Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 179/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, oraz 191, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 §1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z innych źródeł oraz niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania J. K. (dalej: "Strona" "lub "Skarżący") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z innych źródeł oraz niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. w kwocie 182.024,00 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 182.024,00 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 25 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, w którym wskazał przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 373.956,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 26.785,48 zł. oraz inne przychody w kwocie 580.000,00 zł. Łączny dochód został wykazany w wysokości 927.176,52 zł, od którego podatek należny, wyliczony przy zastosowaniu do dochodu 19% stawki, wyniósł 176.1632,00 zł.

W dniu 28 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył korektę powyższego zeznania, w której wykazał jedynie dochód z innych źródeł w wysokości 580.000,00 zł, od którego obliczony podatek należny, wyliczony przy zastosowaniu do dochodu 19% stawki podatku, wynosił 110.200,00 zł. Zadeklarowaną kwotę podatku Skarżący wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w dniu 27 kwietnia 2007 r.

Pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. Strona wystąpiła z wnioskiem m.in. o wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych w celu stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o uwzględnienie korekty zeznania PIT-38 za 2006 r. W wyżej wymienionej korekcie zeznania Strona wykazała w pozycji przychód i dochód w kwocie 0,00 zł, koszty uzyskania przychodu 26.400,00 zł i w pozycji strata 1.541.750,00 zł. W pozycji kwota do zapłaty oraz nadpłata Strona wykazała 0 zł. Jak wynikało z uzasadnienia wniosku w 2006 r. Skarżący otrzymał od spółki I. deklarację PIT-8C za 2006 r. z wykazaną w części C w rubryce "Dochód" wartością 347.150,00 zł. Następnie w dniu 9 maja 2007 r. Sąd Gospodarczy w W. ogłosił upadłość ww. spółki, a z depozytów o łącznej wartości ok. 1.200 mln zł pozostało w masie upadłościowej ok. 2 mln zł do podziału między wierzycielami. Z uwagi na powyższe Skarżący utracił swój kapitał w wysokości 1.541.750 zł, a dochód ujawniony w deklaracji PIT-8C był fikcyjny. Powyższe, w ocenie Strony, znajduje również potwierdzenie w opinii biegłego badającego dokumenty upadłej spółki na zlecenie CRŚ i prokuratury, który stwierdził, iż spółka od trzech lat nie przynosiła dochodu, zatem sporządzona deklaracja PIT-8C była fałszywa, a wykazany w niej dochód podatnika nie zaistniał, co skutkuje nie zaistnieniem zobowiązania podatkowego.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających dotyczących złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-38 jak i samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż korekta zeznania wypełniona jest nieprawidłowo. W konsekwencji postanowieniem z dnia 28 stycznia 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poddał analizie trzy umowy pośrednictwa finansowego, z których wynikało, że w dniu 17 stycznia 2001 r., 25 września 2006 r. i 7 lutego 2007 r. Strona zawarła z firmą I. i Spółka, Spółka jawna, umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji Forex (tj. dokonywaniu rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach), na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta.

W dniu 6 września 2010 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła korekta informacji o dochodach PIT-8C sporządzona przez syndyka masy upadłości Spółki I. i Spółka sp. jawna, w której wykazano przychód w wysokości 378.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 0,00 zł, dochód w wysokości 378.000,00 zł. Ponieważ syndyk masy upadłości dokonał korekty złożonej uprzednio przez I. i Spółka sp. jawna informacji PIT-8C, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 28 lutego 2011 r. zwrócił się do syndyka masy upadłości w/w Spółki o udzielenie informacji dotyczącej podstawy do wystawienia korekty informacji PIT-8C, jak również o podanie informacji czy korekta ta zawiera prawidłowe dane.

Syndyk masy upadłości, Spółki I., pismem z dnia 14 marca 2011 r. potwierdził prawidłowość sporządzonej informacji PIT-8C za 2006 r. dla Skarżącego. W załączeniu, syndyk przesłał wyciąg z opinii biegłego dotyczący Strony, na podstawie którego sporządził korektę informacji PIT-8C za 2006 r.

Postanowieniem z dnia 16 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył jako dowód w sprawie opinię J. O., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z dnia 15 maja 2009 r. (sygn. akt [...]), sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowę z "I. i Spółka" spółka jawna wraz z załącznikami dotyczącymi Skarżącego. Z powyższej opinii wynika, iż aby ustalić faktyczną kwotę depozytu dla każdego klienta koniczne było ustalenie wszystkich jego wpłat i wypłat na podstawie dokumentacji źródłowej. W wielu przypadkach biegły uzyskał ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem. Ujemny wynik oznacza, że klient więcej pieniędzy wypłacił niż wpłacił do I. i Spółka. Było to możliwe, bowiem upadły w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzał nierzetelne informacje dla klientów o osiągniętym wyniku transakcji forex. Upadły błędnie informował klientów o tym, że osiągał zysk na tych transakcjach, co powodowało zwiększenie kwoty rozliczeniowej klienta pomimo, że w rzeczywistości tego zysku nie było, najczęściej była strata. Wysokość podanej klientowi kwoty rozliczeniowej umożliwiała dokonanie wypłaty do jej wysokości. W tej sytuacji mogło i dochodziło do stanu obecnie ustalonego przez biegłego, iż zdarzały się przypadki, w których kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej (ujemny stan depozytów).

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pismem z dnia 6 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do Sądu Rejonowego w W. Wydział [...] Gospodarczy z prośbą o przesłanie pełnej opinii biegłego złożonej do akt sprawy o sygn. [...], a w szczególności o przesłanie wszystkich zestawień dotyczących Skarżącego.

Z uwagi na brak odpowiedzi z Sądu Rejonowego pismami z dnia 19 grudnia 2011 r. i z dnia 19 stycznia 2012r. ponownie zwrócił się z prośbą o przesłanie przedmiotowej opinii.

W odpowiedzi na powyższe pisma Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych poinformował, iż przedmiotowa opinia J. O. liczy 432 strony, w związku z czym przesłał wyłącznie tę cześć opinii, która bezpośrednio dotyczy Skarżącego. Z analizy dokumentów przekazanych przez Sąd wynikało m.in., iż Strona w 1999 r., 2001 r. i 2005 r. dokonała w sumie wpłat na kwotę 170.000,00 zł i wypłat na łączną kwotę 194.078,00 zł. Natomiast w 2006 r. Skarżący dokonał wpłat na kwotę 300.000,00 zł i wypłacił kwotę 678.000,00 zł, co wskazywało na dochód w kwocie 378.000,00 zł, który to został ujęty w korekcie informacji PIT-8C za 2006 r. wystawionej przez syndyka masy upadłościowej L. K..

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał powyższe dokumenty za dowód w sprawie i włączył je do akt sprawy.

W dniu 28 lutego 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła kopia aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 6 kwietnia 2004 r. stanowiącego umowę sprzedaży udziałów i pożyczki udzielonej przez Skarżącego. Powyższy akt notarialny dotyczył wykazanego w zeznaniu PIT-38 przychodu w kwocie 580.000,00 zł. Po jego analizie, jak również przekazanego przez Stronę w dniu 12 maja 2011 r. "Porozumienia", organ pierwszej instancji uznał, iż powyższy przychód został wykazany prawidłowo.

W wyniku dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął do opodatkowania w 2006 r. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających (przychód uzyskany z I. (378.000,00 zł) oraz wykazany przez Centralny D.. (406,00 zł): 378.406,00 zł, koszty uzyskania przychodów: 385,48 zł, dochód z powyższego tytułu: 378.020,52 zł, inne przychody/ dochody: 580.000,00 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z innych źródeł oraz niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. w kwocie 182.024,00 zł.

Odnosząc się natomiast do złożonych w toku postępowania korekt zeznania PIT-38 za 2006 r. organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż z uwagi na złożenie ich w toku postępowania podatkowego nie wywołują one skutków prawnych.

Pismem z dnia 8 czerwca 2012 r., na powyższą decyzję Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie zgadzając się z nią w części dotyczącej opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających za pośrednictwem I. i Spółka Sp.j. Strona zarzuciła decyzji rażące naruszenie prawa poprzez bazowanie na nierzetelnych dokumentach, tj. na informacji syndyka masy upadłościowej Spółki I. i Spółka Sp. j., jak również opinii biegłej sądowej. Powyższa informacja w ocenie Strony jest błędna, ponieważ nie ma w niej uwzględnionej wpłaty dla umowy nr 1009 zlikwidowanej w 2001 r. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniem przez Urząd Skarbowy kwoty przychodu w wysokości 678,000,00 zł, gdyż kwota ta wynika z przychodów uzyskanych w wyniku umowy zawartej ze Spółką I. w 1999 r. i narastających w latach 1999-2005. Do 2004 r. przychody z tego tytułu nie były opodatkowane i w związku z tym ta część nie powinna podlegać opodatkowaniu. Natomiast, w ocenie Strony, powoływanie się przez organ pierwszej instancji na przepisy dotyczące momentu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych stanowi zbyt dowolną interpretację, która nie uwzględnia faktu zmiany przepisów w czasie trwania umowy. Strona wskazała również, iż we wszystkich opracowaniach dotyczących działania Spółki I. są zawarte stwierdzenia, że informacje i dane przekazywane przez wyżej wymienioną Spółkę są nieprawdziwe i nie mogą stanowić podstawy do jakichkolwiek dalszych działań.

W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozyskał oraz włączył do akt sprawy opinie J. O., biegłego sądowego przy Sadzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz zarządzania przedsiębiorstwem:

- z dnia 22 października 2007 r. sporządzoną na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli I. i Spółka sp. jawna przeznaczoną dla Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy w toczącym się postępowaniu upadłościowym ww. Spółki.

- z dnia 31 stycznia 2008 r. sporządzaną na okoliczność ustalenia wysokości depozytów wierzycieli, którzy zawarli umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z I. i Spółka sp. jawna, przeznaczoną dla Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy w toczącym się postępowaniu upadłościowym ww. Spółki.

- z dnia 31 kwietnia 2008 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości środków każdego z klientów przy uwzględnieniu wypłat i wpłat dokonanych przez niego na rachunek firmy I. i Spółka sp. jawna ze wskazaniem dat tych operacji oraz ustalenia czy wysokość prowizji pobieranej od poszczególnych klientów firmy za konkretne transakcje była zgodna z regułami jej naliczania wynikającymi z umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a w szczególności czy odpowiada rzeczywistej wielkości obrotów transakcji na rynku Forex, czy też naliczana była od fikcyjnych obrotów, o których informowani byli klienci, wysokości pobranej prowizji od każdego klienta oraz wysokości prowizji, do pobrania której Spółka była uprawniona na podstawie umowy, procentu zysku bądź straty w stosunku miesięcznym i rocznym na transakcjach Forex przez cały czas działalności firmy I.. Opinia ta sporządzona była dla Prokuratury Okręgowej W. w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie karnej nr [...] przeciwko wspólnikom Spółki I. i Spółka sp. jawna.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. orzekł jak wskazano na wstępie. W uzasadnieniu decyzji powołał się na treść art. art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 5a pkt 13, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 30b ust. 2 pkt 1 i 3, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust, 2 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f".

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę opinie biegłego, które wskazują wysokość środków każdego z klientów uwzględniające dokonane przez niego wpłaty i wypłaty na rachunku firmy I., zauważył, iż w roku 2005 suma wszystkich wypłat z kont prowadzonych przez I. przewyższyła sumę dokonanych przez Stronę wpłat depozytu o kwotę 24.078,00 zł. Powyższą kwotę Strona wykazała jako przychód w korekcie deklaracji PIT-38 za 2005 r. złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 4 lutego 2011 r., nie kwestionując prawidłowości sporządzonej korekty informacji PIT-8C. Natomiast wypłaty podatnika za 2006 przekroczyły wysokość wpłat o kwotę 378.000,00 zł. Zgodnie z umową cywilnoprawną zawartą pomiędzy Stroną a Spółką I. współpraca pomiędzy stronami dotyczyła pośrednictwa finansowego w grze na rynku Forex, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji Forex przez Spółkę według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta, albo w imieniu własnym lecz na rachunek klienta. Wraz z podpisaniem umowy Strona udzieliła Spółce I. pełnomocnictwa do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji Forex w imieniu i na rzecz klienta. Pełnomocnictwo do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji Forex w imieniu i na rzecz klienta nie mogło być odwołane w okresie obowiązywania umowy. Z opinii biegłego z dnia 22 października 2007r. oraz opinii z dnia 31 kwietnia 2008 r. wynika, iż Spółka zawierała i wykonywała transakcje Forex z B. S.A. oraz B. S.A. Były to transakcje rożnych typów, m.in. WTT (walutowe transakcje terminowe), FX- option (premia), FX - option (rozliczenia) - opcje walutowe, CIRS - walutowe transakcje zmiany stóp procentowych, IRS (transakcje długoterminowe dot. stóp procentowych), FRA (krótkookresowe transakcje dot. stóp procentowych).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Spółka zawierała transakcje na rynku Forex działając z upoważnienia i w imieniu swoich klientów, to należy uznać, iż uzyskane od Spółki przychody klientów były przychodami z inwestycji na rynku Forex, a zatem przychodami z kapitałów pieniężnych. Organ wyjaśnił, że analiza wyniku finansowego I. i Spółka sp. jawna osiągniętego w poszczególnych miesiącach roku 2006 wskazuje, iż nie w każdym z nich Spółka ponosiła straty na zawieranych transakcjach Forex. Okoliczność, że Spółka I. prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową, w ocenie Dyrektora izby Skarbowej, potwierdza również opinia biegłego sądowego z dnia 22 października 2007r., w której przedstawiony został wynik finansowy Spółki I. za lata 2004-2007. Zatem w praktyce możliwa była sytuacja, iż niektórzy klienci uczestniczyli w zyskach z tych transakcji. Zyski te nie były jednak tożsame z tymi, które Spółka wykazywała na raportach miesięcznych przesyłanych klientom. Zgodnie z art. 3 umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Stroną a Spółką, Spółka zobowiązana była przesyłać klientowi w terminie 7-dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego raport miesięczny sporządzony na podstawie salda zbiorczego Konta rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego odpowiednio do udziału kwoty depozytu klienta na tym koncie i przeprowadzonych transakcji. Badając księgi handlowe Spółki I. i Spółka, biegły z zakresu rachunkowości stwierdził, że Spółka nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami na oddzielnych kontach (opinia z dnia 31 stycznia 2008r.). Tylko w bardzo krótkim okresie czasu, takie rozliczenia były prowadzone, ale nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez Spółkę obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom i porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. S A. Zgodnie z w/w opinią biegłego zestawienia sporządzane przez Spółkę w znacznym stopniu nie odpowiadały danym źródłowym, z czego wynika, iż były nierzetelne. Za nierzetelne Dyrektor Izby Skarbowej również uznał raporty przesyłane klientom Spółki, na których wykazano fikcyjne dochody podatników, a także fikcyjne stany sum rozliczeniowych.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zarówno dla ustalenia wysokości depozytu jaki poszczególni klienci wnieśli do Spółki, jak też do ustalenia wysokości dochodu jaki uzyskali z tytułu zawartej umowy, dane wykazane w zestawieniach przesyłanych klientom nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego uzyskany ze Spółki dochód. W celu ustalenia faktycznej kwoty depozytu dla każdego klienta, jak również prawidłowej wysokości dochodu jaki Strona uzyskała w związku z zawartą umową, biegły ustalił wysokość wszystkich jej wpłat i wypłat na podstawie analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci) i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych (TPO), a także na podstawie analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności 1999-2007. W wielu wypadkach biegły uzyskał ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem, który oznacza, że klient więcej pieniędzy wypłacił, niż wpłacił do I. i Spółka.

Począwszy od 2004 roku Spółka wystawiała swoim klientom roczną informację PIT-8C, w której podawała wysokości przychodu, kosztów uzyskania oraz dochodów zbieżne z otrzymywanymi przez klientów informacjami o wysokości posiadanych przez nich środków w I. , wygenerowanego zysku oraz poniesionych kosztów w związku z potrąceniem prowizji. Ponieważ w prowadzonym postępowaniu dowodowym w postępowaniu upadłościowym oraz w postępowaniu karnym wykazano, iż informacje udzielane klientom dot. wyników osiąganych na grze na rynku Forex były nierzetelne, wystawione na tej podstawie informacje PIT-8C Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nierzetelne.

Organ odwoławczy wskazał, że biegły dokonał wyliczenia przychodu poprzez porównanie osobno dla każdego klienta łącznych wpłat i wypłat, co umożliwiło określenie wysokości przychodu lub straty przez niego osiągniętej w roku podatkowym, w którym wysokość wypłat przekroczyła wartość wniesionych wkładów, lub odpowiednio gdy suma wpłat przekroczyła wysokość wycofanych środków. W ten sposób obliczone dochody zostały uwidocznione na złożonej przez syndyka korekcie informacji PIT-8C (opinia z dnia 15 maja 2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w korekcie informacji PIT-8C sporządzonej dla Strony przez Syndyka masy upadłości Spółki I., złożonej w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 6 września 2010 r., wykazano przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 378.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł oraz dochód w wysokości 378.000,00 zł. Jako przychód Strony Syndyk wykazał kwotę nadwyżki wpłat nad wypłatami w skali danego roku podatkowego. Zgodnie z zestawieniem transakcji oraz kwot wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w okresie od 1999 do 2007 r., nadwyżka wypłat nad wpłatami w roku podatkowym 2006 stanowiła kwotę 378.000,00 zł. Powyższa kwota została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za przychód/dochód uzyskany w 2006 r. przez Stronę z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, od którego wraz z dochodem z tytułu sprzedaży udziałów (580.000,00 zł) oraz dochodem wykazanym przez Centralny D. S.A. (20,52 zł), określono zobowiązanie podatkowe za 2006 r. w wysokości 182.024,00 zł. Organy podatkowe przyjęły założenie, iż dokonywane przez Stronę wypłaty z rachunku prowadzonego przez I. pochodzą w pierwszej kolejności z depozytu. W związku z tym, iż kwoty wypłat Strony już w roku 2005 przekroczyły wysokość wniesionych na poczet depozytu kwot, uznano, iż przychodem w każdym roku jest nadwyżka wypłaconych środków ponad dokonane wpłaty.

Analiza opinii biegłego, na podstawie której Syndyk masy upadłości Spółki I. sporządził informację PIT-8C, potwierdza, że do końca 2006 roku Skarżący zainwestował łącznie (tj. narastająco od początku 1999 do końca 2006 roku) 470.000,00 zł. Natomiast wypłacił w tym okresie łącznie 872.078,00 zł. Nadwyżka kwoty wypłat nad dokonanymi wpłatami na koniec 2006 roku wyniosła 402.078,00 zł. Z nadwyżki tej kwota 24.078,00 zł stanowi przychód roku 2005, natomiast kwota 378.000,00 zł przychód roku 2006. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonywane wpłaty i wypłaty należy rozliczyć rachunkiem narastającym, od początku okresu inwestowania, zaś dochód należy ustalić bilansując go odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.", wprost wynika, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają odmiennej definicji roku podatkowego, zatem dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym pozostaje rok kalendarzowy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż różnice pomiędzy kwotami przekazywanymi przez Spółkę w poszczególnych latach podatkowych na rachunek bankowy podatnika a kwotami wpłaconego przez podatnika depozytu stanowią przychody podlegające opodatkowaniu w poszczególnych latach podatkowych, w których zostały uzyskane. Ta sama reguła dotyczy rozliczania strat za okresy, w których wysokość wpłat dokonywanych przez podatników przewyższa sumę wypłat. Ponieważ Strona wypłaciła kwotę większą od wpłaconej, trudno uznać, iż wypłata stanowiła jedynie zwrot depozytu, tym bardziej, że przedmiotem umowy zawartej ze Spółką I. k było pośrednictwo finansowe przy dokonywaniu transakcji na rynku Forex, co potwierdzają zawarte umowy o oświadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 17 stycznia 2001 r., 25 września 2006 r. i 7 lutego 2007 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji ustalając Stronie przychód za 2006 r. bazował na opiniach sporządzonych przez biegłego z zakresu rachunkowości, posiadającego specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Przedmiotowe opinie sporządzone zostały w oparciu dane źródłowe dostępne biegłemu, z których wynikały tylko 4 wpłaty dokonane przez Stronę w latach 1999-2007. Strona nie przedłożyła natomiast żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wpłaty dla umowy nr 1009 zlikwidowanej (zgodnie z wyjaśnieniami Strony) w 2001 r., które uzasadniałyby korektę danych wynikających ze sporządzonych opinii. Z przedstawionej przez Stronę kopii przelewu z dnia 29 maja 1998 r. na kwotę 14.422,02 USD z firmy Z. nie wynika, aby w/w kwota została przelana na konto spółki I.. Tym bardziej, że dotychczas poczynione ustalenia potwierdzają, że biegły nie odnotował tej wpłaty na kontach Spółki I.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w niniejszej sprawie istotne jest to, iż tytułem prawnym dokonywanych przez Spółkę wypłat były umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, na mocy których Spółka inwestowała powierzone pieniądze na rynku Forex uzyskując na tych transakcjach różne wyniki, zarówno zyski jak i straty. Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ewidencji ustalono, iż wyniki uzyskane przez Spółkę na transakcjach Forex nie miały wpływu na sposób dystrybuowania (rozdzielania) uzyskanych przez Spółkę dochodów lub ponoszonych strat na poszczególnych klientów. Na podstawie prowadzonych ewidencji stwierdzono brak możliwości identyfikacji wpłacanych środków na poczet konkretnej transakcji Forex. Sposób rozdziału uzyskanych przez Spółkę dochodów lub ponoszonych strat ma zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie. Ponieważ Spółka nie prowadziła odrębnie dla każdego klienta ewidencji operacji na rynku Forex. nie jest możliwe przypisanie konkretnych wyników na tych transakcjach do poszczególnych klientów Spółki. Zatem odmienny sposób ustalenia przychodu od przyjętego przez biegłego i syndyka, jako różnica pomiędzy sumą wpłat klientów a sumą wypłat przypadającą na dany rok podatkowy, nie był możliwy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż Stronie nie przysługują koszty uzyskania przychodu od dochodu uzyskanego z I.. Skoro za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (otrzymane) przez Stronę, to nawet w przypadku potrącenia przez Spółkę prowizji (zgodnie z umowami z dnia 17 stycznia 2001 r., 25 września 2006 r. i 7 lutego 2007 r.), której organy podatkowe nie są w stanie ustalić w oparciu o dostępny materiał dowodowy, przyjęta podstawa opodatkowania nie zawiera przecież prowizji (tj. wydatków), lecz stanowi dochód faktycznie przez Stronę uzyskany. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z inwestowaniem środków w Spółce I..

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania przepisów dotyczących momentu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych wyjaśnił, iż przychód z powyższego tytułu, zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., powstaje w momencie realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. Zatem przychód w wysokości 378.000.00 zł powstał w wyniku dokonanych w 2006 r. wypłat z jednego z rachunków posiadanych przez Skarżącego w I. i w związku z tym podlega opodatkowaniu za 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił kwotę przychodu z powyższego tytułu za 2006 r. w wysokości 378.000,00 zł, a nie w wysokości 678.000,00 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji przychód ten równy jest dochodowi uzyskanemu w 2006 r., co oznacza, że nie zawiera dochodów uzyskanych przed 2004 r., które zgodnie z obowiązującymi przepisami me podlegały opodatkowaniu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał prawidłowej kwalifikacji dochodów uzyskanych przez Stronę z umowy zawartej ze Spółką I. do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz uwzględniając pozostałe dochody uzyskane przez Stronę z tego źródła (378.000,00 zł + 20,52 zł + 580.000,00 zł) w prawidłowej wysokości określił podatek. Zastrzeżenia organu odwoławczego wzbudziła jedynie sentencja zaskarżonej decyzji, w której organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z innych źródeł oraz niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r., wskazując nieprecyzyjnie tytuł prawny tego zobowiązania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 233 § i pkt 2 lit. a) O.p. i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 182.024,00 zł.

Pismem z 17 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, której zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., jako że w 2012 r. wygasł obowiązek podatkowy i nie można już wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odnośnie 2006 r.;

- art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 lit. a-c, art. 30b ust. 2 pkt 1, 3 i 4, art. 22 ust. 1f i g, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a, pkt 4, art. 22g ust. 1f u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 28 listopada 2003 r.), który stanowi, iż przepisy powyższej ustawy mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r.;

- art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Podniósł, że organy podatkowe potwierdzają iż rzekomy dochód "papierowo" naliczany klientom I. był czystą fikcją, zatem ta okoliczność winna być podstawą decyzji podatkowych, jako że od fikcji w prawie podatkowym nie płaci się podatku. W tej sytuacji, w ocenie Skarżącego, rozstrzygniecie zostało podjęte na podstawie wadliwie ustalonego stanie faktycznym, którego nie może zmienić żadna opinia biegłego sądowego wydana w postępowaniu sądowym. Skarżący utrzymywał, że organ administracji podatkowej nie może przyjąć jako własne ustaleń biegłego w postępowaniu sądowym, szczególnie, że Skarżący nie miał żadnej realnej możliwości przedstawienia swoich racji podatkowych, bo tamto postępowanie nie dotyczyło podatku, ani też ustalenia realnego dochodu kontrahentów I.. W postępowaniu podatkowym winien być powołany samodzielny biegły z zakresu obliczania podstawy opodatkowania. Dokumenty wydane przez Syndyka masy upadłej I. bazują na nierzetelnych wyliczeniach odniesieniu do potrzeb prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Przy piśmie procesowym z 16 kwietnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący dowodził, że organy skarbowe nie uwzględniły w swoich decyzjach dokumentów, które mają zasadniczy wpływ na ustalenie dochodu do opodatkowania

Podnoszony wielokrotnie fakt nie uwzględnienia przez biegłą sądową, syndyka, itd. pierwszej wpłaty Skarżącego do I. i Spółka ma podstawowe znaczenie w sprawie. Skarżący wyjaśnił, że przebieg jego finansowych kontaktów z I. i Spółka ilustruje załączony do pisma szkic, z którego wynika, że w 1998 r. zawarł on umowę nr 1009, a w 2001 r. umowę tą zlikwidowałem pobierając 140.000,00 zł. Skarżący zadał pytanie, czy jest szansa aby wypłacono pieniądze bez uprzedniej wpłaty. W jego ocenie jest to zasadniczy błąd organów skarbowych, że oparły swoje uzasadnienia na niewłaściwie opracowanej dokumentacji. Następnym rażącym błędem jest nieuwzględnienie faktu uzyskiwania przychodu w wysokości 678.000,00 zł w latach 1999-2003 i 2004-2005. Skarżący wskazał, że umowę nr 1038 zawarł w 1999 r. i do końca 2003 r. przychody z tej umowy nie były opodatkowane. Wyjaśnił, że sposób narastania przychodu obrazuje szkic, który dołączył do pisma, z którego wynika jaka wielkość przychodu winna być opodatkowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a Skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, oraz 191 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p.. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Dowolność oceny materiału dowodowego wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich mocą powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy dochód jaki otrzymał Skarżący pochodził ze źródła kapitały pieniężne. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego pojawiły się wątpliwości co do tego jakiego rodzaju transakcje zawierał I. korzystając z powierzonych pieniędzy przez Skarżącego. Przy czym, w niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że Skarżący zawarł z firmą I. umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji forex. Wątpliwości Sądu budzi to, czy powierzone środki były inwestowane przez I. na giełdzie forex i przynosiły Skarżącemu zyski z tego tytułu.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji oparł ją wyłącznie na ustaleniach faktycznych wynikających z opinii sporządzonych w postępowaniu sądowym przez J. O., biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji, zarządzania, analizy i wyceny przedsiębiorstw. W ww. zakresie organy powołują się na opinie ww. biegłego, tj. na opinię z dnia 22 października 2007 r. sporządzoną na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli spółki I., opinię z dnia 15 maja 2009 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C, z dnia 31 kwietnia 2008 r. sporządzoną w celu stwierdzenia wysokości środków każdego z klientów przy uwzględnianiu wypłat i wpłat dokonanych przez niego na rachunek I. oraz opinię z dnia 31 stycznia 2008 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości depozytów wierzycieli.

Na podstawie opinii biegłego z dnia 15 maja 2009 r. sporządzono w sprawie Skarżącego korektę informacji PIT - 8C za rok 2006. Z opinii biegłego wynika, że w wielu wypadkach biegły uzyskał ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem. Ujemny wynik oznacza, że klient więcej pieniędzy wypłacił niż wpłacił do I. i Spółka, spółka jawna. Było to możliwe, zdaniem biegłego, bowiem upadły w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzał nierzetelne informacje dla klientów o osiągniętym wyniku transakcji forex. Upadły błędnie informował klientów o tym, że osiągali oni zysk na tych transakcjach, co powodowało zwiększenie kwoty rozliczeniowej klienta, pomimo że w rzeczywistości tego zysku nie było, najczęściej była strata. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej kwocie rozliczeniowej. Wysokość podanej klientowi kwoty rozliczeniowej umożliwiała dokonanie wypłat do jej wysokości. Zdarzały się przypadki, w których kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej (ujemny stan depozytu).

Skoro zatem biegły podnosi, że I. wypłacał klientom nadwyżkę, pomimo straty, to powstaje pytanie skąd ta nadwyżka się wzięła ponad wpłacony depozyt. Trzeba zbadać źródło przychodu i w tym celu należy sprawdzić, czy były w rzeczywistości zawierane transakcje na rynku forex przez I. i w konsekwencji czy powstał dodatni wynik finansowy na tych operacjach finansowych stanowiący przychód z kapitałów pieniężnych, w tym wypadku z realizacji instrumentów finansowych. Organ musi ustalić czy w takiej sytuacji w ogóle dochodziło do zawierania transakcji na rynku forex a wypłata depozytu i nadwyżki jednym klientom nie następowała kosztem depozytów innych klientów. Nie sposób pominąć, że Komisja Nadzoru Finansowego w publikacji dotyczącej prowadzenia działalności polegającej na nierzetelnym zarządzaniu aktywami, podała I. jako przykład firmy, w której klientów informowano o wypracowywanych zyskach, w rzeczywistości jednak w firmie prowadzono podwójną księgowość (M. Pachucki, "Piramidy i inne oszustwa finansowe na rynku finansowym", Warszawa, 2012, wydanie I, s. 18-20).

Nie można także pominąć w sprawie budzących wątpliwości aspektów czysto ekonomicznych, które wymagają wyjaśnienia. W rozpoznawanej sprawie Skarżący zainwestował łącznie, tj. narastająco od początku 1999 do końca 2006 r. 470.000,00 zł. Natomiast wypłacił w tym okresie łącznie 872.078,00 zł. Organy podatkowe przyjęły, że nadwyżka kwoty wypłat nad dokonanymi wpłatami na koniec 2006 r. wyniosła 402.078,00 zł. Z nadwyżki tej kwota 24.078,00 zł stanowi przychód roku 2005, natomiast kwota 378.000,00 zł przychód roku 2006. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonywane wpłaty i wypłaty należy rozliczyć rachunkiem narastającym, od początku okresu inwestowania, zaś dochód należy ustalić bilansując go odrębnie dla każdego roku podatkowego. Przy czym I. wykazał w 2006 r. wielomilionową stratę. Mając na uwadze powyższe rodzą się pytania: 1) czy możliwe było w 2006 r. osiągnięcie takiego zysku inwestując na giełdzie forex, 2) jak to możliwe, że I. w rzeczywistości osiągnął wielomilionową stratę a Skarżący pomnożył zainwestowane pieniądze, w stosunku do zainwestowanej kwoty. Organ powinien ustalić jaki był w rzeczywistości mechanizm inwestowania, jeżeli w ogóle dochodziło do inwestowania powierzonych pieniędzy.

Zatem, zdaniem Sądu, należy ustalić, czy wypłacona Skarżącemu kwota nadwyżki ponad kwotę depozytu wypłacona w 2006 r. stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Za pochodne instrumenty finansowe ustawodawca uznaje bowiem instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z obowiązującym w 2006 r., brzmieniem tego przepisu, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Oparcie się w niniejszej sprawie przez organy, przy wydawaniu decyzji w obydwu instancjach wyłącznie na treści opinii biegłego J. O., które co należy podkreślić, jednoznacznie nie wskazują, że Skarżący w roku 2006 osiągnął dochody z kapitałów pieniężnych, co niezmiennie podnosi Skarżący, oznaczało, że organ w niniejszej sprawie w ogóle nie badał stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia, czy Skarżący w rzeczywistości w roku 2006 uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych. Oparcie się organu na tych dokumentach oznaczało w rzeczywistości, że organ przyjął wynikającą z ich treści ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonaną przez biegłego i syndyka. Tym bardziej, że sam biegły w opinii sugeruje, że wypłata rzekomego zysku niektórym klientom następowała z depozytu innych klientów. W takiej sytuacji należy zadać pytanie, czy tak wypłacony przychód jest przychodem z realizacji instrumentów finansowych. Tego zdaniem Sądu nie wyjaśniono. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie - tak jak uczynił to w rozpoznanej sprawie - przyjmować ustaleń zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011). Ponadto opinia biegłego nie jest dowodem źródłowym, który jest zasadniczym dowodem w postępowaniu podatkowym, a jedynie dowodem pośrednim. Dowód pośredni nie może być wyłączną podstawą ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, lecz jedynie jednym z dowodów zebranych w tym postępowaniu. W niniejszej sprawie ów dowód pośredni jest zasadniczym dowodem, w oparciu o który organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy.

Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony wyłącznie w oparciu o oświadczenia syndyka i opinie biegłego. Działanie to należy uznać za oczywiste naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., z których treści wynika, że to organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ma dokonywać ustaleń faktycznych i gromadzić materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Treść tych przepisów wyklucza możliwość przeniesienia tego obowiązku z organu na inne podmioty. W niniejszej sprawie doszło do nieuprawnionego zastąpienia organów podatkowych przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy przez podmioty sporządzające wskazane dokumenty.

Ponadto z powołanej przez organ opinii z dnia 31 kwietnia 2008 r. wynika, iż ,, prowizje były naliczane w sposób zupełnie dowolny, bez oparcia się na danych , od których umowa o świadczenie usług pośrednictwa finansowego uzależniała wysokość prowizji, tj. bez wyliczenia obrotów i sum bazowych przypadających na jednego klienta". Z treści wskazanej opinii wynika, iż prowizje pomimo, iż były wyliczane w sposób dowolny, bez żadnej konkretnej reguły to jednak nie można wyciągnąć wniosku, iż prowizje takie nie były pobierane od klientów Spółki.

W związku z powyższym w przypadku potwierdzenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, przez organ podatkowy, iż uzyskany przez Skarżącego przychód stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. organ podatkowy dokona oceny czy w niniejszej sprawie winien być zastosowany art. 23 O.p. ze względu na brak możliwości określenia rzeczywistych kwot pobranych prowizji przez Spółkę z tytułu dokonywanych transakcji.

Reasumując, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Natomiast brak dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego nie pozwala na rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego. Zastrzec przy tym trzeba, że brak możliwości dotarcia do materiałów źródłowych nie uprawnia organów podatkowych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego bez ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy wynikającego z dokumentów bezpośrednich.

Pozostaje jeszcze odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 §1 pkt 9 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2007r., w związku z tym licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (2007r.), zobowiązanie za 2006 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] listopada 2012 r. i doręczona Skarżącemu w dniu 26 listopada 2012 r., zatem wbrew stanowisku skargi zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy będzie obowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.