Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1444/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 ust. 2, art. 30c
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A. S. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia z małżonką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Obecnie ma [...] lat. Po ukończeniu studiów informatycznych, Wnioskodawca został magistrem inżynierem programistą i w dniu 2 sierpnia 2018r. zarejestrował w CEIDG i rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, był również czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1426; dalej- u.p.d.o.f.), Wnioskodawca rozpoczynając działalność wybrał na rok 2018 opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. i nie dokonał w tym zakresie zmian (aż do 2021r.). W czasie prowadzenia działalności wykonywał usługi związane z oprogramowaniem komputerowym, za które wystawiał faktury VAT za okresy miesięczne.

Na początku 2019r. w związku z brakiem dochodów z działalności gospodarczej oraz podjęciem pracy na etacie Wnioskodawca zrezygnował z prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Mając do wyboru zawieszenie lub likwidację działalności gospodarczej, Wnioskodawca wybrał zawieszenie działalności, kierując się, jako [...] wówczas człowiek, niepewnością sytuacji na rynku pracy. Taki wybór miał na celu ułatwienie ewentualnego powrotu do działalności gospodarczej w przypadku utraty pracy.

W myśl przepisów art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiesił tę działalność z dniem 27 lutego 2019r. i w tym samym dniu dokonał wpisu do CEIDG o zawieszeniu działalności. Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie dokonał wznowienia działalności gospodarczej i nie osiągał z tego źródła żadnych przychodów. Jedynym źródłem zarobkowania Wnioskodawcy była od początku 2019r. praca na etacie [...] w prywatnej firmie. W całym okresie zawieszenia działalności Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W szczególności nie otrzymywał żadnych należności dotyczących okresu sprzed zawieszenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo Przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 162; dalej: "Ustawa PP").

W dniu 26 października 2019r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński, pomiędzy małżonkami istnieje wspólność małżeńska. Przez cały 2020r. Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim. W 2020r. Wnioskodawca otrzymał wyłącznie wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, a Jego żona w 2020r. otrzymała wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę oraz wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, również nie prowadziła działalności gospodarczej. We wspólnym rozliczeniu [...] za 2020r. złożonym elektronicznie w dniu 14 marca 2021r. małżonkowie wykazali wspólny dochód oraz nadpłatę podatku do zwrotu. Jednak możliwość wspólnego opodatkowania małżonków została zakwestionowana przez organ skarbowy na podstawie własnej interpretacji art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu artykuł ten mówi "w ogóle o posiadaniu" działalności, w jakiejkolwiek formie, również zawieszonej i tym samym stoi na przeszkodzie zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Małżonkowie pod wpływem informacji z Urzędu Skarbowego przekazanej drogą telefoniczną złożyli indywidualne korekty zeznań podatkowych za 2020r., tracąc tym samym możliwość zwrotu nadpłaconego przez małżeństwo podatku. Wnioskodawca jednak posiada wątpliwości, co do słuszności stanowiska organu, zwłaszcza, że orzecznictwo sadów administracyjnych nie jest w tym względzie jednolite.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Wnioskodawca ma prawo do wspólnego rozliczenia się z małżonką za rok 2020 zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie przedstawione w poz. 62 jest twierdząca, a interpretacja Urzędu Skarbowego w stosunku do normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. jest rozszerzająca na niekorzyść podatnika. Art. 6 u.p.d.o.f. zasady opodatkowania małżonków u.p.d.o.f. w ust. 2 mówi o możliwości i sposobie wspólnego opodatkowania małżonków oraz określa warunki konieczne do spełnienia: "2. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 "obowiązek podatkowy" ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 "zakres opodatkowania dochodów" ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 "podstawa obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych", art. 26e "koszty kwalifikowane" i art. 26h "odliczanie wydatków na termomodernizację"; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków." Artykuł powyższy stawia wyraźne zastrzeżenie opisane szczegółowo w ust. 8: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych." Wnioskodawca spełnia warunki z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., co wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości budzi jedynie fakt podlegania pod przepisy art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Działalność gospodarcza pozostaje zawieszona do dnia dzisiejszego i przez cały czas trwania zawieszenia Wnioskodawca nie tylko nie otrzymał żadnych przychodów z tego tytułu, ale również nie zgłosił w CEIDG wznowienia działalności gospodarczej, co byłoby konieczne, aby uzyskiwać przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Sformułowanie " (...) mają zastosowanie przepisy art. 30c (...)" nie jest dalej rozwinięte na gruncie u.p.d.o.f., co powoduje możliwości zbyt szerokiego rozumienia tego wyrażenia. Organ skarbowy powołuje się tutaj na zmianę wprowadzoną w 2003r., kiedy określenie "mają zastosowanie przepisy art. 30c" zastąpiło poprzednie brzmienie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. odwołujące się do "uzyskiwania dochodów".

Zgodnie z linią orzeczniczą zmiana ta nie oznacza, że podatnikowi, który kiedykolwiek dokonał wyboru opodatkowania według stawki liniowej 19%, z zasady nie przysługuje prawo do łącznego opodatkowania z małżonkiem. Ani we wspomnianym art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., ani w żadnym innym przepisie ustawodawca nie stwierdził czegoś takiego. Gdyby tak stwierdził, podatnik świadomy konsekwencji swojego wyboru, wybrałby likwidację działalności gospodarczej zamiast jej zawieszenia. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie miał przypisywanych mu przez organy intencji dokonując omawianej zmiany regulacji. Ustawowego określenia "mają zastosowanie przepisy art. 30c" nie można utożsamiać z terminem "uzyskiwanie dochodów", lecz należy rozumieć szerzej - jako synonim pojęcia "podleganie unormowaniu z art. 30c". Jednak aby podlegać temu unormowaniu podatnik musi mieć choćby potencjalną możliwość osiągnięcia dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Ustawodawca zmieniając w 2003r. brzmienie omawianego przepisu rozszerzył zakres obowiązywania normy o sytuacje, w których podatnik, który wybrał opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym prowadząc (czynnie) działalność gospodarczą - niezależnie od tego, czy osiągnie dochód czy stratę - podlega pod sposób opodatkowania określony w art. 30c u.p.d.o.f., stanowiący zazwyczaj korzystną formę opodatkowania. W takiej sytuacji nie może skorzystać jednocześnie z innego przywileju podatkowego, jakim jest wspólne opodatkowanie z małżonkiem, przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednak tylko prowadząc czynnie działalność gospodarczą podatnik podlega pod unormowania art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. i tylko wtedy może mieć do niego zastosowanie ów przepis, gdyż jedynie wtedy może on uzyskać dochód z działalności gospodarczej do opodatkowania, a omawiana norma prawna traktuje przecież o formie podatku od dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli podatnik zdecyduje o wyborze formy opodatkowania tzw. podatkiem liniowym (zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.), wówczas ma świadomość, że prowadząc czynnie działalność gospodarczą, niezależnie od jej rezultatów finansowych (tzn. uzyskania dochodu lub straty), nie będzie już mógł skorzystać z innego, korzystnego rozwiązania podatkowego, jakim jest opodatkowanie stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zmiana brzmienia przepisu z 2003r. rozszerzyła adresatów unormowania art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. z przedsiębiorców uzyskujących wyłącznie dochody o tych przedsiębiorców, którzy osiągnęli również stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 19%.

Istotne jest to, że aby podlegać normie traktującej o podatku, trzeba mieć jakąś podstawę opodatkowania, a wcześniej przychód lub przynajmniej zamiar jego osiągnięcia w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Zamiar taki jest domniemany w momencie otwierania działalności gospodarczej lub po okresie zawieszenia - w momencie jej wznowienia. Jednak w okresie trwania samego zawieszenia działalności nie może być o tym mowy, inaczej instytucja zawieszania działalności gospodarczej nie miałaby sensu.

W okresie zawieszenia działalności gospodarczej Wnioskodawca nie miał nawet potencjalnej możliwości osiągnięcia z tego źródła żadnych przychodów, o czym mówią przepisy Ustawy PP. Precyzyjnie tę kwestię określa art. 25 ust. 1 Ustawy PP "Działalność przedsiębiorcy w okresie zawieszenia wykonywania działalności": "W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej." W art. 25 ust. 2 Ustawy PP, Ustawodawca wymienia czynności, które przedsiębiorca może lub powinien wykonywać w okresie zawieszenia wykonywania działalności, aby zapewnić ciągłość swoich zobowiązań wobec państwa, instytucji czy innych obywateli a wreszcie wobec swojego źródła przychodu. Wszystkie te czynności w okresie zawieszenia są jednak dozwolone jako będące konsekwencją wcześniejszych działań sprzed okresu zawieszenia i stanowią niejako uzupełnienie do zakazu sformułowanego w ust. 1, stanowiąc, że zawieszenie nie oznacza nagłego i całkowitego odcięcia się od wcześniej prowadzonych działań gospodarczych. Przepis ten nie mówi o podleganiu pod zryczałtowaną czy inną formę opodatkowania dochodu. Nie może, bo stałoby to w jawnej sprzeczności z unormowaniem zawartym w ust. 1, zakazującym osiągania przychodów z bieżącej działalności, a tym samym ich opodatkowania. Nie można, zdaniem Wnioskodawcy, wywodzić z art. 25 ust. 2 Ustawy PP, tez sprzecznych z brzmieniem ust. 1 tego samego artykułu i tym samym tez traktujących podatników w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, tak jakby tej działalności nie zawiesili, na równi z czynnymi podatnikami podlegającymi opodatkowaniu dochodów według przepisów art. 30c u.p.d.o.f.

Przytoczona Ustawa PP w art. 24 "Bieg okresu zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej", precyzuje dalsze kwestie: "1. Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej oraz wznowienie wykonywania działalności gospodarczej następują na wniosek przedsiębiorcy, chyba że przepis odrębny stanowi inaczej. 2. W przypadku przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej rozpoczyna się od dnia wskazanego we wniosku o wpis informacji o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej i trwa do dnia wskazanego w tym wniosku albo we wniosku o wznowienie wykonywania działalności gospodarczej albo do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego."

Najbardziej przystający do omawianej sytuacji Wnioskodawcy ust. 7 art. 24 Ustawy PP określa kwestie danin publicznoprawnych, a zatem również opodatkowania: "7. W przypadku zobowiązań o charakterze publicznoprawnym zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne od dnia, w którym rozpoczyna się zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej."

Przytoczone przepisy jednoznacznie określają brak możliwości uzyskiwania przychodów w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, a w ślad za tym podlegania zobowiązaniom publicznoprawnym, w tym opodatkowaniu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f. w szczególności. Wykluczają zatem podatnika, który zawiesił działalność gospodarczą z grona podatników opodatkowanych w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. Ma to zastosowanie również do rozumienia art. 20 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956).

Uzupełnieniem i poparciem dla przytoczonej powyżej argumentacji może być orzecznictwo sądów (wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 października 2018r., sygn. akt: I SA/Sz 545/18).

W ocenie Wnioskodawcy, wynik wykładni stanowiący, że do Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f. (odkąd zawiesił działalność) znajduje uzasadnienie zarówno w regułach językowych, co zostało wykazane powyżej, jak i w regułach wykładni celowościowej. Celem art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., jest jedynie uniknięcie korzystania z dwóch przywilejów (łączne opodatkowanie z małżonkiem i stosowanie 19% stawki PIT) w tym samym czasie, a to w sytuacji Wnioskodawcy nie miało miejsca.

Ponieważ Wnioskodawca przez cały 2019r., jak również 2020r. otrzymywał tylko dochód z tytułu umowy o pracę, Jego dochód podlega zasadom ogólnym opodatkowania, z możliwością skorzystania tylko z jednego z przywilejów - zawartego w przepisie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Pozbawianie go tej możliwości przy jednoczesnym zakazie uzyskiwania przychodów opodatkowanych podatkiem liniowym, prowadzi do naruszenia prawa zawartego w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483) "Zasada równości obywatela wobec prawa": "1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne."

Skoro zatem inne osoby uzyskujące wyłącznie dochody ze stosunku pracy mogą w określonych warunkach skorzystać z łącznego opodatkowania małżonków, to Wnioskodawca w tych samych warunkach, przy zawieszonej działalności gospodarczej, pozbawiony możliwości uzyskiwania dochodów, o których mowa w ust. 8 art. 6 u.p.d.o.f., też powinien mieć taką możliwość.

Przypadek Wnioskodawcy nie jest odosobnionym, kiedy organy stosując rozszerzającą interpretację spornego przepisu, pozbawiają podatnika przewidzianej prawem możliwości wspólnego opodatkowania małżonków.

W 2019r. Wnioskodawcy, który zawieszał swoją działalność gospodarczą, towarzyszyło przekonanie, że na podstawie art. 24 ust. 7 oraz art. 25 ust. 1 Ustawy PP, Państwo zapewnia Mu (jak i innym podatnikom) poczucie pewności, iż w czasie trwania okresu zawieszenia, dokonany w momencie rozpoczynania wykonywania działalności gospodarczej (w 2018r.) wybór formy opodatkowania nie będzie rodził dalszych następstw, a tym samym nie będzie powodował negatywnych dla Niego skutków prawno-podatkowych w przyszłości (w rozliczeniu za 2020r.). Gdyby miał On świadomość rozszerzającej interpretacji organu skarbowego w tym względzie, po prostu dokonałby innego wyboru, tzn. zlikwidowałby wykonywanie działalności gospodarczej zamiast ją zawieszać, gdyż nic nie stało na przeszkodzie, aby tego dokonać. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego jedynym czynnikiem przemawiającym za dokonanym wyborem była możliwość nieco sprawniejszego ewentualnego powrotu do wykonywania działalności gospodarczej. Powrót do wykonywania działalności gospodarczej jednak nie nastąpił.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2021r. nr [...] organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przypomniał treść art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów mogą wystąpić małżonkowie, jeżeli spełnią łącznie, określone w art. 6 ust. 2 i 8 ustawy, następujące warunki:

* oboje podlegają nieograniczonemu obowiązku podatkowemu,

* przez cały rok podatkowy pozostają w związku małżeńskim,

* przez cały rok podatkowy istnieje między nimi wspólność majątkowa małżeńska,

* żaden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem liniowym,

* nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy o podatku tonażowym oraz ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Ustawodawca wprowadzając uprawnienie polegające na możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków, wyraźnie określił warunki jakie należy spełnić by móc z niego skorzystać. Spełnienie ww. warunków powoduje możliwość skorzystania z prawa do łącznego opodatkowania dochodów małżonków. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Natomiast art. 9a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2a ww. ustawy, podatnik może zawiadomić w formie pisemnej o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, albo pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 2b ww. ustawy).

Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9c ust. 2c ww. ustawy). W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do treści art. 30c ust. 6 ustawy, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30ca, art. 30da, art. 30e i art. 30f.

Podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego.

Przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania. Możliwość jego zastosowania obwarowana jest szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w tej ustawie. Z treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. bezspornie wynika, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1 i 1a pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c ww. ustawy. W konsekwencji, już sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (nawet bez faktycznego ich uzyskania), stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków.

Wnioskodawcę, który zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 2 sierpnia 2018r. i złożył stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów za 2018r. tzw. podatkiem liniowym (19%), co do zasady należy uważać za osobę, do której mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Jednocześnie z wniosku nie wynika przy tym, aby Wnioskodawca zrezygnował z tej (wybranej) formy opodatkowania.

W 2020r. do Wnioskodawcy miały zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Fakt ten wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest w tej sytuacji, że Wnioskodawca od lutego 2019r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągał z tego źródła żadnych przychodów. W konsekwencji, Wnioskodawca nie może skorzystać z możliwości rozliczenia dochodów osiągniętych w 2020r. wspólnie z małżonką. Konsekwencją wyboru opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest brak możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez małżonków.

Stanowisko Organu, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2018r., sygn. akt: II FSK 193/16, wyrok z dnia 28 września 2015r., sygn. akt: I SA/Łd 805/15). Organ dokonał szerokiej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, znajdując liczne przykłady wyroków, w których zaprezentowano poglądy potwierdzające prawidłowość jego stanowiska (np. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2018r. sygn. akt: II FSK 193/16, w którym Sąd powołuje się na "utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych"; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010r., sygn. akt: II FSK 155/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt: III SA/Wa 1443/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2015r., sygn. akt: I SA/Lu 259/15).

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną, Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 6 ust. 2 w zw. z art 6 ust. 8, art. 6 ust.9, art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w oparciu o art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f. nawet bez faktycznego uzyskania przychodu w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów małżonków.

2. art. 120, art. 121§1, art. 2a O.p., art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że określenie "mają zastosowanie przepisy art. 30c" należy odczytywać łącznie i w bezpośrednim odniesieniu do normy prawnej zawartej w art. 30c. Kolejne jednostki redakcyjne przepisu art. 30c u.p.d.o.f. szczegółowo określają wyłącznie sposób obliczenia podstawy opodatkowania i wysokość podatku:

- ust. 1 art. 30c wskazuje stawkę podatku w wysokości 19%, którą stosuje określona grupa podatników do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez tych podatników;

- ust. 2 art. 30c definiuje sposób obliczenia podstawy podatku oraz możliwe pomniejszenia uzyskanego dochodu;

- ust. 3 art. 30c precyzuje warunki dokonywanych odliczeń od dochodu;

- ust. 3a art. 30c wskazuje kolejne możliwe odliczenia od dochodu;

- ust.3b art. 30c zawiera dyspozycję dotyczącą odliczeń od dochodu dokonanych wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego;

- ust. 4 i 5 art. 30c zawiera dyspozycję w zakresie sposobu obliczenia podatku w sytuacji gdy podatnik osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- ust. 6 art. 30c wskazuje na zakaz łączenia dochodu opodatkowanego zgodnie z ust. 1 z innymi (wskazanymi w przepisie) dochodami.

Podsumowując art. 30c u.p.d.o.f. odnosi się do uzyskanego dochodu i zawiera wyłącznie dyspozycje w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym stawki podatku, możliwych odliczeń od dochodu oraz sposobu obliczenia podatku w sytuacji gdy podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Skarżącego użyte przez ustawodawcę określenie "mają zastosowanie przepisy art. 30c" odnosi się wyłącznie do sytuacji gdy podatnik uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i po dokonaniu możliwych odliczeń od dochodu, opodatkował go stosując stawkę podatku w wysokości 19%. Aby zastosować przepis art. 30c konieczne jest jednak uzyskanie przychodu.

Art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłączając wspólne opodatkowanie małżonków odnosi się do art. 30c ww. ustawy, który reguluje zasady ustalenia podstawy i opodatkowania uzyskanego dochodu tzw. podatkiem liniowym. Przepis ten umiejscowiony jest w Rozdziale 6 zatytułowanym "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", natomiast art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczący wyboru opodatkowania zgodnie z regułami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f. umiejscowiony jest w Rozdziale l ww. ustawy zatytułowanym "Podmiot i przedmiot opodatkowania". Wskazane normy prawne zawierają przedmiotowo dwie różne dyspozycje. Pierwsza wyraźnie dotyczy samego zadeklarowania opodatkowania, zaś adresatem normy jest szeroki krąg podatników, którzy daną formę opodatkowania wybrali. Druga zaś metodologii wyliczenia opodatkowania, czyli zastosowania reguł obliczenia podatku, w przypadku wyboru opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Ustawodawca wyraźnie rozróżnił te dwie czynności i odrębnie je w ustawie umiejscowił.

DKIS dokonał wykładni rozszerzającej, odmawiając wspólnego opodatkowania małżonków w sytuacji gdy zgodnie z art. 9a ust. 2 u.pd.o.f. podatnik dokonał wyboru opodatkowania tzw. podatkiem liniowym, tymczasem wyłączenie zawarte w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji gdy podatnik uzyskuje dochody i zgodnie z dokonanym na podstawie art. 9a ust.2 wyborem opodatkowuje je w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.

W interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015r. nr [...] Minister Finansów dokonał interpretacji art. 2a O.p. w której czytamy m. in. "Pojęcie >rozstrzygania< występuje w Ordynacji podatkowej, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a O.p. jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie". Dopiero "Pośrednim adresatem zasady in dubio pro tributario może być podatnik, który ma prawo powołać się na ten przepis i żądać od organu jego zastosowania, w sytuacji gdy organ samodzielnie nie zastosuje art. 2a O.p. a zdaniem podatnika istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne". (...) Jeżeli organ nie zastosuje art. 2a O.p. w sprawie, w której zaistniały przesłanki do odwołania się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, sąd administracyjny będzie mógł taką decyzję uchylić".

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, ze zm., dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej-w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota kontrowersji w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżący miał prawo do wspólnego z małżonką opodatkowania dochodów za 2020r., w sytuacji gdy w tym okresie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym.

Na wstępie wskazać należało, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do małżonków. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość łącznego opodatkowania małżonków w danym roku podatkowym, uzależniona wszak od konieczności spełnienia określonych warunków.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Zasada wyrażona w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. (według skali podatkowej), lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Skorzystanie z możliwości łącznego opodatkowania małżonków jest jednakże z woli ustawodawcy wyłączone m.in. w przypadku, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym, co wynika z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Wspomniany wyżej art. 30c u.p.d.o.f. przewiduje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach ryczałtowych, wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania. Stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 (niemającym w niniejszej sprawie zastosowania), mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści przytoczony wcześniej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość wspólnego opodatkowania małżonków (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016r. sygn. akt: III SA/Wa 1443/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy przy tym podkreślić, iż dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru są aktami o istotnym znaczeniu zarówno z punktu widzenia każdego podatnika, jak i interesów fiskalnych państwa jako całości i dlatego powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018r. sygn. akt: II FSK 193/16). Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie i zacytowane wcześniej regulacje narzucające pewne formalne wymogi, właśnie w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też, wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie. Zwrócić należy uwagę, iż z punktu widzenia danego podatnika, jeżeli chodzi o wysokość obciążeń fiskalnych, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne i niekorzystne. I tak przykładowo, wybór opodatkowania według jednolitej 19% stawki podatkowej powoduje uniknięcie progresji podatkowej, a więc opodatkowania części dochodów według wyższej stawki podatkowej - jest to zatem dla podatników rozwiązanie potencjalnie korzystne. Z drugiej jednak strony, co legło u podłoża sporu w niniejszej sprawie, wybór takiego sposobu opodatkowania powoduje utratę prawa do łącznego opodatkowania z małżonkiem, które w określonych przypadkach może być również korzystne finansowo i przynieść redukcję obciążeń podatkowych. Dokonując wyboru systemu opodatkowania podatnik powinien więc, racjonalnie rzecz biorąc, dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system będzie dla niego korzystniejszy. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, iż podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do łącznego z małżonkiem opodatkowania dochodów. Ryzyko to nie może być przerzucane na fiskusa, stąd też, co wpisane jest w logikę przyjętego rozwiązania i co wynika z obowiązujących w tym zakresie uregulowań, zasadą jest, iż wyboru systemu opodatkowania dokonuje się ex ante, a nie ex post.

Na potwierdzenie tej zasady może służyć powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowym teza, iż do zastosowania wobec danego podatnika art. 30c u.p.d.o.f. wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt: I SA/Gl 1103/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016r. sygn. akt: III SA/Wa 1443/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 września 2015r. sygn. akt: I SA/Lu 259/15). Również jak wskazuje piśmiennictwo wprowadzona od 1 stycznia 2004r., możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%, powoduje, że osoby korzystające z tej możliwości nie mogą opodatkować się wspólnie z małżonkiem (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. LEX elektr. 2015, pkt 11).

Z wyborem opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stawką 19% wiąże się zatem utrata możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, bowiem stosownie do art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania wskazany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (wspólne opodatkowanie małżonków) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. (tak też Kubacki Ryszard, Podatek liniowy, komentarz praktyczny, opubl. ABC, LEX).

Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący nie mógł skorzystać z możliwości rozliczenia dochodów osiągniętych w 2020r. wspólnie z małżonką, gdyż jest osobą, do której mają zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. z uwagi na złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym oraz brak zawiadomienia o zmianie wyboru sposobu opodatkowania na 2020r. W konsekwencji okoliczność podlegania tej regulacji skutkuje brakiem podstaw do skorzystania ze wspólnego opodatkowania małżonków, nawet wówczas, gdy uzyskuje ona inne dochody, np. ze stosunku pracy, opodatkowane według skali podatkowej.

Już sam wybór przez Skarżącego formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przesądza o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków, nawet tych uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Pogląd taki jest reprezentowany w utrwalonej i – co należy podkreślić – jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przedstawionej m.in. w wyrokach: NSA z dnia 8 lutego 2018r. sygn. akt: II FSK 193/16, WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016r. sygn. akt: III SA/Wa 1443/15, WSA w Lublinie z dnia 30 września 2015r. sygn. akt:, I SA/Lu 259/15.

Zdaniem Sądu regulujący taką sytuację przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. jest jasny, zrozumiały i jednoznaczny, a jego interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową. Ze względu na doniosłość skutków podatkowych, jakie on za sobą niesie, nie może też być bagatelizowany. Przedstawione powyżej rozumienie tego przepisu nie jest wbrew zarzutom skargi wynikiem zastosowania wykładni in dubio pro fisco. Jak już przedstawiono to powyżej, różne sposoby opodatkowania przychodów, których prawo wyboru przysługuje podatnikowi, pociągają za sobą różne konsekwencje, tak pozytywne (prawo do ulg lub stała stawka podatku), jak i negatywne (brak prawa do ulg, brak możliwości wspólnego rozliczenia z małżonkiem). Podatnik nie może z tej okoliczności wywodzić, że stosowanie przez organy podatkowe przepisów, które odbierają mu określone uprawnienia, a przyznają inne, jest wynikiem ich wykładni na korzyść Skarbu Państwa.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powyższego przepisu, która nie miała charakteru rozszerzającego, ani nie naruszała określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do braku możliwości zastosowania przez Skarżącą wspólnego opodatkowania z małżonkiem na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. z uwagi na treść przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017r. sygn. akt: I SA/Po 730/17).

Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 lutego 2018r. sygn. akt: I SA/Go 482/17). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Wykładnia językowa była wystarczająca dla odczytania treści normy prawnej z ww. przepisów u.p.d.o.f., a jej rezultat był jasny, jednoznaczny i zrozumiały, a tym samym nie budził żadnych wątpliwości organów podatkowych.

Zdaniem Sądu nie zasługuje zatem na uwzględnienie wykładnia przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona we wniesionej skardze, która doprowadziła Skarżącego do zajęcia – jak wykazano powyżej niesłusznego – stanowiska, że będąc zobowiązaną do opodatkowania dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej według określonego w art. 30c u.p.d.o.f. 19% podatku liniowego, jednocześnie zachowuje ona prawo do wspólnego opodatkowania z małżonkiem swoich dochodów pochodzących z pozostałych źródeł.

Wskazać także należy, że wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 października 2018r. sygn. akt: I SA/Sz 545/18 na który powoływał się Skarżący, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 10 czerwca 2021r. sygn. akt: II FSK 3816/18.

W związku z powyższym, bezpodstawny okazał się podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Organy podatkowe dokonały bowiem w rozpatrywanej sprawie ich prawidłowej wykładni oraz właściwego zastosowania.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. , na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.