Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1741/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt. 1, art. 21 § 2, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70 § 2 - § 8, art. 75 § 3, art. 79, art. 122, art. 187 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9 pkt. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 2 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Y Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] (dawniej Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...]) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza O. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania X Sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny Y Sp. z o.o. z siedzibą w P.) od decyzji Burmistrza O. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Burmistrz O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], określił Y Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2012 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok obniżając wartość budowli będących podstawą przedmiotu opodatkowania o kwotę [...] zł, w stosunku do deklaracji z dnia [...] lutego 2007 r., a w konsekwencji obniżając podatek za 2007 rok o kwotę [...] zł. Spółka w związku z przeprowadzonym audytem wewnętrznym, co do poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, uznała, że urządzenia: a) kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, b) punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, nie stanowią budowli. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok.

Odnosząc się do stanowiska spółki organ podatkowy stwierdził natomiast, że nie zgadza się z przedstawioną w nim interpretacją prowadzącą do wyłączenia wartości budowli, będącej podstawą do wymiaru podatku od nieruchomości, wartości powyższych urządzeń. W ocenie organu faktem jest, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, a także urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z linią gazociągu. Ich samodzielne występowanie nie spełniałoby roli, której mają służyć. Na koniec uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że należny za 2007 rok podatek od nieruchomości został już przez spółkę uiszczony.

W odwołaniu od decyzji Burmistrza O. spółka wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Decyzji pierwszoinstancyjnej odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające jej zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy, a więc naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, pomimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, 2) art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, 3) art. 3 pkt. 3a ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie za obiekt liniowy sieci gazowej oraz stacji redukcyjno-pomiarowej i urządzeń technicznych tej stacji, pomimo że nie spełniają one definicji obiektu liniowego. Odwołująca podniosła także zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, mającego w jej ocenie istotny wpływ na wynik sprawy, a więc naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz powołanie przez organ na treść nieobowiązujących w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na zastosowaniu wykładni rozszerzającej i profiskalnej, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym organ nie uwzględnił w pełni argumentów przedstawionych przez spółkę ani nie odniósł się w sposób dostateczny do zaprezentowanych dokumentów, 4) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia, 5) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek niepowołania biegłego, 6) art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej wydanej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza O. z dnia [...] kwietnia 2013 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stanął na stanowisku, że cała sieć gazowa stanowi budowlę, natomiast stacje redukcyjno-pomiarowe gazu wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami technicznymi i punkty redukcyjno-pomiarowe, a także inne urządzenia techniczne i pomiarowe, stanowią element tej budowli. Wśród przykładowych budowli wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono wprost sieci techniczne. W ocenie organu pomocne dla zrozumienia tego pojęcia może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy, z których wynika że do obiektów budowlanych zalicza się między innymi sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy Prawo budowlane, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Definicja sieci gazowej, w tym elementy z jakich sieć się składa, zawarta została w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055). Zdaniem organu definicja ta, jak i dalsze przepisy rozporządzenia, wskazuje na to, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego – § 13 i § 17 rozporządzenia), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Zatem wszystkie elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość. Dlatego też rozróżnianie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje uzasadnienia, gdyż budowla jedynie jako całość spełnia swoje zadanie polegające na przesyle i dystrybucji gazu. Nie ma także znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń technicznych konieczne są roboty budowlane ani okoliczność braku trwałego połączenia urządzeń z gruntem, czy możliwość ich wymiany. Wymóg taki nie wynika z przepisów prawa. Organ odwoławczy w konsekwencji nie uznał stanowiska spółki odnośnie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, przyjmując do opodatkowania wartość budowli wynikającą z pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiodła, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, spółka Z Sp. z o.o. (przed zmianą nazwy: X Sp. z o.o.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a więc naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, pomimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, 2) art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie kwestii związku technicznego pomiędzy urządzeniami a ich częścią budowlaną, 3) art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, pomimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową, 4) art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a i art. 3 pkt. 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego wyjaśnienia, czy stacja ta spełnia definicję budynku, 5) art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zastosowanie wykładni rozszerzającej oraz profiskalnej, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zbadanie czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku, 4) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, 5) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i niepowołanie biegłego, 6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne oraz prawne decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innej przyczyny, niż w niej wskazane.

Poddana kontroli decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., jak i utrzymana nią w mocy decyzja Burmistrza O., została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy.

Decyzja, będąca przedmiotem zaskarżenia, określa wobec strony skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Bezsporne na gruncie kontrolowanej sprawy jest to, że strona skarżąca zadeklarowała w 2007 roku podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł i taki też podatek uiściła na rzecz organu podatkowego. Natomiast dnia [...] grudnia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł. Jednocześnie przedłożyła korektę deklaracji za powyższy rok podatkowy, w której zmniejszyła - w stosunku do deklaracji pierwotnej - wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Z akt administracyjnych wynika także, że Burmistrz O. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Wszczynając to postępowanie oraz podejmując dalsze czynności procesowe organ podatkowy miał na względzie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika między innymi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taką też decyzję dnia [...] kwietnia 2013 r. podjął organ I instancji określając stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] września 2013 r.

Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w przypadku osób prawnych, powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), a organ podatkowy w sytuacji określonej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma prawo, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości.

Jednakże zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W celu określenia terminu płatności podatku od nieruchomości, w przypadku osób prawnych, należy odwołać się do art. 6 ust. 9 pkt. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Mając na względzie przywołane ostatnio przepisy należy uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 rok ulega, co do zasady, przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 roku. Zatem organ podatkowy orzekając w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania po dniu 31 grudnia 2012 r., zobligowany jest do zbadania - z urzędu – czy z tą datą nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też wystąpiły zdarzenia powodujące przerywanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Jak stanowi bowiem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyklucza zatem możliwość określenia jego wysokości, w toku postępowania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie przez organ podatkowy, czy nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma istotne znaczenie także w sytuacji, w której zobowiązanie to uprzednio wygasło w wyniku zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Na tle regulacji art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Stanowisko takie zostało wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (uchwała dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu przywołanej powyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt. 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III RN 76/01, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, dostępne w CBOSA). Stanowisko to dotyczy jednakże skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego.

Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna to w związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanej powyżej uchwale, zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Powyżej zaprezentowane stanowisko wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce na przykład w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że chociaż organy podatkowe orzekały w sprawie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 po dniu 31 grudnia 2012 r., nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń, które pozwoliłyby stwierdzić, czy z dniem tym nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też wystąpiły jakieś zdarzenia, które na tle art. 70 § 2 - § 8 Ordynacji podatkowej spowodowały skuteczne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe w ogóle pominęły kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a rozstrzyganie tej kwestii na obecnym etapie postępowania jest niedopuszczalne. Powyższej stwierdzone uchybienie jest równoznaczne z zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy.

Wypada przy tym zauważyć, że strona skarżącą przed dniem 31 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Skoro zaś z treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wspomniany wniosek został złożony przed upływem tego terminu (termin ten upłynął bowiem najwcześniej dnia 31 grudnia 2012 r.), to w przedmiocie tego wniosku organy winny orzec również po upływie terminu przedawnienia, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe na tle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy pamiętać, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA). Ze sprawy zarejestrowanej w tutejszym Sądzie pod sygn. akt III SA/Po 1815/13 wynika, że organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę o stwierdzenie na rzecz skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok.

Z uwagi na istotę stwierdzonego powyżej uchybienia odniesienie się do merytorycznych zarzutów zawartych w skardze, na gruncie niniejszego postępowania, byłoby przedwczesne. Z kolei przeprowadzenie dowodów z ekspertyz prawnych przedstawionych wraz ze skargą, na gruncie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), jest bezcelowe.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobligowany będzie do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej i poczynionych uwag, a w szczególności winien zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poczynić ustalenia, a w dalszej kolejności zweryfikować, czy zaistniało zdarzenie powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w punkcie I. sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W punkcie II. sentencji wyroku, w oparciu o 200 P.p.s.a., orzeczono o kosztach postępowania. Z kolei rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji, zawarte w punkcie III. sentencji wyroku, podjęte zostało stosownie do art. 152 P.p.s.a.