Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 829/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1 pkt 1 art. 21 ust.1 pkt 3 art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) art.21 ust.1 pkt 29 art 21 ust.1 pkt 120 art. 26 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 143 ust.2
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] "J." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 120/10 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "J." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] "J." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (słownie: sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na rzecz dor.pod W. A. kwotę 900 (słownie: dziewięćset ) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 120/10 oddalił skargę S.R. R. W. i R. J. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że J. W., otrzymała w 2005 roku odszkodowanie na skutek umów zawartych z P. "P." S.A. w P. oraz z P. "M." S.A. w W. Umową zawartą z P. "P." podatniczka - jako właścicielka nieruchomości w S.- wyraziła zgodę na budowę rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§ 2 umowy). Inwestor zobowiązał się natomiast wypłacić podatniczce odszkodowanie za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi a w szczególności straty

w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty

w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewa i rośliny, utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Wysokość odszkodowania ustalono zgodnie ze sporządzonym w dniu 26 czerwca 2004 r. operatem szacunkowym. Zgodnie z umową zawartą w dniu 3 grudnia 2004 r. z P. "M.", podatniczka w 2005 roku otrzymała odszkodowanie w kwocie 19.432,00 złotych za wyrażenie zgody na zorganizowanie składu rur i bazy sprzętowej, a także za udostępnienie inwestorowi nieruchomości w celu wykonania prac budowlanych. Wysokość odszkodowania ustalono na podstawie operatu szacunkowego, który stanowił załącznik do umowy. Podatniczka na rzecz P. "M." dokonała cesji wierzytelności w kwocie 21.450,00 zł należnych od P. "P.". Cesjonariusz wypłacił podatniczce w 2005 roku kwotę 10.575,00 złotych.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z dnia

9 października 2009 r. S.R.R.W.iR. "J." (dalej jako Stowarzyszenie), zostało dopuszczone do udziału na prawach strony

w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia J. W., zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ ten w decyzji z dnia 22 października 2009 r. uznał, że uzyskany przez podatniczkę dochód z tytułu odszkodowania związanego z budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota wypłacona z tytułu cesji wierzytelności, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") stanowi odrębne źródło przychodów z tytułu praw majątkowych, które również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymując w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., stwierdził, że przychód z tytułu otrzymanego przez podatniczkę odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie wynikające z tego przepisu obejmuje przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Podkreślono, że w ustalonym stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca. Do takiego odszkodowania - w opinii organu - nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ w pkt 3 lit. g) tego artykułu ustawodawca wskazał wprost, że zwolnieniem nie są objęte odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Organ zauważył, że w przepisie ograniczono zakres zwolnień dotyczących otrzymanych odszkodowań, wyłączając z katalogu zwolnień, odszkodowania wypłacone na podstawie zawartej ugody lub umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do przedmiotowego odszkodowania nie będzie miał także zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zaakcentowano, że przepis art. 143 ust. 2 cyt. ustawy zawiera zamknięty katalog urządzeń infrastruktury technicznej, rurociąg naftowy wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi nie zostały w nim wymienione. W związku z tym nie można ich zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Stowarzyszenia zwolnienie z opodatkowania uzyskanego przez podatniczkę przychodu można dokonać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Za odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem jego wypłaty jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa. Ponadto, rurociąg naftowy należy do grupy inwestycji celu publicznego więc zastosowanie art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedną z form wywłaszczenia polegającą na wyłączeniu gruntu spod produkcji rolnej i leśnej na podstawie decyzji wojewody oraz starosty. Pełnomocnik Stowarzyszenia podczas rozprawy w dniu 15 grudnia 2010 r. podniósł, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., bowiem linia światłowodowa biegnąca wzdłuż rurociągu nie służyła i nie służy do jego obsługi, ale do świadczenia powszechnych usług telekomunikacyjnych, czego potwierdzeniem jest wypis z rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych, z którego wynika, że Spółka P. P., świadczy takie usługi.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wypłacone w 2005 roku podatniczce odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołując się § 5 umowy z P. "P." oraz § 5 umowy z P. "M.", podzielając stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, Sąd wskazał, że zarówno wysokość jak zasady ustalania wypłaconego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lecz z zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższego nie zmienia fakt, że wysokość odszkodowania wyliczono w oparciu o stanowiące załącznik do wspomnianych umów operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dlatego też w sprawie tej nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tak jak nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Przedmiotowe odszkodowanie nie zostało bowiem wpłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, co oznacza, że podstawa prawna tych świadczeń nie wynikała z tej ustawy. Nie było mowy o wywłaszczeniu nieruchomości, gdyż podatniczka dobrowolnie zobowiązała się w umowach z P. "P." i z P. "M." do udostępnienia nieruchomości inwestorowi na określony czas w celu wykonania prac budowlanych. Możliwość wystąpienia przez inwestora do właściwego starosty z wnioskiem o wydanie na podstawie art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami - zezwolenia na zajęcie nieruchomości - zastrzeżona została dla sytuacji, gdy umowa zostaje wypowiedziana z winy właściciela nieruchomości. Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje.

Za pozbawione podstaw Sąd pierwszej instancji uznał powołanie się na przepis art. 58 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym, jeżeli decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wywołuje skutki, o których mowa w art. 36, przepisy art. 36 oraz art. 37 stosuje się odpowiednio. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, gdyż właściciel nieruchomości nie żądał od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę, a sporne odszkodowanie wynikało z umów cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami prac związanych z budową rurociągu naftowego wraz z urządzeniami towarzyszącymi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji do wypłaconego w 2005 r. odszkodowania nie mógł również znaleźć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przypomniano, że przepis ten zwalnia od podatku dochodowego odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj. przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych).

Sąd zaakcentował, że odszkodowanie wypłacone właścicielowi nieruchomości dotyczy szkód powstałych w związku z budową rurociągu naftowego wraz z urządzeniami towarzyszącymi (umowa zawartej pomiędzy podatniczką a P. "P"). Z akt sprawy wynika, bowiem, że odszkodowanie za wybudowanie linii światłowodowej zostało wypłacone właścicielom działek w 2003 r., a nie w 2005 r. Fakt ten potwierdził również przedstawiciel Stowarzyszenia, podczas rozprawy w dniu 15 grudnia 2010 r.

Sąd zgodził się z organem, że otrzymane przez podatniczkę odszkodowanie nie było związane ze szkodami wyrządzonymi w związku z budową infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie mogło skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego na podstawie przepisów rozporządzenia.

Powołując przepis art. 10 ust. 1 pkt 7, pkt 9, art. 18 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd ocenił, że uzyskany przez podatniczkę w 2005 roku przychód w postaci odszkodowania za straty spowodowane umieszczeniem na nieruchomości składu rur oraz bazy sprzętowej (§ 5 umowy z P. "M.") oraz kwoty wypłaconej z tytułu cesji wierzytelności, której przedmiotem było odszkodowanie związane z budową rurociągu naftowego i urządzeniami towarzyszącymi - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

7. W skardze kasacyjnej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Stowarzyszenie zarzuciło:

a) na podstawie art. 174 pkt.1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i zdarzeń podlegających kognicji

art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. Stowarzyszenie naruszenie tego przepisu prawa podatkowego upatruje w przyjęciu, że podatnik podatku rolnego, uzyskujący przychody z działalności rolniczej, bez działów specjalnych, w tym przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - podlega uregulowaniom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie otrzymanego odszkodowania za straty w uprawach rolnych;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej

i urządzeń towarzyszących - nie wynikają co do wysokości lub zasady z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania

w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - zostały uzyskane wyłącznie z tytułu zawartej umowy;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach

w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej

i urządzeń towarzyszących - nie zostały uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego na podstawie o gospodarce nieruchomościami;

- pominięcie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - jest równe dochodowi z tego źródła;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2005 r.), poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytuły przedmiotowej inwestycji nie korzysta z zaniechania poboru podatku w wyniku błędnego odczytania przepisu art. 143 § 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami;

b) na podstawie art. 174 pkt.2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na tej podstawie, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci: art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 3, 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g),

art. 21 ust. 1 pkt. 29, art. 21 ust. 1 pkt 120 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zasady równości wobec prawa w prawie podatkowym poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników którzy dobrowolnie udostępnią swoje grunty na realizację inwestycji strukturalnej a podatnikami którzy odmówią ich udostępnienia i wejście na ich nieruchomość nastąpi w wyniku decyzji administracyjnej lub wyroku sądowego;

- art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na tej podstawie, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wskazując na powyższe zarzuty Stowarzyszenie wniosło o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B., na rzecz Stowarzyszenia kosztów postępowania według norm przepisanych; przyznanie pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia za zastępstwo procesowe z uwagi na nieopłaconą pomoc prawną i nie istnienie umowy między pełnomocnikiem a skarżącym.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na organu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej nawiązują do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., Stowarzyszenie zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów procesowych (pkt 2). Wobec tego, przy uwzględnieniu treści i sensu regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należałoby zbadać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w razie jego bezzasadności, zarzut naruszenia prawa materialnego.

Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I OSK 376/11). Prawidłowe zatem wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 898/10).

Tymczasem autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów procesowych upatruje w nieuzasadnionym oddaleniu skargi na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., podczas gdy jego zdaniem, w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 3,

art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g), art. 21 ust. 1 pkt 29, art. 21 ust. 1 pkt 120, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Treść powyższego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że uchybienie dotyczące naruszenia przepisów procesowych przez Sąd pierwszej instancji rozważane jest w kontekście naruszeń prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie wymieniono natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na to, jakie przepisy prawa procesowego mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, nie naprowadza również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Z kolei art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny, blankietowy (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011, sygn. akt I OSK 434/10). Brak powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu prawa procesowego, eliminuje możliwość uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodów wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia także, na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ze wskazanych powodów ocenić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie spełniają dostatecznie wymogów formalnych.

Powyższe pozwala też na konstatację, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji merytorycznemu rozpatrzeniu podlegają wyłącznie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię.

9.1. Pierwszy z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczył błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i zdarzeń podlegających kognicji art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Pojęcie "działalności rolniczej" - dla celów podatku dochodowego zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.

Z treści tego przepisu wynika, że działalnością rolniczą jest jedynie produkcja roślinna i zwierzęca i tylko do przychodów uzyskanych z tej działalności (produkcji rolnej), nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Wszelkie inne przychody związane (pośrednio) tylko z działalnością rolniczą, a nie pochodzące z działalności rolniczej nie podlegają zwolnieniu. Prawidłowo zostały zatem zakwalifikowane otrzymane przez podatniczkę podatku rolnego przychody z odszkodowania, do innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegają zatem kognicji tej ustawy. Dodatkowo podkreślić należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w szczególności" wskazuje na to, że wyliczenie w tym przepisie przychodów z innych źródeł nie ma charakteru wyczerpującego, a katalog zawartych wyliczeń przychodów jest jedynie przykładowy. To przykładowe wyliczenie przychodów stanowi swego rodzaju wskazanie intencji ustawodawcy w zakreśleniu kategorii zaliczanych do "przychodów z innego źródła", co pozwala na przyjęcie w niniejszej sprawie takiej właśnie kwalifikacji spornych przychodów.

Wobec powyższego postawiony zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny,

a zaprezentowana argumentacja Stowarzyszenia nie do zaakceptowania.

9.2. W ramach naruszenia prawa materialnego zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - nie wynikają co do wysokości lub zasady z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g) u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - zostały uzyskane wyłącznie z tytułu zawartej umowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3 lit g) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: (...) g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć przede wszystkim należy, że z ustaleń faktycznych zaaprobowanych i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania wynika, że źródłem wypłaty odszkodowań były umowy cywilnoprawne zawarte przez podatniczkę z P. "P." oraz z P. "M.". Inwestorzy w § 5 umów zobowiązały się do zapłaty podatniczce odszkodowania za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi a w szczególności za straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Nie może budzić wątpliwości treść zawartych umów oraz wynikająca z nich sytuacja, w której podatniczka doszła do porozumienia z inwestorem i wyraziła zgodę na realizację zadania inwestycyjnego. Podstawę wypłaty odszkodowania stanowi zatem umowa, natomiast wykorzystanie przez strony umów dla określenia wysokości odszkodowania operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę przedstawionej wyżej oceny nie podważa. Wyjaśnić też trzeba, że czym innym jest przewidziana prawem procedura sporządzania operatu szacunkowego przez biegłego a czym innym sytuacja, kiedy wysokość odszkodowania określają przepisy. Stowarzyszenie zdaje się nie dostrzegać tej różnicy, a jest ona doniosła prawnie i czyni bezprzedmiotowym zarzuty, że pomimo ustalenia wysokości odszkodowania poprzez operat szacunkowy (czyli dokładnie według procedury wynikającej z ustawy o gospodarce nieruchomościami) i włączenia go jako załącznika do umowy, jako wyłączne źródło odszkodowania traktuje umowę.

Wobec powyższego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, a tym samym zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, że zarówno wysokość spornego odszkodowania jak i zasady jego ustalania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych ustaw, lecz z zawartych umów cywilnoprawnych.

9.3. Stowarzyszenie w skardze kasacyjnej zarzuciło także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - nie zostały uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego na podstawie o gospodarce nieruchomościami.

W świetle powyższych wywodów jest już rzeczą oczywistą, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy jedynie przychodów wypłacanych stosowanie do przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami

(Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu zbycia nieruchomości w związku

z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, a wobec tego powołany przepis prawa materialnego nie znajdował w niej zastosowania, tym samym nie mógł zostać naruszony. Dodać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie łączy naruszenia przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami z wadliwością ustaleń faktycznych, lecz z ich błędną wykładnią.

9.4. Skarga kasacyjna zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji w ramach naruszenia prawa materialnego pominięcie uregulowania zawartego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., co do ustalania kosztów uzyskania dochodu, którymi w niniejszej sprawie – według Stowarzyszenia - jest wysokość straty z tytułu wyłączenia z produkcji rolnej części gruntów rolnych, określonej w operacie szacunkowym uprawnionego rzeczoznawcy. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. usytuowane są w rozdziale 6 tej ustawy, który - zgodnie ze swoją nazwą - określa podstawę obliczenia oraz wysokość podatku. Z uwagi na konstrukcję prawną podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zwłaszcza istnienie ulg podatkowych, pozwalających na zmniejszenie podstawy opodatkowania, przepisy art. 26 przede wszystkim regulują prawne aspekty korzystania z ulg podatkowych, podlegających odliczeniu od dochodów. Po raz kolejny przypomnieć wypada, że w niniejszej sprawie istotą sporu nie była kwestia korzystania przez podatniczkę

z ulg podatkowych, a czy wypłacone odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, że, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 1 reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu (a nie kosztów dochodu), dlatego nie wiadomo z jakich przyczyn Stowarzyszenie kwestię kosztów uzyskania dochodu łączy z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczy określenia elementów skali podatkowej, a w szczególności stawki podatkowej.

Wskazane w ramach omawianego zarzutu skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, gdyż nie miały w niniejszej sprawie zastosowania.

9.5. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytuły przedmiotowej inwestycji nie korzysta z zaniechania poboru podatku w wyniku błędnego odczytania przepisu art. 143 § 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów zwolnione zostały od podatku dochodowego odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj. przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych).

.. W związku z tym zarzutem istotna jest treść art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z przepisu tego wynika, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Podatnik, który chce skorzystać z powyższego zwolnienia winien zatem wykazać, że wypłacone mu odszkodowanie otrzymał z tytułu szkód w uprawach i drzewostanie spowodowanych przez: 1) prace wykonane przez uprawniony podmiot 2) budujący urządzenia infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W umowach zawartych pomiędzy podatniczką a inwestorem postanowiono, że P. "P." wypłaci właścicielowi nieruchomości odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu: linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Stowarzyszenie zarzutami skargi kasacyjnej nie zakwestionowało skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji, że kabli światłowodowych układanych w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej dla odcinka rurociągu naftowego nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej. W szczególności nie podważono konstatacji Sądu, że odszkodowanie za wybudowanie linii światłowodowej zostało wypłacone właścicielom działek w 2003 r., a nie w 2005 r. Fakt ten potwierdził również przedstawiciel Stowarzyszenia, podczas rozprawy w dniu 15 grudnia 2010 r. Nadto otrzymane przez podatniczkę odszkodowania z tytułu zorganizowania składu rur i bazy sprzętowej na nieruchomości, a także z tytułu cesji wierzytelności nie były związane ze szkodami wyrządzonymi w związku z budową infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie mogły skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

9.6. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego podziela jednocześnie stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym podobnych stanów faktycznych i prawnych jaki występuje w niniejszej sprawie. (por. wyroku NSA z dnia 1 października 2010r., II FSK 1554/09, z dnia 1 października 2010r., II FSK 1109/10, z dnia 1 października 2010r., II FSK 1029/10.).

9.7. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższym oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 p.p.s.a., o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).