Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 981/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 27, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123,  art. 124, art. 128, art. 178, art. 179, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i pkt 6 § 4, art. 240 § 1 pkt 11, art. 233 § 1, art. 243 § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej podatek od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił D. K. (dalej: strona, skarżąca) za lipiec 2013 r. z tytułu podatku od towarów i usług: wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]Strona nie wniosła od powyższej decyzji odwołania, wobec czego stała się ona decyzją ostateczną.

Pismem z [...] stycznia 2020 r., pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] września 2017 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

W ocenie pełnomocnika strony, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft., ma wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dnia [...] września 2017 r. Zdaniem pełnomocnika zapadłe orzeczenie odnosi się wprost do stanu prawnego i faktycznego objętego przedmiotem decyzji i ma bezpośredni wpływ na rozpatrzenie sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną z dnia [...] września 2017 r. wskazując na brak formalnych przeszkód wyłączających dopuszczalność wznowienia postępowania.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2017 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że opisane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, C-189/18, ma wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2017 r. Zdaniem organu I instancji zawarte w tym wyroku stwierdzenia mają charakter ogólny i pozostają bez wpływu na możliwość zmiany wcześniej wydanej decyzji ostatecznej.

Od powyższej decyzji, pełnomocnik strony pismem z dnia [...] listopada 2020 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu odwołania, strona podkreśliła, iż nie zgadza się z ustaleniami wskazanymi w rozstrzygnięciu z dnia 27 września 2017 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że tylko w wyjątkowych przypadkach można doprowadzić skutecznie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego określonego ostateczną decyzją podatkową. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 zapadł w realiach prawa węgierskiego, które przewidywało wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej, przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej jego część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy uznał bowiem, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi.

W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż organ I instancji odnosząc się do art. 240 § 1 pkt 11 O.p., prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje sytuacja, w której orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy, strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania. Organ podatkowy zapewnił także stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wskazuje, że w celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji zebrał materiał dowodowy, z którym D. K. miała możliwość zapoznania się w całości, jak i wypowiedzenia. Wszystkie dowody otrzymane z innych postępowań zostały włączone do akt sprawy postanowieniami przekazanymi do wiadomości strony, szczegółowo wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu II instancji niezasadna jest więc argumentacja przedstawiona w odwołaniu jakoby D. K. nie miała możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i wyrażenia w ich sprawie oceny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawo do zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się na ich temat, wynikające zarówno z art. 123 § 1, jak i z art. 200 O.p., nie było w żaden sposób ograniczone, nie tak jak w sprawie będącej przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma racji pełnomocnik strony twierdząc, iż organ podatkowy nie powinien korzystać z dowodów pochodzących z innych postępowań, nie dotyczących bezpośrednio strony i jej dostawców, gdyż pozyskane dokumenty odnoszą się do transakcji przeprowadzonych na wcześniejszych etapach dostaw.

Zauważyć należy, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług oraz sposób jego rozliczania, istnieje ścisła współzależność między uczestnikami obrotu. Dlatego też nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru mogą nieść negatywne konsekwencje dla pozostałych podmiotów biorących udział bezpośrednio lub pośrednio w dostawie tego towaru. Dowody zebrane przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym dopiero łącznie dają pełny obraz tego oszustwa. Oczywiści rację ma pełnomocnik, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie nie jest zwolniony z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając jedynie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. W przedmiotowej sprawie takie rozumienie postępowania dowodowego zaprezentował również organ I instancji, gdyż nie poprzestał na przyjęciu ustaleń wynikających z tych dowodów, lecz powiązał je z dowodami zebranymi samodzielnie, a następnie dokonał ich analizy i oceny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że o wadliwości wydanej dla strony decyzji ostatecznej nie stanowi to, że zawarta w niej ocena dowodów jest zbieżna z oceną dowodów dokonaną przez organ podatkowy wydający decyzje w sprawie I. Sp. z o. o. Decyzje te nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przez organ podatkowy I instancji przy rozstrzygnięciu sprawy. Do akt sprawy włączone zostały również materiały niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio tej spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. Podkreślenia wymaga, że strona miała prawo do pełnego wglądu do tych dowodów i była informowana o ich włączeniu oraz mogła zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, czego nie uczyniła. Skoro więc domniemanie prawdziwości tych dokumentów nie zostało obalone dowodami przeciwnymi i nie była podważona ich wiarygodność stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

W kontekście powyższego fakt braku czynnego udziału w czynnościach dokonywanych w postępowaniach powiązanych, prowadzonych wobec innych podmiotów, nie świadczy o pozbawieniu strony możliwości dostępu do dowodów zebranych w ich trakcie.

Za chybione organ odwoławczy uznał argumenty pełnomocnika w kwestii wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku czynności sprawdzających w kontekście pozyskanych w tym trybie dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowym A. C. i Firmą Handlową O. Nie zasługuje na uwzględnienie zawarta w odwołaniu argumentacja pełnomocnika strony o pozbawionym podstaw prawnych przyjęciu ustaleń faktycznych z dokumentów zebranych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do A. C.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zebranie tych dowodów w trakcie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego nie zmieniło by ich wagi.

Za niezasadny organ uznał również zarzut pełnomocnika strony w sprawie nieuprawnionego wykorzystania dowodów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S. w postaci informacji przekazanych przez łotewską administrację podatkową. Zarzut ten nie zasługuje na aprobatę, gdyż jak wynika z art. 55 i art. 56 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 268 z 12.10.2010, s. 1) wszelkiego rodzaju dowody pozyskane na podstawie przepisów rozporządzenia przez państwo występujące z wnioskiem są traktowane w taki sam sposób, jak stosowne dokumenty - takiego samego rodzaju - które zostałyby pozyskane wewnątrz danego państwa. Oznacza to, że uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Tak więc zdaniem organu odwoławczego informacje i dowody pozyskane od zagranicznych organów podatkowych zgodnie ze wszystkimi materialnymi i procesowymi przepisami prawa, do których w całości strona miała dostęp, mogły być wykorzystane do ustalenia stanu faktycznego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną kwestionującą poprawność rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy I instancji wydając decyzję ostateczną oparł się na uwierzytelnionych dowodach sporządzonych lub pozyskanych przez inne organy podatkowe, w sposób nie budzący wątpliwości co do ich autentyczności oraz źródła pochodzenia i strona miała do nich nieograniczony dostęp.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie istotne elementy. Rozstrzygnięcie to zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje także powód odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. W szczególności organ I instancji wskazał, iż zweryfikował decyzję ostateczną pod kątem czy nie posiada ona kwalifikowanych wad, które stwierdziłyby jej wadliwość. Przedmiotowe postępowanie nie jest równoznaczne z postępowaniem wymiarowym i dlatego nie jest możliwa ponowna analiza materiału dowodowego tj. weryfikacja merytoryczna.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej argumenty podniesione w odwołaniu stanowią wyraz subiektywnego odczucia strony i jako takie nie świadczą o tym, że doszło do naruszenia prawa, które jest kwalifikowaną wadą decyzji i w świetle wyraźnie zakreślonych ram postępowania powoduje konieczność uchylenia takiej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie wznowienia nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwykłym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia - w rozpatrywanej sprawie wokół przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Pismem z dnia [...] października 2021 r., skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

a) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, która sprowadza się do odmowy przyjęcia tez wynikających z wyroku TSUE jako mających zastosowanie w niniejszej sprawie;

b) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w zw. z art. 179 O.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że nieudostępnienie pełnych akt sprawy stronie, a przez to ograniczenie podatnikowi prawa do obrony, wynikało z interesu publicznego, a nadto nie miało wpływu na treść wydanej decyzji;

c) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie, że orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, podczas gdy oparcie jej na dowodach pośrednich, w dużej mierze niezwiązanych ze stanem przedmiotowej sprawy, jak i brak możliwości bezpośredniego zapoznania z dowodami przez skarżącą, co skutkowało naruszeniem prawa do obrony, a tym samym miało wpływ na treść wydanej decyzji, wypełnia tezy wynikające z wyroku TSUE;

d) art. 123 O.p., poprzez nieuwzględnienie, uniemożliwienia skarżącej zapoznania się z aktami sprawy, w tym bezpośredniego zapoznania z dowodami, tym samym pozbawienia skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

e) art. 120 O.p., poprzez naruszenie przy podejmowaniu decyzji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

f) art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze wskazanie na dowody rzekomo potwierdzające stanowisko organu podatkowego;

g) art. 124 O.p., poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji;

h) art. 179 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię w konsekwencji umożliwiającą wyłączenie jawności całych fragmentów akt, sankcjonując brak dostępu skarżącej do części dokumentacji;

i) art. 187 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

j) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji oraz brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz dokonanie na tej podstawie niewłaściwej oceny w sprawie.

k) art. 233 § 1 O.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ nie dostrzegł powiązania pomiędzy wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. C 189/18 a przedmiotową sprawą, choć wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyznaczają pewien uniwersalny standard, który osiągać muszą przepisy wszystkich państw członkowskich UE. Tezy wysunięte w wyrokach TSUE wielokrotnie wskazywały w jaki sposób należy interpretować różne instytucje prawne, co miało zastosowanie nie tylko do kraju, którego przepisy są analizowane. Standardem sformułowanym w przedmiotowym orzeczeniu jest umożliwienie stronie pełnego dostępu do dokumentacji sporządzonej dla kontrahentów, a będącej włączoną do akt sprawy i mogącej stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącej, wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. ma charakter precedensowy, a w związku z jego tezami zmianie ulegnie zakres dowodów, z którymi zapoznawany jest w toku postępowania podatkowego podatnik. Stan faktyczny przedstawiony w ww. wyroku TSUE jest bardzo podobny do przedmiotowej sprawy, w związku z czym należy wprost stosować wnioski z niego wyprowadzane. Trudno uznać, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. - której materiał dowodowy został oparty w przeważającej mierze na wyciągach z decyzji wobec kontrahentów oraz na uzyskanych informacjach od [...] administracji podatkowej - spełniała wymogi nakreślone przez TSUE w rzeczonym wyroku.

Skarżąca wskazała, że podstawą ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. i Firmą Handlową O. były tylko wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej wobec INTER-. sp. z o.o. Ustalenia zawarte w decyzji wobec kontrahenta skarżącej były bardzo niekorzystne, co automatycznie znalazło przełożenie na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez D. K..

W związku z powyższym, podatnik nie miał możliwości zweryfikowania całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie I. sp. z o.o., a przez to dokonania kontroli nad działaniami organu podatkowego w niej powziętymi. Stworzenie wyciągu z decyzji umożliwiło selektywne wybranie okoliczności obciążających I. sp. z o.o., a w konsekwencji możliwość pominięcia okoliczności korzystnych dla skarżącej w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją.

W związku z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r., takie działanie jest niedopuszczalne, jako że pozbawia podatników prawa do obrony, jak również narusza zasadę równości broni.

Podobnie zakwestionować należy wartość dowodową materiałów zgromadzonych wobec G. sp. z o.o. Na marginesie pozostawiając kwestię braku bezpośredniego związku tego podmiotu z działalnością D. K., również i w jej przypadku oparto się wyłącznie na informacjach przedstawionych przez inne organy podatkowe. Organ podatkowy, a w konsekwencji skarżąca nie zapoznała się bezpośrednio z żadnym dowodem dotyczącym G. sp. z o .o. Niemniej, na podstawie takich informacji wyciągnięto wnioski, które doprowadziły do wydania decyzji o negatywnej treści. W ocenie podatnika, trudno również mówić w tym przypadku o zachowaniu prawa do obrony.

Przechodząc do ustaleń faktycznych dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz S. , skarżąca wskazała, że w dominującej mierze oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach. Przepisano ustalenia dotyczące zakupu towarów od Przedsiębiorstwa Handlowego "W. " J. W. oraz ponownie scharakteryzowano odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej dotyczące transakcji pomiędzy S. i Firmą Handlową O. .

Ostatnim z kontrahentów, z którym transakcje były kwestionowane, jest C. na rzecz którego dokonywano dostaw jajek w proszku. Skarżąca nabyła towar od Przedsiębiorstwa H. A. Czachorowski, wobec którego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził czynności sprawdzające. Oprócz tego do akt sprawy dołączono pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., w którym przekazano interpretację indywidualną wydaną wobec A. C.. W związku z tymi dowodami w decyzji wydanej wobec D. K. zakwestionowano podleganie dostawy jajek w proszku do C. polskim uregulowaniom w zakresie podatku od towarów i usług.

Tak obszerne wyłączenie jawności dokumentacji, nawet jeżeli prawdą jest że organ oparł swoją decyzję wyłącznie na podstawie dokumentacji udostępnionej stronie (co skarżąca kwestionuje), nie usuwa sprzeczności takiego działania z fundamentalną zasadą prawa do obrony, uniemożliwiając stronie zapoznanie się z całością dokumentacji zebranej w jej sprawie oraz podjęcia obrony, nie tylko w oparciu o wyselekcjonowany przez organ wycinek dokumentacji, ale o całość zgromadzonego materiału dowodowego, naruszając też zasadę "równości broni" wielokrotnie akcentowaną w orzecznictwie TSUE, jak również pozbawiając stronę prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i prawnych.

Wskazać należy, iż materiał dowodowy dotyczący firm transportowych jest również szczególnie istotny z perspektywy skarżącej, bowiem może z niego wynikać przede wszystkim fakt, że do transportu towarów doszło, towar przekroczył granicę Polski (doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a skarżąca prawidłowo udokumentowała dostawy towarów. Z drugiej strony uważna analiza ww. dowodów może również potwierdzić, iż w przypadku braku wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów, skarżąca nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o takich uchybieniach. Brak wglądu w materiał dowodowy stanowi w tym zakresie istotne ograniczenie możliwości obrony swojego stanowiska przez skarżącą.

W ocenie skarżącej, niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało oparte niemal wyłącznie na odpowiedzi udzielonej przez inne organy podatkowe. Strona nie miała możliwości obrony przed taką tezą, gdyż pozostałe informacje w tej sprawie pozostały dla strony niejawne. Skarżąca nie mogła w żaden sposób zweryfikować prawidłowości poczynionych ustaleń, podnieść w toku postępowania okoliczności, które świadczyłyby przeciw ustaleniom poczynionym przez inne organy podatkowe ani w żaden inny sposób podważyć negatywnych dla siebie ustaleń. Co więcej, skarżąca nie miała możliwości potwierdzenia tez stawianych przez organy - gdzie dokumenty te mogły potwierdzać przebieg transakcji (również innych), wskazywać na czynności podejmowane w analogicznych transakcjach przez strony. Gdyby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami, wiedziałaby w jakim kierunku uzupełnić materiał dowodowy, czy o przeprowadzenie jakich dowodów zwrócić się do organów podatkowych. W ocenie strony doszło w ten sposób do naruszenia jej prawa do obrony, gdyż de facto ustalenia niepoczynione przez organ podatkowy doprowadziły do zakwestionowania jej rozliczeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 O.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 O.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.

Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 O.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. Postanowienie takie, zgodnie z art. 243 § 2 O.p. stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W kontrolowanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze, praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie, orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 O.p., musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (podobnie m.in. wyroki NSA z: 29 września 2016 r., I FSK 477/15; 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17; wyrok WSA w Łodzi z 2 marca 2021 r., I SA/Łd 4/21).

Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi, zaprezentowana w ww. wyroku TSUE wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w swoim wyroku z 9 listopada 2017 r., C 298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Jednocześnie TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił również zdania skarżącej, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 O.p., tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE, gdyż przepis ten nie przewiduje ograniczenia prawa strony do obrony tak dalece posuniętego, tak jak miało to miejsce na kanwie przepisów węgierskich będących przedmiotem postępowania w sprawie C-189/18. Ponadto podkreślenia wymaga, że przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] września 2017 r. dokonane ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wszystkie dowody zebrane w innych postępowaniach, włączone zostały do akta sprawy postanowieniami, z którymi skarżąca w każdej chwili mogła się zapoznać, a w razie potrzeby zawnioskowania o ich powtórzenie czego jednak nie uczyniła. Z akt sprawy również wynika, że strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania. Organ każdorazowo informował stronę o przebiegu postępowania, w tym o dokumentach włączonych do akt sprawy pochodzących z innych postępowań, na których organ zamierzał oprzeć swe ustalenia. Wystosował kilkadziesiąt pism do krajowych i zagranicznych organów podatkowych, z prośbą o udzielenie informacji na temat bezpośrednich kontrahentów, jak i podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Wzywał stronę do przedłożenia ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, faktur VAT, wyciągów z rachunków bankowych., międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR oraz dokumentów WZ. Przesłuchał stronę oraz włączył do akt sprawy wyciągi z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych. Ponadto udostępnił skarżącej pełną wersję odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej, na temat podmiotów na rzecz których skarżąca wykazała WDT. Z powyższego wywieść należy, że skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, organy nie pozbawiły strony możliwości zapoznania się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a działania podjęte w toku postępowania świadczą o próbach uzyskania od strony wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można też postawić zarzutu organom podatkowym, że w dążeniu do zweryfikowania autentyczności zakwestionowanych faktur posłużyły się, włączonymi do akt sprawy, materiałami dotyczącymi kontrahentów, jak i podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie sądowym, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia, który nie daje podatnikowi tego prawa jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszyło spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności, to niewątpliwym jest, że organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek weryfikowania zarówno bezpośrednich kontrahentów, jak i osoby uczestniczące w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Godzi się również przypomnieć, że w ramach tak rozumianej weryfikacji organy podatkowe dysponowały wiedzą o wydanych decyzjach wobec podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu i nie mogły, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p., pominąć tych decyzji, jak również okoliczności z nich wynikających. Ponadto korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe, chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, czyli bez udziału skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Co istotne dowody (w tym decyzje) dotyczące kontrahentów strony, czy też innych podmiotów z łańcucha dostaw w żadnym przypadku nie stanowiły samodzielnej podstawy zakwestionowania rzetelności transakcji. W odniesieniu do każdej z transakcji jej przebieg ustalany był na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego: międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, odpowiedzi udzielonych przez łotewską administrację, protokołów przesłuchań, w tym przedstawicieli firm występujących w łańcuchu dostaw, kierowców wskazanych w dokumentach CMR. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, że organ instrumentalnie wykorzystał przeciwko skarżącej decyzji podatkowe wydane wobec kontrahentów, jeżeli nie poprzestał na przyjęciu ustaleń z nich wynikających lecz dokonał ich analizy w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie. Jednocześnie, co istotne, w toku postępowania zwykłego skarżąca nie sygnalizowała utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że organy wykazały, że postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z 27 września 2017 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku TSUE. W toku spornego postępowania zebrano i w sposób wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, w tym pochodzący z innych postępowań, na podstawie którego organ wydał decyzję. Strona nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień. W toku spornego postępowania zrealizowany został obowiązek zapoznania strony ze wszystkimi dowodami, które organ posiadał. Podkreślenia również wymaga, że organ podatkowy nie był zobowiązany do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 O.p. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Twierdzenia o lukach w materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. strona nie może więc skutecznie żądać przeprowadzenia przez organ nowych dowodów i pozyskania nowych dokumentów. Wyrok TSUE nie formułuje bowiem żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzuje na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne. Decyzje w tym przedmiocie należą do prowadzącego postępowanie organu i podlegają kontroli w trakcie postępowania odwoławczego, a następnie sądowoadministracyjnego (w postępowaniu zwyczajnym skarżąca odwołania nie złożyła). Rezygnacja przez ustawodawcę polskiego z zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie jest równoznaczna z pozbawieniem strony tego postępowania prawa do obrony.

Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności: art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 179 § 1, art. 187 O.p. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i pkt 6 § 4 O.p. Utrzymując zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy, organ odwoławczy nie naruszył też wskazanego w skardze przepisu art. 233 § 1 O.p.

Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. TSUE w tym orzeczeniu wyraźnie skonkretyzował obowiązki organu, które muszą być respektowane w imię ochrony praw podatnika i tylko ich naruszenie realizuje przesłankę wznowienia sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jeśli wpływa na treść decyzji ostatecznej w okolicznościach każdej indywidualnej sprawy.

Z uwagi na powyższe, Sąd podziela zawartą w zaskarżonej decyzji opinię, że działania organu podatkowego, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez skarżącą wyroku. Przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.