Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1219/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. P., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1997r. w części dotyczącej określenia zobowiązania i zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę za sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997 r. oraz uchyliła powyższą decyzję i umorzyła postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej A. P., prowadzącego działalność pod nazwą A w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. był głównie obrót hurtowy olejem napędowym i etyliną 94. Ponieważ głównym dostawcą paliw do firmy A była w tym okresie firma B B. C., ul. M. [...],[...]W. kontrolujący podjęli próbę przeprowadzenia kontroli sprawdzającej. W jej toku ustalono, że B. C., w złożonych w Urzędzie Skarbowym W. - F. deklaracjach VAT - 7, wykazał następujące kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług: za sierpień 1997 r. - [...], za wrzesień 1997r. - [...], za październik 1997 r. - [...], za listopad 1997 r. - [...] i za grudzień 1997 r. - [...]. Następnie, informując pismem z dnia [...] o przewlekłej chorobie oraz o konieczności długotrwałej hospitalizacji zawiesił z dniem 1 stycznia 1998r. działalność gospodarczą. B.C. - jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji - nie określił miejsca przechowywania dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, zaś z informacji uzyskanych w Urzędzie Stanu Cywilnego we W. wynikało, że zmarł w dniu [...]. W związku z brakiem dokumentów firmy B kontrolujący nie mieli możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z informacji uzyskanych od firmy C Sp. z o.o., zarządcy lokalu, w którym znajdowała się siedziba firmy B wynikało, że w lokalu przy ul. M. [...] zameldowany był tylko B. C. Po jego śmierci nikt z rodziny nie zdał lokalu i został on przejęty został do zasobu w roku 2000 jako pustostan po dzikim lokatorze. Izba Skarbowa - powołując się na informacje uzyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. - ustaliła, że firma B B. C. fakturowała sprzedaż paliw płynnych również do innych podmiotów, tj. PHU D s.c. z K. - K., PHU E B. L. z C. Analizując wartość sprzedaży netto oraz wysokość podatku należnego w okresie od lipca do grudnia 1997 r. wykazaną w wystawionych przez firmę B fakturach VAT na rzecz firm: A A. P., D s.c i E B. L., Izba Skarbowa stwierdziła, że wartość sprzedaży oraz podatku VAT, wynikająca z wystawionych przez firmę B faktur VAT, dokumentujących sprzedaż paliw do tych podmiotów gospodarczych, była znacznie wyższa od kwot sprzedaży i podatku należnego wykazanych przez B. C. w deklaracjach VAT - 7. Różnice za poszczególne miesiące były znaczne i wynosiły: w sierpniu 1997 r. - [...], we wrześniu 1997 r. - [...], w październiku 1997 r. - [...], w listopadzie 1997 r. - [...] i w grudniu 1997 r. [...]. Brak możliwości wglądu do dokumentacji źródłowej oraz ewidencji księgowej jak również ewidencji VAT firmy B spowodował, że kontrolujący nie mogli jednoznacznie przyporządkować kwot podatku wykazanych na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż dla firm A A. P., D s.c. oraz E B. L. do kwot podatku należnego wykazanych przez B w deklaracjach VAT - 7. Ponadto, z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz z ustaleń Prokuratury Okręgowej w O. Wydział Śledczy VI ds. Przestępczości Zorganizowanej wynikało, że podmiot B B. C. założony został w celu przeklasyfikowania i wprowadzenia do obrotu oleju opałowego niebarwionego jako oleju napędowego. B.C. - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - nie prowadził osobiście działalności gospodarczej, lecz był jedynie osobą, na którą zarejestrowano działalność gospodarczą. Faktycznie działalność firmy B prowadziły osoby trzecie, które wystawiały faktury VAT, oraz dokonywały obrotu środkami pieniężnymi na koncie bankowym B. B. C., jak wynikało z dalszych ustaleń, nie zatrudniał żadnych pracowników i posiadał jedynie pełnomocnika w osobie A. G., który razem z D. K. (wg zeznań świadków "cichym" udziałowcem "B") dokonywał operacji środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na koncie bankowym B. Izba Skarbowa - w oparciu o zebraną dokumentacje źródłową - ustaliła również, że na rzecz firmy B fakturowana była przez inne podmioty sprzedaż oleju opałowego niebarwionego. Powołując się na wyjaśnienia złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O., wyjaśniła, że olej opałowy niebarwiony pochodził z firmy F Sp. z o.o. Następnie, przez firmę B wystawiane były faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego (w rzeczywistości był to ciągle olej opałowy niebarwiony) dla podmiotów: A A. P., E B. L. i D s.c. W dalszej kolejności firma A" A Pi. wprowadzała zakupiony olej do obrotu już nie jako olej opałowy tylko olej napędowy. Analiza zapisów w ewidencji magazynowej przesyłek kolejowych przybyłych z zagranicy wykazała, że w okresie od czerwca do grudnia 1997 r. do firmy B dostarczono [...] ton toluenu oraz [...] oleju (bez określenia rodzaju natomiast wg dokumentów zakupu - olej opałowy). Natomiast z listów przewozowych, dokumentujących transport paliw zakupionych w kraju, przedłożonych przez firmę G wynikało, że na bocznicę kolejową w Strzelinie w 1997 r. przewożone były dla firmy B B. C. jedynie komponenty paliwowe tj. toluen, ksylen, nafta świetlna oraz benzyna P - 119N - półprodukt paliwowy. Oznaczało to, że na terenie bocznicy kolejowej w Strzelinie (wg ustaleń było to jedyne miejsce przeładunku paliw firmy B) nie odnotowano transportu oleju napędowego. Tym samym, w sprzedaży na rzecz firm A A. P., D s.c, E B. L. nie mógł występować olej napędowy, którego sprzedaż dokumentowały faktury VAT wystawiane dla tych podmiotów. Izba Skarbowa podzieliła w związku z tym ustalenia jakie poczynił organ I instancji, że firma A A. P. nie zakupiła oleju napędowego, udokumentowanego fakturami VAT. W jej ocenie przyjęcie przez A. P. do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu towarów i usług od B B.C. stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), zwanej dalej uptu, oraz § 54 ust. 4 pkt. 2 i pkt. 4 lit. a i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 154, poz. 797 ze zmianami). Ustaliła w związku z tym, iż przyjmując do odliczenia faktury VAT na zakup oleju napędowego oraz etyliny 94 wystawione przez firmę B, firma A A. P. zawyżyła podatek naliczony o następujące kwoty: W sierpniu 1997 r. - o [...], we wrześniu 1997 r. - o [...], w październiku 1997 r. - o [...], w listopadzie 1997 r. - o [...] i o [...] w grudniu 1997 r. Odnosząc się do zarzutów zawartych odwołaniu Izba Skarbowa podkreśliła, że istota sporu w tej sprawie tkwiła w tym, czy organ I Instancji w toku postępowania dowodowego zebrał materiał niezbędny do określenia zobowiązania podatkowego za dany okres obliczeniowy w należnej wysokości oraz czy rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zwróciła w związku z tym uwagę na to, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 uptu ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury (art. 19 ust. 3 uptu) dokumentującej sprzedaż towaru (art. 32 ust. 1 uptu), ale również towaru, o którym mowa w tym dokumencie. Faktura - jak zaznaczyła - powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg procesów gospodarczych i nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Izba Skarbowa powołała się na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy także, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. I SA /Ka 621/97). W rozpoznawanej sprawie - jak zaznaczyła następnie Izba Skarbowa - sporny stał się fakt zakupu oleju napędowego i etyliny 94 przez A. P., który jako dowód przedstawił stosowne faktury. Jednakże, na podstawie wszechstronnej oceny materiału zebranego przez organ I instancji ustalono, że nie otrzymał on od sprzedawcy towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach, bowiem firma B nie dysponowała w dacie sprzedaży olejem napędowym i etyliną 94, lecz olejem opałowym lub innymi komponentami (np. ksylen, toluen). W konsekwencji faktury VAT wystawione przez firmę B były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Przeprowadzone czynności kontrolne u kontrahentów firmy B jednoznacznie potwierdziły, że podmiot ten nie dysponował w badanym okresie olejem napędowym oraz etyliną 94. Również z analizy zapisów w ewidencji magazynowej przesyłek kolejowych przybyłych z zagranicy oraz na podstawie listów przewozowych dokumentujących transport paliw zakupionych w kraju, przedłożonych przez firmę PKP G wynikało, że na bocznicę kolejową w S. w 1997 r. dostarczane były jedynie olej opałowy oraz komponenty paliwowe. W ocenie Izby Skarbowej, wbrew stanowisku strony, która powołując się na treść faktur wywodziła, że dokonała zakupu oleju napędowego oraz etyliny 94, organ I instancji, w oparciu o przywołane w decyzji dowody, miał podstawy do wyprowadzenia wniosku, że towar nabyty przez skarżącego mógł być wyłącznie olejem opałowym lub innymi półproduktami paliwowymi, a co za tym idzie, że nie otrzymał towaru, który został określony w przedmiotowych fakturach. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania, że organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy podkreślając, że podatnik sam żadnych wniosków dowodowych mających na celu uzupełnienia dowodów w sprawie nie złożył, zaś organ przeprowadził szereg dowodów z własnej inicjatywy, zmierzających do wyjaśnienia sprawy, z których jednoznacznie wynikał rodzaj zakupionego paliwa. Podkreśliła, że ustawodawca wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Warunek ten nie zostaje spełniony w przypadku, gdy w rzeczywistości nabywca otrzyma towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży. Taki stan rzeczy jest przewidziany w § 54 ust. 4 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Izba Skarbowa zaznaczyła następnie, że opisany wyżej mechanizm wprowadzania na rynek detaliczny oleju opałowego jako oleju napędowego oraz niektórych komponentów do produkcji paliw jako etyliny 94 przez fikcyjne specjalnie do tego utworzone firmy jest jej znany. Firmy takie były tworzone przez Pana D. K., wobec którego prowadzone były postępowania podatkowe, które ujawniły takie działania. Te ustalenia wraz ze wszystkimi okolicznościami sprawy zostały - zdaniem Izby Skarbowej - właściwie ocenione przez organ I instancji, który uznały firmę B i jej właściciela B.C. za podmiot, który został fikcyjnie utworzony w celu przeklasyfikowania i wprowadzania do obrotu oleju opałowego niebarwionego jako oleju napędowego. Dodatkowo Izba Skarbowa powołała się na materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. Wydział VI Śledczy ds. Przestępczości Zorganizowanej postępowania, które zostało zakończone sporządzeniem aktu oskarżenia. Zgadzając się z zarzutem odwołania, że organ I instancji nie był w stanie przyporządkować określonych kwot podatku naliczonego do kwot zadeklarowanego podatku należnego przez B, Izba Skarbowa zauważyła, że brak takiej możliwości nie zmieniał dokonanych w decyzji ustaleń w części odnoszącej się utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B, bowiem sprzedawca nie mógł nabyć paliw silnikowych, gdyż taki towar nie był dostarczony do miejsc przeładunku ustalonych w toku postępowania. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie budził wątpliwość obrót wykazany przez podatnika, stanowiący zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podstawę opodatkowania i wobec tego istniały podstawy prawne do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem odliczenia podatku naliczonego w fakturach, wystawionych przez firmę B. Analizując zgromadzony materiał dowodowy Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania, jakoby organ podatkowy I instancji, w prowadzonym postępowaniu naruszył wskazane w odwołaniach przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Stwierdziła, że postępowanie podatkowe w I instancji było prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej i w celu ustalenia stanu faktycznego przyjęto wszystkie dowody przedłożone przez stronę. W końcowej części odwołania Izba Skarbowa wyjaśniła, iż uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczenia za grudzień 1997 r. zostało spowodowane tym, że w miesiącu tym nie wystąpiło zobowiązania podatkowe, lecz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy, w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucił, że zostały podjęte z istotnym naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności: art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozszerzające stosowanie przepisów prawa, art. 31. ust. 2 Konstytucji poprzez próbę narzucenia obowiązków, których nie przewidują akty prawne i art. 42 ust. 3 Konstytucji poprzez wyrokowanie przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie zawartych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności (art. 120), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) poprzez nieuzasadnione ignorowanie części materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie w toku kontroli zasadności przesłanek jakimi kierował się kontrolujący wnioskując z dowodowego, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122), poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz zaniedbanie czynności mogących ten stan potwierdzić, art. 123 § 3 poprzez nieuwzględnienie wniosków strony, art. 180 § 1 poprzez pominięcie części materiału dowodowego, art. 188 poprzez nieuwzględnienie części żądań strony i art. 191 poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów. Skarżący zarzucił następnie naruszenie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, tj. art. 1 ust. 1 poprzez próbę przysporzenia przychodów nienależnych Skarbowi Państwa, art. 11 b ust. 2 poprzez uniemożliwienie kontynuowania działalności gospodarczej i utratę wiarygodności na rynku oraz art. 24 ust. 1 poprzez brak faktycznego rozpatrzenia i zlekceważenie przez to zasady prawdy materialnej. Jako końcowy został sformułowany zarzut naruszenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. art. 10 przez nieokreślenie właściwego przepisu dla wydanej decyzji, art. 19 ust. 1 i 2 poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku rotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz art. 27 ust. 5 i 6 poprzez uznanie zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego i zwrotu różnicy podatku za nieprawidłowe, co nie odpowiadało stanowi faktycznemu. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w toku postępowania kontrolnego wnosił o przeprowadzenie kontroli sprawdzających u odbiorców paliw, które zakupione były wcześniej przez niego od firmy B w celu sprawdzenia co było przedmiotem obrotu. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony, mimo tego, że w dokumentacji organów podatkowych znajdowały się listy przewozowe wskazujące na to, że B nabywała olej napędowy. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do dowodów, które jednoznacznie wskazywały na to, że firma B nabywała olej napędowy. Zaznaczył ponadto, że działał jako pośrednik i kontrola w miejscu docelowego odbioru paliw pochodzących od firmy mogłaby ustalić rodzaj otrzymanego paliwa. W dalszej części uzasadnienie skargi skarżący podniósł, iż organy podatkowe, stwierdzając, że czynności nie zostały wykonane, powinny być konsekwentne, i mając na uwadze treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2 /02) winne dokonać, oprócz podatku naliczonego, korekty podatku należnego. Podkreślił, że niemożność przyporządkowania określonych kwot podatku naliczonego do kwot podatku należnego zadeklarowanego przez B nie może skutkować negatywnie w stosunku do jego firmy, gdyż nie można wykluczyć, że podatek należny zadeklarowany przez B dotyczył transakcji handlowych z jego firmą. Skarżący powołał się następnie na zeznania złożone przez D. K., w których podawał on także, że olej opałowy niebarwiony przychodzący na firmę B "tylko z nazewnictwa był olejem opałowym, w rzeczywistości był to olej napędowy, przewożony był ze Strzelina bezpośrednio do odbiorców lub do magazynów na Brochowie bez żadnej dodatkowej obróbki, dalej był sprzedawany jako olej napędowy" i że A nie wystawiała faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, funkcjonowała tylko jako pośrednik w transakcjach paliwami". Skarżący zarzucił następnie, że zupełnie nieuzasadnione było wywodzenie skutków prawnych przez organy podatkowe z zeznań otrzymanych z Prokuratury, gdyż ich wykorzystanie rażąco naruszało art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wyrokowanie na podstawie materiałów, które nie były podstawą rozstrzygnięcia przez Sąd. Zakwestionował także ustalenie, że B. C. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż ustalenie organów podatkowych, że firma B funkcjonowała jedynie przez działania osób trzecich było sprzeczne z równoczesnym ustaleniem, że działała przez pełnomocnika A. G. Z akt postępowania wynikało, że B. C. podpisywał faktury, zarejestrował działalność gospodarczą, ustanowił pełnomocnika i składał deklaracje podatkowe. Organy podatkowe - jak podkreślił skarżący - przed wydaniem decyzji miały obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, czego jednak nie uczyniły z uwagi na odmowę przeprowadzenia kontroli sprawdzających u odbiorów oraz pominięcie materiału dowodowego. Wszystkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie powinny być rozstrzygnięte na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny - dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

W ocenie Sądu chybione były zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także korespondujących z tymi zarzutami naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (art. 7, 31 ust. 2 i 42 ust. 3) oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (art. 1 ust. 1, 11b ust. 2 i art. 24 ust. 1). Skarżący - jak wynika z uzasadnienia skargi - podnosząc powyższe zarzuty kwestionuje ustalenia faktyczne, jakie poczyniły w tej sprawie organy podatkowe, tj. że faktury otrzymane od firmy B B. C. dokumentujące sprzedaż na jego rzecz oleju napędowego były niezgodne za stanem rzeczywistym, gdyż przedmiotem sprzedaży był olej opałowy. Zarzuca, że organy podatkowe zaniechały w tej sprawie przeprowadzenia kontroli sprawdzających u innych kontrahentów firmy B - ostatecznych odbiorców - u których kontrolujący mogliby ustalić rodzaj sprzedawanego paliwa. Sam bowiem - jak zaznaczył - występował w tej sprawie wyłącznie jako pośrednik.

Odpowiadając na te zarzuty należy podkreślić, że po myśli art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 § 1 Ordynacji - konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej - stanowi, że organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, tj. takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co jest istotne dla sprawy - wskazują normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 uptu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 uptu prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów, wymienionych w art. 19 ust. 3 uptu, a to: faktur, rachunków uproszczonych oraz dokumentów SAD. Dokumenty te odpowiadać zatem muszą przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych. Po myśli przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ust. 4 pkt. 4 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia z kolei wyłączał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosowało się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 8).

Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2, w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. (SK 16 /00, OTK z 2001, nr 8, poz. 257), Trybunał Konstytucyjny dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczącą możliwości określenia w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur. Oceniając zgodność z Konstytucją treści tych regulacji Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż ich istotą jest to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Regulacje te - jak zaznaczył - miały znaczenie prewencyjne i miały czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepisy te miały również znaczenie porządkujące, co oznaczało, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury (rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku, s. 8). Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione poglądy Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i do nich się odwołuje.

W świetle przedstawionych wyżej okolicznościach, dla załatwienia sprawy, ustalenia wymagało przede wszystkim to czy czynności, które dokumentowały zakwestionowane faktury zostały faktycznie dokonane w takim kształcie w jakim przedstawiono je w tychże fakturach. Obowiązek dokonania takich ustaleń nakładał na organy podatkowe powołany wyżej przepis ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia, który wyłączał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej "stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane". Faktury - jak już zostało powiedziane - dokumentowały sprzedaż na rzecz skarżącego oleju napędowego. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży był niebarwiony olej opałowy. Tym samym przyjęły, że "nie została dokonana" sprzedaż oleju napędowego lecz oleju opałowego i wobec tego kwestionowane faktury nie były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenia powyższe nie były dowolne i znajdowały oparcie w całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Zgromadzone dowody - w tym zwłaszcza protokoły z przesłuchań w toczącym się równolegle postępowaniu karnym - potwierdzały, że kontrahent skarżącego, w okresie którego dotyczyła zaskarżona decyzja, nie dysponował olejem napędowym lecz olejem opałowym lub półproduktami paliwowymi. Obszerny wywód zawierało w tym zakresie uzasadnienie decyzji wydanej w przez organ I instancji. Wskazuje się w nim, że podmiot B firmował działalność prowadzoną przez inne osoby i że został założony wyłącznie w celu przeklasyfikowania i wprowadzenia do obrotu oleju opałowego niebarwionego jako olej napędowy. Opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez D. K. w Prokuraturze Okręgowej w O. przyjęto, że nabyty przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A olej napędowy był faktycznie niebarwionym olejem opałowym (str. 7 - 8 uzasadnienia decyzji). Analizie poddano wszelkie zgromadzone w tej sprawie dokumenty, tj. dowody sprzedaży oleju opałowego firmie B, dowody dostawy toluenu, ksylenu, nafty świetlnej oraz innych półproduktów, dokumentów przewozowych itd. (str. 6 - 7 uzasadnienia decyzji).

Prawidłowość powyższych ustaleń poddana została ocenie przez Izbę Skarbową, która w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazała, że organ I instancji, w oparciu o zgromadzone dowody, miał podstawy do wyprowadzenia wniosku, że towar nabyty przez skarżącego mógł być wyłącznie olejem opałowym lub innymi półproduktami paliwowymi, a co za tym idzie, że skarżący nie otrzymał towaru, który został określony w zakwestionowanych fakturach. Na marginesie można zauważyć, iż pewności co do tego jaki towar był przedmiotem transakcji nie miał także sam skarżący. W trakcie przesłuchania w toczącym się postępowaniu kontrolnym wyjaśnił, że nigdy nie był w siedzibie firmy B, "organizatorem" transakcji był D.K. i że w 1997 r. nie dokonywał badań laboratoryjnych nabytych paliw (k. 398). Swoją "pewność" co rodzaju nabytego towaru wyprowadzał natomiast wyłącznie z przedkładanych mu dokumentów. Wobec powyższego bez znaczenia dla sprawy były wnioskowane dowody o przeprowadzenie kontroli sprawdzających u pozostałych kontrahentów B, skoro we wszystkich tych dokumentach wykazywano bez faktycznego sprawdzanie sprzedaż oleju napędowego. Tymczasem - jak to już zostało powiedziane - B nabywała olej opałowy i półprodukty paliwowe i została założona w celu przeklasyfikowania i wprowadzenia do obrotu oleju opałowego niebarwionego jako olej napędowy.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic tej swobodnej oceny. Ustalenia są bowiem oparte na całokształcie materiału dowodowego, ocena tych dowodów jest wszechstronna i logiczna, znajduje też oparcie w zasadach doświadczenia życiowego.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego bądź to nie miały pokrycia w rzeczywistości, bądź nie miały takiej wagi, aby prowadzić musiały do uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż ocena zawartych w skardze zarzutów natury proceduralnej musi być dokonywana z uwzględnieniem treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem naruszenie przepisów postępowania może skutkować uwęgleniem skargi tylko wówczas, "jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" - chodzi zatem o sytuację, w której gdyby nie naruszono przepisów postępowania w sprawie zapadłaby najprawdopodobniej decyzja o innej treści. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdza takich uchybień, gdyż zaskarżona decyzja w swoim ostatecznym kształcie odpowiada prawu. Organy podatkowe - jak to już zostało powiedziane - obszernie i wnikliwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko i dlaczego nie uwzględniły żądania skarżącego przeprowadzenia kontroli sprawdzających.

Nie było uzasadnione żądanie skargi, aby organy podatkowe - mając na uwadze treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2 /02, ONSA nr 4 z 2002 r. poz. 136) - dokonały korekty podatku należnego od sprzedaży oleju pochodzącego od podmiotu B. We wspomnianej uchwale przyjęto, że przepis art. 33 ust. 1 uptu nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Stan faktyczny, który legł u podstaw podjęcia wspomnianej uchwały był jakościowo różny, od tego jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie. W uchwale wyjaśniono, że art. 33 ust. 1 uptu nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Tymczasem faktury, które wystawił skarżący "dokumentowały" sprzedaż towaru, z tym jednak, że był to uprzednio "przeklasyfikowany" przez firmę B olej opałowy.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że zarzuty skargi nie były uzasadnione i z tych względów orzekł jak w sentencji wyroku.