Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2214/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 2a, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2135/19 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 27 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 27 września 2019 r. nr [...] 3. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz R. P. kwotę 17 264 (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA") wyrokiem z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2135/19, oddalił skargę R. P. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" lub "organ podatkowy") z 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (w skrócie "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 697.604 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej zwana "O.p."), a także art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przychody skarżącego osiągane z tytułu wynajmu nieruchomości należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oświadczenie skarżącego o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania najmu nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie organ podatkowy zaakceptował wysokość wykazanych przez skarżącego przychodów w jego zeznaniu podatkowym (PIT-28) o wysokości należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Kwestionując prawo podatnika do rozliczenia przychodu z najmu nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako "u.z.p.d.o.f."), organ stwierdził, że charakter działań podatnika wyczerpywał przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący osiągał przychody z najmu i dzierżawy zarówno lokali mieszkalnych, jak i budynków bądź też budowli lub utwardzonych placów, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Działania podatnika nie ograniczały się do zawarcia kilkudziesięciu umów i poboru czynszu. Wykonywał on szereg dodatkowych działań związanych z posiadanymi nieruchomościami, w tym czynności windykacyjne. Ustalone okoliczności świadczyły zdaniem organu o tym,

że działalność podatnika miała charakter "działalności zorganizowanej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze na decyzję organu podatkowego, wnosząc o jej uchylenie, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji uznanie, że sytuacja skarżącego nie uzasadnia zaliczenia osiąganych przez niego przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowania ich zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 O.p. polegające na niewskazaniu

w uzasadnieniu decyzji, w oparciu o jakie ustawowe kryteria i jakie przepisy u.p.d.o.f., odróżnić należy najem stanowiący działalność gospodarczą, wykonywany zarobkowo, w sposób ciągły oraz zorganizowany, od najmu nie stanowiącego działalności gospodarczej, który ze swojej istoty także jest wykonywany zarobkowo, w sposób ciągły i zorganizowany, na czym polegają różnice między rodzajowo takimi samymi cechami najmów "prywatnych" i stanowiących działalność gospodarczą, i w konsekwencji - nie wyjaśnieniu, w oparciu o jakie ustawowe kryteria i przepisy najmy winny być zakwalifikowane jako działalność gospodarcza, zaś przychodów podatnika osiągniętych z najmu nie można zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. lecz muszą być one kwalifikowane do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomimo tego, że zaliczenie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ma ustawowe pierwszeństwo przed zaliczeniem do źródła, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f,, a osiągane przez podatnika przychody odpowiadają wprost hipotezie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy;

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu najmu;

4) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na jego nie zastosowaniu, pomimo

że przychody osiągane przez podatnika wprost wynikają ze źródła wskazanego w tym przepisie, nie stanowiąc przychodów z działalności gospodarczej;

5) art. 2 i art. 10 Konstytucji poprzez arbitralne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy, że przychody z najmu należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ, że brak jest w u.p.d.o.f. normy, która wprost kwalifikowałaby przychody z najmu do innego źródła przychodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do tego, że przychody skarżącego z najmu nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń wskazywanych w skardze. Odwołując się do treści art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. wyjaśnił, że prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. Załącznik nr 2 do ww. ustawy zawiera (poz. 28) wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKWiU 68.20.1), z zastrzeżeniem,

że nie dotyczy to przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6

ust. 1a. Wobec tego przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane

w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 4 ust. 1

pkt 12 u.z.p.d.o.f. w zakresie definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej" odsyła przy tym do przepisów u.p.d.o.f. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 u.p.d.o.f. Norma art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. winna być interpretowana w powiązaniu z normą art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który wprowadza legalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku objęcia najmem składników majątku podatnika związanych z prowadzeniem zarejestrowanej działalności gospodarczej, przychody

z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli najem dotyczy takich składników, przychody z najmu będą przypisane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Wątpliwości budzi natomiast sytuacja, w której podatnik nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej, a uzyskuje istotne dochody z najmu swoich składników majątkowych, które nie zostały zaliczone do majątku prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

WSA zaznaczył, że skoro w przepisach obowiązującego prawa brak było unormowań szczególnych w stosunku do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wprowadzających definicje umożliwiające kwalifikację najmu realizowanego w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym oraz najmu stanowiącego działalność gospodarczą podatnika, to rozróżnienie obu tych pojęć winno być dokonane na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez kwalifikację prowadzonej działalności z punktu widzenia poszczególnych cech właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, ocenianych zarówno pojedynczo, jak i w ich całokształcie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu, że skala czynności skarżącego dotyczących umów najmu uzasadnia zakwalifikowanie ich do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność podatnika cechowała się bowiem zarobkowym charakterem, wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, jak też prowadzona była we własnym imieniu

i na własny rachunek. Wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie, zaś skala

i zaawansowanie podejmowanych działań nie pozwoliły uznać aktywności podatnika

za zwykły zarząd majątkiem osoby fizycznej. W normalnych okolicznościach działalność tego typu, jak wynikającą z ustalonego stanu faktycznego, prowadzą wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. Wystąpienie poszczególnych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie było w sprawie sporne, a ich realizację po części potwierdził sam skarżący. Jego argumentacja skupiała się na wykazaniu, że zarobkowość, ciągłość i sposób zorganizowania są charakterystyczne również dla "najmu prywatnego", cechy te nie przesądzają zatem o prowadzeniu działalności gospodarczej, a organ nie uwypuklił granicy, po przekroczeniu której dana działalność przestaje być zwykłym zarządzaniem majątkiem.

Zdaniem WSA brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a także zarzutów procesowych. W sprawie nie doszło bowiem do zarzucanego naruszenia zasad dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Organ podatkowy podjął działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie musiał nadto określać granicy, której przekroczenie kwalifikuje stan faktyczny do jednego z konkurencyjnych źródeł przychodu, gdyż każdy stan faktyczny wymaga indywidualnej oceny w zakresie zaistnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, organ odwoławczy nie dopuścił się również naruszenia art. 2a O.p.

3.1. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika (adwokata) wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku stawiając zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 6 ust. 1a w zw. z art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. wskutek arbitralnego, nieprawidłowego i niezgodnego z faktami zakwalifikowania przychodów osiągniętych przez podatnika z najmu jako przychodów z działalności gospodarczej, których opodatkowanie ryczałtem nie jest dopuszczalne - i w ten sposób naruszenie przepisów art. 2 oraz art. 10 Konstytucji RP;

2) przepisów postępowania, w szczególności art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art.106 § 5 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, nieopartym na faktach

i na dowodach albo wbrew faktom i dowodom zgromadzonym w sprawie, iż wynajem prowadzony przez podatnika posiadał cechy, w szczególności w zakresie zarobkowości, ciągłości i zorganizowania - charakteryzujące działalność gospodarczą,

a nie występujące w przypadku najmu stanowiącego zwykły zarząd własnym majątkiem podatnika.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych

do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. W piśmie procesowym z 19 października 2021 r. pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także

o zasądzenie od skarżącego na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić jako zawierającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec zgodnie z art. 188 p.p.s.a., choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

4.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Co do zasady

w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd

w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, bądź nie naruszono innych przepisów proceduralnych, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Podkreślenia wymaga także, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie

i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

4.2. Istota sporu dotyczy w postępowaniu kasacyjnym tego, czy skarżący uzyskał przychody z tytułu wynajmu nieruchomości, czy też z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że całkowicie bezzasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa procesowego bowiem w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis ten dotyczy zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu przed sądami powszechnymi

i może być stosowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym tylko w sytuacjach wyjątkowych, przewidzianych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Możliwość zastosowania przepisów Kodeksu postępowania cywilnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym wynika

z art. 106 § 5 p.p.s.a. i dotyczy sytuacji, gdy sąd administracyjny postanowił przeprowadzić z urzędu lub na wniosek postępowanie uzupełniające z dokumentów,

o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika zaś, że sąd pierwszej instancji nie prowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów. W rozpoznawanej sprawie nie znajdował zatem zastosowania zarówno art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, jak i art. 106 § 5 p.p.s.a. Dodać należy, że zarzut procesowy skargi kasacyjnej nie został w żaden sposób uzasadniony. Skoro zarzut procesowy skargi kasacyjnej został uznany za bezzasadny, to znaczy, że stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, jest miarodajny także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.3. Zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej również został przez jej autora wadliwie sformułowany bowiem nie wskazał on wprost, czy ów zarzut polega na błędnej wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego, czy też na ich niewłaściwym zastosowaniu. Jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota zarzutów materialnoprawnych dotyczy naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię. Ten zarzut należało zaś uznać za usprawiedliwiony w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/4/52).

Jak już wskazano sporny w rozpatrywanej sprawie problem dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów przez niego uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego, zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych, jak i opłacanego w formie zryczałtowanej od przychodów osiąganych z najmu. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Sygnalizowane w dotychczasowej judykaturze problemy dotyczące stosowania tych przepisów brały się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi nieprofesjonalny zarząd własnym majątkiem podatnika, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to zatem

w pierwszej kolejności zagadnienie dotyczące prawidłowej wykładni prawa materialnego poruszone obszernie w uzasadnienia skargi kasacyjnej. Połączenie zatem wywodów poczynionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ze wskazanymi w jej petitum naruszeniami przepisów art. 6 ust. 1a w zw. z art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Z tym zastrzeżeniem, że pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zarzut naruszenia art. 6 ust. 1a w zw. z art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. ma zaś charakter wtórny. Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej kwalifikacji przychodów z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) lub do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najem) bezpośrednio rzutuje bowiem na możliwość zastosowania przez skarżącego (lub brak możliwości zastosowania) przepisów u.z.p.d.o.f.

5.1. Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, należy mieć na względzie, że nie chodzi w niej

o dokonanie wykładni każdego z ww. przepisów prawa materialnego z osobna, lecz

w ich wzajemnym powiązaniu. Istotę sporu w tej sprawie, która dotyczy uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z tytułu najmu nieruchomości, stanowi konkurencja dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnoszący się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Nie budzi przy tym wątpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1/15). To zaś oznacza

w niniejszej sprawie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego w okolicznościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów.

Należy przy tym dodać, że konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. Czyli tak, jak przyjął organ podatkowy, a także sąd pierwszej instancji, który uznał za trafne stanowisko organu podatkowego.

Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f., czyli tak jak uczynił skarżący.

5.2. Zarysowany wyżej dylemat prawny, wokół którego ogniskował się spór

w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21. W uchwale tej sformułowana została teza, zgodnie

z którą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów

o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego

z wykonywaniem działalności gospodarczej. Formułując taką tezę Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zakwalifikowanie przychodów do źródła – najem. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie wynajmowanych składników majątku do kategorii związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, osiąga przychody z najmu w ramach źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale (II FPS 1/21). Nie jest przy tym konieczne powtarzanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku wszystkich motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o przytoczonej wyżej treści. Mając na uwadze i akceptując kierunek wykładni prawa materialnego wskazany w tej uchwale, do ustalenia pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wynajmował nieruchomości w realiach rozpoznawanej sprawy podejmując działania, które wskazywałyby na to, że te składniki mienia zostały przez niego wprowadzone

do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Niewątpliwym symptomem tego byłoby np. wprowadzenie przedmiotów najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem umożliwiałoby to wówczas skarżącemu zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Możliwe jest również przyjęcie, że przychody z najmu osiągane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ale na podstawie zaistniałych okoliczności faktycznych świadczących obiektywnie rzecz biorąc o tym, że podatnik w rzeczywistości osiągał przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynajmując przedmioty wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie wskazał jednak okoliczności faktycznych świadczących o tym, że w realiach rozpoznawanej sprawy przychody skarżącego z najmu należało zaliczyć do źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przeciwnie, skarżący podkreślał, że miał wolę osiągania przychodów tylko z najmu, a nie w ramach działalności gospodarczej. Był nadto przeświadczony o tym, że osiąga przychody z najmu nieruchomości

w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Rozliczał zatem owe przychody w formie ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f.

Mając zatem na uwadze wynikający z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy we wzajemnym ich powiązaniu, umożliwiający nakreślenie – opartej na jednoznacznych przesłankach – linii rozgraniczającej poszczególne źródła przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu, stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie wykazał naruszenia przez skarżącego przepisów dotyczących opodatkowania przychodów pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej. Z argumentacji skarżącego wynika wprost, że korzystał on z przysługującego prawa do opodatkowania uzyskiwanych przez niego przychodów z najmu nieruchomości na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f., jako przychodów uzyskanych przez niego ze źródła, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Czyni to zasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., II FSK 2402/19).

6.1. W podsumowaniu należy wskazać, posiłkując się argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu omawianej uchwały (II FPS 1/21), że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent

za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto

w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55).

Jak z kolei wyjaśniono w wyroku NSA z 20 października 2020 r. w sprawie II FSK 1647/18, "Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu

i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej

w najem. Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego,

a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego.". Ponadto "konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak

i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń

w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu.".

6.2. Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2

pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ

do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga,

aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane

z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych

i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in.

z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów

z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. Trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).

6.3. Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy najczęściej relacji miedzy stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo u.z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f.

i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty

100.000 zł; od nadwyżki ponad tą kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali (nieruchomości). Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tą zbiorczo potraktowano, jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą oraz oddać np. w najem.

W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego

w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć

do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca

na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej

i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego

z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej

na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

7.1. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z uwagi istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia

na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

7.2. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawione wyżej rozważania oraz wydać stosowne rozstrzygnięcie odpowiadające dyrektywie systemowej wykładni przepisów, która zakłada, że normy prawne stanowią składnik spójnego sytemu prawnego. Czyli obowiązany będzie przyjąć, że zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik – z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku

do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" – obowiązany będzie zaliczyć przychody z najmu do przychodów z działalności gospodarczej.

7.3. Orzeczenie w przedmiocie częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z przepisami § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Miarkowano wysokość kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a także mając na względzie obniżony nakład pracy pełnomocnika skarżącego w sytuacji wniesienia skarg kasacyjnych w czterech zasadniczo tożsamych sprawach pomiędzy tymi samymi stronami rozpoznanych tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

SWSA (del.) Artur Kot SNSA Jan Grzęda SNSA Maciej Jaśniewicz