Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3641/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 9.017 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej "DUKS w K.") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r., decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "M." (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: styczeń 2013 r. - czerwiec 2013 r., a także kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") wykazanego w fakturach VAT wystawionych za ww. okresy.

Organ pierwszej instancji jako dowody w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wykorzystał protokół badania ksiąg z 12 lutego 2016 r. oraz dokumenty włączone do niniejszego postępowania postanowieniami DUKS w K. z [...] lutego 2015 r., [...] lipca 2015 r., [...] września 2015 r., [...] października 2015 r., [...] listopada 2015 r., [...] stycznia 2016 r., [...] lutego 2016 r. oraz z [...] kwietnia 2016 r. Ponadto w postępowaniu wykorzystano m.in. dowody procesowe oraz materiały zgromadzone i zabezpieczone w ramach śledztw prowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w G. i C., a także wyciągi z decyzji podatkowych wydanych dla podmiotów występujących w ciągach transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym.

DUKS w K. w wyniku podjętych czynności ustalił, że w badanym okresie Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez następujące podmioty: E. Sp. z o.o., ul. N. [...], [...] W., NIP: [...]; FHU O., ul. G. [...] lok. [...], [...] J., NIP: [...]; T., ul. P. [...], [...] O., NIP: [...]; H. Sp. j. R. P., H. P., T. S., ul. M. [...], [...] S., NIP: [...]; E. Sp. z o.o.. D. [...], [...] K., NIP: [...]; H., ul. S. [...], [...] K., NIP: [...]; F. Sp. z o. o., Al. J. [...]. [...] W., NIP: [...]; E. Sp. zo.o., ul. G. [...], [...] P.. NIP: [...]; S. s.r.o., D. [...]. [...] Ż.. SK [...].

Ponadto organ zwrócił uwagę, że Strona ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury zakupu wystawione przez B. Sp. z o.o., ul. P. [...] lok. [...], [...] L., NIP: [...], PHU E., ul. S. [...], [...] T. NIP: [...] oraz I. ul. Z. [...], [...] B., NIP: [...] z tytułu pośrednictwa, jak też faktury zakupu dotyczące tzw. wydatków kosztowych (m.in. czynsz za najem lokalu, zakup paliwa, naprawy samochodu, zakup materiałów biurowych oraz zakup środków trwałych) oraz fakturę z dnia 31 stycznia 2013 r. nr 14/2013 wystawioną przez U., T. [...], [...] S.. NIP: [...] z tytułu za usług transportowych C..

Według organu pierwszej instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w kontrolowanym okresie nabywcami oleju rzepakowego od Skarżącej były podmioty: FHU A., ul. K. [...], [...] R., NIP: [...]; V., ul. W. [...], [...] S., NIP: [...]; H.Sp. j. , H. P., T. S., ul. M. [...], [...] S., NIP: [...]; Z. Sp. z o.o. ul. K. [...], [...] Ś., NIP: [...]:, B. Sp. z o.o. ul. C. [...], [...] K.. NIP: [...] oraz sporadycznie: E. Sp. z o.o., ul. N. [...], [...] W., NIP: [...]; L. s.r.o., , [...] B., NIP: UE: SK[...]; K. s.r.o., , [...] V., NIP: UE: [...]; A. s.r.o. P. [...], [...] C., NIP UE: [...].

W ramach postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wyrobów stalowych od W. Sp. z o. o., ul. G. [...] lok. [...], [...] P., NIP: [...] oraz H. Sp. z o. o., ul. A. [...], [...] W., NIP: [...]. Natomiast bezpośrednimi nabywcami wyrobów stalowych od Strony były: B. Sp. z o.o., ul. C. [...], [...] K., NIP: [...]; B. Sp. z o.o., ul. C. [...], [...] K., NIP: [...].

Według organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione na rzecz Strony przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Transakcje zawierane przez Skarżącą nie miały intencji gospodarczych, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści przez podmioty występujące o zwrot VAT. W konsekwencji powyższego Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy.

Ponadto zdaniem DUKS w K. tzw. wydatki kosztowe (m.in. czynsz za najem lokalu, zakup paliwa, naprawy samochodu, zakup materiałów biurowych oraz zakup środków trwałych) nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tytułu ww. zakupów stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ zakwestionował również faktury wystawione przez B.Sp. z o.o., PHU E., I. na rzecz Skarżącej dotyczące prowizji z tytułu pośrednictwa uznając, iż powyższe czynności jako związane z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W trakcie kontroli stwierdzono również, że faktura z dnia 31 stycznia 2013 r. nr 14/2013 wystawiona przez U., dokumentuje czynność, która nie została dokonana. W konsekwencji powyższego faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

W przypadku zaś dokonywanej sprzedaży ustalono, że faktury wystawiane przez Stronę na rzecz ww. kontrahentów są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznej sprzedaży towarów (oleju rzepakowego i wyrobów stalowych). Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia wykazały bowiem, że Strona nie nabywała towaru w postaci oleju rzepakowego i wyrobów stalowych, a co za tym idzie nie mogła przenieść prawa własności na odbiorcę.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie została wypełniona dyspozycja art. 108 u.p.t.u. Z kolei dokonane przez Stronę transakcje nabycia towarów będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. opodatkowane są 0 % stawką podatku nie stanowią prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zatem Strona dokonała zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz L. s.r.o., K. s.r.o., A. s.r.o.

W oparciu o dokonane ustalenia organ pierwszej instancji uznał, iż Strona dokonała zawyżenia: podatku naliczonego obniżającego podatek należny poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez: E. Sp. z o.o., FHU O., T., H. Sp. j. , H. P., T. S., E. Sp. z o.o., H., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. s.r.o., W. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. U., B.Sp. z o.o., PHU E., I., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, podatku należnego z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz: FHU A., V., Z. Sp. z o.o., H. Sp. j. , H. P., T.S., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od S. s.r.o. oraz zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych według stawki 0% na rzecz L. s.r.o., K. s.r.o., A. s.r.o.

Ponadto Strona w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2012 r. zaniżyła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 37.350 zł co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], w której stwierdzono zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. o 15.910 zł oraz zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 37.350 zł.

Skarżąca odwołaniem z 27 czerwca 2016 r. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1. art. 192 i art. 200a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez oparcie się przez organ niemalże wyłącznie na materiałach z innych postępowań i wydanie w oparciu o taki - niepełny materiał dowodowy - rozstrzygnięcia w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w tym postępowaniu,

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

3) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieudzielenie Stronie żadnych wyjaśnień z zakresu prawa podatkowego pozostającego w związku z prowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnień w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji,

4) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na rozstrzygnięciu sprawy bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, bez przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego, w tym zakresie bezpodstawnego przyjęcia, iż strona mogła co najmniej przypuszczać, iż zdarzenia handlowe objęte niniejszym postępowaniem mogą mieć charakter przestępczy.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przeprowadzenie rozprawy i dopuszczenie dowodu z zeznań jako świadków wszystkich osób, których zeznania bądź wyjaśnienia zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na okoliczność wykonania przez nich usług na rzecz Skarżącej i wykonania przez nią na ich rzecz usług, wykazanych w spornych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Strona w okresie objętym postępowaniem uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego i wyrobów stalowych, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, które nosi znamiona tzw. transakcji karuzelowej. Transakcje zawierane przez Stronę w całym łańcuchu dostaw miały charakter pozorny i nie miały celu gospodarczego, a jedynie ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że ustalone okoliczności związane z "nabyciem" przez Stronę oleju rzepakowego i wyrobów stalowych, nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania nią według jej uznania. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na skarżącą. Tym samym wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego i wyrobów stalowych wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem Strona nie mogła być też dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów. Zdaniem organu w sytuacji, gdy Strona wystawiała fikcyjne faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT to faktury wystawione przez nią na rzecz jej kontrahentów wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie zaś do ww. regulacji w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Według organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Strona uczestniczyła w grupie podmiotów działających poprzez sieć legalnie zarejestrowanych podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Utworzenie łańcucha firm pozwalało tylko uwiarygodnić źródło pochodzenia fakturowanych towarów. Sprzedaż towaru wynikająca z niedokonanego zakupu nie mogła jednak mieć miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do ustaleń poczynionych w zakresie dostawców oleju rzepakowego do Skarżącej w tym podmiotu E. Sp. z o.o., stwierdził, że z informacji otrzymanych od Dyrektora UKS w K. prowadzącego postępowanie kontrolne wobec ww. podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 października 2014 r. wynika, że w trakcie postępowania ustalono, że siedziba ww. Spółki ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Podmiot ten nie wskazał nowego adresu siedziby, jak również miejsca, w którym przechowywane są księgi rachunkowe oraz dokumentacja źródłowa. Brak jest także kontaktu z Prezesem Spółki P. D., natomiast korespondencja kierowana na adres wskazany jako adres do doręczeń lub na adres wskazany przez P. D.we wniosku o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy, wraca z adnotacją "Nie odebrano w terminie" lub jest odbierana, ale nie ma informacji zwrotnej. Ponadto ustalono, że umowa najmu została wypowiedziana przez P. D. i z dniem 31 grudnia 2014 r. Spółka opuściła zajmowany pokój zabierając wszystkie dokumenty. Aktualną siedzibą Spółki jest miasto C..

Z materiałów zgromadzonych w toku ww. postępowania kontrolnego, w tym informacji z systemu VIES, analizy transakcji na rachunkach bankowych, materiałów otrzymanych w ramach kontroli sprawdzających wynika, że E. Sp. z o.o. brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych oraz dokonywała obrotu fikcyjnymi fakturami. Przedmiotem rzekomych transakcji był olej rzepakowy i kawa. Jak stwierdzono, w obrębie kilku współpracujących ze sobą firm. w tym również firmy S. s.r.o. z siedzibą na Słowacji, której właścicielem i Prezesem Zarządu był W. K., wystawiane były faktury dokumentujące ewidencyjnie obrót towarem. W łańcuchu tym występują podmioty, co do których ustalono, że nie prowadziły działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz E. Sp. z o.o. zostały wystawione przez B. Sp. z o.o., ul. L. [...], [...] W., NIP: [...], W. Sp. z o.o.., ul. K. [...], [...] C., NIP: [...] oraz A. Sp. z o.o., ul. K. [...], [...] C., NIP: [...].

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że ww. podmiot nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (adres nieaktualny) oraz że brak jest organu upoważnionego do reprezentowania tej spółki. Podjęte przez Dyrektor UKS w R. czynności doprowadziły do stwierdzenia, że Spółka ta przelewała środki pieniężne na rzecz S. s.r.o. i R. Sp. z o.o. (w znacznie mniejszej ilości). Przedstawicielem statutowym firmy S. s.r.o. ze Słowacji jest W. K., który wyjaśnił, że słowacka firma ma umowę ramową z B., a wszystkie towary były transportowane przez firmę E.. Pozyskane ze słowackiej administracji podatkowej informacje wskazują, że E. Sp. z o. o. jest właścicielem ciągników siodłowych z cysternami oraz że podmiot ten wynajmował lokale od S. s.r.o. znajdujące się w O. - teren parkingu.

Wobec firmy R., Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie udało się przeprowadzić żadnych czynności. Pod adresem jej siedziby figurowało wirtualne biuro, które rozwiązało umowę z R. ze względu na zaległości płatnicze. Analiza historii rachunku bankowego B. Sp. z o. o. doprowadziła do stwierdzenia, że wpływały na niego pieniądze od E.Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Z przesłuchań pracownika E. Sp. z o.o. A. M. wynikało, że firmą faktycznie zarządzał W. K.. Ponadto zeznała, że jej zakres obowiązków obejmował jedynie czynności księgowe, tj. przyjmowanie i ewidencjonowanie dokumentów. Wskazała również jako właściciela S. s.r.o. W. K.. Zeznała, że kilka razy widziała cysternę, która zabierała olej od B. i która stała na placu przy ul. F., kiedy towar czekał na odbiór przez kontrahenta E. Sp. z o.o., ale nigdy nie widziała, aby towar był przepompowywany, choć księgowała faktury przeładunkowe.

Z kolei W. S. (pracownik E.Sp. z o.o.), zeznał, że W. K. był jego przełożonym i mówił mu, że E. Sp. z o.o. handluje olejem rzepakowym. Podczas rozmów z kierowcami cystern świadek się dowiedział, że jeździli oni do J. z olejem bądź po olej do K. do T., po olej w kierunku W. i na Słowację.

Organ zwrócił uwagę, iż w trakcie postępowania UKS w R. ujawniono 150 faktur wystawionych przez B. na E.Sp. z o. o., natomiast porównanie nabyć i sprzedaży B. Sp. z o. o. wykazało, że B. z tytułu ewentualnej sprzedaży oleju rzepakowego osiągała na I tonie towaru stratę od 651 zł do 700,50 zł.

Mając powyższe na uwadze organ za nieracjonalne i nieobrazujące rzeczywistego przebiegu transakcji uznał transakcje sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz E. Sp. z o.o.

Ponadto zwrócił uwagę, iż w stosunku do W. sp. z o.o. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w tym podmiocie, ponieważ pod wskazanym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza.

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 25 lutego 2014 r. przez Prokuraturę Okręgową w G. prezes i udziałowiec A. Sp. z o.o. A. D. zeznał, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, a jedynie za namową osób trzecich podpisywał przedkładane mu dokumenty.

Zebrany materiał dowodowy potwierdził również, że E. Sp. z o.o. dokonywała (sporadycznie) wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od: N. N. A. AG Niemcy DE [...] oraz E. GmbH Niemcy DE [...].

Organ odnosząc się do transakcji przeprowadzonych z FHU O. NIP: [...] podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania wynika, iż olej rzepakowy będący przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącej nabyto od PPHU G., ul. J . [...], [...] D., NIP: [...]; F. Sp. z o. o., Al. J. [...], [...] W., NIP: [...]; T. Sp. z o.o., ul. G. [...], [...] B., NIP: [...].

W trakcie przeprowadzonych czynności A. P. udzieliła wyjaśnień, z których wynika, że zajmuje się działalnością handlową, która polega na pośrednictwie w handlu olejem rzepakowym. Nie posiada bazy magazynowej ani środków transportu do transportu oleju rzepakowego, ponieważ rodzaj działalności gospodarczej, który wykonuje tego nie wymaga. Transakcje wyglądały w ten sposób, że odbiorca czyli Skarżąca podstawiała autocysternę do tłoczni oleju rzepakowego. Otrzymywała awizację, którą przekazywała następnie dostawcom FHU O., czyli w tym przypadku PPHU G. i F. Sp. z o.o. Dostawcy po otrzymaniu awizacji czyli imienia i nazwiska kierowcy oraz numeru rejestracyjnego naczepy i ciągnika, przesyłali awizację do tłoczni. Zamówienie do tłoczni przesyłali jej dostawcy, ani ona ani jej odbiorca nie kontaktowali się z tłocznią. Po dokonaniu awizacji, która mogła zostać dokonana dzień wcześniej, auto było ładowane. Nie dysponowała środkami pieniężnymi, aby dokonać zapłaty za cały ładunek oleju rzepakowego. Po otrzymaniu informacji o wadze ładunku wystawiała fakturę sprzedaży, którą przesyłała drogą elektroniczną do Strony. Na podstawie wystawionej faktury sprzedaży Skarżąca dokonywała płatności na jej rachunek w BGŻ. Natychmiast po otrzymaniu tych pieniędzy przelewała je na rachunek swoich dostawców. Z uwagi na to, że ładunek oleju rzepakowego mógł opuścić tłocznię, tylko wtedy kiedy tłocznia otrzymała zapłatę, jej dostawcy natychmiast przelewali otrzymane od niej kwoty na rachunek producenta czyli tłoczni. Z tego co pamięta, to olej rzepakowy w okresie styczeń-czerwiec 2013r. do PHU M. mógł pochodzić z tłoczni W. w Z. lub z tłoczni o nazwie B. w K..

Z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania wynikało, iż PPHU G. dokonywała zakupu oleju rzepakowego m.in. od F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., a także od D. Sp. z o.o., ul. N. [...], [...] B., NIP: [...]. D. Sp. z o.o. fakturowała olej rzepakowy z 5% stawką podatku VAT.

Ponadto ustalono, iż Dyrektor UKS w B. prowadzi postępowania kontrolne wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2013 r. Jednakże Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z tym organ kontroli skarbowej gromadzi je we własnym zakresie.

Jak ustalono w toku ww. postępowań T. Sp. z o.o. brała udział w łańcuchowym fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego. W I i II kwartale 2013 r. na rzecz T. Sp. z o.o. Sp. z o.o. faktury wystawiały m.in. następujące podmioty: B. Sp. z o.o., NIP: [...]; PPHU G., NIP: [...]; E. s.r.o., SK [...]; L. s.r.o., SK [...]; A. s.r.o., SK [...]; K. s.r.o., CZ [...].

Natomiast T. Sp. z o.o. wystawiła w ww. okresie faktury VAT m.in. na rzecz: F. Sp. z o. o., NIP: [...], PPHU G.. NIP: [...] oraz FHU O., NIP: [...].

Według organu porównanie cen wykazanych na fakturach wystawionych przez T. Sp. z o. o. oraz cen wynikających z faktur wystawionych na rzecz T. Sp. z o. o. wskazuje, że Spółka dokonywała sprzedaży poniżej kosztów zakupu. Ponadto Spółka otrzymywała faktury z tytułu zakupu oleju rzepakowego w kraju ze stawką 5% bądź WNT, natomiast fakturowała jego dostawy ze stawką 23 %.

Z kolei organ mając na uwadze transakcje dokonane z T., NIP: [...] stwierdził, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. czynności sprawdzające potwierdziły, że dostawcą towaru sprzedanego na rzecz Strony była FHU O..

Organ drugiej instancji mając na uwadze transakcje dokonane z E. Sp. z o.o., NIP: [...] zwrócił uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż dostawcami oleju rzepakowego do E. Sp. z o.o. były: B., ul. F. [...], T., NIP: [...]; PHU K., ul. M. [...], C.. NIP: [...]; PPHU P.. ul. P. [...], S., NIP: [...], E., ul. K. [...], K., NIP: [...]; d.. ul. W. [...]. P.. NIP: [...].

Z kolei odnosząc się do podmiotu H., NIP: [...] organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że dostawcą towaru sprzedanego na rzecz Skarżącej była N. Sp. z o.o., ul. S. [...], [...] Łódź NIP: [...].

Natomiast co do podmiotu F. Sp. z o. o., NIP: [...] materiał dowodowy potwierdził, że dostawcami oleju rzepakowego do ww. podmiotu byli: S.. Al. F. [...], [...] P., NIP: [...], T. Sp. z o.o. ul. G. [...], [...] B., NIP: [...].

Organ odwoławczy mając na uwadze poczynione ustalenia względem H. Sp. j. , H. P., T. S.. NIP: [...] zauważył, iż z ich treści wynika, że w czerwcu 2013 r. jej dostawcami oleju rzepakowego były: F. Sp. z o. o., Al. J. [...]. W.. NIP: [...]; E. Sp. z o.o., D. [...], [...] K., NIP: [...], E. Sp. z o.o. ul. N. [...], [...] W., NIP: [...].

Co do podmiotu E. Sp. z o.o. NIP: [...] nie było możliwe podjęcie czynności sprawdzających. Pod adresem siedziby Spółki znajdowało się wirtualne biuro i zarejestrowane było tam do końca 2013 r. ponad 250 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. E. Sp. z o.o. miała podpisaną umowę wynajmu wirtualnego biura przy ul. G. [...] lok. [...] w P. do dnia 7 listopada 2013 r. od tego dnia podmiot nie posiada rzeczywistej siedziby. Podmiot nie zgłosił innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w KRS nadal widnieje adres P., ul. G. [...] i nie ma z nim żadnego kontaktu.

Natomiast ustalenia poczynione względem S. s.r.o., NIP UE: SK [...] potwierdziły, że jej przedstawicielem statutowym jest W. K., a główną działalnością tej firmy jest kupno i sprzedaż oleju rzepakowego. Towar pochodził z Niemiec jak i z Polski. W Niemczech głównie z E., N., a w Polsce głównie z B..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do poczynionych ustaleń w zakresie nabywców oleju rzepakowego. Mając na uwadze transakcje poczynione z FHU A., NIP: [...] stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania kontrolnego wynika, iż FHU A. fakturowała olej rzepakowy zakupiony w PHU M. na rzecz PHU W. s.c. , D. Z., ul. Z. [...]. [...] R., NIP: [...]: która następnie fakturowała ten towar na rzecz H. Sp. j., H. P., T. S., ul. M. [...], [...] S., NIP: [...] oraz na rzecz H. Sp. j. , H. P., T. S. ul. M. [...], [...] S. s.r.o. , NIP: [...]. Natomiast H. Sp. j. fakturowała olej rzepakowy na rzecz L. s.r.o., . [...] B., NIP UE: [...] oraz K. s.r.o., [...] V., NIP UE: [...].

Z przesłuchań A. S. G. w charakterze świadka wynikało, że w imieniu męża prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. z/s w R..

Odnośnie nawiązanie współpracy przez A. z firmą M. zeznała, że P. B. z firmy Maga poznała przez H. sp. j. jako jej wcześniejszego kontrahenta. Spotkanie organizacyjne co do współpracy odbyło się w siedzibie H.. Z jej zeznań wynikało, że bieżący kontakt co do transakcji miała też z J. K.. Do zawarcia umowy z M. wykorzystała wzór umowy który miała od firmy H.. Świadek nie wiedziała jak wyglądał rozładunek oleju, nie znała tras jakimi olej rzepakowy miał być transportowany i nie organizowała transportu ani nie miała wpływu na transport, trasę czy firmę transportującą a także nie miała dostępu do oleju w celu pobrania i zbadania jego próbek. Przesłuchiwana wyjaśniła, iż nie znała dostawców swoich dostawców, ale znała odbiorców swoich odbiorców oraz wiedziała, że olej rzepakowy wyjeżdża poza granice kraju. Na żadnym etapie nie mogła wstrzymać dostawy oleju rzepakowego i nie miała kontaktu z firmą transportową czy kierowcą wiozącym towar. Pewności że olej o danych parametrach dotarł nabierała po tym jak widziała dokumenty kontrahentów, że cmrka lub wztka jest podpisana.

Z kolei w toku prowadzonego wobec FHU A. postępowania stwierdzono, że kontrolowany posługiwał się fakturami VAT nabycia m.in. od Strony nie potwierdzającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego, jak również wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako przedmiot transakcji wykazywano olej rzepakowy.

Odnośnie podmiotu V.. NIP: [...] poczyniono ustalenia które dowodzą, iż fakturowała ona olej rzepakowy zakupiony w PHU M. na rzecz H. Sp. j., H. P., T. S., ul. M. [...], [...] S.. NIP: [...], która fakturowała olej rzepakowy na rzecz: - L. s.r.o., [...] B., NIP UE: [...] oraz K. s.r.o., [...] V., NIP UE: [...].

Z kolei co do H. Sp. j. , H. P., T. S., NIP: [...] ustalono, że fakturowała olej rzepakowy zakupiony w styczniu 2013 r. od Skarżącej na rzecz L.s.r.o., [...] B., NIP UE: SK[...].

Organ zwrócił uwagę, iż w stosunku do podmiotu H.Sp. j. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] kwietnia 2015 r. decyzję nr [...] w zakresie podatku VAT za styczeń 2013 r. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynikało, iż H. uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym i pełniła rolę nabywcy końcowego tzw. "brokera", który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju i wykazywał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. W konsekwencji uznano zawierane transakcje za czynności pozorne, które nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym spółce jawnej H. nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy oleju rzepakowego od podmiotów: PHU M., V. oraz W. s.c.

W związku z powyższym spółka H. nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu wewnątrzwspółnotowej dostawy oleju rzepakowego i wystawiania z tego tytułu faktur VAT. Uznano, iż wystawione przez H. faktury m.in. na rzecz L. s.r.o. i K. s.r.o. nie stwierdzają wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania wynika, że Z. Sp. z o.o., NIP: [...] fakturowała olej rzepakowy zakupiony u Skarżącej na rzecz L. s.r.o., E. s.r.o., T. [...], [...] B., NIP UE: SK[...] a także A. s.r.o., P. [...], [...] C., NIP UE: SK[...].

Z odpowiedzi otrzymanej na formularzu SCAC 2004 w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS we W. wobec Z. Sp. z o.o. dotyczącej transakcji zawartych z E. s.r.o., wynikało m.in., iż E. s.r.o. zakupione towary odsprzedała m.in. do polskich firm: O. Sp. z o.o. NIP: PL [...], M. Sp. z o. o. NIP: PL[...], T. Sp. z o.o. NIP: [...], B. Sp. z o.o. NIP: PL[...].

Z kolei zebrany materiał dowodowy potwierdza, że B. Sp. z o.o., NIP: [...] fakturowała olej rzepakowy zakupiony u Skarżącej na rzecz: L. s.r.o., K. s.r.o., oraz E. s.r.o.

Natomiast co do transakcji Skarżącej z E. Sp. z o.o., NIP: [...] ustalono, że fakturowała ona olej rzepakowy zakupiony u Strony na rzecz m.in. L. s.r.o.

Organ odnosząc się do transakcji dokonanych z L. s.r.o., zaznaczył, że z odpowiedzi otrzymanej w ramach niniejszego postępowania od słowackiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004 wynika m.in., iż organ podatkowy ma jedynie dokumenty za 2012 r. przedłożone przez słowackiego księgowego. Podczas kontroli podatkowej organ podatkowy nie spotkał się z przedstawicielem statutowym - obywatelem Polski. Z kolei wartości wynikające z faktury nr 46/2/2013 z dnia 15 lutego 2013 r. i nr 75/2/2013 z dnia 26 lutego 2013 r. zostały błędnie wykazane przez Stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. w poz. 23 "dostawa towarów - oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0%".

Z kolei co do podmiotu K. s.r.o., uznano, że z odpowiedzi otrzymanej w ramach niniejszego postępowania od czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004 wynika m.in., iż ww. podmiot rozliczył i zadeklarował nabycie oleju rzepakowego od Strony, zakupione towary odsprzedano do polskich firm: O. Sp. z o.o. VAT: PL[...], A. Sp. z o.o. VAT: PL[...] oraz M. Sp. z o. VAT: PL[...]. Według opinii czeskiej administracji transakcje zostały dokonane umyślnie w celu uniknięcia podatku VAT na terytorium Polski, a nie dla celów działalności gospodarczej.

Natomiast względem podmiotu A. s.r.o., NIP UE: SK[...] organ zaznaczył, że z odpowiedzi otrzymanej w ramach niniejszego postępowania od słowackiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004 wynikało m.in., iż nikogo nie zastano w siedzibie firmy ponieważ umowę najmu wypowiedziano 4 maja 2014 r. Obecnie firma A. jest nieosiągalna, nie można skontaktować się z przedstawicielem statutowym oraz nie komunikuje się z zewnętrzną księgową.

Ponadto organ zwrócił uwagę, iż do niniejszego postępowania włączono wyciągi z formularzy SCAC dotyczących transakcji zawartych pomiędzy: H. sp. j., a E. s.r.o. z którego wynika m.in. że olej rzepakowy został sprzedany przez L. z powrotem do Polski na rzecz: F., C., B., N.. S., T., O., M.; H. sp. j., a K. s.r.o. z którego wynika m.in., że olej rzepakowy został sprzedany przez K. z powrotem do Polski na rzecz: B., N. S., M.;

B. Sp. z o. o., a L. s.r.o. z którego wynika m.in. że L. sprzedał olej do: F., C., B., N.. S.. T., O., M.; B. Sp. z o .o., a K. s.r.o. z którego wynika m.in. że olej został sprzedany przez K. z powrotem do Polski na rzecz B..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż 25 lipca 2013 r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego Policji z B. dokonali przeszukania pomieszczeń siedziby PHU M. w W. przy ul. J. [...]. Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. dokonując oględzin rzeczy zabezpieczonych w dniu 25.07.2013 r. stwierdzili, iż wśród zabezpieczonej dokumentacji znajdują się m.in.: faktury VAT dotyczące dostaw oleju rzepakowego przez różne podmioty, z których zarówno wystawcy faktur jak i odbiorcy nie są bezpośrednimi kontrahentami PHU M. np. faktury wystawione przez Z. Sp. z o.o. na rzecz A. s.r.o., faktury wystawione przez E. s.r.o. na rzecz M. Sp. z o.o.. faktury wystawione przez A. s.r.o. dla O. Sp. z o.o.; wyciągi z rachunków bankowych firm E. s.r.o. L. s.r.o., A. s.r.o.; umowy o współpracy, sprzedaży, przeładunku towarów, jednakże żadną ze stron zawartych umów nie była PHU M.. Ponadto w trakcie przeszukania pomieszczeń PHU M. stwierdzono również odręczne zapiski zawierające schematy tzw. karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie dostawców wyrobów stalowych, tj. W. Sp. z o. o., NIP: [...] oraz H. sp. z o.o. Wskazał przy tym, iż w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w P. w W. Sp. z o.o. i czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w W. w H. Sp. z o.o. stwierdzono, że towar sprzedany wg faktur przez W. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej został zakupiony w K. Sp. z o.o., ul. M. [...],[...] K., NIP: [...]. Z kolei w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w K. Sp. z o.o. ustalono, że towar sprzedany wg faktur na rzecz W. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. został zakupiony w A. Sp. z o.o., ul. G. [...], [...] P.. NIP: [...] (adres siedziby tożsamy z adresem siedziby W. Sp. z o.o.).

Natomiast DUKS w P. w odpowiedzi na skierowany w ramach niniejszego postępowania wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających w: A. Sp. z o.o., poinformował, iż podjęcie czynności sprawdzających było niemożliwe. Pod adresem siedziby Spółki znajdowało się wirtualne biuro i zarejestrowane było tam do końca 2013 r. ponad 250 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie część spółek przeniosło swoje siedziby do kolejnego wirtualnego biura w P. przy ul. D. [...]. A. nie przeniosła się z biura przy ul. G., a umowa najmu wygasła 30 października 2013 r. Podmiot nie zgłosił innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w KRS nadał widnieje adres P., ul. G. [...]. Z podatnikiem nie ma żadnego kontaktu.

Ponadto według organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny co do podmiotów nabywających wyroby stalowe, tj. B. Sp. z o.o., NIP: [...] oraz B. Sp. z o. o., NIP: [...]. Organ wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż B. Sp. z o.o. fakturowała zakupione u Strony wyroby stalowe na rzecz S. s.r.o., H. [...], [...] Pr. [...], CZ [...]. Natomiast B. Sp. z o.o. fakturowała zakupione u Strony wyroby stalowe w części również na rzecz S. s.r.o., H. [...], [...] P.[...], CZ [...] oraz w części na rzecz B. Sp. z o.o., która następnie fakturowała ten towar na rzecz S. s.r.o.

Według organu informacje pozyskane z czeskiej administracji podatkowej dowodzą, iż S. s.r.o. zakupiony od B. towar sprzedawała następnie do firm: M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Natomiast co do towaru zakupionego od B. Sp. z o.o. ustalono, że podatnik nie udowodnił fizycznego przemieszczenia towarów, nie udowodnił czy towary zostały przetransportowane z Polski do Czech i następnie z powrotem do Polski. Czeski organ podatkowy powziął wątpliwości odnośnie rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie mając na uwadze powyższe ustalenia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca faktycznie uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego i wyrobów stalowych, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, które nosi znamiona tzw. transakcji karuzelowych. W jej ocenie prawidłowo ustalono, że transakcje zawierane przez Stronę w całym łańcuchu dostaw miały charakter pozorny i nie miały celu gospodarczego, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot VAT. Tym samym prawidłowo uznano, że wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego i wyrobów stalowych wystawione na rzecz Strony oraz wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego i wyrobów stalowych wystawione przez Stronę nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W jego ocenie powyższe potwierdzają okoliczności:

- olej rzepakowy i wyroby stalowe na pewnym etapie były fakturowane przez tzw. "słupy",

- brak kontaktu z wieloma firmami z łańcucha dostaw (brak faktycznej działalności pod wskazanymi adresami), posiadającymi siedziby w wirtualnych biurach, brak możliwości kontaktu z osobami nominalnie zarządzającymi,

- wskazywanie przez osoby organizujące proceder poszczególnym podmiotom uczestniczącym w obrocie olejem rzepakowym i wyrobami stalowymi konkretnych dostawców oraz odbiorców towaru,

- podmioty dokonujące fakturowania oleju rzepakowego pojawiają się w różnych konfiguracjach, ich właściciele znają się. niejednokrotnie znając swoich pośrednich kontrahentów. Mają świadomość pozorowania WDT i faktycznego dostarczania towaru ostatecznym odbiorcom w kraju,

- wystawienie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw następuje w krótkim odstępie czasu. tj. w tym samym lub następnym dniu. Płatności dokonywane są zazwyczaj w odwróconej kolejności - najpierw otrzymywane są pieniądze od odbiorcy towaru, a następnie przekazywane są dostawcy,

- cena jednostkowa oleju rzepakowego i wyrobów stalowych na początkowych etapach obrotu jest wyższa niż na późniejszych etapach obrotu, tj. występuje zjawisko tzw. "łamania ceny",

- wartości podatku VAT wykazywane w procentach w związku z obrotem olejem rzepakowym na początkowych etapach stanowią 5%, natomiast na dalszych etapach pojawia się stawka 23%,

- brak udziału poszczególnych podmiotów uczestniczących w dostawie oleju rzepakowego w organizowaniu transportu,

- wystawianie dokumentów przewozowych CMR, które nie odzwierciedlały rzeczywistych tras przejazdu towaru oraz rzeczywistych nadawców, odbiorców, miejsc załadunku, rozładunku i przeznaczenia oleju rzepakowego,

- zagranicznymi odbiorcami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są podmioty, którymi zarządzają Polacy,

- olej rzepakowy i wyroby stalowe fakturowane poprzez łańcuch firm krajowych na rzecz czeskich i słowackich podmiotów były wywożone poza granice kraju, aby niezwłocznie wrócić do ostatecznych odbiorców w Polsce, poprzez firmy tzw. "słupy".

Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi, że Strona uczestniczyła w grupie podmiotów działającej poprzez sieć legalnie zarejestrowanych podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Utworzenie łańcucha firm pozwalało tylko uwiarygodnić źródło pochodzenia fakturowanych towarów. Sprzedaż towaru wynikająca z niedokonanego zakupu nie mogła jednak mieć miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że towar w postaci oleju rzepakowego i wyrobów stalowych fakturowo nabyty przez Stronę, na poprzednich etapach obrotu został rzekomo nabyty bądź to od znikających podatników lub od podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Tak więc ujawniony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony mechanizm prowadził do wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związanej z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem organu transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy i wyroby stalowe miały znamiona transakcji dokonywanych w ramach tzw. obrotu karuzelowego, a ich celem nie było dokonanie jakiegokolwiek obrotu towarowego, lecz wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku.

W związku z powyższym organ odwoławczy za zasadne uznał zastosowanie przez organ pierwszej instancji uregulowań zawartych w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących prowizji z tytułu pośrednictwa oraz faktur dotyczących wydatków kosztowych (m.in. czynsz za najem lokalu, zakup paliwa, naprawy samochodu, zakup materiałów biurowych oraz zakup środków trwałych) oraz faktury z 31 stycznia 2013 r. nr 14/2013 wystawionej przez U., T. za usługi transportowe. Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż wskazane faktury jako związane z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych i służące nadużyciu prawa nie stawią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie występują okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w ww. transakcjach z jej rzekomymi kontrahentami. Materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji stanowiących element przestępstwa podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca podpisywała faktury przekazywane jej przez ojca, nosiła dokumenty do Urzędu Skarbowego, rozmawiała z ojcem o prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy także matka M. B. była zatrudniona w ww. firmie należało uzna, iż była to firma rodzinna. W związku z tym zasadnie przyjęto, iż M. B. była świadoma realiów i skali prowadzonej działalności. Ponadto bez wątpienia miała kontakty z główną księgową PHU M. - J. K., która zeznała, iż podejrzewała uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy także za znaczący uznał fakt, iż w trakcie przeszukania pomieszczeń PHU M. stwierdzono również odręczne zapiski zawierające schematy tzw. karuzeli podatkowej. Wśród zabezpieczonej dokumentacji znalazły się m.in. wydruk korespondencji e-mail z dnia 23 stycznia 2013 r. pomiędzy H. Sp. jawna, a Justyną Kosik tematem której jest rozliczenie firmy L.s.r.o. z H.. Zdaniem organu powyższa korespondencja wskazuje, że J. K. (Główna Księgowa PHU M.) miała wgląd w rozliczenia firmy L.z firmą H. lub sama realizuje te płatności Faktury 102 i 103 dokumentują sprzedaż oleju rzepakowego przez H. do L., ale wcześniej ten olej został sprzedany przez PHU M. do FHU A.. Następnie FHU A. do W. s.c., a dalej W. s.c. do H.. Z powyższego wynika zatem, iż PHU M. koordynowała i nadzorowała transakcje między kolejnymi podmiotami w łańcuchu transakcji.

Według organu odwoławczego o świadomym uczestnictwie Skarżącej w łańcuchu transakcji stanowiących element przestępstwa podatkowego stanowią również przesłuchania P. N. – założyciela N. sp. z o.o. i K. M. – prokurenta B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. w jego ocenie nawet gdyby przyjąć, iż po jej stronie istniała nieświadomość co do charakteru transakcji, to przy dochowaniu minimum należytej staranności mogła się dowiedzieć, że realizowane transakcje noszą znamiona transakcji oszukańczych. Tym samym Skarżącej nie można przypisać staranności w prowadzeniu działalności. Strona nie wykazała, iż podjęła próbę weryfikacji kontrahentów PHU M.. Zdaniem organu Strona świadomie i dobrowolnie umożliwiła ojcu zajmowanie się sprawami prowadzonej działalności oraz całkowicie zrezygnowała z jakiejkolwiek kontroli i weryfikacji kontrahentów i dokumentacji sporządzanej związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł przeszkód, aby w postępowaniu kontrolnym w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach, oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu kontrolnym lub przekazanym przez organy ścigania w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych organów podatkowych.

W związku z tym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. W jego przekonaniu dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzono dogłębną analizę zarówno poszczególnych dowodów osobno jak i łącznie całego materiału dowodowego. Powyższą analizą objęto również dowody w postaci zeznań świadków i podejrzanych, złożonych w toku innych postępowań, włączone do akt niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Nie mniej jednak w przedmiotowej sprawie zeznania świadków i podejrzanych rozpatrywano w całości i w korespondencji z zeznaniami innych świadków oraz pozostałych akt sprawy tworzących logiczną i spójną całość. Tym samym stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. W kontekście powyższego za nieuprawnione uznał stanowisko Strony, zgodnie z którym organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o z góry przyjętą tezę uczestnictwa Strony w procederze tzw. karuzeli podatkowej.

W dalszej części za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ podatkowy dokonał analizy wszystkich zgromadzonych dowodów również tych dotyczących kontrahentów.

Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stojąc na stanowisku, że Strona uczestniczyła w postępowaniu kontrolnym poprzez ustanowionego w dniu 28 października 2013 r. pełnomocnika, który był informowany o przebiegu postępowania i gromadzonych dowodach poprzez wydawane w postępowaniu postanowienia m.in. o włączaniu dokumentów do akt sprawy. Według organu na każdym etapie postępowania stosownie do art. 178 § 1 O.p. Strona miała prawo wglądu w akta postępowania, sporządzania notatek, kopii lub odpisów, jednakże z tego prawa również nie korzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania przez organ pierwszej instancji Skarżącej w charakterze strony oraz przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, których zeznania bądź wyjaśnienia zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na okoliczność wykonania przez nich usług na rzecz Strony i wykonania przez Stronę na ich rzecz usług wykazanych w spornych fakturach stwierdził, iż w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przesłuchania ww. osób nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego. W prowadzonym postępowaniu wykorzystano m.in. dowody procesowe oraz materiały zgromadzone i zabezpieczone w ramach śledztw prowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w G. i C., a także wyciągi z decyzji podatkowych wydanych dla podmiotów występujących w ciągach transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym.

Zauważył tym samym, iż do postępowania kontrolnego włączono protokoły przesłuchania Skarżącej w charakterze podejrzanej przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., tj. protokół z 4 marca 2014 r., z 5 marca 2014 r. oraz z 1 kwietnia 2014 r. Z przesłuchań tych wynika m.in., że faktycznie działalnością PHU "M." zajmował się jej ojciec i nie zna ona szczegółów dotyczących tej działalności. Powyższe potwierdził P. B. przesłuchiwany również w toku postępowania przygotowawczego. W związku z powyższym organ uznał, iż przesłuchanie Skarżącej nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego.

W skardze Strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Strona jako prowadząca działalność gospodarczą jest zobowiązana do zapłaty podatku z wystawionych faktur, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż zobowiązanie to dotyczy prócz osoby prawnej, także osoby fizycznej dokonującej faktycznej czynności wystawienia faktury, która w stanie faktycznym niniejszej sprawy działała z przekroczeniem granic jej umocowania;

2) postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1, art. 192 i art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez oparcie się przez organ niemalże wyłącznie na materiałach z innych postępowań i wydanie w oparciu o taki - niepełny materiał dowodowy - rozstrzygnięcia w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w tym postępowaniu, w tym w zakresie bezpodstawnego przyjęcia, iż Strona mogła co najmniej przypuszczać, iż zdarzenia handlowe objęte niniejszym postępowaniem mogą mieć charakter przestępczy;

3) postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności wobec niedostatecznego wyjaśnienia w decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom świadczącym na korzyść Strony.

Skarżąca uzasadniając zarzuty podniosła, że w niniejszej sprawie błędy proceduralne, poczynione już na etapie gromadzenia dowodów miały bezpośredni wpływ na dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co miało dalsze przełożenie na dokonanie wadliwej subsumpcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny sprawy i błędne zastosowanie w stosunku do niej sankcji określonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Według Strony pomimo iż ustawodawca dopuszcza wprawdzie użycie dowodów z innych spraw podatkowych bądź karnych i włączenie ich do akt postępowania, nie zwalnia to jednak organu od obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w którym strona będzie mogła bezpośrednio uczestniczyć. Zwrócił przy tym uwagę, iż materiały z zeznań podejrzanych w postępowaniu karnym z uwagi na cechy postępowania karnego winny być oceniane ze szczególną wnikliwością i aby były materiałem w pełni wiarygodnym w tym postępowaniu, osoby te winny wystąpić jako świadkowie, których uprzedza się o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W związku z tymi ustaleniami Strona uznała, iż organ bezzasadnie nie przesłuchał ww. osób, albowiem w perspektywie istniejących w sprawie wątpliwości w sferze podstawy faktycznej decyzji i służących ustaleniom środków dowodowych - należało dochować szczególnej staranności w celu przeprowadzenia tych dowodów.

Jednocześnie Skarżąca zarzuciła organowi, iż wydając decyzję w przedmiotowej sprawie, oparł się na niepełnych materiałach z postępowania karnego, gdyż nie uwzględnił wszystkich protokołów przesłuchania podejrzanych oraz świadków, wybierając jedynie te dokumenty (a w ich ramach jedynie fragmenty wyjaśnień i zeznań), które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, zupełnie pomijając te materiały, które mogą im przeczyć.

Według Skarżącej konsekwencją braku jej obecności w toku prowadzonej kontroli był szereg naruszeń obowiązku informowania i udzielenia podatnikowi niezbędnych wyjaśnień. Zaznaczyła, iż zaniechanie bezpośredniego jej przesłuchania wpłynęło na dokonanie błędnych ustaleń w zakresie oceny dobrej/zlej wiary u podatnika. Zdaniem Strony organ opierając się wyłącznie na protokole przesłuchania Strony w charakterze podejrzanej nie miał możliwości badania jej subiektywnego przekonania, co do charakteru i rozmiaru dokonywanych operacji gospodarczych, z góry przypisując jej nierzetelność w prowadzeniu działalności, a wobec koligacji rodzinnych wprost przypisując jej świadomość uczestnictwa w procederze o charakterze przestępczym.

W dalszej części skargi Skarżąca zarzuciła organowi pominięcie istotnych kwestii, wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o faktycznym odzwierciedleniu faktur w zdarzeniach gospodarczych, w szczególności fakt wynajmowania placu rozładunkowego w C., potwierdzenie transporty oleju rzepakowego dokumentami CMR.

Skarżąca przechodząc do analizy wyjaśnień J. K. z których wynikało, iż to ona wpadła na pomysł zakupu spółki A. w kwietniu 2013 r., uznając, że chce także zająć się sprzedażą oleju rzepakowego i uzyskać kolejne źródło dochodów, stanęła na stanowisku, że przyznanie się przez nią, że uczestniczyła w procederze noszącym znamiona karuzeli podatkowej oceniać należy pod kątem prowadzonej przez nią działalności i zysków, które z tego tytułu osiągała. Strona za prawdopodobne uznała, iż J. K., będąc upoważnioną przez podmiot M. do wystawiania faktur VAT i dokonywania przelewów rozpoczęła działania, związane z prowadzonym przez siebie podmiotem gospodarczym przekraczające uprawnienia, którymi obdarzyła ją Strona, dla osiągnięcia własnych celów majątkowych.

Mając na względzie powyższe Skarżąca za bezsporną uznała okoliczność, iż to ona nie wystawiała zakwestionowanych faktur VAT. Była przeświadczona, że odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wobec dostaw towarów, wynajmowania placu rozładunkowego, a także zlecania transportu. Skarżąca nie miała wątpliwości co do legalności podejmowanych przez ojca działań.

Według Strony to na organie ciążył obowiązek udowodnienia złej wiary po stronie podatnika, natomiast w niniejszym stanie faktycznym organ ograniczył się do zastosowania domniemania, że Strona prowadząca de facto firmę rodzinną winna mieć wiedzę o zaistniałych nieprawidłowościach. Zarzuciła przy tym, iż organ zastosował automatyzm myślenia bez chociażby próby weryfikacji jej stanowiska, zwłaszcza wobec faktu, że faktyczna odpowiedzialność Strony pozostaje rażąco niewspółmierna do nałożonych na nią konsekwencji prawnopodatkowych.

Końcowo Strona zarzuciła wadliwość sporządzonego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ nie ujawniając dowodów mogących świadczyć na korzyść strony (m.in. protokołów z przesłuchania P. B.) całkowicie pominął w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienie, jakie fakty uznał za nieudowodnione, a także przyczyn dla których pozostałym dowodom odmówił wiarygodności. Według Skarżącej zaskarżana decyzja obarczona jest licznymi wadami, polegającymi zarówno na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, dowolnym interpretowaniu faktów, z naruszeniem stosownych artykułów Ordynacji podatkowej i innych wskazanych przepisów prawa, a także bez uwzględnienia elementarnych norm prawa materialnego, polegających na interpretowaniu wszelkich wątpliwości na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju rzepakowego (wystawionych przez: E. Sp. z o.o., FHU O., T., H. Sp. j., H. P., T. S., E. Sp. z o.o., H., F.Sp. z o. o., E. Sp. z o.o., S. s.r.o.) oraz wyrobów stalowych (wystawionych przez W. Sp. z o. o. oraz H. Sp. z o. o.), a także faktur VAT dotyczących prowizji z tytułu pośrednictwa (wystawionych przez B. Sp. z o. o., PHU E. oraz I.), faktur zakupu dotyczących tzw. wydatków kosztowych (m.in. czynsz za najem lokalu, zakup paliwa, naprawy samochodu, zakup materiałów biurowych oraz zakup środków trwałych) oraz faktury z dnia 31 stycznia 2013 r. (wystawionej przez U.) z tytułu usług transportowych C.-C..

W ocenie organów podatkowych, faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Transakcje zawierane przez Skarżącą nie miały intencji gospodarczych, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści przez podmioty występujące o zwrot VAT. W konsekwencji powyższego Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy.

W przypadku natomiast dokonywanej przez Stronę sprzedaży ustalono, że faktury wystawiane przez Stronę są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznej sprzedaży towarów (oleju rzepakowego i wyrobów stalowych), gdyż Strona nie nabywała towaru w postaci oleju rzepakowego i wyrobów stalowych, a co za tym idzie nie mogła przenieść prawa własności na odbiorcę. W konsekwencji powyższego organy uznały, że w niniejszej sprawie została wypełniona dyspozycja art. 108 u.p.t.u. Z kolei dokonane przez Stronę transakcje nabycia towarów, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. opodatkowane są 0 % stawką podatku, nie stanowią prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zatem Strona dokonała zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz L. s.r.o., K. s.r.o., A. s.r.o.

Natomiast tzw. wydatki kosztowe (m.in. czynsz za najem lokalu, zakup paliwa, naprawy samochodu, zakup materiałów biurowych oraz zakup środków trwałych) nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tytułu ww. zakupów stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Faktury wystawione przez B. Sp. z o. o., PHU E. oraz I. na rzecz Skarżącej, dotyczące prowizji z tytułu pośrednictwa, zostały zakwestionowane z uwagi na fakt, że czynności uwidocznione na tych fakturach jako związane z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Zdaniem organów zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego i wyrobów stalowych, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, które nosi znamiona tzw. transakcji karuzelowej. W związku z tym, zdaniem organów, wszystkie faktury zakupu i sprzedaży (wystawione przez Skarżącą) ww. towarów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym podnosiła przede wszystkim, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1, art. 192 i art. 200a § 1 pkt 1 O.p.) poprzez oparcie się przez organ niemalże wyłącznie na materiałach z innych postępowań i wydanie w oparciu o taki - niepełny materiał dowodowy - rozstrzygnięcia w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w tym postępowaniu, w tym w zakresie bezpodstawnego przyjęcia, iż Strona mogła co najmniej przypuszczać, iż zdarzenia handlowe objęte niniejszym postępowaniem mogą mieć charakter przestępczy. Zdaniem Strony, błędy proceduralne poczynione już na etapie gromadzenia dowodów, miały bezpośredni wpływ na dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, co miało dalsze przełożenie na dokonanie wadliwej subsumpcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny sprawy i błędne zastosowanie w stosunku do niej sankcji określonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy w pierwszej kolejności, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Co ważne, rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie organy podatkowe zarówno uznanie, że nie doszło do nabycia towarów, ani do dokonania ich sprzedaży, a w konsekwencji stwierdzenie, że transakcje te pozostają poza systemem VAT (również te, które były związane z ww. transakcjami w postaci pośrednictwa czy usług obcych) oparły na tezie o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie typu karuzela podatkowa. Wskazano, że transakcje te nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz celem wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związanej z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe dowodzi, że organ odwoławczy całą argumentację zawartą w wydanych w sprawie decyzjach zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji pozwoliło to na wyprowadzenie wniosków z pominięciem okoliczności faktycznych danej sprawy, a co istotne tych okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej.

W związku z tym zgodzić się należy ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie organy podatkowe całość dokonanych ustaleń oparły na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów (bezpośrednich i dalszych) Skarżącej z pominięciem dokonania jakichkolwiek ustaleń wobec Skarżącej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że sam udział Skarżącej w mechanizmie karuzelowym uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazane powyżej podmioty oraz do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie podziela tej opinii. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem okoliczności i dowodów odnoszących się do strony tego postępowania czyli Skarżącej, a nie opierać się tylko i wyłącznie na ustaleniach dotyczących innych podmiotów. Oczywiście ta część zgromadzonego materiału dowodowego nie jest bez znaczenia w sprawie, gdyż daje ona obraz funkcjonowania Skarżącej w określonym otoczeniu gospodarczym, ale jest nie wystarczająca do zgodnego z prawem zastosowania wobec Skarżącej negatywnych skutków podatkowych w zakresie podatku VAT.

Poza tym w sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego opartego na mechanizmie karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika (w tym przypadku Skarżącej). Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem.

Natomiast z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Niewątpliwie wypowiadając się w kwestii podatku naliczonego ujawniono łańcuchy dostaw, w których Skarżąca ulokowana była jako "ogniwo". Jednak zdecydowana większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców Skarżącej, które zostały dokonane bez powiązania ze Skarżącą i bez jej udziału.

Tym samym należy uznać, że nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych - niż Skarżąca - podmiotów, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samej Skarżącej. Analiza akt niniejszej sprawy nie pozwala bowiem na uznanie, iż argumentację organu odwoławczego oparto na dowodach dotyczących samej Strony. Zbiór wielu informacji, dotyczących zresztą w większości innych podmiotów, może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, a nie stanowić dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą rygorom zawartym w Ordynacji podatkowej.

Podkreślić bowiem należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą.

W związku z tym należy wskazać, że Skarżąca w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe podnosiła, że organy zaniechały ponownego przesłuchania osób, których zeznania, złożone w ramach innych postępowań, zostały uwzględnione. Organy zaniechały przesłuchania w tym postępowaniu samej Skarżącej. Poza tym wskazała na wynik badania detektywistycznego z dnia 18 lutego 2014r., z którego wynikało, że Skarżąca wynajmowała plac rozładunkowy w Chybiu, potwierdzony został załadunek i rozładunek towarów dokonywany przez firmę G.. Sama Skarżąca wskazywała, że transporty oleju rzepakowego były potwierdzone dokumentami CMR, księgowa weryfikowała kontrahentów w systemie VIES, a także wyjaśniała, że zdarzały się przypadki kiedy zlecenie nie mogło być zrealizowane z powodu braku towaru (np. zlecenie dla firmy M.). Do tych wszystkich argumentów organ się nie odniósł, ani nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania – w decyzji, będącej przedmiotem skargi, brak jest stanowiska w tym zakresie.

Dodatkowo należy przypomnieć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

Powyższe nie oznacza jednak, iż w sytuacji wykorzystania w sposób pośredni dowodów pozyskanych z odrębnych postępowań organ podatkowy zwolniony jest od przeprowadzenia innych dowodów w danej sprawie, zwłaszcza żądanych przez strony postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach sprawy odmowa przeprowadzenia określonych dowodów musi być w pełni uzasadniona i przekonująca, w szczególności ze względu na brak dowodów bezpośrednich.

W przypadku rozpoznawanej sprawy organ zasadę tę naruszył odmawiając przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków oraz samej Skarżącej uznając, że przesłuchanie tych osób nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego. Organ podatkowy nie dokonał zatem samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, przyjmując za własne w tym zakresie stanowisko innych organów.

Sąd nie podziela również oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji organu drugiej instancji wskazującej na świadomy udział Skarżącej w transakcjach o charakterze karuzelowym, gdyż ocena taka nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Jak już było wyżej wspominane w sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa opartego na mechanizmie karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, wykazać istnienie powiązań między Skarżącą a podmiotami działającymi w celach oszukańczych. Ustaleń takich brak jest w skarżonej decyzji. Tymczasem organ drugiej instancji m.in. na stronie 45 decyzji szczegółowo opisuje przestępstwo karuzelowe i jego mechanizm odnosząc to do stanu faktycznego sprawy jednak nie indywidualizuje pozycji Skarżącej w tym procederze, stwierdzając jedynie arbitralnie, że doszło do obrotu towaru o charakterze karuzelowym, a dalej, że Skarżącej nie można przypisać braku świadomości w tym zakresie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ wywodzi twierdzenia o świadomym uczestnictwie Strony w oszustwie karuzelowym z faktu, że Skarżąca podpisywała faktury przekazywane jej przez ojca, nosiła dokumenty do urzędu skarbowego, rozmawiała z ojcem o prowadzonej działalności gospodarczej oraz z faktu, że w firmie Skarżącej była zatrudniona również jej matka. Ta ostatnia okoliczność, zdaniem organu, wskazuje na to, że firma Skarżącej była firmą rodzinną, a więc Skarżąca była świadoma realiów i skali prowadzonej działalności. Istotne, zdaniem organów, było również to, że Skarżąca kontaktowała się z główną księgową firmy Skarżącej – J.K., która zeznała, że podejrzewała, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Tezę tę, zdaniem organów, potwierdził fakt, iż w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy Skarżącej stwierdzono odręczne zapiski zawierające schematy karuzeli podatkowej oraz zeznania świadków – P. N. oraz K. M.. Jednocześnie organ drugiej instancji stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że po stronie Skarżącej istniała nieświadomość co do charakteru transakcji, to przy dochowaniu minimum należytej staranności mogła się dowiedzieć, że realizowane transakcje noszą znamiona transakcji oszukańczych.

A zatem, jak wskazano powyżej, w uzasadnieniu decyzji obu instancji (tożsamych) brak jest przede wszystkim wyjaśnienia powiązań działalności Skarżącej z działalnością podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Wskazane powyżej argumenty przemawiające za świadomością Skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie odnoszą się do ustaleń dotyczących samej Skarżącej, gdyż ich zabrało. Być może organy podatkowe zasadnie wskazywały na powyższe okoliczności, ale brak jest ustaleń stanu faktycznego, do których te argumenty należałoby odnieść. Organy zdają się działać w ten sposób, że samo stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, uprawnia organy podatkowe do tezy o świadomym działaniu Skarżącej. Jak już wielokrotnie wskazano w uzasadnienia niniejszego wyroku brak jest ustaleń faktycznych odnoszących się do Skarżącej, a konsekwencją tego jest nie uzasadnienie tezy o świadomym działaniu Skarżącej.

Dodać wypada, że w odniesieniu do zeznań P. N., Skarżąca zasadnie wskazuje, że zeznania te stoją w sprzeczności z zeznaniami A. M. co do pomysłodawcy spółki N.. Poza tym zeznania te zostały złożone po śmierci P. B.. Organ winien ocenić moc dowodową tych zeznań z uwzględnieniem tych okoliczności, czego jednak nie uczynił.

W ocenie Sądu nie można też utożsamiać niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem ze świadomym udziałem w oszustwie podatkowym czy transakcjach o charakterze łańcuchowym czy karuzelowym. A zatem organ podatkowy winien zdecydować czy ocenia świadomość Skarżącej co do jej uczestnictwa w oszustwie czy też dochowanie należytej staranności. Jak wskazano powyżej, organ pozostawia w tym zakresie wybór (strona 49 decyzji organu drugiej instancji).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ocena dokonana przez DIS wskazująca na świadomy udział Skarżącej transakcjach o charakterze karuzelowym narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. jako nie znajdująca oparcia w zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie bowiem z art. 127 O.p. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza m.in., że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tej zasady z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Uzasadnienie to stanowi bowiem dokładne odwzorowanie treści uzasadnienia organu pierwszej instancji. To z kolei wskazuje, że organ drugiej instancji przepisał uzasadnienie organu pierwszej instancji, a więc nie dokonał kontroli decyzji pierwszointancyjnej, a tym bardziej nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy.

Decyzja organu drugiej instancji odznacza się też innymi wadliwościami prowadzącymi do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Wynikają one, zdaniem Sądu, z braków wskazanych powyżej, a więc przede w wszystkim z braku ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Decyzja przedstawia bowiem w swej zasadniczej części w sposób sprawozdawczy przede wszystkim określone fakty czy wskazuje czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów niż Skarżąca. Ponadto w decyzji widoczne są liczne powtórzenia wniosków zwłaszcza tych co do zjawiska karuzeli, cech karuzeli (strona 14 i 45 decyzji); świadomego uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej lecz brak jest spójnej argumentacji odnoszącej się do okoliczności faktycznych czy dowodów zebranych w sprawie odnoszących się do Skarżącej, spornych transakcji czy jej działań. Organ obszernie cytuje zeznania świadków, bez własnej analizy tych zeznań.

Warto w związku z tym przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącej, w tym sposób w jaki prowadziła działalność gospodarczą.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody Sądu, m.in. uzupełniając materiał dowodowy niniejszej sprawy o dowody dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, jej możliwości i faktycznego nabycia i zbycia oleju rzepakowego i wyrobów stalowych oraz ewentualnych powiązań z podmiotami wchodzącymi w skład karuzeli podatkowej. Dopiero przeprowadzenie niewadliwego postępowania w ww. zakresie w odniesieniu do Skarżącej może doprowadzić do badania kolejnej kwestii istotnej w tym postępowaniu tj. kwestii czy Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym czy też dopuściła się nadużycia prawa. Warto zwrócić uwagę, że kwestie te nie są tożsame (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, nieprawomocny, ale również wyroki TSUE: z dnia 11 lipca 1988r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86, EU:C:1988:383a, z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71), a konstrukcji nadużycia prawa nie można zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Sąd orzekł o zasądzeniu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, określając je na kwotę 9.017 zł, obejmującą kwotę 500 zł uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, wynagrodzenie adwokackie ustalone w wysokości 8.500 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Obniżenie wysokości wynagrodzenia adwokata ustanowionego w niniejszej sprawie w stosunku do kwoty 25.000 zł wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) Sąd uzasadnia uprawnieniem nadanym przepisem art. 206 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. "Uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. nie jest ograniczony do przykładowego przypadku określonego drugą częścią cytowanego przepisu, po słowach "w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu", a zatem nie ogranicza się tylko do sytuacji częściowego uwzględnienia skargi. Możliwe jest zastosowanie tego przepisu nawet w sytuacji uwzględnienia skargi w całości. Ponieważ art. 206 p.p.s.a. dotyczy kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o czym mowa w art. 205 p.p.s.a., obejmuje swoim zakresem także miarkowanie wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika procesowego. Określając wysokość wynagrodzenia takiego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy adwokata, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. W tym kontekście sporządzenie trzech skarg w przedmiotowo tożsamych sprawach o bardzo zbliżonych czy wręcz tożsamych zarzutach i ich uzasadnieniu (w sprawie niniejszej oraz sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3640/16 i III SA/Wa 524/17), w ocenie Sądu, uprawnia do miarkowania wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika. Dlatego należało uznać, iż w sprawie zachodzi szczególny przypadek odstąpienia od przyznania kosztów zastępstwa prawnego w całości i zamiast wynagrodzenia ustalanego na zasadzie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) powołanego rozporządzenia (gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna), Sąd przyznał kwotę 8.500 zł., w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania (III SA/Wa 3640/16, III SA/Wa 3641/16 i III SA/Wa 524/17), która łącznie nie jest niższa od stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 9 tego rozporządzenia przypadającej od jednej z tych spraw.