Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2112/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. M.sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nr [...] z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie dokonania klasyfikacji wyrobu medycznego w postaci stazy zaciskowej [...] - opaski zaciskowej do tamowania krwotoków kończyn do kodu Taric 6307 90 98 99 ze stawką celną 6,3% wartości celnej oraz określenia kwoty długu celnego w wysokości 7.699 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym, w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru.

Przedmiotowa decyzja zapadła następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. wg dokumentu [...] Agencja Celna P. Sp. J., działając jako przedstawiciel bezpośredni firmy B. Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej ([...] z [...] kwietnia 2016 r., wpis do rejestru nr [...]), m.in. w poz. 1 towar w postaci "Staży zaciskowej [...] - opaski do tamowania krwotoków kończyn", klasyfikując go do kodu Taric 9018 90 84 00, z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 WKC zostało przyjęte, a towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg kodów Taric zadeklarowanych przez zgłaszającego, bez weryfikacji złożonego zgłoszenia.

W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po zwolnieniu towaru analizy zgłoszenia celnego, zakwestionowano zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację importowanego towaru w postaci stazy taktycznej, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym określeniem stawki celnej dla przywiezionego towaru i zarejestrowaniem należności celnych wynikających z długu celnego w kwocie niższej niż prawnie należna.

W związku z powyższym, pismem z [...] lutego 2018 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów stanowiących załączniki do zgłoszenia celnego (faktura, specyfikacja) oraz innych dokumentów mających wpływ na prawidłowe zastosowanie taryfikacji towaru. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła m.in. kopię "Formularza dla podmiotów" złożoną w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, opis produktu - staza taktyczna (nr katalogowy [...]), fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2016 r., Certyfikat Deklaracji Zgodności i Certyfikat Rejestracji CE wraz z tłumaczeniami.

Pismem z [...] marca 2018 r. organ ponownie wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających poprawność zastosowanej taryfikacji importowanego towaru, tj.:

-dokładnego opisu materiału składowego opaski uciskowej - staży taktycznej nr katalogowy [...], w szczególności materiału składowego taśmy, z której wykonana jest ww. opaska uciskowa (czy jest to np.: materiał włókienniczy z dzianiny, z tkaniny, z filcu, z włóknin, czy inny materiał, czy materiał ten stanowią tekstylia impregnowane, pokryte, powleczone, laminowane czy inne),

-dostarczenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, przy piśmie z [...] kwietnia 2018 r. strona przedstawiła "Charakterystykę materiałową produktu" - Staza taktyczna - wszystkie wersje kolorystyczne, nr katalogowy [...], [...], [...], producent – C.; karta zawiera również zdjęcia staży taktycznej w trzech różnych kolorach. Z informacji zawartych w przedmiotowej karcie charakterystyki wynika, że wszystkie wersje staży mają te same właściwości użytkowe bez względu na kolorystykę, także skład materiałowy pozostaje ten sam dla każdej wersji kolorystycznej. Staza jest jednoczęściowa. Wyściółka wewnętrzna staży zapobiega obtarciom skóry. Produkt jest jednorazowy. Szerokość taśmy uciskającej kończynę: 3,5 cm. Materiał/tworzywo - poliamidowa taśma tekstylna powleczona poliuretanem, tworzywa sztuczne - nylon oraz polichlorek winylu.

W odpowiedzi na powiadomienie organu z [...] kwietnia 2018 r. o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony, w dniu [...] maja 2018 r. do urzędu wpłynęło pismo, w którym Spółka zawarła dodatkowe wyjaśnienia i informacje w zakresie towarów będących przedmiotem importu oraz swoje stanowisko w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru zastosowanej w zgłoszeniu celnym [...]. W piśmie wskazano m.in., że importowane towary to przyrządy do tamowania intensywnych krwotoków; są to urządzenia specjalistyczne, stosowane przez wyspecjalizowane jednostki w praktyce zawodowej (wojsko, policja, służby medyczne). Nie są to urządzenia proste w zakresie konstrukcji, jakie stosowane są powszechnie przez służby medyczne w ramach np. pobierania krwi (...). Składają się w głównej mierze z wykonanego z tworzywa sztucznego elementu mającego za zadanie tamowanie krwotoku poprzez ucisk na ranę (...). Istotnym elementem jest również mechanizm blokujący, który zapewnia nie tylko zablokowanie tzw. krępulca (kołowrotka), ale także stabilizację i odpowiedni docisk całego urządzenia. Dodatkowo zawiera rzep na kołowrotek łączony z korpusem metodą adhezyjną dla maksymalnej wytrzymałości. Przyrządy te wykonane były z materiałów najwyższej jakości z uwagi na bezpośredni kontakt z raną (...). Wyroby importowane przez Spółkę miały wyraźnie rozpoznawalny charakter medyczny poprzez zastosowanie specjalistycznego opakowania (próżniowego, jednorazowego, oznaczonego, zawierającego instrukcje obsługi), łatwość użycia i bezpieczeństwo w warunkach, do jakich były przeznaczone (...). Na podstawie przedstawionego opisu budowy, cech charakterystycznych, użytych materiałów do wykonania, przeznaczenia i stosowania tych urządzeń Spółka stoi na stanowisku, że dokonała prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów do kodu CN 9018 90 84 00.

Naczelnik [...] UCS w W. decyzją nr [...] z [...] czerwca 2018 r. dokonał klasyfikacji wyrobu medycznego w postaci stazy zaciskowej [...] - opaski zaciskowej do tamowania krwotoków do kodu Taric 6307 90 98 99 ze stawką celną 6,3% wartości celnej oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 7.699 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym, w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną do Sądu decyzją [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z [...] czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w zgłoszeniu celnym skarżąca spółka zadeklarowała "Wyrób medyczny w postaci stazy taktycznej do tamowania krwotoków" z kodem Taric 9018 90 84 00 obejmującym przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, dla których przypisana jest zerowa stawka celna.

Uwzględniając stan importowanego towaru i ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, sposobu obsługi oraz rodzaju materiału, z którego jest wykonany; importowane stazy wykonane są z materiałów z włókien syntetycznych, tj. poliamidowej taśmy tekstylnej o szerokości 3,5 cm, która jest powleczona poliuretanem o grubości powyżej 3 mm, a dołączone do niej elementy stałe, takie jak krępulec (kołowrotek) wykonany jest z tworzywa sztucznego - nylonu oraz polichlorku winylu, Dyrektor IAS stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 9018 90 84 00 nie jest właściwym do zaklasyfikowania towaru stanowiącego wyrób medyczny w postaci przyrządu do tamowania krwotoków - staza taktyczna uciskowa, a stanowisko organu I instancji co do zaklasyfikowania przedmiotowej stazy do kodu Taric 6307 90 98 99 jest prawidłowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego stanowisko skarżącej, co do klasyfikacji przedmiotowej stazy, należało uznać za nieprawidłowe. Wskazał na zapisy zawarte w Notach Wyjaśniających do taryfy, co do pozycji 9018 WTC oraz pozycji 6307 WTC. Przytoczył również zasady klasyfikacji towarów wynikającym z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej (reguły 1, 3b i 6 ORINS).

Dyrektor IAS podkreślił, iż przywołana w decyzji organu I instancji Wiążąca Informacja Taryfowa nr [...], zgodnie z którą proste opaski zaciskowe klasyfikowane są do pozycji 6307 WTC, w żadnym razie nie dotyczy złożonych w swojej budowie importowanych opasek uciskowych - staz taktycznych. Wyjaśnił, że ww. WIT została wydana dla opaski uciskowej składającej się z taśmy i elementu zaciskowego w postaci klamry, w której wskazano, że wyrób o nazwie "medical tourniquet" - medyczna opaska uciskowa winien być klasyfikowany do kodu Taric 6307 90 98 99. Decyzja ta została wydana w dniu [...] czerwca 2015 r. i obowiązuje do dnia [...] września 2021 r. Stanowi ona decyzję poglądową i jednocześnie potwierdza, że opaska w postaci taśmy z elementem zaciskowym w postaci pręta z tworzywa sztucznego, uzasadnia wykluczenie jej z pozycji 9018 WTC i potwierdza klasyfikację do pozycji 6307 WTC zgodnie z postanowieniami reguły 1, 3b) i 6 ORINS (brzmieniem pozycji i kodu Taric).

Dyrektor IAS podniósł, że już na etapie postępowania celnego skarżąca została wezwana dwukrotnie o przedłożenie m.in. wszelkich dokumentów i dowodów potwierdzających zasadność zastosowanej taryfikacji importowanego towaru. Strona złożyła wyjaśnienia i dowody w zakresie budowy i przeznaczenia importowanych staz taktycznych. Podkreślił, że stan towaru w prowadzonym postępowaniu nie jest sporny i został prawidłowo oceniony przez organ, spornym jest natomiast zastosowany kod Taric.

Stwierdził również, że złożona wraz z odwołaniem odpowiedź z [...] maja 2018 r. Urzędu Statystycznego w L. na wniosek Spółki w zakresie klasyfikacji PKWiU oraz taryfikacji importowanych towarów, nie jest w żaden sposób wiążąca dla organu celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji z [...] października 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a), c), g) w zw. z art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1); dalej: "WKC" poprzez uznanie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zmianie zakwalifikowania zgłoszonego towaru, a w konsekwencji przypisania zgłaszającej długu celnego;

2. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.); dalej: "O.p." poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że zgłoszona przez skarżącą staza taktyczna winna zostać zakwalifikowana do kodu CN 6307 90 98 99 zamiast do zgłoszonego przez skarżącą kodu CN 9018 90 84 00;

3. art. 120 i 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez pobieżną a nie wyczerpującą analizę wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, w tym w szczególności nieprecyzyjną analizę właściwości zgłaszanego urządzenia i wydanie w efekcie decyzji o zakwalifikowaniu towaru do innego kodu aniżeli zgłoszony przez skarżącą;

4. art. 65 ust. 5 prawa celnego w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było przesłanek do jego stosowania, w szczególności nie sposób przyjąć, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, ale nawet gdyby uznać hipotetycznie, że taka sytuacja miała miejsce to uznać należy, że nie było to spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "staza zaciskowa [...]" stanowiącego przedmiotem zgłoszenia.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS bezspornie wykazał, że przedmiotowe "stazy taktyczne zaciskowej [...]" są produktem medycznym, zalecanym do użycia w sytuacji zranienia kończyn z intensywnym krwawieniem tętniczym lub żylnym, niemożliwym do opanowania tradycyjnymi sposobami.

Należy zauważyć, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania w sposób jednoznaczny opisują budowę, skład materiałowy, zasadę działania, funkcje i zastosowanie importowanych staz taktycznych. Opaski zaciskowe [...] odróżnia od innych opasek m.in. obrotowy naciąg w postaci pręta oraz blokada naciągu. Zwiększenie nacisku opaski następuje w wyniku obrotu pręta naciągowego. Stazy wykonane są z materiałów z włókien syntetycznych, tj. poliamidowej taśmy tekstylnej o szerokości 3,5 cm, która jest powleczona poliuretanem o grubości powyżej 3 mm, a dołączone do niej elementy stałe, takie jak krępulec (kołowrotek) wykonane są z tworzywa sztucznego - nylonu oraz polichlorku winylu. Opaska została wykonana z wysokiej jakości rzepu z miękką wyściółką na spodzie, która zapobiega otarciom skóry. Rzep można łatwo wypinać z jednej strony klamry, co ułatwia zakładanie stazy na kończynę i szybką regulację długości opaski. Szerokość opaski jest tak dopasowana, aby skutecznie zatrzymywać krwawienie i jednocześnie nie powodować uszkodzenia tkanek bezpośrednio w miejscu ucisku. Staza ma wyznaczone miejsce na zapisanie czasu założenia (np. pisakiem wodoodpornym) - co jest bardzo ważne w przypadku dalszego postępowania z poszkodowanym.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu Spółki dotyczącego dokonania błędnej interpretacji Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, skutkiem czego organ dokonał nieprawidłowej kwalifikacji towaru oraz zarzutu uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zmianie zakwalifikowania zgłoszonego towaru, a w konsekwencji przypisania zgłaszającej długu celnego.

W postępowaniu celnym wyznacznikiem ustalenia właściwego reżimu prawnego jest moment zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa materialnego wiążą określone skutki prawne. Zgodnie z art. 214 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 1 lit. a i ust. 2 WKC). To zaś oznacza, że przy określaniu należności celnych przywozowych mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. W związku z tym materialnoprawną podstawę niniejszej decyzji stanowią m.in. przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późń. zm.), ); dalej: "WKC", rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 z późn. zm.). Mając na uwadze, że przyjęcie zgłoszenia miało miejsce [...] kwietnia 2016 r. za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie należało przyjąć rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 2015/1754 z 6 października 2015 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 285 z 30.10.2015).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z ich klasyfikacją taryfową. Stosownie do art. 20 ust. 3 lit. a, lit. c, lit. g Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje:

a) towarową nomenklaturę scaloną,

c) stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą scaloną odnośnie do:

- ceł, oraz

- rolnych opłat wyrównawczych i innych opłat przywozowych ustanowionych w ramach wspólnej polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych,

g) inne środki taryfowe przewidziane innymi przepisami wspólnotowymi.

W obrocie towarowym z zagranicą towary są identyfikowane przez kody Wspólnej Taryfy Celnej. Taryfa celna to nomenklatura (usystematyzowany zbiór towarów i przypisanych im kodów) oraz przypisane do konkretnych kodów stawki celne. Natomiast klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS); uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1 ORINS, która stanowi, że "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2-6), opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) WKC. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które są wydawane przez komisję Europejską na mocy art. 9 ust.1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Odnotować należy, że przedmiotowa staza taktyczna składa się z taśmy zewnętrznej stanowiącej tunel dla taśmy wewnętrznej; poliamidowa taśma tekstylna o szerokości 3,5 cm powleczona jest poliuretanem (taśma wewnętrzna odpowiada za skrócenie obwodu stazy) oraz charakterystycznego rzepu o idealnie dobranej sile zrywania, a pozostałą część stanowi element mechanizmu naciągowego - krępulec i przelotka, z tego względu klasyfikacja taryfowa stazy taktycznej wynika z zastosowania postanowień reguł 1, 3b) i 6 ORINS.

Zdaniem skarżącej, organ dokonując ustalania prawidłowego kodu powinien w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w szczególności najważniejszą z nich regułą 1. Skarżąca zarzuciła zatem organowi niekompletną i błędną analizę uwag do sekcji, działów i poddziałów.

Sąd odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśnia, iż zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS oraz mając na uwadze zasady klasyfikacji wynikające z tej reguły, klasyfikacji importowanego towaru nie można dokonać w oparciu o regułę 1 ORINS, ponieważ żadna pozycja ani uwaga do sekcji lub działu nie opisuje staz taktycznych uciskowych jako odrębnego towaru. Z przeprowadzonej przez organy w sposób niewadliwy analizy materiału dowodowego wynika, iż zasadniczy charakter stazom taktycznym nadaje taśma tekstylna będąca opaską uciskową, co wynika z funkcji, przeznaczenia oraz materiału z jakiego zostały wykonane. Zatem to ona decyduje i przesądza o charakterze towaru oraz jego przeznaczeniu (umożliwia zaciśnięcie tętnic lub żył wokół kończyny w celu wywarcia na nie ucisku, który ma wywołać oklucje naczynia tętniczego powstrzymując krwawienie). Natomiast odpowiedni docisk zapewnia krępulec, czyli pręt z tworzywa sztucznego. Zauważyć należy, iż element zaciskowy wykonany z tworzywa sztucznego stanowi jedynie cześć ułatwiającą zaciśnięcie i dodatkowo ułatwiającą regulację siły zacisku taśmy na kończynie. Pozbawienie pręta zaciskowego taśmy spowoduje, iż element ten staje się bezużyteczny przy tamowaniu krwotoków, sama taśma zaś pomimo uciążliwości w założeniu krwotok zahamuje.

Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS, kierując się ustalonym w prawidłowy sposób stanem faktycznym, zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że klasyfikację taryfową importowanych taktycznych opasek uciskowych [...] należy przeprowadzić w oparciu o postanowienia reguł 1, 3b) i 6 ORINS. Sąd nie podziela tym samym podglądu skarżącej Spółki, że klasyfikację towaru należało przeprowadzić tylko w oparciu o postanowienia reguły 1 ORINS.

Zauważania wymaga fakt, że staza taktyczna [...] nie należy do precyzyjnych urządzeń medycznych. Jest wyrobem medycznym ręcznym, który nie został wymieniony w żadnym innym dziale nomenklatury scalonej, a zasadniczy charakter pełni w nim taśma tekstylna. Powyższe prowadzi do konstatacji, że zastosowanie pozycji 6307 WTC jest w pełni uzasadnione, jest to bowiem gotowy artykuł tekstylny. Wyjaśnienia wymaga, że w podpozycji 6307 20 Wspólnej Taryfy Celnej mamy wymienione kamizelki i pasy ratunkowe, które są właśnie wyrobami medycznymi, natomiast podpozycja 6307 WTC, kod Taric 6307 90 98 99 obejmuje pozostałe artykuły gotowe, tekstylne, gdziekolwiek indziej nie wymienione w nomenklaturze. Do tej pozycji klasyfikowane są również jednorazowe maseczki chirurgiczne, różnego rodzaju ortezy ortopedyczne. Nikt ich medycznego charakteru nie kwestionuje, a mimo to nie są one ujęte w dziale 90 Taryfy celnej, który obejmuje m.in. przyrządy i aparaturę medyczną, co wyżej omówiono.

Podkreślenia wymaga, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej.

Należy podkreślić, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Pogląd ten utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 7 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 61/16 i I GSK 310/16 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej.

Zdaniem Sądu, nieuprawniony jest zarzut nieuznania przez organ, że staza taktyczna uciskowa [...] jest wyrobem medycznym. Organ odwoławczy nie zakwestionował tego faktu. Jednakże, nie jest prawidłowe automatyczne przypisanie towarom, z uwagi na to, że są wyrobami medycznymi, przynależności do pozycji 9018 tj. do precyzyjnych urządzeń medycznych wykorzystywanych tylko w praktyce zawodowej lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położnych, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku; służących do określonych celów, np. diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji. Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 października 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 515/18 i z 15 czerwca 2018 r. III SA/Łd 188/18).

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego niesłusznego wyłączenia przez organ staz z pozycji 9018 jako wyrobu nie znajdującego zastosowania w praktyce zawodowej (co stanowi jeden z warunków kluczowych dla klasyfikacji wyrobów medycznych do tej pozycji) Sąd stwierdza, że zarzut ten nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Do stosowania spornej stazy nie potrzebne jest wykształcenie medyczne. Wyrób ten może być stosowany przez każdego, w sposób łatwy i szybki w sytuacji zagrożenia życia spowodowanym silnym krwotokiem, co wynika z załączonej instrukcji obsługi. Powyższe świadczy o niespełnieniu ww. warunku.

Odnosząc się do zarzutu, iż "organ błędnie zawęża i interpretuje uwagi do pozycji wskazując, iż tylko zawodowy charakter i wykorzystanie przez wskazaną grupę zawodową wskazuje na możliwość klasyfikacji danego towaru do pozycji 9018 (...)" Sąd stwierdza, że jest on nie zasadny. Skarżąca podała tu przykład strzykawki.

Podkreślenia wymaga w powyższym kontekście, że w Notach wyjaśniających WTC dotyczących pozycji 9018 wskazano, że tą pozycją objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp., także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych. Przyrządy objęte niniejszym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny).

Sąd zwraca jednak uwagę na zapis "W zdecydowanej większości przypadków", czyli nie w każdym przypadku, gdyż do pozycji 9018 należą również strzykawki, które mogą być wykorzystywane przez osoby cywilne. Wskazać przy tym należy, że strzykawki z brzmienia zostały wymienione we Wspólnej Taryfie Celnej w pozycji HS 9018 31, zatem nikt zasadności ich klasyfikacji nie może kwestionować. Stosownie bowiem do przywołanej wcześniej reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Jednakże poprzestanie na stosowaniu jedynie reguły pierwszej jest możliwe tylko wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji z uwzględnieniem uwag do sekcji lub działów, co miało miejsce w przypadku ww. strzykawek.

Zarzut nieprecyzyjnej analizy właściwości zgłaszanego urządzenia, pobieżna analiza wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa to kolejny zarzut, który, zdaniem Sądu, jest nietrafiony. Podkreślenia wymaga, iż organ wyczerpująco odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień Spółki, chociaż nie były one precyzyjne, gdyż zarówno w przedstawionym stanowisku z [...] maja 2018 r., odwołaniu z [...] lipca 2018 r., jak i w skardze przedstawiono dane dotyczące zarówno budowy, funkcji i sposobu obsługi stazy zaciskowej [...], a jednocześnie wskazano na charakterystyczne elementy budowy, funkcji i zastosowania występujące w innym produkcie, tj. pasach do tamowania krwotoków [...].

Powyższy sposób przedstawiania przez skarżącą danych o produkcie, w opinii Sądu, ma właśnie świadczyć o bardziej skomplikowanej budowie staz i ich funkcji niż jest w rzeczywistości, gdyż stazy nie posiadają docisków i pokręteł, które pozwalają na ich ułożenie na ranie, jak to sugeruje skarżąca.

Niezasadny jest zarzut, iż organy błędnie przyjęły, że staza taktyczna to opaska uciskowa, o której mowa w Notach wyjaśniających opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE 2017/C370/02 z 31 października 2017 r., w których po dotychczasowej treści noty dodany został nowy tekst wykluczający klasyfikację tzw. opasek uciskowych do kodu 9018 90 84, gdyż konstrukcja stazy taktycznej będącej przedmiotem skargi w żadnym przypadku nie odpowiada opisowi i zastosowaniu prostych opasek uciskowych.

Zgodnie z treścią ww. noty niniejsza podpozycja nie obejmuje tak zwanych "opasek uciskowych". Zazwyczaj składają się one z taśmy i klamry zaciskowej. Używane są do kontrolowania krążenia krwi w kończynie przez krótki czas, poprzez zaciśnięcie taśmy. Inne rodzaje opasek uciskowych mogą mieć, na przykład, pręt do zaciskania. Ze względu na prostą konstrukcję oraz użyte materiały nie są one podobne do przyrządów i urządzeń objętych niniejszą podpozycją, chociaż mają zastosowanie do celów medycznych (zazwyczaj, klasyfikowane według materiału składowego taśmy). Zauważyć należy, iż dla zobrazowania treści Noty dołączono zdjęcia przedstawiające rodzaj opasek, które nie należą do precyzyjnych urządzeń medycznych. Na jednym z nich przedstawiono opaskę uciskową z klamrą zaciskającą a na drugim, co również wynika z treści Noty, stazę taktyczną. Podkreślenia wymaga, iż skarżąca w odwołaniu negowała zapisy powyższej noty, pomijała zapis w niej zawarty, a dotyczący budowy opaski uciskowej, tj. opaski z prętem zaciskającym, co jednoznacznie wskazuje na stazę taktyczną. Nie dostrzegła załączonej fotografii uznając, że opaska składająca się z taśmy i krępulca stanowi prostą opaskę uciskową, zdaniem skarżącej, całkowicie inną od importowanej stazy. Spółka pominęła również informację, że nie jest ona ze względu na prostą konstrukcję oraz użyte materiały podobna do przyrządów i urządzeń objętych podpozycją 9018 90 84. Zaznaczyć należy, że rodzaj materiału taśmy uciskowej, czy sposób wykonania, ani też czas na jaki można wymienione opaski zakładać w celu kontrolowania przepływu krwi, nie był przesłanką stanowiącą o przynależności wyrobu medycznego w postaci opasek uciskowych do pozycji 9018, a co Spółka podnosiła w skardze. Jednakże taki wymóg nie wynika z przepisów unijnego prawa celnego.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i 122 O.p., ponieważ, zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167, z późn. zm.), nie znajdują one zastosowania w sprawach celnych. Podkreślić jednakże należy, że decyzja organu I instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wszystkich zgromadzonych dowodów i dokonał ich rzetelnej oceny w kontekście przepisów taryfy celnej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zawierającej konstruktywne wnioski wynikające z poczynionych ustaleń.

W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 prawa celnego. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie dług celny powstał przed 1 maja 2016 r., tj. przed wejściem w życie Unijnego Kodeksu Celnego. Tym samym organy celne w sposób prawidłowy zastosowały przepisy dotyczące naliczenia odsetek tj. art. 65 ust. 5 prawa celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego. Stosownie do powołanego art. 65 ust. 5 organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następnego po dniu powstania długu celnego, do dnia powiadomienia o tej kwocie.

W świetle powołanych przepisów należy wskazać, że pobór lub odstąpienie od poboru odsetek wymaga od organów celnych ustalenia w trakcie postępowania, czy podanie nieprawdziwych danych odnośnie do klasyfikacji importowanych towarów było spowodowane świadomym działaniem lub zaniedbaniem dłużnika. Kwestia istnienia, czy też braku winy po stronie zgłaszającego w tym zakresie ma charakter ocenny, a więc jej rozstrzygnięcie wymaga od organu celnego szczególnej wnikliwości i obiektywizmu. Wprawdzie z postanowień powyższego przepisu wynika, iż ciężar udowodnienia braku świadomego działania lub zaniedbania spoczywa na dłużniku, jednak nie zwalnia to organu celnego od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, z uwzględnieniem całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyjaśnień Strony.

W rozpoznawanej sprawie nieprawidłowe dane - kod CN towaru oraz stawka celna zadeklarowane w zgłoszeniu celnym przez zgłaszającego - doprowadziły do zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości niższej od prawnie należnej.

Zwrócić uwagę należy, że art. 65 ust. 5 prawa celnego zawiera wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek, określając jednocześnie przesłanki, w których zasada ta znajduje zastosowanie. Obowiązek ich wykazania spoczywa na dłużniku. Organy celne prawidłowo zatem uznały, że ciężar dowodu, że w sprawie zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania" w wyniku których doszło do podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym spoczywał na stronie. Przepis art. 65 ust. 5 prawa celnego nie określał jakie okoliczności należało uznać za "szczególne". Wskazywał jedynie, że okoliczności te nie mogły wynikać z zaniedbania lub świadomego działania. W ocenie Sądu w okolicznościach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie organy celne właściwie uznały, że nie zaistniała żadna z sytuacji wyłączających powstanie obowiązku uiszczenia odsetek od należności nie uiszczonych w terminie, ponieważ Spółka nie wykazała, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji pismo Urzędu Statystycznego w L. z [...] maja 2018 r., tj. sporządzone po dniu otrzymania informacji przez Spółkę, że organ celny zamierza wydać decyzję niekorzystną dla Strony nie potwierdza dochowania należytej staranności w zakresie poprawnej klasyfikacji importowanego towaru w dacie zgłoszenia.

W ocenie Sądu, strona nie dochowała należytej staranności w dokonywanych operacjach handlowych odnośnie klasyfikacji towarów. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych były wynikiem zaniedbania Spółki. Firma, jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym, posiadająca doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towarów oraz wiedzę odnośnie zasady działania, funkcji i przeznaczenia spornych staz taktycznych miała możliwość dochowania należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego i dokonania jego prawidłowej taryfikacji. Z akt sprawy nie wynika, żeby strona miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji importowanych towarów lub nie znała obowiązujących w tym zakresie przepisów taryfikacyjnych. Nie podejmowała żadnych działań mających na celu wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości. W związku z tym nie można przyjąć, że Spółka działała w dobrej wierze. W związku z powyższym obciążenie strony odsetkami zgodnie z art. 65 ust. 5 prawa celnego było zasadne.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - zgromadzenia dowodów i ich swobodnej oceny, w celu ustalenia rodzaju i stanu towaru oraz jego obiektywnych cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie właściwego kodu nomenklatury celnej, a także wykluczenie innych kodów, które potencjalnie mogłyby być brane pod uwagę. Materiały dowodowe zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody w ich wzajemnej łączności. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, które miałyby wpływ na prawa strony lub prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).