Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 3/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.28b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.122, art. 187 §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. Spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]

decyzją z dnia 31.10.2016 r., znak: [...];, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 29.01.2016 r., znak: [...], którą określono podatnikowi [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,

wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł,

* październik 2014 r. w wysokości [...] zł,

listopad 2014 r. w wysokości [...] zł,

grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł.

Ww. zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", art. 2 pkt 26, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 28c ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 4, art. 106a pkt. 1 i pkt 2, art. 106e, art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 10, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie "ustawa VAT", przy czym została wydana w oparciu o następujące ustalenia.

[...] [...] and [...] [...] [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w [...] (dalej zwana także "Spółką", "Skarżącą") prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług publikacji danych i znaku towarowego firm na stronie internetowej na rzecz kontrahentów krajowych oraz zagranicznych, w tym kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej i państw trzecich.

Od dnia 27.08.2014 r. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT UE. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r., ustalono, że w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] Spółka deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, Spółka rozliczyła m. in. świadczone usługi elektroniczne, tj. usługi publikacji danych na stronie internetowej m in. na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej jako usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przyjmując, że miejscem świadczenia tych usług na rzecz kontrahentów zagranicznych jest miejsce, w którym kontrahenci będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

W wyniku analizy faktur VAT sprzedaży ustalono, że Spółka nie umieszczała na fakturach VAT sprzedaży numerów [...] nabywców usług z krajów UE. W toku postępowania stwierdzono, że Spółka nie dysponowała numerami [...] usługobiorców. Nie przedłożyła także dokumentów, z których by wynikało, że dokonała weryfikacji danych tych kontrahentów, pozwalających na przyjęcie, że odbiorcami usług były podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Spółka nie przedłożyła również żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie weryfikacji statusu kontrahentów, dla których wystawiała faktury VAT sprzedaży, kwalifikując świadczone usługi jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji stwierdził, że Spółka, określając miejsce świadczenia usług błędnie przyjęła, że świadczyła usługi na rzecz podatników, o których mowa w przepisach ustawy VAT oraz przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) – dalej w skrócie "Dyrektywa 112"), co błędnie uznała, że miejscem opodatkowania świadczonych przez nią usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy VAT).

Ww. decyzją z dnia 29.01.2016 r. organ I instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2014 r.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie zarówno prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i prawa materialnego, tj.: art. 28c ust. 1 ustawy VAT, art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy VAT w związku z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1) – dalej w skrócie "rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011", art. 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywą 112. Spółka wniosła także o przesłuchanie jej pełnomocnika – [...] [...], na okoliczność weryfikacji kontrahentów Spółki i kierowania ofert wyłącznie do przedsiębiorców.

Wyżej opisaną decyzją z dnia 31.10.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej także "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zarzutów odwołania w świetle zgromadzonego materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29.01.2016 r., podzielając wyrażone w niej stanowisko.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy po przywołaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 2 pkt 26, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 28c ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 4, art. 106a pkt. 1 i pkt 2, art. 106e, art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 10, art. 146a pkt 1 ustawy VAT oraz art. 7, art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 25 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że miejscem świadczenia usług wykazanych na wskazanych fakturach VAT, stosownie do art 28c ustawy VAT, jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, po czym na stronach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. od str. 11 do str. 54 dokonał zestawienia faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów z krajów UE.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w badanym okresie Spółka świadczyła usługi publikacji danych (znaku towarowego) na stronie internetowej i wystawiała z tego tytułu faktury VAT na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, z krajów trzecich oraz kontrahentów polskich (karty nr 126-785 i 1126-1137). Ustalono, że na fakturach VAT sprzedaży wystawionych dla kontrahentów zagranicznych (z krajów UE i z krajów trzecich) spółka zamieszczała informację: "odwrotne obciążenie zg. z art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług" albo "art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług". Wartość usług wykazywano bez podatku od towarów i usług, jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. Jako formę płatności wskazano przelew. Zapłatę od kontrahentów zagranicznych spółka otrzymywała w euro, na wskazany na fakturze rachunek bankowy, w dacie wystawienia faktury. Ustalono także, że faktury VAT sprzedaży dla kontrahentów zagranicznych były wystawiane w chwili wpływu zapłaty na konto.

Dalej wskazano, że analiza faktur VAT sprzedaży wystawianych na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej wykazała, że w przeważającej części nie zawierają one numerów [...]usługobiorców. Jedynie w przypadku 13 transakcji (wymienionych na stronie 5 i 6 zaskarżonej decyzji) Spółka wskazała numery NIP/VAT UE nabywców usług, które potwierdzają identyfikację - rejestrację kontrahenta w kontrolowanym okresie jako podatnika VAT UE (k. 1086-1099). W przypadku pozostałych 399 kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, wymienionych w niniejszej decyzji na stronach od 11 do 54 Spółka nie wskazała numerów NIP/VAT-UE.

Organ odwoławczy nadto wyjaśnił, że w toku postępowania Spółka nie przedłożyła dokumentów, z których by wynikło, iż dysponuje numerami NLP/VAT-UE ww. nabywców usług lub, że dokonała ich weryfikacji w systemie VIES. Ponadto, Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających status nabywców usług jako podatników podatku od wartości dodanej, a także ich nazw i adresów, które byłyby przypisane numerom NIP/VAT-UE.

Dalej wyjaśniono, że w celu wyjaśnienia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismami z dnia 14.09.2015 r., z dnia 07.10.2015 r. i z dnia 20.10.2015 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnienia co do zakresu świadczonych usług, własności domeny, niewykazania dokonanych transakcji w informacjach podsumowujących, sposobu dokonywania weryfikacji danych kontrahentów zagranicznych. Nadto, wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów poświadczających publikację danych na stronie internetowej oraz dowodów potwierdzających weryfikację danych kontrahentów (k. 61, 77-79, 92-93).

Następnie organ odwoławczy przedstawił odpowiedzi Spółki na powyższe wezwania wskazując, że odnośnie zakresu świadczonych usług pismami z dnia 1.10.2015 r. (k. 72-73) i z dnia 15.10.2015 r. (k. 81-91) Spółka poinformowała, że usługa polegała na umieszczeniu na stronie internetowej spółki (http://itps-portal.com/) danych przedsiębiorcy w postaci informacji o posiadanym przezeń znaku towarowym i patencie. W kontrolowanym okresie Spółka była abonentem domeny zapewnianej przez [...](...). Ponadto, wskazała, że dowody poświadczające publikację danych kontrahentów znajdują się na stronie internetowej Spółki. Dodała, że w badanym okresie nie zatrudniała pracowników oraz że rejestracji danych kontrahentów na stronie internetowej dokonywał pełnomocnik Spółki, [...] [...].

Odnośnie do kwestii pozyskiwania klientów, Spółka wyjaśniła, że pozyskiwała informacje o potencjalnych kontrahentach z rejestrów handlowych, z internetowych wyszukiwarek przedsiębiorców i z zakupionej od spółki z o.o. [...]bazy danych.

Odnośnie sposobu zawierania umów Spółka poinformowała, że umowę z kontrahentem zawierała przez wysłanie oferty do potencjalnego klienta, za pośrednictwem poczty. W sytuacji wyrażenia chęci nabycia usługi, kontrahent dokonywał jednorazowej wpłaty za usługę. Zapłata za usługę stanowiła jednocześnie wyrażenie zgody na publikację danych. Po otrzymaniu wpłaty od kontrahenta Spółka zamieszczała dane kontrahenta na prowadzonej stronie internetowej. Dane były publikowane przez okres jednego roku. Cena za usługę wynikała z oferty Spółki. Strona wyjaśniła także, że nie dysponuje ewidencją, która potwierdzałaby dokonanie poszczególnych przesyłek za pośrednictwem poczty.

Odnośnie do weryfikacji statusu kontrahentów, w pismach z dnia 15.10.2015 r. (k. 81-91) i z dnia 27.10.2015 r. (k. 98) Spółka wskazała, że weryfikacji kontrahentów dokonywała za pośrednictwem systemu [...] oraz za pomocą rejestrów przedsiębiorców, rejestrów handlowych, korespondencji prowadzonej z niektórymi kontrahentami oraz z informacji wynikających z zakupionej przez Spółkę bazy danych. Ponadto poinformowała, że nie jest w stanie przedstawić "materialnych" dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów spółki w 2014 r.

Z kolei w załączeniu do pisma z dnia 1.10.2015 r. Spółka przedłożyła przetłumaczoną na język polski przykładową ofertę (k. 90). Jak wskazał przy tym organ odwoławczy, z analizy treści tej oferty wynika, że nie zawiera ona wymogu podania przez klienta numeru identyfikacyjnego NIP, jak i wskazania (przedłożenia) dowodów poświadczających, że (potencjalny) kontrahent jest faktycznie podatnikiem.

W dniu 02.10.2015 r. Spółka przedłożyła przetłumaczony na język polski regulamin świadczenia usług (k. 75), zawierający postanowienia dotyczące umieszczenia i publikacji danych kontrahentów (ich znaków towarowych i [...]ów) na stronie internetowej Spółki, po czym organ odwoławczy wskazał, że punkt 8 regulaminu informuje, że Spółka nie jest odpowiedzialna za błędy w publikowanych danych, więc nie są one podstawą do rozwiązania umowy; w punkcie 10 regulaminu wskazano, że cyt. "zgodnie z art 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunkach pomiędzy ITPS i zamawiającym obowiązuje zasada odwrotnego obciążenia podatkiem VAT zwana reverse charge. Zgodnie z tą zasadą podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce będzie zawsze zamawiający. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zamawiający będący nabywcą usługi oferowanej przez spółkę jest płatnikiem podatku VAT w wysokości 23%." Z kolei punkt 11 regulaminu zawiera klauzulę sawatoryjną, zgodnie z którą, cyt. "w przypadku gdy jedno lub więcej postanowień niniejszych ogólnych warunków świadczenia usług stanie się nieważne lub w inny sposób niewiążące, to nie wpływa to na ważność pozostałych postanowień niniejszych Ogólnych Warunków Świadczenia Usług. Postanowienia nieważne zastąpione zostaną innymi postanowieniami, które w możliwie najmniejszy sposób odbiegać będą od odpowiednich postanowień nieważnych. Luki powinny być w taki sposób uzupełnione, aby osiągnąć prawnie dozwolony sens i cel odpowiadający postanowieniom niniejszych Ogólnych Warunków Świadczenia Usług".

Następnie, odnosząc się do kwestia weryfikacji kontrahentów, organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta była przedmiotem dwóch interpretacji indywidualnych wydanych Spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (k. 1055-1066). W interpretacji indywidualnej z dnia 17.03.2015 r., nr [...], dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatników z Unii Europejskiej oraz możliwości zastosowania zwolnienia przy imporcie usług pocztowych, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wskazano za Spółką, że: "świadczy odpłatne usługi polegające na umieszczaniu na stronach internetowych informacji o podmiocie gospodarczym oraz jego znaku towarowym, tak więc usługi wykonywane przez nią, z założenia, przeznaczone są wyłącznie dla podmiotów gospodarczych. Spółka pozyskuje dane potencjalnych klientów z bazy danych podmiotów gospodarczych posiadających zarejestrowany znak towarowy (z Polski, krajów Unii Europejskiej i spoza niej) i na ich adresy przesyła oferty usług. Baza danych nie zawiera numerów VAT UE. (...) Kontakt pomiędzy podmiotami ogranicza się do: wysłania oferty przez Spółkę, wpływu na konto bankowe należności od nabywcy, wykonania usługi oraz wystawienia i wysłania faktury do nabywcy. Podmioty zagraniczne z krajów UE, nabywające usługi, w przeważającej większości nie podają swoich numerów identyfikacji podatkowej dokonując wpłaty, jednak ich nazwy widniejące na przelewach bankowych wskazują na to, że występują w charakterze przedsiębiorców."

W interpretacji indywidualnej z dnia 14.05.2015 r., nr [...], dotyczącej obowiązku wykazania w informacji podsumowującej danych dotyczących świadczonych usług na rzecz kontrahenta z UE w przypadku nieuzyskania od niego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez właściwe państwo członkowskie, stan faktyczny przedstawiono w podobny sposób jak w ww. interpretacji z dnia 17.03.2015 r. i dodano, że cyt. "w niektórych przypadkach spółka nie jest w stanie ustalić numeru VAT UE podmiotów zagranicznych, pochodzących z krajów UE".

W ocenie organu odwoławczego, składając wniosek o wydanie ww. interpretacji indywidualnych, Spółka nie przedstawiła wyczerpująco zaistniałego stanu faktycznego. We wniosku do ww. interpretacji z dnia 17.03.2015 r. przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że nabywcy usług świadczonych przez Spółkę są podatnikami nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Formułując zaś zapytania w obu powołanych interpretacjach, Spółka wskazała, że nabywcy świadczonych przez nią usług są podatnikami z Unii Europejskiej, których numerów NIP/VAT UE nie była w stanie uzyskać. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka zadając pytania nie przedstawiła zatem istotnych elementów stanu faktycznego, a mianowicie, że nie umieszczała numeru NIP/VAT UE kontrahenta na fakturach VAT, gdyż nie wymagała jego przedłożenia, nie sprawdzała czy klienci posiadają status podatnika, nie posiadała innych dowodów, które mogłyby potwierdzić status klienta lub które pozwoliłyby na jego weryfikację.

Odnosząc się dalej do kwestii weryfikacji danych kontrahentów zagranicznych organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 27.10.2015 r. (k. 98), wyjaśniając przyczynę niewykazania w informacjach podsumowujących transakcji zawartych z kontrahentami z krajów UE, Spółka wskazała, że "nie była w posiadaniu nr NIP podatników zagranicznych". Poinformowała też, że po otrzymaniu ww. interpretacji indywidualnej z dnia 14.05.2015 r. złożyła stosowne deklaracje.

Natomiast – jak dalej wskazał organ odwoławczy - z ustaleń organu I instancji wynika, że w dniu 22.07.2015 r. Spółka złożyła korekty informacji podsumowujących za badany okres i okresy późniejsze jednakże nie wykazała numerów NIP UE kontrahentów z krajów UE. Spółka nie udzieliła także wyjaśnień o przyczynie braku tych numerów.

Z kolei w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółka w piśmie z dnia 11.01.2016 r. (k. 1241) poinformowała, że podstawą wystawianych faktur są, co do zasady, dane wynikające z przelewów bankowych, a w przypadku zaistnienia potrzeby ich uzupełnienia, spółka podawała dane z prowadzonej przez siebie bazy danych. Strona zauważyła, iż dane kontrahenta wykazane na fakturze i na przelewie mogą się różnić i wyjaśniając powyższe wskazała, że kto inny był właścicielem znaku towarowego, a kto inny płacił za usługę. W załączeniu do ww. pisma z dnia 11.01.2016 r. Spółka przedłożyła zestawienie zawierające 686 nazw podmiotów, ich adresów i numerów NIP/VAT UE oraz 101 szt. wydruków potwierdzenia numeru VAT (VIES) z bazy online Komisji Europejskiej (k. 1241-1366), które to dokumenty, zdaniem Spółki, potwierdzają fakt weryfikacji kontrahentów przez Spółkę. Spółka poinformowała także, że numery VAT UE kontrahentów były weryfikowane na stronach http://vat-number-validation.eu/vies/ http://ec.europa.eu/taxation customs/vies/.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że organ I instancji dokonał weryfikacji przedłożonych 101 szt. wydruków z bazy online Komisji Europejskiej i ustalił, że zawierają one informację o numerach VAT według stanu na dzień 11.01.2016 r. Tym samym dane tam zawarte nie dotyczą badanego okresu i w konsekwencji nie potwierdzają, że Spółka weryfikowała status kontrahentów. Pomimo to, dokonano analizy przedłożonych wydruków pod kątem zawartych danych i ustalono, że ze 101 sztuk wydruków 60 z nich nie dotyczyło kontrahentów, na rzecz których Spółka wystawiła faktury VAT w badanym okresie, czyli w przeważającej części przedłożone dokumenty dotyczyły przypadkowych podmiotów. Poddano także analizie przedłożone przez Spółkę zestawienie podmiotów, zawierające ich nazwy, adresy i numery NIP oraz datę weryfikacji. Ustalono, że na 686 wymienionych podmiotów, aż 353 nie występuje w transakcjach handlowych Spółki w badanym okresie. Ustalono także, iż występują rozbieżności pomiędzy nazwami lub adresami wymienionymi w zestawieniu a wykazanymi na fakturach YAT. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy również pod kątem danych zawartych w rubryce "verification date" i ustalił, że jedynie w przypadku 232 podmiotów wskazano datę weryfikacji z 2014 r., z tej liczby 70 podmiotów nie występuje w transakcjach w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. Spośród pozostałych, tj. kontrahentów wymienionych w przedłożonym zestawieniu, wobec których Spółka wskazała datę weryfikacji w 2014 r., organ kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia 15 losowo wybranych numerów VAT UE i ustalił, że spomiędzy wybranych numerów NIP/VAT UE, uzupełnionych i przypisanych przez Spółkę konkretnym kontrahentom, 4 numery NIP UE są niepoprawne, 5 - nie zostało przez państwo członkowskie przydzielone, 3 - nie zostały przypisane wskazanym podmiotom i 3 są nieaktywne.

Ponadto, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy kontrolujący ustalono i także, że Spółka nie posiada potwierdzeń doręczenia usługobiorcom wystawionych faktur VAT z tytułu świadczonych usług.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że jako uzupełnienie do odwołania Spółka złożyła w załączeniu do pisma z dnia 17.02.2016 r. kolejne zestawienia zawierające 346 nazw podmiotów zagranicznych i 161 nazw podmiotów polskich wraz z adresami i numerami [...]oraz 353 szt. wydruków potwierdzenia numeru VAT (VIES) z bazy online Komisji Europejskiej (k. 1548-1933). W piśmie zaś stwierdziła, że z przedłożonych materiałów jednoznacznie wynika, iż zasadnie przyjmowała, że jej kontrahenci mają status podatnika.

Ustalono jednakże, że przedłożone wydruki potwierdzenia numeru VAT (VIES) zawierają weryfikację numerów NIP według stanu na dzień 07.02.2016 r., czyli podobnie jak wcześniej przedłożone wydruki nie dotyczą badanego okresu.

Z kolei w toku postępowania odwoławczego, Spółka załączyła do pisma z dnia 14.03.2016 r. 55 wydruków potwierdzenia numeru VAT (VIES) z bazy online Komisji Europejskiej (IS, karty nr 2-58). W piśmie stwierdziła zaś, że z przedłożonych materiałów jednoznacznie wynika, że Spółka zasadnie przyjmowała, iż jej kontrahenci mają status podatnika.

Organ odwoławczy dokonał analizy złożonych dokumentów i ustalił, że przedłożone wydruki zawierają weryfikację numerów NIP według stanu na dzień 03.03.2016 r., czyli również nie dotyczą badanego okresu. Abstrahując od powyższego, dokonano analizy przedłożonych materiałów i ustalono, że z 55 wydruków 32 - nie dotyczą kontrahentów, na rzecz których Spółka wystawiła faktury VAT w badanym okresie, 2 - nie zawierają nazwy podmiotu, w przypadku 10 - występują rozbieżności dotyczące nazw, adresów kontrahentów lub krajów pomiędzy danymi z wydruków a wykazanymi na spornych fakturach VAT, w przypadku 11 podmiotów występuje zgodność pomiędzy danymi wykazanymi na fakturze i wydruku (IS, k. 104-107). W tym miejscu zauważyć należy, że ustalenia, iż w przypadku 11 podmiotów występuje zgodność pomiędzy danymi wykazanymi na fakturze VAT i wydruku pozostają bez wpływu na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, gdyż przedłożone dokumenty dotyczą weryfikacji dokonanej w 2016 r.

Z kolei w piśmie z dnia 15.06.2016 r. Spółka poinformowała, że załączone do niego materiały wskazują, iż dane kontrahentów zawarte w zestawieniu załączonym do pisma z dnia 17.02.2016 r. są zbieżne z danymi pochodzącymi ze stron internetowych: Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, Urzędu [...][...], Biura ds. Własności Intelektualnej Krajów [...] [...] and [...] Office, internetowej bazy informacji o znakach towarowych, Państwowego Urzędy Własności Intelektualnej – [...] Urzędu [...]i Rejestracji oraz Biura Własności Intelektualnej – [...]

(IS, k. 67-97). W załączeniu Spółka przedłożyła wydruki (wraz z tłumaczeniami) z ww. stron internetowych dotyczące kontrahentów: [...]. Spółka stwierdziła także, że załączone materiały jednoznacznie wskazują, iż zasadnie przyjmowała, że jej kontrahenci mają status podatnika oraz wskazała ponownie, że weryfikacją kontrahentów zajmował się pełnomocnik Spółki, [...] [...].

Organ odwoławczy dokonał analizy złożonych dokumentów i ustalił, że wynikają z nich jedynie daty złożenia (lub rejestracji) wniosków o znak towarowy i daty rejestracji znaku towarowego.

Sumując, zdaniem organu odwoławczego, z dokumentów załączonych do pism z dnia 17.02.2016 r. i z dnia 15.06.2016 r. nie wynika, aby na dzień dokonania spornych transakcji (wystawiania faktur VAT) Spółka weryfikowała status swoich kontrahentów. Z przedłożonych dokumentów nie wynika także, aby kontrahenci przekazywali Spółce swój indywidualny numer identyfikacji podatkowej VAT UE, bądź też aby Spółka uzyskała potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego. Przedłożone przez Spółkę materiały wskazują na weryfikację kontrahenta w innych latach lub dotyczą podmiotów, z którymi w 2014 r. Spółka nie zawierała transakcji. Tym samym materiały te, w ocenie organu odwoławczego, nie potwierdzają, że Spółka wystawiła w 2014 r. zakwestionowane faktury na rzecz czynnych podatników. W świetle wyżej przedstawionych faktów organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że badała status kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, gdyż - jak wskazał organ - Spółka nie posiadała numerów NIP/VAT UE tych kontrahentów. Spółka nie przedłożyła również żadnych innych dowodów potwierdzających taką weryfikację, nie podjęła także starań w celu pozyskania wiarygodnych dowodów umożliwiających taką weryfikację. Podkreślono przy tym, że ze zgromadzonego materiału wynika jednoznacznie, że Spółka nie żądała od potencjalnych klientów podania numeru identyfikacji podatkowej lub dokumentów potwierdzających ich status. Także z oferty stanowiącej jednocześnie umowę z kontrahentem, jak i z regulaminu świadczonych usług nie wynika, aby Spółka kierowała swoją ofertę wyłącznie do przedsiębiorców będących podatnikami. Jedynym bowiem warunkiem umieszczenia danych w zbiorach Spółki było dokonanie wpłaty na jej rachunek bankowy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Spółki co do wskazania na formę prawną kontrahenta, która w Jej ocenie stanowi o tym, że kontrahenci są przedsiębiorcami będącymi podatnikami, gdyż w innym przypadku korzystanie z Jej oferty byłoby bezcelowe i irracjonalne oraz, że status kontrahenta jako przedsiębiorcy był zweryfikowany przez bank prowadzący dany rachunek bankowy. Zdaniem organu odwoławczego, ani bowiem forma prawna kontrahenta, która wynika jedynie z jego nazwy, ani racjonalność działania, ani też "weryfikacja" kontrahentów przez bank nie potwierdzają, że kontrahenci Spółki mają status przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zauważono przy tym, że dane w prywatnej bazie Spółki może umieścić każda osoba. W tym zakresie występuje dowolność zarówno potencjalnych klientów, jak i ich zamierzeń oraz celów umieszczenia danych w bazie, zwłaszcza, że Spółka wskazuje w regulaminie świadczenia usług, że nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne błędy w publikowanych danych. Również sam fakt zarejestrowania firmy, nadanie jej nazwy, nie przesądzają o prowadzeniu działalności gospodarczej. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających zgłoszenie kontrahenta do właściwego urzędu podatkowego. Ponadto, ze zgromadzonych materiałów nie wynika, aby kontrahenci podawali numery rejestrów handlowych czy gospodarczych.

Spółka w toku prowadzonego postępowania skarbowego i odwoławczego przedłożyła wydruki potwierdzenia numeru VAT (VIES) z bazy online Komisji Europejskiej, jednakże - jak wskazał organ odwoławczy - weryfikacja za pomocą formularzy zamieszczonych na stronie internetowej Komisji Europejskiej obejmuje jedynie poprawność numeru identyfikacyjnego VAT. W związku z czym Spółka, nie posiadając numerów VAT-UE, nie mogła dokonać weryfikacji kontrahentów za pośrednictwem adresu strony internetowej http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/?locale=pl. Zwrócono przy tym także uwagę na fakt, że przedłożone przez Spółkę wydruki zawierają weryfikację numerów NIP według stanu na 2016 r., a zatem nie mogły stanowić podstawy do badania statusu kontrahentów w 2014 r. Co do samych wydruków ustalono, że w przeważającej części nie dotyczą kontrahentów, na rzecz których Spółka wystawiła faktury VAT w badanym okresie, albo nie zawierają nazwy podmiotu, albo występują rozbieżności dotyczące nazw, adresów kontrahentów lub krajów między danymi z wydruków a wykazanymi na spornych fakturach VAT. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że wbrew twierdzeniom Spółki przedłożone wydruki i zestawienia nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego, Spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych merytorycznych wyjaśnień mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności jakichkolwiek dokumentów na poparcie swoich twierdzeń. Tym samym w kontekście poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Spółki co do weryfikacji statusu kontrahentów z krajów UE za nieprzekonywujące.

Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania co do naruszenia art. 17, art. 18 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazując na naruszenia art. 17 ww. rozporządzenia wykonawczego Spółka przytoczyła treść przepisu, jednakże nie przedstawia żadnych konkretnych zarzutów, do których można by się odnieść. Spółka bowiem stwierdza, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej decyduje o statusie podatnika i że ustalenie, czy usługobiorca jest podatnikiem zależy wyłącznie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Podnosi ponownie kwestie charakteru i celu świadczonych przez spółkę usług, formy prawnej kontrahentów oraz faktu, że w kraju na ofertę odpowiedzieli tylko przedsiębiorcy. Wywodzi stąd, że usługobiorcami były podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a Spółka świadczyła usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych, którzy byli podatnikami w rozumieniu art. 9 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Konkludując, Spółka stwierdziła, że bezzasadne jest stanowisko organu I instancji, że Spółka nie ustaliła, czy zagraniczny podmiot jest faktycznie podatnikiem.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 28b i art. 28c ustawy VAT wskazując, że art. 28b ustawy VAT określa miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami, natomiast art. 28c ustawy VAT określa miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. W celu poprawnego stosowania ww. przepisów nieodzowna jest zatem identyfikacja statusu usługobiorcy, w związku z czym należy się odwołać do treści art. 18 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Przepis art. 18 ww. rozporządzenia nr 282/2011 ma w tym przypadku podstawowe znaczenie, bowiem reguluje kwestie weryfikacji statusu usługobiorcy i miejsca, w którym się znajduje.

Z treści wcześniej powołanego już art. 18 rozporządzenia wynika, że usługodawca zobowiązany jest do zweryfikowania statusu kontrahenta i może uznać, że jest on podatnikiem tylko w dwóch sytuacjach, tj. gdy:

1) usługobiorca przekaże numer identyfikacji podatkowej, a usługodawca zweryfikuje jego ważność,

2) usługobiorca poinformował, że zwrócił się z wnioskiem o nadanie numeru identyfikacji, a usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych.

W ocenie organu odwoławczego, przepis ten informuje usługodawcę, kiedy może uznać usługobiorcę z kraju UE za podatnika.

Wskazano przy tym, że organ odwoławczy nie zgadza się z argumentacją Spółki, że art. 18 ww. rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stanowi jedynie ochronę dla usługodawcy. W ocenie organu, taką "ochronę usługodawcy", swoistą gwarancję ustalonych okoliczności zapewnia art. 25 ww. rozporządzenia, z treści którego wynika, że przy określaniu miejsca świadczenia usług należy uwzględniać okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że dla ustalenia statusu kontrahenta wystarczające jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, bowiem przeczy temu treść ww. art. 18 ww. rozporządzenia wykonawczego. Wskazano przy tym, że z materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość, iż Spółka nie dysponowała numerami identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów. Spółka nie posiada również innych informacji potwierdzających status usługobiorcy jako podatnika. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka nie znała usługobiorców z UE i nie wiedziała, czy są rzeczywiście podatnikami. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest więc zarzut Spółki dotyczący naruszeniu art. 17 i 18 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady UE.

Z tych samych powodów organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania co do naruszenia art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy VAT w związku z art. 18 ust 1 ww. rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 przez błędne przyjęcie, że brak ujęcia na fakturze VAT numeru NIP-UE wyłącza możliwość zastosowania szczególnego, mechanizmu opodatkowania ("reverse charge").

Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie stawiał znaku równości pomiędzy niewykazaniem [...]kontrahenta na fakturach VAT a brakiem możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego opodatkowania. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem jednoznacznie, że to brak ustalenia statusu kontrahentów wyłącza możliwość zastosowania tego trybu. Natomiast przepis art. 106e ust. 1 ustawy VAT wskazuje elementy (dane) jakie powinna zawierać faktura, przy czym pkt 4 i 5 tego przepisu stanowią, iż faktura powinna zawierać numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, niezasadnie Spółka powołała się na "wadliwość mniejszej wagi" w związku z niewykazaniem numeru [...]na fakturze VAT, bowiem o braku możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego opodatkowania przesądza całokształt okoliczności danej sprawy, a nie jedynie fakt niewykazania na fakturze numeru NLP/YAT-UE. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy VAT w związku z art. 18 ust 1 ww. rozporządzenia wykonawczego jest nieuzasadniony.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził także, że zarzut odwołania co do naruszenia art. 28c ust. 1 ustawy VAT przez jego błędne zastosowanie jest nietrafny. Argumentując Spółka stwierdziła, że świadczyła usługi na rzecz podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE. Twierdzenie to, zdaniem organu odwoławczego jest niewystarczające, bowiem zgodnie z art. 18 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 Spółka była zobowiązana do weryfikacji tego statusu, lecz w tym zakresie Spółka nie przedłożyła na poparcie swego stanowiska żadnych dowodów. Tymczasem z obiektywnie ustalonych okoliczności wynika jednoznacznie, że Spółka w żaden sposób nie weryfikowała statusu kontrahentów z krajów UE i nie może przypisać im statusu podatnika.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się odrębnie do każdego z zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazując, że i te są bezpodstawne.

Przy czym odnosząc się do kwestii ciężaru dowodu w zakresie ustalenia rzeczywistego statusu kontrahenta, w tym do argumentu Spółki, że przedstawione przez nią dowody są w zupełności wystarczające do zweryfikowania rzeczywistego statusu kontrahentów, że dokonywała kontroli kontrahentów, co czynił osobiście pełnomocnik Spółki, [...] [...] w związku z czym wnosi o jego przesłuchanie na okoliczność dokonywania weryfikacji kontrahentów Spółki i kierowania oferty wyłącznie do przedsiębiorców, organ odwoławczy odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.05.2016 r., I FSK 1955/14, w którym Sąd ten stwierdził, odnosząc się do art. 187 Ordynacji podatkowej, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49; zob. także wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., II FSK 238/13)."

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, w której normy prawa materialnego, tj. art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 i art. 28b ustawy VAT kształtują rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim stronę, gdyż przepisy te nakładają na usługodawcę obowiązek ustalenia statusu kontrahenta. Tym samym to przepisy prawa wyznaczają Spółce obowiązek posiadania dowodów potwierdzających uprawnienie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług w sposób, o którym mowa w art. 28 b ustawy VAT, tj. do przyjęcia, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W kwestii ciężaru dowodu odwołać się także można do objaśnień zawartych w "Notach Wyjaśniających Komisji Europejskiej dotyczących zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r." Co prawda z samego tytułu wynika już, że Noty Wyjaśniające dotyczą okresu późniejszego niż okres kontrolowany, jednakże w zakresie rozkładu ciężaru dowodów zawarte tam wyjaśnienia są adekwatne do stanu przedmiotowej spawy. I tak, w punkcie 5.4. Noty odnoszącym się do art. 18 ust. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazano, że "dostawca usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych może uznać każdego usługobiorcę, który nie poda mu swojego numeru identyfikacyjnego VAT, za osobę niebędącą podatnikiem. Pozwoli to usługodawcy na bezzwłoczne i pewne ustalenie, czy obowiązek zapłaty VAT spoczywa na nim (tak samo jak w odniesieniu do każdego przypadku świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem lub na rzecz podatnika w tym samym państwie członkowskim) lub, czy to usługobiorca ma rozliczyć podatek (ponieważ usługa świadczona jest na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim). Skorzystanie z tego przepisu jest dla usługodawcy nieobowiązkowe. Usługodawca może traktować usługobiorców bez numeru identyfikacyjnego VAT jako konsumentów końcowych. W ten sposób zabezpiecza się przed wszelkimi późniejszymi zobowiązaniami, w przypadku gdy usługobiorca nigdy nie poda mu swojego numeru identyfikacyjnego VAT, co zostałoby odebrane jako wyznacznik, że usługobiorca w rzeczywistości nie był podatnikiem. Usługodawca nie jest jednak obowiązany do traktowania usługobiorcy będącego podatnikiem i działającego w takim charakterze jako konsumenta końcowego: gdyby chciał traktować go jako podatnika, chociaż jego klient nie podał mu jeszcze swojego numeru identyfikacyjnego VAT, może tak zrobić. Ciężar dowodu będzie jednak spoczywał na nim i w celu uniknięcia zobowiązania będzie potrzebował wystarczających informacji, aby uzasadnić status jego usługobiorcy. Jeżeli chodzi o usługobiorcę, to z chwilą gdy zostanie mu przypisany numer identyfikacyjny VAT jest on oczywiście zobowiązany na mocy art. 55 podać go usługodawcy, aby umożliwić mu złożenie wymaganej informacji podsumowującej."

Przechodząc do oceny postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyżej przedstawionych okoliczności nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej jak też innych zasad postępowania podatkowego. W szczególności organ skarbowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. W odwołaniu Spółka podniosła niewłaściwą ocenę dowodów, nie wskazując jednak żadnych dowodów, które dałyby podstawę do podważenia konkluzji zawartej w zaskarżonej decyzji. Wprost przeciwnie, zdaniem organu odwoławczego przytoczone w odwołaniu przykłady potwierdzają jedynie fakt, że Spółka nie weryfikowała statusu kontrahentów z krajów Unii Europejskiej. Spółka bowiem nie przedłożyła dowodów dających prawo do uznania, że kontrahenci Spółki, na rzecz których świadczyła usługi elektroniczne, mają status podatników.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo określono Spółce podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z tytułu świadczonych usług stawka podatku wynosi zaś 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy VAT.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż Spółka, począwszy od transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 22.08.2014 r. nr [...], przekroczyła kwotę wolną od podatku, tj. kwotę [...] zł, ustaloną w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 113 ust. 9 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy VAT w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. przez wadliwe zastosowanie wyrażające się stwierdzeniem, że brak ujęcia na fakturze VAT numeru NIP-UE wyłącza możliwość zastosowania szczególnego mechanizmu opodatkowania ("reverse chargé"), gdzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi,

II. naruszenie art. 28b ust. 1 ustawy VAT przez jego niezastosowanie, albowiem w niniejszym stanie faktycznym usługi świadczone były na rzecz podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie,

III. naruszenie art. 28c ust. 1 ustawy VAT przez jego błędne zastosowanie, albowiem przepis ten wskazuje na świadczenie usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, natomiast w niniejszym stanie faktycznym usługi świadczone były na rzecz podatnika w rozumieniu powyższej Dyrektywy,

IV. naruszenie art. 17 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie,

V. dowolną ocenę dowodów przez przyjęcie, że Spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy okoliczność ta nie wynika z żadnego przeprowadzonego dowodu, a Spółka twierdzi, że dokonywała weryfikacji, chociaż nie znalazło to odzwierciedlenia w sporządzonych fakturach,

VI. dowolną ocenę dowodów przez nieuwzględnienie przedłożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji wydruków z systemu informacji wymiany informacji o VAT (VIES), potwierdzających, że kontrahenci Spółki są przedsiębiorcami, posiadającymi aktywny status podatnika NIP EU, co świadczy o prawidłowości rozliczeń Spółki, a także brak jakiegokolwiek wyjaśnienia:

a) jak błędny adres usługobiorcy może wpłynąć na fakt ustalenia, czy podatnik jest podatnikiem NIP EU,

b) z jakich względów organ odwoławczy kwestionuje wiarygodność informacji pochodzących z systemu VIES potwierdzających, że kontrahenci skarżącej Spółki mieli status podatnika,

VII. naruszenie art. 188 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania pełnomocnika [...] [...][...] [...] [...] Spółka Komandytowa - [...] [...] i oddalenie w dniu 28.10.2016 r. wniosku dowodowego w tym zakresie, w sytuacji, gdy dowód ten służył wyjaśnieniu sprawy, tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym Spóła wskazuje, że pełnomocnik dokonywał sprawdzenia NIP EU w momencie wystawiania faktur, jednak nie znalazło to odzwierciedlenia w wystawionych fakturach,

VIII. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację na poparcie stawianych w niej zarzutów, stanowiącą powtórzenie argumentacji odwołania.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 16.03.2017 r. pełnomocnik Skarżącej poparł skargę i złożył sporządzone na piśmie wystąpienie jako załącznik do protokołu. Pełnomocnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z potwierdzeń VAT id sporządzonych w dniu 21.01.2017 r. oraz dowodów z dokumentów wystawionych przez Izbę Administracji Skarbowej w [...] – Biuro Wymiany Informacji w [...] ze stycznia 2017 r. a dotyczące faktur z sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2014 r. na okoliczność, że w dacie fakturowania kwestionowanych usług Spółka zasadnie przyjmowała, że kontrahenci mają status podatnika.

Jednocześnie ww. dokumenty zostały doręczone na rozprawie pełnomocnikowi organu odwoławczego, który oświadczył, że kopie "dokumentów" nie mają mocy dowodu, albowiem stanowią jedynie kserokopie lub wydruki i powstały już po wydaniu kwestionowanego rozstrzygnięcia, a nadto badanie okoliczności wymienionych w tych kserokopiach spowodowałoby konieczność rozpoznania sprawy w całości przez Sąd. Pełnomocnik Skarżącej zauważył, że są to dokumenty wygenerowane elektronicznie i nie wymagają podpisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie "p.p.s.a.", postanowił oddalić wniosek pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, podkreślając przy tym, że swoje stanowisko organy obu instancji oparły nie tylko na braku numerów NIP na kwestionowanych fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w [...] z dnia 31.10.2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) w [...] z dnia 29.01.2016 r., którą określono skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej w skrócie "ustawa VAT".

Według organu, skarżąca Spółka błędnie określiła miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz kontrahentów z krajów UE, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, zamiast prawidłowo w oparciu o art. 28c ust.1 ustawy VAT, zaniżając tym samym podatek należny za poszczególne miesiące rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r. o łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organu, Skarżąca nie potwierdziła dokumentami, że na dzień wykonania spornych transakcji (szczegółowe zestawienie faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r., w tym na rzecz kontrahentów UE nie zawierających nr [...]usługobiorców – załącznik Nr 1 do decyzji organu I instancji – okoliczność niesporna), dokonała weryfikacji statusu podatkowego swoich zagranicznych kontrahentów z krajów UE, ani też nie udokumentowała by ci kontrahenci przekazali Spółce swój numer VAT-UE lub, że takiego numeru od nich żądała, ani też nie wykazała, że dysponowała innymi informacjami potwierdzającymi, że podjęła starania w celu pozyskania dowodów umożliwiających zbadanie statusu podatkowego tych kontrahentów. Nadto, organ wskazał, że Skarżąca nie posiadała potwierdzeń doręczenia usługobiorcom wystawionych faktur VAT z tytułu świadczonych usług, zaś przedłożone przez Skarżącą zestawienia zawierające nazwy podmiotów, ich adresy i numery NIP/VAT UE oraz wydruki potwierdzenia numeru VAT (VIES) z bazy online Komisji Europejskiej, zawierają weryfikacje według stanu na dzień 11.01.2016 r. oraz na dzień 17.02.2016 r., a zatem nie dotyczą badanego okresu podatkowego. W takim przypadku - zdaniem organu - za miejsce świadczenia usług należało przyjąć - stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy VAT - miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, tj. terytorium Polski, a tym samym przyjąć, że wykonane przez Skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu - na terytorium kraju - podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %.

Natomiast, zdaniem Skarżącej, wykonane przez nią usługi elektroniczne, tj. usługi publikacji danych na stronie internetowej na rzecz kontrahentów z krajów UE, nie podlegały opodatkowaniu w kraju, bowiem świadczyła usługi na rzecz podatników w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112. Brak zaś numeru NIP kontrahenta na fakturze VAT, przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu nazwy podmiotu, innych właściwych elementów, stanowi jedynie wadę techniczną i jest tzw. wadliwością mniejszej wagi, która nie skutkuje koniecznością uznania kontrahenta za podmiot niebędący podatnikiem. Przy czym – jak wskazała Skarżąca - dla zastosowania powyższego wyłączenia z opodatkowania nie jest konieczne uzyskanie od kontrahenta jego numeru VAT-UE, ani umieszczenie go na fakturze, gdyż ustalenie statusu podatkowego kontrahenta zależy wyłącznie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Nadto, Skarżąca wskazała, że ustalenie statusu podatkowego kontrahenta można ustalić na podstawie innych informacji, tj. z treści oferty i warunków handlowych (bowiem Spółka kierowała swoją ofertę tylko do przedsiębiorców będących podatnikami), a także z przelewów za usługę publikacji danych (gdyż płatności za usługę zostały wykonane z rachunków bankowych), czy też na podstawie rejestrów handlowych przedsiębiorców, jak również na podstawie załączonych do pism z dnia 11.01.2016 r. i z dnia 17.02.2016 r. wydruków potwierdzenia numerów VAT i zestawienia kontrahentów Skarżącej. Tym samym, według Skarżącej, w niniejszym stanie faktycznym sprawy powinien znaleźć zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, gdyż usługi świadczone były na rzecz podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać organowi podatkowemu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Skarżąca nie kwestionuje oceny organu podatkowego w zakresie wydanych na wniosek Skarżącej interpretacji indywidulanych z dnia 17.03.2015 r. i z dnia 14.05.2015 r. w przedmiocie weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów z krajów UE.

Nie jest także sporna okoliczność ustalona przez organ podatkowy co do przekroczenia przez skarżącą Spółkę kwoty wolnej od podatku, o jakiej mowa w art. 113 ust. 9 ustawy VAT, począwszy od transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 22.08.20014 r. Nr [...], tj. kwoty [...] zł ustalonej w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy prawidłowo przyjęły, że transakcje z kontrahentami Spółki, którzy mieli siedziby na terytorium innych niż Polska krajów należących do Wspólnoty Europejskiej, udokumentowane fakturami VAT bez wymaganego nr NIP/VAT-UE, powinny być opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z akt, wszystkie sporne faktury VAT wystawione przez Skarżącą wskazują nazwę usługi - "publikacja danych na stronie internetowej" albo "publikacja znaku towarowego na stronie internetowej" - świadczone przez Skarżącą na rzecz kontrahentów z krajów UE w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. - i zawierają opis: "Art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług" albo "Odwrotne obciążenie zg. z Art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług", jednak nie zawierają numeru NIP/VAT UE usługobiorców.

Zatem, w rozpoznawanej sprawie znajdują zastosowanie uregulowania krajowe i unijne.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Z kolei w myśl przepisów art. 19 ust.1 i 4 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W dziale V rozdział 3 ustawy VAT umiejscowiono natomiast przepisy dotyczące określania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, tj. przepisy art. 28a-28o ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy VAT, na potrzeby stosowania tego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (...).

Zgodnie zaś z art. 28c ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (...).

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT wynika, że jeśli podatnik (usługodawca) świadczy usługi na rzecz innego podatnika (usługobiorcy), co do zasady miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym ten podatnik-usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli więc usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to miejsce świadczenia usługi jest poza terytorium kraju – a zatem, a contrario do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. Przepisy te odzwierciedlają charakterystyczną dla podatku od towarów i usług zasadę terytorialności.

Co istotne, przytoczone wyżej przepisy ustawy VAT stanowią implementację przepisów art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1, art. 43, art. 44, art. 45, art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej( Dz. Urz. UE L 2006, Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) – dalej w skrócie "Dyrektywa 112").

Wskazane wyżej przepisy Dyrektywy 112 stanowią, że opodatkowaniu VAT podlegają transakcje odpłatnego świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. c). "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1). Do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 2 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług; również osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika (art. 43). Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej (art. 44 zdanie pierwsze), zaś miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej (art. 45 zdanie pierwsze). Natomiast zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63).

Przytoczone wyżej przepisy wprost zatem wskazują, że jeżeli podatnik podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odpłatnie wykona usługę, to co do zasady w momencie jej wykonania powstaje obowiązek podatkowy, a podatek VAT zaś jest wymagalny. Ustalenie miejsca świadczenia usługi jest natomiast uzależnione od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, bowiem jeżeli usługobiorca jest podatnikiem, usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, zaś w przypadku gdy usługobiorca nie jest podatnikiem, usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że ww. przepis art. 44 Dyrektywy 112 określa miejsce świadczenia usług na rzecz "podatnika działającego w takim charakterze". Aby miejsce świadczenia usługi było określane według zasady określonej w tym przepisie (art. 44), spełnione muszą być zatem dwa warunki, po pierwsze – usługa musi być świadczona na rzecz podatnika, po drugie – nabywca (podatnik), na rzecz którego świadczona jest usługa, musi działać w takim charakterze (podatnika). Oznacza to, że brak spełnienia jednego z dwóch wskazanych warunków (niezbędnych dla przyjęcia, że opodatkowanie usług świadczonych na rzecz podmiotów będących podatnikami następuje w kraju nabywcy - usługobiorcy) skutkuje koniecznością zastosowania zasady określonej ww. art. 45 Dyrektywy 112 przewidującej opodatkowanie usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju zbywcy – usługodawcy.

Już z analizy tylko tych przepisów (art. 44 i art. 45 Dyrektywy 112) wprost wynika, jak istotne znaczenie dla prawidłowego określenia miejsca opodatkowania ma ustalenie statusu podatkowego nabywcy oraz charakteru, w jakim on występuje dokonując nabycia usługi.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy art. 44 i art. 45 Dyrektywy 112 w zakresie opodatkowania świadczonych usług korespondują z wszystkimi wyżej przytoczonymi przepisami Dyrektywy 112, w tym z zasadą określoną w art. 63 przez ich doprecyzowanie co do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, wskazując wprost, że obowiązek podatkowy ma miejsce, a podatek VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, krajowym reżimem podatkowym objęte jest jedynie odpłatne świadczenie usług przez podatnika na terytorium kraju. Tym samym, dla prawidłowego określenia, czy podatnik (usługodawca) jest obowiązany opodatkować usługę na gruncie ustawy VAT, niezbędne jest ustalenie miejsca świadczenia usługi - co z kolei jest uzależnione od ustalenia statusu podatkowego usługobiorcy, a więc, czy usługobiorca jest podatnikiem czy też nim nie jest, co następuje według reguł wyżej wskazanych, a mianowicie, jeżeli usługobiorca jest podatnikiem, lecz posiada miejsce siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju, natomiast jeżeli usługobiorca nie jest podatnikiem, to usługa podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby usługodawcy, czyli w kraju, a zatem usługodawca jest obowiązany naliczyć i wykazać na fakturze kwotę podatku.

Wskazać przy tym należy, że do Dyrektywy 112 wydano przepisy wykonawcze w drodze rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. – dalej w skrócie "rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011", które ustanawia środki wykonawcze do niektórych przepisów tytułów I-V oraz VII-XII dyrektywy 2006/112/WE (art. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ).

Pkt 5 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stanowi, że: "Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem [ww. dyrektywy], a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.".

Zgodnie zaś z pkt 20 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, "aby precyzyjnie określić miejsce siedziby usługobiorcy, usługodawca powinien być zobowiązany do sprawdzenia informacji dostarczonych mu przez usługobiorcę".

W myśl zaś pkt 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, "należy również sprecyzować, w jakim momencie usługodawca musi określić status usługobiorcy, charakter, w jakim on działa, i miejsce, w którym się znajduje, bez względu na to, czy usługobiorca ten jest podatnikiem czy osobą niebędącą podatnikiem".

Stosownie zaś do art. 25 rozporządzenia nr 282/2011, "Na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na ustalenie miejsce jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć.". Oznacza to zatem, że usługodawca obowiązany jest ustalić miejsce świadczenia usługi w momencie jej wykonania, a zatem w momencie wykonania usługi już musi dysponować informacjami, które są niezbędne do ustalenia miejsca świadczenia usługi.

Przepis zaś art. 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stanowi, że: "W przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE". Osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów VAT na mocy art. 214 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na to, że jej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są opodatkowane VAT lub z uwagi na skorzystanie z możliwości opodatkowania tych transakcji VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 43 tej dyrektywy" (ust. 2 art. 17).

Z kolei przepis art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stanowi, że: "O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności."

Przepis zaś art. 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stanowi, że: "O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT.".

W świetle przytoczonego wyżej przepisu art. 18 ust.1 pkt a) rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 istotne znaczenie (m. in. dla zrozumienia istotności wszystkich elementów faktury VAT przewidzianych przez prawodawcę unijnego i krajowego, w tym numery NIP-UE kontrahenta/usługobiorcy z krajów UE) ma zatem także przywołane tam rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1 ze zm.) – dalej w skrócie "rozporządzenie nr 904/2010", które w myśl art. 1 określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu rozporządzenie to określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT (np. przez uchylanie się od płacenia podatku od towarów i usług poprzez prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej (tzw. "szara strefa") oraz inne nadużycia podatkowe, które w konsekwencji zakłócają uczciwą konkurencję na jednolitym rynku, które to nadużycia - jak podkreśliła Rada (Konkluzje Rady ds. Gospodarczych i Finansowych z dnia 5 czerwca 2007 r. - należy zwalczać skutecznie i zdecydowanie, działając w interesie uczciwych przedsiębiorców i budżetów państw członkowskich). W szczególności rozporządzenie to określa zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną.

I tak, w art. 31 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 904/2010 - powołanym w cytowanym wyżej art. 18 ust.1 pkt a) rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 - prawodawca unijny przewiduje, że: "Właściwe organy każdego z państw członkowskich zapewniają osobom uczestniczącym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów lub wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług oraz podatnikom niemającym siedziby świadczącym usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze i usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności te, o których mowa w załączniku II do dyrektywy 2006/112/WE, możliwość uzyskania do celów takich transakcji potwierdzenia drogą elektroniczną ważności numeru identyfikacyjnego VAT każdej określonej osoby wraz z odpowiadającą mu nazwą (nazwiskiem) i adresem. Przekazywane dane muszą odpowiadać danym, o których mowa w art. 17.". Obowiązek ten jest realizowany przez państwa członkowskie w drodze przechowywania danych w systemie VIES, dzięki któremu przedsiębiorcy mogą zweryfikować aktywność numeru VAT podanego przez kontrahenta z kraju UE.

Zwrócić zatem należy również uwagę na art. 2 ww. rozporządzenia nr 904/2010, zawierający definicję określenia "wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług", które dla potrzeb tego rozporządzenia oznacza każde świadczenie usług, które musi zostać zadeklarowane w informacji podsumowującej przewidzianej w art. 262 dyrektywy 2006/112/WE (zaś art. 262 Dyrektywy 112 stanowi, że: "Każdy podatnik zidentyfikowany do celów VAT składa informację podsumowującą zawierającą informacje dotyczące:

a) nabywców zidentyfikowanych do celów VAT, którym dostarczył towary na warunkach przewidzianych w art. 138 ust. 1 i ust. 2 lit. c);

b) osób zidentyfikowanych do celów VAT, którym dostarczył towary, które zostały mu dostarczone w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 42;

c) podatników i osób prawnych niebędących podatnikami, które są zidentyfikowane do celów VAT, na rzecz których świadczył usługi inne niż usługi zwolnione z VAT w państwie członkowskim, w którym dana transakcja podlega opodatkowaniu, odnośnie do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 196."),

przy czym art. 262 Dyrektywy 112 został zaimplementowany do prawa krajowego w art. 100 ustawy VAT.

Przepis zaś art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2014 r. do 25.05.2016 r.) stanowi, że: "Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".".

Z kolei przepis ust. 3 art. 100 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) stanowi, że: "Informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7.".

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowych wynika, że skarżąca Spółka w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. świadczyła usługi publikacji danych na stronie internetowej między innymi na rzecz kontrahentów z krajów UE jako usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Usługi te zostały udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz kontrahentów z państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju, bez wskazania numeru NIP/VAT UE , przy czym w ich opisie wskazano "Art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług" albo "Odwrotne obciążenie zg. z Art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług". Jak ustalono, w okresie dokonywania spornych transakcji skarżąca Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi sporną okoliczność, a mianowicie, że weryfikowała status podatkowych tych kontrahentów z krajów UE, że żądała od nich numerów NIP/VAT-UE, albo że badała aktywność (ważność) numerów identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów UE (usługobiorców) albo, że dysponowała innymi dowodami pozwalającymi zweryfikować i uznać, że odbiorcami usług były podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że dokonała jakiejkolwiek weryfikacji statusu podatkowego swoich kontrahentów z krajów UE na moment wykonania usługi. Znajduje to potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, a w szczególności w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 27.10.2015 r. (w wykonaniu wezwania organu), w którym wprost przyznano, że dokonywane transakcje nie zostały wykazane w informacjach podsumowujących za 2014 r. (a zatem wbrew ustawowemu obowiązkowi przewidzianemu w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT) z uwagi na to, że – jak wskazała Spółka - nie była w posiadaniu nr NIP podatników zagranicznych i nie wykazywała świadczonych na ich rzecz usług w deklaracjach VAT-UE, gdzie numer taki jest wymagany (k. 98 T. I akt podatkowych), po czym w pkt 2 tego pisma wskazano, że Spółka dokonywała weryfikacji kontrahentów za pośrednictwem systemu VIES, za pomocą rejestrów przedsiębiorców, rejestrów handlowych, korespondencji prowadzonej z niektórymi kontrahentami, informacji wynikających z zakupionej przez Spółkę bazę danych, jednakże – jak końcowo zastrzegła – nie jest w stanie obecnie przedstawić "materialnych" dowodów potwierdzających weryfikację danych kontrahentów w 2014 r. Przedstawione zaś w późniejszym terminie, tj. za pismami z dnia 11.01.2016 r. i z dnia 17.02.2016 r. zestawienia oraz wydruki potwierdzenia numerów VAT w systemie VIES z bazy online Komisji Europejskiej, zawierały informacje sporządzone odpowiednio według stanu na dzień 11.01.2016 r. i 17.02.2016 r. oraz w postępowaniu odwoławczym według stanu na dzień 03.03.2016 r., a zatem nie obejmowały one spornego okresu podatkowego (od sierpnia do grudnia 2014 r.), nie mogły więc dowodzić spornej okoliczności, że kontrahenci Skarżącej na moment wykonania usługi, tj. powstania obowiązku podatkowego, stosownie do cytowanego wyżej art. 63 Dyrektywy 112, posiadali status "podatnika", o którym mowa w art. 28a ustawy VAT. Takiej wartości dowodowej nie posiadają również inne wskazywane przez Spółkę w ww. piśmie z dnia 27.10.2015 r. dokumenty, czy też treści ofert i warunków handlowych, jak i treść przelewów bankowych dotyczących płatności za usługę publikacji danych.

W ocenie Sądu, taką moc dowodową mogłyby mieć udokumentowane informacje, np. uzyskane za pośrednictwem VIES, potwierdzające w dacie wykonania spornej usługi ważność numeru identyfikacyjnego VAT każdego kontrahenta Skarżącej z kraju UE wraz z odpowiadającą mu nazwą (nazwiskiem) i adresem, które mają na celu - w świetle ww. rozporządzenia nr 904/2010 - dokonanie właściwego wymiaru VAT, kontrolowanie prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz zwalczanie oszustw w dziedzinie VAT, albo inne udokumentowane informacje, że takie działania zmierzające do ustalenia statusu podatkowego swoich kontrahentów z krajów UE Skarżąca podjęła. Takich dowodów jednak Skarżąca nie przedstawiła w toczącym się postępowaniu w niniejszej sprawie (w zakresie zakwestionowanych transakcji), chociaż w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 27.10.2015 r. sama wprost wskazała, że dokonywała weryfikacji kontrahentów za pośrednictwem systemu VIES. Nie przedstawiła także dowodów potwierdzających, że Jej kontrahenci w zakresie spornych transakcji przekazali Spółce swój indywidualny numer identyfikacji podatkowej VAT-UE czy też, że posiadali status "podatnika" w rozumieniu art. 28a ustawy VAT. Okoliczności te wprost zatem uzasadniają prawidłowość tezy przyjętej przez organ podatkowy, że skarżąca Spółka nie weryfikowała statusu podatkowego swoich kontrahentów z krajów UE na moment wykonania zakwestionowanych usług.

Dlatego też ustalenia dokonane przez organy podatkowe, Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe – zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście przepisu art. 28c ust.1 ustawy VAT mającego zastosowanie w niepodważonych ustaleniach faktycznych organu w niniejszej sprawie. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 oraz faktur dokumentujących sprzedaż usług za okres objęty kontrolą podatkową.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zachodziła konieczność czynienia dodatkowych ustaleń na okoliczność weryfikacji kontrahentów przez Spółkę ponad ustalenia poczynione przez organy podatkowe dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy, a obejmujące analizę faktur, wyciągów bankowych w zakresie przelewów bankowych, informacji podsumowujących za okres od sierpnia do grudnia 2014 r., rejestrów zakupów i sprzedaży, interpretacji indywidualnych z dnia 17.03.2015 r. i z dnia 14.05.2015 r. oraz pisemnych wyjaśnień Skarżącej składane w toku postępowania wraz ze złożonymi zestawieniami podmiotów i wydrukami potwierdzenia numeru VAT (VIES) z bazy online Komisji Europejskiej według stanu na dzień 11.01.2016 r. (k. 1241-1366 T. 3 akt podatkowych), na dzień 17.02.2016 r. (k. 1548-1933) oraz w toku postępowania odwoławczego na dzień 03.03.2016 r., które w pełni były wystarczające do przyjęcia, że w dacie wykonania usługi (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego) Spółka nie żądała od swoich kontrahentów z krajów UE ich numerów VAT-UE i nie dokonywała weryfikacji ich statusu podatkowego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powyższe okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Z powyższego wynika, że istotną w rozpoznawanej sprawie kwestią jest ocena prawna dokonana przez organy podatkowe co do braku dokonania przez skarżącą Spółkę weryfikacji kontrahentów UE w dacie wykonania usługi.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak dokonania weryfikacji kontrahentów z krajów UE na dzień wykonania usługi, a w szczególności brak żądania numeru VAT-UE kontrahenta - usługobiorcy, skutkuje brakiem podstaw do uznania kontrahenta za podatnika w rozumieniu ustawy VAT i Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji nieuzasadnionym zastosowaniem zasady reverse charge na podstawie art. 28b ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Stanowisko Skarżącego, że brak numeru NIP - UE jest jedynie wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego, jest w niepodważonym, prawidłowo ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym pozbawione podstaw prawnych.

Jak wynika bowiem z treści wyżej przytoczonego przepisu art. 18 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, usługodawca zobowiązany jest do weryfikacji statusu podatkowego swojego kontrahenta – usługobiorcy, a więc określać miejsce świadczenia usługi w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. wykonania usługi, co koresponduje z przytoczonym wyżej przepisem art. 25 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

Z art. 18 rozporządzenia nr 282/2011 wprost wynika, że w przypadku gdy miejsce świadczenia usługi jest zależne od tego, czy usługobiorca jest czy nie jest podatnikiem, usługodawca może uznać usługobiorcę za podatnika jedynie w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. po pierwsze - gdy ten przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i po drugie - usługodawca uzyskał potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego. Ewentualnie, jeśli usługobiorca nie ma jeszcze swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, lecz rozpoczął procedurę jego uzyskania (złożył taki wniosek) usługodawca może przyjąć, że usługobiorca jest podatnikiem, jeżeli, po pierwsze - uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, iż podmiot ten jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT oraz, jeżeli, po drugie - dokona weryfikacji przedstawionych przez usługobiorcę danych.

A zatem, nie można było zgodzić się ze Skarżącą, że przepis art. 18 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stanowi jedynie gwarancję dla usługodawcy, niezależnie od tego, czy usługobiorca (kontrahent) faktycznie był podatnikiem albo, czy właściwie rozliczył podatek - usługodawca może uznać kontrahenta za podatnika i przysługuje mu ochrona z tym związana. Ta bezpodstawna teza Skarżącej pozostaje bowiem w sprzeczności z obowiązkiem usługodawcy wynikającym z cytowanego wyżej art. 25 rozporządzenia nr 282/2011, który wprost wskazuje, że: "Na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na ustalenie miejsce jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć.", co świadczy, że usługodawca ma obowiązek ustalić miejsce świadczenia usługi w momencie jej wykonania, a zatem w momencie wykonania usługi już musi dysponować informacjami, które są niezbędne do ustalenia miejsca świadczenia usługi, co w konsekwencji oznacza, że usługodawca zobowiązany jest weryfikować status podatkowy usługobiorcy już w momencie wykonania usługi.

Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy ustaliła miejsce świadczenia usług jako miejsce siedziby kontrahenta, czyli w innym państwie członkowskim niż terytorium kraju, bowiem w momencie świadczenia usług elektronicznych, tj. publikacji danych na stronie internetowej na rzecz kontrahentów z krajów UE, Skarżąca nie żądała od tych kontrahentów z państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju, numerów VAT-UE, ani innych informacji potwierdzających, że są oni "podatnikami" w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, a także nie dokonywała ich weryfikacji ani w systemie VIES, ani też za pomocą innych środków bezpieczeństwa. A skoro dowiedziono, że Skarżąca nie weryfikowała statusu podatkowego swoich kontrahentów z krajów UE w momencie wykonania usługi, tym samym nie miała podstaw do uznania swoich kontrahentów za podatników w rozumieniu przepisów ustawy VAT i Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem organy podatkowe prawidłowo uznały tych kontrahentów Skarżącej za podmioty nie będące podatnikami w rozumieniu ustawy VAT i Dyrektywy 2006/112/WE dla potrzeb ustalenia miejsca wykonania usługi, a w konsekwencji trafnie zastosowały przepisy art. 28c ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przyjmując terytorium kraju jako miejsce świadczenia usług przez Skarżącą oraz miejsce ich opodatkowania.

Wobec tego za niezasadne uznać należało zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art. 28b ust. 1 przez jego niezastosowanie, art. 28c ust. 1 przez jego zastosowanie, a także art. 17 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie. Z treści art. 17 ww. rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112 wynika, że jeżeli miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że za podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi, uznaje się podatnika, który wypełnia definicję podatnika sformułowaną na potrzeby Dyrektywy 112 w art. 9 (wraz z uwzględnieniem wszystkich zastrzeżeń zawartych w art. 10-13) oraz art. 43 Dyrektywy 112. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że uznanie usługobiorcy za podatnika wynikać może np. z oferty skarżącej Spółki, z charakteru i celu usługi, formy prawnej, z rejestrów handlowych czy gospodarczych kontrahentów, lub też z przedstawionych za pismami z dnia 11.01.2016 r., z dnia 17.02.2016 r. i z dnia 14.03.2016 r., wydruków, jako w zupełności wystarczające do zweryfikowania rzeczywistego statusu podatkowego kontrahentów z krajów UE. Z treści bowiem rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, a w szczególności z pkt. 20 wstępu, art. 18 i art. 25 wynika, że podstawową zasadą i obowiązkiem usługodawcy jest dokonanie sprawdzenia informacji dostarczonych przez usługobiorcę. Zaistniała więc podstawa do uznania, że skarżąca Spółka nie była uprawniona zastosować do świadczonych usług przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u., biorąc za podstawę jego zastosowania jedynie wyżej wskazane okoliczności, a mianowicie, że kierowała oferty tylko do przedsiębiorców, czy też okoliczność zarejestrowania działalności gospodarczej podmiotu lub też, że wystarczające były przedstawione wydruki czy też, że wystarczający był sam charakter wykonanej usługi lub, że prawidłowo wskazano nazwę podmiotu. Nie dysponując bowiem informacją potwierdzającą ważności numerów NIP-UE swoich kontrahentów z krajów UE, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi, stosownie do wyżej przytoczonego art. 18 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, a więc nie dysponując potwierdzeniem, że kontrahenci Skarżącej to podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, uznać należało, że Skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisu art. 18, nie dokonała weryfikacji posiadanych danych. Podkreślić przy tym należy również, że w art. 18 ab initio wprost prawodawca unijny wskazał, że: "usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terenie Wspólnoty" może być uznany przez usługodawcę za "podatnika" dla ustalenia miejsca świadczenia usługi, ale po spełnieniu przez usługodawcę szczegółowo określonych w tym artykule warunków formalnych.

Nie jest zatem wystarczająca okoliczność – gołosłownie podnoszona przez Skarżącą - że jej kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą. Konieczne jest bowiem wykazanie niespornymi dowodami, że zostały spełnione formalne warunki co do weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta z kraju UE/usługobiorcy. A więc konieczne są informacje potwierdzające ważność numeru kontrahenta/ usługobiorcy z krajów UE na moment wykonania spornej usługi lub inne udokumentowane informacje, że takie działania weryfikacyjne wobec tych spornych kontrahentów skarżąca Spółka podjęła. Z uwagi na szczególną sytuację "przenoszenia" obowiązku podatkowego na podmiot z innego państwa członkowskiego (a więc i wpływów podatkowych do innego kraju), zrozumiała jest konieczność ustanowienia przez ustawodawcę unijnego i to przepisami mającymi bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich UE, takich dodatkowych, szczególnych warunków formalnych, a także obowiązek ścisłego ich spełniania przez usługodawców. Oznacza to zatem, że nie każdy przedsiębiorca - w kontekście konieczności spełnienia tych warunków - może być przez nie uznany za "podatnika" w rozumieniu tych przepisów.

Uwzględniając zatem wyżej przytoczone przepisy prawa oraz ich wykładnię, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów przez nieuwzględnienie przedłożonych w odwołaniu wydruków z systemu VIES według stanu na dzień 03.03.2016 r., a także zarzut naruszenia art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pełnomocnika skarżącej – [...] [...] wnioskowanego na okoliczność dokonywania sprawdzenia numerów NIP-UE w momencie wystawiana faktur. Za bezpodstawne należało zatem również uznać pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie, art. art. 120,121 § 1, 122,191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, także i zarzut skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy VAT w związku z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 przez wadliwe zastosowanie należało uznać za nieuzasadniony.

Niezależnie od faktu, że ustawodawca krajowy w art. 106e w pkt 4 i 5 ustawy VAT nakazuje, by faktura zawierała numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (pkt 4), a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5), przy czym z niespornych ustaleń organów wynika, że zakwestionowane faktury nie posiadają numeru NIP-VAT-UE kontrahenta z kraju UE (Skarżąca sama przyznaje ten fakt w skardze), zgodzić się należało z organem podatkowym, że w żadnym miejscu nie postawiono znaku równości pomiędzy brakiem tych elementów na fakturze a brakiem możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, gdyż organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że skarżąca Spółka jako obciążona ciężarem dowodu co do ustalenia statusu podatkowego swojego kontrahenta - usługobiorcy, stosownie do art. 18 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, nie przedstawiła takich dowodów potwierdzających, że weryfikowała status podatkowy swoich kontrahentów z krajów UE /usługobiorców w momencie wykonania usługi, nie przedstawiła bowiem żadnych udokumentowanych informacji, że żądała od nich wykazania, że posiadali ważny numer [...]lub, że podjęli takie działania, a więc nie udowodniła, że posiadali status podatnika w rozumieniu przepisów ustawy VAT oraz Dyrektywy 112, co jednoznacznie świadczy, że Spółka w momencie świadczenia spornych usług - w miesiącach sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. - nie dokonywała weryfikacji tych kontrahentów zagranicznych.

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 25 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na ustalenie miejsca jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć. Oznacza to, że przy określaniu miejsca świadczenia usług należy uwzględniać okoliczności faktyczne istniejące "w momencie" dokonania czynności opodatkowanej, tj. w dacie wykonania usługi, co jednocześnie skutkuje wymagalnością podatku VAT (art. 63 Dyrektywy 112). Nie budzi zaś wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że w momencie świadczenia usług w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. Skarżąca nie dysponowała potwierdzeniem ważności numerów VAT- UE swoich kontrahentów z krajów UE, ani żądnym innym dowodem potwierdzającym, że posiadali status podatnika w rozumieniu przepisów ustawy VAT i Dyrektywy 112, jak również nie wykazywała transakcji - do których stosowała bezpodstawnie art. 28b ust. 1 ustawy VAT - w "informacjach podsumowujących" VAT-UE w roku 2014 (okoliczność niesporna - przyznana przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z dnia 27.10.2015 r.), czego ustawodawca krajowy wymaga w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT (przepis ten stanowi implementację art. 262 Dyrektywy 112). W świetle tych okoliczności bezpodstawne jest zatem twierdzenie Skarżącej, że organ stworzył pozory wykonania kontroli co do weryfikacji numerów VAT-UE, w rzeczywistości bowiem wybrał sobie tylko te numery, co do których było wiadomym, że potwierdza jego tezę, a więc, że doszło do dowolnej oceny dowodów przedłożonych przez stronę. To obowiązkiem Skarżącej - nie zaś organu podatkowego - było wykazanie, że w momencie świadczenia usługi dysponowała informacją potwierdzającą ważność (aktualność) numeru identyfikacyjnego VAT swojego kontrahenta/usługobiorcy, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi (art. 18 w związku z art. 25 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011), lub też wykazanie innym dowodem potwierdzającym, że posiadali status podatnika w rozumieniu przepisów ustawy VAT i Dyrektywy 112, jak już bowiem wyżej wskazano przy omawianiu ww. rozporządzenia nr 904/2010, celem wprowadzonego szczególnego reżimu przez nałożenie na usługodawcę obowiązku weryfikowania numeru swojego kontrahenta/usługobiorcy, a zatem sprawdzania jego statusu podatkowego, jest zwalczanie oszustw podatkowych w interesie uczciwych przedsiębiorców i budżetów państw członkowskich, a zatem w celu prawidłowego ustalenia wymiaru podatku VAT.

Sumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do jej rozpoznania w kontekście zastosowanych przepisów materialnych, a w szczególności przesłanek przewidzianych w art. 28c ust.1 ustawy VAT w związku z przepisami Dyrektywy 112 i w sposób wyczerpujący dokonano jego oceny, co w pełni uzasadnia przyjęte rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi w ocenie materiału dowodowego, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do wzruszenia dokonanych w ten sposób ustaleń, co ma miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę. Co istotne, skarżąca Spółka w żaden sposób nie podważyła ustaleń organów ani też ich oceny, co znajduje oparcie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Końcowo, odnosząc się do oddalonego wniosku pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów, wskazać należy, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji co do ich zgodności z prawem w dacie ich wydania. Skoro zatem złożone dokumenty pochodziły z daty późniejszej (ze stycznia 2017 r.) niż data wydania zaskarżonej decyzji (31.10.2016 r.) brak było podstaw do rozpoznania tego wniosku, co skutkowało jego oddaleniem.

W tym stanie sprawy brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania lub też przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) – orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.