Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1085/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120-122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 13, art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za sierpień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] decyzją z dnia [...] września 2014r. nr [...] określił Gminie A (dalej: "gmina") w VAT za sierpień 2010r. nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2014r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za sierpień 2010 r. wraz z korektą deklaracji VAT za ten miesiąc. W uzasadnieniu wniosku oraz przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT -7 wyjaśniła, że w korekcie deklaracji odliczyła VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej, którą to inwestycję w dniu [...] grudnia 2010 r. Gmina przekazała na rzecz Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w[...] .

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...].03.2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r.

Z przeprowadzonego postępowania wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od [...] lipca 2004 r. W okresie objętym postępowaniem Gmina dla celów rozliczeń z tytułu VAT w zakresie nabyć i podatku naliczonego prowadziła "Zestawienie faktur - korekta za sierpień 2010r. - Budowa kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w [....] etap I". Nabycia te wykazała w poz. 46 i 47 korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r., tj. jako nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, które to nabycia dotyczyły zakupu usług budowy kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w miejscowości [...] - wg przedmiotu opisanego na fakturze od: "[...]" sp. z o.o., w[...], udokumentowanych poniższymi fakturami VAT:

- nr [...] z dnia [...].07.2010 r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł,

- nr [...] z dnia [...].08.2010 r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł,

- nr [...] z dnia [...].08.2010 r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł,

Budowa kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w[...], o wartości [...] zł zrealizowana została w okresie od [...].07.2010r. do [...].10.2010r.

Inwestycja była współfinansowana z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 r., na podstawie umowy o przyznanie pomocy z dnia [...].02.2011 r. w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Zgodnie z § 4 umowy Gmina uzyskała pomoc finansową w wysokości [...] zł.

Umową użyczenia z dnia [...].12.2010 r. Gmina przekazała inwestycję na rzecz gminnego zakładu budżetowego - Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w[...], z/s w[...] (dalej: "GZWiK"). Zakład pobiera opłaty z tytułu użytkowania kanalizacji z terenu [...] i[...] , wystawia rachunki, na których widnieje jako sprzedawca usług, a uzyskany z tego tytułu obrót i podatek należny deklaruje w składanych deklaracjach VAT-7. Ponadto występuje jako strona zawieranych umów z mieszkańcami gminy [...] na odbiór ścieków. Wykorzystuje inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wykazując z tego tytułu w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 podatek należny. Organ wskazał, że opłaty za świadczenie usług nie stanowią obrotu Gminy, która nie przedłożyła żadnych umów cywilnoprawnych z odbiorcami usług, które wskazywałyby, że infrastruktura kanalizacyjna służy Gminie do odpłatnego świadczenia usług, względnie dokonywania odpłatnej dostawy towarów. Gmina nie rozlicza podatku należnego z tego tytułu w prowadzonych ewidencjach VAT oraz składanych deklaracjach VAT-7.

W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez Gminę ewidencja nabyć VAT za sierpień 2010 r. jest nierzetelna i na podstawie art. 193 § 4 O.p. ewidencję w całości nie uznał za dowód w sprawie.

Gmina złożyła zastrzeżenia do protokołu. Organ podatkowy nie uwzględnił zastrzeżeń Gminy względem rzetelności ewidencji i stwierdził, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ jej określenie było możliwe w oparciu o zebrane w trakcie postępowania podatkowego dowody.

Organ podatkowy przyjął, że w stosunku do opisanej inwestycji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , ponieważ wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej w [...] przez Gminę A nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, zatem Gminie A nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę kanalizacji sanitarnej w [...].

Gmina w odwołaniu zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a, art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne określenie Gminie zobowiązania w VAT za badany okres,

- art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1-5 O.p. poprzez niesłuszne uznanie ksiąg za nierzetelne, co doprowadziło do pominięcia ich jako dowodów w sprawie,

- art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011r. poprzez niezasadne odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez zakład budżetowy wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - w skutek uznania, że poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą wykonywaniu czynności niepodlegających VAT.

Uzasadniając zarzuty odwołania wskazano, że w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2010r. omyłkowo dokonano odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej w[...] , które zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT powinny zostać odliczone w miesiącu otrzymania faktury (dotyczy to faktury nr [...] otrzymanej przez Gminę w dniu [...] lipca 2010r. oraz faktury nr [...] otrzymanej przez Gminę w dniu [...] września 2010r.). Strona uznała bowiem, że w myśl przepisów art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w drodze korekty deklaracji VAT nie może być zrealizowane w innym okresie niż miesiąc otrzymania faktury, w tym nie może być zrealizowane w jednym z dwóch kolejnych okresów (na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

W przedmiotowym odwołaniu Gmina napisała, że chcąc naprawić swój błąd i uporządkować kwestie związane z odliczeniem VAT od wydatków Gminy na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina postanowiła dokonać korekty swojej ewidencji nabyć za sierpień 2010r. poprzez usunięcie z tej ewidencji faktur nr [...]i [..] od [...] sp. z o.o. i przenieść je odpowiednio do ewidencji nabyć za lipiec 2010r. (faktura nr [...] otrzymana przez Gminę w dniu [...] lipca 2010r.) oraz do ewidencji nabyć za wrzesień 2010r. (faktur nr [...] otrzymana przez Gminę w dniu [...] września 2010r.)."

Gmina wskazała, że dokonuje odpowiednio korekt deklaracji VAT-7 za lipiec i wrzesień 2010r. wykazując do odliczenia ww. faktury.

Ponadto zdaniem strony, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę kanalizacji z przykanalikami w [....] (etap I), albowiem fakt, że zakład budżetowy tej Gminy - dalej GZWiK - wykorzystuje kanalizację do czynności opodatkowanych VAT jest wystarczającą przesłanką do uznania, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji, że poniesione przez Gminę wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej nie były związane z jej czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym zasadnie organ I instancji odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wytworzenie infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez gminny zakład budżetowy do czynności opodatkowanych VAT. Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina, wykonując nałożone na nią przepisami prawa zadania publiczne, dla realizacji których została powołana, tj. m.in. w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, wybudowała kanalizację sanitarną wraz z przykanalikami w[...]. Zatem, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z realizacją zadań publicznych, nie może być uznana za podatnika VAT, tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję. Gmina prowadząc inwestycję nie odliczała podatku naliczonego od zakupów związanych z jej realizacją, inwestycja ta była jej zadaniem publicznym. Natomiast oddanie kanalizacji w bezpłatne "użytkowanie" GZWiK nie było przedmiotem opodatkowania i w tej sytuacji podatek należny nie wystąpił. Pomimo, że Gmina i GZWiK funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to na gruncie przepisów ustawy o VAT, Gmina oraz gminny zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami VAT ale to GZWiK wykorzystuje inwestycję do czynności opodatkowanych VAT.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez organu I instancji art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia. Dołączone do wniosku o nadpłatę skorygowane zeznanie podatkowe, jak każda deklaracja, podlega badaniu przez organ podatkowy, między innymi co do stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, wówczas może wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Naczelnik po weryfikacji poz. 46 i 47 korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego a następnie zasadnie określił Gminie za sierpień 2010 r. nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości[...]zł.

Gmina A w skardze wniosła o uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 i § 3a O.p. poprzez błędne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres, prowadzące w szczególności do nieuznania po stronie Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres w kwocie wnioskowanej przez Gminę w odwołaniu od decyzji Naczelnika US,

- art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1, § 3 oraz § 4-5 O.p. poprzez niesłuszne uznanie ksiąg skarżącej za badany okres za wadliwe,

- art. 120 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który zaprzecza zasadzie postępowania budzącego zaufanie do organów podatkowych w związku z faktem przyjęcia przez organ II instancji założeń, że podatek od towarów i usług stanowił koszt kwalifikowany w ramach otrzymanego przez skarżącą dofinansowania, co stoi w sprzeczności z informacjami przedstawionymi przez gminę w udostępnionych Dyrektorowi IS dokumentach, wskazujących na to, że podatek VAT naliczony nie został gminie zrefundowany w ramach otrzymanego dofinansowania z funduszy pomocowych;

- art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 oraz ust. 13 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy ustawa o VAT poprzez niezasadne odmówienie gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez jednostkę organizacyjną Gminy (zakład budżetowy) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w skutek uznania, że poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając zarzuty strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie istota spotu sprowadza się do interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i rozważenia, czy w świetle wskazanego przepisu Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej w przypadku, w którym infrastrukturę tę wykorzystuje do czynności opodatkowanych VAT zakład budżetowy Gminy, a Gmina udostępnia tę infrastrukturę na rzecz zakładu budżetowego nieodpłatnie. W dalszej kolejności spór dotyczy również kwestii uznania ewidencji nabyć Gminy za niewadliwą (tj. wykazującą faktury VAT, od których przysługuje odliczenie VAT) oraz kwestii dotyczącej technicznego ujęcia faktur VAT do odliczenia w drodze korekt deklaracji VAT. W ocenie Gminy w badanym okresie - tj. w sierpniu 2010 roku - Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę kanalizacji z przykanalikami w[...] (etap 1), udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r., która wpłynęła do Gminy w dniu [...] sierpnia 2010r. Strona podniosła, że fakt, iż zakład budżetowy Gminy - GZWiK wykorzystuje kanalizację do czynności opodatkowanych VAT jest wystarczającą przesłanką do uznania, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w tym zakresie. Zdaniem Gminy nie można uznać, że fakt rejestracji GZWiK jako odrębnego od Gminy podatnika VAT oraz występowanie przez GZWiK w relacji z podmiotami trzecimi jako samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą podmiot, stanowi przesłankę uniemożliwiającą odliczenie VAT od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną. Infrastruktura kanalizacyjna została wytworzona wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków komunalnych, opodatkowanych stawką VAT (obecnie 8%)."

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawowej kwestii spornej, a mianowicie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy infrastruktury kanalizacyjnej, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego. Pozostałe bowiem zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego uznania ksiąg za wadliwe czy też naruszenia zasady wyrażonej w art. 120 – 122 O.p. są konsekwencją przyjęcia przez organy stanowiska, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności opodatkowane, w związku z czym Gmina, która poniosła wydatki na budowę kanalizacji, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, ponieważ poczynione wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

Skarżąca wnioskując do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku naliczonego, w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wskazanej inwestycji. Organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towaru i usług za wskazany okres rozliczeniowy, w wyniku którego decyzją odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę kanalizacji, ponieważ poniesione wydatki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organów podatkowych obu instancji nieodpłatne przekazanie zakładowi budżetowemu do użytkowania infrastrukturę kanalizacyjną było czynnością dokonaną w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych i nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Samorządowy zakład budżetowy, któremu nieodpłatnie przekazano środek trwały, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę od wydatków związanych z realizacją inwestycji, która następnie została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez ten zakład wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług została poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpatrując przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne w tym zakresie, podjął uchwałę w dniu 22 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 że "W świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w szczególności do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów C-276/14, w którym to wyroku Trybunał wskazał, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy badaniu podmiotowości podatkowej jednostki w zakresie podatku od towaru i usług. Trybunał wskazał w powołanym wyroku, że aby dany podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, czyli wykonywać działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność i ponosić związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko. Analizie zostały poddane m.in. przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616, ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 782, ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. nr 45, poz. 236, ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2009 r. nr 9, poz. 100, ze zm.), które doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do następującej konkluzji:

"1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego

pełnomocnictwa,

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W związku z powyższym samorządowy zakład budżetowy nie wykonuje działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, nie ponosi też ryzyka gospodarczego, zatem nie może być uznany za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest związany stanowiskiem wyrażonym w powyższej uchwale na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; zwanej p.p.s.a.), który to przepis stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo uchwale składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zatem pogląd wyrażony w konkretnej uchwale może być zmieniony tylko stosowną uchwała takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powołaną wyżej treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją budowy kanalizacji jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy rozpoznawaniu sprawy należy przyjąć, że to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast zakład budżetowy powołany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej i działa jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że po przyjęciu przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług musi uwzględnić wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem w danym okresie rozliczeniowych, jak również w każdym następnym miesiącu, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez jednostki bądź zakłady budżetowe, zatem korekta nie może obejmować wyłącznie podatku naliczonego od wskazanej inwestycji. Przyjęcie na gruncie obowiązujących przepisów tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy powoduje, że gmina musi dokonać rozliczenia świadczenia usług opodatkowanych związanych z realizacją zadań własnych (dotąd rozliczanych przez zakład budżetowy czy też przez jednostkę budżetową), ponieważ gmina jako podatnik podatku od towarów i usług bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, tym samym ma prawo do kompleksowego odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym rozpoznając wniosek o nadpłatę wraz ze sprawdzeniem prawidłowości korekty deklaracji VAT-7 (jako punkt wyjścia dla postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego) organ jest zobowiązany ustalić, czy Gmina dokonała w korekcie deklaracji kompleksowego rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Jeśli w korekcie deklaracji skarżąca zadeklarowała w prawidłowej wysokości podatek należny oraz naliczony (biorąc pod uwagę wskazania wynikające z powyższych rozważań), postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku winno zostać umorzone.

Sąd działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenie zwrotu części kosztów postępowania sądowego, tj. kosztów zastępstwa procesowego, ponieważ na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. rozpoznał szereg jednobrzmiących skarg Gminy A i biorąc pod uwagę nakład pracy pełnomocnika skarżącej, charakter spraw, Sąd zasądził zwrot kosztów zastępstwa procesowego w jednej ze spraw, tj. w sprawie o sygn. I SA/Po 1083/15, której wartość przedmiotu sporu była najwyższa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.