Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2404/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1143/14 w sprawie ze skargi B. K. i J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 2. zasądza od B. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1143/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi B. K. i J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lipca 2014 r. w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2012 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 7.401,00 zł. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 195/13 skargę oddalił. Skarżący wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu instancji. Postępowanie sądowoadministracyjne przed Sądem kasacyjnym w niniejszej sprawie znajduje się w toku.

Dnia 30 kwietnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek skarżących o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2012 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a także o uchylenie ww. decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wniosek skarżących i orzekł o wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie z dnia 21 maja 2014 r., na mocy którego zawiesił z urzędu postępowanie wznowieniowe, z uwagi na prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi kasacyjnej skarżących na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r., utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Organ podatkowy wskazał, że w sprawie doszło do dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania tj. jedno w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i drugie w trybie toczącego się postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W ocenie organu podatkowego, w przypadku zbiegu powyższych postępowań pierwszeństwo w rozpoznaniu sprawy przysługuje postępowaniu sądowoadministracyjnemu w związku z czym uznać należało, na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, że zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. jest zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że merytoryczne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia co do kwestionowanej przez skarżących decyzji i w tym sensie orzeczenie to będzie miało charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jego uchylenia w całości z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezpodstawne zawieszenie wznowionego postępowania w wyniku uznania, iż trwające postępowanie sądowoadministracyjne oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego kończący to postępowanie jest zagadnieniem wstępnym.

3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem podatkowym, że w niniejszej sprawie przyszłe rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw do twierdzenia, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tę samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym i następnie zawieszonym postępowaniu nadzwyczajnym, jest zagadnieniem wstępnym. W ocenie Sądu przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby rozstrzyganie jakiegokolwiek zagadnienia wstępnego ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że:

- rozpatrzenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 195/13, którym sąd oddalił skargę na ostateczną decyzję Dyrektora z dnia 7 grudnia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do nadzwyczajnego postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, w sytuacji, kiedy żądanie skarżących o wszczęcie postępowania wznowieniowego zostało wniesione po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji wymiarowej, w toku którego wydany zostanie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocny wyrok, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej;

- postępowanie sądowoadministracyjne, zainicjowane skargą na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 r., nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do nadzwyczajnego postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, w sytuacji, kiedy żądanie skarżących o wszczęcie postępowania wznowieniowego zostało wniesione po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji wymiarowej, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej;

- organ nieprawidłowo zastosował do stanu faktycznego ustalonego w sprawie przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w związku z tym zawiesił postępowanie wznowione postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 195/13, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest ona zasadna dlatego należało ją uwzględnić. W niniejszej sprawie należy wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, w której przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednak organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej "K.p.a."), do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Należy zaznaczyć, że powyższą uchwałę podjęto w składzie siedmiu sędziów, co powoduje, że ma ona ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a.

Uchwała ta zapadła co prawda na gruncie przepisów art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a., jednak z uwagi na niemalże identyczną treść regulacji, zawarte w niej tezy można również odnieść do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Potwierdzono to zresztą w samej uchwale, podając że orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów K.p.a., ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego.

W uzasadnieniu powyższej uchwały zaznaczono, że konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego) nie budzi wątpliwości. Jednakże w zakresie zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej można przyjąć co najmniej trzy rozwiązania. Po powstaniu stanu zawisłości sprawy w sądzie administracyjnym organ nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien odmówić wszczęcia postępowania (pewną modyfikacją tego sposobu myślenia jest przyjęcie, że wskazana zasada nie obowiązuje, gdy jako postawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi oraz gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja). Zawisłość sprawy w sądzie administracyjnym nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania, ale po jego wszczęciu organ powinien zwiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego. Dopuszczalne jest "wszczęcie i prowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, ale w takiej sytuacji sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe".

W uchwale z dnia 5 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił te ustalenia, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji. Wynika to z tego, że w świetle art. 61 K.p.a. "zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania administracyjnego samo przez się wszczyna to postępowanie". Skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są zatem analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 P.p.s.a. Wskazuje się bowiem, że brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku. Nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie. Ponadto dopuszczalność wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd. Dodatkowo należy pamiętać, że w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również te wypowiedzi doktryny, że skoro już ustawodawca dopuścił, w postaci przepisu art. 56 P.p.s.a., możliwość skontrolowania decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (rezygnując z zasady wyboru nadzwyczajnego środka prawnego, która oznacza, że wybór środka prawnego określonego typu powoduje skonsumowanie prawa do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania kontrolnego, a więc wyłączenie prawa do alternatywnych środków prawnych), to możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze, dopóki postępowanie sądowoadministracyjne nie zostanie zakończone wydaniem prawomocnego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienie może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, ze zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.

Można też wyróżnić sytuacje, w których sąd uwzględni w swoim wyroku tego typu okoliczności, np. nie odniesie się do podnoszonego dopiero we wniosku o wznowienie postępowania zarzutu uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu, a więc do jednej z przesłanek skorzystania z trybu nadzwyczajnego. Samo stwierdzenie przez sąd, że w postępowaniu administracyjnym nie brały udziału wszystkie podmioty mające przymiot strony, nie może bowiem zawsze prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdyż interes prawny w kwestionowaniu naruszenia praw procesowych w zakresie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym ma wyłącznie podmiot, którego prawa zostały naruszone.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być "usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania". Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że uruchomienie i przeprowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego z urzędu, po wszczęciu postępowania przed sądem administracyjnym, może się odbyć tylko w ramach trybu określonego w art. 54 § 3 P.p.s.a., tj. samokontroli oraz ewentualnie trybu wskazanego w art. 117 § 1 P.p.s.a., tj. mediacji. Są to jedyne dopuszczone przez ustawodawcę drogi ingerencji przez organ w postępowanie przed sądem administracyjnym. Skoro natomiast wniesienie przez stronę żądania wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie trwania postępowania przed sądem nie jest przez ustawodawcę wyraźnie wykluczone, to organ powinien wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, iż w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 P.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym trybów nadzwyczajnych, ponieważ jak to podkreślono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09, żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 K.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie, z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu, przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty stosując art. 158 § 1 w zw. z art. 156 § 1 K.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu.

Za zasadną Naczelny Sąd Administracyjny uznał tym samym konstatację, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ, na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. prawidłowo wszczął postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Prawidłowo również Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. zawiesił to postępowanie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Tym samym, uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2014 r. (utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie tego organu z dnia 21 maja 2014 r. w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. jest zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając sprawę na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]