Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 607/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Rz 607 /19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. W. (dalej: Skarżący ) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok w wysokości 34 906 zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Skarżący w 2014r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług syndyka oraz najmu, podlegającą opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym w wysokości 19 % dochodu. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w których wykazywał odpisy amortyzacyjne od nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską Skarżącego i jego małżonki, wykorzystywaną przez oboje małżonków do prowadzenia odrębnych działalności gospodarczych.

W zeznaniu za 2014r. Skarżący wykazał: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 473 663,26 zł., koszty uzyskania przychodu w wysokości 350 282,89 zł. oraz podatek należny w wysokości 17 775 zł.

Po przeprowadzeniu wobec Skarżącego kontroli podatkowej, organ uznał że Skarżący zaniżył przychody poprzez nieujęcie wszystkich wpłat za usługi syndyka, nieuwzględnienie w przychodach odszkodowania za szkodę pojazdu objętego ubezpieczeniem komunikacyjnym, a także zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez:

- naliczenie odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych do działalności gospodarczej;

- zaewidencjonowanie w pełnej wartości faktur za media w budynku niemieszkalnym, wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej jedynie w części;

- ujęcie w rachunku podatkowym wydatków na zakup towarów oraz usług na podstawie paragonów fiskalnych;

- uwzględnienie w rachunku podatkowym wydatków na zakup towarów i usług niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, w tym usług szkoleniowych dla osób niezatrudnionych.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego, w którym uwzględnił część wskazań organu podatkowego, nie uwzględniając jednakże pozostałych. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego, opisaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2018 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 34 906 zł.

Organ uzasadnił, że Skarżący zaniżył przychody poprzez nieujęcie wszystkich wpłat dotyczących świadczonych usług syndyka dokonanych na rachunek bankowy, zawyżył przychody poprzez ujęcie czynszu za najem mieszkania w wysokości wyższej od należnej, a przede wszystkim zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 39 544,38 zł. poprzez ujęcie w nich:

- odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych, wykorzystywanych wspólnie z żoną na prowadzenie działalności gospodarczej o kwotę 33 472,62 zł;

- wydatków, zwiększających wartość początkową środka trwałego oraz odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej tego środka, na kwotę 1290,29 zł;

- wartości faktur VAT za media w budynku niemieszkalnym w wykorzystywanym w części przez inny podmiot gospodarczy, na kwotę 2648,72 zł;

- wartości faktur dokumentujących zakup towarów i usług niemających związku z prowadzoną działalnością, w tym usług szkoleniowych dla osób niezatrudnionych;

W ocenie organu podatnik za 2014 r. powinien zadeklarować przychód z działalności gospodarczej w kwocie 503 565,30 zł, koszty w wysokości 290 021,13 zł oraz dochód w wysokości 213 544,17 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.)- zwanej dalej Op., a także naruszenie art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 1387) – dalej P.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na szkolenie osób współpracujących, w zakresie związanym z przedmiotem działalności podatnika, a także pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z nieruchomością będącą składnikiem majątku małżonków, mimo iż ustalili oni, że rozliczenia wszystkich kosztów nieruchomości dokona Skarżący.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podtrzymał ocenę prawną oraz argumenty podniesione przez ten organ. Odnosząc się do kwestii zawyżenia przez Skarżącego wartości początkowej zaewidencjonowanych środków trwałych, powołując się na przepis art. 20 P.d.o.f., stanowiący że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku - zaznaczył, że zasada ma zastosowanie do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżeńską, w sytuacji gdy małżonkowie wykorzystują składnik majątku odrębnie w prowadzonych działalnościach gospodarczych. Podkreślił, że przepis ten narzuca sposób ustalenia wartości początkowej składnika majątku w sytuacji, gdy oboje małżonkowie wykorzystują ten sam składnik w odrębnie prowadzonych działalnościach gospodarczych. W takim przypadku każdy z małżonków ma obowiązek wykazać składnik majątkowy w prowadzonej przez siebie ewidencji lub wykazie środków trwałych, przyjmując jego wartość początkową w takiej proporcji, w jakiej przysługuje mu udział we własności tego składnika majątku. Ponieważ zasadą ustawową jest równy udział małżonków w majątku wspólnym, to w sytuacji gdy małżonkowie prowadzą odrębne działalności gospodarcze, przy wykorzystaniu nieruchomości wspólnej, z której każdy z małżonków ma prawo korzystać, ustalenie wartości początkowej środka trwałego następuje odrębnie u każdego z małżonków - bez możliwości przeniesienia tego prawa na jednego z nich – a wartością początkową tego środka trwałego będzie dla każdego z małżonków połowa jego wartości.

W ocenie organu odwoławczego, przypadająca na Skarżącego wartość początkowa nieruchomości wspólnej, zaliczonej przez Skarżącego do środków trwałych, wykorzystywanych przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej, odrębnie od żony - wynosi połowę wartości nieruchomości wspólnej.

Organ podkreślił, że powołany przepis art. 22g P.d.o.f. nie przewiduje innego sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, a wykorzystywanych przez nich w odrębnie prowadzonych działalnościach gospodarczych. Nie przewiduje też innego ujęcia amortyzacji, wobec czego żadne ustalenia pomiędzy małżonkami w tym zakresie nie rodzą skutków prawnych. Wyjaśnił, że ustawa podatkowa rozróżnia źródła przychodów odrębnie w odniesieniu do każdego z małżonków, a zasadą jest odrębne opodatkowanie małżonków. Analogicznie została rozwiązana kwestia kosztów uzyskania przychodu. Nie istnieje zatem podstawa do przyporządkowania przychodów czy też kosztów jednego z małżonków, drugiemu z nich. Wyjątek od tej zasady, wynikający z art 8 ust. 3 P.d.o.f. dotyczy jedynie źródła przychodu, jakim jest najem, podnajem, dzierżawa oraz umowy o podobnym charakterze - nie dotyczy jednakże składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie składniki majątkowe objęte korektą wartości początkowej były w 2014 r. wykorzystywane w odrębnie prowadzonych działalnościach gospodarczych Skarżącego oraz jego żony, podlegają one amortyzacji wedle opisanych wyżej reguł. Bez znaczenia pozostaje fakt, że to Skarżący w swej działalności gospodarczej wykorzystywał znacznie większą powierzchnię budynku aniżeli żona.

Odnosząc się do kwestii kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnej, wykorzystywanej w odrębnie prowadzonych działalności gospodarczych organ wskazał, że konieczność odrębnego rozliczenia kosztów przez każdego z małżonków wynika z faktu prowadzenia odrębnych działalności gospodarczych. Każdy z małżonków, prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego i musi rozliczyć się odrębnie. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość uznania, że wspólność majątkowa istniejąca pomiędzy małżonkami na podstawie odrębnych przepisów, rzutuje na zakres praw i obowiązków podatników podatku dochodowego, jeśli nie wynika to z samej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 P.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów na przyszłość. Podstawowym warunkiem, jaki zachowany być musi dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu pozostaje związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy przychodem a wydatkiem, który zabezpiecza to źródło przychodu. Sam fakt, że określone składniki majątku pozostają w majątku wspólnym małżonków nie zmienia powyższej oceny, co do sposobu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie organ podkreślił, że jeśli nie ma możliwości precyzyjnego ustalenia kosztów ponoszonych na eksploatację i utrzymanie budynku, jakie ponosi każdy z małżonków można przyjąć różne sposoby rozliczenia tych kosztów – wg klucza powierzchni zajmowanej przez poszczególnych użytkowników, bądź wg klucza wartości tj. proporcjonalnie do wartości używanych składników, pod warunkiem, że przyjęty sposób rozliczenia zapewni odzwierciedlenie związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy zaliczonym w koszty wydatkiem, a zabezpieczonym przez ten wydatek źródłem przychodu.

W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że Skarżący zaliczył w koszty opłaty związane z eksploatacją budynku w kwocie 4 945,17 zł. –czyli całość kosztów eksploatacji nieruchomości, pozostałych po rozliczeniu z osobami trzecimi ( najemcami innych lokali). Organ zakwestionował to rozliczenie podkreślając, że na piętrze budynku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane wspólnie przez małżonków, a skoro nie wskazano zakresu, w jakim każdy z małżonków używa przedmiotowych pomieszczeń, zasadnym jest przyjęcie, że zarówno firma Skarżącego, jak i firma jego żony korzystają z pomieszczeń wspólnych w częściach równych. Tym samym organ ustalił, że Skarżący na potrzeby prowadzonej działalności korzystał z 18,67 m² "powierzchni indywidualnej" oraz 21,22 m2 powierzchni wspólnej, co daje łącznie 41,16 % powierzchni piętra, co z kolei uprawnia Skarżącego do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu 41,6 % wydatków na eksploatację wykorzystywanej wspólnie z żoną nieruchomości.

Organ podkreślił, że rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych odbywa się na zasadach określonych w ustawach podatkowych wobec czego, mimo że dochody z działalności gospodarczej obojga małżonków wchodzą, co do zasady do ich majątku wspólnego, to na gruncie prawa podatkowego nie uprawnia to do dowolnego przenoszenia tych kosztów pomiędzy prowadzonymi przez małżonków działalnościami gospodarczymi. W przypadku opodatkowania działalności gospodarczej podatkiem liniowym ma to szczególne znaczenie, gdyż wspomniany sposób opodatkowania wyklucza wspólne rozliczenie małżonków.

Kwestionując zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu ceny zakupu stołu i krzeseł w całości, organ podkreślił że meble te stanowiły wyposażenie sali konferencyjnej budynku handlowo – usługowego, wykorzystywanej wspólnie przez firmy obu małżonków. Skoro Skarżący nie wskazał, w jakiej części ze sprzętu tego korzystała jego firma, rozliczenie tego kosztu zgodnie z zasadami ogólnymi następuje częściach równych. Analogicznie, za prawidłowe uznano odliczenie przez Skarżącego jedynie 50 % podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup wymienionych towarów.

Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego tj. lokalu mieszkalnego w K. wprowadzonego do ewidencji środków trwałych przez Skarżącego w wartości początkowej 466 000 zł, organ podkreślił że wartością początkową środka trwałego nabytego odpłatnie jest cena jego nabycia powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka do używania. Skoro zatem cena nabycia wg aktu notarialnego wyniosła 370 000 zł., a w związku z zakupem poniesione zostały wydatki na kwotę 20 264,21 zł - to wartość początkowa tego środka winna wynieść 390 264, 21 zł. Organ nie zakwestionował przy tym stanowiska Skarżącego, co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego wydatków na jego modernizację i przystosowanie do użytkowania. Podkreślił jednak, że w analizowanej sprawie nie przedstawiono dowodów potwierdzających zakres przeprowadzonych prac. Wobec zatem braku jakichkolwiek dowodów nie sposób stwierdzić, że wydatek na modernizację lokalu został rzeczywiście poniesiony oraz w jakiej wysokości. Uniemożliwia to zatem uwzględnienie tego wydatku w wartości początkowej środka trwałego.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenie osób niebędących pracownikami firmy Skarżącego, organ podkreślił, że wydatki na owe szkolenia mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu firm zarządzanych przez syndyka, nie zaś za koszty ponoszone przez samego syndyka w celu osiągnięcia przychodów przez jego firmę.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 34 906 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu tj. zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op., a także naruszenie przepisów art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 11 P.d.o.f. Podniósł także zarzut naruszenia art 145 § 2 Op. poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu korespondencji.

Uzasadniając skargę podniósł, że organy podatkowe zinterpretowały przepisy prawa materialnego wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Podkreślił, że rozliczenie kosztów działalności gospodarczej pomiędzy małżonkami, w częściach innych aniżeli po połowie, wynikało ze zgodnych ustaleń małżonków, mających odzwierciedlenie w umowie użyczenia, która stanowi potwierdzenia woli małżonków, co do sposobu rozliczenia nieruchomości. Skarżący podkreślił, że jego żona nie ujmowała spornych kosztów w rachunku podatkowym. Zaznaczył, że przepis art. 22g ust. 11 P.d.o.f. nie narzuca małżonkom sposobu rozliczania amortyzacji, a jedynie daje możliwość dwojakiego jej ujęcia. Ponieważ małżonkowie przyjęli, że wspólnym majątkiem w zakresie nieruchomości zarządzał będzie Skarżący – tj. podpisywał umowy z najemcami, rozliczał przychody z najmu oraz koszty tej działalności. W ocenie Skarżącego, proponowany przez organy podatkowe sposób rozliczenia kosztów eksploatacji budynku jest sprzeczny z zasadami logiki, gdyż wszelkie wydatki ponoszone są w ramach wspólności majątkowej, a wszelkie zyski trafiają do wspólności majątkowej. W ocenie Skarżącego nie ma zatem podstaw, aby dzielić wydatki pomiędzy małżonków.

W kwestii rozliczania kosztów szkoleń dla osób współpracujących z kancelarią w zakresie upadłości przedsiębiorstwa Skarżący podkreślił, że szkolenia te miały na celu podwyższenie jakości świadczonych usług, których Skarżący nie wykonuje sam, a przy pomocy osób współpracujących, ale niezatrudnionych u niego. Podkreślił, że w przedsiębiorstwach upadłych muszą być osoby z odpowiednią wiedzą, aby mogły skutecznie współpracować z syndykiem. Dlatego poniesienie kosztów szkoleń leżało w interesie Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

W tak zakreślonych granicach kontroli, wniesiona skarga okazała się bezskuteczna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

Sąd po rozpoznaniu sprawy doszedł do przekonania, że organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko we wszystkich spornych kwestiach dotyczących prawa Skarżącego do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu poszczególnych wydatków, związanych z faktem wykorzystania w działalności gospodarczej, koniecznością utrzymania oraz wyposażenia nieruchomości wspólnej Skarżącego i jego małżonki.

Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w treści skargi, prawa i obowiązki podatników, będących małżonkami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze przy wykorzystaniu nieruchomości należącej do majątku wspólnego - regulowane są w pierwszej kolejności przepisami ustaw podatkowych, a dopiero w dalszej przepisami odrębnymi regulującymi zasady zarządu majątkiem wspólnym małżonków. Sam fakt, że małżonkowie prowadzący działalność gospodarczą osiągają dochody do majątku wspólnego i ponoszą wydatki ze wspólnego majątku nie stanowi - jak chciałby tego Skarżący - o możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy firmami obu małżonków. W dalszym ciągu obowiązują bowiem ogólne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie wydatków faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia źródła przychodów na przyszłość. Konstatacja ta ma szczególne znaczenie w przypadku opodatkowania działalności gospodarczej tzw. podatkiem linowym, który wyklucza możliwość łącznego opodatkowania małżonków.

Tym samym Sąd podziela zaprezentowane w treści zaskarżonej decyzji argumenty organów podatkowych, co do konieczności przyporządkowania poszczególnych wydatków do poszczególnych źródeł przychodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący ma prawo rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu jedynie taką część odpisów amortyzacyjnych od wartości wykorzystywanego wspólnie z firmą żony środka trwałego, która odpowiada jego udziałowi we własności tego środka trwałego. Sposób prowadzenia wykazu środków trwałych uregulowany jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Stosownie do treści § 4 tego rozporządzenia zapisów dotyczących środków trwałych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Z zapisu art. 22 g ust. 11 P.d.o.f., wynika, że gdy składniki majątku stanowią współwłasność podatnika, wartość początkową takich składników ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem wskazano, że w sytuacji gdy składniki majątkowe są używane przez oboje małżonków w prowadzonej przez nich odrębnie indywidualnych działalnościach gospodarczych, każde z małżonków ma obowiązek, w miesiącu przyjęcia do używania tego składnika, wykazać ten składnik majątku w prowadzonej przez siebie ewidencji lub wykazie środków trwałych. Jeżeli dany składnik majątkowy spełnia wszystkie warunki określone w przywołanym art. 22a ust. 1 P.d.o.f., to powinien być uznawany za środek trwały, niezależnie od tego czy podatnik wykorzystując go faktycznie do prowadzonej działalności, zamierza go traktować jako majątek swojej firmy. Przedmiotowego stanu rzeczy nie zmienia fakt wyłącznego wykorzystywania środka trwałego dla potrzeb jednego ze współwłaścicieli (męża), czy też umowa pomiędzy współwłaścicielami co do zaliczenia objętego współwłasnością składnika majątkowego do składników majątku firmy jej małżonka. Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdza przepis art. 22g ust. 11 ustawy, zgodnie z którym, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. W takim przypadku (tj. gdy środek trwały jest przedmiotem współwłasności małżeńskiej) wartością początkową będzie pełna wartość (cena nabycia albo koszt wytworzenia) danego środka trwałego (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. Difin, Warszawa 2005, s. 709). Analiza materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, iż sporny lokal spełniał wszelkie warunki wymienione w art. 22a ust. 1 P.d.o.f., nakazujące zaliczyć ten składnik do środków trwałych, a w konsekwencji ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak tego wymaga art. 22n P.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej środka trwałego, należy podkreślić że w przedmiotowej sprawie problem ten dotyczy, nie tyle zasad ustalania przedmiotowej wartości, co poziomu staranności jakiego dopełnić powinien Skarżący dla wykazania, że poniósł wydatki na ulepszenie nabytego środka. Skoro Skarżący wraz z małżonką nabyli lokal z zamiarem jego gospodarczego wykorzystania oraz ponieśli wydatki na jego przystosowanie do prowadzonej działalności- winni zatem udokumentować, w sposób przewidziany w przepisach podatkowych, ponoszone wydatki na ulepszenie tej rzeczy. Sama wycena nieruchomości, w sytuacji gdy podatnik winien był udokumentować poniesione wydatki – nie jest wystarczająca dla uwzględnienia podwyższenia wartości środka trwałego, tym bardziej że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, jak ustaliły organy podatkowe, pomiędzy nabyciem lokalu a przekazaniem go do gospodarczego wykorzystania minął niezwykle krótki czas, co w ocenie Sądu uniemożliwia skorzystanie z wyjątku przewidzianego w art. 22g ust 8 P.d.o.f. Z logicznego bowiem punktu widzenia zupełnie inna jest sytuacja podatnika, który po latach modernizowania posiadanej nieruchomości tzw. systemem gospodarczym nie jest w stanie wykazać jej faktycznej wartości i odwołuje się do sposobu ustalenia wartości środka trwałego przewidzianego w art. 22g ust 8 P.d.o.f., a zupełnie inna sytuacja podatnika, który dokonując tej modernizacji w niezwykle krótkim okresie odwołuje się do tego sposobu, aby uniknąć wykazywania ponoszonych wydatków.

W ocenie Sądu zatem, organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo Skarżącego do zastosowania metody ustalenia wartości środka trwałego przewidzianego opisanej w art. 22g ust 8 P.d.o.f. Skoro bowiem rzekoma modernizacja środka trwałego – opisana jako bardzo szeroko zakrojone prace budowlane - dokonana została pomiędzy datą nabycia – 26 września 2014r. a datą wynajęcia lokalu – 1 października 2014r., Skarżący mógł ustalić zarówno cenę nabycia lokalu, jak i wzrost wartości lokalu na skutek jego modernizacji. Omawiany przepis nie znajduje zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na utrzymanie i eksploatację lokalu, podkreślić należy ogólne zasady zaliczania wszelkich wydatków do kosztów uzyskania przychodu tj. faktyczne poniesienie wydatku, pozostającego w związku przyczynowo- skutkowym z przychodem bądź faktem utrzymania czy też zabezpieczenia źródła przychodu na przyszłość. Wychodząc z opisanych zasad ogólnych organy podatkowe słusznie uznały, że część wydatków eksploatacyjnych związanych z wykorzystywaną przez Skarżącego nieruchomością wspólną musi pozostawać w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganym przez niego przychodem, a zatem konieczne jest sięgnięcie do obiektywnego kryterium wskazującego na taki związek, czyli np. kryterium powierzchni wykorzystywanej przez firmę Skarżącego. W ten sposób Skarżącemu przysługuje prawo do rozliczenia w kosztach jedynie takiego procentu poniesionych wydatków eksploatacyjnych, który odpowiada procentowi udziału Skrzącego w wykorzystywanym majątku wspólnym.

Analogiczne argumenty słusznie przyjęto dla rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki eksploatacyjne (tak też w wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 248/19).

W odniesieniu do wydatków na wyposażenie sali konferencyjnej, organy prawidłowo uznały, że Skarżący może odliczyć jedynie 50% tych wydatków, gdyż pomieszczenie, do którego zakupiono to wyposażenie było użytkowane wspólnie przez małżonków, a Skarżący nie sprecyzował stopnia jego wykorzystania we własnej działalności gospodarczej. Przyjęcie w tej sytuacji zatem, że małżonkowie korzystają z majątku wspólnego w częściach równych było prawidłowe. Konieczność odrębnego rozliczania podatku dochodowego przez obydwoje małżonków wynika z faktu, że prowadzą oni odrębne działalności gospodarcze, a zatem są odrębnymi podatnikami. Pomiędzy Skarżącym, a jego żoną istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. W konsekwencji prowadzą oni swoje działalności gospodarcze w oparciu o składniki majątku wspólnego. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza jednak możliwość uznania, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23.10.2015r., III SA/Gl 785/15). Ponadto sposób opodatkowania działalności Skarżącego tzw. podatkiem liniowym - wyłącza opodatkowanie wspólne małżonków, możliwe co do zasady na gruncie podatku dochodowego od sposób fizycznych, wobec czego Skarżący i jego małżonka mają obowiązek odrębnego rozliczenia zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, w sposób oparty na kryteriach obiektywnych tj. przy zachowaniu związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a zabezpieczonym przez niego przychodem. Skarżący może więc dokonać odliczenia wydatku jedynie w takiej wysokości, która pozostaje w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Fakt pozostawania nieruchomości we wspólności małżeńskiej nie zmienia powyższej oceny, co do sposobu dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym- ewentualne umowy małżeńskie w tym zakresie pozostają bezskuteczne.

W niniejszej sprawie nie był kwestionowany związek poniesionych wydatków na utrzymanie i wyposażenie nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącego, sporny natomiast był zakres tego odliczenia. Skarżący w toku postępowania sam jednak określił, jaką powierzchnię nieruchomości wykorzystuje wyłącznie jego żona na potrzeby własnej działalności oraz jakie pomieszczenia wykorzystują wspólnie. W oparciu o powyższe dane organ zasadnie ustalił procentowy udział powierzchni związanej z działalnością gospodarczą Skarżącego oraz jego małżonki. Dopiero zastosowanie takiego współczynnika procentowego spowodowało, że został zachowany związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a zabezpieczanym przez niego przychodem.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu zasadność odmowy ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup szkoleń dla kontrahentów Skarżącego, tj. osób współpracujących z nim w zakresie prawa upadłościowego. Z ustaleń faktycznych bezsprzecznie wynikało, że osoby te nie były zatrudnione przez Skarżącego, lecz były zatrudnione bądź współpracowały z firmami, w których wykonywał on funkcję syndyka. Wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane wydatki na szkolenia stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu. Wątpliwy jest bowiem ich związek z przychodami uzyskiwanym przez Skarżącego.

W ocenie Sądu zakwestionowane wydatki na szkolenia nie tylko nie mają bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą Skarżącego, lecz nie mieszczą się również w tzw. kosztach ogólnych. Skarżący nie zatrudnia bowiem bezpośrednio osób w ramach własnej działalności gospodarczej w zakresie sprawowania funkcji syndyka. Wydatki na szkolenia były więc związane z działalnością podmiotów upadłych, a nie z działalnością Skarżącego. Osoby szkolone wykonywały bowiem czynności na rzecz podmiotów upadłych, a nie bezpośrednio na rzecz Skarżącego.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie powyższych nieprawidłowości. Przeprowadzonemu postępowaniu nie można również zarzucić takiego naruszenia przepisów postepowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie wchodząc bowiem szczegółowo w kwestie prawidłowości doręczeń, podkreślić należy że podnoszone w treści skargi nieprawidłowości w tym zakresie, nie uniemożliwiły Skarżącemu efektywnej obrony swoich praw.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.