Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 88/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 68/07 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej przy ulicy B. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 grudnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 68/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 grudnia 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 6 grudnia 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji co do stosowania prawa podatkowego. W wymienionym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę – Wspólnotę Mieszkaniową – za nieprawidłowe. Wspólnota Mieszkaniowa uważała, że na płacone przez współwłaścicieli zaliczki na utrzymanie części wspólnych, jak i na utrzymanie poszczególnych lokali (za dostawę różnych mediów) może jako podatnik VAT wystawiać faktury VAT na rzecz współwłaścicieli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na zasady funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej wynikające z przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Podał, że zgodnie z tą ustawą właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (obejmującej jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia niesłużące wyłącznie właścicielom lokali - np. klatki schodowe, parkingi, instalacje energetyczne, itd.). Organ przytoczył, co zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali, zalicza się do kosztów zarządu nieruchomością wspólną . Wskazał też, że w drugim rodzaju wydatków ponoszonych przez właścicieli lokali - związanych z utrzymaniem ich własnych lokali, główny składnik stanowią koszty energii cieplnej, wody oraz wywozu nieczystości. Zarząd wspólnoty w zakresie dostawy energii cieplnej i wody do poszczególnych lokali bądź części wspólnej nieruchomości zawiera umowy z ich dostawcami. Według organu wspólnota (więc jej członkowie) są "nabywcami mediów, które pokrywane są z zaliczek pobieranych od członków wspólnoty", zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, a kwoty wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali "stanowią partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków".

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że czynności zwykłego zarządu oraz pobieranie zaliczek od członków Wspólnoty na poczet utrzymania i eksploatacji nieruchomości wspólnej nie mieszczą się w ramach regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wspólnota nie powinna wystawiać faktur VAT na rzecz członków wspólnoty z powyższego tytułu. Organ przyjął, że są to rozliczenia wewnątrz wspólnoty, nie występuje wówczas obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT; tym samym nie można mówić o odsprzedaży mediów i konieczności wystawiania faktury VAT dla udokumentowania takich czynności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził też pogląd, że wspólnota mieszkaniowa w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od członków wspólnoty z tytułu dostawy mediów do poszczególnych lokali nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie. Zdaniem organu wspólnota wyłącznie wtedy, gdy dokonuje czynności na rzecz osób trzecich (niewchodzących w jej skład), np. gdy wynajmuje lokale, udostępnia ściany budynku na reklamy - może być traktowana jako samodzielny podatnik VAT, zaliczany do innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Wówczas jest to działalność gospodarcza, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowana jest fakturami VAT na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Strony, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Po rozpatrzeniu skargi Skarżącej na powyższą decyzję organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał, że interpretacja zawarta w zaskarżonej decyzji jest poprawna merytorycznie we wskazaniu, że uiszczanie przez członków Wspólnoty bieżących opłat (zaliczek) na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zatem podstaw, żeby Wspólnota Mieszkaniowa wystawiała faktury VAT dokumentujące wpłatę zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. Natomiast w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu mediów do tych lokali, Sąd stwierdził, że interpretacja dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe narusza prawo, w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, do tego rodzaju transakcji znajdują zastosowanie przepisy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swe stanowisko Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela - związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna , woda) Zarząd Wspólnoty , a w niniejszej sprawie Zarządca Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków" , jak przyjęły organy podatkowe w interpretacji udzielonej skarżącej. Powstające tą drogą stosunki nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty", zakup mediów do poszczególnych lokali (rozliczany według rzeczywistych kosztów ), nie może być traktowany , jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1). Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela ). W taki oto sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu , do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Wobec łącznego ujęcia w dokonanej interpretacji podatkowej zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zakupu mediów, uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, mimo że przyjął merytoryczną poprawność interpretacji odnośnie zaliczek.

Pismem z dnia 28 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił:

1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), to jest art. 141 § 4 tej ustawy przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustaleń, że Zarząd Wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje "jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali", co spowodowało błędne przyjęcie przez Sąd, że w tym zakresie dokonana przez organy podatkowe interpretacja narusza prawo, w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art.88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11- marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 88 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu, że co do wydatków poniesionych przez Wspólnotę Mieszkaniową, a związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali ponoszonych z tytułu zakupu mediów do tych lokali, w dokonanej przez organy podatkowe interpretacji naruszono prawo, w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez orzeczenie o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, chociaż zachodziły ustawowe przesłanki do zastosowania art. 206 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną z braku uzasadnionych podstaw należało oddalić.

Za nieuzasadnione uznać należy przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), sformułowane jako: " ... naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., to jest art. 141 § 4 tej ustawy przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustaleń, że Zarząd Wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje "jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali", co spowodowało błędne przyjęcie przez Sąd, że w tym zakresie dokonana przez organy podatkowe interpretacja narusza prawo, w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art.88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11- marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".

W kontekście tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszym rzędzie wskazać, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżący twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96, OSP 1997/3/65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96, OSNC 1997/7-8/82; postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - niepubl. wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003 r., I CKN 317/01 (niepubl).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku naruszenia prawa procesowego.

Po drugie, sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Natomiast w sprawie niniejszej - dotyczącej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – zarówno organy podatkowe jak Sąd I instancji nie ustalają stanu faktycznego, lecz orzekają na podstawie stanu faktycznego przestawionego przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny przedstawiony zostanie wyczerpująco wtedy, gdy zawierał będzie wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego. W sprawie, której przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji mają obowiązek odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

W konsekwencji pozbawiony podstaw jest jakichkolwiek podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych ustaleń z istniejącym w sprawie stanem faktycznym, zwłaszcza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie i odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie trzecim, a dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 200 p.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że: "W razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw". Sąd I instancji wskazał, że wobec łącznego ujęcia w dokonanej interpretacji podatkowej zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zakupu mediów, uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, mimo że przyjął merytoryczną poprawność interpretacji odnośnie zaliczek. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak było podstaw do zastosowania art. 206 p.p.s.a., bowiem przepis ten umożliwia w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w razie częściowego uwzględnienia skargi, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W niniejszej sprawie skarga uwzględniona została natomiast w całości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 88 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegający na uznaniu, że co do wydatków poniesionych przez Wspólnotę Mieszkaniową, a związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali ponoszonych z tytułu zakupu mediów do tych lokali, w dokonanej przez organy podatkowe interpretacji naruszono prawo, w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko sądu I instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy w pełni zaakceptować. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że organ odwoławczy powyższy zarzut oparł na trzech tezach, mianowicie:

1. w rozliczeniach pomiędzy wspólnotą a właścicielami poszczególnych lokali nie występuje obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT; tym samym nie można mówić o odsprzedaży mediów i konieczności wystawiania faktury VAT dla udokumentowania takich czynności,

2. wspólnota mieszkaniowa w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od członków wspólnoty z tytułu dostawy mediów do poszczególnych lokali nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie.,

3. wspólnota wyłącznie wtedy, gdy dokonuje czynności na rzecz osób trzecich (niewchodzących w jej skład), np. gdy wynajmuje lokale, udostępnia ściany budynku na reklamy - może być traktowana jako samodzielny podatnik VAT, zaliczany do innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Wówczas jest to działalność gospodarcza, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowana jest fakturami VAT na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do tej argumentacji należy w punkcie wyjścia zauważyć, że

we wniosku o udzielenie spornej interpretacji wspólnota wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT zaś wszyscy członkowie wspólnoty zajmują się m. in. wynajmem lokali użytkowych których są właścicielami, są również

podatnikami VAT i dlatego chcą odliczać podatek naliczony za dostawę

mediów do ich lokali.

Bezspornym jest, że w świetle przepisów ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy rozróżniać należy dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela - związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna , woda). Zarząd Wspólnoty, a w niniejszej sprawie Zarządca Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków". Decydującym kryterium dla takiego rozróżnienia jest odpowiedź na pytanie kto jest ostatecznym odbiorcą usług ? Oczywistym jest, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Natomiast wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali użytkowych od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel.

W przypadku kosztów związanych z nieruchomością wspólną przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali kwoty te nie podlegają refakturowaniu.

Sąd I instancji słusznie przytoczył i zaaprobował pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że: " ... Wspólnota nie kupuje mediów, które dostarczane są do lokali "dla siebie", lecz działa w imieniu właścicieli. Taki pogląd przyjęto dla potrzeb wykładni ustawy o własności lokali, taki też pogląd legł u podstaw rozwiązań w podatku dochodowym. Należy więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, "odsprzedając" je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi "po kosztach", a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, wspólnota musi - na żądanie właściciela wystawić fakturę" (Stella Brzeszczyńska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" Monitor Podatkowy 1/2007).

Podsumowując należy stwierdzić, że – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - rozliczenia za dostarczane media do poszczególnych lokali (rozliczane według rzeczywistych kosztów ) nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty" i nie mogą być traktowane jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1).

Na marginesie warto dodać, że do 1 grudnia 2008 r. ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulowały zagadnienia refakturowania kosztu usług obcych. Stąd też do dnia 1 stycznia 2007 r. należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, które stanowią iż: "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Jeżeli zatem Zarządca w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali (Wspólnoty Mieszkaniowej) zawiera umowy w zakresie usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawy ciepłej wody i energii elektrycznej, przez co jak twierdzi staje się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług, uprawniony jest do rozliczenia z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i w/w usług w drodze tzw. refakturowania.

Od 1 grudnie 2008 kwestię tę normuje expressis verbis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż odnośnie lokali wyodrębnionych Wspólnota działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu). W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie powinna obowiązywać, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją jako Wspólnoty.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.