Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 260/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i  art. 52 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: naruszenie art. 2 poprzez określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku nalicz. po upływie okresu przedawnienia zob. pod.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 sprawy ze skargi S. S.i K. S.– "P" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. S. i K. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...). nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, art. 21, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołań (...) "P." Spółka Cywilna K. S., S. S., od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) nr (...), w sprawie podatku od towarów i usług za:

- luty 2002 r., określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- kwiecień 2002 r., określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- czerwiec 2002 r., określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...)zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- lipiec 2002 r., określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w wysokości (...)zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł -

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji

w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2002 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie, w pozostałej części utrzymał te decyzje w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że (...) "P." Spółka Cywilna w składzie: K. S. i S. S. w 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wyrobu i naprawy sprzętu ortopedycznego i rehabilitacyjnego oraz handlu tym sprzętem. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:

- za luty 2002 r. w kwocie (...) zł,

- za kwiecień 2002 r. w kwocie (...)zł,

- za czerwiec 2002 r. w kwocie (...) zł,

- za lipiec 2002 r. w kwocie (...)zł.

W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka ujęła w ewidencji zakupu i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2002 r. faktury wystawione przez (...) "M." M. C. dokumentujące usługi druku i kolportażu ulotek, sprzątania pomieszczeń, usługi spawania elementów metalowych sprzętu ortopedycznego itp. Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. S. (wspólnika Spółki) - zakończonego decyzją z dnia 22 marca 2005 r. - w której nie uznano za koszty uzyskania przychodów podatnika wydatków udokumentowanych ww. fakturami, a ponadto wobec faktu, iż w dniu 12 stycznia 2006 r. drugi wspólnik Spółki – K. S. złożył korektę zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2002 r., w którym zmniejszył koszty uzyskania przychodu o wartość netto zakupów dokonanych przez Podatnika na podstawie przedmiotowych faktur – organ podatkowy I instancji uznał, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktur a ich nabywcą. Wobec tego wydatków poniesionych w związku z nimi nie uznano za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, a w konsekwencji Spółka nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur.

Organ podatkowy I instancji uznał zatem, że Spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu w lutym 2002 r. o kwotę (...) zł, w kwietniu 2002 r. o kwotę (...) zł, w czerwcu 2002 r. o kwotę (...) zł i w lipcu 2002 r. o kwotę (...) zł i dlatego decyzjami z dnia (...) określił Spółce kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe w wysokości wskazanej na wstępie niniejszego uzasadnienia.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowań, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a ponadto: art. 196 ust. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg oraz nie zamieszczenie w protokole kontroli podatkowej adnotacji o stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych oraz o zakresie, w jakim nierzetelność tę stwierdzono oraz art. 121 ust. 1, art. 187 ust. 1 i art. 191 O. p., poprzez niewykonanie czynności obligatoryjnej w postaci sporządzenia odpowiedniego protokołu z kontroli ksiąg przez co niewykonano wszystkich niezbędnych czynności dowodowych oraz wydano decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Ponadto, pismami procesowymi z dnia 08-09.01.2008 r. s. c. "P." zwróciła się do organu odwoławczego o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 25 lutego 2008 r., również wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie prowadzonych postępowań. Uzasadniając takie wnioski pełnomocnik wskazał, iż pięcioletni okres przedawnienia zakończył bieg z dniem 1 stycznia 2008 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w S., wymienioną na wstępie decyzją z dnia (...) uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2002 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie, a w pozostałej części utrzymał te decyzje w mocy.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, przy czym możliwość skorzystania z tego prawa uzależniona jest od spełnienia wymogów, określonych w ustawie. Przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na podatniku spoczywa również obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz obliczania i wpłacania tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z treści art. 10 ust. 2 wymienionej ustawy jednoznacznie wynika nadto, iż w sytuacji, gdy określenie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, zawarte w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe, ich korekta może nastąpić w drodze decyzji administracyjnej.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawa o podatku od towarów i usług (...) zawiera jednak istotne ograniczenia możliwości dokonywania takich odliczeń, zawarte m. in. w art. 25 ust. 1 pkt 3, który w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r. stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po tej dacie przepis ten stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ponadto, przepis § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, iż podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT K., dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (...), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne było uznanie, iż spółka cywilna "P." nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ww. okresach rozliczeniowych, wynikający z faktur wystawionych przez M. C., bowiem usługi nie były wykonane przez ich wystawcę, a zatem wydatki poniesione na ich zakup

nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i dlatego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie cyt. wyżej przepis 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego nie zostały naruszone przepisy postępowania, w szczególności stwierdzając, iż księga przychodów i rozchodów, prowadzona w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników Spółki "P." była nierzetelna w zakresie ewidencjonowanych kosztów i dlatego zasadnie uznano, że faktury wystawione przez M. C. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że nie naruszono przepisów art. 121 ust. 1, art. 187 ust. 1 i art. 191 O.p., bowiem w sprawie zebrano i szczegółowo rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami, organ II instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § O.p. nie ma w ogóle znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ponieważ nie mogło w niej dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż takie zobowiązanie w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami nie powstało. W ocenie organu, nie można bowiem utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika. Zatem kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt: l FSK 173/05.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, iż organ podatkowy I instancji w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. objęte zaskarżonymi decyzjami naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez zastosowanie przepisu art. 68 § 3 O.p., w jego brzmieniu wynikającym z przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), który wszedł w życie od 1 stycznia 2003 r., zamiast przepisu art. 68 § 1 O.p. sprzed tej zmiany. Wprawdzie przed tym dniem kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie była wprost uregulowana, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przedawnienie to następowało w czasie określonym w art. 68 § 1 O.p., a więc po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że ustalenie s. c. "P." dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2002 r. przez organ I instancji dokonane zostało po upływie trzyletniego okresu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc okresu, który upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r., zatem konieczne stało się uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowań w tej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. pełnomocnik wspólników Spółki Cywilnej "P." wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną interpretację,

- art. 196 ust. 6 O.p., poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg oraz nie zamieszczenie w protokole kontroli podatkowej adnotacji o stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych oraz o zakresie, w jakim nierzetelność tę stwierdzono,

- art. 121 ust. 1, art. 187 ust. 1 i art. 191 O.p., poprzez niewykonanie czynności obligatoryjnej w postaci sporządzenia odpowiedniego protokołu z kontroli ksiąg, przez co nie wykonano wszystkich niezbędnych czynności dowodowych oraz wydano decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż postępowanie podatkowe dotyczyło podatku od towarów i usług za 2002 r., a kwestie te podlegały kontroli w 2004 r., wobec czego - zgodnie z art. 194 O.p. - protokół z kontroli jest dokumentem urzędowym i jako taki stanowi dowód na okoliczność tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Kontrolujący nie zgłosili zastrzeżeń do stanu ksiąg podatkowych Spółki, co oznacza, że organ podatkowy nie kwestionuje w żadnej części ksiąg podatkowych, zatem księgi te nie mogą być kwestionowane pod względem ich rzetelności. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 2438/04), oznacza to brak możliwości skutecznego pod względem procesowym kwestionowania zapisów dokonanych w księgach podatkowych, a zaniechanie czynności obligatoryjnej w postaci sporządzenia protokołu z badania ksiąg stanowi naruszenie dyspozycji art. 193 § 6 i 7 O.p. Ponadto, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3078/2006, "organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności w protokole z badania ksiąg".

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został przytoczony przez organ podatkowy I instancji w nieaktualnej wersji, bowiem w momencie zajścia zdarzenia, będącego przedmiotem oceny w decyzji, przepis ten miał inne brzmienie, a różnica obu wersji ww. przepisu ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W wersji przepisu obowiązującej od marca 2002 r., przewidziano możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wydatków związanych z zakupami towarów i usług nie zaliczano do kosztów uzyskania przychodów podatnika z uwagi na to, że nie ustalał on kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej przepis ten dotyczył m. in. jednostek organizacyjnych będących podatnikami podatku od towarów i usług, ale nie będących podatnikami podatku dochodowego, czyli w szczególności spółki cywilnej, bowiem taka spółka może być podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie może być podatnikiem podatku dochodowego.

W skardze podniesiono także zarzut przedawnienia, wskazując, że pięcioletni okres przedawnienia zakończył swój bieg 1 stycznia 2008 r., bowiem – w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy, w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (wyrok NSA z 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1339/00). Powołując się także na inne orzeczenia sądów administracyjnych autor skargi stwierdził nadto, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a w przedmiotowej sprawie od dnia wydania decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., czyli od dnia 4 grudnia 2007 r., do końca roku 2007 nie wystąpiła żadna z przesłanek opisanych w art. 70 O.p., powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta nie odpowiada przepisom prawa.

Na wstępie należy stwierdzić, że wobec zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia prawa do określenia przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ta kwestia wymagała rozważenia w pierwszej kolejności, bowiem w razie uznania, iż takie przedawnienie nastąpiło, pozostałe kwestie sporne nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (na który powołuje się strona skarżąca): "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on jedynie przedawnienia "zobowiązania podatkowego", czyli "wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego" (art. 5 O.p.). Nie odnosi się on więc wprost do będącego przedmiotem niniejszej sprawy określenia (zmniejszenia) kwoty zwrotu (na rachunek bankowy podatnika) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, taka wykładnia powyższego przepisu (przy braku przepisu odrębnego dotyczącego przedawnienia prawa do określenia /zmniejszenia/ przez organ podatkowy kwoty zwrotu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług) byłaby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie do prawa podatkowego instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, że ustawodawca w określonych sytuacjach - właśnie z uwagi na upływ czasu - daje pierwszeństwo zasadzie pewności (stałości, nienaruszalności) sytuacji prawno-podatkowej podatnika, przed zasadami powszechności i równości podatkowej, mającymi źródło w art. 84 Konstytucji. Stanowiąc, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego czasu, równocześnie ustawodawca stwierdza (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), że wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe "wygasa". Wygaśnięcie takiego zobowiązania oznacza z jednej strony, że przestaje istnieć obowiązek podatnika zapłaty podatku, z drugiej zaś, że organ podatkowy traci uprawnienie do domagania się (żądania) zapłaty podatku przez podatnika. Zatem w takiej sytuacji podatnik, z woli ustawodawcy, zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty podatku – z mocy prawa podatnik zostaje więc "rozliczony" z zobowiązania podatkowego, mimo, iż faktycznie ciążącego na nim (przed przedawnieniem) podatku nie zapłacił. Doceniając zatem wagę pewności (stałości) sytuacji prawno-podatkowej podatnika, ustawodawca rezygnuje w takim wypadku z należnego Skarbowi Państwa (województwu, powiatowi albo gminie) świadczenia pieniężnego (podatku). Oznacza to równocześnie, iż w majątku podatnika pozostaje kwota niezapłaconego podatku oraz kwota odsetek od zaległości podatkowej, zostaje więc on w istocie wzbogacony o te kwoty.

Odnosząc te uwagi do zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, iż przepis art. 70 § 1 O.p. reguluje wyłącznie kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych - wobec czego nie ma on zastosowania do określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w podatku od towarów i usług – stwierdzić należy, że akceptacja takiego stanowiska oznaczałaby m. in., iż za poszczególnego okresy (miesiące) rozliczeniowe danego roku podatkowego sytuacja prawna podatnika byłaby pewna (uregulowana pod względem prawnym) wskutek upływu okresu przedawnienia, tj. za okresy w których wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (czyli istniało zobowiązanie podatkowe), natomiast za okresy w których wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym sytuacja podatnika byłaby niepewna, bowiem organ podatkowy miałby nieograniczone w czasie prawo dokonania korekty (zmniejszenia) kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Taka sytuacja m. in. zmuszałaby podatnika do przechowywania (we własnym interesie) ksiąg podatkowych i innych dowodów także przez czas nieograniczony.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że określenie przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego (do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) w mniejszej kwocie niż wykazana przez podatnika, rodzi obowiązek zapłaty (zwrotu) kwoty o którą organ pomniejszył kwotę otrzymanej uprzednio przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego. Dokonanie takiego zmniejszenia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby, że także z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja podatnika byłaby zasadniczo odmienna, w zależności od tego czy jego zobowiązanie wobec Skarbu Państwa dotyczy okresu (miesiąca) rozliczeniowego w którym powstało zobowiązanie podatkowe, czy miesiąca za który wykazał nadwyżkę podatku naliczonego. Mimo, iż w obu wypadkach wskutek upływu okresu przedawnienia dochodzi do wzbogacenia podatnika kosztem Skarbu Państwa, w pierwszym wypadku Państwo rezygnuje z zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, w drugim wypadku (już po upływie okresu przedawnienia i w nieograniczonym czasie) na podstawie decyzji określającej powstawałoby zobowiązanie do świadczenia pieniężnego podatnika (traktowanego na równi z zaległością podatkową – art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), z możliwością skutecznego jego egzekwowania. Jeśli dotyczyłoby to różnych podatników, dochodziłoby wtedy do nierównego ich traktowania, w podobnej z punktu widzenia ekonomicznego sytuacji. Również ich prawna sytuacja – w ocenie Sądu – nie byłaby na tyle odmienna, aby mieli być tak różnie potraktowani przez organ podatkowy. Naruszałoby to więc również konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Mając powyższe na względzie, uznać należy, że poprzestanie na wynikach wykładni językowej przepisu art. 70 § 1 O.p. przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy narusza zasady konstytucyjne, wobec czego dla prawidłowego - tj. zgodnego z tymi zasadami - jej załatwienia, niezbędne jest sięgnięcie także do wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni funkcjonalnej.

Wskazać należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej obok przepisów przewidujących przedawnienie możliwości domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, ustawodawca wprowadził także czasowe ograniczenia możliwości domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. W szczególności dotyczy to przepisów zawartych w art. 79 O.p., określających terminy wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz w art. 80 O.p., w którym określono termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku (oraz prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych). Ponadto, zgodnie

z art. 76b O.p. (dodanym wprawdzie do ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. – nie ma to jednak istotnego znaczenia dla niniejszych rozważań), przepis art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Ograniczenie czasowe ww. praw podatnika, przy równoczesnym (przyjmowanym w zaskarżonej decyzji) nieograniczonym w czasie prawie organu podatkowego do określania, a w szczególności do zmniejszania kwoty (zwróconej) nadwyżki podatku naliczonego, również byłoby nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Zarazem nie można zasadnie przyjmować, by zamiarem ustawodawcy było takie właśnie uregulowanie sytuacji prawnej podatników. Logiczną (sprawiedliwą) bowiem konsekwencją akceptacji stanowiska organu odwoławczego powinno być uznanie, że również podatnik podatku od towarów i usług ma nieograniczone w czasie prawo złożenia korekty deklaracji i podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego – taki stan nie może być jednak akceptowany w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a więc nie jest on zgodny z zamiarem (celem) ustawodawcy.

Należy zatem uznać, że - przy braku przepisu szczególnego - w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowa wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. pozwala na stwierdzenie, iż wobec przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, spowodowany tym przedawnieniem brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego za te okresy, skutkuje także niemożliwością określenia (zmiany) kwoty zwrotu różnicy podatku.

Pogląd taki dominuje w orzecznictwie sądowym (wyroki WSA w Warszawie z 2 listopada 2005 r., III SA/Wa 987/05 i z 13 lutego 2008 r., III SA/Wa 1701/07, wyrok WSA w Kielcach z 27 września 2006 r., I SA/Ke 213/06 oraz wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r., I FSK 129/07). W uzasadnieniu wymienionego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 25 maja 2006 r., I FSK 173/06 – który został przywołany w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego niezbędne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem przepisu prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.), które skutkować będzie umorzeniem przez organ podatkowy postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdyż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe.

W takiej sytuacji zbędne jest odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w punkcie l wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 wymienionej ustawy oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ... (Dz. U.

nr 212, poz. 2075), natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji - na podstawie

art. 152 tejże ustawy.