Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1408/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 4/15 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz odsetek za zwłokę i zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 4/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz odsetek za zwłokę i zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku podatnika.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec L. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT, z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu, za okres od 1 do 31 sierpnia 2013 r. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za ten okres i odsetek za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku spółki. Uzasadniał, że za zabezpieczeniem przemawia charakter stwierdzonych nieprawidłowości (posługiwanie się przez spółkę tzw. "pustymi fakturami"), wysoka kwota przewidywanego podatku, wyzbywanie się przez spółkę majątku, niski kapitał zakładowy spółki oraz znaczne ryzyko finansowe wynikające z analizy wskaźnikowej bilansów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja zbywania przez spółkę majątku, co miało utrudnić (udaremnić) egzekucję. W dniu 7 stycznia 2014 r. spółka sprzedała dwie działki gruntu za łączną kwotę 470.000 zł. Już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji spółka sprzedała pozostałe posiadane nieruchomości. Kolejną przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania stanowił, w ocenie organu, stosunek uszczupleń będących przedmiotem niniejszej decyzji do sytuacji majątkowej spółki. Kwota należności głównej wraz z odsetkami wynosi 638.947 zł, gdy tymczasem cały majątek trwały spółki - wykazany w bilansie za 2013 r. - to środki transportu o wartości 12.220,29 zł. Według organu, także analiza wskaźnikowa bilansu spółki za 2013 r. stawiała pod znakiem zapytania wypłacalność spółki. Przesłanką dla zabezpieczenia było również nierzetelne prowadzenie przez spółkę ksiąg handlowych oraz ujawniony podczas kontroli fakt przyjmowania przez nią do rozliczenia podatku fikcyjnych faktur.

W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT");

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej "u.p.e.a.");

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku VAT, któremu to wymogowi w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji sprostały, opierając się na ustaleniach poczynionych w trakcie prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, opisane przez organy okoliczności, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres rozliczeniowy objęty kontrolą. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogły być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu, wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego w zakresie nabywania przez spółkę towarów, a także dalszej ich odsprzedaży Sąd uznał za bezpodstawne. W konsekwencji, chybione okazały się zarzuty skargi natury procesowej, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika Sąd wskazał, że w sprawie niewątpliwym jest, że w sytuacji spółki zaistniała okoliczność dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Spółka w czasie trwania kontroli podatkowej, w której dokonano zabezpieczenia - sprzedała majątek w postaci dwóch działek gruntu za kwotę łączną 470.000 zł. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji spółka sprzedała wszystkie (pięć) nieruchomości, które wskazywał organ omawiając w decyzji sytuację majątkową spółki. Zdaniem Sądu czynności te były podejmowane w celu udaremnienia egzekucji. Przy czym, zdaniem Sądu, przyczyna wyzbywania się majątku pozostaje nieistotna. Istotne jest bowiem to, że wskutek podjętych przez podatnika działań jego stan majątkowy zmniejszył się i wskazuje to na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że ww. okoliczności są wystarczające dla stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych i dokonania zabezpieczenia.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący niedopuszczalności zabezpieczenia zobowiązań wynikających z art. 108 ustawy o VAT. Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej uregulował zasadę możliwości zabezpieczenia wszelkich zobowiązań podatkowych.

Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, prawidłowo wskazuje i uzasadnia przesłanki wymienione w art. 33 Ordynacji podatkowej, od których zależy możliwość zabezpieczenia takich zobowiązań przed terminem płatności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. jego zastosowanie w stanie faktycznym, do którego nie ma zastosowania;

2. prawa materialnego w postaci art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 155 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. ich zastosowanie w stanie faktycznym, do którego nie mają zastosowania, ponieważ:

- nie można zastosować tych przepisów do świadczenia wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- zastosowano te przepisy do zabezpieczenia kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które zostały określone w decyzji w kwotach przybliżonych i które faktycznie nie istnieją;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

4. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 512.) w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie obejmuje dwie płaszczyzny rozważań:

1) dopuszczalność wydania decyzji zabezpieczającej dotyczącej kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

2) wykazanie przez organ podatkowy przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istota pierwszego z ww. zagadnień sprowadza się do wskazania charakteru prawnego należności wiążącej się z wystawieniem tzw. pustej faktury, tj. czy stanowi ona podatek, czy też sankcję administracyjną (podatkową). Podlega ona rozpoznaniu przede wszystkim w ramach zarzutów naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (poprzez ich błędną wykładnię). Natomiast niezrozumiały jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 155 u.p.e.a., który nie znajdował zastosowania w sprawie (art. 33 Ordynacji podatkowej jest samodzielną, niezależną od art. 154 i 155 u.p.e.a. podstawą zabezpieczenia – por. B. Dauter, Komentarz do artykułu 33 Ordynacji podatkowej, LEX/el. 2015, pkt 10).

Skarżąca, wspierając się orzecznictwem Sądu Najwyższego, jak też sądów administracyjnych, forsuje tezę o niepodatkowym charakterze ww. świadczenia, którego to stanowiska nie można podzielić. Wprawdzie poglądy dotyczące natury należności przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie są w pełni zbieżne i można również wskazać w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiedzi akcentujące sankcyjny charakter ww. unormowania (por. np. powołany przez stronę wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12, publ. CBOSA). Zapatrywanie takie wiąże się z uwzględnieniem przy wykładni ww. przepisu jednego z elementów jego ratio legis, a mianowicie że ma on zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Tym niemniej zdaniem składu orzekającego szereg przedstawionych poniżej argumentów podważa wniosek wywiedziony w środku odwoławczym.

Najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego ww. regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji (wyrok z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, publ. OTK-A 2015/4/48). Analizując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja "ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną" (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Trybunał wyraźnie wykluczył przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję wywodząc, że "w doktrynie dość powszechnie mianem sankcji określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych (...) «Sankcja administracyjna» definiowana jest jako wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa (...), «nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa» (...), «zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych» (...). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu wskazanym powyżej. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, skutkujące obowiązkiem zapłaty tego podatku, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku VAT w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest okoliczność, że Trybunał Sprawiedliwości uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (por. wyroki TS w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11)" (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku TK).

Również w nowszym orzecznictwie NSA określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. powołany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14, publ. CBOSA oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on typową sankcją, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13, publ. CBOSA).

W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie ww. normy prawnej (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, "ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości" (por. powołany przez stronę wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, publ. CBOSA). Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną.

Przy tym błędem jest porównywanie omawianej regulacji do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do tej instytucji zarówno sądy administracyjne, jak i Trybunał Konstytucyjny (m.in. w powołanym przez stronę wyroku z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt P 43/06, publ. OTK-A 2007/8/95), a także Trybunał Sprawiedliwości UE (wyrok z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o.) nie miały wątpliwości co do tego, iż stanowi ona sankcję administracyjną, tzn. nie posiada cech podatku, bowiem "zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" (pkt 18-19 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Tymczasem przesłanki i cele zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak zauważono, są inne i również Trybunał Sprawiedliwości wywiódł na tle transponowanych nim art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, a obecnie art. 203 dyrektywy 112, że kwota wynikająca z tego przepisu nie nosi cech sankcji. Jak zauważono w ww. wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, "biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 2006/112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji" (pkt 34).

W związku z powyższym trafne skądinąd zapatrywanie, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej, jak tego chce strona. Niezrozumiałe jest również w tym kontekście twierdzenie skarżącego, że "zabezpieczona kwota zobowiązań podatkowych (...) nie istnieje, ponieważ zobowiązanie z art. 108 ust. 1 nie jest zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług". Mimo że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak nie wyklucza powyższe tego, że jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu samego wystawienia faktury. Poprawnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stanowisko to nie tylko znajduje potwierdzenie w przywołanym wyżej orzecznictwie, ale również – pomimo dostrzegalnych różnic – nie stoi w radykalnej opozycji do cytowanych w środku odwoławczym wywodów Sądu Najwyższego, jako że rozważania dotyczące charakteru prawnego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miały w tym kontekście charakter posiłkowy względem podstawowego zagadnienia relacji norm z art. 286 § 1 Kodeksu karnego oraz art. 76 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżąca nie podważa przy tym oceny zawartej w zaskarżonym wyroku odnośnie spełnienia przez kwotę podatku określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT cech konstytutywnych podatku wymienionych w art. 6 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie uznać należy omawiane zarzuty (pkt 1-2 osnowy skargi kasacyjnej) za niezasadne, jako że zobowiązanie wynikające z ww. tytułu podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Za wskazaną wykładnią przemawiają przy tym dodatkowo względy funkcjonalne. Gdyby bowiem przyjąć zgodnie z postulatami strony, że do należności z tytułu wystawienia pustych faktur nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja omówionych wyżej celów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy 112) byłaby utrudniona. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. Ponadto interpretacja forsowana w środku odwoławczym premiowałaby, w zakresie postępowania zabezpieczającego, osoby będące podatnikami na podstawie ww. unormowania w stosunku do pozostałych zobowiązanych z tytułu należności podatkowych (również w VAT), co jest nie do pogodzenia z zasadami konstytucyjnymi (zwłaszcza art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

W zakresie drugiej z ww. kwestii spornych, tj. spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek zabezpieczenia należności podatkowych, skarżąca podtrzymuje konsekwentnie twierdzenia o braku podstaw prawnych, gdyż nie zaszły okoliczności wskazane w decyzji o zabezpieczeniu. Ten aspekt sprawy wyczerpująco wyjaśniono skarżącej zarówno w spornej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku. Niecelowe jest zatem powielanie tych wywodów. Tytułem przypomnienia wskazać tylko należy, że postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej (por. np. wyrok z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2908/11, publ. CBOSA). Wobec tego "nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach" (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, publ. CBOSA). Skład orzekający w pełni podziela w rezultacie ocenę, że ustalenia kontroli podatkowej są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczeniu. Jak bowiem trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji spółka w czasie trwania kontroli podatkowej, w której dokonano zabezpieczenia - sprzedała majątek w postaci: 1) działki gruntu [...], 2) działki gruntu nr [...], za kwotę łączną 470.000 zł. Natomiast po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, sprzedała R. sp. z o.o. wszystkie (pięć) nieruchomości, które wskazywał organ omawiając w decyzji sytuację majątkową spółki. W skutek podjętych przez podatnika działań jego stan majątkowy zmniejszył się i wskazuje to na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego

Już tylko te okoliczności uzasadniają spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, czyniąc zarazem zbędną analizę kwestii motywów sprzedaży. Zarówno więc zarzut naruszenia ww. przepisu, jak i norm procesowych wymienionych w pkt 3-4 petitum skargi kasacyjnej nie może odnieść pożądanego skutku.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o treści wskazanej w sentencji, stosownie do art. 184, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a. w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.