Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1006/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 174 par. 2, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1382/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1382/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2007 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach stwierdził, że wspomnianą decyzją z dnia 11 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 sierpnia 2004 r. określającą A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. na kwotę 8129.00 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 2358.00 zł. Zaznaczył zarazem, iż decyzję tę organ odwoławczy wydał po tym, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 88/05) uchylił poprzednią decyzję tego organu, z dnia 29 listopada 2004 r., utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

1.3. Omawiając zasadnicze elementy uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku, Sąd podkreślił, że uznano w nim, iż A. P., dokonując w sposób częstotliwy sprzedaży wcześniej w tym celu nabytych samochodów osobowych, stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" - w żadnym miejscu uzasadnienia ustawa ta nie została należycie oznaczona). Podniósł również, iż w wyroku tym podzielono pogląd organów podatkowych, które uznały, że zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT podatnik - począwszy od dnia 16 stycznia 2001 r., kiedy to dokonał on sprzedaży wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego - nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

1.4. Sąd odnotował jednak także, że w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. zakwestionowano wykładnię przeprowadzoną przez organy podatkowe, w świetle której samochody osobowe marki Fiat Tempra i Opel Astra sprzedane w kwietniu 2002 r. były towarami używanymi w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT oraz że ich sprzedaż podlegała zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z przewidzianego w tym przepisie przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług był bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarem używanym, zdaniem zaś organów podatnik miał takie prawo w stosunku do wspomnianych samochodów osobowych, choć z tego prawa nie skorzystał. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. stwierdzono wszelako, iż organy podatkowe nie dostrzegły, iż podatnikowi, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ co najmniej do dnia 16 stycznia 2001 r. był on objęty podmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W konsekwencji Sąd nakazał w tym wyroku, by Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę właściwie zastosował powołane przepisy i prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego.

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. Sąd omówił sposób, w jaki organ odwoławczy, nawiązując do art. 153 P.p.s.a., ustosunkował się w decyzji z dnia 11 czerwca 2007 r. do wskazań zawartych w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. W tych ramach odnotował w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej - w ślad za wspomnianym orzeczeniem - przyjął, iż A. P., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części samochodowych i naprawy pojazdów mechanicznych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "stał się podatnikiem VAT również w następstwie sprzedaży samochodów" oraz że dokonując w dniu 16 stycznia 2001 r. sprzedaży pierwszego samochodu osobowego, będącego wyrobem akcyzowym, utracił, stosownie do art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd podkreślił zarazem, że zdaniem organu przesądziło to o nabyciu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tylko jednak w odniesieniu do samochodu marki Opel Astra, będącego towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, który został nabyty przed dniem, w którym nastąpiła utrata prawa do wspomnianego zwolnienia. W stosunku do samochodu marki Fiat Tempra, zakupionego dnia 19 września 2001 r. prawo do zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przysługiwało skarżącemu, co oznaczało, że sprzedaż tego samochodunie podlegała zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej skorygował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, i ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując do jej wyliczenia kwoty uzyskane przez podatnika z tytułu jego działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży części samochodowych i świadczenia usług naprawy pojazdów, jak również kwoty należne ze sprzedaży samochodu Fiat Tempra

1.6. Sąd odnotował również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania, wyrażając pogląd, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył ani art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w związku z jej art. 25 ust. 1 pkt 2, skoro "odsprzedaż samochodów stanowiła przedmiot działalności podatnika", ani też § 69 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. - Sąd nie oznaczył tego aktu w sposób należyty). Na mocy ostatnio przywołanego przepisu zwolniono bowiem od podatku odsprzedaż używanych samochodów osobowych dokonywaną przez podatników, którzy nie byli ich użytkownikami, tymczasem zaś A. P. był faktycznym użytkownikiem spornego samochodu przez ponad 10 miesięcy.

1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do skargi, którą podatnik wniósł na decyzję z dnia 11 czerwca 2007 r., zarzucając organom naruszenie m.in. art. 4 pkt 7 lit. b, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż w kwietniu 2002 r. nie przysługiwało mu zwolnienie wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym, że był on zobowiązany do rozliczenia za ten miesiąc podatku VAT, złożenia deklaracji VAT-7 oraz do wpłacenia podatku w kwocie 2358 zł. W tych ramach Sąd odnotował zwłaszcza pogląd skarżącego, który twierdził, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie uczynił zadość wskazaniom zawartym w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r., gdyż nie ustalił jednoznacznie, od jakiego dnia i z jakich przyczyn podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, oraz właściwie nie zastosował art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto w ocenie skarżącego nie utracił on prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż spełnił wszelkie warunki wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, sprzedając wszystkie użytkowane przez siebie pojazdy jako towary używane w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT.

1.8. Odnosząc się do skargi, Sąd na wstępie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została doręczona skarżącemu z przekroczeniem terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego. Kwestia ta jednak nie stanowiła przedmiotu sporu w sprawie, a także nie została podniesiona w skardze kasacyjnej. Z tych powodów można więc pozostawić ją na uboczu.

1.9. Przystępując natomiast do rozważenia istoty sprawy, Sąd w punkcie wyjścia skonstatował, że spór, jaki się w niej zarysował, "sprowadza się zasadniczo do kwestii istnienia bądź też utraty po stronie skarżącego zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT". Podzielił zarazem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i odwołał się do regulacji art. 153 P.p.s.a., podkreślając, że w świetle tego przepisu "jest związany wyrokiem WSA we Wrocławiu z 24 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 88/05)".

Przywołując pogląd wyrażony w tym wyroku, Sąd uznał zatem, że skarżący nabył status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, że "sposób zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowy". W tym kontekście zwrócił uwagę na ilość transakcji dokonanych przez skarżącego w okresie od sierpnia 1999 r. do października 2002 r., mających za przedmiot zakup uszkodzonych pojazdów, ich naprawę a następnie sprzedaż sprawnych już samochodów oraz na uzyskane przychody, wskazującą na zarobkowy charakter jego aktywności. Skonstatował również, że "posiadanie jednorazowo kilku samochodów, w połączeniu z ich rotacją, wskazuje niewątpliwie na istniejący po stronie skarżącego zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy".

1.10. Sięgając do literatury i orzecznictwa, Sąd wyraził następnie pogląd, że "o ile wykonywanie działalności gospodarczej zasadniczo przesądza o nadaniu statusu podatnika podatku VAT, o tyle wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika nie musi przybierać formy profesjonalnego obrotu gospodarczego". Zastrzegł zarazem, że "posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie jest tożsame z objęciem podatkiem VAT - dokonywanych przez tego podatnika - czynności, co do zasady opodatkowanych zgodnie z ustawą VAT". W związku z tym rozważył kwestię zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tych ramach Sąd podniósł w szczególności, że zwolnienie to zostało ograniczone nie tylko ze względu na wartość uzyskiwanej sprzedaży, jak to dostrzeżono w skardze, ale również z uwagi na przedmiot (rodzaj) wykonywanych czynności. Podkreślił zarazem, że samochody osobowe wymieniono w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod pozycją nr 5, wobec czego zgodnie z art. 14 ust. 10 lit. b (powinno być art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT stanowiły one wyroby akcyzowe, do których zwolnienie podatkowe nie znajdowało zastosowania. Tym samym przychylił się do stanowiska wyrażonego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r., zgodnie z którym skarżący dokonując w dniu 16 stycznia 2001 r. sprzedaży samochodu osobowego, utracił - z tym dniem - prawo do zwolnienia podatkowego, wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, i nie mógł z niego korzystać "w następnych latach".

1.11. Sąd stwierdził również, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez co zrealizował wskazania zawarte w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. Wspomniany organ przyjął bowiem, że "spośród dwóch w/w pojazdów, pomimo, iż oba samochody spełniały kryteria do uznania ich za towary używane, skarżącemu przysługiwało zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT jedynie w stosunku do samochodu marki Opel Astra, który skarżący zakupił przed utratą zwolnienia, czyli przed dniem 16 stycznia 2001 r. Zwolnienie to nie przysługiwało skarżącemu natomiast w momencie sprzedaży samochodu marki Fiat Tempra, który został zakupiony 19 września 2001 r., a więc już po utracie zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo ograniczono podstawę opodatkowania tylko do kwoty należnej z tytułu wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej, obejmującej sprzedaż akcesoriów samochodowych i wykonywanie usług mechaniki pojazdowej, a także kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodu Fiat Tempra.

1.12. W konkluzji uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy jednoznacznie określił datę utraty zwolnienia podmiotowego uregulowanego w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zgodził się również z pozostałą argumentacją skargi, wskazując, iż wskutek utraty zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, na skarżącym ciążyły obowiązki podatnika tego podatku, co dotyczyło m.in. składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania w terminach ustawowych podatku za okresy miesięczne.

2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2008 r., domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił przede wszystkim naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dotyczyło to art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., "poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w następstwie błędnej wykładni ww. przepisu polegającej na przyjęciu, że o ile wykonywanie działalności gospodarczej zasadniczo przesądza o nadaniu statusu podatnika podatku VAT, o tyle wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika nie musi przybierać formy profesjonalnego obrotu gospodarczego, co w konsekwencji skutkowało nadaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług skarżącemu sprzedającemu poza działalnością gospodarczą swoje prywatne samochody".

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego odniesiony został do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącego naruszenie prawa w tym zakresie polegało na niewłaściwym zastosowaniu wspomnianego przepisu i sprowadzało się do uznania, iż sprzedaż prywatnych samochodów przesądziła o "braku prawa skarżącego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie" i o nabyciu przez skarżącego statusu podatnika podatku od towarów i usług.

2.3. W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzuty naruszenia "przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy", a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi "w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy" oraz art. 1 § 2 i art. 3 § 2 P.p.s.a. - z uwagi na "wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem".

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił najpierw zasadnicze elementy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, konkludując tę część wywodu spostrzeżeniem, że "wyrok jest niesłuszny".

Następnie powołując się na doktrynę i orzecznictwo, zwrócił uwagę na niedopuszczalność rozszerzającej, odbiegającej od tekstu ustawy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie spełniała wymaganych w tym zakresie standardów, pozostając w sprzeczności z treścią art. 2 ust. 1 oraz 4 ust. 1, 2 i 3 lit. b "VI Dyrektywy". Pełnomocnik podkreślił bowiem, że "z zakresu stosowania podatku VAT wyłączone są transakcje dokonywane przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika tego podatku, a więc nieprowadzący działalności gospodarczej". W tym kontekście zaznaczył, iż samochody nabywane przez skarżącego, które były przez niego zbywane po upływie sześciu miesięcy od daty ich nabycia, nie były przez niego wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, lecz dla jego własnych potrzeb. W ocenie pełnomocnika zatem, ich "sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez nie może być w niniejszej sprawie uznana za działalność gospodarczą ze skutkiem w postaci uznania skarżącego za podatnika VAT". Pełnomocnik powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-291/92, konstatując, iż "warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działał on jako przedsiębiorca". W konsekwencji, według niego, "ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu konkretnej czynności, jeżeli w odniesieniu do niej dany podmiot nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

2.5. W konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z poglądem, w świetle którego sporna sprzedaż samochodów osobowych stanowiła podstawę pozbawienia skarżącego prawa do zwolnienia uregulowanego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie uznania go podatnikiem w podatku od towarów i usług i nałożenia na niego obowiązków wynikających z tego faktu.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik organu stwierdził w szczególności, że skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona. Podniósł, że "przedmiotowa sprawa była po raz drugi przedmiotem kontroli ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu", a Sąd ten "rozpoznając sprawę po raz pierwszy w dniu 24 kwietnia 2006 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. I SA/Wr 88/05, w którym stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zamiarem skarżącego było dokonywanie w sposób częstotliwy samochodów osobowych". Skarżący nie kwestionował tego wyroku, gdyż nie wniósł od niego skargi kasacyjnej. Tym samym więc, zdaniem pełnomocnika, "skarżący nie może obecnie kwestionować oceny prawnej, która wcześniej została wyrażona w sprawie przez WSA".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, co w głównej mierze jest konsekwencją sposobu, w jaki tę skargę zredagowano. Zaznaczyć wszak wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

4.2. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, które zostały przywołane w ramach podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej, już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że zostały one sformułowane w sposób na tyle ogólny, a częściowo wręcz wadliwy, że nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Spostrzeżenie to w pierwszej kolejności odnieść trzeba do art. 1 § 2 P.p.s.a., przepis taki bowiem w ogóle nie występuje w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdyby nawet uznać, że w istocie autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), to i tak zarzut dotyczący jego naruszenia trzeba byłoby uznać za chybiony. Z treści tego przepisu wynika jedynie tyle, że kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez te sądy co do zasady pod względem zgodności z prawem. Tym samym jest to unormowanie o charakterze ustrojowym, które Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, LEX nr 317891). Innymi słowy, to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem rozpatrywanego przepisu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, LEX nr 322447).

4.4. Analogiczną konkluzję odnieść trzeba do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a., wymieniającego akty i czynności podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, przepis ten w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, gdyż reguluje jedynie zakres prawa do sądu, wobec czego nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, LEX nr 391744 i z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 277/07, LEX nr 481336).

4.5. Podstawy takiej nie mogą również stanowić pozostałe przepisy proceduralne wskazane w skardze kasacyjnej. Nie jest bowiem wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., bądź art. 151 P.p.s.a., gdyż żaden z tych przepisów nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zastosowanie, czy to art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w przypadku jej bezzasadności, stanowi bowiem jedynie wynik kontroli przez sąd legalności zaskarżonego aktu, co oznacza, że rozstrzygnięcie dokonane przez ten sąd zawsze jest konsekwencją zastosowania innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Ewentualne błędne rozstrzygnięcie może zatem być jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 477/05, LEX nr 201537), wobec czego strona chcąca powołać się na zarzut naruszenia wspomnianych unormowań, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 954/06, LEX nr 321555 i z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt. I FSK 1412/06, LEX nr 307509).

W przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. można więc zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 852/05, LEX nr 267203). Powołując z kolei jako podstawę kasacyjną art. 151 P.p.s.a., trzeba jednocześnie wskazać, jakich naruszeń prawa mających wpływ (istotny wpływ) na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 667/08, LEX nr 481514).

4.6. W rozpatrywanym kontekście zwrócić trzeba również uwagę na to, że pełnomocnik skarżącego, formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nastąpiło to "w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy". Tymczasem zaś zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutowi naruszenia przepisów postępowania towarzyszyć musi wykazanie, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ujmując zatem rzecz inaczej, dowieść trzeba istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). Tego rodzaju wymagania rozpatrywana skarga kasacyjna bez wątpienia nie spełnia.

4.7. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie ulega zatem wątpliwości, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły wywołać skutku oczekiwanego przez stronę, która je sformułowała. Analogiczną co do zasady konstatację odnieść trzeba także do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego. Również one bowiem zostały w ramach tej skargi kasacyjnej skonstruowane wadliwie, co słusznie zauważył pełnomocnik organu w odpowiedzi na tę skargę.

4.8. Nie ulega wątpliwości, że jeśli autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez "niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w następstwie błędnej wykładni w.w. przepisu", co w konsekwencji "skutkowało nadaniem statusu podatnika w podatku od towarów i usług Skarżącemu sprzedającemu poza działalnością gospodarczą swoje prywatne samochody", to w istocie rzeczy zarzut taki zmierzał do zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Analogiczną konstatację przyjąć trzeba w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mającego zdaniem autora skargi kasacyjnej polegać na jego niewłaściwym zastosowaniu "do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że podstawą stwierdzenia braku prawa Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie były dokonane przez Skarżącego czynności w postaci sprzedaży (prywatnych) samochodów osobowych".

Tymczasem zaś w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zarzut taki nie mógł zostać skutecznie podniesiony. Trzeba bowiem pamiętać, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok związany był poglądami wyrażonymi we wcześniejszym, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt. I SA/Wr 88/05. Sąd orzekający, nawiązując wprost do rozważań przeprowadzonych w uzasadnieniu tego wyroku, jednoznacznie to zresztą podkreślił, przytaczając treść art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku tym wyraźnie stwierdzono zaś najpierw to, iż "organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zamiarem skarżącego było dokonywanie w sposób częstotliwy sprzedaży samochodów nabytych w tym celu", podkreślając następnie, że "wobec podatnika nie można stosować między innymi zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1". Tym samym dokonanie przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji prawnej odbiegającej od oceny wyrażonej w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r., a zarazem zbieżnej z twierdzeniami skargi kasacyjnej było niedopuszczalne w świetle art. 153 P.p.s.a. Okoliczność ta sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy spóźnioną, a przez to niedopuszczalną polemikę z wspomnianym wyrokiem, którego przecież nie zaskarżono, w wyniku czego stał się on prawomocny.

4.9. Ostatnio poczynione spostrzeżenia dowodnie wskazują, że zarówno zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, jak i art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie mogły przynieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwestie materialnoprawne związane z zastosowaniem lub - czego pełnomocnik nie podnosi - z wykładnią przepisu mogą być rozważane dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Oznacza to - innymi słowy - że zarzut naruszenia prawa materialnego powinien być sformułowany w oderwaniu od błędów w ustaleniach faktycznych i odnosić się do bezspornych okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1123/06, LEX nr 418471). Nie można bowiem w skardze kasacyjnej zarzucać, że doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, kwestionując w rzeczywistości ustalone okoliczności stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 524/07, LEX nr 413589 i z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 149/08, LEX nr 484136). Ujmując rzecz jeszcze inaczej, naruszenie prawa materialnego nigdy nie polega na wadliwym ustaleniu faktu, które może być podważane w skardze kasacyjnej wyłącznie w drodze zarzutów dotyczących prawa procesowego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 764/07, LEX nr 443689). W tym kontekście przypomnieć trzeba - o czym była już mowa wyżej - że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w ogóle jednak nie odnosiły się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

4.10. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.