Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 925/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 maja 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania A.N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 21 lipca 2020r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W toku kontroli podatkowej ustalono, że w 2016 r

zaniżył kwotę podatku należnego :

- o kwotę 123.740 zł. poprzez niewykazanie w rejestrze sprzedaży faktury VAT [...] z 24.03.2016 r. wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o. w W. NIP [...],

- nieuwzględnienie podatku VAT w marcu 2016 r. w wys. 115,57 zł. i w kwietniu 2016 r. w wys. 9,61 z faktur, co do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia (odpowiednio faktura [...] z 31.03.2016 wystawiona przez E. Sp. J NIP [...] i faktura [...] z 23.04.2016 wystawiona przez K. NIP [...].

Zawyżył kwotę podatku naliczonego;

- poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. NIP [...], które to faktury wg ustaleń kontrolujących dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zawyżenie z tego tytułu wyniosło: 88.090 zł za luty 2016 r., 87.400 zł za marzec 2016 r. oraz 41.538 zł za lipiec 2016 r. (łącznie 217,028 zł.).

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy m.in. art. 121,122, 180, 187 §1,191 §1, 194 §1, 210 §4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 a w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji wskazał tylko na ustalenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego przez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych dla Skarżącego przez Spółki T. które w ocenie organu I instancji nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Wydając wskazaną na wstępie decyzję z dnia 12 maja 2021 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podzielił stanowisko

organu I instancji w kwestii uznania, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Dotyczyło to faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o. w Krakowie.

Odnośnie współpracy z ww. kontrahentami organ I instancji dokonał poniższych ustaleń:

Przedmiotem działalności Spółki T. wg PKD była działalność portali internetowych. W sprawozdaniu z działalności za 2015r. Spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności w zakresie usług budowlanych.

Naczelnik ustalił, że T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie była podatnikiem tego podatku. Faktury VAT wystawione i wprowadzone do obiegu przez T. Sp. z o. o., w okresie od 01.10.2015r. do 31.12.2016r. w tym na rzecz Firmy "N." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez kontrolowaną Spółkę, a zatem podatek wykazany w tych fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Potwierdziły to:

- w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że T. Sp. zo. o. nie posiada siedziby pod zgłoszonym od 14.02.2017r. adresem : K., ul. [...] . Pod adresem tym mieści się firma A.2 Sp. z o. o. działająca w charakterze biura wirtualnego, która z dniem 27.07.2017r. odstąpiła od umowy o świadczenie usług biura wirtualnego zawartej z T. SP. z o. o. z powodu nieregulowania należności za świadczone usługi zawarte w dniu 30.05.2016r. Adres podany przez T. Sp. z o. o. w zawartej umowie do przesyłania korespondencji jest adresem innego biura wirtualnego mieszczącego się w K. przy ulicy [...] , które nie ma zawartej umowy z T. Sp. z o. o. Pracownik tego "Wirtualnego Biura" poinformował drogą elektroniczną, iż w bazie biura nie ma umowy ze Spółką z o. o. T., w związku z czym firma ta posługuje się przedmiotowym adresem nielegalnie. Ustalono, iż nieaktualne są także zgłoszone przez Spółkę adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, tj. K., ul. [...], oraz K., ul. [...]. Pod adresem K., ul. [...], nie stwierdzono oznaczeń T. Sp. z o. o., ani nie zastano osób związanych ze Spółką. Z kolei pod adresem K., ul. [...] mieści się firma U. S. A, która nie przedłużyła na kolejne okresy umowy użyczenia lokalu biurowego zawartej z T. Sp. z o. o. na czas określony do dnia 30.10.2011r. , a zatem umowa ta wygasła z dniem 30.10.2011r.

- od 01.10.2015r. do 31.12.2016r. T. Sp. z o. o. wystawiła faktury VAT, co najmniej na rzecz dwóch kontrahentów, dokumentujące sprzedaż usług o wysokiej wartości z dwóch odmiennych branż: roboty budowlane i usługi drukarskie, tj. wymagających zróżnicowanych kwalifikacji, kontaktów handlowych oraz parku technologicznego. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście Spółka nie wykazała, iż posiadała możliwość wykonania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, tj. nie dowiodła faktu dysponowania odpowiednim zapleczem kadrowo-technicznym, jak również nie wskazała ewentualnych podwykonawców, którzy mogliby w jej imieniu wykonać te usługi.

T. Sp. z o. o. w okresie od października 2015r. do grudnia 2016r., nie zatrudniała pracowników, ani osób na podstawie umów cywilnoprawnych o czym świadczy brak złożonych deklaracji PIT-4R za 2015 i 2016., oraz informacja przekazana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że Spółka nie była płatnikiem składek ZUS. T. Sp. z o. o. nie dysponowała urządzeniami, ani pomieszczeniami pozwalającymi na wykonywanie usług drukarskich oraz magazynowanie znacznych ilości materiałów drukarskich, jak również środkami transportu umożliwiającymi dokonywanie ich dostaw. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do obecnego Prezesa Zarządu T. Sp. z o. o. na podany w Sądzie adres do doręczeń w kraju K., ul. [...] , osoba reprezentująca Spółkę nie podjęła korespondencji, nie okazała ewidencji i dokumentów źródłowych Spółki za okres objęty kontrolą, ani nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych. Organ podatkowy ustalił, iż adres do doręczeń w kraju Prezesa Zarządu Spółki P.B. jest adresem firmy "Biuro wirtualne" [...], pod którym nie podejmowano kierowanej do niego korespondencji.

Również adres prowadzenia ksiąg rachunkowych podany w zgłoszeniu NIP 2 z 17.05.2010r. oraz dane podmiotu prowadzącego te księgi był niezgodny ze stanem faktycznym, co wynika z protokołu kontroli oraz decyzji wydanej na T. Sp. zo. o. Osoba wskazana jako prowadząca dokumentację podatkową Spółki zaprzeczyła jakoby kiedykolwiek miała prowadzić księgi firmy T. Sp. z o.o. Firma T. Sp. zo.o. nie dysponowała urządzeniami, ani pomieszczeniami czy środkami transportu umożliwiającymi wykonanie usług..

K.W., figurujący w KRS jako Prezes Zarządu i wspólnik T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, mając wiedzę o wyznaczonych terminach przesłuchania go w charakterze świadka, nie stawił się w Urzędzie celem złożenia zeznań.

- M.W., figurujący w KRS jako wspólnik T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, oraz będący pełnomocnikiem Spółki na podstawie złożonego w Sądzie pełnomocnictwa z dnia 04.05.2016r., do protokołu przesłuchania z dnia 20.03.2018r. zeznał, iż nie pamięta jakie powiązania łączyły go w badanym okresie ze Spółką, ani nie ma "bladego pojęcia" kto w tym okresie reprezentował spółę i był odpowiedzialny za działalność firmy. Po okazaniu mu pełnomocnictwa z dnia 04.05.2015r. udzielonego przez prezesa spółki T. Pana P.B., zeznał, że udzielone mu pełnomocnictwo obowiązywało krótko i nie potrafił wskazać czynności, które wykonywał z ramienia T. Sp. z o. o. na jego podstawie. Oświadczył, że wysłał wypowiedzenie pełnomocnictwa na adres zamieszkania prezesa spółki w Rosji, ale nie pamięta dokładnie jaki to był adres. Stwierdził, iż T. sp. z o. o. prowadziła działalność w zakresie robót budowlanych i usług z nimi związanych, nie potrafił jednak podać nazw żadnych odbiorców Spółki. Pan M.W. nie miał wiedzy czy w kontrolowanym okresie T. Sp. z o. o. zatrudniała pracowników, ani czy korzystała z usług podwykonawców. Nie potrafił powiedzieć czy i jakie usługi firma T. Sp. z o. o. świadczyła na rzecz Firmy "N." oraz drugiej firmy, pomimo, iż wartości wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz tych firm stanowią większość wartości dostaw wykazanych przez nią w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały badanego okresu. M.W. nie potrafił wskazać jakimi pomieszczeniami oraz zapleczem technicznym do wykonywania działalności dysponowała Spółka, oprócz ogólnego stwierdzenia o posiadaniu narzędzi do prac budowlanych. Nie wskazał osoby z firmy T. Sp. z o. o., która odbierała zapłatę należności w gotówce, oświadczając, iż był to ktoś na budowie, podczas gdy z zeznań podatnika wynika, iż każdorazowo przekazywał środki pieniężne M. W. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 11.09.2018r., tj. ok. pół roku później, M. W. zeznał między innymi, że w firmie T. Sp. z o. o. był pełnomocnikiem, było to w latach 2015-2017, w okresie, w którym właścicielami spółki byli Rosjanie. W spółce zajmował się  zarówno sprawami biurowymi jak i organizacyjnymi, takimi jak wynajem biura, podpisywaniem umów z operatorami, leasingowych, z inwestorami, podwykonawcami, organizowaniem placu budowy, przywożeniem pracowników i odbieraniem gotówki. T. Sp. z o. o. świadczyła usługi budowlane, jak również jakieś związane z informatyką, ale on się tym nie zajmował. Posiadała dwa, trzy samochody, w zależności od okresu, i były to busy do przewozu osób oraz narzędzi. W spółce byli pracownicy, ale nie wiedział jaki był ich status jak również nie pamiętał gdzie spółka wynajmowała biuro. Zeznał również, że T. Sp. z o. o. świadczyła w 2016r. usługi na rzecz Firmy "N." A.N. w Zakopanem, z tego co kojarzy niedaleko skoczni oraz w R., w okolicach bądź na terenie szpitala. Odnośnie współpracy z Firmą "N." był odpowiedzialny za dostarczenie ludzi na plac, wystawienie faktur oraz pobranie pieniędzy, jeżeli było rozliczenie gotówkowe. Zeznał że nie ma wiedzy jakie prace i w jakim okresie wykonywała T. Sp. z o. o. w R. i w Zakopanem, powinno to wynikać z dokumentów, a istnieje też taka możliwość że prace wykonywane były przez podwykonawców, jednak nazw firm nie był w stanie podać. Nie pamiętał w jakich okolicznościach doszło do współpracy, mogło to być z intemetu lub z polecenia. W codziennych kontaktach na budowach firmę T. reprezentowały osoby z kwalifikacjami, z którymi były podpisane odpowiednie umowy i nie był to on. M.W. nie pamiętał dokładnie kto z firmy T. uzgadniał warunki z firmą "N." na jakich miały być świadczone usługi. Zeznał, że wynika to ze sporządzonych dokumentów, mógł być to on bądź K.Z., który również był pełnomocnikiem w spółce T.. Po okazaniu świadkowi umów o roboty budowlane z dnia 20.04.2016r. oraz 27.01.2016r. zeznał, że to on je podpisał, ale nie pamiętał kto je sporządził, ani gdzie zostały podpisane. Na pytanie czy T. Sp. z o .o. wykonywała prace z materiału własnego czy powierzonego odpowiedział, że fakt ten wynika z zawartych umów. Po okazaniu świadkowi faktury oraz pokwitowania wpłaty za tę fakturę, zeznał, że faktury wystawiał on lub Z. Okazane mu dokumenty wystawił i podpisał Z. i Z. dokonał odbioru gotówki, prawdopodobnie na pokwitowaniu wpłaty widnieje jego podpis. Na wniosek pełnomocnika podatnika po raz trzeci M.W. został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka na dzień 05.12.2019r. W związku z tym, iż świadek nie zgłosił się na przesłuchanie w ww. terminie i nie usprawiedliwił swojej nieobecności, ponownego wezwania dokonano w dniu 16.12.2019r., jednakże świadek również nie stawił się na przesłuchanie w terminie wyznaczonym na dzień 16.01.2020r.

Odnośnie świadczenia usług przez T. Sp. z o. o. na rzecz firmy "N." A.N., zeznania złożone przez Pana W. w dniu 20.03.2018r. są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w dniu 11.09.2018r. Pierwotnie Pan M.W. zeznał, że być może usługi były świadczone, ale szczegółów nie pamięta, natomiast 11.09.2018r. zeznał, że usługi były świadczone w Zakopanem, z tego co kojarzył niedaleko skoczni oraz w R. w okolicach bądź na terenie szpitala oraz że był odpowiedzialny za dostarczenie ludzi na plac, wystawienie faktur oraz pobranie pieniędzy, jeżeli było rozliczenie gotówkowe.

W ocenie organu zeznania M. W. złożone we wrześniu 2018r. mogły być efektem kontaktu ze Stroną, gdyż trudno dać wiarę temu, że świadek najpierw nie miał elementarnej wiedzy na temat spółki i jej działalności, zaś podczas powtórnych zeznań posiadał już głębszą wiedzę w tym temacie, co więcej Pani J.N. wskazywała na fakt, że rozmawiała z M. W. o tym, że może być wezwany na przesłuchanie.

-nierzetelna działalność Spółki jako podmiotu gospodarczego poprzez regulowanie znacznych kwot należności wynikających z faktur VAT w gotówce oraz brak dowodów na rzeczywistą zapłatę tych należności wskazują na nierzetelną działalność Spółki jako podmiotu gospodarczego.

-dokumenty złożone przez T. Sp. z o. o. w 2016r. w Sądzie Rejonowym dla Krakowa- Śródmieścia Wydział XI Gospodarczy KRS należało uznać za nierzetelne. Zarówno umowa sprzedaży udziałów w T. Sp. z o. o. przez K.W. i M.W. P.B., jak i protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o. o., na którym podjęto między innymi, uchwałę o odwołaniu K.W. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, datowane są na dzień 04.05.2016r. Treść tych dokumentów wskazuje jednak jakoby miały one rodzić skutki już od dnia 25.09.2015r. Z zapisu § 6 umowy sprzedaży udziałów wynika, iż przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z udziałów w Spółce następuje w dniu jej zawarcia tj. 04.05.2016r., tymczasem w § 7 umowy zawarto zapis, iż "dniem przejęcia kosztów i ciężarów związanych z udziałem jest dzień podpisania umowy przedwstępnej między stronami, co nastąpiło w dniu 25.09.2015r.". W paragrafie tym znajduje się również zapis stanowiący, iż "wszelkie ciężary powstałe przed podpisaniem umowy przedwstępnej oraz wszelkie ciężary i przychody powstałe po podpisaniu umowy przedwstępnej jak i niniejszej umowy przypadają odpowiednio Kupującemu". Z kolei Uchwała nr 1 Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o. o. w K. podjęta w dniu 04.05.2016r. stanowi, iż Zgromadzenie Wspólników odwołuje Pana K.W. z funkcji Prezesa Zarządu spółki z dniem 25.09.2015r. na podstawie rezygnacji, która wpłynęła do Spółki w dniu 25.09.2015r. Jednocześnie w Sądzie złożono umowę stałego zlecenia i zarządu majątkiem zawartą w dniu 25.09.2015r pomiędzy T. Sp. z o. o. reprezentowaną właśnie przez Prezesa Zarządu - K.W., a P.B., zamieszkałym w Mołdawii, na mocy której ww. zlecono stały zarząd majątkiem Spółki. Z powyższego wynika, że zapisy zawarte w ww. dokumentach są niespójne i częściowo ze sobą sprzeczne. Ponadto stwierdzono, iż dane rejestracyjne dotyczące T. Sp. z o. o. nie są zgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie miejsca siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca przechowywania ksiąg podatkowych oraz podmiotu prowadzącego te księgi, a także w zakresie zgłoszonego zamkniętego rachunku bankowego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- Śródmieście z dniem 08.11.2017 r. dokonał wykreślenia podmiotu, tj. T. Sp. z o. o. z rejestru jako podatnika VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT oraz rejestru podatników VAT-UE w trybie art. 97 ust. 16 ustawy z uwagi na fakt, że dane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą.

- z zeznań podatnika złożonych w Limanowej wynika, iż Spółkę z o. o. T. we wszystkich kontaktach handlowych reprezentował Pan W., który oświadczył, że jest Prezesem Zarządu, tymczasem z dokumentów złożonych w KRS wynika, iż Pan M.W. występował jedynie jako pełnomocnik Spółki. Według złożonych zeznań, podatnik wszystkich ustaleń dokonywał z M. W., który osobiście przekazywał mu wszystkie dokumenty na budowie, tymczasem na protokołach odbioru robót budowlanych jako przedstawiciel T. Sp. z o. o. figuruje K.Z., którego danych personalnych nie udało się ustalić. Podatnik zeznał, iż na żądanie T. Sp. z o. o. płatności regulowane były w gotówce każdorazowo na ręce M. W., który zaś w złożonym zeznaniu w dniu 20. 03. 2018r. nie potwierdził tego faktu oświadczając, iż był to ktoś na budowie. Z powyższego wynika brak spójności zeznań Pana N. z okazanymi do kontroli dokumentami oraz zeznaniami Pana M.W., który nie potwierdził współpracy pomiędzy T. Sp. z o. o., a Firmą "N." A.N., pomimo, iż wg Pana N., miał on odgrywać kluczową rolę we współpracy pomiędzy firmami.

-z zeznań podatnika wynika, iż zlecając Spółce T. Sp. z o. o. wykonanie prac budowlanych o znacznej wartości, nie sprawdził on referencji Spółki, ani nie zweryfikował możliwości wykonania przez nią prac, opierając się wyłącznie na zapewnieniach M.W.. Opisane powyżej zachowanie podatnika świadczy o niedochowaniu podstawowej staranności i dbałości o interesy prowadzonej przez siebie firmy.

-regulowanie przez Pana N. znacznych kwot należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o. w gotówce, tj. z naruszeniem obowiązujących na ów czas przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku udokumentowania tych płatności jest nielogiczne, nieostrożne i sprzeczne z prawidłowymi działaniami przedsiębiorcy, zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym.

-zeznania J.N. wskazują, że należności za wykonane przez T. Sp. z o. o. usługi przekazywała M. W. w gotówce, przeważnie na budowie i nikt inny nie był przy tym obecny. Pieniądze wypłacała w dniu wystawienia faktury, natomiast wydruki z rachunku bankowego oraz rachunku ROR Podatnika nie potwierdzają tego faktu, ponieważ w dniach wystawienia faktur przez T. Sp. z o. o. nie miały miejsca wypłaty środków potrzebne na zapłatę faktur. Np. w okresie 03.02.2016r. do 05.02.2016r. T. Sp. z o. o. wystawiła 5 faktur na łączną kwotę brutto 135 792,00 zł., a pierwsza wypłata z konta nastąpiła w 2016 roku w dniu 11 lutego w wysokości 58 000,00 zł., a wcześniejsza wypłata z dnia 28.01.2016r. w kwocie 10 000,00 zł. nie była w stanie pokryć wystawionych faktur. Zatem zeznania J.N. nie były w tym zakresie wiarygodne i logiczne. Takich przykładów można by wymienić dużo więcej i wynikają one wprost z analizy wypłat środków pieniężnych z rachunku ROR podatnika. Dodatkowym dowodem na to jest fakt, że spółka T. wystawiła w lutym 2016r. dla podatnika faktury na łączną kwotę brutto 471 000,00 zł., a z rachunku wypłacono w lutym 2016r. jedynie kwotę 83 000,00 zł. Podobnie było w marcu 2016r, kiedy to wartość wystawionych faktur wyniosła 467 400,00 zł., a wypłaty wyniosły tylko 330 000,00 zł. Na uwagę zasługuje także fakt, że wszystkie płatności dokonywane przez Odwołującego na rzecz T. Sp. z o. o. w 2016r. odbywały się gotówką, pomimo, że poszczególne faktury opiewały na kwoty rzędu 20 - 50 tys. zł. Zwykle tego rodzaju transakcje przebiegają w innych okolicznościach i na innych zasadach, tzn. przelewem na konto. Na podstawie dokumentów podatkowych firmy, tj. faktur na zakup materiałów i kosztów prowadzonej działalności oraz wydruku z rachunku bankowego stwierdzono że zasadą w firmie Odwołującego było, iż faktury zakupowe nie tylko na tak znaczne kwoty, ale również o niższej wartości płacone były przelewem. Generalnie faktury zakupowe płacone były przelewami. Tak więc dokonywanie płatności wyłącznie gotówką na rzecz ww. firmy odbiegało od reguł przyjętych w firmie. Brak zapłaty jakiejkolwiek faktury wystawionej przez T. Sp. z o. o. za pomocą rachunku bankowego stanowi kolejny argument przemawiający za uznaniem, iż transakcje te nie miały faktycznie miejsca. Typowym sposobem dokonywania rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami jest zapłata w formie przelewu bankowego, co pozwala na weryfikację czy zapłata za dostarczony towar miała faktycznie miejsce oraz stanowi potwierdzenie zawarcia transakcji dla stron. Podatnik nie był w stanie odpowiedzieć skąd pochodziły środki pieniężne, które przekazywane bvłv M. W.. dodając również, iż nikt nie może potwierdzić faktu przekazywania gotówki M. W..

Do każdej faktury wystawiano dokument KP w początkowym okresie, tj, w lutym 2016r., a od marca tego roku wystawiane były dokumenty "Pokwitowanie zapłaty". Na dokumentach tych znajduje się pieczątka firmy T. Sp. z o.o. oraz znak podpisu. Brak podpisu osoby potwierdzającej odbiór gotówki do każdej faktury, brak również danych osoby odbierającej gotówkę.

Przekazywanie tak znacznych kwot nieznanym osobom, bez sprawdzenia ich tożsamości jest zachowaniem co najmniej nieracjonalnym. Podatnik nie zadbał o pozyskanie i wpisanie do dowodu księgowego przynajmniej nazwiska osoby, której miał przekazywać gotówkę, co jest o tyle niezrozumiałe, że przecież prawidłowo wypełniony dokument w postaci dowodu KP lub pokwitowania zapłaty może być istotnym dowodem w przypadku roszczeń o zapłatę. Jak wynika z akt sprawy Odwołującego kontrahent przyjmował płatności znacznych kwot w formie gotówkowej, tj. w sposób kolidujący z zasadą przewidzianą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a okoliczność ta powinna przecież wzbudzić nieufność racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

-przesłuchania pracowników podatnika w charakterze świadków: M.N., S.N., M.M., J.W., S.P., wskazują, iż większość pracowników z wyjątkiem M.N., tj. syna podatnika nie znała i nie wymieniła nazwy firmy T. Sp.z o. o., która miała rzekomo świadczyć usługi w charakterze podwykonawcy na rzecz podatnika,

-M.N. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19.07.2018r. zeznał między innymi, że w 2016r. pracował głównie w Zakopanem przy inwestycji pod nazwą "Budowa budynku pensjonatowego z garażem podziemnym" prowadzonej na działce [...] oraz drugiej inwestycji prowadzonej na działce [...] , gdzie prowadził roboty budowlane w zastępstwie właściciela firmy. Odnośnie wykonywania prac przez firmę T. Sp. z o. o. nie był w stanie powiedzieć jak długo pracowała i dokładnie określić czasu wykonywania przez nią prac. Zeznał, że firma ta w 2016r. wykonywała prace związane z przewodami wentylacyjnymi, montażem świetlików dachowych oraz jako ogólne wsparcie. Na budowie firmę reprezentował Pan M., któremu on wskazywał prace do wykonania i wspólnie ustalał ilość osób do ich wykonania. Nie wie czy sporządzane były protokoły odbioru robót wykonanych przez tę firmę, on czuwał nad jakością wykonywanych prac i przekazywał ojcu jakie prace firma ta wykonała. Firma ta nie wykonywała żadnych instalacji, tynków i wvlewek. Zeznał także, że więźbę i pokrycie dachu na działce [...] wykonała firma "N.". Z zeznań M.N. jednoznacznie wynika, że firma T. Sp. z o. o. nie wykonywała żadnych instalacji jak również nie wykonała więźby dachowej oraz pokrycia dachowego, a co za tym idzie wystawione przez tą firmę faktury za:

- Instalacje elektryczne, Zakopane, ul. [...],

- Instalacja Wod-Kan garaży, Zakopane, ul. [...],

- Wykonanie instalacji WOD-KAN-CO w Zakopanem , ul. [...],

- Wykonanie konstrukcji drewnianej, Zakopane, ul. [...],

- Instalacje WOD -KAN -C .O. poziom II i III, Zakopane , ul. [...],

- Pokrycie dachu blachą na rąbek stojący, Zakopane , ul. [...],

- Instalacje elektryczne garaż, Zakopane, ul. [...],

- Montaż odgromienia, Zakopane, ul. [...] nie dokumentują prac przez nią wykonanych.

Oceniając zeznania podwykonawców: B.B., S.K., J.P., R.S., J.S., E.M., którzy wykonywali usługi dla podatnika w 2016 roku należy podkreślić, że większość z nich nie potrafiła wymienić żadnych podwykonawców pracujących na budowach prowadzonych przez podatnika. Należy podkreślić, że żadnych firm nie potrafił również wskazać Pan E.M., który na budowach spędzał wiele czasu z racji wykonywania funkcji kierownika budowy i inspektora nadzoru. Tylko B.B. kojarzył firmę T. z K., jednak nie podał żadnych szczegółów związanych z pracami tej firmy. Zeznał, iż firma "T.2" wykonywała prace na budowie przez cały okres, kiedy on pracował w 2016r.

Z wystawionych faktur wynika, iż B.B. świadczył usługi na rzecz podatnika na budowie w R. w marcu, kwietniu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2016r. natomiast firma T. Sp.zo.o, biorąc pod uwagę daty wystawienia faktur oraz protokoły odbioru robót miała świadczyć usługi na rzecz podatnika na budowie w R. w lutym i lipcu 2016 roku, a zatem w miesiącach, w których nie świadczył usług B. B.. a zatem zeznania B. B. odbiegają od stanu faktycznego.

Zeznania przesłuchanych świadków, zarówno tych wskazanych przez stronę jak i wezwanych przez kontrolujących, nie potwierdziły, iż firma T. Sp. z o. o. świadczyła w 2016r. usługi wykazane w wystawionych przez nią fakturach na rzecz firmy "N." A.N..

W zeznaniach podwykonawców występowały też znaczne różnice w ocenie ilości osób pracujących na budowach, gdyż niektórzy zeznali, że było to 10 osób, a inni, że osób pracujących na budowach było ok. 15 lub 20.

Kierownik budowy E.M. zeznał, że w okresie od 01.02.2016r. do 05.02.2016r., tj. w dniach, w których dokonywał wpisów w Dzienniku Budowy, nie było wykonywanych na placu budowy żadnych robót i nie mogły być wykonane wcześniej, bo iak wynika z zapisu w dzienniku budowy, teren placu budowy przejęty został przez firmę "N." od inwestora w dniu 01.02.2016r. Natomiast firma T. Sp. z o. o. wystawiła w dniu 03.02.2016r. fakturę nr [...] za "wykopy ziemne [...]" oraz dniu 05.02.2016r. fakturę nr [...] za "prace ziemne [...] ". Faktury te wystawione zostały za prace, które rzekomo miała wykonać firma T. Sp. z o. o., i które to prace miały być przez nią wykonane do dnia wystawienia za nie faktur, co w ocenie organu odwoławczego jest kolejnym dowodem na nierzetelność tych faktur, gdyż z powyższego wynika jednoznacznie, iż firma T. Sp. z o.o. nie wykonała prac udokumentowanych tymi fakturami.

Sprzeczne i nie znajdujące potwierdzenia w przedstawionych dokumentach zeznania dotyczące podstawowych kwestii dotyczących współpracy Firmy "N." A.N. z firmą T. Sp. z o. o., złożone przez podatnika i J.N. oraz M.W. świadczą jednoznacznie, iż w rzeczywistości ta współpraca nie miała miejsca, a faktury zostały wystawione i wprowadzone do obiegu przez T. na rzecz Firmy "N." za usługi, które nie zostały przez tę spółkę wykonane Są to zatem "puste faktury", gdyż wystawca tych faktur nie był wykonawcą wskazanych na nich robót.

Prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń potwierdzają decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście na firmę T. sp. z o. o., w zakresie podatku VAT za okres od I do IV kwartału 2016r, które wpłynęły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w dniu 21.06.2019r. i zgodnie z przepisem art. 194 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Ustosunkowując się do zarzutów i wniosków sformułowanych w odwołaniu od decyzji, organ odwoławczy nie podzielił tych zarzutów i odniósł się do poszczególnych kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł A.N. zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

1. Art. 180 w zw. z art. 284b§3 O.p. polegające na czynieniu kluczowych w sprawie ustaleń stanu faktycznego. na podstawie protokołu kontroli podatkowej - trwającej przeszło 8 miesięcy - oraz innych dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, które nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, albowiem:

a) kontrola podatnika została przeprowadzona z rażącym naruszeniem prawa tj. z przekroczeniem maksymalnego czasu trwania kontroli wynikającego z przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019r. poz. 1292 ze zm.),

b)poszczególne czynności kontrolne - w toku kontroli - podejmowane były w sposób opieszały, w dużych odstępach czasu, w trakcie których organ nie podejmował żadnych czynności zmierzających do zakończenia kontroli, co powoduje, że wydłużenie czasu trwania kontroli do prawie 8 miesięcy absolutnie nie znajdowało żadnego uzasadnienia,

2. Rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. polegające na uznaniu za udowodnione, że faktury wystawione na rzecz odwołującego przez spółkę T. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek VAT nie podlega odliczeniu, w sytuacji gdy organ nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wywodzi tą tezę. A ponadto zeznania świadków przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej, na których organ oparł się wydając zaskarżoną decyzję, w części wprost potwierdziły, a w części co najmniej uprawdopodobniły fakt wykonywania przez spółkę T. Sp. z o. o., jako podwykonawcę na rzecz podatnika robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych na budowach w Zakopanem i R., w szczególności:

- świadkowie J.N., M.N. i M.W. wprost potwierdzili fakt nawiązania współpracy odwołującego z ww. spółką, okres tej współpracy oraz jej zakres (rodzaje robót podwykonawczych wykonywanych przez spółkę na rzecz odwołującego),

- świadkowie B.B. i S.K. w swych zeznaniach wskazywali na podmiot o bardzo zbliżonej nazwie do ww. spółki jako wykonujący roboty na terenie budów realizowanych w 2016r. przez odwołującego,

- świadkowie J.W. i J.P. w swych zeznaniach wskazywali, że na terenie budów realizowanych w 2016r. przez odwołującego usługi podwykonawcze świadczyły inne firmy, których nazw nie byli w stanie sobie przypomnieć, a pracownicy takich firm dowożeni byli codziennie rano busami,

- świadek J.S. w swych zeznaniach wskazał, że oprócz niego roboty ziemne na terenie budowy w R. wykonywały również inne firmy, których nazw nie pamięta, a roboty te polegały m. in. na wymianie gruntu,

- fakt, że większość z przesłuchanych w toku kontroli świadków z uwagi na znaczny upływ czasu nie była w stanie precyzyjnie wskazać z nazwy firmy lub firm świadczących usługi podwykonawcze na rzecz odwołującego na budowach w 2016 r.,

3. Art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. polegające na błędnym uznaniu, że brak uprzedniego sprawdzenia przez odwołującego referencji i możliwości spółki T. w K. do wykonywania zleconych jej robót podwykonawczych, jak również regulowanie przez odwołującego faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o. w formie gotówkowej potwierdza, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały przez ww. spółkę dokonane, podczas gdy tego rodzaju okoliczności w żadnym wypadku nie uzasadniają formułowania podobnego wniosku,

4. Art. 123 § 1 w zw.z art. 180 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie wadliwej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bezkrytycznym powielaniu ustaleń przedstawionych w protokole kontroli podatkowej oraz braku wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego tj.:

a) całkowitym pominięciu takich dowodów jak umowy o roboty budowlane zawarte przez podatnika ze spółką T., protokołu odbioru robót, potwierdzenia zapłaty faktur wystawionych przez ww. spółkę, pisemne wyjaśnienia podatnika na temat współpracy z ww. spółką oraz pisemne informacje nadesłane przez A. Sp. z o. o. w W. oraz U.2 S. A., które potwierdzają fakt współpracy podatnika z ww. spółką oraz zakres tej współpracy,

b) oparciu się na decyzjach z dnia 13 maja 2019 r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Śródmieście w stosunku do spółki T. , które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zostały skutecznie doręczone, a zatem nie weszły do obrotu prawnego, albowiem jak wynika z ustaleń organu odwoławczego miały one zostać doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. na adres ww. podmiotu ujawnionego w KRS (str. 36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), podczas gdy w sytuacji ustalenia w toku kontroli poprzedzającej te decyzje, iż ww. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, decyzje należało doręczyć na znany organowi i ujawniony w aktach rejestrowych adres jedynego członka zarządu tej spółki, zgodnie 10. p. (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr451/19) w związku z czym co najmniej przedwcześnie przypisano im moc dokumentów urzędowych (art. 194 O. p.),

c) bezzasadne odstąpieniu przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika, a to zeznań K.W., K.Z. i P.B., w sytuacji gdy świadkowie ci w 2016r. reprezentowali lub w inny sposób zajmowali się sprawami spółki T. w K., w związku z czym ich zeznania mogły potwierdzić fakt współpracy podatnika z ww. spółką oraz jej zakres, zasady i wzajemne rozliczenia,

d) zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z akt rejestrowych spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie pomimo, iż zgromadzone w nich dokumenty, w tym m. in. odpis pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa zarządu spółki w dniu 4 maja 2016 r. M.W. (z podpisem mocodawcy poświadczonym notarialnie), obejmującego umocowanie do odbioru przez pełnomocnika należności przypadających tej spółce od kontrahentów, potwierdzają twierdzenie skarżącego, iż należności za usługi podwykonawcze zrealizowane przez ww spółkę przekazywał w gotówce M.W.,

e) zakwestionowanie wiarygodności dokumentów zgromadzonych w aktach rejestrowych spółki T. , w tym dotyczących umów oraz uchwał dotyczących wyboru organów spółki, podczas gdy dokumenty te nie były kwestionowane przez właściwy dla spółki sąd rejestrowy podstawę prawomocnych wpisów dot. podmiotu

f) przyjęciu, że roboty budowlane i instalacyjne udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę T. w K. miała wykonać we własnym zakresie firma odwołującego lub inne podmioty, bez wskazania jakichkolwiek dowodów na poparcie podobnych twierdzeń,

g) przyjęciu, iż fakt, że T. sp z. o. o. wystawiła faktury dla Pana N. w okresie, gdy Pan M. nie stwierdzał prowadzenia prac potwierdza nieudowodnioną tezę organu o nie wykonywaniu przez w/w spółkę robót na rzecz Pana N. podczas gdy, faktura za usługi budowlane może zostać wystawiona w innym okresie rozliczeniowym niż została wykonana usługa,

5. Art. 201 § 1 O. p., polegające na braku jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających współpracę podatnika ze spółką T., w szczególności braku wskazania przyczyn pominięcia tych dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego,

6. Art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019 r. poz. 1292 ze zm. - dalej w skrócie P. p.) polegające na rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji niewyjaśnionych wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie współpracy skarżącego ze spółką T. S oraz rzetelności faktur wystawionych przez tą spółkę na rzecz skarżącego jednoznacznie

na niekorzyść strony;

7. art. 200a § 2 i § 3 O.p. polegające na odmownym rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wniosku skarżącego o przeprowadzeniu rozprawy, pomimo iż jej przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

8. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426- dalej jako u.p.t.u.) poprzez nieprawidłową wykładnie i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego odebrania podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na tak postawione zarzuty wniesiono o: uwzględnienie złożonej skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zanegowano ustalenia faktyczne poczynione przez organy w tej sprawie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Zatem przede wszystkim należy dokonać oceny, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, a dopiero po ustaleniu jego poprawności można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Zobowiązania objęte decyzją nie były przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji.

Odnosząc się do ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Bezspornym jest, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. to podmiot ten podał, że Skarżący realizując inwestycje w Zakopanem (przy ul. [...] oraz przy ul. [...]) korzystał z usług podwykonawcy: T. Sp. z o.o. w K., - tyle tylko, że prowadzone przed organami postępowanie, wykazało, że ta firma nie wykonała prac budowlanych.

Podmiot funkcjonował w ,,wirtualnym biurze", w latach 2015-2017 właścicielami spółki T. byli Rosjanie, w stosunku do spółki wydano decyzje w trybie art.108 ust. 1 u.p.t.u. Firma nie zatrudniała pracowników, nie posiadała parku maszynowego. Osoby kierujące spółką T. unikały kontaktu z administracją podatkową.

Okolicznością, która również pod wątpliwość stawia stanowisko Skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, jest to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17-CBOSA), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń.

Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Co więcej, Skarżący konsekwentnie unikał stawienia się w organach a na kierowane do Niego wezwania o przedłożenie dokumentów, nie przedkładał dokumentów i nie czynił żadnych starań by współuczestniczyć w procesie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak - zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Godzi się przypomnieć i to, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019r. sygn. akt: I FSK 1081/17-CBOSA). Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt: I FSK 928/17-CBOSA).

Reasumując, stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując-zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd zbadał czy naruszono przepisy naruszenia przepisów prawa materialnego mające zastosowane w sprawie.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców. Wszystkie okoliczności faktyczne tzw. ,,współpracy" Skarżącego z podmiotami, które wystawiły na jego rzecz faktury zostały prawidłowo ustalone przy wykorzystaniu różnych środków dowodowych. Zebrany materiał dowodowy poddano ocenie zgodnie z regułami proceduralnymi a końcowe wnioski były poprawne. Nie można zaaprobować stanowiska Skarżącego, że w sprawie istniały jakiekolwiek niewyjaśnione wątpliwości co do stanu faktycznego.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 200a§1 pkt 2 i §3 O.p. bowiem w obszarze zainteresowania nie było takich okoliczności faktycznych, które nie zostały potwierdzone dowodami a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/EWG, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących wydatków z tytułu zakupu projektu (...) od K. sp. z o.o. oraz koncepcji lokalizacji wjazdu na działkę budowlaną w B. od firmy R. M., jako nie mających związku z działalnością opodatkowaną oraz wydatków poniesionych na zakup usług od spółek R. oraz M., uznanych za transakcje fikcyjne.

Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Z tych też względów skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.).