Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 836/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3 ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135,art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 1 , art. 74
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
article: art. 3 pkt 2 ,art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ,art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 10 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2023 roku sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 08 lipca 2022 roku nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2022 r. S. B. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 8 lipca 2022 r. nr [...], pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z 12 maja 2022 r. skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca wyjaśnił, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, korzystając z języków programowania [...], J. , T. , B. , C, S. . W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej: "u.o.p.a.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.o.p.a. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach. Prowadzone są w metodyczny i twórczy z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności wnioskodawcy. Nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia. Umowy zawarte z kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymywane należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) koszt usługi księgowej i doradczej, b) koszt leasingu i użytkowania samochodu, c) koszt usług telekomunikacyjnych. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), sporządzaną techniką komputerową. Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał:

1. czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. czy odpłatne przeniesienie przez niego prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym osiąga onkwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w aft. 30ca u.p.d.o.f.?

3. czy wydatki ponoszone przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: koszt usługi księgowej i doradczej, koszt leasingu i użytkowania samochodu oraz koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, Internet), w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowisku wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową. Ponadto prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.o.p.a., a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności opisanej we wniosku, która - jego zdaniem - stanowi działalność badawczo-rozwojową. Skarżący również stwierdził, że wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez niego na rzecz danego kontrahenta wytworzone oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże oprogramowań. W zamian za wykonane usługi skarżący otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego programowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił także, że ponoszone przez niego wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność. Stwierdził, że spełnia on zatem wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Dyrektor KIS pismem z 13 czerwca 2022 r. wezwał skarżacego do o usunięcie braków formalnych wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, przez doprecyzowanie stanu faktycznego przez udzielenie m.in. odpowiedzi: czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, badaniami naukowymi o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.; dalej: "u.o.s.w."), czy mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" oraz co należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy"; czy są one przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 u.o.p.a., czy można je uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podkreślił również, że elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być konkretnie wskazane i nie mogą wyrażać subiektywnej opinii. Ponadto zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca odpowiadając na pytania podkreślił, że oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca wskazał, że uważa, iż prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia elementy składowe definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 u.o.s.w., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji. Działania te, zdaniem wnioskodawcy, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ww. ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Wnioskodawca również oświadczył, że w każdym przypadku, tworzenie oraz współtworzenie programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które są pracami rozwojowymi. Ponadto podkreślił, że odpowiedź, została już obszernie udzielona, gdzie wnioskodawca uzasadnił swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez niego prac, jednak aby mieć pewność, postanowił zadać organowi w tym zakresie pytania. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej programy na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. W jego ocenie prowadzi działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca poinformował, że na podstawie posiadanej przez niego wiedzy i informacji w sposób szczegółowy zaprezentował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w stosunku do zadanych już we wniosku pytań interpretacyjnych. W związku z tym decyduje się nie dokonywać przeformułowania własnego stanowiska w tym zakresie.

Uznając, że skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych, postanowieniem z 8 lipca 2022 r. Dyrektor KIS pozostawił jego wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że z brzmienia udzielonych wypowiedzi wynika, że ich forma zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Użyte w uzupełnieniach wniosku sformułowania, takie jak: "Wnioskodawca uważa", "zdaniem Wnioskodawcy", wyrażają jedynie własny pogląd w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji. Sposób odpowiedzi wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Tak przedstawiona we wniosku i jego uzupełnieniu działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, jak również przedstawiony we własnym stanowisku własny pogląd w tej kwestii powoduje, że organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego (przewidywanego zdarzenia przyszłego). Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą zaś pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz własne stanowisko w sprawie powinny być spójne. Informacje, jakich oczekiwał organ, były mu niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP BOX. W ocenie Dyrektor IAS opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które mają być podstawą faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej - mimo podjęcia próby jego uzupełnienia - nadal nie jest wyczerpujący i jednoznaczny. Uniemożliwia to ocenę jego skutków podatkowych w kontekście wskazanych przepisów u.p.d.o.f. i ocenę stanowiska w sprawie w odniesieniu do wszystkich pytań zawartych we wniosku. W konsekwencji wniosek nadal nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 14b § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP, skarżący wniósł o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej.

Utrzymując w mocy ww. akt postanowieniem z 13 września 2022 r., Dyrektor KIS podkreślił, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.- są bowiem definiowane przez przepisy u.o.s.w., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.o.s.w. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Natomiast organ w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją czy strona prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe. Ponadto organ wskazał, że fakt, iż normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. u.o.s.w.) nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów u.o.s.w. nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tym samym Dyrektor nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy. Organ interpretacyjny nie dokonuje też interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Natomiast klasyfikacja działalności badawczo-rozwojowej leży w gestii Dyrektora KIS, który ma możliwość jej dokonania, lecz jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny jest precyzyjnie opisany i nie budzi żadnych wątpliwości. W wystosowanym wezwaniu, organ wezwał zatem stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i jednoznacznego wskazania, czy w ramach działalności prowadził lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust 3 u.o.s.w., czego nie dokonała. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy strona może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Wobec powyższego organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego nie mógł ocenić, czy strona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 13 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie z 8 lipca 2022 r.;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi podatnik poszerzył argumentację poszczególnych jej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W replice do odpowiedzi na skargę skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Sąd zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu, ocena opisanej we wniosku działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe, nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie, podnosząc m. in., że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej wniósł m. in. o dokonanie wykładni art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca w kontekście ww. przepisów zadał m. in. pytanie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tego aktu.

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), może zastosować obniżoną 5% stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 powołanej ustawy, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.o.s.w. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu, żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przez jednoznaczne wskazanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe czy prace rozwojowe w istocie oznacza przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy faktycznie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność. Natomiast to, do sprecyzowania czego organ go zobowiązał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby udzielenie przez skarżącego odpowiedzi na pytanie, które stanowiło podstawę jego wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie z tego powodu, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód konieczność sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego, należy w tym wypadku sięgnąć do u.o.s.w. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości, co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyroki WSA w: Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21; Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20).

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; 4 października 2022 r., II FSK 1491/21; 6 października 2022 r., II FSK 197/22, II FSK 196/22 i II FSK 151/22; 7 października 2022 r., II FSK 191/22; 11 października 2022 r., II FSK 207/22 i II FSK 208/22; 12 października 2022 r., II FSK 244/22 i II FSK 243/22; 21 października 2022 r., II FSK 274/22; 4 listopada 2022 r., II FSK 342/22; 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22). Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21 i z 6 września 2022 r., II FSK 102/22).

W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.a.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1208/21 i II FSK 1017/21).

W kontrolowanej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko, odnoszące się do wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 u.p.a.p. Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że twierdzi on, iż każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 powołanej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, są - w ocenie Sądu - wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie odpowiadają prawu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań, skarżący miał prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tego aktu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, wydane w pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).