Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1807/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 135 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi P. Ltd z siedzibą na Cyprze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2018 r. wydaną wobec P. Ltd. z siedzibą na C. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., NUCS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie 17.140.990,00 zł.

Na podstawie zgromadzonych materiałów NUCS stwierdził, że Spółka bezpodstawnie stosowała uproszczoną procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i w konsekwencji tego uchybienia nie zadeklarowała należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 17.140.990,00 zł powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w kwocie 8.165.500,00 zł, importu usług w kwocie 120.072,00 zł, sprzedaży paliwa polskim firmom w kwocie 8.855.418,00 zł.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie NUCS naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.);

- art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z dnia 23 marca 2011 r., dalej: Rozporządzenie 282/2011);

- art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.);

- art. 135 i 136 u.p.t.u.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUCS, zgodnie z którym Strona naruszyła warunki do zastosowania uproszczonej procedury rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Za wadliwe uznał organ natomiast stanowisko Spółki, która twierdzi że dokonując dostaw paliwa do Polski zasadnie stosowała procedurę uproszczoną dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

DIAS wskazał, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa paliw. Strona posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą na okres od dnia 20 listopada 2015 r. do dnia 20 listopada 2025 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała paliwa ciekłe od kontrahentów z Litwy i Niemiec, a następnie sprzedawała je do odbiorców w Polsce. DIAS wskazał, że przedmiotowe paliwo przywożone było do kraju w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Realizacja powyższych transakcji wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. DIAS podkreślił, że wszystkie związane z tym obowiązki w badanym okresie Spółka realizowała za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców (ZO), działających w oparciu o art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.). Były to: P. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., O. sp. z o.o.

DIAS wskazał, że z ww. zarejestrowanymi odbiorcami P. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., O. sp. z o.o. Spółka zawarła umowy na świadczenie usług polegających na dokonaniu odbioru, przyjęcia i sprawdzenia przesyłki wyrobów akcyzowych oraz podjęcia stosownych czynności koniecznych do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tych towarów w miejscach odbioru wyrobów akcyzowych, jak i zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych towarów na rzecz Strony.

Natomiast, jak zauważył DIAS, E. sp. z o.o. dokonywała odpraw na rzecz Strony zgodnie ze zleceniem otrzymywanym od firmy S., z którą Strona miała podpisaną umowę na zorganizowanie ww. usług przez zarejestrowanego odbiorcę. E. sp. z o.o. okazała m.in. ewidencję wyrobów akcyzowych dotyczącą dokonanych odpraw na rzecz Spółki, informacje składane do Agencji Rezerw Materiałowych za luty 2016 r. o dokonaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz Spółki, dokumenty potwierdzające zakończenie procedury akcyzowej, w tym dowody płatności zrealizowane do Izby Celnej na rzecz Strony.

DIAS podkreślił, że z informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w piśmie z dnia 1 czerwca 2016 r. wynika, że w okresie od stycznia do dnia 30 marca 2016 r., E. M. i T. M., działając w imieniu Spółki, przekazały na rzecz S. środki pieniężne w wysokości 242.200,00 EUR oraz 41.125.000,00 zł.

DIAS wskazał, że zarejestrowani odbiorcy dokonywali na rzecz Strony czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw ciekłych. W zakresie swojej usługi, przyjmowali paliwo nabywane przez Spółkę z innych państw członkowskich Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i opłacali za Spółkę podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Jak podkreślił DIAS, Strona nie posiadając statusu zarejestrowanego odbiorcy, korzystała z usług ZO w zakresie rozliczenia akcyzy i opłaty paliwowej. ZO dokonywali nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, będąc z tego tytułu podatnikiem akcyzowym (ZO ponosi ciężar akcyzy w imieniu własnym, ale na rachunek, na rzecz, podmiotu będącego wewnątrzwspólnotowym nabywcą paliwa).

DIAS wskazał, że podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw w Polsce była Strona. Zarejestrowany odbiorca działał przy dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki i zgodnie z obowiązującym prawem ponosił ciężar akcyzy i opłaty paliwowej w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki.

Organ odwoławczy, że kontrolowana Spółka nabywała przedmiotowe paliwo na terytorium Niemiec i Litwy od L. Kfm, D. Gmbh, T., . E., U. N. Następnie Spółka jako podmiot wprowadzający paliwo na teren kraju, dokonywała jego dalszej odsprzedaży podmiotom polskim. Kontrolowana Spółka wystawiła faktury dotyczące sprzedaży paliw na rzecz polskich firm, które zostały wskazane do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach rozliczenia transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej, były to P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o.

DIAS stwierdził, że wymienione polskie spółki, pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikających podmiotów, które symulowały nabywanie paliw ciekłych, nie płaciły podatku VAT, "dokonując dalszego ich zbycia". Spółki te nie deklarowały, bądź deklarowały, a nie płaciły podatków. Nie wywiązując się z obowiązków podatkowych - znikały. Powyższe podmioty, zdaniem DIAS, łączy fakt, że w każdym z nich brak jest kontaktu z osobami pełniącymi jakiekolwiek funkcje oraz brak jest oznak działalności pod adresami zgłoszonymi jako siedziby firm.

DIAS stwierdził, że działalność wymienionych rzekomych nabywców kontrolowanej Spółki posiada wszelkie zewnętrzne oznaki udziału w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Zdaniem DIAS, ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że wskazane polskie spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, pełniły zaś w łańcuchu dostaw rolę tzw. bufora lub znikającego podmiotu. Z umów handlowych zawartych pomiędzy Spółką a polskimi odbiorcami paliwa wynika, że dostawa paliwa miała odbywać się na warunkach DAP S. lub DAP K., czyli że Spółka była odpowiedzialna za transport towaru jedynie do miejsca odbioru zarejestrowanego odbiorcy, gdzie towar mieli odebrać wskazani przez spółkę krajowi odbiorcy paliwa tzw. znikający podatnicy.

Tymczasem, jak podkreślił DIAS, w miejscu odbioru paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę nie następowało przerwanie transportu i wydanie paliwa bezpośredniemu odbiorcy. Transport paliwa do Polski odbywał się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mogłoby mieć miejsca, gdyby transport paliwa nie dotarł do zarejestrowanego odbiorcy.

Zdaniem DIAS, fakt dokumentacyjnego rozdzielenia transportu, pomimo że faktycznie usługa przewozu paliwa wykonywana była przez tego samego kierowcę i tym samym pojazdem bezpośrednio od zagranicznego dostawcy do ostatecznego krajowego odbiorcy, miał uprawdopodabniać, że paliwo zostało dostarczone do polskiego odbiorcy wskazanego przez Stronę i umożliwić kontrolowanemu podmiotowi zastosowanie uproszczonej formy rozliczeń w transakcjach trójstronnych.

W ocenie DIAS, dokonywany przez Stronę obrót paliwem stanowił element łańcucha transakcji związanego z wykorzystaniem w sposób nierzetelny prawa podatkowego. Realizowana przez Spółkę sprzedaż hurtowa paliw, rozliczana był na gruncie przepisów ustawy o VAT w ramach tzw. uproszczonej transakcji trójstronnej, bez spełnienia wymogów do zastosowania wskazanego sposobu rozliczenia podatku VAT.

Jak wskazał DIAS, w związku z zaistniałym procederem, w którym uczestniczyła Spółka do rzeczywistego uiszczenia podatku VAT nie doszło. Było to konsekwencją zastosowania mechanizmu uproszczonego rozliczania transakcji trójstronnych, w którym to podatek powinien być rozliczany przez trzecie ogniwo transakcji, w rozpatrywanym danym przypadku przez polskich rzekomych nabywców paliwa od Spółki. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują jednak, że rzekomi nabywcy paliwa od kontrolowanej Spółki pełnili w opisanym procederze rolę znikających podatników i faktycznie podatku nie zadeklarowali.

Z przedłożonej dokumentacji transportowej i wyjaśnień przewoźników, którzy potwierdzili odbiór paliwa na dokumentach CMR, ponieważ zakupili paliwo dla własnych potrzeb lub transportowali paliwo do ostatecznego odbiorcy wynika w ocenie DIAS, że paliwo nie zostało dostarczone przez Spółkę polskim spółkom, a wożone było przez firmy transportowe z litewskich lub niemieckich baz paliw bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy (innego niż wskazany przez Spółkę) lub do miejsc prowadzenia działalności w Polsce przez firmy transportowe w ramach jednego przemieszczenia w systemie EMCS.

Powyższe zdaniem DIAS oznacza, że Strona nie spełniła przesłanek umożliwiających uznanie przeprowadzonych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura określona w art. 135 u.p.t.u. Fizycznie towar nie był przemieszczany pomiędzy pierwszym i ostatnim (trzecim) z podmiotów uczestniczących w transakcji. Jak wskazał DIAS, ustalono, że transport był realizowany przez tego samego przewoźnika, jedną dostawą, zatem nie następowało przerwanie transportu w miejscu odbioru paliwa przez ZO. W tym miejscu bowiem następowała jedynie odprawa celna towarów akcyzowych, po zakończeniu której ten sam przewoźnik, tym samym środkiem transportu dostarczał ten sam towar bezpośrednio do końcowego odbiorcy, którym nie był trzeci podmiot w łańcuchu dostaw.

DIAS wskazał, że zastosowana przez Stronę procedura spowodowała, że jedynymi podatnikami zobowiązanymi do rozliczenia podatku o VAT były polskie podmioty (nabywcy paliwa) wskazane jako trzeci podatnik VAT w transakcjach trójstronnych. Ustalono jednak, że podmioty te są podmiotami pełniącymi rolę znikających podatników, a ich udział w łańcuchu dostaw miał na celu unikanie odprowadzenia do budżetu państwa podatku VAT należnego od paliwa sprzedanego na terenie kraju. Stwierdzono także, że polskie spółki wskazane przez Stronę jako podmiot trzeci transakcji na żadnym z etapów omawianych dostaw nie weszły w posiadanie towaru akcyzowego, nie weszły w jego posiadanie również w miejscu odbioru paliwa przez ZO.

W konsekwencji DIAS uznał, że to Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw opodatkowanych na terytorium Polski, ich odprawy oraz sprzedaży w Polsce. Spółka dokonała również wewnątrzwspólnotowego importu usług transportowych opodatkowanych na terytorium Polski. Zdaniem DIAS Spółkę należy uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.t.u., zobowiązanego do odprowadzenia należnych podatków na terenie kraju.

DIAS podkreślił fakt, że ostateczny odbiór paliwa nastąpił na terenie kraju przez inne podmioty niż wskazane przez Spółkę w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych, Strona zlecając transport paliwa do tych innych podmiotów naruszyła procedurę uproszczonego rozliczenia i powinna rozliczyć sporne transakcje na zasadach ogólnych.

DIAS zauważył również, że Spółka posiadała w kraju niezbędne zaplecze personalne i techniczne oraz skutecznie wykorzystywała je na potrzeby prowadzonej w kraju działalności. Zdaniem organu odwoławczego, zamiar Strony co do stałej (długofalowej) obecności w kraju w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wniosku do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą z dnia 19 czerwca 2015 r. Strona zawarła we wniosku informacje, że będzie dokonywała tylko importu paliw ciekłych z terenu Unii Europejskiej (nie będzie prowadziła obrotu na Cyprze) i dostarczała paliwa dla firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski, przy wykorzystaniu obcej infrastruktury technicznej.

DIAS uznał, że w związku z niespełnieniem przez Spółkę przesłanek umożliwiających uznanie przeprowadzonych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w procedurze uproszczonej, wartość dokonanych przez Stronę nabyć paliwa z firm litewskich i niemieckich stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów, podlegające obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 20 ust. 5 u.p.t.u., w miejscu dostawy określonym w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie DIAS, w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, Spółka dokonywała zakupu paliwa od kontrahentów z Litwy i Niemiec i następnie odsprzedawała je kontrahentom z Polski. Towary były wysyłane bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych do kraju ostatecznego klienta. DIAS wskazał, że dostawy odbywały się z magazynów lub składów podatkowych położonych na terenie Litwy lub Niemiec. Odpowiedzialność i koszty transportu towarów z krajów Unii do kraju przeznaczenia, tj. do Polski ponosiła Strona. Kontrolowana Spółka w opisywanej strukturze była odpowiedzialna za organizację wysyłki oraz transportu towaru z Litwy i Niemiec do ostatecznego nabywcy w Polsce. Jak podkreślił DIAS, momentem przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, jak i ryzyka utraty oraz zniszczenia towarów na Spółkę było postawienie paliwa do dyspozycji w oznaczonym miejscu, tj. magazynie lub składzie podatkowym na terenie Litwy lub Niemiec. Z chwilą wydania towarów, dostawcy nie byli w żadnym zakresie zaangażowani w dostarczenie towarów ostatecznemu klientowi. DIAS wyjaśnił, że w sytuacji, gdy towar jest przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw pomiędzy różnymi podatnikami, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego ustalenie, której dostawie należy przypisać transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu określenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Zdaniem DIAS, istotne są zatem dwie kwestie, tj. okoliczność, że transport był związany tylko z pierwszą dostawą, jak i fakt, że Strona nabywała prawo do dysponowania towarem na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy. DIAS wskazał, że z tego względu za transakcję, której przyporządkowano przemieszczanie towaru, tworzącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT)/wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) i która korzysta z preferencji podatkowych, należy uznać transakcję handlową pomiędzy Spółką a kontrahentami z Litwy i Niemiec. Natomiast transakcje między Spółką, a odbiorcami krajowymi, w ocenie DIAS należy traktować jako transakcje następujące po transporcie wewnątrzwspólnotowym.

W ocenie DIAS za udowodniony należy uznać fakt, że Strona naruszyła warunki zastosowania uproszczonej procedury rozliczenia podatku od towarów i usług dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Spółka nie była uprawniona do zastosowania przedmiotowej procedury dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży paliwa na terenie Polski.

Ponadto DIAS podkreślił, że działalność Spółki w zakresie obrotu paliwem była skoncentrowana na terytorium Polski. Zdaniem organu odwoławczego, scedowanie czynności decyzyjnych na osoby, które działały w imieniu Spółki (podpisywały umowy z ramienia Spółki, występowały w roli prezesa Spółki, konsultanta, zlecały transport), a także korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci magazynów, zewnętrznej logistyki i spedycji, stanowi niezbędne elementy pozwalające na uznanie, że Spółka dysponowała stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju. Zdaniem DIAS, zasoby, jakimi dysponowała Spółka pozwalały na prowadzenie bieżącej działalności handlowej na terytorium Polski w sposób stały.

Reasumując DIAS wskazał, że okoliczności transakcji i działania Spółki dowodzą naruszenia art. 135 ust 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u., Spółka nie miała prawa rozliczyć zrealizowanych transakcji w procedurze uproszczonej i jako podmiot prowadzący działalność na terenie Polski zobowiązana była opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa oraz sprzedaż krajową paliwa. Natomiast fakt, że Spółka nie wykazała powyższych dostaw w deklaracjach VAT, nie uprawnił jej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszenie następujących przepisów :

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania uproszczonej procedury dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych albowiem Spółka organizowała transport towarów nie do swojego nabywcy, ale bezpośrednio do kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie tym samym paliwem. Spółka nie zgadza się z tym stanowiskiem i wskazuje, że okoliczności sprawy oraz już zebrane w sprawie materiały dowodowe świadczą o tym, że Spółka organizowała transport towarów do trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, a zatem do swojego kontrahenta. Stan faktyczny ustalony w sprawie, w sposób oczywisty wskazuje, że Spółka dokonując dostaw paliwa do Polski zasadnie stosowała procedurę uproszczoną dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania uproszczonej procedury dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych albowiem Spółka organizowała transport towarów nie do swojego nabywcy, ale do kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie tym samym paliwem. Zebrane w sprawie materiały dowodowe świadczą o tym, że Spółka organizowała transport towarów do trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, a zatem do swojego kontrahenta. Fakt, że następnie paliwo było przedmiotem obrotu w kraju nie wpływa na kwalifikację podatkową transakcji realizowanych przez Spółkę. Spółka dokonując dostaw paliwa do Polski zasadnie stosowała procedurę uproszczoną dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, nie stając się przy tym podatnikiem polskim z uwagi na nabycie towaru i transportu do Polski dla odbiorcy z Polski;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Spółka posiadała w okresie objętym postępowaniem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce albowiem sprzedawała paliwo do polskich podmiotów i dopełniła obowiązków wymaganych przepisami prawa (posiadała koncesje na obrót paliwem, zawarła tzw. umowy biletowe). Spółka nie zgadza się z tym stanowiskiem i wskazuje, że okoliczności sprawy oraz już zebrane w sprawie materiały dowodowe świadczą o tym, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze, zaś w Polsce znajdowali się jej kontrahenci (klienci). Spółka dokonując dostaw paliwa do Polski nie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Spółka poprzez prowadzenie działalności na Cyprze dopuściła się nadużycia prawa podatkowego albowiem Spółka działała w innym kraju Unii Europejskiej aby móc skorzystać z uproszczonej procedury dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Spółka nie zgadza się z tym stanowiskiem i wskazuje, że nie można czynić zarzutu nadużycia prawa podatkowego na gruncie VAT z faktu, że określony podmiot wybrał w ramach Unii Europejskiej takie, a nie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby przyjąć logikę zaprezentowaną przez organy podatkowe to należałoby wszystkie podmioty prowadzące działalność eksportową z Polski "przenieść'" do tych krajów, do których sprzedają swoje towary (podmioty te korzystają bowiem ze stawki VAT 0%, a zatem nadużywają prawa, gdyby zaś prowadziły działalność za granicą, doliczałyby VAT wg stawek krajowych danego państwa członkowskiego). Prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie jasno wskazuje, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą na Cyprze nie nadużyła prawa podatkowego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Spółka realizowała obrót paliwem rozliczany przy zastosowaniu fikcyjnej procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych dzięki czemu uzyskała możliwość oferowania paliwa po cenach obniżonych (kalkulowanych z uwzględnieniem nieodprowadzenia podatku). Spółka nie zgadza się z tym stanowiskiem i wskazuje, że Spółka prowadziła realną, a nie fikcyjną działalność, przepisy prawa pozwalają na stosowanie procedury uproszczonej, a polskie podmioty nabywające towary od zagranicznych kontrahentów z innych krajów UE nabywają je bez zapłaty VAT w cenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe rozliczane jest przy zastosowaniu 0% VAT). Twierdzenia organu należy zatem uznać za gołosłowne i nieposiadające uzasadnienia prawnego. Spółka prowadząc działalność gospodarczą na Cyprze działała zgodnie z prawem, stosując ceny rynkowe na sprzedawany towar bez żadnych nadużyć podatkowych;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Spółka świadomie lub nieświadomie zawierała transakcje z nieuczciwymi podmiotami, które nie odprowadzały VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez te podmioty. Spółka wskazuje, że zawierając transakcje z kontrahentami nie miała podstaw do podejrzeń, że podmioty te nie wypełniają swoich obowiązków wynikających z przepisów o VAT, a tym bardziej nie była tego świadoma. Transakcje zawierane były z podmiotami, które dysponowały właściwymi koncesjami, były zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, transakcje zawierane były w wykonaniu wcześniej zawartych umów, a płatności realizowane były terminowo. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem, nie miała podstaw by przypuszczać, że jej kontrahenci nie działają zgodnie z prawem, co zostało wskazane w późniejszym terminie i nie mogło być znane dla Spółki w dacie realizacji dostaw towaru w ramach transakcji trójstronnych;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, ukierunkowany na zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki, poprzez naliczenie zobowiązań nie mających oparcia w prawie podatkowym przy prawidłowej ocenie stanu faktycznego. Spółka wskazuje, że gdyby przedmiotowe postępowanie prowadzone było w sposób obiektywny, ocena dowodów swobodna, a nie dowolna, a organ naruszając prawo nie chciał obarczyć Spółki odpowiedzialnością za ewentualne nieprawidłowości w działaniu nabywców towarów, wówczas w decyzji zawarte by było odmienne stanowisko, uznające rozliczenia podatkowe Spółki za prawidłowe;

- art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, poprzez przyjęcie, że przedmiotowy przepis znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której przepis ten definiuje stałe miejsce prowadzenia działalności, które jest w stanie skonsumować samodzielnie usługi wykonywane na jego rzecz, czego organ w niniejszym postępowaniu nie wykazał i nie analizował;

- art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy przepis znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której przepis ten wskazuje na miejsce świadczenia usług w przypadku, w którym usługi są świadczone do (na rzecz) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które jest w stanie skonsumować samodzielnie usługi wykonywane na jego rzecz, czego organ w postępowaniu nie wykazał i nie analizował;

- art. 135 i 136 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania w sytuacji, w której zostały spełnione wszystkie przesłanki do ich zastosowania, tj. miała miejsce wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, która została rozliczona zgodnie z procedurą uproszczoną, przez trzy podmioty mające miejsce prowadzenia działalności w trzech różnych krajach Unii Europejskiej;

- prawa wspólnotowego, interpretowanego przez pryzmat orzecznictwa TSUE, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie koncepcja nadużycia prawa podatkowego w VAT w sytuacji, w której brak było podstaw do zajęcia takiego stanowiska;

- art. 135 i 136 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania w sytuacji, w której zostały spełnione wszystkie przesłanki do ich zastosowania, tj. miała miejsce wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, która została rozliczona zgodnie z procedurą uproszczoną, z uwagi na fakt, że kontrahentami Spółki były podmioty nierzetelnie rozliczające VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, co zostało ustalone w terminach.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2021 r. Skarżąca, przedstawiła dodatkowo wyjaśnienia i zarzuty do decyzji organów podatkowych, ponownie wskazując, że transakcje uznane przez organy podatkowe za nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw przez Spółkę były wykonane zgodnie z zasadami transakcji trójstronnych, opisanej w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Przy wykonywaniu umowy dostawy Spółka, działająca jako podatnik inny niż związany z miejscem nabycia i dostawy towaru, zachowywała neutralność w podatku VAT, ponieważ obowiązek rozpoznania podatku związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym był przyporządkowany do podmiotu polskiego, wskazanego jako odbiorca. Skarżąca stwierdziła, że nie była związana stałym miejscem wykonywania działalności z terytorium Polski, ponieważ jedynie organizowała dostawy paliwa do nabywcy z Polski. Na terytorium Polski nie posiadała miejsca, z którego mogłaby wykonywać działalność, pracowników czy infrastruktury technicznej. Ponadto, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, poza sporem jest też posiadanie zaplecza technicznego i osobowego na terytorium Cypru, gdzie wykonywano działalność zarządczą, wyszukiwano dostawców i nabywców, przygotowywano umowy. Na Cyprze odbywały się też zgromadzenia akceptujące rozliczenia roczne Spółki, tutaj prowadzono księgowość firmy oraz ustalono kierunki działalności gospodarczej, wykonywanej przez upoważniony do tego zarząd.

Pełnomocnik Skarżącej dodatkowo podniósł zarzut bezpodstawnego naliczenia podwójnego podatku VAT od towarów, które co do zasady nie powinny być opodatkowane, gdyż były przedmiotem transakcji trójstronnej, opisanej w art. 135 u.p.t.u. Wskazał, że z uwagi na neutralność podatku od wartości dodanej, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest sprzeczne z podstawowymi zasadami funkcjonowania tego podatku. Na poparcie powyższego stanowiska powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów procesowych, w szczególności wskazanych w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są zasadniczo trzy kwestie, a mianowicie:

- uprawnienie Skarżącej do rozliczenia dostaw dokonywanych na rzecz polskich kontrahentów przy zastosowaniu procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw trójstronnych paliwa,

- posiadanie przez Skarżącą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

- prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w sytuacji niewykazania ww. dostaw w deklaracjach VAT.

Zdaniem organów podatkowych obydwu instancji, Spółka winna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, dostawy krajowe oraz import usług. Skarżąca nie miała prawa rozliczyć zrealizowanych transakcji w procedurze uproszczonej i jako podmiot prowadzący działalność na terenie Polski zobowiązana była opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa oraz sprzedaż krajową paliwa. Natomiast z uwagi na fakt, że Spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w deklaracjach VAT, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. Organy uznały również, że to w Polsce Spółka posiadała niezbędne zaplecze personalne i techniczne, wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, co miało wskazywać na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Skarżąca nie zgadza się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych, podnosząc w skardze szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

3.5. W pierwszej kolejności odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd zauważa, że w tym zakresie nie dopatrzył się naruszeń, tym bardziej takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

Ponadto, ocena materiału dowodowego winna, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd za niezasadny uznał podnoszony przez Skarżącą zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego, tendencyjnego prowadzenia postępowania, czy też błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz poddał je analizie. Świadczy o tym zresztą obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, logiczny i nie nosi cech dowolności.

Zaskarżona decyzja zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. DIAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego oraz odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, w tym umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Wobec powyższego chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.7. Sąd nie podziela również argumentacji zawartej w skardze (s. 41 - 43) dotyczącej zasadności określenia Skarżącej wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty w związku z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych (art. 14m i art. 14k w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p.), a wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-978/15-3/KT.

W ocenie Sądu, dla prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie nie może mieć znaczenia powoływanie się przez Skarżącą na utrwaloną praktykę interpretacyjną. Zauważyć należy, że ochronę utrwaloną praktyką interpretacyjną wprowadzają przepisy art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. Wskazane przepisy, z uwagi na datę ich wejścia w życie oraz rozwiązania wprowadzające, nie mają jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2017 r. wskazane regulacje, nie nadał im mocy retroaktywnej. Oznacza to, że na ochronę opartą na utrwalonej praktyce interpretacyjnej można powoływać się najwcześniej od dnia 1 stycznia 2017 r. W konsekwencji nie można rozciągnąć utrwalonej praktyki interpretacyjnej i uzyskać ochrony z tego płynącej w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przez dniem 1 stycznia 2017 r., bez względu na ich treść.

Niezależnie od powyższego trudno uznać, aby jedna interpretacja w zakresie zastosowania procedury uproszczonej rozliczania wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych dotyczących paliw przez zagraniczne podmioty będące drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, determinowała wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w tej materii i stanowiła o utrwalonej praktyce interpretacyjnej.

Co jednak najistotniejsze powoływana interpretacja została wydana dla innego (czeskiego) podatnika na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynikało m.in., że transport towarów nastąpił na zlecenie Spółki z innego państwa członkowskiego niż Polska i Czechy do polskiego kontrahenta Spółki. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły natomiast, że transport miał miejsce bezpośrednio do końcowego odbiorcy, którym nie był trzeci podmiot w łańcuchu dostaw. Tym samym wskazana interpretacja indywidualna wydana została w innym stanie faktycznym niż ten, który ustaliły organy w rozpoznawanej sprawie.

3.8. Przechodząc natomiast do meritum sprawy, w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii związanych naruszeniem przez Spółkę warunków do zastosowania uproszczonej procedury rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Skarżąca twierdzi bowiem, że dokonując dostaw paliwa do Polski zasadnie stosowała procedurę uproszczoną.

Z takim stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u.). Przez dostawę towarów, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Z kolei na mocy art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Jeżeli zatem wywóz towarów z danego państwa członkowskiego UE następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja WDT, której po stronie nabywcy odpowiada WNT.

Natomiast w przepisach art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1-4 u.p.t.u. uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku transakcji łańcuchowych tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Ta dostawa będzie wówczas dostawą "ruchomą" (w tym przypadku wewnątrzwspólnotową). W odniesieniu do pozostałych dostaw ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, w więc – zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u. będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie. Dostawy takie będą więc dostawami "nieruchomymi".

W przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zastosowanie ogólnych metod opodatkowania prowadzi do konieczności zarejestrowania się podmiotu drugiego w łańcuchu transakcji w państwie nabywcy. W związku z tym, aby uwolnić ten podmiot od obowiązków administracyjnych, została wprowadzona procedura uproszczona, która w zasadzie całkowicie "zdejmuje" opodatkowanie ze środkowej części transakcji trójstronnej, zaś obowiązek rozliczenia podatku od ostatniej dostawy przerzuca na finalnego nabywcę. Faktyczne skutki podatkowe (obciążenia podatkowe) pozostają takie same. W tym przypadku przyjmuje się bowiem fikcję prawną, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które występowałoby u "środkowego" podmiotu w państwie nabywcy, jest opodatkowane, pod warunkiem dopełnienia przezeń określonych formalności administracyjnych.

Zasady dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych przy zastosowaniu procedury uproszczonej zostały uregulowane w art. 135-138 u.p.t.u. Procedura ta ma zastosowanie, po spełnieniu określonych przepisami warunków, w przypadku, gdy w transakcji łańcuchowej uczestniczą podatnicy z trzech różnych państw członkowskich UE. W wyniku zastosowania procedury uproszczonej dochodzi do wyeliminowania rozpoznawania przez podmiot drugi w łańcuchu dostaw wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju ich przeznaczenia.

Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Natomiast przez procedurę uproszczoną w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

3.9. Przenosząc powyżej przywołane regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Skarżącą dokonywała zakupów paliwa z magazynów lub składów podatkowych położonych na terenie Litwy i Niemiec. Następnie Skarżąca miała to paliwo odsprzedawać kontrahentom w Polsce. Towary były wysyłane bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych do kraju ostatecznego klienta (do Polski). Dostawy odbywały się na terenie Litwy lub Niemiec. Odpowiedzialność i koszty transportu towarów z krajów Unii do kraju przeznaczenia, tj. do Polski ponosiła Skarżąca. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza również, że to Spółka w opisywanej strukturze była odpowiedzialna za organizację wysyłki oraz transportu towaru z Litwy i Niemiec do ostatecznego nabywcy w Polsce. Z kolei momentem przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, jak i ryzyka utraty oraz zniszczenia towarów na Spółkę było pozostawienie paliwa do dyspozycji w oznaczonym miejscu, tj. magazynie lub składzie podatkowym na terenie Litwy lub Niemiec. Z chwilą wydania towarów, dostawcy nie byli w żadnym zakresie zaangażowani w dostarczenie towarów ostatecznemu klientowi. Jak już wskazywano, w sytuacji, gdy towar jest przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw pomiędzy różnymi podatnikami, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego ustalenie, której dostawie należy przypisać transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu określenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Słusznie organy przyjęły, że istotne są zatem dwie kwestie, tj. okoliczność, że transport był związany tylko z pierwszą dostawą, jak i fakt że Spółka nabywała prawo do dysponowania towarem na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy. Z tego względu za transakcję, której przyporządkowano przemieszczanie towaru, tworzącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów i która korzysta z preferencji podatkowych uznano transakcję handlową pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami z Litwy i Niemiec. Natomiast transakcje Spółki z odbiorcami krajowymi należało traktować jako transakcje następujące po transporcie wewnątrzwspólnotowym, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania uproszczonej procedury dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżąca organizowała transporty paliwa nie do swojego nabywcy, ale do kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie tym samym paliwem (odpowiednio piątego lub szóstego w łańcuchu dostaw).

W sprawie zgromadzono dostateczny materiał dowodowy wskazujący, że Spółka nie spełniła przesłanek umożliwiających uznanie spornych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura określona w art. 135 u.p.t.u. Fizycznie bowiem towar nie był przemieszczany pomiędzy pierwszym i ostatnim (trzecim) z podmiotów uczestniczących w transakcji. Jak prawidłowo ustalono, transport był realizowany przez tego samego przewoźnika, jedną dostawą i nie następowało przerwanie transportu w miejscu odbioru paliwa przez ZO, działających w oparciu o art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Następowała jedynie odprawa celna towarów akcyzowych, po zakończeniu której ten sam przewoźnik, tym samym środkiem transportu dostarczał ten sam towar bezpośrednio do końcowego odbiorcy, którym nie był trzeci podmiot w łańcuchu dostaw. Zasadnie organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom Spółki, że dostawy towarów następowały na warunkach DAP S. lub DAP K., tj. Skarżąca organizowała transport jedynie do miejsca odbioru towarów przez ZO (w tym charakterze występowali P. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., O. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., O. sp. z o.o., P. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o.). Z ustaleń w sprawie nie wynika bowiem, aby w miejscu odbioru towarów przez zarejestrowanego odbiorcę dochodziło do wydania towaru bezpośredniemu odbiorcy. Ponadto, zorganizowani odbiorcy nie posiadali wiedzy odnośnie krajowych odbiorców paliwa nabytego wewnątrzwspólnotowo na rzecz Skarżącej ani o wydawaniu dyspozycji sprzedaży paliwa do odbiorów krajowych.

Za prawidłowe uznać więc należy ustalenia organów, zgodnie z którymi za organizację transportu odpowiadała Skarżąca. Jak już wskazywano, paliwa były transportowane z Litwy i Niemiec na terytorium Polski przez firmy transportowe, które działały na rzecz Skarżącej. Przedstawione umowy handlowe pomiędzy Spółką, a polskimi kontrahentami rozstrzygały, że dostawy paliwa dokonywane były na warunkach "DAP miejsce w Polsce", zatem to do Skarżącej należało zorganizowanie transportu towarów od zagranicznych dostawców aż do miejsca odbioru tych towarów przez ostatecznych nabywców na terytorium Polski.

Z analizy dokumentów przedłożonych przez firmy transportowe wynika, że każdy transport towarów udokumentowany został dwoma dokumentami CMR. Pierwszy dokument CMR wystawiony był na okoliczność przewozu paliwa z terenu Wspólnoty do miejsca zgłoszonego przez ZO oraz drugi dokument CMR (lub inny dokument przewozowy) na transport krajowy z miejsca zgłoszonego przez ZO do ostatecznego odbiorcy. Na obu dokumentach CMR widnieje nazwa tego samego przewoźnika oraz te same numery rejestracyjne środków transportu. Z wyjaśnień złożonych przez poszczególnych przewoźników wynika, że dokonywali oni przewozu paliwa bezpośrednio z Litwy lub Niemiec do Polski na zlecenie firm spedycyjnych (działających na rzecz Skarżącej), z którymi mieli korespondencyjnie podpisane umowy na świadczenie usług. Miejsca załadunku i rozładunku wynikają z przedłożonych dokumentów CMR i były wskazywane przez firmy zlecające usługę transportową. Kontakt z firmami następował drogą mailową lub telefoniczną. Dokumenty załadunkowe, w tym CMR zagraniczny, kierowcy otrzymywali na bazie załadunkowej, natomiast dokument CMR krajowy (rozładunkowy) wypełniali według instrukcji podmiotu zlecającego transport. Stwierdzono, że przewóz był jeden, bezpośrednio od pierwotnego dostawcy do odbiorcy końcowego, którym nie był trzeci podmiot - kontrahent wskazany przez Skarżącą jako odbiorca towaru. Odbiór paliwa przez ostatecznego odbiorcę był każdorazowo potwierdzany na dokumencie CMR.

Tym samym nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym argumentacja Skarżącej, że nie miała ona nic wspólnego z organizacją transportu od zarejestrowanego odbiorcy do dalszego miejsca przeznaczenia w kraju. Niewiarygodna jest hipoteza Skarżącej jakoby okoliczność, że dalszy transport realizowany był z wykorzystaniem tych samych środków transportu, była wynikiem tego, że Spółka informowała nabywcę o planowanym terminie przybycia paliwa do ZO, wskazywała środek transportu i dane kierowcy, więc być może nabywca kontaktował się z firmami transportowymi i zlecał im transport do miejsca przez niego wskazanego.

W kontekście twierdzeń Skarżącej przypomnieć w tym miejscu należy, że ZO świadczący usługi na rzecz Skarżącej w odpowiedzi na wezwanie odnośnie realizowanych transakcji wskazywali, że nie posiadają wiedzy odnośnie krajowych odbiorców paliwa nabytego wewnątrzwspólnotowo na rzecz Spółki. Zgodnie z zapisem § 5 pkt 2 umowy zlecenia, zawartej przez Skarżącą z zarejestrowanym odbiorcą np. z firmą Q. sp. z o.o., zleceniodawca (Skarżąca) zapewnia na własny koszt i ryzyko transport towarów do miejsca odprawy i dalszego ich wywozu niezwłocznie po przeprowadzeniu odprawy. Jednocześnie przedłożona przez Spółkę umowa na odpłatne świadczenie usług transportowych z P. sp. z o.o. zawiera opłaty za przewóz odpowiednio na trasach niemiecka baza załadunkowa – S,, niemiecka baza załadunkowa – O. (miejsce rozładunku u ostatecznego odbiorcy, którym nie jest trzeci podmiot w łańcuchu. Powyższe wskazuje, że to Spółka organizowała transport paliwa, obejmującego trasę przejazdu z Niemiec/Litwy do ostatecznego odbiorcy w Polsce. Przewoźnicy np. G. Spółka jawna R., P., FHU Stacja Paliw T. wskazali osoby i nr kontaktowe do S. (jeden z podmiotów zlecających transport na całej trasie przejazdu) takie jak dane kontaktowe do osób ze strony Skarżącej wskazane np. w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą z S. Sp. z o.o. oraz z zarejestrowanym odbiorcą Q. Sp. z o.o. lub w mailach z awizacjami przedłożonych przez A. Sp. z o.o.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w miejscu odbioru paliwa przez ZO nie następowało przerwanie transportu i wydanie paliwa bezpośredniemu odbiorcy. Transport paliwa do Polski odbywał się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mogłoby mieć miejsca, gdyby transport paliwa nie dotarł do zarejestrowanego odbiorcy. ZO jest bowiem obowiązany zamknąć procedurę zawieszenia poboru akcyzy i wystawić raport odbioru. ZO odpowiada za zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej od odebranego paliwa po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy i wystawieniu raportu odbioru. W związku z obowiązkami nałożonymi na zarejestrowanego odbiorcę przez przepisy akcyzowe, ZO musiał fizycznie sprawdzić przesyłkę paliwa, ustalić jego ilość, a następnie wypełnić raport odbioru i zaewidencjonować przesyłkę. Przy czym nie wymaga to fizycznego wyładowania i załadowania paliwa. ZO nie mógł zwolnić towaru dopóki nie otrzymał od Spółki kwoty akcyzy należnej od danej przesyłki wraz z opłatą paliwową i nie uiścił jej na konto organu podatkowego. W momencie, w którym ZO potwierdził odbiór towarów i dokonał zwolnienia przesyłki spod procedury zawieszenia poboru akcyzy kończyła się jego rola w świadczeniu usług na rzecz Skarżącej. Paliwo było zwalniane i przemieszczane nieprzerwanie tymi samymi środkami transportu, bez zmiany przewoźnika, do miejsca docelowego dostawy wskazanego przez Spółkę, którym nie był podmiot wskazany przez Skarżącą do rozliczeń procedury uproszczonej. Dalsze przemieszczenie paliwa przez przewoźników odbywało się zgodnie z poleceniem spedytorów, którym wykonanie określonych usług zleciła Spółka.

Słusznie organy uznały również, że fakt dokumentacyjnego rozdzielenia transportu, pomimo, że faktycznie usługa przewozu paliwa wykonywana była przez tego samego kierowcę i tym samym pojazdem bezpośrednio od zagranicznego dostawcy do ostatecznego krajowego odbiorcy, miał uprawdopodabniać, że paliwo zostało dostarczone do polskiego odbiorcy wskazanego przez Spółkę i umożliwić jej zastosowanie uproszczonej formy rozliczeń w transakcjach trójstronnych.

W konsekwencji, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że nie doszło do wydania towaru ostatniemu w kolejności podatnikowi, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., na rzecz którego Spółka wystawiła faktury dokumentujące dostawę. W świetle powyższego, Spółka nie była uprawniona do zastosowania procedury uproszczonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży paliwa na terenie Polski. Transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zauważyć również należy, że przy zastosowaniu mechanizmu uproszczonego w transakcjach trójstronnych, podatek powinien być rozliczony przez trzecie ogniwo transakcji, czyli w rozpoznawanej sprawie przez polskich rzekomy nabywców paliwa od Spółki. Niemniej jednak, jak ustalono w sprawie, rzekomi nabywcy paliwa od Skarżącej nie zadeklarowali bądź nie rozliczyli podatku należnego z tych transakcji.

Mając powyższe na względzie jako nieuzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia art. 135 i art. 136 u.p.t.u.

3.10. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym Skarżąca była obowiązana do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu WNT, importu usług oraz sprzedaży krajowej. Skarżąca posiadała bowiem na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym dostawy towarów i usług dokonywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które pozwalały na sformułowanie powyższej oceny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi z kolei art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Jak stanowi natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Kwestę natomiast miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotu z jednego kraju UE przez kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie, prawodawca unormował w art. 28b u.p.t.u.. Zgodnie z regulacjami tam zawartymi, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 u.p.t.u.).

Odnosząc powyższe do ustaleń dokonanych w sprawie zauważyć należy, że poza sporem jest fakt posiadania przez Spółkę na Cyprze biura i zatrudniania w nim pracowników. W związku z tym na tę okoliczność zbędne było przesłuchiwanie świadków oraz przeprowadzanie innych wskazywanych przez Skarżącą dowodów.

Przy czym posiadanie biura i zatrudnianie pracowników na Cyprze nie wyklucza jednocześnie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski.

Skarżąca w skardze podnosi, że organ nieprawidłowo uznał, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 Rozporządzenia 282/2011, bowiem jej działalność nie spełnia kryterium stałości prowadzonej działalności, nie posiada żadnych zasobów kadrowych ani zaplecza technicznego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 - 3 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 i art. 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3).

W myśl art. 11 ust. 1 - 3 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust. 2).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3).

W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282/2011, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny) jak również, że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 marca 2020 r. sygn. I SA/Sz 915/19). W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Jak zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 września 2020 r. sygn. I SA/Gl 755/20, dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności (w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u.) nie jest istotne to, gdzie są wykonywane funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem lub miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Te wyróżniki pozwalają bowiem wyznaczyć jedynie miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Aby zatem przyjąć, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo – technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym.

Tym samym, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Chodzi tu o miejsce które tworzy rzeczywistą, alternatywną wobec jego siedziby, gospodarczą strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdy usługi na jego rzecz są świadczone w tym właśnie punkcie (por. art. 28b ust. 2 u.p.t.u.).

Zatem uwzględniając kryteria wskazane w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, art. 11 Rozporządzenia 282/2011 oraz w orzecznictwie TSUE należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest niezbędne, aby środki techniczne, zaplecze były własnością tego podmiotu; istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.

3.11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Spółka posiadała w Polsce koncesje na obrót paliwami ciekłymi OPC i na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą OPZ wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka korzystała z usług W. z C. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Spółka wystąpiła do Prezesa Agencji Materiałowych o dokonanie wpisu do rejestru Systemu Zapasów Interwencyjnych. Zawarła również umowy biletowe w celu realizacji obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw. Umowy na tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych z ww. podmiotami zawarte były w Polsce. W ocenie Sądu, nie można pominąć tak istotnej okoliczności jak zorganizowanie zaplecza osobowego i technicznego na terenie Polski. Osobą kontaktową ze strony Skarżącej był G. H., który określał się jako konsultant Spółki. To on miał zajmować między innymi ustalaniem cen paliw. Również sama Spółka jako osobę realizującą płatności wskazała G. H. i nazwała go "menedżerem biura w firmie". Ustalono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją G. H. faktycznie prowadził sprawy Spółki i podejmował czynności zarządcze, przebywał na terenie Polski na podstawie zezwoleń na zamieszkanie na czas oznaczony na terytorium Polski. G. H. złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w latach 2010-2016. Jak ustalono, osobami reprezentującymi Spółkę w całym okresie jej działalności oraz w kontaktach ze wszystkimi kontrahentami w Polsce byli posiadający miejsce zamieszkania na terenie Polski G. H. oraz T. M.. G. H. występował z ramienia Skarżącej m.in. w kontaktach z S. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz z R. sp. z o.o. Powyższe prowadzi do wniosku, że to G. H. w badanym okresie faktycznie prowadził sprawy Spółki na terenie kraju.

Z kolei T. M. posiadająca polskie obywatelstwo i adres zamieszkania na terenie kraju, wydawała dyspozycje dotyczące zleceń oraz dokonywała przelewów z ramienia Skarżącej. Jak ustaliły organy, a czego nie kwestionowała Skarżąca faktury za usługi były wysyłane pocztą elektroniczną na adres [...]. Adres ten był również wskazany do kontaktu w umowach zawartych z zarejestrowanymi odbiorcami, z podmiotami, które tworzyły i utrzymywały zapasy obowiązkowe paliw ciekłych, z litewskimi i niemieckimi dostawcami paliwa, z podmiotami świadczącymi usługi transportowe. To T. M., wskazywana była jako osoba do kontaktu ze strony Spółki. Realizowała jej płatności. T. M. posiadała adres zamieszkania w Polsce, wnioskowała również o zwrot wydatków mieszkaniowych – co sugeruje, że w badanym okresie przebywała na stałe w Polsce.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, faktyczne zarządzanie bieżącą działalnością Spółki odbywało się za pośrednictwem osób na stałe przebywających na terenie Polski.

Pamiętać również należy, że Spółka zawarła stosowne umowy z zarejestrowanymi odbiorcami, pozyskała dostawców paliwa, zawarła umowy z polskimi kontrahentami, zorganizowała transport, zawierając umowy z polskimi i zagranicznymi spedytorami. Ponadto przy realizacji transportu, korzystała z usług polskich przewoźników.

Nie można nie dostrzec również takich okoliczności jak założenie przez Spółkę rachunków w polskich bankach, co jest o tyle istotne, gdyż Skarżąca nie wskazała innych kontrahentów niż podmioty krajowe, do których to dokonała sprzedaży paliwa. Jednocześnie sama wskazywała, że jest firmą wyłącznie handlową, nieposiadającą żadnych magazynów, zbiorników, majątku ruchomego na Cyprze poza wyposażeniem biurowym. Nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi w kraju siedziby ani na terenie innych państw, niż Polska.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności oceniane łącznie wskazują, że Spółka posiadała w kraju niezbędne zaplecze personalne i techniczne oraz skutecznie wykorzystywała je na potrzeby prowadzonej w kraju działalności w zakresie obrotu paliwem.

Prawidłowa zatem jest konstatacja organów, zgodnie z którą scedowanie czynności decyzyjnych na osoby, które działały w imieniu Spółki (podpisywały umowy z ramienia Spółki, występowały w roli prezesa Spółki, konsultanta, zlecały transport), a także korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci magazynów, zewnętrznej logistyki i spedycji, stanowi niezbędne elementy pozwalające na uznanie, że Spółka dysponowała stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju. Zasoby, jakimi dysponowała Spółka pozwalały na prowadzenie bieżącej działalności handlowej na terytorium Polski w sposób stały.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011.

3.12. Chybione są również zarzuty skargi dotyczące przyjęcia przez organ, że doszło do nadużycia prawa przez Skarżąca w celu skorzystania z procedury uproszczonej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, aby organ przy rozstrzyganiu sprawy odwoływał się do klauzuli nadużycia prawa. Ponadto, wbrew argumentacji skargi, podstawę skarżonej decyzji stwierdzającej obowiązek rozliczenia w Polsce przez Spółkę podatku od dokonanych transakcji, stanowiło wyłącznie niespełnienie warunków z art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u., a nie ewentualny udział Spółki w fikcyjnych transakcjach, czy też jej świadomość co do nierzetelności nabywców paliwa.

3.13. Zasadniczym powodem uchylenia skarżonej decyzji jest natomiast kwestia dokonanej przez organ oceny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowego importu usług. Kwestia ta nie była przedmiotem sporu na etapie wniesienia skargi do Sądu, gdyż w podniesionych zarzutach Skarżąca nie kwestionowała ustaleń i ocen dokonanych w tym zakresie. Zarzuty w odniesieniu do niewłaściwego rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw i importu usług zawarte zostały w piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2021 r., w którym Spółka podniosła kwestię nieuprawionego pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zarzut powyższy Sąd podziela.

Jak bowiem wskazywał organ, z czym zgodził się Sąd, Skarżąca nie miała prawa rozliczyć zrealizowanych transakcji w procedurze uproszczonej właściwej dla transakcji trójstronnych i jako podmiot prowadzący działalność na terenie Polski zobowiązana była opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa oraz sprzedaż krajową. Jednocześnie jak wskazywały organy Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw i importu usług, a także dokonywała sprzedaży krajowej paliwa. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy nie kwestionowały faktycznego nabycia przez Spółkę paliw od kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej i dokonania ich transportu do Polski, za transport ten odpowiedzialna była Skarżąca, faktycznego przewozu paliwa dokonywały polskie i litewskie firmy transportowe. Nie był więc również w sprawie kwestionowany import usług transportowych.

Jednocześnie, jak wynika z decyzji, przy potwierdzeniu faktycznego nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów i usług transportowych, organ pierwszej instancji, co zostało zaakceptowane przez DIAS, dokonując rozliczenia za sporny okres lutego 2016 r. w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., uwzględnił podatek należny z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiednio w wysokości: 8.165.500 zł oraz podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego importu usług w kwocie 120.072 zł, pomijając zupełnie kwestię podatku naliczonego związanego ze wspomnianym nabyciem. Argumentacja organów obu instancji w tym zakresie jest ograniczona, uznały one bowiem, że Spółka nie uwzględniała kwot podatku należnego z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług w deklaracji podatkowej, wobec czego nie była uprawiona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy powołały się w tym zakresie na brzmienie art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. W świetle natomiast art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że jak wskazuje się zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje określenia zobowiązania podatkowego za dany okres z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia towarów lub usług, dla których podatnikiem jest nabywca, ujmując w tym rozliczeniu podatek należny związany ze zdarzeniami, powinien uwzględnić w nim również podatek naliczony, o ile podatnik wyraża wolę odliczenia, a sam podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Inne rozumienie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT naruszałoby zasadę neutralności (tak: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, str. 235 oraz Adam Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, wydanie XV, pkt 104, System informacji prawnej LEX).

Analogicznie orzekł NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 792/06 wskazując, że "wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa".

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko co do obowiązków organów podatkowych orzekających na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., NSA wskazał że: zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. NSA wskazał, że wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 17 - 20 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r., nr 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [D. U. UE. L. nr 145, str. 1]; obecnie art. 167 - 172 Dyrektywy 2006/112/WE). Na tle tych regulacji podkreśla się przy tym, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] VI Dyrektywa VAT, str. 416 i nast.).

Przywołany wyrok NSA jest kontynuacją stanowiska zawartego we wcześniejszym orzeczeniu NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, które wprawdzie zapadło na podstawie nieobowiązujących już przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak istota dokonanej w nim wykładni zachowała aktualność mimo zmienionej regulacji.

Zaprezentowany pogląd Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w całości podziela.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że konstrukcja podatku naliczonego w przypadkach, jak te które zaistniały w sprawie, czyli importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oparta jest na mocy art. 86 ust. 1 pkt 4) u.p.t.u. na przyjęciu identyczności kwot podatku naliczonego i podatku należnego. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 86 ust. 1 pkt 4) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Można więc w tych przypadkach mówić o swoistego rodzaju automatyzmie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, choć niewątpliwie możliwość odliczenia podatku naliczonego jest prawem podatnika, z którego może ale nie musi korzystać, w ten sposób zapewniona jest całkowita neutralność tego podatku dla podatników. W konsekwencji u podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną podatek należny i podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia towarów lub usług, dla których podatnikiem jest nabywca, będą znosić się wzajemnie i nie będą w ten sposób faktycznym obciążeniem dla tych podatników.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, przywołane regulacje wywołują ten skutek, że kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (jak w podatku od towarów i usług), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym, bądź zastępującym rozliczenie podatnika, wszelkie elementy mające wpływ na prawidłowy wymiar podatku. W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają.

Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika - samoobliczenia - przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (podatniku) obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień winny one wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego - na co wyżej zwrócono już uwagę. Organy nie mogą zatem wybiórczo, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu uwzględniać będą, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 3 O.p. i art. 122 O.p. prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego, a więc kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego, określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, takiego rozumienia obowiązków organów nie neguje przywołany przez NUS i DIAS art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., który uzależnia prawo do obniżenia podatku należnego od uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu transakcji w deklaracji podatkowej. Przepis ten niewątpliwie zaadresowany został do podatnika, jednak z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego bądź kontrolnego organy przejmują kompetencje podatnika, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim obowiązku podatkowego w prawidłowej wysokości. Jest to o tyle istotne, że jak wynika z uzasadnienia decyzji warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług zostały spełnione, nabycia te zostały dokonane przez podatnika, podatnik był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, skoro w sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, a nie rozliczyła tych transakcji, bowiem wadliwie przyjęła spełnienie warunków do zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych, organ podatkowy dokonując prawidłowego rozliczenia za podatnika powinien uwzględnić wszelkie elementy mające wpływ na prawidłowy wymiar podatku.

W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w z. z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u..

3.14. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w wyroku w zakresie dokonanej przez organ oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowego importu usług.

3.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

3.16. Mimo uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIAS Sąd w wyroku nie orzekał o kosztach postępowania ze względu na brak wniosku w tym zakresie zarówno w skardze, jak i piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2021 r., wniosek taki nie został zgłoszony przez zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia.