Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1219/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 10 b pkt 2 lit b i pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 178 lit f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - A Sp. z o.o., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowego odwrotnego obciążenia - jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 17 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w podanym wyżej zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

• nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (dalej: import usług);

• dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT);

• nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia (dalej: krajowe odwrotne obciążenie).

Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z transakcjami, zdarzają się i mogą też w przyszłości zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca nie uwzględni kwoty podatku należnego wynikającej z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, względnie w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych w ramach transakcji towarów i usług. Przykładowe (główne) przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie są następujące:

a) Zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta;

b) Opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta;

c) Wadliwe co do treści wystawienie faktury przez kontrahenta;

d) Wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką (kwotową, np. 23%) dla dostawy towarów lub świadczenia usług objętych mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia;

e) Inne przyczyny – np. nieprzewidziane absencje w dziale księgowym (choroby, wypadki),

przy czym Wnioskodawca podniósł, że przyczyny te są od niego niezależne.

W konsekwencji powyższych sytuacji Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji upłynął obowiązek podatkowy, lecz zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwych deklaracji VAT.

Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będą dawać pełne prawo do odliczenia. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca będzie również dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przedstawionych powyżej przyczyn mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?

W ramach własnego stanowiska Wnioskodawca stwierdził, że będzie on mógł odliczyć podatek naliczony wynikający z transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazał podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność, iż Wnioskodawca nie wykazał podatku należnego w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem dodatkowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 2006/112 (dalej: Dyrektywa), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Dalej podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń literalnie zobowiązany będzie do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". W konsekwencji, podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji będą sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, Spółka będzie musiała ponieść ekonomiczny ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH.

W prezentowanym orzeczeniu TSUE wskazał, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego systemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.

Jednocześnie, TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

TSUE podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe do pogodzenia z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tej sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia nieznany Dyrektywie wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia, powstał obowiązek podatkowy.

Przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja. Sankcja ta jednak karze podatników niezależnie od ich winy czy stopnia przyczynienia się do opóźnienia w rozliczeniu danej transakcji. Dodatkowo, zgodnie z zasadą proporcjonalności, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formalnych przepisy krajowe powinny zawierać inne sankcje, mniej dolegliwe niż odmowa prawa do odliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

Również fakt, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest, zdaniem Wnioskodawcy, nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2017 r. sygn. I Sa/Kr 709/17 wskazał wprost, iż "w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TS UE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej VATU w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni". W podobnym tonie wypowiedział się w ostatnim czasie również WSA w Warszawie w wyroku z 13 maja 2018 r. sygn. III Sa/Wa 2488/17.

Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż w ramach przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Wnioskodawcę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest nie tylko wskazany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, ale również powołane orzeczenia WSA w Krakowie i Warszawie.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nic później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowym.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy).

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego www. przypadkach powstaje - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy organ wskazał, że ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowego odwrotnego obciążenia.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

• podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

• podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (import usług, krajowe odwrotne obciążenie) warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Powyższa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z powyższej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy organ wskazał, że ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowego odwrotnego obciążenia.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

• podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

• podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (import usług, krajowe odwrotne obciążenie) warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nic może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Powyższa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z powyższej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W przypadku, gdy podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), importu usług oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został, bądź nie zostanie w przyszłości, wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy, to Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT.

Jak wskazano wyżej w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług oraz transakcji objętych krajowym odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji stwierdził, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, lecz na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. "na bieżąco".

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykazanie podatku należnego w złożonej przez Wnioskodawcę korekcie deklaracji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstaje obowiązek podatkowy, nie uprawnia go do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zobowiązany jest on do rozliczenia podatku należnego.

Dalej organ nie zgodził się z twierdzeniami Wnioskodawcy co do tego, że przyjęte w prawie krajowym rozwiązania są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego, które wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ przypomniał, że zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Zatem przepisy ww. Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy.

W związku z powyższym stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanego przez stronę wyroku TSUE organ stwierdził, że w istocie potwierdza on stanowisko organu akcentując konieczność posiadania przez podatnika faktury dla wykonania prawa do odliczenia.

Na przedstawioną interpretację indywidualną Wnioskodawca wniósł skargę, w której wniósł o:

- uchylenie skarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z 146 § 1 ustawy o PPSA,

- zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 ustawy o PPSA zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

2. błędną wykładnię art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie Wnioskodawcy ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez winy Wnioskodawcy, w sytuacji w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez niego spełnione i dodatkowo Wnioskodawca dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

3. błędną wykładnię zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych nie wymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tzn. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, mimo iż są sprzeczne z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT i zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (dalej: OP), poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Stwierdził, że celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tym tylko zastrzeżeniem, że następuje to w innym okresie rozliczeniowym niż uwzględnienie podatku należnego. W związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy nie dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. Sankcje, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu i nie polegają na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku. Przy czym, państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje w przypadku nieprzestrzegania obowiązków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom. Przepisy Dyrektywy Rady jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy.

Organ wskazał także na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych aprobujące stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Powołał się także na wyroki TSUE w sprawach C-284/11 i C-424/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy z przyczyn od siebie niezależnych nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji w deklaracji (korekcie) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Poszukując odpowiedzi na tak postawione pytanie zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., poz.1221) – zwanej dalej "ustawą o VAT",

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 86 ust.10b ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy), czyli na bieżąco.

Cytowane rozwiązania prawne wynikają z faktu, że w przypadku transakcji objętych wnioskiem o wydanie interpretacji obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży na nabywcy towarów i usług, a więc znajduje w nich zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego, gdyż – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d ustawy o VAT - podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu. Z przepisu tego wynika więc, że podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zatem istnienie podatku naliczonego jest konsekwencją istnienia podatku należnego, podatek naliczony powstał w takiej samej wysokości jak podatek należny.

Z treści powyższych przepisów wynika więc, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli podatnik wykazał podatek należny w terminie późniejszym – również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Regulację taką wnioskodawca uważa za niegodną z prawem unijnym oraz zasadą neutralności i proporcjonalności, jednak Sąd orzekający poglądu tego nie podziela.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Na poziomie prawa unijnego został uregulowany dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE. L. 2006. 347. 1).

Zgodnie z art. 167 dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Stosownie zaś do art. 168 dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. 178 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE, postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie przepisami samej dyrektywy zostały upoważnione do ustanowienia warunków, które będzie musiał spełnić podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca albo zobowiązany z tytułu odwrotnego obciążenia w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Tak więc to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich krajowych systemach prawnych.

Zatem ustanawiając zasady odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ustawodawca krajowy nie uchwalił regulacji, które byłyby sprzeczne z prawem Unii, gdyż w tym zakresie skorzystał ze swobody regulacji pozostawionej mu przez prawodawcę unijnego.

Skarżąca zarzuciła, że przyjęte zasady odliczeń naruszają zasadę neutralności, czego jednak Sąd orzekający również nie stwierdził.

Zasada neutralności - wynikająca z samej istoty podatku od wartości dodanej - polega bowiem na tym, że w sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumpcję. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik, który w całości przenosi jego ekonomiczny ciężar na konsumenta. W ocenie Sądu przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej (o czym już wyżej wspomniano) i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Nie skutkują bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nawet po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie można zatem uznać, że przez wprowadzenie takich regulacji dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu (jakim jest eliminacja nieprawidłowości w deklarowaniu podatku należnego), gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego na bieżąco wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. W żadnym przypadku nie polegają też na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie.

Odnośnie celu wprowadzenia zmian w omawianym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług zauważyć przyjdzie, że wynika on z uzasadnienia do projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 965, sejm VIII kadencji), wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2017 r. opisane powyżej zmiany dotyczące realizacji prawa do odliczenia w przypadku nabycia towarów i usług rozliczanych w systemie odwróconego obciążenia. W zamierzeniu miały one doprowadzić do wprowadzenia rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Ich celem było wyeliminowanie nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu i zapewnienie możliwości sprawniejszego kontrolowania takich obszarów jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT.

Nadto zauważyć należy, że sytuacja, gdy czasami przejściowo ciężar ekonomiczny podatku ponosi podatnik, wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu można odwołać się do sytuacji, gdy podatek efektywnie zapłacony przez podatnika jest wyższy niż wynikający z ogółu zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatek naliczony w danym okresie jest wyższy od należnego i podatnik po wykazaniu tej nadwyżki w deklaracji podatkowej oczekuje na jej zwrot 25 lub nawet 60 dni, co – jak już wskazano – wynika z samej konstrukcji VAT i nie stanowi naruszenia zasady neutralności. Nadto zauważyć należy, że nawet te terminy mogą być dodatkowo przedłużane przez organ podatkowy w sytuacji konieczności weryfikacji zasadności zwrotu.

Rozważając analizowane zagadnienie w kontekście orzecznictwa TSUE należy się odwołać do wyroku z 8 maja 2008r, wydanego w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate, gdzie Trybunał zajął stanowisko, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero w chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników dokonujących samoobliczenia podatku i posiadających bieżącą wiedzę co do przeprowadzanych transakcji. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym, niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Co prawda powyższe tezy zostały sformułowane na gruncie VI dyrektywy, ale wobec zbieżności jej przepisów z normami zawartymi w dyrektywie 112, znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Również w wyroku z 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15 stwierdzając, że przepisy art. 167, 168, 178 i art. 179 akapit pierwszy oraz art. 180 i art. 182 Dyrektywy 112 nie stoją na przeszkodzie dla przepisów krajowych przewidujących termin zawity dla wykonania prawa do odliczenia taki jak termin w postępowaniu głównym, o ile zapewnione jest poszanowanie zasad równoważności i skuteczności, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.

Uwzględniając powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie określonych tam wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to termin należy ocenić jako wystarczający do zgromadzenia formalnie poprawnych faktur umożliwiających dokonanie odliczenia nawet w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Sytuacje, gdy podatnik nie zdoła ich zgromadzić przed upływem tego terminu – jak podatnik sam wskazał w opisie stanu faktycznego – mogą się zdarzyć wyjątkowo. Nawet jednak w takiej sytuacji, podatnik nie taci prawa do odliczenia, a jedynie następuje to w innym (późniejszym) okresie rozliczeniowym. Wobec czego zasada neutralności podatku dla podatnika – wbrew zarzutowi skargi z jej pkt. 2 – poprzez wprowadzenie takiego mechanizmu odliczenia - nie została naruszona, albowiem w związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT nie doszło do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego.

W przywoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Skoro rozwiązania przyjęte w prawie krajowym zasad tych nie naruszają przyznając podatnikom prawo do odliczenia, uznać należy, że zasada proporcjonalności nie została naruszona, zwłaszcza przy uwzględnieniu celu zmiany ustawy, którym jest eliminacja nieprawidłowości w deklarowaniu transakcji, w których podatek należny równy jest naliczonemu, o czym była już wyżej mowa. Natomiast zwalczanie nadużyć i oszustw w zakresie podatku VAT jest celem uznanym i wspieranym przez TSUE.

Zatem także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia zasady proporcjonalności uznać trzeba za chybione.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji.

Interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Tym samym, spełnia ona dyspozycję przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nie narusza zasady legalizmu. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mających zastosowanie w sprawie oraz wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa, zatem nie doszło do podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania i to w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko taka wada mogłaby skutkować uchyleniem interpretacji. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w wydanym akcie, gdyż organ konsekwentnie wyraża pogląd uznający stanowisko strony za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wad zaskarżonego aktu, na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.