Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3290/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 187, 122, 169
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. z siedziba w Korei na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. z siedziba w Korei kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. A. z siedzibą w Korei (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z dnia 15 lipca 2016 r. doradca podatkowy M.G., działając w imieniu Skarżącej zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej Skarżącej w październiku 2011 r. przez P. S.A.

Do wniosku Pan M.G. załączył m.in. uwierzytelnioną przez siebie kopię:

- pełnomocnictwa z dnia 7 kwietnia 2015 r., udzielonego w imieniu H. (dalej także: "Powiernik", "H."), działającego jako powiernik Spółki;

- poświadczenie notarialne z dnia 8 kwietnia 2015 r. okoliczności, że Prezes M.T., stawił się w kancelarii notarialnej/adwokackiej i potwierdził podpis mocodawcy na oświadczeniu;

- akt powiernictwa;

- świadectwo rejestracji działalności z dnia 23 sierpnia 2013 r. (Certificate of Business Registration) H., w którym figuruje jedyny przedstawiciel Oddziału (Name of Reprezentative) – M.T.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. organ I instancji wezwał wnoszącego podanie do usunięcia braków formalnych wniosku przez przedłożenie dokumentów potwierdzających umocowanie M.T. do reprezentowania H. oraz dokumentów potwierdzających umocowanie Powiernika do reprezentowania Skarżącej, ewentualnie przez nadesłanie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego M.G. przez osoby umocowane do reprezentacji Spółki wraz z dokumentami potwierdzającymi umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, w piśmie z dnia 24 sierpnia 2016 r. Spółka wskazała, że żądanie organu jest bezpodstawne i świadczy o niedostatecznym przeanalizowaniu dokumentów dołączonych do wniosku oraz zapoznaniu się przez organ tylko z niektórymi z nich.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. NUS pozostawił bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych.

W wyniku rozpoznania zażalenia od powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że chociaż wezwanie było zasadne, nie zawierało wszystkich elementów, które powinny być wyjaśnione w obliczu przedłożonego pełnomocnictwa.

W następstwie powyższego NUS w dniu 16 marca 2018 r. ponownie wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku poprzez złożenie oryginałów lub urzędowo poświadczonych odpisów dokumentów wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski potwierdzających umocowanie M.T. oraz J.R. udzielających pełnomocnictwa z dnia 7 kwietnia 2015 r. do reprezentowania Spółki, w tym potwierdzających umocowanie powiernika H. do reprezentowania Spółki, ewentualnie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego M.G. podpisanego przez osoby umocowane do reprezentowania wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wraz z dokumentami potwierdzającymi umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania wnioskodawcy lub potwierdzenie przez notariusza umocowania ww. osób do reprezentowania wnioskodawcy, tłumaczeniem przysięgłym ich treści na język polski oraz dowodem zapłaty należnej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Pełnomocnik w odpowiedzi na wezwanie przy piśmie z dnia 4 kwietnia 2017r. przesłał dokument List of Authorised Signatories wraz z poświadczeniem notarialnym oraz oświadczeniem Powiernika, potwierdzający prawo J.R. do samodzielnej reprezentacji H. Pełnomocnik wyjaśnił, że załączony dokument przedstawia listę osób, które posiadają umocowanie do działania w imieniu Powiernika, wraz z podziałem na kategorie determinujące sposób reprezentacji. Na liście tej znajduje się między innymi J.R., tj. osoba, która udzieliła w imieniu wnioskodawcy pełnomocnictwa. Jednocześnie w załączonym poświadczeniu notarialnym stwierdzono, że umocowanie osób znajdujących się na Liście Sygnatariuszy zostało potwierdzone 19 maja 2015 r. w biurze notariusza.

Przy piśmie z dnia 14 kwietnia 2017 r. przedłożono natomiast tłumaczenie przysięgłe z języka koreańskiego na język polski poświadczenia notarialnego pełnomocnictwa załączonego do wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Organ I instancji stwierdził, że z dokumentów złożonych wraz z wnioskiem z dnia 15 lipca 2016 r. oraz przedłożonych w odpowiedzi na wezwania nie wynika, że H. jako powiernik Skarżącej, jest uprawniony do jej reprezentowania, a tym samym, że M.T. oraz J.R., działający w imieniu Powiernika, udzielający pełnomocnictwa w dniu 7 kwietnia 2015 r. byli w tym dniu umocowani do reprezentacji B. przed organami podatkowymi, w tym do udzielania pełnomocnictwa z dnia 7 kwietnia 2015 r. Tym samym przedmiotowy wniosek nie spełnia wymogów formalnych umożliwiających jego rozpatrzenie.

Pismem z dnia 12 maja 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] maja 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że z załączonych dokumentów nie wynika prawo J.R. oraz M.T. do reprezentowania Spółki w dniu 7 kwietnia 2015 r. tj. w dniu udzielenia pełnomocnictwa.

DIAS wskazał bowiem, że na pełnomocnictwie brak jest poświadczenia notariusza publicznego stwierdzającego zweryfikowanie upoważnienia osoby (osób), która sporządziła ten dokument i potwierdzającego właściwe umocowanie tej osoby (osób) do reprezentowania Spółki oraz podpisania niniejszego dokumentu. Organ wskazał, że w załączonym do wniosku tłumaczeniu poświadczonym z języka angielskiego poświadczenia notarialnego z dnia 8 kwietnia 2015 r. notariusz poświadczył jedynie własnoręczność podpisu M.T., natomiast nie wskazał, jakiego konkretnie dokumentu poświadczenie to dotyczy oraz nie poświadczył upoważnienia tej osoby do działania w imieniu wnioskodawcy.

W ocenie organu odwoławczego - wbrew twierdzeniom Strony - treść powyższego poświadczenia nie potwierdza poprawności i zgodności pełnomocnictwa ze stanem rzeczywistym.

W tych okolicznościach, w ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo uznał uprawnienie M.T. do podpisania pełnomocnictwa z dnia 7 kwietnia 2015r. w imieniu H. i jednocześnie zasadnie uznał, iż treść tłumaczenia poświadczenia notarialnego nie daje podstaw do przyjęcia, że H. jako powiernik Spółki jest uprawniony do jej reprezentowania, jak również, iż M.T. umocowany jest do działania w imieniu Skarżącej.

Zdaniem organu odwoławczego analogiczne uwagi należy odnieść do przedłożonego tłumaczenia z języka koreańskiego aktu notarialnego nr [...] odnoszącego się do przedłożonych dokumentów: "List of Authorised Signatories" z 19 marca 2015 r. oraz "Declaration" z 19 maja 2015 r., z których wynika umocowanie J.R. do działania w imieniu H., lecz w żadnym razie nie wynika, że Powiernik jest uprawniony do reprezentowania Skarżącej. Nie wynika również, iż w/w osoba (podobnie jak M.T.) była umocowana do reprezentowania Strony.

W ocenie DIAS o uprawnieniu J.R. oraz M.T. do działania w imieniu wnioskodawcy nie świadczą również załączone przetłumaczone na język polski fragmenty Aktu powiernictwa, koreańskiej ustawy o powiernictwie oraz koreańskiej ustawy handlowej. W szczególności zdaniem organu odwoławczego z przedłożonych wraz z wnioskiem przetłumaczonych fragmentów Aktu powiernictwa nie wynika prawo Powiernika do reprezentowania wnioskodawcy, bowiem nie zostało to wprost wyrażone.

W tym stanie rzeczy zdaniem DIAS, wobec braku udokumentowania umocowania do działania w imieniu Strony w zakreślonym ustawowo terminie, organ I instancji prawidłowo postąpił wydając na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie zgodził się również z opinią wyrażoną w zażaleniu, iż w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p., ponieważ przepis ten może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie. Dopiero skuteczne złożenie przez pełnomocnika do akt dokumentu pełnomocnictwa mogło spowodować wszczęcie postępowania podatkowego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] maja 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 169 § 4 O.p.- poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo iż pełnomocnik Spółki w toku postępowania podatkowego przedłożył liczne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzały prawo H. do działania w imieniu Skarżącej w przedmiocie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych;

2. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez dokonanie pochopnej i stronniczej analizy treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego na język polski, a w konsekwencji błędne uznanie, iż pełnomocnik nie załączył do wniosku dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu Spółki, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego potwierdzała prawo osób udzielających pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. do reprezentacji Spółki;

3. art. 125 § 1 O.p. - poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p., polegające na błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między H. a Stroną, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy przedstawione przez Stronę dokumenty i akty prawne potwierdzają prawo Powiernika do działania w imieniu Strony w pełnym zakresie, w tym także w sprawach dotyczących nadpłaconego podatku dochodowego;

4. art. 138a § 1, art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 O.p. - poprzez nieuzasadnione uznanie przez DIAS, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu Spółki, a tym samym, że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu Skarżącej przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika Strony potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki;

5. art. 169 § 1 O.p. - poprzez uznanie przez DIAS, że wskazanym w ww. przepisie trybie NUS był uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego mimo, że w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p.;

6. art. 169 § 1 w związku i art. 235 O.p. - poprzez zaniechanie, zarówno przez NUS jak i DIAS w toku postępowania odwoławczego wezwania bezpośrednio Strony do uzupełnienia braków formalnych, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Spółki oraz utrzymanie w mocy postanowienia I instancji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie DIAS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od dywidendy wypłaconej Wnioskodawcy przez płatnika P. S.A.

W sprawie niniejszej wątpliwości organu nie budziło umocowanie M.T. i J.R. do reprezentacji H. (organ uznał również, że wykazane zostało prawo M.T. do samodzielnej reprezentacji H.), a powodem wydania zaskarżonego postanowienia było przekonanie organu o braku umocowania H. (a tym samym też wyżej wymienionych osób) do reprezentacji Skarżącej.

Do wniosku z 15 lipca 2016 r. załączona została uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa udzielonego 7 kwietnia 2015 r. doradcom podatkowym: A.P., M.G., A.S. do samodzielnego działania jako pełnomocnicy, w zakresie reprezentacji Funduszu przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania i składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań, wraz z poświadczeniem notarialnym, że H. Prezes M.T. stawił się przed notariuszem i potwierdził podpis powyższego mocodawcy, wraz dokumentem apostille oraz tłumaczeniem przysięgłym na język polski (k. 30-39 akt administracyjnych).

Organ odwoławczy słusznie wskazał, że brak umocowania dla osoby udzielającej pełnomocnictwa jest uznawany jako brak formalny. Chodzi tu o dokument potwierdzający umocowanie danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem.

Podkreślić należy, że do wniosku Strona załączyła także uwierzytelnione kopie:

– fragmentów aktu powiernictwa wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski wybranych artykułów, z którego wynika, że H. jest powiernikiem Skarżącej, do zadań którego należy przechowywanie aktywów powierniczych i monitorowanie procesu zarządzania

– świadectwa rejestracji działalności H. Oddział w Seulu z dnia 23 sierpnia 2013 r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski, w którym jako przedstawiciel przedsiębiorstwa został wskazany Pan M.T.

Z przedłożonego fragmentu tłumaczenia przysięgłego umowy powierniczej wynikało, że H. jest powiernikiem strony. W umowie znalazły się też zapisy, zgodnie z którymi powiernik przechowuje aktywa powiernicze i monitoruje proces zarządzania.

Natomiast w postępowaniu przed organem odwoławczym Skarżąca przedłożyła do akt sprawy:

– ustawę o powiernictwie z 31 lutego 2005 r. (Trust Act) wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski art. 1, art. 28 i art. 37 tej ustawy,

– fragmenty ustawy Commercial Act z 2011 r. wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski art. 389 tej ustawy, dotyczącego zasad wyznaczania dyrektora do reprezentacji spółki na podstawie uchwały rady dyrektorów, jak również przypadków zawierania postanowień w sprawie reprezentacji przez dwóch lub większą liczbę dyrektorów działających łącznie.

Strona argumentowała, że z przedłożonych dokumentów wynika umocowanie H. do działania w imieniu Skarżącej, jako powiernik Funduszu.

Problematyką sposobu wykazania uprawnienia powiernika do reprezentowania funduszu zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3346/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się w poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu tamtego orzeczenia, i wykorzysta je przy argumentowaniu zajętego przez siebie stanowiska.

Zgodnie z art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca przedstawiła dokumenty, z których wywodziła podstawy umocowania Powiernika do działania w jej imieniu.

Niewątpliwie strona w postępowaniu przed organami ma obowiązek wyjaśnić aspekty prawne dotyczące własnego statusu prawnego i ekonomicznego jako podmiotu zagranicznego, jak i wykładni przepisów obcego prawa, mających do tego podmiotu zastosowanie. Niemniej nie można tracić z pola widzenia, że to organy podatkowe, na podstawie art. 122 O.p., są zobowiązane do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zatem ma obowiązek prowadzenia własnego postępowania dowodowego, w szczególności prowadzenia własnej analizy zagranicznych przepisów prawnych. Ustalenie treści prawa obcego jest bowiem elementem stanu faktycznego. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ odwoławczy był zatem zobowiązany wyjaśnić podstawę materialnoprawną umocowania Powiernika do działania w sprawie (i) w imieniu skarżącej, (ii) o zwrot nadpłaty. Koniecznym w sprawie stało się bowiem wyjaśnienie statusu Powiernika na potrzeby ustalenia, czy powiernik może działać w imieniu Skarżącej w tej sprawie, co oznacza konieczność badania stosunku prywatnoprawnego - statusu prawnego samego powiernika ustanowionego na podstawie prawa obcego państwa i zakresu jego działania. Dlatego w tej sytuacji właściwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p., a nie w art. 169 § 1 O.p. Okoliczności tej sprawy wymagały zdaniem Sądu zbadania prawa obcego, jako że należało wyjaśnić zasady funkcjonowania powiernika.

W tej sprawie zatem organ odwoławczy nie miał podstaw do zaakceptowania trybu z art. 169 § 1 O.p. Stosownie do powyższego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Tryb ten zatem służy usuwaniu braków formalnych, a nie uzyskiwaniu dodatkowego materiału dowodowego.

Wskazać należy, że w celu stwierdzenia treści prawa obcego organ może sięgnąć do publikacji naukowych lub komentatorskich, czy też do dzienników ustaw państw obcych, albo posiłkować się orzecznictwem obcych sądów. Nie jest także wyłączone używanie zagranicznych stron internetowych, na których publikowane są treści ustaw lub orzecznictwo, organ może wreszcie w sprawie, w której pojawia się problem znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy znajomości prawa obcego, zwrócić się o opinię biegłego, w sytuacji, gdy korzystając z dostępnych mu środków we własnym zakresie nie jest w stanie ustalić treści prawa obcego. Źródłem stwierdzenia treści prawa obcego mogą być także zaoferowane przez Skarżącą ww. środki.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należało wyjaśnić przede wszystkim konstrukcję trustu, instytucji wywodzącej się z anglosaskich systemów prawnych. Obrót gospodarczy i prawny stał się bowiem na tyle międzynarodowy, że coraz częściej organy administracji publicznej w państwach o tradycji prawa cywilnego stykają się z instytucjami prawnymi, opartymi na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, jak na przykład trust.

W doktrynie wskazuje się, że w tradycyjnym ujęciu trust jest wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Stosunek powierniczy to relacja prawna, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku ("majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy") na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek łub kapitał), przy założeniu, że pierwsza z osób (powiernik) na mocy "zobowiązania powierniczego" ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób fizycznych, prawnych lub podmiotów niebędących osobami prawnymi (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności. Jest to relacja prawna między dwiema stronami, która na mocy prawa wymaga najwyższego standardu staranności. Od powiernika wymaga się, aby dbał o wszelki powierzony mu majątek bardziej niż o swój własny. Relacja powiernictwa wyróżnia się działaniem w dobrej wierze, lojalnością i zaufaniem, a samo słowo pochodzi od łacińskich słów fides (wiara) oraz fiducia (zaufanie) (David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust i prywatna fundacja jako narządzie planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 5, s.14-15 i 20).

W doktrynie wskazuje się, że głównymi uczestnikami trustu są:

1) Założyciel, który powierza środki finansowe lub inny majątek powiernikowi na przechowanie na warunkach powiernictwa. Założycielem może być osoba fizyczna lub prawna (posiadająca pełną zdolność prawną), jednostka niemająca osobowości prawnej ustanawiająca lub organizująca trust. Rola założyciela ogranicza się więc do ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów, co skutkuje tym, że założyciel nie posiada już prawa własności do powierzonego majątku, a tym samym traci kontrolę nad nim. Z dniem przekazania majątku przez założyciela to powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek.

2) Powiernika pierwszego powiernika wyznacza założyciel. Powiernikiem może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnej lub osoba prawna. Powiernik otrzymuje tytuł własności powierzonego majątku w momencie ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów. Tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu i zobowiązaniami powierniczymi wobec beneficjentów (tzn. realizacji ich słusznych praw do powierzonego majątku). To umowa trustu przewiduje, na jakich warunkach dysponuje majątkiem powiernik i jakie ma on z tego tytułu zobowiązania w stosunku do beneficjentów. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu. Często zdarza się, że wyznaczanym powiernikiem jest podmiot zajmujący się profesjonalnie taką działalnością. Może to w sposób znaczny zoptymalizować efekty zarządzania.

3) Beneficjent: Osoba (lub osoby) uprawnione do czerpania korzyści z z majątku powierzonego w ramach trustu.

(Dominik Gajewski, Wybrane konsekwencje podatkowe funkcjonowania instytucji trustu, Rejent, nr 8(268), sierpień 2013 r. s.33-34; David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust ... s.16-17)

Odnotować należy, że na rzecz powiernika nie zostaje przeniesione prawo własności rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Ma on jedynie zachować rzecz na warunkach wynikających ze stosunku trustu, bez możliwości korzystania z pełni praw przysługujących właścicielowi rzeczy (Dominik Gajewski, Wybrane.... s. 38). Istotą wyznaczenia powiernika jest zatem przekazanie mu tytułu prawego do powierzonego majątku i przejęcie obowiązku przez powiernika zarządzania nim i dysponowania, choćby w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Z powyższego wynika, że tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu, działać w jego interesie w zakresie majątkowym.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy dokonał niekompletnej - poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie istoty instytucji trustu i powiernictwa - oraz błędnej oceny prawnej umocowania pełnomocników do reprezentowania spółki i błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między H. a Stroną.

W zaskarżonym postanowieniu DIAS wskazał, że z Aktu powiernictwa A. wynika, że H. pełni wobec Wnioskodawcy rolę spółki powierniczej. Następnie stwierdził, że w dokumencie tym określono rolę powiernika w art. 4 pkt 2, zgodnie z którym powiernik przechowuje aktywa powiernicze i monitoruje proces zarządzania - sprawdzając, czy instrukcje w tym zakresie oraz czynności realizowane przez zarządcę aktywów nie naruszają przepisów Ustawy, Umowy Powiernictwa oraz Prospektu. Jednocześnie jednak Organ odwoławczy wskazał, że z postanowień Aktu powiernictwa nie wynika uprawnienie H. do reprezentowania Wnioskodawcy przed organami podatkowymi, dodając, że przechowywanie aktywów pod swoją pieczą i chronienie przywilejów przysługujących ostatecznemu beneficjentowi (osobie mającej prawo do dochodu) nie jest równoznaczne z prawem reprezentowania ostatecznego beneficjenta przed organami podatkowymi. W ocenie DIAS ze zdefiniowanych w Akcie powiernictwa obowiązków powiernika jako depozytariusza nie wynika umocowanie do reprezentowania Strony.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W postępowaniu przed organami podatkowymi Spółka udzieliła obszernych wyjaśnień oraz przedłożyła dokument Trust Deed (Akt powiernictwa) i koreańskie akty prawne lub fragmenty tychże aktów (Trust Act z dnia 31 marca 2005 r. oraz Commercial Act z dnia 23 maja 2011 r.). Analiza Aktu powiernictwa oraz Ustawy o powiernictwie wskazuje na prawo H. do działania w imieniu Spółki ze względu na sam fakt, iż H. pełni funkcje powiernika Spółki.

Skarżąca została utworzona i prowadzi działalność gospodarczą na podstawie Ustawy o powiernictwie. Zgodnie z art. 1 pkt 2 Trust Act, trust oznacza stosunek prawny, na podstawie którego podmiot, który tworzy trust (truster), przenosi konkretną własność (mienie) na rzecz podmiotu, który akceptuje/zatwierdza trust albo rozporządza mieniem trustu w inny sposób (trustee/powiernik). Powiernik zarządza trustem i dysponuje mieniem trustu, w interesie konkretnego podmiotu (beneficjenta) lub w określonym celu, w związku ze szczególną relacją jaka łączy powiernika z truster'em (podmiotem tworzącym trust). Ponadto, zgodnie z brzmieniem przytoczonego przepisu, powiernik nie tylko zarządza mieniem trustu, lecz również dysponuje prawem do takiego majątku. Wspomniane dysponowanie prawem do majątku trustu odbywa się na rzecz określonej osoby i powiernik podejmuje działania w jej imieniu. Tym samym, w niniejszej sprawie to Powiernik dysponuje własnością mienia otrzymanego od podmiotu tworzącego trust i faktycznie dokonuje wszystkich czynności dotyczących tego mienia, wykorzystując do tego celu trust.

Natomiast art. 28 Trust Act stanowi, że Powiernik zarządza lub dysponuje majątkiem objętym powiernictwem z dbałością dobrego zarządcy zgodnie z głównym celem powiernictwa. Przepis ten określa uprawnienie powiernika do reprezentowania trustu - powiernik trustu zarządza i dysponuje mieniem trustu, działając z należytą starannością dla realizacji głównych celów trustu. Tym samym powiernik jako podmiot zarządzający trustem ma prawo dysponować aktywami trustu. Jak to już zostało wskazane powyżej, relacja pomiędzy powiernikiem a truster'em jest relacją szczególnego zaufania. W konsekwencji przyjmuje się, że założenie trustu wiąże się z prawem do upoważnienia powiernika do podejmowania wszelkich decyzji zarządczych i administracyjnych dotyczących aktywów trustu. W szczególności zarządzanie trustem może odnosić się do nabywania papierów wartościowych, co oznacza, że powiernik może składać instrukcje w zakresie nabycia papierów wartościowych oraz podejmować wszelkie działania związane z tymi papierami. Powiernik miał prawo w imieniu Spółki podjąć decyzję o zakupie akcji Płatnika, z tytułu których w 2011 r. Spółka otrzymała dywidendę, jak również podejmować decyzje zarządcze i administracyjne w odniesieniu do papierów wartościowych na rachunku papierów wartościowych Spółki. Także wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy jest czynnością, którą może wykonać powiernik, a tym samym - skoro ma w tym zakresie prawo do reprezentowania Skarżącej - może także udzielić pełnomocnictwa do wykonania tych czynności. Dlatego też - w ocenie Sądu – H. miał prawo udzielić pełnomocnictwa doradcom podatkowym do reprezentowania Spółki przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dla których podstawą jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania łącząca Polskę z Koreą Południową oraz wynikająca z tej umowy preferencyjna stawka podatku dla dywidend wypłacanych przez polskie podmioty rezydentom podatkowym Korei Południowej.

Prawo Powiernika do udzielania upoważnień na rzecz osób trzecich do reprezentowania Spółki celem zabezpieczenia jej interesów znajduje również potwierdzenie w art. 37 ust. 1 Trust Act, z którego wynika, że w uzasadnionych przypadkach powiernik może przekazać sprawy trustu innemu podmiotowi. Oznacza to, że powiernik jako podmiot uprawniony do podejmowania wszelkich działań w zakresie zarządzania i administrowania trustem ma także prawo ustanawiać pełnomocników, którzy będą działać w imieniu rzeczywistego beneficjenta (w niniejszej sprawie: w imieniu Skarżącej), np. w sprawach podatkowych. Takie przekazanie spraw poprzez ustanowienie pełnomocników jest szczególnie uzasadnione w odniesieniu do zagranicznych inwestycji podmiotów takich jak Skarżąca, w związku z opodatkowaniem w krajach, w których nabyte przez te podmioty papiery wartościowe zostały wyemitowane.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż przedłożenie dokumentu potwierdzającego istnienie pomiędzy H. a Stroną stosunku powiernictwa oraz aktów prawnych potwierdzających generalne prawo powierników do działania w imieniu trustu (a w niektórych przypadkach ustanawiających nawet taki obowiązek) i do podejmowania wszelkich czynności w ich imieniu, jednoznacznie przesądza, iż pełnomocnik Strony udowodnił (udokumentował) prawo H. do reprezentowania Strony. Nie można zatem uznać, iż stosunek pomiędzy H. a Stroną nie został wykazany.

W analizowanym przypadku rola H. nie ogranicza się zatem do świadczenia usług na rzecz Spółki, ale polega na udziale w zarządzaniu nią/jej interesami. Nie można więc uznać, że zarząd powierniczy Spółki nie jest równoznaczny z uprawnieniem do reprezentowania jej przed organami podatkowymi. Ograniczenie takie prowadziłoby do niemożności wykonywania zarządu nawet w ograniczonym zakresie, jak np. rozporządzanie majątkiem Spółki na cele podatkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawione także powyżej wywody dotyczące konstrukcji i istoty funkcjonowania stosunku trustu oraz wyznaczonych na ich mocy powiernika, w ocenie Sądu należy uznać, iż H. pełniąc funkcję powiernika Skarżącej był osobą upoważnioną do działania w imieniu Wnioskodawcy, dlatego też miał prawo udzielać pełnomocnictw do reprezentowania Wnioskodawcy.

Skoro, jak wyjaśniono powyżej, z konstrukcji trustu wynika, że powiernik otrzymuje tytuł własności powierzonego mu majątku, tzn. realizacji ich słusznych praw do powierzonego majątku, tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu i zobowiązaniami powierniczymi wobec beneficjentów.

Niewątpliwie za jedną z form ochrony i dbałości o powierzony powiernikowi majątek strony należy uznać dochodzenie w jej imieniu zwrotu nadpłaconego podatku. Powiernik ma bowiem obowiązek pieczy nad powierzonym mu majątkiem. Powiernik jest odpowiedzialny za kierowanie w imieniu spółki jej sprawami dotyczącymi majątku, jest zobowiązany do podejmowania czynności, które zmierzają do zachowania tego majątku. Do takich czynności należy przede wszystkim ochrona tego majątku, rozumiana jako jego zachowanie, dbałość i chronienie przed uszczupleniem. Powiernik, skoro otrzymuje tytuł prawny do tego majątku, jest uprawniony do podejmowania czynności, które są związane także z dziedziną prawa podatkowego. Należy przyjąć, że za sprawę związaną z prawem podatkowym należy uznać postępowanie przed właściwymi organami, dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W doktrynie podkreśla się, ze z dniem przekazania majątku przez założyciela to powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek (David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust... s.16-17). Wszystkie aktywa trustu są rejestrowane na nazwisko powiernika, ale nie stanowią jego własnego majątku (majątku osobistego). Aktywa te opatrzone są tytułem prawnym - "przekazane w powiernictwo" do wykorzystania na rzecz konkretnego trustu. Dzięki temu prawa beneficjentów są chronione poprzez trust. Podsumowując, aktywa trustu (zarządzane przez powiernika) nie stanowią już prywatnego majątku założyciela trustu (Dominik Gajewski, Wybrane...s. 35). Tak więc trust (powierzony majątek) obsługuje powiernik.

Skarżąca na prawne uzasadnienie swoich twierdzeń przedłożyła istotne dokumenty, tj. Akt powiernictwa (dokument ustanawiający spółkę) oraz wybrane fragmenty Ustawy. Wskazane dokumenty obrazują relację łączącą Stronę i Powiernika i potwierdzają prawo H. do podejmowania działań w przedmiocie dochodzenia zwrotu nadpłaty przed organami podatkowymi w imieniu skarżącej.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Organ odwoławczy dokonał błędnej analizy dokumentów przedłożonych w toku postępowania oraz treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa, co świadczy o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 169 § 1 i 4, art. 125 § 1 O.p., które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnictwo sporządzone przez przedstawicieli H., tj. M.T. i J.R. i udzielone na rzecz A.P., M.G., A.S. uprawniało wymienionych doradców podatkowych do samodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji Skarżącej przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi o w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Zasadny w tej sytuacji okazał się także zarzut naruszenia art. 138a § 1 i § 4 oraz art. 138e O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie, pomimo wniosku Strony o wyznaczenie rozprawy, skarga została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Oznacza to, że skierowanie tych spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, to z uwagi na brzmienie art. 122 p.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał Sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; także wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Kr 59/16).

Sąd jednocześnie miał na uwadze, że Skarżąca nie wskazała argumentów wskazujących, że rozpoznanie sprawy na rozprawie byłoby celowe, Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością, czy celowością rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym, zwłaszcza że spór dotyczył treści dokumentów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono w jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez sąd w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.