Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2730/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 32, art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Usprawiedliwione w świetle interpretacyjnego pozytywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, jest uznanie niekonstytucyjności przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) rozumianego w ten sposób, że pojęcie „użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem” oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), które umożliwia identyfikację nabywcy. Powołany wyrok TK stanowi zatem podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540).

TEZY

Usprawiedliwione w świetle interpretacyjnego pozytywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, jest uznanie niekonstytucyjności przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) rozumianego w ten sposób, że pojęcie „użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem” oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), które umożliwia identyfikację nabywcy. Powołany wyrok TK stanowi zatem podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 55/18 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2017 r., nr 2401-IOAC1.605.13.2017.5.ad w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr 330000-IAGW.864.19.2017.HI; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. Z. 1360 (tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 55/18, oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 października 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie dokonał kontroli podatkowej u L. Z. prowadzącej dzielność gospodarczą pod nazw Stacja Paliw L. Przedmiotem tej kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

Z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynikało m.in., że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż ta dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT, a także odbiorem od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego.

Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które zostały odebrane od nabywców, były poddane szczegółowej analizie, w wyniku której stwierdzono, że część odebranych oświadczeń jest nieprawidłowych, tzn. są one niekompletne, zawierają deklaracje zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, są podpisane przez inne osoby niż osoby nabywające bądź dotyczą innych ilości oleju opałowego niż wynikające z dokumentów sprzedaży, lub ich brak. Kontrola ta została zakończona wydaniem protokołu kontroli 28 kwietnia 2008 r. Organ stwierdził, że w przypadku 141 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), które polegały na tym, że :

- transakcje sprzedaży nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane na oświadczeniach (ilość 118 452 litrów oleju opałowego),

- dokonane sprzedaże dotyczyły zawyżonych ilości oleju opałowego (421.945 litrów oleju opałowego),

- osoby wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zakwestionowały umieszczone na nich podpisy (55.315 litrów oleju opałowego),

- oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych (18.225 litrów oleju opałowego).

Postępowanie podatkowe wykazało, że sprzedaż 952.684 litrów oleju opałowego w październiku 2006 r. odbyła się zgodnie z wymogami i przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Natomiast pozostała część oleju (334.161 litrów) została sprzedana w sposób niezgodny z przeznaczeniem, czego konsekwencją było wydanie przez organ I instancji decyzji z 17 marca 2010 r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za października 2006 r. w wysokości 590 797 zł.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 21 lipca 2010 r. uchylił powyższą decyzję w całości i określił L. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 590 797 zł. Uchylenie w całości tej decyzji nastąpiło z powodu nieobniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu (akcyza należna: 668 322 zł, akcyza zapłacona: 77 525 zł, akcyza do zapłaty: 590 797 zł).

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 28 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1387/13 (wydanym na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi przez NSA wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1654/11, uchylającym – w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. – wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2198/10) – skargę tę oddalił.

Wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 308/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od powyższego wyroku.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji wykonał wytyczne zawarte w uprzednio wydanym wyroku Sądu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach właściwie wyjaśnił bowiem, dlaczego – przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy za wiarygodne – uznał wyjaśnienia nabywców, kwestionując prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Sąd I instancji wyjaśnił także, że organy zakwestionowały sporne oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Zdaniem NSA, w sprawie były podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż zaskarżona decyzja, a w szczególności decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie zawiera pełny, konkretny i dokładny opis każdej wady (braku) kwestionowanego oświadczenia, w sposób pogrupowany tematycznie w formie tabel. W związku z tym NSA zgodził się z Sądem I instancji, że nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe bowiem prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługiwał na aprobatę.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną.

Następnie skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z wnioskiem z 27 stycznia 2017 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 21 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006 r., o uchylenie w całości tej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.).

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach postanowieniem z 20 lutego 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 21 lipca 2010 r.

Natomiast decyzją z 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania wydał 31 października 2017r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że wznowienie postępowania w przypadku wskazanym przez stronę możliwe jest wyłącznie na wniosek strony wniesiony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – stosownie do postanowień art. 241 § 2 pkt 2 o.p., którego to terminu strona w tym przypadku nie dochowała. Jego zdaniem wniosek z 27 stycznia 2017 r. o wznowienie postępowania oparła na podstawie 240 § 1 pkt 8 o.p. w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw RP z 29 grudnia 2016 r. (poz. 2209) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z polskiego porządku prawnego przepisów będących przedmiotem kontroli Trybunału pod kątem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstało w październiku 2006 r., natomiast w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjny orzekł, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w pkt 1, rozumianym w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdził, że przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności (np. różnica w kopiach oświadczeń przedłożonych organowi od ujawnianych w toku postępowania oryginałów, domniemany wystawca stwierdził, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia) dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Sąd podniósł również, że zakwestionowane wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc, jedynie te oświadczenia, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej.

W związku z treścią tego wyroku, a także ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, będąc związany na mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, które wiąże w sprawie organy, nie mógł podjąć odmiennego rozstrzygnięcia. Dlatego też stwierdził, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i jego zdaniem decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z 27 kwietnia 2017 r. była wydana prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., na którą powoływała się skarżąca spółka żądając wznowienia postępowania, a w konsekwencji czy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w szczególności w zakresie punktu 2, organ podatkowy winien uchylić decyzję ostateczną w przedmiocie określenia podatku akcyzowego.

Zdaniem WSA, zarzuty skargi odnoszące się do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego są chybione. W uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny podzielił prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez orzekające sądy pogląd, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe. Z treści tego wyroku wynika, że określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. warunki skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego nie wykraczają poza zakres upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy od uzyskania przez sprzedawcę poprawnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru nie narusza również konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem nie można twierdzić, że spełnienie tego warunku podczas sprzedaży jest nazbyt trudne lub dolegliwe dla podatnika.

Obowiązkiem sprzedawcy, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, jest uzyskanie od nabywcy poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu towaru. Oczywistym jest, że sprzedawca taki nie będzie ponosił negatywnych skutków podania przez nabywcę nieprawdziwych danych zawartych w oświadczeniu, ale tylko takich, których nie mógł zweryfikować podczas dokonywania sprzedaży.

Sąd I instancji stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem powołanym jako podstawa wznowienia, nie wyeliminował w sposób bezwzględny § 4 ust. 1 i 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z porządku prawnego. Uznał natomiast za niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji takie rozumienie omawianych przepisów, że z brakiem oświadczenia (którego skutkiem jest zastosowanie do danej sprzedaży podstawowej, a nie obniżonej stawki podatkowej) zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas jeśli oświadczenie, o którym mowa zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał, wskazując, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, podkreślił jednak równocześnie, że rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych, tj. obniżonej stawki, w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jest uzasadniony.

Odnosząc powyższe uwagi do całości sprawy, WSA wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dz. U. w dniu 29 grudnia 2016 r., poz. 2209. Wniosek skarżącej o wznowienie postępowania został złożony 27 stycznia 2017 r., a zatem z zachowaniem ustawowego terminu jednego miesiąca (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.).

Organ podatkowy słusznie podkreślił, że stan niejasności uregulowań co do właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (co legło u podstaw wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego) dotyczył wyłącznie decyzji wydanych przed 13 września 2005 r., natomiast decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została wydana po wskazanym okresie i dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r.

Zatem wyrok TK w sprawie SK 7/15 nie dotyczy wprost przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej za październik 2006 r. Wynika z tego, że wyrok TK nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia za okres, za który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej.

Zdaniem WSA, nie jest możliwe wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w sytuacji gdy treść zakwestionowanego przez TK przepisu jest co prawda zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postepowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu I instancji, badając sprawę w zakresie wynikającym z przesłanki wznowienia, organ nie naruszył zasad postępowania dowodowego, a stanowisko należycie i wyczerpująco uzasadnił. Organ nie poprzestał na analizie treści decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ale dokonał oceny przesłanki wznowienia w oparciu o zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy stanowiący podstawę jej wydania. Prawidłowo organy przyjęły, że bezpodstawnym jest twierdzenie strony, jakoby nieświadomie przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, a ustalonych w postępowaniu wymiarowym świadczy o tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organy w postępowaniu wznowieniowym do tych okoliczności odniosły się szczegółowo.

Ponadto Sąd zauważył, że organ, kierując się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości są na korzyść strony, zakwestionował wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne, a oprócz tego wadliwe formalnie, gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.) o określonych jako niezbędne minimum danych, głównie numeru NIP lub nr PESEL nabywcy albo obu tych numerów łącznie.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji, przedmiotem oceny były transakcje sprzedaży oleju opałowego dokumentowane paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. Spośród dokonanych przez podatnika transakcji organ podatkowy opodatkował transakcje, które nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, transakcje dokonane przez osoby, które nie zostały zidentyfikowane, transakcje dotyczące innych ilości oleju opałowego niż wynikające z dokumentów sprzedaży, bądź ich brak. Organ podatkowy kierując się zasadą in dubio pro tributario, uznał też kilkadziesiąt transakcji sprzedaży oleju opałowego za prawidłowe, ponieważ z przyczyn obiektywnych nie można było przeprowadzić weryfikacji poprawności oświadczeń, co odpowiada standardowi wyznaczonemu wskazanym orzeczeniem TSUE. Prawidłowość podjętych przez organy działań potwierdzona została w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA podkreślił ponadto, że wznowienie postępowania stanowi tryb szczególny, a zatem przesłanki jego zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Stanowisko o ścisłej wykładni przesłanek wznowienia postępowania pełni istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkakrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na takim sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, że argumentacja sądu I instancji nie przystaje do niniejszej sprawy i skarżąca nie ma pewności, czy Sąd opierał się na aktach sprawy i jakie były rzeczywiste motywy rozstrzygnięcia; czy tym motywem był (podobnie jak organu II instancji) brak możliwości uchylenia decyzji w ramach wznowienia postępowania podatkowego na podstawie wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego, czy też brak merytorycznych przesłanek do uchylenia (po zbadaniu wpływu orzeczenia na wynik sprawy podatkowej) czy też zupełnie nowy argument (nieprezentowany przez organy podatkowe), że wyrok TK w ogóle nie odnosił się do przepisów będących podstawą wydania decyzji wymiarowych w niniejszej sprawie;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucone wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą braku rzetelnego zbadania przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, co spowodowało, że uzasadnienie wyroku w nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania Sądu I instancji;

W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną, dojdzie do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne, skarżąca stawia kolejny zarzut kasacyjny:

2) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji poprzez uznanie, że wyrok Trybuni Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego, choć wynika z niego, że niezgodne z Konstytucją było opodatkowanie sprzedawcy oleju opałowego (tu: skarżącej) sankcyjną stawką akcyzy, pomimo uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, umożliwiających identyfikację nabywców.

W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną, dojdzie do wniosku, że W5A w Gliwicach uznał, że organ podatkowy wznowił postępowanie i merytorycznie badał oświadczenia nabywców oleju biorąc pod uwagę wyrok TK SK 7/15, skarżąca stawia kolejny zarzut kasacyjny:

3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a in principio ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że oświadczenie zawierające wady, które w żaden sposób nie mogą wpłynąć na możliwość weryfikacji rzeczywistego zużycia oleju i dotarcia do nabywcy tego oleju, stwarza domniemanie, że olej został "użyty" na cele inne niż grzewcze. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (SK 7/15), że deficyty oświadczeń nabywców polegające na braku zgodności co do ilości nabytego oleju wynikające z oświadczenia i potwierdzonej ilości przez zidentyfikowanych nabywców, w żaden sposób nie mogą prowadzić do uznania, że olej opałowy został użyty przez sprzedawcę do celów innych niż grzewcze; błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów doprowadziła do naruszenia prawa procesowego w postaci art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie; przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku wznowienia postępowania decyzja wymiarowa powinna być uchylona w odniesieniu do tej ilości oleju której nabycie zostało potwierdzone przez zidentyfikowanych nabywców.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W okolicznościach sprawy należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go dwie decyzje organu.

Na uwzględnienie w okolicznościach sprawy zasługiwały dwa zarzuty skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut drugi i trzeci tej skargi.

W zarzutach tych skarżąca kasacyjnie wskazała w pierwszym z nich (drugi zarzut skargi kasacyjnej) na naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego, choć wynika z niego, że niezgodne z Konstytucją RP było opodatkowanie sprzedawcy oleju opałowego sankcyjną stawką akcyzy, pomimo uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, umożliwiających identyfikację nabywców. W drugim zarzucie (trzeci zarzut skargi kasacyjnej) powołała się na naruszenie prawa materialnego art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że pojęcie użycie z art. 65 ust. 1a in principio u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że oświadczenie zawierające wady, które w żaden sposób nie mogą wpłynąć na możliwość weryfikacji rzeczywistego zużycia oleju i dotarcia do nabywcy tego oleju, stwarza domniemanie, że olej został "użyty" na cele inne niż grzewcze, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (SK 7/15), że deficyty oświadczeń nabywców polegające na braku zgodności co do ilości nabytego oleju wynikające z oświadczenia i potwierdzonej ilości przez zidentyfikowanych nabywców, w żaden sposób nie mogą prowadzić do uznania, że olej opalowy został zużyty przez sprzedawcę do celów innych niż grzewcze, błędna wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła do naruszenia prawa procesowego w postaci art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., gdyż w wyniku wznowienia postępowania decyzja wymiarowa powinna być uchylona w odniesieniu do tej ilości oleju, której nabycie zostało potwierdzone przez zidentyfikowanych nabywców.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że w myśl art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zauważyć zatem wypada, na co słusznie też wskazuje skarżąca kasacyjnie, że ustawodawca, formułując tę przesłankę do wznowienia postępowania, wskazał, iż wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W przepisie tym mowa jest o niezgodności przepisu z Konstytucją RP, a nie o jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez Trybunał Konstytucyjny. W konsekwencji takiego uregulowania omawianej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego podstawą wznowienia mogą być nie tylko orzeczenia TK, które stwierdzają niekonstytucyjność zakwestionowanego przez Trybunał przepisu (inaczej rzecz ujmując, stwierdzają wprost, że przepis jest niezgodny z Konstytucją), lecz także orzeczenia Trybunału interpretacyjne i zakresowe.

W nauce prawa przyjmuje się różne podziały orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Przełomowej ich systematyzacji dokonał J. Trzciński. Tradycyjnie wyróżnił dwa podstawowe rodzaje orzeczeń: o zgodności oraz o niezgodności z Konstytucją danego przedmiotu kontroli. W przeciwieństwie jednak do poprzedników przyjął, że między tymi "skrajnymi" orzeczeniami znajduje się jeszcze pięć innych rodzajów. Tym samym autor odstąpił od dychotomicznego ich podziału. Wyróżnił orzeczenia, które: uznają przepis za zgodny pod warunkiem odpowiedniego jego rozumienia; uznają przepis za zgodny w odpowiednim zakresie jego stosowania; uznają przepis za niezgodny pod warunkiem rozumienia go w określony sposób; uznają przepis za niezgodny w odpowiednim zakresie jego stosowania; stwierdzają, że przepis nie jest niezgodny z Konstytucją. Zarazem J. Trzciński przyjął szerokie znaczenie pojęcia orzeczeń interpretacyjnych – w jego ramy włączył także orzeczenia zakresowe (por. D. Nowicki, Miejsce orzeczeń interpretacyjnych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2012/10/48-61).

Kwestia skutków orzeczeń interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego jest niewątpliwie zagadnieniem spornym. NSA w składzie rozpoznającym sprawę podziela prezentowane w nauce i orzecznictwie TK stanowisko, iż wyroki interpretacyjne, także te, które stwierdzają, że przepis rozumiany w określony przez Trybunał sposób jest zgodny z Konstytucją RP, stanowią o niekonstytucyjności tego przepisu rozumianego inaczej niż przyjął to w wyroku Trybunał Konstytucyjny.

Wydawanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroków, w sentencji których zostaje ustalona zgodna z konstytucją wykładnia przepisu poddanego kontroli, ma charakter incydentalny, niezbędny dla wykonywania przez Trybunał kompetencji kontroli konstytucyjności norm prawnych. [...] Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innej wykładni przepisu (niż ustalona w orzeczeniu Trybunału) musiałoby bowiem oznaczać, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. wyrok TK z 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99 oraz Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, PIP 2000/12).

Według K. Gonery i E. Łętowskiej orzeczenia interpretacyjne to orzeczenia o częściowej niekonstytucyjności przepisu prawnego, które oznaczają także "wycięcie" z zakresu przepisu pewnego mieszczącego się w nim fragmentu w postaci normy, uznanego za niekonstytucyjny (por. D. Nowicki, Miejsce orzeczeń interpretacyjnych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2012/10/48-61).

Orzeczenia TK powszechnie obowiązujące, abstrakcyjnie adresowane i zawierające normatywną treść (chociaż w sensie negatywnym) zbliżają się wyraźnie do regulacji normatywnej – w tych wszystkich wypadkach, kiedy rozstrzygnięcie jest nakierowane na eliminację niekonstytucyjnej normy w pełnym lub częściowym zakresie. Takie cechy należy przypisać orzeczeniom TK stwierdzającym wprost niekonstytucyjność przepisu prawa, ale także ustalającym zakres treściowy przepisu, w jakim popada on w kolizję z Konstytucją (dotyczy to więc również tzw. wyroków interpretacyjnych pozytywnych i negatywnych, ponieważ ich celem jest eliminacja niekonstytucyjnych treści znaczeniowych, które mogły być przypisane badanej regulacji w drodze przyjętych reguł wykładni prawa) (por. M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, tekst wystąpienia Prezesa TK w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk 6 stycznia 2003 r., dostępny na stronie https://trybunal.gov.pl/).

Z orzecznictwa NSA, w przedmiocie skutków wyroków interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego wypada zauważyć następujące poglądy. Podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt ordynacji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, LEX nr 1433589). Zawarte w art. 74 pkt 1 o.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14, LEX nr 1650396). Za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 74 o.p. – uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji. W takim przypadku warunkiem zastosowania art. 74 o.p. jest powstanie nadpłaty wskutek interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału, przy założeniu, że uwzględnienie wykładni uznanej przez TK za konstytucyjną (lub pominięcie wykładni niekonstytucyjnej) nie doprowadziłoby do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 457/14, LEX nr 1537519).

W kontekście powołanych orzeczeń NSA, mając na względzie zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji, przyjąć należy, że podatnicy znajdujący się tej samej sytuacji prawnopodatkowej, po orzeczeniu interpretacyjnym pozytywnym Trybunału Konstytucyjnego, którego skutkiem jest niekonstytucyjność badanego przez Trybunał przepisu w rozumieniu odmiennym od przyjętego przez TK, powinni mieć możliwość odzyskania podatku, niezależnie od tego czy następuje to na podstawie art. 74 o.p., czy też w trybie wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że z punktu 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 wynika, iż jest to w tym zakresie wyrok interpretacyjny. Trybunał w pkt 2 tego orzeczenia skonstatował bowiem, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763, z 2005 r. Nr 40, poz. 380, Nr 103, poz. 865, Nr 177, poz. 1473, Nr 180, poz. 1498, Nr 239, poz. 2013 i Nr 266, poz. 2237, z 2006 r. Nr 210, poz. 1551 i Nr 246, poz. 1805, z 2007 r. Nr 247, poz. 1826 oraz z 2008 r. Nr 223, poz. 1471), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

W ocenie NSA, jest to więc wyrok, który uznaje przepis za zgodny z Konstytucją pod warunkiem odpowiedniego jego rozumienia. Zatem przepis ten jest zgodny z Konstytucją, jeżeli jest rozumiany w taki sposób jak wskazał to Trybunał, a mianowicie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny ze wskazanymi przepisami Konstytucji. Odmienna interpretacja tego przepisu jest zatem niezgodna z przepisami Konstytucji i może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Rację ma zatem skarżąca kasacyjnie, która podnosi w złożonej skardze kasacyjnej, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji poprzez uznanie, że wyrok TK z dnia 6 grudnia 2016, sygn. akt SK 7/15, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego, choć wynika z niego, że niezgodne z Konstytucją było opodatkowanie sprzedawcy oleju opałowego (u skarżącej) sankcyjną stawką akcyzy, pomimo uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, umożliwiających identyfikację nabywców. Wtrącić w tym miejscu trzeba, że wskazana stawka podatkowa nie jest stawką sankcyjną a stawką podstawową. Nie ma to jednak większego znaczenia dla zaistniałego pomiędzy stronami sporu, wtrącenie to ma charakter wyłącznie porządkujący.

Skarżąca kasacyjnie w piśmie procesowym z dnia 25 maja 2022 r. zauważa, że niniejsza sprawa jest jedną z spośród piętnastu, w której WSA nie uchylił decyzji odmawiającej uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po wznowieniu postępowania podatkowego (wyrok z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 55/18). We wszystkich pozostałych sprawach WSA uchylił zaskarżone decyzje. Wskutek wznowienia postępowania doszło do wydania nowych decyzji, które określiły wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w niższej wysokości. Wskazuje też, że organ, który przedstawia argumentację za niezasadnością złożonej w tej sprawie przez stronę skargi kasacyjnej, nie złożył żadnej skargi kasacyjnej od wskazanych wyżej 14 orzeczeń WSA, które uchylały decyzje odmawiające uchylenia decyzji wydanych w wyniku wznowienia postępowania.

W ocenie NSA, wypada w tym miejscu przywołać motywację jednego z 14 wskazanych wyżej wyroków WSA. W orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 54/18 WSA argumentując podjęte rozstrzygniecie stwierdził, że Trybunał podzielił pogląd, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy.

Jednocześnie jednak podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest pro-wadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy, lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter: zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Dalej Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak "elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego" (wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; zob. też wyrok z 13 listopada 2015 r., sygn. I GSK 504/14).

Powyższe omówienie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego było - zdaniem Sądu orzekającego - konieczne dla zobrazowania przesłanek, jakimi kierował się Trybunał przy jego wydaniu, a także kierunku wykładni, jaka w omawianym zakresie legła u jego podstaw. Trybunał Konstytucyjny - w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął mianowicie, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy.

Z powyższego - zdaniem Sądu - wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. Prowadzi to do konkluzji, że - w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców - Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencja podatkową) jest czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

W ocenie NSA, usprawiedliwione w świetle interpretacyjnego pozytywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 jest uznanie niekonstytucyjności przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym rozumianego w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które umożliwia identyfikację nabywcy. Powołany wyrok TK stanowi zatem podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym badał bowiem konstytucyjność wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym i zakreślił granice jego konstytucyjności.

W okolicznościach stanu faktycznego mamy do czynienia właśnie z takimi faktami, mieszczącymi się w interpretacji tego przepisu objętej niekonstytucyjnością – opodatkowania podstawową stawką oleju opałowego oleju, którego to nabywcy byli znani. Opodatkowano bowiem podstawową stawką podatku akcyzowego olej opałowy udokumentowany oświadczeniami potwierdzonymi przez nabywców tego towaru, co do nabytego przez nich oleju opałowego. Były to bowiem oświadczenia opałowe z zawyżoną ilością oleju opałowego, którego to całości nabycia jego nabywcy nie potwierdzili.

Wynika to z |Tabeli nr 5, dotyczącej zawyżonej ilości oleju opałowego, zamieszczonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowego. Organ przyjął bowiem, że nabycie 42.945 litrów oleju opałowego nie znalazło potwierdzenia w prawidłowych oświadczeniach, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie 11.902 litrów. Co przełożyło się na zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 23.800 zł.

W ocenie NSA, niewątpliwie zaistniały w sprawie stan faktyczny przekonuje, że opodatkowanie przez organy podatkowe oleju opałowego podstawową stawką podatku akcyzowego, którego to nabycie zostało w oświadczeniach opałowych potwierdzone przez ich nabywców, odbyło się w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 z naruszeniem Konstytucji.

Wobec powyższego należało uznać zasadność wskazanych zarzutów kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. uchylił zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok oraz poprzedzające go decyzje organu podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).