Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 137/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 100 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art 121, 122, 123, 180, 187, 216, 207
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] r. Nr[...] , którą określono J.J. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwoce [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki[...] , numer nadwozia[...] .

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 8 października 2010 roku J. J. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...] w P. nabyła na terytorium Włoch, na podstawie dokumentu "Fattura 45" za kwotę [...] EUR samochód marki [...] o numerze nadwozia[...] , roku produkcji 2006 i pojemności silnika 2987 cm3. Następnie samochód ten został przemieszczony na terytorium kraju i w dniu28 października 2010 r. z pozytywnym wynikiem przeszedł badania w uprawnionej stacji diagnostycznej w P..

W dniu 29 października 2010 roku, J. J. złożyła w Urzędzie Celnym w K.., Oddział Celny w S., deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego - AKC-U, w której wskazana została kwota podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł oraz kwota akcyzy [...] zł odnosząca się do przedmiotowego samochodu.

W dniu 4 listopada 2010 r. strona otrzymała od Naczelnika Urzędu Celnego

w K.. - po uprzednim wystąpieniu z wnioskiem- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju nr[...] .

W dniu 4 maja 2011 r. J. J. złożyła wniosek o zwrot wpłaconego podatku wraz z korektą deklaracji AKC-U, do których załączyła prywatną, sporządzoną na zlecenie strony - przez rzeczoznawcę samochodowego M. M. - ocenę techniczną z dnia 7 stycznia 2011 roku oraz inne dokumenty (protokół z kontroli PIS z 10.02.2011 r.). W opinii tej przedmiotowy samochód jako służący do transportu zmarłych został zakwalifikowany do kodu 8704, a nie do kodu 8703 oraz stwierdzono, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu, które zakończył wydaniem w dniu 1 sierpnia 2011 r. decyzji określającej J. J. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji uznał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy – w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który według Scalonej Nomenklatury podlega klasyfikacji do kodu CN 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dalej organ wskazał, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak pojazdy pogrzebowe. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał, iż dla celów opodatkowania przedmiotowego samochodu podatkiem akcyzowym, zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym, a nie ustawa z dnia 20 czerwca 1997 roku o ruchu drogowym, która służy celom rejestracji pojazdów, a nie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych (w tym samochodów osobowych).

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym, J. J. zarzuciła błędne ustalenia poprzez uznanie, że nabyty przez nią na terytorium Włoch

i wprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód jest samochodem osobowym - podczas, gdy w jej ocenie, jest to karawan a więc samochód ciężarowy, gdyż jak wskazała w odwołaniu: "zwłoki to już nie osoby, w rozumieniu przepisów". Niedopuszczalnym, zdaniem strony,

jest taki stan rzeczy, w którym organy państwa kwalifikują pojazd, raz jako pojazd specjalny, raz jako osobowy, w zależności od potrzeb. W ocenie strony, przedłożone przez nią dokumenty jednoznacznie wskazują, iż nabyty przez nią samochód nie jest samochodem osobowym - i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona podniosła w odwołaniu, że podatek akcyzowy został przez nią zapłacony jedynie z przyczyn formalnych, gdyż jak wskazała "(...) inaczej nie mogłabym pracować przedmiotowym samochodem (...)".

Dyrektor Izby Celnej w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko, podjęte w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią dyspozycji art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak stanowi natomiast

art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, która ma zastosowanie w sprawach dotyczących opodatkowania w tym podatku - zawierającym definicję samochodów osobowych - są nimi pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 870.3 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Dyrektor Izby Celnej w S., przytaczając następnie treść przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) a Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Wskazano także, że Uwaga 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, że klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych, jest najważniejsze i ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, że zgodnie z notami wyjaśniającymi, do pozycji objętych kodem CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Organ wskazał także szczegółowo co obejmuje pozycja oznaczona kodem CN 8703, stwierdzając, że pojazdy pogrzebowe uznane zostały za samochody osobowe klasyfikowane do wymienionego kodu nomenklatury scalonej. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704 są pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej w S. uznał, że nabyty przez stronę pojazd jest samochodem osobowym typu – pojazd pogrzebowy (karawan) marki [...] , będący specjalistycznym pojazdem transportowym przeznaczonym do przewozu zmarłych (a nie towarów), zgodnie z objaśnieniami Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), winien być zaklasyfikowany, do kodu CN 8703, którym zgodnie z jego brzmieniem objęte są "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą jako nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego.

Odnosząc się natomiast do faktu, że ww. pojazd użytkowany jako pojazd pogrzebowy (karawan), został zaklasyfikowany przez uprawnionego diagnostę ze stacji kontroli pojazdów w P. - do kategorii pojazdów specjalnych, wskazał, że powyższe nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowego samochodu za pojazd niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśniono przy tym, że przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która zawiera definicję samochodów osobowych i stanowi o obowiązku jej stosowania dla potrzeb poboru akcyzy. Jednocześnie zauważył, że przepisy regulujące kwestie związane z rejestracją pojazdów samochodowych posługują się innymi pojęciami

i definicjami niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ale definicje te mają zastosowanie dla celów rejestracji. Zarejestrowanie pojazdu jest decyzją administracyjną, lecz przedmiotem rozstrzygnięcia tej decyzji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, a nie stwierdzenie braku obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Zatem, nawet zarejestrowanie pojazdu jako specjalny, bez uiszczenia akcyzy, nie przesądza, iż organ podatkowy nie może podjąć działań zmierzających do określenia kwoty zobowiązania podatkowego i jej wyegzekwowania.

Dyrektor Izby Celnej w S. wywiódł, że odmienność klasyfikacji pojazdu dla celów rejestracji i celów podatkowych nie zwalnia podatnika z obowiązku stosowania w tym drugim przypadku regulacji właściwej dla podatku akcyzowego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

Dalej w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przedstawił sposób i wzór wyliczenia podstawy opodatkowania sprowadzonego samochodu i należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, wskazując, że kwota ta odpowiada kwocie podatku określonego przez organ I instancji, a także wskazanej przez podatnika

w pierwotnej deklaracji.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu ekspertyzy przedstawionej przez stronę, z której wynika, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że powyższa opinia jest prywatnym stanowiskiem rzeczoznawcy i pozostaje bez znaczenia dla toczącego się postępowania podatkowego. Za niemające związku ze sprawą podatkową uznano także ustalenia dokonane przez pracownika Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego

w Ś.. W kwestii zarzucanego organom braku logicznego postępowania, organ odwoławczy stwierdził niekonsekwencję w działaniu samego podatnika, który uważając, że nabył samochód ciężarowy złożył deklaracje podatkową, wystąpił do organu celnego o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę celem jego okazania przy rejestracji pojazdu, które to obowiązki dotyczą nabycia samochodów osobowych. Zdaniem organu, strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinna zatem przed podjęciem decyzji

w przedmiocie zakupu samochodu poza terytorium kraju, dokonać najpierw rozpoznania przepisów regulujących kwestie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, J. J. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to poprzez naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 100 ust. 4 tej ustawy poprzez uznanie, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego w rozumieniu ww. przepisów tj. samochodu objętego pozycją CN 8702 i 8703;

- art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów sekcji I i sekcji XVII Działu 87 pozycji 8703, 8704 i 8705 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/200.5r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uznanie, że pojazd nabyty przez skarżącą marki [...] o numerze nadwozia [....] przeznaczony do transportu zwłok, jest samochodem osobowym objętym kodem CN 8703, a nie kodem CN 8704 lub 8705;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez naruszenie:

art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonej tam zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy samochód nabyty przez skarżącą jest samochodem objętym klasyfikacją CN 8704 lub 8705, ze względu na jego parametry techniczne

w szczególności stosunek wewnętrznej długości podłogi do rozstawu osi pojazdu, oraz wyposażenie w sprzęt do specjalnych celów;

art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych tam reguł postępowania dowodowego, nakazujących dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, oraz nakazujących zgromadzeni

i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wobec faktu, iż organ nie dopuścił i nie przeprowadził podstawowego dowodu - z opinii biegłego - na okoliczność ustalenia cech pojazdu, które odpowiadają odpowiednim wymogom z poszczególnych pozycji Scalonej Nomenklatury, ani też w żaden inny sposób nie ustalał tych istotnych cech pojazdu, które pozwalają go zakwalifikować do właściwej pozycji;

art. 180 § 1, art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów w sprawie

w dniu 18.01.2012r., tj. nie w toku, a po zakończeniu postępowania (tj. po wydaniu decyzji z dnia 29.12.2011 r. doręczonej stronie w dniu 2.01.2012r..), co jest działaniem pozbawionym podstawy prawnej, albowiem postanowienia dowodowe organ może wydawać jedynie w toku postępowania, a nie po jego zakończeniu,

a nadto co narusza w sposób drastyczny zasadę działania organów podatkowych

w sposób, który ma wzbudzać zaufanie obywateli a nadto co czyni niemożliwym zadośćuczynieniu dyrektywie wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji, albowiem stronie nie umożliwiono zapoznania się przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skoro organ postanowienie

w przedmiocie dopuszczenia szeregu dowodów z dokumentów wydał dopiero po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji kończącej to postępowanie.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz ustosunkował się do zarzutów skarżącej. Odnośnie zarzucanego wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodów w sprawie w dniu 18.01.2012r., tj. po zakończeniu postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe postanowienie z dnia 18 stycznia 2012 r. dotyczyło odrębnego i niezakończonego postępowania o zwrot nadpłaty, a nie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny

w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Rozpoznając skargę w wyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota powstałego pomiędzy skarżącą a organami celnymi sporu sprowadza się do ustalenia, czy nabyty i sprowadzony z Włoch przez skarżącą samochód marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też - jak twierdzi strona skarżąca - samochodem ciężarowym (poz. CN 8704) i wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), dalej zwana "u.p.a.", w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie w zakresie badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Zgodzić się należy z organami celnymi, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Zgodnie

z ugruntowanym poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych, grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisu ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN (np. wyrok WSA

w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/GL 674/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać zatem należy, że o zasadniczym klasyfikowaniu pojazdu samochodowego nie mogą – w ramach uznania administracyjnego – decydować organy celne. Są one związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym ustawowo terminem "samochodu osobowego" w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. Stosownie do dyspozycji tego przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu ruad o kodzie CN 8703 10 18.

Nie ulega wątpliwości, że do zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej

w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Jak słusznie zauważyły organy celne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym

w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi znajdującymi się w Taryfie Celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy Celnej. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi więc odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, co w rozpoznanej sprawie miało miejsce, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru.

Dokonując tej klasyfikacji należy podkreślić, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Trafnie organy wskazały, że obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak

i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika zatem, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (tak wyrok WSA we Wrocławiu

z 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe wnioski jednoznacznie potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są bardziej przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje zaś, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów.

Reasumując, dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny się kierować przede wszystkim treścią opisów określonej pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu dokonaną

w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich.

Zgodzić się należy zatem z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Z treści wyjaśnień do pozycji 8703 wynika zaś wprost, że "niniejsza pozycja obejmuje również: (...) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak (..) m.in. pojazdy pogrzebowe.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo sklasyfikowały nabyty przez stronę skarżącą samochód marki [...] do pozycji CN 8703, jako specjalistyczny pojazd transportowy - pojazd pogrzebowy. W konsekwencji, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pojazd ten jako samochód osobowy podlegał opodatkowaniu akcyzą. Analiza akt sprawy czyni bowiem uzasadniony wniosek organów, że pojazd posiada cechy decydujące o klasyfikacji do kodu CN 8703. Pojazd był bowiem trwale oznaczony jako pogrzebowy, służył – czego skarżąca nie kwestionuje – jako pojazd pogrzebowy, posiadał wyposażenie typowe dla takich pojazdów, natomiast nie posiadał wyposażenia typowego dla przewozu towarów.

Okoliczność, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, iż uznano go za specjalny, nie ma wpływu na powyższą ocenę. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i dokumentów wystawionych w związku z koniecznością dopuszczenia pojazdu do ruchu na drogach publicznych.

Skoro zatem w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd w ocenie skarżącej jest samochodem specjalnym ciężarowym. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących, że pojazd przez nią nabyty nie służy do przewozu osób lecz celom transportu towarów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skarżąca sama początkowo nie miała wątpliwości co do kategorii zakupionego samochodu, składając w dniu 29 października 2010 r. deklarację AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego z wykazaną w niej kwotą należnego podatku.

Przedmiotowego pojazdu - zdaniem Sądu - nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego z tej oczywistej przyczyny, że nabyty samochód nie służy do przewozu towarów. Przedmiotowa pozycja 8704 obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ciężarówki-chłodnie

i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie, wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się bezpodstawne.

Sąd stwierdził także, że organy celne dokonały prawidłowego wyliczenia podatku akcyzowego należnego od spornego samochodu według stawki 18,6 % w kwocie [...] zł, która odpowiadała pierwotnie złożonej przez skarżącą deklaracji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne żadnych przepisów procesowych, w tym art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z wyrażonej w przepisie art. 122 zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych

z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Natomiast z treści art. 187 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zebrania i zbadania materiału dowodowego, jednak nie oznacza to zwolnienia strony z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez skarżącą, zwłaszcza co do znaczenia zaświadczenia wystawionego przez diagnostę, który zaklasyfikował pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że ocena organów celnych jest błędna.

Sąd nie zgadza się zatem z twierdzeniem skarżącej, że organ celny nie podjął niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z prawem. Postępowanie nie wymagało przeprowadzenia żadnych dodatkowych dowodów, w tym wnioskowanego na etapie skargi dowodu z opinii biegłego, która świetle powyższych uwag nie mogłaby mieć znaczenia prawnego dla wiążącej organy klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (kodu CN). Bez znaczenia są również ustalenia w zakresie parametrów technicznych pojazdu, jego wyposażenia w sprzęt specjalistyczny, bowiem jak wyżej wskazano, w sprawie ustalono, że samochód nie posiada cech pojazdu ciężarowego, a ww. parametry mają znaczenie przy klasyfikowaniu pojazdu jako ciężarowego, co wynika wprost z wyjaśnień do pozycji 8704.

Sąd uznał za całkowicie bezpodstawny zarzut naruszenia art. art. 120, 121, 123, 180, 216 i 207 Ordynacji podatkowej, przejawiający się zdaniem skarżącej wydaniem postanowienia w przedmiocie dowodów po zakończeniu postępowania w sprawie. Zgodnie z wyjaśnieniami organu odwoławczego, postanowienie z dnia 18 styczna 2012 r. dotyczyło odrębnego postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, które toczyło się nadal po wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy, stronie zapewniono także możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, stosownie do wymogów art. 200 Ordynacji podatkowej, dostęp do akt sprawy, możność zapoznania się z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, jak i możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadto, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.