Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2089/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie otrzymania dywidendy oraz obliczania miesięcznych zaliczek, 2) stwierdza, że interpretacja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – S.Z. , 13 stycznia 2011 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący zamierza uzyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, która w przypadku osiągnięcia zysku w danym roku obrachunkowym może wypłacić mu dywidendę.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytania:

1) czy jego dochód z tytułu posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej akcji będzie podlegać opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków?

2) czy obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma on obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.?

3) czy dywidenda wypłacana Skarżącemu nie będzie opodatkowana według zasad przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

4) czy przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Zajmując stanowisko co do zagadnienia ujętego w pyt. 1) Skarżący przedstawił naturę gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej oraz specyficzną sytuację jej akcjonariusza. Skutkiem hybrydowej konstrukcji takiej spółki są różnice w pozycji akcjonariusza i komplementariusza. Powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") Skarżący wywiódł, że pozycja prawna i gospodarcza akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest zbliżona do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Zdaniem Skarżącego, udział komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej można uznać za przejaw jego aktywności gospodarczej, natomiast udział akcjonariusza można traktować wyłącznie jako inwestycję kapitałową. Zgodnie ze stosowanymi odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami odnoszącymi się do spółki jawnej, komplementariusze co do zasady mają prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczą w stratach w tym samym stosunku. Mogą również zażądać podziału i wypłaty całości zysku z każdego roku obrotowego. Akcjonariusze, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów o spółce akcyjnej, mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, przeznaczonym przez walne zgromadzenie do wypłaty na ich rzecz

Za przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W ocenie Skarżącego, tego rodzaju przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest wypłacona przez spółkę dywidenda. Nie można bowiem uznać, że przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych w spółce akcji. Dopóki walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę wypracowanego przez spółkę zysku. Do tego czasu nie można mówić o "przychodzie należnym" akcjonariusza w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. momentem powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej akcjonariusza polegającej na uczestnictwie w spółce komandytowo-akcyjnej, będzie moment uregulowania należności z tytułu uchwały o wypłacie dywidendy, tj. moment faktycznego wypłacenia środków pieniężnych akcjonariuszowi. Do tego momentu nie ma on zatem obowiązku opodatkowania dywidendy.

W ocenie Skarżącego, przychód z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną, opodatkowany jest więc dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi.

Odnosząc się do pyt. 2) Skarżący podniósł, że skoro akcjonariusz nie uzyskuje przychodu aż do momentu otrzymania dywidendy, przy obliczaniu zaliczek miesięcznych w trakcie roku podatkowego nie może on uwzględnić przychodu, jaki w przyszłości może (ale niekoniecznie) otrzyma z tytułu posiadanych akcji. Ponadto, sposób obliczania zaliczek, wynikający z przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 44 ust. 1 (obowiązek wpłacania zaliczek przez podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej), ust. 3f (obowiązek wpłacania zaliczek przez podatników opodatkowanych zgodnie z art. 30c) w związku z art. 8 ust. 1 i 2 (obowiązek wspólnika spółki osobowej proporcjonalnego do udziału w zysku uwzględnienia przy obliczaniu zaliczek przychodów i kosztów spółki) dotyczy jedynie przychodu z posiadanego udziału. W ocenie Skarżącego, pojęcia "udział" oraz "prawo do udziału w zysku (udziału)" nie są tożsame. Hipoteza normy z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi jedynie o "przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", a nie o przychodach z akcji posiadanych w takiej spółce. Użycie przez ustawodawcę liczby pojedynczej jest nieprzypadkowe, ponieważ wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej posiadają jeden niepodzielny udział, odpowiadający wartości wniesionego wkładu. Natomiast akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, co do zasady, posiadają wiele akcji, których łączna wartość nie zawsze odpowiada wartości wniesionego wkładu. Konstrukcja art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie pozwala zatem na jego zastosowanie do przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje mogą być przedmiotem obrotu, a osoba akcjonariusza może ulegać zmianom w trakcie roku obrotowego. W rezultacie spełnienie normy zawartej w ww. przepisie w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej byłoby znacznie utrudnione, a w określonych przypadkach – niemożliwe.

Skarżący wskazał, że w sytuacji, gdy wspólnicy przez kilka lat nie zdecydują o wypłacie dywidendy (np. przeznaczając zysk na inwestycje), akcjonariusz musiałby odprowadzać zaliczki od przychodu, którego faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma. Gdyby zaś akcjonariusz zdecydował się przy tym na zbycie akcji byłby zobowiązany zapłacić również podatek od przychodu z tego tytułu. W rezultacie ten sam przychód w sensie ekonomicznym byłby dwukrotnie opodatkowany. W niektórych zaś sytuacjach akcjonariusz mógłby dwukrotnie odliczyć stratę.

Zdaniem Skarżącego, skoro w trakcie roku obrotowego u akcjonariusza nie powstają przychód i koszty z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej, nie ma podstaw do uwzględniania tych przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

W przedmiocie pyt. 3) Skarżący stwierdził, iż dywidenda wypłacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie może być opodatkowana zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ponieważ przepis ten odnosi się jedynie do dywidend wypłacanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W kwestii ujętej w pyt. 4) Skarżący zajął stanowisko, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co ma umocowanie w treści w art. 5b ust. 2 ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska co do zagadnień objętych wnioskiem o wydanie interpretacji Skarżący wskazał orzecznictwo sądowe.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie otrzymania dywidendy oraz obliczania miesięcznych zaliczek, natomiast za prawidłowe uznał jego stanowisko co do nieopodatkowania dywidendy według zasad określonych w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz określenia źródła przychodów z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Stwierdził, że pkt 3 i 7 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidują odrębne źródła przychodów, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) i c). Dochód przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. W świetle tych przepisów oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uzyskane przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej dla jej wspólnika – osoby fizycznej, stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, podlegający opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3f u.p.d.o.f. podatnicy obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Mają też obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (art. 45 ust. 1 tej ustawy), w których wykażą dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną, która nie jest osobą prawną, nie są zatem dywidendami, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skutkiem czego spółka nie ma obowiązku poboru podatku w związku z ich wypłatą. Dochód z dywidendy opisany we wniosku o wydanie interpretacji w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy (akcjonariusze) mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że dochody Skarżącego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach takich samych jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną. Oznacza to, że w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na ten podatek. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczą kwotę powodującą obowiązek uiszczenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego – jest nim wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku. Dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f.

Wskazane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie za prawidłowe jego stanowiska co do zagadnień przedstawionych w pyt. 1) i pyt. 2).

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów twierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w zakresie odpowiedzi na pyt. 1) i pyt. 2). Zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, iż jego przychód jako akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków (pyt. 1); a także naruszenie art. 44 ust. 1 lub (w razie wyboru opodatkowania zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.) art. 44 ust 3f tej ustawy przez stwierdzenie, że obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i roczne zobowiązanie w tym podatku, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek uwzględniać część przychodów i kosztów spółki przypadających na akcje posiadane w trakcie roku obrachunkowego według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (pyt. 2).

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumentację wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie przedstawił naturę gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej oraz specyficzną pozycję jej akcjonariusza, odwołując się przy tym do przepisów k.s.h. Zgodził się z Ministrem Finansów, iż dochód wspólników większości spółek osobowych jest faktycznie pochodną zysku spółki. Jednakże w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, dochód akcjonariusza i zysk spółki są od siebie niezależne. Mimo wypracowania zysku, dywidenda może nie zostać wypłacona. Komplementariusze uczestniczą w zyskach i stratach spółki na bieżąco. Natomiast akcjonariusze, którym przysługuje prawo do dywidendy, nie uczestniczą bezpośrednio w stratach spółki. Prawo do dywidendy mają akcjonariusze posiadający akcje spółki na dzień podziału zysku. Od tej daty zależy zatem, czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu posiadania akcji. Komplementariusze mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, a akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, który stosowną uchwałą został przeznaczony do wypłaty na ich rzecz. Skoro komplementariusze i akcjonariusze osiągają innego rodzaju przychody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, za logiczny Skarżący uznał wniosek, że przychody te powinny podlegać opodatkowaniu na innych zasadach. Przepisy u.p.d.o.f. nie stanowią, że wszyscy uczestnicy spółek osobowych powinni być opodatkowani w ten sam sposób i że przychód podatkowy każdego z nich wynika z tego samego źródła. Skarżący odwołał się przy tym do orzecznictwa sądowego.

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f., momentem powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej akcjonariusza polegającej na uczestnictwie w spółce komandytowo-akcyjnej, będzie moment uregulowania należności z tytułu uchwały o wypłacie dywidendy, czyli moment faktycznego wypłacenia środków pieniężnych akcjonariuszowi.

Skarżący zakwestionował twierdzenie Organu interpretacyjnego o ustalaniu dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. Akcjonariusze mają bowiem prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który to zysk uchwałą walnego zgromadzenia został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 pkt 2 k.s.h.). Akcjonariusz nie posiada instrumentów prawnych do bieżącego weryfikowania zysków lub strat spółki. Nie ma też wglądu do jej ksiąg i nie przysługują mu uprawnienia kontrolne.

Przyjęcie koncepcji Ministra Finansów oznaczałoby opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał, a także mogłoby skutkować podwójnym rozliczeniem przez akcjonariusza straty.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Zdaniem Ministra Finansów, nietrafne było odwołanie się przez Skarżącego do praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a to z uwagi na obowiązek prowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych. Trudności te nie mogą modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. O istnieniu obowiązku podatkowego nie decyduje, czy określone czynności są praktykowane przez spółkę lub jej wspólników.

Na poparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych, zaznaczając niejednolitość orzecznictwa co do sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Podkreślił, że wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, ale niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami k.s.h. regulującymi zagadnienia inne niż opodatkowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci dywidendy, jakie Skarżący może osiągnąć jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Strony zgodziły się co do tego, że przychody powyższe stanowiłyby przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz że dywidenda wypłacana Skarżącemu nie byłaby opodatkowana według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Spór stron dotyczył natomiast momentu powstania przychodu oraz obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Skarżący uważał, że momentem powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest moment faktycznego wypłacenia mu dywidendy. Skoro zaś w trakcie roku obrotowego akcjonariusz nie osiąga przychodów, nie ma podstaw do uiszczania zaliczek.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku osiągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, Skarżący jako jej wspólnik ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

II. Sąd podziela przyjęte również w orzecznictwie stanowisko stron, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojecie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił Skarżący, uwzględnienia przepisów k.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej. I tak.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo–akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych przepisami k.s.h. Po spełnieniu się tych przesłanek akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku; C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Zaznaczyć należy, że uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Do czasu zatem spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym roszczeniem o jego wypłatę.

Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącego, że do ustalenia momentu uzyskania przez niego przychodu będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2).

Żadne bowiem ze zdarzeń określonych tym przepisem nie występuje w przypadku przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, któremu wypłacana jest dywidenda.

Tym niemniej rację ma Skarżący, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to jednakże z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

III. Skoro zaś przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaznaczyć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych, tj. według 19% stawki podatku (art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f.)

Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza

Uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, Minister Finansów wskazał wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg.

Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis powyższy odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik i to ona sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości; Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe.

IV. Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy iż podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

V. Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f.

Wprawdzie opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący nie podał, iż ma zamiar wybrać opodatkowanie według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jednakże stanowisko swoje przedstawił odwołując się także do przepisów dotyczących opodatkowania przychodu zgodnie z tymi zasadami i przepisy te Minister Finansów uwzględnił w zaskarżonej interpretacji.

VI. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).