Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2971/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1,  art. 163 par. 2, art. 142 par. 1, art. 194 par. 1, art. 191, art. 169 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 411/11 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 411/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.S. (dalej: Skarżący lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 22 czerwca 2010 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 64.592 zł. Prawidłowe doręczenie Skarżącemu przedmiotowej decyzji nastąpiło, zgodnie z art. 144 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) w dniu 12 lipca 2010 r. Skarżący złożył dnia 4 sierpnia 2010 r. odwołanie od ww. decyzji. Jednocześnie, wraz z odwołaniem złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

2.2. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Dyrektor IS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa miało miejsce niezawinione przez Stronę uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Ze złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynikało, że pełnomocnik Skarżącego powołał się na okoliczności niedyspozycji zdrowotnej i załączył oryginał kopii "1" zaświadczenia lekarskiego ZUS nr 9162181, potwierdzającego niezdolność świadczenia pracy. Dyrektor IS nie przyznał racji Skarżącemu, wskazując, że nie został uprawdopodobniony jego brak winy. Pełnomocnik Skarżącego, który składał odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wskazał jedynie, że był chory, nie uprawdopodobnił natomiast, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności, do której był zobowiązany. Nie wykazał też, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników przy dopełnieniu tej czynności w terminie.

3. Stanowisko Skarżącego w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze skierowanej do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r., zarzucając naruszenie art. 162 § 1 oraz art.122 o.p. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy błędnie przyjął, że okoliczności uchybienia terminowi nie zostały uprawdopodobnione, chociaż w przekonaniu Skarżącego nie tylko zostały uprawdopodobnione, lecz dowiedzione.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, WSA w Warszawie zauważył, że Skarżący nie rozróżnia "przyczyny uchybienia terminowi" i "braku winy w uchybieniu terminu". Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, istnienie przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu (np. choroby) nie oznacza jeszcze, że automatycznie uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu, zwłaszcza w przypadku pełnomocnika, który powinien w taki sposób zorganizować pracę, by odpowiednio zabezpieczyć interesy swoich klientów również w przypadku choroby czy innych przeszkód losowych uniemożliwiających mu osobiste reprezentowanie tych interesów (por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., I FSK 184/07 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, ogólnikowość wyjaśnień Skarżącego, w zasadzie ograniczająca się do przedłożenia zaświadczenia od lekarza, nie była wystarczająca dla stwierdzenia, że uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu – przepis obciąża w tym zakresie wnioskodawcę, zatem to on powinien dołożyć wysiłku, by wykazać spełnienie przesłanki z art. 162 § 1 o.p. Pogląd o konieczności istnienia ze względu na chorobę niemożności działania po stronie zainteresowanego przywróceniem terminu i niewystarczalności w tym zakresie przedłożenia zaświadczenia lekarskiego znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Kryteria te są nawet wyższe w przypadku pełnomocnika, który powinien należycie dbać o interesy swoich klientów. W ocenie WSA w Warszawie starannością taką pełnomocnik Skarżącego się nie wykazał i nawet nie próbował uprawdopodobnić jej istnienia, stąd też słuszny był pogląd organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, w której organ ten nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie oceny zdolności dokonywania przez pełnomocnika Skarżącego czynności procesowych podczas choroby, względnie możliwości wyręczenia się przez niego innymi osobami w tym zakresie, co wskazywałoby na winę Skarżącego w niedochowaniu terminu, tylko a priori uznał, że braku winy nie uzasadnia choroba poświadczona zwolnieniem lekarskim. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 24 października 2013 r., Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 2971/11), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym było również przedmiotem rozpoznania przez ten sam skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z tego samego dnia (tj. 24 października 2013 r.) o sygn. akt II FSK 2972/11, więc w konkretnej sprawie Sąd wykorzystuje argumentację zawartą w tym orzeczeniu.

6.2. Skarżący w skardze kasacyjnej powołał naruszenie przepisów postępowania, sprowadzające się do twierdzenia, że WSA w Warszawie wadliwie nie uchylił zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania "w sytuacji, w której organ ten nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie oceny zdolności dokonywania przez pełnomocnika Skarżącego czynności procesowych podczas choroby, względnie możliwości wyręczenia się przez niego innymi osobami w tym zakresie, co wskazywałoby na winę Skarżącego w niedochowaniu terminu, tylko a priori uznał, że braku winy nie uzasadnia choroba poświadczona zwolnieniem lekarskim". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest trafny, gdyż oparty jest na prawidłowym rozumieniu przez Skarżącego normy prawnej zawartej w art. 162 § 1 o.p.

6.3. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało rozstrzygnięcie zagadnienia, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że nie zasługuje na uwzględnienie złożony w trybie art. 162 § 1 o.p. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w którym jako przyczynę uchybienia terminu podano chorobę pełnomocnika, co udokumentowane zostało dołączonym do wniosku zaświadczeniem lekarskim, zawierającym adnotację "chory powinien leżeć" (por. k. 175 akt adm.). Artykuł 162 § 1 o.p., który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, iż czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 o.p., należy do organu rozpatrującego wniosek, tj. w sprawie przywrócenia terminu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia do organu podatkowy właściwego do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 o.p.). Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Winą, w rozumieniu art. 142 § 1 o.p., jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

Orzekając w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu, właściwy organ podatkowy nie jest związany twierdzeniami wniosku, gdyż uprawdopodobnienie sprowadza się do przekonania organu o (przynajmniej) prawdopodobieństwie zaistnienia faktów, na które powołuje się strona domagająca się przywrócenia terminu. Przekonanie powinno opierać się przy tym na obiektywnych przesłankach, wynikających z przytoczonych we wniosku twierdzeń. W razie wątpliwości co do okoliczności, które były przyczyną uchybienia terminu, może zaistnieć potrzeba przeprowadzenia dowodów mających na celu udowodnienie twierdzenia strony, że bez swojej winy nie dochowała terminu. O tym jednakże decydują zawsze okoliczności danej sprawy. Rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu, organ jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu, np. zaświadczenia lekarskiego do postępowania sądowoadministracyjnego i jego oceny, jednakże za przekroczenie kompetencji uznać należy ocenę diagnozy lekarza wystawiającego zaświadczenie, w sytuacji, gdy regulacja ustawowa zobowiązuje jedynie do uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie zaś do ich udowodnienia (por. też postanowienia NSA: 17 stycznia 2013 r., II FZ 1043/12; z dnia 12 października 2011 r., II FZ 584/11; z dnia 8 listopada 2011 r., II FZ 320/11 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd przytoczony powyżej o tyle przystaje do realiów rozpatrywanej sprawy, że przedstawione przez Skarżącego zwolnienia lekarskie - potocznie zwane drukiem "L4" - dokumentujące chorobę powodującą niezdolność do pracy, nie nasuwało wątpliwości. W zaświadczeniu, w stosownej rubryce, znajdowało się wskazanie lekarza prowadzącego, że "chory powinien leżeć". Taka treść zaświadczenia powoduje, że nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że niedyspozycja pełnomocnika Skarżącego w czasie objętym zwolnieniem lekarskim była tylko ograniczoną przeszkodą, możliwą do przezwyciężenia.

Zaświadczenie lekarskie jest jedynym dopuszczalnym dowodem na okoliczność niezdolności do pracy (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 2006 r., I UK 42/06, OSNP 2007, nr 15-16, poz. 232), z czego jednak nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, że nie zawiera oceny stanu zdrowia. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 605/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zaświadczenie lekarskie "L4" służy do oceny stanu zdrowia. Zaświadczenie takie, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.), tj. także ocenę stanu zdrowia osoby badanej. Dowód taki - jak każdy dowód w sprawie - podlega ocenie na tle całego materiału dowodowego (art. 191 o.p.).

Warto przy tym zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zawartość merytoryczna przedłożonego przez wnioskodawcę zaświadczenia lekarskiego nie była kwestionowana. Z tych też względów przedłożone przez pełnomocnika Skarżącego zaświadczenie lekarskie ZUS, potwierdzające niezdolność świadczenia pracy (co zresztą zauważa też Sąd pierwszej instancji – por. s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), kreuje domniemanie, że w we wskazanym w tym dokumencie przedziale czasowym chory pozbawiony był możliwości dokonywania czynności zawodowych. Trudno też z góry założyć, że choroba nie stanowi przeszkody niezawinionej przez stronę, uniemożliwiającej dokonanie określonej czynności procesowej.

Organ podatkowy jednakowoż uprawniony jest do zweryfikowania wiarygodności twierdzeń podatnika o istnieniu niezawinionej przez niego przeszkody, uniemożliwiającej terminowe złożenie odwołania. Jeżeli organ powziął wątpliwości, czy przedłożone przez stronę zaświadczenie lekarskie oraz zawarte w nim wskazania stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 162 § 1 o.p., nie może uchylić się od podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie istnienia okoliczności uprawdopodobniających brak winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu. Weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie oznacza oczywiście prowadzenia w tej kwestii odrębnego postępowania (wynika to z przewidzianej w art. 162 § 1 o.p. jedynie namiastki dowodu). Takich działań organ w rozpatrywanej sprawie jednak nie podjął.

Jeszcze raz podkreślić należy, że w postępowaniu incydentalnym, wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu nie chodzi o uzyskanie absolutnej pewności co do prawdziwości określonych twierdzeń, a jedynie o ocenę ich wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r., II FSK 1654/11). Jeżeli zatem w ocenie organu podatkowego, podanie o przywrócenie terminu, mimo dołączenia doń zaświadczenia lekarskiego, rodzącego określone domniemania, nie zostało przez stronę dostatecznie doprecyzowane, w kontekście art. 162 § 1 o.p., winien był wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 tej ustawy do uzupełnienia zauważonych braków. Aspekt ten nie został dostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższego za uzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 162 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

6.4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie uwzględni powyższą wykładnię art. 162 § 1 i art. 169 § 1 o.p. oraz prawidłowo oceni brak należytej reakcji Dyrektora IS na dostrzeżone przez niego braki w uprawdopodobnieniu okoliczności braku winy we wniosku Skarżącego, o którym mowa w art. 162 § 1 o.p.