Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1143/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana A. H. (H.) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...], którą na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylono w całości decyzję z dnia [...] r.

Nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz określono odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przyczyną wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r. było ujawnienie nowych dowodów potwierdzających dokonanie wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika uprawniające do ich odliczenia od dochodu i podatku. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uchylił poprzednią decyzję i określił nową wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej a ponadto naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1 i 210 § 4 tej ustawy. Dodatkowo wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że w związku z kontrolą podatkową oraz przeprowadzonym postępowaniem podatkowym organy podatkowe wykazały nieprawidłowości w "A" s.c., której podatnik w 1999 r. był wspólnikiem. Nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co wiązało się z brakiem dokumentacji podatkowej Spółki, która uległa zniszczeniu w [...] 2000 r. W zakresie przychodów organ podatkowy ustalił, że wykazane przez Spółkę przychody w deklaracjach VAT-7 za 1999 r. były wyższe od wynikających z informacji trzech kontrahentów Spółki z wyjątkiem [...], gdzie ujawniono przychód wyższy niż wynikający z deklaracji o kwotę [...] zł. W tej sytuacji organ podatkowy za przychód 1999 r. przyjął wartości wynikające z deklaracji VAT-7 plus [...] zł za [...], który stanowił ewidentne zaniżenie. Powyższe spowodowało ustalenie przez organ podatkowy nowej wielkości dochodu za poszczególne miesiące 1999 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Konsekwencją czego było wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że dochody za poszczególne miesiące 1999 r. deklarowane przez podatnika nie odzwierciedlały w pełni stanu rzeczywistego – zaniżono dochody. Oznaczało to, że podatnik nie wykonał obowiązku wynikającego z powołanego przepisu. Następnie organ odwoławczy zacytował przepis art. 53 § 1 i 2, 51 § 2 i 53a Ordynacji podatkowej i wskazał, że określona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kwota odsetek uwzględnia okres od dnia, w którym dana zaliczka powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty co w tym przypadku oznaczało dzień upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego tj. [...] 2000 r. Przedmiotowe odsetki za zwłokę wynikały z wyliczenia przedstawionego w tabeli zawierającej miesiące, kwoty zaległości i odsetki.

Organ odwoławczy uznał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w 1999 r. w przedsiębiorstwie "A" s.c. wykazał zaniżenie osiągniętego dochodu, co spowodowało zaniżenie miesięcznych wpłat podatku dochodowego należnego budżetowi państwa. Ustalenia organu podatkowego w tym przedmiocie były zdaniem organu odwoławczego prawidłowe i zgodne z regułą art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowano przy tym w sposób obiektywny, z logiką i doświadczeniem, a obliczenia dokonane przez organ były właściwe.

Twierdzenia podatnika wykazujące błędne ustalenia przez organ podatkowy przedmiotowego dochodu organ odwoławczy uznał za gołosłowne, gdyż nie poparte żadnymi dowodami, a zarzuty odnoszące się do sposobu wyliczenia odsetek za chybione, gdyż powołane w odwołaniu przepisy miały zastosowanie do innych stanów faktycznych i prawnych niż w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobligowany jest do naliczenia odsetek za zwłokę, w której dokonuje naliczenia tych odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. H. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości z uwagi na naruszenie zasad ogólnych postępowania procesowego, określonych w Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 53 § 1 poprzez określenie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek za czas przypadający po obowiązku ich zapłaty, art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 1, 2, 7 oraz art. 62 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uznaniem i opodatkowaniem zawyżonej wartości przychodów, jako stanowiącej przychód z działalności gospodarczej, pomimo nie potwierdzenia dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru u odbiorcy oraz art. 44 ust. 1 tej ustawy w świetle którego po upływie roku podatkowego nie istnieje już obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za przedmiotowy rok podatkowy. Wskazał na treść pisma ministerstwa finansów z dnia 10 stycznia 1995 r. Nr PO2/4-8010-01964/94 oraz przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu powstaje z chwilą dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi) objętego umową. Dopiero od dnia [...] 2003 r. moment powstania przychodu określono inaczej w dodanych do ustawy przepisach art. 14 ust. 1c do 1f.

Podatnik wyjaśnił, że powstała różnica w wartości sprzedaży wynikła na skutek błędów popełnionych przez księgowego Spółki, który prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów za 1999 r. nie uwzględnił korekt faktur za pobrane zaliczki, zaliczając do sprzedaży podwójnie wystawione faktury, błędnie wpisał do księgi podatkowej wartość przychodów, dokonał błędnych podsumowań obrotów i nie uwzględnił wartości faktycznego obrotu towarami, co spowodowało nieuzasadnione podwyższenie wartości sprzedaży. Podawane przez organ podatkowy wielkości przychodu, a co idzie za tym i dochodu, bez podania ich źródła nie znajduje odniesienia w materiale dowodowym sprawy. Zdaniem skarżącego pomimo braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy nie wykazał, że okoliczność ta spowodowała, że nie dysponował dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania, a także rzeczywistej wartości uzyskanego w 1999 r. przychodu. Wystawienie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pozostaje poza dyspozycją normy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie rodzi obowiązku zapłaty wynikającego z niej podatku w tym podatku dochodowego.

Według skarżącego skoro organy podatkowe opodatkowały dochód, który realnie w 1999 r. nie wystąpił u podatnika, ciążył na nich obowiązek ustalenia, w jakiej wysokości przysługiwał podatnikowi przychód w tym roku. Na podstawie analizy materiału dochodowego organy podatkowe powinny dojść do ustalenia, że s.c. "A" w 1999 r. nie miała skutecznych prawnie podstaw do dochodzenia ustalonej przez organy podatkowe należności. Brak ustalenia w decyzjach i dostatecznego oparcia w materiale dowodowym faktu, iż wyższa wartość sprzedaży wynikająca z deklaracji VAT-7 oraz PIT-5, wykazana przez właścicieli s.c. "A" została faktycznie uzyskana w 1999 r. podczas, gdy w toku kontroli u kontrahentów nie została potwierdzona, była – zdaniem podatnika – wystarczającą podstawą do przyjęcia, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazana decyzja w opisywanym stanie faktycznym, budzi poważne wątpliwości co do zachowania zasady zaufania do organów podatkowych.

W przypadku wydatków nie uznanych w decyzjach za koszty uzyskania przychodów podatnik stwierdził, że organy podatkowe nie określiły na podstawie jakich przepisów prawa materialnego doszło do takich ustaleń.

Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia z jakiego powodu nie zastosowano żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w Ordynacji podatkowej, co stanowi oczywiste naruszenie przepisu art. 23 § 4 tej ustawy, a także naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 124 i art. 210 § 4 cytowanej ustawy. Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii marży wynikającej z ustaleń organu podatkowego za dwa okresy prowadzenia przez s.c. "A" działalności.

Podatnik wyraził pogląd, że stwierdzenie braku obrotu (transakcji) oznacza nie tylko niemożność odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcję, których w rzeczywistości nie było, lecz także brak podstaw do uwzględnienia wartości wynikających z "nierzeczywistych" faktur lub błędnej ewidencji, do określenia zobowiązania podatkowego.

Podatnik wskazał na naruszenie szeregu przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego a w szczególności przepisu art. 191 Ordynacji podatkowego. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe bez zbadania i ustalenia dokładnego stanu faktycznego w celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika.

Skarżący zauważył, że obliczenie odsetek za zwłokę za zakończony okres rozliczeniowy musi spełniać wymogi wynikające z art. 62 § 2 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uwzględniać zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zaliczek o wcześniejszych terminach płatności i odsetek za zwłokę należnych od tych zaliczek. Te same reguły dotyczą wpłaty towarzyszącej rozliczeniu okresowemu. Tym samym odsetki za zwłokę istnieć muszą równolegle z realną zaległością podatkową. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie zaistniały również przesłanki opisane w art. 54 § 1 pkt 1, 2 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącego wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczek z upływem roku podatkowego wiąże się z powstaniem w tym momencie obowiązku zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Skoro z upływem roku podatkowego podatnik nie ma już obowiązku zapłaty zaliczek, to z tym dniem przestaje istnieć zaległość podatkowa z tego tytułu. Tym samym organy podatkowe ustalając odsetki od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek za czas przypadający po ustaniu obowiązku ich zapłaty naruszyły przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowa decyzja dotyczyła sprawy określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.

Poza sporem było, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie określenia małżonkom E. i A. H. podatku dochodowego za 1999 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczki na podatek w całości lub w części nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Należy zgodzić się z poglądem, że "w przypadku stwierdzenia, że podatnik zaniżył wysokość uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy – o ile wydaje decyzję po zakończeniu roku podatkowego – określa odsetki za zwłokę bez określenia wysokości zaliczek. Wspomniane wyżej odsetki określa się za okres do dnia złożenia zeznania rocznego, a jeżeli zeznania nie złożono – do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania (M. Pod. 2006/2/2). Należy także przyjąć za słuszne stanowisko, że po zakończeniu roku podatkowego kwestia zaliczek na podatek dochodowy upada, gdyż nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zaliczki w tym podatku. Przyjęto bowiem taką konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu (POP 2005/3/67). Niezapłacona w terminie lub w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła w 1999 r. zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek (tak wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. FSK 176/04 – M. Podat. 2005/1/42).

Stosownie do przepisu art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. zwanej dalej ustawą lub ustawą podatkową podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacić zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik wpłacał – do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień podatnik uiszczał do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad. Wpłata zaliczek na podatek dochodowy następowała w formie tzw. samoobliczenia, na podstawie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek był więc niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika. Natomiast wysokość poszczególnej zaliczki wynikała z obowiązujących przepisów prawa podatkowego i uzależniona była wyłącznie od zaistniałych w ciągu roku podatkowego okoliczności faktycznych w szczególności dochodu o ile organ podatkowy nie ograniczył wysokości tych zaliczek (art. 44 ust. 5 cyt. ustawy). Można więc stwierdzić, że zobowiązanie z tytułu zaliczek podatkowych powstaje z mocy samego prawa z dniem upływu terminu płatności poszczególnej zaliczki miesięcznej i wygasa z datą zakończenia danego roku podatkowego.

Z brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczki na podatek stanowią instytucję prawnopodatkową, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego. Natomiast powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację w której organ podatkowy nie tylko nie może ustalić innej wysokości zaliczki niż deklarowana ale i nie może też tych zaliczek egzekwować (M. Podat. 2006/4/42).

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej). Wynika stąd, że po zakończeniu roku podatkowego zaliczki podatkowe stają się częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy przy czym ich suma zazwyczaj nie stanowi podatku należnego oraz i to, że zobowiązanie z tytułu zaliczek nie jest zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego za rok podatkowy.

Podatek należny za dany rok podatkowy to podatek wynikający z zeznania podatkowego, a suma należnych za dany rok zaliczek, poza zaliczkami pobranymi przez płatników, to suma deklarowanych i wpłaconych zaliczek i to niezależnie od tego czy kwoty poszczególnych zaliczek były deklarowane i wpłacone prawidłowo tj. czy zostały uiszczone w odpowiednim terminie i wysokości. Po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy traci bowiem uprawnienie do określenia prawidłowej wysokości tych zaliczek, zaległości w tych zaliczkach, a także określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek.

Skoro podatnicy wskazani w art. 44 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy byli zobowiązani do faktycznego uiszczenia zaliczek miesięcznych od dochodów wymienionych w ust. 1 art. 44 ustawy podatkowej oraz do tego by w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku (ust. 6 art. 44) wyliczonego w sposób opisany w art. 44 ust. 2 tej ustawy oraz zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 3 ustawy podatkowej to tym samym dopóki organ podatkowy nie określił ich w innej, niż obliczone i uiszczone przez podatnika, wysokości, co mógł uczynić w trakcie roku podatkowego, zaliczki wynikające z samoobliczenia podatnika stanowiły zaliczki należne za dany miesiąc. Składając zeznanie roczne podatnik był obowiązany wyliczyć podatek należny od dochodu wynikającego z zeznania oraz sumę należnych za dany rok zaliczek deklarowanych i wpłaconych w roku podatkowym. Jeżeli natomiast po zakończeniu roku podatkowego okazało się, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek w całości lub w części organ podatkowy był obowiązany określić kwotowo wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego lub w przypadku jego niezłożenia na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W przypadku, gdy prawidłowa kwota zaliczek przekraczała kwotę należnego podatku podatnik, już samodzielnie naliczał odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy o ile sytuacja taka wystąpiłaby w konkretnej sprawie (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej).

Skoro jak w niniejszej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdziły zaistnienie przesłanek opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej wykazując, że w badanym roku podatkowym podatnik zaniżył osiągnięty dochód co spowodowało zaniżenie miesięcznych wpłat zaliczek podatkowych to tym samym obowiązane były do określenia wynikających stąd odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek.

W tym miejscu warto zauważyć, że podnoszone w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego co do ustaleń mających wpływ na prawidłową wysokość zaliczek na podatek przyjętą celem określenia wysokości przedmiotowych odsetek za zwłokę były chybione już choćby z tej przyczyny, że okoliczności te stały się podstawą wydania decyzji określającej wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy.

Decyzja określająca należny podatek stanowiła rozstrzygnięcie, od którego uzależniona była decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy działał w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten sam okres i był nią związany dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Z brzmienia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej wynika bowiem tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek a nie uprawnienie do rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zaliczek. Decyzja z art. 53a cytowanej wyżej ustawy rozstrzyga jedynie o odsetkach zwłoki a nie o zaliczkach. Prawidłowy wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek. W postępowaniu tym organ podatkowy bada jedynie czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczek w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę. Rolą organu podatkowego było więc ustalenie, w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, faktu wpłacenia zaliczki przy przyjęciu jej prawidłowej wysokości, a w przypadku zaistnienia różnicy określenia wynikającej z niej kwoty odsetek.

O ile w innym toczącym się postępowaniu wydano decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres obejmujący zaliczki na ten podatek to w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek przyjmując prawidłową ich wysokość w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. W tym przypadku niedopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w rozstrzygnięciu określającym podatek należny za dany rok decydują o przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek w tym roku podatkowym i mogą być podważane jedynie w postępowaniu wymiarowym.

Dlatego też zarzuty skargi odnoszące się do okoliczności przesądzonych w innej decyzji nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż wykraczały poza granice zakreślone zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że po upływie roku podatkowego nie istnieje już obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jednakże jak wykazano to wyżej zakończenie roku podatkowego nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych prawidłowo zaliczek. Obowiązek ich określenia istniał również przed dniem wejścia w życie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej skoro przedmiotowe odsetki za zwłokę wynikały z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej za którą uważało się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Przepis art. 53a nie stworzył nowego stanu prawnego w tym sensie, że nie wprowadzał nie istniejącego wcześniej obowiązku płatności odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek podatkowych. Przepis ten precyzował jedynie sposób wyliczenia odsetek i okres za który odsetki te naliczono tak aby nie dopuścić do sytuacji w której odsetki od zaliczek nakładały się w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku. Wprowadzając przedmiotową zmianę ustawodawca nie wyłączył jego stosowania do stanów prawnych i faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu jak uczynił to w przypadku odpowiedzialności podatkowej osób trzecich czy przedawnienie zobowiązań podatkowych (Dz. U. Nr 164, poz. 1387 z 2002 r.).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie określiły wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące lecz jedynie wskazały prawidłową ich wysokość służącą wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany był zapłacić podatnik zgodnie z art. 53 § 1 i 2 w związku z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku orzekania o nich przed dniem 1 stycznia 2003 r. czy też zgodnie z art. 53a tej ustawy w sytuacji orzekania po dniu 31 grudnia 2002 r. Skarżący nie wykazał by wskazując prawidłową wysokość zaliczek na podatek organy podatkowe naruszyły przepis art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonując tego wyliczenia niezgodnie z ustaleniami przyjętymi w decyzji wymiarowej, zebranymi w sprawie dowodami w postaci faktur i deklaracji VAT-7 i protokołami czy wbrew zasadom wynikającym z tego przepisu co do wysokości i terminu płatności poszczególnej zaliczki. Skarżący nie kwestionował kwoty tak określonych odsetek.

Strona skarżąca podniosła natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 62 § 2 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 54 § 2 tej ustawy. Zarzuty te były bezpodstawne, gdyż przedmiotowe odsetki zwłoki naliczone zostały wyłącznie za okres od dnia płatności każdej miesięcznej zaliczki w prawidłowej jej wysokości do dnia upływu terminu wyznaczonego na złożenie zeznania rocznego, a więc do dnia po którym naliczone były odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powstaje wskutek niezapłacenia podatku w terminie. Nie naliczono więc odsetek zwłoki za ten sam okres jak podnosiła to strona skarżąca. Należy przy tym zauważyć, że zapłata podatku należnego nie powoduje wygaśnięcia powstałych już wcześniej z mocy samego prawa odsetek zwłoki od niezapłaconych zaliczek. Wygaśnięcie obowiązku zaliczkowego nie stanowi o wygaśnięciu obowiązku uiszczenia odsetek zwłoki od nieuiszczonych w terminie zaliczek.

Na określenie ich wysokości nie ma wpływu przepis art. 54 Ordynacji podatkowej skoro kwota odsetek zwłoki odnosi się do zamkniętego okresu czasu (po zakończeniu roku podatkowego od chwili ich wymagalności do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego).

Prowadzenie postępowania podatkowego nie ma żadnego znaczenia dla określonej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej kwoty skoro od tak ustalonej ostatecznie kwoty nie biegną dalsze odsetki za zwłokę (odsetki zwłoki od odsetek zwłoki). Na określenie jej wysokości nie mają również wpływu czynności podejmowane przez organ podatkowy po zakończeniu roku podatkowego, za który nie uiszczono zaliczek podatkowych, od dnia złożenia zeznania rocznego lub upływu terminu do jego złożenia. O wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek podatkowych po zakończeniu roku podatkowego mają wpływ jedynie okoliczności faktyczne i prawne istniejące w roku w którym zaliczki te powinny być uiszczone. Warto również wskazać, że dopiero określenie odsetek za zwłokę w decyzji organu podatkowego pozwala na odpowiednie zastosowanie przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis art. 62 § 2 cytowanej ustawy dotyczy wyłącznie istniejących zaliczek na podatek a nie odsetek zwłoki określonych w art. 53a Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego czy materialnego w sposób który mógł mieć lub miał istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.