Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 98/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180  § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 marca 2013r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą K.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005r., II kwartał 2006r. i I, II, III kwartał 2007r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w tym podatku za okresy: październik – grudzień 2005r., styczeń – marzec 2006r., lipiec – grudzień 2006r., październik – listopad 2007r.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że:

K.M. nabył wraz z małżonką nieruchomość rolną (niezabudowaną) o powierzchni 8 hektarów i 29 arów, położoną we wsi A., oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 16/2 na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" z dnia 13.11.1992r. W dniu 10.12.1999r. zwrócił się do Urzędu Miejskiego w B. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działki nr 16/2 w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy B., na przeznaczoną pod zabudowę. Wnioskowana zmiana została ujęta w zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy B. Ponadto Burmistrz B. na podstawie wniosku strony, decyzją z dnia 21.01.2005r. nr "[...]" zatwierdził podział w/w działki. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że działki powstałe po podziale nieruchomości sprzedawane były jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z nieodpłatną służebnością gruntową, polegającą na prawie przechodu i przejazdu, nieuzbrojone.

K. M. złożył w dniu 31.01.2005r. w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R, w którym określił obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży gruntów od dnia 01.02.2005r. i wybrał formę kwartalnego rozliczania tego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okresy na ogólną kwotę 140.650,- zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym podatku za okresy: październik – grudzień 2005r., styczeń – marzec 2006r., lipiec – grudzień 2006r., październik – listopad 2007r. Jako podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego wskazał art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.),

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że strona złożyła deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7K, w których wykazała dostawy towarów, podatek należny i zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży gruntów według tabeli podanej na str. 2 decyzji (karta nr 161 akt podatkowych organu I instancji). Od 01.02.2005r. do 02.11.2007r. była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntów i uiściła kwoty zobowiązań w tym podatku wynikające z w/w deklaracji. Ponadto w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2005r., l kwartał 2006r. III kwartał 2006r., IV kwartał 2006r. i II kwartał 2007r. strona nie wykazała sprzedaży oraz zakupów, natomiast za lV kwartał 2007r. nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7K.

W dniu 05.11.2007r. strona złożyła wniosek do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7K za I, Il i III kwartał 2005r., II kwartał 2006r. oraz za I i II kwartał 2007r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Wnioskodawca poinformował, że VAT wykazany w deklaracjach VAT-7K za lata 2005-2007dotyczył sprzedaży działek, przeznaczonych pod zabudowę domów jednorodzinnych oraz, że sprzedaż ta nie była dokumentowana fakturami VAT. Na podstawie złożonego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu żądanej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 107.722,- zł. bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Następnie, postanowieniem z dnia 16.04.2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług.

W wydanej decyzji organ I instancji, powołując art. 15 ust. 1 i 2 orzekł, że strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek była podatnikiem podatku od towarów i usług. Od grudnia 1999r. przystępowała bowiem do działań zmierzających do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W latach 2005-2007 dokonała sprzedaży kilkunastu działek gruntu, powstałych w wyniku podziału zakupionej nieruchomości. Świadczy to w ocenie organu o dokonywaniu przez stronę dostawy działek gruntu w sposób częstotliwy, a transakcje dostawy przedmiotowych działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że strona na zakupionej w 1992r. nieruchomości prowadziła rolniczą działalność gospodarczą, na co wskazuje złożone w dniu 03.02.2005r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym podatnik wskazał jako rodzaj działalności uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana) od dnia 13.11.1992r., a także zarejestrowanie podatnika w ewidencji producentów jako producenta rolnego na podstawie jego wniosku złożonego w dniu 30.04.2004r. w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddziału Regionalnego. Organ I instancji uznał, że sprzedawane działki gruntu uprzednio związane były z prowadzeniem działalności rolniczej i nie stanowiły majątku osobistego pomimo, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów sprzedaży produktów rolnych, zwierząt, ani zakupów niezbędnych do tej działalności. Stwierdził, że częstotliwość sprzedaży działek oraz ich związek z prowadzoną działalnością rolniczą, rodzą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż terenów hodowlanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Określił również na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy. obrót podlegający opodatkowaniu VAT oraz na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 11, moment powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży działek w oparciu o zgromadzone dokumenty (wyciągi z konta bankowego, przelewy przedłożone przez stronę oraz pisma nabywców). Ponadto wyjaśnił, że umorzył postępowanie w pkt 2 sentencji decyzji, gdyż we wskazanych okresach zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie wystąpiło.

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem pełnomocnika strony w treści decyzji organu I instancji ustalono dwa wykluczające się stany faktyczne. Niezbędne było bowiem jednoznaczne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy strona była handlowcem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy rolnikiem dokonującym sprzedaży majątku wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności rolniczej. Zatem decyzja ta nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej.

Ponadto częstotliwość czynności nie jest przesłanką przesądzającą o uznaniu, że wykonywanie tych czynności następuje przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na:

- brak zamiaru nabycia nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży,

- wykorzystywanie nieruchomości na własne cele rekreacyjne,

- zamiar wybudowania siedliska,

- sprzedaż działek w związku z wyjazdem syna za granicę i pogarszający się stan zdrowia państwa M.,

- sprzedaż wyodrębnionych nieruchomości po upływie 13 lat od daty zakupu,

- niezorganizowany charakter sprzedaży (jedynie ustawienie tablicy informacyjnej, nie dokonywano nakładów zwiększających atrakcyjność działek, nie korzystano z biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, reklamowych ani mediów),

- wykorzystanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele osobiste i utrzymanie,

- podział posiadanej nieruchomości na mniejsze działki, który ułatwiał zbycie.

Dodatkowo podniesiono, że:

– organ bezzasadnie uznał, że strona prowadzi działalność rolniczą - strona nie posiadała żadnego parku maszynowego ani zabudowań gospodarczych oraz, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, a nie sam zamiar takiej produkcji, natomiast zarejestrowanie działalności gospodarczej nie skutkuje automatycznym zaliczeniem osoby do grona podatników VAT;

– bezpodstawne jest kwestionowanie przez organ I instancji roli orzecznictwa w sprawach podatkowych i zasadne jest uwzględnianie wyroków przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe, z uwagi na rolę jaką pełni orzecznictwo w procesie stosowania prawa;

– organ l instancji jest niekonsekwentny, ponieważ najpierw na podstawie wniosku strony bez przeprowadzenia postępowania dokonał zwrotu podatku VAT w kwocie 107.722,- zł, a następnie postanowieniem z dnia 16.04.2009r. wszczął postępowanie podatkowe i określił zobowiązanie w kwocie ponad 140.000,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wstępnie wyjaśnił, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny i niebudzący wątpliwości. Sporne jest, czy strona dokonując sprzedaży działek była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawił treść przepisów art. 2 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG. Zgodził się z organem I instancji, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży gruntów. Nie dopatrzył się powoływanego w odwołaniu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji jednoznacznego wskazania czy podatnik był handlowcem obracającym nieruchomościami, czy też rolnikiem. Uznał, że podejmowane przez stronę działania miały charakter właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu sprzedaży gruntów, a nie charakter incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Wyjaśnił, że nie stoi to w sprzeczności z przyjętym przez organ rozumowaniem, że działki sprzedawane w latach 2005-2007 nie stanowiły majątku osobistego, ponieważ strona w chwili ich nabywania dokonała wyboru co do ich rolniczego wykorzystania. Świadczą o tym takie dowody jak zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 złożone w dniu 03.02.2005r. w US, w którym strona zgłosiła prowadzenie działalności rolnej połączonej z chowem i hodowlą zwierząt od dnia 13.11.1992r. (data nabycia nieruchomości). Zamiar prowadzenia działalności rolniczej strona przejawiła także poprzez złożenie w ARiMR wniosku o wpis do ewidencji producentów rolnych. W ocenie organu odwoławczego nie jest to sprzeczne z wyjaśnieniami strony, że nabyła przedmiotową nieruchomość w celu wybudowania siedliska dla wielopokoleniowej rodziny, i że zakupionej nieruchomości nie wykorzystywała do prowadzenia działalności rolniczej, a jedynie na własne potrzeby.

Organ wyjaśnił, że z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady mimo, że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Stąd też w przedmiotowej sprawie takt, że strona nie wykorzystała zakupionej nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej nie przesądza o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż już samo poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych (zakup nieruchomości) w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności rolniczej, należy uznać za działalność gospodarczą. W opinii organu odwoławczego istniały faktyczne podstawy do przyjęcia, że zakupiona przez stronę nieruchomość miała służyć dostawom produktów rolnych. Zatem przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła majątku osobistego strony, a miała służyć prowadzeniu działalności rolniczej, przy czym organ stwierdził, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy , działalność rolnika jest działalnością gospodarczą.

W ocenie organu fakt, iż strona nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 8 hektarów i 29 arów, do celów działalności gospodarczej (rolniczej) nie powoduje, ze nie można jej uznać za handlowca, oraz przytoczył pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 01.10.2008r. sygn. akt l SA/Ol 368/08. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona już od 1999r. podejmowała działania zmierzające do zmiany przeznaczenia działki z terenu rolniczego na teren pod zabudowę, a następnie do podziału nabytej nieruchomości gruntowej na działki budowlane i w konsekwencji dokonania sprzedaży tych działek. Ponadto, to na wniosek strony dokonano w 2002r. zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej nieruchomości z rolniczej na przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową, a następnie Burmistrz B. decyzją z dnia 21.01.2005r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 16/2 na 31 działek. Sprzedaż w latach 2005-2007 kilkunastu działek gruntu powstałych w wyniku dokonania podziału, w opinii organu odwoławczego świadczy o dokonywaniu przez stronę dostawy działek w sposób częstotliwy. Z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia działki strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyodrębnione 31 działki jako odrębne rzeczy (przedmioty własności, towary handlowe) powstały w celu ich dalszej odprzedaży, czym wypełniona została formalna dyspozycja rozpoczęcia działalności handlowej. A zatem dostawa działek miała charakter powtarzalny, i został wypełniony warunek częstotliwości.

W ocenie organu II instancji nie zasługują zatem na uwzględnienie również zarzuty odwołania, że sprzedaż wyodrębnionych działek nastąpiła po 13 latach od zakupu i dlatego nie może ona mieć charakteru handlowego oraz, że miała ona niezorganizowany charakter. Organ wskazał, że w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego nabywcy sprzedanych przez stronę działek wskazali, iż o sprzedaży dowiedzieli się z tablicy informacyjnej umieszczonej na nieruchomości zawierającej bezpośredni numer telefonu do sprzedawcy. Podali również, że mieli możliwość wielokrotnego spotykania się ze sprzedawcą oraz wielokrotnego oglądania interesujących ich działek gruntu. Zatem w ocenie organu odwoławczego, okoliczności te wskazują na profesjonalny, stały i zorganizowany charakter sprzedaży działek.

Organ nie zgodził się też z zarzutem odwołania, że strona nie kierowała się chęcią zysku, gdyż środki uzyskane ze sprzedaży wykorzystała na cele osobiste i własne utrzymanie. Podał, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków ma charakter wtórny do samej sprzedaży. Celem sprzedaży jest uzyskanie ceny, a konsekwencją sprzedaży rzeczy na wolnym rynku jest uzyskanie ceny rynkowej. Podzielenie nieruchomości i wyodrębnienie działek jest związane ze sprzedażą rynkową. Podział ten świadczy obiektywnie o tym, że celem sprzedawcy jest nie tylko uzyskanie ceny, ale i uzyskanie zysku z tej sprzedaży, co wiąże się z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym. Podział działki wiąże się z jej przygotowaniem do sprzedaży. Z tego też względu, jak wyjaśnił organ, nie mógł się przychylić do argumentów odwołania i uznać, że sprzedaż działek nastąpiła w związku z wyjazdem syna za granicę oraz pogarszającym się stanem zdrowia strony, a także uzyskaniem przez nią w dniu 28.08.1995r. III grupy inwalidztwa z zaznaczeniem przeciwwskazania wykonywania pracy ciężkiej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego sprecyzowanego przez stronę, i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, dokonał poprawnej ich oceny. To, że ocena organów nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że jest ono prawidłowe i pozostaje poza zakresem wątpliwości i zastrzeżeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Autor skargi zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1, 2 i 3 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, przez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości,

– naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okazjonalna sprzedaż przez skarżącego, będącego rolnikiem, po zakończeniu przez niego działalności rolniczej, działek budowlanych, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu,

– naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący, który dokonał sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem VAT.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono poglądy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wyrażone przez doktrynę. Podkreślono, że samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach, ponadto sama wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika. Z kolei fakt przekwalifikowania na budowlany gruntu rolnego należącego do rolnika, będącego podatnikiem VAT, jest niczym innym jak wycofaniem składnika majątku z działalności rolniczej i przekazaniem go na cele prywatne. Opodatkowanie przekazania takiego gruntu VAT będzie możliwe, o ile rolnikowi przysługiwało z tytułu zakupu tego gruntu prawo do odliczenia VAT. Zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej, że pominął wszystkie wyżej wskazane argumenty i uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a nabywane mienie nie stanowiło majątku osobistego, gdyż wykorzystywano je w celach rolniczych. Podkreślono, że organ jednocześnie uznał, iż skarżący nabył nieruchomości w celu wybudowania siedliska dla rodziny, co jest wewnętrznie sprzeczne i wobec jednoznacznych argumentów orzecznictwa NSA pogląd organu nie może zostać uznany za prawidłowy.

Rozważając pojęcie majątku osobistego autor skargi podał, że oznacza ono tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, i która nie jest przedmiotem tej działalności. Nieruchomość nabyta przez małżonków, a następnie sprzedawana przez nich po uprzednim podzieleniu na mniejsze działki, stanowiła ich majątek prywatny i nie była wykorzystywana na inne cele.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 623/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej K.M. zarzucił powyższemu wyrokowi:

I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej również "P.p.s.a."),tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz c/ w zw. z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, niezgodnej z przepisami o postępowaniu podatkowym i przepisami materialnymi prawa podatkowego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył nieprawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego było związane z zrzutem błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniem przepisów: art. 15 ust. 2 U.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za uzasadnioną. Wskazał, że istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Sąd odwoławczy zaznaczył, że na dokumentach poświadczających zakup, jak i sprzedaż działek jako strona transakcji figurował skarżący wraz z małżonką. Do rozstrzygnięcia pozostaje, czy podpis skarżącej na akcie notarialnym poświadczającym sprzedaż przedmiotowych działek oznaczał, że winna ona zostać objęta postępowaniem podatkowym, czy stanowił jedynie zgodę na działania skarżącego, którego organy uznały za jedynego inicjatora wszelkich działań wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji oceniał działania skarżącego zasadniczo w oparciu o inne przesłanki niż czyniły to organy, zaś postępowanie podatkowe było prowadzone w stosunku do skarżącego w oparciu o wykładnię art. 15 ust. 2 U.p.t.u. zasadniczo sprzeczną z przepisami wspólnotowymi, co zresztą potwierdza pełnomocnik organu w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sąd odwoławczy zaznaczył, że dopiero Sąd I instancji oceniał działania skarżącego w oparciu o kryteria określone przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz o te wynikające z orzeczenia NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, nie ustrzegając się przy tym również pewnych nieprawidłowości, co zresztą zostało dostrzeżone przez autora skargi kasacyjnej. Skoro zaś organy prowadziły ustalenia mając na uwadze błędne założenia, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 U.p.t.u., oraz odmienne ustalenia w zakresie tego czy skarżący wykorzystywał zakupiony grunt do prowadzonej działalności rolniczej, to Sąd I instancji winien zbadać czy zasadnie objęły postępowaniem wyłącznie skarżącego, pomijając przy tym jego małżonkę.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez stwierdzenie, że art. 12 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy zostały zaimplementowane do krajowych przepisów. W kwestii tej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie (por. wyroki z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1666/11 i 1666/11), podkreślając, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 U.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 U.p.t.u. Jak bowiem stwierdzono w orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 U.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., które skarżący wiąże z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i wydaniem na jego podstawie rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok NSA W-wa z dnia 18 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1799/09, LEX nr 992222 ).

Dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, mając za przedmiot dwa wnioski z dnia 9 marca 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 2134/08 , sygn. akt I FSK 2039/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE wydał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. TSUE stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia." TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Z omawianego orzeczenia TSUE wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości.

O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej.

TSUE w omawiany orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Tymczasem organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe i dokonywały ustaleń faktycznych mając na uwadze błędne założenia, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 U.p.t.u. Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 U.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

W ocenie organu z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia działki strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyodrębnione 31 działki jako odrębne rzeczy (przedmioty własności, towary handlowe) powstały w celu ich dalszej odprzedaży, czym wypełniona została formalna dyspozycja rozpoczęcia działalności handlowej. A zatem dostawa działek miała charakter powtarzalny, i został wypełniony warunek częstotliwości. Tymczasem Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na względzie powyższe rozważania prawne Organ powinien ustalić, czy sprzedaż działek gruntu dokonywana przez obojga małżonków była związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności czy też następowała w ramach działalności gospodarczej. Skoro zaś organy prowadziły ustalenia mając na uwadze błędne założenia, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 U.p.t.u., to Organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie podatkowe. Organ podatkowy prowadził postępowanie w stosunku do skarżącego koncentrując się w wydanej decyzji na takich elementach jak to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą jako rolnik, zaś zakupiony wraz z małżonką towar, tj. grunty rolne miał być od początku wykorzystane do działalności rolnej. Za istotne uznał bowiem, że samo poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych (zakup nieruchomości) w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności rolniczej należy uznać za działalność gospodarczą. Wskazywał również, że skoro zakupiona nieruchomość miała służyć dostawom produktów rolnych (działalności rolniczej), to nie stanowiła majątku osobistego skarżącego.

Organ podatkowy winien ustalić czy i jakiego rodzaju czynności były podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości. Takie ustalenia są konieczne do ustalenia czy sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej ( handlu nieruchomościami), czy też związana była z czynnościami wynikającymi ze zwykłego wykonywaniem prawa własności.

Ponadto Organ powinien też zbadać, czy postępowanie podatkowe powinno dotyczyć wyłącznie skarżącego, czy też obojga małżonków. Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Istotne dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonanej łącznie przez współmałżonków jest jedynie ustalenie kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 U.p.t.u. Na dokumentach poświadczających zakup, jak i sprzedaż działek jako strona transakcji figurował skarżący wraz z małżonką. Do rozstrzygnięcia pozostaje, czy podpis skarżącej na akcie notarialnym poświadczającym sprzedaż przedmiotowych działek oznaczał, że winna ona zostać objęta postępowaniem podatkowym, czy stanowił jedynie zgodę na działania skarżącego, którego organy uznały za jedynego inicjatora wszelkich działań wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej.

W celu rekonstrukcji stanu faktycznego zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności organ podatkowy winien przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy w celu ustalenia: czy i jakiego rodzaju czynności były podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości, czy podatnikami podatku VAT byli oboje małżonkowie M. W celu ustalenia, czy podpis skarżącej na akcie notarialnym poświadczającym sprzedaż przedmiotowych działek oznaczał, że E.M. podejmowała działania wspólnie ze swym mężem K.M., czy też jej rola ograniczyła się do podpisania aktów notarialnych, konieczne jest przesłuchanie małżonków M. w charakterze strony. Ubocznie należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym, w sprawie sygn. akt I SA/OI 647/11, organy podatkowe postępowaniem podatkowym objęły obojga małżonków.

Ustalenia stanu faktycznego winno być dokonane zgodnie z wymogami prawa materialnego, art. 15 ust. 2 U.p.t.u., w oparciu o kryteria określone przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na subsumcję powołanych norm prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie, iż decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, oparto na przepisie art. 152 w/w ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 , 205 i 209 p.p.s.a.