Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 337/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu spraw zainicjowanych odwołaniami L. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., uchylił decyzję organu I instancji nr [...] w całości i określił stronie w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, a pozostałe decyzje organu I instancji utrzymał w mocy.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

L. S. w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "L. " L. S., wykazując jako przeważający rodzaj działalności: "Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany" (kod PKD 49.39.Z).

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowych i częściowym skorygowaniu w ich wyniku przez podatniczkę deklaracji VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r.

Organ I instancji ustalił, że podatniczka:

1. zaniżyła podatek należny we wrześniu 2016 r. o kwotę [...]zł, gdyż zakupiła 25 kompletów dresów (faktura nr [...] z [...].09.2016 r.), które następnie przekazała w ramach reklamy do klubu sportowego, więc skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych dresów, a dokonując ich darowizny, zobowiązana była rozliczyć podatek należny;

2. zawyżyła podatek naliczony:

1) łącznie o kwoty: [...] zł w styczniu 2016 r., [...] zł w lutym 2016 r., [...] zł w marcu 2016 r., [...] zł w kwietniu 2016 r., [...] zł w maju 2016 r., [...] zł w czerwcu 2016 r., [...] zł we wrześniu 2016 r., [...] zł w październiku 2016 r., [...] zł w listopadzie 2016 r. - poprzez odliczenie 100% zamiast 50% podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, wystawionych przez przedsiębiorstwo S. P. P. i L. S. P. P. W. B. w G., tytułem rozliczenia dostaw autogazu;

2) łącznie o kwoty: [...] zł w styczniu 2016 r., [...] zł w lutym 2016 r., [...] zł w marcu 2016 r., [...] zł w czerwcu 2016 r., [...] zł w lipcu 2016 r., [...] zł w sierpniu 2016 r., [...] zł we wrześniu 2016 r., [...] zł w październiku 2016 r., [...] zł w listopadzie 2016 r., [...] zł w grudniu 2016 r. - poprzez odliczenie z faktur potwierdzających wyłącznie czynności wykonane w ramach nadużycia prawa mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, wystawionych przez przedsiębiorstwo A. J., tytułem rozliczenia świadczenia usług obsługi tras w miejscowościach: [...];

3) o kwoty: [...] zł w styczniu 2016 r., [...] zł w lutym 2016 r., łącznie o [...] zł w kwietniu 2016 r., [...] zł w maju 2016 r., [...] zł we wrześniu 2016 r., [...] zł w grudniu 2016 r. - poprzez odliczenie z faktur stwierdzających czynności niedokonane (faktury fikcyjne), wystawione przez przedsiębiorstwo S.-T. P. S., tytułem rozliczenia odpowiednio dostawy opon, usług serwisowych z dostawą części, w tym opon;

4) w styczniu 2016 r. o kwotę [...]zł - poprzez jej odliczenie na podstawie faktury nr [...] z [...].01.2016 r. wystawionej przez K. L. P., tytułem rozliczenia naprawy drukarki, na wartość [...] zł (z faktury tej nie wynikał podatek naliczony z uwagi na korzystanie przez wystawcę ze zwolnienia w podatku od towarów i usług);

5) w styczniu 2016 r. o kwotę [...]zł - poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...].01.2016 r. wystawionej przez S.-T. P. S., tytułem rozliczenia usług serwisowych w listopadzie i grudniu 2015 r. świadczonych na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w S., gdyż podatniczka nie była stroną tej transakcji;

6) w listopadzie 2016 r. o kwotę [...]zł - poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...].10.2016 r. wystawionej przez przedsiębiorstwo A. J., tytułem rozliczenia usług serwisowych świadczonych na rzecz L. sp. z o.o., gdyż podatniczka nie była stroną tej transakcji;

7) w grudniu 2016 r. o łączną kwotę [...]zł - poprzez odliczenie z faktur stwierdzających czynności niedokonane, wystawionych przez przedsiębiorstwo S.-T. P. S., tytułem rozliczenia świadczenia usług budowlanych;

3. zaniżyła w grudniu 2016 r. podatek naliczony o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2016 r. wystawionej przez przedsiębiorstwo A. J. tytułem rozliczenia usług serwisowych świadczonych na rzecz L. sp. z o.o., gdyż podatniczka nie była stroną transakcji, a skoro dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie tej faktury w listopadzie 2016 r., to miała obowiązek skorygować rozliczenie podatku naliczonego właśnie w tym okresie, a nie w kolejnym (korekta rozliczenia nie wiązała się z wystawieniem faktury korygującej).

Dokonując powyższych ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji powołał się m.in. na brzmienie art. 2 pkt 31 i pkt 34, art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a i lit. b, ust. 4 pkt 1 i pkt 2, ust. 12 i ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), klauzulę nadużycia prawa w odniesieniu do podatku VAT wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ potwierdził ustalenia kontroli podatkowej dotyczące nierzetelności prowadzonej dla podatku od towarów i usług ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., jednakże - mając na uwadze przepis art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz okoliczność, że w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, było możliwe określenie podstawy opodatkowania - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] lutego 2020 r. określił podatniczce w podatku od towarów i usług: za styczeń i luty 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika i w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, a za czerwiec i lipiec 2016 r. zobowiązania podatkowe - w kwotach wskazanych w sentencjach tych decyzji.

Pismami z dnia 17 lutego 2020 r. podatniczka złożyła odwołania, w których podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty spraw, względnie o uchylenie tych decyzji w całości i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. organ odwoławczy uchylił decyzję wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w całości i orzekł co do istoty sprawy, a pozostałe decyzje organu I instancji utrzymał w mocy.

Przyczyną uchylenia decyzji wydanej za maj 2016 r. było popełnienie przez organ I instancji omyłki przy wyliczaniu zawyżenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w związku z dokonywanymi zakupami autogazu. Organ I instancji, wyliczając 50% podatku VAT niepodlegającego odliczeniu z faktury nr FS [...], omyłkowo wskazał kwotę [...]zł zamiast [...] zł. W tej sytuacji organ odwoławczy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za ten miesiąc, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (zamiast kwoty [...]zł określonej w decyzji organu I instancji). W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatniczka ujęła w rejestrze zakupów za wrzesień 2016 r. podatek naliczony w kwocie [...]zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...].09.2016 r. wystawionej tytułem rozliczenia dostawy 25 kompletów dresów, które to stroje sportowe - zgodnie z wyjaśnieniem strony - zostały przekazane w ramach reklamy do Klubu Sportowego "[...]", to była obowiązana rozliczyć tę czynność po stronie podatku należnego. W konsekwencji, w jego ocenie, prawidłowe było stanowisko organu I instancji, że podatniczka we wrześniu 2016 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i podatek należny, przy zastosowaniu stawki podatku 23%, o kwotę [...]zł. W odwołaniu podatniczka tej oceny nie zakwestionowała.

Nadto organ odwoławczy uznał, że organ I instancji miał podstawę do stwierdzenia, że podatniczka w 2016 r. w nieprawidłowej wysokości, tj. 100% zamiast 50%, obniżała podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycia związane z eksploatacją części posiadanych przez siebie pojazdów samochodowych, tj. samochodów osobowych do 3,5 tony (oprócz Opla Astry o nr rej. [...]), w odniesieniu do których nie zostały spełnione warunki formalne wynikające z art. 86a u.p.t.u., pozwalające na odliczenie 100% tych wydatków. Zaznaczył przy tym, że podatniczka zgodziła się z tymi ustaleniami, dokonując stosownej korekty w deklaracjach VAT-7.

Analogiczna nieprawidłowość - polegająca na odliczaniu 100%, zamiast 50% podatku naliczonego - została także stwierdzona w przypadku 36 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez przedsiębiorstwo S. P. P. i L. S. P. P. W. B. w G., za dostawę autogazu, w których widniały numery rejestracyjne: samochodów zasilanych olejem napędowym, a także 2 autobusów międzymiastowych, do których podatniczka nie posiadała żadnego tytułu prawnego (pojazdy zostały sprzedane P. S., odpowiednio 7 sierpnia 2014 r. i 5 sierpnia 2015 r.). Organ zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, który - biorąc pod uwagę wielkość posiadanego przez podatniczkę taboru samochodowego, znaczną liczbę kierowców dokonujących tankowań i brak obowiązku wskazywania na fakturze numeru rejestracyjnego - przyjął, że podatniczka wykorzystywała zakupy gazu udokumentowane tymi fakturami do wykonywania czynności opodatkowanych, a stwierdzone błędy w numerach rejestracyjnych stanowiły nieprawidłowości bez istotnego znaczenia dla stanu sprawy. Przy czym, z uwagi na fakt, że w 2016 r. strona była właścicielem (współwłaścicielem) 5 pojazdów zasilanych gazem, w odniesieniu do których przysługiwało jej prawo do odliczenia jedynie 50% wydatków związanych z ich eksploatacją, uznał, że ze wskazanych faktur VAT może ona odliczyć wyłącznie 50% podatku. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że we wskazanym zakresie podatniczka zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwoty: w styczniu 2016 r. - [...] zł, w lutym 2016 r. - [...] zł (kwotę tę organ odwoławczy przyjął zamiast prawidłowej - [...] zł, kierując się zasadą wynikającą z art. 234 O.p.), w marcu 2016 r. - [...] zł, w kwietniu 2016 r. - [...] zł, w maju 2016 r. - [...] zł, w czerwcu 2016 r. - [...] zł, we wrześniu 2016 r. - [...] zł, w październiku 2016 r. - [...] zł, w listopadzie 2016 r. - [...] zł.

Dalej, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji co do tego, że dokonane przez podatniczkę transakcje - udokumentowane 120 fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo A. J. tytułem rozliczenia świadczenia usług obsługi tras w miejscowościach: [...] - nie miały gospodarczego, racjonalnego ani logistycznego uzasadnienia, a ich celem było jedynie uzyskanie przez podatniczkę nienależnej korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur. Według organu, o opisanym obejściu prawa podatkowego świadczą okoliczności przedstawione przez organ I instancji na str. 29-49 zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do:

1. Dotychczasowego sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa podatniczki, realizującej umowy o świadczenie usług transportowych, zawarte z: Samodzielnym Publicznym Szpitalem Klinicznym nr [...] w S. (umowa z dnia 15 września 2015 r.), Wielospecjalistycznym Szpitalem Wojewódzkim w G. spółką z o.o. (umowa z dnia 29 czerwca 2015 r.), Samodzielnym Publicznym Wielospecjalistycznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w S. (umowa z dnia 12 listopada 2015 r.), Gminą G. (umowa z dnia 13 sierpnia 2013 r.), Samodzielnym Publicznym Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej w G. (umowa z dnia 15 grudnia 2015 r.), C. D. spółka z o.o. z siedzibą w S. (umowa z dnia 1 lipca 2014 r.), Miastem O. (umowa z dnia 30 grudnia 2015 r.). Ustalono bowiem, że podatniczka dysponowała zarówno wyposażeniem technicznym w postaci taboru samochodowego, warsztatu naprawczego, jak i kadrowym, była też właścicielem licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób. Organ I instancji, na podstawie składanych przez podatniczkę deklaracji PIT-36L, ustalił też, że uzyskiwała ona w ciągu ostatnich trzech lat poprzedzających 2016 r. dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej: w 2013 r. w kwocie [...]zł, w 2014 r. - [...] zł, a w 2015 r. - [...] zł.

2. Czterech umów zawartych 1 stycznia 2016 r. pomiędzy podatniczką a A. J. na czas określony do 31 grudnia 2016 r. celem realizacji w 2016 r. czynności wynikających z ww. umów o świadczenie usług transportowych oraz do rzeczywistego zakresu ich realizacji. Ustalono, że zgodnie z brzmieniem tych umów w każdym przypadku, to podatniczka była zobligowana do zapewnienia środków transportu, a działalność była prowadzona w oparciu o jej uprawnienia, zaś A. J. miał być podmiotem zajmującym się obsługą techniczno-logistyczną środków transportu. W ramach tych umów miał on zrealizować procedury logistyczno-przewozowe według wskazań podatniczki. W jego gestii leżało zapewnienie wykwalifikowanej kadry w zakresie niezbędnym do wykonania przedmiotu umowy i był odpowiedzialny za zapewnienie realizacji usług przez osoby posiadające odpowiednie wymagane przepisami uprawnienia. A. J. miał dokonać starannego wyboru i doboru pracowników (§ 3 pkt 1 tych umów). Nadto z zapisów 3 umów wynikało, że A. J. miał również zapewnić we własnym zakresie kwestie organizacyjno-techniczne, tj.: utrzymanie taboru w dobrym stanie technicznym, umożliwiającym realizację przedmiotu umowy bez zbędnych przestojów spowodowanych niesprawnością techniczną pojazdów, zapewnić wystarczającą ilość paliwa do napędu środków transportu, organizować wszelkie przeglądy serwisowe oraz pokrywać ich koszty. Natomiast, w ramach 1 umowy, ww. kwestie organizacyjno-techniczne pozostawały po stronie podatniczki. Tymczasem, organ ustalił, że:

a) to podatniczka zapewniała paliwo konieczne do realizacji przewozów i to ona księgowała nabycia oleju napędowego i gazu LPG - odliczała podatek naliczony od ich zakupu; natomiast A. J. w styczniu, lutym i marcu 2016 r. nie księgował żadnych nabyć, zaś przez cały 2016 r. zaksięgował nabycia na łączną kwotę [...]zł;

b) to podatniczka zapewniała utrzymanie taboru w dobrym stanie technicznym, w tym organizowała wszelkie przeglądy serwisowe, pokrywała ich koszty, a następnie księgowała rozliczające te czynności faktury; również naprawy w znacznej mierze realizowała we własnym zakresie przy pomocy, utworzonej w tym celu przez siebie samą spółki z o.o. L.

c) kwestia zabezpieczenia przez A. J. pracowników w celu realizacji ww. umów odbiegała od standardów, miała charakter sztuczny; owo zapewnienie personelu sprowadzało się do formalnego zatrudnienia (najczęściej na umowę zlecenia) osób, które wcześniej wykonywały tę samą pracę bez pośrednictwa A. J. u podatniczki lub jej męża i - pomimo zmiany pracodawcy - nadal robiły to samo i w tym samym miejscu; to podatniczka nabyła i posiadała "narzędzia" służące do bezpośredniego nadzoru nad przestrzeganiem reguł odnoszących się do czasu pracy kierowców, a jedynym realnym efektem ekonomicznym tego zatrudnienia było to, że podatniczka przestała odprowadzać zaliczki podatkowe i składki ZUS na swoich pracowników; obowiązek ten obciążył A. J., który jednak - jak ustalił organ I instancji - ich nie odprowadzał.

3. A. J., który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 8 grudnia 2015 r. (zakończył ją 20 października 2017 r.), zatem tuż przed zawarciem umów z podatniczką, nie mógł świadczyć usług na rzecz podatniczki bez jej sprzętu, jej zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego, jej pracowników. Na osiągnięty przez niego w 2016 r. obrót składały się wyłącznie sprzedaże dokonane na rzecz "L." L. S., L. sp. z o.o., w której podatniczka była jedynym udziałowcem (usługi serwisowe), oraz M. M. S. (usługi sprzątania; przy czym według ustaleń organu świadczenie tych usług na rzecz M. S. było świadczeniem na rzecz L. S. i miało na celu jedynie przysporzenie jej nienależnych korzyści podatkowych, gdyż podatniczka już od 28 marca 2014 r. posiadała i wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności myjnię samochodową, a w 2016 r. nabyła dwie kolejne, a także rozliczała zakupy nabytych przez siebie środków do czyszczenia i pielęgnacji swoich pojazdów). Zgodnie z CEiDG, w 2016 r. zarówno jako adres zamieszkania, główne miejsce wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń rejestr ten wskazywał: S. ul. [...]. Jednakże, przeprowadzona przez organ I instancji weryfikacja danych adresowych wykazała, że pod wskazywanym adresem A. J. nie tylko nigdy nie mieszkał, ani nie prowadził działalności gospodarczej, ale nawet nie był znany osobom, które pod tym adresem faktycznie zamieszkują. Ustalono też, że nie płacił żadnych podatków oraz że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

4. Powiązań rodzinno-biznesowych i towarzyskich, łączących podatniczkę z ww. osobami, które umożliwiły takie ułożenie wskazanych mechanizmów. Ustalono, że M. S. prywatnie jest żoną A. S. jednego z pracowników P. S., następnie zatrudnionego przez A. J. i L. S.; A. S. jest z kolei bratem L.J. - żony A. J..

W ocenie organu odwoławczego, zasadne było zatem uznanie przez organ I instancji, że podatniczka - ujmując w rejestrach zakupów sporne faktury i rozliczając podatek z nich wynikający w deklaracjach VAT-7 - zawyżyła podatek naliczony w 2016 r. o łączną kwotę [...]zł.

Ponadto organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji co do tego, że podatniczka - będąc w pełni świadoma swojego uczestnictwa w obrocie fikcyjnymi fakturami - bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 37 faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo S.-T. P. S. z tytułu: 1) świadczenia usług budowlanych, związanych z budową budynku gospodarczego oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem i lokalem usługowym (na działce nr [...] w obrębie B., gm. G.); 2) usług serwisowych z dostawą części; 3) dostawy opon.

W odniesieniu do 12 faktur VAT wystawionych w listopadzie i grudniu 2016 r. za usługi budowlane, na podstawie analizy obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż P. S. nie był faktycznym wykonawcą wykazanych w nich usług. W ocenie organu, świadczą o tym okoliczności przedstawione na str. 51-64 zaskarżonej decyzji, tj. przede wszystkim fakt istnienia ww. budynków przed datami wystawienia kwestionowanych faktur, ujęcie w ewidencjach księgowych podatniczki faktur rozliczających wykonanie prac budowlanych przez inne podmioty i wynajem przez nią sprzętu budowlanego koniecznego do ich realizacji, jak też sytuacja osobista, majątkowa i finansowa P. S..

Organ odwoławczy wskazał, że - według zapisów dzienników budowy (stanowiących dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.) - zakończenie budowy i uporządkowanie terenu nastąpiło odpowiednio: 10 lipca 2015 r. (budynek gospodarczy) i 3 października 2016 r. (budynek mieszkalny). Następnie, w dniach 15 lipca 2015 r. (budynek gospodarczy) i 15 października 2016 r. (budynek mieszkalny), kierownik budowy R. A. złożył, pod rygorem odpowiedzialności karnej, oświadczenie, o którym mowa w art. 57 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego, niezbędne do zgłoszenia obiektu budowlanego do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G., co oznacza, że P. S. nie miał fizycznej możliwości ani potrzeby wykonywania zafakturowanych prac w grudniu 2016 r., ponieważ budynki były już gotowe, a bez znaczenia jest przy tym fakt, że w odniesieniu do budynku gospodarczego podatniczka stosownego zawiadomienia do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. dokonała dopiero 6 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał także na fakt, że P. S. jest dla strony osobą bliską - jej mężem, mają rozdzielność majątkową, a mąż nie dysponuje żadnym majątkiem, nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych, w tym m.in. wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r.,

a z kwot wynikających ze złożonych przez niego deklaracji wynika, że prawie 90% wykazanego przez niego podatku należnego w listopadzie i grudniu 2016 r. dotyczy faktur wystawionych na rzecz podatniczki. Podjęte przez organ badanie możliwości P. S. wykonania czynności ujętych w spornych fakturach przyniosło wynik negatywny, gdyż stwierdzono u niego brak: personelu (świadczy o tym znikomość kwot wykazanych przez niego w deklaracji PIT-4R za 2016 r. w powiązaniu z liczbą złożonych przez niego informacji PIT-11; brak dowodów na korzystanie z podwykonawców); stosownych umiejętności i uprawnień (z wykształcenia technik rolnictwa prowadzący głównie działalność w zakresie usług transportowych, według wystawionych faktur miał wykonać m.in. termoizolację, elektrykę, hydraulikę, prace dekarskie); wyposażenia (sam potwierdził ten fakt w trakcie przesłuchań w charakterze podejrzanego złożonych 2 marca 2016 r. i 4 września 2017 r.); środków finansowych (od 2015 r. prowadzone były wobec niego bezskuteczne czynności egzekucyjne, a ze złożonych przez niego zeznań wynika, że nie miał on środków finansowych, miejsca zamieszkania ani nawet miejsca pobytu). Organ zwrócił także uwagę na celowe uchylanie się P. S. od udzielania informacji w badanym zakresie, w tym poddania się przesłuchaniu w charakterze świadka, przy jednoczesnym podejmowaniu działań w charakterze pełnomocnika podatniczki.

W świetle powyższego, mając na uwadze działania samej strony i sporządzone w ich wyniku dokumenty (m.in. zawarcie 30 października 2015 r. umowy najmu ww. budynku gospodarczego i wystawienie 2 listopada 2016 r. faktury VAT rozliczającej tę umowę za okres od 30 lutego 2015 r. do 31 października 216 r.; podpisanie 10 października 2016 r. umowy najmu lokalu biurowo-socjalnego w budynku mieszkalnym), organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia dobrej wiary podatniczki, gdyż podatniczka - ujmując w rejestrze zakupów za grudzień 2016 r. sporne faktury i rozliczając podatek z nich wynikający w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc - zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł.

W odniesieniu do 25 faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo P. S. za usługi serwisowe wraz z częściami i za opony, organ odwoławczy wskazał, że dokonał obszernej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zbadał okoliczności i cel założenia oraz możliwości techniczne i osobowe utworzonej przez podatniczkę spółki z o.o. L. (podatniczka była jej jedynym udziałowcem a prezesem został mąż), której następnie podatniczka wynajęła należący do niej warsztat i którą sukcesywnie dofinansowywała, a która świadczyła na jej rzecz stałą obsługę serwisową, w tym dostawę opon z ich wymianą. Organ zweryfikował także okoliczności, w jakich miało następować nabycie opon w liczbie wynikającej ze spornych faktur. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez przedsiębiorstwo męża na rzecz podatniczki faktury nie mają odzwierciedlenia w realnych operacjach gospodarczych. Biorąc zaś pod uwagę okoliczności, że wynikające z faktur dostawy są bardzo skonkretyzowane, przeznaczone wyłącznie dla L. S. (była ich jedyną beneficjentką), mają relatywnie wysoką wartość, a na dodatek podatniczka miała je opłacać gotówką, nie można rozważać w praktyce kwestii dobrej, czy złej woli podatnika, ponieważ wszystko musiało mieć miejsce przy pełnej współpracy obu kontrahentów. W tych konkretnych przypadkach nie może być więc mowy o przypadkowym, nieświadomym fikcyjności obrotu uczestniku. Podatniczka, ujmując w rejestrze zakupów sporne faktury i rozliczając podatek z nich wynikający w deklaracjach podatkowych VAT-7, świadomie zawyżyła podatek naliczony.

Ponadto organ stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony w styczniu 2016 r. o kwotę [...]zł, rozliczając fakturę nr [...] z [...].01.2016 r. wystawioną przez K. L. P. za naprawę drukarki, z której to faktury nie wynikał podatek naliczony; oraz o kwotę [...]zł poprzez odliczenie podatku z faktury VAT nr [...] z [...].01.2016 r. wystawionej przez S.-T. P. S., tytułem rozliczenia usług serwisowych w listopadzie i grudniu 2015 r. świadczonych na rzecz L. sp. z o.o.

Końcowo, organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji co do tego, że - ujmując w rejestrze zakupów za listopad 2016 r. fakturę VAT nr [...] z [...].10.2016 r. wystawioną przez przedsiębiorstwo A. J. na rzecz L. sp. z o.o. tytułem rozliczenia usług serwisowych, na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, i w grudniu 2016 r. na podstawie tej faktury obniżając podatek naliczony o ww. kwotę - podatniczka zawyżyła podatek naliczony w listopadzie 2016 r. o kwotę [...]zł i zaniżyła w grudniu 2016 r. o kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania zasadności zarzutów odwołania, zarówno w kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Pismem z dnia 15 marca 2021 r. podatniczka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do sądu skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji - tak jak uprzednio decyzjom organu I instancji - skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1, art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów państwowych, w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny, gdyż organ dokonał odtworzenia swoistego toku myślowego opartego na przypuszczeniach i wątpliwościach, dopasowując je do obranej z góry tezy, oraz - zanim jeszcze przeszedł do merytorycznego uzasadnienia stanu faktycznego i dokonanej oceny prawnej - z góry stwierdził i przesądził, że P. S. oraz A. J. byli i są podmiotami nierzetelnymi, z rozmysłem nieregulującymi zobowiązań podatkowych, a transakcje realizowane z ich udziałem nie mogły zaistnieć, nie dając jednocześnie stronie żadnych wytycznych co do poszukiwania obiektywnych źródeł dowodowych, z których organ wywodzi swoje twierdzenia; nadto w zakresie transakcji z A. J. organ oparł się wyłącznie na wykreowanym przez siebie stanie faktycznym, niepopartym dowodami, a treść posiadanych dowodów wypaczył; podobnie w zakresie transakcji z P. S. zakwestionował je wyłącznie w oparciu o z góry obraną tezę; w obu przypadkach punktem wyjścia kwestionowania transakcji było "powiązanie" stron, tymczasem skarżąca nie miała wpływu na prowadzenie działalności przez inne osoby i nie może ponosić konsekwencji ich działań, tym bardziej że:

- w zakresie transakcji z A. J. (powinno być: "J. " - przyp. sądu) - w jej interesie ekonomicznym było zarówno nawiązanie relacji biznesowych z tym podmiotem gospodarczym jak i jej kontynuowanie, pomimo że organ odmiennie ustalił i ocenił stan faktyczny;

- w zakresie transakcji z P. S., który pomimo że jest jej mężem, to jest gospodarczo zupełnie odrębnym podmiotem, na którego działalność i legalność strona nie ma wpływu, tym bardziej, że posiada rozdzielność majątkową, zaś organ zakwestionował wykonanie usług przez P. S. z tej przyczyny, że nie posiadał on zaplecza technicznego i osobowego, na co skarżąca nie miała wpływu, nadto roboty budowlane faktycznie zostały wykonane, co było intencją skarżącej, a co organ pominął;

2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, gdyż organ ograniczył się do dokumentowej weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji, powielając zupełnie bezkrytycznie wszelkie wnioski i twierdzenia tego organu, podczas gdy w ocenie skarżącej powinny one wzbudzić przynajmniej uzasadnione wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, co powinno także skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia;

3) art. 121 O.p. poprzez naruszenie wyrażonych tym przepisem zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady zaufania obywateli do organów przejawiających się w przypisywaniu stronie negatywnych następstw działań innych podmiotów (osób fizycznych), na działanie których strona nie miała wpływu i nie mogła o nich wiedzieć;

4) art. 180, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób noszący znamiona dowolności, gdyż organ nie wskazał środków dowodowych, na których faktycznie oparł swoje twierdzenia co do stanu faktycznego i jego oceny, a jedynie zaprezentował własną wersję wydarzeń, którą wywiódł na podstawie elementów niekorzystnych dla strony lub niemających z nią związku, przypisując w ten sposób stronie odpowiedzialność za działanie lub zaniechanie innych podmiotów gospodarczych, budując obraz faktyczny wyłącznie na podstawie powiązań stron i ich wzajemnych relacji biznesowo-prywatnych;

5) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń, szczególnie przy uwzględnieniu, że umowy realizowane przy pomocy A. J. były faktycznie realizowane przez L. S., a roboty budowlane były wykonane przez P. S., zatem organ mógł dokonać czynności dowodowych np. oględzin na okoliczność faktycznego zrealizowania prac budowlanych i dążyć do wyjaśnienia, z czyją pomocą prace te były wykonane w razie braku formalnego zatrudnienia pracowników;

6) art. 119a, art. 191 O.p. poprzez uznanie transakcji z A. J. za stanowiące nadużycie prawa i przypisanie stronie negatywnych konsekwencji nierzetelności jej kontrahenta w sytuacji, w której został on skazany prawomocnym wyrokiem karnym, tym samym organ z jednej strony stwierdził nierzetelność kontrahenta i stwierdził, że nie wykonał on na rzecz skarżącej usług objętych fakturami, z drugiej jednak strony zaakceptował ustalenia wyroku skazującego, w którym stwierdzono, że kontrahent ten nie opłacił należności publicznoprawnych należnych w związku ze świadczeniem usług;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i art. 88 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanych z nabyciem usług od A. J. oraz P. S.;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione uznanie, że transakcje rozliczone przez skarżącą nie zostały faktycznie dokonane i wynikają z tzw. pustych faktur, podczas gdy odzwierciedlają one faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

3) oparcie rozstrzygnięcia decyzji podatkowej na nieokreślonej bliżej klauzuli nadużycia prawa w odniesieniu do podatku VAT wynikającej z orzecznictwa, podczas gdy decyzja wydana wobec podatnika winna jasno i precyzyjnie konkretyzować normy prawne, stanowiące podstawę wydania decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa odmiejscowiona). Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I, zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2021 r., skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny,

czy organ podatkowy prawidłowo odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

1) przedsiębiorstwo A. J. tytułem rozliczenia świadczenia usług obsługi tras, uznając, że faktury te potwierdzają wyłącznie czynności wykonane w ramach nadużycia prawa mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.),

2) przedsiębiorstwo S.-T. P. S. z tytułu świadczenia usług budowlanych, usług serwisowych z dostawą części oraz dostawy opon, uznając, że stwierdzają czynności niedokonane przez ich wystawcę (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

Zarzuty skargi w głównej mierze sprowadzają się do polemiki z organem podatkowym w kwestii oceny dowodów oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącej, stan faktyczny sprawy i jego ocena zostały dokonane wyłącznie na podstawie wykreowanej przez organ podatkowy sekwencji zdarzeń, nieznajdującej poparcia w zgromadzonych dowodach, których sens organ wypaczył. W jej ocenie, działania organu nie były ukierunkowane na wyjaśnienie całokształtu okoliczności, lecz zmierzały wyłącznie do wykazania obranej z góry tezy o nierzetelności kontrahentów skarżącej i niezaistnieniu transakcji realizowanych przez te podmioty.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w tym m.in. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad nie należy jednak identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że - na gruncie art. 191 O.p. - organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zaś wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził organ do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powoływanym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Świadczy o tym szereg przeprowadzonych środków dowodowych, w szczególności:

- przeanalizowanie ksiąg podatkowych strony wraz z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w decyzjach organów podatkowych,

- przeprowadzenie analizy dokumentacji związanej z budową budynku gospodarczego i z budową budynku mieszkalnego z lokalem usługowym (m.in. projektów budowlanych, decyzji o pozwoleniu na budowę, dzienników budowy, protokołów odbioru, oświadczeń kierownika budowy, zawiadomień o zakończeniu budowy),

- przeanalizowanie ksiąg wieczystych dotyczących nieruchomości strony zlokalizowanych w Borzyszewie oraz aktów notarialnych dotyczących sprzedaży tych nieruchomości,

- uzyskane informacje o pojazdach zarejestrowanych przez stronę w systemie CEPiK,

- wielokrotne umożliwienie stronie przedstawienia swojego stanowiska i występowanie do niej o stosowne wyjaśnienia w dniach: 22 marca, 26 kwietnia, 17 maja, 10 października i 5 grudnia 2017 r. oraz 9 października 2019 r.,

- zgromadzenie materiału dowodowego potwierdzającego brak rzetelności rozliczeń podatkowych A. J.,

- przeanalizowanie umów dotyczących współpracy skarżącej z A. J.,

- zweryfikowanie wyjaśnień strony i umów współpracy strony z A. J. w zakresie świadczenia usług obsługi tras z danymi uzyskanymi od podmiotów, na rzecz których były świadczone usługi transportowe,

- przesłuchanie w charakterze świadków byłych pracowników skarżącej, a w badanych okresach przejętych formalnie przez A. J., tj.: R. K., D. J., J. W., J. B., T. M., P. B., A. S., S. C., B. R., P. D..

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena ta opierała się na przypuszczeniach i wątpliwościach i była ukierunkowana wyłącznie na niekorzyść skarżącej jako strony postępowania. Nie sposób w szczególności uznać, że podstawą dokonanych przez organ rozstrzygnięć były same powiązania skarżącej z A. J. i P. S., a nie zaksięgowanie przez podatniczkę faktur wystawionych w ramach nadużycia prawa przez pierwszego z nich oraz bezpodstawnie - przez drugiego. Fakt, że wnioski organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżąca natomiast nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego jest wadliwa.

Podsumowując, nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.".

Sąd rozpoznający sprawę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął zatem prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy.

Materiał dowodowy sprawy potwierdza, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 120 faktur VAT wystawionych przez A. J. na jej rzecz, gdyż transakcje udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane z nadużyciem prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy obu instancji, a za nimi sąd, poddały analizie zarówno dokumenty zgromadzone w sprawie, jak i zeznania ww. świadków. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena miała na celu stwierdzenie, czy ustalone zdarzenia cechowała gospodarność, racjonalność i logistyka.

W sprawie badaniu poddano dotychczasowy sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej w ramach realizacji umów o świadczenie usług transportowych zawartych z SPSK nr [...] w S., Wyspecjalizowanym Szpitalem Wojewódzkim w G. , SPWZOZ w S. , Gminą G., SPZZOZ w G. i Miastem O., stwierdzając, że podatniczka dysponowała zarówno wymaganą kadrą, jak i wyposażeniem technicznym w postaci taboru samochodowego i warsztatu naprawczego, oraz była właścicielem licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób i w poprzednich latach prowadziła działalność gospodarczą w tym zakresie, uzyskując znaczne obroty z tego tytułu.

Przeanalizowano także treść umów zawartych 1 stycznia 2016 r. pomiędzy podatniczką i A. J. celem realizacji w 2016 r. czynności wynikających z ww. umów o świadczenie usług transportowych oraz zbadano rzeczywisty sposób wywiązywania się z nich przez obie strony, ustalając jednoznacznie, że to skarżąca zapewniała paliwo konieczne do realizacji przewozów oraz zapewniała utrzymanie taboru w dobrym stanie technicznym (to ona pokrywała koszty i księgowała nabycia oleju napędowego i gazu LPG oraz usług serwisowych, realizowała naprawy), a kwestia zabezpieczenia przez A. J. pracowników w celu realizacji ww. umów niewątpliwie odbiegała od standardów, z którymi można spotkać się na rynku gospodarczym, gdyż miała charakter sztuczny.

Zdaniem sądu, organy miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że zapewnienie personelu sprowadzało się jedynie do formalnego zatrudnienia (najczęściej na umowę zlecenia) osób, które wcześniej wykonywały tę samą pracę bez pośrednictwa A. J. u strony lub jej męża i jego matki, gdyż

- pomimo zmiany pracodawcy - nadal wykonywały tę samą pracę, w tym samym miejscu, a w trakcie prowadzonych przesłuchań nie potrafiły wskazać przyczyn zmiany pracodawcy oraz wskazać daty, w której to zdarzenie miało miejsce (z wyjątkiem D. J.); niektórzy z pracowników nadal wskazywali skarżącą jako "szefa" (opisy wydarzeń z udziałem A. S. i A. S.). Ponadto to skarżąca w 2016 r. nabyła i posiadała oprogramowanie do rozliczania pracy kierowców, czyli osób będących formalnie pracownikami A. J.. W tej sytuacji, jedynym realnym efektem ekonomicznym tego zatrudnienia było to, że skarżąca przestała odprowadzać zaliczki podatkowe i składki ZUS na swoich pracowników. Dlatego też, w opinii sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie znajdują uzasadnienia argumenty skarżącej odnoszące się do korzyści, jakie miała ona uzyskać w wyniku rzekomego przejęcia pracowników przez A. J..

W ocenie sądu, organy podatkowe zasadnie zweryfikowały także dane dotyczące działalności A. J.. Ustalenia, że A. J. łączyły ze skarżącą stosunki osobowe i gospodarcze, oraz że rozpoczął on prowadzenie działalności gospodarczej 8 grudnia 2015 r. (tuż przed zawarciem umów ze skarżącą, nie posiadając przy tym sprzętu, pracowników ani zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego), a także że w 2016 r. nie odprowadzał podatku wynikającego ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7, a na osiągnięty przez niego w tym czasie obrót składały się wyłącznie sprzedaże dokonane na rzecz "L." L. S. (usługi transportowe), L. sp. z o.o., w której L. S. była jedynym udziałowcem (usługi serwisowe), oraz M. M. S. (usługi sprzątania, gdy świadczenie tych usług było faktycznie świadczeniem na rzecz L. S. i miało na celu jedynie przysporzenie jej nienależnych korzyści podatkowych), nie były dowolne i tendencyjne, pozwoliły natomiast na zrozumienie mechanizmów, w jakich doszło do "wytworzenia" zakwestionowanych faktur.

Powyższe ustalenia niewątpliwie pozwoliły na stwierdzenie, że od samego początku prowadzenia działalności wszystkie działania A. J. były nakierowane wyłącznie na osiągnięcie nienależnych korzyści przez skarżącą, która w układzie tym aktywnie i świadomie uczestniczyła. Podjęcie współpracy z A. J. nie znajdowało żadnego uzasadnienia gospodarczego, racjonalnego czy logistycznego; nie dawało stronie nic, poza uzyskaniem korzyści podatkowych (nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT), które było sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. Dlatego też, w odniesieniu do 120 spornych faktur VAT, zasadne było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". A, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w omawianym zakresie - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Przywołany przepis stanowi zatem wyjątek od zasady neutralności podatkowej wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazany pogląd w pełni podziela (por. wyroki NSA: z dnia 5.02.2014 r. sygn. akt. I FSK 1747/12; z dnia 4.07.2014 r. sygn. akt I FSK 1199/13; z dnia 25.02.2015 r. sygn. akt I FSK 93/14; z dnia 14.03.2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15; z dnia 25.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15; z dnia 30.05.2017 r. sygn. akt I FSK 462/16; z dnia 11.07.2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15; z dnia 4.04.2018 r. sygn. akt I FSK 1029/16, z dnia 21.06.2018 r. sygn. akt I FSK 1448/16; z dnia 18.04.2019 r. sygn. akt I FSK 736/17; z dnia 27.10.2020 r. sygn. akt I FSK 2029/17). Sąd zgadza się również, że do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 k.c. - nie jest niezbędne wykazanie nieważności czynności prawnej będącej źródłem odliczenia. Wystarczające jest natomiast wykazanie, że czynność ta miała na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 § 1 k.c.

Odnotować także należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a następnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślały, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8.06.2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12.05.1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23.03.2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3.03.2005 r., Fini, C-32/03).

ETS oraz TSUE sformułowały na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki: z 21.02.2006 r., Halifax, C-255/02; z 21.02.2008 r., Part Service, C-425/06; z 22.05.2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22.12.2010 r., Weald Lesing, C103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest zatem :

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Zauważyć przy tym należy, że na mocy przepisów ustawy z dnia 17 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił, co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa).

Sumując powyższe: zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie, czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w O.p. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy, po pierwsze - zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie - czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji, należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (por. wyrok ETS z dnia 21.02.2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62).

Biorąc pod uwagę przedstawioną w przywołanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające, w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że kwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa w rozumieniu wyżej opisanym. Organy wystarczająco udowodniły, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem skarżącej oraz wykluczyły w sposób przekonujący, że transakcje te mogły mieć inne uzasadnienie, niż osiągnięcie korzyści podatkowych.

Zdaniem sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że za 37 fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo S.-T. P. S. nie wystąpiło świadczenie usług budowlanych, usług serwisowych z dostawą części oraz dostawa opon, czyli transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wystawione przez P. S. faktury z listopada i grudnia 2016 r., rozliczające wykonanie przez niego prac budowlanych, dotyczących budowy budynku gospodarczego oraz budynku mieszkalnego z garażem i lokalem użytkowym, są tzw. fakturami pustymi, ponieważ to nie on był faktycznym wykonawcą wykazanych w nich prac. Po pierwsze - dokumenty zgromadzone w sprawie, w szczególności dzienniki budowy, oświadczenia kierownika budowy, zapisy w księdze wieczystej nr [...], umowy najmu zawierane przez skarżącą potwierdzają niewątpliwie, że obiekty te istniały już zanim P. S. miał rozpocząć ich wykonanie. Po drugie - P. S. w roku 2016 nie posiadał ani personelu, ani wyposażenia, ani też środków finansowych na ich realizację.

Nietrafny jest zarzut skargi co do niepodjęcia przez organ podatkowy czynności dowodowych, np. oględzin, na okoliczność faktycznego zrealizowania prac budowlanych i wyjaśnienia, z czyją pomocą - w razie braku formalnego zatrudnienia pracowników - prace te zostały przez P. S. wykonane. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, że obiekty budowlane powstały, ale fakt, że związane z tym prace wykonało przedsiębiorstwo P. S.. Ponadto, stawiając wskazany zarzut, skarżąca zupełnie pominęła stosowne zapisy w dziennikach budowy oraz wyniki dokonanej przez organy analizy faktur zakupów i zapisów ewidencji zakupów skarżącej, z których jasno wynika, że podatniczka w celu realizacji inwestycji zlecała prace innym podmiotom (zakresy prac wykazanych w fakturach wystawionych przez P. S. oraz przez podmioty trzecie pokrywają się). Jak słusznie zauważył organ, o niewykonaniu przedmiotowych prac przez P. S., a wręcz o świadomym udziale skarżącej we wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur potwierdzających stan niezgodny z rzeczywistością, świadczy działanie samej podatniczki i sporządzone przez nią w wyniku tych działań dokumenty, jak np. zawarta 30 października 2015 r. pomiędzy skarżącą a L. sp. z o.o. umowa najmu budynku gospodarczego i wystawiona 2 listopada 2016 r. faktura VAT rozliczająca tę umowę za okres od 30 października 2015 r. do 31 października 216 r.; zawarta 10 października 2016 r. pomiędzy skarżącą a przedsiębiorstwem M. (później: "S. ") umowa najmu lokalu biurowo-socjalnego w budynku mieszkalnym.

Co istotne, i co słusznie zaakcentował organ odwoławczy, z zawartego w odwołaniach opisu współpracy podatniczki z mężem przy świadczeniu usług budowlanych wynika, że sama skarżąca nie potrafiła wskazać, na czym polegała jej współpraca z P. S.. Początkowo bowiem opisała, że jej mąż był głównym wykonawcą i dzięki temu ona nie musiała ingerować w wykonanie obiektów, a na dodatek nie posiada w tym zakresie stosownej wiedzy. Parę akapitów dalej wskazała natomiast, że to ona organizowała prace, w związku z czym wynajmowała wykonawców i kupowała materiały. Podała też, że na bieżąco kontrolowała, widziała postęp prac oraz podmioty je wykonujące. Tego rodzaju sprzeczności i luki w wyjaśnieniach skarżącej, w połączeniu z brakiem innego materiału dowodowego na ich potwierdzenie, jednoznacznie świadczą o trafności ustaleń organów podatkowych obu instancji.

Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia, w pełni uprawniały organy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury za świadczenie usług serwisowych z dostawą części oraz za dostawy opon także nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ stwierdzają czynności niedokonane przez ich wystawcę.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, brak jest logicznego uzasadnienia do nabywania usług serwisowych z dostawą części samochodowych, w tym opon, od podmiotu trzeciego (P. S.). Nieprawdopodobne bowiem jest, aby ktoś (w tym przypadku skarżąca) tworzył zależną od siebie spółkę (L. sp. z o.o.), której jednym z podstawowych zadań ma być obsługa serwisowa jego taboru samochodowego, wyposażał ją w potrzebny do tego celu sprzęt i personel, przez cały 2016 r. sukcesywnie dokapitalizowywał (tym samym co najmniej zamrażał o ile nie tracił dodatkowe środki pieniężne), a następnie zlecał wykonywanie takich samych prac lub dostaw konkurencyjnemu przedsiębiorstwu. Takie zachowanie z pewnością nie jest standardowe i jest sprzeczne z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, której podstawowym celem jest generowanie zysku.

Należy także mieć na uwadze, że P. S. w całym 2016 r. nie dysponował ani personelem, ani wyposażeniem (w tym warsztatem), ani środkami finansowymi umożliwiającymi realizację zafakturowanych na rzecz skarżącej dostaw. Z kolei skarżąca dokonywała nabyć części i materiałów eksploatacyjnych służących do napraw posiadanego przez siebie taboru samochodowego nie tylko za pośrednictwem spółki (w której wśród zakupionych części były także opony), ale również działając we własnym imieniu, jak np. w przedsiębiorstwie H.-C. A. R. K., dokonała w 2016 r. nabyć za kwotę ponad [...] zł. W tej sytuacji, już sama wartość wydatków podatniczki i jej spółki, a przede wszystkim ich całoroczna regularność daje podstawę do stwierdzenia, że skarżąca naprawy realizowała we własnym zakresie przy pomocy wyspecjalizowanej w tym zakresie i utworzonej w tym celu przez siebie spółki, z wykorzystaniem zakupionych przez siebie samą lub swoją spółkę części.

Zdaniem sądu, wskazane w decyzjach organów zdarzenia i fakty, w połączeniu z powiązaniami o charakterze osobistym zachodzącymi pomiędzy wystawcą faktury oraz skarżącą, świadczą o tym, że podmioty te wspólnie podjęły działania w celu wprowadzenia do obrotu i wykorzystania przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności z zakresu zarówno robót budowlanych, jak i usług serwisowych z dostawą części oraz dostawy opon. Wniosek taki uzasadnia łączna ocena występujących w sprawie okoliczności, które zostały omówione powyżej.

W ocenie sądu, w rozpoznanej sprawie wystąpiło niespotykane w normalnej i zgodnej z rzeczywistością działalności, nagromadzenie faktów, które w sposób bezpośredni i pośredni dowodzą, że zakwestionowane faktury miały w całości fikcyjny charakter, co wyłączało możliwość uwzględnienia ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Jak już wskazano, przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z ww. przepisu wynika - na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy - że sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych, konieczne jest, aby faktura VAT oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej - była ich formalnym odzwierciedleniem. Tego zaś wymogu sporne faktury VAT nie spełniają.

W ocenie sądu, także ocena organów w kwestii braku dobrej wiary skarżącej, która wyłączałaby wobec niej możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jest uprawniona.

Wskazać należy, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. orzeczenia TSUE z dnia 6.02.2014 r. sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło (EU:2014:184); z dnia 6.12.2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774)). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. ETS i TSUE wskazywały również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por.: wyroki z dnia 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z dnia 21.12.2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871)).

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie z okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że skarżąca świadomie ujęła w rejestrach podatku VAT oraz złożonych deklaracjach faktury otrzymane od swojego męża, wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich usługi i dostawy nie mogły być przez niego zrealizowane. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja skargi, zmierzająca do wykazania dobrej wiary podatniczki a zasadzająca się na twierdzeniu, że pomimo iż strony transakcji były małżeństwem, to jednak - z uwagi na istniejącą pomiędzy nimi rozdzielność majątkową oraz odrębnie prowadzone przedsiębiorstwa - skarżąca nie była w stanie nawet przypuszczać, że odliczane przez nią faktury są "puste". Tym bardziej, że skarżąca doskonale wiedziała, jakich wymogów należy dochować, aby móc skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczność tę potwierdzają zaś prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 1456/13 i I SA/Sz 1457/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2015 r. o sygn. akt I FSK/14 i I FSK 952/14, w których to przesądzono, że L. R. (obecnie: "S. "), w poszczególnych okresach lat 2010 i 2011 wystawiała "puste" faktury m.in. na rzecz S.-T. P. S..

Sąd zbadał także i ocenił jako prawidłowe rozstrzygnięcia organu podatkowego odnośnie do zaniżenia podatku należnego w związku z nieopodatkowaniem darowizny dresów, zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie 100% zamiast 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia autogazu, zawyżenia podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku z faktur, w których skarżąca nie była stroną transakcji, zawyżenia podatku naliczonego z faktury, z której nie wynikał podatek naliczony z uwagi na korzystanie przez wystawcę ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. W tym zakresie skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów, zaś ustalenia i analiza przedstawione przez organ są poprawne.

Z powyższych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi

- na podstawie art. 151 p.p.s.a. - sąd orzekł jak w sentencji.