Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 693/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 21 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego), odmawiającą A

Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: spółka/strona/skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier zapłaconego z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za maj 2010 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że w deklaracji dla podatku od gier (POG-4) za maj 2010 r. spółka - z tytułu użytkowania 26 automatów do gier o niskich wygranych - wykazała podatek do zapłaty w kwocie 52.000 zł. Wartość ta stanowiła wynik przemnożenia, określonej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.), stawki podatku (2.000 zł) przez ilość automatów (26).

Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektą deklaracji strona uzasadniała, iż w pierwotnie złożonej deklaracji wykazała podatek

w zawyżonej kwocie, przyjmując błędnie stawkę określoną w art. 139 u.g.h., zamiast stawki przewidzianej w art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.). Wskazała, że za maj 2010 r. prawidłowa kwota podatku od gier wynosi 18.862 zł nadpłata natomiast 33.138 zł. Zdaniem spółki, skoro zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uzyskała ona w czasie obowiązywania u.g.z.w., która utraciła moc z końcem 2009 r., to - do końca obowiązywania tego zezwolenia - nabyła prawo do opodatkowania przy zastosowaniu stawki określonej w tej ustawie (mimo jej uchylenia), tj. stawki znacznie niższej od przewidzianej w u.g.h. (stanowiącej równowartość 180 euro od każdego automatu). Strona podniosła, iż powyższego nie zmienia fakt, że obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. nowa ustawa (u.g.h.) nie zawiera przepisów przejściowych, przyznających prawo stosowania poprzednio obowiązującej stawki podatkowej tym podmiotom, które zezwolenie na prowadzenie działalności

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uzyskali w czasie obowiązywania u.g.z.w. Uznała, że prawo do stosowania niższej stawki podatku zapewnia jej zasada poszanowania interesów w toku oraz fundamentalne zasady określone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: Konstytucja RP). W nawiązaniu do przedstawionej argumentacji strona wywiodła, iż organy administracji państwowej winny - sanując zaniedbania samego ustawodawcy - stosować względem podatnika dotychczasowe zasady opodatkowania, tak jakby u.g.h. zawierała w tym względzie stosowne przepisy przejściowe.

Niezależnie od powyższego spółka podniosła, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może mieć w stosunku do niej zastosowania z tej oto przyczyny, iż ustawa ta, mimo że zawiera normy techniczne, została wprowadzona w życie z naruszeniem procedury notyfikacji, przewidzianej w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE).

Decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił - za maj 2010 r. - stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier zapłaconego z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Uzasadniał, że stawka podatku w wysokości 180 euro obowiązywała do dnia 31 grudnia 2009 r. Wskazał, iż po tym dniu weszła w życie u.g.h., przewidująca stawkę w wysokości 2.000 zł (art. 139 ust. 1 u.g.h.), którą to stawkę - zdaniem organu - prawidłowo przyjęła spółka dokonując rozliczenia podatku od gier w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do treści i argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1

i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. wskutek uchylania się od przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. i Komisją Europejską), braku merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku i nie wydania rozstrzygnięcia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych sprawy;

3) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku

z przepisami u.g.h. w wyniku zaniechania, wbrew wymogom art. 8 i 9 Dyrektywy, obowiązku notyfikacji projektu u.g.h., jako aktu zawierającego - w ocenie spółki - przepisy techniczne;

4) art. 139 ust. 1 u.g.h przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wobec braku notyfikacji przepisów u.g.h. zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w.

Strona zawnioskowała o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie i włączenie w poczet materiału dowodowego korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw. Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zażądała przeprowadzenia dowodu z przedłożonej przez nią opinii prof. Piotra Kruszyńskiego dotyczącej obowiązku notyfikacji u.g.h.

Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. nr [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Strona złożyła także wniosek o zawieszenie wszystkich postępowań, w których pojawił się problem notyfikacji u.g.h., z uwagi na wystąpienie w tej sprawie z pytaniem prejudycjalnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W odpowiedzi na ten wniosek organ drugiej instancji odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym - decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] - Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania i decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy (w sentencji organ odwoławczy wskazał błędnie datę skarżonej odwołaniem decyzji).

Organ odwoławczy stwierdził, że kwota podatku z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, jaką podatnik - za badany okres - zadeklarował

w pierwotnie złożonej deklaracji dla podatku od gier (52.000 zł), jest prawidłowa. Z tych względów nie uznał organ za zasadne twierdzenia strony traktującego o wystąpieniu nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., w związku z błędnym przyjęciem wysokości stawki podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, iż w 2010 r. warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach określa ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Wskazał, że zgodnie z art. 139 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Stwierdził, iż w związku z posiadaniem przez podatnika 26 takich automatów (okoliczność bezsporna), należny z tego tytułu podatek - za maj 2010 r. - wynosił 52.000 zł.

Ustosunkowując się kwestii bezskuteczności przepisów u.g.h., z uwagi na naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego - określonej w Dyrektywie 98/34/WE - procedury notyfikacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołana Dyrektywa odnosi się do usług społeczeństwa informacyjnego (zdefiniowanych w art. 1 pkt 2 Dyrektywy), w ramach których nie mieści się oferowanie gry na automatach o niskich wygranych (usługa ta nie jest świadczona na odległość i drogą elektroniczną).

Nie dostrzegł Dyrektor Izby Celnej podstaw do uwzględnienia wniosku strony

o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. i włączenie tej korespondencji w poczet materiału dowodowego sprawy.

Za nietrafne uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym dotyczące postępowania dowodowego.

Odnośnie opinii prof. Piotra Kruszyńskiego, Dyrektor Izby Celnej pokreślił, iż tezy tej opinii zostały wyprowadzone na podstawie wybiórczo wyselekcjonowanych fragmentów, tak Dyrektywy 98/34/WE, jak i wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona zarzuciła naruszenie:

(1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów, uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydanie orzeczenia nieuwzględniającego wszystkich okoliczności sprawy;

2) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. w wyniku nieuchylenia decyzji organu I instancji

i jej utrzymania w mocy, pomimo że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono;

(2) przepisów prawa materialnego, tj:

3) art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP wskutek zastosowania - niezgodnego

z tymi przepisami - art. 139 ust. 1 u.g.h.;

4) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) przez ich niezastosowanie i zastosowanie

- sprzecznego z tymi przepisami - art. 139 ust. 1 u.g.h.;

5) art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przejawiające się zastosowaniem ustawy, której projekt - wbrew obowiązkowi wynikającemu z tej Dyrektywy - nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem ustawy, która nie jest wiążąca dla strony;

6) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie, w sytuacji, kiedy nie miał on charakteru wiążącego wobec strony gdyż nie został notyfikowany;

7) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ O.p. na skutek odmowy stwierdzenia istniejącej w przypadku spółki nadpłaty w podatku od gier.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o:

1) stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji; ewentualnie:

2) jej uchylenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego; względnie:

3) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSWE) pytań prejudycjalnych o treści:

- "czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje on przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania";

- "czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)";

3) wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi:

- "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP";

- "czy art. 139 ust. 1 u.g.h., w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP";

- "czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP";

4) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zadanych w sprawach o sygn. akt: III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

W obszernym uzasadnieniu skargi, podnosząc zarzuty naruszenia procedury podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, strona podkreśliła, iż wnioskowane przez nią dowody miały istotny wpływ na ocenę obowiązku notyfikacji u.g.h. W nawiązaniu do kwestii notyfikacji, skarżąca podtrzymała swój dotychczasowy pogląd, że u.g.h. takiemu obowiązkowi podlegała (tak w ogólności, jak i w zakresie zawartych w niej przepisów). Jej zdaniem, niezachowanie procedury notyfikacyjnej narusza przepisy Dyrektywy 98/34/WE i powoduje bezskuteczność zawartych w u.g.h. uregulowań. Spółka wskazała także na techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h., jako regulacji rzutującej na popyt na automaty do gier oraz sposób ich wykorzystywania, a w konsekwencji na obrót tymi towarami. Z tych względów, w ocenie strony, treść art. 139 u.g.h. należało poddać analizie również jako przepisu o charakterze środka równoważnego, w sposób niedopuszczalny ograniczającego ilościowy obrót towarami

w ramach Unii Europejskiej.

Strona wywodziła, iż wprowadzenie drastycznej podwyżki podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowi nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług.

Naruszenia Konstytucji RP spółka upatrywała przede wszystkim w złamaniu zasad: ochrony praw nabytych i interesów w toku, państwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, szczegółowo wyjaśniając, w jaki sposób nałożenie na nią obowiązku odprowadzania podwyższonej stawki podatku narusza chronione wartości konstytucyjne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd zauważa, iż nie jest sporny między stronami stan faktyczny sprawy. I tak,

w sprawie - w badanym okresie - spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, posiadając 26 automatów. Niewątpliwym jest także, że z tego tytułu winna odprowadzać, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej.

Przedmiot sporu, zainicjowanego złożeniem przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier, dotyczy ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy doszło do zrealizowania jednej z hipotez art. 72 § 1 O.p., traktującego o powstaniu nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona argumentowała dwukierunkowo. Z tych powodów, sporne w sprawie kwestie koncentrowały się wokół biegunowo odmiennych zagadnień, tj. wykładni przepisów intertemporalnych, związanych z wejściem w życie ustawy z 19 listopada 2009 r. (u.g.h.) oraz problematyki o charakterze wspólnotowym. Zagadnienia wspólnotowe odnosiły się przede wszystkim do skutków implementowania do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 98/34/WE, rozważanych w kontekście przebiegu procesu legislacyjnego, jaki towarzyszył zmianom na rynku gier hazardowych wprowadzonym powołaną ustawą. Nawiązywały także do kwestii zachowania przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności przy regulowaniu tego rynku po 31 grudnia 2009 r. Oba rodzaje argumentów prowadziły skarżącą do wniosku, że podstawę wymiaru podatku od gier za sporny okres rozliczeniowy winien był stanowić przepis

art. 45a nieobowiązującej już ustawy o grach i zakładach wzajemnych (u.g.z.w.), a nie - jak przyjęła strona w pierwotnej deklaracji - art. 139 u.g.h. Wątek wspólnotowy zdominował zarzuty skargi, jak również postępowanie sądowe.

Odnosząc się do argumentów skargi o skutkach najdalej idących, a mianowicie, traktujących o bezskuteczności art. 139 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej u.g.h., rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem u.g.h. bez jej zachowania.

Celem rozwiązań przyjętych w w/w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych

w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim,

z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-194/94, niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków /podkreślenie Sądu/).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.).

Pozostawiając dalszym rozważaniom problematykę charakteru art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, analizę ewentualnego obowiązku jego notyfikacji trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej,

a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle z zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego /?/.

Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach

o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS

w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Högsta Domstolen (C-267/03).

Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącej twierdząc, iż przepis art. 139 u.g.h. tworzy (kształtuje) przedmiot opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową

w kwocie 2000 zł od każdego automatu.

Wyeliminowanie z zakresu opodatkowania - na podstawie art. 139 u.g.h. - obrotu produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy 98/34/WE, nie pozostawiało trudności interpretacyjnych co do tego, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną.

Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w ocenie Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na - sporny w sprawie - charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia trzeba uzupełniająco nadmienić, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku /wyrok z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11/, w Olsztynie /wyrok z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11/, we Wrocławiu /wyroki z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 306-308/11/; orzeczenia dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (w/w Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Zdaniem Sądu, nie sposób jest także podzielić i tych twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej, które stanowiły o bezskuteczności art. 139 u.g.h., a które pełnomocnik wywiódł powołując się na stanowisko, że notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne (a takowe - w opinii pełnomocnika - zawierała komentowana ustawa).

Nawiązując do zaprezentowanego stanowiska - po zapoznaniu się z treścią orzeczeń ETS wydanych w sprawie C-279/94 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej (analogicznie w sprawie C-145/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Belgii) Sąd stwierdza, że tak daleko idące konsekwencje, co do skuteczności aktu prawnego, jako całości, nie znajdują uzasadnienia. Trudno również z treści tych orzeczeń wywodzić o generalnym obowiązku notyfikacji wszystkich przepisów ustawy, a nie tylko tych, które mają charakter techniczny, w znaczeniu nadanym Dyrektywą. Odwołując się do treści analizowanych orzeczeń trzeba wyjaśnić, iż wskazywana w nich powinność przedłożenia do notyfikacji, obok przepisów technicznych, także pozostałych regulacji ustawy nie oznacza generalnego obowiązku objęcia procedurą notyfikacji wszystkich przepisów ustawy. Odwołując się do stanowiska ETS prezentowanego w omawianych orzeczeniach należy za Trybunałem powtórzyć, że treść art. 8 ust. 1 tiret 1 in fine Dyrektywy 98/34/WE winna być odczytywana jedynie w kategoriach ciążącego na państwach członkowskich obowiązku przedłożenia Komisji Europejskiej wraz z projektem przepisu technicznego - możliwie pełnej - informacji o treści, zasięgu i ogólnym kontekście projektowanego przepisu technicznego, celem zapewnienia Dyrektywie maksymalnej skuteczności.

Odnosząc te uwagi do stanowiska sugerowanego przez pełnomocnika Sąd ocenił, że teza o obowiązku notyfikowania bezwzględnie całego aktu prawnego jest błędna.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi traktujące o naruszeniu art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. W opinii Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przez orzekające

w sprawie organy podatkowe przepisu art. 139 u.g.h. Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ustosunkowując się do tych zarzutów Sąd zauważa, iż żądanie skarżącej dotyczące włączenia do akt sprawy wnioskowanej korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską wykraczało poza procesowe obowiązki organów podatkowych. Z tych też powodów nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia procedury podatkowej. Ubocznie należy wskazać, że strona, zainteresowana włączeniem stosownych dokumentów w poczet materiału dowodowego sprawy, mogła samodzielnie wystąpić o ich udostępnienie (np. w ramach procedury uzyskania informacji publicznej). Omówiona wyżej kwestia nie mogła - co trzeba podkreślić - mieć wpływu na ostateczny wynik sporu w sprawie, albowiem wnioskowana dokumentacja dotyczyła etapu prac notyfikacyjnych nad ustawą, która to procedura - zgodnie z wcześniejszymi wywodami Sądu - nie obejmowała rynku gier hazardowych w zakresie regulowanym obowiązującą ustawą o grach hazardowych. Notyfikacji podlegał już natomiast projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, do którego włączono przepisy techniczne pominięte w u.g.h. w jej obecnym brzmieniu.

Pozostając przy wątku wspólnotowym trzeba - w nawiązaniu do uzasadnienia zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE - uzupełniająco dodać, że badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził również - wbrew argumentacji skarżącej - zarzucanego u.g.h. naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności. Przepisów w/w ustawy nie można bowiem postrzegać - w ocenie Sądu - w kategorii niedopuszczalnego ograniczenia swobody przepływów towarów, czy też stosowania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE.

Punktem wyjścia do tej części rozważań należy poczynić zastrzeżenie, że swobody przepływu, mimo ich fundamentalnego znaczenia dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, nie mają charakteru absolutnego. Traktat przewiduje możliwość ich ograniczania przez państwa członkowskie ze względu na inne zasługujące na ochronę wartości. Dalsze możliwości stworzone zostały przez ETS w drodze orzeczniczej. Jak wynika z jego dorobku, gdy usługa ma drażliwy charakter lub dotyczy zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających Trybunał zostawia sądom krajowym, a w skrajnych przypadkach samym państwom członkowskim (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska "Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej", wydawnictwo Oficyna, Warszawa 2009, s. 120).

Do takich "newralgicznych" obszarów ETS zaliczył w znanych (także stronom) wyrokach w sprawach Schindler (C-275/92) i Läära (C-124/97) rynek gier hazardowych, stwierdzając, że szczególny charakter gier hazardowych usprawiedliwia szeroki zakres uznania władz w określeniu, co jest konieczne do ochrony osób grających oraz ochrony porządku społecznego.

Z głównych tez obu orzeczeń wynika, iż to do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie gier (loterii), czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego (C-275/92). Do oceny władz krajowych pozostaje również to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Jak podkreślił Trybunał, sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa, nie może wpływać na analizę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności tych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić (C-124/97). Stanowisko to ETS utrzymał w kolejnym orzeczeniu, tj. w sprawie Anomar (C-6/01), gdzie stwierdził, iż rzeczą władz krajowych jest określenie celów, które zamierzają chronić, środków, które uznają za najbardziej właściwe by te cele osiągnąć oraz zasad gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Reasumując, ewentualne, krajowe ograniczenia prowadzenia działalności

w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego,

o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego.

Zapoczątkowany w orzecznictwie wspólnotowym nurt dopuszczalności ograniczeń od zasady swobodnego rynku wewnętrznego w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych koresponduje z treścią § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Dz. U. Nr 65, poz. 597 i 598), w myśl którego, nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

W świetle przedstawionych uwag nie sposób uznać, że ustawodawca krajowy

- regulując rynek gier za pomocą rozwiązań przyjętych w u.g.h. - dopuścił się naruszenia omawianej zasady. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa.

Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można wreszcie postrzegać przez pryzmat - jak tego chciała strona skarżąca - wysokości stawki podatkowej, wprowadzonej przepisem art. 139 u.g.h. (zwłaszcza w porównaniu ze stawką obowiązującą w poprzedniej ustawie). Wymaga podkreślenia, obok wskazywanej już akceptacji dla odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasady swobodnego rynku w odniesieniu do gier hazardowych, że jej naruszenia należy poszukiwać zawsze w sytuacjach utrudniających handel lub swobodę świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnych lub finansowych aspektach tych swobód (o ile oczywiście nie noszą one cech dyskryminujących).

Kierując się przedstawioną wyżej argumentacją, Sąd nie stwierdził podstaw, aby wystąpić do TSWE z pytaniami sformułowanymi przez stronę w skardze.

Przechodząc do zarzutu niepełnej regulacji przez ustawodawcę krajowego przepisów intertemporalnych, związanych z uchyleniem dotychczasowych przepisów u.g.z.w. i zastąpieniu ich obowiązującą u.g.h., należy także i w tym zakresie stwierdzić nietrafność wywodów strony skarżącej.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że wprowadzenie przepisu przejściowego jest wyjątkiem od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Sygnalizowany problem obecny jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt III PK 101/04, OSNP 2005, nr 21, poz. 340) oraz w nauce prawa intertemporalnego, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej polityce legislacyjnej, wymaga preferencji dla zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba, że sam ustawodawca postanowi inaczej (por. "Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego" pod red. Ewy Łętowskiej i Konrada Osajdy, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 36).

Po drugie, nie każda sytuacja faktyczna (prawna), powstała pod rządami zmienianego prawa, zasługiwać będzie na ochronę w powołaniu na klauzulę praw nabytych czy interesów w toku. W orzecznictwie sądowym powszechnie aprobowany jest pogląd, że zasada nienaruszalności praw nabytych (ochrony interesów w toku) nie chroni wszystkich praw uzyskanych na podstawie dawnego prawa, a jedynie te

z pośród nich, którym można przypisać przymiot tzw. praw podmiotowych. Nauka prawa definiuje prawa podmiotowe jako pochodne sytuacji prawnej podmiotów, zaliczając do nich uprawnienia, wolności prawnie chronione, kompetencje, prawo etc. (por. Michał Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 77).

Znaczenie prawa nabytego wielokrotnie poddawał analizie Trybunał Konstytucyjny. Pojęcie to wyjaśniał również Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że ochroną objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej poprzez rozszerzenie uprawnień albo zniesienie, ewentualnie, ograniczenie ciążących na niej obowiązków (por. Michał Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 79 oraz powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 1994 r., sygn. akt SA/P 3674/93).

W nawiązaniu do przedstawionych uwag należy stwierdzić brak uzasadnienia dla proponowanego przez skarżącą sposobu rozszerzającej wykładni przepisu art. 144 u.g.h. Słuszności formułowanych przy tej okazji twierdzeń nie uzasadniało

w szczególności powołanie się na wspomnianą wyżej klauzulę praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, z których to skarżąca wywodziła prawo (tytuł) do stosowania korzystniejszej stawki podatkowej, jaka obowiązywała przed uchwaleniem u.g.h. W myśl wcześniejszych wywodów trzeba podnieść, iż wysokość stawki podatkowej do jakiej stosowania zobowiązana była strona - w związku z prowadzeniem reglamentowanej działalności gospodarczej - nie stanowi o nabyciu przez nią jakiegokolwiek prawa, w tym zwłaszcza o charakterze podmiotowym. Prawem tym jest bowiem jedynie uzyskane przez nią zezwolenia na prowadzenie działalności w dziedzinie reglamentowanej przez państwo, które to uprawnienie strona utrzymała zresztą także pod rządami obowiązującej ustawy o grach hazardowych (na mocy art. 117 u.g.h.). Wysokość stawki podatkowej, jaką skarżąca zobowiązana była płacić do czasu uchylenia u.g.z.w. stanowiła jedynie administracyjnoprawne konsekwencje prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (jakkolwiek reglamentowanej) i uzyskiwania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo to - przy zaostrzonej polityce państwa - strona, jak podkreślono, utrzymała także w warunkach obostrzeń.

Nawiązując przy tej okazji do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, iż w poszanowaniu dla owych wartości, ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych. Uzupełniająco trzeba dodać, że realizacji wspomnianych zasad służyć ma także wymóg odpowiedniego uregulowania vacatio legis nowych aktów prawnych. Jakkolwiek zarzuty skargi nie dotyczyły wprost poruszonego zagadnienia (do kwestii tej nawiązano w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji), woli wyczerpującego odniesienia się do wszystkich aspektów sporu trzeba wskazać, że sprawa odpowiednio długiego vacatio legis u.g.h. było już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który nie stwierdził w tym zakresie naruszeń prawideł techniki prawodawczej (por. powoływany już wyrok tego Sądu z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 71/11). Wyrażone w powołanym wyroku twierdzenia tutejszy Sąd w pełni podziela uznając, że tryb wprowadzenia u.g.h. (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza postanowień ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.), przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. projekt ustawy

o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Dochowując miesięcznego terminu, w którym należy poinformować o zmianach stawek podatkowych, a który to termin za wystarczający uznał Trybunał Konstytucyjny (por.: wyrok z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, OTK-A 2005/2/15), ustawodawca także i w tym zakresie, wprowadzając w u.g.h. nowe stawki podatku od gier, przyjął prawidłowe vacatio legis .

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi odnośnie funkcjonowania w krajowym porządku prawnym wspomnianych zasad konstytucyjnych (wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP), Sąd nie stwierdził ich naruszenia, podobnie jak i pozostałych przepisów Konstytucji, tj. jej art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3. Wbrew argumentacji spółki, wydana w sprawie odmowna decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, stanowiła wyraz prawidłowego zastosowania art. 139 u.g.h. oraz nie naruszała chronionych w/w przepisami wartości konstytucyjnych. Jak zostało to już podkreślone na etapie wcześniejszych rozważań, strona zachowała prawo do świadczenia usług na automatach do gier do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia (art. 117 u.g.h.), sam proces legislacyjny związany z uchwaleniem ustawy przebiegał w warunkach konsultacji społecznych a ustawodawca dochował staranności w odpowiednim uregulowaniu vacatio legis ustawy.

W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła również zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały ponadto zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. W nawiązaniu do kierunku uzasadnienia tej części zarzutów skargi należy podnieść, iż zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej (przeważnie) daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do zapłaty takiego podatku). W kontekście zarzutów skargi trzeba przy tej okazji podkreślić także, że zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej, jakkolwiek stanowią wartości chronione prawnie, nie mają charakteru praw absolutnych, co oznacza, iż mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny. Jako przykład może tu posłużyć choćby procedura wywłaszczenia. W warunkach uchwalania u.g.h., ograniczenie możliwości wykonywania działalności gospodarczej na rynku gier podyktowane było ochroną społeczną przed negatywnymi skutkami hazardu i mieściło się w granicach zasady proporcjonalności.

Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać i tej okoliczności, iż przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej, jako że skarżący utrzymał wcześniej przyznane mu prawo do wykonywania takiej działalności.

Nie stwierdzając zarzucanych naruszeń prawa o randze konstytucyjnej,

z tożsamych powodów, Sąd oddalił wniosek strony o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego ze sformułowanymi w skardze pytaniami prawnymi. Zdaniem Sądu, występujący w sprawie problem prawny, nie zawierając wątpliwości natury konstytucyjnej, nie wymaga takiego wystąpienia.

Sąd nie stwierdził również podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w sprawie, przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 u.g.h., a ściślej, zasadność obciążenia strony - na jego podstawie - zryczałtowaną stawką podatku od gier.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd przypomina, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zatem - jak prawidłowo przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe - stawka podatku od gier, obowiązująca po dniu 31 grudnia 2009 r., regulowana była przepisami u.g.h. i określona została - zgodnie z art. 139 u.g.h. - ryczałtowo w kwocie 2.000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań Sądu, przesądzała

o legalności zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. To zaś bezpodstawnym czyniło zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ O.p.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, iż odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówił. W sprawie bowiem stwierdzono brak nadpłaty w ogóle. Tym samym chybiony jest zarzut sformułowany w pkt (1) 2) skargi i domaganie się od organu odwoławczego uchylenia decyzji organu niższej instancji, z uwagi na nie wskazanie przez ten organ kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono (z decyzji organu jasno wynikało, jakiego okresu dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty,

a nadto jakie jest rozstrzygnięcie).

Reasumując, stwierdzić należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo - za badany okres - odmówiły spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, albowiem kwota podatku zadeklarowana

w złożonej pierwotnie deklaracji dla podatku od gier i uiszczona przez spółkę była kwotą należną, wynikającą z art. 139 ust. 1 u.g.h.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.