Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1621/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  1  par.  1,2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.  3  par.  1,  art.  145  par.  1,  art.  133  par.  1,  art.  134  par.  1,  art.  152,  art.  200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.   100  ust.  1  pkt  2,  art.  101  ust.  2,  art.  100  ust. 4,  art.  3  ust.  1,2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.  187  par.  1,  art.  191,  art.  210  par.  4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant ref. staż. - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Rav 4 1.8 KAT, rok produkcji 2003, w wysokości 716,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P. K. w dniu 2 grudnia 2009 r. kupił na terytorium Danii pojazd marki Toyota RAV4, za kwotę 42.000,00 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dniu 4 grudnia 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym typu van z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 15 grudnia 2009 r. ww. pojazd został sprzedany K. M. jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT- marża nr [...].

Pierwszej rejestracji sprowadzonego przez stronę samochodu na terytorium kraju dokonano w dniu 16 grudnia 2009 r. w Starostwie Powiatowym w [...]. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV4 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 1798 cm3, w wysokości 716,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Wyjaśniając stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. radio z głośnikami, oświetlenie, popielniczki). Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem organu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Z tego względu przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

W ocenie strony organ I instancji pominął szereg informacji wynikających z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odwołujący wymienił wśród nich: kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz kopią urzędowego tłumaczenia), kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., kopię duńskiego świadectwa homologacji [...], kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2, przeznaczenie do przewozu towarów). Zdaniem strony okoliczności wynikające z tych pism zostały stwierdzone przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem i wynika z nich, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe.

Ponadto Naczelnik Urzędu pominął informacje uzyskaną od producenta spornego pojazdu –[...]Sp. z o.o. wskazującą, że pojazd ten został wyposażony na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, że samochód ten został zamówiony w Toyota Motor Eur[...] ope z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Dalej skarżący wskazał, że organ I instancji nie uwzględnił wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704.

Skarżący zakwestionował przydatność dowodową informacji zawartych na stronie internetowej www.autocentrum.pl Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL wskazujących podstawowe parametry techniczne pojazdów marki Toyota RAV4 w wersji osobowej nieistotne przy klasyfikacji spornego pojazdu. Równie negatywnie skarżący odniósł się do oparcia rozstrzygnięcia organu I instancji na dokonanych oględzinach pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczania pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie ponad trzech lat. Tym samym – jak podkreślił odwołujący się – organ oparł swoją decyzję na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

W piśmie z dnia 15 lutego 2014 r. skarżący podkreślił, że nabyty przez niego pojazd nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu pisma skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia 4 grudnia 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 4 grudnia 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że informacja przekazana przez przedstawiciela producenta [...] Sp. z o.o. z dnia 17 października 2011 r., nie definiuje w sposób ostateczny wg jakiej homologacji przedmiotowy pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy. Z informacji tej wynika, że samochód ten prawdopodobnie uzyskał homologację lokalną NTA (National Type Approval) w kategorii N1 – ciężarowy. Stwierdzenie to firma opiera na fakcie niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego w kategorii M1, jaka obowiązywała w tym czasie na rynkach krajów Unii oraz na fakcie wyposażenia pojazdu na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w [...] z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Dyrektor Izby Celnej w [...], wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, posłużył się w celu ich ustalenia danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Według informacji zamieszczonych na stronie internetowej www.autocentrum.pl pojazd MARKI TOYOTA RAV4 , rok produkcji 2003, pojemność silnika 1798 cm3, silnik benzynowy, posiadał nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne: długość - 4200 mm, szerokość - 1735 mm, wysokość - 1680 mm. rozstaw osi 2490 mm. Wymiary bagażnika – maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – 766 l, minimalna pojemność bagażnika – (siedzenia rozłożone) – 150 l.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy (pierwsza rejestracja z dnia 5 grudnia 2003 r.). Następnie na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.

W dniu 4 grudnia 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia, z którego wynika, iż był to samochód ciężarowy typu VAN z liczbą miejsc siedzących 2 łącznie z siedzeniem kierowcy.

W dniu 15 grudnia 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd.

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 16 grudnia 2009 r. w Starostwie Powiatowym w [...]. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Po dokonaniu zmian przeprowadzono badanie techniczne tego pojazdu jako samochodu osobowego, zgodnie z zaświadczeniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz opisem zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, wystawionymi przez [...]Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów. W opisie zmian dokonanych w pojeździe został zamieszczony następujący zapis: "w pojeździe zamontowano rząd siedzeń, zamontowano pasy bezpieczeństwa i przesunięto kratę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej za drugi rząd siedzeń. Po przebudowie pozostają dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób. Zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Rodzaj pojazdu samochód osobowy, podrodzaj VAN."

W dniu 18 czerwca 2012 r., zostały przeprowadzone, stosownie do postanowień art. 157 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oględziny samochodu marki TOYOTA RAV4 1.8 KAT. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd w dniu przeprowadzenia oględzin posiadał rodzaj nadwozia typu KOMBI, 5-drzwiowe wahadłowe, 5-miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera z przodu, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe fabryczne punkty kotwiące, do których zamontowane były stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne przy suficie 3 sztuki, popielniczki, radio CD, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów - 1 z przodu, z tyłu brak, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu.

Jednocześnie w dniu 18 czerwca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka M. K. upoważnionego przez żonę M. K. - aktualną właścicielkę przedmiotowego pojazdu. Właścicielka pojazdu zeznała, że chciała kupić samochód osobowy. Przedmiotowy samochód został przez nią zakupiony jako osobowy. Z zeznań świadka wynika, że pojazd w dniu zakupu posiadał pięć miejsc siedzących, wszystkie siedzenia posiadały wyposażenie zabezpieczające, wewnątrz nie było stałej przegrody oddzielającej przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni do transportu towarów. Podłoga w przestrzeni do transportu towarów była płaska, pokryta wykładziną. W pojeździe były zablokowane tylne drzwi boczne oraz mechanizmy opuszczania szyb. Świadek zeznał, iż pojazd w chwili zakupu miał dokumenty niezbędne do zarejestrowania go jako samochód osobowy. Zeznał ponadto, iż nie ma wiedzy przez kogo i na czyje zlecenie zostały dokonane ewentualne zmiany konstrukcyjne w pojeździe, obecnie samochód jest wykorzystywany do transportu osób Na dzień oględzin pojazdu i przesłuchania osoby w charakterze świadka pojazd był zarejestrowany jako samochód osobowy.

Organ II instancji stwierdził, że z powyższego wynika, iż pojazd został zasadniczo zaprojektowany i przeznaczony do przewozu osób, wyprodukowany w Japonii (świadczą o tym pierwsze litery nr VIN) jako samochód osobowy, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek duński, gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu duńskich przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W pojeździe bowiem zamontowano jedynie przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej oraz wymontowano fotele drugiego rzędu, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych pojazdu, o których można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

Organ wskazał również, powołując się na przepisy WE i krajowe, że kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Równocześnie wskazał, że istotą tych przepisów jest, że rodzaj nadwozia AC - kombi i AF - pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1 - to znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy).

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Toyota RAV4 w dniu 4 grudnia 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej. Tych zmian nie jednak można uznać za trwałe i nieodwracalne.

Zgodził się, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Z tego względu nie ma podstaw aby twierdzić, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał przegrody, nadanej przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza wymienionymi powyżej.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Toyota RAV4 1.8 KAT w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 4 grudnia 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie.

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę duńskich dokumentów stwierdził, że wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Danii dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nie można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Przedłożone przez Podatnika zaświadczenia duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT [...] nie mogą być uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w Danii interpretacja ustaw podatkowych opiera się rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez duńską Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez duńską administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

Ponadto w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 4 grudnia 2009 r. nie miały zastosowania regulacje art. 7b ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez Podatnika dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Danii jako samochód ciężarowy (m in. duński dowód rejestracyjny, dokument homologacyjny) oraz, że jako samochód ciężarowy opuścił granice Danii (zaświadczenie duńskiego urzędu podatkowego SKAT), krajowe dokumenty rejestracyjne, pismo [...] z dnia 17 października 2011 r., wyjaśnienia Podatnika odnośnie stanu pojazdu w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski zawarte w piśmie z 23 listopada 2013 r. oraz oględziny pojazdu i zeznania aktualnego właściciela pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zasadnie uznał, z przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (uzupełnionej pismem procesowym z dnia 12 grudnia 2014 r.) skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm) w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju.

2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

- informacji uzyskanej od producenta Toyota Motor Poland Co. Ltd Sp. z o.o. wskazującej, iż przedmiotowy pojazd został wyposażony na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w Toyota Motor Europę z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1." a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej "pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej a osobową; ponadto w informacji tej podano również, iż pojazd nigdy nie posiadał homologacji osobowej, zatem zamierzeniem producenta dla tego pojazdu od samego początku był przewóz towarów;

- dokumentu w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) będącego protokołem oględzin spornego pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którego wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, posiadał tylko 1 rząd siedzeń i trwałą przegrodę za nim, brak wyposażenia kojarzonego z przewozem pasażerów. Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucony, gdyż nie dotyczy polskich przepisów podatkowych.

- dokumentu w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., w którym wymieniony urząd zakwalifikował sporny pojazd do kategorii CN8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zgodnie również z którym Dyrektor IC dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej; Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta oraz jak w Unii klasyfikuje się takie pojazdy, a z góry odrzucony, jako nie wiążący, bez dokonania oceny jego treści;

- duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

- zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

- duńskiego dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w Danii, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Skarżący podkreślił, że zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo- towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza opis ze SKAT;

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób;

- wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2, art. 3 i art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa a mianowicie:

- nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, zaświadczeń ze SKAT, homologacji;

- wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego;

- nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych, czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

- oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

- nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

- nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008 r., której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

- poprzez stwierdzenie na str. 10 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa."

4) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne.

6) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany, co stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków za ten pojazd zgodnie z komunikatem interpretacyjnym Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie procedur rejestracji pojazdów silnikowych pochodzących z innego państwa członkowskiego.

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o., a zwłaszcza art. 191 o.p. oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez Dyrektora Izby Celnej w wydanej decyzji, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji. Naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez niezgodne z prawdą wykorzystanie przez organ informacji zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym na niekorzyść Podatnika oraz poświadczenie, iż w pojeździe nie zaszły zmiany konstrukcyjne, mimo posiadania zaświadczenia potwierdzającego tę okoliczność.

8) naruszenie art. 120, art. 121 ust.1 o.p., art.122 o.p., 187 ust.1 o.p., 191 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, a zwłaszcza informacji od polskiego producenta, w związku z uznaniem, że pojazd rzekomo został konstrukcyjnie zaprojektowany przez producenta do przewozu osób i jako taki wyprodukowany, podczas gdy producent w udzielonej informacji napisał wprost, że pojazd został zamówiony do pełnienia funkcji ciężarowych i nigdy nie posiadał homologacji osobowej, co organ zupełnie pomija.

9) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, poprzez brak merytorycznej oceny dowodu w postaci Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) wydanej na pojazd Toyota Rav4, pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów, zwłaszcza, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 07.04.2011r. Sony Supply Chain Solutions (Europę), sygn. C-153/10, motyw 41 i 43 stwierdził: "Niemniej jednak na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w procedurach analogicznych do tej, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego, są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-310/98 i C- 406/98 Met-Trans i Sagpol, Rec. s. 1-1797, pkt 29)."

10) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p., poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodu w postaci świadectwa homologacji pojazdu polegającą na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności z niej wynikających, gdyż została wydana na podstawie innych przepisów niż podatkowe, z drugiej zaś strony kieruje pytanie do producenta auta, jak został wyprodukowany pojazd, podczas gdy producent odpowiedź swoja opiera na tym, jaka homologacje pojazd posiadał w momencie zakończenia produkcji.

11) naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie przy klasyfikacji spornego pojazdu punktu drugiego akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), w związku z jego nieprawidłową wykładnią naruszającą art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego. Wykładnia organu doprowadziła do rozszerzenia zakresu opodatkowania w sposób tak daleko idący, iż w zasadzie każdy Suv będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, co z kolei narusza art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie przez organ zasady In dubio pro fisci;

12) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 ust.1 o.p., art. 191 o.p, art. 194§ 1 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu, który był przeprowadzony w podobnych postępowaniach, polegającego na weryfikacji nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu z administracją duńską poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej;

b) pominięcie treści odpowiedzi uzyskanej od administracji duńskiej umieszczonej w wiadomości e-mail z dnia 06.11.2012r. przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

c) pominięcie treści informacji zawartej w odpowiedzi z duńskiego urzędu podatkowego na wniosek nr [...] pomimo iż, treść tej odpowiedzi bezpośrednio dotyczy prowadzonego postępowania i ma istotny wpływ na jego prawidłowe rozstrzygnięcie;

d) nierzetelną ocenę dowodu w postaci zaświadczenia z duńskiego urzędu celno podatkowego SKAT (dalej "SKAT") z dnia 23 maja 2011 r., w którym duński urząd zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN8704. Organ w pierwszej kolejności uznał, że pismo zostało wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, podczas gdy duński urząd podał w nim w oparciu o jakie przepisy dokonał klasyfikacji, czyli Rozporządzenia Rady (EWG) nr2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miały w ocenie skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do działania w oparciu o przepisy prawa zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), niewłaściwie odczytały informację uzyskaną od producenta, homologację auta, opis i kwalifikację pojazdu do kodu 8704 przez duński organ podatkowy, zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące)

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v:art.145§1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota RAV4 był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną nie złożenia przez skarżącego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nieodprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.jed. Dz.U. 2011 r., nr 108 poz. 626). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie Sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Dyrektor Izby Celnej nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzył go w sposób przewidziany w powołanym przepisie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności

Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło.

Przede wszystkim organy podatkowe – pomijając z niewyjaśnionych przyczyn część zgromadzonego materiału dowodowego – nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów.

Organ II instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść informacji z dnia 17 października 2011 r. uzyskanej z [...] Sp. z o.o., według której samochód został wyposażony na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w [...] z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1. Organ pominął w swych rozważaniach treść tej informacji, z której przecież wynika, że już na etapie produkcji samochód był przeznaczony do pełnienia funkcji przewozu towarów.

W szczególności jednak Dyrektor Izby Celnej zupełnie pominął znaczne rozbieżności materiału dowodowego dotyczące liczby miejsc w spornym pojeździe. Organ stwierdził, że wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Wynikało z nich, że pojazd marki Toyota RAV4 , rok produkcji 2003, pojemność silnika 1798 cm3, silnik benzynowy, posiadał nadwozie 5-drzwiowe i 5 miejsc siedzących.

Nie wzbudziło wątpliwości organu to, że już choćby z dokonanych oględzin – na które organ też się zresztą powołuje – wynika, iż w spornym samochodzie znajdują się jedynie cztery miejsca siedzące. Dokumentacja fotograficzna wskazuje na brak możliwości zamontowania piątego kompletu pasów bezpieczeństwa (dla środkowego miejsca na tylnej kanapie) z powodu braku koniecznych do tego punktów kotwiących. Jednocześnie z opisu zmian dokonanych w pojeździe (dokument z dnia 15 stycznia 2010 r. pochodzący od [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów) wynika, iż liczba miejsc siedzących, włączając miejsce kierowcy wynosi pięć.

Te elementy materiału dowodowego są w oczywisty sposób sprzeczne ze zdjęciami wnętrza spornego pojazdu dołączonymi do protokołu oględzin.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Celnej zupełnie pominął i nie wyjaśnił powodów, dla których nawet po przerobieniu liczba miejsc i kompletów pasów bezpieczeństwa w spornym samochodzie jest – jak wynika z dokumentacji fotograficznej – inna niż ta przewidziana fabrycznie dla samochodów osobowych Toyota RAV4. Organ poprzestał też na gołosłownym stwierdzeniu – o czym szerzej poniżej – iż wszystkie fotele, a więc zarówno w pierwszym jak i w drugim rzędzie siedzeń, były zainstalowane w miejscach konstrukcyjnego ich montażu, pomijając przy tym okoliczność braku punktów kotwiących dla piątego siedzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło też rozważenia, czy w ogóle możliwe było zamontowanie piątego kompletu pasów bezpieczeństwa. Na prawdopodobieństwo braku takiej możliwości wskazują oględziny samochodu, a w szczególności materiał zdjęciowy.

W konsekwencji opierając się na opisanych powyżej dwóch dowodach, tzn. informacji z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum oraz oględzinach pojazdu dokonanych trzy lata po jego wyprodukowaniu przedwcześnie uznano, że sporny samochód marki Toyota RAV4 został wyprodukowany jako 5-osobowy samochód osobowy. Przyjmując takie stanowisko organ nie rozważył ww. sprzeczności w materiale dowodowym. Nie dostrzegł w szczególności, że samochód po przeróbkach, które istotnie spowodowały, że w chwili obecnej jego główną funkcją jest przewóz osób, wcale nie jest samochodem 5-osobowym, ale 4-osobowym. I zgodnie z tym co twierdzi strona, nie mógł się stać samochodem 5-osobowym – przede wszystkim z uwagi na brak miejsca kotwiącego trzeci pas z tyłu. Fakt ten, obok informacji producenta, stawia pod znakiem zapytania twierdzenia organu, że samochód ten niczym się nie różnił od samochodu w wersji M1 i już na etapie produkcji został mu nadany charakter pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Wskazać też należy, że dokładny opis samochodu ustalony w wyniku oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych dotyczy jego stanu na dzień przeprowadzenia tych oględzin, tj. na 18 czerwca 2012 r., a więc trzy lata po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Jest to opis samochodu osobowego. Co do mocowania siedzeń zapisano, że wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe punkty kotwiące, do których zamontowane były stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób.

Na zdjęciach dokumentujących przeprowadzone oględziny nie widać jednak piątego kompletu pasów bezpieczeństwa dla środkowego miejsca na tylnej kanapie co stoi w oczywistej sprzeczności ze stwierdzeniem, że wszystkie siedzenia zostały zamontowane w istniejących wcześniej punktach kotwiących wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym.

Istotne znaczenie w sprawie ma szczególnie brak ustaleń co do tego jakie zmiany zostały dokonane w pojeździe pomiędzy datą jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a datą nabycia przez M. K.. Podkreślić należy, iż pierwszym nabywcą przedmiotowego samochodu od skarżącego był K. M., który zakupił przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT-marża nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. i który w dniu 16 grudnia 2009 r. dokonał pierwszej rejestracji sprowadzonego samochodu na terytorium kraju. K. M. nie został jednak przesłuchany w niniejszej sprawie w charakterze świadka. Przeprowadzono natomiast dowód z zeznań świadka M. K. – męża obecnej właścicielki przedmiotowego pojazdu. Dowód ten, w ocenie Sądu, nie może jednak stanowić podstawy do ustalenia cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z wyjaśnień strony skarżącej wynika między innymi, że pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z fotelem kierowcy, nie miał tylnej kanapy, nie było miejsc mocowania siedzeń i miejsc kotwiczenia pasów na dole w części bagażowej, natomiast miejsca mocowania pasów na słupkach w części bagażowej były zaklejone i zaślepione, podłoga w części bagażowej za przednimi siedzeniami była wykonana z grubej tapicerowanej blachy, byłą równa na całej powierzchni oraz przymocowana była do konstrukcji samochodu za pomocą śrub zrywalnych i nitów, blacha ta uniemożliwiała zamontowanie dodatkowych siedzeń bez jej wcześniejszego usunięcia przy pomocy specjalnych narzędzi, szyby w tylnych bocznych drzwiach były unieruchomione poprzez przyklejenie silikonu na całej powierzchni styku z ramą, przestrzeń bagażowa od przednich siedzeń oddzielona była trwałą, litą przegrodą, sięgającą na całej szerokości auta do połowy wysokości foteli, ponadto za siedzeniem kierowcy znajdowała się dodatkowa przegroda biegnąca od połowy oparcia fotela po dach, brak było wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, samochód posiadał kilkakrotnie większą część ładowności przeznaczoną na przewóz towarów. Dlatego doprowadzenie pojazdu do stanu w jakim był w dacie nabycia przez M. K. i następnie w trakcie oględzin niewątpliwie wymagało znacząco większych zmian niż zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa czy wymontowanie przegrody. Chodzi tu w szczególności o ustalenie istnienia punktów kotwiących dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. I jeszcze raz należy podkreślić, że ustaliły też z jakich przyczyn samochód ten został przerobiony tylko do wersji 4-osobowej , skoro wersja M1 była wersją 5-osobową.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy orzekające nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, czyli 18 czerwca 2012 r., co jednak wobec nieustalenia stanu pojazdu na etapie produkcji i zakresu zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie stwierdził organ I instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT [...] nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

Prawidłowo również organ I instancji wskazał, że WIT to "jedyna oficjalna i wiążąca informacja o klasyfikacji taryfowej towarów, która zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej (dla potrzeb celnych i statystycznych) na terenie UE." Trafnie też organ zauważył, że podatnik nie przedłożył WIT dla ocenianego pojazdu.

Nie uzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Trafne było również stanowisko organu II instancji, że w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 4 grudnia 2009 r. nie miały zastosowania regulacje art. 7b ustawy akcyzowej, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 . Przepis ten wszedł w życie dnia 1 września 2010 r.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż do stanów faktycznych, objętych sprawą Wiążąca Informacja Taryfowa nie ma znaczenia, bez względu na to dla kogo została wydana i czego dotyczy. WIT zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej. Dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania (dostępne w bazie BTI) wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne samochodu Toyota RAV4 uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN poprzez wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN.

Należy zwrócić uwagę, że również w samochodzie Toyota RAV4 możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują WIT-y powołane przez stronę skarżącą.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.