Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 859/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art 14 par 3 art 14c par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz jego uzupełnieniu M. K. ("Skarżąca", "Wnioskodawczyni") podała, że od dnia [...]. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wytwarzanie oprogramowania. Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z zastosowaniem podatku liniowego. Wnioskodawczyni na podstawie umowy współpracy z dnia [...]. świadczyła usługi programistyczne dla jednego z klientów zarejestrowanej w [...] spółki N. V. Ltd (dalej "N. V."). Skarżąca tworzyła, ulepszała i rozwijała kod źródłowy nowatorskiej aplikacji mobilnej dla systemu Android w języku programowania Kotlin. Aplikacja służąca do sprzedaży ubrań nie była wcześniej dostępna na rynku. Wnioskodawczyni świadczyła usługi na rzecz klienta N. V. i była jedyną osobą odpowiedzialną za stworzenie aplikacji. Aplikacja umożliwia użytkownikom sprawdzenie, czy firma odkupi od nich ubranie, wycenę, finalizację, sprzedaż, stworzenie konta i dostęp do historii sprzedaży. Aplikacja jest innowacyjna zarówno z perspektywy klienta, ponieważ dotychczas nie oferował użytkownikom rozwiązania zw. ze sprzedażą odzieży, jak i z perspektywy użytkowników, ponieważ takie rozwiązanie nie było dotychczas dostępne na rynku, na którym działa klient. Dodatkowo – na rzecz jednego z klientów N. V. – od dnia [...]. Wnioskodawczyni tworzyła, ulepszała i rozwijała kod źródłowy aplikacji Android w języku programowania Kotlin. Aplikacja służąca do zakupu ubrań nie występowała dotychczas w ofercie klienta N. V.. Aplikacja umożliwia użytkownikowi wyszukanie produktów, oglądanie ubrań, możliwość zakupu i przesyłki, stworzenie konta i wgląd w historię zakupów. Wnioskodawczyni tworzyła Aplikację przy współpracy z innymi programistami, a kod źródłowy tworzony, ulepszany i rozwijany przez Wnioskodawczynię był odpowiedzialny za dodawanie nowych funkcjonalności, takich jak np.: filtry do wyszukiwania, wyświetlanie ofert, mapa przejść w aplikacji etc. Aplikacja jest innowacyjna z perspektywy klienta N. V., ponieważ dotychczas nie oferował on swoim użytkownikom takiego rozwiązania. Ponadto, na podstawie umowy współpracy z dnia [...]. Wnioskodawczyni świadczy usługi programistyczne na rzecz spółki U. Inc. (dalej "Spółka") zarejestrowanej w [...]. Spółka jest właścicielem platformy U. skierowanej do twórców, influencerów, agencji reklamowych i przedsiębiorstw budujących swoją markę w mediach społecznościowych. Platforma U. służy do planowania zawartości umieszczanej na koncie w serwisach społecznościowych, takich jak np. Instagram czy TikTok. Korzystanie z U. pozwala na planowanie zawartości udostępnianej przez użytkownika na jego profilu. Wnioskodawczyni, współpracując z zespołem programistów tworzy, ulepsza i rozwija kod źródłowy aplikacji klienckiej dla użytkowników systemu Android w języku programowania Kotlin. Aplikacja pomaga w wybraniu zdjęcia o najwłaściwszej kolorystyce lub w ułożeniu kafelków zdjęć tak, by prezentowały się jak najlepiej. Ponadto U. udostępnia dodatkowe narzędzia służące m.in. do obróbki zdjęć i filmów, nakładania filtrów, czy używania szablonów z tekstami i grafikami. Funkcjonalności dostępne w aplikacji mają na celu sprawienie, że profil użytkownika w serwisie społecznościowym będzie przykuwał uwagę odbiorców, dając tym samym możliwości zarobkowe. Platforma jest dostępna dla urządzeń z systemem operacyjnym iOS, Android oraz na przeglądarki internetowe. Kod źródłowy tworzony, ulepszany i rozwijany przez Wnioskodawczynię jest odpowiedzialny za dodawanie nowych funkcjonalności, takich jak np.: tworzenie kolaży (mozaiki) ze zdjęć w celu utworzenia nowego zdjęcia z już istniejących oraz używanie filtrów do zdjęcia w celu poprawy wartości wizualnej. Platforma jest innowacyjna z perspektywy Spółki, ponieważ dotychczas nie oferowała ona swoim użytkownikom takich rozwiązań. Wnioskodawczyni ponadto na podstawie umowy współpracy z dnia [...]. świadczy usługi programistyczne na rzecz zarejestrowanej w [...] spółki M. Limited (dalej "M.5 M."). Wnioskodawczyni przy użyciu języków programowania Java oraz Kotlin tworzy, ulepsza i rozwija kod źródłowy Aplikacji do zbierania kuponów. Kod źródłowy jest odpowiedzialny m.in. za jej wygląd, ekran do zbierania punktów, ikony, rozmieszczenie, szybkość działania aplikacji. Platforma jest innowacyjna z perspektywy M.5 M., ponieważ dotychczas nie dysponowała ona takimi rozwiązaniami.

Skarżąca podała, że w okresie obowiązywania umów świadczyła usługi głównie w Polsce. Sporadycznie podróżowała do biur Kontrahentów w celu prezentacji postępów prac nad Aplikacjami, jednak liczba dni spędzonych poza granicami Polski nie przekracza 183, zatem Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. W konsekwencji stanowi utwór, tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia [...] r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni rozwija lub ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część, dokonuje jego modyfikacji zawsze powstaje odrębne oprogramowanie lub jego część składowa, czyli powstaje nowy utwór. Nowy utwór to nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni nie jest użytkownikiem oprogramowania na podstawie licencji wyłącznej, gdyż w wyniku tworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania tworzony jest nowy kod źródłowy i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawczyni przysługują prawa autorskie do oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni rozwijając oprogramowanie tworzy nowy kod źródłowy (tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej), którego jest właścicielem. Kod źródłowy jest jej własnością aż do momentu przekazania Spółce całości autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania. Wobec powyższego, niezależnie od tego czy Wnioskodawczyni tworzy program lub aplikację sama czy we współpracy z innymi programistami, za każdym razem wytwarza ona w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej podlegające ochronie prawnej. Wytwarzane przez Wnioskodawczynię oprogramowanie stanowi za każdym razem nowy, autorski twór wyróżniający się jakościowo i funkcjonalnie pośród istniejących na rynku narzędzi.

Skarżąca podała, że wykonując usługi na rzecz N. V., U., jak i M.5 M. ponosi ryzyko gospodarcze związane ze swoją działalnością, jest odpowiedzialna za terminowe i prawidłowe wykonanie usług. Wnioskodawczyni ma swobodę w wykonywaniu usług, kieruje się przy tym swoją unikalną wiedzą, doświadczeniem i umiejętnościami, nie pozostając pod kierownictwem żadnego ze Zleceniodawców. Tworzone oprogramowanie, o którym mowa we wniosku powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Działalność Wnioskodawczyni polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania jest działalnością twórczą, prowadzoną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Skarżącą działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, działania strony nie mają charakteru działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowania, lecz są wyrazem jej twórczej działalności intelektualnej o indywidualnym charakterze. Po pierwsze, prace prowadzone przez Skarżącą polegające na tworzeniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po jej stronie. Oprogramowanie projektowane i wytwarzane przez Wnioskodawczynię stanowi oryginalny wytwór jej twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawczynię obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia i rozwijania nowych innowacyjnych procesów lub usług. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na jego rozwój i ulepszanie poprzez dodawanie i dopasowywanie nowych funkcjonalności zgodnie z pojawiającymi się wymaganiami.

Skarżąca wskazała, że prowadzi zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzona przez stronę działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych. Wnioskodawczyni prowadzi badania aplikacyjne mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, są one nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Działalność podejmowana przez Skarżącą polega na tworzeniu nowego oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Zleceniodawców. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Skarżąca – zgodnie z umowami zawartymi ze Zleceniodawcami – sprzedaje oprogramowanie i przenosi na każdego z nich całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w wyżej omówiony sposób oprogramowania. Sytuacja ta ma miejsce we wszystkich przytoczonych przez stronę stanach faktycznych w odniesieniu do wszystkich spółek.

Ponadto Skarżąca wskazała, że autorskie prawa do programu komputerowego są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskiwane przez stronę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem oprogramowania są przychodami ze zbycia tych praw. Wnioskodawczyni osiąga dochód ze sprzedaży ww. kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni oświadczyła, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustala zgodnie z art. 30ca ust 4 ww. ustawy, tj. jako iloczyn dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i wskaźnika Nexus obliczonego zgodnie ze wzorem. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że posiada i prowadzi ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pozwala ona na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W ewidencji Wnioskodawczyni wyodrębnia także koszty niezbędne do wyliczenia wskaźnika Nexus, tj. koszty wyszczególnione w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od [...] r.

W związku z obowiązującymi od [...]. regulacjami IP Box, Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy) za rok 2019 oraz 2020. Całość dochodów osiąganych przez Wnioskodawczynię pochodzi z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wobec tego Skarżąca chciałaby zastosować 5% stawkę podatku do całości dochodów osiąganych z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawczyni doprecyzowała, że przeniesienie przez nią na Zleceniodawców majątkowych praw autorskich do wytworzonego programowania w latach 2019 oraz 2020 odbywało się z zachowaniem warunków przewidzianych w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy. Jak wynika przy tym z uzupełnienia, poprzez zaznaczenie we wniosku, że całość dochodów osiąganych przez Wnioskodawczynię pochodzi z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej miała ona na myśli fakt, iż nie osiąga dochodów z tytułu innego niż ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach świadczenia usług programistycznych na rzecz klientów prowadzą do wytworzenia oprogramowania, tj. kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zatem całość wynagrodzenia za świadczone usługi jest wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym 1, 2 oraz 3 może użyć stawki 5% od kwalifikowanego dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania przez nią tworzonego? Zdaniem strony, spełnia ona wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych we wszystkich stanach faktycznych dotyczących poszczególnych Zleceniodawców.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że uzyskany przez Wnioskodawczynię w latach 2019-2020 dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania mieszczącego się w pojęciu kwalifikowanego IP z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. stanowiącego utwór prawnie chroniony wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do kategorii dochodu z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni jest zatem uprawniona do zastosowania do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% w zeznaniu rocznym za rok 2019 oraz 2020. Organ przy tym podkreślił, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP.

Jednakże – jak wynika z dokonanego w uzupełnieniu wyjaśnienia – przez zaznaczenie we wniosku, że całość dochodów osiąganych przez Wnioskodawczynię pochodzi z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, miała ona na myśli fakt, iż nie osiąga dochodów z tytułu innego niż ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wszystkie czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach świadczenia usług programistycznych na rzecz klientów prowadzą do wytworzenia oprogramowania, tj. kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zatem całość wynagrodzenia za świadczone usługi jest wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec jednak tego, że Wnioskodawczyni w latach, których dotyczy wniosek, tj. w roku 2019 oraz 2020 świadczyła usługi programistyczne w ramach zawartych z Kontrahentami umów, dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do danego kwalifikowanego IP jest jedynie częścią dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię z tytułu świadczenia przez nią tychże usług. Podstawą uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe jest więc błędne utożsamianie dochodu z odpłatnego przeniesienia na Kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym przez Wnioskodawczynię ze świadczenia na rzecz tych Kontrahentów usług w zakresie wytwarzania oprogramowania. Tym samym, w analizowanej sytuacji opodatkowaniu preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podlega wyłącznie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP, tj. dochód z odpłatnego przeniesienia na Kontrahentów praw autorskich do oprogramowania, nie zaś dochód uzyskiwany ze świadczenia przez Wnioskodawczynię wszystkich usług programistycznych w ramach zawartych z Kontrahentami umów czy też cały dochód z prowadzenia przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej.

Końcowo organ wskazał, że samodzielne prowadzenie przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 i 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez modyfikację przez organ interpretacyjny stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, wyrażającą się w wadliwym przyjęciu, że część dochodów Skarżącej pochodząca z przedstawionych we wniosku umów nie stanowi zapłaty za przeniesienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Skarżąca ponadto zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to art. 30ca ust. 1 i 2 pkt 8 oraz ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wyrażającą się w uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej co do możliwości skorzystania przez nią co do wszystkich dochodów opisanych we wniosku z preferencyjnej stawki podatkowej, mimo że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku cały uzyskany przez Wnioskodawczynię w latach 2019-2020 dochód stanowi dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania mieszczącego się w pojęciu kwalifikowanego IP z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. stanowiącego utwór prawnie chroniony wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do kategorii dochodu z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca stwierdziła, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie dawał organowi interpretacyjnemu podstaw do przyjęcia, iż czynności, które wykonywała na rzecz swych kontrahentów, a które określiła we wniosku jako "usługi programistyczne", polegały na czymkolwiek innym niż "tworzenie, rozwijanie i ulepszanie" kodu źródłowego. Wnioskodawczyni podała także jednoznacznie, iż majątkowe prawa autorskie do tworzonego lub ulepszanego przez siebie oprogramowania przenosi na swych kontrahentów i całość otrzymywanego przez nią wynagrodzenia jest zapłatą za przeniesienia praw autorskich do tworzonego lub ulepszanego oprogramowania. Przyjęcie w tym kontekście przez organ interpretacyjny, że jakaś bliżej nieokreślona część wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą nie stanowi dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, stanowi niedopuszczalne w tym postępowaniu wyjście poza granice podstawy faktycznej wniosku.

Skarżąca podniosła, że wbrew poglądowi organu, wskazanie w podstawie faktycznej wniosku, iż wszelkie wykonywane przez nią czynności prowadzą do wytworzenia oprogramowania i całość otrzymywanego przez nią wynagrodzenia jest zapłatą za przeniesienie autorskich praw majątkowych jest argumentem przemawiającym za postawieniem znaku równości pomiędzy wynagrodzeniem za sprzedaż kwalifikowanych IP a wynagrodzeniem za świadczenie tak identyfikowanych usług. Dla kwalifikacji prawnej stosunku zobowiązaniowego nie ma decydującego znaczenia to jak strony stosunek ten nazywają. Istotna jest rzeczywista treść ich wzajemnych praw i obowiązków. Na kanwie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą przyjąć należy zaś, iż świadczone przez nią "usługi" są niczym innym jak przeniesieniem praw majątkowych autorskich do kodu stworzonego na zamówienie jej kontrahentów. Strona podkreśliła przy tym, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego pod pojęciem świadczenia usług rozumie się także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych - art. 8 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Przepisy ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji świadczenia usług i żadną miarą nie uzasadniają wniosku, jakoby posłużenie się przez strony czynności prawnej terminem "świadczenie usług" w celu wskazania charakteru łączącej je umowy przesądzać miało, iż rzeczywistym przedmiotem świadczenia niepieniężnego nie jest stworzenie dzieła i przeniesienie praw majątkowych autorskich. Skarżąca podniosła, że niezrozumiała jest argumentacja organu odwołująca się do konieczności podjęcia przez skarżącą szeregu czynności poprzedzających przeniesienie praw do tworzonych lub ulepszanych przez nią programów. Wytworzenie każdego dzieła będącego przedmiotem praw autorskich jest procesem, niemniej z punktu widzenia analizowanego problemu istotne jest jedynie to jaki jest przedmiot świadczenia spełnianego przez podatnika, w zamian za które otrzymuje on świadczenie pieniężne.

Reasumując, Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidulanej organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, co wynika z art. 14b § 3 O.p. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W kontrolowanej sprawie Skarżąca w piśmie z dnia [...] r. wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a strona przeciwna nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z zastosowania 5% stawki podatku do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania przez nią tworzonego. Zdaniem strony, spełnia ona wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. we wszystkich stanach faktycznych dotyczących poszczególnych Zleceniodawców. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził,: " że uzyskany przez Wnioskodawczynię w latach 2019-2020 dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania mieszczącego się w pojęciu kwalifikowanego IP z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiącego utwór prawnie chroniony wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do kategorii dochodu z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni jest zatem uprawniona do zastosowania do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% w zeznaniu rocznym za rok 2019 oraz 2020. (...) Wobec jednak tego, że Wnioskodawczyni w latach, których dotyczy wniosek, tj. w roku 2019 oraz 2020 świadczyła usługi programistyczne w ramach zawartych z Kontrahentami umów, dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do danego kwalifikowanego IP jest jedynie częścią dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię z tytułu świadczenia przez nią tychże usług. Podstawą uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe jest więc błędne utożsamianie dochodu z odpłatnego przeniesienia na Kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym przez Wnioskodawczynię ze świadczenia na rzecz tych Kontrahentów usług w zakresie wytwarzania oprogramowania. Tym samym, w analizowanej sytuacji opodatkowaniu preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podlega wyłącznie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP, tj. dochód z odpłatnego przeniesienia na Kontrahentów praw autorskich do oprogramowania, nie zaś dochód uzyskiwany ze świadczenia przez Wnioskodawczynię wszystkich usług programistycznych w ramach zawartych z Kontrahentami umów czy też cały dochód z prowadzenia przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej.".

W skardze, powyższej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 i 14c § 1 O.p. przez modyfikację przez organ interpretacyjny stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, wyrażającą się w wadliwym przyjęciu, że część dochodów Skarżącej pochodząca z przedstawionych we wniosku umów nie stanowi zapłaty za przeniesienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewentualnie zarzucono niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to art. 30ca ust. 1 i 2 pkt 8 oraz ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wyrażającą się w uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej co do możliwości skorzystania przez nią co do wszystkich dochodów opisanych we wniosku z preferencyjnej stawki podatkowej, mimo że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku cały uzyskany przez Wnioskodawczynię w latach 2019-2020 dochód stanowi dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania mieszczącego się w pojęciu kwalifikowanego IP z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. stanowiącego utwór prawnie chroniony wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do kategorii dochodu z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.14b § 2 i 3 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie zaś do art.14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV (art.14h O.p.).

Na gruncie regulacji art. 14b § 3 O.p. w judykaturze jednolicie się przyjmuje, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego. Jest bowiem związany podanym stanem faktycznym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 września 2017r., I GSK 660/17; 15 lutego 2017r., I FSK 1860/15; 1 lutego 2018r., I FSK 547/16; 3 czerwca 2015r., I FSK 637/14; 24 czerwca 2015r., II FSK 1252/13; 15 grudnia 2017r., I FSK 445/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ dokonał niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o interpretację i jego uzupełnieniu. Jak bowiem wskazała Wnioskodawczyni w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku (złożonym na wezwanie organu), całość osiąganych przez nią dochodów pochodzi z tytułu odpłatnego przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zamawiających i nie osiąga ona żadnych innych dochodów niż te wynikające ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Skarżąca jednoznacznie przy tym wskazała, iż wszelkie czynności wykonywane przez nią w ramach świadczonych usług programistycznych prowadzą do wytworzenia oprogramowania, stanowiącego kwalifikowane prawa własności intelektualnej a co za tym idzie całość otrzymanego przez nią od kontrahentów wynagrodzenia stanowi zapłatę za przeniesienie tych praw na kontrahentów. Twierdzenia te pozostają w zgodzie z treścią wniosku o wydanie interpretacji w którym Strona wyjaśniła, że całość dochodów przez nią osiąganych pochodzi z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie organu, iż Skarżąca błędnie utożsamia dochód z odpłatnego przeniesienia na Kontrahentów prawa autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym przez nią ze świadczenia usług w zakresie wytwarzania oprogramowania. Taka konkluzja nie wynika z żadnej okoliczności zaprezentowanej we wniosku jak i jego uzupełnieniu co więcej pozostaje w wyraźniej sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą.

Dokonana przez organ, niedopuszczalna modyfikacja stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji (i jego uzupełnieniu) stanowi naruszenie art. 14 b § 3 i art. 14c § 1 a także art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ponownie rozpatrując wniosek Strony organ, uwzględniając stanowisko tut. Sądu, dokona interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.