Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1430/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 153, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a § 1, art. 122, 191, 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. "M." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/10 w sprawie ze skargi M.A. "M." na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia 2002 r. do października 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.A. "M." na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. A. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia 2002 r. do października 2005 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 17 sierpnia 2006 r. M. A. wystąpiła do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON)

z wnioskiem o umorzenie należnych na ten fundusz wpłat za okres od stycznia 2002 r. do października 2005 r.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała na trudności związane ze wzrostem kosztów prac, napływem tanich towarów z rynków wschodnich, zubożeniem potencjalnych klientów oraz koniecznością spłacania kredytu bankowego, który został zaciągnięty, aby utrzymać stan produkcji i stan zatrudnienia na wymaganym przez rynek poziomie.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r. Prezes Zarządu PFRON odmówił wnioskodawczyni umorzenia należnych wpłat w kwocie 78.020,81 zł za okres od stycznia 2002 r. do października 2005 r.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 21 marca 2007 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia

10 września 2007 r. odmówił wnioskodawczyni umorzenia należnych wpłat w kwocie 78.020,81 zł za okres od stycznia 2002 r. do października 2005 r.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 20 marca 2008 r. utrzymał ją w mocy.

Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję z dnia 20 marca 2008 r.

W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy dokonały błędnej interpretacji zawartego w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", zwrotu "ważny interes podatnika". Sąd podał, że pojęcie to ma charakter niedookreślony,

a zatem należy mu nadawać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym. Za ważny interes podatnika w rozumieniu tego przepisu Sąd uznał taki związek umorzenia zaległości podatkowych z kwestiami, które podatnik uznaje za ważne dla siebie, że umorzenie zaległości ma lub może mieć bezpośredni wpływ na te kwestie. Będą to uprawnienia i obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa (interes prawny), a także okoliczności uznawane przez podatnika za istotne z jego punktu widzenia, które nie wynikają wprost z przepisów prawa (interes faktyczny). WSA w Warszawie wskazał, że skoro w rozpoznawanej sprawie strona powołując się na trudną sytuację finansową firmy wskazywała, iż zapłata ciążących na niej zaległych wpłat na PFRON w znacznych kwotach, może negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w dalszej konsekwencji doprowadzić do jego likwidacji, to brak było podstaw do twierdzenia, że okoliczności te nie świadczą o ważnym interesie podatnika. Zdaniem Sądu wniosku tego nie zmienia podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, że skarżąca

w ostatnim roku wykazywała zysk w wysokości 37.625,25 zł. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że organ – mimo posiadanych w tym zakresie informacji wynikających

z przedłożonego przez skarżącą bilansu firmy – nie przeanalizował, w jaki sposób rzeczony zysk został przez stronę rozdysponowany. Zdaniem Sądu przeanalizowanie tych kwestii mogłoby doprowadzić organ do zgoła odmiennej konkluzji, zarówno co do kondycji finansowej firmy, jak i zagrożenia likwidacją. W ocenie WSA w Warszawie

z treści przepisu art. 67a § 1 Ordynacji nie da wywieść się wniosku, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec, gdyż w przepisie tym brak jest zapisów wskazujących na te okoliczności. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych WSA w Warszawie wskazał, że trudna sytuacja majątkowa

i finansowa podatnika może stanowić samodzielną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. Sąd przyznał rację organom, że dbanie o kondycję finansową PFRON,

z racji wykonywanych przez ten fundusz zdań, leży w interesie publicznym, jednakże ustawowe cele działalności funduszu nie wyznaczają wszystkich granic interesu publicznego w tej sprawie. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że likwidacja firmy

i związana z tym konieczność zwolnienia ponad dwudziestu pracowników, w tym także osób niepełnosprawnych, nie leży w interesie publicznym. Zdaniem Sądu ten aspekt organy pominęły milczeniem.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją

z dnia 14 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia

10 września 2007 r.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1579/09 WSA

w Warszawie uchylił ww. decyzję z dnia 14 lipca 2009 r.

Zdaniem Sądu organ administracji nie przeanalizował, mimo wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2008 r., sposobu rozdysponowania zysku przez skarżącą, ograniczając się jedynie do wskazania wysokości uzyskiwanego przez nią dochodu, czym naruszył treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.". WSA w Warszawie ponownie polecił ustalenie i przeanalizowanie sposobu rozdysponowania zysku przez skarżącą, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją

z dnia 7 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia

10 września 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że analiza przedstawionych przez M. A. dokumentów (bilans firmy na dzień 31 grudnia 2009 r., PIT–36L za 2009 r., deklaracje ZUS, decyzje dotyczące podatku od nieruchomości, kopie faktur za media, wyciągi z konta potwierdzające przelewy związane z dodatkowymi kosztami ZUS i kosztami sądowymi, wyciągi potwierdzające spłaty kredytu) wskazuje, iż strona istotnie ponosi duże wydatki związane z prowadzeniem firmy. Koszty te jednak nie są wydatkami nadzwyczajnymi, których strona nie mogłaby przewidzieć, lecz są to zwykłe koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (opłaty za gaz i wodę, składki ZUS, podatek dochodowy czy podatek od nieruchomości), które to koszty ponoszą wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą i wydatki te muszą być wkalkulowane w koszty działalności firmy.

Minister Pracy i Polityki Społecznej zwrócił uwagę, że regulowanie przez stronę zobowiązań wynikających z podatków, należności wobec ZUS, również innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także spłaty kredytów bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku regulowania należności, do których ponoszenia strona zobowiązana jest na podstawie innych ustaw, w tym także ustawy

z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Organ odwoławczy podniósł, że PFRON, finansujący rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych, nie może ponosić konsekwencji nierealizowania przez stronę zobowiązań ustawowych

w terminie. Podał również, że z aktualnych danych nadesłanych przez stronę przy piśmie z dnia 31 marca 2010 r. wynika, iż M. A. za 2009 r. uzyskała dochód w wysokości 160.887,39 zł. Natomiast od 2006 r. rokrocznie strona osiąga dodatni wynik finansowy. I tak, dochód w 2006 r. wyniósł 97.110,80 zł, w 2007 r. 37.625,25 zł, a w 2008 r. 199.798,54 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że aczkolwiek,

w związku ze stratami ponoszonymi w latach ubiegłych, firma nie znajduje się

w sytuacji, w jakiej znajdowałaby się gdyby tych strat nie poniosła, niemniej firma nie znajduje się w sytuacji zagrażającej jej dalszemu istnieniu, o czym świadczy chociażby uzyskiwanie dodatniego wyniku finansowego i możliwość pozyskiwania kredytów bankowych. Zdaniem Ministra zaciąganie i spłacanie kredytów przez stronę nie świadczy o jej niewypłacalności. Za zrozumiałe organ odwoławczy uznał działania przedsiębiorcy zmierzające do utrzymania się na rynku i rozwoju prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, jednakże nie kosztem innych przedsiębiorców dokonujących terminowo wpłat oraz samych osób niepełnosprawnych, które, w przypadku umorzenia zaległych zobowiązań, otrzymaliby mniejsze lub nie otrzymaliby wcale wsparcia ze środków PFRON na ich rehabilitację zawodową i społeczną.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. A., wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, wskazując jednocześnie, że wykazywany obecnie księgowo zysk nie pozwala na uregulowanie zadłużenia będącego następstwem okoliczności sprzed kilku lat. M. A. zwróciła uwagę, że operowanie w decyzji sumami wykazanego przez nią dochodu daje wrażenie, iż osiąga ona wysokie zyski. Taki obraz nie odzwierciedla jednak rzeczywistego stanu rzeczy, na który składają się jej należności na rzecz instytucji państwowych oraz banków, związane z utrzymaniem przedsiębiorstwa na rynku. Skarżąca dodała, że aktualna sytuacja finansowa firmy nie pozwala na korzystanie z jej dochodu przez właściciela, wszystkie zyski przeznaczane są na spłatę zadłużenia

i utrzymanie produkcji. Podniosła, że WSA w Warszawie w wyrokach z dnia

9 października 2008 r. i 14 grudnia 2009 r. wskazał na konieczność przeanalizowania sposobu rozdysponowania zysku wykazanego przez przedsiębiorcę, jednakże pogląd ten nie został przez organ uwzględniony. Oznacza to, że organ odwoławczy nie tylko błędnie ustalił, iż kondycja finansowa strony jest dobra, a więc brak jest ważnego interesu podatnika w umorzeniu należności, ale także nie rozważył wszystkich okoliczności związanych z oceną istnienia interesu publicznego.

Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/10 WSA

w Warszawie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w decyzji z dnia 7 maja 2010 r. Minister Pracy

i Polityki Społecznej wykonał zalecenia wskazane w wyrokach z dnia

9 października 2008 r. i 14 grudnia 2009 r., albowiem przeanalizował złożony przez skarżącą bilans firmy za rok 2009 r., dokumenty odnoszące się do bieżących płatności

i ocenił możliwości przedsiębiorcy co do spłat zadłużenia w PFRON powstałego

w latach 2002–2005. W ten sposób ustalił, że firma począwszy od 2006 r. do chwili obecnej uzyskuje dochody, np. w 2006 r. 97.110,80 zł, w 2007 r. 37.625,85 zł, w 2008 r. 199.798,54 zł, a w 2009 r. 160.887,39 zł.

W ocenie WSA w Warszawie organ odwoławczy prawidłowo ocenił koszty działalności firmy jako pozycje stałe, co oznacza, że firma działa w kolejnych latach

z podobnym zyskiem. Nie miały więc miejsca zdarzenia nadzwyczajne, powodujące załamanie gospodarcze firmy lub nagłą utratę znacznej kwoty zysków. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z bilansu firmy wynika, iż sprzedaż w 2009 r. stanowiła kwotę 1.522.616,23 zł, a zakup towarów 393.022 zł. Wydatki stanowiły kwotę 1.290.568,24 zł, a więc towary do działalności stanowiły jedynie jedna trzecią wydatków. Kosztów wynagrodzeń pracowniczych skarżąca nie ujawniła. Sąd podał, że w piśmie z dnia

31 marca 2010 r. skarżąca wskazała, iż w 2009 r. spłaciła kredyty do kwoty 114.074 zł

i przedstawiła dane z kont bankowych z ujawnionymi kwotami kredytów pozostających do spłacenia. Odnosząc się do argumentu skarżącej, że z przedstawionych zysków nie jest w stanie spłacić należności obciążających firmę, Sąd wskazał, iż skarżąca nie wykazała tej okoliczności szczegółowymi wyliczeniami przychodów i rozchodów. Ujawniła jedynie koszty, w tym obciążenia w spłatach kredytowych i podatek od nieruchomości, która jest jej własnością. Podatek jest wyższy poprzez prowadzoną działalność gospodarczą, ale pozycji podwyższonej również nie wyszczególniła. Wskazała natomiast stosownym dokumentem, że za 2008 r. nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych swoich pracowników, wobec czego grzywna

i koszty poniesione w postępowaniu karnoskarbowym stanowiły kwotę 927 zł. Zdaniem Sądu, nawet szczegółowe przytoczenie stałych wydatków bez wykazania stałych, średnich przychodów, nie daje pełnego obrazu stanu materialnego przedsiębiorcy.

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że skarżąca znała treść kolejnych wyroków, które były jej z urzędu doręczane, a więc wskazany nimi obowiązek przeanalizowania przez Ministra wydatków firmy z osiąganego przez nią zysku. Skarżąca wskazała wydatki, jednakże z przedstawionego bilansu wynika, że mieszczą się one

w przychodach, których wysokość generuje nadto zysk firmy. W odniesieniu do twierdzenia skarżącej, że dane te nie są obiektywne, Sąd podniósł, że nie podała ona, na czym polega w jej przypadku "dokładanie przez przedsiębiorcę". Zdaniem Sądu jest przy tym niewątpliwe, że skarżąca winna wywiązywać się z ustawowych zobowiązań,

w tym wobec PFRON, korzystając wcześniej z ustawowych ulg podatkowych z powodu zatrudniania niepełnosprawnych. Skwitowanie wniosku o umorzenie okolicznością, że

w latach 2003–2005 firma poniosła straty, bez bliższych danych finansowych i planem wyjścia z kryzysu w latach następnych, jest w ocenie Sądu niewystarczające.

WSA w Warszawie podkreślił, że skarżąca jest wieloletnim przedsiębiorcą, który zatrudnia wiele osób i dobrze radzi sobie na rynku, wywarzając zyski, co wskazuje, że jest świadoma również odpowiedzialności, jaka na niej ciąży z tego tytułu. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała okoliczności uniemożliwiających spłatę zobowiązań,

a więc ważnego interesu podatnika, a organ administracji, bazując na przedstawionych przez nią danych, wyciągnął prawidłowe wnioski.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przedstawił też przychody

z tytułu składek należnych PFRON w 2009 r. i planowanych co do 2010 r., konfrontując w ten sposób interes podatnika z interesem społecznym.

W ocenie WSA w Warszawie zalecenia poprzednich wyroków zostały wykonane.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu administracji zawarte w decyzji o odmowie umorzenia zaległych składek na PFRON, podjętej na postawie

art. 67a Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła M. A., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego M. P. , zaskarżając go w całości i zarzucając mu, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie:

- przepisów postępowania w postaci art. 153 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji niewykonania przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej zaleceń wskazanych w wyrokach WSA

w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08 i z dnia

14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1579/09,

- przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 122, 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, że organ odwoławczy

z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie, czego wynikiem był brak ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, skutkujący z kolei nierozpatrzeniem wszystkich przesłanek zastosowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej,

- przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a., skutkujące naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu powoływanych w skardze kwestii związanych z istnieniem interesu publicznego w kontekście ewentualnej likwidacji bądź ograniczenia działalności firmy skarżącej.

W oparciu o tak postawione zarzuty autorka skargi kasacyjnej wniosła

o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że powierzchowna analiza

w połączeniu z nieadekwatnymi do sprawy stwierdzeniami stała się dla organu administracji podstawą odmowy umorzenia należności. Odnosząc się do wywodu organu, że aktualne wydatki ponoszone przez firmę skarżącej nie mają nadzwyczajnego charakteru, strona skarżąca wskazała, że nie jest to istotą sprawy

w sytuacji, gdy w trakcie całego postępowania wykazywała, iż na skutek niezawinionych przez nią obiektywnych okoliczności kilka lat temu popadła w problemy finansowe

i pomimo restrukturyzacji firmy nie jest w stanie obecnie ponieść dodatkowych wydatków w postaci spłaty zaległości wobec PFRON. Wskazano, że koszty, jakie ponosi strona, z wyjątkiem spłaty kredytów zaciąganych rokrocznie w celu utrzymania firmy, mają oczywiście charakter zwykłych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Nadzwyczajne okoliczności miały natomiast miejsce szereg lat temu. Pomimo problemów finansowych firma utrzymała się na rynku. Zdaniem strony skarżącej analiza finansowa firmy wykonana przez specjalistę prawdopodobnie wykazałaby, że gdyby nie nadzwyczajne okoliczności sprzed paru lat nie byłoby obecnie konieczności zaciągania kredytów w tak dużej wysokości.

Następnie podniesiono, że istotą sprawy, jaka winna być rozpoznana przy pomocy analizy finansowej firmy, jest kwestia wpływu ewentualnej spłaty należności wobec PFRON na sytuację firmy skarżącej i możliwość jej dalszego istnienia. Na ten aspekt sprawy zwrócił już uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08, przy czym konieczność takiej analizy jest niezależna od faktu osiągania zysku finansowego czy możliwości zaciągania kredytów. Niestety, w zaskarżonym obecnie wyroku, WSA w Warszawie w innym składzie orzekającym uznał powierzchowną analizę dokonaną przez organ odwoławczy za prawidłową. Zdaniem strony skarżącej, rozpatrując kwestię prawidłowości analizy bilansu firmy WSA w Warszawie dokonał ponadto własnych ustaleń i oceny sprawy

w odniesieniu do 2009 r. przejmując tym samym rolę organu odwoławczego. Ocena ta jest przy tym niespójna ze złożonymi przez stronę dokumentami, a nadto nie uwzględnia zasad finansowych prowadzenia działalności gospodarczej.

Autorka skargi kasacyjnej podała, że skarżąca w złożonej dokumentacji wykazała, iż zapłaciła w 2009 r. kredyty do wysokości 114.074 zł, a pozostało do zapłaty 103.849 zł. Skoro z zysku za 2009 r. w wysokości 160.887 zł skarżąca wykorzystała kwotę 114.074 zł na spłatę kredytów, to pozostało "do rozdysponowania" 46.813 zł. Wskazano, że z takiej kwoty nie da się spłacić pozostałej części kredytów, pokryć pozostałych wykazanych wydatków, nie mówiąc już o uzyskaniu realnego zysku. Uzyskane kredyty nie są przy tym zaliczane do przychodów, zaś ich spłata nie stanowi kosztów firmy. Spłata kredytów następuje więc z zysku i ta wielkość winna być brana pod uwagę przez organ, który może ewentualnie posłużyć się wiedzą biegłych, przy ocenie możliwości spłaty zadłużenia skarżącej wobec PFRON.

Zdaniem strony skarżącej okoliczność, że wydatki mieszczą się w przychodach firmy, nie przesądza o zdolności skarżącej do spłaty należności wobec PFRON.

Z wypracowanego zysku skarżąca musi bowiem pokryć nie tylko kolejne wydatki, ale również kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy spłacie należności na rzecz PFRON może się okazać, że niemożliwe będzie uregulowanie należności kredytowych, zostaną one postawione w stan natychmiastowej wymagalności i firma będzie musiała zakończyć działalność. Zdaniem strony brak rozpatrzenia i uwzględnienia tych okoliczności przez organ odwoławczy nie był przedmiotem rozważań Sądu, który również dokonując własnej analizy pominął te istotne kwestie. Ta pobieżna analiza doprowadziła WSA w Warszawie do wniosku, że skarżąca nie wykazała okoliczności uniemożliwiających spłatę zobowiązań, a więc ważnego interesu podatnika. Zarzucono, że Sąd akceptując pobieżne i powierzchowne rozważania organu odwoławczego w zakresie kondycji finansowej firmy skarżącej zniweczył w pełni oddziaływanie pierwszego wydanego w sprawie orzeczenia sądowego tj. wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08, doprowadzając tym samym do naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Strona skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem Sądu, że wykonane zostały zalecenia poprzednich wyroków, albowiem analiza decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 maja 2010 r., utrzymanej w mocy zaskarżonym wyrokiem

i poprzedniej decyzji z dnia 14 lipca 2009 r., zasadnie uchylonej przez Sąd, wskazuje, iż w zakresie analizy stanu finansowego decyzje te niewiele się od siebie różnią. W obu przypadkach poziom powierzchowności oceny i jej kierunek powoduje, że brak jest ustalenia, czy ewentualna spłata należności PFRON nie spowoduje konieczności likwidacji firmy skarżącej.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej działania organów administracji obu instancji w zakresie oceny sytuacji finansowej mają charakter pozorny, zaś WSA w Warszawie uznając za prawidłowo wywiedzione stanowisko organu odwoławczego pozwala na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

Strona skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pominął w zupełności kwestie podniesione w skardze, a dotyczące merytorycznego ograniczenia rozważań podjętych przez organ odwoławczy na temat interesu społecznego. Stanowi to naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., skutkujące z kolei naruszeniem art. 141 § 4 tej ustawy. W konsekwencji stanowi to również kolejne naruszenie art. 153 P.p.s.a.

Końcowo autorka skargi kasacyjnej przyznała, że skarżąca nie ma prawa domagać się umorzenia jej należności wobec PFRON. Ma jednak prawo do wnikliwego rozpatrzenia jej sprawy z uwzględnieniem zaleceń wydanych przez sądy. Wszystkie wykazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mają charakter istotny, zaś zastosowanie się do wiążących w sprawie wyroków i rozpatrzenie jej w sposób rzeczywisty, z nakazywaną przez przepisy wnikliwością, mogłoby spowodować zmianę stanowiska sądu administracyjnego i organów administracji w zakresie przesłanek zastosowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Pracy i Polityki Społecznej, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego P. Ż., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a. stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z wcześniejszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08 i z dnia

14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1579/09 wynikał obowiązek przeanalizowania przez organ administracyjny, w jaki sposób uzyskany zysk firmy został rozdysponowany przez skarżącą, ustalenie takie bowiem mogłoby doprowadzić do odmiennej konkluzji co do jej kondycji finansowej i zagrożenia likwidacji działalności firmy.

Ponownie rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że strona ponosi duże wydatki, które wynikają z deklaracji ZUS, decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, faktur za gaz i wodę, wyciągów potwierdzających spłatę kredytów i przelewu związanego z kosztami sądowymi. Organ administracyjny działając jednak w ramach uznania administracyjnego podkreślił, że wydatki te nie mają charakteru nadzwyczajnego, są to przewidywalne, normalne koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Natomiast dodatkowe wydatki na pokrycie kosztów dobrowolnego poddania się odpowiedzialności z tytułu niewpłacenia w terminie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, czy dodatkowe koszty

z tytułu nieodprowadzonych składek ZUS nie mogą wywoływać konsekwencji dla finansowania przez PFRON rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zasadnie uznał, że powyższe ustalenia i płynące stąd wnioski stanowią o wykonaniu przez organ administracyjny zawartych w ww. wyrokach wskazań sądu co do dalszego postępowania. Osiągany systematycznie za lata 2006–2009 dochód skarżącej świadczy o tym, że M. A. dobrze funkcjonuje na rynku i nie wykazała zaistnienia okoliczności uniemożliwiających spłatę zobowiązań.

Bezpodstawny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sama autorka skargi kasacyjnej wskazuje, że sąd ten pominął powołane

w skardze kwestie związane z istnieniem interesu publicznego w kontekście ewentualnej likwidacji lub ograniczenia działalności firmy skarżącej. Skoro więc kwestie te zostały podniesione w skardze, to nie miał do nich zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd bowiem nie musiał wychodzić poza zarzuty i wnioski skargi, aby dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście ochrony interesu publicznego.

Należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zaakceptował stanowisko Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że przywołanie zakresu zadań PFRON wyrażających się wagą społeczną i wielkością wydatków oraz malejącą kwotą środków będących w jego dyspozycji (należnych składek za 2009 r. i planowanych do uzyskania w 2010 r.) stanowi o wyważeniu interesu publicznego i interesu indywidualnej strony, co nakazał uczynić WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2008 r.

Tym samym nietrafny był zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zakresie możliwości umorzenia zaległości w przypadku uzasadnionym ważnym interesem publicznym.

Wreszcie, niezasadny był zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 122, 191 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wobec braku ustaleń co do wszystkich okoliczności faktycznych, skutkujący nierozpatrzeniem wszystkich przesłanek zastosowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozważania odnośnie przesłanek umożliwiających organowi umorzenie zaległości w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zawarte w decyzji są stosunkowo lakoniczne, ale wystarczające dla oceny poprawności argumentacji organu.

WSA w Warszawie w sposób częściowo nieprecyzyjny starał się odnieść do kwestii sytuacji finansowej skarżącej, niemniej pewne niejasności – wskazane

w skardze kasacyjnej – przy formułowaniu zarzutów, wobec nieprzedstawienia przez skarżącą szczegółowych wyliczeń w zakresie przychodów, nie miały wpływu na ocenę, że zaskarżone orzeczenie odpowiadało prawu.

Przede wszystkim należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana

w ramach tzw. uznania administracyjnego, które upoważnia organ administracji przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie

z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270–271). W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. (sygn. akt III SA 8065/98, LEX nr 47102) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale

w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Należy jednak podkreślić, że przyznana organom administracji swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ administracji obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania.

Istota powyższej regulacji znana jest stronie skarżącej, skoro w skardze kasacyjnej wskazała, że nie ma prawa domagania się umorzenia jej należności wobec PFRON.

Odnosząc się jednak do zastrzeżeń skarżącej dotyczących niedostateczności ustaleń co do jej sytuacji finansowej w świetle konieczności poniesienia zaległości we wpłatach na rzecz PFRON, należy wskazać, że to sama skarżąca nie przedstawiła dowodów dotyczących groźby likwidacji działalności.

Przede wszystkim jej sytuacja w odniesieniu do 2007 r., będącego punktem odniesienia przy wydawaniu wyroku z dnia 9 października 2008 r., uległa dużej poprawie. W 2007 r. jej dochód wyniósł 37.625,85 zł, podczas gdy w 2008 r. sięgnął kwoty 199.798,54 zł, a w 2009 r. kwoty 160.887,39 zł. Skarżąca zachowywała zdolność kredytową, a samo korzystanie z kredytów obrotowych jest normalne w działalności gospodarczej nawet najlepiej prosperujących przedsiębiorstw. Ani organ administracyjny ani sąd nie mogą rozważać hipotetycznych zdarzeń będących wynikiem realizacji zobowiązań wobec PFRON. Spłata tych zaległości może zostać rozłożona na raty lub odroczona, na co wskazuje Minister Pracy i Polityki Społecznej

w przedmiotowej decyzji. Podobne instrumenty mają np. banki udzielające skarżącej kredytów, czy organy podatkowe w odniesieniu do należnych im płatności.

Należy też pamiętać, że żądanie pomocy publicznej ze strony podmiotu gospodarczego podlegać musi dodatkowo ocenie przez pryzmat zasady równości warunków, w jakich prowadzą działalność pozostali przedsiębiorcy. Uzyskanie ulgi

w płatnościach publicznoprawnych stwarza stronie korzystniejszą sytuację od podmiotów rzetelnie wykonujących obowiązki publiczne. Instytucja umarzania zaległości nie może zaburzać zasady swobody i konkurencyjności podmiotów gospodarczych na rynku.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]