Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 132/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h i 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 594/17 w sprawie ze skargi Powiatu G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.156.2017.1.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 594/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Powiatu G. (dalej: skarżący/Powiat) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku interpretacyjnym Powiat podał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i realizuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, na postawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 814, ze zm.) oraz statutu Powiatu. Wykonuje zadania zarówno w sferze administracyjnoprawnej, jak również cywilnoprawnej, zaś ich realizacja następuje nieodpłatnie i odpłatnie. W konsekwencji, w odniesieniu do części wykonywanych czynności Powiat występuje w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zaś w pozostałym zakresie - jako podmiot, którego działania nie są przedmiotem opodatkowania VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Określone zadania Powiatu wykonywane są za pomocą utworzonych jednostek organizacyjnych, tj.: (1) jednostek budżetowych (np. Dom Pomocy Społecznej, [...] Sportów Wodnych, Zarząd Dróg Powiatowych, Centrum Promocji i Informacji Turystycznej); (2) zakładu budżetowego (Zakład Aktywności Zawodowej) oraz (3) urzędu obsługującego Powiat, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (Starostwo Powiatowe, dalej: Starostwo), który nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT.

3. W odniesieniu do tej części towarów i usług, których Powiat jako podatnik nie jest w stanie wyodrębnić (jako towarów i usług przeznaczonych wyłącznie na cele wykonywanej działalności gospodarczej albo przeznaczonych wyłącznie na cele inne niż działalność gospodarcza) - stosuje on proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik/sposób określenia proporcji). Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) prewspółczynnik oblicza odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. W związku z tym, przy obliczaniu prewspółczynnika dla Starostwa, stosowany jest wzór wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym prewspółczynnik jest wartością procentową rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Starostwo, stanowiącego część rocznego obrotu Powiatu z działalności gospodarczej, w dochodach wykonanych Starostwa. Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Powiatu, w szczególności stopień decentralizacji wykonywanych zadań (zadania Powiatu realizowane są przez 25 jednostek organizacyjnych wyposażanych w majątek i środki pieniężne przekazywane przez Powiat) - kwota dokonanych zmniejszeń przewyższa kwotę ustalonych dochodów. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku wystąpienia deficytu w budżecie Powiatu, który na bieżąco pokrywany jest kredytem bankowym. Rodzi to konsekwencje związane z prawidłowym wyliczeniem prewspółczynnika, przejawiające się tym, iż na skutek dokonanych zmniejszeń, dochody wykonane Starostwa przyjmują wartość ujemną.

4. Mając na uwadze powyższy opis Powiat zadał następujące pytanie interpretacyjne: czy w sytuacji, gdy dochody wykonane Starostwa określone zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia stanowią wartość ujemną, tym samym niemożliwie jest ustalenie prewspółczynnika (jako wartości procentowej rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Starostwo w dochodach wykonanych Starostwa zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia), prawidłowe jest zastosowanie dla Starostwa prewspółczynnika w wysokości 100%?

5. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Powiat wywiódł, że w przedstawionej sytuacji zastosowanie dla Starostwa prewspółczynnika w wysokości 100% jest prawidłowe. W ocenie skarżącego ujemna wartość dochodów wykonanych Starostwa wynika ze specyfiki funkcjonowania Powiatu, w szczególności stopnia decentralizacji wykonywanych zadań. Dodatkowo, ze względu na ograniczone dochody Powiatu, które nie pozwalają w całości sfinansować wydatków tych jednostek, w budżecie Powiatu występuje deficyt, który na bieżąco jest pokrywany zaciągniętym kredytem bankowym. Istotne jest przy tym to, że wartość kredytu zaciągniętego na ten cel nie jest ujmowana jako pozycja mająca wpływ na obliczenie prewspółczynnika. W konsekwencji skarżący nie ma możliwości uwzględnienia przy określaniu dochodów wykonanych Starostwa przychodów równych kwocie uzyskanego kredytu, a w związku z tym wartość dochodów wykonanych Starostwa przyjmuje wartość ujemną. Skoro zatem wartość dochodów wykonanych Starostwa jest kwotą ujemną, to prewspółczynnik powinien mieć wartość najwyższą (100%), za czym dodatkowo przemawia wyrażona w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) zasada in dubio pro tributario.

6. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że powołana przez skarżącego reguła wnioskowania a maiori ad minus nie znajduje uzasadnienia, aby bowiem proporcja mogła być uznana jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez daną jednostkę działalności, powinna ona co najmniej kształtować się w granicach pomiędzy 0%, a 100%. Co nie zmienia faktu, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, które działają przede wszystkim jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne należy dodatkowo przeanalizować także, czy wyliczona na podstawie Rozporządzenia proporcja na poziomie 100% lub na poziomie bliskim tej wartości, może być uznana jako najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez daną jednostkę działalności. Z tych przyczyn Organ uznał, że sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Starostwo działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Dlatego skarżący, realizując prawo do odliczenia z tytułu zakupów dokonywanych przez Starostwo, winien zastosować uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co stanowi kompetencję skarżącego (wybór sposobu określenia proporcji, który w największym stopniu będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć).

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, podzielając stanowisko Organu, oddalił skargę Powiatu na powołaną interpretację wskazując w uzasadnieniu, że aby proporcja wynikająca z § 3 ust. 2 Rozporządzenia mogła być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez daną jednostkę działalności, powinna kształtować się w granicach pomiędzy 0% a 100%. Niezależnie od powyższego należy także przeanalizować, czy wyliczona na podstawie Rozporządzenia proporcja na poziomie 100% lub na poziomie bliskim tej wartości może być uznana jako najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez daną jednostkę działalności.

8. Powyższy wyrok Powiat zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w opisanym stanie faktycznym Powiat powinien zastosować inny sposób określenia proporcji;

2) § 3 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 5 oraz § 2 pkt 9 Rozporządzenia art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy dochody wykonane Starostwa, określone zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia mają ujemną wartość, to Powiatowi nie przysługuje prawo do zastosowania prewspółczynnika w wysokości 100%;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez oddalenie skargi pomimo istotnych braków uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji polegających na arbitralnym określeniu, że:

a) ustalenie prewspółczynnika zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia jest niewłaściwe i nie może być podstawą realizacji prawa do odliczenia na podstawie uzyskanej wartości;

b) w związku z powyższym Powiat realizując prawo do odliczenia z tytułu dokonywanych zakupów winien zastosować inny sposób określenia proporcji w myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

9. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

11. Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach kasacyjnych, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak też prawa materialnego podlegała oddaleniu. Specyfika postępowania interpretacyjnego, jak również podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w realiach niniejszej sprawy stanowią proste przełożenie zarzutów naruszenia prawa materialnego - powoduje, że w pierwszej kolejności należy omówić zarzuty prawnomaterialne skargi kasacyjnej.

12. Poprzez podniesione zarzuty - w drodze argumentum a maiori ad minus - Powiat zmierza do wykazania, że w sytuacji gdy dochody wykonane skarżącego przyjmują wartość ujemną na skutek pokrywania ich kredytem bankowym, którego wolumen nie może zostać uwzględniony w sposobie określenia proporcji, a sposób określenia proporcji jest tym wyższy, im niższa jest kwota dochodów wykonanych, to sposób określenia proporcji winien przyjąć wartość najwyższą (100%).

13. Punktem wyjścia dla oceny tak wyrażonego stanowiska Powiatu, jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja

2019 r. w sprawie C-566/17, EU:C:2019:390, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej, naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z inną działalnością niż gospodarcza (zob. pkt 50, stanowiący odpowiedź na pytanie sądu odsyłającego). Przy czym ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i inną działalność niż gospodarcza należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (pkt 29; zob. też wyroki TSUE z 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 oraz z 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42).

14. Z powyższego orzeczenia wynikają dwie kwestie: (1) że na poziomie unijnym cel dyrektywy VAT sprzeciwia się przyjęciu takiego sposobu określenia proporcji, który prowadziłby do możliwości pełnego odliczenia podatku VAT, w sytuacji, gdy dotyczy części, którą należy uważać za niezwiązaną z działalnością gospodarczą podatnika; (2) że na poziomie krajowym cel ten - na zasadzie swobodnego uznania państw członkowskich - winien zostać osiągnięty w sposób, który obiektywnie odzwierciedla i umożliwia wyliczenie wydatków faktycznie przypadających na działalnością gospodarczą oraz inną działalność niż gospodarcza.

15. Obie kwestie zostały w szczególności uregulowane w przepisach art. 86 ust. 2a, 2b, ust. 2c ustawy o VAT, które weszły w życie z 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. a i c) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605).

16. Co istotne skarżący w swych zarzutach kasacyjnych nie podnosi naruszenia rzeczonych przepisów, które wyznaczają kryteria podstawowe, jakie winien spełniać prawidłowo przyjęty sposób określenia proporcji. Wręcz przeciwnie - przepisy te pomija, przyjmując a priori, że względem specyfiki prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć - najbardziej adekwatny jest ten sposób określenia proporcji, który wynika z Rozporządzenia wydanego na podstawie ust. 22 art. 86 ustawy o VAT. Założenie swe skarżący wyprowadza z literalnej wykładni ust. 2h art. 86 ustawy, przyjmując, że odstąpienie od sposobu określenia proporcji wyrażonego w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 2 i ust. 5 Rozporządzenia jest fakultatywne (zob. s. 7 skargi kasacyjnej). Dla porządku przypomnienia wymaga w tym miejscu, że powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

17. Przedstawiona linia argumentacyjna jest błędna. Skarżący nie dostrzega bowiem, że prezentowane przez Powiat rozumowanie prowadzi do sytuacji, w której (w przypadku podatników, których obejmuje Rozporządzenie) możliwym stałoby się podstawienie pod zawarty w Rozporządzeniu wzór danych, które są błędne, a przez to niereprezentatywne - przez co rozumieć należy, że naruszają one art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz kryteria neutralności systemu VAT, które w tym aspekcie zakreślił TSUE, w sprawie C-566/17 (zob. ust. 13 i 14 niniejszego uzasadnienia). Tymczasem powołane przepisy stanowią, że sposób określenia proporcji powinien: (1) najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć; (2) zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; wreszcie (3) obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Z powołanymi przepisami koresponduje treść art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, który także w swych wywodach pominął autor skargi kasacyjnej. Tymczasem w przepisie tym, w katalogu otwartym, wskazano przykładowe dane (zmienne), które mogą posłużyć do wyboru reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

18. Na tym tle wykładnia systemowa powołanych wyżej przepisów oraz hierarchia aktów prawnych prowadzą do dwóch wniosków: po pierwsze, że przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji winien przede wszystkim spełniać wskazane wyżej kryteria podstawowe, co wynika wprost z trybu warunkowego w jakim ustawodawca wyraził hipotezę art. 86 ust. 2a zd. pierwsze ustawy o VAT, który to przepis stwarza w ogóle podstawę do zastosowania prewspółczynnika na podstawie danych wybranych przez podatnika (art. 86 ust. 2c). Po drugie, że m.in. w celu ułatwienia rozliczeń, ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dokonał delegacji ustawowej dla określenia przez Ministra Finansów proporcji uznanej za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego - powyższe nie stwarza jednak uprawnienia do zastosowania sposobu odliczenia podatku, który może prowadzić do naruszenia konstrukcyjnego dla tego podatku prawa do odliczenia i związanej z tym prawem zasady neutralności, a więc w stopniu większym niż ten, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (art. 168 dyrektywy VAT). Przepis ten nie znosi bowiem wymogu, o którym powiedziano w tezie pierwszej powyżej, gdyż przepisy dotyczące prewspółczynnika zostały wprowadzone do ustawy o VAT po to, aby w jak najdalej idącym stopniu urzeczywistnić, zgodnie z dyrektywą VAT, prawo podatnika do odliczenia podatku, a nie odwrotnie - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na stronie 14 i 15 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.

19. Powyższe nie prowadzi zatem do wniosku, że skarżący nie musi, a ewentualnie "może" zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h in fine ustawy o VAT), o ile tylko przyjęty przez niego sposób, jest oparty na wzorze określonym w Rozporządzeniu (z tego tylko względu, że powołany przepis ma charakter fakultatywny - zob. s. 7 skargi kasacyjnej). Ustawowy obowiązek skarżącego do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji wynika bowiem bezpośrednio z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, gdyż przyjęty przez niego na podstawie Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie spełnia wskazanych w powołanych przepisach kryteriów podstawowych. Innymi słowy - w realiach niniejszej sprawy - skoro skarżący chce skorzystać z przysługującego mu prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku, to musi on wskazać inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, gdyż nie może skorzystać ze sposobu wskazanego w Rozporządzeniu.

20. Powyższe wynika z faktu, że dane (w rozumieniu art. 86 ust. 2c ustawy o VAT), które skarżący podstawia pod wzór określony w rozporządzeniu prowadzą do nieprzewidzianych w Rozporządzeniu wyników. Na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego, podnosząc, że sytuacja, w której dochody wykonywane podatnika przyjmują wartość ujemną "nie została przewidziana w regulacjach odnoszących się do sposobu wyliczenia prewspółczynnika" (zob. s. 7 skargi kasacyjnej). Takie wartości i taka sytuacja "w sposób oczywisty przeczy wszelkim zasadom opodatkowania VAT" (zob. s. 8 skargi kasacyjnej). Powyższe spostrzeżenie nie przyczyniło się jednak do wyprowadzenia z niego prawidłowych wniosków.

21. Po pierwsze skarżący nie dostrzega, że przyjęcie sposobu określenia proporcji według wzoru określonego w Rozporządzeniu jest reprezentatywne nie tylko i wyłącznie wtedy, kiedy składające się na ten wzór dane (zmienne) dają się pod niego podstawić, ale także gdy dane te jednocześnie przybierają takie wartości, które końcowo co najmniej nie prowadzą do określonej procentowo ujemnej wartości proporcji. Tymczasem dobór takich danych, aby były one reprezentatywne (w znaczeniu i z przyczyn o jakim powiedziano w ust. 17 niniejszego uzasadnienia) jest obowiązkiem podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku zgodnie ze sposobem określenia proporcji - w takiej samej mierze, jak dobór odpowiedniego do tego celu wzoru dla określenia proporcji. Powyższe wynika bowiem z wykładni systemowej art. 86 ust. 2b i 2a w zw. z ust. 2c ustawy o VAT. W ostatnim z powołanych przepisów ustawodawca w katalogu otwartym wskazał bowiem dane (zmienne), które mogą, ale nie muszą posłużyć do wyboru reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Skoro zatem sposób określenia proporcji ma służyć pełniejszemu urzeczywistnieniu prawa do odliczenia VAT, to końcowo nie może on przyjmować wartości niereprezentatywnych dla samego prawa do odliczenia, a zatem spoza zakresu 0 - 100%.

22. Po drugie - na co także prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na stronie 13 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia - u takich podatników jak jednostki samorządu terytorialnego, które przede wszystkim działają jako organ władzy publicznej, każdorazowo (a więc nawet kiedy przyjęty sposób określenia proporcji nie prowadzi do wyników ujemnych tak, jak w niniejszej sprawie) i tak należy przeanalizować, czy wyliczona na podstawie Rozporządzenia proporcja (zwłaszcza gdy jest bliska 100% wartości) może być uznana jako najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności - a tego także należy dokonać na podstawie kryteriów omówionych w ust. 17 niniejszego uzasadnienia.

23. Wbrew przekonaniu skarżącego, nie ma zatem możliwości ustawowego przyjęcia niereprezentatywnego sposobu określenia proporcji, przez nieskorzystanie z prawa podatnika do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Z tych przyczyn Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko Organu interpretacyjnego, że "w takim stanie faktycznym jak wskazany we wniosku przez skarżącego, podatnik jest zmuszony do skorzystania z prawa do innego sposobu określenia proporcji, celem odliczenia podatku naliczonego w wysokości, która nie naruszy zasady neutralności VAT" (zob. s.14 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia).

24. Dla porządku odnotowania wymaga jedynie końcowo, że rozumowanie a fortiori, w odmianie argumentum ad maiori ad minus, którym posłużył się pełnomocnik strony nie mogło znaleźć zastosowania w realiach niniejszej sprawy (zob. L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2000, s. 185-200 - elementy teorii argumentacji). Skoro bowiem sporny prewspółczynnik, jako wynik finalny składał się ze zindywidualizowanej proporcji dwóch elementów (wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza) i przyjmował wartości spoza zakresu 0-100%, a więc w kształcie, jakim proporcji tej bezspornie nie przewiduje system podatku VAT, to oznaczać to mogło tylko tyle, że prewspółczynnik ten pozostawał niereprezentatywny (fałszywy) w całości dla proporcji obu tych elementów. Nie sposób na tej podstawie było zatem wywnioskować - jak domagał się tego pełnomocnik - w której części niereprezentatywna pozostawała działalność skarżącego, tj.: w tej, która obejmowała prowadzoną działalność gospodarczą, czy też w tej, która nie posiadała takiego charakteru.

25. Mając na uwadze powyższą argumentację zarzuty o naruszeniu prawa materialnego przedstawione w ust. 8 pkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 5 oraz § 2 pkt 9 Rozporządzenia – należało uznać za nieuzasadnione.

26. Oddaleniu podlegały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ stanowiły one logiczną konsekwencję upatrywanych przez Powiat naruszeń prawa materialnego - powiązanych po stronie Organu z art. 14c § 1 i 2 O.p., a po stronie Sądu pierwszej instancji z art. 151 p.p.s.a. - sprowadzających się do oddalenia skargi pomimo tego, że zaskarżony akt zawierał odmienną ocenę prawną od oceny wyrażonej przez pełnomocnika skarżącego (zob. explicite str. 2 i 10 skargi kasacyjnej). Tymczasem, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwszy przepis ma charakter formalny, co oznacza, że nie służy on do zwalczania niekorzystnej dla skarżącego oceny prawnej zawartej w aktach organów interpretacyjnych, drugi zaś przepis ma charakter techniczny, przez co należy rozumieć jedynie to, że stwarza on podstawę do wydania adekwatnego rozstrzygnięcia w razie nieuwzględnienia zarzutów skargi w całości albo części. Rzeczywista przyczyna do wydania takiego rozstrzygnięcia nie tkwi jednak we wskazanym przepisie, co należałoby wiązać z koniecznością jego zaskarżenia, a czego najwyraźniej domagał się pełnomocnik - lecz w przepisach materialnoprawnych, których naruszenie prowadzi do uwzględnienia lub oddalenia skargi. Tymczasem do tego rodzaju naruszenia nie doszło (zob. orzeczenia NSA dot. formalnych wad uzasadnienia wyroku, które należy odnosić także do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w omawianym tu kształcie - wyroki: z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1866/17 i I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne internetowo w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

27. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).