Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 173/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 2a, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 127, art. 229, art. 233 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 207, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił P. K. (dalej jako: "Skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w innych kwotach niż zadeklarowano.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Skarżący wywiódł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Wyrokiem z dnia 3 października 2018 r., sygn. I SA/Bk 410/18, WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy bowiem, rozpatrując niniejszą sprawę, powoływał się na dokumenty, których nie ma w aktach sprawy. Sąd wyjaśnił, że na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe, jak i materialne. Organ odwoławczy ustalając stan faktyczny w sprawie, odwoływał się do zeznań U. O. i jej oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2016 r. złożonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M., jednakże w aktach sprawy nie ma ani protokołu z zeznań tejże osoby, ani jej oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2016 r.

Sąd podkreślił, że nie może stanowić przesłanki do odmowy przeprowadzenia dowodu powoływanie się na dowody, które w sprawie nie zostały przeprowadzone, bądź nie zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego. Podobnie, przesłanką taką nie może być okoliczność, że Skarżący nie składał takiego wniosku na etapie kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, a dopiero taki wniosek złożył na etapie postępowania odwoławczego. Sąd nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę, organ przeanalizował zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe i ocenił jeszcze raz, czy ich przeprowadzenie jest zbędne dla rozstrzygnięcia. Wskazał jednocześnie, że dopuszczalne i zgodne z prawem jest zaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków przeprowadzonych w ramach innych postępowań. Zaznaczył, że ewentualna odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez Skarżącego powinna nastąpić w formie postanowienia. Za niezasadny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę, gdyż to podatnik a nie organ, co do zasady ma obowiązek naliczania odsetek za zwłokę, które powinny być wpłacone bez wezwania organu podatkowego.

W związku z powyższym wyrokiem, organ uzupełnił akta sprawy m.in. o oświadczenie z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz protokoły przesłuchania U. O..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] lutego 2019 r. do organu wpłynęło pismo stanowiące "Wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego", w którym pełnomocnik podtrzymał wszystkie dotychczasowe zarzuty oraz wnioski o przeprowadzenie wcześniej zgłoszonych dowodów, a dodatkowo wniósł o

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestię sporną stanowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez M. za usługi remontowo-budowlane. Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 15 faktur wystawionych przez M., w łącznej kwocie netto 2.281.230 zł, VAT 482.646,90 zł.

Przedmiotowe faktury dotyczyły robót budowlanych na następujących obiektach: budynek mieszkalny przy ul. [...] w B.; Przedszkole Samorządowe przy ul. [...] w B.; B. C. O. w B.; I. P. B. C.

Po przedstawieniu szczegółów powyższych robót, organ wskazał, że Skarżący zawarł 4 umowy o wykonanie usług budowlanych - dwie z P. S.A., oraz po jednej z B. Sp. z o.o. i A. Część z tych prac, na podstawie 5 umów, powierzył firmie M.. W tych samych dniach, w których M. zawarła umowy ze Skarżącym, zawarła także umowy z Firmą B., w których określono ten sam zakres wykonania prac. M. B. wystawił 18 faktur na rzecz firmy M., która następnie na rzecz Skarżącego wystawiła 15 faktur. W większości faktur daty ich wystawienia są tożsame.

Organ zwrócił uwagę na treść zapisów widniejących w umowach zawartych przez Skarżącego z generalnymi wykonawcami i Skarżącego z firmą M.. Dokonując porównania zapisów tych umów w części dotyczącej udzielonej gwarancji wynika, że Skarżący udzielił gwarancji dla: - P. na okres 60 miesięcy plus 30 dni (BCO) oraz 36 miesięcy plus 30 dni (Przedszkole ul. [...]); - A. na okres 5 lat, - B. Sp. z o.o. na okres 48 miesięcy, gdy tymczasem w umowie z M. ustalił okres gwarancji na 36 miesięcy we wszystkich zawartych umowach. Trudno dać wiarę, aby Skarżący nie zabezpieczył swoich interesów i sam przez okres 30 dni, 12 lub 24 miesięcy odpowiadał za prace przez siebie niewykonane, a dodatkowo niewykonane również przez firmę M., bowiem, jak wynika z akt sprawy podwykonawca ten zawarł umowę z kolejnym podwykonawcą tj. Firmą B. Wszystkie zakwestionowane faktury wystawione przez U. O. na rzecz firmy P. dotyczą robót żelbetowych, a część dodatkowo dotyczy robót "murowych". Tymczasem, jak wynika z akt sprawy wszystkie prace żelbetowe na ww. budynkach wykonywała własnymi siłami firma P..

Odnosząc się do ww. obiektów budowlanych organ wskazał, że z zeznań pracowników firmy M., wynika, że nie pracowali oni na przedmiotowych budowach, nie znają i nie słyszeli też o M. B. i firmie P.. Wszyscy też zeznali, że na budowach, na których pracowali, firma M. wykonywała elewacje. Organ zwrócił uwagę na zeznania A. S. zatrudnionego w firmie M. na stanowisku inżyniera budowy, który do protokołu przesłuchania z dnia [...] maja 2015 r. zeznał, że w firmie nadzorował roboty elewacyjne, ale firma M. wykonywała też prace żelbetowe m.in. na budynku przy ul. [...], na Przedszkolu i na BCO. Na pytanie o podwykonawców firmy M. zeznał, że byli takowi, ale on zna tylko M. B.. Jego zeznania sprzeczne są zatem z zeznaniami pozostałych pracowników M., którzy nie wykonywali prac żelbetowych i nie słyszeli o B. oraz z zeznaniami U. O., która twierdziła, że prace żelbetowe zlecała Firmie B.

Organ zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w toku prowadzonego wobec U. O. postępowania dnia 8 sierpnia 2016 r. wezwał ww. do wskazania z imienia i nazwiska pracowników M., którzy wykonywali prace na wskazanych w piśmie inwestycjach, wśród których wymieniono: budowę Przedszkola ul. [...], B. - ul. [...], BCO i C. P. B. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik U. O. pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. poinformował, że ,,większość wskazanych przez Państwa inwestycji realizowana była przez podwykonawców M., a zatem pracownicy M. nie świadczyli pracy na tychże inwestycjach (inwestycje niniejsze realizowali pracownicy podwykonawców)".

Organ zwrócił uwagę, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] wykazało, że firma M. nie wykonała usług budowlanych wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz firmy P. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. I SA/Bk 339/18 oddalił skargę na ww. decyzję.

W opinii organu, wyżej wskazane dowody i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na uznanie, że firma M., nie wykonała na rzecz firmy P. usług potwierdzonych 15 fakturami wskazanymi w Tabeli nr 2 decyzji organu pierwszej instancji.

Usług tych nie wykonała również Firma B. wskazana przez U. O. jako jej podwykonawca. Organ postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania M. B. w charakterze strony z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz z dnia [...] listopada 2014 r. Z zeznań tych wynika m.in., że nie posiadał on wiedzy jakie prace wykonał, przypisywał niektórym nabywcom prace, co do których faktury wystawił na rzecz innych nabywców, nie pamiętał, gdzie one miały miejsce, nie zawsze kojarzył firmy wskazane jako nabywcy w zakwestionowanych fakturach, nie potrafił wskazać pracowników wykonujących prace, kierowników, osób nadzorujących prace, nie pamiętał okoliczności dostarczania faktur i zapłaty za nie, nie pamiętał, że na tych samych budowach był podwykonawcą kilku firm, którym wystawił faktury, nie zawsze pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, ani czy to on, czy biuro kontrolowało rozrachunki z pracownikami, nie wiedział też kto dokonywał odbioru robót, nie pamiętał czy był na budowach oraz z jaką częstotliwością. Z treści zeznań B. wynika, że do świadczenia usług zatrudniał pracowników "na czarno":

Organ zauważył, że M. B. nie dysponował narzędziami i materiałami, ani też nie zatrudniał pracowników w ilości, która umożliwiłaby mu wykonanie prac w rozmiarze wynikającym z wystawionych dokumentów. Potwierdzeniem braku zatrudniania pracowników jest to, że M. B. nie złożył deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacał zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto w 2013 r. nie złożył do ZUS deklaracji DRA (potwierdzającej zatrudnianie pracowników). Nie zatrudniał też w rzeczywistości podwykonawców. Podmioty, które wystawiały na jego rzecz faktury, które miały dokumentować wykonanie usług budowlanych w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej i nie wykonały tych usług.

Z decyzji wydanej na rzecz M. B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz określenia podatku do zapłaty wynika, że spośród wystawionych przez M. B. faktur - 187 faktur nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Spośród zakwestionowanych u M. B. faktur znajdują się 43 faktury, które zostały wystawione na rzecz firmy M., w tym 19 faktur dotyczących: budynku mieszkalnego przy ul. [...] w B., Przedszkola Samorządowego przy ul. [...] w B., B. C. O. w B. oraz I. Należy też podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1849/17, odrzucił skargę M. B. na ww. decyzję.

Organ podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. nie wykonała prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na P. K., jak również Firma B. nie wykonała tych prac na rzecz M. Zatem wystawione faktury dotyczące usług budowalnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich uwidocznionego. W tej sytuacji oczywistym jest, że podatnik miał świadomość, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powoływanie się zatem przez stronę w odwołaniu na orzecznictwo dotyczące świadomości (lub jej braku) uczestnictwa w przestępstwach podatkowych nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

W opinii organu nie doszło też do naruszenia art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.). Przepis ten definiuje fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej tj. powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT, oraz konieczność stosowania podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało podjęte zgodnie z obowiązującymi przepisami. Według organu, choć to na nim spoczywa obowiązek poczynienia dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to jednak nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów w nieskończoność. To na podatniku spoczywa bowiem ciężar przedstawienia dowodów, gdy chce skorzystać z prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur, co do których istnieją dowody, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Skarżący niejako zgadza się z ustaleniami organów, że wystawca faktur rzeczywiście nie wykonał usług wykazanych na spornych fakturach na rzecz podatnika, a jednocześnie zarzuca organom, że nie ustaliły i nie znalazły w ramach prowadzonego postępowania, faktycznego wykonawcy tychże usług. Skarżący w piśmie z dnia [...] lutego 2019 r. ,,wnosi o wyjaśnienie i wskazanie przez organ drugiej instancji z usług jakich podwykonawców korzystał odwołujący, skoro organ kwestionuje podwykonawstwo M. i Firmy B.". Organ wskazał, że w realiach niniejszej sprawy, dotyczącej podatku od towarów i usług i prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dokumentować nabycie usług budowlanych od firmy M., fundamentalne znaczenie ma więc to, czy wystawca tych faktur faktycznie wykonał na rzecz Skarżącego roboty w nich opisane.

W związku z tym, że U. O. zawarła umowy na wykonanie tych usług z podwykonawcą M. B., to w toku toczącego się postępowania rolą organów obu instancji było ustalenie czy firmy M. i B. mogły i czy wykonały sporne roboty budowlane. Organ stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że ani M. ani też wskazana przez U. O. Firma B. - jej rzekomy podwykonawca - nie były podmiotami, które faktycznie wykonały na rzecz Skarżącego usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie jest rolą organów poszukiwanie faktycznego wykonawcy, w sytuacji, gdy sam Skarżący nie zna jego danych, a nie wynikają one ani z dokumentacji kontrahenta podatnika, ani z zeznań i wyjaśnień U. O., która konsekwentnie wskazuje Firmę B., jako swojego podwykonawcę.

Organ zauważył, że mając na uwadze zgłaszane przez Skarżącego wnioski dowodowe, a także zalecenia WSA w Białymstoku, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy o przysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przy piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. materiały stanowiące zeznania/oświadczenia pracowników M. B. oraz o dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec U. O., które zostały włączone przez organ jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...]. Uzupełnienie materiału dowodowego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pozwoliło tut. organowi na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2009, poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."). Zebrano bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy oraz jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Organ podniósł, że na zmianę rozstrzygnięcia nie mają wpływu dołączone do pisma z [...] kwietnia 2018 r. dokumenty w postaci rozliczenia dochodu Skarżącego za 2013 r., kosztorysów poszczególnych prac budowlanych, oświadczenia M. O. z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz oświadczenia P. K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dokumenty te nie mogą wpłynąć na uznanie przez organ, że do wykonania usług przez M. i Firmę B. doszło w rzeczywistości, a zgromadzony materiał dowodowy tego nie potwierdza. Wnioski Pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów wskazanych w pismach z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz dnia [...] lutego 2019 r. zostały rozpatrzone przez organ postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...]. Natomiast wniosek o zawieszenie prowadzonego postępowania odwoławczego został rozpatrzony przez organ postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...].

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku, zarzucając ww. decyzji naruszenie:

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 o.p. oraz art. 2a o.p. poprzez:

a) błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego;

b) zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, m.in.: - z przesłuchania w charakterze świadka M. O., który to świadek posiadał kompletną wiedzę o robotach budowlanych wykonanych przez firmę M. na rzecz Skarżącego i w obliczu sprzecznych twierdzeń byłyby w stanie wyjaśnić powstałe wątpliwości, - pozyskania dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B., podwykonawcy firmy M. z postępowania inny okres rozliczeniowy, - z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony;

c) oparcie rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych (m.in. protokołach przesłuchań świadków) pozyskanych z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, z których nie wynikają żadne istotne dla niniejszej sprawy okoliczności;

d) rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców, na fragmentarycznych i szczątkowych zeznaniach świadków, z pominięciem korzystnych dla Podatnika dowodów i okoliczności;

e) niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, bezzasadne pominięcie istotnych wniosków dowodowych;

- art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu zgłaszania wniosków dowodowych. przejawiającego się w szczególności na:

a) odmowie przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów,

b) nieuwzględnieniu złożonego przez Skarżącego oświadczenia, a tym samym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony, pomimo że najlepiej zna on wszelkie okoliczności sprawy oraz zakres i przebieg robót budowlanych wykonywanych w przedmiotowym okresie i byłby w stanie wyjaśnić wszelkie wątpliwości organów podatkowych,

c) niewystąpieniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o pozyskanie dowodu w postaci protokołu przesłuchania M. B. z dnia [...] marca 2019 r., mimo wniosku Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Skarżącego konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i naruszenia zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14:

- art. 127 o.p. i w zw. z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącego w pismach złożonych w trybie art. 200 § 1 o.p. z dnia [...] kwietnia 2018 r. i dnia [...] lutego 2019 r. oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

- art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, m.in. w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy drugiej instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień i sugestii, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego, w tym:

a) zawarcie w decyzji fragmentarycznych opisów okoliczności sprawy, znajdujących się w znacznej części wyłącznie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

b) zastosowanie wewnętrznie sprzecznej argumentacji mającej uzasadnić oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego,

c) lakoniczne i pobieżne odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do złożonych wniosków dowodowych,

d) niezasadne pominięcie i nieuwzględnienie korzystnych dla Skarżącego zeznań świadków,

e) nieodniesienie się w znacznej części do rzeczowej argumentacji przedstawionej w postępowaniu odwoławczym, pomimo że została ona poparta dowodami;

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach o kontrahentach nie odnoszących się do poszczególnych kwestionowanych faktur VAT, i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia w 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych nabyć usług, opierając się w większości na dowodach zebranych w odrębnych postępowaniach, które albo nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy i z którymi Skarżący nie mógł się zapoznać, albo włączono je częściowo w sposób fragmentaryczny uniemożliwiający ich właściwą ocenę, a przede wszystkim nie realizując żadnych wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w szczególności co do rozliczeń M. U. O. ich prawidłowość nie została prawomocnie podważona;

- art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

- art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez nierespektowanie przez organ pierwszej i drugiej instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do podważenia rozliczenia Skarżącego w związku z zawyżeniem przez niego podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług od M.. Pełnomocnik Skarżącego podważa przy tym ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania dowodowego oraz zarzuca organowi przeprowadzenie tego postępowania w sposób jedynie fragmentaryczny.

W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważy zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego, zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Skarżący zwraca uwagę na nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków M. O. i M. B. (pozyskania protokołu jego przesłuchania z dnia [...] marca 2019 r.), pracowników M. i Firmy B. oraz Skarżącego w charakterze strony. Sąd stwierdza, że organ słusznie odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Przedmiotem dowodu z przesłuchania Skarżącego miały być bowiem okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami (np. protokołu przesłuchania go z dnia [...] września 2016 r.). Do akt sprawy organ włączył ponadto materiały z innych postępowań (m.in. protokoły przesłuchania: M. O. z dnia [...] stycznia 2017 r.; M. B. z dnia [...] czerwca 2014 r. i z dnia [...] listopada 2014 r.). Nieuzasadniony jest wobec tego zarzut niewłączenia przez organ do akt sprawy protokołu przesłuchania M. B. z 2019 r. – złożone w jego toku zeznania dotyczyły działalności Skarżącego prowadzonej w 2014 r., przy czym znajdujące się w aktach sprawy protokoły dotyczyły działalności M. B. z 2013 r., tj. okresu, którego dotyczy niniejsza sprawa. Podobnie okoliczności wskazane we wniosku dot. przesłuchania pracowników ww. firm zostały już stwierdzone innymi dowodami, które znajdują się w aktach sprawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja ta stanowi urzeczywistnienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów stanowi odejście od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por.: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07).

Należy odmówić słuszności stanowisku Skarżącego, że włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków nie dotyczyły w istocie budów realizowanych przez Skarżącego. Jak wskazał bowiem organ w zaskarżonej decyzji, z decyzji wydanej wobec M. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. wynika, że spośród wystawionych przez M. B. faktur, 187 faktur nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Przy czym, 43 z tych faktur zostały wystawione na rzecz firmy M., a w tym 19 dotyczyło budynku mieszkalnego przy ul. [...] w B., Przedszkola Samorządowego przy ul. [...] w B., BCO w B. i I.

Skarżący stanął na stanowisku, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tego, że firmy M. i Firma B. prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą i faktycznie wykonywały usługi na rzecz Skarżącego. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zauważyć trzeba, że organy nie kwestionowały faktu prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, a stwierdzały jedynie, że część faktur, wystawianych przez M. na rzecz Skarżącego i przez M. B. na rzecz M. nie dokumentowała czynności, które faktycznie zostały wykonane. Organ nie oceniał też faktu, czy powyższe podmioty zatrudniały pracowników legalnie.

Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że organ oparł się jedynie na szczątkowych zeznaniach świadków, pomijając dowody korzystne dla Skarżącego, m.in. dowody z zeznań D. J., K. K., J. A., C. B., A. S, D. S., D. K., A. M., etc. (str. 10-11 skargi), z których wynika, że na przedmiotowych budowach byli obecni podwykonawcy (M. i B.). Należy wskazać, że udzielane przez świadków odpowiedzi, także ze względu na swoją nieprecyzyjność, ogólność i ostatecznie także niemożliwość ich weryfikacji, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogły zostać przez organ uznane jako potwierdzające obecność podwykonawców na terenie przedmiotowych budów. Jest to tym bardziej znaczące, że osoby pełniące funkcje kierowników zeznawały, że nie zetknęli się z firmą B. (str. 16-19 skarżonej decyzji), przy czym Skarżący nie jest w stanie przedstawić przekonujących dowodów na tezę przeciwną. Dodać trzeba, że chociaż zgłoszenie podwykonawcy nie należy do obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego, to przedsiębiorca musi się liczyć z tym, że fakt ten może być oceniany przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań i może przynieść negatywne dla strony postępowania konsekwencje. Organ, zmierzając do ustalenia stanu faktycznego sprawy, analizuje również zapisy umów i dowody te ocenia tak, jak każde inne – kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd nie znajduje usprawiedliwienia dla argumentów Skarżącego dotyczących oparcia się przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego na protokołach kontroli Państwowej Inspekcji Pracy. Organ w postanowieniu z dnia [...] lutego 2019 r. wskazał, że okoliczności, które miałyby zostać potwierdzone zeznaniami pracowników na budowie I. w B. są bezsporne, a wszystkie osoby wskazane we wniosku ujęte zostały w protokole kontroli jako pracownicy firmy Skarżącego. Odnośnie wniosku o dołączenie do zgromadzonego materiału dowodowego załącznika do kontroli PIP przeprowadzonej na budowie przedszkola, zawierającego dane 34 osób pracujących tam osób, celem ich przesłuchania na okoliczność obecności podwykonawców, Sąd stwierdza, że i te okoliczności stwierdzone zostały innymi dowodami. Wykonujący elewacje na przedmiotowej budowie zeznawali bowiem, że nie znają i nie słyszeli o M. B., który miał być rzekomym podwykonawcą.

Również w powiązaniu z powyższymi, nieuzasadniony jest zarzut niezapewnienia Skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący był wzywany do składania wyjaśnień, miał również możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie prowadzonego postępowania. Pełnomocnik Skarżącego usiłuje poszukiwać naruszenia powyższej zasady w tym, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Trzeba jednak zauważyć, że takie rozstrzygnięcia zostały przez organ rzetelnie i racjonalnie uzasadnione. Strona nie jest uprawniona do upatrywania podobnych naruszeń w każdym przypadku, gdy organ nie przychyli się do jej wniosku lub dojdzie do przekonań odmiennych, niż chciałaby tego strona. Taka polemika sprowadza się w istocie do nieuzasadnionego kwestionowania ustaleń dokonanych przez organ, a to w celu usprawiedliwienia swojego stanowiska przez stronę skarżącą. Skład orzekający nie dopatrzył się przy tym zarzucanego naruszenia zasady in dubio pro tributario, która, wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego, zawsze tyczyła się wątpliwości prawnych, a nie faktycznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1002/16). Co więcej, organy nie są obowiązane do dokonywania analizy włączonych do sprawy dokumentów w formie protokołu. Art. 172 § 1 o.p. nie zawiera takiego obowiązku, a ewentualne odniesienie się przez organ do poszczególnych dowodów winno mieć miejsce już w wydanej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji), gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 o.p. (zob. S. Presnarowicz, Art. 127. Zasada dwuinstancyjności [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). W niniejszym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy, przeprowadził jego analizę w sposób logiczny i uzasadniający w pełni wydane rozstrzygnięcie. Samo uzasadnienie spełnia wszelkie wymogi wynikające m.in. z art. 210 o.p. Jest staranne, kompletne i spójne, a skład orzekający nie dopatrzył się naruszeń, które mogłyby wpłynąć na uchylenie tejże decyzji.

Podsumowując tę część wywodów, Sąd wskazuje, że mimo licznych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, w których Skarżący podważa przede wszystkim zupełność przeprowadzonych w sprawie dowodów, jak też kwestionuje realizację zasady zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, skład orzekający uznał, że zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Sąd podziela stanowisko organu, że obowiązek podjęcia niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego nie może skutkować zbieraniem wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń z nim związanych. Należy badać te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał wobec tego za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organ wyjaśnił przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie, a także zastosował się do wskazań tut. Sądu. Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Ramy prawne do oceny zarzutów naruszeń prawa materialnego stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W myśl art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE mówi, że dyrektywa ta ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) (ust.1). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (ust. 2). Art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15). Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Organy w toku postępowaniu wykazały, że firma M. nie wykonała prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, jak też Firm B. nie wykonała tych prac na rzecz M.. Jak już wcześniej wskazywał skład orzekający, dowody uzyskane przez organ w toku innych postępowań mogły skutecznie zostać włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Podobnie, okoliczność nierealizowania wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego została przez organ skrupulatnie wyjaśniona.

Skład orzekający stwierdza więc, że nie odnajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprawidłowego zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak stwierdził NSA przykładowo w orzeczeniu z 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 2205/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie, organ bowiem udowodnił, że usługi budowlane widniejące na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji trudno poszukiwać dobrej wiary Skarżącego i uznać należy, że miał on pełną świadomość procederu w jakim bierze udział. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama faktura jako dokument, choćby poprawna od strony formalnej i wystawiona przez uprawniony do tego podmiot, nie jest wystarczająca do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ustalenie takiego prawo każdorazowo bowiem musi wiązać się z faktycznym wykonaniem usługi czy dostawy towaru uwidocznionych na fakturze.

Tym samym brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Samo nabywanie towarów i usług w związku z wykonywaniem opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz nabywana towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że pewne działania podmiotów, takie jak figurowanie we właściwych rejestrach czy prawidłowe wystawianie faktur, od strony formalnej nie budzą wątpliwości co do legalności ich działań, to jednak nie mogą stanowić głównego argumentu uzasadniającego prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Z doświadczenia bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, których pozornie poprawna formalnie aktywność nie pokrywa się z w pełni zgodną z prawem działalnością gospodarczą, którą faktycznie prowadzą.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por.: wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Także w powiązaniu z powyższymi argumentami za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynikają elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj. powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT, oraz konieczność stosowania podatku do towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego (zob. R. Namysłowski, K. Sachs, J. Jędrszczyk, Komentarz do art. 1 [w:] R. Namysłowski (red), K. Sachs (red.) i inni, Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008). Z treści przepisu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy wynika zasad neutralności podatku VAT, tj. że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Wspomniane powyżej prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych rodzajów podatków obrotowych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. W niniejszej sprawie umożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku VAT stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi we ww. przepisach dyrektywy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa. Skarżący uzyskał bowiem korzyść podatkową, gdyż dokonał odliczenia podatku z faktur, które do tego nie uprawniały.

Organ dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnej z przedstawioną powyżej i prawidłowo zastosował te przepisy, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżący nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).