Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2711/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 26 ust 1, art. 21 ust 2,  i ust. 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: I. sp. z o.o.) na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r. nr IPPB5/423-115/14-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: I. sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. (zwana dalej "Skarżącą", "Stroną", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie udostępniania platformy płatnej telewizji ze szczególnym uwzględnieniem formuły sportowo filmowej. Celem uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka zawiera umowy z uprawnionymi podmiotami z siedzibą zagranicą, na podstawie których nabywa prawa do emisji, w tym "na żywo", prestiżowych rozgrywek sportowych. Nabywając tego rodzaju prawa, Spółka nie uzyskuje uprawnień do samodzielnego, tj. z wykorzystaniem własnych zasobów, rejestrowania określonych wydarzeń sportowych, a nabywa jedynie prawo do transmisji "na żywo" lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych {w całości lub fragmentów), opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych (zwane dalej jako "prawa cło transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych"). Zawierane przez Spółkę umowy zakreślają ponadto terytorium, na którym Spółka może dokonywać emisji, określają kanały (programy) na których emisja może być dokonywana, parametry techniczne, jak i ramy czasowe zakupionych praw (sezony określonych wydarzeń sportowych).

Obecnie Spółka ma zamiar podpisać umowę, na mocy której nabędzie opisywane powyżej prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, z podmiotem będącym rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki. Spółka zaznacza, ze nabędzie jedynie prawo do transmisji "na żywo" lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych (w całości lub fragmentów), opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych. Umowa określać będzie ponadto terytorium, na którym Spółka może dokonywać emisji, określa kanały ( programy) na których emisja może być dokonywana, parametry techniczne jak i ramy czasowe zakupionych praw (sezony określonych wydarzeń sportowych). Podmiot ten jest rzeczywistym beneficjentem (beneficial owner) wynagrodzeń, wypłacanych przez Spółkę z tego tytułu, jak również nie posiada na terytorium Polski swoich zakładów w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p." z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał ponadto, że podmiot od którego Spółka zamierza nabyć na podstawie umowy cywilnoprawnej przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych jest organizatorem rozgrywek, który jako właściciel posiada wszelkie prawa do tychże rozgrywek, w tym do ich udostępniania na niezbędnych Spółce, polach eksploatacji, wskazanych we wniosku o interpretację. Podmiot ten nie jest przy tym organizacją telewizyjną. Wprawdzie Wnioskodawcy nie są znane aktualne przepisy ustawodawstwa amerykańskiego w zakresie ochrony prawno-autorskiej, a tym bardziej orzecznictwo amerykańskiego Sądu Najwyższego, to mając na względzie fakt, że USA, podobnie jak Polska, jest sygnatariuszem zarówno Konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak również:

– Powszechnej konwencji o prawie autorskim, zrewidowanej w Paryżu dnia 24 lipca 1971 r.;

– Konwencji o ochronie wykonawców, producentów fonogramów oraz organizacji nadawczych, podpisanej w Rzymie dnia 26 października 1961 r.;

– Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS), stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu, dnia 15 kwietnia 1994 r.;

– Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej (WIPO) o prawie autorskim, sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r.; oraz

– Traktatu WIPO o artystycznych wykonaniach i fonogramach, sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r.,

a przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych z pewnością nie mają cech utworu, to z zasady nie mogą one podlegać ochronie jako prawa autorskie, również w USA.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz wskazanego podmiotu z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu postanowień odpowiedniej Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) i tym samym w dacie ich wypłaty na Spółce nie ciąży obowiązek potrącania podatku u źródła?

W opinii Skarżącej płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz wskazanego podmiotu z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę, a tym samym w dacie ich wypłaty na Spółce nie ciąży obowiązek potrącania podatku u źródła. Spółka podniosła, że prawidłowe ustalenie, czy na Spółce jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych od podmiotów będących rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki (zwani dalej łącznie i osobno "kontrahentami Spółki"), uzależnione jest od: prawnej kwalifikacji nabytych praw, oraz prawidłowej subsumcji do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Strona podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, iż wydarzenie sportowe nie spełnia cech utworu w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) zwanej dalej "u.p.a.p.p.", gdyż jako przeprowadzone na podstawie z góry ustalonych reguł, nie posiada wartości twórczej i indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, Strona stwierdziła, że prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych będące przedmiotem umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, nie posiadają ani twórczego, ani indywidualnego charakteru, gdyż ich podstawowym i jedynym celem jest wierne odzwierciedlenie rzeczywistości, przy użyciu z góry ustalonych środków technicznych.

Zdaniem Spółki brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż nabyte przez Spółkę prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych mają za przedmiot prawa autorskie. W konsekwencji, nie mogą również zostać zakwalifikowane jako prawa autorskie w rozumieniu u.p.a.p.p. Tym samym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu nie stanowi przychodów z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, udzielone przez kontrahenta Spółki prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie powinny być kwalifikowane jako prawa pokrewne, w szczególności jako prawa do nadań, bądź prawa do wideogramów. Organizator wydarzeń sportowych będący kontrahentem Spółki nie jest organizacją nadawczą, gdyż nie zestawia i nie rozpowszechnia programów telewizyjnych, a udostępnia jedynie zapis audiowizualny wydarzenia sportowego Spółce. Zatem nabyte prawa nie korzystają w ogóle z ochrony na podstawie u.p.a.p.p. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu, nie stanowi również przychodu z tytułu praw pokrewnych.

Skarżąca podniosła także, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania traktuje jako należność licencyjną m.in. wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Jednocześnie wszystkie z nich zawierają dodatkowe doprecyzowanie, iż należności licencyjne stanowią również płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich związanych z określonymi kategoriami filmów (dla kin lub radia i telewizji) lub taśmami (dla radia i telewizji). Z analizy zakresu przedmiotowego definicji należności licencyjnych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika również, iż żadna z tych definicji nie dotyczy płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych, a tym bardziej innych praw nie będących, ani prawami autorskimi, ani prawami pokrewnymi w rozumieniu u.p.a.p.p. Tym samym, porównanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definiujących pojęcie należności licencyjnych wskazuje jednoznacznie, iż zakresy przedmiotowe tych regulacji są zasadniczo różne. Definicja należności licencyjnych w umowie o o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienia bowiem wśród rodzajów należności wyłącznie płatności dotyczące określonych kategorii "utworów", a więc przejawu twórczej działalności o indywidualnym charakterze, podczas gdy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem zarówno płatności z tytułu użytkowania praw autorskich (utworów), jak i płatności z tytułu użytkowania praw pokrewnych. W szczególności, w opinii Spółki, nie można utożsamiać ochrony praw autorskich do dzieła artystycznego z ochroną prawa do artystycznych wykonań, czy też wideogramów, stanowiących rodzaje praw pokrewnych. Pod pojęciem "dzieła artystycznego", o którym wspominają definicja należności licencyjnych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania należy bowiem rozumieć wytwory o twórczym i indywidualnym charakterze, stanowiące przedmiot ochrony prawnoautorskiej, czyli "utwory", nie zaś sam akt wykonania dzieła, który podlega np. ochronie jako prawo pokrewne.

Skarżąca podkreśliła również, że zgodnie z zasadami dotyczącymi interpretacji pojęć zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, a wskazanymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej "Komentarz") w pkt 11 i 12 do art. 3, w sytuacji, gdy w umowie występuje pojęcie niezdefiniowane, wówczas należy zastosować interpretację wynikającą z ustawodawstwa państwa, które jest uprawnione do nałożenia podatku. Jednocześnie przy dokonywaniu interpretacji postanowień umownych należy brać pod uwagę kontekst umowy, który określa przede wszystkim Intencja umawiających się państw. Wobec powyższego, ustalenie zakresu przedmiotowego określenia "należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", występującego w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady powinno opierać się na polskim ustawodawstwie wewnętrznym (u.p.a.p.p.), z uwagi na brak stosownej definicji w samych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opinii Spółki, w świetle u.p.a.p.p. prawa autorskie korzystają ze szczególnego reżimu ochrony, a zatem brak jest podstaw do utożsamiania opłat za użytkowanie prawa autorskiego, z opłatami za użytkowanie praw pokrewnych lub innych praw na dobrach niematerialnych. Tego rodzaju interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną interpretację rozszerzającą. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było potraktowanie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania tego typu płatności jako należności licencyjnych, wówczas zostałoby to wprost wyrażone w postanowieniach umownych dotyczących należności licencyjnych.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że należności z tytułu praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw lub ewentualnie jako inny dochód, przy czym postanowienia dotyczące zysków przedsiębiorstw powinny być stosowane w pierwszej kolejności, przed postanowieniami dotyczącymi innych dochodów. Niezależnie od przyjętej kwalifikacji podatkowej przedmiotowego dochodu, oznacza to iż płatności z tytułu użytkowania tego rodzaju praw podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby lub zamieszkania odbiorcy należności, przy założeniu, że w państwie źródła nie posiada on zakładu z którego działalnością związana jest płatność. Skoro więc w omawianym stanie faktycznym, kontrahent nie posiada w Polsce zakładu, to wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na jego rzecz w zamian za prawo do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowi dochód przedsiębiorstwa, który zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby beneficjenta tego wynagrodzenia czyli w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Tym samym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na jego rzecz w związku z nabytymi prawami do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, które Spółka zamierza nabyć, zgodnie ze szczegółowym uzasadnieniem zawartym we wniosku, są prawami na szeroko pojętych dobrach niematerialnych, które na pewno nie mają za przedmiot, praw autorskich chronionych na podstawie u.p.a.p.p.

W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 94 ust. 2 u.p.a.p.p. oraz art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 13 ust. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wyjaśnił, że decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie ma wykładnia postanowień art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z którym określenie "należności licencyjne" oznacza:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Organ podkreślił, że analiza ww. definicji należności licencyjnych prowadzi do wniosku, że przedmiotowa definicja obejmuje prawa do emisji, czy też transmisji/retransmisji w telewizji. Jednocześnie podkreślił, że o wartości danego prawa nie stanowi nośnik, lecz jego istota. Taśma jako taka nie może być objęta ochroną ani jako prawo autorskie, ani jako prawo pokrewne. Zauważył, że w wersji anglojęzycznej ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania w miejscu sformułowania "włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne" użyto wyrażenia "including copyrights of motion picture films or radio or television broadcasting tapes" (gdzie "broadcasting" oznacza emisję, nadawanie, transmitowanie). Zatem zdaniem organu precyzyjniej byłoby użyć w polskiej wersji językowej sformułowania "włączając prawa autorskie związane z filmami lub taśmy przeznaczone do emisji (transmisji) w radiu lub telewizji", ewentualnie "radiowe lub telewizyjne taśmy emisyjne".

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej. Zatem postanowienia art. 8 nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, skoro przedmiotowe dochody mieszczą się w zakresie art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zdaniem organu interpretacyjnego na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła od przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium USA.

Pismem z 23 maja 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 13 czerwca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie zasądzenie kosztów postepowania i zarzuciła naruszenie:

– prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez:

a) uznanie, że przepis art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera samoistną i wyczerpującą definicję pojęcia "należności licencyjne", w związku z czym - w celu określenia zakresu pojęcia "należności licencyjne" - nie ma konieczności sięgania do przepisów prawa krajowego, w sytuacji, gdy bez sięgnięcia do prawa krajowego nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia "prawa autorskiego", którego zdefiniowanie jest niezbędne do prawidłowego zinterpretowania pojęcia "należności licencyjnych",

b) uznanie, że pojęcie "należności licencyjnych" zawarte w art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmuje prawa do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych,

– prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez nie odniesienie się do definicji "prawa autorskiego" wynikającego z prawa krajowego,

– naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 3 w związku z ust. 2 zamiast art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania polegające na uznaniu, iż należności wypłacane przez Spółkę amerykańskim kontrahentom będą podlegały opodatkowaniu podatkiem źródłowym, pomimo nie spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie, tj. pomimo tego, że wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu polsko-amerykańskiej umowy,

– naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 3 i ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez uznanie, że Spółka - jako płatnik podatku dochodowego pobieranego u źródła - zobowiązana jest do potrącenia przy wypłacie należności z tytułu transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych podatku zgodnie z art 13 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez Skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku wnioskodawcy - jako płatnika - poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji wskazał, że nabywa prawa do różnego rodzaju transmisji lub retransmisji, uprzednio zarejestrowanych wydarzeń (rozgrywek) sportowych od podmiotu będącego rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie płacone przez Skarżącą z tytułu nabycia wyżej wymienionych praw od kontrahenta z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki podlega opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem u źródła.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, nieposiadających w Polsce siedziby (zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (...)

- ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Jednocześnie powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Obowiązki płatnika związane z poborem omawianego podatku, ciążą natomiast na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osobach fizycznych, które dokonują wypłat takich należności (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki porównanie definicji należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej u.p.d.o.p. oraz definicji zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że umowy określa je w sposób węższy. Definicje należności licencyjnych obejmują wyłącznie płatności dotyczące określonych kategorii utworów, a więc przejawu twórczej działalności o indywidualnym charakterze, podczas, gdy art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem zarówno płatności z tytułu użytkowania praw autorskich (utworów) jak i płatności z tytułu użytkowania praw pokrewnych. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania każde pojęcie niezdefiniowane w Umowie powinno być ustalone w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne kraju, który wywodzi skutki podatkowe i dlatego też znaczenie pojęcia należności licencyjnych powinno być oceniane na gruncie polskiej u.p.a.p.p.

W ocenie Spółki, prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych będące przedmiotem umów zawieranych ze wskazanymi wyżej kontrahentami nie posiadają twórczego ani indywidualnego charakteru. Tym samym nie są przedmiotem praw autorskich. Zatem wypłacane przez Spółkę z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi przychodów z praw autorskich. Kwalifikacja tych praw jako praw pokrewnych, bądź innych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem kluczowym jest jednoznaczne ustalenie, że nie są to prawa autorskie.

Z kolei Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, dokonując odmiennej, niż Wnioskodawca wykładni przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących należności licencyjnych uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że analiza definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że przedmiotowa definicja obejmuje prawa do emisji, czy też transmisji/retransmisji w telewizji.

Bezspornym jest, że w celu rozstrzygnięcia zasad opodatkowania dochodu z praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych kluczowym jest dokonanie analizy przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującej należności licencyjne.

Przepisy art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, iż określenie "należności licencyjne" oznacza:

- wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

- zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n.).

Trafnie Skarżąca wskazywała, że z porównania definicji należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej u.p.d.o.p. oraz definicji wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wypływa wniosek, iż zakres tego pojęcia jest różny w świetle obu powołanych definicji - umowa określają je w sposób węższy, tzn. wymieniają wśród rodzajów należności licencyjnych płatności dotyczące wyłącznie praw autorskich (z pominięciem praw pokrewnych).

Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, czy prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych mogą być traktowane jako prawa autorskie w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W przedmiotowej umowie brak jest kluczowej dla przedmiotowej kwestii definicji praw autorskich, dlatego też zgodnie z regułą wyrażoną w art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ich znaczenie powinno być ustalone w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Oznacza to konieczność odwołania się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto jednak własnej definicji tego pojęcia, choć odwołuje się do pojęcia praw autorskich w art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym w celu dokonania prawnej kwalifikacji praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych należy sięgnąć do przepisów u.p.a.p.p.

Regulacje dotyczące praw autorskich i praw pokrewnych znajdują się w tym samym akcie prawnym, niemniej należy stwierdzić, że prawa autorskie stanowią odrębną kategorię od praw pokrewnych. Również w piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że przepisy prawa autorskiego, podobnie jak ma to miejsce w innych ustawodawstwach oraz prawie międzynarodowym wyraźnie odróżniają prawa autorskie od praw pokrewnych (tak: J. Banach, Model konwencji OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, str. 839).

Prawa autorskie dotyczą ochrony utworów (dzieł), natomiast prawa pokrewne w sposób zbiorczy określają rodzaje wytworów niematerialnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i przedmiotu wyrażenia (utwór). Zatem jak wynika z treści przywołanego przepisu, jedynie twórczy i indywidualny charakter danego zakresu aktywności ludzkiej pozwala na zakwalifikowanie go do kategorii utworów. Istotne jest zatem, czy dana wartość niematerialna spełnia przesłanki bycia utworem.

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazywała, że nie uzyskuje uprawnień do samodzielnego tj, z wykorzystaniem własnych zasobów rejestrowania określonych wydarzeń sportowych, a nabywa jedynie prawo do transmisji na żywo lub retransmisji już zarejestrowanych wydarzeń sportowych (całości lub fragmentów).

Wedle tradycyjnego poglądu transmisja wydarzenia sportowego nie spełnia wymogów do uznania jej za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Transmisja wydarzenia sportowego stanowi odzwierciedlenie jego przebiegu, przekazanie obrazu i dźwięku przy użyciu takich środków technicznych, aby widz mógł je na bieżąco obserwować. W przypadku transmisji/retransmisji wydarzenia sportowego nie można mówić o wartościach twórczych, indywidualnych wnoszonych przez organizatora, czy podmiot transmitujący, wydarzenie sportowe. Przebieg zawodów nie jest kształtowany przez zamysł podmiotu transmitującego, lecz oddaje on obraz tego, co się podczas wydarzenia sportowego dzieje. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydarzenie sportowe (np. mecz piłkarski) i udział w nim sportowców nie stanowi utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie (por. J. Barta, M. Czajkowska - Dąbrowska. Z. Ćwiąkalski R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych 2003, Dom Wydawniczy ABC, str. 60), jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE - w wyroku z 4.11.2011r. w sprawach połączonych C 403/08 Footbal Premier Leagune Ltd.I inni oraz C-429/08 Murphy v. Media Protection Services Ltd, Trybunał stwierdził, że co do zasady spotkań sportowych nie sposób uznać za twórczość intelektualną, która można zakwalifikować, jako utwór w rozumieniu dyrektywy o prawie autorskim. Podkreślił, że uwaga ta zachowuje ważność zwłaszcza w przypadku meczów piłkarskich (ligi angielskiej - Premier League) podlegających regułom gry niepozostawiającym swobody twórczej w rozumieniu prawa autorskiego.

Należy podkreślić, że Trybunał wskazał jedynie, iż otwierająca sekwencja wideo, hymn Premier League, wcześniej nagrane filmy pokazujące najbardziej znamienne momenty ostatnich spotkań Premier League oraz pewne grafiki mogą być uważane za "utwory" i są objęte ochroną prawa autorskiego. Natomiast same spotkania nie są utworami korzystającymi z takiej ochrony. Trybunał orzekł, iż transmitowanie w lokalu gastronomicznym programów zawierających objęte ochroną utwory takie jak otwierająca sekwencja wideo lub hymn Premier League stanowi "publiczne udostępnienie" w rozumieniu dyrektywy o prawie autorskim, na które konieczne jest zezwolenie autora utworów. W sytuacji gdy bowiem lokal gastronomiczny transmituje te utwory obecnej na miejscu klienteli są one transmitowane dodatkowej publiczności, której autorzy nie brali pod uwagę przy udzielaniu zezwolenia na nadawanie ich utworów.

Należy więc przyznać rację Skarżącej, że skoro prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie mogą być traktowane jako prawa autorskie (ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika odmienna w tym zakresie ocena), to na podstawie wskazanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania brak podstaw do kwalifikowania ich jako do należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym.

Zdaniem Sądu, przedstawiona wyżej interpretacja omawianych przepisów znajduje także wsparcie w powołanym wyżej Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, w którym (komentarz do art. 12 ust.3) wskazano, że jeśli podmiot zagraniczny udzieli polskiemu podmiotowi prawa do transmisji widowiska sportowego, to należności z tego tytułu nie stanowią należności za użytkowanie prawa autorskiego lecz należność za korzystanie z prawa pokrewnego, a tym samym nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli jednak zagraniczny podmiot udziela polskiemu podmiotowi prawa do emisji utworu (np. program autorski o danej imprezie sportowej), który to utwór podlega ochronie prawno- autorskiej, to w tym przypadku występują należności licencyjne. Z taką - jak ostatnio wskazaną sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika z wniosku o udzielenie interpretacji.

W przepisie art. 12 ust.3 Modelowej Konwencji OECD nie zamieszczono fragmentu "filmy i taśmy dla radia i telewizji". Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro w definicji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zdecydowano się zamieścić sformułowanie "filmy i taśmy magnetofonowe używane przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne" to zmiana ta stanowi świadomy wyraz woli poszczególnych stron analizowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą należy odczytywać, jako zamiar objęcia definicją należności licencyjnych praw do transmisji lub retransmisji w telewizji, niezależnie od tego, czy przedmiotem owych transmisji jest utwór podlegający ochronie prawno - autorskiej.

Dokonując takiej wykładni organ pomija jednak początkowe brzmienie przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującej należności licencyjne, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiotem należności licencyjnych są wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Idąc tokiem rozumowania organu i ograniczając się do analizy jedynie fragmentu przepisu "włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne" można by dojść do absurdalnego wniosku, że zakresem należności licencyjnych objęte są taśmy, jako nośniki w sensie fizycznym, a nie ich zawartość w postaci przekazu podlegającego prawno- autorskiej ochronie.

Warto wskazać także na historyczne aspekty umieszczania tych elementów w definicji należności licencyjnych. W komentarzu do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, pkt 10 (wersja oryginalna, nietłumaczona), wskazano: "z uwagi na istotne koszty produkcji, ujmowanie należności z tytułu praw do filmów i programów telewizyjnych jako należności licencyjnych, opodatkowanych podatkiem u źródła od kwoty brutto - o ile stanowią one utwory, pozostawiono woli stron poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania".

Zwrócić należy także uwagę, że niektóre z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę w definicji należności licencyjnych zawierają np. zwrot: za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskiego, lub innej podobnej własności lub prawa (tak w umowie z Australią). Z uwagi na fakt, że w analizowanej umowie takich jednoznacznych doprecyzowań brak, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, obejmującej zakresem należności licencyjnych także wynagrodzenia za korzystanie z praw na dobrach niematerialnych, nie podlegających ochronie z zakresu praw autorskich.

W ocenie Sądu, całkowicie niezrozumiała jest argumentacja organu interpretacyjnego zawarta w odpowiedzi na skargę, iż "Skoro w definicji należności licencyjnych określonej w art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprost są wymienione prawa związane z taśmami/nagraniami przeznaczonymi dla radia i telewizji, to biorąc pod uwagę, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pochodzi z 1976 r., kiedy sygnał telewizyjny był przekazywany w wersji analogowej, a nie cyfrowej, to brak jest podstaw do twierdzenia, że wolą stron umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było objęcie praw do transmisji i retransmisji w telewizji".

To że sygnał w 1976 r. był w wersji analogowej a nie cyfrowej nie ma żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Transmisje sygnału telewizyjnego z wydarzeń sportowych były ze Stanów Zjednoczonych w XX wieku powszechne a fakt, iż w XXI wieku nastąpił rozwój technologiczny nie ma istotnego znaczenia przy interpretacji umowy.

Organ interpretacyjny zdaje się nie zauważyć, iż zgodnie z komunikatem zawartym na stronie Ministerstwa Finansów: "w dniu 3 lutego 2013 r. w Warszawie podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów Maciej Grabowski oraz ambasador Stanów Zjednoczonych w Polsce Stephen Mull podpisali Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Konwencja zastąpi Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. Była to jedna z pierwszych umów zawartych przez Polskę po 1945 r. w zakresie spraw podatkowych" (źródło http://www.mf.gov.pl). Nowa umowa nie została jeszcze ratyfikowana.

Nowe brzmienie spornego fragmentu art. 13 ust. 3 pkt. a) definiującego pojęcie "należności licencyjne" w podpisanej umowie brzmi: "wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego, naukowego, lub innego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji)..". Z powyższego wynika jednoznacznie, iż strony umowy zastąpiły fragment "filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne" słowami "filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji".

Strony umowy przychyliły się więc do tezy zawartej w zaskarżonej interpretacji, iż "precyzyjniej byłoby użyć w polskiej wersji językowej sformułowania "włączając prawa autorskie związane z filmami lub taśmy przeznaczone do emisji (transmisji) w radiu lub telewizji", ewentualnie "radiowe lub telewizyjne taśmy emisyjne".

Nie zmienia to faktu, że treść nowej definicji pojęcia "należności licencyjne" w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest de facto taka sama jak w obowiązującej umowie. A tym samym wykładnia uwzględniająca postęp techniczny zaprezentowana przez organ podatkowy nie może zasadniczo wpłynąć na rozumienie art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie sposób nie zauważyć, że "taśmy magnetofonowe" czy "taśmy transmitowane" można emitować zarówno w radiu i telewizji, trudno natomiast emitować w radiu filmy. I z tego punktu widzenia logicznym wydawało się zamieszczenie sformułowania "filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne" w obowiązującej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy również wskazać, iż przywołany w przedłożonym przez organ interpretacyjny załączniku do protokołu z rozprawy fakt, iż Skarżąca jest operatorem platformy "[...]" i w oficjalnym serwisie internetowym Skarżącej przedstawiona jest reklama sprzedaży licencji uprawniających do legalnych transmisji sportowych dla pubów i restauracji, w tym rozgrywek np. amerykańskiej ligi NBA, w której zawarto stwierdzenie: "Z [...] możesz legalnie, publicznie emitować wszystkie powyższe wydarzenia, a pomiędzy wydarzeniami skorzystaj z praw do publicznego odtwarzania kanałów grupy [...]. Nie narażaj się na kary związane z naruszeniem praw autorskich organizując publiczne pokazy bez licencji" nie ma związku z rozpatrywaną przez Sąd sprawą z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Przede wszystkim Skarżąca w analizowanym przypadku jest operatorem telewizyjnym, który ma w ofercie określone programy telewizyjne, które są następnie udostępniane abonamentom za wynagrodzeniem. Do nich też jest kierowana oferta telewizyjna obejmująca programy telewizyjne (kanały), a nie tylko np. sam mecz piłkarski. Notoryjnie znany jest fakt, iż programy sportowe zawierają np. studio meczowe, rozmowy z ekspertami, konkursy dla widzów, czy też co najważniejsze komentarz meczu czy innego wydarzenia sportowego w języku polskim. Mogą być więc uznawane za utwory w rozumieniu właściwych przepisów prawa.

Zasadnie Skarżąca podnosi w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2014 r., iż w stanie faktycznym wskazała wyraźnie, że nabywa jedynie prawo do transmisji "na żywo" lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych (w całości lub fragmentów), opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych. Zawierane przez Spółkę umowy zakreślają ponadto terytorium, na którym Spółka może dokonywać emisji, określają kanały (programy) na których emisja może być dokonywana, parametry techniczne, jak i ramy czasowe zakupionych praw (sezony określonych wydarzeń sportowych). Spółka nie zakupuje więc żadnych praw do audycji telewizyjnych (gdyż sama je dopiero tworzy wykorzystując nabywane prawa), a tym bardziej do utworów audiowizualnych. Spółka w ramach przedmiotowych umów nabywa wyłącznie prawa do transmisji/retransmisji widowisk/wydarzeń sportowych, które same w sobie nie są utworami.

Słuszny jest także podniesiony w ww. piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania nieprawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ interpretacyjny wskazując w zaskarżonej interpretacji, iż "Jeżeli więc zapis widowiska sportowego będzie miał cechy indywidualności (np. sekwencje zbliżeń, ujęcia z wielu kamer) to nie można wykluczyć możliwości uznania go także za utwór audiowizualny (podlegający kumulatywnej ochronie z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych)" nie odniósł się do żadnego z elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a warunkowe ujęcie spornej kwestii poprzez użycie sformułowań "jeżeli" oraz "nie można wykluczyć możliwości uznania go także za utwór audiowizualny" nie spełnia realizacja podstawowego postulatu związanego z wydawaniem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jakim jest funkcja informacyjna dla podatnika. Nie jest zatem prawdą również stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, że "Organ podatkowy wprost wskazał, że zapis widowiska sportowego może podlegać kumulatywnej ochronie z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych".

Trzeba podkreślić, że prawo do informacji należy we współczesnych systemach podatkowych do podstawowych praw podatnika. Przewidziana prawem możliwość wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, dostępny w CBOSA) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślono w wymienionym orzeczeniu, w sprawach z zakresu interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p., realizowana poprzez prawo strony tego postępowania do uzyskania pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Prawo podatnika do informacji należy w tym przypadku postrzegać nie tylko w kontekście możliwości poddania weryfikacji organu podatkowego sposobu rozumienia prawa podatkowego przedstawionego przez podatnika we wniosku, ale w równym stopniu, jako prawo podatnika do uzyskania pełnej, rzetelnej informacji o motywach wykładni przepisów tego prawa dokonanej przez organ podatkowy, co ma znaczenie w szczególności w przypadku rozbieżności obu stanowisk (podatnika i organu podatkowego).

Jak podkreśla się przy tym, szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową interpretację przepisów prawa jaką we własnym zakresie przedstawił Wnioskodawca.

Obowiązkiem organu było rozważenie, czy przedstawiony stan faktyczny jest wystarczający do sformułowania jednoznacznego stanowiska w oparciu o art. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 3 i ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli organ właściwy do wydania interpretacji uznaje stan faktyczny za niewystarczający do zajęcia jednoznacznego stanowisko, zawsze może skorzystać z możliwości wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, przewidzianej w przepisie art. 169 § 1-2 O.p., który znajduje zastosowanie w postępowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej poprzez art. 14h O.p. Skoro interpretacja nadaje podatnikowi określone uprawnienia, m.in. wynikające z art. 14k i 14m O.p., to korzystanie z tych uprawnień staje się iluzoryczne w sytuacji, gdy uzależnione jest od spełnienia warunku, którego znaczenia dla sytuacji prawno - podatkowej organ w jednoznaczny sposób nie wyjaśnił, a który stosownie do treści uzasadnienia mógł mieć wpływ na tą sytuację podatnika.

Reasumując, w ocenie Sądu należy podzielić stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w sposób jednoznaczny traktuje jako należność licencyjną wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne. Przy czym zgodnie z wyjaśnieniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przez określenie "wszelkiego rodzaju należności" należy rozumieć możliwie szeroko - jako wszelkiego rodzaju środki postawione do dyspozycji oddającego w dzierżawę w zamian za uzyskane prawo. Chodzi tu nie tylko o świadczenia pieniężne, ale także o wszelkiego rodzaju świadczenia w naturze.

W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności z tytułu transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd.

Jeżeli w ocenie organu, przedstawione przez Skarżącą elementy stanu faktycznego nie okażą się wystarczające do udzielenia interpretacji organ skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. i wezwie Skarżącą o uzupełnienie braków wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.