Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3276/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a i ust. 2b, ) art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 532/16 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. nr IBPB II/1/415-1048/12/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 532/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy N. [...] sp. z o.o. w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 6 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej, m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty zagranicznym zleceniobiorcom wynagrodzenia.

We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przystąpić do przetargu i w przypadku jego wygrania realizować projekt pomocowy przeznaczony dla Turcji i finansowany ze środków Unii Europejskiej. Kontrakt będzie zawarty między Spółką i CFCU, tj. instytucją powołaną do zarządzania unijnymi środkami programu Pomocy Technicznej dla Turcji, mającą swoją z siedzibę w Turcji. W ramach świadczenia usług kontraktowych (doradczych), Spółka zatrudni w oparciu o umowy zlecenia ekspertów i pracowników pomocniczych, zarówno obywateli Unii Europejskiej, jak i obywateli tureckich. Ich praca w całości będzie wykonywana na terenie Turcji. Projekt będzie dotyczył usług doradczych, wykonywanych na rzecz miejscowego ministerstwa właściwego ds. środowiska. W realizację projektu będą zaangażowane osoby (głównie eksperci) z Wielkiej Brytanii, Austrii i Turcji. Część z tych osób będzie wykonywać prace wyłącznie merytoryczne a część administracyjne, wspierające działania zespołu merytorycznego. Dodatkowo Spółka planuje współpracować z doradczą spółką (lokalną firmą turecką), zaś część zadań podzlecić konsultingowej firmie słowackiej.

Zagraniczne osoby fizyczne, o których mowa w pytaniu, będą zatrudnione przez Spółkę w ramach projektu trwającego 24 miesiące. Celem tego projektu będzie udzielenie wsparcia beneficjentowi projektu, tj. Ministerstwu Środowiska i Urbanizacji, w zakresie wzmocnienia systemu ochrony środowiska w Turcji. Obywatel Wielkiej Brytanii, mający miejsce stałego pobytu w Wielkiej Brytanii, zostanie zatrudniony przez Spółkę na stanowisko eksperta kluczowego i jednocześnie kierownika projektu (Team Leader), a zawarta z nim umowa będzie go zobowiązywać do przepracowania na rzecz projektu 400 dni, w całości w kraju beneficjenta, tj. w Turcji, na przestrzeni czasu trwania projektu, tj. 24 miesięcy kalendarzowych. Zakres zadań dla kierownika projektu będzie obejmował doradzanie beneficjentowi niezbędnych działań, mających na celu dostosowanie systemu ochrony środowiska w Turcji do standardów Unii Europejskiej. Ponadto kierownik projektu będzie zarządzał projektem i koordynował działania innych ekspertów oraz sporządzał sprawozdania z postępu prac dla jednostki kontraktującej i delegatury Unii Europejskiej w Turcji. Obywatel Austrii, mający miejsce stałego pobytu w Austrii, zostanie zatrudniony przez Spółkę na stanowisko eksperta kluczowego ds. legislacji, a zawarta z nim umowa będzie go zobowiązywać do przepracowania na rzecz projektu 100 dni, w całości w kraju beneficjenta, tj. w Turcji, na przestrzeni czasu trwania projektu, tj. 24 miesięcy kalendarzowych. Zakres zadań dla tego eksperta będzie obejmował sporządzenie analizy rozbieżności legislacji tureckiej i unijnej w zakresie Zintegrowanego Zapobiegania i Ograniczania Zanieczyszczeń IPPC (Integrated Pollution Prevention and Control) oraz współudział w przygotowaniu propozycji nowych aktów prawnych, które będą sporządzane przez pracowników beneficjenta projektu. Ekspert będzie wykonywał swoją pracę w czasie 2-4 tygodniowych misji wyjazdowych do Turcji, w terminach dostosowanych do wymogów projektu. Obywatelka Turcji, mająca miejsce stałego pobytu w Turcji, zostanie zatrudniona przez Spółkę na stanowisku asystenta, a umowa z nią zostanie zawarta na cały okres realizacji projektu, tj. 24 miesiące. Osoba ta będzie w całości wykonywać swoją pracę na terytorium Turcji, a jej zadaniem będzie asystowanie kierownikowi projektu w realizacji projektu, w tym zaopatrywanie biura projektu w potrzebne materiały biurowe, umawianie spotkań, tłumaczenie dokumentów oraz spotkań, itp.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1) Czy w odniesieniu do zagranicznych osób fizycznych zatrudnionych przez Spółkę do wykonywania prac doradczych lub administracyjnych w Turcji ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."?

2) Czy w ramach ww. projektu realizowanego na rzecz Turcji i finansowanego w całości przez Unię Europejską należy od zagranicznych osób fizycznych (z krajów UE oraz Turcji) zatrudnianych przez Spółkę, które wykonują swoją pracę wyłącznie na terenie Turcji, a efekty ich pracy są wykorzystywane na miejscu (nie w Polsce), pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy lub też konieczne jest posiadanie stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej?

Zdaniem Spółki, ww. przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ usługa wykonywana jest przez zagraniczne osoby fizyczne w całości poza terytorium RP. W związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobierania w Polsce podatku od osób fizycznych, jak również nie ma obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji w opisanym przypadku. Podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania podlegają bowiem obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium RP.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do treści przepisów u.p.d.o.f. oraz wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego przyjął, że do uzyskiwanych przez ww. osoby przychodów z tytułu umowy zlecenia zawartej ze Spółką, zastosowanie znajdą uregulowania z art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.d.o.f.

Minister Finansów podkreślił, że za dochody uzyskane na terytorium RP uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia wykonuje zagranicą. Miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy zlecenia określa się więc - w świetle u.p.d.o.f. - poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy. Skoro zatem zleceniodawca (Spółka) ma siedzibę na terytorium RP, to bez znaczenia jest fakt, że zawarta z obcokrajowcem umowa zlecenia wykonywana jest poza terytorium Polski.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 1-3, art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz ust. 2, art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

W wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 999/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd zaznaczył, że dokonując wykładni prawa podatkowego Minister Finansów powinien był w pierwszej kolejności uwzględnić orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykładnię wojewódzkich sądów administracyjnych. Wobec nieodniesienia się przez Ministra Finansów do wyrażonych w powołanych przez Spółkę orzeczeniach sądowoadministracyjnych poglądów prawnych i tym samym naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za przedwczesne rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 464/14 uchylił powyższe orzeczenie w całości, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółka postąpi prawidłowo nie pobierając od osób fizycznych - które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium RP i realizujących na jej zlecenie projekt, w ramach którego wszystkie zadania i usługi będą wykonywane na terenie Turcji - zryczałtowanego podatku dochodowego w trybie art. 29 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, błędne jest stanowisko Ministra Finansów, iż za dochody uzyskane na terytorium RP uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika wypłacane osobie, która umowę zlecenia wykonuje zagranicą. Sąd wyjaśnił, że określając podmiotowy zakres obowiązywania u.p.d.o.f. ustawodawca polski przyjął dwie zasady - nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Nie zdefiniował przy tym użytego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wyrażenia "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wskazał natomiast przykładowo, co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium RP. Wobec tego Sąd uznał, że o tym, czy dochody (przychody) nierezydentów będą podlegały opodatkowaniu decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium RP. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy zatem rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Sąd podkreślił, że czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Mając na uwadze powyższe Sąd zaznaczył, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że kontrahenci Spółki będą dokonywać w oparciu o umowy zlecenia czynności realizowane w całości poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej (na terytorium Turcji), przy czym czynności te mieszczą się w katalogu określonym w art. 3 ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f. Nie mają oni w Polsce ani miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., ani nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium RP (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności, itp.). W ocenie Sądu, okoliczności te jednoznacznie wskazują na fakt, iż osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów zlecenia zawieranych ze Spółką, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., zaś Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są przyczyną sprawczą, a czynnością taką nie jest wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika; a zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej osiągnięte w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów zawieranych ze Spółką, a wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będą podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f.;

2) art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 4, a także art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła (z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska) od należności wypłacanych przez nią zagranicznym osobom fizycznym z tytułu świadczonych na jej rzecz usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych; skutkiem dokonania błędnej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny być w sprawie zastosowane.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka postąpi prawidłowo nie pobierając od osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce i realizują na zlecenie Spółki projekt, w ramach którego wszystkie zadania i usługi będą realizowane Turcji, zryczałtowanego podatku od osób fizycznych w trybie art. 29 u.p.d.o.f., przy czym Spółka nie dysponuje certyfikatami rezydencji tychże osób.

Powyższa kwestia wiąże się bezpośrednio z wykładnią art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., a zwłaszcza sposobem rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania (odnoszącego się do osób niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania) "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Problematyka ta, a więc ujęcie zakresu ograniczonego obowiązku podatkowego osób niemających miejsca zamieszkania (siedziby) w Polsce oraz znalezienie odpowiednich kryteriów, które zakres ten pozwolą określić, była przez długi okres przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, i to na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym, tj. u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3587//14 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną przedstawił, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego."

Tak zarysowany problem odpowiada również istocie sporu zaistniałego w niniejszej sprawie i stanowiskom prezentowanym w niej odpowiednio - przez Ministra Finansów oraz Spółkę.

We wspomnianym wyżej postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją poważne wątpliwości prawne związane z wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (podobnie jak w przypadku analogicznie brzmiącego art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.), zasadnicza zaś wątpliwość dotyczy kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Obowiązek taki wynika bowiem z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Sąd podniósł dalej, że przy ustaleniu, czy dany przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, wykształciły się następujące linie orzecznicze:

- według pierwszej z nich, obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska przychód od polskiego rezydenta podatkowego, czyli źródło przychodów będzie położone w Polsce; zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, czy wykonywania czynności nie ma znaczenia (stanowisko takie reprezentował w sprawie niniejszej Minister Finansów);

- według drugiej linii, przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski (stanowisko takie prezentowała w sprawie niniejszej Spółka);

- według trzeciej z nich (mniejszościowej), przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, po przejęciu sprawy do rozpoznania na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., w wyroku z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 sformułował następującą tezę - "Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi obowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy."

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dotyczącej analogicznego problemu i przepisu o analogicznej treści na gruncie u.p.d.o.f. (art. 3 ust. 2a), nie będąc rzecz jasna formalnie związany powyższym stanowiskiem, podziela jednak zasadniczy tok rozumowania zaprezentowany w tym wyroku, odnośnie do wykładni przepisu u.p.d.o.p. normującego zakres ograniczonego obowiązku podatkowego, tj. art. 3 ust. 2 tej ustawy. W ślad za składem siedmioosobowym należy przyjąć zatem kierunkowo, że za kryterium, na podstawie którego ocenia się, czy nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie można uznać wyłącznie miejsca wykonania usługi, lecz również siedzibę podmiotu, który wypłaca wynagrodzenie za wykonanie zleconych prac i w tym ujęciu pod pojęciem "dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Polski na rzecz polskiego rezydenta.

Przyjęciu powyższego stanowiska w odniesieniu do u.p.d.o.f., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stoi na przeszkodzie treść art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji tego przepisu obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. Przepis ten, zważywszy na posłużenie się w nim zwrotem "w szczególności", nie ustanawia zamkniętego katalogu dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a. Z kolei pkt 2 w art. 3 ust. 2b stanowiący, iż za owe dochody (przychody) "uważa się dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia", nie stwarza wystarczających podstaw, aby (np. na zasadzie rozumowania a contrario), przyjąć iż dochody (przychody) uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tylko z tego powodu, nie są dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Inny słowy, art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., który nie znajdował podówczas swojego odpowiednika na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie stanowi wystarczającego "kontekstu normatywnego", który skłaniałby od odmiennej wykładni pojęcia "przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" na gruncie u.p.d.o.f. (art. 3 ust. 2a), od tej przyjętej, co zostało omówione wyżej, na gruncie analogicznego w swej treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Dla przypomnienia, w myśl pierwszego z tych przepisów, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do drugiego z powołanych wyżej przepisów (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sens i istota tych przepisów jest zatem taka sama.

Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 i ust. 2 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).