Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 239/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszarda Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

D. W. (dalej strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia, z terytorium Królestwa Belgii, samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 2008, pojemność silnika 1995 cm3, na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia "[...]", za kwotę w wysokości 5.700 Euro. Następnie pojazd został przemieszczony na terytorium RP, co stanowiło zdefiniowane w art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej zm., dalej jako u.p.a), nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Za datę powstania obowiązku podatkowego, organ uznał dzień 2 marca 2017r. W dniu tym przeprowadzono pierwsze badanie techniczne samochodu w kraju i jest to dzień w którym ponad wszelką wątpliwość pojazd znajdował się już na terytorium kraju. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wystawionym przez "[...]" P. S., wskazano rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy, podrodzaj - van, liczba miejsc do siedzenia- 6, maksymalna ładowność - 1017 kg. Pojazd zarejestrowano "[...]" jako samochód ciężarowy. Do wniosku o rejestrację nie załączono dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego.

W trakcie postępowania podatkowego w dniu 24 czerwca 2019 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu sporządzając protokół wraz dokumentacją fotograficzną. Ustalone w wyniku oględzin pojazdu cechy wskazywały na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób, tj. do kodu CN 8703.

Naczelnik decyzją z "[...]", określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 776 zł.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy i uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art.105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. Wskazując, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. ; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że nazwa handlowa, czy też sposób użytkowania przez użytkownika wyrobu, nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierają między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wskazano, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacyjnych do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). W sytuacji istnienia autonomicznej regulacji w zakresie klasyfikacji wyrobu, zastrzeżonej do celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, w tym jak wyżej wskazano dotyczące rejestracji pojazdów i taki brak korelacji między zaklasyfikowaniem pojazdu dla celów poboru akcyzy i dla celów rejestracji pojazdu można uznać jako przejaw wyraźnej woli ustawodawcy.

Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, w którym kategoria pojazdu została określona z punktu widzenia obowiązujących w tym kraju przepisów komunikacyjnych jako mały samochód ciężarowy oraz biorąc pod uwagę określenie przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jego rodzaju jako samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy, organ rejestracyjny dokonał rejestracji ww. pojazdu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy.

Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.), w art. 2 pkt 40 definiuje samochód osobowy, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy definiuje w art. 2 pkt 42 jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Zgodnie jednak z art. 1 ust. 1 ustawa określa zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu, zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu, a także działalność właściwych organów i podmiotów w tym zakresie; wymagania w stosunku do innych uczestników ruchu niż kierujący pojazdami; zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. Definicje zawarte w przepisach ww. ustawy mają jednakże zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych tą ustawą.

Dyrektor zauważył, że dokumenty rejestracyjne pojazdu zarówno zagraniczne jak i krajowe, pomimo iż są dokumentami urzędowymi, nie wpływają na prawidłową taryfikację przedmiotowego pojazdu. Organy je wydające opierały się na innych przepisach i podstawach prawnych niż kryteria przewidziane w Taryfie Celnej. Wskazana przez organ I instancji klasyfikacja jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. W związku z powyższym niemożliwe jest uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego wyrobu dokonanej dla innych celów. Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że organ I instancji nie pominął dokumentów rejestracyjnych ww. pojazdu, jednakże dowody te nie wpływają na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdza jedynie fakt stanu utrzymania żywotnych podzespołów, które gwarantują pełną sprawność techniczną samochodu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Badanie techniczne wykonane jest w związku z przepisami o ruchu drogowym, a nie na podstawie przepisów, którymi kierował się organ I instancji oceniając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu. Na podstawie badania technicznego można ustalić ilość miejsc siedzących w samochodzie ale nie można ustalić innych kryteriów (np. w przypadku braku siedzeń ilości punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ilości okien, sposobu montowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz wyposażenia wnętrza pojazdu itp.), na podstawie których można ustalić odpowiednią pozycję Taryfy Celnej. Wobec powyższego stwierdzono, że organ podatkowy prawidłowo ustosunkował się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu. W opinii organu odwoławczego, sposób wykorzystania przez stronę pojazdu nie determinuje zasadniczego jego przeznaczenia, które to ustalane jest w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy Taryfy Celnej nie uzależniają określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu czyli prawidłowej taryfikacji pojazdu od celu do jakiego wykorzystywany jest pojazd przez jego właściciela. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane analizie i ocenie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), dotyczące pominięcia zapisów wynikających z urzędowych dokumentów rejestracyjnych ww. pojazdu. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, sprowadzony pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704 - jako pojazd mechaniczny do transportu towarów. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Jeśli z całokształtu okoliczności wynika, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 i to bez względu na twierdzenia strony skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniając jednocześnie Stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Obowiązująca na mocy przywołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej - również w Polsce - klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przejmując pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS. Ww. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m. in. kody 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazano, że procedura klasyfikowania pojazdu do konkretnego kodu CN przebiega w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów, jest ich budowa i zasadnicze funkcje do jakich jest przeznaczony wynikające z charakteru zabudowy nadwozia.

Podkreślono, że przedmiotowy pojazd składa się z jednej bryły, służącej w przedniej części do przewozu osób, zawierającej 2 rzędy siedzeń (2 miejsca w pierwszym rzędzie i 3 w drugim), z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, podsufitkę wyłożoną materiałem i elementami komfortowymi. Drzwi drugiego rzędu również zostały wyposażone w sposób wskazujący na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób - prawe drzwi przeszklone, wykończone plastikiem z klamką, lewa strona przeszklona, wykończona plastikiem, wyposażona w popielniczkę. Zatem boki pojazdu są przeszklone — szyby znajduje się we wszystkich drzwiach, zarówno na wysokości pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń. Drzwi tylnie całkowicie przeszklone, otwierane wahadłowo z klamką po wewnętrznej i zewnętrznej stronie drzwi od wewnątrz wykończone plastikiem, na obu oknach zamontowane wycieraczki

oraz spryskiwacze. Pojazd posiada oświetlenie wewnętrzne nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, podsufitkę na długości całej części pasażerskiej oraz klimatyzację, CD-rom, przycisk do zamykania wszystkich drzwi w pojeździe. Za drugim rzędem siedzeń panel lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla pasażerów, a przestrzenią przeznaczą do przewozu towarów z szybą w górnej części, przegroda mocowana na wkręty, w dolnej części przegrody znajdują się wloty powietrz umożliwiające cyrkulację powietrza między częścią pasażerską a towarową. Przestrzeń dla pasażerów oraz przestrzeń przeznaczona do przewozu towarów oddziela panel - przegroda, znajdująca się za drugim rzędem siedzeń.

Organ odwoławczy ocenił, że w części tylnej przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów, jednakże sposób wykorzystywania tej przestrzeni odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową przedmiotowego pojazdu. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania, zawierający opisane powyżej wyposażenie, otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób zapewniające komfort podróży pasażerom.

Oceniając powyższe dowody określające wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter, organ podatkowy uznał, że wskazują one na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Dyrektor zauważył, iż sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważająco, w głównej mierze do przewozu osób, ale jest też pojazdem mogącym pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów. Jednakże możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Podkreślono, że do ustalenia, z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych, rodzaju (stanu) pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, służyły przedsięwzięte przez organ podatkowy środki dowodowe w postaci m. in. szczegółowych oględzin stanu pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej, przesłuchania właściciela pojazdu, analizy dowodów związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oraz wyników badania technicznego pojazdu. Stan przedmiotowego samochodu oraz jego wyposażenie zostały ustalone dla potrzeb klasyfikacji na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze Notę Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej, przedmiotowy samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8703 - jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego, jako niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stało się przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 u.o.p.a.

W powołanej na wstępie skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że samochód marki "[...]", rok prod. 2008, poj. silnika 1995 cm3 nabyty przez skarżącą nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym głównie do transportu towarowego (klasyfikacja CN 8704), lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikacja CN 8703), czego konsekwencją było uznanie, że stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864, dalej: ustawa o podatku akcyzowym) podlegający opodatkowaniu akcyzą,

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia zebranych dowodów z uwagi na pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących konstrukcji spornego pojazdu marki "[...]", tj. sklasyfikowania przez producenta pojazdu jako samochodu ciężarowego oznaczonego klasyfikacją N1, posiadania homologacji ciężarowej, posiadania zamkniętej ściany odgradzającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów oraz braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy),

3. art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, tj. dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji,

4. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji CN 8703 Not wyjaśniających, w konsekwencji czego stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą, pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 8704 Not wyjaśniających.

W uzasadnieniu podniesiono, że sporny pojazd spełnia cechy pozwalające na sklasyfikowanie go do pozycji CN 8704. Przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy, posiadający homologację ciężarową. Ponadto, co istotne, część ładunkowa pojazdu nie kojarzy się z jakimkolwiek komfortem właściwym samochodom osobowym. Brak jest w tej części tapicerki ściennej - zamiast tego wykończenie stanowi płyta. W części ładunkowej brak jest tez okien (za wyjątkiem okna w tylnych drzwiach), stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Podłoga tylnej części wykonana jest z blachy, wykończona gumą. Blaszany jest także sufit. W przestrzeni tej brak jest popielniczek, wentylacji, poduszek powietrznych, dywaników czy innych elementów, które świadczyłyby jakimkolwiek komforcie właściwym samochodom osobowym. Są natomiast zamontowane maże uchwyty w ilości 4 sztuk na ściankach bocznych mające na celu zabezpieczenie ładunku. Z uwagi na cechy konstrukcyjne pojazdu, jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Co więcej, maksymalna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towaru jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Cechy te, zdaniem strony, jednoznacznie świadczą o tym, że rzeczony pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód ciężarowy z pozycji CN 8704, w konsekwencji czego nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą ww. samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca, kwestionując stanowisko organu, twierdzi bowiem, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania PKWiU (CN) jest elementem ustalania stanu faktycznego. Ustalenia te odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub niezastosowanie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów kwalifikacyjnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04). Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest zaś na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 podkreślił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku), a ponadto, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, z okoliczności, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Z powyższego wynika, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym, jak podkreślono w cyt. wyżej orzeczeniu TSUE cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób, co nie wyklucza funkcji transportu towarów, jako cechy ubocznej, podrzędnej czy uzupełniającej. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie.

Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną.

Wskazać ponadto należy, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS, choć nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, to są jednak uznanym w orzecznictwie krajowym i unijnym narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Opis pozycji CN 8703 czy też 8704 stanowi pewną wskazówkę do ustalenia głównego kryterium jakim jest zasadnicze przeznaczenie. Z treści wzmiankowanych wyjaśnień, w odniesieniu do pojazdów wielozadaniowych, do jakich należy niewątpliwie sporny pojazd, wynika, że istotne znaczenie dla zaklasyfikowana do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Aby natomiast sklasyfikować dany pojazd podlegający taryfikacji do pozycji CN-8704, określone cechy powinna posiadać część towarowa pojazdu (za kierowcą), oddzielona od osobowej, wskazująca na przystosowanie wyłącznie do przewozu towaru. Chodzi o takie elementy projektowe i wyposażenia, kojarzone zwykle z przewozem pasażerów, jak brak wyposażenia bezpieczeństwa, komfortu, stałych punktów kotwienia pasów, urządzeń do instalowania siedzeń i przeszklenia.

W przedmiotowej sprawie, w toku przeprowadzonych oględzin, stwierdzono w sposób jednoznaczny:

1) w części przedniej:

- trzy stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla kierowcy i pasażera, regulowane manualnie,

- za przednimi siedzeniami trzyosobową kanapę z wyposażeniem zabezpieczającym dla trzech osób, pasami bezpieczeństwa, zagłówkami,

- dwa rzędy drzwi:

a) pierwszy rząd - drzwi otwierane wahadłowo, wyposażone w głośnik, schowek, klamkę, wykończone plastikiem, w drzwiach kierowcy elektryczne sterowanie przednimi szybami, w drzwiach kierowcy elektryczne sterowanie przednimi szybami, drzwi kierowcy z przyciskami do elektrycznej regulacji lusterek, drzwi pasażera z możliwością elektrycznej regulacji okna, podłokietniki w 2 siedzeniach,

b) drugi rząd - prawe drzwi przeszklone, przesuwane, wykończone plastikiem z klamką z możliwością zamknięcia od środka, lewa strona przeszklona, wykończona plastikiem, wyposażona w popielniczkę.

2) w części tylnej (towarowej):

- podłogę wykończoną gumą,

- małe uchwyty - 4 szt. na ściankach bocznych przed i za tylnym nadkolem, mogące służyć do przymocowania towaru,

- boki wewnętrzne wykończone płytą,

- sufit blaszany,

- tylna kanapa przeszklona wykończona plastikiem, otwierana wahadłowo z klamką w wewnętrznej części drzwi,

- wieszak na ubrania przymocowany na wkręty,

- oświetlenie w tylnej górnej belce.

Boki pojazdu przeszklone - szyby znajdują się we wszystkich drzwiach zarówno na wysokości pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń. Drzwi tylnie całkowicie przeszklone, otwierane wahadłowo, od wewnątrz wykończone plastikiem, z klamką po lewej stronie zewnętrznej oraz wewnętrznej drzwi, w prawej części uchwyt do otwierania drzwi, na obu oknach zamontowane wycieraczki oraz spryskiwacze.

Dodatkowo wskazać należy, że w pojeździe stwierdzono: za drugim rzędem siedzeń przegrodę pomiędzy przestrzenią dla pasażerów, a przestrzenią przeznaczoną do przewozu towarów z szybą w górnej części, przegroda mocowana na wkręty, w dolnej części przegrody znajdują się wloty powietrza umożliwiające cyrkulację powietrza między częścią pasażerską a towarową, oświetlenie wewnętrzne - jeden punkt nad pierwszym rzędem siedzeń i jeden punkt nad drugim rzędem siedzeń, podsufitką na długości całej części pasażerskiej, dywaniki gumowe przy przednich siedzeniach oraz przed drugim rzędem siedzeń, 2 uchwyty dla przytrzymywania się pasażerów znajdujący się w podsufitce na wysokości siedzeń przednich, słupki boczne na środku pojazdu wykończone dekoracyjnie szarym plastikiem, zagłówki dla 5 siedzeń, materiałową tapicerkę tak przednich foteli jak i kanapy drugiego rzędu, elektrycznie sterowane lusterka, manualną skrzynię biegów i manualną klimatyzację, 1 poduszka powietrzna w kierownicy, czujniki parkowania oraz przycisk na desce rozdzielczej umożliwiający ich wyłączenie, w desce rozdzielczej m.in. CD-rom oraz przycisk służący do zamykania wszystkich drzwi w pojeździe.

Tym samym, mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosownie do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu marki "[...]" nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania podatkowego określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały przy tym ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołały się m.in. na uzyskane od przedstawiciela producenta marki "[...]" informacje o nadanym spornemu pojazdowi konstrukcyjnym przeznaczeniu, wyniki oględzin pojazdu. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób. Ustalenia te nie były dowolne, albowiem zostały dokonane w oparciu o zgromadzone dowody, których oceny dokonano w zgodzie z treścią art. 191 O.p.

Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się naruszenia 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy", o czym była mowa wyżej. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W dniu przemieszczenia sporny pojazd był zatem towarem akcyzowym. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie organy przyjęły, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.