Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2286/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3419 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2286/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dn. [...] grudnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. C. za zobowiązania podatkowe firmy S. sp. z o.o., zwanej dalej Spółką, z tytułu:

- podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 37 660,60 zł. oraz odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 33 929,00 zł. - za marzec i maj 2001 r.,

- podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 16 644,69 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 17 298,20 zł liczonych na dzień wydania decyzji - od wypłaconych wynagrodzeń za kwiecień i lipiec-grudzień 2000 r., lipiec-grudzień 2001 r. oraz styczeń-marzec 2002 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że B. C. pełniła jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu oraz członka zarządu Spółki do dnia [...] czerwca 2003 r. i nie wywiązała się z obowiązków płatnika określonych w art. 38 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm). Spółka jako płatnik pobrała za okres kwiecień, lipiec-grudzień 2000 r., lipiec-grudzień 2001 r. oraz styczeń-marzec 2002 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ale ich nie odprowadziła na konto właściwego organu podatkowego. Decyzjami z dnia: [...] marca, [...] marca, [...] lipca i [...] października 2002 r. Urząd Skarbowy w P. określił zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ale należność nie została uiszczona. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ pod adresem swojej siedziby Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a nie jest znany żaden inny adres, nie posiada także jakiegokolwiek majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Z informacji Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2005 r. wynika, że wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z dnia [...] sierpnia 2002 r. został zwrócony na podstawcie art. 130 § 2 k.p.c., natomiast wniosek z dnia [...] września 2002 r. został oddalony w oparciu o art. 13 § 1 Prawa upadłościowego, ze względu na brak majątku Spółki.

Organ powołał się na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Organ podkreślił, że materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza stanowiska odwołującej o uwolnieniu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem organu niewystarczający jest sam fakt złożenia wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji gdy został on oddalony na podstawie art. 13 ust. l rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U z 1991 r. Nr l 18, poz. 518 ze zm.), zwanego dalej p.u. Wniosek taki należy złożyć we "właściwym czasie", tzn. takim, w którym możliwe byłoby wszczęcie postępowania upadłościowego. Skoro Sąd oddalił wniosek Spółki ponieważ jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania, to oczywiste jest, że wniosek ten został złożony w niewłaściwym czasie. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 5 § 1 p.u. przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań już w kwietniu 2000 r. Ponadto B. C. nie wskazała żadnego majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Natomiast ogłoszenie przez sąd gospodarczy w dniu [...] stycznia 2003 r. upadłości B. C. jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B.", jak również sprzedaż jej udziałów przez syndyka w dniu [...] czerwca 2003 r., nie wyłącza odpowiedzialności B. C. jako osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu spółki.

Organ poinformował ponadto, że na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej wykonanie tej decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu, z uwagi na nierozpatrzenie odwołania w terminie określonym w art. 139.

Natomiast odnośnie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej oświadczył, że wyda odrębną decyzję.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika B. C., który zarzucił jej naruszenia:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 5 ust. 1 p.u. przez orzeczenie odpowiedzialności skarżącej mimo, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;

- 13 ust. 1 p.u. przez błędną jego interpretację, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest równoznaczne z niezłożeniem wniosku we właściwym czasie,

- art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 lit. a oraz § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że zachodziły przesłanki do jej uchylenia,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaś na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy Sądu Rejonowego W., sygn. [...] o ogłoszenie upadłości, wszczętej z wniosku S. Sp. z o.o. – na okoliczność, że wniosek ten został złożony we właściwym czasie.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że czas złożenia wniosku nie był właściwy jest bezpodstawne. Zdaniem skarżącej ustalenia organów, że Spółka zaprzestała płacenia długów już w 2000 r. jest pozbawione merytorycznych podstaw. Fakt powstania zaległości podatkowych nie może być uznany za równoznaczny z zaprzestaniem płacenia długów w rozumieniu art. 5 ust. 1 p.u. Przepis ten nie przewiduje obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przy powstaniu zaległości podatkowej, lecz przy zaprzestaniu płacenia długów, a więc chodzi o generalne i definitywne zaprzestanie zaspokajania wierzycieli. Również przepis art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego nie może być interpretowany w ten sposób, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na jego podstawie oznacza, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. W zależności m.in. od skali prowadzonej działalności i wartości wykorzystywanego do tej działalności majątku, pomimo zgłoszenia wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, majątek dłużnika może nie wystarczać na zaspokojenie znacznych kosztów postępowania upadłościowego. Omawiany przepis daje nadto sądowi możliwość oddalenia wniosku nawet wówczas, gdy majątek dłużnika przedstawia istotną wartość, ale przedmioty majątkowe są obciążone zastawem rejestrowym lub hipoteką.

Okoliczność, że złożenie takiego wniosku przez skarżącą odpowiada wymogom art. 116 Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w aktach sprawy Sądu Rejonowego W., sygn. [...], z którymi organ podatkowy II instancji mógł i powinien się zapoznać.

Zdaniem skarżącej skoro jej udziały w Spółce zostały zbyte przez syndyka masy upadłości, organ podatkowy winien również podjąć działania w celu merytorycznego zweryfikowania twierdzeń skarżącej, że Spółka rzeczywiście nie posiada majątku, na skutek czego egzekucja okazała się bezskuteczna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż na obecnym etapie postępowania większość podniesionych w niej zarzutów należy uznać za przedwczesne.

Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

W niniejszej sprawie, dotyczącej zaległości podatkowych za lata 2000-2002, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa...)

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (którego ówczesne brzmienie w sposób nieistotny dla sprawy różni się od brzmienia obecnego), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z § 2 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są: zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno tu być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Przemawia za tym sam charakter prawny roszczenia podatkowego – w tym przypadku roszczenia z tytułu odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe – które powinno jednoznacznie wynikać z prawnopodatkowego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność. Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Czy tego rodzaju sytuacja wystąpi w konkretnym przypadku, powinno być wyraźnie określone w postanowieniu o bezskuteczności egzekucji, które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki (por. R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, UNIMEX, s. 434).

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) i kodeksie postępowania cywilnego (k.p.c.), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. I, s. 485). Przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według przepisów k.p.c. albo u.p.e.a. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 u.p.e.a., art. 824 § l pkt 3 i art. 827 § 2 k.p.c.). Zachodzi więc konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny (por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 402-403).

W niniejszej sprawie natomiast nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki w formie wymaganej prawem, a podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu stało się ustalenie organu, że pod adresem swojej siedziby Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest znany żaden inny adres oraz, że Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, z którego można egzekucję prowadzić. Z akt sprawy nie wynika nawet, aby egzekucja przeciwko Spółce została w ogóle wszczęta.

W tej sytuacji pozostałe zarzuty skargi należy uznać za przedwczesne i jako takie nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu. Przedwczesny jest więc również wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy Sądu Rejonowego W. Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające ze ściśle określonych dokumentów i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Omawiany przepis nie daje więc wystarczających podstaw do dopuszczenia dowodu z całych akt innej sprawy innego sądu, jeżeli strona nie wskazuje o jakie konkretnie dokumenty chodzi. Oprócz dokumentów mających merytoryczne znaczenie w sprawie, akta sądowe zawierają bowiem szereg pism, dotyczących formalnej strony postępowania przed sądem, związanych np. z wyznaczeniem rozprawy, które w żaden sposób nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) i art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.