Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 669/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , ART. 86 UST. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 669/17

Uzasadnienie

1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez organ tok postępowania.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. znak: [...]z dnia [...]w przedmiocie określenia K.J. ( dalej: strona, skarżąca) w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kw. 2013 r. w wysokości 1 934,00zł oraz podatku do zapłaty za miesiące:

- luty 2013 r. w wysokości 48 323,00zł z tytułu wystawienia dla S.V. Sp. z o.o., M. 25, [...] D., NIP 657-277-35-68, faktur o numerach:

a) 01/02/2013 z dnia 20.02.2013 r.

b) 03/02/2013 z dnia 27.02.2013 r,

- marzec 2013 r. w wysokości 24 311,00 zł z tytułu wystawienia dla S.V. Sp. z o.o., M. 25, [...] D., NIP 657-277-35-68, faktury o numerze 02/03/2013 z dnia 21.03.2013 r.,

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ) podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana w związku z uznaniem przez organ pierwszej instancji, że faktury VAT, wystawione na rzecz odwołującej się przez R.S. i K.S., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a podatniczka pośredniczyła w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych pustymi fakturami. Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dale w skrócie-ustawy o VAT), zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Strona ujmując te faktury w rozliczeniu zawyżyła podatek naliczony za I kw. 2013 r. o kwotę 70 506,00zł. Równocześnie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług na panią K.J. został zaskarżoną decyzją, nałożony obowiązek zapłaty kwoty podatku VAT zawartej w wystawionych przez nią fakturach VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W okresie objętym kontrolą podatkową K.J. prowadziła działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem było świadczenie usług kurierskich oraz handel towarami. Organ pierwszej instancji stwierdzając, że transakcje zakupu tarcicy drzewnej od firm prowadzonych przez R.S. oraz K.S. nie miały w rzeczywistości miejsca, uznał za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę.

1.3. Nie uwzględniając odwołania skarżącej organ stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez K.J. podatku naliczonego z nw. faktur wystawionych przez:

1) Zakład Remontowo-Budowlany R.S., N.H. 2

- nr 2/02/2013 z dnia 15.02.2013 r. na kwotę netto 56 000,00zł, podatek VAT 12880,00zł, w której jako nazwę towaru wskazano tarcica drzewna - krokwie impregnowane w ilości 70m3,

- nr 3/02/2013 z dnia 18.02.2013 r. na kwotę netto 48 000,00zł, podatek VAT 11040,00zł w której jako nazwę towaru wskazano tarcica drzewna - krokwie impregnowane w ilości 60m3,

- nr 7/03/2013 z dnia 21.03.2013 r. na kwotę netto 56 000,00zł, podatek VAT12880,00zł w której jako nazwę towaru wskazano tarcica drzewna - krokwie impregnowane w ilości 70m3,

- nr 8/03/2013 z dnia 21.03.2013 r. na kwotę netto 46 500,00zł, podatek VAT 10695,00zł w której jako nazwę towaru wskazano tarcica drzewna - deska impregnowana w ilości 30m3, łata dachowa impregnowana 15 m3,

2) S. K.S., N.H. 2:

- nr 2/2013 z dnia 20.02.2013 r. na kwotę netto 46 200,00zł, podatek VAT 10 626,00zł, w której jako nazwę towaru wskazano tarcica drzewna - deska impregnowana w ilości 42m3,

- nr 3/2013 z dnia 22.02.2013 r. na kwotę netto 31 850,00zł, podatek VAT 7325,50zł w której jako nazwę towaru wskazano tarcica drzewna - łata dachowa impregnowana w ilości 35m3,

- nr 4/2013 z dnia 25.02.2013 r. na kwotę netto 22 000,00zł, podatek VAT 5 060,00zł w której jako nazwę towaru wskazano tarcica drzewna - deska impregnowana w ilości 20m3.

1.4.W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał również, że faktury wystawione przez K.J. na rzecz S.V. Sp. z o.o., M. 25, [...] D., NIP 657-277-35-68 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 ustawy VAT określił podatek do zapłaty z nich wynikający. Do tej części decyzji organu pierwszej instancji w złożonym odwołaniu zarzuty nie zostały sformułowane.

1.5.Organ wskazał, że analiza akt sprawy wykazała, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy K.S. prowadząca firmę Q. a R.S. prowadzącym działalność pod nazwą Zakład Budowlano Remontowy oraz K.S. prowadzącą działalność pod nazwą S.. Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podkreślił, że jeśli z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik rozliczył podatek naliczony z pustych faktur, tj. takich które nie dokumentują faktycznej dostawy towaru lub wykonania usługi, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik taki nie miał świadomości nadużycia prawa, gdyż wystawieniu tych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy. Natomiast w przypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarowy, ale ten który według faktur miał być dostawcą towaru okazał się jedynie firmantem, ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego dostawcy, istotna jest analiza materiału dowodowego i ocena istnienia dobrej wiary podatnika rozliczającego podatek naliczony z takich faktur. Ponadto zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest Obowiązana do jego zapłaty. Dla zaistnienia wskazanego w art. 108 ust. 1 ustawy VAT obowiązku zapłaty podatku nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku.

1.6.Organ odnosząc się do ustaleń faktycznych podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji wyprowadził uzasadnione i właściwe wnioski wskazujące na to, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawców wskazano R.S. i K.S., a jako nabywcę K.J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń , a obrót towarem istniał wyłącznie na spornych fakturach oraz że skoro nie doszło do zakupu towaru również pani K.J. nie mogła go odsprzedać. Zdaniem organu R.S., nie mógł sprzedać tarcicy drzewnej - deski impregnowanej, krokwi impregnowanej, łaty dachowej, na którą zostały wystawione sporne faktury. Organ podkreślił, że przekonują o tym ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami, okoliczności i przebieg transakcji, w tym płatności gotówkowe, ustalenia poparte materiałem dowodowym zebranym w toku kontroli działalności gospodarczej R.S. oraz K.S. oraz dowody, zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego u pani K.J., tj. przesłuchania świadków: J.J. - męża strony, G. B. - odbiorcy spornych transakcji, R.S., K.S. — wystawców spornych faktur, J. B. - wskazanego przez R.S. jako osoba wykonująca usługi transportowe drewna, A. R. - kierownika budowy, A.G.- inspektora nadzoru, J. D. - prowadzącą księgowość w firmie pana S. oraz przesłuchanie strony - pani K.J.. Organ wskazał, że jak wynika z protokołu kontroli R.S. nie posiadał żadnej dokumentacji w tym potwierdzającej zakup tarcicy drzewnej, co więcej nie okazał do kontroli faktur dokumentujących sprzedaż. R.S. i K.S. nie wy wiązywali się z obowiązków podatnika podatku VAT, tj. nie wykazywali w deklaracjach VAT-7 sprzedaży oraz nie odprowadzali należnego podatku VAT, składali . do urzędu skarbowego niewłaściwe deklaracje VAT-7. Złożyli zeznania PIT-36 za 2013 r., w którym jednak nie wykazali przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i nie odprowadzili należnych podatków. Postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadali żadnego zaplecza technicznego, czy też placu umożliwiającego składowanie tarcicy drzewnej lub też pomieszczeń do jej produkcji. Pod wskazanym w dokumentach rejestrowych adresem prowadzenia działalności gospodarczej (zarówno R.S. jak i K.S.), tj. N.H. 2 w gminie Raków brak jest znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że pan S. i pani S. nie posiadali żadnych środków transportowych (samochodów ciężarowych jak i osobowych) i w trakcie kontroli nie okazali dowodów potwierdzających zakup usług transportowych. W trakcie przeprowadzonej kontroli u R.S. oraz u K.S. ustalono, że za 2013 r. pan S. w ramach prowadzonego przez siebie Zakładu Remontowo Budowlanego wystawił 294 faktury, a w ramach firmy prowadzonej przez żonę panią K.S. 154 faktury. Zakres dokumentowanej nimi sprzedaży usług oraz towarów obejmował bardzo różnorodny i szeroki zakres tj; sprzedaż usług budowlanych, robót ziemnych, drogowych, usług blacharsko-lakiemiczych, spawalniczych, autonaprawy,, kolporterskich, marketingowych, porządkowych, transportowych, sprzedaż hurtową opon, tynku maszynowego, płyt OSB, komputerów, aparatów fotograficznych, wind, usług w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych j robót drogowych, elektrycznych, wodnokanalizacyjnych i ogrodniczych, naprawy silników samochodowych, co w korespondencji z brakiem dowodów zakupu towarów, brakiem jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu, hali czy warsztatu, brakiem zaplecza do przechowywania, produkcji tarcicy drzewnej, brakiem stosownych zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami, brakiem faktur za media, usługi telekomunikacyjne, brakiem środków trwałych oraz wyposażenia, materiałów biurowych, dowodów zakupu paliwa, czy też usług od podwykonawców świadczy o tym, że zarówno firma pana R.S. oraz jego żony - K.S. to podmioty fikcyjne. Organ wskazał, że z protokołu przesłuchania R.S. w dniu 18 czerwca 2016 r., jak również z protokołu przesłuchania strony z dnia 20 sierpnia 2015 r. oraz jej męża z dnia 6 października 2015 r. wynika, że transakcja kupna krokwi drzewnej była zainicjowana przez G.'B. - prezesa firmy S.V. Sp. z o.o., który był zainteresowany jej kupnem ze względu na realizację inwestycji budowlanej - Ośrodka Opiekuńczego dla Dzieci we L. Ś. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że B. poprosił ją i jej męża o współfinansowanie drewna do budowy za określoną prowizję z tego względu, że ma możliwość zakupu taniej tego materiału, ale za gotówkę, której na tę chwilę nie miał. Tarcica drzewna zafakturowana przez R.S. i K.S. trafiała bezpośrednio na budowę do L. Ś., gdzie była odbierana przez pana B.a. Żadna z przesłuchiwanych osób, w tym pani J. nie potwierdziła, że widziała kto dostarczył tarcicę drzewną, a także w jaki sposób oraz w jakiej ilości drewno było przywożone na budowę. Jedynymi świadkami tych czynności byli S. i B., którzy bezpośrednio byli zainteresowani przedmiotowymi transakcjami. Ponadto żaden ze świadków jak i sama podatniczka nie wiedzieli jakie jest źródło pochodzenia tarcicy drzewnej. Żaden z przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków, którzy byli uczestnikami procesu inwestycyjnego we L.Ś., w tym kierownik budowy, jak i inspektor nadzoru nie byli w stanie potwierdzić, jakie ilości drewna były przywiezione na budowę oraz przez kogo i jakimi środkami transportu. A. G.- inspektor nadzoru na budowie we L.Ś. do protokołu przesłuchania z dnia 16 września 2016 r. zeznał, iż nie był obecny w trakcie rozładunku przedmiotowych materiałów. Jego zdaniem materiały często były dostarczane w godzinach popołudniowych oraz w dni wolne od pracy tzn. "w piątek materiału nie było w poniedziałek rano materiał był na budowie." Przytoczone powyżej zeznania podważają wiarygodność dokumentów WZ wystawianych przez R.S., z których wynika, że towar dowożony był na budowę wyłącznie w dni robocze. Sprzeczne z zeznaniami pana S. są również zeznania pana B., który nie potwierdził jakoby on dowoził krokwie na budowę. Fakt, iż tarcica drzewna była wykorzystana na budowie we L.Ś. potwierdziła w zeznaniach, dnia 15 lipca 2016 r. pani A.R. — kierownik budowy, która wyjaśniła; "Jak już przyjechałam na inwestycję w miesiącu marcu lub kwietniu 2013 r. to tarcica drzewna była dostarczona i częściowo zrealizowana podłoga w budynku nr 3 i 17. Nie widziałam jak ta tarcica drzewna była dostarczona, ale chyba dłużycą dwuosiową." Jednak świadek ten nie wskazał kto ten materiał budowlany przywiózł oraz w jakiej ilości. . Organ podkreślił, że w trakcie przesłuchania K.J. przyznała, że nie zna się na drewnie, a jednak przyjęła bezkrytycznie sposób realizacji zakwestionowanych transakcji, jaki zaproponował znajomy G. B. - prezes spółki S.V. Sp. z o.o. K.J. przyznała również, że nigdy nie była w siedzibie firm, których właścicielami byli pan S. i pani S.. Poza tym zeznała, że były to jednorazowe transakcje nigdy wcześniej ani później nie zawierała żadnych transakcji z tymi firmami. W ocenie organu rzetelność transakcji podważa również ten fakt, iż strona regulowała gotówką faktury opiewające na tak wysokie kwoty, zgadzając się na taką formę zapłaty jeszcze nie znając warunków transakcji, tj. nie interesując się skąd towar pochodzi, przy równoczesnym posiadaniu informacji, że jego cena znacznie odbiega od cen rynkowych, o czym zapewniał B., na rzecz którego skarżąca pośredniczyła w spornych transakcjach. Ponadto strona w trakcie przesłuchania nie potrafiła określić jakimi samochodami dostarczany był towar na budowę oraz czy pan S. przy ich dostawie korzystał z własnego czy obcego transportu. Organ stwierdził, że zakres niewiedzy K.J. co do zawartych transakcji był bardzo duży. Ponadto ze względu na dotychczasowy rodzaj prowadzonej przez podatniczkę działalności handel krokwiami drzewnymi był zupełnie nowym doświadczeniem, a jednak bez żadnych wątpliwości za namową B. podjęła się pośredniczenia, co zdaniem tut. organu świadczy wyłącznie o świadomym uczestniczeniu w fikcyjnych transakcjach kupna-sprzedaży

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzją strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

2.2. Strona zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji.

2.3. Przedmiotowej decyzji zarzuciła:

I. w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 c ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U z 2015 r. poz.613 ze zm. – dalej w skrócie OP) poprzez zaniechanie poszukiwania dowodów w celu uzupełnienia materiału dowodowego, co - wobec braku dowodów potwierdzających tezy organu I instancji - doprowadziło w sposób oczywisty do wydania decyzji na niepełnym materiale dowodowym, w oparciu o ustalenia faktyczne, które nie miały potwierdzenia w tym materiale.

2. art. 201 § 1 ust. pkt. 2 OP poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy było uzależnione co najmniej od zakończenia postępowania przygotowawczego toczącego się w prokuraturze związanego z proweniencją przedmiotowego towaru będącego przedmiotem transakcji;

3. art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na:

-uznaniu, że faktury VAT wystawione przez K.J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika wniosek przeciwny, zwłaszcza gdy się weźmie pod uwagę wykazany fakt, że G. B. nabył od K.J. drewno, które zużył do prac budowlanych.

- błędnym przyjęciu, iż R.S. nie był podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a transakcje dokonywane pomiędzy R.S. i K.S. a K.S. miały charakter fikcyjny, w sytuacji gdy przeprowadzone w sprawie dowody w sposób jasny pokazują, że obrót drewnem faktycznie miał miejsce,

- błędnym uznaniem, iż skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawców, nie działała w dobrej wierze, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów wynika, że dochowała wszelkich aktów należytej staranności, w tym sprawdzenia w Urzędzie Skarbowym podatnika,

- nieudowodnieniu przez organ faktu, że drewno użyte na przedmiotowej budowie nie pochodziło od R.S. będącego kontrahentem skarżącej, przez co brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa transakcja sprzedaży drewna była pozorna, gdyż to na organie spoczywał ciężar udowodnienia pozorności transakcji,

- błędnym przyjęciu, że brak było przedmiotu sprzedaży w postaci drewna, podczas gdy jego pochodzenie jest potwierdzone empirycznie zarówno przez fakt użycia w procesie budowlanym, zeznaniami świadków oraz faktem prowadzenia w związki z nim postępowania przygotowawczego,

- bezpodstawnym przyjęciu, że otrzymanie przez kontrahenta skarżącej, tj. S.V. sp. z o.o. drewna oraz ich wykorzystanie na budowie nie stanowi potwierdzenia transakcji, co stoi w oczywistej sprzeczności z przeprowadzonymi dowodami,

- poprzez uznanie, że to na podatniczce ciążył obowiązek wykazania, że uczestniczyła w legalnym obrocie, podczas gdy ciężar dowodu wykazania, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji spoczywa na organie podatkowym,

-uznanie, że zarówno podatniczka jak i R.S. nie mieli fizycznej możliwości zrealizowania transakcji, co świadczy o fakcie jej niedokonania, podczas gdy jej efekt w postaci powstania budynku, do którego przedmiotowe drewno było niezbędne w sposób oczywisty świadczy, że transakcja taka była możliwa, co stanowi ustalenie sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym,

4. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1OP poprzez :

a) uznanie przez organ II instancji, że decyzja organu I instancji została wystarczająco rozpatrzona w sytuacji, gdy nie został nałożony obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która momentami jest wprost sprzeczna z przeprowadzonymi dowodami,

b) przez niewystarczające odniesienie się przez organ li instancji do zarzutów skarżącej w uzasadnieniu, które ograniczyło się jedynie do powtórzenia uznania transakcji za pozorną, przez co skarżąca nie ma wiedzy co do powodów uznania prawdziwości transakcji za nieudowodnione,

5. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, chociaż w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do przyjęcia tezy, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży pomiędzy K.S. a R.S. i K.S.,

6. art. 233 § 1 ust. 2 a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie orzeczenie co do istoty sprawy wobec istnienia szeregu naruszeń przepisów postępowania, o których mowa powyżej, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz uznanie, że organ I instancji prawidłowo ustalił w sprawie stan faktyczny.

lI. w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 c naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy skarżąca zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, tj. przy zastosowaniu dostępnych metod zweryfikowała kontrahentów.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy prawidłowo ustalił organ, ze faktury wystawione na rzecz skarżącej przez R.S. i K.S., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a podatniczka pośredniczyła w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych pustymi fakturami.

W ocenie organu, skarżąca w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, ponieważ faktura ta nie dokumentuje czynności rzeczywiście zrealizowanej, pomiędzy stronami na niej uwidocznionymi. Jest to zatem "faktura pusta" dokumentująca transakcję nieistniejącą. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Wymaga jednak wyjaśnienia, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Kluczowe zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Z kolei w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 23 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 522/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykazał, że opisane transakcje nie miała miejsca, czego konsekwencją jest brak prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego.

3.5. Bezzasadny jest zarzut skargi, że organ dopuścił się naruszenia art. 187§1 OP, art. 199 OP w zw. z art.122 OP. Nnaczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje nie miała miejsca wskazano szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe ( zob. pkt. 1.6 uzasadnienia). Powyższe ustalenia i argumentację sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za własną. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

3.6. Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczność odbioru przez kontrahenta podatniczki – firmę S.V. sp z o.o. krokwi drzewnych,, czy ich wykorzystanie na budowie inwestycji w L.Ś. nie do wodzi że doszło do sprzedaży przez R.S. i K.S. tarcicy drzewnej, krokwi itp. na rzecz K.J., a przez nią dalej na rzecz spółki S.V., Sp. z o.o. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, co trafnie wskazał organ, podatniczka nigdy nie widziała towaru, informacje na temat dostaw tarcicy na plac budowy otrzymywała od B.a, nie potrafiła w trakcie przesłuchania wskazać w jaki sposób -tarcica drzewna była-dostarczana na budowę, nie potrafiła też nic powiedzieć na temat swoich rzekomych dostawców. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby K.J. uczestniczyła w zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcjach jako pośrednik, nie wykonała ona bowiem żadnych czynności zmierzających do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych oprócz wystawienia faktur sprzedaży. Tak naprawdę to pan B. zorganizował dostawę krokwi drzewnej na plac budo wy ,od nieznanych dostawców. Należy stwierdzić, że skarżąca faktycznie nie zakupiła przedmiotowego towaru, który następnie miał być przedmiotem odsprzedaży. Sam fakt wystawienia faktur VAT przez sprzedającego i jej ujęcie przez nabywcę w prowadzonej ewidencji nie przesądza o tym, że transakcja opisana fakturami miała miejsce w rzeczywistości. Szczególne znaczenie ma w tej sytuacji uprzednie wejście w posiadanie towaru, który następnie jest przedmiotem transakcji odsprzedaży. Nie można przenieść prawa .do rozporządzania jak właściciel na rzecz swoich odbiorów, gdy wcześniej nie weszło się w posiadanie takiego prawa (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Skarżąca nie posiadała rzetelnych dokumentów potwierdzających nabycie towaru, nie znała źródła jego pochodzenia, nie znała R.S. ani K.S.. Zdaniem sądu trafna jest konkluzja organu, że skarżąca świadomie dała się wciągnąć w oszukańczy proceder zwłaszcza, że nie znała dostawców towaru, ich zaplecza technicznego (w tym możliwości transportowych wielkogabarytowego towaru), ani nigdy wcześniej me handlowała takim towarem, nie znała też źródła jego pochodzenia, a nawet, jak stwierdziła do protokołu przesłuchania, w ogóle jej to nie interesowało, a przecież racjonalnie działającego przedsiębiorcę powinno. Jak zeznała, były to transakcje jednorazowe, a więc obarczone jeszcze większym ryzykiem niż te, którymi zajmowała się wcześniej. Wszystkie te okoliczności, powinny wzbudzić czujność podatniczki w tego typu okazyjnych transakcjach, natomiast w tym przypadku jednak skarżąca przyjęła propozycje B. i wystawiła fikcyjne faktury. Powyższe okoliczności, jak i okoliczności związane z wyborem podmiotu od których rzekomo skarżąca miała nabywać towar, brak zainteresowania faktycznym istnieniem towaru wskazują, że była ona świadoma, iż faktury VAT, na których jako wystawcy wskazani zostali R.S. i K.S. są fakturami fikcyjnymi i nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku i nie dokumentują jakikolwiek dostawy towarów.

3.7. Bezzasadny jest zarzut, że nie ustalono źródła pochodzenia krokwi wskazanych w zakwestionowanych fakturach, albowiem pozostaje to poza okolicznościami sprawy, gdyż zasadnicze i przesądzające znaczenia miało ustaleni, że nie dokonał tego podmiot wskazany w fakturze.

3.8. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art.199a§3 OP. Jak stanowi bowiem art. 199 a § 1 OP organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Z powyższego wynika kompetencja organu do dokonywania, dla celów prawa podatkowego, ustalenia treści czynności cywilnoprawnej. Dopiero zaś, gdy ma on wątpliwości – a w rozstrzyganej sprawie takich wątpliwości brak- co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którego wynikają skutki podatkowe, ma on obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie podniesiono biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego brak jest wątpliwości, co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie bezspornie bowiem ustalono, że brak jest dowodów na rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT.

3.9. Bezzasadny jest zarzut, że doszło do naruszenia art. 201 § 1 ust. pkt. 2 OP poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy było uzależnione co najmniej od zakończenia postępowania przygotowawczego toczącego się w prokuraturze związanego z proweniencją przedmiotowego towaru będącego przedmiotem transakcji. Prowadzone postępowania przygotowawcze i jego efekt żaden sposób nie oddziałuje na dokonane przez organy ustalenia faktyczne.

3.10. Brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi co do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie fikcyjności przedmiotowych faktur bezzasadnym czyni zarzut naruszenia . art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Trafnie bowiem uznano, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

3.11. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.