Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1608/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2016r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 10 lutego 2016r. M. Z., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p.", wystąpił do organu I instancji z wnioskiem w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu podał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A".

Wnioskodawca podniósł, że w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja z dnia 9 września 2009r. zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899), zmieniona Protokołem między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013r. poz. 680), zwana dalej jako Konwencja.

Podatnik wyjaśnił, że jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2016 r. dochód w kwocie około 188 000 zł; przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie około 33 800 zł w skali roku. Zdaniem podatnika, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik dodał, że nie będzie w 2016 r. uzyskiwał dochodów w Polsce.

Do wniosku dołączono następujące dokumenty: umowę nr [...] z dnia 26 lutego 2015 r. zawartą z "B" S.C.; dokument w języku angielskim zatytułowany Appendix "D" datowany na dzień 26 lutego 2015 r.; zaświadczenie wydane przez "A" z dnia 9 listopada 2015 r.; wydruk z internetowego rejestru DNV, dotyczący statku (...); kserokopię czterech stron książeczki żeglarskiej.

Decyzją z dnia 10 czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W związku z tym, w ocenie organu, w niniejszej sprawie Konwencja nie będzie miała zastosowania, ponieważ dokumenty przedłożone przez podatnika nie pozwalają stwierdzić ani nawet uprawdopodobnić, jaki podmiot eksploatuje statek, na którym podatnik będzie pracował w 2016 r., w tym również, czy będzie to przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej zmianę w oparciu o art. 226 § 1 O.p., ewentualnie uchylenie i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 3 ust.2, art.14 ust. 3 oraz art.22 ust.1 lit. b) i d) Konwencji, art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. art. 84 w zw. z art. 87 ust.1 Konstytucji RP; art. 27g, art.27 ust.1 w zw. z art. 27 ust.9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f."; art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p.

Do odwołania dołączono kopię interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej w dniu 10 lutego 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w imieniu Ministra Finansów, stwierdzającej, że stanowisko strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii jest prawidłowe.

Decyzją z dnia 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokonania ustaleń faktycznych umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Nestępnie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji miał przede wszystkim na względzie art. 14 ust. 3 Konwencji, w świetle którego bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Analizując materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzeczne informacje zawarte w przedłożonych przez stronę dowodach, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w przedłożonych dokumentach określone, uniemożliwiają stwierdzenie, który z podmiotów przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek (...).

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew opinii strony, w przedłożonych dokumentach nie podano jednoznacznych informacji, dotyczących podmiotu eksploatującego statek. Organ podkreślił przy tym, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem wnioskodawca nie przedłożył dowodów jednoznacznie wskazujących na podmiot eksploatujący statek. Dodatkowo wymienione w przedstawionych dokumentach firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, a więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2016.

W tym zakresie organ II instancji argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu.

Odnosząc się do przedstawionej przez podatnika interpretacji indywidualnej, w której - zdaniem odwołującego - potwierdzono prawidłowość jego stanowiska, organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z jej treści, podatnik wskazał, że wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Jednakże tak przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada ustaleniom dokonanym w toku postępowania odwoławczego.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art.187 oraz art. 191 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że są one nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Jako nieuzasadniony oceniono również zarzut niedopuszczenia jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, ponieważ organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności.

Wbrew zarzutom odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w nim przepisów Konstytucji RP, art. 22 § 2a O.p., czy też postanowień Konwencji. Zdaniem organu odwoławczego, to że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w odwołaniu.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust.1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników; poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku strony, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował w transporcie międzynarodowym statek; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

b. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji ,poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii oraz potwierdzających wykonywanie przez statek transportu międzynarodowego,

c. art. 3 ust. 2 Konwencji, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

d. art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności, dotyczącej eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów, potwierdzających ww. okoliczności, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organu i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

e. art. 27g u.p.d.f., poprzez brak przyznania stronie prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez nią wszystkich przewidzianych prawem przesłanek, warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez nią indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2016 r. wydaną w indywidualnej sprawie podatnika nr [...],

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art.121 §1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować do skarżącego,

b. art. 233 §1 pkt 1 w z art. 180, art. 187 w zw. art. 191 O.p., poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez stronę w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

c. art.14k § 1 w zw. z art.14m O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne skutki dla podatnika, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydającemu interpretację indywidulaną z dnia 10 lutego 2016 r. w imieniu Ministra Finansów.

Stawiając powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Do skargi dołączono kopię interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r. wydanej na wniosek skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii – "A".

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek.

Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu II instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

(f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie;

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ II instancji, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki, dotyczącej wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, w związku z czym zapisy Konwencji nie mają zastosowania.

Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, że jest marynarzem wykonującym pracę najemną na statku (...) (nr IMO: [...]), pływającym pod banderą Wysp Bahama. Z dokumentu zatytułowanego załącznik "D" wynika, że właścicielem ww. jednostki jest "C" z siedzibą na A., A. I. M., Wyspy Mashalla. Powyższy dokument jest sygnowany w następujący sposób: “D" Limited, H. ("as Agents only" - wyłącznie jako agenci), "B" S. C. ("By" - przez), "A" ("for and behalf of - na rzecz i w imieniu), "D" Limited ("As duly autorized Agent of - jako autoryzowany agent).

Natomiast z innego dokumentu złożonego do akt sprawy, tj. wydruku z internetowego rejestru DNV wynika, że właścicielem (...) jest "E" LLC, podmiotem zarządzającym jest "A" , a podmiotem określonym jako "DocHolder" jest "D" Limited.

Z kolei z zaświadczenia z dnia 9 listopada 2015 r. wystawionego przez "A" wynika, że podatnik jest od 18 października 2015 r. zatrudniony na statku (...) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez "A" z efektywnym zarządem w Norwegii. Okresy zamustrowania i wymustrowania w 2016 r. na ww. statku potwierdza książeczka żeglarska.

W odniesieniu do przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie, art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest więc ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy podniósł, że sprzeczne informacje zawarte w przedłożonych przez stronę dokumentach, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w przedłożonych dokumentach określone, uniemożliwiają stwierdzenie, który z powyższych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek (...).

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że w przedłożonych dokumentach nie podano jednoznacznych informacji, dotyczących podmiotu eksploatującego statek. Tymczasem to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, jednakże podatnik nie przedłożył dowodów jednoznacznie, wskazujących podmiot eksploatujący statek. Dodatkowo, wymienione w dokumentach firmy posiadają siedziby prawne na terenie rożnych krajów, a zatem nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

W tych okolicznościach sprawy nie można stwierdzić, kto jest efektywnym zarządcą statku (...), eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Zatem zasadnie organ II instancji powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statkiem. Ponadto organ II instancji ustalił, że statek (...) pływa pod banderą Wysp Bahama, co dodatkowo podważa twierdzenia skarżącego, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Bandera wszak określa przynależność państwową statku.

Zauważyć również należy, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250).

Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W związku z tym trafnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę skarżącą pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Zaakcentować trzeba, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są także w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p.

Podkreślić trzeba, że zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, nie ma wpływu na wynik badanej sprawy fakt, że Minister Finansów w dniu 10 lutego 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Wskazać należy, że stanowisko zawarte w wydanej interpretacji nie było dla organu wiążące, organ mógł zatem dokonać odmiennej oceny zaistniałego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, interpretacje indywidualne pełnią przede wszystkim funkcję informacyjną, dostarczając wnioskodawcom wiedzy o sposobie, w jaki zdaniem organu interpretacyjnego, należy zastosować określony przepis prawa podatkowego w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Taki był zasadniczy cel wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych. Interpretacja indywidualna nie wiąże ani wnioskodawcy, który ją uzyskał, ani też organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Przede wszystkim zaś nie stanowi podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, choć wskazany w interpretacji indywidualnej. Ponieważ oczywistym jest, iż pomimo braku wiążącej mocy interpretacji indywidualnej, wnioskodawca może dostosować swoje działanie do wyrażonego w niej stanowiska Ministra Finansów, ustawodawca stworzył mechanizm, który ma eliminować negatywne dla wnioskodawcy skutki zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej.

Podkreślić zatem należy, że ochronna funkcja interpretacji indywidualnych ograniczona jest do sytuacji, gdy negatywne dla wnioskodawcy skutki, np. w zakresie wysokości uiszczonego zobowiązania podatkowego, wywoła zastosowanie się do wadliwej interpretacji. Innymi słowy, funkcja ochronna interpretacji ziści się wtedy, gdy np. podatnik zapłacił podatek w wysokości niżej niż wynikająca z przepisów obowiązującego prawa, bądź też skorzystał ze zwolnienia, które w świetle przepisów prawa mu nie przysługiwało, czyniąc to na podstawie udzielonej mu interpretacji indywidualnej.

Przepis art. 14k § 1 O.p. stanowi bowiem, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z zakresem funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, powiązanej z faktem zastosowania się wnioskodawcy do jej treści, w art. 14m O.p. ustawodawca określił sposoby wyeliminowania negatywnych dla wnioskodawcy skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

W § 1 tego artykułu przewidział zwolnienie wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (pkt 1) oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (pkt 2).

Z powyższym unormowaniem koresponduje art. 14l O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Pomimo stworzenia możliwości wydawania interpretacji indywidualnych zarówno odniesieniu do zaistniałych stanów faktycznych, jak i do zdarzeń przyszłych, funkcja ochronna interpretacji ma zakres ograniczony do sytuacji, gdy działanie podatnika było dostosowane do uzyskanej interpretacji.

Jak już Sąd wskazał, funkcja ochronna interpretacji indywidualnej chroni wnioskodawcę przed skutkami nieuiszczenia podatku lub uiszczenia go w nieprawidłowej wysokości na skutek zastosowania się wnioskodawcy do tej interpretacji. Sytuacja taka w przypadku skarżącego nie miała miejsca.

Końcowo, zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego, dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie, należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.