Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1870/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 3 i 4, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 5.080 zł (słownie:pięć tysięcy osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec O. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego obejmującego swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania z dnia 16 lutego 2015 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2015 r., w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik US po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres 02-12/2011 r.

Dyrektor po rozpoznaniu odwołania z dnia 9 lutego 2016 r. decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskutek rozpoznania wniesionej przez Spółkę skargi, wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 1970/16, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2016 r.

Sąd mając na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w postaci sklepu internetowego doszedł do przekonania, że względem niej zachodzą przesłanki do przyjęcia, po pierwsze, iż podjęła skuteczną próbę doręczenia faktury korygującej wystawionej i wysłanej w formie elektronicznej i po drugie, że doszło do obniżenia podstawy opodatkowania, co wynika z przedłożonych przez Spółkę wyciągów z rachunków bankowych.

Sąd za zbyt daleko idące uznał wymagania stawiane przez organy Spółce, aby dysponowała ona dokumentem potwierdzającym zapoznanie się z treścią faktury przez kontrahenta, szczególnie, że organy nie podważyły legalności żadnego z zawartych, a następnie anulowanych zamówień. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organu, pozwalał na ustalenie rzeczywiście zapłaconych kwot za poszczególne zamówienia, a zatem nie zachodziło zagrożenie bezprawnego obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. Wymaganie przez organy, aby w dobie elektronicznego wystawiania i przesyłania faktur i faktur korygujących, Skarżąca posiadała dokumenty potwierdzające datę odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w świetle wykładni art. 29 ust. 4a (obecnie art. 29a ust. 13) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") uznał za zbyt daleko idące.

Według Sądu żadne przepisy u.p.t.u., ani też orzecznictwo TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury, a zatem dopuszczalne są wszelkie formy, które będą potwierdzały te okoliczności.

Sąd jako konsekwencję stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., stwierdził uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Według WSA w Warszawie organy rozpoznające sprawę zupełnie pominęły przedłożone przez Skarżącą wyciągi z rachunku bankowego, potwierdzające zwrot kwot wynikających z faktur korygujących oraz uzyskane w 2014 r. od części kontrahentów potwierdzenia doręczenia faktur korygujących w 2011 r. Sama okoliczność otrzymania potwierdzeń doręczenia faktur korygujących dopiero w 2014 r. nie może przesadzać o tym, że Spółka wystawiając i doręczając faktury korygujące w 2011 r. nie dochowała należytej staranności, celem upewnienia się, że faktura korygująca dotarła do adresata.

Mając powyższe na uwadze stwierdził naruszenie przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkowało uznaniem za zasadny również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest pobieżne i nieprawidłowo wskazuje, dlaczego wnioskowane przez Skarżącą dowody nie mogły być przeprowadzone w ramach toczącego się postępowania.

Dyrektor decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. orzekł o zobowiązaniu Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził m.in., że Spółka:

1) w rejestrze sprzedaży VAT za luty 2011 r. oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wykazała fakturę korygującą nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r., do której nie przedłożyła potwierdzeń odbioru korekty faktury przez nabywcę, czym naruszyła art. 29 ust. 4a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.;

2) zaniżyła wartość podatku należnego z tytułu importu usług, naruszając przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 19a, art. 28b ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.;

3) błędnie stosowała na wystawianych fakturach VAT stawkę "NP";

4) nie okazała dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towarów do kontrahenta z UE, uprawniających do zastosowania stawki 0%, w efekcie czego zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, naruszając przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i jednocześnie zaniżyła wartość podatku należnego w stawce 23% z tego tytułu;

5) błędnie rozpoznała obowiązek podatkowy wykazując i rozliczając faktury dokumentujące otrzymane zaliczki w datach wystawienia faktur, a nie w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w chwili otrzymania zaliczek, naruszając art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11. art. 29 ust. 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.;

6) błędne rozpoznała obowiązek podatkowego przy rozliczeniu sprzedaży wysyłkowej, naruszając art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11. art. 19 ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 2, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Skarżąca odwołaniem z dnia 24 kwietnia 2018 r. zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej zwana "Dyrektywą 112") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do pozbawienia podatnika przez organ podatkowy prawa do uwzględnienia korekty faktur VAT w sytuacji, w której podatnik potwierdził fakt wysłania takiej korekty, zaś uzyskanie potwierdzenia doręczenia faktury korygującej było nadmiernie trudne i uciążliwe oraz niezależne od działań podatnika;

2) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego wniosku, iż pozyskanie przez Stronę innych niż przedstawione na potrzeby postępowania dokumentów potwierdzających dostarczenie jej kontrahentom korekt faktur VAT nie wiązało się z nadmierną uciążliwością i nadmiernymi utrudnieniami dla podatnika;

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyrażające się w niezidentyfikowani u poszczególnych, faktycznych płatności dokonanych przez kontrahentów podatnika i ograniczeniu się jedynie do zwrotów dokonywanych przez podatnika, co doprowadziło do nieuwzględnienia korekt faktur wystawionych w sytuacji, gdy klient podatnika nie dokonał płatności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany także "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazał, że zobowiązanie podatkowe za okresy od lutego do listopada 2011 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. W niniejszej sprawie Strona w dniu 30 maja 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. W dniu 18 października 2017 r. organowi odwoławczemu doręczono odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 1970/16 w tej sprawie. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 30 maja 2016 r., a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia 19 października 2017 r. Z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia termin ten biegnie nadal. W związku z powyższym w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż Spółka uwzględniła w rejestrach sprzedaży VAT oraz rozliczyła w korektach deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem faktury korygujące, do których nie przedłożyła potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę, czym naruszyła przepisy art. 29 ust. 4a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres Spółka zaniżyła wartość podatku należnego z tytułu importu usług, naruszając art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 19a, art. 28b ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wskazał również na błędne stosowanie na wystawianych fakturach VAT stawki - nie podlega opodatkowaniu. Spółka nie okazała również dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towarów do kontrahenta UE, uprawniających do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, w efekcie czego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, naruszając art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jednocześnie zaniżając wartość podatku należnego w stawce 23% z tego tytułu. Organ pierwszej instancji stwierdził również błędne rozpoznawanie przez Spółkę obowiązku podatkowego poprzez wykazywanie i rozliczanie faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek w datach wystawienia faktur, a nie w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w chwili otrzymania zaliczek, czym Spółka naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto Spółka błędnie rozpoznała obowiązek podatkowy przy rozliczeniu sprzedaży wysyłkowej, w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Według organu odwoławczego Naczelnik US przy orzekaniu w niniejszej sprawie uwzględnił stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/16. Jednocześnie w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 2011 r. po dokonanej analizie uwzględnił wszystkie przedstawione przez Stronę dokumenty potwierdzające doręczenie faktur korygujących do nabywcy, jak również wyciągi bankowe potwierdzające zwrot kwot wynikających z faktur korygujących. W jego ocenie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji po dokonanej analizie uwzględnił wszystkie przedstawione przez Stronę dowody pozwalające stwierdzić, iż transakcje udokumentowane fakturami korygującymi miały miejsce, a mianowicie: oświadczenia kontrahentów dotyczące otrzymania faktur korygujących, potwierdzenia nadania faktur korygujących na poczcie, wyciągi bankowe potwierdzające zwrot kwot wynikających z faktur korygujących. Jednakże zwrócił uwagę, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak było możliwości zweryfikowania prawidłowości wystawienia faktur korygujących i jakiegokolwiek uprawdopodobnienia prób ich doręczenia. Poza bowiem wspomnianymi fakturami korygującymi Strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających zweryfikować korekty sprzedaży opisane w tych fakturach korygujących.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu Strony, iż organ podatkowy pomija uwarunkowania charakterystyczne dla działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, natomiast formuła prowadzonej przez podatnika działalności powoduje, iż stosunkowo rzadko ma on kontakt bezpośredni z nabywcami sprzedawanych produktów, zaś większość komunikacji odbywa się za pośrednictwem środków elektronicznych, wskazał, że Strona w trakcie postępowania nie przedstawiła dokumentów, potwierdzających kontakt np. mailowy ze swoimi kontrahentami.

Z kolei mając na uwadze zarzut, zgodnie z którym w powtórnym postępowaniu, organ ograniczył się jedynie do zbadania wydatków z konta nie uwzględniając możliwości rozliczenia części transakcji objętych korektami faktur bezgotówkowa wskazał, że organ podatkowy uwzględnił wszystkie przedstawione przez Stronę dokumenty pozwalające stwierdzić, iż transakcje udokumentowane fakturami korygującymi miały miejsce, natomiast Strona nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania podatkowego dowodów potwierdzających rozliczenia części faktur bezgotówkowa. Takich dowodów nie dołączono również do przedmiotowego odwołania, ani nie sygnalizowano takich czynności w toku kontroli i dalej w toku postępowania. W treści odwołania nie wskazano żadnych konkretnych faktur korygujących, które zostały, błędnie przez organ ocenione i rozliczone w decyzji. Pełnomocnik ograniczył się jedynie do postawienia zarzutu ogólnego, nie wskazując

konkretnie żadnych dokumentów źródłowych.

Dyrektor mając z kolei na uwadze zarzut braku jakichkolwiek przesłanek dla kwestionowania możliwości zastosowania stawki "0" w przypadku wystawianych przez podatnika faktur, a także stanowisko Strony zgodnie z którym rozumowanie organu jest w całości oderwane od realiów gospodarczych i uwarunkowań prowadzonej działalności, brak zrozumienia decyzji, brak jakiegokolwiek powiązania między ustaleniami organu, a realiami działania podatnika, przykładowo wskazując, że na stronach 13 do 17 uzasadnienia decyzji znajdują się rozbudowane wywody na temat stosowania art. 42 ust. 12 pkt 20 u.p.t.u., które w żaden logiczny i zrozumiały sposób nie zostały powiązane z dalszą częścią zaskarżonej decyzji zaznaczył, że na str. 13-17 skarżonej decyzji przy opisie podatku należnego dotyczącego luty 2011 r. zostały przytoczone przepisy odnoszące się do zastosowania przez Skarżącego stawki 0% przy wykazaniu w deklaracji podatkowej Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów. Strona nie spełniła jednak warunków pozwalających na zastosowanie stawki 0% WDT. Takie same nieprawidłowości pojawiły się również w kolejnych miesiącach, opisanych w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, iż kwestia kluczowa w niniejszej sprawie jest relacja nieobowiązującego już przepisu art. 24 ust. 1a) ustawy o VAT i z przepisem art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 zaznaczył, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Dyrektor zauważył, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w krajowym porządku prawnym obowiązywał przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiący, iż: "W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano".

Ponadto zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, skoro rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Tym samym Naczelnik US w sposób wyczerpujący. Wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ pierwszej instancji ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący. Dyrektor nie zgodził się z faktem, że Strona kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem ww. przepisów O.p. W jego ocenie działania podjęte w toku postępowania podatkowego pozwoliły uzyskać kompletny materiał dowodowy w sprawie. Tym samym wnioski Naczelnika US zawarte w zaskarżonej decyzji uznał za wynik skrupulatnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Końcowo stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p. zawiera szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Ponadto w ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie zrealizowana została, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Strona poznała, bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze z 21 czerwca 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 1 O.p. i nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja organu została doręczona podatnikowi dnia 23 maja 2018 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, który przypadał dnia 20 maja 2018 r. (uwzględniając okres zawieszenia jego biegu z uwagi na spór przed tutejszym sądem);

b) art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do pozbawienia podatnika przez organ podatkowy prawa do uwzględnienia korekty faktury VAT w sytuacji, w której podatnik potwierdził fakt wysłania takiej korekty, zaś uzyskanie potwierdzenia doręczenia faktury korygującej było nadmiernie trudne i uciążliwe oraz niezależne od działań podatnika;

2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego wniosku, iż pozyskanie przez Stronę innych niż przedstawione na potrzeby postępowania dokumentów potwierdzających dostarczenie jej kontrahentom korekt faktur VAT nie wiązało się z nadmierną uciążliwością i nadmiernymi utrudnieniami dla podatnika;

b) art. 200 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i tym samym uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym na etapie postępowania w drugiej instancji, czego efektem było uniemożliwienie stronie złożenia dodatkowych wniosków dowodowych (np. z korespondencji e-mail z kontrahentami) co w konsekwencji uniemożliwiło stronie wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu i doprowadziło do wydania negatywnej dla niej decyzji;

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przejawiające się między innymi w powieleniu decyzji organu pierwszej instancji, bez jakiejkolwiek samodzielnej analizy materii postępowania, a wyrażające się między innymi w dosłownym powieleniu fragmentów decyzji organu pierwszej instancji;

d) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie w sytuacji braku weryfikacji okoliczności faktycznych sprawy w zakresie doręczenia kontrahentom podatnika faktur korygujących, iż sam fakt nieposiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru takich faktur przez kontrahentów, w sytuacji gdy zostały one wysłane, powoduje, iż uznać należy, że podatnik nie dokonał korekty uprzednio wystawionych dokumentów sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd na początku odniesie się do najdalej idącego zarzutu skargi – zarzutu przedawnienia. Kwestia ta ma istotne znaczenie w szczególności co do zobowiązania Strony w do podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2011 r.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. i nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja organu została doręczona podatnikowi dnia 23 maja 2018 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, który przypadał dnia 20 maja 2018 r.

Organ w zaskarżonej decyzji natomiast wskazał, że zobowiązanie podatkowe za okresy od lutego do listopada 2011 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. W związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 30 maja 2016 r., a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia 19 października 2017 r. W związku z powyższym, zdaniem Organu, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

Z powyższego wynika, że istota sporu w przedmiotowej kwestii dotyczy tego, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem.

Sąd tego stanowiska nie podziela.

Zdaniem Sądu data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 295/17).

Zdaniem Sądu dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie jej wdania.

W związku z powyższym zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ w tym zakresie naruszył art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie doręczenia zaskarżonej decyzji Spółce po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Organ wskazał, że z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia termin ten w zakresie zobowiązań podatkowych za okresy od lutego do listopada 2011 r. upłynął 21 maja 2018 r.

Skarżąca natomiast twierdzi, że termin przedawnienia tych zobowiązań przypadał dnia 20 maja 2018 r.

W niniejszej sprawie bez znaczenia jest ww. różnica pomiędzy datami wskazanymi przez Organ i przez stronę - 20 i 21 maja 2018 r., gdyż decyzja Organu została doręczona podatnikowi dnia 23 maja 2018 r., a więc już po upływie tych dat.

Jak słusznie wskazuje Organ z O.p. (art. 70) wynika, że bieg terminu przedawnienia może ulegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Termin ten może podlegać zawieszeniu (co nastąpiło w niniejszej sprawie), bądź też przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ponownie prowadzonym postępowaniu Organ powinien ponownie zweryfikować, czy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lutego do listopada 2011 r. upłynął w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji, uwzględniając ewentualne zdarzenia mające wpływ na ten termin, w szczególności powodujące jego przerwanie.

W odniesieniu do zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., zdaniem Sądu, Organ prawidłowo ustalił, że w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Zasadnym więc jest w tym zakresie dokonanie analizy pod kątem wykonania wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym, wiążącym wyroku zapadłym w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie zapadł wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1970/16. W wyroku tym Sąd stwierdził w szczególności, że organy rozpoznające sprawę zupełnie pominęły przedłożone przez skarżącą Spółkę wyciągi z rachunku bankowego, potwierdzające zwrot kwot wynikających z faktur korygujących oraz uzyskane w 2014 r. od części kontrahentów potwierdzenia doręczenia faktur korygujących w 2011 r. Sama okoliczność otrzymania potwierdzeń doręczenia faktur korygujących dopiero w 2014 r. nie może przesadzać o tym, że skarżąca Spółka wystawiając i doręczając faktury korygujące w 2011 r. nie dochowała należytej staranności, celem upewnienia się, że faktura korygująca dotarła do adresata.

Skarżąca twierdzi, że powyższe nie zostało uwzględnione przez Organ.

Sąd w tym zakresie nie podzielił stanowiska Strony.

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że Organ dokonując ponownej weryfikacji rozliczenia Skarżącej nie uwzględnił tylko faktur korygujących (wskazanych z numeru i daty na str. 105 decyzji), co do których brak było możliwości ustalenia zarówno daty otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, jak również daty otrzymania przez wystawcę, potwierdzenia odbioru faktury przez nabywcę, a na okazanych wyciągach bankowych brak było zwrotów z tytułu korekt. Co do tych faktur brak było możliwości ich zweryfikowania, gdyż Strona, poza tymi fakturami, w tym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na weryfikację i jakiegokolwiek uprawdopodobnienia prób ich doręczenia. Rację ma więc Organ, że zostały uwzględnione wszystkie przedstawione przez Stronę dokumenty potwierdzające doręczenie faktur korygujących do nabywcy, jak również wyciągi bankowe potwierdzające zwrot kwot wynikających z faktur korygujących.

Rację ma jednak Skarżąca, że organy postępowały niezwykle szybko na ostatnim etapie niniejszego postępowania. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 9 kwietnia 2018 r., a decyzja organu drugiej instancji już [...] maja tego roku. Z decyzji organu pierwszej instancji Strona dowiedziała się, że nie zostały uwzględnione wszystkie złożone przez nią faktury korygujące. Dopiero jednak z decyzji drugiej instancji dowiedziała się szczegółowego uzasadnienia, w tym, że aby uwzględnić te dokumenty konieczne było przedstawienie dodatkowych dokumentów potwierdzających kontakt np. mailowy ze swoimi kontrahentami. Organ w tym zakresie nie wzywał Strony celem uzupełnienia materiału dowodowego, chociaż Skarżąca na każdym etapie postępowania twierdziła, że posiada odpowiednie dokumenty; nie umożliwił jej również zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Z uwagi na powyższe rację ma Skarżąca, że w tym zakresie zostały naruszone jej prawa. Uniemożliwiono Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym i uniemożliwiono Jej złożenie dodatkowych, zdaniem organu brakujących dowodów (np. z korespondencji e-mail z kontrahentami), co uniemożliwiło Skarżącej wzięcie aktywnego udziału w postępowaniu, w tym zakresie i miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Sąd uznaje zatem za zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 200 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu naruszona został również zasada wyrażona w art. 121 § 1, gdyż Organ postąpił w sposób niebudzący zaufania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ powinien wezwać Stronę do okazania dokumentów, które jego zdaniem są brakujące w sprawie. Organ powinien również, przed wydaniem decyzji, umożliwić Skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej Ppsa) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.