Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1657/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1657/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg Polskiej Spółki Gazownictwa Sp. z o.o. Oddział w T., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 5 sierpnia 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz w przedmiocie podatku od nieruchomości za, 2008 r., 2009 r.,, 2010 r., 2011 r., 2012 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.490 zł (dwanaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] nr [...], [...], [...],[...],[...] Wójt Gminy określił Karpackiej Spółce Gazownictwa sp. z o.o. z siedzibą w T., której następcą prawnym jest skarżąca - Polska Spółka Gazownictwa Sp. z o.o. Oddział w T., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za odpowiednio – rok 2008, 2009, 2010, 2011 , 2012r. Z kolei decyzją z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012.

Powyższe rozstrzygnięcia były wynikiem dokonanej przez spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 - 2012 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. okres. Według Spółki błędnie opodatkowano, jako budowle, urządzenia techniczne i pomiarowe, które nie podlegają temu podatkowi (stacje redukcyjno - pomiarowe gazu oraz urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej). Według Spółki, w/w przedmioty opodatkowania nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organów wykazywana przez skarżącą powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków jest prawidłowa, natomiast skarżąca przyjęła błędne stanowisko w zakresie budowli, zmniejszając ich wartość.

Zdaniem organów nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącej w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno - pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych oraz węzłów pomiarowo-kontrolnych jako obiektów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle stanowią bowiem niezbędne elementy sieci gazowej, która jako całość techniczno-użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że w jego ocenie gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno - użytkową. Nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Nie należy również dzielić stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębniać z niej fundamentów. W związku z powyższym skarżąca niesłusznie pomniejszyła za wymienione lata wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych oraz węzłów pomiarowo-kontrolnych. W ocenie organu nie ma wątpliwości, że ww. przedmioty podlegają opodatkowaniu jako integralna część budowli, stąd też zbędnym było powołanie biegłego albowiem w ocenie organu stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych( Dz.U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. ) powoływana dalej jako u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; art. 3 pkt. 1lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową; art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez skarżącą; art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia; art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, wskutek braku powołania biegłego; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ww. ustawy poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej decyzji.

Skarżąca w obszernym uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie, urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych jak również nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, że urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. W opinii skarżącej wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona dla celów podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia, posiadają takie części). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przedłożyła operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Jednocześnie nie zgodzono się z organem podatkowym że stan faktyczny jest jasny. Zarzucono bowiem , że organ ustalił stan faktyczny dotyczący skomplikowanej infrastruktury , do której wymagana jest wiedza techniczna bez posiadania takiej wiedzy . Zdaniem skarżącej organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości powołując biegłego rzeczoznawcę budowlanego . W momencie , gdy przedmiot opodatkowania zostanie precyzyjnie określony , osiągnięta zostanie kluczowa kwestia podstawy opodatkowania .

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...] do nr [...] oraz nr [...], utrzymało w mocy odpowiednie decyzje organów I instancji. Natomiast decyzją z tej samej daty - nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. (decyzję nr [...] ) i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał , że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1a, który w ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący:

1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektur));

2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektur) (art. 3 pkt 4 Prawo budowlanego);

3) należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli tak to opodatkować go jak budynek;

4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. la ust. l pkt 2 u.p.o.l. (por.: L.Etel, op. cit. Str. 36-40).

W ocenie organu nie ulega wątpliwości w sprawie, że przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani tez obiektami malej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

O klasyfikacji stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii "budowle" przesądza natomiast fakt , że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń – przepisy nie przywidują takich wymogów. Organ podał również, że powołane przez skarżąca rozporządzenie z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane i decydować o przedmiocie opodatkowania. Problemy dotyczące pojęcia "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit b i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych) stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno – użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to czy wymienione obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno- użytkowej czy zaliczy się je do urządzeń budowanych to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ stwierdził, że w oparciu o przepisy prawa budowlanego można wywieść, że budowle sieciowe to również sieci gazowe. Taka budowla jest siecią poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno - użytkową.

Odnosząc się do definicji "sieci gazowej" zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe organ podał że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego). W ocenie Kolegium siec gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu. Skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) – składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjne i pomiarowe są elementem tej sieci a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W przypadku ich odłączenia od stacji gazowej, tracą swój charakter i przeznaczenie a sieć pozbawiona zostaje elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Dokonywane przez skarżącą dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębniania fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Kolegium w sprawie nie zachodzi potrzeba uzyskania widomości specjalnych co uzasadniałoby powołanie biegłego.

W uzasadnieniu decyzji nr [...] organ podał, że organ I instancji wydając zakwestionowaną decyzje nie uwzględnił skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art.1 Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 6

tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne

stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi - (budowlą) ani urządzeniami budowlanymi; 2/ art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; 3/art.3 pkt. 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno- użytkową z budową sieci gazowej, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z siecią gazową a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza; 4/ art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; 5/ art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku; 6/ art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;7/ art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika, 8/ art. 122 oraz 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 9/art.197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; 10/ art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W uzasadnieniu skarg skarżąca między innymi podniosła , że w przypadku, gdy obiekt budowlany spełnia przesłanki budynku nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Stanowi o tym wyraźnie art. 3 § 1 Prawa budowlanego, który wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury.

W zaskarżonych decyzjach organ pomimo stwierdzenia , że przedmioty sporu nie są budynkami wymienił charakterystykę stacji gazowej, której cechy odpowiadały w istocie przytoczonym powyżej cechom budynku.

Organ ponadto w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego w jego ocenie stacje nie stanowią budynków przyjmując to za fakt niewymagający uzasadnienia. Postępowanie organu jest tym bardziej błędne, gdyż organ sam stwierdza, że tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu, jako jeden z elementów zawiera ocenę, czy dany obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, a jeżeli tak to należy go opodatkować jak budynek.

Reasumując, w ocenie Spółki, poza sporem pozostaje, że urządzenia redukcyjno - pomiarowe nie stanowią budowli. Kwestią wątpliwą może być jednak czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budowlą czy budynkiem. W ocenie Spółki ta kwestia powinna być w szczególności zbadana przez organ podatkowy.

Ponadto skarżąca podniosła, że "obiektem budowlanym", do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art.3 pk1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art.1 ustawy Prawo budowlane) a zatem wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu, że wykonanie obiektu polegające na jego montażu jest równoznaczne z jego wybudowaniem i tym samym objęciem definicją budowli i zakresem opodatkowania. W ocenie skarżącej – analiza postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, że stacje skarżącej ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnienie ustawowych cech, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, jak również art. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Nawet uznając, że stacje nie stanowią budynków i należy opodatkować je zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą obiekty skarżącej objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe orz telemetria.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Pismami z dnia 10 stycznia 2014 r. uzupełniono skargi przedkładając ekspertyzy prawne sporządzone przez B.B. , W.M.oraz K.L. – S dotyczących uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki , oraz opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjnych na przyłączach.

Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1657/13 i sygn. akt I SA/Kr 1708/13 do sygn. akt I SA/Kr 1712/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1657/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w stanie prawnym obowiązującym w latach 2008 – 2012 będące własnością spółki stacje redukcyjno - pomiarowe gazu oraz urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Organy podatkowe przyjmując, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny uznały , że ww. obiekty podlegają podatkowi od nieruchomość jako budowle stanowiące całość użytkowo- techniczną.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela pogląd organów , że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno – pomiarowe gazu, należy zakwalifikować jako budowle o ile nie stanowią one budynków i obiektów małej architektury na co wielokrotnie zwracał uwagę organ podatkowy.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Definicję budowli zawiera przepis art. la, ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , który stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei obiektem budowlanym – w rozumieniu ustawy Prawo budowlane – jest m. in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy). Natomiast na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. nr 106, póz. 675) w ww. przepisie z dniem 17 lipca 2010 r. dodano termin "obiekty liniowe", rozszerzając tym samym definicję budowli w Prawie budowlanym. W nowym przepisie pkt 3a scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W przedstawionym normatywnym pojęcie budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne" i "obiekty liniowe" definiowane między innymi jako gazociąg. Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por.: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu bowiem na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczną użytkową (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów , że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to , że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób , że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń . Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci . Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana.

Okoliczności tej nie neguje również skarżąca , która wykazuje jedynie , że przesłanki te muszą zachodzić łącznie . Natomiast główny zarzut , na którym zbudowano skargę jest oparty na tym , że związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej nie występuje. Powołując się na szereg wyroków , w których odnoszono się do tej kwestii , skarżąca jednak nie wykazała dlaczego w niniejszej sprawie związek ten, w jej ocenie nie zachodzi .

Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy związek ten zachodzi , na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej . Elementy sieci gazowej aby stanowić całość użytkową muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać.

Wbrew opinii skarżącej , związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy jeżeli poszczególne urządzenia można demontować , albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie , przemyśle itd.. .

Podobne stanowisko zajął w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1071/12 . Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w powołanym wyroku i przyjmuje je za własne.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10, ), odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej, definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), podobnie wyroki w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne (wszystkie wyroki dostępne j/w), NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania.

Aprobując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2515/05, niepubl.), wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej, w którym wskazano, że: "Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, że w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości".

Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu - jest, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

W związku z powyższym również nie można podzielić zarzutu skarżącej, że urządzenia redukcyjno pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowle . Jeżeli bowiem przyjmiemy , że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. Również i w tym przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły jednak przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) Naczelny Sąd Administracyjny przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i, jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Okoliczność ta została również zauważona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które podkreśliło , że przy określeniu zasad opodatkowania w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym a następnie czy obiekt ten ma cechy budynku.

Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania organ podatkowy nie odniósł się do tej kwestii, jak również pominął fakt , że w tym zakresie nie zostały poczynione żadne ustalenia faktyczne przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno - pomiarowe gazu stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie , że stacje redukcyjno – pomiarowe nie stanowią budynku nie uzasadnił tej okoliczności przyjmując niejako , że jest to okoliczność bezsporna. Okoliczność ta jest kwestionowana przez skarżącą przez co nie można uznać , ze stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie ustaliły natomiast charakteru stacji , czyniąc jedyne ustalenia faktyczne odnośnie możliwości funkcjonowania sieci gazowej bez spornych stacji . Na etapie postępowania odwoławczego skarżąca dołączyła opinie techniczno budowlana w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno – pomiarowych sporządzonej przez L.W. , której przedmiotem była wybrana analiza dokumentacji technicznej jak i dokumentacja fotograficznej wybranych obiektów spółki . Opinia biegłego rzeczoznawcy nie jest zindywidualizowana , dotyczy wybranych obiektów będących w posiadaniu spółki bez konkretyzacji jakiego obszaru to dotyczy. Opinia nie zawiera daty jej sporządzenia w związku z czym nie można określić jakiego okresu opinia ta dotyczy. Zarówno z odwołania jak i wspomnianej opinii nie wynika aby tożsame stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe były w posiadaniu spółki na terenie gmin K. i M . Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. również nie był w stanie udzielić odpowiedzi czy dołączona do odwołania opinia techniczna obejmuje stacje i punkty redukcyjno- pomiarowe na terenie gmin K. i M. Tym samym Sąd nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu skarżącej odnoszącego się do tego , że sporne stacje spełniając wszystkie przesłanki budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawo budowlane, stanowią budynek.

W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania .

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie, w którym jest on sporny czyli ustalić charakter i stacji redukcyjno-pomiarowej , jej podstawowe cechy techniczne w taki sposób aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacja spełnia przesłanki budynku czy też nie . Postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w oparciu o każdy dowód , który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. C ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.