Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1256/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par1, art 73
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 oraz nadpłaty w tym podatku bez oprocentowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/14 (którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 07.07.2014 r, znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13.03.2014 r., znak: [...] uzupełnioną decyzją z dnia 10.04.2014 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." – decyzją z dnia 04.09.2015 r., znak: [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję, tj. w zakresie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł bez oprocentowania i określił wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł bez oprocentowania.

Ww. decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Na podstawie upoważnienia z 05.04.2013 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową wobec podatnika "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej zwanej także "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., której ustalenia wyartykułowano w protokole kontroli doręczonym spółce 16 maja 2013 r.

Postanowieniem z dnia 13.06.2013 r. organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, w wyniku którego, decyzją z 09.10.2013 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, po rozpatrzeniu którego, decyzją z 17.12.2013 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 13.03.2014 r., znak: [...], określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie organu wynikało w głównej mierze z odmiennej kwalifikacji podmiotowości podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. [...] Sp. z o.o. była bowiem podmiotem prowadzącym Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "[...] sp. z o. o." i pierwotne rozliczenie roczne CIT-8 za 2007 r., a także jego korektę, złożyła uwzględniając łącznie przychody i koszty podatkowe obu tych jednostek. Spowodowało to, że w ostatniej prawnie skutecznej korekcie CIT-8 za rok 2007 (z 28.07.2008 r.) wykazała podatek należny w kwocie [...] zł przy przychodach w kwocie [...] zł i kosztach ich uzyskania w wysokości [...] zł.

Jednakże, na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.p.", stwierdzono, że [...] Sp. z o.o. i Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "[...] Sp. z o.o." to odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym wynik (dochód) z działalności leczniczej prowadzonej w ramach zakładu opieki zdrowotnej nie podlegał rozliczeniu łącznie z wynikiem Spółki. Na podstawie danych przedstawionych przez podatnika stwierdzono zatem, że przychody Spółki - z wyłączeniem działalności w ramach zakładu opieki zdrowotnej - wyniosły 0 zł, a jej koszty stanowią kwotę [...] zł.

Jednocześnie, ponieważ Spółka żądała w toku postępowania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, liczonym od dnia 01.04.2008 r., organ I instancji wskazał w uzasadnieniu, że oprocentowanie takie nie przysługuje, gdyż zdaniem organu w sprawie zastosowanie znajdował art. 77 § 3 O.p., a nie art. 78 § 3 pkt 1, czy § 5 O.p.

Następnie wnioskiem z 28.03.2014 r. Spółka wystąpiła o uzupełnienie przedmiotowej decyzji w przedmiocie rozstrzygnięcia oprocentowania nadpłaty. Wobec tego, ww. decyzją z 10.04.2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uzupełnił tę decyzję w ten sposób, że w jej sentencji wskazał, iż określa nadpłatę w kwocie [...] zł bez oprocentowania.

Od powyższej decyzji organu I instancji z 13.03.2014 r., uzupełnionej decyzją z 10.04.2014 r., Spółka złożyła odwołanie zaskarżając ją w części, tj. w zakresie w jakim organ podatkowy I instancji odmówił Spółce stwierdzenia oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 01.04.2008 r. do dnia jej zwrotu lub do dnia 05.12.2013 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku odmowy stwierdzenia oprocentowania nadpłaty,

2) art. 210 § 1 O.p. przez niezamieszczenie w sentencji decyzji (części dyspozytywnej) rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, określenia lub odmowy oprocentowania za dany okres.

Ponadto, decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 73 § 2 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że nadpłata nie powstała 1 kwietnia 2008 r.,

2) art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dla jego zastosowania znaczenie ma przyczyna powstania nadpłaty,

3) art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie i wadliwe przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje od dnia 01.04.2008 r.,

4) art. 78 § 5 O.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów,

5) art. 77 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten reguluje okres, za który przysługuje nadpłata.

Z uwagi na tak postawione zarzuty Strona wniosła o zmianę decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji w części i w tym zakresie wydanie decyzji określającej, że nadpłata w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł) podlega oprocentowaniu od dnia 01.04.2008 r. do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia 05.12.2013 r., nie dalej jednak niż do dnia jej zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] – w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 13 marca 2014 r., znak: [...], uzupełnioną decyzją z 10 kwietnia 2014 r., znak: [...]

Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], który wyżej powołanym wyrokiem z dnia 22.04.2015 r., I SA/Sz 1069/14, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, stwierdzając co do istoty, że nie było podstaw do utrzymania rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy organ I instancji nie orzekł o całości sprawy, tj. o oprocentowaniu od nadpłaty w wysokości [...] zł, zastrzegając przy tym, że wobec dostrzeżonych uchybień odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów skargi odnośnie naruszeń wskazanych regulacji prawnych i zasadności odmowy oprocentowania od nadpłaty w kwocie [...] zł, poczynając od dnia 01.04.2008 r. było przedwczesne. Wskazano przy tym, że w ponownym postępowaniu organ rozstrzygnie, zawierając stosowne postanowienie w sentencji decyzji o kwocie nadpłaty usuwając rozbieżności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem oraz o jej oprocentowaniu.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 04.09.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu sprawy na nowo, mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] zawarte w ww. wyroku z dnia 22.04.2015 r., I SA/Sz 1069/14, uchylił w części decyzję organu I instancji, tj. w zakresie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł bez oprocentowania i jednocześnie określić wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł bez oprocentowania - stwierdzając, co następuje.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej rozstrzygnięcia i określenia Spółce prawidłowej wysokości straty podatkowej oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007.

Na wstępie, organ odwoławczy, mając na uwadze argumenty Strony wyjaśnił, że istotę sprawy stanowi zagadnienie podmiotowości podatkowoprawnej jednostki organizacyjnej utworzonej przez osobę prawną oraz kwestia możliwości uzyskania przez podatnika oprocentowania od nienależnie wpłaconego podatku.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 u.p.d.o. "Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami"." Jak stanowi natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy "Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 ".

W ww. ustawie brak jest definicji jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z obowiązującą w 2007 r. ustawą z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 ze zm.) - i jej art. 1 ust. 1, "Zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. "

"[...]" Sp. z o. o. powstała na podstawie umowy z dnia 16.09.2004 r. zawartej w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [....]. Według umowy spółki, przedmiotem jej działania było między innymi szpitalnictwo, praktyka lekarska, praktyka stomatologiczna, działalność ambulansów wypadkowych, działalność pielęgniarek i położnych i inne.

Spółka do wykonywania świadczeń zdrowotnych określonych w ww. ustawie powołała jednak niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, stosownie bowiem do art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej "Świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 2. "

W dniu 20.10.2004 r. Zgromadzenie Wspólników utworzyło więc Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "[...] Sp. z o.o." z siedzibą w [...], podejmując stosowną uchwałę. Uchwałą nr 2 z 03.01.2005 r. zgromadzenie wspólników zatwierdziło tekst jednolity statutu NZOZ "[...] sp. z o.o.".

Następnie wyjaśniono, że w przedłożonym statucie sformułowano cele i zadania zakładu polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz prowadzeniu działalności mającej na celu zapobieganie powstawaniu chorób poprzez promocję i edukację zdrowotną bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, przepisach odrębnych lub umowach cywilnoprawnych.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem jest Spółka, prowadzi zatem działalność w zakresie ochrony zdrowia i posiada odrębny statut, organy, strukturę organizacyjną, przedmiot działania, majątek, a także jest stroną stosunków cywilnoprawnych i stosunków pracy, co oznacza że jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, zakłady opieki zdrowotnej samodzielnie występują w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład.

Innymi słowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, należy uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będącego jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w ciągu ostatnich kilku lat sądy administracyjne (zarówno wojewódzkie jak i NSA) zanegowały dotychczasowe stanowisko wyrażane przez organy podatkowe w tym względzie, uznając, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 tej ustawy), na potwierdzenie czego przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 08.10.2008 r, sygn. akt II FSK 978/07, z 13.10.2011 r., sygn. akt II FSK 682/10, z 05.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1828/10, z 26.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1937/10 oraz z 27.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2501/11.

Podkreślono przy tym, że Minister Finansów dostrzegając stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, w dniu 05.11.2013 r. (czyli już po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] uchylonej decyzji z 09.10.2013 r.) wydał interpretację ogólną o numerze [...] w zakresie kwalifikowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych (publ. w Dz.U. MF, poz. 38), w której wskazano, że: " W związku z tym, iż stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne ma charakter ukształtowanej Unii orzeczniczej powinno być ono uwzględniane w toku rozpatrywania spraw z zakresu podatku dochodowego. Należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ".

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "[...] sp. z o.o." i [...] sp. z o.o. to dwaj odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych i każdy z nich podlega odrębnemu opodatkowaniu dochodów w ramach tego podatku.

Z tego też względu, na podstawie danych przedstawionych przez [...] Sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że przychody tego podatnika w roku podatkowym 2007 wyniosły 0 zł, natomiast suma kosztów uzyskania przychodów zamknęła się kwotą [...] zł. Spółka na kontach zespołu 4 ujęła ich poniesienie w kwocie [...] zł (k. 429), jednakże kwota [...] zł stanowiła rezerwy na zobowiązania, [...] zł odsetki budżetowe od zaległości podatkowych, a kwota[...]zł koszty reprezentacji. Stąd też należało uznać, że [...] sp. z o. o. w roku 2007 poniósł stratę podatkową w wysokości [...] zł.

Wobec powyższego uznano, że [...] Sp. z o.o. w roku 2007 poniósł stratę podatkową, w efekcie czego za ten rok wynikła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, a do określenia jej wysokości zobowiązywał organ I instancji art. 74a O.p.

Stanowisko w tej kwestii - jak dalej wskazał organ odwoławczy - potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w ww. wyroku z dnia 22.04.2015 r., I SA/Sz 1069/14 - "W wyniku przeprowadzonego postępowania w ostateczności ustalono, że w badanym rokit podatkowym Skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Po stronie podatnika nie powstało zatem żadne zobowiązanie a skoro istniało zeznanie podatnika, w którym zobowiązanie takie i podatek nieprawidłowo zostały wykazane i który to podatek - w przypadku niewydania decyzji - byłby nadal, zgodnie z art. 21 § 3 O.p. - podatkiem należnym, postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe. Odmienne postępowanie organów podatkowych naruszałoby podstawowe zasady postępowania podatkowego -art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Również w takiej sytuacji, gdy nadpłata nie wynikała z zeznania rocznego (nie była zatem nadpłatą, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p.), a z decyzji, organ zobowiązany był określić wysokość istniejącej nadpłaty, powstałej w wyniku wydania przez niego decyzji, stosownie do art. 74a O.p. (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 336) - co też uczynił w niniejszej sprawie. Przepis ten nie określa formy rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 O.p. winien to zatem uczynić w formie decyzji i to tej samej, z której wynika, że uiszczony przez Skarżącą podatek okazał się podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Orzeczenie o wysokości nadpłaty jest bowiem konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości zeznania podatkowego. "

Dalej wskazano, że jednocześnie Sąd w ww. wyroku dostrzegając rozbieżności co do wysokości nadpłaty pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem podkreślił - "Skoro jak wskazano wyżej, prowadzący postępowanie organ uznał, że rozstrzygnięcie jako kompletne winno zawierać również orzeczenie co do oprocentowania nadpłaty wobec sporu o to oprocentowanie, przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy tj. w sytuacji gdy organ orzeka o nieistnieniu obowiązku oprocentowania (co czyni zbędnym orzekanie o wysokości i olwesach oprocentowania), braku wyraźnego zakazu w przepisach Ordynacji podatkowej, winien orzec o całości żądania tj. o oprocentowaniu od nadpłaty w wysokości [....] zł. Tym bardziej, że ze stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu decyzji wynika, że organ uznaje, że nadpłacony przez Spółkę podatek wynosi właśnie kwotę [...] zł. Fakt określenia kwoty [...] zł w decyzji z dnia 9 października 2013 r., która została uchylona (wyeliminowana z obrotu prawnego) decyzją organu odwoławczego z dnia 17 grudnia 2013 r., rodzi po stronie organu ponownie rozpoznającego sprawę odniesienia się do zeznania podatkowego z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w wysokości [...] zł. Zwrócenie przez organ kwoty nadpłaty określonej w uchylonej decyzji z dnia 9 października 2013 r. nie niweczy tego obowiązku organu. (...) W ponownym postępowaniu organ rozstrzygnie, zawierając stosowne postanowienie w sentencji decyzji o kwocie nadpłaty usuwając rozbieżności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem oraz o jej oprocentowaniu. "

Dokonując zatem ponownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji z 13.03.2014 r. znak: [...], uzupełnionej decyzją z 10.04.2014 r. znak: [...], nadpłata została określona w błędnej wysokości.

Na podstawie dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że za rok 2007 w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka złożyła zeznanie, a następnie jego korekty, tj.:

1) w dniu 31.08.2008 r. (prawidłowo winno być "31.03.2008 r.") - wykazano podatek należny w kwocie [...] zł,

2) w dniu 03.07.2008 r. - wykazano podatek należny w kwocie [...] zł,

3) w dniu 28.07.2008 r. - wykazano podatek należny w kwocie [...] zł.

Tak więc – jak dalej wskazał organ odwoławczy - ostatnia skuteczna korekta zeznania za rok 2007 złożona została przez podatnika 28.07.2008 r., i wykazano w niej należne zobowiązanie w kwocie [...] zł, które zostało przez Spółkę zapłacone. Zatem, w takiej też wysokości należało za rok 2007 określić nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota ta jest zgodna również z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym spółki.

Natomiast korekta zeznania za rok 2007 złożona przez podatnika w dniu 04.07.2013 r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007) była nieskuteczna w związku ze złożeniem tego wniosku przez osoby nieuprawnione, kolejną zaś korektę złożono w dniu 26.08.2013 r., tj. już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007.

Wobec powyższego – jak wskazał organ odwoławczy - nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 [...] Sp. z o. o. wystąpiła, ale nie w wyniku złożenia przez podatnika zeznania rocznego (lub późniejszych korekt). Lecz w efekcie wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość straty i określającej wysokość tej nadpłaty.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja o wysokości nadpłaty wydawana jest na podstawie art. 74a O.p. w każdym przypadku, gdy to organ podatkowy z urzędu określa jej wysokość. Zgodnie bowiem z tym przepisem "W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy". Termin zwrotu tej nadpłaty rozpoczyna bieg dopiero od dnia wydania decyzji określającej jej wysokość, a nie od dnia złożenia pierwotnego zeznania rocznego. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że podstawą do wydania decyzji w sytuacji wniosku podatnika jest z kolei przepis art. 75 O.p., w której to stwierdzana (a nie określana) jest nadpłata (zob. Leonard Etel, Komentarz do art. 77 ustawy, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX 2013, V wydanie).

W tej sytuacji niezasadne jest więc żądanie Strony co do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia przez nią pierwotnego zeznania rocznego, tj. od 01.04.2008 r., bowiem w tej dacie nadpłata nie wynikała ani z zeznania podatkowego, ani z decyzji, która określałaby jej wysokość.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - odnosząc się do argumentacji Spółki co do zasadności przyznania oprocentowania, tj. na naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., gdyż uważa że nadpłata powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych, wskutek wadliwej interpretacji przepisów art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. oraz istniejącej rozbieżności pomiędzy orzeczeniami organów podatkowych a orzecznictwem sądów administracyjnych - aż do czasu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów znak: [...] z 05.11.2013 r. w tej materii – stwierdził jednak, że argumentacja ta nie może być przesłanką do naliczenia i wypłaty oprocentowania Spółce. Wskazano przy tym, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. " Podkreślono także, że przepis ten dotyczy zasad prowadzenia postępowania podatkowego i umiejscowiony został w rozdziale 1 "Zasady ogólne'" działu IV, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Natomiast zagadnienia nadpłaty, jej powstawania, oprocentowania i terminy zwrotu uregulowane zostały w rozdziale 9 "Nadpłata" działu III, zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe ".

Stąd też w opinii organu odwoławczego nawet naruszenie zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego (jeśliby do niego doszło), nie może zmodyfikować terminu, od którego Spółce należy się nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. od dnia wydania decyzji określającej tę nadpłatę.

Naruszenie zasady art. 121 § 1 O.p. dotyczące przepisów postępowania nie mogło jednak nastąpić w okresie, w którym nie toczyło się postępowanie podatkowe. Natomiast okoliczność, że pomiędzy innymi podatnikami, a organami podatkowymi istniał spór co do podmiotowości podatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, nie daje prawa - w przekonaniu organu - do domagania się oprocentowania w przypadku rozbieżności w orzecznictwie.

Innymi słowy - organ podatkowy poza postępowaniem podatkowym nie zastępuje podatnika w samodzielnym rozliczeniu jego zobowiązań podatkowych, tzn. bez przeprowadzenia tego postępowania. To podatnik - w trybie samoobliczenia podatku - wypełnia i składa do urzędu skarbowego podatkowe zeznanie roczne, z którego wynika kwota) podatku należnego, kwota do zapłaty bądź kwota nadpłaty, które to wielkości ma następnie prawo skorygować - za wyjątkiem okresów wskazanych w przepisie art. 81b O.p.

Z kolei zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. przez niezamieszczenie - w opinii Spółki - w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty jest w przekonaniu organu odwoławczego chybiony w kontekście tej okoliczności, że Strona złożyła w dniu 28.03.2014 r. wniosek o uzupełnienie decyzji, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 10.04. 2014 r., znak: [...], uzupełnił sentencję decyzji z dnia 13.03.2014 r. właśnie w przedmiocie wskazania braku oprocentowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 73 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem " Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego".

Ponownie zatem podkreślono, że w terminie, od którego podatnik domaga się naliczania oprocentowania, tj. od dnia 01.04.2008 r., ze złożonego zeznania rocznego nie wynikała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych (wykazano bowiem podatek należny w kwocie [...] zł). Również w korektach tego zeznania złożonych 03.07.2008 r. i 28.07.2008 r. Spółka wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. Podkreślono przy tym, że także w korekcie zeznania sporządzonej 02.04.2013 r. - o ile wykazano nadpłatę w kwocie [...] zł, to jednak wykazano w niej dochód w kwocie [...] zł (zwolniony w całości od podatku). Zatem zupełnie inaczej ustalono w niej przychody i koszty podatkowe niż w zaskarżonej decyzji, gdzie określono stratę w kwocie [...] zł.

Nie sposób zatem przyjąć za Stroną – zdaniem organu odwoławczego - że w przedmiotowej sprawie dniem powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych był dzień 01.04. 2008 r., tj. złożenia przez [...] sp. z o. o. pierwotnego zeznania CIT - 8 za rok 2007.

Wskazano także przy tym, że zgodnie z art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Z kolei art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. stanowi, że "Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem § 5".

W myśl zaś art. 77 § 3 O.p. " W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, (...), jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia (...) przez organ podatkowy (...), zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. "

W związku z powyższym należy mieć na uwadze – jak dalej wskazał organ odwoławczy - że uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 09.10.2013 r., znak: [...], określającej [...] Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawych w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł nastąpiło przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzji z dnia 17.12.2013 r., znak: [...], uchylającej decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzja w tej samej sprawie - określająca wysokość straty [...]sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł - została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 13 marca 2014 r., a zatem w terminie, o którym mowa w ww. art. 77 § 3 O.p.

Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. "Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty" i to ten przepis znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, termin zwrotu nadpłaty określonej w niniejszej decyzji (przy uwzględnieniu już zwróconej w kwocie [...] zł na podstawie decyzji z 09.10.2013 r.) upływał 30 dnia od dnia wydania zaskarżonej decyzji. Wobec tego za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W ocenie organu odwoławczego, także zarzut naruszenia art. 78 § 5 O.p. nie może zostać uwzględniony. Zgodnie z tym przepisem "W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres (...)". Z kolei art. 77 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że: "Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 ".

Stosownie natomiast do art. 74 O.p. "Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. "

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, nieuprawnione jest jego stosowanie w drodze analogii - jak oczekuje tego Strona - do skutków wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów. Podstawowa bowiem wykładnia przepisów prawa podatkowego - wykładnia językowa (gramatyczna) jednoznacznie wskazuje, że przepis art. 74, a w efekcie również art. 78 § 5 O.p. dotyczy wyłącznie nadpłat powstałych jako efekt orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podkreślono przy tym, że przepis art. 1 u.p.d.o.p. czy też przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie były przedmiotem orzeczeń ww. dwu Trybunałów. Nieporównywalny jest zresztą - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - sam charakter obu rodzajów rozstrzygnięć - orzeczeń i interpretacji ogólnej. Stąd też przeciwne stanowisko odwołującej Spółki w tej mierze wynikające z odwołania, nie zasługuje na uwzględnienie.

Nadto, zdaniem organu odwoławczego, także przepis art. 77 § 3 O.p. nie został naruszony. Zgodnie z nim "W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Jak stanowi natomiast art. 77 § 4 O.p. " W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. "

Wprawdzie – jak wskazał organ odwoławczy - rację ma odwołująca Spółka, że przepis ten stanowi o terminie, w którym należy dokonać zwrotu nadpłaty, a nie o okresie, za który przysługuje nadpłata, jednakże stwierdzić należy, że i organ wskazał w zaskarżonej decyzji (na stronie 8), że przepis ten określa termin zwrotu nadpłaty, "nie odnosi się natomiast do kwestii oprocentowania nadpłaty". Zatem zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię należy uznać za niezrozumiały.

Na marginesie jednak wskazano, że przepis art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. odsyła do przepisu art. 77 § 1 pkt 1, a ten z kolei właśnie do art. 77 § 3 O.p. W związku z tym wyjaśniono, że skoro ustawodawca powiązał istnienie wyprowadzonej normy prawnej z brzmieniem tych trzech przepisów, to niezasadne wydaje się wyłączne i odrębne stosowanie każdego z nich. Innymi słowy, zauważyć należy, że wyliczając okres, za jaki oprocentowanie przysługiwałoby, uprzednio i tak należałoby stwierdzić, czy termin do zwrotu kwoty nadpłaty już upłynął.

Na powyższa decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Spółka złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w dwukrotnej wysokości stawki minimalnej, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i statuowanej tymi przepisami zasady zaufania do organów podaniowych poprzez odmowę oprocentowania po stronie Skarżącej nadpłaty w podaniu za 2007 rok od dnia jej powstania, podczas gdy:

a. nadpłata w podatku dochodowym Skarżącej powstała w przyczyn leżących po stronie organów podaniowych i zastosowania przez Skarżącą utrwalonej i jednolitej w orzecznictwie organów podaniowych wadliwej interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

funkcjonującej w latach 2005-2013;

b. organy podatkowe całkowicie ignorowały w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wydany w tej sprawie pozytywny dla podatników wyrok NSA z dnia 08.10.2008 r., sygn. akt II FSK 978/07;

c. co najmniej trzynaście interpretacji indywidualnych zostało wydanych z pominięciem oceny prawnej wskazanej w przywołanym wyżej wyroku NSA i funkcjonujących w tym okresie orzeczeń sądów administracyjnych;

d. ostatnio wydane interpretacje podaniowe organów podatkowych, odpowiednio dnia 26.02.2013 r., znak [...], oraz dnia 05.03.2013 r., znak [...], uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe, podczas gdy w tym czasie w obrocie prawnym funkcjonowały co najmniej cztery wyroki NSA i liczne wyroki WSA, które uznawały, że zakład opieki zdrowotnej może być podatnikiem;

e. organy podatkowe orzekały wbrew jednoznacznej i utrwalonej linii orzeczniczej NSA, która stanowi jedną z dyrektyw dla wykładni przepisów prawa podatkowego oraz ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej (interpretacje podaniowe);

f. oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem odszkodowania za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego), a odmowa stwierdzenia oprocentowania nadpłaty za okres od dnia jej powstania w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje, że funkcja ta staje się iluzoryczna, co prowadzi do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 78 § 1 O.p. przez określenie nadpłaty w wysokości [...] zł bez oprocentowania, podczas gdy — co do zasady - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podaniowych;

2. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten odsyła również — na zasadzie odesłania dalszego, kaskadowego — do art. 77 § 3 O.p., podczas gdy:

a. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odsyła wyłącznie do przypadków enumeratywnie wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej;

b. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie odsyła do przypadku wskazanego w art. 77 § 3 O.p., ponieważ zakresem odwołania nie jest objęty fragment tego przepisu "z zastrzeżeniem § 3 ", a jedynie litery od "a" do "d" artykułu 77 § 1 pkt 1 (wynika to z wyraźnego odesłania jedynie do "części" przepisu);

c. gdyby art. 78 § 3 pkt 1 O.p. miał odsyłać również do przypadku wskazanego w art. 77 § 3 O.p. odesłanie byłoby pełne, a nie jedynie "częściowe", tj. odsyłało by do przypadków "przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1" bez doprecyzowania, że chodzi o przypadki wskazane wyłącznie w literach od "a" do "d";

d. przyjęcie wykładni organu podaniowego, iż art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odsyła również do art. 77 § 3 O.p. akceptowałoby sytuację, w które wadliwe określenie zobowiązania podaniowego oraz wysokości nadpłaty w pierwsze wydanej w sprawie decyzji, nawet z rażącym naruszeniem prawa, pozostawałoby bez konsekwencji w postaci naliczenia oprocentowania od tak wadliwie określonej nadpłaty;

3. art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprzyznanie oprocentowania od nadpłaty określonej w wysokości [....] zł od dnia jej powstania, tj. o dnia:

a. złożenia zeznania podatkowego za tok 2007 (przyjmując, że nadpłata powstała z tym dniem, zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p.),

ewentualnie

b. zapłaty podatku nienależnego (przyjmując, że nadpłata powstała z tym dniem, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), podczas gdy:

a) przepisy te jednoznacznie wskazują, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego lub zapłaty nienależnego podaniu, ich treść nie budzi zatem wątpliwości interpretacyjnych;

b) Skarżąca złożyła zeznanie OT-8 za 2007 rok i zapłaciła podatek w terminie;

c) Skarżąca jest podatnikiem podaniu dochodowego od osób prawnych;

d) oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty gdy powstała ona z przyczyn leżących po stronie organów podaniowych (wadliwego stosowania prawa przez organy podaniowe);

e) oprocentowanie nadpłaty nie jest uzależnione od zwrócenia nadpłaty w terminie;

f) wyłącznie przyznanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania realizuje w okolicznościach niniejszej sprawy (wadliwe stosowanie prawa przez organy podatkowe) - jej funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną), co jest zgodne z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP,

4. ewentualnie art. 78 § 5 O.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy:

a. skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem, który to skutek jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

b. skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem poprzez zapewnienie jednolitego i zgodnego z prawem stosowania przepisów prawa podaniowego, w tym dokonywania prawidłowej jego interpretacji (skutek ten jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności tzw. "wyroków interpretacyjnych" oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który orzeka "w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje");

c. zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów, jak i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, są publikowane (odpowiednio w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Dzienniku Ustaw i Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej);

d. ratio legis tego przepisu jest przyznanie oprocentowania za okres, w którym obowiązywały przepisy podatkowe naruszające konstytucyjne zasady stanowienia podatków, jak również przepisy kolidujące z prawem unii europejskiej, tym samym przepis ten powinien mieć również zastosowanie gdy organy podatkowe utrzymywały sprzeczną z prawem i sprzeczną z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych interpretację art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., na mocy której odmawiano zakładom opieki zdrowotnej statusu podatnika, odrębnego od podmiotu go tworzącego;

e. za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem);

£ za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawiają zasady i wartości konstytucyjne, w szczególności chronione na mocy:

- art. 77 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej) oraz

- art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do ochrony oprocentowania nadpłaty jako "innego niż własność prawa majątkowego"),

- zatem przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie i stanowi niezależną oraz samodzielną podstawę przyznania oprocentowania nadpłaty po stronie Skarżącej od dnia jej powstania do dnia zwrotu nadpłaty, ewentualnie do dnia 05 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąc wyczerpująco uzasadniła podniesione wyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) -- zwanej "P.p.s.a.", polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości wykładni i zastosowania norm prawa materialnego.

W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. podstawy do uchylenia przez sąd administracyjny decyzji lub postanowienia w całości albo w części zachodzą w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

A zatem, rolą sądu administracyjnego, działającego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy, jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem.

Badając zatem legalność zaskarżonego aktu, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 w art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie narusza ani przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w [...], który wyrokiem z dnia 22.04.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 07.07.2014 r, znak: [...] (utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13.03.2014 r., znak: [...], uzupełnioną decyzją z dnia 10.04.2014 r., znak: [...]), wyczerpująco odnosząc się do stanu faktycznego (niekwestionowanego przez Skarżącą) i prawnego niniejszej sprawy, co jednak należy, chociaż w dużym skrócie, ale jednak przypomnieć, gdyż ma to istotne znaczenie dla oceny Sądu orzekającego ponownie w niniejszej sprawie, a mianowicie, czy organ odwoławczy w pełni wywiązał się ze zobowiązania Sądu wskazanego w ww. wyroku z dnia 22.04.2015 r.

I tak, Sąd ten wskazał, że spór dotyczy oprocentowania nadpłaty. Wskazał przy tym, że za uzasadnione należy uznać stanowisko organu co do prawa i obowiązku orzeczenia o nadpłacie na podstawie art. 74 a O.p., pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (straty), w przypadku bowiem wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 O.p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 r., zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu.

Sąd ten podkreślił, że składając korekty zeznania podatkowego za 2007 r. z dnia 31.03.2008 r. dotyczącą tego podatku, Skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe.

W tej sprawie – jak dalej wskazał Sąd w ww. wyroku z dnia 22.04.2015 r. – kolejna korekta z 04.04.2013 r. z wykazaną nadpłatą w ostateczności - wobec braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty - nie wywołała skutków prawnych. Jednakże organ wszczął postępowanie z urzędu co do prawidłowości zobowiązania obliczonego przez podatnika w złożonym zeznaniu z dnia 31.03.2008 r. i jego korekty z dnia 03.07.2008 r. i z dnia 28.07.2008 r. – w ostateczności w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania w ostateczności ustalono, że w badanym roku podatkowym Skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Po stronie podatnika nie powstało zatem żadne zobowiązanie, a skoro istniało zeznanie podatnika, w której zobowiązanie takie i podatek nieprawidłowo zostały wykazane i który to podatek - w przypadku niewydania decyzji - byłby nadal, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., podatkiem należnym, postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe. Odmienne postępowanie organów podatkowych naruszałoby podstawowe zasady postępowania podatkowego - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Również w takiej sytuacji, gdy nadpłata nie wynikała z zeznania rocznego (nie była zatem nadpłatą, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p.), a z decyzji, organ zobowiązany był określić wysokość istniejącej nadpłaty, powstałej w wyniku wydania przez niego decyzji, stosownie do art. 74a O.p., co też – jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 22.04.2015 r. - uczynił w niniejszej sprawie. Przepis ten nie określa formy rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty, i zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 O.p. winien to zatem uczynić w formie decyzji i to tej samej, z której wynika, że uiszczony przez Skarżącą podatek okazał się podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Orzeczenie o wysokości nadpłaty jest bowiem konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości zeznania podatkowego.

Dalej Sąd ten także wyjaśnił, że od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art. 78 § 1 O.p., jest oprocentowanie nadpłat. Oprocentowaniu nie podlegają jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art.78 § 2 O.p.). Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art.78 § 3-5 O.p.) wynika jednakże, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu, nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości.

Następnie Sąd ten wyjaśnił, że stosownie do art. 74 a O.p przedmiotem sprawy o nadpłatę jest jedynie kwestia zapłaty podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości. Jak wskazał ten Sąd, z przepisu tego nie wynika obowiązek organu o rozstrzyganiu na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, zauważając przy tym, że Skarżąca we wniosku z dnia 28.03.2014 r. wnosiła o uzupełnienie decyzji, żądając rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania od kwoty [...] zł i organ I instancji decyzją z dnia 10.04.2014 r. uzupełnił swoją decyzję o oprocentowanie.

Dalej Sąd ten również wyjaśnił, że w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty z uwagi na jej materialno-techniczny charakter, to co wywodzi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie, z czym bezspornie mamy do czynienia w niniejszym zakresie. Wskazano przy tym, że żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, tak jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, a w przypadku uznania, że oprocentowanie się należy, co do zasady rozstrzygnięcie winno obejmować jego wysokości.

Jak dalej wskazał ten Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 22.04.2015 r., w sytuacji, gdy organ podejmuje się na wniosek Skarżącej takiego uzupełnienia decyzji, jako gospodarz postępowania wszczętego z urzędu winien rozstrzygnąć o całości sprawy, jak w tych okolicznościach o oprocentowaniu nadpłaty w wysokości [...] zł. W przypadku żądania strony – tak jak w niniejszej sprawie z dnia 28.03. 2014 r. - decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie o całej sprawie, przy czym zakres przedmiotowy sprawy określa żądanie strony, tj. oprocentowania od kwoty [...] zł.

Wskazano również dalej, że przez uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organ winien doprowadzić do załatwienia całej sprawy, tj. oprocentowania, a tym samym do zgodności z art. 207 § 2 O.p., który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy.

Skoro, jak wskazano wyżej, prowadzący postępowanie organ uznał, że rozstrzygnięcie jako kompletne winno zawierać również orzeczenie co do oprocentowania nadpłaty wobec sporu o to oprocentowanie, przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, tj. w sytuacji, gdy organ orzeka o nieistnieniu obowiązku oprocentowania (co czyni zbędnym orzekanie o wysokości i okresach oprocentowania), w braku wyraźnego zakazu w przepisach Ordynacji podatkowej, winien orzec o całości żądania, tj. o oprocentowaniu od nadpłaty w wysokości [...] zł. Nadto, Sąd ten wyjaśnił, że zwrócenie przez organ kwoty [...] zł nadpłaty określonej w uchylonej decyzji z dnia 09.10.2013 r. nie niweczy tego obowiązku organu. Nadpłata jest kategorią obiektywną, nie subiektywną. Zgodnie z przepisami art. 73 O.p. wynika z zeznania (deklaracji) podatkowego, decyzji organu - art. 74a O.p.

Końcowo Sąd ten uznał w ww. wyroku z dnia 22.04.2015 r., że w okolicznościach niniejszej sprawy za uzasadniony zatem uznać należało zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., nie było bowiem podstaw do utrzymania rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy organ I instancji nie orzekł o całości sprawy, tj. o oprocentowaniu od nadpłaty w wysokości [...] zł, zobowiązując przy tym organ odwoławczy by w ponownym postępowaniu rozstrzygnął, zawierając stosowne postanowienie w sentencji decyzji o kwocie nadpłaty usuwając rozbieżności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem oraz o jej oprocentowaniu.

A zatem, uchylając ww. zaskarżoną decyzję, Sąd ten przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy w celu usunięcia w sentencji decyzji organu I instancji rozbieżności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem co do kwoty nadpłaty przez orzeczenie o całości żądania, tj. rozstrzygnąć przez określenie nadpłaty w wysokości [...] zł oraz rozstrzygnąć o jej oprocentowaniu.

W myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Stosownie zatem do ww. przepisu art. 153 P.p.s.a., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje, że nie tylko organ, lecz i sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Sąd w tej sprawie. Sąd może odstąpić od tej wykładni, ale wówczas tylko, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że w wyniku nowo ustalonego stanu faktycznego zaistniały w tej sprawie nowe istotne wątpliwości mające wpływ na wynik sprawy, co zdaniem Sądu nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Stan faktyczny sprawy był bezsporny i nie uległ zmianie w wyniku ponownego jej rozpoznania, a zatem stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na skutek ponownego rozpoznania sprawy w wyniku ww. wyroku z dnia 22.04.2015 r., I SA/Sz 1069/14, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia 04.09.2015 r., znak: [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję, tj. w zakresie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł bez oprocentowania i określił wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł bez oprocentowania.

W wyniku analizy argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że organ odwoławczy w pełni wywiązał się ze zobowiązania Sądu wskazanego w ww. wyroku z dnia 22.04.2015 r., usunął bowiem rozbieżność co do kwoty nadpłaty przez jej określenie w sentencji zaskarżonej decyzji w kwocie [...] zł oraz rozstrzygnął w przedmiocie oprocentowania tej nadpłaty stwierdzając w istocie, że skarżącej Spółce nie przysługuje oprocentowanie od określonej wyżej nadpłaty.

Organ odwoławczy rozstrzygając sporną kwestię oprocentowania przypomniał za Sądem nie kwestionowany stan faktyczny sprawy, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że za rok 2007 w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka złożyła zeznanie, a następnie jego korekty, tj.:

1) w dniu 31.03. 2008 r. - wykazano podatek należny w kwocie [...] zł,

2) w dniu 03.07.2008 r. - wykazano podatek należny w kwocie [...] zł,

3) w dniu 28.07.2008 r. - wykazano podatek należny w kwocie [...] zł.

Ostatnia skuteczna korekta zeznania za rok 2007 złożona została przez Spółkę 28.07.2008 r., w której wykazano należne zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, i które przez Spółkę zostało zapłacone. Z tego też powodu, w takiej kwocie określono za rok 2007 nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych, która jest zgodna również z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym Spółki.

Natomiast korekta zeznania za rok 2007 złożona przez Spółkę w dniu 04.07.2013 r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007) była nieskuteczna wobec złożenia tego wniosku przez osoby nieuprawnione. Kolejną zaś korektę złożono w dniu 26.08.2013 r., tj. już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 (jak wskazano w wyroku z dnia 22.04.2015 r., w dniu 02.07.2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r.). A zatem, miał zastosowanie art. 79 § 1 O.p.

Z powyższego wynika, że – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 skarżącej Spółki wystąpiła, jednakże nie na skutek złożenia przez skarżącą Spółkę zeznania rocznego (lub późniejszych korekt), lecz w wyniku wydania w trybie art. 74a O.p. zaskarżonej decyzji określającej wysokość straty i określającej wysokość tej nadpłaty.

Słusznie organ odwoławczy za Sądem podkreślił, że decyzja o wysokości nadpłaty wydawana jest na podstawie art. 74a O.p. w każdym przypadku, gdy to organ podatkowy z urzędu określa jej wysokość, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Przepis ten bowiem stanowi, że: "W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy". Termin zwrotu tej nadpłaty rozpoczyna bieg dopiero od dnia wydania decyzji określającej jej wysokość, a nie od dnia złożenia pierwotnego zeznania rocznego. W takiej sytuacji brak jest podstaw do żądania oprocentowania, a tym samym wniosek Skarżącej z dnia 28.03.2014 r. co do rozstrzygnięcia o oprocentowaniu od określonej decyzją organu nadpłaty od dnia złożenia przez nią pierwotnego zeznania rocznego, tj. od 01.04.2008 r. jest bezpodstawny, gdyż w tej dacie nadpłata nie wynikała z zeznania podatkowego Spółki, co potwierdzają wyżej przedstawione działania Spółki w zakresie złożonego zeznania podatkowego za rok 2008 i jego korekt (w dacie tej nie wynikała także z decyzji).

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki co do zasadności przyznania oprocentowania, i naruszenia zasady przewidzianej w art. 121 § 1 O.p., gdyż zdaniem Skarżącej nadpłata powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych wskutek wadliwej interpretacji przepisów art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz istniejącej rozbieżności pomiędzy orzeczeniami organów podatkowych a orzecznictwem sądów administracyjnych aż do czasu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów znak: [...] z 05.11.2013 r. w tej kwestii, zgodzić się należało z organem odwoławczym, że argumentacja ta nie może stanowić przesłanki do naliczenia i wypłaty oprocentowania Spółce, gdyż organy podatkowe w myśl zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc na podstawie przepisów prawa, stosownie do art. 120 O.p. Trafnie również podkreślono, że przepis art. 121 § 1 O.p. dotyczy zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które są odrębnie unormowane w ustawie – Ordynacja podatkowa niż kwestie nadpłaty, jej powstawania, oprocentowania i terminy zwrotu, które uregulowane zostały szczegółowo w rozdziale 9 "Nadpłata" działu III, zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe ". Jest to szczególna regulacja, mająca pierwszeństwo przed innymi przepisami (ogólnymi) stosowanymi w drodze analogii i tymi regułami ustalonymi przez ustawodawcę organ podatkowy jest związany podczas prowadzenia postępowania i rozstrzygania spraw nadpłaty, a nie interpretacjami czy orzeczeniami wydanymi w innych sprawach innych podatników lub przepisami Konstytucji RP. Dlatego też organ nie jest uprawniony zmieniać czy modyfikować ustawowy jednoznaczny termin, od którego Spółce należy się nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie, od dnia wydania decyzji określającej tę nadpłatę, stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym: "Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty", który to przepis znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu wskazany przepis jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić także należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. W sytuacji, gdy Spółka twierdzi, że postępowanie organu naraziło ją na szkodę, jest w pełni uprawniona dochodzenia swoich roszczeń w drodze postępowania cywilnego.

Stąd należało uznać, że zarzut skargi co do naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest niezasadny.

Natomiast co istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy, że zwrócono skarżącej Spółce nadpłatę w kwocie [...] zł na podstawie decyzji z dnia 09.10.2013 r. (ze skargi wynika, że w dniu 04.11.2013 r.). Z skargi także wynika, że w dniu 27.03.2014 r. zwrócono skarżącej Spółce pełną kwotę nadpłaty, a zatem pozostałą brakującą kwotę w wysokości [...] zł na podstawie decyzji z dnia 13.03.2014 r., co oznacza, że zwrócono skarżącej Spółce w 30 - dniowym terminie, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., i co wprost świadczy, że Skarżącej oprocentowanie nie przysługuje.

A zatem, wobec prawidłowego rozstrzygnięcia przez organ spornej kwestii, zdaniem Sądu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze co do naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego lub przepisów Konstytucji RP jest bezprzedmiotowe, gdyż stosownie do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 22.04.2015 r., I SA/Sz 1069/14, spór w rozpoznawanej ogranicza się wyłącznie do kwestii oprocentowania zwróconej już Skarżącej całej kwoty nadpłaty. A jak wyżej wskazano, tę kwestię oprocentowania rozstrzygnięto jednoznacznie, przy czym dotyczy nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy o niej orzekł w decyzji wydanej w trybie art. 74 O.p. Tym samym należy uznać pozostałe zarzuty za bezpodstawne, nie mają bowiem odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Podkreślić jednak ponownie należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania są bardzo sformalizowane, jednakże dla organu są one wiążące w rozstrzyganiu tych spraw. W niniejszym stanie faktycznym miał zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt 2 O. p., zaś stwierdzona nadpłata została w całości zwrócona z zachowaniem 30-dniowego terminu przewidzianego w tym przepisie, a zatem nie było podstawy do żądania oprocentowania od wypłaconej nadpłaty, określonej nie na podstawie zeznania podatkowego skarżącej czy jego korekty, lecz na podstawie decyzji. Żądanie Spółki dotyczące naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia 01.04.2008 r. (daty złożenia zeznania podatkowego) było więc niezasadne, gdyż w tej dacie ww. nadpłata nie wynikała ani ze złożonego zeznania podatkowego (ani też z jej korekt) ani też z decyzji, która określałaby jej wysokość.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej Spółki, że w sprawie organ winien mieć w drodze analogii zastosowanie art. 78 § 5 O.p. wobec wydania przez Ministra Finansów wskazanej interpretacji ogólnej. Gdyby intencją ustawodawcy było zrównanie wagi interpretacji ogólnej z orzeczeniami wydanymi przez Trybunał Konstytucyjny i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapewne zawarłby taką regulację w ustawie - Ordynacja podatkowa. Podkreślić jednak należy, że Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej przedstawia wykładnię przepisów prawa, zaś Trybunał Konstytucyjny i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mogą uznać przepisy za niezgodne z prawem i ten właśnie fakt wpłynął na ujęcie tych orzeczeń w art. 78 § 5 O.p. Tym samym ranga wydawanych przez ww. organy orzeczeń jest nieporównywalna. Kwestia publikacji ww. orzeczeń w odpowiednich dziennikach urzędowych ma znaczenie dla ich ogłoszenia (wejścia w życie) i nie świadczy o ich podobieństwie.

Wskazać przy tym także należy, że złożenie korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty zależy jedynie od woli podatnika. Okoliczność, że w latach poprzednich stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych było niejednolite w zakresie możliwości odrębnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotów podobnych, jak Spółka i NZOZ, nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy. Spółka, będąc przekonana o swojej racji odnośnie opodatkowania jednostek zakładu opieki zdrowotnej, była uprawniona złożyć zeznanie podatkowe odpowiedniej treści lub też w każdym czasie złożyć odpowiednie korekty tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz dochodzić swych praw przed sądami administracyjnymi. Nie można podzielić poglądu Spółki, że z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych na skutek wadliwej interpretacji przepisów u.p.d.o.p. Spółka nie mogła złożyć zeznania podatkowego, czy też korekty zeznania we właściwej formie. Okoliczność wydania przez Ministra Finansów ww. interpretacji ogólnej nigdy nie stanowiła przecież ustawowej przesłanki do zwrotu nadpłaty. Tak samo jak indywidualne interpretacje podatkowe wydane dla innych podmiotów niż skarżącej Spółki.

Z tego też powodu, w ocenie Sądu, organy w toku postępowania podatkowego nie naruszyły ani przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., i nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w sposób czytelny przedstawił swoje stanowisko, odnosząc się w pełni do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 22.04.2015 r., I SA/Sz 1069/14, oraz do konkretnych przepisów prawnych, wyjaśniając co przemawia za ich zastosowaniem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia.

Sumując, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania określonych ustawą – Ordynacja podatkowa, bowiem organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego adekwatnie do bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy w kontekście wskazań ww. wyroku WSA w [...] z dnia 22.04.2015 r., I SA/Sz 1069/14, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zarzucanego w skardze prawa materialnego, gdyż organ odwoławczy, będąc związany wskazówkami Sądu, w sposób uprawniony, rzetelny i logiczny ocenił zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł bez oprocentowania. Dokonana przez organ podatkowy ocena okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie w pełni znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy oraz w racjach prawnych popartych prawidłowo zastosowanymi przepisami prawa.

W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.