Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2645/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "Prezesem Zarządu PFRON") postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] czerwca 2018 r. określającej wysokość zobowiązań "B." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") za listopad 2013 r. z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "PFRON") w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 82.918,00 zł oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 52.440,00 zł.

Skarżąca zażaleniem z dnia 5 listopada 2018 r., wnosząc o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

art. 239b w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została w części uchylona decyzją Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej zwany "Ministrem") z dnia [...] października 2018 r.;

art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia, w którym organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji, w związku ze wskazaną przesłanką, nie zostanie wykonane.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej zwany "Ministrem") postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] października 2018 r.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1172, ze zm.; dalej zwana "ustawą o rehabilitacji") stanowi, iż do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.

Mając zatem na uwadze warunki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 O.p., Minister wskazał, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2013 r. określonego decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2018 r., w dacie wydania zaskarżonej decyzji pozostało mniej niż trzy miesiące i mogło ono ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Wobec powyższego za niebudzący wątpliwości uznał fakt, że w dniu [...] października 2018 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące.

Jednocześnie mając na uwadze konieczność wskazania okoliczności, które zdecydowały o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane, przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że "brak realizacji przez Stronę przepisów ustawy, uprawdopodabnia nie wykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności".

Według Ministra Strona będąc zobowiązana do samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wysokości nie uczyniła tego w terminie płatności, ani do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, jak też po wszczęciu tego postępowania. Nie uczyniła tego również po otrzymaniu zaskarżonego postanowienia, ani też po wszczęciu postępowania odwoławczego, gdyż jak wskazano w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2018 r., Prezes Zarządu PFORN wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2018 r. W zaistniałej sytuacji Minister za słuszne uznał stanowisko, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu fakt, iż w ciągu 5 lat Strona nie uregulowała ciążących na niej należności, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna dwóch miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia.

Minister zwracając uwagę, że Skarżąca odebrała decyzję, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...] czerwca 2018 r. i korzystając z przysługującego jej prawa złożyła odwołanie, które do dnia wydania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało rozpatrzone, za prawdopodobne uznał, iż organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r., nie będzie w stanie rozpatrzyć sprawy, wydać decyzji i jej doręczyć w terminie umożliwiającym realizację zobowiązania z niego wynikającego. W związku z tym uznał, iż skoro nieostateczna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji co do zasady nie podlega wykonaniu i podatnik nie ma obowiązku realizacji zobowiązania z niej wynikającej, a ponadto od decyzji tej składane jest odwołanie negujące zasadność podjętego rozstrzygnięcia, to bardzo mało prawdopodobnym jest by tenże podatnik dobrowolnie wpłacił zobowiązanie, z którym się nie zgadza. Z kolei biorąc pod uwagę, że przedmiotowe zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, za słuszne uznał, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, skoro w ciągu 5 lat Strona nie dokonała samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wielkości.

W związku z powyższym stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia, w którym organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji, w związku ze wskazaną przesłanką, nie zostanie wykonane.

Końcowo Minister zaznaczył, że jakkolwiek decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] października 2018 r. uchyliła rozstrzygnięcie Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON i w tym zakresie umorzyła postępowanie jako bezprzedmiotowe, to nadal Spółka miała wymagalne zobowiązania wobec Funduszu wynikające z niezgodnego z ustawą wydatkowania środków ZFRON. Tym samym, wbrew stanowisku Strony, nie było podstaw by uchylić rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Zdaniem Ministra takie działanie oznaczałoby przedawnienie również nadal wymagalnych zobowiązań strony i naraziłoby administrację publiczną na straty finansowe i zarzut niegospodarności. Zwłaszcza, że rozstrzygnięcie z dnia [...] października 2018 r. zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2945/18 oddalił skargę Strony na decyzję Ministra.

Reasumując za bezzasadne Minister uznał zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 239b w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została w części uchylona decyzją Ministra z dnia [...] października 2018 r.

W skardze z 3 listopada 2019 r. Strona, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] października 2019 r. w całości, oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] października 2018 r., alternatywnie, o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] października 2019 r. oraz o uchylenie poprzedzającego postanowienia z dnia [...] października 2018 r., w części dotyczącej kwoty 82.918,00 zł, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty sądowej, według norm przepisanych, a także rozważenie kwestii uwzględnienia wniesionej skargi w trybie samokontroli, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 239b w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została w części uchylona decyzją ostateczną Ministra z dnia [...] października 2018 r. – uchylenie co do kwoty 82.918,00 zł, a która z mocy prawa podlegała wykonaniu, bez konieczności nadawania jej rygoru natychmiastowej wykonalności – co do kwoty 52.440,00 zł;

art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia, w którym organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji, w związku ze wskazaną przesłanką, nie zostanie wykonane, prowadząc w sposób przewlekły postępowanie administracyjne w tej sprawie;

art. 122 w zw. z art. 180, 187 i 191 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego i załatwienia sprawy, w tym dotyczącym prawidłowego ustalenia zastosowania przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności;

art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie postanowienia Ministra oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji przez Ministra z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych twierdzeń.

Dodatkowo w uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania art. 121, 122 i 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 306k O.p., zarówno na etapie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jak i własnej oceny Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2018 r. określającej wysokość zobowiązań za okres 11/2013 z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Na wstępie wskazać należy, że art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, iż do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "Prezesem Zarządu Funduszu").

Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a o.p. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest potrzeba ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego (por. wyroki NSA z 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Z treści powyższych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek – istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić przy tym należy, że dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność pewnych twierdzeń. Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki: NSA z dnia 5 września 2018 r., II FSK 2752/16; WSA w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Po 1224/17; WSA w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2018 r., I SA/Bk 609/18, CBOSA, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. były art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., zgodnie z którymi rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.).

Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który był krótszy niż trzy miesiące. W dniu [...] października 2018 r., tj. w dniu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 11/2013 (tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.) był krótszy niż 3 miesiące. Istota sporu sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy wykazały istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji ww. rygoru, tj. czy uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez Skarżącą, a także na kwestii skutków wydania już po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. uchylającej decyzję Prezesa Zarządu Funduszu z dnia [...] czerwca 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i umarzającej postępowania z tego tytułu jako bezprzedmiotowego oraz utrzymującej decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. w mocy w pozostałej części.

Zdaniem Skarżącej sama możliwość upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może stanowić okoliczności uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania, zaś organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji, w związku ze wskazaną przesłanką, nie zostanie wykonane. Strona podniosła, że w jej ocenie postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone zgodnie z wyrażonymi w Ordynacji podatkowej regułami całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w decyzji uznającej istnienie określonego zdarzenia za uprawdopodobnione, obok istniejących faktów, powinny być również wyraźnie wskazane przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy, dokonując takiej oceny. Skarżąca zarzuciła, że w postanowieniu organu pierwszej instancji nie zamieszczono uzasadnienia prawnego. Dopiero w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. skierowanym do organu drugiej instancji organ pierwszej instancji zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne swojego postanowienia z dnia [...] października 2018 r. Pozbawiło to Stronę, na etapie składania zażalenia, możliwości pełnego ustosunkowania się do prawnych i faktycznych argumentów tego organu. Dalej Skarżąca wskazała, że organ drugiej instancji, mimo braku podniesionego zarzutu przez stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, z urzędu nie zauważył oczywistych uchybień w postępowania Prezesa Zarządu Funduszu, co stanowi w sprawie istotne naruszenie kontroli nadawania rygoru przez organ wyższego stopnia, tym samym naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Skarżąca uważa, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia narusza art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i 4 O.p. z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych twierdzeń.

Ponadto Skarżąca formułuje zarzuty przewlekłego prowadzenia postępowania administracyjnego, przy czym z uzasadnienia skargi wynika, że zarzuty te dotyczą postępowania w sprawie decyzji wymiarowej. Prowadzi ją to do wniosku, że: "potencjalny upływ okresu przedawnienia w tej sprawie nie był skutkiem działania Spółki (która składała odwołania w ustawowych 14 dniowych terminach) tylko przewlekłości i opieszałości w działaniach organów. Spółka z tego tytułu nie powinna być karana tym, iż nałożono na nią rygor natychmiastowej wykonalności na kwotę zobowiązania, które wygasło wskutek przedawnienia."

Z powyższym stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić. Należy zauważyć, że – jak to już zostało wyjaśnione – nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

1) zaistnienia co najmniej jednego z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., w tym m.in. krótszego niż trzy miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu przepis art. 239b § 2 O.p. należy interpretować zatem łącznie z § 1 tego artykułu. W związku z tym, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia pozostają okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć bowiem wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. W ocenie Sądu, odmienna wykładnia analizowanych przepisów przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem nawet przy bardzo dużym majątku podatnika, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie to nie zostałoby wykonane z uwagi na jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, zaś jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji.

Wskazać należy, że takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1496/15 (CBOSA). Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 października 2017 r., II FSK 2818/15 wskazano: "Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, a w realiach tej sprawy wynoszący w zasadzie 2 tygodnie, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku Spółki, jej zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, logiczne i racjonalne jest przypuszczenie, że zobowiązanie to nie zostałoby wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a to z uwagi na wygaśnięcie na skutek przedawnienia (vide wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela taki właśnie pogląd wyrażony w doktrynie, a poparty również przebiegiem prac legislacyjnych dotyczących m.in. art. 239b Ordynacji podatkowej, [vide S. Bogucki, "Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13)" w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, Komentarze do wybranych orzeczeń, Edycja 2015, red. B. Brzeziński, W. Morawski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017]."

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 11/2013 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r.

Wobec tego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, liczony od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. od dnia października 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. był krótszy niż trzy miesiące. Spełniona została zatem przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem Sądu, organy uprawdopodobniły również istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Zauważyć należy, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Użycie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, co wiąże się z koniecznością rozpoznania odwołania.

W niniejszej sprawie trafnie organ pierwszej instancji wskazał, że dotychczasowy brak realizacji przez Skarżącą zobowiązania powstającego z mocy prawa uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu zasadne jest rozumowanie, że fakt, iż Spółka nie uregulowała zobowiązania z ciągu 5 lat, w tym także już po wydaniu przez organ pierwszej instancji nieostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna dwóch i pół miesiąca, które zostały do upływu terminu przedawnienia. Słusznie organ drugiej instancji wyjaśnił, skoro nieostateczna decyzja co do zasady nie podlega wykonaniu i Strona nie ma obowiązku realizacji zobowiązania w niej określonego, a w dodatku skoro Strona złożyła ona odwołanie negujące zasadność wydania tej decyzji, to bardzo mało prawdopodobnym jest by ta Strona dobrowolnie uiściła zobowiązania, z którym się nie zgadza. Zasadnie również organ drugiej instancji wskazał, że skoro po doręczeniu jej ww. decyzji Spółka, korzystając z przysługującego jej prawa, wniosła odwołanie, które nie zostało rozpatrzone aż do dnia 18 października 2018 r., to należało brać pod uwagę, że odwołanie to może nie zostać rozpatrzone przed dniem 31 grudnia 2018 r. Prawidłowości takiego rozumowania nie zmienia też fakt późniejszego wydania przez Ministra decyzji z dnia [...] października 2018 r., skoro nastąpiło to już po wydania przez Prezesa Zarządu Funduszu postanowienia z dnia [...] października 2018 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić przy tym należy, że Prezes Zarządu Funduszu jest organem administracyjnym odrębnym od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej i nie ma możliwości ustalenia, w jakim terminie decyzja ostateczna zostanie wydana.

W realiach rozpatrywanej sprawy, to właśnie ta okoliczność, czyli uzasadnione przypuszczenie, że decyzja organu odwoławczego może nie zostać wydana przed upływem terminu przedawnienia, przy braku jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, że Skarżąca dobrowolnie wykonana zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia, uzasadniała nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaznaczyć przy tym należy, że strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych w ramach postępowania odwoławczego i z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji, jednak okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Biorąc pod uwagę przestawione okoliczności, za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 239b w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została w części uchylona decyzją ostateczną Ministra z dnia [...] października 2018 r. Sąd wskazuje, że dla oceny przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności istotna jest data wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nie datę jego doręczenia czy data rozpoznawania zażalenia na to postanowienie. Organ badając podstawy uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może domniemywać, jakie zdarzania zajdą w przyszłości, w szczególności kiedy i w jakim kształcie zostanie wydana decyzja ostateczna.. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności istotnym jest, czy w dacie wydawania tego postanowienia istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. per analogiam wyroki NSA z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3408/17 oraz dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II F5K 838/17, CBOSA).

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Postanowienie Prezesa Zarządu Funduszu zawiera właściwe uzasadnienie, wyjaśniające w szczególności zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Zostały przedstawione wszystkie okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia. Podobnie było w uzasadnieniu postanowienia Ministra. Być może wątpliwości Skarżącej wynikają z faktu, iż nie akceptuje ona poglądu, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane, zaś bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Tymczasem organy nie badały okoliczności odnoszących się do sytuacji majątkowej i działań podatnika, przyjmując - prawidłowo - że okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Podkreślić należy, że organ zobligowany jest wskazać w uzasadnieniu postanowienia jedynie te okoliczności faktyczne, które mają znaczenie w świetle przyjętej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienia postanowień organów obu instancji spełniają wymogi przewidziane ww. przepisami i pozwalają na ustalenie, z jakich względów organy wydały postanowienia w takim a nie innym brzmieniu.

Z uwagi na brzmienie art. 239b § 2 O.p., w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organów jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, że z uwagi na wystąpienie jednej z przestanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 O.p., zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 1122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakładających na organy podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, by na jego podstawie dokonać weryfikacji, czy dana okoliczność została udowodniona.

Natomiast do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 306k O.p. Sąd nie może się odnieść z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu. Jednocześnie należy wskazać, że art. 306k O.p. dotyczy wydawania zaświadczeń i w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Konkludując Sąd stwierdza, że w – świetle powyższych rozważań oraz wobec braku stwierdzenia w zaskarżonych postanowieniach uchybień normom prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także w zakresie nieobjętym skargą – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonych aktów.

W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.