Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 596/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, 2, art. 12 ust. 1, 3, 3a, 4,  art. 14,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 81
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 596/11

UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością / Spółka / w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym przedmiotem działalności Spółki jest import i sprzedaż maszyn rolniczych, między innymi kombajnów, ciągników, podnośników teleskopowych oraz części do tych maszyn / w dalszej części "maszyna" /. Sprzedaż Spółki jest prowadzona z zasady według poniższego schematu. Model podstawowy, w którym Spółka nabywa maszynę od pomiotu zagranicznego, a następnie sprzedaje ją do dealerów działających na lokalnym rynku. Dealer następnie sprzedaje maszynę bezpośrednio finalnemu odbiorcy. Spółka stosuje zwykle odległe terminy płatności za sprzedawane maszyny / rzędu 90 dni /. Spółka, w razie zwrotu towaru lub zmiany ceny sprzedaży, która nastąpiła po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, wystawia faktury korygujące. Wystawienie faktury korygującej związane może być przykładowo z błędnym określeniem ceny w pierwotnej fakturze / w związku z błędem lub z okolicznościami, które powstały lub zostały ujawnione po wystawieniu pierwotnej faktury /, reklamacją jakościową, udzieleniem rabatu, skonta lub innym zmniejszeniem ceny, które to zdarzenia zaistniały po dokonaniu sprzedaży oraz po wystawieniu pierwotnych faktur. Spółka, aby skrócić efektywny czas oczekiwania na zapłatę wprowadziła nowy schemat sprzedaży / wariant I /, który prowadzi do wcześniejszego otrzymania należności przez Spółkę. W ramach wariantu I, Spółka zawarła umowę finansowania z polskim bankiem w zakresie finansowania i pośrednictwa w działalności prowadzonej przez Spółkę. Strony umowy ustaliły, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności, sprzedaje maszynę bankowi. Spółka dokumentuje sprzedaż każdej jednostki maszyny fakturą wystawioną na rzecz banku. Faktura zawiera między innymi cenę sprzedaży danej maszyny, nazwę i adres dealera, do którego maszyna ma być bezpośrednio wysłana przez Spółkę / w chwili sprzedaży do banku, znany jest już dealer, do którego maszyna zostanie sprzedana przez Bank /. Maszyna jest wysyłana bezpośrednio do dealera, do którego ta maszyna jest sprzedawana przez bank i który dokonuje jej sprzedaży finalnemu odbiorcy. Z chwilą dostawy maszyny dealerowi Spółka wystawia na bank fakturę. Bank zawiera z poszczególnymi dealerami umowy precyzujące prawa i obowiązki stron, w tym między innymi termin płatności na rzecz banku ceny otrzymanej przez dealera od klienta, zasady korzystania z maszyny, zasady przechowywania maszyny, zasady wykonywania kontroli przez bank nad maszyną znajdującą się w posiadaniu dealera. Strony umowy przewidziały możliwość zwrotu bankowi przez Spółkę zapłaconej ceny lub jej części zapłaconej przez bank na rzecz Spółki z tytułu zakupu maszyny. Odbywa się to w następujących przypadkach: 1/ gdy bank za otrzymaną maszynę dokona przyspieszonej płatności na rzecz Spółki, Spółka zobowiązana będzie do udzielenia bankowi rabatu / zniżki / na maszynę od ceny sprzedaży wyrażonej w fakturze; 2/ gdy dealer nie ureguluje na rzecz banku ceny w wymaganym terminie i następuje zwrot maszyny do Spółki; 3/ gdy dealer nie wywiązuje się wobec banku z jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z umowy z dealerem i następuje zwrot maszyny do Spółki; 4/ jeśli bank, w przypadkach wskazanych w umowie, odzyska lub przejmie kontrolę nad maszyną od dealera lub jakiejkolwiek innej osoby i następuje zwrot maszyny do Spółki. W związku ze zwrotem ceny lub jej części, Spółka wystawia na bank faktury korygujące. W wariancie II Spółka, po podpisaniu umowy z bankiem, obejmuje opisanym w wariancie I schematem sprzedaży również wybrane maszyny, które zostały uprzednio sprzedane przez Spółkę bezpośrednio do dealera, lecz nie zostały jeszcze sprzedane przez dealera na rzecz odbiorcy końcowego. Odbywało się to według następującego schematu: 1/ nastąpiła sprzedaż maszyny do dealera przez Spółkę / jak opisano w modelu podstawowym /; 2/ dealer nie dokonał sprzedaży maszyny ostatecznemu nabywcy i nastąpił zwrot maszyny Spółce / anulowanie wcześniejszej sprzedaży / i zwrot ten Spółka udokumentowała fakturą korygującą, wiązał się z przeniesieniem prawa własności maszyny z dealera na Spółkę, jednak nie wiązał się z fizycznym przemieszczeniem maszyny do Spółki; 3/ Spółka, zgodnie z zasadami opisanymi w wariancie I, sprzedała maszynę do banku; 4/ w efekcie powyższych transakcji, własność maszyny została przeniesiona / w kolejności chronologicznej /: a/ ze Spółki na dealera, b/ z dealera na Spółkę, c/ ze Spółki na bank, d/ z banku na dealera, który pierwotnie nabył maszynę od Spółki lub na innego dealera, e/ z dealera na nabywcę końcowego; 5/ przeniesienie tytułu własności między Spółką, bankiem i dealerem jest jednak niezależne od fizycznego przemieszczenia maszyny, która może pozostawać cały czas u dealera jeśli ten dealer nabędzie maszynę od banku lub zostać przetransportowana od tego dealera do innego dealera, który nabywa maszynę od banku. W tym stanie faktycznym Spółka pytała: 1/ kiedy w modelu podstawowym powinny zostać ujęte faktury korygujące wartość przychodów in minus, których przyczyną wystawienia jest błędna cena jednostkowa lub błędna wartość towaru lub usługi lub inna przyczyna / przykładowo zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny /; 2/ kiedy w wariancie I powinny zostać ujęte faktury korygujące wartość przychodów in minus, których przyczyną wystawienia jest rabat udzielony bankowi lub inne przyczyny uprawniające bank do obniżenia ceny; 3/ kiedy w wariancie II powinny zostać ujęte faktury korygujące wartość przychodów in minus, które są związane ze zwrotem maszyny sprzedanej dealerowi do Spółki w związku z anulowaniem sprzedaży. Zdaniem Spółki zmniejszenie przychodów wobec faktur korygujących wystawionych w wyniku błędnego określenia ceny lub wartości towaru, usługi bądź z innej przyczyny zaistniałej po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur pierwotnych / przykładowo zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny /, powinno być ewidencjonowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich wystawienia. Zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U.11.74.397 - u.p.d.o.p. /, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1/ wystawienia faktury albo 2/ uregulowania należności. Możliwość dokonania korekt faktur w przypadku błędu lub zmiany ceny w fakturze pierwotnej wynika z §14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Brak jest natomiast w u.p.d.o.p. przepisów regulujących wprost zasady dokonywania korekt / zmniejszeń / przychodów. W związku z tym, że brak jest szczególnego przepisu regulującego sposób dokonywania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych korekt przychodów na podstawie faktur korygujących, to zastosowanie będą miały ogólne regulacje z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnicy wykazują przychód w kwocie należnej. Jednocześnie, należność powstaje / i jest wykazywana w księgach Spółki / w kwocie wynikającej z wystawionej faktury. Kwota należna ulega zmniejszeniu dopiero z chwilą zaksięgowania faktury korygującej in minus, po wystawieniu takiej faktury korygującej. Spółka stoi na stanowisku, że do czasu wystawienia faktury korygującej nie może być mowy o zmniejszeniu należności, do tego czasu ani Spółka, ani jej kontrahent nie wiedzą jaka będzie kwota należności po korekcie. W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., fakturę korygującą zmniejszającą przychód należy ująć pod datą jej wystawienia, a zmniejszenie przychodów na jej podstawie może mieć miejsce dopiero w roku podatkowym, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wcześniej bowiem nie było podstaw do zmniejszenia przychodów, gdyż na moment dokonania sprzedaży przychody zostały wykazane we właściwej wysokości. Dodatkowo, literalna wykładnia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone towary również w przypadku, gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, prawo do pomniejszania przychodów z tytułu udzielonego rabatu występuje w momencie udzielenia rabatu, czyli w momencie jego przyznania. Zatem korekta przychodów z faktury korygującej wystawionej w wyniku udzielenia rabatu powinna zostać rozliczona w dacie wystawienia faktury korygującej. Ponieważ w u.p.d.o.p. brak jest przepisów regulujących moment rozpoznania przychodu w sytuacji, w której korekta przychodów jest następstwem błędu, należy przyjąć, że taka korekta przychodu powinna również zostać uwzględniona w momencie wystawienia faktury korygującej. Nie ma uzasadnienia różnicowanie zasad zmniejszenia przychodów na podstawie faktur korygujących dokumentujących rabaty czy wystawionych z powodu przykładowo błędu w cenie. Spółka uważa, że korekty zmniejszającej przychód nie należy rozpoznawać w momencie wystawienia przychodu z faktury pierwotnej. W takiej sytuacji, korekty przychodów należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej. Podsumowując, zdaniem Spółki: 1/ w modelu podstawowym, faktury korygujące wartość przychodów in minus, których przyczyną wystawienia jest błędna cena jednostkowa lub błędna wartość towaru, usługi lub inna przyczyna / przykładowo zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny / zaistniała po wystawieniu faktury sprzedaży powinny zostać ujęte w przychodach roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę korygującą; 2/ w wariancie I faktury korygujące in minus wystawione w związku z obniżeniem ceny sprzedaży powinny zostać ujęte jako zmniejszenie wartości przychodów w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą; 3/ w wariancie II faktury korygujące in minus wystawione w związku ze zwrotem maszyny do Spółki / anulowaniem sprzedaży / powinny zostać ujęte jako zmniejszenie wartości przychodów w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą. Powyższe zasady powinny być zdaniem Spółki stosowane niezależnie od tego, czy korekta faktury następuje w roku podatkowym, w którym została dokonana pierwotna sprzedaż, czy też korekta ta następuje w kolejnych latach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentujący Ministra Finansów, wskazał art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a u.p.d.o.p. Przedstawił stanowisko, zgodnie z którym faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia, zwiększenia przychodów, czy przychód pomniejsza się, powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w ustalaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności / wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania /. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. W sytuacjach opisanych przez Spółkę, zarówno w modelu podstawowym, jak i wariancie I, wariancie II wystawiane są faktury korygujące. Dla oceny tej sytuacji na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura. Ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego. Jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży maszyny w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży przez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy / obniżony / przychód ze sprzedaży. Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

2. Spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 3, 3a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, wskutek czego stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe; art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / przez brak odniesienia się do argumentacji Spółki; art. 81 o.p. przez nieuwzględnienie jego treści przy wydawaniu interpretacji; art. 120 i art. 121 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz.U.97.78.483 ze zm. / przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wydanie interpretacji na korzyść Skarbu Państwa wbrew brzmieniu przepisów. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu Spółka akcentowała, że w przedstawionym stanie faktycznym dopiero wystawienie faktury korygującej finalnie określa przychód należny z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przed wystawieniem faktury korygującej przychód należny wynikał z faktury korygowanej. U.p.d.o.p. nie określa momentu rozpoznania przychodu, gdy korekta jest następstwem błędu. Dlatego również w takiej sytuacji wystawienie faktury korygującej jest momentem, w którym należy skorygować przychód. Nie ma podstaw do różnicowania sytuacji, w której przychód jest korygowany z powodu rabatu i sytuacji, w której przychód jest korygowany z powodu błędu w cenie.

Wobec braku jasnych zasad, wynikających z przepisów, należy odwołać się w szczególności do wykładni celowościowej. Interpretacja indywidualna zakłada, że podatnicy, którzy przykładowo udzielają kontrahentom rabatów potransakcyjnych, są obowiązani do licznych korekt zeznań podatkowych. Zakładając, że interpretacja odnosiłaby się do korekt in plus, dokonanie takich korekt byłoby związane z obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę mimo, że podatnik właściwie i rzetelnie, zgodnie ze stanem wiedzy dostępnej na moment, w którym upływa termin zapłaty podatku, wypełnił swoje obowiązki podatkowe. Przyjęcie stanowiska zgodnego z interpretacją indywidualną prowadziłoby w konsekwencji do: konieczności wielokrotnych / idących często w dziesiątki, w przypadku licznych rabatów udzielanych ze znacznym opóźnieniem w stosunku do wystawienia pierwotnej faktury / korekt zeznań podatkowych z wyjaśnieniami lub z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty / korekta zeznania polegająca na zmniejszeniu przychodów wykazanych w tym zeznaniu wiąże się, z zasady, z obowiązkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty /; niekorzystnych konsekwencji w zakresie płynności finansowej Spółki / zwrot podatku na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje w praktyce po upływie dłuższego czasu, termin zwrotu nadpłaty wynosi z zasady 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, a taka decyzja jest zwykle wydawana w ciągu 60 dni od daty wniosku o stwierdzenie nadpłaty /, a brak możliwości pomniejszenia bieżących przychodów Spółki powoduje, że Spółka od bieżących dochodów płaci podatek, z zasady, w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który podatek jest należny /; niekorzystnych konsekwencji wynikających z obowiązku zapłaty karnych odsetek / w przypadku faktury korygującej in plus /. Nie bez znaczenia jest również fakt, że wielokrotne występowanie o stwierdzenie nadpłaty za jeden rok podatkowy / przykładowo jeśli podatnik udziela, w oddalonych od siebie momentach w kolejnych latach podatkowych, licznych rabatów do sprzedaży dokonanej w danym roku / może spowodować, że w odpowiedzi na pierwszy wniosek zostanie wydana decyzja określająca wysokość nadpłaty, a przy kolejnych wnioskach o stwierdzenie nadpłaty decyzja stwierdzająca nadpłatę lub określająca kwotę nadpłaty nie zostanie wydana, gdyż kwota nadpłaty została rozstrzygnięta już w poprzedniej decyzji określającej kwotę nadpłaty za dany rok. Nie ma formalnych przeszkód, by podatnik udzielał rabatu potransakcyjnego do sprzedaży dokonanej więcej niż 5 lat temu. Z uwagi jednak na fakt, że prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego / art. 79 § 2 o.p. /, ewentualne przyznanie takiego rabatu nie umożliwi, przy stanowisku organu podatkowego, pomniejszenia przychodów podatkowych. Zdaniem Spółki, nałożenie powyższych utrudnień na podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest nieuzasadnione i nie mogło być celem ustawodawcy. Przemawia to, zdaniem Spółki, za prawidłowością rozliczania korekt przychodów in minus na bieżąco, w dacie wystawienia faktury korygującej.

Spółka wskazała stanowisko prawne w sprawach: I SA/Op 46/10, I SA/Kr 359/10, I SA/Wr 1849/03, III SA/Wa 2561/10, I SA/Bd 395/10.

Zdaniem Spółki, podzielenie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do naruszenia art. 81 o.p. Korekta deklaracji z art. 81 o.p. ma na celu naprawienie błędu, który został popełniony przy sporządzaniu pierwotnej deklaracji podatkowej, sama korekta polega na prawidłowym wypełnieniu zeznania podatkowego. W analizowanej sytuacji, w momencie rozpoznania przychodu Spółka nie jest w stanie ustalić czy wystąpi konieczność wystawienia korekty oraz w jakiej wysokości. W związku z tym, że pierwotna kalkulacja przychodów nie była obarczona błędem, brak jest podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym, do wstecznego korygowania przychodu. W sytuacji natomiast, gdy faktura korygująca została wystawiona po złożeniu zeznania za dany rok, Spółka nie ma możliwości odzwierciedlenia tej kwoty w tym zeznaniu.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zastosowanie się do interpretacji prowadziłoby do nieuzasadnionych utrudnień, które z pewnością nie są zgodne z zamierzonym przez ustawodawcę celem art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Interpretator, poza literalnym brzmieniem przepisów podatkowych, musi uwzględnić w procesie wykładni zasadę in dubio pro tributario. Ta zasada została złamana przy interpretacji art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., w sposób powodujący po stronie podatnika nieuzasadnione, negatywne konsekwencje, które zostały wskazane wyżej. Istniała interpretacja alternatywna, korzystna dla podatnika i zarazem zgodna z literalnym brzmieniem tych przepisów. Postępowanie organu podatkowego narusza art. 120, art. 121 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP. Organ podatkowy zastosował zasadę in dubio pro fisco, czyli rozstrzygnął niejasności na korzyść Skarbu Państwa. Stosowanie zasady in dubio pro fisco jest sprzeczne z zasadą postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą demokratycznego państwa prawa / III SA/Wa 680/99, K 43/01 /. Wydanie interpretacji wbrew zasadzie in dubio pro tributario skutkowało naruszeniem art. 120, art. 121 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentujący Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

5. Kwestią sporną jest czy wystawienie faktury korygującej ma wpływ na moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, czy wystawienie faktury korygującej przesuwa w czasie moment powstania przychodu na następne lata podatkowe, w których te faktury korygujące wystawiono.

6. Stosownie do art. 12. ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1/ wystawienia faktury albo 2/ uregulowania należności.

7. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej stoi na stanowisku, że językowa wykładnia przytoczonych unormowań nie daje podstawy prawnej, by wiązać moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z momentem wystawienia faktury korygującej in minus, jak we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

8. W art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł regulację, zgodnie z którą przychodem są nie tylko kwoty otrzymane w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale również należne, których podatnik z różnych względów nie otrzymał. Przepis ten opisuje element konstrukcyjny przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie opisuje momentu powstania przychodu. Nie wiąże momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z każdorazową zmianą wysokości przychodu, wysokości kwoty należnej podatnikowi.

Jednocześnie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ten sposób ustawodawca dał wyraz stanowisku, zgodnie z którym wysokość przychodu nie jest wielkością definitywną na czas powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość przychodu może ulegać zmianie w wyniku zdarzeń zaistniałych w roku podatkowym powstania przychodu oraz w kolejnych latach podatkowych.

9. W art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. / w kolejnych jednostkach do ust. 3e / ustawodawca wskazał zdarzenia, z którymi należy wiązać moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Najpóźniej jest to dzień wystawienia faktury / art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. / albo uregulowania należności / art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. /.

W tym stanie prawnym ustawodawca nadał momentowi powstania przychodu charakter obiektywny, bo wyznaczony konkretnymi zdarzeniami i definitywny w tym rozumieniu, że późniejsze zdarzenia mogą jedynie zmieniać wysokość przychodu, kwoty należnej podatnikowi, bez wpływu na moment powstania przychodu. Przychód z danego źródła powstaje raz, co do zasady z dniem opisanym w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Późniejsze zdarzenia mogą zmieniać jedynie jego wysokość. Nie przesuwają w czasie momentu powstania przychodu z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W tym stanie prawnym ustawodawca nie powiązał momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z jakimkolwiek zdarzeniem, powodującym późniejszą zmianę wysokości kwot należnych, z wystawieniem faktury korygującej. Ustawodawca w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. pominął instytucję faktury korygującej. Odwołał się natomiast w art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. do dnia wystawienia faktury. Instytucja faktury oraz faktury korygującej, przewidziane dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, których nie należy utożsamiać / por. art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U.11.177.1054, w zakresie faktury oraz § 13 - § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie /.../ wystawiania faktur /.../, Dz.U.11.68.360 w zakresie faktury korygującej /. Każda z tych instytucji jest opisana w odrębnych przesłankach i służy odrębnym celom. Faktura ma dokumentować czynność podatnika, jej treść istotną z punktu wiedzenia podatku od towarów i usług, należnego czy naliczonego. Faktura korygująca jest instrumentem dla doprowadzenia treści faktury do stanu zgodnego z rzeczywistym przebiegiem, warunkami transakcji.

Dlatego, w stanie prawnym, w którym ustawodawca w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie stanowi o dniu wystawienia faktury korygującej, moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych został jednoznacznie powiązany z innymi zdarzeniami opisanymi w tym przepisie, w tym z wystawieniem faktury. Natomiast fakturze korygującej ustawodawca nie przypisał znaczenia przy określaniu momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie faktury korygującej zawęził do wysokości przychodu, jako elementu konstrukcyjnego przedmiotu, dalej podstawy opodatkowania.

Innymi słowy, o ile najdalej wystawienie faktury wyznacza definitywnie moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, o tyle nie wyznacza definitywnie wysokości przychodu. Wystawienie faktury korygującej, w wyniku zdarzeń zaistniałych w roku podatkowym powstania przychodu czy w latach podatkowych późniejszych, jest obojętne dla momentu powstania przychodu i wyznacza wyłącznie wysokość przychodu, przez to przedmiotu opodatkowania, w dalszej kolejności podstawy opodatkowania.

10. Przedstawione stanowisko prawne, przyjęte dla celów sądowej kontroli legalności ma u podstaw językową wykładnię wskazanych przepisów. Uwzględnia systemowe powiązania między art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3a, art. 18 u.p.d.o.p.

11. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej stoi na stanowisku, że argumenty Spółki, nawiązujące do wykładni celowościowej, nie stanowią uzasadnienia aksjologicznego o takim znaczeniu, które uzasadniałoby odstępstwo od sensu językowego i wykładni systemowej wskazanych przepisów u.p.d.o.p.

Przyjęcie argumentów Spółki, nawiązujących do wykładni celowościowej, w rozpatrywanym stanie prawnym prowadziłoby do stanowiska prawnego sprzecznego z rezultatem wykładni językowej wspartej systemową. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego brak jest odpowiednio znaczących argumentów dla przyznania prymatu wykładni celowościowej przy odstępstwie od rezultatów wykładni językowej i systemowej.

12. Nie można pominąć, że odwołanie się do wykładni funkcjonalnej podważa zasadność stanowiska Spółki.

Na gruncie wykładni funkcjonalnej należy wskazać na dyrektywę interpretacyjną w postaci argumentu z konsekwencji, zgodnie z którą tekst prawny powinien być tak interpretowany, by stosowanie przepisów nie prowadziło do skutków niezamierzonych.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę mogłoby prowadzić do sytuacji, w której kwota zmniejszająca przychód na podstawie faktur korygujących wystawionych po roku podatkowym powstania przychodu mogłaby przewyższać przychód roku podatkowego, w którym wystawiono faktury korygujące. Taka sytuacja nie została przewidziana przez ustawodawcę w rozważanej ustawie podatkowej. Dlatego podzielenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę prowadziłoby do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę. Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. wyklucza zaistnienie takiej sytuacji.

13. Wobec jednoznacznych wniosków, wynikających z wykładni językowej, wspartych wewnętrzną systematyką u.p.d.o.p., wykładnią funkcjonalną, organ podatkowy co do zasady nie działał w warunkach rozstrzygania wątpliwości / czy to na korzyść czy to na niekorzyść podatnika /. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP jest nieuzasadniony. Także zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego nie jest uzasadniony.

14. Dla zupełności oceny prawnej należy wskazać, że przedmiotem kontrolowanej interpretacji indywidualnej / w granicach wyznaczonych wnioskiem / nie była kwestia prawidłowego sposobu liczenia odsetek, oprocentowania ani kwestia prawidłowego stosowania instytucji zwrotu nadpłaty, stwierdzenia nadpłaty, przedawnienia zobowiązań podatkowych, przedawnienia prawa żądania nadpłaty, ani kwestia zakresu prawa korekty zeznania podatkowego. Przedmiotem kontrolowanej interpretacji indywidualnej była, zgodnie z wnioskiem, kwestia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, ściślej znaczenie wystawienia faktury korygującej dla tego momentu.

Poza granicami postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w następstwie poza granicami sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozostaje interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie odsetek, oprocentowania, zwrotu nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty, przedawnienia zobowiązań podatkowych, przedawnienia prawa żądania nadpłaty czy w zakresie prawa korekty zeznania podatkowego, w sytuacji korekty przychodu w warunkach art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Argumenty Spółki, nawiązujące do tych instytucji prawa podatkowego nie mogły podważać legalności kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu należy jedynie stwierdzić, że przyjęta w kontrolowanej interpretacji wykładnia art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. nie wyklucza prawidłowego zastosowania wskazanych instytucji prawa podatkowego. Nie nakłada na podatnika obowiązków stanowiących obciążenie nieprzydatne, niekonieczne, nieproporcjonalne w rozumieniu kryteriów proporcjonalności, art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, do czego zmierza argumentacja Spółki.

Dlatego zarzut naruszenia art. 81 o.p. nie podważa legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, który nie był przedmiotem wniosku ani interpretacji.

15. Podsumowując, należy zaaprobować legalność stanowiska, zgodnie z którym faktura korygująca wielkość przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, nie wyznacza kolejnego momentu powstania przychodu. Przychód definitywnie powstał stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 - 2 u.p.d.o.p., choć nie w definitywnej wysokości stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Zmiany wysokości przychodu, kwot należnych podatnikowi, udokumentowane fakturami korygującymi należy odnosić do przychodu udokumentowanego fakturami korygowanymi z konsekwencją w postaci korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy powstania przychodu udokumentowanego fakturą korygowaną. Nie ma podstawy prawnej stanowisko, zgodnie z którym faktury korygujące należy odnosić do innego przychodu.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie podziela stanowiska, argumentów Spółki, także gdy zważyć powołane w skardze orzeczenia.

Sąd podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako spełniające kryterium legalności, zgodnie z którym nie ma podstawy prawnej dla powiązania momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych tylko z wystawieniem faktury korygującej. Wobec powstania przychodu w warunkach art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w sposób definitywny, faktury korygujące powinny być odnoszone do przychodu udokumentowanego fakturami korygowanymi. Faktury korygujące powinny pomniejszać przychód udokumentowany fakturami korygowanymi, za ten rok podatkowy, w którym powstał przychód udokumentowany fakturami korygowanymi. Powody wystawienia faktur korygujących nie uzasadniają odstępstw od tej zasady.

Sąd jest zdania, że tej treści stanowisko prawne wynika z wykładni językowej art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3a, art. 18 u.p.d.o.p. wspartej wykładnią systemową i funkcjonalną. W tym zakresie podziela stanowisko prawne przyjęte w sprawie I SA/Gd 562/10.

16. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. /.