Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3043/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "J" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lutego 2006 r. Nr [...] i [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - dalej jako "GIKS'' - po rozpoznaniu wniosków "J" Sp. z o.o. - dalej jako "Spółka" - z [...] kwietnia 2005 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] września 2003 r. w przedmiocie od podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1999 r. i od stycznia do marca 2000 r.

W ocenie GIKS, decyzja z dnia [...] września 2003 r. nie narusza prawa i została wydana przez właściwy dla kwestionowanej decyzji organ kontroli skarbowej. H. M. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dalej jako "UKS" miał prawo do podpisywania tych decyzji, posiadając upoważnienie otrzymane od GIKS , a w sprawie tej nie ma zastosowania art.130 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja", nakazujący pracownikowi organu wyłączenie się od udziału w postępowaniu. Złożenie, w trybie art.221 Ordynacji, wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie może być przyczyną przeniesienia sprawy do innej instancji. Organ kontroli skarbowej był umocowany do wszczęcia w 2003 r. i prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ prawo do zastosowania tej procedury wynikało z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej jako "uks".

2. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z 7 marca 2006 r. Spółka powołała się na to, że ustawowe uprawnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wynikające z art. 10 ust. 2 pkt 5a i 7 uks -do upoważnienia inspektorów zatrudnianych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza obszarem terytorialnego działania danego urzędu "nie stanowi podstawy do upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji w pierwszej instancji z upoważnienia GIKS". Organ nadrzędny nie może przekazać uprawnień do wydania decyzji organowi niższego stopnia, gdyż jest to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

3. W piśmie z [...] maja 2006 r. Spółka wskazała ponadto na naruszenie przepisów prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 rw sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U.Nr156 poz.1024 ze zm./ poprzez przyjęcie, ze spółka dokonała fikcyjnego zakupu oraz art. 17 ust. 1 -3 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.

4. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2006 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji w związku z art. 26 ust. 2 i 4 oraz art. 31 uks, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lutego 2006 r. W uzasadnieniu GIKS stwierdził, że postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy kwestionowana decyzja jest obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji. Zdaniem organu II instancji powołanie w treści upoważnień GIKS z dnia 19 sierpnia 2002 r. oraz z dnia 4 marca 2003 r. przepisu art. 143 Ordynacji - jako podstawy prawnej udzielonych pełnomocnictw do załatwienia w imieniu GIKS sprawy przez Dyrektora UKS było prawidłowe, a kompetencje w tym zakresie wynikały z treści art. 10 ust. pkt 5a uks.

Ponieważ decyzja wydana w pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2003r., jak też decyzja z [...] września 2003 r. zostały wydane przez GIKS nie przysługiwało od nich odwołanie lecz wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i postępowanie organów administracji było prawidłowe. Według GIKS zarzuty naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. oraz art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" i art. 17 ust 1 - 3 VI Dyrektywy mają charakter merytoryczny i nie mogą być rozpoznawane w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności ze wskazanych we wniosku podstaw stwierdzenia nieważności .

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] sierpnia 2006 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 9a ust. 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 26 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks oraz naruszenie art. 15 § 1, art. 16, art. 18 b, art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji i wniosła o uchylenie zakwestionowanych decyzji. Zdaniem skarżącej Spółki H. M. występował w analizowanej sprawie zarówno jako Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podległy GIKS jak też w postępowaniu kontrolnym i podatkowym z upoważnienia GIKS. Jednocześnie był organem odwoławczym w miejsce Izby Skarbowej oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Spółka zwróciła uwagę na to, że H. M. , będąc Dyrektorem UKS w L. wydawał postanowienia w postępowaniu kontrolnym, a następnie postępowaniu podatkowy, wreszcie decyzję co do podatku od towarów i usług oraz następną decyzję w wyniku wniesienia odwołania. Według skarżącej z ukształtowanej przez ustawodawcę hierarchii organów kontroli skarbowej w art. 10, art. 11, art. 24 - 31 uks (Minister Finansów, GIKS, dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej) wynika, ze kompetencje każdego z organów są ustawowo podzielone. Niedopuszczalne zatem jest rozpoznawanie sprawy na wszystkich etapach postępowania prze tę samą osobę – H. M. . Niezależnie od tego skarżąca zwróciła uwagę, że postanowienie z [...] lutego 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wydał "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej H. M." - bez wskazania, iż działa z upoważnienia GIKS. Dyrektor UKS, "jako organ właściwy w sprawie - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a w zw. z art. 31 uks oraz art. 18 b Ordynacji pozostał właściwy rzeczowo i miejscowo do wydania decyzji podatkowej, kończącej postępowanie. Według skarżącej, to, że w nagłówku decyzji wskazano "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej" nie ma znaczenia, ponieważ decyzje podpisał i - w istocie wydawał Dyrektor UKS, ze wskazaniem swej funkcji. Zdaniem Spółki nie istnie przepis, który upoważnia GIKS do przekazania kompetencji na rzecz Dyrektora UKS jak też "zastrzeżenia budzi wydanie decyzji z upoważnienia GIKS, skoro właściwy w czasie rozpoczęcia kontroli był organ kontroli skarbowej zatrudniony w UKS w L.". Niezależnie od tego osoba, która podpisała decyzję w l instancji podlegał na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji wyłączeniu od załatwiania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Tymczasem osoba, która podpisała decyzję w l instancji, podpisała także decyzję wydaną w trybie odwoławczym.

6. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności GIKS zwrócił uwagę na to, że w art. 26 ust. 2 uks nie zostało ustanowione klasyczne postępowanie odwoławcze, ponieważ nie występuje w tym postępowaniu organ niższej i wyższej instancji, a wniosek rozpoznaje ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję.

7. W piśmie z [...] stycznia 2006 r. Spółka podtrzymała wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania stanowisko. Zwróciła także uwagę na to, że wadliwe było delegowanie uprawnienia ustawowo zastrzeżonego dla organu kontrolnego wyższego stopnia na rzecz organu kontrolnego niższego stopnia. Ponadto organ kontroli skarbowej w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydawania decyzji. Organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego, zobowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 2 Ordynacji, które kończyło się wydaniem decyzji. Skarżąca poinformowała, ze postanowienie wyznaczające termin zapoznania się z dowodami i materiałami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym wydane zostało [...] maja 2003 r., wynik kontroli - w dniu [...] czerwca 2003 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego – [...] lutego 2003r. Spółka wskazała także na to, że ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie innych ustaw wprowadzono art. 24a, zgodnie z którym w przypadku wykonywania czynności kontrolnych przez inspektora poza właściwością miejscową urzędu kontroli skarbowej decyzję albo postanowienie wydaje dyrektor jednostki zatrudniającej inspektora. Zmiana ta weszła w życie 1 września 2003 r., natomiast decyzję podatkową w stosunku do skarżącego wydano [...] września 2003 r. Spółka powołała na tę okoliczność dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt II FKS 424/05 i II FKS 425/05, które w jej ocenie dotyczyły analogicznych, co do właściwości organów, spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Przeprowadzone postępowanie nie naruszyło prawa.

1. Jako podstawę wniosku, z [...] kwietnia 2005 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej GIKS z [...] września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. i za 2000 r., Spółka powołała się na przepis art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji - w którym ustawodawca wskazał jako przesłanki do stwierdzenie nieważności decyzji – naruszenie przez nią przepisów o właściwości ja też rażące przez tę decyzję naruszenie prawa.

Naruszenie właściwości z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji, dotyczy naruszenia właściwości rzeczowej, miejscowej, jak i instancyjnej. Przepis ten ma również zastosowanie, gdy organ podatkowy orzekł w sprawie, dla której właściwy był sąd powszechny (por. wyrok SN z dnia 21 września 1994 r., III ARN 45/94, OSNAPiUS 1995, nr 3, poz. 29).

W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią oznaczonego przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/2000, niepubl.). Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/2000, niepubl.).

2. Postępowanie kontrolne w Spółce wszczął inspektor kontroli skarbowej J. C. zatrudniony w UKS na podstawie upoważnienia z dnia [...] września 1999 r., wydanego przez Dyrektora UKS H. M. . W związku ze zmianą siedziby Spółki z L. do W., stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 7 uks, GIKS wydał w dniu [...] kwietnia 2000r. dla inspektora kontroli skarbowej J. C. nowe upoważnienie

Ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804) nastąpiła zmiana ustawy o kontroli skarbowej polegająca m.in. na tym, że inspektor kontroli skarbowej przestał być organem kontroli skarbowej (art. 3 pkt 8 lit. "a" tej ustawy). Zmiana ta, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2002 r. spowodowała, że dotychczasowe zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej przeprowadzających kontrole, poza właściwością miejscową Urzędów Kontroli Skarbowej, w których są zatrudnieni, na podstawie upoważnienia GIKS, przejął ten organ (art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy).

GIKS jako organ kontroli skarbowej na mocy zmian dokonanych tą ustawą w art. 3 pkt 11 lit. "b" odnośnik 2 poprzez dodanie w ustawie o kontroli skarbowej art. 10 ust. 2 punktu 5a o treści "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydaje decyzje i wyniki kontroli w sprawach określonych w ustawie oraz może upoważnić inspektora do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu" stał się organem kontroli skarbowej właściwym do wydawania m.in. decyzji w sprawach określonych w ustawie oraz mógł upoważnić inspektora kontroli skarbowej do wydania tych decyzji w jego imieniu.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), która w art. 6 pkt 11 nadała nowe brzmienie art. 31uks, w oparciu, o które GIKS, jako organ kontroli skarbowej miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe.

Zmiany te polegały m.in. na tym, że z ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) wykreślono art. 15-23, a art. 31 ust. 1 w nowym brzmieniu nakazywał, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, stosować odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 określono znaczenie terminów - organ kontroli skarbowej oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, które oznaczały odpowiednio organ podatkowy, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa.

W zależności od etapu postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stosował albo przepisy zawarte w Dziale VI /Kontrola Podatkowa/ albo w Dziale IV /Postępowanie Podatkowe/ Ordynacji. Wobec tego GIKS, jako organ kontroli skarbowej, miał prawo w postępowaniu kontrolnym stosować procedury określone w Ordynacji, dotyczące kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

GIKS działając na podstawie tych przepisów, wszczął postanowieniem z dnia [...] lutego 2003 r. postępowanie podatkowe, które zostało podpisane przez Dyrektora UKS H. M., jednak bez klauzuli "z upoważnienia GIKS". Zaznaczyć należy, że w aktach postępowania znajdują się upoważnienie udzielone przez GIKS H.M. , z dnia [...] lipca 2002 r., [...] sierpnia 2002 r. i [...] marca 2003 r., w którym upoważnia on Dyrektora UKS H. M., będącego równocześnie inspektorem kontroli skarbowej do podpisywania postanowień i pism w jego imieniu Z pełnomocnictw udzielonych przez GIKS wynika też, że do wskazanych w treści czynności został umocowany H. M., a nie Dyrektor UKS. Postępowanie podatkowe toczyło się przed GIKS, a strona podczas tego postępowania prowadziła korespondencję właśnie z GIKS. Okoliczności te wskazuje na ciągłość uprawnień H. M., stąd brak w omawianym postanowieniu klauzuli o działaniu z upoważnienia GIKS, nie ma znaczenia dla oceny sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego GIKS wydał decyzję z dnia [...] marca 2003 r., a po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wydał decyzję z dnia [...] września 2003 r. Obie zostały podpisane z upoważnienia GIKS przez Dyrektora UKS H. M. , ale obie zostały wydane przez GIKS. Błędny jest pogląd skarżącej, że podpisanie przez H. M. obu decyzji z użyciem pieczęci, na której widnieje nazwa stanowiska jego pracy - "dyrektor" - oznacza wydanie tej decyzji przez Dyrektora UKS. Pomijając fakt, że na pieczęci nie została oznaczona jednostka organizacyjna, w której pełnił funkcję H. M. , to w nagłówkach wymienionych decyzji został oznaczony w sposób wyraźny organ je wydający, czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

.

W ocenie Sądu zastrzeżenia skarżącej spowodował fakt, że H. M. występując w sprawie jako inspektor kontroli skarbowej, działający z upoważnienia GIKS, podpisywał dokumenty wydawane w tym postępowaniu, sygnując je pieczęcią dyrektora, a więc posiadanym w UKS stanowiskiem organizacyjnym. Należy mieć jednak na uwadze, że w sprawie tej występował jedynie jako upoważniony inspektor.

Zdaniem Sądu pogląd więc skarżącej Spółki, że decyzja z [...]czerwca 2003 r. i decyzja z [...] września 2003 r. zostały wydane przez inny organ aniżeli GIKS, jak też, że zamieszczenie przez H. M. przy swoim nazwisku pełnionej przez siebie funkcji dyrektora, skutkują koniecznością uznania, że decyzje te są nieważne, jest nieuzasadniony

3. Zdaniem Sądu, wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, który przysługuje od decyzji wydanych przez Generalnego Inspektora, czyli od decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r., złożony na podstawie art. 26 ust. 2 uks nie zupełnie może być zaliczany do środków odwoławczych, mimo że stosuje się do jego rozpoznania odpowiednio przepisy Ordynacji dotyczące odwołań. Wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy nie spełnia bowiem warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji, a także różni się od odwołania między innymi tym, że nie ma konstrukcji dewolutywnej. Jeśli zatem wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozpoznawany jest przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję, to do takiego postępowania nie może mieć zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji, a więc przepis wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji w tej samej sprawie. Skonstruowanie przez ustawodawcę instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazuje, że jego celem jest poddanie powtórnej ocenie materiału sprawy i decyzji przez ten sam organ. Na marginesie - zarzut dwukrotnego wydania decyzji przez tę samą osobę – T.M. mógł stanowić jedynie podstawę do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji, nie zaś do stwierdzenia nieważność tej decyzji.

4. Nawiązując do pisma procesowego skarżącej Spółki, w którym powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy stwierdzić, że dotyczą one odmiennego stanu i faktycznego i procesowego. Łączą je z niniejszą sprawą jedynie rozważania dotyczące zmian ustawodawczych po 1 stycznia 2003 r., a więc wówczas gdy w sprawie Spółki zostało już wszczęte postępowanie podatkowe.

Przepis art. 24 pkt 1 uks w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. stanowił, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu Ordynacji, wówczas gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 § 4 Ordynacji tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontrolnego lub z upływem przewidzianego w art. 291 § 1 Ordynacji terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego.

Skoro w owym czasie (od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r.) stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 uks organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 2 Ordynacji. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 uks.

Od 1 września 2003 r., w związku z omawianą nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 uks przewidziano, że organ kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Jest jedynie zobowiązany - na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Oznacza to, że od tej daty, ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji.

Tym samym po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji.

W związku z wprowadzoną, ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r., zmianą - w ustawie tej zamieszczono przepisy przejściowe, w tym przepis art. 31 ust. 2, który przewidywał, że postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 1 września 2003 r.) są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że postępowanie wszczęte wobec Spółki w dniu [...] lutego 2003 r. aż do jego zakończenia miało toczyć się według zasad obowiązujących w dacie jego wszczęcia – tak jak to miało miejsce.

5. Zarzuty wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji nie zostały przez stronę wykazane. Spółka nie wskazała naruszonego przepisu poza, jej zdaniem, naruszonymi przepisami o właściwości. Dokonanie zaś przez Spółkę, we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, krytycznej oceny materiałów postępowania kontrolnego i podatkowego jak też zawarcie w nim polemiki z przeprowadzonymi dowodami nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności opartej na nich decyzji. Również nie mogły być wzięte pod uwagę tak przez organy kontroli skarbowe jak i przez Sąd argumenty dotyczące uchylenia przez inne sądy administracyjne decyzji podatkowych wydawanych wobec kontrahentów Spółki, a opartych na tych samych materiałach dowodowych. Ocena wyrażona w innej sprawie przez uprawniony do takiej oceny organ podatkowy, a następnie właściwy sąd, nie wiąż tą oceną ani organu ani też sądu w niniejszej sprawie chociażby były oparte na podobnych ustaleniach faktycznych.

6. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie zachodzą wady decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji, zatem rozstrzygnięcie organów administracji było prawidłowe.

W tym stanie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr153poz.1270 /, należało orzec jak w sentencji.