Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 165/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art.22
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.31, art.24, art.13
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant: Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi W. M. M. – W., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 165/04

UZASADNIENIE

W terminie od [...] do [...] pracownice Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadziły kontrolę dotyczącą prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego za 2000 r. W. M. M. – W. oraz J. W. Pracownice UKS działały w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych wystawionego przez Dyrektora UKS w B. z datą ważności [...]. Ważność tego upoważnienia została ostatecznie przedłużona do dnia [...]. Ponieważ w zeznaniu podatkowym dotyczącym wspomnianego roku podatkowego W. M. M. – W. nie wykazywała żadnych dochodów, kontrolą objęto prawidłowość dochodu wykazywanego przez J. W. z tytułu prowadzonej przez niego działalności w spółce cywilnej H. Równe udziały w tej spółce tj. po 50 % posiadali R. M. J. oraz J. W.

Po zakończeniu kontroli i doręczeniu w dniu [...] protokołu z przebiegu kontroli kontrolowanym Dyrektor UKS w B. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do obojga wymienionych podatników w zakresie prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego za 2000 r. Wynikiem tego postępowania była decyzja z dnia [...] określająca W. M. M. – W. oraz J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za rok 2000 r. w wysokości [...].

Podstawą tej decyzji były ustalenia poczynione m.in. w oparciu o materiał zgromadzony w toku wspomnianej kontroli, a mianowicie stwierdzenie, iż w roku 2000 w spółce H. zaniżono przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę [...] oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], co w rezultacie spowodowało zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę ogółem [...], z czego na wspólnika – J. W. przypada 50 % tej kwoty tj. [...]

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów było spowodowane zarówno błędnym ujęciem jako kosztów wydatków, które nie powinny być uznane za koszty, jak też błędnym nie zaliczeniem w poczet kosztów wydatków, które powinny być prawidłowo wykazane jako koszty, przy czym uwzględnienie obu tych kategorii wydatków w ostatecznym rozrachunku doprowadziło do ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wspomnianą kwotę [...]. Na owo zawyżenie złożyło się między innymi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość tzw. produkcji w toku. "Produkcja w toku" obejmowała wartość wydatków poniesionych w 2000 r. na:

1) zaprojektowanie, dostarczenie i uruchomienie linii montażu gniazdka podwójnego – na zlecenie firmy F. Sp. z o.o. z siedzibą w J.,

2) przygotowanie w ramach sprzedaży na rzecz firmy M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. sztaplarki oraz

3) przygotowanie w ramach sprzedaży na rzecz firmy F. z siedzibą w B. manipulatora zadaniowego.

Wykonanie powyższych zleceń nie zostało zakończone w roku 2000. W inwentaryzacji spółki na dzień 31 grudnia 2000 r. nie wykazano nakładów poniesionych na wykonywanie tych urządzeń w roku 2000 w kwocie [...], natomiast kwotę tę zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w tymże roku.

Powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor UKS w B. stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów są ściśle związane z przychodami danego roku podatkowego, dlatego też nie można traktować kosztu w oderwaniu od przychodu w celu osiągnięcia którego został on poniesiony. Tymczasem z analizy wydatków Spółki w roku 2000 wynika, iż koszty poniesione w tym roku zaangażowane w środki obrotowe w postaci materiałów i usług oraz wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników wykonujących powyższe zlecenia - na łączoną kwotę [...] - nie były związane z osiągniętym w roku 2000 przychodem. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 2 wymienionej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wynika więc z tego przepisu, że tworzące dochód przychody i wydatki powinny wystąpić w tym samym roku podatkowym.

Dyrektor UKS zwrócił też uwagę, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników sporządzających sprawozdanie finansowe za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości do rzeczowych składników majątku obrotowego zalicza się nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty: gotowe (wyroby, usługi i roboty) zdatne do sprzedaży, w toku produkcji bądź półprodukty oraz towary nabyte celem odsprzedaży w stanie nie przetworzonym. Składnik ten powinien być wykazywany w aktywach bilansu jako produkcja w toku. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w zakładowym planie kont spółki H. "...wartość produkcji nie zakończonej wyraża się według kosztu wytworzenia... Na koszt wytworzenia składają się: koszty bezpośrednie produkcji (materiały bezpośrednie, robocizna bezpośrednia z narzutami, inne koszty bezpośrednie)...". Uwzględniając powyższe Dyrektor uznał, iż doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wykazywaną przez spółkę wartość "produkcji w toku".

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w B. podatnicy, nie kwestionując większości ustaleń kontroli zarzucili Dyrektorowi:

1) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie przy określaniu dochodu podatników wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, stanowiących koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy,

2) naruszenie art.. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek za opóźnienie w zapłacie należności cywilnoprawnych,

3) naruszenie art. 24 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego i faktyczne wykonywanie czynności w tym postępowaniu po upływie terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej oraz

4) naruszenie art. 13, art. 165 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie i prowadzenia postępowania podatkowego, w tym wydanie decyzji podatkowej, przez organ nie będący organem podatkowym.

Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów pełnomocnik podatnika stwierdził, iż bezpodstawnie zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatków w kwocie [...] faktycznie poniesionych w tymże roku w celu uzyskania przychodu, który to przychód jednak w roku 2000 nie wystąpił. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie formułuje bowiem warunku faktycznego powstania przychodu będącego bezpośrednią konsekwencją poniesionego w danym roku podatkowym wydatku. Przeciwnie, wymagane jest jedynie, aby wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Organ nie kwestionował celowości wydatkowanej kwoty. Przesłanką wyłączenia wydatku z kategorii kosztów 2000 r. była wyłącznie okoliczność, iż w tym roku nie pojawił się przychód generowany bezpośrednio przez te wydatki. Zdaniem odwołującej się strony z powoływanych przez Dyrektora UKS w B. przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o rachunkowości wcale nie wynika, iż wartość poniesionych wydatków, które kreują wartość produkcji w toku w rozumieniu przepisów o rachunkowości, należy pomniejszyć koszty uwzględniane przy ustalaniu zysku, a już w szczególności dochodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona zwróciła uwagę, iż mylnie utożsamia się wynikający z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakaz potrącania kosztów w roku którego dotyczą, z potrącaniem kosztów w roku, w którym powstał przychód bezpośrednio wykreowany przez te koszty. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, zostałby on w ten właśnie sposób wyraźnie wyartykułowany. Tymczasem ustawodawca celowo użył w tym ustępie słowa "dotyczą", które słowo obejmuje szerszy zakres stanów faktycznych, niż określony w poprzedzającym art. 22 ust. 4. Ów ustęp 4 statuuje generalną zasadę potrącania kosztów w tym roku, w którym zostały poniesione. Z kolei ustępy 5 i 6 dają prawo niektórym podatnikom potrącać koszty nie tylko poniesione w danym roku, ale także te, które poniesione zostały w latach poprzedzających, lecz dotyczą danego roku podatkowego. Wskazuje na to także okoliczność, iż w ustępie 5 jedynie po skrócie "tj" ustawodawca posługuje się sformułowaniem "dotyczące przychodów roku podatkowego", natomiast przed tym skrótem nie wspomina w ogóle o przychodzie, posługując się tylko zwrotem "roku podatkowego, którego dotyczą".

Według odwołującej się strony dodatkowym argumentem na rzecz rozumienia art. 22 ust. 5 w prezentowany przez nią sposób jest fakt, iż niektóre wydatki, choć nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i spełniają definicję kosztu zawartą w ww. art. 22 ust. 1, nigdy nie spowodują powstania (zwiększenia) realnego przychodu, bądź przychód ten wywołają, ale w trudnym do określenia czasie. Gdyby normę art. 22 ust. 5 rozumieć jako zawężającą możliwość potrącania kosztów tylko do tego roku, w którym powstaje przychód przez nie wykreowany, to powstałaby kategoria wydatków, które pomimo iż spełniają przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1, to faktycznie nigdy nie będą mogły być uwzględnione przy obliczaniu dochodu, stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Na poparcie swojej artumentacji w tym względzie strona przytoczyła orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 4 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III SA 7803/98, LEX nr 39469), 18 września 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1923/96. LEX nr 34781) i z dnia 13 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1354/97, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2003 nr 3 poz. 78 oraz "Glosa" z 2000 r. nr 11 str. 46).

Do bezpodstawnie wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów podatnicy zaliczali także odsetki z tytułu nieterminowych zapłat zobowiązań wobec kontrahentów w kwocie [...] oraz wartość odpisów amortyzacyjnych za miesiąc grudzień od ujawnionych 23 października 2000 r. środków trwałych uprzednio nie wpisanych do ewidencji.

Uzasadniając dwa ostatnie zarzuty podatnicy stanęli na stanowisku, iż organy kontroli skarbowej są uprawnione wyłącznie do prowadzenia postępowania kontrolnego skarbowego, a nie do prowadzenia postępowania podatkowego. Wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej decyzji podatkowej może nastąpić jedynie na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i tylko w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów tej ustawy. Umiejscowienie tegoż artykułu w rozdziale 3 zatytułowanym "Postępowanie kontrolne" wskazuje, iż uprawnienia organu kontroli skarbowej do wydania decyzji podatkowej znajdują oparcie wyłącznie w przepisach ustawy o kontroli skarbowej i tylko w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem podatników do wszczęcia postępowania podatkowego nie uprawnia organów kontroli skarbowej odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej, gdyż art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej nakazujący owo "odpowiednie stosowanie" jest jedynie przepisem wyjaśniającym (w zakresie pojęć) treść ust. 1 artykułu 31. Nie może więc on być podstawą do stosowania przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej w celu wszczęcia postępowania podatkowego, tym bardziej że kwestia wszczęcia postępowania i to postępowania kontrolnego, została uregulowana w art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji czynności kontrolne i wydanie decyzji mogło nastąpić tylko do upływu ważności upoważnienia do kontroli tj. do 18 czerwca 2003 r., natomiast w niniejszej sprawie doszło do prowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym po tej dacie, w ramach bezprawnie wszczętego postępowania podatkowego. Ponadto ponieważ postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ nie wymieniony w art. 13 Ordynacji podatkowej, a więc przez organ niewłaściwy, skutkuje to stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji nieważnością wydanej w wyniku tego postępowania decyzji.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w B.i określił odwołującym się podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...].

Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Zwrócił uwagę, iż od 1 stycznia 2003 r. weszły w życie zmiany w ustawie o kontroli skarbowej, dokonane ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, polegające m.in. na wykreśleniu przepisów art. 14 – 23 ustawy o kontroli skarbowej dotyczących postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2003 r. postępowanie kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2003 prowadzone są na zasadach określonych w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, zatem postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie, jako wszczęte przed powyższą datą, prowadzone było na zasadach określonych w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym nowelą. Przepis ustępu 1 tegoż artykułu nakazuje w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie stosować do postępowania kontrolnego odpowiednie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w przypadku wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli – w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie ich załatwienia, natomiast w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń – w dniu upływu określonego w art. 291 ust. 1 Ordynacji 14 dniowego terminu do ich przedstawienia. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej termin ważności upoważnienia powinien być określony w taki sposób, aby upoważnienie było aktualne na każdym etapie postępowania kontrolnego, aż do momentu jego zakończenia. W przedmiotowej sprawie upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych ważne było do dnia 18 czerwca 2003 r. Ponieważ podatnicy nie wnieśli zastrzeżeń do protokołu kontroli doręczonego im w dniu 23 maja 2003 r., zatem postępowanie kontrolne zakończyło się po upływie 14 dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń tj. 6 czerwca 2003 r., czyli przed upływem terminu ważności upoważnienia do kontroli.

Według Dyrektora Izby chybiony jest też zarzut, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte, prowadzone i zakończone zaskarżoną decyzją przez organ nie będący organem podatkowym, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej organem kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a jednocześnie zgodnie z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 tej ustawy organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy. Zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej po zakończeniu postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2003 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie podatkowe, które zgodnie z art. 21 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej zostało zakończone wydaną przez ten organ decyzją w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych odwołania Dyrektor Izby zwrócił na wstępie uwagę, iż pomimo że strona kwestionuje nie uwzględnienie wydatków w kwocie [...], to w uzasadnieniu odwołania odnosi się tylko do wydatków w kwocie [...]. Dyrektor zauważył, iż dla prawidłowego ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych istotne znaczenie ma inwentaryzacja składników majątkowych jednostki gospodarczej, gdyż różnica remanentów towarów, wyrobów i materiałów na koniec i początek każdego roku obrotowego wpływa na wielkość dochodu do opodatkowania. W wyniku kontroli spółki H. ustalono, że koszty związane z realizacją otrzymanych od kontrahentów zleceń na zaprojektowanie i budowę zamówionego urządzenia Spółka ewidencjonowała na koncie "Koszty produkcji" z podziałem na poszczególne zlecenia. Na koniec każdego kwartału stan produktów niesprzedanych ustalany był drogą spisu z natury i pod tą datą następowała korekta kosztów. Spółka przedłożyła "Remanent na dzień 31.12.2000", w którym wykazała wartość materiałów w kwocie [...] oraz wartość półwyrobów i wyrobów gotowych wyliczoną na podstawie kosztów wytworzenia w kwocie [...]. Jednakże w inwentaryzacji tej nie ujęto nakładów poniesionych na zlecenia "Linia montażu gniazda – F.", "S." oraz "M." na łączną kwotę [...]. Ani wielkość tej kwoty ani fakt nie ujęcia jej w inwentaryzacji nie był przez podatników kwestionowany. Spółka prowadziła ewidencję na podstawie której możliwe było ustalenie, które wyroby zostały sprzedane, a których produkcja jest w toku. Prawidłowo na koniec każdego kwartału stan produktów niesprzedanych ustalany był drogą spisu z natury i pod tą datą następowała korekta kosztów Spółki. Również o wartość "Remanentu na dzień 31.12. 2000" dokonano korekty kosztów Spółki za 2000 r. Wobec tego niekonsekwencją jest czyniony zarzut nieprawidłowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości produkcji w toku w kwocie [...], gdyż spółka de facto tego rodzaju wyłączeń dokonywała, ale na koniec 2000 r. uczyniła to w zaniżonej kwocie.

Co do obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość produkcji w toku, Dyrektor Izby stwierdził, iż wynika on z przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników, którzy zgodnie z zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. W roku 2000 Spółka była zobowiązana do prowadzenia ksiąg zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Stosownie do przepisów tej ustawy produkcja w toku winna być zinwentaryzowana na koniec roku i wykazana w sporządzonym sprawozdaniu finansowym, a związana z przychodami będzie w roku, w którym nastąpi jej zakończenie i wystąpi przychód z jej sprzedaży.

Zauważając, iż powoływane przez podatników wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane w indywidualnych sprawach, nie związanych ze sposobem rozliczenia wartości zinwentaryzowanej na koniec roku produkcji w toku Dyrektor Izby uznał, iż w świetle art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą.

Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji w kwocie wskazanej przez podatników Dyrektor Izby zauważył, iż wskazana przez stronę wartość amortyzacji jest wynikiem ustalenia wartości początkowej środków trwałych w oparciu o wycenę biegłego sporządzoną według stanu na dzień 9 listopada 2003 r. dla potrzeb ustalenia wartości firmy H. jako przedmiotu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co jest niedopuszczalne w świetle § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawidłowe i zgodne z wymienionym rozporządzeniem było ustalenie w przypadku spornych przedmiotów ustalenie ich wartości początkowej na podstawie oszacowania dokonanego przez komisję inwentaryzacyjną spółki.

Dyrektor Izby, wobec braku faktycznej zapłaty odsetek w roku 2000 uznał za niezasadny zarzut wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...], wskazanej w "zestawieniu not odsetkowych za 2000 r.". Jednakże po stwierdzeniu, iż załączone do odwołania "Zestawienie not odsetkowych za 1999 r." odnoszą się do innych not niż te które były objęte kontrolą (tj. z roku 2000) i stwierdzeniu, że faktycznie w roku 2000 Spółka zapłaciła odsetki ujęte w notach z roku 1999 w kwocie [...], a nie były one wykazane w kosztach uzyskania przychodów roku 2000, Dyrektor Izby uznał za zasadne odpowiednie skorygowanie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę, w rezultacie czego zobowiązanie podatkowe zostało określone w innej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnicy wnosząc o stwierdzenie nieważności lub ewentualne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymali zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz zarzut bezpodstawnego wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wartości "produkcji w toku" w kwocie [...], wskazując dodatkowo na naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powtarzając zawartą w odwołaniu argumentację. Dodatkowo podatnicy zauważyli, iż nie można utożsamiać wyniku finansowego wynikającego z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych z dochodem ustalanym dla celów podatkowych. Na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych można bowiem ustalić zarówno dochód skorygowany o wartość produkcji w toku, jak też bez tej korekty. Punktem wyjścia dla ustalania dochodu dla celów podatkowych nie jest zatem wynik finansowy, ale wynikające z ksiąg wartości kosztów i przychodów. Nawet jeżeli by przyjąć za organami podatkowymi, że przepisy o rachunkowości mają wpływ na korygowanie kosztów w rozumieniu podatkowym, to w warunkach wskazanych w art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości możliwa jest wycena "produkcji w toku" w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nawet nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształci to stanu aktów lub wyniku finansowego. Tymczasem Dyrektor Izby ustalił wartość produkcji w toku na podstawie pełnych kosztów wytworzenia, wliczając koszt wynagrodzeń pracowników i narzutów na te wynagrodzenia, a ponadto nie badając w ogóle, czy zachodzą okoliczności wymienione we wskazanym przepisie art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości Dyrektor zauważył, iż zgodnie z tym przepisem to sama jednostka, a nie organy podatkowe, podejmuje decyzję o sposobie wyceny środków produkcji. Jak wynika ze znajdującego się w aktach Zakładowego Planu Kont spółka H. uznawała za koszty wytworzenia także robociznę bezpośrednią z narzutami i inne koszty bezpośrednie, zatem zarzut w tej kwestii jest bezpodstawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza prawa.

Nie są w szczególności uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tej kwestii ważne jest łączne interpretowanie przepisów art. 31, 24 i 13 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza zarówno postępowanie podatkowe jak i kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie tak jak wskazują skarżący – wyłącznie postępowanie podatkowe. Z samego brzmienia tego przepisu można wywodzić, iż postępowanie kontrolne może (choć nie musi) składać się dwóch etapów tj. zarówno z postępowania określonego w Ordynacji podatkowej jako kontrola podatkowa oraz z postępowania określonego w Ordynacji jako postępowanie podatkowe. Całość postępowania kontrolnego rzeczywiście zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest wszczynane poprzez wydanie przez organ kontroli skarbowej odpowiedniego postanowienia. Postępowanie to nie kończy się jednak z momentem wygaśnięcia upoważnienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 6, albowiem nie jest ono upoważnieniem do prowadzenia postępowania kontrolnego, ale upoważnieniem do wykonania czynności kontrolnych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W wyniku zakończenia czynności kontrolnych sporządza się protokół kontroli, który doręcza się stronie (art. 290 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Po upływie 14 dniowego terminu do zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu bądź z momentem doręczenia zawiadomienia o sposobie ich załatwienia (art. 24 ust. 1 in principio w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej) ten etap postępowania kontrolnego zostaje zakończony. W niniejszej sprawie ta część postępowania prowadzona przez odpowiednio umocowanych pracowników zakończyła się 6 czerwca 2003 r., a więc przed wygaśnięciem stosownego upoważnienia. Zakończenie tego etapu, jak wprost stwierdza art. 24 ust. 1 pkt 1 daje organowi kontroli podatkowej możliwość wydania decyzji podatkowej. Jak stwierdza ustęp 2 art. 24 wydanie tej decyzji musi być poprzedzone wyznaczeniem stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Należy więc wywieść, iż wydanie decyzji powinno być poprzedzone dalszą częścią postępowania kontrolnego, odpowiadającego postępowaniu podatkowemu w rozumieniu Ordynacji podatkowej i obejmującego ewentualne dalsze postępowanie dowodowe. Odmienna interpretacja prowadziła by do uznania tego przepisu za zbędny, skoro jedynym materiałem w postępowaniu kontrolnym byłby protokół kontrolny i towarzyszący mu materiał, z którym przecież strona miała już możliwość zapoznania się w 14 dniowym terminie wskazanym w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Skoro tak, nie można organowi kontroli podatkowej zarzucić naruszenia prawa w prowadzeniu postępowania kontrolnego.

Nie można też zarzucić, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była wydana przez organ niewłaściwy. Wyraźne upoważnienie do wydawania decyzji takich jak w niniejszej sprawie wynika bowiem z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a co więcej art. 31 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy wyraźnie w tym zakresie zrównuje w uprawnieniach organ kontroli skarbowej z organem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest także zarzut, iż niezgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w skarżonej decyzji nieuwzględniono jako kosztów uzyskania przychodów w roku 2000 tzw. "produkcji w toku" Istota tego zarzutu sprowadza się do interpretacji przepisu art. 22 ust. 5 wymienionej ustawy. Wbrew interpretacji wskazanej przez podatników przepis ten jest nie tyle rozszerzeniem zawartej w art. 22 ust. 4 reguły, ale jej modyfikacją w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe). Ustęp 4 artykułu 22 rzeczywiście wskazuje na zasadę potrącania kosztów w roku podatkowym, w którym koszty te "zostały poniesione", jednakże art. 22 ust. 5 wskazanej tam grupie podatników nakazuje potrącać koszty w roku podatkowym "którego dotyczą", a więc w odmienny sposób niż w ustępie 4. Nie prowadzi to jednak, jak można to wywieść z interpretacji skarżących, do dowolnej decyzji podatnika, czy i które koszty z roku ubiegłego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obok kosztów uzyskania przychodów poniesionych w bieżącym roku podatkowym, należałoby bowiem uznać iż jest on nieracjonalny. Zakładając zaś racjonalność ustawodawcy należy uznać, iż przepis ten nakazuje ścisłe wiązanie wydatków (kosztów) z przychodami, w ten sposób, że o ile poprzez ponoszenie kosztów podatnik dąży do uzyskania przychodu w innym roku podatkowym, niż ten w którym koszty zostały poniesione, należy je uwzględnić w roku uzyskania przychodu. Możliwość takiego powiązania, ze względu na sposób prowadzenia ksiąg handlowych istnieje właśnie u podatników prowadzących te księgi. Przytaczane przez podatników orzeczenia nie mają odniesienia do niniejszej sprawy, gdyż dotyczą sytuacji, kiedy takie powiązanie kosztów z uzyskanym przychodami nie było możliwe bądź było znacznie utrudnione, co w przypadku skarżących nie występowało.

Ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne jak też w wydanych przez te organy rozstrzygnięciach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) należało orzec jak w wyroku.