Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1065/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 774/12 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1065/13

Uzasadnienie:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r.

sygn. akt I SA/Łd 774/12 oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz przyznał dor. pod. J. P. kwotę 3600 zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za wskazany rok, podatnik zadeklarował dochód w wysokości 4.107 zł. W wyniku przeprowadzonej w 2009 r. u podatnika kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2003-2005, ustalono, że w powyższym okresie podatnik dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. posługując się nazwą "k.". Konto zostało zarejestrowane w dniu 21 grudnia 2002 r. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia za pośrednictwem tego konta przeprowadzono 751 aukcji, z których obrót wyniósł 529.090 zł. Na podstawie oświadczenia podatnika przyjęto, że nabywcy regulowali należności za zakupione przedmioty dokonując przelewów na trzy rachunki bankowe podatnika. Na podstawie powyższych okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że J. L. prowadził działalność gospodarczą, z której uzyskiwał przychód w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f."

Uzasadniając przyjętą ocenę Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał definicję działalności gospodarczej (art. 2) i przedsiębiorcy (art. 4) z ustawy z dnia

19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) oraz definicję działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie: "O.p." oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a ust. 6 p.d.o.f. Następnie wskazał, że podatnik naruszył

art. 24a ust. 1 p.d.o.f., ponieważ nie prowadził podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, do czego był zobowiązany. Wyjaśnił, że brak ksiąg oznacza zasadniczo, że dochód określa się w drodze oszacowania jednakże z uwagi na zgromadzone dowody, w tym w szczególności wydruki z rachunków bankowych oraz wydruki dokumentujące transakcje sprzedaży za pośrednictwem serwisu A., należy odstąpić od szacowania bowiem podstawę opodatkowania można ustalić na podstawie tych dowodów. Ustalając wysokość przychodu organ podatkowy wskazując na treść art. 14 p.d.o.f. uwzględnił podatek od towarów i usług według stawki 22%.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy wystąpił do podatnika do okazania dokumentów dotyczących ich poniesienia.

W odpowiedzi podatnik przedstawił szereg umów sprzedaży, z których wynikało, że kupował towary od różnych osób na terenie Niemiec. Po zweryfikowaniu tych dokumentów przy pomocy zagranicznych organów podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że są to umowy fikcyjne, ponieważ osoby wymienione w tych umowach jako sprzedawcy nie potwierdziły faktu sprzedaży przedmiotów. Wobec powyższego organ podatkowy nie uwzględnił kwoty 532.575 zł wynikającej z tych umów, jako kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczono natomiast prowizję pobraną przez właściciela portalu internetowego. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podatnik osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości 375.314,33 zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia

14 grudnia 2011 r. określił J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 139 668 zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122

i art. 187, i art. 191 O.p., poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz naruszenie

art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że organ podatkowy nie posiadał wszystkich danych do wyliczenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ocenił, że przyjęta przez organ pierwszej instancji kwalifikacja przychodów ze sprzedaży artykułów przemysłowych jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest bezsporna. Zaaprobował również przyjęty sposób wyliczenia przychodu ze sprzedaży towarów.

W skardze podatnik - reprezentowany przez doradcę podatkowego przyznanego z urzędu – zarzucił: naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191,

art. 210 § 4 O.p., poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów

i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo nieposiadania wystarczających danych do wyliczenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik wniósł: o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od strony przeciwnej i przyznanie wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając skargę za niezasadną, podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f. Przedstawiając stan faktyczny ustalony w sprawie wskazał, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że skarżący zajmował się handlem i w 2005 r. dokonał 751 transakcji sprzedaży. Odwołał się do zestawienia zawartego na stronie

3 decyzji organu pierwszej instancji z którego wynika, że w ciągu każdego miesiąca dokonywał od 47 do 96 transakcji na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zestawiając wartość przychodu z tej działalności z przychodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym za 2005 r. (około 7 tyś. zł), Sąd pierwszej instancji przyjął, że działalność handlowa podatnika stanowiła główne jego źródło utrzymania. Przy czym zaznaczył, że podatnik prowadził sprzedaż przez portal internetowy również w roku 2004 (677 transakcji). Sąd pierwszej instancji zauważył, że ocena organów podatkowych, zgodnie z którą skarżący prowadził działalność handlową, nie stoi w opozycji do twierdzenia samego skarżącego, który wykonywane czynności traktował jako hobby. Innymi słowy, realizacja hobby polegającego na gromadzeniu określonych przedmiotów, ich nabywaniu i sprzedaży, będzie stanowiła działalność handlową w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut, że organy podatkowe nie zbadały każdej transakcji w celu ustalenia, czy dany przedmiot był sprzedawany w ramach działalności gospodarczej, bowiem autor skargi nie wskazał jakie znaczenie dla wymiaru podatku dochodowego miałoby ustalanie tej okoliczności.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu zawyżenia, przez organy podatkowe, przychodu o kwotę 2.561 zł, która zdaniem pełnomocnika skarżącego nie znajduje potwierdzenia w wyciągach z rachunków bankowych. Uznał bowiem, że przedmiotowa kwota ma związek z aukcją zakończoną sprzedażą przedmiotu w dniu 2 stycznia 2005 r. Skoro skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że transakcja nie doszła do skutku, zatem logiczny jest wniosek, iż zapłata skarżącemu przez nabywcę kwoty 2.561 zł. ma związek z tą transakcją.

Sąd nie podzielił także zarzutu zawyżenia wyliczonego przychodu o kwotę 2.075 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 3.480 zł wykazaną jako kwotę wpływu na rachunek bankowy (pozycja 13 str. 16 decyzji organu pierwszej instancji), a ceną sprzedanego przedmiotu - 1.405 zł. Odwołał się do opisu przyjętego przez organ podatkowy, sposobu wyliczenia przychodu z którego wynika, że w pierwszej kolejności organ zmierzał do zsynchronizowania informacji z wyciągów z rachunków bankowych z danymi o transakcjach uzyskanymi od właściciela portalu internetowego. Ostatecznie wartość przelewów na rachunki bankowe, których nie udało się przyporządkować do konkretnych aukcji, została pominięta przy obliczaniu przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie wskazał, że przychód został pomniejszony m.in. o kwotę 2.075 zł. Z powyższego wynika, że nie doszło do nieuzasadnionego zawyżenia przychodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym: organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Mimo, że rozpoznawanej sprawie podatnik nie prowadził ksiąg, jednakże organy podatkowe miały podstawy by odstąpić od określania dochodu w drodze oszacowania bowiem dowody zgromadzone w toku postępowania pozwalały na określenie dochodu. Organy podatkowe dysponowały wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego za pośrednictwem, którego skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. Powyższe dane okazały się wystarczające do ustalenia wysokości przychodu z działalności handlowej.

Sąd pierwszej instancji przedstawił także podjęte działania organu podatkowego pierwszej instancji zmierzające do ustalenia wysokości kosztów nabycia przedmiotów. W tej kwestii, przywołał treść protokołu przesłuchania podatnika z dnia 24 marca 2009 r., który oświadczył, że sprzedawane przedmioty nabywał za granicą "na rynkach i targowiskach", i gdy nie nabywał tych przedmiotów od przedsiębiorców. Zeznał również że posiada dokumenty potwierdzające, ich nabycie. W następstwie weryfikacji kilkunastu umów sprzedaży, zawartych z osobami zamieszkującymi różne miasta na terenie Niemiec, przez niemieckie władze podatkowe okazało się, że wymienieni w nich sprzedawcy nie potwierdzili zawarcia umów w 2005 r., zaprzeczyli by znali skarżącego i oświadczyli, że podpisy pod umowami są sfałszowane. W nielicznych przypadkach osoby wymienione w umowach oświadczyły, że sprzedały pojedyncze przedmioty za pośrednictwem portalu internetowego e.. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przedstawione przez podatnika umowy nie są wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi nabycie przedmiotów, a tym samym poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, który stwierdził że "Skarżący nie może odpowiadać za to, że dane podane przez sprzedających nie zawsze były prawdziwe lub podpisy na umowach nie zawsze odpowiadały podpisom zachowanym w aktach organów skarbowych." Zaaprobowanie powyższego stanowiska oznaczałoby, że podatnicy mogliby jako dowody poniesienia wydatków, przedstawiać zupełnie dowolne dokumenty, które mają (jak w tym przypadku) wątpliwy związek z rzeczywistością.

Powołując treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f. z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione, Sąd wykluczył możliwość zaliczenia do kosztów ich uzyskania tych wartości pieniężnych, których podatnik nie poniósł w 2005 r., poza kwotą 26.418 zł wydatkowaną na nabycie towarów, wynikającą z wyciągów z rachunków bankowych.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako ,,p.p.s.a.") Sąd oddalił skargę.

W oparciu o art. 250 w/w ustawy oraz § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f)

i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Skargą kasacyjną J. L. reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu dor. pod. J. P. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 774/12, w części w jakiej oddala on skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19.03.2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., z uwagi na naruszenie:

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 145 § 1 pkt. 1 li. c p.p.s.a. w zw. z tolerowaniem przez Sąd niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 23 § 1 pkt. 1 oraz art. 23 § 5 O.p., mimo nieposiadania wystarczających danych do wyliczenia podstawy opodatkowania;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustalenie stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy - na podstawie całego materiału faktycznego i dowodów zgromadzonych przez organy administracji publicznej w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem i nieprzyjęcie faktów powszechnie znanych do ustalonego przez Sąd stanu faktycznego;

- przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie tj. art. 23 § 2 O. p. mimo, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do przyjęcia założenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione danymi zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego są wystarczające do odstąpienia od metody szacowania podstawy opodatkowania.

Skarżący formułując powyższe zarzuty wniósł o: uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r. w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o niezasądzanie, zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. kosztów postępowania z uwagi na trudną sytuację finansową skarżącego; przyznanie pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia związanego z poniesieniem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.

W uzasdnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dysponowały wystarczającymi danymi ani dokumentami aby dokładnie wyliczyć podstawę opodatkowania tak jakby skarżący prowadził księgi podatkowe. W związku z tym organ podatkowy jeżeli chciał ustalić podstawę opodatkowania powinien był to zrobić stosując na podstawie art. 23 § 3 lub § 4 O.p. taką metodę szacowania aby zastosowana metoda zmierzała do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ przyjął wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie w oparciu o przychód wyliczony na podstawie wydruków z kont bankowych oraz na podstawie wydruków dokumentujących transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącego na aukcjach za pośrednictwem portalu A. Taka metoda wyliczenia przychodu obarczona była dużym ryzykiem uznania za obrót kwot, które takowym nie były, co skarżący wykazał w toku sprawy. To świadczy, że organ w dowolny i niewłaściwy sposób, bez żadnej podstawy dowodowej, kwoty, które nawet nie wpłynęły na rachunki bankowe uznał za kwoty stanowiące podstawę do wyliczenia obrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług a dalej przychodu podatkowego. Organ w żaden sposób nie udowodnił, poza domniemaniem, pochodzenia tych kwot, więc swoje wyliczenia mógł by oprzeć jedynie na wskazanym w decyzji źródle prowadzenia działalności tj. sprzedaży na aukcjach internetowych na portalu A. Organy podatkowe a za nimi Sąd pierwszej instancji uznali, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie jedynie wyliczony w powyższy sposób przychód bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Skoro Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, gdyż nie uznawał swojej działalności jako działalności gospodarczej i nie gromadził z tego powodu dokumentów wskazujących na osiągnięcie przychodu ani na poniesienie kosztu (lub nie dochował należytej staranności przy ich uzyskaniu - badanie ich autentyczności) nie można uznać, że jego dochód opierał się tylko

i wyłącznie na uzyskiwanym przychodzie. Przecież, co jest faktem powszechnie znanym, żeby sprzedawać (prowadzić działalność handlową) skarżący musiał sprzedawany towar najpierw zakupić. W związku z tym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należało także uwzględnić koszty funkcjonowania działalności gospodarczej skarżącego. Jeżeli organy podatkowe nie miały dokumentów, na podstawie których mogły by. wyliczyć ten koszt to mogły zastosować do wyliczenia podstawy opodatkowania metodę szacowania wskazaną w art. 23 § 3 pkt. 6 O.p.

Na podstawie przedstawionych zarzutów skarżący uważa, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, której na gruncie niniejszej sprawy nie stwierdzono. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna w całości oparta została na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wbrew bowiem poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej przepis art. 23 § 2 O.p. jest przepisem postępowania, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. II FSK 940/12 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Zatem zarzut skargi kasacyjnej (pkt 3) podnoszony w tym zakresie mógł być rozpatrywany wyłącznie w powiązaniu z pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 145 § 1 pkt. 1 li. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt. 1 oraz art. 23 § 5 O.p.

Oceniając całość stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że Sąd ten w pełni zaakceptował stanowisko organów, co do możliwości zastosowania w sprawie normy wynikającej z art. 23 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał z jakiego powodu możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz jakie zaistniały przeszkody dla odliczenia kosztów uzyskania przychodu. W stanie faktycznym sprawy przedstawionym w zaskarżonym wyroku, należało podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe miały podstawy by odstąpić od określania dochodu w drodze oszacowania, mimo iż podatnik nie prowadził ksiąg. Organy podatkowe dysponowały bowiem wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu aukcyjnego A. za pośrednictwem, którego skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. Powyższe dane okazały się wystarczające do ustalenia wysokości przychodu z działalności handlowej, zwłaszcza gdy skarżący w toku postępowania podatkowego w żadnym zakresie tych danych nie podważył. Jako źródło powstania przychodu w 2005 r., organy podatkowe przyjęły bez najmniejszych wątpliwości prowadzenie przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał bowiem, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że skarżący zajmował się handlem i w 2005 r. dokonał 751 transakcji sprzedaży, z tytułu których uzyskał w tym okresie przychód w wysokości 375.314,33 zł.

Skarżący, co podkreślić należy, zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie wykazał, że ustalony przychód uzyskał z innego źródła aniżeli z pozarolniczej działalności gospodarczej (sprzedaż internetowa), i że jego wysokość jest inna od stwierdzonej w decyzji. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest gołosłowna.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można zaakceptować poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że w sytuacji całkowitego braku ksiąg podatkowych, organ podatkowy nie może – na podstawie art. 23 § 2 O.p. – odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Cele i istota instytucji oszacowania nie dają podstaw do zaakceptowania tego poglądu skargi kasacyjnej w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe mają za zadanie ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.) i w tym celu powinny wykorzystać wszystkie dostępne dane, także te z portalu internetowego

i rachunków bankowych podatnika. Skoro organy podatkowe miały dostęp do takich danych, to zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, aby w oparciu o powyższe dane ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy. W sprawie niniejszej uzyskane w toku postępowania przez organ podatkowy dane w postaci wykazu transakcji pochodzących od właściciela portalu internetowego za pośrednictwem, którego skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągów z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty, pozwalały na ustalenie wysokości podatku dochodowego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. To na skarżącym ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, jako jeden z elementów prowadzenia na szeroką skalę działalności gospodarczej przynoszącą mu stały i wysoki przychód. Brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, nie pozbawiał zatem organów podatkowych możliwości zastosowania art. 23 § 2 O.p.

Tym samym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, o naruszeniu

art. 145 § 1 pkt. 1 li. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono ponadto, że nie można uznać, iż dochód skarżącego opierał się tylko i wyłącznie na uzyskiwanym przychodzie, żeby sprzedawać (prowadzić działalność handlową) musiał sprzedawany towar najpierw zakupić. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należało zatem według skarżącego uwzględnić koszty funkcjonowania działalności gospodarczej, a w przypadku braku dokumentów ustalić ich w drodze oszacowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że po zweryfikowaniu kilkunastu umów sprzedaży, zawartych z osobami zamieszkującymi różne miasta na terenie Niemiec, przez niemieckie władze podatkowe okazało się, że wymienieni w nich sprzedawcy nie potwierdzili zawarcia umów w 2005 r., zaprzeczyli by znali skarżącego i oświadczyli, że podpisy pod umowami są sfałszowane.

W nielicznych przypadkach osoby wymienione w umowach oświadczyły, że sprzedały pojedyncze przedmioty za pośrednictwem portalu internetowego e. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przedstawione przez podatnika umowy nie są wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi nabycie przedmiotów, a tym samym poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał zatem podstawy by podzielić stanowisko organów podatkowych, powołując się na art. 22 ust. 1 p.d.o.f., że należy wykluczyć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z umów w wysokości 532 575 zł, których podatnik nie poniósł. Przyjąć w związku z tym należy, że nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 li. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów. Oszacowanie prowadziłoby bowiem do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie – wykazania przez podatnika, iż określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktycznie poniesienie wydatków. (zob. np. wyrok NSA z dnia

2 marca 2012 r., II FSK 1512/10, wyrok z dnia 11 lutego 2015 r., II FSK 98/13).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołane przez skarżącego dla poparcia swojego stanowiska tezy wyroków sądów administracyjnych pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż dotyczą ogólnie zasad ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oceny zarzutów kasacyjnych należy dokonywać w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej sprawy, a nie przez pryzmat poglądów prawnych zaprezentowanych w innych sprawach o odmiennym stanie faktycznym, nie pozostających w związku z niniejszą.

Nie zasługują na uwzględnienie kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, a mianowicie dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 106 § 1 – 5 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie w/w przepisów postępowania przez nieustalenie stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy - na podstawie całego materiału faktycznego i dowodów zgromadzonych przez organy administracji publicznej w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem i nieprzyjęcie faktów powszechnie znanych do ustalonego przez Sąd stanu faktycznego.

Opowiadając na powyższe zarzuty w pierwszej kolejności wskazać należy, że wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku zostały wymienione w

art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzając uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji spełnił te warunki, a skarżący formułując zarzut nie wykazał, który z elementów uzasadnienia został pominięty. Wobec powyższego dostrzec należy, że w/w zarzut jest gołosłowny.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności że sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych, a jedynie przedstawia stan sprawy (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Skoro Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawił stan faktyczny w oparciu o akta sprawy, mający potwierdzenie w zgromadzonych dowodach w sprawie - to brak podstaw by uwzględnić omawiany zarzut skargi kasacyjny.

Nie można za skuteczny uznać także zarzut naruszenia art. 106 § 1 - 5 p.p.s.a., które to naruszenie skarżący wyprowadza z analizy powołanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1038/07. Organy podatkowe w niniejszej sprawie podejmowały działania mające ustalić czy i w jakiej wysokości skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu i ocenę tych działań Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pełni je akceptując. Rozważały tym samym dopuszczaną przepisami prawa możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu (kwestii tej dotyczy powołany w/w wyrok NSA), oceniając w tym zakresie fakty powoływane przez skarżącego. Stwierdzić należy, że przepisy art. 106 § 1 - 5 p.p.s.a. nie mogą jednocześnie stanowić podstawy kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a taką próbę - jak wynika ze sformułowanego lakonicznie w tym zakresie zarzutu - podejmuje skarżący. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz z akt sądowych nie wynika ponadto aby Sąd pierwszej instancji przeprowadzał dowody uzupełniające, Sąd ten nie mógł więc naruszyć przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. i o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 1, art. 209 tej ustawy.