Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 330/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt. 4 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., którą po ponownym rozpatrzeniu odwołania – na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 222/17 decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. znak: [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w B., postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu wobec przedsiębiorcy R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą Handlowo-Usługową ""A"" R. P. z/s w B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, w związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa odnośnie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres kontrolny od [...]r. do [...]r. Kontrola została zakończona protokołem z dnia [...] r.

Ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego podmiotu była działalność gospodarcza w zakresie transportu rzeczy polegająca na wykonywaniu usług transportowych. W tym celu cyklicznie dokonywał zakupu paliwa w postaci oleju napędowego dla potrzeb prowadzonej działalności.

R. P., w okresie objętym kontrolą dokonał zakupów paliwa m.in. od następujących podmiotów:

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe ""B"" J. F., z/s w P.;

- "C" Sp. z o.o. z/s w C.;

- "D." Sp. z o.o. ul. z/s K.;

- "E" L. Sp. J., z/s w B.,

- "F" Sp. z o.o. Sp. K., z/s S.;

- "G" Sp. z o.o. z/s w W.;

- "H" Sp. z o.o. [...] B. [...] Stacja paliw, z/s B.,

- "I" Sp. o z o.o. z/s w K.;

- "J" Sp. z o.o., z/s w Z..

W toku kontroli wykazano, że kontrolowany w kwietniu 2012 r., na podstawie faktury VAT z [...] r. nabył od "J" Sp. z o.o., w Z. paliwo w ilości 3 600 litrów. W celu potwierdzenia transakcji dokonano weryfikacji tego kontrahenta. W tym celu postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. włączył w akta kontroli podatkowej materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej dotyczącej Spółki "J" tj. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. z decyzją z dnia [...] r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. i z [...] r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r.

W dniu [...] r. przesłuchano organ przesłuchał w charakterze strony R. P. na okoliczność dwóch dokonanych transakcji z w/w kontrahentem, w tym jednej w kwietniu 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w B., wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, zakończył decyzją z dnia [...] r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Organ mając na względzie ustalenia poczynione co do wystawcy zakwestionowanej faktury, stwierdził, że nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa, które w kwietniu 2012 r. nabył R. P., przy równoczesnym braku dowodów, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się z wydaną decyzją, pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów materialnych, a to:

- art, 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji,

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieścisłe i lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia, a także procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem;

2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne zastosowanie tych przepisów przejawiające się w pominięciu istotnych środków dowodowych w sprawie, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. S. będącego kuratorem spółki "J" Sp. z o.o., ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także wspólnika Spółki "J" Sp. z o. o.o. i aktualnego jej Prezesa Zarządu P. T. ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym;

3) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak samodzielnego ustalenia przez organ I instancji, iż podatek akcyzowy nie został zapłacony przed spółkę pod firmą "J" Sp. z o.o.;

4) art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na zeznaniach P. R. złożonych w toku innego postępowania, a nie w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w stosunku do którego prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w K., a tym samym którego wiarygodność jest znikoma;

5) art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach, które zostały wyłączone z akt kontroli podatkowej, na którą powołuje się organ I instancji, tj. z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] roku i z dnia [...]roku, pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] roku, a także 6 kart pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] roku i decyzji z dnia [...]roku;

6) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach - piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] roku i z dnia [...] roku, piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] roku, a także 6 kartach pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] roku i decyzji z dnia [...] roku, których treść nie odnosi się do okresu, w którym R. P. dokonał zakupu oleju napędowego, a więc do kwietnia 2012 roku, lecz dotyczy okresów późniejszych niemających związku z niniejszym postępowaniem;

7) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury VAT , z której jednoznacznie wynika, że podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone, co tym samym było potwierdzeniem dla R. P., że podatek akcyzowy został zapłacony, a więc brak było podstaw do nałożenia podatku na R. P.;

8) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę treści protokołu kontroli z dnia [...] roku, w którym jednoznacznie stwierdzono, że:

R. P. dokonał zakupu 9 100 litrów oleju napędowego od Spółki "J" i przeznaczył do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, co powoduje, iż całkowicie błędnym i nieprawdziwym jest stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż R. P. posiada fakturę VAT, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, co stoi w sprzeczności z ustaleniami wyżej wymienionego protokołu, a także z treścią samej zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono wprost, iż kontrolujący stwierdzili zakup oleju napędowego m. in. od dostawcy "J" Sp. z o.o.,

art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań R. P., który zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z "J" zweryfikował dokumenty tej firmy (KRS, koncesja, zezwolenia na handel paliwami, REGON), które były w porządku, w 2012 r. firma była w 2012 r. płatnikiem VAT-u, co powoduje, że całkowicie błędne i nieprawdziwe są twierdzenia organu I instancji, że strona nie dochowała należytej staranności co do sprawdzenia kontrahenta widniejącego na fakturze zakupu i sprawdzenia, czy od dostarczonego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy, podczas gdy już z samej faktury VAT wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał zaskarżoną decyzję z [...] r. którą utrzymał w mocy decyzję pierwszo-instancyjną.

Organ odwoławczy w wydanej decyzji uznał, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że R. P. działający pod firmą ""A"" nabył w kwietniu 2012 r. olej napędowy w ilości 3600 litrów, co potwierdza faktura VAT wystawiona przez sprzedającego firmę "J" Sp. z o.o. z [...] r. Organ stwierdził, że zakupiony olej napędowy to paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego oraz, że dostawca paliwa był producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa.

Odnośnie Spółki z o.o. "J" organ podatkowy ustalił, że pod adresem siedziby (wykazanej w ewidencji podatników jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jako miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej) ul. [...], [...] Z. ([...] r. dokonano wpisu do KRS zmieniając siedzibę z ul. [...], [...] L.), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności - z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R. wynika, iż w [...] 2014r. pod adresem siedziby Spółki uzyskano informację, że Spółka od dwóch lat nie prowadzi w tym miejscu działalności. Prokuratura prowadząc śledztwo z udziałem Spółki "J" nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców, ani nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej i nie zna miejsca jej przechowywania. Osoba wynajmująca pomieszczenia zeznała, że o istnieniu Spółki "J" dowiedziała się w momencie wywieszenia na ścianie budynku tablicy informacyjnej.

Ponadto, organ wskazał, że materiał dowodowy w postaci protokołu z kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...]r., uzupełniony o dowody otrzymane w trybie art. 181 O.p. z właściwych miejscowo dla kontrahentów Strony Urzędów Celnych oraz Urzędów Kontroli Skarbowej, jak również materiał dowodowy zebrany przez Urząd Celny w B. z kontroli podatkowej nr [...], który postanowieniem z dnia [...]r. dopuszczono jako dowód w sprawie i włączono do akt kontroli - potwierdził, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, dokonane przez ww. podmioty miały charakter transakcji pozornych.

Świadczy o tym m.in. fakt, że podmiot ten w badanym okresie nie rozliczał się we właściwych urzędach skarbowych, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego, co potwierdza, że nie prowadził działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również nie mógł dokonywać legalnej sprzedaży paliwa dla R. P.. Organ podatkowy pomimo przedsięwziętych kroków nie był w stanie przeprowadzić kontroli u kontrahentów podatnika. Jak wykazano podmioty te nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami. Z ustaleń organu wynika natomiast, że pod adresami widniejącymi w fakturze nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia tej działalności.

Dyrektora Izby Celnej w K. uznał, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione na przedsiębiorcę R. P. dokumenty sprzedaży związane były z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast strona nie podjęła żadnych działań, mających na celu zweryfikowanie kontrahenta tj. Spółki z o.o. "J", tym bardziej, że współpracą ze Spółką odbiegała od standardów stosowanych w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto materiał ten dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że wystawiona na rzecz strony faktura sprzedaży dokumentuje obrót paliwem, które pochodziło z nielegalnych źródeł. Organ podatkowy nie mógł ustalić faktycznych dostawców tego paliwa do Spółki "J". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podmiot określony na fakturze jako dostawca paliwa do firmy Firma Handlowo-Usługowa "A" był producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktura, na której jako wystawca widnieje nazwa powyższej firmy nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta została stworzona tylko, po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nielegalnych źródeł. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie mógł ustalić faktycznych dostawców tego paliwa. W dalszej części organ odwoławczy uznał, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie wyboru kontrahentów i nie dokonała oceny ich wiarygodności. Nie żądała bowiem wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagano dowodów potwierdzających ich jakość np. świadectw, atestów, jak i dokumentów dostawy czy potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Badany podmiot co potwierdza materiał dowodowy - nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej organowi ustalenie środków transportu, którymi przewożono paliwo, w tym żadnych dokumentów w postaci raportów wagowych, WZ, wspomnianych wyżej certyfikatów i innych dokumentów, na których widniałyby m.in. imiona i nazwiska kierowców, numery rejestracyjne samochodów, a co za tym idzie brak możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchań kierowców w celu ustalenia faktycznego dostawcy czy producenta paliwa.

Organ wskazał, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za paliwo, a taki sposób zapłaty nie stanowi normy w legalnych kontaktach handlowych i jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t.: Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej.

Celem normy z art. 22 ust. 1 w/w ustawy było stworzenie warunków, umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...]r., I [...], LEX nr [...]). Ponadto kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej jest sposobem wykrycia oszustw rodzaju "prania brudnych pieniędzy", funkcjonowania szarej strefy lub obrotów nielegalnym towarem. Funkcjonowanie takiej kontroli daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

A zatem organ stwierdził, że strona zawarła w badanym okresie transakcje zakupu w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, co do ich rzetelności i legalności. Dokonane transakcje zakupu paliwa, nie pochodziły od sprawdzonych i znanych na rynku dostawców lecz od podmiotów, których wiarygodności w żaden sposób nie potwierdzono. Dlatego też, w opinii organu odwoławczego ustalone okoliczności (tj. brak dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia, gotówkowa forma rozliczeń, brak atestów czy certyfikatów) uzasadniają przyjęcie, że odwołujący się podmiot powinien mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.

Zebrane dowody zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wskazują, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Należy uznać, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

Organ podkreślił, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw, atestów lub certyfikatów.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu, jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4). R. P. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał w urzędzie celnym deklaracji podatkowych, natomiast nabył i posiadał wyrób, który na dowodach sprzedaży określał jako olej napędowy. Sprzedaż tego wyrobu znalazła odzwierciedlenie w wystawionych fakturach VAT zakupu.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której powtórzyła w całości zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego zawarte w odwołaniu. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku w sytuacji ustalenia przez organ podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu oraz naruszenie art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez naruszenie zasady zakazu dyskryminacji i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tylko i wyłącznie z uwagi na trudności w wyegzekwowaniu od podatnika zobowiązanego do zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważył, że w skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący nie wskazał żadnych - ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu - nowych zarzutów, dowodów oraz argumentów.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2017r. - sygn. akt III SA/G1 222/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369) po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. stwierdzając naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku uznał, że organ oparł się na niepełnych ustaleniach i z tej przyczyny zaskarżone rozstrzygnięcie nie mogło się ostać.

Podkreślił również, że zakwestionowana transakcja nabycia przez Skarżącego oleju napędowego w ilości 3 600 litrów została potwierdzona fakturą VAT nr [...] z dnia [...]., z której wynika, że została wystawiona w L. przez sprzedającego "J" Sp. z o.o. w L., ul. [...]. Fakturę wystawił księgowy J. N.. Na fakturze znajduje informacja, że podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone. Do faktury dołączono dowód zapłaty należności z tytułu zrealizowanej dostawy oleju napędowego z dnia [...] r. kwoty [...] zł. Dokument ten wystawił i potwierdził otrzymanie kwoty księgowy J. N.. Ponadto w dniu [...] r. został sporządzony przez P. R. jako Prezesa Zarządu Spółki "J" w L. dokument WZ potwierdzający wydanie oleju napędowego skarżącemu w ilości wskazanej na tej fakturze VAT. A zatem dostawa oleju napędowego miała miejsce [...] r.

Zdaniem Sądu ustalenia organu odwoławczego odnoszą się do kontrahenta skarżącego Spółki "J" w Z., tj. po dacie zmiany siedziby tej Spółki i innych zmianach umowy Spółki co nastąpiło [...]r. Tym samym ustalenia organu co do funkcjonowania Spółki w Z. nie są miarodajne dla oceny jej działania w L. w dacie nabycia oleju przez Skarżącego. W szczególności cały materiał dowodowy w postaci pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R., pisma Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz pisma Urzędu Kontroli Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. - wszystkie włączone w akta kontroli podatkowej R. P. postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. dotyczą późniejszych miesięcy i kolejnego roku działalności "J" Sp. z o.o.

Ponadto Sąd stwierdził, że w tej sprawie organ zaniechał wywiadu w organach podatkowych właściwych dla siedziby Spółki "J" w L., gdyż uznał za wystarczający i wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie korespondencję od innych organów podatkowych i nie podjął nawet próby przesłuchania księgowego J. N., który wystawił fakturę oraz potwierdził zapłatę należności za olej (KP), a także Prezesa Zarządu P. R., który wystawił dokument wydania oleju skarżącemu WZ, jak również Skarżącego na okoliczność tej konkretnej transakcji, a w szczególności pochodzenia oleju i zapłaty akcyzy na wcześniejszym obrocie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazane braki powodują, że przedstawione ustalenia organu stały się niepełne, a zaskarżona decyzja nie odnosiła się do stanu faktycznego jaki miał miejsce w dniu dostawy paliwa tj. [...] r.

W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że nie kwestionuje ustaleń organu co do Spółki "J" z/s w Z. tj. począwszy od [...]r., ale wskazuje, że te ustalenia nie mogą na zasadzie domniemania stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nałożył na organ odwoławczy obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego, które pozwolą wyjaśnić pochodzenie oleju oraz zapłatę podatku akcyzowego (na fakturze z [...]r. wskazano, że został zapłacony) i które zostaną przez organ uwzględnione w sporządzonym uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji.

Sąd wskazał również organowi odwoławczemu, że przy ponownym badaniu sprawy winien mieć na uwadze obowiązujące przepisy prawa materialnego, a przede wszystkim art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Zdaniem Sądu w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podkreślił również, że w takiej sytuacji nnależy zwrócić uwagę, że świadomość nabywcy oleju napędowego co do źródła pochodzenia paliwa i zapłaty akcyzy nie jest w przedmiotowej sprawie istotna.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2017r. - sygn. akt III SA/G1 222/17 zawierający klauzulę prawomocności wraz z aktami sprawy.

W związku z uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i otrzymaniem akt sprawy, organ ma obowiązek ponownie rozpatrzyć odwołanie Strony z dnia [...]r. z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu.

Po przeanalizowaniu treści ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i mając na uwadze wskazane w nim zalecenia Dyrektor Izby Administracji w K. podjął szereg czynności mających na celu zweryfikowanie czy został zapłacony podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych objętych fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r.

W pierwszej kolejności wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o udzielenie następujących informacji dotyczących Spółki z o.o. "J":

- czy wobec Spółki podejmowane były czynności kontrolne i weryfikacyjne w zakresie identyfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji szczególnie w okresie do [...]r., w którym to dniu została zmieniona siedziba ww. Spółki z o.o.;

- czy Spółka składała deklaracje podatkowe oraz zeznania podatkowe obejmujące podatki (VAT, CIT) a w szczególności podatek akcyzowy;

- czy wobec Spółki prowadzone jest/było postępowanie egzekucyjne.

Jednocześnie zawarł prośbę o podanie wszelkich możliwych informacji dotyczących Spółki z o.o. "J" z ostatnią siedzibą w L. przy u. [...] dotyczących okresu do [...]r.

W odpowiedzi zadane pytania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował, Dyrektora, że Spółka z o.o. "J" składała deklaracje dot. podatku dochodowego od osób prawnych - CIT za lata 2000-2010 oraz deklaracje dot. podatku od towarów i usług - VAT za okres od [...]do [...]. Natomiast nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto, wobec Spółki było prowadzone do dnia [...]r. postępowanie egzekucyjne które zakończyło się wyegzekwowaniem w całości zaległości, natomiast obecnie nie jest prowadzone takie postępowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał, iż nie posiada informacji na temat podejmowanych czynności kontrolnych i weryfikacyjnych w zakresie identyfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji.

W następnej kolejności - mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazujące na brak przesłuchania księgowego J. N., który wystawił fakturę oraz potwierdził zapłatę należności za olej (KP), Prezesa Zarządu P. R., który wystawił dokument wydania oleju skarżącemu WZ, kuratora Spółki T. S. oraz aktualnego Prezesa Zarządu P. T. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego - do Referatu Służby Dyżurnej z wnioskiem o udostępnienie danych ze zbioru [...] PESEL. Wniosek obejmował ustalenie danych dotyczących następujących osób: J. N., P. R. oraz P. T.. Zgodnie z uzyskanymi danymi osoby te nie posiadały stałego ani czasowego adresu zameldowania na terytorium kraju.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wystąpił do [...] Wydziału ds. Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej w K. z prośbą o udzielenie informacji związanych z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...]w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego w oparciu o zawiadomienie o popełnionym przestępstwie złożone przez P. R. prezesa zarządu Spółki z o.o. "J" oraz o przesłanie wszelkich informacji niezbędnych dla prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego jak również o przesłanie kserokopii przesłuchań Pana P. R..

W odpowiedzi na powyższe uzyskano informację, iż śledztwo prowadzone pod sygn. akt [...]obejmowało swym zakresem czasookres od [...]do [...]r. wraz z tym pismem przesłana została kserokopia protokołu P. R. z dnia [...]r. - zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Składając zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa ówczesny prezes zarządu Spółki "J" z siedzibą w Z. zeznał, "że w okresie od [...]roku do [...]roku w Z. działając w zorganizowanej grupie przestępczej zostałem ustanowiony prezesem zarządu firmy ""J"" Sp. z o.o. z siedzibą Z. ul. [...] - poprzedni adres spółki L. ulicy nie znam. Jako prezes zarządu z polecenia N. i A. S. łącznie podpisałem 3-4 faktury uprzednio przygotowane przez J. N. na sprzedaż paliw płynnych. To J. N. wraz z A. S. zaproponował mi objęcie funkcji prezesa zarządu w/w spółki, obiecując mi wysokie zarobki. Na polecenie J. N. w banku "K" w K. przy ul. [...] otworzyłem rachunek firmowy, do którego upoważniłem A. S.. Wszystkie dokumenty związane z przejęciem firmy ""J"" Spółka z o.o., otwarciem rachunku bankowego były w posiadaniu J. N. i A. S.. Wiem, że została wyrobiona pieczątka na moje dane jako prezesa zarządu, która również była w dyspozycji w/w osób. Ja nie wiem na jakie firmy były wystawione faktury, które podpisywałem, nie dokonywałem żadnych operacji na otworzonym rachunku bankowym. Po pewnym czasie zauważyłem, że w siedzibie firmy w Z. przy ul. [...] znajduje się kserokopia faktury wystawionej przez spółkę ""J"" na której widniał podrobiony mój podpis jako prezesa zarządu. Ja nie pamiętam na jaką firmę była wystawiona ta faktura. Przypuszczam, że faktur wystawionych przez firmę ""J" " było na pewno więcej, gdyż w [...] roku sprawdzałem stan rachunku bankowego i okazało się, że były na nim obroty rzędu kilkuset tysięcy złotych, co wielokrotnie przekraczało sumę jaka wynikała z faktur, które podpisałam. Ponadto na tym rachunku były transakcje świadczące o zakupie paliw przez firmę ""J"" Sp. o. o., natomiast ja jako prezes zarządu spółki będący jedyną osobą upoważnioną do działania w imieniu spółki nie składałem żadnych zamówień na zakup paliwa i nie podpisywałem żadnych faktur dotyczących zakupu paliwa. Ja z tytułu pełnienia funkcji prezesa nie otrzymywałem stałego wynagrodzenia, jedynie przez ten okres czasu otrzymałem łącznie ok. [...] złotych w kwotach po 100 zł, lub 50 zł, które wypłacane mi były przez J. N. i A. S.. Dokładnie daty nie pamiętam ale w [...] roku telefonicznie upominając się o moje wynagrodzenie zostałem poinformowany, że nie jestem już prezesem zarządu spółki. "

Pismem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wystąpił do kuratora spółki z o.o. "J" T. S. z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej Spółki z o.o. "J", a dokładniej o przesłanie wszelkich informacji niezbędnych dla prawidłowego rozpatrzenia prowadzonej sprawy, m.in.: o wskazanie czy zostały powołane organy do jej reprezentacji oraz o wskazanie gdzie znajduje się dokumentacja Spółki, w szczególności obejmująca okres do [...] r., kiedy Spółka z o.o. "J" zmieniła siedzibę z L., ul. [...] na Z. ul. [...].

W odpowiedzi na pismo kurator wyjaśnił, iż w chwili obecnej prowadzone są czynności celem ustalenia spadkobierców po zmarłym, wspólniku spółki "J". Jak wskazał kurator osoby ustalone jako spadkobiercy będą władne odbyć zgromadzenie wspólników oraz ustanowić zarząd spółki. Jednocześnie wskazał, iż nie dysponuje wiedzą na temat składowania dokumentacji Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wystąpił ponownie do kuratora spółki z o.o. "J" wzywając do nadesłania dokumentów potwierdzających śmierć wspólnika Spółki P. W. mierza T., będącego jedynym wspólnikiem ww. podmiotu (ujawnionym w KRS), posiadającym udział całościowy w tej Spółce. Jednocześnie ponownie wezwano kuratora Spółki o przesłanie wszelkich informacji, będących w jego posiadaniu, niezbędnych dla prawidłowego rozpatrzenia prowadzonej sprawy m.in.: o wskazanie czy zostały już powołane organy do reprezentacji Spółki z o.o. "J".

W odpowiedzi kurator poinformował, że w chwili obecnej są prowadzone czynności celem ustalenia adresów spadkobierców po zmarłym wspólniku Spółki "J". Jednocześnie wskazał, iż P. T. sprzedał udziały Spółce P. R., który zmarł i wskazał, iż wszystkie informacje i dokumenty w tym zakresie dostępne są w aktach KRS Spółki mających charakter jawny. Na potwierdzenie powyższego załączona została kserokopia umowy pomiędzy P. R. a P. T. dotycząca kupna-sprzedaży z dnia [...] r. udziałów w kapitale zakładowym Spółki pod firmą ""J"" Spółka z o.o.

W związku z tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ponownie wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego - do Referatu Służby Dyżurnej z wnioskiem o udostępnienie danych ze zbioru [...] PESEL. Wniosek obejmował ustalenie danych dotyczących następujących osób: J. N., P. R., P. T. oraz P. R.. Zgodnie z otrzymana informacją wskazane osoby nie posiadały stałego ani czasowego miejsca zameldowania na terytorium kraju.

Pismem z [...] r. pełnomocnik Strony wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka J. N., P. R., T. S. oraz P. T.. Ponadto wniósł o przesłuchanie kierowcy Spółki z o.o. "J" – J., podając jego numer telefonu. Jednocześnie w piśmie wniesiono o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o wyjaśnienie jakich zaległości podatkowych dotyczyło prowadzone przeciwko Spółce "J" postępowanie egzekucyjne i jakie zaległości podatkowe wyegzekwowano w całości, o czym mowa jest w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu.

Po wnikliwej analizie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania wskazują jednoznacznie, że przez odwołującą się Stronę kwestionowana jest faktyczna podstawa rozstrzygnięcia, z jednoczesnym twierdzeniem, że materiał dowodowy zgromadzono niedokładnie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej K., w rozpatrywanej sprawie wystąpiły materialno - prawne podstawy dla przyjęcia, że Strona jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych wyczerpała ustawowe przesłanki do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego.

Warunkiem nieopodatkowania w kwietniu 2012 r. transakcji było więc wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W dokumentacji księgowej przedstawionej przez Kontrolowanego w kwietniu 2012r. zwrócono uwagę na fakturę zakupu oleju napędowego nr [...] z dnia [...] r. (w ilości 3600 litrów), na której jako sprzedającego wskazano firmę "J" Sp. z o.o.

Na podstawie zapisów w systemie finansowo-księgowym [...] organ odwoławczy potwierdził, iż Spółka z o.o. "J" nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Potwierdzeniem na to były ustalenia organu odwoławczego, odnośnie kontrahenta Strony tj. Spółki z o.o. "J" uznano, że podmiot ten nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, co zostało zatwierdzone bezsprzecznie w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r.

Ponadto z zeznań ówczesnego prezesa Spółki z o.o. "J" P. R., wynika, iż kontrahent Strony już od [...] 2012, zatem przed datą uwidocznioną w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadził fikcyjną działalność gospodarczą w Z.. Jak zeznał, w Prokuraturze Okręgowej w K. P. R. do protokołu, faktury były opatrzone jego podrobionym podpisem. On sam jako prezes podpisał 3-4 faktury na sprzedaż paliw płynnych, a wyrobiona pieczątka na jego dane jako prezesa zarządu, nie była w jego dyspozycji. Ponadto wskazał, iż przypuszcza, że faktur wystawionych przez firmę ""J"" było na pewno więcej, gdyż w [...] 2012 roku sprawdził stan rachunku bankowego i okazało się, że były na nim obroty rzędu kilkuset tysięcy złotych, co wielokrotnie przekraczało sumę jaka wynikała z faktur, które podpisał.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż jak wynika z powyższego, obroty na rachunku bankowym były dokonywane przed datą faktycznego rozpoczęcia działalności z siedzibą w Z. tj. [...] r., co może sugerować wcześniejszą fikcyjną działalność. Ponadto wskazał, iż w [...] 2012 roku telefonicznie został poinformowany, że nie jest już prezesem zarządu spółki "J". Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego (wpis nr [...] z dnia [...].) P. R. został wykreślony ze składu organu Spółki a na jego miejsce została wpisana A. S., która z kolei wpisem nr [...] z dnia [...]r. do Krajowego Rejestru Sądowego została wykreślona, w jej miejsce natomiast został wpisany P. T., który został wykreślony wpisem nr [...] z dnia [...]r. Jak już wyżej wskazano w jego miejsce został ustanowiony kurator T. S. w zakresie kontroli i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] r. do [...]r. Z informacji uzyskanych od kuratora Spółki z o.o. "J" nie dysponuje on wiedzą na temat składowania dokumentacji Spółki. Poinformował także, że obecnie prowadzone są czynności celem ustalenia spadkobierców po zmarłym, wspólniku spółki "J" Spółki z o.o. - osoby ustalone jako spadkobiercy będą władne odbyć zgromadzenie wspólników oraz ustanowić zarząd spółki. Jednocześnie poinformował, iż w dniu [...]r. udziały w Spółce z o.o. "J" zostały sprzedane P. R., który jak wynika z informacji przekazanej przez kuratora zmarł.

W odniesieniu do zaleceń Sądu dotyczących przesłuchania osób mogących posiadać informacje na temat transakcji objętej fakturą nr [...]z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dwukrotnie zwracał się do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego - do Referatu Służby Dyżurnej z wnioskiem o udostępnienie danych ze zbioru [...] PESEL tj. [...]r. oraz [...]r. celem ustalenia danych dotyczących następujących osób: J. N., P. R., P. T. oraz P. R.. Jednakże z danych zawartych w zbiorze [...] PESEL wynika, ze osoby te nie posiadają stałego ani czasowego miejsca zameldowania na terytorium kraju. Zatem brak było możliwości skierowania wezwań do tych osób.

Znamienne jest także, że Prokuratura prowadząc śledztwo z udziałem Spółki "J" nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców, ani nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej i nie zna miejsca jej przechowywania.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowe ustalił, iż podmiot tj. Spółka z o.o. "J" została stworzona po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł.

Całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, zdaniem organu odwoławczego, że Strona niniejszego postępowania nabyła paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego oraz, że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. takich transakcji kupna/sprzedaży paliwa od wskazanego w fakturze podmiotu, którego pochodzenie jest wiadome, a wszystkie należne podatki uiszczone).

Jak wykazano na dalszym etapie postępowania strona współpracowała z podmiotem, którego działalności nie można było uznać za prawidłową. W [...] 2012 r. ustalenia te dotyczyły faktury VAT wystawionej przez kontrahenta Strony, tj. "J" Sp. z o.o., ul. [...], [...] (zmiana siedziby na ul. [...], [...]Z.), NIP: [...].

Materiał dowodowy w postaci protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...]r., dowody zebrane w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego po wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 maja 2017r. - uzupełnione o dowody otrzymane w trybie art. 181 O.p. z Urzędów Celnych właściwych miejscowo dla kontrahentów Strony oraz Urzędów Kontroli Skarbowej, jak również materiał dowodowy zebrany przez Urząd Celny w B., który potwierdził, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, m.in. z [...] 2012 r., dokonane przez ww. podmiot miały charakter transakcji pozornych.

Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że podmiot ten w badanym okresie nie rozliczał się we właściwych urzędach skarbowych zarówno u Urzędzie Skarbowym w L. jak i w Urzędzie Skarbowym w Z., ponadto nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, co potwierdza, że nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwem, czyli nie mógł dokonywać legalnej sprzedaży paliwa pod wskazanym adresem dla R. P.. Organy podatkowe pomimo przedsięwziętych kroków nie były w stanie przeprowadzić kontroli u kontrahenta skarżącego.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione na przedsiębiorcę R. P. dokumenty sprzedaży związane były z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast skarżący nie przedstawił dowodów na podjęcie działań, mających na celu zweryfikowanie kontrahenta, tj. Spółki z o.o. "J", tym bardziej, że współpraca ze Spółką odbiegała od standardów stosowanych w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy nie zdołał ustalić źródła pochodzenia paliwa dostarczanego do R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. P. Firma Handlowo-Usługowa "A".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podmiot określony na fakturze jako dostawca paliwa do Firmy Handlowo-Usługowej "A" R. P. był producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktura, na której jako wystawca widnieje nazwa tej firmy nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta została stworzona tylko, po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nielegalnych źródeł. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie mógł ustalić faktycznych dostawców tego paliwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanej przez siebie powtórnie decyzji stwierdził, że Strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonała oceny jego wiarygodności. Nie żądała bowiem wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagała dowodów potwierdzających ich jakość np. świadectw, atestów, jak i dokumentów dostawy czy potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że skarżący nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej organowi ustalenie środków transportu, którymi przewożono paliwo, w tym żadnych dokumentów w postaci raportów wagowych, WZ, wspomnianych wyżej certyfikatów i innych dokumentów, na których widniałyby m.in. imiona i nazwiska kierowców, numery rejestracyjne samochodów, a co za tym idzie brak możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchań kierowców w celu ustalenia faktycznego dostawcy czy producenta paliwa.

Jego zdaniem, prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie przedsiębiorca winien dochować należytą staranność w doborze kontrahentów. Należy również wskazać, iż nie zostały zawarte żadne pisemne umowy o współpracę. Zamówienia dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi składane były telefonicznie. Podkreślił również, iż w zwyczajowych kontaktach handlowych umowy sporządza się w celu zabezpieczenia interesów stron tej umowy.

Pismem z [...] r. strona karząca, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję [...] r.

W skardze pełnomocnik wniósł o:

Uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji; Ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych oraz o rozpoznanie na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 z późn. zm.), zwana dalej u.p.a. - poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji,

2. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. — poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

3. art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku w sytuacji ustalenia przez organ podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu;

4. art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. — poprzez naruszenie zasady równości oraz zasady zakazu dyskryminacji i nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku tylko i wyłącznie z uwagi trudności w wyegzekwowaniu od podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/GL 222/17 i zaniechanie przesłuchania J. N., P. R., T. S. oraz P. T.;

2. art, 153 p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak zastosowania się do wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne zastosowanie tych przepisów przejawiające się w pominięciu istotnych środków dowodowych w sprawie, w szczególności odmowę zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o wyjaśnienie, jakich zaległości podatkowych dotyczyło prowadzone przeciwko spółce "J" Spółka z o.o. postępowanie egzekucyjne i jakie zaległości wyegzekwowano w całości;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. - poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem;

4. art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne zastosowanie tych przepisów przejawiające się w pominięciu istotnych środków dowodowych w sprawie, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. S. będącego kuratorem spółki "J" Sp. z o.o., ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także wspólnika spółki "J" Sp. z o. o. i aktualnego jej Prezesa Zarządu P. T. ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym; oraz J. N. i P. R.;

5. art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak ustalenia osób transportujących paliwo do R. P., które mają wiedzę na temat działalności Spółki "J" Sp. z o.o. pomimo wskazania przez Skarżącego danych umożliwiających kontakt z jedną z takich osób;

6. art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 i art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na zeznaniach P. R. złożonych w toku innego postępowania, a nie w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w stosunku do którego prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w K., a tym samym którego wiarygodność jest znikoma;

7. art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury VAT nr [...], z której jednoznacznie wynika, iż "Podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone", co tym samym było potwierdzeniem dla R. P., iż podatek akcyzowy został zapłacony, a więc brak było podstaw do nałożenia podatku na R. P.;

8. art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę treści protokołu kontroli z dnia [...]roku, w którym jednoznacznie stwierdzono, iż " R. P. (właściciel FHU""A"") dokonał zakupu 9 100 litrów oleju napędowego od spółki ""J"" i przeznaczył do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej", co powoduje, iż całkowicie błędnym i nieprawdziwym jest stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż R. P. posiada fakturę VAT, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, co stoi w sprzeczności z ustaleniami wyżej wymienionego protokołu, a także z treścią samej zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono wprost, iż kontrolujący stwierdzili zakup oleju napędowego m. in. od dostawcy ""J"" Sp. z o.o.;

9. art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań R. P., który zeznał, iż "przed rozpoczęciem współpracy z "J" zweryfikowałem dokumenty firmy (KRS, koncesja, zezwolenia na handel paliwami, REGON). Wszystkie dokumenty były w porządku. Zgodnie z moją wiedzą w roku 2012 firma "J" była płatnikiem VAT-u", co powoduje, iż całkowicie błędne i nieprawdziwe są twierdzenia organu I i II instancji, że strona nie dochowała należytej staranności co do sprawdzenia kontrahenta widniejącego na fakturze zakupu i sprawdzenia, czy od dostarczonego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy, podczas gdy już z samej faktury VAT wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, po uzupełnieniu przez organ podatkowy materiału dowodowego w niniejszej sprawie, ponownie dokonał analizy pod kątem całości już zebranego materiału i w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, a zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego podniesione w skardze są - jako pozbawione racji - chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane po ponownym jego zweryfikowaniu i po przeprowadzeniu ponownej jego analizy w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K..

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od nabywanych przez niego wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z treści art. 13 ust.1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, w tym posiadacz wyrobów akcyzowych - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.

Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania wyrobów akcyzowych, w tym oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich dostawców i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez zbywcę lub podmiot znajdujący się przed nim w łańcuchu kontrahentów dokonujących obrotu danym wyrobem akcyzowym. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt uprzedniego dokonania zapłaty podatku akcyzowego. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego, jeśli należna akcyza nie została zapłacona.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego oleju napędowego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. posiadanie wyrobów akcyzowych i niezapłacenie od nich akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Powołane wyżej przepisy i ich wykładnia wskazują, że niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym także dotyczące nałożenia na skarżącego zapłaty podatku pomimo, że znany jest podmiot zobowiązany do zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu, w tym podnoszone w kontekście art. 84 i 217 Konstytucji.

Zgodnie z jej art. 84 każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast w myśl art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Trudno dopatrzyć się, aby działanie organów obu instancji zasady te naruszało. Zasady opodatkowania posiadania wyrobów akcyzowych wynikają bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a zatem z przepisów rangi ustawowej, tak jak nakazuje to art. 217 Konstytucji. Również to przepis rangi ustawowej czyli ustawa o podatku akcyzowym określa zasady ponoszenia ciężaru publicznego, jakim jest podatek akcyzowy, tak jak przewiduje art. 84 Konstytucji. Zatem Sąd nie dopatrzył się, aby zasady te doznały uszczerbku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych przez niewłaściwe gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, należy wskazać, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby organy podatkowe dokonały ich naruszenia. W ponownym rozstrzygnięciu organ odwoławczy uzupełnił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od Spółki "J" w kontrolowanym okresie. Zasadnie także ustalił, że całokształt zebranego materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej, co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Słusznie również uznał, że nabycia przez skarżącego w [...] 2012r. oleju napędowego od jednego kontrahenta tj. Spółki z o.o. "J" miało miejsce bez sprawdzenia tego dostawcy.

Organ przywołał zeznania skarżącego, w których co prawda oświadczył, że zapoznał się z dokumentami rejestrowymi Spółki – odpisem z KRS, REGON, koncesją na obrót paliwami i wszystko było w porządku, tym niemniej nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu, np. w postaci kopii tych dokumentów. Zeznanie to jest zresztą niewiarygodne, jeśli zważyć, że Spółka "J" nigdy koncesją na obrót paliwem nie dysponowała, nie była też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i próba weryfikacji choćby tylko tego faktu już dostarczyłaby wiedzy o nierzetelnym charakterze jego działalność.

Świadczy to o niezasadności zarzutów skargi odnoszących się do błędnego uznania braku należytej staranności w działaniu strony, jak i niezbadaniu, czy Spółka nie dokonała zapłaty podatku (pkt II. 5 i 10 skargi).

Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw, a o przeprowadzenie niektórych dowodów, których brak zarzuca organowi nie wnosił, np. przesłuchanie kuratora Spółki (pkt II.2 skargi). Podnoszona przez stronę okoliczność, iż nieprawdziwe jest stwierdzenie organu, że płatności za dostawy odbywały się gotówkowo, podczas gdy w spornym miesiącu płatność ta nastąpiła częściowo gotówką, częściowo przelewem nie może odnieść skutku w postaci uchylenia decyzji. Nie podważa bowiem zasadniczej konkluzji, że w toku postępowania nie ustalono, że podatek akcyzowy od posiadanych przez stronę wyrobów został zapłacony (pkt II.7 skargi).

Na podnoszone przez stronę zaniechanie przesłuchania kierowców dostarczających mu paliwo z ramienia Spółki mógł mieć wpływ także fakt braku właściwej dokumentacji dostaw. Wobec nieznajomości danych personalnych kierowców pojawia się pytanie kogo organ miał przesłuchać? Tym samym również zarzut w tym przedmiocie, wyrażony w punkcie II.5 okazał się nieuzasadniony.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe.

W ocenie Sądu, postępowanie było przeprowadzone prawidłowo, organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a strona miała możliwość uczestniczenia w postepowaniu na każdym jego etapie. Wobec tego nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia reguł postępowania podatkowego i pominięcie ważnych dla sprawy okoliczności, co zarzucała strona w punkcie II.3 skargi.

Nie jest też uzasadniony zarzut oparcia rozstrzygnięcia na dokumentach pozyskanych z innych organów, które dotyczą okresów późniejszych oraz zeznań złożonych w toku postępowania karnego (pkt II.8 i 9 skargi).

Stosownie do art. 181. O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wobec powyższego, skoro przepisy O.p. wprost dopuszczają możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgormadzonych w innych postępowaniach, organ nie mógł naruszyć prawa realizując przewidziane ustawą uprawnienia.

Odnośnie rzekomej nieaktualności informacji wynikających z przekazanych przez organy podatkowe dokumentów, Sąd zauważa, że zawierają one wszelkie ustalenia faktyczne, jakich udało się dokonać w odniesieniu do "J".

I tak tytułem przykładu z informacji, że "J" Sp. z o.o. figuruje w ewidencji podatników od [...]r. wynika, że w dacie dokonywania kwestionowanej dostawy formalnie prowadziła ona działalność. Z informacji, że złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres [...]do [...]wynika, że składała je nie tylko w spornym miesiącu, tj. [...] 2012 r., ale także wcześniej i później, zaś stwierdzenie, że w okresie od [...]do [...]Urząd Skarbowy w Z. nie odnotował, aby Spółka złożyła deklaracje VAT jest obiektywną informacją o działalności tej Spółki, podobnie jak informacja, że z dniem [...]r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Natomiast, skoro Urząd Celny w R. poinformował, że Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na ten podatek to oznacza to, że nie była nim zarówno w dacie dokonywania czynności prawnej, jak też wcześniej i później wobec czego nie można stwierdzić, że informacja ta dotyczy okresu niemającego związku z prowadzonym postępowaniem.

Nadto, wiadomość ta wskazuje na niezasadność zarzutu wyrażonego w pkt II.9 skargi. Być może strona została wprowadzona w błąd treścią zapisu na fakturze, że "Podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone", jednak sprawdzenie tej informacji, np. tylko co do tego, czy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego pozwoliłoby stronie to oszustwo wykryć. Potwierdza to tezę organu co do tego, że skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z faktu, że w protokole kontroli zawarto informację, iż skarżący dokonał zakupu paliwa w Spółce wynika jedynie tyle, że kontrolującym zostały okazane dokumenty, z których wynikała taka informacja. Nie można natomiast z takiego zapisu wywodzić wniosku tego rodzaju, że czynność taka istotnie miała miejsce, jeśli po przeprowadzeniu weryfikacji faktury okazało się, że przeczą temu wszystkie zgormadzone dowody. Wskazuje to na bezzasadność zarzutu II.9 skargi.

Organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia kwoty akcyzy, będącej iloczynem wynikającej z faktur będących w posiadaniu strony ilości nabytych wyrobów akcyzowych o parametrach niemożliwych aktualnie do ustalenia i właściwej stawki podatkowej, tj.:

[...]x [...] zł/1000l = [...]zł.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd tym razem nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.