Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 819/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1 i 3,  art. 4  pkt 4,  art. 10  ust. 2,  art. 18  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 107  par. 1 i  art.  115
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B.K. i M.N. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A." z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz określenia na podstawie art.115 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązań podatkowych "A." S.C. za te okresy rozliczeniowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] rozliczył zlikwidowaną Spółkę Cywilną "A." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej B.K.- byłego wspólnika spółki cywilnej "A." (solidarnie z M.N.) za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka cywilna, której wspólnikiem był B.K., w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupów telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych - m.in. z Rosji, Łotwy, Ukrainy oraz USA. Spółka posiadała dokumenty celne SAD karta 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, w konsekwencji czego sprzedaż wskazanego towaru traktowała jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%.

Organ I instancji mając na uwadze treść art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11, poz.50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że nie została spełniona przesłanka dająca podstawę do uznania czynności wykonanych przez Spółkę za eksport. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że jako nabywcy towarów figurują podmioty nieistniejące, bądź osoby nieżyjące lub takie, które nie przyznają się do zakupów w Spółce Cywilnej "A.". Nie doszło zatem, w ocenie organu, do zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji nie doszło do wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, tj. sprzedaży.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż wspólnikami zlikwidowanej z dniem 31 grudnia 2002 r. Spółki Cywilnej "A." byli B.K. (99,99% udziałów) i M.N. (0,01% udziałów). Fakt zaprzestania prowadzenia działalności i rozwiązania spółki nie zwalnia od odpowiedzialności wspólników za zobowiązania i zaległości tej spółki. W konsekwencji organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej B.K.- byłego wspólnika "A." (solidarnie z M.N.) za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A." z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań podatnika, wydał w dniu [...] decyzję, którą uchylił w części trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym informacje zwarte w piśmie Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z dnia 3 lipca 2007 r., obowiązujące przepisy, jak również orzecznictwo, brak jest przesłanek, aby kwestionować sprzedaż udokumentowaną na rzecz A.K. i V.A. jako eksport, o którym stanowi art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że posiadanie tylko dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą zeznania świadków, dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów oraz to, że wymienieni kontrahenci podatnika nie istnieją, nie żyją, nie prowadzili międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji ze spółką cywilną "A." lub znajomości z B.K., czy M.N..

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ drugiej instancji zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w związku z tym w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismami z dnia 16 października 2010 r. i 25 października 2010 r., B.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 4 pkt 4, art. 15 i 18 ustawy o VAT, a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 181, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), polegające na niewyjaśnieniu i nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że organy bezpodstawnie pominęły dokumenty urzędowe w postaci ewidencji wywozowych E-19, jak również danych z ewidencji pojazdów przekazanych przez ukraińskie organy administracji, zaniechały przeprowadzenia dowodów z dokumentów urzędowych – protokołów rewizji prowadzonych przez właściwe urzędy celne na okoliczności, komu i w wykonaniu jakiej czynności wydano telefony komórkowe w transakcjach, w których jako nabywca występował O.K. Materiał dowodowy w postaci dokumentów urzędowych potwierdzał, że O.K. kupował od strony skarżącej telefony, które następnie przewoził przez granicę. O.K. w złożonych zeznaniach zaprzeczył, że kupował i przewoził telefony przez granicę dla B.K., ale nie zaprzeczył, że wykonywał te czynności na własny rachunek.

Zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie dawał też podstaw do zakwestionowania faktu zawarcia umów sprzedaży z M.V.G. Fakt, że organy nie zdołały uzyskać od tego kontrahenta potwierdzenia zawarcia transakcji nie przeczy prawdziwości dokumentów eksportowych i oświadczeniu strony.

Skarżący zarzucił też, że w uzasadnieniu decyzji pominięto ocenę wiarygodności tych dokumentów urzędowych, które potwierdzają stanowisko strony.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na samodzielnym rozstrzygnięciu kwestii prejudycjalnej w zakresie istnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów.

Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe naruszyły także art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie elementów mających wpływ na wysokość podatku w postaci niedokonania czynności sprzedaży bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do zaliczenia danej czynności do eksportu towarów, zasady te bowiem mają wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego. Prawidłowe odczytanie treści normy materialnoprawnej w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny zostać w sprawie poczynione.

Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.), przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Z kolei przez sprzedaż należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 k.c. tj. takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Takie stanowisko co do wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o VAT zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 5 listopada 2009 r., I FSK 1137/08, czy też z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I FSK 822/08, a dotyczących skarg podatnika na tle analogicznych stanów faktycznych w zakresie podatku od towarów i usług.

Jak zatem wynika z powyższego unormowania, aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki:

1/ - wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny,

2/ - wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym,

3/ - wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o VAT, z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wywóz towarów jest objęty procedurą celną określoną przepisami art. 166 i 167 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 2001 r. Nr 75 poz. 802). Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny. Towar zostaje dopuszczony do wywozu pod warunkiem, że opuści polski obszar celny w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego. Zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać w formie pisemnej na dokumencie SAD, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, przy czym zgłoszenie do procedury wywozu może być złożone w granicznym urzędzie celnym, stanowiącym urząd wywozu towarów poza polski obszar celny, bądź w wewnętrznym urzędzie celnym, przy czym w tym przypadku jako dokument tranzytowy mogą być odpowiednio wykorzystane karty dokumentu SAD lub dokumenty inne niż SAD.

Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach prowadzi do wniosku, że procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, co zresztą zostało potwierdzone przez organ celny.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie fakt dokonania wywozu poza polski obszar celny nie był kwestionowany przez organy. Sporne natomiast jest, czy została zrealizowana trzecia przesłanka, tzn. czy wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Aby daną transakcję potraktować jako eksportową wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, iż brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów. Innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący.

W niniejszej sprawie, organy nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz właśnie fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Podstawą takiego zakwestionowania były fakt niezarejestrowania przez zagraniczne służby celne sprzedaży eksportowej (wwozu towarów na obszar państw przeznaczenia) oraz ustalenie, że podmioty, które miały być nabywcami, nie istnieją, nie żyją, nie prowadziły międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji ze Spółką Cywilną "A." lub znajomości z B.K. czy jego wspólnikiem. Organy prawidłowo wskazały, że aby wystąpiła sprzedaż eksportowa, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru.

To wszystko powoduje, że kwestia prawdziwości dokumentów SAD, a także podnoszona przez stronę konieczność przeprowadzenia dowodów z ewidencji wywozowych i E-19 oraz rejestru ponownych rewizji celnych R-12 za 2002 r., nie jest w tej sprawie kwestią przesądzającą, czy skarżący mógł zastosować do dokonanej przez siebie sprzedaży preferencyjną, zerową stawkę podatku VAT - stosowaną dla eksportu towarów. Zasadnicze bowiem znaczenie ma kwestia, czy pomiędzy skarżącym, a osobami wskazanymi jako nabywcy telefonów, zostały zawarte umowy sprzedaży towaru, wywiezionego następnie za granicę. Skoro podmioty, które miały być nabywcami, nie istnieją, nie żyją, nie prowadziły międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji ze Spółką Cywilną "A." lub znajomości z B.K. czy jego wspólnikiem, to dowody, na które powołuje się skarżący, mające zmierzać do wykazania, że towar przekroczył granicę (został wywieziony poza polski obszar celny), nie są okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w zakresie dla rozstrzygnięcia istotnym, tj. dotyczącym tego, czy pomiędzy skarżącym, a osobami wskazanymi jako nabywcy telefonów, zostały zawarte umowy sprzedaży towaru, wywiezionego następnie za granicę, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, tj. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś uzyskane dowody poddały poprawnej ocenie, której nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Wbrew zarzutom skarżącego podstawą poczynionych ustaleń faktycznych nie były wyłącznie zeznania świadków. Przeciwnie, zeznania te ocenione zostały w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w tym dokumentami urzędowymi, i dopiero na tej podstawie organy doszły do zasadnego wniosku, iż w sprawie nie doszło do sprzedaży telefonów osobom wskazanym jako ich nabywcy. Celem weryfikacji oznaczonych w fakturach i dokumentach celnych osób i firm wystąpiono do prokuratury okręgowej w G. o udostępnienie i przekazanie materiałów procesowych dotyczących podatku od towarów i usług za 2002 r. Spółki Cywilnej "A.". W oparciu o uzyskane materiały ustalono, że przeważająca część osób i firm nie jest oznaczalna w rozumieniu kodeksu cywilnego, tj. nie istnieje, nie ma wskazanego adresu, jedna osoba nie żyje, inne zaprzeczyły kontaktom handlowym z podatnikiem. Wystąpiono także o potwierdzenie przez organy celne wywozu za granicę (co zostało potwierdzone) oraz wwozu towaru przez administrację celną państw przeznaczenia, a także zgodności danych zawartych w dokumentach SAD. Otrzymano odpowiedzi i materiały z Izby Celnej w B.P., P. i B. Z uzyskanych informacji wynika, że w większości przypadków nie potwierdzono wwozu towarów na teren państw obcych.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że O.K. od 1996r. pracuje w B spółce z o.o. z siedzibą w K. na stanowisku dyrektora. Spółka zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych i nie importowała z Polski żadnych towarów; O.K. nie przewoził z Polski żadnych towarów, nie przesyłał skarżącemu na rachunek bankowy ani nie przewoził na terytorium Polski środków pieniężnych ani swoim samochodem ani samochodem żony. Dodatkowo służby celne Ukrainy nie zarejestrowały wwozu towarów opisanych we wskazanych dokumentach SAD. Twierdzenia skarżącego, że O.K. nie zaprzeczył, aby kupował u niego telefony "na własny rachunek", stoi w oczywistej sprzeczności z treścią zeznań świadka, z których jasno wynika, że nie przywoził z Polski żadnych towarów. Ewidencja E-19 natomiast, na którą powołuje się skarżący, nie jest miarodajnym dowodem w niniejszej sprawie z tego już choćby względu, że dotyczy 2001 r., sprawa niniejsza natomiast dotyczy roku 2002. Przede wszystkim jednak prawdziwość danych zawartych w tej ewidencji budzi uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza w świetle zeznań świadków i braku potwierdzenia wwozu towaru do kraju przeznaczenia. O.K. wyraźnie zeznał, że nie przywoził z Polski żadnych towarów. Ponadto w ewidencji tej widnieje zapis dotyczący m.in. przejazdu w lutym 2002 r. V.N., który – co bezsporne – zmarł w kwietniu 2000 r. W tych okolicznościach ocena materiału dowodowego dokonana przez organy prowadząca do wniosku, że O. K. nie wwiózł na teren Ukrainy telefonów komórkowych wskazanych w dokumentach SAD oraz zakwestionowanych fakturach sprzedaży, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podobnie wątpliwości nie budzi ustalenie, że V.N. nie był nabywcą telefonów wskazanych w dokumentach SAD, zmarł bowiem w 2000 r., co było bezsporne.

N.O. (Ukraina) nigdy nie zajmowała się przedsiębiorczością, w tym też importem towarów z Polski i nie zna ani B.K., ani jego wspólnika. W.K. (Ukraina) także zaprzeczył, aby zawierał jakiekolwiek transakcje z podatnikiem bądź jego wspólnikiem, ich nazwiska nie są mu znane. Ponadto zeznał, że samochodem posługiwał się od stycznia 2003 r. prowadząc działalność jako kierowca taksówki. Nigdy nie przewoził przez granice obywateli Polski. Paszport i wizę do Polski otrzymał dopiero w październiku 2003 r. A.T. (Federacja Rosyjska) zeznał, że nie zna B.K. jego wspólnika, nie zawierał z nimi transakcji, nigdy nie był w Polsce. Ponadto jak wynika z informacji udzielonych przez Urząd Celny w J., nie odnotowano tam odprawy telefonów komórkowych, w ewidencjach nie zarejestrowano wywozu tego rodzaju telefonu. Powyższe zeznania świadków w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym uzasadniają wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, iż ww. osoby nie wwiozły do swych krajów telefonów komórkowych wskazanych w dokumentach SAD oraz zakwestionowanych fakturach sprzedaży.

Skarżący zarzucił, że same zeznania ww. opisanych świadków nie mogą podważać faktu zawarcia z nimi umów sprzedaży. Zdaniem skarżącego, podważenie tego faktu powinno nastąpić w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania, ponieważ spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organy nie kwestionowały faktu zawarcia przez skarżącego umów sprzedaży, lecz dokonały oceny skutków tych czynności w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Na podstawie materiału dowodowego organy dokonały ustaleń faktycznych, polegających na stwierdzeniu, że osoby wskazane w dokumentach jako nabywcy towarów w rzeczywistości nie były stronami zawartych umów sprzedaży. Inaczej mówiąc, umowy sprzedaży zostały zawarte, jednakże pomiędzy innymi stronami, niż wynikało to ze sporządzonej dokumentacji. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy sprzedaży było czynnością prawną, o tyle ustalenie, czy stronami tych umów były podmioty wskazane w sporządzonej dokumentacji (fakturach VAT i dokumentach SAD), należało do sfery ustaleń faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy. Ustalenie, czy podmioty wskazane w dokumentach jako nabywcy były w rzeczywistości stronami tych umów należy właśnie do kategorii ustaleń co do faktu, a nie co do prawa. Ustaleń tych, dokonanych przez organy na podstawie całokształtu materiału dowodowego, skarżący skutecznie nie podważył.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące zakwestionowania transakcji nabycia telefonów przez M.G. Skarżący zarzucił, że skoro nie można było przesłuchać tej osoby w charakterze świadka (organy nie zdołały ustalić jego miejsca pobytu), to brak jest podstaw do zakwestionowania zawartej z nim transakcji. Skarżący powołał się przy tym na transakcje zawarte z V.A. i A.K., wobec których Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zakwestionowania ich eksportowego, w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, charakteru. Należy jednak zauważyć, że w przypadku transakcji zawartych z V.A. i A.K. podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że przy braku w ewidencjach celnych zapisów potwierdzających wwóz zakupionych przez te osoby telefonów komórkowych nie dokonano jednocześnie żadnych ustaleń co do istnienia, prowadzenia działalności, a także możliwości skontaktowania się z tymi osobami. Jak wynika z informacji władz podatkowych Ukrainy, było to spowodowane upływem wynikającego z prawa ukraińskiego trzyletniego terminu przewidzianego na wszczęcie postępowania podatkowego. Upływ tego terminu pozbawił organy możliwości uzyskania informacji o działalności ww. osób. To z powodu braku ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że materiał dowodowy był niepełny i nie dawał podstaw do zakwestionowania zawartych z tymi osobami transakcji. Jednakże w przypadku M.G. takie ustalenia – pomimo braku możliwości jego przesłuchania – zostały poczynione, a materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia okoliczności zawarcia transakcji i ustalenia miejsca pobytu M.G. Ustalono, że M.G. nie przebywa pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach VAT z dnia 11 marca 2002 r. i z dnia 12 maja 2002 r., ani pod adresem, pod którym jest zameldowany od 1985 r. Ustalono też, że paszport otrzymał w dniu 5 maja 2002 r., a także, że w państwie przeznaczenia brak jest danych o odprawie celnej towarów w 2002 r. na nazwisko M.G. W ocenie Sądu powyższe ustalenia są wystarczające dla uznania, że M.G. nie wwiózł do Federacji Rosyjskiej telefonów komórkowych wskazanych w dokumentach SAD oraz zakwestionowanych fakturach sprzedaży.

Podobnie podzielić należy ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie w odniesieniu do pozostałych podmiotów. Kontrola Łotewskiej administracji podatkowej wykazała, że podmiot [...] nie jest zarejestrowany w rejestrze podatników ani w rejestrze przedsiębiorstw Łotwy. Ponadto właściciel nieruchomości w R. oświadczył, że nigdy nie wynajmował pomieszczeń ww. firmie. Departament Sprawiedliwości USA poinformował, że Spółka [...] została wykreślona z rejestru w dniu 3 grudnia 2002 r., spółka ta nigdy nie otrzymała numeru NIP i nie składała deklaracji podaktowych. Przedsiębiorstwo [...] nie figuruje w Głównym Państwowym Rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Ukrainy Okręgu L. Pod wskazanym adresem znajduje się inny podmiot. W Bazach danych Halickiego Urzędu Celnego nie figurują dane o wwiezieniu przedmiotowych telefonów komórkowych. Rada Miejska poinformowała, że we L. nie ma budynku oznaczonego ul. [...], w którym miałby zamieszkiwać B.M. Państwowa Służba Celna Ukrainy poinformowała, że przedsiębiorstwo[...[ nie mogło realizować odprawy celnej wprowadzania na Ukrainę telefonów komórkowych, ponieważ przedsiębiorstwo to nie było i nie jest uczestnikiem międzynarodowej działalności handlowej.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest także fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał o posiadanie formalnego potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów, co wyrażało się choćby w tym, że osobiście wypełniał dokumenty SAD i wraz z fakturą przedstawiał w urzędzie celnym, które to czynności (przy zastosowaniu formuły INCOTERMS EXW) obciążały kupującego. Skarżący nie przyłożył natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu – przekazywanie towaru następowało osobiście na terenie RP, przy czym w niektórych przypadkach odbierającym towar nie był kupujący wymienionym na fakturze, ale pośrednik. Skarżący nie zbierał żadnych informacji na temat związków między pośrednikiem a kupującym. Zapłata za towar w zdecydowanej większości przypadków dokonywana była osobiście gotówką w PLN w momencie przekazywania towaru. Faktura VAT oraz dokumenty przekazywane były odbiorcy wraz z towarem. Powyższe okoliczności, same w sobie nie świadczące o nieprawidłowościach przy zawieraniu transakcji, ocenione w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, dodatkowo wspierają wniosek organów, iż podmioty wskazane w dokumentacji jako nabywcy nie były rzeczywistymi odbiorcami nabytego towaru.

Podsumowując stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego Sąd uznał za bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na zastosowaniu 0% stawki podatku VAT pomimo braku ustawowych przesłanek, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Wynikający z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. Kwestie kwalifikacji prawnej zdarzenia faktycznego nie mogą więc być podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w związku z ustalonym stanem sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Fakt posiadania przez stronę dokumentów celnych SAD nie stanowi wystarczającego warunku dla uznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, bowiem równocześnie należy spełnić warunek wywozu i przeniesienia na nabywcę własności towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT; innymi słowy nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli nie da się zidentyfikować podmiotu zagranicznego w kraju docelowym lub strona transakcji w kraju docelowym nie potwierdza jej zawarcia (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r. wydany w podobnej sprawie byłego wspólnika skarżącego B.K.o sygn. akt I FSK 971/08 oraz wyrok NSA w sprawie I FSK 1007/07 z 25 września 2008 r., wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2010 r. w sprawie I SA/Gd 918/09, wyrok WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2010 r. w sprawie I SA/Gd 919/09, wyrok NSA z 16 października 2009 r. w sprawie I FSK 189/09, wyrok NSA z 8 maja 2005 r., sygn. akt I FSK 2171/04, z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 112/07.). Ponieważ wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strona wskazana jako nabywca to podmioty nie istniejące lub nie potwierdzające zawarcia transakcji, a więc towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym przyjąć należało, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych, opodatkowanej stawką VAT 22% zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy skutkujący opodatkowaniem sprzedaży według stawki 22% powstaje z chwilą wydania towaru i otrzymania zapłaty – co zgodne jest z przyjętą przez skarżącego formułą INCOTERMS 2000 – EXW.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.