Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1667/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 222
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 182/19 w sprawie ze skargi M. H. i M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 14 grudnia 2018 r. nr SKO.4105.614.2018 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 14 grudnia 2018 r. nr SKO.4105.614.2018 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie solidarnie na rzecz M. H. i M. C. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 182/19 oddalił skargę M. H. i M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 14 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Prezydent Miasta C. decyzją z 25 stycznia 2012 r. ustalił M. H. i M. C. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 49 392,00 zł.

Decyzją z 9 października 2017 r. Prezydent Miasta C. uchylił – w trybie wznowienia postępowania - własną decyzję ostateczną z 25 stycznia 2012 r. oraz ustalił stronom podatek od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 141 865,00 zł.

Za podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przyjął przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p." Organ zwrócił uwagę na dowody ujawnione dopiero w trakcie kontroli podatkowej, tj. ewidencję środków trwałych C. Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: Spółka), umowę najmu nieruchomości pomiędzy stroną a Spółką z 1 stycznia 2011 r., fakt niezgłoszenia do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości (ich wartość wskazano dopiero w toku kontroli) oraz nieprawidłowe wskazanie do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z 28 grudnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 322/18 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił decyzję z 28 grudnia 2017 r. oraz odrzucił skargę M. C. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż materiał dowodowy nie upoważniał do zajęcia stanowiska, iż nieruchomość i posadowione na niej budynki były w całości związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, budynki wprowadzone do ewidencji środków trwałych uznać należy za związane w 2012 r. z działalnością gospodarczą z zastrzeżeniem, iż dotyczy to części budynków ujawnionych w ewidencji w 2001 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z 14 grudnia 2018 r., uchyliło w całości decyzję z 9 października 2017 r. oraz określiło stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 101 655,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze ocenę prawną sądu administracyjnego zawartą w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 20 czerwca 2018 r., że w 2012 r. powinna podlegać opodatkowaniu wartość budowli. Ponadto, z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika bezspornie, że w 2012 r. na nieruchomości było posadowionych 10 budynków. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że budynki wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadniało opodatkowanie ich w 2012 r. stawką przewidzianą dla budynków związanych z taką działalnością. Organ odwoławczy wskazał, że ocena Sądu dotyczy budynków oznaczonych nr ewidencyjnymi: [...]. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że budynki oznaczone nr ewidencyjnymi: [...] oraz budynek magazynowy o powierzchni użytkowej 809 m2 wymieniony w akcie notarialnym, związane były w 2012 r. z działalnością gospodarczą. Podkreślano, że udokumentowanie tego faktu jest bardzo istotne z tego względu, że właścicielami spornej nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dlatego nie można zakładać, że wszystkie budynki winny podlegać opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (względnie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.) poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz nieumorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg na skutek doręczenia stronie pierwotnej decyzji z 25 stycznia 2012 r.;

2. art. 128 w zw. z art. 222 i art. 245 § 1 O.p. wskutek wydania decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji, która jest prawomocna w części dotyczącej budowli znajdujących się na nieruchomości z uwagi na złożenie odwołania od tej decyzji jedynie w zakresie budynków i gruntów znajdujących się na tej nieruchomości;

3. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na wznowienie postępowania pomimo, iż adekwatnym trybem wzruszenia decyzji jest stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. polegającego na bezpodstawnym wyłączeniu z opodatkowania części budynków znajdujących się na nieruchomości;

4. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że umowa najmu jest nową okolicznością, w sytuacji, gdy fakt jej zawarcia został jednoznacznie ujawniony organowi pierwszej instancji w piśmie M. H. z 15 grudnia 2010 r.;

5. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż ewidencja środków trwałych "lepiej" wyjaśnia, na jakiej części działki Spółka prowadziła roboty inwestycyjne i budowlane niż wynika to przykładowo z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz posiadanego przez organ pierwszej instancji projektu architektoniczno – konstrukcyjnego wydanego dla Spółki, w konsekwencji czego bezpodstawnie przyjęto, iż wystąpiły nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję;

6. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że "wyszły na jaw" nowe okoliczności w ramach toczącego się postępowania dotyczące budynków pozostałych nr [...] oraz budynku magazynowego o powierzchni 809 m2 uprawniające do opodatkowania ich według stawki dla budynków pozostałych, podczas gdy tymi okolicznościami jest fakt, iż budynki te nie widnieją w ewidencji środków trwałych Spółki oraz nie obejmuje ich umowa najmu;

7. art. 121 § 2 w zw. z art. 140 O.p. z uwagi na nieprzestrzeganie przez organ odwoławczy zasady informowania stron polegającej na obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, poprzez niezawiadamianie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz niepodanie przyczyn niedotrzymania terminu ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji uzasadniał i stwierdził, że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie eliminuje pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie powyżej przywołanego przepisu. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji.

Uznając, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 222 i art. 245 § 1 O.p. Sąd I instancji wyjaśnił, że jeżeli strona wnosi odwołanie, z którego wynika, że nie zgadza się tylko z częścią orzeczenia, obowiązkiem organu odwoławczego jest - co do zasady - ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie całej sprawy. Tak ukształtowany zakres orzekania wynika z tego, że organ odwoławczy nie ma wyłącznie uprawnień kontrolnych. Ponieważ postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 322/18, iż w sprawie zaistniała przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organów podatkowych, w trakcie kontroli ujawniono nowe dowody i okoliczności w postaci: a) ewidencji środków trwałych Spółki; b) umowy najmu zawartej w dniu 1 stycznia 2011 r. pomiędzy podatnikami, a Spółką; c) niezgłoszenia do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości, a których wartość wskazana została dopiero w toku kontroli w formie oświadczenia; d) nieprawidłowego wskazania do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd I instancji zastrzegł, że wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter. Zakres przedmiotowy takiego postępowania nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie dokonuje kompleksowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia.

Sąd I instancji ocenił, że organ pierwszej instancji wydając decyzję pierwotną ustalającą stronom podatek od nieruchomości za 2012 r. posiadał wiedzę dotyczącą osób dysponujących prawem własności nieruchomości, a także wiedzę dotyczącą ilości budynków posadowionych na tej nieruchomości. Jednakże ujawnione w czasie kontroli nowe dowody i okoliczności nie dotyczą tych faktów, które zostały wcześniej wymienione. Wynikiem bowiem czynności kontrolnych było ujawnienie nowych i istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów dotyczących zakresu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, w tym także budowli.

Organ pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie wznowieniowe dotyczące ustalenia rzeczywistej powierzchni budynków i gruntu działki nr [...] związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w oparciu o wskazane nowe okoliczności i dowody, nie wykroczył poza zakres wyznaczony owymi nowymi dowodami i okolicznościami. Przedmiotem postępowania nie było bowiem badanie ilości budynków posadowionych na działce, lecz ich powierzchnia, która jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ewidencja środków trwałych dostarczyła bowiem nowych danych pozwalających na stwierdzenie, że w 2012 r. w posiadaniu Spółki pozostawała większa powierzchnia budynków niż wynikało to z informacji podatników.

Nie można przy tym, w ocenie Sądu I instancji, zarzucać organowi, że wyjaśnienia tych okoliczności mógł dokonać już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r., którego wynik był również podstawą dla ustalenia podatku od nieruchomości za 2012 r. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd I instancji wyjaśnił, że skoro organ podatkowy prawidłowo zastosował nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej jakim jest wznowienie postępowania, to tym samym nie może badać, czy w sprawie nie należałoby zastosować innego trybu nadzwyczajnego - stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd I instancji wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – w brzmieniu obwiązującym w 2012 r.) ocenił, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że wymienione w uzasadnieniu decyzji budynki należy opodatkować stawką najwyższą jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie wyżej wymienione budynki ujęte były w ewidencji środków trwałych Spółki w stanie na 2012 r.

Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy odstąpił od opodatkowania stawką najwyższą budynków o numerach ewidencyjnych: [...] oraz budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 809 m2, opodatkowując je stawką dla budynków pozostałych, gdyż uznał, że materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że wszystkie te budynki związane były w 2012 r. z działalnością gospodarczą.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnieśli M. H. i M. C. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z niezastosowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy i oddaleniem skargi, zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 233 § 3 i art. 68 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO w Częstochowie uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygającej co do istoty sprawy w sytuacji istnienia wątpliwości co do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykorzystywania budynków posadowionych na nieruchomości przez Spółkę;

2) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie ujawniły się nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, mimo że wcześniejsze zaniechania Prezydenta Miasta C. nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania, ponieważ ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że wszystkie istotne okoliczności były dostępne organowi w chwili wydawania decyzji (decyzja tego organu o pozwoleniu na budowę oraz decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zatwierdzająca zmienny projekt budowlany), a zatem brak było podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na ujawnienie nowych dowodów w sprawie w postaci ewidencji środków trwałych Spółki oraz umowy najmu z 2011 r.;

3) art. 128 i art. 222 O.p. wskutek utrzymania w mocy decyzji SKO w Częstochowie uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji, która to decyzja jest prawomocna w części dotyczącej budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na złożenie przez Stronę odwołania od tej decyzji jedynie w zakresie budynków i gruntów znajdujących się na tej nieruchomości,

4) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegającym na przyjęciu, iż uwzględnienie w ewidencji środków trwałych inwestycji w obcym środku trwałym w postaci nakładów na remont budynków posadowionych na wskazanej nieruchomości stanowi o wykorzystaniu tych budynków w całości w związku z działalnością gospodarczą przez Spółkę;

5) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi mimo zastosowania niewłaściwego trybu wzruszenia decyzji pierwotnej z 25 stycznia 2012 r. w sytuacji wystąpienia rażącego naruszenia przepisu prawa polegającego na braku opodatkowania budynków wyłączonych z wykorzystania ze względów technicznych w sytuacji, gdy okoliczność taka powoduje jedynie zastosowanie niższej stawki opodatkowania;

6) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że "wyszły na jaw" nowe okoliczności, gdy należało faktycznie zastosować art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji gdy Prezydent Miasta C. posiadając pełną informację na temat zabudowań znajdujących się na wskazanej nieruchomości (z urzędu prowadząc ewidencję gruntów i budynków) potwierdził w ramach czynnością sprawdzających, a następnie wydając decyzje konstytutywne w poszczególnych latach, że nie należało wykazywać w niej powierzchni istniejących budynków pozostałych — 3039 m2, z uwagi na trwające prace remontowe;

7) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że "wyszły na jaw" nowe okoliczności w ramach toczącego się postępowania dotyczące budynków pozostałych ew. [...] oraz budynku magazynowego o powierzchni 809 m2 uprawniające je do opodatkowania według stawki dla budynków pozostałych, gdy tymi nowymi okolicznościami jest fakt, że budynki te nie widnieją w ewidencji środków trwałych Spółki oraz nie obejmuje je umowa najmu co pozwała je teraz opodatkować według stawki dla budynków pozostałych a w konsekwencji bezpodstawnie przyjęto, że wystąpiły nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wnieśli o:

- uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania,

- ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji,

- zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez opodatkowanie, po wznowieniu postępowania, podatkiem od nieruchomości budynków (powierzchni budynków), które nie zostały objęte tym podatkiem w decyzji ostatecznej z 25 stycznia 2012 r. a były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną.

Sąd I instancji zauważył, że organ pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie wznowieniowe dotyczące ustalenia rzeczywistej powierzchni budynków i gruntu działki nr [...] związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w oparciu o wskazane nowe okoliczności i dowody, nie wykroczył poza zakres wyznaczony owymi nowymi dowodami i okolicznościami. Przedmiotem postępowania nie było bowiem badanie ilości budynków posadowionych na działce, lecz ich powierzchnia, która jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ewidencja środków trwałych dostarczyła bowiem nowych danych pozwalających na stwierdzenie, że w 2012 r. w posiadaniu Spółki pozostawała większa powierzchnia budynków niż wynikało to z informacji podatników. Z kolei umowa najmu z 1 stycznia 2011 r. może sugerować, że właściciele nieruchomości oddali Spółce w posiadanie większą powierzchnię niż deklarowana w informacji dotyczącej podatku od nieruchomości. Świadczy o tym zdanie drugie § 2 umowy: "Na pozostałej części działki najemca może prowadzić roboty inwestycyjne i budowlane".

Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że: Nie budzi wątpliwości, że organ pierwszej instancji wydając decyzję pierwotną ustalającą stronom podatek od nieruchomości za 2012 r. posiadał wiedzę dotyczącą osób dysponujących prawem własności nieruchomości, a także wiedzę dotyczącą ilości budynków posadowionych na tej nieruchomości. Wynika to z faktu prowadzenia przez organ pierwszej instancji ewidencji gruntów i budynków. Przy czym bez znaczenia dla tej tezy pozostaje kwestia podziału zadań pomiędzy poszczególne wydziały Urzędu Miasta tzn., że z faktu niewykonywania czynności związanych z prowadzeniem wspomnianej ewidencji przez daną jednostkę organizacyjną Urzędu Miasta nie można wywodzić nieznajomości danych w niej zawartych. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że organ podatkowy miał świadomość tego, że strony, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wynajęły nieruchomość podmiotowi gospodarczemu, co wynikało z pisma M. H. z 15 grudnia 2010 r. (...). Jednakże ujawnione w czasie kontroli nowe dowody i okoliczności nie dotyczą tych faktów, które zostały wymienione. Wynikiem bowiem czynności kontrolnych było ujawnienie nowych i istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów dotyczących zakresu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, w tym budowli.

Powyższe ustalenia Sądu pierwszej instancji wskazują jednoznacznie, jaki jest możliwy i dopuszczalny zakres zmian co do opodatkowania budynków (powierzchni budynków). Zmiana decyzji ostatecznej w zakresie opodatkowania budynków może nastąpić tylko w obszarze zajęcia tej powierzchni na działalność gospodarczą. Nie może zaś prowadzić do zmiany liczba budynków – czyli powierzchni budynków globalnie podlegających opodatkowaniu, chyba że będzie to dotyczyć budynków nie ujętych w ewidencji gruntów i budynków.

Tymczasem porównanie powierzchni użytkowej budynków (całkowitej) przyjętej w uchylonej po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta C. i powierzchni użytkowej przyjętej w decyzji ostatecznej wydanej po wznowieniu postępowania wskazuje, że zmianie uległa powierzchnia globalna powierzchni użytkowej, co pozostaje w sprzeczności z prawidłową wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powyższą kwestię wyjaśni i rozstrzygnie zgodnie z wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przedstawioną powyżej.

Ocena pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów musi być poprzedzona spostrzeżeniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 322/18 stwierdził, że: w ocenie Sądu, w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do tego stwierdzenia podnieść należy, iż nie budzi wątpliwości, że organ I instancji wydając w dniu 25 stycznia 2012 r. decyzję pierwotną ustalającą stronom podatek od nieruchomości za 2012 r. posiadał wiedzę dotyczącą osób dysponujących prawem własności działki nr [...], a także wiedzę dotyczącą ilości budynków posadowionych na tej nieruchomości. Wynika to z faktu prowadzenia przez organ I instancji ewidencji gruntów i budynków. Przy czym bez znaczenia dla tej tezy pozostaje kwestia podziału zadań pomiędzy poszczególne wydziały Urzędu Miasta tzn., że z faktu niewykonywania czynności związanych z prowadzeniem wspomnianej ewidencji przez daną jednostkę organizacyjną Urzędu Miasta nie można wywodzić nieznajomości danych w niej zawartych. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że organ podatkowy miał świadomość tego, że strony, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wynajęły nieruchomość podmiotowi gospodarczemu, co wynikało z pisma M. H. z 15 grudnia 2010 r. O przeznaczeniu części budynków oraz gruntu pod działalność gospodarczą świadczy również informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., gdzie wykazano powierzchnię budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy ponadto w związku z tym, że do pisma M. H. załączono rozstrzygnięcia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r. dotyczące robót budowlanych prowadzonych na posesji przy ul. [...], które adresowane były do Prezesa Spółki [...], mógł domniemywać, że wykazane elementy nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą są wykorzystywane właśnie przez wspomnianą Spółkę oraz, że prowadzi ona na tym terenie działania inwestycyjne.

Ujawnione w czasie kontroli nowe dowody i okoliczności nie dotyczą tych faktów, które zostały wcześniej wymienione. Wynikiem bowiem czynności kontrolnych było ujawnienie nowych i istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów dotyczących zakresu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, w tym także budowli.

Sąd I instancji zasadnie wobec powyższego wskazał na treść art. 153 P.p.s.a. i wyjaśnił, że zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Prawidłowo także Sąd pierwszej uznał, że jest związany oceną prawną zawartą w wyroku z 20 czerwca 2018 r. W skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w postaciach, które kwestionują zasadność i podstawy wznowienia postępowania jak i powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej także są niezasadne.

Zarzut naruszenia art. 233 § 3 i art. 68 § 2 O.p. opiera się na twierdzeniu, że organ odwoławczy nadużył swoich praw celowo nie przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia; zdaniem strony przyjęcie, że skomplikowany stan faktyczny uprawnił organ podatkowy do nieprzeprowadzenia dowodów bez próby jego wyjaśnienia jest sprzeczny z zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.).

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że ma rację Sąd I instancji przyjmując, że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie eliminuje pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie powyżej przywołanego przepisu. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Podjęcie decyzji, w której organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację.

Zgodnie z art. 233 § 3 O.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Naruszenie tego przepisu może mieć zatem miejsce tylko w sytuacji, gdy samorządowe kolegium odwoławcze po uchyleniu decyzji rozstrzygnie sprawę co do jej istoty pomimo, że przepis prawa pozostawia sposób jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Z taką sytuacją w sprawie nie mamy jednak do czynienia.

Uzasadnienie omawianego zarzutu skargi kasacyjnej naprowadza, że w ocenie strony skarżącej w istocie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Niemniej, w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani obowiązany ani uprawniony do ewentualnej oceny naruszenia ww. przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut art. 128 i art. 222 O.p. Przepisy te stanowią odpowiednio: decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych; odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

W ocenie skarżących, w sytuacji, gdy w treści odwołania zakwestionowano decyzję organu pierwszej instancji w zakresie budynków i gruntów natomiast nie kwestionowano rozstrzygnięcia w zakresie odnoszącym się do opodatkowania budowli, to w zakresie nie kwestionowanym decyzja stała się ostateczna i organ odwoławczy nie mógł jej w tym zakresie uchylić.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że istota postępowania odwoławczego – wedle zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 O.p. - polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (uchwała Sądu Najwyższego (7) z 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96, OSNP 1997/15 poz. 262). Pogląd ten prezentowany jest także w literaturze przedmiotu: zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. (M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26.)

W następnej kolejności należy przytoczyć treść art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania; art. 21 § 5 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Według art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z kolei art. 6 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego, zastrzeżenie statuowane w ust. 11 brzmi: jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że nie jest możliwe ustalenie podatku od nieruchomości odrębnie dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania czy też grup tych przedmiotów. Wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy obejmuje łącznie wszystkie przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu podatnika, wyjątek określony w art. 6 ust. 11 u.p.o.l. nie ma w sprawie zastosowania.

Zasada przewidziana w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zgodnie z która, z jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 wyżej przedstawionych wniosków nie podważa. Przepis ten wyodrębnia bowiem przedmiot opodatkowania ze względów podmiotowych.

Innymi słowy, sprawą podatkową rozstrzyganą decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok podatkowy jest ten podatek a nie opodatkowanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zatem, skoro poprzez wniesienie odwołania aktualizuje się obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy to organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę (wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy). Okoliczność, że strona w odwołaniu pewnych elementów stanu faktycznego bądź podstawy prawnej decyzji nie zakwestionowała nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wynikającego z art. 127 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że przepis art. 222 O.p. określa wymagania stawiane pismu procesowemu jakim jest odwołanie. Nie stanowi on jednak modyfikacji art. 127 O.p. Przeciwnie, wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać także na treść art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z przepisami ustawy podatkach i opłatach lokalnych, albowiem powołany przepis nie był stosowany w obszarze niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm) – dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie.

Ponadto na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów sądowych za obie instancje.

Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski