Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2543/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 2 lit. a, art. 10 ust. 3
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.
article: art. 183 par. 1, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 1, art. 210 par. 4, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 390/10 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 390/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z 30 maja 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 2.332.370,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził między innymi zaniżenie przychodów podatkowych odpowiadającą dochodom zakwalifikowanym przez podatnika jako dywidenda.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), w brzmieniu z 2001 r.

- art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), w brzmieniu z 2001 r.

4. Decyzją z 18 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił treść art. 70 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy pogorszyły sytuację zobowiązanych, wobec których w dacie powstania zobowiązań podatkowych przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jak i wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jak również nie przewidywały możliwości zabezpieczenia zobowiązań podatkowych poprzez ustanowienie zastawu.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki zabezpieczone zostało hipoteką. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. 7 grudnia 2007 r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. dnia 17.12.2007 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki, przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżonej kwoty niezapłaconego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz należnych odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. 17 grudnia 2007 r. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przez zajęcie znaku towarowego Spółki. Również do dwóch Sądów Rejonowych, Wydziałów Ksiąg Wieczystych złożono wnioski o wpis hipotek przymusowych kaucyjnych. Organ wyjaśnił, że Sądy Rejonowe dokonały prawomocnych wpisów tych hipotek, uznając tym samym złożone wnioski za dopuszczalne.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej organ wyjaśnił, że 7 marca 2000 r. sporządzona została w Warszawie przez S. Sp. z o.o. oferta zawarcia transakcji nabycia akcji adresowana do R. l. A. w Wiedniu. W ofercie nie wskazano ilości akcji i jakiego dotyczą podmiotu, ale celem potwierdzenia oferty i zabezpieczenia płatności proponowanej ceny kupna, spółka polska zobowiązała się do przekazania 10.000.000,00 EURO na rachunek bankowy R. l. A. w Austrii w terminie do 29 marca 2000 r.

Według przedłożonej umowy (bez daty) określonej jako ogólne warunki inwestycji między R. l. A. w Wiedniu (dalej w skrócie RIAG), a S. Sp. z o.o. w P. (dalej zwany Inwestorem) ustalono, że RIAG rozpatrując ofertę nabycia przez Spółkę polską 17.499 akcji Spółki R. S. A. w Luksemburgu o wartości nominalnej 2,00 EURO, za cenę podaną w ofercie (10.000.000,00 EURO) przedstawił określone warunki nabycia i zbywania tych akcji. Zgodnie z pkt 2 umowy RIAG zachował jedynie jedną akcję o wartości nominalnej 2,00 EURO.

Na sfinansowanie powyższego zakupu 27 marca 2000 r. w Poznaniu pomiędzy R. [...] S.A. w W., a S. Sp. z o.o. w P. zawarta została umowa kredytowa na podstawie, której Bank udzielił Spółce kredytu w kwocie 10.000.000,00 EURO na okres od dnia wejścia w życie umowy kredytowej do dnia 31 maja 2001 r. pod warunkami określonymi w § 7 ust.1 umowy, dotyczącymi zabezpieczenia prawnego wierzytelności i roszczeń Banku wobec Kredytobiorcy.

Na podstawie przedłożonych dokumentów bankowych wystawionych przez R. [...] S.A., ustalono, że 28 marca 2000 r. z polecenia płatniczego Spółki polskiej, Bank dokonał przelewu 10.000.000,00 EURO (tj. 39.358.000,00 zł) na rachunek RIAG z tytułu umowy nabycia akcji.

Natomiast stosownie do postanowień umowy sporządzonej w dniu 27 kwietnia 2001 r. w Wiedniu S. Sp. z o.o. w P. dokonała sprzedaży RIAG 17.499 posiadanych akcji Spółki R. S. A. w Luksemburgu za kwotę 3.053.403,00 EURO. Jak wynika z protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R. S. A. z 30 kwietnia 2001 r., akcjonariusze przyjęli sprawozdanie finansowe za rok gospodarczy kończący się 31 marca 2001 r., które wykazywało zysk w wysokości 7.214.635,52 EURO. Zgodnie z uchwałą na wypłatę dywidendy przeznaczono kwotę 7.205.000,00 EURO.

Przedstawiając powyższe organ stwierdził, że zgodnie z w/w uchwałą akcjonariuszy, zysk przeznaczony na dywidendę wynosił 7.205.000,00 EURO, a nie 7.250.000,00 EURO. Z dokumentu bankowego wystawionego przez R. Z. Ó. A. w Wiedniu wynika, że Spółka R. S. A. dokonała wpłaty podatku od dywidend w wysokości 360.250,00 EURO. W związku z powyższym wartość netto dywidendy przysługującej spółce S. wynosiła 6.889.746,00 EURO, a faktycznie dywidenda winna wynosić: 6.844.746,00 EURO.

Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej uznał, że otrzymane przez odwołującą środki w wysokości 6.889.746,00 EURO pochodziły z wypłaconego wkładu ukrytego, co potwierdza również fakt, iż pobrany od tej części dochodu podatek został przez luksemburskie władze podatkowe zwrócony. W konsekwencji uznano, iż do tej części dochodu uzyskanego przez Spółkę nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w związku z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej Konwencja). Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano, powołując się na dokumentację rozliczeniową sporządzoną przez R. l. A. w Wiedniu, że faktyczna kwota "dywidendy" winna wynosić 6.844.746,20 EURO i została zawyżona o kwotę 44.999,80 EURO. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, iż otrzymane środki pieniężne w kwocie 6.889.746,00 EURO (tj. 24.329.760,05 zł) w dacie otrzymania stanowiły przychód na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

W ocenie organu odwoławczego, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne nie stanowią dochodu z akcji w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, wobec czego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w związku z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji. Jako otrzymane pieniądze, stosownie do unormowań art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią przychód podatkowy.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki za 2001 r.,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego dla przyjętych kwalifikacji prawnych,

- art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 24 ust. 1 lit. a), art. 10 ust. 2 lit. a) i art. 10 ust. 3 Konwencji poprzez przyjęcie, że dywidenda otrzymana przez Spółkę od jej luksemburskiej spółki nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że w sprawie sporną między stronami pozostaje kwestia, czy wpisy hipotek przymusowych kaucyjnych dokonane po 31 grudnia 2007 r. wywarły "wyłączający" wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2001 w możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości objętych tymi wpisami. Zdaniem Spółki skutek taki nie nastąpił. Wniosła o stwierdzenie, że wobec dokonania wpisów hipotek przymusowych kaucyjnych w 2008 r. były one niedopuszczalne, zaś zobowiązanie podatkowe Spółki dotyczące roku 2001 wygasło na skutek przedawnienia. Dopiero ewentualny wyrok sądu administracyjnego podzielający stanowisko Spółki w tym względzie stanowić będzie podstawę do zakwestionowania tych wpisów i wystąpienia przez nią do sądu wieczystoksięgowego o ich wykreślenie.

Spółka nie zgodziła się z postawionym przez organy zarzutem zawyżenia straty podatkowej poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 24.329.760,05 dotyczącą dochodów uzyskanych z tytułu otrzymanej dywidendy. Spółka uzyskała wpływ z dywidendy w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje Konwencja. Nie ulegało żadnej wątpliwości, że Spółka miała prawny tytuł do akcji spółki wypłacającej zysk wykazany w bilansie. Spółka R. S. wypłaciła swym akcjonariuszom zysk, który był wykazany przez tę spółkę w bilansie. Nie może stanowić podstawy do zmiany kwalifikacji wypłaconych środków informacja przekazana przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., że Urząd Skarbowy w Luksemburgu dokonał zwrotu potrąconego 5% podatku Spółce R. I. A. z Wiednia, co miało wynikać z faktu powzięcia informacji przez spółkę luksemburską, iż dywidenda pobrana od jej austriackiej filii z finansowego punktu widzenia stanowiła wypłatę z wkładu ukrytego w kwocie 10.000.000,00 euro. Z informacji tej nie wynika bowiem, iż zweryfikowano wniosek spółki luksemburskiej, że zwrot jest należny.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że bezzasadny okazał się zarzut Spółki dotyczący przedawnienia zobowiązania za 2001 r. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Wobec tego Sąd stwierdził, że wniosek wierzyciela o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę złożony w dniu 7 grudnia 2007 r. jak też wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki z dnia 17 grudnia 2007 r. nastąpiło przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 29 u.k.w.h., wpis (hipotek przymusowych) w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonaniu wpisu. Oznacza to, że sąd rejonowy dokonując tego wpisu dokonał oceny zasadności wniosku zarówno pod względem formalnym jak też merytorycznym.

7. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła oceny, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania, słusznie stwierdzono zaniżenie przez odwołującą przychodów podatkowych.

W badanej sprawie poza sporem była okoliczność, że Spółka była akcjonariuszem luksemburskiej spółki i posiadała 17.499 akcji co stanowiło 99,99 % kapitału akcyjnego. Niesporne było również, że w związku z nabyciem akcji wyżej wymienionej spółki Skarżąca poniosła "wydatek" w kwocie 10.000.000 EURO. Nie jest kwestionowana również okoliczność, że na rachunek Spółki wpłynęła w dniu 4 maja 2001 r. kwota 6.889.746,00 EURO (uwzględniająca pomniejszenie o kwotę 360.250,00 EURO z tytułu pobranego 5% podatku "u źródła").

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył charakteru, jaki miała wpłata z firmy R. S. A. Z wyciągu bankowego wynikało, że kwota ta stanowiła należność z tytułu dywidendy. Na taki tytuł powołuje się również Spółka. Zdaniem natomiast organów wpłata ta stanowiła zwrot wkładu ukrytego.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że Spółka podkreślając fakt, iż R. S. A. wypłaciła swoim akcjonariuszom zysk wykazany w bilansie, a nie jakiekolwiek inne świadczenie, pominęła ustalenia organów finansowych Luksemburga, z których wynikało, że kwota 6.889.746,00 EURO stanowiła zwrot wkładu ukrytego. Skarżąca pominęła również okoliczność, że pobrany od całej kwoty 5% podatek został zwrócony spółce luksemburskiej. Bilanse handlowe spółki luksemburskiej odnoszące się do okresu od 16 marca 2000r. (data utworzenia spółki) do 31 marca 2001r. nie zawierają tej operacji, ponieważ jak zaznaczono wcześniej, "ukryty" wkład został bezpośrednio wniesiony przez R. l. A. do R. A. P. M. GmbH (dawniej S. R. P. M. GmbH).

Z punktu widzenia podatkowego wpłata brutto w kwocie 7.205.000 EUR dokonana na rzecz akcjonariuszy R. A. A. (dawniej R. S. A.) została uznana, w kwocie 7.204.988 EUR, jako częściowy zwrot tego "ukrytego" wkładu, ponieważ R. I. A. została zastąpiona w swoich prawach do zwrotu przez S.

Nie ma również znaczenia w sprawie, że Spółka nie otrzymała zwrotu na swój rachunek pobranego w Luksemburgu podatku od dywidendy.

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne nie stanowią dochodu z akcji w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji i jako otrzymane pieniądze, stosownie do unormowań art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią przychód podatkowy.

Skarga kasacyjna.

8. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w związku art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, a także niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot zabezpieczenia;

- błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 24 ust. 1 lit. a), art. 10 ust. 2 lit. a) i art. 10 ust. 3 Konwencji, poprzez przyjęcie, że dywidenda otrzymana przez Spółkę od jej luksemburskiej spółki zależnej nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce.

b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd I instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutów i wniosków skargi i późniejszego pisma procesowego w zakresie naruszenia przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) (alternatywnie: art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej oraz przytoczonych powyżej przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. Należy odnotować również złożenia pism procesowych – z 16 maja 2011r. i 15 lutego i 15 czerwca 2012 r. - pełnomocnika Spółki, oraz z 31 maja 2012 r. i 21 czerwca 2012 r. - pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W ostatnich z nich podniesiono problem zmiany Konwencji, poprzez zmianę treści art. 29, wskazującego, że korzyści Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement), przy czym przepis ten nie wszedł jeszcze w życie. Zdaniem Spółki oznacza to, że nawet gdyby stan faktyczny sprawy interpretować jako wykorzystanie tzw. sztucznej struktury, służącej wyłącznie osiąganiu korzyści podatkowych, to będzie można takie wnioski formułować po wejściu w życie zmian Konwencji.

Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. ustalenia faktyczne w sprawie nie budzą wątpliwości, a ewentualne zmiany Konwencji nie mają znaczenia.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

11. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

12. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r. FSK 1289/04; z 13 maja 2008 r. II FSK 365/07, dostępny w systemie LexPolonica nr 2067563, z 13 listopada 2009 r. II FSK 906/08, dostępny w systemie LexPolonica nr 2120964).

13. Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Trzeba również zauważyć, że prawo przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (wyroki NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 971/09, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 29 Konwencji nalazło uznać za spóźniony.

14. Pomimo, że skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego, to autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował w nich dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Podstawowym dowodem w sprawie, na którym swoje ustalenia oparły organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji było pismo administracji podatkowej Luksemburga z 14 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawiając stan sprawy zacytował jego treść, powołując je we fragmencie również w części własnych rozważań. Między innymi na podstawie tej informacji, Sąd pierwszej instancji uznał, że z punktu widzenia podatkowego wpłata brutto w kwocie 7.205.000 EUR dokonana na rzecz akcjonariuszy R. A. A. (dawniej R. S. A.) została uznana, w kwocie 7.204.988 EUR, jako częściowy zwrot tego "ukrytego" wkładu, ponieważ R. I. A. została zastąpiona w swoich prawach do zwrotu przez S.

Ustalenie powyższe, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostało podważone w sposób skuteczny skargą kasacyjną.

15. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dywidenda otrzymana przez Spółkę od jej luksemburskiej spółki zależnej nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce, poprzez sformułowanie zarzutu odnoszącego się do błędnej wykładni i braku zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a), art. 10 ust. 2 lit. a) i art. 10 ust. 3 Konwencji).

Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do poczynionych na wstępie rozważań wskazuje, że nie jest możliwe "zwalczanie" ustaleń faktycznych poprzez formułowanie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Ponadto należy w tym miejscu przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał już sprawę w podobnym do rozważanego stanie faktycznym, przy zbliżonych zarzutach skargi kasacyjnej. W wyroku z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 177/08, w sprawie ze skargi kasacyjnej R. S.A. w Z., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wadliwość zarzutu opartego na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucającego Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 10 ust. 1-3 i art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji.

Sąd w cytowanym wyroku stwierdził, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów prawa należałoby wykazać, że sąd ten zaakceptował i uznał za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, skarżący winien nie tylko wskazać jak dany przepis prawa winien być odczytany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 662/07).

Zarzut "błędnego przyjęcia" obudowany obszernym uzasadnieniem świadczy dobitnie, że autor skargi kasacyjnej faktycznie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących wypłaconego skarżącej spółce świadczenia pieniężnego przez spółkę zagraniczną.

Takiej wadliwości nie można skutecznie zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w cytowanym orzeczeniu. W konsekwencji należy uznać, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

16. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) (alternatywnie: art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej oraz przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zarzut naruszenia powyższych przepisów formułowany był już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej jego skuteczność upatruje w zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Świadczy o tym stwierdzenie, że Skarżąca wskazywała na wady w wykładni i zastosowaniu przepisów prawa materialnego, które powinno skutkować umorzeniem postępowania. Utrzymanie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oznacza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaakceptowanie rażącego naruszenia prawa, co stanowi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a zatem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest w pełni uzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja zawierała wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. To, że ustalenia organów były kwestionowane przez Spółkę nie świadczy jeszcze o tym, że decyzja pozbawiona była właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Polemika z tymi ustaleniami oraz z zastosowaniem przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie jest wystarczającym powodem dla uznania zasadności sformułowanych zarzutów.

Wobec tego, że ich skuteczność zależna jest od tego, czy uzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny przystąpi do zbadania ich zasadności.

17. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w związku art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, a także niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot zabezpieczenia. Powiązany z jego treścią jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutów i wniosków skargi i późniejszego pisma procesowego w zakresie naruszenia przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP.

Stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w zw. art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zostało wyrażone już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 5/09 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem powołanego wyroku była kwestia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań spółki S., a kluczową kwestią sporną było rozważenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot zabezpieczenia.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jednym ze sposobów zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych, w tym również zobowiązań podatkowych, jest hipoteka uregulowana w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej: u.k.w.h.).

Zgodnie z art. 110 u.k.w.h., hipotekę przymusową można uzyskać na podstawie tymczasowego zarządzenia sądu, postanowienia prokuratora, z mocy przepisów szczególnych na podstawie decyzji, chociażby decyzja nie była ostateczna, albo zarządzenie zabezpieczenia, dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy szczególne, o których mowa w przytoczonym przepisie, to art. 34-39 Ordynacji podatkowej, w których uregulowano hipotekę przymusową służącą zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy przypomnieć, że hipoteka przymusowa powstaje na wniosek wierzyciela dysponującego jednym z aktów organów publicznych stwierdzającym istnienie wierzytelności pieniężnej, oraz że jest niezależna od woli właściciela przedmiotu hipoteki. Decydujące znaczenie ma tytuł prawny wymieniony w art. 110 u.k.w.h., w rozpoznawanej sprawie – zarządzenie zabezpieczenia, a także wola wierzyciela wyrażona we wniosku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległoby przedawnieniu z upływem 2007 r. Wobec tego należy stwierdzić, że wniosek wierzyciela o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę złożony w dniu 7 grudnia 2007 r. jak też wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki "S." z dnia 17 grudnia 2007 r. nastąpiło przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 29 u.k.w.h., wpis (hipotek przymusowych) w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonaniu wpisu. Oznacza to, że sąd rejonowy dokonując tego wpisu dokonał oceny zasadności wniosku zarówno pod względem formalnym jak też merytorycznym.

Argumentacja powyższa została również w całości przedstawiona w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji zaprezentował zatem własne stanowisko w sprawie przedawnienia oparte na prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który kwestię tę rozpoznawał. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł być uznany za uzasadniony.

Na marginesie wskazać należy, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej wskazując, że przed dniem 30 maja 2008 r. (data wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2001 r.), zobowiązanie w zakresie CIT za 2001 r. w kwocie 2.332.370,00zł nie istniało.

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a nie poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem powstało wcześniej, a termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., upływał z końcem trzeciego miesiąca roku następnego Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.

Decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ma zatem charakter określający, a nie ustalający zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy. Zobowiązanie podatkowe spółki S. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. powstało z mocy prawa, a organ podatkowy decyzją z 30 maja 2008 r. jedynie określił je we właściwej wysokości.

18. Z uwagi na to, że nie podważono w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy, ani poprzez zakwestionowanie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą zostać uznane za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące wykładnię bądź zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Skoro, jak wynika z ustaleń organów, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że otrzymane przez S. środki pieniężne w kwocie 6.889.746,00 EURO (tj. 24.329.760,05 zł) nie były dochodem z dywidendy, a pochodziły z wypłaconego wkładu ukrytego, to w dacie otrzymania stanowiły przychód na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

W tej sytuacji oczywistym jest, że do tej części dochodu uzyskanego przez Spółkę nie mógł mieć zastosowania art. 17 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p., w związku z art. 24 ust. 1 lit. a), art. 10 ust. 2 lit. a), art. 10 ust. 3 Konwencji.

19. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.