Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1245/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: Art. 23  ust. 3, 56, 73
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 29 ust. 1, 30 ust. 2  lit. a, 32, 33, 67, 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 Art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Czeluśniak Sędziowie WSA Maria Zawadzka WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Protokolant specjalista Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skarg R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A w J na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług skargi oddala.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1828/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1609/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Powyższy wyrok został wydany w sprawie o następującym stanie faktycznym i prawnym:

I

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 25 października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r., nr [...] określającą R. A. - prowadzącemu działalność pod nazwą – Firma A w J (dalej skarżący) – kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającego zaksięgowaniu retrospektywnemu w wysokości 31.993,00 zł z tytułu importu 9.069 szt. kurtek damskich z włókien chemicznych o wartości celnej 279.702,00 zł, objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] 2011r.

Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujące ustalenia organów celnych:

W dniu [...] 2011 r. za zgłoszeniem celnym SAD nr [...], skarżący zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu towar opisany w zgłoszeniu jako kurtki damskie z włókien chemicznych, tkanina, 9.069 sztuk, 419 opakowań; kontener: [...], zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 02 marca 2011 r., opiewającej na kwotę 4.534,50 USD. Wystawcą ww. faktury była firma W z N (Cypr), będąca pośrednikiem w zakupie przedmiotowego towaru od chińskiego sprzedawcy, tj. od firmy B. Do zgłoszenia celnego dołączono: fakturę ww. chińskiego sprzedawcy o nr [...] z dnia 1 lutego 2011 r., opiewającą na kwotę 4.171,74 USD, wystawioną na W z N, świadectwo pochodzenia CN PL [...] z dnia 4 marca 2011r., konosament [...], deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR dotyczący usługi transportu towaru na trasie H /DE/ - S /PL/) oraz oświadczenie dotyczące płatności.

W dniu [...] 2011 r. towar objęty ww. zgłoszeniem celnym został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego. Następnie w firmie skarżącego została przeprowadzona kontrola postimportowa, w ramach której poddano weryfikacji fakturę nr [...] z dnia 1 lutego 2011r., wystawioną na W z N przez B. Wniosek o weryfikację przedmiotowej faktury organ uzasadnił wątpliwościami dotyczącymi wartości towaru, która była kilkunastokrotnie niższa od średnich wartości towaru, objętego tym samym kodem CN i importowanego na obszar Unii Europejskiej. Wniosek o weryfikację został przekazany do władz chińskich w ramach współpracy celnej określonej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23.12.2004). Wynik weryfikacji został przekazany przez Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r., znak: [...], do którego dołączony został wydruk z chińskiej ewidencji urzędowej, dotyczący towaru objętego konosamentem [...]- data eksportu: 1 luty 2011 r.; waga brutto: 7.500 kg; liczba opakowań: 419; cena jednostkowa: 11,50000; zadeklarowana cena całkowita: 95.553,50 USD.

W związku z powyższym organ I instancji - Naczelnik Urzędu Celnego - wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie wartości celnej towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym i kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie w dniu 11 lipca 2013 r., wydał w I instancji decyzję, znak: [...], określającą kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 31.993,00 zł., powiadomił o jej retrospektywnym zaksięgowaniu oraz poinformował o obowiązku zapłaty odsetek. Skarżący został wskazany w przedmiotowej decyzji jako dłużnik długu celnego.

Podstawą obliczenia kwoty długu celnego była wartość transakcyjna towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym, określona w wysokości 95.553,50 USD. na podstawie wyniku weryfikacji otrzymanego od chińskich władz celnych.

Ponadto, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej w firmie skarżącego została ujawniona faktura nr [...] z dnia 3 marca 2011r. wystawiona przez spółkę C Sp. z o.o. z G O/W dla Firmy A R. A. za przewóz drogą morską (fracht oceaniczny) ww. towaru wg konosamentu [...] z portu załadunku N do portu wyładunku H. Koszt frachtu określony został w wysokości 1.350,00 USD. Powyższa kwota została zaksięgowana w dokumentacji księgowej firmy skarżącego, natomiast nie została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.

Ustalenie wartości celnej towaru zostało dokonane na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 lit. e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zmianami; Dz. Urz. polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t. 4, str. 307; dalej: WKC).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o zmianę decyzji organu I instancji oraz ustalenie, że należność wynikająca z długu celnego podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu równa jest kwocie 468,00 zł.

Skarżący zarzucił organowi I instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 1, art. 30 - art. 32 WKC, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dalej RWKC, art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. z 2013 r., poz. 727, zwanej dalej Prawem celnym) - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz poczynienie ustaleń faktycznych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu celnego co do zasadności doliczenia do wartości transakcyjnej kosztu frachtu oceanicznego w kwocie 1.350,00 USD, który omyłkowo pominięto w zgłoszeniu celnym. W tym zakresie zaskarżoną decyzję skarżący uznał za słuszną.

W ocenie skarżącego organ naruszył art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 181a RWKC, gdyż organ nie wykazał, że zaistniały jakiekolwiek wątpliwości co do faktu, iż zadeklarowana przez zgłaszającego wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną cenę . Zgodnie z art. 181a RWKC organy celne mogą ustalić wartość celną przywożonych towarów z pominięciem metody wartości transakcyjnej jedynie wtedy, gdy powezmą uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą należną sumę w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC.

Zdaniem skarżącego postępowanie celne w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe i w przypadku jej odrzucenia – ustala się wartość celną jedną z metod określonych w art. 30 – 31 WKC. A zatem, w pierwszym etapie, jeżeli organ celny skutecznie zakwestionuje zadeklarowaną wartość transakcyjną, wtedy przystępuje do drugiego etapu, czyli ustalenia wartości celnej na podstawie ww. przepisów.

Skarżący zarzucił, że organ I instancji ustalił wartość celną towaru z pominięciem reguł wskazanych ww. przepisach, opierając swoje rozstrzygnięcie na jednym środku dowodowym uzyskanym w poprzednim etapie postępowania, tj. na wyniku weryfikacji faktury uzyskanym od chińskich władz celnych.

W ocenie skarżącego ustalenie wartości celnej na podstawie wyniku weryfikacyjnego jest niewiarygodne, gdyż wskazana przez stronę chińską wartość towaru określona na kwotę 95.553,50 USD nie uwzględnia nie tylko specyfiki transakcji, lecz także nie uwzględnia właściwości importowanych towarów (zła jakość, błędy konfekcyjne, brak wykończeń).

Skarżący wyjaśnił , że importuje miesięcznie ponad 100 kontenerów odzieży z Chińskiej Republiki Ludowej i jest największym jej importerem na terenie kraju.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 25 października 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] 2013 r. nr [...].

W uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że wniosek o weryfikację dotyczył autentycznej faktury i konosamentu morskiego (Nr [...]), prawdziwej wartości celnej oraz kosztów transportu towaru. Przedmiotowy wniosek weryfikacyjny został sporządzony w oparciu o Umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE 375 z 23.12.2004 r.). Postępowanie weryfikacyjne, dotyczące faktury nr [...] z dnia 1 lutego 2011 r. jest postępowaniem o odmiennym charakterze, niż postępowanie celne w sprawie wartości celnej towaru wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego, postanowieniem znak [...] z dnia [...] 2013 r. Postępowanie celne prowadzone jest na podstawie Działu IV Ordynacji podatkowej przy udziale stron, a w postępowaniu weryfikacyjnym biorą udział tylko organy celne państwa importującego (jako tylko i wyłącznie wnioskodawca) i organy celne państwa eksportującego (jako przeprowadzający weryfikację); postępowanie to nie kończy się wydaniem decyzji, lecz przekazaniem organom celnym państwa importującego informacji, czy wynik weryfikacji jest pozytywny, czy negatywny.

W przypadku postępowania weryfikacyjnego chińskie władze celne nie były zobowiązane, choćby ze względu na zakres przedmiotowy wniosku, do przeprowadzania procesu ustalania wartości towarów objętych wnioskiem weryfikacyjnym, w tym uwzględniania jakości towaru, wielkości obrotu i innych czynników mogących mieć wpływ na wartość przedmiotowego towaru. Wniosek weryfikacyjny dotyczył bowiem m.in. sprawdzenia, czy faktura poddana weryfikacji jest autentyczna, a wartość towaru w niej określona odpowiada wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu wywozowym przez eksportera.

Na etapie postępowania weryfikacyjnego nie można mówić o kwestionowaniu, czy ustalaniu wartości transakcyjnej, zarówno przez polskie, jak i przez chińskie organy celne. W tym postepowaniu nie stosuje się przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani tym bardziej Rozporządzenia Wykonawczego do WKC.

Wskazując na powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 29 ust. 1 oraz art. 30-31 WKC oraz art. 181a RWKC za bezpodstawne.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przekazany przez Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej polskim władzom celnym wynik weryfikacji dotyczący niniejszej sprawy wskazywał, wartość towaru wywożonego za morskim listem przewozowym (konosamentem) Nr [...], została zadeklarowana przez eksportera i zaewidencjonowana przez chińskie organy celne w wysokości 95.553,50 USD.

Powyższy dokument, jako autentyczny został przyjęty przez Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu za dokument potwierdzający faktyczną wartość transakcyjną sprowadzonego towaru. W tym zakresie bezprzedmiotowe było więc porównywanie tej wartości z wartościami (cenami) takiego towaru na rynku chińskim, gdyż wartość wskazana w przekazanym przez władze chińskie dokumencie (95.553,50 USD), to właśnie konkretna wartość tego towaru na chińskim rynku, a więc uwzględniająca różne czynniki wpływające na cenę.

Cena faktycznie zapłacona za towar objęty zgłoszeniem celnym oznaczonym na wstępie, w kwocie 95.553,50 USD jest ceną faktycznie należną, jest więc to cena transakcyjna określona zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC. W związku z tym organ nie zastosował trybu określonego w art. 181a RWKC, jako że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku odstąpienia od zasady ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów została ustalona na podstawie wartości transakcyjnej przyjętej na podstawie dokumentu chińskich władz celnych i powiększona na podstawie art. 32 ust. l lit. e) i) WKC, o koszt frachtu oceanicznego tj.1.350,00 USD, których to kosztów skarżący nie kwestionuje.

Dwuetapowość postępowania w zakresie ustalania wartości celnej nie miała zastosowania, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisów w tym zakresie.

Organ odwoławczy podniósł, że wynik postępowania weryfikacyjnego wskazał na niemal ponad 21- krotnie wyższą wartość towaru deklarowaną przed chińskimi organami celnymi podczas odprawy celnej wywozowej, w stosunku do wartości deklarowanej przez skarżącego w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

Dalsza argumentacja odwołania dotycząca dowolnego ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym została uznana przez organ odwoławczy za bezzasadną.

II

Naczelnik Urzędu Celnego, po wydaniu decyzji z dnia [...] 2013 r. nr [...], określającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu, w tym samym dniu, tj. w dniu [...] 2013 r. wydał decyzję nr [...], określającą w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług w kwocie 72.051.00 zł z tytułu importu 9.069 szt. kurtek damskich z włókien chemicznych, objętych zgłoszeniem celnym SAD Nr [...] z dnia [...] 2011r.

W ww. decyzji organ I instancji poinformował o kwocie podatku VAT podlagającej zwolnieniu w wysokości 68.679,00 zł.

W jej uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że zmiana wartości celnej importowanego towaru oraz wymiar cła ma wpływ na podstawę i wysokość podatku VAT, dlatego należało określić prawidłową podstawę i wymiar podatku VAT oraz objąć go zwolnieniem zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r., poz. 1649).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że organ celny błędnie ocenił w "decyzji celnej" z dnia [...] 2013 r. nr [...] wysokość długu celnego, a zatem konsekwentnie nieprawidłowo wyliczył także kwotę należnego podatku VAT, dlatego zasadne – zdaniem skarżącego – było przytoczenie argumentacji zawartej w odwołaniu skarżącego od "decyzji celnej " w postępowaniu, którego przedmiotem były należności podatkowe, co też uczynił.

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, iż prawidłowa wysokość podatku VAT podlegająca zwolnieniu wynosi 4.375,00 zł, gdyż nie kwestionuje ustaleń organu w zakresie doliczenia do wartości transakcyjnej kosztu frachtu oceanicznego w kwocie 1.350,00 USD.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 20 października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] 2013 r. nr [...] i podniósł w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, że zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję określającą kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w sposób prawidłowy. Skoro prawnie należna kwota jest większa od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, to – w ocenie organu odwoławczego - zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa.

W decyzji został przedstawiony sposób obliczenia ww. podatku.

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały złożone skargi na obie decyzje tj. celną i podatkową, w których skarżący zarzucił, iż postępowanie prowadzone przez organy obydwu instancji toczyło się z rażącym naruszeniem naczelnych dla tych postepowań zasad, a to zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów, a także zasady działania organów celnych w oparciu o przepisy prawa, w sposób budzący zaufanie stron.

W ocenie skarżącego organy dokonały całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu dowodów przedstawionych przez skarżącego, a przemawiających na jego korzyść.

Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił, że organy prowadzące postępowanie dopuściły jako dowód dokumenty sporządzone w języku obcym, które nie zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, posługując się jedynie "tłumaczeniami roboczymi", z których znaczna część jest niezrozumiała. Dowodem w sprawie mogą być jedynie obcojęzyczne dokumenty, dopiero po ich urzędowym przetłumaczeniu na język polski przez tłumacza przysięgłego.

Ponadto w odniesieniu do "decyzji celnej" skarżący zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia wartości transakcyjnej towaru w oparciu o dokumenty, które tej wartości nie odzwierciedlały, a także naruszenie art. 30 – 32 WKC poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie w sprawie w sytuacji, kiedy organy administracyjne posiadając uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna odpowiada udokumentowanej przez zgłaszającego wartości transakcyjnej, winny ustalić wartość celną przedmiotowego towaru stosownie do regulacji zawartych w powyższych przepisach, nie zaś na podstawie dowolnie uzyskanych dokumentów.

Wskazując na powyższe okoliczności skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji w zakresie, w jakim decyzja ta ustala, że należność wynikająca z długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu przewyższa kwotę 468,00 zł.

Z kolei w sprawie dotyczącej "decyzji podatkowej" skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego , a to art. 29 ust.13 , art.41 ust.1 , art.146a ustawy o podatku od towarów i usług , w związku z art. 29 ust.1 , art.30 – art. 32 WKC oraz art.181a RWKC oraz art. 23 ust.3 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia, iż wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym wynosi 72.051,00 zł.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej "decyzji podatkowej" oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości pozwalających organom administracyjnym na odstąpienie od ustalenia wartości celnej na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów potwierdzających okoliczności zawartej transakcji.

W odpowiedziach na złożone skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w obydwu sprawach, wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1609/13, oddalił skargi skarżącego na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 października 2013 r. nr [...] i z dnia 29 października 2013 r. nr [...].

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje administracyjne wydane w sprawie celnej i w sprawie podatkowej nie naruszyły obowiązujących przepisów.

Sąd stwierdził, że skoro wstępna analiza danych zadeklarowanych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wskazywała, że wartość celna towarów objętych tym zgłoszeniem znacznie odbiegała od danych dostępnych polskiej i unijnej administracji celnej, to organy administracji były uprawnione do przeprowadzenia kontroli postimportowej i do wszczęcia procedury weryfikacyjnej faktury z dnia 1 lutego 2011 r. w oparciu o Umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych z dnia 8 grudnia 2004 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wynik wspomnianej weryfikacji uzasadniał wszczęcie postępowania celnego w zakresie wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Sąd uznał, że postępowanie to zostało następnie przeprowadzone bez naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji, ocena tego materiału mieści się w granicach swobodnej oceny, a materiał ten potwierdza zasadność wydanych rozstrzygnięć.

Sąd stwierdził, że polskie organy celne zasadnie przyjęły kwotę 95 553,50 USD jako cenę transakcyjną faktycznie należną za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, gdyż uzasadniały to dokumenty przesłane przez chińską administrację. Organy nie miały przy tym obowiązku, ani potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia przez skarżącego transakcji dotyczącej przedmiotowego towaru, w tym badania wpływu czynników kształtujących cenę towaru, uwzględniającą specyfikę rynku, specyfikę i poziom obrotu, jakość towaru, jego sezonowość, ani rozmiaru prowadzonej działalności z kontrahentem chińskim, formy płatności (jednorazowo czy w ratach), czy też ustalać pośredników tej transakcji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie miał zastosowania art. 181a RWKC, gdyż nie budzi wątpliwości wartość transakcyjna towarów ustalona przez organ celny w wyniku postępowania weryfikacyjnego. Z tego względu nie zachodziła konieczność ustalania wartości celnej przy użyciu metod określonych w art. 30 - 32 WKC. Jednocześnie, odwołując się do treści art. 32 ust. 1 lit. e) i) WKC - Sąd uznał, że organ celny zasadnie dodał w niniejszej sprawie do wartości transakcyjnej koszty transportu w wysokości 1350 USD.

Przywołując art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, że treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z treścią decyzji celnej, bowiem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W konsekwencji zmiana wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego obligowała organ celny również do prawidłowego określenia wysokości podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził przy tym, że skarżący nie podniósł żadnych argumentów wskazujący na naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub błędnego obliczenia należności podatkowych, zaś dokonana przez Sąd kontrola rozstrzygnięć w sprawie podatkowej nie wykazała, aby organy naruszyły obowiązujące przepisy.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1609/13, złożył skarżący. Zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzje organu II instancji, pomimo że wystąpiły przesłanki do ich uchylenia w całości, albowiem Sąd pierwszej instancji w ślad za organami I oraz II instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2011 r. (SAD nr [...]) przez organy I oraz II instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów w oparciu o bliżej nieokreślony dokument wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury dotyczącej jego wystawiania czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej,

b) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie przez organy I oraz II instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentach przedłożonych przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej,

c) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 9 marca 2011 r. (SAD nr [...]) przez organy I oraz II instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej,

d) art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I oraz II instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną,

2. obrazę przepisów prawa materialnego, a to: art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 - 32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia, że wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia 9 marca 2011 r. wynosi 72 051 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna jest uzasadniona, przede wszystkim w zakresie drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania).

Sąd wskazał, że podstawą zarzutów procesowych jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny – na skutek braku merytorycznej kontroli zaskarżonych decyzji – utrzymał w obrocie decyzje naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszenia te usankcjonował swoim wyrokiem. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł na str. 7 uzasadnienia, że "skarżący zarzucił, iż postępowanie prowadzone przez organy obu instancji toczyło się z rażącym naruszeniem naczelnych dla tych postępowań zasad, a to zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów, a także zasady działania organów celnych w oparciu o przepisy prawa‚ w sposób budzący zaufanie stron". Dostrzegł również, że: "W ocenie skarżącego organy dokonały całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu dowodów przedstawionych przez skarżącego, a przemawiających na jego korzyść". Na str. 8 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował również, że "skarżący zarzucił naruszenie art. 29 WKC poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia wartości transakcyjnej towaru w oparciu o dokumenty, które tej wartości nie odzwierciedlały". Natomiast we wniesionych do WSA skargach strona skarżąca podniosła, że: "organ II-ej instancji całkowicie zaniechał zbadania prawidłowości działania organu tej instancji w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej importowanych towarów w oparciu o kopie dokumentów stanowiących wyciąg z rejestru urzędowego Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności w aspekcie weryfikacji czy ustalenia te były wiarygodne oraz uzasadnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Wskazała ona również, że: "Nie sposób wyciągać w stosunku do skarżącego negatywnych skutków prawnych jedynie w oparciu o fakt, iż w rejestrach prowadzonych przez administrację Chińskiej Republiki Ludowej wartość towaru objętego listem przewozowym nr [...] równa jest kwocie 95.553,50 USD".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielając stanowisko organu, nie rozpoznał merytorycznie wniesionej skargi. Przede wszystkim nie odniósł się do tego, co stanowi istotę i treść dostarczonego przez władze celne Chin dokumentu. W szczególności nie zostało przez Sąd ocenione czy zasadnie organ przyjął, że wartością transakcyjną nie jest wartość ustalona przez chińskie organy celne w toku odpowiedniego postępowania, ale – ze względu na brak obowiązku prowadzenia takich ustaleń przez te organy – wartość zadeklarowana przez eksportera na potrzeby chińskiej ewidencji celnej, przy jednoczesnym braku stwierdzenia, że była ona w jakikolwiek sposób zweryfikowana.

Zwrócono dalej uwagę, że Sąd nie odniósł się do tego, że zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej w sprawie istniały jeszcze inne dowody niż te, na których oparły się organy przy wydawaniu decyzji i tylko te ostatnie wymieniły w ich uzasadnieniu. Jeżeli bowiem organy pominęły ich istnienie, to jest to okoliczność, wobec której Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien pozostawać obojętny. Przedmiotem oceny Sądu powinna też być ocena prawidłowości stanowiska organu, zgodnie z którym stanowiący świadectwo pochodzenia dokument urzędowy określający m.in. wartość towaru jest bez znaczenia wobec zaświadczenia organu celnego – który w ogóle nie był zobowiązany do badania tej wartości, jak twierdzi organ – o wartościach deklarowanych przez chińskich eksporterów wobec swoich władz celnych.

Zwrócono uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał, że: "W tym miejscu należy wyjaśnić, że wartość transakcyjna to cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. Kwota 95.553,50 USD została zadeklarowana przez chińskiego sprzedawcę tego towaru organom administracji chińskiej i wprowadzona do chińskiej ewidencji urzędowej". Jednocześnie zwrócono uwagę, że Sąd w żaden sposób nie ocenił prawidłowości w tym względzie stanowiska organu, ani też nie podał własnego stanowiska, zgodnie z którym przyjął, że to wartość celna, jaką deklaruje eksporter, jest ceną transakcyjną, a nie cena, którą zapłacił importer i na którą otrzymał fakturę. Podobnie też nie jest wiadome według Naczelnego Sądu Administracyjnego, z czego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że przy ustalaniu ceny zapłaconej lub należnej (cena transakcyjna) polskie organy celne "nie miały obowiązku, ani potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia przez skarżącego transakcji dotyczącej przedmiotowego towaru" – str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku – choć to właśnie treść umowy (transakcji) będzie w pierwszym rzędzie wskazywać na to, jaka powinna być cena należna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien pochylić się nad wyrażonym przez organ odwoławczy poglądem, że "na etapie postępowania weryfikacyjnego nie można mówić o kwestionowaniu, czy ustalaniu wartości transakcyjnej, zarówno przez polskie, jak i przez chińskie organy celne. Na tym też etapie (a więc przed wszczęciem postępowania celnego) nie mają w związku z tym zastosowania przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani tym bardziej Rozporządzenia Wykonawczego do WKC, stąd podnoszenie zarzutu naruszenia przepisów art. 29 ust. 1 oraz art. 30-31 WKC oraz art. 181a RWKC jest pozbawione podstaw". Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że z tej uwagi, iż zarzut naruszenia ww. przepisów może być postawiony w odwołaniu od decyzji ustalającej kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu – i nie w poprzedzającym właściwe postępowanie postępowaniu sprawdzającym, prowadzonym bez udziału i często bez wiedzy strony – to wynika z tego, że zdaniem organu, postawienie takiej decyzji zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 30-31 WKC oraz art. 181a RWKC jest już co do zasady pozbawione podstaw, ponieważ wartość ta została ustalona już wcześniej, jeszcze przed wszczęciem właściwego postępowania podatkowego i bez udziału strony. Takie podejście oznacza jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzewidziane przepisami prawa ograniczenie postępowania odwoławczego i pozbawienie strony skutecznego środka zaskarżenia, co z kolei nie daje się pogodzić z art. 78 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał wobec powyższego, że nie nastąpiło rzeczywiste merytoryczne rozpoznanie wniesionych skarg i zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpatrując sprawę, zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2014 r., poz. 1647.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził w wyniku ponownie przeprowadzonej kontroli co do zgodności z prawem, by w wydanych w niniejszych postępowaniach administracyjnych decyzjach - zaskarżonych, jak i poprzedzających je decyzjach organu I instancji, tkwiły kwalifikowane wady skutkujące stwierdzeniem ich nieważności, czy wznowieniem postępowania administracyjnego. Nie dopatrzył się też takich naruszeń przez orzekające organy celne przepisów postępowania - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej Ordynacją podatkową), w stopniu, który w istotny sposób mógłby mieć wpływ na wynik sprawy - ani też przepisów prawa materialnego w stopniu mających wpływ na jej wynik.

W ocenie Sądu postępowania we wszystkich sprawach administracyjnych, jakie toczyły się przed organami celnymi, zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy i z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z: Ordynacji podatkowej, której przepisy art. 12 oraz działu IV w świetle postanowień art 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.), stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego, a także zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

Podkreślić zatem należy, że zgodnie z treścią art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., roz. 2, t. 4 str.307, z późn. zm., zwanego dalej "WKC") "... po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, po dokonaniu zwolnienia towarów organy mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone bezpośrednio jak i pośrednio, tj. wyłącznie z dokumentów posiadanych przez inne podmioty a dotyczące towarów, nie wyłączając rewizji towarów."

W świetle tych regulacji nie ulega wątpliwości, że organy celne w sytuacji, gdy przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane, podejmują zgodne z tymi przepisami niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji w oparciu o dane, którymi dysponują. W takich sytuacjach organy celne są więc uprawnione do przeprowadzenia postimportowej kontroli towarów.

Zgodnie z art. 67 WKC jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, datą która należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której są zgłaszane towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne.

Przepisy celne dotyczące wartości celnej zostały zawarte w art. 28 do 36 WKC.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 WKC.

Jednakże, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC i nie jest możliwe, co należy podkreślić, jej ustalenie na podstawie art. 29 WKC, zgodnie z art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L. z 1993 r. Nr 253.1 ze zm., zwanym dalej RWKC), nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody transakcyjnej. W art. 181a RWKC ustanowiono bowiem wyjątek od ogólnej zasady ustalania wartości celnej sprowadzanych towarów metodą transakcyjną, a więc w oparciu o dokumenty związane ściśle z dokonaną transakcją, czy też dokonanymi transakcjami – zakupu towaru. Organ celny ma uprawnienia więc do dokonania badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale również ich wiarygodność w zakresie podanej w nich ceny transakcyjnej. Realizację tego uprawnienia umożliwia właśnie regulacja zawarta w art. 78 WKC.

W sytuacji zatem, gdy dokumenty handlowe dołączone przez stronę do dokumentów celnych wskazują na zbyt niską cenę transakcyjną towarów, to organy celne są uprawnione do podjęcia decyzji o zakwestionowaniu wskazanych w tych dokumentach cen transakcyjnych.

W przypadku kwestionowania zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej towarów, organy celne postępują, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dopuszczają wszelkie dowody, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Konsekwencją zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej towarów, jest konieczność ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczyni. Stosownie bowiem do postanowień art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna towaru nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, to ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ust. 2 art. 30, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego, to jest wtedy, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie konkretnej litery, a więc gdy mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

W myśl art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie metody transakcyjnej ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych. Metoda ta polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych do tych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary dla których jest ustalana wartość celna. Towary można uznać za identyczne, gdy zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie oraz są takimi samymi pod każdym względem, to jest pod względem: cech fizycznych, jakości, posiadanej renomie.

Jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie wartości transakcyjnej i wartości transakcyjnej towarów identycznych ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, jak to stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Ta z kolei metoda polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za podobne można uznać towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju co towary podlegające wycenie oraz, nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im spełniać te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Przy ustalaniu podobieństwa powinno się wziąć pod uwagę jakość, znak handlowy i opinie o towarach.

Analiza wyżej przedstawionych regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisów wykonawczych, pozwala zatem wyodrębnić w postimportowej kontroli towarów dwa zasadnicze etapy. Pierwszy – obejmujący badanie wiarygodności zadeklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnych wartości celnej towaru (tj. czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena może być uznana za wartość celną przywiezionego towaru w rozumieniu art. 29 WKC). Drugi etap, to ustalenie wartości celnej towaru z wykorzystaniem metod zastępczych, określonych w WKC, gdy zadeklarowana cena nie może być uznana za wartość celną przywiezionego towaru, zgodnie z art. 29 WKC.

Podkreślić zatem po wtóre należy, że w sytuacji, gdy organ celny po uznaniu za niewiarygodną zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru dysponuje dowodami (dokumentami) pozwalającymi na ich podstawie ustalić rzeczywistą wartość transakcyjną towarów jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną sumę w myśl art. 29 ust. 1 WKC, to ustala ją zgodnie z tym przepisem nie przechodząc do "drugiego etapu". Taka wykładnia wynika wprost z treści z 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC.,

Wobec powyższego orzekające organy zasadnie w ocenie Sądu uznały, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy, po pierwsze, do powzięcia przez organy celne uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana przez skarżącego wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym: SAD OGL [...] jest niewiarygodna i odzwierciedlała prawidłową całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 ust. 1 WKC, a po drugie, pozyskany materiał dowodowy w ramach międzynarodowej pomocy prawnej dawał jednocześnie podstawy do ustalenia przez organ celny tej wartości, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 WKC, co wyróżnia niniejszą sprawę jako odmienną pod tym względem spośród spraw prowadzonych przez organy celne w tym przedmiocie.

Przede wszystkim podstawę wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej przez skarżącego wartości celnej przedmiotowego towaru stanowiły informacje i dokumenty z chińskiej ewidencji eksportowej uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, wskazujące na niemal 21 krotne zaniżenie wartości celnej importowanych towarów przez firmę skarżącego. Organy celne w ramach współpracy celnej przewidzianej decyzją Rady z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie zawarcia umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zwróciły się o weryfikację dołączonej do zgłoszenia przez skarżącego faktury o nr [...] z dnia 1 lutego 2011 r. oraz listu przewozowego o nr [...] (vide: pismo z dnia 16 czerwca 2012 r.; k. 172 akt administracyjnych). W wyniku tej współpracy Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej przekazał polskim organom celnym dokumenty, które dawały podstawę do określenia wartości celnej przedmiotowego towaru, zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC. W ewidencji chińskiej administracji celnej znajdowała się bowiem faktura wystawiona przez chińskiego eksportera dotycząca towarów, objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, a od którego skarżący kupił przedmiotowy towar, wywożony za listem przewozowym (konosamentem) nr [...]. Posiadając więc uzyskane w ramach tej współpracy dokumenty z chińskich deklaracji eksportowych, mając na względzie okoliczność, że w zgłoszeniu celnym wskazano, że towar był dostarczony w warunkach CIF (tj. Cost, Insurance, Freight – koszt, ubezpieczenie i fracht), organy ustaliły wartość frachtu oceanicznego na podstawie ujawnionej w wyniku kontroli Urzędu Celnego , Referat Kontroli Przedsiębiorców faktury nr [...] z dnia 3 marca 2011 r., wystawionej dla firmy skarżącego przez firmę C Sp. z o.o. w G, która zgodnie z konosamentem Bill of Lading o wskazanym nr, dokonywała usługi transportu towaru drogą morską. Pozwoliło to obliczyć organom wartość towaru przy realizacji transakcji na warunkach FOB. Do wartości towaru wynikającej z chińskich dokumentów eksportowych w wysokości 95.553,50 USD dodano koszty transportu, (frachtu) w wysokości 1350 USD. Powyższe dało podstawę nie tylko do zakwestionowania wiarygodności w zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów i uznania, że podana bowiem przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru nie mogła stanowić ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, o której mowa w art. 29 WKC, ale także do obliczenia tej wartości na podstawie art. 29 ust. 1 WKC w oparciu o chińskie dokumenty eksportowe. Takie działania organów celnych Sąd uznał za prawidłowe, a dokonane wnioski w wyniku analizy pozyskanego materiału za spójne i logiczne. Zgodzić się więc trzeba z organami, że pozyskane dokumenty były wystarczające i miarodajne także do ustalenia wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru. Postanowienia Umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych wyraźnie stanowią, że celem jej zawarcia było dążenie do dokładnego ustalania wysokości ceł i innych podatków, w szczególności w celu właściwego stosowania przepisów dotyczących wartości celnej, pochodzenia i klasyfikacji taryfowej, by ograniczyć wszelkie działania sprzeczne z przepisami celnymi, które szkodzą interesom ekonomicznym, podatkowym i handlowym Umawiających się Stron. Organy celne Stron udzielają więc sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi, a pomoc ta dotyczy wszystkich organów administracyjnych Umawiających się Stron. Wyraźnie wynika z postanowień art. 11 ust. 2 ww. Umowy, że na żądanie organu wskazującego organ otrzymujący wniosek udziela informacji pozwalających stwierdzić - co należy z całą stanowczością podkreślić – prawdziwość dokumentów urzędowych okazanych przy zgłoszeniu towaru organom celnym wnioskującej strony, czy towary zostały prawidłowo wywiezione bądź odpowiednio wwiezione na terytorium jednej z Umawiających się stron. Organ otrzymujący wniosek przekazuje na piśmie wyniki badania organowi wnioskującemu wraz z odpowiednimi dokumentami i uwierzytelnionymi kopiami. Podstawą weryfikacji tej wartości nie mogły, być więc, wbrew twierdzeniom skarżącego, wartości wskazane w fakturach, czy innych dokumentach, jak choćby w świadectwie pochodzenia, co do których istnieje podejrzenie że są nieprawidłowe. Trafnie bowiem podnosi NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1802/02; niepubl., że: "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych przedłożonych przez skarżącego cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie." Z tegoż też względu organy celne nie miały konieczności ani poddawania analizie treści umowy (transakcji), zawartej przez skarżącego z chińskim sprzedawcą. Również świadectwo pochodzenia nie może być uznane za dokument (mimo, że także urzędowy) odzwierciedlający wartość celną jako cenę faktycznie należne lub zapłaconą, lecz jedynie za dokument potwierdzający pochodzenie towaru.

Skoro więc w tym konkretnym przypadku wartość celna wwiezionego do Wspólnoty przedmiotowego towaru mogła zostać ustalona na podstawie art. 29 ust. 1 WKC wskutek zakwestionowania wiarygodności zgłoszenia celnego, to organy, zgodnie z postanowieniami art. 181a RWKC, nie miały obowiązku przejść do drugiego etapu – ustalania wartości celnej towaru, zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 WKC – stosując w kolejności litery: a), b), c), d) ust. 2 tego przepisu, aż do pierwszej litery na podstawie której jest możliwe ustalenie tej wartości z wyjątkiem przypadku, gdy taka wartość nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery.

Wobec tego nie mogły zostać uznane za wiarygodne dokumenty w postaci deklaracji celnych, zgłoszonych przez skarżącego, gdyż wskazane w nich ceny towarów, jak się okazało, nie odzwierciedlały faktycznej ceny ich zakupu.

Całkowicie chybione są więc zarzuty naruszenia w tym względzie przepisów postępowania. Postępowanie natomiast weryfikacyjne jest postępowaniem specyficznym i racje mają organy celne wskazując, że biorą w nim udział jedynie organy celne państwa importującego i eksportującego. Wynik tej weryfikacji może być pozytywny bądź negatywny. Postępowanie to nie kończy się więc wydaniem decyzji, rozstrzygającej istotę sprawy, czy też w inny sposób kończącej postępowanie. Nie jest to więc "klasyczne postępowanie celne", w którym obowiązkiem organów byłoby zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym jego stadium. Podnoszenie zatem zarzutu w tym względzie jest całkowicie pozbawione racji. Natomiast w postępowaniu, zakończonym kontrolowanymi decyzjami w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, czy podatku od towarów i usług z tytułu importu, skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Pełnomocnik skarżącego, ani sam skarżący, nie zgłosili żadnych wniosków dowodowych na okoliczność, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena transakcyjna towarów jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną mimo, że organ powiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości ustosunkowania się do zebranych dowodów. Ograniczono się jedynie do twierdzeń, że skarżący udokumentował, dołączonymi do zgłoszeń celnych dokumentami, iż wskazana w nich cena, jest ceną faktycznie zapłaconą i zgodną z zadeklarowaną.

Wbrew zarzutom skargi, organy zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji i materiał ten potwierdza zasadność tych rozstrzygnięć. Ocena tego materiału mieści się w granicach swobodnej oceny i nie jest oceną dowolną, jak zarzuca skarżący.

Wszystkie dokumenty sporządzone w językach obcych, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego.

Reasumując należało stwierdzić, że decyzje określające kwoty należności wynikających z długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, obliczone od ustalonych przez organy celne wartości celnych towarów - są zgodne z prawem. Wbrew zarzutom skargi nie naruszono bowiem art. 121, art. 122, art. 180, czy art. 187 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowe są również decyzje, wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Zmiana wartości celnej oraz kwoty długu celnego, dokonane decyzjami wydanymi w tym zakresie, obligowały bowiem organy celne do prawidłowego określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z treścią decyzji celnej. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podniesione zarzuty wobec organów, które wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, koncentrują się na zarzutach dotyczących postepowania celnego i w związku z tym, jako nieuzasadnione, nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji wyroku.