Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1990/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 113 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. cywilnej J. J., Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 353/13 w sprawie ze skargi J. sp. cywilnej J. J., Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. cywilnej J. J., Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 353/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. spółki cywilnej J. J., Z. G. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2012 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 czerwca 2011 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1.2.1. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników UKS w L. stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniach spółki w podatku VAT za 2008 r. Ustalono między innymi, że skarżąca: (1) bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny w łącznej kwocie 106.015,09 zł wynikający z faktur korygujących sprzedaż, oznaczonych symbolem "Z.", wystawionych tytułem zwrotu towarów, ponieważ faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż zwroty towarów nie miały miejsca w rzeczywistości, a odbiorcy nie potwierdzili ich otrzymania; (2) odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 33.141,62 zł z faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych (budowa wiat magazynowych, wykonanie instalacji podłogowej centralnego ogrzewania, wymiana dachu, zakup styropianu, remont placu manewrowego, wynajem minikoparki), które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

1.2.2. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że firmy wskazane w fakturach korygujących oznaczonych symbolem "Z.", jako nabywcy zwracający towar, nie dokonywały z tego tytułu żadnych rozliczeń pieniężnych ze spółką J. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z wyjaśnień złożonych przez odbiorców tych faktur wynikało, że żaden z nich nie dokonywał zwrotu towaru na podstawie faktur korygujących sprzedaż, które spółka wystawiła na ich rzecz, ani też nie ujął tych faktur w swoich ewidencjach, ponieważ ich nie otrzymał. W przypadku niektórych odbiorców faktury dokumentujące dostawy oraz faktury korygujące dokumentujące zwrot towarów, wystawiane były przez spółkę na miejscu (u odbiorców), towar nie podlegał zwrotowi, bądź też kontrahenci spółki przedstawili dokumenty, z których wynikało, że nie posiadają wobec spółki zobowiązań z tytułu faktur oznaczonych symbolem "Z.". Niektóre z podmiotów w momencie wystawienia powyższych faktur korygujących zakończyły współpracę ze spółką lub nie istniały, niektóre zaś zmieniły adresy lub zostały przejęte przez inne podmioty.

1.2.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia decyzji do wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu zakupów materiałów i usług budowlanych, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął (za organem pierwszej instancji), że skoro inwestycja w postaci budynku usługowo-mieszkalnego, obejmująca między innymi wiaty magazynowe, została zrealizowana w 2007 r. - strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w 2008 r., gdyż nie można było ich powiązać z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka, decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4, oraz art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 i art. 90 ust. 1-2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347/1), przez niewłaściwe zastosowanie, brak zastosowania oraz błędną interpretację;

b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 283 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1477, ze zm., dalej również jako: "u.s.d.g" lub "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") - poprzez przekroczenie zakresu podmiotowego prowadzonej kontroli, wynikającego z upoważnienia do jej przeprowadzenia,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo że istniały nie usunięte braki postępowania dowodowego oraz wymagające wyjaśnienia okoliczności faktyczne,

- art. 122, art. 187, art. 191 art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego i uznanie wszystkich w zasadzie środków dowodowych dostarczonych przez stronę za niewiarygodne, jako nie odpowiadające ustaleniom organu pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi spółki.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się najpierw do spornej w sprawie kwestii zmniejszenia przez spółkę podatku należnego na podstawie faktur korygujących, oznaczonych symbolem "Z.", wystawionych z tytułu zwrotu towarów zauważył, że zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów") sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. WSA w Łodzi wprawdzie przyznał rację skarżącej, że o niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia wykonawczego orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. Zauważył jednak, że na podstawie tego wyroku wskazany przepis utracił moc obowiązującą dopiero z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Oznacza to, że podczas okresu odroczenia, stan prawny nie uległ zmianie. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97, stwierdzając, że organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu prawa podatkowego, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej takiego przepisu; kompetencja taka nie może być im przyznana także w drodze wyroku sądowego. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

3.3. W rozpoznawanej sprawie natomiast organ stwierdził, że skarżąca spółka nie posiadała potwierdzeń od nabywców towarów, z których wynikałoby, że otrzymali oni faktury korygujące oznaczone symbolem "Z.". Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, iż nabywcy towarów są w posiadaniu korekt faktur, z którymi się zapoznali oraz, że dane transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w korektach. Z ustaleń organu wynikało również, że firmy wskazane w tych fakturach, nie ujęły ich w swoich ewidencjach, ponieważ faktur tych nie otrzymały, nie dokonywały z tego tytułu żadnych rozliczeń pieniężnych ze spółką J., a przede wszystkim nie dokonywały zwrotu towaru wskazanego w fakturach korygujących. Organ stwierdził również, że niektóre z tych podmiotów w momencie wystawienia faktur korygujących zakończyły już współpracę ze spółką J. lub nie istniały, niektóre zaś zmieniły adresy lub zostały przejęte przez inne podmioty. Okoliczność ta stwarzała wątpliwość czy skarżąca spółka była w stanie uzyskać jakąkolwiek informację od nabywców towarów, że weszli w posiadanie korekt faktur i zapoznali się z ich treścią. Tę wątpliwość Sądu rozwiała jednak pełnomocniczka skarżącej spółki, która w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. wyjaśniła, że zgodnie z oświadczeniem podatnika, w dacie wystawienia faktur korygujących nie było takich podmiotów, które nie istniały, zmieniły adres lub zostały przejęte. Co więcej spółka nie posiadała potwierdzeń wysłania faktur korygujących z adnotacją, która świadczyłaby o braku możliwości ich doręczenia. W ocenie Sądu ta wypowiedź strony skarżącej w zestawieniu z brakiem jakichkolwiek dowodów na okoliczność doręczenia faktur korygujących, świadczyła o tym, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywcy towarów weszli w posiadanie korekt faktur i zapoznali się z ich treścią oraz, że transakcje wskazane w korektach zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w tych korektach.

3.3.1. Skarżąca spółka nie posiadała również potwierdzenia, że w 2008 r. fakturę korygującą z dnia 16 lipca 2008 r. otrzymała firma P. K. R. Wprawdzie K. R. potwierdziła, że dokonała zwrotu towaru w dniu 16 lipca 2008 r., jednak ani faktury korygującej, ani też zwrotu pieniędzy wówczas nie otrzymała, co stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że w 2008 r. skarżąca spółka nie miała prawa do uwzględnienia korekty tej faktury. Wiarygodność zeznań K. R. w zakresie samego faktu dokonania zwrotu towaru została poddana krytycznej ocenie organu pierwszej instancji, który na 6 i 7 stronie decyzji zwrócił uwagę, że w 2008 r. po 16 lipca osoba ta jeszcze dwukrotnie nabywała towary od skarżącej (w całym 2008 r. zawarła ze skarżącą spółką tylko trzy transakcje), a mimo to nie wystąpiła o rozliczenie dokonanego zwrotu. Ponadto odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury sprzedaży towaru. K. R. podała, że duplikat faktury korygującej otrzymała 15 czerwca 2009 r., a do dnia 4 sierpnia 2009 r. - tj. do chwili sporządzenia odpowiedzi na pismo organu kontroli skarbowej - nie został on ujęty w ewidencji księgowej firmy P.

3.3.2. Jak dalej podał Sąd pierwszej instancji z ustaleń organu wynika ponadto, że w 2008 r. nie otrzymały faktur korygujących także spółki H. i A. Pierwsza z nich odebrała duplikat faktury korygującej z 21 stycznia 2008 r. w dniu 23 czerwca 2009 r., natomiast spółka A. fakturę korygującą z 15 maja 2008 r. odebrała w dniu 26 czerwca 2009 r. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zasadnie uznały, że w 2008 r. skarżąca spółka nie miała prawa do uwzględnienia korekt tych faktur.

3.4. Odnosząc się w dalszej części wyroku do faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych na budowę wiat – Sąd pierwszej instancji ocenił, iż organy podatkowe prawidłowo wykazały, że inwestycja budynku usługowo -mieszkalnego, obejmująca między innymi wiaty magazynowe, została zrealizowana w 2007 r. Potwierdza to przede wszystkim decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. (PINB) z 13 grudnia 2007 r. o udzieleniu spółce pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, a także wpisy w dzienniku budowy, z których wynika, że prace budowlane były prowadzono od 5 sierpnia do 23 października 2007 r. Wskazana decyzja wydana została na wniosek spółki z 21 listopada 2007 r., po przeprowadzeniu w dniu 10 grudnia 2007 r. obowiązkowej kontroli zakończonej budowy i protokolarnym stwierdzeniu zgodności wykonania robót z zatwierdzonym projektem oraz możliwości jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Z pism PINB z 1, 22 oraz 29 marca 2011 r. wynikało, że istniejące dotychczas wiaty zostały rozebrane, a w ich miejsce powstały dwa pomieszczenia gospodarcze połączone funkcjonalnie z pozostałą częścią budynku usługowo-mieszkalnego. Decyzja z 13 grudnia 2007 r., obejmowała również te dwa pomieszczenia gospodarcze zlokalizowane w podpiwniczeniu obiektu, przylegające do podłużnych zewnętrznych ścian głównej bryły budynku.

3.4.1. Ponadto na podstawie oględzin siedziby spółki, organ ustalił, że do budowy wiat nie mogły zostać użyte niektóre materiały wynikające z zakwestionowanych faktur, np. tuby i rury szalunkowe służące do wylania 8 sztuk betonowych kolumn, piec typu B., płyty ze sklejki drewnianej, przydomowa oczyszczalnia, czy zestaw do małych basenów. Oprócz tego organ stwierdził, że ilość materiałów budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach wielokrotnie przewyższała ilość konieczną do budowy wiat. Organ zwrócił również uwagę, że zakupione materiały nigdy nie były dostarczane na adres siedziby spółki, lecz do K., ul. [...]. Organ trafnie podniósł, według WSA, że powtórne przewożenie materiałów budowlanych do siedziby spółki nie miało ekonomicznego uzasadnienia.

3.4.2. Odnośnie ogrzewania podłogowego, zdaniem WSA w Łodzi, organ zasadnie zwrócił uwagę na kilka okoliczności wskazujących na to, że w 2008 r. takie czynności nie mogły być dokonywane. Szczegółowa ocena tej kwestii została zawarta na stronach 13-15 decyzji pierwszej instancji. Przede wszystkim z dziennika budowy wynikało, że w dniu 18 września 2007 r. kierownik budowy stwierdził ułożenie posadzek. Po tym terminie posadzki nie były zrywane (w każdym razie w aktach sprawy nie ma dowodów na dokonanie takich czynności). Ponadto wspólnicy spółki nie umieli podać miejsca usytuowania rur ogrzewania podłogowego, choć jak wynika z zeznań M. K. (wskazanego przez spółkę wykonawcy instalacji) - to wspólnicy ustalali usytuowanie rur. Nie było żadnej dokumentacji ogrzewania podłogowego, choćby w postaci rysunków czy notatek. W toku oględzin pomieszczeń, dla których miało być zainstalowane ogrzewanie, stwierdzono jedynie istnienie pieca grzewczego, bez żadnych podłączeń. Wspólnicy zeznali, że zimą nie uruchamiali ogrzewania, dopiero planują go zainstalować, nie mieli jednak wiedzy co do możliwości dokonania takiej instalacji. Osoba wskazana jako wykonawca ogrzewania podłogowego zeznała, że prace montażowe zakończyły się we wrześniu 2008 r., jednak największe ilości towarów zakwalifikowanych przez spółkę jako związane z tymi pracami, zostały nabyte później, tj. w miesiącach październik-grudzień. Ponadto ilość materiałów była dwukrotnie większa niż należało ją użyć na powierzchni wskazanej przez spółkę, a według powierzchni wskazanej przez wykonawcę - dziesięciokrotnie większa. Ustaleń w tym zakresie organ dokonał na podstawie informacji pozyskanych od sprzedawców i producentów materiałów, które znajdują się w aktach sprawy.

3.5. Odnośnie planowanej przez spółkę wymiany dachu, organ stwierdził, że podstawą zamówienia materiałów do tej inwestycji był projekt domu jednorodzinnego typu "J." jednego ze wspólników (J. J.). Potwierdza to również, według Sądu pierwszej instancji, okoliczność, że umowę z dostawą materiałów budowlanych podpisał J. J. we własnym imieniu, wskazując jako miejsce dostawy K., ul. [...]. Ponadto w siedzibie spółki nie było żadnych projektów dotyczących nowego dachu. J. J. zeznał, że podstawą była tu własna koncepcja i wyliczenia, oparte na wyobrażeniu budynku.

3.5.1. Na adres w K. przy ulicy [...] został dostarczony również zakupiony styropian. Z akt sprawy wynika, że osoby reprezentujące spółkę nie uzgodniły między sobą do czego miał być użyty ten materiał. W piśmie z 21 maja 2009 r. spółka wskazała, że styropian był przeznaczony do wykonania elewacji z dociepleniem 330 m2. Tymczasem M. K. (wskazany jako wykonawca robót) zeznał, że styropian został wykorzystany jedynie do ocieplenia elementów elewacji (a więc powierzchni znacznie mniejszej. Z. G. powiedział, że styropian został wykorzystany do ocieplenia ścian w wiacie nr 2, zaś J. J., oświadczył że ocieplenie w wiacie nr 2 wykonano z waty mineralnej, co potwierdził M. K.

3.5.2. Także zakupiony beton dostarczono do posesji w K. przy ulicy [...]. Jak wynika z pisma dostawcy towaru spółki "B.", beton rozładowany na jednej nieruchomości może być zużyty w innym miejscu pod warunkiem, że zostanie on natychmiast (zanim zwiąże) przewieziony w miejsce przeznaczenia, ponieważ po związaniu nie nadaje się do powtórnego użytku.

3.5.3. Z kolei w dokumentach dotyczących wypożyczenia minikoparki - jako miejsce pracy tego sprzętu również wskazano ul. [...]. Zdaniem skarżącej spółki koparka miała być wykorzystana do prac związanych z wymianą szamba oraz remontem kanalizacji. Jednak zbiornik zakupiony w tym celu nie był zbiornikiem na szambo. Z pisma sprzedawcy zbiornika (spółki "C.") z dnia 24 lutego 2011 r., wynika, że jest on przeznaczony do gromadzenia wody pitnej i ma zastosowanie w instalacjach zaopatrzenia w wodę obiektów korzystających z własnego źródła wody. Spółka natomiast miała szczelny zbiornik na ścieki i instalację wodno-kanalizacyjną.

3.5.4. Zasadna była również, według WSA, ocena organów dotycząca braku wiarygodności umów użyczenia spółce przez J. J. nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], w celu przechowywania maszyn i materiałów budowlanych. Początkowo spółka przełożyła kontrolującym jedną umowę, która obejmowała okres od 30 października 2008 r. do 30 listopada 2009 r. Później zaś, po doręczeniu protokołu kontroli, przedłożono umowę zawartą na okres od 1 marca do 30 października 2008 r. oraz od 30 października 2008 r. do 30 października 2009 r. Dwie z nich zasadniczo obejmują więc podobny okres, jednak żadna nie wskazuje, która jest właściwa, chociaż umowy nie są do końca tożsame.

3.6. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 283 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczący przekroczenia przez organ zakresu upoważnienia do kontroli, z powodu wskazania numeru NIP J. J. w pismach kierowanych do podmiotów realizujących dostawy materiałów budowlanych na rzecz skarżącej spółki. W ocenie Sądu powyższe działanie nie wykraczało poza zakres kontroli określony w upoważnieniu (art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej), gdyż w istocie jego celem było uzyskanie informacji niezbędnych do dokonania wymiaru podatku w niniejszej sprawie, chociaż WSA przyznał skarżącej spółce, że organ nie powinien udostępniać takich danych osobom trzecim. Nie miało to jednak, według Sądu pierwszej instancji, wpływu na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła naruszenie w nim:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2005 r., art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") oraz art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347/1), w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż warunkiem koniecznym, potwierdzającym, iż faktura korygująca dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze jest posiadanie potwierdzenia otrzymania tej faktury przez nabywcę, a to ustalenie powoduje w konsekwencji naruszenie przepisów prawa wspólnotowego regulujących zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT, oraz powołane przepisy Konstytucji RP.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") oraz art. 113 § 1 P.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2012 r., nr [...] jako odpowiadającej przepisom prawa, mimo że decyzja niniejsza utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., nr [...], nie może być uznana za prawidłową. Wskazana decyzja narusza przepisy określone przez skarżącą w treści punktu II b) petitum skargi, wniesionej w pierwszej instancji, a przyczyny, dla których Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi w tym zakresie za chybione zostały przez Sąd wskazane ogólnikowo, zaś ich uzasadnienie w zasadzie wprost przytoczone zostało z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego, co uzasadnia zarzut niedostatecznego rozpoznania sprawy w niniejszym zakresie i naruszenie art. 113 § 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. uznając wywiedziony przez spółkę środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście wystąpiło i mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.3. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 134 § 1 oraz art. 113 § 1 P.p.s.a. albowiem sąd (...) uznał zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej jako odpowiadającą przepisom prawa mimo, że narusza ona przepisy wskazane w skardze do sądu I instancji, a przyczyny dla których uznał zarzuty skargi w tym zakresie za chybione zostały wskazane ogólnikowo - tym niemniej, zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione i nie wykazano w żaden logiczny sposób, aby te ewentualne uchybienia miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

5.3.1. W motywach skargi (pkt 2 uzasadnienia) zamiast skupić się na uzasadnieniu sformułowanych zarzutów i wykazaniu, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia określonych w tych zarzutach przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej bez przytoczenia jakiejkolwiek prawnej argumentacji formułuje ogólnikową tezę, że ustalenia organów dokonane zostały z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe a także przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujące zasady pozyskiwania dowodów. Dalsza część uzasadnienia tego zarzutu sprowadza się do polemiki z oceną Sądu dotyczącą prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, bowiem autor skargi kasacyjnej formułuje przypuszczenie, że "(...) wydaje się, że z góry założony przez organ wynik kontroli zmierzał ku ustaleniu, że materiały budowlane nabywane przez spółkę miały w istocie zostać zastosowane przy inwestycji prywatnej (...)". Następnie sformułowano zastrzeżenia co do uzasadnienia wyroku.

5.3.2. Odnosząc się zatem do tak skonstruowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zawarto w nim żadnych argumentów na poparcie zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów procesowych.

Brak właściwego uzasadnienia podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu – działającemu w granicach skargi kasacyjnej – merytoryczne odniesienie się do istoty sporu, a więc rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, co do prawidłowości, w tym i zupełności, zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe.

Skoro uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów konkretnie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie czynią temu wymogowi zadość ogólne dywagacje pełnomocnika skarżącego dotyczące przebiegu postępowania podatkowego.

Po drugie, zgodnie z brzmieniem art. 113 § 1 P.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Należy zauważyć, że dostateczne wyjaśnienie sprawy to stan zdolności sprawy do wydania wyroku, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej. W konsekwencji sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Co więcej zarzut naruszenia tego przepisu nie może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdyż reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego i ma charakter porządkowy, natomiast dla skuteczności skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, ważne jest ustalenie, że to naruszenie dotyczyło istotnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż naruszenie tylko takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (zob. B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2006, publ. w Lex OMEGA nr 42/2007, komentarz do art. 113 p.p.s.a. i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego).

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. jest chybiony.

5.4. Po trzecie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. skarżący powinien wykazać, iż sąd rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1315/12, opubl. CBOS). Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takiej argumentacji brak.

Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

5.5. Ze stanu faktycznego wynikało zaś, że skarżąca spółka pomniejszyła we wskazanych w decyzji miesiącach podatek należny o kwoty wynikające z faktur korygujących oznaczonych symbolem "Z." wystawionych tytułem zwrotu towarów, przy czym strona w żadnym wypadku nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W tym stanie faktycznym za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. p-ko Ministrowi Finansów i pogląd swój w tym zakresie należycie uzasadnił. (s. 10-13 uzasadnienia wyroku)

5.5.1. W myśl tego przepisu sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Z dniem 1 grudnia podobna treść została wprowadzona do ustawy o VAT w art. 29 ust. 4a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zagadnienie, czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, rozstrzygnięte zostało w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-588/10. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

W żadnej mierze nie można zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej (mającą uzasadnić błędną wykładnię i błędne zastosowanie omawianych przepisów, że: "(...) w warunkach współpracy drobnych dostawców towarów i usług z ogólnokrajowymi sieciami sklepów wielkopowierzchniowych tego rodzaju praktyki stanowią stały element działań i potwierdzenie skierowania faktury korygującej wystawionej w związku ze zwrotem partii towaru lub kradzieżą jest bardzo utrudnione i uzależnione wyłącznie od dobrej woli nabywcy". Wskazać bowiem trzeba, że jest to twierdzenie gołosłowne, oderwane od realiów niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazywał, że w dacie wystawiania niektórych faktur (pierwotnych) nie było wymienionych w nich podmiotów, których adresy siedziby zmieniły się lub przestały istnieć jedynie w tym celu, aby uzasadnić pogląd, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, iż nabywcy towarów są w posiadaniu korekt faktur, z którymi się zapoznali oraz, że dane transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w korektach.

Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że: "(...) okoliczność, że wystawiony pierwotnie dokument sprzedaży w istocie nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest okolicznością bez znaczenia w praktyce transakcyjnej w jakiej funkcjonuje spółka" – jest wprost przeciwnie. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z tych względów pogląd autora skargi kasacyjnej, że sama faktura korygująca wystarczy do obniżenia obrotu jeśli dokumentuje rzeczywiste zdarzenie, nie odpowiada prawu.

5.6. Odnośnie natomiast orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, NSA w powyższym wyroku (7) stwierdził, że organy podatkowe - nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone - nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

5.7. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).