Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1986/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 67/13 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w działalności gospodarczej za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., I SA/Rz 67/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "K." sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie

z dnia 22 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej

w działalności gospodarczej za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, iż spółka (pożyczkobiorca) zawarła z A.Ltd. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (pożyczkodawcą) umowy pożyczek. Umowy przewidywały odpłatność pożyczki - oprocentowanie w wysokości 6,5% rocznie, zastrzeżono również kary umowne "w przypadku opóźnienia w spłacie według umowy". W dniu 29 października 2010 r. pomiędzy pożyczkodawcą, a pożyczkobiorcą zawarto porozumienia, na podstawie których umorzono udzielone pożyczki.

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) spółka wykazała kwoty umorzonych należności głównych. Brak było jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających naliczanie lub zapłatę odsetek, które stanowiły wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału.

Spółka wyjaśniła, że odsetki nie zostały zapłacone, ponieważ nie były naliczane przez pożyczkodawcę, nie przedstawiła jakichkolwiek wezwań lub żądań pożyczkodawcy dotyczących zapłaty odsetek.

Organ podatkowy I instancji przyjął, że pomimo zastrzeżenia

w umowach oprocentowania, spółka w rzeczywistości nie poniosła

żadnych kosztów w postaci odsetek - uzyskała w ten sposób przysporzenie.

Decyzją z dnia 10 lipca 2012 r. organ zwiększył wysokość wykazanego przez spółkę przychodu o korzyść majątkową w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić od zaciągniętego w tym okresie kredytu bankowego, co spowodowało zmniejszenie wysokości straty wykazanej przez spółkę w zeznaniu podatkowym.

3. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że nieustalenie w umowie pożyczki odpłatności (oprocentowania) lub faktyczny brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, iż pożyczkobiorca korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie uzyskuje określoną korzyść majątkową - porównywalną z odpłatnością w przypadku uzyskania/korzystania z kapitału za wynagrodzeniem.

4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 199 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.), polegające na ustaleniu treści umowy

w sposób sprzeczny z rzeczywistą wolą stron, niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie, czy umowa miała charakter odpłatny czy tez nieodpłatny;

- art. 199 w związku z art. 121 § 1 ord. pod., polegające na przyjęciu, że odmowa składania zeznań, będąca prawem strony, stanowi okoliczność obciążającą;

- art. 180 § 1 ord. pod. - przez odmówienie mocy dowodowej nocie odsetkowej

z dnia 25 czerwca 2012 r.,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. - przez przerzucenie na spółkę ciężaru wykazania nieodpłatności umowy, pomimo obowiązku w tym zakresie organu, niezwrócenie się do pożyczkodawcy o złożenie wyjaśnień lub przesłuchanie ich przedstawicieli w sytuacji, gdy organ przeczy okolicznościom wynikającym

z dokumentów;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz 654, dalej: u.p.d.o.p.) przez przyjęcie, że spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego korzystania ze środków finansowych, podczas gdy udzielone pożyczki były oprocentowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę podzielił stanowisko organu, że ani w 2010 r., ani w latach poprzednich spółka nie poniosła żadnych kosztów w związku z udostępnieniem jej przez kontrahenta środków pieniężnych. To oznacza, że korzystała z nich nieodpłatnie. Z tego tytułu spółka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w postaci wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, tj. przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd zaaprobował też sposób ustalenia przez organ wysokości tego przychodu zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do samej umowy pożyczki, sąd pierwszej instancji wskazał, że nie stanowi o naruszeniu art. 199a § 3 ord. pod. niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Skoro organ nie miał wątpliwości co do faktu zawarcia przez strony odpłatnych umów pożyczki – nie kwestionował treści umów, wynikających

z ich literalnego brzmienia. Nota odsetkowa zaś nie została zakwestionowana przez organ, a poddana ocenie jak każdy inny dowód. Nota stanowiła w istocie matematyczne wyliczenie kwoty odsetek w wysokości 6,5% od podanych kwot kapitału. Pomimo zawartego w piśmie sformułowania "wzywamy do zapłaty" nie dowodzi tego, że faktycznie spółka poniesie koszty z tytułu wynagrodzenia na rzecz pożyczkodawcy. Nota odsetkowa, która nie rodzi żadnych skutków prawnych (bo nie wskazuje terminu zapłaty, ani rygoru) nie świadczy o tym, że kontrahent rzeczywiście domaga się zwrotu odsetek, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie domagał się on zapłaty jakiejkolwiek raty należności głównej, jakiejkolwiek części odsetek (wynagrodzenia), a w końcu całą należność główną umorzył.

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez utrzymanie

w mocy zaskarżonej decyzji administracyjnej i nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 122 w związku

z art. 187 § 1 ord. pod. i uznanie, że organ wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy

w sytuacji, gdy organ nie zwrócił się do pożyczkodawcy o złożenie wyjaśnień, ani nie przesłuchał jego przedstawicieli, co było kluczową okolicznością z punktu widzenia ustalenia odpłatności bądź nieodpłatności zawartej umowy pożyczki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji administracyjnej

i nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia przez organ art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. To ostatnie naruszenie nastąpiło poprzez dokonanie oceny dowodów, która jest sprzeczna z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. W szczególności wskazać należy odmówienie wiarygodności nocie odsetkowej, która potwierdza, że umowy pożyczki z dnia 27 czerwca 2008 r. oraz z dnia 29 września 2008 r. były oprocentowane.

Nota ta jest podstawowym dowodem w sprawie, który to dowód jednocześnie wyraża wolę pożyczkodawcy domagania się zwrotu odsetek i tym samym przeczy ustaleniom organu o nieodpłatności zawartych umów pożyczek;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji administracyjnej

i nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia przez organ art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. Sąd przyjął, że organ w prawidłowy sposób prowadził postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy organ błędnie stwierdził, że to na spółce ciąży obowiązek wykazania, iż zawarte umowy pożyczki były odpłatne. Z okoliczności tej wywodzi spółka skutki prawne. W rezultacie przyjęto domniemanie nieodpłatności umów pożyczki, które to według organu winno być następnie obalone przez spółkę w sytuacji, gdy to na organie ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji ustalenie, że umowy pożyczki były nieoprocentowane powinno opierać się na zgromadzonym

w sprawie materiale dowodowym, a nie na braku wykazania okoliczności przeciwnej przez spółkę, zwłaszcza biorąc pod uwagę przyznany również przez organ fakt, iż

w obrocie gospodarczym zasadą jest odpłatność umów pożyczek;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wymaganych powyższym przepisem elementów, a w szczególności brak odniesienia się do wszystkich podniesionych przez spółkę zarzutów oraz

brak wskazania na jakich podstawach Wojewódzki Sąd Administracyjny

uznał, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, co w rezultacie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199 w związku

z art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji

w mocy i nieuwzględnienie przez sąd I instancji zarzutu, w myśl którego organ nieprawidłowo uznał, iż odmowa składania zeznań, będąca prawem strony na gruncie przepisu art. 199 ord. pod., stanowi okoliczność obciążającą, wpływającą na niezasadność stanowiska spółki. Powyższe stanowi naruszenie przepisu

art. 199 ord. pod. i jest działaniem stojącym w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zgodnie z treścią przepisu art. 121 § 1 ord. pod.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 ord. pod. - poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i nieuwzględnienie przez sąd I instancji zarzutu błędnego zastosowania przepisu art. 199a § 1 ord. pod. i dokonania przez organ oceny odpłatności (oprocentowania) umów pożyczek, zawartych przez spółkę

z pożyczkodawcą z pominięciem treści tych umów oraz rzeczywistej woli stron,

z których wynikało, iż strony zawarły odpłatne umowy pożyczek i ustaliły oprocentowanie w wysokości 6,5% w skali roku, a porozumienie w sprawie umorzenia pożyczek z dnia 29 grudnia 2010 r. dotyczyło jedynie kwoty głównej pożyczki;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 ord. pod. - poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i nieuwzględnienie przez sąd I instancji zarzutu błędnego niezastosowania przepisu art. 199a § 3 ord. pod. i stwierdzenie przez organ nieistnienia prawa - zobowiązania do uiszczenia odsetek z tytułu umów pożyczek z dnia 27 czerwca 2008 r. oraz z dnia 29 września 2008 r. przez spółkę bez zwrócenia się o rozstrzygnięcie do sądu powszechnego w sytuacji, gdy - co wynika również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - zdaniem organu istniały wątpliwości co do odpłatności zawartych umów pożyczki;

- przepisów prawa materialnego, tj.:

8) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a to poprzez jego błędne zastosowanie

i nieuwzględnienie przez sąd I instancji zarzutu, że organ nieprawidłowo uznał, iż spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego korzystania ze środków finansowych udzielonych jej w formie pożyczek. Tymczasem w rzeczywistości udzielone pożyczki były oprocentowane w wysokości 6,5% w skali roku, co rodzi obowiązek zapłaty przez spółkę na rzecz pożyczkodawcy kwoty 57.139,45 USD (pięćdziesiąt siedem tysięcy sto trzydzieści dziewięć dolarów 45/100) tytułem odsetek i nie pozwala równocześnie na przyjęcie, że spółka uzyskała przychód

z tytułu nieodpłatnego korzystania z kwoty pożyczki.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, spółka wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

-zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów stwierdzić należy, co następuje.

Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli - wskutek uwzględnienia skargi - sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno również zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa więc wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia.

Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu skarga kasacyjna nie

konkretyzuje do jakich to zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Rzeszowie nie odniósł się w zaskarżonym wyroku. Dlatego wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom zawartym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Na aprobatę nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199 w związku z art. 121 § 1 ord. pod.

Stosownie do treści art. 199 ord. pod. - organ podatkowy może przesłuchać

stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Stanowisko skarżącego jakoby odmowa złożenia zeznań w charakterze strony została uznana za okoliczność obciążającą nie znajduje odzwierciedlania w zaskarżonej decyzji. Oczywiście organ podatkowy wziął ją pod uwagę, bowiem odmowa ta uniemożliwiła w zasadzie uzyskanie szczegółowych informacji na temat umów pożyczek, ich wykonywania, relacji

z pożyczkodawcą itd. Jest to o tyle istotne, że w rozpatrywanej sprawie w istocie nie było możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ramach współpracy z administracją kraju siedziby pożyczkodawcy (Brytyjskie Wyspy Dziewicze, tj. kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu § 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - Dz. U. Nr 94, poz. 791). Powyższe nie oznacza jednak, że ta odmowa przesądziła o kierunku rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, formułując wnioski o faktach w ramach całokształtu zebranych dowodów, uwzględnił ich wzajemne relacje, zgodności, zaprzeczenia, powiązania itp., a następnie dokonał ich prawidłowej oceny. W świetle prawidłowości postępowania organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie miał podstaw do zakwestionowania postępowania organów podatkowych. Sąd podkreślił przy tym, że "odmowa złożenia zeznań przez prezesa zarządu spółki nie została uznana za okoliczność obciążającą, ale podlegała ocenie organu, jak każda inna okoliczność w sprawie. Odmawiając składania zeznań strona zrezygnowała

z możliwości wyjaśnienia istniejących wątpliwości, ustalenia istotnych okoliczności, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ - ze względu na status kontrahenta - miał ograniczone możliwości dowodowe".

W sprawie nie doszło również do naruszenia przez sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod.

W art. 122 ord. pod. zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera wskazany przez skarżącą art. 187 ord. pod., nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy - nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów - ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.).

Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z wyżej cytowanych przepisów

zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Ponadto - jak już wyżej wskazano - przepis art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Stwierdzić należy, że organ podjął wszelkie dopuszczalne prawnie działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Nie bez znaczenia jest, że przy bierności spółki oraz ze względu na status kontrahenta możliwości dowodowe były ograniczone. Jak trafnie podkreślił orzekający w sprawie sąd, a wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, spółka poza wskazaną notą odsetkową nie przedstawiła żadnych innych dowodów pozwalających przyjąć jej twierdzenia za prawdziwe.

Zasadnie wskazał sąd I instancji, że organ w sposób wyczerpujący rozpoznał cały materiał dowodowy, ustosunkowując się do każdego z dowodów i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ w szerokim uzasadnieniu decyzji wyjaśnił z jakich powodów przyjął, że zawarte umowy pożyczek były nieodpłatne.

Poczynione w toku postępowania ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że

w 2010 r. spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia -

w związku z korzystaniem ze środków stanowiących przedmiot umów pożyczek bez oprocentowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez sąd zaskarżonej decyzji - podczas gdy organ dopuścił się naruszenia art. 199a § 1 i § 3 ord. pod. wskazać należy, co następuje.

Stosownie do treści art. 199 a § 1 ord. pod. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności,

a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się jedynie na jej dosłownym brzmieniu. Działając na podstawie art. 199a § 1 ord. pod., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa "na korzyść" organu podatkowego, czy też "na korzyść" podatnika.

W granicach swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, uwzględniając dyspozycję art. 199a § 1 ord. pod. organ odwoławczy w spornej sprawie zauważył – co sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował - że umowy pożyczek były nieodpłatne. Zasadnie również wskazał sąd, że "skarżąca jako pożyczkobiorca przez określony czas, tj. do chwili umorzenia pożyczek, korzystała

z cudzego kapitału nie ponosząc kosztów z tytułu odsetek jako wynagrodzenia na rzecz pożyczkodawcy (...). Pożyczkodawca bowiem, pomimo uprawnienia wynikającego z zawartych umów, nie realizował roszczenia o zapłatę odsetek, co oznaczało, że przez określony czas zrezygnował z wynagrodzenia za korzystanie przez pożyczkobiorcę z kapitału, a zatem przez ten czas pożyczka ta była w istocie nieoprocentowana".

Stosownie do treści art. 199 a § 3 ord. pod. jeżeli z dowodów zgromadzonych

w toku postępowania, w szczególności zeznań strony - chyba że strona odmawia składania zeznań - wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Organ podatkowy na mocy ww. przepisu nie został więc zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają.

Ponadto zauważyć należy, że na organach podatkach ciąży obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ile po ich stronie powstały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. A contrario - w sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że dany stosunek prawny nie istniał, brakuje podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 ord. pod.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego bowiem - organy obydwu instancji (również sama spółka) nie kwestionowały co do zasady zawarcia umów pożyczek.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wnikliwej oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a dokonane ustalenia oparły na całokształcie materiału dowodowego i nie naruszyły art. 120, 121 § 1, 180, 187 § 1

i 191 ord. pod., co sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał.

W świetle powyższego uznać należy, że podnoszone przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 oraz art. 199a § 1 i § 3 ord. pod. nie zasługują na uwzględnienie. Sąd w sposób

wnikliwy i logiczny odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Rozważył poprawność i kompletność postępowania dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).