Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 552/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1112/13 w sprawie ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz H. Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 30 i 32-43 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1112/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi H. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, uchylił decyzje organów obu instancji, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 853 755 zł, wnosząc o zwrot tej kwoty na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (termin ten przypadał na dzień 6 maja 2013 r.). Organ pierwszej instancji w dniu 24 kwietnia 2013 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności wskazanego zwrotu, a następnie wnioskiem z dnia 6 maja 2013 r. wniósł o zabezpieczenie należności pieniężnych z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., jako majątek mogący stanowić przedmiot zabezpieczenia wskazując kwotę zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. W dniu 6 maja 2013 r. organ pierwszej instancji orzekł o takim zabezpieczeniu, jako podstawę prawną decyzji powołując art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Organ stwierdził, że skarżący nabywa znaczne ilości aparatów fotograficznych, które następnie dostarcza w ramach WDT do kontrahenta słowackiego. Organ uznał w takiej sytuacji za konieczne poddanie kontroli rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahenta skarżącego, potrzebę dokonania zabezpieczenia wywodząc z tego, że w przypadku stwierdzenia nieistnienia kontrahenta lub tego, że transakcje nie miały miejsca, skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo zwrotu podatku naliczonego. Za istotne elementy uzasadniające przyjęcie obawy co do uchylenia się skarżącego od wykonania obowiązku podatkowego organ uznał: stosunkowo dużą kwotę zwrotu w odniesieniu do osiągniętych przez skarżącego dochodów (za 2010 r. 866,73 zł, za 2011 r. 93 296,64 zł), znacznie niższe obroty, kwoty zwrotu i zadeklarowane wpłaty VAT w poprzednich okresach rozliczeniowych, posiadanie przez skarżącego karty stałego pobytu przy braku majątku trwałego poza autem marki Renault Traffic (skarżący mieszka w wynajętym domu).

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności i powodów zastosowania art. 33 § 1 i 2 o.p. wskazał, że przybliżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., która zostanie orzeczona w innej wysokości, niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 organ wyliczył w wysokości 850 949 zł. Skarżącemu dokonano zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie niespornej (2 806 zł) w dniu 6 maja 2013 r., tj. w terminie wynikającym z deklaracji, a zabezpieczenie zostało dokonane w odniesieniu do kwoty w przybliżonej wysokości 850 949 zł, o czym skarżący został zawiadomiony.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę skarżącego, uznając, że decyzje organów naruszają prawo w stopniu wymagającym ich uchylenia. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy w ogóle niemożliwe było zastosowanie art. 33 § 1 i 2 pkt 3 o.p., a nadto nie zostały spełnione merytoryczne przesłanki określone w tym przepisie.

1.4. W pierwszej kolejności sąd wskazał, że w obecnym stanie prawnym prawną podstawą dokonania zwrotu podatku z deklaracji po terminie, w jakim powinno to nastąpić, z uwagi na dostrzeżenie konieczności skontrolowania prawidłowości zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu, jest art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przewidujący możliwość przedłużenia terminu zwrotu. Organ odwoławczy uzasadnił konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., I FSK 595/11, jednak wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym - badany przez NSA art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) różnił się znacznie od art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., dotyczył bowiem tylko postępowania wyjaśniającego, tj. czynności sprawdzających, a nie postępowania podatkowego, co oznaczało, że przepis ten nie dawał podstaw do zatrzymania – po upływie ustawowych terminów – należnego podatnikowi zwrotu podatku w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a w takiej sytuacji jedyną podstawę prawną do wstrzymania takiej wypłaty stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w zw. z § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w obecnym stanie prawnym nie jest to już konieczne.

1.5. Sąd za zasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 o.p. Sąd uznał, że orzekając o zabezpieczeniu na majątku skarżącego "kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., który zostanie orzeczony w innej wysokości niż to wynika ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej za marzec 2013 r., w przybliżonej wysokości 850 949 zł", organy nie uzasadniły konkretnie, dlaczego miałoby dojść do orzeczenia zwrotu różnicy podatku w innej wysokości, niż podana przez skarżącego, ograniczając się jedynie do wskazania, że należy dokonać kontroli rzetelności transakcji przeprowadzonych przez podatnika (m.in. zbadać dokumentację u jego kontrahenta), gdyż dotyczyły one dostaw wewnątrzwspólnotowych, i że taka kontrola jest prowadzona. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że argumentacja taka w zasadzie opiera się na domysłach i przypuszczeniach organu, brak jest w niej natomiast przekonujących danych, z których mogłoby wynikać, że rzeczywiście dokonane ustalenia wskazują na nieprawidłowość podanej przez skarżącego kwoty podatku VAT do zwrotu, czy na to, że skarżący dokonywał czynności mających na celu uzyskanie bezprawnej korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. Zwracając uwagę na możliwość wywołania przez decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika daleko idących negatywnych konsekwencji finansowych dla strony takiej decyzji i niemożność wydawania takiej decyzji "na wyrost" sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy powinny mieć w pełni uzasadnione powody, by takich ingerencji w stan majątkowy czy płynność finansową danego podmiotu dokonywać. Uzasadnionymi powodami nie mogą być domysły czy przypuszczenia, nawet jeśli są oparte na bogatym doświadczeniu zdobytym w trakcie prowadzenia postępowań w podobnych sprawach. Na uzasadnione powody można zdaniem sądu wskazywać jedynie w sytuacji, gdy z konkretnych, rzetelnych informacji organu, czy dokonanych przez niego ustaleń wynika, że podatnikowi zostanie określone, czy ustalone zobowiązanie podatkowe (bądź kwota do zwrotu inna niż wykazana w deklaracji), a organ na podstawie tych dowodów jest w stanie określić jego (jej) przybliżoną wysokość, przy czym będące w posiadaniu organu informacje, dokumenty, czy inne dane, dotyczące określonych działań podatnika, wyraźnie wskazują na to, że może on nie wykonać swojego zobowiązania wobec fiskusa. Zdaniem sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji brak jest tych wszystkich koniecznych elementów, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego kwestionuje prawidłowość wykazanej przez podatnika kwoty do zwrotu (takim wyjaśnieniem nie jest wskazanie, czego dotyczyły transakcje skarżącego i kto był ich drugą stroną). Obawa niewykonania zobowiązania nie wynika z działań podatnika, które by pozwoliły domniemywać, że nie wykona on zobowiązania (skarżący nie zalega z podatkami ani nie wyzbywa się majątku) tylko z tego powodu, że prowadzona dotychczas przez niego działalność gospodarcza nie przynosiła mu wysokich dochodów (i miał niższe obroty) - co może przecież równie dobrze wskazywać na to, że działalność ta się po prostu rozwija.

1.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na to, że organy nie wytłumaczyły, w jaki sposób została obliczona kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, która prawdopodobnie zostanie określona skarżącemu za marzec 2013 r., co jest o tyle ważne, że różnica pomiędzy kwotą zwrotu podaną przez podatnika (853 755 zł) a wskazaną jako prawdopodobnie określoną do zwrotu, podaną przez organ pierwszej instancji (850 949 zł) wynosi jedynie 2 806 zł – zatem to ona – w świetle sentencji decyzji tegoż organu – jawi się jako wątpliwa i to ona powinna być zabezpieczona, tymczasem stało się odwrotnie, czego organy nie wyjaśniły.

2. Skarga kasacyjna (k. 51-54)

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 33 § 1 o.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na to, że organy nie wykazały uzasadnionych powodów zabezpieczenia, a w szczególności nie wyjaśniły sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zwrotu różnicy podatku za marzec 2013 r. oraz przyczyn kwestionowania prawidłowości kwoty zwrotu wykazanej przez skarżącego w deklaracji, podczas gdy organy należycie wyjaśniły wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnej oceny, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 33 § 2 pkt 3 o.p., a w szczególności, że organy nie wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania, podczas gdy do naruszenia wskazanych przepisów nie doszło i wykazano przesłanki zabezpieczenia;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 i 4 o.p., przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstaw opodatkowania winny określić przybliżoną kwotę zwrotu podatku.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 60-65)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący wniósł o oddalenie tej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Kwestia wymagająca rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności to to, czy zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, uregulowana w art. 33 o.p., nie może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy kwestionowany przez organ zwrot podatku VAT nie został jeszcze podatnikowi dokonany. Podzielenie stanowiska sądu w tym zakresie oznaczałoby, że w istocie dalsze kwestie, dotyczące już bezpośrednio spełnienia przesłanek z art. 33 o.p., nie wymagałyby rozważania (gdyż decyzja o zabezpieczeniu byłaby nieprawidłowa "co do zasady", niezależnie od przyczyn, dla których organy uznały, że w odniesieniu do skarżącego spełnione zostały wymogi z art. 33 o.p.).

Kluczowa jest tu zatem przede wszystkim treść art. 33 § 1 zd. 1 oraz art. 33 § 2 pkt 3 o.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy natomiast drugiego ze wskazanych przepisów zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Należy zauważyć, że kwestia dopuszczalności zastosowania instytucji zabezpieczenia w sytuacji, gdy zwrot VAT nie został jeszcze dokonany, była już rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., I FSK 327/14. W orzeczeniu tym, zapadłym na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 33 § 1 o.p. wynika, iż zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z przyszłej decyzji nie zostanie wykonane. Mając to na uwadze nie ma potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu VAT należną podatnikowi, a to, że z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, jest bezsporne. Tymczasem dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu, albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. Taka podstawa może zaistnieć, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył taki zwrot na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. też art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 o.p.), chodzi bowiem o sytuację zaistnienia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej i zagrożenia wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie wskazał też sąd pierwszej instancji, nie można zapominać o regulacji przewidzianej w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu służy specyficznie do celu czasowego przetrzymania kwoty zwrotu w przypadku, gdy jej zasadność – jak w okolicznościach sprawy – budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W sytuacji zaś stwierdzenia, że kwota zwrotu VAT wykazana przez podatnika jest niższa niż zadeklarowana przez podatnika organ podatkowy zobowiązany będzie do zwrotu jedynie tej kwoty, którą uznał za zasadną. Jeżeli będzie to natomiast kwota "zerowa", to nie będzie podstaw do zwrotu jakiejkolwiek kwoty i nie można mówić o zaistnieniu jakiejkolwiek wierzytelności po stronie podatnika względem Skarbu Państwa, co tym samym wskazuje na brak konieczności dokonywania zabezpieczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku w sprawie I FSK 327/14. Należy równocześnie wskazać, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało przez W. Stachurskiego (w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. V, LEX 2013, t. 3 komentarza do art. 33) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r., I SA/Łd 88/09.

Warto jednakże poczynić dodatkową uwagę, a mianowicie inną kwestią od tego, czy można wydać decyzję zabezpieczającą przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, podczas gdy zwrot ten nie został dokonany, jest to, czy kwota nieoddanego zwrotu podatku VAT może stanowić składnik majątku podatnika, na którym możliwe jest dokonanie zabezpieczenia (zastosowanie środka zabezpieczającego, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), tj. czy organ podatkowy może przetrzymać kwotę zwrotu podatku VAT z uwagi na wydanie decyzji, o której mowa w art. 33 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na takie pytanie trzeba odpowiedzieć co do zasady twierdząco, gdyż generalnie zadeklarowaną przez podatnika kwotę zwrotu podatku VAT należy uznać za jego wierzytelność wobec Skarbu Państwa, a zatem prawo majątkowe mogące podlegać zabezpieczeniu. Dotyczy to również kwot zwrotu, co do których zasadności organ ma wątpliwości, pozostają one bowiem "w mocy" do momentu określenia zwrotu w innej od zadeklarowanej kwocie w drodze odpowiedniej decyzji. Należy tu jednakże poczynić jedno istotne zastrzeżenie, co wynika już zresztą z powyższego, a mianowicie objęcie zabezpieczeniem kwoty niedokonanego zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie zabezpieczenia, które ustanowiono z tytułu zobowiązania podatkowego niezwiązanego z kwotą tego zwrotu.

Ze wskazanych przyczyn należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. w najistotniejszym dla rozstrzygnięcia zakresie. Konstatacja ta przesądza o zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, gdyż inne kwestie rozpatrywane przez sąd pierwszej instancji i podniesione w skardze kasacyjnej mają dla wyniku sprawy znaczenie drugorzędne.

6. Z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie za zasadne uznał stwierdzenie, że nie zasługuje na podzielenie stanowisko sądu pierwszej instancji co do niewykazania przez organ zaistnienia przesłanki obawy niewykonania zobowiązania. Zdaniem sądu pierwszej instancji obawa ta została uzasadniona tylko brakiem uprzednich wysokich dochodów skarżącego, tymczasem całość argumentacji organu wskazuje, iż obawa niewykonania zobowiązania wynika z drastycznego wzrostu obrotów skarżącego za badany okres rozliczeniowy, skutkujący zadeklarowaniem zwrotu podatku w kwocie wielokrotnie przewyższającej łączny dochód skarżącego za lata 2010-2011 (ponad 850 000 zł wobec ok. 95 000 zł), przy równoczesnym braku majątku trwałego na terenie Polski (tj. skarżący nie ma majątku, którego mógłby się wyzbywać w rozumieniu art. 33 o.p.), co niewątpliwie mogłoby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję. Sąd nie dostrzegł również, że jego teza o "rozwijającej się działalności" skarżącego nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy – z zaskarżonej decyzji wynika, że w maju i czerwcu 2013 r. skarżący wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 0 zł, co oznacza brak dostaw w tym czasie. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest przy tym wiadome, że również inne transakcje kontrahentów skarżącego, zarówno podmiotu, od którego skarżący nabywał towar, jak i firmy słowackiej, do której dokonywał on WDT, są kwestionowane przez organy podatkowe, w tym w sprawach innych podatników (i to z różnych regionów Polski, porównaj np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SAB/Kr 5/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SAB/Wr 14/13, postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1370/14), a okoliczności obrotu z tymi kontrahentami wskazują na możliwość zaistnienia procederu oszustwa karuzelowego (w którym również skarżący mógł brać udział w badanym okresie rozliczeniowym – por. postanowienie WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/Lu 17/14), co wskazuje na to, że wątpliwości organu co do prawidłowości deklarowanej wysokości zwrotu nie są wyłącznie "domysłami", jak sugeruje sąd pierwszej instancji. W związku z tym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem sądu, że organy naruszyły art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 o.p., a w konsekwencji zarzut podniesiony w tym względzie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy uznać za zasadny. Uwzględnienie tego zarzutu nie może jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, uchybienie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w omawianym zakresie nie mogło bowiem, z przyczyn powołanych wyżej, mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

7. Niezależnie od powyższego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że niewyjaśniony został sposób obliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, która prawdopodobnie zostanie określona. Skoro w rozstrzygnięciu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że kwota zwrotu zostanie orzeczona w przybliżonej wysokości 850 949 zł, to porównanie tej kwoty z deklarowaną przez skarżącego (853 755 zł) wskazuje na to, że zabezpieczeniu powinna podlegać kwota 2 806 zł (tj. różnica między kwotą podaną przez podatnika a prawdopodobnie określoną do zwrotu), tymczasem wywody organu wskazują, że wątpliwa (i podlegająca zabezpieczeniu) nie jest kwota 2 806 zł (w takiej kwocie zwrot został już dokonany na rzecz skarżącego), lecz właśnie 850 949 zł. Należy podkreślić, że mimo przeoczenia ustawodawcy w tym względzie (art. 33 § 4 o.p. nie zawiera takiego wymogu, jak słusznie zauważa organ) konieczność określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej prawidłowej wielkości zwrotu podatku nie powinna budzić wątpliwości, skoro zabezpieczeniu podlega tylko różnica między kwotą deklarowaną a tą, która w ocenie organu powinna podlegać zwrotowi. Do dostrzeżonej przez sąd sprzeczności w podanych przez organy kwotach zwrotu, które są sporne i powinny być objęte zabezpieczeniem organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej się w istocie nie odnosi (wręcz wskazuje, że nie miał obowiązku określenia w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zwrotu, mimo że do takiego określenia w okolicznościach sprawy doszło), podając równocześnie, że nie miał obowiązku wyjaśniania przyczyn kwestionowania prawidłowości wykazanej przez podatnika kwoty zwrotu, gdyż nie może przesądzać o zasadności wymiaru podatku. Pogląd ten, choć zasługuje na podzielenie, nie podważa stanowiska sądu pierwszej instancji co do wewnętrznej niespójności wydanych w sprawie decyzji, stąd należy uznać, że wywód sądu w tym względzie, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie został w sposób prawidłowy zakwestionowany, a organ nie wykazał, że doszło do naruszenia art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 i art. 33 § 4 o.p.

8. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, oddalił skargę kasacyjną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).

-----------------------

10