Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 338/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2008 r. został złożony przez "A" Sp. z o.o. z/s w L. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka posiada możliwość zaciągnięcia kredytu w walutowym rachunku bieżącym.

W związku z brakiem środków na rachunku spółka pobiera środki z dostępnego debetu w rachunku bieżącym, w następujący sposób:

a) Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę R i przelewa bezpośrednio na konto kontrahenta spłacając zobowiązanie,

b) Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę S i przelewa na inny (drugi) własny rachunek walutowy. Następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy z tytułu zobowiązań.

c) Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę T przelewając na własny rachunek w walucie polskiej. Następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy.

d) Spółka "pobrany" z debetu kredyt będzie spłacać poprzez wskazanie kontrahentom rachunku debetowego, jako właściwego do zapłat za wystawione faktury lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jak wyznaczyć kursy walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, występujące przy transakcjach opisanych w stanie faktycznym?

2. Jak wyznaczyć kursy walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych występujące przy operacjach zaciągnięcia i spłaty kredytu w walucie obcej?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego w pkt b) stanu faktycznego którego dotyczy niniejsza sprawa Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zdaniem Spółki, powołane przepisy wskazują więc sytuacje, kiedy powstaje obowiązek rozpoznania podatkowej różnicy kursowej od tzw. własnych środków pieniężnych. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że podatnicy dla jej obliczenia mają obowiązek wyceniania waluty obcej według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Spółka zaakcentowała również, że aby wystąpiła podatkowa różnica kursowa od własnych środków pieniężnych musi nastąpić wpływ i wypływ waluty.

Spółka podkreśliła, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W zakresie definicji tego pojęcia Spółka, jako swój pogląd przyjęła zapatrywanie wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-511/08-4/AG), w której stwierdzono m.in.: "Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny wdanym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obce] po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem, do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta".

Za trafny Spółka uznała również pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r. (ILPB3/423-260/07-2/ŁM), w której stwierdzono, że "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Spółka stwierdziła, iż różnice kursowe od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych w stanie faktycznym opisanym w pkt b), tj. w sytuacji, gdy Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę S i przelewa na inny (drugi) własny rachunek walutowy, następnie z drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy z tytułu zobowiązań, powinny być rozpoznawane w następujący sposób:

1. Wpływ środków - pobranie na drugi rachunek kwoty R z debetu i wycena przy zastosowaniu kursu kupna stosowanego przez bank. W istocie bowiem do Spółki wpłynęły pieniądze z tytułu udzielonego jej kredytu.

2. Wypływ środków - zapłata zobowiązania z drugiego rachunku walutowego i wycena kwoty przy zastosowaniu kursu sprzedaży stosowanego przez bank. Wypływ środków ze Spółki następuje bowiem dopiero w momencie zapłaty zobowiązania. Natomiast samo przelanie środków pomiędzy własnymi warunkami walutowymi Spółki nie jest rozpoznawane, jako operacja wypływu środków.

Przeprowadzenie drugiej operacji (zapłata zobowiązania z drugiego rachunku) powoduj naliczenie różnicy kursowej. Następuje porównanie wartości środków z operacji wypływu przy zastosowaniu kursu sprzedaży stosowanym przez bank z dnia wypływu z wartością tej samej kwoty środków z dnia wpływu. W związku z przyjętą przez spółkę metodą kolejności wyceny środków (fifo) wartość środków z dnia wypływu wycenionych wg kursu sprzedaży będzie porównywana do wartości środków pieniężnych z dnia ich wpływu określonego przez wyżej wymienioną metodę, wycenionych wg odpowiedniego kursu kupna.

W dniu 15 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...] uznając, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. za nieprawidłowe.

W treści przedmiotowej interpretacji wskazano, iż zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) - w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku - przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Następnie zacytowano art. 15 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyjaśniono także, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jednocześnie podkreślono, że na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W dalszej części przywołano treść art. 15a ust. 2 tej ustawy, stanowiącym kiedy powstają dodatnie różnice kursowe oraz art. 15a ust. 3 stanowiącym kiedy powstają ujemne różnice kursowe.

Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Wyjaśniono także, iż do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Wskazano też, iż w art. 15a ust- 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ponadto podano, iż z cytowanych powyżej przepisów wynika, że różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych - zapłaty) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Jednocześnie zaakcentowano, iż przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnie kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Wobec tego podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) - art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodano również, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Następnie stwierdzono, że analiza art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe powstają od własnych środków w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego (tj. sytuacji gdy Spółka nie posiada własnych środków na koncie walutowym, korzysta z dozwolonego debetu na niniejszym koncie, potem dokonuje przelewu środków na inne konto walutowe i dopiero z tego konta realizuje zobowiązania wobec kontrahentów) wyjaśniono, iż zmiana miejsca przechowywania waluty (przekazanie waluty z konta na inne konto, przekazanie waluty z konta do kasy, przeznaczenie waluty na lokatę) nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków. Nie ma bowiem wpływu (nabycia, otrzymania) waluty. Zmienia się jedynie miejsce jej przechowywania.

Podkreślono przy tym, iż powstanie salda debetowego na koncie wnioskodawcy jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy. Debet bowiem jest ujemnym saldem na koncie, które powstaje na skutek wypłacenia z tego konta więcej środków niż na nim było lub pozwoleniem na wypłacenie większej ilości niż znajduje się na koncie. Powstaje więc w rezultacie możliwości, jakie oferuje bank posiadaczowi konta.

Reasumując, organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wywiódł, że w przypadku ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika nie wykazuje się różnic kursowych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 2 lutego 2009 r. Spółka, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W treści tego pisma Spółka:

- postawiła zarzut naruszenia w kwestionowanej interpretacji art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię oraz

- wniosła o zmianę tejże interpretacji.

W opinii Spółki kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej z piśmie z dnia 27 lutego 2009 r. Nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację skarżąca Spółka zarzucając przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie "kosztów postępowania".

Precyzując swoje zarzuty Spółka podnosi, iż zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Skarżąca podnosi, że Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podkreśla, że z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych - zapłaty) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania). Niespornym jest więc - jak podkreśla Spółka - że dla celów obliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych należy porównać wartość waluty z dnia jej wpływu z wartością waluty z dnia jej wypływu.

Przedmiotem sporu - w ocenie Spółki - jest kwestia, czy dla celów obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, należy uznać za czynność wpływu waluty jej pobór z debetu (czynność powodująca zwiększenie długu na rachunku, na którym widnieje saldo debetowe i przelanie ich na inny (drugi) własny rachunek walutowy. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, realizacja z drugiego rachunku walutowego przelewu regulującego zobowiązanie Spółki będzie czynnością wypływu środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Zdaniem Spółki dla celów obliczenia podatkowych różnic kursowych powinna ona porównać wartość waluty z dnia realizacji przelewu na rzecz kontrahenta z wartością waluty z dnia jej poboru z rachunku, na którym widnieje saldo debetowe.

Spółka podkreśla, iż w "pismach procesowych" składanych w toku postępowania przed Ministrem Finansów ustaliła z bankiem, że jako kredytobiorca będzie uprawniona do kierowania do banku dyspozycji płatniczych, których realizacja przez bank będzie skutkować powstaniem salda debetowego na rachunku bankowym (w tym przypadku walutowym). Jedną z form realizacji tych dyspozycji płatniczych jest dyspozycja "pobrania" z debetu środków w ten sposób, że zasilą one drugie konto walutowe.

Skarżąca zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że "zmiana miejsca przechowywania waluty (przekazanie waluty z konta na inne konto, przekazanie waluty z konta do kasy przeznaczenie waluty na lokatę) nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków". Tyle, że - w jej opinii - w przedstawionym stanie faktycznym nie następuje zmiana miejsca przechowywania waluty. Spółka bowiem ma uprawnienia do zadłużania się w rachunku walutowym. Samo uprawnienie do zadłużania się w rachunku walutowym, na którym widnieje saldo debetowe nie powoduje, że posiada na tym rachunku środki pieniężne wyrażone w walucie obcej, a tym bardziej, że je przechowuje na tym rachunku. Saldo debetowe nie może być uznane za formę przechowywania środków pieniężnych. Dopiero wpłynięcie środków na odrębny rachunek Spółki, na którym widnieje saldo dodatnie należy uznać za "przechowywanie" środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej na tym odrębnym rachunku. W wyniku tej operacji zwiększy się saldo debetowe na "pierwszym rachunku". Wpłynięcie środków na "drugi rachunek walutowy będzie wyznaczać kurs z daty wpływu tych środków, który będzie porównywany z kursem z daty wypływu np. w formie przelewu, którym Spółka ureguluje zobowiązane wobec kontrahenta.

Spółka podkreśla, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej dotyczącej pierwszego stanu faktycznego (opisanego w pkt a) stwierdził, że "zapłata z debetu" nie będzie rodziła obowiązku wyznaczania kursu walutowego (kursu wpływu waluty) dla obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Tym samym - w ocenie Spółki - Minister Finansów uznaje, że rachunek, na którym widnieje saldo debetowe nie jest formą przechowywania środków pieniężnych. Oczywistym jest, że na "drugim rachunku" Spółka posiada środki pieniężne, a czynność zapłaty kontrahentowi zobowiązania z tego rachunku będzie wypływem środków pieniężnych. Gdyby przyjąć pogląd Ministra Finansów, że w przypadku wpływu na "drugi rachunek" środków pieniężnych nie ma konieczności wyznaczania kursów walut obcych (w tym przypadku kursu wpływu waluty na rachunek) Spółka nie miałaby możliwości porównywać kursu wypływu środków z tego rachunku z kursem wpływu - zabrakłoby bowiem Spółce środków pieniężnych. Zdaniem Spółki więc, również z czysto technicznego punktu widzenia, pobór środków z debetu i ich wpływ na "drugi rachunek" walutowy stanowić będzie dzień wpływu środków pieniężnych. Nadmienia również, że pogląd Ministerstwa Finansów prowadziłby - jej zdaniem - do paradoksu, a mianowicie "Spółka posiadałaby środki pieniężne wyrażone w walucie obcej, które nigdy do niej nie wpłynęły".

Konkludując skarżąca stwierdza, że w momencie wypływu środków pieniężnych wyznaczany będzie kurs waluty z tego właśnie dnia, który będzie porównywany ze spornym kursem z dnia ich wpływu; w ten sposób powinna być wyznaczona różnica kursowa w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem w okolicznościach podanego przez skarżącą stanu faktycznego, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Otóż, przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie rozpoznania podatkowych różnic kursowych w sytuacji, gdy Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę S i przelewa na inny (drugi) własny rachunek walutowy. Następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy z tytułu zobowiązań.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust, 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z cytowanych przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych - zapłaty) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Minister Finansów zasadnie stwierdza, że skoro przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, w świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Wobec tego, podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) - art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strony zgodne są co do tego, iż analiza art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe powstają od własnych środków w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej).

Ostateczna konkluzja Ministra Finansów jest jednak niezgodna ze stanowiskiem Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, bowiem wg organu dozwolony debet nie stanowił kredytu - jak twierdzi Spółka.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie posiada własnych środków na koncie walutowym i korzysta z dozwolonego debetu na niniejszym koncie.

Następnie dokonuje przelewu środków na inne konto walutowe i dopiero z tego konta realizuje zobowiązania wobec kontrahentów. Wobec tego trafnie Minister Finansów stwierdza, że powstanie salda debetowego na koncie Spółki jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy. Debet jest ujemnym saldem na koncie, które powstaje na skutek wypłacenia z tego konta więcej środków niż na nim było lub też pozwoleniem na wypłacenie większej ilości niż znajduje się na koncie. Powstaje więc w rezultacie możliwości, jakie oferuje bank posiadaczowi konta i wynika z umowy, jaką klient zawarł z bankiem. W konsekwencji, Spółka dokonuje operacji przelania środków pieniężnych pochodzących z "dozwolonego debetu" z własnego konta na inne konto, którego też jest właścicielem. Tak więc skorzystanie przez Spółkę z dozwolonego debetu, który Jest uprawnieniem wynikającym z posiadania konta nie może być w żaden sposób uznane za uzyskanie przez nią kredytu.

Przelanie określonej kwoty (po skorzystaniu z dozwolonego debetu) powoduje jedynie ruch waluty z jednego konta walutowego Spółki na jej inne konto walutowe. Zmiana miejsca przechowywania waluty (przekazanie waluty z konta na inne konto, przekazanie waluty z konta do kasy, przeznaczenie waluty na lokatę) natomiast nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków. Nie ma bowiem wpływu (nabycia, otrzymania) waluty. Zmienia się jedynie miejsce jej przechowywania.

Zatem w przypadku ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika - nie wykazuje się różnic kursowych, co skutkuje tym, iż w tej sytuacji, Spółka nie ma konieczności wyznaczania kursów walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Różnice kursowe mogą zostać natomiast rozpoznane w momencie realizacji zewnętrznych przelewów z tytułu zobowiązań.

Reasumując: przedmiotem omawianej interpretacji indywidualnej była wykładnia art. 15a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zaskarżonej interpretacji zacytowano niniejsze przepisy oraz dokonano ich dogłębnej analizy. Ponadto oceniono, czy sytuacja przedstawiona przez Spółkę objęta jest dyspozycją przepisów art. 15a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiot zaskarżonej interpretacji stanowi wykładnia tych przepisów, czyli ustalenie znaczenia i zakresu norm prawnych w nich zawartych. Ponadto prawidłowo wyjaśniono Spółce zakres stosowania tych przepisów oraz to, w jakich sytuacjach - w przedstawionym stanie faktycznym - powstają podatkowe różnice kursowe. Podkreślono także, iż skorzystanie przez Spółkę z dozwolonego debetu na koncie walutowym nie może być utożsamiane z otrzymaniem przez nią kredytu.

Wobec tego zarzut naruszenia w/w artykułu jest bezpodstawny.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.