Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2366/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 25.270 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) wszczął w Spółce T. Sp. z o.o. (skarżąca) kontrolę m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok.

Następnie decyzją z [...] lutego 2016r. DUKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości 1.165.639,00 zł.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było ustalenie, że Skarżąca w badanym okresie dokonywała sprzedaży za granicę leków, które były wycofywane z rynku polskiego w sposób naruszający przepisy prawa farmaceutycznego. Kontrahenci Skarżącej dostarczali jej preparaty medyczne, które były uprzednio fikcyjnie sprzedane do aptek, a następnie z nich wyprowadzone w oparciu o nierzetelne dowody w postaci faktur korygujących tę sprzedaż. Proceder wyprowadzania leków z rynku krajowego i ich sprzedaży za granicę organizował S. B., który sprawował faktyczny nadzór nad siecią spółek aptecznych (J. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.), Hurtownią Farmaceutyczną I., F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Było to możliwe dzięki sprzedaży przez S. B. udziałów w podmiotach biorących udział w ww. procederze na rzecz członków rodziny i dalszych krewnych oraz obsadzaniu przez niego stanowisk w Zarządach poszczególnych jednostek przez osoby będące uprzednio podległymi mu pracownikami.

W wyniku powyższych działań Hurtownia Farmaceutyczna I. [...] pozyskiwała szeroką gamę produktów medycznych, które poprzez Skarżącą były zbywane za granicę. Organ pierwszej instancji uznał, że wszelkie okoliczności w sprawie potwierdzają realizację niezgodnego z przepisami prawa mechanizmu sprzedaży za granicę leków wycofanych z aptek, który zapewniał Skarżącej duże zyski. Nie przekładało się to jednak na uzyskiwanie przez nią wysokich dochodów. W ocenie organu, Skarżąca została wykorzystana, jako ostatnie ogniwo w łańcuchu firm pozyskujących leki w sposób naruszający przepisy prawa farmaceutycznego, do dokonywania legalnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak też ich eksportu. Środki pieniężne ze sprzedaży tych leków oraz kwoty uzyskane ze zwrotów podatku VAT były niemal w całości transferowane do I. na podstawie zapisów umów obowiązujących pomiędzy podmiotami, tj. umowy z [...] stycznia 2009r. (dalej: umowa wsparcia lub o doradztwo) oraz z [...] lutego 2009r. (dalej: umowa komisu). Wyprowadzenie tych środków pieniężnych ze Skarżącej do I. przy pomocy faktur za rzekomo wykonywane doradztwo i usługi komisu pozwalało na obniżenie podatków przez badany podmiot. DUKS uznał, że faktury wystawione przez I. na rzecz Skarżącej, tytułem usług zdefiniowanych ww. umowami, dotyczyły transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

W konsekwencji organ stwierdził zawyżenie przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.711.645.45 zł wynikającą z faktur VAT nr 80/1/09, 164/1/09, 265/1/09, 370/1/09, 467/1/09, 542/1/09, 636/1/09, 733/1/09, 853/1/09, 1005/1/09, 1113/1/09, 1262/1/09 i 1263/1/09 wystawionych przez I., co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "ustawa").

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że podziela te ustalenia DUKS, które wskazywały, że Skarżąca świadomie wykorzystywała faktury VAT wystawione przez I. niezgodnie z zasadami współżycia społecznego. Działania podejmowane przez I. na rzecz Skarżącej wynikały z konieczności zaangażowania jej w proceder sprzedaży leków poza granice kraju z obejściem ograniczeń narzucanych przez producentów tych leków, poprzez pozorowanie ich sprzedaży do aptek i zatajenie rzeczywistego ruchu towarowego.

Podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez DUKS, organ odwoławczy uznał, że nawet o ile I. przekazała Skarżącej jakiekolwiek kontakty do zagranicznych nabywców leków oraz wykonywała czynności niezbędne do realizacji zamówień składanych przez te podmioty to działania te wykonywane były jedynie w celu doprowadzenia do ostatecznej sprzedaży leków na rynek zagraniczny, których to czynności nie mogła dokonać samodzielnie I., nie stanowiły zaś realizacji spornych umów. Rolą skarżącej było zatem wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, tak by dokonywany eksport leków nie był tak łatwo identyfikowalny przez producentów leków z zakupem ich przez I. Działania podejmowanie przez I. nie były zatem wynikiem realizacji zapisów umów, bowiem ich istnienie nie było uzasadnione ekonomicznie, tylko koniecznością zmniejszenia obciążeń podatkowych Skarżącej.

Działanie podejmowane przez I. rzekomo jako realizacja tych umów i tak byłyby podejmowane, gdyż założeniem była sprzedaż leków na rynki zagraniczne. W tym celu już na wcześniejszym etapie obrotu I. wystawia faktury na sieć aptek i w tym celu również sprzedaż ta była automatycznie korygowane. W tym celu także Intra nie raportowała producentom leków o dokonanej korekcie sprzedaży na rzecz aptek jak również o sprzedaży dokonywanej na rzecz skarżącej. Zatem zawarcie tych umów miało głównie na celu w powiązanie z poprzedzającymi je czynnościami, przetransferowanie zysków skarżącej do I.

Organ wyjaśnił, że analiza dokumentacji bankowej skarżącej wykazała, że prawie całość wypracowanych przez nią środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży leków i zwrotu podatku VAT była niemal natychmiast przekazywana do I., w oparciu zapisy zawartych pomiędzy podmiotami umów doradztwa i komisu. Sporządzone w toku prowadzonego postępowania miesięczne zestawienie kwot wypłacanych przez skarżącą dla I. tylko za usługi świadczone w ramach pierwszej z omawianych umów to jest zawartej [...] stycznia 2009 roku umowy doradztwa, z wpływami środków finansowych dokonanych na rzecz skarżącej przez urząd skarbowy z tytułu zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika ujawniła, że należne I. wynagrodzenie za okres od stycznia do maja 2009 roku (4.232 370 zł.) było wyższe od sumy uzyskanej przez skarżącą kwoty podatku VAT (3 295 041,45 zł.) o 937 329 zł. Jak słusznie zauważył organ kontrolny najprawdopodobniej to ta sytuacja zadecydowała o zmianie przepisów umowy, zgodnie z którymi w następnych okresach rozliczeniowych obciążenie skarżącej z tytułu powyższych umów zostały zmniejszone. Ostatecznie wynagrodzenie przekazane do I. z tego tytułu wyniosło 5 087 370,45 zł. Ponadto skarżąca wypłaciła I. wynagrodzenie za tzw. usługi "grupażu" w kwocie 324 275 zł., a zatem łączna wartość środków finansowych wypłaconych na rzecz I. wyniosła dla 5 711 845,45 zł. Kwota ta stanowiła ponad 90 % całości środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą z urzędu skarbowego w 2009 roku w ramach zwrotu podatku VAT (6 315 051 zł). Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że środki, jakie pozostawały w skarżącej po zapłaceniu za dostawy leków od intryg i za świadczone przez nią usługi wystarczały jedynie na bieżące funkcjonowanie i uregulowanie wynagrodzeń.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na ścisły związek zakupowy i sprzedażowy skarżącej z I. W skarżącej spółce nie było osoby pozyskującej nowych odbiorców ani dostawców, zajmującej się rozszerzeniem asortymentu. Zgodnie z umową miał zajmować się tym Pan M. i, który ostatecznie, jak wyjaśniła skarżąca, zajmował się wyłącznie przyjmowaniem i akceptowaniem zamówień składanych na rzecz Skarżącej, wystawianiem dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów do magazynu oraz wydaniem towarów z magazynów skarżącej, a także wystawianiem w imieniu i na rzecz Skarżącej faktur VAT.

Skarżąca zaczęła działalność od 2008 r. i od początku 2009 r, dysponowała szeroką grupą odbiorców.

DIS wskazał, że przesłuchiwani świadkowie potwierdzili zależność skarżącej od I., jak również opisali mechanizm mający na celu wywóz leków na rynki zagraniczne, z zatajeniem owej sprzedaży przed producentami leków i wykorzystaniem leków będących uprzednio przedmiotem obrotu pomiędzy hurtownią farmaceutyczną a apteką, co mogło stanowić naruszenie ustawy prawo farmaceutyczne. W ocenie DIS całokształt zebranego materiału dowodowego obrazuje, jak faktycznie był zorganizowany w badanym okresie proceder wyprowadzania leków z rynku krajowego i ich sprzedaży za granicę, oraz, jaką rolę pełniły w powyższych działaniach poszczególne osoby i podmioty. Okoliczności te miały ewidentny wpływ na zawarcie spornych umów, z których usługi jak ustalił DUKS - a co faktycznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - w rzeczywistości nie były realizowane.

W ocenie DIS uzasadnione było stanowisko organu pierwszej instancji, że wzajemne relacje pomiędzy Skarżącą a I. odbiegają swym charakterem od kontaktów gospodarczych występujących w praktyce pomiędzy podmiotami niezależnymi, z których każdy nastawiony jest na generowanie zysków i racjonalne zachowania rynkowe. Okoliczność ta wskazuje, iż wbrew treści umów o świadczenie usług, intencją stron, był transfer do I. zysków uzyskanych przez Skarżącą.

DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wszystkie czynności wykonywane przez I., uznane za jako realizację umów, i tak byłyby wykonywane, gdyż wpisane to było w utworzony mechanizm pozyskania szerokiej gamy leków, poprzez wystawianie faktur sprzedaży i faktur korygujących na rzecz aptek a następnie dokonania ich ostatecznej sprzedaży na rynkach zagranicznych. Sprzedaż ta była o wiele bardziej opłacalna niż sprzedaż krajowa na linii hurtownia farmaceutyczna - apteka, dzięki czemu osiągane przez skarżącą zyski mogły być transferowane do I.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału, realizacja usług polegających na wyszukiwaniu nowych odbiorców przez I. na oferowane przez Skarżącą towary polegała w rzeczywistości na przekazywaniu "namiarów na odbiorców", którzy kontaktowali się z I. Dlatego też żaden ze świadków nie był w stanie wymienić nowych kontrahentów wyszukanych w badanym okresie. Nie wskazano również nowego asortymentu leków wyszukanego dla Skarżącej, gdyż to Intra przygotowywała leki pod zamówienia zagranicznych odbiorców, dzięki posiadanej szerokiej gamie preparatów leczniczych, w tym uzyskanej z korekt fikcyjnych dostaw do aptek.

Powyższe okoliczności potwierdzały, zdaniem DIS, że skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Faktury za działania podejmowane przez I. tytułem rzekomej realizacji umów z [...] stycznia 2009 r. i [...] lutego 2009 r. pozwoliły Skarżącej obniżyć kwoty należnego podatku, osiągnąć zwroty podatku od towarów i usług, które były następnie transferowane do I. Z kolei jak zeznawali świadkowie, Intra potrzebowała tych środków bowiem jej działalność była nierentowna.

DIS wskazał, że zgromadzony materiał nie pozwala odtworzyć okoliczności wykonywanych usług taka aby możliwe było potwierdzenie ich świadczenia w ramach omawianych umów, adekwatnego do tych usług wynagrodzenia konkretnego zakresu wykonywanych świadczeń, ani na ustalenia, kto faktycznie wykonywał te usługi, co jest niezbędne dla potwierdzenia realności zdarzeń wynikających z wystawionych przez I. spornych faktur.

Organ odwoławczy uznał, że sporne faktury otrzymane przez Skarżącą od I. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), zatem nic stanowią podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

DIS podkreślił, że czynności które podejmowała I. w rzeczywistości nie stanowiły realizacji usług wynikających ze spornych umów lecz jedynie sprzedaż towarów za granicę za pośrednictwem Skarżącej. Intra była sprzedawcą leków na rynki zagraniczne lecz z uwagi na konieczność raportowania do jej dostawcy to jest firmy I. do obrotu dołączono Skarżącą. Intra sprzedając leki za pośrednictwem Skarżącej, nie musiała wykazywać tej sprzedaży w składanych informacjach. Zyski osiągane przez Skarżącą, w tym zwroty podatku rzekomo jako zapłata realizację zapisów umów były transferowane w przeważającej większości do I. Fakt osiągania wysokich obrotów przez Skarżąca nie dowodzi rzeczywistego świadczenia spornych usług na rzecz Skarżącej przez I. w zakresie wskazanym na fakturach.

DIS wyjaśnił również, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia [...] października 2014r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone m. in. w art. 56 § 1 kks. Jednocześnie pismem z dnia 14 listopada 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], w trybie art. 70c Ordynacji podatkowe, powiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem [...] października 2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu [...] listopada 2014 r.

Przed wydaniem decyzji, postanowieniem z [...] maja 2016 r. DIS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego dowodów to jest dowodu z przesłuchania w charakterze świadków G. J. prezesa Zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem oraz S. B. na okoliczność ustalenia, że w wyniku realizacji umowy wsparcia z [...] stycznia 2009 r. Skarżąca w ramach współpracy z I. pozyskała nowych odbiorców leków oraz poszerzyła swój asortyment wyrobów farmaceutycznych a tym samym faktury dokumentujące powyższe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia powyższych dowodów DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu, okoliczności wskazane przez Skarżącą mające być przedmiotem dowodu zostały już wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi dowodami.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której decyzji DIS zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki - firmę I. związane z umowami zawartymi z ww. podmiotem z dnia 1 stycznia 2009r. (dalej: umowa wsparcia) oraz z 12 lutego 2009r. (dalej: umowa komisu) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli wystawca tych faktur nie dokonał na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach;

2) art. 121 § 1, art. 122, art, 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawie polegające na przyjęciu, że:

- I. nie realizowała usług na rzecz Skarżącej na podstawie zawartych umów (faktury wystawione przez I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych),

- brak jest możliwości ustalenia jakich konkretnych odbiorców leków pozyskała Spółka w ramach realizacji Umowy wsparcia oraz o jaki asortyment rozszerzono możliwości zakupowe Spółki,

- Spółka brała udział w "nielegalnym" i "niezgodnym z przepisami prawa" obrocie lekami,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, iż Intra nie realizowała usług na rzecz Skarżącej na podstawie zawartych umów (faktury wystawione przez I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) oraz że Spółka brała udział w "nielegalnym" i "niezgodnym z przepisami prawa" obrocie lekami;

4) art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w postaci dokumentów urzędowych i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu iż I. nie realizowała usług na rzecz Skarżącej na podstawie zawartych umów (faktury wystawione przez Intra nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Organ podatkowy dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. pominął następujące dowody w postaci dokumentów urzędowych:

- protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...].07.2015r. Nr UKS1491/W4P1/42/61/13/ 261/014;

- pismo DUKS z dnia [...].08.2015r. Nr UKS1491 /W4P1/42/61/13/278/099, którym dokonano sprostowania błędów w ww. protokole;

- protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...].04.2016r. Nr UKS1491/W4P1/42/62/13/ 303/014;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że świadek Pan G. J. nie wykazał się znajomością umów łączących Spółkę z I. nie wskazał osób realizujących zapisy umów, nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez I., nie pamięta! kto dokonał wyliczenia wynagrodzenia należnego I. Wskazane okoliczności stały się powodem zdeprecjonowania przez organ podatkowy dowodu z zeznań ww. świadka i nieuznania go za dowód potwierdzający fakt świadczenia przez I. usług na rzecz Skarżącej;

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 . §4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że świadek Pan K. W. nie dysponuje wystarczającą wiedzą o umowach łączących Skarżącą z I., nie wskazał kto odpowiadał za realizację umów oraz nie wskazał asortymentu leków, o które rozszerzono ofertę Skarżącej. Wskazane okoliczności stały się powodem zdeprecjonowania przez organ podatkowy dowodu z zeznań ww. świadka i nieuznania go za dowód potwierdzający fakt świadczenia przez I. usług na rzecz Skarżącej,

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że świadek Pan S. Ż. nie dysponuje wystarczającą wiedzą o umowach łączących Skarżącą z I., nie pamięta! ich szczegółów, nie wskazał produktów dostarczanych Spółce. Wskazane okoliczności stały się powodem zdeprecjonowania przez DIS dowodu z zeznań ww. świadka i nieuznania go za dowód potwierdzający fakt świadczenia przez I. usług na rzecz Skarżącej;

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że świadek Pan M. W. nie dysponuje wystarczającą wiedzą o umowach łączących Skarżącą z i. ale jest w stanie wypowiedzieć się jedynie w kwestii obsługi zakupów leków od I.. Organ uznał, że świadkowi nie były znane postanowienia umów z dnia [...].01.2009r. oraz z dnia [...].02.2009r. oraz nie potrafił określić na czym polegała ich realizacja, kto był za nią odpowiedzialny, ani kto odpowiadał za przygotowanie algorytmu do wyliczenia prowizji należnej I. Wskazane okoliczności stały się powodem zdeprecjonowania przez organ podatkowy dowodu z zeznań ww. świadka i nieuznania go za dowód potwierdzający fakt świadczenia przez I. usług na rzecz Skarżącej;

9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że świadek Pan M. M. nie znał umów łączących Skarżącą z I. oraz nie orientował się jakie dokumenty potwierdzają wykonanie usług przez i. Wskazane okoliczności stały się powodem zdeprecjonowania przez organ podatkowy dowodu z zeznań ww. świadka i nieuznania go za dowód potwierdzający fakt świadczenia przez I. usług na rzecz Skarżącej;

10) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że źródłem wiedzy o okolicznościach związanych z celem zawarcia i realizacją umów łączących Spółkę z I. z dnia [...].01.2009r. oraz z dnia [...].02.2009r. może być informatyk współpracujący ze Spółką, tj. Pan J.M.;

11) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady rozstrzygania na podstawie całego zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności pominięcie kluczowych dla przedmiotu postępowania fragmentów zeznań świadków: G. J., K. W., M. W., S. Ż., M. M., które nie zostały uznane za niewiarygodne i nie były sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, a także pominięcie zeznań tych świadków w pozostałym zakresie w wyniku dokonania oceny tych zeznań w sposób sprzeczny z ich treścią, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności:

- oparcie ustaleń faktycznych na rzekomych niespójnościach zeznań świadków, które miały jakoby potwierdzać tezę przyjętą przez organy podatkowe (koncentrując się wyłącznie na szczegółach, których świadkowie nie pamiętali), z jednoczesnym pominięciem tych fragmentów zeznań, które przemawiały na korzyść Skarżącej,

- wysnucie z dowodów z zeznań świadków wniosków z nich niewynikających;

12) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów, oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż:

- materiał dowodowy nie pozwoli! organowi na ustalenie osób wykonujących usługi na rzecz Skarżącej (str. 42 i 52 uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

- materiał dowodowy nie pozwolił organowi na ustalenie, kto opracował i wyliczył wynagrodzenie należne I. z tytułu realizacji Umowy wsparcia oraz Umowy komisu (str. 46 uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

- świadkowie mieli trudności z określeniem jakie czynności wchodziły w zakres "usług grupażu" (str. 45 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

- świadkowie nie przedstawili przyczyn trudności w pozyskiwaniu leków przez Spółkę na początku jej funkcjonowania, co miało uzasadniać warunki współpracy z I. (str. 45 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

13) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż Spółka rzekomo nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradztwa i komisu, co ma świadczyć o braku wykonania usług przez I. na rzecz Skarżącej na podstawie Umowy współpracy i Umowy komisu.

W opinii Skarżącej, z akt postępowania wynika, iż Skarżąca już na etapie postępowania przed DUKS przedstawiła organowi posiadane dokumenty, które potwierdzały realizację usług przez I. Były to w szczególności: umowy zawarte z I. [...] stycznia 2009r. oraz [...] lutego 2009r., faktury dokumentujące sprzedaż zakwestionowanych usług przez I., zestawienia sprzedaży za poszczególne miesiące, które były podstawą do obliczenia prowizji należnej I. za wykonane usługi ma podstawie umowy z [...] stycznia 2009r. (sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych oraz zapisów umowy), zestawienie sprzedaży za 2009r. wraz z wyliczeniem wynagrodzenia za realizację umowy z [...] lutego 2009r., wiadomości email zawierające zamówienia, które pracownicy Skarżącej przesyłali do I. w związku z realizacją usług grupażu na podstawie umowy z [...] lutego 2009r. (których przykłady Spółka przedstawiła przy piśmie[...] grudnia 2014r.);

14) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu, iż wiadomości email zawierające zamówienia, które pracownicy Skarżącej przesyłali do I. w 2009r. (których przykłady Skarżąca przedstawiła przy piśmie skierowanym do DUKS z 8 grudnia 2014r.) nie potwierdzają faktu świadczenia przez I. usług na rzecz Spółki zgodnie z postanowieniami Umowy komisu;

15) art.121 § 1 ,art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie treści czynności prawnych łączących Skarżącą z I. polegające na uznaniu, iż świadczenia faktycznie dokonywane na rzecz Skarżącej przez I. w zakresie nawiązywania kontaktów z odbiorcami i dostawy preparatów medycznych (I. dokonywała świadczeń na rzecz Skarżącej polegających w szczególności na wyszukiwaniu nowych odbiorców, tj. przekazywaniu kontaktów, oraz dokonywaniu na zamówienie Skarżącej dostaw, magazynowanie i transportowanie leków) nie stanowiły realizacji postanowień Umowy wsparcia i Umowy komisu;

16) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż zawarte przez Skarżącą z I. umowy oraz ustalone warunki transakcji odbiegały "swym charakterem od kontaktów gospodarczych występujących w praktyce" były "nieracjonalne rynkowo" (str. 44 i 49 uzasadnienia zaskarżonej decyzji);

17) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na pominięciu w wydanym rozstrzygnięciu okoliczności związanych z faktem iż bezpośrednim celem gospodarczym zawarcia Umowy wsparcia oraz Umowy komisu było zwiększenie możliwości sprzedażowych i zakupowych Spółki i taki też efekt był oczekiwany przez Skarżącą w chwili zawarcia i został następnie osiągnięty dzięki współpracy z I.;

18) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, bowiem niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

19) art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za główny dowód w sprawie i oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie w postaci protokołów przesłuchań M. C., J. P. i M. B., które zostały sporządzone w zupełnie odrębnych postępowaniach, których przedmiot w żaden sposób nie dotyczył usług świadczonych przez I. na rzecz Skarżącej:

20) art 123 art 187 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci protokołów z przesłuchań osób przeprowadzonych w ramach odrębnych postępowań, nie dotyczących Skarżącej, włączonych do akt mniejszego postępowania przez DUKS, bez zagwarantowania Skarżącej prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu (brak bezpośredniego przeprowadzenia dowodów istotnych w ocenie organu dla rozstrzygnięcia sprawy);

21) art 122 art 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Pana S. B. w sytuacji, gdy przeprowadzenie ww dowodu miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wniosek dowodowy dotyczył okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami,

22) art 122 art 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Pana G. J. w sytuacji, gdy przeprowadzenie ww dowodu miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wniosek dowodowy dotyczył okoliczności, które me zostały stwierdzone innymi dowodami,

23) art 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przez organ podatkowy w mniejszej sprawie formalnej teorii dowodów w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym powyższa teoria nie znajduje zastosowania,

24) art 120 art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 8 4 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie pozorne przeprowadzenia postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej, co znalazło odzwierciedleni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

25) art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie bezpodstawne i niepoparte wskazaniem żadnego przepisu prawa przyjęcie, iż Spółka brała udział w mechanizmie niezgodnego z prawem pozyskiwania leków na rynku krajowym;

26) art 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że działania Skarżącej miały służyć "wydłużeniu łańcucha dostaw leków o T. Sp z o. o. w celu zatajenia ostatecznej ich sprzedaży na rynki zagraniczne" co ma potwierdzać brak uzasadnienia ekonomicznego dla zawartych przez Skarżącą z I. umów oraz brak realizacji usług przez I. na ich podstawie;

27) art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Skarżąca brała udział w "procederze niezgodnego z prawem farmaceutycznym obrotu lekami,

28) art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Skarżąca brała udział w "realizacji niezgodnego z przepisami prawa mechanizmu sprzedaży za granicę leków uprzednio fikcyjnie wprowadzonych do aptek i wycofanych na podstawie faktur korygujących";

29) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie dowodów z następujących dokumentów:

a) stanowiska Ministerstwa Zdrowia z dnia 15.05.2012r., znak: MZ-PLR-460-12576- 243/K B/12,

b) raportu z dnia [...].02.2013r. przygotowanego przez PwC Polska "Analiza kosztów hurtowej dystrybucji leków refundowanych w Polsce w latach 2012-2014",

c) publikacji autorstwa Pawia Obrzud "Logistyczna "osobliwość" branży farmaceutyków" (czasopismo Logistyka a Jakość, Wrzesień-Październik 2009),

30) art. 15 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu oraz błędną wykładnię.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca złożyła w toku postępowania sądowego wniosek o dopuszczenie dowodu z decyzji wydanej w stosunku do niej w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.

Pismami z 28 sierpnia 2017 r., 4 i 7 września 2017 r., podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Początkowo skarżąca kwestionowała treść skierowanego do nich zawiadomienia o zaistnieniu okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Następnie wskazała, że zawiadomienie skierowane zostało nie do ustanowionego przez nią w sprawie pełnomocnika ale bezpośrednio do niej, co oznacza, w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pismo to zostało nieprawidłowo doręczone a zatem nie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia..

W toku rozprawy w dniu [...] września 2017 roku Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w z dnia [...] lipca 2017 roku, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 roku której adresatem jest S. B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2017 roku oddalił natomiast wniosek o dopuszczenie dowodu z decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 rok.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu, pomimo że sąd nie podziela wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a następnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Najdalej posuniętym zarzutem był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Podnosząc ten zarzut skarżąca uzasadniała go początkowo nieprawidłowościami w treści wystosowanego do niej zawiadomienia w trybie art. 70c, Ordynacji podatkowej a następnie wadliwością doręczenia tegoż zawiadomienia.

Sąd uznał za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się do tego zarzutu w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywała, że w sytuacji, w której w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, przedmiotowe zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio na adres pełnomocnika, nie zaś na adres podatnika.

Sąd rozpoznający sprawę wyjaśnia, że znane jest mu przywołane skarżącą orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że w sytuacji, w której w sprawie wyznaczony został pełnomocnik wszelkie zawiadomienia, w tym zawiadomienia, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powinny być doręczane na adres tego pełnomocnika. Przywołując powyższe orzecznictwo nie można jednak zapominać w jakich okolicznościach faktycznych poszczególne wyroki zostały wydane.

Wyrok z 27 kwietnia 2017 roku (I FSK 1806/15) dotyczył sytuacji, w której podatnik ustanowił w sprawie pełnomocnika, a następnie wyjechał zagranicę. Organ wystosował zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej na adres podatnika. Zawiadomienie to zostało uznane przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji za prawidłowo doręczone w trybie artykuł 150 Ordynacji podatkowej, na skutek jego dwukrotnego awizowania, co w ich ocenie oznaczało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd kasacyjny uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe przywołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2016 roku (I FSK 359/15), w którym wskazane zostało, że jeżeli po ustanowieniu pełnomocnika organy w wyślą określone pismo bezpośrednio do strony, a strona pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia czy też nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie) nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki to jest strony zamiast jej pełnomocnika.

Pogląd o konieczności doręczania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi podtrzymany został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2017 roku (I FSK 1838/15), w którym to wyroku sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska podatnika, że w nawet w razie ustanowienia pełnomocnika zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej winno być doręczone bezpośrednio stronie.

W analogicznym stanie faktycznym to jest dotyczącym sytuacji, w której zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej ze doręczone zostało ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie stronie wydane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 roku (I FSK 2220/15 i II FSK 481/17).

Z uzasadnień powyższych wyroków wynika, że zawiadomienie, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej dokonywane jest w ramach postępowania podatkowego. W konsekwencji stosować należy do niego przepisy o doręczeniach zawarte w Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w sytuacji, w której ustanowiony został pełnomocnik wszystkie doręczenia winny być kierowane właśnie jemu, nie zaś stronie. U podstaw stanowiska sądu kasacyjnego leży również pogląd, że wadliwe doręczenie zawiadomienia oznacza, że jest ono nieskuteczne, i nie wywołuje skutków prawnych.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej może być uznane za zawiadomienie wystosowane w toku postępowania podatkowego, o ile oczywiście postępowanie takie zostało wszczęte. Zatem zawiadomienie takie powinno być skierowane do pełnomocnika, o ile został on w sprawie ustanowiony. Nie można jednak przyjąć, by w sytuacji, w której zawiadomienie to skierowane zostało bezpośrednio do strony, a strona zawiadomienie to odebrała doszło do sytuacji nie powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wskazać należy w tym miejscu na istniejące zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczące skutków wadliwego doręczenia pisma w toku postępowania administracyjnego, to jest przykładowo dręczenia go właśnie stronie z pominięciem pełnomocnika. Według części poglądów wadliwość doręczenia skutkuje koniecznością przyjęcia, że pismo to (np. decyzja administracyjna) nie weszło do obrotu prawnego. Według drugiej grupy poglądów, doręczenie pisma bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika, powinno być oceniane z uwzględnieniem konsekwencji, jakie owo wadliwe doręczenie spowodowało. Innymi słowy mówiąc, jeżeli na skutek doręczenia pisma bezpośrednio stronie a nie pełnomocnikowi, strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania czy też skargi do sądu administracyjnego to wówczas przejąć można, że uchybienie to nastąpiło bez winy strony i przywrócić należy termin do wniesienia środka odwoławczego. Wskazuje się również, że w sytuacji, w której pomimo wadliwości doręczenia strona wniosła środek odwoławczy brak jest podstaw do przyjmowania fikcji, że decyzja czy też postanowienie nie weszły do obrotu oraz do stwierdzania niedopuszczalności środka odwoławczego na skutek nie wejścia do obrotu wadliwie doręczonego aktu administracyjnego.

W ocenie sądu należy zatem rozważyć, czy w realiach tej konkretnej sprawy doręczenie pisma bezpośrednio stronie a nie jej pełnomocnikowi wywołało jakiekolwiek negatywne skutki prawne dla strony. O zaistnieniu takich negatywnych skutków można by mówić przykładowo gdyby skarżąca wykazywała, że na skutek braku wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie dysponowała już dokumentacją dotyczącą okresu podlegającego badaniu w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy mówiąc, gdyby na skutek wadliwości zawiadomienia, a co za tym idzie braku wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia strona skarżąca nie dysponowała już dowodami, które pozwalają jej na wykazanie podnoszących przez nią w toku postępowania podatkowego okoliczności, wówczas rzeczywiście możliwe byłoby uznanie, że naruszenie przepisów postępowania to jest przepisów o doręczeniach miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka jednak w niniejszej sprawie nie zaistniała. Strona skarżąca nie kwestionuje, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 ze została jej doręczone, w toku całego postępowania podatkowego przedstawiała dowody które wykazać miały, że umowy zawarte ze S. B. zostały rzeczywiście wykonane. Na żadnym etapie postępowania podatkowego lub sądowego strona skarżąca nie wskazywała by na skutek wadliwego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej została w jakikolwiek sposób pozbawiona możliwości obrony swoich praw, ewentualnie by na skutek braku wiedzy o zawieszeniu postępowania podatkowego, utraciła dokumenty czy też nie mogła powołać innych środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń.

Zatem w realiach tej konkretnej sprawy sąd nie może przyjąć, że doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio Skarżącej a nie jej pełnomocnikowi stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co za tym idzie, sąd nie może przyjąć, by w realiach niniejszej sprawy możliwe było uznanie, że Skarżąca nie została powiadomiona o okolicznościach o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca upatrywała również zarzutu naruszenia przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w wadliwej – w jej ocenie - treści zawiadomienia wystosowanego do niej 14 listopada 2014 roku. Skarżąca powoływała się w tym zakresie na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 16 maja 2017 roku (I FSK 1729/15), którym wskazane zostały warunki, jakie muszą zaistnieć, aby możliwe było uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd kasacyjny wskazał w tezie cytowanego wyroku, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu w sprawie którego wszczęto postępowanie.

Analiza uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego wskazuje, że u podstaw takiego poglądu legło stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 roku (P 30/11).

W pismach złożonych w toku postępowania sądowego strona skarżąca wykazywała, że warunek dotyczący treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c w jej przypadku nie został spełniony, to znaczy w treści zawiadomienia nie zostało wskazane, jakiego czynu dotyczy postępowanie karne skarbowe.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności przypomnieć należy treść zawiadomienia skierowanego do strony skarżącej 14 listopada 2014 roku. W zawiadomieniu tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że wobec wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadamia, że w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwo skarbowe wobec T. sp. z o.o., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok i w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 roku został zawieszony z dniem 22 października 2014 roku do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

Rzeczywiście, w treści powyższego zawiadomienia nie została wskazana jednostka redakcyjna kodeksu karnego skarbowego dotycząca czynu, w sprawie, którego wszczęto postępowanie. Strona skarżąca ma również rację, że w zawiadomieniu tym nie wskazano ani w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, ani, jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez organ prowadzący to postępowanie. Jednak niewskazanie powyższych okoliczności w zawiadomieniu skierowanym do skarżącej nie może oznaczać, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia z zostaje zawieszony przy czym podatnik powinien być powiadomiony o wszczęciu owego postępowania. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego sądu z 28 lipca 2017 roku (III SA/Wa 1762/17). Wskazano w nim, że teza wyroku sądu kasacyjnego z 16 maja 2017 r. I FSK 1729/15 nie da się oprzeć na wywodzie Trybunału Konstytucyjnego. Sąd konstytucyjny wyraźnie bowiem wskazał, że sentencji jego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że "postępowanie w sprawie przestępstwa (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa (wykroczenie) skarbowe“.

Skoro ustawodawca w treści art. 70c Ordynacji podatkowej uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania - co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku - to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikację karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwie przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazuje, że taka informacja może godzić dobro w śledztwa lub dochodzenia. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacje o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwej do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwie do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym i czy na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika od dokonanej lub rozważna i prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe.

Podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 roku (I FSK 1196/15) wskazano: "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie były natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnokarnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji (taka, za którą opowiada się skarżąca w niniejszej sprawie) jest rozszerzająca nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian Ordynacji podatkowej w tym zakresie“.

Podsumowując tę część rozważań sąd za niezasadny uznaje podniesiony w toku postępowania sądowego zarzut naruszenia w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej Wobec powyższego sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie możliwe było orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku.

Druga grupa zarzutów podniesionych w skardze dotyczyła wewnętrznej niespójności uzasadnia, wadliwości w ustaleniu stanu faktycznego, przy czym wadliwość ta jest w ocenie skarżącej następstwem zarówno nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, wadliwej oceny przeprowadzonych dowodów jak również pominięcia części dowodów.

Podnosząc zarzut wewnętrznej niespójności uzasadnienia skarżąca wskazywała, że organ z jednej strony uznaje, iż czynności objęte fakturami nie zostały wykonane, z drugiej zaś strony uznaje, że świadczenia były wykonywane na rzecz skarżącej ale nie stanowiły realizacji postanowień umów zawartych z I.

W ocenie sądu stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji nie może być uznane za wewnętrznie niespójne. Organ uznał, że I. przekazała skarżącej "namiary" na kontrahentów oraz zapewniła jej dostęp do leków, tak by mogły być sprzedawane na rzecz kontrahentów zagranicznych, jednak było do dokonane nie w celu zrealizowania umów ale z uwagi na konieczność ukrycia udziału I. w sprzedaży produktów farmaceutycznych na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Skarżąca wskazywała również, że istnieje sprzeczność w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz w niniejszej sprawie bowiem w decyzji dotyczącej podatku VAT uznał, że część czynności była wykonana zaś w decyzji dotyczącej podatku dochodowego uznał, że czynności objęte spornymi fakturami nie były wykonane. W celu wykazania tej okoliczności wnosiła o przeprowadzenie dowodu z decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z decyzji powyższej decyzji, bowiem treść jej była sądowi znana z urzędu. Decyzja ta objęta została skargą skarżącej zarejestrowaną pod sygn. akt III SA/Wa 2181/16.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że w jego ocenie nie ma sprzeczności pomiędzy decyzjami wydanymi w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych. Z decyzji dotyczącej podatku VAT wynika, że organ nie kwestionuje faktu, że dzięki uzyskaniu "namiarów na kontrahentów" i szerokiego dostępu do produktów skarżąca mogło zrealizować sprzedaż o wartości przeszło 80.000.000 złotych, uważa jednak, że owo przekazanie kontaktów i umożliwienie dostępu do produktów miało cel sprzeczny z prawem, to jest uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych organ stanął natomiast na stanowisku, że skarżąca dzięki I. uzyskała możliwości sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, ale miało to na celu ukrycie roli I. w sprzedaży leków a następnie wytransferowanie do niej tak uzyskanych zysków i zwrotów podatku VAT.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organów obu instancji relacje między I. a skarżącą ukształtowane zostały w sposób zmierzający do naruszenia przepisów ustawy prawo farmaceutyczne, łącznie z zarzutem, że skarżąca brała udział w nielegalnym i niezgodnym z przepisami prawa obrocie lekami. W ocenie organów, umowy z [...] stycznia 2009 roku i [...] lutego 2009 roku prowadzić miały do transferu zysków oraz uzyskanych przez skarżąc zwrotów podatku VAT do I.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że żaden przepis ustawy prawo farmaceutyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie uniemożliwiał hurtowni farmaceutycznej (a taki status miała zarówno skarżąca jak i firma I.) sprzedaży leków poza granice Polski. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że skarżąca nie nabywała leków od podmiotów prowadzących apteki (działalność taka rzeczywiście stanowiłaby naruszenie prawa farmaceutycznego) ale od innej hurtowni, jaką była I. Zatem działanie skarżącej polegające na zakupie leków od I. nie mogło stanowić naruszenia ustawy prawo farmaceutyczne, nawet jeżeli uprzednio leki te zostały objęte fakturami i fakturami korygującymi wystawiony na rzecz podmiotów prowadzących apteki.

Ewentualne ograniczenia w sprzedaży leków za granicę wynikać mogły z umów zawartych pomiędzy I. a jej dostawcami. Służył temu obowiązek informowania przez I. jej dostawców o ilości leków sprzedanych do aptek. Jak wynika z zeznań M. P. i M. C., producenci leków dążyli w ten sposób do uniknięcia sytuacji, w której lek sprzedany przez nich po określonej cenie na terenie Polski jest następnie odsprzedawany przez hurtownię z zyskiem poza granice kraju, gdzie ceny produktów farmaceutycznych są wyższe.

Zatem działania I. polegające na wystawianiu faktur sprzedaży towarów dla aptek i jednoczesnym wystawianiu faktur korygujących można uznać za działania mające na celu naruszenie umowy zawartej pomiędzy I. a jej dostawcami. Nie można natomiast stawiać tezy, że działania te stanowiły naruszenie prawa farmaceutycznego czy też że skarżąca uczestniczyła w ten sposób w nielegalnym obrocie lekami.

W tej sytuacji za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania uznając, że skarżąca brała udział w nielegalnym i niezgodnym z prawem obrocie lekami.

U podstaw zaskarżonej decyzji legło przyjęcie przez organ, że wykonanie pewnych czynności wynikających z umów (przekazanie namiarów na kontrahentów i umożliwienie dostępu do produktów, które miały być na ich rzecz sprzedawane) nie wynikało z realizacji umów, ale było następstwem przyjętego przez skarżącą i I. mechanizmu współpracy, który służył ukryciu rzeczywistej roli I.

W ocenie sądu za zasadne uznać należy te zarzuty skargi, które zmierzają do wykazania, że w tym zakresie materiał dowodowy jest niepełny. Z przyczyn, które wyjaśnione zostaną poniżej materiał ten winien być uzupełniony o dowody z zeznań S. B. i J. K. na okoliczność realizacji umów zawartych pomiędzy I. i skarżącą, organ winien również zbadać, czy dane podawane w zeznaniach M. C. zgodne są ze stanem faktycznym.

Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca w toku postępowania odwoławczego wnosiła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. B.– właściciela I. oraz o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka byłego prezesa zarządu skarżącej – G. J.

Postanowieniem z [...] maja 2016 r. organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. J. i S. B. wskazując, że okoliczności których dotyczyć mają zeznania świadków są już wystarczającą wykazane innymi dowodami. Jako podstawę takiego stanowiska organ wskazał art. 188 Ordynacji podatkowej,.

Sąd powyższej argumentacji jako przemawiającej za odmową dopuszczenia dowodu z przesłuchania S. B. nie podziela.

Podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu nie może być przekonanie organu, że dana okoliczność jest już wystarczającą wykazana innymi środkami dowodowymi. Art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiłoby przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r., I FSK 466/14, dost. CBOSA). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok z 24 października 2007r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

W ocenie sądu w realiach tej sprawy uzasadnione było przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania S. B. Sąd podkreśla również, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. B. konieczne jest również celem zweryfikowania informacji podawanych przez M. C. a dotyczących sytuacji finansowej I. i jej problemów finansowych, które jak twierdził ten świadek doprowadziły do utworzenia skarżącej spółki i wykorzystania jej dla dokonania transferów środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży produktów farmaceutycznych za granicę.

Fakt włączenia do akt sprawy protokołów zeznań S. B. złożonych w toku postępowania karnego nie wyłącza konieczności przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Zeznania, te dotyczą bowiem wyłącznie relacji w spółce J. Sp. z o.o., nie zaś umów zawartych pomiędzy I. a skarżącą.

Znaczna część zarzutów skargi zmierzała do wykazania, że organ nieprawidłowo ocenił zeznania świadków G. J., K. W., S. Ż., M. W., M.M. i J. M., jako nie potwierdzające wiedzy świadków o osobach odpowiedzialnych za realizowanie umów, nie pozwalające na ustalenie asortymentu leków o które rozszerzono ofertę skarżącej ani też na ustalenie konkretnych odbiorców leków, osób odpowiedzialnych za ustalenie algorytmu wyliczania wynagrodzenia oraz następnie za jego obliczenie.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać należy że rzeczywiście, z zeznań K. W. i M. M. wynika, że w zakresie wiedzy farmaceutycznej za realizację usług doradztwa gospodarczego i konsultacji w zakresie środków farmakologicznych odpowiadała J. K. Osoba ta nie została przesłuchana w toku postępowania podatkowego, co sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Świadek M. W. wymienił S. Ż. jako osobę odpowiedzialną z ramienia I. za współpracę ze skarżącą. Jednocześnie jednak świadek ten nie był w stanie wskazać osób odpowiedzialnych z ramienia I. za realizację usług o charakterze doradczym, nie wiedział o istnieniu umowy komisu, nie znał pojęcia usług grupażu, nie wiedział kto przygotowywał algorytm do wyliczenia prowizji należnej I. i jakie były jego założenia. M. W. potwierdził, że skarżąca otrzymywała od I. informacje o potencjalnych kontrahentach zagranicznych oraz inne informacje przydatne w codziennej działalności operacyjnej a współpraca z tą firmą pozwoliła na realizowanie sparametryzowanych zamówień na leki, pochodzących od kontrahentów zagranicznych. .

G. J. pełniący w 2009 r. funkcję prezesa zarządu skarżącej wyjaśnił, że skarżąca była nowym podmiotem na rynku, miała słabą markę, miała problemy z uzyskaniem kredytu, nie mogła dokonywać przedpłat za towary i nie była wstanie pozyskać innych dostawców niż I..

Z zeznań G. J. wynika, że skarżąca otrzymywała zamówienia bezpośrednio od kontrahentów z zagranicy, ewentualnie Intra przekazywała jej namiary na takich kontrahentów zgodnie z umową. G. J. podkreślił, że plusem umowy zawartej z I. było to, że mógł przetrzymać towar w I., jeżeli nie miał miejsca u siebie w magazynie a odbierał wtedy, kiedy towar ten był mu potrzeby. Od I. uzyskiwał również informacje, że inne hurtownie eksportujące towar szukają produktów, których on nie ma w swoich zamówieniach od kontrahentów, co oznaczam że jest zapotrzebowanie na leki, którym skarżąca nie handluje, co pozwalało na zwiększenie oferty. Świadek mógł również zadzwonić do I., zapytać jakie są szanse na określoną ilość produktu. Potwierdził, że to on ustalił wynagrodzenie wraz ze S. B. i przygotowywał miesięczne zestawienia sprzedaży na podstawie których przygotowywane było rozliczenie. Z zeznań tego świadka wynika również, że w ramach umowy komisu I. nabywała towar na własne ryzyko, co było dużym plusem gdyż w momencie wycofania się kontrahenta zagranicznego z zamówienia skarżąca nie miała problemu z towarem , który nie był na stanie i jej nie obciążał. G. J. wskazał również, że w 2009 r. zamówienia z firmy Intra stanowiły około 99 %, natomiast w 2012 r. już tylko około 40%. Z zeznań tego świadka wynika również, że musiał zdecydować się na mniej korzystną współpracę z I. z uwagi na niski kapitał zakładowy skarżącej. Natomiast z upływem czasu wysokość środków własnych wzrastała, w 2012 r. wynosiła już [...] złotych, spółka miała już zawartą umowę kredytową z bankiem z limitem kredytowym w wysokości około [...] złotych, co pozwoliło na wycofanie się ze współpracy z I.

Świadek S. Ż. (pracownik I.) potwierdził, że realizował część zapisów wynikających z umów pomiędzy skarżącą a I., opisał że skarżąca przekazywała do I. zapotrzebowanie na produkty, których nie miała w swojej ofercie handlowej, Intra nabywała te produkty dla skarżącej, a jeżeli producent danego leku nie był klientem I. – nawiązywała z nim współpracę, potwierdził, że I. wyszukiwała nowe produkty dla skarżącej, nie był jednak w stanie wskazać nazw nowych dostawców i nowych produktów, których wyszukano dla skarżącej ani też odbiorców, których dla skarżącej znaleziono.

Opisując realizację umowy komisu świadek wskazał, że skarżąca przekazywała zapotrzebowanie z określeniem minimalnej daty ważności danego produktu lub maksymalnej ilości serii danego produktu lub konkretnej ilości danego produktu. I. zamawiając produkt nie miała wiedzy w ilu seriach i z jaką datą ważności otrzyma dany produkt, zatem po otrzymaniu dostawy dochodziło do wyselekcjonowania partii leków z przeznaczeniem dla skarżącej. świadek wskazał, że to on wykonywał powyższe usługi a potwierdzeniem realizacji tych usług jest korespondencja mailowa pomiędzy skarżącą a I.

Świadek K.W. (pracownik I.) potwierdził przekazywanie kontaktów handlowych do dostawców i odbiorców leków wyjaśniając, że Intra była podmiotem znanym na rynku farmaceutycznym, w związku z tym przedstawiciele potencjalnych kontrahentów kontaktowali się z właśnie z nią. I. następnie kontakty te przekazywała do skarżącej. świadek ten wskazał, że znał w zarysie umowę z [...] stycznia 2009 r. oraz umowę komisu z [...] lutego 2009 r.

Z zeznań świadka wynika, że zamówienia ze strony skarżącej składane były przez Panów M., J. i W.

K.W. wyjaśnił również, że zasady dotyczące wyliczenia wynagrodzenia, opracowania algorytmu do wyliczenia prowizji należnej I. opracowane były przez S. B. i G. J. Świadek wskazał także, że współpraca I. ze skarżącą różniła się od współpracy z innymi hurtowniami farmaceutycznymi, umowy z nią zawarte miały szerszy zakres.

Świadek M. M. i zapytany o to na czym polegała realizacja zapisów umowy zawartej z I. [...] stycznia 2009 r. wskazał, że nie pamięta tej umowy ale potwierdza, że jej poszczególne punkty były realizowane. Pytany o to kto ze strony Intra zajmował się wyszukiwaniem na terenie Polski nowego asortymentu w zakresie możliwości zakupowych spółki celem poszerzenia i uatrakcyjnienia oferty towarowej spółki skierowanej do odbiorców krajowych u zagranicznych a także wyszukiwaniem źródeł zakupowych tego asortymentu dla spółki w relacji bezpośrednim celem optymalizacji kosztów nabycia odpowiedział, że zajmował się tym dział zakupów. Na pytanie dotyczące realizacji przez I. usługi w postaci wyszukiwania dla spółki nowych odbiorców na oferowane przez nią towary celem poszerzenia rynków zbytu i zwiększenia efektywności funkcjonowania wyjaśnił, że trudno mu powiedzieć, zajmował się inną działalnością spółki. Natomiast na pytanie kto zajmował się doradztwem gospodarczym i konsultacjami w zakresie środków farmakologicznych oferowanych na rynku polskim z uwzględnieniem informacji o producentach i dostawcach tych leków wskazał na J. K., w zakresie farmaceutycznym, a jeśli chodzi o dostępność to na dział zakupów.

Z przesłuchania wynika, że świadek nie miał natomiast żadnej wiedzy co do umowy komisu.

Z przesłuchania świadka J. M., współpracującego ze skarżącą w zakresie prac o charakterze informatycznym, w tym konserwacyjnym, naprawczych i rozwojowych wynika, że nie uczestniczył on w przygotowaniu miesięcznych zestawień dla I. ani też w opracowaniu algorytmu do wyliczenia wysokości wynagrodzenia.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że przesłuchany w dniu [...] września 2014 r. M. U., w latach 2009-2010 dyrektor zarządzający I. do którego obowiązków należała organizacji wszystkich działów i ich nadzór nie znał okazanej mu umowy o świadczenie usług z [...] stycznia 2009 r., nie pamiętał również umowy komisu. Świadek wskazał również, że okazane mu wyliczenia należności wynikających z tychże umów widzi po raz pierwszy.

W ocenie sądu z powyższych zeznań, jak również z pozostałych okoliczności sprawy wynika bezsprzecznie, że wyłącznie dzięki współpracy z I. Skarżąca mogła prowadzić w 2009 r. działalność na tak dużą skalę. Współpraca ta zapewniała skarżącej kontrahentów, czyli dawała możliwość zbytu towarów. Jednocześnie dzięki tej współpracy skarżąca miała dostęp do towarów, które na korzystnych warunkach, wynikających z umowy komisu mogły być nabyte a następnie odsprzedane. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że w jego ocenie warunki umowy komisu były bardzo korzystne dla skarżącej – jak bowiem wskazał G. J. skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka w razie wycofania się kontrahenta. Zamówiony wcześniej towar pozostawał wtedy dalej własnością I., a skarżąca nie musiała regulować należności. Dodatkowo towar ten magazynowany był – jak wynika z zeznań byłego prezesa zarządu skarżącej – w magazynach I.

Z zeznań tych nie wynika jednak ani wskazanie konkretnych nowych dostawców, którzy wyszukani zostali przez I. dla skarżącej, ani konkretnych nowych produktów. W świetle tych zeznań, za realizację umów z ramienia I. odpowiadał S. Ż., K. W., nie przesłuchana do tej pory – J. K., jak również nie sprecyzowany bliżej "Dział zakupów".

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie, po uzupełnieniu materiału dowodowego poprzez przesłuchanie S. B. oraz J. K. na okoliczność realizacji obu umów organ zobligowany będzie do ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie celem ustalenia, czy rzeczywiście wykonane zostały usługi opisane w umowie z [...] stycznia 2009 roku i [...] lutego 2009 roku i objęte spornymi fakturami, czy też doszło tylko do wykorzystania skarżącej celem zapewnienia możliwości sprzedaży leków za granicę bez ujawniania udziału w tym I.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że na temat celu, w jakim zawarte zostały umowy pomiędzy I. a skarżącą wypowiadał sią świadek M. C.

To z jego zeznań wynikają informacje dotyczące problemów finansowych I., wielkości jej zadłużenia w bankach (zamykającego się kwotą około 50.000.000 złotych), wysokości miesięcznych obrotów skarżącej (około 14.000.000 złotych), dane co do wysokości marży osiąganej przez skarżącą na produktach zakupionych od I. (30-40 %). M. C. wskazywał, na skutek decyzji S. B. z tak zrealizowanej marży skarżącej miało pozostać około 2%. Świadek ten wskazywał również, że inne hurtownie farmaceutyczne osiągały marżę w wysokości około 5 %. W toku kolejnych przesłuchań świadek wskazywał, że skarżąca była kontrolowana przez S. B., celem jej utworzenia było umożliwienie prowadzenia sprzedaży leków za granicę a następnie wytransferowanie tak uzyskanych zysków do I.

Wobec podnoszone przez skarżącą zastrzeżenia co do wiarygodności tego świadka z uwagi na jego skonfliktowanie ze S. B., zasadne będzie w ocenie sądu zbadanie przez organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy podawane przez świadka dane dotyczące miesięcznych obrotów skarżącej oraz wysokości marży osiąganej przez nią z tytułu sprzedaży produktów nabytych od I. i kwoty, która miała być pozostawiona skarżącej odpowiadają rzeczywistości.

Za niezasadne sąd uznał zarzuty objęty punktem 23 i 26 petitum skargi. Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów pochodzących z innych postępowań w tym na włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków sporządzonych na potrzeby innych postępowań (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej).

Sąd wyjaśnia w tym miejscu dodatkowo, że zeznania M. C., J. P. oraz M. B. dotyczyły głównie kwestii związanych z relacjami pomiędzy S. B. a firmami prowadzącymi apteki i okoliczności związanych z wystawianiem przez I. na rzecz aptek faktur i faktur korygujących, powiązań osobowych pomiędzy S. B. a spółkami prowadzącymi apteki oraz właścicielką udziałów w skarżącej spółce. W tym zakresie w ocenie sądu zeznania te uznać należy za wiarygodne. Jak jednak wyżej wskazano, ponownej analizy wymają zeznania M. C. w zakresie dotyczącym relacji handlowych pomiędzy Skarżącą a I.

Zarzuty objęte punktami 3, 4, 13, 14, 29 dotyczą wadliwej oceny ewentualnie, jak twierdzi skarżąca, zignorowania przedstawionych przez nią dokumentów.

Zarzuty pominięcia dokumentów sąd uznaje za niezasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie pominął wymienionych w nich dokumentów. Dokonał ich oceny uznając jednak, że nie potwierdzają one okoliczności wykazywanych przez Skarżącą.

Odnosząc się do dokumentów potwierdzających dokonywanie przez Skarżącą dostaw na rzecz klientów zagranicznych czy też zakupów leków od I. wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował dokonania przez Skarżącą sprzedaży leków za granicę jak również nie kwestionował faktu dokonania przez nią nabycia leków od I. Wskazywał natomiast, że czynności te były wykonane nie w ramach realizacji umów ale w związku z dążeniem do ukrycia udziału I. w sprzedaży na rynku zagraniczne w związku z umowami łączącymi ten ostatni podmiot z jego dostawcami.

Odnosząc się do dokumentów potwierdzających zgodność z prawem farmaceutycznym obrotu produktami farmaceutycznymi dokonywanego przez Skarżącą jak już wyżej wskazano, rzeczywiście nie można postawić skarżącej zarzutu uczestniczenia w nielegalny czy też niezgodnym z prawem obrocie tymi towarami.

W ocenie sądu, dokumenty takie jak umowy, faktury sprzedaży, zestawienia sprzedaży wiadomości e-mail potwierdzające w ocenie Skarżącej fakt zrealizowania umów (dokumenty przywołane w uzasadnieniu zarzutów objętych punktem 13 i 14 petitum skargi) powinny być jeszcze raz przeanalizowane przez organ przy uwzględnieniu zarówno treści przywołanych w punkcie 4 petitum skargi protokołów z czynności sprawdzających jak i decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 20107 r. w stosunku do S. B.. Z decyzji tej wynika, że organy zakwestionowały jedynie faktury wystawione przez niego w 2009 roku w stosunku do podmiotów prowadzących apteki uznając, iż zastosowanie do tych faktur znajduje art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie były natomiast kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej. W tej sytuacji, po uzupełnieniu materiału dowodowego o przesłuchanie S. B. i J. K. organ rozpoznający sprawę ponownie winien przeanalizować te dowody.

Odnosząc się do dokumentów wymienionych w uzasadnieniu punktu 29 petitum skargi to jest stanowiska Ministerstwa Zdrowia z 15 maja 2012 r. i raportu z 28 lutego 2013 r. "Analiza kosztów hurtowej dystrybucji leków refundowanych w Polsce w latach 2012-20014", sąd uznaje, że nie są one przydatne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie dotyczą bowiem okresu objętego zaskarżoną decyzją.

Artykuł Pawła Obrzuda, opublikowany w 2009 r. dotyczy problematyki logistyki w branży farmaceutycznej. Artykuł ten opracowany został na podstawie informacji uzyskanych od menedżerów logistyki i zarządzania łańcuchami dostaw z Europy, Ameryki Północnej, Środkowej i Południowej, Środkowego i Dalekiego Wschodu oraz Indii. Badanie opracowane na podstawie powyższych informacji dotyczyło globalnych trendów w logistyce i zarządzania łańcuchem dostaw oraz kosztów związanych z outsourcingiem w transporcie i magazynowaniu. W ocenie sądu okoliczność że skarżąca nie ponosiła powyższych kosztów z uwagi na zawarcie umów z I. winno być wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego spraw i dokonywaniu oceny czy faktury dokumentują rzeczywiście ujęte w nich czynności.

Ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne, zwłaszcza że jak podkreśla sama skarżąca, jego niezastosowanie w sprawie było wynikiem nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Również odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie postępowania w tym argumentów dotyczących wadliwego ustalenia, że umowy odbiegały od warunków rynkowych oraz pominięcia celu dla jakiego umowy zostały zawarte, przed uzupełnieniem postępowania dowodowego byłoby przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uzupełni postępowanie dowodowe przeprowadzając dowód z przesłuchania świadka S. B. i J. K. Po przeprowadzeniu tej czynności rozważy, czy konieczne jest dodatkowe uzupełnienie postępowania dowodowego a następnie dokona ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając wskazane w uzasadnieniu wyroku okoliczności celem ustalenia, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi a zatem kwoty z nich wynikające mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu czy też uznać należy, że celem zawarcia umów było umożliwienie I. sprzedaży produktów farmaceutycznych za granicę, przy wykorzystaniu skarżącej.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej zwrot uiszczonego przez nią wpisu w wysokości 10.856 złotych, 14.400 złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.