Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1238/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, ust. 4b pkt 1 i ust. 4c
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1144/14 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014 r. nr IBPBI/2/423-1515/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 października 2014 r., I SA/Kr 1144/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez C[...] S.A. z siedzibą w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 lutego 2014 r., IBPBI/2/423-1515/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca wskazała, że zawarła we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz spółek z nią powiązanych (dalej: "spółki z grupy") z kontrahentem z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej (dalej: "kontrahent"), działającym we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz swoich podmiotów powiązanych (dalej: "spółki kontrahenta") ramową umowę zakupu towarów. Na podstawie tej umowy kupującym miała być zarówno skarżąca, jak i spółki z grupy, a sprzedającym miał być zarówno kontrahent, jak i spółki kontrahenta. Na podstawie umowy kontrahent oraz spółki kontrahenta wypłacać miały skarżącej wynagrodzenie pod warunkiem, że określony w umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów zostanie zrealizowany przez skarżącą i spółki z grupy. Wynagrodzenie to miało być obliczane jako procent od ceny netto zafakturowanych w danym kwartale towarów, przy czym wysokość wynagrodzenia zależna była dodatkowo od przekroczenia określonych w umowie wartości zamówień (we wniosku podano przykładowe obliczenia obrazujące sposób ustalania wynagrodzenia). Wynagrodzenie miało być dokumentowane notami kredytowymi (odrębnie dla zakupów skarżącej i spółek grupy). W przypadku, gdy skarżąca nie otrzymałaby not kredytowych, sama - na podstawie umowy i zestawienia wolumenu zakupionych towarów – mogła obliczyć wysokość należnego jej wynagrodzenia. Wynagrodzenie naliczone byłoby od łącznej ilości towarów zakupionych w ciągu danego roku i płatne miało być w ciągu 30 dni od wystawienia noty kredytowej. Noty kredytowe za poszczególne kwartały roku wystawiane byłyby każdorazowo do 15-tego dnia miesiąca następującego po każdym kwartale.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującym pytaniem istotnym z punktu widzenia istoty sprawy tj. czy kwota należnego wynagrodzenia - związanego z zakupami skarżącej dokonywanymi u kontrahenta lub u spółek kontrahenta powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodów skarżącej na zasadzie memoriałowej?

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem sporu był sposób korygowania kosztów uzyskania przychodu kupowanych przez skarżącą towarów i materiałów w związku z uzyskiwanym ex post wynagrodzeniem mającym ekonomicznie charakter rabatu, przy czym rabat ten (wynagrodzenie kwotowe) obliczany byłby (byłby należny) dopiero po przekroczeniu określonego wolumenu zakupów.

W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca prawidłowo twierdziła, że w sprawie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 15 ust.4, 4b pkt 1 i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")

Argumentacja organu opierała się właściwie na założeniu, że art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania przy korektach kosztów. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innych wyraźnych przepisów nakazujących korygować bezpośrednie koszty uzyskania przychodu za okres pierwotnego ich poniesienia – niezależnie od przyczyny korekty.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ pominął przede wszystkim opis stanu faktycznego, który zawarty był we wniosku, przyjmując, że każda korekta kosztów uzyskania przychodu (niezależnie od jej przyczyn) powinna być dokonywana za okres pierwotnego poniesienia kosztu. O ile więc można się zgodzić z organem, że w ustawie podatkowej nie przewidziano szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodu, to samo to stwierdzenie nie upoważnia do negowania zastosowania ww. art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. przy korektach kosztów, jeżeli podstawa do korekty (a tak było w opisanym we wniosku stanie faktycznym) powstaje po dacie poniesienia pierwotnego kosztu uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, że podstawę rabatu (wynagrodzenia) u skarżącej stanowiła wartość (wolumen) zakupów obliczana ex post. Dopiero więc w momencie przekroczenia limitu zakupów wynagrodzenie było należne, a więc dopiero w tym momencie udzielany był rabat. Korekta kosztów następowała więc nie w związku z pierwotnym błędem, ale odrębnym zdarzeniem, które uzależnione było od przyszłego, niepewnego warunku, określonego w umowie. Opisany we wniosku rabat (wynagrodzenie) i sposób jego ustalania jest typowym i akceptowalnym na rynku sposobem postępowania zmierzającym do uzyskiwania dodatkowych profitów z tytułu zwiększonych zakupów z jednej strony (u kupującego), a z drugiej do zwiększania atrakcyjności oferty (u sprzedającego). Nie są to więc okoliczności, które uzasadniałyby jakiekolwiek zarzuty omijania przepisów w celu zmniejszania obowiązków podatkowych.

Wykładnia przepisów podatkowych zakłada racjonalność ustawodawcy, co oznacza dla sądów taki sposób interpretacji, aby można było osiągnąć rezultaty zgodne ze zdrowym rozsądkiem. Wykładnia ta z reguły ma charakter wykładni funkcjonalnej i systemowej. W konsekwencji tak rozumianej racjonalnej i zdroworozsądkowej wykładni nie można zobowiązywać podatników do dokonywania czynności oderwanych od rzeczywistego obrazu zdarzeń (tu: udzielenie rabatu) istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych. W rozstrzyganej sprawie, gdyby postępować zgodnie z interpretacją organu, skarżąca zobowiązana byłaby do nieustannych korekt zeznań podatkowych i zapłaty odsetek za zwłokę, pomimo że rabaty nie miały związku z błędami w pierwotnym rozliczeniu. Bezzasadne były przy tym tłumaczenia organu, że w tym przypadku odsetki były wynagrodzeniem za korzystanie ze środków, które powinny były być wpłacone wcześniej do budżetu. Skarżąca w opisanym stanie faktycznym prawidłowo wykazywała wysokość pierwotnych kosztów uzyskania przychodu – rabat uzależniony był bowiem od zdarzeń, które mogły nastąpić w przyszłości. W ocenie sądu zdroworozsądkowa interpretacja sposobu korygowania kosztów uzyskania przychodu nie powinna skutkować obowiązkiem naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli korekta nie wynikała z błędów podatnika w pierwotnych rozliczeniach podatkowych. Sąd podkreślił, że korekty zeznań angażowałyby organy podatkowe, które każdorazowo musiałyby analizować przyczyny korekt. Nielogiczne i niepraktyczne skutki zastosowanej przez organ interpretacji spotęgowane zostałyby przy konieczności korygowania okresu "zamkniętego" decyzją wymiarową (należałoby wznowić postępowanie podatkowe), a także w wypadkach określonych w art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") (postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa za korygowany okres).

Sąd pierwszej instancji zważył, że zarzuty skarżącej o możliwości omijania przepisów podatkowych przy zastosowaniu interpretacji organu należało potraktować jako próbę wykazania błędów organu w dokonanej wykładni poprzez argumentację ad absurdum. Nie było to więc rozszerzenie opisu stanu faktycznego jak to sugerował organ w odpowiedzi na skargę.

W konsekwencji sąd uznał, że organ naruszył art. 15 ust. 4, ust. 4b pkt 1 i ust. 4c u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b pkt 1 i ust. 4c u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p., a zmniejszenie kosztów powinno następować generalnie w roku (za rok) w którym uzyskano przychód z tytułu sprzedaży towarów i produktów dotyczących zakupów, które stanowiły podstawę obliczenia rabatu (art. 15 ust. 4), jednakże wtedy gdy rabat byłby obliczany (należny) dopiero w roku podatkowym następnym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok poprzedni którym wystąpił w/w przychód) to wtedy korekta kosztów następowałaby również za rok, w którym zakupy były dokonywane (art. 15 ust. 4b pkt 1). Natomiast gdyby rabat został obliczony (byłby należny) już po zamknięciu ksiąg (sporządzeniu sprawozdania finansowego) to korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w roku (za rok) otrzymania rabatu, pomimo, że dotyczyłaby lat poprzednich (art. 15 ust. 4c).

W ocenie Ministra Finansów, sąd stanął “na błędnym stanowisku, że organ pominął przede wszystkim opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, przyjmując, że każda korekta kosztów uzyskania przychodu (niezależnie od przyczyn) powinna być dokonywana za okres pierwotnego poniesienia kosztu".

Zdaniem Ministra Finansów wydatki związane z nabywaniem przez spółkę towarów związane są bezpośrednio z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, tym samym ma bezpośredni wpływ na wielkość osiąganego przychodu. W sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej każdorazowo należało korygować rozliczenia kosztów uzyskania przychodu tego roku, w którym uzyskano przychód ze sprzedaży związany z zakupami stanowiący podstawę obliczenia rabatu (należnego skarżącej wynagrodzenia).

Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 15 ust. 4, ust. 4b pkt 1 i ust. 4c u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust. 4).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (ust. 4b).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c).

Już na wstępie należy zauważyć, czego strona skarżąca nie neguje, że wydatki związane z nabywaniem przez spółkę towarów związane są bezpośrednio z prowadzoną przez nią działalnością, tym samym mają bezpośredni wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Nie może więc budzić wątpliwości, że do ich rozliczania będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W dacie wydawania pisemnej interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określały szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak jak chciałby organ interpretacyjny, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia kosztu, a jedynie jego wysokość i tym samym rabat, udzielony spółce po zakończeniu roku należy odnieść do kosztów roku w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży zakupionych wcześniej towarów i pomniejszyć je o kwotę ustalonego rabatu. Organ interpretacyjny swój wywód opiera na twierdzeniu, że w treści art. 15 ust. 4b jak i ust. 4c mowa jest o kosztach poniesionych a nie kosztach korygowanych, które powstały wcześniej. Innymi słowy korekta ze swej istoty dotyczy kosztów wcześniej powstałych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to założenie błędne, które w konsekwencji doprowadziło stronę skarżącą do wadliwych wniosków.

Otóż zarówno ust. 4b jak i ust. 4c u.p.d.o.p. nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony - tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego - sporządzeniu sprawozdania finansowego, bądź określonej okoliczności prawnej - upływu terminu do złożenia zeznania (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2013 r., II FSK 1298/11). Konsekwencją tego poglądu jest uznanie za dopuszczalne zastosowanie momentu potrącenia kosztu podatkowego określonego analizowanym przepisem w sytuacji, gdy konieczność zmiany wysokości już uwzględnionych kosztów podatkowych spowodowana jest zdarzeniem, które nastąpiło po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania za dany rok podatkowy.

Z oczywistych względów ustawodawca zarówno w ust. 4b jak i 4c art. 15 u.p.d.o.p. stanowi o kosztach " poniesionych" bo tylko takie mogą być uznane za koszty podatkowe. Natomiast korekta kosztów podatkowych może polegać nie tylko na zwiększeniu ich wartości, a zatem "poniesieniu" niejako dodatkowej ich kwoty. Korekta kosztów może skutkować także zmniejszeniem ich wysokości (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016 r. III SA/Wa 1720/15).

Tak więc, skoro za prawidłowe uznaje się zastosowanie art. 15 ust. 4b lub 4c u.p.d.o.p. do korekty polegającej na zwiększeniu kosztów, konsekwentnie przepis ten stosować należy odpowiednio do korekty powodującej zmniejszenie kosztów. W obu bowiem przypadkach dochodzi do zmiany wysokości kosztów podatkowych uwzględnionych już w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za zakończony rok podatkowy. Ten punkt widzenia zwłaszcza w stanach faktycznych, w których korekta nie jest zawiniona przez podatnika, jest akceptowany w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku NSA z 25 marca 2015 r., II FSK 955/14 stwierdził, iż korekta kosztów podatkowych, która nie wynika z wadliwości pierwotnie ujętych kwot wydatków i konieczność jej dokonania spowodowana została okolicznościami, które nastąpiły po wystawieniu dokumentu, z którego koszt ten wynika, powinna być uwzględniona na bieżąco. Ten punkt widzenia podzielił również NSA w uchwale składu 7 siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., II FPS 4/15.

Opisując zdarzenie przyszłe spółka jednoznacznie wskazała, że kontrahent oraz spółki kontrahenta wypłacą wynagrodzenie (rabat), pod warunkiem że określony w umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów zostanie przez spółkę zrealizowany. Oznacza to, że konieczność dokonania korekty może pojawić się dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Ponadto jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, korekta nie odnosi się do poszczególnych dowodów zakupu (faktur), a ogólnego kosztu zakupów towarów.

Nie można nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, iż korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów, skutkowałoby dokonaniem korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji braku konkretnego przepisu określającego sposób dokonywania korekty poniesionych kosztów uzyskania przychodów, przy wykładni przepisów istniejących (obowiązujących) w dacie dokonywanej subsumcji prawa należy stosować zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.).

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na jeszcze jeden istotny argument przemawiający za trafnością rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., - który ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., - jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W uzasadnieniu do projektu noweli wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Innymi słowy jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. z) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).