Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2474/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a, 86a, 86f, 86j
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r., znak [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2019 r. odmawiające M. S.A. z siedzibą w [...] (dalej wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Organ w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazał, że we wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, według którego wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.). W związku z prowadzoną działalnością bankową, wnioskodawca zawiera kontrakty stanowiące instrumenty pochodne, np. opcje, swapy stopy procentowej, swapy walutowe, kontrakty forward, kontrakty cap, floor lub collar (dalej: Instrumenty pochodne). Kontrakty te zawierane są przez wnioskodawcę w oparciu o ogólne warunki umowne i zasady. Instrumenty pochodne mogą być zawierane zarówno z podmiotami powiązanymi (w szczególności z głównym akcjonariuszem wnioskodawcy - [...] AG, będącym niemieckim rezydentem podatkowym), jak i z podmiotami niepowiązanymi (innymi bankami lub instytucjami finansowymi). Kontrahenci wnioskodawcy (drugie strony transakcji Instrumentów pochodnych) mogą być podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.).

Wyjaśniono także, że wniosek dotyczy przypadków, gdy zarówno wnioskodawca, jak i drugie strony transakcji Instrumentów pochodnych spełniają kryterium kwalifikowanego korzystającego w rozumieniu art. 86a § 4 Ordynacji podatkowej. Wypłacane przez wnioskodawcę kwoty z tytułu realizacji Instrumentów pochodnych stanowią u wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Z kolei otrzymywane przez wnioskodawcę kwoty z tytułu realizacji Instrumentów pochodnych stanowią przychody podatkowe wnioskodawcy. Jednocześnie do momentu rozliczenia transakcji Instrumentu pochodnego wnioskodawca nie jest w stanie określić jaki będzie jej wynik. Kontrakty instrumentów pochodnych zawierają pracownicy wnioskodawcy z obszaru rynków finansowych (wykwalifikowani pod tym kątem), którzy w ramach wykonywania obowiązków służbowych nie kierują się jakimikolwiek celami podatkowymi, któregokolwiek uczestnika transakcji (wnioskodawcy lub drugiej strony Instrumentu pochodnego).

We wniosku podano, że ujęcie rozliczeń z tytułu Instrumentów pochodnych w kosztach podatkowych wnioskodawcy nie jest celem zawarcia tych transakcji. Zasadniczym celem zawierania przez wnioskodawcę transakcji Instrumentów pochodnych, których dotyczy ten wniosek, jest potrzeba zabezpieczenia ryzyka stóp procentowych oraz ryzyka walutowego, na które narażony jest wnioskodawca w związku prowadzoną działalnością gospodarczą; zarządzanie płynnością finansową wnioskodawcy, lub konieczność wykonywania przez niego przepisów prawa bankowego i rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego.

Podano także, że wniosek dotyczy zawieranych przez wnioskodawcę transakcji Instrumentów pochodnych, które nie posiadają żadnej z właściwości, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 Ordynacji podatkowej (brak spełnienia jakiejkolwiek szczególnej cechy rozpoznawczej).

W związku z powyższym postawiono pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zawierane przez niego transakcje Instrumentów pochodnych nie stanowią schematu podatkowego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 lit. a) i c) Ordynacji podatkowej, ani schematu podatkowego transgranicznego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 12 lit. a) Ordynacji podatkowej?

2. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 nie jest prawidłowe, to czy w stosunku do schematu podatkowego albo schematu podatkowego transgranicznego z tytułu zawierania przez wnioskodawcę transakcji Instrumentów pochodnych, wnioskodawca jest korzystającym, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (nie pełni funkcji promotora, ani wspomagającego)?

3. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 nie jest prawidłowe, a stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, to czy w stosunku do schematu podatkowego albo schematu podatkowego transgranicznego z tytułu zawierania przez wnioskodawcę transakcji Instrumentów pochodnych wnioskodawca nie osiąga korzyści podatkowej, o której mowa w art. 86f § 1 pkt 8 i art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej?

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wydanym w pierwszej instancji organ odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że przepisy, regulujące obowiązek informowania o schematach podatkowych nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego wnioskodawcy, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego.

W zażaleniu na powyższe orzeczenie, spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165a § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, wynikającą z przyjęcia, że przedstawione we wniosku pytania wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż nie dotyczą przepisów dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego wnioskodawcy, ani przepisów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym, że wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe, spółka argumentowała, że przepisy podatkowe nie muszą być bezpośrednio związane z kwestiami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego – przepisami podatkowymi będą bowiem również wszelkie przepisy regulujące obowiązki podmiotów, w związku z posiadanym przez nie statusem podatnika, płatnika lub inkasenta. Ponadto nienależyte wypełnianie obowiązków w zakresie przekazywania informacji o schematach podatkowych, w zależności od wagi czynu zabronionego, stanowi przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. Wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie zapewniałoby moc ochronną w zakresie ochrony przed wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe

Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2019 r. odmawiające spółce wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku. Organ powołał się także na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji. Przytaczając regulacje zawarte w art. 14 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ argumentował, że przepisy powyższe wprowadzają istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Mianowicie, z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie.

Ponadto, co podkreślił organ, stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - ocena stanowiska wnioskodawcy zostaje dokonana przez Dyrektora KIS jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego i to przepisów o charakterze materialnym, które odnoszą się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku).

Organ argumentował też, że interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna spełniać funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k-14n ustawy. Jednocześnie, funkcja ta może być wykorzystana przez wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się on do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej oraz gdy - w trakcie postępowania podatkowego - złoży organowi podatkowemu wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy (wniosek o określenie podatku objętego zwolnieniem lub określenie nadpłaty).

Zdaniem organu, pytania, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawały możliwości rozpatrzenia tego wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Pytania te wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Spółka wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale lI a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie spółki. Organ nie był zatem uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. Akt taki, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, z oczywistych względów nie spełniałby funkcji gwarancyjnej, która stanowi drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby; żadnych skutków ochronnych, o których mowa wart. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Spółka nie mogłaby więc - w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym - powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie. Skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, które uniemożliwiły wydanie interpretacji. Tym samym, w ocenie organu, złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanych pytań nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora KIS podniesiono zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a oraz art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86a § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 8, pkt 10 lit. a) i c), pkt 12 lit. a), pkt 15, pkt 16, pkt 17, pkt 18, art. 86a § 2, art. 86f § 1 pkt 8 oraz art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że przedstawione we wniosku pytania wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż nie dotyczą przepisów dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego skarżącej ani przepisów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym, że wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej. Pytania wnioskodawcy dotyczą przepisów spełniających definicję przepisów prawa podatkowego określoną w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niewymienionych w katalogu przepisów niemogących stanowić przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określonym w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, a jednocześnie, wydana interpretacja indywidualna posiadałaby funkcję ochronną o jakiej mowa w art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, zatem nie było podstaw do odmowy jej wydania;

2. art. 165a § 1 w zw. art. 14h, art. 14a § 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86a § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 8, pkt 10 lit. a) i c), pkt 12 lit. a), pkt 15, pkt 16, pkt 17, pkt 18, art. 86a § 2, art. 86f § 1 pkt 8 oraz art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym stwierdzeniu, że uregulowania będące przedmiotem zapytania skarżącej (art. 86a § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 8, pkt 10 lit. a) i c), pkt 12 lit. a), pkt 15, pkt 16, pkt 17, pkt 18, art. 86a § 2, art. 86f § 1 pkt 8 oraz art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, pomimo, że przepisy te stanowią podstawę wydanych przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Objaśnień podatkowych z 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych (MDR)". Skoro sam Minister Finansów uznał regulacje zawarte w art. 86a i nast. Ordynacji podatkowej za "przepisy prawa podatkowego", o których mowa w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, które mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to w świetle reguł wykładni systemowej wewnętrznej oraz zasady ochrony zaufania do organów podatkowych - powinno być również możliwe wydanie w ich przedmiocie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy przez Dyrektora KIS wszczęcia postępowania w sprawie wobec uznania, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, nie pozwalały na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

W sprawie należało mieć na uwadze, że zasadniczym celem skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy zawierane przez nią transakcje Instrumentów pochodnych nie stanowią schematu podatkowego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 lit. a) i c) Ordynacji podatkowej, ani schematu podatkowego transgranicznego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 12 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast powyższe transakcje stanowiłyby takie schematy, to - czy w stosunku do schematu podatkowego albo schematu podatkowego transgranicznego z tytułu zawierania transakcji Instrumentów pochodnych, skarżąca jest korzystającym, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (nie pełni funkcji promotora, ani wspomagającego); a ponadto – w zależności od odpowiedzi na postawione powyżej pytania - czy w stosunku do schematu podatkowego albo schematu podatkowego transgranicznego z tytułu zawierania transakcji Instrumentów pochodnych, skarżąca nie osiąga korzyści podatkowej, o której mowa w art. 86f § 1 pkt 8 i art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Istota interpretacji, o którą wniosła skarżąca, dotyczy przepisów o schematach podatkowych, w tym art. 86a § 1 Ordynacji podatkowej, które to regulacje zamieszczone zostały w Dziale III, Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych.

W ocenie sądu pierwszej instancji rację w sporze przyznać należało skarżącej, posiada ona bowiem przede wszystkim legitymację do wystąpienia z wnioskiem jako "zainteresowany" na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ zaś bezpodstawnie uznał, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego.

Podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie przez Dyrektora KIS był przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h tej ustawy.

Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte; dotyczy to sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

W niniejszej sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych wyżej przesłanek.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z przesłanek wymienionych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, mianowicie wystąpienie "innej przyczyny" uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach wymienionej ustawy zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2423/19 trafnie wskazał, że przepis art. 165a Ordynacji podatkowej (który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia), ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być on interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe (wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, podobnie jak przytoczoną tam argumentację, którą posłużył się w niniejszym uzasadnieniu uznając za własną).

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

– przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w interpretacje indywidualne,

– wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W doktrynie i orzecznictwie trafnie podnosi się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek spółki nie kwalifikował się do merytorycznego rozpatrzenia i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, pytania, z którymi wystąpiła skarżąca, są pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie Ordynacji podatkowej niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 tej ustawy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z pkt 2 tego artykułu przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, co trafnie przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 519/15).

Niewątpliwie interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wszelkich wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (tak trafnie np. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, iż stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to niewątpliwie przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane, m. in., z tym, o co pyta wnioskodawca.

W przekonaniu sądu orzekającego w tej sprawie, błędne jest stanowisko Dyrektora KIS, który zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej upatruje w tym, że wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd sądów administracyjnych wyrażony, między innymi, w prawomocnym wyroku z 31 maja 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 216/17 oraz wyroku tutejszego sądu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1718/19, wedle którego, użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych).

Należy podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy - wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (tak trafnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14).

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisy art. 86a § 1 pkt 10 lit. a) i c), art. 86a § 1 pkt 12 lit. a), także art. 86a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 86f § 1 pkt 8 i art. 86j § 1 pkt 2 tej ustawy, stanowią przepisy prawa podatkowego, są to bowiem przepisy ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie są one jednocześnie objęte hipotezą art. 14b § 2a tej ustawy.

W tym miejscu bowiem należy przyznać, że w istocie, przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają pewne ograniczenia dotyczące zakresu interpretacji indywidualnych. Mianowicie, na podstawie art. 14b § 2a tej ustawy, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, nie budzi wątpliwości, że przedstawione przez skarżącą zagadnienie nie mieści się w zakresie regulującym właściwość, uprawienia ani obowiązki organów podatkowych, dotyczy bowiem obowiązku informacyjnego nałożonego z mocy prawa na podatnika spełniającego określone kryteria i dokonującego określonych czynności. Przedmiot niniejszego wniosku nie dotyczy przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego.

W istocie wskazać należy, że wskazane przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nakładają nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których niewypełnienie jest sankcjonowane i to w sposób dolegliwy. Bez wątpienia celem złożonego przez skarżącą wniosku jest ustalenie czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze schematem podatkowym i schematem podatkowym transgranicznym, a jeśli tak to czy w stosunku do schematu podatkowego albo schematu podatkowego transgranicznego z tytułu zawierania przez skarżącą transakcji Instrumentów pochodnych jest ona korzystającym, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (nie pełni funkcji promotora, ani wspomagającego), a także, czy w stosunku do schematu podatkowego albo schematu podatkowego transgranicznego z tytułu zawierania przez wnioskodawcę transakcji Instrumentów pochodnych skarżąca nie osiąga korzyści podatkowej, o której mowa w art. 86f § 1 pkt 8 i art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane powyżej kwestie nie są zatem objęte dyspozycją normy zawartej w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, a jednocześnie dotyczą przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 tej ustawy).

Za chybione należy uznać także stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego, rozumiane jako samoobliczenie podatku.

Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego, a określenie "przepisy prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W doktrynie podkreśla się trafnie, że w ujęciu przytoczonej definicji ustawowej określenie "przepisy prawa podatkowego" obejmuje zarówno regulacje materialnoprawne, jak i procesowe (tak trafnie Stefan Babiarz (red.) Art. 14(b). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019. Analogiczne stanowisko wyrażono w komentarzu Leonarda Etela (red.) Art. 14(b). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019.

Taki pogląd wyrażony został wielokrotnie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi, w prawomocnym wyroku z 31 maja 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 216/17 oraz w wyroku tutejszego sądu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1718/19, wedle którego, użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych).

Powyższe stanowisko znajduje również poparcie w publikacji W. Morawski, T. Janicki [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z 10 września 2015 r., red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016: "Nie widać jednak powodu, dla jakiego organ interpretacyjny mógłby odmówić wydania interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do wykonywania przez podatników obowiązków, a nie wiążą się ze sporem o wysokość podatku. Przykładowo może tu chodzić o wszelkie obowiązki instrumentalne, takie jak np. obowiązek złożenia zeznania podatkowego" (W. Morawski, T. Janicki [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016).

Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela powołane stanowiska judykatury jak i doktryny.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Ograniczenie interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego nie znajduje zatem dostatecznych podstaw w przepisach prawa.

Organ zatem bezpodstawnie uznał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa materialnego. Niemniej, rację ma skarżąca także w tej kwestii, w której podnosi, że nawet przyjmując stanowisko organu, należy podkreślić, że regulacje Rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, dotyczące informacji o schematach podatkowych należy uznać właśnie za regulacje materialnoprawne.

Zaznaczyć należy, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż na prawo materialne składają się normy prawa, które w sposób pierwotny ustalają sytuacje prawne różnych podmiotów, tzn. wyznaczają im obowiązki lub ze względu na te normy powstają dla nich różnego rodzaju uprawnienia i upoważnienia. Normy prawa materialnego precyzują podmiotom prawa ich sposoby zachowania się i nie mają charakteru służebnego, instrumentalnego względem innych norm prawnych (tak trafnie: J. Helios, W. Jedlecka, Podstawowe Pojęcia Prawa i Prawoznawstwa dla Ekonomistów, Wrocław 2015. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że taki właśnie charakter (regulacji nakładających obowiązki, ustalających sytuację określonych obowiązanych podmiotów) mają regulacje Działu III, Rozdziału 11a - Informacje o schematach podatkowych, w tym zawarte w art. 86a - 86o Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko potwierdza jednoznacznie Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 31 stycznia 2019 r. dotyczących informacji o schematach podatkowych, który wskazał, że wprowadzone przepisy MDR dotyczą w szczególności określenia definicji schematu podatkowego oraz przesłanek raportowania; wskazania kręgu podmiotów obowiązanych do przekazywania informacji; sposobu i terminu raportowania; zakresu raportowanych informacji; konsekwencji karnych skarbowych niewypełnienia tego obowiązku przez podmioty zobowiązane (str. 1 Objaśnień).

Tak więc, przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych, można uznać za przepisy o charakterze materialnoprawnym. Tym samym, nawet w oparciu o wyrażony przez Dyrektora KIS pogląd, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, organ powinien był wydać interpretację indywidualną.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że przedmiotem interpretacji, mogą być przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem kryją się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych, a nie tylko materialnoprawnych. Skoro ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Ograniczenie interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego nie znajduje zatem dostatecznych podstaw w przepisach prawa.

Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz zawarte we wniosku pytania odnoszą się do przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy wyjaśnić, że 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa wprowadzająca). Do Ordynacji podatkowej w Dziale III dodano art. 86a – 86o, tj. nowy Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych.

Wprowadzenie nowego rozdziału dotyczącego obowiązkowego informowania o schematach podatkowych (tzw. MDR – ang. Mandatory Disclosure Rules), częściowo – stanowi implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/822. W bardzo dużym uproszczeniu – schemat podatkowy jest sposobem na osiągnięcie korzyści podatkowych, a obowiązek ujawniania administracji podatkowej informacji o schematach podatkowych stanowi zupełnie nową konstrukcję, nieznaną i niestosowaną wcześniej w polskim porządku prawnym. Celem wprowadzanej regulacji jest pozyskanie przez administrację skarbową wiedzy o stosowanych schematach podatkowych.

Przepisy art. 86a § 1 pkt 10 lit a i c oraz pkt 12 Ordynacji podatkowej, wyjaśniają rozumienie pojęcia schematu podatkowego, odpowiednio - schematu podatkowego transgranicznego, odnosząc to pojęcie do uzgodnienia, które spełnia wskazane w ustawie kryterium.

Zgodnie natomiast z art. 86a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, korzystającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia.

Przepis art. 86f § 1 pkt 8 dotyczy treści informacji o schemacie podatkowym. Natomiast wedle art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, według ustalonego wzoru, o zastosowaniu schematu podatkowego zawierającą, m.in. wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu podatkowego - jeżeli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść.

Powołany przepis nakłada zatem na podatnika, występującego w roli korzystającego, obowiązek złożenia informacji o zastosowaniu przez niego w danym okresie rozliczeniowym schematu podatkowego. Obowiązek ten powstaje w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym korzystający wykonał jakiekolwiek czynności, będące elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową.

Według ustawodawcy system raportowania został zaprojektowany tak, aby pełnić funkcję pomocniczą dla organów państwa oraz aby samo w sobie raportowanie schematów podatkowych nie narażało podatnika na represję ze strony państwa przejawiającą się we wszczynaniu postępowań na podstawie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy wobec podatnika wyłącznie w oparciu o dane zawarte w informacji o schemacie podatkowym.

Co prawda art. 86k § 1 Ordynacji podatkowej wprowadził możliwość wydawania przez Ministra Finansów ogólnych wyjaśnień dotyczących możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub innych przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w przypadku zastosowania schematu podatkowego lub kategorii schematów podatkowych. Zgodnie z art. 86h § 2 Ordynacji podatkowej nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wyłącznie w oparciu o informacje przekazywane na podstawie omawianego rozdziału 11a Ordynacji podatkowej. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby przekazane informacje stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego zostaną uzyskane dodatkowe informacje pozwalające już na pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej. W tym kontekście niezrozumiała jest deklaracja projektodawcy zawarta w uzasadnieniu projektu ww. nowelizacji, że "system raportowania został zaprojektowany tak, by pełnić funkcję pomocniczą dla organów państwa oraz aby samo w sobie raportowanie schematów podatkowych nie narażało podatnika na represję ze strony państwa przejawiającą się we wszczynaniu postępowań na podstawie przepisów ustawy KKS wobec podatnika wyłącznie w oparciu o dane zawarte w informacji o schemacie podatkowym".

Zaznaczyć również należy, że niewykonywanie obowiązków dotyczących schematów podatkowych stanowi czyn karalny penalizowany na podstawie wprowadzonego przepisu art. 80f ustawy – Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z tym przepisem podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych przede wszystkim ten, kto wbrew obowiązkowi:

– nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym lub danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy, albo przekazuje te informacje po terminie,

– nie składa informacji, o której mowa w art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej, tj. informacji o dokonaniu w danym okresie rozliczeniowym jakiejkolwiek czynności będącej elementem schematu lub uzyskaniu korzyści podatkowej z zastosowania schematu.

Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto kary pieniężne za niedopełnienie obowiązków w zakresie wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (do 2 mln zł – w odniesieniu do promotorów będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz podmiotów zatrudniających promotorów lub faktycznie wypłacających im wynagrodzenie; a do 10 mln zł – jeśli stwierdzono w prawomocnym wyroku sądu popełnienie czynu z art. 80f k.k.s. wobec promotora będącego osobą fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu zobowiązanego do wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej).

Niewątpliwie przepisy dotyczące schematów podatkowych nie powodują bezpośrednio powstania obowiązku/zobowiązania podatkowego, podatnikowi może zostać wymierzona kara pieniężna w przypadku niedopełnienia tego obowiązku nakładana przez Szefa KAS, czy też sankcja będąca wynikiem stwierdzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego w postępowaniu na gruncie KKS, zgodnie z art. 86m Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do problemu braku podstaw do wydania interpretacji w sprawie na skutek objęcia tym wnioskiem przepisu niemającego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, to w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektor KIS w ramach swoich uprawnień wydaje interpretacyjne indywidualne odnoszące się w swej materii choćby do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, tj. np. obowiązku sporządzenia informacji IFT-2 i IFT-2R, deklaracji CIT-6R, CIT-10Z, możliwości przekazywania przez płatnika pracowników informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, obowiązku sporządzania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R, PIT-8AR czy też obowiązku korygowania informacji PIT-22. Wskazać w tym miejscu należy na przykłady wydanych interpretacji dotyczących ww. kwestii, tj. na wydane interpretacje przez Dyrektora KIS: z 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.188.2018.1.ANK), 21 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.416.2018.1.AGR), 10 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.382.2018.2.MM) czy też z 11 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.9.2019.1.ŁS).

Deklaracje i informacje, które były przedmiotem rozważań Dyrektora KIS w powyższych interpretacjach, nie dotyczą jednak bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając zatem powyższe rozstrzygnięcia, nie można uznać za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej, bowiem podobny charakter ma informacja MDR-3, z tą tylko różnicą, że kwestii tej ustawodawca nie uregulował w innym akcie prawnych a w przepisach Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia, gdyż ustawodawca w taki a nie w inny sposób ustalił obowiązek sporządzenia informacji o schemacie podatkowym umiejscawiając go w przepisach Ordynacji podatkowej, a nie poprzez wydanie odrębnego aktu normatywnego w tym przedmiocie.

W ocenie sądu, obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej, jest obowiązkiem o charakterze prawnopodatkowym. Tym samym interpretacja indywidualna powinna rozstrzygnąć o tym, czy zawierane przez skarżącą transakcje Instrumentów pochodnych nie stanowią schematu podatkowego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 lit. a) i c) Ordynacji podatkowej, ani schematu podatkowego transgranicznego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 12 lit. a) Ordynacji podatkowej; gdyby stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 nie było prawidłowe, skarżąca miała prawo oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy w stosunku do schematu podatkowego albo schematu podatkowego transgranicznego z tytułu zawierania przez nią transakcji Instrumentów pochodnych jest ona korzystającym, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (nie pełni funkcji promotora, ani wspomagającego); a także, czy – w zależności od odpowiedzi na poprzednie pytania - w stosunku do schematu podatkowego albo schematu podatkowego transgranicznego z tytułu zawierania przez skarżącą transakcji Instrumentów pochodnych spółka nie osiąga korzyści podatkowej, o której mowa w art. 86f § 1 pkt 8 i art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Analizując niniejszą sprawę nie można pomijać, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Rozważając występujący w niniejszej sprawie problem wskazać trzeba, że interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych przez samo ich wydanie żadnych obowiązków, nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, w których wskazano, że prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art.14k i art. 14m Ordynacji podatkowej), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów organu, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie spełniałaby funkcji ochronnej, o której mowa w art. 14k § 1 i §3 Ordynacji podatkowej, powtórzyć należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak wynika z literalnego brzmienia przywołanego przepisu, nie uzależnia on przysługiwania ochrony prawnej od przedmiotu wydanej interpretacji indywidualnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, sformułowanie "nie może szkodzić" użyte w art. 14k § 1 tej ustawy należy rozumieć szeroko. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 2329/17 stwierdzono, że: "Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji". W ocenie sądu, ochrona prawna polegająca na "nieszkodzeniu" powinna być rozumiana szeroko i chronić nawet przed negatywnymi konsekwencjami niewskazanymi wyraźnie w art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zostało wyrażone również piśmiennictwie: "W komentowanym przepisie została przyjęta zasada nieszkodzenia, jednak ustawodawca nie wyjaśnił bliżej, na czym ma ona polegać. Należy przyjąć, iż wspomniana zasada oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji - zarówno ogólnej, jak i indywidualnej - nie może ponosić w związku z tym ujemnych konsekwencji. Określenie "nie może szkodzić" należy rozumieć szeroko, zarówno jako zapobieganie powstaniu szkody, jak i jej naprawienie, rozumiane jako wyrównanie wszelkich szkód. Realizacja tak rozumianej klauzuli nieszkodzenia może nastąpić na podstawie reguł określonych w Ordynacji podatkowej i przepisów prawa cywilnego" (zob. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., LEX 2019).

Tym niemniej Dyrektor KIS podniósł argument, że nie wydaje się interpretacji, które nie mogą mieć waloru ochronnego. Taka sytuacja, w ocenie Dyrektora KIS, ma miejsce w przypadku wniosków dotyczących przepisów o raportowaniu schematów podatkowych.

Zwrócić należy natomiast w tym kontekście uwagę, że Minister Finansów wydając 31 stycznia 2019 r., obszerne objaśnienia do przepisów MDR w zakresie, m.in., ustalenia co jest przedmiotem obowiązku raportowego (s. 1, https://www.podatki.gov.pl/media/4417/objaśnienia-podatkowe-mdr-z-dnia-31-01-2019.pdf), wprost wskazał, że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do niniejszych objaśnień powodować będzie więc objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 14k–14m, zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zarówno ww. objaśnienia, jak i wniosek skarżącej, dotyczą interpretacji tych samych przepisów, tj. przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych z Rozdziału 11 a Działu IIl Ordynacji podatkowej (w tym art. 86a § 1).

Wobec powyższego należy uznać, wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, że zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny. Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury organizacyjno-prawnej skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie raportowania.

Tym samym za błędne należy uznać wnioskowanie Dyrektora KIS, który argumentował odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji tym, że taka interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej. Jeżeli zatem przedmiot wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy kwestii objętych katalogiem z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, to Dyrektor KIS zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone rozważania, sąd orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez organ w piśmie z 10 grudnia 2019 r. wyroku WSA w Poznaniu w wyroku z 5 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 825/19.

Zaznaczyć też należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., przepisy o obowiązkowym ujawnianiu schematów podatkowych (tzw. MDR) budzą liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można nie zauważyć podnoszonych w piśmiennictwie wątpliwości co do wprowadzonych przepisów. Promotorzy czy też korzystający w praktyce nie wiedzą, czy i jak realizować obowiązki raportowe. Objaśnienia, które miały dać odpowiedź na kluczowe pytania, spowodowały pojawienie się kolejnych obszarów niepewności. W ocenie sądu zasadną i dopuszczalną ścieżką w takim przypadku jest wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretację indywidualnej, tak jak uczyniła skarżąca w przedmiotowej sprawie.

Powtórzyć należy, że zarówno art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jak i art. 14b § 1 tej ustawy posługują się pojęciem "przepisy prawa podatkowego". Obie regulacje znajdują się natomiast w tym samym rozdziale 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". W świetle reguł wykładni systemowej wewnętrznej, pojęcie "przepisy prawa podatkowego" użyte w różnych przepisach Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej powinno być rozumiane jednolicie. Jeśli zatem dany przepis prawa podatkowego może być przedmiotem objaśnień podatkowych, o których mowa w 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jednocześnie powinien on móc być przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. Co za tym idzie, objaśnienia podatkowe zapewniają podatnikom, którzy się do nich zastosują analogiczną ochronę jak interpretacje indywidualne. Powyżej już wskazano, że Minister Finansów wydał Objaśnienia, których przedmiotem są właśnie przepisy Rozdziału IIa Działu III Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Minister Finansów potwierdził, że przepisy te stanowią przepisy prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych. W świetle powyższej argumentacji należałoby uznać, że przepisy te mogą być, również przedmiotem interpretacji indywidualnych. Ponadto, Minister Finansów potwierdził, że "zastosowanie się do niniejszych objaśnień powodować będzie więc objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych". Organ podnosząc, że przepisy art. 86a i nast. Ordynacji podatkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a wydana na ich podstawie interpretacja indywidualna nie mogłaby zapewnić mocy ochronnej podatnikowi, neguje oficjalne stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w Objaśnieniach, pośrednio kwestionując również moc ochronną tych Objaśnień. Rację ma skarżąca podnosząc, że taka fundamentalna niespójność pomiędzy dokumentem o charakterze ogólnym wydanym przez Ministra Finansów, a postanowieniem skierowanym do indywidualnego podatnika, wydanym przez Dyrektora KIS, podlegającego nadzorowi Ministra Finansów stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z mającym istotny wspływ na wynik sprawy naruszeniem art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie. W szczególności nie można mówić, że nie wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowi o tym, że podniesione ww. skardze zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a oraz art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86a § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 8, pkt 10 lit. a) i c), pkt 12 lit. a), pkt 15, pkt 16, pkt 17, pkt 18, art. 86a § 2, art. 86f § 1 pkt 8 oraz art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, były zasadne. Powyższe naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem bezprawnie odmówiono wydania skarżącej interpretacji wskazanych przepisów prawa.

Ze względu na opisane powyżej naruszenia skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki, Dyrektor KIS naruszył także podstawową zasadę prowadzenia postępowania, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca bowiem miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora KIS i w jej indywidualnej sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa.

W konsekwencji zatem zasadne także okazały się zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. art. 14h, art. 14a § 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86a § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 8, pkt 10 lit. a) i c), pkt 12 lit. a), pkt 15, pkt 16, pkt 17, pkt 18, art. 86a § 2, art. 86f § 1 pkt 8 oraz art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji podejmie czynności zmierzające do rozpatrzenia wniosku spółki z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej.

Wskazane kwalifikowane naruszenie przepisów prawa uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego przez organ w pierwszej instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Na wniosek skarżącej zasądzono a podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego, które w sprawie stanowił wpis sądowy w wysokości 100 zł. Spółka była w sprawie reprezentowana przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem ani radcą prawnym (ani doradcą podatkowym).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.