Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 140/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16b ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r., sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2006 oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. .akt I SA/Ol 140/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości Spółki A z siedzibą w B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do czerwca 2006 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2006 r.

Z akt podatkowych sprawy wynikało, że Spółka A została utworzona przez Spółkę B na podstawie aktu założycielskiego z dnia "[...]" (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"). Rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży mebli nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2006 r.

Z ustaleń przeprowadzonej kontroli skarbowej wynikało, że Spółka A nabyła od Spółki B know – how o wartości netto 1.300.000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]". Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony w wysokości 286.000 zł w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r.

W toku kontroli Spółka złożyła wyjaśnienia, zgodnie z którymi przedmiotem umowy zawartej między ze Spółką B była sprzedaż pakietu informacji praktycznych, wywodzących się z doświadczenia i niejawnych badań przeprowadzonych przez zbywcę. Według kalkulacji Spółki B, ogólna wartość know – how wyniosła 7.800.030,64 zł i obejmowała m.in. przekazanie wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej w kwocie 5.065.668 zł. Oszacowana wartość 5.065.668 zł, dotycząca przekazania wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej, podzielona została na szereg kosztów, w tym:

1) nakłady poniesione na uzyskanie wysokiego poziomu technologicznego, tj. koszty osobowe za 5 lat w wysokości 472.848 zł,

nakłady poniesione na organizację produkcji, obróbkę surowcową, zastosowanie nowoczesnych maszyn, tj. koszty wynagrodzeń 1 osoby zatrudnionej z Niemiec w wysokości 1.737.120 zł,

koszty związane z przyjazdem ekip, doraźnie do ustawienia linii produkcyjnych, wdrożenia nowych technologii w wysokości 385.000 zł,

4) koszty osobowe, techniczne i naukowe poniesione przez Spółkę B przez okres 5 lat w wysokości 250.000 zł,

koszty wyszkolenia za granicą dwóch zespołów po 3 osoby do normowania pracy i surowców w wysokości 1.305.000 zł, w tym:

- koszty pracy tych zespołów nad opracowaniem systemu i jego wdrożeniem oraz doskonaleniem przez okres 5 lat w wysokości 625.000 zł

- koszty ich szkoleń (zakup literatury za granicą) w wysokości 420.000 zł

- zakup komputerów i sprzętu technicznego do pracy oraz pomieszczeń na okres 5 lat w wysokości 260.000 zł

przekazanie systemu ISO w wysokości 640.000 zł

przygotowanie audytu przez firmę C w wysokości 86.700 zł

koszty prac poszczególnych działów na stworzenie procedur ISO w wysokości 189.000 zł.

Kwotą 7.800.000 zł Spółka B obciążyła cztery nowo powstałe spółki, tj. Spółkę A, Spółkę D, Spółkę E oraz Spółkę F - proporcjonalnie do posiadanych przez nie zakładów produkcyjnych. W konsekwencji, na Spółkę A przypadała kwota 1.300.000 zł. Organ I instancji obliczył udział wartości przekazanej pracownikom i kadrze zarządzającej wiedzy w ogólnej wartości know – how w wysokości 65,1 %. W rezultacie, z kwoty 1.300.000 zł, która została wykazana na fakturze VAT nr "[...]", jako know – how, przekazana wiedza pracowników stanowiła wartość netto 846.300 zł (1.300.000 zł x 65,1 %).

Organ I instancji, uzasadniając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" w części odnoszącej się do wartości przekazanej pracownikom i kadrze zarządzającej wiedzy, wskazał, że nie mogło być ono uznane za know how, jako wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji w rozumieniu przepisów art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Zatem wydatek ten nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie zaś do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając na uwadze treść powołanych wyżej regulacji prawnych, organ zakwestionował dokonane przez podatnika obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 286.000 zł, związany z przekazaniem wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu złożonego od powyższej decyzji odwołania przychylił się do zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiska, iż przekazanie kadry pracowników i kadry zarządzającej nie mieści się pod pojęciem know – how.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jako know – how należy rozumieć wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. W ocenie organu, know – how stanowi wiedzę techniczną i technologiczną, konieczną do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, nieobjętą patentami i umowami licencyjnymi, stanowiącą przedmiot obrotu międzynarodowego i krajowego. Wobec faktu, iż krajowe przepisy podatkowe nie określają, jaką wiedzę lub umiejętności uznaje się za know – how, organ odwoławczy uznał za stosowne odwołanie się do przepisów Komisji Wspólnot Europejskich. Organ podkreślił, że według Komisji Wspólnot Europejskich przez know - how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że pakiet know - how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów, nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Termin "istotny" oznacza z kolei, że know – how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania, dla produktu i usługi, albo dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych. Natomiast termin "zidentyfikowany" oznacza, że know – how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnoszono, że aby know – how mogło być zidentyfikowane, musi być ustalone w umowie albo w odrębnym dokumencie, bądź zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie, najpóźniej w chwili, kiedy będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby (wyrok NSA z dnia 27 września 2000r., sygn. akt ISA/Po 712/00; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003r., sygn. akt III SA 1661/02).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z postanowień § 1 pkt 1 zawartej przez Spółkę umowy o przeniesienie praw do know – how (brak daty jej zawarcia) wynikało, że Zbywca przenosi na Nabywcę pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych wywodzących się z doświadczenia i badań przeprowadzonych przez Zbywcę, które są niejawne, identyfikowane i istotne (know – how), takich jak: system sterowania produkcją, system rozwoju produktów, system organizacji zastosowania rozwiązań technicznych, doświadczenie w organizacji produkcji i wdrażania systemów produkcji zdobyte przez 15 lat, wiedza i doświadczenie w zakresie technologii, obróbki surowcowej i organizacji technicznej, wiedza i doświadczenie w zastosowaniu techniki, elektroniki i informatyki produkcji, system normowania oraz przekazanie wykształconej kadry i kadry zarządzającej. Jak wskazał organ, z zapisów powyższej umowy nie wynikało jednak jakie technologie, czy też jaka wiedza specjalistyczna ma być na jej podstawie przekazana. Z umowy, ani też żadnych innych dokumentów, nie wynikał również sposób wyceny wartości know – how.

W odpowiedzi na wezwania organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę B powyższych wydatków, Spółka A stwierdziła, że nie posiada dokumentów źródłowych i przedstawiła szacunkowe wyliczenie. W ocenie organu, z kalkulacji przedstawionych przez Spółkę wynikało, że oszacowane przez Spółkę B nakłady w kwocie 5.065.668 zł były w rzeczywistości kosztami wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w tej Spółce, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO.

Organ II instancji zaznaczył, że strony analizowanej umowy nie dokonały identyfikacji know – how w jej treści ani w odrębnym dokumencie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż brak było fizycznego nośnika praw wynikających z know how, czy to w postaci dokumentów, czy też zapisu elektronicznego, a zatem nie zostały spełnione wymogi poufności. Organ nie przychylił się do argumentacji strony, iż nośnikiem informacji jest człowiek posiadający wiedzę. Ponadto, w ocenie organu. przekazaniem know – how nie mogły być również szkolenia przeprowadzone dla pracowników Spółki B. Jak zauważył organ, czym innym jest bowiem sprzedaż informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how), a czym innym świadczenie usługi (prowadzenie szkolenia) opartej na uprzednio zdobytym doświadczeniu w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W ocenie organu odwoławczego, również przekazany system ISO oraz poniesione na ten system nakłady w kwocie 915.700 zł nie mogły stanowić integralnej części umowy know – how. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 23 października 2003 r. Spółka B zawarła ze Spółką C z siedzibą w K. umowę o certyfikację systemu zarządzania jakością oraz o przyznanie prawa do użytkowania znaku "[...]". W dniu 15 grudnia 2003r. Spółka B uzyskała certyfikat ważny do dnia 11 grudnia 2006 r., zaś w dniu 22 stycznia 2007 r. Spółka C przedłużył ważność certyfikatu do dnia 11 grudnia 2009r., uwzględniając zmianę nazwy Spółki B na Spółkę G. W powyższym certyfikacie wskazano, że Spółka G wraz z organizacjami stosuje system zarządzania zgodnie z normą EN – ISO 9001:2000 w zakresie projektowania, prac rozwojowych i produkcji mebli. W załączniku do certyfikatu wymieniono jako oddziały Spółki G cztery Spółki powstałe w dniu 1 kwietnia 2006 r., w tym m.in. Spółkę A. W dniu 26 maja 2006 r. Spółka B poinformowała Spółkę C o zmianach w schemacie organizacyjnym, tj. o powstaniu nowych spółek. Zamówienie certyfikatu, w którym wskazano jako filię Spółkę A złożone zostało w dniu 16 listopada 2006 r., zaś certyfikat dla Systemu Zarządzania wg EN – ISO 9001:2000 wystawiono w dniu 7 grudnia 2006 r. W ramach uzyskanego certyfikatu dla Spółki B został wystawiony również podcertyfikat dla Spółki A. Według Spółki B jej nakłady na system ISO 9001 wyniosły łącznie 915.700 zł. Powyższa wartość obejmowała: zatrudnienie w latach 1999 – 2005 trzech osób, w tym pełnomocnika, przygotowanie audytu przez firmę C oraz koszty pracy poszczególnych działów (komórek) na stworzenie procedur ISO.

Uznanie, iż przekazany system ISO oraz nakłady na ten system w kwocie 915.700 zł nie mogły stanowić know – how uzasadniały, w ocenie organu, wyjaśnienia Spółki C, według których Certyfikat "[...]" wydany został w dniu 15 grudnia 2003 r. dla Spółki B z okresem ważności do dnia 11 grudnia 2006 r. i w tym okresie nie obejmował żadnych podcertyfikatów. Organ II instancji wskazał ponadto, że certyfikat używany przez dany podmiot zgodnie z umową na certyfikację systemu zarządzania nie może być przenoszony na osoby trzecie lub następców prawnych bez złożenia odpowiedniego wniosku i wyrażenia zgody na przeniesienie certyfikatu na inny podmiot. Organ podkreślił, że wniosek o recertyfikację i podcertyfikaty dla Spółki A Spółka B złożyła dopiero w dniu 7 grudnia 2006 r. Zatem, strona, pomimo zgody Spółki B, nie mogła do dnia 7 grudnia 2006 r. posługiwać się certyfikatem. Powyższe, zdaniem organu, uzasadniało wniosek, iż ani certyfikat, ani nakłady poniesione na przygotowanie dokumentacji i wdrożenie systemu zarządzania jakością ISO nie mogą być przedmiotem obrotu i nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym nie mogą stanowić składnika umowy know – how. Organ wyjaśnił, że aby know – how stanowiło wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji musi być uznane za prawo majątkowe. Natomiast za prawo majątkowe może być uznane tylko wówczas, gdy jest ono zdefiniowane w świetle ustaw szczególnych i mieści się w pojęciu np. licencji czy znaku towarowego lub jest zmaterializowane (opisane) w stosownych dokumentach, a jego wycena może być poddana ocenie biegłych.

Uznając, iż umowa know – how, w części zakwestionowanej przez organ I instancji, nie spełnia wymienionych wyżej warunków, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zakwestionowany wydatek w kwocie 846.300 zł netto nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związany był w rzeczywistości z kosztami wynagrodzeń pracowników, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO poniesionymi przez Spółkę B w latach 2001-2005.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w tej części decyzję organu I instancji, wskazał, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r., zniesiono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 13 powołanej wyżej ustawy, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 – 111 ustawy w brzmieniu nadanym nową ustawą.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj – lipiec 2006 r., wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że umowa know – how nie stanowi w części wartości niematerialnej i prawnej i nie podlega amortyzacji oraz

2) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe stwierdzenie, iż wydatek w kwocie 846.300 zł netto nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że know – how zostało przekazane wyłącznie za pośrednictwem pracowników Spółki B. Przedmiotem umowy o przeniesienie praw know – how był bowiem pakiet informacji praktycznych, wywodzących się z doświadczenia i badań przeprowadzanych przez Spółkę B o charakterze niejawnym. Przekazanie zaś wykształconej kadry pracowników było tylko jednym z wielu zobowiązań Spółki B, które wynikały z tej umowy. Zobowiązanie to należało rozumieć w ten sposób, że Spółka B niezależnie od przekazanych informacji w formie dokumentacji, zobowiązała się niezwłocznie rozwiązać za porozumieniem stron dotychczasowe umowy o pracę zawarte z tymi pracownikami Spółki B, którzy powinni zostać zatrudnieni przez Spółkę A w celu wdrożenia know – how. Takie zobowiązanie było zgodne z prawem i miało swoją realną ekonomiczną wartość. W przypadku umów licencyjnych, których przedmiotem jest know – how, czasowe oddelegowanie pracowników licencjodawcy w celu wdrożenia know – how w przedsiębiorstwie licencjobiorcy jest dodatkowym świadczeniem (usługą) licencjodawcy, będącym podstawą kalkulacji opłat licencyjnych. Tym bardziej wyrażenie przez zbywcę know – how zgody na zawarcie umów o pracę z dotychczasowymi jego pracownikami w celu umożliwienia wdrożenia i wykorzystania know – how, również powinno zostać uznane za dodatkowe świadczenie zbywcy, będące podstawą kalkulacji ceny know – how. Ponadto, wskazano, że bez wiedzy i doświadczenia pracowników, Spółka musiałaby zatrudnić inne osoby i ponieść wydatki na przeszkolenie w zakresie niezbędnym do wdrożenia know – how.

Skarżąca wyjaśniła, że Spółka B nie dokonywała sprzedaży certyfikatu ISO, lecz ujęła poniesione wydatki jako element kalkulacji wyceny know – how. Ze względu na fakt, że w kalkulacji wartości know – how ujęta była wartość ISO, Spółka A za zgodą Spółki B już od pierwszego dnia działalności mogła przedstawiać kontrahentom certyfikat. Posiadanie takiego dokumentu jest jednym z ważnych elementów umożliwiających wejście na rynki krajowe, jak i zagraniczne, gdyż kontrahenci zagraniczni bardzo dużą wagę przywiązują do systemów zarządzania jakością ISO. Dokument ten ma szczególne znaczenie przy negocjacjach cen, gdyż świadczy o jakości produkowanego wyrobu. Posiłkowanie się zatem do dnia 7 grudnia 2007 r. certyfikatem nadanym dla Spółki B miało znaczenie i przyczyniło się do uzyskania przychodów.

Spółka podniosła, iż nabywając maszyny i know – how oraz zatrudniając 375 pracowników, posiadających doświadczenie specjalistyczne, kwalifikacje i kadrę kierowniczą, była w stanie w sposób niezakłócony przejąć i kontynuować dotychczasową działalność produkcyjną Spółki B, uzyskując od pierwszego dnia działalności przychody z tego tytułu. Spółka nie musiała również zdobywać rynków zbytu, ponieważ przejęła całą bazę kontrahentów od Spółki B. Ponadto, skarżąca podniosła, że na rynku nie funkcjonuje gotowa wycena know – how, wobec czego Spółka B przyjęła kwestionowane przez organ kryterium wyceny. Natomiast Spółka A zaakceptowała tę wartość know – how, które umożliwiło jej prowadzenie działalności produkcyjnej i osiąganie przychodów już w pierwszym dniu działalności. W ocenie strony, nie należy rozdrabniać nabytego know – how na poszczególne elementy, ale traktować je jako integralną całość. W prawie unijnym know – how nie jest rozumiane wąsko; nie każdy jego pojedynczy element musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy. Wiedza, która została przekazana Spółce A posiadała wszystkie istotne cechy, właściwe dla know - how. Były to informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej oraz organizacyjnej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sprowadza się do badania zgodności decyzji z prawem. Ocena zaskarżonej decyzji pod tym względem prowadzi do wniosku, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy ani do naruszenia prawa materialnego, które mało wpływ na jej wynik , więc skarga jest bezzasadna.

Po wyeliminowaniu innych kwestii spornych, na etapie skargi wniesionej do Sądu Administracyjnego przedmiotem kontrowersji pozostało jedynie to jak ocenić i zakwalifikować poszczególne elementy zawartej umowy o przeniesienie know –how z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a konkretnie z punktu widzenia możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony w fakturze dokumentującej tę transakcję.

Poddając ocenie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że prawem a zarazem obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organy te mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W rezultacie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Pogląd taki został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. III ARN 84/93 (OSNCP z 1994 r. Nr 10, poz. 196), a następnie w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego więc można przyjąć istnienie w tej kwestii jednolitej linii orzecznictwa tego Sądu (np. wyroki NSA z dnia 10 listopada 1994 r., sygn. SA/Po 1652/94, Monitor Podatkowy z 1995 r., Nr 4, str. 118, z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. SA/Kr 2432/94, Fiskus z 1996 r., Nr 3 str. 24, z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. I SA/Ka 711/00, niepublikowany). Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00).

Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe takiej właśnie ocenie poddały zawartą umowę. Wbrew temu, że zarówno w nazwie umowy jak i w opisie przedmiotu sprzedaży w fakturze cały jej przedmiot określony został jako know-how, to rzeczywisty przedmiot umowy jedynie w części dawał się w ten sposób zakwalifikować. Organy kontroli w toku prowadzonego przez siebie postępowania zainteresowały się fakturą nr "[...]" wystawioną "[...]", dokumentującą, jak w niej zapisano, dostawę know-how. Aby ocenić czy rzeczywiście przedmiotem nabycia było know-how zażądano od nabywcy wyjaśnień. Spółka A w ramach złożonych wyjaśnień wyspecyfikowała i wyceniła poszczególne elementy składające się na pakiet know-how, jaki nabyła za ogólną kwotę 1.300.000 zł. Co istotne, przedłożyła w toku postępowania umowę opisującą przedmiot nabycia. Wyżej wymieniona specyfikacja obejmowała w szczególności poniesione przez zbywcę wydatki (na płace, szkolenia, zatrudnienie pracowników, wdrożenie systemu zarządzania jakością produkcji i uzyskanie certyfikatu ISO), które najogólniej rzecz ujmując złożyły się na to, że dysponował on technologią w dziedzinie produkcji, wiedzą wykwalifikowanych pracowników i kadry kierowniczej, mógł powoływać się na posiadany certyfikat ISO. Można zatem stwierdzić, że w pewnym sensie Spółka B podsumowała tym samym niektóre istotne wydatki, które złożyły się na to, że prezentując wysoki poziom technologiczny i organizacyjny osiągnęła na rynku określoną pozycję. Nie sposób nie dostrzec, że to podsumowanie zawiera w sobie takie pozycje kosztowe, które dawały się zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w Spółce B, a zatem mogły być przez B w ten sposób potraktowane i przyjęte do zeznań podatkowych. Sprzedając Spółkom powstałym w 2006r. swój dorobek niematerialny jako know-how wyceniła de facto koszty jakie poniosła na powstanie tego dorobku niematerialnego i tym samym przeniosła na nie (w odpowiednich proporcjach) obowiązek poniesienia tych kosztów, które wcześniej stanowiły u niej koszty uzyskania przychodu (lub przynajmniej mogły takie koszty stanowić).

Można zgodzić się ze skarżącą, że nie ma kryteriów, które pozwalają dokonać wyceny know-how. Jak każde dobro mogące być przedmiotem obrotu, ma ono taką wartość jaką nabywca gotów jest za nie zapłacić (co jest istotą wartości rynkowej).Sytuacja komplikuje się jednak gdy zbywca jest jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce nabywającej know- how. Powstaje wówczas wątpliwość czy faktycznie nabycie, a w rezultacie wycena know –how, odbywa się na zasadzie wolnej gry rynkowej, czy też jest to wynik strategii gospodarczej jedynego udziałowca, który dąży do optymalizacji działań w zakresie osiągania dochodów (minimalizowania kosztów). W rozważanym przypadku występuje niewątpliwie ta druga sytuacja. Nie można zatem twierdzić, jak chce tego podatnik, że cena 1.300.000 zł była po prostu ceną zaakceptowaną przez nabywcę jako globalna wartość know – how i nie ma potrzeby analizowania co się na nią składa. Potrzeba taka istnieje właśnie choćby z tego powodu, że zbywca mógł narzucić nabywcy każdą dowolną wartość, gdyż akceptacja tej wartości de facto dokonywana była przez zbywcę jako jedynego udziałowca w spółce, która jest nabywcą. Organy podatkowe nie poddawały wprawdzie ocenie tych aspektów stanu faktycznego, ale Sąd wydając orzeczenie na podstawie akt sprawy, nie może nie dostrzegać i tych implikacji płynących z dokonanych ustaleń, które musiały skłonić organy do szczegółowego zbadania zawartej umowy. Podkreślenia wymaga, że organy nie poddawały w wątpliwość zapłaconej za know –how ceny, ale to czy w całości była to cena zapłacona za know-how.

Okoliczności sprawy wskazują na to, że część zapłaconej ceny odpowiadała w istocie wartości sprzedawanej w częściach firmy i może być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług niezwiązane z przeniesieniem jakiegokolwiek prawa. Sprzedając część przedsiębiorstwa zbywca przeniósł na nabywcę zbiór składników materialnych i niematerialnych powiązanych ze sobą więzami, bez których nie miałyby one znaczenia dla nabywcy. Jest to forma świadczenia na rzecz nabywcy nie będąca dostawą towarów lub przeniesieniem praw zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych. Powyższa teza sformułowana została w artykule Pawła Szymańskiego pt. "Trudne odliczanie daniny od wartości firmy", zamieszczonego w Rzeczpospolitej z 15.12.2004 r. (System Informacji prawnej Lex nr 46005/1).Oddaje ona istotę problemu, jaki pojawił się w niniejszej sprawie. Nie jest w niej wprawdzie sporne, że nie doszło do sprzedaży na rzecz skarżącej przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części, sprzedane zostały natomiast maszyny i urządzenia oraz z pewnością informacje techniczne i organizacyjne służące produkcji i zbytowi, umożliwiono ponadto zatrudnienie części pracowników produkcji oraz kadry zarządzającej poprzez wcześniejsze rozwiązanie z nimi umów o pracę za wypowiedzeniem. Jak wskazują okoliczności sprawy zbywca podjął też w późniejszym czasie starania o przyznanie czterem nowopowstałym spółkom, w tym i Spółce A, podcertyfikatów ISO. Jak ustalono w toku postępowania, już po zawarciu umowy i wystawieniu faktury z dnia "[...]" Spółka B zawiadomiła 26.05.2006 r. podmiot certyfikujący o zmianach organizacyjnych, jakkolwiek charakterystyczne jest, iż zawiadomiono o powstaniu czterech filii swego przedsiębiorstwa, co nie odpowiadało rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdyż powstały nowe przedsiębiorstwa, spółki z o.o., powiązane z ze Spółką B kapitałowo a nie organizacyjnie. Wniosek o recertyfikację oraz o podcertyfikaty dla Spółki A Spółka B złożyła 16.11.2006 r. Podcertyfikat został przyznany skarżącej Spółce dopiero 7.12.2006r. a więc z pewnością do tego czasu nie mogła ona powoływać się na posiadanie tego podcertyfikatu ani tym bardziej na certyfikat przyznany innej firmie tj. Spółce B, ,jeśli to czyniła, było to działanie bezprawne, gdyż certyfikat przyznawany jest indywidualnie firmom spełniającym określone kryteria i tylko te firmy mogą w swych działaniach marketingowych wskazywać na posiadanie certyfikatu. Zatem przedmiotem umowy mogłoby być ewentualnie podjęcie działań o przyznanie podcertyfikatu jako usługa specyficzna (mająca swoją wartość ekonomiczną), jednakże nie związana z jakimkolwiek przeniesieniem prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Treść umowy zawartej między stronami nie wskazuje jednak na podjęcie się przez zbywcę tego rodzaju usługi.

O wystawieniu podcertyfikatu decydowała Spółka C, natomiast Spółka B, jak wynika z niekwestionowanych w tym zakresie, ustaleń miała przyznany certyfikat ważny do 6.12.2006 r. i w tym okresie nie obejmował on żadnych podcertyfikatów.

Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 września 1999 r. wydanym w sprawie SA/Sz 909/98 (System Informacji Prawnej Lex nr 38762), iż: "Podmiotowe prawa majątkowe charakteryzują się tym, że posiadają wartość majątkową oraz mogą być przedmiotem obrotu. Natomiast certyfikat jakości ISO 9002 nie ma tych cech, gdyż nie ma wartości majątkowej ani nie może być przedmiotem obrotu". W wyroku tym NSA za błędne uznał zakwalifikowanie wydatków poniesionych na wdrożenie systemu ISO i uzyskanie certyfikatu do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu §2 ust.2 rozporządzenia z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1995 r. Nr 7, poz.34 ) i art.16 pkt 1"b" ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zamiast bieżących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 tej ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym w 2006r. także nie było podstaw do tego, aby inaczej niż to uczynił NSA w ww. wyroku, zakwalifikować wydatki poniesione na wdrożenie systemu ISO i uzyskanie certyfikatu.

Umowa zawarta między stronami w kilku punktach wyszczególnia jedynie przekazanie wiedzy i doświadczenia oraz wykształconej kadry i kadry zarządzającej. Nie było zatem powodu by poddawać analizie charakter prawny tych innych świadczeń, których organy nie zakwalifikowały jako mieszczące się pod pojęciem know-how zwłaszcza, że ani umowa ani zapis w fakturze nie wskazywały innego niż know-how przedmiotu transakcji.

Zauważyć trzeba, że nie ma racji skarżący zarzucając, iż organ odwoławczy błędnie uznał, iż know - how zostało przekazane wyłącznie za pośrednictwem pracowników Spółki B. Temu zarzutowi przeczy treść decyzji obu instancji, które nie znalazły podstaw do zakwestionowania wskazanej przez podatnika kwoty 2.734.362,64 zł, jako odnoszącej się do systemu sterowania produkcją, licencji oprogramowania "[...]" i kosztów zmian oprogramowania łącznie z wdrożeniem.

Biorąc pod uwagę kwestie sporne w niniejszej sprawie należy poczynić uwagi ogólniejszej natury odnoszące się do zagadnienia zaliczania wydatków do kosztów uzyskania dochodów jako warunku odliczenia podatku naliczonego

Ponieważ fundamentalną zasadą obowiązującą na gruncie podatku VAT jest jego neutralność dla podatników a urzeczywistnieniem tej zasady jest przysługujące podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ( art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) to podkreślenia wymaga, iż wszelkie ograniczenia tego prawa wynikające z ustawy o VAT, dla swego zastosowania muszą mieć niebudzące wątpliwości podstawy faktyczne.

Jednym z przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłączający to prawo w przypadku nabycia towarów i usług, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis powyższy stanowi odpowiednik obowiązującego przed 1 maja 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). W porównaniu z poprzednim brzmieniem przepisu nastąpiła istotna zmiana, a mianowicie wyrażenie "nie mogą być" zostało zastąpione sformułowaniem "nie mogłoby być". Z kolei aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. nr. 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) dalej cytowanej jako updop. Drugi warunek, który musi być spełniony to ten, że wydatek o którym mowa nie może być wymieniony w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów tj w art.16 ust.1 updop.

W świetle stanowiska strony prezentowanego w toku postępowania poniesienie kosztów związku z nabyciem know-how pozostawało w ścisłym związku z celem jakim jest osiągnięcie przychodu. Zawarta umowa pozwoliła bowiem bez żadnej zwłoki podjąć produkcję przy wykorzystaniu nabytych maszyn i urządzeń bez konieczności ponoszenia wydatków na szkolenie i wdrażanie pracowników a także umożliwiła korzystanie z kontaktów handlowych poprzednika oraz powoływanie się na posiadany przez niego certyfikat zarządzania jakością ISO. Problem tkwi jednak w tym czy skarżąca Spółka faktycznie nabyła w drodze umowy know-how czy też inne dobra. Dla uproszczenia jednak w pierwszej kolejności należało zastanowić się czy wydatek poniesiony przez Spółkę nie jest wymieniony w katalogu wydatków nie zaliczanych przez ustawę do kosztów uzyskania przychodów. To bowiem eliminuje ewentualną potrzebę badania czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Art.16ust.1 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jeśli zatem wydatki poniesione zostały na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia, wydatków tych, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc jednak pod uwagę brzmienie art.16b ust.1 pkt 7 updop, który stanowi, że amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art.16c, nabyta nadająca się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedza w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub organizacyjnej ( know-how), to nie ulega wątpliwości, że w ten sposób kosztem uzyskania przychodów są te odpisy. Art. 16b zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania dochodów.

Należy zauważyć, że okoliczności dotyczące zawartej umowy zostały dostatecznie przeanalizowane, wyjaśnione i obszernie omówione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko wyjaśniając, o jaki rodzaj wydatków chodzi w tej sprawie. Podkreślił przede wszystkim, że przedmiotem umowy o przeniesienie know-how nie mógł być certyfikat ISO ani też wydatki na jego uzyskanie ani też koszty wynagrodzeń i szkoleń pracowników poniesione przez zbywcę ujmowane jako koszty stworzenia kadry zdolnej do wykorzystywania w praktyce informacji przekazanych w formie dokumentacji. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w tej sprawie mamy do czynienia z nabyciem know - how jedynie w części.

Sąd nie podzielił też trafności zarzutów skargi odnoszących się do nieprawidłowego - zdaniem strony skarżącej - zastosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących amortyzacji i tym samym naruszenia art.16b ust.1 pkt 7 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.:

Na gruncie ustawy o VAT faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią zasadniczą rolę, są nie tylko dokumentem służącym do dokumentowania transakcji i stanowiącym podstawę do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Najistotniejsze jest to, że faktura stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a z art. 86 ust.2 pkt 1ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek określony m in. wyłącznie w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku z faktury wiąże się zaś tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, co od 1 czerwca 2005 r. znajduje potwierdzenie w treści art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Skoro zatem doszło do wskazania przez stronę jaki był przedmiot umowy o przeniesienie know –how oraz w jaki sposób dokonano jego wyceny, to nie można pomijać tych wskazań. Stanowisko podatnika, jakoby nie było potrzeby wnikania w to, co składało się na kalkulację ceny, o tyle jest nietrafne, że niektóre elementy umowy o przeniesienie know-how musiały wzbudzić wątpliwość czy mimo nazwania w fakturze Nr "[...]" przedmiotu transakcji jako know –how w rzeczywistości cały przedmiot umowy tak należało zakwalifikować.

Rozpatrując sporne zagadnienia należy cały czas pamiętać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego było rozliczenie podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem przez nabywcę tj. Spółkę A faktury nr "[...]". Faktura zaś stosownie do powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Badanie zatem przez organy podatkowe czy określenie przedmiotu sprzedaży jako know-how odpowiadało rzeczywistości, to znaczy czy rzeczywiście przedmiotem opisanej fakturą transakcji były wartości charakterze niematerialnym nazywane "know-how" było jak najbardziej uzasadnione. To sama strona wskazała przecież co złożyło się na kalkulację ceny nabycia owego dobra, wymieniła poszczególne elementy i przeprowadziła ich wycenę. Cel wydatku określa sam podatnik, jednak organ podatkowy w ramach przysługujących mu uprawnień kontrolnych ma prawo a nawet obowiązek ocenić czy czynność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa a konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe wyceny przedstawionej przez podatnika nie kwestionowały, skupiając się na analizie czy poszczególne elementy przedmiotu umowy mogły być kwalifikowane jako elementy szeroko rozumianego know-how.

Katalog dóbr niematerialnych określony przez ustawodawcę w art.16b przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w updop jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że nie ma uzasadnionych podstaw zarówno w świetle przepisów krajowych jak i wspólnotowych by pojęcie know –how rozumieć wąsko. Podkreślenia wymaga jednak, iż przywołane w skardze rozumienie pojęcia know-how nie różni się w istocie od tego, jakie zostało przyjęte przez organy podatkowe. Jest też ono zbieżne z definicją know-how zawartą w art.1 ust.1 lit i Rozporządzenia nr 772/2004 w sprawie stosowania art.81 ust.3 Traktatu do kategorii porozumień w transferze technologii (Dz. U UE.L 123.11 z dnia 27.04.2004r.). Według tej definicji know-how to pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych wynikających z doświadczenia i badań, które są :

1) niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne;

2) istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia produktów objętych umową oraz

3) zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

O ile organ odwoławczy zwraca przy tym uwagę, że udzielający know-how ma obowiązek udostępnić wiadomości będące przedmiotem umowy, co jest, jego zdaniem, niemożliwe, gdy nośnikiem tych wiadomości mają być umysły wyszkolonych pracowników, o tyle podatnik ten aspekt całkowicie pomija, ogólnikowo stwierdzając, że wiedza, która została przekazana spółce A posiadała wszelkie istotne cechy właściwe dla know – how, bo były to informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej i organizacyjnej. W argumentacji skarżącej jawi się oczywista niekonsekwencja, gdyż wskazuje ona, że "sam zakup maszyn i urządzeń nie pozwalał Spółce na przejęcie i kontynuowanie działalności Spółki A, a tym samym nie gwarantował uzyskania przychodów z działalności produkcyjnej. Skoro tak, to należy uznać, że zakup know - how i zatrudnienie wykształconych pracowników i kadry kierowniczej był warunkiem koniecznym i niezbędnym do uzyskania przez spółkę przychodów z działalności produkcyjnej". Sama strona nie utożsamia zatem zakupu know - how z zatrudnieniem pracowników.

Stanowisko organu podatkowych w tym zakresie uznać należy za trafne dlatego, że dostrzega on brak należytej identyfikacji w zakresie przekazanej poprzez zatrudnienie pracowników wiedzy. Tymczasem know-how musi być ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych uwag należało przyjąć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

Z opisanego w części historycznej stanu faktycznego opartego na analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie w toczącym się postępowaniu zgromadzono szeroki zakres dowodów, w tym dokumentów zgromadzonych w ramach czynności kontrolnych. Niewątpliwie na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Nie można na organy skarbowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Trafnie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż pomimo wezwań do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę A kosztów będących podstawą do wyliczenia wskazanej w toku postępowania wartości know-how Spółka stwierdziła, że nie posiada dokumentów źródłowych i przedstawiła tylko szacunkowe wyliczenie. Podobnie Spółka nie wykazała że doszło do przekazania know-how w kwestionowanej części, chociaż to na niej w tym wypadku spoczywa obowiązek wykazania tego faktu

W wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, cyt. " Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik."

W rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. ustanawiającym generalną zasadę zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody.

W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze. Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1, warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu.

Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. W rozpatrywanej sprawie faktura nr "[...]" jedynie w części odzwierciedla przeprowadzenie transakcji określonej jako know-how tj. przekazanie wartości prawnych i niematerialnych.

Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust, 1 ww. ustawy - skarżący winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Kwestię braku nośnika informacji praktycznych typu "know-how" należało zatem potraktować wyłącznie w kategoriach procesowych, to znaczy dowodowych, a nie materialnoprawnych i tak też uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Reasumując stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego a organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy by stwierdzić, że zaistniały warunki do zastosowania art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., gdyż będące przedmiotem sporu wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.