Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 106/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi T. C. reprezentowanego przez kuratora adw. M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm. dalej: "O.p."), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 752 z późn. zm., dalej "u.p.a."), określił T. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr [...], rok produkcji 2010, poj. silnika 4.134 cm3, w wysokości 49.098,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec T. C., który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] i nie uiścił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. Pojazd został nabyty w N. jako samochód ciężarowy i następnie sprowadzony do Polski.

Przedmiotem prowadzonego przez organ postępowania było ustalenie, czy ww. pojazd należy klasyfikować zgodnie z brzmieniem pozycji, do pozycji 8703 "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy jako pojazd silnikowy przeznaczony do przewozu towarów klasyfikowany w pozycji 8704 Wspólnej Taryfy Celnej.

W toku prowadzonych czynności posłużono się licencjonowanym programem komputerowym EurotaxGlass's. Wprowadzając do systemu numer VIN, który jest indywidualny dla każdego samochodu następuje jego rozkodowanie poprzez podanie informacji charakterystycznych tylko dla tego pojazdu. Dla samochodu marki [...], nr [...], system wygenerował wycenę o numerze [...]. Z uzyskanej wyceny wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem typu kombi, pięciodrzwiowym, z liczbą miejsc 5 oraz, że posiada m.in. następujące wyposażenie: poduszki airbag - 6 sztuk (czołowe poduszki kierowcy i pasażera, boczne poduszki - przód, kurtyny powietrzne), airbag kolan kierowcy, chromowane listwy progowe, chromowane obramowanie szyb bocznych, czujnik deszczu, dywaniki - wykładzina, przód i tył, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, elektryczne otwieranie i zamykanie pokrywy bagażnika, felgi aluminiowe 18 Tacora z ogumieniem 255/55, fotele przednie podgrzewane, komfortowe, z elektryczną regulacją lędźwiową, kierownica wielofunkcyjna 3-ramienna - skórzana, klimatyzacja automatyczna 2-strefowa - Climatronic, lusterka boczne elektrycznie składane, regulowane elektrycznie i ogrzewane, z oświetleniem ułatwiającym wchodzenie i wychodzenie z auta, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód, przedni podłokietnik - dwuczęściowy, dzielony, przesuwany, ze schowkiem, radio RCD 550, CD/MP4 ze zmieniarką CD + 8 głośników + Aux-in, szyby barwione, tapicerka skórzana Vienna, tylne drzwi z zabezpieczeniem przed otwarciem przez dzieci, tylne oparcie składane, dzielone w proporcji 40:60, odblokowywane z bagażnika, tylny podłokietnik, uchwyty ISOFIX do inst. fotelika dziecięcego - tył, uchwyty na napoje przód i tył, wykończenie wnętrza elementami drewna orzechowego.

Organ zwrócił się także z zapytaniem do generalnego importera samochodów marki [...] w Polsce - spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą [...] o wskazanie m. in. danych technicznych samochodu. W odpowiedzi na powyższe wskazano, iż pojazd marki [...], o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (z siedzeniami w dwóch rzędach), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Organ ustalił, że w momencie przemieszczenia pojazdu do kraju posiadał on dwa miejsca siedzące w przedniej części pojazdu. W pojeździe za siedzeniem dla kierowcy i przedniego pasażera znajdowały się punkty kotwiczenia siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Powyższe informacje są zgodne z [...] dowodem rejestracyjnym.

Samochód ten został zarejestrowany w kraju jako pojazd ciężarowy.

Następnie, w dniu 18.05.2013r. Firma M. wydała oświadczenie, w którym potwierdziła dokonanie zmian konstrukcyjnych pojazdu [...], w wyniku których zmieniony został rodzaj pojazdu z ciężarowego na samochód osobowy. Według organu oznaczało to, że w pojeździe musiały się znajdować fabryczne punkty kotwiczenia, a zmiany związane z wymontowaniem w tylnej części pojazdu miejsc siedzących nie stanowiły ingerencji w konstrukcję pojazdu.

Tym samym, w ocenie organu pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703 "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", albowiem ogół cech pojazdu, jak i jego wygląd dowodzą, iż jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., określił T. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w wysokości 49.098,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oraz ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego dotyczące cech pojazdu, wskazują że przedmiotowy samochód należy klasyfikować jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. tj. pojazd objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ zauważył, iż jest to pojazd wyróżniający się:

a) dookoła przeszklonym i zamkniętym nadwoziem typu SUW / kombi,

b) 5-drzwiowym i 5-miejscowym (dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa), punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa pierwszego i drugiego rzędu - fabryczne,

c) przeszklonymi panelami bocznymi (wahadłowe drzwi boczne I i II rzędu),

d) bez przegrody oddzielającej przednią część pasażerską (kierowcy i pasażera) od części bagażowej,

e) wyposażonym w jednolitą skórzaną (lub imitującą skórę) tapicerkę, podsufitkę oraz wykładzinę podłogową w całym wnętrzu (część pasażerska i bagażowa), automatyczną skrzynię biegów, panoramiczny dach, dwustrefową klimatyzację, poduszki i kurtyny powietrzne, oświetlenie z przodu i nad tylnymi bocznymi drzwiami, głośniki w drzwiach, schowki w drzwiach i podłokietniku przednim, uchwyty dla pasażerów nad drzwiami bocznymi, w bagażniku panel z elektrycznym sterowaniem tylnej klapy oraz wypinanie haka holowniczego, dostęp do części bagażowej przez tylną klapę, jak i po złożeniu tylnych siedzeń.

Samochód ten w wersji standardowej określony jako kombi, wyposażony został m.in. w: 5 drzwi i 5 miejsc siedzących, a nadto w: ABS, airbag 6 szt. (czołowe kierowcy i pasażera, boczne z przodu, kurtyny oraz kolan kierowcy), alarm z funkcją dozoru wnętrza i niezależnym zasilaniem, ASR, asystent wjazdu i zjazdu ze wzniesienia, automatyczne włączanie świateł mijania oraz awaryjnych przy gwałtownym hamowaniu, chromowane listwy ( progowe, obramowanie szyb bocznych, osłony wlotu powietrza do chłodnicy, osłony chłodnicy), czujnik deszczu, EDS - blokada mechanizmu różnicowego, elektryczne otwieranie i zamykanie pokrywy bagażnika, aluminiowe felgi, komfortowe przednie fotele z elektryczną regulacją lędźwiową (ogrzewane i elektrycznie regulowane w 12 kierunkach), immobiliser, 2-strefowa automatyczna klimatyzacja Climatronic, komputer pokładowy, lampy Bi-ksenonowe skrętne ze spryskiwaczami oraz światła LED do jazdy dziennej, lusterka boczne - ogrzewane oraz elektrycznie regulowane z oświetleniem ułatwiającym wchodzenie i wychodzenie z auta, automatycznie przyciemniające się lusterko kierowcy oraz wsteczne, podświetlane lusterka make-up w osłonach przeciwsłonecznych, pasy bezpieczeństwa z napinaczami z przodu, dwuczęściowy dzielony i przesuwany przedni podłokietnik, radio RCD 550 CD/MP4 ze zmieniarką CD + 8 głośników + Aux-in, system bezkluczykowego dostępu i uruchamiania samochodu Kessy, barwione szyby, skórzana tapicerka Vienna, tylne drzwi z zabezpieczeniem przed otwarciem przez dzieci, tylny podłokietnik, uchwyty na napoje z przodu i tyłu, wukończenie wnętrza elementami drewna orzechowego, skórzana dźwignia / zmiany biegów z wstawkami z aluminium, elektryczne podnoszenie szyb przód/tył, ESP (układ stabilizacji toru jazdy), funkcja oświetlania coming home/leasing Home, wielofunkcyjna 3-ramienna skórzana kierownica, podgrzewane dysze spryskiwaczy, sygnalizator niezapiętych pasów bezpieczeństwa z przodu, system Start/Stop z systemem odzyskiwania energii przy hamowaniu, światła przeciwmgielne z funkcją doświetlania zakrętów, tempomat, tylne oparcie składane i dzielone 40/60 odblokowywane w bagażniku, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego z tyłu, wspomaganie układu kierowniczego Servotronic, centralny zamek z pilotem, zestaw do naprawy przebitej opony. Zdanie organu zmiany dokonane w pojeździe takie jak wymontowanie siedzeń , nie miały wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu , miały charakter odwracalny i nie naruszyły jego konstrukcji.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że samochód marki [...] jest samochodem osobowym i należy go sklasyfikować do pozycji 8703 CN, jeżeli w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazd wykazywał cechy pojazdu ciężarowego i winien być sklasyfikowany do pozycji 8704 CN z powodu posiadanych cech.

Argumentacja stanowiska skarżącego sprowadza się do podnoszonych w odwołaniu kwestii, a mianowicie, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terenie N. jako ciężarowy i posiadał cechy kwalifikujące do pozycji CN 8704, tj.: zamontowaną przegrodę oddzielającą kabinę dla kierowcy i pasażera od części załadunkowej, ścianę grodziową przykręconą do fabrycznych otworów, oddzielną od części tylnej kabinę kierowcy i pasażerów, a część załadunkowa nie była wyposażona w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażera (brak siedzeń, dywaników, brak pasów bezpieczeństwa, popielniczek). W chwili nabycia samochód posiadał świadectwo homologacji ciężarowej, takie przeznaczenie odnotowano również w karcie pojazdu. Pojazd w Polsce zarejestrowano najpierw jako ciężarowy, a następnie dokonano zmian konstrukcyjnych i zamontowano siedzenia dla pasażerów i pasy bezpieczeństwa. Według skarżącego powyższe świadczy, że pojazd należało sklasyfikować do pozycji CN 8704, a nie - jak to błędnie uczynił organ, do pozycji CN 8703.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej samochody ciężarowe.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. 2017r., poz. 43, który w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, poza właściwością organów nie zawiera odmiennych regulacji), zwanej dalej: u.p.a.

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 ust. 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. ( określającym organy i termin wg brzmienia na dzień wydania zaskarżonej decyzji) podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu Van, SUV.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 124/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...]. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wyżej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Według organów, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o takie dowody jak:

- informacja uzyskana od przedstawiciela marki [...] (pismo z dnia 5 maja 2014 r.) , z której wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został, jako pojazd osobowy 5-miejscowy ( 2 + 3 ), z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej;

- program komputerowy system Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s nr 61482, z którego wynika, że pojazd ma nadwozie typu kombi z 5 drzwiami i 5 miejscami. Ma standardowe wyposażenie typowe dla pojazdów pasażerskich – do przewozu osób ( m. in. zagłówki, ABS, airbag, uchwyty na napoje, zabezpieczenia tylnych drzwi przed otwarciem przez dzieci, jednolita tapicerka w całym pojeździe, instalacja radiowa);

- dokumentacja fotograficzna uzyskana w toku oględzin pojazdu (vide protokół oględzin z dnia 30 maja 2014 r.), potwierdzająca cechy osobowe pojazdu takie jak: całkowite przeszklenie pojazdu, wnętrze wyposażone w jednolitą tapicerkę, poduszki powietrzne, dach panoramiczny, głośniki w drzwiach, punkty mocowania siedzeń dla pasażerów z drugiego rzędu są elementami fabrycznymi;

- oświadczenie podmiotu dokonującego zmian konstrukcyjnych w pojeździe z dnia 18 maja 2013 r.

Organy, w ocenie Sądu, zasadnie uznały, że pojazd ten nie był kiedykolwiek poddawany istotnym przeróbkom, które ingerowałyby w konstrukcję samochodu, pozbawiały go elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego. Bez znaczenia zaś było zdemontowanie tylnych foteli, albowiem zostały one ponownie zamontowane w spornym pojeździe, w którym znajdowały się fabryczne elementy kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Była to więc zmiana o charakterze czasowym i nie zmieniała zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Dodać należy, że zdemontowanie przegrody w toku zmian dokonanych w pojeździe oznacza iż w pojeździe była zainstalowana przegroda. Skarżący upatruje się w tym cechy pojazdów ciężarowych (CN 8704). Warunek ten jest jednak jedynie spełniony jeżeli przegroda ma charakter stały. Fakt zdemontowania przegrody oznacza, iż nie była ona niezmienną cechą pojazdu. Sporny pojazd nie był więc konstrukcyjnie i pierwotnie wyposażony w przegrodę właściwą dla samochodów ciężarowych.

Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego wynika, że pojazd [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki [...] wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został, jako pojazd osobowy 5 miejscowy ( 2 + 3 ) z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, o jednolitej tapicerce w całości pojazdu, wyposażony w radio i głośniki w drzwiach.

Dowód ten wskazuje zatem na to, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Pojazd ten nie mógł być wiec sklasyfikowany do pozycji CN 8704 albowiem klasyfikowane są do niej pojazdy wyłącznie przeznaczone do przewozu towarów. Nie doszło więc do naruszenia art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.

Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe.

Sąd nie dostrzega więc takich uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.