Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1217/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1217/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008r., sprawy ze skarg "P." T. P. & S. K. Spółka Jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty 2002r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1217/07

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...][...]i nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej – P. spółka jawna z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2002 r. w kwocie 240.268 zł oraz za luty 2002 r. w kwocie 203.538 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia podjęto na skutek ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u strony skarżącej. Celem postępowania była weryfikacja prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku akcyzowego.

W wyniku kontroli ustalono, że w miesiącu styczniu i lutym 2002 r. Spółka P. dokonała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb95, U95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Strona skarżąca nie była bowiem w tym czasie zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw płynnych. Stwierdzono nadto, że strona skarżąca w badanym okresie udokumentowała zakup towarów – paliw płynnych fakturami VAT, których wystawcą była T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Spółka ta w analizowanym okresie była jedynym dostawcą wyrobów akcyzowych dla strony skarżącej i również nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego.

Do postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie włączono materiał dowodowy w postaci wyciągu z wyniku kontroli nr [...]w T. Sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ oraz Prokuratury. Z materiału tego wynikało, że T. Sp. z o.o. firmowała obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w zakresie zarówno odbioru jak i wystawiania dokumentów) i była ona ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Organ I instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych w T. Sp. z o.o. za okresy, których dotyczyło postępowanie. Za te okresy, jako dostawcy oleju napędowego, benzyny Pb95, Pb98, U95 w rejestrze zakupów T. Sp. z o.o. figuruje P. Sp. z o.o. Ponadto organ ustalił, że w styczniu i lutym 2002 r. T. Sp. z o.o. posiadała na stanie olej napędowy i benzynę Pb95 zakupione od C. Sp. z o.o. na potrzeby realizacji umowy kupna – sprzedaży z dnia [...] listopada 2001 r. zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. i A. S.A.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że P. Sp. z o.o. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego oraz nie płaciła tego podatku. Była ona ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Według zeznań prezesa T. Sp. z o.o. J. M. dokumenty sprzedaży oleju napędowego i paliw wystawiane przez P. Sp. z o.o. na T. Sp. z o.o. w przeważającej części nie miały pokrycia w towarze. Transakcje zakupu tych wyrobów od P. Sp. z o.o. miały charakter fikcyjny i dokumentowały je tzw. "puste faktury".

W odniesieniu do C. Sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że T. Sp. z o.o. nabywała od tej Spółki paliwo z zapłaconą akcyzą z tytułu importu. Transakcje miały charakter rzeczywisty. Zakupy dokonywane przez T. Sp. z o.o. od C. Sp. z o.o. realizowane były w celu wykonania umowy kupna-sprzedaży z dnia [...]listopada 2001 r. zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. i A. S.A. W związku z faktem, iż nie ma podstaw do kwestionowania zapisów tej umowy, organ I instancji przyjął, że paliwa płynne sprzedawane przez T. Sp. z o.o., a pochodzące od C. Sp. z o.o. w pierwszej kolejności przeznaczane były do sprzedaży na rzecz A. S.A. - w celu wywiązania się z umowy kupna-sprzedaży z dnia [...]listopada 2001 r. Z § 1 pkt 2 umowy wynika, że kupujący (tj. A. S.A.) określał w drodze pisemnego lub telefonicznego zamówienia rodzaj i ilość zamawianego towaru. Dopiero ewentualna nadwyżka paliw mogła być przedmiotem sprzedaży na rzecz innych kontrahentów T. Sp. z o.o. (w tym na rzecz strony skarżącej). Zatem w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie rozdysponowania przez T. Sp. z o.o. nadwyżki paliwa z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, zakupionego uprzednio od C. Sp. z o.o. Po dokonaniu szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w styczniu 2002 r. skarżąca Spółka nie zakupiła od T. Sp. z o.o. paliwa z zapłaconą akcyzą. Zatem uznano, że istnienie w T. Sp. z o.o. nadwyżki paliwa z zapłaconą akcyzą nie ma wpływu na określenie Spółce P. zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2002 r. W stosunku zaś do lutego 2002 r. organ I instancji ustalił, że skarżąca Spółka zakupiła od T. Sp. z o.o. 18.711,26 litrów benzyny Pb95 z zapłaconą akcyzą, co znalazło odzwierciedlenie w określonej decyzją wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji w sposób szczegółowy przywołał i ocenił zebrane w sprawie dowody (w tym przede wszystkim z dokumentów, przesłuchań świadków).

W decyzjach wskazano, iż na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jednocześnie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 z późn. zm.) zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Organ stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona skarżąca nie wykazała, że od sprzedawanego przez nią paliwa został zapłacony podatek akcyzowy.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona skarżąca złożyła odwołania do Dyrektora Izby Celnej. Najpoważniejsze zarzuty dotyczyły naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem odwołującej się Spółki organ niezasadnie przerzucił na stronę obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu paliwem, podczas gdy to organy podatkowe winny dążyć do ustalenia tej okoliczności. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzytoczenie w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W stosunku zaś do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za luty 2002 r. podniesiono zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Organ oparł się bowiem na nieistniejącym w chwili powstania obowiązku podatkowego art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu swoich decyzji z dnia [...]nr [...]i [...]Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach organu I instancji. Dodatkowo podkreślił, że analiza akt sprawy wykazuje, że w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że organ pierwszej instancji zebrał dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego.

W tej sytuacji, zdaniem organu II instancji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niedokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania wyrywkowego (niepełnego) materiału dowodowego. Tym bardziej, że na żadnej z posiadanych przez skarżącą faktur zakupu paliwa od T. Sp. z o.o. nie ma informacji o zapłacie podatku akcyzowego, skarżąca nie potrafiła wskazać jego producenta lub importera jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy. Skarżąca nie interesowała się czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy - co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku, a w dobrze rozumianym interesie skarżącej leżała dbałość o przedstawienie stosownych dowodów w sprawie, bowiem w postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (pogląd ten znajduje uzasadnienie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2000 r. I SA/Ka 1576/98, z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA/Gd 632/97).

W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji za miesiąc luty 2002 r. bez podstawy prawnej organ II instancji zaznaczył w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia z dnia [...]nr[...], że powołanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na treść art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zamiast na art. 10 ust. 2 tejże ustawy było oczywistą omyłką pisarską sprostowaną postanowieniem z dnia [...]nr[...]. Organ przywołał błędną numerację przepisu tylko w jednym miejscu, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konsekwentnie powoływał się na prawidłowe oznaczenie przepisu mającego zastosowanie w sprawie. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wszystkie przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego mające zastosowanie w sprawie zostały przez organ I instancji przytoczone w uzasadnieniu decyzji i tam szczegółowo zinterpretowane.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanął na stanowisku, że zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2007 r., zaś decyzja podatkowa została wydana przez organ I instancji w dniu[...]., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej strona skarżąca złożyła skargi, w których zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 2 ust. 1, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego;

- art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona skarżąca, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podatnikiem podatku akcyzowego;

- § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że na żadnej z posiadanych przez stronę skarżącą faktur zakupu paliwa nie ma informacji o zapłacie podatku akcyzowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 120 w związku z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdyż wskazany art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia nie obowiązywał w dacie powstania obowiązku podatkowego. Przywołany przepis, jako podstawa rozstrzygnięcia został dopiero wprowadzony ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych;

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na tym, że organ I instancji ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie przytoczył przepisów prawa materialnego na podstawie, którego nastąpiła konkretyzacja normy prawnej w indywidualnej sprawie ograniczył się wyłącznie do przepisów proceduralnych, a nadto jak można wywieść wyłącznie z uzasadnienia decyzji pominął w niniejszym postępowaniu istotne dla sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym;

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania polegający na tym, że intencją organu kontroli było którykolwiek podmiot opodatkować występujący w łańcuchu sprzedaży, bez wykazywania, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył bądź nie ciążył na innym podmiocie zanim wyroby zostały zakupione przez stronę skarżącą i że ewentualne zobowiązanie podatkowego nie zostało skutecznie wyegzekwowane od zobowiązanego podatnika i w związku z tym taki sposób przerzucania obowiązku podatkowego na różne podmioty należy uznać za prawnie niedopuszczalny, tym bardziej, że w tym przypadku nie występuje solidarna odpowiedzialność;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy odpowiadających prawdzie i tym samym na przyjęciu a priori za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia decyzji domniemań faktycznych nie znajdujących potwierdzenia w dowodach;

- art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na stronie skarżącej, która zobowiązana była istotne okoliczności wykazać, a następnie udowodnić;

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2002 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2007 r.

W konsekwencji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z powodu braku materialno - prawnej przesłanki do ustalenia zobowiązania podatkowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Dodatkowo zaznaczył, że strona skarżąca podnosi w skargach naruszenie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis przestał obowiązywać od dnia 1 stycznia 2002 r. i w związku z tym nie był przedmiotem stosowania i rozważania przez organy podatkowe.

Postanowieniem z dnia [...]Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1217/07 do I SA/Kr 1218/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1217/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw płynnych, tzn. wyrobów akcyzowych. Zdaniem organów podatkowych to na stronie skarżącej, jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, że w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Natomiast wedle skarżącej Spółki dokonywała ona jedynie odsprzedaży paliw objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym i to nie na niej, a na producencie wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za styczeń i luty 2002 r. był art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w miesiącach powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 35 ust. 1 cytowanej ustawy, po nowelizacji nadanej przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324), nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 775/04).

Z przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Posługując się wykładnią systemową wewnętrzną należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie sprzedaży towarów zamieszczone jest w art. 2 tej ustawy.

W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje faktu, że dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych. Tę okoliczność potwierdza także materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym protokoły tzw. "kontroli krzyżowych" dokonanych u kontrahentów skarżącej Spółki.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z wyniku kontroli w Spółce z o.o. T. oraz protokołów przesłuchania świadków i stron (włączonych do postępowania w niniejszych sprawach stosownymi postanowieniami) dostawca paliw na rzecz Skarżącej - Spółka z o.o. T nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie odprowadziła podatku akcyzowego należnego w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się przy tym, by ustalenia organów podatkowych podjęte w sprawie naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skarg. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 oraz 190 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2002 r., ani też naruszenia przepisów prawa procesowego.

Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli, zarówno u dostawców jak i odbiorców skarżącej Spółki, przesłuchano świadków, przyjęto wyjaśnienia i zeznania przedstawicieli strony skarżącej. Zawarte w uzasadnieniach decyzji ustalenia, iż Spółka z o.o. T. zapłaciła należnego podatku akcyzowego nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Według zeznań prezesa T. Sp. z o.o. J. M. dokumenty sprzedaży paliw wystawiane przez P. Sp. z o.o. na T. Sp. z o.o. nie miały pokrycia w towarze, mając fikcyjny charakter.

Zarzut strony skarżącej, że nie mogła wiedzieć, iż jej dostawca nie odprowadził podatku akcyzowego, a skarżąca dołożyła należytej staranności, bo podstawą nabycia wyrobów akcyzowych przez skarżącą były faktury VAT, w świetle całokształtu okoliczności sprawy należy uznać za chybiony. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zważywszy na konstrukcję rozliczenia podatku VAT i podatku akcyzowego, z treści rozliczenia faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. T. nie wynika, że podatek akcyzowy został ujęty i rozliczony przez sprzedawcę, jak podnosi strona skarżąca. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do jej rozliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji i jej skutków prawno-podatkowych.

Mało tego, na podstawie § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 z późn. zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Strona skarżąca, jako nabywca nie interesowała się czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy, co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku i nie wykazała w toku postępowania, by żądała od Spółki z o.o. T. określenia na fakturze kwot podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe nie tyle skupiły się na badaniu formalnej poprawności faktur VAT, ale przede wszystkim w sposób szeroki badały okoliczności dokonanych transakcji, a czynności dowodowe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zostały przeprowadzone w sposób zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków złożonych w toku postępowania oraz sposób oceny pozostałych dowodów w sprawie nie można uznać za dowolną i wykraczającą poza granice swobodnej oceny dowodów dokonanej zgodnie z art.191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowodu w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych także w toku innych postępowań, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Określenie zakresu czynności podlegających akcyzie, począwszy od produkcji wyrobów akcyzowych, poprzez ich sprzedaż, aż do zakupu włącznie nie oznacza, że akcyza jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na każdym szczeblu obrotu. Przeciwnie zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionej w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Z treści faktur wystawianych skarżącej - jak wskazano wyżej - nie wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony, co potwierdziły późniejsze ustalenia organów w sprawie. Ustalono przy tym, czego nie kwestionuje skarżąca, że Spółka z o.o. "T." nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

W związku z treścią art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - z którego, jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, wynika, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 3, obciąża także sprzedawcę wyrobów akcyzowych, a ustawodawca nie wskazał, by podatkiem obciążać podmioty w kolejności wymienionej w treści tego przepisu - należy przywołać treść § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 z późn. zm.). Przepis ten w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych odzwierciedla właśnie zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, bowiem przewiduje, iż sprzedawcy wyrobów akcyzowych są zwolnieni od podatku akcyzowego, chyba, że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia w sytuacji, gdy zamierza z niego skorzystać.

Wykładnia treści przepisów ustawy i rozporządzenia w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w treści skarg wskazanych. Na marginesie należy zauważyć, że Sąd nie może zająć się analizą zarzutu zawartego w skargach, a dotyczącego naruszenia przez organy § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy orzekania z uwagi na fakt utraty mocy obowiązującej od stycznia 2002 r.

W świetle bowiem przywołanych norm prawnych organy podatkowe wykazały, iż strona skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe (paliwa płynne) oraz że, mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony. Te okoliczności są w sprawie niekwestionowane.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika mechanizm przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powołanym przepisie ustalony został pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na wpływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Na gruncie niniejszej sprawy należy przyjąć, że podatek akcyzowy powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia określonego w przepisach ustawy (art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego określenia wysokości podatku (tzw. technika samoobliczenia) za poszczególne miesiące i składania deklaracji za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 10 cytowanej ustawy). Złożenie deklaracji powoduje, że podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty. Skoro więc podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku za styczeń 2002 r. w lutym 2002 r., a za luty 2002 r. w marcu 2002 r., to zobowiązanie podatkowe za te miesiące może się najwcześniej przedawnić z dniem 31 grudnia 2007 r., a więc po upływie pięciu lat od końca 2002 r., w którym to roku upłynął termin płatności podatku za miesiące styczeń i luty 2002 r. Zaznaczyć dodatkowo należy, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a więc nie odnosi się do niej przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe mogłoby się więc przedawnić, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (tak: uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03). Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji zapadła w dniu[...]., a doręczona została stronie skarżącej w dniu [...]sierpnia 2007 r., a więc przed dniem 31 grudnia 2007 r., czyli przed terminem przedawnienia.

Nie jest także zasadny zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej.

W decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się min. przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak też przepisy prawa materialnego - wynikające z ordynacji podatkowej, oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej (w niniejszej sprawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Od powołania podstawy prawnej w rozstrzygnięciu należy odróżnić sytuację, kiedy decyzja zapadła bez podstawy prawnej. Chodzi tu o takie rozstrzygnięcie, które podjęto bez wyraźnego przepisu dającego organowi podatkowemu możliwość orzekania w danej sprawie. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Organ I instancji przywołał błędną numerację przepisu jedynie w jednym miejscu decyzji dotyczącej lutego 2002 r., natomiast w uzasadnieniu konsekwentnie powoływał się na prawidłowe oznaczenie przepisu mającego zastosowanie w sprawie, tj. na art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w zakresie wskazanym na wstępie. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.