Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1426/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 i art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 11, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W.[...]" sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 925/18 w sprawie ze skargi "W.[...]" sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W.[...]" sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 925/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W.[...] sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że wskutek postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: [...]. Według ustaleń faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez w/w kontrahentów z tytułu sprzedaży złomu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mianowicie w/w kontrahenci nie wykonywali faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie trudnili się wystawianiem tzw. "pustych faktur", tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Złom dostarczały natomiast podmioty niezidentyfikowane, inne niż ujawnione na zakwestionowanych fakturach. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 marca 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła odwołanie.

Dyrektor utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Podjął czynności celem zweryfikowania firm: A. (brak siedziby, brak ksiąg i dokumentacji podatkowej), M.[...] (brak ksiąg i dokumentacji podatkowej, właściciel nie wykonywał żadnej realnej działalności gospodarczej), M.C.M. (stwierdzono 204 faktury sprzedaży złomu przy braku jakichkolwiek dowodów zakupu złomu; brak dowodów na ponoszenie jakichkolwiek kosztów działalności gospodarczej), J. [...] (postępowanie wobec tego kontrahenta wykazało, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej, wystawiał wyłącznie tzw. puste faktury), S. [...] (brak dokumentacji podatkowej, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej, wystawiał wyłącznie tzw. puste faktury), A.R.W. (brak ksiąg i dokumentacji podatkowej, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadał infrastruktury technicznej), H. [...] (nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej, nie był podatnikiem VAT, wystawiał jedynie tzw. puste faktury), E. [...] (brak dokumentacji podatkowej, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej), C. [...] (brak dokumentacji podatkowej, brak infrastruktury technicznej, według osoby prowadzącej księgowość firmy - nie było obrotu towarowego, a jedynie "papierowy"), D. [...] (postępowanie wobec tego kontrahenta wykazało, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej, wystawiał wyłącznie tzw. puste faktury), W. [...] (nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej, nie nabywał złomu), H.H.P. (nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, był tzw. słupem), FHU R.P. (był tzw. słupem, nigdy nie wystawiał faktur VAT), W.P.P. (brak ksiąg i dokumentacji podatkowej, prowadził zarejestrowaną w 2010 r. działalność polegającą na skupie i sprzedaży złomu metali kolorowych, wystawiał w tym okresie dla firm handlujących złomem faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie posiadał infrastruktury technicznej, był tzw. słupem), S.[...] (brak ksiąg i dokumentacji podatkowej, miał zarejestrowaną działalność, którą zakończył z dniem wszczęcia u niego kontroli, podpisywał dokumenty, ale ich nie wypełniał), Z. sp. z o.o. (brak kontaktu ze spółką, nie miała infrastruktury transportowej, nie dokonywała rzeczywistych dostaw), M.W. (brak ksiąg i dokumentacji podatkowej, brak infrastruktury transportowej, nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w T., w tym przewozu złomu do R.), T.[...] (dokonywała refakturowania z firmy T., nie posiadała infrastruktury technicznej, nie była faktycznym dostawcą złomu). Dyrektor wywiódł, że w żadnym przypadku dostawy przez w/w wystawców faktur nie miały miejsca. W związku z tym Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur. Skarżąca przy zachowaniu elementarnej staranności, miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, by nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia od podmiotu niedziałającego w swoim imieniu lub nieistniejącego bądź nieuprawnionego do wystawiania faktur.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady Europy nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1 - dalej: "VI Dyrektywa"),

- art. 120, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 191 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

2.3. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 1870/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1726/16) uchylił. Podzielił stanowisko Sądu I instancji, który za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do braku wiarygodności spornych faktur i uznał, iż faktury mające pochodzić od zakwestionowanych 18 kontrahentów Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. NSA nakazał natomiast ponowną ocenę czy były podstawy do przyjęcia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała.

Wyrokiem z 25 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 675/17) WSA w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały odrębnie do każdego z 18 zakwestionowanych podmiotów, jakie okoliczności świadczyły o tym, że Skarżąca naruszyła zasady należytej staranności. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Skargę tę Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił i wyrokiem z 23 maja 2018 r. (sygn. akt I FSK 355/18) uchylił wyrok Sądu I instancji. Uchylając wyrok NSA stwierdził, że organ odwoławczy wskazał okoliczności świadczące o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach z wystawcami spornych faktur. Sąd I instancji powinien więc ocenić zasadność stanowiska organu w tym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Innymi słowy, Sąd ten powinien ocenić, czy towarzyszące zakwestionowanym transakcjom okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że Skarżąca – jako nabywca złomu – wykazała należytą staranność wymaganą w obrocie tym towarem.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Wskazał na wstępie, że w wyroku z 23 maja 2018 r. NSA przesądził, że zakwestionowane faktury, które miały dokumentować zakup złomu od 18 kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Sporna jest natomiast kwestia tzw. "dobrej wiary" Skarżącej, a zatem tego, czy miała ona lub – przy zachowaniu należytej staranności w relacjach z wystawcami faktur – powinna mieć świadomość (wiedzieć lub przypuszczać), że zakwestionowane faktury są nierzetelne, ponieważ niezgodnie z rzeczywistością wpisano wystawców, tj. sprzedawców złomu. Następnie Sąd I instancji doszedł do przekonania, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wykluczają stwierdzenie istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary. Za prawidłowe i w pełni uzasadnione Sąd ten uznał stanowisko organów podatkowych w tym zakresie i szczegółowo odniósł się do okoliczności faktycznych zaistniałych w stosunku do każdego z 18 kontrahentów. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca żądała jedynie dostarczenia przez nich urzędowych dokumentów, takich jak: zaświadczenie REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy decyzja o nadaniu numeru NIP. W niektórych przypadkach potwierdzano dane dostawcy, pobierano pisemne oświadczenia o tym, że dostawca zobowiązuje się do rzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, nie zalega w podatkach. Skarżąca nie weryfikowała jednak tych danych w aspekcie materialnym. Sąd I instancji podzielił ocenę organu, że podmiot handlujący złomem, tj. towarem obarczonym dużym ryzykiem oszustw, powinien przedsięwziąć wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w czynach zabronionych prawem, również prawem podatkowym. Sąd ten podkreślił, że w niniejszej sprawie niemal żaden z dostawców nie posiadał ksiąg podatkowych, a część nie składała deklaracji podatkowych. Jak ustalił organ, żaden z dostawców złomu nie miał zezwolenia w zakresie gospodarowania, obrotu, transportu odpadami, czego Skarżąca nie weryfikowała, i to mimo tego, że nabywała towar od w/w podmiotów nie jednorazowo, a wielokrotnie i w znacznych ilościach. Skarżąca, pomimo znajomości realiów branży obrotu złomem (20 lat na rynku), nie zweryfikowała żadnego dostawcy w jego siedzibie, pomimo łatwej do ustalenia wiedzy, że dostawcami byli ludzie młodzi, którzy dopiero rozpoczęli działalność gospodarczą (Skarżąca wiedziała o tym, dysponując kopiami zaświadczeń o wpisie do stosownej ewidencji) i od razu realizowali duże dostawy i na znaczną wartość, jak np. firmy: [...]. Sąd I instancji zaznaczył, że Skarżąca nie zawierała z kontrahentami umów o dostawy, choć częstotliwość dostaw i ich wartość powinna ku temu skłaniać (niektórzy "kontrahenci" mieli realizować dostawy co trzy dni). Kwity wagowe nie zawierały potwierdzeń dostawcy, zaś niektóre z nich zawierały nieprawdziwe dane. Dostawy złomu w przypadku 18 firm realizowały osoby, które nie były ich właścicielami ani nie posiadały umocowania właścicieli, a mimo tego Skarżąca bezkrytycznie godziła się na to. Co więcej, przyjmowała od takich osób faktury nie wiedząc, czy osoby te są uprawnione do ich wystawiania i czy w ogóle działają w imieniu firm wystawców/dostawców. Zdaniem Sądu I instancji słusznie wskazały organy, że starannie działający przedsiębiorca, doświadczony w handlu złomem, powinien przedsięwziąć stosowne działania celem weryfikacji dostawców. Skarżąca działań takich jednak nie podjęła.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, że postępowanie podatkowe w dużej mierze było prowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu dowiedzenie obiektywnych i zindywidualizowanych okoliczności mogących przesądzać o uzasadnionym powzięciu przez Skarżącą wątpliwości co do kontynuowania działalności handlowej z kwestionowanymi dostawcami, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, będących przedmiotem postępowania administracyjnego oraz poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji błędów organów (w tym: oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia i założenia, nieuwzględnienie wszystkich dokumentów, w tym m. in. z prowadzonych postępowań karnych, w szczególności postanowienia o umorzeniu śledztwa (sygn. akt V Ds. [...]), co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji, co przejawia się w szczególności: brakiem odniesienia się do zarzutu Skarżącej dotyczącego oddalenia wniosków dowodowych przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności których Skarżąca chciała dowieść nie były udowodnione na jej korzyść, sformułowaniem uzasadnienia w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji uznając, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, w sytuacji w której Sąd ten odwołuje się jedynie do ustaleń organu w zakresie podmiotów dostarczających towar Skarżącej, a nie zaniechań które legły u podstaw oceny, iż Skarżąca ma do czynienia z nierzetelnymi dostawcami, a nadto: pominięcie przez Sąd I instancji okoliczności dotyczących m. in. niewykreślenia dostawców z rejestru VAT przez organy administracji skarbowej, pomimo posiadania wiedzy o nierzetelności tych podatników a w konsekwencji obciążenie podatnika konsekwencjami występowania tych podmiotów na rynku,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 u.p.t.u. w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a. przez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku nowej oceny prawnej w stosunku do ustaleń organu poczynionych w postępowaniu podatkowym, dodatkowo obciążających Skarżącą, w postaci twierdzenia o niewłaściwym rozpoznaniu obowiązku podatkowego.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez błędną wykładnię, polegającą na nałożeniu na Skarżącą kryteriów, które nie są przewidziane przepisami u.p.t.u., ani przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz sprzecznych z wykładnią TSUE oraz polegającą na usankcjonowaniu domniemania złej wiary Skarżącej, w konsekwencji, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że brak ustaleń w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty trzecie świadczy o niezachowaniu należytej staranności.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie, w wypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w Krakowie z 7 maja 2014 r. (sygn. akt V Ds. [...]) o umorzeniu śledztwa.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Na wstępie należy zauważyć, że w wyroku I FSK 455/18 z 23 maja 2018 r. NSA przesądził, że zakwestionowane faktury, które miały dokumentować zakup złomu od 18 kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym, w związku z czym sporna była kwestia tzw. "dobrej wiary" Skarżącej. Innymi słowy, czy Skarżąca miała lub – przy zachowaniu należytej staranności w relacjach z wystawcami faktur – powinna mieć świadomość (wiedzieć lub przypuszczać), że zakwestionowane faktury są nierzetelne, ponieważ niezgodnie z rzeczywistością wpisano wystawców, tj. sprzedawców złomu. W tym zakresie obecnie NSA jest związany poprzednimi wyrokami NSA. Wynika to z tego, że w myśl art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz oceny prawne wyrażone w tych orzeczeniach wiążą także ten Sąd.

Zdaniem NSA rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wykluczają stwierdzenie istnienia po stronie Skarżącej należytej staranności. Za prawidłowe i uzasadnione należało uznać stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Od strony formalnej należy zauważyć, że tylko w niektórych przypadkach skarżąca żądała dokumentów rejestracyjnych np. A.[...]. W przypadku pozostałych kontrahentów te dokumenty zostały dostarczone na etapie postępowania sądowego. Zatem w trakcie kontroli skarżąca nie przedstawiła tych zaświadczeń o wpisie do działalności gospodarczej czy rejestracji w urzędzie skarbowym. W związku z czym nie ma pewności czy skarżąca po czasie nie uzupełniała dokumentacji dla pozostałych kontrahentów.

Kolejny argument o braku zachowania należytej staranności to fakt, że dostawy złomu w przypadku 18 firm realizowały osoby, które nie były ich właścicielami ani nie posiadały umocowania właścicieli, a mimo tego Skarżąca bezkrytycznie godziła się na to. Co więcej, przyjmowała od takich osób faktury nie wiedząc, czy osoby te są uprawnione do ich wystawiania i czy w ogóle działają w imieniu firm dostarczających złom.

W zeznaniach Pana S. (dostawcy) znajdują się między innymi takie stwierdzenia, że Pan B. z innym pracownikiem W. chcieli, żebym wystawiał faktury na inną firmę, na co się nie zgodziłem. W innych zeznaniach Pan S. stwierdza, że "nigdy nie miał kontaktu z dostawcami złomu. Kontakt ten był za pośrednictwem pana M. lub M. z W. Wszyscy dostawcy otrzymywali pieniądze po czym je wypłacali i oddawali osobom, które nakłoniły je do założenia działalności gospodarczej. Zazwyczaj osoby te miały wiedzę, kiedy W. dokonał przelewów za złom, ponieważ w tym momencie dzwoniły do wystawców faktur w celu wypłaty z ich konta pieniędzy i przekazania ich, po potrąceniu części dla siebie, właśnie tym osobom trzecim. Zatem informacja o zapłatach musiała wychodzić do tych osób trzecich z W., pomimo że faktury ich nie dotyczyły.

W kolejnych zeznaniach S. G., pracownik W. wskazuje, że nie widział Pana W. – dostawcy złomu. Stwierdza, że reprezentował go Pan B. ale nie posiada wiedzy czy było jakieś upoważnienie dla P. B. od W. B. wystawiał fakturę i przystawiał pieczątkę W.

Powyższe przykładowe zeznania wskazują, że W. nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z dostawcami. Jeżeli pracownik W. będący handlowcem nie widział nigdy właściciela firmy a jest świadkiem jak osoba trzecia wystawia fakturę i posługuje się nie swoją pieczęcią i godziła się na taki sposób handlowania, to jest to ewidentny przykład niezachowania należytej staranności. Kolejny dostawca Pan P. zeznał, że raz tylko był w R. Ma problemy alkoholowe. Do założenia firmy namówił go mężczyzna o imieniu D., który załatwiał za niego wszystko. Skoro tak, to dostawy złomu były dokonywane przez bliżej nieznanego D. a nie Pana P. Strona godząc się na to, że złom dostarczały osoby trzecie a nie właściciele firm przejęła na siebie ryzyko występujących później nieprawidłowości.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tezą, że podmiot handlujący złomem, tj. towarem obarczonym dużym ryzykiem oszustw od wielu lat, powinien przedsięwziąć wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w czynach zabronionych prawem, również prawem podatkowym. Dostawy złomu w przypadku 18 firm realizowały osoby, które nie były ich właścicielami ani nie posiadały umocowania właścicieli, a mimo tego Skarżąca bezkrytycznie godziła się na to. Co więcej, przyjmowała od takich osób faktury nie wiedząc, czy osoby te są uprawnione do ich wystawiania i czy w ogóle działają w imieniu firm wystawców/dostawców. Obroty z tymi firmami były duże od kilkuset tysięcy do kilku milionów. Zatem nie można twierdzić, że dotyczyły nieznacznych kwot i kilku transakcji.

W przypadku osób fizycznych mechanizm zakładania tych firm był taki sam. Osoby te zakładały firmy na polecenie osób trzecich. Pieniądze otrzymywane z W. kontrahenci przekazywali też tym osobom trzecim, po potrąceniu dla siebie prowizji. W niektórych przypadkach tylko dostarczały towar już zapakowany na samochód nie szukając dostawców.

Reasumując, powyższe okoliczności świadczą o niezachowaniu należytej staranności.

6.2 Odnośnie umorzenia postępowania karnego w stosunku do Prezesa Zarządu i kilku dostawców, należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W przytoczonym przepisie mowa jest wyłącznie o prawomocnym wyroku skazującym. Nie można z tej regulacji wysnuć wniosku, że sąd administracyjny jest w swoim rozstrzygnięciu związany postanowieniem prokuratora umarzającym postępowanie. Przedstawioną tam ocenę prokuratora należy uznać za poczynioną wyłącznie na potrzeby postępowania prowadzonego przez prokuratora i w związku z tym nie może być ona wiążąca, ani dla organów, ani dla sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r. II GSK 841/08). Fakt, że w postępowaniu karnym uznano, że zachowanie Prezesa Zarządu skarżącej i kilku jego kontrahentów nie wyczerpywało znamion czynu zabronionego, nie oznacza automatycznie, że dochował on w przypadku kwestionowanych transakcji należytej staranności. Jak zostało wyżej przedstawione, organ odwoławczy w sposób przekonywujący wykazał jej brak, na podstawie innych okoliczności.

Reasumując, celem postępowania podatkowego było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w czym pomocne okazać się mogły dowody zebrane w toku postępowania karnego. Jednakże umorzenie postępowania karnego, jako prowadzonego w innym celu niż postępowanie podatkowe, nie ma na nie wpływu. Celem bowiem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

6.3. Mając na uwadze powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego co do braku podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do oceny i podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, za chybione należy również uznać zawarte w tej skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. W sytuacji bowiem gdy w sposób skuteczny nie zakwestionowano oceny organów podatkowych, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT transakcje nabycia przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach 2010 i 2011 r. towarów od wymienionych na wstępie 18 podmiotów, nie miały faktycznie miejsca pomiędzy tymi podmiotami, o czym Skarżąca zachowując należytą staranność kupiecką powinna była wiedzieć, organy te zasadnie - stosując ww. przepisy u.p.t.u. - pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w owych fakturach.

Przepisy te nie stoją na przeszkodzie pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dysponuje on fakturami, które nie potwierdzają transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na nich a postępowanie dowodowe wykazało, że podatnik nie dochował należytej staranności. W świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Orzecznictwo TSUE, dotyczące "należytej staranności", w tym wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, pozostawiają ocenę dochowania należytej staranności sądowi krajowemu. Taka też ocena została dokonana przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonaną w tej sprawie ocenę podzielił.

Z kolei sam obowiązek organów podatkowych walki z przestępstwami podatkowymi, nie zwalnia podatnika z zachowania należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami.

6.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnił dlaczego uznał, że transakcje pomiędzy [...] a skarżącą nie miały miejsca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane w sprawie decyzje organów podatkowych sporządzone zostały i uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi i wnioskami odzwierciedlonymi w decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem tych przepisów. W swoich decyzjach organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały dowody i wynikające z nich okoliczności, na których oparły te ustalenia i wnioski.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.)