Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 346/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a.) i c), art. 135 , art. 200, art 205 par 2 , art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021r. sprawy ze skargi O. sp. z .o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z .o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. sp. z .o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2019 r.

1.1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Jak wynika z akt sprawy:

- [...] kwietnia 2019r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 746.724 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 24 czerwca 2019 r.,

- [...] maja 2019 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2019r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 373.229 zł termin zwrotu przypadał na dzień 26 lipca 2019 r.,

- [...] lipca 2019r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 542.528 zł termin zwrotu przypadał na dzień 27 września 2019 r.,

- [...] lipca 2019r. Spółka złożyła deklarację deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2019r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 746.724 zł termin zwrotu przypadał na dzień 23 września 2019 r.,

- [...] października 2019r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 410.133 zł termin zwrotu przypadał na dzień 9 grudnia 2019 r.

W zakresie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec 2019r. - kwiecień 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS" lub "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] czerwca 2019r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 31 października 2019r.

W zakresie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za miesiące: maj 2019r. - czerwiec 2019r. NUS postanowieniem z [...] września 2019r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu do 29 listopada 2019r. W dniu 10 października 2019r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019r. do lipca 2019r, celem zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres marzec - lipiec 2019 r. W toku kontroli podatkowej NUS wystąpił do niemieckiej, holenderskiej, słowackiej oraz czeskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentami.

W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] października 2019r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2019r. - czerwiec 2019r. do 31 marca 2020r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS. DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2019r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Spółka na postanowienie organu zażaleniowego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W zakresie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2019r. NUS postanowienie z [...] listopada 2019r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu do 31 marca 2020r., którego Podatnik nie zaskarżył.

Następnie, NUS postanowieniem z [...] marca 2020r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2019r.- lipiec 2019r. do 30 czerwca 2020r. Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła do zażalenie ww. postanowienie NUS. DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2020r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Spółka na postanowienie organu zażaleniowego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie, NUS postanowieniem z [...] czerwca 2020r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2019r.- lipiec 2019r. do 30 września 2020r. DIAS postanowieniem z [...] września 2020r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Spółka na postanowienie organu zażaleniowego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

NUS pismem z dnia [...] września 2020r. wezwał L. W. do osobistego stawiennictwa w dniu 28 października 2020r. w siedzibie organu podatkowego celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] września 2020r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2019r. - lipiec 2019r. do 30 grudnia 2020r.

1.2. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS z [...] września 2020r. wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106), dale jako "u.p.t.u." w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz.1325), dalej jako "O.p.", skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu za marzec - kwiecień 2019r. bowiem Postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT za te miesiące zostało doręczone 4 listopada 2019 r., podczas gdy uprzednie wydane Postanowienie NUS z [...] czerwca 2019r. wskazywało termin zwrotu do 31 października 2019r.; tym samym zwrot za marzec-kwiecień 2019r. powinien nastąpić do 31 października 2019r. skoro do tego dnia podatnikowi nie doręczono postanowienia o kolejnym przedłużeniu zwrotu VTA za marzec i kwiecień 2019r.;

b) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu za marzec - kwiecień 2019r. z uwagi na skuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT, co nastąpiło 31 października 2019r.; gdyż organ pierwszej instancji doręczył Spółce wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu 4 listopada 2019 r. podczas gdy uprzednie wydane Postanowienie NUS z [...] czerwca 2019r. bowiem kolejne wydawane w sprawie postanowienia min. doręczone 25 września 2020 r. z [...] października 2018 r. i z [...] grudnia 2018 r. należało uznać za bezskuteczne, albowiem podjęte zostały już po wyekspirowaniu terminu do zwrotu podatku VAT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.

c) dowolnym kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do 30 grudnia 2020 roku oraz niewskazaniu w uzasadnieniu Postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki za okres marzec - lipiec 2019r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018 r. oraz styczeń-czerwiec 2019r.;

d) niezasadnym automatycznym ponownym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec - lipiec 2019r. ze względu na kontrolę podatkową prowadzoną przez inny organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego,

e) schematycznym następnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do 30 grudnia 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za ten okres, podczas gdy Organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe przez niego wątpliwości, a nie przywoływać bezzasadnie kontrolę podatkową innego Organu;

f) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści Postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu, a jedynie przytoczenie [aktu kontroli prowadzonej przez inny organ;

g) naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;

2. Nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych min. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej).

3. Naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona.

1.3. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z NUS z [...] września 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tj. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. W treści postanowienia NUS wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez NUS kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione. W ocenie DIAS wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez organy podatkowe innych państw członkowskich.

Istotne jest przy tym, że na takie właśnie okoliczności - jako wpływające na długość procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku wnioskowanego przez Spółkę - zwrócił uwagę organ pierwszej w swoim postanowieniu. Ponadto wskazał, że weryfikacja rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji Spółki oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W ocenie DIAS, konieczność i potrzeba ustalania przez NUS realizacji uprawnień, o których mowa w art. 87 ust. 2b u.p.t.u. jest niezbędna, aby ponad wszelką wątpliwość potwierdzić zasadność zwrotu podatku VAT.

W odniesieniu do zarzutów zażalenia DIAS wskazał, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez NUS czynności sprawdzających i kontrolnych zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Strony, na podstawie przepisów art. 272 O.p. Powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku na rzecz Spółki było podjęcie przez NUS czynności procesowych z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego nad należnym. W tym celu organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem o weryfikację do litewskiej, niemieckiej, niderlandzkiej, słowackiej i czeskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentami Strony. Nie uzyskano stosownych odpowiedzi do daty wydania postanowienia przez NUS. Ponadto w ocenie DIAS, skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu (na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2020 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 od marca do lipca 2019r. DIAS stwierdził, że na każdym etapie sprawy, doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za okres od marca do lipca 2019r. przed jego upływem.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła nieprawidłowości polegające na wydaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego, pomimo że termin zwrotu tego podatku bezpowrotnie minął z uwagi na fakt, iż postanowienie NUS z [...] października 2019r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2019r. w kwocie 746.724 zł, za kwiecień 2019r. w kwocie 373.229 zł, za maj 2019r. w kwocie 542.528 zł, za czerwiec 2019r. w kwocie 40.887 zł do 31 marca 2020r. Postanowienie zostało doręczone 4 listopada 2019r. zostało doręczone po upływie terminu zwrotu, tj. termin minął 31 października 2019r., podczas gdy postanowienie zostało doręczone 4 listopada 2019 r.; czym naruszono art. 212 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. a Organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.

W skardze podniesiono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku nieistotna jest data doręczenia postanowienia, a data wyekspediowania postanowienia wydanego w tej kwestii, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu postanowienie zostało doręczane stronie lub pełnomocnikowi bez względu na sposób doręczenia, tj. czy elektronicznie czy za pośrednictwem operatora pocztowego,

2. art. 3 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz § 15 Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r., z których wynika, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy, co oznacza, że doręczenie podmiotowi niebędącemu podmiotem publicznym nie następuje na elektroniczną skrzynkę podawczą i przez wprowadzenie do systemu teleinformatycznego tego podmiotu (automatycznie - § 13 ust. 1 rozporządzenia), ale w systemie informatycznym po podpisaniu poświadczenia doręczenia (§ 16 rozporządzenia).

3. art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT co nastąpiło 31 października 2019 r., gdyż postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2019 r. doręczono Spółce 4 listopada 2019 r.

a) w efekcie, niemożliwe było ponowne przedłużenie terminu już wcześniej wygasłego; zaskarżone Postanowienie o przedłużeniu terminu jest więc bezprzedmiotowe, nie mogło skutecznie przedłużyć terminu, który wygasł;

b) organ usiłował przedłużyć termin, który już upłynął, pomimo że takie "przedłużenie" nie jest możliwe od dnia 31 października 2019 r. organ nie zwrócił zażądanej kwoty zwrotu, choć co najmniej od tej daty w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin zwrotu VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2019 r.

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec -lipiec 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni,

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT co nastąpiło 31 października 2019 r., gdyż Organ pierwszej instancji doręczył spółce postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu 4 listopada 2019 r.,

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej, pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

9. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

10. powoływanie się na wyrok NSA, który nie istnieje, brak bowiem wyroku NSA z 29 października 2019 r. o sygn.. akt I FSK 937/19.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

11. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2019r., kwiecień 2019r., maj 2019 r. i czerwiec 2019 r. w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku,

12. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu za marzec - kwiecień 2019r. bowiem Postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT za te miesiące zostało doręczone 4 listopada 2019 r. podczas gdy, uprzednie wydane Postanowienie NUS z [...] czerwca 2019r. wskazywało termin zwrotu do 31 października 2019r., tym samym zwrot za marzec - kwiecień 2019r. powinien nastąpić do 31 października 2019r. skoro do tego dnia podatnikowi nie doręczono postanowienia o kolejnym przedłużeniu zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2019r.

b) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do 31 marca 2020 roku oraz niewskazanie w uzasadnieniu Postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki za okres marzec - czerwiec 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące w sumie kwotę 3.692.272 zł wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018 oraz styczeń-czerwiec 2019r;

c) niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu planowanego zakończenia kontroli podatkowej, tj. do 31 marca 2020 r., czyli na kolejne 6 miesięcy pozbawienie podatnika jego podstawowego prawa do zachowania neutralności podatku VAT;

d) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do 31 marca 2020 roku bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT; podczas gdy Organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości,

e) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści Postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać, postępowania weryfikującego zasadność zwrotu;

f) naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;

13. nieuwzględnienie orzecznictwa Sadowów administracyjnych min. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 w świetle postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej),

14. naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz;

a) niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019r. w związku z kontrolą podatku wszczętą tuż przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu VAT (kontrolę wszczęto 11 października 2019r. a termin zwrotu Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. wyznaczono do dnia 31 października 2019r.);

b) blankietowym, prewencyjnym uzasadnienie Postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest dopuszczalność przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy ciąg przedłużeń zwrotu podatku został wcześniej przerwany.

5. Skarga jest zasadna. Zasadny okazał się najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec - lipiec 2019 r. wcześniejszymi postanowieniami NUS.

6. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd obowiązany jest uwzględnić, że wyrokiem z 13 lipca 2021 r., III SA/Wa 2219/20 (obecnie nieprawomocny) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] września 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. Postanowieniem z [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. do dnia 30 września 2020 r. Jakkolwiek w sentencji tego wyroku wskazano tylko zwrot podatku za czerwiec 2019 r. to uchylone zostało postanowienie DIAS i NUS w całości.

Wskazany wyżej wyrok nie jest prawomocny, a więc nie wiąże Sądu w niniejszej sprawie. Wyjaśnić należy, że gdy wyrok jest prawomocny to więc wiąże nie tylko strony, ale także również inne sądy i organy państwowe (art. 170 P.p.s.a.). Wyrok ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.). Tę uwagę Sąd czyni wobec tego, że wyrok w sprawie o sygn. III SA/Wa 2219/20 jest poprzedzony dwoma wyrokami, które są prawomocne.

Wyrokiem z 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1449/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] czerwca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec - lipiec 2019 r. W motywach powyższego orzeczenia WSA w Warszawie podniósł m.in., że wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 491/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] grudnia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec – czerwiec 2019 r., gdyż postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Te wyroki są prawomocne i wiążą Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Wynika z nich, że za okresy marzec-czerwiec 2019 r. wydano dwa wyroki uchylające postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu, a za lipiec 2019 r. postanowienie NUS zostało uchylone wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 1449/20.

Skarżone w granicach niniejszej sprawy postanowienie NUS z [...] września 2020 r. nie jest więc obecnie poprzedzone innymi postanowieniami przedłużającymi termin zwrotu podatku, które pozostawałyby w obrocie prawnym.

7. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać trzeba, że wyrokami tutejszego Sądu postanowienia poprzedzające te wydane w niniejszej sprawie zostały uchylone. W związku z powyższym stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić.

W konsekwencji przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie którego przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował).

9. Mając na względzie powyższe postanowienie DIAS z [...] grudnia 2020 r. uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. a poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2020 r. uchylono na podstawie art. 135 P.p.s.a

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

11. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.