Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1868/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 2,art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F[...] S.A. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 989/19 w sprawie ze skargi F[...] S.A. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.67.2019.1.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F[...] S.A. z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 marca 2020 r., I SA/Gl 989/19, w sprawie ze skargi F[...] S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

2. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, pobieżne ustosunkowanie się do argumentów spółki w zakresie naruszeń prawa przy wydaniu interpretacji przez organ, oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia,

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez DKIS prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., prowadzącego do uznania, że koszty usług CSI będą po stronie spółki podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazane powyżej uchybienia (1 i 2) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak naruszenia powołanych przepisów powinien skutkować wydaniem innego rozstrzygnięcia od tego, które zapadło w przedmiotowej sprawie i uwzględnieniem stanowiska spółki.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do uznania, że usługi CSI są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy nie mogą one zostać uznane za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie ze wskazanym przepisem,

2) błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. a to przez przyjęcie, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi jest alokowanie (inkorporowanie) tego wydatku w cenie konkretnych towarów i usług w sposób możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę, podczas gdy przepis nie zawiera takich warunków, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wobec spółki nie znajduje zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a znajduje zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

3) błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że refakturowanie usług, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie podmiotu dokonującego refakturowania usługi a nie podmiotu nabywającego refakturowane usługi, podczas gdy, z przepisu nie wynika, że wyłączenie to dotyczy jedynie jednej ze stron transakcji, a przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotów dokonujących transakcji.

Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zasadniczy spór w sprawie niniejszej sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii tj., czy koszty nabycia usług CSI stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy do wydatków na nabycie usług CSI znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. wyłączenie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji rozstrzygając niniejszą sprawę przyjął, że zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., jak również sposób zastosowania tych przepisów są prawidłowe. Sąd odniósł się również do informacji podanych przez spółkę w zakresie opisu przedmiotowych usług. Dokonując oceny w tym zakresie Sąd administracyjny pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanej przez spółkę klasyfikacji usług według nomenklatury PKWiU, z uwagi na brak odesłania bezpośredniego, czy nawet pośredniego zawartego w przepisie do tej klasyfikacji. Przeprowadzona ocena opiera się na opisie usług przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji i odnosi się do słownikowego rozumienia pojęć "doradztwo" i "badanie rynku", w myśl mającej pierwszeństwo wykładni językowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dostrzegł w usługach CSI elementy typowe dla usług doradczych i badania rynku, które jako dominujące decydowały o ich charakterze. Przekazywanie wiedzy i pomoc w podejmowaniu decyzji to bowiem cechy właściwe dla usługi doradczej, natomiast bieżąca analiza i publikacja wyników wysłanych wcześniej ankiet oraz badanie potrzeb i wymagań klienta stanowią elementy charakteryzujące usługę doradztwa i badania rynku. Nie można też pomijać faktu, że za kwalifikacją spornych usług przemawia także cel gospodarczy świadczenia. Z tego punktu widzenia istotne jest dla prowadzonej działalności gospodarczej pod względem jej doskonalenia w przyszłości uzyskiwanie informacji zwrotnej przez spółkę od klientów przede wszystkim co do jakości świadczonych usług.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., z mocy którego usługi CSI podlegałaby wyłączeniu z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że z samego brzmienia przepisu wynika bezpośredni związek kosztów usług z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług, a nie bezpośredni związek z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że związek o charakterze pośrednim nie jest w tym wypadku wystarczający. W niniejszej sprawie nie sposób było uznać, że konieczna przesłanka bezpośredniości zaistniała. Podstaw do odmiennego wniosku nie dawał opis zaprezentowanego przez spółkę stanu faktycznego. Koszty nabywanych usług telefonicznego badania satysfakcji i wymagań klientów oraz analizy i publikacji wyników pozyskanych ankiet mailowych nie są związane bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem danego towaru lub świadczeniem usługi. Można uznać, że przyczyniają się zaledwie do udoskonalenia jakości usług, co nie jest jednak wystarczające dla przyjęcia istnienia związku bezpośredniego. Zasadna jest zatem ocena, że są to koszty stałe, ogólne, służą działalności podatnika, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki i związane są z jej funkcjonowaniem oraz ponoszone są bez związku z konkretnym towarem czy usługą, bowiem nie występuje zależność tego rodzaju, że bez poniesienia tych wydatków wytworzenie danego towaru lub świadczenie usługi byłoby niemożliwe.

Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Całkowicie nieuprawnione jest również stanowisko skarżącej co do wykładni art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd I instancji wskazał, że do refakturowania usługi dochodzi w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Za główny cel refakturowania w orzecznictwie wskazuje się przeniesienie przez podmiot refakturujący, pomimo tego, że danej usługi nie wykonał, poniesionych kosztów danej usługi na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał i jest ich beneficjentem. Refakturowanie polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. W kontekście podatku od towarów i usług refakturowanie stanowi świadczenie usług. W myśl w/w przepisu wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy tylko podmiotów, które koszty nabytej przez siebie usługi refakturują na inny podmiot z Grupy. Nabywca (odbiorca) refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do spółki, na którą są refakturowane usługi nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym nie można podzielić poglądu skarżącej, że wskazane wyłączenie dotyczy obydwóch stron transakcji, tj. zarówno podmiotu dokonującego refakturowania usługi, jak i podmiotu nabywającego refakturowane usługi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca upatruje w braku należytego uzasadnienia wyroku, pobieżnym ustosunkowaniu się do argumentów spółki w zakresie naruszeń prawa przy wydaniu przez organ interpretacji oraz wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia.

Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (tak: wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09).

Oznacza to, że konieczne jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak również poddanie wykładni tych norm pod stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku. Sporządzone przez Sąd I instancji w tej sprawie uzasadnienie wyroku nie jest dotknięte zarzucanymi przez skarżącą wadami, które naruszałyby wymieniony przepis. Sąd bowiem w uzasadnieniu wyroku wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i w sposób należyty ją wyjaśnił. W uzasadnieniu wyroku znajdują się rozważania prawne, które prowadzą do akceptacji poglądu organu, co nie może jeszcze przesądzać o wadliwości uzasadnienia wyroku. Argumentacja Sądu I instancji de facto potwierdza prawidłowość przyjętej przez organ kwalifikacji usług CSI. Brak jest w uzasadnieniu wyroku sprzeczności, którą zarzuca skarżąca. Takiej niespójności skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej. Pod tym względem uzasadnienie wyroku stanowi spójną i logiczną całość, opierając się stricte na informacjach podanych we wniosku przez spółkę. Powody uznania spornych usług za podobne do usług doradczych i badania rynku wynikają wprost z treści uzasadnienia wyroku. Analiza uzasadnienia wyroku daje podstawy do stwierdzenia, które cechy przemawiały za przyjętą kwalifikacją spornych usług. Należy zauważyć też, że Sąd pierwszej instancji nie był zobligowany do odnoszenia się do każdego z argumentów przedstawionych przez spółkę, dotyczących odmiennego celu nabytych usług CSI od celu usług badania rynku i usług doradczych. Nie mają racji bytu również zarzuty skarżącej co do związku wydatków na usługi CSI z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Okoliczności podnoszone przez skarżącą w celu wykazania bezpośredniego charakteru związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mogą skutecznie podważyć oceny Sądu I instancji, która znajduje odzwierciedlenie nie tylko w stanie faktycznym sprawy, ale i w wykładni w/w przepisów prawa materialnego oraz poglądach judykatury.

Sąd I instancji dokonał subsumcji właściwych przepisów prawa do stanu faktycznego tej sprawy, przedstawił ich prawidłową wykładnię, oceniając jednocześnie wykładnię spółki. Ocena przepisów prawa nie została, jak twierdzi skarżąca, pozostawiona jej domysłom, czy dokonana w sposób pobieżny i niewystarczający.

Za istotny mankament uzasadnienia wyroku nie można uznać braku odniesienia się Sądu do innych interpretacji organu wydanych na tle podobnego zagadnienia prawnego. Powtórzenia wymaga, że interpretacje indywidualne wydaje się w indywidualnych sprawach, odnoszą się one bowiem do konkretnych okoliczności zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, stąd nie mogą one wytyczać kierunku rozstrzygnięcia Sądu w innych sprawach, w tym w spawie niniejszej.

Sformułowane przez skarżącą zarzuty pod adresem wydanego wyroku są w istocie wyrazem całkowitego subiektywnego jej przekonania o nieprawidłowości stanowiska Sądu I instancji, tylko dlatego, że jest ono odmienne od stanowiska spółki, stanowiąc zwykłą polemikę z rzeczowymi i przekonującymi argumentami Sądu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.