Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1413/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 457/19 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. we W. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia 20 grudnia 2018 r. nr DR8.5120.60.2018.5.JLT w przedmiocie kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. Sp. z o.o. we W. na rzecz Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 457/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA wywiodła K. Sp. z o.o. w W., zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznania sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, a to:

- art. 30 ust. 2 pkt 3 lit. n) w zw. z art. 276 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1089 ze zm.; powoływanej dalej jako: nowa u.b.r.) w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 27 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1000 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.b.r.) w ten sposób, że przyjęto iż należało wymierzyć karę pieniężną w kwocie 12.300 zł z tytułu stwierdzonych rodzajów i zakresu nieprawidłowości w trakcie kontroli, o której mowa w art. 26 ust. 2 u.b.r. w sytuacji gdy:

- katalog możliwych do zastosowania po kontroli stopniowalnych środków i sankcji administracyjnych pozwalał jedynie na zastosowanie zaleceń, wraz z określeniem terminu usunięcia nieprawidłowości, co zostało wykonane przez stronę odwołującą się w całości, a przyjęta kara jest nadmierne surowa,

- poprzedzający wniosek o nałożenie kary finansowej, tj. wniosek o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego został złożony rok po kontroli - a więc z naruszeniem normy mówiącej o jego niezwłoczności, gdyż został sporządzony na żądanie Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...]04.2017 r. - a samo postępowanie nr KRD [...]1 dotyczące biegłego rewidenta A.B. zakończyło się jedynie upomnieniem (orzeczenie Krajowego Sądu Dyscyplinarnego przy Polskiej Izbie Biegłych Rewidentów z dnia [...]maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt KSD [...]1), natomiast postępowania w stosunku do C.D. zostały umorzone (zawiadomienie o umorzeniu dochodzenia dyscyplinarnego z dnia [...].08.2017 r., nr KRD-[...]3 i zawiadomienie o umorzeniu dochodzenia dyscyplinarnego z dnia [...].06.2018., nr KRD[...]2), a tym samym uprawniony jest wniosek, że skoro nie dopatrzono się naruszeń usprawiedliwiających ukaranie rewidenta w postępowaniu dyscyplinarnym, to brak jest możliwości do nałożenia kary finansowej na firmę audytorską,

- naruszono ustawowy wymóg "niezwłoczności" wynikający z art. 27 ust. 1 pkt 2-3 u.b.r, korzystając z instytucji ustawowych po upływie roku od sporządzenia protokołu kontroli.

2. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z akt spraw postępowania dyscyplinarnego dotyczącego biegłego rewidenta A.B. nr KRD [...]1 oraz biegłego rewidenta C.D. KRD-[...]3 oraz KRD-[...]2, z których wynika, że postępowanie dotyczącego biegłego rewidenta A.B. zakończyło się jedynie upomnieniem (orzeczenie Krajowego Sądu Dyscyplinarnego przy Polskiej Izbie Biegłych Rewidentów z dnia [...] maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt KSD [...]1), natomiast postępowania w stosunku do C.D. zostały umorzone, a tym samym uprawniony jest wniosek, że skoro nie dopatrzono się naruszeń usprawiedliwiających ukaranie rewidenta w postępowaniu dyscyplinarnym, to brak jest możliwości do nałożenia kary finansowej na firmę audytorską;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.p.a.) przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, oraz uznanie, że bezsprzecznie doszło do naruszeń uzasadniających wymierzenie kary finansowej;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. przez naruszenie zasady prowadzenia w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 k.p.a. przez uchybienie nakazowi nałożonego ustawą na organ wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez nieobiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione i bezsprzeczne tylko w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] maja 2016 r. z pominięciem dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci orzeczeń i dokumentów jakie powstały w postępowaniu przed Rzecznikiem Dyscyplinarnym;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niespełnienie wymogu jakim jest prawidłowe sporządzenie uzasadnienia prawnego i faktycznego przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, w kontekście pominiętych w rozstrzygnięciu dowodów w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania w stosunku do biegłego rewidenta C.D. i informacji o niezakończeniu postępowania w stosunku do biegłego rewidenta A.B. i wynikającego z przepisów prawa obowiązku swobodnej oceny dowodów, ale w oparciu o całokształt materiału dowodowego w sprawie.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

Rozważania dotyczące zarzutów prawa procesowego poprzedzić należy uwagą, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że nie każde uchybienie przepisom postępowania może stanowić podstawę skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, a tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. "Wpływ naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy musi być istotny, a zatem nie wystarczy jedynie wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Skarżący musi jeszcze wykazać, że następstwa podnoszonych wadliwości postępowania miały wpływ na treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia." (por. H. Knysiak-Sudyka, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo, wydanie IV, WKP 2018). Chodzi zatem o wykazanie, że gdyby nie doszło do określonego naruszenia przepisów postępowania, to WSA mógłby wydać orzeczenie o treści innej niż orzeczenie zaskarżone skargą kasacyjną. Zamieszczenie tych uwag było potrzebne w niniejszej sprawie, albowiem skarga kasacyjna nie w pełni realizuje wskazane wymogi. Wszak nie chodzi, w odniesieniu do warunku wykazania wpływu na wynik sprawy, o powtórzenie przez autora skargi kasacyjnej sformułowania ustawowego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lecz o wykazanie realnego i prawdopodobnego wpływu naruszenia na rezultat sprawy.

W tym kontekście w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdy dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie może być oceniane jako naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt I OSK 982/06, System Informacji Prawnej LEX nr 354691). Kwestionowanie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, do czego sprowadzała się omawiana podstawa kasacji, nie może być dokonywane w oparciu o zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1026/06, niepublikowanego, treść (w:) System Informacji Prawnej LEX nr 322261; Bogusław Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Kantor Zakamycze 2006, s. 244-245).

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 k.p.a., ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu jej autorka nie wskazała jednostki redakcyjnej art. 77 k.p.a. - poprzez określenie paragrafu, który w jej ocenie został naruszony przez Sąd I instancji mimo, iż przepis ten zawiera cztery paragrafy. W uzasadnieniu omawianych zarzutów także brak jest jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego została zdaniem autorki skargi kasacyjnej naruszona przez Sąd I instancji. W związku z tym podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). Sytuacja taka uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanego zarzutu.

Niezależnie jednak od wadliwej konstrukcji tej podstawy proceduralnej skargi kasacyjnej zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie popełnił uchybienia akceptując ustalenia faktyczne organów administracyjnych.

W szczególności za całkowicie chybione uznać należy zarzuty naruszenia zasad postępowania administracyjnego. W tym kontekście należy odnieść się do kwestii prawidłowości skonstruowania przez profesjonalnego pełnomocnika zarzutu naruszenia 8 k.p.a. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała jednostki redakcyjnej art. 8 k.p.a., który to przepis w dacie wydawania zaskarżonej decyzji zawierał dwa paragrafy, jednakże mając na uwadze treść poszczególnych paragrafów i wywody skargi kasacyjnej NSA przyjął, że chodzi zapewne o § 1 tego artykułu. Z art. 8 § 1 k.p.a. wynika obowiązek organu administracji publicznej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej i kierowania się zasadami proporcjonalności, bezstronności oraz równego traktowania. O naruszeniu art. 8 § 1 k.p.a. można mówić np. w sytuacji różnych poglądów prawnych wyrażanych przez organy administracji publicznej, a kierowanych do tego samego podmiotu oraz na tle takich samych stanów faktycznych i tożsamej podstawy prawnej, a zwłaszcza w tożsamej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2539/10; wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r. I OSK 1171/18 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie działania organów drastycznie bowiem podważają zaufanie do organów administracji publicznej, godząc tym samym w zasadę ogólną z art. 8 § 1 k.p.a., w myśl której organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Omawiana zasada ogólna postępowania administracyjnego posiada swe konstytucyjne zakotwiczenie w zasadzie ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego oraz stosowanego przez nie prawa (utożsamianej często z zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego), stanowiącej istotny komponent klauzuli demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP (por. I. Wróblewska, Zasada państwa prawnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego RP, Toruń 2010, s. 82-84 i 92-94 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2019 r. IV SAB/Po 147/19 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada ta wiąże się ponadto z zasadą informowania (art. 9 k.p.a.) oraz przekonywania, sformułowaną w art. 11 k.p.a., zgodnie z którą organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, jakimi kierują się przy załatwieniu sprawy. W odniesieniu do tej zasady, jak również zasady wynikającej z art. 8 § 1 k.p.a., doniosłą rolę pełni uzasadnienie decyzji, które winno spełniać wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ w sposób zrozumiały i czytelny przedstawił skarżącej spółce zasadność przesłanek, którymi kierowano się w sprawie.

WSA, oddalając rozpatrywaną skargę, nie złamał także wytykanych mu art. 7a, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, wynikająca z art. 7a § 1 k.p.a., jest dyrektywą interpretacyjną dotyczącą wykładni zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Stanowi ona uzupełnienie zasady praworządności (art. 6 k.p.a.), ponieważ celem jej zastosowania jest ustalenie treści przepisów prawa, na których podstawie działają organy administracji publicznej. Powyższa zasada może być stosowana w ostateczności – w sytuacji, gdy pomimo zastosowania różnych metod wykładni przepisów nadal pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej. Mówiąc inaczej, możliwe są co najmniej dwa równie uprawnione sposoby rozumienia normy prawnej. Organ, stosując tę zasadę, winien zatem wybrać jeden ze sposobów wykładni normy – ten, który jest najbardziej korzystny dla strony (por. P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz aktualizowany, LEX 2022). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje, wobec czego zarzut naruszenia powyższego przepisu nie został uwzględniony.

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut naruszenia art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niespełnienie wymogu jakim jest prawidłowe sporządzenie uzasadnienia prawnego i faktycznego przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, w kontekście pominiętych w rozstrzygnięciu dowodów w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania w stosunku do biegłego rewidenta C.D. i informacji o niezakończeniu postępowania w stosunku do biegłego rewidenta A.B. i wynikającego z przepisów prawa obowiązku swobodnej oceny dowodów, ale w oparciu o całokształt materiału dowodowego w sprawie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, zarówno Sąd I instancji, jak i organ słusznie przyjęły, że nie mają usprawiedliwionych podstaw powtarzane wielokrotnie w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wywody skarżącej kasacyjnie o braku zasadności prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia na nią kary pieniężnej jako na firmę audytorską, w sytuacji umorzenia postępowania dyscyplinarnego w sprawach biegłego rewidenta C.D., a także trwania postępowania (a więc braku rozstrzygnięcia) w stosunku do biegłego rewidenta A.B. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji oraz przez KNA, że biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej, jeżeli naruszy obowiązki z art. 31 ust. 1 u.o.b.r. (za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej). Natomiast podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych (obecnie firma audytorska) ponosi niezależną od ww. odpowiedzialność na podstawie art. 27 ust. 1 u.o.b.r. Są to niezależne postępowania, w których ocenia się postępowanie innych podmiotów i na innych zasadach, aczkolwiek mające w niniejszej sprawie swe źródło w ustaleniach jednego postępowania kontrolnego. Mogą być prowadzone równolegle. Komisja zauważyła, że umorzenie dochodzenia dyscyplinarnego wobec biegłych rewidentów nie oznaczało, że stwierdzone w trakcie kontroli Spółki nieprawidłowości nie istniały. W związku z powyższym zasadnie Sąd I instancji oraz organ uznały, że kwestia umorzenia dwóch postępowań dyscyplinarnych wobec jednej z rewidentek i niezakończenie takiego postępowania wobec drugiej, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W tej sytuacji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie, jakoby w niniejszej sprawie miało dojść do naruszenia 80 k.p.a. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przy tym pogląd, że choć strona - zgodnie z art. 78 k.p.a. - posiada uprawnienie do zgłoszenia żądania przeprowadzenia dowodu, to jednak uprawnienie to podlega ograniczeniom, które pod względem celowości i konieczności zapewnienia szybkości postępowania, organ powinien każdorazowo rozważyć, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie ma dostatecznych argumentów przemawiających za zakwestionowaniem dotychczasowych ustaleń (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., II OSK 2191/12 oraz wyrok NSA z dnia 6 października 2015 r., II OSK 314/14- publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc strona zgłasza dowód, to w świetle art. 78 k.p.a., wedle którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, organ administracji może nie uwzględnić jej wniosku dowodowego. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia ze strony organów w kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z orzeczeń i dokumentów jakie powstały w postępowaniu przed Rzecznikiem Dyscyplinarnym wskazanych przez skarżącą. Okoliczności sprawy wskazują, że odstąpienie od przeprowadzenia tych dowodów było zasadne.

Za prawidłowy należy wobec tego uznać pogląd, że podejmowanie dodatkowych czynności dowodowych z orzeczeń i dokumentów jakie powstały w postępowaniu przed Rzecznikiem Dyscyplinarnym nie miałoby wpływu na treść decyzji, a prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolowane przez Sąd I instancji decyzje zostały wydane w postępowaniu, które zostało przeprowadzone zgodnie ze standardami procedury administracyjnej. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz wydanych w tej sprawie decyzji wynika, że zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, których wyjaśnienie było konieczne do zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącej kasacyjnie sprowadzają się w istocie rzeczy do prezentowania własnych ocen stanu faktycznego. Nieusprawiedliwione są zatem procesowe zarzuty kasacyjne. WSA, oddalając rozpatrywaną skargę, nie złamał wytykanych mu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 7a, art. 8, art. 78 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 k.p.a.

Nie mogą być także uznane za trafne wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego, opisane szczegółowo w petitum skargi kasacyjnej.

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał zarzut naruszenia ustawowego wymogu "niezwłoczności", wynikającego z art. 27 ust. 1 pkt 2-3 u.o.b.r. poprzez skorzystanie przez organ z instytucji ustawowych po upływie roku od sporządzenia protokołu kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA, że nie został naruszony wymóg niezwłoczności skierowania wniosku przez KKN, zawarty w art. 27 ust. 1 in fine u.o.b.r.

Zdaniem NSA prawidłowe jest bowiem stanowisko Sądu I instancji, że skarżąca kasacyjnie Spółka prowadziła rewizje finansowe podmiotów będących jednostkami zainteresowania publicznego (dalej: JZP). W takiej sytuacji w przypadku kontroli podmiotów uprawnionych do badań sprawozdań finansowych JZP, raport z kontroli podmiotu musi być zatwierdzony przez KNA, która posiada w związku z tym szereg uprawnień wymienionych w art. 27 ust. 4 u.o.b.r. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. W niniejszej sprawie KNA zatwierdziła raport z kontroli Spółki w dniu [...] czerwca 2017 r. Wniosek do KRBR o nałożenie kary KKN złożyła w dniu [...] października 2017 r. W świetle powyższych uwag jako bezzasadny należało ocenić zarzut zawarty w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej.

Zdaniem NSA nietrafny jest również zarzut materialny skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.o.b.r., polegający na błędnej wykładni przepisu w zakresie dowolności nakładania kary. Artykuł 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.o.b.r. stanowi, że Komisja składa wniosek o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych przez taki podmiot i nie wyższej niż 250 000 złotych. W rozpoznawanej sprawie orzeczono karę 12300 zł, a więc jej wysokość pozostawała w ustawowych granicach. Już tylko ten fakt przesądza o nietrafności rozpoznawanego zarzutu, bowiem z faktu, że organ może wymierzyć karę w ustawowych granicach i faktycznie czyni to, nie można wyprowadzać wniosku o błędnej wykładni takiej normy prawnej czy też jej wadliwym stosowaniu. W takich przypadkach, ustawowo dopuszczonych, organ korzysta z uznania administracyjnego mając obowiązek wyjaśnienia dokonanego wyboru, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów odnośnie do wysokości nałożonej kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że przy wymiarze kary wyważone zostały wszystkie istotne okoliczności. Z uzasadnienia decyzji kontrolowanej przez WSA wynika, że Komisja Nadzoru Audytowego brała pod uwagę zakres i charakter nieprawidłowości w funkcjonowaniu strony jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, ciężar gatunkowy stwierdzonych nieprawidłowości, ich liczbę, a także to, że nieprawidłowości te dotyczyły badania sprawozdania finansowego jednostki zainteresowania publicznego. Ponadto uwzględniono możliwości finansowe strony oraz cele prewencyjne i represyjne, jakie powinna spełniać nałożona kara. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze katalog sankcji administracyjnych przewidzianych w art. 27 ust. 1 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach, pragnie także podkreślić, że administracyjna kara pieniężna jest stosunkowo mało dolegliwa, albowiem nie ingeruje w prowadzenie przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych dalszej działalności. Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja WSA, iż orzeczona kara pieniężna mieści się w granicach określonych w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w pełni zasadnie przyjął, że nawet niekwestionowane przez Skarżącą kasacyjnie naruszenie art. 47 pkt 4 lit. b) u.o.b.r. poprzez funkcjonowanie tego podmiotu w chwili rozpoczęcia kontroli bez spełnionych wymogów co do składu jego organów, co zostało usunięte w trakcie kontroli po stwierdzeniu przez kontrolujących tego uchybienia, było wystarczające do nałożenia kary.

Za prawidłowy należy wobec tego uznać pogląd WSA, że zgodnie z art. 47 pkt 4 lit. b) u.o.b.r. podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka, w której czynności rewizji finansowej wykonują biegli rewidenci, wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych i prowadząca działalność w jednej z następujących form, tj. spółka kapitałowa lub spółdzielnia, które spełniają następujące wymagania: większość głosów na walnym zgromadzeniu posiadają biegli rewidenci lub podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej.

Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja WSA, iż oznaczało to, że aby spółka kapitałowa (w takiej formie jako sp. z o.o. działa Skarżąca kasacyjnie) mogła przeprowadzać badania sprawozdań finansowych, musiała spełniać wszystkie opisane wymagania. Natomiast w okresie objętym kontrolą: po 1 stycznia 2014 r. co najmniej do 7 kwietnia 2016 r. nie była uprawniona do badania sprawozdań finansowych.

Trafnie również podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości związane z działalnością rewizyjną Spółki: wynikające z wadliwie działającego u Skarżącej kasacyjnie - nieskutecznego systemu wewnętrznej kontroli jakości (stanowiło naruszenie art. 49 ust. 1 u.o.b.r. oraz pkt 3 i 7 Zasad wewnętrznej kontroli jakości stanowiących załącznik do uchwały KRBR nr 1378/32/2009 z 13 października 2009 r.) oraz związane z wykonywaniem czynności rewizji finansowej w zakresie zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności, np. nieprawidłowości w zakresie kompletności, jasności i rzetelności sprawozdania finansowego oraz adekwatności zasad rachunkowości spółek: F. S.A., będącej JZP oraz sprawozdania finansowego A. za 2014 r. (stanowiły naruszenie ust. 13, ust. 13 lit. a), b), c), d), e), f), g) w zw. z ust. 45, ust. 27, ust. 28, ust. 69, ust. 73, ust. 75, ust. 76 lit. h), ust. 78 w zw. z ust. 28 KSRF nr 1) były na tyle istotne, że uzasadniały nałożenie kary.

W tej sytuacji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie, jakoby w niniejszej sprawie miało dojść do naruszenia art. 30 ust. 2 pkt 3 lit. n) w zw. z art. 276 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 27 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądzając od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu reprezentowanego przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, 3600 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną w terminie.