Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 18/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 144a § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 8, art. 217 § 1 pkt 7, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf -Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 408/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia z urzędu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 408/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia z dnia 3 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia z urzędu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2009.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z 27 października

2014 r., nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z 8 października 2014 r. nr [...] określającej O. S.A. (poprzednio [...] S.A) – dalej zwanej spółką lub skarżącą, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

1.3. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że stosownie do postanowień art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Burmistrz Miasta i Gminy [...] zaznaczył przy tym, że zacytowany przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Następnie organ I instancji stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji

z 8 października 2014 r. upływający z dniem 31 grudnia 2014 r. jest krótszy niż

3 miesiące. Zaznaczono przy tym, że od dnia wydania decyzji podatkowej

z 8 października 2014 r. do dnia wydania niniejszego postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności upłynęły 2 tygodnie, a mimo

to podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego z niej wynikającego. Ponadto, podatnik zaskarżył przedmiotową decyzję do organu wyższej instancji, co świadczy

o tym, że nie ma zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tejże decyzji. W tej sytuacji powyższa okoliczność, w związku ze zbliżającym się przedawnieniem ww. zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia,

że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nieostatecznej, określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009

w kwocie 244 963 zł nie zostanie wykonane.

1.4. Postanowieniem z 3 grudnia 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu, pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 239b § 2

w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. jak wywodzi autor zażalenia poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego postanowienia w szczególności brak w nim uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji

z 18 października 2014 r. nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w rozstrzyganym przypadku skoro idzie o zobowiązania podatkowe za 2009 rok , termin przedawnienia upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r. Oczywistym jest zatem to, iż w dniu nadania rygoru termin przedawnienia był krótszy aniżeli 3 m-ce. Na podstawie § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej rygor może być nadany decyzji o ile organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Organ wskazał, że analiza regulacji prawnych z Ordynacji podatkowej, odnoszących się do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na to, iż muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było skorzystać z tej instytucji, tj. musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Drugą zaś przesłanką do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się,

że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu

o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przesłanka uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane jest rozwiązaniem osobliwym. Sprowadza się bowiem do tego, że samo stwierdzenie jednej

z wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie zatem przez organ podatkowy I instancji krótszego aniżeli

3 miesiące terminu przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji

z 8 października 2014 r. oznacza jednocześnie to, że zachodzi okoliczność wymieniona w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta w ocenie organu nie wymaga odrębnego uprawdopodobnienia w uzasadnieniu postanowienia, albowiem wynika ona już z samego ustalenia tego faktu tj. krótkiego okresu pozostałego do przedawnienia zobowiązania.

Co do zarzutu nie poinformowania spółki o toczącym się postępowaniu organ uznał, że nie stanowi on jakiejkolwiek podstawy do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. O wszczętym i toczącym się przed Burmistrzem Miasta i Gminy [...] postępowaniu podatkowym strona była skutecznie powiadomiona

w formie postanowienia. Co więcej na gruncie art. 165 § 1, § 2 i § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydawanie odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania

w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, przy założeniu, że strona skutecznie została poinformowana o wszczęciu postępowania podatkowego, jest całkowicie nieuzasadnione. Nie mogło zatem

w przedmiotowej sprawie prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na opisane wyżej postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 i 3 oraz w związku z art 239 Ordynacji podatkowej przez merytoryczne rozpatrzenie zażalenia, choć należało stwierdzić jego niedopuszczalność;

2) art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez nałożenie rygoru w sytuacji,

w której nie wykazano, że wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że SKO powinno stwierdzić niedopuszczalność zażalenia ze względu na niedoręczenie postanowienia organu

I instancji z 27 października 2014 r. Nie uwzględniono bowiem wniosku z 18 sierpnia 2014 r. o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z tego powodu należało doręczyć postanowienie w sprawie rygoru w sposób elektroniczny, zaś wykorzystanie sposobu "tradycyjnego" wyłączało skuteczność doręczenia.

Z tych względów, w ocenie skarżącej, nie można przyjąć, że doszło do doręczenia postanowienia z 27 października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność zażalenia na to postanowienie.

Skarżąca podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż zasadność rygoru została uzasadniona wyłącznie "zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania". Również w postanowieniu Burmistrza Miasta

i Gminy [...] z 27 października 2014 r. powołano wyłącznie przesłankę zbliżającego się przedawnienia. Ani organ podatkowy I instancji, ani organ odwoławczy nie przedstawiły innych okoliczności uprawdopodabniających niewykonanie zobowiązania przed upływem okresu przedawnienia.

2.3. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę w pierwszej kolejności uznał za niezasadny zarzut braku doręczenia stronie postanowienia organu I instancji. Wskazał, że w aktach podatkowych znajduje się dowód doręczenia tego postanowienia, co nastąpiło w 30 października 2014 r. - potwierdzenie przyjęcia przesyłki poleconej - pieczęć firmowa O. S.A z datą oraz imieniem i nazwiskiem osoby przyjmującej (k. 91 akt adm.). Nadto w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie nadania przedmiotowego postanowienia za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres email: "[...] (k. 90 akt adm.) Adres ten figuruje jako obowiązujący w zakresie doręczeń drogą elektroniczną we wniosku podatnika z 18 sierpnia 2014 r. (k. 55 - 53 akt adm.). Ponadto oczywistym jest, że doręczenie nastąpiło, bowiem strona wywiodła zażalenie w ustawowym terminie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela w całości pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 września 2013 r. sygn. II SA/Wr 420/13, z którego wynika, że art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednik art. 144a Ordynacji podatkowej) nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeśli więc doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (lub jego pełnomocnika), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia decyzji w jeden z przewidzianych przez k.p.a. sposobów. Tak doręczona decyzja administracyjna wchodzi więc do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że fakt doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego, przy złożonym wniosku o doręczenie elektroniczne, nawet gdyby został uznany za samoistne i jednostkowe naruszenie przepisów postępowania i tak nie mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wynika to z faktu, że sposób doręczenia decyzji (postanowienia) nie wpływa na jej wejście do obrotu prawnego ani też nie powoduje żadnego uszczerbku w realizacji praw przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zażalenie (odwołanie) jest złożone w ustawowym terminie to nie można przyjąć by niezastosowanie wybranego przez stronę sposobu doręczenia mogło mieć lub miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a już zwłaszcza wpływ istotny.

3.2. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organy podatkowe uprawdopodobniły także, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), iż zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organy podatkowe przyjmując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu i instancji, od której zostało wniesione odwołanie, miały na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. 31 grudnia 2014 r. Takie stanowisko Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego w okolicznościach konkretnej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art.239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Odnosząc się do argumentacji skargi, w której skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. I tak, obowiązek ustalenia, jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności rygoru na podstawie art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to spełnienie przesłanki

z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe

z decyzji nie zostanie wykonane.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że natychmiastowa wykonalność decyzji wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków,

o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.

3.3. Odmienna wykładnia art. 239b §1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące,

to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych

w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż uprawdopodobniły że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro bowiem decyzję organu I instancji wydano 8 października 2014 r., a termin przedawnienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok upływał z końcem 2014 r., to wielce prawdopodobne było to, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, gdyż wygasną na skutek przedawnienia.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści uzasadnień została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia i zostały przytoczone przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Z uzasadnień zaskarżonych postanowień wynika, jakiej decyzji i z jakiej przyczyny nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organy wskazały w szczególności, że bezsporne jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz że spółka nie wpłaciła dobrowolnie zaległości podatkowej stwierdzonej w decyzji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną. Wniosła

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na podstawach:

1. Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w zakresie:

- istnienia obowiązku wydania przez Burmistrza Miasta i Gminy [...] decyzji

w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu,

o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b Ordynacji podatkowej,

- zaistnienia przesłanki określonej w art. 239a § 2 Ordynacji podatkowej;

b) art. 151 ustawy z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a § 1 pkt 2,

art. 144a § 1b i art. 217 § 1 pkt 7, a także art. 212 Ordynacji podatkowej (w związku

z art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie, którym merytorycznie rozpoznano zażalenie i utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...], które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania, co nastąpiło wskutek wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi postanowienia w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia

w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1

w związku z art. 219 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

2. Naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza Miasta i Gminy [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w którym spółka zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 217 § 1 pkt 7, a także art. 212 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej), czym naruszył art. 151 p.p.s.a., należy uznać go za bezzasadny. Pozostaje poza sporem, że spółka złożyła w trybie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniosek o doręczanie jej pism w prowadzonym postępowaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazując adres elektroniczny. Bezsporne jest także to, że organ pierwszej instancji zarówno decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru wykonalności doręczył stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc w sposób przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Co prawda organ obowiązany był do doręczenia stronie pism w powyższy sposób, jednakże nie dokonał tego prawidłowo. Nawet więc gdyby przyjąć, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło z uchybieniem tego przepisu, to nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Spółka nie została bowiem pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała, wnosząc zażalenie na postanowienie doręczone jej za pośrednictwem operatora pocztowego.

Należy ponadto zgodzić się z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: wyroki NSA z 14 lipca 2015 r., II OSK 3013/13, z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3128/15, z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Odnosząc się wprost do zarzutów skargi kasacyjnej eksponujących niezachowanie prawidłowej formy decyzji podatkowej organu I instancji oraz postanowień dotyczących nadania tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 210 § 1 pkt 8 i art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) należy stwierdzić, że również one nie zasługują na uwzględnienie. To sposób doręczenia aktów procesowych (w tym przypadku decyzji oraz postanowień) determinuje formę tych aktów, w tym sposób opatrzenia ich podpisem. Inaczej rzecz ujmując w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej pismo doręcza się w sposób określony dla formy dokumentu elektronicznego (art.144a Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji decyzja czy też postanowienie są wydawane w formie dokumentu elektronicznego i zostają opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (odpowiednio art. 210 § 1 pkt 8 i art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisów określających sposób podpisywania decyzji czy też postanowień wydanych w formie dokumentu elektronicznego bowiem organy nie dokonywały doręczeń tychże aktów za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Doręczenia były realizowane w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego i akty te były opatrzone właściwym dla tej formy podpisem osoby upoważnionej.

5.5. W kwestii zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zauważyć należy, że zarówno zdaniem SKO, jak i Sądu pierwszej instancji, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania.

Z wykładnią art. 239b Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.6. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązanie to ulegało przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie SKO i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej.

5.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczności wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, że wymóg uprawdopodobnienia nie może być utożsamiany z udowodnieniem danej przesłanki. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu III Ordynacji podatkowej. Samo uprawdopodobnienie sprowadza się zatem do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do jego uchylenia w zw. z naruszeniem przez organ art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

5.8. Nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przy zajściu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

5.9. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował wystąpienie tych przesłanek. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.