Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 548/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 397/13 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 397/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.J. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji zrelacjonował na wstępie stan sprawy. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją

z dnia 10 sierpnia 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 186 996,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżąca nie posiada dokumentacji podatkowej, która została zniszczona po zalaniu. W związku z tym organ ustalił podstawę opodatkowania przyjmując wysokość przychodów wskazaną w zeznaniu podatkowym, zaś wysokość kosztów uzyskania przychodu w oparciu o duplikaty faktur. Organ zakwestionował wydatki uznane przez Skarżącą za koszty uzyskania przychodu w części w jakiej nie zostały one potwierdzone dokumentami źródłowymi.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

i określił wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 157 281,00 zł. Organ odwoławczy uznał za udowodnioną okoliczność zniszczenia dokumentacji księgowej Skarżącej. Wyjaśnił, że w sprawie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania,

z uwagi na uzyskanie w postępowaniu kontrolnym dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Powodem uchylenia decyzji organu

I instancji i określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości było uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz P. Sp. z o.o. z tytułu usług telekomunikacyjnych.

W skardze złożonej do Sądu I instancji Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. bądź uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części. Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie procedury oszacowania podstawy opodatkowania pomimo bezspornego uznania, że zarówno księgi podatkowe jak i dokumenty źródłowe w oparciu, o które te księgi były prowadzone uległy zniszczeniu w drodze zdarzenia losowego, za które Skarżąca nie odpowiada.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji stwierdził, że narusza ona art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.").

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie ustaliły za pomocą przesłuchania Skarżącej co stało się z dokumentacją księgowo-finansową, przetrzymywaną przez Skarżącą w innym miejscu aniżeli wskazała w zgłoszeniu rejestracyjnym działalności gospodarczej; nie ustalono również czy w 2006 roku pracowała poza prowadzoną działalnością gospodarczą, posiadając umowę o pracę.

W przesłuchaniu powinna też wskazać jakie czynności wykonywała

w prowadzonej działalności gospodarczej i jak kształtowały się wydatki w tejże działalności. Poprzez duplikaty faktur Skarżąca częściowo udowodniła koszty uzyskania przychodów, z tym że przesłuchaniem winna wykazać jakie koszty obejmowała pozycja jej deklaracji podatkowej PIT 36 za 2006 rok – 501.391.90 zł. Organ podatkowy winien zweryfikować jej zeznania po uwzględnieniu posiadanych danych co do wypłat z konta bankowego działalności gospodarczej.

Sąd I instancji stwierdził również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., który to przepis nakazuje badać związek przychodów z kosztami podatkowymi powstałymi w innych latach aniżeli rok uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, o ile uzupełniony zeznaniami Skarżącej, materiał dowody nie będzie wystarczający do jego oceny, należy dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 193 § 1 o.p. Szacunek winien być dokonany co do kosztów uzyskania przychodów w części nieudowodnionej duplikatami faktur i dokumentami ujętymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Należy również wykorzystać możliwości wskazane w przepisie art. 193 § 1 o.p. w przypadku niewyrażenia zgody przez Skarżącą na przesłuchanie jej jako strony.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, bezpodstawna jest teza uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do braku ustaleń w sprawie tego, co stało się

z dokumentacją księgowo-finansową strony postępowania. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji jednoznacznie wynika, jakimi dowodami okoliczność

tę stwierdzono. Z decyzji organu I instancji wynika również, że strona osiągnęła przychód ze stosunku pracy, który przyjęto w wysokości zadeklarowanej, podobnie jak składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, czyli ustalono,

że strona postępowania pracowała poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Bezzasadne jest również twierdzenie Sądu, że należało w toku postępowania przesłuchać stronę w celu ustalenia, jakie czynności wykonała w prowadzonej działalności i jakie z tego tytułu ponosiła wydatki. Zarówno organ I instancji, jak też organ odwoławczy podjęły w tym zakresie inicjatywę dowodową, pomimo niepełnej współpracy strony, w celu ustalenia wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, to na stronie spoczywał obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych wydatków, mających stanowić koszt uzyskania przychodów, w tym odtworzenia dokumentów potwierdzających ich poniesienie w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. W sytuacji braku dowodu z dokumentów istotne okoliczności mogą być przez stronę wykazane lub uprawdopodobnione w dostatecznym stopniu wszelkimi innymi dowodami. Nie oznacza to jednak, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów i faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. Skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadniania odpowiada prawu – art. 184 in fine p.p.s.a.

3.2. Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że wbrew stanowisku

Sądu I instancji, z uzasadnień wydanych w tej sprawie decyzji organów skarbowych jednoznacznie wynika, że w tej sprawie nie kwestionowane są okoliczności zniszczenia dokumentacji księgowej Skarżącej. Organy wskazały przy tym, jakie dowody o tym świadczą (dokumenty potwierdzające interwencję straży pożarnej, protokół zniszczenia dokumentów). Tym samym nie ma potrzeby uzupełniania w tym zakresie postępowania dowodowego, co zlecił w swoim wyroku Sąd I instancji.

Wadliwa jest również ocena Sądu I instancji, że organy nie ustaliły, czy

w 2006 r. Skarżąca pracowała poza prowadzoną działalnością gospodarczą, posiadając umowę o pracę. Z decyzji organu I instancji wynika jasno, że Skarżąca pracowała poza prowadzoną działalnością gospodarczą, osiągając przychód

ze stosunku pracy, który przyjęto w wysokości zadeklarowanej, podobnie jak składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Wreszcie za chybione uznać należy stanowisko Sądu I instancji

o konieczności przesłuchania Skarżącej w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie należy podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go

w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11; z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 322/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika przez przedstawienie wiarygodnych dowodów źródłowych może zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Te środki dowodowe musza być jednak tego rodzaju, aby umożliwić ich weryfikację

z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać jedynie zeznania podatnika. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której wyłącznym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, są zeznania osoby je ponoszącej. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2013 r., II FSK 2672/11; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2617/13; z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13 – dostępne w CBOSA).

Niezależnie do powyższego trzeba podkreślić, że w tej sprawie organy podatkowe podjęły inicjatywę dowodową w celu ustalenia wydatków w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Zwróciły się o wyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących poniesionych wydatków w celu dokonania oceny pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca w toku postępowania utrzymywała, że nie posiada wiedzy w zakresie swoich kontrahentów, z którymi zawierała transakcje w 2006 r. stąd nie może uzyskać duplikatów faktur od kontrahentów. Wzywana do złożenia wyjaśnień na piśmie w zakresie określenia przedmiotu i rodzaju faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej oraz rocznego obrotu ze sprzedaży towarów i usług w 2006 r. poinformowała, że nie będzie udzielała żadnych wyjaśnień. W tych okolicznościach faktycznych trudno stawiać organom skarbowym zarzut naruszenia przepisów dotyczących postepowania dowodowego.

W tym powyższym zakresie ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca staje się ocena prawna orzekającego w tej sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3. Mimo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu I instancji w wymienionych wyżej kwestiach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok ten odpowiada prawu. Należy bowiem w pełni podzielić stanowisko tego Sądu w zakresie potrzeby dokonania w tej sprawie oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Błędne jest stanowisko organów skarbowych,

że w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem pozwalały na to dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 o.p.)

W orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające

z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r., II FSK 322/06). Wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08).

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane przez organy, że dokumentacja podatkowa Skarżącej uległa zniszczeniu. Brak ksiąg podatkowych i oryginalnych dokumentów źródłowych wymuszał zatem oszacowanie podstawy opodatkowania. Jakkolwiek przychód Skarżącej został odtworzony na podstawie zeznania podatkowego złożonego za 2006 r.,

to odtworzenie kosztów uzyskania przychodów nastręczyło więcej trudności związanych głównie z uzyskaniem duplikatów faktur. Wprawdzie organ odwoławczy określając podstawę opodatkowania oparł się na dowodach bankowych oraz duplikatach faktur i innych dokumentach potwierdzających poniesione przez stronę wydatki, tym niemniej stanowiły one tylko wycinek kosztów deklarowanych przez Skarżącą. Wobec powyższego prawidłowe rozliczenia podatku wymagało oszacowania kosztów uzyskania przychodów,

w celu ustalenia faktycznie osiągniętego przez podatniczkę dochodu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji słusznie zatem zalecił oszacowanie podstawy opodatkowania. Oszacowaniu może podlegać bezpośrednio jeden

z elementów podstawy opodatkowania (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności). Przy czym ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Możliwe jest przy tym ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania, np. faktury, listy płac, delegacje itp. (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. W sprawie zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd I instancji zauważył ową konieczność i prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest wyrok tego Sądu z dnia 23 czerwca 2015 r., I FSK 809/14, oddalający skargę kasacyjną Skarżącej od rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalającego skargę na decyzję wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII

2006 r. Tezy tego wyroku nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę na odmienności regulacji, jakie na gruncie podatku od towarów i usług obowiązują w zakresie wykazywania poniesionych kosztów i realizowania w ten sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie VAT nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego, w związku

z brakiem faktur u podatnika.

3.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na mocy art. 184 in fine p.p.s.a.