Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1932/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) dokonał zabezpieczenia przedwymiarowego wobec P. sp. z o.o. w T.

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z [...] grudnia 2017 r. NUS dokonał po raz wtóry zabezpieczenia przedwymiarowego wobec P. sp. z o.o. w T. W decyzji tej NUS określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 189.881 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 31.297 zł oraz za 2015 r. w wysokości 327.818 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.734 zł. NUS dokonał także zabezpieczenia na majątku spółki z tytułu wspomnianych zobowiązań, tj. za 2014 r. w wysokości 66.059 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.888 zł oraz za 2015 r. w wysokości 325.060 zł w wysokości 27.501 zł.

Decyzją z [...] kwietnia 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 i 2015 r. określone zostały przez NUS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wszczętej 15 kwietnia 2016 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. oraz aktualizacji danych identyfikacyjnych podmiotu. DIAS podkreślił, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono szereg nieprawidłowości polegających na ewidencjonowaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Faktycznym przedmiotem działalności spółki było organizowanie imprez okolicznościowych. Spółka posiadała różnych odbiorców usług, duża część przychodów ewidencjonowana była przy zastosowaniu kas fiskalnych. Spółka dokumentowała pozorne transakcje sprzedaży towarów i usług. W toku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono liczne nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie przychodu w 2014 r. o łączną kwotę 1.553.830.28 zł, zaś w 2015 r. o łączną kwotę 1.344.980.98 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. w łącznej kwocie 1.352.122.21 zł, natomiast w 2015 r. w łącznej kwocie 1.352.122.21 zł.

DIAS wskazał, że spółka wyzbywa się majątku, gdyż zgodnie z Aktem Notarialnym Repertorium A nr [...] z [...] lutego 2016 r., będąc reprezentowana przez S. M., dokonała darowizny nieruchomości na rzecz Fundacji F., reprezentowanej przez córkę Panią M. M.. Darowizna dotyczyła nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości T., gmina T., działki nr [...], [...], dla której prowadzona jest KW nr [...], zabudowanej dwoma 3-kondygnacyjnymi budynkami hotelowymi o pow. zabudowy odpowiednio 857 nr i 446 m2. W akcie notarialnym określono wartość przedmiotu darowizny na kwotę 100.000 zł. Transakcja miała miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej u jednego z podmiotów powiązanych osobowo.

DIAS odniósł się również do protokołu z 10 października 2017 r. o stanie majątkowym podatnika, z którego wynikało, że S. M. zeznał, iż przedsiębiorstwo ma obecnie siedzibę w T., ul. [...] w wynajmowanym pomieszczeniu o powierzchni 12 m2, nie posiada nieruchomości, ruchomości w tym środków transportu. W okresie objętym kontrolą spółka posiadała znaczny majątek (według wykazu za rok 2015 łączna wartość księgowa środków trwałych wynosiła 5.950.540,21 zł). Według pisemnego oświadczenia S. M. z 7 listopada 2017 r. środki trwale były sukcesywnie sprzedawane w latach 2015-2016. Z kolei zeznania roczne CIT-8 za lata 2011-2014 wskazywały, że spółka osiągała wysoki przychód rzędu 5-6 mln zł rocznie, a dochód wyniósł odpowiednio: za 2014 r. 651.696,58 zł, za 2013 r. 402.044,56 zł, za 2012 r. 512.865,01 zł, za 2011 r. 407.540,38 zł. W 2015 r. spółka wypracowała dochód w wysokości zaledwie 14.518,36 zł. zaś w 2016 r. odnotowała stratę w wysokości 4.571.771,76 zł (przychód wyniósł 1.674,547,43 zł). Za 2017 r. nie wpłynęło dotychczas zeznanie CIT-8. Z powyższego wynikało, że za ostatnie 3 lata wykazywany dochód systematycznie spadał.

DIAS dodał, że z informacji przesłanych przez Burmistrza T. w piśmie z 8 listopada 2017 r. wynikało, iż spółka posiada zadłużenie z tytułu nieopłaconego podatku od nieruchomości za okres 11/2016 r. w kwocie 2.056,53 zł, odsetki na dzień 17 października 2017 r. w kwocie 275 zł, objętego tytułem wykonawczym z 20 maja 2016 r. oraz zadłużenie z tytułu nieopłaconego podatku od środków transportowych za okres 11/2015 r. w kwocie 4.648 zł, odsetki na dzień 17 października 2017 r. w kwocie 776 zł, zaległość objęta tytułem wykonawczym z [...] października 2016 r.

DIAS podkreślił, że z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, iż spółka jako płatnik zalega z płatnościami na: FUS za okres 07/2015-12/2015, 02/2016-05/2017 w kwocie 131.374,38 zł; FUZ za okres 08/2015-05/2016, 07/2016-09/2017 w kwocie 42.576,09 zł; FPiFGŚP za okres 09/2015-09/2017 w kwocie 13.220,51 zł.

DIAS uznał, że biorąc pod uwagę stan majątku podatnika, wysokość jego zobowiązań oraz malejące dochody w latach ubiegłych, w niniejszej sprawie zaszła uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 - 2015 w łącznej wysokości 391.119 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 38.389 zł może nie zostać wykonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie:

1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Op, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że istniała uzasadniona obawa nieuiszczenia przez stronę kwoty zobowiązań podatkowych, a tym samym prowadzenia postępowania w kierunku zabezpieczenia tych należności;

2) art. 33 § 1 Op, przez błędne przyjęcie wystąpienia przesłanek uzasadniających jego zastosowanie;

3) art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 11 Kpa, poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia;

4) art. 33 § 1 i 2 Op, bowiem sama wysokość przybliżonego zobowiązania w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości;

5) art 33 § 1 i 2 Op, poprzez brak odniesienia wielkości przybliżonego zobowiązania do majątku podatnika oraz brak oceny prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika;

6) art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do działania organów państwa, poprzez wyłączenie z akt postępowania istotnych dowodów w sprawie, tj. adnotacji wezwanych świadków;

7) art. 12, art. 11, art. 9a, art. 19, art. 16, art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej Updop), przez błędną ich wykładnię i niesłuszne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

8) art 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Op, przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;

9) art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 Op, mające wpływ na treść wydanej decyzji wbrew interesowi społecznemu i słusznemu interesowi strony, poprzez załatwienie sprawy w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania, gdy nie wystąpiły przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

10) art. 191 Op, poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również przeprowadzenie niewłaściwej oceny poszczególnych dowodów pod kątem ich wiarygodności;

11) art. 191 i art. 192 Op, poprzez pobieżne zbadanie przez organy podatkowe przesłanki dokonania zabezpieczenia z uwagi na brak uprawdopodobnienia niedokonywania transakcji z E., S., J. sp. j. oraz G. sp. z o.o., F., niczym nieuzasadnione zakwestionowanie transakcji dokonywanych przez podatnika poprzez kuriozalne twierdzenie, że podatnik wystawiał puste faktury gdy brakuje ku temu uzasadnionych dowodów;

12) art. 33 § 1 i 2 Op, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o hipotezy organu niczym nieuprawdopodobnione i sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

13) art. 21 § 2 Op, przez przyjęcie stanowiska, z którego wynika, że domniemanie prawne wskazane we wzmiankowanym przepisie może być obalone poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej wskazującej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego;

14) art. 33 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Op, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem wydaniem decyzji w ramach toczącego się postępowania kontrolnego.

15) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1

Op), w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Op), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, na skutek których to uchybień błędnie (sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem) ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 187 § 1 i 2, art. 191 Op);

16) art. 33 § 1 OP, przez niewykazanie przez organy podatkowe w sposób dostateczny istnienia pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia;

17) art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 OP, polegające na pominięciu istotnych w sprawie dowodów, m.in. dowodów dotyczących sytuacji finansowej podatnika, struktury osiąganych dochodów i ponoszonych przez skarżącą kosztów, jak również polegające na pobieżnym i nie wyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. na niedokonaniu analizy dokumentów księgowych skarżącej, braku oceny zawartych tam informacji i wybraniu z nich okoliczności, które nie mogą w oderwaniu od innych, nieujętych w przeprowadzonej przez organ analizie, stanowić podstawy rzetelnych ustaleń faktycznych,

18) art. 191 w zw. z art. 122 Op, polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, w szczególności na przyjęciu, że skarżąca wyzbywa się majątku, które to działania uzasadniają obawę, że nie wykona ewentualnego zobowiązania podatkowego, jak również na arbitralnym, nieznajdującym potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęciu, że skarżąca doprowadziła do utraty wpływów budżetowych poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego wynikającą z faktur wystawionych J. sp. j. oraz G. sp. z o.o., podczas gdy w ogóle nie analizowano w tym kierunku materiału dowodowego i nie poczyniono w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych;

19) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 OP, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich przesłanek faktycznych uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia, zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualnie ustalone świadczenie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

20) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że skarżąca prawidłowo wykazała w rozliczeniu za kontrolowany okres podatek dochodowy i nie uczestniczyła świadomie w procederze o charakterze przestępczym mającym na celu wyłudzenie podatków oraz, że nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;

21) art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego mimo, że w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek ustawowe i faktyczne przesłanki zabezpieczenia.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok NSA z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12).

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "Upea", który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Op.

W świetle art. 33 Op, decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 Op mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego, przedwczesnego przyjęcia, że rozliczenia strony z firmami powiązanymi J. sp. j. oraz G.. z o.o., F. oraz innymi kontrahentami były dotknięte nieprawidłowościami. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem, że cena czynszu najmu wykazywana w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. nie odpowiadała warunkom rynkowym, zaś transakcje z E. i S. miały charakter fikcyjny.

Skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji.

Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach związanych z ewentualnym zawyżeniem kosztów i nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".

Wskazać należy, że organ pierwszej instancji na s. 7-8 wydanej decyzji szczegółowo opisał stwierdzone nieprawidłowości. Dotyczyły one m. in. niezaewidencjonowania przychodów z tytułu organizowania imprez okolicznościowych, niezaewidencjonowania otrzymanego odszkodowania, ewidencjonowania przychodu z faktur wystawionych na rzecz firm powiązanych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie rozpoznania przychodów z tytułu otrzymanej gotówki od podmiotów powiązanych, ewidencjonowania kosztów w innym roku podatkowym aniżeli zostały one poniesione, ewidencjonowanie kosztów z faktur wystawionych nie na skarżącą lecz na inny podmiot, księgowanie faktur VAT w kwotach brutto w sytuacji gdy stronie przysługiwało prawo do odliczenia z tych dokumentów, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej, księgowanie kosztów egzekucyjnych nie stanowiących kosztów podatkowych, księgowanie wydatków nie związanych z działalnością spółki, księgowanie kosztów od transakcji, które się nie odbyły, ewidencjonowanie faktur dokumentujących czynności pozorne, ewidencjonowanie odsetek, które nie zostały faktycznie zapłacone, zawyżenie czynszu najmu, który odbiegał od cen rynkowych stosowanych między podmiotami powiązanymi. Organ pierwszej instancji każdorazowo wskazywał na kwotę zawyżenia kosztu, kwotę zaniżonego lub niewykazanego przychodu oraz inne kwoty wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego za okresy objęte kontrolą. Końcowo NUS dokonał zestawienia zadeklarowanego przychodu i kosztów z deklaracji CIT-8 oraz przychodu i kosztów według ustaleń kontroli. Na tej podstawie organ dokonał wyliczenia przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 i 2015 r.

Strona w skardze konsekwentnie pomija również poczynione ustalenia dotyczące wyzbywania się przez spółkę majątku. Organy wskazywały natomiast, że na mocy aktu notarialnego nr [...] z [...] lutego 2016 r. skarżąca (reprezentowana przez S. M.) dokonała darowizny nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego (reprezentowanego przez córkę M. M.). Darowizna dotyczyła nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości T., zabudowanej dwoma 3-kondygnacyjnymi budynkami hotelowymi o pow. zabudowy 857 m2 i 446 m2. W akcie notarialnym określono wartość przedmiotu darowizny na kwotę 100.000 zł. Organ podkreślił, że transakcja miała miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej u jednego z podmiotów powiązanych osobowo.

Skarżąca przekonuje również, że nie została należycie oceniona jej sytuacja finansowa w kontekście możliwości uiszczenia w przyszłości ewentualnego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Tymczasem do protokołu o stanie majątkowym spółki z 10 października 2017 r. S. M. zeznał, że przedsiębiorstwo ma obecnie siedzibę w T. w wynajmowanym pomieszczeniu o powierzchni 12 m2, nie posiada nieruchomości, ruchomości, w tym środków transportu. Spółka jeszcze w 2015 r. posiadała znaczny majątek. Łączna wartość księgowa środków trwałych wynosiła 5.950.540,21 zł. W pisemnym oświadczeniu z 7 listopada 2017 r. S. M. wskazał, że środki trwałe były sukcesywnie sprzedawane w latach 2015-2016.

Należy również podkreślić liczne należności publicznoprawne skarżącej, które nie były regulowane terminowo. Spółka zalega w podatku od nieruchomości za luty 2016 r. w kwocie 2.056,53 zł, w podatku od środków transportowych za luty 2015 r. w kwocie 776 zł. Z kolei zaległości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2015-2017 przekroczyły kwotę 180.000 zł.

Spółka w skardze na decyzję, która została wydana [...] kwietnia 2018 r. przywołuje dane finansowe z końca 2014 i 2015 r. Zdaniem Sądu, nie oddają one stanu rzeczywistego, zwłaszcza w kontekście powołanych powyżej oświadczeń S. M. z końca 2017 r.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono potencjalne, liczne nieprawidłowości, które łącznie stanowią znaczną kwotę ewentualnego zaniżenia zadeklarowanych zobowiązań. W decyzjach powołano okoliczności świadczące o tym, że spółka trwale nie uiszcza innych zobowiązań publiczno-prawnych, zaś jej majątek doznał istotnego uszczuplenia.

Strona w skardze, mimo postawienia licznych zarzutów, odwołuje się w zasadzie wyłącznie do: bezzasadności poczynionych w toku kontroli ustaleń, a także do sytuacji finansowej, która, w jej ocenie, nie budzi wątpliwości w kontekście ewentualnego uregulowania przyszłych należności.

W ocenie Sądu, skarżąca myli jednak zabezpieczenie przedwymiarowe z postępowaniem podatkowym, w ramach którego będą weryfikowane tezy organu co do stwierdzonych nieprawidłowości. Nawiązuje również do danych księgowych z końca 2015 r., choć przez ten czas w jej majątku zaszły istotne zmiany. Sam S. M. potwierdził, że ów majątek był sukcesywnie sprzedawany.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op, że skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane.

Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Op, gdyż organy zastosowały go prawidłowo.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), należało skargę oddalić.