Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1497/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Marta Kania Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie odpowiedzialności W. R. jako członka zarządu Spółki z o.o. A za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami.

Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i stwierdził, że do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o. o. reguluje przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zawierając przesłanki tej odpowiedzialności. Strona w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe pełniła obowiązki członka zarządu spółki A, przy czym ustalono, że obowiązki te pełniła od dnia 16.05.1989 r. do dnia 20.05.2002 r. tj. do dnia ogłoszenia upadłości Spółki. Zobowiązanie będące przedmiotem odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. nie zostało uiszczone w terminie ustawowym. Zaległość podatkowa powstała zatem 26 stycznia 2002 r., w okresie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Egzekucja prowadzona wobec Spółki obejmująca przedmiotową zaległość okazała się bezskuteczna, gdyż w wyniku procesu upadłościowego nie została zaspokojona kwota należnego podatku VAT. Po dokonaniu likwidacji masy upadłości i zakończeniu postępowania upadłościowego spółki A, utraciła ona byt prawny. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A nie został złożony we właściwym czasie. Odwołał się organ do przepisu art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) i podniósł, że dla stwierdzenia istnienia bądź nie przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ważne jest ustalenie czy we właściwym terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Strona nie wykazała tej okoliczności, warunkującej zwolnieniem jej od odpowiedzialności. Co prawda wszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło w wyniku złożonego przez Spółkę wniosku w dniu 23.04.2002 r., jednakże z analizy akt wynika, że na 31 grudnia 2001 r. analiza majątkowa i finansowa Spółki dowodziła, że kontynuacja działalności Spółki w tym czasie nie była możliwa, co zostało potwierdzone przez zarząd Spółki we wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka osiągnęła w 2001 r. stratę w wys. [...], wykazywała ujemną wartość kapitałów w kwocie [...], co oznacza, że już na koniec 2001 r. majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Okoliczność ta stanowiła początek dwutygodniowego terminu z prawa upadłościowego, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na niewskazanie przez stronę występowania przesłanek zwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zasadne jest orzeczenie o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległość podatkową w podatku VAT za maj 2001 r.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2001 r. było wymagalne przed 23 kwietnia 2002 r., naruszenie art. 116 § 2 i 4 Ordynacji przez ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki A, które nie były zaległością podatkową w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu tej spółki, naruszenie art. 5 § 2 Prawa upadłościowego przez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że ustalając majątek osoby prawnej należy odliczyć od jego wartości błędne obciążenie prawami rzeczowymi na rzecz niektórych z wierzycieli osoby prawnej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł skarżący, że organ I instancji stwierdził, że na dzień [...] wierzytelnościami wymagalnymi w podatku od towarów i usług są wierzytelności za grudzień 1997 r., marzec 2002 r. oraz kwiecień 2002 r., nie wskazano natomiast maja 2001 r. jako wierzytelności wymagalnej. Oznacza to, że nie była ona zaległością podatkową za którą może odpowiadać członek zarządu.

Zarzucając błędną interpretację art. 5 § 2 Prawa upadłościowego stwierdził skarżący, że organ dokonał błędnej wykładni ustalając majątek osoby prawnej odliczając od jego wartości obciążenie prawami rzeczowymi na rzecz niektórych z wierzycieli osoby prawnej, bowiem Prawo upadłościowe takiego wymogu nie zawierało. Zachowanie wierzyciela w postępowaniu upadłościowym nie może rodzić negatywnych skutków dla osób odpowiedzialnych subsydiarnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał organ odwoławczy, że wartość majątku Spółki pochodzi wprost ze sprawozdań finansowych i nie została pomniejszona dodatkowo o obciążenia prawami rzeczowymi. Z bilansu spółki A wynika, że na dzień 31 grudnia 2001 r. suma zobowiązań wynosiła [...] złotych, natomiast wartość majątku – [...]. Ujemny wynik finansowy 2001 r. oraz niepodzielny wynik finansowany (strata) z lat poprzedzających 2001 r. przekraczały kapitał podstawowy, zapasowy i rezerwowy aż o [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzając pod tym kątem weryfikację zaskarżonej decyzji przywołać należy w pierwszej kolejności przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego za zaległości podatkowe podatnika, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z zamieszczonej w § 2 treści tego przepisu wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak/J. Borkowski/R. Mastalski/J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficzyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003 – str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania (najczęściej o charakterze majątkowym). W szczególności uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Ich odpowiedzialność powstaje dopiero w czasie realizacji stosunku zobowiązaniowego (tamże, wyrok NSA z dnia 3.12.1988 r. sygn. SA/Sz 193/98 niepubl.).

Odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe reguluje przepis art. 116 Ordynacji podatkowej wg brzmienia obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Cytowany przepis w treści § 2 zastrzega, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki.

Przytoczony przepis ustala więc warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki:

1/ zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki,

2/ egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna,

3/ członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku,

4/ członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Dwa pierwsze z wymienionych warunków obciążają, w zakresie ich dowodzenia, organy podatkowe. Natomiast pozostałe, stanowiące okoliczności, na które może powoływać się członek zarządu spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zadłużenia spółki, przenoszą ciężar ich dowodzenia na zainteresowanego członka zarządu.

Z niepodważanych ustaleń wynika, że skarżący W. R. był członkiem zarządu spółki A, a od dnia 16.05.1989 r. do dnia 20.05.2002 r. tj. do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, prezesem zarządu i jej jedynym wspólnikiem.

Wszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło w wyniku złożonego przez Spółkę wniosku w dniu 23.04.2002 r.

Przedmiotem sporu jest orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki A za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Omawiany przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jako jedną z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymienia wymóg, aby zobowiązanie będące źródłem zaległości podatkowej, powstało w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki.

Źródłem powstania tej odpowiedzialności jest niewypełnienie przez podatnika obowiązków materialnoprawnych lub proceduralnych, co daje podstawy do zawiązania, w świetle wskazanego przepisu, nowego stosunku prawnego między organem podatkowym (wierzycielem) a osobą trzecią odpowiedzialną za to zobowiązanie.

Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako "wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa , województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscach określonych w przepisach prawa podatkowego" (art. 5).

Warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest uprzednie istnienie obowiązku podatkowego. W zakresie podatku od towarów i usług zasadą jest powstanie zobowiązania w tym podatku poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania (obowiązek podatkowy). Istotnym elementem konstrukcji podatku od towarów i usług jest także to, że zobowiązanie podatkowe wynika nie tylko z zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy, ale jest związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Zobowiązanie podatkowe, a więc kwotę należną Skarbowi Państwa, ustala się jako różnicę pomiędzy podatkiem należnym, wynikającym z dokonania czynności opodatkowanej (będącej efektem powstania obowiązku podatkowego), a podatkiem naliczonym, stanowiącym sumę kwot podatku zapłaconego przy dokonanych zakupach towarów i usług (imporcie), w danym okresie rozliczeniowym (w zasadzie miesięcznym), gdy podatek należny jest wyższy od naliczonego.

Wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji podatkowej składanej przez podatnika.

Jak ustalono w decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczyło miesiąca grudnia 2001 r., a było następstwem nieuiszczenia w terminie należnego podatku, w związku z czym przekształciło się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 Ordynacji podatkowej).

Została więc spełniona kolejna przesłanka, której zaistnienia wymaga przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu.

Następna przesłanka, której wykazanie obciąża członka zarządu dążącego do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku.

Wniosek o upadłość złożony został w dniu 23 kwietnia 2002 r.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok z dnia 30.04.2004 r. sygn. IIISA 3215/02, niepubl.) "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (...) Ocena momentu, w którym nastąpiło ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko – kiedy go rzeczywiście stwierdzili (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24.07.2002 r. sygn. ICKN 938/00)".

Naczelny Sąd Administracyjny interpretując termin "właściwy czas" użyty w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził: "W sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki".

Poglądy te wskazują na prawidłowość przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, że już z końcem 2001 r. skarżący jako jedyny członek zarządu spółki A, zarazem jej prezes i jedyny wspólnik, musiał orientować się o stanie majątkowym Spółki.

Ze sprawozdania finansowego Spółki za 2001 r. (sporządzonego dnia 28.03.2002 r.) wynika, iż suma aktywów zamyka się kwotą [...] (31.12.2000 r. to kwota [...]): wartość majątku trwałego kwotą [...] w tym budynki i budowle – [...], majątek obrotowy – [...] (31.12.2000 r. to kwota [...]), w tym zapasy to – [...]. Wartość ta jest sfinansowana, wg stanu na 31.12.2001 r., kapitałem własnym w wys. minus [...] (31.12.2000 r. to [...]), zobowiązaniami długoterminowymi w wys. [...] (31.12.2000 r. – [...]), zobowiązaniami krótkoterminowymi w kwocie [...] (31.12.2000 r. – [...]), w tym zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług w kwocie [...] (31.12.2000 r. – [...]).

Termin sporządzenia sprawozdania był ostatecznym terminem wskazującym członkowi zarządu Spółki, jej prezesowi, na konieczność podjęcia działań, które miałyby na celu ochronę wierzycieli Spółki. Nie oznacza to, że dopiero w tym terminie mógł zorientować się o sytuacji gospodarczej Spółki.

Jak wynika z przeprowadzonego postępowania w sprawie, Spółka już na przełomie 2000 – 2001 zmagała się z trudnościami związanymi z sytuacją finansową, związanymi co prawda z zewnętrznymi przyczynami (choroba BSE), jednakże skutkującymi, jak zeznał skarżący, praktycznie wstrzymaniem produkcji Spółki, co trwało do września 2000 r. Po tym terminie podejmowane działania miały na celu ponowne odzyskanie płynności finansowej firmy jak i stabilności na rynku polskim i zagranicznym, jednakże koszty poniesione w czasie zawieszenia produkcji doprowadziły do podjęcia decyzji o ogłoszeniu upadłości.

Tak więc sam skarżący w swoich zeznaniach wskazuje na trudną sytuację ekonomiczną Spółki już w 2000 r., która winna skutkować szczególną analizą bieżącej działalności Spółki i ewentualnym podjęciem działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość, względnie podjęciem innych działań, mających na celu zapobieżenie sytuacji, w której wierzyciele Spółki stracili możliwość zaspokojenia swoich wierzytelności. Tymczasem wniosek o upadłość złożony został dopiero w dniu 23 kwietnia 2002 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2001 r., co nastąpiło w dniu 5.04.2002 r. na Walnym Zgromadzeniu Wspólników.

Konsekwencją tego stanu rzeczy było ogłoszenie upadłości.

Zakończenie postępowania upadłościowego nastąpiło z dniem 11.08.2003 r., przy czym majątek Spółki nie wystarczył na zaspokojenie wierzycieli.

Ogłoszenie upadłości (postanowieniem z dnia 20.05.2002 r.), a następnie likwidacja masy upadłości i zakończenie postępowania upadłościowego Spółki (postanowienie Sądu Rej. W J. G. z dnia [...] sygn. [...]) skutkujące utratą bytu prawnego przez Spółkę (postanowienie Sądu Rej. W.-F. z dnia [...] sygn. [...]) spowodowała brak możliwości zaspokojenia m. in. roszczeń Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych, z majątku Spółki, co skutkuje za uznaniem egzekucji w stosunku do Spółki za bezskuteczną.

Skarżący nie wskazał innego majątku Spółki, z którego organ mógłby prowadzić egzekucję.

Uznając zatem, że stanowisko organu odwoławczego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, bowiem ostatecznym terminem do złożenia takiego wniosku był termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki – 5.04.2002 r., jest prawidłowe, przy spełnieniu pozostałych warunków odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki zawarte w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podnoszone przez skarżącego zarzuty w skardze odnośnie nieistnienia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki, czy też nieprawidłowości w ustaleniu wartości majątku Spółki na tle wymogów Prawa upadłościowego, w świetle powyższych rozważań, nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.