Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3673/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 131
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 635/16 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. G. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 635/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. G. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawczynią") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, dnia 25 czerwca 2013 r. udzielił Skarżącej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości otrzymanej w ramach odszkodowania, między innymi na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Minister Finansów powołał się także na wydany w niniejszej sprawie, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r. (VIII SA/Wa 831/12) uchylający pierwotną interpretację z dnia 19 czerwca 2012 r.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Od lutego 1999 r. Skarżąca była współwłaścicielem (4/60) nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...], oznaczonej jako działka nr [...], o powierzchni 1560 m2. Dnia 26 maja 2008 r. została wydana decyzja Prezydenta Miasta R. nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki nr [...]. Decyzja ta zatwierdziła również podział działki nr [...] na działki o następujących numerach i powierzchni: [...] - 1149 m2, [...] - 342 m2, Nr [...] – 37 m2. Należący do Skarżącej udział w działce [...] został przeznaczony do wywłaszczenia. Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r., nr 115, poz. 741 ze zm. – zwanej dalej "u.g.n."), na mocy aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2008 r., Miasto R. nabyło od Skarżącej udział w działce [...] i w ramach odszkodowania za udział w tej działce o pow. 342 m2 przedstawiciel Gminy Miasta R. przeniósł na rzecz Skarżącej udział w innej nieruchomości o łącznej pow. 1098 m2, która to nieruchomość znajdowała się w bezpośrednim sąsiedztwie pozostawionej Skarżącej nieruchomości. Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek. Następnie, aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości, tj. udziału w działce nr [...] - 1149 m2 (którą pozostawiono Skarżącej w powyższej procedurze wywłaszczania) i udziału w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji o łącznej pow. 1098 m2. Cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie sprzedaży z 2011 r. była wyższa od ceny, za jaką sprzedawaną nieruchomość przekazało Wnioskodawczyni Miasto R. w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. A zatem formalnie powstał dochód.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu wskazanego w opisie stanu faktycznego? Jeśli tak, to czy wartość nieruchomości należy wyliczyć od udziału 4/60 powierzchni działki przeniesionej przez Gminę w ramach odszkodowania 1098 m2 pomniejszone o 342 m2 (przeznaczone pod drogę) co daje 756 m2?

Zdaniem Skarżącej, jakkolwiek zbycie udziału w nieruchomości o powierzchni 1098 m2 nastąpiło formalnie przed upływem 5 lat od jej nabycia (działkę tę Miasto R. przekazało Wnioskodawczyni w ramach odszkodowania w 2008 r., a zbycie tej nieruchomości nastąpiło w 2011 r.), należy mieć na uwadze, że nabycie przez Skarżącą tej nieruchomości nastąpiło w warunkach przymusowych, w toku postępowania wywłaszczeniowego. Nieruchomości tej Wnioskodawczyni nie nabywała w celach inwestycyjnych, lecz otrzymała ją od Miasta R. jako odszkodowanie za przejęcie przez Miasto R. w procedurze wywłaszczeniowej na budowę drogi, należącej do Wnioskodawczyni sąsiedniej nieruchomości (którą nabyła w 1999 r.). Gdyby nie przymusowa sytuacja, w jakiej została postawiona w 2008 r., w 2011 r. zbywałaby nieruchomość nabytą, jak wyżej wskazano w 1999 r. Upłynąłby okres pięcioletni, wobec czego nie byłoby konieczności zapłaty podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej, skoro właścicielem udziału w nieruchomości o powierzchni 1098 m2 stała się przymusowo w procedurze wywłaszczeniowej, to nie można tego traktować jako nabycia powodującego obowiązek zapłaty podatku dochodowego w razie zbycia nieruchomości w 2011 r. Powinno się bowiem uznać, że do nabycia całej zbywanej nieruchomości doszło w 1999 r., gdyż późniejsze, przymusowe zmiany, w stanie posiadania nie mogą wpływać na obowiązki podatkowe.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 831/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 25 czerwca 2013 r., ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy Skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w ramach procedury wywłaszczeniowej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania,

- art. 19 ust. 1 w związku z art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy przedmiotowe zbycie udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu, to podstawę opodatkowania stanowi cena jaką Skarżąca otrzymała w zamian za udział w całej nieruchomości zamiennej,

- art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie przy jej wydawaniu orzecznictwa sądów, w szczególności wiążącego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r. i uchwały NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. (VIII SA/Wa 826/13) WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozpoznając skargę kasacyjną Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę - podkreślił, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z dnia 7 czerwca 2016 r. (II FSK 1470/14) wyroku Sądu I instancji z dnia 8 stycznia 2014 r. (VIII SA/Wa 826/13), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2013 r.

Powołując się na art. 190 i art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 831/12 uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał m. in., że "w odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia: "nabycia nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (w składzie siedmiu sędziów NSA) z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie przyjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zachowuje swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym, a zawarta w niej argumentacja w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego".

Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę odnosząc się do powołanej w przez Sąd w wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 stwierdził, że uchwała ta została podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Decyzja o zwrocie nieruchomości w tym trybie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zamierza zbyć (zbyła) udział w nieruchomości zamiennej, którą otrzymała jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. W żadnym wypadku przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni 1098 m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyznanego w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość jest data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, tj. 28 listopada 2008 r.

Zdaniem NSA, Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z 6 lutego 2013 r. i przeanalizował treść uchwały z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem wniosku o interpretację. W pierwotnym wyroku Sąd nie sprecyzował bowiem jednoznacznie, tak jak to wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 stycznia 2014 r., że powinno to polegać na wykazaniu, czy sytuacja osoby uzyskującej nieruchomość zamienną jako odszkodowanie w trybie wywłaszczenia jest w zakresie skutków podatkowych ewentualnego zbycia nieruchomości analogiczna z sytuacją osoby odzyskującej wywłaszczoną nieruchomość przy uwzględnieniu zasad równości wobec prawa i ochrony własności wynikających w szczególności z przepisów art. 1, art. 32 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A więc, czy przy uwzględnieniu tych zasad konstytucyjnych przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczaną nieruchomość w trybie art. 131 u.g.n., może być uznane za nabycie nieruchomości w tym dniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też nie. Taka konstatacja z uzasadnienia pierwotnego wyroku z pewnością nie wynika. Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie zatem do oceny merytorycznej dokonanej przez organ interpretujący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w realiach niniejszej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał także zarzut błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zwolnieniu od podatku dochodowego określonemu w tym przepisie podlegają przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną choć zbycie nie następuje na cele uzasadniające wywłaszczenie jak również nie następuje zbycie za odszkodowaniem przewidzianym w przepisach u.g.n. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. W świetle wykładni dokonanej przez Sąd, ze zwolnienia korzystają przychody uzyskane z tytułu odszkodowania "wypłaconego" w formie udziału w nieruchomości zamiennej. W realiach przedmiotowej sprawy Wnioskodawczyni zwracała się natomiast z pytaniem dotyczącym dalszego etapu, tzn. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej. Przychody z czynności cywilnoprawnej jaką jest sprzedaż udziału w nieruchomości (z wyjątkiem przypadków dwóch określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie oraz sprzedaż w związku z realizacją prawa pierwokupu) nie mogą być natomiast traktowane w świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jako uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, niezależnie od tego, że zbywany udział w nieruchomości został nabyty w drodze art. 131 u.g.n.

Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle przepisów art. 153 p.p.s.a. i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. WSA uznał, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., że Minister Finansów zastosował się należycie do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r., VIII SA/Wa 831/12. Zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie znajduje nadto zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż pytanie i przedstawione na jego tle stanowisko Skarżącej dotyczą konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości (udziałów), a nie jej nabyciem w drodze odszkodowania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał tym samym oceny stanu faktycznego sprawy przedstawionego w pytaniu i stanowisku Skarżącej, wyraźnie rozdzielając okoliczności faktyczne związane z nabyciem wskazywanej przez Skarżącą nieruchomości (udziałów) od czynności sprzedaży tej nieruchomości (udziałów). Pomimo tego, że NSA nie dokonywał w sposób wiążący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a., gdyż zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej, to WSA uznał, zgodnie z przepisami art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a., że dokonując wykładni przepisu stanowiącego zasadniczą podstawę prawną wątpliwości Skarżącej wyrażonych w jej wniosku o interpretację, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., związany jest jednoznacznym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy Skarżąca zwracała się z pytaniem dotyczącym dalszego etapu, tzn. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej. Sąd podzielił powyższe stanowisko.

W ocenie WSA, okoliczności towarzyszące nabyciu w drodze odszkodowania udziałów w nieruchomości zamiennej nie mają znaczenia na etapie dokonywania wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku ze sprzedażą tych udziałów w nieruchomości. Istotne jest tylko to, że Skarżąca sprzedała nabyte w drodze odszkodowania udziały w nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy Skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w drodze zamiany w ramach procedury wywłaszczeniowej, na podstawie przepisów u.g.n., to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania. Odróżnić bowiem należy nabycie udziałów w nieruchomości od ich zbycia. Skoro stanowisko Skarżącej odnośnie do pytania pierwszego postawionego we wniosku trafnie zostało uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe, to za bezprzedmiotowe Sąd uznał odnoszenie się przez Ministra Finansów do stanowiska Skarżącej dotyczącego jej pytania drugiego, stanowiącego konsekwencję potwierdzenia trafności jej stanowiska odnośnie do pytania pierwszego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie - gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi wniesionej do WSA (uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów) oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik, tj.:

1) art. 190 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jest związany dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2016 r. niekorzystną dla Skarżącej wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., choć w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni tej normy prawa podatkowego; a nadto poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez pryzmat art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., choć w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie zatem do oceny merytorycznej dokonanej przez organ interpretujący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w realiach niniejszej sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja indywidualna rażąco naruszała prawo materialne, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu nieprawidłowej odpowiedzi na drugie z pytań zadanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, co wynikało z uznania przez Sąd I instancji, że udzielona przez ten Sąd pozytywna odpowiedź na pytanie pierwsze (dotyczące zasady - czy w określonym przypadku należny jest podatek) czyni bezprzedmiotowym odpowiadanie na pytanie drugie, podczas gdy to właśnie pozytywna odpowiedź na pytanie czy należny jest podatek, powoduje konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie - o to jak należy określić wysokość tego podatku,

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędne i całkowicie pozbawione uzasadnienia przyjęcie, że w przypadku, gdy Skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w drodze zamiany w ramach procedury wywłaszczeniowej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i następnie zbywała nieruchomość przed upływem 5 lat od daty zamiany, ale po upływie 5 lat od daty pierwotnego nabycia, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się należy z jej autorem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 190 p.p.s.a. Treść tego przepisu wskazuje, iż związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

W wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1470/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r. i przeanalizował treść uchwały z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96 w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem wniosku o interpretację. W związku z tym za zasadny uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 153 p.p.s.a. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania oceny merytorycznej przeprowadzonej przez organ interpretujący wykładni art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. w realiach przedmiotowej sprawy. W omawianym wyroku Sąd odwoławczy stwierdził też, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Z treści tego przepisu NSA wywiódł, iż nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stanowi o zwolnieniu z opodatkowania odszkodowania, zaś pytanie Skarżącej nie dotyczy tej kwestii, lecz etapu późniejszego, tj. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej.

Bez wątpienia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1470/14 nie dokonywał wykładni art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Wręcz nakazał jej dokonanie Sądowi pierwszej instancji. Dlatego zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw, by twierdzić, iż związany jest wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nieuprawnione jest stanowisko WSA, że stwierdzenie Sądu odwoławczego, iż pytanie Skarżącej dotyczy "etapu późniejszego, tj. sprzedaży", miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdzenie to zostało bowiem poczynione wyłącznie dla potrzeb wykazania, iż w niniejszej sprawie art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania. Przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku odszkodowania, natomiast skarżąca pytała o zasadność opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, którą uzyskała jako odszkodowanie, czyli rzeczywiście kolejnego "etapu". Poprzez uczynienie tej uwagi NSA w żadnym razie nie przesądził, że okoliczności towarzyszące nabyciu w drodze odszkodowania udziałów w nieruchomości zamiennej nie mają znaczenia dla oceny skutków prawnych sprzedaży tych udziałów, jak uznał to Sąd pierwszej instancji.

Błędnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a przez to nie dokonał należytej wykładni tego przepisu, czym dopuścił się naruszenia art. 190 i art. 153 p.p.s.a., ale też art. 141 § 4 tej ustawy.

Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Dlatego motywy wyroku muszą być jasne i przekonujące - winny stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu, lecz powinien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r, sygn. akt II FSK 288/08 - CBOSA).

Zaskarżony wyrok tych kryteriów nie spełnia w sposób należyty. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnej analizy dotyczącej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie można bowiem uznać za taką, dwuzdaniowej informacji, sprowadzającej się do stwierdzenia, że istotne jest tylko to, że Skarżąca sprzedała nabyte w drodze odszkodowania udziały w nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia ich zakupu oraz powtórzenia argumentacji organu, który przyjął, iż cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu.

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne, zważywszy na dotychczasowy przebieg postępowania w tej sprawie, poddać ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie (z pewnymi zastrzeżeniami, które w sprawie tej są bez znaczenia) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem, warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. A contrario, źródłem przychodów nie jest odpłatne zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (tak np. w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13 i wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że warunkach rozpoznanej sprawy Skarżąca nabyła (w 2008 r.), w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., od Miasta R. nieruchomość o pow. 1098 m2. Bezsporne jest też, że Skarżąca ową nieruchomość zbyła (w 2011 r.) przed upływem pięciu lat od jej nabycia od Miasta R.

Uwzględniając wyłącznie literalną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należałoby stwierdzić, że stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej konkretnie sprawy, nie powinno się poprzestać wyłącznie na wykładni literalnej tego przepisu, gdyż prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych.

Nie sposób bowiem uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., która pozbawia Skarżącą prawa do uniknięcia opodatkowania, poprzez brak możliwości wykazania się posiadaniem nieruchomości przez okres pięciu lat od nabycia, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że została ona przymuszona do wyzbycia się nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego w ramach procedury wywłaszczenia. Nie dość, że poprzez wywłaszczenie, czyli przymusowe pozbawienie własności nieruchomości zostało naruszone jej konstytucyjnie gwarantowane prawo do własności (art. 64 Konstytucji RP), to jeszcze według Sądu pierwszej instancji winna ponieść ona konsekwencje w sferze podatkowej.

Zważywszy, że na sytuację prawnopodatkową Skarżącej bezpośredni wpływ mają władcze działania (wykonywane w ramach ustawowych uprawnień) organów władzy publicznej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest uwzględnienie okoliczności, w jakich doszło do nabycia przez nią nieruchomości od Miasta R. Dla przejrzystości wywodu warto je przypomnieć oraz wskazać na sekwencję zdarzeń.

Otóż, Skarżąca w lutym 1999 r. nabyła udział w nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...], oznaczonej jako działka Nr [...], o powierzchni 1560 m2. Dnia 26 maja 2008 r. Prezydent Miasta R. wydał decyzję Nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki Nr [...]. Decyzja ta zatwierdziła również podział działki Nr [...] na działki: nr [...], nr [...] i nr [...]. Należący do Skarżącej udział w działce [...] został przeznaczony do wywłaszczenia. Na mocy aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2008 r., Miasto R. nabyło od Skarżącej udział w działce [...]. W ramach odszkodowania Skarżąca uzyskała udział w innej nieruchomości o łącznej pow. 1098 m2. Skarżąca dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek. Następnie, aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2011 r. Skarżąca zbyła udział w działce nr [...] oraz udział w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji.

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika zatem, że nastąpiło wywłaszczenie nieruchomości nabytej przez nią w 1999 r., zaś rekompensatą była inna nieruchomość.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Słusznym odszkodowaniem jest zaś odszkodowanie odpowiadające rynkowej wartości wywłaszczonej działki (por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, s. 35). Stosownie do postanowień art. 112 ust. 2 u.g.n. wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Podkreślić należy, że instytucja wywłaszczenia należy do sfery prawa publicznego i obejmuje przede wszystkim przymusowe pozbawienie własności na rzecz Skarbu Państwa lub innego podmiotu prawa publicznego. Art. 128 ust. 1 u.g.n. stanowi, iż wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. Z kolei art. 131 ust. 1 u.g.n. przewiduje, iż w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Natomiast według postanowień art. 131 ust. 4 u.g.n., różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Nie budzi wątpliwości, że wywłaszczenie nieruchomości nabytej przez Skarżącą w 1999 r., nastąpiło w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc niezależnie od woli Skarżącej. Skarżąca co najwyżej mogła zgodzić się na formę odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej, ale wyrażenie tej zgody nie oznacza, iż nie miało miejsca przymusowe wyzbycie się przez nią nieruchomości nabytej pierwotnie (w 1999 r.). Nie budzi też wątpliwości, że odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość wypłacone Skarżącej w formie pieniężnej nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na co słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej. Natomiast skutki uzyskania odszkodowania w postaci nieruchomości, według Sądu pierwszej instancji, w efekcie finalnym, w przypadku rozporządzenia tą nieruchomością, jak uczyniła to Skarżąca, mogą prowadzić do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Oczywiście wypłata środków pieniężnych z tytułu wywłaszczenia i uzyskanie takich środków z tytułu sprzedaży nieruchomości uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną, to odrębne zdarzenia, niemniej z pola widzenia nie powinno uchodzić, że łączy je wspólny mianownik, jakim jest wywłaszczenie. Jedno i to samo zdarzenie (wywłaszczenie) nie powinno prowadzić do zróżnicowania sytuacji podmiotów wywłaszczanych, tylko przez wzgląd na formę rekompensaty (przewidzianej przecież przez ustawodawcę) za wywłaszczoną nieruchomość. Pamiętać należy, art. 32 Konstytucji RP zobowiązuje do równego traktowania wszystkich przez władze publiczne i zakazuje dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Trzeba też mieć na względzie, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości mają na celu doprowadzenie do stanu, który jak najbardziej zbliżałby osoby wywłaszczone do stanu posiadania sprzed wywłaszczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż Skarżąca nie nabyła nieruchomości od Miasta R. z własnej i nieprzymuszonej woli, lecz działała w warunkach przymusu oraz okoliczność, iż nieruchomość wywłaszczoną nabyła w warunkach rynkowych w 2000 r., a więc w momencie zbywania nieruchomości upłynęło pięć lat od nabycia "pierwotnego". Równie istotne jest uwzględnienie wykładni teleologicznej, do której nawiązuje autor skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, zasadniczym celem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. była eliminacja występującego na rynku nieruchomości zjawiska spekulacji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, Warszawa 2005, s. 349; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00 – CBOSA). Niewątpliwie takiego charakteru nie można przypisać sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości w warunkach przedstawionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oczywistym jest, że omawiana regulacja miała realizować cel fiskalny, ale nie wydaje się, by racjonalny z założenia ustawodawca dążył do opodatkowania przychodu bez względu na okoliczności, tj. nawet wówczas, gdy sam poprzez ustawowe regulacje doprowadza do sytuacji, gdy władcze działania organów władzy publicznej mogą doprowadzić podatnika do utraty uprawnienia do nieopodatkowywania uzyskanego przez niego przychodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji i organ literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do skutków rażąco niesprawiedliwych i wręcz niedorzecznych. Pozostaje też w sprzeczności z celem regulacji zawartej w tym przepisie. Dlatego w sytuacji, gdy sprzedawana jest nieruchomość zamienna przyznana jako odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia nieruchomości wywłaszczonej.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, jaka konkretnie powierzchnia nieruchomości nabyta przez Skarżącą od Miasta R. stanowiła odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość (o wartości nieruchomości nie przesądza wyłącznie jej powierzchnia). Wynika z niego jednak, że niecała nabyta nieruchomość stanowiła rekompensatę, ponieważ Skarżąca podała, iż "dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek". Dlatego zastrzeżenia wymaga, że powyżej wyrażone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnosi się do tej części nieruchomości zamiennej, która nie stanowi odszkodowania. Przychód z jej sprzedaży podlega opodatkowaniu, stosownie do obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.