Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2071/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt  4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w P. i B z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółka z o.o. z siedzibą w P. i B z siedzibą w W. kwotę 3.520 (trzy tysiące pięćset dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] określającą solidarnie zobowiązanym: A sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "VMP") i B z siedzibą w W. (dalej: "VAG") zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 36.734,00 zł z tytułu zawarcia [...] października 2001 r. umowy pożyczki oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w wysokości 36.954,00 zł i stwierdzająca nadpłatę w kwocie 220 zł.

Jak wynika z akt sprawy, skarżące spółki zawarły [...] października 2001 r. umowę pożyczki, przy czym spółka niemiecka (VAG) była udziałowcem spółki polskiej (VMP). Notariusz sporządzając umowę pobrał od niej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 38.050,50 zł. Pismem z dnia 7 kwietnia 2005 r. VMP wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, m.in. z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki. W uzasadnieniu podniosła, że pożyczki udzielane jej w latach 2001-2002 przez VAG stanowiły usługi pośrednictwa finansowego, które na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy, podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w opinii Urzędu Statystycznego w L., wyrażonej w piśmie z dnia 7 marca 2005 r. Zgodnie

z tą opinią, czynności dokonywane między podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług klasyfikowane są pod kodem PKWiU 65.22.10-00.90 jako "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe".

Zdaniem VMP, z uwagi na to, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, zawarta z jego udziałem umowa pożyczki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co znajduje uzasadnienie prawne w treści art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm. - dalej: "u.p.c.c."). W konsekwencji pobrany od tej czynności podatek winien zostać zwrócony.

Rozpatrując wniosek VMP, organ I instancji nie podzielił zawartej w nim opinii, wydając w tym zakresie decyzję, która - z uwagi na uchybienia procesowe - została uchylona przez organ odwoławczy, podobnie jak dwie kolejne decyzje tego organu. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji - postanowieniem z 19 października 2007 r. - wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do VMP, zaś postanowieniem z 25 lipca 2008 r. wobec VAG. W wyniku kolejnego uchylenia decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał powołaną na wstępie decyzję skierowaną do solidarnie zobowiązanych spółek, określając zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej 25 października 2001 r. umowy pożyczki, odmawiając stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie i stwierdzając jej wysokość w niższej kwocie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w myśl art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy) są traktowane jak zmiany umowy spółki, które pozostają poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dlatego też nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Będąc zaś czynnością neutralną z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co czyni wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych bezzasadnym.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej argumentację. Powołując się na przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), wskazał, że żądanie strony winno być rozpoznawane w świetle przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. Zauważył, że zgodnie z ich treścią opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały - stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i k) u.p.c.c. - zarówno umowy pożyczki, jak i umowy spółki oraz - w myśl pkt 2 ust. 1 - zmiany tych umów, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Podał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych definiowała również pojęcie zmiany umowy spółki, przez którą należy przyjmować także m.in. dopłaty i pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) - art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. W ocenie organu, zapis ten świadczy o szczególnym potraktowaniu przez ustawodawcę pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców, uznającym tę czynność za zmianę umowy spółki, co dodatkowo potwierdza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. c u.p.c.c. Pojęcia zdefiniowane w art. 1 u.p.c.c. należy, zdaniem organu odwoławczego, stosować równocześnie przy wykładni dalszych przepisów tej ustawy,

w tym art. 2 pkt 4. Skoro w przepisie tym ustawodawca przewidział wyłączenie spod opodatkowania czynności, w których przynajmniej jedna ze stron, na podstawie odrębnych przepisów, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od tego podatku zwolniona, to - w ocenie organu - w przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (akcjonariusza) trzeba powyższy przepis odnosić do zmiany umowy spółki. Czynność zmiany umowy spółki jest zaś neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług i nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność tę należy traktować jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami - co oznacza, że nie ma w stosunku do niej zastosowania wyłączenie spod opodatkowania, przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Oceny tej nie przekreśla, według organu, dokonana 1 stycznia 2007 r. nowelizacja art. 2 ust. 4 u.p.c.c., jak też stanowisko organów statystycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu spółki wniosły o uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie:

– art. 1 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i poz. 13 zał. nr 2 do tej ustawy, przez przyjęcie, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy jedna z jej stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług, co oznacza wyłączenie tej czynności spod działania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

– art. 4 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.") przez przyjęcie, że czynność podlega ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i traktowanie spornej czynności na gruncie powołanej ustawy w oderwaniu od regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczącej tej samej czynności i wprost się do niej odnoszącej, co może skutkować podwójnym opodatkowaniem.

W uzasadnieniu skargi spółki wywodziły, że regulacja odnosząca się do podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazywała, że pożyczka może podlegać reżimowi jednej ustawy, tj. ustawy i podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, regulującej obrót profesjonalny. Taką właśnie kwalifikację trzeba przypisać działalności pożyczkodawcy, także w odniesieniu do spornej czynności, co - zdaniem skarżących - pominęły organy podatkowe. Aby ocenić, czy dana czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych., trzeba - w ocenie skarżących - zbadać, czy - zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. - jedna ze stron tej czynności nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nałożenie przez organ podatkowy wymogu, aby strony wskazały na przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który opodatkowuje podatkiem od towarów i usług (lub zwalnia od opodatkowania tym podatkiem) zmianę umowy spółki, zmieniając przy tym charakter czynności (pożyczki) ze skutkiem dla pozostałych ustaw, prowadzi - według skarżących - do rozszerzającej wykładni zastosowanych przepisów prawa. Tymczasem art. 2 ust. 4 u.p.c.c. nakazuje badanie określonych czynności w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług Zdaniem skarżących, potwierdza to także wykładnia historyczna tego przepisu, a dodatkowo brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tej normy narusza zasadę zaufania do organów. Skarżący podnieśli, że przyjęcie interpretacji organów skutkowałoby wykluczeniem z opodatkowania takiej pożyczki na gruncie podatku dochodowego, co jest niedopuszczalne. Podnosząc zarzut wybiórczego stosowania reguł wykładni systemowej skarżący postulowali, aby zasady wykładni były stosowane w ten sam sposób w odniesieniu do wszystkich przepisów danej ustawy, czego nie dostrzeżono odmiennie odczytując art. 1 ust. 3 pkt 4 i art. 2 ust. 4 u.p.c.c.

W ocenie skarżących, zawarta między spółkami umowa powinna być postrzegana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale zwolnione od tego podatku, na potwierdzenie czego przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, strona skarżąca wskazała na niedopuszczalną, na gruncie prawa podatkowego, wykładnię rozszerzającą, w wyniku czego podatnik obarczany jest zobowiązaniem nie przewidzianym w przepisach prawa, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce w związku z interpretacją art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. O braku podstaw do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spornej umowy pożyczki, na gruncie wówczas obowiązujących przepisów, przesądza, zdaniem skarżących, zmiana przepisu dokonana z 1 stycznia 2007 r. Brak takiego zapisu w 2001 r. wykluczał opodatkowanie, o czym przekonuje treść art. 4 O.p. w zw. z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 761/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółek, podzielając stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji.

Od ww. wyroku obie spółki wniosły skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 4 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2815/11) - uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia temu sądowi.

Sąd II instancji wskazał, że przy określeniu zakresu wyłączenia z opodatkowania istotna nie jest nazwa, jakiej ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych czy ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. używa na określenie przedmiotu opodatkowania, ale istotny jest charakter czynności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego, której dokonanie mogło powodować skutki podatkowe w rozumieniu każdej z tych ustaw. Nie ma zatem znaczenia, że dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika uznawana jest za zmianę umowy spółki, a dla potrzeb podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług. Istotne jest natomiast, że każda z tych ustaw wiąże

z udzieleniem pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) określone skutki podatkowe. Odmienne rozumienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. powodowałoby, że przepis ten byłby w istocie przepisem martwym bądź mającym ograniczone zastosowanie. Tożsamych określeń na przedmiot opodatkowania obie ustawy używają wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży (choć w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie to ma szersze znaczenie). Przy takim rozumieniu wyłączenia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie zostałby osiągnięty założony cel ustawodawcy - wykluczenie podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Sąd kasacyjny podniósł, że organy podatkowe, uznając pożyczkę udzieloną spółce przez jej wspólnika za zmianę umowy spółki także w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym czynność neutralną z punktu widzenia tego podatku, przyjęły założenie, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania, lecz nie badały, czy pożyczka ta (jako czynność cywilnoprawna) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie odniosły się także m.in. do przedstawionej opinii co do klasyfikacji statystycznej spornej pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd I instancji winien ponownie ocenić legalność decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i określającej zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego ponownie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "u.p.p.s.a."): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Sąd kasacyjny w wyroku z 4 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2815/11) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek w niniejszej sprawienie nie wystąpiła.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy, choć nie można w całości podzielić jej argumentacji.

W niniejszej sprawie spór dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, związanego z zawarciem w 2001 r. między skarżącymi spółkami, powiązanymi kapitałowo, umowy pożyczki. Pozostaje poza sporem, że spółka udzielająca pożyczki była w dacie udzielenia pożyczki udziałowcem pożyczkobiorcy. Zdaniem skarżących spółek nie były one zobowiązane do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że jedna z nich - z tytułu dokonania tej czynności - jest zwolniona od podatku od towarów i usług. (na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. czynność prawna w postaci pożyczki nie podlegała w związku z tym podatkowi od czynności cywilnoprawnych.). Organy podatkowe uznały natomiast, że czynnością opodatkowaną była w tym przypadku zmiana umowy spółki, a tego typu czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Nie dotyczy jej zatem wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określono w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. (wszystkie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powoływane są w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Zgodnie z tym przepisem podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy poręczenia, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy

o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustawienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego i umowy spółki (akty założycielskie). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa podatkowe skutki tych czynności. Przedmiotem opodatkowania są także zmiany umów wymienionych wyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione wyżej. Określając przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca odwołuje się zatem do czynności prawa cywilnego, nazywając je tak, jak nazwane są one w prawie cywilnym czy handlowym. Opodatkowaniu podlegają przy tym tylko niektóre z nich, enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Ustawodawca odróżnia jednocześnie czynności cywilnoprawne od zmian umów, w wyniku których czynności te zostały dokonane i od orzeczeń, do tych ostatnich nakazując stosować przepisy o czynnościach cywilnoprawnych odpowiednio (art. 1 ust. 2 u.p.c.c.).

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej, biorąc pod uwagę użyte w tym przepisie - na określenie przedmiotu opodatkowania - wyrażenie "czynności cywilnoprawne", wymienione w tym przepisie umowy należy definiować zgodnie z ich znaczeniem w prawie cywilnym i handlowym.

W art. 1 ust. 3 u.p.c.c. ustawodawca nakazał za zmianę umowy spółki uważać również podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki (przy spółce cywilnej, jawnej i komandytowej), wniesienie wkładu podwyższającego wartość majątku spółki (przy spółce komandytowej), wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego/akcyjnego (przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej) oraz dopłaty i pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie spółce przez wspólnika (akcjonariusza) rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Dla celów tej konkretnej ustawy podatkowej te czynności zostały zatem uznane za zmianę umowy spółki. Definicja zmiany umowy spółki, zawarta w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., ma zasięg w obszarze tekstu tej ustawy i aktów wykonawczych do niej (por. § 2 pkt 2 i § 6 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do uchwały Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, MP nr 44, poz. 310; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 201). Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12, opubl. w ONSAiWSA z 2013 r., nr 2, poz. 22), art. 1 ust. 3 u.p.c.c. wprowadza fikcję prawną na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie tej ustawy za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., które dla swej skuteczności w sferze prawa cywilnego (handlowego) nie wymagają umowy spółki. Jedną z tych czynności jest udzielenie spółce pożyczki (w znaczeniu prawa cywilnego) przez jej wspólnika (akcjonariusza). Skutkiem takiej regulacji jest określenie odmiennej podstawy opodatkowania pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) i umowy pożyczki zawartej między pozostałymi osobami (art. 6 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 lit. d u.p.c.c.) oraz stawek opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.c.c.). Jednocześnie, uznając umowę pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika (akcjonariusza) za zmianę umowy spółki, ustawodawca dla potrzeb ustawy podatkowej nie definiuje umowy pożyczki. Także w tym przypadku charakter umowy trzeba oceniać zgodnie z regulacjami dotyczącymi umowy pożyczki na gruncie prawa cywilnego. Aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musi zostać zawarta umowa pożyczki w rozumieniu przepisów prawa cywilnego przy czym pożyczkobiorcą musi być spółka, a pożyczkodawcą jej wspólnik lub akcjonariusz.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. W piśmiennictwie (por. E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski; glosa do wyroku NSA z 12 maja 1995 r., III SA 1125/94; Glosa z 1996 r., nr 4, s. 6 - 10, J. Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki; Podatki i prawo podatkowe; Warszawa 2002, s. 541) nie budzi wątpliwości, że wyłączenie to ma zapobiegać dwukrotnemu opodatkowaniu tej samej czynności - podatkiem od towarów i usług (dotyczącym obrotu profesjonalnego, gospodarczego) i podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dotyczącym co do zasady obrotu nieprofesjonalnego). Określając zakres wyłączenia stosowania do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca posługuje się ponownie pojęciem "czynności cywilnoprawne". Należy zatem uznać, że używa tego pojęcia w znaczeniu, jakie wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c.

Zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r.) określono w art. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla potrzeb tej ustawy zdefiniowano termin "usługa" jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe (art. 4 pkt 2 u.p.t.u.). Przez sprzedaż towarów należy natomiast rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności wymienionych w art. 2 (art. 4 pkt 8 u.p.t.u.). Określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie odwołano się zatem wprost do pojęć znanych prawu cywilnemu. Użyte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrażenie "sprzedaż" ma znaczenie szersze niż wyrażenie "sprzedaż" na gruncie prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., I FSK 575/09, LEX nr 594066). Znaczenie i zakres pojęcia "odpłatne świadczenie usług" jest natomiast determinowane przez klasyfikacje statystyczne (por. wyrok NSA z 23 listopada 2006 r., I FSK 187/06, LEX nr 262175). Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, definiując przedmiot opodatkowania, nie odnosi się zatem wprost do pojęć znanych prawu cywilnemu, w tym do czynności cywilnoprawnych, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Jednakże dla zdefiniowania, czy dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, dotyczących czynności cywilnoprawnych. Klasyfikacje statystyczne, determinujące zaliczenie konkretnej czynności do czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, bądź zwolnionych od tego podatku, odwołują się bowiem do czynności cywilnoprawnych. Potwierdza to choćby treść zacytowanej w skardze klasyfikacji statystycznej pożyczek udzielanych poza systemem bankowym w grupowaniu PKWiU 65.22.10-00.90 (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08, LEX nr 594281, odnoszący się do zwolnienia pożyczek udzielanych w systemie pozabankowym z podatku VAT). Określenie, czy dana czynność stanowi objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług wymaga w związku z tym zbadania, czy dokonana czynność cywilnoprawna stanowi usługę definiowaną w klasyfikacjach statycznych i czy jest odpłatna.

Analiza przepisów określających zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem od towarów i usług wskazuje na to, że ustawy te posługują się w tym celu odmienną terminologią. Pierwsza z ustaw odwołuje się wprost do czynności cywilnoprawnych, uregulowanych w prawie cywilnym, formułując także definicje niektórych czynności odmiennie dla potrzeb tego podatku. Druga z ustaw definiuje odmiennie (szerzej) pojęcia znane prawu cywilnemu (sprzedaż) i odwołuje się do siatki pojęciowej wskazanej w klasyfikacjach statystycznych. Dopiero te klasyfikacje, przy przyporządkowaniu poszczególnych czynności do konkretnego grupowania, odwołują się do pojęć i instytucji prawa cywilnego. W istocie zatem także ustawa o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym określa podatkowe skutki dokonanych czynności cywilnoprawnych, z tym, że dotyczy to czynności dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu.

Interpretując art. 2 pkt 4 u.p.c.c. należy zatem przyjąć, że ustawodawca wyłączył skutki podatkowe danej czynności cywilnoprawnej w tym podatku, gdy ta sama czynność cywilnoprawna wywołała w stosunku do jednej ze stron tej czynności skutki podatkowe (w postaci opodatkowania bądź zwolnienia podatkowego) w podatku od towarów i usług. Nie jest zatem przy określeniu zakresu wyłączenia z opodatkowania istotna nazwa, jakiej ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych czy ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym używa na określenie przedmiotu opodatkowania, ale istotny jest charakter czynności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego, której dokonanie mogło powodować skutki podatkowe w rozumieniu każdej z tych ustaw. Nie ma zatem znaczenia, że dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika uznawana jest za zmianę umowy spółki, a dla potrzeb podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług. Istotne jest natomiast, że każda z tych ustaw wiąże z udzieleniem pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) określone skutki podatkowe. Odmienne

- przyjęte przez organ podatkowy - rozumienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. powodowałoby, że przepis ten byłby w istocie przepisem martwym bądź mającym ograniczone zastosowanie. Przy takim rozumieniu wyłączenia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie zostałby osiągnięty założony cel ustawodawcy, tj. wykluczenie podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Z tych względów zasadnie zarzucono w skardze błędną wykładnię art. 1 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przy określeniu zakresu wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczkę udzieloną spółce przez jej wspólnika należy także dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym traktować jako zmianę umowy spółki. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącymi spółkami, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że naruszenie to miało charakter rażący, a zatem oczywisty.

Wadliwa wykładnia powołanych przepisów doprowadziła również do obrazy art. 4 O.p.

Doszło także do naruszenia art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (wskutek jego niezastosowania). Organy podatkowe, uznając pożyczkę udzieloną spółce przez jej wspólnika za zmianę umowy spółki, także w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym czynność neutralną z punktu widzenia tego podatku, przyjęły założenie, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania i nie badały, czy pożyczka ta (jako czynność cywilnoprawna) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie odniosły się m.in. do przedstawionej opinii co do klasyfikacji statystycznej spornej pożyczki. Ocena ta będzie niezbędna wobec wyrażonej przez Sąd oceny prawnej (wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

W tym stanie rzeczy, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego (3.520 zł), na które składają się: uiszczony wpisy od skargi, koszty zastępstwa prawnego (adwokackiego) i opłata od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.