Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 392/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 117 poz 1228
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 674/14 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r., nr IPPB1/415-885/13-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 674/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. R. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwanego p.d.o.f.").

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący i T. R. są wspólnikami spółki cywilnej "C." (zwanej dalej "Spółką") i prowadzą działalność gospodarczą na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (zwanej dalej "Strefą"), na podstawie zezwolenia wydanego 29 grudnia 2000 r. (w pewnym zakresie zmienione decyzją Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2002 r.; zwanego dalej "zezwoleniem strefowym") korzystają ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie p.d.o.f. na tzw. "starych zasadach" (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. nr 117, poz. 1228 ze zm. - zwanej dalej "ustawą nowelizującą"). Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie ze zezwoleniem strefowym, jest działalność produkcyjna i usługowa określona następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej - PKWiU): 24.3 Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy, 24.5 Gliceryny, środki myjące i czyszczące, wyroby kosmetyczne i toaletowe, 24.66 Produkty chemiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, 26.26 Wyroby ceramiczne ogniotrwałe, 26.24 Wyroby ceramiczne dla celów technicznych, pozostałe, 26.40 Cegły, dachówki i pozostałe ceramiczne materiały budowlane, 26.61 Wyroby betonowe dla celów budowlanych, -28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe.

Zezwolenia strefowego udzielono do dnia 30 listopada 2017 r., ustalając warunki prowadzenia działalności gospodarczej: 1) zatrudnienie do dnia 31 grudnia 2002 r. 30 osób na pełny etat, 2) poniesienie wydatków inwestycyjnych, rozumianych zgodnie z 2 rozporządzenia strefowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., o wartości 3.000.000 zł w następujących terminach: a) do dnia 30 czerwca 2002 r. - 2.000.000 zł, b) do dnia 31 grudnia 2002 r. dalsze 1.000.000 zł, co daje łączną kwotę 3.000.000 zł; c) przestrzeganie Regulaminu Strefy i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy; 3) termin rozpoczęcia działalności na terenie Strefy nastąpi do dnia 31 stycznia 2003 r.

Decyzją Ministra Gospodarki z dnia 5 września 2002 r. nr [...] w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, dokonano pewnych zmian w zezwoleniu strefowym: 1) zatrudnienie do dnia 31 grudnia 2003 r. 30 osób na pełny etat, 2) poniesienie wydatków inwestycyjnych: a) do dnia 30 czerwca 2003 r. 2.000.000 zł, b) do 31 grudnia 2003 r. dalszy 1.000.000 zł , 3) termin rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie strefy - określonej w zezwoleniu - nastąpi do dnia 31 stycznia 2004 r.

Wspólnicy Spółki korzystają zatem ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy od opodatkowania p.d.o.f. na zasadach określonych w rozporządzeniu strefowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., gdyż Spółka zrealizowała inwestycje wskazane w zezwoleniu strefowym. Spółka jest tzw. małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Skarżący, jako wspólnik Spółki po dniu 31 grudnia 2011 r., zgodnie z indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r., nr ILPB1/415-726/12-4/AP, może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od 1 maja 2004 r. Kalkulując jednak wysokość zwolnienia (limit) po dniu 31 grudnia 2011 r. wspólnicy Spółki będą zobowiązani do uwzględnienia pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z p.d.o.f.

Wspólnicy mają zamiar przyjąć do Spółki nowego wspólnika będącego osobą fizyczną (zwanego dalej "Nowym wspólnikiem"), który będzie jedynie uczestniczył w zyskach Spółki i będzie zwolniony z udziału w stratach. Wspólnicy rozważają też zawarcie z Nowym wspólnikiem porozumienia, na mocy którego może on zostać wyłączony ze Spółki, jeżeli nie spełni określonych warunków w określonym czasie. Może zajść sytuacja, w której Nowy wspólnik najpierw przystąpi do Spółki, a następnie z niej wystąpi.

W związku z tym Skarżący zapytał: 1) czy przystąpienie do Spółki Nowego wspólnika spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego? 2) czy ewentualne wystąpienie nowego wspólnika ze Spółki spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego?

Zdaniem Skarżącego, na mocy art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej zarówno przystąpienie, jak i wystąpienie Nowego wspólnika ze Spółki nie spowoduje utraty przez wspólników prawa do zwolnienia strefowego, gdyż przesłanka utraty prawa do ww. zwolnienia nie została wymieniona w tym przepisie. Również w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 135, poz. 903 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem"), w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r. przystąpienie i wystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej nie powoduje utraty przez pozostałych wspólników prawa do zwolnienia strefowego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji ze względu na naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i 7 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej przez ich błędną wykładnię w związku z przyjęciem, że po 31 grudnia 2011 r. Skarżącemu, jako wspólnikowi Spółki, nie przysługuje już prawo do zwolnienia strefowego od p.d.o.f., b) § 5 i 13 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. przez ich niezastosowanie, czego skutkiem było błędne przyjęcie, że po dniu 31 grudnia 2011r. Skarżącemu, jako wspólnikowi Spółki, nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od p.d.o.f.; c) art.121 § 1 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") w związku z nie uwzględnieniem indywidualnej interpretacji Ministra Finansów wydanej wobec Skarżącego dnia 25 października 2012 r., ILPB1/415-726/12-4/AP, w której stwierdzono, iż po dniu 31 grudnia 2011 r. Skarżący, jako wspólnik spółki cywilnej, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od dnia 1 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 14e § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 14h, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 ord. pod. i wskazał, że organ interpretujący, który już raz wypowiedział się w interpretacji indywidualnej, co do skutków podatkowych jednego z elementów stanu faktycznego, na który ponownie powołuje się wnioskodawca, składając kolejny wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest dotychczasowym stanowiskiem związany, do czasu zmiany interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że Minister Finansów, który już raz wypowiedział się w konkretnej kwestii – uznając stanowisko podatnika za prawidłowe - do czasu zastosowania trybu przewidzianego w treści art. 14e § 1 ord. pod. - nie może zignorować swojego dotychczasowego stanowiska, jak również wyrażać stanowiska przeciwnego, tym bardziej, gdy wnioskodawca (Skarżący) opisując zdarzenie przyszłe - w stanie faktycznym sprawy - powołał się na wcześniejszą interpretację indywidualną.

Z powoływanej przez Stronę w opisie zdarzenia przyszłego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r., nr ILPB1/415-726/12-4/AP wynika, że Skarżący uzyskał potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie możliwości dalszego korzystania ze zwolnienia z p.d.o.f. według przepisów odnoszących się do małych przedsiębiorców i obowiązujących po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, choć we wniosku o udzielenie ww. interpretacji indywidualnej wskazał, że nie dokonał zamiany posiadanego zezwolenia w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.), czyli tzw. konwersji zezwolenia.

Z uzasadnienia ww. interpretacji indywidualnej wynika, że skoro przepisy ww. ustawy oraz postanowienia traktatu o przystąpieniu nie regulują w żadnym zakresie sprawy korzystania z pomocy publicznej po 31 grudnia 2011 r., należy uznać, że Spółka w zakresie niewykorzystanej wielkości pomocy publicznej będzie mogła w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia w p.d.o.f., na podstawie ważnego zezwolenia do dnia 30 listopada 2017 r., stosując przepisy odnoszące się do małych przedsiębiorców, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. (dzień akcesji do Unii Europejskiej), także w zakresie limitu dopuszczalnej pomocy publicznej. W przeciwnym bowiem przypadku sytuacja przedsiębiorcy zostałaby niewspółmiernie pogorszona w stosunku do innych firm korzystających z pomocy publicznej po dniu akcesji, ponieważ w drodze zastosowania okresów przejściowych (faktycznie powodujących odebranie praw nabytych) nie mogłaby skorzystać z pomocy w ramach limitów wynikających z mapy pomocy regionalnej. Minister Finansów wskazał również, że w przypadku, gdy wartość uzyskanej pomocy publicznej, z jakiej skorzystała Spółka i jej wspólnicy, według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. nie przekroczyła 65% poniesionych wydatków inwestycyjnych, Wnioskodawca - jako wspólnik spółki cywilnej - będzie uprawniony do dalszego korzystania ze zwolnienia w p.d.o.f. w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od dnia 1 maja 2004 r. Po dniu 31 grudnia 2011 r. dochód podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Przy czym, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia przedmiotowego), zainteresowany obowiązany będzie do uwzględniania pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z p.d.o.f.

Skoro Skarżący, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że uzyskał ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. i na jej podstawie może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego, na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od 1 maja 2004r., ale kalkulując wysokość zwolnienia po dniu 31 grudnia 2011 r. musi uwzględniać pomoc publiczną uzyskaną do 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z p.d.o.f., Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, bez uruchomienia trybu przewidzianego w art. 14e § 1 ord. pod. albo bez wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, że taki tryb został uruchomiony, a Skarżącego poinformowano o uchyleniu ww. interpretacji indywidualnej; nie mógł więc zmieniać swojego dotychczasowego stanowiska.

Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretacje indywidualną wskazał, że ze zdarzenia przyszłego nie wynika, iż Spółka będąc małym "starym przedsiębiorcą" dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, więc nie ma podstaw do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w Strefie po dniu 31 grudnia 2011 r. Minister Finansów z tego faktu wywiódł, że skoro Spółka nie dokonała zmiany zezwolenia w ww. trybie, bez znaczenia jest okoliczność będąca przedmiotem zapytania (polegająca na wystąpieniu lub przystąpieniu do Spółki innego wspólnika), gdyż Spółka nie ma prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w Strefie po dniu 31 grudnia 2011 r. Powyższe oznacza, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za decydującą przesłankę do uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe uznał brak po dniu 31 grudnia 2011 r. prawa do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w Strefie, które to zwolnienie, jak wskazał Skarżący w opisie zdarzenia przyszłego, przysługuje w związku ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej 25 października 2012 r.

Zdaniem WSA, stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod. Skoro bowiem w interpretacji indywidualnej, wydanej w odniesieniu do tego samego podatnika Minister Finansów zajmował się już daną kwestią, na co powołała się Strona, zanegowanie tego stanowiska wymaga zastosowania treści art. 14e § 1 ord. pod. Do czasu zatem wydania interpretacji zmieniającej, na mocy art. 14e § 1 ord. pod., organ interpretujący nie może zmienić własnego stanowiska - oceny - co do żadnego z elementów stanu faktycznego, z którego wcześniej wywiódł przeciwne skutki prawno-podatkowe, do tych prezentowanych następczo.

Minister Finansów uznając jedynie, na mocy art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 oraz w związku z art. 14h ord. pod., że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawił w sposób wyczerpujący, choć był do tego obowiązany, zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego – może wezwać wnioskodawcę (Skarżącego) do uzupełnienia brakujących elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Minister Finansów nie może natomiast sam uzupełniać opisu zdarzenia przyszłego o te elementy, które nie zostały przez wnioskodawcę wskazane.

Organ interpretujący posiadając - na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną - wiedzę, że w odniesieniu do Skarżącego wydano już interpretację, potwierdzającą prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia strefowego po dniu 31 grudnia 2011 r., przed wydaniem kolejnej interpretacji indywidualnej - zaskarżonej, w której za najistotniejszą kwestię uznano możliwość skorzystania przez Skarżącego z ww. zwolnienia – powinien:

- po pierwsze, zastanowić się, czy doszło do zmiany w trybie art. 14e ord. pod. poprzednio wydanej wobec Skarżącego,

- po drugie, czy pierwotna interpretacja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w związku z wydaniem prawomocnego orzeczeniem sądu administracyjnego,

- po trzecie, czy rzeczywiście Skarżący nie występował z wnioskiem o dokonanie zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, szczególnie, gdy organ interpretujący w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego nie wynika, że Spółka będąca starym przedsiębiorcą dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W tym ostatnim zakresie możliwe było również wystąpienie do Skarżącego z zapytaniem w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 ord. pod.

Zaniechanie przez organ powyższych ustaleń nie budzi zaufania do organu wydającego interpretacje indywidualne i stanowi naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. Do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 14h ord. pod. w realiach sprawy doszło również z tego względu, że organ interpretujący, bez dokonania powyższych ustaleń w kolejnej interpretacji indywidualnej, wydanej w odniesieniu do tego samego Wnioskodawcy, zajmował się daną kwestią ponownie, modyfikując de facto stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jak również wyrażając odmienne stanowisko w kwestii, co do której wcześnie wyraził pogląd przeciwny.

W świetle art. 14b § 2 ord. pod., organ podatkowy, który już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ten ponownie przedstawia do interpretacji, powinien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, uwzględniając dyspozycję art. 165a ord. pod. Minister Finansów nie może ponownie i na dodatek przeciwnie wypowiadać się w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zagadnienia prawnego będącego już przedmiotem interpretacji, wobec której nie ustalono, że doszło do zastosowania trybu wskazanego w treści art. 14e § 1 ord. pod., tym bardziej, że Skarżący powołał się w opisie zdarzenia przyszłego, jako element stanu faktycznego, na ww. interpretację z dnia 25 października 2012 r.

Sąd uznał, że przedwczesne i naruszające ww. przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14e § 1 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h, w związku z art. 14b § 3 ord. pod. było zatem wyrażenie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska, że bez znaczenia jest okoliczność będąca przedmiotem zapytania (polegająca na wystąpieniu lub przystąpieniu do spółki innego wspólnika), gdyż Spółka nie ma prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w Strefie po dniu 31 grudnia 2011 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. naruszenie:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., w zw. z art. 14h ord. pod. oraz art. 14b § 3 ord. pod., poprzez przyjęcie, że Minister Finansów niezasadnie uznał, iż Strona nie posiada prawa do korzystania z zezwolenia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w Strefie. Tymczasem, jak chce Sąd, wspomniane zezwolenie podatkowe winno przysługiwać wnioskodawcy w związku ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r.

Sąd doszedł do błędnego wniosku, że Minister Finansów jest związany wykładnią przepisów podatkowych zawartą w uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Tymczasem zapytanie Strony dotyczyło odmiennych zagadnień niż te, które stanowiły przedmiot wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 ord. pod., w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Strony wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia czy wydana już interpretacja indywidualna nie została wyeliminowana z obrotu prawnego oraz czy Strona nie występowała z wnioskiem o dokonanie zmiany zezwolenia. Sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, że zaniechanie przez Ministra Finansów wymienionych w wyroku ustaleń nie budzi zaufania do organu wydającego interpretację indywidualną. Tymczasem wyjaśnienie omówionych przez Sąd okoliczności zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia z urzędu stanu faktycznego sprawy, co jest sprzeczne z treścią art. 14b § 3 ord. pod. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165 a ord. pod., w zw. z art. 14h ord. pod., poprzez niezasadne uznanie, że organ podatkowy, który już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które wnioskodawca ponownie przedstawia do interpretacji, winien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Strony od Ministra Finansów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie, w kontekście uzasadnienia wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej oraz motywów zawartych w zaskarżonym orzeczeniu podkreślić należy, że z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. jakkolwiek wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to po pierwsze związany jest granicami danej sprawy – "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Po drugie, operując w granicach sprawy, sąd administracyjny, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., orzeka również na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 54 § 2 p.p.s.a.). A zatem, sąd administracyjny ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę, po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Sąd nie rozstrzyga o meritum sprawy administracyjnej, lecz ustala, czy zebrany i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego.

Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307).

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; publ. CBOSA).

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w niniejszej sprawie wynika wyraźnie, że Skarżący, jako wspólnik Spółki po dniu 31 grudnia 2011 r., zgodnie z indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. nr ILPB1/415-726/12-4/AP, może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od 1 maja 2004 r.

Mając na uwadze wymienioną interpretację Skarżący zapytał: 1) czy przystąpienie do Spółki Nowego wspólnika spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego? 2) czy ewentualne wystąpienie nowego wspólnika ze Spółki spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego?

Minister Finansów wskazując na treść art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej uznał, odmiennie od stanowiska zawartego we wcześniej interpretacji wydanej w stosunku do Skarżącego, że skoro ze zdarzenia przyszłego nie wynika, że Spółka będąca starym przedsiębiorcą zmieniła zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ww. ustawy to do Spółki, której wspólnikiem jest Skarżący, mają zastosowanie przepisy obwiązujące tzw. starych przedsiębiorców. Brak jest więc podstaw do uznania, że Skarżący, jako wspólnik Spółki, będącej małym "starym przedsiębiorcą", która nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w Strefie, po 31 grudnia 2011 r. Zdaniem Ministra Finansów, bez znaczenia pozostaje więc okoliczność będąca przedmiotem zapytania Skarżącego, skoro Skarżący, jako wspólnik Spółki, która nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, nie ma prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w Strefie, po 31 grudnia 2011 r.

A zatem, skoro z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, czy też innych dowodów nie wynikało, żeby Minister Finansów skorzystał z trybu wskazanego w art. 14 e §1 ord. pod., to wbrew temu co twierdzi WSA, nie było podstaw do podjęcia działań opisanych w pkt 3.2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a po ich wypełnieniu, do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie przedstawionych pytań we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji.

Zgodzić się zatem należało ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że wydana uprzednio interpretacja z dnia 25 października 2012 r. nr ILPB/415-726/12-4/AP obejmowała swym zakresem zagadnienie możliwości dalszego korzystania ze zwolnienia. Natomiast zapytanie w rozpatrywanej sprawie dotyczyło odmiennego zagadnienia związanego z wstąpieniem lub wystąpieniem do spółki innego wspólnika.

Skoro Minister Finansów bezpodstawnie uznał, że Skarżący w analizowanym stanie faktycznym nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego po dniu 31 grudnia 2011 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej i choć WSA nie dostrzegł, że istota problemu nie dotyczy stanu faktycznego objętego ww. interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r., to wyrok pomimo błędnego uzasadnienia opowiadał prawu, a w konsekwencji należało skargę kasacyjną oddalić.

Na marginesie należy wspomnieć, że także w dniu 5 stycznia 2017 r. zapadł wyrok o sygn. akt II FSK 3735/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów posterowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.[pic]