Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1456/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art,191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 351 ze zn. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 197/19 w sprawie ze skargi K. sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 3201-IOD1.4104.1.2018.8 3201-IOM.4104.30.2018 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K. sp.k. z siedzibą w S. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 197/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi "K. spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 17 grudnia 2018 r., nr 3201-IOD1.4104.1.2018.8; 3201-IOM.4104.30.2018 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 18 czerwca 2018 r., nr 3217-SPV-1.4104.7.2017 oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 3511 k.c., a w konsekwencji art. 2 pkt

4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: p.c.c.) poprzez ich błędną wykładnię w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż sporne dostawy nie stanowiły elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjmując za przesłankę do takiego stwierdzenia fakt: wniesienia przez "K. J. K. aportu do skarżącej spółki w postaci "Zorganizowanej części przedsiębiorstwa"; uznania przez organ kwalifikacji podatkowoprawnej umów kupna - sprzedaży w zależności od postawy zbywcy i nabywcy (intencjonalnego przeniesienia majątku), a w konsekwencji - zgodnie z zasadą swobody umów - przyjęcie, iż towar handlowy nie stanowi elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie wykazuje związku funkcjonalnego z pozostałymi składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w sytuacji, gdy należało uznać, iż składniki majątku zbywcy wniesione aportem wraz z towarami handlowymi (nabytymi 3 i 4 lutego 2014 r.) tylko łącznie stanowiły skład materialnych i niematerialnych składników wyodrębnionych na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;

– art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE

a w konsekwencji art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. w związku z art. 3511 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że aport wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, samodzielnie, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa i, że organ - w zależności od nabywcy spornych samochodów

i części zamiennych - odmiennie kwalifikował ich sprzedaż z punktu widzenia prawa podatkowego, w sytuacji gdy taka ocena stanu faktycznego nie miała miejsca i organ dokonał kwalifikacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sprzedaż środków obrotowych i majątek wskazany jako aport - łącznie) na podstawie art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE;

– art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE

a w konsekwencji art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. w związku z art. 3511 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że umowy kupna - sprzedaży samochodów osobowych marki O. i części zamiennych do samochodu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 3511 k.c., a w konsekwencji art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w związku przyjęciem, iż organy dokonały błędnej wykładni art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

i w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. w sytuacji, gdy w poddanej ocenie Sądu pierwszej instancji sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p) oraz w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez dokonanie nieprawidłowej analizy oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ uznając, iż ten przyjął składniki majątkowe aportu jako samodzielną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa i dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji umowy sprzedaży w zależności od rodzaju nabywcy spornych samochodów i części zamiennych, co nie miało miejsca.

Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło bezpośrednio do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji i uchylenia decyzji

I i II instancji.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł

o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie

art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz spółki kosztów zastępstwa

w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 3 października 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja czynności polegającej na przeniesieniu własności samochodów osobowych marki O. oraz części serwisowych do pojazdów w oparciu o umowy sprzedaży udokumentowane fakturami VAT. Zdaniem organów podatkowych, sprzedaż ta była powiązana z wniesieniem aportu do spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, które podzielił również Sąd pierwszej instancji, spółka mogła nabyć ww. towary odrębnie poza wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, na podstawie umowy sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że organ podziela interpretację Sądu pierwszej instancji na płaszczyźnie definiowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do obowiązujących przepisów tj. art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. w zw. z art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa ETS i TSUE. Organ odmiennie ocenia natomiast minimum składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa przyjmując, że obejmują one również towary handlowe.

Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zatem czynności cywilnoprawne, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynnością taką jest m.in. zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstw. Artykuł 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przyjmuje się, że przy definiowaniu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa wskazana w art. 551 k.c. Stosownie do treści tego przepisu, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (por. wyrok NSA z 4 października 2011 r., I FSK 1589/10; wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., I FSK 1586/11). Najważniejszym czynnikiem mającym wpływ na to, czy dany zespół składników może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest jego wyodrębnienie funkcjonalne. Zespół składników powinien posiadać cechę samodzielności, czyli zdolności potencjalnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Koniecznym jest zatem, aby całość przenoszonych składników majątku pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przez ten pryzmat następnie powinno być badane jakiego rodzaju aktywa czy pasywa wchodzą w jego skład. Wyliczenie zawarte w art. 55¹ k.c. ma w tym zakresie jedynie charakter przykładowy.

Nie jest sporne, że J. K. w dniu 4 lutego 2014 r. na podstawie "Zmiany treści umowy spółki komandytowej", wniósł do skarżącej spółki aport w postaci "Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa O.", w skład którego weszły składniki materialne i niematerialne. Zdaniem organu, do przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy zaliczyć także będące przedmiotem odrębnej sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT części zamienne do samochodów osobowych marki C., S., O. oraz nowe i demonstracyjne samochody marki O., które nie zostały objęte ww. aportem.

Niewątpliwie nabyte części zamienne do samochodów osobowych oraz nowe i demonstracyjne samochody samoistnie nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa J. K. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wskazane towary nabyte przez spółkę w ramach umów kupna-sprzedaży nie były też elementem koniecznym zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej przez J. K. w ramach ww. zmiany umowy spółki w dniu 4 lutego 2014 r. Na wskazaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa składał się zespół składników majątkowych i niemajątkowych, materialnych i niematerialnych szczegółowo opisanych w akcie notarialnym z 4 lutego 2014 r., m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami, ruchomości (wyposażenie) dotyczące salonów sprzedaży i warsztatów serwisowych, wierzytelności i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zawartych umów sprzedaży samochodów, pobrane zaliczki na poczet nabycia tych samochodów, baza klientów, know how. Przeniesiony w drodze aportu zespół składników, bez spornych towarów, spełniał przesłanki warunkujące uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pozwalał bowiem na kontynuowanie za jego pośrednictwem określonej działalności gospodarczej. Samochody czy części zamienne, zakupione przez spółkę na podstawie umów sprzedaży, mogły zostać natomiast nabyte z innych źródeł, niż od podmiotu wnoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Konsekwentnie zbycie na rzecz spółki spornych samochodów i części zamiennych mogło nastąpić niezależnie od zbycia przez J. K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze wskazanym w zaskarżonym wyroku art. 353¹ k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W świetle wyrażonej w tym przepisie zasady swobody umów, dopuszczalne było zbycie samochodów oraz części samochodowych na rzecz spółki w ramach odrębnej czynności prawnej, niezależnej od zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Strony umów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 353¹ k.c. ustaliły, że zawrą umowy sprzedaży samochodów i części zamiennych, które będą odrębnymi transakcjami od wniesienia przez J. K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jako wkładu niepieniężnego. W ramach swobody umów skutecznie dokonano zatem różnych czynności prawnych.

Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przedstawione przez spółkę uzasadnienie ekonomiczne tychże transakcji było zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Zbywca chcąc pozyskać środki na pokrycie zobowiązań związanych z nabyciem aut i części, wyodrębnił je ze zbywanej części zorganizowanego przedsiębiorstwa. Strony transakcji uzgodniły bowiem, że J. K. sprzeda ww. towary w ramach umowy kupna-sprzedaży. Uzasadnienia tego nie podważył organ podatkowy. Jak dodatkowo wskazano, gdyby spółka nie przystała na ofertę sprzedaży, wymienione samochody jak i części zamienne, co do zasady, mogły zostać sprzedane innemu dealerowi po uprzednim uzyskaniu zgody od G.

Jednocześnie zbycie samochodów oraz części zamiennych nastąpiło w ramach umów kupna-sprzedaży, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowiły dostawę towarów. Czynności te podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ, poza enigmatycznym stwierdzeniem, że "działania stron były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowych i w konsekwencji pozyskanie środków finansowych" nie wyjaśnił, na czym twierdzenia te opiera. Nie podnosił również, że wskazane "korzyści podatkowe" były wyłącznym celem zakwestionowanych transakcji. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił sformułowanej oceny, że "działania zbywcy i nabywcy były sprzeczne z zasadą neutralności i ideą zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

WSA w Szczecinie stwierdził, że przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotem spornej dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa naruszało wskazane w skardze przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 351¹ k.c., a w konsekwencji art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną wykładnię przepisów prawa i ponownie dokona prawnopodatkowej kwalifikacji zawartej przez spółkę umów kupna-sprzedaży spornych w sprawie samochodów oraz części zamiennych, w konsekwencji czego wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Sąd pierwszej instancji nie określił jednoznacznie formy naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy. Uzasadnienie wyroku wskazuje, że stwierdzono niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Prawidłowość tego stanowiska podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto z uzasadnienia tego wynika, że Sąd pierwszej instancji podważył prawidłowość oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe w zakresie działań stron analizowanych umów. Konsekwentnie w podstawie prawnej orzeczenia należało dodatkowo wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.

W pozostałym zakresie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie kwestionował, że "zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiły zespół składników majątkowych i niemajątkowych, materialnych i niematerialnych szczegółowo opisanych w akcie notarialnym z dnia 4 lutego 2014 r. tj. m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami, ruchomości (wyposażenie) dotyczące salonów sprzedaży i warsztatów serwisowych, wierzytelności i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zawartych umów sprzedaży samochodów, pobrane zaliczki na poczet nabycia tych samochodów, baza klientów, know how". Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie podważał, że przedmiotem aportu wniesionego do skarżącej w dniu 4 lutego 2014 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Aktualne tłumaczenie, że organ posługiwał się nazewnictwem przyjętym w "dokumentach", nie znajduje odzwierciedlenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Jak podniesiono też w skardze kasacyjnej, WSA wskazał, że nie ma podstaw, by w zależności od nabywcy spornych samochodów i części zamiennych, odmiennie kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego ich sprzedaż. Także w tym zakresie nie ma podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odniósł się do oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że stanowisko organu w przeważającej mierze koncentrowało się na argumentacji, że pomiędzy tymi samymi stronami doszło do kolejnego zawarcia umów kupna-sprzedaży i zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem aportu, które to działania złożyły się na przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia w zakresie powołanej podstawy prawnej odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej, niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, że jest ona wiążąca dla organu podatkowego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński