Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1866/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 5, 10 ust. 2, 25 ust. 1 pkt 3, 27 ust. 5, 6, 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Andrzej Cisek Sędziowie: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2004 r. r r sprawy ze skargi A S.A w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia [...] określił Skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2000 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Określając ww. zobowiązanie Urząd ustalił także kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Stwierdzone nieprawidłowości po stronie podatku należnego, zdaniem Urzędu, polegały na jego zaniżeniu o kwotę [...] stanowiącą równowartość nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca zawarła w dniu [...] umowę o świadczenie usług żywienia zbiorowego z firmą A i w tym celu nieodpłatnie udostępniła ww. firmie stołówkę wraz z wyposażeniem kuchenno gastronomicznym. W ocenie organu I instancji powyższa sytuacja wypełnia dyspozycję art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług bez pobrania należności. W związku z powyższym Urząd obliczył wartość ww. świadczenia przyjmując jako podstawę stawkę za metr kw. w kwocie 7,20 (stawka dla lokali gastronomicznych ustalona na podstawie Uchwały Rady Miejskiej Ś.), a w odniesieniu do wyposażenia stawkę amortyzacji 20 % wynikającą z odrębnych przepisów. Wartość urządzeń przyjęto z ewidencji jednostki i dowodów przekazania do ich do użytkowania.

Skarżąca zawyżyła także podatek należny o kwotę [...] wynikającą z dokumentu [...] z dnia [...] wystawionego przez B. Należności wynikające z ww. dokumentu dotyczą refakturowania kosztów (ubezpieczenia zdrowotnego, na życie, standardowego, emerytalnego, wynagrodzenia i podatków) związanych z pełnieniem funkcji prezesa zarządu przez T. P. oraz funkcji konsultanta przez A. M.

Spółka refakturowanie powyższych usług potraktowała jako import usług. Zgodnie z oświadczeniem dyrektora Spółki nie zwierała ona umowy na świadczenie usług zarządu przez T. P. i nie był on zatrudniony w Spółce. Do pełnienia funkcji prezesa został on powołany uchwałą rady nadzorczej. Z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a B wynika, iż Spółka zobowiązuje się do zwrotu kosztów ponoszonych przez kontrahenta z tytułu zawartej umowy z T. P., a spowodowanych pełnieniem przez niego funkcji prezesa zarządu. Powyższe porozumienie świadczy o tym, iż fakturowane należności są refundacją kosztów, a czynność taka nie podlega opodatkowaniu.

Po stronie podatku naliczonego organy zakwestionowały odliczenie kwoty [...] wynikającej z faktur dokumentujących zakup usługi szkolenia w systemie Progress, uznając, iż usługi szkoleniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług. Tym samym wystawione faktury podlegają reżimowi art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, a dla nabywcy nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Zawyżony został także podatek naliczony wynikający z dowodów odpraw celnych. Ilość towarów wynikająca z dokumentów SAD nie odpowiadała ilości towarów przyjętych na stan magazynu, czym Skarżąca naruszyła art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. Bezpodstawnie odliczyła także Spółka kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup usług telefonicznych w związku pobytem w Polsce przedstawiciela firmy kanadyjskiej C. Skarżąca obciążyła ww. firmę kosztami usług telefonicznych, nie wykazując żadnych przychodów z tytułu refakturowania usług, powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ zakwestionował ww. odliczenie.

Ponadto Urząd zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z dokumentu [...] z dnia [...], powyższe należności (tożsame z opisanymi już wyżej) dotyczyły refakturowania kosztów związanych z pełnieniem funkcji prezesa zarządu. Określając wysokość podatku naliczonego Urząd uwzględnił także korektę podatku zmieniającą kwotę do przeniesienia.

W złożony odwołaniu Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Zdaniem Spółki bezpodstawnie organ uznał, iż świadczyła ona usługę dzierżawy pomieszczeń i urządzeń gastronomicznych. Powyższe działanie związane było z umową o świadczenie usług żywienia zbiorowego tylko i wyłącznie dla pracowników. Udostępnienie pomieszczenia było warunkiem koniecznym do wykona ww. usługi, polegającej głownie na wydawaniu posiłków regeneracyjnych. Spółka D została zatrudniona przez Skarżącą (tak jak wiele innych firm), nie można zatem mówić o świadczeniu usług przez Skarżącą. Takie działanie narusza art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Z naruszeniem art. 19 ustawy o podatku do towarów i usług oraz art. 122, art. 180 i art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w związku z zakupami usług od firmy E, odliczenia podatku z dokumentów odprawy celnej oraz zakupu usług telefonicznych.

W odniesieniu do ostatniej pozycji Skarżąca wskazała, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, refakturowane koszty były związane z rozmowami prowadzonymi w sprawie kontraktów Skarżącej i w związku z powyższym stanowią jej koszt.

Naruszył także Urząd art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez opieszałe działanie. Kontrola została zakończona w dniu 20.06.2001 r., zaś decyzja w powyższej sprawie została wydana dopiero w dniu [...], co narusza zasadę państwa prawnego.

W zakresie przepisów prawa procesowego Skarżąca podnosiła, iż organy naruszyły art. 181, art. 186 § 2, art. 193 ustawy ordynacja podatkowa, w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem nie odniosły się do rzetelność prowadzonych rejestrów oraz deklaracji, co stanowi o bezprawności określenia zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Powołała się w tym zakresie Skarżąca na orzecznictwo NSA, wskazując na istotne znaczenie oddzielnego protokołu z badania ksiąg. Pozbawienie Strony uprawnień wynikających z art. 193 § 6 Ordynacji powoduje konieczność uchylenia decyzji organu podatkowego. Z analizy powołanych wyżej przepisów jasno wynika, iż jeżeli organ nie przeprowadzi takiego postępowania nie ma prawa do określenia kwoty zobowiązania w odmiennej wysokości.

Nie zgodziła się Skarżąca także z ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powołując się na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro ustawodawca nie dostosował ww. przepisów do obwieszczenia utraciły one moc i w związku z powyższym brak podstaw do egzekwowania podatku powołując się na regulację, która nie obowiązuje. Takie działanie narusza art. 2, art. 7, art. 32, art. 87 Konstytucji, w związku z art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej, Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzje Urzędu w części i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2000 r. uwzględniając zarzuty odnoszące się do odliczeń w oparciu o dokumenty SAD oraz faktury od firmy E. W pozostałym zakresie Izba podzieliła stanowisko organu I instancji. W odniesieniu do świadczenia usług bez pobrania należności wskazał organ odwoławczy, iż zawarta umowa nosi cechy umowy najmu, która ze swej istoty jest odpłatna i wzajemna, a zatem zasadnie organy opodatkowały ww. czynność. Również słuszne jest postępowanie Urzędu w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych. Z oświadczenia złożonego w toku postępowania bezsprzecznie wynika, iż koszty te zostały Skarżącej zwrócone, a zatem podatek naliczony przy spornym wydatku jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu nie może być również odliczony zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie podzieliła Izba zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazując, iż organ I instancji nie pozbawiał mocy dowodowej dokumentów lecz stwierdził, iż konkretne przepisy zakazują odliczenia podatku, w związku z czym bezcelowe było szacownie podstawy opodatkowania. Bezzasadne są także zarzuty odnoszące się do dodatkowego zobowiązania, bowiem utarta mocy obowiązującej art. 27 ust 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiła w odniesieniu do osób fizycznych, z uwagi na kumulację sankcji, zaś Skarżąca jest osobą prawną i taka kumulacja odpowiedzialności nie wystąpi.

W złożonej skardze Strona domagała się uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 7 Konstytucji w związku z art. 4 pkt 10 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o izbach i urzędach skarbowych oraz w związku z art. 15, art. 16 i art. 127 ustawy ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przepisów o właściwości. Uprawnionym do wydania decyzji był Urząd Skarbowy w Ś., zaś jak wynika z akt sprawy zobowiązanie określiła Izba Skarbowa czym naruszyła ww. przepisy. W pozostałym zakresie Skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania w części odnoszącej się do rozstrzygnięcia Izby utrzymującego w mocy decyzję I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że ,,Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż została ona wydana z poszanowaniem przepisów prawa materialnego jak i procesowego, konsekwencji nie ma podstaw do jej uchylenia, a zgłaszane zarzuty uznać należy za bezzasadne.

Nie naruszyły organy podatkowe norm wyznaczających właściwość organu do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w szczególności zaś zasady dwuinstancyjności. Okoliczność uchylenia decyzji przez Izbę Skarbową i określenie przez nią zobowiązania podatkowego w innej wysokości wypływa z uprawnień organu odwoławczego.

Istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego sprowadza się do obowiązku dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy przez dwa organy różnego stopnia. Kompetencje powyższych organów zostały zapisane w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz ustawach szczególnych. Zgodnie z treścią art. 233 ordynacji podatkowej: organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości albo-w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Tak więc uprawnienie do uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania podatkowego wypływa wprost z ww. przepisu.

Odnosząc zapis art. 233 ordynacji podatkowej do powoływanej przez Skarżącą normy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy wskazać, iż nie ma pomiędzy nimi sprzeczności. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje przede wszystkim jaki dokument jest podstawą do przyjęcia zobowiązania podatkowego, właściwość organów tak miejscowa, rzeczowa jak i funkcjonalna wypływa już z innych norm - z Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu o charakterze procesowym dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zapisów art. 181, art. 186 § 2, art. 193 oraz art. 235 ordynacji podatkowej należy podzielić stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wstępnego badania deklaracji i w istocie na etapie postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru należności podatkowych ma poślednie znaczenie. Organ dokonuje bowiem ustaleń do których strona ma prawo odnieść się w formie zastrzeżeń do protokołu, nie jest także możliwa na tym etapie postępowania korekta deklaracji czy też jej uzupełnienie, o czym stanowi art. 81 ww. ustawy. W istocie miejscem na dokonywanie czynności w trybie art. 186 § jest etap czynności sprawdzających. Umiejscowienie spornego zapisu w części dotyczącej dowodów było przedmiotem licznej krytyki, co w efekcie doprowadziło do zamian legislacyjnych (poprzez uchylenie treści art. 186 i dodanie treści art. 274 a w rozdziale V Czynności Sprawdzające). W ocenie Sądu przepis ten nie może być odczytywany w oderwaniu od innych norm zawartych w Ordynacji podatkowej oraz celu jakiemu ma służyć ten etap postępowania. W tym aspekcie postępowaniu organów podatkowych nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Nie można zgodzić się natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w analizowanej spawie prowadzone ewidencje były rzetelne. Pojecie rzetelności zawarte jest w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej jako niezgodność zapisów z treścią stanu rzeczywistego. Niewątpliwie niewpisanie w ewidencji obrotu podlegającego opodatkowaniu i należnego z tego tytułu podatku czyni ewidencję w tym zakresie nierzetelną i obliguje organ do ustalenia tak obrotu jak i podatku należnego od ww. czynności. Należy zatem rozważyć czy powyższe uchybienie, pominiecie trybu zawartego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej miało wpływ na istotę podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia i w efekcie doprowadziłoby do wydania odmiennej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji ustaliły wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, posiłkując się zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś w pozostałym zakresie uznały prawidłowość ewidencji prowadzonej przez Stronę i uznały ją za dowód w prowadzonym postępowaniu. Jakkolwiek nie dały temu wyrazu w przewidzianej przez prawo formie, odrębnego protokołu, to zważyć należy, iż w aktach sprawy znajduje się protokół z czynności kontrolnych dokonanych jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, w którym organy odnoszą się do niezaewidencjonowanej sprzedaży (protokół z dnia 23.11.2000 r.). W protokole tym zawarto pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń w terminie 21 dni od daty jego doręczenia. Protokół ten został Stronie doręczony, jednakże nie złożyła ona w tym zakresie jakichkolwiek zastrzeżeń. Na etapie prowadzanego postępowania podatkowego z okolicznością tą Strona Skarżąca została ponownie zapoznana w protokole z dnia 17.01.2001 r. i w tym zakresie złożyła stosowne zarzuty, które były przedmiotem analizy ze strony organu I instancji oraz przedłożyła istotne jej zadaniem dowody mające wpływ na rozpatrywaną kwestię.

Tym samym Strona nie została pozbawiona możliwości obrony swych praw, organ w zaskarżonej decyzji odniósł się bowiem do podnoszonych przez Skarżąca argumentów nie uznając jednak ich racji.

W tym stanie faktycznym, pomimo uchybień formalnych popełnionych przez organy podatkowe, wobec faktu, iż Skarżąca złożyła zastrzeżenia i wypowiedziała się co do faktu niezaewidencjonowania sprzedaży i określenia jej wysokości, należy uznać, iż nie miały one istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a uchylenie decyzji z powyższych względów nie prowadziłoby do zmiany stanowiska organów podatkowy w zakresie zasadności opodatkowania nieodpłatnych świadczeń.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów Konstytucji oraz art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 29.08.1998 r. sygn. akt K 17/97 nie może budzić wątpliwości, organ orzekający wyraźnie wskazał w jakim zakresie tracą moc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające obowiązek ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Fakt, iż ustawodawca nie wprowadził zmian legislacyjnych w żaden sposób nie wpływa na ważność podjętego rozstrzygnięcia. Wskazać bowiem należy na przepis art. 89 ustawy z dnia 1stycznia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), zgodnie z którym w okresie dwóch lat od dnia wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonej dnia 2 kwietnia 1997 r. orzeczenia Trybunału o niezgodności z Konstytucją ustaw uchwalonych przed dniem jej wejścia w życie nie są ostateczne i podlegają rozpatrzeniu przez Sejm, który może odrzucić orzeczenie Trybunału większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów. Orzeczenie powyższe Sejm rozpatruje nie później niż w okresie sześciu miesięcy od dnia przedłożenia orzeczenia przez prezesa Trybunału.

W przypadku uznania orzeczenia za zasadne Sejm dokonuje odpowiednich zmian w ustawie objętej orzeczeniem bądź uchyla ją w całości lub w części, w terminie 6 miesięcy. Orzeczenie Trybunału o niezgodności ustawy z Konstytucją które nie zostało rozpatrzone przez Sejm w terminie sześciu miesięcy od dnia przedłożenia Sejmowi orzeczenia przez prezesa Trybunału lub rozpatrzone zostało, ale Sejm nie zmienił bądź nie uchylił przepisów z Konstytucją niezgodnych, jest ostateczne i powoduje uchylenie ustawy lub tych przepisów z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej obwieszczenia prezesa Trybunału o utracie mocy obowiązującej.

W świetle powyższych zapisów, wobec bezczynności ustawodawcy, stało się ostateczne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające o niezgodności z Konstytucją przepisów art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. A skoro kumulacja opisanej powyżej odpowiedzialności odnosi się tylko do osób fizycznych, utrata mocy obowiązującej ww. przepisów mogła nastąpić tylko i wyłącznie w takim zakresie.

W rozpatrywanej sprawie podmiotem na który organ nałożył obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania jest osoba prawna, w związku z powyższym nie dojdzie do kumulacji odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe (za które odpowiadają osoby fizyczne wskazane w ustawie) i odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (za które w tym przypadku odpowiada osoba prawna).

Nie podziela Sąd także zarzutów odnoszących się do opodatkowania usług bez pobrania należności.

Przepis art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług określający przedmiot opodatkowania swoim zakresem obejmuje także ww. czynność. Pojęcie usługi zawiera art. 4 pkt 2 ww. ustawy jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Niewątpliwe w pojęciu tym mieści się także udostępnianie lokalu użytkowego do korzystania np. na mocy umowy najmu, dzierżawy czy też innego stosunku prawnego. Dla oceny z jakim zjawiskiem mamy do czynienia niezbędne jest zatem przeanalizowanie łączącego strony stosunku prawnego, nie jest bowiem istotna nazwa umowy jaka posługują się strony lecz ich rzeczywista treść, a więc wzajemnie ułożone prawa i obowiązki.

W rozpatrywanej sprawie Skarżącą zawarła w dniu [...] ze Spółką D Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług żywienia zbiorowego na mocy, której Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania usług żywienia zbiorowego na rzecz pracowników Zleceniodawcy. Jednocześnie strony określiły pojecie zborowego żywienia jako produkcje i dystrybucje posiłków obiadowych, profilaktycznych ale również prowadzanie bufetu w zakresie sprzedaży wyrobów gastronomicznych i towarów handlowych. Umowa przewidywała także odrębny sposób rozliczenia tzw. posiłków profilaktycznych (realizowanych za zamówienie Zleceniodawcy) za które płacił Zleceniodawca i odrębnie (w systemie gotówkowym) posiłków sprzedawanych przez Zleceniobiorcę, za które płacili ich nabywcy - pracownicy Zleceniodawcy.

Z powyższego wynika, iż poza działalnością polegającą na wydawaniu posiłków profilaktycznych Spółka D sprzedawała posiłki, wyroby garmażeryjne i towary handlowe pracownikom Skarżącej, za gotówkę, czyniąc to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie na mocy ww. umowy Skarżąca w celu jej realizacji udostępniła Zleceniobiorcy nieodpłatnie pomieszczenia gospodarcze i urządzenia niezbędne do prowadzenia ww. działalności. Z treści umowy nie wynika aby fakt udostępnienia pomieszczeń czy urządzeń był uwzględniony w cenie sprzedawanych posiłków.

Należy zgodzić się zatem z organami podatkowymi, iż takie działanie polegające na udostępnieniu lokalu w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej winno podlegać opodatkowaniu na mocy powołanego wyżej art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie podziela także Sąd zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 3 powoływanej już ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Aby ocenić czy dany wydatek mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do regulacji z zakresu podatku dochodowego. Zgodnie z ogólną klauzulą zawartą w przepisach obu ustaw o podatku dochodowym, za koszt uzyskania przychodu uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jak wynika z powyższej definicji aby dany wydatek był kosztem musi zostać przez podatnika poniesiony, a więc być wydatkowany, stanowić dla niego ciężar finansów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca poniosła wydatek na zakup usług telekomunikacyjnych, który jednak został jej zwrócony, tym samym w przypadku refundacji kosztów nie można mówić o poniesieniu wydatku, a zatem sporny wydatek nie może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, a konsekwentnie zasadnie organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu.

Powyższy pogląd, w kwestii kosztów, znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne, "(wyrok z dnia 17.06.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 214/02 M.Podat.2004/4/42)

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.