Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 161/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, art. 99 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/13 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki tego podatku dla wyrobów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.72.12.0. Spółka jest producentem wielu rodzajów ciastek. W zakresie swojej działalności produkuje różne wyroby ciastkarskie, które nie zawierają środków konserwujących - słodkie herbatniki, powleczone przetworami zawierającymi kakao, zawierające nadzienie lub nie, gdzie zawartość wody nie przekracza 12 %, a zawartość tłuszczu nie przekracza 35 %. Wyroby są produkowane z wykluczeniem stosowania środków konserwujących. Strona uzyskała opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w L. z 21 listopada 2012 r., w której zaklasyfikowano jej wyroby według klasyfikacji wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) do grupowania PKWiU 10.72.12.0 "pierniki i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle". Dotyczy to produktów [...].

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy ma prawo stosować do tych wyrobów obniżoną stawkę podatku VAT wynoszącą 8 % w związku z pozycją 34 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.)? Strona wskazała, że pod poz. 34 są produkty według PKWiU ex 10.72.12.0 "pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10 % masy". Według samego PKWiU do grupy 10.72.12.0 należą wszystkie pierniki i podobne wyroby, słodkie herbatniki oraz gofry i wafle. Obniżoną stawką VAT zdaniem spółki objęte są zatem zarówno pierniki i podobne wyroby, słodkie herbatniki, jak również gofry i wafle - ale tylko te wafle i opłatki, których zawartość wody przekracza 10 % masy. Przy takim rozumieniu przepisu produkty wytworzone na terenie zakładu cukierniczego skarżącej pozwalają na stosowanie obniżonej stawki VAT.

W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że w poz. 34 zał. nr 3 do u.p.t.u. jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10 % masy - ustawodawca najpierw wskazał bowiem nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0, czyli "pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10 % masy. W tej sytuacji Minister Finansów stwierdził, że produkowane przez skarżącą wyroby ciastkarskie wymienione w opisie sprawy sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 10.72.12.0. opodatkowane będą stawką podstawową – 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 34 zał. nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.;

- art. 98 ust. 1-3 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TfUE);

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TfUE.

W ocenie spółki obniżoną stawką VAT 8 % objęte są wyłącznie:

1) piernik i podobne wyroby;

2) słodkie herbatniki;

3) wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd ten wskazał, że w sytuacji gdy w poz. 34 zał. nr 3 do u.p.t.u. wskazano na "pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10 % masy" ("symbol PKWiU ex 10.72.12.0"), to mając na uwadze art. 2 pkt 30 u.p.t.u. umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi, (grupy towarów lub usług)".

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że analizując wszystkie pozycje zał. nr 3 do u.p.t.u. opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w zał. nr 3 do u.p.t.u. pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część (za myślnikiem) zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług - zawarty w zał. nr 3 - objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy więc interpretować tak, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. W pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, a dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8 %. WSA na potwierdzenie powyższej interpretacji wskazał poz. 86 zał. nr 3 do u.p.t.u.

WSA przyjął, że nie tylko wykładnia językowa, ale i wykładnia systemowa i funkcjonalna decydują o poprawności interpretacji, zwłaszcza gdy wynik wszystkich rodzajów wykładni jest zgodny. Sąd pierwszej instancji zgodził się więc z Ministrem Finansów, że z grupowania "pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" wyłączono jedynie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10 % masy i tylko w tym zakresie znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku VAT.

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących przepisów unijnych WSA wskazał, że ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają możliwość stosowania stawek obniżonych co do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Stosowanie stawek obniżonych jest jednak zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Nie istnieje przy tym pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszcza stosowanie stawek obniżonych. Tak też wypowiadał się co do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE TSUE m.in. w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreślał jednak, że w takich sytuacjach zawsze należy mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, która sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. WSA stwierdził, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny nie wykazywał, by zasada konkurencji w tej sprawie została naruszona. Nie przedstawiono w tej mierze stosownej argumentacji w stanowisku wnioskodawcy, do której mógłby się odnieść organ interpretacyjny.

6. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

A) art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. oraz poz. 34 zał. nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na odrzuceniu jednoznacznego rezultatu wykładni językowej wymienionych przepisów;

B) art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. oraz poz. 34 zał. nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym odwołaniu się do wykładni systemowej w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie daje ona jednoznacznych rezultatów dla interpretacji tych przepisów;

C) art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. oraz poz. 34 zał. nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w zw. z art. 98 ust. 1-3 i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TfUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy u.p.t.u. w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych;

D) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TfUE poprzez błędną wykładnię polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych,

- a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty spółki są opodatkowane 23 % stawką VAT zamiast stawką 8 %.

Dodatkowo z ostrożności procesowej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

E) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 34 zał. nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 98 ust. 1-3 oraz w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TfUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki, mimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona;

F) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TfUE poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki, mimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego,

- a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty spółki są opodatkowane 23 % stawką VAT zamiast stawką 8 %.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie pytania do TSUE czy państwo członkowskie ma pełną swobodę wprowadzenia stawek obniżonych na produkty wskazane w załączniku nr 3 Dyrektywy 112, czy art. 98 tej Dyrektywy wprowadza w tym zakresie pewne ograniczenia w kontekście zasady neutralności i konkurencyjności i czy w związku z tym krajowy ustawodawca respektuje zasady neutralności i konkurencyjności różnicując stawki podatku w ramach danej kategorii towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. W pierwszej kolejności odnieść należy się do wniosku pełnomocnika skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w zakresie wyżej wskazanym. Odnosząc się do tego wniosku zauważyć przede wszystkim należy, że ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zostały podniesione jedynie zarzuty odnoszące się do prawa materialnego. Nie wskazano w niej bowiem jakichkolwiek zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji na stronie 11 stwierdził "Akceptując tezę, że granicą wyodrębnienia dla celów stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko dla wybranej kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług jest poszanowanie zasady neutralności podatkowej, w tym zapobieganie zakłóceniom konkurencji...... przedstawiony w sprawie przez Skarżącą stan faktyczny nie wykazywał, by zasada konkurencji została naruszona". Dalej wskazując na to, że w sprawach o interpretację organ nie dokonuje ustaleń, gdyż opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskującego o wydanie interpretacji Sąd pierwszej instancji zauważył, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku nie przedstawiono okoliczności w ww. zakresie. Nie przedstawiono stosownej argumentacji w stanowisku wnioskodawcy, z którą to argumentacją mógłby zmierzyć się podczas oceny tego stanowiska organ interpretacyjny. Tak więc Sąd nie dostrzegł w ww. zakresie nieprawidłowości organu. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że w sytuacji, gdy skarżąca we wniosku nie wskazywała na naruszenie zasady neutralności podatkowej, w tym zasady konkurencji, to organ interpretacyjny nie miał obowiązku argumentowania w tym zakresie w wydanej interpretacji. W skardze kasacyjnej skarżąca w żaden sposób tego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważyła. Nie wskazała bowiem na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji jakichkolwiek przepisów postępowania. Wniosek o wystąpienie z pytaniem do TSUE zmierza więc do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku konieczności odnoszenia się przez organ interpretacyjny do argumentacji nie wskazywanej we wniosku o interpretację, co w sytuacji nie zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania pozytywnego skutku odnieść nie może. Z podanych wyżej względów wniosku tego Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił.

8.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel "Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy", tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonalności podjęcia dodatkowego środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

8.2. W myśl art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, jak trafnie to zauważył Sąd pierwszej instancji, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być bowiem niższa niż 5 %.

8.3. Skoro wskazany wyżej przepis dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Brak zaś podważenia w skardze kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji co do konieczności rozważania przez organ w wydanej interpretacji, czy ograniczenia zawarte w regulacji krajowej naruszają zasadę neutralności podatkowej, w tym także konkurencyjności powoduje, że powoływanie się przez skarżącą w skardze kasacyjnej na naruszenie tych zasad pozytywnego skutku odnieść nie może.

8.4. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. oraz poz. 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stwierdzić należy, że trudno uznać je za zasadne. Wykładnią tych przepisów zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK 78/13 i I FSK 889/13. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdził, że poszczególne pozycje załącznika nr 3 do u.p.t.u. są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian, także interpunkcyjnych powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do u.p.t.u. opatrzone znakiem "ex" , w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u. również pierwsza część opisu towaru, przed myślnikiem jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować w ten sposób, że stawką obniżoną objęty jest towar wymieniony po myślniku. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej orzeczeniach w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej, czy funkcjonalnej i ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej danego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji. W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 78/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na poglądy zawarte orzecznictwie i piśmiennictwie podniósł się, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Uwzględniając wskazane wyżej rodzaje wykładni, a także mając na uwadze wykładnię logiczną stwierdzić należy, że z grupowania "pierniki i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle wyłączono jednie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Określenie "ex" w pozycji PKWiU nie wyłącza więc całego grupowania lecz jedynie wyroby występujące po myślniku. Trudno zatem podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.

9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.