Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 580/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1 pkt 38 i 33
journal: Dz.U. 2008 nr 107 poz 679
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 2008 r. w sprawie sposobu i trybu udostępniania materiałów archiwalnych znajdujących się w  archiwach wyodrębnionych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Minister Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwaną dalej Spółką) dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku do dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych, było nieprawidłowe.

2. Spółka wnioskiem, który został złożony do Organu w dniu [...] r., wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku do dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych.

2.1. We wskazanym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu "ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych", między innymi prowadzi sprzedaż systemów diagnostycznych, tj. tomografów komputerowych i rezonansów magnetycznych, będących wyrobami medycznymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wyposażenia w postaci komputerów, monitorów, drukarek i zasilaczy. Wskazała, że produkty stanowiące wyposażenie nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, chociaż są niezbędne do działania aparatów, np. bez komputerów aparaty nie mogłyby działać, gdyż komputery sterują wszystkimi mechanizmami aparatów. W przypadku awarii wyposażenia (komputer, monitor, drukarka, zasilacz) i konieczności jego wymiany na nowy, dostawę tego wyposażenia Spółka opodatkowuje według stawki 23 %, a powinna według stawki 8 % jako dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy sprzedaż przez Spółkę części zamiennych – wyposażenia (komputer, monitor, drukarka, zasilacz) do wyrobów medycznych podlega opodatkowaniu według stawki 8 %, tak jak dostawa wyrobu medycznego, w skład którego wchodzi wyposażenie dodatkowe?

2.3. Wyrażając swoje stanowisko Spółka uznała, że sprzedaż wszystkich części zamiennych, w tym wyposażenia (komputery, monitory, drukarki, zasilacze) podlega stawce 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) i poz. 105 Załącznika Nr 3 do tej ustawy.

2.3.1. Uzasadniając to zauważyła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm., zwanej dalej u.w.m.), przez wyrób medyczny rozumie się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stoswaney samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnei w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choróby; diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazu lub upośledzeńa; badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego; regulacji poczęć, których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami. Ponadto wskazała na “art. 2 ust. 1 pkt 32 u.w.m.", stwierdzając, że wyposażeniem wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia są przedmioty, które nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę sprzętu medycznego.

2.3.2. W związku z tym przyjęła, że te części zamienne są tożsame z elementami wyrobów, tj. tomografów komputerowych i rezonansów magnetycznych i mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Zauważyła też, że w przypadku wyrobów medycznych, w przeciwieństwie do przypadków wózków inwalidzkich, ustawodawca nie wyłączył stosowania preferencyjnej stawki podatku do części zamiennych. Zdaniem Spółki okoliczność, że części zamienne mogą być przeznaczone do innych celów nie ma znaczenia, gdyż w momencie dostawy są one dedykowane do konkretnych wyrobów medycznych.

3. Organ pismem z dnia [...] r. (doręczonym dnia [...]r.) wezwał Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

- czy wyposażenie, o którym mowa we wniosku jest artykułem, który w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 u.w.m. nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem,

- czy wyposażenie to, ze względu na jego specyfikę techniczną i funkcjonalność może służyć i zostać zamontowane potencjalnie także z innymi towarami niż wyroby medyczne.

Poza tym zauważył, że postawione w tej sprawie pytanie i wyrażone stanowisko dotyczy nie tylko części zamiennych, ale też wyposażenia, dlatego wnosił o jednoznaczne przedstawienie pytania i stanowiska.

4. Odpowiadając na wezwanie Spółka w piśmie z dnia [...] r. (złożonym w organie dnia [...] r.) poinformowała, że w poz. 68 wniosku elementy składowe wyrobów medycznych nazwane zostały wyposażeniem, a zadane pytanie (poz. 69) dotyczyło tylko i wyłącznie części składowych wyrobów medycznych, którymi są komputery, monitory, dyski twarde, drukarki i zasilacze, bez których urządzenie nie spełnia funkcji wyrobu medycznego. Zdaniem Spółki, jeśli ulegnie awarii, np. komputer, to nowy, który zastąpi zepsuty, należy potraktować jako część zamienną. Natomiast w uzupełnionym druku wniosku dodatkowo:

- w części wstępnej podała, że wskazane części zamienne (elementy składowe) do wyrobu medycznego nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym; to oznacza, że omawiane części zamienne mogą być wykorzystane jako elementy składowe innych towarów niż wyroby medyczne; zaznaczono, że bez tych części urządzenie jest bezużyteczne i że dostawa ma miejsce tylko i wyłącznie w celu wymiany zepsutego komputera, monitora, zasilacza, dydku i drukarki w konkretnym wyrobie medycznym,

- sformułowała pytanie, czy sprzedaż przez Spółkę części zamiennych w postaci: komputera, monitora, dysku, drukarki, zasilacza do wyrobów medycznych, w związku z awarią i koniecznością wymiany tych elementów wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu według stawki 8 % tak jak dostawa wyrobu medycznego.

5. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację (nr [...]) uznając, iż dostawa części zamiennych do wyrobów medycznych nie korzysta ze stawki obniżonej w wysokości 8%, ponieważ nie są one samodzielnymi wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, gdyż mogą zostać sprzedane oddzielnie.

5.1. Według Organu takie części zamienne nie spełniają również definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym.

5.2. Wyjaśnił też, że fakt dokonywania sprzedaży części zamiennych do wyrobów medycznych, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów nie będących wyrobem medycznym nie może wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Uznał, że stanowisko Spółki wynika z zastosowania wykładni rozszerzającej, która nie może być brana pod uwagę w odniesieniu do wyjątku, jakim jest obowiązywanie preferencyjnych stawek podatku. Zaakcentował, że jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w Załączniku Nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku, a z żadnej pozycji tego załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż części zamiennych i elementów wyrobów medycznych.

6. Spółka pismem z dnia [...] r. wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa powołując się między innymi na treść poz. 99 Załącznika Nr 3, gdzie zostały wymienione wózki inwalidzkie i stwierdziła, że ustawodawca tam wyraźnie podał, że stawka podatku przewidziana dla tych towarów nie ma zastosowania do ich części zamiennych. Mając to na uwadze uznała, że jeśli w poz. 105 takie wyłączenie nie zostało zapisane, to obniżona stawka będzie miała zastosowanie również do części zamiennych. Powołała się też na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], która potwierdzała jej stanowisko. W związku z tym wskazała, że w takiej sytuacji dochodzi również do zakłócenia konkurencji, ponieważ firma funkcjonująca w obszarze tego organu podatkowego będzie mogła stosować obniżoną stawkę i w ofertach przedstawiać niższą cenę brutto.

7. Odpowiadając na to Minister Finansów pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej.

8. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylnie zaskarżonej pisemnej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz poz. 105 Załącznika nr 3 do tej ustawy.

8.1. W uzasadnieniu ponowił argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zauważył przy tym, że korzystna dla innego wnioskodawcy interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nie została uchylona z urzędu przez Ministra Finansów, co może świadczyć o tym, że jest ona prawidłowa.

8.2. Dodał, że zasada wolnej konkurencji, to jedna z podstawowych zasad obowiązujących we Wspólnocie Europejskiej, której to zasady zobowiązała się przestrzegać Polska przystępując do Wspólnot Europejskich, a zdaniem Strony organ państwowy, który wydał zaskarżoną interpretację jest na najlepszej drodze, aby tę zasadę wyrażoną w art. 81 i art. 82 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (WE) oraz uszczegółowioną w rozporządzeniu Radu (WE) nr 1/2003 z dnia 16 grudnia 2002 r. w sprawie wprowadzenia w życie reguł konkurencji ustanowionych w art. 81 i 82 Traktatu, naruszyć.

9. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i przedstawił ponownie argumenty zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Odnośnie interpretacji z dnia [...] r. wskazał, że nie mogła ona wpływać na ocenę prawidłowości stanowiska organu prezentowanego w niniejszej sprawie, albowiem zapadła w innym stanie prawnym i faktycznym, a w niniejszej sprawie Stronie zostały wyjaśnione przesłanki, którymi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji.

10. Na rozprawie dnia [...] r. Pełnomocnik organu wnosiła i wywodził jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga nie jest zasadna.

12. Stan prawny sprawy.

12.1. W związku z tym, że Spółka opisała we wniosku i piśmie uzupełniającym zaistniały stan faktyczny, a nie zdarzenie przyszłe oraz podała, że prowadzi działalność w rozumieniu “ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r.", a stawiając pytanie i prezentujac własne stanowisko podała, że sprzedaż wszystkich części zamiennych w tym wymienionego szczegółowo wyposażenia winna być opodatkowana stawką 8 % i że uzasadniają to definicje wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 33 i 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r., należy ustalić odpowiedni stan prawny podlegający ocenie.

12.2. Stawka 8 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., czyli dla towarów i usług wymienionych w Załączniku Nr 3 do tej ustawy, obowiązuje na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. dopiero w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. (do 31 grudnia 2013 r.). Tym samym przy ocenie podatkowego stanu prawnego należy brać pod uwagę obowiązujące w tym czasie przepisy właściwej ustawy o wyrobach medycznych, tj. ustawy z dnia 20 maja 2010 r.

12.3. W poz. 105 (wcześniej poz. 106) przedmiotowego załącznika, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, bez względu na symbol PKWiU.

12.4. Natomiast stosownie do definicji ustawowej wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m. z 2010 r. przez wyrób medyczny rozumie się: narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu;

a/ diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b/ diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c/ badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d/ regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami;

12.5. Poza tym w myśl art. 2 ust. 2 u.w.m. z 2010 r. przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

12.6. Według art. 2 ust. 1 pkt 33 u.w.m. z 2010 r. wyposażenie wyrobu medycznego, to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

12.7. Dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., który posługuje się pojęciem “wyrobu medycznego" i jego definicją ustawową wynikającą z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a także definicją ustawową innego pojęcia jakim jest “wyposażenie wyrobu medycznego" zawartą w tej ustawie, należy stwierdzić, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym. Powiązanie to oparte jest na dwóch elementach: specjalnym przeznaczeniu wyposażenia do stosowania łącznie z wyrobem medycznym i celu przeznaczenia umożliwiającym używanie wyrobu medycznego zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Jeszcze dodatkowo ustawodawca podkreślił, że do wyposażenia wyrobu medycznego stosuje się przepisy o samym wyrobie medycznym. Stosowanie ma charakter bezpośredni, ponieważ nie zaznaczono, że przepisy te należy stosować "odpowiednio". Tym samym już z definicji i wykładni pojęcia wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego - uregulowanych w ustawie o wyrobach medycznych, do której odsyła powyższy przepis podatkowy – wynika między innymi, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego stanowią jego niezbędne elementy pozwalające na używanie go zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że jeśli wyrób medyczny jest sprzedawany ze stawką 8 %, to i z istoty swej sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład takiego wyrobu będzie objęta taką obniżoną stawką. Jest to jedna sprzedaż i jedno świadczenie.

12.8. Na gruncie przepisów podatkowych w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (zob. pkt 18 wyroku zapadłego po rozprawie, czyli dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i wyroki tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, publ. też na stronie http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, i przytoczone tam orzecznictwo). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). Zdaniem Sądu ten mechanizm klasyfikowania danego świadczenia jako złożonego będzie miał zastosowanie również do świadczeń w postaci dostaw towarów, a nie tylko usług lub świadczeń mieszanych.

13. W niniejszej sprawie najpierw zachodzi pytanie: czym są wymienione przez Stronę w uzupełnionym wniosku towary, tj. komputery, monitory, dyski, drukarki i zasilacze, w stosunku do wyrobu medycznego w przypadku ich awarii. Strona określała je jako "części składowe" (wniosek uzupełniony), "części zamienne" (pierwszy opis zaistniałego stanu faktyczne i postawionego pytania) i "części zamienne, w tym wyposażenie" (stanowisko Strony wyrażone w pierwotnym wniosku) wyrobów medycznych. Wymienione artykuły niewątpliwie nie stanowią części wyrobu medycznego lub jego wyposażenia w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Jeśli chodzi o wyrób medyczny, to nie charakteryzują się tym, że są przeznaczone przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych. W zakresie wyposażenia wyrobu medycznego również nie posiadają takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. To, że nie są one specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, bo mogą być wykorzystane jako element składowy innych towarów, wynika z uzupełnionego opisu zaistniałego stanu faktycznego dołączonego do pisma wyjaśniającego z dnia [...] r. Spełniają natomiast warunek, że są niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób opisany we wniosku, czyli zapewniają funkcjonowanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym mogą być określane mianem "wyposażenia dodatkowego", tak jak to Strona wskazała w innym wniosku o interpretację (sprawa o sygn. akt III SA/Gl 579/12) wymieniając między innymi zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarkę, mysz i klawiaturę.

13.1. Tym samym w przypadku dostawy podanego we wniosku tak nazwanego "wyposażenia dodatkowego" wraz z wyrobem medycznym powstaje świadczenie złożone składające się ze świadczenia pomocniczego (dostawa wyposażenia dodatkowego) i głównego (dostawa wyrobu medycznego) ze względu na ścisły związek tych dwóch świadczeń. W ten sposób towar ten od razu zapewnia działanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, tak jak przy dostawie z wyposażeniem wyrobu medycznego zdefiniowanym w ustawie o wyrobach medycznych. Wówczas powstaje konieczność stosowania do świadczenia złożonego jednolitej obniżonej stawki, co zostało opisane w wyroku zapadłym w wyżej podanej sprawie sądowej. Natomiast, gdy dostawa takich towarów, czyli wyposażenia dodatkowego, występuje samodzielnie, tzn. nie łącznie z dostawą wyrobu medycznego, np. w przypadku wymiany takiego wyposażenia ze względu na jego awarię, tak jak w tej sprawie, to nie można mówić o zaistnieniu warunków do powstania świadczenia złożonego w nawiązaniu do już dokonanej dostawy wyrobu medycznego. Jest to jedno samodzielne świadczenie, nawet jeśli dostawa towaru następuje w celu wymiany zepsutego elementu.

13.2. Określone towary można uznać za części składowe lub zamienne wyrobu medycznego dopiero wówczas, gdy stanowią element tworzący ten wyrób lub jego wyposażenie według definicji ustawowej. Przy wykładni podanych przepisów podatkowych nie można przyjmować jeszcze szerszej definicji wyrobu medycznego, tzn. składającej się jeszcze z urządzeń określanych mianem “wyposażenia dodatkowego".

13.3. Poza tym ustawodawca, gdy uznał to za stosowne - przy ustalaniu stawki podatkowej na daną czynność – w danych przepisach używał określenia “części zamienne", np. przy stawce 0 % w przypadku importu i dostawie części zamiennych do środków transportu lotniczego (art. 83 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r.). Tak samo przy zwolnieniu z podatku w przypadku importu określonych “części zamiennych" w art. 62 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Podobnie w przypadku pojęcia “części składowych", gdzie stawką 0 % obejmował usługi dotyczące części składowych statków (art. 83 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. z 2004 r.). Również przy określaniu stawki w Załączniku Nr 3 co do “części" danego towaru powoływał się wyraźnie na to pojęcie w poz. 97, 102, 122 i 125. W związku z tym biorąc pod uwagę treść poz. 105 Załącznika Nr 3 i brzmienie między innymi powołanych wyżej przepisów, czyli wykładnię językową i systematyczną, a także funkcjonalną, należy uznać, że tam gdzie ustawodawca chciał przypisać znaczenie podatkowe pojęciu “część zamienna", “część składowa" lub ogólnie “część", to wprowadzał te określenia do stosownych przepisów. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że jeśli w poz. 105 nie zostały wyłączone części wyrobów medycznych, na wzór określony w poz. 99 tego Załącznika, to również dostawa części tych wyrobów będzie objęta preferencyjną stawką.

13.4. Reasumując, odpowiadając na pytanie w sytuacji opisanej w uzupełnionym wniosku i oceniając przedstawione stanowisko Strony należy stwierdzić, że nie jest ono zasadne, tzn. dostawa wskazanych tam towarów nie mogła być objęta stawką 8 %, gdyż brak było podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania regulacji wynikających z poz. 105 Załącznika Nr 3 do ustawy.

14. Zarzuty skargi nie znajdują podstaw, ponieważ organ nie dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz poz. 105 Załącznika Nr 3 do tej ustawy.

14.1. W świetle przeprowadzonych wywodów o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki do samodzielnej dostawy wymienionych przez Spółkę towarów (określanych między innymi “częściami zamiennymi") nie można mówić tylko z tego powodu, że z punktu widzenia inżynierskiego służą one do funkcjonowania wyrobu medycznego.

14.2. Jak Sąd wskazał w pkt 13.3. niniejszego uzasadnienia sposób zredagowania treści poz. 99 Załącznika Nr 3 nie może też mieć decydującego znaczenia przy odczytaniu treści poz. 105, gdy zastosuje się różną wykładnię prawa w oparciu o szereg stosownych przepisów. Dopiero oceniając szeroki kontekst prawny można mówić o działaniu racjonalnego ustawodawcy.

14.3. Odmienna ocena prawna dokonana w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. wydanej w jednostkowej sprawie dla innego podmiotu nie wiąże organu w niniejszej sprawie, a tym bardziej Sądu, gdyż nie stanowi ona powszechnie obowiązującego prawa.

14.4. Wspólnotowe reguły konkurencji odnoszą się do wewnętrznego rynku Unii Europejskiej, czyli rynku istniejącego między Państwami Członkowskimi (art. 3 ust. 1 lit. b, art. 32, art. 44, art. 101 i nast. TFUE), a nie do działań między podmiotami występującymi na tym samym rynku krajowym. W związku z tym nie można uznać podnoszonego w tym zakresie zarzutu opartego o nierówność wynikającą z korzyści płynących dla podmiotu uzyskującego pozytywną interpretację w stosunku do pozycji Spółki, która takiej interpretacji nie otrzymała.

15. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę.