Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 460/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 239b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi: M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do sierpnia 2012 r.: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] 2015 r. nr [...] w części dotyczącej lutego 2011 r. i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne; II. w pozostałym zakresie oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] 2015 r. w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] 2015 r. określającej skarżącemu M. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2012 r., w tym za okres od kwietnia 2011 r. do lipca 2012 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za sierpień 2012 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i umorzył postępowanie w tym względzie. W pozostałym zakresie, tj. w części nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 5 listopada 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., grudzień 2010 r. styczeń 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 oraz § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z [...] 2015 r., określającej skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r. (w tym za sierpień 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy). W uzasadnieniu wskazał że wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych (podatku VAT za listopad 2014 r, podatku dochodowego za 2014 r. i 2011 r. i mandatów). Ponadto skarżący wyzbywa się majątku znacznej wartości, tj. umową z 10 stycznia 2013 r. przeniósł prawo wieczystego użytkowania i własności nieruchomości o wartości 650.000 zł, umową z 28 maja 2013 r. dokonał darowizny: nieruchomości (o wartości 150.000 zł) oraz samochodu osobowego marki [...] (o wartości 87.000 zł). Trzecią okolicznością przemawiającą za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności jest krótszy niż trzy miesiące upływ terminu do przedawnienia ww. należności objętej postępowaniem, dotyczącej rozliczenia za listopad 2010 r.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 239a O.p., przez nadanie rygoru decyzji w części, która nie nakłada obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przymusowym, tj. w części określającej kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naruszenie art. 239b § 2 O.p., przez niewykazanie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w odniesieniu do sytuacji majątkowej strony oraz art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., gdyż rygor natychmiastowej wykonalności nie może być nadany w związku z tym, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., luty 2011 r. i marzec 2011 r. jest dłuższy niż 3 miesiące.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie organu I instancji w zakresie opisanym na wstępie. Uzasadniając tę cześć rozstrzygnięcia wskazał, że decyzja w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. i od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2012 r., w tym za sierpień 2012 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego, w kwocie niższej od zadeklarowanej, nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie powstały kwoty traktowane na równi z zaległością podatkową. Stąd też uznano, że do tej części decyzji wymiarowej z 5 listopada 2015 r. nie mają zastosowania art. 239a i art. 239b O.p. Inaczej rzecz się ma z rozliczeniem za listopad i grudzień 2010r. oraz styczeń i marzec 2011 r. W tych okresach powstało zobowiązanie podatkowe i zaległość, która może być egzekwowana w trybie przymusowym, a zatem zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że celem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest wykazanie jednej z przesłanek opisanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 O.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności opisane w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 O.p. W zakresie rozliczenia za listopad 2010 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem jest krótszy niż 3 miesiące. Przy czym jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania nie został ani zawieszony ani przerwany. Kolejną z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest okoliczność prowadzenia wobec strony postępowania egzekucyjnego obejmującego inne należności pieniężne. Przy czym, dochodzone w nim kwoty są znacznie niższe od określonych nieostateczną decyzją z 5 listopada 2015 r., a pomimo tego skarżący nie reguluje ciążących na nim zobowiązań. Ponadto skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, tj. przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i własności nieruchomości o wartości 650.000 zł. Nieruchomością rozporządził na rzecz spółki "A" sp. z o.o., reprezentowanej przez A. B. S. (siostrę skarżącego) w zamian za objęcie 13 000 udziałów o łącznej wartości 650.000 zł. Z dokumentów rejestracyjnych spółki wynika, że skarżący jest jej jedynym udziałowcem, zaś jej prezesem jest J. M. S.. Skarżący dokonał ponadto darowizn (nieruchomości o wartości 150.000 zł na rzecz siostry A. B. S. oraz samochodu o wartości 87.000 zł na rzecz dziadka J. S.). Organ podatkowy wskazał, że łączna kwota ww. transakcji (887.000 zł.) jest większa od należności wynikających z nieostatecznej decyzji (850.065 zł). Dodatkowo skarżący zbył na rzecz P. B. 100 udziałów w spółce "B" sp. z o.o., w której jest nadal prezesem (jednoosobowy zarząd) i prokurentem samoistnym. Wskazując na brak ustawowych wskazań dla oceny "majątku znacznej wartości" organ podatkowy za zasadne uznał odwołanie się do art. 41 § 1 O.p. wskazującego na minimalną wartość przedmiotu zastawu. Ponieważ wartość każdej z transakcji przekraczała ww. kwotę tj. 12 400 zł, zasadne jest przejęcie, że skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Uzasadniając przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący po wszczęciu postępowania podatkowego zbywał majątek znacznej wartości. Ponadto z akt sprawy wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne (dotyczące innych należności pieniężnych) na łączną kwotę 179 555, 28 zł, która jest znacząco niższa od sumy zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznej (850.065 zł), a której strona nie reguluje. Wskazał też na deklarowane przez stronę dochody za 2014 r. (98.451,59 zł), które nie pokrywają zaległych zobowiązań. Dane te w zestawieniu ze zbywaniem majątku przez stronę przed wydaniem decyzji nieostatecznej pozwalają na wyrażenie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący zaś, kwestionując brak analizy jego majątku pod kątem możliwości wykonania ww. zobowiązania, nie wskazał, że posiada majątek pozwalający na realizację ww. zobowiązań. W dalszej części odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że uprawdopodobnienie, do którego odwołuje się art. 239b § 2 O.p jest środkiem zastępczym dowodu, wskazującym na wiarygodność określonego faktu. Zdaniem organu odwoławczego można uprawdopodobnić zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 239b § 2 O.p. zarówno poprzez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji finansowo – majątkowej strony w kontekście wysokości zobowiązania objętego decyzją wymiarową, jak też poprzez przeanalizowanie dotychczasowej postawy skarżącego w realizacji zobowiązań publicznoprawnych. Analiza materiału zebranego w sprawie prowadzi do przekonania, że zarówno sytuacja majątkowa strony jak też postępowania egzekucyjnego uprawdopodabnia, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji w części utrzymującej w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 2a O.p., w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.44.2015 oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy O.p., przez uznanie, że nieostatecznej decyzji może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności co do części i tym samym, rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść organów podatkowych. Wskazywał też na naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 O.p., przez wadliwe rozstrzygnięcie i nieuchylenie postanowienia odnoszącego się do lutego 2011 r., w którym nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz art. 239a O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia w części dotyczącej lutego 2011 r. pomimo, że za ten okres wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wobec czego nie jest to zobowiązanie podlegające wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy podatkowe naruszyły także art. 239b O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia w części pomimo, że przepis ten wskazuje jednoznacznie, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany tylko i wyłącznie całej decyzji, a nie jej części. Naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. skarżący upatrywał w bezzasadnym uznaniu, że dokonuje on zbywania majątku znacznej wartości w celu uniknięcia egzekucji administracyjnej, pomimo, że dokonywał zwykłych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że prowadzone postępowania egzekucyjne mogą mieć wpływ na sytuację finansową strony, co ma uprawdopodobniać, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazał też na naruszenie art. 239b § 2 O.p., poprzez niewykazanie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązania za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r. ulegną przedawnieniu dopiero z upływem 31 grudnia 2016 r., a zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Pomimo formalnego wydania jednej decyzji, każdy ujęty w niej okres rozliczeniowy winien być traktowany odrębnie z uwzględnieniem okoliczności odnoszącej się do tego rozliczenia. Odmienne stanowisko narusza art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązywało to organ podatkowy do wydania osobnych rozstrzygnięć dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, jeżeli istniały inne warunki określone w art. 239a § 1 pkt 4 O.p. i art. 239a O.p. odnoszące się do poszczególnych decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie w zakresie dotyczącym grudnia 2010 r., stycznia i lutego 2011 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 239a § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto pomimo uchylenia orzeczenia organu I instancji w części dotyczącej rozliczeń określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z uwagi na brak możliwości egzekwowania ich w trybie egzekucyjnym, organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie I instancji w zakresie dotyczącym lutego 2011 r., które także określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Narusza to przepis art. 217 § 1 O.p. W opinii skarżącego brzmienie art. 239a i art. 239b O.p. wskazuje, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może dotyczyć wyłącznie całej decyzji, a nie jej części. Wynika to z treści ww. przepisów odnoszących się do decyzji a nie jej części. Odmienna interpretacja narusza ww. przepisy i art. 2a O.p.

Wskazując na art. 239b O.p. strona wywodziła, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy obu przesłanek zawartych w ww. przepisie. Dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane konieczne jest dokonanie ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących możliwości wykonania decyzji i sytuacji majątkowej podatnika, czego w sprawie nie zrealizowano. Wskazywane przez organ podatkowy dysponowanie majątkiem przez stronę stanowiło zwykłe czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej i w żadnym zakresie nie wykazano, że ich celem było uniemożliwienie ewentualnej egzekucji. Wysokość zobowiązania określonego decyzją nie stanowi przesłanki nadania rygoru, a brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane narusza zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Zmiana ustawowa w zakresie wykonalności decyzji nieostatecznej dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniła filozofię postępowania, czyniąc zasadą niewykonalność decyzji organu I instancji, a wyjątkiem opatrzenie jej klauzulą wykonalności. Tak też, jako sytuację wyjątkową, należy odczytywać przepisy z art. 239a i art. 239b O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W dalszych twierdzeniach zaznaczył, że jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odniósł się również do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. (strona 6 akapit 5 wiersz 3 i strona 7 akapit 2 wiersz 5), to w rozstrzygnięciu zaskarżonego postanowienia w części uchylającej postanowienie organu I instancji pominięto ww. okres rozliczeniowy. Intencją Dyrektora Izby Skarbowej we W., uznając możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie części ww. decyzji, było również uchylenie ww. postanowienia z dnia 3 grudnia 2015 r. w części dotyczącej lutego 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdza, że narusza ono art. 239a O.p., ale jedynie w części rozliczenia za luty 2011 r. Jak wynika z brzmienia ww. przepisu uprawnienie do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niespornie decyzja z 5 listopada 2015 r. w części rozliczenia za luty 2011 r. określała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a zatem nie spełniała tego wymogu, co stało się podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia w tej części.

Nadmienić trzeba, że obie strony sporu są zgodne tak, co do okoliczności faktycznych dotyczących omawianego problemu, jak i skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał, że utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w części rozliczenia za luty 2011 r. było wynikiem przeoczenia, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Naruszenie art. 239a O.p. na wskazanym polu legło u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia w tej części, w pozostałym zakresie skargę należało oddalić, choć nie wszystkie argumenty powołane przez organ podatkowy zasługują na aprobatę.

Rozważania w tym zakresie rozpocząć jednak trzeba od oceny zgłaszanego przez stronę zarzutu kwestionującego uprawnienie organu podatkowego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy może nadać rygor natychmiastowej wykonalności części decyzji, w której określono wysokość podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji odrębne miesiące. Kwestia możliwości określania wymiaru podatku od towarów i usług za kilka miesięcy w jednym akcie prawnym jest akceptowana w orzecznictwie, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1270/13 (orzeczenie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Sąd w treści uzasadnienia ww. orzeczenia wskazał, że: "Nie jest (...) nieprawidłowe łączenie w jednej decyzji spraw dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług dotyczących jednego podmiotu. Tego typu działanie stanowi jedynie czynność techniczną, nie pozbawiającą odrębności każdego z połączonych okresów". Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę możliwość wydania jednej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kilka miesięcy usprawiedliwiała nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części takiej decyzji, to znaczy w części kilku z wymienionych w decyzji miesięcy. Przepis art. 239b O.p. stanowi, że “Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy...". Ustawodawca nie zastrzegł więc wyraźnie, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności jedynie ͈w całości", co oznacza, że teoretycznie jest możliwe nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej, ale pod warunkiem że decyzja posiadać będzie takie ͈części". Stanowisko to potwierdza brzmienie powoływanego przez organy podatkowe art. 233 O.p., który przewiduje w sposób wyraźny możliwość orzekania co do prawidłowości całości lub części decyzji, co zgodnie z wykładnią systemową wewnętrzną, potwierdza brak wyraźnego zastrzeżenia co do możliwości nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji. Połączenie w jednym akcie prawnym kilku rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług ma wymiar jedynie techniczny. Nie ma przepisu, który by nakazywał organom podatkowym wydawanie jednej decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za kilka lub kilkanaście miesięcy. W konsekwencji, chociaż organ pierwszej instancji wydał jedną decyzję to formalnie, każdy miesiąc był odrębnym rozstrzygnięciem – można więc było orzekać w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odrębnie co do każdego takiego rozstrzygnięcia. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1699/15, publ. w CBOSA). Tym samym podoływane w skardze zarzuty naruszenia art. 2a, art. 217 § 1 pkt 5 i art. 239b O.p. nie znajdują uzasadnienia.

Obie strony zwalczając swoje argumenty zgodne są jednak co do tego, że przepis art. 239b O.p. winien być odczytywany w ten sposób, że warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest spełnienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Dostrzec bowiem trzeba, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednak warunkiem nadania tego rygoru, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p., jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest wykazać, natomiast dla spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Przy czym uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Pogląd ten ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1759/14, publ. w CBOSA).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że organ podatkowy jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał przesłanki opisane w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p. oraz na istnienie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Skarżący nie kwestionując jedynie istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. neguje istnienie dalszych warunków opisanych w pkt 4 i pkt 3 ww. przepisu oraz brak uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W związku z tak formułowanymi zarzutami za zasadne uznać trzeba odstąpienie od analizy wystąpienia nie negowanej przez stronę przesłanki i skupienie się na okolicznościach podważanych przez stronę. W tym zakresie stwierdzić trzeba, że zarzuty odnoszące się do przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wynikają z nieuważnej lektury zaskarżonej decyzji, gdyż jak wykazywał to organ podatkowy warunek ten ma odniesienie jedynie do rozliczenia za listopad 2010 r., pozostałe okresy mają dłuższy okres przedawnienia, co wyraźnie akcentowano w treści zaskarżonego postanowienia, a zatem warunek ten nie odnosi się do rozliczenia za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Niespornie zobowiązanie za listopad 2010 r. przedawni się z upływem 31 grudnia 2015 r. i jak wykazał organ podatkowy nie zaistniały żadne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Decyzja organu I instancji została wydana 5 listopada 2015 r., zaś postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności 3 grudnia 2015 r. Nie budzi zatem zastrzeżeń, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przy czym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem termin trzech miesięcy liczony jest od daty wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. (por. np wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 357/16, publ. w CBOSA). Pogląd ten aprobowany jest także w piśmiennictwie (por. B. Dauter w: S. Babiarz Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX WK 2015).

Kolejną z powoływanych przez organ podatkowy przesłanek jest okoliczność wskazana w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., a zatem dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Uzasadniając wystąpienie tego warunku organ podatkowy przywołał fakty rozporządzania przez skarżącego majątkiem w czasie od daty wszczęcia wobec niego postępowania zmierzającego do weryfikacji rozliczeń podatkowych. Zaś znaczną wartość zbywanego majątku ocenił poprzez odwołanie się do wartości przedmiotów, które mogą być przedmiotem zastawu na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 41 § 1 O.p.

Skarżący podważając istnienie ww. przesłanki konsekwentnie twierdził, że rozporządzanie w tym okresie majątkiem stanowiło realizację czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem nie wykraczało poza normalne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Odnosząc się do tych poglądów stwierdzić trzeba, że argumentacja organów podatkowych przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w przepisach prawa. Brak podstaw prawnych aby ocena wartości zbywanego majątku miała się odbywać poprzez odwołanie się do wartości przedmiotu zastawu opisanego w art. 41 § 1 O.p. Dokonując wykładni ww. przepisu, wobec braku definicji legalnej pojęcia "majątku znacznej wartości", koniecznym jest posiłkowanie się innymi rodzajami wykładni prawa, w tym celowościowej. Zamierzeniem ustawodawcy zakładającego uprawnienie wcześniejszego wykonania decyzji nieostatecznej było dostrzeżenie niebezpieczeństwa wyzbywania się przez podatnika majątku umożlwiającego zaspokojenie należności określonych decyzją podatkową. W związku z tym jakiekolwiek działania w obrębie majątku znacząco obniżające jego wartość winny być przesłanką przyspieszenia wykonania decyzji nieostatecznej celem efektywnego odzyskania należnych zobowiązań podatkowych. Przy czym oczywistym jest, że chodzi o takie działania podatnika, które nie stanowią normalnych, zwykłych działań ale prowadzą do uszczuplenia majątku, z którego miałaby być przeprowadzona egzekucja. Skala tych działań podatnika jest możliwa do ustalenia jedynie poprzez odniesienie wartości zbywanego składnika do posiadanego przez podatnika majątku. Opisany cel tej normy czyni nieadekwatnym wskazywanie sztywnych kwot składników majątkowych, stopnień ich znaczenia musi być ustalany w odniesieniu do majątku podatnika. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wniosek wynikający z treści tych wyroków można ująć w tezie, że: "Pod pojęciem zbywania majątku znacznej wartości, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1017/10, publ. w CBOSA). W tych okolicznościach nie można stwierdzić czy w przypadku skarżącego wystąpił warunek, o którym mowa w przepisie art. 239b § 1 pkt 3 O.p.

Mając jednak na uwadze fakt, że przesłanki opisane w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. maja charakter rozłączny, błędna ocena co do istnienia jednego z kilku wskazywanych przez organ podatkowy warunków nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W konsekwencji pomimo opisanego błędu, wobec wykazania pozostałych okoliczności wynikających z art. 239b O.p., zaskarżone postanowienie mogło pozostać w obrocie prawnym. Sąd nie podziela bowiem zarzutów skargi, że organy podatkowe nie wykazały przesłanki opisanej w art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wskazano uprawdopodobnienie nie daje pewności a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania decyzji. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Podzielić przy tym należy akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem ,,uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1440/09, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1598/09, publ. w CBOSA). Co istotne, uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Jest środkiem zastępczy dowodu a więc środkiem niedającym pewności lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu. Uprawdopodobnienie sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Ustalenie przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa skutkuje koniecznością sporządzenia prawidłowego uzasadnienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W opinii Sądu organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. W tym zakresie zasadnie wskazano na postawę skarżącego, który uchyla się od realizacji obowiązków podatkowych egzekwowanych w trybie przymusowym. Z akt sprawy wynika, że na stronie poza należnościami wynikającymi z nieostatecznej decyzji z 5 listopada 2015 r. ciążą zobowiązania inne zobowiązania, m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., przy czym jak wskazuje organ podatkowy tytuł wykonawczy obejmujący ww. należność został przekazany do realizacji 24 października 2013 r., a objęta nim kwota wynosi 156.735,28 zł. Kolejny tytuł wykonawczy dotyczy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przekazany do realizacji 23 lipca 2015 r. na kwotę 10.191 zł, następny przekazany do realizacji 6 listopada 2015 r. dotyczy zaległych odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik i listopad 2014 r. w łącznej kwocie 293 zł, zaś kolejny z 18 lutego 2015 r. dotyczy zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 11. 276 zł. Dalsze tytuły wykonawcze wystawione od stycznia do lipca 2015 r. dotyczą innych niż podatkowe należności (głównie wynikających z mandatów karnych). Łączna kwota zaległości obciążających stronę, a dochodzona przez jej wierzycieli wynosi 179.555, 28 zł. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że skoro skarżący nie reguluje zobowiązań wynikających z opisanych tytułów wykonawczych, to istnieje prawdopodobieństwo, że nie zapłaci kwot wynikających z decyzji nieostatecznej w wysokości 850.065 zł, a więc ponad czterokrotnie przekraczającej dotychczasowe zaległości. Zwłaszcza, że dochody osiągnięte przez skarżącego za 2014 r. wyniosły niecałą jedną ósmą tej kwoty tj. 98.451,59 zł. (kwota bez obciążeń). Nadto prawdopodobieństwo niewykonania nieostatecznej decyzji wykazuje fakt rozdysponowania przez skarżącego swoim majątkiem, co szczegółowo opisano w treści postanowienia. Aktywność skarżącego w tym względzie wzmogła się po podjęciu wobec niego czynności zmierzających do weryfikacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, tj. po wszczęciu kontroli podatkowej. Jak ustalił organ podatkowy łączna wartość zbywanych składników majątkowych tj. 887.000 zł przekroczyła sumę należności objętych zaskarżoną decyzją. Ponadto analiza tych czynności wskazywała, że były one dokonywane na rzecz członków rodziny i nieodpłatnie (darowizna nieruchomości na rzecz siostry i samochodu marki [...] na rzecz dziadka) lub też polegała na wniesieniu majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem, ale nie członkiem zarządu był skarżący. Szczegółowy opis tych transakcji zawarto w treści zaskarżonego postanowienia.

W opinii Sądu przedstawione fakty uprawdopodabniają, że że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Jak już wskazano uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Okoliczności wskazane przez organy podatkowe spełniają ww. przesłankę. Fakt, iż strona od dłuższego czasu roku nie reguluje swoich należności oraz dokonuje czynności rozporządzania swoim majątkiem, które mogłyby być oceniane poprzez pryzmat art. 527 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), świadczy, zdaniem Sądu, o wysokim prawdopodobieństwie, że skarżący nie ureguluje także kolejnego zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji wymierzającej mu należności podatkowe w podatku od towarów i usług w znaczącej kwocie. W świetle opisanych faktów zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 O.p. ocenić trzeba jako nieuzasadnione.

Sąd nie podziela również wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż organy podatkowe wykazały prawdopodobieństwo, że zobowiązania podatkowe objęte nieostateczną decyzją nie zostaną wykonane.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej rozliczenia za luty 2011 r., zaś na podstawie art. 151 p.p.s.a. dalej idącą skargę oddalił. Jednocześnie na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.