Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1408/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 9,  art. 59 par. 1 pkt 2,  art. 56 par. 1 pkt 1,  par. 3
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 pkt 2,  art. 139 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 9 ust. 1b
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. B. i G. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.B. i G. B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 24 listopada 2006 r. Skarżący – małżonkowie M. i G. B. wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie czynności egzekucyjnych. Wyjaśnili, że podstawą prawną egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] i SM [...] była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r., określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r.

Zdaniem Skarżących pozbawienie mocy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spełnia przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2005 r. Nr 229, poz.1954 z późn. zm.), dalej: "u.p.e.a.", ponieważ w obrocie prawym nie istnieje decyzja będąca podstawą egzekwowanego obowiązku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego

Jego zdaniem uchylenie wskazanej w tytułach wykonawczych decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie oznacza powstania przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten organ egzekucyjny wywiódł z orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego, iż skutki prawne decyzji uchylonej w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej od chwili jej wydania - ex tunc. Podjęte zatem w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne (od 1 stycznia 2003 r. - zastosowanie środka egzekucyjnego), o których podatnik został powiadomiony, powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że kasacja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, ani też innych skutków prawnych. W ocenie organu egzekucyjnego skoro uchylenie przedmiotowej decyzji wywołuje tylko skutki ex nunc, egzekwowany obowiązek istnieje i pozostał wymagalny. Nie zachodzą więc przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienione w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. ponownie określił Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Ponieważ upłynął określony w art. 139 Ordynacji podatkowej termin rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, jej wykonanie uległo wstrzymaniu, co skutkuje zawieszeniem postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Ich zdaniem pozbawienie mocy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bez względu na to, czy uchylenie następuje ex tunc czy ex nunc, spełnia przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Oznacza bowiem, iż nie istnieje w obrocie prawnym decyzja będąca podstawą egzekwowanego obowiązku. Stanowisko to Skarżący wywiedli z treści art. 3 ust 1 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (m.in. podatków), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. W obiegu prawnym istnieje wiążąca na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja z dnia [...] lipca 2006 r. także określająca zobowiązanie za 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi egzekucję na podstawie uchylonej decyzji z dnia [...] listopada 2005 r., z której wynika zaległość czterokrotnie większa (22.438,40 zł plus odsetki) niż zaległość (5.323,30 zł plus odsetki) wykazana w decyzji z dnia [...] lipca 2006 r.

Skarżący zarzucili, że zaskarżone postanowienie nie odnosi się do zakresu i istoty ich wniosku. Podnoszona w nim kwestia przedawnienia nie była podstawą wniosku i w niniejszej sprawie może być rozpatrywana tylko jako następstwo umorzenia postępowania, a nie jego przyczyna. Cytowane w postanowieniu orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w innych stanach faktycznych, gdzie nie wydano ponownie decyzji określającej. Wnioski organu są więc błędne. W opinii Skarżących nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że ich zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie wynosi 22.438,40 zł (plus odsetki) i obowiązek ten nie może być egzekwowany.

Zawieszenie egzekucji Skarżący uważają za bezprawne. Oznaczałoby ono bowiem, iż obowiązek uiszczenia kwoty 22.438,40 zł (plus odsetki) istnieje i może być podjęty po ustaniu przesłanek zawieszenia.

W ocenie Skarżących odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo uchylenia decyzji będącej podstawą obowiązku uiszczenia podatku, narusza art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) w związku z art. 15 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Szczegółowo przedstawił przebieg egzekucji z uwzględnieniem czynności egzekucyjnych oraz wniosków Skarżących i rozstrzygnięć organów. Podzielił stanowisko organu egzekucyjnego o braku wpływu uchylenia decyzji na istnienie przedmiotu egzekucji. Jego zdaniem zasadniczą kwestią jest zrozumienie, że konsekwencją uchylenia decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest ponowne wydanie orzeczenia w tym samym przedmiocie "przez organ egzekucyjny", co nie oznacza, że dotychczasowe orzeczenie przestało istnieć.

Postępowanie umarza się, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 59 u.p.e.a. tym przepisie. Ponieważ uchylenie decyzji wywołało jedynie skutki ex nunc, stwierdzenie nieistnienia zobowiązania nie jest możliwe. Funkcjonuje ono wciąż jako należność wymagająca zapłacenia. Jedynie jej wysokość do momentu ponownego orzeczenia przez organ egzekucyjny nie jest znana.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z uwagi na niezasadność wskazanej przez Skarżących przesłanki umorzenia (nieistnienie egzekwowanego obowiązku) organ egzekucyjny, traktując problem w szerszym zakresie, wypowiedział się uwzględniając kwestię przedawnienia dochodzenia należności. Podzielił stanowisko tego organu, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, a inne skutki prawne pozostają w mocy.

Co prawda Skarżący nie podnosili kwestii przedawnienia, jednakże zagadnienie to ma kluczowe znaczenie dla umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe tytuły wykonawcze dotyczą zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za "grudzień 1999 r.". Zgodnie zaś z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w sprawie byłby to 31 grudnia 2005 r.). Jednakże § 4 tego artykułu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Z akt sprawy wynika, że skutecznym okazało się zajęcie wynagrodzenia za pracę, zawiadomienie o którym doręczono dłużnikowi – C. sp. z o.o. oraz zobowiązanym (wraz z odpisami tytułów wykonawczych) 16 grudnia 2005 r. Okoliczność ta oraz pismo dłużnika z 30 grudnia 2005r. informujące o uznaniu długu i dokonywaniu potrąceń, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczą, iż przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło 16 grudnia 2005 r., czyli przed końcem roku, w którym przedawnienie miało nastąpić. Skoro zaś uchylenie decyzji będącej podstawą egzekucji nie powoduje wygaśnięcia zobowiązań, a zobowiązania te nie wygasły poprzez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) - nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie jest działaniem na niekorzyść Skarżących. Instytucja ta stosowana jest bądź to w sytuacji, gdy organ odwoławczy zwraca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź też następuje ex lege w związku ze wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji, gdy organ odwoławczy nie wyda rozstrzygnięcia w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej. W sprawie w dalszym ciągu toczy się postępowanie odwoławcze, a zatem stan zaległości ponownie może ulec zmianie po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Każda modyfikacja wysokości zobowiązania, spowodowana zaistnieniem w obrocie prawnym nowej decyzji, nakłada na organ egzekucyjny obowiązek dokonania aktualizacji wystawionych tytułów wykonawczych, przez co rozumieć należy uaktualnianie kwot należnych do wpłaty, a wynikających z nowej decyzji oraz podstawy prawnej stanowiącej o wystawieniu tytułów wykonawczych.

Na postanowienie to Skarżący złożyli skargę. Wnieśli o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zarzucili naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez odmowę umorzenia egzekucyjnego, mimo że w tytule wykonawczym nr SM [...] wskazano nieistniejącą, zawyżoną należność w kwocie 14.795,20 zł, która nie uwzględniała w całości częściowej wpłaty; art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a., a także art. 7 Konstytucji RP, art. 6 k.p.a. oraz art. 21 § 2 i 3 i art. 212 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego mimo uchylenia decyzji określającej zobowiązanie.

Skarżący podnieśli, że wskazany w tytule wykonawczym nr SM [...] obowiązek uiszczenia należności w kwocie 14.795,20 zł nie istniał już w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego ([...] grudnia 2005 r.), ponieważ w decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. wskazano zaległość w kwocie 16.924,36 zł. Na jej poczet, 5 grudnia 2005 r. Skarżący wpłacili 5.000 zł. Organ egzekucyjny, nie czekając na postanowienie o zaliczeniu wpłaty, de facto sam rozliczył tę kwotę na zaległość i odsetki, wystawiając ww. tytuł wykonawczy, w którym pomniejszył kwotę należności tylko o część wpłaty, tj. o 2.129,16 zł. Natomiast zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2007 r. (wydaną w ramach tzw. wymiaru uzupełniającego) oraz prawomocnym postanowieniem tego organu z dnia [...] stycznia 2007 r. należało pomniejszyć kwotę należności o całą wpłatę. W ocenie Skarżących oznacza to, że w ww. tytule wykonawczym wskazano nieistniejącą, zawyżoną należność, co spełnia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W kwestii wpływu uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na egzekucję, Skarżący powtórzyli pogląd wyrażony w zażaleniu oraz przytoczoną tam argumentację. Nie zgodzili się z twierdzeniem organu, że uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie oznacza, iż dotychczasowe orzeczenie przestało istnieć. Powołali się przy tym na słownikową definicję pojęcia "uchylić" ("pozbawić ważności, mocy prawnej, uczynić nie obowiązującym; unieważnić, cofnąć, odwołać, skasować, znieść") oraz treść art. 3 ust 1 u.p.e.a.

Skarżący zakwestionowali również twierdzenie organu, że uchylenie tego rodzaju decyzji nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w obrocie prawnym nie ma decyzji, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji. Skarżący wskazali związaną z uchyleniem decyzji rozbieżność w działaniu organów, w zależności od tego, czy nastąpiła przerwa przedawnienia. Jeżeli tak się nie stało – umarzają one egzekucję, w przeciwnym razie nie czynią tego, powołując się powstanie skutków uchylenia decyzji od dnia jej doręczenia. Skarżący pytają dlaczego działania organów determinuje wyłącznie fakt orzekania w okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie generalne zasady postępowania administracyjnego, w szczególności działanie w na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i 6 k.p.a.).

Skarżący nie podzielili także poglądu, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a instytucja ta na mocy art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być stosowana, gdy organ odwoławczy zwraca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W oparciu o ten przepis wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego, a nie Dyrektor Izby Skarbowej) może zwracać się o zawieszenie postępowania egzekucyjnego co do istniejących należności, a nie takich, które kiedyś istniały lub które prawdopodobnie będą istnieć w przyszłości. Nie dochodzi też do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na mocy art. 56 §1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z 225 Ordynacji podatkowej, po wydaniu orzeczenia przez organ odwoławczy. Przeczy temu zarówno treść art. 225, wstrzymującego wykonanie decyzji organu pierwszej instancji do czasu doręczenia decyzji organu odwoławczego, jak i wykładnia celowościowa tego przepisu. Celem ustawodawcy była mobilizacja organów do terminowego załatwiania spraw, a nie całkowite pozbawienie Skarbu Państwa należnych kwot. Zarówno zawieszenie, jak i wznowienie postępowania następuje w tym przypadku z mocy prawa i nie ma potrzeby wydawania odrębnych postanowień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Jego zdaniem wprawdzie do momentu wydania decyzji, zobowiązaniem jest kwota wynikająca z deklaracji, jednakże nie można odczytywać uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jako stwierdzenia nieistnienia obowiązku. Jest to dyspozycja ponownego przeanalizowania sprawy w związku z wątpliwościami co do wysokości zobowiązania, a nie jego istnienia (jak w niniejszej sprawie).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał tryb aktualizacji tytułów wykonawczych w przypadku uchylenia decyzji, przewidziany w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaznaczył, że organ egzekucyjny nie przesłał zobowiązanym odpisów aktualizacji tytułów wykonawczych, dokonanej przez wierzyciela w związku z decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Wierzyciel powinien dokonać ponownej aktualizacji tytułów w związku z jego decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia te nie stanowią jednakże przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z art. 56 § 3 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny wydaje postanowienia w sprawie zawieszenia postanowienia. Czyni to niezależnie od tego, czy zawieszenie to następuje z mocy prawa, czy na żądanie wierzyciela.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwych kwot należności wskazanych w tytule wykonawczym, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 29 § 1 u.p.e.a. wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym i nie na nim ciąży obowiązek obliczenia i wskazania w tytule prawidłowej kwoty należności. Jego zdaniem wierzyciel prawidłowo rozliczył dokonaną wpłatę na należność główną i odsetki, czego rezultatem było wskazanie w tytule wykonawczym rzeczywistej kwoty zaległości na dzień jego wystawienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podane zostały postanowienia rozstrzygające wniosek Skarżących o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

I. Z treści decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. wskazanej w tych tytułach jako podstawa prawna egzekwowanej należności, wynika, że w istocie tytuły te obejmowały kwotę nieuiszczonego podatku za 1999 r. oraz kwotę zwróconej Skarżącym nadpłaty w tym podatku, która w świetle decyzji wymiarowej okazała się zwrotem nienależnym. Dla każdej z tych kwot właściwy był inny początkowy dzień naliczania odsetek i to było przyczyną wystawienia odrębnych – jednopozycyjnych - tytułów wykonawczych. Nie jest rzeczą Sądu w niniejszej sprawie ocena racjonalności i prawidłowości takiego działania. Wskazać jednakże należy na konieczność precyzyjnego określania w tytule wykonawczym okresu, jakiego dotyczy dochodzona należność. W tytule wykonawczym nr SM [...] podano bowiem, że dochodzoną należnością jest podatek dochodowy od osób fizycznych za "1999/12", co sugeruje, ich chodzi tu o zaliczkę za grudzień 1999 r., która z oczywistych względów nie mogła być egzekwowana po zakończeniu roku podatkowego obok kwoty zobowiązania za ten rok. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej sugerując się tym zapisem przy przedstawianiu stanu faktycznego sprawy przyjął, że tytuły wykonawcze obejmowały należności "za grudzień 1999 r.". Nieprawidłowości te nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy. Obie strony wskazywały bowiem prawidłowo, iż tytuły wykonawcze dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i swoją argumentację odnosiły do tej właśnie należności.

II. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Każdy tytuł wykonawczy realizowany jest w odrębnym postępowaniu, a jego doręczenie wszczyna odrębną egzekucję. Bez znaczenia jest tu okoliczność, że określony środek egzekucyjny (np. zajęcie ruchomości) może być przez ten sam organ egzekucyjny zastosowany jednocześnie w egzekucji kilku, nawet różnego rodzaju należności, wynikających z różnych tytułów wykonawczych. Z procesowego niejako punktu widzenia do każdego tytułu przypisane jest odrębne postępowanie. Okoliczność ta będzie wyraźnie widoczna w sytuacji, gdyby rozstrzygnięcie – w stanie faktycznym takim, jak wystąpił w niniejszej sprawie – miało być odmienne w odniesieniu do "każdego z dwóch tytułów". Sformułowanie rozstrzygnięcia traktującego postępowanie egzekucyjne jako jedno – prowadzone o oparciu o oba tytuły wykonawcze – byłoby niemożliwe, oznaczałoby bowiem konieczność jego jednoczesnego umorzenia i odmowę uczynienia tego.

Skoro zatem Skarżący we wniosku wskazali dwa tytuły wykonawcze – organ egzekucyjny powinien był sformułować rozstrzygnięcie uwzględniając "mnogą" liczbę postępowań, których wniosek ten dotyczył, albo też wydać dwa postanowienia.

Rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia "postępowania egzekucyjnego" prowadzonego w oparciu o dwa tytuły wykonawcze jest nieprawidłowe. Jednakże w niniejszej sprawie, w której rozstrzygnięcie organów było jednakowe dla obu postępowań egzekucyjnych, Sąd przyjął, iż błąd powyższy sam w sobie nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

III. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że kwestia rozliczenia wpłat dokonanych przed wystawieniem tytułu wykonawczego przez wierzyciela nie należy do obowiązków organu egzekucyjnego, a wierzyciela. Jakkolwiek w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego pełni zarówno funkcję wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego, to istotną jest okoliczność, że realizacja "funkcji wierzycielskich" związanych z prawidłowym wystawieniem tytułu wykonawczego następuje przed jego skierowaniem do egzekucji.

Podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące prawidłowości kwoty należności wykazanej w tytule wykonawczym nr SM [...] na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r., a związane z rozliczeniem wpłaty dokonanej przed wystawieniem tego tytułu, mogły być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, składanych w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie natomiast prawidłowość wystawienia tego tytułu nie ma znaczenia. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego Skarżący oparli na okolicznościach zaistniałych po wszczęciu egzekucji i to ona stanowią podstawę oceny zasadności tego wniosku.

IV. W sytuacji, gdy w tytule wykonawczym jako podstawę prawną należności wskazano określone orzeczenie, np. decyzję organu podatkowego, egzekucji podlega kwota należna w świetle tego orzeczenia, pomniejszona o ewentualne dokonane przez dłużnika wpłaty. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje nieuiszczoną – a zatem dochodzoną przez niego kwotę należności.

Zdaniem Sądu w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy postępowanie egzekucyjne może być zatem prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność, tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie, określona kwotowo należność, znajduje źródło (podstawę) w orzeczeniu wskazanym w tym tytule.

Należy przy tym rozróżnić dwie sytuacje, a mianowicie:

- gdy w toku postępowania egzekucyjnego następują wyłącznie zmiany wysokości dochodzonej należności, spowodowane okolicznościami zaistniałymi po wszczęciu tego postępowania, takimi jak np. upływ terminu przedawnienia (ta akurat przesłanka nie może dotyczyć tzw. jednopozycyjnych tytułów wykonawczych), czy też umorzenie części należności. W takim przypadku, niezależnie od zmian wysokości egzekwowanej kwoty, sama należność wciąż ma w oparcie w orzeczeniu wskazanym jako podstawa określenia (ustalenia) jej wysokości;

- kiedy to uchylono bądź w innym sposób wyeliminowano z obrotu prawnego orzeczenie (decyzję), z którego wynikała wysokość dochodzonej należności.

W drugiej z opisanych sytuacji, takiej właśnie jak wystąpiła w niniejszej sprawie, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy nie może być już dalej prowadzone, a skoro tak – podlega umorzeniu.

Uchylenie decyzji powoduje bowiem, że zobowiązanie podatkowe powstające wskutek doręczania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – nie istnieje. Natomiast w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie takie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Rację mają w tym względzie Skarżący. Zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje bowiem niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04; ONSAiWSA 2005/1/4). Decyzja bądź też deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania już w konkretnej kwocie. Jak wskazywano postępowanie egzekucyjne związane jest z konkretnym tytułem wykonawczym, zawierającym dane indywidualizujące należność poprzez wskazanie jej podstawy prawnej, wysokości oraz rodzaju zobowiązania i okresu, jakiego ono dotyczy. W sprawie niniejszej elementy te wynikały z decyzji, która już po wszczęciu egzekucji została uchylona, a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozparzenia. Organ odwoławczy nie podjął rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. nie określił podatku w innej wysokości, które to rozstrzygnięcie zastąpiłoby rozstrzygnięcie zawarte w uchylonej decyzji.

Podatek dochodowy od osób fizycznych należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że samo zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie przestało istnieć. Prawidłowo określił też wpływ uchylenia decyzji na to zobowiązanie – ten mianowicie, iż wysokość zobowiązania nie jest znana. Jednakże z okoliczności tej nie wyciągnął właściwego wniosku. Przyjął bowiem, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Sąd poglądu takiego nie akceptuje.

Postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego, którego wysokość przestała być znana wskutek uchylenia określającej ją decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie to umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Skarżący zasadnie wskazywali ten przepis jako mający w sprawie zastosowanie

Zdaniem Sądu przesłanka nieistnienia obowiązku, wymieniona w omawianym przepisie obejmuje sytuację, gdy nieistnienie obowiązku spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego (por. L.Klat-Wertelecka w: System egzekucji administracyjnej pod red. J.Nieczyporuka, S.Fundowicza i J.Radwanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 278 i nn.). Z oczywistych względów nie mogło być ono bowiem podnoszone jako zarzut w postępowaniu egzekucyjnym, skoro zarzuty zgłaszane są na etapie wszczęcia egzekucji. "Obowiązek" należy przy tym rozumieć jako konkretną kwotę dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym, należności.

Chybiona – w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy – jest argumentacja organów oparta na momencie, z którym uchylenie decyzji wywołuje skutki prawne. Decyzja została uchylona i w sprawie nie zapadło rozstrzygnięcie do istoty. Z obrotu prawnego usunięte zostało orzeczenie stanowiące, wskazaną przez wierzyciela w tytule wykonawczym, podstawę prawną egzekwowanego obowiązku i tylko ta okoliczność jest istotna z punktu widzenia możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy trwa postępowanie egzekucyjne – nawet zawieszone – jeżeli przestał istnieć obowiązek, którego ono dotyczy. Nie jest rzeczą organu egzekucyjnego oczekiwanie, aż wierzyciel wprowadzi do obrotu prawnego kolejną decyzję określającą wysokość podatku. Jeżeli nawet stanie się tak, po upływie jakiegoś czasu, to dotychczasowy tytuł wykonawczy i tak nie będzie mógł być realizowany, jako nieadekwatny do nowej podstawy prawnej egzekwowanej należności (nowej decyzji).

Jeżeli zatem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i zostanie wydana nowa decyzja określająca jego wysokość, to wierzyciel może dochodzić jego zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść nowej decyzji. Tak też należało postąpić w niniejszej sprawie – wystawić nowy tytuł wykonawczy.

Tymczasem zastosowano tryb aktualizacji tytułu wykonawczego, przewidziany w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

Zdaniem Sądu przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a to z uwagi na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r., którą uchylił on decyzję określającą wysokość podatku i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Omawiany przepis ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, czyli orzeknie co do istoty sprawy (w istocie będzie to dotyczyło każdej sytuacji, gdy następuje równoczesne uchylenie decyzji i określenie na nowo kwoty zobowiązania, np. przy wznowieniu postępowania). W takiej bowiem sytuacji już w momencie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania podatkowego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym egzekwowanej należności nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć (przy tzw. decyzjach ustalających), jak to się dzieje kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł zatem uwzględnić aktualizacji tytułu wykonawczego dokonanej w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. i na tej podstawie kontynuować postępowań egzekucyjnych. Jak przy tym zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, organ egzekucyjny nie doręczył zobowiązanym przeznaczonego dla nich odpisu zaktualizowanych stron tytułu.

IV. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest odrębną od nieistnienia obowiązku przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego, związaną ze skutkiem, jakie ono wywołuje, którym jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu nie przesądza sama w sobie o możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ani też nie wyklucza umorzenia tego postępowania na podstawie innych przesłanek wymienionych w art. 59 u.p.e.a.

W sprawie niniejszej Sąd nie badał, czy zobowiązanie Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. uległo przedawnieniu. Wypowiedź Sądu w tym względzie wykraczałby poza przedmiot niniejszej sprawy, określony w wnioskiem Skarżących. Ocena tej kwestii należy bądź to do wierzyciela, który decyduje o wystawieniu tytułu wykonawczego, bądź to do organu egzekucyjnego, jeżeli zarzut przedawnienia podniesiony zostanie w postępowaniu egzekucyjnym.

Uwzględniając jednakże konieczność ustosunkowania się do argumentacji stron, wyjaśnić jedynie należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że tytuł wykonawczy utracił swą aktualność nie oznacza, iż przestaje istnieć zobowiązanie, czy też przekreślone zostają przewidziane przepisami skutki, jakie powstały w związku z zastosowaniem na podstawie tego tytułu określonego środka egzekucyjnego, np. przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Najkrócej rzecz ujmując – przedawnienie zobowiązania podatkowego jest powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale sam brak przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wystarczającą przesłanką do kontynuowania egzekucji, gdy wysokość tego zobowiązania nie jest znana.

V. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego na skutek wstrzymania wykonania decyzji, spowodowanego nierozpatrzeniem odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim stwierdzić należy, iż nie ma ona żadnego znaczenia z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy, tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący złożyli zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2006 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd nie badał prawidłowości tego postanowienia, ponieważ wykraczałoby to poza granice niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie wyklucza możliwości jego umorzenia, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Nie jest w takim przypadku konieczne uprzednie podjęcie zawieszonego postępowania.

Tym niemniej zasadnym jest wyjaśnienie jedynie na marginesie relacji między wstrzymaniem wykonania decyzji a zawieszeniem postępowania egzekucyjnego.

Z mocy prawa, a dokładnie art. 225 Ordynacji podatkowej, następuje jedynie wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast wstrzymanie wykonania decyzji, bez względu na podstawę (przepis prawa lub postanowienie właściwego organu podatkowego) stanowi przesłankę zawieszenia postępowania egzekucyjnego, przewidzianą w art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 56 § 3 tej ustawy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Użyty w tym przepisie zwrot "w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego" obejmuje zarówno rozstrzygnięcia dotyczące zawieszenia postępowania, jak i jego podjęcia. Dla każdej z tych czynności właściwa jest forma postanowienia. Jeżeli zatem organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o zawieszeniu postępowania z formalnego punktu widzenia toczy się ono nadal, innymi słowy – "nie jest zawieszone".

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Błędnie przepisy te zastosowały, co skutkowało uchyleniem ich postanowień. Jednakże błąd w zastosowaniu przepisu prawa nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów.

V. Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego, wydane zostały z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

VI. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzy postępowania egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze wymienione we wniosku Skarżących, w których jako podstawę prawną wskazano uchyloną decyzję tego organu z dnia 23 listopada 2005 r.

VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji.

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżących stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).