Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1654/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi S.Ś. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczo- nego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. na rzecz skarżącego S. Ś. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/Wł. Zygmont /-/M.Skwierzyńska /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił S.S. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik [...] r. w wysokości [...] zł.

26 listopada [...] r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za miesiąc październik [...] r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 7 grudnia złożył korektę tej deklaracji, w której obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem za granicą środka trwałego - samochodu ciężarowego za kwotę [...] zł. zgodnie z JDA SAD otrzymanym przez S.S. w dniu 25 września [...] r. wraz z decyzją Urzędu Celnego w sprawie zwiększenia wartości celnej towaru oraz zawiadomieniem o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy uznał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia w/w terminom w myśl art. 19 ust. 3b w/w ustawy podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy S.S. miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupionego samochodu ciężarowego w deklaracji za miesiąc wrzesień lub październik [...] r. czyli do dnia 25 listopada [...] r. Skoro podatnik korektę deklaracji za październik [...] r. złożył po tym terminie tj. 7 grudnia [...] r., wobec tego utracił prawo do dokonania omawianego odliczenia.

Urząd Skarbowy określił więc wysokość podatku naliczonego i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za październik [...] r.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uznając ja za zgodną z art. 19 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r.

Ustosunkowując się do treści przytoczonego w odwołaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00 Izba Skarbowa stwierdziła, że dotyczy ono innego stanu faktycznego sprawy i wobec tego nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięć w innych sprawach, tym bardziej, że w sprawie tej korekta deklaracji VAT-7 została złożona w terminie, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy.

Organ odwoławczy stwierdza, że co prawda podatnik spełnił wszystkie warunki do dokonania obniżenia podatku należnego, jednakże niedochowanie terminów wskazanych w art. 19 ust. 3 w/w ustawy które mają charakter materialnoprawny, a więc nieprzywracalny, przesądza o tym, że S.S. utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem samochodu ciężarowego.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, S.S. wnosi o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa.

Skarżący m. inn. powołuje się na przepisy art. 79 § 2 i art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 26 marca 2002 r. co do możliwości korygowania deklaracji VAT-7 również przed tą datą oraz na stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00 oraz z 8 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 3106/00 a także Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie wyrażone w piśmie z 26 kwietnia 2002 r. Z pisma tego wynika, że korekta deklaracji może dotyczyć zarówno deklaracji złożonych po 26 marca 2002 r. jak i przed tą datą, pod warunkiem, że od chwili złożenia deklaracji nie minął rok.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej uchylenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skargę uznać należy za uzasadnioną.

Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, wobec czego niesporny jest fakt nieodliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu ciężarowego ani w miesiącu wrześniu [...] r. tj. w miesiącu, kiedy otrzymał on stosowną decyzję Urzędu celnego, ani w październiku [...] r. tj. w miesiącu następnym po zaistnieniu tego zdarzenia.

Obowiązujący w tym okresie przepis art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że podatnik winien odliczyć podatek naliczony od podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny. Uchybienie tym terminom powodowało utratę prawa do obniżenia podatku.

Przepis ten nie odsyłał jednak do terminów składania deklaracji w podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 10 ust. 1 w/w ustawy. Uznać więc należy, że korekta deklaracji VAT-7 możliwa i skuteczna jest do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Sformułowanie rozliczenie "za dany miesiąc" przyjęte przez ustawodawcę nie ogranicza się do "miesiąca", w związku z czym jedynym terminem, o którym traktuje art. 19 ust. 3b omawianej ustawy jest, jak to wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 8 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 3106/00, samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc, a nie termin złożenia deklaracji podatkowej. Podobne stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00.

Wbrew stanowisku Izby Skarbowej pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach nawet o nieidentycznym stanie faktycznym winien być brany pod uwagę przez organy podatkowe, daje on bowiem wyraz właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Od 26 marca 2002 r. przepis art. 19 ust. 3b w/w ustawy przewiduje możliwość obniżenia przez podatnika podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji za określony miesiąc (art. 19 ust. 3) nie później niż w ciągu roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ odwoławczy wydał swą decyzję w dniu [...] r., a więc w czasie w którym obowiązywał już znowelizowany przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Jak wynika zaś z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 363.97 organ odwoławczy jako organ o charakterze reformacyjnym ma obowiązek uwzględnić zmiany stanu prawnego, które nastąpiły po wydaniu decyzji I instancji.

Ustawa z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 195) nie zawiera przepisów intertemporalnych, jednoznacznie stanowiących, że zmiana przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie do sytuacji zaistniałych przed dniem jej wejścia w życie.

Z tych względów, mając także na względzie zasadę in dubio pro trubutario, czyli postulat rozstrzygania wątpliwości powstałych przy wykładni prawa podatkowego na korzyść podatnika, na potrzebę stosowania której wskazuje prof. Bogumił Brzeziński w opracowaniu "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego" zawartym w księdze pamiątkowej ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego "Ex iniuria non oritur ius" - Poznań 2003 należało w rozpatrywanej sprawie uwzględnić korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc październik [...] r. złożoną przez podatnika po upływie terminu określonego w przepisie art. 19 ust. 3 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia tej korekty, na co także wskazuje stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 26 kwietnia 2002 r.

Przemawia za tym także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 października 2004 r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia on podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, który dokonał obniżenia kwoty tegoż podatku wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny.

Jeżeli Trybunał Konstytucyjny odniósł się do jednego z terminów określonych w w/w przepisie, zasadne wydaje się być przyjęcie, że również termin końcowy (rozliczenie za miesiąc następny po miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument celny) nie jest zgodny z Konstytucją. Tym samym podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku dokonania korekty deklaracji VAT-7 w terminie późniejszym niż określony w omawianym przepisie.

W tym stanie rzeczy, wobec zasadności skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

/-/Wł. Zygmont /-/M.Skwierzyńska /-/J. Małecki

LF