Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 575/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 69 ust. 1, art. 70 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 74 ust. 1, ust. 2, ust. 3
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Joanna Kiełb, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania F. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] lipca 2017 r., w Oddziale Celnym w L. objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, według dokumentu SAD [...], używany samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], sprowadzony z [...]. Do zgłoszenia dołączono m. in. fakturę zakupu nr [...] z dnia [...] maja 2017 r., określającą wartość wyżej wymienionego samochodu na kwotę [...]JPY, wystawioną na Spectrum LTD, [...].

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz rewizji celnej towaru stwierdzono samochód osobowy [...] kabriolet o numerze nadwozia zgodnym z SAD, z uszkodzonym przodem, maska silnika, wzmocnienie pogięte, zderzak i grill połamane, reflektory zbite, chłodnica przemieszczona, poduszki wystrzelone, niewielki odprysk na prawych drzwiach nad klamką, przebieg [...] km. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury.

W 2018 r. funkcjonariusze L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. przeprowadzili w przedsiębiorstwie F. G. (dalej jako "skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. F. G., kontrolę dotyczącą prawidłowości obrotu towarowego w przywozie na obszar celny Unii Europejskiej w zakresie wartości celnej towarów za okres od [...] marca 2016 r. do [...] grudnia 2017 r. W wyniku kontroli ustalono, że skarżący dokonał zakupu i przywozu na obszar celny Unii Europejskiej 12 używanych samochodów, minikoparki i pojazdu strażackiego, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie 10 zgłoszeń celnych, w tym na podstawie zgłoszenia celnego wymienionego na wstępie. Przebieg i wyniki kontroli zostały udokumentowane w protokole kontroli z dnia [...] marca 2018 r., nr [...]

W trakcie kontroli stwierdzono dokonywanie przelewów na rachunki bankowe [...] kontrahentów z rachunków bankowych nienależących do skarżącego, wykonywanie płatności w kilku transzach oraz bez wskazania w tytule, czego dotyczą, to jest których samochodów i faktur. W przedmiotowej sprawie był to przelew na kwotę [...]JPY tytułem "[...]", dokonany z rachunku B. G.. Dodatkowo kontrolujący stwierdzili rozbieżności w zakresie nazwy i adresu kupującego, w przypadku między innymi faktury [...], gdzie jako kupujący wskazany został M. [...] Str. [...] L. P..

W związku z tym, że pojazd dopuszczony do obrotu według dokumentu SAD [...] nie został sprzedany, funkcjonariusze w dniu [...] lutego 2018 r. przeprowadzili jego oględziny. W wyniku oględzin nie stwierdzono widocznych uszkodzeń pojazdu.

W celu wyeliminowania wątpliwości co do rzetelności wartości podanej w wyżej wymienionej fakturze, Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy w sprawach celnych przez władze celne [...].

W piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] [...] organ celny porównał dane z faktury zakupu z danymi zawartymi w deklaracji wywozowej złożonej w Urzędzie Celnym w [...]. Z informacji wynikało, że cena pojazdu wynikająca z deklaracji wywozowej jest wyższa od wartości pojazdu zadeklarowanej w wyżej wymienionym zgłoszeniu celnym.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. poddał następnie analizie ceny podobnych pojazdów sprzedawanych na rynku [...], dokonując przeglądu ofert na stronach internetowych [...] oraz [...]. Ustalił, że na dzień [...] maja 2019 r. ceny modelu [...], rok produkcji [...] (uwzględniając tylko oferty samochodów używanych, nieuszkodzonych) kształtowały się od [...] JPY do [...] JPY.

Na podstawie wyników weryfikacji wartości celnej sprowadzonego pojazdu, protokołu kontroli oraz analizy wartości podobnych pojazdów sprzedawanych w [...], organ celny powziął uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna pojazdu stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z dnia 10 października 2013 r., Nr 269, str. 1, dalej jako "UKC").

Organ celny powołał biegłego z zakresu techniki samochodowej celem określenia wartości katalogowej pojazdu podobnego do objętego zgłoszeniem celnym o wskazanym wyżej numerze, wyprodukowanego poza Wspólnotą.

W opinii z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] biegły jako pojazd porównawczy, najbardziej zbliżony do samochodu sprowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wybrał pojazd marki [...]), wyprodukowany w [...]. Biegły określił wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym na kwotę [...]zł, w stanie uszkodzonym – [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. – jako organ pierwszej instancji – decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. określił kwotę długu cennego w wysokości [...] zł i wezwał skarżącego do jej uiszczenia.

W wyniku rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w świetle postanowień Unijnego Kodeksu Celnego i Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumienia w sprawie wartości celnej) z 1994 r., wartość celna jest ustalana głównie na bazie wartości transakcyjnej, to jest ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Organy celne mogą jednak badać wiarygodność dokumentów przedkładanych przez stronę pod względem formalnym i materialnym.

Podstawę prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowi przepis art. 140 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z dnia 29 grudnia 2015 r., Nr 343 str. 558, dalej jako "RW"). Powołany przepis uprawnia organy celne, w razie powzięcia wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 70 UKC, do pominięcia metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej metody, wskazanej w art. 74 ust. 2 UKC.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przepis art. 140 RW zastosowano na podstawie pisma władz celnych [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., protokołu kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego z dnia [...] marca 2018 r. oraz porównania zadeklarowanej wartości transakcyjnej pojazdów z cenami podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu.

Organ odwoławczy podniósł, że z pisma Urzędu Celnego w [...] wynikało, że cena sprzedaży przedmiotowego pojazdu [...] zadeklarowana w [...] wynosiła [...] JPY, natomiast cena zadeklarowana w Polsce - [...] JPY. Organ uznał na tej podstawie, że dołączona do zgłoszenia celnego faktura nie może stanowić wiarygodnego dokumentu.

Organ drugiej instancji podkreślił, że na podstawie art. 86 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169), organ celny może oprzeć ustalenia na dokumentach pochodzących z państwa obcego. Pismo [...] władz celnych należy uznać za dokument urzędowy, który ma zwiększoną moc dowodową i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy podkreślił, że organy celne prowadzące postępowanie nie mogą swobodnie oceniać ani kwestionować treści takiego dokumentu.

Ustalenia kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego wykazały, że dokonywano przelewów na rachunki bankowe [...] kontrahentów z rachunków bankowych nienależących do skarżącego. W przypadku pojazdu importowanego w rozpoznawanej sprawie przelew na kwotę [...]JPY tytułem "[...]", wykonano z rachunku B. G.. Organ stwierdził ponadto rozbieżności w zakresie nazwy i adresu kupującego w odniesieniu do wyżej wymienionej faktury z dnia [...] maja 2017 r., zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdzie jako kupujący i adres zostały wskazane [...] [...] Str. [...], L., P.. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że kontakty handlowe z kontrahentem widniejącym na fakturze – Spectrum Ltd. miały miejsce, gdy firma była zarejestrowana na żonę skarżącego, prowadzącą działalność pod nazwą [...] A. G., ul. [...]. Działalność ta została zamknięta i od dnia [...] marca 2016 r. została zarejestrowana działalność [...] F. G..

Odnosząc się do sprawy organ podniósł, że w przypadku wymienionego na wstępie zgłoszenia celnego oraz zgłoszenia celnego [...] kwota przelewu dokonana na rzecz sprzedawcy pokrywa się z kwotą z faktury importowej. Z protokołu kontroli wynika jednak, że kupujący dokonał na konta [...] kontrahentów przelewów, które nie zostały przyporządkowane do żadnych z zakupionych w kontrolowanym okresie pojazdów.

Organ odwoławczy podniósł, że stwierdzone różnice cen pojazdów z rynku [...] i cen zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym są kolejnym dowodem na to, że przedstawiony dokument zakupu nie jest wiarygodny. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z analizą cen podobnych pojazdów sprzedawanych na rynku [...] na dzień [...] maja 2019 r. ceny dla modelu M. , rok produkcji [...] kształtowały się od [...] JPY do [...] JPY. Biorąc pod uwagę stopień uszkodzenia pojazdu przyjęty przez biegłego w opinii – [...]% i odejmując uszkodzenia pojazdu od wartości pojazdu nieuszkodzonego ([...] JPY), wartość pojazdu uszkodzonego wynosi [...] JPY i jest dużo wyższa od ceny pojazdu zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym w niniejszej sprawie ([...] JPY).

Konsekwencją zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej pojazdów było ustalenie tej wartości jedną z metod określonych w art. 74 UKC.

Organ odwoławczy stwierdził, że wartość celna samochodu w rozpoznawanej sprawie została ustalona prawidłowo na podstawie art. 74 ust. 3 UKC, czyli metodą ostatniej szansy.

Organ odwoławczy wywiódł, że zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. [...]). Zgodnie zaś z zaleceniami Światowej Organizacji Celnej, dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu wyprodukowanego we Wspólnocie za punkt wyjścia można przyjąć katalogową cenę samochodu "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, w kraju trzecim.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy jako podstawę wyliczeń wartości celnej sprowadzonego pojazdu przyjęto wartość rynkową samochodu w kwocie [...]zł, wynikającą z opinii technicznej biegłego, obliczoną metodą stopnia uszkodzenia, bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, pomniejszoną następnie o marżę, cło, podatek akcyzowy i podatek VAT. Biegły określił wartość rynkową pojazdu zgodnie z metodyką zawartą w programie I. . Jako pojazd porównawczy, najbardziej zbliżony do importowanego, wybrał samochód marki M. , wyprodukowany w [...].

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo przyjęto do wyliczenia wartości celnej pojazdu wartość rynkową wskazaną w opinii, obliczoną metodą stopnia uszkodzenia, ponieważ istotne znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Podstawą do określenia wartości pojazdu uszkodzonego w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Organ podkreślił, że koszty naprawy nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili importu. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że współczynnik zbywalności w przypadku importu pojazdów stanowi element wtórny i nie powinien być stosowany do ustalenia wartości celnej pojazdu, ponieważ nie jest związany z ceną, za którą towar został nabyty za granicą.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie oględzin pojazdu, organ odwoławczy stwierdził, że wartość celna pojazdów jest ustalana na dzień objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ celny powinien uwzględnić stan techniczny importowanego pojazdu, jaki istniał w chwili importu, w rozpoznawanej sprawie w lipcu 2017 r. Oględziny pojazdu po upływie dwóch lat od zgłoszenia nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podkreślił, że biegły dysponował dokumentacją fotograficzną i wynikami rewizji, zatem miał pełną wiedzę o uszkodzeniach pojazdu.

Organ nie uwzględnił zarzutów skarżącego, że przy wycenie wartości pojazdu należało uwzględnić okoliczność, że pojazd w [...] miał niższą wartość, ponieważ jest przystosowany do ruchu prawostronnego, a w [...] obowiązuje ruch lewostronny oraz zarzutu, że opinia biegłego powinna odzwierciedlać wartość pojazdu na terenie kraju pochodzenia, czyli [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że powołany z urzędu biegły posiada pełną wiedzę oraz wiadomości specjalne, aby dokonać wyliczenia wartości rynkowej pojazdów i na tej podstawie przyjmuje wysokość współczynników, o które zmniejsza wartość pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90d Prawa celnego, organ drugiej instancji podniósł, że skarżący w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. został powiadomiony o prawie bycia wysłuchanym Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa i złożył wyjaśnienia w sprawie.

F. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie:

- art. 70 UKC w związku z art. 140 RW, poprzez zakwestionowanie wartości transakcyjnej jako niemiarodajnej dla przyjęcia wartości celnej pojazdów zadeklarowanej przez skarżącego, w sytuacji gdy brak dowodów pozwalających na przyjęcie, że zadeklarowana wartość transakcyjna odbiega znacznie od wartości średniej pojazdów na rynku ich pochodzenia, co jest warunkiem niezbędnym wszczęcia procedury weryfikacyjnej, oraz niewezwanie skarżącego do przedstawienia dodatkowych informacji w tym zakresie;

- art. 74 UKC w związku z art. 141 i art. 144 RW, poprzez przyjęcie do wyliczenia wartości pojazdów metody ostatniej szansy, z podważeniem możliwości zastosowania metody porównawczej, w sytuacji gdy wyliczenia biegłego sprowadzały się do przyjęcia metody porównawczej z zastrzeżeniem, że do porównania nie przyjęto pojazdów najbardziej zbliżonych do pojazdów objętych procedurą weryfikacyjną, ale pojazdy bardziej różniące się od nich, aniżeli te, które można było ująć do porównania z zastosowaniem metody porównawczej, a w zakresie wyliczeń nie uwzględniono jako czynników obniżających wartość pojazdu kosztów transportu, ubezpieczenia oraz kosztów opłat manipulacyjnych, załadunku, rozładunku, nie wykazano również w jaki sposób wyliczono wysokość zwyczajowej marży;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez orzekanie w rozpoznawanej sprawie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, niewyjaśnienie wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy: niezbadanie stanu technicznego importowanych pojazdów i błędne określenie wartości celnej towaru, w sytuacji gdy skarżący wskazywał w toku postępowania na uszkodzenia pojazdów, wartość ich nabycia i przedkładał liczne dokumenty wskazujące na uszkodzenia pojazdów;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej ceny importowanych z [...] samochodów osobowych, w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie, czy podstawa opodatkowania została zaniżona i jaką stawką podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu, w szczególności poprzez oparcie się na opiniach biegłego, które:

a) zostały sporządzone jedynie w oparciu o wyliczenie programu eksperckiego, który miał przedstawić dane o wartości bazowej pojazdu, podczas gdy jak wynika z instrukcji programu, nie zawiera on wartości bazowej pojazdów starszych niż 20 lat (jak w rozpoznawanej sprawie), a co za tym idzie opinia biegłego jest sporządzona w oparciu o jego samodzielne, niczym nie poparte, ustalenia;

b) miały zawierać dane pojazdu wyprodukowanego poza terenem Unii Europejskiej, podczas gdy pojazd importowany w rozpoznawanej sprawie nigdy nie był produkowany poza teren UE, a biegły nie powołuje jako przykładowego pojazdu wyprodukowanego poza terenem UE, a jedynie prawdopodobnie dystrybuowanego pierwotnie poza terenem Unii Europejskiej, co podważa możliwość zastosowania metody ostatniej szansy;

c) zostały sporządzone w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieobrazujący stanu pojazdów i nieuwzględniający zakresu uszkodzeń pojazdów, które były szersze, niż te przyjęte przez biegłego;

d) zostały sporządzone w oparciu o porównanie pojazdów innych niż te, które były przedmiotem wyceny, co było jednocześnie konsekwencją przyjęcia wadliwej techniki wyceny w oparciu o metodę ostatniej szansy, przy wykluczeniu metody porównawczej, w sytuacji gdy w praktyce biegły i tak wyliczył wartość pojazdów metodą porównawczą, co też wynika wprost z treści opinii;

e) zostały sporządzone pomimo braku oględzin pojazdów i weryfikacji stanu technicznego, jedynie w oparciu o numery VIN pojazdów, co w przypadku pojazdów jest dyskwalifikujące dla opinii w sytuacji gdy pojazdy były dostępne dla biegłego w stanie technicznym podobnym do tego, jaki miały w chwili importu;

f) zostały sporządzone w oparciu o wyliczenie cen pojazdów podobnych na terenie Polski, w sytuacji kiedy dla ich wyceny, która powinna odzwierciedlać ich wartość na terenie państwa pochodzenia, czyli [...], należało brać pod uwagę porównanie cen ofertowych pojazdów na terenie państwa pochodzenia, tj. [...];

g) zostały rzekomo sporządzone w oparciu o porównanie do cen pojazdów podobnych, w sytuacji gdy biegły nie przedstawia ofert zbycia tych podobnych pojazdów, co podważa możliwość oceny zasadności opinii, tym bardziej w zestawieniu z ofertami aukcyjnymi z Polski oraz wydrukami z aukcji w [...], które znacząco odbiegają od wartości tego samego rodzaju pojazdów in minus;

h) przyjęcie wartości według wyliczeń biegłego, podczas gdy pojazd został zbyty po naprawie za wartość niższą, niż w opinii biegłego miał przedstawiać w chwili nabycia w stanie uszkodzonym;

i) zostały sporządzone w oparciu o wyliczenie wartości zredukowanego kosztu naprawy przy przyjęciu dokonania jej w P. , podczas gdy należało wyliczyć ten koszt przy uwzględnieniu kosztów naprawy na terenie państwa pochodzenia – [...], opinia nie uwzględnia, że części i naprawy na terenie [...] są znacznie droższe, co powoduje automatycznie, że pojazd uszkodzony ma niższą wartość;

j) nie zawierają co do zasady żadnych wyliczeń, a w szczególności wskazania cen, które biegły wziął do porównania przy wyliczaniu wartości pojazdów oraz z jakich źródeł te ceny wynikały, nie zawierają opisu metodologii przyjętej przy wycenie przez biegłego, co uniemożliwia ocenę, w jaki sposób biegły doszedł do prezentowanych wniosków i weryfikację opinii;

- art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechanie przez organ samodzielnego zebrania materiału dowodowego i przekazanie tej funkcji biegłemu, który sam zajął się uzyskaniem materiałów mogących być podstawą do opiniowania, zaniechanie weryfikacji faktur za naprawy pojazdów przedstawionych przez stronę oraz wydanie stronie tych materiałów z naruszeniem zasad postępowania, co w konsekwencji spowodowało usunięcie z akt sprawy części materiałów istotnych dla wyjaśnienia sprawy;

- art. 90d Prawa celnego w związku z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przyjęcie, że cena transakcyjna pojazdu jest zaniżona, gdyż ceny transakcyjne na portalu aukcyjnym są wyższe niż cena nabycia wskazana przez skarżącego, w sytuacji gdy strona zakupiła pojazdy uszkodzone, a do porównania wartości przyjęto pojazdy nieuszkodzone, pojazdy nabyto na aukcji państwowej, gdzie są tańsze, a do porównania przyjęto droższe ceny komisów, nie uwzględniono, że przedmiotem transakcji były pojazdy przystosowane do ruchu prawostronnego, podczas gdy w [...] obowiązuje ruch lewostronny, co powoduje, że wartość tego rodzaju pojazdów jest niższa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Przedmiot kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie stanowiła decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia długu celnego, w następstwie zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego wartości celnej samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], sprowadzonego z [...].

Z uwagi na charakter sporu w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że wdrożenie procedury weryfikacyjnej przez organ celny i badanie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym w zakresie wartości transakcyjnej importowanego towaru jest czynnością dopuszczalną w świetle art. 48 UKC, przewidującego instytucję kontroli po zwolnieniu towarów do zawnioskowanej procedury. Z powyższego przepisu wynika między innymi, że do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować nie tylko prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, ale także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu.

W myśl art. 5 pkt 12 UKC zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie.

Z art. 172 ust. 1 UKC wynika, że zgłoszenie celne spełniające wymagane warunki jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym.

Jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji (art. 194 ust. 1 UKC).

W rozpoznawanej sprawie organ celny powziął wątpliwości odnośnie do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 2017 r., przyjętym przez organ, wartości transakcyjnej sprowadzonego z [...] używanego samochodu marki [...] [...]

Przypomnienia wymaga zatem, że stosownie do art. 69 UKC, do celów stosowania wspólnej taryfy celnej oraz środków pozataryfowych, ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, wartość celna towarów określana jest zgodnie z przepisami art. 70 i 74.

Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana (art. 70 ust. 1 UKC).

Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 2 UKC). Spełnienie wszystkich wymienionych w art. 70 ust. 3 UKC warunków umożliwia stosowanie wartości transakcyjnej.

Możliwe jest jednak odrzucenie przez organ zadeklarowanej przez importera wartości transakcyjnej towaru.

Mianowicie w myśl art. 140 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r., str. 558, dalej jako "RW"), w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu.

W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-291/15 Trybunał Sprawiedliwości UE na tle poprzednio obowiązującego Wspólnotowego Kodeksu Celnego i przepisów wykonawczych wyjaśnił, że art. 181a RWKC (odpowiednik obecnego art. 140 RW) należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki polegającej na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów.

Organy celne nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez importera towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 22/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ celny był uprawniony do zakwestionowania wartości transakcyjnej pojazdu deklarowanej przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Wątpliwości organu odnośnie do tej wartości były uzasadnione w świetle wyników kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, informacji przekazanych przez [...] władze celne w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. dotyczącym wartości samochodu wskazanej w deklaracji celnej wywozowej oraz porównania cen pojazdów notowanych na rynku [...] w maju 2019 r.

Rozliczenie zadeklarowane przez skarżącego oraz dołączona do zgłoszenia celnego faktura zakupu (art. 145 RW wprowadza obowiązek dołączenia do zgłoszenia celnego dokumentów dotyczących wartości celnej) nie oznaczało, że przyjęcie zgłoszenia i zwolnienie towaru jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Dane w nim zawarte korzystały z domniemania prawdziwości do czasu ich podważenia przez organ celny. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne w art. 23 ust. 1 stanowi, że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych (zasada obliczania należności przez samego zgłaszającego).

Podważając podaną w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną organ skorzystał z prawnej możliwości, jaką przewiduje ustawa Prawo celne. Dokumenty zagraniczne są bowiem dowodami w postępowaniu prowadzonym przez organ celny. W myśl art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.

Organ na podstawie pisma z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], pochodzącego od [...] organu celnego, który ma dostęp do danych zawartych w deklaracjach wywozowych składanych władzom celnym w [...], ustalił, że cena przedmiotowego pojazdu podana w deklaracji wywozowej jest wyższa od wartości tego pojazdu zadeklarowanej w wyżej wymienionym zgłoszeniu celnym.

Z nadesłanej informacji bezsprzecznie wynikało, że cena przedmiotowego pojazdu [...] zadeklarowana w [...] wynosiła [...], natomiast w [...] – [...] JPY.

Uzasadnione było zatem zakwestionowanie przez organ wiarygodności dokumentu zakupu jako podstawy ustalenia ceny transakcyjnej pojazdów. W opisanych okolicznościach organ zasadnie powziął wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

Wątpliwości organu potwierdza porównanie cen pojazdów na rynku [...] z ceną zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Organ dokonał przeglądu ofert na [...] portalach internetowych, których adresy wskazał w uzasadnieniu decyzji. Według stanu na dzień [...] maja 2019 r. ceny dla modelu [...], rok produkcji [...], kształtowały się od [...] [...] JPY.

W świetle powyższego uznać należy, że organ celny wykazał istotną rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu marki [...] wskazaną w zgłoszeniu celnym, a cenami rynkowymi takich pojazdów, potwierdzając tym samym istnienie uzasadnionych wątpliwości co zadeklarowanej wartości transakcyjnej jako całkowitej faktycznie zapłaconej lub należnej kwoty, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

Wątpliwości co do ceny transakcyjnej potwierdza także kontrola przeprowadzona w siedzibie skarżącego. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, w okresie kiedy samochód został zakupiony, nie dokonywano przelewów z konta należącego do skarżącego, lecz z konta należącego do jego syna B. G.. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce także w przypadku zakupu przedmiotowego pojazdu [...] [...] W tym przypadku stwierdzono przelew z konta B. G. na kwotę [...]JPY. W treści przelewu podano numery VIN dwóch pojazdów, w tym przedmiotowego pojazdu [...] Ponadto zachodziły rozbieżności w zakresie nazwy i adresu kupującego, co dotyczyło także dołączonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] W toku kontroli stwierdzono ponadto wykonywanie w kontrolowanym okresie płatności bez określenia faktur czy samochodów, których miałyby dotyczyć. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w przypadku przelewu z dnia [...] grudnia 2015 r. na kwotę [...]JPY, którego tytuł określono jako "deposit from T. G.". Jak wynika z ustaleń organów, mimo wyjaśnień skarżącego, że kwota ta stanowiła zaliczkę na poczet przyszłych transakcji, kwoty tej nie udało się przyporządkować do żadnego pojazdu. Tym samym wyjaśnienia skarżącego nie usuwały istniejących wątpliwości.

Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że organ miał podstawy do zakwestionowania ceny transakcyjnej. Organ wykazał występowanie uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

Wszystkie omówione wyżej okoliczności ustalone przez organ były wystarczające do powzięcia uzasadnionych wątpliwości i dokonania weryfikacji wartości celnej pojazdu. W tym zakresie nie było natomiast niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia średnich cen na terenie [...], jak wywodził skarżący w skardze.

W ocenie Sądu organ dokonał wyczerpujących ustaleń i dostatecznie uzasadnił występowanie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej ceny transakcyjnej. Natomiast skarżący, mimo wezwania do złożenia dodatkowych informacji, które uwiarygodniłyby wartość celną towaru podaną w zgłoszeniu celnym [...], nie wyjaśnił przekonująco rozbieżności związanych z deklarowaną ceną pojazdu, zwłaszcza w kontekście zadeklarowania w [...] ponad dwukrotnie wyższej wartości tego samego pojazdu ([...] JPY) w stosunku do wartości zadeklarowanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym ([...] JPY).

Uzasadnionych wątpliwości organu w żadnej mierze nie podważa argumentacja skarżącego, że w [...] pośrednik podał cenę pojazdu w zawyżonej wysokości w celu ułatwienia dochodzenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych od armatora. Skarżący nie wykazał powołanych faktów. Nie przedstawił także jakichkolwiek okoliczności, które istotnie wskazywałyby na powiązanie pomiędzy wywodzonym przez skarżącego, celowym zawyżeniem wartości pojazdu przez pośrednika, a łatwością bądź trudnością realizowania potencjalnych roszczeń odszkodowawczych.

W występującej w sprawie sytuacji, w której nie zostały rozwiane wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, stosownie do art. 140 ust. 2 RW organy celne mogły zdecydować, że wartość towaru nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu.

W myśl zaś art. 74 ust. 1 UKC, jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z art. 74 UKC ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Przepis ten przewiduje dodatkowe (zastępcze) metody ustalania wartości celnej.

Stosownie do art. 74 ust. 2 UKC, wartością celną zgodnie z ust. 1 jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne lub podobne sprzedawane są na obszarze celnym Unii w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającymi; lub

d) wartość kalkulowana, która jest sumą:

(i) kosztów lub wartości materiałów i wytworzenia lub innych procesów zastosowanych przy produkcji przywożonych towarów;

(ii) kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Unii;

(iii) kosztu lub wartości elementów, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. e.

Na mocy art. 74 ust. 3 UKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi:

a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

c) niniejszym rozdziałem.

Jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych (art. 172 ust. 2 UKC).

W świetle przywołanych wyżej przepisów możliwe jest ustalanie wartości celnej towarów według ich wartości transakcyjnej (metoda podstawowa) oraz metodami zastępczymi. Do tych ostatnich zalicza się

- metodę wartości towarów identycznych (art. 74 ust. 2 lit. a UKC, art. 141 RW);

- metodę wartości towarów podobnych (art. 74 ust. 2 lit. b UKC, art. 141 RW);

- metodę opartą na cenie jednostkowej towaru (metoda dedukcyjna - art. 74 ust. 2 lit. c UKC, art. 142 RW);

- metodę wartości kalkulowanej (art. 74 ust. 2 lit. d UKC, art. 143 RW);

- metodę ostatniej szansy (art. 74 ust. 3 UKC, art. 144 RW).

W przedmiocie zasad wyboru metody ustalania wartości celnej w orzecznictwie sygnalizuje się, że tylko wówczas, gdy metoda wartości transakcyjnej nie będzie mogła być w konkretnym przypadku zastosowana, wartość celna sprowadzanych towarów zostanie ustalona na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, metody dedukcyjnej, metody wartości kalkulowanej lub metody tzw. ostatniej szansy. Co do zasady stosowanie zastępczych metod ustalania wartości celnej odbywa się w kolejności sekwencyjnej, co oznacza, że można przejść do kolejnej metody ustalania wartości celnej, wskazanej w przepisach celnych tylko wówczas, gdy poprzedzająca ją metoda nie może być w danym przypadku użyta (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 290/18).

Przepis art. 144 ust. 1 RW przewiduje, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 kodeksu dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 kodeksu. Ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych.

Stosownie do art. 144 ust. 2 RW, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona zgodnie z ust. 1, stosuje się inne odpowiednie metody. W takim przypadku wartości celnej nie ustala się na podstawie którejkolwiek z następujących wartości lub metod:

a) ceny sprzedaży na obszarze celnym Unii towarów wyprodukowanych na tym obszarze;

b) systemu polegającego na przyjęciu na potrzeby ustalenia wartości celnej wyższej z dwóch alternatywnych wartości;

c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu;

d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla towarów identycznych lub podobnych na podstawie art. 74 ust. 2 lit. d kodeksu;

e) cen w wywozie do kraju trzeciego;

f) minimalnych wartości celnych;

g) arbitralnych lub fikcyjnych wartości.

W wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 183/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że metoda "ostatniej szansy" najczęściej stosowana jest przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów używanych, dla których – właśnie z uwagi na zróżnicowany stan techniczny pojazdów używanych – trudno jest znaleźć właściwy materiał porównawczy. Powyższe wynika z opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), który – odnośnie do importu używanych pojazdów – z podanych wyżej względów uznał za problematyczne ustalanie wartości celnej w oparciu o metodę towarów identycznych lub podobnych i wypowiedział się przeciwko stosowaniu metody ceny jednostkowej i wartości kalkulowanej. Tym samym w przypadku importu używanych samochodów ustalanie wartości celnej metodą "ostatniej szansy", z pominięciem poprzedzających ją metod zastępczych, jest regułą.

W niniejszej sprawie organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego zastosowano metodę "ostatniej szansy", określoną w art. 74 ust. 3 UKC. Sąd podziela stanowisko organu, że w przypadku samochodów używanych metoda ta jest jedyną możliwą do zastosowania. W odniesieniu do zarzutu skarżącego, że błędnie wykluczono zastosowanie "metody porównawczej" i nie uwzględniono czynników w postaci kosztów transportu, ubezpieczenia, opłat manipulacyjnych i innych obniżających wartość celną towaru, należy stwierdzić, po pierwsze, że metody wartości towarów podobnych, o której mowa w art. 74 ust. 2 lit. b UKC, nie powinno się stosować do używanych pojazdów. Kwestię tę organ prawidłowo ocenił powołując się na opinię Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, uznającej metodę wartości towarów podobnych za problematyczną. Zastosowanie tej metody wymagałoby znalezienia samochodu osobowego o identycznym lub podobnym stopniu zużycia, co jest praktycznie niemożliwe. Po drugie, od ceny odlicza się zwykłe koszty transportu i ubezpieczenia (art. 142 ust. 5 lit b RW) w przypadku ustalania wartości celnej towaru metodą dedukcyjną, o której mowa w art. 142 RW. W niniejszej sprawie organy nie stosował metody dedukcyjnej, wobec czego nie miało zastosowania odliczenie kosztów transportu towaru i jego ubezpieczenia.

Prawidłowe jest też stanowisko organu, że w przypadku ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", to jest na podstawie art. 74 ust. 3 UKC, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców. Zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii. Dostępne dane to według wytycznych Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej m.in. informacje zawarte w branżowych katalogach motoryzacyjnych, wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, a także opinie biegłych rzeczoznawców. Słusznie zwraca uwagę organ, że w ramach tej metody możliwe jest korzystanie z programów takich jak [...], służących do wyceny pojazdów samochodowych.

Jak wskazano wyżej, przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC, dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 kodeksu. Dodatkowo w art. 144 ust. 2 RW wskazano kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy. W szczególności nie jest dozwolone ustalanie wartości towarów wyprodukowanych na obszarze celnym Unii na podstawie cen sprzedaży na obszarze celnym Unii, ani też na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu.

W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy" zalecane jest stosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, produkowanych w innych krajach. W przypadku zatem pojazdów produkowanych we Wspólnocie (Unii Europejskiej) należy przyjąć katalogową cenę samochodu identycznego lub podobnego, wyprodukowanego poza Wspólnotą (Unią). Model samochodu podobnego powinien być w jak największym stopniu zbliżony do samochodu wycenianego. Pod uwagę bierze się podstawowe kryteria, takie jak rocznik, klasa samochodu, rodzaj i pojemność silnika oraz wyposażenie.

W rozpoznawanej sprawie wartość pojazdu objętego zgłoszeniem celnym została ustalona w oparciu o opinię powołanego przez organ biegłego C. S., który jest rzeczoznawcę samochodowym. Ma więc niewątpliwie kwalifikacje wymagane dla dokonania wyceny importowanych samochodów używanych.

Sąd podziela stanowisko organu, że nie ma podstaw do kwestionowania dokonanej przez biegłego wyceny. W ocenie Sądu biegły prawidłowo przyjął do porównania pojazd podobny, produkowany poza Wspólnotą (Unią Europejską).

W swojej opinii z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] biegły jako pojazd porównawczy, najbardziej zbliżony do samochodu sprowadzonego, wybrał pojazd tej samej marki [...], wyprodukowany w [...]. Biegły oszacował wartość wycenianego pojazdu w stanie nieuszkodzonym na kwotę [...]zł, zaś w stanie uszkodzonym – metodą stopnia uszkodzenia, bez uwzględnienia współczynnika zbywalności – na kwotę [...]zł.

Opinia nie jest rozbudowana, jednakże odzwierciedla wartość wycenianego pojazdu i sposób jej ustalenia. Biegły w sposób zwięzły, ale dokładny wyjaśnił sposób oszacowania importowanego samochodu przy zastosowaniu różnych metod. Biegły określił wartość pojazdu w stanie przed szkodą, jak i w stanie uszkodzonym, ze wskazaniem kryteriów wartościowania. Biegły opisał stan techniczny i zakres uszkodzeń szacowanego pojazdu na podstawie dokumentów dostarczonych mu wraz z zawiadomieniem o powołaniu biegłego, w tym w szczególności opisu wynikającego z przeprowadzonej w 2017 r. rewizji celnej towaru oraz dokumentacji fotograficznej. W świetle treści opinii oraz zgromadzonych przez organ dokumentów nie znajduje podstaw zarzut skarżącego, że biegły sam zajął się uzyskaniem materiałów mogących stanowić podstawę opinii. W skierowanym do biegłego C. S. w dniu [...] stycznia 2019 r. zawiadomieniu o powołaniu biegłego organ pierwszej instancji wskazał, że dokumentacja fotograficzna – zdjęcia 6 sztuk – została przesłana pocztą elektroniczną.

Jak podniesiono już wyżej, biegły jako postawę wyceny przyjął pojazd tej samej marki i modelu, z tym że produkowany poza Europą. Pojazd ten spełniał zatem wszystkie kryteria podobieństwa, na co wskazano także w ramach podstaw opinii.

Bezpodstawny jest podniesiony przed Sądem zarzut, że pojazd wycenianej marki nie był produkowany poza Europą. W szczególności nie stanowi dowodu na tę okoliczność przedstawiony przez skarżącego wydruk z internetowej strony [...], gdzie jako miejsce produkcji wskazana jest [...] w [...]. Z powszechnie dostępnych w Internecie materiałów o firmie produkującej samochody marki [...] wynika, że w [...] znajduje się główna siedziba firmy, a fabryki produkujące pojazdy oraz części do nich znajdują w wielu innych krajach, w Europie i poza nią, w tym szczególności w [...]. Brak zatem podstaw do podważania wiarygodności opinii biegłego w tym zakresie.

W świetle treści opinii nie budzi wątpliwości, że biegły uwzględnił stan techniczny pojazdu, w szczególności stopień uszkodzenia, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Stan ten był uwidoczniony na fotografiach oraz w opisie z rewizji celnej towaru. Sąd podziela stanowisko organu, że do ustalenia wartości celnej pojazdów uszkodzonych organy celne powinny przyjmować wartość rynkową obliczoną przez biegłego metodą stopnia uszkodzenia, a nie metodą kosztu naprawy. W postępowaniu dotyczącym ustalenia wartości celnej znaczenie ma bowiem jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego pojazdu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzględniająca przewidywane nakłady, jakie mogą być w przyszłości poniesione na naprawę samochodu.

Z wymienionych przyczyn nietrafny był zarzut skarżącego, akcentującego brak dokonania przez biegłego oględzin przedmiotowego pojazdu i w związku z tym niezbadania osobiście przez biegłego jego stanu technicznego, w tym stopnia uszkodzeń poszczególnych mechanizmów i elementów. Jak wynika z ustaleń organu, znajdujących oparcie w materiale dowodowym sprawy, w toku kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego przeprowadzono w dniu [...] lutego 2018 r. oględziny przedmiotowego pojazdu, nie stwierdzając jego widocznych uszkodzeń. Oględziny biegłego, któremu zlecono sporządzenie opinii w dniu [...] stycznia 2019 r., nie doprowadziłyby zatem do ustalenia stanu pojazdu w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponownie podkreślenia wymaga, że dla określenia wartości celnej pojazdu istotny jest jego stan w dacie przyjęcia zgłoszenia, a nie ewentualnie inny stan późniejszy, czy też poniesione w związku z tym koszty naprawy.

Odnosząc się do ogólnikowego zarzutu skarżącego, że biegły nie uwzględnił stanu technicznego pojazdu, trzeba podkreślić, że w ramach opinii został sporządzony arkusz ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, metodą stopnia uszkodzenia oraz zredukowanego kosztu naprawy.

Zarzut skargi o sporządzeniu przez biegłego wyceny w oparciu o wyliczenie programu eksperckiego, który nie zawierał informacji o wartości bazowej pojazdów starszych niż 20 lat, jest nieadekwatny do stanu faktycznego sprawy, w której pozostawało poza sporem, że importowany pojazdy był wyprodukowany w roku 2005.

Nie jest uzasadniony zarzut, że opinia biegłego nie zawiera co do zasady żadnych wyliczeń, a w szczególności wskazania cen, które biegły wziął do porównania przy wyliczaniu wartości pojazdu oraz z jakich źródeł te ceny wynikały, nie zawiera opisu metodologii przyjętej przy wycenie przez biegłego, co uniemożliwia ocenę, w jaki sposób biegły doszedł do prezentowanych wniosków i weryfikację opinii. W znajdującej się w aktach administracyjnych opinii biegły wskazał, jaką metodykę wyceny stosował, na jakiej podstawie określił wartość bazową i wyszczególnił zastosowane korekty. Biegły przedstawił ponadto wartość pojazdu określoną dwiema metodami: metodą zredukowanego kosztu naprawy oraz metodą stopnia uszkodzenia. Opinia nie jest bardzo obszerna, jednak zawiera wszystkie niezbędne elementy i prawidłowo została przyjęta przez organ za wystarczającą do określenia wartości celnej pojazdu objętego zgłoszeniem celnym.

Wbrew stanowisku skarżącego biegły nie był zobowiązany do przedstawienia w opinii ofert sprzedaży podobnych pojazdów ani ofert z aukcji w [...]. Błędne jst założenie skarżącego, że dla wyceny pojazdu należało brać pod uwagę porównanie cen ofertowych pojazdów na terenie państwa pochodzenia, tj. [...], podczas gdy jak wyjaśniono wyżej, przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy" niedopuszczalne jest ustalanie wartości na podstawie cen na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Nie było zatem podstaw do przeprowadzenia żądanego przez skarżącego postępowania dowodowego w celu ustalenia notowanych na rynkach [...] rzeczywistych cen pojazdów samochodowych, łącznie z zasięgnięciem przez organ celny opinii biegłego w tej kwestii. W związku z tym nieuzasadniony jest także zarzut skarżącego nieuwzględnienia w procesie szacowania faktu, że w [...] obowiązuje ruch lewostronny, co powoduje, że ceny pojazdów przystosowanych do ruchu prawostronnego są tam dużo niższe. Jest to okoliczność niemająca znaczenia dla ustalenia wartości metodą "ostatniej szansy".

Całkowicie bezpodstawny jest też zarzut, że organ przyjął wartości według wyliczeń biegłego, podczas gdy "pojazd został zbyty po naprawie za wartość niższą, niż w opinii biegłego miał przedstawiać w chwili nabycia w stanie uszkodzonym". Niezależnie od tego, czy przedmiotowy pojazd został faktycznie sprzedany po dniu [...] lutego 2018 r., kiedy nie był jeszcze zbyty i kontrolujący dokonali jego oględzin, przypomnieć należy, że dla ustalenia wartości celnej pojazdu decydujące znaczenie ma jego wartość w chwili zgłoszenia celnego. Cena, za jaką pojazd został następnie zbyty (po dokonaniu naprawy), nie ma więc wpływu na określenie wartości celnej pojazdu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że wyliczenie wartości zredukowanego kosztu naprawy dokonane zostało przez biegłego przy przyjęciu dokonania jej w Polsce, podczas gdy należało wyliczyć ten koszt przy uwzględnieniu kosztów naprawy na terenie państwa pochodzenia – [...], gdzie części i naprawy są znacznie droższe, co powoduje automatycznie, że pojazd uszkodzony ma niższą wartość. Przytoczony zarzut pomija okoliczność, że organ nie uwzględnił obliczenia wartości metodą zredukowanego kosztu naprawy, co szczegółowo i prawidłowo uzasadnił. Niezależnie od powyższego po raz kolejny przypomnieć należy, że przy określaniu wartości pojazdu metodą "ostatniej szansy" nie bierze się pod uwagę cen na rynku wewnętrznym kraju wywozu.

Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość stanowiska organu, że przyjęty w opinii biegłego współczynnik zbywalności nie powinien być stosowany przy ustalaniu wartości celnej pojazdu, bowiem nie on jest związany z ceną, za jaki przedmiot został nabyty za granicą. Jak słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, współczynnik ten dotyczy specyfiki kraju importu, a nie eksportu. W tym zakresie ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące na zasadność pomijania współczynnika zbywalności w przypadku określania wartości celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1558/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 821/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 342/19).

Organ zastosował – na korzyść skarżącego – korektę pomniejszającą wartość rynkową pojazdu ustaloną przez biegłego o marżę w wysokości 10 %. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jest to zwyczajowo stosowana wysokość marży. Skarżący nie wykazał, by w przypadku samochodów kupowanych w [...] istniały podstawy do przyjęcia wyższej marży.

W ocenie Sądu organ celny nie naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył oraz ocenił cały materiał dowodowy. Miarodajny dla oceny wartości pojazdu był jego stan techniczny w dacie zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje bowiem z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Dłużnikiem jest zgłaszający (art. 77 ust. 3 UKC). Prawidłową czynnością ze strony biegłego było przyjęcie i porównanie wycenianego pojazdu do pojazdu tej samej marki, ale wyprodukowanego poza Unią Europejską. Taki tryb postępowania wynika z art. 144 ust. 2 lit. a RW (wartość celna nie może być ustalana dla towarów wyprodukowanych na obszarze celnym Unii).

Bez naruszenia art. 70, art. 74 ust. 3 UKC, art. 140 RW i przepisów Ordynacji podatkowej, regulującej tryb prowadzenia postępowania dowodowego i jego oceny, organ celny oparł ustalenie w zakresie wartości celnej pojazdu na opinii biegłego, stosując metodę ostatniej szansy, wyjaśniając przy tym, dlaczego należało pominąć prawem przewidziane inne metody wyceny i przyjąć, że wartość celna spornego pojazdu wynosi [...] zł, po uwzględnieniu korekt z tytułu zwyczajowej marży (w wysokości [...] %), cła ([...] %), podatku akcyzowego ([...] %), podatku VAT ([...] %).

Podstawowa zasada postępowania dowodowego, to jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) nie została przez organ naruszona. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że występujące i uzasadnione wątpliwości co do wartości transakcyjnej usprawiedliwiały wdrożenie procedury weryfikacyjnej i przeprowadzenie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Bezpodstawny jest zarzut skargi, że miarodajną była wartość transakcyjna pojazdu i organ niesłusznie wszczął postępowanie weryfikacyjne. Organ nie mógł nie uwzględnić urzędowego dokumentu (w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), którym było opisane wcześniej pismo [...] władz celnych z dnia [...] czerwca 2018 r. Stanowiło ono jeden z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie. Wobec tego chybiony jest zarzut skargi o braku dowodów pozwalających na przyjęcie, że zadeklarowana wartość transakcyjna odbiega znacznie od wartości rynkowej importowanego pojazdu. Należy zauważyć, że skarżący nie przedstawił dowodu podważającego domniemanie zgodności z prawdą tej informacji (dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

W ramach procedury weryfikacyjnej organ celny wezwał skarżącego pismem z dnia [...] września 2018 r. do przedłożenia dowodów określających stan techniczny pojazdu. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. zawiadomiono skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W dniu [...] kwietnia 2019 r. skarżącego powiadomiono na podstawie art. 22 ust. 6 UKC o prawie bycia wysłuchanym i przedstawienia swojego stanowiska przed wydaniem decyzji, w terminie 30 dni. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] czerwca 2019 r., po zapoznaniu się przez organ z zarzutami skarżącego podniesionymi w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r., w którym skarżący podnosił między innymi, że samochody kupowane w [...] muszą być tańsze o [...] % od cen notowanych w Polsce, aby transakcja taka była opłacalna. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie wykazał tego rodzaju okoliczności.

W dniu [...] czerwca 2019 r. zapoznano profesjonalnego pełnomocnika skarżącego z aktami sprawy i sporządzono w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej protokół z tej czynności.

Organ odwoławczy pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego Powyższe oznacza, że skarżącemu zapewniono możliwość aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Postępowanie w sprawie niniejszej przeprowadzone zostało zgodnie z wymaganiami wynikającymi z przepisów art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem prawidłowym, wyjaśniającym obszernie motywy i przesłanki, którymi kierował się organ celny ustalając wartość celną metodą "ostatniej szansy". Stąd też nieuzasadniony jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy okazał się całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżący używa ogólnikowego argumentu, że pominięcie przez organ celny licznych dokumentów wskazujących na kupno części zamiennych świadczy o błędnym określeniu wartości celnej. towaru. Faktura dokumentująca kupno materiałów lub części zamiennych, niezbędnych do naprawy uszkodzonego pojazdu, nie jest dowodem na okoliczność istotną w sprawie. Decydującym kryterium dla określenia wartości rynkowej pojazdu jest jego stan techniczny w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Bez znaczenia jest więc okoliczność, że później pojazd został poddany renowacji zwiększającej jego cenę rynkową. Podkreślić należy, że biegły nie ustalał wartości pojazdu po naprawie, lecz według stanu z daty zgłoszenia. Uwzględnił ponadto uszkodzenia istniejące w dacie zgłoszenia, które zostały wykazane w toku postępowania.

W ocenie Sądu, organ celny trafnie odwołał się do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które przewiduje, że w przypadku ustalania wartości celnej sprowadzanych używanych pojazdów w oparciu o metodę ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czy czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów.

Wyniki kontroli przeprowadzonej przez Sąd nie potwierdziły zarzutów naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego.

Całkowicie bezpodstawny jest w szczególności zarzut naruszenia przepisu art. 90d Prawa celnego, mającego zastosowanie wyłącznie w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, w związku z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 13 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy zawiadomił stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu, działającemu przez pełnomocnika, w dniu 19 sierpnia 2019 r.

Skarżący bezzasadnie podnosi zarzut naruszenia przepisu art. 141 RW, który w sprawie nie był stosowany przez organ celny. Niemniej wypada wyjaśnić, że według powyższego przepisu do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a lub b kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (art. 141 ust. 1 RW). Organ nie uwzględnił ani metody wartości towarów identycznych (art. 74 ust. 2 lit. a UKC), ani metody wartości towarów podobnych (art. 74 ust. 2 lit. b UKC). Zastosował mianowicie metodę "ostatniej szansy", o której mowa w art. 74 ust. 3 UKC i art. 144 RW.

Chybione są zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia, czy podstawa opodatkowania została zaniżona i pod jaką stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega sprowadzony pojazd. Przedmiotem sprawy było określenie długu celnego, a nie podatku od towarów i usług.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ nie naruszył przepisów art. 70, art. 74 ust. 3 UKC, art. 140 RW oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryb prowadzenia postępowania dowodowego i jego oceny, stosując metodę "ostatniej szansy" i przyjmując za podstawę ustalenia wartości celnej pojazdu opinię biegłego. Organ prawidłowo wyjaśnił przy tym, dlaczego należało pominąć inne metody wyceny prawem przewidziane.

Ustalona zgodnie z opinią biegłego wartość pojazdu objętego zgłoszeniem celnym wyniosła według stanu z daty zgłoszenia [...] zł. Zmieniona wartość celna uzasadniała określenie nowej wysokości długu celnego i wezwanie skarżącego do uiszczenia kwoty [...]zł, jako różnicy pomiędzy kwotą należną – [...] zł, a zapłaconą wcześniej przez zgłaszającego – [...] zł. Skarżący nie kwestionuje sposobu wyliczenia należnego cła i określenia w konsekwencji wysokości długu celnego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.