Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 837/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 25b, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 par. 4, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. w kwocie [...]zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]zł.

Podstawą wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w wysokości [...] zł. były ustalenia wskazujące na poniesienie w 2011 r. wydatków przekraczających udokumentowane dochody.

Organ I instancji ustalił, że podatniczka pozostawała w związku małżeńskim z T. R. od sierpnia 1960 r. do 24 lipca 2008 r., tj do dnia jego śmierci. W małżeństwie obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska. Organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, że małżonkowie R. oraz podatniczka osobiście uzyskali przychody/dochody z następujących źródeł: z gospodarstwa rolnego za lata 1996 – 2008 w kwocie [...]zł, ze sprzedaży akcji [...] w latach 2000 - 2001 w kwocie [...]zł, z dopłat z [...] za lata 2004 – 2010 zł w kwocie [...]zł, ze sprzedaży nieruchomości gruntowej o pow. 1,55 ha w kwocie [...]zł., z emerytury i renty podatniczki za lata 1996 – 2010 w kwocie [...]zł, z emerytury i renty T. R. za lata 1996 – 2008 r. w kwocie [...]zł. Łącznie dochody za okres od 1996 r. do 31 grudnia 2010 r. , w ocenie organu I instancji, stanowią kwotę [...]zł. Organ na podstawie danych statystycznych ustalił, że wydatki na utrzymanie rodziny za ten okres stanowią kwotę [...]zł. Zatem na dzień [...] grudnia 2010 r. podatniczka mogła dysponować kwotą [...]zł. W dniu [...] czerwca 2011 r. podatniczka dokonała na rzecz córki E. K. - G. darowizny w kwocie [...]zł. W okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] czerwca 2011 r. (data dokonania darowizny) podatniczka uzyskała z tytułu emerytury w kwotę [...]zł, oraz z tytułu dopłat do gruntów rolnych w kwotę [...]zł, łącznie [...] zł. Natomiast jej wydatki w tym okresie stanowiły kwotę [...]zł (koszty utrzymania [...] zł + darowizna na rzecz córki [...] zł).

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji przyjął, że do dnia [...] czerwca 2011 r. nastąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł ([...] zł + [...] – [...] zł = [...] zł). Zatem ta kwota stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 25 e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f." a ustalone zobowiązanie wynosi [...] zł.

W odwołaniu od ww decyzji podniesiono zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1, ust 1b, ust. 3, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz 251) oraz art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji nieprawidłowo przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który to przepis w dacie rozstrzygania sprawy przez organ podatkowy I instancji już nie obowiązywał. W ocenie organu odwoławczego, mimo tego uchybienia nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe (powołane przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji) przepisy Rozdziału 5a wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz 251), w tym art. 25b u.p.d.f., jednak błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji nieobowiązującego w dacie orzekania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia.

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wysokości posiadanych przez podatniczkę oszczędności, mogących być źródłem finansowania wydatków ponoszonych w 2011 r. przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe. Na podstawie informacji otrzymanych z ZUS Oddział w [...] (pismo z dnia [...] marca 2017 r.) ustalono, że T. R. w okresie od 24 lutego1984 r. do [...] września 2007 r. pobierał rentę z tytułu niezdolności do pracy a od [...] września 1997 r. do [...] lipca 2008 r. pobierał emeryturę. Do wyliczenia wysokości wypłacanych świadczeń przyjęto wynagrodzenia: za 1977 r. w kwocie [...]zł, za 1978 r. w kwocie [...]zł, za 1979 r. w kwocie [...]zł. J. R. w okresie od [...] października 1991 r. do [...] sierpnia 1994 r. pobierała rentę z tytułu niezdolności do pracy, od 25 sierpnia1994 r. do [...] lipca 2008 r. pobierała emeryturę, od [...] lipca 2008 r. pobiera rentę rodzinną. Do wyliczenia wypłacanych świadczeń przyjęto wynagrodzenie: za 1988 r. w kwocie [...]zł, za 1989 r. w kwocie [...]zł, za 1990 r. w kwocie [...]zł. Natomiast pismem z dnia [...] marca 2017 r. ZUS Oddział w [...] Inspektorat w [...] udzielił informacji dotyczących wysokości kwot świadczeń pobieranych przez T. R. w okresie od 1984 r. do 1997 r. i przez J. R. w okresie od 1991 r. do 1996 r.

Na podstawie przedłożonych kserokopii wybranych stron dowodów osobistych z pieczątkami zakładów pracy organ ustalił okres aktywności zawodowej małżonków R.. T. R. był czynny zawodowo w okresie od czerwca 1960 r. do lutego 1984 r. i świadczył w tym czasie pracę, początkowo w firma A a następnie w firma B. Organ uznał za nieudowodniony okres zatrudnienia T. R. w firma C (po przekształceniu firma D) w [...] z uwagi na to, że pieczątka w dowodzie osobistym jest nieczytelna a nadto spółka firma D poinformowała, że posiadana dokumentacja kadrowo - płacowa nie dostarcza dowodów potwierdzających zatrudnienie T. R..

Organ ustalił, że podatniczka była zatrudniona od lipca 1978 r. do października 1979 r. w firma E", od października 1983 r. do czerwca 1985 r. firma F", od czerwca 1985 r. do grudnia 1988 r. w firma G a od grudnia 1988 r. do października 1991 r. w firma H.

Organ stwierdził, że w zakresie uzyskiwanych dochodów z pracy przedłożone dokumenty (poza pismem ZUS z dnia [...] marca 2017 r.) nie zawierają danych wskazujących na wysokość dochodów uzyskanych przez małżonków R., zasadnym jest zatem przyjęcie dochodów uzyskiwanych przez nich z pracy za okres od 1960 r. do 1991 r. na poziomie przeciętnego wynagrodzenia publikowanego w Monitorze Polskim. Jedynie za lata 1977 - 1979 w stosunku do T. R., i za lata 1988-1990 w stosunku do J. R. dochody z pracy organ uwzględnił w kwotach wynikających z informacji uzyskanych z ZUS.

Organ uwzględnił okoliczność, że podatniczka od stycznia 1981 r. posiadała gospodarstwo rolne. Wobec nie przedstawienia w postępowaniu podatkowym dowodów świadczących o wysokości uzyskiwanego dochodu z gospodarstwa rolnego, w tym zakresie organ odwołał się do danych statystycznych opublikowanych: za lata 1987 – 2000 i 2007-2012 w Monitorze Polskim i za lata 2001 – 2006 w Dzienniku Urzędowym Głównego Urzędu Statystycznego. Organ zauważył, że za lata wcześniejsze brak publikacji w tym zakresie. Mając na uwadze, iż prezentowana wartość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego jest wartością rosnącą, w ocenie organu odwoławczego zasadnym było przyjąć dochód za lata 1981-1986 na poziomie dochodu z dnia [...] lipca 1987 r. W oparciu o powyższe dochód z gospodarstwa rolnego wyniósł: w latach 1981 - 1984 kwotę [...]zł rocznie, w latach 1985 - 1987 kwotę [...]zł rocznie, w 1988 r. kwotę [...]zł, w 1989 r. kwotę [...]zł, w 1990 r. kwotę [...]zł, w 1991 r. kwotę [...]zł, w 1992 r. kwotę [...]zł, w 1993 r. kwotę [...]zł, w 1994 r. kwotę [...]zł, w 1995 r. kwotę [...]zł. Do wyliczenia powyższych wartości organ przyjął, że gospodarstwo rolne posiadało areał: w 1981 r. - 5,02 ha ogółem, co stanowi 3,93 ha przeliczeniowego, w latach 1982-1984 - 6,74 ha ogółem, co stanowi 3,93 ha przeliczeniowego, w latach 1985-1989 - 6,74 ha ogółem, co stanowi 3,60 ha przeliczeniowego, w latach 1990-1997 - 6,74 ha ogółem, co stanowi 3,19 ha przeliczeniowego,

Wobec nie wskazania kosztów utrzymania rodziny, organ przyjął średnie dane statystyczne. Wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto: za lata 1960-1983 w oparciu o informacje Głównego Urzędu Statystycznego, za lata 1984-1993 na podstawie danych uzyskanych w Urzędzie Statystycznym w Lublinie, za lata 1994-1995 w oparciu o informacje Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych.

Mając na uwadze fakt, że w 1994 r. małżonkowie R. dokonali na rzecz syna i synowej darowizny domu mieszkalnego z jednoczesnym ustanowieniem dla nich nieodpłatnej służebności mieszkania organ odwoławczy uznał, że od tego okresu podatniczka nie była obciążona kosztami utrzymania mieszkania. Wobec powyższego przyjęto od 1994 r. koszty utrzymania rodziny w wartościach niezawierających wydatków związanych z mieszkaniem tj.: na poziomie połowy minimum egzystencji. Ilość osób pozostających na utrzymaniu w poszczególnych okresach przyjęto w oparciu o dołączoną do odwołania kopię księgi meldunkowej. Przyjęto, że dzieci pozostawały na utrzymaniu rodziców do uzyskania pełnoletności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, należy skorygować ustalenia organu I instancji w zakresie osiąganych dochodów i ponoszonych kosztów. Organ ustalił, że wydatki poniesione w latach 1960 - 1980 przekraczają dochody uzyskane w tych latach o kwotę [...]starych zł. Oznacza to, iż małżonkowie R. na dzień [...] stycznia 1981 r. nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Za lata 1981-1994 nadwyżka dochodów/przychodów nad wydatkami wynosi 64.208.173 starych zł (po denominacji [...] zł). Kwota ta stanowi oszczędności z lat 1981-1994. Z korzyścią dla strony, z uwagi na brak możliwości odtworzenia, pominięto wydatki związane z budową domu poniesione przez małżeństwo R. w latach 60-tych ubiegłego wieku. Z powyższych ustaleń wynika, iż na dzień [...] stycznia 1996 r. podatniczka mogła dysponować oszczędnościami w kwocie [...]zł.

Mając na uwadze argumentację odwołania dotyczącą uznania statystycznych kosztów utrzymania rodziny organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje. Zatem organ podatkowy I instancji, wobec nie przedstawienia przez stronę informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, zasadnie określił ich wysokość na podstawie danych statystycznych.

W ocenie organu odwoławczego przyjęcie kosztów utrzymania rodziny emeryckiej za lata 1996-2011 na poziomie minimum egzystencji jest korzystne dla strony. W oparciu o informacje Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych minimum egzystencji stanowi dolne kryterium ubóstwa. Zakres i poziom zaspokajania potrzeb według minimum egzystencji wyznacza granicę, poniżej której występuje biologiczne zagrożenie życia oraz rozwoju psychofizycznego człowieka. Organ stwierdził, że przyjęcie kosztów utrzymania przez organ podatkowy pierwszej instancji na poziomie minimum egzystencji przy jednoczesnym uznaniu przychodów osiąganych z gospodarstwa rolnego stanowi o tym, iż dano wiarę, że produkty rolne pozyskiwane z własnego gospodarstwa przeznaczane były na zaspokojenie potrzeb rodziny.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, iż organ podatkowy I instancji dwukrotnie uwzględnił koszty utrzymania rodziny – pierwszy raz koszty statystyczne i drugi raz koszty produkcji rolnej. Wyjaśnił, że koszty stanowiące podstawę wyliczenia statystycznej dochodowości gospodarstw rolnych dotyczą nakładów ponoszonych ściśle w związku prowadzoną produkcją rolną tj.: np. wydatków na nabycie nawozów, środków ochrony roślin, pracy maszyn rolniczych. Natomiast statystyczne koszty utrzymania rodziny odnoszą się do wydatków związanych z zaspokojeniem potrzeb dotyczących między innymi wyżywienia, mieszkania, edukacji, odzieży i obuwia, kultury i rekreacji, ochrony zdrowia, higieny, transportu i łączności.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy uznał, że oszczędności z lat 1996-2010 winny być zwiększone o osiągnięty przez T. R. w 1996 r. dochód z renty w kwocie [...]zł, oraz wyliczony w oparciu o dane statystyczne dochód podatniczki osiągnięty z tytułu prowadzonego w okresie od sierpnia 2008 r. gospodarstwa rolnego w kwocie [...]zł. Natomiast z uwagi na nieponoszenie od 1996 r. kosztów utrzymania mieszkania ustalone w oparciu o dane statystyczne koszty utrzymania rodziny (przy czym za okres od stycznia 1996 r. do lipca 2008 r. koszty w wysokości jak dla utrzymania dwuosobowej rodziny i za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2010 r. koszty w wysokości utrzymania jednoosobowej rodziny) organ odwoławczy przyjął na poziomie połowy kosztów minimum egzystencji tj. kwotę [...]zł (koszty uznane przez organ podatkowy I instancji [...] zł x [...]% = [...] zł).

Powyższe ustalenia doprowadziły do uznania, że oszczędności podatniczki za lata 1996-2010 stanowią kwotę [...]zł.

W odniesieniu do kosztów utrzymania za okres od stycznia do czerwca 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że stanowiły one kwotę [...]zł (koszty na poziomie minimum egzystencji [...] zł x [...]% =[...] zł).

Ponadto organ powiększył przychody podatniczki osiągane z gospodarstwa rolnego w 2011 r. o kwotę [...]zł.

W ocenie organu wydatki poniesione przez podatniczkę za okres od stycznia do czerwca 2011 r. stanowią kwotę [...]zł (darowizna na rzecz córki - [...] zł + koszty utrzymania - [...] zł).

Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń dokonanych zaskarżoną decyzją.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że na dzień [...] stycznia 2011 r. podatniczka dysponowała oszczędnościami w kwocie [...]zł wg poniższego wyliczenia:

- oszczędności z lat 1960-1995 - kwota [...]zł

- oszczędności za lata 1996 -2010 - kwota [...]zł

- przychód z gospodarstwa rolnego za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2010 r.- kwota [...]zł

- przychód z renty T. R. za 1996 r. - kwota [...]zł

Razem: kwota [...]zł.

Przychody osiągnięte przez podatniczkę w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. wynosiły [...] zł, w tym:

- renta rodzinna - kwota [...]zł

- dopłaty do gruntów rolnych - kwota [...]zł

- dochód z gospodarstwa rolnego - kwota [...]zł

Razem: kwota [...]zł.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w 2011 r. przychody podatniczki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.f. wynoszą [...] zł. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić [...] zł.

Pełnomocnik podatniczki, nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 20 ust. 3 updof w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) oraz w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej;

- art. 20 ust. 1b, art. 25b, 25c, 25d, 25e oraz art. 25f u.p.d.f. w zw. z art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej;

- art. 120, art. 121 §, art. 187 §1, art. 191, art. 200 §1 oraz art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zgodził się z częścią podniesionych w odwołaniu zarzutów o charakterze materialnoprawnym jednak nie uwzględnił żadnego zarzutu proceduralnego a samo rozstrzygnięcie merytoryczne opiera się na wadliwych wnioskach będących konsekwencją przyjęcia, jako podstawowego materiału analitycznego, danych statystycznych, których związek ze stanem faktycznym jest problematyczny. Nie dostrzeżono także ewidentnych zależności pomiędzy pozyskanymi na etapie postępowania odwoławczego informacjami z zakresu finansów, których uwzględnienie działałoby na korzyść skarżącej. Postępowanie podatkowe powinno zostać definitywnie umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że w odwołaniu podniesiono dwojakie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, których następstwem powinno być bezwzględne wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obiegu prawnego, bez możliwości dokonania samoistnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

W ocenie pełnomocnika skarżącej decyzja organu I instancji została wydana na podstawie regulacji materialno-prawnych, które w ogóle nie mogły zostać zastosowane, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 oraz art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Prawidłowo przywołaną podstawą materialno-prawną winny stanowić: art. 20 ust. 1b, art. 25d oraz art. 25e u.p.d.f. w związku z art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej. W związku z powyższym przywołanie w skarżonej decyzji przepisów, które z mocy prawa nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, stanowi kwalifikowaną wadę powziętego rozstrzygnięcia, a to musi skutkować koniecznością wyeliminowania skarżonej decyzji z obiegu prawnego. Oczywistą konsekwencją wykazanej powyżej wady prawnej jest także i to, że decyzja nie spełnia także wymogów formalnych przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej podnosi, że w odwołaniu wskazano także na naruszenie przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie na podstawie tego przepisu zostało wydane przez organ podatkowy dnia [...] listopada 2016 r., a zatem w okresie gdy toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe. Wyjaśnienia strony zostały wysłane w dniu [...] listopada 2016 r. i doręczone organowi dnia [...] listopada 2016 r. W następstwie zgłoszonych wniosków dowodowych organ pozyskał w dniach 2 oraz [...] grudnia 2016 r kolejne dowody w sprawie. Zatem dopiero wówczas można uznać, że materiał dowodowy został zebrany w całości. W ocenie pełnomocnika wydanie postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w dniu [...] listopada 2016 r. miało na celu doręczenie decyzji najpóźniej w dniu [...] grudnia 2016 r., czyli w dniu, z upływem którego niemożliwe byłoby ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji. Postępowanie to było prowadzone z pominięciem podstawowych zasad procesowych, w szczególności zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej).

Polemizując z argumentacją merytoryczną zawartą w zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przy braku udzielenia przez stronę informacji dotyczących wysokości osiąganych przychodów możliwe jest korzystanie z różnego rodzaju informacji i danych statystycznych, ale tylko w przypadku właściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego - co w tym przypadku nie miało miejsca. Pozyskane dane statystyczne należy konfrontować z innymi dowodami. W zaskarżonej decyzji pozyskane informacje statystyczne przyjęto bezkrytycznie, bez podjęcia próby najprostszej analizy całości materiału dowodowego. Przyjęcie, iż w latach 1960-1980 wydatki małżeństwa R. przekroczyły znacznie ich dochody prowadzi do wniosku, iż podatnicy w tych latach musieli kraść aby utrzymać rodzinę i wybudować dom. Jest to absurd wynikający z mechanicznego zastosowania danych statystycznych. Pełnomocnik skarżącej zarzuca, iż organy podatkowe obu instancji nie dotarły do dokumentacji płacowej małżonków R. i przyjęły wysokość wynagrodzeń uzyskiwanych przez T. R. na poziomie przeciętnej płacy krajowej (za wyjątkiem lat 1977-1979, gdzie pozyskano dane z ZUS), Pominięto argumentację strony, iż jej małżonek był zatrudniony w charakterze kierowcy w wiodących firmach państwowych i jego wynagrodzenie znacznie odbiegało od średniej krajowej. Nie uwzględniono faktu, iż wynagrodzenie podane przez ZUS przewyższało o prawie 33% przeciętną płacę i nie dokonano "wyceny" wynagrodzenia T. R. na poziomie co najmniej wyższym o 33%.

Pełnomocnik skarżącej zarzuca także, iż w sposób nieprawidłowy dokonano wyliczenia poziomu wydatków poniesionych przez małżeństwo R. na utrzymanie rodziny. Jako podstawę ich wyliczenia przyjęto dane zawarte we wskazanych przez organ odwoławczy różnych pismach GUS oraz Urzędu Statystycznego w [...]. Zdaniem pełnomocnika przydatność tych danych do rozważania stanu faktycznego rodziny jest iluzoryczna, gdyż między innymi za lata 1960-1965 zestawienia dotyczą:

- przeciętnych rocznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników zatrudnionych w przemyśle, podczas gdy T. R. zatrudniony był w transporcie,

- pracowników zatrudnionych i zamieszkałych w miastach, w sytuacji, gdy rodzina R. mieszkała na wsi i jej wydatki musiały być niższe,

- te same wartości kosztów zostały przypisane osobom dorosłym jak i dzieciom urodzonym w danym roku.

Za lata 1966-1980 dane przyjęto mechanicznie bez uwzględnienia takich czynników jak: funkcjonowanie rodziny w otoczeniu wiejskim (współpraca w gospodarstwie rolnym rodziców), samodzielne szycie ubrań dla rodziny przez J. R., które stanowią kluczowe kategorie wolumenu dóbr konsumpcyjnych.

Za lata 1980- 1983 w oparciu o dane zawarte w informacjach udzielanych przez GUS i Urząd Statystyczny w [...] pełnomocnik dokonał porównania przeciętnych rocznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych. W jego ocenie poziom wydatków wskazanych w informacji udzielonej przez GUS (w oparciu, o którą organ odwoławczy przyjął koszty utrzymania rodziny skarżącej) jest znacząco wyższy od wartości wydatków ujętych w informacji udzielonej przez Urząd Statystyczny w [...]. Wyliczone przez pełnomocnika udziały procentowe wartości wydatków wskazanych przez Urząd Statystyczny w [...] do wysokości wydatków wskazanych w informacji GUS stanowią za ww poszczególne lata odpowiednio: 58%, 57%, 61,%, 64%. W ocenie pełnomocnika posiłkując się tak ustaloną proporcją należy ją konsekwentnie zastosować w odniesieniu do wartości wydatków ustalonych przez GUS dla rodzin wielodzietnych.

Za lata 1984-1985 organ odwoławczy w sposób dowolny przyjął wydatki przypadające na jedną osobę w gospodarstwie domowym na poziomie wskazanym przez Urząd Statystyczny w [...], które automatycznie przemnożył przez ilość osób w rodzinie, ponadto dane, w oparciu o które dokonano wyliczenia kosztów utrzymania rodziny skarżącej dotyczą ponoszonych w gospodarstwach pracowniczych a mąż strony od lutego 1984 r. był rencistą.

Reasumując pełnomocnik podnosi, iż organ odwoławczy wyliczając wydatki dotyczące utrzymania rodziny skarżącej ograniczył się do powielania liczb zawartych w pismach organów statystycznych. Nie zastosowano jednolitej formuły metodologicznej. Ponieważ podlegające analizie dane statystyczne przedstawione były w różnych ujęciach i różniły się liczbowo organ odwoławczy winien przyjąć jednolite założenia do ich zastosowania, uwzględniające racje podnoszone przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o włączenie do materiału dowodowego kopii dokumentów sporządzonych przez ZUS Oddział w [...] Inspektorat w [...] oraz przeprowadzenie z nich dowodów uzupełniających.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2017 r. sąd postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 r.

Mając na uwadze istotę sporu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania decyzji przez organ I instancji na podstawie przepisów prawa materialnego, które w ogóle nie mogły być w sprawie zastosowane, co w ocenie skarżącej stanowi kwalifikowaną wadę podjętego rozstrzygnięcia.

W dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r. Ostatecznie omawiany przepis został uchylony ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi: zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, uregulowano kwestię ciężaru dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z wprowadzonym art. 25d u.p.d.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Dalej, zgodnie z art. 25e u.p.d.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art, 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2016 r., zatem zastosowanie w sprawie miały przepisy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który w dacie wydawania decyzji już nie obowiązywał.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy. Błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak. Wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w innym przepisie ustawy, chyba że wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1223/07, z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1477/10, z dnia 29 października 2007 r, sygn. akt I SA/Gd 640/07).

W świetle powyższych poglądów, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącej, że decyzja zawierająca błędną podstawę prawną jest dotknięta wadą kwalifikowaną skutkującą wyeliminowanie jej z obiegu prawnego. Błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem obowiązujący do dnia 6 lutego 2016 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tak i obowiązujący po tej dacie art. 25b u.p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Postępowanie prowadzone przez organy odpowiadało rygorom obowiązującej ustawy. W toku postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonano analizy dochodów uzyskiwanych przez małżonków R. w latach 1960 – 2008 r. i skarżącą w latach 2009 - 2011 r. a także poniesionych w ww okresie ich wydatków. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ odwoławczy stwierdził (podobnie jak organ I instancji), że w czerwcu 2011 r. istniała nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżącą nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że obowiązkiem organów dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów było przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości musiały być stwierdzone przez organy podatkowe, gdyż w istocie odpowiadały kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Mając na uwadze faktyczne zastosowanie właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego, zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy, czemu dano wyraz w uzasadnieniach decyzji tych organów, a także fakt sanowania podstawy prawnej w ramach rozstrzygnięcia organu odwoławczego, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia, że błędne powołanie jednostek redakcyjnych u.p.d.f. w sentencji decyzji z dnia [...] grudnia 2016r. powinno skutkować uchyleniem tej decyzji w całości i umorzeniem postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ I instancji decyzji z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie określonym w tym przepisie nie może być samoistną podstawą do uchylenia tej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji musi być tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy postanowienie o wyznaczeniu skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2016 r. Po tej dacie organ I instancji uzyskał nowe dowody w postaci dwóch informacje z ZUS dotyczących braku możliwości poświadczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne małżonków R. oraz informacji z ARiMR o wysokości płatności otrzymanych przez skarżącą w latach 2004-2011. Informacje z ZUS nie wniosły nowych okoliczności w sprawie natomiast informacja z ARiMR potwierdziła fakty znane skarżącej wcześniej. W tych okolicznościach, w ocenie sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za bezzasadne sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze pełnomocnik skarżącej zarzuca organowi I instancji przeprowadzenie jedynie pozornie poprawnego postępowania dowodowego, natomiast organowi odwoławczemu wyręczenia organu I instancji w ustaleniu stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy mieć na uwadze art. 127 Ordynacji podatkowej. Określona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji musi być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W świetle powyższych uwag jest oczywiste, że w ramach swoich kompetencji organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu I instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji nie jest prawidłowa, to stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy, korzystając z uprawnienia określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowego. Na podstawie wyników tego postępowania uznał, że organ I instancji zawyżył ustalone zobowiązanie podatkowe i stosownie do powołanego wyżej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w niższej wysokości.

Oceniając czynności procesowe organu odwoławczego nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i ocenił zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą w/w przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Argumentacja organu nie zawiera luk, ani nieścisłości.

Wskazać należy, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na tych organach. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., to właśnie na skarżącej spoczywał ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia przychodów uzyskiwanych przez oboje małżonków. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1427/12). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów/dochodów opodatkowanych lub przychodów/dochodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

W toku postępowania podatkowego skarżąca wskazała jedynie dochód ze sprzedaży działki i ze sprzedaży akcji oraz okresy zatrudnienia jej i małżonka. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wysokość osiąganych dochodów z tytułu zatrudnienia, świadczeń z ubezpieczenia społecznego, dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego, ponoszonych kosztów utrzymania rodziny. Ustalenia wysokości historycznych przychodów organy podatkowe dokonały w oparciu o informacje pozyskane z ZUS oraz z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W pozostałym zakresie źródłem ustalenia tych wartości były dane statystyczne.

Organ podjął czynności mające doprowadzić do ustalenia okresu zatrudnienia męża skarżącej w firma C (po przekształceniu firma D) w [...], w wyniku których firma D przesłała informację, że posiadana dokumentacja kadrowo - płacowa nie dostarcza dowodów potwierdzających zatrudnienie T. R.. W świetle powyższego zarzut niedotarcia do źródłowej dokumentacji płacowej męża skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż wynagrodzenie męża skarżącej należało przyjąć w wartości wyższej o co najmniej 33% Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie ograniczyły się do wskazania okresów zatrudnienia i gołosłownego stwierdzenia, że małżonek osiągał dochody wyższe od przeciętnego wynagrodzenia. Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji braku konkretnych dowodów potwierdzających wysokość osiąganych dochodów należy oprzeć się na danych uśrednionych (statystycznych) i uwzględnić je bez dokonywania modyfikacji w jakimkolwiek kierunku.

Bezpodstawne są twierdzenia skarżącej dotyczące nieprawidłowości w związku z dokonanym wyliczeniem poziomu wydatków poniesionych przez małżeństwo R. na utrzymanie rodziny. Zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Jednakże w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podała wysokości poniesionych kosztów utrzymania rodziny. Zatem organy podatkowe zasadnie określiły ich wysokość na podstawie dostępnych danych GUS, które odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Pełnomocnik skarżącej nie podaje żadnych konkretnych danych statystycznych, które wskazywałyby na zawyżenie kosztów utrzymania, ograniczając się w tej mierze do gołosłownej polemiki. Zastosowane dane obejmują pracowników zatrudnionych w gospodarce uspołecznionej poza rolnictwem i leśnictwem. Zarówno skarżąca jak i jej małżonek mieszczą się w tej grupie pracowników. Skarżąca nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła, że warunki w jakich w tamtym okresie żyła jej rodzina odbiegały od warunków życia przeciętnych rodzin. Sąd podziela prezentowane przez organ odwoławczy stanowisko, że częściowo samodzielne zaspokajanie potrzeb odzieżowych poprzez szycie ubrań rodzinie czy pozyskiwanie żywności w zamian za pracę w gospodarstwie rolnym rodziców niewątpliwie znalazło wyraz w udostępnionych danych statystycznych, bowiem w latach 60-tych, 70-tych, 80-tych ubiegłego wieku w wielu gospodarstwach domowych potrzeby w tym zakresie zaspakajane były w sposób podobny. Pamiętać przy tym należy, iż odwołanie się do danych statystycznych ze swej istoty zakłada koszty przybliżone, które w swoich skrajnych wartościach mogą się znacznie różnić.

Nie zasługuje na akceptację przedstawiona w skardze argumentacja dotycząca przyjęcia kosztów utrzymania rodziny w oparciu o wyliczone przez pełnomocnika skarżącej stopy procentowe. Podstawę zawartych w skardze wyliczeń w stosunku do lat 1980-1983 stanowi porównanie danych ujętych w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] grudnia 2012 r. i danych ujętych w piśmie Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] października 2010 r. Pełnomocnik skarżącej wyliczając proporcję przyjmuje: w liczniku, na podstawie danych GUS - przeciętne roczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie jednoosobowym pracowników i w mianowniku, na podstawie danych Urzędu Statystycznego w [...] - przeciętne roczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych w Polsce. Wynik tych wyliczeń nie być miarodajny, ponieważ nie można przyporządkować sobie wartości dotyczących wydatków na utrzymanie 1 osoby w gospodarstwie jednoosobowym pracowniczym do wartości dotyczących wydatków utrzymania 1 osoby w gospodarstwach domowych w Polsce, obejmujących gospodarstwa jednoosobowe i wieloosobowe. Metodologicznie są to dwie różne wartości, których przyporządkowanie sobie jest niemożliwe.

Dane podane przez Urząd Statystyczny w [...] dotyczą szerszej populacji ludności niż dane podane przez GUS. Obejmują one badania zarówno gospodarstw pracowniczych jak i emeryckich oraz gospodarstw jednoosobowych i wieloosobowych. Tak wyliczona statystyczna wartość wydatków na utrzymanie jednej osoby w gospodarstwie domowym co do zasady (większy i bardziej zróżnicowany krąg podmiotów objętych badaniem) musi być niższa od wydatków na utrzymanie jednej osoby w gospodarstwie jednoosobowym pracowniczym.

Sumując zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego przyjęcia danych statystycznych do określenia osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków rodziny R. , nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie posłużył się jednorodnymi danymi statystycznymi dotyczącymi badań ogólnopolskich (dane podane przez Urząd Statystyczny w [...] oraz Główny Urząd Statystyczny) wobec braku danych dotyczących województwa lubelskiego.

Stwierdzając niezasadność zarzutów dotyczących zawyżenia ustalonych przez organ podatkowy kosztów utrzymania rodziny skarżącej należy także mieć na uwadze, że w dokonanym wyliczeniu, z korzyścią dla skarżącej, organy pominęły fakt wybudowania przez małżonków w latach 60-tych ubiegłego wieku murowanego domu jednorodzinnego. Koszty z tym związane niewątpliwie zwiększyłyby ustaloną już kwotę wydatków.

Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2015 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 136/16 NSA wyraził pogląd, który sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.