Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 797/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 76, art. 124, art. 217 par 2, art. 219
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 923/08 w sprawie ze skargi F. Sp. z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F. Sp. z o. o. w C. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 797/09

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 listopada 2008 r. w sprawie III SA/GL 923/08 oddalił skargę "F." Sp. z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika spółki z o.o. "F" utrzymał w mocy postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21. grudnia 2007 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 16. maja. 2000 r. na poczet zaległości w tym podatku za marzec 2001r., wrzesień, październik, listopad 2002r., styczeń, luty, marzec 2003 r., kwiecień i III kwartał 2004 r.

W uzasadnieniu, przedstawiając przebieg postępowania w sprawie wskazał, iż w wyniku uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14. 06. 2006 r. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27. 10. 2004 r. określającej Spółce z o.o. "F." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. i przekazania temuż organowi, sprawy do ponownego rozpoznania postępowanie podatkowe umorzono w tej sprawie co znalazło wyraz w decyzji z dnia 18. 07. 2006 r. wydanej przez organ I instancji.

W konsekwencji kwota wpłacona na rzecz tego zobowiązania podatkowego wynosząca wraz z oprocentowaniem 721.777,54 zł, po odpisaniu z konta podatnika stała się nadpłatą podatkową podlegającą zwrotowi, pod warunkiem nie posiadania zaległości podatkowych przez podatnika .Wobec tego, iż spółka z o.o. "F." posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. określone jej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15. listopada. 2005 r. obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie w sprawie art. 76 § 1 i art. 76a O.p. i zaliczenie z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet istniejących zaległości podatkowych. Na okoliczność zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 16. maja. 2000 r. na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 29. stycznia. 2007 r. postanowienie. Postanowienie to następnie będące przedmiotem zażalenia zostało orzeczeniem organu odwoławczego z dnia 30. maja 2007 r. utrzymane w mocy .

Spółka z o.o. "F." nie zgodziła się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. i w dniu 2. grudnia. 2005 r. wniosła odwołanie. Decyzją organu II instancji z dnia 29. grudnia. 2005r. utrzymano sporne rozstrzygnięcie w mocy. Wskazana ostateczna decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach , który wyrokiem z dnia 4. 06. 2007 r. sygn. akt. III SA/G1 548/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29. 12. 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. W następstwie orzeczenia sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23. 11. 2007 r. uchylił własną decyzję z dnia 15. 11. 2005 r. wobec czego na koncie spółki powstała nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 298.890,94 zł i oprocentowanie od niej na kwotę 422.855,60 zł. W związku z figurującymi na koncie podatnika zaległościami w podatku VAT za lata 2001-2004 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 21. 12. 2007 zaliczył z urzędu wskazaną wyżej kwotę nadpłaty na poczet : zaległości w podatku od towarów i usług za i z tytułu dodatkowego zobowiązania za marzec 2001 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązania podatkowego za miesiące: wrzesień, październik, listopad 2002r, styczeń, luty marzec, kwiecień i wrzesień 2003

Na postanowienie to pełnomocnik spółki wniósł zażalenie kwestionując zasadność zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionych - jego zdaniem - zaległości w podatku od i towarów i usług za miesiące marzec 2001 r. oraz wrzesień, październik i listopad 2002 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Pełnomocnik spółki podkreślił, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było niewystarczającym z powodu braku odzwierciedlenia w jego treści faktu uprzedniego już zaliczenia nadpłaty za październik 2001r na zaległość podatkową za marzec 2001 r. Ponadto sporne postanowienie dotyczy zaliczenia części nadpłaty z dnia 16. 05. 2000 r. która to ostatecznym postanowieniem została już zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT za czerwiec 2000 r. zatem ta okoliczność winna skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 21. 12. 2007 r.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 26. maja 2008 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu swego orzeczenia organ II instancji podkreślił , że nie może uwzględnić argumentów podatnika zawartych w żaleniu bowiem uregulowania art. 76 § 1 O.p wyraźnie stanowią, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają m.in. zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów zażalenia w zakresie przedawnienia zaległości podatkowych za marzec 2001r. i wrzesień-listopad 2002 r. organ stwierdził, iż jest chybiony gdyż wystąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania spółki wskutek zastosowania środków egzekucyjnych. W kwestii nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu w C. z dnia 21. 12. 2007rorgan podniósł , iż uchylenie decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. i umorzenie postępowania w tej sprawie spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 16.05.2000r. na poczet wspomnianej zaległości. Postanowienie tego rodzaju jest bowiem jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu podatkowego które ulegają zmianom z przyczyn obiektywnych. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymierzającej podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2000 roku spowodowało, iż środki przeznaczone na zaspokojenie tego zobowiązania stały się nadpłatą. W konsekwencji, wobec istniejących zaległości spółki z o.o. F. w podatku VAT za lata 2001-2004 istniejąca nadpłata musiała zostać obligatoryjnie zadysponowana na ich rzecz, na potwierdzenie czego musiało też być wydane postanowienie, o którym mowa w art. 76 § 5 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 216 O.p poprzez uznanie, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych, a nie indywidualnym aktem administracyjnym, art. 217§ 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej pomimo upływu okresu przedawnienia, art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie nadpłaty, która została uprzednio już zaliczona na poczet zaległości podatkowych innym, ostatecznym postanowieniem. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi dotyczące przedawnienia stwierdził, iż nie są zasadne. Powołując się na pismo Działu Egzekucji Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 16. 01. 2008 r. stronie doręczono odpisy tytułów wykonawczych za miesiące marzec 2001 r., wrzesień 2002 r., październik 2002 r., listopad 2002 r., oraz przystąpiono do czynności egzekucyjnych mających doprowadzić do przymusowego zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązania podatku VAT za wskazane miesiące. W tej sytuacji zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został przerwany.

Sąd podkreślił ponadto że fakt, iż w sprawie o sygn. akt III SA /Gl 1237/07 po dacie wydania zaskarżonego w tej sprawie postanowienia co do zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na zaległość w tym podatku za czerwiec 2000 r., nastąpiły zmiany w okolicznościach faktycznych sprawy (umorzenie postępowania podatkowego dotyczącego tej zaległości) nie oznacza, że w obrocie prawnym w dalszym ciągu istnieje to postanowienie. WSA w Gliwicach oddalając skargę w tej sprawie potwierdził jedynie, iż na dzień jego wydania odpowiadało ono prawu.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie nadpłaty, która została uprzednio już zaliczona na poczet zaległości podatkowych innym, ostatecznym postanowieniem. Stwierdził, iż przesłanką stwierdzenia nieważności postanowienia określoną powołanym przepisem jest jego wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym . O tożsamości sprawy w rozumieniu zaś art. 247 § 1 pkt 4 O. p. można mówić wtedy gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu I instancji ostatnia z wymienionych okoliczności nie została spełniona gdyż stan faktyczny uległ zmianie w zakresie istnienia zaległości podatkowych obciążających spółkę, a to wskutek usunięcia z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie określenia zaległości w podatku VAT za czerwiec 2000 r.

Odnosząc się do okoliczności zaliczenia w przeszłości przez organy nadpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za marzec 2001r. i nieujęciu tego faktu przez podanie stosownych dat i kwot w uzasadnieniu spornego postanowienia, Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy w dniu 21. 06. 2006 r. i w dniu 31. 10. 2006 r. wydano w tym przedmiocie stosowne postanowienia z których wynika w jaki sposób zaliczono nadpłaty strony na poczet zaległości za marzec 2001 r, a wysokość zaległości w podatku VAT za marzec 2001 r. wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w postępowaniu odwoławczym z dnia 26.09.2003 r. strona posiada wiedzę jakie zaległości ją z tego tytułu jeszcze obciążają i w konsekwencji jaka kwota do zapłaty pozostała. Wobec tego, zdaniem Sądu, organy nie musiały zaliczeń dokonanych wskazanymi postanowieniami wskazywać ponownie w uzasadnieniu wydanego postanowienia .

W odniesieniu zaś do braku wskazania w treści spornego postanowienia okoliczności świadczących o przerwaniu biegu przedawnienia zaległości w podatku VAT Sąd zauważył, iż wprawdzie w uzasadnieniu organu II instancji nie odniesiono się do tego w sposób szczegółowy. Powołano się jedynie na art. 70 § 4 O. p. wskazując, że wskutek zastosowania środków egzekucyjnych nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Tym niemniej w ocenie Sądu jakkolwiek jest to uchybienie procesowe , to nie ma ono wpływu na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej spółka F. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz.1269 zwanej dalej p.u.s.a) oraz art. 3 § 2 pkt 2, art. 151 i art. 145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 76a § w zw. z art. 216 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz.926 ze zm. zwanej dalej o.p. ) poprzez oddalenie skargi mimo błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej, dokonanej przez organy, a konsekwencji uznanie, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych, a nie indywidualnym aktem administracyjnym, który należy w odpowiedni sposób wyeliminować z obrotu prawnego w sytuacji, w której uchylono decyzję będącą podstawą istnienia zaległości podatkowych, na poczet których zaliczono nadpłatę (art. 174 pkt. 2 p. p. s. a.);

2. art. 1§ 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do stwierdzenie nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, która została uprzednio już zaliczona na poczet zaległości podatkowych innym, ostatecznym postanowieniem ( art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.);

3. art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2008r., (III SA/Gl 1237), który przesądził, że postanowienie z dnia 30.05.2007 r., ([...]) w sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. nie wygasło i funkcjonuje w obrocie prawnym, pomimo uchylenia decyzji, będącej podstawą istnienia tej zaległości, i że ewentualne uchylenie ww. postanowienia powinno nastąpić w trybie wznowienia postępowania

( art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.);

4. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2, art. 151 i art. 145§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej i brak zawarcia należytego, szczegółowego uzasadnienia odnośnie faktu i okoliczności rzekomego przerwania biegu przedawnia zobowiązań podatkowych, ze szczególnym uwzględnieniem analizy przepisów przejściowych związanych ze zmianą przepisów odnośnie przerwania biegu przedawnienia (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.);

5. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2, art. 151 i art. 145§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej i brak zawarcia należytego, szczegółowego uzasadnienia odnośnie sposobu określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od towaru i usług za miesiąc marzec 2001r. i należnych odsetek z uwzględnieniem faktu, że na poczet przedmiotowej zaległości w przeszłości dwukrotnie dokonywano już zaliczenia innych nadpłat ( art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.)

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem doszło do naruszenia powołanych w niej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.)

Postanowienia są, tak samo jak decyzje, aktami administracyjnymi indywidualnymi z cechami takimi jak jednostronność oraz władczość, wyrażającą się w dopuszczalności przymusowego ich wykonania. Postanowienie wywołuję określone skutki prawne wobec adresata. Jego wydanie obwarowane jest licznymi gwarancjami proceduralnymi. Postanowienia różnią się od decyzji ale ze względu na jednakowe cechy zasadnicze decyzji i postanowień jako aktów administracyjnych i finansowych przyjmuje się w szeregu kwestii jednakową regulację prawną. Postanowienie musi być wydane w odpowiedniej formie i trybie. Tak samo jak i jego wyeliminowanie z obrotu prawnego Na mocy art. 219 o.p. przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji i wznowieniu postępowania stosuje się także do postanowień.

Jak wynika z przepisu art. 76 o.p. organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe. Z tego powodu nie do przyjęcia jest pogląd organów oraz Sądu I instancji, iż uchylenie decyzji wymierzającej podatek od towarów i usług za czerwiec 2000r. i umorzenie postępowania w tej sprawie spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa wydanych uprzednio postanowień o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za czerwiec 2000r, ( Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2007 i Dyrektora izby Skarbowej z dnia 30 maja 2007). Rację ma skarżący, że gdyby pogląd organów i Sądu był słuszny i postanowienia organów obu instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 16.05.2000r. na poczet zaległości za czerwiec 2000r. wygasły z mocy prawa, po umorzeniu postępowania dotyczącego tej zaległości, to postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie III SA /GL 1237/07 dotyczącej skargi na postanowienie ostateczne z dnia 30 maja 2007 stałoby się bezprzedmiotowe i powinno ulec umorzeniu. Co jednak się nie stało. Wobec czego zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2008r., (III SA/Gl 1237), który oddalając skargę na postanowienie z dnia 30.05.2007 r w sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. przesądził, że postanowienie to nie wygasło. W związku z tym, że postanowienie to istnieje w obrocie prawnym i wbrew stanowisku organu podatkowego i Sądu, nie wygasło z mocy prawa powinno być wyeliminowane z obrotu w drodze nadzwyczajnego trybu – wznowienia postępowania, (art. 240 § 1 pkt. 7 o.p w zw. z art. 219 o.p.), a to z uwagi na uchylenie decyzji, która była podstawą wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z dnia 16.05.2000r. Zamiast więc uchylić poprzednie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z dnia 16 maja 2000, w trybie wznowienia postanowienia, wydano nowe postanowienie o zaliczeniu tej samej nadpłaty. W wyniku tego doszło do sytuacji, w której kwota jednej nadpłaty została dwoma, odrębnymi postanowieniami zaliczona na poczet zupełnie różnych zaległości podatkowych, co powinno zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 o.p. skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia. W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 o.p.

Zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 o.p. Rację ma skarżąca, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych tak jak każde uzasadnienie powinno zawierać szczegółowe dokładne uzasadnienie, wskazujące w sposób precyzyjny i wyczerpujący wszelkie dane i informacje mające wpływ na dopuszczalność oraz wielkość dokonanego zaliczenia, tym bardziej w przypadku, tak jak w niniejszej sprawie, skomplikowanego stanu faktycznego i prawnego związanego z wystąpieniem nadpłaty i poszczególnych zaległości. W kontekście powyższych rozważań, należy podzielić podniesiony w skardze zarzut błędnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. W związku z powyższym należy uznać, że jeżeli organy podatkowe uważają, że określone zobowiązanie, pomimo upływu stosownego czasu, nie uległo przedawnieniu i na jego poczet może być zaliczona nadpłata, mają obowiązek wskazać zdarzenia, z których takie wnioski wysnuwają i dowody na ich wystąpienie, a nie przerzucać w tym zakresie obowiązki na podatnika. Powyższe uwagi dotyczą również uzasadnienia postanowienia w części dotyczącej zaliczenia innych nadpłat na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2001r. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że nie spowodowało to zaspokojenia tego zobowiązania w całości. Należy w tej kwestii podzielić stanowisko skarżącej, iż skoro organy dysponowały pełną wiedzą odnośnie dat i kwot dokonywanych uprzednio zaliczeń, powinny poczynić stosowne rachunki i rozliczenia w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, niezależnie od tego, że w tej sprawie wydano stosowne postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Obowiązek należytego uzasadnienia nie może się bowiem ograniczyć do odsyłania do innych rozstrzygnięć. W konsekwencji należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełniało wymogów stawianych przez art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji niezasadnie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec czego na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.