Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 29/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 4a ust 1, ust 2, art.6 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 29/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2017 r., sprawy ze skarg P. F. i I. F.-W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...],,,[..] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 8 września 2016 r. nr [...] oraz z dnia 29 września 2016 r. nr [...] ustalił P. F. i I. F.-W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwotach: 10.966,00 zł i 10.319,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Sąd Rejonowy Wydział [...] Cywilny w postanowieniu z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt I Ns 1362/13 stwierdził, że spadek po D. J. F.-C. zmarłej dnia 22 czerwca 2013 r. nabyli na podstawie ustawy: mąż K. C. - w 1/3 cz. wprost, córka I. F.-W. - w 1/3 cz. z dobrodziejstwem inwentarza, syn P. F. w 1/3 cz. wprost.

W dniu 29 stycznia 2016 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym P. F. oraz I. F.-W. złożyli zgłoszenia [...] o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po matce D. F.-C.

Z uwagi na fakt, że zgłoszenia o nabyciu zostały złożone po upływie terminu zakreślonego przez art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego dotrzymanie jest warunkiem skorzystania przez spadkobiercę ze zwolnienia od podatku, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 13 kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązań podatkowych w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z ww. zgłoszeniami oraz przedłożonymi dowodami do spadku należą: 1/2 cz. samochodu osobowego marki C. nr rejestracyjny [...], rok pr. 2003; 1/2 cz. ciągnika rolniczego U. C, nr rej. [...], rok produkcji 1989; 1/2 cz. przyczepy S., nr rej. [...], rok produkcji 1998; 1/2 cz. przyczepy N., nr rej. [...], rok produkcji 2004; udział 1/2 części w pozostałych sprzętach gospodarczych, tj. rozsiewaczu nawozów, wozie konnym i przewracarce do siana; 1/2 cz. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w Banku [...] oraz udziały wynoszące 1/2 części nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych budynkami mieszkalnymi bądź gospodarczymi.

W toku postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wartość spadku ustalono w łącznej kwocie 525.307,00 zł, zaś wartość udziału w spadku przypadającego stronom ustalono w kwotach po 175.102,00 zł (1/3 cz. x 525.307,00 zł). Powyższa wartość udziału w spadku została przyjęta do podstawy opodatkowania. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku właściwej dla I grupy podatkowej, organ I instancji wymienionymi na wstępie decyzjami ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W odwołaniach strony zarzuciły naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205) poprzez jego błędną wykładnię, ą w konsekwencji niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołań strony podniosły, że moment rozpoczęcia biegu terminu ustalonego w oparciu o art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn następuje w zupełnie innej chwili niż ta, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż ich zdaniem dowiedzenie się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych nie jest tożsame z pozyskaniem wiadomości o nabyciu spadku.

Odwołujący wykazali, że podjęli czynności faktyczne w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego - wskazali bowiem na fakt postępowania w przedmiocie sporządzenia spisu inwentarza, w którym wzięli czynny udział. Nie byli nadto w stanie, aż do sporządzenia spisu inwentarza, dokonać prawidłowego zgłoszenia na formularzu [...], przez wzgląd na fakt, że nie znali ani składu spadku ani wartości jego poszczególnych składników.

Mając na względzie powyższe odwołujący wnieśli o uchylenie przedmiotowych decyzji i umorzenie postępowań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i zapoznaniu się z argumentami odwołań, decyzjami z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach podkreślono, że w przedmiotowych sprawach postanowienie Sądu Rejonowego, którym stwierdzono nabycie spadku po zmarłej dnia 22 czerwca 2013 r. D. C. uprawomocniło się w dniu 22 listopada 2013 r., w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Stąd też w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, spadkobiercy wini byli zgłosić nabycie spadku na formularzu [...] w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, tj. do dnia 22 maja 2014 r. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawach odwołujący będący synem i córką spadkodawczyni, posiadający obywatelstwo polskie nie zgłosili nabycia spadku w terminie zakreślonym przez przytoczony wyżej przepis.

Zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło dopiero w dniu 29 stycznia 2016 r. (na formularzu [...]), a więc zgłoszenie nabycia nastąpiło z uchybieniem 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że uchybienie terminu to sytuacja, w której strona postępowania nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie. Niedotrzymanie takiego terminu na gruncie prawa podatkowego powoduje ujemne dla strony skutki procesowe. Zauważyć należy, iż termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać ani przedłużony ani też przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu.

Jak podkreślono, skutkiem uchybienia terminu do złożenia zgłoszeń o nabyciu [...] w przedmiotowych sprawach jest brak możliwości skorzystania przez spadkobierców ze zwolnienia od podatku przewidzianego w przytoczonym wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd też w przypadku niespełnienia warunku zgłoszenia nabycia spadku w zakreślonym przez ustawę terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, spadkobiercy ci podlegają opodatkowaniu tak jak osoby zaliczone do I grupy podatkowej, w myśl art. 4a ust.3 ustawy.

Kolejno organ odwoławczy wskazał na treść art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz na sytuacje w których ma on zastosowanie, podkreślając przy tym, że przywołane w odwołaniach wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennych niż w niniejszych sprawach stanów faktycznych.

Jak podkreślono, w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wyznaczono 6 -miesięczny termin do zgłoszenia nabycia, który w ocenie organu II instancji, zapewnia spadkobiercom odpowiedni czas na spełnienie tego warunku zwolnienia. Z reguły stwierdzenie nabycia spadku nie następuje wcześniej, niż po sześciu miesiącach od dnia otwarcia, a rok czasu od otwarcia spadku na dokonanie zgłoszenia spadku, warunkującego skorzystanie przez spadkobiercę ze zwolnienia podatkowego od nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest okresem wystarczająco długim.

Z akt przedmiotowych spraw bezspornie wynika, jak wskazał organ odwoławczy, że D. F.-C. matka odwołujących zmarła w dniu 22 czerwca 2013 r., w tym samym dniu nastąpiło też nabycie spadku stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego.

Postępowanie sądowe w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po D. F.-C., z udziałem odwołujących jako uczestników zostało zakończone postanowieniem sądu z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt I Ns 1362/13, a spis inwentarza został sporządzony przez komornika w dniu 8 września 2015 r.

Nadto dodać należy, że pomiędzy wskazanymi wyżej zdarzeniami, z wniosku I. F.-W. przy uczestnictwie P. F. i K. C. zostało wszczęte przed Sądem Rejonowym Wydział [...] Cywilny (sygn. akt [...]) postępowanie sądowe o dział spadku po D. F.-C. i zniesienie współwłasności. W dniu 9 lutego 2015 r. strony zawarły ugodę w tym przedmiocie, w tym samym dniu Sąd Rejonowy umorzył postępowanie.

W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, nie zasługuje na uwzględnienie pogląd odwołujących (uczestników postępowania spadkowego i o dział spadku), że przeszkodą do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po D. F.-C. był brak wiedzy o poszczególnych składnikach majątku należącego do spadku, czy też wartości nabytych rzeczy.

Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że urzędowy formularz zgłoszenia [...] daje podstawę do złożenia korekty (rubryka A7 "Cel złożenia formularza" kwadrat 2 "korekta zgłoszenia"), co stwarza nabywcy rzeczy i praw majątkowych możliwość uwzględnienia okoliczności mających wpływ na zmianę pierwotnie złożonego zgłoszenia bez utraty prawa do zwolnienia. W ocenie organu, spadkobiercy będący zobowiązani do zachowania 6-miesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia nie mieli obowiązku oczekiwania na sporządzenie przez komornika spisu inwentarza.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, iż nie może być argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania regulacji prawnej zawartej w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn brak wiedzy o poszczególnych składnikach majątku należących do spadku po zmarłej D. F.-C., nie można zgodzić się z twierdzeniem odwołujących, że jest to okoliczność, która usprawiedliwiałaby złożenia zgłoszenia po terminie.

Wobec braku złożenia zgłoszeń [...] o nabyciu spadku po D. F.-C. w terminie do dnia 22 maja 2014 r. organ I instancji miał prawo do prowadzenia postępowań podatkowych w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez odwołujących spadku po zmarłej matce.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. F. oraz I. F.-W. zarzucili naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci naruszenia art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie.

Wobec powyższego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowań w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Nadto wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania w przedmiocie działu spadku po zmarłej, powadzonego do sygnatury akt Sądu Rejonowego, Wydziału [...] Cywilnego, [...], w szczególności z treści pism stron oraz oświadczeń na rozprawach, na okoliczność istnienia sporu co do kształtu spadku po D. F.-C., oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2017 r. WSA w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy prowadzone pod sygnaturami akt I SA/Kr 29/17, I SA/Kr 30/17 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 29/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie zatem następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane zostały w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i prawnych nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji naruszały przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu skutkującym ich uchyleniem.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skargach należy pamiętać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). Oznacza to, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś sądem faktu. Dowód z dokumentu przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i zależy wyłącznie od uznania sądu, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd oddalił przedmiotowy wniosek dowodowy uznając, że dla rozstrzygnięcia spraw sam fakt istnienia sporu co do kształtu spadku po zmarłej D. F.-C. nie ma znaczenia w sytuacji, gdy spór został zakończony ugodą sądową z dnia 9 lutego 2015 r., która znajduje się w aktach administracyjnych i jako dowód stanowiła przedmiot oceny organu odwoławczego.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w rozpoznanych sprawach organy podatkowe powinny zastosować art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205, powoływanej dalej jako "u.p.s.d.").

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący powinni złożyć zgłoszenie [...] w terminie do dnia 22 maja 2014 r. Złożyli je natomiast dopiero w dniu 29 stycznia 2016 r., a w związku z tym, spadkobiercy nie mogli skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. Z kolei skarżący podnosili, że uprawdopodobnili, iż dopiero w dniu 8 września 2015 r., tj. z chwilą sporządzenia przez komornika protokołu spisu inwentarza dowiedzieli się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych należących do spadku po zmarłej w dniu 22 czerwca 2013 r. matce, zatem składając zgłoszenie [...] w dniu 29 stycznia 2016 r. nie uchybili terminowi, i którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Rozpoznając niniejszy spór należy podnieść, że ustawodawca w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przewidział możliwość zastosowania wobec podatników tego podatku zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Jednocześnie zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W przypadku niespełnienia warunków z art. 4a ust. 1 i 2, o których mowa powyżej nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 4a ust. 3 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Trzeba również zauważyć, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., określający termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi skarbowemu został znowelizowany ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Zmieniono dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużono termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym do 6 miesięcy. Ustawodawca uznał, że poprzednio obowiązujący termin miesięczny na złożenie zgłoszenia był zbyt krótki, skoro w zgłoszeniu tym należy podać dane co do majątku spadkowego i jego wartości (uzasadnienie projektu ustawy, druk nr 341 Sejmu VI kadencji). Uzasadniając zmianę art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stwierdzono, że wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. Wynika to m.in. z tego, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku generalnie określa nabycie udziału w masie majątkowej spadkodawcy, ale jej skład nie jest określany w tym postanowieniu, ponieważ dopiero to postanowienie, tylko prawomocne, daje możliwość uprawnionym na jego podstawie spadkobiercom do ustalenia tej masy i jej wartości - czyli sprawdzenie (ustalenie) do jakich rzeczy i praw majątkowych mają uprawnienia spadkobiercy. Dopiero na podstawie tego postanowienia spadkobiercy będą ustalać masę spadkową, czyli będą występować do różnych instytucji o informacje i wyciągi. Ustawodawca uznając, że miesięczny termin jest za krótki jednocześnie uznał, że wystarczającym będzie sześciomiesięczny termin.

Zdaniem Sądu, obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. 6-miesięczne terminy ustanowione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. wystarczająco gwarantują podatnikom możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Są to terminy adekwatne do zwolnienia podatkowego, którego dotyczą i nie stwarzają zagrożenia dla realnej możliwości skorzystania przez podatników z tego zwolnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszych spraw należy stwierdzić, że organ odwoławczy, mimo częściowo błędnej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zasadnie ocenił, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, w niniejszych sprawach nie znajdzie on zastosowania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3748/14, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter mieszany, materialno-procesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego.

Z przywołanej wyżej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania.

Zatem w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy skarżący uprawdopodobnili fakt późniejszego tj. dopiero w dniu 8 września 2015 r., powzięcia wiadomości o nabyciu spadku bądź nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że postanowieniem z dnia 31 października 2013 r. Sąd Rejonowy Wydział [...] Cywilny stwierdził nabycie na podstawie ustawy spadku po D. F. C. przez męża K. C. w 1/3 części wprost, córka I. F.-W. w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza oraz syn P. F. w 1/3 części wprost.

Należy również wskazać, że już w postanowieniu z dnia 31 października 2013 r. Sąd nakazał Komornikowi Sądowemu przy Sadzie Rejonowym sporządzenie spisu inwentarza po zmarłej D. F.-C. Jak wynika z akt sprawy taki spis inwentarza został sporządzony dopiero w dniu 8 września 2015 r.

Skarżący (I. F.-W., P. F.) byli uczestnikami postępowania spadkowego, tak wiec bezsprzecznie dysponowali wiedzą o nabyciu spadku po zmarłej matce już w dniu 31 października 2013 r.

Z powyższego wynika zatem, że przyczyną niezłożenia zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na pewno nie był brak wiedzy o nabyciu spadku.

Dlatego też w realiach niniejszych spraw, użyty w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobierców o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, jak uważają skarżący, w którym dowiedzieli się oni o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. W tym zakresie ustawodawca dopuścił jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu na okoliczność powzięcia wiedzy o nabyciu konkretnych rzeczy i praw związanych ze spadkiem.

Ciężar dokonania uprawdopodobnienia tego, że o określonych rzeczach i prawach majątkowych wchodzących w skład spadku spadkobierca dowiedział się w określonym, późniejszym momencie, należy do spadkobiercy, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek.

W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych niniejszych spraw organy podatkowe wykazały, że wbrew twierdzeniom skarżących o poszczególnych rzeczach i prawach wchodzących w skład spadku, wiedziały wcześniej tj. przed datą 8 września 2015 r., którą przywołują jak datę początkową, od której należało liczyć 6-miesięczy termin z art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organy odwołały się do zainicjowanego wnioskiem I. F.-W., przy uczestnictwie P. F. i K. C. postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym Wydział [...] Cywilny o dział spadku po D. F.-C. i zniesienie współwłasności. W dniu 9 lutego 2015 r. strony zawarły ugodę w tym przedmiocie. W tym samym dniu (9 lutego 2015 r.) Sąd Rejonowy postanowieniem o sygn. akt [...] umorzył postępowanie o dział spadku i zniesienie współwłasności.

W treści zawartej ugody z 9 lutego 2015 r. zostały wymienione wszystkie składniki majątkowe (nieruchomości oraz rzeczy ruchome, które wchodziły w skład spadku po D. F.-C. oraz rzeczy i prawa wchodzące w skład spadku przypadają poszczególnym spadkobiercom ze wskazaniem warunków i zasad dziedziczenia.

Zatem niewątpliwie skarżący już w lutym 2015 r. posiadali wiedzę o rzeczach i prawach nabytych w drodze spadku, zatem w ustawowym sześciomiesięcznym terminie mogli złożyć zgłoszenie [...] liczonym od dnia 9 lutego 2015 r. Takie zgłoszenie złożyli dopiero w dniu 29 stycznia 2016 r. Skarżący także nie wyjaśnili w toku postępowania podatkowego, ani w skargach dlaczego dopiero w dniu 8 września 2015 r. został sporządzony spis inwentarza spadku.

Artykuł 4a ust. 2 u.p.s.d. nie może być wykorzystywany do sanowania skutku zaniedbania w terminowym złożeniu zgłoszenia [...] (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2141/14).

Dodatkowo w skargach został podniesiony argument, że przesłankę "dowiedzenia się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych" należy odnosić także do uzyskania wiedzy o wartości nabytych składników, skoro tę wartość należy wskazać w zgłoszeniu podatkowym [...].

W tym zakresie skarżący odwołali się do wyroku WSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 236/11. Jednakże należy zauważyć, że to orzeczenie wydane zostało w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. ( czas na zgłoszenie wynosił wówczas 1 miesiąc), a ponadto powyższy wyrok został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1879/11.

Odnosząc się do powyższego stanowiska skarżących należy również wskazać, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi o "późniejszym dowiedzeniu się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych", nic nie mówi o "dowiedzeniu się o wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych".

W tym miejscu należy przypomnieć, że powyższy przepis statuuje zwolnienie podatkowe, a zatem jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający, ale zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Ponadto jak zauważył NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r. analizując treść art. 4a u.p.s.d., ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1, co również nakazuje ostrożność w stosowaniu wykładni rozszerzającej.

W ocenie Sądu skarżący mieli możliwość wcześniejszego złożenia zgłoszenia [...], a w przypadku wątpliwości co do wartości poszczególnych składników majątkowych zawsze mogli złożyć korektę zgłoszenia, na co zwracał także uwagę organ odwoławczy w swoich rozstrzygnięciach.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę warunkowane jest zgłoszeniem właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w określonym terminie samego faktu nabycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d.), bez względu jaką wartość powyższe składniki majątkowe posiadają. Podanie wartości jest sprawą wtórną i w żaden sposób brak podania wartości, bądź podanie tej wartości w zaniżonej lub zawyżonej wysokości nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., pomimo tego, że formularz zgłoszenia [...] przewiduje podanie danych dotyczących nabytych rzeczy i praw majątkowych wraz z ich wartością rynkową.

Według Sądu nie można przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżących, że przed dokonaniem spisu inwentarza przez komornika sądowego, nie wiedzieli jaki był rzeczywisty majątek po zmarłej matce. Przeczy temu podpisana w dniu 9 lutego 2015r. ugoda sądowa w zakresie działu spadku. Ponadto jak wynika z treści sporządzonego inwentarza "majątek spadkobierców i długi spadkowe ustalone zostały przez Komornika na podstawie wyjaśnień spadkobierców stanowiących załączniki do protokołu". Zatem z powyższego zapisu także wynika, że skarżący przed datą 8 września 2015 r. dysponowali wiedzą o nabytych w drodze spadku rzeczach i prawach majątkowych.

Gdyby zatem przyjąć za skarżącymi, że w okresie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku tj. do 22 maja 2014 r. nie posiedli wiedzy o rzeczach lub prawach majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłej matce i w związku z tym nie mogli złożyć zgłoszenia [...], to w ocenie Sądu skarżący nie uprawdopodobnili, że powzięli wiadomość o ich nabyciu dopiero w dniu 8 września 2015 r. Natomiast organy podatkowe w aktach sprawy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący, że wiedzą o nabytych rzeczach i prawach majątkowych skarżący dysponowali już w dniu 9 lutego 2015 r.

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący zgłoszenia [...] złożyli po terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a z uwagi na ustalone okoliczności faktyczne rozpatrywanego przypadku brak było podstaw do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

W związku z tym, co do zasady, odpowiada prawu stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący nie działali w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d., mimo że częściowo wadliwe było interpretowanie tego przepisu przez organ odwoławczy (organ odwoławczy możliwość zastosowania tego przepisu wiązał wyłącznie z brakiem wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnienieniu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku). W okolicznościach faktycznych rozpoznawanych spraw błędna interpretacja nie miała jednak wpływu na wynik spraw, skoro skarżący złożyli zgłoszenia [...] dopiero w dniu 29 stycznia 2016 r.

Skoro skarżący nie dopełnili warunku zwolnienia i w ustawowym terminie nie zgłosili nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku po zmarłej matce, organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji ustalające zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.