Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1748/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 5, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par. 1 i 4, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 416/06 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 lutego 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd.

W wyniku kontroli podatkowej ujawniona została znacząca dysproporcja między wydatkami, a dochodami podatnika w 1999 roku. Wydatki tego okresu wynosiły ogółem 1.215.310,72 zł, natomiast według zeznania podatkowego (PIT-32) jego dochody za 1999 r. (z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz najmu i dzierżawy) zamknęły się kwotą 613,82 zł. Podatnik jako źródło finansowania swoich wydatków wskazał na legalną pracę w Niemczech oraz dochody uzyskane z tzw." pracy na czarno" podczas swojego pobytu w B. od 1983 roku z handlu skórami i sprzętem AGD, wygrane w kasynie, a także dochód z tytułu sprzedaży mieszkania w B., wraz z ich kapitalizacją i lokatami. Organ I instancji na podstawie analizy obrotów i stanów na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym podatnika przyjął, że ze zgromadzonych środków pokrył on w 1999 r. wydatki w wysokości 1.064.000 zł . W wyniku powyższych ustaleń decyzją z dnia 7 listopada 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 113.022, 80 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że skarżący jedynie w latach 1994-1998 uzyskiwał na terenie Niemiec opodatkowane dochody z tytułu zatrudnienia oraz z działalności gospodarczej. Wysokość tych dochodów nie przekraczała w poszczególnych latach przeciętnego wynagrodzenia pracowników zawodów produkcyjnych, ogłaszanego przez niemiecki urząd statystyczny. Zdaniem organu I instancji brak było podstaw do przyjęcia możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności pochodzących z wymienionych dochodów, większych niż te ulokowane w Polsce na rachunku walutowym. Wpłaty na wymienione konto dokonywane były w okresie od 12 maja 1994 r. do 23 września 1996 r. i wynosiły łącznie 429.500 DEM, stanowiąc podstawę dokonania następnych operacji finansowych (najpierw lokata, następnie zakup bonów skarbowych a później nabycie obligacji Skarbu Państwa).

Decyzją wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej –Ord.pod., przez nieuzasadnione nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie oświadczeń podatnika oraz oparcie się na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 , art. 3 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 9, art.20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t,.j. Dz. U. z 1993 r. Nr90, poz. 416 ze zm.) dalej - u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł przychodów. Powoływanie się przez podatnika na osiąganie przychodów (dochodów), od których nie uiszczono podatku jest działaniem contra legem i nie może być brane pod uwagę przez organ podatkowy. Skoro podatnik w niniejszej sprawie jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. wskazywał wyłącznie dochody uzyskiwane w Niemczech - pochodzące ze źródeł tam opodatkowanych (zatrudnienie, działalność gospodarcza), jak i nieopodatkowanych (praca na czarno, handel) , to dla pokrycia poniesionych w roku 1999 wydatków może on powoływać się wyłącznie na dochody opodatkowane. Łączny dochód wcześniej opodatkowany w Niemczech wynosił 78.847 DEM, zatem należało przyjąć, że tyle wynosiła wartość oszczędności zgromadzonych przed rozpoczęciem roku podatkowego 1999. Za nietrafne przy tym przyjął organ wywody odwołania, że podatnik oprócz oszczędności zgromadzonych na koncie bankowym, posiadał jeszcze inne oszczędności, przechowywane w domu. Przeczy temu porównanie ogólnej kwoty umieszczonej na koncie walutowym, gdzie tylko w latach 1994 -1996 podatnik wpłacił łączną kwotę 429.500 DEM, to jest kwotę znacznie przewyższającą uzyskany wówczas dochód. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wbrew treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. uznał całość wpłat dokonanych przez podatnika na rachunek walutowy, jako oszczędności służące pokryciu poniesionych w roku podatkowym 1999 wydatków, choć w świetle art. 20 ust. 3 u.p.do.f. nie było ku temu podstaw, bowiem zgodnie z informacja pochodzącą od niemieckich władz podatkowych opodatkowane były jedynie dochody wpłaconych na rachunek walutowy w kwocie 78.847 DEM. Jednak wyłączenie przychodów, przyjętych przez organ I instancji jako kwoty zgromadzonych oszczędności, w wysokości przekraczającej 74.847 DEM powodowałoby zwiększenie różnicy między ustaloną przez ten organ kwotą wydatków poniesionych w 1999 r. a wartością zgromadzonego mienia, co w efekcie prowadziłoby do ustalenia wyższego podatku zryczałtowanego i stanowiło naruszenie art. 234 Ord. pod. statuującego zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się.

Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. W skardze powtórzono argumentację powoływana w odwołaniu od decyzji organu I instancji Podtrzymany został zarzut naruszenia przepisów postępowania mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 122 i art. 187 Ord. pod.) polegający na nieuwzględnieniu w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci oświadczenia podatnika oraz dowodów w postaci zeznań świadków: matki oraz brata podatnika, mających potwierdzać zgromadzenie oszczędności wydatkowanych w roku 1999. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wywodził, iż w sytuacji, w której uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty obowiązkiem organu podatkowego było wykazanie braku pokrycia dokonanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Zarzucił dokonanie przez organ podatkowy restrykcyjnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , pozostającej w rażącej sprzeczności z treścią art. 68 § 4 Ord. pod. polegającą na przyjęciu, że podatnik mógł powoływać się wyłącznie na oszczędności zgromadzone wcześniej, ale pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Natomiast w świetle przywołanego art. 68 § 4 nie sposób uznać, iż zgromadzone oszczędności, nawet jeżeli miałyby być traktowane jako pochodzące z nieujawnionych źródeł dochodów, jednakże przedawnionych, po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia nie mogą stanowić pokrycia wydatków poczynionych w kontrolowanym okresie.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że jako mienie zgromadzone w latach poprzednich przyjąć należało nie więcej niż 78.847 DEM, a wobec przyjęcia przez organ I instancji kwoty niewspółmiernie wyższej (429.500 DEM), skarżącemu ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości zaniżonej. Niemniej jednak biorąc pod uwagę zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść skarżącego w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych, konieczne było utrzymanie w mocy orzeczenia niewątpliwie korzystniejszego dla podatnika.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż błędne jest leżące u podstaw skargi założenie, że do podatnika należało jedynie wskazanie i uprawdopodobnienie źródeł pokrycia ustalonych wydatków, natomiast na organie spoczywał ciężar dowodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że jeżeli w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów stwierdzone zostanie zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r. , FSK 2350/04 , niepubl.). Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia wynika z domniemania prawnego przyjętego w art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie przecząc faktowi, że skarżący uzyskał w okresie, w którym przebywał w Niemczech i zgromadził na koncie walutowym środki w łącznej wysokości 429.500 DEM (w całości uznane przez organ I instancji jako oszczędności z okresu przed 1999 r.) – organ odwoławczy słusznie przyjął, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., aby mienie zgromadzone wcześniej mogło stanowić pokrycie dla wydatków ustalonych w roku podatkowym, którego postępowanie dotyczy, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pełnomocnik skarżącego na poparcie zarzutów dotyczących nieprawidłowości postępowania dowodowego powołał się na orzeczenie NSA (sygn. akt SA/Lu 1929/94) odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 1997 r., kiedy to przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymagał jedynie wskazania "posiadanych przedtem zasobów majątkowych". W odniesieniu do skarżącego, który jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. podał środki finansowe uzyskane w okresie pobytu w Niemczech, z całą pewnością mieniem pochodzącym z opodatkowanych przychodów jest suma 74.874 DEM, wynikająca z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej. W pozostałym zakresie skarżący nie wykazał, aby posiadane przez niego środki, stanowiły przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Dlatego prawidłowa była ocena organu podatkowego, iż oświadczenia podatnika oraz zeznania jego bliskich co najwyżej mogły potwierdzić, że faktycznie posiadał środki, z których wydatkował ponad 1.200.000 zł. Nie stanowi to jednak dowodu, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za nietrafny uznano zatem zarzut nieuzasadnionego nieuwzględnienia oświadczenia i zeznań w zakresie, w jakim one dowodem być nie mogły. Sąd I instancji ocenił także jako niewłaściwą interpretację art. 68 § 4 Ord. pod. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjętą przez pełnomocnika skarżącego. Podkreślił, iż w rozstrzyganej sprawie rozróżnić trzeba termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 68 § 4 Ord. pod. organ podatkowy ma 5 lat, aby wydać i doręczyć decyzję kreującą zobowiązanie podatkowe licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie podatek ustalany był za rok 1999, więc termin do wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie biegł do końca 2006 r. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, zatem niezasadne jest twierdzenie skargi, że zgromadzone oszczędności pochodzące z przychodów uzyskiwanych od 1983 r. traktować należy jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono może "legalne" źródło pokrycia wydatków w 1999 r.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę i uwzględnienie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynika sprawy. Uzasadniając powyższy zarzut skarżący wskazał na pominięcie przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polegającego na nieuzasadnionym nieuwzględnieniu oświadczenia podatnika dotyczącego zgromadzonych przez niego dochodów oraz dowodów w postaci zeznań zawnioskowanych przez niego świadków potwierdzających zgromadzenie oszczędności, z których pokryte zostały wydatki 1999 roku. W oparciu o treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podatnik podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 1, art. 3 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 1 i 4 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazał, iż do końca 2006 r. istniała możliwość wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł dochodów jedynie dla dochodów uzyskanych przez podatnika w roku 1999 r. W zakresie wydatków, które podatnik poniósł w roku 1999 r. ale pokrył dochodami uzyskanymi wcześniej, koniecznym pozostawało ich rozróżnienie tak, aby nie doszło do opodatkowania dochodów po upływie 5 lat od terminu do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za dany rok podatkowy, tj. wbrew treści art. 68 § 4 Ord. pod.. W jego ocenie zgromadzone oszczędności, nawet jeżeli miałyby być traktowane jako pochodzące z nieujawnionych źródeł dochodów po upływie przewidzianego przepisem art. 68 § 4 Ord. pod. pięcioletniego okresu przedawnienia mogą stanowić pokrycie wydatków poczynionych w kontrolowanym okresie. W ocenie podatnika nawet przyjmując iż cały dochód powyżej 78.847 DEM uzyskany w latach 1994-1999 r. pozostaje dochodem ze źródeł nieujawnionych, to nie można go identyfikować z dochodami uzyskanymi wcześniej (nawet ze źródeł nieujawnionych) i opodatkować przedmiotowym podatkiem. Bezspornym jest, iż większość oszczędności podatnika pochodziło z okresu wcześniejszego, liczonego od początku jego pobytu w Niemczech tj. od 1983 r. Dochody te nie mogą być objęte decyzją o ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym od nieujawnionych źródeł dochodów, z uwagi na upływ okresu o którym mowa w art. 68 § 4 Ord. pod..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy, sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba zwrócić uwagę na ich niekonsekwencję. Formułując zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 106 § 5 p.p.s.a.w zw. z art. 233 k.p.c. oraz, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skarżący ich naruszenia upatruje w pominięciu przez sąd administracyjny I instancji naruszenia przez organy podatkowe treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie w ocenie skarżącego uzasadniać ma tezę o naruszeniu powołanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnośnie pierwszego z zarzutów procesowych tj, naruszenia przez sąd I instancji art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. wskazać należy, iż zarzut ten nie może zostać uwzględniony wobec jego całkowitej gołosłowności, bowiem autor skargi kasacyjnej w ogóle go nie uzasadnił. W tym miejscu należy przypomnieć, iż zarzucając sądowi administracyjnemu I instancji naruszenie prawa procesowego autor skargi poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd przy wyrokowaniu miał obowiązek wyjaśnienia na czym - w jego ocenie - polegał możliwy, istotny wpływ wskazanych naruszeń na wynik sprawy, oraz wykazać, że gdyby naruszeń prawa nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga, jeśli chodziło o sformułowanie i uzasadnienie zarzutów, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Z postanowień art. 133 § 1 p.p.s.a ab initio wynika zasada, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się zatem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie ocenia, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu i to tylko wówczas, gdy zaistnieje konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stosownie do wcześniejszych uwag prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z kolei art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W świetle zacytowanej treści art. 106 § 5 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości to, że odesłanie do odpowiednich przepisów Kodeksu postępowania cywilnego odnosi się do uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że o naruszeniu wskazanych w skardze art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. przez sąd administracyjny można mówić wtedy, gdy sąd dopuścił z urzędu lub na wniosek strony dowód z dokumentu, ale jego oceny dokonał z naruszeniem reguł obowiązujących w Kodeksie postępowania cywilnego. Zarzucając sądowi I instancji naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. skarżący sugeruje tym samym, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym został dopuszczony dowód z dokumentu, który oceniono niezgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o akta postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie prowadził żadnego postępowania dowodowego uznając, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona w postępowaniu przed organami podatkowymi. Także podatnik nie wnosił o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu Te niesporne w sprawie okoliczności czynią więc przedmiotowy zarzut całkowicie nieusprawiedliwionym.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy podkreślić , iż dopiero z uzasadnienia skargi wynika, iż naruszenia tego przepisu autor upatruje w zaakceptowaniu przez sąd I instancji popełnionych przez organy podatkowe naruszeń art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i w konkluzji przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Wskazane przepisy procedury podatkowej naruszone zostały, zdaniem skarżącego, przez nieuwzględnienie oświadczeń podatnika i zeznań wskazanych przez niego świadków dotyczących zgromadzonych dochodów z tytułu pracy w Niemczech. Dokonując oceny powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż z jego uzasadnienia niewątpliwie wynika jedynie, iż pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez sąd I instancji ustaleniami faktycznymi. Zarzut ten sformułowany zostały jednakże w sposób na tyle ogólny, iż nie wynika z niego jednoznacznie, na czym konkretnie polegały zarzucane organom podatkowym i niedostrzeżone przez sąd I instancji naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, oraz jaki wpływ uchybienia w tym zakresie mogły mieć na wynik sprawy. Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią polemikę z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji podatkowej, prowadzoną z użyciem ogólnikowych argumentów świadczących jedynie o nieznajomość aktualnie obowiązujących przepisów regulujących instytucję opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Przekonanie autora skargi, że przychody uzyskane przez podatnika w trakcie jego pobytu w Niemczech sięgającego roku 1983 mogły stanowić źródło pokrycia jego wydatków w roku 1999 niezależnie od tego czy pochodziły z legalnego źródła i zostały opodatkowane, pozostaje w sprzeczności z jednoznaczną treścią art. 20 ustep 3 u.p.do.f. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do argumentów zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, którymi WSA uzasadniał dokonaną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędnym jest przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli chodzi zatem o mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Prawidłowo sąd I instancji uznał, iż w postępowaniu podatkowym, zakończonym zaskarżoną decyzją nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących to postępowanie. Wskazał przy tym na prawidłowość oceny oświadczeń podatnika oraz jego bliskich dokonanej przez organy w postępowaniu podatkowym. Tej oceny nie podważyły skutecznie zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Skarżący wskazał w toku postępowania podatkowego źródła przychodów, z których gromadził, a następnie wydatkował środki finansowe :legalna praca w Niemczech, praca na czarno, handel sprzętem AGD oraz sprzedaż mieszkania w B. Organy podatkowe trafnie jednak wskazały, iż źródła pokrycia wydatków z roku 1999 mogą stanowić jedynie dochody uzyskane wcześniej legalnie tzn. dochody zgłoszone przez podatnika do opodatkowania. Z tego względu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie była dowolna. Podatnik nie tylko nie udowodnił wysokości dochodu uzyskanego z pracy w Niemczech oraz prowadzonej tam działalności gospodarczej, ale odnośnie powoływanej przez niego okoliczności sprzedaży mieszkania w B., nawet nie uprawdopodobnił faktu jego sprzedaży poprzez wskazanie danych nabywcy, przedstawienie umowy, czy wskazania uzyskanej z tego tytułu kwoty. Skarżący nie wykazał więc aby mienie z okresu wcześniejszego sprzed 1994 roku pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle cytowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich uzyskania.

Powołany w skardze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obligował sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, iż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek, wynikający z art. 151 p.p.s.a., oddalenia skargi - co też zasadnie uczynił.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, na wstępie należy podnieść, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest - w myśl art. 174 P.p.s.a. - wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Stosownie do art. 176 P.p.s.a., uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wyraźnie wskazywać, do jakiego naruszenia przepisów, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, doszło i na czym to naruszenie polegało. Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko do wskazania konkretnych, naruszonych, w jego ocenie, przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, ale też określenia rodzaju tego naruszenia i wskazania na czym jego zdaniem błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez sąd I instancji polega oraz jaka jest prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie w odniesieniu do wskazanych przepisów prawa materialnego

Większość zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym ze względu na ich ogólnikowość nie spełnia wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia na podstawie art. 174 i 176 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a., ponieważ strona wnosząca skargę kasacyjną, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., nie wskazała w odniesieniu do każdego z podniesionych zarzutów na czym to naruszenie polegało. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za stosowne ograniczyć swoje rozważania do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 1 i 4 Ord. pod. bowiem jako jedyny został on w treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej uzasadniony.

Za prawidłową uznać należy wykładnie art. 68 § 4 Ord. pod w związku z art. 20 ust. 3 u. p.d.o.f. dokonana przez sąd I instancji podkreślającą konieczność rozróżnienia przedawniania prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w art. 68 § 4 Ord. pod. wyraźnie przewidziano, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W powołanym przepisie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł , to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne jest twierdzenie autora skargi, że oszczędności podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych od początku pobytu w Niemczech tj. roku 1983 traktować należy jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków w 1999 r. Nie można też, jak wywodzi skarżący uznać, iż w ten sposób opodatkowaniu podlegać będą dochody, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło. Opodatkowaniu podlegać będą bowiem przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ( czyli przychody z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.)

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), nie mogą zostać uwzględnione także zarzuty uchybienia powołanym w środku odwoławczym przepisom prawa materialnego. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane (poprzez zarzuty procesowe) ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, dotyczących wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym 1999 oraz w latach poprzednich. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a WSA prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.