Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 528/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 30 listopada 2009r. skierowanym do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – S. L. wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tj. art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest też właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które są przedmiotem umów najmu lub dzierżawy i stanowią składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). W związku z planowana restrukturyzacją swojej działalności, zamierza wspólnie z małżonką, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej, założyć spółkę cywilną, do której tytułem wkładu niepieniężnego zamierza wnieść własność posiadanych nieruchomości i praw wieczystego użytkowania. Wartość wnoszonych nieruchomości będzie określona wg ich wartości rynkowej, która, po wycenie, może okazać się wyższa niż ich wartość ujawniona w księgach wnioskodawcy. Z tytułu wniesionych wkładów wnioskodawca wraz z małżonką będzie uczestniczył w zysku spółki cywilnej w proporcji po ½ , niezależnie od wartości wniesionych wkładów. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą na bazie wniesionych aportem składników majątkowych, w tym także wynajmując je lub wydzierżawiając a także, w zależności od sytuacji rynkowej, może dojść do sprzedaży niektórych składników tego majątku wniesionych do spółki. W związku z wniesieniem aportu do nowopowstałej spółki nie nastąpi likwidacja prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, a przedmiotowe nieruchomości ujęte są w ewidencji środków trwałych i amortyzowane, zaś wnoszony aport nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W takiej sytuacji wnioskodawca zadał pytanie:

Czy w przypadku zbycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę cywilną, wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, uzyska dochód z tego tytułu wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę cywilną a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona w umowie spółki cywilnej (wartość aportowa), nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem umownych proporcji udziału w zysku spółki (pytanie określone we wniosku jako nr 1 zostało rozpatrzone odrębną interpretacją).

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wywiódł, iż w powyższej sytuacji spółka osobowa ustala wartość początkową dla objętych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawych) w oparciu o art. 22g ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość ustalona przez wspólników, nie wyższa od wartości rynkowej). Stosownie natomiast do art. 23 ust 1 pkt 1 tej ustawy wartość ta, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych nieruchomości. W takiej sytuacji wnioskodawca, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę cywilną, osiągnie dochód do opodatkowania wyliczony jako udział w dochodzie spółki cywilnej zgodnie z udziałem w zysku ustalonym w umowie. Dochód spółki będzie wyliczony jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a jej wartością początkową wynikającą z umowy spółki (wartością aportową) pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne ( art. 8 ust. 1 ustawy).

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływana dalej jako p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

Następnie podniósł, iż w myśl art. 23 ust 1 pkt 1 p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a/ nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;

b/ nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części;

c/ ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 14 ust 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust 8 p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , z uwzględnieniem ust. 2 -18, uważa się:/.../

1/ w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia,

a/ w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2/ w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;

3/ w razie nabycia w drodze spadku /.../ lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa /.../ określa tę wartość w niższej wysokości;

4/ w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Następnie organ wskazał na treść art. 22g ust 11 p.d.o.f. , w myśl którego, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Zgodnie z art. 22 g ust. 12 p.d.o.f. w razie zmiany formy prawnej a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Jednocześnie art. 22h ust. 3 stanowi, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotu, o którym mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów, albo kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2 - 7.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej /.../, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit b/ , a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Mając na uwadze powyższe organ wywiódł, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b p.d.o.f. – wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na przepisy regulujące ustrój majątkowy pomiędzy małżonkami i wynikające z niego konsekwencje w zakresie własności majątku wspólnego (współwłasność łączna) oraz zasad rozporządzania nim w czasie trwania wspólności ustawowej (art. 35 ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy), wywodząc, iż wynika z nich, iż każdy z małżonków ma prawo do całości majątku.

W takiej sytuacji w ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym należy zwrócić szczególną uwagę na własność wnoszonych do spółki cywilnej nieruchomości. Panujący bowiem między małżonkami ustrój wspólności majątkowej wskazuje, że nieruchomości te zarówno przed, jak i po dokonaniu aportu, stanowią własność tych samych podmiotów (małżonków), przy czym bez znaczenia pozostaje, że nieruchomości te są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez jednego z małżonków. W przypadku wniesienia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki cywilnej nie zmieni się ich status prawny - oboje małżonkowie będą właścicielami przedmiotowych nieruchomości, które będą wykorzystywane w prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, jednakże o zmienionej formie prawnej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach współwłasność łączna), a zatem wniesienie nieruchomości do spółki osobowej (której wspólnikami są oboje małżonkowie) nie wiąże się z uzyskaniem przychodu przez wnoszącego. Zatem w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie wartość nieruchomości określoną w umowie spółki cywilnej.

W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę cywilną przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży nieruchomości zostaje pomniejszony o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wydatkom poniesionym na nabycie (wytworzenie) tej nieruchomości, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym również te, które zostały dokonane przed wniesieniem nieruchomości do spółki cywilnej.

Następnie organ przytoczył treść art. 8 ust. 1 i 2 p.d.o.f.

W oparciu o przytoczone przepisy prawa, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, organ zreasumował, że wnioskodawca w przypadku zbycia nieruchomości może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie nieruchomości. W celu prawidłowego ustalenia dochodu z przedmiotowej transakcji powinien pomniejszyć koszty nabycia nieruchomości o wartość odpisów amortyzacyjnych, zarówno tych dokonanych przed jak i po wniesieniu nieruchomości do spółki cywilnej. Tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa S. L. podnosił zarzut wydania powyższej interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i zastosowanie wbrew ich oczywistemu brzmieniu, art. 24 ust. 2 p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, art. 22 g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. przez jego błędną interpretację i żądał uznania jego stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe.

Podkreślał, że Minister Finansów, opierając się na tych samych przepisach ustawy p.d.o.f. wskazanych w uzasadnieniu przedstawionego pytania i przytoczonych w interpretacji doszedł do odmiennych wniosków, gdyż w jego ocenie zastosowanie znajdą przepisy art. 22g ust. 11, 12 oraz art. 22h ust. 3. Tymczasem jest to rażący błąd, gdyż żaden z tych przepisów nie może mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Ani art. 22g ust.11 ani ust.12 nie mogą mieć zastosowania, bowiem żaden przepis prawa nie stwierdza, że w sytuacji gdy małżonkowie zakładają spółkę cywilną dochodzi do zmiany formy prawnej podmiotów. Z tego względu nie będzie miał zastosowania art. 22h ust. 3 p.d.o.f. W sprawie zastosowanie znajdzie art. 22g ust.1 pkt. 4 powołanej ustawy. W momencie wniesienia do spółki cywilnej w statusie prawnym nieruchomości zajdzie zasadnicza zmiana, bowiem współwłasność regulowana przepisami k.r.i op. jest inną formą współwłasności niż wynikająca z przepisów k.c. Wprawdzie skład osobowy spółki jest ten sam, inne są jednak ich prawa i obowiązki. Skład współwłaścicieli może się zmieniać, a współwłasność wspólników spółki trwać będzie nawet po rozwiązaniu małżeństwa wspólników.

W ocenie strony, z punktu widzenia prawa podatkowego oraz podmiotowości podatkowej w zakresie amortyzacji środków trwałych spółka cywilna jest traktowana jako podmiot praw i obowiązków i pojecie nabycie, o którym mowa w art. 22g ust.1 pkt 4 nie może być analizowane z cywilnoprawnego punktu widzenia. To nabywająca spółka ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych ( § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), co prowadzi do wniosku, że dla potrzeb p.d.o.f. podmiotem jest spółka cywilna. Aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład wspólnego majątku wspólników tej spółki.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego w wydanej indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. L. wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jako wydanej z naruszeniem prawa i podtrzymał w całości zarzuty zwarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz ich argumentację prawną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona interpretacja prawa nie narusza.

Spór w spawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie o sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego – nieruchomości - wniesionego do spółki cywilnej, której wspólnikami będą małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska, który to środek trwały wykorzystywany był w działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez jednego z małżonków i dokonywał on od niego odpisów amortyzacyjnych, a nieruchomość wchodzi w skład wspólności ustawowej małżeńskiej.

Sam bowiem fakt, iż w przypadku zbycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę cywilną, wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, uzyska dochód z tego tytułu wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę cywilną a kosztami uzyskania tego przychodu, z uwzględnieniem umownych proporcji udziału w zysku spółki, jest bezsporny.

Nie jest sporne, iż nieruchomości - grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntu są środkiem trwałym.

Środkami trwałymi mogą być nieruchomości stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność może być współwłasnością ułamkową lub współwłasnością łączną (bezudziałową).

W przypadku współwłasności ułamkowej udział we własności każdego współwłaściciela jest określony. Każdemu ze współwłaścicieli własność całej rzeczy przysługuje niepodzielnie, natomiast w stosunku do swojego udziału w rzeczy współwłaściciel zajmuje pozycję wyłącznego właściciela. Odpisom amortyzacyjnym u danego podatnika podlegać będzie jedynie udział we współwłasności.

Cechą współwłasności łącznej jest to, że powstaje wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to miejsce w przypadku współwłasności majątkowej małżeńskiej oraz w przypadku spółki osobowej. W przypadku takiej współwłasności nie ma udziałów, a każdemu ze współwłaścicieli przysługuje takie samo prawo do przedmiotu współwłasności. Dopóki trwa stosunek będący podstawą powstania współwłasności łącznej ( spółka, wspólność małżeńska ), nie jest możliwe określenie ani wydzielenie udziałów poszczególnych współwłaścicieli.

Stosownie do art. 22d ust. 2 p.d.o.f. podatnik ma obowiązek wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z regułami określonymi w art. 22g p.d.o.f. Pojęcie to na gruncie tego przepisu występuje w ujęciu ekonomicznym.

W myśl art. 22g ust. 1 p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , z uwzględnieniem ust. 2 -18, uważa się:/.../

1/ w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia,

a/ w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2/ w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;

3/ w razie nabycia w drodze spadku /.../ lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa /.../ określa tę wartość w niższej wysokości;

4/ w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W myśl art. 22g ust.11, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników stanowiących wspólność majątkową małżeńską, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W opisanym stanie faktycznym składniki majątku będące środkiem trwałym w działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez wnioskodawcę i mające stanowić wkład do spółki cywilnej stanowiły przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). Do ustalenia wartości początkowej tych składników / wg proporcji wartości całkowitej do wartości udziału podatnika we własności tego składnika / nie miał zatem zastosowania art. 22g ust. 11 p.d.o.f., bowiem zasada z niego wynikająca ma zastosowanie do współwłasności ułamkowej.

Gdy składnik majątku stanowi wspólność majątkową małżeńską wartością początkową środka trwałego będzie pełna wartość (cena nabycia, koszt wytworzenia) danego środka trwałego, /ze względu na zasady wynikające ze współwłasności łącznej (bezudziałowej) /. ( chyba że każde z małżonków wykorzystuje dany składnik majątku w swojej odrębnej działalności gospodarczej, to ze względów celowościowych należałoby przyjąć, że wartością początkową składnika majątkowego, wykorzystywanego przez każde z małżonków w odrębnej działalności gospodarczej, będzie ½ wartości danego składnika majątku ) / por A. Bartosiewicz, R. Kubacki PIT – Komentarz Wyd.Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2010 str. 763. W innym bowiem wypadku oboje małżonkowie dokonywaliby odpisów amortyzacyjnych, każde w swojej działalności gospodarczej, od pełnej wartości początkowej tego samego składnika majątku, a zatem ten sam przedmiot amortyzowany byłby dwukrotnie).

W ocenie Sądu, trafnie organ podatkowy wskazał na treść art. 22g ust. 12 p.d.o.f. jako mający zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

W myśl tego przepisu, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1/ podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata;

2/ zmiany formy prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną;

5/ zmianie działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

– jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji / ust. 13/.

Nie budzi wątpliwości, iż skarżący prowadzić będzie nadal działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie spółki cywilnej ze swoją małżonką. Składniki majątku przeniesione zostaną do działalności prowadzonej w formie spółki. Nastąpi zatem zmiana formy prawnej działalności prowadzonej na tych składnikach majątku wspólnego małżonków.

W tym kontekście wskazać należy, iż spółka cywilna, tworzona zgodnie z regulacjami art. 860-875 K.c., jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w której podmiotem wszelkich stosunków prawnych są jej wspólnicy. Wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami (art. 4 ustawy z dnia 2.07.2002r. o swobodzie działalności gospodarczej), jak również są podatnikami podatku dochodowego (art. 8 p.d.o.f.). Spółka cywilna nie posiada własnego majątku, bowiem majątek wniesiony do spółki przez wspólników, w postaci wkładu, jak i powiększony w wyniku działalności spółki stanowi majątek wspólny wspólników tworząc współwłasność łączną wspólników.

Współwłasność łączna oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku ( art. 863 § 1 K.c.), w czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników ( art. 863 § 2 K.c.).

Rację ma skarżący, iż wspólność majątkowa i współwłasność wynikająca z umowy spółki nie są tożsame.

Przepisy kodeksu cywilnego oraz kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie zawierają ogólnej regulacji wspólności łącznej, jednak obie jej postacie mają cechy wspólne: stabilny charakter, służebna rola wobec stosunku podstawowego, zakaz rozporządzania udziałem we wspólnym majątku i poszczególnych jego składnikach (art. 863 § 1 k.c. i art. 35 k.r.o.) oraz przekształcenie się wspólności łącznej we wspólność ułamkową po ustaniu stosunku podstawowego wspólności (art. 875 k.c. i art. 54 k.r.o.).

Pomimo wskazanego podobieństwa, między majątkiem spółki, będącym de facto majątkiem wspólnym wszystkich wspólników, a majątkiem wspólnym małżonków występuje różnica. Określone prawo majątkowe nie może jednocześnie przynależeć do majątku spółki i do majątków osobistych lub majątku wspólnego małżonków wspólników. Majątek spółki podlega regulacji zawartej w kodeksie cywilnym (art. 860 do 875), a majątek wspólny małżonków regulacji zawartej w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym (art. 31 i nast.). Majątki te służą różnym celom; w przypadku spółki cywilnej jest to cel gospodarczy, a majątek wspólny małżonków przede wszystkim ochronie rodziny. Zawarcie przez jedno lub też oboje małżonków umowy spółki cywilnej nie powoduje żadnych zmian w stosunkach majątkowych małżonków uregulowanych w dziale III k.r.o. Do składników, które małżonek wspólnik wniósł jako wkład do spółki cywilnej znajdują od tej chwili zastosowanie wyłącznie przepisy o spółce, bez względu na to, czy przedmiot wkładu przynależał do majątku odrębnego małżonka wspólnika, czy też do majątku wspólnego małżonków.

W spółce cywilnej, warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów, jest zaliczenie ich do składników majątkowych stanowiących współwłasność łączną wspólników spółki, wniesionych w postaci wkładu wynikającego z umowy spółki.

W przypadku skarżącego współwłasność łączna / bezudziałowa / obejmuje składniki majątkowe służące jego działalności gospodarczej, które następnie wniesione zostaną do spółki cywilnej, której wspólnikiem będzie małżonka skarżącego. W wyniku wniesienia tych składników nie zmieni się ich status, pozostaną one nadal współwłasnością łączną obojga małżonków - wspólników spółki. Skarżący nadal pozostanie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tak z tytułu prowadzenia własnej działalności gospodarczej jak i udziału w spółce cywilnej, z tym że ta ostatnia będzie prowadzona wspólnie z żoną na składnikach majątku stanowiących ich współwłasność łączną. Przyjęcie zasady ustalenia wartości początkowej środka trwałego w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej z uwzględnieniem zasady kontynuacji wynikającej z art. 22h ust. 3, jest zatem logiczne w powiązaniu z art. 24 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b p.d.o.f.

Za poprawnością takiej interpretacji przemawia, w ocenie sądu, także treść przytoczonego wyżej przepisu art. 22g ust. 13, z którego wynika, że dotyczy on takich sytuacji, gdy nie dochodzi do zmiany własności / nabycia / składników majątkowych / m.in. zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, zmiana wspólników spółki nie będącej osobą prawną, podjęcie przez podatnika działalności po przerwie/.

Wbrew twierdzeniom skargi, dla potrzeb p.d.o.f. podmiotem nie jest spółka cywilna. W przypadku tej spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie jej wspólnicy, co wynika z art. 8 p.d.o.f.

Za trafnością stanowiska skarżącego nie może przemawiać treść § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z § 1 tego rozporządzenia wynika, iż określa ono jedynie sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwanej dalej "księgą", szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Dane w niej zawarte służą ustaleniu dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Spółki cywilne powinny uwzględniać w ewidencji środków trwałych/.../ informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a -22o, bowiem może mieć to wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów ( art. 24a oraz art. 22 ust. 8 p.d.o.f). Dane te zaś służą prawidłowemu zastosowaniu art. 8 ust. 1 i 2 p.d.o.f.

Pozostałe kwestie związane ze zbycie przedmiotowych nieruchomości przez mającą powstać spółkę nie były sporne.

W tych okolicznościach uznając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.