Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 153/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 14h w zw. z art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku K. T. (dalej: Podatnik, Skarżący) z dnia 8 lipca 2021r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz.1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Stan sprawy:

Skarżący w dniu 8 lipca 2021r. złożył wniosek do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Skarżący wyraził przekonanie, że podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1128 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., a tym samym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, iż podejmowana przez niego działalność spełnia wymogi działalności badawczo - rozwojowej, gdyż posiada cechy takie jak: nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia. We wniosku szczegółowo opisano czynności podejmowane przez Skarżącego poprzez pryzmat powyższych cech. Precyzyjnie wskazano czym zajmuje się Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczącej wytwarzania programów komputerowych (oprogramowanie). Podatnik wskazał, iż jego twórczość odnosi się do przejawów jego działalności – autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021r poz. 1062), dalej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał poniższe pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Podatnika działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.,

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programów komputerowych przez Skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym czy Skarżący osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30 ca u.p.d.o.f.,

3. Czy wydatki ponoszone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt leasingu i użytkowania pojazdów, b) koszt usługi księgowej i doradczej, c) koszt usług telekomunikacyjnych, d) koszt składek na ubezpieczenie społeczne, e) koszt zakupu sprzętu elektronicznego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Skarżącego do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, iż prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżący wyraził przekonanie, iż wypełnione zostały wszystkie przesłanki kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W zakresie pytania nr 3 Skarżący uznał, iż wymienione przez niego wydatki w zakresie w jakim przeznaczone są na wytworzenie danego oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Odnośnie pytania nr 4 Skarżący uznał, iż spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowaniu 5% stawki podatku dochodowego.

Z uwagi na to, iż wniosek, w przekonaniu organu, nie spełniał wymogów formalnych, Skarżący został na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwany do uzupełnienia wniosku.

W wezwaniu organu zawarto szereg pytań, Podatnik został wezwany w szczególności do jednoznacznego wskazania czy prowadzona przez niego działalność to badania naukowe czy prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 574 ze zm., dalej: p.s.w.n.). Organ poinformowała Podatnika, że należy udzielić jednoznacznej odpowiedzi, nie zawierającej własnej oceny prowadzonej działalności czy też subiektywnej opinii. Wyjaśniono, że odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy, natomiast własną opinię Podatnik przedstawia dopiero we własnym stanowisku w sprawie zadanego pytania. Organ wezwał Skarżącego do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania. Według organu, kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych leży po stronie Skarżącego, gdyż pojęcia te poprzez odesłanie zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Organ wezwał do ponownego sformułowania własnego stanowiska w zakresie przesformułowanego pytania nr 1 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową odpowiedź na to pytanie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Podatnik ocenił, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. Skarżący uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia definicję prac rozwojowych z art. 4 p.s.w.n., o czym świadczy opis wykonywanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Zaznaczył, iż w takim samym stanie prawnym organ interpretacyjny wydał wiele interpretacji indywidualnych (Skarżący wymienił sygnatury interpretacji indywidualnych). W konsekwencji w opinii Podatnika, organ nie może przerzucać na wnioskodawcę ciężaru odpowiedzi na pytania zadane we wniosku. W przekonaniu Skarżącego, pogląd, że analiza czy prowadzone przez niego prace są badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 p.s.w.n. nie leży w gestii wnioskodawcy, prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Bd 31/21; WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 18 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Rz 67/21; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021r. sygn. akt 178/21). Podatnik wyjaśnił ponadto, iż osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W odniesieniu do żądania organu, co do przeformułowania zapytania nr 1, to Skarżący stwierdził, iż zdaje sobie sprawę, że u.p.d.o.f. odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych Podatnik stwierdził, iż ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jego rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności. Podatnik przeformułował pytanie nr 1 w ten sposób, że zapytał organ czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. Wyrażając na żądanie organu stanowisko w sprawie pytania nr 1, Skarżący stwierdził, iż jego zdaniem prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W dniu [...] wydał postanowienie, w którym pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Podatnika z dnia 8 lipca 2021r. uzupełniony pismem z dnia 14 września 2021r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił, iż na podstawie udzielonych przez Podatnika odpowiedzi, stanowiących uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nadal nie ma możliwości potwierdzenia czy podejmowana przez Skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jak zaznaczył organ, forma udzielonych przez Podatnika odpowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, przedstawia jedynie opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje konkretnych faktów. Podano, iż Skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie czy prowadzi prace rozwojowe, poddając te informacje w wątpliwość, a jego wypowiedzi mają charakter oceny, a nie jasnej i pewnej odpowiedzi na pytanie organu. Tymczasem, w przekonaniu organu, powyższe zagadnienie stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji potwierdzenia możliwości skorzystania przez Podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ stanął na stanowisku, iż brak jednoznacznego uzupełnienia zapytania poprzez stwierdzenie, iż Podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi an zapytanie Skarżącego. Organ nie ma wiedzy czy Podatnik w istocie prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w związku z czym organ nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W konsekwencji organ przyjął, iż Podatnik nie usunął braków wniosku w postaci wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a ponadto nie przedstawił własnego stanowiska w sposób jednoznaczny do ostatecznie zadanego pytania nr 1, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

W rezultacie organ przyjął, iż wniosek Podatnika nadal nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1-2 O.p.

Na powyższe postanowienie Podatnika złożył zażalenie, w którym stwierdził, iż organ naruszył:

1. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas, gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana,

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwoli organowi podatkowemu na wydanie interpretacji indywidualnej,

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, czyli zasady legalizmu i praworządności oraz zasad postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej,

4. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Podatnik wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

W zażaleniu podkreślono, iż samokwalifikacja działalności badawczo-rozwojowej nie zostanie dokonana przez Skarżącego, gdyż wyroki sądów w przeważającej części potwierdzają, że organ jest uprawniony do oceny charakteru prowadzonej działalności przez podatników. Podatnik zamieścił przykładowe sygnatury pozytywnych interpretacji indywidualnych w sprawie ulgi IP Box, gdzie organ nie sprzeciwił się wskazywaniu, że wnioskodawca w swej opinii prowadzi prace rozwojowe. Dlatego też, w sytuacji kiedy Podatnik jest w podobnej sytuacji, co wielu innych wnioskodawców, można stwierdzić, zdaniem Skarżącego, że organ traktuje podatników wybiórczo i nierówno.

Końcowo Skarżący stwierdził, że zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Postanowieniem z dnia [...] organ utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] o pozostawieniu bez rozparzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ podał, że w odpowiedzi na zapytanie czy działalność Podatnika jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, wyraził on jedynie własny pogląd oraz subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia. W przekonaniu organu okoliczność czy działalność Podatnika jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy Skarżący może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. W postanowieniu wyjaśniono, że organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie...

W konsekwencji organ uznał, iż nie udzielono odpowiedzi na wezwanie organu, dlatego zasadnie pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Podatnika.

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do tut. Sądu, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania organu, a ostatecznie potwierdza postanowienie,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m. in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,

- art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a także o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdził, że miał prawo zadać pytanie czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo – rozwojową oraz miał prawo oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w skardze, skoro ustawodawca w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", a w art. 5a pkt 38 oraz w związanym z nim pkt 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy. Zdaniem Skarżącego rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w p.s.w.n., do których odwołuje się u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że sporne definicje są elementem systemu prawnego i powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący poparł swoje wywody orzecznictwem sądów administracyjnych, a także podał liczne sygnatury interpretacji indywidualnych wydanych przez organ w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. Według Skarżącego powyższe interpretacje wymieniał już na wcześniejszym etapie postępowania, do czego jednak organ się nie odniósł, co stanowi nie tylko o nieprawidłowym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale także o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP. Na zakończenie Skarżący stwierdził, że w przypadku niniejszej sprawy można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej, przez co odstąpienie od niej bez zmiany stanu prawnego nie powinno mieć miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.), twierdzenie wnioskodawcy o tym, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – stanowić winno element stanu faktycznego, czy też twierdzenie powyższe należy kwalifikować wyłącznie jako własne stanowisko podatnika w przedmiocie zagadnienia objętego wnioskiem strony.

Zdaniem Skarżącego powyższe twierdzenie stanowi jedynie stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś w art. 5a pkt 38 oraz pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., odwołuje się do jego rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności.

Odmiennego zdania jest organ, według którego omawiane twierdzenie Skarżącego stanowić powinno element stanu faktycznego wniosku, które nie podlega wykładni organu i jako takie warunkuje wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IT BOX. Organ wyraził przekonanie, że pojęcia: "badania naukowe" oraz "prace rozwojowe" poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako nie będące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Racje w powyższym sporze należało przyznać Skarżącemu.

Warto w tym miejscu poruszyć problematykę specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a. Działu II O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).

Przystępując następnie do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, iż dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia powołano się na okoliczność, że z treści wniosku nie wynikało, czy wykonywana przez wnioskodawcę działalności stanowi działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony pomimo wystosowania w tym względzie wezwania. Jednocześnie Skarżący wskazywał, iż nie może być mowy o tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 p.s.w.n.,

- pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powstaje zatem zagadnienie czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Ponadto, czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny wyraził w tym względzie pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów p.s.w.n., nie będących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo – rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do innej niż podatkowa ustawy. Przy czym normodawca podatkowy mógł równie dobrze powtórzyć w całości w u.p.d.o.f. treść omawianych definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego ustawodawca odwołał się do p.s.w.n., co nie zmienia faktu, iż w tym wąskim zakresie definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. Bez zastosowania, dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycja art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym sporne definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Omawiane zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21) oraz 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się analizowaną w toku niniejszego postępowania problematyką, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/d 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów p.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p, przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 2644/13, Lex nr 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie Skarżący przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez Skarżącego prace programistyczne odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie interpretował, a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Podatnika ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Zdaniem Sądu wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, gdyż – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucania ciężaru interpretacji na Skarżącego. W szczególności brak było podstaw do żądania od Skarżącego przeformułowania pytania nr 1. Wniosek już w swej pierwotnej treści zawierał informacje, które pozwalały na zrekonstruowanie prowadzonej przez Skarżącego działalności w sposób wystarczająco drobiazgowy, aby można było dokonać stosownej wykładni stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat przepisów kształtujących ulgę IP Box, a następnie ocenić zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko i ostatecznie przedstawić prawne zapatrywania organu interpretacyjnego. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku organ jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.

Poza powyższym Sąd stwierdził również, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się należycie w zaskarżonym postanowieniu do wskazywanej przez Skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielał odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powyższych przepisów. Jakkolwiek prawdą jest, że interpretacje indywidualne generalnie nie wiążą organów w innych postępowaniach, to jednak zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, biorąc pod uwagę, że wskazane przez Skarżącego akty w zasadzie tworzą spójną linię interpretacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez Skarżącego zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie – w związku z m. in. zasadą budzenia zaufania – uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk. Tymczasem organ interpretacyjny poprzestał na zdawkowym twierdzeniu, że każda sprawa przedstawiona mu do oceny przez jest sprawą jednostkową, indywidualną, a jej rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czego nie sposób uznać za działanie właściwe od strony proceduralnej.

Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły Skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (100 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).