Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2173/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Urszula Barbara Rymarska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 401/08 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

Wyrokiem z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr /08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. N. (dalej także, jako Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z 27 września 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K., ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 61 236 zł z tytułu nabycia spadku po V. G. Przedmiotem spadku było 20/96 części nieruchomości składającej się z działki, nr 59 o pow. 3a 77m2 - zabudowanej kamienicą położonej w K. przy ul. S. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia z 27 lutego 2006 r., sygn. akt I Ns 1911/04/S, nabyła spadek w całości, a postanowienie to uprawomocniło się w dniu 18 marca 2006 r. Tym samym zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej zwanej "u.p.s.d.", obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Wskazując na treść art. 1102 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964, Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej w skrócie jako: "kpc" oraz utrwalone orzecznictwo organ pierwszej instancji wskazał, iż sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po cudzoziemcu w zakresie wchodzących w skład spadku praw rzeczowych (do których należy własność) podlega wyłącznej jurysdykcji sądów polskich. Zatem obowiązek podatkowy nie mógł powstać wskutek orzeczenia sądu amerykańskiego. Mógł jedynie powstać z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia z dnia 27 lutego 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej skrótem "o.p.").

Decyzją z 21 grudnia 2007 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Spadkobierczyni miała obowiązek złożenia zeznania podatkowego ujawniającego nabycie spadku zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 23, poz. 121, dalej jako "r.p.s.d"). Ponieważ obowiązku tego nie dopełniła, obowiązek podatkowy powstał powtórnie na mocy art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., a więc z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia na mocy, którego Skarżąca nabyła spadek w całości odnośnie nieruchomości położonych w Polsce uprawomocniło się 18 marca 2006 r., co stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w wyżej wymienionej dacie wobec braku wcześniejszego zgłoszenia nabycia spadku na podstawie postanowienia o nabyciu wydanym przez Sąd do Spraw Spadkowych i Opiekuńczych Stanu Nowy Jork z dnia 5 kwietnia 1994 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż obowiązek podatkowy nie mógł powstać na mocy orzeczenia sądu amerykańskiego z uwagi na fakt, iż przedmiotem spadku jest nieruchomość położona w Polsce.

2.Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III RN 154/00 wskazała, iż wyrok sądu zagranicznego jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., gdyż ma formę pisemną i stwierdza władczo nabycie praw do spadku. Treść tego przepisu zasadniczo nie ogranicza pojęcia "pisma" jako zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy - do dokumentów sporządzonych w kraju lub znanych organom podatkowym. Skarżąca wskazała również, iż dla ustalenia chwili nabycia spadku miarodajny jest moment otwarcia spadku, nie zaś stwierdzenie faktu jego nabycia postanowieniem Sądu, które to orzeczenie z samej swojej natury ma charakter deklaratoryjny. W przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania cywilnego o uznawaniu orzeczeń sądów zagranicznych. Uznanie orzeczenia sądu zagranicznego lub odmowa tego uznania nie mają, bowiem wpływu na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Autor skargi podniósł, że obowiązek ten powstaje z chwilą stwierdzenia go jakimkolwiek pismem, w tym również orzeczeniem sądu. Orzeczenie sądu amerykańskiego, jak i w późniejszym terminie wydane postanowienie sądu polskiego o stwierdzeniu nabycia spadku, stwierdzają jedynie deklaratoryjnie fakt nabycia spadku, określając czy spadkodawca przyjął spadek wprost, czy też z dobrodziejstwem inwentarza. Termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego biegnie w niniejszej sprawie od momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu amerykańskiego. Prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z niedopełnieniem przez podatników obowiązku złożenia deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zgodnie z brzmieniem art. 68 §1 o.p., wynosi 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym prawo to wygasło z końcem roku 1999.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podniósł, że stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Sąd pierwszej instancji za niesporną w sprawie uznał okoliczność, iż Skarżąca w 1994 r. powzięła wiadomość, iż Sąd do Spraw Spadkowych i Opiekuńczych Okręgu Nowy Jork, orzeczeniem z 5 kwietnia1994 r. stwierdził nabycie przez nią prawa do spadku po zmarłej w 1993 r. V. G. Obowiązujące wówczas przepisy §2 ust. 1 r.p.s.d. nakładało na Skarżącą obowiązek złożenia zeznania podatkowego ujawniającego nabycie spadku. W związku z tym, że Skarżąca nie dopełniła wskazanego wyżej obowiązku, to na mocy art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstał powtórnie. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W rozpoznanej sprawie powstanie tego obowiązku wiąże się z wydaniem przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w dniu 27 lutego 2006 r. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Stwierdzało ono, iż Skarżąca nabyła spadek w całości odnośnie nieruchomości położonej w Polsce. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 18 marca 2006 r., co stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., wobec braku wcześniejszego zgłoszenia nabycia spadku, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dacie uprawomocnienia się orzeczenia polskiego sądu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zgodnie z obowiązującą w Polsce zasadą stwierdzenie nabycia spadku powinno dotyczyć całego spadku, a ograniczenie się do stwierdzenia nabycia spadku względem części majątku spadkowego jest niedopuszczalne. Jednakże powołana wyżej zasada doznaje ograniczeń. Ma to miejsce wówczas, gdy nie da się jej pogodzić z inną zasadą postępowania, także bezwzględnie obowiązującą. W takim wypadku pierwszeństwo należy przyznać zasadzie silniejszej (postanowienie sądu apelacyjnego w Katowicach z dnia 22.11.2002 r., sygn. akt I ACa 462/02). Sąd pierwszej instancji podniósł, że Sąd Najwyższy w uchwale z 2 kwietnia 1982 r. sygn. III CZP 8/82, (OSNCP 1982/10, poz. 142), stwierdził, że silniejszą od zasady, że stwierdzenie nabycia spadku powinno dotyczyć całego spadku, jest zasada, że sądy polskie mogą orzekać jedynie w granicach jurysdykcji krajowej. W takiej sytuacji, gdy jurysdykcja sądu polskiego obejmuje jedynie część majątku spadkowego spadkodawcy zmarłego za granicą, a mianowicie nieruchomości położonej w Polsce, sąd polski ogranicza rozstrzygnięcie nabycia spadku do tej części majątku spadkowego. O wyłącznej jurysdykcji sądu polskiego w sprawach, których przedmiotem jest położona w Polsce nieruchomość stanowi art. 1102 kpc. Zgodnie z jego treścią do wyłącznej jurysdykcji sądów polskich należą sprawy o prawa rzeczowe (np. własności, służebności, użytkowania) i o posiadanie nieruchomości położonej w Polsce, jak również ze stosunku najmu lub dzierżawy takiej nieruchomości, z wyjątkiem spraw o czynsz. Do katalogu tych spraw należy, zatem również sprawa o nabycie spadku po cudzoziemcu, który był właścicielem nieruchomości położonej w Polsce. Tylko, bowiem orzeczenie polskiego sądu w takich sprawach daje podstawę do wystąpienia z wnioskiem o wpis do księgi wieczystej w celu zmiany właściciela nieruchomości.

Podsumowując wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po cudzoziemcu w zakresie wchodzących do spadku praw rzeczowych na terenie Polski podlega wyłącznej jurysdykcji sądów polskich (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 2000 r., ICKN 804/00). Wynika z tego, że postanowienie wydane przez sąd amerykański nie mogło być skuteczne odnośnie nieruchomości położonej w Polsce, gdyż jedynym orzeczeniem, które mogło stwierdzić nabycie majątku nieruchomego przez cudzoziemca było postanowienie sądu polskiego o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn nie rozpoczął biegu od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu amerykańskiego z 5 kwietnia 1994 r., lecz od daty uprawomocnienia się postanowienia spadkowego wydanego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia, tj. od 18 marca 2006 r. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie nie uległ przedawnieniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 6 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. wiąże powstanie obowiązku podatkowego m.in. z uprawomocnieniem się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP. Z uwagi na to, że przepis ten nie wymaga, aby było to orzeczenie sądu polskiego, może to być także orzeczenie sądu zagranicznego, pod warunkiem, że skutecznie potwierdza w sposób deklaratoryjny nabycie własności rzeczy i to w sposób uznawany na terytorium RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w omawianej sprawie opodatkowaniu podlega nabycie składników majątkowych na terenie Polski, co spowodowało, że orzeczenie sądu amerykańskiego nie spełniało tego kryterium, jeżeli chodzi o nabycie własności ww. nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 154/00, wskazał, że nie mógł on mieć w sprawie zastosowania, bowiem dotyczył nabycia przez obywatelkę polską, mieszkającą w Polsce spadku, w którego skład wchodziła nieruchomość położona w Niemczech. Niewątpliwie w takiej sytuacji orzeczenie sądu niemieckiego stwierdzające nabycie prawa do spadku jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 4 i 5 u.p.s.d., gdyż w tym zakresie nie ma wyłącznej jurysdykcji sądu polskiego.

4. Skarga kasacyjna.

Skarżąca wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżyła w całości w oparciu o treść art.173 i nast. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej, jako: u.p.p.s.a. zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla ustalenia chwili nabycia spadku miarodajnym jest stwierdzenie faktu jego nabycia postanowieniem Sądu, które to orzeczenie z samej swej natury ma charakter deklaratoryjny, nie zaś moment otwarcia spadku;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a naruszenie przepisu art. 1102 § 1 zd. 2 kpc poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania w szczególności przepisu art. 145 §1 ust. 1 pkt a) ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepis art. art. 6 ust. 4 u.p.s.d.;

4. na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania w szczególności przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) u.p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 121 § 1 o.p.

Na wstępie autor skargi kasacyjnej podniósł, że przedmiotem spadku w Polsce jest 20/96 części nieruchomości składającej się z działki nr 59 o pow. 3a77 m2 zabudowanej kamienicą przy ul. S. w K. (postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia z 27 lutego 2006 r. sygn. akt I Ns 1911/04/S) oraz, że Skarżąca zapłaciła kwotę podatku w wysokości ustalonej w decyzji z 26 września 2007 r., jednakże nie zgadza się ona z jej treścią i wnosi o jej uchylenie.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku stwierdził, że w związku z tym, że Skarżąca nie dopełniła wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11.09.1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121) obowiązku złożenia zeznania podatkowego ujawniającego nabycie spadku, to na mocy art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy wstał powtórnie.

Autor skargi kasacyjnej przytaczając treść art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. oraz przywołując wyrok Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2001 roku, sygn. III RN 154/00 stwierdził, że wyrok sądu zagranicznego jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 4, gdyż ma formę pisemną i stwierdza władczo nabycie praw do spadku. Dodatkowo wskazując na treść art. 924-925 kodeksu cywilnego (Dz.U. 1964, Nr 16, poz. 93), dalej w skrócie jako "kc", podniósł, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Wobec powyższego, dla ustalenia chwili nabycia spadku miarodajny jest moment otwarcia spadku, nie zaś stwierdzenie faktu jego nabycia postanowieniem sądu, które to orzeczenie z samej swej natury ma charakter deklaratoryjny.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania cywilnego, o uznawaniu orzeczeń sądów zagranicznych, ponieważ z art. 1102 § 1 zd. 2 kpc wynika wyłączna jurysdykcja sądów polskich w sprawach spadkowych dotyczących nieruchomości położonych w Polsce. Jednakże w omawianej sprawie samo orzeczenie sądu amerykańskiego, jak i w późniejszym terminie wydane postanowienie sądu polskiego o stwierdzeniu nabycia spadku, stwierdzają jedynie fakt nabycia spadku, określając czy spadkodawca przyjął spadek wprost (z długami spadkowymi), czy też z dobrodziejstwem inwentarza (bez długów spadkowych). Dla kwestii opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, istotny jest natomiast fakt nabycia spadku jego stwierdzenie pismem. Uznanie orzeczenia sądu zagranicznego lub odmowa tego znania nie mają wpływu na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje, bowiem z chwilą stwierdzenia go jakimkolwiek pismem, w tym również orzeczeniem sądu. W przypadku gdyby pismem tym był inny dokument niż orzeczenie sądu, nie istniałyby żadne wątpliwości, co do powstania obowiązku podatkowego w dacie sporządzenia tego pisma. Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie powołuje się na jego treść stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, że sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po cudzoziemcu w zakresie wchodzących do spadku praw rzeczowych na terenie Polski podlega wyłącznej jurysdykcji sądów polskich.

Sam termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego biegnie wobec tego w omawianej sprawie, zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., od momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu amerykańskiego. Prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z niedopełnieniem przez podatników obowiązku złożenia deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zgodnie z brzmieniem art. 68 § 1 o.p., wynosi 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym prawo to wygasło z końcem roku 1999. I tym samym wskazany powyżej przepis Kodeksu postępowania cywilnego nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W ocenie autora skargi kasacyjnej z samego brzmienia artykułu 6 ust.4 u.p.s.d. wynika brak obowiązku podatnika zgłaszania do opodatkowania nabytego w drodze spadku mienia, skoro fakt ten stwierdzony został już pismem, jakim jest orzeczenie sądu amerykańskiego. Wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po tym czasie przeczyłoby istocie przedawnienia.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organ podatkowy poprzez swoje działanie przerzucił na podatników odpowiedzialność za niezachowanie terminu, w którym istniało jego prawo do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naruszona została w związku z tym zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w artykule 121 § 1 o.p. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku nie odniósł się do powoływanego w skardze zarzutu naruszenia wskazanego powyżej przepisu naruszając tym samym treść art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a, a w szczególności treści przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że naruszenie w/w przepisu miało wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną późniejsze wydanie przez sąd polski postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, w świetle powyższych faktów, nie może rodzić zobowiązania do zapłaty podatku od spadków i darowizn od spadku odziedziczonego po V. G., ponieważ stwierdza jedynie deklaratoryjnie fakt nabycia tego spadku przez Skarżącą w chwili śmierci V. G.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Nie kwestionując twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, że wyrok sądu zagranicznego jest pismem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem spadku jest nieruchomość położona w Polsce, podlegająca wyłącznej jurysdykcji sądów polskich, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, w przedmiotowej sprawie, nie mógł powstać na mocy orzeczenia sądu amerykańskiego.

Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn nie rozpoczął się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu amerykańskiego, lecz od daty uprawomocnienia się postanowienia wydanego przez sąd polski odnośnie nieruchomości położonej w Polsce. Zatem wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej obowiązek podatkowy nie uległ przedawnieniu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., jednakże sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów wskazuje, że wnoszący skargę, naruszenie przepisów postępowania łączy z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez uznaniu, iż dla ustalenia chwili nabycia spadku miarodajnym jest stwierdzenie faktu jego nabycia postanowieniem sądu, które to orzeczenie z samej swej natury ma charakter deklaratoryjny, nie zaś moment otwarcia spadku.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn zróżnicowano w zależności od sposobu nabycia rzeczy i praw majątkowych (art.6 u.p.s.d.). Zasadniczo przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku wynosi 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 k.c.). Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Natomiast, jeżeli nabycia spadku, następnie stwierdzonego pismem, nie zgłoszono do opodatkowania obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą sporządzenia tego pisma (art.6 ust.4 u.p.s.d.).

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tego samego tytułu. Określone w art.6 ust.1 i ust.4 u.p.s.d. rozwiązania dotyczą różnych stanów faktycznych, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem. Zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego. Niewykonanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego prawo do spadku, a nie z chwilą przyjęcia spadku.

Z uwagi na to, że nie zgłoszono do opodatkowania nabycia spadku po zmarłej V. G. obowiązek podatkowy powstał nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu. Ponieważ sprawa o stwierdzenie nabycia spadku w zakresie wchodzących do spadku praw rzeczowych położonych na terenie Polski podlega wyłącznej jurysdykcji sądów polskich, należało przyjąć tak jak to zrobił sąd pierwszej instancji, że postanowienie sądu amerykańskiego o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 5 kwietnia 1994 r. nie było skuteczne odnośnie nieruchomości położonej w Polsce. W takim, bowiem przypadku jedynym orzeczeniem, które mogło władczo stwierdzić nabycie udziału w nieruchomości położonej w K. było postanowienie sądu polskiego o stwierdzeniu nabycia spadku (por. postanowienia Sądu Najwyższego sygn. akt: I CR3/70, Prok. I Pr. Wkł. 2000/1/40 oraz III CRN 377/99, LEX 6687, które zapadły w oparciu o art.1102 kpc). Tym samym bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn nie rozpoczął biegu od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu amerykańskiego z 5 kwietnia 1994 r., lecz od daty uprawomocnienia się postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia, tj. od 18 marca 2006 r. Oznacza to, iż nie uległo przedawnieniu prawo organu podatkowego do wydania w dniu 27 września 2007 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą spadku po zmarłej V. G.

Reasumując, należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który miął zastosowanie w sprawie, bowiem niewykonanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego, do którego zobowiązywały Skarżącą przepisy r.p.s.d, spowodowało, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia stwierdzającego prawo do spadku (postanowienie z 27 lutego 2006 r. sygn. akt I Ns 1911/04/S), a nie z chwilą przyjęcia spadku, czy jak podnosił pełnomocnik Skarżącej, z momentem otwarcia spadku. W konsekwencji za niezasadne uznano również pozostałe zarzuty naruszenie przepisów postępowania, które autor skargi kasacyjnej łączył z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.