Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 500/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 500/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lipca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.091 zł ( trzy tysiące dziewięćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

W złożonej za miesiąc czerwiec 2005 roku deklaracji podatkowej VAT-7, Przedsiębiorstwo P. Spółka z o.o. z siedzibą w K. wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 146.507,00 zł.

Decyzją z dnia 28 marca 2008 roku Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu P. Spółka z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 roku w kwocie 163.783,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 roku w kwocie 5.183,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które wykazało, że dokonane przez skarżącą Spółkę rozlicznie podatku od towarów i usług za wskazany okres jest nieprawidłowe, a zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego została zaniżona o kwotę 17.276,00 zł, poprzez zaniżenie wysokości obrotu z tytułu dostawy na rzecz F. P. Spółka z o.o. nieruchomości gruntowej, wraz z rozpoczętą budową pawilonu handlowego oraz z tytułu świadczonych przez J. K. usług inwestora zastępczego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Przedsiębiorstwo P. Spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosło odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, w zakresie, w jaki określa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaniżenia obrotu od transakcji sprzedaży nieruchomości wraz rozpoczętą inwestycja i umorzenie w tym zakresie postępowania, jak również o uchylenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 11 lipca 2008 roku Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżąca Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadziła inwestycję polegająca na budowie pawilonu handlowego przy ul. K. w K. na działce Nr[...]. Inwestycje tą Spółka prowadziła jako właściciel w 3/8 udziałach, oraz jako inwestor zastępczy, działający imieniem J. K., posiadającego pozostałe 5/8 udziałów w tej nieruchomości. Przedmiotowa inwestycja miała być prowadzona pod nadzorem i ze środków finansowych należących do Spółki. Ostatecznie Spółka wystawiła fakturę nr 6/06/2005 na podstawie której obciążyła J. K. kosztami proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w kwocie 376.974,20 zł (VAT – 67.978,95 zł) oraz fakturę nr 7/06/2005, dokumentująca wynagrodzenie z tytułu wykonanej w części usługi inwestora zastępczego w kwocie 6.294,65 zł (VAT 1.135,10 zł). Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 roku zaniżyła obrót z tytułu świadczenia usług inwestora zastępczego o kwotę 2.174,22 zł, a w konsekwencji podatek należny o kwotę 478,33 zł. Spółka nie kwestionowała w odwołaniu tego rozstrzygnięcia.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dokonana pomiędzy skarżącą Spółką a F. P. Spółka z o.o. transakcja sprzedaży nieruchomości, tj. gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną, polegającą na budowie pawilonu handlowego w K. przy ul. K. została zrealizowana po cenie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia 28 czerwca 2005r. oraz aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia 15 lipca 2005r. - stanowiącym aneks do umowy sprzedaży i aktu ustanowienia hipoteki - Przedsiębiorstwo P. sp. z o.o. sprzedało firmie F. P. sp. z o.o. swój udział w nieruchomości utworzonej z działki o numerze 131/23, obr. 28 K. przy ul. K. zabudowanej rozpoczętą budową Pawilonu Handlowego wynoszący 3/8 części, a J. K. sprzedał firmie F. P. sp. z o.o. swój udział w tej nieruchomości wynoszący 5/8 części, za kwotę 484.988,03 zł. W związku z powyższym Przedsiębiorstwo P. sp. z o.o. wystawiło dla F. P. sp. z o.o. fakturę VAT nr 4/06/2005 z dnia 28 czerwca 2005r. na wartość netto - 237.571,72 zł, VAT - 52.265,78 zł, wartość brutto - 289.837,50 zł, a następnie fakturę korygującą VAT nr 1/0772005 z dnia 15 lipca 2005r. do faktury VAT nr 4/06/05 z dnia 28 czerwca 2005r. na wartość netto 238.518,71 zł, VAT - 52.474,11 zł, wartość brutto 290.992,82 zł.

Ponadto ustalono, że w dniu 28 czerwca 2005r. zawarto umowę pomiędzy Przedsiębiorstwem P. sp. z o.o. oraz J. K. jako stronami sprzedającymi, a F. P. sp. z o.o. jako stroną kupującą, zgodnie z którą strona kupująca zwróci stronom sprzedającym koszty poniesione w toku realizacji inwestycji. Koszty te zostały wycenione na kwotę 374.019,15 zł i miały być zwrócone stronom sprzedającym proporcjonalnie do ich udziałów. W związku z powyższym Przedsiębiorstwo P. sp. z o.o. wystawiło dla F.P. sp. z o.o. fakturę VAT nr 5/06/2005 z dnia 28 czerwca 2005r. na wartość netto 114.964,90 zł, VAT - 25.292,28 zł, wartość brutto 140.257,18 zł, odpowiadającą wysokości poniesionych nakładów w odniesieniu do posiadanego udziału.

W związku z powyższym łączna wartość przedmiotowej transakcji zgodnie z opisaną dokumentacją wyniosła 1.150 000,00 zł, w tym:

• wartość inwestycji sprzedanej przez skarżącą Spółkę (3/8 udziałów) za kwotę 290.992,82 zł,

• wartość inwestycji sprzedanej przez J. K. (5/8 udziałów) za kwotę 484.988,03 zł,

• wartość 3/8 kosztów sprzedanych przez Spółkę zgodnie z umową z dnia 28 czerwca 2008 roku w kwocie 140.257,18zł,

• wartość 5/8 kosztów sprzedanych przez J. K. w kwocie 233.761,97 zł.

Na pokrycie należności związanych z przedmiotowa transakcją F.P. Sp. z o.o. zawarła umowę kredytu inwestycyjnego z Bankiem[...]. na kwotę 460.949,43 EURO, co stanowiło 1.842.000,00 zł. Uzyskanie kredytu poprzedzone zostało wykonaniem na zlecenie Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowemu. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w dniu 10 kwietnia 2005 roku wartość nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją na dzień 15 marca 2005r. wyceniona została na kwotę 1.639.515,00 zł. Celem opracowania operatu było określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową pawilonu handlowego, jako podstawy do ustanowienia zabezpieczenia dla kredytu inwestycyjnego, z którego środki miały być przeznaczone na sfinansowanie zakupu działki nr 131/23 obręb 28 K. wraz z rozpoczętą budową pawilonu handlowego oraz dokończenie budowy tego pawilonu.

Po przeprowadzonej analizie w/w dokumentów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wartość nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego z dnia 10 kwietnia 2005r. w kwocie 1.639.515,00 zł znacznie różni się tj. o 42,57% od ceny sprzedaży tej nieruchomości w kwocie 1.150.000,00 zł wynikającej z umowy zawartej 28 czerwca 2005r.

W związku z różnicą pomiędzy ceną transakcyjną przedmiotowej nieruchomości a ceną wynikającą z operatu szacunkowego organ wezwał strony umowy do zmiany wartości transakcji wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości lub podanie przyczyn uzasadniających podanie ceny nieruchomości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W odpowiedzi strony umowy udzieliły wyjaśnień, w których stwierdzono, że wartość transakcji wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. K., działka 131/23 w kwocie 1.150.000,00 zł nie odbiega od ceny rynkowej, a wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy był sporządzony wyłącznie w celu zaciągnięcia kredytu bankowego i nieprawidłowym jest potraktowanie wyceny z operatu szacunkowego jako ceny rynkowej.

W związku z powyższymi rozbieżnościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 28 maja 2007r. powołał biegłego w zakresie wyceny nieruchomości - rzeczoznawcę majątkowego z Biura Wycen Majątkowych "R." na okoliczność określenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w K., ul. K., działka 131/23 na dzień zawarcia umowy kupna-sprzedaży tej nieruchomości. Według opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu kontroli skarbowej wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień jej sprzedaży tj. na dzień 28 czerwca 2005r. wynosiła 1.398.400,00 zł, czyli o 248.400,00 zł więcej od kwoty przyjętej przez strony umowy. Na spółkę P., stosownie do jej udziałów (3/8), sprzedanych na rzecz F. P. sp. z o.o. przypadała więc kwota 524.400,00 zł czyli o 93.150,00 zł więcej niż wskazała skarżąca Spółka (według umowy kwota 431.250,00 zł).

Na skutek zastrzeżeń i uwag wnoszonych przez stronę do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, a w szczególności zarzutów formalnych, co do trybu sporządzenia operatu szacunkowego (postanowienie z dnia 28 maja 2007r. powoływało jednego biegłego, natomiast operat został sporządzony i podpisany przez dwóch biegłych), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 29 października 2007r. powołał dwóch biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości na dzień umowy kupna-sprzedaży tej nieruchomości. W operacie szacunkowym z dnia 21 grudnia 2007r. biegli wycenili wartość rynkową tej nieruchomości na dzień sprzedaży na kwotę 1.398.400,00 zł.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła w miesiącu czerwcu 2005 roku obrót z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości o kwotę 76.352,46 zł, a w konsekwencji podatek należny w kwocie 16.797,54 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego uznano za niezasadne, potwierdzono w całości zasadność merytorycznego rozstrzygnięcia organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo, z uwagi na brak specjalistycznej wiedzy, powołał biegłych rzeczoznawców, celem ustalenia prawidłowej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Ponieważ kwestia ta stanowiła również istotę sporu w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych słuszne było zastosowanie przez kontrolujących art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawy prawnej w/w ustaleń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, w sytuacji gdy wystawione przez Spółkę faktury uwzględnione zostały w stosownych rejestrach, zgodnie z wielkościami z nich wynikającymi, organ odwoławczy przypominając brzmienie art. 193 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że w prowadzonych przez Spółkę księgach podatkowych nie ujęto rzeczywistych wartości sprzedaży przedmiotowej nieruchomości według cen rynkowych.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ kontroli nie był uprawniony do analizy rynkowego poziomu transakcji sprzedaży nieruchomości w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że od 1 stycznia 2003r. ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie prawa podatkowego nowelizując ustawę Ordynacja podatkowa oraz ustawę o kontroli skarbowej. Doprowadziło to do stworzenia jednolitej, zintegrowanej procedury postępowania, wspólnej dla postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Zmiana treści art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej, precyzując, że "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa". Art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zawiera słownik pojęć, i tak użyte w ustawie określenia: organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że w katalogu organów podatkowych wymienionych w art. 13 Ordynacji podatkowej nie uwzględniono wszystkich podmiotów, które pełnią rolę organów podatkowych I instancji np. organów kontroli skarbowej, bowiem organy kontroli skarbowej nie wykonują ogółu czynności, jakie wykonuje organ podatkowy. Pełnią one tę rolę we wskazanych przepisami przypadkach. Art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie precyzuje, że organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym prowadząc postępowanie kontrolne uznane przez ustawę za postępowanie podatkowe. Dlatego nie można zgodzić się z argumentacja Spółki, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uregulowań art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Spółki, zgodnie z którym w miejsce powołanego art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie winien znaleźć art. 11 tej ustawy oraz przepisy wykonawcze do niego. W przedmiotowej sprawie w transakcji przeniesienia własności nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją brały udział krajowe podmioty powiązane

W kwestii zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 180 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia jako dowód w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia 5 lipca 2007r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji, stwierdzono, że organ kontroli skarbowej nigdy nie odrzucił wniosku dowodowego w postaci przedmiotowego operatu szacunkowego sporządzonego przez M. Ś., wskazał jedynie, że określenie wartości przedmiotowej nieruchomości na dzień 26 czerwca 2007r. nie jest miarodajne do określenia wartości nieruchomości na dzień jej sprzedaży, tj. na dzień 28 czerwca 2005r. i dlatego operat ten nie został przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie jest zasadny w ocenie organu II instancji również zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej u.p.d.o.p.) poprzez uznanie, że cena transakcji sprzedaży odbiegała w sposób znaczny od ceny rynkowej. Przepisy prawa podatkowego nie określają pojęcia ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej rzeczy lub praw. Treść art. 14 ust. 3 w/w ustawy określa jedynie, kto ponosi koszty sporządzenia opinii przez biegłego lub biegłych. Nie oznacza to, że w przypadku, gdy określona przez biegłych wartość zbytego majątku nie odbiega, co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, organ zobligowany jest odstąpić od szacowania przychodu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i 2 w/w ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że operat szacunkowy z dnia 30 lipca 2007r. nie stanowił dowodu w sprawie. Istotnym dowodem, na podstawie którego rozstrzygnięto przedmiotowa sprawę jest opinia biegłych rzeczoznawców, tj. operat szacunkowy sporządzony w dniu 21 grudnia 2007r. Nie jest prawdziwy zarzut, że operat ten jest uzupełnieniem operatu szacunkowego z dnia 30 lipca 2007r. Biegli zostali powołani przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zgodnie z obowiązującymi przepisami) postanowieniem z dnia 29 października 2007r. Powołując tych biegłych, organ kontroli skarbowej zmierzał do wykonania przez uprawnione podmioty nowego operatu szacunkowego, opracowanego również z uwzględnieniem wniosków dowodowych proponowanych przez spółkę. W jego ocenie operat szacunkowy z dnia 21 grudnia 2007r. spełnia wymogi rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) i nie budzi zastrzeżeń zarówno merytorycznych jak i formalnych.

Organ odwoławczy odrzucił także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego uznał, że cena transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości była nierynkowa.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 181 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w postępowaniu kontrolnym materiału zebranego po zakończeniu kontroli skarbowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, wynikiem kontroli lub postanowieniem. Wobec powyższego doręczenie protokołu kontroli podatkowej nie kończy postępowania w sprawie, a jedynie, zgodnie z przepisem art. 290 Ordynacji podatkowej, kończy kontrolę podatkową. Organ kontroli skarbowej nie tylko ma prawo, ale i obowiązek gromadzić dowody zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i poddawać je analizie pod względem skutków prawno-podatkowych, aż do momentu wydania decyzji. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej pozwala organowi kontroli skarbowej wykorzystać wszelkie materiały dowodowe zgromadzone również na etapie poprzedzającym wydanie decyzji. W przeciwnym razie organ podatkowy musiałby powtórnie przeprowadzić całość dowodów opisanych w protokole kontroli. Natomiast art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której w toku kontroli podatkowej organ podatkowy prowadzi czynności zmierzające do gromadzenia materiału dowodowego bez doręczenia stronie zawiadomienia o przyczynie nie zakończenia w terminie kontroli, mimo uprzedniego wyznaczenia tego, w którym należy zakończyć kontrolę podatkową. W opisanej sytuacji przepis przewiduje pewną formę sankcji w postaci braku możliwości uznania za zgromadzony zgodnie z literą prawa materiał dowodowy m.in. wszelkich dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zastosowania tego przepisu, bo wszystkie materiały, dokumenty, opinie biegłych gromadzone były w trakcie toczącego się postępowania z udziałem Spółki czy też na jej wniosek, tak wiec nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez Spółkę w odwołaniu.

Wykazanie przez Spółkę w deklaracji podatkowej za czerwiec 2005 roku zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego skutkowało obowiązkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji Skarżąca Spółka podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

• art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 32 tej ustawy, poprzez nie przyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji,

• art. 29 w zw. z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędna wykładnię i zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości innej niż wynika z deklaracji,

• art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

• art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego zastosowanie przez organ kontroli skarbowej będący organem do tego nieuprawnionym,

• art. 14 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie do transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi,

• art. 14 ust. 3 powołanej ustawy poprzez uznanie, iż cena transakcji sprzedaży nieruchomości odbiegała w sposób "znaczny" od ceny rynkowej,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

• art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne o oszacowanie podstawy opodatkowania oraz naruszenie art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe są nierzetelne i w skutek tego nie przyjęcie za dowód w sprawie zapisów w księgach spółki kontrolowanej,

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ kontroli, że na podstawie zgromadzonych dowodów cenę transakcji należy uznać za nierynkową,

• art. 180 § l w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia 5 lipca 2007r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji,

• art. 181 oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w postępowaniu kontrolnym materiału zebranego po zakończeniu kontroli skarbowej,

• art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez organy państwowe w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie kontrola legalności objęła zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia za miesiąc czerwiec 2005 roku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 163.783,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 5.183,00 zł. Istota sporu sprowadza się jednak do rozstrzygnięcia jaka była wartość transakcji z dnia 28 czerwca 2005 roku, obejmującej sprzedaż nieruchomości z rozpoczętą inwestycją budowlaną - pawilonu handlowego, w której jedną ze stron sprzedających była skarżąca spółka. W umowie notarialnej strony ustaliły łączną cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na kwotę 1.150.000,00 zł, natomiast organ I instancji do opodatkowania przyjął wartość ustaloną na podstawie opinii biegłych w kwocie 1.398.400.00 zł.

Podkreślić należy, że przed tut. Sądem prowadzone były jeszcze dwa postępowania o sygn. akt I SA/Kr 1191/08 oraz I SA/Kr 1122/08 w sprawach ze skarg Przedsiębiorstwa "P." Spółka z o.o. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok. Przy czym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1122/08 WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji które zostały wydane w stosunku do F.P. Spółka z o.o. w K. (strona kupująca), której następca prawnym jest skarżąca Spółka: Przedsiębiorstwo "P." Spółka z o.o. w K., zaś w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1191/08 Sąd uchylił decyzje organów I i II instancji, które zostały wydane w stosunku do skarżącej Spółki. W obydwu tych sprawach zasadniczą kwestią sporną pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą była wartość przedmiotowej umowy kupna sprzedaży z dnia 28 czerwca 2005 roku, obejmująca transakcję umowy kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wraz z rozpoczętą budową pawilonu handlowego.

W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1191/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc się szczegółowo do przedstawionych przez stronę skarżącą zarzutów, w większości pokrywających się z zarzutami w przedmiotowej sprawie, orzekł, że ponieważ strony umowy określiły w umowie notarialnej umowie łączną cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na kwotę 1.150.000,00 zł, a organ I instancji do opodatkowania przyjął wartość ustaloną na podstawie opinii biegłych w kwocie 1.398.400.00 zł, w ocenie Sądu kluczową sprawą wymagającą rozstrzygnięcia, jest określenie procedury, jaką organ I instancji powinien zastosować kwestionując cenę transakcyjną wynikającą z przedmiotowej umowy. Procedurę z art. 11 bądź procedurę z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.p. Wokół tej kwestii ogniskował się także spór w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie norma z art. 14 u.p.d.o.p. z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży przez podatników objętych zakresem podmiotowym u.p.d.o.p. nieruchomości lub udziału w nieruchomości, ale także art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy w tym nieruchomości i prawa majątkowe. Bezsprzecznie zakresy przedmiotowe obu regulacji pokrywają się. Analizowane przepisy różnią się jednak zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie tylko i wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych. Przy czym bez znaczenia dla możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych przy opodatkowaniu podmiotów powiązanych będzie częstotliwość wzajemnych transakcji. Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, doszło do wykonania świadczenia dla innego podatnika, na warunkach podanych w przepisie, uzasadnia zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił również, że obie procedury w założeniu ustawodawcy mają doprowadzić do ustalenia wartości przedmiotu transakcji odpowiadającej kryterium rynkowemu. Nie można zaakceptować stanowiska, że wybór jednej z procedur zawartych w omawianych przepisach, mających doprowadzić do określenia wartości rynkowej należy do organu podatkowego i że procedury te mogą być stosowane zamiennie. Punktem wyjścia mającym decydujące znaczenie dla przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej dla określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji z dnia 28 czerwca 2005r., jest okoliczność, że przedmiotowa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy podmiotami transakcji. Z przekazanej organowi dokumentacji wynikało bezspornie, że strony transakcji są ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane. Zatem Sąd podkreślił, że skoro organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, to jego kolejnym krokiem powinno być przeanalizowanie wpływu tych powiązań na poziom zastosowanej ceny transakcji z dnia 28 czerwca 2005r. W opinii Sądu w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji. Takiego badania i analizy nie przeprowadzono. Organy obu instancji podnosiły, a szczególnie mocno akcentował to organ odwoławczy, że z punktu widzenia dokonywanych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest określenie wartości przedmiotu transakcji według jej wartości rynkowej. Nie odmawiając zasadności takiemu poglądowi, to należy stwierdzić, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dążąc do tego celu, pominęły całe instrumentarium zawarte w art. 11 u.p.d.o.p., przechodząc na niewątpliwie mniej skomplikowaną i mniej pracochłonną procedurę przewidzianą w art. 14 u.p.d.o.p. Ciężar wykazania powiązań i ich wpływu na przyjętą cenę spoczywa na organach podatkowych, ale równocześnie także na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, dlaczego w danym, przypadku odstąpiono od mechanizmu ustalenia wartości rynkowej określonego w art. 11 u.p.d.o.p. na rzecz procedury "dochodzenia" do wartości rynkowej przewidzianej w art. 14 u.p.d.o.p. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji Sąd nie znalazł odpowiedzi na powyższe pytanie. Ponadto Sąd podkreślił, że z brzmienia art. 11 u.p.d.o.p., ale także z treści art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika w sposób oczywisty, że aby organ podatkowy mógł ustalić sam wartość transakcji w drodze oszacowania (art. 11) bądź w oparciu o opinię biegłego lub biegłych (art. 14), wcześniej konieczne jest porównanie przez organy podatkowe warunków świadczenia pomiędzy stronami danej transakcji z cenami stosowanymi w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, innymi słowy porównanie cen stosowanych przez podatnika z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Niezależnie od tego materiałem dla porównania muszą być ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze, tylko wtedy bowiem jest możliwe ustalenie, że w ramach dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone "warunki różniące się od warunków, które ustaliby między sobą podmioty niezależne" ("cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega o wartości rynkowej"), czyli przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy cena transakcji z dnia 28 czerwca 2005r. jest niższa od ceny rynkowej. Porównanie takie w ocenie Sądu wymagało w pierwszej kolejności zbadanie rynku i warunków zawierania umów o podobnym przedmiocie. Dla uruchomienia trybu ustalania wartości rynkowej przez organ podatkowy w miejsce tej wartości wynikającej z umowy w żadnym wypadku nie jest wystarczający materiał dowodowy, porównawczy w postaci operatu szacunkowego sporządzonego dla banku w celu uzyskania kredytu, z którego wynikała inna (wyższa) wartość przedmiotu transakcji, bez przeprowadzenia uprzedniej rzetelnej oceny opartej na porównaniu cen rynkowych stosowanych w czasie i miejscu transakcji. Inaczej mówiąc, to nie okoliczności zawarcia umowy, chociażby zdaniem organu były jak najbardziej nieracjonalne i nawet istnienie opinii biegłego, z której wynika inna wartość przedmiotu umowy, wskazują na to, że cena transakcji odbiega od wartości rynkowej, a jedynie porównanie przez ten organ tej ceny z cenami stosowanymi w obrocie określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 1999r., sygn. akt I SA/Wr 2103/97, wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 14 lutego 2000r., sygn. akt FSA 2/00, wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 493/08). Co więcej, ciężar dowodu w tym przypadku spoczywa na organie podatkowym, zatem organ dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w tym także te, które w opinii skarżącej spółki uzasadniały takie a nie inne ukształtowanie ceny transakcji pomiędzy tymi właśnie kontrahentami. Aby zatem podważyć cenę przedmiotu transakcji wykazaną w umowie, niezależnie od obowiązku porównania cen stosowanych w obrocie takimi rzeczami lub prawami, koniecznym było także odniesienie się do wyjaśnień stron umowy, co do powodów ustalenia ceny transakcyjnej na takim poziomie, czego w rozpoznawanej sprawie organy również nie zrobiły w prawidłowy sposób. Strony transakcji złożyły w tym zakresie obszerne wyjaśnienia, jednakże organy podatkowe te wyjaśnienia odrzuciły bez szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok takiego "wstępnego" postępowania porównawczego nie przeprowadzono, przyjmując, że rzeczona opinia jest wystarczająca dla stwierdzenia, że miało miejsce zaniżenie wartości przedmiotu umowy z dnia 28 czerwca 2005r. Zatem decyzjom organów obu instancji Sąd postawił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływa wynik sprawy i mogły w konsekwencji doprowadzić do naruszenia prawa materialnego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji (poprzez zastosowanie niewłaściwej podstawy materialnoprawnej). Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazał, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien stosując się do wskazań Sądu, dokonać wszechstronnej analizy i oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania bądź jednoznacznego wykluczenia zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w sytuacji stwierdzonego i niespornego istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji. Dopiero po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji z dnia 28 czerwca 2005r. Przy czym niezależnie od przyjętej procedury prowadzącej do ustalenia ceny transakcji na poziomie rynkowym, odrzucenie wartości nieruchomości ustalonej w umowie z dnia 28 czerwca 2005r. powinno być poprzedzone dokonaniem oceny wartości przedmiotu badanej transakcji poprzez porównanie do cen rynkowych stosowanych w transakcjach o podobnym przedmiocie z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy.

Powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał w postępowaniu, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok prowadzonym w stosunku do skarżącej Spółki tj. Przedsiębiorstwa P. Spółka z o.o., a Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w całości te ustalenia podziela.

Zasada pewności prawa wymaga, aby oszacowana wartość przedmiotowej nieruchomości dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, była tożsamą wartością określoną dla celów podatku od towarów i usług. W konsekwencji, celem umożliwienia organom podatkowym dokonania tych samych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wymiaru podatku dochodowego i podatku VAT Sąd uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji. W tej sytuacji przedwczesnym byłoby wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych zarzutów skargi.

Z uwagi na powyższe, uznając skargę za uzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekła jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy.