Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1251/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165b O.p., art.199a § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1093/15 w sprawie ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1093/15) oddalił skargę C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2011 r. skarżący wykazał dochody z tytułu działalności gospodarczej (usługi tłumaczeń) w wysokości 51.530,91 zł (deklarując przychód w kwocie 60.696,07 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 9.165,16 zł) oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 3.366,40 zł. Podatek należny wyniósł 5.851 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego za lata 2008-2011 oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. ustalono m.in., że skarżący w roku 2011, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza przychodami z tytułu świadczenia usług tłumaczeń, osiągnął także przychody: z tytułu dzierżawy gruntów w wysokości 82.387,18 zł – 16 maja 2008 r. skarżący zawarł z L. sp. z o.o. umowę dzierżawy nieruchomości działki, 18 maja 2011 r. skarżący dokonał sprzedaży działki nr [...] położonej w M. wraz z udziałem w działce nr [...] za cenę 65.000 zł; 3 sierpnia 2011 r. – działki nr [...] położonej w K. wraz z udziałem w działce nr 268/12 za cenę 35.000 zł W związku ze sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny, zatem przychód z tego tytułu nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Ponieważ przychodów tych skarżący nie zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów organ kontroli stwierdził nierzetelność księgi przychodów i rozchodów za rok 2011 w tej części. Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. organ kontroli przyjął w kwocie 56.314,92 zł, z czego kwota 48.154 zł stanowiła wartość zakupu sprzedanych nieruchomości.

Skarżący 5 kwietnia 2013 r. złożył korektę zeznania podatkowego za 2011 r., w której wykazał: dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 74.502,73 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 3.366,40 zł oraz dochód z dzierżawy w kwocie 82.387,18 zł. Podatek należny wyniósł 34.514 zł.

Postanowieniem z 23 czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, a następnie decyzją z 4 listopada 2014 r. określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 60.878 zł. Jako podstawę wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego organ wskazał m.in. art. 165b § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Z ustaleń dokonanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wszczętych wobec B.M. (ojca skarżącego) wynikało bowiem, że w 2011 r. ojciec skarżącego uzyskał dochody z tytułu dzierżawy gruntu rolnego spółce L., mimo że nie zawarł on umowy dzierżawy ze spółką oraz nie miał prawa własności do nieruchomości. Rachunki za czynsz dzierżawny dla spółki B. M.wystawiał na podstawie ustaleń ze skarżącym. Z oświadczenia notarialnego z 8 marca 2008 r. wynikało, że skarżący zobowiązał się przekazywać ojcu 50% czynszu dzierżawnego z dzierżawy gruntów pod wydobycie kopalin, co potwierdziła spółka w piśmie z 6 listopada 2013 r. Naczelnik US stwierdził, że choć spółka w roku 2011 przekazała ojcu skarżącemu część czynszu dzierżawnego na podstawie wystawionych przez niego rachunków, to środki te w istocie stanowią przychody skarżącego. Zostały one bowiem wypłacone ojcu skarżącego tytułem realizacji obowiązków nałożonych na skarżącego postanowieniami umowy darowizny z 19 marca 2001 r. W związku z powyższym Naczelnik US uznał, że skarżący osiągnął przychód z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 295.592,31 zł, w tym 49.517,13 zł z tytułu usług tłumaczeń, 164.774,36 zł z tytułu umowy dzierżawy i 81.300,82 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 165b § 1 i 2 O.p, art. 165b § 3 pkt 2, art. 120 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Pełnomocnik podniósł także zarzut: 1. pominięcia istotnych w sprawie elementów stanu faktycznego, wyjaśnień strony, zaniechanie podjęcia wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pominięcie słusznego interesu strony, interpretację okoliczności sprawy na niekorzyść skarżącego oraz naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów jako gwarancji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 2. ustalenia treści czynności prawnych zawartych pomiędzy skarżącym a jego ojcem w zakresie podziału należności z tytułu dzierżawy z naruszeniem przepisu art. 199a § 1 O.p.; 3. pominięcia dyspozycji art. 199a § 3 O.p. jako instrumentu koniecznego w przedmiotowej sprawie dla wyjaśnienia wątpliwości, co do istnienia prawa i warunków jego wykonywania w zakresie należności z tytułu dzierżawy; 4. naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez nadinterpretację definicji ustawowej; 5. naruszenia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację przychodów z dzierżawy oraz ze zbycia nieruchomości; 6. naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie wysokości przychodów skarżącego z tytułu dzierżawy poprzez wadliwe zastosowanie definicji ustawowej przychodu otrzymanego lub postawionego do dyspozycji przy istnieniu odmiennych dowodów w aktach sprawy; 7. wadliwej interpretacji okoliczności "zrzeczenia się" przez skarżącego połowy czynszu dzierżawnego na rzecz ojca oraz pominięcia okoliczności wystawiania rachunków za czynsz i pobierania świadczenia czynszowego przez ojca skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec ojca skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2011 r. uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego, pomimo że skarżący złożył korektę zeznania PIT-36, uwzględniającą naruszenia stwierdzone w toku kontroli podatkowej oraz upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli. Oceny tej nie zmienia fakt, że organem podatkowym zarówno w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego jak i jego ojca był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Organ ten, stosownie do art. 17 § 1 O.p., był organem podatkowym właściwym miejscowo dla obu podatników. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku art. 165 § 3 pkt 2 O.p. nie może mieć zastosowania bowiem w przepisie tym ustawodawca wskazuje, że informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego muszą pochodzić od organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec ojca skarżącego miały istotne znaczenie dla określenia wysokości przychodu skarżącego z tytułu dzierżawy i wysokości jego zobowiązania podatkowego za 2011 r. Dlatego też organy miały nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek, wynikający z art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p., dopuszczenia ich jako dowód w niniejszej sprawie i włączenia do akt podatkowych.

Rozstrzygając kwestię przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu dzierżawy gruntów zdaniem Wojewódzkiego Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że całość środków, jakie spółka przekazała skarżącemu i jego ojcu tytułem czynszu za dzierżawę stanowiła przychód skarżącego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, organ zasadnie przyjął, że do przychodów skarżącego z tego tytułu należało zakwalifikować także kwoty wypłacone przez spółkę skarżącemu i jego ojcu w roku 2011 na podstawie rachunków wystawionych przez nich w roku 2010. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie można ich kwalifikować jako przychodów z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że wydzierżawione grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego skarżącego. Działalność rolnicza swym zakresem nie obejmuje bowiem działalności polegającej na wydzierżawianiu gruntów pod wydobycie kopalin, co wynika wprost z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Sąd przedstawił szczegółowo transakcje nabycia i sprzedaży nieruchomości przez skarżącego i wskazał, że podejmował on działania przygotowujące sporne nieruchomości do odsprzedaży, które miały ułatwić ich sprzedaż i były nakierowane na osiągnięcie jak najwyższej ceny sprzedaży (zysku). Za takie zaś uznać należy dokonanie podziału działki rolnej o powierzchni ponad 4 ha na 12 mniejszych działek o powierzchni około 0,3000 ha, które samodzielnie nie mogły stanowić gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, wystąpienie do właściwych organów o wydanie decyzji ustalających warunki ich zabudowy na cele mieszkaniowe, a także zgody wyrażone przez nabywców działki nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] w momencie zakupu na budowę na działce nr [...] sieci uzbrojenia technicznego i przyłączenie do niej sieci pozostałych działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...], które wciąż stanowiły własność skarżącego. Natomiast o ciągłości prowadzonej działalności świadczy fakt regularnego nabywania przez skarżącego nieruchomości gruntowych. W latach 2005-2012 skarżący nabył działki rolne lub udziały w nich o łącznej powierzchni ponad 19 ha. Na cele rolnicze wykorzystywał tylko jedną z nich o powierzchni 1,9376 ha. Nabył także trzy nieruchomości przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową (w tym działkę nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] w M.) oraz działkę budowlaną wraz z domem w zabudowie szeregowej w stanie surowym. Ilość nabytych gruntów ww. okresie wskazuje, iż zakup nieruchomości stanowił dla skarżącego lokatę kapitału, a zamiarem ich nabycia była dalsza odsprzedaż. Sąd uznał, że nieruchomości w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. A zatem przychód uzyskany z tego tytułu nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący i zaskarżył go w całości. Wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie skarżonego wyroku WSA w Gdańsku i przekazanie temu Sądowi do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)):

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego wydaną z naruszeniem dyspozycji art. 165b § 1 i § 3 O.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 165b § 1 i § 3 O.p. przez brak uwzględnienia skargi na decyzję organu podatkowego wydaną z naruszeniem dyspozycji art. 165b § 1 i § 3 O.p.,

3. art. 1 § 1 i art. 3 § 1 w zw. z brakiem wyrokowania zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez potwierdzenie legalności działania organów podatkowych obu instancji z naruszeniem przepisów prawa zawartych w art. 165b O.p., w wykładni sprzecznej z naczelnymi zasadami kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynikającymi z art. 120 i 121 O.p. (dla kontroli podatkowej w zw. z art. 292 O.p.) tj. działania na podstawie przepisów prawa oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

4. art.165b § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, że organ podatkowy był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej w sytuacji, gdy strona złożyła korektę deklaracji uwzględniając w całości nieprawidłowości ujawnione w protokole kontroli,

5. art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym jak w aktach sprawy wobec przyjęcia, że własne ustalenia organu podatkowego w ramach postępowania podatkowego u innego podatnika stanowią ustawową przesłankę zawartą w pkt 2 § 3 art. 165b O.p. w brzmieniu "organ podatkowy otrzyma informacje od organu podatkowego lub innego organu, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego" a zwalniającą organ z zachowania terminu określonego w art. 165b § 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej postawił również zarzut naruszenia prawa materialnego jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 199a O.p. w zw. art. 56 k.c, art. 65 k.c. i art. 3531 k.c. przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie racji organu podatkowego II instancji w przedmiocie kwalifikacji do przychodów skarżącego kwot, których nie otrzymał ani nie zostały mu podstawione do dyspozycji w roku podatkowym 2011 z tytułu źródła przychodu określanego jako dzierżawa gruntu rolnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Generalnie spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 165b § 3 pkt 2 (w jakim zakresie organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej) i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zakresie wielkości przychodów skarżącego uzyskiwanych z wydzierżawienia gruntów rolnych pod wydobycie kopalin).

Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2 O.p., przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma zatem charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3 i upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem z treści art. 165b § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej w sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 279/14, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek określonych w art. 165b § 3 O.p. W tym zakresie termin do wszczęcia postępowania, ograniczony jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zaistnienia przesłanki określonej w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zakresie otrzymania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji (od organów podatkowych lub od innych organów) uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym chodzi o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (zob. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., II FSK 1004/15). Ta "nowa informacja" uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku. Z kolei organem ujawniającym taką "nową informację" może być m.in. naczelnik urzędu skarbowego, który stosownie do swojej właściwości (rzeczowej i miejscowej, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 16 i art. 17 § 1 O.p.) prowadził czynności wobec innych podatników z terenu jego działania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te "nowe informacje" uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego mogą zatem pochodzić także od organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę u podatnika, jeżeli pozyskane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Ważne jest, aby wcześniej nie były znane organowi podatkowemu i nie poddano ich analizie w protokole kontroli prowadzonej wobec podatnika.

Taka sytuacja wystąpiła właśnie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe stwierdziły, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego nie ustalono faktu zrzeczenia się przez podatnika na rzecz ojca połowy przychodów z tytułu dzierżawy gruntów przekazanych pod eksploatację kruszywa (w zamian ojciec skarżącego zrzekł się roszczeń z tytułu dostarczania energii, opału, świadczeń alimentacyjnych, opieki na wypadek choroby i starości, które ciążyły na skarżącym w związku z umową darowizny gospodarstwa rolnego z 19 marca 2001 r.). Okoliczności te wyszły na jaw dopiero podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej (od 13 do 27 czerwca 2013 r.) wobec ojca skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2012. Ze sprawy nie wynika, że nieujawnienie tych danych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w stosunku do skarżącego było skutkiem błędu lub zaniechania kontrolujących; mogły one natomiast zostać wykryte w postępowaniu odnośnie do ojca skarżącego, jego to bowiem przede wszystkim dotyczyły. Okoliczność, że skarżący nie był stroną postępowania prowadzonego w stosunku do jego ojca nie może mieć znaczenia dla oceny legalności postępowania w sprawie niniejszej. Podkreślić należy, że w analizowanym aspekcie przedmiotem sporu prawnego była dopuszczalność wykorzystania tych danych dla zastosowania art. 165b § 3 pkt 2 O.p., nie zaś ich wiarygodność, która mogła wszak zostać merytorycznie zbadana także w postępowaniu podatkowym prowadzonych w stosunku do skarżącego, z jego udziałem, jako strony tego postępowania.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego - w okresie kiedy nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego - miał pełne prawo wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego za 2011 r., po powzięciu informacji, które nie były przedmiotem analizy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że pomimo zrzeczenia się przez skarżącego prawa do połowy czynszu oświadczeniem notarialnym z 8 marca 2006 r., świadczenie to było postawione do dyspozycji podatnika.

Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy z 16 maja 2008 r. skarżący wydzierżawił spółce dwie nieruchomości rolne pod wydobycie kopalin (działki: nr [...] o powierzchni 8,5500 ha oraz nr [...] o powierzchni 6,4500 ha, położone w miejscowości B.). Skarżący zobowiązał się także w oświadczeniu notarialnym z 8 marca 2006 r. przekazywać swojemu ojcu 50% kwot uzyskiwanych z czynszu dzierżawnego ww. działek. Z wyjaśnień spółki wynika, że płatność z tytułu czynszu dzierżawnego (po połowie dla skarżącego i jego ojca) była dokonywana na podstawie uzgodnień pomiędzy kierownictwem kopalni oraz skarżącym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pewną formą umowy zlecania, gdzie spółka zgodziła się przekazywać ojcu skarżącego część wynagrodzenia przysługującego skarżącemu z tytułu czynszu dzierżawnego. W związku z tym należy odróżnić właściciela tych środków w sensie prawnym od ekonomicznej (technicznej) formy ich wypłaty. Nie budzi bowiem wątpliwości, że z prawnego punktu widzenia czynsz dzierżawny z umowy zawartej w dniu 16 maja 2008 r. przysługiwał skarżącemu (a nie jego ojcu), gdyż to on był wydzierżawiającym, a zatem rzeczywistym beneficjentem kwot należnych z zawartej umowy. Spłata wierzytelności do rąk osoby trzeciej, za zgodą skarżącego, skutkowała zatem rozpoznaniem przychodu u skarżącego.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje przychody podatnika jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W momencie spłaty wierzytelności przez dłużnika (w ramach zawartej umowy), będzie miało miejsce zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Spełnieniu świadczenia pieniężnego przez jedną stronę musi towarzyszyć uzyskanie korzyści przez drugą stronę, czyli podatnika, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie. W rozpoznawanej sprawie za takiego podatnika nie mógł zostać uznany ojciec skarżącego, gdyż nie łączył go ze spółką żaden stosunek zobowiązaniowy. Podkreślić także należy, że obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, a w niniejszej sprawie było to uzyskanie przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (uzyskanie należności z czynszu dzierżawnego). Obowiązek podatkowy ma przy tym charakter obiektywny w tym znaczeniu, że jego powstanie jest niezależne od zamiaru i woli podatników.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia w sprawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił także, iż w postępowaniu podatkowym nastąpiło rażące naruszenie przez organy dyspozycji art. 199a O.p., czego wyrok WSA nie naprawił. Nie wyjaśniono przy tym na czym owe rażące naruszenie prawa miało polegać. Wobec tego Sąd drugiej instancji nie był w stanie ustosunkować się do tak postawionego zarzutu.

Z kolei w odniesieniu do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów Konstytucji RP wyjaśnić należy, że co do zasady przepisy te nie stanowią samodzielnej, bezpośredniej podstawy do rozstrzygania o obowiązkach podatkowych, gdyż w tym zakresie Konstytucja odsyła wyraźnie do przepisów ustawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, aby Sąd pierwszej instancji stosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji oraz rozważał zasady konstytucyjne z nich wynikające. Brak jakiegokolwiek wywodu, który dotyczyłby wykazania przez autora skargi kasacyjnej na czym miałoby polegać wadliwe zastosowanie przywołanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych, także czyni te zarzuty nieskutecznymi.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.