Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 341/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej DB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 494/19 w sprawie ze skargi DB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od DB na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 1 października 2019 r., I SA/Bd 494/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę DB (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że:

- wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Bd 409/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., II FSK 3071/14 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 21 maja 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy,

- WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., I SA/Bd 850/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r.,

- po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., I SA/Bd 850/16, wskazał, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a jego ocena była dowolna, nie rozważały i nie czyniły ustaleń w kierunku, czy nabycia lokali mieszkalnych następowały w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu,

- decyzją z dnia 8 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 36.409 zł.

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 12 kwietnia 2018 r. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję,

- wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., I SA/Bd 446/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Sąd w prawomocnym wyroku podniósł m. in., że ustalenie przez organ, że skarżący osiągał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych skutkuje tym, że przychód z tytułu sprzedaży tych lokali (wynajmowanych) nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Lokali tych nie można traktować jako towaru handlowego uwzględnianego w remanentach początkowych i końcowych poszczególnych lat podatkowych. W świetle powyższego, wskazano na konieczność ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, które nieruchomości były przed sprzedażą wynajmowane przez skarżącego i jego żonę,

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku WSA w Bydgoszczy, decyzją z dnia 7 stycznia 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej,

- decyzją z dnia 11 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 36.409 zł.

- decyzją z dnia 10 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że w latach 2007-2010 skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której, samodzielnie, wspólnie z małżonką bądź innymi osobami nabywał lokale mieszkalne oraz nieruchomości, które następnie były przedmiotem najmu i dalszej odsprzedaży. Przychody ze sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych, jak również z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych zakwalifikowano do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ uznał za zasadne wskazanie, że spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.) nie należy rozpatrywać wyłącznie w badanym roku podatkowym, ponieważ należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu konieczne było dokonanie i przedstawienie analizy podejmowanych przez skarżącego czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że całokształt okoliczności wskazuje, iż w latach 2007-2010 skarżący wynajmował lokale mieszkalne (sprzedane również z dużym zyskiem), dokonywał również sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych w sposób zorganizowany i ciągły, zatem zobowiązany był zarejestrować działalność gospodarczą i zgłosić fakt jej prowadzenia w celach podatkowych. Wedle sądu wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, że aktywność skarżącego była nastawiona na profesjonalne działanie, tj. wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy sąd podzielił trafne stanowisko organu, że podejmowane przez skarżącego w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1306 dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2016 r., II FSK 3071/14, która była dla sądu pierwszej instancji wiążąca, w wyniku czego wydany wyrok jest niezgodny z wykładnią dokonaną przez sąd drugiej instancji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, z którego nie wynika dlaczego zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a zarzuty skargi są bezzasadne, gdyż na podstawie niezwykle lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia wyroku nie sposób ustalić, jak przebiegała kontrola zaskarżonej decyzji, sąd w ogóle nie odniósł się do zarzuconych naruszeń przepisów postępowania, wobec czego nie sposób ustalić, czy w ogóle analizował te zarzuty, gdyż nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu wyroku, nie jest znana argumentacja sądu, która doprowadziła do akceptacji ustaleń organu, że dokonana w 2008 r. sprzedaż domu jednorodzinnego oraz działki gruntu rolnego w S. powinna być uznana za działalność gospodarczą, nie wiadomo jak przebiegał proces analizy zaskarżonej decyzji i postawionych przez skarżącego zarzutów w zakresie ustaleń organu dotyczących transakcji mających miejsce w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy mających za przedmiot niewynajmowane lokale mieszkalne, w uzasadnieniu wyroku nie wskazano żadnych faktów i okoliczności wynikających z akt sprawy, które można zakwalifikować jako przejawy prowadzenia przez skarżącego zorganizowanej działalności gospodarczej i nie przywołano żadnych ustaleń organu, które świadczyłyby o takim zorganizowaniu w zakresie obrotu nieruchomościami - a wszystkie powyższe zarzuty sprawiają, że na podstawie sporządzonego uzasadnienia nie można skontrolować, w jaki sposób sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co oznacza, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli, w tym instancyjnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. w związku z art.180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ord. pod. poprzez zaakceptowanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy w wyniku czego wadliwie uznano, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego w 2008 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków pomimo tego, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy zmierzające do wykazania, że stan faktyczny był odmienny od ustalonego przez organy. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowanie przepisów prawa materialnego musi być poprzedzone ustaleniami faktycznymi dokonanymi w zgodzie z wyżej wskazanymi przepisami postępowania, a z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że zbycie przez skarżącego w 2008 r. nieruchomości dokonane było w ramach zarządu majątkiem osobistym, a zatem nie podlegało opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 ord. pod. poprzez niezastosowanie w związku z art.70 § 6 pkt 1 ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;

ewentualnie, w razie uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania

podatkowego

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Administracji

Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2019 r. i umorzenie postępowania podatkowego;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz

skarżącego zwrotu kosztów postępowania,

- przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa

procesowego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organ został zobowiązany do przedstawienia wykazu czynności procesowych (dowodowych) podejmowanych względem skarżącego w postępowaniu karnym skarbowym za kolejne lata. Organ skutecznie wywiązał się z tego obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Zarzuty skargi kasacyjnej (poza przypadkami nieważności) wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarzutów i ich uzasadnienia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że są one niezasadne.

Art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m. in. zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ten wymóg spełnia. O jego naruszeniu można by mówić jedynie wtedy, gdyby w uzasadnieniu orzeczenia brak było jednego z ustawowych wymogów. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony w dwóch przypadkach. Przede wszystkim w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i jest tak sporządzone, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w sytuacji, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki - i dlaczego - stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty i dlaczego, wtedy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA). Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi powinno polegać na podaniu treści tych zarzutów, a jeżeli ich w skardze nie sformułowano - na wskazaniu podniesionych przez skarżącego "naruszeń prawa" lub "interesu prawnego". Stąd przyjąć należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wypełnił dyspozycję zawartą w art. 141 § 1 p.p.s.a. To, że wojewódzki sąd administracyjny przedstawiając motywy przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia – zdaniem skarżącego - nie odniósł się dostatecznie szczegółowo do tych zarzutów, nie stanowiło takiego uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających - w ocenie strony- świadczyć o zasadności zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1281/12, z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1012/12, z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 723/12, CBOSA). Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego - w jego ocenie - nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podołał temu obowiązkowi, wyjaśniając w zaskarżonym orzeczeniu przyczyny, którymi kierował się, wydając wyrok. Przedstawił również przyjęty stan faktyczny i jego ocenę, wiążąc te rozważania z ustaleniami organów, które uznał za prawidłowe. Należy więc przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną i – co istotne - wyjaśnia motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Nie sposób przyjąć za skargą kasacyjną, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił ani na czym polegał zorganizowany charakter podejmowanych czynności, ani w czym przejawiało się faktyczne zorganizowanie prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że: "Całokształt okoliczności wskazuje, iż:

- w latach 2007-2010 zarówno skarżący wynajmował lokale mieszkalne (sprzedane również z dużym zyskiem),

- jak i dokonywał sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych w sposób zorganizowany i ciągły, zatem zobowiązany był zarejestrować działalność gospodarczą i zgłosić fakt jej prowadzenia w celach podatkowych.

Wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, że aktywność skarżącego była nastawiona na profesjonalne działanie, tj. wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy trafnie uznał, że podejmowane przez skarżącego w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f." Nie sposób bowiem działalności gospodarczej - jako procesu ciągłego i zorganizowanego -odnieść tylko do wycinka, fragmentu tej działalności gospodarczej.

Zaskarżony wyrok uwzględnia przy tym wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 11 października 2016 r., II FSK 3071/14, nie dając tym samym podstaw do możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisu prawa materialnego w sposób uwzględniający uzasadnienie orzeczenia sądu drugiej instancji.

6. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na zebraniu niepełnego materiału dowodowego oraz dokonaniu wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił w całości ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, jakie poczyniły organy podatkowe obu instancji. Dał temu wyraz w stwierdzeniu, że: "Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy trafnie uznał, że podejmowane przez skarżącego w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.".

7. Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej kwestionującego prawidłowość oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego należy wskazać, że jest on również niezasadny. Postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie. Nie można przy tym uznać, aby ocena zebranego materiału dowodowego była wybiórcza oraz dowolna. Świadczy zresztą o tym analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 187 § 1 ord. pod., na naruszenie którego między innymi wskazuje skarżący, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 ord. pod., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, ustosunkowując się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie regulują wprawdzie podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów, lecz w doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64). W niniejszej sprawie uwzględniono zarówno zasady logiki, doświadczenie życiowe, jak i zakres związania prawomocnymi wyrokami, jakie zapadły dotąd w przedmiotowej sprawie - wyrok NSA w sprawie II FSK 3071/14. NSA nie wykluczył, że obrót nieruchomościami w roku 2008 dokonywany był w ramach działalności gospodarczej. Uznał jednakże, że należy wykazać, iż działalność ta w tym roku cechowała się profesjonalizmem, celowością podejmowanych działań, uporządkowaniem. Zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień, uznając, że stan faktyczny sprawy ustalony został w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie można przy tym uznać, aby ocena zebranego materiału dowodowego była wybiórcza oraz dowolna.

8. W końcu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wystąpiły bowiem dwie podstawy do zawieszenia terminu jego przedawnienia. Były to skargi do sądu administracyjnego, jak również wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był przy tym związany własnym prawomocnym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., I SA/Bd 446/18, zarówno w kwestii samego przedawnienia, jak i instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże w wyroku 7 sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny." Pogląd ten odnosi się także i do wojewódzkiego sądu administracyjnego, będącego związanym poglądem zawartym w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego na podstawie art. 170 p.p.s.a., czy nawet na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wiąże się to z nieobowiązującą jeszcze w chwili orzekania w tej sprawie przez wojewódzki sąd administracyjny uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2022, nr 5, poz. 69 o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Zatem wbrew poglądowi zawartemu w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r., I SA/Bd 446/18, sąd pierwszej instancji mógł badać prawidłowość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dlatego też Naczelny ad Administracyjny przeprowadzając w tym zakresie dowody z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.) doszedł do następujących wniosków.

"Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., o ile nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2-8 ord. pod. Z akt sprawy wynika, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod., tj. w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w okresie od dnia wniesienia w dniu 11 marca

2014 r. skargi do sądu administracyjnego do dnia 11 kwietnia 2017 r., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 ord. pod.). Nie budzi zatem wątpliwości, że po dniu 11 kwietnia 2017 r. bieg terminu przedawnienia biegł dalej. Termin ten upłynąłby z końcem stycznia 2018 r., jednakże wystąpiła druga przesłanka, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Na podstawie tego przepisu - w brzmieniu po nowelizacji obowiązującej od dnia 15 października 2013 r., a mającej zastosowanie w sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazać bowiem należy, że z dniem 10 października 2014 r. [...] Urząd Skarbowy w [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na podstawie art. 70c) ord. pod. organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z dnia 09 czerwca 2017 r. zawiadomił pełnomocnika (data doręczenia w dniu 19 czerwca 2017 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawię o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Również w czerwcu 2017 r. zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi. Zgodnie

z oceną sądu, skuteczne zwieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia nastąpiło dopiero z dniem zawiadomienia o tym pełnomocnika skarżącego na podstawie art. 70c) ord. pod., tj. w dniu 19 czerwca 2017 r. Zatem w okresie, gdy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, czyli do dnia 31 stycznia 2018 r. włącznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia."

Zwrócić to jeszcze uwagę trzeba na to, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., a w piśmie z dnia 18 października 2022 r. powołano się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, CBOSA, ze wskazaniem, że w tej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie tylko w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 października 2022 r. w tym także z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 października 2022 r. (notabene fakty w nich podniesione nie zostały zakwestionowane w piśmie pełnomocnika skarżącego) wynika, że po wszczęciu dochodzenia w dniu 10 października 2014 r. w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s., skarżącemu w dniu 23 października 2014 r. przedstawiono zarzuty, ogłaszając postanowienie w tym przedmiocie dniu 3 listopada 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r. zawieszono dochodzenie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2008 r. Jednakże dochodzenie to zostało postanowieniem z dnia 17 marca 2020 r. umorzone z urzędu na przedawnienie karalności przestępstwa (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.), które uprawomocniło się w dniu 15 kwietnia 2020 r. Fakty te przeczą, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Umorzenie zaś dochodzenia nastąpiło z przyczyn obiektywnych. Przeciwko instrumentalnemu wszczęciu dochodzenia przemawia także to, że w sprawie wystąpiła także inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod.

9. Mając to na uwadze przyjąć należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., o zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 5, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).