Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1814/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 304/08 w sprawie ze skargi M. w J. (obecnie: M. spółka z. o.o. w J.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 304/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez M. w J. (M.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w przedmiocie VAT z dnia 25 listopada 2008r. nr [...], stwierdzającą iż stanowisko wnioskodawcy w niej zawarte jest nieprawidłowe.

1.2. Sąd podał, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy następującego stanu faktycznego: M. jest gminnym zakładem budżetowym. Na postawie taryfy przewozu osób i bagażu, ustanowionej przez Radę Miasta J. Uchwała nr [...] z dnia 27 lutego 2007r., przyznano pracownikom wnioskodawcy uprawnienie do korzystania z darmowych przejazdów transportem M. Pracownik, który chce skorzystać z takiego uprawnienia składa do działu służb pracowniczych M. wniosek o wydanie legitymacji poświadczającej, jego zatrudnienie w tej jednostce. Nie są wydawane żadne bilety uprawniające do bezpłatnych przejazdów. Pracownik sam decyduje czy ostatecznie skorzysta z uprawnienia czy nie. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że zastosowanie przez Radę Miasta ulg na przejazdy komunikacją miejską ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów ze sprzedaży biletów, a w konsekwencji konieczne jest przekazanie przez Gminę większej kwoty dotacji przedmiotowej na pokrycie kosztów. Na gruncie takiego stanu faktycznego, M. wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy winien oszacować wartość zrealizowanych przewozów darmowych dla swoich pracowników na podstawie ulg przyznanych Uchwałą Rady Miejskiej i odprowadzić należny VAT w myśl art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawa o VAT. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem, nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (..), jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. Wnioskodawca dalej wywiódł, że M. nie świadczy usług przewozowych na rzecz swoich pracowników. Są oni mieszkańcami miasta i w ramach indywidualnych potrzeb korzystają z przyznanych im uprawnień podczas korzystania z usług przewozowych realizowanych przez M. Wnioskodawca wydaje tylko dowód potwierdzający, że osoby te są pracownikami M., aby w przypadku kontroli mogli potwierdzić swoje uprawnienia do korzystania z ulgi przewozowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest możliwe ustalenie ile razy i kiedy pracownik skorzystał z uprawnienia do ulgowego przejazdu, podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych grup społecznych w stosunku, do których Rada Miasta J. podjęła decyzje o darmowych przejazdach. Ponadto nie można jednoznacznie stwierdzić, że wnioskodawca świadczy usługę przewozową za darmo. Tym samym pojazdem na tej samej linii mogą jechać zarówno osoby korzystające z darmowych przejazdów, osoby uiszczające pełną odpłatność za przejazd oraz osoby korzystające ze zniżek w opłatach za przejazdy. Zasadą jest odpłatność za przejazd. Wnioskodawca w zakresie przewozu osób, które korzystają z ulg, stosuje się do przepisów wydanych przez Radę Miasta.

1.3. Sąd podał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki: nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Organ wyjaśnił, że przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Podsumowując, organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają te usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Organ stwierdził, że wnioskodawca przyznając swoim pracownikom uprawnienia do darmowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, a następnie świadcząc usługi w zakresie tych przewozów wykonuje czynności, które nie są związane z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa, ponieważ nie mają one żadnego wpływu na przyszłe obroty, zyski, wizerunek itp. W ocenie organu, bez znaczenia jest, że uprawnienia do korzystania z bezpłatnych przejazdów wynikają z Uchwały Rady Miejskiej J. Organ podkreślił, że nie podlega opodatkowaniu świadczenie usług lub przekazanie towarów w przypadku, gdy obowiązek taki wynika z przepisów prawa pracy lub innych przepisów (np. bhp), ale tylko w sytuacji, jeśli świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Do czynności takich można zaliczyć przekazanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, środków do utrzymania higieny. Czynności te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie służą celom osobistym pracowników, ale prawidłowemu, zgodnemu z przepisami, funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Zatem przekazanie pracownikom towarów oraz świadczenia na ich rzecz usług w ramach stosunku zatrudnienia, do których podatnik jest zobligowany przepisami prawa nie stanowi przekazania na cele osobiste pracowników, gdyż przekazanie ma na celu zabezpieczenie zgodnych z przepisami warunków pracy. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W myśl przywołanego przepisu, jeśli wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spowoduje to, że zostaną spełnione obie przesłanki decydujące o zastosowaniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe, organ przyjął, że usługi świadczone nieodpłatnie przez M. na rzecz pracowników nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i należy uznać, że świadczone są na potrzeby osobiste pracowników, a zatem podlegają opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca tym samym jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników. Podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowi koszt świadczenia tych usług poniesiony przez pracownika (art. 29 ust. 12 ustawy o VAT.).

1.4. W odpowiedzi na wezwanie o usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub o jej zmianę oraz zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez dokonanie jego błędnej wykładni, skutkującej zastosowaniem tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego.

2.2. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zadanie w zakresie komunikacji miejskiej jest zadaniem własnym gminy, które realizuje przy pomocy utworzonego zakładu budżetowego, jakim jest M. Zakład, będąc jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego, jest zobowiązany do realizacji usług statutowych zgodnie z wolą i po cenach ustalonych przez Radę Miasta. Ponieważ nie ma ustawy ustalającej w skali kraju uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej zwrot m. in. utraconych z tego tytułu wpływów przewoźnik uzyskuje w drodze uchwały rad gmin. Jednocześnie M. jako gminny zakład budżetowy, działający w imieniu i ze skutkiem dla Gminy, nie może zawrzeć umowy o zwrot utraconych wpływów z tyt. stosowania ulg w przewozach, gdyż Gmina zawarłaby wówczas umowę ze sobą. Dlatego otrzymuje z budżetu samorządu dotację do działalności, która w sposób pośredni dofinansowuje poniesione koszty prowadzonej działalności. Dotacja przedmiotowa jest skalkulowana jako dopłata do wozokilometra, nie ma bezpośredniego związku z ceną usługi. Wobec takiej konstrukcji przepisów, zdaniem skarżącego, można przyjąć, że Gmina przyznając M. dotację przedmiotową w pewnym stopniu bierze pod uwagę rozmiar kosztów nie pokrytych przychodami, tj. wpływami z biletów w tym biletów ulgowych. Tak skonstruowany przepływ środków pieniężnych pomiędzy Gminą a skarżącym powoduje, że nie można ściśle określić jaka wartość otrzymanej dotacji, dot. ustanowionych ulg w przewozach, ale można powiedzieć, że nie są one realizowane za darmo. Finansuje je samorząd lokalny. Ponadto realizując usługę przewozową wykonuje ją dla ogółu społeczeństwa, a nie wyłącznie na rzecz pracowników. Zdaniem skarżącego, do usługi realizowanej wyłącznie na rzecz pracowników może mieć zastosowanie regulacja z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie brak ekonomicznych możliwości dokonania wyliczeń w ten sposób, a każda metoda wyliczenia może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Skarżący powołał się też na art. 21 ust. 1 pkt 85 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym zwolniono z tego podatku wartość świadczeń z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych przejazdów.

2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jednocześnie zaznaczył, że interpretacja odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z opisanego stanu faktycznego, jak twierdzi organ, wynikało, że wnioskodawca przyznaje swoim pracownikom uprawnienia do darmowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, a następnie świadczy tę usługę transportową, dlatego uznano, że wykonuje czynności, które nie są związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosek nie zawierał też informacji, że strona otrzymuje z budżetu samorządu dotację do działalności, która w sposób pośredni dofinansowuje poniesione koszty prowadzonej działalności.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało jednoznacznie, że ponoszone przez M. koszty związane z realizacją bezpłatnych przewozów, w tym przewozów własnych pracowników, są przynajmniej w części pokrywane dotacją przedmiotową od Gminy oraz, że prawo do ulgowych przejazdów pracownikom M. przyznała Rada Gminy, a nie wnioskodawca. Minister Finansów, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, odniósł się do odmiennego niż wynikający z wniosku stanu faktycznego, w szczególności przyjął, że to M. przyznał prawo do bezpłatnych przejazdów własnym pracownikom oraz całkowicie pominął, podnoszoną we wniosku, kwestię dotacji przedmiotowych otrzymywanych także na pokrycie kosztów związanych z realizacją bezpłatnych przewozów. Pominięte przez organ okoliczności, wynikające z wniosku, mają istotne znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego M. wnosił o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy winien oszacować wartość zrealizowanych przewozów darmowych dla swoich pracowników, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy ustawa o VAT. Formułując tak pytanie wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi czy świadczone na rzecz pracowników nieodpłatne przewozy są nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT. Pominięcie w zaskarżonej interpretacji, że M. realizując prawo do bezpłatnych przejazdów, wykonuje przepisy prawa miejscowego oraz pominięcie faktu, że w związku z realizacją prawa do bezpłatnych przejazdów otrzymuje dotację przedmiotową, narusza art. 14c Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mięć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe WSA we Wrocławiu stwierdził, że organ nie wydał interpretacji indywidualnej odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dlatego ponownie rozpoznając sprawę winien stanowisko wnioskodawcy rozważyć w kontekście wynikającego z wniosku stanu faktycznego, w szczególności ocenić czy nieodpłatne usługi świadczone na rzecz własnych pracowników nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeśli obowiązek świadczenia takich usług wynika z prawa miejscowego, a M. otrzymuje od Gminy dotacje przedmiotowe na pokrycie kosztów. Jednocześnie Sąd wskazał, że w przypadku, gdy przedstawione we wniosku o interpretację dane, w ocenie organu, są niepełne organ winien wezwać wnioskodawcę o usuniecie braków formalnych wniosku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę kasacyjną organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, poprzez przyjęcie, że organ niezgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej dokonał oceny stanowiska skarżącego w innym stanie faktycznym niż przedstawiono we wniosku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- błędne zastosowanie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

4.2. W uzasadnieniu wskazano, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, prawidłowo w interpretacji wykazano, iż nieodpłatne świadczenie usług M. na rzecz swoich pracowników nie ma związku z działalnością Zakładu, a jest jedynie świadczeniem na potrzeby osobiste podatnika. Zatem w przypadku, gdy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jego działalnością, spełnione są łącznie obie przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że nieodpłatne świadczenie usługi przewozu osób, wykonywanych na rzecz pracowników, podlega opodatkowaniu VAT. Istotnym dla sprawy jest fakt, że złożony wniosek nie zawierał informacji, iż skarżący otrzymuje z budżetu samorządu terytorialnego dotację do działalności. Skarżący we wniosku podał jedynie, że w związku z licznymi ulgami Gmina przyznaje mu dotację przedmiotową na pokrycie kosztów, co w ocenie organu nie wskazuje, że M. otrzymuje dotację przedmiotową podlegającą opodatkowaniu. We wniosku M. nie nazwał uprawnienia przyznanego swoim pracownikom ulgą stąd organ nie łączył przedmiotowego świadczenia z odpłatnością (dotacją). Fakt ten został przedstawiony przez wnioskodawcę dopiero na etapie wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygając przedmiotowy wniosek Organ wydał interpretację indywidualną wyłącznie w oparciu o obowiązujący stan prawny oraz o przedstawiony stan faktyczny. Zwrot, że to M. "przyznaje" swoim pracownikom uprawnienia do korzystania z darmowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej został "użyty" niewątpliwie przez organ jako określenie faktycznych czynności podejmowanych przez M., a nie w znaczeniu dokonania czynność prawnej, jak to przyjął Sąd w uzasadnieniu wyroku. Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że kwestia ewentualnego opodatkowania dotacji otrzymanej przez M. od Gminy i jej wpływ na ocenę świadczonych usług nie była przedmiotem wniosku skarżącego. Ponadto fakt otrzymania dotacji pozostaje bez znaczenia dla uznania czy nieodpłatne usługi przewozu pracowników podlegają opodatkowaniu VAT. Dotacja skalkulowana jako dopłata do wozokilometra nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (nie ma wpływu na cenę biletu), jest zatem dotacją podmiotową, a nie przedmiotową Ponadto fakt, że uprawnienia do darmowych przejazdów przyznawane są na mocy uchwały Rady Miasta J. również pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, co organ wyjaśnił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT za usługi uznaje się wszystkie czynności nie będące dostawą towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

5.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji nie dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej.

5.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej wyrażonym w jej petitum jest naruszenie prawa poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ niezgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej dokonał oceny stanowiska skarżącego w innym stanie faktycznym niż przedstawiono we wniosku. Mimo, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał wprost stawianych zarzutów z podstawą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny jednakże uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut znajduje podstawę w treści art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać go za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie przyjął, że interpretacja podatkowa Ministra Finansów nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Istotnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle powyższych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

W niniejszej sprawie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż ponoszone przez M. koszty związane z realizacją bezpłatnych przewozów, w tym przewozów własnych pracowników, są przynajmniej w części pokrywane dotacją przedmiotową od Gminy oraz, że prawo do ulgowych przejazdów pracownikom M. przyznała Rada Gminy, a nie wnioskodawca. Minister Finansów dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy pominął zaś kwestię dotacji przedmiotowych otrzymywanych na pokrycie kosztów związanych z realizacją bezpłatnych przewozów oraz przyjął, że to M. przyznał prawo do bezpłatnych przejazdów własnym pracownikom.

Nie zasługuje na akceptację twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż wniosek o interpretację nie zawierał informacji, że M. otrzymuje dotacje do działalności oraz że interpretator odniósł się prawidłowo do faktu, iż uprawnienia do darmowych przejazdów wynikały z postanowień aktu prawa miejscowego. Stąd, słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że podejmując negatywną interpretację organ nie odniósł się w sposób precyzyjny i jednoznaczny do zadanego przez wnioskodawcę pytania: czy winien on oszacować wartość zrealizowanych przewozów darmowych dla swoich pracowników na podstawie ulg przyznanych Uchwałą Rady Miejskiej i odprowadzić należny VAT w myśl art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ?

Pominięcie przez organ udzielający interpretacji istotnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie odniesienie się do nich w uzasadnieniu interpretacji, w aspekcie ich wpływu na skutki podatkowe, narusza art. 14c Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uzasadnia stanowisko Sądu pierwszej instancji dla uchylenia interpretacji w warunkach art.146 § 1 ustawy p.p.s.a. i konieczność ponownego rozpoznania wniosku w kontekście wynikającego z niego stanu faktycznego, w szczególności oceny czy świadczone usługi na rzecz własnych pracowników nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeśli obowiązek świadczenia takich usług wynika z prawa miejscowego, a M. otrzymuje od Gminy dotacje przedmiotowe na pokrycie kosztów tych świadczeń.

5.4. Wbrew również twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie może wpłynąć na prawidłowość wydanej interpretacji dodatkowa argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, który w zwykłym postępowaniu podatkowym daje organowi odwoławczemu możliwość "naprawienia" decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto należy pamiętać, że w art. 14k Ordynacji podatkowej zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest szczególnym środkiem prawnym, stwarzającym możliwość zmiany wydanej interpretacji, co w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK 1217/09, LEX nr 598782).

5.5. Na marginesie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się kwestią opodatkowania bezpłatnych przewozów świadczonych przez przedsiębiorstwo komunikacyjne na rzecz swoich pracowników (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1589/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konwencja procesowa jednak, w jakiej podjęto w niniejszej sprawie zaskarżony wyrok i wykazane przez Sąd pierwszej instancji wady postępowania interpretacyjnego, nie pozwala na odwołanie się wprost do tego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.6. Reasumując, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydając zaskarżony wyrok nie naruszył norm wynikających z treści art.146 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.