Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 905/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: uwaga dodatkowa 1(f) do działu 27
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret drugi załącznika nr 2 do tego rozporządzenia
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. G. – P. H. "A." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 11 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 311/08 w sprawie ze skargi Z. G. – P. H. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 311/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. H.,,A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił Z. G. na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w kwocie 63.168 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił Z. G. na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w kwocie 195.267 zł.

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu podając, że Z. G. nabył w październiku 2005 r. od czeskiego kontrahenta 632 kg oleju opałowego ciężkiego, opodatkowując go preferencyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 60,00 zł/1000 kg. Przeprowadzone w dniach 10 i 14 października 2005 r. w Laboratorium Celnym w Koroszczynie badania wykazały, że nabyty przez stronę olej opałowy ze względu na posiadane właściwości nie może być opodatkowany według zadeklarowanej stawki oraz że nie został on zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia. Organ podatkowy wskazał, że opodatkowaniu wg stawki 60zł/1000 kg podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju opałowego, w przypadku gdy poniżej 30% tego surowca destyluje w temperaturze 350°C zaś jego gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa od 890 kg/m3. Przeprowadzone badania laboratoryjne wykazały natomiast, że poddany próbie olej destyluje w temperaturze do 350°C w ilości ponad 30% (34,3% wg próby z dnia 10.10.2005 r. i 33,1% – wg próby z dnia 14.10.2005 r.) i posiada gęstość poniżej 890 kg/m3 (odpowiednio 848,2 i 847,2), co wykluczało zastosowanie stawki preferencyjnej, a wobec braku zabarwienia i oznaczenia kwalifikowało go do opodatkowania wg stawki 1.180 zł/1000 l. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego atestów uzyskanych od czeskiego kontrahenta organ podatkowy wskazał na brak pewności, czy dotyczą one dokładnie tego towaru, który nabył skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję dokonał analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia i doszedł do przekonania, że wg najniższej stawki, tj. 60,00 zł/1000 kg opodatkowane są wyłącznie te oleje opałowe, które spełniają odpowiednie parametry fizykochemiczne w zakresie destylacji (mniej niż 30% destyluje przy 350°C, a gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa niż 890 kg/m3) oraz że przy zachowaniu takich parametrów nie jest istotne, czy oleje są zabarwione i oznakowane. Jeżeli jednak wskazane parametry zostaną przekroczone, oznaczenie i zabarwienie nabiera znaczenia dla zachowania niższej stawki, tj. 233,00 zł/ 1.000l.

Sąd podał, że z opinii Laboratorium Celnego w Koroszczynie wynika, iż właściwości fizykochemiczne zbadanej substancji przekroczyły normy powalające na jej kwalifikację do deklarowanej przez skarżącego stawki. Według sprawozdania z badań próbki pobranej w dniu 10 października 2005 r. poziom destylacji przy temperaturze do 350°C wynosił 34,3 [%V/V], zaś gęstość badanej substancji wynosiła w temperaturze 15°C 848 [%V/V], określono także, że jest to olej opałowy w rozumieniu Taryfy celnej. Drugie badanie próby przeprowadzone w dniu 14 października 2005 r. wykazało destylację na poziomie 33,1 [%V/V], zaś gęstość 847,2 [%V/V], wskazując jednocześnie, że substancja spełnia warunki dla uznania jej za olej ciężki ale nie może być klasyfikowana w grupie olejów opałowych w rozumieniu Taryfy celnej. Ustalenia te wyłączają nabyty przez skarżącego olej z opodatkowania preferencyjną stawką podatku akcyzowego, a ponieważ skarżący nie oznaczył ani nie zabarwił oleju na czerwono, zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia, nie można uznać, że towar mieści się w grupie opodatkowanej wg stawki 233,00 zł/1000 l. W związku z powyższym towar podlegał opodatkowaniu wg stawki 1.180,00 zł/1000 l.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego ani materialnego, a badanie towaru przeprowadziła jednostka specjalistyczna, posiadająca certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 656 potwierdzający spełnianie wymogów normy PN-EN ISO/IEC 17025:2001. Wobec braku jakiegokolwiek dowodu podważającego prawidłowość przeprowadzonych badań, Sąd przyjął, że badania te są wiarygodne.

Sąd wskazał, że dla ustalenia właściwej stawki podatkowej istotne były dwa parametry – gęstość i destylacja w określonej temperaturze, zbędne natomiast było badanie zawartości popiołu siarczanego według metody ASTM D 874, czy indeksu zmydlenia według metody ASTM D 939-54.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia w wynikach badań przeprowadzonych w dniu 14 października 2005 r. wskaźnika niepewności pomiaru wskazując, że wskaźnik ten odnosi się do innych niż istotne dla rozpoznawanego sporu parametrów – tj. poziomu destylacji w temperaturze 300°C.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie uchylał się od przeprowadzenia próby rozjemczej, ponieważ zwrócił się do skarżącego o dostarczenie będącej w jego posiadaniu próbki, jednak skarżący poinformował, że próbę tę zagubił. Wobec braku próby rozjemczej (jedna z prób będących w posiadaniu organu podatkowego zaginęła, druga została po badaniach zutylizowana, a trzecią zagubił skarżący) i posiadania badań, przeprowadzonych zgodnie z wymogami i standardami, Sąd ocenił, że organ podatkowy zasadnie uznał, że sporna okoliczność została wykazana za pomocą dowodów, których wiarygodności nie podważano.

Z. G. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a., skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów przez organ podatkowy dotyczyło art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art.188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, oraz § 55 ust 3 w związku z § 47 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w październiku 2005 r. W zakresie uznania, że wyrób akcyzowy nabywany przez skarżącego jest opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 1.180,00 zł/1000 l organy podatkowe nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w konsekwencji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie przepisów proceduralnych przez te organy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego podjęto bowiem rozstrzygnięcie o zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w odmiennej (wyższej) kwocie od deklarowanej.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w październiku 2005 r. w związku z poz.1 pkt 3) lit c) tiret drugi tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych, stanowiącej załącznik nr 2 do tego rozporządzenia w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, tom 2, s. 382), dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie wyżej powołanego przepisu nie wymagało dokonywania kwalifikacji spornego surowca do grupy olejów opałowych w oparciu o badania opisane w uwadze dodatkowej 1(f) do działu 27 Taryfy celnej.

W uzasadnieniu skarżący podał, że po okazaniu przez czeskiego kontrahenta wyników analizy nabywanego produktu był przekonany, iż towar ten wypełniał parametry pozwalające na zakwalifikowanie go do grupy olejów opałowych podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku akcyzowego.

Odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym nie ma pewności, że dane zawarte w czeskich atestach dotyczą towaru będącego przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie skarżący podał, że towar dostarczony był w cysternie, która została zaplombowana przez dostawcę i nie było żadnej możliwości zamiany tego towaru na inny. W tym zakresie Sąd za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych, które w swoich rozstrzygnięciach wskazywały na brak pewności odnośnie tożsamości towaru, jednakże w przypadku, gdy organ miał w tym przedmiocie wątpliwości powinny być one rozstrzygane na korzyść podatnika.

Zdaniem skarżącego istniejące rozbieżności pomiędzy badaniami czeskimi i polskimi nie mogą przesądzać o braku tożsamości towaru. Powstanie rozbieżności mogło być spowodowane właściwościami fizykochemicznymi badanego produktu. Skarżący powołał się na opinię dr Marka Zubera z Wydziału Chemii Uniwersytetu Wrocławskiego, która szczegółowo wyjaśnia zagadnienia w zakresie możliwości wystąpienia odchyleń w wynikach badań. Pierwsza dostawa została zrealizowana dnia 10 października 2005 r., próbki zostały pobrane tego samego dnia, a do badań w laboratorium próbka z tej dostawy została przedstawiona 31 października 2005 r. , czyli po 2 tygodniach. W sprawozdaniu z badania widnieje data 27 grudnia 2005 r., przy czym nie ma w nim daty wykonania tego badania. Z kolei druga dostawa została zrealizowana 11 października 2005 r., dostawę tę przyjęto 14 października 2005 r. – w tym dniu również pobrano próbki. Do badań w laboratorium próbka z tej dostawy została przedstawiona 31 października 2005 r., czyli prawie po 2 tygodniach. W sprawozdaniu z badania widnieje data 21 grudnia 2005 r. – w tym wypadku również nie wskazano daty wykonania badania laboratoryjnego. W ciągu ponad 40 dni mogły zajść w kontrolowanym paliwie zmiany wpływające na fizykochemiczny charakter paliwa, co potwierdzała przedłożona do akt opinia, do której Sąd nie odniósł się i nie zwrócił również uwagi na fakt, że badania laboratorium czeskiego określały parametr gęstości w temperaturze +15°C (taką temperaturę zgodnie z przepisami przyjmuje się dla określania parametrów kwalifikujących do zastosowania określonej stawki podatku akcyzowego), natomiast kontrolujący dokonali badania (tremodensymetrem) w temperaturze +14°C. Gęstość wyrobu zmieniała się przy każdej zmianie temperatury, w związku z powyższym kontrolujący powinni podgrzać olej do temperatury +15°C. W przypadku podjęcia takich działań przez kontrolujących (w pierwszym pomiarze) mogłoby okazać się, że gęstość w temperaturze +15°C jest zgodna z parametrem wykazanym w badaniu czeskim .

Zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla zakwalifikowania określonego towaru do grupy olejów opałowych ma poziom destylacji w temperaturze 300°C, tymczasem na podstawie spornego badania można przyjąć, że w temperaturze pomiędzy 250°C a 299°C destyluje 23,6%, a w temperaturze pomiędzy 300°C a 350°C destyluje 33,1%.

Skarżący podał, że zbadanie dwóch parametrów fizykochemicznych (gęstości i destylacji) nie wystarcza do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania prawidłowej stawki podatku akcyzowego. Zbadanie wszystkich istotnych z punktu widzenia przepisów prawa parametrów pozwala zakwalifikować dany produkt do określonej grupy olejów. Kwalifikacji tej dokonuje się w oparciu o badania opisane w uwadze dodatkowej 1(f) do działu 27 Taryfy celnej. Tezę tę potwierdzają również kwestionowane wyniki badań polskiego laboratorium wskazujące w podsumowaniu według jakich zasad badany towar może być kwalifikowany jako olej opałowy .

Zdaniem skarżącego, aby dokonać jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości kwalifikacji danego produktu do grupy olejów opałowych należało bezwzględnie zbadać: zawartość popiołu siarczanowego, indeks zmydlenia, temperaturę płynięcia oraz destylację w 300°C.

Skarżący podniósł, że nieuwzględnienie jego żądania dotyczącego zbadania próbki rozjemczej narusza art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie mógł przeprowadzić tego dowodu, gdyż nie miał próbki, którą zgodnie z przepisami powinien był posiadać. Organu podatkowego w tej sytuacji nie usprawiedliwia, jak przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, brak trzeciej próbki u skarżącego. Próbka ta – zgodnie z przepisami – nie ma charakteru próbki rozjemczej, nie ma tez żadnych przepisów nakazujących podatnikowi przechowywanie tej próbki – w przeciwieństwie do próbki, którą powinien posiadać organ podatkowy.

W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie wymagało dokonywania kwalifikacji spornego surowca do grupy olejów opałowych w oparciu o badania opisane w uwadze dodatkowej 1(f) do działu 27 Taryfy celnej. Rozstrzygnięcie dotyczące właściwej stawki podatku akcyzowego musi nastąpić w oparciu o tabele stawek akcyzy dla wyrobów nabywanych wewntąrzwspólnotwo, do których odsyła § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Pozycja nr 1 tabeli dotyczy całej grupy surowców, w której mieszczą się: oleje lekkie, oleje średnie, oleje ciężkie (oleje napędowe, pozostałe oleje napędowe, oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, pozostałe). Dla każdego rodzaju tych olejów przewidziana jest indywidualnie określona stawka podatku akcyzowego. W związku z tym nieprawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że bez znaczenia jest dla określenia właściwej stawki to, czy dany towar mógł być, czy też nie olejem opałowym. Brak tego rozstrzygnięcia uniemożliwiał zastosowanie prawidłowej stawki podatku. Kwalifikacji oleju opałowego do podgrupy należało dokonać w oparciu o uwagę dodatkową 1(f) do działu 27 Taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej we W. w piśmie procesowym z dnia 14 maja 2010 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret drugi załącznika nr 2 do tego rozporządzenia oraz w związku z uwagą dodatkową 1(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, ponieważ od właściwego rozumienia tych przepisów zależy ocena, czy Sąd I instancji zasadnie uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów przyjmując, że dla zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy, nabyty przez Z. G., istotne znaczenie miały tylko dwa parametry (właściwości fizykochemiczne), a mianowicie gęstość i destylacja. Oba te parametry musiały wystąpić łącznie, a to oznacza, że niezachowanie jednego z nich wykluczało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy.

Sąd I instancji trafnie również uznał, że dla zastosowania właściwej stawki akcyzy nie zachodziła potrzeba badania zawartości w oleju popiołu siarczanowego i indeksu zmydlenia, ponieważ parametry te nie podlegają ocenie przy ustalaniu stawki akcyzy na podstawie poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret drugi załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oba te parametry nie są wymienione w omawianej pozycji, a zatem nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu stawki akcyzy. Wskazuje na to w sposób jednoznaczny zawarty w tej pozycji zapis w brzmieniu "bez względu na kod CN". Oznacza to, że dla ustalenia stawki akcyzy nie ma znaczenia, jak olej opałowy został zaklasyfikowany według Wspólnej Taryfy Celnej z uwzględnieniem kryteriów zawartych w uwadze dodatkowej 1(f) do działu 27 tej Taryfy.

Przy uwzględnieniu kryteriów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret drugi załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżona stawka akcyzy wynosząca 60,00 zł/1000 kg ma zastosowanie dla oleju opałowego, którego mniej niż 30% objętościowo destyluje przy 350oC oraz którego objętość w temperaturze 15oC jest wyższa niż 890 kg/m3. W przypadku gdy objętościowo destyluje więcej niż 30% oleju lub jego gęstość jest niższa niż 890 kg/m3 stawka podatku ulega podwyższeniu do kwoty 233,00 zł/1000 l pod warunkiem, że olej jest zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści § 3 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwszy załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350oC oraz których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

W świetle powyższych wywodów podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Sąd I instancji podzielając stanowisko organów prawidłowo przyjął, że nabyty przez skarżącego olej nie posiadał właściwości fizykochemicznych uzasadniających zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 60,00 zł/1000 kg. Okoliczność tę potwierdzają przede wszystkim przedłożone przez skarżącego analizy laboratoryjne, sporządzone przez czeskiego kontrahenta skarżącego. Z analizy sporządzonej w dniu 4 października 2005 r. wynika, że badany olej w 28,6% objętościowo destylował w temperaturze do 350oC oraz że w temperaturze 15oC posiadał gęstość wynoszącą 847 kg/m3. Natomiast z analizy drugiej partii oleju napędowego, przeprowadzonej w dniu 11 października 2005 r. wynika, że w 28,5% destylował on w temperaturze 350oC i w temperaturze 15oC posiadał gęstość wynoszącą 846,5 kg/m3. Zarówno parametr destylacji, jak i gęstości badane były w temperaturach określonych w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret drugi załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wykonane przez czeskiego kontrahenta analizy laboratoryjne obydwu partii oleju wykazały, że w momencie wydania skarżącemu, olej miał gęstość niższą niż 890 kg/m3, a zatem nie spełniał wymogów uzasadniających stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy.

Znalazło to także potwierdzenie w badaniach przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie. W badaniu próbek z pierwszej partii oleju przeprowadzonym przez to laboratorium w dniu 10 października 2005 r. ustalono, że w temperaturze 15oC gęstość oleju wynosiła 848 kg/m3, a w przypadku próbek z drugiej partii, zbadanych w dniu 14 października 2005 r. gęstość ta wynosiła 847,2 kg/m3, a więc w obydwu przypadkach poniżej poziomu 890 kg/m3 wymaganego dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Sąd I instancji miał uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że badania te są wiarygodne, ponieważ przeprowadziła je jednostka specjalistyczna posiadająca certyfikat potwierdzający uprawnienia do przeprowadzania tego rodzaju badań.

W świetle przedstawionych wyżej wywodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia badań przez organy podatkowe nie mogą odnieść zamierzonego skutku, skoro przedłożone przez skarżącego badania czeskiego kontrahenta oraz badania przeprowadzone w Polsce wykazały, że nabyty przez skarżącego olej opałowy nie posiadał właściwości fizykochemicznych uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, co czyni chybionymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.