Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1383/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 173 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1-2, art. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka ( spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty i Ludwika K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Po 2872/02 w sprawie ze skargi Ludwika i Danuty K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 31 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1 oddala skargę kasacyjną, 2 zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ludwika i Danuty K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodka Zamiejscowego w Gorzowie Wielkopolskim, uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. i ustalającą skarżącym zryczałtowany podatek od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 147.721,50 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Skarżący w 1999 r. osiągnęli przychody z tytułu emerytury Danuty K. w kwocie 8.967,37 zł i Ludwika K. - w kwocie 1.902,91 zł, z tytułu najmu w wysokości 2.559,02 zł i z tytułu sprzedaży autobusu marki Karosa w wysokości 40.000 zł. Skarżący poniósł też w tym roku podatkowym stratę w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 44.770,05 zł. Skarżący posiadali oszczędności zgromadzone w poprzednich latach w wysokości 4.514,62 zł /fakt ten ustalono w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1998, zakończonym decyzją ostateczną Izby Skarbowej uchylającą decyzję organu I instancji ustalającą podatek i umarzającą postępowanie/. Ponieśli oni w badanym roku wydatki na remont budynku mieszkalnego- 812,13 zł, dokonali wpłaty na rachunek bankowy kwoty 19.700 DEM/stanowiącej równowartość 42.326,60 zł/ i 10.000 DEM /stanowiącej równowartość 22.062 zł/, zakupili autobus marki Volvo za 160.000 zł i wydali 17.531,52 zł na utrzymanie gospodarstwa domowego. Porównanie wysokości poniesionych wydatków z ujawnionymi źródłami przychodu doprowadziło do ustalenia, iż wydatkowana kwota 196.962,20 zł nie znajduje pokrycia w posiadanych przez podatników zasobach.

W skardze na tę decyzję Danuta i Ludwik K. domagali się jej uchylenia. Zarzucili, iż w postępowaniu podatkowym naruszono art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, bowiem nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez zaniechanie analizy dochodów, jakie podatnicy osiągnęli w latach 1992-1999 i wydatków z tego okresu. Naruszono także art. 187 par. 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranych dowodów, co przejawia się w nieuwzględnieniu po stronie przychodów kwoty 60.000 DEM, wypłaconej przez podatnika 2 kwietnia 1999 r. z rachunku bankowego. Ponadto organ podatkowy naruszył art. 122 i 187 par. 1 i 3 w zw. z art. 299 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił bowiem przychodów, jakie skarżący uzyskał ze sprzedaży przyczepy samochodowej i z tytułu odszkodowania z tytułu pracy w kopalni za okres od 17 lutego 1954 r. do 28 kwietnia 1956 r. Te dwie okoliczności w ocenie skarżących winny być znane organowi podatkowemu z urzędu. Skarżący zarzucili także, iż organy podatkowe naruszyły art. 199 w zw. z art. 229 i 235 Ordynacji podatkowej. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony-Ludwika K. na okoliczność częstotliwości odbywania przez niego służbowych podróży zagranicznych. Dowód ten w tym przypadku miałby istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał te zarzuty za bezzasadne. Wskazał, iż w postępowaniu dotyczącym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1999 zbędne było dokonywanie analizy zeznanych przez skarżących dochodów za okres do 1997 r., skoro analiza taka została przeprowadzona w decyzji Izby Skarbowej w Z. Ośrodka Zamiejscowego w G. z 31 października 2002 r., umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1998 r. Decyzja dotycząca 1998 r. została wydana na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów i wywołuje ona skutki również dla oceny przychodów i wydatków w roku 1999.W postępowaniu zakończonym tą decyzją dokonano ustalenia wysokości przychodów i wydatków podatników przed 1992 r. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, iż skarżący na koniec 1998 r. dysponowali oszczędnościami w wysokości 4.514,62 zł. Skarżący nie kwestionowali ustaleń, dokonanych w postępowaniu dotyczącym roku 1998, decyzja dotycząca tego roku stała się ostateczna. Sąd zauważył także, iż w postępowaniu podatkowym, mimo wezwań organów podatkowych, skarżący nie wskazali żadnych dowodów źródłowych, które potwierdzałyby inny stan ich oszczędności na koniec roku 1998. Pracodawca skarżącego przedstawił zaświadczenie o wysokości jego zarobków w okresie od 1973-1991 r., nie wskazał jednak kwot, jakie ten uzyskiwał z tytułu delegacji służbowych, związanych z wyjazdami za granicę. Skarżący nie potrafili zaś wskazać żadnych dokładniejszych danych, pozwalających ustalić wysokość przychodów z tego tytułu i możliwych do zweryfikowania. Za informację taką nie może bowiem być uznane pismo pełnomocnika strony z 25 marca 2002 r., w którym nie podano żadnych danych wskazujących na wysokość otrzymywanych faktycznie przez podatnika diet i ryczałtów. To na podatniku zaś w tym przypadku spoczywa ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych zasobów materialnych znajduje pełne pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu. Zasadnie więc zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe uznały, iż skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających zgromadzenie przez niego przed 1 stycznia 1992 r. oszczędności z wynagrodzenia otrzymywanego za pracę w PKS. Wprawdzie z dowodów przedstawionych przez skarżącego wynika w sposób niewątpliwy fakt zatrudnienia go w okresie od 1973-1991 r. w firmie transportowej, jednakże przedłożone zaświadczenia nie potwierdzają otrzymywania przez niego diet, ryczałtów oraz wypłat w walutach obcych. Skarżący powołał się na przepisy regulujące w owym czasie wysokość diet i ryczałtów, jednakże brak jest dowodów, iż skarżącemu takowe wypłacano. Okoliczności tej /częstotliwości wyjazdów i wypłaty diet/ nie można było wykazać tylko i wyłącznie na podstawie dowodu z przesłuchania strony, dowód ten ma bowiem charakter wyłącznie pomocniczy, uzupełniający materiał dowodowy, nie może natomiast zastępować innych dowodów. Zdaniem Sądu I instancji zasadnie także organy podatkowe nie uwzględniły po stronie przychodów za rok 1999 kwoty 60.000 DEM. Z ustaleń dotyczących roku 1998 wynika bowiem, iż skarżący posiadali na dzień 1 stycznia 1999 r. oszczędności w wysokości 4.514,62 zł. Po tej dacie skarżący dokonał dwóch wpłat na rachunek bankowy, w łącznej wysokości 29.700 DEM. Wpłaty te, w świetle ustaleń dotyczących wysokości oszczędności, nie mogły mieć zatem pokrycia w oszczędnościach posiadanych przez skarżących. Kwestia odszkodowania za pracę w kopalni i przychodu z tytułu sprzedaży przyczepy nie była podnoszona w toku postępowania podatkowego przez podatników. Nawet na etapie odwołania i skargi skarżący nie wskazali daty sprzedaży przyczepy, nie powołali też żadnych dowodów na tę okoliczność, tak jak i dowodu na okoliczność otrzymania przez skarżącego odszkodowania. Niezrozumiałe jest w tych okolicznościach czynienie organom podatkowym zarzutu, iż fakty te powinny były znać i uwzględnić z urzędu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oddalił skargę.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wnieśli Danuta i Ludwik K. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, iż skarżący poczynili w 1999 r. wydatki przekraczające przychody uzyskane w 1999 r. i zasoby zgromadzone w latach poprzednich; naruszenie to przejawiać się miało przede wszystkim w niewyjaśnieniu kwestii otrzymywania przez Ludwika K. w czasie jego zatrudnienia w PKS w latach 1973-1991 diet i ryczałtów za noclegi w walutach obcych i nieuwzględnieniu po stronie przychodów kwoty 60.000 DEM, wpłaconej na rachunek bankowy bądź pomniejszeniu o tę kwotę wydatku z tytułu zakupu autobusu VOLVO;

- art. 122, 187 par. 1 i 191 w zw. z art. 188 i 199 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w nieuwzględnieniu wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony Ludwika K. na okoliczność częstotliwości odbywania służbowych podróży zagranicznych w czasie zatrudnienia w charakterze kierowcy, przeciętnego czasu trwania jednej podróży, tras podróży i innych okoliczności pozwalających na szacunkowe obliczenie wysokości uzyskanych przychodów z tytułu ryczałtów i diet za noclegi w walutach obcych,

- art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 207 par. 1 i art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 6 ust. 1, art. 8, art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 45 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, a jedynie w zakresie zarzutów i wniosków skargi, co doprowadziło do zaakceptowania niezgodnego z prawem wydania przez organy podatkowe decyzji na imię obojga małżonków, zamiast odrębnych decyzji na imię każdego z nich.

Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, iż w każdym przypadku ciężar dowodu posiadania oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na podatniku. Zgodnie z poglądami doktryny i poglądami wyrażanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego upływ terminu przedawnienia podatkowego powoduje jednocześnie wygaśnięcie obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów. Organ podatkowy nie może wówczas postawić podatnikowi zarzutu, iż nie potrafi on udokumentować wysokości dochodów. W tym przypadku podatnicy nie mieli już obowiązku przechowywania dokumentów odnoszących się do lat wcześniejszych, nie mogli też uzyskać zaświadczeń potwierdzających wysokość uzyskiwanych przez nich w owym czasie dochodów od pracodawców czy z urzędów skarbowych, instytucje te bowiem również nie posiadały już dokumentów źródłowych z tego okresu z uwagi na upływ terminów do ich przechowywania, określonych w stosownych przepisach /np. skarżąca nie otrzymała z tego powodu zaświadczenia z Urzędu Skarbowego w S., dotyczącego wysokości jej dochodów w latach 1984-1986/. Przyjęcie za prawidłowy poglądu Sądu oznaczałoby dla podatników konieczność gromadzenia i przechowywania wszelkich dokumentów świadczących o uzyskanych przychodach już od momentu uzyskania pierwszego przychodu do późnej starości. Wymóg taki uznać należy za niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawnym, zwłaszcza w sytuacji, gdy instytucje /w tym organy podatkowe/ mają obowiązek przechowywania dokumentów tylko przez określony przepisami okres. Strona zarzuciła także, uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie dokonały wnikliwej analizy przychodów i wydatków skarżących z lat poprzedzających 1992 r., w celu ustalenia, czy twierdzenia skarżących o zgromadzeniu w tym czasie oszczędności były wiarygodne. Ograniczyły się jedynie do żądania od podatnika określonych dokumentów, np. książeczek oszczędnościowych czy wyciągów bankowych. Takie stanowisko organów podatkowych sprzeczne jest z prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona odwołała się w tym zakresie do orzeczeń z dnia 24 maja 2001 r., sygn. I SA/Gd 2309/98 i z dnia 13 października 1994 r., I SA/Po 1438/94, w których wyraźnie wskazano, że nie można uznać wyjaśnień podatnika co do faktu posiadania oszczędności za niewiarygodne tylko w uwagi na to, że nie przechowywał ich na książeczkach oszczędnościowych. Ponadto treść uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych wskazuje na to, iż nawet w przypadku przedstawienia książeczek oszczędnościowych, organy podatkowe żądałyby dodatkowych dokumentów, wskazujących na źródło pochodzenia tych zasobów. Skoro organy podatkowe nie dokonały analizy wiarygodności twierdzeń skarżących o posiadaniu przez nich oszczędności zgromadzonych do 1992 r., to naruszyły tym samym art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Akceptując rozstrzygnięcie organów podatkowych również Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Nie można bowiem uznać, iż naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe mogło być sanowane poprzez stwierdzenie Sądu I instancji, iż wiążące ustalenia odnośnie zasobów zgromadzonych przez skarżących przed 1992 r. zostały dokonane w decyzji Izby Skarbowej dotyczącej roku 1998. W decyzji tej wiążące jest bowiem tylko rozstrzygnięcie, to zaś brzmi "uchyla zaskarżoną decyzję w całości i umarza postępowanie w sprawie". Takie rozstrzygnięcie odnośnie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach było dla skarżących korzystne i nie mieli oni interesu w zaskarżaniu tej decyzji. Nie oznacza to jednak, iż całkowicie akceptowali oni ustalenia dokonane w postępowaniu za rok 1998. Ponadto nawet jeżeli organy podatkowe dokonały pewnych ustaleń w postępowaniu dotyczącym roku 1998, to zdaniem skarżących nie zwalniało to ich z obowiązku wyjaśnienia tych okoliczności w postępowaniu dotyczącym roku 1999. Wiążąca dla nich i dla strony była bowiem tylko treść rozstrzygnięcia, nie zaś jego uzasadnienie. Zdaniem strony w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym nie wyjaśniono również wystarczająco kwestii osiągania przez Ludwika K. w latach 1973-1991 dodatkowych dochodów z tytułu diet i ryczałtów w walutach obcych, wypłacanych mu obok wynagrodzenia za pracę w dewizach z tytułu odbywanych służbowych podróży zagranicznych. Organy podatkowe nie dostrzegły, iż uzyskanie dokumentów potwierdzających fakt otrzymania diet i ryczałtów było obiektywnie niemożliwe z uwagi na stosowany sposób rozliczania delegacji. Pracownik nie otrzymywał w czasie ich pobierania żadnego zaświadczenia o ich wypłacie i wysokości, nie udało mu się również /tak jak i organom podatkowym/ uzyskać w toku postępowania podatkowego zaświadczenia pracodawcy o wypłaconych mu dietach i ryczałtach. Strona zwróciła przy tym uwagę, iż Urząd Skarbowy, prowadząc postępowanie ponownie, po uchyleniu pierwszy raz wydanej decyzji, nie zastosował się do wytycznych Izby Skarbowej i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wysokości wypłacanych skarżącemu przez pracodawcę diet i ryczałtów na noclegi, a pytania, jakie zadawał pracodawcy /i na które zresztą nie otrzymał odpowiedzi/ nie odpowiadały wytycznym Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy nie można skarżącemu postawić zarzutu, iż nie udowodnił wysokości przychodów, osiąganych z tytułu diet i ryczałtów, skoro i organy podatkowe /dysponujące większymi możliwościami przymuszenia do przedstawienia dowodów/ nie mogły takich dowodów uzyskać. Wadliwie także organy podatkowe nie uwzględniły jako przychodu wypłaty z rachunku bankowego kwoty 60.000 DEM, która wcześniej uznana została za wydatek. Kwota ta, wraz z kwotą uzyskaną ze sprzedaży autobusu KAROSA stanowiła zaś źródło finansowania zakupu autobusu VOLVO. Ten błąd w rozumowaniu organów podatkowych stanowił naruszenie art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Akceptując dokonane przez organy podatkowe ustalenia i ocenę dowodów Wojewódzki Sąd Administracyjny również dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

Uzasadniając drugi z zarzutów skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała, iż dopuszczenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność częstotliwości wyjazdów służbowych i ich kierunków zaleciła Urzędowi Skarbowemu Izba Skarbowa, uchylając po raz pierwszy decyzję organu I instancji. W tym stanie rzeczy niezrozumiałym jest utrzymanie przez Izbę Skarbową w mocy ponownie wydanej decyzji Urzędu Skarbowego, mimo niewykonania tego zalecenia. Nie można też podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do wagi tego dowodu. W postępowaniu dotyczącym dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu dowód ten ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Taki pogląd uznać można za ugruntowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wartość dowodowa takich wyjaśnień winna być uzależniona od tego, czy są one prawdopodobne. W ocenie strony zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych co do zbędności tego dowodu stanowi naruszenie art. 122,187 par. 1 i 191 w zw. z art. 188 i 199 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Łączne opodatkowanie następuje tylko w przypadku złożenia wniosku o takie opodatkowanie we wspólnym zeznaniu rocznym, co wynika z art. 6 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 45 ust. 3 tej ustawy wynika w sposób jednoznaczny, iż dochodów z nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, nie obejmuje się zeznaniem rocznym. Skoro tak, to małżonkowie, którzy osiągnęli dochody z nieujawnionych źródeł nie mogą złożyć wniosku o wspólne opodatkowanie, powinni być zatem opodatkowani odrębnie. Tymczasem organy podatkowe obu instancji wydały decyzję na imię obojga małżonków. Wadliwości tej nie dostrzegł również Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę. Stanowi to naruszenie art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Oprzeć ją można na dwóch podstawach, wymienionych w art. 174 powołanej wyżej ustawy- naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zestawienie wskazanych wyżej przepisów wskazuje w sposób jednoznaczny na to, iż naruszeń tych dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, jego to orzeczenie podlega bowiem kontroli instancyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12 i z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632/. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392/. Zauważyć też należy, iż wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ również sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, to jednak nie można zapominać, iż w zakresie jego właściwości rzeczowej jest rozpoznawanie stosownie do przepisów ustawy środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych /art. 15 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a te rozpoznaje on jedynie w granicach środka odwoławczego. Wywieść z tego należy wniosek, iż kontrola działalności administracji publicznej, dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie oznacza powtórnego badania legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 55, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 s. 53, Z. Kmieciak "Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego" - Państwo i Prawo 2005 nr 1 s. 24-25/.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż strona powołała w skardze kasacyjnej tylko drugą z podstaw kasacyjnych- naruszenie przepisów postępowania, które jej zdaniem mogło mieć istotny wpływ na jego wynik.

Pierwsze z dwóch zarzutów kasacyjnych wskazują na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz tych przepisów w zw. z art. 188 i 199 Ordynacji podatkowej. Istnieje przy tym pewna rozbieżność między treścią zarzutów sformułowanych w petitum skargi a ich uzasadnieniem. O ile bowiem określając podstawy kasacyjne wskazano, iż to Sąd I instancji nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony i dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego, to z kolei uzasadnienie tych zarzutów odnosi się do istniejącej zdaniem strony wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, błędnej ocenie materiału dowodowego, pominięciu pewnych dowodów. Naruszenie przez Sąd powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej polegać zaś miało na zaakceptowaniu wadliwie ustalonego stanu faktycznego i wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Strona nie wskazała przy tym żadnego z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, który zostałby w jej ocenie naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne dokonują kontroli działalności organów administracji publicznej pod kątem ich zgodności z prawem. Nie zastępują one zatem organów administracji publicznej, nie rozstrzygają merytorycznie spraw administracyjnych. Nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują ustaleń faktycznych /por. zachowujący aktualność pod rządami obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. przepisów pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - Lex nr 50129/. Mogą jedynie wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu /art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ponadto, o ile w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. do postępowania w sprawach podatkowych, toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stosować należało odpowiednio- z mocy art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./- m.in. art. 122 i 180-200 Ordynacji podatkowej /co oznacza, iż Sąd mógł je ewentualnie naruszyć/, o tyle w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku postępowanie sądowoadministracyjne zostało uregulowane w sposób kompleksowy w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował zatem /i nie mógł stosować/ w postępowaniu zakończonym zaskarżonym wyrokiem przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut ich naruszenia uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Nie mogą także być uznane za podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Te ostatnie niewątpliwie miały obowiązek ich prawidłowego stosowania, jednakże jak wskazano wyżej, kontrola dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Strona winna zatem wskazać, który z przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym został przez ten sąd naruszony poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji przepisów Ordynacji podatkowej. Strona nie powołała ani w petitum skargi, ani w uzasadnieniu dwóch pierwszych zarzutów przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które w jej ocenie naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym skarga kasacyjna w tym zakresie nie może być uznana za zasadną.

Ostatni, trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 207 par. 1 i art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 1, art. 8, art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie powołanego wyżej przepisu postępowania polegać miało na rozstrzygnięciu przez Sąd sprawy tylko w zakresie zarzutów i wniosków skargi, nie zaś w jej granicach. Sąd, biorąc pod uwagę tylko wnioski i zarzuty skargi na decyzję Izby Skarbowej zaakceptował naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej /choć w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia wskazującego, na czym naruszenie to miałoby polegać/ oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w tym przypadku nie uzasadniono naruszenia art. 8 tej ustawy/ przejawiających się w wydaniu jednej decyzji określającej łącznie dla obojga małżonków K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Rozważyć należy zatem, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia powołanego przepisu poprzez orzekanie tylko i wyłącznie w granicach skargi, bez badania legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd uprawniony jest do rozpoznania sprawy w zakresie szerszym niż wynika to z zarzutów i wniosków skargi, ale tylko w ramach sprawy administracyjnej /podatkowej/ rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Granice postępowania sądowoadministracyjnego wyznacza zatem materialny stosunek administracyjnoprawny, który stanowił przesłankę do wszczęcia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji /por. T. Woś [w:] Związki postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego -Warszawa-Kraków 1989 s. 93/. Z treści tego tylko przepisu, bez powiązania go z innymi regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne nie można jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysnuć wniosku o istnieniu- po stronie sądu- obowiązku rozstrzygania sprawy ponad granicę skargi. Dopiero wskazanie na obowiązek sądu badania legalności działania administracji poprzez m.in. rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne /art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych/ i obowiązek stosowania, w ramach tej kontroli środków przewidzianych w ustawie /art. 3 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przy jednoczesnym niezwiązaniu sądu wnioskami i zarzutami skargi wskazuje na istnienie po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązku badania legalności decyzji administracyjnej w jej całokształcie. Strona, precyzując zarzuty skargi kasacyjnej, powołała jedynie art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może za stronę precyzować czy konkretyzować jej zarzutów. Uznać zatem należało, iż orzekając tylko w granicach skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazany w skardze kasacyjnej przepis określa bowiem jedynie uprawnienie sądu I instancji do działania w zakresie szerszym niż wynika to ze skargi na decyzję, nie nakazuje zaś sądowi wyjścia poza jej granice.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 i 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.