Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2134/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1, art. 133, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 153, art. 190, art. 122, art. 127, art. 187, art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 434/21 w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec i październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 434/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 17 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień – listopad 2014 r. oraz marzec – lipiec i październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 980 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 17 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 4 listopada 2019 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z odsetkami w podatku od usług oraz zabezpieczającą przybliżone kwoty tych zobowiązań za okresy od września do listopada 2014 r. oraz za marzec – lipiec i październik 2015 r.

2.2. Wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 270/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki na ww. na decyzję organu drugiej instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1520/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2.3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że w rejestrach sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług skarżąca ujęła faktury VAT, dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na rzecz czeskiego kontrahenta P. [...] s.r.o. na łączną kwotę 2.739.630 zł, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie dowodowe ujawniło nieprawidłowe prowadzenie przez spółkę ksiąg rachunkowych oraz wykonywanie usług transportowych, które faktycznie nie miały miejsca. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), transakcje z podmiotem P. [...] nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT 0% i powinny być opodatkowane VAT według stawki krajowej 23%. Nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazały, że skarżąca zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na łączną kwotę 512.288 zł.

Badając przesłanki zabezpieczenia ustalono aktualną sytuację finansową skarżącej. Organ przedstawił dane spółki na tle wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, wysokość kapitału zakładowego: 3.011.000 zł, składniki wkładu niepieniężnego wyszczególnione na str. 6 decyzji, wobec treści aktu notarialnego z 2.09.2014 r. Rep. A nr [...]. Wskazał, że z deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wynika, że w 2016 r. spółka osiągnęła przychód w wysokości 17.011.158,41 zł, koszty uzyskania przychodu 16.931.573,40 zł, dochód 79.585,01 zł; w 2017 r. przychód z działalności wyniósł 19.770.889,36 zł, koszty uzyskania przychodu 19.757.993,25 zł, dochód 12.896,11 zł, natomiast w 2018 r. spółka osiągnęła przychód z działalności w wysokości 20.763.499,98 zł, koszty uzyskania przychodu 20.731.622,63 zł, dochód 31.877,35 zł. Z bilansów za lata 2016-2018 wynika, że skarżąca posiadała aktywa trwałe: w 2016 r. o wartości 8.187.818,13 zł, w 2017 r.: 8.169.836,74 zł, w 2018 r.: 7.778.000 zł.

Z dodatkowych informacji i objaśnień do bilansu wynikało, że spółka posiadała na dzień 31 grudnia 2018 r. zobowiązania długoterminowe w wysokości 2.379.617,78 zł (kredyt bankowy: 1.960.000 zł, leasing na łuszczarkę i samochód D.: 378.617,78 zł, długoterminowy kredyt inwestycyjny: 41.000 zł). W odwołaniu spółka wskazała, że ww. kredyt bankowy został w całości spłacony. Spółka zawarła 3.10.2019 r. umowę pożyczki z A. [...] S.A. (dalej A.) w kwocie 4.000.000 zł, którą zobowiązała się przeznaczyć na finansowanie swojej bieżącej działalności oraz na refinansowanie / spłatę kredytu, odsetek oraz innych należności ubocznych wynikających z umów kredytów. Spłata pożyczki nastąpi w okresie od 31 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2026 r.

Organy ustaliły, że skarżąca jest właścicielem czterech działek, w tym dwóch niezabudowanych, każda obciążona hipoteką w wysokości 6.000.000 zł, z tytułu ww. pożyczki z 3 października 2019 r. Analizując pierwszeństwo zaspokojenia z hipoteki umownej organ odwoławczy podał, że ww. nieruchomości są przedmiotem zabezpieczenia kredytu, nie mogą stanowić gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych Skarbu Państwa. Z przedłożonego wykazu środków trwałych wynika, że spółka posiada majątek ruchomy o wartości 1.638.874,45 zł, szczegółowo wyliczony na str. 8 decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie istotnym argumentem przemawiającym za oceną, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, były przede wszystkim nieprawidłowości ujawnione w postępowaniu podatkowym, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, które wskazywały, że spółka nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i podejmowała działania w celu uniknięcia płacenia należnych podatków. Analiza płatności dokonywanych przez spółkę na konto organu podatkowego wykazała, że skarżącej w latach 2017-2019 systematycznie wystawiano upomnienia do zapłaty podatku od towarów i usług, a wobec zaległości za luty 2016 r., czerwiec 2018 r., kwiecień 2019 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne, co także, wbrew twierdzeniom odwołania, może świadczyć o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Organ drugiej instancji wskazał, że wydanie spółce zaświadczenia o niezaleganiu, według stanu na dzień 18 lipca 2019 r., nie może świadczyć o braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej w dniu 4 listopada 2019 r., w toku postępowania podatkowego, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

3.1. Spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze zarzuciła naruszenie art. 127 w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 33 § 1 i § 2ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1520/20 uwzględnił skargę.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przedstawił okoliczności faktycznych i związanej z nimi oceny materiału procesowego, w której zanegowano istnienia zdarzenia gospodarczego. Nie spełniałó takich wymogów twierdzenie organu drugiej instancji, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych materiały dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na rzecz czeskiego kontrahenta P. [...] s.r.o. W konsekwencji sąd podzielił zarzut skargi, że organ odwoławczy nie uprawdopodobnił, że zaległości podatkowe określone w przybliżonej wysokości istnieją.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można zaakceptować stanowiska, że wystarczy zanegowanie dokumentacji podatnika. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie przedstawił argumentacji, z jakich przyczyn nie uznał wiarygodności dokumentacji podatnika. Ponadto nie dokonał analizy zebranego już materiału procesowego przemawiającego za przyjęciem, że skarżąca posiada zaległości podatkowe w przybliżonej wysokości 512.288 zł, i nie przedstawił własnej argumentacji w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, organ odwoławczy nie wykazał także, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Nie można bowiem zgodzić się z postępowaniem które ogranicza się do przytoczenia okoliczności faktycznych związanych z przedstawieniem wykazu majątku i określenia zestawienia zobowiązań.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że organ drugiej instancji nie przeanalizował w ogóle majątku skarżącej, nie podjął jakichkolwiek działań, które zmierzałyby do ustalenia czy rzeczywiście istnieją obawy niewykonania ewentualnie określonego zobowiązania podatkowego.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 176 oraz 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1, art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 190 w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 oraz w zw. z art. 33 § 1 o.p.:

1.1. poprzez niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skarg,

1.2. poprzez niewykonanie zaleceń Sądu drugiej instancji tj. ograniczenie się w zaskarżonym wyroku do powielenia jedynie zarzutów spółki z przytoczeniem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, bez analizy argumentacji organu oraz bez uzasadnienia własnego stanowiska,

1.3. poprzez bezpodstawne zanegowanie wykazanych braków w dokumentacji podatniczki, pomimo obowiązku wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiących nieprawidłowość zastosowania zerowej stawki podatku VAT, a przez to uprawdopodabniających zaniżenie podatku od towarów i usług, oraz uzasadniających określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego,

1.4. poprzez błędnie ustalony stan faktyczny, poddany ocenie Sądu pierwszej instancji, sprowadzający się w istocie od powielania zarzutów skargi, bez weryfikacji ustaleń organu,

1.5. poprzez nierozpoznanie i brak oceny prawnej wskazywanej przez organy okoliczności notorycznego nie wywiązywania się z płacenia podatków, a przez to błędny zarzut, że organ nie wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego,

1.6. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwej wiążącej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 o.p.

5.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.

6.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych zasadnie przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem w stosunku do niej instytucji zabezpieczenia.

6.2. Mając tak zakreślone granice sporu w punkcie wyjścia odnieść się należy do materialnoprawnej podstawy wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 § 1 o.p. Z uwagi na treść tego przepisu kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11).

6.3. Odnotować w tym miejscu należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97).

W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

6.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zasadny był powołany w pkt I.1. skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania powiązany z naruszenia art. 33 § 1 o.p. W zarzucie tym, oraz w uzasadnieniu przedstawionym na jego poparcie, argumentowano, że "nie można się zgodzić z opinią Sądu I instancji, że organ nie przeanalizował w ogóle majątku skarżącej. W decyzjach obu instancji kwestia ta jest omówiona szeroko na str. 13-17 organu I instancji i str. 6-8 decyzji organu II instancji Ponadto w decyzji organu II instancji (str. 9 wers 16-19) stwierdzono, że "organ odwoławczy nie kwestionuje, że posiadany przez Stronę majątek może stanowić źródło zabezpieczenia majątkowego", a wobec tego nieuprawnione są zarzuty, jak i wytyczne Sądu w tym zakresie." i "okoliczności opóźnień z wpłatą podatku od towarów i usług, systematycznie wystawiane upomnienia w latach 2017 – 2019 raz wszczęcie postępowań egzekucyjnych wobec zaległości w podatku VAT za luty 2016 r., czerwiec 2018 r. oraz kwiecień 2019 r. dają podstawę do podejrzenia, że podatniczka nie wykona przyszłego zobowiązania (str. 17-18 decyzji organu I instancji, str. 10 decyzji organu II instancji)".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, rację należy przyznać organowi, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji, wyrokowanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprowadzającego się do powielenia zarzutów skargi, bez weryfikacji ustaleń organu w konsekwencji uznanie, że organ nie wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie całkowicie pominął dokonaną zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji analizę danych przybliżających kondycję ekonomiczną skarżącej, jej zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego.

W decyzji organu pierwszej instancji znajduje się szczegółowa analiza wielkości deklarowanych przez skarżącą przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów za lata 2016 – 2018, wskazująca na fakt, że przy rosnących przychodach z działalności gospodarczej i kosztach uzyskania przychodów, dochody maleją (str. 13 decyzji organu pierwszej instancji). Ponadto organ dokonał wyczerpującej analizy sytuacji majątkowej podatnika poprzez wskazanie aktywów trwałych, aktywów obrotowych, pasywów, wszelkich nieruchomości, majątku ruchomego, czy też zaległości w płaceniu podatku od towarów i usług oraz prowadzonych wobec skarżącej postępowań egzekucyjnych (str. 13-18 decyzji organu pierwszej instancji).

Również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący odniósł się do kwestii wykazania zaistnienia przesłanek ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej, poprzez wykazanie jej składników majątkowych i niemajątkowych, wszelkich zobowiązań oraz kondycji spółki w związku ze składanymi bilansami (str. 6- 8 decyzji organu drugiej instancji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wyżej przedstawionych okoliczności nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że niewystarczające jest "przytoczenie okoliczności faktycznych związanych z przedstawieniem wykazu majątku i określenia zestawienia zobowiązań", jak również stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że "organ nie przeanalizował w ogóle majątku skarżącej, nie podjął jakichkolwiek działań, które zmierzałyby do ustalenia czy rzeczywiście istnieją obawy niewykonania ewentualnie określonego zobowiązania podatkowego.". Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że jest w posiadaniu majątku, który stanowiłby wystarczające zabezpieczenie dla wykonania zobowiązania podatkowego, bez konieczności wydawania decyzji zabezpieczającej.

6.5. W skardze kasacyjnej podważono przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że w toku postępowania "zabezpieczającego" nie ustalono sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej. W kontekście wykładni przyjętej w przywołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego poczynione przez organy ustalenia były wystarczające do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania powstałego zobowiązania. W niniejszej sprawie należy uznać, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej dysproporcji w stosunku do posiadanego majątku, że uniemożliwi to lub znacznie utrudni w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

6.6. W niniejszej sprawie, jak zostało to wyżej wskazane, organy podatkowe ustaliły, jakim majątkiem dysponuje skarżąca i czy w przypadku wydania decyzji wymiarowych, możliwym będzie zaspokojenie należności wynikających z tych decyzji z jej aktualnie posiadanego majątku. Słusznie także wskazał organ, powołując się w tym zakresie na stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, że "ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie o nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnik".

6.7. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestionując w skardze kasacyjnej przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organ skutecznie podważył przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i oceny, z których wynikało, że organy podatkowe nie wykazały istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę. Wobec podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena naruszała zatem przepisy postępowania, bowiem Sąd ten nie dokonał analizy zgromadzonego przez organy materiały pomimo jego obszerności. Uchybienie powyższych przepisów przesądzało także o zasadności podniesionego przez organ podatkowy zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt. II.1. skargi kasacyjnej).

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że uzasadnione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zobowiązany będzie ocenić, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym powołany w zaskarżonej decyzji, pozwalał na ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zabezpieczenia.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda – Ossowska Roman Wiatrowski