Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1810/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.106 par. 3 oraz art.133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2135/09 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2135/09 uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2009 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej u.p.d.o.p., do odsetek wypłaconych w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej T.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że będąc wraz z T., P. Sp. z o.o. członkiem podatkowej grupy kapitałowej funkcjonującej pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa T. zw. dalej Grupą, zawiera z innymi podmiotami z Grupy umowy pożyczki lub inne podobne umowy, jak również emituje na rzecz tych podmiotów papiery wartościowe o charakterze dłużnym (np. obligacje). Na podstawie w/w umów oraz w związku z emisją i późniejszym wykupem w/w papierów wartościowych wypłaca pozostałym podmiotom z Grupy różnego rodzaju odsetki.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej, znajdą zastosowanie ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy, jako że przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej. Zatem transakcje te pozostają zupełnie neutralne dla dochodu grupy jako całości i w żaden sposób nie zmniejszają u niej podstawy opodatkowania.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej (od któregokolwiek podmiotu z podatkowej grupy kapitałowej) pożyczki. W związku z tym tylko część odsetek będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jednej ze spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej (spółki pożyczkobiorcy), jednocześnie dla drugiej spółki (spółki pożyczkodawcy) cała kwota odsetek będzie stanowiła przychód podatkowy.

W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 11 ust. 8 i art. 1a u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej Ordynacja podatkowa poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego zawartej w interpretacji oceny stanowiska Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 2135/09 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu, odwołując się do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771) zw. dalej rozporządzenie, wskazał, że jeżeli wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Bowiem tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku. Sąd stwierdził, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji podkreślił, że wniosek z dnia 1 czerwca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez pełnomocnika; do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie czy osoby, które udzieliły w dniu 18 maja 2009 r. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M.P. do podpisania wniosku o wydanie interpretacji były upoważnione do działania w imieniu Spółki, ani jaki był skład zarządu Spółki w dacie wnoszenia wniosku o interpretację oraz sposób reprezentacji Spółki. Zaś, w odpowiedzi na wezwanie Sądu o udzielenie informacji czy wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji lub w toku postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji skarżąca złożyła dokument, z którego wynikałoby uprawnienie członków zarządu do podpisania pełnomocnictwa, Minister Finansów wyjaśnił, że ustaleń w powyższym zakresie dokonał w oparciu o internetowe wydanie KRS nr 00000024566 (stan danych na dzień 08.07.2009r.; to właśnie na jego podstawie ustalił, że do reprezentowania Spółki uprawnionych jest łącznie dwóch członków zarządu lub jeden członek łącznie z prokurentem, a członkami Zarządu są: [...].

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w świetle akt sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakami formalnymi do usunięcia których Minister Finansów powinien wezwać skarżącą Spółkę w wyżej wskazanym trybie. Organ podatkowy nie może bowiem ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek ten nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku. Wyjaśnił przy tym, że elektroniczny wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego wskazujący na członków zarządu i sposób reprezentacji skarżącej Spółki nie ma waloru dokumentu w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym( Dz. U. z 2007r. Nr 168 poz.1186). Z przepisu tego wynika bowiem, że Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego, wydaje odpisy, wyciągi i zaświadczenia oraz udziela informacji z Rejestru, które mają moc dokumentów urzędowych, jeżeli zostały wydane w formie papierowej.

Dlatego też, w ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w sposób przez Sąd wyżej wskazany. Ponadto, wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze.

Od wyroku z dnia 21 maja 2010 r. obie strony złożyły skargi kasacyjne.

Skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych zarzuciła jej naruszenie:

a) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 146 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zw. dalej p.p.s.a., w zw. z przepisami załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku i art. 137 § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie wymogów formalnych wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) i poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji sformułowanie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania;

b) art. 106 § 3 oraz art. 113 § 1 w zw. z art. 7 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci odpisu pełnego dla Skarżącej z Krajowego Rejestru Sądowego, który to dowód, w ocenie WSA, ma znaczenie w sprawie, a którego przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania, a w konsekwencji zamknięcie rozprawy w sytuacji, w której, w ocenie Sądu, sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku treścią przepisów o spółce akcyjnej, tj. art. 368 i art. 373 § 1 Kodeksu spółek handlowych, które to przepisy nie znajdują zastosowania w odniesieniu do Skarżącej, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku.

Z kolei w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, jego pełnomocnik wnosząc o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14c § 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia stosownie do art. 106 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających z dokumentów, dołączonego do akt odpisu z Krajowego Rejestru Krajowego, skoro wątpliwość dotyczyła umocowania osób występujących w charakterze zarządu Spółki a jej rozstrzygnięcie miało istotne znaczenie dla sprawy i powodowała i powoduje zdaniem Sądu konieczność wezwania składającej wniosek o interpretację do usunięcia braku formalnego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. doręczenie dokumentu, z którego będzie wynikało umocowanie do reprezentowania Wnioskodawcy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi kasacyjne okazały się zasadne.

Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej skarżącej spółki dotyczący niewłaściwego ustalenia wymogów formalnych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112 poz. 771) wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenie go podpisem tej osoby (pola 58,59,61) w przypisie do opisu pola 61 wyjaśniono, że w przypadku gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, do wniosku należy dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa lub innego dokumentu z którego wynika prawo do wystąpienia w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność złożenia "innego dokumentu" z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, gdy wniosek nie jest składany przez pełnomocnika, tylko przez organ osoby prawnej lub innego przedstawiciela. Z regulacji prawnych dotyczących wniosku o interpretację indywidualną nie wynika obowiązek pełnomocnika aby do wniosku obok swojego pełnomocnictwa załączył odpis z KRS potwierdzający umocowanie osób podpisanych pod pełnomocnictwem. Złożenie takiego dokumentu nie stanowi wymogu formalnego dla tego rodzaju wniosku.

Zgodzić się należy z twierdzeniem pełnomocnika Spółki zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składanego przez pełnomocnika, ustawodawca nie przewidział wymogu formalnego w postaci obowiązku złożenia odpisu KRS dla mocodawcy pełnomocnika. Nie ma więc podstaw do tego aby w przypadku działania pełnomocnika w imieniu osoby prawnej, uznać za brak formalny wniosku o interpretację, brak odpisu z KRS. Brakiem takim byłby brak pełnomocnictwa - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Oczywiście nie ulega wątpliwości, że organ zobowiązany jest do badania czy pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi składającemu wniosek o interpretację zostało podpisane przez osoby do tego uprawnione. Ustalenia te mogą być dokonywane zgodnie z ogólnymi regułami postępowania wyjaśniającego. Słusznie w skardze kasacyjnej wskazano, że w takim wypadku odpis z KRS jest jednym z możliwych, a nie jedynym środkiem dowodowym, przy pomocy którego skuteczność pełnomocnictwa może być wykazywana.

Prawidłowe jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że tylko w przypadku gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od osoby prawnej. Zgodzić się należy również z twierdzeniem, że tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymogi formalne wniosku o interpretację indywidualną w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu wnioskodawcy w niniejszej sprawie zostały spełnione. Wniosek o interpretację indywidualną w imieniu T. Sp. z o.o. złożył M. P. doradca podatkowy. Z akt administracyjnych wynika, że do wniosku dołączony został uwierzytelniony przez M. P. odpis pełnomocnictwa z dnia 18 maja 2009 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. udzielonego dla M. P. doradcy podatkowemu do występowania "w imieniu i na rzecz Spółki przed organami podatkowymi oraz przed sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym we wszystkich postępowaniach w sprawie o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów tzw. niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wpłacanych między podmiotami należącymi do jednej podatkowej grupy kapitałowej". Pełnomocnictwo to podpisane zostało przez B. C. – członka zarządu i M. Ż. – członka zarządu. Jak wynika z KRS osoby te uprawnione były do reprezentowania spółki.

Z uwagi na powyższe słuszny jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej uznając nieprzedłużenie odpisu z KRS dla skarżącej za brak formalny jej wniosku z 1 czerwca 2009 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.p.s.a. podnoszone w obu skargach kasacyjnych.

Jak wynika z treści tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Należy zatem zauważyć, że dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości.

Nie ulega wątpliwości, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza w zasadzie możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Nie oznacza to jednak, że zakresem postępowania dowodowego nie mogą być objęte niektóre okoliczności faktyczne sprawy. Już bowiem z samej istoty postępowania dowodowego wynika, że odnosi się ono do ustaleń faktycznych, a nie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W związku z tym omawianą przesłankę dopuszczalności postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym należy rozumieć przez pryzmat rzeczowej właściwości sądu administracyjnego i jego ustrojowej funkcji sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (por. B. Dauter, Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Lex/El).

Zgodnie z art.106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu (...) przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Takie sformułowanie ustawowe oznacza, że dopuszczenie dowodu z dokumentu, który przyczyni się do szybkiego i pełnego wyjaśnienia sprawy, jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem sądu (por. m. in. wyroki NSA z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 1695/06, LEX nr 347777; z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 261/06, LEX nr 307513).

Jak już wcześniej wskazano w niniejszej sprawie dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia formalne w złożonym wniosku o wydanie interpretacji nie wystąpiły. W imieniu spółki wniosek o interpretację złożył pełnomocnik – doradca podatkowy M. P. Do wniosku zostało dołączone pełnomocnictwo dla wyżej wymienionego z dnia 18 maja 2009 r. podpisane przez B. C.- członka zarządu oraz M. Ż. – członka zarządu. W aktach sądowych na stronie 38 znajduje się wydruk ze strony internetowej http://krs.cors.gov.pl. Wydruk ten został doręczony przez organ na zarządzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2009 r. Wydruk ten, datowany na dzień 8 lipca 2009 r., dotyczy podmiotu oznaczonego nr [...], czyli T. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wynika z niego, że w przypadku wieloosobowego zarządu do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest łączne współdziałanie dwóch członków zarządu albo członka zarządu z prokurentem. Jako osoby reprezentujące spółkę wskazano: R. D. – prezes zarządu; B. C. - członek zarządu; M. Ż. – członek zarządu. Jednocześnie organ w piśmie procesowym wyjaśnił, że organ podatkowy ustalił na podstawie internetowego wydania Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000024566 (stan danych na dzień 8 lipca 2009 r.) sposób reprezentowania spółki.

Należy wskazać, na co zwrócił uwagę organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że zgodnie z ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1168 ze zm.) zwana dalej: ustawa o KRS - Krajowy Rejestr Sądowy jest scentralizowaną informatyczną bazą danych składającą się z trzech osobnych rejestrów: (1) rejestru przedsiębiorców, (2) rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, (3) rejestru dłużników niewypłacalnych. Zadaniem KRS jest powszechne udostępnienie szybkiej i niezawodnej informacji o statusie prawnym zarejestrowanego podmiotu, najważniejszych elementach jego sytuacji finansowej oraz sposobie reprezentowania.

Istotną role w realizacji tych zadań pełni Centralna Informacja Krajowa Rejestru Sądowego. Do jej zadań należy, m.in. bezpłatne udostępnianie, w ogólnodostępnych sieciach informatycznych, a w szczególności za pośrednictwem Internetu, na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, informacji o podmiotach wpisanych do rejestrów określonych w art. 1 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o KRS oraz o podmiotach posiadających status organizacji pożytku publicznego (art. 4 ust. 4a ustawy o KRS). Aktualizacja tych informacji odbywa się raz w tygodniu.

Udostępnione w ten sposób informacje obejmują dla każdego podmiotu następujące dane: nazwę lub firmę, numer KRS, numer REGON, siedzibę, adres siedziby, datę wykreślenia z rejestru, która zostaje ujawniona po uprawomocnieniu się postanowienia sądu rejestrowego w tym zakresie. W przypadku natomiast podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców dodatkowo ujawnia się numer NIP, imiona i nazwiska oraz funkcje osób wchodzących w skład organu reprezentacji, a także sposób reprezentacji.

Należy w związku z tym wskazać, że normatywny kształt bezpłatnego udostępniania informacji na podstawie art. 4 ust. 4a ustawy o KRS, z uwzględnieniem wynikającego z art. 17 tej ustawy domniemania prawdziwości danych wynikających z rejestru, w połączeniu z powszechnym jego stosowaniem uprawnia do uznania ich za fakty znane organowi (sądowi) z urzędu zgodnie z art. 187 § 3 ord. pod. Jednakże warunkiem takiego uznania, jest to, by organ lub działający z jego upoważnienia pracownik organu podatkowego zetknęli się osobiście z tym faktem, w wyniku wykonywanej pracy lub przeprowadzonej czynności procesowej. Tak bowiem w doktrynie na podstawie art. 187 § 3 ord. pod. definiuje się między innymi fakt znany z urzędu (por. B. Dauter. (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, str. 777; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007, str. 2877 – 288).

Na marginesie należy także wskazać, że sam ustawodawca dostrzegając powszechność stosowania internetowej wersji rejestru, ustawą z dnia 13 maja 2011 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 144, poz. 851) wprowadza od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 4a zgodnie, z którym pobrane samodzielnie wydruki komputerowe aktualnych informacji o podmiotach wpisanych do Rejestru będą miały moc zrównaną z mocą dokumentów wydawanych przez Centralną Informację, o których mowa w ust. 3, jeżeli posiadają cechy umożliwiające ich weryfikację z danymi zawartymi w Rejestrze.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. A zatem zgodnie z niniejszym przepisem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zaś orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przyjmuje się, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 3/10; z dnia 2 grudnia 2010 r., I GSK 806/10; z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 506/08; z dnia 22 stycznia 2009 r., I FSK 1977/09; z dnia 6 listopada 2008 r., II FSK 1023/07; z dnia 26 sierpnia 2008 r., II FSK 999/07; z dnia 9 lipca 2008 r. II OSK 795/07, CBOSA). Przy czym aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne.

Z wyjaśnień organu zawartych w piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2009 r. jak i przesłanego przez organ wydruku z wyszukiwarki podmiotów z KRS wynikało, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie zbadania czy występujący z wnioskiem o interpretację pełnomocnik został umocowany przez członków uprawnionego organu spółki (zarządu). W niniejszej sprawie pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. P. podpisali: B. C. i M. Ż. Oznacza to, że organ dysponował dowodem potwierdzającym umocowanie dla wyżej wymienionych do podpisania pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki. Dokument taki znajdował się w aktach sądowych – nadesłanych na wezwanie sądu. W aktach sądowych znajdował się również odpis z KRS z dnia 30 października 2009 r. nadesłany wraz ze skargą. Z jego treści wynika, że ani sposób reprezentacji jak i osoby wchodzące w skład zarządu nie uległy zmianie.

W tej sytuacji należy zatem zauważyć, że skoro Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości czy do działania w imieniu skarżącej spółki uprawnieni byli B. C. i M. Ż., a w konsekwencji posiadali umocowanie do udzielenia pełnomocnictwa dla M. P., powinien był wydać na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowienie o dopuszczeniu dowodu uzupełniającego z dokumentów na tę okoliczność. Uchybienie wskazanemu obowiązkowi stanowiło uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd nie rozważył w ogóle treści znajdującego się w jego dyspozycji dokumentów i nie rozważył ich znaczenia dla oceny, czy w postępowaniu administracyjnym strona była należycie reprezentowana, . Nieprzeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu znajdującego się w aktach i stanowiącego załącznik do skargi, i pominięcie jego treści w rozważaniach sądu na ten temat stanowi uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co równie istotne, z punktu widzenia art. 133 § 1 p.p.s.a., należy wskazać, że w aktach sądu pierwszej instancji znajduje się odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców z KRS sporządzony na dzień 30 października 2009 r. dotyczący spółki (karta 10-13 akt WSA). Został on przedłożony wraz ze skargą w związku z ustanowieniem pełnomocnika do wniesienia skargi w imieniu spółki. Zauważyć należy, że w tej dacie osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki były te same osoby. Nie wskazano również dowodów pozwalających na ustalenie innej reprezentacji Spółki. Takich wątpliwości nie zgłoszono w trakcie rozprawy na której rozpoznano skargę – nie wynika to ze sporządzonego protokołu rozprawy. Podkreślić należy, że na żadnym etapie zarówno postępowania administracyjnego, jak i sądowego Spółka nie zgłaszała, iż w jej imieniu wniosek został sporządzony przez nieuprawnioną osobę.

Z wyżej wskazanych przyczyn, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w sposób istotny.

Mając powyższe na uwadze skargi kasacyjne obu stron postępowania należało uwzględnić.

Zasadnie w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że w uzasadnieniu wyroku, Sąd powołał się na przepisy o spółce akcyjnej, tj. na art. 368 i art. 373 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie miały zastosowania do skarżącej, gdyż działa ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powołane przez Sąd przepisy dotyczyły organów spółki akcyjnej (zarządu) jak i sposobu reprezentacji spółki akcyjnej w przypadku zarządu wieloosobowego. Natomiast w sprawie winny zostać powołane przepisy dotyczące zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 201 Kodeksu spółek handlowych) jak i przepisy dotyczące reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku zarządu wieloosobowego (art. 205 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokona również merytorycznego rozpoznania sprawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.