Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 676/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4, ust. 5, ust 10, ust. 11, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 210 §4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej "[...]" (dalej jako organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia "[...]", w sprawie określenia wobec I. S. (dalej Strona, Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2016r.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że decyzję z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" wydał w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za: l, II, III i IV kwartał 2016 r. Jak wskazał NUS Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. dokonała sprzedaży pojazdów nabytych od osób fizycznych z krajów Unii Europejskiej - Belgii, Francji, Luksemburga i Niemiec. Transakcje sprzedaży opodatkowywała w procedurze VAT-marża - określonej w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako ustawa VAT). Organ I instancji w oparciu o informacje SCAC przesłane przez organy podatkowe państw, których obywatele widnieli na umowach kupna-sprzedaży pojazdów ustalił, że w odniesieniu do:

- 45 umów kupna-sprzedaży, osoby wskazane na umowach nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodu na rzecz Strony,

- 4 umów kupna-sprzedaży nie potwierdzono istnienia osób bądź adresów wskazanych na umowach.

W uzasadnieniu decyzji "[...]" Organ I instancji nie zakwestionował, że nabyte przez Stronę pojazdy były przedmiotem obrotu na terytorium Polski i Strona była ich zbywcą. Uznał natomiast, że Strona dokonała sprzedaży 49 samochodów używanych, które nie zostały zakupione od osób wskazanych w umowach kupna-sprzedaży. Tym samym stwierdził, że transakcje sprzedaży związane z tymi pojazdami nie mogą korzystać z procedury VAT-marża i należy je opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania określoną w przepisie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono również, że Strona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. zaniżyła podatek należny o kwotę:

- 486,18 zł z tytułu zaniżenia prowizji o kwotę 1.600,00 zł od pośrednictwa sprzedaży samochodu marki "[...]" pomiędzy A. P. (sprzedającym), a M.P. S. (kupującym). Ustalono, że Strona zaewidencjonowała prowizję w kwocie 200,00 zł (brutto). Ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało natomiast, że prowizja Strony wynosiła 2.800 zł (kupujący zapłacił kwotę 16.800 zł, a sprzedający otrzymał kwotę 14.000 zł);

- 1.080,98 zł z tytułu zaniżenia kwoty sprzedaży samochodu marki "[...]" na rzecz M.S. Wg dokumentu sprzedaży z dnia "[...]", Nr "[...]" wartość pojazdu wynosiła 14.000 zł. Natomiast z zeznań M.S. wynika, pojazd zastał sprzedany za kwotę 21.000 zł. Ustalono, że "[...]" została zakupiona z Niemczech na umowę kupna-sprzedaży za kwotę 3.000 Euro (po przeliczeniu 12.780,90 zł) i sprzedana przez Stronę w procedurze VAT-marża.

Organ I instancji mając na uwadze powyższe nieprawidłowości stwierdził, że Strona w deklaracjach VAT-7K za 2016 r. zaniżyła podatek należny za I-IV kwartał 2016r.

W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art, 122 w związku z art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie podatku od sprzedaży według zasad ogólnych, zamiast procedury VAT marża.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo do zastosowania przez Stronę procedury VAT-marża z tytułu sprzedaży samochodów używanych, zakupionych z krajów Unii Europejskiej.

W tym kontekście DIAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czyli min. umów kupna-sprzedaży, informacji SCAC, zeznań świadków - organ I instancji ustalił stan faktyczny i dokonał jego oceny pod kątem prawa podatnika do zastosowania procedury VAT-marża do pojazdów używanych zakupionych w krajach Unii Europejskiej na podstawie umowy kupna - sprzedaży. Organ I instancji zakwestionował zastosowaną przez Stronę procedurę VAT-marża w odniesieniu do 49 pojazdów, z tego powodu, że osoby widniejące na umowach kupna - sprzedaży jako sprzedawcy pojazdów, nie potwierdziły czynności zbycia pojazdu na rzecz Strony.

W kontekście wskazanych wyżej faktów DIAS podniósł, że Strona w 2016 roku dokonała zakupu od osób fizycznych 62 pojazdów, potwierdzonych umowami kupna-sprzedaży. Wszystkie pojazdy zostały zakupione za granicą, w krajach Unii Europejskiej. Strona nie posiadała, poza umowami kupna - sprzedaży, innych dowodów potwierdzających zakup samochodów. Ustalono, że w 2016 roku Strona sprzedała 55 z zakupionych pojazdów. Wskazano, że przesłuchany w charakterze świadka 21.05.2019r. M. S. zeznał, że zajmował się klientami, zakupem i sprzedażą samochodów; nie pamiętał skąd pozyskał informacje o możliwości zakupu samochodów sprzedanych w 2016 r. oraz w jakiej cenie były one oferowane do sprzedaży; zazwyczaj były to samochody wystawione w internecie na stronie "mobile"; nie pamiętał nazwisk oraz danych kontaktowych osób, z którymi kontaktował się w sprawie nabycia poszczególnych pojazdów; ceny oraz warunki zakupu poszczególnych pojazdów zawsze były uzgadniane osobiście bądź telefonicznie z ich właścicielami; oferowane do sprzedaży samochody najczęściej znajdowały się pod adresami, które są w umowie kupna-sprzedaży; wszystkie samochody były w dobrym stanie technicznym; umowy sporządzał osobiście na przygotowanych drukach na komputerze, ale nie pamiętał, gdzie oraz pod jakim adresem to było w przypadku poszczególnych samochodów; umowy były sporządzane bezpośrednio przy sprzedającym w miejscu zakupu pojazdu: we wszystkich przypadkach dane osób sprzedających pojazdy pozyskał z dokumentów właściciela samochodu, które zawsze udostępniał właściciel pojazdu; było to każdorazowo w miejscu przeprowadzenia transakcji wskazanym przez sprzedającego, często na jego posesji; dla poszczególnych transakcji nie wskazał miejsca, w którym spotkał się ze sprzedającymi, gdyż nie pamiętał tego; jako sprzedający umowę podpisywał w przypadku każdego samochodu jego właściciel, zaś świadek jako kupujący osobiście podpisał te umowy; danych kontaktowych do sprzedających pojazdy nie posiadał; we wszystkich przypadkach przy podpisywaniu umowy kupna-sprzedaży pojazdu był tylko świadek i sprzedający - właściciel pojazdu wskazany na umowie, innych osób przy podpisywaniu umów nigdy nie było; w przypadku wszystkich samochodów zapłata należności w kwotach podanych na umowach dokonywana była w formie gotówkowej w dniu podpisania umowy, a gotówka przekazana właścicielowi pojazdu wskazanemu na umowie i nikt oprócz nich nie był przy tym obecny; dokumentami potwierdzającymi zapłatę należności za zakupione pojazdy były tylko umowy kupna-sprzedaży; od razu po dokonaniu każdej z transakcji, tj. po podpisaniu umowy i dokonaniu zapłaty, otrzymywał od sprzedającego pojazd wraz z kompletem dokumentów, a było to w miejscach zakupu pojazdów; samochody były w większości bezpośrednio po ich zakupie przewożone do Polski na lawecie lub na kołach, świadek korzystał też z firmy transportowej; nie pamiętał, który z samochodów, w jaki sposób i kiedy był przetransportowany do Polski; nie pamiętał też, czy w 2016 r. korzystał z usług firmy transportowej.

DIAS zaznaczył, że organ I instancji w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji zakupu pojazdów w 2016 r. z krajów UE wystąpił do administracji podatkowych krajów zakupu pojazdów (Belgii, Francji, Luksemburga i Niemiec) o udzielenie informacji odnośnie zawartych transakcji ze sprzedawcami wskazanymi w umowach kupna-sprzedaży. Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez NUS Organ II instancji stwierdził, że w odniesieniu do 6 transakcji nie przeprowadzono czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z osobami wskazanymi na umowach. Uznano zatem, że samochody te zostały nabyte od osób fizycznych wskazanych na przedłożonych umowach i transakcji tych nie zakwestionowano. W odniesieniu do 49 transakcji analiza dokumentacji przekazanej przez organy podatkowe Niemiec, Francji, Luksemburga i Belgi wykazała, że żadna z osób wskazanych na umowie kupna - sprzedaży nie potwierdziła faktu sprzedaży pojazdu na rzecz Strony. DIAS wywiódł, że z analizy umów kupna - sprzedaży ww. pojazdów oraz wyjaśnień osób widniejących w tych umowach jako sprzedawcy wynika, że zakwestionowane transakcje dotknięte były jedną z poniższych wad:

– sprzedawcy nie znają Strony i nie dokonali na jej rzecz sprzedaży samochodu;

– samochody, których byli właścicielami zostały przekazane w salonie samochodowym w ramach rozliczenia przy zakupie nowego pojazdu;

– podpis na okazanych umowach nie jest ich podpisem;

– samochody zostały sprzedane na części;

– samochody zostały sprzedane na rzecz innego podmiotu;

– osoby wskazane we wnioskach SCAC nie są znane organom, stwierdzono, że chodzi o fałszywą tożsamość i nie można ustalić osoby, a podane adresy nie istnieją;

– pojazd nie był własnością osoby wskazanej na umowie kupna – sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w odniesieniu do 49 transakcji osoby wskazane w umowach jako sprzedawcy, nie dokonały na rzecz Strony sprzedaży pojazdów. Tym samym przedłożone przez Stronę umowy kupna-sprzedaży są nierzetelne, albowiem nie dokumentują faktycznych transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy osobami wskazanymi na zakwestionowanych dokumentach. DIAS podkreślił, że powyższe ustalenia nie zostały przez Stronę skutecznie podważone.

W dalszej części argumentacji DIAS przytoczył art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, zgodnie z którym w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Wskazał następnie na art. 120 ust. 10 pkt 5 zgodnie, z którym przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jak wywiódł DIAS z przedstawionych regulacji wynika, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w cytowanych przepisach. Co przy tym istotne, dotyczą one nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także ich nabycia od konkretnych podmiotów, a ściślej, podmiotów o wskazanym sposobie opodatkowania lub braku opodatkowania. Innymi słowy, dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża niezbędne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on do kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Potwierdzeniem tego jest przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponieważ z obowiązku prowadzenia ewidencji nie są zwolnieni podatnicy stosujący procedurę VAT marża, to w ewidencji tej należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, jako dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, w tym wypadku marży. DIAS podkreślił równocześnie, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT wskazano podatników podatku od wartości dodanej, a zatem pozostających poza systemem ustawy o podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny, wskazano w tym przepisie na wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Nie wyłącza to jednak obowiązku podatnika stosującego metodę opodatkowania VAT marża ewidencjonowania zakupu towarów używanych i ich dokumentowania, także w sytuacji dokonywania zakupów od osób fizycznych. DIAS wskazał, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie. Z powyższego, zdaniem Organu, wynikało, że już sam fakt braku wykazania przez podatnika, że nabył towary od podmiotów wskazanych w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT marża wobec dostawy towarów używanych. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, w sposób nie budzący wątpliwości, ustalono, że Strona w odniesieniu do 49 transakcji przedstawiła dokumenty nierzetelne, które nie dokumentowały faktycznych transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy osobami wskazanymi na tych dokumentach. Tym samym, Strona nie spełniła przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, które są niezbędne do zastosowania VAT marża. Zatem, organy zobligowane były do zakwestionowania w odniesieniu do 49 transakcji stosowanej przez Stronę metody opodatkowania, a w konsekwencji zastosowania ogólnej zasady opodatkowania.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie oceny, że Strona w wystawionych fakturach VAT marża zaniżyła wartość sprzedaży pojazdów "[...]" oraz "[...]". Strona nie wykazała bowiem by ponosiła sygnalizowane przez siebie nakłady związane z serwisem tych pojazdów.

DIAS szczegółowo omówił także protokół zeznań M. S. z dnia 10.02.2021 r. Organ stwierdził, że zeznania M. S. złożone 10.02.2021 r. są odmienne od tych, które świadek złożył 21.05.2019 r. W związku z tym, organ odwoławczy w celu wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności w zeznaniach przeprowadził dowód z ponownego przesłuchania 20.05.2021 r.

Ponownie przesłuchany M. S. oświadczył, iż nie podtrzymuje zeznań złożonych do protokołu z dnia 21.05.2019 r. Podtrzymał natomiast zeznania złożone do protokołu z dnia 10.02.2021 r. i zeznał, iż jeździł za granicę korzystając z usług transportowych. Opisał następnie szczegółowo schemat zakupu samochodów używanych. Jak stwierdził zakupu dokonywał od sprzedawców samochodów, którzy proponowali zakup samochodu od właścicieli, którzy kupowali w salonach nowe samochody, a chcieli sprzedać stare. Sprzedawcą zawsze byli pracownicy salonu, którzy pomagali przy transakcji. Świadek nie widział nigdy osoby, która figurowała na

umowie kupna-sprzedaży. W ocenie Organu zmiana zeznań świadka wynikała z jego sytuacji procesowej i przyjmowanej koncepcji obrony, w tym również ochrony interesów Strony (żony świadka).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

- błędną wykładnię art. 120 ust. 4 oraz art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późno zm., dalej - "ustawa o VAT" ), poprzez błędną ich wykładnię w wyniku czego Organ przyjął, że podatnik nie spełniła warunków, o których mowa w tych przepisach do zastosowania procedury VAT marża do sprzedaży samochodów nabytych od zagranicznych osób fizycznych;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późno zm., dalej - "O.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niepodjęcie niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcia organów podatkowych są niewłaściwe ze względu na błędnie ustalony stan faktyczny wskutek dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz brak dążenia Organu do dotarcia do prawdy obiektywnej.

Jak wywiodła Skarżąca w trakcie postępowania przed organami wskazywała na konieczność wyjaśnienia rozbieżności występujących w odpowiedziach udzielonych przez administracje podatkowe krajów zakupu aut. Znaczna część przesłuchanych właścicieli aut zeznała, że oddała pojazd "prywatnie" w rozliczeniu nowego samochodu. W sytuacji kiedy Strona twierdziła, że auta nie zostały zakupione w salonie, a od osób fizycznych, właścicieli widocznych w dokumentach aut, Organ, winien ten fakt sprawdzić.

Strona podniosła, że uprawnione jest twierdzenie, że M. S. kupował auta za pośrednictwem handlowców salonów samochodowych, poza wiedzą sprzedających oraz poza obrotem w salonie samochodowym. Z odpowiedzi nadesłanych przez organy podatkowe państw UE wynika, że niejednokrotnie samochody były sprzedawane w imieniu ich klientów, lecz poza ewidencją księgową, jako przysługa dla klientów zostawiających takie auta w rozliczeniu.

W skardze przedstawiono szczegółowo schemat działania związany z zakupem używanych aut w innych krajach UE. Jak wskazała strona, po wybraniu auta i uzgodnieniu ceny M. S. sporządzał umowę z danymi właściciela auta i zostawiał handlowcom celem uzyskania podpisu właściciela. Jak zeznał, to on naciskał na sprzedających aby te umowy zostały podpisane pomiędzy firmą "[...]", a właścicielem pojazdu, ponieważ w Niemczech sporządzanie umów nie jest praktykowane, a w Polsce są niezbędne formalnie. Po uzyskaniu informacji o podpisaniu umowy odbierał ją od sprzedawcy salonu lub odbioru dokonywała firma transportowa.

Jak podkreślała Skarżąca nie można uznać, że osoby wskazane w umowach kupna-sprzedaży jako sprzedawcy, nie dokonały na rzecz Strony sprzedaży pojazdów, a tym samym przedłożone przez Stronę umowy są nieważne. Wprawdzie podpisy na umowach zostały złożone przez inną osobę niż właściciel, ale sporządzone przez M. S. umowy wskazują faktycznego właściciela pojazdu, mają cechy dowodu wewnętrznego i zostały ujęte w ewidencji księgowej zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, jak wymagają tego przepisy prawa. Sprzedającym był niewątpliwie właściciel pojazdu uwidoczniony w dokumentach pojazdu i umowie kupna-sprzedaży. Skarżąca wskazała, że była przekonana o poprawności dokumentów. Posługiwała się nimi przed organami przy cleniu i rejestracji pojazdów.

Skarżąca wskazała, że organy zaniechały czynności dowodowych. Nie wystąpiły do salonów samochodowych o sprawdzenie czy rzeczywiście kupiły samochody, ani nie ustaliły kto był właścicielem pojazdu w momencie zakupu auta przez M. S.. Podkreślono, że żaden z samochodów nie pochodził z kradzieży. Oznacza to, że M. S. nabył samochody od osób uprawnionych do ich sprzedaży.

Podkreślono, że Firma "[...]" I. S. prowadzi księgi podatkowe - ewidencje wymagane przepisami prawa - niezbędne do określenia kwoty marży. Pomimo, że na dowodach zakupu widnieją podpisy złożone przez osoby inne niż właściciel pojazdu, to M. S. nie wiedział o tym i działał w dobrej wierze, co potwierdza fakt umorzenia dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]" pod nadzorem Prokuratury Rejonowej "[...]"w sprawie o przestępstwo z art. 270 §1 Kodeksu karnego, tj. o przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów.

Skarżąca wskazała również, że stan faktyczny dla dwóch transakcji sprzedaży samochodów: "[...]" na rzecz M. S. oraz "[...]" na rzecz D. i M. S. został ustalony nieprawidłowo wskutek nie poszanowania przez Organy obydwu instancji zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Organy oceniły zaniżenie marży na transakcjach sprzedaży w/w aut na podstawie zeznań świadków, ale bez uwzględnienia wyjaśnień M. S.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie DIAS w odpowiedzi na skargę złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszonym, skarżąca zaś w przewidzianym prawem terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuciła naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego zachodzi wtedy, gdy powstaje dysharmonia pomiędzy materiałem zgromadzonym, a konkluzją do jakiej dochodzi organ na podstawie tego materiału. Sama możliwość przeciwstawienia ustaleniom i ocenie organu odmiennego poglądu, nie może prowadzić do wniosku o dokonaniu przez ten organ błędu w ustaleniach faktycznych, a w zasadzie do takiej polemiki sprowadza się w tym zakresie argumentacja skargi. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącą, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżąca, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podkreślić należy, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez organy w zakresie przebiegu transakcji, a zeznania męża skarżącej, zmieniane w trakcie postępowania, oceniane wraz z innymi dowodami również wskazują, że dostawcami towaru nie były osoby wskazane w kwestionowanych przez organy umowach. Wskazać należy, że bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od "[...]" pod nazwą "[...]" I S. Przedmiotem działalności jest handel samochodami używanymi. Strona dokonywała zakupu i sprzedaży używanych samochodów osobowych w tym samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej. Sprzedaż realizowana była w procedurze VAT- marża. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, a w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał jej mąż M. S.

Zgodnie z przepisami art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT marża to kwota, która stanowi różnicę między ceną nabywcy, a ceną nabycia przez przedsiębiorcę konkretnych towarów albo usług (czyli kwota prowizji, którą pobiera sprzedawca). Sprzedawca w momencie sprzedaży odprowadza podatek od naliczonej marży. Przepisy te stanowią również, że z systemu sprzedaży VAT marża mogą skorzystać jedynie przedsiębiorcy którzy:

– dostarczają towary używane np. odzież, samochody;

– dostarczają dzieła sztuki np. galerie malarstwa;

– dostarczają antyki i przedmioty kolekcjonerskie np. sprzedaż znaczków pocztowych;\

– świadczą usługi turystyczne np. sprzedaż wycieczek.

Podkreślić należy, że podatnik oferujący towary używane – w niniejszej sprawie skarżąca – może korzystać z rozliczenia VAT marża jedynie w sytuacji gdy oferowane przez niego towary nabyte zostały od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z akt sprawy wynika, że organy ustalając przebieg transakcji zakupu samochodów z krajów UE wystąpiły do administracji podatkowych krajów zakupu pojazdów tj. Belgii, Francji i Niemiec o informacje dotyczące tych transakcji. W udzielonych odpowiedziach przedstawiono każdą z transakcji podając datę umowy, opis pojazdu, sprzedawcę, wartość pojazdu oraz informacje dotyczące transakcji. Organy zakwestionowały 49 transakcji w których osoby wskazane w umowach sprzedaży jako sprzedające nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodu na rzecz skarżącej. Podkreślić należy, że organy szczegółowo analizowały okoliczności umów i dokonały podziału zakwestionowanych umów wskazując umowy, w których:

– sprzedawcy nie znali skarżącej (jej męża dokonującego domniemanych czynności zakupu) i nie dokonali sprzedaży samochodu na jej rzecz;

– samochody zostały przekazane w salonie samochodowym w ramach rozliczenia przy zakupie nowego pojazdu;

– podpis na umowach nie był podpisem sprzedającego;

– samochody zostały sprzedane na części;

– osoby wskazane jako sprzedające nie były znane organom, stwierdzono, że chodzi w umowach o wskazanie osób z fałszywą tożsamością i nie można ustalić osoby zaś wskazane adresy nie istnieją;

– pojazd sprzedawany nie był własnością sprzedającego.

Sąd w całym zakresie podziela argumentację organów, iż wskazane powyżej umowy nie były rzetelne i nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy osobami wskazanymi w tym umowach. Tym samym uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w przepisach art. 120 ust.4 i 5 ustawy o VAT. Przepisy te bowiem dotyczą nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także nabycia od konkretnych podmiotów. Dla oceny prawidłowości opodatkowania w systemie VAY-marża konieczne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia czy spełnia on przesłanki art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT.

Wbrew temu co podnosi strona skarżąca, z powyżej cytowanych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Dowodem takim nie może być umowa nie zawierająca prawdziwych danych co do osoby sprzedającego czy przedmiotu sprzedaży. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażany był pogląd, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziło by ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży (tak wyroki NSA z: 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 949/13, z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 423/14 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej jako "CBOSA").

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że prawidłowo organy ustaliły, że skarżąca w zakwestionowanych transakcjach przedstawiła nierzetelne dokumenty, umowy, które nie odzwierciedlały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich stronami i nie zostały spełnione przesłanki art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zasadnie więc organy zakwestionowały stosowaną przez skarżącą metodę opodatkowania w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji i przyjęły ogólne zasady opodatkowania, a co za tym idzie dokonały rozliczenia podatku VAT od zakwestionowanych transakcji. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.