Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1398/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Jak wynika z akt sprawy G.G. (zwany dalej "Skarżącym’) w 2001 r. uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie – G. Agencja Reklamowa G.G. oraz w formie spółki cywilnej – G. [...] P.M., G.G., która uległa rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2002 r. W wyniku kontroli podatkowych z 2005 r. dotyczących prawidłowości ustalenia przez ww. spółkę cywilną (przekształconą później w spółkę jawną) przychodów oraz poniesionych kosztów nie stwierdzono nieprawidłowości. Stwierdzono natomiast nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu samodzielnie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

II. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2006 r. określił Skarżącemu :

- wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 294.592,00 zł oraz

- wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 22.976,00 zł, obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2001 rok (PIT-36), tj. 30 kwietnia 2002 r.

Powyższa decyzja została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2006 r., w której organ I instancji został zobowiązany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przyjęcie m.in. zeznań Skarżącego oraz świadków, umożliwiając także czynny udział Skarżącemu w przesłuchaniu świadków.

III. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji podjął następujące czynności:

- pismem z 31 października 2006 r. wezwał celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony na okoliczność współpracy z firmą C. [...];

- pismem z 31 października 2006 r. (pomimo dwukrotnego awizowania, niedoręczonym) wezwał A. D., właściciela firmy C [...] , do złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy ze Skarżącym (na ww. wezwanie podatnik nie zgłosił się);

- pismem z 31 października 2006 r. wezwano J. B. do złożenia wyjaśnień na okoliczność prowadzenia przez firmę C [...] działalności gospodarczej w roku 2001 (na ww. wezwanie podatnik nie zgłosił się);

- pismem z dnia 31 października 2006 r. wezwano A. M. do złożenia w wyjaśnień na okoliczność współpracy z firmą prowadzoną przez Skarżącego.

Na ww. wezwanie w dniu 28 listopada 2006 r. zgłosił się A. M., który podtrzymał swoje zeznania złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji w P. 14 grudnia 2003 r. oraz w siedzibie organu podatkowego 10 lutego 2005 r.

W dniu 28 listopada 2006 r. do organu podatkowego wpłynęło także pismo Skarżącego z 8 listopada 2006 r., w którym poinformował on, iż z uwagi na chorobę nie może stawić się w wyznaczonym terminie (co potwierdzone zostało przedłożoną w dniu 1 grudnia 2006 r. kopią zwolnienia lekarskiego ).

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności, organ I ponownie wezwał do złożenia wyjaśnień:

- pismem z 5 grudnia 2006 r. J. B. (na ww. wezwanie podatnik nie zgłosił się);

- pismem z 5 grudnia 2006 r. (pomimo dwukrotnego awizowania, niedoręczonym) – A. D. (na ww. wezwanie podatnik nie zgłosił się);

- pismem z 5 grudnia 2006 r. Skarżącego.

W dniu 11 stycznia 2007 r. do organu podatkowego wpłynęło kolejne pismo Skarżącego, w którym poinformował on o niemożności stawienia się w wyznaczonym terminie z uwagi na chorobę. Powyższe potwierdzone zostało dołączoną do tego pisma kopią zwolnienia lekarskiego. Z załączonej do ww. pisma kopii zwolnienia lekarskiego wynika, iż Skarżący był niezdolny do pracy od dnia 7 stycznia 2007 r. Wobec faktu wyznaczenia Skarżącemu terminu do złożenia wyjaśnień na 5 stycznia 2007 r., organ podatkowy, uznał, iż w tej dacie nie istniały okoliczności uniemożliwiające stawiennictwo w celu złożenia wyjaśnień, a następnie pismem z 15 stycznia 2007 r. wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, zebranego w przedmiotowej sprawie.

W dniu 29 stycznia 2007 r. Skarżący złożył wyjaśnienia w sprawie, a następnie – w dniu 5 lutego 2007 r. je uzupełnił.

IV. W tym stanie rzeczy, decyzją z [...] lutego 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"), określił Skarżącemu :

- wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 294.592,00 zł oraz

- wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 22.976,00 zł, obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2001 rok (PIT-36), tj. 30 kwietnia 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w zeznaniu podatkowym za 2001 r. Skarżący wykazał:

1. Przychód z działalności gospodarczej 2.785.754,19 zł

2. Koszty uzyskania przychodu 2.777.784,34 zł

3. Dochód 7.966,85 zł

4. Składka na ubezpieczenie społeczne 0,00 zł

5. Dochód po odliczeniach 7.966,85 zł

6. Podstawa opodatkowania 7.967,00 zł

7. Podatek obliczony wg skali podatkowej 1.020,41 zł

8. Składka na ubezpieczenie zdrowotne 1.020,41 zł

9. Podatek po odliczeniach 0,00 zł

10. Podatek należny 0,00 zł

Podniósł, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości powstały na skutek: a) zawyżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 218.620,00 zł;

b) zaniżenia przychodów z innych źródeł o kwotę 330.640,00 zł;

c) zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 650.126,31 zł;

d) zaniżenia odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 462,45 zł.

Konsekwencją powyższych ustaleń było zaniżenie przez Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. o kwotę 294.592,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I Instancji wskazał na:

W zakresie przychodów:

1. Zawyżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 218.620,00 zł na skutek:

a) zawyżenia przychodów z w/w tytułu o kwotę 230.000,00 zł.

W tym zakresie organ I instancji podniósł, że w roku 2001 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował faktury VAT, wystawione na rzecz firmy A [...] Sp. z o.o. z:

- 10.10.2001 r. wartości netto 90.000,00 zł, podatek VAT - 19.800,00 zł;

- 12.10.2001 r. o wartości netto 70.000,00 zł, podatek VAT -15.400,00 zł;

- 12.10.2001 r. o wartości netto 70.000,00 zł, podatek VAT -15.400,00 zł.

W toku kontroli podatkowej Skarżący przedłożył kopię umowy zawartej 25 maja 2001 r. z ww. spółką, w ramach której Zlecający zlecił Wykonawcy dokonanie wszelkich wymaganych czynności formalno prawnych w celu uzyskania decyzji pozwolenia na budowę projektu. Zgodnie z § 2 i 3 ww. umowy, wykonawca miał przystąpić do wykonywania czynności z dniem 1 czerwca 2001 r. oraz został zobowiązany do uzyskania w imieniu i na rzecz Zlecającego decyzji pozwolenia na budowę projektu w terminie do 15 października 2001 r. Wynagrodzenie wykonawcy określone zostało na kwotę 230.000,00 zł netto plus podatek VAT, płatne w 3 ratach (90.000,00 zł, 70.000,00 zł, 70.000 zł) w okresie do 3 miesięcy od daty uzyskania decyzji pozwolenia na budowę, na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury.

Na podstawie ww. faktur z 10 i 12.10.2001 r. Zlecający dokonał zapłaty w łącznej kwocie 280.600,00 zł.

Oceniając zebrany w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie wykonał usług, udokumentowanych ww. fakturami. W tym względzie organ I instancji przypomniał, że Skarżący 29 stycznia 2007 r. wyjaśnił, że: "(...) Usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. firmy były wykonane przez C [...], ja natomiast byłem pośrednikiem. Z tego, co pamiętam, miałem otrzymać prowizję (...)." Natomiast w piśmie z 5 lutego 2007 r. Skarżący wyjaśnił m.in., iż cyt: "Moja firma była jedynie pośrednikiem. Warunki prowizji za pośrednictwo zostały określone pomiędzy firmami "B.K." a firmą p. S. K.".

Wskazując na rozbieżność pomiędzy ww. wyjaśnieniami, organ podatkowy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Dodatkowo wskazał, że są one niezgodne z wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącego 7 lipca 2004 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w KPP w P. (zgodnie z którymi Skarżący nie miał wiedzy na temat faktu wykonywania przedmiotowych usług).

Organ I Instancji odmówił wiarygodności ww. wyjaśnieniom Skarżącego, wskazując, że Skarżący otrzymał całą kwotę, o której mowa w umowie z 25 maja 2001 r., nie zaś określoną (np. kwotowo lub procentowo ) prowizję. Kwota ta otrzymana została ponad 4 miesiące po otrzymaniu przez Zlecającego decyzji - pozwolenie na budowę. Natomiast w przedłożonej do kontroli dokumentacji - zarówno z samodzielnie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jak i Zlecającego - brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami VAT. Pan S.K. - współwłaściciel firmy A [...] Sp. z o.o. - złożył w toku czynności sprawdzających wyjaśnienia, zgodnie z którymi m.in.:

- zawarł umowę ze Skarżącym, podpisał ją osobiście, nie pamięta natomiast, czy spotykał się ze Skarżącym osobiście;

- nie pamięta, czy udzielane były Skarżącemu pełnomocnictwa do występowania w imieniu jego spółki, jak również nie potrafi wskazać czynności, które miałyby zostać wykonane przez Skarżącego.

Ze złożonych przez Skarżącego 7 lipca 2004 r. w toku przesłuchania w charakterze świadka w KPP w P. wyjaśnieniach (następnie podtrzymanych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej - oświadczenie z dnia 6 lipca 2005 r.) wynika m.in., iż cyt.: "(...) Pewnego razu Pan Andrzej poprosił mnie, jako firmę G.G., abym dokonał przefakturowania wykonania pewnych usług, gdyż wykonują usługi dla A [...] Usługi te miały dotyczyć projektu budowlanego. Faktury takie wystawiłem wg umów na poszczególne prace. Nie wiem, czy usługi były wykonane przez tamte firmy, ja również nie wykonałem usług na faktury, które wystawiłem. Na wykonanie tych usług podpisałem umowę, którą dostarczył mi Pan Andrzej. (...). Pan Andrzej poinformował, że jego firma wykonała prace projektowe i abym przefakturował część pracy na moją firmę, gdyż oni nie mogą tego zafakturować, gdyż przekroczą jakiś próg. Nie wykonałem żadnych projektów, wszystko było już wykonane".

Jednocześnie organ podkreślił, że decyzja dotycząca pozwolenia na budowę (będąca przedmiotem zawartej 25 maja 2001 r. umowy) wydana została przez Burmistrza Gminy W. [...] czerwca 2001 r. (to jest poniedziałek). Zgodnie zaś z ww. umową, wszelkie czynności formalnoprawne dotyczące uzyskania wspomnianej wyżej decyzji Skarżący miał Pan podjąć począwszy od dnia 1 czerwca 2001 r. (piątek). Mając na uwadze powyższe (tj: sprzeczne wyjaśnienia, brak dokumentów potwierdzających wykonanie przez Skarżącego lub inne podmioty gospodarcze usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, otrzymanie całej kwoty należności określonej w umowie z dnia 25 maja 2001 roku), organ podatkowy nie uznał za przychód z działalności gospodarczej kwot wynikających z ww. faktur VAT. Podniósł także, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] października 2006 r. w zakresie podatku VAT.

b) zaniżenia przychodów o kwotę 11.380,00 zł.

W tym zakresie organ I instancji podniósł, że w trakcie przeprowadzonych w A. sp. z o.o. czynności sprawdzających ustalono, iż w roku 2001 Skarżący wystawił na rzecz ww. podmiotu gospodarczego po 2 oryginały faktur:

a) nr [...] z [...].09.2001 r. o wartości netto 10.080,00 zł, podatek VAT -2.217,60 zł;

b) nr [...] z [...].10.2001 r. o wartości netto 1.300,00 zł, podatek VAT -286,00 zł.

Na obu egzemplarzach ww. faktur sprzedaży widnieje potwierdzenie ich odbioru przez nabywcę. Należności wynikające z tych faktur uregulowane zostały przez kontrahenta Skarżącego: a) 10.10.2001 r. oraz w dniu 15.11.2001 r. - w kwotach po 12.297,60 zł; b) w dniach 26 i 30 listopada 2001 roku - w kwotach po 1.586,00 zł.

Tymczasem na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego w związku z samodzielną działalnością gospodarczą stwierdzono, iż znajduje się tam po jednej fakturze o ww. numerach. Faktury te zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji 204 oraz w pozycji 292. W ocenie organu I instancji, powyższe wskazuje zatem jednoznacznie na fakt zaniżenia przez Skarżącego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 11.380,00 zł, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 updof.

Tę część rozważań organ zrekapitulował stwierdzeniem, że uzyskany przez Skarżącego w roku 2001 przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 2.567.131,19 zł (w tym: z działalności prowadzonej samodzielnie 1.244.707,65 zł, z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej 1.342.423,54 zł).

2. Zaniżenia przychodów z innych źródeł o kwotę 330.640,00 zł na skutek:

a) niewykazania otrzymanych A [...] Sp. z o.o. środków pieniężnych w kwocie 280.600,00 zł.

W tym względzie organ stwierdził, że usługi udokumentowane przez Skarżącego fakturami VAT na rzecz ww. spółki [patrz. pkt 1 a) – wyjaśnienie Sądu] nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym, otrzymane od ww. spółki środki pieniężne w łącznej kwocie 280.600,00 zł stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 updof.

b) niewykazania kwoty 50.040,00 zł, otrzymanej tytułem zaliczki na reklamę w 2002 r. od firmy G. s.c.

W toku kontroli ksiąg podatkowych G. s.c. stwierdzono, iż na koncie 200-171 (rozrachunki z firmą Skarżącego), wykazane zostało na dzień 26.11.2001 r. saldo 100.040,00 zł, wynikające z dokonanej przez ww. spółkę wpłaty na rachunek bankowy prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Powyższa wpłata dotyczyła faktury pro-forma nr [...] z dnia [...].10.2001 r. W dokumentach powoływanej spółki nie występuje przedmiotowa faktura. Ze złożonego w trakcie kontroli podatkowej 7 lutego 2005 r. przez właścicielki Biura Rachunkowego A. s.c.: B. Z. i G.C., oświadczenia, wynika, iż:

- operacja przelewu na kwotę 100.040,00 zł zaksięgowana została omyłkowo na konto 200 "Odbiorcy" zamiast na konto 201 "Dostawcy";

- saldo konta 200 ujęto prawidłowo w grupie należności;

- kwota zaksięgowana została na podstawie wyciągu bankowego z 11.10.2001 r.;

- powyższa kwota zwrócona została do spółce cywilnej w 3 ratach (50.000,00 zł w 2001 r., 30.040,00 zł, 20.000,00 zł – w 2002 r.).

Natomiast w trakcie kontroli podatkowej Skarżący przedłożył do kontroli kopię faktury pro-forma o numerze [...] z [...].10.2001 r. o wartości netto 82.000,00 zł, podatek VAT - 18.040,00 zł, wystawionej przez Skarżącego tytułem "zaliczka na reklamę w 2002 roku". W oświadczeniu z 6 lipca 2005 r. Skarżący wyjaśnił natomiast, że ww. faktura nie była zaksięgowana w dokumentach firmy, a transakcja nie doszła do skutku.

Mając na uwadze ww. ustalenia, organ I instancji stwierdził, że nie zwrócona w roku 2001 ww. spółce część z kwoty 100.040,00 zł (wynosząca 50.040,00 zł), stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 updof. Dlatego też, uzyskany przez Skarżącego w roku 2001 przychód z innych źródeł w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów wyniósł 330.640,00 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 650.126,31 zł na skutek:

a) Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę C [...] o łącznej wartości netto 551.600,00 zł, podatek VAT-121.352,00 zł.

W trakcie przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kolumnie "Zakup towarów handlowych i materiałów", zaewidencjonowane faktury VAT, wystawione przez firmę C [...]

- bez numeru z [...].06.2001 r. o wartości netto 113.500,00 zł, podatek VAT - 24.970,00 zł,

- nr [...] z [...].07.2001 r. o wartości netto 58.100,00 zł, podatek VAT -12.782,00 zł, dokumentująca zakup materiałów biurowych;

- nr [...] z [...].10.2001 r. o wartości netto 90.000,00 zł, podatek VAT -19.800,00 zł, tytułem "pierwsza rata wynagrodzenia z tytuły umowy o dzieło z 25.05.2001 r.";

- nr [...] z [...].10.2001 r. o wartości netto 70.000,00 zł, podatek VAT- 15.400,00 zł, tytułem "druga rata wynagrodzenia z tytuły umowy o dzieło z 25.05.2001 r.";

- nr [...] z [...].10.2001 r. o wartości netto 70.000,00 zł, podatek VAT- 15.400,00 zł, tytułem "druga rata wynagrodzenia z tytuły umowy o dzieło z 25.05.2001 r.";

- nr [...] z [...].10.2001 r. o wartości netto 150.000,00 zł, podatek VAT - 33.000,00 zł, dokumentująca zakup materiałów biurowych.

W ocenie organu I instancji, usługi udokumentowane ww. fakturami VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane. W tym zakresie w decyzji organu I instancji wskazano, że w złożonych przez Skarżącego w charakterze świadka w 29 stycznia 2007 r. wyjaśnieniach, na pytanie, cyt.: "Czy współpracował Pan z firmą C [...] (..)" Skarżący zeznał m.in., iż: "(...) Nie znam osobiście p. D.. Współpracowałem z osobami, posługującymi się - przy prowadzeniu działalności gospodarczej - nazwą C [...]. Były to 3 osoby: Pan Jacek, Pan Jerzy (posługujący się nazwiskiem L.) i Pan Andrzej - nazwiska nie pamiętam. Towar udokumentowany fakturami (...) był dostarczany osobiście przez Pana Andrzeja lub Pana Jerzego lub też odbierany osobiście przeze mnie (lub kierowcę), "na mieście".

Także w wyjaśnieniach z 5 lutego 2007 r. Skarżący oświadczył m.in., iż cyt.: "(...) Nie miałem żadnych wątpliwości, że towar, który kupowałem od firm C [...], G., pochodził z legalnych źródeł.(...).Towar kupowałem, płaciłem za niego, a następnie odsprzedawałem z zyskiem (...). Dowodem na to są między innymi takie fakty jak:

1) kontrola urzędu skarbowego i urzędu kontroli skarbowej w firmie A. z W.(...) potwierdziły dostawy towarów od mojej firmy;

2) wypadek drogowy samochodu dostawczego Polonez-Truck (...).W 2001 r. doszło do tego wypadku. Samochód wiózł towar zakupiony w firmach C [...] i G".

Zdaniem organu, także w tym zakresie wyjaśnienia Skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie z uwagi sprzeczności z nich wynikające. Otóż w trakcie przesłuchania w charakterze świadka 7 lipca 2004 r. w KPP w P. na okoliczność transakcji między innymi z firmą C [...], Skarżący zeznał m.in., iż cyt: "(...) Nie pamiętam, czy otrzymałem towar za fakturę numer [...] z [...].10.2001 r.. Za tą fakturą nie szedł towar, jest to faktura kosztowa, o którą prosiłem Pana Andrzeja w celu odliczenia podatku VAT".

Powyższe potwierdzone zostało przez Skarżącego w złożonym w toku kontroli podatkowej 6 lipca 2005 r. Jednocześnie Skarżący, w trakcie kontroli podatkowej odmówił Pan złożenia bardziej wyczerpujących wyjaśnień, twierdząc, iż zeznania złożone podczas przesłuchania na Policji wyczerpują temat, odmawiając jednocześnie sporządzenia takiego oświadczenia na piśmie.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż kontrole w firmie A. potwierdziły dostawy towarów od jego firmy, co świadczyć ma także o fakcie zakupu towarów handlowych w firmie C [...], organ I Instancji stwierdził, że: w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A. ustalono, iż w roku 2001 Skarżący świadczył na rzecz tej firmy usługi (np. obsługa strony internetowej, usługi reklamowe ) oraz dokonywał sprzedaży towarów (tj.: papier firmowy, ulotki firmowe, wizytówki, instrukcje, informacje, itp.), co udokumentowane zostało wystawionymi fakturami. Z tytułu świadczenia tych usług Skarżący otrzymał wynagrodzenie (co potwierdzone zostało dokumentami kasowymi KW). Zdaniem organu, twierdzenie więc, iż Skarżący otrzymywał towar zakupiony w firmie C [...] tylko dlatego, że organ podatkowy i organ kontroli skarbowej nie kwestionowały faktur wystawionych na rzecz firmy A., jest nieuzasadnione. Zakupu materiałów biurowych, stanowiących przedmiot transakcji z firmą A. (tj: papier, koperty, instrukcje obsługi, itp.), Skarżący dokonywał m.in. w firmach PHU J., Zakład Poligraficzny E. s.c., C.P. sp. z o.o.; A. – Z. S., Introligatorstwo - usługi A.K.

Jednocześnie organ podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka 17 lipca 2003 r. w KPP w P. A. D., właściciel firmy C [...], na pytanie, w jaki sposób doszło do współpracy ze Skarżącym oraz na czym ta współpraca polegała, zeznał m.in., że cyt: "Nie wiem, w jaki sposób doszło do współpracy z tą firmą, nigdy nie byłem w siedzibie tej firmy oraz nigdy nie spotkałem się z przedstawicielem tej firmy lub jej właścicielem bądź współwłaścicielem. Nie znam osoby o personaliach G.G., nigdy nie spotkałem się z nim. Nie pamiętam, abym podpisywał jakie jakiekolwiek umowy o współpracę z tą firmą. Nie pamiętam, abym podpisywał umowę z dnia 25 maja 2001 roku na wykonanie jakiejś usługi, być może przedłożył mi do podpisania tej umowy (...) a ja ją podpisałem. Nigdy jednak nie zlecałem jakiejkolwiek usługi tej firmie, nie wiedziałem, że współpracuję z taką firmą".

Odnosząc się do okazanych A. D. ww. faktur, wystawionych na rzecz Skarżącego, świadek zeznał m.in., że cyt: "(...) Okazane faktury przedstawił mi do podpisu (...), dokładnej daty nie pamiętam, w chwili podpisywania na fakturach prawdopodobnie nie było podpisu nabywcy. Nigdy nie widziałem towaru, na który wystawione były faktury oraz nigdy nie widziałem, aby była wykonana usługa, za którą wystawiono faktury. Nie wiem, w jakich okolicznościach doszło do podpisania faktur przez odbiorcę, prawdopodobnie dostarczył je do podpisu (... ). Faktury przedstawione mi po podpisu podpisywałem w ciemno. Nigdy nie zlecałem wykonania usług tej firmie, w dniu dzisiejszym po raz pierwszy w życiu o niej usłyszałem. Nigdy nie wiedziałem, że handluję materiałami budowlanymi czy reklamowymi".

Dalej organ wskazał, że fakt, iż firma C [...] nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, potwierdzony został także przez przesłuchanego 31 lipca 2003 r. w siedzibie KPP w P. w charakterze świadka J. B.. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, cyt: "(...) kazał nam założyć firmę o nazwie C [...] (...) początkowo dokumenty w postaci faktur oraz umów przywoził mi do domu (...), na dokumentach tych były już pieczątki firmy C [...]. Dokumenty te dawałem D. do podpisu, on w mojej obecności podpisywał te dokumenty, następnie do mojego domu przyjeżdżał (...) i odbierał je. Na fakturach lub innych dokumentach nie było innych podpisów oraz pieczęci innych firm (...). A.D. nie otrzymywał żadnych dokumentów dotyczących prowadzonych przez jego firmę zakupów i sprzedaży towarów i usług. (...) A.D. za założenie firmy i podpisywanie faktur i innych dokumentów otrzymywał pieniądze. (...) Pieniądze te przekazywał mnie osobiście (...), a ja następnie przekazywałem je A.D. (...). Po około miesiącu czasu prowadzenia pozorowanej działalności przez firmę C [...] (...) poinformował mnie, że w tym interesie będzie uczestniczył jego wspólnik (...). Na fikcyjnych fakturach sprzedaży, które przekazywał mi (...), jako firmy kupujące rzekomy towar i usługi od C [...] figurowały najczęściej te same podmioty gospodarcze, z którymi rzekomo miała współpracować moja firma".

Niezależnie od powyższego organ I instancji, podniósł, że w przedłożonych do kontroli dokumentach prowadzonej przez Skarżącego samodzielnie działalności gospodarczej brak jest faktury (bez numeru) o wartości netto 113.500,00 zł, podatek VAT - 24.970,00 zł. Na tę okoliczność Skarżący złożył natomiast oświadczenie, że "Faktura zaksięgowana w rejestrze zakupu VAT z datą 30 czerwca 2001 r. wartość netto 113.500,00 zł, podatek VAT- 24.970,00 zł, nie posiadam tej faktury. Nie pamiętam, czego dotyczyła ww. faktura." Jednakże faktura ta dołączona została do odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ zaznaczył, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2006 r. dotyczącej podatku ot towarów i usług, od której Skarżący nie wniósł skargi do sądu administracyjnego. Co z kolei pozwala uznać, że Skarżący podzielił argumentację zawartą w ww. decyzji.

Powołując się na powyższe ustalenia, organ I instancji konkludował, że kwoty wynikające z wystawionych na rzecz firmy C [...] faktur VAT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). Ww. faktury VAT nie spełniają bowiem warunków wymienionych w przepisach powoływanego rozporządzenia. Wystawione zaś zostały w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

b) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z wystawionych przez firmę D.K. faktur VAT o łącznej wartości netto 91.500,00 zł, podatek VAT - 20.130,00 zł.

W tym zakresie organ I instancji, podniósł, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż w księdze podatkowej, dotyczącej prowadzonej przez Skarżącego samodzielnie działalności gospodarczej zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez firmę D.K. dotyczące - zgodnie z opisem "drukowania" (faktura nr [...]) oraz "papier firmowy i druki reklamowe "(pozostałe faktury):

- nr [...] z [...].11.2001 r. o wartości netto 44.000,00 zł, podatek VAT- 9.680,00 zł;

- nr [...] i nr [...] z [...].12.2001 r. (odpowiednio o wartości netto 12.500,00 zł, podatek VAT-2.750,00 zł oraz o wartości netto 35.000,00 zł, podatek VAT - 7.700,00 zł).

W przedłożonych do kontroli dokumentach znajdują się jedynie - jak wynika z oznaczenia oryginałów - przefaksowane 24 stycznia 2002 r. dwie ostatnie z ww. faktur. Brak jest natomiast oryginalnych egzemplarzy. Na powyższą okoliczność Skarżący złożył 6 lipca 2005 r. oświadczenie, że nie posiada oryginałów faktur zakupu od ww. firmy, jak również nie posiada kontaktu z osobą reprezentującą ten podmiot.

Jednocześnie oryginały faktur Skarżący dołączył do odwołania od pierwszej decyzji organu I instancji. Jednocześnie w piśmie z 5 lutego 2007 r., jak i podczas przesłuchania w charakterze strony 29 stycznia 2007 r. Skarżący wyjaśnił, iż usługi udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane, a także że jest w stanie odnaleźć prace, jakie w owym czasie wykonała wspomniana firma i przekazać jako dowód w sprawie.

Powyższe wyjaśnienia organ podatkowy uznał jednak za niewiarygodne, wskazując, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług), Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, wymienionych w art. 23 updof w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia. Ww. faktury VAT nie spełniają wymienionych wyżej warunków, bowiem wydatki nie zostały faktycznie poniesione, wystawione zaś zostały w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji podniósł, że sam fakt odnalezienia i posiadania faktur VAT, wystawionych przez ww. firmę dokumentujących zakupione towary (co potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] października 2006 r. dotyczącej podatku VAT) - pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Faktury te bowiem są wystawione przez podmiot nieistniejący. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z 17 sierpnia 2005 r. poinformował bowiem organ podatkowy, iż: ww. firma nie figuruje w ewidencji podatników; a nr ulicy na której siedzibę miała ww. firma także nie istnieje. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 9 września 2005 r. poinformował tutejszy organ podatkowy, iż NIP ww. firmy nie został wygenerowany przez tamtejszy organ podatkowy.

c) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty netto 80,32 zł, wynikającej z faktury VAT o nr [...] z [...].11.2001 r., wystawionej przez firmę P [...].

W tym względzie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji podniesiono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował ww. fakturę VAT dotyczącą zakupu sprężyny gazowej, służącej - zgodnie z informacją - do zabezpieczenia piątych drzwi samochodu. Jednocześnie Skarżący w oświadczeniu z 6 lipca 2005 r. wyjaśnił, że w roku 2001 - oprócz maszyny drukującej ROMAYOR 313, nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych - nie posiadał żadnych innych środków trwałych. W trakcie kontroli podatkowej Skarżący nie przedłożył ewidencji przebiegu pojazdu - samochodu osobowego używanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe działania Skarżącego organ I instancji ocenił jako niezgodne z art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz ust. 5 updof.

d) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty netto 6.945,99 zł, wynikającej z faktury VAT o nr [...] z [...].10.2001 r., wystawionej przez firmę Z. spółka cywilna.

Odnosząc się do tej części ustaleń organ I instancji podniósł, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż w księdze podatkowej ww. faktura wystawiona została na rzecz innego podmiotu, to jest firmy B.T. s.c. Powyższe, zdaniem organu, stanowi zatem naruszenie art. 22 ust. 1 updof oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia. W konsekwencji brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z ww. faktury.

W zakresie odliczeń od podatku:

1. zaniżenie odliczenia od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 462,45 zł.

W złożonym zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym 2001 (PIT-36 ) Skarżący wykazał kwotę odliczenia z ww. tytułu w wysokości 1.020,41 zł. Natomiast na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów spółki cywilnej i jawnej G. stwierdzono, iż w roku 2001 Skarżący poniósł wydatki z tego tytułu w łącznej kwocie 1.482,86 zł.

Powołując się na obowiązujący w roku 2001 art. 27b ust. 1 updof, organ podatkowy stwierdził, że w badanym okresie należny podatek dochodowy, pomniejszony został o kwotę zapłaconych z ww. tytułu składek w łącznej kwocie 1.482,86 zł.

Końcowo organ, powołując się na art. 53a Op, określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do listopada 2001 r. zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 3 i 6 updof. Ponadto określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2001 r., wynoszących na dzień złożenia zeznania rocznego za 2001 r. (30.04.2002 r.) - 22.976,00 zł.

V. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąc wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając jej pominięcie w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez firmę C [...] jak również nie uwzględnienie wyjaśnień związanych z rzeczywistym wykonaniem usług i zakupu towarów od ww. firmy. Zdaniem Skarżącego, jego zeznania złożone w KPP w P. nie są miarodajne, ponieważ były złożone pod "przymusem psychicznym". W jego ocenie, organ podatkowy nie dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w tym weryfikacji informacji z przesłuchań A. D. i J. B., oparł się jedynie na materiałach przesłuchań z 2004 r. przeprowadzonych w KPP w P., przy czym nie doprowadzono konfrontacji Skarżącego z ww. osobami.

VI. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z [...] czerwca 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updof, Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając, w. zarzuty za chybione, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powoływanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł dotyczących postępowania dowodowego.

VII. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę, w której domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Wadliwości ww. decyzji Skarżący upatruje w naruszeniach art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op. Jego zdaniem w toku postępowania nie podjęto wszelkich działań mających na celu potwierdzenie operacji gospodarczych pomiędzy jego firmą a ww. podmiotami. Skarżący ponownie wskazał, że nie zweryfikowane zostały ustalenia dokonane w trakcie przesłuchań w KPP w P., co oznacza decyzje organów podatkowych nie zostały poparte dodatkowym postępowaniem wyjaśniającym. Tym samym, w ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

VIII. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na jej wynik.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, czego domaga się Skarżący.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do kwestionowania stanu faktycznego, ustalonego przez organ. Zdaniem Skarżącego w toku postępowania nie podjęto wszelkich działań mających na celu potwierdzenie operacji gospodarczych pomiędzy jego firmą a podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji. Nie zweryfikowane zostały ustalenia dokonane w trakcie przesłuchań świadków w KPP w P.. Wbrew jednak ww. zarzutom, w zawisłym przed tutejszym Sądem sporze, rację należy przyznać organom podatkowym.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy.

Stosownie do art. 122 Op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w powoływanym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

W literaturze przedmiotu podkreśla się przy tym, że w powoływanym przepisie organy podatkowe otrzymały wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne (zob. S. Presnarowicz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi przepis art. 187 Op, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497).

Zadaniem organów podatkowych, w myśl reguł określonych w ww. przepisach, jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Zdaniem składu orzekającego, wyczerpano bowiem wszystkie możliwości dowodowe (oceniając zebrane dowody w sposób prawidłowy) zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów updof.

Przypomnieć należy także, że pierwsze z rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, tj. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2006 r., w której organ I instancji został zobowiązany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu, organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę, z tego obowiązku się wywiązał, co znalazło odzwierciedlenie w jego decyzji z [...] lutego 2007 r.

Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami Skarżącego i organów podatkowych sprowadza się do ustalenia, czy zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzenia gospodarcze, w których uczestniczył Skarżący jako podmiot prowadzący samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą, miały rzeczywiście miejsce i stosowna dokumentacja w tym zakresie jest ich należytym potwierdzeniem.

Dążąc do wyjaśnienia powyższej rozbieżności organy podatkowe w rozpoznanej sprawie korzystały m.in. z materiałów, które były pozyskiwane w trakcie przesłuchań dokonanych w KPP w P., w szczególności z zeznań samego Skarżącego, jak i świadków (A. D., J. B.), późniejszych oświadczeń Skarżącego oraz czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów Skarżącego, w tym ich wyjaśnień (np. S. K.). Wobec zarzutów Skarżącego w tej płaszczyźnie zwrócić uwagę należało na art. 180 § 1 Op, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, o czym stanowi art. 181 Op. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Op nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji – wbrew twierdzeniom Skarżącego - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Op (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, Mon.Pod. z 2006 r., nr 5, s. 3).

W tym względzie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się (patrz ww. wyrok WSA w Warszawie), że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Na dopuszczalność wykorzystywania dowodów z odrębnych postępowań w postępowaniu podatkowym wskazuje się także w literaturze przedmiotu, z zastrzeżeniem jednak, że stronie należy zapewnić czynny udział podczas ich wykorzystywania (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze, Kraków 2004, s. 138). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżącemu takie prawo zagwarantowano.

Jednocześnie skład orzekający, zaznacza, że kwestię odrębną jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu. Ocena dowodów zawsze bowiem musi pozostawać w zgodzie z dyspozycją art. 191 Op, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ponadto należy pamiętać, że postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ prowadzący postępowanie, która wyraża się w uprawnieniu tego organu do decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Dotyczy to także dowodów, których przeprowadzenia żąda strona. To organ rozstrzyga, czy żądanie strony zostanie uwzględnione. Nie oznacza to jednak, że organ w tym zakresie może działać zupełnie dowolnie.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych (patrz pkt III niniejszego uzasadnienia) mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wynikający z art. 122 Op obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają bowiem sens jedynie wtedy jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości – jeżeli takich wątpliwości brak poszukiwanie dodatkowych dowodów jest niezasadne. Tę ostatnią uwagę należy w szczególności odnieść do nieudanych prób przesłuchania – zgodnie z wnioskiem Skarżącego – A. D. i J. B., wobec ich niestawiennictwa oraz działań samego Skarżącego. Należy bowiem pamiętać, że Skarżący dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawił. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami a dokonywane w księdze podatkowej Skarżącego zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym poniżej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 updof w stanie prawnym badanego roku podatkowego, osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Delegację ustawową zawartą w ust. 7 powoływanego przepisu, mającą na celu określenie sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, stanowi Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222; dalej powoływane jako "rozporządzenie").

Stosownie do § 11 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Natomiast księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3).

Jednocześnie w powoływanym akcie wykonawczym zaznaczono, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§ 12 ust. 1).

Przenosząc powyższe uwagi, odnoszące się zarówno do reguł postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego, na grunt rozpoznawanej sprawy potwierdzić należy wcześniejszą konstatację, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz odliczeń od podatku z następujących względów:

W zakresie przychodów.

Kwestionując zaewidencjonowane w księdze faktury VAT, wystawione na rzecz A [...] Sp. z o.o. w sposób kompleksowy, logicznie spójny oraz uwzględniający zasady doświadczenia życiowego, organy podatkowe oceniły, że Skarżący nie wykonał usług, udokumentowanych ww. fakturami. W tym względzie, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano nie tylko na rozbieżności w wyjaśnieniach Skarżącego (z 2004 r. złożonych w KPP w P. w 2004 r., z 29 stycznia 2007 r. oraz 5 lutego 2007 r.), a wśród nich na twierdzenie samego Skarżącego, że ww. usług nie wykonał, lecz był jedynie pośrednikiem, ale także odwołano się do elementów umowy z 25 maja 2001 r. Znamiennym jest, że decyzja dotycząca pozwolenia na budowę (będąca przedmiotem zawartej 25 maja 2001 r. umowy) wydana została przez Burmistrza Gminy W. [...] czerwca 2001 r. (to jest poniedziałek). Zgodnie zaś z ww. umową, wszelkie czynności formalnoprawne dotyczące uzyskania wspomnianej wyżej decyzji Skarżący miał Pan podjąć począwszy od dnia 1 czerwca 2001 r. (piątek).

Zdaniem Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe zasadnie nie uznały za przychód z działalności gospodarczej kwot wynikających z ww. faktur VAT. Powyższe ustalenia dawały zatem także podstawę do stwierdzenia, że Skarżący wobec niewykazania otrzymanych od ww. podmiotu środków pieniężnych w kwocie 280.600,00 zł, zaniżył swoje przychody z innych źródeł. W konsekwencji za prawidłowe należało stwierdzenie organów, że otrzymane środki pieniężne ww. kwocie 280.600,00 zł stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 updof. Zgodnie z ostatnim z powoływanych przepisów w brzmieniu właściwym dla stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Sądu, także stwierdzenie zaniżenia przychodów o kwotę 11.380,00 zł, a co za tym idzie naruszenie art. 14 ust. 1 updof, było prawidłowe. W tym względzie zasadnie powołano się na ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonych w A. sp. z o.o. czynności sprawdzających, wg. których Skarżący wystawił na rzecz ww. podmiotu gospodarczego po 2 oryginały faktur VAT o nr [...] i [...], fakt zapłaty należności wynikających z tych faktur oraz na ustalenia wynikające z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego, gdzie stwierdzono zaewidencjonowanie po jednej fakturze o ww. numerach.

Zastrzeżeń Sądu nie budzą także, niesporne między stronami, ustalenia organów podatkowych dotyczących zaniżenia przychodów z innych źródeł wobec niewykazania kwoty 50.040,00 zł, otrzymanej tytułem zaliczki na reklamę w 2002 r. od firmy G. s.c. Nie zwrócona 2001 r. ww. spółce część z kwoty 100.040,00 zł (wynosząca 50.040,00 zł), stanowi bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 updof.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem składu orzekającego, za zgodne z prawem (w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op), należy uznać także ustalenia organów podatkowych dotyczące zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę C [...] o łącznej wartości netto 551.600,00 zł, podatek VAT-121.352,00 zł (patrz pkt IV niniejszego uzasadnienia, s. 7-8).

Dokonanej przez organy podatkowe oceny, że usługi udokumentowane tymi fakturami VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane, nie sposób zarzucić dowolności. W tym względzie istotne są nie tylko rozbieżne wyjaśnienia Skarżącego, w tym z 29 stycznia 2007 r. na okoliczność współpracy z ww. podmiotem, ale także te wcześniejsze, złożone w 2004 r. w KPP w P., gdzie Skarżący stwierdził, że "(...) Nie pamiętam, czy otrzymałem towar za fakturę numer [...] z [...].10.2001 r. Za tą fakturą nie szedł towar, jest to faktura kosztowa, o którą prosiłem Pana Andrzeja w celu odliczenia podatku VAT", ale także inne dowody.

Podkreślenia wymaga, że dążąc do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej w trakcie postępowania dowodowego na okoliczność transakcji między z firmą C [...] a Skarżącym, wyjaśnienia Skarżącego poddano weryfikacji poprzez dopuszczenie dowodu ze zeznań A. D. i J. B.

Pierwszy z ww. przesłuchany w charakterze świadka 17 lipca 2003 r. w KPP w P., na pytanie, w jaki sposób doszło do współpracy ze Skarżącym oraz na czym ta współpraca polegała, zeznał m.in, że nigdy nie zlecał jakiejkolwiek usługi firmie Skarżącego oraz że nie wiedział, że współpracuje z taką firmą. Odnosząc się do zaś do okazanych faktur, wystawionych na rzecz Skarżącego, świadek ten wyjaśnił, że nigdy nie widział towaru, na który wystawione były faktury oraz nigdy nie widział, aby była wykonana usługa, za którą wystawiono faktury. Ponadto nigdy nie wiedział, że handluje materiałami biurowymi czy reklamowymi.

Fakt, iż firma C [...] nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, potwierdzony został także przez przesłuchanego 31 lipca 2003 r. w siedzibie KPP w P. w charakterze świadka J. B., który wskazał na wystawianie fikcyjnych faktur.

Ustalenia w powyższym zakresie organy podatkowe weryfikowały także poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających w A. Sp. z o.o., na rzecz której Skarżący świadczył usługi i dostarczał towary. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń konstatacja organu, że nie jest uzasadnione twierdzenie Skarżącego o otrzymywaniu zakupionego w firmie C [...]tylko dlatego, że nie kwestionowano faktur wystawionych na rzecz firmy A. Sp. z o.o. Jak wykazały bowiem organy podatkowe zakupu materiałów biurowych, stanowiących przedmiot transakcji z tym podmiotem (tj: papier, koperty, instrukcje obsługi, itp.), Skarżący dokonywał m.in. w firmach PHU J., Zakład Poligraficzny E. s.c., C.P. sp. z o.o.; A. Z. S., Introligatorstwo - usługi A.K.

W tym stanie rzeczy, zasadnie przyjęto, że kwoty wynikające z wystawionych na rzecz firmy C [...] faktur VAT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ponadto, w ocenie składu orzekającego, prawidłowe są ustalenia organów podatkowych co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wobec zaewidencjonowania kwot wynikających z wystawionych przez firmę D.K. faktur VAT o łącznej wartości netto 91.500,00 zł, podatek VAT - 20.130,00 zł. W toku postępowania ustalono bowiem, że ww. faktury są wystawione przez podmiot nieistniejący. Potwierdzają to dwa pisma;

1) z 17 sierpnia 2005 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, iż: ww. firma nie figuruje w ewidencji podatników; a nr ulicy na której siedzibę miała ww. firma nie istnieje;

2) z 9 września 2005 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że NIP ww. firmy nie został przez niego wygenerowany.

Organom podatkowym nie można przypisać dowolności, także w zakresie w jakim zakwestionowały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty netto 80,32 zł, wynikającej z faktury VAT o nr [...] z [...].11.2001 r. dotyczącej zakupu sprężyny gazowej, służącej - zgodnie z informacją - do zabezpieczenia piątych drzwi samochodu (wystawionej przez firmę P [...]). Skarżący w oświadczeniu z 6 lipca 2005 r. wyjaśnił bowiem, że w roku 2001 - oprócz maszyny drukującej ROMAYOR 313, nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych - nie posiadał żadnych innych środków trwałych. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej Skarżący nie przedłożył ewidencji przebiegu pojazdu - samochodu osobowego używanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego działania Skarżącego zasadnie zostały ocenione jako niezgodne z art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz ust. 5 updof.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, za działanie odpowiadające prawu (art. 22 ust. 1 updof oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia) należało uznać stwierdzenie organu, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów wskutek zaliczenia do nich kwoty netto 6.945,99 zł, wynikającej z faktury VAT o nr [...] z [...].10.2001 r., wystawionej przez firmę Z. s.c., skoro faktura ta – co stwierdzono w księdze podatkowej – została wystawiona na rzecz innego podmiotu, tj. B.K. s.c.

W zakresie odliczeń od podatku.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 updof podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne: Skoro Skarżący w złożonym zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym 2001 (PIT-36 ) wykazał kwotę odliczenia z ww. tytułu w wysokości 1.020,41 zł, a na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów spółki cywilnej i jawnej G. stwierdzono, iż w roku tym poniósł wydatki z tego tytułu w łącznej kwocie 1.482,86 zł, to w tym zakresie zasadne było stwierdzenie zaniżenia ww. odliczenia od podatku o kwotę 462,45 zł.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonując określonych ustaleń – zarówno w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, odliczeń od podatku, jak również określając wysokość zaliczek na podatek i wysokość odsetek za zwłokę od tych zaliczek – działały w sposób zgodny z prawem.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op należy wskazać, że uchybienia organu odwoławczego w tym zakresie, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Zarzut ten należy bowiem oceniać przez pryzmat zastosowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 233 § 1 pkt 1 Op oraz zarzutów odwołania.

"Utrzymanie decyzji w mocy", na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, jest określeniem, które nie tylko wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania. Zdaniem Sądu, z treści zaskarżonej decyzji wynika fakt, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, dokonał powtórnego rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego, czego potwierdzeniem jest nie tylko ocena zarzutów odwołania, ale także wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przyznać należy jednak rację Skarżącemu, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. tylko częściowo spełnia wymogi należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 Op). Tym niemniej biorąc pod uwagę poczynione powyżej rozważania, zdaniem Sądu, naruszenia ten nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W świetle całokształtu poczynionych ustaleń i rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa a stwierdzone uchybienia proceduralne co uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.