Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 517/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 164 (sto sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania M. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2020 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. wszczął wobec M. L. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w celu przeprowadzenia analizy i weryfikacji w zakresie zadeklarowanych przez stronę kwot z tytułu prowadzonej w 2014 roku działalności gospodarczej. Ponadto ustalenia wymagało, czy działalność w 2014 roku polegająca na sprzedaży nieruchomości, spełnia ustawowe kryteria działalności gospodarczej.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podejmowane przez stronę czynności związane z dokonanymi w 2014 roku transakcjami sprzedaży nieruchomości, spełniają ustawowe przesłanki uznania tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podzielając ustalenia faktyczne i wywiedzioną z nich ocenę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozważania co do istoty sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poprzedził wyjaśnieniem, iż stosownie do art. 70 § 1 O.p., co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 23 lipca 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 17 kwietnia 2018 r. przez M. L. nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT36L za poszczególne lata podatkowe, tj. 2014, 2015, 2016 i 2017 oraz w deklaracjach dla VAT-7 za poszczególne miesiące, tj. maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2015 r., kwiecień, październik 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2017 r., w związku z zaniżeniem przychodów w 2014 r. o kwotę 111.138,21 zł, w 2015 r. o kwotę 71.951,21 zł, w 2016 r. o kwotę 47.967,48 zł i w 2017 r. o kwotę 143.495,94 zł oraz zaniżeniem podatku należnego o łączną kwotę 60.585,00 zł, co nastąpiło na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na nieujęciu w ww. ewidencjach przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej nabytej w dniu 9 kwietnia 1997 r., przez co podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. został uszczuplony o kwotę 66.467,00 zł, a podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe został uszczuplony o łączną kwotę 60.585,00 zł (łączne uszczuplenie wynosi 127.052,00 zł), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. organ przedstawił stronie zarzuty, ww. akt został ogłoszony stronie w dniu 12 sierpnia 2020 r., natomiast pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (odebranym w dniu 31 lipca 2020 r.) organ zawiadomił stronę, że w dniu 23 lipca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014, 2015, 2016 i 2017.

Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy zauważył, iż w 2014 roku strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. M. L., z siedzibą w S., wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nr [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej była: działalność portali internetowych, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, stosunki międzyludzkie i komunikacja, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r. opodatkowane były podatkiem liniowym, tj. według stałej stawki 19%. W 2014 r. strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. oraz ewidencji sprzedaży i zakupów powierzyła biuru rachunkowemu "[...]" H. P.-L. w S.. Księga przychodów i rozchodów za 2014 r. była prowadzona ręcznie. Ewidencje VAT sprzedaży (nieudokumentowanej i udokumentowanej fakturami VAT) za 2014 r. prowadzono odręcznie na podstawie zestawień sprzedaży. Ewidencje VAT zakupu również prowadzono odręcznie na podstawie faktur VAT dokumentujących dokonywane zakupy.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2014, w którym wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 7.037,32 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, iż strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 111.138,21 zł w wyniku niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (działek budowlanych), strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 1.789,93 zł

Jak ustalono, z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że w dniu 9 kwietnia 1997 r. na podstawie umowy sprzedaży strona nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego za kwotę 20.000 zł nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina W. o łącznej powierzchni 11 ha 39a 38 m², składającą się z działek oznaczonych pierwotnie nr 282,273,272,138 i 139 (nr 70, 80 i 147 wg rejestru gruntów z dnia 29.01.1997 r.), stanowiącą grunt rolny, łąkę, pastwisko, nieużytek oraz grunty zadrzewione i niezabudowane za wyjątkiem działki nr 147, zabudowanej domem murowanym o czterech izbach, oborą gliniano-kamienną i szopą) oraz nieruchomość położoną w miejscowości R. gmina W. o powierzchni 60a 10 m², oznaczoną pierwotnie jako działka nr 280, (stanowiącą niezabudowany nieużytek i grunt zadrzewiony), w celu prowadzenia działalności rolniczej. Na mocy aktu notarialnego Rep A nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r., stanowiącego umowę majątkową małżeńską, strona ustanowiła wraz z małżonkiem rozdzielność majątkową, bez dokonania podziału majątku wspólnego. Na mocy aktu notarialnego Rep A nr [...] z dnia 30 października 2009 r. strona nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowości R. i M. L. gmina W. o łącznym obszarze 13 ha 13a 25m² składających się z działek nr 78,71,80,147/1, 147/2, 147/4, 142/1. Do w/w aktu strona oświadczyła, że nabytą nieruchomość rolną nadal będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej. Działalność rolniczą w imieniu strony w ramach stałego zarządu prowadzi mąż P. L.. Ponadto, w piśmie z dnia 26 marca 2017 r. strona wykazała, że na zakupione w 1997 r. gospodarstwo rolne, w latach 2010-2015 pobierała dopłaty rolnicze, a koszty produkcji rolnej przy łąkach kośnych były pokrywane przez zbiory.

W 2007 roku strona zdecydowała się sprzedać gospodarstwo rolne R. i M. L., a pozyskane ze sprzedaży środki przeznaczyć na pokrycie zaległych zobowiązań Urzędu Skarbowego (około 100.000 zł), ZUS (około 150.000 zł), przeterminowane zobowiązania wobec dostawców towarów handlowych, tj.: firmy B. Sp. z o.o. około 100.000 zł, wielu drobnych firm w łącznej kwocie około 100.000 zł, firmy C. S.A około 50.000 zł, E. S.A. około 70.000 zł , firmie E. Sp. z o.o. (około 30.000 zł) wraz z kosztami procesu. Strona wyjaśniła, iż z uwagi na brak zainteresowania gospodarstwem, po dwóch latach zdecydowała się na wydzielenie z gospodarstwa mniejszych działek ok.1100m² i ich sprzedaż.

W celu wykonania podziału strona wystąpiła o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, zleciła geodecie wykonanie podziału geodezyjnego. Finalnie, strona dokonała wydzielenia 64 działek na podstawie decyzji administracyjnych oraz poza trybem decyzji administracyjnej wydzieliła działkę nr 147/18 o pow. 30,06 a, której sprzedaży dokonała na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2010 r. Z działki oznaczonej nr 147 strona dokonała wydzielenia 65 działek, z czego 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną, a ponadto działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne oraz działkę pod stację transformatorową.

W dniu 8 czerwca 2017 r. strona przesłuchana w charakterze strony zeznała m.in., iż nieruchomość położoną w miejscowości R., składającą się z działek nr 71, 80, 147 i 78 nabyła wraz mężem żeby prowadzić tam działalność rolniczą i pobierać dotację rolną, działalność rolną do 2010 roku prowadził mąż; decyzję o sprzedaży działki nr 147 strona podjęła kiedy zaczęły się problemy finansowe. Do wydzielonych mniejszych działek istniała możliwość doprowadzenia mediów, które podłączali właściciele nowo zakupionych działek, kwestiami związanymi z podłączeniem mediów, w ramach zarządu, zajmował się mąż strony, z którym osobiście lub telefonicznie kontaktowały się osoby zainteresowane. Cenę sprzedaży również ustalał mąż, który zajmował się transakcjami w ramach zarządu. Cena sprzedaży nie obejmowała udziałów w drogach wewnętrznych. Ogłoszenia sprzedaży strona zamieszczała w gazecie "Nad Wartą" na miesiąc, nie pamięta, czy mąż też zamieszczał oferty, czasem w "Nad Wartą" mieli promocję i przy okazji ogłoszenia prasowego o sprzedaży, ogłoszenie to ukazywane było również w portalu internetowym. Nadto, strona zeznała, iż nie ponosiła nakładów na wybudowanie sieci wodociągowej lub elektroenergetycznej do działek przeznaczonych do sprzedaży lub jeszcze niesprzedanych, nie ponosiła nakładów na ogrodzenie lub nasadzenia na ww. działkach, nie utwardzała wewnętrznych dróg dojazdowych do działek, fizycznie sprzedażą działek zajmował się mąż strona jeździła tylko do notariusza na podpisanie aktu notarialnego, nie zatrudniała męża, działał on jako pełnomocnik, nie odbierała telefonów od zainteresowanych zakupem działek, nie dokonywała prezentacji działek. Strona oświadczyła, iż po sprzedaży nie posiada nadwyżek finansowych, a w celu utrzymania płynności finansowych posiłkowała się kredytem gotówkowym. Ponadto, żaden z wierzycieli nie umorzył zobowiązania a jedynie mógł rozłożyć dług na raty lub podpisać ugodę, jak miało to miejsce w przypadku D. S.A. i z Urzędem Skarbowym. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oprócz swoich długów, strona spłacała także długi męża (w toku całego postępowania strona nie wyjaśniła o jaki rodzaj długów chodzi, i o jakie kwoty).

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do osób, które w 2014 roku nabyły działki położone w miejscowości R. o wskazanie okoliczności ich nabycia. Z udzielonych odpowiedzi wynika, iż nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu z ogłoszeń internetowych, ogłoszeń prasowych, w dwóch przypadkach wskazano na tablicę ogłoszeniową ustawioną w bliskim sąsiedztwie zakupionej działki oraz reklamę wbitą na terenie działek. Nabyte działki były nieogrodzone (w jednym przypadku wskazano, iż granice działki wyznaczały słupki geodezyjne), porośnięte trawą, część nabywców wskazała, że były to działki budowlane z wydanymi warunkami zabudowy, w jednym przypadku nabywcy wskazali, iż przed zakupem otrzymali do wglądu "Rozstrzygnięcie o sposobie rozpatrzenia uwag do projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy i Miasta W. wniesionych podczas wyłożenia do publicznego wglądu" z dnia 27.05.2009 r. oraz decyzję o warunkach zabudowy z dnia 28.11.2011 r. wydaną przez Burmistrza Gminy i Miasta W., w jednym przypadku wskazano, iż nabyty teren stanowił grunt rolny. Zakupione działki nabywcy wybierali spośród innych działek, które podatniczka posiadała w ofercie sprzedaży. Do działek nie były podłączone media, część nabywców wskazała na uzyskanie informacji, że podłączenie mediów będzie możliwe i będzie realizowane w przyszłości indywidualnie lub wspólnie przez nowych nabywców działek. Drogi wewnętrzne stanowiły nieutwardzone drogi gruntowe, polne, piaszczyste, "dobrze ubite". Nabycia działek dokonywano na cele rekreacyjne lub budownictwa mieszkaniowego. Część nabywców wskazała, iż zakup działki poprzedzony był negocjacjami cenowymi.

Organ zestawił przychody ze sprzedaży nieruchomości (od pierwszej sprzedaży w 2009 roku) oraz spłaty zobowiązań w okresie od lipca 2009 roku do grudnia 2015 roku.

Organ odwoławczy, podzielił ocenę wywiedziona w zaskarżonej decyzji, iż długi strony (ewentualnie męża) oraz konieczność ich spłaty nie były przyczynkiem do podziału, a następnie sprzedaży 62 działek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że strona nie spłaciła większości zobowiązań, mimo że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości dawały taką możliwość. Strona regulowała tylko te zobowiązania, których spłata wymuszona została umową z wierzycielem, podpisanym z Urzędem Skarbowym w S. układem ratalnym, czy też pod naciskiem firm windykacyjnych, w wyniku zajęć komorniczych oraz czynności egzekucyjnych. Z powstałych nadwyżek finansowych, które tworzy zysk ze sprzedaży, strona nie regulowała na bieżąco, z własnej inicjatywy, zobowiązań, z powodu czego wysokość wobec różnych wierzycieli utrzymywała się do końca 2014 r. na zbliżonym poziomie.

Wskazując na zapis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie kluczowym jest określenie, czy uzyskiwane przez stronę przychody z działań w zakresie obrotu nieruchomościami powinny zostać sklasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy jako przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., iż okoliczności takie jak systematyczność i powtarzalność działań w zakresie sprzedaży nieruchomości, ich zaplanowany charakter nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, podział większego areału na mniejsze działki, sprzedaż działek, zamieszczanie ogłoszeń o planowanej sprzedaży, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w konsekwencji prowadzi do wniosku, że była to działalność gospodarcza.

Organ przypomniał, iż w 2009 r. strona sprzedała jedną działkę, w 2010 r. - 9 działek, w 2011 r. - 9 działek, w 2012 r. 9 działek, w 2013 r. - 4 działki, w 2014 r. - 8 działek, w 2015 r. - 6 działek, w 2016 r. - 4 działki i w 2017 r. 11 działek. W ocenie organu świadczy to niewątpliwie o powtarzalności podejmowanych czynności. Dodał, iż wobec całokształtu zebranego materiału dowodowego, na sposób sklasyfikowania prowadzonej przez stronę działalności nie ma wpływu cel jaki pierwotnie towarzyszył nabyciu gospodarstwa rolnego i sposób jego wykorzystania (przed podziałem i sprzedażą). Oceniając zaś kwestię częstotliwości organ zwrócił uwagę, iż sprzedaż nieruchomości to sprzedaż dóbr o dużej wartości, które zasadniczo nie podlegają częstym transakcjom kupna – sprzedaży. Organ wskazał także na aktywne działania podejmowane przez stronę, mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, tj.: zlecenie geodezyjnych podziałów; dopełnienie formalności związanych z uzyskaniem decyzji ustalających warunki zabudowy (pozyskanie stosownych opinii i oświadczeń z Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. Sp. z o.o. oraz PGE Dystrybucji Ł. - Teren S.A., Rejonu Energetycznego w S.); uzyskanie decyzji administracyjnych zatwierdzających planowane podziały geodezyjne; podejmowanie działań marketingowych (regularne ogłoszenia w prasie lokalnej, ogłoszenia w Internecie oraz tablica ogłoszeniowa w miejscowości R.); dokonywanie prezentacji dotyczących najczęściej jednocześnie kilku dostępnych do sprzedaży działek; sprawowanie nadzoru i dopełnienie formalności związanych z realizacją rozbudowy sieci elektroenergetycznej poprzez zawieranie bądź odmowę zawarcia z dostawcą energii elektrycznej umów cywilnoprawnych w zakresie budowy sieci energetycznej w drogach wewnętrznych; sprawowanie nadzoru i dopełnienie formalności związanych z etapem rozbudowy sieci wodociągowej zasilającej sprzedane działki położone w miejscowości R.; sprawowanie zarządu nad drogami wewnętrznymi - do czasu wyprzedaży wszystkich działek położonych w miejscowości R. i w celu ułatwienia nowym właścicielom działek przyłączenia mediów; zawieranie umów służebności przesyłu w zw. z dostawami wody oraz energii elektrycznej do działek położonych w miejscowości R.; prowadzenie (od dnia 04.07.2011 r.) działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zgłoszonej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza ocenę wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, iż całokształt działań strony prowadzonych w 2014 roku wskazuje, że przedmiotowe przedsięwzięcie zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jak stara się wykazać strona w ramach zarządu majątkiem własnym, celem spłaty powstałych zobowiązań finansowych wobec podmiotów publicznych i prywatnych.

W tym stanie rzeczy oraz mając na uwadze fakt, iż nie zachodzą przesłanki z art. 5b u.p.d.o.f., uzyskiwane przez stronę przychody ze sprzedaży działek oraz udziałów w działkach organ zakwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, w 2014 roku przychód strony z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek wynosi 136.700,00 zł (netto 111.138,21 zł). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 111.138,21 zł w wyniku niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze zapisy art. 9 i art. 22 u.p.d.o.f organ ustalił, iż poniesione przez stronę udokumentowane wydatki na zakup gruntu oraz koszty aktów notarialnych (nabycia), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności (poprzez uwzględnienie różnic remanentowych). Nabycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 09.04.1997r. za kwotę 20.000,00 zł dokonała strona z mężem w ramach ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Koszty aktu notarialnego (taksa notarialna) wynosiły 890,00 zł. W konsekwencji wydatki (koszty) w łącznej wysokości 20.890,00 zł na nabycie w 1997 roku ww. nieruchomości stanowią koszty nabycia towarów handlowych. Zatem, wartość odtworzonego na dzień 31.12.2008 r. spisu z natury, wycenionego według cen nabycia, związanego z towarami handlowymi w postaci nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości R. wynosiła 20.890,00 zł, co oznacza, iż ustalona na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego cena nabycia 1 gruntu wynosiła 0,17zł. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że po sprzedaży gruntów w 2009 i w 2010 roku powierzchnia posiadanych przez stronę na dzień 31.12.2010 r. nieruchomości wynosiła 10 ha 55 a 14 m² wartość spisu z natury na dzień 31.12.2010 r. wynosiła 17.937,38 zł. Natomiast po sprzedaży w roku 2011 gruntów powierzchnia posiadanych przez stronę na dzień 31.12.2011 r. nieruchomości wynosiła 9 ha 42 a 79 m², natomiast wartość spisu z natury na dzień 31.12.2011 r. wynosiła 16.027,43 zł. Po sprzedaży w roku 2012 gruntów o łącznej powierzchni 1 ha 11 a 63 m2 powierzchnia posiadanych przez stronę na dzień 31.12.2012 r. nieruchomości położonych w R. wynosiła 8 ha 31a 16 m2, a wartość spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. wynosiła 14.129,72 zł. Po sprzedaży w roku 2013 gruntów o łącznej powierzchni 44 a 84 m2 powierzchnia posiadanych przez stronę na dzień 31.12.2013 r. nieruchomości położonych w R. wynosiła 7 ha 86a 32 m2, a wartość spisu z natury na dzień 31.12.2013 r. wynosiła 13.367,44 zł. Natomiast po sprzedaży w roku 2014 gruntów o łącznej powierzchni 1 ha 5 a 29 m2 powierzchnia posiadanych przez stronę na dzień 31.12.2014 r. nieruchomości położonych w R. wynosiła 6 ha 81a 3 m2, a wartość spisu z natury na dzień 31.12.2014 r. wynosiła 11.577,51 zł.

Koszty uzyskania przychodów związane z działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami należy zatem zwiększyć o różnicę remanentu, czyli o kwotę 1.789,93 zł.

Dodatkowo, w trakcie postępowania podatkowego wpłynęło do organu podatkowego I instancji pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z dnia 28.08.2020 r., z którego wynikają wysokości zapłaconych przez stronę składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz pracy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wpłacone w latach 2014-2017 przez stronę jako płatnika. W roku 2014 r. strona odprowadziła, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 33.157,98 zł i ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 6.211,20 zł. Składki na Fundusz Pracy stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - firmy A.. Za wrzesień, październik i listopad 2014 roku składki zostały ujęte w podsumowaniu wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast za pozostałe miesiące (zestawienie przekazane przez ZUS) kwota składek na Fundusz Pracy stanowi kwotę w wysokości 404,71 zł. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (firma A. i obrót nieruchomościami - działkami w miejscowości R.) wynoszą łącznie 19.762,89 zł.

Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do argumentów i wniosków odwołania, wykazując brak ich zasadności i podkreślając, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących procedur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. L. zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do wskazania w podjętej decyzji, zarówno uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne winno wyjaśniać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który obejmuje oprócz przytoczenia ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ, do swoich rozważań, także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Tych elementów nie ma w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem podatniczki postępowanie karne skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (dla pozoru), niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

- brak wyjaśnienia przez organ motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia związanego z regulacjami art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2021 r. strona przedstawiła dodatkową argumentację skargi.

W piśmie z dnia 6 września 2021 r. organ przedstawił argumentację odnoszącą się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 20 września 2021 r. skarżąca ponownie wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 ust. 3 zzs⁴ ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374).

Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie okazał się spór co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana [...] kwietnia 2021 r. Nie ma jednak pewności czy podnoszona przez organ okoliczność zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego ziściła się. Zagadnienie to należy przeanalizować w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 23 lipca 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie w dniu 23 lipca 2020 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ pierwszej instancji pismem nr 1021-SEW.720.1280.2020.AR z dnia 28 lipca 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 31 lipca 2020 r.) powiadomił podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tj. maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r. styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2017 r. oraz w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% (PIT-36L) za lata 2014, 2015, 2016, i 2017 uległ zawieszeniu w dniu 23 lipca 2020 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Oceniając przedstawioną kwestię Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 28 lipca 2020 r., tj. na pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto stwierdzić należy, że o ile nie ma wątpliwości, iż przed upływem przedawnienia pełnomocnikowi skarżącej doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (k. 963 tom II akt administracyjnych) o tyle brak jest danych pozwalających na stwierdzenie, że w ślad za postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego poszły rzeczywiste czynności procesowe (nadmienić trzeba, że dopiero w piśmie z dnia 6 września 2021 r. organ lakonicznie stwierdził, że "9 października 2020 r. przesłuchano dwóch świadków").

Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu decydującego znaczenia dla uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego nie można również przypisać samemu faktowi sporządzenia postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów, który miał miejsce tego samego dnia, co wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (23 lipca 2020 r.) i ich ogłoszenie w dniu 12 sierpnia 2020 r. Zauważyć należy, że – jak wynika z pisma organu z dnia 6 września 2021 r. - postępowanie karne przygotowawcze na podstawie art. 114a k.k.s. zostało zawieszone (postanowieniem z dnia [...] października 2020 r.) i nie wystąpiono z aktem oskarżenia, co uzasadniałby bez wątpliwości stan sprawy, skoro organ był już przygotowany do wszczęcia fazy ad personam (a zatem domniemywać należy, że przeprowadził postępowanie dowodowe co najmniej w znacznej części).

W tym miejscu zauważyć należy, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2020 r. wynika, że na dzień jego sporządzenia nie wystąpiły inne okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Dlatego, w ocenie Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien zweryfikować swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść dyrektyw płynących z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Winien przy tym rozważyć, czy wobec wskazanych reguł stosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. postępowanie podatkowe powinno ulec umorzeniu, albo też powinien przedstawić wszystkie argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy podatkowej, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., co dopiero umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania omawianej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W obliczu podniesionych wyżej okoliczności i zastrzeżeń co do dopuszczalności wydania decyzji organu II instancji stwierdzić należy, że ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. AKE.