Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1138/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił J. A. (dalej: podatnik, strona, skarżący) za miesiąc lipiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł, w tym do zwrotu bezpośredniego w wysokości: [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży zboża, nawozów, nasion i pasz dla zwierząt pod nazwą: FHU [...].

W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego w ilości [...] tony, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2012 r., w której jako nabywcę i odbiorcę wskazano: [...], [...], [...], NIP: [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nie określono wartości transakcji w euro).

W protokole kontroli podatkowej organ stwierdził, że zapisy ewidencji sprzedaży za miesiąc lipiec 2012 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego z powodu uznania transakcji dostawy oleju rzepakowego na kwotę [...]zł za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną zerową stawką podatku, co doprowadziło do zaniżenia wysokości podatku należnego. Organ uznał, że zapisy ewidencji VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W związku z tym organ stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych w odniesieniu do lipca 2012 r. w zakresie dostawy i podatku należnego i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec J. A. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. W ocenie organu podatnik nie był uprawniony do zastosowania na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") stawki 0% w odniesieniu do dostawy oleju rzepakowego w ilości [...] tony udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. ponieważ nie spełnił warunków określonych w art. 42 u.p.t.u. Zdaniem organu przedstawione przez podatnika w toku prowadzonego postępowania następujące dokumenty:

- faktura nr [...] z dnia [...].07.2012 r.,

- międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR (egzemplarz dla nadawcy) Nr [...],

- dowód dostawy nr [...],

- wydruki wiadomości e-mail: z [...].07.2012r. i z [...].07.2012r., od nadawcy [...],

- potwierdzenie zapłaty - wydruk z konta Banku [...] S.A.,

- wydruk ze strony internetowej z [...].07.2012r. dotyczący potwierdzenia aktywności numeru VAT - [...] dla podmiotu: [...], [...] [...] [...],

nie potwierdzają, że olej rzepakowy został wywieziony z terytorium kraju i został dostarczony do odbiorcy w [...].

Organ wskazał też na dowód w postaci informacji zawartej w otrzymanym od administracji austriackiej formularzu, która nie potwierdziła faktu dostawy oleju na terytorium [...]. Organ podkreślił, że z informacji tej wynika, że:

- "[...] jest "słupem'', nigdy nie prowadził przedsiębiorstwa, wszystkich czynności urzędowych dokonał na polecenie osób trzecich,

- pod adresem: [...] [...] jest dom czynszowy z wieloma mieszkaniami i dostawa oleju pod ten adres jest niemożliwa,

- wszystkie dostawy do słupa [...] nie dotarły do [...], lecz pozostały w Polsce, a tożsamość [...] wykorzystana została do ukrycia przemieszczania towarów w Polsce.

W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oleju rzepakowego z terytorium Polski nie przekształciła się w jego nabycie wewnątrzwspólnotowe na terenie [...]. Nikt jako podatnik w sposób wiarygodny nie potwierdził tego faktu, nikt na terenie [...] nie dysponował tym olejem jak właściciel. J. A. też tego nie ustalił w sposób jednoznaczny. Przedstawił jedynie dokumenty, które mają rzekomo potwierdzać wywóz towaru - oleju rzepakowego z terytorium Polski, jednak ich analiza absolutnie tego nie potwierdza. Według organu I instancji transakcja dostawy oleju rzepakowego została przeprowadzona na terytorium kraju. W ocenie organu olej rzepakowy, stanowiący przedmiot dostawy, potwierdzonej fakturą z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] nigdy nie opuścił terytorium Polski.

J. A., za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Strona zarzuciła naruszenie:

1.art. 120, art. 122, art. 125, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze przeprowadzenie postępowania oraz rozpatrywanie materiału dowodowego w sposób nie uwzględniający okoliczności faktycznych z daty realizacji dostawy przez podatnika (daty powstania obowiązku podatkowego), poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych uzasadniających zastosowanie przez podatnika stawki 0% związanej z dokonaniem WDT, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego i wydanie orzeczenia na podstawie dowodów, które na dzień składania deklaracji podatkowej, a także powstania obowiązku podatkowego nie były podatnikowi znane, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły,

2. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do dokumentów składanych przez podatnika (zastrzeżenia do protokołu kontroli, dowód zapłaty za dostawę, dowód dostawy) oraz brak określenia dowodów, którym nie dano wiary,

3. przepisów ustawy o VAT (art. 42) określających warunki zastosowania stawki "0%" przy WDT w związku z błędną oceną dowodów oraz błędną wykładnią i zastosowaniem tychże przepisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji, iż podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji dostawy oleju rzepakowego. W ocenie organu dokumenty okazane przez podatnika w toku prowadzonego postępowania w postaci: faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2012 r., dokumentu CMR, dowodu dostawy nr [...], wiadomości e-mail: z [...].07.2012 r. i z [...].07.2012 r., potwierdzenia zapłaty oraz dokumentu "Potwierdzenie numeru VAT [...]", nie potwierdzają łącznie faktu wywiezienia i dostarczenia tego towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ podkreślił, że wydruk z dnia [...].07.2012 r. o nazwie "Potwierdzenie numeru VAT" [...] dotyczy podmiotu o nazwie: [...] adres: [...] [...], [...] [...], natomiast dokumenty: faktura nr [...] z dnia [...].07.2012 r., dokument CMR, dowód dostawy nr [...] oraz korespondencja e-mail zawierają inną nazwę odbiorcy: [...] oraz inny adres: [...] 5, [...].

Ponadto dokument CMR nie zawiera danych przewoźnika. Pozycja [...] tego dokumentu nie została wypełniona, a w pozycji wpisano numer rejestracyjny pojazdu ([...] [...]) oraz imię i nazwisko: J. Ż..

Według wyjaśnień J. Ż., zawartych w protokole przesłuchania świadka z dnia [...].07.2015 r., był on zatrudniony jako kierowca samochodu ciężarowego w firmie P.P.H.U. E. R.. Z zeznań świadka wynika też, że:

- w lipcu 2012 r. wykonywał transport oleju rzepakowego z miejscowości J. z terenu Zakładów [...] "[...]" S.A., przy ul. [...] nr [...], jednak nie może potwierdzić, czy nadawcą tego ładunku była firma FHU [...] J. A.,

- transport organizował M. R. - pełnomocnik P.P.H.U. E. R.,

- olej rzepakowy załadowany w J. w dniu [...].07.2012 r. przewoził ciągnikiem siodłowym marki [...] o nr. [...], do którego podczepiona była naczepa - cysterna samochodowa typ [...] o ład. do 26 t, o nr. rej. [...] (inny numer niż wskazany w dokumencie CMR),

- dane zawarte w dokumencie CMR nie są zgodne w części dotyczącej numeru rejestracyjnego cysterny, winno być [...].

Organ zwrócił uwagę, że okoliczności związane z wystawienie tego dokumentu oraz otrzymaniem jego kopii przez podatnika nie zostały przez podatnika wyjaśnione. Podatnik w toku przesłuchania w dniu [...].12.2015 r. nie wyjaśnił, kto był wystawcą i kto wypisywał dane do dokumentu CMR, a także nie wiedział, dlaczego jako miejsce wystawienia wpisano Ś.. Stwierdził, że dostał ten dokument - potwierdzony raczej w formie mailowej. Z kolei J. Ż. w toku przesłuchania w dniu [...].07.2015 r. zeznał, że dokumenty dotyczące transportu przekazał firmie PPHU E. R..

W ocenie organu odwoławczego dokument CMR w związku z zawartymi w nim rozbieżnościami co do podmiotu nabywcy, przewoźnika, numeru naczepy, a także wystawcy tego dokumentu, nie może stanowić dowodu potwierdzającego dostarczenie towaru odbiorcy znajdującego się na terytorium [...]. Również przedstawiona przez stronę korespondencja e-mail zawiera rozbieżne dane co do nazwy nabywcy ([...] oraz inny adres: [...] 5, [...] oraz numeru rejestracyjnego naczepy (wpisano [...], a według kierowcy był to numer [...]. Zdaniem organu z korespondencji tej nie wynika, że dotyczy zamówienia, które zostało potwierdzone fakturą nr [...] oraz że zamawiającym była firma o nazwie: [...] adres: [...] [...], [...] [...]. Korespondencja była bowiem podpisana przez R. M. i wskazano w niej nr faktury [...]

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatnik okazał dokument tzw. "Potwierdzenie numeru VAT". Wynika z niego, że został on wydrukowany z systemu VIES w dniu [...].07.2012 r., natomiast z korespondencji mailowej z [...].07.2012 r. wynika, że dopiero wówczas R. M. przekazał podatnikowi dane dotyczące podmiotu: [...]. W ocenie organu skoro R. M. podał dane kontrahenta w mailu z dnia [...].07.2012 r., to J. A. nie mógł sprawdzić w dniu [...].07.2012 r. we własnym zakresie, czy ten przyszły kontrahent ma właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Natomiast, gdyby J. A. sprawdził faktycznie tego kontrahenta w systemie VIES, według danych przekazanych przez R. M., to okazałoby się z pewnością, że numer [...] należy do podmiotu o innej nazwie. Mógłby wówczas wyjaśnić bezpośrednio z kontrahentem, jaka jest jego prawidłowa nazwa i jaki jest właściwy adres siedziby oraz adres dostawy. Zatem dokumenty w postaci: faktury VAT, dokumentu CMR, korespondencji e-mail oraz dokumentu tzw. "Potwierdzenie numeru VAT", w ocenie organu odwoławczego nie stanowią potwierdzenia, że olej rzepakowy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony odbiorcy o numerze [...] i nazwie: [...] adres: [...] [...], [...] [...].

W związku z powyżej wskazanymi ustaleniami również dowód odbioru towaru nie stanowi zdaniem organu odwoławczego potwierdzenia, że towar został dostarczony nabywcy w [...]. Przy ocenie tego dowodu należy zwrócić uwagę na ustalenia organu I instancji, które dotyczą okoliczności, w jakich nawiązano współpracę z rzekomym kontrahentem austriackim, które wynikają z wyjaśnień oraz zeznań podatnika.

Z pisemnych wyjaśnień J. A. z dnia [...].09.2015 r. wynika, że:

- wszystkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu oleju uzgodnione były z R. M. w formie mailowej i telefonicznej, nie spotkał się z nim osobiście i nie wymagał od niego pełnomocnictwa do działania,

- dokument CMR otrzymał najprawdopodobniej od kupującego pocztą, nie posiada innych dokumentów przewozowych, gdyż to nie on wynajmował transport do przewozu oleju rzepakowego,

- dowód dostawy przy transakcjach UH jako dodatkowy dokument sporządza zawsze na koniec miesiąca i wysyła do kupujących i tak było w tym przypadku, dokument podpisany otrzymał z powrotem od kupującego. Z kolei z dowodu przesłuchania J. A. z [...] grudnia 2015 r., wynika, że:

- zamówienie na olej rzepakowy zostało złożone w dniu [...].07.2012 r. przez R. M. drogą mailową (do protokołu przesłuchania kontrolowany przedłożył wydruk treści maili z dnia [...].07.2012 r.), bliższe dane R. M. nie są stronie znane,

- przebieg transakcji przedstawił następująco, cyt.: "Warunki transakcji były uzgodnione telefonicznie i mailowo. Po otrzymaniu zamówienia dokonałem zamówienia oleju w firmie [...]. Kwestia organizacji transportu po stronie kupującego. Towar został załadowany w firmie [...] i czekał na potwierdzenie przelewu. Kiedy dostałem zapłatę przekazałem informację, że można zwolnić auto." Podatnik nie spotkał się osobiście z R. M. i [...], R. M. nie przedłożył pełnomocnictwa uprawniającego do działania w imieniu podmiotu austriackiego a kontrolowany takiego pełnomocnictwa nie wymagał, dokumentu CMR raczej nie wypisywał i dostał go potwierdzonego raczej w formie mailowej, nie jest w stanie określić dokładnej daty jego otrzymania, ale na pewno nastąpiło to przed złożeniem deklaracji VAT za lipiec 2012 r., nie jest w stanie tego zweryfikować, nie potrafi wyjaśnić, dlaczego jako miejsce wystawienia wpisany jest Ś., nie posiada innego dokumentu przewozowego,

- potwierdza, że jest wystawcą dowodu dostawy nr [...] z dnia [...].07.2012r., przesłał do odbiorcy w formie mailowej i potwierdzony egzemplarz również odebrał w formie mailowej,

- nie przeprowadzał innych transakcji z firmą austriacką, nie miał innych kontaktów handlowych z R. M. ani nie przeprowadzał innych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego w późniejszych okresach rozliczeniowych.

Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i zeznania podatnika oraz pozostałe ustalenia w sprawie, z których wynikają rozbieżności, co do danych nabywcy, stwierdził, że podatnik otrzymując drogą mailową dokument dostawy, nie kontaktując się bezpośrednio w tej sprawie z nabywcą lub inną upoważnioną osobą, nie mógł mieć pewności, że towar został dostarczony do [...]. W takiej sytuacji dokument ten nie mógł stanowić dowodu świadczącego o wewnątrzwspólnotowej dostawie oleju rzepakowego. Również okoliczności tej nie potwierdza dokument zapłaty należności z faktury. Dokument ten potwierdza jedynie, że nastąpiła zapłata za towar z polskiego rachunku bankowego, pomimo zawierania transakcji z podmiotem zagranicznym.

Zdaniem organu odwoławczego w tych okolicznościach zasadnie organ I instancji przyjął, że brak jest dowodów, że towar opuścił terytorium Polski i został dostarczony kontrahentowi na terytorium innego kraju.

Ponadto, zdaniem organu, prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji potwierdza odpowiedź administracji austriackiej, którą organ I instancji otrzymał w dniu [...].08.2015 r. na formularzu SCAC nr ref: VAT[...], z której wynika, że:

- [...] jest "słupem" i ubiega się w [...] o azyl, jest obywatelem [...] (na dzień udzielenia odpowiedzi, tj. [...].08.2015r.),

- nigdy nie prowadził przedsiębiorstwa, wszystkich czynności urzędowych (zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, wpis do rejestru działalności gospodarczej, numer identyfikacyjny dla VAT itd.) dokonał na polecenie osób trzecich, gdy tylko austriacka administracja pozyskała wiedzę o tym, numer identyfikacyjny dla VAT został anulowany, na urzędowych dokumentach z Polski, [...] oraz [...] widocznym jest, że w wielu przypadkach zamówienia w imieniu pana [...] składa R. M.,

- nie wiadomo czy i komu dalej odsprzedano towar, administracja podatkowa nie ma informacji co do tego, jaka konkretnie firma transportowa dokonała przewozu towaru i kto zapłacił za transport, na nazwę [...] otwarto konto bankowe w [...] Bank [...] S.A, nr [...],

- pod adresem: [...] [...] jest dom czynszowy z wieloma mieszkaniami, dostawa oleju pod ten adres jest niemożliwa.

Wszystkie dostawy do słupa [...] nie dotarły do [...], lecz pozostały w Polsce, "w dniu [...].09.2012 r. firma [...] nabyła towar o wartości [...] PLN nie tylko w Państwa firmie, lecz także od dostawcy Państwa przedsiębiorstwa (zakłady [...] "[...]".

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że w momencie przeprowadzania transakcji nie wiedział, że [...] jest "słupem" oraz że podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników, po dokonaniu tej transakcji, organ odwoławczy podkreśla, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja dostawy oleju rzepakowego przeprowadzona przez podatnika wiązała się z ryzykiem udziału w oszustwie ze względu na następujące okoliczności: rozbieżności w danych rzekomego kontrahenta z [...], których podatnik nie wyjaśnił, kontaktowanie się w sprawie dostawy telefonicznie lub mailowo z osobą nieupoważnioną do działania w imieniu tego kontrahenta, brak wiedzy podatnika o kontrahencie oraz o firmie transportującej towar, a także regulowanie płatności z polskiego rachunku bankowego, pomimo zawierania transakcji z podmiotem zagranicznym.

Jak wynika z akt sprawy podatnik nie przedsięwziął jakichkolwiek środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim nie zweryfikował rozbieżności zwartych w danych rzekomego kontrahenta z [...] przekazanych przez R. M. i zawartych w posiadanych dokumentach, nie żądał od R. M. upoważnienia do działania w imieniu tego kontrahenta, nie uzyskał od kontrahenta informacji na temat przewoźnika oraz dokładnego miejsca dostawy. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedsięwziął wszelkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Wobec powyższego nie można się zgodzić z zarzutem strony, że organ I instancji nie uznając przedmiotowej dostawy oleju rzepakowego za wewnątrzwspólnotową transakcję i stosując do tej dostawy stawkę podatku VAT w wysokości 23%, naruszył art. 42 u.p.t.u., a także art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], za prawidłowe uznał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dokonane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynika, że olej rzepakowy stanowiący przedmiot faktury nr [...] z dnia [...].07.2012 r. nie został wywieziony z kraju i dostarczony odbiorcy na terenie innego kraju. Oznacza to, że dostawa ta nie spełnia wymogów, zawartych w art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u., aby uznać ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę, a w konsekwencji podatnik nie był uprawniony do zastosowania wobec niej stawki 0%. W związku z tym organ I instancji prawidłowo uznał, że wobec tej transakcji należy zastosować stawkę podatku 23%.

Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie tj., że w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej, organ II instancji błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.,

- art. 187 O.p. poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez błędną /tendencyjną/ ocenę zebranego materiału dowodowego;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 41 § 3, art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 u.p.t.u. polegające na tym, że organ błędnie uznał, iż podatnik nie spełnił przesłanek wynikających z tych przepisów, co oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%,

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku błędnego zakwalifikowania transakcji jako dostawy krajowej i opodatkowania jej stawką 23%,

3) podstawowych zasad O.p. wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę oraz złożył pismo z dnia [...] stycznia 2018 r. jako załącznik do protokołu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnić należy, że naczelna zasada postępowania podatkowego zawarta w art. 122 O.p. tj. zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej. Warszawa 2000, s. 68). Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, nie odniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario.

Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s.859).

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która nie może być utożsamiana z oceną dowolną. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Organ natomiast oparł swoje ustalenia na materiale dowodowym, który potraktował w sposób wybiórczy i fragmentaryczny.

W kontekście niniejszej sprawy należy podkreślić, iż organ podatkowy uchybił wskazanym powyżej przepisom prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ nie dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego. Ocena organu podatkowego polegała na wybiórczym potraktowaniu okoliczności sprawy, bez uwzględnienia podniesionych przez stronę argumentów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem to, czy skarżący spełnił warunki określone w art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji dostawy oleju rzepakowego, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2012 r.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0,00%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Z kolei w wyrokach TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38, stwierdzono, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58).

W przypadku wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy oceniać w dwóch perspektyw, a to stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, które przedwcześnie przyjęły, że skarżący nie spełnił warunków określonych w art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. uprawniających do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji dostawy oleju rzepakowego, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2012 r. W ocenie organów podatkowych dokumenty w postaci: faktury VAT, dokumentu CMR, korespondencji e-mail oraz dokumentu tzw. "Potwierdzenie numeru VAT", nie stanowią potwierdzenia, że olej rzepakowy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony odbiorcy.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego, przede wszystkim wykazując błędy formalne w dokumentach o nieistotnym znaczeniu, stanowiące literówki, które nie mogą same w sobie spowodować, że w istocie dostawa nastąpiła do innego podmiotu, bowiem z dokumentów CMR, z faktury, z dowodów przelewu, z e-maili handlowych i innych dowodów, wynika, że dostawa nastąpiła do (jednego) tego samego podmiotu, co dodatkowo potwierdza nr NIP tego podmiotu. Organy podatkowe skupiły się na znalezieniu sprzeczności, nieścisłości, literówek itp., czyli błędów formalnych, żeby zakwestionować prawo do zastosowania stawki VAT w wys. 0%, co jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności oraz powoduje bezprawne ograniczenie zagwarantowanego ustawą prawa. Wskazać należy, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, ponieważ według ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podmiot o numerze identyfikacyjnym [...] spełniał ww. wymogi. Strona wyjaśniła przy tym, że błędy w nazwie wynikają z błędnego jej podania przez osobę, z którą kontaktował się podatnik i poza tym są to typowe "literówki" polegające na zmianie kolejności liter i braku jednej litery w nazwie ulicy. W związku z tym twierdzenie, iż występuje jakoby inny "podatnik" jest twierdzeniem zbyt daleko idącym. Organ podatkowy nie kwestionuje nigdzie, iż dokument poświadcza nieprawdę, co do miejsca załadunku towaru. Nie wiadomo czemu mają służyć stwierdzenia, że nie wiadomo od kogo i kiedy kierowca pobrał dokument CMR i dlaczego miałoby to być w jakiś sposób udowadniane (treść przepisu nie wskazuje na konieczność "udowodnienia kiedy i kto pobrał dokumenty przewozowe") - a jedynie, że dokumentem potwierdzającym wywóz jest dokument przewozowy otrzymany przez podatnika. Nawet gdy kwestionowane są przez organ podatkowy dokumenty przewozowe, to z przepisów wynika możliwość przyjęcia innych dokumentów na potwierdzenie dokonania WDT. Podatnik przedstawił te dowody w postępowaniu. Organ I instancji kwestionuje ich wiarygodność ze względu na fakt używania w korespondencji handlowej adresu zawierającego w nazwie słowa "[...]", które nie jest równoważne z nazwą firmy ([...]). Jest to nadinterpretacja przepisów, które odnoszą się do istniejącej korespondencji handlowej, a nie zawierają konkretnych wymogów dotyczących adresów mailowych, w szczególności ich wyglądu czy też składni. Pomimo błędów w nazwie, numer identyfikacyjny podatnika jest zgodny i potwierdzony przez odpowiedni wydruk z systemu VIES. Organ I instancji podważając wiarygodność korespondencji mailowej nie wyjaśnił, dlaczego jest ona niewiarygodna. Z treści art. 42 u.p.t.u. nie wynika konieczność wyrażania wartości transakcji w konkretnej walucie, albo też niefakturowania w PLN. Organ I instancji pominął w uzasadnieniu decyzji okoliczność dokonania zapłaty za dostawę z rachunku cyt.: - "firmy [...] z siedzibą w [...] [...] oraz dokument "dowód dostawy" nr [...] podpisany i potwierdzającego przyjęcie dostawy przez kontrahenta austriackiego, co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania. Dla zasady zastosowania stawki "0" nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Fakt dokonania dostawy na terytorium inne niż terytorium kraju wynika z odpowiednich dokumentów, a nie z okoliczności typu zeznania świadka, czy też faktu dokonania przelewu z określonego rachunku. Podnieść należy, że przepisy nakładają na dostawcę obowiązek w zakresie badania odbiorcy - ale wyłącznie w zakresie posiadania przez niego rejestracji w państwie przeznaczenia dostawy - a nie w zakresie jego uczciwości, rzetelności, faktycznego prowadzenia działalności.

Podkreślić także należy, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby skarżącego i świadków pytano o to, czy mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu dowód w postaci dokumentu zawierającego błędy lub w którym nie zostały wypełnione wszystkie pozycje (np. dotyczące przewoźnika) nie doprowadza do automatycznego uznania, że nie doszło do WDT w przedmiotowym przypadku.

Organ podatkowy pominął dla celów oceny inne istotne ustalenia faktyczne, z których wynika, że towar był transportowany przez przewoźnika nabywcy i temu przewoźnikowi ten towar został wydany na terytorium kraju, a także kto był przewoźnikiem i kto, faktycznie organizował transport i dokonywał przewozu oraz jakim środkiem transportu.

Organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić fakt, że samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem (por. wyrok ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc przywołany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.10.2010 r. sygn. akt I FPS 1/10). Organ winien zatem uwzględnić i ocenić czy w przypadku wydania towaru firmie przewozowej, sprzedający jest w stanie dostarczyć inne dowody, niż tylko te, które przedłożył mu nabywca. Wskazują na to wyroki TSUE: z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04. Dodatkowo wskazać należy także na wyrok TSUE, w którym sąd ten podkreśla, że nawet niespełnienie takiego warunku formalnego jak brak zarejestrowania nabywcy nie powoduje zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% ( wyrok z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13.

Organ podatkowy wywodzi dla skarżącego negatywne skutki ze swoich ustaleń, między innymi takich jak to, że: [...] [...] był słupem, miejsce rejestracji /siedziba spółki/ była w miejscu, gdzie nie było możliwości dokonania dostawy, nie nastąpiło ustalenie, czy R. M. jest faktycznym pełnomocnikiem itp. Z przedstawionej argumentacji wnika, że organ podatkowy wskazuje na złą wiarę skarżącego. W kontekście tego wskazać należy, że ocena wiarygodności kontrahenta /nabywcy/ przez skarżącego jest dokonywana na dzień zawierania transakcji. Tymczasem organ podatkowy przez okres 3,5 roku zbierał dowody i informacje, które pozyskał tylko w drodze swoich prawnie dostępnych źródeł w kilka lat po przedmiotowej transakcji. W związku z tym podnieść należy, że organ podatkowy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji skarżący wiedział, iż jego kontrahent może uczestniczyć w oszustwach podatkowych i nie można skarżącego obciążać /czynić odpowiedzialnym/ za działania czy zaniechania jego kontrahenta (nabywcy).

Natomiast z dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że:

- towar będący przedmiotem transakcji - istniał (dowody: dokumenty i zeznania kierowcy, zeznania strony);

- towar faktycznie był przewożony przez przewoźników;

- dokonywano zapłaty za towar;

- transakcje skarżącego miały charakter gospodarczy.

W kontekście wskazanych powyżej bezspornych faktów, trudno uznać za wystarczająco przekonywujące twierdzenie organów, że w świetle innych okoliczności, nie doszło do WDT. Organy pominęły wskazówki wynikające z m.in. z wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r. sygn., akt I FSK 1679/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r.; sygn. akt I SA/Bk 600/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/G11271/16, z których wynika, że na organie spoczywa obowiązek udowodnienia złej wiary w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego i stanu faktycznego, a nie w oparciu o wybiórcze i tendencyjne twierdzenia.

Podkreślić także należy, że zastosowanie stawki 0% VAT, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie podatnika a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta. Nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie jak i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z kolejnymi kontrahentami, ani jeżdżenie do ich siedzib i spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami, ani legitymowanie osób itp. przy prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika.

Wskazać należy, że prawidłowa wykładnia zarówno przepisów zarówno u.p.t.u. jak i Dyrektywy 112 zdeterminowana jest przez orzecznictwo TSUE. Trybunał wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (tak wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (tak wyroki TSUE z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala; 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H). TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Trybunał podkreślił, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki.

TSUE w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 podkreślił, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Natomiast w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. W sprawie chodziło o ocenę zachowania podatnika, który zweryfikował numery identyfikacyjne VAT nabywców u niderlandzkich organów podatkowych oraz oparł się na oświadczeniu nabywców, że towary zostaną przetransportowane do Belgii. Trybunał jasno nie wskazał, czy takie zachowanie podatnika jest wystarczająco staranne i spełnia wymogi dowodowe dla celów uznania transakcji za WDT, pozostawiając ocenę sądowi krajowemu.

Jednocześnie w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona TSUE zauważył, że choć WDT objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych. Z tego powodu organy skarbowe dokonują ustaleń w tym zakresie głównie na podstawie dowodów dostarczanych przez podatników i składanych przez nich deklaracji. Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w sytuacji braku w Dyrektywie 112 konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności. W wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego. Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania WDT, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim.

Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

TSUE uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu krajowego należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym.

TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Trybunał podkreślił, że dla oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia, czy łańcuch dostaw, w ramach którego wystąpiło oszustwo podatkowe, rozciąga się na dwa lub więcej państw członkowskich oraz czy transakcja, w ramach której popełniono oszustwo, miała miejsce w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym podatnik uczestniczący w realizacji danych transakcji stanowiących oszustwo zamierza nienależnie skorzystać z prawa wywodzonego z Szóstej dyrektywy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że podatnik nie wykazał się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentem. Okoliczności przeprowadzonych transakcji wskazują, że skarżący przedsięwziął wszelkie racjonalne środki w celu zagwarantowania, aby dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Organy podatkowe nie uwzględniły przy ocenie materiału dowodowego orzecznictwa TSUE. Wskazać przy tym należy, że z orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Niewątpliwie tezy tych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena działań skarżącego jako wewnątrzwspólnotowego dostawcy nie uwzględniała wskazówek zawartych w wyżej wskazanych orzeczeniach. Organ nie uwzględnił że towar istniał, że był prawidłowo udokumentowany, że faktycznie towar został przekazany przewoźnikowi nabywcy. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że towar był transportowany przez przewoźnika nabywcy i temu przewoźnikowi ten towar został wydany na terytorium kraju, organ ustalił kto był przewoźnikiem i kto faktycznie organizował transport oraz jakim środkiem transportu. Natomiast organ nie udowodnił, że skarżący działał w złej wierze, tj. że wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie poparte wystarczającymi dowodami są twierdzenia organów, jakoby skarżący nie dopełnił wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw.

Okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy mogą oczywiście świadczyć o braku staranności kupieckiej wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, który prowadzić może do stwierdzenia braku dobrej wiary i uczestniczeniu w niezgodnym z prawem procederze. Aby jednak sformułować takie wnioski, należy okoliczności te odnosić do realiów konkretnego przypadku i zestawić je z innymi dowodami zgromadzonymi w danej sprawie, a w szczególności wskazać jakich działań zaniechała strona skarżąca po wydaniu towaru przewoźnikowi by upewnić się o wywozie towaru z terytorium kraju. Organ podatkowy nie wskazał również jakie czynności winien podjąć skarżący by stwierdzić kto jest końcowym odbiorcą towaru, czy towar pozostaje na terytorium kraju. W powyższym zakresie organ nie wskazał na jakiekolwiek więzi skarżącego z końcowym odbiorcą towaru. W braku takiej argumentacji nie można w ślad za organami podatkowymi przyjąć, że skarżący winien mieć świadomość uczestniczenia w procederze naruszającym prawo, a w konsekwencji przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą krajową, co expressis verbis stwierdziły organy. Organ podatkowy nadto pominął kwestię oceny zasad przyjętych przez skarżącego wobec innych kontrahentów, w szczególności jak odbywała się korespondencja, czy podpisano umowy o współpracy, jak ustalono ceny. Organ winien ocenić, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych w kontrolowanej decyzji, po ich ewentualnym uzupełnieniu, czy słusznie w realiach rozpoznawanej sprawy uznano, iż skarżący miał lub poprzez dołożenie należytej staranności winien mieć świadomość, że towar, którego transport organizował kupujący, będący przedmiotem transakcji nie trafił do wskazanego w wystawionej fakturze odbiorcy, a zawarta transakcja służyła nadużyciu. Nie wykazano również świadomości strony skarżącej, co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Organy nie wyjaśniły ponadto jakiego rodzaju aktywności oczekiwały od strony skarżącej po wydaniu towaru, w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do kontrahenta austriackiego. Organ podatkowy zarzucając podatnikowi brak współpracy i jedynie telefoniczne lub mailowe kontakty handlowe z kupującym, nie wykazał czy taki sposób działania w stosunku do austriackiego kontrahenta odbiegał od praktyki stosowanej w tego rodzaju działalności. Ustalenia dotyczące tej kwestii oparto w zasadniczym zakresie na braku kontaktu skarżącego z pełnomocnikiem, co nie daje jednak pełnego obrazu organizacji sprzedaży u skarżącego. W ocenie Sądu organy nie wykazały, jakie znaczenie dla przedmiotowych transakcji miał fakt wątpliwości, czy R. M. jest pełnomocnikiem, skoro z dowodów (zapłata za towar - przelew, przewóz, odbiór towaru, faktura) wynikało, że faktycznie doszły do skutku. Z akt sprawy wynika także, że skarżący dokonał również sprawdzenia kontrahenta, na co przedstawił stosowny wydruk z [...] lipca 2017 r. Argumenty organu II instancji dotyczące bezskuteczności tego sprawdzenia naruszają zasadę zaufania do organu i zasadę obiektywizmu. Skoro z akt sprawy wynika, że skarżący sprawdził kontrahenta, to nie można uznać, że tego nie zrobił. Nie można wymagać od podatnika, żeby na podstawie "literówki" w nazwie miał nabrać podejrzeń co do miejsca wywozu sprzedawanego towaru. Organy podatkowe pomijają fakt dokonania zapłaty przelewem przez firmę austriacką i dokument dostawy potwierdzający odbiór towaru przez tę firmę, nie odnoszą się do zebranych dowodów poprzez uzasadnienie dlaczego dowodom tym dano lub nie dano wiary, np. dokumentowi CMR, zeznaniom kierowcy. Podnieść należy, że podatnik nie mógł przewidzieć, że w odniesieniu do jego kontrahenta, austriackie władze podatkowe w 2013 r. dokonają ustaleń prowadzących do wykreślenia z ewidencji podatników tego podmiotu. W okresie dokonywania transakcji takie okoliczności jak wykreślenie owego kontrahenta z rejestru nie istniały, w związku z czym nie można czynić z tego faktu argumentu przemawiającego na niekorzyść skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych w zakresie "dobrej wiary", nie są wystarczająco przekonywujące. Wskazać należy, że skarżący jako przedsiębiorca jest znany i istnieje na rynku od bardzo wielu lat, rzetelnie i terminowo rozlicza się z podatku, posiada infrastrukturę i zaplecze, zatrudnia pracowników. Okoliczności te wskazują, że skarżący nie jest podmiotem znikającym, ani istniejącym dla realizacji oszukańczych procederów.

W tym miejscu podnieść należy także, że na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. skarżący podniósł, że przez 9 lat działalności osiągał obroty ok. [...] mln zł, miał około 15 kontroli podatkowych i nigdy nie został ukarany żadną karą. Nadto skarżący stwierdził, że argumenty organów wskazujące na brak staranności w jego działaniu, świadczą o nieznajomości specyfiki prowadzenia działalności w tym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien ustalić prawidłowo stan faktyczny, zebrać i ocenić materiał dowodowy, zgodnie z uwagami wynikającymi z niniejszego wyroku.

W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.