Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 805/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613), dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu sprawy wskutek odwołania Przedsiębiorstwa P.-H.-U. M. Spółka Jawna A. i M. T., dalej: "M. ", spółka", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., dalej: "organ I instancji", "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006r. w wysokości [...] zł.

W okresie objętym niniejszym postępowaniem spółka M. zajmowała się m.in. sprzedażą detaliczną paliw ciekłych, w tym oleju opałowego, a także przetwórstwem kasz. Działalność prowadzono na Stacji Paliw w B. L. i Stacji Paliw w K. P.. Spółka posiadała również zakład produkcyjny w G. L.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona dokonywała sprzedaży paliw płynnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonego postępowania otrzymano z Prokuratury Okręgowej w K. informację, z której wynika, iż M. dokonało zakupu lekkiej ropy naftowej (kondensatu gazolinowego) w ilości 30.000 l., a następnie dokonało jej sprzedaży nieustalonym klientom na stacjach paliw w miejscowościach K. P. i B. L. jako towar przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe. Pismem nr [...] z dnia [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. zezwolił na włączenie do prowadzonego postępowania kontrolnego materiałów z [...]/Sp. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję określającą M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006r. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] uchylił w całości wskazaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał na braki w zakresie ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego, co powodowałoby konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części przez organ odwoławczy. Wskazał również, iż rozważyć należy przesłuchanie pracowników spółki W. E. i członków zarządu spółki K. .

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenia decyzji w całości, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 122, 180 §1, art. 188 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

2. art. 122, 187 §1, art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym i z rzeczywistym stanem rzeczy, a także błędną ocenę materiału dowodowego dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

3. art. 4 ust. 1 pkt 3), art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Ustalony przez organ I instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w którym przeprowadzono również dowody z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu i pracownika spółki W. E. oraz członka zarządu spółki K. , stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] na stacje paliw prowadzone przez M. położone w miejscowościach: K. P. oraz B. L. miała miejsce dostawa 30.000 l. lekkiej ropy naftowej (kondensatu gazolinowego). S. Ś. -kierowca zatrudniony w spółce W. E., który zrealizował powyższą dostawę, przesłuchany kilkakrotnie w charakterze świadka ([...] w Urzędzie Celnym w K., [...] w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.) szczegółowo opisał jej okoliczności. Zeznał on, iż po odnalezieniu miejsca wskazanego w dokumencie dostawy, tj. L., ul. [...], wskazano mu miejsca położenia stacji paliw [...] w miejscowościach K. P. [...] oraz B. L.. Tam roztankował produkt. Na stacjach tych był tylko jeden raz. Ponadto w dniu [...] funkcjonariusze Wojewódzkiej Komendy Policji w K. przeprowadzili eksperyment procesowy wizji lokalnej z udziałem S. Ś. w celu weryfikacji jego zeznań. Podczas eksperymentu wskazał on m.in. urządzenia i orurowanie prowadzące do zbiornika podziemnego –znajdujące się w zamkniętym garażu na stacji paliw w B. L. należącej do M. , o których nie mógłby wiedzieć gdyby był "zwykłym" klientem stacji benzynowej.

W dokumentacji spółki W. E. ujawniono dokument w postaci dowodu WZ z dnia [...] w treści którego jako odbiorca wskazana została "K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. K..", a jako miejsce dostawy adres: L. ul. [...] - pod którym mieści się biuro skarżącej spółki M. . W fakturze sprzedaży na rzecz K. z dnia [...] towar ten opisany został jako "lekka ropa naftowa - surowa".

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej spółki: D. M., K. W., A. P., S. S., M. K., D. C. oraz S. W., zeznali, iż nie są w stanie wskazać żadnych szczegółów na temat dostawy lekkiej ropy naftowej, a dostawami paliw zajmował się wyłącznie M. T.. Ten przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż dostawy takiej nie było. Wskazał też, iż na dokumentach nie ma pieczątki ani podpisu nikogo z firmy M. , czyli skarżącej spółki. Również na fakturze nie ma określonej spółki M. jako odbiorcy. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] R. D., członek zarządu spółki K. nie był w stanie niczego powiedzieć o obrocie lekką ropą naftową poza tym, iż K. raz zakupił taki produkt i zdeponował w cysternie spółki W. E.. Nic natomiast nie wie o dostawie dla M. . Jako osobę decydująca o miejscu dostawy wskazał J. J.. Z kolei J. J., Dyrektor ds. Handlowych spółki K. , zeznał, iż nic mu nie wiadomo na temat dostawy w dniu [...], a okazane mu dokumenty dotyczące dostawy lekkiej ropy naftowej do miejscowości L., ul. [...] widzi pierwszy raz. Skoro jednak na fakturze wskazano jako nabywcę spółkę K. to musiało rzeczywiście dojść do nabycia, ale nie jest on w stanie powiedzieć co się stało z zakupionym produktem.

Okoliczności dostawy nie są w stanie odtworzyć także pracownicy W. E.. Przesłuchana w dniu [...] w charakterze świadka A. W., pracownik W. E., zeznała, iż nie wydawała ona dyspozycji kierowcy- S. Ś. przewiezienia lekkiej ropy naftowej do miejscowości L.. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] A. K., pracownik W. E., zeznała, iż spółka ta w 2006r. dokonywała zakupu i sprzedaży lekkiej ropy naftowej na rzecz K. , brak podpisu odbiorcy na dowodzie WZ mógł zaś być niedopatrzeniem ze strony kierowcy. Okoliczności dostawy nie byli w stanie wyjaśnić również przesłuchani w charakterze świadków w dniu [...] pracownik W. E. T. G. oraz przesłuchany w dniu [...] W. W..

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody wskazują, że W. E. wystawiła fakturę VAT na rzecz firmy K. . W powyższej fakturze sprzedaży towar określony jest jako - lekka ropa naftowa - surowa, symbol PKWiU 11.10.10-30.00 w ilości 30.000 l., wartość netto [...] zł, wartość VAT [...] zł, do zapłaty [...]. Na dokumencie WZ nr [...] jako odbiorcę kondensatu gazolinowego wskazano K. z dostawą do L. ul. [...], środkiem transportu nr rejestracyjny [...]. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał kolejny dowód uprawdopodobniający, dostawę lekkiej ropy naftowej surowej do miejscowości L.. W aktach sprawy [...] znajduje się bowiem dowód uprawdopodobniający dostawę lekkiej ropy naftowej surowej do miejscowości L., ul. [...]. Dowód ten stanowi zamówienie sporządzone w dniu [...] które zostało przesłane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. do Komendy Wojewódzkiej Policji w K. za pismem z dnia [...] Na treści zamówienia jako miejsce dostawy lekkiej ropy naftowej wskazano L., ul. [...]. Na powyższym zamówieniu istnieje nadruk "Z poważaniem J. J.", natomiast brak własnoręcznego podpisu J. J.. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wynika, że pozyskał w/w dowód w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w spółce W. E.. Powyższe czynności były wykonane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w spółce K. .

Fakt dokonania dostawy lekkiej ropy naftowej w dniu [...] nie budzi zatem wątpliwości. Bezsprzecznie potwierdzają ten fakt zeznania kierowcy S. Ś.. Świadek ten, zarówno w trakcie przesłuchań jak też w trakcie wizji lokalnej, szczegółowo opisał mechanizm dostawy. Przedstawił trasę dostawy i jej przebieg a także wskazał urządzenia i orurowanie prowadzące do zbiornika podziemnego służące zlaniu paliwa, które znajdowały się w zamkniętym garażu. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że gdyby świadek był na stacji jako klient nie mógłby precyzyjnie wskazać siedziby spółki przy ul. [...] oraz urządzeń na stacjach benzynowych służących do roztankowania paliwa, w tym również znajdujących się w zamkniętym garażu. Z kolei gdyby był na stacji jako kierowca podczas innych dostaw to niewątpliwie zostałby rozpoznany przez M. T. lub pracowników spółki jako osoba dostarczająca paliwo. Nie można przy tym zarzucić świadkowi S. Ś. mataczenia. Jest to świadek, który nie miał interesu, żeby zeznawać niezgodnie z prawdą w przeciwieństwie do osób reprezentujących strony transakcji. Był on kierowcą i wykonywał czynności, które zostały mu zlecone do wykonania. Także brak formalnych dokumentów, podpisów pracowników lub pieczęci nie może przesądzać, że dostawy takiej nie było w rzeczywistości. W zakresie braku podpisu odbiorcy A. K. zeznała, że mogło to być niedopatrzenie kierowcy. Brak bezpośrednich dowodów świadczących o dokonaniu transakcji zakupu i sprzedaży lekkiej ropy naftowej nie świadczy o tym, że nie doszło do transakcji.

Przeprowadzone dodatkowe dowody potwierdziły, że W. E. i K. dokonywały obrotu lekką ropą naftową. Nie ustalono jednak jednoznacznie kto w rzeczywistości podejmował decyzje związane z obrotem lekką ropą naftową. Wbrew stanowisku skarżącej nie można jednak uznać, że organ podatkowy dokonał powyższych ustaleń tylko w oparciu o zeznania świadka S. Ś.. Przeczy temu chociażby fakt uwzględnienia wyników eksperymentu procesowego, podczas którego świadek wskazał miejsca dostarczenia towaru. Ponadto organ wziął pod uwagę zgromadzone w sprawie dokumenty dostawy przedmiotowego towaru, z których wynikało miejsce dostawy tj. siedziba biura skarżącej spółki. Natomiast w interesie strony było aby dokonując zakupu lekkiej ropy naftowej i jej odsprzedaży jako paliwo silnikowe nie pozostawiać dowodów potwierdzających przeprowadzenie tych transakcji m. in. dowodów zapłaty.

Organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu z kolejnego przesłuchania S. Ś. wziął pod uwagę przeszkody wynikające ze stanu zdrowia świadka oraz fakt, że organ dysponuje dowodami jednoznacznie potwierdzającymi fakt dostawy lekkiej ropy naftowej do stacji prowadzonych przez spółkę M. . Organ odwoławczy wskazał także, iż jeżeli dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem należy odmówić przeprowadzenia dowodu. Nie było zatem potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

Jak wykazało postępowanie kontrolne w prowadzonych księgach spółka nie zaewidencjonowała natomiast zakupu oraz sprzedaży produktu o nazwie lekka ropa naftowa. W związku z tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 193 §2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na podstawie art. 193 §1 tej ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym na podstawie art. 193 §4 O.p. organ nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 §1 tej ustawy, ksiąg podatkowych. Zgodnie zaś z art. 23 §1 ustawy O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 §2 O.p.).

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest skutkiem sprzedaży lekkiej ropy naftowej w ilości 30.000 l. jako paliwa silnikowego. Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż nie znajduje odzwierciedlenia w księgach podatkowych zasadnym jest oszacowanie ilości sprzedanego produktu w poszczególnych miesiącach. Wielkość dokonanej sprzedaży stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Uprawnienie do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w tym przypadku wynika z treści art. 23 §1 pkt 2 O.p. Po przytoczeniu regulacji zawartej w art. 23 §3 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż żadna z unormowanych tam metod szacowania nie może w sprawie zostać zastosowana. W związku z tym na podstawie §4 powołanego wyżej artykułu organ dokonał oszacowania w ten sposób, iż sprzedaż 30.000 l lekkiej ropy naftowej została podzielona równo na dwa miesiące po 15.000 l. w każdym. Przesłanką dla wyliczenia wielkości sprzedaży w miesiącu październiku były ustalenia, które wskazują, że średnia miesięczna sprzedaż etyliny na wskazanych wyżej stacjach należących do M. w 2006r. 31.413,58 l. (sprzedaż roczna -[...]. : 12 miesięcy), co oznacza, że kondensat gazoliny dostarczony w dniu [...] był sprzedawany przez okres około 1 miesiąca, tj. do połowy listopada 2006r. Dzięki temu możliwe było określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) normujące przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz wysokość stawki. Wskazał następnie, iż oferowanie kondensatu gazolinowego na sprzedaż jako paliwa silnikowego skutkuje opodatkowaniem tego wyrobu stawką podatku akcyzowego w wysokości 1882,00 zł/ 1.000 l, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z pisma PKN Orlen z dnia 12 lutego 2014r. wynika bowiem, iż kondensat gazolinowy bliższy jest do jego potencjalnego zastosowania jako benzyny niż oleju napędowego. Jego zastosowanie obarczone jest wprawdzie ryzykiem uszkodzenia silnika lub utratą parametrów ruchowych, nie jest jednak wykluczone jego zastosowanie w mieszaninie z benzyną handlową. Tym samym zasadnie wyliczono podatek akcyzowy jako 15.000 l. x 1.882,00 zł/1000 1 - 28.230,00 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik strony zarzucił:

Po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O. p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca nabyła w dniu [...] 30.000 l. lekkiej ropy naftowej (kondensatu gazolinowego), a następnie dokonała jej sprzedaży nieustalony klientom,

2) art. 191 O. p. poprzez oparcie całości ustaleń faktycznych na zeznaniach świadka S. Ś., którym nie można przypisać waloru wiarygodności w kontekście pozostałego materiału dowodowego, tj. w kontekście dokumentów oraz zeznań świadków, których wiarygodności nie podważono,

3) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technicznego badania dokumentów oraz z zeznań świadków: S. Ś. oraz J. J., w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

4) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. oraz w zw. z art. 180 §1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie w zamian za dowód z zeznań świadka S. Ś. dowód z pisemnych wyjaśnień tego świadka w zakresie okoliczności wskazywanych przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 3 marca 2015r.

Po drugie, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 6, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Powołując się na powyższe zarzuty wniósł:

I. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

II. o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych,

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż oparcie się na zeznaniach świadka S. Ś. i uznanie ich za wiarygodne rażąco narusza podstawowe zasady postępowania tj. zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawny materialnej. Szereg innych dowodów pozostaje bowiem w ewidentnej sprzeczności z zeznaniami tego świadka. Organ odwoławczy podjął zaś swoje rozstrzygnięcie zanim zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Stan sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia, organy podatkowe nie przeprowadziły bowiem wszystkich niezbędnych dowodów odmawiając ponownego przesłuchania świadka S. Ś. i J. J. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu technicznego badania dokumentów na okoliczność czy odcisk pieczęci K. na dokumencie WZ pochodzi od tej samej pieczęci, którą posługiwano się przy podbijaniu pozostałych dokumentów. Konsekwencją naruszeń przepisów postępowania było zaś błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wszechstronna analiza materiału dowodowego wykazałaby, iż skarżąca nie była stroną spornej transakcji, a w konsekwencji w stosunku do skarżącej nigdy nie powstało zobowiązanie podatkowe związane ze wskazanymi przez organy podatkowe zdarzeniami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wskazał także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kończąc postępowanie kontrolne wydał również decyzje określające w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2006r., w których podstawa opodatkowania została zwiększona o obrót uzyskany ze sprzedaży lekkiej ropy naftowej. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał wyroki oddalające skargi spółki M. (sygn. akt I SA/Lu 1373/13 oraz I SA/Lu 1374/15). Wyroki te są prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie spornym było ustalenie czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia podatkowego. Z zarzutami w tym zakresie powiązany został bowiem zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 §1 O.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 tej ustawy zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć także należy, że wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 O.p., która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak rozpoznania przez organy całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę prowadzącą do niewłaściwego zdaniem spółki stwierdzenia, że na jej stacje paliwowe miała miejsce dostawa lekkiej ropy naftowej. Należy wszak zauważyć, że bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie, z jednej strony, podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Są to działania konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest zatem jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 §1 i 191 O.p., a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Nie było przy tym potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów. Nie można więc mówić o naruszeniu art. 188 O.p.

Wbrew stanowisku skarżącej przyznać należy rację organowi podatkowemu, który gromadząc dowody w sprawie wziął pod uwagę materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w K.. Prowadzone przez prokuraturę postępowanie dotyczyło w znaczącej części odbarwiania lekkiego oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu przez spółki K. . i W. E.. Powyższe nie stanowi jednak przeszkody do dokonania ustaleń jakie poczyniły organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę. Ze zgromadzonych w toku śledztwa materiałów wynikało, że określone podmioty wprowadzały do obrotu lekką ropę naftową jako paliwo silnikowe. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami skarżąca spółka na prowadzonych stacjach paliw wprowadziła do obrotu lekką ropę naftową nie prowadząc sprzedaży tego towaru. Z całokształtu materiału dowodowego w tym z zeznań S. Ś. wynikało, że będąc kierowcą w spółce W. E. zrealizował dostawę 30.000 l. lekkiej ropy naftowej na stacje paliw należące do skarżącej spółki. Jak zaznaczono skarżąca spółka na przedmiotowych stacjach paliw nie prowadziła sprzedaży lekkiej ropy naftowej. Organy przyjęły zatem, że dostarczony towar sprzedano jako paliwo silnikowe.

Wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać, że organ podatkowy dokonał powyższych ustaleń tylko w oparciu o zeznania świadka S. Ś.. Przeczy temu chociażby fakt przeprowadzenia eksperymentu procesowego podczas, którego świadek wskazał miejsca dostarczenia towaru. Ponadto organ wziął pod uwagę zgromadzone w sprawie dokumenty dostawy przedmiotowego towaru, z których wynikało miejsce dostawy tj. siedziba biura skarżącej spółki w L. przy ul, [...]. Słusznie zatem zauważa Dyrektor Izby Celnej, że w przypadku gdy skarżąca spółka nie wykazała obrotu uzyskanego ze sprzedaży lekkiej ropy naftowej to prowadzony przez nią rejestr sprzedaży za październik 2006r. był niezgodny ze stanem rzeczywistym.

Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze powyższe ustalenia zasadnie określił podstawę opodatkowania za wskazany miesiąc w drodze oszacowania. Należy bowiem zauważyć, że prowadzenie ewidencji księgowej, stosowanie się do obowiązujących zasad rozliczania, dokumentowania przebiegu transakcji, zachodzących zdarzeń w ramach działalności gospodarczej oparte jest na zasadzie pisemnego ich odnotowywania. Wyrazem tego są wprowadzone przez ustawodawcę regulacje prawne ściśle normujące niezbędne procedury postępowania.

W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonał jej oszacowania na podstawie art. 23 §4 O.p. Organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody, która nie budzi zastrzeżeń Sądu. Słusznie bowiem organ wskazał, iż metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła zostać zastosowana ponieważ nie było możliwości weryfikacji rozliczeń za poprzednie lata, - metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła zostać zastosowana, ponieważ nie są znane inne przedsiębiorstwa wykonujące swoją działalność w podobnych warunkach, - metoda remanentowa nie mogła zostać zastosowana, ponieważ brak możliwości ustalenia rzeczywistej marży stosowanej przez stronę, - metoda produkcyjna nie mogła zostać zastosowana ponieważ strona poza sprzedażą paliw ciekłych i art. spożywczych zajmowała się również działalnością polegająca na przetwórstwie kasz, - metoda kosztowa nie mogła zostać zastosowana, ponieważ nie było możliwości określenia wskaźnika udziałów kosztów w obrocie ze względu na to, iż strona nie wykazała obrotu w pełnej wysokości, - wreszcie metoda udziału dochodu w obrocie nie mogła zostać zastosowana ponieważ u strony nie można było określić procentowego udziału dochodu w obrocie z uwagi na niewykazanie przez nią obrotu w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 wskazanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy, przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, zamianę wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu, wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności, wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego, darowiznę wyrobów akcyzowych, wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu, świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy, zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3). Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4.).

Z kolei w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako zasadę w podatku akcyzowym przyjęto, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, czyli z dniem wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 lub art. 5 ustawy. Jeśli zaś nie można ustalić dnia w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 6). Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 6 ustawy. Organ podatkowy prawidłowo bowiem przypisał sprzedaż dokonywaną przez skarżącą spółkę do miesiąca października i miesiąca listopada 2006r.

Lekka ropa naftowa surowa jest produktem należącym do grupy węglowodorów ciekłych i jako kondensat gazolinowy jest produktem ubocznym powstałym w wyniku wydobycia gazu ziemnego ze złóż na terenie kraju, możliwym do wykorzystania jako paliwo do silników benzynowych. W myśl art. 62 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy a także pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy maksymalna stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 zł l. gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Z treści Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), zgodnie z jego §2 ust. 1, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 1.882,00 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu wskazanego w poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia stosowało się bez względu na symbol PKWiU dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalicznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00. Zgodnie zaś z pismem PKN Orlen z dnia 12 lutego 2014r. kondensat gazolinowy bliższy jest do jego potencjalnego zastosowania jako benzyny niż oleju napędowego Organ podatkowy zastosował zatem prawidłową stawkę podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę sposób obliczenia przez organy wysokości podatku akcyzowego, polegającego na zastosowaniu odpowiedniej kwotowej stawki do ilości sprzedanego produktu wyrażonej w litrach, jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 8 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawki wyrażane są w kwocie na jednostkę wyrobu, oraz art. 10 ust. 2 stanowiący, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy przewidującego, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Nie ma bowiem wątpliwości, iż spółka M. dokonała wskazanych wyżej czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd zauważa ponadto, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, reguluje art. 70 §1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca w art. 70 §6 pkt 1 O.p. wskazał okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wskutek przedstawienia w dniu [...] kwietnia 2011r. przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K., oddelegowanego do Prokuratury Okręgowej w K. M. T. wspólnikowi i osobie uprawnionej do reprezentowania spółki M. zarzutów uwzględniających dane zgromadzone w śledztwie nr [...]. Przedstawione zarzuty dotyczą uszczuplenia podatku akcyzowego za październik i listopad 2006r.

Z powyższych względów, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.