Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1808/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 149/18 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.050 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 149/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W.G. (dalej: Skarżąca/Strona), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przez Organ przepisów postępowania:

a) art. 120, 121, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wobec udzielania Stronie informacji wprowadzających ją w błąd oraz uniemożliwiających podejmowanie czynności w sprawie wyjaśniania okoliczności niezrozumiałych przez Organ; udzielanie niewłaściwych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

b) art. 122,187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez:

- nie zebranie całego materiału dowodowego i niedopuszczenie żadnego ze składanych przez Skarżącą dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym do wykazania, że Skarżąca, nie miała oraz nie mogła mieć świadomości co do działań S. sp. z o.o. i S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa (dalej: Kontrahenci) lub dostawców obu spółek naruszających prawo i że dołożyła należytej staranności w kontaktach z Kontrahentami oraz że transakcje, które dokonała z M. były prawdziwe, tj. nastąpiło wydanie faktycznie istniejącego towaru i przyjęcie zapłaty,

- dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i zaniechanie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującego przyjęciem, że Skarżąca miała świadomość co do działań Kontrahentów lub dalszych dostawców granulatu złota naruszających prawo;

c) art. 123 O.p. przez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą;

d) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu, podczas gdy Organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. mający istotny wpływ na wynik sprawy przez:

a) błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności w zakresie dostawy towaru do M.,

b) dokonanie przez Sąd własnych ustaleń opierając się na faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, poprzez przyjęcie, że transakcja z M. nie stanowiła rzeczywistego zdarzenia gospodarczego podczas gdy nie przeprowadzono żadnego dowodu w sprawie podważającego, że Skarżąca sprzedała towar M.;

c) oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji Organu w całości;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. mający istotny wpływ na wynik sprawy przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności nie kwestionowania przez organ podatkowy, ani na etapie kontroli ani postępowania podatkowego prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa (kwota VAT 76.691 zł) oraz niekwestionowania, że dostawa do M. miała miejsce;

II. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na zastosowaniu tego przepisu w sytuacji gdy Strona dokonując transakcji z Kontrahentami działała w dobrej wierze i nabyła towar, który następnie zbyła M.;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot uczestniczący w oszukańczej karuzeli podatkowej, bez względu na to, czy nabywca miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze oraz czy działał w dobrej wierze;

d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na bezzasadnym przyjęciu, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz M. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznego obrotu, a tym samym nie skutkowały powstaniem podatku należnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. Przed przystąpieniem do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zasadne pozostaje przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu.

7. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie takie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa, do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

8. Przypomnienie powyższych, utrwalonych w orzecznictwie, zasad miało uzasadnienie w kontekście rozpoznawania najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej – zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2012 roku. W tym zakresie Skarżąca sformułowała naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu (str. 13 skargi kasacyjnej) wskazała, że "pełnomocnikowi Skarżącej nie doręczono skutecznie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 6 grudnia 2017 r." W tym kontekście Skarżąca przytoczyła art. 144a O.p. i stwierdziła, że nie spełniła żadnej z przesłanek wymienionych w tym przepisie, wobec czego doręczenia postanowienia na skrzynkę ePUAP nie można uznać za skuteczne. Skarżąca podniosła, że "złożyła odwołanie w formie dokumentu i nie wyraziła zgody na doręczenie pism za pośrednictwem skrzynki ePUAP. Takiego oświadczenia nie złożył także pełnomocnik Skarżącej". Nadto wskazała, że: pełnomocnictwa udzieliła jedynie do sporządzenia i wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji; nie doręczono jej skutecznie odpisu tytułu wykonawczego, ponieważ doręczenie nastąpiło na nieaktualny już adres, pomimo posiadania przez organ informacji o aktualnym adresie. Zobowiązanie podatkowe za październik 2012 r. przedawniało się z upływem 2017 roku. Niesporna pozostawała okoliczność, że zaskarżona decyzja została doręczona w 2018 roku.

9. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w ramach zarzutu przedawnienia Skarżąca podała tylko dwa przepisy: art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Ostatni z przepisów stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pierwszy z powołanych przepisów ma charakter procesowy i dotyczy umorzenia bezprzedmiotowego postępowania. Sąd pierwszej instancji, kontrolując kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie, powołał się na przesłankę braku upływu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 4 O.p. Jednak przepis ten nie został w żadnej z części skargi kasacyjnej powołany, pozostając tym samym poza kontrolą prawidłowości jego zastosowania w sprawie.

10. Powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, art. 144a O.p. (bez sprecyzowania o jaką jednostkę redakcyjną chodzi) dotyczący doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 6 grudnia 2017 r. nie został w żaden sposób powiązany ze sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi przedawnienia. Stąd nie jest jasna intencja autora co do jego powołania. Na marginesie należy zauważyć, że w kwestii doręczania pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, gdzie przyjęto, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Skarżąca na tym etapie miała pełnomocnika do wniesienia odwołania tym samym był on właściwy do doręczenia mu przedmiotowego postanowienia. Organ przesłał postanowienie pełnomocnikowi Skarżącej, co nie było kwestionowane.

11. Brak prawidłowo sformułowanego - pod adresem stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku - zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, skutkował uznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzut taki nie mógł wpłynąć na ocenę zaskarżonego wyroku.

12. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oparte one zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór pomiędzy stronami na etapie postępowania kasacyjnego koncentrował się na ustaleniach faktycznych dotyczących rzetelności transakcji nabycia i sprzedaży przez Skarżącą towaru w postaci granulatu złota. Stąd zasadnicze znaczenie miały przepisy naruszenia prawa procesowego. Zarzuty materialnoprawne sformułowane zostały w postaci ich nieprawidłowego zastosowania, co oznaczało, że pozostawały ściśle związane z ustaleniami stanu faktycznego w sprawie.

13. Kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki S. na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również zastosowanie art. 108 ust 1 ustawy o VAT do wskazanych faktur wystawionych przez Skarżącą, w skardze kasacyjnej zarzuciła ona, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzję, która wydana została po przeprowadzeniu postępowania uchybiającego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie Skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących podmiotów, które występowały w łańcuchu dostawców towaru do ww. Spółek, lecz akcentowała realność swoich transakcji nabycia i sprzedaży granulatu złota, tudzież brak świadomości co do możliwych nieprawidłowości transakcji.

14. Oceniając powyższe zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja skargi kasacyjnej stanowi w przeważającym zakresie jedynie polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego, a więc uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 187 § 2 O.p. (konkretyzujący zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p.) stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p. definiują zasady postępowania podatkowego.

15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku, zaprezentowane zostały obszerne ustalenia na okoliczność, że wskazani w fakturach dostawcy granulatu złota, Spółki S., pozorowali działalność gospodarczą. Wszystkie transakcje dotyczące nabyć towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, także kontrahenci, którzy tym podmiotom mieli rzekomo dostarczać granulat, tj. J. Sp. z o.o., P. W., M. D., P. D., L. Z., R. K., nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem i nim faktycznie nie dysponowali. Ustalono, że podmioty te były jedynie "fakturowymi" dostawcami, a sprzedaż wykazywana fakturami była sprzedażą fikcyjną, pozorującą działania dla uzasadnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Niesporna była okoliczność, że wobec wskazanych uczestników pozorowanego obrotu, zostały wydane przez organy podatkowe decyzje, stwierdzające wystawianie "pustych" faktur. W związku z tym nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do faktycznego nabycia granulatu złota przez Skarżącą, a następnie odsprzedaży na rzecz M.Sp. z o.o.

16. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazują na to okoliczności towarzyszące zaangażowaniu Skarżącej w działalność.

17. W sprawie nie budziło wątpliwości, że Skarżąca nie miała rozeznania o rynku handlu złotem, nie posiadała wiedzy o produktach z tej dziedziny ani kontaktów biznesowych z uwagi na niefunkcjonowanie w tej branży. Dotychczas pracowała w branży artystycznej i zajmowała się organizacją imprez, współpracę z dostawcami granulatu złota nawiązała, jak twierdziła, za pośrednictwem internetu przez stronę [...]. Z zeznań Skarżącej wynikało, że do rozpoczęcia działalności związanej z handlem złotem skłoniła ją "chęć powiększenia źródeł osiąganych dochodów tym bardziej, iż ze względu na ciąże nie mogłam wykonywać podstawowej działalności w pełnym zakresie".

18. Przeprowadzone postępowanie wykazało bliskie kontakty Skarżącej ze wspólnikiem Spółki M. , R. W. (posiadali wspólne konto bankowe, Skarżąca udzieliła mu pełnomocnictwa do działania w jej imieniu przed organami podatkowymi). Z zeznań Skarżącej wynikało, że przewożenie granulatu złota odbywało się bez odpowiedniego zabezpieczenia przed kradzieżą. Badanie towaru odbywało się u dostawcy i odbiorcy, bo Skarżąca nie miała do tego stosownego zaplecza. Strona rozbieżnie wyjaśniała okoliczności transportu granulatu złota - w toku przesłuchania Skarżąca podała, że zakupiony towar przechowywała w domu a w pisemnych wyjaśnieniach, że towar odebrała z firmy S. i przewiozła do M. Sp. z o.o. Zwracała uwagę szybkość transakcji - zbycie towaru następowało tego samego dnia, w którym dokonano jego zakupu. Ustalono brak tożsamości towaru mającego być przedmiotem obrotu Strona nabyła od Spółek S. granulat o próbie 99,99 % i 999,9 natomiast Spółki S. nabyły przedmiotowy granulat od Spółki J. o próbie 99,95 %. Odnotowano identyczną szatę graficzną i treść umów (z tymi samymi błędami literowymi i interpunkcyjnymi, co wskazuje na jednego autora) w sprawie współpracy przy transakcjach obrotu granulatem złota zawartych przez Stronę z firmą S.S Sp. z o.o. oraz z M.. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał na brak zabezpieczenia finansowego i ryzyka gospodarczego. Z analizy przepływów środków pieniężnych wynika, że Skarżąca dokonała zapłaty Spółkom S. dopiero gdy na jej rachunek wpłynęła zapłata ze Spółki M. (historia rachunku bankowego) oraz miała zagwarantowany zysk z transakcji - różnica pomiędzy kwotą zakupu granulatu złota a kwotą jego sprzedaży wynikająca z faktur wyniosła łącznie 37.613,72 zł (łączna kwota nabycia z faktur to 611.641,88 zł, natomiast łączna kwota sprzedaży z faktur to 649.255,60 zł). Rachunek bankowy za pośrednictwem którego dokonywano płatności za granulat złota, nie został zgłoszony przez Stronę organowi podatkowemu.

19. Zdaniem Naczelnego Sądu okoliczności dokonania kwestionowanych transakcji ocenione w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego w pełni uzasadniają wniosek Organu, przyjęty również w zaskarżonym wyroku o ich nierzetelnym i oszukańczym charakterze. Za nieprzekonywujące należało uznać twierdzenia Skarżącej o przyczynach zainteresowania się nową, nieznaną branżą, w której powodzenie zależy tylko od znalezienia dostawców i odbiorców w internecie. Skarżąca deklarując jednak takie, nierynkowe okoliczności zrealizowania przedmiotowych transakcji pomija, że znalezieni na ogólnodostępnej platformie [...] kontrahenci, wcześniej handlowali z sobą bezpośrednio (wynika to z decyzji wydanych wobec nich) a udział pośrednika w osobie Skarżącej - pozostawał w związku z osobą udziałowca odbiorcy, spółki M., które to relacje nie odpowiadały relacjom o charakterze wyłącznie gospodarczym.

20. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji oceniające jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych o fikcyjności faktur wystawionych przez rzekomych dostawców. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla Skarżącej, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te, które były dla niej niekorzystne. Podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej nie podważono również ustalenia, że rzekomi dostawcy nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT, tj. granulatu złota i wystawiali "puste" faktury. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w istocie powieleniem skargi złożonej do sądu pierwszej instancji, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione.

21. Nieprawidłowy jest zarzut skierowany przeciwko odmowie przesłuchania świadków, tj. M. M., O. K., P.W.. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dowody te miałyby służyć ustaleniu, że Skarżąca miała (lub nie) świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno uznać, że dowodem z przesłuchania świadków można wykazać stan świadomości Strony. Mogłoby tak być tylko wtedy, gdyby świadkowie byli gotowi przyznać, że działali z zamiarem oszukania Skarżącej, co starannie zakamuflowali. Jednak z uwagi na to, że kontrahenci aż po etap postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zwalczali ustalenia dokonane w ich własnych postępowaniach, przy braku szerszego uzasadnienia dla takich wniosków dowodowych za zasadną należało uznać ocenę, że ich przeprowadzenie niczego by do sprawy nie wniosło.

22. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09)

23. Powyższe okoliczności wskazują, że sformułowane w pkt 1 a-c i 2 a-c petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były uzasadnione i ustalenia dokonane na potrzeby zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jak również zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT były prawidłowe.

24. Odnosząc się do dalszych zarzutów procesowych należy podkreślić, ze Strona w skardze kasacyjnej nie uzasadniła zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a., a zatem brak jest podstaw do ich oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., w ramach którego nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.

25. Wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury. Skarżącej ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży. Przepis ten jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołanym przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

26. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, i art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA del.

I. Najda-Ossowska H. Sęk M. Chodacka