Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1964/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1964/17 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca) Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska sędzia WSA Anna Zaorska Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w L. kwotę 37.139 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy sto trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] marca 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ["NUS"] z [...] listopada 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 30 grudnia 2015 r. B. ["Skarżąca", "Podatnik", "Strona"] wystąpiła do NUS, o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 8 828 556,87 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w 2010 r. przez płatników: B. S.A., T. S.A. oraz T. S.A. oraz z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2010-2014 przez płatnika B. S.A. Oddział w Polsce.

Pismem z 15 lutego 2016 r., w uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca podkreśliła, że zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku, bowiem podatek został pobrany na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

Decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] NUS stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 8 668 446,00 zł. pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w 2010 r. przez płatników: B. S.A., T. S.A. oraz T. S.A. [obecnie: O.] oraz z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2010-2014 przez płatnika B. S.A. Oddział w Polsce na rzecz Skarżącej.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] organ I instancji odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z [...] października 2016 r.

3. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu w sprawie zwrotu oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, stąd w dniu 20.12.2016 r. - reprezentowana przez pełnomocnika wniosła od niego odwołanie do DIAS.

4. Po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz stawianych zarzutów, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrując roszczenie Skarżącej o zapłatę oprocentowania wypłaconej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych liczonego od momentu pobrania podatku przez płatników do dnia zwrotu nadpłaty, gdzie oprocentowanie nadpłaty jest równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, należy się posłużyć przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p."] Wobec bowiem braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacone, w tym stawek i sposobu ich obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii.

Organ podał, że analizując przepisy O.p. regulujące oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania należy wskazać na przepisy art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 74 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie [deklarację], o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem jego zastosowania jest by nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Innymi słowy, wyrok taki powinien oddziaływać na sytuację prawno – podatkową podatnika.

DIAS podkreślił, że w odniesieniu do nadpłat powstających w związku z orzeczeniem TSUE ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Jedna przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wg drugiej od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia. w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej [art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p.].

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie przepis art. 74 O.p. nie będzie miał zastosowania. Nadpłata należna funduszowi nie powstała bowiem w wyniku orzeczenia TSUE czy Trybunału Konstytucyjnego. Nie będą więc miały także w tym przypadku zastosowania przepisy stanowiące, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty.

Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, zwana dalej "u.p.d.o.p."] nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP.

W opinii DIAS skoro zmiana przepisów nie nastąpiła wskutek orzeczenia TSUE czy Trybunału Konstytucyjnego lecz była zastosowaniem się do opinii Komisji Europejskiej [która nie jest wiążąca], momentem powstania prawa Funduszu do oprocentowania jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem [deklaracją].

Na tle stanu taktycznego sprawy zwrotu nadpłaty funduszowi za lata 2010-2014 nie zapadł zatem wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Powoływany natomiast przez Stronę wyrok w sprawie C-565/11 zapadł w stanie faktycznym, w którym pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii było stwierdzone wyrokiem C-402/09 i późniejszym orzecznictwem potwierdzającym ten wyrok. W opinii DIAS pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być domniemywane, wyinterpretowywane przez Podatnika, lecz winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE.

Kontynuując, analizując akta niniejszej sprawy, DIAS wskazał, że Skarżąca złożyła w dniu 30 grudnia 2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w 2010 r. oraz odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2010-2014 przez polskich płatników oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na rachunek wskazany we wniosku.

Wniosek ten Podatnik uzasadniał tym, że jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych na gruncie przepisów prawa polskiego obowiązujących do końca 2010 r. oraz że wypełnia warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek NUS powołał się m.in. na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Stwierdził, że treść tego przepisu, z uwagi na odniesienie się w nim do przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy inwestycyjnych, wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie w nim przewidziane jest adresowane do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w ww. przepisach do podmiotów, które nie mają siedziby w Polsce, związane jest z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. i zobowiązaniem Polski do przyjęcia i stosowania całego dorobku prawnego Wspólnoty. Z treści art. 18 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [poprzednio art. 12 i art. 56 TWE] oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego na gruncie ww. przepisów wynika zobowiązanie Państw Członkowskich do zapewnienia swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi oraz pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi oraz równego traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznych, porównywalnych sytuacjach. NUS wskazał więc, że przyznanie podmiotowi nieposiadającemu w Polsce siedziby zwolnienia z podatku dochodowego wymaga, aby podmiot ten działał na zasadach analogicznych do zasad, na jakich działają podmioty, do których adresowane jest zwolnienie określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy o funduszach inwestycyjnych, oraz posiadał podobne/tożsame cechy. Dokonując analizy zasad funkcjonowania Skarżącej stwierdził, że jest ona luksemburskim funduszem inwestycyjnym, zarejestrowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej, funkcjonuje na analogicznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne, wykonuje takie same łub podobne czynności jak polskie fundusze inwestycyjne, w podobny sposób działa na rynku oraz oferuje podobne usługi. Sytuację funduszu uznano zatem za porównywalną do sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych, podlegających nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego.

Natomiast rozpatrując wniosek za lata 2011-2014, organ I instancji stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., bowiem fundusz spełnił warunki określone w tym przepisie.

W związku powyższym NUS decyzją z dnia [...] października 2016 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ I instancji zwrócił Podatnikowi nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzoną decyzją z [...] października 2016 r. w dniu 16 listopada 2016 r., a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 77 pkt 2 O.p. Zdaniem DIAS, stąd w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit a O.p. Nie można także w niniejszej sprawie zastosować rozwiązania wskazanego w powołanych przez Stronę nieprawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, I SA/Wr 898/15, w których przyjęto w nich założenie, że prawo polskie "ogranicza odsetki przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii do odsetek naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku [pkt 3.13 uzasadnienia wyroku]. Na tej podstawie cytowany sąd "odmówił zastosowania w sprawie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit a) i b) Ordynacji podatkowej i dokonał prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej".

DIAS zauważył, że ww. wyroki zostały uchylone na mocy wyroków Naczelnego Sąd Administracyjnego z 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 535/16, sygn. akt II FSK 536/16, sygn. akt II FSK 758/16. W wyrokach tych sąd wskazał, że nie podziela zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby wynikającym z orzecznictwa TSUE standardem w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym [unijnym], było bezwarunkowe ich oprocentowanie w okresie pomiędzy pobraniem [zapłaceniem] podatku a jego zwrotem.

Organ I instancji wskazał też, że w przedmiotowej sprawie nie występuje także przesłanka z art. 78 § 3 pkt 3 lit b. O.p., gdyż z analizy przebiegu postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] października 2016 r. wynika, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się wnioskodawca. Nie można było na podstawie dowodów złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ustalić czy dochód uzyskany przez wnioskodawcę w latach 2011-2014 podlegał zwolnieniu z opodatkowania, tj. czy w całym powyższym okresie wnioskodawca spełniał wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.d.p.o.p. Dopiero w toku postępowania podatkowego po wielokrotnym uzupełnianiu materiału dowodowego przez Skarżącą organ miał podstawy do orzeczenia o zwrocie wnioskowanej nadpłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji decyzją nr [...] z [...] listopada 2016 r. zasadnie odmówił Funduszowi prawa do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej ww. decyzją.

W ocenie DIAS nie można też się zgodnie z twierdzeniem, że organ I instancji naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Skarżona decyzja wydana została w oparciu i w granicach obowiązującego prawa.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że decyzja NUS naruszyła art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, DIAS wyjaśnił, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, ze wskazaniem i przytoczeniem przepisów, na podstawie których została wydana. Podstawą powyższej decyzji jest zebrany i rozpatrzony w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiał dowodowy, przedstawiający w stopniu należytym zaistniały stan faktyczny. 5. Pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r., Skarżąca zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt O.p. w związku z art. 10a 12 i 56 ust. 1 TWE art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów O.p. w niniejszej sprawie [tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu], pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego i w efekcie - utrzymanie w mocy ww. decyzji NUS z [...] listopada 2016 roku, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE [obecnie art. 288 TFUE] w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego [unijnego], zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE.

wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, minio że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty i zarzuty zasługują na akceptację.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania Skarżącej oprocentowania z tytułu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] listopada 2016 r.

3. Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zagadnienie, dotyczące wniosków o wypłatę oprocentowania od zwracanych kwot nadpłat, było przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 oraz 8 lutego 2018 r. w spr. o sygn. II FSK 342/17 oraz II FSK 343/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tych wyrokach stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją.

Z orzeczeń tych wynika wytyczna uwzględnienia w zakresie przyznania oprocentowania nadpłaty także sytuacji, gdy niezgodność prawa krajowego nie została wprost, wyraźnie stwierdzona orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednak jest ona oczywista.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny akcentował, że punktem wyjścia do badania zasadności stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, powinna więc być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mających istotne znaczenie w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył, m.in. wyroki: z 13 marca 2007 r. [C-524/04], z 19 listopada 2012 r. [C-591/10], z 18 kwietnia 2013 r. [C-565/11] oraz z 15 października 2014 r. [C-331/13]. Także Skarżąca w ich brzmieniu upatrywała potwierdzenia prezentowanego przez siebie stanowiska. Z analizy tych orzeczeń wywodzi się, że w ocenie Trybunału, obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu [C-331/13] i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności [C-565/11]. Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa UE, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa [C-591/10] oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych [C-524/04].

Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się wytycznymi wynikającymi z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził zapatrywanie, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto, dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem UE, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do konkluzji, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty, akcentując, że do momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność [możliwość rozporządzania nimi] uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji podkreślił, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty [art. 75 § 1, ale także art. 74 Ordynacji podatkowej], to nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa UE. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. W Konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie [zwrot] nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Podkreślono wreszcie, że w krajowym porządku [Ordynacji podatkowej] brak jest regulacji, które odnosiłyby się wprost do przypadku, gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych zaś ta luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa UE, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii [analogii legis] dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13], jak i w literaturze przedmiotu [B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130]. Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych [analogia intra legem, tamże].

W wymienionych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji postawił tezę, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty – art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 [a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny poddał także refleksji kwestie związane ze sposobem wypełnienia luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, wskazując na odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności [efektywności] musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że może się zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu wspólnotowego [unijnego] prowadzić będzie do opodatkowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu. Jeżeli bowiem przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty – także powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE – pod warunkiem jednak wykazania określonej aktywności [złożenie wniosku, deklaracji podatkowej względnie jej korekty, wykazanie doręczenia korekty faktury kontrahentowi], nie pozostaje w sprzeczności z tym standardem warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że standard ten nie wymaga, aby takie nadpłaty były oprocentowane w sposób najkorzystniejszy z przewidzianych w systemie krajowym, dlatego też za najpełniejszą realizację zasad skuteczności [efektywności] i równoważności należy uznać zasadność zastosowania do oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, procedury krajowej, przewidzianej dla przypadków oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonej orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, co pozwala to na wypełnienie luki konstrukcyjnej krajowej procedury podatkowej przez zastosowanie analogii.

Sąd podziela argumentację prezentowaną w tych orzeczeniach.

4. Istotę sporu stanowi kwestia oprocentowania zwróconych Skarżącej nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatników w latach 2010 -2014.

Ocenę zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie.

Przepis art. 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania]:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie [deklarację], o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

5. W pierwszej kolejności Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2016 r. w sprawie I SA/Sz 937/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017 r. w spr. o sygn. akt I FSK 323/17, dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 8 668 446,00 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w 2010 r. przez płatników: B. S.A., T. S.A. oraz T.S.A. [obecnie: O.] oraz z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2010-2014 przez płatnika B. S.A. Oddział w Polsce [akta post. adm., cz. 5, k. 2381-2388]. Lektura tej decyzji wskazuje, że powodem stwierdzenia nadpłaty była – w zakresie 2010 r. – niezgodność prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. Jak bowiem podkreślono na str. 14 tej decyzji [akta post. adm., część 5, k. 2382v], "dochód uzyskany przez subfundusze:

- E. [który w 2010 r. należał do Funduszu P., a w 2011 r. został przejęty przez subfundusz E. należący do Funduszu B.] z tytułu dywidend wypłaconych w 2010 r. poprzez: B. SA, T. SA oraz T. [obecnie: O.] oraz

- B. [należący do Funduszu B.] z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2010 r. przez B. SA Oddział w Polsce,

podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dawniej: art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską] , jako dochód funduszu inwestycyjnego działającego na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, jak już wykazano powyżej, w odniesieniu do dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2011 -2014 zastosowanie znajduje cytowany powyżej art. 6ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził zatem nadpłatę za 2010 r. wobec stwierdzenia porównywalności Funduszu B. w Wielkim Księstwie Luksemburga i polskich funduszy inwestycyjnych, zaś za lata 2011-2014, wobec spełnienia przez Fundusz warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obowiązującej do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych [Dz. U. nr 146 poz. 1546]. Z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10)fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego pkt.

W ocenie Sądu, niezgodność przepisu, na podstawie którego pobrano zryczałtowany podatek od dywidend oraz od odsetek od obligacji skarbowych została potwierdzona – w odniesieniu do roku 2010 – w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2016 r. nr [...] o stwierdzeniu nadpłaty, w której podano, że dochód uzyskany przez wymienione subfundusze z tytułu wypłaconych w 2010 r. dywidend oraz odsetek od obligacji skarbowych od wyspecyfikowanych podmiotów podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dawniej: art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską] , jako dochód funduszu inwestycyjnego działającego na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie zatem zasadne jest żądanie przez Skarżącą oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

6. W ocenie Sądu nie ma natomiast racji Skarżąca, w części, w której upatruje prawa do oprocentowania nadpłaty za cały wnioskowany okres tj. za lata 2010 – 2014. Skarżąca złożyła w dniu 30 grudnia 2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za cały ten okres i konsekwentnie domaga się oprocentowania od dnia nienależnego pobrania podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie niezgodności prawa krajowego z prawem UE można dopatrywać się do 1 stycznia 2011 r. Jeśli zaś chodzi o pozostałe lata [2011-2014], co do których Skarżąca wyraża zapatrywanie, że zwrócona jej nadpłata powinna zostać oprocentowana, to nie mamy już do czynienia ze stwierdzeniem niezgodności prawa krajowego z prawem UE. Powinność danego kraju, w którego porządku prawnym funkcjonują niezgodne z prawem UE przepisy do zrekompensowania szkody z tytułu niemożności dysponowania zatrzymanymi niesłusznie w ten sposób środkami, mimo braku odpowiedniego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy sytuacji, gdy taka niezgodność ma charakter ewidentnej i dotyczy sytuacji danego podatnika.

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16, 8 lutego 2018 r. w spr. o sygn. II FSK 342/17 oraz II FSK 343/17, podkreślając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie.

Skarżąca stoi na stanowisku, że po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. i po dodaniu do niej art. 6 ust. 1 pkt 10a, przepisy dotyczące działania zagranicznych funduszy nadal są niezgodne z prawem UE [argumentacja skargi z jej str. 28-37]. Zdaniem Skarżącej, zasady opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych również po 1 stycznia 2011 r. nadal dyskryminują te podmioty w porównaniu do funduszy krajowych, bowiem fundusze krajowe nie są zobowiązane do wypełniania dodatkowych [niejasnych] warunków zwolnienia i ponoszenia ryzyka związanego ze składaniem płatnikom oświadczeń w tym zakresie. Skarżąca argumentuje, że "poważne wątpliwości przy wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT miała również Komisja Europejska. Wątpliwości Komisji Europejskiej były na tyle poważne, iż dniu 16 czerwca 2011 r. organ ten [ponownie] wystosował uzasadnioną opinię do Polski [nr ref. IP/11/720], w której stwierdził, iż wymóg podlegania w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów [bez względu na źródło ich osiągania] jest niezgodny z prawem unijnym. [...] wątpliwości w tej sprawie rozstrzygnięte zostały interpretacją ogólną Ministra Finansów dopiero w 2012 r. [interpretacja ogólna z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. DD5/033/4/12/RDX/DD-363]. Fakt wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej potwierdza – że również w ocenie organów podatkowych – wykładnia art. 6 ust 1 pkt 10a ustawy CIT nastręcza poważnych trudności.".

Sąd nie podziela powyższego stanowiska Skarżącej a to z uwagi na to, że – po pierwsze – stwierdzona wobec Skarżącej nadpłata powstała w wyniku niezgodności z prawem UE przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. zaś za pozostałe lata – wobec niesłusznego pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku od dywidend oraz odsetek od obligacji skarbowych, mimo że zgodnie z przepisami nie było takiego obowiązku. Organ zatem nie kwestionował, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawę do zwolnienia Funduszu z opodatkowania.

Jak wyeksponowano w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2016 r. o stwierdzeniu nadpłaty wobec Skarżącej, dochód uzyskany z tytułu dywidend wypłaconych w 2010 r. podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dawniej: art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską], jako dochód funduszu inwestycyjnego działającego na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w odniesieniu do dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2011-2014 zastosowanie w decyzji tej podano, że znajduje zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc stwierdzenie nadpłaty za lata 2011-2014 nie jest wynikiem uznania przez organy, że podatek został pobrany nienależnie z powodu niezgodnego z prawem UE ukształtowania krajowego porządku prawnego, lecz w wyniku nienależnego poboru przez płatników zryczałtowanego podatku od dywidend oraz odsetek od obligacji skarbowych, mimo braku takiego obowiązku. Skarżąca prezentując stanowisko, że i w latach 2011 – 2014 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były niezgodne z prawem UE nie wykazała, że miało to znaczenie dla jej sytuacji. W szczególności Skarżąca nie składała po wejściu w życie zmienionych przepisów wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani nie uzyskała interpretacji, z której by wynikało, że w jej sytuacji organ zaprezentowałby niekorzystne stanowisko co do podatkowania dywidend oraz odsetek od obligacji skarbowych, wskazujące na brak zwolnienia z opodatkowania. Tymczasem po złożeniu wniosku [30 grudnia 2015 r.] organ stwierdził nadpłatę nie kwestionując prawa Skarżącej do takiej nadpłaty i uznając, że co do lat 2011 – 2014 nadpłata wynika wprost z obowiązujących przepisów [art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych], które nie przewidywały opodatkowania dywidend i odsetek wypłaconych na rzecz Skarżącej. Powyższe oznacza, że Skarżąca, która czekała do końca 2015 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie dała sobie szansy na uzyskanie stanowiska co do tego, czy podatek został pobrany przez płatników należnie, zaś złożenie takiego wniosku potwierdziło, że tak jest.

Po drugie, Skarżąca postulując uznanie, że także po dokonanej od 1 stycznia 2011 r. zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodany do tej ustawy przepis art. 6 ust. 1 pkt jest niezgodny z prawem UE, nie wykazała, że dyskryminująca wykładnia przepisu zostałaby zastosowana do jej sytuacji.

Po trzecie, argumentacja Skarżącej wskazuje na "wątpliwości" przy wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zaowocowały wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 3 lipca 2012 r. Istnienie wątpliwości nie jest jednak tożsame ze stwierdzeniem niezgodności prawa krajowego z prawem UE. Sąd zwraca uwagę na dopuszczalność dokonania prawotwórczej wykładni prawa [przepisów Ordynacji podatkowej traktujących o oprocentowaniu nadpłat w razie niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem UE] i dopełniania w tym zakresie luki w obowiązującym prawie, ale jedynie, gdy mamy do czynienia z ewidentną, nie budzącą wątpliwości niezgodnością prawa krajowego z prawem UE, tak oczywistą, że można ją uznać za relewantną z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

W rozpoznawanej sprawie źródłem nadpłaty – w odniesieniu do 2010 r. – jest niezgodność prawa krajowego z art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dawniej: art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską]. W odniesieniu do tej części nadpłaty [podatek pobrany w dniach 1 czerwca 2010 r, 16 czerwca 2010 r., 1 lipca 2010 r., 24 sierpnia 2010 r., 23 września 2010 r.] mamy do czynienia z nadpłatą powstałą w wyniku niezgodności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dawniej: art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską]. Zatem jedynie w odniesieniu do tej części nadpłaty, winna ona być zwrócona podatnikowi wraz z oprocentowaniem naliczonym do 30 dnia od dnia stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE. Takim momentem jest dzień wejścia w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 1 styczeń 2011 r.

Natomiast w zakresie lat 2011 – 2014 r. przyczyną powstania nadpłaty jest pobór podatku, mimo braku takiego obowiązku, co oznacza, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Nie mamy bowiem do czynienia z niezgodnością prawa krajowego z prawem UE.

7. Skarżąca, opierając się na wynikających z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 wytycznych co do przyznania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku jej stwierdzenia wobec oczywistej niezgodności prawa krajowego z prawem UE, mimo braku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego stwierdzającego taką niezgodność – co do powinności przyznania podatnikowi oprocentowania, podjęła zarazem polemikę [str. 18-20 skargi] z dotyczącym momentu końcowego, do jakiego należą się odsetki stwierdzeniem, zgodnie z którym w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność.

Sąd w powyższym zakresie podziela argumentację wyrażoną w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego, powtórzoną w wyrokach z 8 lutego 2108 r. w spr. o sygn. akt II FSK 342/17 oraz II FSK 343/17.

Sąd zwraca uwagę, że – po pierwsze – brak jest podstaw dla oprocentowania nadpłaty za okres, pozostaje już w wyłącznej gestii podatnika. Podatnik, mając wiedzę o niezgodności przepisów, na podstawie których dokonano nienależnie poboru podatku a także fakcie tego poboru, nie powinien otrzymywać swego rodzaju "premii" nie inicjując reakcji organu w celu zwrotu na jego rzecz nadpłaty. Powyższe obejmuje, wynikający z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postulat naprawienia przez państwo członkowskie szkody wyrządzonej funkcjonowaniem w porządku prawnym niezgodnych z prawem unijnym, dyskryminujących przepisów. Dostrzeżenia wymaga, że orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywanemu obowiązkowi naprawienia szkody z tego tytułu wynikłej towarzyszy spostrzeżenie, że w celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy, czy osoba poszkodowana zachowała należytą staranność, by uniknąć szkody lub ograniczyć jej rozmiary, w szczególności, czy we właściwym czasie wykorzystała wszystkie dostępne środki prawne [wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w spr. połączonych Brasserie du Pêcheur i Factortame, pkt 84, a także w spr. C-524/04].

Po drugie, organ nie musi mieć wiedzy, o indywidualnej sytuacji podatnika, z której wynika nieprawidłowy pobór podatku. To dopiero od działania podatnika [wniosku o zwrot nadpłaty] uzależniony jest zwrot podatku.

W konsekwencji Sąd uznał, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej oddające zasadę skuteczności należy uznać przyznanie oprocentowania za okres od nienależnego poboru nadpłaty do 30 dnia od stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa [za tę uznając datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność], to jest poprzez odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78 § 5 O.p.

8. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 2 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 t.j.; dalej jako: p.p.s.a.].

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest poddać refleksji wyeksponowaną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2016 r. nr [...] o stwierdzeniu nadpłaty kwestię niezgodności krajowego przepisu z art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dawniej: art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską] przez pryzmat oprocentowania nadpłaty za 2010 r. [podatek pobrany w dniach 1 czerwca 2010 r, 16 czerwca 2010 r., 1 lipca 2010 r., 24 sierpnia 2010 r., 23 września 2010 r.]. Stosując bowiem odpowiednio, z zastosowaniem analogii przepisy o oprocentowaniu nadpłaty dotyczące stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE [art. 78 § 5 O.p.] organ winien zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania podatku do 30 dnia od daty stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE. Momentu tego stwierdzenia należy upatrywać w dacie wejścia w życie przepisów nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, usuwającej ową niezgodność, tj. 1 stycznia 2011 r.

9. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa.

Sąd zasądził także koszty zastępstwa procesowego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [tekst jedn. Dz. U. poz. 1804].

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, ale uznał, że nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącej w postępowaniu wywołanym skargą, które Sąd przyjął w wysokości stawki za prowadzenie sprawy z urzędu, na podstawie § 8 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu [Dz.U. z 2016 r. poz. 1715] uznając że ten, niejako ustawowy taryfikator stanowi adekwatny miernik tego wynagrodzenia.

Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 27 122 zł, wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 10 000 zł oraz opłaty skarbowej w wysokości 17 zł, co łącznie daje zasądzoną kwotę 37 139 zł.