Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 936/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126  w brzmieniu  na dzień 31.12.2008 r.
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.8
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, NSA Danuta Małysz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. D. [...] zł [...] złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania S. D. (podatnik, skarżący, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) z [...] r., odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu 19 stycznia 2017 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012 (na formularzu PIT-38) deklarując podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o których mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej także "u.p.d.o.f.") w wysokości [...] zł. Wykazany w deklaracji podatek został zapłacony z odsetkami w dniach 23 i 27 stycznia 2017 r.

Wnioskiem złożonym w dniu 7 czerwca 2018 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-38 za 2012 r. podatnik zwrócił się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r.

W korekcie zeznania podatnik wykazał podatek za 2012 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w latach 2007-2008, w kwocie 0,00 zł, wyjaśniając, że uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dochód korzystał ze zwolnienia podatkowego, tzw. ulgi meldunkowej.

Z akt sprawy wynika, że podatnik i jego małżonka A. D. (podatniczka) w dniu 1 marca 2007 r. nabyli na podstawie umowy darowizny od rodziców podatniczki odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Małżonkowie zamieszkiwali w nabytym lokalu, będąc zameldowanymi na pobyt stały, już dwa lata przed jego nabyciem, co jest poświadczone zaświadczeniami wydanymi przez Prezydenta Miasta L.. Na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2012 r. małżonkowie sprzedali lokal mieszkalny za [...] zł, a następnie na podstawie umowy z dnia 4 grudnia 2012 r. kupili odrębną własność innego lokalu mieszkalnego.

Według uzasadnienia wspólnie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik i jego małżonka w toku czynności sprawdzających, w obliczu ogromnej zaległości podatkowej, rosnących kilkuletnich odsetek, konsekwencji karno-skarbowych i widma egzekucji administracyjnej ulegli presji organu podatkowego i zadeklarowali a następnie zapłacili podatek po [...] zł każde z nich. Podatnicy wyjaśnili, że otrzymując wezwania od organu podatkowego przeżywali stres i byli zagubieni w gąszczu skomplikowanych i niejasnych przepisów prawa podatkowego. Według podatników zostali oni wprowadzenie w błąd przez organ podatkowy w 2012 r. co do konsekwencji podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 20 czerwca 2012 r. Otrzymali bowiem w czasie wizyty w urzędzie skarbowym błędne wyjaśnienie, że okres 5-letni już minął, co w rzeczywistości dotyczyło okresu istotnego dla podatku od spadków i darowizn, a nie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto błędnie wyjaśniono, że dokonując nabycia kolejnego mieszkania za środki uzyskane ze sprzedaży lokalu w dniu 20 czerwca 2012 r. "nie muszą nic załatwiać w urzędzie skarbowym".

Według podatników złożyli oni oświadczenia wymagane do zastosowania ulgi meldunkowej. W aktach notarialnych z dnia 1 marca 2007 r. (umowa darowizny stanowiąca tytuł nabycia lokalu), z dnia 20 czerwca 2012 r. (umowa sprzedaży lokalu) oraz z dnia 4 grudnia 2012 r. (nabycie kolejnego lokalu) znajdują się potwierdzenia zamieszkiwania małżonków w L., przy ulicy [...], w lokalu sprzedanym w dniu 20 czerwca 2012 r., a więc przez ponad 5 lat i 9 miesięcy. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenia złożone przez małżonków w toku czynności notarialnych dotarły odpowiednio w dniach: 6 kwietnia 2007 r, 19 lipca 2012 r. i 14 stycznia 2013 r. Stan wiedzy organu podatkowego o fakcie zameldowania jest zarejestrowany w rejestrze czynności majątkowych oraz w rejestrze podsystemu "Kontrola".

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ stwierdził, że podatnik niewątpliwie spełnił jeden z warunków koniecznych do skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ ze złożonego zaświadczenia Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. o adresach i okresach zameldowania wynika, że pod adresem lokalu zbytego w dniu 20 czerwca 2012 r. był zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu. Jednak, według organu podatkowego, nie można uznać, że wymagane przepisami prawa oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego wpłynęło do organu w ustawowym terminie, to jest do dnia 30 kwietnia 2013 r. w przewidzianej prawem pisemnej formie. W aktach notarialnych podano dane dotyczące adresu zamieszkania podatnika i jego małżonki, jednak nie ma w nich wzmianek o zameldowaniu w lokalu ani oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sporządzony przez notariusza i przesłany organowi wypis aktu notarialnego potwierdzającego nabycie czy sprzedaż lokalu mieszkalnego, zawierający informację o zamieszkiwaniu w lokalu nie może zastąpić oświadczenia sporządzonego zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz złożonego w terminie wynikającym z tego przepisu.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny;

2. art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia oznacza złożenie przez podatnika odrębnego pisma, podczas gdy przepisy prawa nie określały ani formy ani treści oświadczenia składanego organowi podatkowemu;

3. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik uzyskała dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik podatnika zarzucił również naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dowolną ocenę dowodów i prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady sprawiedliwości społecznej, zasady państwa prawnego.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie ustalił, że umową zawartą w formie aktu notarialnego podatnik wraz z małżonką w dniu 20 czerwca 2012 r., sprzedał stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...], położony w L. przy ulicy [...] wraz udziałem w części w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę [...]zł. Prawo własności do tego lokalu mieszkalnego podatnik i jego małżonka nabyli w dniu z 1 marca 2007 r. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Organ odwoławczy wskazał, że do ustalenia przychodu i dochodu ze sprzedaży wymienionego wyżej lokalu oraz sposobu opodatkowania dochodu mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, ze zm. - dalej: "ustawa zmieniająca").

Następnie organ odwołał się do regulacji ustawy podatkowej, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i uzasadniał, że odpłatne zbycie, nabytego przez podatniczkę w 2007 r. lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2012 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednakże od zasady opodatkowania wymienionego przychodu ustawodawca przewidział w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyjątek w postaci zwolnienia przedmiotowego, w ramach którego zwolnione były wskazane powyżej przychody, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r. wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Z powyższych regulacji wynika - jak zwrócił na to uwagę również organ pierwszej instancji - że, aby podatnik zachował prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej muszą zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki, a mianowicie: zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy niespełnieniu któregokolwiek z nich, skorzystanie z ulgi jest niemożliwe. Spełnienie zatem przez podatnika tylko jednego z warunków, a mianowicie zameldowania, dla skorzystania z przedmiotowej ulgi nie było wystarczające. Organ wywodził, że skoro odpłatne zbycie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość nastąpiło 20 czerwca 2012 r., to zgodnie z przytoczonymi przepisami podatkowymi, termin na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia minął w dniu 30 kwietnia 2013 r. (w terminie do złożenia stosownego zeznania podatkowego PIT-38). Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podatnik dopiero w dniu 19 stycznia 2017 r. złożył deklarację PIT-38, wykazując podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł, który następnie w dniach 23 i 27 stycznia 2017 r. został uregulowany. Jak podkreślił organ, z akt sprawy wynika również, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie zostało przez podatnika złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w L.. Organ dodał również, że niedopuszczalne jest przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia, jest to termin materialny i to stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zauważył też, że argumentacja strony, iż nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej z powodu braku wiedzy o obowiązujących przepisach nie może zostać uwzględniona, jak też podatnik (strona) nie może usprawiedliwiać się ewentualnym brakiem lub błędnym pouczeniem udzielonym przez pracownika urzędu skarbowego, z uwagi na domniemanie znajomości prawa. Przepisy prawa polskiego uchwalone i opublikowane w publikatorach rządowych, korzystają z domniemania zaznajomienia się z nimi przez adresatów, w łączności z zasadą, że nieznajomość prawa szkodzi. Skoro uprawnienie do złożenia oświadczenia o nabyciu prawa do zwolnienia wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, prawidłowo opublikowanego, to rzeczą strony było zapoznanie się z tym prawem, jeżeli dokonała czynności podlegających opodatkowaniu.

Trudno również, zdaniem organu, zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika zawartymi w odwołaniu, że jako oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, należało przyjąć oświadczenie podatnika zawarte w treści umowy darowizny z 1 marca 2007 r., a mianowicie, że "w nabytym tym aktem lokalu (....) zamieszkiwać będzie, będąc zameldowanym na pobyt stały, przez okres 5 (pięciu) lat licząc od dnia dzisiejszego". Oświadczenie to związane jest z ulgą w podatku od spadków i darowizn, zostało złożone w 2007 r. - zatem 5 lat przed datą zbycia nieruchomości. Trudno więc przyjąć, że już w momencie nabywania nieruchomości strona wiedziała, że za 5 lat ją sprzeda i musi zgodnie z prawem złożyć oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Tym bardziej, że w 2016 r. małżonka podatnika oświadczyła, że nie złożyła przedmiotowego oświadczenia, ponieważ nie miała wiedzy o obowiązujących przepisach. Oświadczenie woli nie może być złożone w sposób nieświadomy, mimowolny czy przypadkowy. Organ pokreślił przy tym, że organy podatkowe w żaden sposób nie kwestionują faktu zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym lokalu przez małżonków. Organy podatkowe stoją jednak konsekwentnie na stanowisku, że podatnik nie spełniła drugiego warunku niezbędnego dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej - nie złożył w terminie ustawowym wymaganego prawem oświadczenia. Nawet jeżeli ustawodawca nie wskazał precyzyjnie wzoru takiego oświadczenia, to w żaden sposób nie można za takie potraktować oświadczenia podatnika złożonego 5 lat wcześniej zanim powstał w ogóle obowiązek podatkowy, w dodatku na potrzeby zupełnie innego podatku i w zupełnie innych okolicznościach. Taka hipoteza jest nielogiczna i niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Organ podkreślił, że terminowe złożenie oświadczenia (terminowe, czyli w przedmiotowej sprawie złożone najpóźniej do 30 kwietnia 2013 r.) stanowi konieczny warunek uprawniający do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przyjęcie stanowiska, że również podatnik, który nie złożył oświadczenia bądź złożył je nieterminowo, może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, prowadziłoby do sytuacji, w której wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów regulujących termin do złożenia oświadczenia byłoby zbyteczne, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Za zawierający oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej nie można również uznać aktu notarialnego z dnia 20 czerwca 2012 r. dotyczącego sprzedaży przez małżonków lokalu mieszkalnego. Dokument ten bowiem potwierdza jedynie fakt zamieszkiwania podatników, a nie spełnienie warunków do skorzystania z ulgi. Jak podkreślił organ i to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. Jakkolwiek jest oczywiste, tak dla organu, jak i strony, że przepisy prawa nie przewidują dla złożenia oświadczenia szczególnej formy, to jednak nie można - zdaniem organu odwoławczego - domniemywać takiego oświadczenia z każdego dokumentu, jakim dysponuje podatnik i na który się powołuje. W szczególności zaś, w sytuacji, gdy z aktu notarialnego nie da się wywieść ani okresu zameldowaniu podatnika w tym lokalu (mowa jedynie o zamieszkaniu), ani tym bardziej żadnego oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Nie można zatem, zdaniem organu odwoławczego, zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., który to przepis nie ma przecież charakteru samoistnego i dopiero jego odczytanie w powiązaniu z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. tworzy funkcjonalną całość.

Ponadto organ zauważył, że złożenie przez stronę w dniu 19 stycznia 2017 r zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 na formularzu PIT-38, z deklaracją podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, który następnie został w całości (wraz z należnymi odsetkami) uregulowany oznacza uznanie przez stronę za prawidłowe i słuszne opodatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Kolejne działania podejmowane przez stronę, mianowicie złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu z dnia 10 maja 2018 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 6 czerwca 2018 r. związane były z powzięciem przez podatników wiedzy o wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, który jednak zapadł w innym, indywidualnym stanie faktycznym i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w każdym następnym przypadku dotyczącym skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, zwłaszcza kiedy, jak opisano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje również zupełnie odmienne rozstrzygnięcia, badając spełnienie przez podatników warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Na zakończenie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że całkowicie błędne są wywody pełnomocnika na temat rzekomej niedopuszczalności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów (dochodów) uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej nieodpłatnie, np. w drodze darowizny. Ustawodawca takiego wyjątku od zasady powszechności opodatkowania nie przewidział, a hipoteza art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., regulująca kwestię kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, rzeczy i praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób wprost to potwierdza.

W skardze na ostateczną decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

1.1. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny, do której nie powinny mieć zastosowania przepisy u.p.d.o.f.;

1.2 art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia oznacza złożenie przez podatnika odrębnego pisma zawierającego oświadczenie wiedzy o spełnieniu warunków do zwolnienia, podczas gdy w/w przepisy nie określały ani formy, ani treści oświadczenia składanego organowi podatkowemu;

1.3. art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie;

1.4. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu.

2. przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, to jest: art. 122, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie czy małżonkowie złożyli w czerwcu 2012 r. oświadczenie o zameldowaniu pracownikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. podczas uzyskiwania informacji o sposobie prawidłowego rozliczenia przychodu ze zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz błędne ustalenie, że podatnik oświadczenia nie złożył w aktach notarialnych dokumentujących czynności z ich udziałem przekazanych następnie do organu podatkowego, a także, że takiego oświadczenia nie zawierało zeznanie podatkowe za 2012 r.; przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej, zasady sprawiedliwości społecznej, zasady państwa prawnego; oparcie rozstrzygnięcia o materiał niekorzystny dla strony (brak pisemnego, odrębnego dokumentu pod nazwą oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej) w sytuacji wprowadzenia stronę w błąd przez udzielenie błędnych informacji przez pracowników urzędu; poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony przedstawił stan faktyczny sprawy z podkreśleniem, że w czerwcu 2012 r. przed sprzedażą mieszkania, podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w L. skarżący pytał urzędnika o skutki podatkowe zbycia nieruchomości i uzyskał od pracownika błędne wyjaśnienia.

Pełnomocnik zarzucił, że pomimo spornego stanu faktycznego organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, w tym o przesłuchanie w charakterze świadków zatrudnionych w czerwcu 2012 w dziale obsługi podatników pracowników, na okoliczność wprowadzenia strony w błąd. Podkreślał, że skarżący będąc przekonany, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie wyjaśnień uzyskanych w organie podatkowym aktem notarialnym z 20 czerwca 2012 r. sprzedał lokal mieszkalny. Argumentował, że w toku czynności sprawdzających małżonkowie ulegli "presji pracowników" organu podatkowego i zadeklarowali 19 stycznia 2017 r. PIT-38 za 2012 r. i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości po [...] zł każdy z małżonków (razem [...] zł), odsetki od zaległości (po [...] zł razem 19.602,34). Zobowiązanie wraz z odsetkami zostało uregulowane.

Pełnomocnik podtrzymał argumentację, że błędne jest stanowisko organu twierdzącego, że podatnicy nie złożyli oświadczenia do celów ulgi meldunkowej. Zarzucił zaniechanie organu, który dopiero po czterech latach podjął czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości skorzystania z ulgi podatkowej, co świadczy o celowym działaniu organu i "hodowli" odsetek od zobowiązania przez kilka lat a następnie przeprowadzenie czynności sprawdzających tuż przed upływem terminu przedawnienia.

Zarzucił, że organ pominął, że zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Odwołał się do wyroków NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawach II FSK 1627-1629/15, gdzie NSA potwierdził, że w razie złożenia przez podatnika oświadczenia, również takiego, które w ocenie organu podatkowego nie spełnia wszystkich wymogów formalnych oświadczenia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu na 31 grudnia 2008 r., organ podatkowy w pierwszej kolejność obowiązany jest zastosować przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wezwanie strony do usunięcia braków formalnych oświadczenia. Jego zdaniem skoro przepisy w zakresie skorzystania z ulgi meldunkowej nakładając na podatników obowiązek złożenia oświadczenia, nie określają aktem wykonawczym sposobu, formy i treści takiego oświadczenia, to każde oświadczenie woli podatników w tej sprawie należy interpretować zgodnie z wolą ustawodawcy. Formę oświadczenia spełnia każde oświadczenie woli w rozumieniu cywilistycznym, takie jak oświadczenie złożone pracownikowi organu w trakcie załatwienia sprawy ze zbytym lokalem, oświadczenie złożone w akcie notarialnym, czy oświadczenie złożone w sposób dorozumiany w zeznaniu rocznym przez niezadeklarowanie dochodu ze zbycia przedmiotowego lokalu.

Odwołał się także do stanowiska Ministra Finansów, który w piśmie DPP4.8622.161.2018 z dnia 6 listopada 2018 r., dostrzegając najnowszą linię orzeczniczą (np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 1960/17, II FSK 1019/16, II FSK 1627/15, II FSK 1628/15, II FSK 3378/15) korzystną dla podatników wyjaśnia i zaleca analizę prowadzonych postępowań podatkowych oraz postępowań karno-skarbowych, pod kątem spełnienia warunku złożenia oświadczenia poprzez ocenę całokształtu okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę, w tym w sposób dorozumiany, o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W ocenie pełnomocnika linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawie ulgi meldunkowej, uwzględniająca prokonstytucyjną wykładnię przepisów, które stały się pułapką dla tzw. ofiar ulgi meldunkowej, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie zgodnie z zasadą, że wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej).

W ocenie pełnomocnika oświadczenie podatnika złożone do celów ulgi w podatku od spadków i darowizn zawiera niezbędne elementy do celów ulgi meldunkowej: zameldowanie na pobyt stały w lokalu i deklarację zamieszkania przez okres dłuższy (5 lat) niż wymagany okres 12-miesięczny. Pełnomocnik podkreślił też, że art 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. określał końcowy moment złożenia oświadczenia (najpierw 14 dniowy a po nowelizacji w terminie złożenia przez podatnika zeznania rocznego, czyli do 30 kwietnia danego roku). Zaznaczył, że akt notarialny korzysta z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Pełnomocnik odwołał się do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich złożonego do sprawy sygn. akt. II FSK 1960/17. Dodał, że do powyższej analizy RPO dodać można, że organy podatkowe mają dostęp do system PESEL zawierającego dane między innymi o adresach zamieszkania/zameldowania i organ podatkowy jako uprawniony podmiot pozyskuje dane z tego systemu. Z akt sprawy nie wynika aby podatnicy wskazywali inny adres niż [...], L.. Z wydruku podsystemu "Kontrola" prowadzonego przez organ podatkowy wynika, że adres ten był dla podatników w latach 2007-2013 adresem -stosując nomenklaturę z tego podsystemu - rejestracyjnym, zameldowania, i do korespondencji.

W ocenie pełnomocnika, zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 3378/15 zeznanie roczne za 2012 r. w podatku dochodowym powinno być kwalifikowane jako oświadczenie woli w przedmiocie chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, jeśli nie wykazano w nim podatku PIT z tytułu zbycia nieruchomości.

Pełnomocnik podnosił również, że nie jest racjonalne stanowisko organu, że skarżący powinien śledzić zmiany prawa podatkowego, w sytuacji, gdy omawiany przepis od 1 stycznia 2009 r. został uchylony, a sprzedaż miała miejsce w czerwcu 2012 r. W ocenie pełnomocnika przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny jest poza zakresem przedmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. w tej sytuacji prowadzi do absurdu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty są trafne.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Skarżący upatruje naruszenia wymienionych przepisów w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze darowizny, wywodząc, że w takiej nie powinny mieć zastosowania przepisy u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychód z takiej sprzedaży jest poza zakresem przedmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych, jako podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przedstawione stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu podlagającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości, z zastrzeżeniami sformułowanymi w tym przepisie. Okoliczność, że tytułem nabycia zbywanej następnie rzeczy była darowizna nie ma co do zasady znaczenia. Wyłączenie przedmiotowe sformułowane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ("przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn") dotyczy takiej sytuacji, kiedy przychód podlega podatkowi od spadków i darowizn. Przychód osiągany ze zbycia rzeczy nabytej na skutek darowizny nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Temu podatkowi podlegało przysporzenie majątkowe z tytułu darowizny, które mogło być w poszczególnych sytuacjach objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (np. na podstawie wskazywanych przez skarżącą przepisów art. 4a i art. 16). Skorzystanie z tych zwolnień nie przenosi się w żaden sposób na obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikający ze zbycia rzeczy nabytej na skutek darowizny.

Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej).Istota rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny, czy w przypadku nie złożenia przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym odrębnego dokumentu zawierającego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego, może on z tego zwolnienia skorzystać, gdy jest niewątpliwe, że spełnia ona warunek zameldowania w danym lokalu przez wymagany ustawowo okres, w sytuacji, kiedy w akcie notarialnym dokumentującym umowę zbycia, przesłanym przez notariusza organowi właściwemu podatkowemu, znalazła się informacja o zamieszkiwaniu podatnika w zbywanym lokalu.

Bezsporne jest, że organ uzyskał w ramach materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji zaświadczenie Prezydenta Miasta L., potwierdzające, że skarżący był stale zameldowany pod adresem zbytego lokalu przy ulicy [...] w L. od 17 marca 2005 r. do 27 grudnia 2012 r. (akta postępowania podatkowego pierwszej instancji k. 43 verte). Bezsporne jest więc, że skarżący wypełnił warunek skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w postaci zameldowania na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy w lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży. Przyznaje to także wyraźnie organ w zaskarżonej decyzji na jej str. 9. Niewątpliwe też jest, że w akcie notarialnym z dnia 1 marca 2007 r. dokumentującym zawarcie umowy darowizny lokalu oraz w akcie notarialnym z dnia 20 czerwca 2012 r. dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży lokalu obok wskazania imion i nazwisk znalazły się informacje o miejscu zamieszkania podatnika i jego małżonki w L. przy ulicy [...] a także informacje, że tożsamość stawających notariusz ustalił na podstawie dowodów osobistych. Wypisy obydwu aktów notarialnych zostały właściwemu organowi podatkowemu doręczone odpowiednio 5 kwietnia 2007 r. i 19 lipca 2012 r. (wykaz informacji o czynnościach majątkowych - k. 2 akt postępowania podatkowego pierwszej instancji). W takim stanie faktycznym organy jednak konsekwentnie prezentują stanowisko, że skoro podatnik nie złożył w ustawowym terminie odrębnego oświadczenia (odrębnego dokumentu), że spełnił warunki do zwolnienia od podatku dochodowego (do ulgi meldunkowej), to skorzystanie z ulgi jest niemożliwe.

Tym samym istota niniejszej sprawy sprowadza się do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego oraz oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do niezłożenia przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu i we właściwym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego w inny sposób aniżeli złożenie oświadczenia w formie pisemnej w odrębnym dokumencie.

W pierwszej kolejności należy poczynić uwagi odnoszące się do charakteru regulacji i zwolnienia podatkowego, które obowiązywało z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, miało zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Trzeba zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r., a więc także w 2012 r., kiedy podatnik zbył lokal, przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Jednak, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnił zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości od tego czy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i art. 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla zidentyfikowania pełni obowiązków podatnika zbywającego od 1 stycznia 2009 r. lokal nabyty w latach 2007-2008, aby ustalić, że może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym - tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednak nie dotyczyło to tych podatników, którzy lokal nabyli w latach 2007-2008; oni bowiem korzystali tylko z ulgi meldunkowej.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że od 1 stycznia 2009 r. wymagane do zastosowania ulgi meldunkowej było, po pierwsze zameldowanie na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości oraz po drugie, złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi w zawitym terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia nieruchomości. Jak wynika z powyższego, o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego decyduje zameldowanie przez określony czas pod adresem zbywanej nieruchomości. Złożenie oświadczenia o tym, że podatnik spełnia warunki zwolnienia jest w rzeczywistości tylko uproszczonym wykazaniem, że zachodzi przesłanka spełnienia celu zwolnienia podatkowego. Cel przepisu jest z pewnością zrealizowany już po spełnieniu pierwszego warunku. Okoliczność, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie dodatkowego obostrzenia w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi nie może prowadzić do interpretowania nadmiernie restrykcyjnie wymogu wykazania złożenia oświadczenia, w sposób uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający skorzystanie z ulgi podatkowej. Trzeba bowiem podkreślić, że podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest dopiero poprzez oświadczenie podatnika. W takiej sytuacji, mimo że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie odpowiedniego oświadczenia w określonym czasie i określonym miejscu, to jednak wymagania co do sposobu wykazania złożenia takiego oświadczenia oraz interpretacji jego treści, powinny zmierzać do jak najszerszego umożliwienia zrealizowania celu ulgi podatkowej przez konkretnego podatnika.

Zauważyć również trzeba, że Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1541/06, publ. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: "CBOSA"). Podkreślić także należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.

Niewątpliwie każda ulga stanowi wyraz preferencji, które wyraża ustawodawca podatkowy w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), przewiduje ulgi podatkowe jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, w ocenie Sądu, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i konstrukcyjnie uchwytna.

Dlatego też Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie w odniesieniu do podobnego problemu prawnego zapatrywania, co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża a także czytelności regulacji, w ramach których ją wyrażono przez pryzmat zasad konstytucyjnych (dla przykładu wyroki NSA: z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16, z 27 listopada 2018 r, sygn. akt II FSK 3152/16, z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17 - CBOSA). W orzeczeniach tych zwrócono przede wszystkim uwagę, że dość częsta ewolucja regulacji prawnej dotyczącej zasad rozliczania z podatku sprzedaży nieruchomości, sam charakter tych przepisów stanowiących przecież ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno bowiem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

W ocenie sądu spełnienie społecznego celu ulgi meldunkowej nie jest związane z realizacją przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż nieruchomości, lecz z faktycznego zamieszkiwania w lokalu lub w budynku przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił wystarczającym dla potwierdzenia zamieszkiwania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła faktycznie przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest motywem przyznania ulgi przez ustawodawcę, lecz społecznie pożądane zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wykazywane faktem zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie zamieszkiwania w lokalu lub w budynku. Zameldowanie pod określonym adresem stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Wprawdzie zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała, to jednak służy formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostaje spójne z regulacją art. 25 kodeksu cywilnego, według którego pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Uczynienie przez ustawodawcę przesłanką ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy wynika ze znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania. W rezultacie ma to służyć celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy, czy dana osoba faktycznie przebywała pod danym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W związku z tym wymaganie złożenia informacji (oświadczenia) o zameldowaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy ma znaczenie uproszczonego dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości.

Należy zauważyć, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli od 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom. Od 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości (praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że osoba sprzedająca nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia 10% ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Mogła ona skorzystać w sytuacjach określonych w ustawie ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 28 ust. 2 (od 2003 r. ust. 2a) u.p.d.o.f. podatek był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego. Zasada ta nie miała jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Podatnicy mogli więc nie płacić podatku, jeżeli w terminie jego płatności złożyli oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, m. in. - budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Na tle stosowania tych regulacji powstał spór, czy brak złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków na cele mieszkaniowe powoduje utratę zwolnienia od podatku. Orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie ostatecznie było jednolite. Wskazywano, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX nr 149283, wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 października 2008 r., I SA/Kr 811/08, CBOSA).

Zwolnienie, które ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywało tylko przez dwa lata, to jest od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zmiana zasad opodatkowania od stycznia 2007 r. polegała też na tym, że podstawą opodatkowania stał się dochód. Z kolei od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Niewątpliwie opisane wyżej regulacje wskazują na znaczny stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, odnoszącego się do dochodu niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc osiąganego przez osoby, które zwykle nie są profesjonalistami w obrocie gospodarczym, a tym bardziej w zakresie podatków.

W związku z tym szczególnego znaczenia nabiera taka interpretacja prawa, która nie szkodzi podatnikom, w sytuacji, kiedy ustawodawca nie sprostał nakazowi czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, sprawiając, że regulacja ulgi meldunkowej nie zachowuje standardów przyzwoitej legislacji.

Ulga meldunkowa obowiązująca przez dwa lata i stosowana przez kolejne pięć lat miała trudną do odczytania, niepotrzebnie skomplikowaną przez ustawodawcę, konstrukcję. Spełnienie przez ulgę swojej roli dla podatnika, zgodnej z celem wprowadzenia ulgi wymaga, aby zwolnienie podatkowe było czytelne a obowiązki wymagane dla skorzystania z niego zrozumiałe i jasno sformułowane w przepisach. Omawiana ulga została zbudowana w taki sposób, że jej konstrukcja stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących na nich obowiązków, których wypełnienie umożliwiało skorzystanie z ulgi. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. W takiej sytuacji podatnik dla uzyskania wiedzy o zakresie ulgi i o sposobie dopełnienia warunków do skorzystania z niej, musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Na okoliczność ulgi meldunkowej ustawodawca nie przewidział też stosownego formularza na oświadczenie, że podatnik spełnia warunki do zastosowania tej ulgi, mimo że wymagał złożenia oświadczenia. Ustawa nawiązując do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego rejestrowanego w urzędowej istniejącej od wielu lat bazie PESEL nie nakładała na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywała na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli.

Należy również zauważyć, że unormowanie, które obowiązywało dla nieruchomości nabywanych w latach 2007 i 2008 w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do końca 2006 r. wprowadziło istotną różnicę. O ile bowiem w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i założeniu, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; - CBOSA). Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (oraz art. 8 ustawy zmieniającej) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak, w ocenie Sądu, wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku. Podkreślenia wymaga, że oświadczenie to musiało zostać złożone w określonym miejscu, a mianowicie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W ocenie Sądu, odpowiedzi zatem wymaga, co w spornej w rozpoznawanej sprawie uldze meldunkowej ustawodawca chciał preferować: jaki stan uznawał za odpowiednio doniosły dla tego by, zwolnić daną sytuację z opodatkowania.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17, CBOSA) zauważyć też trzeba, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie (złożone oświadczenie), że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Jak wyżej wskazano, nie funkcjonował również w obrocie prawnym żaden druk czy wzór oświadczenia, co też podkreśla pełnomocnik skarżącego. Ponadto pamiętać też trzeba, co również zauważa pełnomocnik skarżącego, że w dacie zbycia nieruchomości przepis dotyczący skorzystania z ulgi meldunkowej nie obowiązał, i w istocie obowiązek złożenia oświadczenia w określonym terminie wynikał nie z ustawy podatkowej a z ustawy zmieniającej (art. 8), co w oczywisty sposób zaburzyło czytelność regulacji.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianego zwolnienia. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej), które zostały złożone do urzędu skarbowego, albo którymi organ dysponuje z urzędu, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej. Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób “równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji. Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że “w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, publ. OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy fiskalne Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w związku z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10 - CBOSA). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatariuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10, CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) przed upływem 5 lat od jego nabycia oraz do sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że całokształt okoliczności niniejszej sprawy pozwala uznać odmowę stwierdzenia nadpłaty za nieuzasadnioną, bowiem podatnik wywiązał się z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu, organ, rozważając powyższą okoliczność, powinien wziąć pod uwagę treść aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie prawa do lokalu mieszkalnego położnego przy ulicy [...] w L.. Fakt zamieszkiwania i zameldowania skarżącego i jego małżonki w tymże lokalu został urzędowo stwierdzony w aktach notarialnych obejmujących umowy, których stroną była skarżący i jego żona, a więc w akcie z dnia 1 marca 2007 r. dokumentującym nabycie lokalu przez zawarcie umowy darowizny i w akcie z dnia 20 czerwca 2012 r. dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży lokalu. Należy podkreślić, że notariusz stwierdza tożsamość osób, które stawiają się do czynności notarialnej oraz podstawowe informacje identyfikujące te osoby przede wszystkim na podstawie dokumentów. Z akt sprawy wynika, że we wskazanych powyżej aktach takim dokumentem w odniesieniu do skarżącego był jego dowód osobisty. Z treści obydwu aktów notarialnych wynika, że notariusz na podstawie dowodu osobistego ustalił i odnotował numer tego dokumentu, numer PESEL oraz adres miejsca zamieszkania podatnika. Ten adres jest w rzeczywistości wskazaniem adresu zameldowania podatnika, bowiem przepisy prawa nie pozwalały na adnotację w dowodzie osobistym adresu zamieszkania w oderwaniu od adresu zameldowania. Informacja o miejscu zameldowania była obowiązkową treścią dowodu osobistego, według istotnego w niniejszej sprawie stanu prawnego, chyba że posiadacz dowodu osobistego nie miał zameldowania. Wówczas w dowodzie osobistym danych o adresie nie zamieszczało się. W treści dowodu osobistego używa się wyraźnie sformułowania "adres zameldowania", co wynika z obowiązującego do 28 lutego 2015 r. art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.), według którego w dowodzie osobistym zamieszcza się adres miejsca zameldowania na pobyt stały albo czasowy trwający ponad 3 miesiące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w przypadku braku zameldowania na pobyt stały albo pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące danych o adresie nie zamieszcza się.

Ze wskazanych aktów notarialnych, w których informacje istotne dla sprawy przedstawiono na podstawie dowodów osobistych skarżącego i jego małżonki, wynika informacja, że oboje małżonkowie niewątpliwie nieprzerwanie co najmniej od 1 marca 2007 r. (data pierwszego aktu) do 20 czerwca 2012 r. (data drugiego aktu) byli zameldowani w lokalu zbytym 20 czerwca 2012 r. W rzeczywistości byli zameldowani w tym lokalu blisko 2 lata wcześniej, bowiem od 14 marca (podatniczka) i od 17 marca (podatnik) 2005 r., co wynika z zaświadczeń Prezydenta Miasta L..

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej ustalenia należy stwierdzić, że w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, to jest prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Organ podatkowy nie kwestionuje, że wskazane akty notarialne zostały przez notariuszy przekazane do właściwego urzędu skarbowego. Ze znajdującego się w aktach sprawy wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, że pierwszy tych aktów wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 5 kwietnia 2007 r. a drugi w dniu 19 lipca 2012 r., to jest przed terminem do złożenia przez podatnika oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego (30 kwietnia 2013 r.).

Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej wynika natomiast, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest złożenie w ustawowym terminie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia podatnika, że spełnia warunki do zwolnienia. Oświadczenie takie nie jest aktem woli lecz aktem wiedzy o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Sprowadza się takie oświadczenie do poinformowania naczelnika właściwego urzędu skarbowego, że podatnik był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W rozpoznawanej sprawie takie oświadczenie podatnika zawarte zostało w treści aktu notarialnego z dnia 20 czerwca 2012 r., przekazanego w odpowiednim terminie właściwemu urzędowi skarbowemu przez notariusza sporządzającego akt notarialny. Wprawdzie treść tego oświadczenia została sformułowana przez notariusza na podstawie okazanego dowodu osobistego, jednakże z adnotacji w treści aktu wynika, że akt ten został odcztany przez notariusza, przyjęty i podpisany między innymi przez podatnika. W związku z tym sformułowana w treści aktu notarialnego przez notariusza na podstawie dowodu osobistego podatnika informacja o miejscu zamieszkania podatnika, będąca w istocie rzeczy (co uzasadniono wcześniej) informacją o miejscu jego zameldowania, jest oświadczeniem samego podatnika. Przekazanie aktu notarialnego przez notariusza do urzędu skarbowego sprawia, że oświadczenie podatnika, że spełnia warunki do zwolnienia, złożone zostało w terminie we właściwym w urzędzie skarbowym.

Okoliczność, że w treści aktu notarialnego nie znalazła się informacja o okresie zameldowania (przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia) nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, skoro na podstawie treści innego aktu notarialnego dokumentującego nabycie tego samego lokalu w dniu 1 marca 2007 r. naczelnik tego samego urzędu skarbowego miał wiedzę o zameldowaniu podatnika w lokalu co najmniej od daty jego nabycia, a więc przez okres znacznie przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przesłanką skorzystania z ulgi meldunkowej jest złożenie wymaganego przepisem ustawy oświadczenia wiedzy podatnika, że spełnia warunki do zwolnienia (że podatnik był zameldowany w zbytym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia). Złożenie lub niezłożenie takiego oświadczenia jest okolicznością obiektywną niezależną od tego czy podatnik prawidłowo oceniał sytuację prawną i znaczenie oświadczeń zawartych w aktach notarialnych.

Dodać ponadto należy, że złożenie przez podatnika w dniu 19 stycznia 2017 r. w toku czynności sprawdzających zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012 (na formularzu PIT-38) z deklaracją podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w latach 2007-2008 i zapłata podatku nie niweczy prawa podatnika do skorzystania z ulgi meldunkowej, skoro spełnił obydwie przesłanki skorzystania z tej ulgi.

Wskazane wyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy stanie faktycznym wynikającym z ustaleń organu oraz z akt sprawy podatkowej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącego lokalu w dniu 20 czerwca 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżący spełnił warunki zastosowania ulgi meldunkowej. Naruszenie to było wynikiem przede wszystkim nieprawidłowego zastosowania wymienionych wyżej przepisów w kontekście okoliczności faktycznych wynikających z treści oświadczeń podatnika sformułowanych w aktach notarialnych z 20 czerwca 2012 r. i z 1 marca 2007 r., przekazanych przez notariusza właściwemu urzędowi skarbowemu.

Ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę w zakresie przysługiwania podatnikowi prawa do ulgi meldunkowej.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ustawy. Na koszty te składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł (§ 3 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687) i opłata kancelaryjna od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.