Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 749/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia ... grudnia 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej W. z ... grudnia 2012 r., nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... października 2012 r., nr ... określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kempingowego. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Zgodnie z protokołem kontroli z ... marca 2012 r. skarżąca nabyła w dniu ... maja 2007 r. na podstawie faktury nr ..., w państwie członkowskim pojazd kempingowy marki F. z 2007 r. o pojemności silnika ... cm3. Pojazd został zarejestrowany zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w dniu ... czerwca 2007 r. Z tytułu dokonanego nabycia spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

Postanowieniem z ... kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe i następnie decyzją z ... października 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości ... zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki F. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną samochody kempingowe klasyfikowane są do pozycji HS 8703 (samochody osobowe). Naczelnik Urzędu uznając nabyty przez skarżącą spółkę samochód kempingowy za wyrób akcyzowy wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje samochody kempingowe (mieszkalne) do przewozu osób specjalnie wyposażone w miejsca do spania, przygotowywania posiłków, toalety, itp. Dlatego też uznał sprowadzony pojazd za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z ... grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z ... października 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest traktowany do celów poboru akcyzy jako samochód, koniecznym jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dyrektor Izby wskazał, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślił, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) mają zastosowanie (w sprawach akcyzowych), jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyjaśnił, że wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Wskazał, iż na gruncie unijnym harmonizacja przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego i homologacji typu, w dacie rejestracji samochodu osobowego marki F. na terytorium kraju, tj. ... czerwca 2007 r., dokonana została dyrektywą Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WIE L 42 z 23.02.1970, ze zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, że w załączniku II do dyrektywy zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie zatem do pkt 5 załącznika II pojęcie "pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd kategorii M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. Pojazdem specjalnego przeznaczenia w rozumieniu definicji zawartych w załączniku II do dyrektywy jest również samochód kempingowy. Zgodnie z postanowieniami pkt 5.1 tego załącznika pojęcie "samochód kempingowy" oznacza pojazd specjalnego przeznaczenia kategorii M skonstruowany w taki sposób, aby służył jako mieszkanie, zawierające co najmniej następujące wyposażenie: siedzenia i stół; miejsca do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń; urządzenia kuchenne; szafki. Wyposażenie to jest umocowane trwale w przedziale mieszkalnym; jednakże, stół może być zaprojektowany tak, aby łatwo można go było wyjąć. Podane w pkt 5 oraz pkt 1 załącznika II do dyrektywy zakresy pojęciowe "pojazd specjalnego przeznaczenia" oraz "samochód kempingowy" odsyłają do odpowiedniej klasyfikacji pojazdów, na potrzeby dyrektywy nazywanych "kategoriami". Co istotne w niniejszej sprawie do kategorii "M". W rozumieniu pkt 1 załącznika II do dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń).

Organ stwierdził, iż wobec zebranego materiału dowodowego oraz definicji zawartych w załączniku II do dyrektywy, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez skarżącą był pojazd rozumiany jako pojazd silnikowy zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Podkreślił, iż załącznik nr 1 w poz. 59 u.p.a. wskazuje, że podatkowi akcyzowemu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołana w poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. pozycja HS 8703 obejmuje również kod CN 8703 33 11 samochody kempingowe (pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Opierając się zatem na brzmieniu pozycji HS 8703, Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Notach wyjaśniających do Taryfy celnej (Tom IV, Sekcja XVII, Dział 87 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) organ odwoławczy wskazał, że sporny pojazd winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703 i objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby odnosząc się do zarzutów skarżącej wyjaśnił, że jeżeli w trakcie dokonywania wszystkich czynności związanych z rejestracją przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, spółka powzięła jakiekolwiek wątpliwości, czy wypełniła wszystkie obowiązki ciążące na niej z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnatrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego mogła na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) zwrócić się do właściwego organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako specjalny-kemping organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które obowiązywały w momencie nabycia przez spółkę spornego samochodu wyraźnie wskazują, że była ona zobowiązana dokonać zapłaty akcyzy. Organ II instancji wskazał, iż przepisy podatkowe w zakresie akcyzy są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, tj. w sprawie przepisów o ruchu drogowym. Stwierdził, że nabyty pojazd należy uznać za specjalny, tak jak to uczyniono podczas badania technicznego czy też rejestracji. Podkreślił, że decyzja administracyjna o rejestracji spornego pojazdu oparta jest na odrębnych przepisach materialnych i nie przesądza o tym czy sporny samochód jest towarem akcyzowym. Wyjaśnił przy tym, że obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów - w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych.

Organ odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki, iż naruszono art. 194 Ordynacji podatkowej wskazał, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ wyjaśnił, że nie kwestionował, iż pojazd skarżącej jest samochodem specjalnym w rozumieniu innych przepisów, stosowanych np. w związku z rejestracją pojazdu. Podał, że klasyfikacji w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności podatkowych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703. Z tego też względu zdaniem organu II instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów (dowód rejestracyjny), z których wynika, że jest to samochód specjalny, gdyż działanie organu podatkowego w istocie sprowadziło się nie do oceny, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem specjalnym, lecz do ustalenia - w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej - do jakiego kodu taryfy celnej należy przyporządkować samochód kempingowy.

Organ podkreślił, że nie był zobowiązany do przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczność w istocie niesporną - faktu, że nabyty pojazd w istocie jest samochodem kempingowym. Natomiast czy jest także pojazdem specjalnym w rozumieniu Scalonej Nomenklatury, to wynika z jej przepisów i nie wymaga przeprowadzenia dowodu. Ustalenie, że sprowadzony pojazd jest samochodem osobowym kempingowym determinowało opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji HS 8703. Organ podkreślił, że rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym samochodu jako specjalnego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8705 jako pojazdu specjalnego. Podniósł, iż organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że pojazd kategorii M1 w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, będzie pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym, o którym mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Zaklasyfikowanie wspomnianego wcześniej pojazdu według sugestii skarżącej spółki tj.: do pozycji HS 8705 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. Dyrektor Izby podniósł, że w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. W konsekwencji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji HS 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a nie został wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami do tej pozycji pozycja ta nie obejmuje samochodów mieszkalnych, które należy klasyfikować do pozycji HS 8703.

Organ uznał za nie uzasadniony zarzut spółki, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji samochodu osobowego i dlatego przy określeniu rodzaju pojazdu należy kierować się postanowieniami zawartymi w dyrektywie Komisji 2001/116/WE. Dyrektor Izby wskazał, iż definicję samochodu osobowego zawiera ustawa o podatku akcyzowym. W poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. samochody osobowe zostały zdefiniowane jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z tym, iż ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja zdaniem organu ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby staną na stanowisku, że wbrew twierdzeniom skarżącej, przy określeniu rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, nie należy kierować się postanowieniami dyrektywy Komisji 2001/116/WE. Organ wyjaśnił, iż przedmiotem regulacji ww. Dyrektywy, jest homologacja pojazdów, warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu i nie mają one bezpośredniego przełożenia na przepisy podatkowe i stawkę podatkową, jaką dany towar jest objęty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

1) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą,

2) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,

3) art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego w sprawie a w szczególności, po pierwsze - dowolne ustalenie, że samochód jest samochodem osobowym wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta m. st. Warszawy, zgodnie z którym samochód jest samochodem specjalnym a tym samym nie podlegał akcyzie, po drugie - pominięcie okoliczności, że samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy co wynika jednoznacznie z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta m. st. Warszawy,

5) art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez Prezydenta m. st. Warszawy Dzielnicy Warszawa [...], który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy należy zauważyć, że w sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego jak i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy Ordynacji podatkowej oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu F. do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego.

Sąd – orzekając w niniejszej sprawie – w pełni podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do tej kwestii, zawarte m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1133/11- wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), 28 lutego 2013r. (sygn.. akt I GSK 294/12), z 13 stycznia 2012r. (sygn. akt I GSK 762/10) oraz m.in. wyroku WSA w Gdańsku z 4 października 2011r. (sygn. akt I SA/Gd 626/11).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

W myśl Not Wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje również:

(1) samochody;

(2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

(3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.);

(4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu;

(5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (patrz powołane przez organ wyroki WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 647/09 oraz WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 685/10). W związku z powyższym zarzut pominięcia przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą należy uznać za niezasadny.

Słusznie także organ zauważył, że nie jest możliwe, jak to sugeruje skarżąca, zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje:

1) samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

2) pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu;

3) pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji;

pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk;

pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami;

polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.;

żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy;

ruchome wieże wiertnicze;

samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania:

betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu;

generatory przewoźne.

Mając powyższe na względzie sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że zarzut dotyczący odmówienia mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju, jako samochodu specjalnego jest bezzasadny. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego, ma wobec tego obowiązku charakter następczy i nie ma wpływu na powstanie tego obowiązku. Rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych. Organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania – do czego nie są uprawnione. Organ prawidłowo również wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że nie kwestionował treści dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny (pojazd specjalny). Prawidłowo wskazał natomiast, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Nie jest natomiast pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą o czym była mowa wyżej, dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Powyższe ustalenia determinowały opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji 8703.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w stosunku do spornego pojazdu powstał w dniu 27 kwietnia 2007r. (data przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju) Natomiast, rejestracja pojazdu na terytorium kraju miała miejsce w dniu ... kwietnia 2007 r. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem rejestracja pojazdu nastąpiła po powstaniu obowiązku podatkowego. W związku z powyższym wskazany wyżej zarzut jest nieuzasadniony. Ponadto twierdzenia skarżącej wskazujące, iż w dacie rejestracji nie żądano od niej dowodu uiszczenia akcyzy nie mogą przyczynić się do uznania, że sprowadzony pojazd nie podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż organ rejestrujący nie jest organem podatkowym i nie mógł władczo wypowiedzieć się w tej kwestii.

Prawidłowo również w przedmiotowej sprawie organ ustalił podstawę opodatkowania stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a. Spółka zapłaciła za zakupiony pojazd kwotę 28.736,48 euro, która to kwota stała się podstawą opodatkowania spornego samochodu. Organy nie kwestionowały tej ceny. Dlatego też zarzut wykorzystania klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) w celu ustalenia podstawy opodatkowania jest nieuzasadniony.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.