Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 9/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie A sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny:

W dniu 05.11.2001 r., w Urzędzie Celnym, Spółka A, złożyła wniosek o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu broszury reklamowe deklarując wartość celną towaru w wysokości [...] DEM. Do zgłoszenia Strona załączyła: deklarację wartości celnej oraz fakturę nr [...] z [...] r. wystawioną przez B.

Przedmiotowe zgłoszenie spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr [...].

Na podstawie art. 83 § 1 i 2 ustawy Kodeks celny dokonano kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół z dnia 14.06.2002 r., w którym wskazano ujawnienie między innymi umowy na usługi reklamowe z dnia 14.01.2000 r. zawartej pomiędzy importerem a C z D., oraz faktur obciążających Spółkę A prowizją i dodatkowymi kosztami.

Powyższy protokół, wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym stanowił przesłankę do wszczęcia postępowania i w konsekwencji wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...] r., w której uznano przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe. Strona zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 9 w powiązaniu z art. 30 § 1 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że wynagrodzenie z tytułu całokształtu świadczonych usług reklamowych stanowi element wartości celnej importowanych katalogów handlowych.

Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję w trybie art. 65 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz.802 ze zm,) uznając przedmiotowe zgłoszenie celne za prawidłowe.

Na podstawie informacji zawartej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego od towarów sprowadzonych wyżej wymienionym zgłoszeniem celnym.

Mając na uwadze art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302) w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił podstawę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł.

A złożyła odwołanie od w/w decyzji organu I instancji zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie:

- art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) – poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji w sytuacji wydania uprzednio przez ten organ decyzji ostatecznej z dnia [...] r. uznającej zgłoszenie celne SAD z dnia [...] r. w całości za prawidłowe,

- art. 15 ust. 4c ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że prowizja płacona przez Skarżącą Spółkę z tytułu całokształtu świadczonych na jej rzecz usług reklamowych jest tożsama z prowizją, o której mowa w w/w przepisie,

- art. 15 ust. 4c ustawy o VAT oraz art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez błędne zrównanie prowizji z tytułu całokształtu świadczonych usług reklamowych z tzw. prowizją od zakupu, a następnie zakwalifikowanie błędnie określonej prowizji od zakupu jako prowizji, o której mowa w art.15 ust. 4c.

Organ drugiej instancji stwierdził, że z decyzji wynika, iż podstawę podatku od towarów i usług stanowiła wartość celna przedmiotowego towaru (faktura nr [...] – za druk gazetek "listopad – 2/2001", II partia), oraz kwota [...] DKK, przyjęta błędnie z protokołu kontroli. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdził, że podstawa podatku od towarów i usług określona w decyzji z dnia [...] r. została określona w kwocie niższej, niż to wynika z prawa podatkowego. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. zmienił rozstrzygnięcie z dnia [...] r. i wezwał importera do dopłaty kwoty [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem odwołania z dnia 22.07.2005 r., w którym A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o prawidłowości zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] r. z zadeklarowaną w nim kwotą podatku VAT w wysokości [...] zł.

Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie:

- art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT – poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji gdy sprawa w istocie dotyczy określenia podatku VAT z tytułu importu towaru po weryfikacji zgłoszenia celnego uznanego przez organ celny za prawidłowe, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł wykorzystać w/w przepisu jako podstawy prawnej do wydania decyzji,

- art. 11 ust. 2 i art. 11c ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji wzywającej do zapłaty podatku VAT, podczas gdy organ powinien w decyzji określić podatek "graniczny" z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości,

- art. 11 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji w sytuacji wydania uprzednio przez ten sam organ decyzji ostatecznej z dnia 5 grudnia 2003 r. uznającej zgłoszenie celne z dnia [...] r. w całości za prawidłowe,

- art. 15 ust. 4c ustawy o VAT poprzez błędne zrównanie prowizji z tytułu całokształtu świadczonych usług reklamowych z prowizją określoną w art. 30 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), a następnie zakwalifikowanie błędnie określonej prowizji jako prowizji, o której mowa w art.15 ust. 4c,

- nieuprawnione zastosowanie przepisu art. 213 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), gdyż nie uprawnia on organu do dokonania wymiaru podatku z tytułu importu towarów w innej wysokości niż określała to decyzja z dnia [...] r., a pozwala na uzupełnienie lub sprostowanie decyzji jedynie takich wad, wymienionych w przepisie, które są nieistotne.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podstawę opodatkowania towarów w imporcie (stan na dzień zgłoszenia) stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, a w myśl art. 15 ust. 4c, opakowania oraz koszty transportu i ubezpieczenia poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia, o ile nie zostały włączone do podstawy opodatkowania.

Dodatkowo zwrócił uwagę, że na podstawie art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawodawca określił, że jeżeli zgodnie z Kodeksem celnym nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego, ze względu na przedawnienie (3 lata od dnia zgłoszenia), a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych – naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia podatków z tytułu importu podatków.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r. uznającej zgłoszenie celne SAD z dnia [...] r. za prawidłowe, zostało dokonane w oparciu o art. 65 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 2001 r. – Kodeks celny, kończąc postępowanie celne w sprawie w/w zgłoszenia SAD. Termin przedawnienia, o którym jest mowa w ww. art. 11f ust. 2 ustawy o VAT minął w dniu [...] r. Wobec czego po tym terminie niemożliwe było dokonanie korekty wartości celnej towaru.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego występował jako dwa odrębne organy: celny i podatkowy, prowadząc dwa odrębne postępowania, celne oraz podatkowe (od 04.09.2003 r.).

Odrębność postępowania celnego i podatkowego wymaga stosowania do każdego z tych postępowań innych przepisów proceduralnych i materialnych normujących te postępowania. Organ celny działając na podstawie przepisów Kodeksu celnego rozstrzygał tylko i wyłącznie o prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie określonym w art. 1 i 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r., tj. w zakresie przepisów celnych, a kwestie dotyczące podatków nie mogły być przedmiotem tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 2 § 4 Kodeksu celnego, obowiązującego w dniu dokonywania rozstrzygnięcia, zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach uregulowane były w odrębnych przepisach – podatkowych. Po uprawomocnieniu się decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., zakończone zostało tylko postępowanie celne. Postępowanie podatkowe toczyło się w dalszym ciągu i miało na celu określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego. Decyzja o prawidłowości zgłoszenia celnego nie mogła rozciągać się na wszystkie jego elementy, łącznie z podatkami, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone odrębnie od postępowania celnego.

Ustalenia dokonane w trakcie postępowania celnego (ujawnienie faktur prowizyjnych oraz dodatkowych kosztów związanych z drukiem gazetek reklamowych) dawały podstawę do prowadzenia postępowania wszczętego w sprawie ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego od towarów sprowadzonych z zagranicy. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że postępowanie celne zakończyło się bez orzekania o elementach wpływających na wysokość podstawy podatku od towarów i usług.

Postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie prawidłowej podstawy i wysokości podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania kwot podatku wskazanego przez A w dokumencie SAD. Tym samym nie było w tym przypadku podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, gdyż ujawnione faktury miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis artykułu 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie i nie był przez organy celne wskazywany jako podstawa prawna. Przepis ten miał zastosowanie tylko do towarów przed ich zwolnieniem. Natomiast po zwolnieniu towarów prawidłową podstawą prawną do wydania decyzji przez naczelnika urzędu celnego w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatków był art. 11 lit. c ust. 1 w/w ustawy. Z treści art. 11 ustawy o VAT wynika, że mamy tu do czynienia z decyzjami po weryfikacji, o której mowa jest w art. 70 Kodeksu celnego, czy też po przyjęciu zgłoszenia celnego, ale przed zwolnieniem towaru. Zwolnienie towaru, czyli zakończenie odprawy celnej w imporcie, następuje po dokonaniu uiszczenia należności celnych i podatkowych (art. 84 KC). Pozostałe przypadki korekty należności podatkowych powinny być rozpatrzone w trybie art. 11c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (stan na dzień zgłoszenia) podstawę podatku VAT stanowiła wartość celną powiększoną o należne cło. Zgodnie z art. 15 ust. 4c podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 4 obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia. Prowizja określona w tym artykule, obejmuje wszelkie prowizje związane z importem towarów. Nie ma znaczenia czy będzie to prowizja zakupu czy jakakolwiek inna prowizja, gdyż ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, ani go nie ogranicza. Tym samym należy przyjąć, że dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom związanych z nabyciem towaru. W powyższym organ powołał się na stanowisko znajdujące również poparcie w Komentarzu VAT Rok 2004 Tomasza Michalika (Wydawnictwo C.H. Beck 2004, Warszawa, str. 271–273).

W wyniku przeprowadzonego postępowania, ustalono, że prowizja określona w fakturze nr [...] firmy C dotyczy, produkcji, druku i dystrybucji gazetek promocyjnych "listopad 1–2001 i 2–2002", oraz gazetek na otwarcie sklepu w K., na które składały się faktury:

1. D nr [...][...] – za druk gazetek "listopad – 1/2001",

2. E nr [...] – za prowizję za druk gazetek z f-r D nr [...],[...],

3. E nr [...] – za klisze i korekty gazetek "listopad – 1/2001",

4. F [...] – za druk gazetek "listopad – 2/2001" (I partia),

5. F [...] – za druk gazetek "listopad – 2/2001" (II partia),

6. E nr [...] – za prowizję za druk gazetek "listopad – 2/2001",

7. E nr [...] – za prowizję za druk gazetek "listopad – 2/2001",

8. G nr [...] z [...] r. – za dystrybucję.

Faktury wymienione w punktach 5–7 mają bezpośredni związek z produkcją gazetek reklamowych, tym samym prowizja od zawartych w nich cen wpływa na wartość podstawy opodatkowania. Z kolei prowizja określona w fakturze wystawionej przez E nr [...] jasno określa, iż jest to prowizja za druk.

Wobec powyższego koszt prowizji, ujętej w w/w fakturze firmy E, wraz z częścią prowizji (od druku, klisz i korekt oraz prowizji za druk) naliczonej przez C włączono do podstawy podatku VAT (proporcjonalnie do wartości przedmiotowego importu).

Organ nie podzielił stanowiska strony, że prowizja wyliczona w fakturach C oraz E stanowi wynagrodzenie za kreatywne tworzenie całej polityki reklamowej czy też z tytułu całokształtu świadczonych usług reklamowych.

Zdaniem organu faktury (5–7) mają bezpośredni związek z produkcją gazetek reklamowych, tym samym prowizja od zawartych w nich cen wpływa na koszt importowanego towaru i powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Wartość faktury za klisze i korekty gazetek z f-ry E nr [...], zgodnie z definicją ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, określonej w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, powinna zostać włączona do wartości celnej towarów, gdyż kwotą należną jest całkowita kwota płatności na rzecz sprzedającego oraz osób trzecich. W związku z powyższym jeżeli zgodnie z Kodeksem celnym nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego, ze względu na przedawnienie (3 lata od dnia zgłoszenia), a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych – naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia podatków z tytułu importu podatków (art. 11f ust. 2 ustawy o VAT).

Organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. dodał kwoty wyszczególnione w fakturach 5–7 i zgodnie z w/w fakturą C wyliczył kwotę stanowiącą 7,5% tej sumy, uzyskując wartość prowizji za druk, klisze i korekty naliczonej przez C . Jak wykazano wcześniej A została również obciążona prowizją za druk przez firmę E w fakturze nr [...]. Ze względu na fakt, iż przedmiotowe faktury dotyczyły dwóch zgłoszeń ([...] i [...] z 2001r.) dokonano proporcjonalnego rozbicia kwot określonych w w/w fakturach (wg wartości faktur importowych). Tym sposobem uzyskano kwotę prowizji w wysokości [...] DKK = [...] PLN (wg kursu z dnia dokonania zgłoszenia celnego (1DKK=0,4934 PLN)). Dodatkowo na podstawie art. 11f ust. 2 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania włączono proporcjonalnie wartość klisz i korekt z faktury E nr [...], tj. [...] DKK. Po przeliczeniu wg w/w kursu uzyskano kwotę [...] PLN, o którą należało podwyższyć wartość celną.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego włączył do podstawy podatku VAT podwyższoną wartość celną oraz koszty prowizji.

Zgodnie art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w dniu zgłoszenia celnego na przedmiotowy towar obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 22%. Wobec czego obliczono kwotę podatku od towarów i usług ciążącą na przedmiotowym towarze w wysokości [...] zł.

Wobec wykonania decyzji z [...] r. i wpłaceniu kwoty [...] zł wezwano Stronę do dopłaty kwoty uzupełniającej – [...] zł.

Podstawą do wezwania zapłaty kwoty podatku od towarów i usług były art. 11 ust. 5 oraz art. 11c ust. 2 ustawy o VAT, które stanowią, że naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów i do należności podatkowych stosuje się przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie długu celnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 213 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż z brzmienia tego przepisu wynika, możliwość dokonywania uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia decyzji. Artykuł 213 Ordynacji podatkowej pozwala na dokonywanie uzupełnienia zarówno istotnych jak i nieistotnych elementów decyzji. Nie mniej jednak konieczne jest podkreślenie, że przepis ten został zastosowany przez organ I instancji niezasadnie, gdyż w decyzji z dnia [...] r. nie mieliśmy do czynienia z uzupełnieniem jakiegokolwiek elementu decyzji. Przedmiotem rozstrzygnięcia było wezwanie do zapłaty różnicy kwoty podatku od towarów i usług, co było konsekwencją ustalenia nowej podstawy oraz kwoty podatku VAT. Te same elementy były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji z dnia [...] r., tyle, że w błędnej wysokości. Właściwym przepisem w tej sytuacji byłby art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że organ podatkowy orzeka w drodze decyzji rozstrzygając sprawę, co do jej istoty. I chcąc wskazać podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji należało wskazać powyższy przepis. Należy przy tym zauważyć, że niewłaściwe wskazanie podstawy prawnej nie spowodowało dokonania błędnego rozstrzygnięcia merytorycznego. Zgodnie z art. 230 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy materialne, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe zignorowały ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, jako organu celnego, w ten sposób, że prowadziły postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy przesłanka do jego wszczęcia i prowadzenia, tj. decyzja Urzędu Celnego z dnia [...] r. została usunięta z obrotu prawnego,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego że w sprawie zarówno Dyrektor Izby Celnej, jak i Naczelnik Urzędu Celnego prowadząc postępowanie podatkowe nie wyjaśnili stanu faktycznego, ponieważ nie uwzględnili ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] r. uznającej zgłoszenie SAD z dnia [...] r. za prawidłowe, a w szczególności tego, że w rozstrzygnięciu nie doliczył on, jako organ celny wartości faktur wystawionych przez E oraz C do wartości celnej towaru, ponieważ uznał, że wynagrodzenie za usługi reklamowe odzwierciedlone w wartości tych faktur nie zwiększa wartości celnej importowanych broszur reklamowych, co w sytuacji tożsamego wpływu prowizji na wartość celną, jak i podstawę opodatkowania VAT importowanych towarów wyklucza możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do spornych broszur reklamowych,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez finalne uznanie przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, że wynagrodzenie za całokształt świadczonych na rzecz A sp. z o.o. usług reklamowych jest prowizją w rozumieniu art. 15 ust. 4c ustawy o VAT, lecz nie prowizją od zakupu w rozumieniu Kodeksu celnego, podczas gdy w decyzji z dnia [...] r. uznał, że wspomniane wynagrodzenie wyczerpuje definicję prowizji od zakupu, z czego wynika, że wszelkie ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym mogły ewentualnie zmierzać do wykazania, że jest to prowizja od zakupu,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, że wynagrodzenie za całokształt świadczonych usług reklamowych jest prowizją w rozumieniu art. 15 ust. 4c ustawy o VAT, lecz nie prowizją od zakupu, gdy wcześniej Naczelnik Urzędu Celnego w piśmie z 14.01.2004 r. uzasadnił odmowę umorzenia postępowania podatkowego tym, że wynagrodzenie za całokształt świadczonych usług reklamowych wyczerpuje definicję prowizji od zakupu,

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez uznanie w zaskarżonej decyzji, że wynagrodzenie za całokształt świadczonych usług reklamowych jest prowizją w rozumieniu art. 15 ust. 4c ustawy o VAT, lecz nie prowizją od zakupu w rozumieniu Kodeksu celnego,

- art. 11c ustawy o VAT poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w celu obejścia ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r., uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe i w ten sposób stworzenia sobie możliwości do ponownej weryfikacji wpływu spornych faktur na wysokość należności przywozowych w sytuacji, gdy wcześniej Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nie mają one wpływu na zwiększenie wartości celnej spornych broszur reklamowych,

- art. 11f ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego nieuprawnione zastosowanie,

- art. 15 ust. 4c ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wynagrodzenie płacone przez skarżącą spółkę z tytułu całokształtu świadczonych na jego rzecz usług reklamowych jest tożsame z prowizją, o której mowa w w/w przepisie,

- art. 15 ust. 4c ustawy o VAT poprzez błędne zrównanie wynagrodzenia z tytułu całokształtu świadczonych na rzecz spółki usług reklamowych z prowizją od zakupu wymienioną w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Kodeks celny, a następnie zakwalifikowanie błędnie określonej prowizji od zakupu jako prowizji, o której mowa w art. 15 ust. 4c ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

Skarga zasadniczo oparta została o argumentację zmierzającą do wykazania, że organy podatkowe nie miały kompetencji do kwestionowania wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy celne. Podstawą tych twierdzeń jest zaistniały w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym postępowanie celne zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego ostatecznej decyzji uznającej zgłoszenie celne spółki z dnia [...] r. w całości za prawidłowe. Zdaniem skarżącego fakt ten powoduje, że brak było podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT od towarów sprowadzanych z zagranicy. Nie uległa bowiem zmianie wartość celna, która jest determinantem zobowiązania w podatku VAT od importu. Zdaniem strony skarżącej postępowanie podatkowe mogłoby być dalej prowadzone tylko w sytuacji stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, że SAD spółki był nieprawidłowy. W tych okolicznościach sprawy skarżąca zarzuca decyzji naruszenie art. 121 i art. 208 § 1 ustawy a dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", a także art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT".

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotowy spór, zarzuty strony w powyższym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 15 ust. 4 zd. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Stosownie do art. 15 ust. 4c tej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju.

Z powyższych przepisów wypływa wniosek, że podstawą opodatkowania przy imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło oraz elementy wymienione w art. 15 ust. 4c ustawy o VAT, jeśli wcześniej elementy te nie zwiększyły wartości celnej towaru. Wbrew stanowisku strony skarżącej należy stwierdzić, że niezależna jest tu przyczyna wcześniejszego braku powiększenia wartości celnej towaru. Jeżeli zatem organ celny nie wliczył do wartości celnej towaru np. prowizji, to dla celów obliczenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT powinna ona zostać uwzględniona.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że gdyby uznać, że skarżąca spółka została obciążona kosztami prowizji związanymi z drukiem gazetek reklamowych, to w tej części zarzuty skarżącej byłyby niezasadne. Jednak zdaniem Sądu materiał dowodowy, w szczególności analiza umów zawartych przez skarżącą nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie tej okoliczności. Za przyjęciem tezy organów podatkowych świadczą niewątpliwie zapisy na spornych fakturach. Zdaniem skarżącej wynagrodzenie w nich zawarte zostało nazwane prowizją "niefortunnie". Z umowy zawartej pomiędzy C oraz A sp. z o.o. wynika, że C zobowiązane było do planowania, organizacji i koordynacji działalności reklamowych dla spółki A. Zgodnie z umową organizowanie usług miało polegać między innymi na: wyszukaniu najlepszych i najtańszych ofert na produkcję, prezentację, druk i dystrybucję, negocjacji warunków współpracy, planowaniu produkcji, przygotowaniu zarysu reklamy, przygotowaniu tekstów i ich wysyłce do agencji reklamowych, przeprowadzaniu korekt reklamy, nadzorze nad procesem produkcji reklamy, akceptacji wyprodukowanej reklamy. Zgodnie z pkt 5 umowy, za powyższe czynności C naliczało wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 7,5 %.

Jak ustalono w trakcie postępowania zbliżone reguły, do zawartych w umowie z C, stosowane były w relacjach z firmą E.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podzielił stanowisko skarżącej, że analizowana umowa obejmowała całokształt usług reklamowych wykonywanych przez C na rzecz spółki A. Natomiast organy wyłączyły z faktur prowizyjnych część kwot, obejmujących dystrybucję gazetek reklamowych na terenie Polski. Włączono do kosztów prowizji tylko faktury związane z produkcją importowanych gazetek.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie kwestii charakteru wypłacanego firmom reklamowym wynagrodzenia. W pierwszej kolejności należy ustalić, kiedy mamy do czynienia z prowizją.

Pojęcie "prowizja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W doktrynie przyjmuje się, że w państwach demokratycznych pierwszeństwo nad innymi rodzajami wykładni przyznaje się wykładni językowej. Uzasadnienie da tego rodzaju przyznanie jej pierwszeństwa wydaje się oczywiste i nie budzące wątpliwości. Obywatele bowiem danego państwa, jeśli dane państwo mamy nazwać praworządnym mają prawo polegać na tym, co ustawodawca powiedział w określonym tekście prawnym, a nie to co zamierzał powiedzieć lub też co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 169–173). Wykładnia językowa jest zdaniem Ryszarda Mastalskiego punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Beck Warszawa 2000 r., s. 96 i n.).

Podobne stanowisko zajmuje orzecznictwo sądowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Ł stwierdził, że "przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych". Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 czerwca 1996 r. (sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111), stwierdził, że "w drodze wykładni nie można uzupełnić ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego".

Należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z ustalonym poglądem doktryny i orzecznictwa prawo podatkowe cechuje autonomia – również co do pojęć występujących przy formułowaniu norm prawnopodatkowych. Terminy te mogą pokrywać się bowiem i często pokrywają się z terminami (nazewnictwem) występującymi na gruncie innych gałęzi prawa, na przykład prawa cywilnego. W pierwszym rzędzie interpretator powinien jednak badać jego znaczenie podatkowe, w dalszym etapie, dopiero interpretować znaczenie danej nazwy biorąc pod uwagę cały system prawa. Należy bowiem podkreślić iż wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (w ten sposób orzekł też Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95 – iż w prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu – powinna mieć raczej charakter dodatkowy a nie główny i jedyny, orzeczenie: sygn. akt W 12/95).

Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd wyraża pogląd, iż w przedmiotowej sprawie pojęcie "prowizja" należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami pojęcia, jakie ma ono w słownikach języka polskiego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "prowizja" to procentowe wynagrodzenie za pośrednictwo w jakiejś transakcji handlowej (Słownik Języka Polskiego, tom II, PWN, Warszawa 1979 r.).

Pojęcie "prowizja od zakupu" zdefiniowane było, w obowiązującym dla stanu prawnego sprawy, w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). W dziale III ustawy (wartość celna towarów), w art. 22 zawarto słowniczek pojęć. Należy jednak zauważyć, że pojęcia te zostały zdefiniowane wyłącznie na potrzeby działu III Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 22 § 1 pkt 5 prowizją od zakupu jest opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1324/01, ONSA 2003/3/104), zgodnie z którym usługa, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego. W związku z tym aby uznać, że w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z prowizją od zakupu koniecznym byłoby aby firmy organizujące reklamę dla A były upoważnione do zawierania kontraktów, podpisywania umów czy też składania oświadczeń w imieniu skarżącej spółki. Z umowy zawartej pomiędzy C a A sp. z o.o. nie wynika jednoznacznie, aby kontrahent skarżącej był uprawniony do powyższych czynności. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można zatem stwierdzić, aby sporne należności dla firm wykonujących usługi reklamowe mogły stanowić prowizję od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego.

Jednakże rację należy przyznać organom podatkowym, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotnym czy kwota na spornych fakturach dotyczy wypłaty z tytułu prowizji od zakupu, czy też jakiejkolwiek innej prowizji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone m.in. prowizję. Przepis ten nie określa jednak, że może to być wyłącznie prowizja od zakupu w rozumieniu Kodeksu celnego. Brak odwołania się do pojęcia prowizji od zakupu, które zostało zdefiniowane tylko na potrzeby jednego z działów ustawy – Kodeks celny powoduje, że nie można utożsamiać go z pojęciem prowizji zawartym w art. 15 ust. 4c ustawy o VAT.

Istotnym w sprawie jest zatem, czy firmy reklamowe pośredniczyły w transakcji zakupu usług reklamowych związanych z zakupem usług wymienionych na spornych fakturach. Przesądzenie, czy określone kwoty na fakturach stanowiły prowizję od transakcji, czy też wynagrodzenie za inne usługi (a naliczone kwoty związane są jedynie ze specyfiką ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi), ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sporu w tym zakresie. Przy wyjaśnianiu tej kwestii, niezbędne jest współdziałanie strony, która winna dysponować stosowną dokumentacją potwierdzającą swoje twierdzenia.

Podsumowując należy stwierdzić, iż niezasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4c ustawy o VAT, a także art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe miały prawo, pomimo funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji organu celnego, uznającej zgłoszenie celne SAD za prawidłowe, do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, o kwoty prowizji, która nie została włączona do wartości celnej towaru. Jednak w pierwszej kolejności koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, że doliczone kwoty stanowiły prowizję związaną z produkcją importowanych gazetek (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 11f ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych – naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Uwadze zarówno organów orzekających, jak i stronie uszło jednak, że przepis ten wszedł w życie dopiero z dniem 1 września 2003 r., został on dodany przez art. 11 pkt 10 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, powyższy przepis wywołuje skutek o charakterze materialnoprawnym, przełamuje bowiem materialną przesłankę, jaką jest przedawnienie prawa do orzekania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru. Skoro art. 11f ust. 2 ustawy o VAT ma charakter materialnoprawny, to nie można stosować go do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Skoro zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli w rozpoznawanej sprawie w 2001 r., to w tej sytuacji nie jest dopuszczalne stosowanie art. 11f ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wartość faktury za klisze i korekty gazetek, zgodnie z definicją ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, określonej w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, została włączona (dla potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT) do wartości celnej towarów. Organ powołał się przy tym na uprawnienie wynikające z art. 11f ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu organowi podatkowemu nie przysługiwało prawo kwestionowania wartości celnej towaru dla potrzeb podatku VAT, w oparciu o art. 11f ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do stanów faktycznych, w których obowiązek podatkowy powstał po dacie wejścia w życie powołanego przepisu – 30 września 2003 r. Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór wyraża pogląd, że nie jest dopuszczalne korygowanie wartości celnej towaru w oparciu o art. 11f ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy było prowadzone postępowanie celne.

Stąd decyzja w tym zakresie jest wadliwa i należało ją wyeliminować z obrotu prawnego.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Organ podatkowy nie naruszył art. 11c ustawy o VAT, zgodnie z którym (ust. 1), jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Organy podatkowe prawidłowo przywołały powyższy przepis jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto, Sąd podziela argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji odnośnie odrębności postępowań celnych i podatkowych, pomimo prowadzenia ich przez ten sam organ – Naczelnika Urzędu Celnego. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, organ celny działał na podstawie przepisów Kodeksu celnego i rozstrzygał o prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie określonym w art. 1 i 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r., tj. w zakresie przepisów celnych, a kwestie dotyczące podatków nie mogły być przedmiotem tego rozstrzygnięcia. Po uprawomocnieniu się decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., zakończone zostało postępowanie celne. Postępowanie podatkowe toczyło się w dalszym ciągu i miało na celu określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy obowiązującej wówczas ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te umożliwiały organowi podatkowemu dokonanie odrębnych ustaleń w zakresie wartości celnej towaru w oparciu o art. 11f ust. 2 (od 1 września 2003 r.), a ponadto określały zasady ustalenia podstawy opodatkowania, stwarzając możliwość jej powiększenia o elementy wymienione w art. 15 ust. 4c ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ ustali charakter świadczeń zakwalifikowanych jako "prowizja". Strona, która podnosi, iż organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych w powyższym zakresie, powinna współdziałać z organem w celu wyjaśnienia powyższej kwestii, poprzez dostarczenie dowodów świadczących o odmiennej kwalifikacji naliczonych na fakturach kwot nazywanych "prowizją". W przeciwnym razie organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę zapisy na podstawowym dla postępowania podatkowego dokumencie, jakim jest faktura. Ponadto, organy uwzględnią wykładnię art. 11f ust. 2 ustawy o VAT, dokonaną przez Sąd w powyższym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.