Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 219/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 219/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] r., określającą T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 341.706,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono, ustalony w trakcie postępowania podatkowego, stan faktyczny

Skarżący w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy PPHU A w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej złomu, opodatkowaną zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu [...] r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 na formularzu PIT-36L, w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał : przychód 21.423.185,54 zł, koszty 20.318.382,99 zł, dochód 1.104.802,55 zł i podatek należny 207.132,50 zł.

W dniu [...] r. podatnik złożył korektę deklaracji PIT-36L za 2004 rok, w której wykazał: przychód 21.420.451,07 zł, koszty 20.304.260,35 zł, dochód 1.116.190,72 zł, podatek należny 209.296,20 zł.

W wyniku przeprowadzonych postępowań: kontrolnego i podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 341.706,00 zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji złożono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ I instancji stwierdził, iż prowadzona przez skarżącego w 2004 roku podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności dowodowe nie potwierdziły faktu zawarcia pomiędzy firmą skarżącego, a opisanymi kontrahentami transakcji udokumentowanych kwestionowanymi dowodami skupu złomu. Wydając decyzję organ podatkowy oparł się na dowodach zebranych w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz dowodach skupu złomu wystawionych na osoby, które do protokołów przesłuchań nie potwierdziły sprzedaży złomu firmie A . W toku prowadzonego postępowania podatkowego pobrano od podatnika dokumentację podatkową. Na jej podstawie prowadzono czynności sprawdzające kontrahentów skarżącego. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż wskazane osoby, o podanych w dowodach skupu złomu wystawionych przez firmę A - danych osobowych - są osobami fikcyjnymi - nieistniejącymi lub zmarłymi. Powyższe informacje uzyskano w wyniku wystąpienia zapytaniem do innych urzędów skarbowych oraz wydziałów ewidencji ludności urzędów miast. Do prowadzonego postępowania włączone zostały również dowody zebrane przez Komendę Miejską Policji w Ł. w postępowaniu prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Ł.. Ustalenia organu pierwszej instancji zostały potwierdzone opinią wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów dokonaną przez biegłego sądowego z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów oraz opinią wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów dokonaną przez biegłego sądowego z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.376,52 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu, na których podpisy uwidocznione w pozycji "podpis dostawcy" dostawców złomu wg opinii biegłej na dokumentach skupu (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez firmę A nie są autentycznymi podpisami osób, których dane figurują na tych dokumentach;

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 67.300,46 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu, na których podpisy uwidocznione w pozycji "podpis dostawcy" dostawców złomu wg opinii biegłej na dokumentach skupu (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez firmę A nie zostały nakreślone przez osoby, których dane figurują na tych dokumentach;

3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.643,20 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu, na których podpisy uwidocznione w pozycji "podpis dostawcy" dostawców złomu wg opinii biegłej na dokumentach skupu (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez firmę A nie nadają się do badań weryfikujących autentyczność oraz do badań komparatystycznych (porównawczych) z wzorami pism innych osób;

4. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 136.822,63 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu, na których podpisy uwidocznione w pozycji "podpis dostawcy" dostawców złomu wg opinii biegłej na dokumentach skupu wystawionych przez firmę A zostały wyeliminowane jako materiał dowodowy z dalszych badań z uwagi na brak materiału porównawczego (do badania nie przedłożono podpisów nieczytelnych i uproszczonych);

5. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 124.576,97 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu, na których podpisy uwidocznione w pozycji "podpis dostawcy" dostawców złomu wg opinii biegłej na dokumentach skupu (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez firmę A nie zostały nakreślone przez osoby, których dane figurują na tych dokumentach oraz nie zostały nakreślone przez pracowników firmy A A. Z., M. S., M. W. oraz skarżącego;

6. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.521,40 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu, na których podpisy uwidocznione w pozycji "podpis dostawcy" dostawców złomu wg opinii biegłej na dokumentach skupu (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez firmę A zostały nakreślone przez pracownika firmy A M. W.;

7. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 206.885,58 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu, na których podpisy uwidocznione w pozycji "podpis dostawcy" dostawców złomu wg opinii biegłej na dokumentach skupu (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez firmę A nie są autentycznymi podpisami osób, których dane figurują na tych dokumentach;

8. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.361,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu, na których podpisy uwidocznione w pozycji "podpis dostawcy" dostawców złomu wg opinii biegłej na dokumentach skupu (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez firmę A nie zostały nakreślone przez osoby, których dane figurują na tych dokumentach oraz nie zostały nakreślone przez pracowników firmy A A. Z., M. S. oraz prawdopodobnie nie zostały nakreślone przez M. W.;

9. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.202,81 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu, na których podpisy uwidocznione w pozycji "podpis dostawcy" dostawców złomu wg opinii biegłej na dokumentach skupu (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez firmą A. nie zostały nakreślone przez osoby, których dane figurują na tych dokumentach oraz nie zostały nakreślone przez pracowników firmy A M. W., M. S. oraz skarżącego;

10. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 990,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu, na których podpisy uwidocznione w pozycji "podpis dostawcy" dostawców złomu wg opinii biegłej na dokumentach skupu (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez firmę A. nie zostały nakreślone przez osoby, których dane figurują na tych dokumentach;

11. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 65.210,23 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów - dowodów skupu złomu wystawionych na osoby zmarłe - po dacie ich zgonu.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwot zaewidencjonowanych jako wydatki na zakup złomu na łączną kwotę 696.890,80 zł, które zostały udokumentowane dowodami skupu wystawionymi na osoby fizyczne nieistniejące lub istniejące, lecz osoby te nie potwierdziły zawarcia przedmiotowych transakcji, a także dowodami wystawionymi na osoby zmarłe po dacie ich zgonu jako nieodzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie należy odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, normujących problematykę kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a także fakt ich poniesienia jest udokumentowany poprzez prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Z powyższego, zdaniem organu, wynikają dwie konstatacje, a mianowicie to, że na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości.

Dalej wskazano, że sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem organu istotne jest bowiem to, aby przyjęty do rozliczenia dowód dokumentował rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy, gdy dany dowód odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na dowodzie, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Wskazano, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w dowodzie istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Podniesiono, że nie przedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych min. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie dowodów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - transakcji zakupu złomu o wartości 696.890,80 zł.

W opinii organu II instancji niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrane dowody pozwalają stwierdzić, że skarżący nie nabył złomu od wskazanych osób. Potwierdzają to włączone do postępowania, zeznania świadków oraz opinie biegłego sądowego z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów. Stwierdzono, że w przeprowadzonym postępowaniu wykazane zostało, iż kwestionowane dowody są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Nie przedstawiono przy tym żadnego innego dowodu wykazującego, kto był rzeczywistym dostawca złomu, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono.

Wskazano nadto, że w sprawie podjęte przez organ pierwszej instancji czynności i w ich wyniku zebrany materiał dowodowy nie potwierdziły, że skarżący rzeczywiście nabył złom od osób fizycznych i z tego tytułu poniósł na ich rzecz wydatek.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ pierwszej instancji nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, ponieważ szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Wskazano, że jeśli nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dowodu nie odzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy.

Podniesiono również, że pomimo możliwości odniesienia się do zagadnienia zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji dowodów, skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego dane z nich wynikających, a co za tym idzie pozwalającego na identyfikację podmiotów, z którymi dokonywano transakcji. Tym samym nie wykazano istnienia jakichkolwiek okoliczności wskazujących na nabycie towaru od wskazanych kontrahentów oraz faktycznego poniesienia wydatku.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiedziono, że zasada prawdy obiektywnej nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Reasumując uznano, iż oprócz zaewidencjonowanych dowodów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w dowodach nie odpowiadają rzeczywistości, dowody te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zważył, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.) – przez wadliwe uznanie, że: a) skarżący nie nabył złomu w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia złomu oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży tego złomu; b) skarżący nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie złomu udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowym;

2. naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez wadliwe uznanie, że towar nabyty przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych dowodów źródłowych był "nielegalnego pochodzenia" pomimo braku jakichkolwiek dowodów uzasadniających tę tezę;

3. naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezzasadną odmowę ich zastosowania oraz wadliwe zastosowanie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku uznania, że: a) na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia złomu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, pomimo tego, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżący osiągnął część przychodu bez ponoszenia kosztów; b) dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup złomu w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo, że obiektywne przesłanki wskazują że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla sprzedaży złomu w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z niekwestionowanych przez organy podatkowe zapisów ewidencji księgowej podatnika wynika, że osiągnął on ze sprzedaży złomu przychód w wysokości 21.420.451 zł. Jednakże, żeby sprzedać wykazane w ewidencji ilości złomu, należało ten złom uprzednio nabyć, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że faktury dokumentujące sprzedaż przez skarżącego złomu były nierzetelne. W tej sytuacji dywagacje jakoby podatnik nie wykazał, że w ogóle nabył złom należy uznać za nieporozumienie. Dalej podniesiono, że skoro podatnik dysponował złomem, to musiał za ten złom zapłacić, bowiem organy nie udowodniły faktu bezkosztowego nabycia wykazanych przez podatnika ilości złomu. Poza tym, w ocenie skarżącego, organy nie udowodniły, że posiadany przez podatnika złom był kradziony lub pochodził z nielegalnych źródeł, a domysły organów nie mogą zastąpić ustaleń dokonanych w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego. Reasumując strona skarżąca podniosła, że w przypadku bezspornego nabycia złomu w ilościach wynikających z posiadanych przez nią dokumentów i nie udowodnienia bezkosztowego nabycia części złomu, obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie wysokości części kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, gdyż organy kwestionując rzetelność dowodów źródłowych same doprowadziły do sytuacji, w której nie istnieje żadna - poza szacunkiem - metoda ustalenia wysokości elementu podstawy opodatkowania. Brak szacunku części kosztów i ustalenie podstawy opodatkowania przez wyłączenie faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów prowadzi nie tylko do swoistego "ukarania" podatnika, ale ponadto do dokonania opodatkowania części przychodu, zamiast dochodu.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...]roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga T. K. w niniejszej sprawie jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną.

Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zwanej dalej O.p., ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Skarżący podnosi, iż w przedmiotowym postępowaniu organy naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w szczególności w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

W świetle powyższych zarzutów skargi wskazać należy, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca umieścił zasadę prawdy obiektywnej. Konkretyzuje i rozwija tę zasadę natomiast art. 187 § 1, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotą zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek organu do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68).

Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa nie wartościuje tych dowodów, przeciwnie - wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie stosownie do art. 191 O.p. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, niepubl.).

Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych.

Sąd rozważając według powyższych norm i zasad podniesiony w skardze zarzut wadliwości formalnoprawnej, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, te zaś sprowadzały się do ustalenia, czy przedstawione przez skarżącego dowody skupu złomu stanowiły podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f.

Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, iż zakup złomu, udokumentowany dowodami jego skupu, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (dowodów skupu), które mogą być nawet poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Wr 1562/07).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonej regulacji wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym /z wyłączeniami mniemającymi znaczenia w niniejszej sprawie/, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Zaznaczyć jednak należy, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Również poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł.

Dowody skupu złomu, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują nabycie towaru od zbywców, którzy są osobami fikcyjnymi – nieistniejącymi lub zmarłymi, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z 05 grudnia 2006 r. Sygn. akt II FSK 1493/05). Z tych względów zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów i w sposób pozwalający określić wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń zakwestionowane zostały dowody skupu złomu, co do których nie potwierdzono przeprowadzenia transakcji ani w oparciu o protokoły przesłuchań świadków, ani w oparciu o dokumentację podatkową, ani w oparciu o czynności sprawdzające kontrahentów skarżącego, ani w oparciu o informacje uzyskane z innych urzędów skarbowych, wydziałów ewidencji ludności urzędów miast, ani w oparciu o dowody zebrane przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, że zakwestionowane w toku postępowania dowody skupu złomu dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a także to, iż strona nie przedstawiła żadnych, oprócz zakwestionowanych dowodów skupu złomu, dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę złomu oraz doprowadziły do obalenia zeznań świadków co do niedokonania wskazanych w tych dowodach czynności, że do spornych transakcji nie doszło, a dowody skupu nie dokumentowały rzeczywistego zakupu złomu.

Reasumując w niniejszej sprawie – jak wskazano wyżej – organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów te kwoty, które wykazywane były w dowodach skupu złomu z niezidentyfikowanymi zbywcami; uznały równocześnie, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, iż istotnie nabył w takich ilościach, o takiej wartości od tych osób złom i nie znalazły podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania, tj. kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 23 § 1 – przy ewentualnym zastosowaniu jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej - uznając, że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane z księgi podatkowej ujęte tam na podstawie zweryfikowanych dowodów nabycia złomu (art. 23 § 2 O.p.).

W ocenie Sądu, takie stanowisko organów w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, uznać należy za nienaruszające obowiązujących przepisów prawa. W sytuacji, gdy odnośnie zakwestionowanych kwot wydatków wykazanych w pominiętych dowodach skupu złomu, nabywca nie może potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców, a więc nie zostały wykazane strony tych transakcji, to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Niewątpliwie jednak skarżący był w posiadaniu złomu, skoro złom taki zbywał innym podmiotom i osiągał z tego tytułu przychody niekwestionowane przez organy. Niemniej jednak powyższe okoliczności, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przekładają się automatycznie na możliwość przyjęcia, że skarżący poniósł konkretne wydatki na zakup złomu i skarżący nie wskazał w tym zakresie dowodów pozwalających na ustalenie ich poniesienia. Przedstawiona przez skarżącego ewidencja ilościowo- wartościowa nie może – jak zasadnie stwierdziły organy – stanowić dowodu poniesienia wydatków, gdyż zawarte w niej dane - w zakwestionowanej części – nie zostały pozytywnie zweryfikowane ze względu na nieprawidłowości dotyczące określenia zbywców. Jak wskazano wyżej, skarżący osiągnął przychody ze sprzedaży złomu, ale samo posiadanie złomu nie jest dowodem poniesienia wydatków na jego zakup, nie jest bowiem wykluczone posiadanie tegoż złomu bez poniesienia wydatków na jego zakup, a potwierdzenie odpłatnego nabycia wymaga - w braku prawidłowych, rzetelnych dowodów nabycia - potwierdzenia drugiej strony transakcji, że rzeczywiście zbyła złom za określoną należność - co w niniejszej sprawie nie zostało stwierdzone.

Zasadnie również – w ocenie Sądu – organy nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, bo przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku – czyli nie jest kwestionowane samo posiadanie wydatku na określony cel – a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli więc w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu, a tym samym – jak wskazano wyżej – nie jest wykluczone wejście przez skarżącego w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione. Nie jest możliwe ustalanie przez organy poniesienia wydatku w drodze oszacowania, tj. nie można przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Przywołany art. 23 O.p. w paragrafie pierwszym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Mylne jest stanowisko, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje, stosownie do treści art. 23 § 2 O.p., obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania, ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. II FSK 12/05, Lex nr 173028).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej ciążył ciężar wykazania, jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione. Skoro strona skarżąca w toku całego postępowania nie udowodniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu, skutkowało to uznaniem, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych dowodów skupu złomu do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O.p. Została ona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.