Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 45/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Aplikant radcowski Bartosz Poniatowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] stwierdzającego, że stanowisko skarżącej A w B. przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczące kwestii co należy rozumieć pod pojęciem "dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwoławczy nawiązał do przebiegu postępowania i stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych i w tych ramach wskazał, że A złożyła wniosek o interpretację celem uzyskania stanowiska organu w kwestii:

1) co należy rozumieć pod pojęciem "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe", o którym mowa w art. 16 c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) co należy rozumieć pod pojęciem "dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Skarżąca zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym interpretacja i wykładnia definicji pojęcia "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe", o którym mowa w art. 16 c pkt 2 ustawy wymaga zastosowania wykładni historycznej z uwagi na brak legalnej definicji tego terminu w ustawie. Zdaniem skarżącej w zakresie definicji "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe" mieszczą się stanowiące własność A:

1) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz uzupełniające je budynki niemieszkalne, jak:

garaże wolnostojące i parkingi wielopoziomowe, budynki handlowo-usługowe budynki osiedlowych warsztatów i zakładów konserwacyjno-remontowych, budynki administracji osiedlowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, budynki dla osiedlowej działalności społeczno-wychowawczej;

2) urządzenie i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wymienione w pkt 1:

zbiorniki-doły gnilne, szamba itp. rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie), budowle komunikacyjne jak: drogi, ulice, place, chodniki, urządzenia do zabaw dziecięcych, mała architektura, otwarte miejsca postojowe dla samochodów, budowle sportowe jak: boiska, pływalnie, baseny itp. inne budowle jak: latarnie oświetleniowe, ogrodzenia;

3) grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W przypadku pojęcia "dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy skarżąca zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nadwyżka przychodów nad kosztami tej gospodarki, do której zalicza się:

1) koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi:

koszty działalności operacyjnej gospodarki zasobami mieszkaniowymi (dalej: gzm), w tym w szczególności koszty eksploatacji i utrzymania zasobów mieszkaniowych oraz koszty działalności społeczno-wychowawczej, koszty operacji finansowych związanych z gzm, pozostałe koszty działalności operacyjnej gzm, w tym koszty sądowe lokali i dzierżawców gruntów i innych składników zasobów mieszkaniowych, straty nadzwyczajne związane z gzm

2) do przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi :

dochody z działalności operacyjnej gzm, przychody finansowe związane z gzm, pozostałe przychody z działalności operacyjnej gzm, zyski nadzwyczajne gzm.

Powyższe stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

Organy podatkowe podkreśliły, że poza sporem pozostaje rozumienie pojęcia "dochody", ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych termin ten został określony w art. 7 ust. 2 ustawy, który stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Istota sporu sprowadza się w do dokonania interpretacji pojęcia "gospodarka zasobów mieszkaniowych" oraz ustalenia, co należy rozumieć przez tak sformułowane źródło przychodów, z którego dochód ostatecznie, przy spełnieniu określonej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy przesłanki, wolny jest od opodatkowania.

Organ podatkowy stosując wykładnię językową tego zwrotu uznał za uzasadnione wyłączenie spod zakresu tego pojęcia takiej działalności spółdzielni, w ramach której spółdzielnia wykorzystuje składniki swojego majątku lub ich części w inny sposób aniżeli do celów mieszkaniowych lub służących zapewnieniu prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. Z tego też względu dochody z takiej działalności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, niezależnie od tego czy zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, czy też nie.

Dalej wskazano, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy stanowi wyjątek od zasadniczego celu ustawy, jakim jest założenie, że dochód podlega opodatkowaniu, wobec czego terminy zawarte w tym przepisie nie mogą być rozumiane szeroko ponieważ niweczyło by to cel ustawy. Gdyby bowiem przyjąć jak wnosi strona, że dochód z całej jej działalności, jako dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi , zwolniony jest z opodatkowania, oznaczało by to, że nie powstałby w ogóle dochód do opodatkowania, który jednak może zostać pomniejszony o dochód zwolniony z opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji administracyjnej i uznanie stanowiska A w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego za prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w "ukształtowanym orzecznictwie sądów oraz praktyce działania organów administracyjnych" przyjęło się że gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje: budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz uzupełniające je budynki niemieszkalne takie jak: garaże wolnostojące, budynki handlowo-usługowe, budynki osiedlowych administracji, budynki osiedlowych warsztatów i zakładów konserwacyjno-remontowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące oraz budynki dla osiedlowej działalności społeczno-wychowawczej, a także urządzenie i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki o charakterze usługowym i biurowym takie jak: zbiorniki-doły gnilne, szamba itp. ,rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle komunikacyjne jak: drogi, ulice, place, chodniki, urządzenia do zabaw dziecięcych, mała architektura, budowle sportowe jak: boiska, pływalnie, baseny i inne budowle jak: latarnie oświetleniowe, ogrodzenia. Skarżąca wskazała, że ten sposób pojęcie gospodarki zasobami mieszkaniowymi zostało zdefiniowane w piśmie okólnym nr 17 Zarządu Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego z dnia 27sierpnia 1975 r. wydanym na podstawie decyzji Ministra Finansów, podjętej w wyniku delegacji Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1973 r.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy naruszył konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego poprzez zmianę - bez podstawy prawnej - zakresu znaczeniowego pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi. A wskazała nadto na potwierdzenie swojego stanowiska na interpretację podatkową Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie o sygn. akt [...].

Skarżąca A podkreśliła również, że przy rozstrzyganiu spornego zagadnienia winna znaleźć zastosowanie w pierwszej kolejności wykładnia historyczna, a nie uwzględniona przez organy podatkowe wykładnia językowa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest zgodna z prawem.

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi wskazać należy, że przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, że wolne od podatku są "dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi".

Dlatego zasadnicze znaczenie dla prawidłowości tej interpretacji ma wyjaśnienie, dla potrzeb ustawy podatkowej, pojęcia "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Podkreślenia wymaga to, że brak jest definicji ustawowych tych pojęć, i to zarówno w omawianej ustawie, jak i w innych aktach prawnych.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty sprowadzające się do tezy, iż zasadniczym błędem organów podatkowych było posłużenie się w procesie interpretacji rzeczonych pojęć wyłącznie wykładnią językową z równoczesnym pominięciem innych metod wykładni, w tym głównie wykładni historycznej i porównawczej godzi się zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii bądź wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne.

Nie można tez pominąć i tego, że prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych dziedzin prawa także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczona z innych dziedzin. Przy stosowaniu prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest w zasadzie tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć wprost odsyłają. Gdy zaś takiego odesłania brak, to sięganie takie jest uzasadnione tylko wtedy, gdy nie narusza to niezależności prawa podatkowego.

Przedstawione tu uwagi prowadzą do wniosku, że zasadnie organy dokonujące interpretacji odwołały się do potocznego rozumienia wskazanych wcześniej powyższych pojęć, posiłkując się jednocześnie znaczeniem słownikowym oraz poglądami sformułowanymi w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym. W ten sposób sformułowano pogląd, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko same lokale mieszkaniowe, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie.

W pojęciu zasobów mieszkaniowych nie mieszczą się zatem z całą pewnością lokale użytkowe.

Powyższy pogląd jest w pełni uzasadniony. Warto wskazać, że jakkolwiek brak jest wyraźnej definicja "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. Można w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 ze zm.), która za mieszkaniowy zasób gminy uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wielu innych aktach prawnych prawodawca wyraźnie odróżnia zasoby mieszkaniowe od lokali użytkowych (np. w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 r. w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego, czy w § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie zakresie trybu składania informacji dotyczących przekształceń i prywatyzacji mienia komunalnego). Także w regulacjach dotyczących specjalistycznych zasobów mieszkaniowych np. wojskowych, wyraźnie wskazuje się, że w ich skład wchodzą lokale mieszkalne i kwatery. Podobnie we wszystkich przepisach regulujących kwestię dotacji do zaopatrzenia w ciepło, mowa jest o uprawnionych do otrzymania tych dotacji "gestorach zasobów mieszkaniowych" jako podmiotach dostarczających ciepła wyłącznie do lokali mieszkalnych. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, czy mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.

Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się także tylko do tych działań spółdzielni mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu - dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop.

Wskazane przez podatniczkę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej rodzaje dochodów nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jakkolwiek - ze względu na cel spółdzielczości mieszkaniowej, którym nie jest osiąganie zysku - dochody te są z reguły przeznaczane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. I tak niewątpliwie same opłaty i czynsze są dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale już odsetki z tytułu rachunków i lokat bankowych, na których przechowywane są środki pieniężne są dochodami z kapitału. Analogicznie kwoty zasądzonych kosztów sądowych i zwróconych kosztów egzekucyjnych nie są dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż nie stanowią one należności z tytułu korzystania z lokalu mieszkalnego (takimi należnościami są: zasądzony czynsz oraz odsetki za zwłokę). Wreszcie - odnośnie kwestii dochodów osiągniętych z wynajmu lokali użytkowych, dzierżawy prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też dzierżawy dachów lub ścian budynków organ odwoławczy słusznie zauważył, że dochody te podlegają opodatkowaniu.

Stanowisko skarżącej A, gdyby je podzielić, prowadzi do konstatacji, że w zasadzie każdy dochód spółdzielni mieszkaniowej jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Taki wniosek A wyprowadza z jednej strony z faktu przeznaczenia wszelkich dochodów (bez względu na źródło ich uzyskania) na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a z drugiej - z "bezwynikowego" prowadzenia działalności gospodarczej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Pogląd powyższy jest wadliwy, pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z faktem, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop jest zwolnieniem przedmiotowym, a stanowisko skarżącej prowadzi do usankcjonowania zwolnienia od podatku dochodowego całego dochodu spółdzielni mieszkaniowych, to miałoby charakter zwolnienia podmiotowego. Jest też niewątpliwym, że omawiany przepis wyraźnie zawęził zwolnienie podatkowe do niektórych dochodów spółdzielni mieszkaniowych (i innych, wymienionych w nim podmiotów, realizujących zadania mieszkaniowe) i to pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, z czego łatwo odczytać cel ustawodawcy, a mianowicie - nieopodatkowywanie tych dochodów, które pozostają w bezpośrednim związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Skoro tak, to przepis przewidujący powyższe zwolnienie podatkowe, winien być stosowany zgodnie z jego brzmieniem i celem regulacji ustawowej.

Te ostatnie uwagi wskazują jednoznacznie na to, że wyniki wykładni językowej trafnie zastosowanej przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie także we wnioskach wynikających z wykładni celowościowej, a także systemowej.

Podobne stanowisko w podobnym stanie faktycznym i prawnym zajął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 523/07), którego zasadnicze tezy skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).