Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 487/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Panu A. K. (dalej również jako Skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 53.938,00 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. w wysokości 15.126,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania za 2012 r. Zakwestionował m.in. prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2012 r. w prowadzonej dokumentacji księgowej kwot netto w łącznej wysokości 155.275,28 zł. Na kwotę zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2012 r. złożyły się m.in. (-) kwota 56.500,00 zł wynikająca z faktur VAT z nazwą wystawcy: G. i numerami z faktur od fikcyjnej firmy K., tytułem usług budowlanych; (-) kwota 87.227,20 zł z tytułu wydatków związanych z używaniem samochodu w leasingu M., niewykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 53.662,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. w wysokości 15.126,00 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych Skarżącego wydatków w kwocie 1.457,18 zł, poniesionych na zakup artykułów spożywczych, żywnościowych, nabiałowych i napojów.

Co do pozostałych nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu przez podatnika zdarzeń gospodarczych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji.

W szczególności organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wskutek rozliczenia faktur VAT, gdzie jako wystawca widnieje firma G., dokumentujących czynności niedokonane przez ich wystawcę, koszty uzyskania przychodu Skarżącego zostały zawyżone o kwotę netto 56.500 zł.

W tym zakresie organ podkreślił, że oprócz trzech faktur, na których jako sprzedawca ujęta jest firma G., Skarżący nie posiadał żadnych innych dowodów (umów, protokołów odbioru prac, dokumentów KP), które potwierdzić mogłyby wykonanie usług budowlanych. Zwrócił ponadto uwagę na rozbieżności między zeznaniami Skarżącego i A. T. oraz na umowę porozumienia zawartą między Skarżącym i T. K., zgodnie z którą jej strony jako współwłaściciele nieruchomości, między innymi budynku usługowo-handlowego, tj. lokali w piwnicy, na parterze i II piętrze przy ul. [...] w S. ustalili, że wszelkie koszty związane z utrzymaniem wyżej wymienionych nieruchomości strony ponoszą po połowie. W dokumentacji podatkowej przedłożonej przez Skarżącego nie stwierdzono zaś faktur VAT wystawionych na rzecz drugiego ze współwłaścicieli lokalu. W ocenie organu dziwi zatem, że Skarżący jako jeden ze współwłaścicieli nie obciążył drugiego współwłaściciela połową kosztów wynikających z faktur VAT: Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. oraz Nr [...] z dnia [...] marca 2012 r., które zostały wystawione przez A.T. na remont piwnicy. Organ dodał przy tym, że z protokołu przesłuchania A. T. wynika także, że żadnymi kosztami za rzekomy remont nie obciążał T. K.

W ocenie organu odwoławczego o tym, iż A. T. nie wykonał usług wskazanych w trzech kwestionowanych fakturach świadczy również okoliczność ujawnienia kserokopii faktur VAT, w których jako wystawca figuruje firma "K." Spółka jawna w B. Porównując dane wynikające w w/w faktur VAT, w których jako sprzedawca figuruje spółka "K." z danymi wynikającymi z faktur VAT, które zostały przedłożone przez Skarżącego, w których jako sprzedawca figuruje G. ustalono, że dane wynikające z tych faktur, tj.: odpowiednio faktury VAT Nr [...] i faktury VAT Nr [...]; faktury VAT Nr [...] i faktury VAT Nr [...] oraz faktury VAT Nr [...] i faktury VAT Nr [...]są takie same - pokrywają się co do danych w zakresie: nazwy nabywcy usług, dat wystawienia faktur, dat dokonania sprzedaży, nazwy usługi (w fakturach z danymi sprzedawcy jako spółka K. dodano tylko: ("wraz z materiałami"), sposobu zapłaty, wartości usługi. Organ podkreślił również, że widoczne w przedłożonym przez podatnika rejestrze zakupu za luty i marzec 2012 r. w poz. 32, 42 i 52, dowody księgowe, gdzie jako kontrahent widnieje G., posiadają numery wynikające wprost z faktur, gdzie jako wystawca widnieje firma "K.". Dodał ponadto – odwołując się do dowodów w postaci zeznań M. I. i B. R., postanowienia sądu rejestrowego oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2015 r. – że firma "K." była podmiotem jedynie formalnie zarejestrowanym, jednak nie dokonującym żadnych czynności, tj. podmiotem fikcyjnym.

Zdaniem organu firma G. nie wykonała zatem usług na rzecz Skarżącego, stąd zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje prawa do zaliczenia jej do kosztów podatkowych. Organ nadmienił przy tym, iż nie kwestionuje faktycznego wykonania wskazanych w fakturach usług. Jego zdaniem usługi nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na nim jako sprzedawca.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji również w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 87.227,20 zł

z tytułu wydatków związanych z używaniem samochodu w leasingu M., niewykorzystywanego w działalności gospodarczej. Wskazał, że wydatki Skarżącego związane z przedmiotem leasingu w 2012 r. wyniosły: kwota netto 70.219,15 zł - raty leasingowe, kwota netto 9.518,30 zł - wydatki o charakterze eksploatacyjnym, kwota netto 7.489,75 zł - paliwo po uwzględnieniu not korygujących.

Odnośnie związku leasingowanego samochodu M. z działalnością gospodarczą, Skarżący wyjaśniał, że poszerzył działalność o wynajem samochodów, a potwierdzeniem tego faktu były: zgoda leasingodawcy na wynajem, umowa zawarta z firmą brata T. K., wystawione faktury w 2012 r. oraz ewidencja dotycząca najmu - ze stanem licznika, datą i 3 nazwiskami – T. K., A.. T. i J. T.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew twierdzeniom podatnika, ustalenia poczynione przez organ I instancji wskazują, iż w rzeczywistości leasingowany samochód nie był przedmiotem najmu, a służył celom prywatnym podatnika. Świadczą o tym: brak dowodów na podejmowanie działań związanych

z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu, brak przychodów podatkowych

z tego tytułu, z wyjątkiem jednej umowy z firmą brata, zawartej [...] września 2012 r. Kolejne okoliczności wskazujące na pozorność zawarcia transakcji na najem z T. K. to korekta przychodu i zmiana z najmu w działalności na najem prywatny, brak aneksu do umów w, brak dowodów związanych z eksploatacją samochodu, posiadanie przez T. K. samochodu własnego, wykupionego z leasingu i następnie sprzedanego w dniu [...] grudnia 2012 r. Skarżącemu za kwotę 47.000,00 zł (jak ustalono ten sam samochód został sprzedany w I kwartale 2013 r. z powrotem T. K.), brak szczegółowej wiedzy T. K. na temat najmu, nieadekwatność ceny najmu do wysokości rat leasingowych, brak logicznego uzasadnienia dla posiadania 2 samochodów w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego wskazują na niewiarygodność składanych wyjaśnień i brak związku wydatków dotyczących przedmiotu leasingu ze źródłem przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie znajdują potwierdzenia

w zgromadzonym materiale dowodowym wyjaśnienia podatnika o wyjazdach samochodem M. za granicę w celu pozyskania klientów z Litwy, Łotwy i Estonii do Biura Rachunkowego. W tym zakresie ustalono, że podatnik nie wykonywał żadnych usług poza terytorium kraju oraz nie rozliczał żadnych kosztów związanych z podróżami, które mogłyby wskazywać na przebieg wizyt poza krajem. Nie poniósł kosztów noclegów czy wyżywienia, jak również nie przedstawił innych dowodów, które potwierdziłyby prowadzone rozmowy handlowe za granicą. Okazane przez Skarżącego paragony świadczą co najwyżej o tym, że podatnik tankował za granicą. Dołączone kserokopie umów na prowadzenie dokumentacji księgowej podmiotom z Litwy, Łotwy i Estonii, również nie potwierdzają, jak to próbuje dowieść podatnik, licznych wyjazdów. Jak wynika z ich zapisów zawarte zostały w S. W zestawieniu z zeznaniami pracowników o częstych wizytach gości zagranicznych w Biurze Rachunkowym w S., tych którzy już są klientami i potencjalnych klientów, twierdzenia te są w ocenie organu gołosłowne.

W związku z tym, iż nie został wykazany związek bezpośredni ani pośredni poniesionych wydatków związanych z leasingiem z przychodem, organ uznał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji co do zawyżenia kosztów: na kwotę 56.500 zł wynikających z faktur VAT od wystawcy G.; na kwotę 87.227,20zl z tytułu wydatków związanych w używaniem samochodu w leasingu; oraz zasądzenia zwrotu poniesionych kosztów wg norm przepisanych.

Skarżący zarzucił: (-) nieujawnienie wszystkich istotnych okoliczności dla wydania decyzji, które nie zostały uwzględnione przez organ; (-) nie zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak również nieprawidłową ocenę dowodów i faktów. W jego ocenie naruszone zostały przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, przepisy postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik. Skarżący zwrócił też uwagę na sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie procedury podatkowej mającej wpływ na rozstrzygniecie organu podatkowego. Wskazał, że decyzja jest nie zgodna z obowiązującym prawem, narusza interes podatnika

i została wydana niesłusznie.

Zdaniem Skarżącego zostały spełnione wszystkie – określone w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej – przesłanki zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów na kwotę 56.500 zł wskazał, że A. T. za wykonywane usługi, prace remontowe, przyniósł faktury z firmy K. sp. z o.o., które zostały zaksięgowane w księdze podatkowej. Faktury te zostały zmienione zaraz po wprowadzeniu ich do księgi podatkowej - więc w I kwartale 2012 r., czyli przed kontrolą skarbową wyeliminowany został ten błąd, co w ocenie strony nie może mieć skutków podatkowych. Skarżący twierdzi, że prace wynikające z kwestionowanych faktur zostały wykonane, a potwierdzeniem tego mają być zeznania świadków.

Skarżący dowodzi również, że błędne są ustalenia organów w zakresie kosztów związanych w używaniem samochodu w leasingu, bowiem samochód ten służył do wyjazdów służbowych na Litwę, Łotwę czy do Estonii. Wyjazdy były w celu pozyskania nowych czy do już obecnych klientów, co mogą potwierdzić świadkowie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Skarżący w wywiedzionej skardze nie zgodził się z dwiema kwestiami. Zakwestionował wykazanie przez organ w decyzjach zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu: (1) nabycia przez Skarżącego usług budowlanych od firmy G., (2) wydatków związanych z używaniem samochodu w leasingu M. W pozostałym zakresie Skarżący zgodził się z ustaleniami wykazanymi w decyzji organu odwoławczego, a i Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się nieprawidłowości.

W przedmiotowej sprawie podstawę wykluczenia wydatków z kosztów uzyskania przychodu stanowił przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, z którego wynika, że językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z 22 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2828/11).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że koszty, które organ wyłączył z kosztów podatkowych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia wszystkich poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie Sądu nie zasługuje zatem na uwzględnienie pierwszy zarzut w zakresie zawyżenia przez Skarżącego kosztów podatkowych o kwotę netto 56.500,00 zł. Rzetelnie zebrany materiał dowodowy przez organy nie potwierdził bowiem nabycia przez Skarżącego usług budowlanych od firmy G.

Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych dnia [...] marca 2016 r. przez organ w firmie G. wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. i w dowodach źródłowych brak jest wpisów które potwierdziłyby sprzedaż usług budowlanych wykonanych na rzecz Biura Rachunkowego "A." w okresie I -III/2012 r.

Pan A. T. m.in. dnia [...] kwietnia 2016 r został przesłuchany jako świadek. Na pytanie czy wystawił (okazane mu do wglądu) faktury na rzecz Biura Rachunkowego "A." odpowiedział: "Tak. To są moje faktury. Prace objęte fakturami wykonałem". Ponadto wskazał: "Rozliczaliśmy się gotówką (...) Dokonywanie płatności odbywało się w biurze u Pana K. (...) Pokwitowania na tę okoliczność nie były sporządzane". Stwierdził ponadto, iż żadnej umowy z p. A. K. nie zawierał, cyt. " umawialiśmy się ustnie ". Podał, iż protokół odbioru prac nie był sporządzany. Na pytanie z czyich materiałów dokonywany był remont wskazał: "Z moich (...) Wszystkie dokumenty dotyczące zakupu zostały zagubione ". Twierdzi, że nie pamięta czy prace wykonał osobiście czy z udziałem pracowników. Na pytanie dlaczego nie rozliczył podatkowo tych faktur odpowiedział, że nie wie i że zostały zagubione. Świadek zeznał również, że nie wie dlaczego na 3 spornych fakturach przy numerach dodano literę (tj. 3A, 4A, 4B), a w przypadku pozostałych posiadanych faktur wstawiane były same cyfry.

Dnia [...] kwietnia 2016 r. w charakterze strony przesłuchano skarżącego, który stwierdził, iż faktury wystawione przez G. przedstawiają transakcje, które w rzeczywistości miały miejsce. Wskazał, że nie pamięta kto fizycznie wykonał te prace... cyt. "Może być tak że sam to wykonał". Podał, że płatności za kwestionowane faktury były dokonane gotówką. Twierdzi też, iż nie żądał od A. T. dowodów zakupu materiałów "zużytych" do wykonania tych prac.

Organ zasadnie nie dał wiary powyższym zeznaniom z następujących względów: (1) A. T. nie posiadał żadnych dowodów: potwierdzających wykonanie usług na rzecz Skarżącego (faktur, umów, protokołów odbioru prac), potwierdzających otrzymanie zapłaty za rzekomo wykonane usługi (np. dokumentu KP), potwierdzających zakup materiałów budowlanych, które rzekomo zostały zużyte do wykonania wskazanych usług; (2) A. T. nie pamiętał gdzie dokonywał zakupu materiałów do rzekomo wykonanych prac i na jakie wartości; (3) w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT za styczeń-marzec 2012 r. brak jest jakichkolwiek wpisów dotyczących wykonania prac na rzecz Biura Rachunkowego "A.", a co za tym idzie nie został rozliczony również podatek w złożonych deklaracjach VAT-7. Nie wykazał również kwot netto wynikających z tych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto zastanawiający jest też sposób numeracji kwestionowanych faktur, gdzie odmiennie niż w przypadku pozostałych wystawianych przez siebie faktur A. T. do cyfr dodał litery; (4) prócz trzech faktur, na których jako sprzedawca ujęta jest firma G., Skarżący nie posiadał również żadnych innych dowodów (umów, protokołów odbioru prac, dokumentów KP), które potwierdzić mogłyby wykonanie usług.

Odnośnie zakwestionowanej faktury z [...].03.2013 r., która miała rzekomo dokumentować "Remont elewacji przy ul. [...] w S.", należy zwrócić uwagę na twierdzenie Skarżącego, iż nie pamięta kto fizycznie wykonał prace przy remoncie elewacji i w jaki sposób, tym bardziej, że w budynku tym prowadził Biuro Rachunkowe.

Natomiast co do spornych faktur z [...].02.2012 r. i z [...].03.2012 r., które miały rzekomo dokumentować "Remont piwnicy przy ul. [...] w S." wskazać należy, iż na odwrocie jednej z nich (z [...].02.2012 r.) został zamieszczony opis: "remont i przeniesienie sieci wodno-kanalizacyjnej, remont i przeniesienie sieci centralnego ogrzewania wraz z materiałami". Z zeznań Skarżącego z [...].04.2016 r. wynikało, że w lutym i marcu 2012 r. był remont kotłowni, cyt. "Remont polegał na likwidacji pieca CO, który należało wymontować, wynieść i podłączenia się do sieci PEC".

Natomiast z zeznań A. T. z dnia [...].11.2016 r. (który to wynajmował od podatnika pomieszczenie przy ul. [...] w S.) wynika zaś, iż remont kotłowni miał miejsce pod koniec roku 2012 r. cyt. "robiona kanalizacja, remont kotłowni pod koniec roku, był wyrzucany piec i podpięcie do sieci miejskiej".

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, [...].02.2012 r. i [...].03.2012 r. Skarżący nabył olej opałowy ze wskazaniem miejsca, adresu jego zużycia: ul. [...].

Organ dochodzi zatem do racjonalnych wniosków, że skoro faktura z [...].02.2012 r. miała - zdaniem Skarżącego - dokumentować likwidację pieca, to niezrozumiałe jest w jakim celu w lutym, czy jeszcze bardziej w marcu zakupiono olej. Zeznania zatem i twierdzenia Skarżącego organ zasadnie uznał za niewiarygodne.

Ponadto, należy zauważyć, iż zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy umową -porozumienia z dnia [...].04.2002 r. zawartą pomiędzy A. K., reprezentującym firmę "A." a, reprezentującym firmę "A.", strony jako współwłaściciele nieruchomości, między innymi budynku usługowo-handlowego, tj. lokali w piwnicy, na parterze i II piętrze przy ul. [...] w S. ustalili, że wszelkie koszty związane z utrzymaniem wyżej wymienionych nieruchomości strony ponoszą po połowie. W dokumentacji podatkowej przedłożonej przez Pana A. K. nie stwierdzono zaś faktur VAT wystawionych na rzecz drugiego ze współwłaścicieli lokalu Pana T. K.

Dziwi zatem, że Skarżący jako jeden ze współwłaścicieli piwnicy położonej przy ul. [...] nie obciążył drugiego współwłaściciela Pana T. K. połową kosztów wynikających z faktur VAT: Nr [...] z dnia [...].02.2012 r. oraz Nr [...] z dnia [...].03.2012 r., które zostały wystawione przez Pana A. T. na remont piwnicy przy ul. [...] w S. Dodać należy przy tym, że z protokołu przesłuchania p. A. T. wynika także, że żadnymi kosztami za rzekomy remont nie obciążał p. T. K.

O tym, iż A. T. nie wykonał usług wskazanych w 3 kwestionowanych fakturach świadczą również następujące okoliczności, które wykazane zostały przez organy w sprawie:

Przy piśmie z [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłał do organu I instancji m.in. kserokopie faktur VAT, w których jako wystawca figuruje firma: "K." Spółka jawna, , ul, [...], NIP [...], a jako nabywca: Biuro Rachunkowe A., ul. [...], , NIP [...], tj.: (1) fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].02.2012 r. na wartość netto - 9.000 zł, podatek VAT -2.070 zł, nazwa usługi - "Remont piwnicy przy ul. [...] w S. wraz z materiałami"; (2) fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].03.2012 r. na wartość netto - 9.500 zł, podatek VAT -2.185 zł, nazwa usługi - "Remont piwnicy przy ul. [...] w S. wraz z materiałami"; (3) fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].03.2012 r. na wartość netto - 38.000 zł, podatek VAT -8.740 zł, nazwa usługi - "Remont elewacji przy ul. [...] w S. wraz z materiałami".

Porównując dane wynikające z ww. faktur VAT, w których jako sprzedawca figuruje spółka "K." z danymi wynikającymi z faktur VAT, które zostały przedłożone przez Skarżącego, w których jako sprzedawca figuruje G. ustalono, że dane wynikające z tych faktur, tj.: odpowiednio faktury VAT Nr [...] i faktury VAT Nr [...]; faktury VAT Nr [...] i faktury VAT Nr [...] oraz faktury VAT Nr [...] i faktury VAT Nr [...] są takie same -pokrywają się co do danych w zakresie: nazwy nabywcy usług, dat wystawienia faktur, dat dokonania sprzedaży, nazwy usługi (w fakturach z danymi sprzedawcy jako spółka K. dodano tylko:("wraz z materiałami"), sposobu zapłaty, wartości usługi.

Podkreślić również należy, że widoczne w przedłożonym przez Skarżącego rejestrze zakupu za luty i marzec 2012 r. w poz. 32, 42 i 52, dowody księgowe, gdzie jako kontrahent widnieje G., posiadają numery wynikające wprost z faktur, gdzie jako wystawca widnieje firma "K.".

Z treści znajdującego się w aktach sprawy (w dokumentach wyłączonych z akt kontroli) postanowienia Sądu Rejonowego w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] maja 2013 r. Sygn. akt [...]. KRS [...] wynika, iż do [...].10.2011 r. wspólnikami "K." Sp. j. byli: M. I., B. R., J. W. i D. F. Natomiast od [...].10.2011 r. osobami reprezentującymi spółkę "K." byli już tylko: J. W. i D. F. Osoby te nie złożyły wniosku do Sądu o wpis zmiany danych dotyczących wspólników. Sąd stwierdził, że ani M. I. i ani B. R., którzy wystąpili ze Spółki z dniem [...] października 2011 r., od [...].10.2011 r nie byli wspólnikami tej spółki i nie dysponowali przymiotem strony.

W toku kontroli wobec Skarżącego kontrolujący podjęli działania mające na celu przesłuchania w charakterze świadka B. R. jako osoby, której dane figurowały m.in. na fakturach, gdzie jako wystawca widniała firma "K.". Próby te okazały się nieskuteczne.

Organ I instancji uzyskał jednak materiał w postaci m.in. zeznań p. B. R. i M. I. złożonych w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec innych podmiotów. Przesłuchany dnia [...].11.2014 r w charakterze świadka, p. M. I. (były wspólnik spółki "K.") wskazał, iż żadna transakcja w spółce "K." nie doszła do skutku, a ze spółki wystąpił w październiku 2011 r. Podał, że cyt.: ..."Ze spółką K. mam same problemy. Jestem ciągany przez policję, sądy i urzędy skarbowe". Pan B. R. (były wspólnik spółki "K.") do protokołów przesłuchań jako świadek (z dnia [...].02.2015 r. oraz z [...].10.2014 r.) zeznał, iż w 2011 i 2012 roku wystawiał faktury posługując się pieczątką spółki K. Wskazał: "Spółka nie miała pracowników, pracowałem w niej ja, M. I. nic nie robił i angażował się J. W.(...)W. płacił mi 2.000 - 2.500 zł miesięcznie za to, że byłem figurantem". Potwierdził też, że w 2011 r" kiedy razem z M. I. wystąpił ze spółki cyt. "do spółki miało wejść dwóch pijaczków – W. i F.". B. R. zeznał ponadto, że prace firmowane spółką "K." w 2012 r. nie były przez nią wykonane, cyt. "wszystkimi pracami kierował Pan (...) pod firmą (...) Pan (...) miał złą opinię na rynku s., jako nierzetelny wykonawca"(...) "Ja miałem zobowiązania (długi) wobec Pana J. W. (...) a także Pana (...) i dlatego mnie wykorzystywał w ten sposób, że kazał firmować prace, które on wskazał, moją Spółką ".

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].01.2015 r. wynika, że Spółka Jawna "K." w 2012 roku była czynnym podatnikiem VAT. Jednak w 2012 roku nie składała deklaracji VAT-7. Według przesłanych informacji, w 2012 roku Spółka nie zatrudniała pracowników. Ponadto organ ten poinformował, iż w dniu [...].06.2013 r. dokonał z urzędu wykreślenia ww. Spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami Spółki.

Z powyższego bezspornie wynika, że firma "K." była podmiotem jedynie formalnie zarejestrowanym, jednak nie dokonującym żadnych czynności, tj. podmiotem fikcyjnym.

Skarżący zarówno w odwołaniu jak i zastrzeżeniach do protokołu kontroli przyznaje, że faktury z firmy "K." zostały początkowo zaksięgowane, cyt. "Widocznie jak mi A. T. przyniósł te faktury z firmy K. to ja przekazałem do zaksięgowania. Następnie zażądałem zmiany tych faktur od A. T., A. T. przyniósł mi swoje faktury prawidłowe faktury i znowu przekazałem do księgowych do zmiany tych faktur. Jak widać faktury zostały zmienione na prawidłowe tylko sam numer faktury nie został zmieniony, przez przeoczenie".

Z wypowiedzi Skarżącego wynika, że najpierw do rejestrów wpisane były faktury z firmy "K.", a potem miały być zmienione przez księgową zapisy na faktury z firmy A. T. Skarżący sam potwierdza, że przekazał faktury do księgowania pracownikowi. Jest to kolejny dowód na to, że pierwotnie faktury z firmy "K." ujęte były w ewidencjach podatnika. W zastrzeżeniach i zeznaniach podkreśla jednak, że nie zna i nie miał do czynienia z tą firmą.

Dodatkowo nadmienić należy, iż z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2015 r. był osobą upoważnioną do reprezentowania w czasie kontroli innego przedsiębiorcy, u którego zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktury, gdzie jako wystawca widniała firma "K.". Pan A. K. następnie w imieniu kontrolowanego złożył korekty deklaracji VAT-7 w zakresie tych nieprawidłowości.

Z tego wynika, iż już wcześniej skarżący posiadał wiedzę, że organ podatkowy kwestionuje rzetelność faktur z firmy K. W związku z tym jest wielce prawdopodobne, że po porozumieniu z A. T. dokonał zmiany tych faktur na faktury wystawione przez G.

Reasumując, dokonane w sprawie ustalenia przez organy wskazują, że firma G. nie wykonała usług na rzecz Biura Rachunkowego A. A zatem zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje prawa do zaliczenia jej do kosztów podatkowych. Przy tym nadmienić należy, iż nie kwestionuje się faktycznego wykonania wskazanych w fakturach usług. Jednakże nie zostały one wykonane przez podmiot widniejący na nim jako sprzedawca.

Odnośnie wskazanych przez Skarżącego zeznań świadków: M. K., I. G., E. Z.- pracowników zatrudnionych przez Skarżącego - należy zauważyć, iż osoby te potwierdziły jedynie fakt wykonania elewacji budynku przy ul. [...] w S. Z zeznań tych jednak nie wynika, kto wykonał te czynności.

Zatem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów istniały podstawy do stwierdzenia, iż wskutek rozliczenia faktur VAT, gdzie jako wystawca widnieje firma G., dokumentujących czynności niedokonane przez ich wystawcę, koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę netto 56.500 zł.

Na zmianę stanowiska Sądu nie może mieć wpływu dołączony do skargi dowód wpłaty podatku VAT przez A. T. z dnia [...].04.2017 r. Podkreślenia wymaga fakt, iż na dowodzie zapłaty A. T. jako identyfikację zobowiązania wskazuje nr decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].03.2017 r. wydanej wobec Skarżącego w zakresie podatku VAT za I kwartał 2012 r.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi w zakresie nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 87.227,20 zł z tytułu wydatków związanych z używaniem samochodu w leasingu M., niewykorzystywanego w działalności gospodarczej. Materiał dowodowy w tej kwestii w sposób jednoznaczny przesądza zasadność działania organów.

Wyjaśnienia Skarżącego o wyjazdach samochodem M. za granicę w celu pozyskania klientów z Litwy, Łotwy i Estonii do Biura Rachunkowego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym zakresie ustalono, że Skarżący nie wykonywał żadnych usług poza terytorium kraju oraz nie rozliczał żadnych kosztów związanych z podróżami, które mogłyby wskazywać na przebieg wizyt poza krajem. Nie poniósł kosztów noclegów czy wyżywienia, jak również nie przedstawił innych dowodów, które potwierdziłyby prowadzone rozmowy handlowe za granicą. Analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zmiana wyjaśnień Skarżącego w zakresie wskazywanych kontrahentów z którymi prowadzone były rozmowy, brak konkretnego wskazania miejsc gdzie się odbywały, nieprzedłożenie żadnej korespondencji prowadzonej z potencjalnymi kontrahentami, brak przedstawionych ofert, notatek z przeprowadzonych spotkań i jakichkolwiek innych dowodów które mogłyby świadczyć o tym, że takie rozmowy były prowadzone za granicą, świadczą o niewiarygodności tych wyjaśnień i braku związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nie ma przeszkód prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podróż służbową, która związana jest z działalnością firmy, nawet jeśli nie doprowadziła ona do uzyskania przychodu. Przy czym koszty takiej podróży podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, jeżeli potrafi wykazać, że zostały poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Dowodów takich w przedmiotowej sprawie Skarżący jednak nie przedłożył. Za taki dowód nie można z całą pewnością uznać 3 kserokopii paragonów. Okazane paragony świadczą co najwyżej o tym, że Skarżący tankował za granicą. Dołączone do pisma z dnia [...].03.2017 r. kserokopie umów na prowadzenie dokumentacji księgowej podmiotom z Litwy, Łotwy i Estonii, również nie potwierdzają, jak twierdzi Skarżący, licznych wyjazdów. Jak wynika z ich zapisów zawarte zostały w S. W zestawieniu z zeznaniami pracowników o częstych wizytach gości zagranicznych w Biurze Rachunkowym w S., tych którzy już są klientami i potencjalnych klientów, twierdzenia te są gołosłowne.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie strategia Skarżącego rzeczywiście opierała się na negowaniu wniosków wyciągniętych na podstawie ustalonego stanu faktycznego. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż naruszone zostały przepisy prawa materialnego. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż wydatki związane z leasingowanym samochodem nie miały związku ze źródłem przychodów, skutkiem czego było nieuznanie ich za koszty podatkowe.

Odnosząc się końcowo do wniosku Skarżącego zawartego w skardze o przesłuchanie świadków oraz do oświadczeń złożonych przy piśmie, które wpłynęło do Sądu w dniu 1 września 2017 r. (k. 36-59), należy wskazać, że powyższe nie może stać się przedmiotem mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Przypomnieć bowiem należy treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na tle tej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. (wyrok NSA z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 3082/12. LEX nr 1455417). W postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jedynie możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc - nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego. (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2251/11. LEX nr 1356306). Ponadto, zauważyć należy, że orzeczenia sądów administracyjnych mają charakter kasacyjny. Z tego właśnie względu podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest materiał dowodowy i faktyczny sprawy zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym. Według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Chodzi tu o akta obrazujące stan faktyczny i prawny sprawy w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności, ponieważ sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracyjnego. W konsekwencji sądy administracyjne nie dokonują ustaleń faktycznych. (por. wyrok NSA z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 1935/13).

Tymczasem strona Skarżąca zmierza do ustalenia stanu faktycznego, na co wskazuje treść wniosku dowodowego i złożonych oświadczeń, co jest niedopuszczalne w oparciu o cytowany przepis p.p.s.a.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób zupełny, a oświadczenia, które mogły być złożone w toku prowadzonej procedury kontrolnej i odwoławczej nie zostały przedłożone organowi, co wyklucza możliwość ich uwzględnienia w toku dokonywanej oceny prawidłowości wydanych rozstrzygnięć przez Sąd.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).