Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1161/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1, art. 21 par. 1, art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Czesława Socha Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 3 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2545/12 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2545/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] stycznia 2007 r. A.Z. (dalej jako skarżący) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej towar w postaci pojazdu samochodowego marki Chevrolet Corvette C3 rok produkcji 1978, pod kodem CN 9705 00 00 90 obejmującym "Kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne", ze stawką celną 0% oraz stawką podatku VAT 7%. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. umowę zakupu pojazdu, opinię wstępną Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków z dnia 30 stycznia 2007 r., ocenę techniczną z dnia 22 stycznia 2007 r. Ponieważ zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 92.302.1 ze zm.) – zwane dalej WKC, zostało przyjęte i zarejestrowane. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury po zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych, na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu.

Następnie, w wyniku czynności kontrolnych, Naczelnik Urzędu Celnego w C. powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania administracyjnego decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że przedmiotowy pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 24 90 00 – "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702); Pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym; o pojemności skokowej przekraczającej 3.000 cm3; Używane". Wobec tego określił kwotę akcyzy z tytułu importu towaru w wysokości 2 654 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu na kwotę 4 877 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania A.Z., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że klasyfikacja importowanego pojazdu do kodu CN 8703 24 90 00, została ustalona przez organ celny w myśl Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się wyłącznie w oparciu o zapisy wynikające z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 301 z 31 października 2006 r.).

Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów kolekcjonerskich opiera się na brzmieniu pozycji 9705, uwadze 4A do działu 97 Nomenklatury Scalonej, mających moc prawnie wiążącą oraz na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS), który w wyrokach ETS C-280/84 (Daiber) oraz C-259/97 (Clees) zawarł wykładnię pozycji CN 9705. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C z dnia 28 lutego 2006 r. Nr 50.1 ze zm.) pozycja 9705 00 00 obejmuje: pojazdy mechaniczne stanowiące egzemplarze kolekcji o wartości historycznej, jeżeli spełniają one kryteria zawarte w orzeczeniu ETS w sprawie nr C 200/84, a więc: występują w ograniczonej liczbie egzemplarzy, nie są zwykle wykorzystywane zgodnie z ich właściwym przeznaczeniem, są przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi wyrobami, posiadają znaczną wartość, oraz stanowią znaczący krok w rozwoju ludzkości lub pewien okres takiego rozwoju.

Dodatkowo w ww. orzeczeniu ETS podkreślił, że pojazd mechaniczny jest zasadniczo artykułem użytecznym, o stosunkowo krótkiej żywotności oraz jest przedmiotem ciągłego rozwoju technicznego; mogą mieć zastosowanie następujące warunki wstępne, leżące u podstaw powyższego orzeczenia, o ile nie pozostają one w oczywistej sprzeczności z następującymi faktami: oryginalne pojazdy, bez zasadniczych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp., co najmniej 30-letnie oraz modele lub typy, które nie są już produkowane, a także wszystkie pojazdy wyprodukowane przed rokiem 1950, nawet niejeżdżące.

Pojazdem kolekcjonerskim może być także egzemplarz o wartości historycznej tj.: 1. pojazd mechaniczny, niezależnie od daty jego produkcji, który, co może zostać udowodnione, brał udział w wydarzeniu historycznym; 2. samochód wyścigowy, który, co może zostać udowodnione, został zaprojektowany, zbudowany i wykorzystany wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnął znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach.

Dowodem stanowiącym o wartości historycznej może być odpowiednia dokumentacja, na przykład publikacje informacyjne lub literatura specjalistyczna oraz opinie uznanych ekspertów.

Mając na uwadze powyższe unormowania organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd nie spełnia kryterium wstępnego (wieku – 30 lat) do uznania pojazdu za kolekcjonerski, ponieważ został wyprodukowany w 1978 r., a więc w dniu odprawy celnej (29 stycznia 2007 r.) miał 29 lat.

Organ ponadto stwierdził, że z akt sprawy nie wynika aby przedmiotowy samochód był "egzemplarzem o wartości historycznej". Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj.: opinii wstępnej nr [...] z 30 stycznia 2007 r. oraz zaświadczenia z 12 lipca 2007 r. Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Warszawie Delegatury w C., oceny technicznej z 22 stycznia 2007 r., pisma strony z 22 sierpnia 2011 r. i opracowania pt. "Zarys historyczny modelu Chevrolet Corvette C3" nie wynika, iż przedmiotowy samochód brał udział w wydarzeniu historycznym lub jest samochodem wyścigowym i, co może zostać udowodnione został zaprojektowany, zbudowany i wykorzystany wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnął znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach. Z materiału pt. "Zarys historyczny modelu Chevrolet Corvette C3" str. 3 wynika, iż "w latach 1978/79 wyprodukowano aż 6502 sztuk repliki tej słynnej rajdówki w dwóch wersjach silnikowych o mocy 185 Ps (4940) oraz 225 Ps (1562) z czego tylko ok. 700 szt. z mechaniczną skrzynią biegów (...)" Tym samym materiał ten wskazuje na to, iż przedmiotowy pojazd, nie jest samochodem zaprojektowanym i zbudowanym wyłącznie do współzawodnictwa w wyścigach, a jedynie jego repliką stworzoną dla odbiorcy "masowego".

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że przedmiotowy samochód "brał udział w wyścigach kierowców amatorów Indianapolis 500 w latach 1978-1980, które były jedną z największych imprez tego typu na świecie, a jego ówczesny właściciel John Joseph Murray osiągnął sportowe sukcesy w tych prestiżowych zawodach", organ stwierdził, iż nie kwestionuje tego faktu, jednakże stwierdzenie to nie zostało poparte w dokumentach przedstawionych przez stronę. Dodatkowo podkreślił, iż zgodnie z zapisem zawartym w Notach nie został spełniony pierwszy warunek do uznania pojazdu za egzemplarz o wartości historycznej, gdyż przedmiotowy samochód co wykazano powyżej nie jest pojazdem, który został zaprojektowany, zbudowany i wykorzystany wyłącznie do współzawodnictwa. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków który zgodnie z Notami powinien być spełnione łącznie.

Organ nie zanegował okoliczności, iż przedmiotowy samochód posiada walory zabytkowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568), co potwierdzają m.in. zapisy z Karty ewidencji zabytków ruchomych techniki Krajowego Ośrodka Badań i Dokumentacji Zbytków w Warszawie oraz zaświadczenie z 12 lutego 2007 r. WUOZ, opinia techniczna z 22 stycznia 2007 r. Podkreślił jednocześnie, że Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w W. wydając zaświadczenie nie badał czy importowany pojazd spełnia warunki określone w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozwalające zaliczyć go do kodu 9705 00 00, gdyż nie leży to w jego właściwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę wskazał, że spór w rozpoznanej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej sprowadzonego samochodu marki Chevrolet Corvette C3, której zmiana przekłada się na wysokość wyliczenia podatku akcyzowego oraz VAT.

Sąd wskazał, że zgodnie z obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ( do sekcji XXI – Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, dział 97, kod CN 9705 00 00 – kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne) - warunkami wstępnym zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN 9705 00 00 jest to by pojazd był oryginalny, bez zasadniczych zmian, co najmniej 30-letni oraz by był to model (typ) już nieprodukowany. Samochód zgłoszony przez skarżącego wyprodukowany został w roku 1978, a zatem jedna z powyższych wstępnych przesłanek nie została spełniona. W momencie zgłoszenia samochodu do procedury celnej miał on bowiem 29 lat, zamiast wymaganych trzydziestu. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał także wnioski organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie aby uznać, iż przedmiotowy pojazd był "egzemplarzem o wartości historycznej".

Sąd stwierdził, że skarżący prócz załączenia do odwołania opracowania pt. "Zarys historyczny modelu Chevrolet Corvette C3" będącego ogólną informacją o tym samochodzie nie załączył innego dowodu, który mógłby choćby uprawdopodobnić udział tego pojazdu w jakimkolwiek wyścigu. W umowie kupna tego pojazdu z 12 kwietnia 2006 r. oraz "Certificate of Title" brak jest tego rodzaju informacji. Nie przedstawił także oświadczenia byłego właściciela pojazdu J.M., który mógłby potwierdzić twierdzenia skarżącego. Z treści skargi nie wynika aby skarżący choćby podjął próbę kontaktu z byłym właścicielem samochodu. Tak więc zasadnie organ uznał, że skarżący nie udowodnił, że przedmiotowy samochód brał udział w wydarzeniu historycznym, choć nie wykluczył, iż zdarzenie takie mogło mieć miejsce.

Sąd uznał także za prawidłowe ustalenie organu, że przedmiotowy samochód nie został zaprojektowany, zbudowany i wykorzystany wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnął znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach. Trafnie organ wskazał, że z materiału pt. "Zarys historyczny modelu Chevrolet Corvette C3" str. 3 wynika, iż "w latach 1978/79 wyprodukowano aż 6502 sztuk repliki tej słynnej rajdówki w dwóch wersjach silnikowych o mocy 185 Ps (4940) oraz 225 Ps (1562) z czego tylko ok. 700 szt. z mechaniczną skrzynią biegów, w kontrowersyjnym dwukolorowym malowaniu (czarno – srebrnym z czerwonymi wstawkami"). Zatem wniosek organu, że przedmiotowy pojazd, nie jest samochodem zaprojektowanym i zbudowanym wyłącznie do współzawodnictwa w wyścigach, a jedynie jego repliką stworzoną dla odbiorcy "masowego" był słuszny. Dodatkowo Sąd podniósł, że sprowadzony przez skarżącego samochód nie należy do ekskluzywnej grupy 700 sztuk aut, które zostały pomalowane na czarno – srebrno z czerwonymi wstawkami. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika, że przedmiotowy samochód jest pomalowany w całości na czarno.

Odnosząc się do zarzutów skargi, iż kolekcjonerski charakter przedmiotowego samochodu potwierdzają zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w W. oraz zapisy karty ewidencji zabytków ruchomych techniki Krajowego Ośrodka Badań i Dokumentacji Zabytków w W., Sąd stwierdził, że wpisanie samochodu do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków dokonywane jest na podstawie innych przepisów (ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami – Dz. U. Nr 162, poz.1568) oraz wymagań określonych przez Krajowy Ośrodek Badań i Dokumentacji Zabytków, w których określono inne przesłanki, po spełnieniu których samochód może zostać wpisany do takiej ewidencji. Klasyfikując sporny samochód do odpowiedniego kodu CN, organ nie może kierować się wyłącznie zaświadczeniem oraz opinią Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Sąd podkreślił, że niezbędne jest spełnienie przez towar warunków określonych w przepisach celnych, a te nie zostały spełnione w sprawie.

Sąd uznał także, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa.

A.Z. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- nieuwzględnienie przedawnienia określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej,

- przyjęcie, że sprowadzony samochód nie spełnia kryteriów kwalifikacji do kategorii kolekcji, przedmiotów kolekcjonerskich i historycznych określonych kodem 9705 00 00 90,

- zaakceptowanie oparcia skarżonych decyzji na nieobowiązujących przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) w sytuacji, gdy od dnia 1 marca 2009 r. obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11)

2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), a w szczególności nie uwzględnienie błędów w postępowaniu dowodowym organów I i II instancji, co spowodowało uznanie nieudowodnionych okoliczności oraz nieuwzględnienie złożonych przez skarżących dowodów, mimo braku przeprowadzenia dowodów przeciwnych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator podniósł, że zarzut przedawnienia nie został uwzględniony ani przez organy, ani przez Sąd I instancji. Wskazał, że decyzja organu I instancji w podstawie prawnej powołuje zarówno przepisy nieobowiązującej w dniu wydania decyzji ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jak i obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. W podstawie prawnej powołany jest m.in. art. 29 , który nie mógł mieć zastosowania, ponieważ zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie powstało, a zastosowanie tego przepisu jest niedozwolonym działaniem prawa wstecz. Organ II instancji również powołał przepisy nieobowiązującej już ustawy o podatku akcyzowym i art. 154 ust. 1 nowej ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto zaznaczył, że nie tylko minął trzyletni okres do powiadomienia skarżącego o kwocie należności określony w art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ale też zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kasator odnośnie zarzutu Sądu I instancji, że nie przedstawił oświadczenia poprzedniego właściciela i zarzutu braku dowodu na podjęcie próby kontaktu z nim w sprawie potwierdzenia swoich twierdzeń, podał, że jest on całkowicie nieuzasadniony, ponieważ poprzedni właściciel nie żyje od kilku lat. Nie zgodził się również z twierdzeniem, że pojazd skarżącego jest repliką stworzoną dla odbiorcy masowego, ponieważ nie należy do ekskluzywnej grupy 700 szt. z powodu braku srebrnych i czerwonych wstawek w jego kolorze, mimo że posiada fabrycznie zamontowaną mechaniczną skrzynię biegów.

W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa ( z uwzględnieniem podziału na jednostki redakcyjne, jeżeli taki podział występuje), które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. W odniesieniu zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie słowa "wpływ" w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. W skardze kasacyjnej należy zatem wykazać zarówno fakt naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów.

W niniejszej sprawie przypomnienie tych zasad dotyczących podstaw kasacyjnych oraz granic ponownego rozpoznania sprawy jest uzasadnione, ze względu na konstrukcję i sposób postawienia zarzutów skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej wymienia się obie podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. tzn. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych skarżący zarzuca Sądowi I instancji nieuwzględnienie błędów popełnionych przez organy w obu instancjach, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W istocie zarzut ten dotyczy więc oparcia orzeczenia, na błędnie ustalonym stanie faktycznym. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, z reguły w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1146/04, LEX nr 798350).

Należy zauważyć, że w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut "naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności nieuwzględnienie błędów w postępowaniu dowodowym organów pierwszej i drugiej instancji, co spowodowało uznanie nieudowodnionych okoliczności oraz nieuwzględnienie złożonych przez skarżącego dowodów mimo braku przeprowadzenia dowodów przeciwnych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy."

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2012r. ( sygn. akt I GSK 1023/11 opubl. LEX nr 1217342 ) przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. określa jedynie jedną z podstaw skargi kasacyjnej, lecz sam w sobie nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. Jeżeli skarżący kwestionuje ocenę dowodów i wyprowadza na jej podstawie własne wnioski co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, to musi wskazać przepisy postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 opubl. ONSAiWSA 2010/1/1) wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego.

Skarga kasacyjna stawia zarzuty naruszenia zasad ustalania stanu faktycznego i formułuje własne stanowisko co do oceny dowodów, a także wyprowadza na tej podstawie własną wersję stanu faktycznego. Ani jednak w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano żadnych przepisów postępowania administracyjnego czy też sądowoadministracyjnego które, zdaniem autora, naruszono.

Również zarzuty dotyczące odwoływania się przez Sąd I instancji do Not wyjaśniających oraz odmawiania "jednocześnie mocy dowodowej dokumentom wydanym na podstawie prawa polskiego" nie zostały powiązane z żadnym konkretnym przepisem prawa, który w opinii autora skargi został naruszony.

Powyższe oznacza, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano w istocie zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym nie zakwestionowano skutecznie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

Z zarzutami błędnego ustalenia stanu faktycznego ma związek zarzut wyprowadzony z pierwszej z podstaw kasacyjnych tzn. naruszenia prawa materialnego, który dotyczy "przyjęcia, że sprowadzony przez skarżącego samochód nie spełnia kryteriów klasyfikacji do kategorii kolekcji, przedmiotów kolekcjonerskich i historycznych określonych kodem 9705 00 00 90". Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że prawo materialne można naruszyć przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego będącego następstwem błędnej wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, inaczej mylna wykładnia, to mylne zrozumienie przepisu. Z kolei niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Z treści zarzutu wynika, że skarżący podważa prawidłowość uznania, że wymieniony kod taryfy celnej nie ma w sprawie zastosowania.

Wskazać należy, że przypisanie towaru do konkretnej pozycji (kodu) Nomenklatury Scalonej (CN) jest konsekwencją stwierdzenia, iż rzeczywisty stan klasyfikowanego towaru, wynikający z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, odpowiada hipotetycznemu stanowi towaru, opisanemu w danej pozycji CN. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie towaru oraz ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji taryfy celnej. W procesie klasyfikacji należy mieć na uwadze nie tylko przesłanki natury technicznej, czy kryteria przeznaczenia towaru, ale w szczególności trzeba mieć na uwadze treść taryfy celnej (brzmienie poszczególnych pozycji i podpozycji) wraz z uwagami do poszczególnych sekcji i działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również kierować się treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zatem zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych. To zaś oznacza, że ewentualne zarzuty co do identyfikacji towaru należy formułować i rozpatrywać w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11 opubl. LEX, z dnia 13 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 728/09 LEX nr 951915).

W orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, gdyż mogłaby ona odnieść skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. "Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 206991).

W konsekwencji zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyżej wymieniony zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadniony.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego – nieuwzględnienia przedawnienia określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej. Z lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika tylko, że zdaniem jej autora, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na podstawie art. 68 § 1 O.p., a "do podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług przepisy Ordynacji podatkowej mają w pełni zastosowanie."

Należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem " zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, albowiem art. 68 §1 O.p. dotyczy tylko takich zobowiązań podatkowych, które powstają po doręczeniu decyzji wymiarowej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a nie powstających z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Przedmiotem zaskarżonej do WSA decyzji był podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług od importu dokonanego przez podatnika w 2007r.

Niewątpliwie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu (samochodu) towarów w 2007 r. powstało z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej : ustawa o VAT ) łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Przepisy art. 80 ust. 3 pkt 2 u.p.a. oraz art. 19 ust. 7 ustawy o VAT stanowią jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie (samochodów) towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zatem to w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Do tego rodzaju zobowiązań, a więc powstających z mocy prawa, ma zastosowanie art. 70 O.p. wprowadzający 5 - letni termin przedawnienia. W stanie sprawy obydwie decyzje zarówno pierwszo - jak i drugoinstancyjna zostały wydane przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Nie jest również zasadny ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji – "oparcia skarżonych decyzji na nieobowiązujących przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (...), w sytuacji, gdy od pierwszego marca 2009 r. obowiązywała ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym". Jak wcześniej wskazano obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od importu samochodów powstaje w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie zaś z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 poz. 11), która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym pojazdów samochodowych) powstał przed dniem wejścia w życie ustawy – stosuje się przepisy dotychczasowe. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., które były podstawą wydanych w sprawie decyzji i co uznał za prawidłowe Sąd I instancji.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.