Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 150/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst oraz postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3, art 121, art.122, art.124, at. 187 par 1, art. 191. art. 207 par 1, art.210 par 4, art. 233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust 1 pkt 1 lit g, art. 18 ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 198
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c w zw z art. 134 i art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 150/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi J.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 stycznia 2017 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia części zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, , uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, oraz postanowienie Wójta Gminy G. z dnia 30 sierpnia 2016 r., Nr [...],


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 4 października 2016 r. znak [...], po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20 lipca 2016 roku, uzupełnionego oświadczeniem o stanie majątkowym z dnia 12 sierpnia 2016 r.:

- odmówił J. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący), umorzenia części zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.143 zł,

- umorzył w części zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od spadków i darowizn wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2016 r., znak: [...] i znak: [...] w kwocie 1.142 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 § 1, art. 67a § 1 pkt 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1371 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że wnioskiem z 20 lipca 2016 r. (data złożenia w Urzędzie Skarbowym), uzupełnionym oświadczeniem o stanie majątkowym osoby fizycznej z 12 sierpnia 2016 r. J. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w łącznej kwocie 2.285 zł z tytułu nabycia spadku po rodzicach.

W dniu 10 czerwca 2016 r. zostały złożone w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, będących przedmiotem spadku po zmarłej w dniu 15 września 2003 r. H. K. i po zmarłym w dniu 2 grudnia 2011 r. J. K., w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział Cywilny z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 20 czerwca 2016 r. znak: [...] i znak: [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.025 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. K. oraz w kwocie 260 zł po zmarłej H. K.

W odpowiedzi na wezwanie organu w dniu 12 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Na podstawie zapisu na karcie kontowej ustalono, iż na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, tj. 20 lipca 2016 r., Wnioskodawca posiadał zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.285 zł.

Dalej organ wskazał, że odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej na dzień złożenia wniosku nie przekroczyły kwoty 8,70 zł i na podstawie art. 54 § 1 pkt 5 O.p. powyższych odsetek za zwłokę nie nalicza się, gdyż ich wysokość nie przekracza trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej, tj. 8,70 zł (3 x 2,90 zł).

Następnie organ przywołał art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 15 pkt 5 oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm., obecnie Dz.U. z 2016, poz. 198 ze zm., dalej: u.d.j.s.t) a także art. 209 § 1 O.p.

W związku z powyższym organ pismem z 19 sierpnia 2016 r., znak: [...], zwrócił się do Wójta Gminy G. o zajęcie stanowiska w sprawie wniosku J. K. o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Wójt Gminy G. postanowieniem znak: [...] z 30 sierpnia 2016 r. sprostowanym postanowieniem znak: [...] z 6 września 2016 r. wyraził zgodę na częściowe umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.142 zł.

Dalej organ przywołał art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Następnie organ stwierdził, że przeprowadzona przez Wójta Gminy G. analiza stanu faktycznego, w szczególności sytuacji rodzinnej, finansowej, życiowej, majątkowej podatnika pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67a O.p. (istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) nie zwolniła Naczelnika Urzędu Skarbowego od badania we własnym zakresie zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi.

Organ wskazał także, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Zatem niewyrażenie zgody przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi.

Organ wyjaśnił istotę i zasady stosowania ulg podatkowych, podkreślając, że należy je stosować, gdy zapłata nie jest możliwa z przyczyn zasadniczo niezależnych od podatnika. Omówił pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" a także instytucję uznania administracyjnego.

Organ wskazał, że we wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego Wnioskodawca podniósł, że ma trudną sytuację rodzinną. Na jego dochody składa się renta w wysokości 830,81 zł miesięcznie. Ponadto ma do spłaty dwa kredyty do maja 2017 roku. W oświadczeniu o stanie majątkowym wskazał, że gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie. Ponosi miesięcznie wydatki na bieżące utrzymanie: energia elektryczna - 29 zł, gaz - 30 zł, woda i kanalizacja - 16 zł, wywóz nieczystości - 12 zł, telefon - 40 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - 150 zł, wydatki na wyżywienie - 350 zł, spłata kredytu - 97.81 zł, spłata pożyczki - 57,48 zł oraz roczne ubezpieczenie domu - 400 zł. Jest właścicielem domu jednorodzinnego o pow. 100 m2 i gospodarstwa rolnego o pow. 1,44 ha położonych w miejscowości Uszew. Przyczyną niezapłacenia w terminie zobowiązania jest brak środków finansowych i skromna renta, która nie wystarcza na zaspokojenie potrzeb życiowych, w związku z czym okresowo zaciąga pożyczki na zakup węgla. Dodatkowo nadmienił, że jest chory a wydatki ponoszone rocznie na wizyty u lekarza to 500 zł.

Dalej organ uznał, że zapłata w całości przedmiotowego zobowiązania podatkowego spowodowałaby znaczne pogorszenie sytuacji materialnej Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwem sądów administracyjnych, nie można bezwzględnie realizować wpływów budżetowych w przypadku, gdy realizacja ta mogłaby doprowadzić do istotnego pogorszenia sytuacji materialnej podatnika, przejawiającego się np. brakiem środków na finansowanie m.in. podstawowych potrzeb życiowych.

Z drugiej jednak strony organ podkreślił, iż z instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że przepisy O.p. przewidują również inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Podsumowując organ wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, unormowania art. 18 u.d.j.s.t., jak również postanowienia Wójta Gminy G., należało uznać, że wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie części zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.142 zł, natomiast z uwagi na niewyrażenie zgody przez Wójta Gminy G. co do umorzenia kwoty w wysokości 1,143 zł należało odmówić umorzenia w tym zakresie.

J. K. wniósł od powyższej decyzji odwołanie, zaskarżając ją w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Zarzucił nieprawidłową ocenę jego sytuacji rodzinnej i majątkowej, wysunięcie błędnych wniosków co do możliwości uregulowania zadłużenia w jakiejkolwiek wysokości bez uszczerbku dla zaspokojenia jego podstawowych potrzeb.

W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano jego argumentacji dotyczącej trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej, stwierdzono natomiast, że na umorzenie w zakresie kwoty 1.143 zł nie wyraził zgody Wójt Gminy G.

W tej sytuacji Skarżący odniósł się do negatywnego stanowiska Wójta, o którym wiedzę powziął dopiero teraz. Podniósł, że Wójt Gminy G. doskonale zdaje sobie sprawę z trudnego położenia Skarżącego, gdyż Skarżący wielokrotnie zwracał się z wnioskami o pomoc finansową lub rzeczową do Opieki Społecznej. Pomoc taką otrzymuje Skarżący aktualnie chociażby w postaci przyznanego dożywiania - raz w miesiącu paczkami żywnościowymi.

Jeszcze raz podkreślił, że jedynym jego źródłem utrzymania jest renta - 830,81 zł. Sam prowadzi gospodarstwo domowe, po śmierci rodziców nie ma nikogo bliskiego, kto udzieliłby mu jakiegokolwiek wsparcia. Naliczona przez US w B. zaległość podatkowa przekracza jego dochód miesięczny. Skarżący nie ma możliwości dodatkowego zarobku z uwagi na zły stan zdrowia, z tego też powodu otrzymuje rentę z tytułu niezdolności z pracy. Nie ma oszczędności, a kolejne zadłużenie w banku (o ile to jest jeszcze możliwe) sprawi, że nie będzie miał za co kupić żywności.

Ponadto zwrócił uwagę na fakt, iż należność podatkowa z tytułu otrzymanego spadku po rodzicach została błędnie naliczona. Stosując bowiem art. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn Skarżący powinien zostać zwolniony z tych świadczeń podatkowych. W dacie dziedziczenia był i nadal jest rolnikiem, gdyż posiada 1,34 ha ziemi. A zatem odziedziczone grunty powiększyły jego gospodarstwo, które posiada w dalszym ciągu (okres 5 lat z pewnością będzie zachowany).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 stycznia 2017 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. oraz art. 209 § 1 O.p. Wskazał, że zgodnie z procedurą obowiązującą w sprawach dotyczących udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianą w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w odniesieniu do podatków i opłat pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego, lecz stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany był zwrócić się do przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego będącego odbiorcą środków pochodzących z podatku od spadków i darowizn o wydanie opinii w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Organ II instancji wskazał, że również w postępowaniu odwoławczym jest zobowiązany respektować stanowisko Wójta Gminy G. i dlatego nie może powziąć innej decyzji, bowiem w zakresie podatków stanowiących w całości dochód gminy, a do takich należy podatek od spadków i darowizn, wyrażona negatywna opinia ze strony władz gminy nie daje organom podatkowym podstawy do udzielania ulg w spłacie należności podatkowych.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w ww. postępowaniu Wójt Gminy G. wyraził zgodę na udzielenie ulgi w spłacie w formie częściowego umorzenia. Przewodniczący wskazał, że zapłata całej kwoty podatku znacznie pogorszyłaby trudną sytuację Wnioskodawcy.

Dalej organ wskazał, że przeprowadzona przez Wójta Gminy G. analiza stanu faktycznego nie zwolniła Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej od badania we własnym zakresie zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi w aspekcie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Następnie organ stwierdził, że podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych.

Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Źródłem utrzymania społeczności lokalnych są podatki, z których finansowane są inwestycje na rzecz mieszkańców, takie jak drogi, szkoły, szpitale, przedszkola, dlatego rezygnacja z tych środków musi być usprawiedliwiona względami szczególnymi.

Organ odwoławczy, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału ocenił, iż obecna sytuacja materialna i zdrowotna Skarżącego jest trudna. Podzielił stanowisko organu I instancji, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże zaakcentował, ze konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi w spłacie nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Wskazał, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że organy mogą odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi nawet gdy w konkretnej sprawie zachodzą obydwie przesłanki.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Skarżący aktualnie prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Uzyskuje dochody z tytułu świadczenia rentowego w wysokości 830,81 zł miesięcznie (vide: decyzja Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego z dnia 18 marca 2016 r., znak [...] w przedmiocie ustalenia od 1 marca 2016 r. nowej wysokości renty rolniczej). Z decyzji tej wynika również, iż w marcu 2016 r. został przyznany Skarżącemu jednorazowy dodatek pieniężny w kwocie 300 zł.

Wymieniono miesięczne i roczne koszty utrzymania jak w decyzji I instancji.

Wskazano, że Skarżący przedłożył umowę (dwie pierwsze strony) o kredyt gotówkowy nr 6916-5960 - całkowita kwota kredytu wynosi 1.648,35 zł, raty płatne do 23 sierpnia 2018 r.) oraz umowę (pierwszą stronę) o kredyt gotówkowy nr 0115-22376 - całkowita kwota kredytu wynosi 2.127,65 zł. raty płatne do 23 maja 2017 r.

Wyliczono łącznie wydatki Skarżącego na ok. 856.39 zł.

Organ stwierdził dalej, że Skarżący jest właścicielem domu jednorodzinnego o pow. 100 m2 i gospodarstwa rolnego o pow. 1,44 ha położonych w miejscowości U. Wskazał na przedstawione przez Skarżącego zaświadczenie G. Ośrodka Pomocy Społecznej w G. z 10 października 2016 r., znak [...], z którego wynika, że otrzymuje on pomoc w formie paczki żywnościowej. Do akt sprawy przedłożył dokumenty dotyczące stanu zdrowia, tj.: skierowanie na zabiegi fizjoterapeutyczne z 8 lutego 2016 r., zaświadczenie lekarskie z 27 lipca 2015 r. (rozpoznanie: przewlekły zespół bólowy kręgosłupa, zmiany zwyrodnieniowe stawów biodrowych), wynik badania RTG stawów biodrowych z dnia 8 lutego 2016 r., kartę usprawnienia leczniczego (data rozpoczęcia 23 sierpnia 2016 r.), a także wynik badania rezonansu magnetycznego z dnia 26 marca 2013 r., wynik badania M. (data badania 31 sierpnia 2015 r.).

Podsumowując powyższe organ wskazał, że Skarżący nie jest pozbawiony stałego źródła dochodu. Stwierdzenie, że jedynym źródłem utrzymania jest renta w kwocie 830,81 zł oraz że nie ma on możliwości dodatkowego zarobku z uwagi na zły stan zdrowia, nie może być automatycznie traktowane jako konieczność pozytywnego załatwienia wniosku i być jedyną okolicznością decydującą o przyznaniu ulgi w spłacie.

Organ odwoławczy nie negował ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem. Do powstania zaległości nie przyczyniły się jednak działania osób trzecich, czy też inne czynniki, których nie można było przewidzieć lub im zapobiec. Ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego jest typowe, w związku z czym nie ma cech nadzwyczajności.

Spłata prywatnych zobowiązań finansowych (kredytów, pożyczek) nie może zajmować uprzywilejowanej pozycji w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych. Ponosząc ww. wydatki nie można domagać się obecnie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Zaciągając kredyty Skarżący zobowiązał się do ich spłaty w terminach i w wysokościach z zawartych umów, zatem nie może obecnie oczekiwać, iż będzie zwolniony z zapłaty należnego na rzecz budżetu państwa podatku.

Organ odwoławczy nie kwestionował wagi problemów związanych ze stanem zdrowia, nie dostrzegł jednak w nich okoliczności mających skutkować podjęciem decyzji w sprawie umorzenia w całości zaległości podatkowej.

Organ zwrócił uwagę, że mimo iż problemy zdrowotne są niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowią one samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Co więcej, aby przyjąć, że problemy zdrowotne mogły stanowić przesłankę do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej należy wykazać bezpośredni związek między stanem zdrowia, a znaczącym obniżeniem zdolności zarobkowych. Innymi słowy stan zdrowia skutkujący obniżeniem dochodów musi prowadzić do powstania zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy nie dopatrzyły się związku przyczynowo-skutkowego między ewentualnym udzieleniem ulgi w spłacie, a sytuacją zdrowotną Wnioskodawcy.

Organ stwierdził, że trudna sytuacja materialna, zdrowotna oraz mieszkaniowa nie stanowi nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja materialna i choroba podatnika miały stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter. Problemy zdrowotne albo trudności mieszkaniowe nie mają prawnego znaczenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 O.p. niezależnie od przyczyn ich wystąpienia. Na poparcie powyższych tez organ przywołał m.in. wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 435/09.

W związku z powyższym, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że trudna sytuacja finansowa i zdrowotna nie może zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym przez Skarżącego zakresie. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2011 r. do sygn. II FSK 2021/09 wyraził pogląd, iż "ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych".

Niemniej jednak organ uznał, że zapłata całości przedmiotowego zobowiązania podatkowego mogłaby spowodować pogorszenie sytuacji materialnej Skarżącego. Zatem w niniejszej sprawie organ stwierdził wystąpienie ważnego interesu podatnika i w konsekwencji prawidłowość udzielenia ulgi w spłacie w formie umorzenia części zaległości podatkowej.

Dalej organ stwierdził, że dla uzyskania prawa do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych istotna jest nie tylko sytuacja finansowa, ale też okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa. Dziedziczenie nastąpiło w I grupie podatkowej.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt [...] organ stwierdził, że (wartość masy spadkowej wyniosła 116.610 zł, natomiast wartość odziedziczonego przez Skarżącego udziału wyniosła 58.305 zł).

Dalej organ wskazał, że Skarżący świadomie przyjął spadek, którego wartość znał. Tym samym przyjął prawo majątkowe, z którym integralnie łączą się pewne obciążenia i nie mógł zakładać, że naliczony podatek zostanie mu w całości umorzony. Podatek od spadków i darowizn należy do tzw. podatków majątkowych, co znajduje odzwierciedlenie w wartości otrzymanej przez spadkobiercę masy spadkowej, która stanowi zabezpieczenie zobowiązania.

Dalej organ podkreślił wyjątkowy charakter umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał, że umorzenie winno być stosowane niezwykle rozważnie i incydentalnie, bowiem pociąga za sobą zmniejszenie wpływów do budżetu gminy. W niniejszej sprawie umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w całości byłoby więc nieuzasadnione z punktu widzenia interesu społecznego. Udzielenie ulgi w spłacie nie może być traktowane jako środek na rozwiązanie zaistniałych problemów finansowych, ponieważ skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na podatników. Każdy podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe, a zatem ponosi konsekwencje z nich wynikające. Przerzucanie tej odpowiedzialności na organy podatkowe i tym samym na ogół społeczeństwa byłoby sprzeczne z interesem publicznym oraz naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP.

Organ stwierdził, że odnośnie zarzutu skierowanego przeciwko postanowieniu Wójta Gminy G., nie jest uprawniony do dokonywania oceny w tym zakresie. Przewodniczący nie wyraził zgody na umorzenie pozostałej części przedmiotowej zaległości podatkowej, a organ podatkowy I instancji był zobligowany zastosować się do dyspozycji zawartej w postanowieniu Przewodniczącego.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący błędnego naliczenia należności podatkowej z tytułu otrzymanego spadku po rodzicach, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia odmowy umorzenia w części, a nie kwestia wyliczenia należnego podatku od spadków i darowizn. Skutki działania organu podatkowego I instancji w zakresie postępowania wymiarowego, tj. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn nie mają wpływu na postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie. Podatnikowi, który kwestionuje ustalenia co do wysokości i zasadności podatku od spadków i darowizn przysługuje na podstawie art. 220 i 223 O.p. odwołanie. Innymi słowy określenie wysokości podatku stanowi sprawę odrębną i w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy nie weryfikuje ustaleń w zakresie wymiaru podatku. Jak wynika z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy od organu I instancji, Skarżący nie składał odwołań w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.

Podsumowując organ wskazał, że Skarżący jest w trudnej sytuacji finansowej, która stanowi o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika określonej w powołanym wyżej art. 67a § 1 O.p. Jednakże, jw. wskazano w przedmiotowej sprawie pomimo jej wystąpienia, organ odwoławczy stwierdził, że jest ona niewystarczająca do udzielenia ulgi w żądanym zakresie.

Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie okoliczności przemawiające za takim rozstrzygnięciem. Co więcej z uwagi na art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. zobligowany był zastosować się do wydanego rozstrzygnięcia Wójta Gminy G. w zakresie odmowy umorzenia części zaległości podatkowej.

Ponadto organ wskazał, że uwzględniono wpływ, jaki udzielenie określonej ulgi będzie miało na budżet jednostki samorządu terytorialnego, w oparciu o który jednostka ta realizuje swoją politykę finansową i który uwzględnia dochody umożliwiające wykonywanie przypisanych zadań.

J. K. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości. Zarzucił nieprawidłową ocenę materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, w szczególności błędne przyjęcie, że w jego sytuacji nie zachodzi "ważny interes podatnika" uzasadniający przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w tytułu odziedziczenia spadku po zmarłych rodzicach.

Podniósł, że wszystkie wypowiadające się w tej sprawie organy przyznają, że Skarżący znalazł się w ciężkim położeniu, jednak żaden z nich nie wyprowadza z tych ustaleń prawidłowych wniosków.

Zarzucił twierdzenie przez organ odwoławczy, że nierozważnie podejmował decyzje dotyczące z kredytów konsumenckich. Wskazał, że nie pobrał wielotysięcznych kwot, nie przeznaczył pieniędzy na zbytki, czy przyjemności. Zadłużenie, które ma wynika z konieczności zakupu opału na zimę. Każdego roku zmuszony jest kupić opał (tona węgla średniej jakości wraz z dostawą kosztuje 800 zł). Odpowiadając na zarzut, ze nie można stawiać na pozycji uprzywilejowanej zadłużenia w instytucjach bankowych, wobec długów publicznoprawnych Skarżący podniósł, że banki nie dopuszczają możliwości umorzenia, a przepisy O.p. tak. Brak spłaty zaciągniętych zobowiązań bankowych uniemożliwi mu w przyszłości uzyskanie takiego wsparcia w razie potrzeby. Wskazał, że zapłata zadłużenia pociągnie za sobą potrzebę udzielenia mu pomocy w ramach świadczeń oferowanych przez Gminę.

Podkreślił, że to, iż nie dotknęła go klęska żywiołowa czy nieszczęśliwy wypadek losowy nie oznacza, że nie potrzebuje pomocy. Przeciwnie, jest zdany tylko na siebie, od lat żyje w skrajnym ubóstwie. Zmaga się każdego dnia z biedą, chorobami, liczy i zastanawia się nad każdym wydatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r., sygn. I FSK 68/05, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok NSA z 2 listopada 2005 r., sygn. I FSK 264/05).

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził naruszenie przepisu materialnoprawnego - art. 67a O.p. oraz przepisów postępowania, co uzasadnia uchylenie decyzji i postanowienia poddanych kontroli Sądu.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu w części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od spadków i darowizn i odmowie umorzenia pozostałej części zaległości.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe podejmując powyższe decyzje były zobowiązane do uwzględnienia stanowiska Wójta Gminy G. wyrażonego w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2016 r., znak: [...], który wyraził zgodę na częściowe umorzenie zaległości oraz w kwocie 1.142 zł. oraz odmówił umorzenia zaległości w kwocie 1143 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia Wójt, lapidarnie umotywował zgodę na częściowe umorzenie zaległości. Wskazał jedynie, że "z przedłożonych dokumentów dotyczących sytuacji materialnej wynika, że wnioskodawca lat 55, jest osobą samotną, nie pracuje, utrzymuje się z renty 830,81 zł miesięcznie. Zapłata całej kwoty podatku znacznie pogorszyłaby i tak trudną sytuację podatnika." W sposób dorozumiany i pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia odmówił wyrażenia zgody na umorzenie pozostałej części zaległości w wysokości 1.143 zł. W szczególności Wójt nie zawarł w uzasadnieniu postanowienia żadnych rozważań w kwestii uzasadnionych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Wskazana okoliczność jest istotna, ponieważ determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.).

Stosownie zaś do art. 18 u.d.j.s.t. do udzielenia ulg podatkowych, umorzenia, rozkładania na raty i odroczenia terminu płatności należności z tytułu podatków i spłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (ust. 1). W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin spłaty lub rozkładać na raty należności (...) wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3).

Powyższe oznacza, jak trafnie wskazały organy podatkowe, że stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie, w zakresie wynikającym z treści art. 18 ust. 2 ustawy, jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. wiążące.

W świetle art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., udzielenie ulgi w podatku od spadków i darowizn możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydanej w formie postanowienia. Zgoda, o której mowa w tym przepisie jest dodatkową przesłanką materialnoprawną (poza określonymi w art. 67a O.p.), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożliwością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 867/15).

Innymi słowy, organy podatkowe były – na mocy tego przepisu – związane postanowieniem Wójta Gminy G. W konsekwencji w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. Sądowa kontrola decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej musi wobec tego obejmować również ww. postanowienie.

Zgodnie z art. 209 O.p. jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jednak przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia wynikające z O.p. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r., sygn. III SA 3530/01; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r., sygn. II FPS 9/09).

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Należy również zauważyć, że ani w przepisach u.d.j.s.t. ani w przepisach O.p. nie ma żadnej podstawy prawnej do zmiany tak wydanego postanowienia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. I SA/Lu 22/14).

Przechodząc do oceny wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że wysokość podatku, będącego przedmiotem wniosku o umorzenie, została ustalona decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2016 r.

Kwestię umorzenia zaległości podatkowej normuje przepis, który był podstawą wydanych w sprawie decyzji, to jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. W art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15, Lex Omega nr 2119050 oraz z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13, Lex Omega nr 2033516).

Decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wynika to z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednak zauważyć należy, że nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podejmować decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość polega bowiem na tym, że organ administracji posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi.

Niemniej uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. II FSK 3213/12).

Każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W odniesieniu do decyzji uznaniowych w orzecznictwie wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.

Decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego nie może bowiem nosić cech "dowolności". Nie zmienia to jednak faktu swobody decyzyjnej organu przy podejmowaniu decyzji. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ, rozpoznający wniosek o udzielenie ulgi od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 3507/14). W pewnych przypadkach przyjmuje się zatem, że nawet decyzja uznaniowa może podlegać sądowej kontroli pod kątem tego, czy kryteria, które organ sam przyjął w ramach uznaniowości nie są nieistotne, nieracjonalne, niecelowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. l SA/Kr 1227/97).

Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. I SA/Gd 1507/00).

Powyższe rozważania dotyczące decyzji uznaniowych odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Jak już była o tym mowa w przypadku ulg podatkowych, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ.

Skoro stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o odmowie przyznania ulgi, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1373/16.

Innymi słowy, postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony, powinno być uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na podmiocie wyrażającym takie stanowisko ciąży szczególny obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiego postanowienia powinno wynikać, że "dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadającym regule wynikającej z art. 191 O. p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 899/12).

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. III SA/Wa 1629/15).

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Wójta Gminy G. z 30 sierpnia 2016 r. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Wójt Gminy G. poczynił bardzo skąpe ustalenia faktyczne odnośnie materialnej i życiowej sytuacji Skarżącego. Uzasadnienie postanowienia Wójta nie wskazuje by rozważył on wniosek o umorzenie zaległości w kontekście przesłanki "interesu publicznego" ani też "ważnego interesu podatnika". Wójt pominął również przedstawione przez Skarżącego okoliczności.

Co prawda organy podatkowe dokonały takiego rozważenia, wskazując jednocześnie, że w zakresie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie przez Przewodniczącego, są związane jego stanowiskiem, jednakże nie jest możliwe uznanie, że w ten sposób dokonano sanowania wadliwego postanowienia Wójta.

Zarówno organy podatkowe jak i Wójt Gminy G. uznały, że zaistniały przesłanki do umorzenia części zaległości. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiła żadna okoliczność o charakterze nadzwyczajnym czy wypadek losowy, które mogłyby stanowić wystarczającą podstawę dla przyznania ulgi w pozostałym zakresie.

W ocenie Sądu zarówno ocena ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego nie zostały w sprawie dokonane właściwie.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. I FSK 31/08; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko w zakresie odmowy wyrażenia zgody na zastosowanie wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W zakresie pierwszej z wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek podkreślić wypada, że jak przyjmuje się w orzecznictwie, ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1685/14). Pojęcie "ważny interes podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia (koszty leczenia) (por. wyrok WSA w Gliwicach z 7 września 2016 r., sygn. I SA/Gl 133/16, wyrok NSA z 10 marca 2010r., sygn. I FSK 31/08).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie.

Wskazać też należy, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

W postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z 1 września 2015 r., sygn. I FSK 43/14).

Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Jak słusznie wskazywały organy, sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 307/15).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że takiej pełnej analizy Wójt Gminy G. nie dokonał. W zasadzie uprawnione jest twierdzenie, że w kwestii odmowy udzielenia zgody na umorzenie Wójt nie dokonał żadnej analizy, a przynajmniej nie znalazła ona odzwierciedlenia w uzasadnieniu wydanego przez niego postanowienia.

Wójt winien był dokonać ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi oraz omówić kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze swojego zobowiązania.

Wójt nie dokonał rzetelnej i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Mimo istnienia możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, choćby celem stwierdzenia zaistnienia okoliczności, na które powoływał się podatnik, poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 209 § 4 O.p., Wójt odstąpił od takich czynności.

Wójt nie podał również żadnych powodów, dla których sytuacja finansowa gminy miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi, co mogłoby uzasadniać naruszenie interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty.

Organ gminy w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez podatnika w kwestii porównania jego przychodów (renta) i wydatków a także stanu zdrowotnego (niezdolność do pracy). Wójt Gminy G. nie odniósł się również do faktu, że Skarżący wielokrotnie zwracał się z wnioskami o pomoc finansową lub rzeczową do opieki społecznej, chociażby w postaci przyznanego dożywiania - raz w miesiącu paczkami żywnościowymi (zaświadczenie G. Ośrodka Pomocy Społecznej w G. z 10 października 2016 r., znak [...]).

Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że wydający postanowienie w sprawie stanowczo naruszył przepisy O.p., tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) jak i przepis art. 191 O.p. nakazujący ocenę w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego. Organ ten nie uzasadnił również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 O.p., przy czym naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując Wójt Gminy G. w swoim postanowieniu nie odniósł się należycie do sytuacji Skarżącego, a tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawcy istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie poddał należytym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie rozpatrzył jej w kontekście "interesu publicznego", czyli drugiej przesłanki, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 O.p.

Ze wskazanych powodów konieczne było uchylenie jego postanowienia, jako zawierającego rozstrzygnięcie arbitralne i dowolne. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wadliwość postanowienia Wójta miała niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, gdyż oparły się one na stanowisku wyrażonym w ww. postanowieniu. Konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia skutkowała potrzebą uchylenia również zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślenia jednak wymaga, zważywszy na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że z uwagi na fakt związania w przedmiotowej sprawie organu podatkowego stanowiskiem wyrażonym przez Wójta, nawet wyczerpujące rozważenie, czy w sprawie występują przesłanki ustanowione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i rzetelne uzasadnienia decyzji nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Sąd.

Chociaż bowiem słusznie wskazały organy podatkowe, że co do zasady, przeprowadzona przez organ jednostki samorządu terytorialnego analiza stanu faktycznego, w szczególności sytuacji rodzinnej, finansowej, życiowej, majątkowej podatnika pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67a O.p. (istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) nie zwalnia ich od badania we własnym zakresie zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi, to w niniejszej sprawie brak jest podstaw by twierdzić, że Wójt w ogóle przeprowadził ww. analizę, a w szczególności że wziął pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych.

Na marginesie, odnosząc się do przywołanego przez organ odwoławczy uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 2 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 435/09, i zawartej w nim tezy, że trudna sytuacja materialna i choroba podatnika nie może być podstawą odstąpienia od konstytucyjnych wartości (powszechności opodatkowania i równości wobec prawa), a problemy zdrowotne albo trudności mieszkaniowe nie mają prawnego znaczenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 O.p. niezależnie od przyczyn ich wystąpienia, Sąd w składzie orzekającym nie podziela wyżej przedstawionego poglądu.

Nie można też zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, że spadkobierca przyjmując spadek powinien uwzględnić w kalkulacjach finansowych konieczność zapłacenia podatku od spadku i darowizn. Z tego stwierdzenia wynika, że nie należy przyjmować spadku, jeżeli w dacie jego nabycia podatnik nie dysponuje odpowiednią kwotą należną z tytułu podatku od spadków i darowizn. Taka teza nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Słusznie podały organy, że podatnik nie powinien konsekwencji dobrowolnych decyzji przerzucać na budżet Gminy. Nie można jednak za organem odwoławczym przyjąć, że podatnik, który nie posiada środków finansowych na podatek od spadku i darowizn, nie może skorzystać z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że spłata prywatnych zobowiązań finansowych (kredytów, pożyczek) nie może zajmować uprzywilejowanej pozycji w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych. Organ całkowicie abstrahował jednak od stwierdzonych zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i pierwszoinstancyjnym faktów, że przedmiotowe kredyty Skarżący zaciągał na zakup węgla na zimę, co nie sposób ocenić inaczej, niż jako zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych.

Nie kwestionując wyjątkowego charakteru udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości, badając zaistnienie przesłanek z art. 67a O.p. należy mieć bowiem na względzie całokształt sprawy, w tym także sytuację materialną, chorobę podatnika, problemy zdrowotne i mieszkaniowe, jako pomagające ustalić rzetelnie w konkretnej sprawie zakres pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska Wójta Gminy G., co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p. Wójt Gminy G. naruszył również art. 209 § 4 w związku 187 i 191 O.p.

Organy rozpatrując ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnią powyższe uwagi i z uwagi na upływ czasu, winny dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącego. Przy ponownym wyrażaniu stanowiska w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn Wójt zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane powyżej przez Sąd. W szczególności powinien dysponować informacjami niezbędnymi do zajęcia stanowiska, rozpatrzyć ww. wniosek w oparciu o przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., a swoje stanowisko uzasadnić wyczerpująco.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję oraz postanowienie Wójta Gminy G. z 30 sierpnia 2016 r.