Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 844/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 175, art. 173 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1, art. 183 par. 1, art. 176, art. 46 par. 1, art. 141 par. 1 i 4, art. 3 par. 1, art. 106 par. 3 - 5, art. 135.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 15 ust. 8, par. 15 ust. 6, par. 11 pkt 8.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 15 pkt 6, par. 10 pkt 8.
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie Jan Bała NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. G. – P. P. – H. – U. "C." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Po 386/08 w sprawie ze skargi H. G. – P. P. – H. – U. "C." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. G. – P. P. – H. – U. "C." na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę H. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad, grudzień 2003r., styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2004r. oraz umorzenia postępowania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004r.

W uzasadnieniu Sąd podał, że decyzją z dnia 20 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił P.P.H.U."C." H. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości 26.208,00 zł, grudzień 2003 r. w wysokości 34.880,00 zł, styczeń 2004 r. w wysokości 13.033,00 zł, luty 2004 r. w wysokości 25.112,00 zł, kwiecień 2004 r. w wysokości 41,095 zł, nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 13.594,00 zł, czerwiec 2004 r. w wysokości 14.784,00 zł, oraz umorzył postępowanie za miesiąc październik 2003 r. i marzec 2004 r. Uzasadniając tę decyzję organ I instancji wskazał, że w miesiącu listopadzie i grudniu 2005r. pracownicy Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę podatkową w P.P.H.U. C. H. G. w zakresie rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 01.10.2003r. do 30.06.2004r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że przedsiębiorstwo H. G. dokonywało zakupu alkoholu etylowego rektyfikowanego skażonego formaliną oraz spirytusu porektyfikacyjnego skażonego formaliną. Z kupowanego skażonego spirytusu podatnik produkował skażony spirytus o nazwie "G." oraz "D.", który następnie sprzedawał. W składanych deklaracjach dotyczących podatku akcyzowego należny podatek akcyzowy bezpodstawnie był umniejszany o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego spirytusu skażonego.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu złożonego przez H. G. odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Wskazał, iż strona w kontrolowanym okresie zakupywała spirytus skażony z opłaconą akcyzą w wysokości 30 zł za hl. Następnie po dodaniu fioletu krystalicznego i wody rozlewała go do pojemników o pojemności do 1 I. i sprzedawała pod nazwą handlową G. oraz D.. W składanych deklaracjach podatkowych podatnik deklarował podatek akcyzowy w wysokości 35% od dokonanego obrotu, zmniejszając jednocześnie obliczony podatek o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego spirytusu skażonego.

W tak ustalonym stanie faktycznym, zdaniem organu odwoławczego nie znalazł zastosowania § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz zastępującego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, który przewidywał możliwość obniżenia należnej akcyzy od spirytusu skażonego sprzedawanego w pojemnikach o pojemności 1 I. lub mniejszej, o kwotę akcyzy zapłaconej od nabytego spirytusu skażonego, jedynie dla producentów denaturatu.

Nie miało również zastosowania zwolnienie określone w § 11 pkt 8 ww. rozporządzenia, gdyż proces skażania alkoholu nie był przeprowadzany u strony; przedsiębiorstwo nabywało już skażony spirytus. Podkreślił, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie tylko dopóki spirytus skażony pozostaje we władaniu nabywcy (u którego został skażony) i nie ma zastosowania w przypadku jego sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., oddalając skargę H. G., stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. Skarżąca w okresie objętym kontrolą (tj. od 1.10.2003 r. do 30.06.2004 r.) dokonywała zakupu alkoholu etylowego rektyfikowanego od Wielkopolskich Zakładów Farmaceutycznych "B." S.A. oraz spirytusu porektyfikacyjnego od spółki "W.", które na zlecenie nabywcy były przez ich producentów skażane formaliną. Na terenie swej firmy skarżąca następnie dodawała do tak nabytego skażonego spirytusu barwnik w postaci fioletu krystalicznego, który następnie rozlewano do 1 litrowych opakowań i sprzedawano jako wyroby o nazwie "G." lub "D.".

Istota sporu prawnego między stronami sprowadza się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie do tak ustalonego podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego przewidzianego postanowieniami przepisu § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) odnośnie zobowiązania dotyczącego 2003 r. oraz podobnie brzmiącego do kwietnia 2004 r. przepisu § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Na wstępie swych rozważań Sąd zaznaczył, że podziela zapatrywania organów podatkowych co do przedmiotowego charakteru zwolnienia zapisanego w § 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r. Przepis § 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r. miał brzmienie: "zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu. Analogicznie brzmiał również § 10 pkt 8 rozporządzenia z 2003 r. WSA zaznaczył, że konstatacja o przedmiotowym charakterze zwolnienia nie jest wystarczająca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sporu sprowadza się bowiem nie tylko do charakteru tego zwolnienia, lecz także do zakresu normowania wyznaczonego cytowanymi przepisami.

Odwołując się do reguł językowych wykładni, jak również metod wykładni celowościowej i systemowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, iż ażeby skorzystać ze zwolnienia nabywca musi dokonać wpierw skażenia, zaś proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy po dokonaniu zakupu od zbywcy i dopiero wykonanie tej czynności warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego.

Ponadto Sąd zauważył, że jak wskazywała sama strona skarżąca w odwołaniu i w skardze do Sądu, innym wyrobem akcyzowym jest spirytus zwykły rektyfikowany czy porektyfikacyjny a innym spirytus skażony. Nie może więc być mowy, że ten sam wyrób jest dwukrotnie opodatkowany. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym w odniesieniu do jednego wyrobu. Odmiennie od podatku od towarów i usług nie jest podatkiem wielofazowym, którego fundamentalną zasadą jest jego neutralność wynikająca z ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z art.19 ust.1ustawy. Nie jest wobec tego, jak to przedstawia autor skargi zasadą, bądź obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu wyrobu zużytego do jego produkcji, bądź zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu powstałego na skutek przerobu lub przetworzenia wyrobu, w którego cenie zakupu zawarto już podatek akcyzowy. Przewidziane na przykład w § 15 ust. 8 rozporządzenia z 2002 r. prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji alkoholu jest jedną z form częściowego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy wynikającą z delegacji udzielonej Ministrowi Finansów w trybie art.37 ust.2 pkt.2 ustawy w związku z art.37 ust.3 pkt 2 ustawy, a nie formą rekompensowania kwoty podatku płaconego przez producenta alkoholu skażonego. Nie można domniemywać, że legislator podatkowy albo w kolejnej fazie przerobu spirytusu zwykłego rektyfikowanego, w której powstaje nowy wyrób, zwalnia go z podatku, albo pozwala na odliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu zużytego do jego produkcji i wywodzić stąd, że zawsze spirytus skażony dla nabywcy /a nie u nabywcy/ będzie zwolniony od podatku akcyzowego. Wynik wykładni systemowej nie prowadzi do takiego wniosku.

Ponadto WSA zauważył, że ratio legis zwalniania z podatku akcyzowego jedynie takiego spirytusu, który jest fizycznie skażany przez nabywcę /verba legis u nabywcy/ wcale nie prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych nie posiadających możliwości technicznych skażania spirytusu. Producent spirytusu zwykłego rektyfikowanego, który sam dokonuje skażenia i sprzedaje taki alkohol etylowy skażony w opakowaniach jednostkowych płaciłby jeden raz podatek akcyzowy w wysokości 35%. Wymaga jednakże podkreślenia, że producent taki musi samodzielnie ponieść koszty zakupu urządzeń, wyposażenia i infrastruktury niezbędnej zarówno do wytwarzania surowego spirytusu jak i do jego skażania, a następnie je amortyzować. Także nabywca surowego spirytusu rektyfikowanego luzem, który samodzielnie dokonuje jego skażenia musi dysponować odpowiednimi urządzeniami, pomieszczeniami i bazą techniczną niezbędną do skażania. Sam proces skażania podlega także szczególnemu nadzorowi podatkowemu i każdorazowo jest dokumentowany odpowiednimi protokołami, a także podlega szczególnym zabezpieczeniom. Wiąże się to także z wydatkami na zakup takich urządzeń i czasochłonnymi czynnościami samego protokolarnego skażania. Te okoliczności zdaniem Sądu I instancji powodują, że legislator podatkowy zdecydował się zwolnić takiego nabywcę dokonującego samodzielnie czynności skażania od podatku akcyzowego. Inna zaś jest sytuacja nabywcy, dla którego inny podmiot dokonuje skażenia spirytusu. Faktycznie nie ponosi on żadnych wydatków na utworzenie bazy technicznej dla skażania i nie ponosi praktycznie żadnej odpowiedzialności za sam proces skażania. Jego rola zredukowana jest właściwie do konfekcjonowania gotowego produktu. Taka też była rola skarżącej. Faktycznie to "B." oraz "W." były nie tylko producentami surowego spirytusu, ale także spirytusu skarżonego. Zakłady produkcyjne tych firm opuszczał gotowy produkt dla nabywcy - spirytus skażony, tyle że luzem.

Odnośnie do zarzutu skargi, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia § 15 pkt.6 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r. przewidującego możliwość obniżenia podatnikom sprzedającym denaturat należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu zużytego do jego produkcji alkoholu etylowego lub innych wyrobów skażonych, WSA zauważył, że to sama skarżąca w swej skardze (strona 4) stwierdza, że nigdy nie sprzedawała denaturatu i tym samym strona skarżąca nie była uprawniona do obniżenia należnej akcyzy od sprzedaży jej produktów o kwotę akcyzy nabytego przez nią spirytusu skażonego. Nawet zatem, gdyby organy podatkowe ów przepis zastosowały przy określaniu stronie skarżącej podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r., to Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wynikającą z art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadą prawną niepogarszania sytuacji prawnej podatnika, zakazem orzekania na jej niekorzyść.

Skargą kasacyjną pełnomocnik H. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisu art. 141 § 4 tej ustawy, z uwagi na błędne ustalenia Sądu, co do:

a) stanu prawnego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał przepis § 15 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), a także poprzez błędne uzasadnienie dotyczące przepisu § 15 ust. 8 ww. rozporządzeń dokonane w sposób, który nie odpowiada treści zarzutów podniesionych w skardze,

b) stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, iż Skarżąca odprowadzała podatek akcyzowy w wysokości 35% obrotu i potrącała podatek zapłacony w cenie zakupionego spirytusu skażonego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisu art. 135 tej ustawy w związku z naruszeniami wskazanymi w pkt l niniejszej skargi kasacyjnej z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanych z naruszeniem prawa;

3. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) przepisu § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (i odpowiednio § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie — z uwagi na uznanie, iż istota sporu między stronami dotyczyła możliwości zastosowania zwolnienia, gdy tymczasem przedmiotowa skarga odnosiła się do naruszenia przepisu § 15 ust. 6 ww. rozporządzeń, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym Strona płaciła podatek akcyzowy z tytułu sprzedawanych wyrobów akcyzowych pomniejszony o podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie spirytusu, spełniając warunki określone w tym przepisie.

b) przepisu § 15 pkt 6 ww. rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego poprzez pominięcie przez Sąd, iż podatnik miał prawo do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym w związku z art. 135 tej ustawy, podniesiono, że Sąd uzasadniając wyrok pominął istotne okoliczności stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie. Jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, czytając uzasadnienie wyroku można dojść do wniosku, że dotyczy ona zupełnie innej sprawy. Jego zdaniem, Sąd I instancji bowiem błędnie przyjął, iż "Istota sporu prawnego między stronami sprowadza się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie do tak ustalonego podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego przewidzianego postanowieniami przepisu § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, póz. 269 ze zm.), odnośnie zobowiązania dotyczącego 2003 r. oraz podobnie brzmiącego do kwietnia 2004 r. przepisu § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196)". Gdy tymczasem istota skargi na decyzje organów podatkowych opierała się na wskazaniu naruszenia przepisu § 15 ust. 6 ww. rozporządzeń poprzez nie uwzględnienie w tych decyzjach możliwości pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu. W skardze zwrócono również uwagę na fakt, iż organy podatkowe nie zbadały okoliczności związanych z ewentualną możliwością zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie § 11 ust. 8 i odpowiednio w przepisie § 10 ust. 8 ww. rozporządzeń.

Ponadto w przedmiotowej skardze wskazano, iż organy podatkowe nie mogły przyjąć, jako podstawy prawnej, normy zawartej w przepisie § 15 ust. 8 ww. rozporządzeń, gdyż nie odnosi się ona do zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego i tym samym jest to sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa proceduralnego. Natomiast Sąd I instancji nie bacząc na rzeczywistą istotę podniesionego zarzutu, stwierdził: "To, iż skarżąca nie produkowała denaturatu nie jest przedmiotem sporu między stronami. W swej skardze strona nie precyzuje dokładnie na czym też naruszenie owej procedury podatkowej przez organy podatkowe polega i jak owe naruszenie procedury niekorzystnie wpływa dokonane podatniczce określenie podatku akcyzowego." Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że gdyby organy podatkowe zastosowały właściwą normę prawną, to niniejsza sprawa byłaby bezprzedmiotowa. Podniósł, że Sąd I instancji który sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym winien dostrzec, iż poprzez zastosowanie normy prawnej, która nie odnosiła się do przedmiotowego stanu faktycznego doprowadzono do pozbawienia skarżącej możliwości pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu. W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie miał bowiem przepis § 15 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (i odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie zawiera również wyjaśnienia w odniesieniu do postawionego zarzutu naruszenia przepisu § 15 ust. 6 ww. rozporządzeń, co było istotą wniesionej skargi. Wskazał, że z treści przepisu § 15 ust. 6 rozporządzenia obowiązującego w 2003 r. wynika, iż w przypadku odsprzedaży spirytusu na inny cel, niż to określono w zamówieniu, o którym mowa w § 8 ust. 2, należny podatek akcyzowy pomniejsza się o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu. Wyjaśnił, że Skarżąca składała zamówienie na zakup np. spirytusu rektyfikowanego skażonego formaliną wg polskiej normy PKWiU 15.92.12-00.10 w ilości 30.000 l. potwierdzone przez urząd celny, z zachowaniem wszelkich warunków, o których mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto podkreślił, że zarówno sprzedawca spirytusu rektyfikowanego jak i nabywca, czyli Przedsiębiorstwo "C.", mieli prawo do stosowania preferencyjnych stawek podatku akcyzowego oraz objęci byli szczególnym nadzorem podatkowym. Skarżąca nie sprzedawała dalej zakupionego spirytusu skażonego w takiej postaci jak to wynikało z zamówienia, tylko po przetworzeniu, sprzedawała ten spirytus w opakowaniach do 1 l. Wobec tego dokonywała sprzedaży na inny cel niż to wynika z zamówienia, zatem zastosowanie miał tutaj przepis § 15 ust. 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego obowiązującego w 2003 r. Tożsame przepisy obowiązywały w 2002 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA swoje rozstrzygnięcie oparł na stwierdzeniu, iż istota sporu między stronami dotyczyła możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (i odpowiednio § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.). Tym samym Sąd naruszył wyżej wskazane przepisy, gdyż nie odnosiły się one do przedmiotowego stanu faktycznego.

W skardze natomiast, o czym wyżej była mowa, wskazywano jedynie na fakt, iż organy podatkowe nie zbadały okoliczności związanych z możliwością zastosowania zwolnienia, o którym mowa ww. przepisach. Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd dopuścił się naruszenia przepisu § 15 ust. 6 w/w rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego poprzez nie uznanie, iż przepis ten miał zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego. Tym samym Sąd dopuścił do utrzymania w mocy wadliwych decyzji i jednocześnie pozbawił Skarżącą przysługującego jej prawa do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wiążącym się z wieloma wymaganiami, których ścisłe przestrzeganie jest czynnikiem warunkującym skuteczne kwestionowanie wyroku sądu administracyjnego I instancji. Z tego względu może być ona sporządzona tylko przez osoby będące profesjonalistami w zakresie stosowania prawa (art. 175 p.p.s.a.), które z racji posiadanych umiejętności zawodowych są w stanie sprostać stawianym przez ustawę wymaganiom.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, a sformalizowanie to związane jest ściśle z charakterem tego środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądu I instancji, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organu administracyjnego. Kasacja nie ma za zadanie doprowadzić do ponownej kontroli aktu administracyjnego w jego całokształcie, lecz do weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości wyroku sądowego I instancji i to tylko w zakresie ściśle wytyczonym przez kasatora, a określonym podstawami kasacyjnymi (art. 174 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W tym stanie prawnym prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej i kontroluje wyrok sądu I instancji tylko pod kątem zasadności wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych, z wyjątkiem nieważności postępowania, którą zgodnie z art. 183 p.p.s.a. bierze pod uwagę z urzędu, a która w sprawie niniejszej nie zachodzi.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom formalnym, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 § 1 p.p.s.a. dla pism w postępowaniu sądowym, a ponadto oznaczać zaskarżone orzeczenie (sądowe) ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Wymaganie dotyczące przytoczenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia oznacza obowiązek wskazania przez kasatora konkretnych przepisów postępowania lub przepisów (norm) prawa materialnego, które zostały naruszone przez sąd I instancji.

Wymóg dokładnego wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu, który został naruszony w zaskarżonym orzeczeniu oraz stosownego jego uzasadnienia, wiąże się ściśle ze wskazaną wyżej zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oznacza, iż wskazane przez kasatora podstawy determinują kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką Sąd ten powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia (z wyjątkiem nieważności postępowania, którą jak wskazano wyżej, NSA bierze pod uwagę z urzędu) i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji wskazanych przez kasatora podstaw kasacyjnych i uzasadniających je zarzutów.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Błędna wykładnia prawa materialnego, to, najogólniej mówiąc, nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z określonego przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to błąd w zakresie subsumpcji, a więc zastosowanie (lub niezastosowanie) normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Tylko wówczas, gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony (i strony go nie kwestionują), możliwe jest stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 728/05; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05 i wiele innych).

Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga nie tylko wskazania konkretnego naruszonego przepisu postępowania, ale też wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie owych zasad, jakie winny być stosowane przy formułowaniu skargi kasacyjnej w przypadku rozpoznawanej sprawy było nieodzowne z uwagi na to, że przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skarga kasacyjna – zarówno co do sposobu sformułowania podstaw kasacyjnych, jak i w szczególności mających uzasadniać je zarzutów - owych wymogów nie spełnia, a to powoduje, że wniesiony środek zaskarżenia nie może być skuteczny.

Jak już wyżej wskazano, skarga kasacyjna została oparta na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej (tj. naruszenia przepisów postępowania) w pkt 1 a) petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na błędne ustalenia Sądu, co do stanu prawnego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał przepis § 15 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (i odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. ), a także poprzez błędne uzasadnienie dotyczące przepisu § 15 ust. 8 ww. rozporządzeń dokonane w sposób, który nie odpowiada treści zarzutów podniesionych w skardze.

Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określił, jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku, stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie ulega wątpliwości, że sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie te elementy zawiera; Sąd przedstawił stan sprawy, obszernie omawiając stanowisko prezentowane zarówno przez organ, jak i przez stronę, przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie, wskazując jednocześnie dlaczego nie podzielił stanowiska i argumentacji strony skarżącej.

Ponadto należy też zauważyć, że uzasadnienie wyroku sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, a zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako dotyczący braku lub niedostatecznego rozwinięcia prawem przewidzianych składników uzasadnienia wyroku, a zwłaszcza – jak w niniejszej sprawie – sprowadzający się do zarzutu "błędnych ustaleń" Sądu co do stanu prawnego sprawy i przeciwstawienia własnej (przeciwnej ocenie Sądu) oceny w kwestii zastosowania w przedmiotowej sprawie § 15 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, postawiony w oderwaniu od rzeczywistej treści tego przepisu (art. 141 § 4 p.p.s.a.) i bez bliższego uzasadnienia, nie może być skutecznym narzędziem podważania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy administracji publicznej i nie może służyć jako podstawa do podważenia dokonanej przez Sąd oceny prawnej. Trzeba też nadmienić, że ponieważ postępowanie przed sądem administracyjnym polega na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a nie na merytorycznym rozpatrywaniu sprawy administracyjnej, zatem sądy administracyjne co do zasady nie dokonują własnych ustaleń (poza wyjątkami wskazanymi w art. 106 § 3 - 5 p.p.s.a.). Sądy administracyjne kontrolują natomiast, czy organy administracji publicznej dokonały ustaleń faktycznych zgodnie z prawem. Wobec tego można przyjąć, że sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji publicznej skutkiem kontroli zgodności z prawem postępowania dowodowego prowadzonego przez te organy. Wbrew twierdzeniom (czy też sugestiom) skargi kasacyjnej, stan faktyczny w sprawie niniejszej jest jasny i nie budzi wątpliwości. Został on ustalony w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Celnego w L. w przedmiocie kontroli rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres od 01 października 2003r. do 30 czerwca 2004 r. i przedstawiony w protokole kontroli z dnia 19 grudnia 2005 r., a skarżąca nie kwestionowała prawidłowości tych ustaleń. Co więcej, do tych samych ustaleń faktycznych odwołuje się i autor skargi kasacyjnej, polemizując jedynie z prawidłowością dokonanej przez Sąd oceny prawnej co do zastosowania (a ściślej, niezastosowania) w tej sprawie przepisu prawa materialnego, tj. § 15 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów oraz zarzucając Sądowi "błędne uzasadnienie dotyczące przepisu § 15 ust. 8 ww. rozporządzeń dokonane w sposób, który nie odpowiada treści zarzutów podniesionych w skardze", tak jakby "treść zarzutów podniesionych w skardze" miała być jakimś miernikiem czy też wyznacznikiem prawidłowości działania Sądu i dokonywanych ocen.

Z powyższych względów podniesiony w pkt 1 a) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać za nieuzasadniony.

Jako równie nieuzasadniony należało też uznać drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (sformułowany w pkt 1 b) petitum skargi kasacyjnej), w którym kasator zarzuca naruszenie tego przepisu z uwagi na błędne ustalenia Sądu co do stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, iż skarżąca odprowadzała podatek akcyzowy w wysokości 35% obrotu i potrącała podatek zapłacony w cenie zakupionego spirytusu skażonego. Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy stwierdzić, że jest to zarzut całkowicie gołosłowny, albowiem Sąd wcale nie pominął tej okoliczności, a jedynie uznał (i stosownie to uzasadnił), że w okolicznościach tej sprawy, skarżąca nie była uprawniona do obniżania należnego podatku akcyzowego, gdyż działanie takie nie znajdowało podstaw w obowiązujących przepisach prawa.

Także kolejny zarzut (z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) podniesiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (tj. naruszenia przepisów postępowania) należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. Autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 135 p.p.s.a. "w związku z naruszeniami wskazanymi w pkt l niniejszej skargi kasacyjnej", zarzucił Sądowi "niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanych z naruszeniem prawa", jednakże i w tym przypadku zarzut ten został postawiony w oderwaniu od treści tego przepisu i w zasadzie w ogóle nie został uzasadniony (ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu - vide ostatni akapit na str. 6).

Z powyższych względów wszystkie podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

Niezasadne okazały się również podniesione w punktach 3 a) i 3 b) petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej w pkt 3 a) petitum skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (i odpowiednio § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie — z uwagi na uznanie, iż istota sporu między stronami dotyczyła możliwości zastosowania zwolnienia, gdy tymczasem przedmiotowa skarga odnosiła się do naruszenia przepisu § 15 ust. 6 ww. rozporządzeń. Natomiast w pkt 3 b) petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie § 15 pkt 6 ww. rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego poprzez pominięcie przez Sąd, iż podatnik miał prawo do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu.

Rzeczywiście, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził, że " Istota sporu prawnego między stronami sprowadza się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie do tak ustalonego podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego przewidzianego postanowieniami przepisu § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego...". Jednakże, gdyby nawet zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "istota sporu prawnego" nie dotyczyła zwolnienia podatkowego przewidzianego tymi przepisami (tj. § 11 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i § 10 pkt 8 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.), lecz innej (notabene niedookreślonej przez kasatora) kwestii, to i tak nie może być mowy o spełnieniu zawartej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przesłanki (naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie), ponieważ Sąd w sposób prawidłowy wywiódł, że przepisy te nie miały w tej sprawie zastosowania, gdyż warunkiem zastosowania przewidzianego tymi przepisami zwolnienia od podatku akcyzowego jest to, by proces skażenia miał miejsce u nabywcy. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia § 15 pkt 6 ww. rozporządzeń poprzez "pominięcie przez Sąd, iż podatnik miał prawo do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu", gdyż Sąd tego nie pominął, lecz przyjął, aprobując stanowisko organów podatkowych, że i ten przepis nie miał w tej sprawie zastosowania. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy podatnik "odsprzedaje" spirytus, czyli zbywa go w niezmienionej postaci (choć na inny cel, niż to określono w zamówieniu). Tymczasem skarżąca wprowadzała do obrotu towar po jego przetworzeniu. W rezultacie nie tylko nie odsprzedawała ale sprzedawała i to już inny wyrób.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzeł stosownie do przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.