Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1809/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1  pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A.C. i E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz A.C. i E.C. kwotę 2237 zł (słownie dwa tysiące dwieście trzydzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – A. i E. C. 31 grudnia 2009 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r., w której wykazali kwotę nadpłaty w wysokości 33.405 zł. Do powyższej korekty dołączono wyjaśnienie, z którego wynikało, że Skarżący dokonali odliczenia od dochodu należności zagranicznej, która - zdaniem Skarżących - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), jest wolna od podatku, a także zaświadczenie wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny oraz inne dokumenty, na podstawie których wypełniono zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r.

Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 31.964 zł i kwotę nadpłaty w wysokości 2.281 zł.

Organ wskazał, że wykazany przez Skarżących w ww. korekcie zeznania podatkowego przychód jest niezgodny z przychodem wynikającym z przesłanej przez płatnika informacji o uzyskanych przychodach (PIT-11). Ponadto podniósł, że Skarżący, stosując art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dokonali nieuprawnionego pomniejszenia przychodu o należność zagraniczną w kwocie 122.713,36 zł.

Zdaniem Organu decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi ma § 2 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, dalej: rozporządzenie z 16 czerwca 2004r.), a konkretnie okoliczność, czy żołnierz zawodowy został wyznaczony na stanowisko służbowe czy skierowany poza granice państwa. Z cytowanego rozporządzenia wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto Organ wskazał, że problem należności zagranicznych reguluje również Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140 poz. 1479 ze zm., dalej: rozporządzenie z 25 maja 2004r.). Z powyższych regulacji wynika podział żołnierzy wykonujących swoje obowiązki służbowe za granicą na dwie kategorie: tj. wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby, co wprost przekłada się na ich zakres opodatkowania. Stosownie do ww. przepisów żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa przysługują uposażenia i inne należności pieniężne, na takich samych zasadach jak dla żołnierzy pełniących służbę w kraju, oraz dodatkowe uprawnienia, realizowane w naturze lub ekwiwalencie.

Organ wyjaśnił, iż w zakresie ustalenia podstawy obliczenia zaliczek na podatek dochodowy dla żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowane są odpowiednie przepisy u.p.d.o.f., w tym także art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy. Nie jest natomiast stosowany pkt 83 ww. przepisu, który nie dotyczy żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, lecz odnosi się do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami kraju. W związku z powyższym oznacza to, że zarówno uposażenie krajowe jak i należność zagraniczna przyjmowane są do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast pozostałe świadczenia przysługujące z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa, nie są uwzględniane w podstawie obliczenia.

Ponadto Organ podkreślił, że najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa a żołnierzem wyznaczonym do tej służby polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska i na czas wykonywania obowiązków za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe. Zdaniem Organu ustawodawca uwzględnił te dwa przypadki i w zależności od tego czy żołnierz jest skierowany czy wyznaczony płatnik stosuje odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 83 lub pkt 110 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, iż A. C. pełnił służbę wojskową jako żołnierz wyznaczony do służby poza granicami państwa, a jego wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Fakt czasowego oddelegowania (wyznaczenia) żołnierza do pełnienia służby zagranicznej nie zmienia samego charakteru pełnionej służby. W związku z powyższym Organ wskazał, że w odniesieniu do Skarżącego, jako żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami, stosowany jest art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., co oznacza że otrzymana przez Skarżącego należność zagraniczna stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej Skarżący wnieśli o jej uchylenie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 2, art.7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, a także art. 191, 180, 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4; art. 21 § 3 i 165 § 3 oraz art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.".

Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organu odwoławczy wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., musi spełnić łącznie dwie przesłanki, mianowicie wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz wypłacone należności muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji, zdaniem Organu, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 roku Nr 162, poz. 1117 ze zm.).

Ponadto Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz w świetle przepisów rozporządzenia z 25 maja 2004r. oraz rozporządzenia z 16 czerwca 2004r., żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Ww. rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Organ wyjaśnił, że A. C. w latach 2006-2009 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w m. B., Holandia, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Z tego tytułu otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu z 25 maja 2004r. oraz rozporządzeniu z 16 czerwca 2004 r. Stanowisko, na które został wyznaczony było stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2004r.

Skoro zatem Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ nie podzielił zarzutu, z którego wynikało, że interpretacja zastosowana przez organ I instancji prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno-podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Sytuacja podatników została bowiem zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy wynikające z treści stosunku służby żołnierza zawodowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 21 § 3 i 165 § 3; art. 145 § 1 i 2 Op., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Organu nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 O.p., gdyż przedmiotowe postępowanie nie dotyczy sprawy nadpłaty lecz określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Konstytucji RP. Wyjaśnił, że jeżeli przepisy prawne budzą wątpliwości interpretacyjne, nie można mówić, że ich stosowanie, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawa, stanowi naruszenie Konstytucji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię,

2. art. 2, 32 ust. 1 i 217 Konstytucji RP,

3. błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art.72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p.

Skarżący wskazali, że organ błędnie uznał, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem wyznaczonym, a nie skierowanym. W ich ocenie błędne było również stanowisko organu pierwszej instancji, iż żołnierz zawodowy musi wchodzić w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Zdaniem Skarżących przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, ponieważ dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków wynikających z tego przepisu, tj., aby wypłacone należności pieniężne pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, oraz aby należności te wynikały z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. Według Skarżących nieuprawnione było stanowisko organu, według którego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. daje podstawę do przyjęcia, że dla zastosowania zwolnienia niezbędna jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

Skarżący wywiedli, iż organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Nawiązując do stanowiska organu odwoławczego zwrócili uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele wskazane zostały w 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przyjęcie więc, iż w pewnym zakresie przepis ten nawiązuje do ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, a w innych częściach od tej ustawy abstrahuje, podważa racjonalizm ustawodawcy. Poza tym, zdaniem Skarżących, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na podstawie powołanej wyżej ustawy i rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., to ustawodawca odwołałby się wprost do tej ustawy, a nie posługiwał się w jakiejś części sformułowaniami tej ustawy, a w innej części w oderwaniu od niej. Według skarżących ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz ich służby poza granicami państwa. Dlatego odwoływanie się do przepisów pragmatycznych, w tym do rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., jest nieprawidłowe, gdyż prowadzi do wniosku, iż ustawodawca jest nieracjonalny. Skarżący kwestionując zasadność podziału na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uznali, że podział taki ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego oraz jest istotny ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania, jak również z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym. Zwrócili uwagę, że Organ odwoławczy nie zauważył, iż zarówno żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa w formie wyznaczenia, jak i skierowania, przysługują należności zagraniczne. Wyjaśnili, że w żadnym przepisie dotyczącym żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, iż zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym. W dalszej kolejności Skarżący podnieśli, że zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe

w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia

z 16 czerwca 2004 r. Powyższe wskazuje, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego np. w konflikcie zbrojnym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, czy też pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony

na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Poza tym dokonany przez organ odwoławczy podział na żołnierzy skierowanych

i wyznaczonych upada w przypadku pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących organ również błędnie zinterpretował pojęcie żołnierza, posługując się definicją zawartą w § 2 rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r.. Po pierwsze, definicja zawarta w akcie wykonawczym jest wiążąca jedynie na gruncie tego aktu wykonawczego i nie ma ona znaczenia dla rozumienia definiowanego pojęcia na gruncie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Po drugie, art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowi o żołnierzach, a nie żołnierzach zawodowych.

Reasumując, Skarżący stwierdzili, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem Skarżący jest żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie. Wszyscy żołnierze pełniący służbę w NATO co najmniej wzmacniają siły państwa albo państw sojuszniczych.

Skarżący podnieśli również, że organy podatkowe nie ustaliły składników wynagrodzenia podatnika, co ich zdaniem ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ dopiero ta czynność pozwala na ocenę, które składniki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a które korzystają z ewentualnych zwolnień, określonych przepisami prawa podatkowego. Organy nie przeanalizowały też z urzędu, czy Skarżący mogli skorzystać z innych zwolnień podatkowych, wynikających zwłaszcza z art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 110. Skarżący uznali też za wadliwe prowadzenie dwóch postępowań równolegle – w przedmiocie nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego.

W swojej argumentacji odwoływali się też do orzecznictwa sądowego – w tym do orzeczeń tutejszego Sądu i NSA wydanych na tle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, które były korzystne dla podatników. Powoływali się też na opinię językoznawcy (prof. A. M.), załączoną do akt postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 28 lutego 2011 r., w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko twierdząc, że organ nie prezentuje żadnych nowych argumentów przemawiających za swą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłaconej w 2007r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. na stanowisko służbowe technik w JFC HQ North B. (w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych).

Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawców sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym należność zagraniczna wypłacona A. C. podlegała zwolnieniu podatkowemu.

Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podniosły, że ze zwolnienia może korzystać żołnierz zawodowy, który w ramach jednostki wojskowej skierowany został do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika)

do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia.

Z powyższego uregulowania wynika istotny wniosek dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą

się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą

na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu

do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych cech wspólnych obu powyższych przepisów, nakazuje odniesienie się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do zagadnienia, czy zwolnienie to przysługiwało obu tym grupom żołnierzy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)].

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom"

i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym"

a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych.

Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Odwołać się należy zatem do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje " w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych

i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Sąd za niezasadny jednak uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2

i 217 Konstytucji RP. Dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie oznacza naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz gwarancji praw podatnika wyrażonych w art. 217 Konstytucji RP. Zasada demokratycznego państwa prawnego nakłada na ustawodawcę obowiązek stanowienia takiego prawa, które będzie "prawem sprawiedliwym" wobec wszystkich obywateli. Sprawiedliwość prawa wydaje się więc być podstawą prawidłowego i skutecznego systemu podatkowego. W praktyce oznacza to, iż ustawodawca przy tworzeniu (konstruowaniu) prawa podatkowego powinien stosować zasadę równego podziału przywilejów, jak i obciążeń podatników, aby nie wywołać w nich negatywnego odczucia, iż system podatkowy jest dolegliwy

i niesprawiedliwy, gdyż nie respektuje interesów samych obywateli. Wyrażone wyżej stanowisko Sądu w przedmiocie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Organy podatkowe pominęły kwestię, czy pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co niewątpliwie ma swe źródło w tym, że poprzez dokonaną wykładnię zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Błędna wykładnia spowodowała, że nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Z pism Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 4 grudnia 2009 r. oraz z dnia 4 lutego 2010 r. wynika jedynie to,

iż organ ten podziela błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zastosowaną przez organy podatkowe, nie wskazując przy tym jaki był cel wyznaczenia Skarżącego do JFC HQ North B..

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak również ustalić i rozważyć pozostałe przesłanki zwolnienia określone ww. przepisem.

Zasadniczo pozostałe zarzuty i argumenty skargi są trafne, aczkolwiek w ocenie Sądu za bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia zasady ogólnej postępowania, wyrażonej w art. 120 O.p. Rozwijając literalne brzmienie art. 120 O.p., tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Komentowany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, nieprawidłowa była jedynie - zdaniem Sądu - zastosowana przez organy interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dokonanie przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, że działał on poza granicami prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a.