Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 986/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 1 ust. 4 pkt 5, par. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 18 poz 62
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego.
article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 994/06 w sprawie ze skargi E. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 994/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 1 czerwca 2006 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Decyzja ta została podjęta w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w toku instancji, w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji z dnia 24 lipca 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2002 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2089/02.

Orzeczeniem tym WSA uwzględnił skargę w części dotyczącej prawa podatników do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem – na zasadach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171) – wydatków inwestycyjnych na adaptację i modernizację budynku przy ul. E. [...] w G. W. Sąd wyjaśnił, iż stanowisko to jest konsekwencją ostatecznego załatwienia sprawy opodatkowania dochodu podatników za poprzedni rok podatkowy i uwzględnienia ich uprawnień do ulgi inwestycyjnej związanej z nabyciem i wydatkami na adaptację i modernizację budynku przy ul. E. [...] w G. W., które to wydatki były kontynuowane w 1996 r. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów skarbowych co do braku uprawnienia do odliczenia na podstawie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b/ tego rozporządzenia wydatków poniesionych w tym samym roku na zakup budynków przy ul. S. [...] w G. W. Spór w sprawie dotyczy wydatków poniesionych na tzw. budynek "główny", który nie należy do takiego rodzaju budynków, których zakup uznawany jest ww. przepisem za wydatek inwestycyjny.

Sąd stwierdził też, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach wynika, iż skarżący w 1996 r. ponieśli jedynie wydatek na zakup budynków przy ul. S. [...], którego to wydatku nie można zakwalifikować jako wydatku na wytworzenie środka trwałego w rozumieniu § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ ww. rozporządzenia. Sąd wyraził pogląd, że dla zastosowania tego przepisu należałoby wykazać, że skarżący w 1996 r. czynili nakłady na wytworzenie budynków, jako środków trwałych, prowadzące do ich zaliczenia do kategorii budynków, o których mowa pod lit. b/ § 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia. Skarżący nie poczynili w 1996 r. żadnych nakładów na sporny budynek, lecz ponieśli w tym roku podatkowym wyłącznie wydatek na jego zakup. Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu została rozważona kwestia wydatków w kwocie 3 135 zł na adaptację i modernizację budynku przy ul. S. [...] i odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup budynku przy. ul. E.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy w administracji skarżący podnosili, iż poniesione przez nich w analizowanym roku podatkowym wydatki odnoszące się do budynku przy ul. S. [...] powinny być uwzględnione jako wydatki inwestycyjne w rozumieniu ww. rozporządzenia na podstawie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ jako wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa pod lit. b/. Wg podatników przy ocenie ich prawa do ulgi inwestycyjnej z tego tytułu powinna być uwzględniona kwalifikacja statystyczna spornego budynku po jego oddaniu w 1999 r. do używania, a nie z 1996 r. kiedy nie nadawał się on do wykorzystania z uwagi na niekompletność.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. uznał stanowisko skarżących za niezasadne, wskazując dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nabyty budynek był budynkiem mieszkalnym ze sklepem na parterze. Tak też został on zakwalifikowany przez Urząd Statystyczny w Z. G. (pismo z dnia 26 marca 1999 r.) w odpowiedzi na wystąpienie organu I instancji (jako budynek mieszkalny przystosowany na stałe na cele biurowe).

W związku z uzyskanymi od byłych pracowników Przedsiębiorstwa "P." (poprzedniego właściciela budynku) informacjami na temat sposobu wykorzystywania budynku w latach 70-tych i 80-tych XX wieku organ zwrócił się ponowie do Urzędu Statystycznego o prawidłowe zakwalifikowanie budynku.

Z opinii Urzędu Statystycznego wynika, że budynek mieści się w zakresie:

– KST 105 "Budynki biurowe",

– KRŚT 14 "Budynki biurowe",

– KOB 17 "Budynki administracyjne".

Na podstawie wszystkich tych dowodów organ odwoławczy uznał, że budynek położony przy ul. S. [...], w chwili nabycia, zaliczał się do kategorii budynków administracyjnych, administracyjno-biurowych czy budynków administracyjno-socjalnych, a ze względu na cechy konstrukcyjne do budynków mieszkalnych, zatem nie spełniał warunków do zaklasyfikowania go do podgrupy i rodzajów grupy I budynków, które wymienia § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b/ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r., w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zaliczenia do wydatków inwestycyjnych kosztów zakupu tego budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skarżący w toku postępowania nie podnosili, iż zakupili w 1996 r. obiekty budowlane, niebędące budynkami, zaś zakres remontu wynikający z pisma skarżących do Urzędu Miejskiego Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego z dnia 9 września 1997 r. (częściowa wymiana pokrycia dachowego, uzupełnienie ubytków tynków, wymiana drewnianych podłóg i zniszczonych płytek ceramicznych, wykonanie nowej elewacji) nie uwiarygodniał ich twierdzenia, iż w chwili zakupu budynek był niekompletny i niezdatny do użytku. Dowodów na tę okoliczność skarżący nie przedłożyli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b/ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. nie wymaga dokonania wpisu nabytego budynku do ewidencji środków trwałych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z poglądem strony, że wydatki na zakup budynków przy ul. S. [...] należało zaliczyć do wydatków inwestycyjnych na podstawie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. Przepis ten, jak stwierdził organ odwoławczy, nakazuje zaliczenie do wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym na dokonane w tym samym roku wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie (zlecenie) środków trwałych, o których mowa pod lit. a/ i b/. A zatem dla jego zastosowania podatnicy winni byli wykazać, że w 1996 r. ponieśli nakłady na wytworzenie budynku, jako środka trwałego, które uzasadniałyby zaliczenie go do kategorii budynków, o których mowa pod lit. b/ § 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że cena nabycia budynku nie stanowi kosztu jego wytworzenia bowiem, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa 1978) "wytwarzać" oznacza produkować coś, spowodować powstanie czegoś. Pod pojęciem wydatków na wytworzenie środków trwałych rozumieć trzeba inne rodzaje wydatków, niż polegające na zakupie, budowie czy rozbudowie budynków. Powołując się na wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 331/04 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mogą nimi być wydatki na przebudowę, odbudowę, modernizację czy adaptację budynków co oznacza, że nie podlega zaliczeniu do wydatków inwestycyjnych w oparciu o § 1 ust. 1 pkt 5 lit. h/ wydatek poczyniony na zakup budynku. Ten wydatek podlega ocenie w oparciu o ust. 4 pkt 5 lit. b/ tego paragrafu.

Nieuwzględnienie dostarczonej przez skarżących opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 14 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił faktem, że była ona oparta na dostarczonych temu Urzędowi przez podatników niepełnych lub nieprawdziwych informacjach np., że w dniu zakupu budynek pozbawiony był wszelkich mediów, okien, schodów, podłóg i częściowo dachu, podczas gdy nie pokrywało się to z zakresem przewidywanego remontu wynikającego z pisma skarżących z 10 czerwca 1998 r. do Urzędu Miejskiego w G. W. Budynek nie posiadał jedynie instalacji gazowej. W powołanym piśmie stwierdzono też wyraźnie, że nie zostaną naruszone elementy konstrukcyjne obiektu. Zgromadzone dowody przeczyły również twierdzeniom podatników, że budynek ten miał służyć działalności handlowo-usługowej. Z oświadczenia skarżących z dnia 17 marca 1999 r. (oddanie budynku do używania nastąpiło 30 czerwca 1999 r.) jak i postanowienia Powiatowego Inspektora Sanitarnego w G. W. z 17 maja 1999 r. o zmianie sposobu użytkowania obiektu budowlanego wynika jednoznacznie, że podatnicy przeznaczyli parter budynku na sklep, a pozostałe kondygnacje na pomieszczenia biurowe. Także Państwowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w G. W. w piśmie z dnia 22 lutego 2002 r. jednoznacznie stwierdził, że budynek użytkowany jest jako usługowo-biurowy co najmniej od lat 80-tych, choć formalnie określony jest jako mieszkalny oraz potwierdził, że zgoda na zmianę sposobu użytkowania budynku przy ul. S. nie została wydana.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę na fakt, że skarżący w piśmie skierowanym do Urzędu Statystycznego w L. w sposób bardzo ogólnikowy opisali sposób użytkowania pomieszczeń, zwłaszcza jeżeli chodzi o "pozostałą powierzchnię" – drugie piętro, które stanowi łącznie 157,20 m2. Opinia taka, zdaniem organu odwoławczego, winna być wydana w oparciu o szczegółowy opis wykorzystania poszczególnych pięter, a na nich konkretnych pomieszczeń.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucili naruszenie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ ww. rozporządzenia Rady Ministrów, poprzez brak uznania za wydatki inwestycyjne, w rozumieniu tego przepisu, wydatku poniesionego w 1996 r. w związku z wytworzeniem środka trwałego – budynku handlowo-usługowego w G. W. przy ul. S. [...]. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi akcentuje, iż cena zakupu stanowiła w istocie wartość początkową środka trwałego zużytego do wytworzenia rzeczowych składników majątku w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych. O powyższym, zdaniem pełnomocnika skarżących, świadczy okoliczność, że zakupiony budynek był niezdatny do użytku m.in. ze względu na brak mediów, okien, schodów, podłóg i częściowy ubytek dachu, w związku z czym skarżący do roku 1999 prowadzili inwestycję zmierzającą do wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego. Po zakończeniu inwestycji podatnicy przyjęli 30 czerwca 1999 r. środek trwały do używania, określając jego początkową wartość na kwotę 397 910,23 zł.

Odnośnie do zakwestionowanej przez skarżących interpretacji statystycznej, wyrazili oni pogląd, iż w przypadku wytworzenia środka trwałego, istotna jest kwalifikacja budynku na moment wytworzenia wobec czego fakt, że do wytworzenia środka trwałego doszło np. na bazie obiektu mieszczącego się w innym grupowaniu nie może mieć znaczenia, skoro obiekt ten przed zakończeniem prac nie był przydatny do użytku i nie mógł stanowić środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego dowody zgromadzone w postępowaniu jednoznacznie wskazują, że budynek przy ul. S. był budynkiem przeznaczonym do celów usługowo-biurowych. Nawet w dokumencie przekazania go do używania w dniu 30 czerwca 1999 r. tak go opisano. Gdyby było inaczej skarżący jeszcze przed oddaniem budynku do używania lub zaraz po tym fakcie wystąpiliby do odpowiednich instytucji o jego przekwalifikowanie czego nie uczynili, mimo iż rzekomo byli w trakcie wytwarzania środka trwałego. Wydana zaś po 7 latach opinia co do klasyfikacji budynku przy ul. S. [...] nie jest odzwierciedleniem jego charakteru z 1999 r. Nie było, zdaniem organu podatkowego żadnych podstaw by po zakończonej przebudowie tego budynku przyjąć go na stan ewidencji środków trwałych jako budynek handlowo-usługowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

Sąd zauważył, że w sprawie bezsporne jest, iż w 1996 r. podatnicy ponieśli wydatek na zakup nieruchomości – budynku mieszkalnego z usytuowanym w parterze lokalem sklepowym położonego w G. W. przy ul. S. [...]. Bezsporne jest także, że podatnicy w tym samym roku podatkowym nie ponieśli żadnych innych nakładów na ten budynek, ani nie podjęli żadnych czynności wskazujących na zamiar podjęcia jakichkolwiek kroków inwestycyjnych.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego budynek ten nie mieścił się w grupowaniu środków trwałych wymienionych pod literą b punktu 5 ustępu 4 paragrafu 1 rozporządzenia. Powyższe organy podatkowe ustaliły na podstawie zebranych dowodów z dokumentów, ze świadków oraz opinii Urzędu Statystycznego. Prawidłowość tych ustaleń podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 19 lipca 2005 r. sygn. akt sygn. akt I SA/Po 2089/02 wyraził pogląd, iż stanowisko organów w tym przedmiocie znajduje uzasadnienie w przepisie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b/ rozporządzenia i organy podatkowe miały podstawę do uznania, że budynek ten w świetle zasad Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych podlega zaliczeniu w chwili nabycia do kategorii budynków administracyjnych, administracyjno-biurowych czy budynków administracyjno-socjalnych, a ze względu na cechy konstrukcyjne do budynków mieszkalnych. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że skarżący nie podnosili w postępowaniu administracyjnym, że zakupili w 1996 r. obiekty budowlane niebędące budynkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął również za prawidłowe ustalenie, iż przeznaczenie przez skarżących budynku do remontu, po jego nabyciu nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem przez nich, że w chwili zakupu budynku był niekompletny, niezdatny do użytku, nienadający się przez to do zakwalifikowania w oparciu o klasyfikację środków trwałych do określonej grupy, podgrupy i rodzaju budynków. Z takimi ustaleniami zdaje się godzić skarżący, nie domagając się wprost odliczenia od dochodu wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem budynków i budowli wymienionych pod lit. a/ rozporządzenia. Pośrednio zatem przyznaje, iż nie mieścił się on w kategorii budynków bądź budowli ujętych w tym przepisie.

W konkluzji swojego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że wydatku na ten budynek nie można także zaliczyć do wydatków poniesionych na wytworzenie w 1996 r. budynków jako środków trwałych prowadzących do ich zaliczenia do kategorii budynków, o których mowa pod lit. b/ § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ rozporządzenia, bowiem skarżący w 1996 r. nie poczynili na ten budynek żadnych nakładów wyjąwszy wydatek na jego zakup.

Powyższy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podzielił w całej rozciągłości Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim Sąd stwierdził, że organy podatkowe, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy związane były oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu z mocy art. 153 P.p.s.a. Związany tą oceną jest również sąd administracyjny i nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Związanie trwa tak długo, jak długo dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie.

Paragraf 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ rozporządzenia, którego naruszenie skarżący zarzuca, zdefiniował "wydatki inwestycyjne" jako faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, dokonane w tym samym roku na wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie środków trwałych, o których mowa pod lit. a/ i b/, tj. na wytworzenie we własnym zakresie budynków i budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15, rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27.

Zatem jak wynika z tego przepisu przesłankami warunkującymi odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych w myśl powołanego przepisu, które muszą być spełnione łącznie są:

1) faktyczne poniesienie wydatku w rozliczanym roku,

2) ustalenie, że wydatek ten nie został zwrócony podatnikowi w żadnej formie,

3) dokonane w tym samym roku wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych,

4) ustalenie, że wytworzone środki trwałe mieszczą się w klasyfikacji wymienionej wyżej, a określonej pod lit. b/.

W świetle tak ustalonych warunków jest oczywiste, iż skarżący w 1996 r. niczego nie wytworzyli, a jedynie ponieśli koszty zakupu budynku. A nie ulega wątpliwości, iż charakter budynku i zdarzeń podatkowych należy oceniać według stanu faktycznego istniejącego w roku podatkowym, którego rozliczenie dotyczy, a nie na podstawie zmian dokonanych w późniejszych latach. Fakt późniejszego wytworzenia środka trwałego, spełniającego kryteria wskazanego wyżej przepisu, mógł co najwyżej rzutować na prawo do ulgi inwestycyjnej w latach następnych.

Sąd zgodził się z poglądem skarżących, iż do wytworzenia budynku będącego środkiem trwałym może dojść w efekcie działań mających na celu osiągnięcie przez niekompletny i niezdatny do użytku budynek, niemający statusu środka trwałego, stanu kompletności i przydatności do użytkowania co w konsekwencji, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) jak i na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995 r. Nr 7, poz. 34) umożliwia podatnikom aktualizację wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, a także pomniejszenie ich o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z § 4 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. aktualizacja i wycena dotyczy wartości początkowej środków trwałych i obejmuje koszty związane z zakupem i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych przedmiotów majątkowych.

Warunkiem wszakże zastosowania tych przepisów jest wytworzenie środka trwałego, co jak wyżej wykazano nie miało w roku 1996 miejsca.

Skarżący nie wykazali również by ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego, będące podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego, a następnie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontroli decyzji organów podatkowych w tym zakresie, uległ zmianie na skutek przeprowadzenia nowych dowodów.

Okoliczność przedłożenia przez skarżących nowej informacji Urzędu Statystycznego w L., opartej na dostarczonych przez nich temu Urzędowi niepełnych lub nieprawdziwych informacji, oceniona została prawidłowo przez organy w toku ponownego rozpatrywania sprawy jako sprzeczna ze zgromadzonymi wcześniej dowodami z dokumentów urzędowych, które korzystają z domniemania prawdziwości. Analiza i wszechstronność tej oceny nie narusza zdaniem Sądu reguł, którymi powinien kierować się organ, tak by ocena ta nie stała się dowolną.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów o postępowaniu, tj:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością oraz brak odniesienia się (ustalenia) do okoliczności istotnych dla zastosowania przepisów prawa materialnego,

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Na wypadek stwierdzenia niewystąpienia zarzucanych naruszeń przepisów postępowania lub niemożliwości wpływu tego uchybienia na wynik sprawy podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego przez:

a) błędną wykładnię § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego polegającą na stwierdzeniu, iż w pojęciu wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, o którym mowa w powołanym przepisie nie mieszczą się wydatki poniesione w roku 1996 przez skarżących,

b) niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 1996 w tymże roku podatkowym.

Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o:

– uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

– zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący podkreślili, że w toku postępowania i w skardze do Sądu uzasadniali prawo do ulgi inwestycyjnej następującymi okolicznościami:

– w roku nabycia budynek przy ul. S. nie spełniał kryterium kompletności i przydatności do użytku, stąd nie został zakwalifikowany jako środek trwały,

– skarżący prowadzili inwestycję zmierzającą do wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego – zakończoną w roku 1999,

– w wyniku inwestycji wytworzony został środek trwały zaliczany do budynków handlowo-usługowych (objętych ulgą inwestycyjną),

– wydatki inwestycyjne w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia w przypadku wytworzenia środka trwałego odpowiadają w 1996 r. wydatkom, które należałoby kwalifikować jako koszt wytworzenia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, zgodnie z którego § 4 ust. 5 za koszt wytworzenia uważało się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszt wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych przedmiotów majątkowych,

– koszt zakupu budynku niezaliczonego do środków trwałych na bazie którego doszło do wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego jest zaliczany do kosztu wytworzenia,

– dla oceny prawa do korzystania z ulgi inwestycyjnej w przypadku inwestycji polegającej na wytworzeniu środka trwałego nie ma znaczenia jak kwalifikowane są składniki majątku, na bazie których dochodzi do wytworzenia środka trwałego, lecz istotne znaczenie ma to, jak kwalifikowany jest wytworzony środek trwały.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżący wskazali, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, iż skarżący nie ponieśli w roku 1996 w związku z prowadzoną inwestycją innych wydatków, niż wydatki na zakup budynku jak również, że nie podjęli żadnych czynności wskazujących na zamiar podjęcia jakichkolwiek kroków inwestycyjnych.

Jest to ustalenie oczywiście błędne, dla którego to stwierdzenia wystarczająca jest analiza czy to decyzji organu I, czy to II instancji, w których oprócz wydatków poniesionych na zakup budynku przy ul. S. [...] wskazuje się na:

– poniesienie wydatku w kwocie 3.135 zł na adaptację i modernizację budynku przy ul. S. [...] w G. W. (s. 6 decyzji organu I instancji),

– poniesienie wydatku dotyczącego polisy ubezpieczeniowej budynku przy ul. S. [...] w G. W., który to wydatek został przez organa obu instancji wykluczony z kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że powinien on zwiększać wartość inwestycji z uwagi na fakt, iż wszelkie koszty poniesione przed oddaniem środka trwałego do użytkowania nie stanowią wprost kosztów uzyskania przychodów (s. 4 pkt 3 decyzji organu I instancji).

Można również w tym miejscu wskazać, iż nie powinno budzić wątpliwości, że inwestycje, które dotyczą nieruchomości mogą być rozłożone na lata w zależności np. od możliwości finansowych inwestora. W konsekwencji nawet gdyby w omawianym roku podatkowym skarżący ponieśli wyłącznie wydatek na zakup budynku, w którym następnie prowadzone byłyby prace adaptacyjne, nie uprawniałoby to do kategorycznego stwierdzenia, iż podatnicy nie mieli zamiaru takich czynności podejmować.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, fakt "braku" poniesienia dodatkowych wydatków miał wpływ na ocenę prawa do skorzystania przez skarżących z odliczeń na podstawie przepisów rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie pośrednio odniósł się do zagadnienia kwalifikacji wytworzonego przez skarżących budynku (według stanu na moment oddania inwestycji do używania) uznając w tym zakresie za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji. Dotyczyły one w szczególności oceny przedłożonej przez skarżących nowej interpretacji statystycznej, wskazującej na kwalifikację budynku jako budynku handlowo-usługowego. Powyższa interpretacja oceniona została jako wydana na podstawie niepełnych lub nieprawdziwych informacji oraz jako sprzeczna ze zgromadzonymi wcześniej dowodami.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia konieczne jest wskazanie, iż wydana na wniosek skarżących interpretacja statystyczna jest sprzeczna przede wszystkim z interpretacjami wydanymi wcześniej na wniosek organów podatkowych. W tym zaś zakresie należy zauważyć, iż interpretacje wydane na wniosek prowadzących sprawę organów dotyczą kwalifikacji budynku na moment nabycia go przez skarżących. Dla oceny prawa do skorzystania z odliczeń w omawianym przypadku istotne znaczenie ma jednak kwalifikacja budynku na moment zakończenia inwestycji i przyjęcia go do używania.

Jako dowolne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego należy zdaniem skarżących uznać ustalenie, iż prowadzenie prac remontowych po nabyciu budynku (trzeba zaznaczyć – bez przyjęcia budynku do używania i przez okres blisko 3 lat od daty nabycia) nie świadczy o braku kompletności i przydatności budynku do używania. Tym bardziej iż związane z tym wydatki przekroczyły kwotę, jaka została wydatkowana na nabycie budynku (co wynika z dowodu przyjęcia obiektu do użytkowania). W szczególności wniosku takiego nie można wyprowadzić z samego faktu zgłoszenia prowadzonych w budynku prac budowlanych jako remontu, gdyż kwalifikowanie prac jako odtworzeniowych również może wskazywać na brak przydatności do użytku elementów budynku podlegających wymianie (a które rzutują na kompletność i przydatność do użytku budynku jako całości).

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż zgodnie z treścią § 5 ust. 1 rozporządzenia, zasadą było odliczanie wydatków inwestycyjnych związanych z wytwarzaniem środka trwałego jedynie w roku ich poniesienia (w rozliczeniu za dany rok podatkowy), nie później niż do dnia złożenia zeznania podatkowego. Wyjątki od tej zasady, wynikające z przepisów powołanego rozporządzenia nie dotyczyły skarżących.

Dla kwalifikacji określonego wydatku jako wydatku inwestycyjnego związanego z wytworzeniem środka trwałego niezbędne jest rozstrzygnięcie, jakie wydatki mogą być zaliczone do wydatków "na wytworzenie".

W tym zakresie należy wskazać, iż obowiązujące w 1996 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych definiowało pojęcie "kosztów wytworzenia środka trwałego". Zgodnie z § 4 ust. 5 przedmiotowego rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważało się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszt wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych przedmiotów majątkowych.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów (...).

W przepisie tym mowa jest o aktualizacji wydatków oraz pomniejszeniu ich o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Z powołanego przepisu wprost wynika, iż pojęcie "wydatków na nabycie lub wytworzenie" należy wprost odnosić do tej wartości, która podlega aktualizacji wyceny i odpisom amortyzacyjnym.

Aktualizacji wyceny i odpisom amortyzacyjnym podlega zaś – zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych wartość początkowa środków trwałych.

W konsekwencji – przez pojęcie "wydatków na...." mieszczących się w pojęciu wydatków inwestycyjnych w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów należy rozumieć wszystkie te wydatki, które ustawodawca nakazuje zaliczać do wartości początkowej środków trwałych, o ile zostały faktycznie poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym.

Skarżący przyjęli do używania budynek przy ul. S. [...] w G. W. dopiero w roku 1999. Wartość początkowa tego środka trwałego uwzględnia zaś koszt zakupu w roku 1996 budynku od upadłego przedsiębiorstwa państwowego "P.", bo na bazie tego składnika majątku doszło do wytworzenia obiektu kompletnego i zdatnego do użytku. W takim przypadku, nabyty zdewastowany budynek powinien być traktowany jako składnik majątku zużyty do wytworzenia środka trwałego, a co najmniej – jego koszt – jako dający się zaliczyć do wartości wytworzonych przedmiotów majątkowych. Nie do zaakceptowania byłby bowiem pogląd, że koszt nabycia pierwotnego budynku miałby być pominięty w wartości początkowej przyjętego w 1999 roku do użytku środka trwałego. Skoro zaś pominięty być nie może, jest częścią kosztu wytworzenia, a tym samym wydatkiem na wytworzenie środka trwałego w rozumieniu § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych.

W przedmiotowej sprawie skarżący ponosząc w roku 1996 wydatki związane z zakupem budynku i z zamiarem wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, jak również ponosząc w tymże roku dalsze wydatki zaliczane do kosztów wytworzenia, spełnili przesłanki uprawniające ich do odliczenia poniesionych w tym roku wydatków. Przepisu § 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie można rozumieć w ten sposób, iż przepis ten wymagał, aby w danym roku inwestycja była zakończona, lecz konieczne jest jego rozumienie w ten sposób, iż w danym roku inwestycja jest realizowana. Przyjęcie rozumienia omawianego zapisu prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oznaczałoby, iż przy inwestycjach wieloletnich, np. polegających na budowie, rozbudowie budynków czy wytwarzaniu środków trwałych prawo do odliczenia przysługiwałoby jedynie w ostatnim roku ich realizacji. Pozostaje to w sprzeczności z utrwaloną już wykładnią powołanego przepisu w zakresie odliczania wydatków związanych z wieloletnimi inwestycjami, zakładającą systematyczne dokonywanie odliczeń w okresie realizacji inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. w piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2007 r. wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Według organu bezzasadny jest zarzut strony skarżącej jakoby Sąd dokonał błędnej wykładni § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz.171 z późn. zm.), polegającej na stwierdzeniu, iż w pojęciu wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego nie mieszczą się wydatki poniesione przez nich w roku 1996.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustaliły bezspornie, że zakupiony przez skarżących w 1996 r. budynek położony w G. W. przy ul. S. [...] – w świetle zasad Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych podlegał zaliczeniu w chwili nabycia do kategorii budynków administracyjnych, administracyjno- biurowych czy administracyjno-socjalnych, a ze względu na cechy konstrukcyjne do budynków mieszkalnych.

Skoro żadna z powyższych funkcji nie spełnia warunków jego klasyfikacji do podgrupy i rodzajów grupy I budynków, które wymienia § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b/ ww. rozporządzenia, zaś ugruntowany w sądowym orzecznictwie podatkowym jest pogląd o niedopuszczalności stosowania wykładni rozszerzającej przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe i tym samym poszerzania katalogu budynków, których zakup (budowa, rozbudowa) uprawnia do ulgi inwestycyjnej – nie jest możliwe zaliczenie do wydatków inwestycyjnych kosztów zakupu przedmiotowego budynku na podstawie ww. przepisu.

Nie można też podzielić stanowiska skarżących, iż wydatki poczynione przez nich w 1996 r. na zakup przedmiotowego budynku należało zaliczyć do wydatków inwestycyjnych na podstawie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ ww. rozporządzenia. Przepis ten bowiem nakazuje zaliczenie do wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na dokonanie w tym samym roku wytworzenia we własnym zakresie lub na zamówienie (zlecenie) środków trwałych. Dla zastosowania tego przepisu należałoby wykazać, że podatnicy w 1996 r. poczynili nakłady na wytworzenie budynku jako środka trwałego prowadzące do jego zaliczenia do kategorii budynków, o których mowa pod lit. b/. Cena nabycia budynku nie stanowi kosztu jego wytworzenia. Wytwarzać oznacza produkować coś, spowodować powstanie czegoś (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978). Pod pojęciem wydatków na wytworzenie środków trwałych rozumieć trzeba inne rodzaje wydatków, niż polegające na zakupie, budowie czy rozbudowie budynków. Mogą nimi być wydatki na przebudowę, odbudowę, modernizację czy adaptację budynków (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 331/04).

Powyższe oznacza, że nie podlega zaliczeniu do wydatków inwestycyjnych w oparciu o § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ wydatek poczyniony na zakup budynku. Tego typu wydatek podlega ocenie jedynie w oparciu o § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b/ ww. rozporządzenia.

Przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, iż wydatki związane z zakupem budynku przy ul. S. [...] nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej, a także potwierdzają bezzasadność zarzutu skarżących odnośnie naruszenia przez Sąd ww. przepisów prawa materialnego.

Całkowicie bezzasadny jest także zarzut, jakoby Sąd dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością oraz brak odniesienia się do okoliczności istotnych dla zastosowania prawa materialnego.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny i był on przedmiotem kilkukrotnej oceny organów podatkowych obu instancji, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyroku z dnia 19 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2089/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2002 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej. Powodem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ww. decyzji organów podatkowych nie było jednakże błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zakupu przez skarżących budynku przy ul. S. [...].

Zaskarżony wyrok został więc wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. na tle stanu faktycznego ustalonego w toku wieloetapowego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz toczącego się przed WSA w Poznaniu, wobec czego nie można zarzucić Sądowi I instancji błędów ani przy jego ustaleniu, ani przy jego ocenie.

Bezzasadne są również dalsze zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Zasadnie wywiódł w skarżonym wyroku Sąd, iż organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy związane były oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu z mocy art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceną tą związany jest również sąd administracyjny i nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty procesowe przedstawione w petitum skargi kasacyjnej nie zostały poparte argumentacją, która świadczyłaby o ich zasadności.

Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podnoszonych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący nie wskazali, których z wyżej wymienionych elementów nie zawiera zaskarżony wyrok, a uzasadnienie zarzutu naruszenia tego przepisu polegające na ustaleniu przez Sąd stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością oraz braku odniesienia się do okoliczności istotnych dla zastosowania prawa materialnego nie uwzględnia w pierwszym przypadku zakresu kognicji sądu administracyjnego, w drugim mija się z prawdą, bowiem Sąd ustosunkował się do okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zaskarżonych do sądu aktów (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Sądy administracyjne nie są zatem uprawnione do dokonywania ustaleń faktycznych, kontrolują jedynie, czy właściwe organy administracji publicznej dokonały tych ustaleń zgodnie z wymogami przepisów postępowania administracyjnego.

W tym kontekście rozważeniu podlega drugi z zarzutów procesowych – naruszenie przepisów regulujących środki prawne stosowane przez sąd w razie oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.) zamiast przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.), które powinny znaleźć zastosowanie z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Skarżący nie wykazali, że w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego nie wyjaśniono okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie podali jakie fakty nie zostały wyjaśnione, lub na czym polegało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w granicach istotnych dla przedmiotu sprawy.

Należy zwrócić uwagę na to, że w zaskarżonym wyroku trafnie podniesiono na wstępie, że organy orzekające w sprawie oraz sąd, stosownie do art. 153 P.p.s.a., były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2089/02. W orzeczeniu tym Sąd uznał za zgodne z prawem stanowisko organu podatkowego, że skarżącym nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu na podstawie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b/ ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. wydatku na zakup budynku przy ul. S. [...] w G. W. z uwagi na rodzaj nabytego budynku, nienależący do grupowania klasyfikacji rodzajowej środków trwałych GUS, uprawniającego do zakwalifikowania go do wydatku inwestycyjnego w rozumieniu tego aktu prawnego.

W prowadzonym ponownie postępowaniu materiał dowodowy podlegał ocenie pod kątem zasadności żądania skarżących o uwzględnienie poniesionych w roku podatkowym wydatków jako wydatków inwestycyjnych na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa po lit. a/ i b/.

W zaskarżonym wyroku dokonano oceny stanowiska organu odwoławczego w tym przedmiocie, rozważono czy można zaakceptować stanowisko skarżących o poczynieniu przez nich w analizowanym roku podatkowym wydatków na wytworzenie środka trwałego, którego rodzaj uprawniałby do dokonania odliczenia poniesionych wydatków od dochodów roku podatkowego.

Sąd uzasadnił swoje stanowisko wyjaśniając, z jakich względów uznał skargę za niezasadną, zatem zarzut naruszenia przepisów procesowych był pozbawiony podstaw.

Podobnie nietrafne są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Trafnie uznał Sąd, akceptując w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że na podstawie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h/ rozporządzenia podlegały odliczeniu wydatki inwestycyjne polegające na wytworzeniu we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa pod lit. a/ i b/, czyli m.in. na wytworzeniu budynków zaliczanych do wskazanych w pkt 5 lit. b/ grupowań Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych.

Z ustaleń faktycznych wynika natomiast, że skarżący nie wytworzyli w 1996 r. tego rodzaju środka trwałego, a ich wydatki poniesione w analizowanym roku podatkowym związane były z nabyciem budynku niemieszczącego się w wymaganym grupowaniu. Dalsze ewentualne wydatki, na które powołują się skarżący (koszty ubezpieczenia budynku, jego modernizacja) nie prowadziły w żadnym razie do wytworzenia środka trwałego uprawniającego do ulgi inwestycyjnej.

Żądania skarżących, aby przy ocenie ich uprawnienia do ulgi inwestycyjnej za 1996 r. uwzględnić okoliczności faktyczne, które wystąpiły w następnych latach podatkowych pozbawione są uzasadnienia prawnego.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik mógł dokonać odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne. Oczywistym jest zatem, że dany wydatek, aby mógł być uwzględniony w tym rozliczeniu, musiał spełniać kryteria wydatku inwestycyjnego, wymienione w § 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia w danym roku podatkowym.

W tej sytuacji postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu niewłaściwego zastosowania § 5 ust. 1 rozporządzenia świadczy o niezrozumieniu istoty ulgi podatkowej wprowadzonej powoływanym przepisem.

Powoływanie się przy tym na przepisy regulujące sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych zakłada, że podatnik mógł w 1996 r. zaliczyć wydatki na nabycie "czegoś" co posłużyło mu do wytworzenia w latach następnych środka trwałego przyjętego do używania w 1999 r.

Argumenty te są zupełnie nietrafne. Jak wyżej podkreślono w rozliczeniu analizowanego roku podatkowego można było uwzględnić tylko okoliczności zaistniałe w tym roku, a nie w latach następnych.

Z powyższych rozważań wynika, iż podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

Sąd nie uwzględnił wniosku organu o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania z uwagi na to, że pismo z dnia 27 lipca 2007 r. nazwane odpowiedzią na skargę kasacyjną zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 179 P.p.s.a. (odpis skargi kasacyjnej został doręczony organowi 14 maja 2007 r.).