Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3283/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. Skarżąca – T. S.A. z siedzibą w L. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.)

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w dniu [...] stycznia 2007 r. dokonała rejestracji dla celów polskiego podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki na terytorium Polski jest dostawa towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce. Towary będące przedmiotem sprzedaży są przez Spółkę nabywane na terytorium Polski – od podmiotu z siedzibą w Niemczech. Przed dniem zarejestrowania dla celów VAT Spółka dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu VAT - sprzedaż towarów na terytorium Polski. Pierwsze transakcje sprzedaży na terytorium Polski miały miejsce w listopadzie 2006 r. Pomimo tego, że w dniu dokonania transakcji Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, odprowadziła należny z tytułu dokonania tych transakcji podatek. Transakcje sprzedaży miały miejsce również w grudniu 2006 r. i w styczniu 2007 r. przed datą, w której Spółka dokonała rejestracji. Także i ta sprzedaż została przez Spółkę opodatkowana a należny podatek został przez nią rozliczony. Towary będące przedmiotem sprzedaży były nabywane począwszy od listopada 2006 r. Wszystkie dokonane zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, będący dostawcą towarów nabywanych przez Spółkę, zarejestrował się dla celów podatku od towarów i usług w dniu [...] stycznia 2007 r. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot przed dniem zarejestrowania się dla celów VAT został rozliczony i uiszczony na konto właściwego urzędu skarbowego.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji zadając następujące pytania:

- Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług nabytych przed dniem zarejestrowania się dla celów VAT?

- Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot z siedzibą w Niemczech, działający na terytorium Polski jako podatnik polskiego VAT przed zarejestrowaniem się przez ten podmiot dla celów polskiego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot ten rozliczył VAT z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, dokonanych przed dniem zarejestrowania się dla potrzeb polskiego podatku VAT?

- W rozliczeniu za który miesiąc Spółka ma prawo do ujęcia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, które miały miejsce przed dniem rejestracji dla celów VAT?

We wniosku Strona przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z wszystkich faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz i

otrzymanych przez nią przed dniem dokonania rejestracji dla celów VAT. Jak

wskazała wszystkie dokonane przez nią zakupy były bowiem związane ze sprzedażą

opodatkowaną. Spółka przedstawiła pogląd, iż ww. prawo powstało także wówczas, gdy w

chwili wystawienia faktury sprzedaży wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT - pod warunkiem, że podmiot ten zachowywał się jako podatnik, w szczególności rozliczył stosowny podatek. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Spółka powołała się na stanowiącą element konstrukcyjny VAT zasadę neutralności i stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdzające konieczność dokonywania wykładni przepisów regulujących powstawanie uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego przy uwzględnieniu tej zasady.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT w dniu [...] stycznia 2007 r., w opinii Spółki, w rozliczeniu składanym za miesiąc styczeń przysługuje jej prawo do rozliczenia VAT z faktur zakupu otrzymanych w styczniu 2007 r. jak i w październiku, listopadzie i grudniu 2006 r.

W odniesieniu do pierwszego i drugiego pytania Spółki przedstawione we wniosku stanowisko zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uznane za nieprawidłowe. Organ odmówił natomiast wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie odpowiedzi na trzecie pytanie zawarte we wniosku powołując się na jego bezprzedmiotowość. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez nią przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, wskazując w uzasadnieniu na regulację zawartą w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przez organ zakwestionowane również w odniesieniu do faktur wystawionych przez dostawcę przed dniem złożenia przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, przy czym w uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 88 ust. 3a u.p.t.u.

W wyniku wniesienia przez Skarżącą zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur dokumentujących zakupy dokonane przez Spółkę przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wskazał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę w listopadzie 2006 r. byłoby złożenie zgłoszenia rejestracyjnego najpóźniej do 25 stycznia 2007 r. W przedstawionym stanie faktycznym, w którym Spółka złożyła zgłoszenie VAT-R w dniu [...] stycznia 2007 r. uprawniona była do odliczenia wyłącznie podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych w grudniu i styczniu 2007 r.

Organ odwoławczy odmówił ponadto zmiany postanowienia, w którym zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niemieckiego kontrahenta przed dniem jego rejestracji dla potrzeb polskiego VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w którym wszystkie faktury otrzymane przez Spółkę przed dniem złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R zostały wystawione przez kontrahenta z siedzibą w Niemczech przed dniem jego rejestracji dla potrzeb polskiego VAT, na gruncie rozstrzygnięć organu drugiej instancji należałoby więc uznać, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do żadnej z tych faktur.

Dalej Spółka wskazała, że stan faktyczny uległ zmianie w stosunku do stanu faktycznego, na bazie którego zostały wydane ww. interpretacje, ponieważ w lutym 2007 r. zostały jej doręczone faktury korygujące wystawione przez niemieckiego dostawcę dotyczące faktur wystawionych przed dniem złożenia przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego. Faktury korygujące zostały przez niemiecki podmiot wystawione po złożeniu przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Przyczyną korekty był brak wskazania na fakturach pierwotnych polskiego numeru NIP sprzedawcy i kupującego. Pytanie zadane w składanym wniosku dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur korygujących.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na dwa pytania. W rozpatrywanej sprawie organ ustosunkował się do pytania, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur korygujących w sytuacji, gdy faktury pierwotne wystawione zostały przez podmiot z siedzibą w Niemczech, działający na terytorium Polski jako podatnik polskiego VAT przed zarejestrowaniem się przez ten podmiot dla celów polskiego VAT, natomiast faktury korygujące zostały wystawione po dokonaniu rejestracji przez dostawcę.

W opinii Spółki w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na wystawionych przez podmiot niemiecki fakturach korygujących również przy uwzględnieniu, iż faktury korygujące dotyczyły faktur pierwotnych, które wystawione zostały przez niemieckiego dostawcę przed złożeniem przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W momencie wystawiania przedmiotowych faktur korygujących podmiot ten był już bowiem zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jak wskazał organ podatkowy w uzyskanej już przez Spółkę interpretacji (opisanej w stanie faktycznym wniosku), w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik winien udokumentować je fakturą spełniającą wymogi formalne określone w rozporządzeniu w sprawie faktur, a więc potwierdzającą, że sprzedaż nie pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Fakt, iż faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w ww. interpretacji odmówiono potwierdzenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niemieckiego dostawcę przed dokonaniem przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb polskiego VAT.

Jak wynika z powyższej interpretacji, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych wystawionych przez niemieckiego dostawcę, albowiem w momencie ich wystawienia podmiot ten nie był zarejestrowany dla potrzeb polskiego VAT. Jednakże, w momencie wystawienia faktur korygujących (luty 2007 r.) podmiot ten był już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. nie znajduje zatem zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Biorąc zatem pod uwagę związek zakupów udokumentowanych przedmiotowymi fakturami korygującymi ze sprzedażą opodatkowaną Spółki oraz fakt, iż w momencie ich wystawienia niemiecki kontrahent Spółki był zarejestrowany dla potrzeb polskiego VAT, a tym samym był uprawniony do wystawiania faktur VAT, zdaniem Spółki przysługuje jej uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur korygujących.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia w sprawie faktur dotyczące wystawiania faktur korygujących oraz opisał sytuacje, w których takie faktury są wystawiane, tj. m.in. pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury - § 17 ust. 1. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposoby ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie faktur).

Stwierdził, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że dostawca wystawił na rzecz Skarżącej faktury, na których nie zostały umieszczone numery identyfikacji podatkowej ani sprzedawcy ani nabywcy, gdyż obydwa podmioty takiego numeru w chwili wystawienia faktur nie posiadały. Stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest więc nieprawidłowe, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości korygowania faktur, które w momencie ich wystawienia były prawidłowe i odzwierciedlały prawdziwy przebieg transakcji.

W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] września 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Pismem z dnia [...] października 2008 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2008 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak potwierdzenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdziła, że w zaprezentowanym stanie faktycznym faktury pierwotne wystawione przez niemieckiego kontrahenta obarczone były błędem w postaci braku wskazania polskiego numeru NIP zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Wobec powyższego zaistniała przesłanka wystawienia faktur korygujących w myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur. Przepis ten stanowi bowiem, iż "fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

W związku z powyższym - w opinii Skarżącej - dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest stwierdzenie, czy brak numerów NIP sprzedawcy i kupującego należy uznać za pomyłkę w rozumieniu ww. przepisu.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia w sprawie faktur jednym z elementów faktury powinny być numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Brak ich wskazania stanowi naruszenie cyt. przepisu, uznany musi być zatem za postępowanie niewłaściwe, a tym samym za pomyłkę.

Wobec powyższego wystawca faktur był uprawniony na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur do wystawienia faktur korygujących, poprzez które faktury pierwotne zostały zmienione w zakresie wskazania numerów NIP sprzedawcy i kupującego. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż w momencie wystawiania faktur pierwotnych zarówno sprzedający, jak i kupujący nie posiadali numerów identyfikacyjnych, co uniemożliwiało ich ujecie na fakturach. Przepis § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie wprowadza bowiem zróżnicowania odnośnie możliwości korygowania faktur w zależności od przyczyny pojawienia się nieprawidłowości na fakturze. Przyczyną wystąpienia pomyłki może więc być przykładowo błędne przekonanie o prawidłowości danych zamieszczanych na fakturze bądź też - jak w przedmiotowym przypadku - obiektywna niemożliwość wskazania danego elementu.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że ograniczenie możliwości skorygowania faktur w opisanym przez nią stanie faktycznym nie daje się również uzasadnić na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Dyrektywa ta nie wskazuje w sposób wyraźny dopuszczalnych przyczyn wystawienia faktur korygujących. Art. 219 Dyrektywy 112 stanowi, iż "każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę". Przedmiotem regulacji tego przepisu są więc warunki uznania dokumentu za fakturę korygującą. Przepis ten odnosi się do zmiany (jakiejkolwiek) w stosunku do faktury pierwotnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie faktury korygujące zawierają zmianę w stosunku do faktur pierwotnych, jednocześnie odnosząc się do nich w sposób wyraźny i jednoznaczny, stanowią one faktury korygujące (prawidłowo wystawione) w rozumieniu cytowanego przepisu Dyrektywy 112.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż - zgodnie z uzyskanymi wcześniej przez Spółkę interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. - Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych wystawionych przez niemieckiego dostawcę, albowiem w momencie ich wystawienia podmiot ten nie był zarejestrowany dla potrzeb polskiego VAT, w ocenie Spółki przysługuje jej uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego z przedmiotowych faktur korygujących. W momencie ich wystawienia (luty 2007 r.) niemiecki dostawca był już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało przez niemiecką spółkę złożone w dniu [...] stycznia 2007 r.). Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a u.p.t.u., na które powołały się organy podatkowe w otrzymanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych, nie znajduje zatem zastosowania w obecnym stanie faktycznym.

Istnienie prawa do odliczenia VAT przez Spółkę jest ponadto uzasadnione spełnieniem podstawowej przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. związkiem zakupów udokumentowanych przedmiotowymi fakturami korygującymi ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast fakt braku potwierdzenia przez organ prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur korygujących w sytuacji, gdy jednocześnie prawo to zostało przez organy podatkowe zakwestionowane w odniesieniu do faktur pierwotnych, uznać należy za pozbawione podstaw naruszenie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja została wydana w warunkach, gdy w obrocie prawnym pozostawała interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., w której zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niemieckiego kontrahenta przed dniem jego rejestracji dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług. Interpretacja ta w pewnym zakresie rzutowała na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2008 r., ponieważ wynika z niej, że według organu podatkowego dokonanie rejestracji przez niemieckiego kontrahenta po wystawieniu faktur, na podstawie których Skarżąca chciała odliczyć podatek naliczony nie wpływa na jej uprawnienia do odliczenia podatku. Mimo, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w niniejszej sprawie może wynikać ze stanowiska zawartego w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r., Sąd nie mógł odnieść się do prawidłowości wcześniej wydanej interpretacji w ramach niniejszego postępowania sądowego, ponieważ interpretacja ta podlegała zaskarżeniu w ramach odrębnej skargi i według wiedzy Sądu Spółka skargę złożyła.

Natomiast zaskarżoną interpretację Sąd uznał za nieprawidłową i nie mógł jej pozostawić w obrocie prawnym tylko dlatego, że organ podatkowy wydawał ją w warunkach funkcjonowania w obrocie prawnym interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r.

W niniejszej sprawie Skarżąca, zważywszy, iż organ podatkowy odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., czyli z tego powodu, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, wystąpiła z pytaniem, czy może odliczyć podatek naliczony na podstawie faktur korygujących wystawionych przez podmiot uprawniony, bowiem w momencie ich wystawienia kontrahent niemiecki już był zarejestrowany, zaś braki jakie występowały w fakturach pierwotnych, tj. brak numeru identyfikacyjnego podatnika zostały usunięte w fakturach korygujących. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ przepisy polskiego prawa podatkowego nie przewidują możliwości korygowania faktur, które w momencie ich wystawienia były prawidłowe i odzwierciedlały prawdziwy przebieg transakcji.

Tak więc organ podatkowy uznał, że Skarżąca pomimo wykazania przez nią związku zakupów z działalnością gospodarczą i wystawienia faktur korygujących przez podmiot uprawniony, w żaden sposób nie może doprowadzić do skorzystania przez nią z fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko organu podatkowego jest nie do zaakceptowania.

Zdaniem Sądu, kierunek wykładni polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług musi uwzględniać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bowiem respektowanie tego prawa powinno być jedną z kierunkowych dyrektyw wykładni przepisów ustawy. Interpretacja przy zastosowaniu takiej formuły pozwala na zachowanie zgodności z podstawową cechą podatku od towarów i usług jaką jest jego absolutna neutralność dla podatników tego podatku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić trzeba, iż interpretacja przepisów dotyczących korygowania faktur winna być dokonana przy uwzględnieniu podstawowych cech podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie może sprowadzać się do literalnej wykładni przepisów rozporządzenia w sprawie faktur, jak to uczynił organ podatkowy. Poza tym podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być przepis rozporządzenia, skoro uprawnienie to wynika wprost z przepisu ustawy (art. 86 ust. 1u.p.t.u.). Brak przepisu w rozporządzeniu w sprawie faktur, który by wprost umożliwiał dokonanie korekty faktury poprzez uzupełnienie jej o brakujący numer identyfikacji podatkowej nie jest wystarczająca podstawą do definitywnego pozbawienia podatnika jego fundamentalnego prawa.

Skoro organ podatkowy zdecydował w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r., iż Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, który w dniu ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem, to w sytuacji, gdy faktury korygujące usuwały tę przeszkodę w uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało dokonać takiej interpretacji przepisów prawa, która pozostając w zgodzie z przepisami wspólnotowymi umożliwi podatnikowi skorzystanie z tego prawa. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a u.p.t.u., na które powołały się organy podatkowe we wcześniejszej interpretacji nie znajduje zastosowania w obecnym stanie faktycznym. W tym miejscu trzeba dodać, iż faktura korygująca ma moc faktury, co jasno stwierdzają przepisy unijne, w szczególności art. 22(3)(a) akapit piąty VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 219 Dyrektywy 112 i pod każdym względem należy ją traktować jak zwykłą fakturę.

Jak wiadomo, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem zaś skorzystania z tego prawa jest posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest również uzależnione od rejestracji podatnika, natomiast skorzystać z niego mogą wyłącznie podatnicy, którzy zostali zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Przepis art. 84 ust. 4 u.p.t.u. wprost stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy (z pewnymi wyłączeniami).

Trzeba mieć też na względzie, że przepisy określają najwcześniejszy moment, w którym możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego. Zatem podatnik ma prawo dokonać odliczenia w terminie późniejszym, praktycznie aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał podatek naliczony. Tak też kwestię powyższą postrzega się w orzecznictwie ETS, gdzie uznaje się, że regulacje Dyrektywy (art. 17 (1) VI Dyrektywy i art. 167 Dyrektywy 112) określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia. Z orzecznictwa ETS wynika także, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Jakiekolwiek odroczenia tego uprawnienia w ustawodawstwie krajowym w zasadzie są niedopuszczalne. Jak podkreślił Trybunał w sprawie 50/87 ( orzeczenie z dnia 21 września 1998 r., Commission of the European Communities v. French Republic), w przypadku gdy nie ma w prawie wspólnotowym regulacji umożliwiających ograniczenie prawa do odliczenia podatku, to prawo musi przysługiwać natychmiast w odniesieniu do wszystkich zakupów. Z kolei w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 ( orzeczenie z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa SL and Others v. Agencia Estatal de Administración Tributaria [AEAT]), ETS stwierdził, że art. 17 VI Dyrektywy nie pozwala prawu krajowemu na uzależnienie prawa do odliczenia podatku przed rozpoczęciem regularnej działalności opodatkowanej od spełnienia przez podatnika pewnych wymogów, takich jak złożenie wniosku w tej sprawie przed powstaniem obowiązku podatkowego, czy też od faktycznego rozpoczęcia działalności w ciągu roku od złożenia wniosku, o którym mowa. Prawo krajowe nie może wprowadzać przepisów, które karałyby za niezłożenie tego wniosku odebraniem prawa do odliczenia czy też przesunięciem prawa do skorzystania z nich do czasu faktycznego rozpoczęcia działalności opodatkowanej.

Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług również określają jedynie moment, począwszy od którego możliwe jest skorzystanie z odliczenia, natomiast nie określają wyłącznego momentu (okresu rozliczeniowego), w którym można skorzystać z tego prawa. Wniosek taki znajduje oparcie w brzmieniu art. 86 ust. 10 in principio, który wskazuje, że: "prawo do odliczenia powstaje". Skoro prawo to powstaje, to oznacza, że trwa, dopóty nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia. Brak jest w ustawie przepisu, który stwierdzałby, że raz powstałe prawo do odliczenia wygasa po upływie terminów, w których powstało.

Zwrócić też trzeba uwagę, że treść przepisów ust. 11 i ust. 13 art. 86 u.p.t.u. nie została dostosowana do zmian, jakie w toku prac nad ustawą zostały dokonane w brzmieniu ust. 10 in principio. O ile wcześniej ich regulacje miały sens - gdyż przepis ust. 10 in principio, wskazując że obniżenie podatku następuje w określonych terminach ("obniżenie (...) następuje"), określał moment dokonania odliczenia (a nie moment do skorzystania z nabytego prawa do odliczenia) - to obecnie są one niezharmonizowane z nowym jego brzmieniem. Ostatecznie bowiem przepis ust. 10 określa nie moment dokonania odliczenia, lecz moment, od którego odliczenie staje się możliwe. Nie można uznać, że przepis ust. 11 powoduje wygaśnięcie prawa do odliczenia po upływie terminów w nim wskazanych. Powyższy wniosek byłby zbyt daleko idący. Przepis ust. 11 wskazuje, że odliczenie może nastąpić także w okresie następnym, po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia. Nie określa on jednak momentu końcowego, w którym wygasa prawo do odliczenia. Gdyby tak było, posługiwałby się sformułowaniem typu "odliczenie może także nastąpić nie później niż". On zaś jedynie określa inny moment niż początkowy, w którym można skorzystać z prawa do odliczenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2007, wyd. II).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż niedopuszczalne jest pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy według przedstawionego przez nią stanu faktycznego, istniał związek zakupów dokumentowanych fakturami korygującymi ze sprzedażą opodatkowaną i w dniu ich wystawienia kontrahent niemiecki był zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej powiedziano, o pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może decydować zawarta w rozporządzeniu w sprawie faktur regulacja dotycząca korygowania faktur; prawo to wynika wprost z przepisu ustawy i nie może być ograniczane z czysto formalnych względów.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "p.p.s.a.", zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.