Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 336/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 i art. 133 § 1, art. 113 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 399/21 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 399/21 oddalił skargę J. R. (dalej jako skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Pełnomocnik strony, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. przepisów p.p.s.a. art. 106 § 3, art. 113 § 6, art. 133 § 3 i art. 141 § 4 przez dopuszczenie dowodu po zamknięciu rozprawy i jej ponownym otwarciu na wniosek organu podatkowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. polegające na braku uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo podstaw do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• przepisów ustawy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.)

- art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z działaniem niezgodnym z prawem;

- art.122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia kluczowych dowodów w sposób bezpośredni;

- art. 123 § 1 O.p. przez ograniczenie dostępności do dowodów w postępowaniu;

- art. 124 O.p. przez zaniechanie stosowania tego przepisu;

- art. 187 § 3 O.p. przez niepoinformowanie strony o faktach znanych organowi, że strona jest zobowiązanym w postepowaniu egzekucyjnym;

- 191 O.p. przez wybiórcze wykorzystanie dowodów;

- 192 O.p przez ograniczenie możliwości wypowiedzenia się strony co do dowodów utajnionych;

- 283 § 2 pkt 1a, pkt 6 i § 4 O.p. przez przyjęcie, że dokument niespełniający wymagań ustawowych może stanowić podstawę do prowadzenia kontroli i uznania jej za prawnie skuteczną;

- 199 O.p. przez przyjęcie, że wyrażenie zgody przez stronę zezwala na jej przesłuchanie z pominięciem zasad wskazanych w tym przepisie;

- art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 45 Konstytucji RP i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w związku z pominięciem zasad przesłuchania strony i pozbawienia jej możliwości skorzystania z pomocy prawnej;

- art. 160 § 1 O.p. przez bezzasadne zastosowanie wezwania telefonicznego skutkujące brakiem poinformowania strony o przeprowadzeniu dowodu;

- art. 285 § 1 i art. 289 § 1 oraz art. 123 O.p. prze przekroczenie zakresu czynności;

• przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm. dalej jako usdg):

- art. 77 ust. 6 przez błędne zastosowanie przepisu w związku z jego wadliwą interpretacją;

- art. 79 ust. 1 przez nieuzasadniony faktyczne i prawnie brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli;

- art. 79 ust. 7 przez brak wskazania w książce kontroli przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli;

- art. 79 a ust. 6 przez brak w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazania podstawy prawnej i daty rozpoczęcia kontroli;

-art. 79 a ust. 7 przez przyjęcie, że dokument niespełniający wymagań ustawowych może stanowić podstawę do przeprowadzenia kontroli;

- art. 80 ust. 1 przez prowadzenie czynności kontrolnych bez udziału kontrolowanego;

- art. 80 a ust. 1 i 2 przez prowadzenie kontroli poza siedzibą kontrolowanego;

- art. 81 ust. 1 i 3 przez znaczne przekroczenie czasu kontroli oraz przedłużenie czasu kontroli bez uzasadnienia na piśmie i wskazania przyczyn tego stanu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji mimo, że została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji mimo, że została wydana z wadliwym zastosowaniem art. 23 § 2 O.p. i pominięcie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

Nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego że strona, zarzucając organom błędne postępowanie w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Podstawowy zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organ stanu faktycznego (art. 121 § 1, 122, 181§ 1,180, 187 § i 2, 188, 191 O.p.). Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów, czego składający skargę kasacyjną nie uczynił. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 120,121 § 1, 122, 180§ 1, 187 § 1 i 191 Op. Powyższą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Op.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzonych czynności kontrolnych i samej kontroli to stwierdzić należy, że nie każde naruszenie przepisów regulujących kontrolne postępowanie podatkowe powoduje skutki niweczące działania organów podjęte w postępowaniu. Jak wielokrotnie wskazywano zarówno w doktrynie jak i orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego należy oceniać czy uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik przeprowadzonej kontroli. Nawet więc jeśli do uchybień w postępowaniu by doszło, to należy wskazać wpływ tych uchybień na wynik kontroli. Jeśli zaś organ naruszył przepisy postępowania, a uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, to dowody przeprowadzone w toku tej kontroli będą mogły być wykorzystane w postępowaniu głównym. (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r. I FSK 2053/13 i IFSK 2003/13; z 13 grudnia 2013 r. I FSK 2645/12; z 8 grudnia 2016 r. I FSK 775/15).

Zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej strona zarzucając naruszenia przepisów dotyczących przeprowadzenia postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie wskazuje argumentów pozwalających na ocenę czy i jaki wpływ, przedstawiane przez nią uchybienia, miały na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty strony dotyczące prowadzonego postępowania sformułowane w skardze zaś Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę uznał za prawidłową.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również ocenę Sądu pierwszej instancji, iż w toku postępowania nie został naruszony art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 45 Konstytucji RP, ponieważ strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i nie uchybiono obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z postępowań powiązanych. Co więcej zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C-189/18, Trybunał nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu. Takich zaś naruszeń Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, z czego skorzystał, bowiem pełnomocnik brał w nim udział i parokrotnie zapoznawał się z materiałem dowodowym sprawy, a na jego żądanie były mu wydawane dokumenty.

W skardze kasacyjnej jako zarzuty, nie podnoszone przez stronę w dotychczasowym postępowaniu, wskazano naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 , art. 113 § 6 , art. 133 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutów tych nie sposób uznać za skuteczne.

Podkreślić należy, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2022 r., II GSK 88/19). Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdy dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie może być oceniane jako naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem dowodu była okoliczność znana stronom, a dotycząca daty wszczęcia kontroli i ustalenia czy w dacie tej toczyło się względem strony postępowanie egzekucyjne. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że nie przeprowadzenie dowodu w tym zakresie znacznie utrudni ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Stwierdzić też należy, że spełnione zostały warunki przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. tj., Po pierwsze, ustalenie spornych dat było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, przeprowadzenie tego dowodu nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 113 § 2 p.p.s.a. zgodnie z jego treścią, sąd może uznać przeprowadzenie rozprawy co do dowodu za zbyteczne. Warunkiem prawidłowości takiej czynności procesowej jest to, aby uzupełniający dowód dotyczył dokumentu znanego stronom. Podkreślić należy, że "przepis art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być naruszony tylko wtedy, gdy przewodniczący nie wydał w ogóle zarządzenia o zamknięciu rozprawy lub też gdyby je wydał, kiedy sąd nie uznał sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, albo też w sytuacji przewidzianej w art. 113 § 2. Dostateczne wyjaśnienie sprawy w omawianym znaczeniu, to stan zdolności sprawy do wydania wyroku, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej." Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na wadliwie zbudowanym uzasadnieniu wyroku. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie ma prawem określonych elementów. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż za naruszenie tego przepisu nie można uznać stanowiska tego Sądu, co do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie ewentualnej kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Podobnie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tak więc do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd wydaje rozstrzygnięcie w oparciu o materiał inny niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy, w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Z taką sytuacja nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie gdyż Sąd orzekał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.