Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 34/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3, 4, 5, 6, 9 i 11, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5117,00 złotych (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2007r. nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), którą to decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 2 lipca 2007r. nr [...] określającą "A" Spółce z o.o. w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług :

1) za styczeń 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 42.957,00 zł

2) za luty 2005r.nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 32.209,00 zł

3) za marzec 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 80.152,00 zł

4) za kwiecień 2005r.nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 136.887,00 zł

5) za maj 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 168.194,00 zł

6) za czerwiec 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 91.515,00 zł

7) za lipiec 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 57.772,00 zł

8) za sierpień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 48.315,00 zł

9) za wrzesień 2005r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.951,00 zł

10) za październik 2005r.zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.374,00 zł

11) za listopad 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 15.432,00 zł

12) za grudzień 2005r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.947,00 zł

oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe :

1) za styczeń 2005r. w wysokości 4.142,00 zł

2) za luty 2005r. w wysokości 3.899,00 zł

3) za kwiecień 2005r. w wysokości 2.841,00 zł

4) za grudzień 2005r. w wysokości 1.767,00 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu w spółce "A" (zwanej dalej spółką) w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz prawidłowości sporządzania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005r. stwierdzono, iż w miesiącu grudniu 2005r. spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę podatku VAT w wysokości 5.890 zł od niedoborów w kwocie 26.771,69 zł, których nie zaliczyła do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. Nadto w miesiącu styczniu, lutym i kwietniu 2005r. spółka zaniżyła podatek należny odpowiednio o kwoty 13.805 zł, 12.997 zł, 9.470 zł, gdyż zastosowała stawkę 0% dla opodatkowania sprzedaży towarów firmie "B" z siedzibą w Norwegii. Zdaniem organu I instancji spółka przed złożeniem deklaracji podatkowych za miesiące, w których rozliczała sprzedaż towarów wskazanej firmie nie posiadała, wymaganych zgodnie z art. 41ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Mając na względzie te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 2 lipca 2007r. określił spółce za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2005r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegające przeniesieniu na następne miesiące - odmiennie niż spółka wykazała w deklaracjach VAT-7, a za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2005r. określił spółce zobowiązanie podatkowe. Nadto za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2005r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm.).

Nie godząc się z wydaną decyzją spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

- art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie w postępowaniu kontrolnym obowiązku poszukiwania dowodów i przerzucenie obowiązku wyjaśnienia sprawy wyłącznie na spółkę,

- art.188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, z jednoczesnym rażącym naruszeniem zasady uwzględniania wszelkich wątpliwości lub niejasności na korzyść podatnika,

- art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji nie ocenił całego zebranego materiału dowodowego istniejącego w sprawie, bowiem nie uwzględnił dokumentów dostarczonych przez nabywcę towarów, a potwierdzających eksport towarów

- art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem spółka, rozpoczynając procedurę wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty otrzymała w polskim urzędzie celnym potwierdzenie eksportu dla celów podatku od towarów i usług, co umożliwiło zadeklarowanie przez stawki VAT 0%.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.194 Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że dodatkowym potwierdzeniem tego zdarzenia jest zaświadczenie wydane na wniosek spółki przez Urząd Celny w Opolu z dnia 09.11.2006r., potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zatem, zdaniem spółki stwierdzenie zawarte w decyzji, iż prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w momencie składania deklaracji VAT-7, stoi w rażącej sprzeczności z zasadami logiki i spójności zebranych dokumentów w sprawie, gdyż wskazane zaświadczenie zastępuje zagubione dokumenty i potwierdza fakt wywozu towarów poza teren Wspólnoty.

Nadto pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5, 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług niedobory (zawinione, czy też niezawinione) nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Na potwierdzenie powyższego stanowiska pełnomocnik przytoczył w odwołaniu pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 stycznia 1995r., nr MWM-6752/94/B; interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach z dnia 17 grudnia 2004r., nr PP/443-78/04 oraz wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 28 marca 2006r., nr US.III-406/10/2006.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że odprawa celna towarów sprzedanych norweskiej firmie "B" została dokonana w Urzędzie Celnym w Opolu w Oddziale Celnym w Kluczborku z zastosowaniem kart 1, 2 i 3 dokumentu SAD. Kupująca zleciła ich dostarczenie do Norwegii polskiemu przewoźnikowi. Przewoźnik po wykonaniu usługi nie zwrócił spółce dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Spółka przed złożeniem deklaracji podatkowej za miesiące styczeń, luty oraz kwiecień 2005r. nie posiadała karty 3 SAD, zawierającej na odwrocie pieczęć wskazującą datę i nazwę urzędu celnego wyprowadzenia tj. urzędu, który nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty i dokonał potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Celnej. W swojej dokumentacji spółka miała jedynie potwierdzone za zgodność z oryginałem przez Prezesa Zarządu J. P. kserokopie trzech kart dokumentów 3 SAD z pieczątką Urzędu Celnego w Opolu Oddziału Celnego w Kluczborku, na odwrocie których nie było pieczęci z datą i nazwą urzędu celnego nadzorującego faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Nadto spółka posiadała kserokopie trzech faktur sprzedaży również potwierdzone przez Prezesa Zarządu za zgodność z oryginałami i kserokopie trzech dokumentów celnych wwozu towarów na terytorium Norwegii.

Zdaniem Dyrektora wymienione dokumenty, poza kserokopiami dokumentów wwozu, stanowią jedynie potwierdzenie dokonania zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wywozu. Nie potwierdzają natomiast wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Dyrektor podkreślił przy tym, że kserokopie trzech dokumentów celnych wwozu towarów na terytorium Norwegii w języku oryginalnym nie stanowią dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE w rozumieniu art.41 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. W żadnym wypadku właściwym do dokonania potwierdzenia wywozu poza UE nie jest urząd celny obsługiwany przez służby celne z kraju trzeciego. Za dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE nie można również uznać specyfikacji towarów i świadectw przewozowych, na które powoływał się pełnomocnik spółki w odwołaniu. Dyrektor nie podzielił także argumentacji wskazującej na posiadanie przez spółkę, w momencie składania deklaracji VAT-7 wymaganych dokumentów, a następnie ich zagubienie, bowiem z treści oświadczenia Prezesa Zarządu J. P. z dnia 11.10.2006r. wynika, iż na dzień sporządzenia oświadczenia spółka nie posiadała dokumentów SAD potwierdzonych przez urząd celny wyprowadzenia. Z treści oświadczenia wynikało, że potwierdzone dokumenty SAD znajdują się u przewoźnika, do którego spółka wystąpiła o przesłanie kserokopii i jednocześnie Prezes nie wspomniał o dysponowaniu tymi dokumentami przed dokonaniem rozliczenia. Te ustalenia potwierdzają także wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez Prezesa Zarządu, który wyraźnie wskazał, iż "B" w Norwegii zleciła przewóz produktów firmie przewozowej i zapłaciła koszty transportu. Spółka zwróciła się z wnioskiem do Urzędu Celnego w Nysie o wydanie kserokopii wymaganych dokumentów SAD, jednak dokumenty, które uzyskała z urzędu celnego, nie były potwierdzone pieczątką export. W dniu 13 października 2006r. firma skontaktowała się z "B" w Norwegii i otrzymała faksem dokumenty SAD, które również nie były potwierdzone pieczątką z granicy. Po rozmowie telefonicznej odbytej w dniu 17 października 2006r. "B" zobowiązała się odszukać te dokumenty u siebie lub u przewoźnika.

Zdaniem Dyrektora, opisane okoliczności wyraźnie wskazują, iż spółka nigdy nie dysponowała potwierdzonymi egzemplarzami dokumentu 3 SAD i podważają wiarygodność późniejszych wyjaśnień spółki w tym zakresie. Dyrektor podkreślił przy tym, iż warunkiem zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu bezpośredniego jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Jeżeli podatnik nie posiada tego potwierdzenia, może wykazać sprzedaż eksportową ze stawką podatku 0% w rozliczeniu za miesiąc następny, pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru przed złożeniem deklaracji za następny miesiąc. W przypadku gdyby podatnik nie otrzymał tego dokumentu również w tym drugim terminie, zastosowanie mają stawki krajowe. Nadto Dyrektor wskazał na regulacje dotyczące zasad dokumentowania pisemnych zgłoszeń celnych do procedury wywozu oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towarów, w tym na przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2554/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, zgłoszenia celnego towarów w formie pisemnej należy dokonać na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD, zwanego "dokumentem SAD", według wzoru określonego w załącznikach nr 31-34 do Rozporządzenia Wykonawczego, w brzmieniu określonym w załączniku III do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W przypadku Polski, pisemne zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu lub ze względu na miejsce, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, urzędzie celnym wywozu (art. 161 ust. 5 WKC), z zastosowaniem dokumentu SAD składającego się z kart. 1, 2 i 3. Karta 3 jest wydawana zgłaszającemu, celem dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia. Urząd celny wyprowadzenia, zgodnie z art. 793 ust. 3 rozporządzenia Komisji upewnia się czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje i potwierdza ich fizyczne wyjście, poświadczając odwrotną stronę egzemplarza 3 SAD. Potwierdzenie wywozu towarów zostaje dokonane w formie pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego. Następnie urząd celny wyprowadzenia zwraca potwierdzony egzemplarz 3 dokumentu SAD osobie, która go przedstawiła wraz z towarem (np. zgłaszający, przedstawiciel, przewoźnik).

W niniejszej sprawie spółka nie dysponowała takim dokumentem.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania i wskazał, że organ I instancji w trakcie prowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał oraz ocenił materiał dowodowy. Organ I instancji, wbrew twierdzeniom odwołania nie pozostał bierny i nie przerzucił obowiązku wyjaśnienia sprawy wyłącznie na spółkę. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu poprzez zwrócenie się do Uniwersał Spedisjon w Oslo o potwierdzenie zaistnienia eksportu, Dyrektor wskazał, że żądanie to jest niezasadne i pozbawione podstaw, bowiem całość materiałów dowodowych, przedłożonych przez spółkę w trakcie przeprowadzonej kontroli, jednoznacznie wskazywała, że spółka w momencie składania deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r. nie dysponowała dokumentami przewidzianymi w art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że jeżeli podatnik ma możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, powinien ze swej strony dopełnić wszelkiej staranności celem prawidłowego udokumentowania zaistniałych okoliczności. Zatem nie może tych obowiązków przerzucać na organy. Skorzystanie z 0% stawki jest uprawnieniem podatnika, z którego może on skorzystać, ale tylko i wyłącznie po spełnieniu wymogu zgromadzenia dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, Zatem istotne jest nie tyko dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ale przede wszystkim właściwe udokumentowanie tego faktu, a tego warunku spółka nie spełniła.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że nie kwestionował treści zaświadczenia wydanego przez Urząd Celny w Opolu w dnia 09.11.2006r., lecz stwierdził jedynie, że wydane zostało na wniosek podatnika już po zakończeniu kontroli. Przedmiotowe zaświadczenie potwierdza fakt opuszczenia przez towary terytorium Wspólnoty i objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu w Norwegii, jednak nie dowodzi, że spółka posiadała w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące dokumenty potwierdzające wywóz towarów i uprawniające do zastosowania stawki 0% w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT za te miesiące. Wydanie przez urząd celny zaświadczenia po zakończeniu kontroli nie może naprawić braków w dokumentacji, które stwierdzono w trakcie kontroli, a może ewentualnie stanowić podstawę sporządzenia korekty w miesiącu jego otrzymania przez spółkę.

Dlatego też zdaniem Dyrektora, skoro spółka nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, dokonanego przez urząd celny wywozu przed złożeniem deklaracji-podatkowych VAT-7 za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r., to nie miała prawa opodatkować dokonanego eksportu towarów preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% w oparciu o art.41 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązana była zastosować do w/w czynności stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju tj. 22%.

Odnosząc się do kwestii niedoborów Dyrektor podkreślił z kolei, że wbrew zarzutowi odwołania, zaskarżona decyzja nie dotyczy opodatkowania niedoborów, ale kwestii konieczności skorygowania podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane w sposób pozwalający na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę na to, że powołane przez pełnomocnika w odwołaniu interpretacje podatkowe dotyczą nie obowiązku korekty podatku naliczonego, a opodatkowania niedoborów i podatku należnego. Natomiast pismo Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2005r., nr MWM-6752/94/B w pkt 3 potwierdza stanowisko organu podatkowego I instancji, gdyż wyraźnie wskazuje, że jeżeli zakup towarów objętych niedoborem nie jest kosztem uzyskania przychodu, podatnik musi dokonać korekty w deklaracji składanej za miesiąc, w którym ujawniono niedobór.

Zgodnie z art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast w myśl art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Oznacza to zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegają koszty, które mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. pomiędzy tymi kosztami, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy. Jak wynika z akt sprawy, spółka w ciągu roku podatkowego zaliczała do kosztów uzyskania przychodów niedobory, które księgowała na koncie "Pozostałe koszty operacyjne - niedobory niezawinione", a na koniec roku podatkowego spółka uznała przedmiotowe niedobory w łącznej kwocie netto 26.771,69 zł za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i określiła, że naliczony podatek VAT związany z niedoborami to kwota 5.889,77zł. W dokumentach źródłowych dotyczących powstania niedoborów spółka nie dowiodła, że zaistniałe różnice inwentaryzacyjne powstały w trakcie normalnego i racjonalnego jej działania, czy też w wyniku zdarzeń losowych. Zapisy te wskazują, że na powstałe różnice inwentaryzacyjne miały wpływ okoliczności związane z zaginięciem towarów podczas ich przewożenia, braki w dostawach, przekroczenia norm zużycia materiałów, braki dokumentów przyjęcia, błędy powstałe podczas liczenia, błędy dotyczące wagi i ilości. Okoliczności związane ze sposobem powstania niedoboru potwierdził dodatkowo w swoich wyjaśnieniach Prezes Spółki J. P. Opisane przyczyny powstania niedoborów dowodzą, zdaniem Dyrektora, że spółka nie dołożyła należytej staranności w celu ich uniknięcia. Zniszczenia, uszkodzenia, kradzieże, braki ilościowe czy jakościowe, rozliczenie dostaw i produkcji, ubytki i inne zdarzenia, które miały wpływ na powstałe różnice w towarach powinny zostać udokumentowane odpowiednimi dowodami, aby można je uznać za tzw. niedobory niezawinione. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. W ustawie o VAT zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX, w art. 86 -95. Z art. 86 ust. 1 wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi. W przypadku niedoboru zawinionego, nie nastąpi zaliczenie wydatków związanych z nabyciem towarów, których niedobór stwierdzono, do kosztów uzyskania przychodów, a skoro podatek VAT był odliczony w momencie otrzymania faktury za nabyty towar, konieczne staje się dokonanie korekty podatku naliczonego za miesiąc, w którym ten niedobór stwierdzono i zakwalifikowano jako zawiniony. Z tą bowiem chwilą, wydatki przestały stanowić koszt uzyskania przychodu, a zatem zasadnym było w miesiącu grudniu 2005r. zmniejszenie podatku naliczonego o kwotę 5.890 zł związaną z niedoborem zawinionym.

Nie godząc się z Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

• art. 41 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, iż odwołująca się nie potwierdziła wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty

• art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż wystąpienie niedoborów towarów podlega opodatkowaniu, a tym samym, iż wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym

• art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i zaniechanie zadośćuczynienia szczególnemu obowiązkowi organu w zakresie poszukiwania dowodów i ciężaru dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasad uwzględnienia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, dochodzenia prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

• art.188 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą uwzględniania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego spółki zgłoszonego w piśmie z dnia 04.12.2006r. i jednocześnie przyjęcie, iż okoliczności istotne dla sprawy w przedmiocie eksportu towaru poza granice Wspólnoty nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dokumentem, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy

• przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej poprzez jej błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym uznaniu, iż dokument urzędowy sporządzony przez Urząd Celny w Opolu w postaci zaświadczenia z dnia 09.11.2006 r. nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, przez co organ rażąco naruszył jednocześnie przepis art.194§1 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc te zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków B. W. i M. P.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż naruszenie przez organy przepisów postępowania było przez niego już podnoszone i podkreślił, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem materiał dowodowy nie jest, wbrew twierdzeniom organów, kompletny. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że organy zobligowane są dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, co oznacza obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań - w tym podejmowanie własnej inicjatywy dowodowej - by w toku postępowania dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i aby ustalenia faktyczne odpowiadały prawdzie. Tymczasem w trakcie postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi obu instancji doszło do naruszenia wymienionych przepisów postępowania. Organy bowiem odmówiły przyjęcia wniosku dowodowego strony i jednocześnie uznały, że to strona powinna być w posiadaniu dokumentów uprawniających do zastosowania podatku 0% w momencie składania deklaracji VAT-7. Pełnomocnik podkreślił także, że Prezes Zarządu w piśmie z dnia 11.10.2006 r. oświadczył, iż na dzień sporządzenia tego oświadczenia, zatem także w dniu kontroli skarbowej, dokumenty wyprowadzenia towaru potwierdzone przez urząd celny "były zagubione". Natomiast organy z treści tego oświadczenia wnioskują niezasadnie, iż w dniu złożenia przez spółkę deklaracji VAT dokumenty te nie istniały. Takie rozumowanie jest błędne, gdyż jak wskazuje pełnomocnik, z treści przedmiotowego oświadczenia wynika wprost, że spółka dokumenty posiadała. Skoro spółka przyznaje, że zaginęły, to musiały istnieć. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, stanowisko organu II instancji jest tak samo rażąco nielogiczne i niespójne, jak stanowisko organu I Instancji, a nadto organ II Instancji wysnuwa wnioski z materiału zgromadzonego w sprawie, które są całkowicie pozbawione korelacji ze stanem prawnym i faktycznym niniejszego postępowania, dokonując jednocześnie oceny poszczególnych dowodów w sposób całkowicie dowolny.

Ponadto pełnomocnik spółki nie zgodził się z rozstrzygnięciem w zakresie stwierdzonych ilościowych i wartościowych niedoborów inwentaryzacyjnych, bowiem stosownie do art. 5, 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), niedobory zawinione czy też niezawinione, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska, a dodatkowo pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych w skardze świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione zarzuty są słuszne. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W myśl art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (według stanu prawnego obowiązującego do 31 maja 2005r.) [zwanej dalej ustawą VAT], stawka podatku w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Z kolei w myśl ust. 6 wskazanego artykułu, stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W ust. 7 przewidziano, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Zgodnie z ust.8 przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, a w myśl ust. 9 otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów. Natomiast w ust. 11 postanowiono, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem warunkiem zastosowania stawki 0% w przypadku sprzedaży i wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty jest otrzymanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Stosownie do art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy VAT eksport towarów (wywóz towarów poza terytorium kraju) musiał być potwierdzony przez urząd celny wyjścia.

Zasady dokumentowania pisemnych zgłoszeń celnych do procedury wywozu oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia poza teren Wspólnoty od dnia 1 maja 2004r. sprecyzowane zostały w Rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W art. 792 Rozporządzenia Komisji ustalono zasady wykorzystywania jednolitego dokumentu administracyjnego - dokumentu SAD, a stosownie do art. 793 egzemplarz 3 SAD, jak również towary zwolnione przedstawiane są w urzędzie celnym wyprowadzenia. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. Nr 94, poz. 902) w § 3 wskazano, że zgłoszenia celnego towarów w formie pisemnej należy dokonać na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD), zwanego dalej "dokumentem SAD", według wzoru określonego w załącznikach nr 31-34 do Rozporządzenia Wykonawczego, w brzmieniu określonym w załączniku III do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 343 z 31.12.2003. W przypadku Polski, pisemne zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu lub ze względu na miejsce, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, urzędzie celnym - urzędzie wywozu - art. 161 ust. 5 WKC, z zastosowaniem dokumentu SAD, składającego się z kart. 1, 2 i 3. Karta 3 jest wydawana zgłaszającemu, celem dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia.

W myśl art. 793 ust. 3 Rozporządzenia Komisji urząd celny wyprowadzenia upewnia się czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje i potwierdza ich fizyczne wyjście, poświadczając odwrotną stronę egzemplarza 3 SAD. Potwierdzenie wywozu towarów przyjmuje formę pieczęci z datą i nazwą urzędu celnego. Następnie urząd celny wyprowadzenia zwraca potwierdzony egzemplarz 3 dokumentu SAD osobie, która go przedstawiła wraz z towarem ( np. zgłaszający, przedstawiciel, przewoźnik).

Zatem urzędem dokonującym potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, o którym mowa w art. 2 pkt 8 a i b ustawy VAT, jest urząd celny wyjścia (wyprowadzenia) towarów, co w przypadku towarów wywożonych transportem drogowym oznacza ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest natomiast przede wszystkim karta 3 dokumentu SAD, zawierająca na odwrocie pieczęć wskazującą datę i nazwę urzędu celnego, który nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i dokonał potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Europejskiej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że

bezsprzecznie spółka w momencie składania deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r. nie była w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odprawa celna towarów sprzedanych norweskiej firmie "B" została dokonana w Urzędzie Celnym w Opolu w Oddziale Celnym w Kluczborku z zastosowaniem kart 1, 2 i 3 dokumentu SAD. Dostarczenie towaru do Norwegii firma "B" zleciła polskiemu przewoźnikowi. Przewoźnik po wykonaniu usługi nie zwrócił skarżącej dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. W toku prowadzonej kontroli jak i postępowania podatkowego spółka dysponowała jedynie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem przez Prezesa Zarządu J. P. kserokopiami trzech kart dokumentów 3 SAD z pieczątką Urzędu Celnego w Opolu Oddziału Celnego w Kluczborku, lecz na ich odwrocie brak było właściwych pieczęci z datą i nazwą urzędu celnego, który nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar UE. Nadto spółka przedłożyła kserokopie trzech faktur sprzedaży z tymi samymi pieczęciami, również potwierdzone za zgodność z oryginałami przez Prezesa Zarządu oraz kserokopie trzech dokumentów celnych wwozu towarów na terytorium Norwegii (k. 74 - 79). Jak wynikało z oświadczenia Prezesa J. P. z dnia 11.10.2006r., na dzień jego sporządzenia, spółka nie dysponowała potwierdzonymi przez graniczny urząd celny dokumentami SAD. Takie dokumenty były w posiadaniu firm przewozowych, którym zlecono transport produktów i spółka wystąpiła o przesłanie kserokopii tych dokumentów. Podobnie stwierdzenia znalazły się w wyjaśnieniach z dnia 18.10.2006r., w których Prezes spółki oświadczył, że "B" w Norwegii zleciła przewóz jej produktów firmie przewozowej i zapłaciła koszty transportu. W związku z tym skarżąca wystąpiła do Urzędu Celnego w Nysie o wydanie kserokopii wymaganych dokumentów SAD. Dokumenty, które uzyskała z urzędu celnego nie były potwierdzone pieczątką export. W dniu 13 października 2006r. firma skontaktowała się z "B" w Norwegii i otrzymała faksem dokumenty SAD, także niepotwierdzone pieczątką z granicy. Po rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 17 października 2006r. "B" zobowiązała się odszukać te dokumenty u siebie lub u przewoźnika. (k.33).

Z treści oświadczeń i wyjaśnień składanych przez Prezesa Zarządu jednoznacznie wynika, że spółka nie posiadała potwierdzonego dokumentu 3 SAD i poszukiwała tego dokumentu zarówno u nabywcy towarów, jak i za jego pośrednictwem u przewoźnika. Jednocześnie Prezes spółki nie wskazywał, aby kiedykolwiek wcześniej spółka dysponowała tym dokumentem. Wszelkie przedkładane w toku postępowania kontrolnego jak i w toku postępowania podatkowego dowody dotyczące wywozu towarów nie zawierały potwierdzenia w urzędu celnego wywozu, podobnie jak dokumenty 3 SAD nie były opatrzone pieczęcią i datą urzędu celnego nadzorującego wywóz towarów poza obszar Unii. Wprawdzie w grudniu 2006r., spółka podniosła, że dysponowała takim dokumentem w momencie składania deklaracji VAT, lecz w późniejszym czasie dokument ten zaginął, jednak nie przedstawiła na poparcie tych twierdzeń jakichkolwiek dowodów.

Zatem uznać należy, iż organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo przyjęły, że skarżąca w momencie składania deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r. nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Na te ustalenia nie miało wpływu zaświadczenie wydane przez Urząd Celny w Opolu z dnia 09.11.2006r. stwierdzające, że towary objęte zgłoszeniami celnymi o numerach [...] opuściły obszar celny Wspólnoty i zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu w Norwegii. Zaświadczenie to bowiem zostało sporządzone dopiero w 2006r., a co istotne z jego uzasadnienia wynika, iż spółka wniosek o wydanie zaświadczenia uzasadniła zagubieniem dokumentów SAD przez przewoźnika, co dodatkowo potwierdza argumentację organów, iż spółka w momencie składania deklaracji VAT-7 nie była w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Uzupełniająco wskazać należy, że organy w toku postępowania nie kwestionowały faktu wywozu towaru, a jedynie wskazywały w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, iż spółka w momencie składania deklaracji VAT-7 nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy VAT. Brak dokumentów potwierdzających wywóz towaru przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc nie pozwalał podatnikowi na wykazanie tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy. Podatnik mógł to uczynić w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu we wskazanych terminach stosuje się stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Natomiast, gdy podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7, to może dokonać korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów.

Od 1 czerwca 2005r. otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z przyczyn opisanych wyżej zarzuty spółki dotyczące naruszenia zasad postępowania, w tym art. 122, 187§1 i 188 Ordynacji podatkowej, jak również art. 191 i 194§1 tejże ustawy należy uznać za chybione. Organy bowiem w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, prowadząc przy tym postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121, a następnie po zebraniu materiału dowodowego dokonały jego wnikliwej oceny i rozpatrzenia we wzajemnej łączności, stosownie do obowiązujących reguł. Zdaniem Sądu, ocena zebranych w sprawie dowodów, została przez organy dokonana z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa i nie nosi ona cech dowolności, a zatem nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Podkreślić przy tym należy, że fakt dokonania eksportu towarów nie był przez organy kwestionowany. Zatem żądanie skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu zawartego w piśmie z dnia 4 grudnia 2006r. celem potwierdzenia eksportu towarów słusznie uznały organy za zbędne.

Sporne natomiast było to, czy spółka składając deklarację VAT-7 dysponowała potwierdzonym przez urząd celny wywozu towarów dokumentem 3 SAD. Zdaniem Sądu ze składanych w toku postępowania wyjaśnień i oświadczeń przez Prezesa Spółki jednoznacznie wynika, że spółka dokumentów tych wcześniej nie otrzymała i nie dysponowała nimi w czasie kontroli. Nadto to sama spółka stwierdziła w późniejszym oświadczeniu, że nie posiada dowodów potwierdzających fakt dysponowania przez nią takimi dokumentami. W tej kwestii słusznie wskazał Dyrektor Izby, iż w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku na zasadach przewidzianych w przepisach, powinien dołożyć wszelkiej staranności celem prawidłowego udokumentowania zaistniałych okoliczności uzasadniających zastosowanie obniżonej stawki podatku. Przerzucanie obowiązków związanych z zebraniem materiałów dowodowych na organy podatkowe nie znajduje w takich przypadkach uzasadnienia. Skarżąca mogła bowiem skorzystać z 0% stawki tylko i wyłącznie po spełnieniu wymogu zgromadzenia dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty i ciężar wykazania, że dysponowała odpowiednimi dokumentami spoczywał w tym przypadku na niej. Jeżeli faktycznie skarżąca, jak twierdziła w późniejszych pismach, zagubiła w niewyjaśnionych okolicznościach te dokumenty, to powinna przedstawić na tę okoliczność stosowne dowody, a tego nie uczyniła. Przy czym jak podkreślono wyżej, jej wcześniejsze wyjaśnienia i składane oświadczenia, w tym przy ubieganiu się o zaświadczenia z urzędu celnego, jednoznacznie wskazują, iż takimi dokumentami nie dysponowała,

Zatem prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty, które spółka przedłożyła w toku postępowania, poza kserokopiami dokumentów wwozu, stanowią jedynie potwierdzenie dokonania zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wywozu. Nie potwierdzają natomiast, wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, a kserokopie trzech dokumentów celnych wwozu towarów na terytorium Norwegii w języku oryginalnym nie stanowią dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy VAT, gdyż właściwym do dokonania potwierdzenia wywozu poza UE nie może być urząd celny obsługiwany przez służby celne kraju trzeciego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 41 ust. 6 ustawy VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194§1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż organy nie kwestionowały faktów potwierdzonych zaświadczeniem wydanym przez Urząd Celny w Opolu, lecz stwierdziły jedynie, że wydane zostało ono na wniosek skarżącej już po zakończeniu kontroli. Zgodnie z art. 194 § 1 dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (czy inne jednostki) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przedmiotowe zaświadczenie potwierdza fakt opuszczenia przez towary terytorium Wspólnoty i objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu w Norwegii. Tego faktu organy obydwu instancji nie kwestionowały, a jedynie wskazały, że skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące. Wydanie takiego zaświadczenia post factum uprawniało skarżącą jedynie do sporządzenia korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Reasumując rozważania w tej części, sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał rozstrzygnięcie organów za prawidłowe.

Przechodząc do dalszych zagadnień w pierwszym rzędzie należy odnieść się do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegają koszty, które mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. pomiędzy tymi kosztami, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo -skutkowy.

Przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy VAT ma zatem zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Użycie trybu warunkowego - "nie mogłyby być" - należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca używając w powołanym wyżej przepisie wskazanego sformułowania odniósł się do samej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a nie do okoliczności faktycznych czyli czy takie zaliczenie w indywidualnej sprawie podatnika nastąpiło, czy też nie.

Przechodząc do kwestii dotyczącej pozbawienia spółki prawa do odliczeń w związku ze stwierdzonymi niedoborami, które skarżąca początkowo zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, a na koniec roku sama uznała za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, sąd nie podzielił w tej kwestii stanowiska Dyrektora Izby wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Fakt wystąpienia niedoborów nie był kwestionowany, jednak organy obu instancji przyjęły, że skarżąca nie dowiodła, iż zaistniałe różnice inwentaryzacyjne powstały w trakcie jej normalnego i racjonalnego działania, czy też w wyniku zdarzeń losowych. Ustalono bowiem, że na powstałe różnice inwentaryzacyjne miały wpływ okoliczności związane z zaginięciem towarów podczas ich przewożenia, braki w dostawach, przekroczenia norm zużycia materiałów, braki dokumentów przyjęcia, błędy powstałe podczas liczenia, błędy dotyczące wagi i ilości, co potwierdził Prezes Zarządu w wyjaśnieniach z dnia 23.10.2006r.( k. 62 - 63 ). Zatem zdaniem organów spółka nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia stwierdzonych niedoborów. Nadto spółka nie udokumentowała odpowiednio dokonanych zniszczeń, uszkodzeń i kradzieży oraz braków ilościowych czy jakościowych, a tylko niedobory niezawinione i prawidłowo udokumentowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że podatnik w chwili nabycia towaru (usługi) ocenia czy związany z nabyciem wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Już w momencie nabycia podatnik kwalifikuje dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym, istotne jest to aby cel nabycia towarów (usług) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wskazano wyżej obowiązująca do 31 maja 2005r. ustawa VAT w art. 88 ust.1 pkt 2 posłużyła się trybem warunkowym - "nie mogłyby być" – co należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania, ale to czy obiektywnie i modelowo mógłby być kosztem uzyskania przychodów osiąganych przez podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niedoborów towarów i wyrobów gotowych nie sprzeciwia się obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony za zasadach określonych w art.86 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie nie kwestionowano, iż towary były przez skarżącą nabywane w celu wykorzystania do produkcji i dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji wydatki na ich nabycie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem bez znaczenia dla prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są zdarzenia, które wystąpiły po nabyciu towarów i które w efekcie uniemożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić przy tym należy, że w ustawie VAT brak jest przepisów przewidujących obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez jego obniżenie w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły późniejsze zdarzenia ostatecznie uniemożliwiające zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów, co dodatkowo przemawia za przyjętym stanowiskiem.

Z tych względów uznać należy, że brak było podstaw do zastosowania art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zatem zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, a o kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2.