Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 76/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1pkt 131
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia Z.B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej po dniu 31 grudnia 2008 roku.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że umową sprzedaży z dnia 8 grudnia 2010 r. Z.B. dokonał sprzedaży za cenę 560.000,00 zł na rzecz firmy A Spółka Akcyjna, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G., przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym ½ części w prawie własności działki gruntu o pow. 909 m2 pod budynkiem i części wspólnych położonego na tej działce, z których lokal ten został wydzielony.

Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że prawo własności w/w lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności działki gruntu Z.B. nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy darowizny z dnia 22 kwietnia 2010 r., od K. T.B. do majątku osobistego, gdyż w jego małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 4 stycznia 2011 r. Z.B. złożył zeznanie PIT-39, w którym wykazał uzyskanie przychodu/dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 560.000,00 zł jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Następnie w dniu 8 stycznia 2013 r. podatnik złożył korektę tego zeznania wykazując tym razem uzyskany przychód w wysokości 560.000, 00 zł, dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w kwocie 543.427,48 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 16.573,00 zł oraz należny podatek w wysokości 3.149.00 zł.

W toku czynności sprawdzających, odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2015 r., Z.B. w dniach 17 i 24 listopada 2015 r. poza aktami notarialnymi przedłożył pliki dokumentów związanych z wydatkami na nabycie lokalu mieszkalnego o numerze [...] w B., przy ul. [...].

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Z.B. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia w/w nieruchomości.

W trakcie postępowania podatnik, pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r., wniósł o zawieszenie wszczętego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powołując się na toczącą się sprawę w przedmiocie interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 18 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania.

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego pismem z dnia 17 maja 2016 r., działający w imieniu Z.B. pełnomocnik stwierdził, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych został wyznaczony przedwcześnie, gdyż w przedmiotowej sprawie występuje zagadnienie wstępne, które nie zostało rozstrzygnięte i dotychczas nie został rozpatrzony wniosek podatnika z dnia 18 kwietnia 2016 r. o zawieszenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Poza tym pełnomocnik poinformował, że z uwagi na fakt, iż działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej pismem z dnia 13 maja 2016 r. została wniesiona skarga na tą interpretację i wskazując jako podstawę prawną art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z treścią wniosku pełnomocnika podatnika z dnia 17 maja 2016 r., postanowieniem z dnia 31 maja 2016 r. ponownie odmówił zawieszenia postępowania.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z.B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. w kwocie 106.400,00 zł.

Do ustalenia wysokości należnego od Z.B. podatku przyjęto przychód wynikający z aktu notarialnego z dnia 8 grudnia 2010 r. w kwocie 560.000,00 zł. Po czym weryfikując przedłożone przez podatnika dokumenty mające dowodzić poczynienie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym stwierdzono, że wprawdzie przychodem uzyskanym ze sprzedaży podatnik sfinansował dwie wpłaty zaliczek w łącznej kwocie 36.200,00 zł, na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. [...], jednakże definitywna umowa nabycia tego lokalu została sporządzona dopiero 14 czerwca 2013 r., tj. już po terminie wskazanym w tym przepisie. Natomiast kolejne wpłaty w łącznej kwocie 404.821,96 zł, na poczet nabycia tego lokalu nie zostały sfinansowane przychodem ze sprzedaży tylko - kredytem udzielonym podatnikowi po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Wobec nie przedłożenia przez podatnika żadnych dowodów poczynienia nakładów w czasie posiadania zbytego lokalu jako koszty uzyskania przychodów odpłatnego zbycia przyjęto kwotę 0,00 zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania od dochodu w wysokości 560.000,00 zł nie odliczono żadnej kwoty, albowiem w ocenie Naczelnika US podatnik nie przedłożył żadnych dowodów poczynienia wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym w związku z powyższym podstawę obliczenia 19% podatku stanowiła kwota 560.000,00 zł.

Pismem z dnia 12 lipca 2016 r., pełnomocnik Z.B. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 13 czerwca 2016 r. z wnioskiem o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Kwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnika US pełnomocnik podatnika zarzucił:

1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3. naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w ustawy, podczas gdy w ocenie strony warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest definitywne nabycie własności lokalu;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 - 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji, że wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia (w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2012 r.) nie uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, podczas gdy skarżący spełnił wszystkie warunki skorzystania ze zwolnienia, gdyż pieniądze ze sprzedaży przeznaczył na nabycie od dewelopera lokalu na własne cele mieszkaniowe, przy czym wpłat na rzecz dewelopera dokonał w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu.

Ponadto pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r. wypowiadając się w przedmiocie stanowiska organu pierwszej instancji pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny tj. rozpoznania skargi na w/w interpretację indywidualną z dnia 4 marca 2016 r..

Po przeanalizowaniu zasadności wniosku pełnomocnika z dnia 22 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 września 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że Naczelnik US po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016 r. (doręczonym domownikowi podatnika w dniu 14 kwietnia 2016 r.) mając na uwadze przepisy art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2016 r. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie po przeanalizowaniu argumentacji zawartej we wniosku podatnika z dnia 18 kwietnia 2016 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 18 maja 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016 r..

Z potwierdzeń odbioru wynika, że postanowienie Naczelnika US z dnia 26 kwietnia 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 13 maja 2016 r. zaś postanowienie Naczelnika US z dnia 18 maja 2016 r. zostało odebrane przez pełnomocnika podatnika (po dwukrotnym awizowaniu) w dniu 6 czerwca 2016 r..

Poza tym działający w imieniu Z.B. pełnomocnik pismem z dnia 17 maja 2016 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdzając m.in., że termin został wyznaczony przedwcześnie, oraz wnosząc o zawieszenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty dot. naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - są niezgodne ze stanem faktycznym.

Do zawartego w piśmie pełnomocnika z dnia 17 maja 2016 r. wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego (...) Naczelnik US ustosunkował się w postanowieniem z dnia 31 maja 2016 r. odebranym według potwierdzenia odbioru przez pełnomocnika podatnika w dniu 17 czerwca 2016 r..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że wnioski zawarte w piśmie pełnomocnika z dnia 17 maja 2016 r. nie zostały przez Naczelnika US uwzględnione nie stanowi o ich pominięciu, a tym samym o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Bezspornym jest, że kwestionowana odwołaniem z dnia 12 lipca 2016 r. decyzja Naczelnika US z dnia 13 czerwca 2016 r. dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 8 grudnia 2010 r. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]za cenę 560.000,- zł.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów - podlegające opodatkowaniu - określa art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Za źródła takie uznaje się m.in. odpłatne zbycie (...):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d).

Skoro z materiału zgromadzonego w tej sprawie wynika, że lokal nabyty 22 kwietnia 2010 r. podatnik sprzedał w dniu 8 grudnia 2010 r. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany z tego tytułu przychód - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8.

Z uwagi na fakt, że w/w lokal mieszkalny został nabyty w roku 2010, zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisu art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 30e oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniósł, że Z.B. przedmiotową nieruchomość nabył 22 kwietnia 2010 r. w drodze darowizny od żony.

Wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej jakie dokumenty przedłożył Z.B. celem udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe tj. nabycie lokalu mieszkalnego w B..

Podniósł następnie, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 8 grudnia 2010 r., a zatem do dnia 31 grudnia 2012 r. powinien wydatkować ten przychód na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie Naczelnik US weryfikując przedłożone przez podatnika dokumenty mające dowodzić poczynienie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym uznał, iż przychodem uzyskanym ze sprzedaży podatnik sfinansował dwie wpłaty zaliczek w łącznej kwocie 36.200,00 zł (w dniu 25 kwietnia 2012 r. - 16.200,00 zł oraz w dniu 26 kwietnia 2012 r. - 20.000,00 zł) na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w B.. Nadto kolejne wpłaty w łącznej kwocie 404.821,96 zł (w dniu 2 sierpnia 2012 r. - 220.510,00 zł; w dniu 14 września 2012 r. - 88.204,00 zł oraz w dniu 29 listopada 2012 r. - 96.107,96 zł) na poczet nabycia tego lokalu nie zostały sfinansowane przychodem ze sprzedaży lokalu położonego w G. tylko - kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce na podstawie umowy z dnia 30 lipca 2012 r. tj. już po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Poza tym definitywna umowa nabycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...], została sporządzona dopiero w dniu 14 czerwca 2013 r. tj. już po terminie wskazanym w powoływanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym.

Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują, w jaki sposób następuje nabycie nieruchomości, należy zatem sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym. W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym ustawodawca w art.158 Kodeksu cywilnego postanowił, że: "Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione". W prawie cywilnym zostały zawarte szczególne wymogi dotyczące sprzedaży nieruchomości - dla przeniesienia własności nieruchomości konieczne jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1400/12, w którym Sąd (aczkolwiek orzekając odnośnie wcześniej obowiązującego przepisu) stwierdził, że warunki zwolnienia muszą być spełnione w terminie 2-letnim. Dokonując wykładni systemowej wskazanego przepisu Sąd wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa m.in. obowiązki organów podatkowych do kontroli prawidłowości stosowania ustawowych zwolnień podatkowych. Stosownie do art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy powoduje, że podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Ministra Finansów wyrażone w kwestionowanej przez podatnika interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. Nr [...]. Wprawdzie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 719/16 interpretacja ta została uchylona, jednakże wyrok ten nie uzyskał jeszcze waloru prawomocności, albowiem została od niego wniesiona skarga kasacyjna.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należy je uznać za nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając podatnikowi czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie organu pierwszej instancji prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Ponieważ w niniejszej sprawie strona nie złożyła żadnego wniosku o przeprowadzenie dowodu, nie były wymagane wiadomości specjalne w odniesieniu do których organ podatkowy powinien rozważyć zasadność powołania biegłego i nie miała też miejsca sytuacja wymagająca przesłuchania strony - tym samym bezpodstawnymi są zarzuty naruszenia przepisów art. 188, art. 197 art. 199 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w kwestionowanej odwołaniem decyzji organ podatkowy przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym opisał stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione.

Natomiast to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Reasumując powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie do ustalenia wysokości należnego od Z.B. podatku przyjęto przychód wynikający z aktu notarialnego z dnia 8 grudnia 2010 r. w kwocie 560.000,00 zł.

Wobec nie przedłożenia przez podatnika żadnych dowodów poczynienia nakładów w czasie posiadania zbytego lokalu jako koszty uzyskania przychodów odpłatnego zbycia przyjęto kwotę 0,00 zł.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania od dochodu wysokości 560.000,00 zł nie odliczono żadnej kwoty, albowiem podatnik nie spełnił warunków, które uzasadniałyby zwolnienie go w całości z ciążącego na nim obowiązku podatkowego, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu w G. nie został wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym. W związku z powyższym podstawę obliczenia 19% podatku stanowiła kwota 560.000,00 zł.

Skargę do WSA, na powyższą decyzję, wniósł Z.B. reprezentowany przez pełnomocnika, żądając jej uchylenia oraz poprzedzającej decyzji pierwszej instancji, w całości.

Skarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.);

2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3. naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną; naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organy podatkowe obydwu instancji, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podczas gdy w ocenie skarżącego warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest definitywne nabycie własności lokalu,

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25-28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr si, poz. 307 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, że wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia (w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2012 r.) nie uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, podczas gdy skarżący spełnił wszystkie warunki skorzystania ze zwolnienia, gdyż pieniądze ze sprzedaży przeznaczył na nabycie od dewelopera lokalu na własne cele mieszkaniowe, przy czym wpłat na rzecz dewelopera dokonał w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego stwierdził m.in., że:

wbrew ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji skarżącemu przysługuje zwolnienie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w dniu 8 grudnia 2010 r., gdyż pieniądze ze sprzedaży przeznaczył na nabycie od dewelopera lokalu na własne cele mieszkaniowe, przy czym wpłat na rzecz dewelopera dokonał w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu. Przeniesienie własności lokalu po upływie dwóch lat od daty uzyskania przychodu nie pozbawiło skarżącego prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego przepisu nie wynika, aby dla zastosowania zwolnienia konieczne było, aby w terminie dwóch lat począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, konieczne było nabycie własności lub rzeczy.

Decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie są sprzeczne w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 719/16, który na skutek skargi Z.B. uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 4 marca 2016 r., doręczoną w dniu 11 marca 2016 r.. Przywołał również podobne wyroki innych sądów.

Podniósł ponadto, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 13 czerwca 2016 r. dokonały niezupełnych i błędnych ustaleń faktycznych. Uzasadnienia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji nie zawierają wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów. Ponieważ organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mogły zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ocena prawa przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji jest nieprawidłowa, co zostało wyżej wykazane. W tej sytuacji organy podatkowe obydwu instancji naruszyły wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. Naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, dochód uzyskany ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny mieszkania, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, zaś definitywne nabycie własności - po upływie tego terminu. Rozstrzygnięcie powyższego determinuje bowiem zakres prowadzonego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, jakie wydatki mogą być uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Zgodnie zatem z ust. 25 pkt 1 tego artykułu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.

Łączne odczytanie wspomnianych przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.).

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f..

Organ niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie.

W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącego nastąpiło po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawi skarżącego prawa do tego zwolnienia.

Ponadto należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114).

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zostały przez stronę skarżącą spełnione powyższe warunki, co do zasady.

Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta.

Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, publ. http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl..

W orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać także z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Tego poglądu Sąd orzekający w niniejszej sprawie jednak nie podziela. Zdaniem Sądu, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie".

Reasumując Sąd stwierdza, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Zatem rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższą ocenę prawną przy ocenie materiału dowodowego i występującego w sprawie stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania to należy podkreślić, że Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1c) i b) p.p.s.a.). Przy czym skarżący nie wykazał takich naruszeń a skutecznie korzystał ze środków odwoławczych.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a..

DSz