Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1447/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81b § 1 pkt 2 lit. a, art. 81b § 3 - w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r. do 30.11.2008 r., art. 21 § 3a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 ust. 4-7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w P. (wcześniej T. S.A. w P.- następca prawny P. S.A. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 215/08 w sprawie ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w P. (wcześniej T. S.A. w P.- następca prawny P. S.A. w P.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 215/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S.A. w P. – obecnie: "T." S.A. w siedzibą w P. (dalej powoływanej jako "spółka", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Po. z dnia 17 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 17 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił spółce akcyjnej P. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2007 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r. w wysokości 31.680 zł. Uzasadniając niniejszą decyzję organ podatkowy podał, że przeprowadzona w spółce kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące ujawniła, iż w kwietniu podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 20 kwietnia 2007 r., którą otrzymał w dniu 8 maja 2007 r. Przedmiotowa faktura dokumentowała zaliczkę w wysokości 480.000,00 zł netto i VAT 105.600,00 zł, wynikającą z umowy sprzedaży zawartej w dniu 19 kwietnia 2007 r. między spółką cywilną A. a "P." S.A.

Uwzględniając ustalenia kontrolujących, w dniu 30 lipca 2007 r., strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 81 b § 1 pkt 2 lit a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", uznał, że złożone korekty deklaracji nie wywołują żadnych skutków prawnych i w dniu 16 sierpnia 2007 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe.

W dniu 28 sierpnia 2007 r. spółka wystąpiła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie możliwości złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli.

Na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Podnosząc naruszenie art. 21 § 3 w związku art. 81 O.p. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie podatnika nie było podstaw do wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego za miesiące kwiecień i maj 2007 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto spółka stwierdziła, że wydanie decyzji przed otrzymaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego było działaniem przedwczesnym.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie spełnił ustawowych warunków uprawniających do uzyskania wiążącej interpretacji przepisów prawa, bowiem wniosek o wydanie pisemnej interpretacji złożono 28 sierpnia 2007 r., czyli już po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 16 sierpnia 2007 r. Poza tym organ ten stwierdził, że § 3 art. 81b O.p. w zakresie podatku od towarów i usług wyłącza możliwość korygowania deklaracji podatkowych w okresie między postępowaniem kontrolnym a podatkowym, wobec tego, zasadnie organ pierwszej instancji wszczął w sprawie postępowanie podatkowe i ustalił także podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.". Konkludując, organ drugiej instancji wskazał, iż w przypadku spółki prawidłowo jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji powołano art. 21 § 3a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc naruszenie:

- art. 21 § 3 w związku z art. 81 O.p. przez wydanie decyzji określającej w sytuacji, w której decyzją tą określono zobowiązanie podatkowe w wysokości, jaką podatnik wykazał w skutecznie złożonej korekcie deklaracji podatkowej, podczas gdy kompetencja do wydania takiej decyzji jest następstwem stwierdzenia, że kwota zadeklarowana jest nieprawidłowa,

- art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez zakwestionowanie skuteczności korekty deklaracji VAT-7 złożonej po kontroli podatkowej podczas, gdy przepisy dopuszczają możliwość skutecznego złożenia korekty deklaracji VAT po kontroli skarbowej, co prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, wobec których prowadzono kontrolę podatkową, a także przez pominięcie postanowień Konstytucji RP przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, podczas gdy przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio;

- art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo tego, że z uwagi na treść art. 27 Szóstej Dyrektywy nie można nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 3 oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.) - przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podatnik może zostać obciążony odpowiedzialnością przewidzianą w tej ustawie. Z tych względów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać za zasadną argumentacji spółki, jakoby organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły skuteczności złożonej przez nią korekty deklaracji VAT-7. Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma przepis art. 81b § 1 O.p., zgodnie z którym uprawnienie podatnika ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i przysługuje nadal po ich zakończeniu, lecz nie w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zasada ta nie dotyczy jednak podatku od towarów i usług (art. 81b § 3).

W ocenie Sądu w myśl wskazanej wyżej regulacji uznać należy, że uprawnienie do dokonania korekty w podatku od towarów i usług ulega zawieszeniu również pomiędzy tymi okresami (por. wyrok WSA sygn. akt I SA/Bd 216/06 z dnia 17 maja 2006r.).

Sąd podkreślił również, że w rozpatrywanej sprawie kontrolę w spółce przeprowadzał organ podatkowy (urząd skarbowy), a nie urząd kontroli skarbowej. Nie można więc przenosić regulacji prawnej zawartej w art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w sprawie korekty deklaracji na przepisy Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy ustawodawca różnicuje (w dwóch odrębnych ustawach) kontrolę podatkową i kontrolę skarbową. Strona skarżąca stwierdza, że brak uzasadnienia do takiego różnicowania praw podatników, nie biorąc pod uwagę faktu, że ww. ustawy dotyczą różnych organów dokonujących kontroli, ich różnych kompetencji i trybu przeprowadzania kontroli. Sąd podkreślił, że jest związany przepisami ustawy, a orzeczenie o jej niezgodności z Konstytucją RP należy do Trybunału Konstytucyjnego, który jednak nie zakwestionował przepisu art. 81b jako niekonstytucyjnego.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skoro złożone korekty deklaracji VAT-7 nie wywołały skutku w sferze opodatkowania, a tym samym nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Nie występuje więc w sprawie naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p., ponieważ wydane w sprawie decyzje organów obu instancji dotyczą określenia podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wskazana przez podatnika w deklaracji za kwiecień i maj 2007 r.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny również uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd zauważył, że od roku 2007 obowiązuje Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06 347.1). Zgodnie z art. 17 ust. 1 powołanej przez stronę skarżącą VI Dyrektywy data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - 1 maja 2004 r. stanowi datę graniczną w zakresie ograniczeń wprowadzanych przez prawo polskie w podatku VAT. Zauważyć należy, że ustawa o VAT nosi datę 11 marca 2004 r., zaś art. 109 stanowi kontynuację ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. w zakresie art. 27 ust. 5 i 6, a więc dopuszczalne jest jej stosowanie w omawianej kwestii. Poza tym art. 22 ust. 8 tej Dyrektywy przewiduje możliwość wprowadzania przez Państwa Członkowskie innych niż wskazane w niej obowiązki, o ile uznają je za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenia uchylania się od opodatkowania. Dopuszczalne jest przy tym stosowanie sankcji podobnych do przewidzianych w polskim prawie, o ile nie będą one surowsze przy imporcie towarów.

Sąd podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które przewiduje przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT ma charakter dyscyplinujący podatnika w celu prawidłowego poboru podatku i nie dotyczy transakcji handlowej pomiędzy Państwami Członkowskimi.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 4 września 2007r. sygn. akt 43/06 stwierdził, iż przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT jest niezgodny z Konstytucja RP w zakresie, w jakim dopuszcza on stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Jednakże w przypadku skarżącej spółki brak jakichkolwiek wskazań, że oprócz dodatkowego zobowiązania podatkowego organy podatkowe podjęły działania do zastosowania art. 3 i 16 ust. 2 w. w. ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, przeciwko określonej osobie fizycznej, tym bardziej, iż trudno przyjąć, by błędne zaewidencjonowanie faktury otrzymanej 8 maja 2007 r. mogło być uznane za jednoznacznie przynoszące spółce korzyść (art. 3). Z tych względów brak w ocenie Sądu uzasadnienia, by wyłączyć w stosunku do skarżącej wymóg stosowania art. 109 ustawy VAT.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę. W skardze kasacyjnej wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego:

1) art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie decyzji określającej w sytuacji, w której decyzją tą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości, jaką podatnik wykazał w skutecznie złożonej korekcie deklaracji podatkowej, podczas gdy kompetencja do wydania takiej decyzji jest następstwem stwierdzenia, że kwota zadeklarowana jest nieprawidłowa;

2) art. 81b § 1 pkt 2 lit "a" w związku 81b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (w związku z art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP) - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu za niedopuszczalną korektę deklaracji w VAT złożonej po kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy dopuszczają możliwość skutecznego złożenia korekty deklaracji w VAT po kontroli skarbowej, co prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, wobec których prowadzono kontrolę podatkową, a także przez pominięcie postanowień Konstytucji RP przy wykładni tych przepisów, podczas gdy przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio;

3) art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie zaniżył zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ani nie zawyżył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ani kwoty zwrotu podatku;

4) art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przez jego błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w tym przepisie;

5) art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o VAT (w związku z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 roku) - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie wobec tego, że z uwagi na treść art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE na jego podstawie nie można nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego;

6) art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 3 oraz z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary - przez jego niewłaściwe zastosowanie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, polegające na nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której z uwagi na możliwość odpowiedzialności spółki za czyny zabronione pod groźbą kary nie można nałożyć na spółkę kolejnej sankcji, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", przez ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że istniały przesłanki wydania przez organy podatkowe decyzji podatkowej na podstawie art. 21 § 3a O.p., tj. że kwota zadeklarowana przez spółkę nie była prawidłowa, podczas gdy z uwagi na złożenie przez spółkę korekty deklaracji za kwiecień 2007 r. kwota zadeklarowana była tożsama z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową, w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3a O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszała art. 21 § 3a O.p., naruszenie przez organ podatkowy tego przepisu polegało na wydaniu decyzji określającej w sytuacji, w której - na skutek korekty deklaracji złożonej skutecznie przez podatnika - kwota zadeklarowana przez podatnika była kwotą prawidłową, tj. kwotą, jaką ustalił organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, nie było zatem podstaw do wydania takiej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien zatem uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, która naruszała art. 395 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 roku, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o VAT;

4) art. 151 p.p.s.a. w ten sposób, że pomimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., skargę tę oddalono.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Poznaniu oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1609/08 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "czy przepis art. 81b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r. był zgodny z art. 32 Konstytucji RP?" i zawiesił postępowanie w sprawie.

Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie istotnym dla rozstrzygnięcia sporu okazało się ustalenie zgodności uregulowania zawartego w art. 81b § 3 O.p. z art. 32 Konstytucji RP, ustanawiającym zasadę równości i wynikający z niej zakaz dyskryminacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 O.p. przewiduje, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 nie wywołuje skutków prawnych, zaś § 3 stanowi, że przepisu § 1 pkt 2 lit. a) nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. Przepis § 3 oznacza więc, że podatnicy są pozbawieni uprawienia do dokonania korekty deklaracji w sytuacji, gdy zakończona kontrola podatkowa prowadzona była w zakresie podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczy zatem tylko podatników podatku VAT.

W opinii NSA powstaje pytanie, jakim kryterium różnicowania podmiotów (w tym wypadku podatników) kierował się ustawodawca wprowadzając wskazaną wyżej regulację zawartą w art. 81b § 3 O.p., pozbawiającą podatników podatku od towarów i usług prawa do złożenia deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, skoro w przypadku prowadzenia kontroli podatkowych w zakresie pozostałych podatków takie uprawienie podatnikom przysługuje. Nie ma wątpliwości, iż przedmiotowy przepis stawia podatników podatku od towarów i usług w sytuacji mniej korzystnej od podatników pozostałych podatków, należy zatem rozważyć, czy tego typy dyferencjacja podmiotów (podatników) znajduje dostateczne usprawiedliwienie, jakie kryteria różnicowania miał na względzie ustawodawca wprowadzając przedmiotowe rozwiązanie w ustawie – Ordynacja podatkowa i czy uregulowanie to nie ma charakteru dyskryminującego i tym samym nie godzi w zasadę wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Dodatkowo Sąd zauważył, że art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) dopuszcza możliwość składania korekt po zakończeniu kontroli przez organy kontroli skarbowej i uprawienie to dotyczy wówczas również podatników podatku od towarów i usług. Art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej stawia zatem w mniej korzystnym położeniu część podmiotów (w ramach tej samej grupy podatników podatku VAT) jedynie ze względu na ten fakt, iż kontrolę przeprowadza organ podatkowy, a nie skarbowy. Tutaj również powstaje wątpliwość, czy jest dostateczne uzasadnienie dla różnicowania podatników w zależności od tego, jaki organ przeprowadza kontrolę.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. P 7/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 81b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 30 listopada 2008 r., w zakresie, w jakim pozbawia podatników podatku od towarów i usług uprawnienia do dokonania korekty deklaracji, jest zgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W pozostałym zakresie umorzył postępowanie.

W związku z powyższym postępowanie przed NSA zostało podjęte w dniu 25 lipca 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie może być uwzględniona.

Zagadnieniem, wokół którego koncentruje się spór w rozpoznawanej sprawie, jest przysługiwanie spółce uprawnienia do skorygowania deklaracji VAT-7 po zakończeniu kontroli podatkowej.

Po rozpoznaniu pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt P 7/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 81b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 30 listopada 2008 r., w zakresie, w jakim pozbawia podatników podatku od towarów i usług uprawnienia do dokonania korekty deklaracji, jest zgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Ponadto Trybunał postanowił na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając swoje stanowisko zauważył, że sytuacja prawna podatników podatku VAT określona jest nie tylko przez przepisy ordynacji podatkowej, lecz również przez przepisy ustawy o VAT z 2004 r., zaś na szczególną uwagę w kontekście omawianej sprawy zasługują przepisy art. 109 ust. 4-7 tej ustawy. Trybunał stwierdził, że "(...) przesłanką wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jest wystąpienie uchybień zarówno o charakterze obiektywnym, jak i formalnym. Jak wynika z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zobowiązany jest jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego jest niższa od należnej. Podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest również, w myśl art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej. Dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma natomiast znaczenia, jaki był wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku.

Rekonstrukcja sytuacji prawnej podatnika podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, jest następująca.

Regulacje zawarte w ordynacji podatkowej odnoszące się do braku skuteczności korekty deklaracji podatkowej w przypadku podatku od towarów i usług od momentu wszczęcia postępowania, a następnie po zakończeniu kontroli (art. 81b § 3) muszą być interpretowane łącznie z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z niego, że korekta deklaracji od podatku od towarów i usług wraz z uiszczeniem należnego zobowiązania wraz z odsetkami, aby uchroniła podatnika od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, musi nastąpić najpóźniej przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Wynika to wprost z art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta deklaracji dokonana w późniejszym momencie niż rozpoczęcie kontroli podatkowej nie wpływa na obowiązek wydania decyzji wymierzającej dodatkowe zobowiązanie.

2.9. Dodatkowe przepisy proceduralne zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług modyfikujące w sposób istotny zasady korekty deklaracji podatkowych zawarte w ordynacji podatkowej, jak również zasadnicze odrębności istniejące pomiędzy podatkami sprawiają, że kwalifikowanie wszystkich podatników podatków, w których istnieje instytucja korekty deklaracji podatkowej jako grupy relewantnej, nie jest właściwe. Przyjęte w prawie polskim rozwiązanie polegające na ujęciu w jednym akcie prawnym - ordynacji podatkowej - wspólnej dla wszystkich podatków procedury podatkowej z natury rzeczy nie może uwzględniać specyfiki każdego z podatków. W konsekwencji normy proceduralne muszą być dekodowane łącznie z przepisów ordynacji podatkowej oraz przepisów ustaw dotyczących podatków.

Zdaniem Trybunału nie sposób uznać, że do grupy relewantnej można zaliczyć podmioty uprawnione do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej we wszystkich podatkach wykorzystujących technikę samoobliczenia. W konsekwencji, odpada przesłanka kontroli art. 81b § 3 ordynacji podatkowej w oparciu o wzorzec zawarty w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wymaga on bowiem zachowania równości wobec prawa w obrębie grupy relewantnej. Dla podmiotów nienależących do tej grupy nie ma konstytucyjnego obowiązku traktowania ich w równy sposób.

Ze względu na to, że w pytaniu prawnym przywołano tylko ten jeden wzorzec kontroli, należy stwierdzić, że tym samym nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 81b § 3 ordynacji podatkowej.

3. Sąd pytający dodatkowo zauważył, że w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej: ustawa o kontroli skarbowej), w art. 14c, dodanym przez ustawę z dnia 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 191, poz. 1413) dopuszczono możliwość składania korekt po zakończeniu kontroli przez organy kontroli skarbowej i uprawnienie to dotyczy również podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej "1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2.

4. Kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. (...)

5. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego".

Chociaż w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że cele kontroli skarbowej i kontroli podatkowej są w zasadzie zbieżne, jako że przedmiotem kontroli skarbowej jest także sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (zob. Komentarz do ustawy o kontroli skarbowej, red. W. Modzelewski, Warszawa, 2006 r., s. 12), to odniesienie do rozwiązań przyjętych w innych ustawach nie może być przedmiotem kontroli Trybunału. "Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego nie jest sanacja wszelkich nieprawidłowości legislacyjnych, lecz tylko tych, które przejawiają się w postaci niezgodności zaskarżonej normy z Konstytucją. Tak zwane niezgodności poziome (sprzeczności, niespójności występujące między dwiema ustawami) nie są objęte kognicją Trybunału" (wyrok TK z 10 lipca 2006 r., sygn. K 37/04, OTK ZU nr 7/A/2006, poz. 79).

Trybunał, w składzie rozpoznającym pytanie prawne podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyroku TK, co powoduje brak możliwości odniesienia się do zarzutów związanych z ustawą o kontroli skarbowej".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, w istocie koncentrują się wokół kwestii skuteczności złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, a więc wokół kwestii rozstrzygniętej ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Z uwagi na powyższe nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, których naruszenia strona upatruje w powiązaniu z naruszeniem przez organy art. 21 § 3a O.p., art. 2 Konstytucji oraz art. 109 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r.

W związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem nie mogą być uwzględnione podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a, art. 81b § 1 pkt 2 lit. z w zw. z art. 81b § 3 O.p w zw. z art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 109 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r.

W przedmiotowej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skoro złożone korekty deklaracji VAT-7 nie wywołały skutku w sferze opodatkowania, a tym samym nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Nie występuje więc w sprawie naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p., ponieważ wydane w sprawie decyzje organów obu instancji dotyczą określenia podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wskazana przez podatnika w deklaracji za kwiecień i maj 2007 r.

W odniesieniu do formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 395 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że polskie przepisy dotyczące tzw. sankcji w VAT były dopuszczalne i nie stanowiły środków specjalnych wymagających zgody odpowiednich organów Unii. Powołać w tym zakresie należy wyrok Trybunału z dnia 15 stycznia 2009 r. C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w którym Trybunał orzekł, że:

1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nie znajduje też potwierdzenia ostatni z podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 3 oraz z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której z uwagi na możliwość odpowiedzialności spółki za czyny zabronione pod groźbą kary nie można nałożyć na spółkę kolejnej sankcji, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 4 września 2007 r,. sygn. akt 43/06 stwierdził, że przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w jakim dopuszcza on stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. W przypadku skarżącej spółki brak nawet jakichkolwiek wskazań, że oprócz dodatkowego zobowiązania podatkowego organy podatkowe podjęły działania do zastosowania art. 3 i 16 ust. 2 w. w. ustawy z dnia 28 października 2002 r., przeciwko określonej osobie fizycznej - tym bardziej, że trudno przyjąć, by błędne zaewidencjonowanie faktury mogło być uznane za jednoznacznie przynoszące spółce korzyść (art. 3). Z tych względów brak uzasadnienia, by wyłączyć w stosunku do spółki wymóg stosowania art. 109 ustawy VAT.

Nadto wyrok P 43/06 stwierdzał częściową niekonstytucyjność przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. – w odniesieniu do podmiotów będącymi osobami fizycznymi.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.