Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 139/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 art. 165 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi Sp. A w likwidacji z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31.03.2010 r. "A" Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., w którym wykazała nadpłatę w wysokości 323.340,00 zł - przy przychodach w wysokości 85.595.270,37 zł i kosztach ich uzyskania w kwocie 84.088.858,90 zł.

Wykazana w zeznaniu CIT-8 nadpłata została podatnikowi zwrócona na konto bankowe w dniu 24.06.2010 r.

W dniu 31.01.2012 r. "A" Sp. z o.o. w likwidacji złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2009 r., w której wykazała przychody w wysokości 1.077.903,24 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 1.033.443,27 zł i nadpłatę w kwocie 601.111,00 zł.

W wyjaśnieniach z dnia 26.01.2012 r. skarżąca Spółka wskazała, że korekta zeznania CIT-8 została sporządzona na okoliczność ukazania się uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt II FSP 1/11, w której Sąd orzekł, że:

przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w chwili faktycznego otrzymania dywidendy,

nie można mówić o obowiązku podatkowym i powstałym z tego tytułu obowiązku odprowadzania zaliczki, gdy przychód faktycznie nie powstał.

Na podstawie ww. uchwały Spółka wyłączyła z przychodów i kosztów uzyskania przychodów, przychody i koszty Spółki "A" Sp. z o.o. SKA w takiej części, w jakiej przypadły one na Spółkę z tytułu posiadania akcji w Spółce "A" Sp. z o.o. SKA przez "A" Sp. z o.o.

W dniu 23.05.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze złożony przez Spółkę "A" w likwidacji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., wydał postanowienie, którym wszczął postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G., w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego - po dokonaniu weryfikacji uzyskanych przez "A" Sp. z o.o. w 2009 r. dochodów z tytułu: prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz posiadanych udziałów w dochodach "A" Sp. z o.o. SKA - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18.06.2012 r. Nr [...] określił "A" Sp. z o.o. w likwidacji:

zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. w kwocie 270.315,00 zł,

nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres w kwocie 15.903,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz prawa spółek handlowych, "A" Sp. z o.o. w likwidacji, będąca akcjonariuszem i jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą "A" Sp. z o.o. SKA, jest obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych. Jest także zobowiązana po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe, uwzględniające przedmiotowe źródło przychodów. Zdaniem organu I instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11, stanowiąca według podatnika podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż została podjęta w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy ona bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy, nie obejmuje zaś opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. Z tych samych powodów brak jest podstaw do uwzględnienia w sprawie powołanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Ponadto decyzją z dnia 18.06.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek strony z dnia 31.01.2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 277.771,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że w decyzji z dnia 18.06.2012 r. Nr [...] dokonał już merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz stwierdził wysokość nadpłaty w tym tytule podatkowym, a zatem postępowanie prowadzone na wniosek strony stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć.

W dniu 25.06.2012 r. pełnomocnik Spółki złożyła odwołania zarówno od decyzji z dnia 18.06.2012 r., Nr [...] (postępowanie odwoławcze w tym zakresie zostało zakończone w dniu 23.11.2012 r. wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego), jak i od decyzji z dnia 18.06.2012 r., Nr [...], wnosząc ojej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazała, że w ostatnich latach istniała rozbieżność w decyzjach urzędów skarbowych w Polsce oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych. Przeważające było stanowisko, że dochody te należy opodatkować jak każde inne dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem podatnik zobowiązany jest do odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Równolegle wyrażane było też stanowisko przeciwne, a mianowicie, że przychód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w chwili faktycznego otrzymania dywidendy i nie można mówić o obowiązku podatkowym i powstałym z tego tytułu obowiązku odprowadzania zaliczek, gdy przychód faktycznie nie powstał. Powyższe wątpliwości zostały rozstrzygnięte ostatecznie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, oraz wydanej w nawiązaniu do niej Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., ponieważ w okresie tym odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy, mimo iż spółka komandytowo-akcyjna, w której była akcjonariuszem, nie postawiła do dyspozycji akcjonariuszy żadnych środków pieniężnych ani innych tytułem dochodu z tej spółki - nie została podjęta żadna uchwała zgromadzenia wspólników o wypłacie zysku akcjonariuszom.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 18.06.2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił częściowo stwierdzenia nadpłaty podatku, wskazując na:

fakt zbadania sprawozdań finansowych Skarżącej i "A" Sp. z o.o. SKA przez biegłego rewidenta, który nie zakwestionował zapłaty podatku dochodowego przez Skarżącą,

indywidualny charakter uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej jedynie akcjonariusza, który nie jest jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej,

i w związku z tym umorzył postępowanie w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącej organ I instancji myli "bezprzedmiotowość" postępowania z jego merytorycznym zakończeniem. Skoro bowiem organ ten wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzająca nadpłatą, to rozstrzygnął w sposób merytoryczny wniosek podatnika, a zatem brak tu jest postępowania, które byłoby bezprzedmiotowe.

Pełnomocnik skarżącej, odwołując się do powołanego w decyzji wyroku WSA z dnia 31.01.2011 r., sygn. akt III SA/G1 1208/10, dotyczącego przesłanek bezprzedmiotowości postępowania, wskazała że w żadnym wypadku z taką bezprzedmiotowością nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy co do wniosku wydano już rozstrzygnięcie merytoryczne. Rozstrzygnięciem merytorycznym wniosku Podatnika była decyzja stwierdzająca nadpłatę, wprawdzie niezgodnie z wnioskiem, ale jednak. Zatem jeżeli organ skarbowy chciał w jakiś sposób rozstrzygnąć wniosek w pozostałej części, to powinien odmówić ewentualnie stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Nie było jednak przesłanek by postępowanie umorzyć na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Niezależnie od powyższego - zdaniem skarżącej - zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, gdyż nie rozstrzyga merytorycznie zgodnie z wnioskiem, zakładając, że w ogóle odnosi się do wniosku.

Po pierwsze bowiem fakt niezakwestionowania przez biegłego rewidenta dotychczasowego sposobu zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusza nie świadczy ani o prawidłowości takiego postępowania, ani o prawidłowości i zgodności z prawem wydanej decyzji. Takie podejście było bowiem zgodne z przeważającą praktyką urzędów skarbowych, w tym Urzędu Skarbowego. Nie zmienia to jednak tego, że przepisy prawa podatkowego w tym zakresie były błędnie interpretowane i Skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku, którego stwierdzenia nadpłaty się domaga.

Wydana zaś przez NSA uchwała z dnia 16.01.2012 r.. choć została w indywidualnej sprawie, to jednak wyrażone w niej stanowisko ma charakter ogólny i wiąże - zdaniem pełnomocnika skarżącej - organy podatkowe, w tym również Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Nie ma przy tym znaczenia dla zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty okoliczność, że w uchwale tej i wydanej na jej podstawie interpretacji Ogólnej Ministra Finansów znalazło się stwierdzenie, że nie dotyczy ona sytuacji, gdy akcjonariusz ma jednocześnie status komplementariusza. Spółka bowiem zgadza się ze stwierdzeniem, że dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako komplementariusza nie podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak te wynikające z uczestnictwa w tej formie spółki jako akcjonariusza, i tego właśnie dotyczy powołane sformułowanie Sądu. Inne jego rozumienie oznaczałoby niczym nie uzasadnione różnicowanie statusu akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej i innych spółkach.

Pełnomocnik podkreśliła również, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania jej dochodów jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W dniu 24.05.2012 r. w wyniku uwzględnienia skargi na wydaną w dniu 04.01.2012 r. interpretację Nr ITPB3/423-537/11/PST - w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe - wydano interpretację Nr ITPB3/423-537/11/12-S/PST, w której uwzględniono argumenty Spółki.

Rozpatrujący sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił argumentów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zakończył postępowanie podatkowe z wniosku "A" Sp. z o.o. w likwidacji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wydaniem decyzji Nr [...], umarzającej to postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na to, że w dniu 18.06.2012 r. wydał odrębną decyzję o numerze [...], którą określił Spółce zobowiązanie w tym tytule podatkowym w kwocie 270.315.00 zł oraz nadpłatę w kwocie 15.903,00 zł.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1, art. 75 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749) i wskazał, że złożona w dniu 31.01.2012 r. korekta zeznania CIT-8 za 2009 r. oraz jej uzasadnienie wskazane we wniosku wzbudziły wątpliwości organu I instancji, stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że rozstrzygnięcie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wymaga w pierwszej kolejności określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Z tych względów postanowieniem z dnia 23.05.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009 r. do31.12.2009 r.

Jak w skazał organ odwoławczy, mając powyższe na uwadze oraz treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, oczywistym jest, że w sprawie Spółki "A" w likwidacji prowadzone były równolegle dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego tytułu podatkowego i tego samego okresu rozliczeniowego, tj.:

1. postępowanie z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. oraz

2. postępowanie z wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres.

Oba ww. postępowania zostały zakończone wydaniem decyzji, a mianowicie:

Ad. 1: decyzji z dnia 18.06.2012 r., Nr [...], orzekającej zarówno w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego jak i wysokości nadpłaty,

Ad. 2: decyzji z dnia 18.06.2012 r., Nr [...], umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na to, że w sprawie została już wydana inna decyzja (Nr [...]), rozstrzygająca sprawę merytorycznie.

Przy czym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania ww. decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowość powyższego postępowania była już wielokrotnie przedmiotem sporów w sprawach podatkowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zaś zakresie przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne procedury postępowania, a mianowicie:

związaną z określeniem przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego) oraz

dotyczącą stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty (art. 75 § 4 tej ustawy, z którego a contrario wynika, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania, złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, budzi wątpliwości organu podatkowego, to organ ten wydaje decyzję w sprawie).

Oba ww. rodzaje postępowań w istocie uzupełniają się wzajemnie. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego, które w pierwszej kolejności prowadzi do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a dopiero w jego następstwie możliwe jest stwierdzenie, czy w sprawie wystąpiła nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Nadpłata bowiem, podobnie jak zaległość podatkowa są jedynie konsekwencją wynikającą z porównania dwóch wielkości, tj. prawidłowo obliczonego podatku oraz wysokości dokonanych z tego tytułu wpłat. Powyższe prowadzi zaś do wniosku, że ww. sytuacji mamy do czynienia z tożsamością sprawy podatkowej. Wprowadzenie zatem do obrotu prawnego dwóch decyzji merytorycznych w tej samej sprawie, tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i (odrębnie) decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty byłoby bezzasadne.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że na tożsamość przedmiotu omawianych postępowań wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1362/06, według którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty staje sie bezprzedmiotowe, gdy przed jego zakończeniem organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku (por. również wyrok z dnia 27.01.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1538/10 oraz z dnia 21.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1094/09).

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" Sp. z o.o. w likwidacji zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i wydał w tym zakresie decyzję (Nr [...]) rozstrzygającą sprawę co do jej istoty, określając jednocześnie nadpłatę w tym tytule podatkowym. W konsekwencji zasadnym było więc zakończenie drugiego z ww. postępowań podatkowych, tj. postępowania wszczętego z wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, wydaniem decyzji z dnia 18.06.2012 r. Nr [...] umarzającej to postępowanie jako bezprzedmiotowe. Słusznie zatem zauważyła pełnomocnik Spółki, że rozstrzygnięciem merytorycznym wniosku Podatnika była decyzja (Nr [...]) stwierdzająca nadpłatę, wprawdzie niezgodnie z wnioskiem, ale jednak. W tej zaś sytuacji za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty odnoszące się do braku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zostało ono bowiem zawarte w ww. decyzji Nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...], umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 200 9 r.,

art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania podatkowego mimo braku przewidzianych ku temu przepisami prawa przesłanek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organy podatkowe stoją na błędnym stanowisku, uznając, że postępowanie jak prowadzone w niniejszej sprawie - wszczęte na wniosek Strony - należało, umorzyć jako bezprzedmiotowe. Pełnomocnik Skarżącego konsekwentnie podnosi, że żadna z przesłanek bezprzedmiotowości w niniejszej sprawie nie zaistniała. Tym samym nie mamy z nią również do czynienia, w sytuacji, kiedy co do wniosku wydano już merytoryczne rozstrzygnięcie. Zatem jeśli organ skarbowy chciał w jakiś sposób rozstrzygnąć wniosek w pozostałej części, to powinien ewentualnie odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Nie istniały jednak przesłanki, aby postępowanie umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 251/01: "Przez bezprzedmiotowość postępowania podatkowego należy rozumieć oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy." W przedmiotowej sprawie, nie jest możliwe - zdaniem skarżącej -postawienie tezy, jakoby nie istniały przesłanki prawne i faktyczne do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Zgodnie z kolei z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 420/08: "Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Istota umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu." Skarżąca wskazała, że trudno - w odniesieniu do wskazanej tezy orzeczenia - doszukiwać się w wydanych przez organy skarbowe w niniejszej sprawie decyzjach, zaistnienia którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek. Nie mamy tym samym w jej ocenie w przedmiotowym zakresie do czynienia z "bezprzedmiotowością". Skarżąca wskazała również na tezę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 24/99: "Żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. bl ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgłoszone przez podatnika po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy, nie podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. W takim wypadku organ podatkowy wydaje na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku." Orzeczenie to w sposób dość jednoznaczny wskazuje, w jakiej sytuacji możliwe jest umorzenie postępowania na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej. Mowa jest w nim o umorzeniu - w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty - po wszczęciu postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, niejako zainicjowane zostało poprzez złożenie przez "A" sp. z o.o. w likwidacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dla przypomnienia, w dniu 31 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła ww. wniosek, zaś postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Postępowanie podatkowe zainicjowała tym samym sama Skarżąca, dlatego też rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania ze względu na bezprzedmiotowość - na tym etapie postępowania - uznać należy w jej ocenie za wadliwe, a tym samym całkowicie wyeliminować z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w pierwszej kolejności wskazać, że istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii proceduralnej, tj. czy organ podatkowy I instancji zasadnie zakończył postępowanie podatkowe z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wydaniem decyzji umarzającej to postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na to, że w dniu 18.06.2012 r. wydał odrębną decyzję, którą określił skarżącej zobowiązanie w tym tytule podatkowym w kwocie 270.315.00 zł oraz nadpłatę w kwocie 15.903,00 zł.

W tym miejscu zasadne jest przypomnieć, że w dniu 31 stycznia 2012 r. skarżąca złożyła do organu podatkowego I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 277.771,00 złotych wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2009 r.

W dniu 23 maja 2012 r. organ podatkowy I instancji wydał postanowienie, którym wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. określił skarżącej:

zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. w kwocie 270.315,00 złotych,

nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej wskazany okres w kwocie 15.903,00 złotych.

Niezależnie od powyższego w dniu 18 czerwca 2012 r. decyzją nr [...], organ podatkowy I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek strony z dnia 31 stycznia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 277.771,00 złotych.

Zdaniem organu podatkowego winien on umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe z wniosku strony, skoro inną decyzją dokonał już merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz stwierdził wysokość nadpłaty w tym tytule podatkowym.

Skarżąca stoi zaś na stanowisku, że żadna z przesłanek bezprzedmiotowości w niniejszej sprawie nie zaistniała, nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu wskazać należy, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, którego celem jest ustalenie, czy nadpłata w kwocie wykazanej we wniosku (oraz skorygowanej deklaracji) istnieje, czy istnieje w innej wysokości, czy też nie istnieje. W zależności od poczynionych ustaleń, organ podatkowy obowiązany jest dokonać zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji - jeśli kwota nadpłaty określona przez podatnika jest prawidłowa - bądź stwierdzić w decyzji nadpłatę w prawidłowej wysokości - jeśli wysokość nadpłaty wynikająca z poczynionych ustaleń różni się od wysokości nadpłaty wnioskowanej i zadeklarowanej przez podatnika, albo w decyzji odmówić stwierdzenia nadpłaty - jeśli z ustaleń wynika, że nadpłata nie występuje.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje - na podstawie art. 75 § 2 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej - podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Z kolei w myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W myśl art. 74a Ordynacji podatkowej, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, tzn. w każdym przypadku wymagającym stwierdzenia nadpłaty w formie decyzji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą jej wysokość.

Przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

Powyższe wskazuje, że w przypadku przeciwnym wydaje się decyzję stwierdzającą nadpłatę i jest to decyzja określająca wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej.

W ostatnich orzeczeniach sądów administracyjnych utrwala się pogląd, że aby stwierdzić nadpłatę, należy najpierw dokonać ustaleń w zakresie istnienia obowiązku podatkowego, bądź wysokości zapłaconego podatku. Tak stwierdził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 07.01.2011 r., I SA/Lu 657/10, formułując tezę, że: "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest również możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego."

Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 01.07.2010 r., III SA/Po 41/10 i z dnia 22.10.2009 r.. I SA/Po 667/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 11.12.2009 r., I SA/Wr 1528/09, który stwierdził, że: "W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i dopiero wówczas może w tejże decyzji określić wysokość nadpłaty, jeżeli takowa występuje na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej, i umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty albo może wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i w tejże decyzji stwierdzić nadpłatę albo odmówić jej stwierdzenia."

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3).

W ocenie Sądu w świetle powyższych regulacji prawnych nie powinno budzić wątpliwości, że ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się, chociaż postępowanie w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (poprzedzającej) w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego w niektórych sytuacjach, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawda i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego, które w pierwszej kolejności prowadzi do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a dopiero w jego następstwie możliwe jest stwierdzenie, czy w sprawie wystąpi nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Nadpłata bowiem, podobnie jak zaległość podatkowa, jest jedynie konsekwencją wynikającą z porównania dwóch wielkości, tj. prawidłowo obliczonego podatku oraz wysokości dokonanych z tego tytułu wpłat.

Z tych względów przyjąć należało, tak jak to zrobiły organy podatkowe, że w sprawie skarżącej prowadzone były równolegle dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego tytułu podatkowego i tego samego okresu rozliczeniowego, tj.: pierwsze postępowanie z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz drugie postępowanie z wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres.

Powyższe prowadzi zaś do wniosku, że równoległe prowadzenie dwóch postępowań (jednego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. i drugiego wszczętego wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty) doprowadziło do sytuacji, w której zaistniała tożsamość sprawy podatkowej.

Na tożsamość przedmiotu omawianych postępowań wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1362/06, według którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty staje sie bezprzedmiotowe, gdy przed jego zakończeniem organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku (por. również wyrok z dnia 27.01.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1538/10 oraz z dnia 21.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1094/09).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach i stwierdza, że wprowadzenie przez organ podatkowy do obrotu prawnego dwóch decyzji merytorycznych w tej samej sprawie, tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i (odrębnie) decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty byłoby niezgodne z procedurą podatkową.

Z tych względów w ocenie Sądu organ podatkowy postąpił prawidłowo, umarzając postępowanie z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, i podając jako podstawę tego rozstrzygnięcia przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zdaniem Sądu bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem, że zachodzi trwała i nieodwracalna przeszkoda co do jego dalszego prowadzenia, zatem brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kontynuowania postępowania, jeśli zaistnieją okoliczności powodujące niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają jakiegoś katalogu przyczyn bezprzedmiotowości, wskazując, że może to nastąpić "z jakiejkolwiek przyczyny". Jedynie przykładowo w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że przesłanką bezprzedmiotowości jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że: "Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu" (wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/G1 1208/10 z dnia 31.01.2011r.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące ww. naruszeń przepisów postępowania.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.