Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 657/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę1485,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt pięć osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Spółka jawna w [...] (dalej zwana jako strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lipca 2014 r., wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust 4, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.], mocą której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 28 lutego 2013 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2011 r. w wysokości 6.678,00 zł.

1.2 Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

1.3 W ramach przeprowadzonego w Spółce postępowania podatkowego w związku z wcześniej przeprowadzoną kontrolą podatkową (zakończoną protokołem kontroli podatkowej nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju napędowego grzewczego "ekoterm plus". W wyniku bowiem analizy dokumentów dotyczących sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że w przypadku pięciu transakcji pozyskane od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierały dane niekompletne w odniesieniu do wymogów wskazanych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Braki te dotyczyły niewskazania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz miejsca (adresu), gdzie urządzenie grzewcze się znajduje. Dotyczyło to następujących transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego:

1) z dnia 12 maja 2011r. w ilości 500 litrów udokumentowanej fakturą nr [...], nabywca Z. Z. - gdzie nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego (wskazano nazwę producenta urządzeń i systemów grzewczych "B") oraz miejsca złożenia oświadczenia,

2) z dnia 6 maja 2011r. w ilości 1000 litrów udokumentowanej fakturą nr [...], nabywca T. S. - gdzie nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego (wskazano nazwę producenta urządzeń i systemów grzewczych "C") oraz miejsca złożenia oświadczenia,

3) z dnia 5 maja 2011r. w ilości 2000 litrów udokumentowanej fakturą nr [...], nabywca J. S. - gdzie nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego (wskazano nazwę producenta urządzeń i systemów grzewczych "C") oraz miejsca złożenia oświadczenia,

4) z dnia 25 maja 2011r. w ilości 500 litrów udokumentowanej fakturą nr [...] nabywca A. P. - gdzie zamiast rodzaju i typu urządzenia podano "myjka dla zwierząt",

5) z dnia 26 maja 2011r. w ilości 200 litrów udokumentowanej paragonem nr [...], nabywca D. S. - nie wskazano miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze.

1.4 W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2011 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. U podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że strona utraciła prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku związanej z przeznaczeniem wyrobu z powodu naruszenia obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń w wymaganej przepisami prawa formie i treści. Przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględniono stawkę 1822 zł/ 1000 l oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w stosunku do ilości sprzedanego we maju 2011 r. oleju napędowego w ilości 4.200 litrów i po pomniejszeniu o zapłacony przez dostawcę podatek akcyzowy w stawce 232 zł/1000 l tego oleju kwota należnego podatku akcyzowego wyniosła 6.678,00 zł.

1.5 Strona zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, a to: art. 89 ust. 5 pkt 1 i art. 89 ust. 6 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.; art. 89 ust. 8 pkt 5 i art. 89 ust. 6 pkt 3 i 6 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a.; art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51 ze zm.) – dalej jako: [Dyrektywa 2003/96/WE] oraz art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak też przepisów procesowych, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.

2. Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2.1 W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi, dla których ze względu na przeznaczenie zastosowano obniżoną stawkę.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor odwołał się do art. 8 ust. 1 u.p.a., w którym określono przedmiot opodatkowania akcyzą i podkreślił, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Odwołując się do treści art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a. Dyrektor wskazał dane, które powinny zawierać oświadczenia nabywców, w tym istotne dla rozstrzygnięcia ust. 8 pkt 4, 5 i 6 zobowiązujące do podania liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia (pkt 4) rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5) oraz daty i miejsca sporządzenia oświadczenia oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie (pkt 6). Wskazał również, że stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1 (tj. 1.822,00 zł/1000 litrów).

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w badanym okresie Spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego "ekoterm plus" w ilości 4.200 l, pozyskując od nabywców oświadczenia, które nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Kwestionowane oświadczenia nie zawierały bowiem takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, miejsce, gdzie urządzenie grzewcze się znajduje.

Organ wskazał, że skutkiem uchybienia obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł /1000 litrów).

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji, iż w rozliczeniu za maj 2011 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 4.200 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku - biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania - uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznano je za bezzasadne. Wskazano na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W opinii organu, przepisy te są jasne, czytelne i nie wywołują żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stąd przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. nie można inaczej interpretować jak tylko zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, iż niespełnienie tych warunków powoduje opodatkowanie sprzedaży stawką wyższą.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji skarżącej, że brak jest podstaw do przerzucenia na nią odpowiedzialności za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców indywidualnych. Wskazał, że do skorzystania z określonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie, i w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne - stawki preferencyjne nie będą miały zastosowania a ponieważ preferencje mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

W odniesieniu do zarzutu niewskazania przez organ przepisów, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych, Dyrektor Izby wyjaśnił, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje tych pojęć, jednak w takim przypadku należy się posiłkować słownikiem języka polskiego, zgodnie z którym rodzaj to "gatunek czegoś wyróżniany ze względu na pewne cechy" a typ to "wzór, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów, ludzi, zjawisk itp." Dodał, że podanie w oświadczeniu tych elementów ma na celu umożliwienie organom podatkowym porównanie ilości przeznaczonego do celów opałowych oleju z wydajnością urządzenia grzewczego, co nie jest możliwe bez znajomości rodzaju i typu takiego urządzenia.

Nie zgodzono się także z argumentacją Spółki co do naruszenia przez organy przepisów unijnych. Celem bowiem powoływanej przez Spółkę Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.03.283.51 - zwaną "Dyrektywą energetyczną") jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanych przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy sformułowano pojęcie "produktów energetycznych" wskazując towary objęte kodami CN z zastrzeżeniem, w niektórych przypadkach, iż chodzi o produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Dla części ze wskazanych produktów, w tym dla oleju gazowego o kodach od 2710 19 41 do 2710 19 49 (czyli również występujący w przedmiotowej sprawie olej napędowy o kodzie CN 2710 19 45) Rada Unii Europejskiej w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania. Natomiast w ramach art. 2 ust. 3 Dyrektywy, na który powołuje się strona, odniesiono się do produktów innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w samej Dyrektywie wskazując, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty te podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zdaniem organu powyższe regulacje unijne mają na celu nie tyle różnicowanie stawek podatku akcyzowego w poszczególnych państwach członkowskich ale zapewnienie warunków stosowania określonych stawek minimalnych. Funkcją art. 2 ust. 3 Dyrektywy jest objęcie systemem opodatkowania produktów niewymienionych w niej enumeratywnie, zgodnie z kodem CN. Zdaniem Dyrektora przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne w tym względzie z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe. Zgodnie zaś z pkt 15 preambuły do Dyrektywy Państwa Członkowskie mają możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu, przy czym możliwość ta powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji. Nadto, sposób sformułowania art. 21 ust. 4 Dyrektywy ("Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć...) stanowi, iż kraje Wspólnoty mogą, ale nie muszą wprowadzić połączenie wymagalności podatku z ustaleniem warunku dla końcowego zużycia, nie ma natomiast obowiązku zastosowania tej instytucji. Z tych też względów, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu, przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż zapewniają opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych.

Nie podzielono także zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania podmiotów. Zdaniem organu, chociaż regulacje dotyczące dokumentowania obrotu olejem opałowym zdają się zbyt restrykcyjne, to jednak należy mieć na względzie, że tylko przepisy w takiej formie pozwalają państwu skutecznie kontrolować obrót tymi wyrobami z zastosowaniem preferencyjnych stawek akcyzy. Jakiekolwiek zmniejszenie tych wymogów prowadziłyby w konsekwencji do braku kontroli, szeregu naruszeń, a także przeniesieniu na organy podatkowe ciężaru poszukiwania podmiotów zużywających wyroby opodatkowane stawką akcyzy związaną z przeznaczeniem. Podkreślono ponadto, że w dniu 11 lutego 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 24/12, w którym orzekł o konstytucyjności przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Natomiast w zakresie, w jakim przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014r., P 50/11, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

3. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. poprzez zastosowanie błędnej wykładni tego przepisu i przyjęcie w rezultacie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych, jak też, że niezawarcie przez nabywcę w złożonym oświadczeniu rodzaju bądź typu urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczenia, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec skarżącej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1;

2. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Energetycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo możliwości potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego;

2. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażające się różnoraką oceną zawartości tożsamych zakresowo danych w oświadczeniach a odnoszących się charakterystyki deklarowanych jako posiadane przez nabywców urządzeń grzewczych i na tej podstawie stosowania odmiennej klasyfikacji tych dokumentów, to znaczy uznawania jednych za prawidłowe z jednoczesnym kwestionowaniem innych.

3. art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, wstrzymania jej wykonania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

3.1 Uzasadniając skargę pełnomocnik nie zgodził z oceną organów, iż stronie nie przysługuje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w związku ze sprzedażą oleju napędowego do celów opałowych. Podkreślił, że sprzedawca oleju opałowego w zasadzie nie ma wpływu na spełnienie przez kupującego warunków uprawniających sprzedawcę do dokonania sprzedaży z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Dlatego też, jego zdaniem, nie można obarczać podmiotu dokonującego sprzedaży odpowiedzialnością podatkową za niespełnienie obowiązków, których wykonania ustawodawca mu prawnie nie zagwarantował. W szczególności sprzedawca nie może odpowiadać za sposób nazewnictwa przez nabywcę deklarowanych jako posiadane urządzeń grzewczych. Zwłaszcza, że w praktyce pojęcia "rodzaj" i "typ" są przez nabywców rozumiane zamiennie a sprzedawca nie ma prawa ingerować zarówno w istnienie jak i sposób podania danych identyfikujących urządzenia grzewcze przez nabywcę. Pełnomocnik podniósł przy tym, że organy w przypadku oświadczeń pobranych od nabywców T. S. i J. S. zakwestionowały zapis, gdzie w rubryce typ, rodzaj urządzenia grzewczego wskazano "C", uznając to oświadczenie za wadliwe, podczas gdy w oświadczeniu złożonym przez S. F. z 19.01.2011 r. identyczny zapis uznano za prawidłowy.

Pełnomocnik wyraził także pogląd, że wykładnia zastosowanych przez organy przepisów powinna uwzględniać cel tej regulacji. Zdaniem pełnomocnika, ideą wprowadzenia i funkcjonowania "instytucji oświadczeń" jest traktowanie tych dokumentów jako narzędzi do weryfikacji dokonanych transakcji, nie zaś narzędzi, jak to uczyniły organy podatkowe, do wymierzania kar nazywanych zobowiązaniem podatkowym. Na poparcie tych argumentów pełnomocnik odwołał się do poglądów wyrażonych w wyrokach z dnia 17.05.2013 r. o sygn. I FSK 435/13 i z dnia 18.03.2014 r. III SA/Łd 1278/13. Powołując się z kolei na wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.08.2012 r. o sygn. I SA/Bd 646/12 pełnomocnik zakwestionował twierdzenie Dyrektora Izby, jakoby Dyrektywa 2003/96/WE nie miała związku z zastosowaniem wobec oleju opałowego stawki obniżonej lub podwyższonej.

3.2.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 13 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując zarzuty skargi, dodatkowo wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o jej uchylenie. Odwołano się w tym względzie do argumentacji zawartej w piśmie złożonym do akt sprawy I SA/Op 659/14, jako załącznik do protokołu. Dodatkowo wskazał, że w odniesieniu do miesiąca maja 2011r. oświadczenie dotyczy R. S., zaś w decyzji mowa jest o J. S.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku o stwierdzenie nieważności, jak również o oddalenie skarg. Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika strony zarzutu, wskazał, ze w decyzji jest mowa o J. S., gdyż wynika to z faktu zakupu przedmiotowego oleju gdzie widnieje właśnie to imię i nazwisko. Zaznaczył też, że organ odwoławczy nie był władny zakwestionować innych oświadczeń, których nie zakwestionował organ pierwszej instancji, bowiem byłoby to działanie na niekorzyść odwołującego się.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skargę należało uwzględnić, choć większość zawartych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

5.2. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu a także oceny zasadności zarzutów skargi, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w spornym okresie rozliczeniowym przepisy prawa dotyczące obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 u.p.a. ustawodawca przewidział stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawki akcyzy wynoszą - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W przypadku sprzedaży olejów opałowych podmiotom określonym w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., wymagania co do ww. oświadczeń zawarte zostały w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. Stosownie do tych regulacji, oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto, oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Natomiast w przypadku sprzedaży olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenie takie, w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a., powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

5.3. Z przyjętego przez organ za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w rozliczeniu za maj 2011 r. wymienione w decyzji oświadczenia złożone przez nabywców indywidualnych zawierały wady powodujące utratę przez skarżącą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, albowiem w oświadczeniach: Z. Z., T. S., J. S. nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego a wskazano jedynie nazwę producenta urządzenia grzewczego oraz nie podano miejsca złożenia oświadczenia; A. P. zamiast rodzaju i typu urządzenia podano: "myjka dla zwierząt"; D. S. - nie wskazano miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze.

Jak zatem stwierdził organ odwoławczy, wskutek naruszenia przez skarżącą obowiązku uzyskania od powyższych nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, zasadnym było zastosowanie wobec niej przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., a w konsekwencji obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

5.4. Z uwagi na podniesienie na rozprawie przez pełnomocnika Spółki dodatkowych zarzutów, dotyczących wad kwalifikowanych zaskarżonej decyzji, które w jego ocenie winny skutkować stwierdzeniem jej nieważności, zarzuty te należało rozważyć w pierwszej kolejności.

Podnosząc zarzut nieważności zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej wskazuje na dwie kwestie, a mianowicie na brak oznaczenia w treści samego rozstrzygnięcia danych podmiotu, na który nałożono obowiązek podatkowy, oraz określenie jego wysokości w stosunku miesięcznym, a nie odrębnie dla każdej z zakwestionowanych indywidualnych transakcji sprzedaży oleju grzewczego określonym nabywcom.

W ocenie Sądu oba powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji nie potwierdziła istnienia wad kwalifikowanych, mających według pełnomocnika skarżącej skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Decyzja, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego, powinna zawierać ponadto pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa lub skargi.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja (oraz decyzja organu I instancji) zawiera wszystkie przewiedziane prawem istotne jej elementy, a w szczególności zawiera precyzyjne wskazanie pełnej nazwy strony, określonej jako A Spółka jawna w [...]. Zawiera również zapadłe wobec niej rozstrzygnięcie, poprzez jednoznaczne określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy.

Można jedynie dodatkowo zauważyć, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że nawet pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji są uznawane za decyzje, mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 k.p.a. i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli tylko zawierają minimum elementów, niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81, publ. podobnie jak kolejne, przywoływane poniżej orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków. Te zaś wymogi spełnia zaskarżona decyzja, skoro nawet sama skarżąca nie miała wątpliwości, z jakich powodów i w jakiej wysokości został w stosunku do niej określony podatek akcyzowy.

Prawidłowo też organ, określając Spółce wysokość podatku akcyzowego, dokonał tego nie w odniesieniu do poszczególnych transakcji z określonymi indywidualnymi nabywcami (jak domaga się pełnomocnik skarżącej), ale swoim rozstrzygnięciem objął wysokość zobowiązania za cały okres rozliczeniowy.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku akcyzowym z dnia 8.12.2008 r. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust. 1 u.p.a.). W kontrolowanej sprawie, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, przedmiotem opodatkowania akcyzą stała się sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Z kolei datę powstania obowiązku podatkowego określają w tym przypadku przepisy art. 10 ust. 8 i 9 tej ustawy. Natomiast gdy podatnik nie wywiąże się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, rolą organu podatkowego jest władcze (decyzyjne) określenie wysokości ciążącego na podatniku z mocy samego prawa zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Jak z powyższego wynika, w sytuacji takiego jak w niniejszej sprawie przedmiotowego zakresu opodatkowania akcyzą, brak było podstaw do postulowanego w skardze odrębnego wydania decyzji w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Prawidłowe jest bowiem przyjęcie w niej miesięcznego okresu rozliczeniowego.

5.5. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi Sąd nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącej w zakresie naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., w której pełnomocnik zarzucał organom błędną wykładnię tego przepisu i wadliwe przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa w oświadczeniach nabywców posiadanego przez nich urządzenia grzewczego, jak też niezawarcie przez nich w złożonym oświadczeniu określenia rodzaju bądź typu tych urządzeń grzewczych. W szczególności, zdaniem skarżącej, w sytuacji zawarcia w tych oświadczeniach wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczenia, brak było wystarczających podstaw do zastosowania wobec skarżącej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Z zarzutem tym powiązano też zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Energetycznej.

Pełnomocnik podniósł przy tym w skardze zarzuty naruszenia zasad postępowania dowodowego, upatrując je w braku poczynienia przez organy ustaleń w zakresie rzeczywistego wykorzystania nabytego oleju opałowego na cele grzewcze i w rezultacie wadliwe uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego. Wskazano także na przekroczenie przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażające się rozbieżną (diametralnie odmienną) oceną zawartości tożsamych treściowo danych zawartych w oświadczeniach różnych nabywców, a w konsekwencji niczym nieuzasadnione uznawanie jednych za prawidłowe, a innych za wadliwe.

5.5.1. Z reguły, w sytuacji, gdy autor skargi zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Jednakże w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności niezbędnym jest dokonanie oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jakie legły u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które Spółka wywodziła prawo do zastosowanej przez siebie stawki podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego dla celów grzewczych. Dopiero bowiem dokonanie prawidłowej wykładni odpowiednich zapisów art. 89 u.p.a. pozwoli na wyznaczenie niezbędnego zakresu postępowania dowodowego, a tym samym odniesienie się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

5.5.2. W ocenie Sądu za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi o wadliwej wykładni zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Organ prawidłowo bowiem uznał, że oświadczenia pobierane przez nabywców oleju napędowego z przeznaczeniem dla celów grzewczych mają charakter materialnoprawny i od ich prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie niższej stawki podatkowej. Sąd w pełni podziela zatem stanowisko organu podatkowego, że nieprawidłowości w zakresie braku wskazania w zakwestionowanych oświadczeniach rodzaju i typu urządzenia grzewczego ich lokalizacji oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się urządzenia, jak również daty i miejsca sporządzenia samego oświadczenia stanowią naruszenie art. 89 ust. 8 pkt 1 i ust. 6 pkt 3 u.p.a. skutkujące utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Tym samym Sąd nie podziela argumentów skarżącej o konieczności uwzględnienia wyłącznie istoty i celu składania oświadczeń, czyli rzeczywistego zastosowania oleju napędowego do celów opałowych, co według pełnomocnika strony jest podstawową i zarazem wystarczającą podstawą do zastosowania niższej stawki akcyzy.

W ocenie Sądu, aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania niższej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele grzewcze. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10; z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10; z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10.

Przytoczone powyżej przepisy art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymieniają, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. I tak w art. 89 ust. 8 u.p.a. wskazano, że winno tam znajdować się imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; datę i miejsce złożenia oświadczenia; czytelny podpis składającego oświadczenie. Zakwestionowane przez organy oświadczenia nie zawierały tych wszystkich danych, skoro w oświadczeniach: Z. Z., T. S., J. S. zamiast rodzaju i typu urządzenia grzewczego wskazano jedynie nazwę producenta ("C"- oświadczenie T. S. i J. S. oraz "B" - oświadczenie Z. Z.) oraz nie podano miejsca złożenia oświadczenia; A. P. zamiast rodzaju i typu urządzenia podano: "myjka dla zwierząt". Ocena oświadczenia D. S., w którym wedle organów nie wskazano miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, zostanie przedstawiona poniżej.

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w przypadku sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych na rzecz ww. nabywców indywidualnych (poza D. S.) skarżąca nie dochowała warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Sąd nie podzielił przy tym wątpliwości pełnomocnika skarżącej w zakresie rozumienia użytych przez ustawodawcę w art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a., a nie zdefiniowanych przez niego pojęć: "rodzaj" i "typ" urządzenia grzewczego. Oba te pojęcia mają swoje określone znaczenie zarówno w języku potocznym, jak i w oznaczeniach technicznych stosowanych we wszelkiego rodzaju urządzeniach (np. na tabliczkach znamionowych producenta, kartach gwarancyjnych, instrukcjach obsługi). Nie wymaga zatem głębszej analizy ustalanie znaczenia pojęcia "rodzaj" urządzenia (do czego ono służy), czy też jego "typu" odnoszącego się do konkretnych parametrów technicznych konkretnego już urządzenia (moc znamionowa, moc grzewcza, zużycie oleju itp.). Słusznie zatem organy odwołały się w tej kwestii do językowego znaczenia obu pojęć, opierając się na definicji zamieszczonej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. (wydanie internetowe), w którym słowo "typ" (w znaczeniu przydatnym dla poruszanej tu kwestii) oznacza: "wzór, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów, ludzi, zjawisk, itp.". Przy takim rozumieniu terminu "typ" - w odniesieniu do urządzenia grzewczego przyjąć należy, iż chodzi o wzór, któremu odpowiada pewna seria urządzeń grzewczych określonego rodzaju. Natomiast powołanie się przez pełnomocnika na inną definicję słownikową, z której ma wynikać zamienne używanie tych pojęć przy ich definiowaniu, co miałoby podważyć stanowisko organów w tym zakresie, nie może wywrzeć zamierzonego skutku choćby z tego powodu, że posłużenie się wyłącznie nazwą "C" czy "B" w żadnym razie nie identyfikowało nawet rodzaju urządzenia - na tej podstawie w żadnym razie nie można było wywieść, jakiego rodzaju jest to urządzenie (np. piec c.o. czy też inne urządzenie).

Nie jest przy tym prawdziwe twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że wadliwością oświadczeń nabywców w zakresie nieprawidłowości we wskazaniu urządzenia grzewczego obarczono Spółkę, pomimo, że nie miała ona wpływu na użyte przez nich nazewnictwo tych urządzeń. Nie chodziło bowiem o kwestionowanie rzetelności danych przedstawionych przez nabywców w zakresie oznaczeń rodzaju i typu urządzeń grzewczych, gdyż za to, co słusznie zauważa pełnomocnik, sprzedawca nie może odpowiadać, ale o brak tych informacji w odebranych przez Spółkę od nabywców oświadczeniach. Czym innym jest zatem prawdziwość takich danych, a czym innym ich brak.

Oczywistym jest też, że to nie do sprzedawcy należy ustalanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego objętego oświadczeniem nabywcy oleju opałowego. To składający oświadczenie chcąc skorzystać z możliwości jego zakupu z obniżoną stawką podatku akcyzowego (co jest jego prawem a nie obowiązkiem) winien zadbać o posiadanie (ewentualne ustalenie u producenta) takich niezbędnych danych. Rolą sprzedawcy jest jedynie zadbanie, aby dane te znalazły się w treści złożonego mu oświadczenia nabywcy, gdyż dopiero wówczas spełniony zostanie warunek zastosowania wobec sprzedawanego oleju opałowego niższej stawki podatku akcyzowego. Z tego obowiązku posiadania kompletnego oświadczenia nabywcy Spółka się jednak nie wywiązała, ponosząc konsekwencje swojego "zaniechania".

Nie można tym samym uznać, by oświadczenia złożone przez wskazanych kontrahentów były wolne od wad formalnych (za wyjątkiem oświadczenia D. S. – o czym poniżej). W konsekwencji doszło zatem do naruszenia art. 89 ust. 8 pkt 5 i 6 u.p.a., co w związku z art. 89 ust. 16 tej ustawy dawało podstawę do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Słusznie również organ odwoławczy nie podzielił podnoszonego przez Spółkę zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE, albowiem z tych regulacji nie wynika, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, w tym art. 89 ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3. Natomiast art. 2 ust. 3 stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem - co do zasady - trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunku złożenia oświadczeń nabywców o określonej treści, niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi w skardze przepisami prawa unijnego.

5.5.3.Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych o wadliwości oświadczenia złożonego przez D. S. z 25 maja 2011 r. polegającej na braku wskazania miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Wprawdzie faktycznie w samym formularzu oświadczenia w pozycji "miejsce (adres) gdzie znajduje się urządzenie grzewcze" wpisano jedynie myślnik, jednakże w samym opisie tej pozycji wskazano, że wypełnienie jej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy miejsce to jest inne niż wskazane w pkt 2 oświadczenia, a zatem inne niż adres zameldowania nabywcy lub zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania.

Tym samym przy takim zapisie tej pozycji oświadczenia nabywcy, rubryka ta winna być wypełniona jedynie wówczas, gdy miejsce położenia urządzenia grzewczego jest inne niż wskazany w pkt 2 oświadczenia adres zameldowania (zamieszkania) nabywcy. Brak wypełnienia tej rubryki jest jednoznaczny z podaniem jako miejsca położenia urządzenia grzewczego adresu tożsamego z podanym w pkt 2.

Ponieważ ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku akcyzowym oraz wydanych w jej wykonaniu przepisach wykonawczych "urzędowego druku oświadczenia nabywcy", o którym mowa w regulacjach art. 89 u.p.a., to konsekwencją tego jest tworzenie takich oświadczeń samodzielnie przez nabywców, a w praktyce przez podmioty trudniące się obrotem olejem przeznaczonym na cele opałowe. To z kolei prowadzi do praktyki, że oświadczenia te przybierają rozmaitą formę, np. jak to miało miejsce w niniejszej sprawie poprzez odesłanie poszczególnych wymaganych prawem informacji do danych zawartych w innych pozycjach tego samego oświadczenia. Skoro jednak nie ma sformalizowanego wzoru oświadczenia, to dopuszczalna jest każda jego forma, o ile zapewnia ona organom podatkowym uzyskanie wszelkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a. Skoro zaś obowiązkowi temu w kwestii wskazania miejsca położenia urządzenia grzewczego sprostało oświadczenie D. S., brak było podstaw do zastosowania w tym przypadku stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Stwierdzone w tym zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego - a to art. 89 ust. 16 tej ustawy, będące rezultatem naruszenia przepisów postępowania wskutek błędnej oceny, że oświadczenie tego nabywcy zawierało wady dotyczące niewskazania miejsca położenia urządzenia grzewczego - dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Co się zaś tyczy podniesionego na rozprawie zarzutu złożenia oświadczenia przez R. S. (podczas gdy z faktury wynikało, że nabywcą był J. S., to wskazać należy, iż z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., w jego brzmieniu obowiązującym od 1.09.2010 r. wynika, że dane, o których mowa w tym przepisie (m.in. imię i nazwisko oraz numer dowodu osobistego) mogą dotyczyć nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca.

6.1. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy podkreślić, iż przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko niekompletności oświadczeń kontrahenta obciąża skarżącą, to winna ona podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia, jak też za prawdziwość jego treści (por. wyrok TK sygn. akt SK 14/12). Dlatego też, ponieważ podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, tak ważne jest, aby odebrane od nabywcy oświadczenie zawierało wszystkie wymagane prawem informacje. To bowiem kompletność takiego oświadczenia nabywcy (a nie jego prawdziwość, czy też rzeczywisty sposób wykorzystania zakupionego oleju) pełni dla podatnika (sprzedawcy) funkcję gwarancyjną, chroniąc go przed konsekwencjami związanymi z zastosowaniem wobec niego wyższej stawki podatku akcyzowego (stawki podstawowej).

Dlatego też zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju wymaga w świetle powołanych przepisów ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały przez ustawodawcę nałożone na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego. Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie bezspornego - w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego uwzględniającego konkretne okoliczności sprawy - stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, zastosowania odmiennej stawki niż 1822,00 zł/1000 litrów. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Warto też wskazać, że do rozpatrywanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Rozpoznając pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w tej sprawie Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się - zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Z powyższych względów nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej wykładni przez organy art. 89 ust. 5 -16 u.p.a.

6.2. Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie podzielił tych zarzutów skargi, w ramach których pełnomocnik skarżącej wskazywał na dalej idące naruszenia przepisów postępowania jak i dowolną ocenę treści poszczególnych oświadczeń nabywców, wskazując w tej ostatniej kwestii, że organ odmiennie oceniał tą samą (lub bardzo zbliżoną) wadę tkwiącą w różnych oświadczeniach. Wprawdzie można by przyznać rację pełnomocnikowi strony, że także w innych, niekwestionowanych przez organy, oświadczeniach nabywców, złożonych w omawianym okresie rozliczeniowym, można zauważyć zbliżone, czy wręcz tożsame wady oświadczeń, jak te wykazane w spornych oświadczeniach, jednakże nie jest to argument pozwalający na uwzględnienie skargi. Wręcz przeciwnie, to, że w sytuacji analogicznych wad oświadczeń złożonych przez innych nabywców organy podatkowe nie ujęły ich w skutkach podatkowych za omawiany okres rozliczeniowy, było - jak to wynikało z wywodów organu - konsekwencją ich nieuwzględnienia w decyzji organu I instancji. Uwzględnienie tych wad z innych, niekwestionowanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, oświadczeń w postępowaniu odwoławczym oznaczałoby działanie na niekorzyść strony. Zatem było to działanie korzystne dla samego podatnika. Trudno zatem oczekiwać, aby Sąd, w tym wypadku działając na niekorzyść skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ ta niekonsekwencja organów podatkowych nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa, Sąd jest też ograniczony zakazem reformationis in peuis.

Natomiast mając na uwadze zakres niezbędnego postępowania dowodowego w istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu zawisłego przed organami postępowania podatkowego, organy dysponowały pełnym materiałem dowodowym (oświadczenia nabywców) , pozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

6.3. Końcowo niezbędnym jest podkreślenie, że poczynione wyżej przez Sąd oceny i rozważania prawne dotyczą stanu prawnego obowiązującego zarówno w kontrolowanym okresie rozliczeniowym, jak i w momencie zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną. Zastrzeżenie to jest o tyle istotne, iż z dniem 1 stycznia 2015r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. został zmieniony przez art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U.2014. 1662) /dalej: ustawa nowelizująca/ w ten sposób, iż w wyniku tej nowelizacji jego obecne brzmienie przewiduje, że w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Niewątpliwie zatem dopiero w wyniku dokonania tej zmiany dotychczasowego zapisu art. 89 ust 16 u.p.a. (obowiązującego w spornym okresie rozliczeniowym oraz w dacie zakończenia postępowania podatkowego), oprócz stwierdzenia warunków, o których mowa w ust. 5-12 tego przepisu, dodano dodatkowe warunki do zastosowania stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1. Tym samym sam ustawodawca niejako potwierdził, iż uprzednio brak było wymogu ustalania w ramach postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, czy wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, zostały użyte do celów opałowych. Wprowadzona zmiana omawianej regulacji, idąca w stronę realizacji wielokrotnie podnoszonego w skargach podatników podatku akcyzowego postulatu konieczności uwzględniania przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale także kontroli rzeczywistego sposobu ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, ma jednakże, zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej, zastosowanie wyłącznie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie, a zatem spraw "otwartych" na dzień 1.01.2015r.

Powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w doktrynie jest zasada stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania decyzji, o ile ustawodawca nie stanowi inaczej. Wynika to z ustanowionej w art. 7 Konstytucji RP, jak również w art. 6 kpa, zasady praworządności, zgodnie z którą organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Od tej reguły mogą zostać wprowadzone odstępstwa w ramach przepisów przejściowych (intertemporalnych). Nie ulega wątpliwości, że każda nowa ustawa, a w szczególności taka, która wprowadza zmiany w innych ustawach, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji powinna zawierać takie przepisy, aby nie zaskakiwać zainteresowanych nowymi regulacjami. Przepisy przejściowe (intertemporalne) powinny też prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych.

Sąd zwrócił uwagę na problematykę przepisów intertemporalnych z dwóch powodów. Po pierwsze z uwagi na to, że aczkolwiek niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu w postępowaniu sądowym już po dniu 1.01.2015r., czyli w okresie obowiązywania znowelizowanego brzmienia art. 89 ust 16 u.p.a., to jednakże, ponieważ skarga dotyczyła postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną do dnia 31.12.2014r., podstawą orzekania musiały być przepisy w dotychczasowym brzmieniu. Po drugie, w sytuacji ponownego rozpoznania sprawy, z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji dojdzie do powrotu do stanu sprawy niezakończonej, a zatem organy zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej będą już musiały uwzględnić nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., gdyż to ono będzie wiążące dla nich w dacie ponownego orzekania w sprawie.

7. Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i lit c) p.p.s.a. uwzględnił skargę, przy czym z uwagi na całościowe rozliczenie podatku za dany sporny okres rozliczeniowy, zaszła konieczność uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. O jej niewykonaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.