Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 746/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 26 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz luty, kwiecień, od czerwca do września, listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi T. L. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu oraz kwotę 17 zł (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 746/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. Z. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w Ł. za grudzień 1999 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. w łącznej kwocie 244.341,14 PLN wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że spółka "A." posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe, określone w decyzjach organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Z akt rejestrowych Sądu Rejonowego w Łodzi wynikało, że spółka ta została utworzona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a w skład zarządu wchodzili: prezes – J.B. Z. oraz wiceceprezesi: A. L. G. i A. W. T. (postanowienie tego Sądu z dnia 25 lipca 1997 r. o wpisie do rejestru). Organ podatkowy stwierdził również, że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, gdyż mimo dokonania zajęć wierzytelności oraz kont bankowych, nie zostały wyegzekwowane ciążące na niej zaległości. Spółka nie posiadała środków na rachunku bankowym, ani składników majątkowych i nie prowadziła działalności gospodarczej od lipca 2002 r.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika, J. Z. podniósł, że nigdy nie był członkiem zarządu ani nie pełnił żadnej funkcji w spółce z o.o. "A.". Natomiast w 2000 r. był członkiem zarządu w spółce "A" sp. z o.o. W związku z tym wywiódł, że organ podatkowy nie mógł orzec o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwszej z wymienionych spółek.

Stanowiska skarżącego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zmiana nazewnictwa spółki mogła być oceniana jedynie w kategorii oczywistej omyłki pisarskiej. Ponadto wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się na umowę na podstawie, której utworzono "A." sp. z o.o., użył prawidłowej nazwy podmiotu, siedziby i nr NIP.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał istnienie przesłanek, o których mowa w art. 116 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), uzasadniających przeniesienie na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zaś skarżący nie udowodnił istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. Z., który zarzucił, że organ podatkowy nie podjął egzekucji wobec spółki, a zatem nie mógł przenieść odpowiedzialności na członka jej zarządu.

Skarżący stwierdził, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bowiem począwszy od 2003 r. organ podatkowy nie dostarczył mu - jako członkowi zarządu - żadnej decyzji o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, mającym wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2007 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 116 § 1 w zw. z art.108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności jedynie wobec Prezesa Zarządu spółki "A", pomijając pozostałych członków Zarządu;

- wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego mimo, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki;

2) art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązanie spółki w podatku VAT, na skutek błędnego przyjęcia, że stanowi ono zaległość podatkową, za którą ponoszą odpowiedzialność osoby trzecie, podczas gdy jest to sankcja administracyjna, za którą odpowiedzialność ponosi wyłącznie podatnik podatku VAT;

3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych, które mogły świadczyć na korzyść skarżącego;

- błędną ocenę niekompletnego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy;

4) art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 651/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że nie podziela zarzutów skargi przemawiających w ocenie skarżącego za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd podniósł, że decyzje określające spółce zaległości podatkowe zostały podatnikowi doręczone. Rzeczą skarżącego, jako członka zarządu, było takie ułożenie kontaktów ze spółką, czy też jej prokurentem, aby wiedza o czynnościach organów podatkowych, w tym doręczonych decyzjach, była jemu wiadoma, a okoliczność, że w tym czasie skarżący przebywał w areszcie - nie stanowiła przesłanki do uwzględnienia zarzutu skargi w tym zakresie.

Sąd podkreślił, że w okresie za który orzeczono odpowiedzialność skarżącego pełnił on funkcję członka zarządu spółki. Oczywista omyłka popełniona w nazwie spółki przez organ podatkowy pierwszej instancji nie miała żadnego znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy.

Sąd uznał jednak, że zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż w aktach sprawy brak było dokumentów potwierdzających bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki, na którą powoływały się organy. Wynikało to jedynie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [..] r., informującego o zajęciu wierzytelności spółki, jej kont bankowych, spisaniu protokołu przesłuchania oraz protokołów o stanie majątkowym. Na powyższe okoliczności nie załączono jednak żadnej dokumentacji, co uniemożliwiało Sądowi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził również, że brak wymienionej dokumentacji stanowił naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem, gdy w aktach sprawy brak jest dokumentacji, na którą powołuje się organ wydający decyzję - strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego. Sąd podkreślił przy tym, że jakkolwiek organy mogą udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę potwierdzają, to najpełniejszym sposobem wykazania bezskuteczności egzekucji jest wydanie przez organ postanowienia.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., złożył skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r., FSK 608/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bezskuteczność egzekucji może być potwierdzona przez organy za pomocą wszelkich dowodów, a najpełniejszym sposobem jej wskazania jest wydanie postanowienia o bezskuteczności egzekucji. NSA wskazał tu na późniejszą uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (opubl. ONSA i WSA z 2009 r., nr 2, poz. 19), w której przyjęto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

NSA nie podzielił natomiast stanowiska WSA w Łodzi, że organ nie miał podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W ocenie NSA zaistnienie tej przesłanki można było wykazać na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r., w którym na pytanie organu podatkowego organ egzekucyjny przedstawił informacje o czynnościach egzekucyjnych, które zostały podjęte w ramach realizacji 22 tytułów wykonawczych wystawionych wobec spółki, a które nie pozwoliły na wyegzekwowanie objętych nimi zaległości podatnika w podatku od towarów i usług. Treść tego pisma sporządzonego przez organ egzekucyjny potwierdzała określony stan faktyczny i nie była kwestionowana przez stronę w toku postępowania w sprawie o przeniesienie na nią odpowiedzialności za zobowiązania spółki. NSA podkreślił, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. W sytuacji gdy nie kwestionuje się faktów na temat prowadzonych postępowań egzekucyjnych, podanych przez organ egzekucyjny w piśmie mającym charakter dokumentu urzędowego, z którego wynika bezskuteczność tych postępowań - materiał dowodowy zgromadzony w tych postępowaniach nie jest niezbędny do dokonania kontroli prawidłowości decyzji, w której zastosowano art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowoustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wyjątek ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne), wyłączające jej odpowiedzialność.

W postępowaniu takim organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93).

Nie można mieć wątpliwości, że w okresie, za który orzeczono odpowiedzialność skarżącego, był on członkiem zarządu spółki "A". Tego faktu nie może zmienić również zarzut podniesiony w odwołaniu i nieskuteczna próba sprostowania (postanowienie z dnia 29 listopada 2005 r.) omyłki zawartej w treści decyzji pierwszej instancji, dotyczącej nazwy spółki. W ocenie Sądu ta oczywista omyłka nie mogła mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast wiążący w sprawie wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., FSK 608/08, przesądził, że organ wykazał bezskuteczność egzekucji wobec spółki na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. W myśl uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (opubl. ONSA i WSA z 2009 r., nr 2, poz. 19) - stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie dowodem takim jest właśnie pismo Naczelnika z dnia 22 sierpnia 2005 r.

Odnośnie przesłanek negatywnych, uwalniających od odpowiedzialności, których ciężar wykazania spoczywa na członku zarządu, należy stwierdzić, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A", skarżący skutecznie nie powołał się na żadną z nich.

Nie wskazał bowiem na wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony we "właściwym czasie" tj., gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Nie powołał się również na wszczęcie postępowania układowego. Nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, tj. takiego majątku spółki, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W przypadku tej ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, chodzi o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1518/08, LEX nr 511439).

Podstawę prawną do ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu w niniejszej sprawie stanowiły przepisy rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (j. t. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) lub Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 83, poz. 836 z późn. zm.), które obowiązywały do 1 października 2003 r.

Zgodnie z art. 1 § 1 prawa upadłościowego podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Dla ogłoszenia upadłości wymagane było jedynie ustalenie zaprzestania płacenia długów, bez potrzeby wyjaśniania czy pasywa przewyższają aktywa. Obojętną rzeczą było bowiem, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia", czy źródłem tego jest brak środków (por. orz. SN z 16 stycznia 1934 r., I C 35/33 – Zb. O. 1934, poz. 510 oraz K. Piasecki Prawo upadłościowe i prawo o postępowaniu układowym Komentarz, Agencja Marketingowa "Branta", Bydgoszcz, 1992, s.11). A zatem organ nie musiał przeprowadzać postępowania wyjaśniającego, czy spółka "A" posiadała majątek, bowiem jeżeli faktycznie zaprzestała ona płacenia długów, powinna była wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od zaistnienia tego faktu (art. 5 § 1), chyba, że wniosłaby podanie o otwarcie postępowania układowego, czego również nie uczyniła.

Warunkiem postępowania układowego było zaistnienie wyjątkowych i niezależnych od podmiotu okoliczności zaprzestania płacenia długów lub przewidywanie ich wystąpienia w najbliższej przyszłości. Przy czym "zaprzestanie płacenia długów", o którym stanowi art. 1 prawa o postępowaniu układowym, należało interpretować tak samo jak identyczne pojęcie użyte w art. 1 prawa upadłościowego (por. K. Piasecki op. cit. s. 196).

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że spółka nie posiadała środków na rachunku bankowym, ani składników majątkowych i nie prowadziła działalności gospodarczej od lipca 2002 r. W tym czasie również skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki, co wynika z notatki służbowej, którą 18 sierpnia 2005 r. sporządził Inspektor T. C. (k. 7 akt podatkowych). Nie ma zatem zastosowania uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W tej sytuacji należy podzielić stanowisko WSA w Łodzi zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 651/07, w części dotyczącej braku zaistnienia przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Obowiązkiem zarządu jest bowiem prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie (art. 201 § 1 i 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1370 ze zm.) i sam fakt osadzenia w zakładzie karnym tego obowiązku nie wyłącza. W interesie skarżącego było takie ułożenie kontaktów ze spółką, lub jej prokurentem, aby wiedza o czynnościach organów podatkowych, w tym o doręczonych decyzjach, była mu wiadoma, bez względu na miejsca pobytu.

Jednym z podstawowych zarzutów skargi było naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności jedynie wobec Prezesa Zarządu spółki "A", pomijając pozostałych członków Zarządu. Wyjaśnienie tej kwestii ma istotne znaczenie szczególnie, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47, LEX nr 486211), Sąd stwierdził, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu NSA wskazał, że wprawdzie pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). I właśnie ten ostatni przypadek wiąże się ze sprawą skarżącego. Decyzjami z dnia [..] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. orzekające o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wobec pozostałych członków zarządu spółki "A": A. G. i A. T.. Skargi na te decyzje były przedmiotem postępowania przed WSA w Łodzi.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w tym zakresie zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych, które mogły świadczyć na korzyść skarżącego. Skarżący nie wyjaśnił bowiem jakie dowody - jego zdaniem – powinien był przeprowadzić organ, nie powołał się również na żadne wnioski dowodowe, które składał w toku postępowania podatkowego, a które nie zostały przez organ uwzględnione.

Za zasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązanie spółki w podatku VAT, na skutek błędnego przyjęcia, że stanowi ono zaległość podatkową.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w nast. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej jakim jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" w terminie nie jest zaległością podatkową w rozumieniu nast. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie może być na podstawie nast. 107 § 1 i nast. tej ustawy przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., I FSK 972/07 (POP 2009/2/135, PP 2009/1/51, LEX nr 469028).

Podobny pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z dnia 15 maja 2008 r., I FSK 766/07 (LEX nr 376227), stwierdzając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a zatem nie może przekształcić się w zaległość podatkową. Analogiczne stanowisko przyjął także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., III SA/Gl 885/08 (LEX nr 489765).

Trafność zaprezentowanej linii orzeczniczej potwierdza ostatecznie uchwała NSA

z 16 listopada 2009 r. I FPS 2/09, zgodnie z którą dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki.

Również ETS w wyroku z 15 stycznia 2009 r., C-502/07 stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT, gdyż jego powstanie powoduje nie zobowiązanie (pewna czynność), ale błąd w deklaracji podatkowej, a jego kwota nie jest określona proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Jest to sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

Przytoczone poglądy orzecznictwa podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Tym samym należy stwierdzić, że przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" obejmującej również dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie znajduje uzasadnienia w wymienionych wyżej przepisach prawa, powodując naruszenie w szczególności art. 107 § 1 oraz 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Orzekając ponownie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, organ pominie należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. W myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ wyznaczy stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

mak