Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1479/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2015 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm. - dalej O.p.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.

nr [...] określającą R. H. (dalej strona lub podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

W 2010 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma A na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanego przez Prezydenta Miasta C.. Przedmiotem działalności gospodarczej było wydobywanie żwiru, piasku, gliny i kaolinu. W tymże roku podatnik zajmował się również profesjonalnym uprawianiem sportu [...].

Podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 r., które organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Wykazał w nim: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł; koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł; przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. - [...] zł; koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście - [...] zł; dochód z działalności wykonywanej osobiście - [...] zł; należna zaliczka, w tym pobrana przez płatnika - [...] zł, inne źródła - [...] zł. Łącznie podatnik zadeklarował przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł. W rezultacie podatnik wykazał kwotę podatku do zapłaty - [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej UKS) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. ustalono, że w ramach działalności gospodarczej podatnik uzyskiwał przychody z następujących tytułów: reklamy firm na masowych imprezach sportowych, udziału w zawodach [...] i sprzedaży piasku.

Organ kontroli stwierdził:

1. zaniżenie przychodu w łącznej kwocie [...] zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., tj:

a) przychody związane z profesjonalnym uprawianiem sportu [...] na łączna kwotę netto [...] zł,

b) przychody ze świadczenia usług reklamowych na łączną kwotę netto [...] zł;

2. zawyżenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez nieuzasadnione odnoszenie poniesionych wydatków na "Dokumentację uzyskania koncesji" poprzez odpisy amortyzacyjne, w łącznej kwocie [...] zł.

3. zawyżenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez ujęcie w księgach nie poniesionego wydatku kwoty wynagrodzenia jak również składek ZUS pokrywanych przez pracodawcę w wysokości [...] zł

I. Odnośnie przychodów z tytułu zawodowego uprawiania sportu [...] w toku kontroli wykazano, że w dniu 18 grudnia 2009 r. podatnik zawarł kontrakty o profesjonalne uprawianie sportu [...] w okresie 2010 roku z Klubem B S.A. Przedmiotem kontraktów było reprezentowanie klubu, w prowadzonych przez klub w zawodach [...] o Drużynowe Mistrzostwo Polski oraz o Mistrzostwo Polski i nagrodę PZ[...] oraz innych, do których zostanie wyznaczony i zgłoszony przez Klub. Strona występowała w przedmiotowym kontrakcie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] C z siedzibą pod adresem [...],[...],[...] (dalej określana także jako "firma [...]").

Przeprowadzone czynności sprawdzające w ww. Klubie wykazały, iż wynagrodzenia z przedmiotowego kontraktu nie zostały opodatkowane poprzez potrącenie należnej zaliczki w podatku dochodowym przez płatnika tj. B S.A. Spółka nie była w posiadaniu żadnych certyfikatów rezydencji podatkowej R. H., ani też firmy [...]. Podatnik należne wynagrodzenie wynikające z kontraktu fakturował wskazując jako usługodawcę [...] C w [...],[...].

W związku ze świadczeniem usług profesjonalnego uprawiania sportu [...] podatnik wystawił faktury na łączną kwotę [...] zł (brutto), których szczegółowe zestawienie organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym na stronie 3 - 4 decyzji.

W celu ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość przychodu wynikającego z tych faktur dotyczących udziału w zawodach ligowych pomniejszono o podatek od towarów i usług jaki winien był naliczyć podatnik z tytułu wykonania powyższych usług, zatem przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (wartość netto) wynosi [...] zł.

II. W dalszej kolejności przedstawiono przychody z tytułu świadczenia usług promocyjnych i reklamowych na rzecz następujących podmiotów: D Spółka Jawna, Agencja Handlowa E, Firma Prywatna F.

Przychody uzyskane od tych podmiotów, były fakturowane wskazując jako sprzedawcę firmę [...] z siedzibą w [...],[...]. Przedmiotowy przychód był ściśle związany z udziałem podatnika w zawodach sportowych poprzez umieszczenie na kombinezonie lub [...] podatnika reklam kontrahentów. Zaś tytułem świadczenia usług reklamowych strona wystawiła w badanym roku faktury na łączną kwotę [...] zł (brutto), których szczegółowe zestawienie organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym na stronie 5 - 6 decyzji.

W celu ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość przychodu wynikającego z wyżej wymienionych faktur dotyczących świadczenia usług reklamy pomniejszono o podatek VAT jaki winien był naliczyć podatnik z tytułu wykonania powyższych usług, zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (wartość netto) wynosi [...] zł.

III. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w badanym roku podatkowym do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wydobycia piasku, zaliczył poprzez odpisy amortyzacyjne m.in. "Dokumentację uzyskania koncesji" nabytą w dniu 18 kwietnia 2008 r. - faktura nr [...] (tyt. "sporządzenie dokumentacji mającej na celu uzyskanie koncesji na wydobycie złoża [...]") - od Przedsiębiorstwa G w C. o wartości netto [...] zł.

Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu odpis amortyzacyjny w wysokości [...] zł, natomiast organ kontroli stanął na stanowisku, że strona winna jednorazowo odnieść przedmiotowy wydatek w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia tj. w 2008 r. Z tytułu sprzedaży piasku podatnik wykazał przychód w kwocie [...] zł. Wobec powyższego uznano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł.

Ponadto wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 u.p.d.o.f.) nie zostały faktycznie poniesione. Przy wyliczeniu dochodu zastosowano ryczałtowy koszt uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu. Z uwagi na powyższe kosztów tych nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo organ kontroli stwierdził zawyżenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł poprzez ujęcie w księgach nie poniesionego wydatku kwoty wynagrodzenia ([...]zł) należnego R. G.), jak również składek ZUS, jakie winien odprowadzić od tego wynagrodzenia pracodawca - w kwocie [...] zł. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS w K. określił R. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości w dokumentowaniu i ewidencjonowaniu świadczonych usług oraz kosztów uzyskania przychodu, co spowodowało, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Firmy A prowadzona była wadliwie i nierzetelnie, a więc w tej części stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie stwierdził, że prowadzone księgi podatkowe po uzupełnieniu zgromadzonymi w sprawie dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - stosownie do postanowień zawartych w art. 23 § 2 O.p.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 180 (zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności), art. 187 § 1 (zasady zupełności postępowania dowodowego), art. 191 (oceny materiału dowodowego), art. 192 (uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną), art. 210 § 1 i § 4 (zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji);

2) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.;

3) Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010, Nr 134, poz. 899),

4) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje jej wadliwością. Powołując się na Ordynację podatkową, ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, komentarz do Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku opracowany przez Komitet Spraw Podatkowych OECD oraz Konwencję między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, starał się wykazać, że strona ma stałe miejsce zamieszkania oraz centrum interesów życiowych i gospodarczych w [...] i w związku z tym tam powinien rozliczać się z tytułu osiąganych przez siebie dochodów.

Zdaniem pełnomocnika podatnika organ w sposób zupełnie nieuzasadniony nie uznał kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonania odpisów amortyzacyjnych "dokumentacji uzyskania koncesji". Pełnomocni zanegował także twierdzenie organu I instancji ze podatnik nie dokonał wypłat wynagrodzeń w ww. kwocie podkreślając, Iż do akt sprawy załączono listy płac, z których wypłaty te wynikają.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 200 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 2 października 2014 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika, do którego załączono dokument w języku angielskim z dnia 15 września 2014 r. podpisany przez Prezesa Zarządu [...] C S. H. J. (wraz z tłumaczeniem). Pismo zawierało również wnioski dowodowe tj.:

- przesłuchania strony na okoliczność potwierdzenia jego faktycznego miejsca zamieszkania w okresie objętym kontrolą;

- zwrócenia się do norweskich służb fiskalnych z zapytaniem czy "centrum interesów życiowych" podatnika znajdowało się w [...] w okresach objętych kontrolą;

- zwrócenia się do amerykańskich służb fiskalnych z zapytaniem czy "centrum interesów życiowych" podatnika znajdowało się w [...] w okresach objętych kontrolą oraz o potwierdzenie, że podatnik nigdy nie był udziałowcem ani wspólnikiem spółki [...] C.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że strona w latach 2008-2011 posiadała polskie i norweskie obywatelstwo oraz norweską rezydencję podatkową.

Organ podniósł, że biorąc powyższe pod uwagę, rozstrzygnięcia czy osiągane przez podatnika przychody na terenie naszego kraju należy opodatkować w Polsce, trzeba dokonać na podstawie przepisów u.p.d.o.f. oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Oslo z dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157), dalej "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania".

Jak dalej wskazał, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Strona na terenie kraju w latach 2008-2012 prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą Firma A. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem w ramach działalności gospodarczej uzyskiwała przychody z następujących tytułów: udziału w zawodach [...]; reklamy firm na masowych imprezach sportowych oraz sprzedaży piasku.

Art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Przychody osiągane na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie sportu [...] są co do zasady przychodami z działalności wykonywanej osobiście, co wynika z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wydał w dniu [...] r. interpretację nr [...] w zakresie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła działalność gospodarcza. W interpretacji tej stwierdza się, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2 - 8 u.p.d.o.f. może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy.

W dalszej kolejności organ II instancji zacytował treść art. 5a pkt 6 oraz

art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz dokonał ich analizy, w wyniku której wskazał, że w przypadku zawodowego uprawianie sportu strony (klub i sportowiec) zawarły kontrakt, w którym jednoznacznie określono warunki wykonywania usług przez sportowca oraz jego wynagrodzenia za świadczone usługi. Treść zawartego kontraktu nie wskazuje, by zawodnik w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie. Oczywistym jest, że taką odpowiedzialność ponosi organizator zawodów. Natomiast w przypadku świadczenia usług reklamowych i promocyjnych podatnik ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultaty tych czynności oraz ich wykonanie (zachodzi przesłanka negatywna).

Dyrektor Izy Skarbowej wskazał, że z kontraktu jednoznacznie wynika, że w ramach świadczonych usług podatnik zobowiązany jest nie tylko do uczestnictwa we wskazanych zawodach sportowych, do których Klub się zgłosi - w miejscu i terminie (§ 1 oraz § 5 ust. 3 kontraktu), ale także w szczegółowo wymienionych działaniach marketingowych i reklamowych na rzecz klubu lub organizatora zawodów, a także do właściwego przygotowania się do zawodów, jak również zachowania. Usługi sportowe świadczone przez podatnika (udział w zawodach [...]) wykonywane są przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu (podatnik nie organizuje w żaden sposób rozgrywek, jedynie w nich uczestniczy) - (zachodzi przesłanka negatywna). Natomiast usługi reklamowe i promocyjne nie były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

Poddając zaś pod analizę ostatni warunek (w przypadku zawodowego uprawiania sportu [...]) wyłączający przychody ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, tj. ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, organ odwoławczy wskazał, że [...] to sport specyficzny, który odróżnia od pozostałych dyscyplin sportowych kwestia samodzielności, odpowiedzialności i ryzyka. Ponadto ponoszenia wysokich kosztów zakupu sprzętu sportowego, a co istotne zatrudnienia w swoim imieniu mechaników, którzy zapewnią serwis [...][...]. Umowy, które [...] zawierają z klubami, przewidują wynagrodzenie zależne od wyniku w zawodach. Jeżeli mecz jest odwołany albo zawodnik nie może wziąć w nim udziału, ponieważ jest chory lub zepsuł mu się [...], nie otrzyma zapłaty, mimo że poniósł koszty transportu, wynagrodzenia mechaników i przygotowania sprzętu. Efekt ekonomiczny zatem jest niepewny, nie można przecież wykluczyć, że przy skrajnie niekorzystnych warunkach, które odbiorą zawodnikowi możliwość udziału w zawodach przy jednocześnie braku zdobywanych punktów w skutek słabej formy, może doprowadzić do sytuacji, w której zawodnik zamknie sezon stratą. Wobec powyższego zdaniem organu II instancji stwierdzić należy, że nie jest spełniony ostatni warunek wyłączający dokonywane czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej ( nie zachodzi przesłanka negatywna).

Dlatego też - w ocenie organu - uzyskiwane przez podatnika przychody z zawodowego uprawiania sportu jak również ze świadczenia usług reklamowych, stanowią przychód ze źródła jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (na terenie kraju), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 4a u.p.d.o.f. powołany już wyżej przepis art. 3 ust. 2a tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zacytował treść art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz ust. 3 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc zaś powyższe przepisy do stanu faktycznego w niniejszej sprawie stwierdził, że podatnik posiadał na terenie Polski "zakład" w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w formie mieszkania, biura oraz [...] pod adresami: [...] C., ul. [...];[...] C., ul. [...];[...] P., [...] działka nr [...] ([...]). Zwrócił uwagę, iż żadne z wyłączeń, o których mowa w art. 5 ust. 3 umowy w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania.

Wobec powyższego w myśl art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., przychody z tytułu pozarolniczej działalności realizowane na terenie Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jak podkreślił organ, wszystkie przychody ujęte w zaskarżonej decyzji są przychodami uzyskanymi w Polsce.

Odnosząc się w dalszej kolejności do podjętych w odwołaniu prób wykazania, że podatnik ma stałe miejsce zamieszkania oraz centrum interesów życiowych i gospodarczych w [...], Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ kontroli nie kwestionował tego faktu. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano, że podatnik posiada norweską rezydencję podatkową. Wobec powyższego zarzuty przedstawione w tym zakresie organ odwoławczy uznał za niezrozumiałe.

Następnie organ odwoławczy nawiązał do stwierdzenia pełnomocnika podatnika, że organ kontroli skarbowej nie może sobie dowolnie interpretować postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a winien był się skupić na istniejącym stanie faktycznym i przedstawionych dokumentach, z których bezspornie wynika, że strona ma miejsce zamieszkania w Norwegii i tam powinna rozliczać się z tytułu osiągniętych przez siebie dochodów.

Zwrócił uwagę, że analiza przedstawionych wyżej przepisów u.p.d.o.f. oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje jednoznacznie, że przychody podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło więc ze strony organu kontroli do dowolnej interpretacji postanowień umowy, dlatego zarzut ten uznał za nieuzasadniony.

Ponadto zauważył, że porównanie osiągniętych przez podatnika przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągniętych na terenie Polski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z przychodami zadeklarowanymi przez podatnika w [...] jednoznacznie dowodzi, że przychody te nie zostały ujawnione zarówno w Polsce jak i w kraju rezydencji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przypomniał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik w 2010 roku osiągnął na terenie kraju przychody z zawodowego uprawiania sportu [...] oraz z tytułu prowadzenia kampanii promocyjnej i reklamowej na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych. Ustalono, że podatnik w kontraktach podpisywanych z klubami sportowymi oraz firmami, które promował występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] C z siedzibą w [...] w stanie [...],[...].

Nadmienił, że pełnomocnik strony złożył w organie pismo, do którego załączył dokument w języku angielskim podpisany przez Prezesa Zarządu [...] C S. H. J. (wraz z tłumaczeniem). Treść dokumentu jest następująca: "Potwierdzam niniejszym, że pan R. H., urodzony dnia [...] roku, nie jest i nigdy nie był udziałowcem ani wspólnikiem w spółce [...] C, zarejestrowanej w stanie [...] pod numerem spółki [...]. Pan H. działał tylko jako przedstawiciel wspomnianej Spółki."

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku analizy stanu faktycznego sprawy oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu stwierdził, iż z informacji pozyskanych przez organ kontroli od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki wynika, że

1. Amerykańska firma [...] nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) i nie składa amerykańskich zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego;

2. Firma [...] jest zarejestrowana w stanie [...]. Wiele stanów dokonuje rejestracji firm pieczęcią, apostille itp. Takie stanowe certyfikaty są łatwo dostępne. Jednakże podkreślił, że jakikolwiek certyfikat stanowy czy apostille stanowe nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych.

3. Nie ma żadnego wskazania, że firma [...], czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajduje się w Stanach Zjednoczonych pod adresem (adresami) z rejestru.

4. Firma [...] wydaje się być firmą fasadową (shell company). Adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu.

5. Poszukiwania amerykańskiej administracji podatkowej nie przyniosły żadnego wskazania, że podmiot ten był kiedykolwiek faktycznie obecny w Stanach Zjednoczonych lub prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych. Na skutek tego amerykańska administracja podatkowa nie jest w stanie znaleźć żadnego wskazania, że jakakolwiek część transakcji wymienionych we wniosku miała miejsce na terytorium USA.

W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższej informacji organ

I instancji zasadnie przyjął, iż podatnik faktycznie uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej na terenie Polski ukrywając je zarówno przed polską administracją podatkową jak również przed norweską administracją podatkową, tj. kraju, którego był rezydentem podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż podatnik posługując się nazwą podmiotu amerykańskiego w kontraktach, umowach jak również w fakturach, które wystawiał osobiście, starał się stworzyć pozory, iż wykonawcą usług był podmiot amerykański, a nie sam podatnik. Pozorowanie wykonywania usług przez firmę [...] było nakierowane na uniknięcie ciężarów podatkowych. Wprowadzało to strony umów w błąd, co do podmiotu czynności cywilnoprawnych, a stronie postępowania dawało możliwość uniknięcia rozpoznania, jako podatnika zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług.

Organ II instancji podniósł, że przedstawione w trakcie postępowania odwoławczego oświadczenie Prezesa Zarządu [...] C S. H. J., że strona nie jest udziałowcem ani wspólnikiem w ww. spółce, nie ma wpływu na ocenę procederu ukrywania przez podatnika przychodów poprzez pozorowanie, że to nie podatnik, a amerykańska spółka [...] świadczyła usługi reklamowe oraz występowała w zawodach [...] w barwach klubu [...].

Zauważył nadto, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonania decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania, stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolniczą działalność gospodarczą. Wobec powyższego pozorowanie wykonywania usług i wystawianie faktur przez firmę [...], w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie dowodzi, że to właśnie podatnik wykonywał usługi i uzyskiwał z tego tytułu przychody, ma na celu uniknięcie obciążeń podatkowych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu niesłusznego nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonania amortyzacji "dokumentacji uzyskania koncesji". Zdaniem pełnomocnika strony tego typu wydatek winien być rozliczony w drodze odpisów amortyzacyjnych. Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że wydatek dotyczący "dokumentacji uzyskania koncesji" został uznany przez organ kontroli skarbowej za koszt w całości. Organ zauważył, że zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przez pojęcie "zachować" należy zaś rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że winien on spełnić dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, ujętym w przepisie art. 23 ustawy. Koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie zaś

z art. 22a oraz art. 22b u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Organ odwoławczy podniósł, że analiza powyższych przepisów dowodzi, iż dokumentacji uzyskania koncesji jak i samej koncesji nie zawarto w katalogu środków trwałych jak i wartości niematerialnych i prawnych. Stąd odniesienie przedmiotowego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne jest nieuzasadnione. Wobec powyższego podatnik winien jednorazowo odnieść przedmiotowy wydatek w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

W kwestii wypłaty wynagrodzeń organ zwrócił uwagę, iż świadek R. G. - menadżer podatnika zeznał, iż mimo podpisywania listy plac nie otrzymywał wynagrodzenia. Podczas przesłuchania w dniu 10 maja 2013r. wyjaśnił: "Ja wynagrodzenia nie otrzymywałem za zajmowanie się negocjowaniem kontraktów, szukaniem sponsorów, prowadzeniem firmy oraz wszelkich rzeczy niezbędnych do funkcjonowania teamu np. rezerwacja biletów na prom itp. Miałem ustną umowę z R. H., że wynagrodzeniem dla mnie będzie możliwość stworzenia nowego przedsięwzięcia gospodarczego, na które on wyłoży pieniądze a ja będę wspólnikiem posiadającym 50% udziałów". W dniu 6 maja 2014r. świadek potwierdził, że nie otrzymywał wynagrodzenia od podatnika. Składki ZUS, które winien uiścić pracodawca pokrywał z własnych środków, które uzyskiwał w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zarzut nieuwzględnienia listy płac, z której wynikały wypłaty organ uznał na nietrafny. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 240 § 1 i § 4 O.p. organ II instancji zaakcentował, że pełnomocnik strony nie wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia powyższych przepisów.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo, w końcowym fragmencie uzasadnienia podniósł, że organ kontroli omyłkowo nie uwzględnił w ostatecznym rozliczeniu przychodów podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wydobycia piasku, wykazanych w PIT-36 za 2010 r. w kwocie [...] zł. Błąd ten spowodował zaniżenie przychodu o ww. kwotę, jednak z uwagi na przepis art. 234 O.p., organ odwoławczy postanowił przyjąć przychód podatnika w kwocie określonej przez organ I instancji. Jego zdaniem, w sprawie nie zachodziła również przesłanka uzasadniająca zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzucając organowi naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu, wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi, że pominął oświadczenie S. H. J. z dnia 15 września 2014 r., z którego jego zdaniem jasno wynika, że skarżący nie jest i nie był udziałowcem spółki [...] C, wobec czego nie można mu przypisać dochodu i naliczyć podatku od świadczenia pieniężnego, które do niego nigdy nie trafiło.

W ocenie autora skargi zarówno organ I jak i II instancji oparł swoje ustalenia na stworzonej przez siebie fikcji prawnej jakoby skarżący to tak naprawdę

firma [...] - podmiot zarejestrowany w USA (nazwa tego podmiotu widniała na kontraktach z klubami [...] jak innymi firmami), a dochód, jaki uzyskiwała ww. spółka prawa amerykańskiego z tytułu zawartych kontraktów został bez przeprowadzenia żadnego dowodu w tym zakresie, przypisany przez organy skarżącemu. Zaznaczył, że dokumentu potwierdzającego ten fakt nie ma w aktach sprawy, a potwierdzenia takiego organy nie uzyskały również od administracji podatkowej USA.

W dalszej części skargi pełnomocnik strony opisał zasady funkcjonowania oraz cechy spółki typu [...] .

Podsumowując stwierdził, że organy podatkowe prowadząc postępowanie nie wykazały, że skarżący i [...] C to jest ten sam podmiot, że podatnik jest lub był wspólnikiem tej spółki, nie wykazały też kto jest jej wspólnikiem (jeżeli jest więcej niż 1 wspólnik dochód należałoby przypisać wspólnikowi w takim stopniu jak to wynika z umowy spółki) oraz nie ustaliły czy spółka podlega opodatkowaniu z tytułu osiąganych dochodów na etapie spółki czy też wspólników.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy w sposób nienależyty przeprowadziły postępowanie dowodowe, w tym dowodów zawnioskowanych przez stronę, co było niezbędne do ustalenia, czy np. udziałowcami spółki [...] C nie są np. rodzice skarżącego, którzy jako rezydencji [...] w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do fikcyjnego zdaniem pełnomocnika strony założenia organów, że skarżący w kontraktach podpisywanych z klubami sportowymi oraz firmami występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] C wskazał, że w aktach sprawy znajduje się akt założycielski tej spółki, z którego wynika, że jej siedziba spółki znajduje się w Stanie [...] pod adresem: [...],[...],[...],[...].

We wszystkich kontraktach o profesjonalne uprawianie sportu podpisanych przez podatnika w Polsce znajduje się zapis, że umowa zostaje zawarta pomiędzy klubem sportowym a podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] C z siedzibą jak wyżej. W umowach tych skarżący zobowiązuje się do reprezentowania klubu sportowego w zawodach [...] w zamian za określone w kontrakcie wynagrodzenie. Wynagrodzenie to było wypłacane na podstawie przedstawianych przez podatnika faktur, których wystawcą była firma [...]. Organ zauważył, że taka sama zasada funkcjonowała we wszystkich umowach promocyjno - reklamowych podpisanych przez podatnika. Umowy zawierane były pomiędzy zleceniodawcą a "wykonawcą" lub "zleceniobiorcą", którym była firma [...] reprezentowana przez podatnika. W umowach tych zleceniobiorca zobowiązany był do prowadzenia reklamy podczas zawodów sportowych, w których brał udział, w czasie wywiadów prasowych, radiowych i telewizyjnych, umieszczania logo zleceniodawcy na stroju wyścigowym, osłonach [...], informowania w wywiadach prasowych, radiowych i telewizyjnych o charakterze działalności zleceniodawcy. W zamian za prowadzenie kampanii promocyjnej zleceniobiorca otrzymywał określone w umowie wynagrodzenie. Wynagrodzenie było wypłacane na podstawie wystawianych faktur przez firmę [...].

Wobec powyższych ustaleń trafny jest pogląd, że skarżący w kontraktach podpisywanych z klubami sportowymi oraz firmami występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] C. Organ podniósł, że takie ustalenia przyjął w wyniku analizy materiału dowodowego tj. kontraktów sportowych, umów reklamowych oraz sposobu ich rozliczania. Z podpisanych przez niego kontraktów wynika jednoznacznie, że zobowiązał się do przestrzegania obowiązujących przepisów i regulaminów dla sportu [...] wydanych przez upoważnione organy państwowe oraz Polski Związek [...] (PZ[...]) i Ekstraliga [...] Sp. z o.o. ("Z"). Ponadto podkreślił, że podatnik uzyskiwał dochody z zawodowego uprawiania sportu [...] na terenie Polski na podstawie indywidualnej licencji. Biorąc pod uwagę zasady występowania zawodników w zawodach sportowych, zasady wynagradzania zawodowych sportowców oraz doświadczenie życiowe nie sposób w ocenie organu odwoławczego przyjąć, co próbuje udowodnić pełnomocnik, że wynagrodzenie podatnika - zawodnika występującego w zawodach sportowych w barwach klubu sportowego - nigdy do niego nie trafiało.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów pełnomocnika, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżący i firma [...] to jest ten sam podmiot, nie wykazały, że jest on lub był wspólnikiem tej spółki oraz nie wykazały, kto jest jej wspólnikiem Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że celem organów podatkowych nie było udowodnienie przedstawionych przez pełnomocnika tez, a wyjaśnienie jakie przychody skarżący osiągał w Polsce oraz czy osiągnięte przychody opodatkował. Nie jest istotne dla przedmiotowego postępowania, kto jest wspólnikiem spółki [...]. Organ podkreślił, że z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki wynika, że spółka ta nie składała amerykańskich zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, wobec powyższego badanie ilu było wspólników spółki oraz w jaki sposób następował podział dochodów w spółce jest nieistotny. Zwrócił także uwagę, że pełnomocnik skarżącego podczas postępowania odwoławczego dowodził, że podatnik nie jest wspólnikiem spółki [...] (pismo z dnia 30 września 2014 r.), natomiast składając skargę zarzuca organom podatkowym niewyjaśnienie zagadnień dotyczących składu wspólników spółki. Zdaniem organu postępowanie takie jest niejasne, gdyż występuje tu sprzeczność stawianych tez.

Końcowo organ wskazał, że pełnomocnik zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej powołał jedynie ich brzmienie, nie przedstawił jednak w jaki sposób doszło do naruszenia powyższych przepisów. Wobec powyższego organ nie mógł odnieść się do tych zarzutów.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił dodatkowo, że pan J. nie jest prezesem spółki [...] C a jedynie prezesem firmy powierniczej, co wynika z jego oświadczenia znajdującego się w aktach sprawy. Podatnik z kolei był tylko reprezentantem firmy [...] w kontraktach z klubami. Pełnomocnik zaprzeczył także, iż menadżer skarżącego nie otrzymywał wynagrodzenia, okazało się, że oszukiwał on podatnika. Na pytanie Sądu, jaki jest faktycznie stosunek łączący skarżącego z firmą [...] C pełnomocnik odpowiedział, iż nie posiada takiej wiedzy. Według jego klienta nie jest on udziałowcem tej spółki i nie otrzymuje dochodów w USA z tego tytułu. Pełnomocnik nie potrafił również wyjaśnić, co oznacza skrót [...] C. Koncentrował się na wykazaniu, że podatnik i spółka [...] to nie jest ten sam podmiot.

Pełnomocnik organu odwoławczego zaakcentował, iż postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami. Natomiast podatnik miał obowiązek współpracy - jeśli kwestionował ustalenia organu podatkowego. Według pełnomocnika nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, że podatnik, który osobiście świadczy usługi sportowe na podstawie udzielonej mu licencji i reklamuje swoich sponsorów nie osiąga z tego tytułu żadnych dochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, iż wyrokami z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1475/14 i I SA/Gl 1477/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi strony na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok, a tym samym rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

W skardze podniesiono przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych a to art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 O.p., przy czym pełnomocnik skarżącego ograniczył się jedynie do wskazania ww. przepisów, nie precyzując jakich uchybień w zakresie postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe. Z uzasadnienia skargi należy wnioskować, że strona skarżąca zarzuca niezgromadzenie całego materiału dowodowego w sprawie (w szczególności pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę) i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Ponadto w skardze sformułowano zarzut naruszenia Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 9 września 2009 r. oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania z dnia 8 października 1974 r., przy czym pełnomocnik również nie wskazał formy naruszenia tychże regulacji.

W ocenie Sądu zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania się w niniejszych rozważaniach, jest przypisanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu zawodowego uprawiania sportu [...] oraz świadczenia usług reklamowych na rzecz różnych podmiotów skarżącemu, prowadzącego działalność gospodarczą, a nie osobie trzeciej, jak tego chciałby skarżący. Poza sporem pomiędzy stronami pozostaje natomiast przypisanie uzyskanych w badanym roku podatkowym przychodów w całości do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Taka kwalifikacja przychodów skarżącego związanych z jego udziałem w zawodach [...] na podstawie kontraktu łączącego go z klubem oraz z tytułu usług promocyjnych i reklamowych poprzez umieszczenie na kombinezonie i na [...] reklam kontrahentów nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Trzeba zwrócić uwagę, iż rozstrzygając sprawę w tym zakresie organy podatkowe oparły się interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdzono, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2 - 8 u.p.d.o.f. może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 22 czerwca 2015 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 1/15, której teza brzmi: "przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust.1 tej ustawy."

Analiza treści uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., która w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a ma ogólną moc wiążącą, prowadzi do wniosku, iż twierdzenie w zawarte w ww. interpretacji Ministra Finansów jest zbieżne z założeniami uchwały. Nakazuje ona bowiem przede wszystkim zbadanie, czy świadczone przez sportowca usługi mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie dwu grup przesłanek (cech) aktywności zarobkowej podatnika, których zaistnienie należy każdorazowo badać, dokonując oceny charakteru prowadzonej przez niego działalności. Są to po pierwsze, przesłanki pozytywne - wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - warunkujące zaliczenie danej działalności do działalności gospodarczej oraz przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - wyłączające uznanie danej działalności za działalność gospodarczą, pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje natomiast aktywności podatnika jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1 cyt. ustawy)

Kryteria te były przedmiotem szczegółowej weryfikacji przez organy podatkowe. Treść łączących podatnika i kluby kontraktów oraz umów z reklamodawcami wskazuje, że nie zostały łącznie spełnione "negatywne" warunki z 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychody skarżącego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oceny w powyższym zakresie skarżący w żaden sposób nie kwestionował.

Odnosząc się do istoty sporu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, iż zasadnym jest przyjęcie, że określony w decyzji przychód z tytułu usług sportowych (uzyskiwanych na podstawie udzielonej indywidualnie licencji) oraz usług reklamowych należało przypisać skarżącemu. Nie znajduje bowiem racjonalnego uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika, że przychód ten faktycznie otrzymał podmiot trzeci, a mianowicie [...] C z siedzibą w [...]. W realiach niniejszej sprawy oznaczałoby to bowiem, że wynagrodzenie wynikające z zawartych umów nigdy do podatnika nie trafiało i nie uzyskiwał z tego tytułu żadnych korzyści finansowych. Temu przeczy natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Organy nie negują okoliczności, że podatnik w badanym roku podatkowym był norweskim rezydentem podatkowym. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. podlegał on w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W zaskarżonej decyzji wykazano także, iż nie zostały naruszone przepisy umowy z Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania (a od 1 stycznia 2011 r. - Konwencji). Zaakcentować trzeba, że z ustaleń poczynionych przez organ kontroli jednoznacznie wynika, iż kluby nie dysponowały certyfikatem rezydencji podatnika i - co najistotniejsze - wynikający z zawartych kontraktów i umów przychód nigdy nie został opodatkowany w Norwegii. Porównanie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętych przez podatnika na terytorium Polski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z przychodami zadeklarowanymi przez niego w Norwegii bezspornie dowodzi, że przychody te nie zostały ujawnione ani w Polsce ani w kraju rezydencji podatkowej (dowód: informacja z Urzędu Skarbowego w [...] w Norwegii odnośnie rozliczenia podatkowego strony za lata 2008 - 2011, przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego k. 1443 - 1446, tom V akt adm.) Okoliczności tej w istocie nie zaprzecza sam skarżący.

Zaznaczenia wymaga, że we wszystkich kontraktach o profesjonalne uprawianie sportu [...], podpisanych przez skarżącego w Polsce znajduje się zapis, że umowa zostaje zawarta pomiędzy klubem sportowym a podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] C z siedzibą w [...],[...]. W umowach tych podatnik zobowiązuje się do reprezentowania klubu sportowego w zawodach [...], w zamian za określone w kontrakcie wynagrodzenie. Wynagrodzenie było wypłacane na podstawie faktur, których wystawcą również była firma [...] z siedzibą w [...] bądź w [...],[...]. Analogicznie rzecz się przedstawiała we wszystkich umowach promocyjno - reklamowych zawieranych z podmiotami gospodarczymi, w których zleceniobiorcą była firma [...], reprezentowana przez podatnika. Część kwot była wypłacana podatnikowi w gotówce, a część przelewem na konta bankowe firmowane przez [...] C, w [...] i na [...]. Finansami podatnika w okresie 2008 - 2011 zrządzał jego menadżer R. G.. Z otrzymywanych od podatnika pieniędzy menadżer pokrywał m.in. koszty utrzymania teamu [...] R. H., koszty koncesji oraz koszty związane z działalnością firmy A. Następnie rozliczał się z poczynionych wydatków - co miesiąc lub co dwa miesiące - a środki, które pozostały po pokryciu wydatków przekazywał osobiście podatnikowi (dowód: zeznania świadka R. G. k. 238 - 242 tom I akt adm.).

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że uzyskany w wyżej opisany sposób przychód z działalności gospodarczej nie był w rzeczywistości przychodem podatnika, ale spółki prawa amerykańskiego. Zwłaszcza, iż według jego twierdzeń, nie był on wspólnikiem spółki [...] ani członkiem jej zarządu ani też uzyskiwał żadnego dochodu w USA z tytułu bycia jej reprezentantem. Także jego pełnomocnik nie był w stanie wyjaśnić rodzaju więzi łączącej podatnika z podmiotem amerykańskim, który rzekomo reprezentował.

Z kolei, na podstawie informacji uzyskanych przez amerykańską administrację podatkową organy ustaliły, że jej poszukiwania nie przyniosły żadnego wskazania, że podmiot ten był kiedykolwiek faktycznie obecny w Stanach Zjednoczonych lub prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych. Co więcej, firma [...] nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składa amerykańskich zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Adres wykorzystywany przez ten podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, a nie agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu.

Powyższe ustalenia pozwalają na przyjęcie, że przychód, który uzyskiwał skarżący w związku z udziałem w zawodach [...] posługując się nazwą podmiotu amerykańskiego w kontraktach, umowach jak i na fakturach, które wystawiał osobiście - należy przypisać podatnikowi. Pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi jedno źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów działalności i w jakiej formie prowadzi podatnik. To z kolei rodzi po jego stronie obowiązek podatkowy.

Ustalenia te poprzedziła dokonana przez organy wyjątkowo dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie - z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Z kolei wywody strony skarżącej jakoby przychód ten za okres objęty decyzją należało przypisać nie podatnikowi, ale spółce [...] C - jako całkowicie odrębnemu podmiotowi są gołosłowne i nie zostały poparte żadnymi dowodami. Strona, koncentrując się na wykazaniu, że podatnik i firma [...] to nie jest ten sam podmiot, nie przedstawiła jakichkolwiek materiałów na poparcie tej tezy. W świetle powyższego nie sposób uznać twierdzeń strony o działaniu na rzecz podmiotu trzeciego za uzasadnione.

Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność twierdzeń strony, jeżeli jej strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Warto przywołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd wskazał, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik.

Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

Zdaniem Sądu okoliczność, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena organu jest nieprawidłowa. Wyrażanie przez skarżącego jedynie przekonania o wadliwości ustaleń faktycznych organów przy braku przedstawienia przeciwdowodów, czyni zarzuty co do niewłaściwie prowadzonego przez organy postępowania dowodowego bezpodstawnymi. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów.

Oceny tej nie zmienia fakt odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej złożonych na etapie postępowania odwoławczego. Podzielić przyjdzie w tym względzie argumentację organ II instancji (postanowienie z dnia [...]r.), że kwestia faktycznego miejsca zamieszkania w okresie objętym kontrolą oraz rezydencji podatkowej skarżącego nie była przedmiotem kontrowersji w sprawie i przesłuchanie strony na te okoliczności w drodze pomocy prawnej było całkowicie bezcelowe. Wobec powyższego bezprzedmiotowe było również zwracanie się do amerykańskich służb fiskalnych z zapytaniem czy centrum interesów życiowych podatnika w tym okresie znajdowało się w USA i poszukiwanie dalszych dowodów na okoliczność, że podatnik nie był udziałowcem spółki [...] C.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby organy podatkowe postępowały niezgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie subsumcji sytuacji podatnika pod hipotezę przepisów prawa materialnego. Przeciwnie, ilość podjętych czynności procesowych oraz bardzo szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy - według Sądu - o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował, a ich ocena nie nosi znamion dowolności. Jego wywody są konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z rządami Królestwa Norwegii i Stanów Zjednoczonych Ameryki. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów przemawiających za brakiem jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Warto w tym miejscu zaakcentować, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy nie tylko eliminowaniu kolizji ustawodawstw wewnętrznych, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach, ale także i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Odnosząc się końcowo do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanych odpisów amortyzacyjnych od "dokumentacji uzyskania koncesji" - co było przedmiotem zarzutu podniesionego tylko w odwołaniu - zgodzić się trzeba ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, że wydatek na ten cel należało odnieść jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w roku jego poniesienia. Z materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że dokumentacja nie została zaliczona w poczet środków trwałych podlegających amortyzacji. Wskazać trzeba, że wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regułami wprowadzonymi w art. 22a-22o u.p.d.o.f., udokumentowane w oparciu o ewidencję zapewniającą realizację tych reguł mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zasadnie również - w ocenie Sądu - organy zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wynagrodzenie (wraz ze składką ZUS) wynagrodzenie menadżera podatnika w osobie R. G. z uwagi na jego nie poniesienie (art. 22 u.p.d.o.f.). Dowody źródłowe w tym zakresie znajdują oparcie w wyjaśnieniach menadżera, z których wynika, ze wynagrodzenie w kwocie określonej w decyzji nie zostało mu wypłacone. Przesłuchiwany dwukrotnie w charakterze świadka zeznał on, iż mimo podpisywania listy plac nie otrzymywał wynagrodzenia za zajmowanie się negocjowaniem kontraktów, szukaniem sponsorów, prowadzeniem firmy oraz wszelkich rzeczy niezbędnych do funkcjonowania teamu np. rezerwacja biletów na prom itp. Jak stwierdził, łączyła go ustna umowa ze skarżącym, że wynagrodzeniem dla niego będzie możliwość stworzenia nowego przedsięwzięcia gospodarczego, na które podatnik wyłoży pieniądze a świadek będzie wspólnikiem posiadającym 50% udziałów. Składki ZUS, które winien uiścić pracodawca również pokrywał z własnych środków, które uzyskiwał w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Wiarygodność zeznań co do praktykowanej formy płatności za świadczoną podatnikowi pracę (usługi) potwierdzają również zeznania złożone przez świadka A. B., który reprezentował podatnika jako pełnomocnik przy zakupie kilku nieruchomości w C. w okresie pomiędzy 2008 r. a 2011 r. Świadek ten wyjaśnił m. in., że: "Ja jak i G. mieliśmy w zamian za naszą pracę związaną z nabyciem nieruchomości dla R. H., po upływie kilku lat (...) otrzymać 30 % dochodu związanego z ich zbyciem. Podobnie mieliśmy otrzymać część dochodów związanych z działalnością [...] ". Według świadka powstać nowa firma zajmująca się zagospodarowaniem terenu na Z., ale do realizacji planów nie doszło (dowód: zeznania A. B. K. 353-355, tom I akt adm.).

Z powyższych względów Sąd stanął na stanowisku, że skarga jest niezasadna. Przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.