Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1520/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, 14h, 14g, 120, 121, 165a, 169
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z/s w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku O. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 października 2018 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 21 grudnia 2018 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 10 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie:

Wnioskodawca, będący spółką z o.o., jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej kwiatów i roślin. Decyzją Wojewody M. z dnia [...] lutego 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która stała się ostateczna w dniu 20 marca 2018 r., dwie działki będące własnością Wnioskodawcy zostały podzielone, w celu wywłaszczenia ich części na rzecz Skarbu Państwa, za odszkodowaniem. Podziału dokonano w ten sposób, że z działki o numerze ewidencyjnym 11/1 wyodrębniono działkę 11/6, która pozostała własnością Wnioskodawcy oraz działki o numerach 11/4 i 11/5, które przeszły na własność Skarbu Państwa, zaś z działki o numerze ewidencyjnym 13/1 wyodrębniono działkę 13/6, która pozostała własnością Wnioskodawcy oraz działki o numerach 13/4 i 13/5, które przeszły na własność Skarbu Państwa. Wywłaszczone działki [...], [...], [...] i [...] stanowią niezabudowane nieruchomości gruntowe, oznaczone w rejestrze gruntów jako grunty orne w klasie RIVa, łąki trwałe w klasie ŁIV oraz grunty pod rowami W-LIV.

Wywłaszczone działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego na północ od ulicy P. w W., znajdują się w wydzieleniu planistycznym, oznaczonym symbolem [...] oraz, w odniesieniu do działek 13/4 i 13/5 także w wydzieleniu planistycznym oznaczonym symbolem lKu. Przy czym symbol [...], zgodnie z treścią MPZP oznacza: Tereny usług eksponowanych przestrzennie przy drodze krajowej numer [...]. Dla owych obszarów paragraf 11 ust. 4 MPZP ustanawia ograniczenie, iż aby obszar ten stał się terenem budowlanym "ustala się obowiązek przedstawiania wraz z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu koncepcji programowo - przestrzennej planowanej inwestycji". MPZP dla terenów oznaczonych symbolem [...] nie stanowi zatem samodzielnej podstawy do uznania ich za tereny budowlane, bowiem wymaga dla dokonania takiej kwalifikacji prawnej uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Warunki zabudowy dla działek 11/4,11/5,13/4 i 13/5 nie zostały natomiast nigdy wydane, zatem zgodnie z MPZP nie stanowią one terenów budowlanych.

Spółka nadmieniła, że w odniesieniu do części działek 13/4 i 13/5, jaka oznaczona jest symbolem lKu, ustanowiona została nieprzekraczalna linia zabudowy, 23 metry od linii rozgraniczającej drogi oznaczonej symbolem lKu, wobec czego na przestrzeni 23 metrów w głąb działki, zgodnie z MPZP, niemożliwe byłoby wzniesienie jakichkolwiek budowli, nawet w przypadku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na gruncie wskazanego stanu faktycznego Wnioskodawca chciałby się upewnić, czy będzie możliwe zastosowanie wobec niego zwolnienia z podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2[...]4, ze zm., dalej: u.p.t.u.), gdyż na mocy decyzji wywłaszczeniowej dokonał on dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Spółka zauważyła ponadto, że działki o numerach ewidencyjnych 11/1 oraz 13/1, Wnioskodawca nabył od osób fizycznych, nie odliczając od ceny ich zakupu podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku na pytania organu oznaczone jako a) i b): "czy położenie działek nr [...], [...], [...] i [...] w "strefie" (oznaczeniu planistycznym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) oznaczanej symbolem/oznaczeniem [...] oznacza, że są to tereny przeznaczone pod zabudowę czy też oznacza, że są to tereny, które nie są przeznaczone pod zabudowę" oraz "czy położenie działek nr 13/4 i 13/5 w "strefie" (oznaczeniu planistycznym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) oznaczanej symbolem/oznaczeniem IKu oznacza, że są to tereny przeznaczone pod zabudowę czy też oznacza, że są to tereny, które nie są przeznaczone pod zabudowę", Wnioskodawca wskazał, że udzielnie odpowiedzi na pytania z punktu a) i b), to jest - jednoznaczne wskazanie czy grunty, których dotyczy przedmiotowa interpretacja są terenami przeznaczonymi pod zabudowę, czy też nie, uczyni niniejszy wniosek o wydanie interpretacji bezprzedmiotowym, gdyż właśnie odpowiedzi na owe pytania oczekuje Wnioskodawca od organu.

Wnioskodawca wskazał, że jego pytanie dotyczy budzącego wątpliwości zagadnienia, czy grunty opisane we Wniosku, których przeznaczenie określone w MPZP zostało przez Wnioskodawcę szczegółowo przedstawione, można uznać za tereny niezabudowane inne, niż tereny budowlane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie zastosować do ich dostawy zwolnienie z podatku VAT na wskazanej powyżej podstawie. Spółka podkreśliła, że żądanie od Wnioskodawcy jednoznacznego określenia, czy wskazane grunty są przeznaczone pod zabudowę czy też nie, jest oczekiwaniem od niego odpowiedzi właśnie na zagadnienie, które budzi jego wątpliwości i w związku z którym zdecydował się złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Na pytanie organu oznaczonego pkt c) Wnioskodawca wskazał, że działki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Natomiast na pytanie organu oznaczonego pkt d) Wnioskodawca wskazał, że nabył działki od osób fizycznych na mocy aktów notarialnych z dnia 31 stycznia 20[...] r.

Na pytanie organu oznaczonego pkt e) Wnioskodawca wskazał, że osoby fizyczne, sprzedające wskazane we wniosku działki, nie były podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży, od Wnioskodawcy zaś pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego Wnioskodawca nie odliczył od ceny zakupu działek podatku VAT, gdyż przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy dostawa terenów niezabudowanych, których podstawowe przeznaczenie w MPZP ustalone jest jako "usługi o profilach i formach odpowiadających szczególnemu tj. eksponowanemu przestrzennie położeniu przy drodze krajowej numer [...] oraz dla których to terenów w MPZP ustanowiony jest wymóg uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, by można było ubiegać się o pozwolenie na budowę, a decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie została dla nich wydana, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u., jako dostawa gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, wywłaszczone decyzją Wojewody M. działki w obrębie [...] W. o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] oraz [...], które z dniem 20 marca 2018 r. przeszły na własność Skarbu Państwa, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, wynikającemu z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przeniesienie ich własności na Skarb Państwa stanowiło bowiem dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] oraz [...] w dacie ich dostawy, to jest przeniesienia własności na Skarb Państwa, stanowiły niezabudowane nieruchomości gruntowe - grunty orne, łąki trwałe oraz grunty pod rowami. Wskazanych działek nie można uznać także za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33) u.p.t.u. Należy je zatem zakwalifikować jako grunty niezabudowane, inne niż tereny budowlane. Zdaniem Spółki, wynika to z dwóch przyczyn. Po pierwsze w przepisach MPZP teren, na jakim położone są przedmiotowe działki, został oznaczony symbolem [...] (tereny usług eksponowanych przestrzennie przy drodze krajowej numer [...]), a jego podstawowe przeznaczenie określone jako: usługi o profilach i formach odpowiadających szczególnemu tj. eksponowanemu przestrzennie położeniu przy drodze krajowej i numer [...]. MPZP stanowi zatem, że podstawowym przeznaczeniem wskazanych gruntów nie jest zabudowa. Skoro zaś podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych gruntów nie jest zabudowa, nie można ich uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33) u.p.t.u.

Nadto, MPZP w paragrafie 11 ust. 4 stanowi, iż dla terenów oznaczonych symbolem [...] "ustala się obowiązek przedstawiania wraz z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu koncepcji programowo - przestrzennej planowanej inwestycji". MPZP w odniesieniu do wskazanych obszarów nie stanowi zatem w żadnym razie samodzielnej podstawy do uznania ich za tereny przeznaczone pod zabudowę. Stanowi bowiem, iż w celu uzyskania takiej kwalifikacji prawnej przedmiotowych obszarów, wymagane jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek [...], [...], [...] i [...] nie została natomiast nigdy wydana, zatem zgodnie z MPZP nie stanowią one terenów przeznaczonych pod zabudowę, nie mogą być więc uznane za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33) u.p.t.u.

Spółka nadmieniła, że w odniesieniu do części działek [...] i [...], jaka oznaczona jest w MPZP symbolem IKu, ustanowiona została nieprzekraczalna linia zabudowy, określona jako 23 metry od linii rozgraniczającej drogę oznaczoną symbolem I Ku, wobec czego na przestrzeni 23 metrów w głąb działki, niemożliwe byłoby wzniesienie jakichkolwiek budowli, nawet w przypadku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dostawa działek w drodze ich wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa, położonych w obrębie ewidencyjnym 21 - W.o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ przedmiotowe działki stanowią grunty niezabudowane, inne niż tereny budowlane, w związku z określeniem ich podstawowego przeznaczenia w MPZP jako: usługi o profilach i formach odpowiadających szczególnemu tj. eksponowanemu przestrzennie położeniu przy drodze krajowej numer [...], a wymagana przez MPZP, by zakwalifikować wskazane tereny jako budowlane, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu nie została w odniesieniu do przedmiotowych działek wydana.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. DKIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS stwierdził, że mimo odpowiedzi na wezwanie wniosek nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Pomimo precyzyjnego wezwania organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego nadal nie jest wystarczający do tego, aby organ podatkowy mógł jednoznacznie stwierdzić, czy przedmiotowe działki podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

1.6. W dniu 8 marca 2018 r., Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie, któremu zarzucił bezzasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pytaniem wniosku z dnia 15 października 2018 r. Zaskarżonemu postanowieniu Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i 3 oraz 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p.

1.7. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2019 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 22 lutego 2019 r.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS wskazał, że w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca jasno i precyzyjnie wskazał, iż jego główne wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy grunty będące przedmiotem zapytania są przeznaczone pod zabudowę czy też nie. To była kluczowa kwestia i Wnioskodawca oczekiwał rozstrzygnięcia właśnie tego zagadnienia przez organ, co również zaznaczył w odpowiedzi na wezwanie.

Zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w złożonym wniosku opis stanu faktycznego nie został przedstawiony wyczerpująco. Co prawda Strona wskazała oznaczenia planistyczne działek oraz to, co one oznaczają, jednak nie jest to tożsame ze szczegółowym i wyczerpującym opisem stanu faktycznego, o które wzywał organ. Nie mając tych istotnych informacji z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekiwał Wnioskodawca w złożonym wniosku, organ wezwał o jednoznaczne wskazanie, czy są to tereny przeznaczone pod zabudowę czy nie.

DKIS nie zgodził się ze Stroną, iż poprzez podanie oznaczeń planistycznych działek Wnioskodawca w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny w myśl art. 14b § 3 O.p. i na tej podstawie organ powinien wydać interpretację stwierdzając, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę i w dalszej konsekwencji, czy podlega zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem organu, to, że w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. zawarta jest definicja terenów budowlanych, nie oznacza, że organ dokonuje ustaleń na podstawie oznaczeń planistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje i nie odnosi się do oznaczeń, o których mowa we wniosku, a które wynikają z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jest to całkowicie inny akt prawny i organ w tej kwestii nie posiada odpowiednich kompetencji, aby dokonać odpowiednich ustaleń w tym zakresie. Dokonywanie ustaleń na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czego oczekiwał Wnioskodawca w złożonym wniosku, sprowadzałoby się ustalenia stanu faktycznego, do czego organ nie jest uprawniony. Organ wskazał, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych związanych z interpretacją zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sprowadzających się do ustalenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. w analizowanym przypadku wskazania na podstawie opisu i oznaczenia z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy dany teren jest przeznaczony pod zabudowę czy nie).

DKIS podkreślił, że nie można wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany przez organ z informacji podanych we wniosku. Organ jedynie ocenia przedstawiony przez zainteresowanego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz stan prawny. Organ nie podzielił argumentów Strony, że biorąc pod uwagę cel jakiemu ma służyć zagwarantowana ustawowo możliwość wnioskowania o interpretację, postępowanie organu należy uznać za niedopuszczalne. Zdaniem DKIS to, że podatnik ma możliwość wnioskowania o interpretacje indywidualną nie oznacza, że każdy i w każdej sprawie uprawniony jest do uzyskania rozstrzygnięcia z danego zagadnienia w przedmiotowym przypadku odnoszącego się do analizy oznaczeń planistycznych, o których mowa w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zdaniem DKIS, wobec braku istotnych informacji, których nie udzielił Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny nie był w stanie ocenić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych na podstawie oznaczeń planistycznych, o których mowa w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego i braku odpowiedzi na wszystkie zadane w wezwaniu pytania, zostało słusznie wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na mocy art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. oraz z art. 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż wydanie interpretacji wymagałoby dokonania interpretacji przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które - zdaniem organu - nie są przepisami prawa podatkowego, podczas gdy poprzez wyraźne określenie w definicji art. 2 pkt 33 u.p.t.u. konieczności odwoływania się do pojęć i określeń zawartych w MPZP dla zakwalifikowania gruntu jako budowlanego albo nie, następuje nadanie tym pojęciom charakteru normy prawa podatkowego, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, a przedmiotem interpretacji podatkowej nie jest norma MPZP, lecz norma prawa podatkowego, która zapożycza aparaturę pojęciową z innych gałęzi prawa;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 14b § 3 O.p. przez uznanie, że Skarżąca nie spełniła wymogów w nim określonych, mianowicie iż nie opisała ona wyczerpująco stanu faktycznego, w stosunku do którego wnosiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy Skarżąca precyzyjnie określiła wszystkie elementy stanu faktycznego, niezbędne dla organu, by mógł on wydać interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 22 lutego 2019 r., podczas gdy podlegające zażaleniu postanowienie wydane zostało pomimo braku podstaw do pozostawienia wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpoznania;

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której zaskarżone postanowienie z 22 lutego 2019 r. powinno było zostać uchylone - z przyczyn wskazanych powyżej;

c) art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez ich błędne zastosowanie przejawiające się w wydaniu postanowienia z 22 lutego 2019 r. w sytuacji, w której nie było podstaw do zastosowania wskazanych norm prawnych, bowiem wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czynił zadość wszelkim wymaganiom prawa, w szczególności zawierał precyzyjne i wyczerpujące określenie wszelkich okoliczności koniecznych, by organ mógł wydać interpretację;

d) art. 121 § 1 O.p w zw. 14 h O.p. poprzez:

- lakoniczne odniesienie się do argumentacji Skarżącej, iż skoro przepis prawa podatkowego (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.) bezpośrednio odsyła przy określaniu, czy teren jest przeznaczony pod zabudowę, czy nie, do regulacji MPZP oraz decyzji o warunkach zabudowy, to określenia w MPZP zawarte stanowią w tym zakresie element normy dekodowanej w przepisach prawa podatkowego, a w konsekwencji organ ma kompetencję (zarówno uprawnienie jak i obowiązek) do wydania interpretacji indywidualnej w okolicznościach niniejszej sprawy i samodzielnego określenia na podstawie przedstawionych szczegółowo i wyczerpująco zawartych w MPZP oznaczeń planistycznych konkretnych gruntów, czy stanowią one, czy też nie tereny niezabudowane, nieprzeznaczone pod zabudowę i czy w związku z tym ich dostawa podlega zwolnieniu, określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a także poprzez brak merytorycznego odniesienia do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, przemawiającego za poglądem Skarżącej; podczas gdy organ powinien w wszechstronny i wyczerpujący sposób odnieść się do przytaczanych przez Skarżącą argumentów;

- poczynienie wniosków w sposób rażący sprzeczny z dotychczasową praktyką organu oraz wynikającą z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, które to wielokrotnie rozstrzygały merytorycznie zagadnienia analogiczne do będącego przedmiotem niniejszej sprawy, rozstrzygając samodzielnie, na podstawie oznaczeń działek zawartych w MPZP, czy dany teren można uznać za teren niezabudowany, nieprzeznaczony pod zabudowę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlegający zwolnieniu zgodnie z art. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.; podczas gdy rozstrzygnięcia organów administracji publicznej cechować powinien określony stopień stałości.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy DIKS zasadnie pozostawił wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

3.4. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Jak stanowi art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W dalszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy, jako organ interpretacyjny, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i § 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV O.p.

Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p. organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wobec tego, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania. Nie może to być więc wezwanie do podania jakichkolwiek informacji, a tylko takich, które są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe.

3.5. Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy DKIS miał powody aby uznać, że wniosek Strony nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a jeśli miał, to czy Skarżąca zrealizowała wezwanie wystosowane doń na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wreszcie, czy DKIS, w kontekście treści wniosku oraz uzupełniającego ten wniosek pisma Strony, miał powody ku temu by zastosować art. 14g § 1 O.p, tj. pozostawić wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia z powodu uchybienia przez Stronę treści art. 14b § 3 O.p.

3.6. Aby rozstrzygnąć powyższe kwestie należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa materialnego, które miały stanowić przedmiot analizy w ramach interpretacji indywidualnej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stanowi, że z podatku od towarów i usług zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. W art. 2 pkt 33) u.p.t.u. zawarta jest natomiast definicja terenów budowlanych, są to mianowicie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przy czym, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, dla określenia czy dane tereny są budowlane, czy też nie, relewantne są wyłącznie postanowienia zawarte w MPZP lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie poprzez wyraźne określenie w definicji art. 2 pkt 33) u.p.t.u., że konieczne jest odwoływanie się do pojęć i określeń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla zakwalifikowania gruntu jako budowlanego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, następuje nadanie tym pojęciom charakteru norm prawa podatkowego, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Zarówno organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, jak i sądy administracyjne wielokrotnie rozstrzygały merytorycznie wnioski w sytuacjach analogicznych, co Skarżącej, o czym świadczą między innymi następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt sygnaturze I FSK 1115/13.

3.7. W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. uzupełnionego pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź Spółki na wezwanie organu, wynika jednoznacznie, że Strona przedstawiała wszelkie istotne okoliczności, które umożliwiały organowi dokonanie kwalifikacji podatkowoprawnej. DKIS mógł więc po uzupełnieniu przez Stronę elementów stanu faktycznego wydać interpretację indywidualną opierając się na okolicznościach sprawy przedstawionych przez Stronę.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu organu, przedmiotem wątpliwości Strony są przepisy prawa podatkowego. Skarżąca pragnęła upewnić się co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, do czego organ, jest powołany i zarazem zobowiązany. Skarżąca, domagała się bowiem interpretacji artykułu 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u., który stanowi, że z podatku od towarów i usług zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, w związku z art. 2 pkt 33) u.p.t.u., w którym zawarta jest definicja legalna terenów budowlanych - są to mianowicie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skoro przepis prawa podatkowego, jak wskazano powyżej, bezpośrednio odsyła przy określaniu, czy teren jest przeznaczony pod zabudowę, czy nie, do regulacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, Skarżąca miała prawo zadać organowi pytanie, w którym oczekiwała od niego dokonania subsumpcji opisanego dokładnie stanu faktycznego, z uwzględnieniem określeń odnoszących się do przedmiotowych działek zawartych w MPZP, pod wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz w związku z tym oceny, czy dostawa opisanych we wniosku z dnia 15 października 2018 r. działek podlega zwolnieniu z podatku VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 2 pkt 33) u.p.t.u. Odesłanie w definicji legalnej do art. 2 pkt 33) u.p.t.u., aby przy określaniu terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług kierować się przepisami MPZP w sposób oczywisty uprawnia organ do dokonywania samodzielnej kwalifikacji, czy szczegółowo opisane przez Spółkę we wniosku z dnia 15 października 2018 r. działki można uznać, co należy podkreślić na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za tereny budowlane czy też nie i co za tym idzie odpowiedzieć na pytanie Skarżącej, czy ich dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych nieprzeznaczonych pod zabudowę zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u..

3.8. Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy wymagające interpretacji - art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. mają charakter podatkowy, natomiast odesłanie do zapisów zawartych w MPZP, na mocy art. 2 pkt 33) u.p.t.u., ma w tym przypadku jedynie pomocniczy charakter, bowiem służy dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego.

Podkreślić w tym miejsc należy, że pojęcia przepisy prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14). Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że Skarżąca wskazała, iż wywłaszczone decyzją Wojewody M. działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] oraz [...], które z dniem 20 marca 2018 r. przeszły na własność Skarbu Państwa, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, wynikającemu z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i przeniesienie ich własności stanowiło dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Zdaniem Strony działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] oraz [...] w dacie ich dostawy stanowiły niezabudowane nieruchomości gruntowe - grunty orne, łąki trwałe oraz grunty pod rowami. Wskazanych działek nie można uznać także za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33) u.p.t.u., należy je zatem zakwalifikować jako grunty niezabudowane, inne niż tereny budowlane. Strona wskazała, że w przepisach MPZP teren, na jakim położone są przedmiotowe działki, został oznaczony symbolem [...] (tereny usług eksponowanych przestrzennie przy drodze krajowej numer [...]), a jego podstawowe przeznaczenie określone jako: usługi o profilach i formach odpowiadających szczególnemu tj. eksponowanemu przestrzennie położeniu przy drodze krajowej numer [...]. MPZP stanowi zatem, że podstawowym przeznaczeniem wskazanych gruntów nie jest zabudowa. Skarżąca podniosła ponadto, że MPZP w paragrafie 11 ust. 4 stanowi, iż dla terenów oznaczonych symbolem [...] "ustala się obowiązek przedstawiania wraz z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu koncepcji programowo - przestrzennej planowanej inwestycji". MPZP w odniesieniu do wskazanych obszarów nie stanowi zatem w żadnym razie samodzielnej podstawy do uznania ich za tereny przeznaczone pod zabudowę, stanowi bowiem, iż w celu uzyskania takiej kwalifikacji prawnej przedmiotowych obszarów, wymagane jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tymczasem decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek [...], [...], [...] i [...] nie została nigdy wydana, zatem zgodnie z MPZP nie stanowią one terenów przeznaczonych pod zabudowę i nie mogą być uznane za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33) u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do części działek [...] i [...], jaka oznaczona jest w MPZP symbolem 1Ku, ustanowiona została nieprzekraczalna linia zabudowy, określona jako 23 metry od linii rozgraniczającej drogę oznaczoną symbolem 1Ku, wobec czego na przestrzeni 23 metrów w głąb działki, niemożliwe byłoby wzniesienie jakichkolwiek budowli, nawet w przypadku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Strona wskazała więc, że dostawa działek w drodze ich wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa, położonych w obrębie ewidencyjnym 21 - W.o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u., ponieważ przedmiotowe działki stanowią grunty niezabudowane, inne niż tereny budowlane, w związku z określeniem ich podstawowego przeznaczenia w MPZP jako: usługi o profilach formach odpowiadających szczególnemu tj. eksponowanemu przestrzennie położeniu przy drodze krajowej numer [...], a wymagana przez MPZP, by zakwalifikować wskazane tereny jako budowlane, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu nie została w odniesieniu do przedmiotowych działek wydana.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ, twierdząc, że Spółka nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego sprawy, naruszył art. 14b § 3 O.p. Strona szczegółowo wskazała oznaczenia planistyczne przedmiotowych działek, wraz ze znaczeniem owych oznaczeń w MPZP. Skarżąca w zadanym przez siebie pytaniu oczekiwała od organu nie interpretacji przepisów MPZP, a art. 43 ust. 1 pkt 9) w związku z art. 2 pkt 33) u.p.t.u., a więc przepisów prawa podatkowego, do czego też organ jest zobowiązany na podstawie art. 14b § 1 O.p. Skoro przepis prawa podatkowego, jak wskazano powyżej, bezpośrednio odsyła przy określaniu, czy teren jest przeznaczony pod zabudowę, czy nie, do regulacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, Strona miała prawo zadać organowi pytanie, w którym oczekiwała od niego dokonania subsumpcji opisanego dokładnie stanu faktycznego, z uwzględnieniem określeń odnoszących się do przedmiotowych działek zawartych w MPZP, pod wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz w związku z tym oceny, czy opisane we wniosku z 15 października 2018 roku działki mieszczą się w hipotezie normy art. 43 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 2 pkt 33) u.p.t.u.

3.9. Z tych względów Sąd uznał, że podniesione przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne.

Strona przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny pozwalający na ocenę jej stanowiska z perspektywy art. 43 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 2 pkt 33) u.p.t.u. DKIS nie miał zatem podstaw do kwestionowania treści wniosku, zwłaszcza w kontekście dodatkowych informacji, uzyskanych w piśmie z 21 grudnia 2018 r., w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny nie miał w konsekwencji powodów, aby ów wniosek pozostawiać bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p.

Stąd konstatacja, że zaskarżone postanowienie (wydane przez DKIS w drugiej instancji) również zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów, jak też z naruszeniem art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Op.

3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu i wyda interpretację prawa podatkowego. Podkreślić należy, że rozpatrując sprawę Sąd nie zajmował się oceną prawidłowości wykładni przepisów prawa zawartą w stanowisku przedstawionym przez Spółkę, gdyż przedmiotem postępowania było wyłącznie pozostawienie bez rozpatrzenia przez organ wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.11. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radcy prawnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.