Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1579/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 4, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1959/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. M. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1959/06, podjętym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 27 września 2006 r. Nr [...] uchylającą i przekazującą do ponownego rozpoznania organowi I instancji, decyzję sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 15 listopada 2005 r. M. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej na 2006 r., wykazując uprawę grzybów i grzybni na powierzchni 11.500 m2.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z 14 kwietnia 2006 r. wezwał skarżącego do podania wysokości dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, przewidywanego do uzyskania w 2006 r., w oparciu o wielkość przychodów wykazywanych dla potrzeb podatku VAT, wszczynając w tym samym dniu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2006 r.

Podatnik nie podał żądanej informacji. Organ podatkowy ustalił zaliczki na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - szacunkowo. Ponieważ uprawa grzybów w ramach działów specjalnych produkcji rolnej w 2005 r. przyniosła podatnikowi stratę w sumie 895.709,15 zł wyliczenia przewidywanego dochodu z tej działalności w 2006 r. organ dokonał w oparciu o dane innego podatnika, prowadzącego uprawę pieczarek na zbliżonej powierzchni, tj. 12.000 m2. Podkreślono przy tym, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być ustalony tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi z wyboru księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeżeli podatnik, wypełniając obowiązek nałożony przepisami art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg. Organ uznał, że podatnik był zobligowany, ze względu na uzyskiwane obroty (przychody), do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Decyzją z 30 czerwca 2006 r. nr [...], powołując się na przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 24a ust. 4 i 5, art. 43 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określono podatnikowi przewidywany dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na 2006 r. na 2.827.958 zł i ustalono roczną sumę zaliczek na podatek dochodowy na 1.119.176 zł; wysokość pierwszej zaliczki za czerwiec, płatnej do 20 lipca 2006 r. na 159.884 zł; pozostałych sześciu zaliczek miesięcznych na kwoty po 159.882 zł płatnych: za miesiące od lipca do listopada 2006 r. w terminie do 20 każdego następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, za miesiąc grudzień w terminie do 20 grudnia 2006 r.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 27 września 2006 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przytoczeniu treści przepisów art. 15, art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że dochód podatnika ustalony został szacunkowo, a przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody szacowania, niż wymienione w § 3 tego artykułu, tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Wybór metody szacowania organ podatkowy powinien uzasadnić, niezależnie od tego czy inne metody były rozważone, a w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie uzasadnił przyjętej metody szacowania, w oparciu o którą dokonał takiego szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Oszacowanie wiąże się głównie z poczynionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonania wymiaru podatku. Wybór metody szacowania musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Wszystkie czynności podejmowane w ramach (metody) oszacowania powinny być wnikliwie opisane i umotywowane w uzasadnieniu decyzji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

art. 23 § 5 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie (zarzut podniesiony z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, iż istniały podstawy prawne do oszacowania przewidywanego dochodu podatnika za 2006 r.),

art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (zarzut częściowo podniesiony z ostrożności procesowej),

art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych, które organ podatkowy pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (zarzut ewentualny podniesiony z ostrożności procesowej).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał przepis art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wykluczało dokonywania jakiegokolwiek szacunku. W każdej sytuacji braku ksiąg u osoby prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej, dochód ustala się w oparciu o normę szacunkową tego dochodu. Zatem zupełnie niezrozumiałe było twierdzenie organu podatkowego I instancji (niezanegowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.), iż dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym może być ustalony tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi z wyboru księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zarzuty skargi nie były uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uzasadnił podstaw szacowania podstawy opodatkowania, a także nie wskazał błędów podatnika w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, które uzasadniałyby dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wynikały także wskazania co do okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - organ pierwszej instancji powinien ocenić dokumentację w zakresie zdarzeń gospodarczych podatnika i uzasadnić wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania w działach specjalnych produkcji rolnej - w uprawie grzybów i grzybni, a ponadto dokonując wyliczenia dochodu na podstawie oszacowania, w oparciu o dane szacunkowe dotyczące innego podatnika, powinien przedstawić materiał dowodowy, na podstawie którego dokonał takich ustaleń.

Jak wynika z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję typu kasacyjnego poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. Wydając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy może jedynie wskazać, jakie okoliczności (fakty) należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie może uwzględniać lub odrzucać merytorycznych zarzutów strony, odnoszących się do "istoty sprawy", czego domagał się pełnomocnik strony skarżącej. Z treści skargi wynika jednoznacznie, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego i subsumcją prawa dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które były podstawą do ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, prowadzące do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, byłoby możliwe tylko wówczas gdyby wystąpiły okoliczności pozwalające kontynuować postępowanie - materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwala merytorycznie załatwić sprawę, np. uznać ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji za nieprawidłowe (zarówno co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i dokonanej subsumcji prawa). Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy (ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - jak chciała tego strona skarżąca - byłoby złamaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjąłby za podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny (deklaracje złożone przez podatnika) i prawny, niż organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w sposób naruszono w nim przepisy procesowe, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i na co zwrócił uwagę w końcowej części skargi pełnomocnik skarżącego. Takie rozumienie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika również z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie dokonał oceny prawnej w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej - w uzasadnieniu decyzji ograniczono się jedynie do przytoczenia treści przepisów art. 15, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nawet gdyby organ zaprezentował ocenę prawną w decyzji typu kasacyjnego to nie ma ona znaczenia dla sprawy, z uwagi na to, że wykracza ona poza dopuszczalny zakres orzekania postępowania kasacyjnego. Organ odwoławczy tylko wówczas jest uprawniony do prezentowania własnej oceny prawnej, jeśli wydaje rozstrzygnięcie typu kasacyjno-reformacyjnego, tj. uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy. W związku z tym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. M. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy skutkujące oddaleniem skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien być zastosowany przez WSA w łodzi był art. 145 § 1 lit. c/ tej ustawy gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydania:

na podstawie niewłaściwie zastosowanego art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd nie dopatrując się obrazy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej naruszył obowiązek całościowego rozpatrzenia skargi w granicach danej sprawy, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. Organ podatkowy II instancji powinien zastosować w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego nie może nastąpić w sytuacji, w której ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego odbywa się na podstawie norm szacunkowych dochodu, a więc w sytuacji, w której przeprowadzenie postępowania dowodowego (z wyjątkiem dowodu z deklaracji PIT-6) jest zbędne,

z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej polegającym na jego błędnej wykładni. Niewłaściwa wykładnia tego przepisu polegała na uznaniu, że rozstrzygnięcie kasacyjno-reformatoryjne organu odwoławczego nie jest możliwe w sytuacji, w której organ odwoławczy przyjąłby za podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny i prawny niż organ pierwszej instancji,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego:

poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego doprowadziłoby WSA w Łodzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno nastąpić wyłącznie przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, co wykluczałoby możliwość oszacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe,

polegające na błędnej wykładni art. 24a ust. 4 ustawy PIT. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego doprowadziłoby WSA w Łodzi do wniosku, że w niniejszej sprawie skarżący nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, z uwagi na okoliczność, iż nie osiąga on przychodów w rozumieniu art. 14 ustawy PIT.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje:

Naruszenie przez WSA w Łodzi, który oddalił skargę podatnika, przepisów postępowania należy uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skutkowało ono uznaniem braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję i w efekcie oddaleniem skargi. Wbrew twierdzeniu WSA w Łodzi nie jest prawdą, iż organ podatkowy II instancji w decyzji kasacyjnej nie dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. WSA w Łodzi pominął okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraźnie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż podstawą do dokonania oszacowania jest art. 24b ust. 1 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, iż jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze szacowania. Jednoznacznie więc wykluczona została możliwość ustalenia dochodu podatnika w oparciu o normy szacunkowe dochodu, to jest w sposób wskazany w art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy PIT. Sąd nie wziął pod uwagę, że skoro organ II instancji wskazał, iż okolicznościami faktycznymi, które należy uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy są ponoszone przez skarżącego koszty, to w sposób pośredni, lecz jednoznaczny wykluczył zastosowanie w sprawie norm szacunkowych dochodu. Gdyby organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 24 ust. 4 oraz art. 24a ust. 4 ustawy PIT, wówczas wydałby decyzję kasacyjno-reformatoryjną, to jest po uchyleniu decyzji organu I instancji ustaliłby wysokości zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o normy szacunkowe dochodu, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji PIT-6. Skoro Sąd nie dopatrzył się tego uchybienia w zaskarżonej decyzji, to w sposób oczywisty naruszył zasady postępowania, w szczególności obowiązek całościowego rozpatrzenia skargi w granicach sprawy, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Błędny jest pogląd WSA w Łodzi, iż wydanie decyzji reformatoryjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej wcześniej przez organ I instancji. Organ II instancji nie może się ograniczyć wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz powinien po raz drugi całościowo rozpatrzyć sprawę. Oznacza to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przekazując sprawę ponownie do organu I instancji w celu dodatkowego zebrania materiału dowodowego służącego dokonaniu oszacowania powinien wyjaśnić, dlaczego odmawia podatnikowi prawa do ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych dochodu. Wbrew twierdzeniom Sądu organ odwoławczy miał więc obowiązek dokonać wykładni przepisów ustawy PIT, niezależnie od charakteru decyzji wydanej w II instancji.

Zdaniem podatnika, w celu ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy PIT, co wyklucza dokonywanie jakiegokolwiek szacunku. Zgodnie bowiem z tym przepisem, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, zawartych w załączniku nr 2 do ustawy PIT. Przepis ten sformułowany został w sposób nie powodujących jakichkolwiek wątpliwości co do jego wykładni.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazując na obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego pośrednio nakazał organowi I instancji dokonanie oszacowania dochodów podatnika. Tym samym organ odwoławczy dopuścił się błędnej wykładni art. 24a ust. 4 ustawy PIT, bowiem uznał konieczność prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącego. Tak więc należy uznać, że WSA w Łodzi naruszył przepis postępowania nakazujący rozpatrzenie sprawy w granicach skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), bowiem nie dopatrzył się, iż w zaskarżonej decyzji poprzez nakazanie zebrania dodatkowego materiału dowodowego (w celu dokonania oszacowania dochodów podatnika), faktycznie organ odwoławczy nie zastosował art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy PIT oraz dokonał błędnej wykładni art. 24a ust. 4 ustawy PIT.

Nie można ponadto podzielić poglądu WSA w Łodzi, iż w przypadku decyzji ustalającej wydanej w II instancji, organ odwoławczy orzekałby na podstawie odmiennego stanu prawnego. Stan prawny w czasie trwania postępowania nie uległ żadnej zmianie. Podstawą orzekania w II instancji byłby art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy PIT, którego zastosowania odmówił wprost w swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.

Zasada dwuinstancyjności w rozumieniu przyjętym przez WSA w Łodzi skutkowałaby koniecznością każdorazowego przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy w sprawie konieczne byłoby zebranie jakiegokolwiek uzupełniającego materiału dowodowego.

Skoro WSA w Łodzi uznał decyzję organu odwoławczego za zgodną z prawem, to pośrednio dokonał także oceny prawa materialnego w sprawie. Będąc zobowiązanym do całościowego rozpatrzenia skargi w granicach sprawy, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się uchybień przepisów postępowania podatkowego. Tak więc w dalszej kolejności, przed wydaniem orzeczenia na niekorzyść Skarżącego WSA w Łodzi był zobligowany do analizy przepisów prawa materialnego (ustawy PIT).

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga M. M. miała uzasadnione podstawy.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, od samego początku postępowania podatkowego, oscylował wokół sposobu opodatkowania przychodów z upraw grzybów i grzybni, tj. z działów specjalnych produkcji rolnej. Problem ten sprowadzał się do wyboru zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 4 czy też art. 24 a ust. 4 u.p.d.o.f. Stan faktyczny sprawy jest niekwestionowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptując kasacyjną decyzję organu podatkowego II instancji jako zgodną z prawem, uchylił się od oceny jednoznacznie sformułowanego przez podatnika zarzutu naruszenia prawa materialnego, czym w oczywisty sposób uchybił art. 134 § 1 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja wskazywała na konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznej części, w celu dokonania prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazał, że podstawą dokonania szacowania jest art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., wykluczając w ten sposób możliwość ustalenia dochodu podatnika w oparciu o normy szacunkowe dochodu wskazane w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd pośrednio uznał, że interpretacja i zastosowanie przepisów prawa, budzących wątpliwości podatnika, przez organy podatkowe jest prawidłowa, nie rozstrzygając jednoznacznie czy ustalenie wielkości dochodu w drodze oszacowania ma sens. Brak analizy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego stanowi niewątpliwe uchybienie Sądu I instancji. Tymczasem w analizowanej sprawie należy, przede wszystkim, rozważyć zastosowanie przepisów dotyczących bezpośrednio opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.) - a kwestię szacowania poddać rozwadze tylko, w sytuacji jeżeli ustalenie podatku we wskazany sposób byłoby niemożliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe ustalenia na uwadze, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, na podstawie art. 185 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).