Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 44/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 180, art. 187, art. 188, art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 17a ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3258/14 w sprawie ze skargi E. K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 44/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. – po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z dnia 20.05.2014 r. ustalił zobowiązanie skarżącej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 483.795 zł. Stwierdził, że na podstawie poświadczenia dziedziczenia skarżąca nabyła w całości spadek po zmarłym dnia 22.02.2012 r. J. K. W skład spadku weszła zabudowana działka gruntu o wartości 455.430 zł oraz środki pieniężne w wysokości 2.190.001,21 zł. Jako podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania przyjął długi i ciężary spadku w postaci wykonanych zapisów w łącznej kwocie 200.000 zł, kosztów pogrzebu spadkodawcy w kwocie 3,000 zł oraz wystawienia nagrobka w kwocie 12.000 zł. Za dług lub ciężar spadku nie uznał natomiast wskazanych przez skarżącą wydatków na: zakup łóżka rehabilitacyjnego i materaca (1.390 zł), opłacenie pobytu w domu opieki (2.200 zł), opiekę pielęgniarską (9.000 zł), podatek od nieruchomości (3.840 zł), opiekę nad spadkodawcą przez trzy lata przed jego śmiercią (54.000 zł) – wskazując, że zmarły dysponował znacznym majątkiem i w okresie pomiędzy 15.01.2008 r. a 22.02.2012 r. pomniejszył swoje zasoby pieniężne o kwotę 290.798,79 zł, wystarczającą na sfinansowanie wymienionych wydatków.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie poniesionych przez nią wydatków na zakup sprzętu rehabilitacyjnego, opiekę pielęgniarską nad spadkodawcą, opłacenie jego pobytu w domu opieki oraz na podatek od nieruchomości, wchodzących w skład spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 21.08.2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że to ona sfinansowała wydatki na opiekę nad spadkodawcą, zwłaszcza, że dysponował on zasobami pieniężnymi wystarczającymi na ich pokrycie. Zbędne więc było prowadzenie dodatkowego dowodu z zeznań pielęgniarki, która miała się opiekować spadkodawcą, skoro przełożona pielęgniarek oraz dyrekcja szpitala, w którym przebywał spadkodawca, zaprzeczyła praktyce dodatkowego wynagradzania pielęgniarek przez pacjentów. Zbędny był też dowód z dokumentacji domu opieki, gdyż skoro umowę o pobyt w tym ośrodku zawarto za życia spadkodawcy, mógł on sam pokryć wynikające stąd koszty. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej, że podatek od spadkowych nieruchomości uregulowała z własnych środków po śmierci spadkodawcy, z informacji uzyskanych od samorządowego organu podatkowego wynika, że w chwili śmierci spadkodawcy nie było żadnego zadłużenia z tytułu tych podatków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów normujących postępowanie dowodowe i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż sytuacja życiowa i majątkowa spadkodawcy, w tym choroba alkoholowa, nie pozwalały na pokrywanie przez niego kosztów jego utrzymania, a skarżąca nie dysponowała środkami zgromadzonymi na jego rachunku bankowym. Późniejsza ciężka choroba i operacja spadkodawcy wykluczały, by mógł on sam nabyć sprzęt rehabilitacyjny oraz opłacić pobyt w domu opieki. Z kolei zaprzeczenie pielęgniarki oddziałowej co do możliwości opłacania dodatkowej opieki pielęgniarskiej w szpitalu powoduje, że powinny być przesłuchane w tej sprawie kolejne osoby.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) do długów i ciężarów spadku zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, jak również nakłady na przedmiot spadku. Warunkiem uznania poniesienia takich wydatków jest jednak na mocy art. 17a zd. 2 u.p.s.d. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.09.2011 r. w sprawie zeznania podatkowego, składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 216, poz. 1276) ich udokumentowanie. Tymczasem z faktury zakupu łóżka rehabilitacyjnego i materaca wynika, że nabywcą był spadkodawca, a nie skarżąca; z dokumentacji organu podatkowego wynika również, że to spadkodawca uiszczał podatek od nieruchomości, wchodzących w skład spadku. Potwierdzenia uiszczenia opłaty za pobyt spadkodawcy w domu opieki w ogóle nie przedstawiono, nie wskazując też na ewentualne trudności z uzyskaniem takiego dowodu; analogicznie przedstawia się kwestia wydatków na opiekę pielęgniarską. Negatywna dla skarżącej ocena materiału dowodowego nie wykracza zatem poza granice, zakreślone przez art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że naruszenie wymienionych przepisów postępowania wynika z nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, a w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji domu opieki celem wykazania, że skarżąca nie tylko zawarła umowę o sprawowanie opieki nad spadkodawcą, ale także poniosła jej koszty. Ponadto nie wyjaśniono kwestii pokrycia przez skarżącą wydatków na zakup łóżka rehabilitacyjnego i materaca, na opiekę pielęgniarską i na podatek od nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wynikający z art. 188 O.p. obowiązek uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu winien być oceniany z uwzględnieniem zawartych w tym przepisie ograniczeń w postaci odnoszenia go wyłącznie do okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz braku ich wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami. Ponadto w odniesieniu do długów i ciężarów spadkowych, wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, obowiązek ten winien być także oceniany z uwzględnieniem mającej normatywne znaczenie powinności udokumentowania w zeznaniu podatkowym istniejących długów i ciężarów spadku. Ta ostatnia powinność wynika z przytoczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozporządzenia w sprawie zeznania podatkowego, składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn, które to rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 17a ust. 4 u.p.s.d. Z przepisów tych, czytanych łącznie, można więc wyprowadzić wniosek o zasadzie prawnej udokumentowania długów i ciężarów spadku, a więc udowodnienia ich istnienia za pomocą dokumentów. Zasada ta niewątpliwie nie ma charakteru bezwzględnego i sama w sobie nie wyklucza w ogóle możliwości wykazywania istnienia obciążających spadek długów i ciężarów innymi dowodami, niemniej z preferencją dla dowodu z dokumentów. Taka specyfika postępowania dowodowego w omawianym przypadku znajduje uzasadnienie w jego charakterze, jako odnoszącym się do zdarzeń dotyczących majątku osoby zmarłej, nie mogącej ich potwierdzić, ale także zanegować. Należy dodać, że dokumentami winno być wykazane zwłaszcza poniesienie przez spadkobiercę wydatków pomniejszających masę spadkową, zarówno dlatego, że obowiązkiem otrzymującego świadczenie pieniężne jest jego pokwitowanie, co potwierdza także praktyka obrotu, jak i dlatego, że są to okoliczności wiadome wyłącznie temu spadkobiercy i korzystnie wpływające na jego sytuację prawnopodatkową.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy i podniesionego przez skarżącą zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że udokumentowanie poniesienia przez skarżącą wydatków na zakup sprzętu rehabilitacyjnego i opłacenie pobytu spadkodawcy w domu opieki nie powinno nastręczać żadnych trudności. Tymczasem treść faktury dokumentującej sprzedaż łóżka i materaca rehabilitacyjnego twierdzeniom skarżącej wręcz przeczy, wprost stwierdzając, że towary te sprzedano spadkodawcy, a nie skarżącej; można dodać, że obłożna choroba spadkodawcy nie jest okolicznością wykluczającą możliwość dokonania omawianego zakupu przez niego, z jego środków pieniężnych, przy wykorzystaniu pośrednictwa skarżącej. Podobnie przedstawia się kwestia opłacenia pobytu spadkodawcy w domu opieki – samo zawarcie umowy przez skarżącą nie oznacza, że to ona pokryła koszt tego pobytu, a także, że dokonała tego z własnych środków, a nie ze środków spadkodawcy. Twierdzeniom skarżącej o zapłaceniu przez nią już po śmierci spadkodawcy obciążającego go podatku od nieruchomości przeczy informacja uzyskana od samorządowego organu podatkowego, że na dzień śmierci spadkodawcy nie występowała żadna zaległość w obciążającym go podatku od nieruchomości. Z kolei twierdzenia o pokryciu przez skarżącą kosztów opieki pielęgniarskiej nad spadkodawcą nie tylko są nieudokumentowane, ale przede wszystkim muszą być oceniane z uwzględnieniem innych dowodów (zeznanie przełożonej pielęgniarek oraz oświadczenie dyrekcji szpitala), wykluczających samą możliwość ich poniesienia.

Przytoczone okoliczności sprawiają, że ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można postawić zarzutu dowolności. W szczególności znajdują one oparcie w wynikającej z art. 191 O.p. zasadzie, że to, czy określona okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału. Z kolei okoliczność, że ustalenia te są dla skarżącej niekorzystne, sama w sobie nie może świadczyć o naruszeniu wynikającej z art. 120 O.p. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i informowania podatnika o pozostających w związku z przedmiotem postępowania przepisach prawa podatkowego, czy też wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Nie ma także podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 192 O.p., gdyż – niezależnie od jego niesprecyzowania i braku adekwatnego uzasadnienia, wymaganego przez art. 176 P.p.s.a. - sprowadza się on do zanegowania poprawności poczynionych w sprawie ustaleń i przedstawienia własnej ich projekcji. Niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. było więc prawidłowe i w żadnym razie nie może świadczyć o naruszeniu art. 3 § 1 P.p.s.a., ponieważ zgodnie z tym przepisem Sąd przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. zastosował środek określony w ustawie.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.