Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1321/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 107 par. 1 i 2, art. 116 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 405/19 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 406/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od towarów i usług za XII 2012 r. oraz III-XII 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W punkcie drugim wyroku przyznano i nakazano wypłacić z Funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata strony kwotę 240 złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w zakresie rozstrzygnięcia z punktu 1, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 5 kwietnia 2019 r. oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z 12 czerwca 2018 r. Ponadto, na podstawie art. 254 § 1 oraz 250 § 1 w zw. z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wniesiono o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu za instancję odwoławczą, które to koszty nie zostały uiszczone ani w całości, ani też w części.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niewłaściwej kontroli działań organu administracji publicznej poprzez niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") a nadto art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z uwagi na:

- niewykazanie przez organy obu instancji w sposób precyzyjny, kiedy spółka z o.o. D. znalazła się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

- zaniechanie przez organy obu instancji niezbędnych ustaleń w zakresie oceny sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia ewentualnych przesłanek ogłoszenia upadłości spółki;

- niewykazanie przez organy obu instancji w sposób niewątpliwy, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłość, w szczególności, aby w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone wymagalne i niesporne zobowiązania;

- naruszenie przez organy obu instancji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 § 1 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej "p.u.n.") według stanu prawnego obowiązującego w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, polegającą na przyjęciu, iż w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, niezależnie od tego, jaki charakter oraz przyczyny ma niewykonywanie zobowiązań przez dłużnika oraz jakiej części jego zobowiązań dotyczy, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje"

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Ważnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Poczynienie uwag o formalnym charakterze jest o tyle konieczne, że w ogóle nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p., który to przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, jako że stanowi podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. To właśnie w art. 116 O.p. zostały określone zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych zaległości podatkowych tych spółek.

Jak już wspomniano, z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, iż nie wystarczy postawić zarzut naruszenia prawa materialnego, ale konieczne jest jego należyte uzasadnienie. W przypadku zarzucenia naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, co uczyniono w petitum rozpoznanej skargi kasacyjnej odnośnie do art. 116 § 1 i § 2 O.p., należało wykazać jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem skarżącego, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednak zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, o czym powiedziano wcześniej, przez co kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zastosowania tego przepisu jest niemożliwa. Poczynione uwagi pozostają aktualne odnośnie do zarzutu naruszenia art. 107 § 1 i § 2 O.p.

Skarżący skupił się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wykazaniu, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 11 ust. 1 P.u.n., ale nie wykazał jakie odziaływanie ma zarzucane naruszenie na wynik sprawy w świetle konkretnych przesłanek z art. 116 O.p. Natomiast dla skuteczności tego zarzutu należało dowieść, iż zarzucane naruszenie art. 11 ust. 1 P.u.n. doprowadziło do naruszenia konkretnej jednostki redakcyjnej z art. 116 O.p., przez co orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki naruszało postanowienia tego przepisu.

Wskazana wadliwość skargi kasacyjnej pozwala powiedzieć co najwyżej, że w art. 11 P.u.n. zostały określone dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (wyrok NSA z 17 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1405/18).

W niniejszej sprawie organ jednoznacznie wskazał, jaką datę przyjmuje jako właściwą na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości., tj. czternasty dzień liczony od dnia 31 grudnia 2011 r., kiedy to zobowiązania i rezerwy na zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku (-18.427,43 zł), a więc 14 stycznia 2012 r. Dlatego nie sposób stwierdzić, iż stanowisko w tym zakresie jest nieprecyzyjne. Okoliczność, że organ wskazał również, kiedy spółka miałaby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie innej przesłanki, nie czyni stanowiska organu niejasnym, czy nieprecyzyjnym (jak argumentuje autor skargi kasacyjnej).

Przypomnieć należy, że art. 11 ust. 2 P.u.n., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, miał następującą treść: "Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje".

Zauważenia wymaga, że w skardze kasacyjnej sam skarżący przyznaje, iż na koniec 2011 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Uważa jednak, że organy nie ustaliły przyczyn tego stanu, podnosi także, że nie ustalono, czy w tej dacie spółka miała wymagalne zobowiązania, których nie regulowała. Wobec tego stwierdzić należy, że organy nie są zobowiązane do ustalania przyczyn stanu, o którym mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Samo stwierdzenie zaistnienia tej przesłanki powoduje, że zastosowanie może znaleźć (gdy inne przesłanki są spełnione) instytucja odpowiedzialności osoby trzeciej, uregulowana w art. 116 O.p.

Odnośnie do zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, przede wszystkim stwierdzić należy, że wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Poza tym w sprawach w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, granice postępowania wyjaśniającego (dowodowego) wyznaczają kryteria określone w art. 116 O.p. Zatem, w warunkach niniejszej sprawy, dla skuteczności zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, konieczne było wykazanie w jej uzasadnieniu, że organy z naruszeniem tych przepisów, a więc nie wyjaśniając dostatecznie stanu faktycznego sprawy uznały, że w sprawie wystąpiły przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącego i nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. Jednak ażeby wykazać zależność pomiędzy postępowaniem wyjaśniającym przeprowadzonym w sprawie a wystąpieniem przesłanki (przesłanek) z art. 116 O.p. należało należycie uzasadnić zarzut naruszenia właśnie tego przepisu, czego nie uczyniono (o czym była już mowa).

Dlatego zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Odnośnie do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, wyjaśnić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, w drodze odrębnego postanowienia, albo referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.), albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 P.p.s.a.).

-----------------------

7