Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1999/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1 ł, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust.1 pkt 38c,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.K. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia 25 listopada 2011 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziału w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz objętych w wyniku aportu udziałów / akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, oraz udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Holding).

Holding jest właścicielem akcji i udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych (spółce z o.o. oraz spółce akcyjnej (dalej Spółki kapitałowe), które objął w ramach otrzymanego od Skarżącego aportu (udziały i akcje w spółkach kapitałowych zostały wniesione przez Skarżącego aportem do Holdingu).

Zarówno w przypadku aportu udziałów spółki z o.o. , jak i w przypadku aportu akcji spółki akcyjnej Holding – wskutek otrzymanego wkładu – uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z o.o. jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (Holding objął więcej niż 51 udziałów w spółce z o.o. jak i więcej niż 51 akcji w spółce akcyjnej co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach).

W przyszłości Holding otrzyma od Skarżącego udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: Pozostałe spółki kapitałowe), ale niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w takich spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów / akcji w ww. Spółkach kapitałowych). Udziały i akcje w pozostałych spółkach kapitałowych Holding otrzyma w formie wniesionego przez Skarżącego aportu.

Skarżący zaznaczył, że w przyszłości, już po wniesieniu aportem do Holdingu udziałów i akcji w pozostałych spółkach kapitałowych, w związku z realiami biznesowymi, okaże się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Skarżącemu w Holdingu.

Przyszła transakcja umorzenia udziałów w holdingu przez Skarżącego nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowania w art. 199 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h.", które będzie polegało na zbyciu przez Skarżącego udziałów na rzecz Holdingu w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

W jaki sposób Skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych i w Pozostałych spółkach kapitałowych?

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu, objętych przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, Skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. lf pkt 1) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu przez Skarżącego.

Dalej dodał, że kwestia umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." i obejmuje umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 K.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 K.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 K.s.h.).

Wskazał, że rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu w trybie umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 k.s.h.). Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f.: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". Powyższe oznacza, że w przypadku umorzenia przez Skarżącego jego udziałów w Holdingu, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.. Zgodnie z jego treścią "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1 ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)". Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Dalej Skarżący dodał, że udziały nie zostaną nabyte przez Holding w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez Skarżącego aportem do Holdingu. Skarżący wskazał, że przepisy art. 22 ust. 1ł oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu nie będą pieniądze (do czego referuje art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f. ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną w spółkę kapitałową (do czego odnosi się art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.). Tym samym, zdaniem Skarżącego, w związku z faktem, iż udziały w Holdingu są wydawane na rzecz Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz w Pozostałych spółkach kapitałowych, w obu przypadkach (w przypadku przymusowego umorzenia udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz w przypadku przymusowego umorzenia udziałów wydanych w zamian za aport udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych), zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis zatem nakazuje - przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu - obliczenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz Pozostałych spółkach kapitałowych. Skoro zatem udziały w Holdingu obejmowane są przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, kosztem uzyskania przychodu na transakcji umorzenia przymusowego udziałów posiadanych w Holdingu będzie dla Skarżącego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu.

Na potwierdzenie swoje stanowiska wskazał interpretacje indywidualne m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada oraz [...] listopada 2011 r. o sygn. akt [...] ; [...] ; [...] ; [...] ),

Z uwagi na powyższe stwierdził, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (...). Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy podatkowej. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f. stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Mając powyższe na uwadze Skarżący uznał, że w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia".

Skarżący wskazał, że ww. organ przyznał podatnikom rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

- zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów, czy też

- zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów

- to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca (w przedmiotowym wniosku: na rzecz Skarżącego) w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w spółkach kapitałowych.

Podsumowując, zdaniem Skarżącego, w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu w drodze umorzenia przymusowego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje Spółek kapitałowych oraz Pozostałych spółek kapitałowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu nie więcej niż 49 % udziałów/ akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach oraz za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w pozostałym zakresie.

Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 K.s.h.

Wskazał, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dalej dodał, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że wniesienie przez Skarżącego aportem do Holdingu nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych nie spowoduje, że Holding uzyska bezwzględną większość głosów w Pozostałych spółkach kapitałowych.

W konsekwencji, umarzane udziały w Holdingu, otrzymane w zamian za akcje i udziały w Pozostałych spółkach kapitałowych zostały objęte w wyniku dokonanego aportu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wobec tego koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem nie więcej niż 49% udziałów/akcji w pozostałych spółkach kapitałowych (nie dających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach) Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych.

Organ podatkpowy stwierdził, iż stanowisko Skarżącego odnoszące się do prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych.

Odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione przez Skarzącego aportem więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust le cytowanej ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 3Ob ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku gdy, spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ podatkowy podkreślił, że przepis ten jednocześnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Zgodnie z treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że

- koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych za wniesione przez Skarżącego aportem nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych (nie dających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach) Skarżacy zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych,

- koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu, otrzymanych w następstwie wymiany udziałów, tj. wniesienia więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, wniesionych aportem do Holdingu w ramach transakcji wymiany udziałów.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych wskazał, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

– art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż koszt uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych – z uwagi na to, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., powinien zostać ustalony na podstawie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. według wartości wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółkach kapitałowych przekazywanych Holdingowi w drodze wymiany udziałów, nie zaś jak tego chce Skarżący na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.. według wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów Holdingu objętych w zamian za udziały w Spółkach kapitałowych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Skarżącego kosztem uzyskania przychodu w przypadku umorzenia należących do niego udziałów w Holdingu, nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, jest nominalna wartość udziałów w Holdingu otrzymanych w wyniku wniesienia aportem udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych.

Wskazał, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowi podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów. Powyższy przepis odnosi się do "umorzenia udziałów" i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne. W konsekwencji znajduje również zastosowanie do obliczania dochodu, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu.

W ocenie Skarżącego z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika, że przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów zastosować należy reguły zawarte w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zaznaczył, że w przypadku umorzenia (dobrowolnego przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia.

Podsumowując Skarżący wskazał, że w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu w drodze umorzenia przymusowego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. , tj w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały/ akcje Spółek kapitałowych oraz Pozostałych Spółek kapitałowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, Skarżący zasadnie podniósł, że Minister Finansów, różnicując skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu, objętych przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, w zależności od wysokości wniesionych aportem udziałów, tj. dających lub nie dających większościowe prawo głosu w tych spółkach, naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego.

Podjęte rozstrzygnięcie co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę aportem więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, Minister Finansów wywiódł z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Zdaniem zaskarżonego organu, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. Stanowisko to jednak jest, w ocenie Sądu, nieprawidłowe.

Kierując się literalną wykładnią przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia okoliczności w nim opisanych, do przychodów powstałych w wyniku wymiany udziałów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony takiej transakcji. Przepis ten nie odnosi się wprost do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu w umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów, ani też nie determinuje sposobu ustalania dochodu, jaki otrzyma uprawiony z tytułu umarzanych udziałów w spółce holdingowej. Kwestii tej dotyczy przepis art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z wykładnią literalną powinien znaleźć zastosowanie w każdym przypadku powstania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Poza wymienionymi sytuacjami przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych pod względem innych okoliczności niż wymienione, a w szczególności sposobu umorzenia udziałów (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) oraz sposobu ich nabycia (wymiany). Okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Inaczej mówiąc, skoro przepis art. 24 ust. 5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy.

Dodać także można, że zamieszczenie w ustawie z datą od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż przepis ten nie obejmuje swym zakresem umorzenia akcji.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie wniosku, jaki wyprowadził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie przymusowego umorzenia takich udziałów, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu przez Skarżącego należy ustalić w oparciu o wartość wymienianych udziałów spółki zbywanej. Takie stanowisko prowadzi w praktyce do alternatywnego stosowania przepisu art. 22 ust. 1f, lub art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od zaistniałych okoliczności wymiany udziałów.

Konsekwencją przyjęcia takiej interpretacji byłby brak stabilności prawa podatkowego, gdyż zmiana proporcji wymienianych udziałów w trakcie roku podatkowego powodowałaby różne skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów(akcji). Nie do zaakceptowania jest w tym przypadku wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, którą kierował się organ wydający interpretację.

Mając na uwadze powyższą argumentację należało uznać za właściwe stanowisko Skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, tj. w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu, które Wnioskodawca objął (otrzymał) w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały/akcje w Spółkach kapitałowych, kosztem uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. są koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu będących przedmiotem przymusowego umorzenia.

W sytuacji bowiem wymiany udziałów, zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu z dnia ich objęcia przez Skarżącego.

Za prawidłowością prezentowanego przez Skarżącego stanowiska przemawiają także inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym (powołane w niniejszej sprawie przez Skarżącego), jak również orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. ;sygn. akt: III SA/Wa 422/12), które podziela skład sędziowski rozpatrujący niniejszą sprawę.

Przedstawioną wyżej argumentację organ administracji winien uwzględnić przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.