Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1490/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6 d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 33 ust. 1, art. 64 ust. 1,  ust.2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej O.p.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko B.R. (dalej jako Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem otrzymali w drodze spadku po synu zmarłym w dniu 28 kwietnia 2014 r. nieruchomość, tj. lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego gruntem. Akt poświadczenia dziedziczenia datowany jest na dzień 16 maja 2014 r. Ww. nieruchomość była obciążona kredytem hipotecznym, który został spłacony przez Wnioskodawczynię i Jej męża z majątku wspólnego w II połowie 2014 r. W listopadzie 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali sprzedaży ww. nieruchomości.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy kwota spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, a spłaconego przez spadkobierców, może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota spłaconego przez Nią i Jej męża kredytu hipotecznego może być uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Powyższe wynika z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o tym, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Wnioskodawczyni niewątpliwie spłacony kredyt należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką jest zawsze znacznie mniejszej wartości niż nieruchomość bez tego typu obciążeń.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wnioskodawczyni spłaciła kredyt hipoteczny tylko i wyłącznie w celu odciążenia ww. nieruchomości z obciążeń finansowych, tak żeby sprzedać nieruchomość i osiągnąć przychód z tego tytułu.

W ocenie organu interpretacyjnego w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Następnie organ odnotował, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Organ interpretacyjny podkreślał, że w świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ interpretacyjny, nawiązując do stanu faktycznego sprawy wskazał, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej K.c.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym do niego gruntem, będącym przedmiotem odpłatnego zbycia w 2015 r., nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2014 r. w drodze spadku po zmarłym synu.

W ocenie organu interpretacyjnego w związku z tym, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w ww. nieruchomości w 2015 r., stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem jego zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Organ interpretacyjny wyjaśniał, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Organ interpretacyjny wyjaśniał, że przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, jest art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Organ interpretacyjny wyjaśniał, że wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będą tylko udokumentowane koszty nabycia oraz opłaty poniesione w związku z nabyciem, a także udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Tak więc określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

Zdaniem organu interpretacyjnego z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, iż: zwiększyły jej wartość, poniesione zostały w czasie jej posiadania, zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Organ interpretacyjny wyjaśniał, że nakładami na nieruchomość, zwiększającymi jej wartość, będzie na przykład remont nieruchomości dokonany przez nabywcę.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny stwierdzał, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę (syna Wnioskodawczyni), w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku, zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Ustawodawca zaliczył do nich - co jednoznacznie wynika z treści powołanego wyżej przepisu - jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na odziedziczoną nieruchomość. Zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - wydatki na spłatę kredytu nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości.

Organ interpretacyjny akcentował, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., (sygn. akt II FSK 1055/11) stwierdził, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata kredytu hipotecznego, ani odsetki od kredytu nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdzał, że ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwotę przychodu uzyskaną przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym udziałem w gruncie, nabytego w 2014 r. w spadku po synu, ustaloną zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., można pomniejszyć wyłącznie o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn (o ile Wnioskodawczyni była obowiązana do zapłacenia powyższego podatku) oraz o ewentualne nakłady poniesione na tę nieruchomość, jeśli są udokumentowane fakturami VAT. Kwota spłaconego przez Wnioskodawczynię kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, obciążającego odziedziczoną po nim nieruchomość, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycie, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zaznaczał również, iż interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości (męża Wnioskodawczyni).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawczyni podtrzymała swoje stanowisko zarzucając organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 10 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni (dalej skarżąca) zarzucała naruszenie prawa, a w szczególności art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który gwarantuje, że "wszyscy są wobec prawa równi" i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wyjaśniała, że po tragicznej śmierci syna S., wraz z mężem odziedziczyła po nim mieszkanie, na zakup i remont którego syn zaciągnął kredyt hipoteczny. W momencie śmierci syna, wysokość kredytu do spłaty wynosiła ok. 80.000 zł. Do miesiąca lipca 2014r. spłaciła wraz z mężem miesięczną ratę w wysokości 595,54 zł, a w miesiącu sierpniu 2014r., kiedy otrzymali kredyt, spłacili w całości, tj. kwotę 75.630,31 zł.

Dalej skarżąca wyjaśniała, że w miesiącu grudniu 2015r. mieszkanie zostało sprzedane, co w dużej mierze było spowodowane tym, iż mieszkanie to posiadało centralne ogrzewanie tzw. " etażowe", co oznacza że w sezonie grzewczym trzeba było codziennie do tego mieszkania dojeżdżać i ogrzewać je. Skarżąca podkreślała, że codzienne przebywanie w tym mieszkaniu, było dla Niej i męża bardzo trudne emocjonalnie, będąc w żałobie i depresji po gwałtownej śmierci syna, nie byliśmy z mężem w stanie dłużej znieść psychicznie tej sytuacji. W związku z tym, postanowiliśmy to mieszkanie sprzedać.

Skarżąca nadmieniała, że kwota, którą uzyskano za to mieszkanie tj. 125.000 zł nie byłaby możliwa do uzyskania, gdyby nie dokonana przez Nią i męża wcześniejsza spłata kredytu hipotecznego, stąd niezrozumiałym dla skarżącej jest treść interpretacji z dnia 10 sierpnia 2016r., w której stwierdzono, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia są "udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy". W przekonaniu skarżącej spłata kredytu hipotecznego jak najbardziej "zwiększyła wartość mieszkania".

Z ostrożności skarżąca kwestionowała ocenę organu, że uzyskali wraz z mężem przychód w wysokości 125.000 zł. Podkreślała, że jest to niezgodne z prawdą, bo od kwoty 125.000 zł, należy odjąć kwotę 75.630,31 zł, stanowiącą spłacony przez Nią i męża kredyt. Zdaniem skarżącej przychodem, może być jedynie różnica pomiędzy ceną sprzedaży 125.000 zł, a spłaconym kredytem w wysokości 75.630, 31 zł, to jest kwota 49.369,69 zł.

Dodatkowo Skarżąca wskazywała, że gdyby zamiast mieszkania z kredytem hipotecznym odziedziczyli wraz z mężem kwotę 125.000 zł w gotówce, nikt by nie pytał, co i kiedy zrobiliśmy z tymi pieniędzmi, bo jako spadkobiercy syna jesteśmy zwolnieni z podatku od spadku i darowizn. Niezrozumiałym dla skarżącej było to, że spadek stał się "przychodem"- co oznacza, że ten sam przedmiot spadku jest różnie traktowany.

Skarżąca podkreślała, że zwracając się o interpretację, chciała uzyskać odpowiedź, iż do opodatkowania zostaje "tylko" 49.369,69 zł a nie całe 125.000 zł.

W opinii skarżącej kwota 75.630,31 zł to przychód "podwójnie opodatkowany", albowiem spłaca kredyt wraz z mężem z ich przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a dodatkowo, według interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, ta kwota jest również ich przychodem ze sprzedaży mieszkania. Skarżąca retorycznie podkreślała, że "podobno nie można podwójnie opodatkować tych samych pieniędzy".

Końcowo skarżąca wnosiła o rozpoznanie jej skargi, jeśli nie na podstawie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, która Ją i męża stawia w nierównej sytuacji prawnej w stosunku do osób, które odziedziczyły środki finansowe w naturze, to przynajmniej w części dotyczącej podwójnego opodatkowania kwoty 75.630,31 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziału w nieruchomości.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem otrzymali w drodze spadku po synu zmarłym w dniu 28 kwietnia 2014 r. nieruchomość, która była obciążona kredytem hipotecznym, który został spłacony przez Wnioskodawczynię i męża z majątku wspólnego w II połowie 2014 r. W listopadzie 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali sprzedaży ww. nieruchomości. Organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: Czy kwota spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, a spłaconego przez spadkobierców, może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości ?

Odpowiadając twierdząco na zadane pytanie Wnioskodawczyni wywodziła, że powyższe wynika z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Podkreślała, że w jej ocenie niewątpliwie spłacony kredyt należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką jest zawsze znacznie mniej warta niż nieruchomość bez tego typu obciążeń. Wnioskodawczyni wyjaśniała, że spłaciła kredyt hipoteczny tylko i wyłącznie w celu odciążenia nieruchomości z obciążeń finansowych, tak żeby sprzedać nieruchomość i osiągnąć przychód z tego tytułu.

Organ interpretacyjny stwierdzał, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę (syna Wnioskodawczyni), w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku, zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na odziedziczoną nieruchomość. Zdaniem organu wydatki na spłatę kredytu nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości.

Sąd mając na uwadze istotę sporu wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Dla realiów przedmiotowej sprawy oznacza, że rację ma organ odwoławczy, gdy twierdzi, że skoro odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię i jej męża nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie to stanowi on źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Normą prawną określającą, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, jest art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.do.f. wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będą tylko udokumentowane koszty nabycia oraz opłaty poniesione w związku z nabyciem, a także udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Organ podkreślał, że określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

Zdaniem organu interpretacyjnego nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że: zwiększyły jej wartość i zostały poniesione w czasie jej posiadania oraz zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela poglądu organu interpretacyjnego, że spłata kredytu hipotecznego przez Wnioskodawczynię i jej męża, a zaciągniętego przez spadkodawcę (syna Wnioskodawczyni), w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku.

W realiach faktycznych przedmiotowej sprawy nie sposób bowiem przyjąć, że mieszkanie odziedziczone przez Wnioskodawczynię i jej męża miało wartość 125.000 zł., albowiem do spłaty pozostał kredyt hipoteczny w wysokości 75.630, 31 zł., który Wnioskodawczyni wraz z mężem spłaciła, w istocie zwiększając w ten sposób wartość odziedziczonej nieruchomości. Tym samym kwota kredytu winna być uznana za koszt uzyskania przychodu, co w konsekwencji oznacza, że opodatkowana 19% podatkiem winna być jedynie kwota 49.369,69 zł.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z Konstytucyjną zasadą równości jaką ustanawia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, która nakazuje przeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającego jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku. W analizowanej sprawie można, zdaniem składu orzekającego przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, zalicza się spłacony przez spadkobiercę kredyt hipoteczny zaciągnięty przez zmarłego spadkodawcę. Można bowiem przyjąć, że był to nakład, które zwiększył wartość rzeczy, poczynione w czasie jego posiadania przez spadkobiercę. W realiach przedmiotowej sprawy trudno przyjąć, że obciążona kredytem hipotecznym opiewającym na kwotę 75.630,31 zł. i odziedziczona przez Wnioskodawczynię i jej męża nieruchomość miała wartość 125.000 zł. Z ekonomicznego i rynkowego punktu widzenia nieruchomość ta po odziedziczeniu była warta 49.369,69 zł.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej". W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Pomijając już to, że odziedziczenie kwoty 125.000 zł. w gotówce przez Wnioskodawczynię i jej męża nie rodziłoby po ich stronie obowiązku podatkowego, to przecież gdyby doszło do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości przed upływem 5 lat bez spłaty kredytu, czyli za kwotę 49.369,69 zł., 19% podatek musiałby być uiszczony od tej właśnie kwoty, a nie od 125.000 zł. Analogicznie rzecz by musiała wyglądać, gdy zbycia nieruchomości wraz z niespłaconym kredytem hipotecznym dokonał syn Wnioskodawczyni.

W ocenie składu orzekającego w sprawie brak możliwości zaliczania wydatków na spłatę przez spadkobierców kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nabytych w drodze spadku w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców nabywających spadek w takiej postaci, od spadkobierców nabywających spadek w pieniądzu. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Prócz tego należy wskazać, że na kanwie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą.

Z tych też względów Sądu nie podzielił w pełni stanowiska organu interpretacyjnego i orzekł w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O kosztach postępowania orzeczona w oparciu o przepis artp 200 i 205 § 1 p.p.s.a.