Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1778/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1,  art. 141 par. 4, art. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 9/18 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 października 2017 r. nr 2801-IOV.4103.203.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: styczeń 2013., od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 9/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A. T. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 20 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności art. 112, art. 180, art. 181, art. 187 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób wszechstronny, nieuzupełnienie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle całokształtu materiału dowodowego WSA stwierdził, że nie ulegało wątpliwości, iż Skarżący w postępowaniu podatkowym posłużył się fakturami, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zakupione towary: pralka, żelazko, ekspres do kawy, telewizor, kuchenka gazowo-elektryczna, urządzenie Playstation PSP E1004 + Little Big planet + Gran Turismo, drzwi model WANDA KASZTAN COSSICO oraz kamień elewacyjny - nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a zostały przeznaczone na cele osobiste.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT;

b) art. 143 § 1, art. 283 oraz 284 § 1, art. 120, art. 283 w zw. z art. 284 § 1, art. 112 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188, art. 172 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 124, art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 192, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej

- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do stanowiska Skarżącego w sposób pozwalający na uznanie, że decyzje organów podatkowych uznać należy za słuszne, nie przeprowadzono odpowiedniego postępowania dowodowego, skupiono się jedynie na przedstawieniu Skarżącego w jak najgorszym świetle oraz niedokonane wnikliwego wyjaśnienia sprawy;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c i art. 151 p.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności czy Skarżący faktycznie zakupił od K. B. paliwo opisane w fakturach VAT znajdujących się w jego dokumentacji podatkowej;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi na decyzję DIAS z dnia 20 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2013 r., od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r.;

5) art. 11 p.p.s.a., poprzez uznanie, że wyrok skazujący W. S. wiąże Sąd w niniejszej sprawie, mimo, że W. S. nie jest stroną niniejszego postępowania, a nadto postępowanie karne wobec A. T. w dalszym ciągu się toczy, w związku z tym, skarżący w chwili obecnej jest osobą niewinną.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Ponadto Strona wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie, a także o zawieszenie niniejszego postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego o sygn. akt [...].

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 stycznia 2023 r. cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres tejże kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stąd też szczególne znaczenie ma prawidłowość sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

3.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor przedmiotowej skargi kasacyjnej nie podaje, jak tego wymaga art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czy zarzuca naruszenie prawa materialnego, a jeśli tak to czy poprzez błędną wykładnię przepisu prawa czy też jego niewłaściwe zastosowanie oraz czy zarzuca także naruszenie przepisów postępowania, a także czy naruszenie to (w przypadku naruszenia przepisów procedury) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Brak prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych stanowi o wadliwości sporządzenia tego środka zaskarżenia.

Wadliwość skargi kasacyjnej sporządzonej w niniejszej sprawie dotyczy także jej uzasadnienia.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzonej w niniejszej sprawie nie koresponduje z treścią przepisów, których naruszenie się zarzuca. W treści skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia do wskazanych przez jej autora przepisów prawa, których naruszenie zarzuca, do czego zobowiązuje art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Już sama ta okoliczność, tj. brak uzasadnienia dla sformułowanych zarzutów, czyni je bezzasadnymi.

Nie ulega także wątpliwości, że skarga kasacyjna stanowi powtórzenie skargi do Sądu pierwszej instancji, na co zwrócił uwagę jej autor, stwierdzając: "Choć powyższe argumenty mogą się wydawać jako skierowane do organów podatkowych, to wbrew pozorom są one uzasadnieniem postawionych w niniejszej skardze zarzutów i są zarzutami skierowanymi do Sądu Wojewódzkiego w Olsztynie, bowiem Sąd I instancji nie rozwinął swojego uzasadnienia w sposób jaki zobowiązują go od tego PostAdmU" (str. 9-10 skargi kasacyjnej).

Jak wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji kasatora, tym bardziej, że art. 175 p.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy sporządzaniu skargi kasacyjnej. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia.

3.4. Autor kasacji wskazał na naruszenie: art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a także w związku z art. 143 § 1, art. 283 oraz 284 § 1, art. 120, art. 283 w zw. z art. 284 § 1, art. 112 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188, art. 172 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 124, art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 192, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Tak sformułowany zarzut nie dawał podstaw do jego uwzględnienia. Zarzuty powyższe zostały jedynie wymienione w ww. "zbitce" przepisów prawnych i nie zostały w żaden sposób powiązane z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że z uwagi na sformalizowany charakter środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna (o czym była mowa powyżej) taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia czyni podniesione zarzuty bezzasadnymi.

3.5. Podobnie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także – zbliżonym do powyższego kolejnym zarzutem – naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, brak jest powiązania tak skonstruowanych zarzutów z uzasadnieniem skargi kasacyjnej.

Odnosząc się mimo to do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 p.p.s.a. należy wskazać, że autor kasacji upatruje naruszenia wskazanych przepisów w błędnym ustaleniu faktycznym w sprawie, polegającym na uznaniu, iż organy podatkowe nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nie wykazały w sposób wystarczający, czy Skarżący faktycznie zakupił paliwo od wystawcy zakwestionowanych faktur (K. B.), w sytuacji gdy akta przedmiotowej sprawy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie potwierdzają zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych.

Tymczasem przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) należy zwrócić uwagę, że przepis ten mówi o granicach orzekania przez sąd administracyjny. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony.

Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1151/11, z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).

Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzut ten należało uznać za niezasadny.

3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709).

Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącego nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez Skarżącego twierdzenia. W konsekwencji nie zdołał podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Autor kasacji upatruje naruszenia ww. przepisu w tym, że Sąd pierwszej instancji uznał, za organami podatkowymi, że wyrok skazujący W. S. wiąże Sąd w niniejszej sprawie, mimo, że W. S. nie jest stroną niniejszego postępowania, a ponadto postępowanie karne wobec Skarżącego nie zostało zakończone.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że związanie sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a zatem ogranicza się do sfery ustaleń faktycznych. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd musi uznać za błędne ustalenia organów, jeżeli nie korespondują one z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08, z dnia 3 lutego 2009 r., II FSK 1534/07). Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1557/13).

Moc wiążąca wyroku karnego w innym postępowaniu sądowym określana jest jako prejudycjalność tego wyroku w szerokim tego słowa znaczeniu. Prejudycjalne znaczenie takich wyroków nie ogranicza się do sytuacji, gdy dotyczą strony występującej przed organami administracji, a następnie sądem administracyjnym. Ustalenia sądu karnego będące podstawą skazania mogą dotyczyć elementów stanu faktycznego ustalanego przez organy administracji w celu zastosowania normy prawa materialnego, a taki stan faktyczny nie zamyka się w działaniu samej strony postępowania, lecz może dotyczyć także innych osób. Wyroki karne skazujące, np. wspólników czy kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy prowadzące postępowania administracyjne i w konsekwencji przez sąd administracyjny (M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 11 oraz powołane tam wyroki NSA: z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 433/07, z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07).

W związku z tym powyższy zarzut kasacji należało uznać za bezzasadny, tym bardziej, że stanowisko organów zaakceptowane przez WSA, zgodnie z którym Skarżący posłużył się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których wskazano zawyżone kwoty podatku naliczonego wynika z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie opiera się jednie na fakcie wydania wobec W. S. – "wystawcy" zakwestionowanych faktur – wyroku skazującego.

3.8. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych i prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie organy te miały podstawy do zakwestionowania faktur VAT dotyczących zakupu paliwa w firmie D. K. B., uwzględnionych przez Skarżącego w rozliczeniu podatkowym.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wykazał, że faktury te nie są zgodne z dokumentacją potwierdzającą sprzedaż paliwa na rzecz firmy Skarżącego. Faktury VAT, dotyczące zakupu paliwa, o tożsamych numerach, dokumentowały sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącego w znacznie wyższej ilości oraz wartości, niż sprzedaż wykazana na fakturach posiadanych i ujętych w ewidencji sprzedaży w firmie D.. W celu wyjaśnienia tej rozbieżności przesłuchano pracowników firmy D., wystawiających faktury sprzedaży (tj. M. G. oraz W. S.), a także właścicielkę tej firmy (K. B.) oraz jej synów, nadzorujących pracę należącej do D. stacji paliw. Natomiast Skarżący po złożonych w dniu 26 maja 2015 r. wyjaśnieniach, pisemnym oświadczeniem z dnia 2 czerwca 2015 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze Strony (k. 148, akt administracyjnych, tom I). W. S. przyznał się do podrabiania faktur sprzedaży, wystawianych na rzecz Skarżącego i wyjaśnił, że faktury przekazywane Skarżącemu były wystawiane na kwotę znacznie przewyższającą wartość rzeczywiście wydanego paliwa, przy czym w firmie D. zostawała faktura na niższą wartość. Zeznał także, że nikt z pracowników D. nie był wtajemniczony w ten proceder i nikt mu nie pomagał przy podrabianiu faktur, a za wystawianie fikcyjnych dokumentów sprzedaży otrzymywał od Strony korzyści finansowe. Oświadczył, że faktury te nie potwierdzają faktycznych ilości wydanego paliwa. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 8 września 2016 r. zeznał, że działał wyłącznie w porozumieniu ze Skarżącym, który był zainteresowany fakturami na zakup towaru o jak najwyższej wartości i zdawał sobie sprawę, że są to faktury podrobione.

Organy podatkowe, uznając za niewiarygodne zeznania Skarżącego, który utrzymywał, że dokonał zakupu paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, wskazały, że działania Strony przy realizacji spornych transakcji były niestandardowe i wskazywały na istnienie porozumienia z W. S.. Świadczył o tym m.in. fakt, że były one realizowane wyłącznie osobiście przez Skarżącego z W. S., z pominięciem M. G. czy D. B., którzy także obsługiwali klientów stacji paliw firmy D.. Organy zauważyły, że zakupy paliwa na innych stacjach były w firmie Skarżącego realizowane przeważnie przez zatrudnionych kierowców. Zdaniem organów istotny był także fakt nie podjęcia przez Skarżącego działań w kierunku zawarcia umowy o współpracy z D. i skorzystania z ewentualnych upustów, a także realizacja płatności pomiędzy Stroną a W. S. w wysokich kwotach pieniężnych w gotówce, tym bardziej, że z materiału dowodowego wynikało, iż na stacji firmy D. większe transakcje sprzedaży paliwa były realizowane przy udziale właścicieli stacji, a pracownicy mieli zakaz samodzielnego zawierania umów, a także obowiązek informowania właścicieli o realizacji większych transakcji.

Skarżący w toku postępowania podatkowego nie podważył powyższych ustaleń.

W związku z tym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w świetle całokształtu materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że Skarżący w postępowaniu podatkowym posłużył się fakturami, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych.

3.9. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na akceptację także w drugiej spornej kwestii, dotyczącej zakupionych przez Stronę towarów: pralki, żelazka, ekspresu do kawy, telewizora, kuchenki gazowo-elektrycznej, urządzenia Playstation PSP E1004 + Little Big planet + Gran Turismo, drzwi model WANDA KASZTAN COSSICO oraz kamienia elewacyjnego. Zasadnie bowiem, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznały organy podatkowe, że towary te nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a zostały przeznaczone na cele osobiste. Organy te ustaliły, że w okresie objętym kontrolą Skarżący nie posiadał żadnych pomieszczeń, które byłyby wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością, a także nie posiadał bazy samochodowej (samochody wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę parkowane były pod blokiem, w którym mieszkał Skarżący lub w miejscu zamieszkania kierowcy), natomiast przeprowadzone w miejscu zamieszkania Strony oględziny jednoznacznie wykazały, że zakupione do działalności gospodarczej ww. przedmioty (telewizor, ekspres ciśnieniowy i kuchenka gazowo-elektryczna) znajdują się w mieszkaniu Skarżącego (telewizor w pokoju dziecięcym) i są wykorzystywane do celów osobistych. Wobec tego organy miały podstawy do nie uwzględnienia wyjaśnień Skarżącego odnośnie do wykorzystywania telewizora do organizacji szkoleń pracowników, tym bardziej, że zeznania kierowców nie potwierdziły wykorzystania do tego celu sprzętu, znajdującego się w mieszkaniu Skarżącego. Wobec nie wykazania zakupu przez Stronę odzieży roboczej organy miały też podstawy do uznania za nie wiarygodne wyjaśnień Skarżącego dotyczących wykorzystywania zakupionej pralki do prania odzieży pracowników i tym samym wykorzystywania jej do działalności gospodarczej. Podobnie w odniesieniu do twierdzeń Skarżącego o utylizacji zakupionych do działalności gospodarczej urządzeń, po roku użytkowania, wobec nie przedstawienia dokumentów potwierdzających takie czynności oraz wykorzystania zakupionej konsoli do gier video - Playstation PSP E1004 + Little Big Planet + Gran Turismo, jako urządzenia nawigacyjnego. Z wyjaśnień kierowców wynikało, że pojazdy wykorzystywane przez Stronę w działalności gospodarczej, były wyposażone w specjalne urządzenia nawigacyjne. Wobec dokonanych przez organy podatkowe ustaleń brak było też podstaw do uwzględnienia wniosku o opinię biegłego, gdyż organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że zakwestionowane zakupy towarów służyły celom osobistym Skarżącego.

3.10. W tej sytuacji zasadne okazało się stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia reguł postępowania, gdyż podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.

W konsekwencji zgodzić się należy z WSA, że w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA