści pisma spółki z 15 marca 2017 r. to było to doręczenie równoważne z doręczeniem, którego organ dokonałby pod wskazanym w tym piśmie adresem korespondencyjnym.

Tym samym podnoszony w skardze zarzut przedawnienia należało uznać za niezasadny. Organy obu instancji miały prawo określić skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie odmiennej od pierwotnie zadeklarowanej.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, że organy zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy, obrazujący proceder obrotu towarami, w którym część podmiotów uczestniczyła wyłącznie "na papierze", nie będąc zarazem rzeczywistymi uczestnikami transakcji.

Organy ustaliły, że w przypadku dostaw, które odbywały się w 2011 r., towary pochodziły od podmiotów polskich oraz niemieckich, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw miały rzekomo trafiać do spółki słowackiej A. s.r.o. Spółka słowacka dostarczała towary do spółki A. Ltd. z/s w Belize, która to z kolei odsprzedawała je skarżącej. Końcowo skarżąca eksportowała towary na Ukrainę oraz do innych krajów spoza UE, przy czym wartość eksportowanych towarów, a w konsekwencji także ich wartość celna były zaniżone. Odpowiednio zaniżona była też wartość towarów na fakturach wystawianych skarżącej przez A. Ltd., dzięki czemu skarżąca nie wykazywała straty, która w dłuższej perspektywie mogłaby wzbudzić podejrzenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy. Twierdzenia organów zostały bowiem poparte wszechstronnym i wyczerpującym materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, istotnym dowodem w tej sprawie były zeznania pracownic A. sp. z o.o. – K. K. i K. K. , z których wynika, że skarżąca zajmowała się pozyskiwaniem towarów od dostawców krajowych oraz z innych państw UE celem ich wyeksportowania głównie na Ukrainę. Dostawcy nie wystawiali jednak faktur na skarżącą, lecz na fikcyjny podmiot A. s.r.o. Skarżąca tworzyła następnie faktury fikcyjnych dostaw między A. s.r.o. a A. Ltd. lub faktury dokumentujące fikcyjne dostawy między A. s.r.o. a nią samą. Potwierdzeniem tych zeznań był fakt zajęcia pieczątek firmowych należących m. in. do A. s.r.o. podczas przeszukania przez funkcjonariuszy policji pomieszczeń zajmowanych przez skarżącą w L. , zapisy zajętego w oddziale A. sp. z o.o. w C. dziennika korespondencji oraz treść wiadomości e-mail wygenerowanych z dysku twardego komputerów służbowych należących do spółki. Organy ustaliły również, że firmami A. sp. z o.o., A. s.r.o. oraz A. Ltd. faktycznie kierowała jedna osoba – D. P. , na polecenie którego pracownicy skarżącej wystawiali fikcyjne faktury w imieniu A. s.r.o. i A. Ltd. oraz faktury eksportowe w imieniu A. sp. z o.o., w których zaniżona była wartość sprzedaży.

Sąd stwierdza, że fikcyjność rzeczonych dostaw potwierdziły również dowody dotyczące firmy A. s.r.o., która okazała się podmiotem nierzetelnym. Spółka ta nie rozliczała podatków, nie składała deklaracji i nie prowadziła działalności w miejscu siedziby w B. Administracja słowacka nie była zatem w stanie pozyskać od tego podmiotu jakichkolwiek dokumentów potwierdzających okoliczność dokonania spornych transakcji. Z kolei o fikcyjnym charakterze transakcji z udziałem A. Ltd. świadczył fakt, że miały być one dokonywane w Wolnym Obszarze Celnym w M. , do którego, jak ustaliły organy, towary nigdy nie trafiły. Na tę okoliczność organy wskazały dowody w postaci danych z dróg płatnych na Słowacji, ewidencji wjazdowej na WOC w M. , wyjaśnień kierowców i właścicieli firm transportowych. Faktyczny przewóz towarów odbywał się z pominięciem WOC w M. , czyli od pierwotnych dostawców (firm polskich i niemieckich) do odmiału skarżącej w C. lub bezpośrednio do polskich oddziałów celnych w C. i L. Organy słusznie zatem uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez O. s.c., dokumentujące rzekome "usługi eksportowe" także okazały się fikcyjne. Współpraca z tym podmiotem odbywała się na podstawie ustnych ustaleń. Rejestracja transakcji w ewidencji towarowej następowała na podstawie faktur wysyłanych drogą elektroniczną przez skarżącą. Pracownicy O. s.c. nie widzieli ani nie sprawdzali towarów, które miały zostać wwiezione do WOC w M .

Zeznający w sprawie pracownicy skarżącej wskazali również, że oprócz wytwarzania dokumentów na rzecz obu fikcyjnych spółek kontrolowanych przez D. P. oraz wystawiania ich w imieniu skarżącej potwierdzali pieczęciami w imieniu tych spółek wewnątrzwspólnotowe dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy nawiązały również do okoliczności przelewania tych samych kwot między skarżącą a A. Ltd. słusznie uznając, że była to okoliczność dodatkowo potwierdzająca pozorność spornych transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że pomiędzy dostawą towarów od podmiotów polskich i niemieckich oraz ich eksportem dochodziło do fikcyjnych transakcji, w których uczestniczyła skarżąca oraz powiązane z nią fikcyjne podmioty. Celem skarżącej było udokumentowanie fikcyjnych transakcji w taki sposób, aby zaniżonej wartości faktur eksportowych odpowiadały odpowiednio zaniżone faktury zakupowe. Wszelkie łatwe do wykrycia nieprawidłowości (sprzedaż towaru poniżej kosztów zakupu, brak rozliczeń z organami podatkowymi) miały występować poza skarżącą, która dzięki tym zabiegom nie wykazywała straty i mogła rozliczać w sposób nieformalny część każdej z transakcji eksportowych. Nabywcy spoza unii otrzymywali w ten sposób nader korzystne warunki współpracy, tj. niższe zobowiązania z tytułu importu towarów. Udział podmiotów pozorujących jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie miał w związku z tym uzasadnienia ekonomicznego. Był natomiast niezbędny celem utrudnienia wykrycia nieprawidłowości występujących w ramach dokonywanego eksportu.

Analiza skargi oraz pisma procesowego z 8 stycznia 2020 r. prowadzi do wniosku, że strona nie jest w stanie podważyć dokonanych ustaleń. Zasadnicza część jej wywodów sprowadza się bowiem do analizy treści przepisów normujących zasady ogólne oraz reguły postępowania dowodowego w procedurze podatkowej. Skarżąca nie odnosi jednak swoich rozważań do konkretnych twierdzeń organów, w oparciu o które opisany został przebieg spornych transakcji oraz towarzyszące temu nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, także dokumenty dołączone do pisma z 8stycznia 2020 r., czyli tłumaczenia składanych przez skarżącą deklaracji celnych, nie mogą być uznane za dowód podważający prawidłowość stanowiska organów. Między organami a skarżącą nie ma sporu co do tego, że strona posiadała towary pochodzące od wymienionych w decyzji dostawców polskich oraz niemieckich i dokonała ich eksportu, głównie na Ukrainę. Organy wskazały bowiem, że faktury dokumentujące nabycie tych towarów nie pochodziły od ich rzeczywistych dostawców, lecz zostały spreparowane przez spółkę na okoliczność fikcyjnych transakcji z nierzetelnymi podmiotami powiązanymi. Organy twierdzą również, że wartość towarów w momencie eksportu była znacznie niższa od wykazanej kwoty ich zbycia na pierwszym etapie obrotu, czyli w ramach rzekomej dostawy od firm polskich i niemieckich do A. s.r.o. Organy uznały zatem, że wynagrodzenie skarżącej z tytułu sprzedaży eksportowej było wyższe. Część tego wynagrodzenia została jej przekazana w sposób nieformalny, co także doprowadziło do zaniżenia przychodu. Zdaniem Sądu, wymienione tezy organów zostały poparte właściwie zgromadzonym i ocenionym materiałem dowodowym. Organy nie naruszyły zatem art. 120-125 i art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a Op.

Odrębną kwestię stanowi natomiast to, czy wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego. Innymi słowy należy osobno rozważyć, czy w kontekście dowiedzionych przez organy okoliczności faktycznych, wobec strony wyciągnięto adekwatne konsekwencje podatkowe. Tytułem przypomnienia, organy zakwestionowały spółce koszty uzyskania przychodu z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wartość zaniżonego przychodu określiły w drodze oszacowania.

Jeśli chodzi o pierwszą z wymienionych kwestii Sąd zauważa, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym można przyjąć, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie, nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 Updop stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Op księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Zatem zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych (np. fakturach), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością).

Niewątpliwie faktura, w której strony lub przedmiot transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie jest dokumentem rzetelnym i zapisy zawarte w księdze rachunkowej w tym zakresie za rzetelne nie mogą być uznane.

Wydaje się oczywistym, że w razie zakwestionowania rzetelności księgi rachunkowej ciężar udowodnienie spełnienie wszelkich przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 Updop przechodzi na podatnika, zaś zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie przyjęciu za właściwy taki rozkład ciężaru dowodów, bowiem to tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenie podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Dodatkowo stwierdzić należy, że teza zgodnie z którą ciężar udowodnienia poniesienia wydatków i ich kosztowego charakteru znajduje oparcie w treści art. 193 § 8 Op, zgodnie z którym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona winna przedstawić "dowody umożliwiające organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania". Dowody takie muszą być przede wszystkim weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste strony transakcji i wszelkie inne elementy, które na nią składają się, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji. Oznacza to, że dowodem takim nie mogę być oświadczenia podatnika, ani nawet zeznania świadków. Dowody takie bowiem "nie umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania", w istocie rzeczy winny to być rzetelne i weryfikowalne dokumenty. W ocenie sądu strona skarżąca takich dowodów nie przedstawiła.

Zdaniem Sądu, kluczowe w omawianej kwestii jest zatem określenie, czy podmioty wskazane w treści faktur kosztowych skarżącej jako dostawcy towarów dokonywały rzeczywistego obrotu towarami, czy też były to ogniwa w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Charakter spornych transakcji przekłada się bowiem na konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie na możliwość uwzględniania poniesionych w związku z tym kosztów. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że faktury kosztowe skarżącej, które nota bene sama sobie wystawiała w imieniu podstawionych podmiotów, dokumentowały fikcję. W treści faktur zostały wskazane podmioty, które jak w przypadku A. s.r.o. i A. Ltd. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów lub jak w przypadku O. s.c. nie były wykonawcą faktycznych usług eksportowych.

Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu bezpodstawnego niezastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 1 Op, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą odmienne stanowisko uznane zostało przez Sąd za nieprawidłowe. Dotyczące tego zagadnienia zarzuty skargi nie mogły więc zostać uwzględnione.

Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące nieprawidłowego oszacowania wartości przychodu Sąd zauważa, że udowodnione przez organy zaniżenie wartości towarów w fakturach eksportowych nie pozwalało na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (art. 23 § 1 pkt 2 Op). Organy dysponowały wyłącznie wartością rynkową tychże towarów, którą mogły przyjąć na podstawie faktur wystawionych na rzecz A. s.r.o. przez podmioty polskie i niemieckie, czyli dostawców niepowiązanych ze skarżącą poprzez osobę D. P. Należy przy tym zauważyć, że oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Op) winno obejmować zarówno wspomnianą wartość jak i marżę, którą stosowała skarżąca. Z decyzji organów wynika, że wysokość marży nie została określona w drodze szacunku. Organy poprzestały bowiem na założeniu, że skarżąca nie mogła sprzedać towarów po cenie niższej od oferowanej przez pierwotnych dostawców. Przyjęły zatem, że wartość towarów wyeksportowanych odpowiada ich wartości z faktur wystawionych przez podmioty polskie i niemieckie na wcześniejszym etapie obrotu. Mimo pominięcia marży organy w tym konkretnie zakresie działały na korzyść podatnika, bowiem wartość rzeczywistego obrotu była zapewne wyższa od obrotu oszacowanego. Z tych powodów Sąd nie miał podstaw by uchylić kontrolowany akt, gdyż wiązałoby się to z koniecznością sformułowania zaleceń, których wykonanie byłoby niekorzystne dla skarżącej, albowiem dorowadziłoby do zwiększenia zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia art. 23 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).