Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 192/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wynik kontroli

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 192/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006r, sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w K., na protokół Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2002r Nr [...], w przedmiocie wywiązania się z obowiązków nałożonych ustawą o badaniach, i certyfikacji oraz nałożenia sankcji ekonomicznej, I. uchyla protokół kontroli z dnia 3 grudnia 2002r. Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 525 zł (pięćset dwadzieścia pięć złotych)


UZASADNIENIE

I SA/Kr 192/03

UZASADNIENIE

W okresie od czerwca do listopada 2002 roku w "I." Spółka z o.o. w K.prowadzona była kontrola obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami pochodzącymi z zagranicy w roku 2002 oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków nałożonych ustawą z dnia 3.04.1993 roku o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250/.

Kontrolę prowadzili początkowo funkcjonariusze Inspekcji Celnej, którzy następnie z dniem [...].07.2002 roku powołani zostali na inspektorów kontroli skarbowej, na podstawie art. 27 ust 8 ustawy z dnia 7.06.2002 roku o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego o zmianie ustawy o kontroli skarbowej.../Dz.U. nr 89 poz. 804/.

W trakcie kontroli inspektorzy zbadali szereg dokumentów, odebrali od stron obszerne wyjaśnienia oraz włączyli do materiału dowodowego dokumenty z postępowań kontrolnych dotyczących lat 2000 i 2001. Nie wydali wyniku kontroli lecz w dniu 3.12.2002 roku sporządzili protokół końcowy kontroli nr [...]

W jego treści stwierdzili, iż w 2002 roku Spółka nadal sprzedawała różnego rodzaju papy i gonty asfaltowe, importowane z Czech. Przedstawiła certyfikaty na większość importowanych i wprowadzanych do obrotu wyrobów objętych obowiązkiem certyfikacji jednakże nie posiadała certyfikatów na sprowadzone do Polski a następnie sprzedawane w 2002 roku papę [...]T SBS 3,0 oraz [...] asfaltowy trójkąt dodatkowo stwierdzono, iż po wygaśnięciu certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" sprzedawała bez wymaganego certyfikatu cztery rodzaje papy o nazwie; [...] Bazując na dokumentach kontroli dotyczącej lat 2000 i 2001 oraz dokumentacji za rok 2002 inspektorzy stwierdzili, że w okresie od stycznia do sierpnia 2002 roku Spółka [...]" sprzedawała bez wymaganego certyfikatu papę zgrzewalną [...] 5,2, nie mając podstaw do oznaczania jej znakiem bezpieczeństwa "B". Wynikało to z identycznych jak w ubiegłych latach ustaleń, iż posiadany certyfikat bezpieczeństwa "B" dla wyrobu "[...]" nie odnosi się do papy "[...] lecz do papy z posypką gruboziarnistą, która była przedmiotem aprobaty technicznej.

Wartość towarów, które w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2002 roku sprzedawane były bez wymaganych prawem certyfikatów tj. wbrew przepisom ustawy z dnia 3.04.1993 roku o badaniach i certyfikacji wyliczono w oparciu o zestawienie obrotów magazynowych na kwotę 11.597.363,20 złotych brutto.

W konkluzji wyniku kontroli wskazano, iż zastosowanie w sprawie znajduje art. 26 ust 1 cytowanej wyżej ustawy zgodnie z którym przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa a nie oznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku lub nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu a także nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu, jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów.

W związku z powyższym - na podstawie § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 roku w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających odpowiednich wymagań /Dz.U. nr 55 poz. 661 ze zm./ - "[...] Spółka z o.o. w K.zobowiązana została do wpłacenia sankcji ekonomicznej bez wezwania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli na rachunek Urzędu Skarbowego .

Kontrolowany podmiot obowiązku tego nie wypełnił lecz w dniu[...].12.2002 roku skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym wskazał na szereg naruszeń prawa do jakich doszło w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Z uwagi na nie wpłacenie kwoty sankcji ekonomicznej w terminie określonym w wyniku kontroli Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].02.2003 roku nr [...], określił wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej w kwocie 11.597.363,20 złotych, stanowiącej 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów wraz z odsetkami.

Decyzja ta stała się przedmiotem zaskarżenia podatnika i w jego wyniku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2003 roku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu powołał się na uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 8 września 2003 roku sygn. OPS 2/03 stwierdzającą, iż ilość i wartość wyrobów i usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji, organ Inspekcji Handlowej, działający na podstawie ustawy z dnia 25 lutego 1985 roku o Inspekcji Handlowej /Dz.U. 1999 nr 105 poz. 1205/ określa w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 27 ust 1 ustawy o badaniach i certyfikacji. Uchwała ta - zdaniem Izby - rozstrzygała również kwestię braku upoważnienia urzędów skarbowych do wydawania decyzji w sprawie sankcji ekonomicznych z uwagi na fakt, iż ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji nie wyposażyła urzędów skarbowych w upoważnienie do działania w formie decyzji, to i akt niższego rzędu jakim było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 roku w sprawie sankcji ekonomicznych nie mogło stanowić o takim upoważnieniu.

Następnie, materiały dotyczące kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie "I." sp. z o.o. w K. przesłane zostały do Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w ., skąd je zwrócono pismem z dnia [...] lipca 2004 roku. Wyjaśniono w nim, że Urząd Kontroli Skarbowej jako upoważniony do kontrolowania działalności przedsiębiorców winien postępować zgodnie z przepisami regulującymi procedurę i tryb nakładania sankcji ekonomicznych a nadto, iż zarówno ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 roku w sprawie sankcji ekonomicznych utraciły moc z dniem uzyskania przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej.

Niezależnie od powyższych działań, podatnik wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, skargę na protokół końcowy kontroli z dnia [...] grudnia 2002 roku wydany w postępowaniu kontrolnym o nr [...]Nastąpiło to po uzyskaniu odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa, podtrzymującej dotychczas zajmowane stanowisko.

W skardze podatnik domagał się stwierdzenia nieważności protokołu końcowego kontroli lub jego uchylenia w całości z uwagi na;

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania a w szczególności art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, a także reguł prowadzenia postępowania dowodowego, sposobu ustalania faktów i czynienia ustaleń w prowadzonym postępowaniu,

rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością wyniku kontroli, polegające na przyjęciu wadliwej podstawy do obliczenia sankcji ekonomicznej w oparciu o obroty magazynowe zamiast wyliczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży, objęciu sankcją ekonomiczną towaru sprowadzonego na indywidualne zamówienie, wyłączonego z obowiązku certyfikacji, nie zawarciu w protokole kontroli istotnych elementów konkretyzujących nałożony obowiązek a to; określenia ilości zakwestionowanych towarów, precyzyjnego określenia wysokości sankcji, przyporządkowania stwierdzonych naruszeń prawa do poszczególnych towarów. Działaniami tymi naruszono przepisy art. 27 ust 1, 26 ust 1, 13 ust 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 5 sierpnia 1998 roku w sprawie aprobat technicznych oraz jednostkowego stosowania wyrobów budowlanych.

naruszenie właściwości rzeczowej przez prowadzenie postępowania w sprawie certyfikacji w oparciu o przepisy ustawy z 6.06.1997 roku o Inspekcji Celnej /Dz.U. nr 71 poz. 449 ze zm./ i wydanie w związku z tym aktu prawa przez osoby nieuprawnione, nie będące organem i sprzecznie z treścią art. 25 ust 1 i 2 powołanej wyżej ustawy, naruszenie przepisów tej ustawy przy prowadzeniu kontroli co skutkuje jej nieważnością.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi lub o jej odrzucenie z uwagi na niedopuszczalność i bezprzedmiotowość złożenia skargi na protokół kontroli w sytuacji gdy w jego następstwie wydana została decyzja organu podatkowego określająca wysokość sankcji ekonomicznej, podlegająca odrębnemu zaskarżeniu, zwłaszcza w sytuacji gdy na skutek złożonego odwołania decyzja organu podatkowego została uchylona w całości a postępowanie umorzone.

Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Stosownie do treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie - między innymi - w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi rozpoznawanej w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż "I. Spółka z o.o. w K. była uprawniona do jej złożenia a zatem nie istniały przesłanki do odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej. Wynik kontroli czy protokół kontroli nie jest - co prawda - decyzją administracyjną od której służyłyby zwyczajne lub nadzwyczajne środki odwoławcze lecz nie może to oznaczać, iż podważenie protokołu kontroli jako aktu administracyjnego nakładającego na podatnika obowiązki rodzące konsekwencje prawne określone w ustawie, nie jest w ogóle możliwe.

W doktrynie prawa administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż wydanie wyniku kontroli ma charakter czynności materialno-technicznej administracji, którą traktować należy jako " inną czynność z zakresu administracji publicznej" o której była mowa w art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ obowiązującym w dacie wnoszenia rozpoznawanej skargi a którego odpowiednikiem jest obowiązujący obecnie przepis art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając istniejące w tym względzie wątpliwości, w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 roku sygn. akt FPS 18/98 /ONSA 1999 nr 2 poz 43/ jednoznacznie stwierdził, iż "wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 11.05.1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Późniejsze orzecznictwo doprecyzowało ten pogląd poprzez przyjęcie, iż kontroli sądowo-administracyjnej podlegać może wyłącznie taki wynik kontroli, który dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania prawa lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Pogląd powyższy znalazł potwierdzenie w kolejnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 roku sygn akt FPS 13/00 /ONSA 2001 nr 2 poz 58/. Tym cechom odpowiada również protokół końcowy kontroli będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, iż z uwagi na podmiot wszczynający kontrolę, zmianę przepisów oraz zmianę statusu osób prowadzących postępowanie kontrolne wynik kontroli nie został wydany. Podatnika obciążono jednak obowiązkiem zapłaty sankcji ekonomicznej i nie można uznać by dokonanie tej czynności nie było "inną czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Stwierdzić więc należy, iż przesłanki do odrzucenia skargi określone w art. 58 § 1 pkt 1- 6, nie zaistniały.

Nie można też podzielić zarzutu skarżącego o konieczności stwierdzenia nieważności protokołu końcowego kontroli z uwagi na naruszenie właściwości rzeczowej i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia przez osoby nieuprawnione. Kontrola wszczęta została w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 o Inspekcji Celnej /Dz.U. nr 71 poz. 449 ze zm./ przyznające kontrolującym stosowne kompetencje w tym do przeciwdziałania i zwalczania naruszeń prawa obowiązującego w dziedzinie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami pochodzącymi z zagranicy. Z dniem 1 lipca 2002 roku - a zatem w czasie trwania kontroli - na podstawie art. 24 ust 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 roku o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /DzU nr 89 poz 804/ postępowanie zostało przejęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a prowadzący je funkcjonariusze Inspekcji Celnej stali się inspektorami kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem działali oni dalej z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stosując dotychczas obowiązujące przepisy o inspekcji celnej. Nie doszło więc do naruszenia właściwości rzeczowej oraz do rozstrzygnięcia sprawy przez osoby czy organ nieuprawniony.

Analiza zarzutów skargi oraz akt przeprowadzonego postępowania kontrolnego doprowadziły Sąd do przekonania, iż zaskarżony protokół końcowy

kontroli winien ulec uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z dyspozycją przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" - art. 122 oraz "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wystarczający rozpatrzyć cały materiał dowodowy" - art. 187 § 1. Przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie także do prowadzących postępowania kontrolne.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla istotną rolę jaką odgrywa prawidłowe i wyczerpujące ustalenie stanu faktyczne dla oceny przesłanek zastosowania określonych przepisów prawa materialnego podatkowego. Jako reprezentatywny przytoczyć można niepublikowany wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2004 roku sygn. akt FSK 59/04, którego teza brzmi ;

"brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego". Pogląd ten w pełni akceptuje sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę przedmiot postępowania a w szczególności rodzaj obowiązków nałożonych zaskarżonym protokołem kontroli, stwierdzić należy, iż prowadzący postępowanie rozstrzygając o nałożeniu sankcji ekonomicznej i jej wysokości, obowiązani byli - stosownie do treści art. 26 ust 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ - precyzyjnie wyliczyć "kwotę stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów". Powołany przepis stanowi bowiem, iż przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku lub nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu, jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów.

W prowadzonym postępowaniu, wysokość sankcji ekonomicznej określono natomiast wyłącznie w oparciu o zestawienie obrotów magazynowych.

Zdaniem Sądu, ustalenia te nie były wystarczające nawet w sytuacji gdy kontrolowany nie kwestionował wiarygodności dokumentów, stanowiących podstawę dokonanych ustaleń zwłaszcza, iż ustaleniom tym nie towarzyszyła żadna analiza odnoszącą się do mogących mieć znaczenie zarzutów kontrolowanego co do tego, iż stosując tą metodę nie uwzględnia się szeregu czynników mogących mieć wpływ na cenę zbycia wyrobów. W tym zakresie zarzuty skargi ocenić należy jako zasadne zwłaszcza, iż zaskarżony protokół kontroli wskazuje jedynie ilość zakwestionowanego towaru oraz jego wartość brutto i netto, nie wspomina nawet o wyliczeniach kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Nakładając na przedsiębiorcę obowiązek wpłacenia do budżetu państwa tak znaczącej kwoty należy dołożyć szczególnej staranności w prowadzonym postępowaniu, nie pozostawiając żadnych istotnych dla sprawy kwestii domniemaniom czy wątpliwościom. Z tej przyczyny prowadzący postępowanie winni rozszerzyć ustalenia w omawianym przedmiocie, poddać analizie także wystawione faktury i to pomimo sygnalizowanych trudności oraz rozważyć zarzuty zgłaszane przez skarżącego. Dopiero tak poczynione ustalenia faktyczne w powiązaniu z wziętymi już pod uwagę dokumentami oraz stosownymi i precyzyjnymi wyliczeniami matematycznymi stanowić winny podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższe okoliczności zadecydowały o uchyleniu zaskarżonego protokołu kontroli na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 53 poz. 1270/.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.