Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1785/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1073/06 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 2892 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w obu instancjach.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1073/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 23 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 października 2005 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 6 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym - określił M. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 6.513, 30 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 6 maja 2005 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe M. i W. T. (PIT-37), z którego wynikała nadpłata w wysokości 3,90 zł. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że w dniu 19 marca 1993r. M. T. zgłosił w Urzędzie Skarbowym rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie usług przemysłu elektronicznego i handlu. Oświadczył przy tym, iż wykonywana działalność gospodarcza opodatkowana będzie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 14 listopada 2001 r. złożył deklarację VAT-Z, w której wskazał, iż z dniem 31 października 2001 r. zaprzestał wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodu braku zleceń. W tym samym dniu złożył remanent likwidacyjny. W dniu 14 stycznia 2002 r. M. T. złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na rok 2002, wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a w dniu 31 stycznia 2003 r. złożył zeznanie PIT-28 za 2002 r. w którym wykazał przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 0,00 zł. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż w roku 2004 wobec M. T. miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co stosownie do treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (obowiązującym w 2004 r.) wykluczyło możliwość zastosowania wspólnego opodatkowania małżonków.

Zdaniem organu pierwszej instancji dla możliwości preferencyjnego zastosowania sposobu opodatkowania bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż w 2004r. M. T. nie osiągnął przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Okoliczność ta miała istotne znaczenie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Możliwość wspólnego rozliczenia się małżonków była bowiem w tym czasie wykluczona w sytuacji, jeżeli chociażby jeden z małżonków uzyskał przychody opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej nie stanowiło zatem przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków. W efekcie zmiany dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, póz. 1182) – zwanej dalej ustawą zmieniającą - art. 1 pkt 5 lit. a zmieniający art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. - od 1 stycznia 2003r. nie uzyskanie w roku podatkowym przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie uprawnia do wspólnego rozliczenia się z małżonkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazując na postanowienia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (obowiązujący w 2004 r.) stwierdził, że preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajduje zastosowania, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem organu przepis ten różni się zasadniczo od zapisu obowiązującego w roku 2002, gdzie preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie miał zastosowania wówczas, gdy chociażby jeden z nich uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zwrócił uwagę, iż stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że nadal prowadzi działalność gospodarczą w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (brzmienie obowiązujące w roku 2003).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro strona w dniu 14 stycznia 2002 r. złożyła oświadczenie na 2002 r. o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (w dniu 31 stycznia 2003 r. złożone zostało zeznanie PIT-28 za ten rok) i dalsze oświadczenia w kwestii formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych nie były składane, to należy stwierdzić, że dokonała ona wyboru formy opodatkowania. Zatem stosownie do treści przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 wyłączona została możliwość preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżący w 2004 r. nie osiągnął przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2006 r. M. T. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f poprzez wadliwe przyjęcie, iż wyłącza on możliwość wspólnego rozliczenia podatku przez małżonków, gdy chociażby do jednego z nich mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - również w przypadku nie uzyskania w roku podatkowym przychodów z działalności, dla której podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2006 r. i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przed 1 stycznia 2003r. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wykluczał możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, jeżeli jeden z nich uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast po 1 stycznia 2003 r. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wykluczył preferencyjny sposób opodatkowania małżonków, jeżeli do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustanowione w każdym z tych przepisów kryteria "uzyskania dochodu (przychodu) opodatkowanego na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym" i "zastosowanie do jednego z małżonków przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym" nie są tożsame. Utożsamienie tych kryteriów wyklucza art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w którym ustawodawca zdecydował, iż do podatnika znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego nie zgłosił on likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania. Działania art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie wyklucza art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (pkt 1) lub karty podatkowej (pkt 2). Przepis ten nie może być bowiem odczytywany jako norma prawna uzależniająca uprawnienie do zryczałtowanej formy podatku dochodowego od faktu uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób ogólny określa zryczałtowane formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast szczegółowe warunki nabycia uprawnienia do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego określone są w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnik, który nabył prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego przed dniem 1 stycznia 2003 r. i prawa tego nie zrzekł się w kolejnych latach podatkowych pomimo, że nie uzyskiwał przychodów podlegających opodatkowaniu, uprawnienie do tej formy opodatkowania zachował.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż regulacja zawarta w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. prowadzi do nierówności podmiotów wobec prawa Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca postanowieniami tego przepisu uniemożliwił skorzystanie z podwójnych preferencji podatkowych, tj. łącznego opodatkowania dochodów małżonków i opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, które są w sposób oczywisty korzystniejsze niż opodatkowanie na zasadach ogólnych. Pozostawił przy tym podatnikowi możliwość wyboru pomiędzy opodatkowaniem łącznym dochodów małżonków, a opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Określił sposób, w jaki podatnik, którego działalność jest opodatkowana w formie ryczałtu, daje wyraz woli opodatkowania w innej formie, przy czym jest to dość dogodny sposób, bo wystarczy zgłosić likwidację działalności gospodarczej lub wybrać inną formę opodatkowania. Wybór innej formy opodatkowania może nastąpić poprzez złożenie zeznania rocznego, w którym małżonkowie opodatkowują swoje dochody łącznie - zeznanie to jest jednocześnie wnioskiem o taki sposób opodatkowania. Jedynym warunkiem jest, aby zeznanie to zostało złożone w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, przy czym zauważenia wymaga, że termin ten pozostaje w korelacji z terminem, który został ustanowiony do przedłużenia, bez konieczności składania odrębnego oświadczenia, kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji regulacje prawne zawarte w tym przepisie są spójne i logiczne, a przede wszystkim nie prowadzą do niesprawiedliwego różnicowania podatników. Nie można bowiem mówić o nierównym traktowaniu, jeżeli podatnik ma możliwość wyboru sposobu opodatkowania.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2006 r. M. T., reprezentowany przez adwokata, podniósł zarzut naruszenia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez wadliwą interpretację polegającą na tym, że przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f, w brzmieniu znowelizowanym ustawą zmieniającą wyklucza możliwość wspólnego rozliczania podatku przez oboje małżonków, w sytuacji gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, także w przypadku gdy podatnik nie uzyskał w roku podatkowym przychodów z działalności, dla której wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem skarżącego taka interpretacja tych przepisów stoi w sprzeczności z treścią art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z brakiem, jego zdaniem, jasnej interpretacji wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów, wniósł na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu niżej wskazanego pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy:

"Czy art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w interpretacji wykluczającej możliwość wspólnego rozliczania podatku przez oboje małżonków, w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w szczególności w przypadku gdy podatnik nie uzyskał w roku podatkowym przychodów z prowadzonej działalności, dla której wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? "

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2006 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że zmiana art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f, dokonana ustawą zmieniającą miała tylko charakter formalny. Nie ma zatem żadnych podstaw, by twierdzić, że ustawodawca chciał w ten sposób ograniczyć stosowanie wspólnego opodatkowania małżonków w przypadkach, kiedy jedno z małżonków korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu nie uzyskało dochodów.

Nadto w ocenie skarżącego na uwagę zasługuje to, iż przepis art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zarówno przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, jak i po nowelizacji, to przepis o charakterze formalnym. Nie przesądza sam w sobie o stosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, ale jedynie wskazuje na możliwość wyboru przez podatnika takiej właśnie formy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) z zasadami wyznaczonymi w art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie zaproponowano treść pytania zawierającego wątpliwości co do tej zgodności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wątpliwości, które uzasadniały zbadanie zgodności art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP

nie wystąpiły na tle rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z treścią przepisu art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (powołane przepisy w tym zakresie mają jednolite brzmienie) przedstawienie przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją musi znaleźć uzasadnienie w tym, że od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Ocena czy tak sytuacja zachodzi jest pozostawione uznaniu sądu i to skład orzekający ocenia – na gruncie konkretnej rozstrzyganej sprawy czy zachodzi taka konieczność.

Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego regulowana m.in. przez przepisy art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowana umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają Stanowic podstawę prawna rozstrzygnięcie sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego /por. A. Wasilewski, Przestawianie Pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, Pip 1999, z 8, str. 25-29; A. Mączyński Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, Pip 2000, z 5, str. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11/.

Sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o przedstawienie przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala na sformułowanie pytania w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Równocześnie Naczelny Sąd administracyjny nie podzielił podnoszonych zastrzeżeń co do zgodności przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ze wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej wzorcami konstytucyjnymi.

Przepis ten uzyskał nowe brzmienie nadane w art. 1 pkt 5 lit a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 141, poz. 1182/. Zgodnie z treścią tego przepisu nadaną przez ustawę nowelizującą sposób opodatkowania wspólnych dochodów małżonków "nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym".

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym wyłączenie preferencyjnego opodatkowania następowało w przypadku "uzyskania dochodów (przychodów) opodatkowanych na zasadach określonych (...) w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym".

Przedstawiona zmiana brzmienia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. miała niewątpliwie charakter normatywny. Kształtowała bowiem jeden z warunków, od spełnienia którego zależna była możliwość skorzystania przez małżonków z preferencyjnego opodatkowania wspólnych dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 tej ustawy. W tym przypadku sam wybór zryczałtowanego opodatkowania przez jednego z małżonków części uzyskiwanych dochodów uniemożliwiał zastosowania tzw. ilorazu małżeńskiego.

Biorąc pod uwagę to, że łączne opodatkowanie nie następuje z mocy ustawy, ale na wniosek małżonków wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym (art. 6 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) to należało uznać, że małżonkowie dysponowali wystarczającym czasem na wybór takiego sposobu opodatkowania, który był jak najkorzystniejszy dla rodziny. Wprowadzony w ustawie nowelizującej zmieniony warunek zastosowania opodatkowania wspólnych dochodów małżonków był znany od 5 września 2002 r. (data publikacji Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Istniały zatem możliwości zapoznania się z tym aktem prawnym oraz zdecydowania przez małżonków o zasadach opodatkowania ich dochodów uzyskiwanych po 1 stycznia 2004 r. Jednocześnie warunki te były jednolite dla wszystkich podatników, których dotyczył nowelizowany przepis /por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK ZU nr6/1998, poz. 9; wyrok z dnia 14 listopada 2000 K 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 259 i cytowane tam orzeczenia; z dnia 25 kwietnia 2001 r. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81; z dnia 4 maja 2004 r. K 8/03, OTK-A 4/2004, poz. 37/. Przytoczone uwagi należy uznać za dostatecznie argumentujące ocenę o braku podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w zakresie zaproponowanym w skardze kasacyjnej.

Równocześnie należy zauważyć, że przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. był przedmiotem jednolitej wykładni sądowej w zakresie wprowadzonego w nim warunku wspólnego opodatkowania dochodów małżonków. W orzecznictwie tym przyjmowano jednolicie, że jeżeli jeden z małżonków prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu, to tym samym w tym roku miały wobec niego zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sam ten fakt wykluczał możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez niego od 2003 r. w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. to jest łącznie z dochodami drugiego z małżonków. Takim też zakresie uzyskiwanie z tytułu tej działalności dochodu (przychodu) nie miało prawnego znaczenia - odmiennie niż przed 1 stycznia 2003 r. /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1355/05, publ. Lex nr 264129; WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: I SA/Wr 811/05 publ. Rzeczpospolita 2006/285, str. F 4/. Podobne stanowisko wyrażały organy podatkowe /por. pismo Ministra Finansów z dnia 26 maja 2004 r., Nr PB2/RB-066-0241-8998/04, publ. Biuletyn skarbowy 2004/3 str. 14/.

Poglądy te oraz argumentacje przedstawiona na ich poparcie w tym zakresie podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie.

Odrębne natomiast zagadnienie, które wyłoniło si8ę na tle przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. stanowiło wyjaśnienie, czy do grypy podatników, do których miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należało zaliczyć tych podatników, którzy rozpoczęli tę działalność przed 1 stycznia 2003 r. i kontynuowali ją po tym dniu nie składając jednocześnie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 19 września 1993 r., składając jednocześnie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z tej działalności w formie ryczałtu od przychodów zewidencjonowanych. Również w dniu 14 stycznia 2002 r. skarżący złożył oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania na 2002 r. Po dniu 1 stycznia 2003 r. tego rodzaju oświadczenia nie składał.

O tym czy w takiej sytuacji do przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tej działalności miały również po dniu 1 stycznia 2003 r. zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym decydowała treść przepisów tej ustawy (art. 9 ust. 1) oraz przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Należy równocześnie zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. istotnej zmianie uległy ukształtowane w tych przepisach zasady wyboru przez podatników jednej z form opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Do końca 2002 r. podatnicy nie "wybierali" opodatkowania w formie ryczałtu. Podlegali temu opodatkowaniu z mocy prawa. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym byli jedynie uprawnieni do "zrzeczenia się" opodatkowania w formie ryczałtu. Dopiero po takim "zrzeczeniu" ich przychody z tego tytułu podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie (u.p.d.o.f.).

Sytuacja ta uległa radykalnej zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem weszły równocześnie nowe regulacje zarówno w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

W myśl tych zasad od dnia 1 stycznia 2003 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegali opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie (u.p.d.o.f.) i mogli wybrać zryczałtowana formę opodatkowani.

W myśl bowiem przepisu art. 9a ust. 2 u.p.do.f. wprowadzonego przez art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej z dnia 27 lipca 2002 r. podatnicy osiągający przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza – przypomnienie sądu), są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przepis ten uległ dalszej rozbudowie w kolejnych latach w sposób jednak nie modyfikujący ogólnej zasady /por. art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. nr 2002, poz. 1959/.

Równocześnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) zmieniona została z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym. W art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 141, poz. 1183/ nadano nowe brzmienie przepisowi art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej zgodnie z treścią tego przepisu w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia popr5zedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność gospodarczą w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. zasada opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych oraz dopuszczalności wyboru opodatkowania tych przychodów w formie zryczałtowanej. Wyboru takiego mógł dokonać wyłącznie sam podatnik składając w formie pisemnej stosowne oświadczenie. Brak tego rodzaju oświadczenia powodował, iż przychód z tego źródła podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie zdanie drugie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. należało odnosić do braku obowiązku składania tego rodzaju oświadczenia w kolejnych latach podatkowych . z przepisu tego nie można natomiast wyprowadzić wniosku, iż tego rodzaju skutek mógł zostać rozciągnięty na lata poprzednie. W których tego rodzaju pisemnego oświadczenia podatnicy nie składali. Brak równocześnie jakichkolwiek podstaw aby "zrzeczenie ryczałtu" w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. utożsamiać z "pisemnym oświadczeniem o wyborze" wprowadzonym po tym dniu. Należy zauważyć, iż do tego rodzaju wniosków nie prowadzi treść analizowanych przepisów art. 9 a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Tego rodzaju rozwiązań ustawodawca nie przewidział również w tzw. przepisach przejściowych. W obu ustawach nowelizujących z dnia 27 lipca 2002 r. określono ich datę wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie ustanowiono przepisów przejściowych, które regulowałby sytuację osób przed ta datą pozostających "pod działaniem" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W takiej sytuacji, skoro z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący po dniu 1 stycznia 2003 r. nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to nie można mu było przypisać opodatkowania w tej formie z "urzędu".

Z tych względów przyjętą w sprawie wykładnię przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. pomijająca treść regulacji dotyczących obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. zasad odnoszących się do wyboru jednej z dopuszczalnych form opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej należało uzna za błędną. Tym samym należało uznać, że w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono błędną wykładnię tego przepisu.

Jednocześnie wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy działając w oparciu o przepis art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesiona skargę i uznając jej zasadność uchylił zaskarżona decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

O kosztach postępowania sądowego w obu instancjach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz § 6 pkt 4 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) /Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm./.