Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 505/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  21  ust. 1  pkt  46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu [...] interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego o Nr [...] mocą, której na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770 ze zm.) stwierdził, iż stanowisko wnioskodawczyni tj. J.M. przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r., jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 28 grudnia 2010 r., wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Od maja 2007 r. do chwili obecnej wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X, w Wydziale [...] na stanowisku inspektora. Od maja do listopada 2007 r. jej wynagrodzenie było finansowane ze środków unijnych, tj. ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach ZPORR działanie 4.1 (Pomoc Techniczna - Wsparcie procesu wdrażania ZPORR oraz programowania RPO na lata 2007-2013 - wydatki limitowane). Zgodnie z zapisami dokumentu Uzupełnienie ZPORR 2004-2006 wynagrodzenia finansowane w ramach działania 4.1 ZPORR są w 74,99 % finansowane ze środków unijnych, tj. ze środków EFRR, a w 25,01 % ze środków własnych województwa. Na stanowisku pracy wnioskodawczyni wykonywała zadania, które bezpośrednio wpływają na realizację celów ZPORR. Zajmowała się m. in. sporządzaniem wniosków o dofinansowanie projektów ze środków ZPORR, sporządzaniem sprawozdań i wniosków o płatność projektów realizowanych w ramach ZPORR. Realizowane zadania były opisane w jej zakresie obowiązków. Wynagrodzenie wnioskodawczyni było ujmowane na odrębnej liście płac, na której było wskazane, że jest to lista płac ZPORR i która była opisana i księgowana według klasyfikacji budżetowej właściwej dla zadań finansowanych ze środków unijnych. Od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. wynagrodzenie wnioskodawczyni było finansowane ze środków unijnych, tj. ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO WSL 2007-2013 działanie 10.1 (Pomoc Techniczna - Wsparcie procesu zarządzania i wdrażania). Zgodnie z zapisami dokumentu Uszczegółowienie RPO WSL 2007-2013 wynagrodzenia finansowane w ramach działania 10.1 RPO WSL są w 100 % finansowane ze środków unijnych, tj. ze środków EFRR. Na stanowisku pracy wnioskodawczyni wykonywała zadania, które bezpośrednio wpływają na realizację celów RPO WSL. Zajmowała się m.in. sporządzaniem wniosków o dofinansowanie projektów ze środków RPO WSL (Roczne Plany Działań), sporządzaniem sprawozdań i wniosków o płatność projektów realizowanych w ramach RPO WSL. Realizowane zadania były opisane w jej zakresie obowiązków. Wynagrodzenie wnioskodawczyni było ujmowane na odrębnej liście płac, na której było wskazane, że jest to lista płac RPO WSL i która była opisana i księgowana według klasyfikacji budżetowej właściwej dla zadań finansowanych ze środków unijnych. W okresie maj - listopad 2007 podatek od jej wynagrodzeń wyniósł [...] zł, z tego 74,99 % wynosił [...]zł (ZPORR). W grudniu 2007 r. podatek od wynagrodzeń wnioskodawczyni wyniósł [...] zł (RPO WSL). W 2008 r. podatek od jej wynagrodzeń wyniósł [...]zł, a w roku 2009 było to [...]zł (RPO WSL). Łącznie za lata 2007-2009 podatek od wynagrodzeń finansowanych ze środków unijnych wyniósł [...]zł (dziesięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt złotych). W związku z powyższym zadano następujące pytanie ,,czy w opisanym przypadku wynagrodzenie wnioskodawczyni jest wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy przysługuje jej zwrot podatku w kwocie [...]zł zapłaconego za okres 2007-2009?". Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanym przypadku jej wynagrodzenie jest wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przysługuje jej zwrot podatku w kwocie [...]zł zapłaconego za okres 2007-2009. Wnioskodawczyni uważa, iż w jej przypadku spełnione są wszystkie przesłanki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki unijne przekazane na realizację programu ZPORR i RPO WSL są bezzwrotną pomocą finansową Unii Europejskiej. Wykonując obowiązki służbowe wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cele programu ZPORR i RPO WSL finansowane z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Na wstępie zacytował treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie pdof zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. W dalszej kolejności wskazał przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, z którego wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Kontynuując organ wyraził pogląd, iż warunkiem skorzystania zatem ze zwolnienia dochodów od podatku musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to - zdaniem organu - że niedopełnienie któregokolwiek z warunków, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Dalej podkreślono, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 - w opinii organu - ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej, zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego to program finansowany z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, póz. 1206 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, póz. 1206 ze zm.) w celu realizacji Planu tworzy się sektorowe programy operacyjne (1), regionalne programy operacyjne (2), inne programy operacyjne (3) oraz strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: publicznych środków krajowych (1), publicznych środków wspólnotowych (2), środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych (3), a także środków prywatnych (4). Określenie publiczne środki wspólnotowe w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych (w tym ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych) projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem - w ocenie organu - w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych, środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Tym samym - stwierdził organ - zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych. Dalej podkreślono, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, póz. 1832), zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, póz. 1206, z 2005r. Nr 90, póz. 759 i Nr 267, póz. 2251 oraz z 2006 r. Nr 149, póz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą. Zatem, zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków. Dalej organ wskazał, iż wskazany we wniosku Regionalny Program Operacyjny Województwa jest natomiast programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i należy do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, póz. 2104 ze zm.), ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, póz. 1658 ze zm.). Następnie podniósł, iż zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, póz. 2104 ze zm.). Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W świetle wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych - wyjaśnił organ - środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe - wskazano - wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom - rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Jak z powyższego wynika - stwierdził organ - środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych, są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż w świetle powyżej zacytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Dlatego też stwierdził, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof. Ponadto - wskazał organ - konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym zwrócono uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Dalej organ zwrócił uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W rozpatrywanym przypadku - według Dyrektora Izby Skarbowej w K. - beneficjentem, a więc i zarazem wykonawcą projektu na realizację, którego przyznane zostały środki pomocowe był Urząd Marszałkowski (pracodawca), a nie wnioskodawczyni. Realizowała ona zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach umowy o pracę zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawczyni otrzymała od pracodawcy (Urzędu), który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy o pracę i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych jakimi dysponował, niezależnie skąd one pochodziły. Otrzymywane przez wnioskodawczynię dochody były wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodziły od pracodawcy, wynikały ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego - zdaniem organu - nie można uznać, iż to wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywała ona jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę. Innymi słowy, wnioskodawczyni na podstawie umowy o pracę zawartej z pracodawcą, wykonywała powierzone jej czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym - stwierdził organ - w przedstawionym stanie faktycznym została wyczerpana także przesłanka negatywna, ponieważ dochód wnioskodawczyni został uzyskany na podstawie umowy o pracę, zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem, nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznane wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa wyraził pogląd, iż wynagrodzenia wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę finansowane w latach 2007-2009 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Tym samym – w ocenie organu - brak jest podstaw prawnych do zwrotu na rzecz wnioskodawczyni zapłaconego podatku za okres 2007-2009. Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Kontynuując, organ wskazał, iż pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. J.M. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W jego uzasadnieniu podniosła, iż w jej przypadku zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy pdof, a tym samym jej wynagrodzenie jest wolne od podatku dochodowego. Zdaniem wnioskodawczyni z przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 pdof wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest tylko pochodzenie dochodów otrzymanych przez podatnika, a jej wynagrodzenia były finansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, czyli ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Następnie stwierdziła, iż sposób przekazywania środków na realizację programów ZPORR i RPO WSL jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to - w jej ocenie - że metoda "prefinansowanie, zaliczka, refinansowanie, refundacja" nie może bezpośrednio wpływać na zwolnienie. Następnie podała, że pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/GI 1150/08, data orzeczenia 8 kwietnia 2009 r.). Według niej pogląd ten ściśle koresponduje z ustaleniami poczynionymi m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., II FSK 185/08 i z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 1579/09. W pierwszym z tych orzeczeń, Sąd podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma to, "kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania wspomnianych środków". W drugim z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "finansowanie programu oznacza faktyczne ponoszenie kosztów realizacji tego programu". Pojęcie to obejmuje zatem również przypadek, w którym dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, by skorzystać następnie z refinansowania ze środków unijnych. Jest to w gruncie rzeczy kwestia czysto techniczna, oderwana od istoty konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a ustawy pdof. Dalej wnioskodawczyni przytoczyła treść art. 45 ust 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa zgodnie, z którym zarząd województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych. Następnie wywiodła, iż Urząd Marszałkowski nie mógłby realizować swoich zadań, celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy bez zatrudnienia pracowników. Pracownicy urzędu są jego integralną częścią, dlatego też interpretacja, że Urząd Marszałkowski realizuje cele bezpośrednio, a pracownicy zatrudnieni w tym urzędzie realizują te same cele w sposób pośredni, jest nieprawidłowa i nie poparta żadnymi przepisami prawa. W dalszej kolejności podała, iż realizacja zadań województwa w zakresie programów operacyjnych wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U z 2009 r. Nr 884 póz. 712 ze zm.) oraz z ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, póz. 1206 ze zm.). Zarówno w programie ZPORR i RPO WSL jest wyodrębniona pula środków na Pomoc Techniczną, która jest przeznaczona m.in. na wynagrodzenia pracowników Urzędu Marszałkowskiego, zajmujących się realizacją tych programów, a tym samym bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Aby prawidłowo zrealizować te zadania - zdaniem wnioskodawczyni - Urząd Marszałkowski musi zatrudnić pracowników, a środki na ich wynagrodzenia otrzymuje w ramach Pomocy Technicznej ZPORR/ RPO WSL. Następnie dodała, iż została zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim w celu realizacji ZPORR i RPO WSL, a jej wynagrodzenie było finansowane ze środków Pomocy Technicznej ZPORR/RPO WSL. Jej zatrudnienie było uzależnione od posiadania przez Urząd Marszałkowski środków w ramach Pomocy Technicznej ZPORR i RPO WSL, przeznaczonych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania ZPORR / RPO WSL. Gdyby Urząd Marszałkowski takich środków nie posiadał i nie realizował zadań ZPORR / RPO WSL, nie zostałaby w nim zatrudniona.

Wyżej wskazana interpretacja indywidualna, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W jej uzasadnieniu skarżąca w całości powtórzyła argumentację, zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł, iż opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy pdof, uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy pdof, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższej regulacji - w ocenie organu - wynika wprost, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika. Osoby wykonujące zadania na podstawie umów o pracę czy też umów cywilnoprawnych mogą skorzystać ze zwolnienia w ramach art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, jednakże tylko w sytuacji, gdy ich wynagrodzenie jest finansowane ze źródeł pochodzących ze środków zagranicznych. W niniejszej sprawie, środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zatem w przedmiotowym przypadku, zwolnienie to nie może być zastosowane, bowiem źródłem finansowania w dniu wypłaty wynagrodzeń wnioskodawczyni, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit, a) ustawy pdof, a tylko takie pochodzenie warunkuje przedmiotowe zwolnienie na podstawie ww. przepisu. Późniejsze refinansowanie wydatków na wynagrodzenia ze środków unijnych, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe wnioskodawczyni, ponieważ jej dochód, który już uzyskała nie ulega przekształceniu na dochód finansowany z innego źródła niż krajowe środki publiczne. Dalej wskazano, iż również w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd potwierdzający prawidłowość stanowiska, dotyczącego pochodzenia środków, wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Następnie stwierdzono, iż niezależnie jednak od tego, czy przedstawiona przez organ w interpretacji, argumentacja uznana zostanie przez Sąd za prawidłową zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof, nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie została również spełniona przesłanka, o której mowa w lit. b) powołanego przepisu tzn. zwolnienie dotyczy jedynie tych podmiotów, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej. Podkreślono, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia, koniecznym jest spełnienie łączne przesłanek wymienionych w omawianym przepisie. Kontynuując organ wskazał, że nie kwestionuje twierdzenia skarżącej, iż Urząd Marszałkowski nie mógłby realizować swoich zadań, celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy bez zatrudnienia pracowników. Jednak raz jeszcze zauważył, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Jak wynika z wniosku, beneficjentem, a więc i zarazem wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe był Urząd Marszałkowski (tj. pracodawca). Zatem skarżąca nie była bezpośrednim beneficjentem projektu na realizację, którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Dochody skarżącej były wynagrodzeniem za pracę, a zatem pochodziły od pracodawcy, wynikały z zawartej umowy o pracę, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Skarżąca uzyskała dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podkreślono również, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji skarżącej, iż jej zatrudnienie było uzależnione od posiadania przez Urząd Marszałkowski środków w ramach Pomocy Technicznej ZPORR i RPO WSL, przeznaczonych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania ZPORR/RPO WSL stwierdził, iż powyższemu nie zaprzecza, niemniej - w jego ocenie - nie zmienia to faktu, iż środki pomocowe zostały pozyskane przez pracodawcę skarżącej i to on pozostaje ich beneficjentem, a nie skarżąca. Zaznaczono przy tym, iż w sytuacji gdyby z jakiegoś powodu wypłata środków pomocowych została wstrzymana, to przecież i tak pracodawca - zgodnie z zawartą umową - byłby zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą prowadziłoby do objęcia przedmiotowym zwolnieniem wszystkich osób, które otrzymują wynagrodzenie współfinansowane lub refinansowane ze środków pomocowych, jeśli tylko ich pracodawcy mogą być objęci zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof, czy też odpowiednim zwolnieniem uregulowanym w tejże ustawie. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika jednak, by ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie budżet Unii Europejskiej. Na koniec podkreślono, iż analiza powyższego była i jest w szerokim zakresie obecna w orzecznictwie sądów administracyjnych. W zakresie oceny rozpatrywanego zagadnienia, orzecznictwo sądowe jest zróżnicowane i występują nie tylko orzeczenia, które są korzystne dla podatnika. Ukształtowana została też linia orzecznicza, w której wskazano wprost, że do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie, nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy lub osoby zatrudnione na podstawie innego stosunku cywilnoprawnego.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. skarżąca podtrzymała skargę, dodatkowo podnosząc, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego także z tego tytułu, że Urząd Marszałkowski nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wbrew twierdzeniom w niej zawartym zasadna nie jest.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawczyni, będącej pracownikiem [...] Urzędu Marszałkowskiego – realizującym w ramach stosunku pracy zadania finansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Z akt sprawy wynika, że wnioskodawczyni wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia uzyskiwanych ze stosunku pracy przychodów zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z póżn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof". W ocenie skarżącej w/w przepis ma zastosowanie w odniesieniu do uzyskiwanego przez nią wynagrodzenia, a to z tego tytułu, że spełnia przesłanki w nim określone tj. wynagrodzenie jej było pokrywane z bezzwrotnej pomocy, a ponadto realizowała bezpośrednio cel objęty programem. Dla potwierdzenia zasadności tego twierdzenia skarżąca odwołała się m.in. do poglądu zawartego w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1150/08 z dnia 8 kwietnia 2009 r., który stwierdził, że istotne jest aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy unijnych. Skarżąca wskazała także na wyroki NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 185/08 i z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1579/09, w których zostały wyrażone podobne poglądy. Jak zaznaczyła, zarówno ZPORR, jak i RPO WSL finansowane były ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ze środków przekazywanych przez Komisję Europejską na rachunek bankowy. Środki te po ich przewalutowaniu zostają przekazane na dochody budżetu państwa a następnie wydatkowane jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej. Zdaniem skarżącej nie zmienia to faktu, że ostateczny ciężar bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska a tym samym są to środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof. Skarżąca podkreśliła ponadto, że sposób przekazywania środków na realizację programu ZPORR i RPO WSL jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie akceptuje przynajmniej w części – o czym będzie mowa poniżej – zaprezentowanego poglądu. Przede wszystkim zasadne jest wskazanie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

– po pierwsze, pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym że środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz,

– po drugie, podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zacytowana część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof ( bez treści wynikającej z punktu b, po średniku ) zawiera pozytywne przesłanki, od spełnienia których, uzależnione jest zwolnienie osiąganych dochodów od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, a więc podatnik musi uzyskiwać przychody z ogólnie rzecz ujmując bezzwrotnej pomocy zagranicznej i jednocześnie bezpośrednio realizować cel programu.

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego w niniejszej sprawie w imieniu Ministra Finansów, że skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu. Program ten bowiem realizuje [...] Urząd Marszałkowski – jednostka organizacyjna Województwa [...]. Fakt, że realizując w/w program jednostka korzysta z zatrudnionych w niej pracowników, w żaden sposób nie może wpłynąć na ocenę przesłanki "bezpośredniości". Bezpośrednio bowiem realizuje program beneficjent środków bezzwrotnej pomocy, a beneficjentem tym w omawianym przypadku jest [...] Urząd Marszałkowski, a nie skarżąca. Zwolnienie wynikające z w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Wynika to przede wszystkim z połączenia go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Nie do przyjęcia jest, zdaniem Sądu, wykładnia omawianego przepisu, zaprezentowana przez stronę skarżącą, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego.

Nie może umknąć także przy ocenie niniejszego sporu, regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b in fine, zgodnie z którą, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zasadna jest przy tym uwaga, że ustawodawca de facto doprecyzował przesłankę "bezpośredniości" wykluczając z kręgu uprawnionych do zwolnienia czyli osób bezpośrednio realizujących program, osoby fizyczne uzyskujące dochód – bez względu na rodzaj umowy – za wykonywanie określonych czynności zleconych przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, w związku z realizowanym przez niego programem. Spełnienie takiego warunku w każdym przypadku przesądza o wystąpieniu negatywnej przesłanki uniemożliwiającej skorzystanie z prawa do zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Przepis ten formułuje zatem dwie przesłani pozytywne, jak i przesłankę negatywną, przy czym prawo do zwolnienia przysługuje tylko w sytuacji, gdy osiągany dochód pochodzi z tzw. środków pomocowych z tytułu bezpośredniej realizacji celu programu i nie jest to dochód podatnika, będącego osobą fizyczną, realizującą – bez względu na rodzaj umowy – określone czynności na zlecenie bezpośrednio realizującego program.

W ocenie Sądu wykładnia językowa, pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalone w niej zwolnienie podatkowe miało zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06). Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg/zwolnień podatkowych wyklucza, możliwość uwzględnienia argumentów podniesionych w skardze. Nie sposób uznać bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu jest nieprawidłowa i w jakikolwiek sposób, czy to zawęża, czy też zmienia jej sens. W konsekwencji rację ma organ interpretacyjny, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego ze środków z bezzwrotnej pomocy, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07).

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Urząd Marszałkowski, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała natomiast pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Beneficjentem środków pomocowych nie była skarżąca, lecz Urząd Marszałkowski (por. wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1429/07). Wypada ponownie zaakcentować, że w przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025).

Odnosząc się do argumentu podniesionego na rozprawie, że Urząd Marszałkowski nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, należy przede wszystkim podnieść, że przepis art. 21 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby zlecający wykonanie zadania w ramach realizacji celu programu był podatnikiem tego właśnie podatku. Przepis używa bowiem słowa "podatnik/realizujący bezpośrednio cel programu"", a to oznacza, że odwołuje się do szerszego pojęcia "podatnika". Użycie takiego sformułowania wynika – zdaniem Sądu – głównie z tej przyczyny, że realizatorami programów są różne osoby tj. zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki nie posiadające osobowości prawnej. Gdyby przyjąć za właściwy pogląd zaprezentowany przez skarżącą, to przykładowo pracownik spółki kapitałowej realizujący bezpośrednio cel programu pomocowego np. budowę autostrady, także korzystałby ze zwolnienia a to z tej przyczyny, że spółka posiadająca osobowość prawną także nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka ta jest jednak podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podobnie – pod względem prawnym – kształtuje się sytuacja Urzędu Marszałkowskiego. Jak wynika bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zwalnia się z tego podatku jednostki budżetowe. Reasumując, zasadnym jest podkreślenie, że Urząd Marszałkowski, jako jednostka budżetowa, jest "podatnikiem" podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy, w ramach zwolnienia o charakterze podmiotowym.

Dodatkowo, należałoby podkreślić, że przedstawiona przez organ interpretacyjny argumentacja jest wyczerpująca i zawiera pełną ocenę stanowiska skarżącej w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. Sąd nie podziela co prawda poglądu organu interpretacyjnego, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.dof., to jednak z uwagi na fakt, że pogląd ten – przy braku spełnienia przesłanki określonej w art. 21 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. – nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie mógł przesądzić także o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Brak bowiem spełnienia, jakiejkolwiek przesłanki określonej w przepisie art. 21 pkt 46 u.p.d.f. przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. W konsekwencji, Sąd uznał, że pobrane przez płatnika/[...] Urząd Marszałkowski zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiły "podatek należny", a w konsekwencji, że wystąpienie skarżącej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata podatkowe 2007 – 2009 w łącznej kwocie [...] zł., nie mogłoby przynieść oczekiwanego przez nią skutku. Reasumując, skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie zaakcentować, że pełna analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. A contrario, nie korzystają z w/w zwolnienia przychody uzyskiwane przez osoby, które bądź to nie realizują bezpośrednio celu programu, bądź to osoby, które bez względu na rodzaj umowy wykonują na rzecz podmiotu realizującego bezpośrednio cel programu określone czynności.

Końcowo zasadnym jest wskazanie, że Sądowi znane są poglądy zawarte w orzeczeniach, do których odwołała się skarżąca, jednakże ich nie podziela.

Dodatkowo należałoby wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (poza ww. wyrokami zob.: wyroki z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 704/07; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 6 dnia stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1434/07).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.