Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 826/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" S.A w Rzeszowie (dalej: Spółka/skarżący) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie skutków prawnopodatkowych planowanej transakcji wniesienia aportem posiadanych pakietów udziałów/akcji.

Przedstawiając stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, a czynności wykonywane w ramach tej działalności traktuje jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zamierza jednak dokonać reorganizacji struktury posiadanych przez siebie udziałów i akcji w spółkach należących do grupy kapitałowej wnioskodawcy. Reorganizacja polegać ma m.in. na wymianie posiadanych pakietów udziałów/akcji w celu: zoptymalizowania działalności poszczególnych spółek w grupie kapitałowej na rynku międzynarodowym, wzmocnienia pozycji rynkowej całej grupy, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków itp. Planuje wnieść posiadane udziały/akcje spółek zależnych należących do grupy kapitałowej do jednej ze spółek grupy z siedzibą na terytorium jednego z krajów UE (dalej określanej przez wnioskodawcę we wniosku skrótem: "B"), która posiada obecnie udziały w spółkach zarejestrowanych na terytorium krajów z terenu UE oraz spoza UE. Planowana transakcją polegać będzie na wniesieniu przez wnioskodawcę aportem do "B" udziałów w zagranicznych spółkach zależnych zarejestrowanych na terenie UE oraz poza UE, w celu skuteczniejszego rozwoju działalności całej grupy. Celem transakcji ma być skupienie w jednej silnej strukturze z siedzibą na terytorium UE "B" spółek zagranicznych działających do tej pory w ramach różnych i luźno ze sobą powiązanych operacyjnie struktur regionalnych. Celem nie będzie natomiast odsprzedaż udziałów/akcji spółek należących do grupy kapitałowej z zyskiem. Restrukturyzacja ma mieć związek z relokacją aktywów w grupie kapitałowej, która wynika z przesłanek strategicznych/biznesowych. Skutkiem transakcji "B" stanie się udziałowcem zdecydowanej większości spółek zagranicznych grupy kapitałowej Wnioskodawcy, obecnie rozproszonych. Planuje się następnie zmianę nazwy "B" oraz wprowadzenie spółki na giełdę w celu pozyskania kapitału na dalszy rozwój. Wnoszenie aportem przez wnioskodawcę udziałów/akcji innych spółek nie odbywa się w ramach prowadzonej działalności maklerskiej lub brokerskiej. Wnioskodawca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pośrednictwa w takim obrocie, a także działalności maklerskiej oraz brokerskiej, tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Czynności takie, jak nabywanie, posiadanie, zbywanie i wymiana udziałów/akcji w spółkach mają na celu jedynie rozszerzenie własnej działalności wnioskodawcy. Działalnością spółek zależnych grupy kapitałowej wnioskodawcy kierują ich własne zarządy, choć wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi. Nie świadczy jednak na rzecz spółek z grupy kapitałowej usług administracyjnych, rachunkowych, informatycznych czy technicznych połączonych z dokonywaniem transakcji podlegających podatkowi VAT, za wyjątkiem usług - świadczonych za wynagrodzeniem, w zakresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

1. czy planowana transakcja objęta zostanie obowiązkiem zastosowania do niej tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT)?

2. czy planowana transakcja podlegać będzie zastosowaniu proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ustawy VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, do opisanej wyżej zamierzonej transakcji nie znajdzie zastosowania tzw. prewspółczynnik - sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Planowana transakcja nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Papiery wartościowe mające być przedmiotem transakcji nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a zatem nie mogą być przedmiotem dostawy. Wniesienie przez wnioskodawcę udziałów/akcji posiadanych w spółkach zależnych grupy kapitałowej do spółki "B" powinno się kwalifikować jako świadczenie usług. Wniesienie posiadanych przez wnioskodawcę udziałów/akcji spółek zależnych do "B" skutkować będzie otrzymaniem udziałów "B", w zamian za dokonany aport; będzie to więc czynność odpłatna, wyłączająca zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

W ocenie wnioskodawcy, nie każda czynność dokonana przez podatnika podatku VAT będzie uznana za działalność gospodarczą. Pomimo, że wnioskodawca jest zaangażowany w zarządzanie spółkami zależnymi swojej grupy kapitałowej, to z tego tytułu nie świadczy na rzecz tych spółek usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych połączonych z dokonywaniem transakcji opodatkowanych VAT. Transakcje polegające na wykonywaniu przez spółkę dokumentacji cen transferowych na rzecz polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej, nie stanowią przesłanki umożliwiającej kwalifikację planowanej transakcji jako wykonywania działalności gospodarczej. Nie istnieje bowiem związek pomiędzy uczestniczeniem w zarządzaniu spółkami zależnymi a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie wszystkie spółki zależne korzystają również z tego typu usług, a zatem świadczenie tego rodzaju usług nie wynika z faktu posiadania udziałów i podejmowaniu przez spółkę jednostronnych decyzji. Posiadanie, nabywanie i zbywanie akcji/udziałów spółek zależnych nie jest przez nią dokonywane w ramach działalności maklerskiej. Jej działalność nie polega także na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów/akcji w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów/akcji z zyskiem, a przeprowadzane transakcje mają na celu wyłącznie rozszerzenie własnej działalności. Planowana transakcja nie będzie stanowić działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, lecz czynność towarzyszącą działalności gospodarczej; mieścić się będzie w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", stanowić będzie działalność pomocniczą. Nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie znajdzie do niej zastosowania prewspółczynnik. Obrót udziałami/akcjami służyć ma jedynie restrukturyzacji grupy kapitałowej Spółki, a planowana transakcja nie jest systematycznym elementem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Stanowić będzie wykonanie praw właścicielskich i spowoduje zbycie aktywów.

W przypadku podzielenia w/w stanowiska spółka wskazała, że aktualne stanie się poddanie pod rozwagę, czy planowana transakcja nie zostanie objęta obowiązkiem zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy VAT. Z uwagi jednak na to, że planowana transakcja nie będzie stanowić działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT, to nie będzie mieć wpływu na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z treścią art. 90 ustawy VAT.

W przypadku uznania stanowiska Spółki za niezasadne planowane transakcje powinny zostać objęte zwolnieniem na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40a lub pkt 41 ustawy VAT. Planowana transakcja stanowić będzie czynności pomocnicze, które na mocy art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji.

W opisanej na wstępie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że czynności są opodatkowane podatkiem VAT wtedy, gdy wykonywane są przez podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Działalność gospodarcza na tej podstawie obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W szczególności obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT należy uznać tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Mając na względzie powyższe Dyrektor stwierdził, że zagadnienie przedstawione przez podatnika było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się nim stwierdzono, że co do zasady opisane czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot ich dokonujący nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo przewiduje wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

- posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

- sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

- posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pośrednictwa w takim obrocie, a także działalności maklerskiej oraz brokerskiej, polegającej na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Nabywanie, posiadanie, zbywanie i wymiana udziałów/akcji w spółkach ma na celu jedynie rozszerzenie własnej działalności spółki. Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi, ale nie świadczy na rzecz spółek z grupy kapitałowej usług administracyjnych, rachunkowych, informatycznych czy technicznych połączonych z dokonywaniem transakcji podlegających podatkowi VAT, za wyjątkiem usług w zakresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej, które odbywa się za wynagrodzeniem. Zatem w ocenie organu faktycznie bierze udział w zarządzaniu spółkami, co czyni go z tego tytułu podatnikiem. W konsekwencji wniesienie aportem do "B" udziałów w zagranicznych spółkach zależnych nosi znamiona działalności gospodarczej i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca w związku z planowaną transakcją (wniesieniem posiadanych udziałów/akcji spółek zależnych, należących do grupy kapitałowej, do jednej ze spółek grupy z siedzibą na terytorium UE), nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji’’, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT; nie będzie obowiązany stosować prewspółczynnika.

Jeżeli chodzi zaś o stosowanie proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, Dyrektor KIS stwierdził, że zamierzona przez spółkę transakcja będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w odniesieniu do tej czynności uzyska ona status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu, ale z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy VAT korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Jednak z uwagi na to, że wnioskodawca planuje wniesienie udziałów do spółki z siedzibą na terytorium UE, usługi te - ze względu na ich miejsce świadczenia, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. W myśl art. 28b ustawy VAT, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia będzie usługobiorca. Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile wykaże, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia.

Dyrektor KIS skonstatował, że opisana we wniosku transakcja wniesienia aportem udziałów/akcji będzie czynnością wpisaną w zasadniczą działalność Spółki. Uczestniczy ona bowiem w zarządzaniu spółkami, których udziały zamierza wnieść aportem. Transakcja ma zatem związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie będą to czynności poboczne w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Gdyby natomiast czynności te były wykonane w kraju, a nie poza nim, to przy uwzględnieniu art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy VAT wnioskodawca nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Wobec tego wniesienie aportem udziałów/akcji, podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 90 ust. 3. W konsekwencji wnioskodawca uzyskany obrót z tytułu wykonywanych transakcji zagranicznych winien uwzględnić przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę, w której - domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym działalność polegająca na przeprowadzaniu transakcji wnoszenia aportem udziałów/akcji spółek zależnych, należących do grupy kapitałowej spółki, do jednej ze spółek grupy stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny stosowania art. 86 ust 2a ustawy VAT oraz art. 90 ustawy VAT,

II. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 14b § 1 w związku z art 14h w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) poprzez wybiórczą analizę przedstawionego stanu faktycznego i zignorowanie istotnych zastrzeżeń wskazanych w orzecznictwie TSUE w przedmiocie ustalenia statusu działalności polegającej na posiadaniu i zbywaniu akcji i udziałów na gruncie ustawy VAT,

2. art 14c § 1 i 2 w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez oparcie się przy ocenie stanowiska podatnika na okolicznościach, które nie wynikały ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jak również wyjście poza ramy przedstawionego stanu faktycznego.

W ocenie skarżącej planowana transakcja nie będzie stanowić działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT, a jedynie czynność towarzyszącą działalności gospodarczej mieszczącą się w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Sprzedaż udziałów należących do Spółki stanowi jedynie wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów, ma charakter pomocniczy i nie jest stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem jej działalności. Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego należało zaś uwzględnić orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych i wskazane we wniosku interpretacje podatkowe wydane na rzecz innych podmiotów. Chociaż Spółka jest zaangażowana w zarządzanie spółkami zależnymi grupy kapitałowej poprzez delegowanie osób do zarządów lub rad nadzorczych, to jednak z tego tytułu nie świadczy na ich rzecz usług połączonych z dokonywaniem transakcji opodatkowanych VAT. Incydentalnie opracowuje dla nich za wynagrodzeniem dokumentacje cen transferowych. Działalnością spółek zależnych kierują ich zarządy. Nabywanie i zbywanie akcji/udziałów spółek zależnych nie będzie dokonywane w ramach działalności maklerskiej, prowadzona działalność nie polega na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów/akcji w podmiotach istniejących, przygotowywaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej odsprzedaży akcji/udziałów z zyskiem. Transakcje te mają na celu jedynie rozszerzenie własnej działalności. Konsekwencją błędnego przyjęcia, że opisana transakcja stanowić będzie działalność gospodarczą, było nieprawidłowe stanowisko co do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, a zatem co do braku wpływu transakcji na zakres prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt, że nie stanowi ona działalności gospodarczej. Nawet gdyby jednak uznać, że transakcja ta stanowić będzie działalność gospodarczą, to wnioskodawca nie byłby zobowiązany do stosowania współczynnika proporcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, wniesienie aportem do "B" udziałów w zagranicznych spółkach zależnych nosi znamiona działalności gospodarczej i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym spółka nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika. Do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, ponieważ nie można jej uznać za pomocniczą, stanowiącą uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej spółki. Wnioskodawca faktycznie bierze udział w zarządzaniu spółkami zależnymi (jako posiadacz akcji zarządza podmiotem, którego akcje posiada), co czyni go z tego tytułu na gruncie ustawy o VAT podatnikiem. Przyjęcie, że transakcja stanowić będzie działalność gospodarczą oznaczać będzie konieczność zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Czynność ta nie będzie miała charakteru pomocniczego, lecz będzie wpisana w zasadniczą działalność spółki. Spółka uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały zamierza wnieść sportem. Organ nie zgodził się z zarzutem wybiórczej oceny przedstawionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu interpretacji zaprezentowano powody uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe i wskazano stanowisko prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpoznając sprawę po raz pierwszy wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 364/17 uznał, ze skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd ten mianowicie stwierdził, że organ w wydanej interpretacji w istocie dokonał zmiany opisu okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzając, że opisana przez spółkę działalność polegająca na wniesieniu udziałów (akcji) nosi cechy działalności gospodarczej. Stanowisko to naruszało wynikający z art. 14c § 1 O.p. zakaz zmiany przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył bowiem, że we wniosku o wydanie interpretacji konsekwentnie prezentowane było stanowisko, że planowane transakcje wniesienia udziałów posiadanych w spółkach do jednej ze spółek wnioskodawcy nie będą stanowić działalności gospodarczej podatnika. Odmienne przyjęcie przez organ stanowiło o niedopuszczalnej w postępowaniu interpretacyjnym ingerencji w stan faktyczny.

Na powyższy wyrok Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną, zarzucając nią naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie interpretacji wskutek błędnego przyjęcia, że wydając interpretację indywidualną organ odniósł się do innego stanu faktycznego jak przedstawiony przez wnioskodawcę i w konsekwencji dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego wychodząc poza ramy kompetencji wynikających z przepisów w zakresie udzielania interpretacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1943/17 zauważył, że Spółka w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podniosła w pierwszej kolejności, że w jej ocenie planowana transakcja nie stanowi działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT. Zgodził się więc ze skarżącym kasacyjnie organem, że kwalifikacja czynności spółki jako wykonywania działalności gospodarczej stanowiła element własnego stanowiska w sprawie, czyli oceny tych okoliczności, które zostały przedstawione w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), natomiast nie stanowiła składowej (niezmiennej) stanu faktycznego.

W świetle powyższego jako zasadny uznał Sąd II instancji zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p., co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie uznania skargi za bezzasadną podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Pierwszorzędną kwestią w niniejszej sprawie różniącą strony jest kwalifikacja, na gruncie ustawy o VAT, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, mających za przedmiot udziały bądź akcje spółek zależnych to jest należących do grupy kapitałowej Spółki, to jest czy uznać należy te czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej skarżącego - jak uważa organ interpretacyjny , czy też - jak twierdzi ten Spółka - za lokujące się poza tą sferą, a precyzyjniej jako czynności towarzyszące działalności gospodarczej. Przesądzenie tej kwestii pozwala dopiero ustosunkować się do zasad odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem tych zdarzeń.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że de facto, w okolicznościach nakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący bierze udział w zarządzaniu spółkami zależnymi, a w konsekwencji wnoszenie aportem udziałów w spółkach zależnych jest przejawem działalności gospodarczej czyli czynnością opodatkowaną.

Nie rodzi sporu między stronami, że co do zasady czynności polegające na nabywaniu, sprzedaży czy innych czynności prawnych mające za przedmiot akcje czy udziały nie stanowią działalności gospodarczej, a tym samym podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeśli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu, dlatego w okolicznościach każdej sprawy należy dokonywać oceny jej charakteru i skutków w podatku od towarów i usług.

Przy kwalifikacji wzmiankowanych czynności obie strony słusznie odwołują się do orzecznictwa TSUE, które zajmowało się statusem podmiotu uczestniczącego w nabywaniu czy zbywaniu udziałów/akcji.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Trybunału samo nabywanie i posiadanie akcji nie powinny być uznawane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 dalej VI Dyrektywa; obecnie art. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: dyrektywa Rady 2006/112]) co pozwalałoby na potraktowanie takiego posiadacza udziałów jako podatnika VAT, przyznającą status podatnika ich podmiotowi. W rzeczywistości bowiem, samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych spółkach nie stanowi korzystania z dobra mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym, ponieważ ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samej właściwości dobra (wyroki z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations).

Inaczej jest, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (zob. ww. wyroki: w sprawie Polysar Investments Netherlands, pkt 14, w sprawie Floridienne i Berginvest, pkt 18; w sprawie Cibo Participations, pkt 20, a z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, z dnia 6 wrzesnia 2012 r. C-496/11 Portugal Telecoms).

Uczestniczenie holdingu w zarządzaniu spółkami, w których nabył on udziały stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, która skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 VI dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez holding na rzecz jego spółek zależnych (zob. wyrok w sprawie C-16/00 Cibo Participations, C-496/11 Portugal Telecom).

Szerzej odwołać się należy do nowszego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL, gdzie niejako podsumowano dotychczasową linię orzeczniczą TSUE w omawianym zakresie. Trybunał stwierdził mianowicie, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112 w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informatycznych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych. W tym względzie Trybunał podkreślił jednak, że powyższe przykłady rodzajów działalności wskazujących na uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu jej spółkami zależnymi nie stanowią wyczerpującego wyliczenia, a zatem, że zwrot "uczestnictwo holdingu w zarządzaniu jego spółką zależną" należy rozumieć jako obejmujący każdą dokonywaną przez holding na rzecz jego spółki zależnej transakcję konstytuującą działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Przedstawione rozumienie pojęcia udziału w zarządzaniu spółką należy odnieść do przedstawionego przez pytającą stanu faktycznego. Z jednej więc strony stwierdza ona, że nie uczestniczy w zarządzaniu spółką zależną, z drugiej jednak strony przedstawia w tym stanie faktycznym okoliczności świadczące o tym, że w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE można przyjąć, że czynności takie jednak wykonuje (uczestniczy w zarządzie).

Mianowicie skarżąca explicite wskazała, że uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi, i choć nie świadczy na rzecz spółek z grupy kapitałowej usług administracyjnych, rachunkowych, informatycznych czy technicznych połączonych z dokonywaniem transakcji podlegających podatkowi VAT, to jednak świadczy za wynagrodzeniem takie usługi w zakresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 lit c Dyrektywy 112/2006 opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług. Jeżeli spółka dominująca podejmuje pewne działania wobec spółki zależnej, w tym wypadku wnoszenie aportem udziałów/akcji, a jednocześnie zapewnia sobie wpływ na strategię działania spółki poprzez pośredni udział w zarządzie tą spółką i świadczy na jej rzecz usługi opodatkowane, w tym wypadku w zakresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej, to takie działania wpisują w prowadzenie działalności gospodarczej, w pełni wpisując się w zaprezentowane powyżej rozumienie pojęcia "udziału w zarzadzaniu" wykształcone w orzecznictwie TSUE.

W tych okolicznościach organ interpretujący miał prawo dokonać oceny polegającej na przyjęciu, że spółka uczestniczy w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Dysponował bowiem opisem faktów, a więc czynności jakie przez pytającą są wykonywane, są to fakty podane przez spółkę. Z faktów tych wynika jednoznacznie, że spółka uczestniczy w zarządzaniu podmiotami zależnymi w takimi rozumieniu tego pojęcia, jakie nadaje mu TSUE. Błędna interpretacja faktów przez wnioskodawcę nie może powstrzymywać organu przed ich prawidłowa interpretacją.

Reasumując, w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, że spornych czynności podejmuje skarżąca w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie występiła potrzeba odnoszenia się do kwestii stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) oraz proporcji odliczenia (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.).

W tym stanie rzeczy, działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić