Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1853/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 128
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1853/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r., sprawy ze skargi M.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 24 czerwca 1993r., sygn. akt I Ns 337/93 stwierdził, że spadek po A.O. zmarłej dnia 31 października 1992 r. na podstawie ustawy nabyły dzieci: JO-M i T. O.-P. - po 1/2 części każda. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] wydaną w listopadzie 1993 r. (data dzienna nie jest znana z uwagi na oddanie akt sprawy do brakowania z powodu upływu okresu przechowywania), ustalono w/w spadkobierczyniom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A.O.. Z treści znajdującej się w aktach sprawy kopii zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 8 marca 1999 r. wynika, że podatek został zapłacony.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [..] położonego przy ul. Z. w Z., będące przedmiotem spadku zostało zbyte na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym z dnia 12 maja 2000r. Rep. [...] Nr [...]

W wyniku wznowienia postępowania sądowego z wniosku A.H., postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Z. Wydział I Cywilny zmienił wcześniejsze postanowienie z dnia 24 czerwca 1993 r., w ten sposób, że stwierdził, że spadek po A.O. zmarłej dnia 31 października 1993 r. na podstawie testamentu z dnia 28 grudnia 1990 r. nabyły: córka T.O.-P. i wnuczka D. J. po 3/12 części oraz córka J. O.-M. i wnuki: A.H. i M.M. po 2/12 części.

Z uwagi na to, że spadkobiercy powołani do dziedziczenia na mocy testamentu, zgodnie z postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2006 r., niewymienieni w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 24 czerwca 1993 r., nie złożyli w ustawowym terminie zeznania podatkowego o nabyciu spadku, Naczelnik Urzędu Skarbowego .wezwał ich do złożenia zeznania podatkowego.

W zeznaniach złożonych dnia 24 sierpnia 2010 r. i 22 września 2010 r. spadkobierczynie wykazały różne wartości stanowiącego spadek spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego płożonego przy ul. Z. w Z. (odpowiednio: 380 tys. zł i 342 tys. zł), zaś M.M. w zeznaniu złożonym 5 października 2010 r. podał, że przedmiotem nabycia są środki pieniężne w kwocie 2/12 części ze 165 tys. zł (uzyskanej ze sprzedaży mieszkania), tj. 27 500 zł. Z uwagi na to, że pozostali spadkobiercy wykazali w zeznaniach podatkowych jako masę spadkową spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położone w Z.przy ul. Z., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania. W dniu 30 listopada 2010 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego, wskazując jako przedmiot nabycia tytułem polecenia testamentowego "udział wynikający ze sprzedaży mieszkania położonego w Z., ul. Z." o wartości 27 500 zł. Powyższą wartość (jako wartość całej masy spadkowej), strona skorygowała w dniu 24 stycznia 2011 r. w obecności pracownika Urzędu Skarbowego na kwotę 165 tys. zł, zaś wartość nabytego udziału wskazała w kwocie 27 500 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. połączył postępowania podatkowe wszczęte przez A.H., D. J. i M.M. z uwagi na konieczność prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. W związku z powyższym, pismem z dnia 21 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika i D. J. do podwyższenia wartości wykazanej w zeznaniu podając, że w ocenie organu podatkowego wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku wynosi 380 tys. zł (tj. w wysokości określonej przez A. H.). W wezwaniu zawarto pouczenie, że w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 10 kwietnia 2011 r. podatnik podał, że jedyną wartością, która mogłaby służyć Urzędowi Skarbowemu do dalszych obliczeń jest wartość zerowa praw majątkowych, z uwagi na to, że na dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu z dnia 31 sierpnia 2006 r. stwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłej A. O., stan rzeczy i praw majątkowych był "kategorią pustą", gdyż mieszkanie wchodzące w skład spadku zostało zbyte w 2000 r.

W związku z brakiem zgody na podwyższenie wartości spadku Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał niezależnie dwóch biegłych w celu ustalenia wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Z. ul. Z., według stanu z dnia nabycia, tj. 31 października 1992 r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 26 września 2007 r. (datę uprawomocnienia się postanowienia spadkowego z dnia 31 sierpnia 2006 r.).

Dla celów przedmiotowego postępowania biegli sporządzili dwa operaty szacunkowe. Do obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość nieruchomości w wysokości 272 019 zł określoną w operacie szacunkowym sporządzonym dnia 7 lipca 2011 r. przez biegłego rzeczoznawcę M.S..

Na podstawie tak określonej wartości, po uwzględnieniu wielkości odziedziczonego udziału, tj. 2/12 części nieruchomości oraz odliczeniu kwoty wolnej od podatku właściwej dla I grupy podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 sierpnia 2011 r. ustalił stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości 1 882 zł z tytułu dziedziczenia po zm. A.O..

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając w szczególności działanie na szkodę interesu społecznego poprzez ponowne podjęcie postępowania w sprawie, w której podatek został już uiszczony m. in. przez matkę podatnika – J.O.-M., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt I Ns 337/93.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż w ocenie organu odwoławczego rozpatrzenie sprawy winno nastąpić w trybie wznowienia postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 §1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.").

Działając na podstawie art. 243§1 O.p. w zw. z art. 240 §1 pkt 7 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wznowił postanowieniami z dnia 27 marca 2012 r., doręczonymi podatnikom, którzy otrzymali decyzje ostateczne w listopadzie 1993 r., postępowanie podatkowe w sprawie nabycia spadku po zmarłej A.O.w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do istoty rozstrzygnięcia sprawy.

Następnie dwiema decyzjami z dnia 17 maja 2012 r wydanymi w stosunku do J. O-M, oraz T. O.-P. odmówiono uchylenia decyzji nr [...] wydanej w listopadzie 1993 r. pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej.

Natomiast decyzją z dnia 17 maja 2012 r. organ I instancji ustalił M.M. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w wysokości 1882 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, przedstawił przebieg postępowania i podkreślił, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przedmiotem spadku po zmarłej w dniu 31 października 1992 r. A. O. (wg stanu na dzień nabycia tj. dnia śmierci spadkodawcy) jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położone w Z., a nie środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży w 2000 r. przedmiotowego lokalu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź też o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w pierwszej instancji stosownie do dyspozycji art. 138§1 k.p.a., zarzucając m.in.: naruszenie prawa poprzez przyjęcie, że odwołujący posiada legitymację ad causam w przedmiotowym postępowaniu; błąd w ustaleniach faktycznych, mających wpływ na treść wydanej decyzji, a polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że istnieje masa spadkowa, którą podatnik dziedziczy, a które jest podstawą wyliczenia przedmiotowego podatku; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w odpowiedzi na wezwanie do podwyższenia wartości spadku odwołujący podtrzymał swoje ustalenia dotyczące przedmiotu masy spadkowej zawarte w piśmie z dnia 25 listopada 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 września 2012 r., nr [...], utrzymał mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji podał, odwołując się do przepisów k.c., że w sprawie za datę nabycia spadku należy uznać dzień śmierci spadkodawczyni, tj. 31 października 1992 r. Zastosowanie znajdą zatem przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ zacytował w szczególności treść art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej "u.p.s.d.", regulującego sposób i terminy powstania obowiązku podatkowego i wskazał, że z uwagi na fakt, że odwołujący nie złożył zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia przyjęcia spadku, w sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu z dnia 31 sierpnia 2006 r., tj. w dniu 26 września 2007 r. Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.). Organ II instancji przedstawił także zasady ustalania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych określone w art. 8 u.p.s.d. Odnosząc się do zarzutów odwołania podał, że dla celów niniejszego postępowania fakt zbycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast to, że na dzień 31 października 1992 r. spadkodawczyni posiadała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszalnego położonego w Z.. Wbrew twierdzeniom podatnika, posiada on legitymację materialną (ad causam) do występowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż Sąd Rejonowy na skutek wznowienia postępowania sądowego zmienił swoje wcześniejsze postanowienie z czerwca 1993 r. w ten sposób, że stwierdził, że spadek po zmarłej A.O. nabył m.in. wnuk spadkodawczyni – M.M. w 2/12 części. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że odwołujący mimo że wiedział, że lokal mieszkalny stanowiący masę spadkową został zbyty w 2000 r. uczestniczył w postępowaniu o zmianę postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, nie odrzucił spadku ani też nie zrzekł się dziedziczenia. Za niezasadne zostały w związku z tym uznane zarzuty podatnika, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że: istnieje masa spadkowa, którą odwołujący dziedziczy, a która jest podstawą wyliczenia przedmiotowego podatku oraz że za moment nabycia spadku należy uznać chwilę śmierci spadkodawczyni, a nie chwilę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wydanego na skutek wznowienia postępowania w sprawie, co skutkuje naruszeniem art. 21§3 O.p. poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym określenie zobowiązania podatkowego i złamanie zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że na moment nabycia spadku (tj. dzień śmierci spadkodawcy) masa spadkowa istniała, a jej wartość organ podatkowy ustalił, zgodnie z procedurą określoną w art. 8 u.p.s.d., co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi naruszenia prawa podatkowego wbrew twierdzeniom podatnika. Organ II instancji nie zgodził się także z odwołującym, że zaskarżona decyzja organu I instancji stanowi działanie na szkodę interesu społecznego poprzez ponowne podjęcie postępowania w sprawie, w której podatek został już uiszczony przez matkę podatnika, JO-M. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie brak jest podstawy prawnej, która pozwoliłaby na odstąpienie od zasady powszechnego opodatkowania w stosunku do strony. Organ odwoławczy podkreślił także, że wnioskując o zmianę postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zm. A.O. uczestnicy postępowania powinni mieć na uwadze prawno-podatkowe skutki ewentualnej zmiany tego postanowienia. Prawomocne postanowienie zmieniające postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest orzeczeniem stwierdzającym nabycie spadku i przy rozstrzyganiu sprawy tylko ono może wiązać organy podatkowe obu instancji. Powyższe skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spadkobierców, których powołanie do spadku nie zostało stwierdzone postanowieniem z dnia 24 czerwca 1992 r. Obowiązek podatkowy powstaje dla nich z chwilą uprawomocnienia się postanowienia z dnia 31 sierpnia 2006 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania o niepowołaniu biegłego z zakresu znajomości prawa finansowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. Jednakże zbędność powołania biegłego powinna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał wnikliwej analizie, zapewniając jednocześnie stronie możliwość brania czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania.

Na powyższe rozstrzygnięcie M.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa poprzez niewłaściwe przyjęcie, że posiada legitymację ad causam w przedmiotowym postępowaniu,

2) naruszenie art. 21§3 O.p. poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym określenie zobowiązania podatkowego i złamanie zasady prawdy obiektywnej,

3) błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść wydanej decyzji, polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że istnieje masa spadkowa, którą skarżący dziedziczy, będąca podstawą wyliczenia przedmiotowego podatku,

4) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że w odpowiedzi na wezwanie do podwyższenia wartości masy spadkowej skarżący podtrzymał swoje ustalenia dotyczące przedmiotu masy spadkowej zawarte w piśmie z dnia 25 listopada 2010 r. - wbrew treści pisma z dnia 10 kwietnia 2011 r.,

5) przyjęcie - wbrew zasadom: współżycia społecznego, demokratycznego państwa prawa, zaufania obywateli do państwa, pewności prawa - że w niniejszym postępowaniu za nabycie spadku przez skarżącego należy uznać chwilę śmierci spadkodawcy, a nie chwilę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, które to postanowienie zostało wydane na skutek wznowienia postępowania w sprawie,

6) działanie na szkodę interesu społecznego poprzez ponowne podjęcie postępowania w sprawie, w której podatek został już uiszczony przez matkę skarżącego – J.O-.M., co w rezultacie może doprowadzić do kreacji roszczenia odszkodowawczego z bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa wobec wyżej wymienionej,

7) uchybienie procedury postępowania i zasady dążenia do wydania sprawiedliwego rozstrzygnięcia za sprawą niepowołania biegłego z zakresu znajomości prawa finansowego dla oceny zasadności przedmiotowego postępowania,

8) złamanie zasady ekonomii procesowej przez organ II instancji za sprawą bezpodstawnego i niezasadnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji pomimo wskazanych powyżej błędów i zarzutów, utrzymanie w mocy twierdzeń organu I instancji obarczonych nieścisłościami i sprzeczną z powszechnym porządkiem prawnym interpretacją,

9) brak właściwego uzasadnienia skarżonej decyzji, które to uzasadnienie jest w wielu miejscach lapidarne i abstrakcyjne bez należytego odniesienia do przedmiotowego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko, przytaczając obszerną argumentację na odparcie stawianych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym ich uchylenie. Należy bowiem podkreślić, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Z zasady tej wynika także, że ta sama sprawa nie może być rozpatrywana kilka razy. Zasada trwałości decyzji oznacza zatem to, że decyzje obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Jest to tak zwane domniemanie mocy obowiązującej decyzji. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Jako że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Należy jeszcze zaznaczyć, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości (wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1526/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedną z podstaw wznowienia postępowania jest wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240§1 pkt 7 O.p.). Wspominając o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej, sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, str. 839 i n.). Sąd zauważa w związku z tym, że zmiana postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku oraz odmienne rozstrzygnięcie kwestii dziedziczenia po A.O., stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W wyniku wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia 17 maja 2012 r., nr [...] i [...], odmówił JO-M i T. O.-P., uchylenia decyzji z listopada 1993 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A.O. z uwagi na upływ terminów przedawnienia (k. 321 – 325 akt administracyjnych).

Rozstrzygnięcie to ma w omawianej sprawie istotne znaczenie. Należy bowiem pamiętać, że Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi. tytułem dziedziczenia, a obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). W art. 6 u.p.s.d. określono moment powstania obowiązku podatkowego w omawianym podatku, różnicując go zależnie od sposobu nabycia rzeczy i praw majątkowych. I tak przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (ust. 1 pkt 1 art. 6). Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4), przy czym chodzi tu ewidentnie o prawomocne postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku.

Dla prawidłowego zrozumienia przedmiotu opodatkowania istotna jest również treść art. 1035 kodeksu cywilnego, według którego z chwilą przyjęcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego, do którego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość, spadkobierca ma udział w spadku, a nie w poszczególnych składnikach spadku. Spadkobierca, w wyniku przyjęcia spadku staje się współwłaścicielem majątku spadkowego razem z innymi spadkobiercami i może rozporządzać swoim udziałem w spadku. Tym samym wypełniona zostaje hipoteza normy art. 1 ust. 1 u.p.s.d., czyli dochodzi do "nabycia rzeczy lub praw majątkowych" (podobnie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r. III SA/Wr 412/10 LEX nr 757944). Opodatkowaniu podlega zatem nabycie masy majątkowej wspólnej dla wszystkich spadkobierców będących podatnikami. W związku z tym ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] wydaną w listopadzie 1993 r., którą ustalono J.O.-M. i T.O.-P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zm. A.O., obejmowała cała masę majątkową objętą spadkiem. W wyniku doręczenia tej decyzji zobowiązanie podatkowe powstało, decyzja ta – jak to już zostało wcześniej wspomniane - nadal funkcjonuje w obrocie prawnym i korzysta z domniemania prawidłowości, wiąże organy podatkowe. Dopóki taki stan istnieje nie jest dopuszczalne rozstrzyganie kolejną decyzją tej samej sprawy. Obecne rozstrzygnie o zobowiązaniu podatkowym z tytułu nabycia spadku po zmarłej A.O., w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, prowadzi bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Skarb Państwa otrzymał bowiem cały należny podatek od nabycia masy majątkowej stanowiącej spadek po tej osobie.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2012 r. działając na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.