Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 358/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego ustalono, że "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K., przy ul. [...] ( poprzednio K., ul. [...] ) w złożonej deklaracji VAT - 7 za [...] r. zaniżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł.

Ustalenia poczynione w zakresie podatku należnego były następujące .

Podatnik ujął w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT - 7 za [...] r. faktury otrzymane od Spółki z o.o. "B" w M.;

1. Nr [...] z [...] r.(za wykon. prac ogólnobud. przy budowie hali [Hala "C" w R. ]) VAT [...]zł,

2. Nr [...] z [...] r. (za wykonanie prac mechaniczno - konstrukcyjnych Rem Hali nr [...] w "D") VAT [...] zł.

Uwzględniając powyższe z uwagi na naruszenie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. w decyzji z dnia [...] r., nr [...] dokonano prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W odwołaniu z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej kwoty [...] zł .

Zarzucił w odwołaniu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, dot. art. 14, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 do 193 oraz art. 199a, jak też naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 oraz obowiązującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Według Pełnomocnika zastosowane w sprawie rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest już nieaktualne, działania podjęte przez "A" są zgodne z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że organ podatkowy zaniechał czynności do których wykonania był zobowiązany, tj. brak jest podjęcia czynności sprawdzających, czy rzeczywiście owe inwestycje, remonty, naprawy były wykonane. Koniecznym w tej sytuacji było wykorzystanie przepisów prawa budowlanego i rozporządzeń wykonawczych. Wówczas stałoby się zrozumiałe co oznacza pojęcie inwestor, wykonawca, podwykonawca. Organ przeprowadził natomiast analizę i ocenę stanu prawnego i faktycznego bez sprecyzowania, czym taka czynność się charakteryzuje i zakwalifikował tę czynność jako nieważną "podczas gdy prawo budowlane korzysta z takiej dogodności i jest to fakt powszechnie znany". Takie postępowanie organu należy zakwalifikować, według Pełnomocnika jako naruszające interpretacje Ministra Finansów i linię orzecznictwa sądowego. Przy wątpliwościach i nieznajomości materii budowlanej wymagane jest powołanie biegłego lub oparcie się na jego opinii, czego organ podatkowy nie zrobił "czym zdyskredytował swój materiał dowodowy i wypaczył stan prawny i faktyczny sprawy".

Jako dowód w sprawie dołączono wyjaśnienia Spółki z [...] r. dot. materiałów budowlanych znajdujących się na terenie magazynu składu celnego. Według tego wyjaśnienia na składzie celnym znajdował się materiał, który wykazano zgodnie z faktura nr [...] wystawioną przez firmę "E" Sp. z o.o. z K.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia [...] r., przesłanym po zapoznaniu pełnomocnika z zebranym w sprawie materiałem dowodowym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż w zebranym materiale "brak jest określenia się w sprawie ze strony organu odwoławczego w postaci wyrażenia stanowiska, opinii, analizy podatkowej". Wobec tego wymogi prawne określone wart. 200 Ordynacji podatkowej nie zostały, zdaniem pełnomocnika, spełnione i strona nie posiada stosownej wiedzy w tym zakresie.

W przedmiotowym piśmie podniesiono również, iż do niniejszej sprawy mają zastosowanie wyroki ETS, bowiem odnoszą się do transakcji z obszaru wspólnoty, do której Rzeczypospolita przystąpiła w listopadzie 1991 r.

Nadto stwierdzono, iż postępowanie organu narusza elementarne zasady sprawiedliwości i obowiązujące prawo, ponieważ nie można Spółce "A" przypisać winy za błędy innych firm, czy świadomego działania w celu naruszenia prawa.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności wniesionych zarzutów i wyjaśnił co następuje.

W myśl art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie na terytorium RP .

"B" spółka z o.o. zleciło spółce skarżącej wykonanie robót remontowo- budowlanych , a ta podzleciła ich wykonanie kolejnym wykonawcom to jest spółce "F" we W. i "G". Spółka skarżąca nie brała udziału w wykonaniu robót. Po otrzymaniu informacji od osoby reprezentującej firmę "B" o wykonaniu zlecenia, protokołu odbioru robót strona skarżąca wystawiała podpisany protokół odbioru robót dla podwykonawcy a następnie wystawiała fakturę dla firmy "B" a podwykonawca wystawiał fakturę dla spółki "A". Kolejni podwykonawcy, którzy mieli prace zlecone przez firmę "B" nie wykonywali powierzonych prac. Zaś firmy "F" i "G" nie były w stanie wykonać zleconych im prac.

W celu sprawdzenia przeprowadzonych transakcji z "F" Spółka z o.o. we W. organ I instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "F" Spółka z o.o. we W., ul. [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji przeprowadzonych z "A" Spółka z o.o. w K. w [...] r. W odpowiedzi na pismo UKS we W. stwierdził, iż nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "F" Spółka z o.o, we W. ponieważ:

- z dniem [...] r. w/w Spółka zamknęła obowiązek podatkowy informując Urząd Skarbowy W. o zmianie siedziby na B., ul. [...] (według właściwości Urząd Skarbowy w Z.), firma "F" Spółka z o.o. we W. ostatnią deklarację CIT - 2 i VAT - 7 złożyła za [...] r., na podstawie informacji Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że "F" Spółka z o.o. nie zgłosiła obowiązku podatkowego w Urzędzie Skarbowym w Z. i nie figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu, prezes w/w Spółki i jedyny udziałowiec S.O., nie figuruje w rejestrze mieszkańców W. (wymeldowany [...] r. z ul. [...]), w dniu [...] r. S.O. sprzedał swoje udziały Z.M., w dniu [...] r. złożono w Sądzie Rejonowym dla W. Wydział [...], wniosek o zmianie składu Zarządu i podniesieniu kapitału zakładowego Spółki "F" i w dniu [...] r. Sąd oddalił wniosek, w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego wpłynęło oświadczenie Z.M., w którym kwestionuje fakt nabycia przez siebie udziałów Spółki "F" i informuje o kradzieży dowodu osobistego w dniu [...] r., nabycie udziałów nastąpiło na podstawie skradzionego Z.M. dowodu osobistego.

Celem sprawdzenia rzetelności przeprowadzonych transakcji z "G" w Z. w dniu [...] r. przesłuchano T. D. w charakterze świadka. Zeznał on, że na początku [...] r. Prezes Zarządu Spółki "A" J.D. zaproponował mu wykonawstwo robót ogólnobudowlanych i remontowych najpierw w Hucie "H" w C., a następnie w "D" w C., "I" S.A. w Ś., firmie "J" w Hucie "K" w G., firmie "L" w Ś., Hucie "Ł" S.A. W trakcie rozmów okazało się, że zlecone roboty będą wykonywali pracownicy zatrudnieni w innej firmie remontowo - budowlanej realizującej już zlecenie, którzy po godzinach pracy mieli dodatkowo wykonywać zlecone roboty. Natomiast rola "G" sprowadzała się do wystawiania faktur za te niewykonane usługi. Po otrzymaniu telefonicznej informacji o zakończeniu robót, T. D. jako właściciel "G" wystawiał fakturę na umówioną wcześniej kwotę. W siedzibie Spółki "A" otrzymywał podpisane protokoły odbioru robót oraz gotówkę w kwocie brutto wystawionej przez siebie faktury. Pieniądze wypłacano w kasie Spółki "A" na polecenie Prezesa J.D. Wszystkie zlecenia od Spółki "A" dla "G" były przeprowadzane w opisany sposób, świadek nigdy nie uczestniczył w realizacji i odbiorze zleconych robót oraz nigdy nie poznał ludzi, którzy faktycznie realizowali poszczególne zadania. Ponadto zeznał, iż w [...] r. nie zatrudniał pracowników. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, iż żadna z firm nie była w stanie wykonać zleconych im prac, a sporządzona dokumentacja miała na celu zafałszowanie rzeczywistych transakcji. Zatem wystawiane przez zleceniobiorców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stąd faktury na rzecz "B" nr [...] i [...] nie mogą stanowić dowodów w zakresie dokumentacji obrotu towarami usługami i podatku należnego spółki. Tym samym ujmując w rejestrze sprzedaży i deklaracji za [...] r. podatek należny wynikający z w/w faktur zawyżono podatek należny o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż sanował błędy wynikające z błędów w zakresie podania nazw podwykonawców zakwestionowanych faktur, podnosząc iż pozostawało to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dalej podano, iż uwzględniając to, że w deklaracji za [...] r. spółka przyjęła błędną kwotę różnicy podatku z przeniesienia, wykazaną w poprzedniej deklaracji uznano za prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 14, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 do 193 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej. Podniesiono, iż zasady określające reguły postępowania podatkowego wynikające z tych przepisów dotyczące zasady legalizmu, zaufania informowania stron postępowania, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czynnego udziału stron w postępowaniu, nie zostały uchybione. Wskazano, iż nie było potrzeby stosowania art. 199a § 3 ordynacji podatkowej w zakresie występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż z dowodów zebranych w sprawie to jest zleceń na wykonanie określonych robót nie wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 182-185 ordynacji podatkowej stwierdzono iż przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Nie uznano też by działanie strony było zgodne z normą wynikającą z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż chodzi o rzeczywiste wykonanie robót co w sprawie nie miało miejsca. Nie zgodzono się z także z zarzutem naruszenia orzecznictwa ETS poprzez jego nie zastosowanie w sprawie. Podniesiono, iż akcesja Polski do Unii nastąpiła z dniem 1 maja 2004 r., a zatem od tej daty orzecznictwo ETS winno być uwzględniane przy rozstrzyganych sprawach.

Za nietrafne uznano twierdzenia o nieprawidłowości zastosowanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999r, do ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U Nr 109,poz 1245 ze zm.) w sytuacji gdy w sprawie nie stosowno przepisów tegoż rozporządzenia. W zakresie naruszenia przepisów procesowych polegających na nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego z osobą biegłego i wykorzystaniem unormowań wynikających z prawa budowlanego co do zbadania czy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur były rzeczywiście dokonane organ stwierdził, iż nie było takiej potrzeby. Istota sporu nie sprowadzała się do oceny czy rzeczone roboty budowlane zostały wykonane, lecz czy wykonała je strona, która ich wykonanie deklarowała. Organ wskazał, że w sprawie prowadząc w szerokim zakresie postępowanie dowodowe w sposób bezsporny ustalono, iż podwykonawcy spółki nie mieli obiektywnie w sensie technicznym i personalnym możliwości do wykonania zleconych im robót oraz że w tej sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości co do dokonanych ustaleń, korzystanie z pomocy biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi nie było potrzebne.

Co do wyjaśnień w zakresie faktur za [...] r. stwierdzono, iż są one bez znaczenia dla sprawy, jako dot. m-ca [...] r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych i zasądzenie kosztów sądowych na rzecz skarżącej wg norm przepisanych. Ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu podnosząc ich aktualność. Zarzuciła też zaskarżonej decyzji wadliwość polegające na nie podaniu w niej podstawy prawnej przez organ odwoławczy wskazując iż nie są nimi przepisy art. 223 ordynacji podatkowej. W zakresie wskazania naruszeń przepisów prawa materialnego dających podstawę do wydania spornej decyzji, w ocenie pełnomocnika nie są nimi także uchybienia dotyczące art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż reguluję prawo do odliczeń i § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług .

W odniesieniu do ostatniego z powołanych przepisów pełnomocnik podniósł , iż nawet gdyby przyjąć, iż stanowią one podstawę prawną podjętej decyzji to są one niewystarczające, organy winny zastosować w sprawie art. 58 lub art. 83 kodeksu cywilnego, z uwagi na unormowania wynikające z przepisu § 50 w zakresie czynności, które nie zostały dokonane" fikcja czy nieważność ". W skardze dalej pełnomocnik twierdzi , iż organy winny zastosować art. 109 nowej ustawy.

Pełnomocnik wskazując na wyroki ETS nr 14/83, 79/83, C-51/76 oraz wyroki NSA o sygn. akt I FSK 767/05 z dnia 24.03.2005 r., SN sygn. akt III RN 240/01 z dnia 8.01.2003 r., I PK 386/03 z dnia 12 .08. 2004 r., sygn. akt III PK 38/04 kwestionuje stanowisko organu odwoławczego odmawiające zasadności zastosowania prowspólnotowej interpretacji prawa i ustawodawstwa wspólnotowego. Prawidłowość takiej interpretacji ma wynikać zdaniem skarżącego z przepisów Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. opublikowanego w Dz. U. z 1994 r. nr 11 poz. 38 ze zm.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi .

Na rozprawie prezes spółki podkreślił, iż kwestionowane roboty zostały wykonane, co udokumentowano w postępowaniu karnym przy czym dodał, że strona nie miała wpływu na to jak się to odbywało .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje;

Skarga nie jest zasadna .

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zdarzenia udokumentowane spornymi fakturami :

1. nr [...] z [...] r. (za wykon. prac ogólnobud. przy budowie hali [ Hala "C" w R.]) VAT [...] zł,

2. Nr [...] z [...] r. (za wykonanie prac mechaniczno - konstrukcyjnych [Rem Hali nr [...] w "D" ] ) VAT [...] zł

stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, a w konsekwencji czy zadeklarowana przez stronę skarżąca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była prawidłowa.

W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odpowiadają prawu.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie tak towaru jak i usługi zawiera art. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, wskazując, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak też wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, drugie zaś z opisywanych pojęć definiowane jest jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Odnosząc powyższe normy do analizowanego stanu faktycznego nie może być wątpliwości, iż czynność opisana w fakturze jako za: wykonanie prac ogólnobudowlanych, czy prac mechaniczno konstrukcyjnych musi dotyczyć robót faktycznie wykonanych.

Należy wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99, w którym stwierdzono: " Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została ,wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia". W związku z tym należy uznać, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Zatem to na stronie skarżącej spoczywa ciężar dowodu, iż miała miejsce sprzedaż usług ogólnobudowlanych.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione w [...] r. były fakturami, niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży usług. "B" zleciło spółce skarżącej wykonanie robót remontowo- budowlanych, a ta podzleciła ich wykonanie kolejnym wykonawcom to jest spółce "F" we W. (prace ogólnobudowlane przy budowie hali "C") i "G" (prace mech- konstr. w "D" ) . Spółka skarżąca nie brała udziału w wykonaniu robót. Kolejni podwykonawcy, którzy mieli prace zlecone przez firmę "B" t.j "F" i "G" nie były w stanie wykonać zleconych im prac.

Spółka "F" z siedzibą we W. nie mogła zostać poddana jakiejkolwiek kontroli, gdyż jak stwierdzono z dniem [...] r. zamknęła obowiązek podatkowy informując urząd skarbowy, iż dokonuje zmiany siedziby na B., w którym to organie nie zgłosiła obowiązku podatkowego i nie figuruje w ewidencji podatników, prezes tej spółki S. O. sprzedał udziały p. Z. M., który w dniu [...] r. zakwestionował fakt nabycia tychże udziałów podnosząc okoliczność kradzieży dowodu osobistego w dniu [...] r., "G" nie posiadał możliwości personalnych do wykonania usług , gdyż nie zatrudniał w [...] r., pracowników, ponadto rola jego firmy polegała jedynie na wystawianiu faktur za niewykonane roboty.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał zatem organy podatkowe do weryfikacji podatku należnego związanego ze sprzedażą usług i w konsekwencji do określenia po myśli art.10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W toku postępowania słusznie stwierdzono, że w złożonej deklaracji z m-c [...] r. strona zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uwzględniając zatem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za m- c [...] r.,(kwota podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca określona w postępowaniu kontrolnym [...] zł) określono, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za m-c [...] r. stanowi kwotę [...] zł.

Analizując legalność zaskarżonej decyzji rozważano w trybie przepisów art.134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - mimo braku zarzutu w tym względzie - czy sprostowanie w decyzji II instancyjnej omyłek co do nazw podmiotów podwykonawców nie wpływało w jakikolwiek sposób na prawidłowość wyliczeń w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwoty podatku VAT wynikające ze spornych faktur zostały ujęte w prawidłowej, źródłowej wysokości jak wynika z załącznika nr [...] do protokołu kontroli, stąd uznano za prawidłowe sanowanie wadliwości co do nazw podmiotów będących ostatecznymi podwykonawcami zleconych prac.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie wadliwego wskazania jako podstawy prawnej spornego rozstrzygnięcia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przy jednoczesnym, pomocniczym zastosowaniu treści rozporządzenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczącego wykonania niektórych przepisów tejże ustawy zauważyć należy, iż jest on niezrozumiały gdyż w przedmiotowej sprawie przepisów tych nie stosowano. Podobnie nie stosowano art. 223 Ordynacji podatkowej. Wbrew podnoszonym zarzutom w sprawie nie było wymagane stosowanie art. 58 lub art.83 kodeksu cywilnego. Wskazane przepisy normują nieważność czynności prawnej z uwagi na sprzeczność z ustawą albo mają na celu obejście ustawy i nieważność oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru i są ujęte w treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Są one przywoływane gdy następuje pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego gdy podatek wyszczególniony w fakturze potwierdza takie czynności. Tymczasem organy nie twierdziły by okoliczność taka miała miejsce w sprawie. Tym samym gdy organy nie twierdziły, iż w sprawie ma mieć konieczność zastosowania art. 58 lub art. 83 kodeksu cywilnego, nie było koniecznym wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co strona w skardze nietrafnie podnosi .

Nietrafnym jest także twierdzenie strony skarżącej o konieczności zastosowania w sprawie przepisów "nowych" to jest przepisów art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r., jak też zasadności stosowania orzecznictwa ETS. W tym względzie stwierdzić należy jak to zostało powiedziane w wyroku NSA w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn akt . SA/Sz 1461/1998 "Do zdarzeń będących przedmiotem decyzji mają zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie, gdy zdarzenia te miały miejsce". W sytuacji gdy przedmiotem decyzji są zdarzenia dotyczące m-ca [...]r. prawidłowym było zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r r. w jej brzmieniu obowiązującym w tej dacie .

Wobec wywodów strony skarżącej negującej stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie akcesji Polski do Unii Europejskiej z dniem 1.05.2004r., i dobitnego akcentowania konieczności interpretowania prawa krajowego z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego, nawet gdy stan faktyczny sprawy dot. okoliczności mających miejsce przed tą datą , Sąd stwierdza iż są one nietrafne, a przywołane w skardze na tę okoliczność wyroki w postaci orzeczeń NSA sygn. akt I FSK 467/05 SN sygn. akt III RN 240/01 twierdzeń tych nie potwierdzają. Z powołanego przez stronę orzeczenia NSA z dnia 24 marca 2006 r. jednoznacznie wynika, iż orzecznictwo ETS w zakresie podatku od wartości dodanej powstało w oparciu o wykładnię Dyrektyw VAT, w szczególności I i VI Dyrektywy VAT wiąże Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Ani wskazane akty prawne, ani też orzecznictwo ETS (stosowane wprost przy interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie maja mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w tym rozpoznawanego przypadku dot. miesiąca [...]r. W tym miejscu podnieść należy, iż z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych wynika ,iż Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, przy czym zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualna, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmowało zatem obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podobnie nietrafne są zarzuty w zakresie naruszenia przepisów procesowych art. 188 ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym pominięciu wniosku dowodowego o powołanie biegłego specjalisty na okoliczność potwierdzenia wykonania robót budowlanych, jak też pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy pojęć definiowanych przepisami prawa budowlanego i tym samym naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Istota sporu nie dotyczy okoliczności wykonania robót budowlanych w ogólności. Dotyczy wykonania robót konkretnie określonych w fakturach przez ściśle określonych podwykonawców. Jak bezspornie ustalono określeni podwykonawcy bądź sami przyznali, iż zleconych prac nie wykonywali, bądź nie było możliwości do ich realnej kontroli. Prawidłowo zatem postąpił organ nie uwzględniając po myśli art. 188 ordynacji podatkowej środka dowodowego w postaci powołania biegłego. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia takiego dowodu należy uwzględnić stosownie do art. 188 ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Spełnienie tej przesłanki w sprawie nie miałoby miejsca gdyż, gdyby nawet organ uwzględniając wniosek strony powołał biegłego, to jego ustalenia jako, dotyczące potwierdzenia bądź nie wykonania robót budowlanych w ogólności, nie zaś przez konkretnych podwykonawców pozostawałyby bez znaczenia dla sprawy. Te zaś nie mogą po myśli w/w art. 188 uzasadniać stosowania wnioskowanego środka dowodowego.

Sąd nie podziela zarzutu błędnego niewykorzystania przez organy w postępowaniu administracyjnym pojęć z prawa budowlanego (przykładowo inwestor zastępczy) , co w sprawie z uwagi na sposób realizacji zleceń poprzez podzlecanie następnym wykonawcom określonych prac było koniecznym, i tym samym niejasne zinterpretowanie art. 5 ust 4 ustawy o VAT.

Aby przepis art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) znalazł zastosowanie do tzw. transakcji szeregowej, - to jest takiej, jaka miała zaistnieć w spornej sprawie - musiał mieć miejsce rzeczywisty obrót (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006r.sygn akt I FSK 45/2005 publikacja wybór LEX nr 187547). W sprawie bezspornie wykazano, iż taki rzeczywisty, szeregowy obrót nie nastąpił. Zasada postępowania wynikająca z art. 5 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru, w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy w sprawie, przyjmuje się że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie, została zachowana, jeżeli chodzi o obieg dokumentów - faktur VAT wystawianych przez podmioty biorące udział w transakcjach. W sprawie jednakże nie doszło do świadczenia usługi przez ostatniego podwykonawcę dokumentowanej wystawioną przez niego fakturą. W związku z czym strona skarżąca ,w tym schemacie działania, nie miała prawa do opodatkowania usługi. W sposób bezsporny ustalono, iż usługi wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez podmioty, które deklarowały ich wykonanie w tych fakturach, stąd nie miał miejsca szeregowy obrót unormowany w art. 5 ust 4 ustawy. Prawidłowo zatem organy zinterpretowały w/w przepis w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji wydały zaskarżoną decyzję. We wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu nie było zatem potrzeby posiłkowego korzystania z uregulowań prawa budowlanego w zakresie wskazanym zarzutem skargi .

Niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 200 ordynacji podatkowej polegający zdaniem pełnomocnika na nie przedstawieniu przez organy analizy podatkowej pozbawiającej stronę ostatniej możliwości przedstawienia i uzgodnienia stanowisk, poglądów, wprowadzenia następnych dowodów. Prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji jest swoistym prawem strony do "ostatniego słowa" przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy jednego z ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji (zob. Ordynacja Podatkowa Komentarz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietras, S. Presnarowicz Wydawnictwo LEX str. 737). Prawo to zatem nie zawiera w sobie wymogów co do określonego zachowania ze strony organu, w sposób wskazany zarzutem skargowym. Zatem zarzut ten polegający na braku określonego zachowania ze strony organu, poprzez nie przedstawienie podatnikowi analizy podatkowej sprawy jest niezasadny .

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).