Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 699/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 roku sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. W. kwotę 1.200 zł (tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy Ł. – P. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą W. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., w wysokości 8.161 zł.

Powyższa decyzja była następstwem stwierdzonych u podatnika nieprawidłowości, w tym niezaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów całego obrotu przędzą, a w konsekwencji zaniżenia podatku należnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że decyzja w zakresie podatku od towarów i usług została wydana na podstawie decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1999 r., którą również zaskarżył.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1797/03. Sąd stwierdził, że w/w decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlega uchyleniu, bowiem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Ocenił, że organ podatkowy powinien dopuścić dowód z opinii biegłego w celu ustalenia niedoboru przędzy.

Na skutek powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i w miejsce określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 14.460 zł. Organ odwoławczy podał, że podejmując powyższe rozstrzygnięcie miał na uwadze m.in. własną decyzję z dnia [...] r. wydaną dla S. i W. W., dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W wymienionej decyzji przyjęto, iż niedobór przędzy u podatnika był niższy niż pierwotnie oszacowano.

Pismem z dnia 1 marca 2006 r. podatnik wniósł skargę na powołaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 609/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Prawomocny odpis wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do organu w dniu 30 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Sąd podał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. będąca podstawą wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 159/06, w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów postępowania podatkowego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. w całości i określił, za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu, w wysokości 16.931 zł.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł w dniu 10 września 2009 r. skargę, zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1009 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "o.p.", poprzez błędną ocenę, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego wygaśnięcie na skutek zapłaty na skutek czynności egzekucyjnych,

- przepisu art. 23 w związku z art. 193 o.p. w związku z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędną ocenę, że księgi podatkowe podatników są nierzetelne, a tym samym zachodzą przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- przepisu art. 23 § 3 i § 5 o.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odmiennej od rzeczywistej oraz brak wskazania zarówno metody oszacowania jak również uzasadnienia jej zastosowania,

- art. 120 o.p. w szczególności poprzez wydanie decyzji nieznanej ustawie,

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie podatnikom realizacji uprawnień w postępowaniu przed organem pierwszej instancji,

- przepisu art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności: ustalenia stanów magazynowych towaru posiadanego przez podatników w poszczególnych miesiącach i wyjaśnienia jaka była rynkowa wartość marży stosowanej w 1999 r. przez hurtowników w obrocie przędzą bawełnianą, a także rzeczywistej wartości sprzedaży podatnika udokumentowanej w fakturach sprzedaży,

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2 o.p., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 197 o.p., poprzez błędne ustalenie, oparte na opinii biegłego nie posiadającego wiedzy specjalnej odpowiadającej potrzebom sprawy, iż jedynie ubytki towaru na poziomie 2 % stanowią ubytki naturalne, podczas gdy z opinii innego biegłego wynika, że zmiany wilgotności przędzy bawełnianej obejmują znacznie zakres od 2,5% do 9,5%.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut przedawnienia autor skargi podniósł, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, nie wygasa poprzez zapłatę. Zdaniem autora skargi zapłata zobowiązania podatkowego miałaby istotne znaczenie dla biegu terminu przedawnienia, gdyby organ drugiej instancji określił zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ podatkowy podał, że jeżeli kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy, decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, bowiem zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może później wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/G1 1193/08). Dodatkowo w tym miejscu zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07 stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższa sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. wynika bowiem, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 1999 r., w wysokości 8.161 zł została objęta tytułem wykonawczym wystawionym w dniu 26 kwietnia 2003 r. Na podstawie tego tytułu organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika. Kopię tytułu wykonawczego doręczono Podatnikowi w dniu 13 maja 2003 r. W wyniku realizacji zajęcia zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę zostały uregulowane w całości. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo upływu z dniem 31 grudnia 2004 r., terminu przedawnienia, uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Sąd podzielił podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i w konsekwencji z art. 70 § 1 o.p.

Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", rozliczenie podatku od towarów i usług mogło się zakończyć trojako. Po pierwsze podatnik może zadeklarować zobowiązanie, stanowiące w istocie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Po wtóre rozliczenie podatku mogło ujawnić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Przywołana ustawa w art. 10 ust. 2 przewidywała, że organ podatkowy mógł zweryfikować w drodze decyzji zarówno kwotę zadeklarowanego zobowiązania podatkowego jak i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia bądź do zwrotu bezpośredniego.

Organ podatkowy mógł określić prawidłową wysokość tych kwot do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przywołany przepis stanowi wprost o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jednakże Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, iż przywołany przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej również podziela ów pogląd.

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 o.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 o.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 o.p. Prowadziłoby to do wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia kolejnym miesiącu. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określona zaskarżoną decyzją nadwyżka podatku naliczonego nie uległa przedawnieniu, bowiem zobowiązanie podatkowe, które było określone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji wygasło poprzez zapłatę. Tym samym nie może wygasnąć na skutek przedawnienia.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego jest wadliwe, narusza bowiem art. 59 § 1 pkt 1 o.p. a w konsekwencji art. 70 § 1 o.p. Wadliwość wykładni prezentowanej przez organ podatkowy jest następstwem niedostrzeżenia dość oczywistej okoliczności, tej mianowicie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu (okresie rozliczeniowym) nie podlega zapłacie zapłatą żadnej należności. Różnica podatku (między podatkiem naliczonym a należnym), o którą podatnik obniża kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe nie wiąże się z jakąkolwiek powinnością zapłaty. Stanowi jedynie element kalkulacyjny wpływający na rozliczenie podatku w następnym okresie rozliczeniowym mogący mieć wpływ na należność pieniężną w postaci zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. (por. postanowienie NSA z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FZ 44/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W przywołanym orzeczeniu NSA badał charakter prawny nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla potrzeb wpisu sądowego, jednakże konkluzja, która jest wynikiem dociekań Sądu, jest przydatna również w niniejszej sprawie.

Skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest wynikiem rozliczenia podatku, który nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty (nie podlega tym samym egzekucji administracyjnej), to nie można w ocenie Sądu przyjąć, że nadwyżka ta wygasa przez zapłatę, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Przywołany przepis dotyczy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych poprzez zapłatę i nie ma zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym zapłata nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu.

Podkreślić należy, iż w obrocie prawnym nie funkcjonuje aktualnie decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił bowiem decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określającą zobowiązanie podatkowe, które zostało uregulowane w drodze egzekucji i określił w miejsce tegoż zobowiązania, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

W ocenie Sądu, skoro organ odwoławczy ocenił, że decyzja organu pierwszej instancji, określająca zobowiązanie podatkowe, była wadliwa, to nie może dowodzić, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie uległa przedawnieniu, na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem, by zapłata zobowiązania podatkowego, następnie uchylonego, wpływała na bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej – określającej zobowiązanie podatkowe oznacza, że zobowiązanie to nigdy nie istniało. Organ nie może zatem wywodzić jakichkolwiek skutków prawnych z nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Powyższe dotyczy również zapłaty (wyegzekwowania) takiego zobowiązania.

Przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i nie może dokonać jej zmiany.

Przedawnienie czyni bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na podstawie art. 205 § 2 ustawy, postanowił o zwrocie kosztów postępowania. Sąd odstąpił od orzekania w przedmiocie wykonania decyzji (art. 152 ustawy) mając na uwadze, iż decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie podlega wykonaniu.

t.n.