Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 391/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 111 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 138 poz 930
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas  rejestrujących.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. A.D., P.Ł. spółka cywilna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P. A.D., P.Ł. spółka cywilna w K. kwotę 1279 (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej P. A.D., P.Ł. (Spółka) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] w sprawie określenia Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. zobowiązania w kwocie 11.709,00 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w kwocie 0 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 834,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług tymczasowego zakwaterowania w hotelu w W. oraz szaletów publicznych w budynku dworca PKP we W. Organ, po przeprowadzeniu kontroli, zakwestionował opodatkowanie obrotu z tytułu świadczenia przez Spółkę usług szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych

w budynku dworca PKP we W., usług odbioru odpadów komunalno-bytowych, przepracowanych tłuszczy spożywczych pochodzących ze smażalni, pieczenia, frytowania, wstępnej segregacji odpadów komunalnych świadczonych dla firmy T. sp. z o.o. w W. oraz usług stałego udostępniania kontenera na odpady, świadczonych dla firmy Z., a także ustalił brak prowadzenia ewidencji obrotu

i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej.

Dyrektor podniósł, że zasadniczy spór dotyczy stawki VAT dla opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług udostępniania szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca PKP we W. Zdaniem organu Spółka nieprawidłowo zastosowała obniżoną stawkę VAT 8% do tych usług. Zgodnie

z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" stawkę tę można było stosować do usług pod warunkiem, że były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Tymczasem Spółka posiadała opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł., podtrzymaną przez Departament Metodologii, Standardów

i Rejestru Głównego Urzędu Statystycznego w W. zgodnie, z którą usługi świadczone przez Spółkę należy klasyfikować do PKWiU 96.09.19.0 jako "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej nie wymienione". Tego rodzaju usługi nie były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, a zatem należało zastosować do nich podstawową stawkę VAT w wysokości 23 %. Ponadto z faktu, że usługi te należy klasyfikować do symbolu PKWiU 96.09.19.0 wynika, że świadczenie tego rodzaju usług powinno być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących, jak tego wymaga art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienie z tego obowiązku, przewidziane

w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U.138.930) dalej "rozporządzenie wykonawcze" dotyczyło, do 31 grudnia 2012 r., podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz. 1 - 32 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności, określonej

w art. 111 ust. 1 ustawy, był wyższy niż 80 %. Usługi klasyfikowane do PKWiU 96.09.19.0 nie były wymienione w załączniku do rozporządzenia, a więc Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia na tej podstawie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Nie było też podstaw do zwolnienia Spółki z tego obowiązku z mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 40 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, który przewidywał to zwolnienie w stosunku do usług świadczonych przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach lub innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Spełniające ten wymóg automaty do poboru opłat Spółka zainstalowała w 2014 r. Zgodnie z art. 111 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT naruszenie tego obowiązku skutkowało określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

Dyrektor podzielił stanowisko Spółki w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz firm T. oraz Z. w zakresie stosowania do tych usług stawki VAT 8%.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 142 Załącznika nr 3 poprzez zastosowanie do usług skarżącej błędnej stawki podatku od towarów i usług,

- art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o VAT poprzez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie jego naruszenia przez organ I instancji poprzez niewyznaczenie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem skarżonej decyzji

i uniemożliwienie tym samym stronie zapoznanie się z pełnym materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się odnośnie tego materiału i zebranych

w sprawie dowodów;

- art. 111 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne naliczenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 4 załącznika do tego rozporządzenia poprzez odmowę jego zastosowania po powołaniu się przez podatnika;

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia poprzez odmowę jego zastosowania w błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W ocenie skarżącej zakwestionowane usługi mieszczą się we wskazanych przez Spółkę grupowaniach PKWiU z 1997, 2004 i 2008 r. Logicznym jest wniosek, że skoro w zakresie usług Spółki PKWiU zawiera bardziej szczegółową pozycję (lepiej odpowiadającą ich charakterowi), tj. 37.00.12.0 "Usługi związane

z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych", co Spółka niewątpliwie robi, to nie ma podstaw do stosowania klasyfikacji o charakterze ogólnym i w pewien sposób "resztkowym", takim jak 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej nie sklasyfikowane". Od 1 stycznia 2011 r., kiedy wszedł w życie art. 5a ustawy

o VAT na potrzeby polskich przepisów o VAT, stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU. Do obowiązków podatnika należało zakwalifikowanie świadczonych przez siebie usług do odpowiedniego grupowania PKWiU z 2008. Przyjęta metodyka klasyfikacji świadczonych usług kompleksowego utrzymania szaletów, publicznych, zakładała, że do stycznia 2011 r. w celu klasyfikacji stosowana była przez podatnika PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r., według której ww. usługa mieściła się w grupowaniu: PKWiU 90.00.12-00.00 "Usługi w zakresie opróżniania szamb". Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU zostały opublikowane zmiany w klasyfikacji, zgodnie, z którymi "Usługi w zakresie opróżniania szamb i dołów gnilnych" zostały zaszeregowane do grupowania PKWiU 90.01.12-00.00. Zaś w świetle kluczy powiązań pomiędzy PKWiU 2004 - PKWiU 2008 dostępnymi na stronach GUS dla usług o nazwie grupowania "Usługi w zakresie opróżniania szamb i dołów gnilnych", symbol grupowania z 90.01.12-00.00 przechodzi w 37.00.12.0. Z powyższego wywodu wynika, że "Usługi w zakresie opróżniania szamb" mieszczą się w zakresie usług wymienionych w poz. 142 zał. nr 3 do ustawy o VAT PKWiU ex 37 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Zdaniem skarżącej ponadto, nie jest prawdą aby do obowiązków pracowników zatrudnianych przez P. na Dworcu PKP we W. należało pobieranie opłat za korzystanie z toalet, gdyż do tego celu służą zainstalowane w toaletach 7-8 lat temu automaty. W takiej zaś sytuacji Spółka miała prawo korzystać ze zwolnienia od obowiązku stosowania kas fiskalnych z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia. Organ nie posiada żadnego dowodu mogącego wskazywać, że w latach 2011-2012 automatów w toaletach nie było, a dodatkowo z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań A.D. w charakterze strony na tę okoliczność. W ocenie skarżącej bezpodstawna była również odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin automatów. Błędy te skutkowały bezpodstawnym naliczeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że od zastosowania tego przepisu do doręczenia decyzji upłynęły prawie dwa lata. Niezależnie zatem od tego, czy w sprawie od 14 sierpnia 2013 r. (wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) nowe dowody zostały zebrane, czy też nie to Spółka nie miała szansy zweryfikować tego przed wydaniem skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 208/17 oddalił skargę. Zdaniem Sądu na podstawie opinii urzędu statystycznego organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów uznały, że czynności dokonywane przez skarżącą należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Bezzasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że organ bez podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych odnośnie ustalenia rzeczywistego zakresu ocenianej usługi, przyjął jej klasyfikację na podstawie opinii urzędu statystycznego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie naruszył art. 2 ustawy

z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o VAT. Słusznie w tym zakresie wskazał organ, że sposób opodatkowania analizowanej usługi nie jest wynikiem okoliczności wskazanych w tym przepisie, ale faktu zaklasyfikowania tych usług do grupowania PKWiU 2008, które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Trafnie wskazał organ, że skarżąca nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji, dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają, w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT kwalifikacji, nic wspólnego. Z informacji zawartych w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w W. z 1 marca 2013 r. wynika, że powiązania zawarte w kluczach powiązań nie oznaczają pełnej odpowiedniości grupowań i mają charakter pomocniczy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy kwestionują jej prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego

w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez spółkę mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że Spółka nie może korzystać z możliwości braku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Zarzuty Spółki

w zakresie naruszenia ww. przepisów nie są zasadne. Zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zainstalowania automatów do poboru opłat w toaletach na dworcu PKP we W. przed okresem, którego dotyczy niniejsza decyzja, ograniczając się w tym zakresie jedynie do niczym nie popartych twierdzeń. Natomiast jak wskazuje treść pisma Spółki z 13 grudnia 2012 r. skierowanego do Urzędu Statystycznego w Ł., Spółka w tym okresie w celu bieżącej obsługi zatrudnia pracowników, których zadaniem jest pobieranie opłat od klientów oraz sprzątanie toalet. Automaty do poboru opłat zostały zainstalowane w połowie 2014 r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1103/17 uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1

oraz w zw. z art. 122 i art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro opinia statystyczna, jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód, powinna zostać poddana ocenie organu, następnie Sądu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji

i wyroku. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie opinie organów statystycznych zostały przyjęte wprost za podstawę rozstrzygnięcia przez organ. Również Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie merytorycznej przedmiotowej klasyfikacji w kontekście treści usługi. Wymagane było rozważenie, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystki publicznej jest prawidłowa i wyprzedza inne możliwe klasyfikacje. Punktem wyjścia do takich rozważań powinna być analiza spornej usługi, która miała charakter kompleksowy. Przy dokonywaniu oceny uwzględnić trzeba, że zostały wydane indywidualne interpretacje, powołane przez skarżącą. Taki stan również wymagał oceny organu i Sądu pierwszej instancji, a takiej oceny w sprawie brak. Punktem wyjścia dla klasyfikacji usługi powinna być analiza jej przedmiotowego zakresu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenia daty zainstalowania przez Spółkę w toaletach na dworcu PKP we W. automatów do poboru opłat. W ocenie NSA trafnie wskazał Sąd, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu zainstalowania automatów przed okresem rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja organu, a których zainstalowanie zwolniłoby ją z wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku stosowania kas rejestrujących.

Nie został podzielony również zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Po wyznaczeniu Spółce terminu

z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie przeprowadził już żadnych dowodów. Decyzję wydano na podstawie materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto za uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjasnił, że po to w ustawie zmieniającej znalazł się art. 2, by zmiana w klasyfikacji statystycznej, dokonywana dla potrzeb statystki publicznej, nie wpływała na zmianę sposobu opodatkowania usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2018.2107 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten

w wyroku z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1103/17 uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt

I SA/Ke 208/17 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Z kolei zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji, działając w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uwzględnił skargę Spółki, ponieważ stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo.

Istotą sporu w sprawie jest klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez skarżącą. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w zw.

z postanowieniami załącznika nr 3 do tej ustawy. Od klasyfikacji zależy również możliwość zwolnienia Spółki z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego

w związku z postanowieniami załącznika do tego rozporządzenia, co przekłada się

z kolei na podstawy określenia dodatkowego zobowiązania z tytułu naruszenia tego obowiązku - art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej świadczone przez nią usługi należało zaklasyfikować według symbolu ex 37.00.12.0. "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych". Z kolei organy twierdzą, że usługi świadczone przez skarżącą obejmuje grupowanie 2008 - 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Tak sklasyfikowane przez organy usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 tej ustawy do tych usług ma zastosowanie stawka VAT podstawowa w wysokości 23%. Ponadto z faktu, że usługi te należy klasyfikować do symbolu PKWiU 96.09.19.0 wynika, że świadczenie tego rodzaju usług powinno być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących, jak tego wymaga art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawę dla tak sformułowanego stanowiska organów w powyższym zakresie stanowiły opinie klasyfikacyjne wydane przez Urząd Statystyczny w Ł. Spółka posiadała bowiem opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł., podtrzymaną przez Departament Metodologii, Standardów

i Rejestru Głównego Urzędu Statystycznego w W., zgodnie z którą usługi świadczone przez Spółkę należy klasyfikować do PKWiU 96.09.19.0 jako "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej nie wymienione".

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy wskazać, że klasyfikacja usług podatnika stanowi istotny element stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ustalenia organu w tym zakresie powinny zostać dokonane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny

z rzeczywistością. Natomiast jak stanowi treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że proces decyzyjny organów zawierał błędy skutkujące naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4

i art. 124 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik.

Wymaga bowiem wyjaśnienia, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

z 20 listopada 2006 r. II FPS 3/06 (dostępna - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie są formalnie wiążące dla organów podatników i organów podatkowych i są wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, które podlegają ocenie. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale uznał, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej (...) niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (...). Ocena uzasadnienia, trafności i merytorycznej zasadności wykorzystywanych jako dowody w postępowaniach podatkowych i jako elementy postępowania dowodowego analizowanych przez sądy administracyjne interpretacji organów, statystyki publicznej (...) mieści się zaś w obszarze oceny tych interpretacji jako dowodów

w konkretnych sprawach podatkowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd.

Z kolei skoro opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to - jak każdy dowód - powinna zostać poddana ocenie organu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie opinie organów statystycznych zostały przyjęte wprost za podstawę rozstrzygnięcia przez organ, który w uzasadnieniu swej decyzji dość lapidarnie stwierdził o prawidłowym zaklasyfikowaniu przez Urząd Statystyczny w Ł. opisanych w zapytaniu usług szaletów publicznych do grupowania 96.09.19.0 "pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej nie sklasyfikowane." Organy nie uzasadniły natomiast dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystki publicznej jest prawidłowa i wyprzedza inne możliwe klasyfikacje. Wymagane były zatem rozważania w tym zakresie, w tym analiza spornej usługi, która miała charakter kompleksowy. Przy dokonywaniu oceny uwzględnić należało przy tym, że zostały wydane indywidualne interpretacje, powołane przez skarżącą, w których usługi o podobnym charakterze zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe usługi sanitarne". Organ powinien odnieść się do powyższych interpretacji biorąc pod uwagę, że strona posłużyła się nimi do potwierdzenia zajętego w sprawie stanowiska. W kontekście powyższego nie jest wystarczające stwierdzenie organu, że interpretacje te nie były wiążące w niniejszej sprawie, stąd organ wybrał pogląd wyrażony przez organy statystyczne.

Akceptując stanowisko, że opinia klasyfikacyjna jest jednym z dowodów

w sprawie, w której ustalany jest charakter usługi, punktem wyjścia dla klasyfikacji usługi powinna być analiza jej przedmiotowego zakresu. Określenie, że usługi skarżącej polegają na "udostępnianiu szaletów na dworcu PKP" nie wyjaśnia istoty tej usługi. Niesporne jest, że usługa świadczona przez skarżącą ma charakter kompleksowy, składa się z szeregu usług, które wchodzą w jej skład. Szczególnej analizie powinno zostać poddane świadczenie, które nie polega na udostępnianiu klientom jakiegokolwiek miejsca, lecz miejsca o szczególnym charakterze. Osoby decydujące się na korzystanie z szaletów publicznych akceptują przyjęte zasady utrzymania higieny w przestrzeni publicznej. W odpowiedzi na takie oczekiwanie skarżąca udostępnia pomieszczenia zaopatrzone w urządzenia służące do zachowania czystości i porządku, realizujące funkcje usuwania zanieczyszczeń do sieci kanalizacyjnej. Pokreślenia wymaga, że w języku potocznym mianem "sanitaria" określa się "urządzenia sanitarne lub ich elementy, jak wanna, klozet, przewody wodociągowe", natomiast określenie "sanitariat" obejmuje "budynek

z różnego rodzaju urządzeniami sanitarnymi, jak prysznice, łaźnie itp. przeznaczony do użytku jakiegoś zespołu ludzi" (por. "Słownik języka polskiego" Tom III PWN Warszawa 1981 str. 179). Stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy aspekt "sanitarny" świadczonych usług powinien zostać wnikliwie przeanalizowany.

W konsekwencji przedwczesne jest zajęcie stanowiska przez Sąd w zakresie oceny zarzutów naruszenia art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 142 załącznika nr 3, art. 111 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 4 załącznika do tego rozporządzenia. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa

w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, ponieważ zarówno w załączniku nr 3 do ustawy, jak i w załączniku do rozporządzenia wykonawczego ustawodawca posłużył się dla identyfikacji towarów i usług symbolami PKWiU z 2008 r. Dopóki zatem kwestia klasyfikacji statystycznej usługi nie zostanie prawidłowo rozstrzygnięta, dopóty nie sposób wypowiadać się czy skarżąca miała możliwość stosowania 8 % stawki VAT na podstawie art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z postanowieniami załącznika nr 3 do ustawy oraz czy była zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. To z kolei przekłada się na orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy

o VAT, w przypadku naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących.

Uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do powołanej regulacji zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Stanowisko zajęte w tej kwestii przez organ zamyka się w kwestii klasyfikacji statystycznej świadczonej przez Spółkę usługi według PKWiU z 2008 r., choć kwestii tej, z uwagi na wyżej przedstawione uwagi, nie można jeszcze uznać za rozstrzygniętą. Twierdzenie, "... że podatnik nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT klasyfikacji nic wspólnego" odnosi się wyłącznie do klasyfikacji statystycznej usługi, ale już nie do konsekwencji podatkowych. Po to w ustawie zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług znalazł się przepis art. 2, by zmiana w klasyfikacji statystycznej, dokonywana dla potrzeb statystki publicznej, nie wpływała na zmianę sposobu opodatkowania usługi. Naruszenie tego przepisu przez organ, polega na jego niewłaściwym zastosowaniu, polegającym w istocie na odmowie zastosowania.

Działając w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1103/17,

Sąd stwierdził ponadto, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia

art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie okresu, w którym automaty do poboru opłat zostały zainstalowane w toaletach, a w konsekwencji zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu zainstalowania automatów przed okresem rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja organu, a których zainstalowanie zwolniłoby ją z wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku stosowania kas rejestrujących. Słuszność tego stwierdzenia wynika stąd, że obowiązek ewidencjonowania obrotu w sposób określony przepisami prawa spoczywa na podatniku. Jeśli dowody takie pozostają "poza jego zasięgiem", podatnik winien wskazać je w taki sposób, by były one do przeprowadzenia przez organ. Ustaleń w tym zakresie organ w sprawie dokonał na podstawie opisu usługi zamieszczonego przez Spółkę w pytaniu z 13 grudnia 2012 r. skierowanym do organów statystycznych, w którym Spółka napisała, że opłaty od klientów pobierają jej pracownicy. Jest to wiarygodne źródło dowodowe, pochodzące od samej Spółki,

z okresu sprzed wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego Spółka zmieniła swe wyjaśnienia. Z dopuszczonego jako dowód w postępowaniu odwoławczym artykułu prasowego z 1 sierpnia 2014 r. wynika, że w toaletach na dworcu PKP we W. trwa wdrażanie automatycznego poboru opłat

z bramkami otwierającymi się po uiszczeniu opłaty przez klienta, a dotychczas klienci uiszczają opłaty tak do automatu, jak i do rąk pracownika Spółki. Ten stan świadczy o tym, że ewidencjonowanie obrotu nie odbywało się w pełni za pośrednictwem automatu do poboru opłat, albo, że odbywało się tylko częściowo, a zatem warunek zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących nie był spełniony.

W ocenie skarżącej w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, że w latach 2011 - 2012 automatów do poboru opłat nie było. Przesłuchanie A.D. w charakterze strony wyjaśniłoby natomiast, że automaty zostały kupione 7 - 8 lat temu i funkcjonowały w kontrolowanym okresie. Zdaniem Sądu skoro jest takie oświadczenie strony skarżącej, to nie było konieczności jego ponawiania w drodze przesłuchania strony. Skarżąca nie zaofiarowała innych dowodów, np. informacji od kogo kupiła przedmiotowe urządzenia, kto dokonywał ich montażu. Powyższe oświadczenie podlegało ocenie na tle całokształtu dowodów. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1103/17 "trudno zaakceptować stanowisko skarżącej, która przez długi okres postępowania oświadcza, że fakty istotne dla sprawy wyjawi w drodze przesłuchania strony, zamiast fakty te po prostu ujawnić przekonując, że będą one istotne. Twierdzenie, że obecnie Spółka nie ma dowodów zakupu automatów niczego nie tłumaczy, bo postępowanie podatkowe za lata 2011 i 2012 wszczęto 21 maja 2013 r., a więc skarżąca jeszcze wtedy powinna je posiadać i okazać. Bierność strony postępowania, która sprowadza się do oczekiwania, że to organ udowodni, że spełnia warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu z użyciem kas rejestrujących jest nie do przyjęcia w świetle obowiązku dowodzenia swego prawa i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej."

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyznacza organowi czasu, w jakim od wyznaczenia stronie wskazanego w nim terminu musi wydać decyzję. Istota tego przepisu polega na tym, że organ ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co wiąże się z przepisem art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skoro po wyznaczeniu Spółce terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie przeprowadził już żadnych dowodów, to nie można uznać, że działanie takie miało wpływ na wynik sprawy. Decyzję wydano na podstawie materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać.

Akceptacji Sądu podlega natomiast stanowisko Dyrektora w zakresie stawki VAT na usługi świadczone na rzecz firm T. sp. z o.o. w W. oraz Z. Prawidłowo organ podzielił w tym zakresie argumentację strony dotyczącą stosowania do tych usług stawki VAT 8%.

W związku z tym, że należności podatkowe objęte zaskarżoną decyzją dotyczą 2012 r., przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności organy zbadają kwestię przedawnienia tych zobowiązań. W przypadku stwierdzenia możliwości dalszego procedowania w sprawie organy, rozpoznając sprawę wezmą pod uwagę to, że konieczna jest merytoryczna ocena usług świadczonych przez skarżącą w kontekście klasyfikacji statystycznych przedstawionych przez organy statystyki publicznej, z uwzględnieniem możliwych jej wariantów i ustosunkowaniem się do indywidualnych interpretacji wskazanych przez skarżącą, która powinna doprowadzić do uzyskania "autonomicznej" klasyfikacji usługi pochodzącej od organów podatkowych. Dopiero wówczas otworzy się droga do oceny skutków podatkowych klasyfikacji statystycznej usługi. W ocenie tych skutków nie może być pominięty art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, o ile zostanie ustalone, że nastąpiła zmiana klasyfikacji usługi, a z samej ustawy

o podatku od towarów i usług nie wynika, że skutkuje ona zmianą opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2, na które składają się wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika

oraz opłata od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 d Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018. 1687). Sąd, mając na uwadze treść art. 206 ustawy p.p.s.a. zasądził połowę wynagrodzenia pełnomocnika. Niniejsza sprawa stanowi jedną z wielu spraw Spółki, dotyczących analogicznego stanu faktycznego, w zakresie których zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Sąd stwierdził, że m.in. z uwagi na jednobrzmiącą treść skarg w tych sprawach, nakład pracy pełnomocnika był mniejszy, co uzasadnia obniżenie wynagrodzenia.