Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1305/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 9 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1305/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] określającą B. S. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 20.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśniono, że w dniu 16 maja 2007r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...]skarżąca dokonała odpłatnego zbycia udziałów 4/5 części zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A za kwotę 200.000,00 zł. Powyższa nieruchomość została przyznana skarżącej w wyniku ugody o podział majątku wspólnego, zawartej pomiędzy skarżącą a K. S. w dniu 19 czerwca 2002 r.

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I Ns 456/01, w sprawie o podziału majątku pomiędzy skarżącą a K. S., Sąd Rejonowy dla Ł. – W. umorzył postępowanie i ustalił wartość przedmiotu podziału na kwotę 300.000,00 zł.

Na mocy powołanej wyżej ugody o podział majątku wspólnego B. S. przyznany został dom wolnostojący jednorodzinny, a K. S. zobowiązał się w terminie do dnia 1 września 2002 r. przenieść na wyłączną własność skarżącej nieruchomość o powierzchni 1.275 m2, tj. działkę, na której znajduje się przywołany wyżej dom.

Przeniesienie prawa własności do powyższej nieruchomości nastąpiło - zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...]- w dniu 17 listopada 2003 roku.

Z uwagi na fakt, iż uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodu skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania, postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007r.

Postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia[...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 3.419,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie zarzucając ww. decyzji :

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - przez ustalenie, że nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania nastąpiło przed upływem pięciu lat od nabycia poprzez określenie, że wartość udziału przypadającego B. S. w podziale majątku wspólnego przekracza połowę wartości majątku podlegającego podziałowi,

- błędne określenie wartości udziałów - zaniżenie - w A Spółka Akcyjna przypadających w wyniku podziału majątku wspólnego byłemu mężowi B. S. – K. S. co miało wpływ na obliczenie udziałów byłych małżonków w majątku wspólnym podlegającym podziałowi, a tym samym na merytoryczną treść rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Pismem z dnia 6 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z prośbą o przesłanie informacji oraz dokumentów je potwierdzających, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi, przy piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r., organ pierwszej instancji przesłał dokumenty wskazujące, iż w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r.,

W wyniku przeprowadzanego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia[...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie, po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 20.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie zarzucając jej :

1) naruszenie art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 i 4, art. 234 ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. "a" u.p.d.f. przez:

a) przeprowadzenie ponownego postępowania w sprawie (po uchyleniu poprzedniej decyzji) w sposób budzący poważne zastrzeżenia do rzetelności i bezstronności postępowania oraz pogorszenie sytuacji strony mimo oparcia zaskarżonej decyzji na tym samym materiale dowodowym jak w poprzednim postępowaniu (art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej),

b) bezzasadne pominięcie części materiału dowodowego (art. 187 par. 1 i art. 208 ordynacji podatkowej, istotnej merytorycznie - w szczególności pisemnych informacji na temat wartości udziałów w A sp. akc, oraz danych dotyczących udziału B. S. w majątku wspólnym jej i byłego męża – K. S.,

c) zupełnie pominięcie tego, że w przedmiotowej sprawie należy ustalić datę nabycia nieruchomości, która przypada określonej osobie – B. S.- w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego w zależności od wielkości udziału przysługującej tej osobie w majątku dorobkowym;

2) naruszenie przepisów prawa cywilnego - art. 48 i art. 191 kodeksu cywilnego zwanego dalej "k.c.") przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie - wywód prawny zawarty w zaskarżonej decyzji co do zakwalifikowania domu jednorodzinnego jako "ruchomość" nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a ustalenia zawarte w decyzji naruszają art. 31 par. 1 i 2 oraz art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (zwanego dalej k.r.i.o.) przez sztuczne "przyznanie" własności domu wzniesionego ze środków wspólnych małżonków na nieruchomości stanowiącej własność jednego z nich na rzecz jednego tylko małżonka (właściciela gruntu).

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów zauważył, iż istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadność oraz wysokość opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącą z odpłatnego zbycia udziałów w części zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniesiono, iż na mocy ugody o podział majątku z dnia 19 czerwca 2002 r., przyznany został skarżącej dom jednorodzinny, a K. S. zobowiązał się przenieść na wyłączną własność skarżącej działkę, na której znajduje się przywołany wyżej dom. Przeniesienie prawa własności do powyższej nieruchomości nastąpiło - zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] - w dniu 17 listopada 2003r.

Analizując obydwa terminy - przyznania prawa do nieruchomości w 2002 roku, oraz faktycznego przeniesienia prawa własności do działki w 2003r. – uznano, iż dokonana w 2007r. sprzedaż podlega opodatkowaniu, ponieważ licząc od końca 2002 roku 5 lat kalendarzowych upłynęło z dniem 31 grudnia 2007 roku.

Tym samym, zdaniem organu, a wbrew twierdzeniom strony, powstanie zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 roku wiązać należy z datą do 31 grudnia 2012r., a nie 31 grudnia 2008 r.

Wyjaśniono nadto, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia 9 stycznia 2013 r. oraz z załączonych do niego dokumentów wynika, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci :

- zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie skarżącej na podstawie zawiadomienia z dnia 18 grudnia 2012r., o czym zawiadomiono podatniczkę w dniu 20 grudnia 2013 r. oraz

- zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skarżącej na podstawie zawiadomienia z dnia 20 grudnia 2012 r., o czym zawiadomiono podatniczkę w dniu 2 stycznia 2013 r.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa cywilnego związanych z nabyciem przez podatniczkę prawa do zbytej nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował, iż zgodnie z zasadą prawną superficies solo cedit - to co jest na powierzchni przypada gruntowi.

Wyjaśniając cywilistyczne ujęcie pojęć majątek wspólny i majątek osobisty podniesiono, iż grunt na którym został wybudowany budynek położony w Ł. przy ul. A został nabyty przez K. S. w drodze dziedziczenia po rodzicach. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż zarówno grunt jak i wybudowany na nim dom mieszkalny położony w Ł. przy ul. A stanowił majątek odrębny byłego małżonka.

Stwierdzono, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą nastąpiło zatem dopiero z chwilą podpisania aktu notarialnego Rep. A [...], czyli w dniu 17 listopada 2003 roku.

Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślono, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia oraz że skoro nabycie spornej nieruchomości nastąpiło w 2003 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ponadto podniesiono, że w ustawowo określonym terminie skarżąca nie złożyła deklaracji o osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości PIT-23, ani też nie wydatkowała uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem uzyskany przez nią przychód podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wskazano, że wbrew twierdzeniom strony na wysokość podstawy opodatkowania nie ma wpływu wielkość udziału przysługującego podatniczce w majątku dorobkowym małżeńskim.

Przytaczając treść art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) wskazano, że z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna jaka istnieje między małżonkami przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem w chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący ½ udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy.

Wyjaśniono, że zgodnie z prawem rzeczowym przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

• wartość otrzymanej przez dana osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zdaniem organów podatkowych za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, ale tylko wówczas jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku wspólnym.

Ponownie podkreślono, nabyta przez skarżącą w dniu 17 listopada 2003 r. nieruchomość stanowiła majątek odrębny K. S. i nigdy nie była składnikiem wspólności majątkowej małżeńskiej. Dlatego też wielkość udziału skarżącej w majątku dorobkowym małżonków nie ma wpływu na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej kwotę podatku wyższą, aniżeli w poprzedniej decyzji w oparciu o ten sam materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował, iż fakt uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy nie jest równoznaczny z unieważnieniem materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie. Oznacza to, iż ponowna analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa odniesiona do ustalonego w sprawie stanu faktycznego może doprowadzić do określenia innej kwoty zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego zakaz reformationis in peius nie dotyczy ponownego orzekania przez organ pierwszej instancji w razie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]została zaskarżona przez B. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W złożonej skardze wydanej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 194 o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997r. nr 78 póz 483) poprzez nieuwzględnienie w decyzji treści ugody sądowej z dnia 19 czerwca 2002r. w przedmiocie podziału majątku wspólnego, która potwierdza, że w skład małżeńskiego majątku dorobkowego wchodzi dom jednorodzinny znajdujący się przy ul. A w Ł., która to okoliczność ma istotne znaczenie dla określenia momentu nabycia przez skarżącą wskazanej nieruchomości,

b) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, a w następstwie: - nieustalenie prawidłowego momentu nabycia przypadającej na skarżącą części domu jednorodzinnego wybudowanego przy ul. A w Ł. w trakcie trwania małżeństwa z K. S. oraz - nieustalenie udziału skarżącej w majątku dorobkowym małżeńskim oraz wartości poczynionych przez nią nakładów na wskazaną wyżej nieruchomość;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nabycie przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości nastąpiło dopiero w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, podczas gdy budowa domu jednorodzinnego prowadzona była w czasie trwania małżeństwa a środki finansowe pochodziły z majątku wspólnego.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mianowicie z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie istotna jest okoliczność, że w przedmiocie podziału majątku wspólnego, między skarżącą a byłym mężem K. S. w dniu 19 czerwca 2002 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. zawarta została ugoda sądowa. W ocenie skarżącej należy przyjąć, że dom jednorodzinny przy ul. A w Ł. wchodził do majątku dorobkowego powstałego w czasie trwania małżeństwa - co nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w skarżonej decyzji.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że sprzedana nieruchomość została wybudowana kosztem majątku wspólnego, do którego powstania skarżąca również się przyczyniała przez cały okres małżeństwa. Dlatego też, w ocenie skarżącej, opodatkowanie całego zysku ze zbycia nieruchomości bez uwzględnienia faktu, że powstała ona kosztem jej pracy jest rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady zaufania do państwa.

Skarżąca nadmieniała również, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nieustalenie i nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji wielkości udziału przysługującego skarżącej w majątku dorobkowym małżeńskim, co miało decydujący wpływ na określenie momentu nabycia nieruchomości.

Skarżąca stwierdziła, iż organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania zaniechały ustalenia dokładnej daty wybudowania domu jednorodzinnego. Poza zakresem zainteresowania organów pozostał także zakres składników wchodzących do majątku wspólnego skarżącej i byłego małżonka w czasie trwania małżeństwa.

W ocenie skarżącej problem zakresu dowodzenia i ciężaru spoczywającego na organie podatkowym w postaci obowiązku dotarcia do dowodów pozwalających zrealizować zasadę prawdy materialnej jest jednoznacznie rozumiany w piśmiennictwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, zatem skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że zasadnie w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji i stwierdził, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.), opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast zgodnie z art. 28 ust 2 ww. ustawy, podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei, stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dalej Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż na mocy ugody o podział majątku z dnia 19 czerwca 2002r., skarżącej przyznany został dom jednorodzinny, a K. S. zobowiązał się przenieść na nią wyłączną własność działki, na której znajduje się przywołany wyżej dom. Przeniesienie prawa własności do powyższej nieruchomości nastąpiło - zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] - w dniu 17 listopada 2003r. Odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło natomiast w dniu 16 maja 2007 roku.

Biorąc pod uwagę przywołane daty, słusznie podniesiono, że niezależnie od tego jaką datę nabycia nieruchomości przyjąć, czy datę ugody sądowej - jak w toku postępowania przed organami podatkowymi podnosiła strona, tj. 19 czerwca 2002 r., czy datę aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości na skarżącą – jak twierdziły organy podatkowe, tj. 17 listopada 2003r. – Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż dokonane w dniu 16 maja 2007r. odpłatne zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu, ponieważ licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości liczone według pierwszego z ww. terminów – tj. od końca 2002 r., 5 lat kalendarzowych upłynęło z dniem 31 grudnia 2007 roku, a odpłatne zbycie nieruchomości mocą aktu notarialnego z dnia 16.05.2007 r., co jest poza sporem, nastąpiło przed tym terminem.

Tym samym, słusznie organ II instancji wskazał, że powstanie zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 16 maja 2007 roku wiązać należy z datą do 31 grudnia 2012r., a nie 31 grudnia 2008r., jak chciałaby tego strona.

Zatem do 31 grudnia 2012 r. organ miał uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została jednak wydana i doręczona stronie po tej dacie, co sugerowałoby przedawnienie zobowiązania. Jednak z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia 9 stycznia 2013 r. oraz z załączonych do niego dokumentów wynika, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie podatniczki na podstawie zawiadomienia z dnia 18 grudnia 2012r., o czym skarżąca została powiadomiona w dniu 20 grudnia 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie zaś z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

W tej sytuacji organ miał uprawnienie do merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji i wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...].

Przechodząc do meritum podnieść należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że własność nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A skarżąca nabyła z dniem 17 listopada 2003 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr[...]. Własności tej nieruchomości skarżąca nie nabyła w dniu zawarcia ugody sądowej dotyczącej podziału majątku dorobkowego, jak twierdziła w toku postępowania podatkowego. W tej dacie skarżąca nabyła wyłącznie prawo do nakładów poczynionych w czasie małżeństwa na tej nieruchomości w postaci domu, jednak budynek nie był przedmiotem odrębnej własności, a prawo własności działki gruntu, na którym te nakłady poczyniono, nie stanowił majątku dorobkowego małżonków S. Prawo własności przedmiotowej nieruchomości, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, przysługiwało wyłącznie K. S. i był to jego majątek odrębny.

Organ II instancji w zaskarżonej decyzji wskazał wprawdzie, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty (tak m.in. NSA w wyroku z 28 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 208/96), lecz zasadnie podniósł przy tym i Sąd w pełni pogląd ten podziela, że w niniejszej sprawie zasada ta nie znajduje zastosowania. Wynika to z faktu, że prawo własności przedmiotowej nieruchomości, nabyte przez skarżącą na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 listopada 2003 r., nie wchodziło do majątku dorobkowego małżonków S., a należało – jak podniesiono powyżej - do odrębnego majątku małżonka skarżącej K. S.

W niniejszej sprawie bez znaczenia jest fakt, że skarżąca nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości w celu zaspokojenia jej roszczeń z tytułu podziału majątku dorobkowego. Jednak nabycie to miało miejsce już po rozwiązaniu małżeństwa skarżącej i po dokonaniu podziału majątku dorobkowego. Poza tym sam fakt czynienia nakładów na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości stanowiącej odrębną własność innej osoby nie powoduje jeszcze przejścia własności nieruchomości, czy nabycia udziału w nieruchomości przez osobę czyniącą nakłady. Twierdzenie skarżącej, że nabyła własność przedmiotowej nieruchomości w 2002 r., a więc w momencie dokonania podziału majątku dorobkowego ugodą sądową, jest bezpodstawne.

Nie jest również dopuszczalne, wbrew twierdzeniom skarżącej, odrębne traktowanie w niniejszej sprawie nieruchomości gruntowej i budynku, który został na niej wybudowany. Sugerowana przez skarżącą interpretacja, jakoby w bliżej nieokreślonej dacie wybudowania domu na spornej nieruchomości (vide – protokół rozprawy z dnia 9 kwietnia 2014 r. k.80) nabyła udział we współwłasności budynku, a następnie w 2002 r. (data ugody sądowej w przedmiocie podziału majątku dorobkowego) nabyła własność nieruchomości gruntowej zabudowanej tym budynkiem, jest oczywiście sprzeczna z wyrażoną w art. 48 Kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że interpretacja art. 10 ust. 1pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana w świetle odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego (w szczególności art. 46 i 48 K.c.). Ponadto wskazać trzeba, że również w innych, mniej oczywistych stanach faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdzał, że nie ma podstaw do traktowania budynku wybudowanego na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby fizycznej jako odrębnego przedmiotu własności (tak m.in. wyrok NSA z 19 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/96, wyrok NSA z 17 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 5099/98, wyrok NSA z 31 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1956/03), ani w przepisach prawa cywilnego, ani podatkowego.

Prawidłowo również ustalono w toku postępowania, że skarżąca, sprzedając na mocy umowy notarialnej z 16 maja 2007 r. udział wynoszący 4/5, z przysługującej jej własności nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A, sprzedała udział w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącej w skardze i na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r., że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy błędnie ustaliły datę nabycia nieruchomości, bowiem jest nią bliżej nieokreślona data wybudowania domu na działce położonej w Ł. przy ul. A. Zdaniem Sądu, strona błędnie utożsamia datę wybudowania w czasie małżeństwa domu jednorodzinnego na działce stanowiącej odrębny majątek jej byłego męża z datą nabycia spornej nieruchomości. Jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach, sam fakt czynienia przez skarżącą nakładów na nieruchomości stanowiącej odrębną własność innej osoby nie przenosi własności tej nieruchomości na stronę skarżącą. W myśl art. 47 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los rzeczy głównej, czyli gruntu. Natomiast zgodnie z art. 48 K.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W przedmiotowej sprawie nakłady w postaci wybudowania domu na nieruchomości stanowiącej odrębny majątek byłego męża skarżącej nie stanowił więc odrębnego od gruntu przedmiotu własności i fakt przyznania tych nakładów skarżącej mocą ugody sądowej dotyczącej podziału majątku dorobkowego nie stanowił o nabyciu przez nią własności nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. Nabycie własności tej nieruchomości nastąpiło dopiero w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego na nią własność nieruchomości, tj. w dniu 17 listopada 2003 r.

Słusznie też organy uznały, że z wyżej wskazanych względów, skoro sporna nieruchomość nie stanowiła majątku dorobkowego małżonków, wielkość udziału skarżącej w majątku wspólnym małżonków nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z tym, skoro od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości przez skarżącą (17 listopada 2003 r.), do daty zbycia udziałów wynoszących 4/5 w tej własności (16 maja 2007 r.), minęło mniej niż 5 lat, sprzedaż dokonana przez skarżącą stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsporne jest, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie został przez skarżącą wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy. W związku z tym, podatek w wysokości 20.000 zł (10% uzyskanego przychodu) został określony przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami i nie doszło przy tym do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym bądź mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, wbrew zarzutom skarżącej, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznając skargę za nieuzasadnioną, należało orzec jak w sentencji wyroku. k.ż.