Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 652/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 3, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1231/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i lipiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1231/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 czerwca 2010r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i lipiec 2007r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący od 2002r. nabywał pojazdy mechaniczne na terytorium kraju, zaś od października 2004r. również na terytorium państw członkowskich. W okresie od czerwca 2002r. do lipca 2007r. podatnik nabył 17 pojazdów, z których 14 sprzedał w okresie od stycznia 2003r. do października 2007r.

W ocenie organu drugiej instancji skarżący prowadził działalność gospodarczą i występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Okoliczności sprawy świadczyły o tym, że czynności wykonane przez podatnika nosiły znamiona działalności gospodarczej i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2. W skardze na powyższą decyzję podatnik zaskarżył ją w części, w zakresie w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. i za maj 2007r.

Po rozpoznaniu skargi wyrokiem z 18 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1403/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i co najmniej przedwczesne było ustalenie organów, iż sprzedaż wszystkich samochodów, które skarżący nabywał w analizowanym okresie stanowiła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży jako podatnik VAT. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem, że okoliczność wykorzystywania pojazdu na cele osobiste pozostawała bez wpływu na jego charakter. W konsekwencji sąd zobowiązał organ podatkowy do zbadania, czy oprócz samochodów, które zostały przez skarżącego sprzedane, posiadał on również inne pojazdy, których używał do celów prywatnych.

2.3. Wyrokiem z 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1197/11, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że nakazanie przez sąd pierwszej instancji, by organy podatkowe dokonały dodatkowych ustaleń, prowadziłyby w istocie do tworzenia nowego stanu faktycznego oraz pozostawałoby w sprzeczności z dotychczasowymi wyjaśnieniami samego podatnika, który przyznał, że wszystkie zakupione samochody były używane do celów osobistych i zawsze miał wcześniej osobę chętną na zakup samochodu. Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakimi kryteriami powinny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału na samochody używane wyłącznie dla celów osobistych i samochody używane w celach niezgłoszonej działalności gospodarczej. Brak wskazania kryteriów przy pomocy, których można było wychwycić samochody używane wyłącznie do celów osobistych, czyniło wytyczne sądu pierwszej instancji niewykonalnymi.

Ponadto sąd pierwszej instancji nie ocenił faktu, że w okresie od dnia 2 stycznia 1998r. do dnia 15 listopada 2001r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz obsługi i napraw pojazdów mechanicznych. Ponadto od dnia 13 września 1996r. do chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik w spółce cywilnej, zajmującej się handlem nowymi i używanymi częściami samochodowymi. Profesjonalnie zorganizowany charakter sprzedaży aut poprzedzony był przywróceniem ich do stanu używalności. Z faktów tych już wynikało, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego działalność należało opodatkować tym podatkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również dokonaną przez organy podatkowe interpretację przepisów prawa materialnego oraz sposób ich zastosowania w sprawie stwierdzając, że organy podatkowe trafnie uznały, że sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę wskazał, że na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kierując się zatem wskazanymi zasadami i mając na uwadze ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1197/11, uznał wniesioną w niniejszej sprawie skargę za niezasadną.

Według Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny prawidłowości nie tylko przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i wyjaśniającego, ale i także za prawidłową uznał ocenę organów zgromadzonych dowodów w sprawie. To zaś czyniło chybionymi wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego. Okoliczności sprawy pozwalały zgodzić się z organami podatkowymi, wedle których skarżący dokonywał wymienione czynności jako działalność handlową polegającą na kupnie samochodów używanych, naprawie i ich sprzedaży. Nie była to wprawdzie działalność zorganizowana w sensie formalnym, ale materialne cechy zorganizowania posiadała, prowadzona była we własnym imieniu przez skarżącego, w celach zarobkowych i w sposób ciągły (powtarzalność czynności). Skarżący dokonywał tych czynności w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. Nie sposób było dać wiary twierdzeniom skarżącego, że samochody te użytkowane były w celach prywatnych związanych z realizacją zainteresowań.

Zarzuty skargi co do nieustalenia w dacie zakupu samochodów istnienia zamiaru odsprzedaży również były chybione. Na gruncie przepisu art. 15 ustawy o VAT ocenie podlega nie tyle sam zamiar (intencja), ale całokształt okoliczności towarzyszących wykonywaniu sprzedaży samochodów, które powinny wskazywać na to, że skarżący miał zamiar wykonywać tę sprzedaż częstotliwie. Należało zatem poddać analizie zarówno zamiar podmiotu, jak i jego przejawy w konkretnej sytuacji czy też grupie sytuacji. Skoro zaś zostało ustalone, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie został naruszony art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można tu w żaden sposób było mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży samochodów – czynności te były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy.

Zarzut skargi pominięcia przez organ przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy okoliczności wykonywania przez niego działalności w formie spółki cywilnej, a w konsekwencji nierozdzielenia które samochody nabywał on w ramach spółki a które prywatnie hobbistycznie, nie zasługiwał, wobec stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie. Organy podatkowe słusznie uznały, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie wyłącza możliwości prowadzenia takiej działalności w jakiejkolwiek innej formie organizacyjnej np. osoby fizycznej, tak jak zresztą się działo w przypadku skarżącego już wcześniej.

Za kuriozalne uznał Sąd twierdzenie skargi, wedle którego skarżący swoim działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji przez osobę fizyczną wykorzystującą pojazd w swoich sprawach osobistych. Subiektywna ocena skarżącego, że wykonywane przez niego czynności są realizacją pasji życiowej nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe po obiektywnym dokonaniu oceny działalności skarżącego trafnie uznały, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów działając w charakterze podatnika podatku od towarów usług.

Sąd zauważył również, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2011r., sygn. akt I FSK 1179/10 oddalił skargę kasacyjną J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 169/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. Orzeczenie to zapadło w stosunku do skarżącego w podobnym, a nawet wręcz identycznym stanie faktycznym i prawnym z tym, że dotyczyło chronologicznie pierwszego zarzucanego miesiąca prowadzonej działalności gospodarczej i związanej z tym kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku. Analogiczne stanowisko dotyczące opodatkowania działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą używanych samochodów Naczelny Sąd Administracyjny zajął również w innych wyrokach.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 190 u.p.p.s.a. i w konsekwencji nie rozpoznanie samodzielnie skargi na decyzję organu podatkowego, poprzez oparcie się na ocenie stanu faktycznego i materiału dowodowego w sprawie dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jest to wynikiem związania wykładnią dokonaną przez NSA, w sytuacji, gdy zgodnie z treścią art. 190 u.p.p.s.a. Sąd meriti, nie jest związany oceną dotyczącą stanu faktycznego;

- art. 141 § 3 u.p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie stanu faktycznego poprzez:

- uznanie, że skarżącemu nie można dać wiary w zakresie twierdzenia, że pojazdy były użytkowane w celach prywatnych;

- niezrozumiałe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o VAT poprzez wskazanie, że przepis ten nie został naruszony, gdyż ustalone zostało, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie, w sytuacji, gdy to właśnie kwestia oceny czy skarżący prowadził działalność gospodarczą jest przedmiotem zaskarżenia w odniesieniu do art. 15 ustawy o VAT co czyni argumentację Sądu niezrozumiałą i nie poddającą się kontroli instancyjnej;

- uznanie, że działania skarżącego wykraczały poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji, w sytuacji, gdy działania te polagające na naprawie pojazdów i ich utrzymaniu w należytym stanie niczym nie różnią się od działań każdego z użytkowników jakiegokolwiek pojazdu, postępującego racjonalnie;

- uznanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, że nie nabywał on pojazdów w celu ich

używania przez bliżej nieokreślony okres, przy jednoczesnym nie wskazaniu na jakim w tym zakresie Sąd oparł się dowodzie;

- całkowicie mylnym ustaleniem, że argumentacja skargi w zakresie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dotyczyła wyłącznie kwestii częstotliwości i zamiaru, z pominięciem kluczowego zarzutu skarżącego, zgodnie z którym wskazywał on, że wszystkie opisanie pojazdy wykorzystywał, jako osoba fizyczna w swoich sprawach osobistych, co powoduje, że są one wyłączone z opodatkowania VAT, co Sąd meriti pominął;

- całkowicie niezrozumiałe uznanie, że w skardze nie zakwestionowano, iż całokształt

okoliczności towarzyszących dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży samochodów

wskazuje na istnienie zamiaru wykonywania tych czynności częstotliwie, a tym samym

wykonywanie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy takie zarzuty - kwestionujące te ustalenia są istotą skargi do WSA, znajdując odzwierciedlenie w każdym z zarzutów skargi a w szczególności zarzucie opisanym pod pierwszym myślnikiem strona druga petitum skargi;

- całkowicie pominięcie, że strona w skardze wyraźnie kwestionuje naruszenie przepisów postępowania administracyjnego w zakresie zaniechania inicjatywy dowodowej co do rzeczywistego wykorzystania przez skarżącego pojazdów i dowolne uznanie, bez poparcia w materiale dowodowym, że skarżący nie przeznaczył przedmiotowych pojazdów na cele prywatne, co czyni całkowicie niezrozumiałą argumentację Sądu zawartą na stronie 18 zaskarżonego wyroku.

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że elementami determinującymi stwierdzenie, iż skarżący miał zamiar wykonywać częstotliwie sprzedaż pojazdów, a więc, że w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą, są "częstotliwość i przedmiot transakcji" w sytuacji, gdy o zamiarze częstotliwego prowadzenia działalności można mówić, gdy istnieje chęć, wola powtarzalnego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności, przy czym okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania, nie w okresie późniejszym, a nadto, że dla oceny zamiaru istotne jest także zbadanie, czy skarżący przeznaczył dane przedmioty do wykorzystania na cele osobiste.

Na podstawie art. 191 u.p.p.s.a. zaskarżono wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podczas rozprawy w dniu 22 listopada 2012 r. postanowienie w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o zwrócenie się przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i zarzucono temu postanowieniu naruszenie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez nie zwrócenie się z przedstawionymi WSA w Łodzi pytaniami prejudycjalnymi, pomimo tego, że w niniejszej sprawie, w zakresie wskazanym w przedstawionych przez skarżącego pytaniach konieczne jest dokonanie wykładni aktów prawa wspólnotowego przez instytucję UE tj. w szczególności wykładni treści art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

4.2. Jednocześnie wniesiono o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i udzielenie przez Trybunał w tym trybie odpowiedzi na pytania:

1. czy przepis art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwala na przyjęcie, że określone transakcje sprzedaży towarów podlegają VAT wyłącznie w oparciu o ustalenie organu, zgodnie z którym podatnik dokonywał transakcji danego rodzaju, dotyczących podobnych przedmiotów, w sposób powtarzalny, częstotliwy, na własny rachunek, z pominięciem ustalenia, czy i który ze sprzedawanych przedmiotów podatnik zdecydował się zachować do użytku osobistego,

2. czy przepis art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na przyjęcie, że wszystkie dokonane przez podatnika transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów podlegają VAT w sytuacji, gdy pojazdy objęte tymi transakcjami, są wszystkimi, bez wyjątku pojazdami nabytymi przez podatnika w danym okresie, a podatnik wskazuje, że z pojazdów tych, korzystał osobiście, jak i korzystali z nich członkowie jego rodziny,

3. czy przepis art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art 2 Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na przyjęcie, że dana osoba działa, jako podatnik VAT w odniesieniu do sprzedaży przedmiotów, jeżeli sprzedawany przedmiot służyłby podatnikowi nie wyłącznie do celów osobistych,

4. czy z art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika obowiązek organów podatkowych państwa członkowskiego przy ustalaniu, czy dana transakcja podlega VAT, obowiązek każdorazowego badania przez organ danej konkretnej transakcji i ustalenie, czy dana konkretna transakcja sprzedaży, dotyczy składnika majątku podatnika, którą zdecydował się on zachować do użytku osobistego czy nie i czy w związku z tym działa on jako podatnik w rozumieniu art. 2 każdej z tych dyrektyw, czy też wystarczającym jest ustalenie, że skoro podatnik dokonywał transakcji określonego rodzaju w danym okresie i były to czynności dokonywane częstotliwie, powtarzające się, z których podatnik osiągał zysk, to nie istnieje konieczność stwierdzenia czy dana osoba działała w charakterze podatnika i pominięcie kwestii czy podatnik dokonywał sprzedaży przedmiotów, które uprzednio zdecydował się zachować do użytku osobistego.

5. czy okolicznościami istotnymi przy ustalaniu czy dana osoba działa przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotów, jako podatnik VAT zgodnie z art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE są kwestia sposobu wykorzystania danego przedmiotu przez daną osobę i jego rodzinę, okresu w którym z pojazdu dana osoba i jego rodzina korzystała.

Z ostrożności, z uwagi na to, że podjęcie decyzji o sformułowaniu wniosków o uchylenie albo o zmianę zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie może nastąpić dopiero po przedstawieniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytania prejudycjalne, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 u.p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez orzeczenie, że Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2010 r. i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 czerwca 2010 r.; oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut naruszenia art. 190 u.p.p.s.a., gdyż to ten przepis determinował podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie.

6.3. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1197/11, tenże Sąd, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W świetle art. 190 u.p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu II instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1161/10).

Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 u.p.p.s.a., może doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

6.4. W powołanym wyroku o sygn. akt I FSK 1197/11, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na okoliczności, że dokonywał zakupu i sprzedaży na własny rachunek. Czynił to w sposób częstotliwy (ilość sprzedanych pojazdów) oraz zorganizowany, gdyż posiadał stosowne urządzenia do naprawy oraz odpowiednie warunki lokalowe i parkingowe, a z racji prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej posiadał również wiedzę o potencjalnych nabywcach. Sąd ten wskazał również, że Sąd pierwszej instancji pominął istotny element przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z którego wynikało, że istotnym dla ustalenia, czy czynność podlega opodatkowaniu i osoba działa w charakterze podatnika jest ustalenie zamiaru, w którym działa podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał również oceny prawnej przepisów prawa procesowego. W zakresie art. 153 u.p.p.s.a. stwierdził, że brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji kryteriów jakimi winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału pomiędzy samochody używane wyłącznie dla celów osobistych, a samochody używane w celach niezgłoszonej działalności gospodarczej czynił wytyczne sądu pierwszej instancji niewykonalnymi, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wyjaśnił, że nie jest wystarczające stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad wyrażonych w tych przepisach, bez wytknięcia konkretnych błędów w przeprowadzonym postępowaniu.

6.5. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 190 u.p.p.s.a. oraz wyjaśnił jego znaczenie. Sąd ten następnie uwzględnił swoje związanie oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1197/11. Sąd w sposób prawidłowy, zgodnie z dyspozycją art. 190 u.p.p.s.a., dostosował się do przedstawionej oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten oparł się na ocenie stanu faktycznego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny co naruszało art. 190 u.p.p.s.a. Odnosząc się to takiej argumentacji wyjaśnić należy, że Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni Naczelnego Sąd Administracyjnego. Jedna z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego (por Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2013, s. 675). W niniejszej sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne, które przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku były tożsame z tymi które były przedmiotem pierwotnego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Z niezmienionych ustaleń wynikało, że pojazdy zakupione przez skarżącego były przez niego naprawiane, a następnie odsprzedawane z zyskiem; że samochody miały wcześniej chętnego na zakup; że podatnik prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, polegającą na handlu samochodami, posiadając niezbędną wiedzę i zaplecze techniczne.; w okresie od dnia 2 stycznia 1998r. do dnia 15 listopada 2001r. skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz obsługi i napraw pojazdów mechanicznych. Dokonanie, tak jak tego oczekuje pełnomocnik strony, odmiennej kwalifikacji okoliczności faktycznych, od tej którą zaprezentował Sąd pierwszej instancji, nie respektowałoby związania przez Sąd pierwszej instancji omówioną wyżej oceną prawną. Jak już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1197/11, dokonał oceny prawnej przepisu prawa materialnego jak i procesowego. Sąd pierwszej instancji obowiązany był ją zastosować w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy.

6.6. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 15 ust.2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zastosował się do wykładni art.15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie było więc podstaw do dokonywania ponownej wykładni wymienionego przepisu. Jak trafnie wyjaśnił w jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny: zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine u.p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1161/10).

Z tych samych powodów brak było podstaw do wystąpienia z zawartymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Wykładni art. 15 ustawy o VAT w niniejszej sprawie dokonał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1197/11. Tut. Sąd nie dostrzega przy tym aby była ona sprzecza z powoływanym przez pełnomocnika strony art. 2 VI Dyrektywy, określającym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

6.7. Niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 3 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił naruszenie tego przepisu błędną oceną zebranego w sprawie stanu faktycznego. Twierdzenie to w żaden sposób nie przystoi jednak do treści § 3 art. 141 u.p.p.s.a., który to wskazuje,że odmowa sporządzenia uzasadnienia wyroku następuje postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym. Tak sformułowany zarzut nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do niego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się czy też precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Obowiązkiem wnoszącego środek zaskarżenia jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2119/12).

6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po myśli art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.