Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4015/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a
journal: Dz.U. 2015 poz 2100
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - t.j.
article: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 817/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 5163 (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., I SA/Wr 817/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 5 sierpnia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z 8 kwietnia 2019 r., w sprawie ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem sporu jest zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, na których ustanowiono służebność przesyła na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a także zagadnienie, kto jest podatnikiem w tym zakresie: skarżący czy przedsiębiorstwo energetyczne.

Według sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) a organy podatkowe obu instancji dokonały bowiem błędnej wykładni tych przepisów. Nieprawidłowo uznały, że zarząd nad nieruchomościami Skarbu Państwa, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, skutkuje podmiotowością podatkowa skarżącego w podatku od nieruchomości oraz opodatkowaniem tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kontrole legalności sąd pierwszej instancji rozszerzył również na akt poprzedzający akt zaskarżony, na co zezwala art. 135 p.p.s.a.

Rozstrzygając ten spór, sąd odwołał się w pierwszej kolejności do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Dalej sąd zauważył, że kolejną uchwałą siedmiu sędziów z 21 września 2020 r., II FPS 1/20, NSA pozostawił bez rozpoznania zagadnienie prawne przedstawione przez WSA we Wrocławiu postanowieniem z 23 czerwca 2020 r., I SA/Wr 748/19, w zakresie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że uzasadnienie wcześniej przywołanej uchwały nie ma mocy wiążącej. WSA we Wrocławiu podkreślił przy tym, że pierwsza z przywołanych uchwał nie wskazywała podatnika podatku od nieruchomości, a przeciwnie - odmawiała określonemu podmiotowi statusu podatnika w tym podatku.

W związku z powyższym WSA we Wrocławiu uznał się za związany uchwałą siedmiu sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, jedynie co do sentencji oraz odpowiadającego jej uzasadnienia. Wskazał, że nie jest związany tą częścią uzasadnienia uchwały, która dotyczy rozważań na temat statusu podatkowoprawnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Następnie sąd dokonał porównawczego zestawienia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.). Stwierdził, że istnieje wyraźna zależność pomiędzy art. 2 ust. 2 u.p.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten pierwszy przepis stanowi zasadę opodatkowania lasów podatkiem leśnym, ten drugi stanowi wyjątek - opodatkowanie lasów podatkiem od nieruchomości, w przypadku ich wyłącznego zajęcia na działalność gospodarczą.

Zdaniem sądu, PGL Lasy Państwowe nie spełniają wszystkich warunków statuujących go jako podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Spełniony jest bowiem warunek wstępny - PGL Lasy Państwowe są jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153 ze zm., dalej: u.l.), lecz nie jest spełniony drugi warunek, tj. nie można ich zaliczyć do żadnej z kategorii podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w tym jako posiadacza. Zarząd mieniem na podstawie ustawy o lasach nie jest posiadaniem (lecz dzierżeniem), jak również nie jest tożsamy z trwałym zarządem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm., dalej: u.g.n.). Zarząd nie może być zrównany z posiadaniem, nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej niż w podatku leśnym). Brak tytułu prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania - zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu.

Sąd stwierdził, że obciążenie podatkiem od nieruchomości Lasów Państwowych nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia w sytuacji, gdy Lasy Państwowe nie prowadzą działalności gospodarczej na tym gruncie, natomiast mają ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi działalności gospodarczej) na gruncie obciążonym służebnością przesyłu (zaś przedsiębiorca energetyczny ma ustawowy obowiązek uwzględnienia działalności leśnej i maksymalnego ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie), a ponadto faktyczne władztwo Lasów Państwowych nad nim jest ograniczone. Skoro grunt nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, ale ten dokonuje na nim faktycznie konkretnych czynności, jednocześnie Lasy Państwowe również nie są w posiadaniu takiego gruntu (faktycznie władają nim na mocy zarządu), lecz mają obowiązek prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej, to należy uznać, że na gruncie obciążonym służebnością przesyłu współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarcza - przedsiębiorstwa energetycznego i leśna - Lasów Państwowych. Oznacza to, że grunty nie są zajęte tylko na działalność gospodarczą, a faktyczne władanie tym gruntem przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych jest ograniczone, co uniemożliwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Opodatkowanie gruntu stanowiącego las wymaga zajęcia go na działalność gospodarczą, a nie tylko związania z działalnością gospodarczą. Jest to silniejsza zależność pomiędzy gruntem a działalnością gospodarczą, która nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki leśnej. Opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie.

Uwzględniając powyższe, sąd stwierdził, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

W kwestii przedmiotu opodatkowania sąd odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4, 7 i ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l. i stwierdził, że grunty leśne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny, na działalność gospodarczą. Zdaniem sądu wykładnia, wskazująca na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, jest niespójna z systemem prawa podatkowego. W ocenie sądu niezrozumiałym jest stworzenie takiej sytuacji podatkowoprawnej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, w której podmioty te są zobowiązane do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego), zwłaszcza w sytuacji, gdy muszą się one powstrzymywać od określonego działania, czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem ich dobrowolnej decyzji. Tym bardziej pogląd ten jest niezrozumiały, gdy przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie uzależnia ich opodatkowanie od faktycznego władania nieruchomościami. Sąd wskazał też na zmiany wprowadzone 1 stycznia 2019 r. do przepisów u.p.o.l., wyłączające opodatkowanie tego rodzaju gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, zmiany te miały charakter doprecyzowujący.

W końcowej części uzasadnienia sąd stwierdził, że w tej sprawie należało kierować się także zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a o.p., art. 7 o.p. i art. 120 o.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l.; art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach; art. 2 pkt 3 u.g.n. i uznać, że strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu.

Podsumowując, sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; art. 2a o.p., art. 7 o.p., art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji doszło do naruszenia art. 75 § 4a o.p. W konsekwencji sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku SKO w Legnicy zarzuciło:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a u.l. i art. 2 pkt 3 u.g.n., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz spółki T. S.A. z siedzibą w K. w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami zajętymi na służebność przesyłu takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz spółki T. S.A. z siedzibą w K., w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.,

3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa.

4. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadny zarzut pod adresem organów administracji naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 7 i art. 120 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawa, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów prawa i określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., w drodze decyzji podatkowej, w sposób odmienny aniżeli deklarował to podatnik w składanych deklaracjach podatkowych.

SKO w Legnicy wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że w analogicznej sprawie wywołanej skargą kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy Naczelny Sąd Administracyjny orzekał wyrokami z 9 czerwca 2021 r., III FSK 3717/21 oraz z 7 lipca 2021 r., III FSK 4041/21 i III FSK 4040/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ocenę prawną przedstawioną w tych orzeczeniach w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez sąd pierwszej instancji zarówno w kwestii podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W pierwszej z tych kwestii, w zaskarżonym wyroku sąd prawidłowo uznał się za związany sentencją uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Słusznie przy tym sąd zauważył, że na związanie sentencją tej uchwały, a nie jej uzasadnieniem, wskazał NSA w uchwale z 21 września 2020 r., II FPS 1/20.

Naczelny Sąd Administracyjny, inaczej jednak niż sąd pierwszej instancji, w pełni akceptuje nie tylko sentencję uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, ale także jej uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujął NSA w uchwale z 21 września 2020 r., II FPS 1/20 - wynika z autorytetu składu orzekającego.

Wprawdzie w sentencji uchwały z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, NSA nie wskazał, że to PGL Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie, objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu. Przede wszystkim NSA zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Po drugie NSA wskazał, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 31 sierpnia 2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych). Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Już to zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Konfrontując regulacje zawarte w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., NSA doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Podsumowując tę część swoich rozważań, w cyt. uchwale NSA wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt. 4.3.- 4.5 uzasadnienia uchwały).

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r., II FSK 2011/19; z 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21; z 6 maja 2021 r., III FSK 1164/21). Podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Polemizując z tym stanowiskiem sąd pierwszej instancji dowodzi, że Lasy Państwowe nie sprawują trwałego zarządu nad gruntami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Tym samym Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Rozważając natomiast zastosowanie wobec Lasów Państwowych art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Sąd doszedł do wniosku, że obciążenie gruntów leśnych służebnością przesyłu według reguł określonych w art. 39a u.l., pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tymi gruntami, bowiem ogranicza lub uniemożliwia prowadzenie gospodarki leśnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzając art. 39a do ustawy o lasach (od 3 marca 2011 r.), ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, wskazując w ust. 2 tego artykułu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Jak słusznie zauważył NSA w cyt. uchwale II FPS 3/19, świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści tego przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Oczywiście, art. 39a ust. 2 u.l., jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie kreuje obowiązku podatkowego (ten wynika z ustawy podatkowej), ale jego treść pozwala rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Zaaprobowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie, że podatnikiem nie jest ani przedsiębiorstwo przesyłowe (co wynika z sentencji uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19), ani też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, jak próbował to wykazać sąd pierwszej instancji. Z tych względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Nie można również podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w kwestii przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie także należy odwołać się do bogatego orzecznictwa NSA, w którym jednolicie prezentowany jest pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. m.in. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21 i III FSK 2481/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko.

W przywołanych orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Należy zauważyć, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie można przy tym zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości (cyt.) "nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach", i że w ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jeżeli zatem grunty leśne zostały uznane za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym, tylko podatkiem od nieruchomości.

Nie można też podzielić zapatrywań sądu pierwszej instancji, dotyczących charakteru zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2019 r. do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. W myśl tej regulacji prawnej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Zmianie tej towarzyszyła zmiana art. 1 u.p.l., w którym dodano ust. 4, wyłączający tego rodzaju grunty z pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany te mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przywołane przez sąd pierwszej instancji fragmenty uzasadnienia projektu tych zmian nie przesądzają o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów.

Z tych względów zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l.

Za zasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2a o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 §2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z §2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Tomasz Zborzyński sędzia del. WSA Mirella Łent