Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 949/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1, art. 90
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 144, art. 145
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] grudnia 2017 r. nr [...], w przedmiocie określenia prawnie należnych kwot wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów z zastosowaniem procedur uproszczonych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt spraw wynika, że "A" sp. z o.o., (poprzednik prawny "B" Sp. z o.o. w upadłości), z siedzibą w T. działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego importera "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B. złożyła w Oddziale Celnym zgłoszenia celne uzupełniające dot. importowanego z Ukrainy "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie brix 21 +-0,5% niesłodzony" w ilości 22 ton.

Towar ten został wpisany do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu, a następnie zgłoszenie celne uzupełniające zarejestrowane zostało w systemie CELINA pod pozycją: [...].

W przedmiotowym zgłoszeniu celnym zaklasyfikowano ww. towar według kodu TARIC 2009799820 na łączną wartość 2 156,00 EUR oraz wyliczono kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% zgodnie z art. 20 ust.3 lit. e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.WE L 302 z 19 października 1992r s. 1 ze zm, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, s.307 ze zm., dalej: WKC) oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ, a towar zwolniony od wnioskowanej procedury.

Naczelnik Urzędu Celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniach celnych, w oparciu o art. 78 ust. 2 WKC podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towaru, deklarowanej w powołanych zgłoszeniach celnych. Kontrolą objęto faktury, na podstawie których deklarowano wartość celną towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Z zapisów dokumentacji wynika, że faktury objęte w/w zgłoszeniami celnymi wystawione zostały przez brytyjską firmę "D", reprezentowaną przez P. S., sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie "C" Spółka z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 98 EUR za tonę.

Jak wskazał organ, z materiałów przekazanych przez służby ukraińskie wynika, że brytyjska firma "D" zakupiła na Ukrainie koncentrat soku jabłkowego za kwotę wielokrotnie wyższą do tej, którą podano w fakturach przedłożonych przez "C" Sp. z o.o. do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zarówno faktura załączona do ukraińskiego zgłoszenia celnego, jak i faktura dołączona do zgłoszenia celnego przywozowego noszą te same numery i daty wystawienia, jednak faktura załączona do ukraińskiego zgłoszenia celnego opiewa na kwotę około 16-krotnie wyższą.

Z kolei z informacji otrzymanych z Wielkiej Brytanii wynikało, że firma "D" jest zarejestrowana w bazach danych, lecz obecnie trwa procedura jej wykreślenia. Adres tej firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres, wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane.

Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową do śledztwa sygn. [...] ustalono zaś, że Prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski soku jabłkowego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, za pismem z dnia [...] listopada 2017r, sygn. akt [...] Sądu Rejonowego K. pozyskał informację, że Sąd ten postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "B" Sp. z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości "B" Sp. z o.o. w upadłości w osobie J. P.

Konsekwencją działań i ustaleń podjętych w niniejszej sprawie przez organ I instancji było zakwestionowanie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej, ustalenie wartości celnej zgłoszonego towaru z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy i wydanie wzmiankowanej na wstępie decyzji z [...] grudnia 2017 r.

W wyniku powyższych działań Naczelnik zakwestionował zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną i opisaną na wstępie decyzją określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według przedmiotowego zgłoszenia w wysokości 2 849,00 zł oraz zaksięgował kwotę 1 466,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym, ustalając tym samym wartość celną zgłoszonego towaru z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy. Decyzje skierowane zostały do "C" spółka z o.o. w B. oraz J. P. syndyka masy upadłości "B" spółka z o.o. w upadłości.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył syndyk masy upadłości wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając stanowisko organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że z dniem [...] maja 2016 r. nastąpiła zmiana unijnego prawa celnego. Od tej daty rozpoczęły obowiązywanie przepisy:

- rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 269 z dnia 10.10.2013r. ze zm.; dalej: "UKC",

- rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29.12.2015 r. ze zm.),

- rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24.11.2015r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29.12.2015r.),

- ustawa z dnia 22.06.2016r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz.1228).

Wobec braku przepisów przejściowych organ stwierdził, że zastosowanie znajdzie ukształtowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE zasada stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. W związku z powyższym jako podstawę materialno-prawną stanowią przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) oraz rozporządzenia wykonawczego (RWKC), obowiązujące w dacie zdarzeń będących przedmiotem postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Na powyższe składa się okoliczność, że:

- koncentrat soku jabłkowego będący przedmiotem niniejszego postępowania został uprzednio nabyty przez brytyjską firmę "D" od ukraińskiej firmy za cenę wielokrotnie wyższą, od tej, za którą ww. brytyjska firma sprzedała ten sam towar polskiej firmie "C" Sp. z o.o. W fakturach, wg których ukraińskie firmy sprzedały koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie "D", cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego wynosiła 11 520 EUR,

- fikcyjne dane dotyczące kontrahenta - firmy "D", nie pozwalające organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę,

- ustalenia poczynione przez Komendę Wojewódzką Policji w sprawie o sygn. akt [...] dotyczące obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy "C" Sp. z o.o., z których wynika, że w okresie od lutego 2012 r. do maja 2014 r. na terenie województw: podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i z tytułu podatku od towarów i usług. Z materiałów tych wynikało, że cała transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez "C" Sp. z o. o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę "E" na Ukrainie. Zorganizowany przestępczy proceder oparty był na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i polskich firmach-słupach, w tym m.in. "D" i "C" Sp. z o. o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę około 16 - krotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez "D" dla firmy "C" Spółka z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych.

Jak zaznaczył organ powyższe ustalenia zostały oparte na dowodach z dokumentów urzędowych - pism ukraińskiej i brytyjskiej administracji, a także dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, podczas gdy strona skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów, czy dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ich zakwestionowania.

Organ podkreślił, że wobec wskazanych powyżej, uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru zaistniały podstawy, o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy i opinię biegłego (opinia z dnia [...] października 2017 r.) podobnie jak organ I instancji uznał, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC).

Dla potrzeb zebrania materiału porównawczego i ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od października 2014r. do marca 2015r. i ustalono, że w okresie od października 2014r. do marca 2015r. dokonywano importu soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie o liczbie Brix 70 %. Jako materiał porównawczy wytypowano 4 zgłoszenia celne z okresu od [...] do [...] stycznia 2015 r.

W celu obliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., zgodnie z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 22 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 70 o ocenie jednostkowej 0,69 EUR/kg (warunki dostawy [...]). Stosując elastycznie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych organ I instancji odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie natomiast z art. 151 ust. 3 RWKC do ustalenia wartości celnej przyjął najniższą wartość z ustalonych. Jednocześnie biegły stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 21 oznacza, że ten ekstrakt jest rozcieńczony 3,3 razy bardziej na 100g w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości 70 Brix.

Kwota długu celnego została obliczona od wartości celnej ustalonej na podstawie ww. materiału porównawczego z ceną jednostkową koncentratu soku o licznie Brix 70 w wysokości 0,69 EUR/kg, która to wartość - zgodnie z opinią biegłego pomniejszono o wskazany stopień utraty wartości - 70% - tj. 0,207 EUR/kg.

W ocenie organu odwoławczego wnioski zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość potrzebną do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Jako prawidłowe organ uznał także zastosowanie reguł stosowania kursów walut wynikających z obowiązujących w dacie dokonania zgłoszenia celnego przepisów art. 35 WKC, art. 169-172 RWKC i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie kursu wymiany stosowanego w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. Nr 87 poz. 827).

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC w zakresie upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Organ wyjaśnił, że powiadomienie dłużników o kwotach należności wynikających z długu celnego, zgodnie z art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje jednak zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Przy czym, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Organ wyjaśnił także, że przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani do wszczęcia postępowania karnego, lecz do popełnienia czynu. Dla możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika (Europejski Trybunał Sprawiedliwości sprawa C-124/08 i C-125/08).

Organ II instancji stwierdził istnienie związku pomiędzy powstaniem długu celnego z tytułu przywozu na teren Wspólnoty towaru zgłoszonego, a czynem objętym śledztwem o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową, w wyniku którego Prokurator postawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego.

DIAS nie uwzględnił zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ I instancji okoliczności ogłoszenia upadłości i nie zastosowania się do reguły wynikającej z treści przepisu art. 144 i art. 145 ustawy z 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz.2171 ze zm.; dalej: "P.u.") nakazującej - zdaniem odwołującego się - zawieszenie prowadzonych postępowań z udziałem upadłego, do momentu zgłoszenia się do niego syndyka masy upadłości.

Wyjaśnił, że w dniu [...] października 2017 r. Sąd Rejonowy K. X Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość "B" Sp. z o. o. w likwidacji i ustanowił syndyka masy upadłości "B" Sp. z o.o. w upadłości w osobie J. P. Cytując treść wskazywanych przez odwołującego przepisów P.u. organ wyjaśnił, że z ich treści nie wynika obowiązek zawieszenia postępowania administracyjnego przez organ prowadzący takie postępowanie w przypadku powzięcia informacji o ogłoszeniu upadłości strony. Obowiązek taki nie wynika też z O.p. i taki pogląd znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie syndykowi - jako stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu wyjaśnił, że powołane powyżej postanowienie SR K., z mocy art. 51 ust. 2 P.u., było skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania. Od tej chwili jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania upadłej Spółki stał się syndyk, co wynika z treści art.144 ust.1 P.u. Wejście do sprawy syndyka w miejsce upadłego jest szczególnym (bezwzględnym) podstawieniem procesowym. Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawie dotyczących masy upadłości, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku prawnego, z którego wyniknął spór. Brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej, tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Syndyk jest stroną w ujęciu procesowym, czyli tylko on może podejmować czynności prawne w toczących się postępowaniach sądowych, czy też administracyjnych. Jednak zapadłe rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczyć będą praw i obowiązków upadłego.

Jak zaznaczono w ramach prowadzonego postępowania zapewniono stronom postępowania możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyniąc zadość postanowieniom art. 22 ust. 6 UKC dokonując powiadomienia o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, skutecznie doręczonego stronom postępowania.

Dopiero ogłoszenie upadłości przez sąd i wyznaczenie syndyka spowodowało utratę legitymacji formalnej upadłego na rzecz syndyka, którego obowiązkiem stało się przejęcie w tym zakresie uprawnień upadłego i prowadzenie na jego rzecz postępowania. Wszystkie podjęte przez organ czynności procesowe wobec "B" Sp. z o. o. w likwidacji do momentu ogłoszenia upadłości były skuteczne. Z kolei ogłoszenie upadłości Spółki w likwidacji z jednoczesnym powołaniem syndyka w dniu [...] października 2017 r. wywołało ten skutek, że upadły utracił legitymację do występowania w niniejszej sprawie na rzecz syndyka. Powyższa okoliczność została uwzględniona przez organ I instancji, który doręczył decyzje ustanowionemu przez sąd upadłościowy syndykowi.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, pełnomocnik syndyka Masy Upadłości "B" Spółka z o.o. wniósł skargę na opisaną na wstępie decyzję domagając się jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzających jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Kwestionowanej decyzji strona Skarżąca zarzuciła:

I. obrazę przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięć a mianowicie:

1. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, iż cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi,

2. art. 29 ust. 1 pkt d) w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenia powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru,

3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru,4. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie",

5. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie,

6. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości,

7. art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego

w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach,

8. art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi porozumienia w związku z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalę wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa,

9. art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 19 w związku z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia tej wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym pomniejszeniu z uwagi na różnicę w zawartości cukru, z pominięciem innych czynników mogących wpływać na wartość towaru,

10. art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych,

11. art. 151 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC) poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody, mimo braku przesłanek do jej zastosowania,

12. art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm., dalej: "P.c.") poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływu na cenę towaru, ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, a nadto przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, a nadto nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo, iż przedmiot wymagał wiadomości specjalnych,

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i brak uchylenia decyzji I instancji mimo istnienia naruszeń prawa materialnego i procesowego przy wydawaniu decyzji I instancji,

3. art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji,

4. art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P. c. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych,

4. art. 90 P.c. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszenia celnego tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i tym samym mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organy z przekroczeniem uprawnień dokonały podważenia wartości celnej po upływie okresu umożliwiającego jej weryfikację. Przepis wyraźnie wskazuje, że powiadomienie o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Po upływie tego terminu powiadomienie może nastąpić w przypadku, gdy przeszkodą do ustalenia kwoty był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Zdaniem Skarżącego, organy nie wykazały, że taki czyn miałby być przeszkodą w ustaleniu kwoty należności celnej.

Skarżący zarzucił, że organy podczas kalkulacji zastępczej w ramach metody ostatniej szansy pominęły okoliczność dotyczącą ilości przewożonego towaru. Firma kupująca tak ogromne ilości musiała korzystać z odpowiednio niskiej ceny. Na wartość celną poszczególnych dostaw musi mieć wpływ okoliczność globalnej ilości towaru. Poziom handlu tym samym towarem pomiędzy tymi samymi kontrahentami powinien być brany pod uwagę we wszystkich analizowanych zgłoszeniach sprowadzonych w zbliżonym czasie. Ponadto organy pominęły, wynikający z art. 31 ust. 1 WKC obowiązek ustalenia wartości celnej na podstawie danych pochodzących ze Wspólnoty. Organy dla ustalenia wartości celnej przedmiotowego zgłoszenia celnego posłużyły się transakcjami dokonanymi w kolejnym roku 2015. Tymczasem towar clony na początku grudnia 2014 roku ma wartość o 45% wyższą niż towar clony z końcem listopada 2014r. Zakupiony w zasadzie w tym samym czasie towar w wyniku zachowania organu, mimo braku jakichkolwiek obiektywnych różnic, istotnie zdrożał, powodując istotne zwiększenie obowiązku publicznoprawnego agenta celnego.

W ocenie Skarżącego nie zaistniały przesłanki do zastosowania metody wyliczenia wartości celnej przyjętej przez organ, z uwagi na brak przesłanki dotyczącej towaru podobnego. Towar przyjęty do porównania jest innej jakości w szczególności z uwagi na inną zawartość cukru. Brak jest sprowadzenia w tym samym czasie lub zbliżonym czasie. Ponadto brak jest tej samej ilości i tego samego poziomu handlu, lub też obiektywnych kryteriów decydujących o możliwości zastosowania określonej korekty z uwagi na różnice poziomów ww. czynników (art. 151 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 23 RWKC.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L 269 z dnia 10 października 2013r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych.

Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993r. i 1994r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994r.

Podobnie jak obecnie, również wtedy brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ówczesnego ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należy do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów, a przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów. Przykładowo w wyroku w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC" (zob. też wyrok ETS z dnia 10 maja 2001r. w sprawie T-186/97). Podobnie te kwestie postrzega się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1204/16 czy WSA w Bielsku-Białej z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Kr 1478/17).

Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że Skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej ale i częściowo prawnej. Zgodnie bowiem z art. 73 ust 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV ordynacji podatkowej. Zasady które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20,21,22,24,25,26,27,32,58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. Tak więc nie stosuje się w sprawach celnych przepisów art. 121§ 1, 122 i 124 O.p.. które przywołuje się w skardze.

W nawiązaniu do tych zasad zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust 6 UKC powiadomieniem z dnia [...] października 2017 r. organ celny I instancji poinformował spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Natomiast organ odwoławczy wystosowując do skarżącego zawiadomienia w trybie art. 140 § 1 O.p. o niezakończeniu postępowania odwoławczego w terminie wynikającym z art. 90e prawa celnego informował o możliwości zapoznania się z aktami sprawy.

Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanych spraw oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o zarzuty związane z niedopuszczeniem i nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości celnej zgłaszanych towarów godzi się zauważyć, że ustalenia w tym zakresie są domeną organów celnych, które w ramach dochodzenia prawdy obiektywnej, gromadzą i oceniają dowody i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego, jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku różnica w wartości pomiędzy towarem deklarowanym a ustalonym w ramach dobierania materiału porównawczego, ze względu na stwierdzone odmienności cech, tu wartości tzw. liczby Brix, wymaga wiadomości specjalnych i tak też było w niniejszej sprawie. Organ stosując przepisy prawa regulujące zasady konstruowania metod zastępczych wyliczenia należności celnych, tylko w tym zakresie uznał za konieczne posiłkować się wiadomościami specjalnymi i skorzystał z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia dr inż. M. K., który wydał opinię z dnia [...] października 2017 r.

Wypada zauważyć, że w stanie sprawy nie budzi wątpliwości, że osoba o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy wypowiedziała się na polecenie organu celnego na okoliczności faktyczne podlegające ocenie w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych związanych z dopuszczeniem tego dowodu i udostępnienia stronom, nie może mieć tej doniosłości, że mogłoby zostać uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro Skarżący nie podważa ani kompetencji biegłego ani zawartości merytorycznej opinii, ani też tego że zlecającym był organ I instancji. Zastrzeżenia skargi co do strony formalnej otrzymanego dokumentu opinii biegłego udostępnionej skarżącemu, także takiej doniosłości mieć nie mogą. Poza wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzieć się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi.

Organy nie mogły również uchybić dyspozycji art. 90 prawa celnego poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszenia celnego tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszenia celnego dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich.

Analiza akt spraw administracyjnych oraz części sprawozdawczej skarżonej decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Godzi się przy tym zauważyć, że na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazywała również strona skarżąca.

W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy w niniejszym postępowaniu bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. Wskazać należy w odniesieniu do tego zarzutu, że to organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej w zgłoszeniu ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnej. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11).

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. bowiem zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób obszerny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnił zaskarżoną decyzję przedstawiając ich uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawierając w nich wszelkie niezbędne elementy. W części sprawozdawczej organ omówił oraz uzasadnił zastosowanie wszystkich przepisów prawa, które współkształtowały zakres odpowiedzialności m.in. upadłej spółki jako uczestnika określonej procedury celnej. Nie jest konieczne aby wszystkie przepisy z podstawy prawnej wyprowadzone zostały niejako przed nawias i wyszczególnione w decyzji przed jej osnową, i jako wystarczające ocenić należy pomieszczenie tych przepisów w części sprawozdawczej, która wraz z rozstrzygnięciem stanowi immamentną, komplementarną całość.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jest zarzut przedawnienia to jest naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice w myśl art. 221 ust 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez Skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonywująco w skarżonej decyzji.

Zwrócić więc tylko należy uwagę Skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego.

Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornym zgłoszeniem celnym oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, na wstępie należy podkreślić, co zresztą już wyżej sygnalizowano, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na datę badanego zgłoszenia celnego, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowego zgłoszenia spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC).

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają.

Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia) lecz na podstawie art. 181 a RWKC, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak szesnastokrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii.

Organy zasadnie powołały się nadto na wyniki dotychczas toczącego się śledztwa, z których wynika, że faktyczny obrót towaru objętego zgłoszeniami celnymi będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu "D". Nie jest to, jak twierdzi się w skardze zasadnicza, czy jedyna przyczyna podważenia wiarygodności ceny transakcyjnej, co wynika wprost z wcześniejszych rozważań.

Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Reasumując tę część rozważań, stwierdzić przychodzi, że powyżej naprowadzone okoliczności, stanowiły dostatecznie uzasadnione okoliczności do podważenia wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów, zwłaszcza przy, co wymaga podkreślenia, braku ze strony skarżącej przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu.

Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszej sprawie metody stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazały mianowicie przekonywująco, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, co organy wykazały z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ.

W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym dla wcześniejszych metod materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 ust.1 WKC. Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród, którego wybrano ten, gdzie cena jednostkowa była najniższa, co wszystko sprawia, że poczynione w ten sposób ustalenia nie są dowolne. Skarżący kwestionując dobór tych zgłoszeń nie wskazuje przy tym na inne dane, które można by przeciwstawić tym przyjętym przez organ.

Słusznie wywodzą organy, że uwagi interpretacyjne określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać, w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Korzystanie z metody ostatniej szansy nie może być wszak dowolne lecz powinno opierać się, co też słusznie zauważa skarżący, na indywidualnym podejściu i uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy.

Organy ustaliły na podstawie dostępnych danych dotyczących wszystkich zgłoszeń celnych na podstawie których dopuszczono do obrotu w tym samym lub zbliżonym czasie (od października 2013 r. do marca 2015 r.) co towary dla których ustalana jest wartość celna w niniejszych postępowaniach, koncentrat soku jabłkowego objęty tym samym kodem CN. Rzecz jednak w tym, że żadne z tych zgłoszeń nie dotyczyło koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 21, lecz o liczbie Brix 70. Zatem ten materiał porównawczy w ramach metody ostatniej szansy mógł stanowić tylko punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, przy czym słusznie, zgodnie z dyspozycją art. 151 ust 3 RWKC organy celne przyjęły najniższą z ustalonej w ten sposób wartości towaru stanowiącego materiał porównawczy. Postępując dalej w ramach przyjętej metody z należytą, zdaniem Sądu elastycznością, dokonały organy korekty tak ustalonej wstępnie wartości, a to w oparciu o opinię biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia. Biegły ten w sposób klarowny i logiczny wyliczył różnicę wartości soku Brix 21 w porównaniu do soku Brix 70. Zarówno dobór materiału porównawczego jak i sięgnięcie po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną, nie budzą zastrzeżeń ze strony Sądu, a wynikające z nich dane w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych w przedmiotowym zgłoszeniu celnych.

Nieuzasadnione są oczekiwania skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej wartości celnej deklarowanych towarów, poprzez uwzględnienie okoliczności, że w niniejszej sprawie dokonywano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowych zgłoszeń importowanego towaru, który hurtowo był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru. Wpierw należy zwrócić uwagę skarżącego, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, to jest czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających już to z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania, już to nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony. W ramach tej metody wyselekcjonowano, w sposób wyżej opisany, materiał porównawczy, który stanowi punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, a wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust 3 RWKC. Z natury rzeczy oszacowanie wartości celnej może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne jak sugeruje strona skarżąca. Zresztą skarżący kwestionując przyjętą na użytek niniejszej sprawy metodę wyliczenia wartości celnej nie wskazuje (poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych) zarazem jak organy powinny dokonać tego wyliczenia, nie przedkłada żadnych wymiernych danych, które powinny zostać uwzględnione w tej kalkulacji, co zdaniem Sądu oznacza, że ta krytyka ze strony skarżącego stanowi nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych.

Nie można także pominąć także i tego, że okoliczności transakcji, których przedmiotem były deklarowane towary, budziły uzasadnione wątpliwości, toteż trudno, wybiórczo powoływać się na niektóre z nich, w tym wypadku rzekomy upust związany ze skalą nabyć. Dobór przez organy celne materiału porównawczego na podstawie dostępnych ogólnopolskich baz danych, determinowany był w ocenie Sądu w sposób przekonywująco dostępnymi informacjami zawartymi w kwestionowanym zgłoszeniu celnym, uwzględniającym określony rodzaj towaru, jego ilość oraz określony czas i ten sam kierunek handlu.

Zgodzić się należy także z organami co do tego, że porównanie ilości towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowiącym przedmiot postępowania w sprawie (22 tony) oraz zgłoszeniami rozważanymi jako materiał porównawczy (22 lub 23 tony), wskazuje, że w każdym przypadku mamy do czynienia z ilością przemysłową i brak podstaw do stosowania dodatkowej korekty do której odwołuje się skarżący, nie przedstawiając wszelako dowodów potwierdzających zasadność i prawidłowość takiej korekty. Podnieść też należy, że przedmiotowe zgłoszenie celne, podobnie jak w przypadku materiału porównawczego, obejmuje dostawę towarów udokumentowaną odrębną fakturą.

Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna – 207 EUR/tonę znacznie odbiega od wartości deklarowanej – 98 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych. Natomiast już tylko pomocniczo organy celne poparły swoje stanowisko danymi wynikającymi z informacji giełdowych i publikacji w Internecie, które uwiarygadniają i potwierdzają prawidłowość wartości celnej ustalonej w ramach metody ostatniej szansy.

Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo oznaczałoby to konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA). Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust 1 WKC poprzez brak przyjęcia najniższej wartości towaru podobnego dla ustalenia wartości celnej towaru oraz pominięcia naczelnych zasad jej ustalenia oraz pominięcia zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Godzi się podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej deklarowanego towaru, nie budzi wątpliwości Sądu, także co do zgodności ze wskazanymi wyżej wytycznymi, do których wprost nawiązuje art. 31 ust 1 WKC przytaczany przez organy w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.