Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1005/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1136/14 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1136/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę E. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA podał, że w wyniku wszczętego u skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ I instancji) po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia jego wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy, decyzją z dnia 12 lutego 2013r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 255.176 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji przedstawił ustalenia faktyczne z których wynika, że aktem notarialny z dnia 30 grudnia 2004 r. G. L.-B. oraz małżonkowie Z. i E. L., nabyli F. [...] S.A. w upadłości, tj. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr [...], o łącznej powierzchni 169.143 m2 położonej w miejscowości T. oraz stali się właścicielami posadowionych tam budynków i budowli o łącznej powierzchni 64.529,82 m2 stanowiących odrębną nieruchomość. Opisana powyżej nieruchomość nabyta została za łączną cenę 3.685.024 zł – G. L.-B. w 4/10 częściach do jej majątku odrębnego, zaś małżonkowie L. w 6/10 częściach do ich majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej. Na powyższą cenę składały się: wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 405.403 zł, wartość prawa własności budynków i budowli w kwocie 1.900.000 zł, wartość rzeczy ruchomych, w tym produktów, materiałów i surowców w kwocie 1.339.621 zł oraz wartość innych praw majątkowych w kwocie 40.000 zł. Organ I instancji ustalił również, że nabywcy w latach 2006- 2008 dzielili na części nabyte przez siebie przedsiębiorstwo, a następnie dokonywali ich sprzedaży wraz z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. W 2008 r. współwłaściciele nieruchomości dokonali sprzedaży aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2008 r. na rzecz małżonków J. i B. M. prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej numerem [...] o łącznej powierzchni 4.009 m2 wraz z posadowionym na niej budynkiem stołówki o powierzchni 864 m², oraz budowlą w postaci utwardzonego placu manewrowego o powierzchni 20 m², stanowiącymi odrębną nieruchomość za cenę 120.000 zł; aktem notarialnym z dnia 16 maja 2008 r. na rzecz firmy C. [...] Sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania działek oznaczonych numerami: [...] o łącznej powierzchni 25.506 m2 wraz z posadowionymi na niej - częścią budynku (piecownia i warsztaty) oraz budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość za cenę 5.000.000 zł; aktem notarialnym z dnia 30 września 2008 r. na rzecz firmy K. [...] Sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 12.551m2 wraz z posadowioną na niej częścią budynku stanowiącego odrębną nieruchomość za łączną kwotę 1.000.000 zł. Organ I instancji po analizie opisanych powyżej transakcji kupna-sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na niej budynków i budowli zakwalifikował przychody ze sprzedaży ww. praw do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Według organu o zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i posadowionych na niej budynków i budowli przez skarżącą świadczyło to, że przedmiotowa nieruchomość zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę przemysłową produkcyjno-handlową, usługowo-handlową. Działania ww. osób, w tym skarżącej nie miały charakteru jednorazowego wykonywania określonej czynności. Organ I instancji zauważył również, że na systematyczność i powtarzalność działań składał się ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i ich kontynuowanie w kolejnych latach. Ponadto zarobkowy charakter przejawiał się, wedle tego organu, w działaniu we własnym imieniu i na własny rachunek. Natomiast zamiar zakupu nieruchomości miał na celu wykorzystanie jej do celów działalności gospodarczej, o czym świadczy zawarcie w dniu 15 maja 2005 r. umowy dotyczącej wspólnej inwestycji pomiędzy G. L.-B., Z. L. i E. L. jako współwłaścicielami nieruchomości w postaci przedsiębiorstwa dawnego P. w T. nabytego w dniu 30 grudnia 2004r., a C. Spółka Cywilna. Następnie organ I instancji szczegółowo przedstawił ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na nich budynków i budowli w 2008 roku, a następnie ustalenia w zakresie dochodu do opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Na podstawy tych wyliczeń wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc w nim o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zarzucając jej naruszenie: materialnego prawa podatkowego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że czynności sprzedaży nieruchomości spełniają przesłanki legalnej definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w tym przepisie; przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez wydanie decyzji w oparciu o wybiórcze i pobieżne ustalenia faktyczne organu kontrolującego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca stwierdziła, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W jej opinii, określając rodzaj źródła powstania przychodu, organ powinien przeanalizować cały przepis art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. Ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f., a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, organ błędnie ustalił, że sprzedaż należących do niej nieruchomości kwalifikuje się do działalności handlowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w swoim działaniu nie przejawiała zachowań właściwych dla handlowca w tej dziedzinie, czy pośrednika w obrocie nieruchomościami, a jedynie wykonywała przysługujące jej prawa związane z możliwością dysponowania własnym, prywatnym majątkiem. Organ mylnie założył, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów do innych źródeł - w rozpatrywanej sprawie do wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Z kolei w zakresie naruszenia art. 122 O.p. zarzuciła organowi I instancji wybiórcze dokonanie interpretacji okoliczności związanych z nabyciem, dalszym posiadaniem i sprzedażą części przedmiotowych nieruchomości. Organ pominął, że udział w nieruchomościach, przypadających na Skarżącą został nabyty do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej, jako osób fizycznych, tj. bez związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w formie jednorazowej transakcji i nie było dokonywane z bezpośrednim zamiarem ich zbycia - ani spółka cywilna C., ani też jej wspólnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadzili wcześniej, ani też później działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Oprócz tego skarżąca stwierdziła, że nabyte nieruchomości, z wyjątkiem ich znikomej części, która nadal jest w jej posiadaniu, nie była nigdy wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzają decyzje wydane przez Wójta Gminy T. ustalające wymiar podatku od nieruchomości oraz opinia Inspektora Nadzoru Budowlanego, na podstawie której ustalano wymiar tego podatku.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji przytoczone zostały adekwatne przepisy prawa materialnego oraz dokonano oceny stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stan faktyczny świadczy o tym, iż czynności podziału i przeniesienia poprzez sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przez współwłaścicieli nieruchomości, w tym skarżącą wraz z pozostałymi współwłaścicielami, należy zakwalifikować jako prowadzoną działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem osobistym. Organ odwoławczy zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zorganizowanie i powtarzalność działań skarżącej. Podział nieruchomości na mniejsze działki, sprzedaż udziałów w działkach przemysłowych, kontynuowanie zbycia w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, a także wcześniejsze przekazywanie części mienia do rozporządzania przez spółkę cywilną (użyczenie, dzierżawa), prowadzą do wniosku, że była to od samego początku zorganizowana działalność gospodarcza. Dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości potwierdza, że skarżąca przejawiała zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży udziałów w działkach uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, gdyż w przeciwnym razie dzielenie nieruchomości byłoby w opinii organu odwoławczego niecelowe i nieekonomiczne. Wedle organu odwoławczego, powodem podziału i sprzedaży wydzielonych nieruchomości nie mogły być także wysokie koszty utrzymania obiektu fabryki, w tym podatku od nieruchomości, bowiem koszty te były wiadome i możliwe do przewidzenia już w momencie nabywania fabryki. Z umowy z dnia 15 maja 2005 r. wynika, że skarżąca ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych uczyniła źródło finansowania spłaty bieżących zobowiązań, co zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że działaniom tym przyświecał cel zarobkowy. Ponadto dokumenty przedstawione przez G. L.-B. potwierdzają, że współwłaściciele, w tym skarżąca działali jak profesjonalni przedsiębiorcy. Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z § 2 aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2004 r. przedmiotem nabycia była F. [...] S.A. w upadłości jako przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną całość w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.", w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, wyposażonej w media, przeznaczonej zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową produkcyjno-handlową, usługowo-handlową oraz prawo własności budynków i budowli. Charakter zakupionej nieruchomości, sposób zapłaty (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy oraz usytuowanie w strefie ekonomicznej wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że celem nabycia mienia obejmującego nieruchomości było jego gospodarcze wykorzystanie, a nie cele osobiste. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez skarżącą czynności zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości wskazują, że były to aktywne czynności przedsiębiorcy podejmowane w ramach przygotowania jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie umową z dnia 2 stycznia 2005 r. współwłaściciele fabryki użyczyli spółce obiekty usytuowane na nieruchomości z zastrzeżeniem, że mają być użytkowane wyłącznie na cele produkcji oraz upoważnili ją do administrowania całością obiektów z możliwością zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu. Dopuścili też możliwość sprzedaży części mienia. Z kolei w zawartym w dniu 15 maja 2005 r. porozumieniu, którym zastąpiono porozumienie z dnia 2 stycznia 2005 r. upoważniono spółkę cywilną do podejmowania dalszych czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzących programy pomocowe dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji. Organ odwoławczy zauważył również, że z zeznań G. L.-B. wynika, iż przedmiotową nieruchomość nabyto w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji, przy czym dopuszczano możliwość wykorzystywania niezaangażowanego przy produkcji mienia do uzyskania dochodu poprzez jego wydzierżawienie, wynajmowanie obiektów oraz sprzedaż części nieruchomości. W związku z powyższym dokonanie podziału nieruchomości i sprzedaż wydzielonych działek, poczynając od 2006 r. (dwie transakcje), w 2007 r. (dwie transakcje), w 2008r. (trzy transakcje) zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, taką tezę potwierdza również zarobkowy charakter dokonywanych czynności sprzedaży oraz fakt, że sprzedaż kontynuowano przez kolejne lata, a także działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle bowiem umowy z dnia 15 maja 2005 r. środki uzyskane wskutek zbywania ruchomości oraz części nieruchomości miały być przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego historia przedstawionych działań skarżącej potwierdza, że były to działania o charakterze zaplanowanym, profesjonalnym, czyli takie, które wskazują na aktywność właściwą dla działań przedsiębiorcy w celu optymalizacji zysku. O profesjonalnym działaniu skarżącej świadczy również fakt, że działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą, dostosowując podejmowane działania do zmieniających się okoliczności. Z zeznań G. L.-B. wynika bowiem, że po zakupie nieruchomości kontaktowała się ona z wieloma firmami z branży w celu uruchomienia produkcji. Wycofanie się inwestora włoskiego spowodowało zaś, że poszukiwano innych inwestorów, z jednoczesnym podejmowaniem działań zmierzających do wydzierżawiania, wynajmowania obiektów oraz sprzedaży części nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił również, że działalność w tym zakresie podejmowała spółka cywilna, tak w stosunku do mienia będącego w jej dyspozycji, jak i pozostałego w ramach upoważnienia udzielonego przez współwłaścicieli, w tym przez skarżącą. Skoro zatem działalność skarżącej nosiła znamiona działalności gospodarczej, uzyskane przychody ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na niej budynków i budowli, stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 6 marca 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a i c) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez skarżącą dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie - jak to uczyniła skarżąca - do przychodów ze zbycia rzeczy i praw; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych i prowadzące do sprzecznych ustaleń faktycznych, do doprowadziło do ww. błędu subsumcji. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu odwoławczego, że sprzedaż wydzielonych działek nastąpiła w wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej. Jej zdaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano bowiem, że sprzedając majątek wypełniła ona którykolwiek z warunków wskazujących, iż omawiana sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Według skarżącej organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko w sposób alternatywny, gdyż skarżąca miała rzekomo prowadzić działalność gospodarczą po pierwsze dlatego, że dokonywała częstotliwego zbycia działek, a po drugie dlatego, że zamierzała wykorzystać nabytą nieruchomość w celach produkcyjnych. Takie ustalenia stanowią jednak zaprzeczenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż są wzajemnie sprzeczne. Nie można bowiem tej samej rzeczy wykorzystywać jednocześnie do dalszej odsprzedaży i w charakterze środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem, skargę oddalił, uznając, że działalność skarżącej w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego grupy inwestorów była inwestycją rzeczową, z której zysk był związany ze sprzedażą wydzielonych działek budowlanych. Zdaniem WSA zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła zależy od okoliczności faktycznych i prawnych w jakich jest lub będzie osiągnięty. Po wskazaniu definicji działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f. podał, że ma ona autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolniczą działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie ma także zdaniem WSA znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego za działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Ponadto musi on mieć charakter ciągły, przez co należy rozumieć względnie stały zamiar wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Nie mogą to być przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Istotny jest zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.

Zdaniem WSA, w zaskarżonej decyzji wykazano, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez skarżącą sprzedaż działek jako działalność gospodarczą. Sprzedaż ta mieści się w granicach działalności handlowej, inwestycyjnej. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że działalność grupy inwestorów nabywających tereny dawnej fabryki porcelitu znajdującej się w specjalnej strefie ekonomicznej i sprzedających po podziale sukcesywnie w kilku następnych latach poszczególne działki ma charakter działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie WSA grupa inwestorów nabywających nieczynną od kilku lat fabrykę porcelitu mogła zakładać, że zwrot z tej inwestycji nastąpi wyłącznie poprzez przygotowanie odpowiednich nieruchomości z przeznaczeniem pod działalność przemysłową i ich dalszą sprzedaż. WSA uznał także, że to, iż przedmiotowych transakcji nie było wiele, nie zmienia obrazu wskazującego istnienie planu biznesowego związanego z nabyciem terenu dawnej fabryki i w konsekwencji uzyskaniem znacznej stopy zwrotu z inwestycji rzeczowej finansowanej w części z własnych środków oraz z kredytu bankowego. Ze względu na rodzaj działek i ich przemysłowy charakter, WSA uznał, że nawet sprzedaż dwóch, czy też trzech działek budowlanych może być zakwalifikowana, jako działalność ciągła, charakterystyczna dla działalności gospodarczej.

WSA podkreślił, że istotne znaczenie dla wyniku sprawy ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji oddalającego skargę G. L.-B. w zakresie podatku VAT. WSA zacytował obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku zawierające argumentację mającą uzasadniać przyjęcie stanowiska, że zbycie wydzielonych nieruchomości nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem NSA świadczyć o tym miały takie okoliczności jak: charakter nabytego mienia (przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.), zapisy planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego, sposób zapłaty (kredyt inwestycyjny), wykorzystywanie nabytego mienia (mające cechy typowej aktywności przedsiębiorcy), w tym w szczególności zawarcie umowy w dniu 2 stycznia 2005r. oraz porozumienia z dnia 15 maja 2005r., okoliczności zbywania nieruchomości. Mając na uwadze wyżej wskazany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, okazały się niezasadne. Tym samym organ prawidłowo zakwalifikował uzyskany przez skarżącą przychód do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.d.o.f.

Odnosząc się do powoływanego w skardze i pismach procesowych wątku nie uwzględnienia w sprawie uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13, WSA wyjaśnił, że przedmiotowa uchwała została wydana na podstawie odmiennego stanu faktycznego i prawnego i nie może znaleźć analogicznego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w której stwierdzono, że przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż będących przedmiotem współwłasności wydzielonych nieruchomości, a nie sprzedaż środków trwałych. WSA nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżąca zarzuciła:

A. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA własnych ustaleń faktycznych z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz wybiórcze powoływanie się na dorobek orzeczniczy,

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a i c w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez skarżącą dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie – jak uczyniła to skarżąca – do przychodów ze zbycia rzeczy i praw,

b) w przypadku uznania zarzutu poprzedzającego za nietrafny – naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie i w konsekwencji zakwalifikowanie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomimo, że nie były one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych i prowadzące do sprzecznych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do ww. błędu subsumcji,

B. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a i c w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez skarżącą dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie – jak to uczyniła skarżąca – do przychodów ze zbycia rzeczy i praw,

2) w przypadku uznania zarzutu poprzedzającego za nietrafny – naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie i w konsekwencji zakwalifikowanie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomimo, że nie były one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiona została argumentacja skarżącej co do zasadności przedstawionych zarzutów. W szczególności skarżąca zwróciła uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego oraz WSA w kwestii związanej z zamiarem wykorzystania nabytego przedsiębiorstwa przez skarżącą oraz pozostałych nabywców.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być:

a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że choć są one częściowo uzasadnione, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć trzeba, że stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uchylenie wyroku sądu I instancji, może nastąpić jedynie wówczas, gdy uchybienie przepisom postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca kasacyjnie, pomimo podnoszonej argumentacji, nie wykazała jednak, że wskazywane przez nią naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenia skarżąca upatruje w nieustosunkowaniu się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania, jak również wybiórczego powoływania się na dorobek orzeczniczy. Zdaniem skarżącej, jednozdaniowa wypowiedź WSA, że nie dostrzegł w sprawie naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwia kontrolę kasacyjną zapadłego wyroku. Skarżąca zarzuciła także w ramach tej podstawy kasacyjnej, że WSA powołał jedynie wyrok NSA z dnia 14 marca 2014r. (sygn. akt I FSK 319/13) oddalający skargę kasacyjną w analogicznej sprawie, dotyczącej G. L.-B. w zakresie podatku VAT, w którym to wyroku przyjęto, że zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym miało miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. WSA pominął jednak wyrok tego Sądu z dnia 26 lutego 2013r. (sygn. akt III SA/Wa 2131/12), którym uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT wobec skarżącej, tym samym uznając, że sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym, nie miała miejsca w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Powyższy zarzut naruszenia art. 141 § 4 pkt 4 p.p.s.a. nie jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie zauważa się przede wszystkim, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana jest już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05 – wszystkie powoływane wyroki dostępne na stronie: http://orzeczenia.wsa.gov.pl). Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem – co do zasady – lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, pozbawiające stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, może być naruszeniem komentowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie jest w pełni wyczerpujące, nie zawiera bowiem pogłębionych wywodów co do prawidłowości przyjętego stanowiska, że zbycie udziałów w użytkowaniu wieczystym przez skarżącą, miało miejsce w wykonaniu działalności gospodarczej. Sąd ograniczył się do wskazania tej tezy i jedynie ogólnego jej uzasadnienia. Niemniej jednak z uzasadnienia wyroku WSA da się wyprowadzić motywy, które legły u podstaw przyjęcia, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi.

Uznać należy, że WSA bardzo szczegółowo prezentując argumentację powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 14 marca 2014r., w pełni podzielił i przyjął za własne stanowisko zaprezentowane w tym wyroku. Tym samym należy ocenić, że w zaskarżonym wyroku przedstawiona została argumentacja, która doprowadziła WSA do uznania za prawidłową ocenę przez organy, że zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym, należy zakwalifikować, jako związane z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Umożliwiło to tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Tak skonstruowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi przewidziane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., podniesiony więc w tym zakresie zarzut skarżącej nie jest zasadny.

Nie jest też zasadny kolejny z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzucający naruszenie przez WSA art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych, sprowadzających się do stwierdzenia, że "skarżąca działała w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego grupy inwestorów, z której zysk był związany ze sprzedażą wydzielonych działek budowlanych".

Należy na wstępie zwrócić uwagę, że uzasadnienie tego zarzutu nie w pełni koresponduje z sytuacją skarżącej, gdyż nie była ona wspólnikiem spółki cywilnej C., lecz wspólnikiem tym był mąż skarżącej Z. L. i zapewne uzasadnienie zostało sporządzone na potrzeby skargi kasacyjnej przez niego wniesionej. Świadczy o tym również używanie w skardze sformułowania "skarżącego", zamiast "skarżącej".

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Należy odróżnić dokonanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012r., I OSK 1749/11, LEX nr 1145067). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r., I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011r., II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 19 października 2010r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

Dokonując oceny zasadności oceny tego zarzutu w oparciu o wyżej wskazane kryteria, należy uznać, że ustalenia przyjęte przez WSA były w pełni usprawiedliwione. Skarżąca przede wszystkim pomija milczeniem znajdujące się w aktach podatkowych porozumienia z dnia 2 stycznia 2005r. oraz z dnia 15 maja 2005r. Wyraźnie w nich stwierdzono, że skarżąca oraz pozostali nabywcy przedsiębiorstwa, określają się w tych porozumieniach, jako "wspólnicy" i planują dokonywanie określonych działań gospodarczych. W porozumieniu z dnia 15 maja 2005r. już wyraźnie pojawia się sformułowanie o prowadzeniu "wspólnego przedsięwzięcia" (&2). Wobec powyższego ustalenie zaprezentowane przez WSA wprost wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, brak jest sprzeczności pomiędzy stwierdzeniem WSA, że przedmiotem sprzedaży były wydzielone działki budowlane a uzasadnieniem organu z którego miało wynikać, że były to działki przemysłowe. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalił bowiem, że wszystkie działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową. Z akt sprawy wynika zatem, że przedmiot sprzedaży stanowiły działki, na których można było prowadzić działalność budowlaną, czyli były to działki budowlane.

Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA nie wyszedł poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie doszło zatem do naruszenia art. 133 p.p.s.a.

Nie znajduje również uzasadnienia zawarty w punkcie A 4) zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), powiązany z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyraża on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, której uszczegółowienie zawiera drugi z powołanych przepisów. Stanowi on, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naruszenia powyższych przepisów skarżąca upatrywała w niewystarczającym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego. Miało to polegać na przyjęciu sprzecznych ustaleń dotyczących zamiaru, jaki przyświecał skarżącej przy nabywaniu przedsiębiorstwa. Nie można bowiem zdaniem skarżącej przyjąć, że nabyte ono zostało zarówno w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym na nieruchomościach wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa i jednocześnie nabycie miało służyć podziałowi tych nieruchomości, w celu przeznaczenia ich do sprzedaży. W istocie zatem zarzuty skarżącej skoncentrowały się niewystarczającym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i tym samym skarżąca przyznała, że organ zgromadził kompletny materiał dowodowy.

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA oddalając skargę - prawidłowo przyjął, że organ podatkowy sprostał powyższym wymaganiom. Nie można w szczególności dopatrzeć się sprzeczności w zaakceptowanych przez WSA ustaleniach organu podatkowego. Skarżąca twierdzi, że organ mógł przyjąć tylko jedną wersję nabycia przedsiębiorstwa, czyli albo miało ono zostać nabyte w celu podziału nieruchomości na mniejsze działki i następnie ich sprzedaż albo w celu uruchomienia produkcji. Z uzasadnienia wyroku WSA w połączeniu z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, wynika, że przyjęto inną jeszcze wersję. Uznano mianowicie, że nabywając przedsiębiorstwo część gruntów zamierzano podzielić na mniejsze działki i następnie je sprzedać, na części zaś prowadzić działalność produkcyjną, którą miała zajmować się spółka cywilna C. Wynika to z zeznań G. L.-B. z dnia 16 maja 2012r., która zeznała, że "fizycznie ta nieruchomość nie mogła być eksploatowana na żadne cele gospodarcze, bowiem zatrzymując fabrykę nie dochowano reżimów technologicznych". Opisała ona szczegółowo stan w jakim znajdowały się budynki i urządzenia. Ze złożonych zeznań wynika również, że istniała ekonomiczna konieczność zbywania części nieruchomości. Zeznania te korespondują z zawartymi porozumieniami z dnia 2 stycznia 2005r. i 15 maja 2005r., z których bezpośrednio wynika, że przewidywano zarówno podjęcie działalności produkcyjnej, jak również zbywanie części nieruchomości. Zawarte porozumienia wskazywały również cele, na które mają zostać przeznaczone środki ze sprzedaży m.in. części nieruchomości. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w aktach sprawy znajdują się dowody, z których wynika, że skarżąca nabywając przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziło prawo użytkowania wieczystego, miała zamiar między innymi dokonywać podziału nieruchomości i następnie ich zbywania w celu osiągnięcia zysku. Stanowisko takie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA. Nie zostało ono wprawdzie zaakcentowane, niemniej jednak taki sposób oceny przez WSA działania skarżącej z niego wynika. WSA zwrócił bowiem uwagę na fakt, że "grupa inwestorów nabywających nieczynną od kilku lat fabrykę porcelitu mogła zakładać, że zwrot z tej inwestycji nastąpi wyłącznie poprzez przygotowanie odpowiednich nieruchomości z przeznaczeniem pod działalność przemysłową i ich dalszą sprzedaż". Koresponduje to z zacytowanym przez WSA fragmentem wskazanego wcześniej uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 marca 2014r. (I FSK 319/13), w którym również podkreślono, że G. L.-B. dopuszczała możliwość wykorzystania niezaangażowanego do produkcji mienia do uzyskania dochodu m.in. poprzez sprzedaż części nieruchomości. Ponadto w uzasadnieniu tego wyroku odniesiono się do wyroku WSA w Warszawie, którym prawomocnie oddalono skargę wobec Z. L., stwierdzając, że nie ma on wpływu na treść dokonanego rozstrzygnięcia. Powoływany przez skarżącą wyrok, był zatem uwzględniany przez WSA.

Oznacza to tym samym, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - argumentacja WSA znajduje odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy i tym samym nie można twierdzić, że WSA błędnie przyjął, iż organy podatkowe nienależycie rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy. Dlatego też, pomimo, że uzasadnienie wyroku WSA nie jest w pełni precyzyjne, brak jest podstaw do uznania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzuty zawarte w punkcie A. 3) a) i b), mają bezpośredni związek z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Ich uwzględnienie mogłoby nastąpić, jedynie w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia do prawa materialnego. Zarzuty te są jednak również niezasadne, co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Oceniając zasadność zarzutów prawa materialnego wskazać należy, że spór w tej sprawie dotyczył prawidłowej kwalifikacji przychodów osiągniętych przez skarżącą ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionymi na gruncie budynkami do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez skarżącą obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją zawartą w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów wynikają z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy oceniać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.).

Zasygnalizowane powyżej wątpliwości mogą w szczególności dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu mienia, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4025/14). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym. Ustawodawca sformułował definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdzając w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (według stanu prawnego obowiązującego w 2008r.), że oznacza to działalność zarobkową: a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Dla prawidłowego odkodowania znaczenia zastrzeżenia zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", znaczenie będzie miało ustalenie, czy działania podatnika stanowią wynik podejmowanych czynności, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2017r., sygn. akt II FSK 4025/14).

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Muszą one istotnie odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności, któremu można przypisać cechy zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 23/15). Ponadto badając, czy zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, należy mieć również na uwadze okoliczność, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej). Wobec powyższego również upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że działania skarżącej w zakresie sprzedaży udziałów w użytkowaniu wieczystym, spełniały przesłanki do uznania tej czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez WSA. Działalność skarżącej, jak również pozostałych nabywców, była działalnością zorganizowaną, choć nie była ona prowadzona w odpowiedniej formie organizacyjno-prawnej. Jak jednak zaznaczono powyżej, do przyjęcia, że określoną działalność można uznać za zorganizowaną, nie jest konieczne zorganizowanie formalne i uzyskanie statusu przedsiębiorcy. Skarżąca po nabyciu przedsiębiorstwa, podejmowała w sposób profesjonalny celowe i uporządkowane czynności, zmierzające do zarobkowego wykorzystania nabytego mienia. Bezpośrednio świadczy o tym treść zawartego w dniu 2 stycznia 2005r. porozumienia, w którym skarżąca występuje, jako jedna ze "wspólników" oraz zmiana tego porozumienia umową z dnia 15 maja 2005r. Z treści tych dokumentów wynika, że skarżąca zobowiązała się do uczestnictwa we "wspólnym przedsięwzięciu", między innymi poprzez pozyskiwanie źródeł jego finansowania. Jednym z takich źródeł, miała być sprzedaż części nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że przedsiębiorstwo zostało nabyte w dniu 30 grudnia 2004r., zaś pierwsze porozumienie zostało zawarte w dniu 2 stycznia 2005r., czyli bezpośrednio po nabyciu. Potwierdza to trafność oceny, że skarżąca już w momencie nabywania tego składnika majątkowego, zamierzała podzielić istniejące działki a następnie dokonać sprzedaży wydzielonych działek, uzyskując tym samym środki na dalsze inwestycje w zakresie nabytego mienia. Już sam fakt nabycia przedsiębiorstwa, które ma służyć wykonywaniu działalności gospodarczej, świadczy o profesjonalnym działaniu skarżącej. Sposób wykorzystania takiego mienia, pozostawiony został nabywcy, który może całość składników materialnych wykorzystywać w dalszym ciągu do prowadzenia dotychczasowej działalności, bądź też część z nich przeznaczyć na inne cele. W niniejszej sprawie, skarżąca część nabytego mienia, w postaci udziału w użytkowaniu wieczystym, przeznaczyła na działalność handlową. Związane było to z niemożnością wykorzystania tych składników przedsiębiorstwa do innej działalności. Podział działek, a następnie ich sprzedaż, jako udziału w użytkowaniu wieczystym, stanowiło racjonalne gospodarowanie nabytym mieniem. Było jednocześnie odrębnym przedsięwzięciem gospodarczym od wykorzystywania pozostałych składników np. na cele produkcyjne, czy też wynajem bądź dzierżawę. Działalności skarżącej nie można wobec powyższego uznać, jako mieszczącej się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

Jednocześnie orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014r. (I FSK 319/13), wydany w analogicznej sprawie w stosunku do G. L.-B. Zgodzić się należy z wywodami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku, że nabyte mienie nie stanowiło majątku osobistego nabywców, co należy odnieść również do skarżącej. Podejmowane przez nabywców czynności świadczą o aktywnym zarządzaniu, a nie o zabezpieczeniu majątku w odniesieniu do nieruchomości. O tym, że nieruchomość nie stanowiła mienia osobistego, ale została zbyta w wyniku wykonywania działalności gospodarczej świadczą również okoliczności związane z samym zbyciem. Sprzedaż kontynuowana była przez kolejne lata, a uzyskane środki miały być przeznaczane na spłatę bieżących zobowiązań. Ponadto przedmiot sprzedaży stanowiły udziały w działkach przemysłowych (przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową i położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S."). Potwierdza to również sposób finansowania nabycia (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że ustawa o VAT odmiennie reguluje definicję działalności gospodarczej w porównaniu z u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że skarżąca nie wskazała, jakie różnice w przypadku rozpatrywanej sprawy nie pozwalają na przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w wyroku o sygn. akt I FSK 319/13. Na brak różnic w tym zakresie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2016r. (sygn. akt II FSK 1423/14). Stwierdził on, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego, nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela powyższy pogląd.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca uzasadniając ten zarzut, powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r. (sygn. akt II FPS 8/13), w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Należy podkreślić, że uchwała ta podjęta została w odmiennym stanie faktycznym i tym samym nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zbywanie przez skarżącą udziałów w użytkowaniu wieczystym, nie stanowiło odpłatnego zbycia składników wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Skarżąca nie zbywała składników swojego mienia, które wykorzystywała na potrzeby swojej działalności gospodarczej np. produkcyjnej. Zbywanie to następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej, czyli na innej podstawie prawnej.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.