Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 310/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki jawnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 506/15 w sprawie ze skargi C. spółki jawnej w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r., nr IBPP2/443-820/14/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. spółki jawnej w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 310/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., III SA/GI 506/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Sp. j. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

1.1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka C. Sp. j. wskazała, że dominującym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem - klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)(Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293) na rzecz osób fizycznych, a wniosek o interpretację dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Spółka podała, że prowadzi lokal gastronomiczny, w którym sprzedaje produkty spożywcze oraz szereg dodatkowych usług wykonywanych przez wnioskodawcę w tym, m.in.: przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol); otrzymanie produktu w naczyniu wielorazowego użytku; możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu, w szczególności przy stoliku; sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę; możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu tworzonego przez wnioskodawcę; możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego wnioskodawcy (np. toalety); możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez wnioskodawcę (m.in. kelnerzy, ochrona). Jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem czynności dodatkowych, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i czynności dodatkowe), np. wnioskodawca sprzedaje piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości piwa oraz czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi. W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, wnioskodawca ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, wnioskodawca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu, w którym klient może konsumować nabyte produkty żywnościowe, koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi pozostającej do dyspozycji klientów, koszty zastawy wielorazowego użytku (naczyń) czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, sprzedając wskazane powyżej piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez wnioskodawcę na nabycie/wytworzenie piwa i wykonanie czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez wnioskodawcę na piwie i czynnościach dodatkowych.

1.2. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytania:

1. Czy w świetle art. 6 ust.1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2. Czy w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, dalej – rozporządzenie wykonawcze MF) w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawcy?

3. Czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

1.3. W opinii Spółki, w zakresie pytania 1, w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE, świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych. W zakresie pytania 2 - w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika, wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawcy. W zakresie pytania 3, zdaniem wnioskodawcy - w świetle art. 29a u.p.t.u., podstawą opodatkowania VAT realizowanego świadczenia obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia.

1.4. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie uznania świadczenia wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną; nieprawidłowe, w zakresie zastosowania stawki VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz w części ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

Uzasadniając ocenę w zakresie pytań 2 i 3 z wniosku, co do których nie uwzględnił stanowiska wnioskodawcy, organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1, dalej – rozporządzenie wykonawcze Rady) usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Powyższe oznacza, że usługa restauracyjna, rozumiana jako dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego MF. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

W zakresie pytania 3, dotyczącego podstawy opodatkowania świadczenia wnioskodawcy, organ wskazał, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego, czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wszystko, co stanowi zapłatę.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Podzielił stanowisko stron, że usługa restauracyjna, w ramach której dochodzi do wydania produktów konsumpcyjnych, ma charakter świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stwierdził, że przepisy art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF pozwalają na objęcie stawką 8% świadczenie usługi restauracyjnej, jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą obniżoną stawką sprzedaży kawy, herbaty i napojów, i to niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy tej usługi, czy też nie.

Z tego powodu Sąd zgodził się z organem, że jeśli w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) dochodzi do sprzedaży (dostawy) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF, to stawką właściwą dla tej dostawy (stawką 23 %) objęta jest również odnosząca się do niej część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której ta dostawa następuje. Nie ma uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego.

Sąd podał również, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania VAT jest wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi (przy uwzględnieniu wszystkich elementów cenotwórczych konkretnej dostawy).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) sąd oddalił skargę.

5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa VAT) w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

- art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, nie ma podstaw do wyróżnienia komponentu dominującego;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego, stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki odwołał się do treści art. 98 ust. 1 i 2 oraz poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT, zgodnie z którymi państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą stosować obniżone stawki VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) i stwierdził, że skoro w poz. 12a tego załącznika prawodawca unijny posłużył się pojęciem "dostawy", to oznacza, że jego intencją było wyłączenie z możliwości stosowania stawki obniżonej wyłącznie dostawy określonych towarów w ramach usług restauracyjnych i cateringowych. Następnie wskazał na treść § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego MF, zgodnie z którym podstawową stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia obniża się do wysokości 8% i podał, że w poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży określonych produktów. Zdaniem pełnomocnika Spółki, posłużenie się w tej pozycji załącznika pojęciem "sprzedaży", a nie "dostawy" nie zmienia faktu, że w świetle zasady wykładni systemowej w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży" również należy rozumieć "dostawę towarów".

Wskazując na powyższe, pełnomocnik stwierdził, że zarówno z przepisów wspólnotowych jak i polskich wynika, że z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT wyłączona jest tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego następuje ta dostawa.

Pełnomocnik Spółki stwierdził również, że dla oceny, w jaki sposób powinno być opodatkowane świadczenie złożone, jakim jest usługa restauracyjna, kluczowe jest ustalenie, który komponent usługi restauracyjnej (produktowy czy usługowy) ma charakter świadczenia głównego, a które jest świadczeniem towarzyszącym głównemu. Skoro w działalności restauracyjnej przeważają usługi, które opodatkowane są stawką 8%, naturalną konsekwencją powinno być twierdzenie, że niezależnie od rodzaju podawanych produktów, zawsze dla tych usług będzie właściwa stawka 8 %.

Zdaniem autora skargi, przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji jako prawidłowego doprowadziłoby także do zakłócenia konkurencji.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie,

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sporna w tej sprawie kwestia, dotycząca wysokości stawki, według której należy opodatkować usługę restauracyjną w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, została już jednolicie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14; z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1455/15; z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1979/15; I FSK 1989/15 i I FSK 2320/15 i z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2189/15 (publ. CBOSA).

Z orzeczeń tych wynika, że skoro usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, w ramach których dostawa posiłku jest jedynie ich częścią, to podczas sprzedaży produktów wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia wykonawczego MF nie ma mowy o wystąpieniu dwóch czynności: dostawy towaru i świadczenia usługi, jak widzi to strona skarżąca. Mamy tu do czynienia tylko z usługą, która w przypadku sprzedaży tych produktów opodatkowana jest stawką podstawową.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę stanowisko to w całości podziela, a tym samym zarzuty naruszenia: § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF oraz art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy VAT i art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady uznaje za niezasadne.

Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112/2006, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, pod pozycją (12a) wymieniono usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego MF stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w którym, w punkcie 7 podano, że dotyczy to usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u..

Załącznik do rozporządzenia wykonawczego MF, na który powołuje się strona skarżąca, zatytułowany jest: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%". Wymienia on trzy grupy: "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" i "III. Usługi".

W tej ostatniej grupie, w poz. 7 wymieniono: "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Z wyżej wymienionego grupowania jasno wynika, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tego rodzaju usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Ich sprzedaż należy postrzegać wyłącznie jako element składający się na usługę ujętą w tej pozycji, nie zaś w grupach towarowych, jak ma to miejsce w przypadku grup I oraz II.

Treść powyższego załącznika nie pozostawia wątpliwości, że usługę związaną ze sprzedażą wymienionych w nim artykułów żywnościowych, należy traktować jedynie jako usługę, a nie usługę i dostawę towarów.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi - obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) - do tej jej części, która obejmuje w ich ramach serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 (tj. towarów z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia), nie stosują stawki obniżonej (8%), lecz stawkę podstawową (23%).

Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących między innymi przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), wydzielać "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy".

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady. Z okoliczności, że w ramach usługi restauracyjnej (związanej z żywnością) świadczeniem dominującym jest usługa, skarżąca wywodzi, iż to właśnie element usługowy powinien determinować stawkę stosowaną do opodatkowania tejże usługi. Nie bierze ona jednak pod uwagę, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez nią usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to właśnie art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

Opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, nie powoduje też zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usług restauracyjnych komponentu usługowego i produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co – jak wskazano wyżej – nie jest prawidłowe.

Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.