Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 343/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" oraz "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., 2009r. i 2010r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargi


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. w L. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie następujące skargi:

1. skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skargowego "[...]" z dnia "[...]’ w prawie określenia A. sp. z o.o. w L., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.707,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 281 zł.

2. skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]", utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 10.307,00 zł oraz odsetki nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysoko 728,00 zł,

3. skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]’ utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą Spółce zobowiązanie w podatku, dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w wysokości 6.894,00 zł oraz odsetki nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 577,00 zł

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji, w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2008 - 2011 wobec A. Spółka z o.o. z/s L. (zawiązana pod nazwą "B" Spółka z o.o.) stwierdzono, że Spółka w celu prowadzenia działalności gospodarczej nieodpłatnie korzystała z obcych gruntów oraz pomieszczeń biurowych, uzyskując w związku z powyższym w 2008, 2009, i w 2010 r. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, za gruntu i pomieszczenia biurowe, których Spółka nie wykazała w księgach podatkowych w tych latach, zaniżając przez to przychody.

W 2008 roku Spółka zaniżyła przychody z tytułu nieodpłatnego korzystania z gruntów- 28.801,13 zł oraz 1.561,25 zł. z tytułu nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń biurowych, a poprzez niewykazanie tych kwot w księgach rachunkowych Spółka zaniżyła przychody podatkowe za 2008 r., łącznie o kwotę 30.362,38 zł.

W 2009 roku Spółka zaniżyła przychody w kwocie 44.090,76 zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z gruntów, a także o kwotę 2400,00 zł z tytułu nieodpłatnego korzystania pomieszczeń biurowych oraz 8.250,00 zł, z tytułu nienależnego zwrotu podatku od czynności cywilno prawnych, łącznie o kwotę 54.740,76 zł.

W 2010 roku Spółka zaniżyła przychody w kwocie 34.490,31 zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z gruntów, a także o kwotę 2400,00 zł z tytułu nieodpłatnego korzystania pomieszczeń biurowych, łącznie o kwotę 36.890,31 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał trzy decyzje określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Za 2008 rok w dniu "[...]’ wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 2.707,00 zł oraz odsetki nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 281,00 zł (vide: tom III, karty nr 17-25), w wysokości 2.707,00 zł oraz odsetki nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 281,00 zł,

Za 2009 r. w dniu "[...]" wydał decyzję, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 10.307,00 zł oraz odsetki nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysoko 728,00 zł, (vide: tom IV, karty nr 11-19).

Za 2010r. w dniu "[...]" wydał decyzję, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w wysokości 6.894,0 oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wysokości 577,00 zł (vide: tom V, karty nr 11-21).

W złożonych 3 odwołaniach pełnomocnik Strony, wniósł o uchylenie zaskarżonych 3 decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie przepisów:

-art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu zawartej umowy dzierżawy z dnia 19 stycznia 2009 r. pomiędzy "B." Spółka z o.o. (Dzierżawca) a Gospodarstwem P. G., wskutek wadliwej i niedopuszczalnej interpretacji zawartej umowy nienazwanej i skutków nią wywołanych,

-art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji na podstawie jakich cen rynkowych i jakiej metody wyliczono wartość nieodpłatnego świadczenia (brak bezpośredniego wskazania pomiędzy wyliczeniami a przepisem zezwalającym na dane wyliczenie),

-art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o niezupełny i niekompletny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny, materiał dowodowy,

-art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie treści czynności prawnej jedynie w oparciu o nie mające zastosowania do tej czynności przepisy prawa regulujące umowę dzierżawy, a także wskutek zastosowania orzecznictwa sądów administracyjnych regulujących inną materię,

-art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie odrębnej decyzji na odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 rok.

W uzasadnieniu odwołań wskazał na błędną ocenę prawną dokonaną przez organ podatkowy zawartej umowy i w konsekwencji na wadliwe określenie skutków prawnopodatkowych jakie wywołała ta umowa.

W ocenie Spółki zawarta umowa -pomimo jej tytułu -nie jest umową dzierżawy, a umową nienazwaną, wobec czego przypisywanie jej skutków typowej umowy dzierżawy oraz przywoływanie orzeczenia NSA w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 1997 r. oznacza błędną kwalifikację tej umowy. Organ podatkowy wadliwie przez to uznał, iż Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, uzyskując korzyść. Pełnomocnik stwierdził, iż umowa taka, nawet wobec braku czynszu dzierżawnego nie wywołuje od samego początku korzyści i pożytków dla Spółki, zaś sam fakt, iż Spółka nie uiszcza od momentu zawarcia tej umowy żadnych kwot nie oznacza, że uzyskała z tego tytułu jakiekolwiek korzyści. Natomiast brak tych korzyści powoduje, iż nie można przypisać tym świadczeniom charakteru nieodpłatnego.

Na potwierdzenie faktu, iż umowa o korzystaniu z nieruchomości na cele budowy i eksploatacji farmy wiatrowej nie stanowi umowy dzierżawy w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz stanowi umowę nienazwaną, pełnomocnik przytoczył wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt IV CSK 244/12), z którego wynikało, iż umowa taka co prawda kreuje stosunek prawny najbardziej zbliżony do umowy dzierżawy, ale pozbawiona jest elementu istotnego stosunku dzierżawy - tj. prawa do pobierania pożytków z oddanej w dzierżawę nieruchomości.

Zdaniem pełnomocnika do przedmiotowej umowy nie ma zastosowania przepis art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, wobec czego nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu z tytułu umowy dzierżawy gdyż takowa nie istnieje, a tym samym o zastosowaniu art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniósł również, że po stronie Spółki nie wystąpiło jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, gdyż przedmiotowa umowa nie stanowi kodeksowej umowy dzierżawy oraz jej istota, natura ukształtowanego stosunku prawnego i wola stron powodują, że korzyści po stronie Spółki powstają dopiero w chwili uruchomienia tej inwestycji, czyli z dniem wybudowania elektrowni i uruchomienia turbin, co pozostaje w ścisłym związku z zapisami tej umowy.

Ponadto pełnomocnik kierując się definicją wypracowaną przez sądy administracyjne, iż nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów podatkowych jest ten efekt dwustronnych stosunków prawnych lub gospodarczych, mający identyfikowalny wymiar finansowy, z których korzyści odnosi wyłącznie jedna strona, a druga nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu - ani w chwili zdarzenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości stwierdził, iż zawarta umowa dzierżawy gruntów rolnych nie spełnia żadnych z wymienionych przesłanek pozwalających uznać, że w sprawie wystąpiło nieodpłatne świadczenie.

Do pozostałych ustaleń, dotyczących podwyższenia przychodów o kwotę 2.400,00 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń biurowych, nie wniósł żadnych zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołania utrzymał w mocy trzy zaskarżone decyzje organu I instancji. Wskazał, iż przeprowadził uzupełniające postępowanie w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej w kwestii ustalonych przez organ podatkowy I instancji przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego korzystania przez Spółkę z obcych gruntów i pomieszczeń biurowych, w celu zbadania, jakie ceny rynkowe kształtowały się w kontrolowanych, spornych latach podatkowych w tym zakresie oraz dokonał analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Podniósł, iż kontrolowana Spółka została zawiązana aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" w dniu "[...]" przez: P. A. i J. A. Wspólnicy zawiązali Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "B." Sp. z o. o. z siedzibą w B., obejmując po 50 udziałów o wartości 500 zł za udział, tj. łącznie po 25.000,00 zł każdy z udziałowców. Zgodnie z ww. umową przedmiotem działalności Spółki jest: wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energii elektrycznej.

Na podstawie uchwał podjętych w dniu 18.06.2012 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników:

1. zmieniono nazwę Spółki na: A. Sp. z o.o.,

2. zmieniono siedzibę Spółki na miejscowość L., gm. O., powiat o.,

3. nadano nowe brzmienie § 7 umowy Spółki dotyczącego przedmiotu działalności Spółki (rozszerzono zakres przedmiotu działalności).

Ustalono, że Spółka za 2010 rok nie wykazała żadnych przychodów, natomiast w księdze rachunkowej za 2010 rok zaewidencjonowała koszty podatkowe w łącznej wysokości 604,00 zł, dotyczące bieżącej obsługi działalności gospodarczej (prowizje i opłaty bankowe, opłata za złożenie sprawozdania do KRS).

W sprawozdaniu Zarządu Firmy "B" Sp. z o.o. za rok 2010 podano, że założeniem Spółki jest stworzenie pełnego projektu na budowę "[...]" w miejscowości P.. W 2010 roku celem działalności Spółki było (jak w latach poprzednich) przygotowywanie dokumentacji związanej z tworzeniem projektu na budowę farmy. Etap ten wiązał się z ogromną ilością składanych w Urzędach Gmin oraz Powiatu dokumentów.

W związku z powyższym w dniu 21.07.2008 r. złożono wniosek do Wójta Gminy O. o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, polegającego na budowie farmy wiatrowej o mocy 50 MW, tj. 20 wiatraków o mocy 2,5 MW każdy w miejscowości P.. Stworzenie projektu wymagało uzyskania wielu pozwoleń oraz stworzenia szczegółowych map wysokościowych pod teren inwestycji. Kolejnym ważnym etapem było uzyskanie warunków przyłącza do sieci energetycznej.

W 2010 r. zakupiono "opracowanie Monitoring Środowiska" (na tym etapie działalność Spółki ograniczyła się wyłącznie do ponoszenia kosztów w związku z tworzeniem projektu pod budowę "[...]").

Ze złożonego przez Spółkę wniosku z dnia 18.07.2008 r. oraz załączonej do niego informacji o planowanym przedsięwzięciu wynikało, iż w związku z inwestycją polegającą na wybudowaniu firmy wiatrowej składającej się z 20 elektrowni wiatrowych o łącznej mocy 50 MW i przyłączeniu jej do sieci energetycznej, w celu sprzedaży energii elektrycznej Przedsiębiorstwu Energetycznemu, planowano:

- budowę dróg dojazdowych o szef. 5m i łącznej długości 2760 m2,

- budowę 20 fundamentów pod wieże turbin (16,7 x 16,7),

- posadowienie na fundamentach masztów rurowych o wys. 100 m,

- zainstalowanie na masztach rurowych 20 gondoli z turbinami wiatrowymi o mocy 2,5 MW,

- budowę stacji transformatorowej i przyłącza SN.

Inwestycja ta zlokalizowana miała być na działkach użytkowanych rolniczo o nr "[...]", "[...]","[...]","[...]", "[...]", "[...]", "[...]’, "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]’, "[...]", "[...]’, "[...]" w obrębie D. o łącznej powierzchni 346 ha, przy czym sposób użytkowania działek nie ulegnie zmianie po zakończeniu inwestycji. Właścicielami działek są J. A. i J. G. oraz P. A. i A. G.

Przed rozpoczęciem budowy farmy wiatrowej na tych gruntach niezbędne było przeprowadzenie, jak wykazano również w sprawozdaniu, szeregu badań, pomiarów i analiz inżynieryjnych, technicznych, meteorologicznych, ornitologicznych, których wyniki wskazują o przydatności danego gruntu, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji. Dopiero po przeprowadzeniu badań oraz uzyskaniu odpowiednich pozwoleń możliwe jest wybudowanie farmy wiatrowej, która będzie produkować energię elektryczną.

Poniesione przez Spółkę koszty związane z budową firmy wiatrowej, finansowane ze środków uzyskanych z otrzymanych od wspólników pożyczek (oprocentowanych wg 5% stopy w skali roku, zgodnie z umowami pożyczek), ewidencjonowano na koncie 080- 01000, jako "środki trwałe w budowie". Z zestawień obrotów i sald za poszczególne lata wynikało, że Spółka z tytułu pożyczki w 2008 r. otrzymała 550.000,00 zł, zaś w 2009 r. otrzymała 230.000,00 zł (ewidencjonowane na koncie 240-01). Całą pożyczkę zwróciła dopiero po zakończeniu inwestycji, tj. w 2011 r. po sprzedaży praw do projektu farmy wiatrowej P. na podstawie faktury VAT z dnia "[...]" firmie C.. Sp. z o.o.

Na ww. koncie "środki trwałe w budowie" Spółka w 2008 r. zaewidencjonowała wartość 508.900,00 zł, w 2009 r. - 255.300,00 zł, w 2010 r. - 33.000,00 zł, zaś w 2011 r. - 39.600,00 zł. Razem wartość inwestycji według zapisów na koncie 080-01 "środki trwałe w budowie" wynosiła 836.800,00 zł. Powyższe zapisy potwierdzały przedłożone przez Spółkę faktury zakupu VAT, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organu I instancji.

W dniu 11 czerwca 2008 r. pomiędzy "B." Sp. z o.o. w organizacji, a D. Spółka z o.o. została zawarta umowa nr "[...]" na wykonanie Studium Wykonalności Elektrowni Wiatrowej, w którego skład wchodzą:

- wystąpienie w imieniu Klienta o wszelkie niezbędne zgody i zezwolenia do realizacji inwestycji,

- opracowanie odpowiednich wniosków i dokumentów oraz wystąpienie w imieniu Klienta do właściwego Zakładu Energetycznego w celu uzyskania warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, a także w celu zawarcia przez Klienta z Zakładem Energetycznym umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej,

- dobór turbin wiatrowych pod względem optymalizacji efektywności produkcji energii elektrycznej do kosztów inwestycji (typ i moc turbiny, określenie max. ilości turbin w danej lokalizacji, wysokość masztu, średnica łopat i in.).

W umowie określono również, iż zakres opracowania nie obejmuje wykonania projektu budowlanego, projektu przyłącza energetycznego, raportu oddziaływania na środowisko, ekspertyzy geologicznej, ekspertyzy wpływu na sieć elektroenergetyczną oraz mapy do celów projektowych.

W związku z powyższym Spółka z o.o. "B.." (Zamawiający) zawarła:

- umowę nr "[...]" z dnia 18.07.2008 r. z Instytutem "[...]’ Oddział G. (Wykonawca), przedmiotem której było wykonanie wstępnej analizy możliwości przyłączenia farmy wiatrowej P. k/O. o mocy 50MW do sieci elektroenergetycznej. Strony ustaliły wartość wynagrodzenia Wykonawcy w wysokości 25.000,- zł netto,

- Umowę nr "[...]" z dnia "[...]". z Instytutem "[...]’ Oddział G. (Wykonawca), przedmiotem której było "wykonanie ekspertyzy wpływu przyłączenia farmy wiatrowej P. k/O. o mocy 50MW do sieci elektroenergetycznej",

- umowę z dnia 20.10.2008 r. z firmą E. (Wykonawca), przedmiotem której było opracowanie "Raportu oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej składającej się z 20 elektrowni wiatrowych o łącznej mocy 50 MW",

- umowę z dnia "[...]" z firmą E. (Wykonawca), przedmiotem której było opracowanie "Aneksu do Raportu Oddziaływania na ptaki i nietoperze przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej składającej się z 20 elektrowni wiatrowych o łącznej mocy 50 MW, zwanego raportem oddziaływania na awifaunę".

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż Spółka w okresie od powstania (06.05.2008 r. umowa założycielska Spółki, "[...]" wpis do KRS) do dnia 03.08.2011 r. (data ostatniej faktury zakupu) prowadziła proces inwestycyjny na terenach należących do udziałowców Spółki, tj. do P. A. i J. A.

W dniu 05.08.2011 r. sprzedała środek trwały firmie C.. Sp. z o.o. Ponadto Spółka, aby zabezpieczyć teren pod budowę, na którym miała powstać farma, podpisała umowy dzierżawy z właścicielami grantu rolnego, tj.: J. A. i P. A., będących jednocześnie wspólnikami Spółki, a mianowicie:

1. Umowę dzierżawy gruntów rolnych zawartą w dniu 19.01.2009 r. pomiędzy:

"B.." Sp. z o.o. (Dzierżawca) a Gospodarstwem J. A. (Wydzierżawiający). Zgodnie z zapisem § 1 umowy Wydzierżawiający oświadczył, że jest właścicielem nieruchomości rolnej położonej w miejscowości D. i P., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", zapisanej w księdze wieczystej odpowiednio KW "[...]" i KW "[...]", prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. Wydzierżawiający oddał Dzierżawcy całą wymienioną w § 1 nieruchomość do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na budowę elektrowni wiatrowej o mocy 22,5 MW wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Umowę zawarto na okres 25 lat. W § 5 umowy określono, iż Dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty Wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 3.000 zł netto miesięcznie za jedną turbinę. Czynsz ten będzie opłacany od dnia rozpoczęcia prac na działkach. W § 7 umowy zapisano, iż Dzierżawca na wymienionej w § 1 nieruchomości wybuduje elektrownię wiatrową w skład której wejdzie turbina wiatrowa o mocy 2,5 WM na maszcie o wysokości do 100 metrów, posadowionym na fundamencie o wymiarach zgodnych z projektem budowlanym. Ponadto przez teren nieruchomości Dzierżawca poprowadzi przyłącze energetyczne oraz drogę dojazdową, umożliwiającą transport i montaż elektrowni.

2. Umowę dzierżawy gruntów rolnych zawartą w dniu 19.01.2009 r. pomiędzy:

"B." Sp. z o.o. (Dzierżawca) a Gospodarstwem P. A. (Wydzierżawiający). Zgodnie z zapisem § 1 umowy Wydzierżawiający oświadczył, że jest właścicielem nieruchomości rolnej położonej w miejscowości D. i P., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" zapisanej w księdze wieczystej odpowiednio KW "[...]" i KW "[...]’, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. Wydzierżawiający oddał Dzierżawcy całą wymienioną w § 1 nieruchomość do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na budowę elektrowni wiatrowej o mocy 27,5 MW wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Umowę zawarto na okres 25 lat.

W § 5 umowy określono, iż Dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty Wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 3.000 zł netto miesięcznie za jedną turbinę. Czynsz ten będzie opłacany od dnia rozpoczęcia prac na działkach. Zapłata czynszu dokonywane będzie do 10 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedzający. W § 7 umowy zapisano, iż Dzierżawca na wymienionej w § 1 nieruchomości wybuduje elektrownię wiatrową, w skład której wejdzie turbina wiatrowa o mocy 2,5 WM na maszcie o wysokości do 100 metrów, posadowionym na fundamencie o wymiarach zgodnych z projektem budowlanym. Ponadto przez teren nieruchomości Dzierżawca poprowadzi przyłącze energetyczne oraz drogę dojazdową umożliwiającą transport i montaż elektrowni. Zgodnie z okazanymi porozumieniami stron z dnia 26 sierpnia 2010 r., poświadczonymi notarialnie, ww. umowy dzierżawy gruntów rolnych zostały rozwiązane za porozumieniem stron. Skutek rozwiązania umów ustalono na dzień 26.08.2010 r.

W okresie od rozwiązania umów najmu tj. od 27.08.2010 r. do końca 2010 r. Spółka prowadziła dalej proces inwestycyjny na terenach należących do udziałowców.

Z powyższych ustaleń wynikało zatem, że Spółka z o.o. "B.." w kontrolowanym okresie dysponowała terenem, na którym prowadziła inwestycję budowy farmy wiatrowej, bez żadnej odpłatności (w kosztach działalności gospodarczej nie stwierdzono księgowania wydatków związanych z opłatą za prawo do dysponowana terenem), zarówno w okresie obowiązywania umów dzierżawy nieruchomości jak również w okresie, w którym nie były zawarte umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, przyznanie Spółce prawa do korzystania z nieruchomości należących do wspólników Spółki bez jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu, stanowiło dla Spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 5 i 6 art. 12 ustawy, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

Organ powołując się na wyrok NSA z dnia 16.06.2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11 przyjął, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywanie przez Spółkę w sposób nieodpłatny obcych gruntów (należących do wspólników) w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla Spółki przysporzenie majątkowe. Skutkiem podatkowym uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku Spółki są nieodpłatne świadczenia. Ich wymierną wartość stanowi kwota środków pieniężnych, jaka byłaby konieczna do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz właścicieli nieruchomości. Wartość przysporzenia stanowi zatem wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały się zawrzeć umowy o charakterze odpłatnym. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei, konkretną wartość uzyskanego przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń, w zależności od rodzaju tych świadczeń, ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym konkretnym przypadku będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustalić należy na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W celu ustalenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ podatkowy I instancji wystąpił pismem "[...]" z dnia "[...]’ oraz "[...]" z dnia "[...]’ do firmy C. Sp. z o.o., z zapytaniem o wysokości czynszu za dzierżawę gruntów rolnych związanych z realizacją przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej o mocy 50MW (...) położonych w obrębie P. oraz D. gm. O. na działkach: "[...]", "[...]", "[...]","[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]’, w związku z zakupem od Sp. z o.o. "B.." praw do projektu farmy wiatrowej P..

W odpowiedzi na ww. pismo w dniu 22.03.2013 r. otrzymano ze spółki C.Sp. z o.o., umowy dzierżawy gruntu dotyczące Farmy P., tj.:

- umowę z dnia 13.10.2010 r. zawartą pomiędzy P. i A. A. (Wydzierżawiający) a C. Sp. z 0.0. (Dzierżawca) na dzierżawę działek gruntowych o łącznej powierzchni dzierżawionego terenu 225,79 ha i stanowiącej gospodarstwo rolne, w której ustalono czynsz dzierżawny: w okresie poprzedzającym rozpoczęcie procesu budowlanego czynsz netto w wysokości 25.000,00 zł netto rocznie. Umowa została zawarta na okres 30 lat,

- umowę z dnia 13.10.2010 r. zawartą pomiędzy J. i J. A. (Wydzierżawiający), a C. Sp. z o.o. (Dzierżawca) na dzierżawę działek gruntowych o łącznej powierzchni dzierżawionego terenu 166,3844 ha i stanowiącej gospodarstwo rolne, w której ustalono czynsz dzierżawny: w okresie poprzedzającym rozpoczęcie procesu budowlanego w wysokości 25.000,00 zł netto rocznie. Umowa została zawarta na okres 30 lat.

Treść ww. umów oraz sposób wyliczenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za korzystanie z gruntów w 2008 r. w wysokości 28.801,13 zł, szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 10-11).

Wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia nieruchomości ustalono, jako iloczyn liczby ha, na których zlokalizowana była inwestycja (346 ha) oraz średniej ceny dzierżawy l ha gruntu rolnego wyliczonej w oparciu o uzyskane informacje o transakcjach, tj.:

1. powierzchnia działek, na których zlokalizowana była inwestycja kontrolowanej Spółki wynosiła 346 ha,

2. średnia roczna cena 1 ha gruntu (zgodnie z ww. umowami z dnia 13.10.2010 r.) wyniosła 127,43 zł,

3. wartość nieodpłatnych świadczeń wyniosła 44.090,78 zł rocznie

Zważywszy na fakt, iż organ I instancji do wyliczenia wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń przyjął wartości przeliczeniowe 1 ha gruntu wynikające jedynie z dwóch otrzymanych od C. Sp. z o.o. organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające, w celu zbadania jakie ceny rynkowe kształtowały się z tytułu dzierżawy gruntów pod budowę elektrowni wiatrowej z uwzględnieniem czasu (w kontrolowanych latach podatkowych 2008-2011 w okresie poprzedzającym rozpoczęcie procesu budowlanego) i miejsca (teren województwa "[...]").

Organ odwoławczy uzyskał jedną odpowiedź, spełniającą ww. warunki, z której wynikało, że za dzierżawę gruntu o powierzchni 700 m2 firma w 2011 r. zapłaciła 8.977,50 zł, co w przeliczeniu oznacza, że cena 1 ha gruntu wynosi 128.250,00 zł. Biorąc pod uwagę dwie wcześniejsze wartości przyjęte przez organ I instancji średnia cena rynkowa wyniosła 42.836,99 zł.

Powyższa kwota znacznie przewyższa wartość przyjętą do przeliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Zatem, organ odwoławczy przyjmując wartości korzystne dla Spółki, uznał za przyjętą do wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, średnią roczną cenę rynkowa dzierżawy 1 ha gruntu w wysokości 127,43 zł. Tym samym w oparciu o tę wartość prawidłowo wyliczono przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń za 2010 r. w wysokości 34.490,31 zł, zaś sposób wyliczenia szczegółowo opisano, wbrew zarzutom odwołania, w uzasadnieniu decyzji (str. 11).

W konsekwencji, mając na uwadze, że Spółka bezpłatnie korzystała z przedmiotowych nieruchomości (gruntów rolnych), prowadząc tam, w ramach działalności gospodarczej, prace związane z inwestycją dotyczącą budowy Farmy ., organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonych decyzjach organ I instancji zasadnie podwyższył przychody za 2010 r. o kwotę 34.490,31 zł, stanowiącą wartość z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia jest, czy Spółka nieodpłatnie korzystała z gruntu na podstawie umowy dzierżawy, umowy nienazwanej, czy też innej cywilnoprawnej umowy. Bezsporne bowiem jest, iż w kontrolowanych roku badana Spółka korzystała z gruntów rolnych należących do J. A. i P. A. - w sposób nieodpłatny.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy bezspornym zamiarem stron umów z dnia 19.01.2009 r. było przekazanie Dzierżawcy przez Wydzierżawiających nieruchomości do używania. Bezspornym było również, iż Dzierżawca dysponował terenem należącym do J. i P. A.. Świadczy o tym m.in. wniosek Spółki z dnia 18.07.2008 r. złożony w dniu 21.07.2008 r. do Wójta Gminy O., wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, polegającego na budowie farmy wiatrowej o mocy 50 MW w miejscowości P..

Organ zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, nie zaś zawarcie umowy dzierżawy bądź innej nienazwanej umowy. Organ podatkowy I instancji prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołał przepis prawa podatkowego, tj. ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, przepisu art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, jako punktu wyjścia do ustalenia nieodpłatnego świadczenia.

Nie podzielił także stanowiska pełnomocnika, iż po stronie Spółki nie wystąpiło jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Przysporzeniem majątkowym dla Spółki jest bowiem możliwość korzystania z obcych gruntów w sposób nieodpłatny, bez konieczności płacenia czynszu.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził również twierdzeń pełnomocnika, dotyczących przesunięcia w czasie odpłatności z przedmiotu dzierżawy do dnia wybudowania elektrowni i uruchomienia turbin. W kosztach działalności Spółki nie stwierdzono bowiem księgowania wydatków związanych z opłatą za prawo do dysponowania terenem. Dowodów takich nie przedłożył również pełnomocnik.

W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu zawartej umowy dzierżawy z dnia 19 stycznia 2009 r. pomiędzy "B." Spółka z o.o. (Dzierżawca), a Gospodarstwem Rolnym P. A., wskutek wadliwej i niedopuszczalnej interpretacji zawartej umowy nienazwanej i skutków nią wywołanych, przez co naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ powołał przy tym wyrok SN z dnia 02.04.2003 r., IIIRN 49/02.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu jest bezpłatne korzystanie z nieruchomości w okresie poprzedzającym rozpoczęcie procesu budowlanego, a w związku z tym nie ma znaczenia, zapis § 5 ust. 1 umów dzierżawy określający, iż Dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty Wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 3.000 zł netto miesięcznie za jedna turbinę, od dnia rozpoczęcia prac na działkach. Ponadto, zapis ten, nie był nigdy spełniony, bowiem Spółka w 2011 r. sprzedała prawa do projektu farmy wiatrowej P. firmie C. Sp. z o.o.

W kontekście powyższego, za bezzasadne organ uznał powoływanie się przez Stronę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt IVCSK 244/12. Wyrok ten zapadł w postępowaniu cywilnym, którego wynik nie jest wiążący dla organu podatkowego.

Odnosząc do przychodów z tytułu nieodpłatnie korzystania z obcych pomieszczeń biurowych, organ odwoławczy również podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z ustaleń wynikało bowiem, że Spółka w kontrolowanym okresie korzystała z pomieszczenia biurowego w B. należącego do E. Sp. z o.o. bez żadnej odpłatności. W kosztach działalności gospodarczej nie stwierdzono księgowania wydatków Pomieszczenie biurowe o pow. 20 m2 Spółka użytkowała na podstawie "umowy najmu części nieruchomości na cele użytkowe", zawartej w dniu 7 maja 2008 r. z Przedsiębiorstwem "E" Spółka z o.o., w której miesięczny czynsz najmu określono na wartość 200,00 zł miesięcznie. Zgodnie jednak z Aneksem nr 1 z dnia 20.12.2008 r. do umowy najmu z dnia 07.05.2008 r., Spółka została zwolniona z uiszczania opłat za wynajem lokalu ze względu na brak oddzielnego pomieszczenia, do czasu zmiany warunków lokalowych. Wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępniania lokalu ustalono w wysokości czynszu najmu określonego w umowie najmu, tj. w wysokości 200,00 zł miesięcznie, co za okres 12 miesięcy 2010 r. dało kwotę 2.400,00 zł. W wyniku uzupełnienia postępowania podatkowego, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wyliczenia przez organ podatkowy I instancji wysokości przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieekwiwalentnego użytkowania lokalu, jako pomieszczenia biurowego na cele działalności gospodarczej, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz cały zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe A. Sp. z o.o. za 2010 r. prowadzone były niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Podsumowując, organ odwoławczy podzielił poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne, jak również zaaprobował wnioski wysnute z przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie uwzględnił jednocześnie zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego chybiony był także zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie odrębnej decyzji na odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 rok. Wskazał, że treść art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, nie nakłada na organ obowiązku wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek od decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W trzech skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonych 3 decyzji w całości, za 2008 r., 2009 r. i za 2010 rok.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów:

-art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z ty zawartej umowy dzierżawy z dnia 19 stycznia 2009 r. pomiędzy "B." Spółka z o.o. (Dzierżawca) a Gospodarstwem P. A. wskutek wadliwej i niedopuszczalnej interpretacji zawartej umowy nienazwanej i skutków nią wywołanych, a także w związku z niezastosowaniem do sprawy art. 3 "kodeksu spółek cywilnych",

-art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez oparcie wymiaru podatku przez organ podatkowy odwoławczy na materiale dowodowym pozyskanym w dodatkowym postępowaniu uzupełniającym zawierającym niemiarodajne i niemające cech porównawczych danych (porównano dzierżawę gruntu o pow. metrów z dzierżawą gruntów o pow. 225 ha, 166 ha bez ustalenia faz proc inwestycyjnego ),

-art. 120 i 121 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o niezupełny i niekompletny z przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniach złożonych skarg, Strona podniosła, że wadliwie ustalone okoliczności sprawy, a także nieznajomość specyfiki i zasad obowiązujących w procesie inwestycyjnym w zakresie zakładania farm wiatrowych doprowadziły do błędnej kwalifikacji prawnej i wyda kwestionowanych decyzji. Strona wskazuje, że proces inwestycyjny budowy "wiatraków" można podzielić na kilka etapów, tj.: etap projektowy, przejściowy oraz wytwarzania energii odnawialnej, które determinują występowanie co do zasady czynszu dzierżawnego, a także o ten czynsz wystąpi - jego wysokość.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie rozróżnia poszczególnych etapów, błędnie przyjmując iż cały okres inwestycyjny Spółka powinna uiszczać ten czynsz, podczas gdy jej zdaniem inwestor powinien opłacać czynsz dopiero w fazie przejściowej, niezależnie od powodzenia dalszych etapów inwestycji.

Ponadto podniosła, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował świadczenie pomiędzy właścicielem gruntu a Spółką jako nieodpłatne świadczenie, bowiem świadczenie to nie nosi cech i znamion zawartych w obowiązującej i utrwalonej orzecznictwem definicji nieodpłatnego świadczenia.

Przytaczając i analizując wyroki, które formułują na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definicję nieodpłatnego świadczenia stwierdziła, że tylko świadczenie nieekwiwalentne może stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego, w tym przypadku Spółki.

Strona podniosła, że w zapisach kontraktowych Strony ustaliły odpłatność w wysokości 3000 zł netto za turbinę, co oznacza, iż wystąpiła ekwiwalentność, która wyłącza możliwość ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego przysporzenia. Odsunięcie odpłatności w czasie, zdaniem Strony Skarżącej, nie pozbawia tego świadczenia ekwiwalentności.

Kolejną przesłanką, określającą pojęcie nieodpłatnego świadczenia, która w ocenie Skarżącej nie jest spełniona w przedmiotowej sprawie, jest wystąpienie korzyści majątkowej wyłącznie po jednej stronie, bowiem Wydzierżawiający otrzymuje dochód po wybudowaniu elektrowni i uruchomieniu turbin, zaś Dzierżawca uzyskuje przychód w stosownym czasie po wytworzeniu i sprzedaży energii wiatrowej.

Inną przesłanką definiującą pojęcie nieodpłatnego świadczenia, która również zdaniem Strony nie jest spełniona w przedmiotowej sprawie, jest uzyskanie przysporzenia majątkowego, które ma konkretny wymiar. Powyższe Strona uzasadnia tym, iż Dzierżawca ze względu na branżę w jakiej działa, nie będzie wykorzystywał gruntów rolnych zgodnie z ich przeznaczeniem i nie prowadzi upraw i nie zbiera plonów z tych gruntów.

Ponadto zarzuciła organowi I instancji podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem art. 3 kodeksu spółek handlowych i bez analizy relacji o charakterze osobistym występujących pomiędzy Spółką, a właścicielami gruntu.

W ocenie Skarżącej wspólnicy i udziałowcy Spółki J. i P. A., na mocy wskazanego art. 3 Ksh, w związku z art. 159 Ksh, mogli oddać swoje nieruchomości nawet nieodpłatnie do użytkowania Spółce bez konsekwencji ich opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie powyższego przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z 31.01.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/13.

Do pozostałych ustaleń, dotyczących podwyższenia przychodów, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń biurowych, strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniach decyzji.

Na rozprawie sądowej w dniu 12 czerwca 2014 roku, Sąd zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 343/14, 344/14, 345/14 do wspólnego rozpoznania i łącznego rozstrzygnięcia, oraz prowadzić pod jedną sygnaturą I SA/Ol 343/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawy zważył, co następuje:

Skargi Spółki nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje, wbrew podniesionym zarzutom, odpowiadają prawu.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że skarżąca Spółka uzyskała przysporzenie które winno zostać uwzględnione po stronie przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2008 r., 2009 r. i w 2010 roku, z tytułu udostępnienia pod budowę B. areału gruntu o powierzchni 225,79 ha i 166,38 ha, w wysokości po 25.000 zł za każdą z działek rocznie, łącznie 50.000 zł za każdy rok podatkowy 2008, 2009 i 2010.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, podobnie jak w uchwale składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie przyjmowano, że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela te poglądy. Należy więc uznać, iż nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w związku z czym ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W ocenie Sądu, Spółka w rozpatrywanej sprawie uzyskała nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania pod budowę elektrowni wiatrowych, udostępnionym gruntem o pow. 392 ha, w dwóch działkach, po 25.000zł rocznie, tj. kwotą stanowiącą równowartość wynagrodzenia, które stanowiłoby koszt Spółki w przypadku, gdyby zostało one wypłacone. Przysporzenie obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które Spółka zobowiązana byłaby ponieść, gdyby świadczenie miało charakter ekwiwalentny.

Po stronie Spółki, w związku z faktem nie poniesienia kosztów udostępnienia gruntów pod inwestycję, powstał zatem przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Stanowiska powyższego nie zmienia fakt, że udziałowcy sp. z ograniczoną odpowiedzialnością "A. sp. z o.o.: udostępnili spółce swoje grunty łącznie 392 ha, pod budowę B.., w okresie realizacji inwestycji.

Z podatkowego punktu widzenia nie jest bowiem istotne na czyją rzecz, w czyim interesie są wykonywane czynności udziałowców spółki z o.o., lecz to, który podmiot, w związku z dokonywaniem tych czynności ponosi wydatki bądź też uzyskuje z tego tytułu korzyści, mające wymiar finansowy. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych istotny jest określony wynik finansowy wskazujący na to, w jakiej wysokości uzyskano przychody i jakie wiązały się z tym koszty. Istotne jest czy w określonej sytuacji podatnik ponosi koszt, który pomniejsza wysokość osiągniętego przychodu oraz czy uzyskuje przysporzenie mające konkretną wartość majątkową, które stanowi jego przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wskazany w materiale dowodowym, dowód z umów z dnia 13.10.2013, a mianowicie:

- umowa z dnia 13.10.2010 r. zawartą pomiędzy P. i A. A. (Wydzierżawiający) a C. Sp. z 0.0. (Dzierżawca) na dzierżawę działek gruntowych o łącznej powierzchni dzierżawionego terenu 225,79 ha i stanowiącej gospodarstwo rolne, w której ustalono czynsz dzierżawny: w okresie poprzedzającym rozpoczęcie procesu budowlanego czynsz netto w wysokości 25.000,00 zł netto rocznie. Umowa została zawarta na okres 30 lat,

- umowa z dnia 13.10.2010 r. zawartą pomiędzy J. i J. A. (Wydzierżawiający), a C. Sp. z 0.0. (Dzierżawca) na dzierżawę działek gruntowych o łącznej powierzchni dzierżawionego terenu 166,3844 ha i stanowiącej gospodarstwo rolne, w której ustalono czynsz dzierżawny: w okresie poprzedzającym rozpoczęcie procesu budowlanego w wysokości 25.000,00 zł netto rocznie. Umowa została zawarta na okres 30 lat.

Treść ww. umów oraz sposób wyliczenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za korzystanie z gruntów w 2008 r. w wysokości 28.801,13 zł, szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji I instancji,(str. 10-11), proporcjonalnie do ilości miesięcy w roku.

Wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia nieruchomości ustalono, jako iloczyn liczby ha, na których zlokalizowana była inwestycja (346 ha) oraz średniej ceny dzierżawy 1 ha gruntu rolnego wyliczonej w oparciu o uzyskane informacje o transakcjach, tj.:

1. powierzchnia działek, na których zlokalizowana była inwestycja kontrolowanej Spółki wynosiła 346 ha,

2. średnia roczna cena 1 ha gruntu (zgodnie z ww. umowami z dnia 13.10.2010 r.): 225,79 ha + 166,3844 ha = 392,1744 ha; (25.000,- zł + 25.000,- zł) : 392,3844 ha = 127,43 zł za 1 ha,

3. wartość nieodpłatnych świadczeń: 346 ha x 127,43 zł za ha = 44.090,78 zł rocznie za 2009 rok

Zatem, przyjmując wartości korzystne dla Spółki, zasadnie organy przyjęły do wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, średnią roczną cenę rynkową dzierżawy 1 ha gruntu w wysokości 127,43 zł. Tym samym w oparciu o tę wartość prawidłowo wyliczono przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń za 2010 r. w wysokości 34.490,31 zł, zaś sposób wyliczenia szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Uwzględniając zatem uwadze wszystkie okoliczności niniejszych spraw, a w szczególności fakt, iż Spółka bezpłatnie korzystała z przedmiotowych nieruchomości (gruntów rolnych), prowadząc tam, w ramach działalności gospodarczej, prace związane z inwestycją dotyczącą budowy Farmy B.., uznać należało, że organ zasadnie podwyższył przychody za 2010 r. o kwotę 34.490,31 zł, stanowiącą wartość z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Za prawidłowe Sąd uznaje również rozstrzygnięcie organu w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, na podstawie wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę ustalonego w umowie z dnia 13.10.2010 r., po 50.00 zł rocznie za 2 działki gruntu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zgodzić należy się z organem, że ustalenie wysokości świadczenia w oparciu o cenę rynkową oznacza przyjęcie takiej kwoty, która odpowiadałaby wysokości wynagrodzenia, jakie Spółka byłaby zobowiązana zapłacić za użytkowany grunt w czasie realizacji inwestycji.

W sytuacji zatem, gdy organowi znane były dane dotyczące wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę, wynikającego z umów z dnia 13.10.2010 r., zasadne było przyjęcie właśnie tych kwot, jako podstawy określenia wysokości przychodu. Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby stwierdzić, że przyjęte przez organ kwoty nie stanowią ceny rynkowej.

W ocenie Sądu, ustalenie wysokości świadczenia w kwocie odpowiadającej równowartości wynagrodzenia wypłacanego udziałowcom z udostępnienie gruntu pod inwestycję, po 50.000 zł rocznie za dwie działki, jest przy tym korzystne dla strony w tym sensie, że uwzględnia wartość świadczeń w kwotach, które były zawarte w umowie, w więc wysokości, o jakiej zadecydowali o tym udziałowcy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszych sprawach w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonych decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącego, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie.

Ponadto należy wskazać, że w treści skarg, poza ogólnikowym przytoczeniem przepisów Ordynacji podatkowej, strona nie wskazała na czym polegać miało wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jakich uchybień w tym zakresie dopuścił się organ podatkowy, z jakiej przyczyny materiał dowodowy nie może zostać uznany za wyczerpujący. Spółka nie kwestionuje bowiem samych faktów, lecz zasadność uznania za przychód tego przysporzenia, które było konsekwencją nieodpłatnego wykonywania czynności kontrolnych przez niektórych członków rady nadzorczej. Spór sprowadza się zatem do wykładni prawa, a nie jest sporem o fakty.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargi oddalił.