Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 618/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Agata Brolik-Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 618/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1850 zł, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Omega.

Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

W dniu 7 maja 2004 r., R.P. złożył w Urzędzie Celnym II w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą w/w samochodu osobowego i zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 1850 zł, przy zastosowaniu stawki procentowej właściwej dla samochodów wyprodukowanych w 1995 roku, tj. 65%. Zadeklarowany podatek akcyzowy w kwocie 1850 zł, został wpłacony na konto Izby Celnej w Ł. w dniu 10 maja 2004 r.

W dniu 16 listopada 2005 r., do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynął wniosek R. P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, w którym żądał on zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1850 zł, wraz z należnym oprocentowaniem. We wniosku skarżący podniósł, iż w związku z faktem, że zachodzi sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy unijne. Wobec tego w niniejszej sprawie - organ podatkowy nie powinien stosować polskiej ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych, a zastosować art. 90 Traktatu Rzymskiego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w dniu [...], wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Omega. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że harmonizacja podatków pośrednich jaka nastąpiła w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie oznacza eliminacji krajowych systemów prawnych, a jedynie wprowadzenie do nich identycznych standardów prawnych regulujących daną sferę w ramach krajowego systemu podatkowego. W zakresie podatku akcyzowego fundamentem procesu harmonizacji jest Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania obrotu tymi wyrobami (Dz. Urz. UE nr L 76 z dnia 23.03.1992r.). Zgodnie z w. w. Dyrektywą zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do trzech podstawowych kategorii wyrobów : wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych (art. 3 ust.1 Dyrektywy).

Ponieważ w przedmiotowej sprawie chodzi o samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany to podstawowe znaczenie ma art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/12, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ponadto podniesiono, że obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257, z późn. zm.) została wprowadzona już z uwzględnieniem przepisów unijnych. Strona zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 4 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym) złożyła deklarację podatkową i uiściła prawidłowo obliczony podatek akcyzowy w kwocie 1850 zł., wobec czego w analizowanej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji tej w dniu 9 grudnia 2005 r. R. P. złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W odwołaniu skarżący ponownie podniósł sprzeczność pobranego podatku akcyzowego z art. 90 TWE. Podniósł również, że na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany podatek akcyzowy ani inna podobnego typu opłata.

W uzasadnieniu określonej na wstępie decyzji organ odwoławczy ponownie podniósł, iż w sprawie nie występuje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek akcyzowy, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Podatnik zaś, składając deklarację dokonał samoobliczenia podatku od nabycia samochodu osobowego, a następnie wpłacił go na konto Izby Celnej w Ł..

Ponadto organ wyjaśnił, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Podkreślił, iż zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r., w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów (92/12/EWG) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W związku z powyższym zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach Unii stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód sprzedającemu. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, którymi są samochody osobowe, została określona w art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 65% podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 powołanej ustawy, Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) obniżone stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, iż stawki podatku akcyzowego są identyczne bez względu na to, czy czynnością opodatkowaną jest sprzedaż w kraju, nabycie lub dostawa wewnątrzwspólnotowa czy import samochodu. Zdaniem organu bezspornym jest, że konieczność uiszczenia podatku akcyzowego, od samochodu przed pierwszą rejestracją w Polsce ciąży zarówno na sprzedawcy samochodu w kraju jak i na nabywcy pojazdu, który kupił go w Unii Europejskiej. Podkreślił, że wysokość tego podatku jest identyczna w obu przypadkach.

Ponadto odnośnie powołanego przez Stronę art. 90 TWE, który formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej, organ przytoczył poglądy wyrażone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C - 279/93, oraz w sprawie C - 107/94, zgodnie z którymi przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Organ wyjaśnił, że z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) wobec innych skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. Podobnymi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dotyczy to zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem organu, sprzedający samochód niezarejestrowany w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 65%, tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącego, który nabył podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Różnica w podatku mogłaby jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach kupna – sprzedaży, będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii.

Zdaniem organu odwoławczego zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Uznał on, że nie można mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych przepisów wobec nabywców aut używanych sprowadzanych z innych państw Unii niż wobec osób kupujących auta na rynku lokalnym. Porównywalnymi sytuacjami jest nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne. Nie można natomiast porównywać sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nabycia samochodu już zarejestrowanego w kraju. Płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go odnieść do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie.

Zdaniem organu odwoławczego pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku. Organ powołał się na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym opłaty celne zostały zdefiniowane jako obciążenie finansowe nałożone na towar z powodu faktu przekroczenia granicy, którego wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż ocena spójności prawa Unii Europejskiej z prawem krajowym nie leży w gestii organów podatkowych, gdyż uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej.

Na powyższą decyzję R.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE i wniósł o jej uchylenie, powtarzając argumenty zawarte we wniosku i w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Oświadczył, że w analogicznej sprawie Trybunał Wspólnot Europejskich w Luksemburgu dokonał wykładni prawa wspólnotowego. Z wyroku tego wynika, że pobranie podatku akcyzowego było uzasadnione ale jedynie w zakresie nie przekraczającym najniższych stawek podatku. Do tej pory organy nie badały zakresu, w jakim podatek zapłacony został nieprawidłowo. Uwzględnienie powyższego wyroku Trybunału Wspólnot Europejskich powoduje konieczność ponownego zbadania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

- wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

- możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

- oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE,

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w maju 2004 r. na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądy towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.