Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 404/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 121 par.1, art. 122, art. 130 par. 1 i 2, art. 155 par. 1, art. 180 par. 1 i par. 2, art. 187 par.1, art. 191, art. 195 pkt 1, art. 197 par. 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania H. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]"., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w wysokości 10.207 zł, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu odwoławczego były następujące ustalenia:

H. P. w dniu 21.11.2001 r. dokonała zakupu działki nr "[...]", zabudowanej domem letniskowym, murowanym w stanie surowym zamkniętym, położonej w miejscowości W., za łączną kwotę 65.000 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości strona poniosła w 2001 r., poza opłatami pobranymi przez notariusza w kwocie 3.507,84 zł, wydatek w wysokości 10.000 zł. Okoliczność tę potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków sprzedawcy – G. i W. S. Pozostała kwota (55.000 zł) według ich zeznań została uregulowana w 2005 r.

W toku prowadzonego postępowania strona wskazała, że źródłem finansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości były jej środki własne, które na dzień 31.12.2000r. wynosiły 17.000 zł. W związku z tym, że wysokość uzyskiwanych dochodów w latach 1996 – 2000 nie wystarczała na pokrycie bieżących wydatków, organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom, iż oszczędności były gromadzone w tych latach.

Ustalono, że wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w 2001r. wynosiła 21.049,84 zł. Natomiast w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. wykazała dochód w wysokości 7.370,64 zł. Różnica między poniesionymi wydatkami a osiągniętym dochodem, wynosząca 13.609,22 zł, została uznana przez organ pierwszej instancji za dochód z nieujawnionych źródeł przychodu. Stąd decyzją z dnia "[...]" ustalono zryczałtowany podatek od tego dochodu za 2001 r. w wysokości 10.207 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona zaskarżyła powyższą decyzję odwołaniem, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 191, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że organ I instancji bezpośrednio po wszczęciu postępowania zażądał, by ujawniła swoje wydatki i wartość zgromadzonego mienia oraz wskazała źródła finansowania wydatków. W jej ocenie nie ma aktualnie przepisów, na podstawie których organ podatkowy może wprowadzić obowiązek złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów). Obowiązek składania przez podatników oświadczeń i deklaracji oraz zeznań nakładają bowiem poszczególne ustawy regulujące konkretne podatki. Strona podkreśliła, iż również przepisy art. 180 § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie dają podstawy do żądania od podatnika wyjaśnień na okoliczność poniesionych w roku podatkowym wydatków i uzyskanych dochodów. Wobec powyższego, zdaniem strony, sprzeczność z prawem dyskwalifikuje wskazane oświadczenia jako dowody w sprawie.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie wypełnił dyspozycji art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem błędnie utożsamia dochód (jako pojęcie podatkowe) z majątkiem zgromadzonym w roku. Podniosła,

iż u podstaw decyzji legło przekonanie, że ponad 20 lat aktywności zawodowej nie pozwoliło na zaoszczędzenie kwoty 17.000 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił bowiem okoliczności, iż strona pracowała zawodowo w latach 1969 – 1983, jak również faktu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu w latach

1987 – 1992.

Skarżąca wskazała, że uzyskiwała środki pieniężne ze sprzedaży towarów przywożonych z zagranicy, co w jej przekonaniu nie naruszało prawa. Do 1990 r. wielokrotnie wyjeżdżała i przywoziła towary, które później sprzedawała. W latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych nie funkcjonował podatek dochodowy, polskie ustawodawstwo nie penalizowało tego rodzaju aktywności handlowej za granicą.

Ze względu na brak dokumentów (paszport oddany został organom administracji) nie podała w wyliczeniu przedłożonym organowi w toku postępowania żadnych kwot uzyskiwanych z tego tytułu. Strona nie wskazała tych kwot także ze względu na to,

że oszczędności te już posiadała. Podkreśliła, że kwestionowana przez organ I instancji kwota rozkłada się na niewiele przekraczającą kwotę 47,00 zł miesięcznie w okresie aktywności zawodowej.

Ponadto strona zarzuciła, że organ podatkowy, posługując się danymi statystycznymi do obliczenia podstawy opodatkowania zamiast faktycznie poniesionych wydatków, nie wyjaśnił przyczyny ich przyjęcia i nie wskazał źródła ich pochodzenia, czym pozbawił ją możliwości skutecznej obrony, naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślane w decyzji sprzeczności i niekonsekwencje w jej wyjaśnieniach, były w znacznej mierze rezultatem upływu czasu, ale jednak w dużo większej mierze stylem prowadzonego postępowania, w którym organ podatkowy wykazał się skłonnością do naruszenia prywatności strony, stawiając żądania niemożliwe do spełnienia (np. żądanie wskazania kwot i dat zdarzeń finansowych nawet sprzed 40 lat). Natomiast w celu osiągnięcia określonych wyjaśnień przytaczano stronie wypowiedzi przesłuchiwanych świadków, co uznane jest za niedopuszczalne. Skarżąca podniosła, że w tym zakresie naruszono normy art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego zebrania dodatkowego materiału dowodowego, w związku z czym przekazał sprawę organowi I instancji w tym celu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania uzupełniającego strona oświadczyła, że działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi prowadziła w okresie

od ostatnich dni sierpnia 1987 r. do końca 1992 r. Nie przypominała sobie dłuższych przerw w wykonywaniu działalności. Od 1988 r. zakres działalności rozszerzyła o skup używanych artykułów przemysłowych pochodzenia zagranicznego. Nie potrafiła określić w jakiej wysokości osiągała przychody i ponosiła koszty. Po analizie danych statystycznych oszacowała swoje dochody netto z działalności gospodarczej za lata 1987 – 1990 jako pięciokrotność przeciętnych wynagrodzeń w gospodarce narodowej,

a za lata 1991 – 1992 jako siedmiokrotność wynagrodzeń. Skarżąca nie zachowała żadnych dokumentów źródłowych za ten okres.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdził opłacanie składek przez stronę za okresy: 01.09.1987 r. – 31.12.1987 r., 18.03.1988 r. – 09.08.1988 r., 01.09.1988 r. – 06.11.1988 r. oraz 01.12.1988 r. – 31.07.1989 r. Ponadto poinformował, że skarżąca z dniem 31.07.1989 r. zrezygnowała z prowadzenia działalności gospodarczej. Za okresy przerw (zawieszeń) nie deklarowała i nie opłacała składek. Brak jest natomiast informacji o okresach przebywania na zwolnieniu lekarskim.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie posiada żadnych dokumentów (poza wpisem do ewidencji działalności gospodarczej), które potwierdziłyby wysokość uzyskiwania jakichkolwiek dochodów w badanym okresie, a tym bardziej posiadanie oszczędności z tego okresu. Złożone wyjaśnienie, że w latach 1989 - 1990 uzyskiwała dochód w wysokości pięciokrotności wynagrodzenia, a w latach 1991 - 1992 siedmiokrotności wynagrodzenia w gospodarce narodowej, strona oparła na podstawie danych statystycznych do obliczenia podstawy wymiaru emerytur i rent. Organ odwoławczy nie dał wiary wyliczeniom strony w tym zakresie, jako niepopartymi jakimikolwiek dowodami (deklaracjami, zeznaniami, wydrukami z kont bankowych). Podniósł, że wartość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej służy celom określonym w ustawie z dnia 17.12.1998 r. o emeryturach

i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 39, poz. 353

ze zm.), zatem stanowi podstawę do ustalenia wysokości emerytur i rent - wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie zasadnicze i inne składniki wynagrodzenia jak np. premie, nagrody, dodatki za wieloletnią pracę, za pracę w godzinach nadliczbowych, a więc składniki wynagrodzenia, które nie występują przy wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ II instancji stwierdził natomiast, że z danych przekazanych przez Urząd Statystyczny dotyczących lat 1993 - 2001 tzn. okresu, w którym Główny Urząd Statystyczny objął badaniem pracujących na własny rachunek wynika, że kwoty pozostające do dyspozycji w gospodarstwach domowych pracowniczych

i w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek były zbliżone.

W żadnym roku nie wystąpiły między tymi wartościami znaczące dysproporcje. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z danych tych wynika, że mimo iż pracujący na własny rachunek osiągali wyższe dochody, ponosili też wyższe wydatki, a oszczędności w obu grupach były zbliżone. Zatem organ, odmawiając wiarygodności oświadczeniu strony o uzyskiwanych dochodach, uznał za zasadne dokonanie analizy dochodów strony na podstawie materiałów GUS odnoszących się do gospodarstw pracowniczych w latach 1987 – 1992. Po zsumowaniu wynikających z danych GUS miesięcznych kwot pozostających do dyspozycji (oszczędności) otrzymano kwotę; 399.324 zł,

a po pomnożeniu przez 12 m-cy otrzymano kwotę 4.791.888 zł, co oznacza równowartość 479.19 zł po denominacji złotego. W związku z tym organ przyjął,

że skarżąca nie mogła posiadać na dzień 1.01.2001 r. oszczędności w kwocie 17.000 zł z dochodów z działalności w zakresie handlu.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że w latach 1969 - 1974 skarżąca zatrudniona była w PSS Społem Oddział w E. na stanowisku sprzedawcy. W ocenie organu odwoławczego, jako początkujący pracownik strona nie mogła osiągać zbyt wysokich dochodów, pozwalających na gromadzenie oszczędności. W okresie od 11.08.1975r. do 30.09.1978r., a następnie od 15.08.1979r. do września 1983r. strona zatrudniona była w Przedsiębiorstwie Państwowym B. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z porównania przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za lata pracy w PP B do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej wynika, że strona uzyskiwała wynagrodzenie znacznie niższe niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej. Jego zdaniem skarżąca nie mogła z tych wynagrodzeń zgromadzić oszczędności, które przechowywała w domu aż do dnia zakupu nieruchomości, tym bardziej, że następnie przez okres prawie czterech lat od 1983 r. do 1987 r. nie pracowała, a także wobec faktu, że w latach 1996 - 2000 poniosła wyższe wydatki niż osiągnięte przychody.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z argumentacją odwołania

w kwestii legalności osiąganych dochodów z handlu towarami przywożonymi

z zagranicy w latach 70-tych i 80-tych. Strona nie ujawniła bowiem dochodów z handlu towarami zagranicznymi i ich nie opodatkowała. Zdaniem organu, powoływanie się

na argument, że państwo ułatwiało taki rodzaj handlu, prowadząc rachunki dewizowe

w kraju, w którym w dewizach nikt oficjalnie nie zarabiał, nie pozwala na przyjęcie,

że był to legalny i zwolniony z opodatkowania sposób osiągania dochodów akceptowany przez państwo. Organ odmówił także racji twierdzeniu, że w tych latach nie funkcjonował powszechny podatek dochodowy. Wskazał, że obowiązek płacenia podatku dochodowego od osiąganych dochodów regulowała ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.) która obowiązywała

do dnia 31 grudnia 1991r. Wobec nieujawnienia przychodu z handlu towarami zagranicznymi i nieopodatkowania go, mienie, które mogło zostać zgromadzone

ze źródeł nie ujawnionych nie mogło być wzięte pod uwagę w przedmiotowym postępowaniu zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji w sprawie gromadzenia oszczędności w domu w latach 90-tych. Zachowanie takie organy podatkowe uznały za nieracjonalne. Występująca na początku lat dziewięćdziesiątych wysoka inflacja deprecjonowała bowiem wartość pieniędzy przechowywanych w domu.

W kwestii posłużenia się przez organ podatkowy danymi statystycznymi

do określenia poniesionych wydatków w latach 1996-2000 organ podkreślił, że wobec niewskazania faktycznie ponoszonych wydatków w tych latach m.in. na własne utrzymanie, wartość wydatków przyjęto na podstawie roczników statystycznych GUS dla gospodarstw pracowniczych.

Ponadto w sytuacji wzajemnie sprzecznych zeznań i oświadczeń strony i jej córki S. T. co do faktu wspólnego zamieszkiwania i utrzymywania mieszkania

w 2001 r. oraz nieujawnienia osoby, z którą według oświadczenia strona zamieszkiwała, organ podatkowy odmówił wiarygodności zarówno zeznaniom córki strony,

jak i oświadczeniu strony z dnia 2.09.2005 r. o poniesionych wydatkach w 2001 r.

w wysokości 3.250 zł. Stwierdził, iż organ I instancji słusznie przyjął statystyczne koszty utrzymania i określił wydatki bieżące w wysokości 7.542 zł.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość postępowania organu I instancji także w sprawie żądania oświadczeń o dochodach i wydatkach. Obowiązkiem organu podatkowego było bowiem ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych tym roku zasobów finansowych. Przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie jakich ustaleń

ma dokonać organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym nie ujawnionych źródeł przychodów, nie precyzują natomiast sposobu dokonania tych ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podkreślił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonując swobodnej oceny dowodów, kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Podniósł, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu opodatkowanym lub wolnym od podatku dochodowego. Stwierdził też, że zgodnie z normą art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i subsumcję art. 20 ust. 1

i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań

na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zasadniczych braków

w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w celu wykazania, a więc również uprawdopodobnienia zgromadzenia wymaganego dla poniesienia wydatków majątku strona złożyła organowi I instancji pod odpowiedzialnością karną oświadczenie

o wysokości posiadanych na dzień 31.12.2000 r. oszczędności i wskazała,

że oszczędności powyższe pochodzą z ponad dwudziestoletniego okresu aktywności zawodowej, w tym również okresu prowadzenia w latach 1987 - 1992 działalności gospodarczej. Wyczerpującego wyjaśnienia strony, Dyrektor Izby Skarbowej, mimo braku dowodów przeciwnych, nie uznał za dowód w sprawie. Stwierdził natomiast,

że skarżąca nie posiada żadnych dokumentów (poza wpisem do ewidencji działalności), które potwierdziłyby wysokość uzyskiwanych dochodów. Zdaniem strony oczywiste jest, że nie mogła przewidzieć konieczności archiwizowania przez okres ponad 15 lat dokumentacji podatkowej z lat 1987 - 1992, tym bardziej, że dokumentów takich przez tak długi okres nie przechowują także organy.

Skarżąca zarzuciła wadliwość zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wysokości wydatków w oparciu o dane statystyczne. Wysokość wydatków poniesionych w 2001 r. w zakresie kosztów utrzymania w kwocie około 3.250 zł jest następstwem wyłącznie jej specyficznej sytuacji życiowej. Brak ponoszenia kosztów mieszkania jest całkowicie uzasadniony, bowiem nikt, w tym również córka skarżącej nie opłaca

od wielu lat, a w tym również za rok 2001 czynszu za zajmowany lokal mieszkalny. Jest to rezultat zaistniałej sytuacji prawnej mieszkańców nieruchomości położonej przy

ul. "[...]" w E., którzy nie powołali wspólnoty mieszkaniowej. Nie ma zatem administratora, uprawnionego do pobierania opłat z tytułu czynszu i innych opłat za lokale własnościowe. Skarżąca nie ponosiła również innych wydatków ujętych

w "koszyku dóbr" objętym przeciętnymi statystycznymi wydatkami: kosztów energii elektrycznej i cieplnej, opału, napoi alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Skarżąca jest osobą niepalącą i niepijącą, nie posiada i nigdy nie posiadała dóbr materialnych: samochodu, sprzętu RTV, nie ponosiła pozostałych kosztów utrzymania mieszkania

w postaci opłat za energię elektryczną i cieplną, które uiszczała jej córka, nie partycypowała w innych kosztach utrzymania lokalu, za wyjątkiem częściowego opłacania rachunków telefonicznych, ponieważ była właścicielem telefonu. Organy podatkowe, powinny mieć z urzędu wiedzę, że zgodnie z badaniami prowadzonymi przez Główny Urząd Statystyczny w ramach badań nad warunkami życia gospodarstw domowych w 2001 r., w ok. 57 % badanych gospodarstw domowych wydatki rzeczywiście ponoszone kształtowały się poniżej minimum socjalnego, a w następnych latach współczynnik ten rósł o ok. 1% rocznie.

Ponadto strona podniosła, że przez wydatki w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć tylko wydatki rzeczywiste. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania organ podatkowy może ująć kwoty, które podatnik faktycznie uiścił. Organy podatkowe natomiast bez żadnego uzasadnienia przyjęły wydatki na podstawie danych statystycznych, a tym samym w zaskarżonej decyzji opodatkowane zostały hipotetyczne, oparte na danych statystycznych wydatki, których strona w 2001 r. nie poniosła, ponieważ ponieść ich nie mogła, a ponadto nie miała potrzeby ich ponoszenia. W ocenie skarżącej takie rozstrzygnięcie nie tylko narusza wprost przepisy art.20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez obrazę przepisów postępowania wskazanych w sentencji skargi.

Skarżąca zarzuciła także nieprawidłowości polegające na określeniu wysokości osiąganych przez nią dochodów w latach prowadzenia działalności gospodarczej

na podstawie danych statystycznych z lat 1993 - 2001. Dane z różnych lat,

przy uwzględnieniu specyficznej sytuacji gospodarczej Polski w tych latach, relatywności osiąganych dochodów i niezbędnych wydatków, nie mogą stanowić dowodu na nieprawdziwość wyjaśnień strony. Organy podatkowe nie uwzględniły także sytuacji życiowej skarżącej, okoliczności pozostawania jej w związku małżeńskim

i osiągania dochodów na pokrycie wydatków z dwóch źródeł, a następnie samotnego wychowywania dziecka i uzyskiwanych świadczeń alimentacyjnych na utrzymanie córki.

W ocenie strony całkowicie nieuzasadnione i niepoparte materiałem dowodowym są stwierdzenia organu w zakresie wydatkowania oszczędności z lat pracy i działalności gospodarczej w latach, w których nie osiągała dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, bowiem jak wykazano w toku postępowania, w tym czasie przebywała w Niemczech i nie ponosiła żadnych kosztów swojego utrzymania. Nie było zatem potrzeby naruszania posiadanych zasobów majątkowych.

Skarżąca, zarzucając organom podatkowym deficyt wiedzy oraz brak bezstronności, stwierdziła, że organy obu instancji nie były w stanie ocenić czy uprawdopodobniła ona fakt zgromadzenia mienia pozwalającego na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r. Wobec konkluzji organów, iż wyjaśnienia strony nie są poparte żadnymi dowodami, stawia ona pytanie: czym są i w jakim celu były gromadzone jej wyjaśnienia. Analiza art. 181 § 1 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej wskazuje, że wyjaśnienie strony jest samoistnym środkiem dowodowym. W sytuacji, w której organ odebrał wyjaśnienia strony z własnej inicjatywy, nie może dystansować się

od tego dowodu. Wyjaśnienia te mogą być pominięte w sytuacji, gdy organy dysponują dowodem przeciwnym, bądź, gdy informacja z nich wynikająca jest nieprawdopodobna w ujęciu logicznym i odniesieniu do rzeczywistego doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Zgodnie z art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.170 ze zm.) dalej cytowanej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym rozpatrując skargę w niniejszej sprawie sąd miał na uwadze także nie podniesione przez stronę, a wynikające z akt postępowania podatkowego okoliczności.

W rozpatrywanej sprawie strona oparła zarzuty skargi zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Analizując rozważania skargi dotyczące zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że zarzut ten w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego zawartych w decyzji organu podatkowego, bowiem skarżąca wywodziła, iż błędna wykładnia i zastosowanie prawa materialnego polegała na bezzasadnym przyjęciu, że strona nie posiadała przed 2001 r. zasobów na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków.

Formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego strona zmierzała do wykazania, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy nie mogą być uznane za prawidłowe w świetle wskazywanych przez nią konkretnych naruszeń reguł postępowania.

Dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi zwrócić należy uwagę na utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych do organów podatkowych należy dowodzenie istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podatnik udowadnia natomiast okoliczność i wysokość pokrycia w powyższym zakresie, albowiem chroni i realizuje w ten sposób wyłącznie własny interes prawny. Podatnik ma prawo do przedstawiania swoich racji, argumentów i dowodów, a w takim przypadku do obowiązków organów podatkowych określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy ich zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena (podobnie NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2003 r. sygn. I SA/Łd 1148/2001, opubl. Lex Polonica Maxima).

Przy stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez porównanie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Niewątpliwie przez mienie, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek, którym podatnik może dysponować.

Trafnie więc zauważono w zaskarżonej decyzji, że art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) dalej cytowanej w skrócie jako p.d.f. określa jakich ustaleń ma dokonać organ podatkowy ale nie precyzują sposobu dokonania tych ustaleń.

Według Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkiem organu podatkowego jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, natomiast sposób działania w tym zakresie pozostaje w gestii organu. To stwierdzenie jest trafne, z zastrzeżeniem jednak, że działania podjęte przez organ podatkowy muszą pozostawać w zgodzie przepisami Ordynacji podatkowej normującymi postępowanie podatkowe. Oznacza to, że organ może posługiwać się tylko tymi sposobami dowodzenia, które przewiduje Ordynacja podatkowa.

Według organu odwoławczego, w postępowaniach podatkowych dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł organy podatkowe mogą zwrócić się do strony z prośbą o złożenie oświadczenia w celu ustalenia niezbędnych danych, określonych w art.20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu taki sposób pozyskiwania danych od podatnika jest wygodniejszy, dokładniejszy i znacznie mniej stresujący niż przesłuchanie strony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania, iż pozyskane w ten sposób dane stanowią dowód sprzeczny z prawem. Strona wskazywała bowiem, że nie istnieje podstawa prawna do żądania od podatnika wyjaśnień na okoliczności poniesionych w roku podatkowym wydatków i wszelkich uzyskanych dochodów. Konkluzja wywodów odwołania w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że zobowiązanie podatnika do złożenia wyjaśnień w trakcie postępowania jest równoznaczne z nałożeniem obowiązku współdziałania podatnika w tworzeniu podstawy domniemania niekorzystnej dla niego. Taki sposób pozyskania wiedzy o faktach jest, zdaniem strony, sprzeczny z prawem, co dyskwalifikuje oświadczenia pozyskane w sposób sprzeczny z prawem jako dowody w sprawie.

Organ pierwszej instancji kierując do podatniczki wezwanie do złożenia oświadczeń powołał się na art.155§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.180§1 Ordynacji.

Zgodnie za rt.155§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie do złożenia oświadczenia mieści się, zdaniem sądu, w pojęciu wezwania do dokonania określonej czynności na piśmie. Zaznaczyć należy, że przesłane stronie do wypełnienia druki oświadczeń nie zawierały pouczenia odpowiedzialności karnej, zatem oświadczenia te nie mogą być traktowane jak to przewidziane w art.180§2 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis art.180§1 Ordynacji stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to w pojęciu "wszystko" mieści się także oświadczenie. Żaden przepis Ordynacji nie wyraża bowiem zakazu żądania od strony oświadczenia w celu wyjaśnienia określonej kwestii.

W związku z tym należy stwierdzić, że organ odwoławczy rozpatrując zarzut odwołania dotyczący oświadczeń odniósł się do niego w sposób prawidłowy.

Znaczną część skargi poświęcono argumentacji związanej z posłużeniem się przez organy podatkowe danymi statystycznymi jako podstawą do dokonania istotnych ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez stronę w 2001 r.

W złożonym na początku postępowania oświadczeniu strona wskazała wydatki poniesione przez nią w 2001 r. i wg tego oświadczenia roczne wydatki na utrzymanie, to kwota około 3250 zł. W celu zbadania wiarygodności oświadczenia w tym zakresie przesłuchana została córka podatniczki S. T. a od samej podatniczki zażądano dalszych wyjaśnień na piśmie.

Skarżąca w swych pisemnych wyjaśnieniach (k.48) twierdziła, że nie ponosiła żadnych wydatków mieszkaniowych 2001 r., ponieważ mieszkała w tym czasie u córki a ponadto wielokrotnie przebywała u swego przyjaciela, którego danych osobowych nie podała. Według strony jej córka nie płaciła czynszu za mieszkanie.

Na stronie 15 decyzji organu odwoławczego zawarte jest stwierdzenie, że w sytuacji wzajemnie sprzecznych zeznań i oświadczeń strony i jej córki co do faktu wspólnego zamieszkiwania i co do kwestii ponoszenia wydatków mieszkaniowych w 2001 r. oraz nieujawnienia osoby, z którą podatniczka faktycznie zamieszkiwała, organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania oświadczenia skarżącej, że nie ponosiła kosztów utrzymania mieszkania. Jednocześnie wcześniej stwierdzono, że świadek S.T. miała niewielką wiedzę na temat matki, więc jej zeznania nie mogą być uznane za wiarygodne tak jak i oświadczenie skarżącej.

Pomijając inne kwestie związane z zeznaniami świadka S. T. niedopuszczalne jest, zdaniem sądu, dyskwalifikowanie zeznań świadka jako niewiarygodnych z powodu niewielkiej wiedzy na temat spraw matki. W przypadku stwierdzenia, że wiedza ta jest niewielka organ mógł jedynie stwierdzić, że zeznania świadka nie wniosły nic istotnego i nie przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zeznania niewiarygodne zaś to takie, które są np. wewnętrzne sprzeczne, odmienne od innych nie budzących wątpliwości dowodów. Jednak z innych przyczyn sąd musiał zakwestionować ocenę zeznań tego świadka. Okazało się bowiem, że świadek jest osobą głuchoniemą, o czym organ nie miał wiedzy przed wezwaniem świadka. Przesłuchanie odbyło się więc przy udziale przybranej do tej czynności w charakterze tłumacza języka migowego inspektor B. B. - pracownicy Urzędu Skarbowego.

Skoro przybyły na przesłuchanie świadek okazał się być osobą głuchoniemą, to zachodziła sytuacja, że nie było możliwe przesłuchanie bez udziału biegłego tłumacza języka migowego i ewentualnie psychologa. Przybranie do czynności przesłuchania osoby tylko posługującej się językiem migowym, której umiejętności w tym zakresie nie zostały zweryfikowane, a przy tym pracownicy urzędu, stanowi ewidentne naruszenie przepisu art.195§1 dotyczącego przeprowadzania dowodu z zeznań świadków oraz przepisu art.197§3 Ordynacji, z którego wynika, że do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art.130§1 i 2 Ordynacji. W roli biegłego nie może występować pracownik organu podatkowego nawet jeśli ma wiadomości specjalne w określonym zakresie. Biegłym może być tylko osoba niezainteresowana rozstrzygnięciem sprawy. Wprawdzie przepisy ordynacji podatkowej nie normują szczegółowo sposobu postępowania w sytuacji gdy świadek ma ograniczoną lub zakłóconą możliwość komunikowania swych spostrzeżeń, lecz z brzmienia przepisu art.197§1Ordynacji wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a do takich należy znajomość języka obcego lub języka migowego, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Na tle konieczności powołania biegłego tłumacza nie chodzi oczywiście o wydanie opinii, jakkolwiek i tego nie można wykluczyć, gdy pojawi się wątpliwość co do umiejętności w tym zakresie osoby mającej być przesłuchiwaną.

Biorąc pod uwagę fakt, że świadek, według oświadczenia strony, powinien posiadać wiedzę na temat ewentualnego wspólnego zamieszkania, przesłuchanie tej osoby było niezbędne. Jednak ocena dowodu z zeznań świadka, które to zeznanie uzyskano w sposób nieprawidłowy nie może być uznana za ocenę zgodną z art.191 Ordynacji podatkowej. Tylko prawidłowo przeprowadzony dowód może podlegać ocenie. W takiej sytuacji sąd nie może wypowiedzieć się co do tego czy zasadnie organy podatkowe podważyły wiarygodność zeznań świadka, bo w istocie nie ma żadnej pewności czy protokół zeznania świadka odzwierciedla to co świadek rzeczywiście miał do przekazania i czy właściwie zrozumiał zadawane pytania. Zgodnie z art.195 pkt.1 Ordynacji podatkowej świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Wprawdzie wadliwie działał organ przesłuchując świadka, lecz nie wydaje się, biorąc pod uwagę okoliczności tego przesłuchania, by S.T. była całkowicie niezdolna do komunikowania swych spostrzeżeń. W związku tym jako osoba, której zdolność komunikowania się jest zakłócona lub ograniczona powinna być przesłuchania z udziałem biegłego. Na marginesie zauważyć należy, że protokół ( k.70) zawiera adnotację "Protokół po odczytaniu podpisano". W przypadku przesłuchiwania osoby niesłyszącej należy ustalić czy potrafi ona czytać i zrozumieć treść czytanego tekstu i ewentualne podpisanie protokołu musi być poprzedzone adnotacja o osobistym odczytaniu. Trafnie w tej sytuacji strona w toku postępowania zwracała uwagę na okoliczności związane ze stanem zdrowia jej córki (pismo k.130 pkt.8), które muszą. być brane pod uwagę przy ocenie jej zeznań.

W rezultacie opisanych wyżej wadliwości nie było dostatecznych podstaw by treść oświadczenia skarżącej o ponoszonych przez nią wydatkach w 2001r. uznać za niewiarygodną i skłaniającą do przyjęcia, że w roku tym poniosła ona wydatki na utrzymanie nie niższe od statystycznych. Posłużenie się danymi statystycznymi w tym zakresie byłoby możliwe wówczas, gdyby strona nie potrafiła określić faktycznie poniesionych wydatków.

Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. wydanym w sprawie II FSK 89/05 ( publ. ONSA i WSA 2006/3/81),że: "Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku.". Posługiwanie się danymi statystycznymi co do zasady nie jest również sprzeczne z wymienionymi w skardze przepisami art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podatniczka wskazała wysokość wydatków na utrzymanie, wyjaśniła powody dla jakich tylko taka kwota była wystarczająca. Oświadczenie strony nie zostało podważone skutecznie innym dowodem czy dowodami. Odwołanie się do danych statystycznych w tym zakresie, zwłaszcza sytuacji gdy strona wskazywała na niemal ascetyczny tryb życia pozbawiony używek, sprzętów gospodarstwa domowego, było zdecydowanie przedwczesne. Dopiero gdy ponowne prawidłowo przeprowadzone przesłuchanie córki skarżącej zostanie przeprowadzone - powstanie możliwość oceny twierdzeń podatniczki w tym zakresie. O ile zaszłaby potrzeba posłużenia się danymi statystycznymi to niezbędne jest precyzyjne ustalenie co owe dane statystyczne w sobie zawierają. Czy w ramach statystycznych wydatków są np. ujmowane wydatki na używki, na zakup i naprawy sprzętów domowych.

Z faktu, że skarżąca, korzystając ze swego prawa, nie zgodziła się na złożenie zeznań w charakterze strony, nie można oczywiście wyciągać wniosku o braku aktywności w toku postępowania podatkowego. Składała ona bowiem oświadczenia i wyjaśnienia na piśmie. Jednakże w zasadzie ograniczała się jedynie do odpowiedzi na zadawane pytania nie wykazując niemal żadnej inicjatywy wypływającej z jej tylko znanych faktów mogących mieć znaczenie z punktu widzenia toczącego się postępowania. Odnieść tę uwagę można zwłaszcza do tych kwestii, które zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu w tego typu postępowaniach wymagały od samej skarżącej przedstawiania dowodów. To strona bowiem musi wykazać sposób nie budzący wątpliwości, że wydatki kontrolowanego roku podatkowego i mienie zgromadzone w tym roku miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę fakt, że strona w latach ubiegłych była zatrudniona i jej przychody pochodziły ze źródeł opodatkowanych konieczne było dokonanie pełnego zestawienia osiągniętych w poszczególnych latach aktywności zawodowej wynagrodzeń oraz porównanie ich z wydatkami. Sąd nie uznaje za trafne stwierdzenia organu odwoławczego (k.14), że podatniczka nie wykazała faktycznie ponoszonych wydatków w tych latach m in. na własne utrzymanie. Skoro twierdziła, że jej dwudziestoletnia praca zawodowa pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w kwocie 17.000 zł, a więc powoływała się na okoliczność z punktu widzenia doświadczenia życiowego prawdopodobną, to należało poddać to twierdzenie weryfikacji poprzez zobligowanie strony do wskazania wydatków jakie przez te wszystkie lata ponosiła, a dopiero gdyby nie była w stanie tego uczynić lub odmówiłaby wyjaśnień w tym zakresie, można byłoby posłużyć się danymi statystycznymi. Argument, że nawet gdyby miała oszczędności, to musiałaby je wydać w okresach gdy nie pracowała byłby trafny gdyby ustalono w sposób prawidłowy wysokość tych oszczędności tzn. znając wydatki strony. Okolicznością wymagającą wyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest możliwość nadal zgromadzenia przez skarżącą w latach wcześniejszych zasobów majątkowych. Biorąc pod uwagę wysokość oszczędności wskazywanych przez stronę jako dorobek jej całego dotychczasowego życia zawodowego ustalenia organu w tym zakresie powinny być szczególnie wnikliwe.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w tej części jaka odnosi się do posiadania oszczędności z tytułu handlu związanego z wyjazdami zagranicznymi. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe i dostatecznie wyczerpująco umotywowane. Podobnie jak ustalenia dotyczące dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek. Wobec oparcia się przez stronę na danych statystycznych dla wyliczenia wysokości osiąganych dochodów również organ podatkowy przy braku jakichkolwiek obiektywnych dowodów pozwalających stwierdzić rzeczywistą ich wysokość mógł posłużyć się danymi statystycznymi i dane te ocenił w sposób nie naruszający wymogów przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście wskazywane przez stronę dochody jakie miała czerpać z podróży zagranicznych wymagały wykazania a szczególności przedstawienia dowodu, że były opodatkowane. Nade wszystko zaś podatniczka nie podała nawet jaka kwota stanowiła jej zyski z handlu towarami przywiezionymi z zagranicy, zatem rozważanie w ogóle tej kwestii nie było konieczne. W tym zakresie ustalenia i wnioski organów podatkowych są prawidłowe.

Mając na uwadze wyżej określone obowiązki podatnika w postępowaniu podatkowym niezasadny jest zarzut skarżącej nieuwzględnienia jej sytuacji osobistej i prowadzenia w latach wcześniejszych wspólnego z mężem gospodarstwa domowego a następnie otrzymywania alimentów na rzecz córki, co mogło rzutować na możliwości czynienia oszczędności w latach poprzednich, gdyż okoliczność ta nie była podnoszona przez nią w toku postępowania, a organy podatkowe nie mając wiedzy co do tych kwestii nie mogły wykazać żadnej własnej inicjatywy, tym bardziej, że na pytania dotyczące sfery prywatnej, mające związek z sytuacją materialna podatniczka nie była skłonna odpowiadać uznając, że narusza to jej prywatność.

Kwestionowanie przez skarżącą wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy miał na uwadze prawidłowe brzmienie tego przepisu i dokonał prawidłowej jego wykładni akcentując zakres wynikających z niego koniecznych w postępowaniu podatkowym ustaleń. Czym innym jest kwestia czy i jakim zakresie niezbędne ustalenia zostały dokonane i czy dawały podstawę do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie wykazano istnienie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ze wskazanych wyżej względów ocena sądu w tym zakresie jest częściowo zbieżna ze stanowiskiem strony. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2001 roku w sprawie SA/Sz 1877/99 (LEX nr 49810) obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. z powodu stwierdzenia, że naruszyła ona przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), polegające na obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zostały zrealizowane. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten obowiązek wydając zaskarżoną decyzję, mimo że nie wyjaśniono okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy między innymi z powodu wyżej wymienionych uchybień w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Ponowne rozpoznanie sprawy, jak wcześniej wskazano wymagać będzie prawidłowego przesłuchania w charakterze świadka córki skarżącej w warunkach koniecznych dla przeprowadzenia tego dowodu i przy szczególnie wnikliwej jego ocenie z racji inwalidztwa świadka i ponownej oceny wyjaśnień podatniczki co do jej wydatków w 2001 r. oraz poczynienia ustaleń w zakresie wydatków podatniczki w okresie przed 2001r. rzutujących na możliwość posiadania oszczędności na koniec 2000 roku.

O kosztach postępowania sądowego, stosownie do jego wyniku, orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. a o tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na podstawie art.152 p.p.s.a.