Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1049/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Strona"), złożyła dniu 8 września 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka udostępnia swoim klientom filmy w ramach usługi VOD. Spółka ma prawo do udostępniania filmów na podstawie umów licencyjnych zawartych z studiami filmowymi (dalej "licencjodawcy"). Umowy przewidują obowiązek licencjonowania znacznej ilości filmów. Spółka ponosi z tytułu tych umów straty. Klienci nie korzystają bowiem z usług VOD w takim zakresie, aby pokryć koszty zakupu i licencji.

W związku z tym Spółka postanowiła rozwiązać część zawartych umów licencyjnych. Podstawą rozwiązania umów będą stosowne porozumienia z licencjodawcami. Na mocy tych porozumień strony ustalają, iż zgadzają się rozwiązać zawartą umowę licencyjną (lub zawiesić jej wykonywanie) w zamian za świadczenia spółki wobec danego licencjodawcy określone w danym porozumieniu. Porozumienie takie przewiduje, że jednym z obowiązków spółki jest poniesienie na rzecz licencjodawcy opłaty za wcześniejsze rozwiązanie/zakończenie (ew. zawieszenie wykonywania) umowy licencyjnej. Opłata ta wypłacana jest niezależnie od innych zobowiązań finansowych Spółki wobec danego licencjodawcy. Zawarte umowy licencyjne nie przewidują możliwości wcześniejszego ich rozwiązania z inicjatywy spółki (nie określają również wysokości opłaty za zgodę licencjodawcy na takie wcześniejsze rozwiązanie - jest to określone dopiero w porozumieniu). Podpisując umowę licencyjną spółka przyjmuje zobowiązanie do realizowania danej umowy w całości przez cały okres jej obowiązywania nawet jeśli okazuje się ze jest to dla niej nieopłacalne i generuje większe koszty niż osiągany przychód.

W przypadku jednostronnego zerwania umowy licencyjnej (bez zgody licencjodawcy), Spółka ponosiłaby istotne obciążenia finansowe z tytułu odpowiedzialności za takie działanie, groziłaby jej zapłata wszystkich zobowiązań finansowych wynikających z zawartych umów licencyjnych, których łączna wartość znacznie przewyższa sumę opłat za rozwiązanie umów wynegocjowanych w porozumieniach. Istotnie ucierpiałby również wizerunek Spółki.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy wydatki poniesione tytułem opłaty za rozwiązanie umowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Strony ponoszona przez Spółkę na podstawie porozumień o rozwiązaniu opłaty mogą być zaliczone do kosztów podatkowych spółki. Z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", wynika iż, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W literaturze wskazuje się, iż jednym z warunków, które musi spełniać wydatek, by był uznany za koszt uzyskania przychodu jest to, by został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mógł mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007 pod red. J. Marciniuka, Podatkowe komentarze BECK,, Warszawa 2007). Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, pojęcia te należy zatem określać na gruncie języka potocznego. Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, monitor podatkowy 2007, nr 2). Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (...), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (Chudzik Mariusz, komentarz Lex/2007, komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na uwadze, że pojęcie "zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów" należy tłumaczyć jako działanie mające na celu jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, to poniesienie wydatku na opłatę za rozwiązanie umowy celem uniknięcia większych wydatków na opłaty licencyjne oznacza możliwości przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje. Takie działanie wypełnia w całości warunki uznania opłaty za rozwiązanie umowy za koszt uzyskania przychodu. Kwestia faktycznego lub hipotetycznego wpływu wydatku na wysokość przychodu oraz konieczności bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością była także przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, m. in.: wyrok NSA z 2.08.1995 r., sygn. III SA 502/94, wyrok NSA z 24.04.1996 r., sygn. SA/Gd 1380/95, wyrok NSA z 11.06.1996 r., sygn. SA/Sz 3298/95, wyrok NSA z 28.11.1996 r. sygn. SA/Rz 1020/95, wyrok NSA z dnia 16.06.2005 r., sygn. II FSK 2791/05, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15.01.2010 r., sygn. III SA/Wa 1265/09, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28.10.2008 r., sygn. i SA/Bd 491/08, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11.07.2007 r., SA/Kr 1509/06, WSA w Poznaniu w wyroku z 29.07.2010 r. sygn. akt: I SA/PO 265/10.

Spółka wskazała, iż działanie spółki podyktowane było racjonalnością ekonomiczną. Spółka zdecydowała się na zawarcie porozumień, gdyż opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy są zdecydowanie niższe niż opłaty licencyjne, jakie musiałby ponosić do końca trwania umów licencyjnych. Zaoszczędzone w ten sposób środki zostaną przeznaczone na kreujący przychody rozwój działalności podstawowej Spółki jaką jest dostawa usług płatnej telewizji pod marką "N", w ramach której oferuje abonentom pakiety kanałów telewizyjnych. Ponadto podjęte działania dotyczące zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy powodują iż zmniejszy się podatkowa strata spółki w kolejnych okresach. Strona podniosła, że na konieczność analizowania wydatku pod kątem jego ekonomiczności wskazuje się także w doktrynie (Paweł Borszowski, Glosa 2007/3/130) oraz orzecznictwie (wyrok NSA z 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/01).

Spółka podkreśliła, że decydując się na skrócenie okresu trwania umów licencyjnych była w posiadaniu wiedzy, zgodnie z którą jej działanie było racjonalnie uzasadnione. Wydatki poniesione na opłaty wynikające z porozumień o rozwiązaniu umowy zostaną przeznaczone na bieżące inwestycje.

Spółka ponadto zwróciła uwagę na fakt, iż opłata jaką ponosi tytułem zawarcia porozumień o rozwiązaniu umowy nie jest karą umową za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Umowy licencyjne nie przewidywały bowiem możliwości zapłaty kar umownych, opłata za rozwiązanie ma raczej charakter wynagrodzenia za świadczenie ze strony licencjodawcy, jakim jest zgoda na zawarcie przedmiotowego porozumienia. Taka też jest kwalifikacja tej czynności na gruncie podatku VAT - jako wynagrodzenia za usługę. Opłata jest wynagrodzeniem za świadczenie, zupełnie różne od udzielenia licencji. Ponoszona jest także na podstawie odrębnego tytułu prawnego. Strona przytoczyła komentarz pod red. J. Marciniuka: "(...) jeżeli podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oczywiście nie oznaczą że przychód ten zostanie osiągnięty, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku.". Spółka wyjaśniła, że sytuacja ta miała miejsce. Oceniła, iż racjonalnym działaniem będzie poniesienie opłat związanych z wyrażeniem przez kontrahenta zgody zawarcie porozumienia o rozwiązaniu umowy, niż jej kontynuacja. Środki, które dzięki temu pozostaną w dyspozycji spółki zostaną przeznaczone na rozwój działalności podstawowej spółki skutkując w konsekwencji pozyskaniem dodatkowych przychodów. Wydatek jest zatem w pełni zasadny i Spółka powinna mieć prawo zaliczenia go do kosztów podatkowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. stwierdził, że stawisko Strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył, że sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek. Cel wskazany jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umowy licencyjnej nie został uzyskany, wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości uzyskiwania przychodu z tytułu udostępniania filmów na podstawie umów licencyjnych. Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym zatem uznać, iż wydatek poniesiony na podstawie porozumienia w związku z rozwiązaniem umów licencyjnych został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umów żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdyby licencje były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika.

Minister Finansów nie zgodził się z argumentem Spółki, że "wydatek w postaci opłaty za rozwiązanie umowy pozwoli na zainwestowanie zaoszczędzonych środków (inaczej ujmując: uniknięcie ponoszonych strat z tytułu ponoszonych opłat wykorzystywania licencji, jakie Spółka musiałaby ponosić do końca trwania umów licencyjnych) na pozyskanie nowych źródeł przychodu" za poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wskazał, że za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, należy uznać tylko takie wydatki, co do których w momencie ich ponoszenia istnieje realna podstawa aby sądzić, że przyczynią się, w sposób bezpośredni albo pośredni, do osiągnięcia przychodów. Cel - osiągnięcie przychodów - musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przykładowo podał sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy, ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem, ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku. W momencie ponoszenia wydatków na rozwiązanie umowy licencyjnej Spółka już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów z oczywistego powodu - zostanie rozwiązana umowa licencyjna, na podstawie której Spółka mogła udostępniać filmy klientom i z tego tytułu czerpać korzyści finansowe - osiągać przychody. Zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: "uniknięcie w przyszłości strat". Cel ten nie mieści się zatem w ustawowym pojęciu "w celu osiągnięcia przychodów". Minister Finansów na poparcie swego stanowiska powołał się na treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Po 1369/08. Wskazał, że przedmiotowe wydatki nie zostały również poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl) "zabezpieczyć", oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast "zachować" tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie u.p.d.o.p. jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie organu odstąpienie (zerwanie) od umów licencyjnych, w związku z którymi Spółka miała czerpać zyski z tytułu udostępniania odpłatnie filmów klientom, nie można uznać za działanie w celu zachowania źródła przychodów.

Minister Finansów powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010r., sygn. I SA/Po 748/10. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała, choćby hipotetycznie, w jaki sposób wydatek w postaci opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów licencyjnych będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazała na czym polega związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umowy i zapłatą opłaty, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie podała w szczególności, w jaki sposób zapłata opłaty za rozwiązanie umów licencyjnych miałaby prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka ograniczyła się jedynie do wskazania we wniosku, iż: poniesienie wydatku na opłatę za rozwiązanie umowy ma na celu uniknięcie większych wydatków na opłaty licencyjne; wydatek w postaci opłaty za rozwiązanie umowy pozwoli na zainwestowanie zaoszczędzonych środków na pozyskanie nowych źródeł przychodu poprzez rozwój bieżącej działalności; działania Spółki było podyktowane racjonalności ekonomiczną.

Powyższe argumenty w ocenie organu nie wypełniają przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niewystarczające jest w świetle przywołanego przepisu wskazanie, iż dany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz stwierdzenie, że działania Spółki były uzasadnione ekonomicznie. Kluczowe znaczenie ma wykazanie celu poniesienia kosztu, którym jest: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła. Wymienione powyżej okoliczności akcentują w istocie opłacalność postępowania Spółki wskazując na korzyści finansowe jakie takie postępowanie rodzi po jej stronie, nie podając w żadnym stopniu związku pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przywołany argument nie ma znaczenia prawnopodatkowego, lecz jedynie ekonomiczne, pozostające poza sferą badania organu. Podobnie w ocenie Ministra Finansów nieprzekonywujący jest argument, iż zapłata odszkodowania przyczyni się do zwiększenia przychodów. Nie wykazała tego ponad wszelką wątpliwość sama Spółka.

Minister Finansów podkreślił, że nie kwestionuje on sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). W ocenie Ministra Finansów Spółka powołała szereg wyroków, które sensu stricte potwierdzają stanowisko organu (wyrok NSA z 16.06.2005 r., sygn. akt II FSK 279/05; wyrok NSA z 27.01.2003 r., sygn. akt III SA 1652/2001; wyrok NSA z 17.07.2003 r., sygn. akt SA/Bd 1818/03; wyrok NSA z 13.10.2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2117/02). Organ pokreślił, że WSA w Warszawie z dnia 15.01.2010 r., sygn. akt II SA/Wa 1265/09, którego obszerne fragmenty we własnym uzasadnieniu powołuje Spółka, został uchylony wyrokiem NSA z 27.10.2011 r., sygn. akt II FSK 840/10, w którym Sąd II instancji potwierdził stanowisko organu. Z kolei wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.10.2008 r., sygn. akt I SA/Bd 491/08 dotyczy zupełnie odmiennej sytuacji niż przedstawiona przez Spółkę. Jak stwierdził Sąd w tym wyroku "zerwanie kontraktu dawało spółce możliwości sprzedaży zakontraktowanego zboża po cenach rynkowych innemu kontrahentowi", a więc dało możliwość osiągnięcia wyższego przychodu, aniżeli ten określony w umowie. Co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Natomiast jedyne orzeczenie (wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10) potwierdzające stanowisko Spółki jest orzeczeniem nieprawomocnym.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że "odszkodowanie" poniesione z tytułu rozwiązania umów licencyjnych zostało poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapis (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przewidywał możliwości wcześniejszego ich rozwiązania z inicjatywy Spółki, nawet jeśli okazuje się, że jest to dla niej nieopłacalne i generuje większe koszty niż osiągany przychód. Wielokrotnie podkreślano już w orzecznictwie, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (wyrok NSA z 12.03.1999r., sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok NSA z 30.11.2006r., sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Minister Finansów odnosząc się do powołanej przez Spółkę literatury przedmiotu podniósł, że nie stanowi ona źródła prawa, stanowi jedynie pogląd ich autorów na dany temat i nie może wpływać na ocenę stanowiska wnioskodawcy w konkretnie analizowanej przedmiotowej sprawie.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzące do naruszenia zasady kwalifikowalności wydatku jako kosztu uzyskania przychodów;

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust.1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy opłata poniesiona na rzecz licencjodawcy w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) jest kosztem uzyskania przychodów Spółki.

Sąd potwierdza fakt, iż stanowisko sądów administracyjnych w podobnych sprawach nie jest jednolite. Przy czym należy zauważyć, iż wszystkie powołane poniżej orzeczenia dotyczą wydatków nazwanych karami umownymi, jednakże mimo innej nazwy, wydatki te pełniły zbliżoną funkcję w podobnym stanie faktycznym jak w rozpatrywanej sprawie, a zatem odmienność nazewnictwa nie ma w ocenie Sądu istotnego znaczenia.

Niektóre z tych orzeczeń potwierdzają stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dla przykładu wskazać można powołany przez Ministra Finansów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.10.2011 r., sygn. akt II FSK 840/10, w którym to zajęto stanowisko, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać takiego wydatku z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających do ograniczenia straty. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.07. 2010 r., sygn. akt II FSK 460/10.

Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd odmienny od wyżej prezentowanego, który przedstawiony został między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z dnia 19.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10. I tak w pierwszym z wymienionych wyżej orzeczeń Sąd stwierdził, iż " ... zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...".

Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła , że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy leasingu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć (...) dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów...(...) Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W sprawie niniejszej kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy leasingu te przesłanki spełnia". W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zmierzył się także z poglądem prezentowanym między innymi w dwóch na wstępie powołanych orzeczeniach stwierdzając, że "... W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy – koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka płacąc [...] zł kary umownej "zaoszczędziła" z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu [...] zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów..".

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika, że Spółka ponosząc na rzecz licencjodawcy opłatę w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) działa w sytuacji gdy jej klienci nie korzystają z usług VOD w takim (wcześniej zakładanym) zakresie, aby pokryć koszty zakupu i licencji, skutkiem czego Spółka ponosi z tytułu tych umów straty. Natomiast przypadku jednostronnego zerwania umowy licencyjnej (bez zgody licencjodawcy), Spółka ponosiłaby istotne obciążenia finansowe z tytułu odpowiedzialności za takie działanie, groziłaby jej zapłata wszystkich zobowiązań finansowych wynikających z tych umów, których łączna wartość znacznie przewyższa sumę opłat za rozwiązanie umów wynegocjowanych w porozumieniach. Oceniając tak przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Sąd stwierdza, iż decyzje Spółki w zakresie poniesienia wzmiankowanego wydatku są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatku tytułem opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów licencyjnych. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umowy licencyjnej, zmiana uwarunkowań gospodarczych poprzez brak popytu na oferowane usługi VOD, powstanie strat z tego tytułu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu (zawieszenia) tej umowy i poniesienie wydatku tytułem opłaty z tego tytułu mają w ocenie Sądu wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym należy uznać, iż opłata poniesiona na rzecz licencjodawcy w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowana jest w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów , a poniesienie jej może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, w uzasadnieniu, której stwierdzono, że " ... działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.