Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2363/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Go 158/17 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Go 158/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 28 czerwca 2013 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 252.305 zł od dochodów w wysokości 336.406 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy ustaliły, że 31 października 2007 r. Skarżąca wraz z mężem (w ustroju wspólności ustawowej) nabyła niezabudowaną działkę rolną o pow. 2,0549 ha za cenę 616.470 zł, która została uiszczona przez kupującą w całości z jej funduszy osobistych. Aktem notarialnym z 1 sierpnia 2012 r. sprostowano umowę, wskazując, że nieruchomość małżonkowie kupili za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego.

Organy ustaliły, że o ile wydatki w danym okresie nie są sporne, to sporna okazała się wysokość dochodów małżonków w roku podatkowym oraz latach poprzedzających rok podatkowy. Zasadnym było dokonanie oszacowania dochodów z działalności rolnej za lata 2006 – 2007, bowiem Strona twierdziła, że zakup nieruchomości został sfinansowany z pieniędzy wygenerowanych tytułem prowadzenia od 1986 r. gospodarstwa. Zeznania świadków nie potwierdziły takiej wersji. Nie wskazywały na to również inne dowody i okoliczności sprawy, w tym dochody z lat poprzednich, które nie wskazywały na możliwość poczynienia oszczędności w kwocie 700.000 zł.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną Podatniczka zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z mocy prawa wyłączonej od możliwości jej stosowania;

2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez jednostronną i dowolną interpretację dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich czynności zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, uniemożliwienie pełnomocnikowi Strony złożenia wniosków dowodowych oraz czynnego udziału w czynnościach - co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji;

4) pominięcie, przy orzekaniu w sprawie, uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 w zakresie konstytucyjności aktualnego brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wyrokiem z 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 583/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Na skutek skargi kasacyjnej organu wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez WSA. NSA stwierdził bowiem, że istotne w sprawie było to, czy małżonkowie posiadali oszczędności na koniec 2006 r. (w wysokości 700.000 zł), z których mogli sfinansować w 2007 r. zakup nieruchomości rolnej za kwotę 616.470 zł. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach, że organy podatkowe dodatkowo wskazywały w decyzjach na oświadczenia majątkowe Skarżącej, w których wykazano, że wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) z gospodarstwa rolnego w latach 2002-2004 wynosiła - 8.218,73 zł, a w roku 2005 – 15.430,74 zł. Ponadto we wniosku o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego Skarżąca wykazała dochód z gospodarstwa rolnego za 2005 r. w kwocie 14.464,65 zł.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien wyjaśnić dlaczego dane z oświadczeń majątkowych Podatniczki oraz z wniosku o ustalenie zasiłku rodzinnego, nie mogą potwierdzać dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego i dlaczego te dokumenty (dowody) przemawiają na niekorzyść Skarżących. Zdaniem NSA przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.

I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, z uwagi na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) związany był wyrokiem NSA z 16 lutego 2017 r., w którym wskazano, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Chodzi więc o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez Skarżącą mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. Podatnik ma nie tylko prawo do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi.

WSA wskazał, że w toku prowadzonego przez organy postępowania Skarżąca i jej mąż utrzymywali, że źródłem pokrycia poniesionych przez nich w 2007 r. wydatków, tj. zakupu nieruchomości za kwotę 616.470 zł, były dochody z prowadzonej działalności rolniczej w latach 1986-2007 oraz pracy męża Skarżącej za granicą. Podczas przesłuchania Skarżąca nie potrafiła jednak określić średniej wielkości plonów z poszczególnych upraw, kosztów bezpośrednich produkcji, odbiorców upraw, kwot uzyskanych z ich sprzedaży. Również przesłuchani na tę okoliczność świadkowie, w tym członkowie rodziny, nie orientowali się, jakie następowały zmiany w sposobie upraw, wydajności z hektara, dochodowości poszczególnych upraw. Zeznania odbiorców plonów również były rozbieżne. Na podstawie tych zeznań organ nie mógł zatem ustalić wartości sprzedaży owoców. Wobec powyższego w ocenie WSA organy podatkowe zasadnie dokonały oszacowania dochodów z działalności rolnej prowadzonej przez Skarżącą za lata 2006-2007 we własnym zakresie, opierając się przy tym na wielkościach w zakresie kosztów bezpośrednich produkcji rolnej oraz wartości plonów z 1 hektara poszczególnych upraw wskazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego w Warszawie. Co istotne oszacowana przez organ kwota dochodów z prowadzonego przez Skarżącą gospodarstwa rolnego jest zbliżona do kwot dochodów wskazanych przez nią w złożonych oświadczeniach majątkowych za lata 2003-2005. W tych bowiem latach skarżąca była radną i w oświadczeniach tych wskazywała, że tytułem prowadzenia gospodarstwa rolnego osiągała przychody ok. 8000 zł, jedynie w 2005 r. było to ok. 15000 zł. W oświadczeniach nie było informacji o ewentualnych oszczędnościach. WSA wskazał też, że Skarżąca ubiegała się o zasiłek rodzinny w Ośrodku Pomocy Społecznej. Wypełniając wniosek w tym przedmiocie jako uzyskane dochody za 2005 r. wykazała dochód z działalności rolniczej w kwocie 14.464,65 zł. Wskazała również inne dochody - jak np. niepodlegające opodatkowaniu kwoty uzyskane ze stypendium szkolnego - 300,00 zł, a także diety - 6.837,84 zł. Podany we wniosku dochód z działalności rolniczej jest więc zbliżony do dochodu wykazanego w oświadczeniu majątkowym Skarżącej za 2005 r. Sam fakt złożenia wniosku do Ośrodka Pomocy Społecznej podważa zaś wyjaśnienia Skarżącej i jej małżonka o posiadaniu znacznych oszczędności. Podobnie na brak oszczędności wskazuje fakt zaciągania przez małżonków kredytów bankowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że mąż Podatniczki podawał, że zarobił ok 150.000 do 200.000 zł. Zarabiał 15 EUR za godziną, pracował po 10 godzin dziennie, natomiast w markach zarabiał 18 marek za godzinę i również pracował po 10 godzin dziennie. Wyjaśnił, że posiada świadectwo pracy, wizę i angaż, a firma odprowadzała za niego podatki. Jednakże nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o uzyskiwaniu jakichkolwiek dochodów z tytułu pracy za granicą. Organ podatkowy ustalił natomiast, że w zeznaniach podatkowych PIT-36 w latach 2003-2004 wykazane zostały dochody z tytułu pracy za granicą męża Podatniczki i wynosiły one w 2003 r. 1.234,02 zł oraz w 2004 r. 19.618,75 zł. Podniesione przez Skarżącą na etapie skargi nowe dowody w postaci czterech świadectw pracy jej męża dotyczące jego zatrudnienia w charakterze cieśli lub murarza w Niemczech nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią skutku, bowiem gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu jest rolą organu. Skarżąca nie wnioskowała zresztą o przeprowadzenie takiego dowodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, z poszanowaniem w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.180 § 1 Ordynacji podatkowej zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy (zeznania świadków, Skarżącej i jej męża, oświadczenia majątkowe Skarżącej, informacje bankowe o posiadanych przez małżonków środkach na rachunkach bankowych i zaciąganych kredytach) pozwalający na zobrazowanie sytuacji majątkowej małżonków i dokonały jego oceny zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Skarżąca, mimo że kwestionowała ustalenia organów, nie uprawdopodobniła okoliczności pozwalających przyjąć, że ze środków z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz pracy za granicą jej męża, była w stanie zaoszczędzić wraz z mężem kwotę w wysokości 700.000 zł. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, WSA uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, brak jest bowiem podstaw, by uznać, że środki te pochodziły z działalności rolnej.

II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do uchylenia decyzji;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi, podczas gdy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego, polegającego na:

- niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i zaniechaniu ustalenia wysokości dochodów z działalności rolnej małżeństwa Podatniczki za cały okres prowadzenia tej działalności, tj. za okres od 1986 r. do 2007 r.,

- przeprowadzeniu jednostronnej i dowolnej interpretacji dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, skutkujących przyjęciem, że na posiadany majątek Skarżącej i jej męża nie składają się dochody z działalności rolnej, a zatem naruszenia przez organ podatkowy zasad prawdy obiektywnej, praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji;

3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 269 ze zm.; dalej jako p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji i jej niezakwestionowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie uzyskanych przez małżonków dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1986-2007, bowiem oparł się na szacunkowej wysokości dochodów z działalności rolnej prowadzonej przez Skarżącą jedynie za lata 2006-2007, podczas gdy dla wykazania co najmniej przybliżonych dochodów z działalności rolnej małżonków konieczne było przyjęcie danych szacunkowych z całego okresu prowadzenia tej działalności, a w konsekwencji bezpodstawne oddalenie skargi na decyzję;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji i przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. tj. zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci przedłożonych świadectw pracy męża Skarżącej, mimo że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie powodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania, co w konsekwencji uniemożliwiło właściwe i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w zakresie posiadanego przez małżonków majątku, doprowadziło do wydania orzeczenia opartego na własnych ustaleniach WSA tzn. dowodach i faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz do oddalenia skargi;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji i zaniechanie jej uchylenia w sytuacji, gdy została ona wydana w oparciu o przepisy ustawy z mocy prawa wyłączonej od jej stosowania w niniejszej sprawie, tj. u.p.d.o.f., bowiem podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęte zostały przychody małżeństwa Podatniczki z działalności rolnej;

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji i brak pełnego wyjaśnienia stanu sprawy, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonywał szacunkowych wyliczeń dochodów z prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego, a zatem uznawał, że przynajmniej część zgromadzonych na rok 2007 oszczędności pochodziła z działalności rolnej, a mimo to WSA stwierdził, że brak jest podstaw, by uznać, że zgromadzone przez Skarżącą środki pochodziły z takiej działalności, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku w oparciu o przepisy ustawy z mocy prawa wyłączonej od jej stosowania w niniejszej sprawie - tj. u.p.d.o.f.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z mocy prawa wyłączonej od jej stosowania;

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów Skarżącej pochodzących z działalności rolniczej realizowanej w gospodarstwie rolnym, mimo że wszelkie przychody Skarżącej z tejże działalności rolniczej, umożliwiające poniesienie w roku 2007 wydatków opisanych w decyzji, powinny zostać ex lege wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym jako mienie pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania, oraz mimo że w toku postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny potwierdzona została okoliczność uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z działalności rolniczej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia.

W przedmiotowej sprawie wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 583/14 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15.

Złożona przez Skarżącą skarga kasacyjna pomija okoliczność związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 16 lutego 2017 r. i w konsekwencji zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy. Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie Sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (vide wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 137/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak reguła ta nie ma zastosowania w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uprzednim uchyleniu wyroku tego sądu przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na każdym etapie postępowania sądowo-administracyjnego orzekano w tożsamych realiach faktycznych ustalonych przez organy.

IV.2. Biorąc pod uwagę powyższe pozostają 4 kwestie sporne, które mogą być przedmiotem oceny przez sąd odwoławczy w niniejszym postępowaniu. Po pierwsze, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Po drugie, naruszenie art. 120 - art. 122 oraz art.180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia wysokości dochodów z działalności rolnej Podatniczki za cały okres prowadzenia tej działalności poprzez przyjęcie danych szacunkowych, tj. za okres od 1986 r. do 2007 r. Po trzecie, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego z przedłożonych świadectw pracy. Jako czwarty, zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodów pochodzących z działalności rolniczej. Przy czym jeszcze raz przypomnieć wypada, że ocena zasadności tych zarzutów kasacyjnych każdorazowo musi bazować na ocenie prawnej sformułowanej przez NSA w wyroku z 16 lutego 2017 r.

IV.3. W zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji po odniesieniu się zarówno do zarzutu zaniechania ustalenia dochodowości prowadzonego przez Podatniczkę gospodarstwa rolnego począwszy od 1986 r., jak również dochodów jej męża z pracy za granicą uznał, że brak jest podstaw, by uznać że środki wydatkowane w 2007 r. na zakup działki rolnej za kwotę 616.470 zł pochodziły z działalności rolnej. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednak ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

IV.4. Jeżeli natomiast chodzi o brak oszacowania dochodów z działalności rolnej Podatniczki za okres od 1986 do 2007 r., to przypomnieć należy, że NSA w wyroku z 16 lutego 2017 r. zobowiązał Sąd pierwszej instancji do wyjaśnienia, dlaczego dane z oświadczeń majątkowych Strony oraz z jej wniosku o ustalenie zasiłku rodzinnego, nie mogą potwierdzać dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego. WSA ponownie rozpoznając sprawę dokonał takiej oceny i nie ma ona charakteru dowolnego. W toku postępowania Strona ograniczyła się jedynie do wskazania w sposób nader ogólny dochodowości gospodarstwa za 2007 r. W stosunku do lat poprzedzających rok podatkowy podała tylko wielkości areału w ramach poszczególnych upraw. W piśmie z 12 grudnia 2011 r. dodała, że wykazane przez nią wielkości dotyczące roku podatkowego oparte są o dane statystyczne, przy czym faktyczne ceny produktów i płodów rolnych w strefie przygranicznej są dużo wyższe. Wezwana pismem z 2 lutego 2012 r. do wyjaśnienia kwestii związanych z działalnością rolniczą (m. in. wskazania w odniesieniu do poszczególnych lat i upraw: odmian, warunków glebowych, sposobu upraw, średniej wielkości plonów, przychodów uzyskanych z upraw, gdzie, komu w jakiej ilości i wysokości dokonywała sprzedaży) odpowiedziała, iż w prowadzonym gospodarstwie nie była prowadzona księgowość i związana z nią dokumentacja, a bieżące zapiski i notatki uległy zniszczeniu.

W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy oparł się na oświadczeniach majątkowych składanych pod odpowiedzialnością karną przez Skarżącą jako radną w latach 2002-2005. Z treści tych oświadczeń wynika, że Skarżąca tytułem prowadzenia gospodarstwa rolnego osiągnęła dochód: za 2002 r. w wysokości 8218,73 zł, w 2003 r. w wysokości 8218,73 zł, w 2004 r. w wysokości 8218,73 zł, a w 2005 r. w wysokości 15430,74 zł. W oświadczeniach majątkowych nie wykazała ponadto, aby posiadała jakiekolwiek oszczędności. O bardzo niskiej dochodowości świadczy fakt złożenia za 2005 r. wniosku w Ośrodku Pomocy Społecznej w Słubicach. Podważa to bowiem wyjaśnienia Strony o posiadaniu znacznych oszczędności i świadczy o skromnych dochodach rodziny (utrzymującej troje dzieci) i poszukiwaniu brakujących źródeł dochodu. Skoro zatem, jak z powyższego wynika, dochody z gospodarstwa rolnego były skromne i na bieżąco konsumowane, to nie mogły stanowić źródła poczynienia oszczędności w kwocie 700.000 zł i sfinansowania zakupu nieruchomości. Niecelowe w tej sytuacji było dokonywanie oszacowania potencjalnej dochodowości z tego tytułu za lata 1986-2005. Za lata 2006-2007 organ dokonał takiego oszacowania.

IV.5. Kolejny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia art.106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA w Gorzowie z urzędu dowodu uzupełniającego z dołączonych do skargi świadectw pracy męża Skarżącej, mimo że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Odnosząc się do tego zarzutu należy pamiętać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). Oznacza to, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś sądem faktu. Dowód z dokumentu przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i zależy wyłącznie od uznania sądu, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Czynienie zatem zarzutu, że Sąd pierwszej instancji z tego uprawnienia nie skorzystał, nie jest prawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, w świetle którego brak przeprowadzenia dowodu nie może być postrzegany jako naruszenie prawa procesowego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. I GSK 1108/09). Ponadto wskazać należy, że w sprawie WSA ponownie rozpoznając sprawę nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a Skarżąca na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie wnioskowała w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że istotna w sprawie była kwestia ewentualnej wysokości uzyskanego z pracy za granicą wynagrodzenia, a takich informacji dołączone do skargi świadectwa pracy nie zawierają. Tym samym trudno uznać, że przeprowadzenie z nich dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

IV.6. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia. W konsekwencji zatem niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodów pochodzących z działalności rolniczej. Skoro bowiem WSA przyjął, a Skarżąca tego skutecznie nie podważyła, że sfinansowania zakupu nieruchomości nie mogło być dokonane z poczynionych oszczędności z działalności rolniczej, to nie można powoływać się na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ podatkowy w przypadku opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie ma obowiązku ustalania, z jakiego źródła pochodzą wydatkowane środki. Na tym polega istota opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Nie można przy tym przyjąć takiego domniemania, jak oczekuje Skarżąca, że skoro nie wiadomo, z jakiego źródła pochodziły środki pieniężne, z których sfinansowano zakup nieruchomości, to musiały pochodzić z działalności rolniczej prowadzonej przez Skarżącą.

IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.