Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 147/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 287/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem w dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 287/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu decyzją z 29 czerwca 2015 r. określił [...] – dalej: skarżąca lub spółka - zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji przyjął, że spółka nie dopełniła warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: upa).

Organ przedstawił zakres działalności Spółki oraz powołał się na czynności, które podjęli kontrolujący celem weryfikacji prawidłowości formalnie poprawnej dokumentacji dotyczącej rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych produkowanych przez skarżącą olejów smarowych. Wyjaśnił, że nie można zidentyfikować odbiorcy oleju smarowego ([...]), gdyż pod wskazanym adresem wymieniony podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej. W rzeczywistości pod tym adresem znajduje się nadbrzeżny parking najemców bloku mieszkalnego. Jeden z przewoźników świadczących dla skarżącej usługi transportowe ([...]") zeznał przesłuchiwany w charakterze świadka w toku kontroli prowadzonej przez Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w Katowicach, że w 2012 r. (od stycznia do lipca) cysterną przewoził olej smarowy ze składu celnego do rożnych stacji paliw na terenie kraju, działając na zlecenie podmiotu słowackiego. Organ I instancji uznał, że ww. dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych, do [...] z przeznaczeniem dla podmiotu rumuńskiego - były fikcyjne. Organ powziął również wątpliwości, co do dokonania rzeczywistej dostawy oleju smarowego dla [...] olejów smarowych wymienione w okazanych do kontroli dokumentach (DHT i CMR). Pod pierwszym z ww. adresów znajduje się "dom rodzinny", którego właściciel oświadczył, że nie było żadnych dostaw oleju. Przedstawiciel tej firmy nie stawił się przed słowackim administratorem podatkowym, pomimo wielokrotnych wezwań. Właściciel firmy ujawnionej w kontrolowanej dokumentacji, jako przewoźnik towarów zeznał, że nigdy nie świadczył usług przewozowych na rzecz Spółki. Pod drugim z ww. adresów mieści się centrum handlowe Optima. Ustalenia dotyczące dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych skutkowały naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 6 u.p.a.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 12 lutego 2016 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na potrzeby zastosowania przepisów prawa materialnego. Należało, zatem zastosować art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op) także w celu realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy uznał ustalenie, czy rzeczywiście została dokonana dostawa wyrobu akcyzowego (oleju smarowego G-100 o kodzie CN 2710 19 99) na rzecz podmiotu słowackiego. Tylko wówczas można mówić o potwierdzeniu dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym, które warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. Należy nadto ustalić, czy ewentualne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki, tj. czy działała w tzw. dobrej wierze. Celem zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego konieczne jest w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zweryfikowanie w oparciu o wszelkie dostępne usługi geolokalizacyjne (np. Viatoll) trasy przejazdu wskazanego środka transportu (ciągnik i naczepa). Należy nadto wyjaśnić rozbieżności w zebranym materiale dowodowym dotyczące wykonania usług przewozowych na rzecz skarżącej i wystąpić do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego między innymi o przeprowadzenie czynności sprawdzających u przewoźnika oraz uzyskanie informacji, co do wyników kontroli przeprowadzonych przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego wobec przewoźnika. Konieczne jest przesłuchanie wskazanych świadków oraz przeprowadzenie innych dowodów, szczegółowo wymienionych przez organ odwoławczy, także poza granicami kraju, a następnie dokonać kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Konieczne, zatem jest w pierwszej kolejności ustalenie:

1) czy olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 był w badanym okresie rozliczeniowym wyrobem akcyzowym w państwie członkowskim, deklarowanym w dokumentach handlowych, jako miejsce dostawy, i czy podlegał podatkowi akcyzowemu;

2) czy prowadzenie działalności w zakresie podatku akcyzowego na terytorium ww. państwa członkowskiego (przez nabywcę i odbiorcę oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99), wymagało zgłoszenia/rejestracji i w jakich rejestrach oraz jakie dane nabywcy i odbiorcy oleju smarowego podlegały obowiązkowi rejestracji w ww. rejestrach (dane adresu siedziby, oddziałów/przedstawicielstw, miejsc odbioru wyrobów akcyzowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej);

3) czy rejestracja miejsca odbioru wyrobu akcyzowego była konieczna do odbioru w tym miejscu oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, pomimo że nabywca i odbiorca mieli siedziby na terytorium różnych państw i tam byli zarejestrowani, i czy działalność w zakresie odbioru ww. oleju smarowego była wymagana w konkretnej formie prawnej, jak np. skład podatkowy, czy też nie było takiego wymogu;

4) czy możliwe było legalne prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie bez rejestracji w rzeczonych rejestrach i bez konkretnej formy prawnej;

5) czy przewóz przedmiotowego towaru na terytorium Słowacji podlegał kontroli.

W dalszej kolejności należy nawiązać współpracę z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, który prowadzi w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług.

Za niecelowe Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał szczegółowe odnoszenie się do wszystkich zarzutów odwołania z uwagi na kasacyjny charakter wydanego aktu.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Op i wydania decyzji kasacyjnej. Chodzi o konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, celem dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w celu realizacji dyspozycji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 40 ust. 6, art. 42 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 pkt 2 oraz w konsekwencji art. 89 ust. 1 pkt 11 upa, niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji nie dokonał, bowiem kompleksowych ustaleń faktycznych pozwalających na określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie znacznie wyższej od deklarowanej, pomijając przykładowo możliwości nawiązania współpracy z innymi organami administracji publicznej, w tym z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na powzięcie uzasadnionych wątpliwości, co do roli skarżącej w czynnościach mających na celu dokonanie oszustw podatkowych. Nie sposób wykluczyć, że skarżąca nie dopełniła warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych, które faktycznie najprawdopodobniej nie zostały dokonane. Powyższe z tego względu, że dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych nie wystarczy spełnić warunki formalne, czyli posiadać stosowne dokumenty (formalnie poprawne), wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, rzekomo potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową. Konieczne, bowiem jest potwierdzenie wiarygodności tych dokumentów w sensie materialnym. W realiach tej sprawy za wysoce prawdopodobną należy zaś uznać okoliczność wskazywaną przez organ I instancji, dotyczącą faktycznego braku dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem Sądu I instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji wynika, iż oleje smarowe produkowane przez Spółkę bywały przedmiotem dostaw do krajowych stacji paliw. Czyli zastosowanie w sprawie mogą znajdować przepisy art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 upa, gdyż do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, zaś stawka akcyzy dla dostawy olejów smarowych o kodach CN od 27101971 do 27101999 (ze wskazanymi wyłączeniami) wynosi 1.180 zł za 1000 litrów. Wystąpiły, zatem podstawy faktyczne i prawne do kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie. W przypadku potwierdzenia zasadności stanowiska organu I instancji w wyniku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, konieczne jest również ustalenie, czy Spółkę należy obciążyć odpowiedzialnością podatkową związaną z tym, że nie zostały spełnione warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie WSA, z uwagi na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w wyniku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do dokonywania przez Sąd w sposób wiążący oceny prawnej stawianych przez Spółkę zarzutów materialnoprawnych. Poza tym, że w tej sprawy, mając na uwadze regulacje prawne przewidziane w przepisach, które stanowią dla skarżącej podstawę prawną formułowanych zarzutów, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 upa brak było podstaw do wniosku, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone przez organ odwoławczy. Uchybienia organu pierwszej instancji związane z odstąpieniem od obowiązku dokonania ustaleń faktycznych uzasadniających zastosowanie właściwie zidentyfikowanych norm prawa materialnego, związane ze wskazaną przez organ odwoławczy koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, stanowiły podstawę dla organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej, zgodnie z art. 233 § 2 w związku z art. 127 Op. W sprawie konieczne jest odkodowanie przebiegu transakcji, o których mowa w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej oraz ustalenie charakteru udziału skarżącej w ewentualnych oszustwach podatkowych związanych z wykorzystywaniem olejów smarowych produkowanych przez Spółkę na terenie kraju wbrew temu, co wynika z dokumentacji podatkowej zgromadzonej przez skarżącą.

Sąd podniósł, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 upa, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 7 upa, czyli faktycznie zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej posiadanej przez podmiot wysyłający, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał tej dostawy, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Dokumenty te należy zaś uznać za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość w sensie przedmiotowym oraz podmiotowym (materialnym). Jeżeli dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa, nie odzwierciedlają rzeczywistości w sensie materialnym, to skarżąca może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 11 upa wówczas, gdy wykaże, że nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających charakter oszustw podatkowych. Zachowanie należytej staranności w przypadku produktów akcyzowych ma szczególne znaczenie, gdyż w obrocie tymi towarami funkcjonują firmy tylko firmujące ten obrót, a fakt odpowiedniej weryfikacji odbiorców ma szczególne znaczenie dla dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem WSA, nie sposób zaliczyć do wyrobów objętych potwierdzeniem odbioru tych wyrobów akcyzowych, które faktycznie nie zostały objęte dostawą wewnątrzwspólnotową, pomimo tego, że zostały wymienione w stosownym dokumencie, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa. Za dopuszczalne należy, bowiem uznać - w zakresie interpretacji art. 42 ust. 1 pkt 3 - 7, art. 41 ust. 4 i 5 upa oraz kompetencji organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które nie zostało zapłacone w terminie - zastosowanie wnioskowania a fortiori: "Jeżeli A, to tym bardziej B" w postaci argumentum a maiori ad minus (wnioskowania z większego na mniejsze): "Komu wolno jest więcej, temu tym bardziej wolno jest mniej". Skoro organ podatkowy ma kompetencję do określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wszystkich wyrobów, co, do których podmiot prowadzący skład podatkowy nie otrzymał w przewidzianym terminie potwierdzenia odbioru tych wyrobów, to tym bardziej ma kompetencję do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy w stosunku do tych tylko wyrobów, które nie zostały objęte potwierdzeniem w rozumieniu art. 41 ust. 5 upa

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art 141 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 op poprzez uchylenie przez organ decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, że niezależnie od dalszych czynności dowodowych, w sprawie powinna być wydana decyzja umarzająca postępowanie wobec dochowania przez Spółkę warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2. Przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 upa zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji Spółka dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE, a także dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) w sytuacji, gdy Spółka nie miała możliwości kontroli transakcji, ze względu na fakt, iż transport organizował nabywca;

b) art. 8 ust. 2 pkt 4 upa poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika), których zidentyfikowano, a w efekcie możliwe było obciążenie tych podmiotów obowiązkiem zapłaty akcyzy;

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie oraz "zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że ze względu na występujący w p.p.s.a. wyraźny podział podstaw kasacyjnych na materialną i procesową, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do powołania w oddzielnych podstawach kasacyjnych odpowiednich norm, tj. albo o charakterze materialnym, a więc takich, które określają treść praw i obowiązków ich adresatów, ustanawiają pewnego rodzaju nakazy lub zakazy, albo norm o charakterze procesowym (ustrojowym), a więc takich, które regulują realizację norm materialnych i ich egzekwowanie, ustrój oraz postępowanie przed organami. Autor skargę kasacyjną jest też zobowiązany, wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, do podniesienia w ramach zarzutów właściwych przepisów (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej), i do wykazania, na czym owo naruszenie polega, a także, w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego - do wskazania formy naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania do wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotne znaczenie, a więc takie, że gdyby do niego nie doszło to rozstrzygnięcie sprawy byłoby innej treści (por. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Sposób sformułowania przez stronę zarzutów nie w pełni odpowiada tym wymogom. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie zarzucił, że doszło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że przepis art. 141 w paragrafie 1 nie zawiera punktów. Z kontekstu zarzutu należy jednak przyjąć, że chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Istotą zaś rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest zarzut oddalenia skargi, w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie miał podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ odwoławczy niezasadnie uznał, że postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia, ponieważ wobec dochowania przez Spółkę warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, postępowanie podatkowe powinno być umorzone.

W ramach powyższego zarzutu spór sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, czy też winien uchylić decyzję i postępowanie umorzyć.

W myśl ww. przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle brzmienia art. 127 Ordynacji podatkowej ustanawiającego, jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne należy stwierdzić, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj., gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym kontekście najistotniejszym jest, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ I instancji jest kompletne decyduje norma prawa materialnego wyznaczająca zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Z istoty rzeczy decyzja tego typu ma charakter procesowy, gdyż ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, choć oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. Prawidłowe zastosowanie przepisu art. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznane za naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującego, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postepowania nie może, bowiem ograniczać zasady jego dwuinstancyjności.

Jak wskazano powyżej organ I instancji rozstrzygał o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Poprawnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostały wystarczająco zbadane wszystkie okoliczności, które miały wpływ na sposób rozliczenia tego podatku za wskazany okres. WSA przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, w tym przepis art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. i w jego kontekście wyjaśnił, że dokumenty, o których mowa w tych przepisach, należy uznać za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość. Analiza procesu decyzyjnego organu odwoławczego doprowadziła Sąd I instancji do prawidłowego wniosku, że konieczne jest potwierdzenie wiarygodności tych dokumentów w sensie materialnym. Nawet, jeśli bowiem skarżąca kasacyjnie akcentuje poprawność formalną dokumentów, to wystąpiła okoliczność, która stoi na przeszkodzie uznaniu - bez przeprowadzenia stosownej procedury wyjaśniającej - prawidłowości rozliczeń Spółki. Tą okolicznością jest ustalenie oraz odkodowanie przebiegu transakcji, o których mowa w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej oraz ustalenie charakteru udziału skarżącej w ewentualnych oszustwach podatkowych związanych z wykorzystywaniem olejów smarowych produkowanych przez Spółkę na terenie kraju. Zrodziło to konieczność podjęcia dalszych czynności, mających na celu ustalenie, czy nastąpiło prawidłowe potwierdzenie dostawy wyrobów akcyzowych na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę tych wyrobów i czy ewentualne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki, bądź też czy działała ona w dobrej wierze. Dla udowodnienia tej okoliczności materiał dowodowy nie jest jednak spójny ani pełny, dlatego konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych dowodów i dokonanie analizy pełnego materiału dowodowego. Należy nadto ustalić, czy ewentualne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki, tj. czy działała w tzw. dobrej wierze. Celem zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego konieczne jest w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zweryfikowanie w oparciu o wszelkie dostępne usługi geolokalizacyjne (np. Viatoll) trasy przejazdu wskazanego środka transportu (ciągnik i naczepa). Należy nadto wyjaśnić rozbieżności w zebranym materiale dowodowym dotyczące wykonania usług przewozowych na rzecz skarżącej i wystąpić do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego między innymi o przeprowadzenie czynności sprawdzających u przewoźnika oraz uzyskanie informacji, co do wyników kontroli przeprowadzonych przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego wobec przewoźnika.

Uchybienia organu I instancji nie pozwalają, więc poprzeć stanowiska kasatora, że Spółka spełniła wszystkie warunki przewidziane przepisami prawa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i że postępowanie podatkowe należy umorzyć. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego o konieczności podjęcia dalszych czynności, zaaprobowane przez Sąd I instancji, jest wnioskiem poprawnym. Należy w tym miejscu przypomnieć, że weryfikacja prawidłowości i rzetelności rozliczania się podmiotów z budżetem państwa jest obowiązkiem organu. W przypadku kontroli podatkowej, która przeprowadzana była właśnie w niniejszej sprawie, podstawę ku temu stanowi przepis art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej brzmiący, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ramach kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego organ zobligowany jest badać poprawność formalną i materialną dokumentacji podatnika, jeśli ma to znaczenie w kontekście przepisów prawa materialnego.

Spółka podkreślając formalną poprawność dokumentów kwestionuje zasadność prowadzenia dalszego postępowania w celu ustalenia ich poprawności materialnej. Takie rozumowanie pozbawione jest podstaw, ponieważ pomija ustawowe kompetencje i obowiązki organów podatkowych, zdeterminowane w niniejszej sprawie przepisami u.p.a., mające na celu sprawdzenie (skontrolowanie) działań podatnika.

Podsumowując powyższe, podstawowym zadaniem organów podatkowych jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero, bowiem poprawne z punktu widzenia prawa materialnego ustalenia faktyczne gwarantują poprawne jej rozstrzygnięcie. Tym samym teza, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż postępowanie dowodowe wskazywało na konieczność umorzenia postępowania podatkowego, pozbawiona była podstaw. Należy też dodać, że uprawnione zastosowanie przez organ przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i podniesioną w skardze kasacyjnej.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania, ponieważ Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Trafnie również WSA wskazał przyczyny, dla których nie dokonywał oceny prawnej stawianych przez Spółkę zarzutów materialnoprawnych. Należy podzielić wniosek tego Sądu, że brak jest ku temu podstaw w przypadku uznania, jak w tej sprawie, konieczności dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w wyniku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Przepisy prawa materialnego mogą być, bowiem zastosowane dopiero w warunkach ustalenia pełnego obrazu transakcji wykazanych w dokumentacji Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić, że Sąd I instancji przytoczył przepisy prawa materialnego w kontekście ich wpływu na zakres koniecznych ustaleń faktycznych czynionych przez organy. Przedmiotem oceny Sądu nie była natomiast prawidłowość ich zastosowania. Skarżąca kasacyjnie Spółka pomija tą okoliczność stawiając bezpodstawnie zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. WSA nie rozważał, czy w sprawie doszło do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, ani czy zasadnie nałożono na spółkę podatek akcyzowy. Należy podkreślić, że Sąd ten oceniał, czy prawidłowo Dyrektor zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, w pełni akceptuje zajęte w tej sprawie stanowisko. To oznacza, że nie można czynić w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wszystkich powołanych przez kasatora przepisów u.p.a., ponieważ nie były one przedmiotem ani decyzji organu odwoławczego ani zaskarżonego wyroku WSA. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.a. stanowiły jedynie przedmiot rozstrzygania decyzji Naczelnika, natomiast po uchyleniu jej przez Dyrektora, pozostają poza osią sporu. Analogicznie należy odnieść się do ujętych w treści skargi kasacyjnej zagadnień na temat zasady proporcjonalności, należytej staranności podatnika czy jego złej wiary.

Mając powyższe na względzie należało uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).