Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2683/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 13
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. ze skargi M. N. i I. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny. M. N. (dalej: "Strona", "Inwestor") jako członek Zarządu C.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w dniu 20 kwietnia 2015 r. zawarł ze Spółką Kontrakt Terminowy (dalej również: "Kontrakt"). W Kontrakcie wskazano, że skoro Grupa Kapitałowa C. (dalej: "Grupa Kapitałowa") dąży do zapewnienia najwyższego poziomu zarządzania oraz zachowania stabilizacji składu osobowego Zarządu Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej oraz kluczowej kadry kierowniczej, w Spółce obowiązują Programy Motywacyjne, w tym dedykowany dla Członków Zarządu Spółki, który przewiduje dodatkowy sposób motywacji Członków Zarządu Spółki, którego realizacja zależy od spełnienia określonych w Kontrakcie oraz Regulaminie warunków. Z Kontraktu wynika m.in., że Kontrakt, to ogół praw i obowiązków wynikających z umowy, stanowiący pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a Program Motywacyjny to program motywacyjny dla Zarządu Spółki przyjęty uchwałą nr 10 rady Nadzorczej Spółki z 20 kwietnia 2015 r. W kontrakcie Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Inwestora świadczenie pieniężne, zaś Inwestor zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty 1.000,00 zł tytułem ceny nabycia kontraktu oraz świadczenia pieniężnego. Zgodnie z § 2 ust. 2 Kontraktu strony ustaliły, że: (i) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego za Okres Rozliczeniowy będzie równa lub wyższa od 4.800.000,00 zł Zysku, Spółka zapłaci Inwestorowi świadczenie pieniężne w wysokości 1,5% kwoty nadwyżki Zysku ponad kwotę 4.800.000,00 zł, (ii) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego za Okres Rozliczeniowy będzie niższa niż 20.000.000,00 zł Straty, Inwestor zapłaci Spółce świadczenie pieniężne w wysokości 0,05% kwoty różnicy wartości bezwzględnych pomiędzy kwotą Straty a wartością 20.000.000,00 zł, (iii) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego w Okresie Rozliczeniowym będzie równa lub wyższa od 20.000.000,00 zł Straty i mniejsza od 4.800.000,00 zł Zysku, żadna ze stron nie będzie zobowiązana do wypłaty dodatkowego świadczenia pieniężnego. Załącznikiem do Kontraktu Terminowego był Regulamin Programu Motywacyjnego dla Zarządu Spółki przyjęty uchwałą nr 10 Rady Nadzorczej Spółki z 20 kwietnia 2015 r., który określał zasady uczestnictwa Zarządu Spółki w Programie Motywacyjnym, zasady wyznaczania celów motywacyjnych w ramach Programu Motywacyjnego, zasady rozliczenia uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, a także zasady wykluczenia z programu Motywacyjnego. Z § 6 ust. 1 Regulaminu wynika natomiast, że w przypadku spełnienia się co najmniej jednego ze wskazanych warunków, Inwestor zostanie wykluczony z uczestnictwa w Programie Motywacyjnym m.in. odwołania, złożenia rezygnacji. Wykluczenie z Programu Motywacyjnego nastąpi przez złożenie odpowiedniego oświadczenia przez Spółkę na rzecz Inwestora w formie pisemnej (§ 6 ust. 2). Z § 6 ust. 3 Regulaminu wynika, że od dnia spełnienia się któregokolwiek z warunków wskazanych w ust. 1, Spółce będzie przysługiwać prawo odkupu praw i obowiązków wynikających z Kontraktu na warunkach określonych w Ofercie. W dniu 20 kwietnia 2015 r. Strona złożyła Spółce nieodwołalną Ofertę zbycia praw i obowiązków z Kontraktu za cenę 1.000 zł. Warunki i termin związania Ofertą wynikające z § 3 Oferty były tożsame z zapisami w § 6 Regulaminu. Spółka w terminie związania Ofertą może ją przyjąć przez złożenie Inwestorowi oświadczenia w formie pisemnej. W przypadku przyjęcia Oferty, Spółka zapłaci na rzecz Inwestora 1.000 zł w terminie 7 dni od dnia złożenia oświadczenia na jego rachunek bankowy. Zgodnie z wydrukiem przelewu na rachunek bankowy Inwestora 30 marca 2016 r. wpłynęła kwota 5.310.195 zł tytułem "zarząd rozliczenie kontraktu terminowego 03/2016". Spółka po zakończeniu roku podatkowego wystawiła Stronie informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 5.310.195 zł. M. i I. N. (dalej wspólnie: "Skarżący") złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-37).

2. W dniu 25 stycznia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wpłynął wniosek Strony, o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok wraz z korektą zeznania podatkowego. W tym samym dniu wpłynęło zeznanie Inwestora, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r. PIT-38, w którym wykazał przychód wykazany w części F informacji PIT-8C w wysokości 5.310.195 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.000 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 5.309.195 zł oraz podatek od dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze. zm., dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości 1.008.747,05 zł. W dniu 16 marca 2018 r. Strona zmieniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazując kwotę nadpłaty w wysokości 1.696.460,00 zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości 687.713,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że niewłaściwie wykazano kwotę 5.310.195,00 zł jako przychód z działalności wykonywanej osobiście oraz kwotę 1.000,00 zł jako koszt uzyskania przychodów, bo kwoty te nie wynikały z działalności wykonywanej osobiście, lecz z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Ponadto małżonka błędnie wykazała kwoty przychodu, dochodu, zaliczek pobranych przez płatnika, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2015 r. zamiast za 2016 r. Do wniosku Strona dołączyła kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-37).

3. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.696.460,00 zł.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że proponowany przez Spółkę Program Motywacyjny ma na celu związanie osób nim objętych ze Spółką przez umożliwienie partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości Spółki. Ma on zmotywować uczestników do podejmowania działań zmierzających do maksymalizacji zysków przez zwiększenie zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Spółki. Program polega na potencjalnej możliwości przyznania premii finansowej uczestnikowi w następstwie osiągnięcia w przyszłości przez Spółkę określonych celów finansowych. Szczegółowe warunki przyznania premii określane są w zawartej z uczestnikiem umowie tzw. kontrakcie terminowym. Z uwagi na to, że premia wypłacana jest za osiągnięcie przez Spółkę określonych wskaźników finansowych, przyznanie prawa do premii stanowi jedynie ekspektatywę prawa do nabycia premii, ponieważ w chwili zwarcia kontraktu prawo to nie przedstawia żadnej realnej wartości. Uprawnienie do otrzymania premii jest niezbywalne, bo z § 5 Kontraktu Terminowego wynika, że zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż Spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki. DIAS wyjaśnił, że obrót instrumentami finansowymi charakteryzuje się dowolnością zawierania transakcji gdzie występują dwie strony kupujący i sprzedający o określonych prawach i obowiązkach. Strona w chwili podpisywania dokumentów tj. Kontaktu Terminowego, Regulaminu mogła jedynie oczekiwać wypłaty rozliczenia pieniężnego, po spełnieniu warunków wynikających z Kontraktu a nie zawarcia umówionej transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy. W celu uznania Kontraktów terminowych za instrumenty pochodne muszą one być prawami majątkowymi, których cena zależy od wartości wskaźników, zgodnie z art. 3 pkt 28 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm. dalej: "u.o.i.f."). W ocenie DIAS samo uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego nie spełnia tej cechy prawa majątkowego, tzn. nie posiada wartości majątkowej, albowiem ani w momencie przystępowania do Programu Motywacyjnego ani w trakcie jego trwania nie sposób było określić, czy spełnione zostaną wskaźniki, według których ma nastąpić rozliczenie. Nabycie przez uczestników warunkowego uprawnienia do premii w następstwie zawarcia Kontraktu w momencie jego wykreowania nie posiada wartości majątkowej. DIAS podkreślił, że aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu musi być zmaterializowany. Nie oznacza to, że instrument taki musi być dokumentem, ale musi istnieć w obrocie. Natomiast w przedmiotowej sprawie instrument finansowy nie istnieje. To strony umowy stworzyły i nazwały instrumentem finansowym Kontrakt terminowy w oparciu o stworzony i przyjęty uchwałą Rady Nadzorczej Spółki Program Motywacyjny w celu zwiększenia efektywności pracy Zarządu. Lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą. Organ odwoławczy wskazał, że pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) - i) u.o.i.f. DIAS stwierdził, że w sprawie nie istnieje pochodny instrument finansowy, a jedynie podstawa do wypłaty i sposób obliczenia według podanego algorytmu świadczenia o charakterze premii pieniężnej powiązanej z zakładanymi celami finansowymi Spółki, mającymi być osiągniętymi w przyszłości. W świetle definicji instrumentów pochodnych jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w zakresie realizacji praw z nich wynikających ustawodawca odwołując się do wskaźników je konstytuujących jako instrumentu bazowego, pozostawił poza ich zakresem kryteria niefinansowe, które w ramach Programu Motywacyjnego w Spółce odgrywają istotną rolę m.in. konieczność pozostawania w zatrudnieniu, co potwierdza § 6 Regulaminu Programu Motywacyjnego. DIAS stwierdził, że prawo do otrzymania premii pieniężnej w związku z realizacją praw wynikających z Kontraktu Terminowego przez uczestnika Programu Motywacyjnego nie posiada cech pochodnego instrumentu finansowego, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28a u.o.i.f. Otrzymane przez Stronę rozliczenie pieniężne nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.o.i.f., a tym samym przychód ten nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie DIAS, uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego uwarunkowane osiągnięciem przez Spółkę określonych wskaźników finansowych stanowi rodzaj wynagrodzenia będącego przychodem ze stosunku pracy. Za taką kwalifikacją przychodów przemawia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, zatem każda korzyść uzyskana przez pracownika od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, jest przychodem ze stosunku pracy. Związek między rozliczeniem pieniężnym pracownika (za osiągnięcie przez Spółkę określonych wyników finansowych następujących wyłącznie na skutek świadczenia przez tych pracowników pracy), a wykonywaniem pracy jest w tym wypadku oczywisty i bezpośredni. Rozliczenie pieniężne jest zatem swoistym "wynagrodzeniem za wyniki". Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania DIAS wskazał, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, zaś podstawą wydania zaskarżonej decyzji był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "O.p."). DIAS uznał zarzut naruszenia art. 14k O.p. oraz 14m O.p. przez odmowę zastosowania interpretacji z dnia 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-970/14-2/MG za bezzasadny. Interpretacje indywidualne wyrażają stanowisko organu interpretującego w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Opisane zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny w sprawie różnią się od siebie. We wniosku wskazano m.in., że Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy, natomiast jak wynika z akt sprawy przedmiotowy Kontrakt nie jest instrumentem finansowym.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżyli decyzję w całości wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

b. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że właściwym kryterium dla oceny skutków podatkowych realizacji Kontraktu Terminowego zawartego w związku z Planem Motywacyjnym w Spółce jest odwoływanie się do szeregu pojęć właściwych przepisom prawa pracy takich jak: "zatrudnienie", "stosunek pracy", "premia" itp. w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem skargi te pojęcia w ogóle nie są adekwatne, ponieważ nie tylko Strona, ale również inni uczestnicy Programu Motywacyjnego nie byli związani ze Spółką stosunkiem pracy;

c. art. 199a § 3 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i niewystąpieniu przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia instrumentu finansowego;

d. art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zastosowania się w korekcie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (zeznania na formularzach PIT-37 i PIT-38) do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-970/14-2/MG;

e. art. 2a O.p. w związku z art. 84 oraz w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść Skarżących uwidocznionych w toku postępowania wątpliwości co do treści art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f. w zakresie użytego w nich pojęcia "instrument finansowy";

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania);

b. art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 i art. 10 ust. pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania);

c. art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie.

Przepisy te nie miały zastosowania do przychodów uzyskanych przez Stronę z tytułu rozliczenia Kontraktu, bo były to przychody z realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., a nie otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania).

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7. W piśmie procesowym datowanym na 7 czerwca 2019 r. Skarżący złożyli opinię prawną dotyczącą wypełnienia przez Kontrakt kryterium instrumentu finansowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

9. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy "Kontrakt Terminowy" zawarty pomiędzy Stroną a Spółką jest instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.i.f. i nie jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy należny jest zwrot nadpłaconego podatku w wysokości 687.713 zł. Zdaniem Skarżących Kontrakt Terminowy spełniał wszystkie istotne cechy instrumentu finansowego, ponieważ był umową, podlegającą rozliczeniu w przyszłości, której strony przyrzekły korzyść majątkową dla jednej z nich, w zależności od wartości instrumentu bazowego jakim był opublikowany w sprawozdaniu finansowym spółki publicznej (zysk/strata netto Segmentu Produkcji Gier Spółki). Stanowisko to nie zostało zaakceptowane przez organy podatkowe. Organy podatkowe wskazały, że proponowany przez Spółkę Program Motywacyjny miał na celu związanie osób nim objętych ze Spółką przez umożliwienie partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości Spółki. Miał on zmotywować uczestników do podejmowania działań zmierzających do maksymalizacji zysków przez zwiększenie zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Spółki. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych uprawnienie do otrzymania premii jest niezbywalne, bo z § 5 Kontraktu Terminowego wynika, że zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż Spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki. DIAS wyjaśnił, że obrót instrumentami finansowymi charakteryzuje się dowolnością zawierania transakcji gdzie występują dwie strony kupujący i sprzedający o określonych prawach i obowiązkach. Strona w chwili podpisywania dokumentów tj. Kontaktu Terminowego, Regulaminu mogła jedynie oczekiwać wypłaty rozliczenia pieniężnego, po spełnieniu warunków wynikających z Kontraktu a nie zawarcia umówionej transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy. W celu uznania Kontraktów terminowych za instrumenty pochodne muszą one być prawami majątkowymi, których cena zależy od wartości wskaźników, zgodnie z art. 3 pkt 28 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm. dalej: "u.o.i.f."). W ocenie DIAS samo uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego nie spełnia tej cechy prawa majątkowego, tzn. nie posiada wartości majątkowej, albowiem ani w momencie przystępowania do Programu Motywacyjnego ani w trakcie jego trwania nie sposób było określić, czy spełnione zostaną wskaźniki, według których ma nastąpić rozliczenie. Nabycie przez uczestników warunkowego uprawnienia do premii w następstwie zawarcia Kontraktu w momencie jego wykreowania nie posiada wartości majątkowej. DIAS podkreślił, że aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu musi być zmaterializowany. Nie oznacza to, że instrument taki musi być dokumentem, ale musi istnieć w obrocie. Natomiast w przedmiotowej sprawie instrument finansowy nie istnieje. Organ podkreślił, że to strony umowy stworzyły i nazwały instrumentem finansowym Kontrakt terminowy w oparciu o stworzony i przyjęty uchwałą Rady Nadzorczej Spółki Program Motywacyjny w celu zwiększenia efektywności pracy Zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przez DIAS, uznając tym samym za niezasadne zarzuty skargi.

10. Na wstępie uzasadnienia należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. uznając go za bezzasadny. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżących twierdzeń. W obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, które dowody uznały za wiarygodne, a którym wiarygodności i z jakich względów odmówiły. W konsekwencji zachowane zostały wymogi z art. 210 § 4 O.p.

11. Przechodząc do istoty sporu, Sąd przychylił się do stanowiska organu, że program motywacyjny i wypłacane na jego zasadach świadczenia pieniężne (dalej również: "premia") nie kwalifikują się do zaliczenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, jako wynikające z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie Sądu DIAS zasadnie stwierdził, że przychód, który potencjalnie może uzyskać Strona jako uczestnik programu motywacyjnego jest rodzajem wynagrodzenia należnego uczestnikom programu.

12. Określając ramy prawne rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Po myśli natomiast ust. 1b cyt. przepisu za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się momenty realizacji tych praw. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Skarżący wskazują w skardze (str. 9 skargi), że Kontrakt Terminowy zawarty pomiędzy Stroną a Spółką jest instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.i.f., który powstał zgodnie z prawem i istniał jako taki instrument w wyniku zawarcia Kontraktu, tym samym był pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 28a u.o.i.f. przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 277 ze zm. dalej: "rozporządzenie") w § 3 pkt 4 wskazano, że instrument pochodny to taki, którego: a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych i c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

13. W ocenie Sądu samo wprowadzenie do umowy przewidującej określone rozliczenie finansowe wskaźników finansowych, które mogą stanowić instrumenty bazowe, nie oznacza jeszcze, że umowa taka (kontrakt) stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu u.o.i.f. Stworzony Program skierowany jest do określonej grupy osób - członków zarządu. Program Motywacyjny przewiduje dodatkowy sposób motywacji Członków Zarządu Spółki, którego realizacja zależy od spełnienia określonych w Kontrakcie oraz Regulaminie warunków. Celem Programu jest zapewnienie najwyższego poziomu zarządzania oraz zachowania stabilności składu osobowego Zarządu Spółki. Jego celem jest również stworzenie instrumentów mających zachęcić Inwestorów do realizacji strategii rozwoju Spółki oraz Grupy Kapitałowej, osiągania założonych wyników finansowych oraz zwiększenia związania Inwestorów ze Spółką oraz Grupą Kapitałową. Nadto Program polega na potencjalnej możliwości przyznania świadczenia pieniężnego uczestnikowi w następstwie osiągnięcia w przyszłości przez Spółkę określonych celów finansowych. Szczegółowe warunki przyznania świadczenia pieniężnego określane są w zawartej z uczestnikiem umowie tzw. kontrakcie terminowym. Z jednej strony Skarżący podnosili, że zbywalność nie stanowi elementu świadczącego definitywnie o tym, czy rzeczywiście mamy do czynienia z instrumentem finansowym, tj. nie jest cechą konstytutywną tych instrumentów i nie przesądza o ich istnieniu. Z drugiej jednak strony Skarżący podkreślali w skardze, że ogół praw i obowiązków Podatnika z tytułu Kontraktu Terminowego był zbywalny na rzecz Spółki albo na rzecz innego podmiotu niż Spółka, co wynika wprost z treści postanowień § 5 Kontraktu Terminowego. Na podstawie § 5 ust. 3 Kontraktu Terminowego Podatnik jedynie zobowiązał się do uzyskania zgody Spółki na zbycie ogół praw i obowiązków z tytułu tego Kontraktu na rzecz innego podmiotu niż Spółka (str. 10-11 skargi). Sąd zauważa, że w świetle art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1 u.o.i.f. uzasadnione jest stwierdzenie, że u.o.i.f. reguluje m.in. zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, a zatem zawarcie kontraktu terminowego oraz realizacja praw z niego wynikających, powinno wpisywać się w cel tej ustawy i spełniać istotny z perspektywy tej ustawy, rzeczywisty obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Natomiast w opisie zdarzenia nie występują elementy, które wskazywałyby na obrót. Uprawnienie do otrzymania premii jest niezbywalne. Trudno przyjąć, że zbywalność realizuje się przez wypłatę premii w założonych warunkach, a zatem, że niezbywalność jest odłożona w czasie do tego właśnie momentu. Tymczasem, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem przy założeniu, że Spółka osiągnie zakładane w programie motywacyjnym wskaźniki, a ponadto spełnione zostaną dodatkowe, ustalone warunki, uczestnik, biorący udział w programie motywacyjnym, może jedynie oczekiwać wypłaty rozliczenia pieniężnego (kwoty rozliczenia), a nie zawarcia umówionej transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy. Uprawnienie do otrzymania premii jest niezbywalne, bowiem z § 5 Kontraktu Terminowego wynika, że zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż Spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki. Natomiast obrót instrumentami finansowymi charakteryzuje się dowolnością zawierania transakcji gdzie występują dwie strony kupujący i sprzedający o określonych prawach i obowiązkach, transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy, na warunkach i w terminie wynikających z parametru instrumentu pochodnego. Dalej wskazać należy, że z art. 3 pkt 28a u.o.i.f. wynika, że aby uznać powoływane kontrakty terminowe za instrumenty pochodne muszą one być prawami majątkowymi, których cena zależy od wartości wskaźników. Zdaniem Sądu uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego nie spełnia tej istotnej cechy prawa majątkowego, tzn. nie posiada wartości majątkowej albowiem ani w momencie przystępowania do programu, ani w trakcie jego trwania nie sposób określić, czy spełnione zostaną wskaźniki, według których ma nastąpić rozliczenie. Nabycie przez uczestników warunkowego uprawnienia do premii (prawa majątkowego) w następstwie zawarcia kontraktu w momencie jego wykreowania nie posiada wartości majątkowej, a więc cechy charakterystycznej dla instrumentu pochodnego. Przysporzenie, które otrzymuje uczestnik w chwili zawarcia kontraktu jest więc jedynie potencjalne. Określoną wartość, będzie miało dopiero, gdy będzie wiadome, że Spółka zrealizowała określone wskaźniki finansowe. Powyższe wskazuje, że nie jest to prawo majątkowe, ale ekspektatywa nabycia prawa do premii. W chwili zwarcia kontraktu prawo to nie przedstawia żadnej realnej wartości. Istotne dla oceny rozważanego zagadnienia jest również stanowisko, które przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12 (dostępny: CBOSA), w którym podkreślił, że aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu musi być zmaterializowany, czyli musi istnieć. Sąd wyjaśnił, że nie oznacza to, że instrument taki musi być dokumentem, mieć formę papierową, namacalną, natomiast instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw – tak jak to uczyniła Spółka w niniejszej sprawie. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) – i) u.o.i.f.

14. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżących, przy ocenie sprawy znaczenie mają również wszystkie pozafinansowe aspekty, na których oparte jest funkcjonowanie Programu i kontraktu terminowego. Przede wszystkim w sprawie kontrakty terminowe są skierowane/dedykowane wybranym osobom, nie funkcjonują na rynku instrumentów finansowych, mają charakter zamknięty, a realizacja praw z nich wynikających, nie jest uwarunkowana realiami rynkowymi skutkującymi wzrostem lub spadkiem ich wartości. Stworzony Program i wykreowany kontrakt terminowy nie tworzy zatem pochodnego instrumentu finansowego, ale określoną podstawę do wypłaty środków pieniężnych i formułuje sposób obliczenia świadczenia o charakterze premii, za uzyskanie przez Spółkę określonych parametrów ekonomicznych przy dochowaniu przez uczestników Programu warunków stricte związanych ze stosunkiem pracy/zaangażowania w Spółce. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że w świetle definicji instrumentów pochodnych jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w zakresie realizacji praw z nich wynikających ustawodawca, odwołując się do wskaźników je konstytuujących jako instrumentu bazowego, pozostawił poza ich zakresem kryteria niefinansowe, które w ramach opisanego Programu mają istotną rolę. Wśród elementów, składających się na sporny kontrakt terminowy, znajdują się całkowicie pozaekonomiczne aspekty dotyczące stosunku pracy/zaangażowania uczestnika. W ocenie Sądu przyjęta w programie/kontrakcie konstrukcja nie wypełnia uzależnienia stworzonego "instrumentu" od wskaźników finansowych – instrumentów bazowych. Zgodzić należy się z DIAS, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje pochodny instrument finansowy, a jedynie podstawa do wypłaty i sposób obliczenia według podanego algorytmu świadczenia o charakterze premii, za uzyskanie przez Spółkę określonych parametrów ekonomicznych, znajdującego umocowanie w umowie tzw. Kontrakcie Terminowym oraz założeniach Programu Motywacyjnego, określającymi zasady przyznania premii pieniężnej powiązanej z zakładanymi celami finansowymi Spółki, mającymi być osiągniętymi w przyszłości. Ponadto w świetle definicji instrumentów pochodnych jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w zakresie realizacji praw z nich wynikających ustawodawca odwołując się do wskaźników je konstytuujących jako instrumentu bazowego, pozostawił poza ich zakresem kryteria niefinansowe, które w ramach Programu Motywacyjnego w Spółce odgrywają istotną rolę. Wśród nich znalazły się nietypowe dla pochodnych instrumentów kryteria pozaekonomiczne dotyczące stosunku pracy uczestnika, m.in. konieczność pozostawania w zarządzie Spółki, co potwierdza § 6 Regulaminu Programu Motywacyjnego. W tym kontekście nie można mówić o istnieniu instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wynik finansowy. Zatem prawo do otrzymania premii pieniężnej w związku z realizacją praw wynikających z Kontraktu Terminowego przez uczestnika Programu Motywacyjnego nie posiada cech pochodnego instrumentu finansowego, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28a u.o.i.f. Z przyczyn wyżej wymienionych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP – nie zaistniały bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt lit. c) u.o.i.f. w zakresie użytego w nich pojęcia "instrument finansowy", które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

15. Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że otrzymane przez Stronę rozliczenie pieniężne nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.o.i.f., a tym samym przychód ten nie może zostać zaliczony do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego uwarunkowane osiągnięciem przez Spółkę określonych wskaźników finansowych, stanowi rodzaj wynagrodzenia będącego przychodem ze stosunku pracy. Za taką kwalifikacją przychodów z udziału w analizowanym programie motywacyjnym przemawia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do przywołanego przepisu za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w treści przepisu zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Taka konstrukcja przepisu oznacza, że przychodami ze stosunku pracy są te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, zatem każda korzyść uzyskana przez pracownika od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, jest przychodem ze stosunku pracy. Należy mieć na uwadze, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy i stosunku służbowego. Świadczą o tym zwroty "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" oraz "i wszelkie kwoty niezależnie do tego". Mając na uwadze, że przychód z tytułu rozliczenia pieniężnego należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy należy zauważyć, że program motywacyjny w ramach którego świadczenie to może być - po spełnieniu określonych warunków - wypłacane, jest skierowany wyłącznie do wybranych osób związanych ze Spółką (członków zarządu), co wynika z założenia i celu Programu Motywacyjnego. Program Motywacyjny ma na celu zapewnienie najwyższego poziomu zarządzania oraz zachowania stabilności składu osobowego Zarządu Spółki. Celem Programu Motywacyjnego jest również stworzenie instrumentów mających zachęcić inwestorów do realizacji strategii rozwoju Spółki oraz Grupy Kapitałowej osiągania założonych wyników finansowych oraz zwiększenia związania Inwestorów ze Spółką oraz Grupą Kapitałową. Zatem program ma na celu zmotywowanie członków zarządu do osiągnięcia lepszych wyników oraz zatrzymanie ich w Spółce, a rozliczenie pieniężne następuje bezpośrednio między nimi a Spółką. Ponadto członkowie zarządu Spółki, którzy są objęci Programem Motywacyjnym mogą otrzymać rozliczenie pieniężne pod warunkiem, że Spółka osiągnie określone wyniki finansowe, co może nastąpić wyłącznie na skutek świadczenia przez nich pracy na rzecz Spółki. Związek między rozliczeniem pieniężnym, a wykonywaniem pracy jest w tym wypadku oczywisty i bezpośredni. Rozliczenie pieniężne jest swoistym "wynagrodzeniem za wyniki". Tym samym również zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegający na błędnym odwołaniu się przez organ podatkowy do szeregu pojęć właściwych przepisom prawa pracy, należy uznać za bezzasadny.

16. Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że Kontrakt Terminowy zawarty pomiędzy Stroną a Spółką nie stanowi w rzeczywistości instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. Sąd potwierdza zasadność stanowiska organu, że przychód Strony nie jest tym, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., lecz jest to przychód ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadnymi okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszone w skardze.

17. Sąd administracyjny podzielił tym samym poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1281/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 1 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 996/16, w których sądy administracyjne oceniały analogiczne konstrukcje finansowe w postaci "kontraktów terminowych" jako elementu programu motywacyjnego.

18. Zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. był także niezasadny. Skarżący podnieśli, że organ podatkowy poddając w wątpliwość istnienie pochodnego instrumentu finansowego, powinien zwrócić się do sądu powszechnego o dokonanie oceny czy taki instrument finansowy istniał czy nie istniał. Ta okoliczność jednak, wbrew zarzutom Skarżących, nie uzasadniała konieczności wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w sprawie natomiast nie wystąpiła. Zgodnie z prawidłowo zebranym materiałem dowodowym można było jednoznacznie uznać, że Kontrakt terminowy zawarty między Stroną a Spółką nie stanowi pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony.

19. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zastosowania się w korekcie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (zeznania na formularzach PIT-37 i PIT-38) do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-970/14-2/MG, Sąd uznaje go za bezzasadny. Interpretacje indywidualne wyrażają jedynie stanowisko organu interpretującego w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny w niniejszej sprawie różnią się od siebie. We wniosku o wydanie interpretacji Strona wskazała m.in. że Kontrakt, będący elementem Programu Motywacyjnego będzie zbywalny oraz, że Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Natomiast w rozpoznawanej sprawie zostały poczynione odwrotne ustalenia.

20. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.