Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 804/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 rok wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. J. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z [...] grudnia 2019 r. R. J. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. powstałej w związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r., której wysokość została określona w decyzji tego organu z [...] listopada 2015 r., nr [...] Wskazał, że za umorzeniem zaległości przemawia interes publiczny. Powołał w tym zakresie fragmenty wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach: III SA/Wa 2571/18, II FSK 965/17, II FSK 1960/17, II FSK 3325/15, II FSK 3685/18, III SA/Wa 313/19. Stwierdził ponadto, że państwo nie chciało podatku od osób, które spełniały kryterium zameldowania, a nałożenie podatku za niezłożenie oświadczenia o zameldowaniu, przy nieprzygotowaniu wzoru takiego dokumentu przez Ministerstwo Finansów, jest nieproporcjonalną karą. W tym samym dniu skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowanie zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2015 r. wskazując, że spełnił wszystkie warunku zwolnienia z podatku dochodowego.

2. Po kilkukrotnym wskazaniu nowego terminu załatwienia sprawy (postanowieniami z [...] stycznia 2020 r., [...] lutego 2020 r. i [...] marca 2020 r.) Naczelnik pismem z [...] maja 2020 r. wezwał skarżącego, aby w terminie 3 dni od daty otrzymania pisma przesłał do urzędu oświadczenia o stanie majątkowym wraz z dokumentami świadczącymi o jego sytuacji materialnej.

3. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący w piśmie z [...] maja 2020 r. wyjaśnił, że jego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej uzasadniał interesem publicznym, nie zaś sytuacją materialną. W związku z tym wzywanie go do przedkładania dokumentacji świadczącej o sytuacji materialnej uznał za niedopuszczalne.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...] odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej (wskazał na istnienie zaległości w wysokości 35.735,20 zł i za zwłokę – 20.061 zł). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zaległość podatkowa skarżącego wynika z ww decyzji z [...] listopada 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 38.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] lutego 2012 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] marca 2016 r., nr [...]. Z kolei decyzją z [...] marca 2020 r. nr [...] Dyrektor IAS w B. wydaną w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 1 marca 2016 r.

Organ zbadał, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu a następnie dokonał analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Odnosząc się natomiast do kwestii zaistnienia ważnego interesu publicznego uznał, że udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym i stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych. Organ stwierdził, że subiektywne przekonanie podatnika o słuszności jego stanowiska co do istnienia interesu publicznego nie może być równoznaczne z koniecznością przyznania ulgi. Organ podniósł też, że w postępowaniu podatkowym, po wznowieniu postępowania, Dyrektor IAS, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z 1 marca 2016 r. uznał, że podnoszone przez skarżącego okoliczności i dowody nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. W wydanych rozstrzygnięciach organy podatkowe wskazywały, że sam fakt zameldowania podatnika przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu nie uprawnia do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie było bezsporne, że skarżący nie złożył w terminie do 30 kwietnia 2013 r. stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało niemożnością zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

5. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ przyjął, że ulga z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.") może być stosowana tylko w sytuacjach wyjątkowych. DIAS wyjaśnił, że w orzecznictwie administracyjno - sądowym utrwalił się pogląd, że o wystąpieniu ważnego interesu strony można mówić nie tylko wtedy, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków utracił możliwości zarobkowania lub utracił majątek. Ważny interes podatnika należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków. Organ rozpatrzył istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika w oparciu o podane we wcześniejszym wniosku informacje, gdyż – jak wskazał - na wezwanie urzędu skarżący odmówił dostarczenia danych dotyczących aktualnej sytuacji finansowej i materialnej. Stwierdził, że wiedza organów podatkowych o sytuacji finansowo materialnej skarżącego - brak deklarowanych dochodów, brak majątku (pomimo uzyskania dochodu w wysokości 200.000 zł ze sprzedaży lokalu mieszkalnego) nie pozwala jednoznacznie wykluczyć istnienia ważnego interesu strony.

Następnie DIAS wskazał, że ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli, określonym w Konstytucji, jest płacenie podatków, w wysokości i w terminach określonych ustawami, lub wynikających z decyzji organów podatkowych. Z pism skarżącego wynika, że kwestionuje on istnienie zobowiązania. Organ uznał, że podawane przez skarżącego w postępowaniu toczącym się z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych fakty (t.j. potwierdzenie zameldowania innymi dokumentami, nie zatytułowanymi "Oświadczenie") mogą stanowić dowody w odrębnym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

Końcowo DIAS ocenił, że dokonana w sprawie ocena uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych, w szczególności w postaci umorzenia zaległości podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie podjęte w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego, mimo iż niezgodne z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora IAS, skarżący wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego, decyzja ta obarczona jest wadami, bowiem nie dostrzega przesłanek interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej i odmawia umorzenia tej zaległości. Skarżący przytoczył obszerne wywody z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych: NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 i WSA w Warszawie z 25 września 2019 r., III SA/Wa 313/19.

W piśmie z [...] listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo podkreślił, że linia orzecznicza dotycząca umorzenia zaległości tzw. "ulgowiczów meldunkowych" w ramach realizacji interesu publicznego jest od długiego czasu stabilna. Wskazał na wyroki wydane w sprawach II FSK 965/17, II FSK 2832/19, III SA/Wa 313/19 czy I SA/Ol 77/20. Stwierdził, że organ powinien się do nich odnieść. W złożonym piśmie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, podawane przez skarżącego fakty kwestionujące istnienie zobowiązania (t.j. potwierdzenie zameldowania innymi dokumentami, nie zatytułowanymi "Oświadczenie") mogą stanowić dowody w odrębnym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Ponadto organ stwierdził, że w orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjął się pogląd, że ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości może być rozpatrywana tylko w stosunku do bezspornych zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

8. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, , a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

9. W pierwszej kolejności należy wskazać, że chociaż sąd kontroluje wydaną w sprawie decyzję pod względem jej legalności, to nie jest jednak władny do rozstrzygnięcia merytorycznego danej sprawy, w szczególności nie może zastąpić organu administracji w sytuacji, kiedy decyzja ma charakter uznaniowy (art. 145a § 1 P.p.s.a). Rozważając zasadność skargi, sąd bada przestrzeganie przepisów przez organ w zakresie prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Sąd administracyjny rozstrzyga, czy wydanie decyzji było następstwem prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez organ, w szczególności pełnego i prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych będących postawą rozstrzygnięcia organu.

Przedmiotem kontroli sądu w tej sprawie jest decyzja odmawiająca skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego, której wysokość została określona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2016 r.

10. Podstawą materialną wydanej w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania § 2 art. 67a o.p. stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Zwykle, rozpoznając wniosek o udzielenie tego rodzaju ulgi, organy badają wystąpienie obydwu przesłanek. W sytuacji, gdy we wniosku o udzielenie ulgi przewidzianej w tym przepisie wnioskodawca wyraźnie powołuje się na istnienie jednej z tych przesłanek (w tej sprawie – na wystąpienie interesu publicznego w udzieleniu ulgi) organ może, lecz nie musi, badać wystąpienia drugiej przesłanki. W sytuacji, gdy organ zdecyduje się na badanie obu przesłanek ważne jest jednak, aby odpowiedni akcent położyć na zbadanie i uzasadnienie wystąpienia (lub braku wystąpienia) tej przesłanki, na którą powołuje się wnioskodawca.

W kontrolowanej przez sąd sprawie organy wskazały ogólne, schematyczne powody nieudzielenia ulgi, nie odniosły się natomiast do istoty przedstawianego we wniosku i później w środkach odwoławczych zagadnienia – tj. do treści płynących z przywoływanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych, które, w jego ocenie, powinny znaleźć zastosowanie w jego sytuacji. Nie zebrały też materiału dowodowego i nie dokonały oceny okoliczności, w jakich doszło do tego, że skarżący nie skorzystał z ulgi meldunkowej – czy faktycznie był w wymaganym zakresie zameldowany w lokalu, dlaczego nie złożył oświadczenia, czy jest osobą uchylającą się od płacenia podatków.

11. W powoływanych wyrokach przedstawiono m.in. wykładnię interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przy ocenie istnienia którego należy mieć na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Pojęcie "interesu publicznego" definiuje się jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo; dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "Interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (wyrok NSA z 15 lutego 2018r., II FSK 1765/17; CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2634/17 istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W powoływanym przez skarżącego wyroku o sygn. III SA/Wa 313/19 WSA w Warszawie wskazał, że poza sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną podatnika i członków jego rodziny, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest przyczyna ich powstania. Sąd ten uznał za istotny w rozpoznawanej przez niego sprawie to, że zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych, sprzecznych z prawem działań podatnika zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych.

12. Chociaż organ nie dokonał analizy sytuacji, na którą we wniosku o udzielenie ulgi powoływał się skarżący, to z akt administracyjnych można wywieść, że skarżący w 2012r. sprzedał lokal mieszkalny nabyty w 2008r. Obowiązujące w 2012r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczały możliwość zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.). Natomiast do 31 grudnia 2008r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały możliwość zwolnienia przedmiotowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na postawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Skarżącemu odmówiono skorzystania z tej ulgi, gdyż nie złożył oświadczenia, że był zameldowany na pobyt stały w tym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przez datą zbycia.

13. W powoływanych przez skarżącego wyrokach (zwłaszcza szeroką analizę zagadnienia przedstawił WSA w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie o sygn.. III SA/Wa 313/19) zwrócono uwagę na to, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a "ulga meldunkowa" obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Wskazano, że częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Również w praktyce stosowania tych przepisów przez organy podatkowe powstały wątpliwości, które Minister Finansów eliminował poprzez wydanie na podstawie art. 14a o.p. interpretacji ogólnych. Z kolei w kwestii złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym, w dotychczasowym orzecznictwie przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się aż trzy nurty orzecznicze. Jeden z nich przyjmuje, że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019r., III SA/Wa 1202/18; Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach 31 lipca 2019r. w sprawach o sygn. akt II FSK 3684/18 oraz II FSK 3685/18 (CBOSA). Zdaniem NSA, art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (wyroki NSA z dnia 31 lipca 2019r., II FSK 3684/18 oraz II FSK 3685/18; CBOSA).

WSA w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie o sygn. III SA/Wa 313/19 słusznie wskazał (poprzedzając ten wniosek obszernymi wywodami z przytoczeniem orzecznictwa, poglądów doktryny), że przepisy odnoszące się do zwolnień z tytułu zbycia nieruchomości "z uwagi na zawiłość i odnoszenie się do kilku stanów faktycznych mogły być różnie interpretowane tak przez podatników, jak i przez organy podatkowe i pracowników urzędów skarbowych, jak i przez osoby zaufania publicznego, jakimi są notariusze. Przepisy te niewątpliwie stanowiły dla podatników swoistą pułapkę. Ponadto proces legislacyjny wskazanych przepisów regulujących obowiązywanie ulgi meldunkowej nie spełniał wymogów przyzwoitej legislacji. Przy czym biorąc pod uwagę, że organy podatkowe mają pełną wiedzę o transakcjach kupna-sprzedaży nieruchomości (otrzymują bowiem akty notarialne je dokumentujące), a okoliczność zameldowania jest udokumentowana przez właściwe organy administracji publicznej, wprowadzenie przez ustawodawcę ponadto wymogu złożenia stosownego oświadczenia, uznać należy za zbędny formalizm, który narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i jak się okazało na przykładzie skarżącej oraz wielu innych osób, stał się swoistą pułapką. Pomimo bowiem, że skarżąca spełniła przesłanki do uzyskania ulgi meldunkowej, to jednak najmniejsze spóźnienie się ze złożeniem oświadczenia pozbawiało ją tego uprawnienia". Sąd ten uznał, że wszystkie te okoliczności należało wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia interesu publicznego. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela też stanowisko tego sądu, że zawiłość przepisów prawa podatkowego nie może być powodem wpędzania podatników w ciężary podatkowe, rodzące u nich poczucie niesprawiedliwości i krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo.

Nie budzi wątpliwości sądu, i powinno być to jasne również dla organów podatkowych, że składając wniosek o umorzenie zaległości i powołując się na wyroki sądów, skarżący w tej właśnie argumentacji dostrzega podstawę do udzielenia mu ulgi. Wszystkie te okoliczności należało wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia interesu publicznego w udzieleniu ulgi i dokonać ich analizy w kontekście konkretnej sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący. Organy nie odniosły się do tych kluczowych w niniejszej sprawie kwestii, nie dokonały analizy, nie podjęły trudu analizy sytuacji skarżącego. W ten sposób naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ale też przepisy procesowe (art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 o.p.), gdyż nie rozważono w sposób prawidłowy znaczenia przesłanki interesu publicznego, jak też nie odniesiono sytuacji skarżącego do zaprezentowanej wykładni tego przepisu. Organy nie podjęły w ogóle wątku trudności w stosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym ulgi meldunkowej i nie przeanalizowały, jaki miało to wpływ na powstanie po stronie skarżącego podatku a następnie zaległości podatkowej a także pominęły analizę tej sytuacji w kontekście realizacji zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa.

14. Podkreślić raz jeszcze należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Powinno to jednak zostać poprzedzone dogłębną analizą argumentów podanych we wniosku. Analiza taka nie została dokonana w sposób prawidłowy przez organy orzekające w obu instancjach.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; publik. CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Owszem, to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r., II FSK 2634/17; CBOSA).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1703/13, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informowania (art. 124 o.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.).

W niniejszej sprawie organy działały z naruszeniem tych przepisów, gdyż nie przeprowadziły wystarczającej analizy pojęcia interesu publicznego (z uwzględnieniem definicji wynikających z powołanych przez skarżącego wyroków), nie poczyniły wystarczających starań by zrozumieć, w czym skarżący upatruje wystąpienia interesu publicznego w udzieleniu ulgi, nie przeanalizowały i nie odniosły się do argumentacji sądów przedstawionej w powoływanych przez skarżącego wyrokach w przedmiocie skomplikowania i trudności w stosowaniu przepisów dotyczących "ulgi meldunkowej", a także naruszenia zasad przyzwoitej legislacji. Decyzje organów obu instancji są schematyczne, zbyt ogólne, nie odniesiono się w nich do istoty zagadnienia.

15. Bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pozostaje argumentacja organów, że wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przyjęto, że sam fakt zameldowania podatnika przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu nie uprawnia do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei Dyrektor IAS, rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania i odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z 1 marca 2016 r. uznał, że podnoszone przez skarżącego okoliczności i dowody nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd zauważa, że inne kwestie badane były przy wydawaniu decyzji określających, a inne przesłanki badane są w postępowaniu, którego przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowych. Ponadto decyzje określające były wydane [...] listopada 2015 r. (decyzja organu pierwszej instancji) i [...] marca 2016 r. (decyzja organu drugiej instancji). W tym czasie wciąż występowały problemy interpretacyjne gdy chodzi o rozumienie przepisów regulujących "ulgę meldunkową", istniały też niejednolite stanowiska sądów administracyjnych co do oceny skutków braku złożenia oświadczenia dla skuteczności skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Z kolei w postępowaniu wznowieniowym badane jest wystąpienie jednej z przesłanek wznowieniowych i ewentualnie jej wpływ na rozstrzygnięcie wydane w trybie zwykłym. Zatem fakt, że sprawa skarżącego była przedmiotem oceny organów dwóch instancji, które w określony sposób zinterpretowały przepisy prawa materialnego, a decyzja organu drugiej instancji jest ostateczna i prawomocna (nie została zaskarżona do sądu administracyjnego) nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, ani też przyjęciu w takim postępowaniu, że skomplikowane okoliczności, trudność w stosowaniu ulgi, zasada zaufania do organów państwowych uzasadniają umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami, w całości czy też w części.

16. O ile trzeba zgodzić się z organem co do tego, że ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości może być rozpatrywana tylko w stosunku do bezspornych zaległości podatkowych to jednak sugerowanie, że z sytuacją taką nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, jest nie do zaakceptowania. Zobowiązanie skarżącego zostało ostatecznie określone w decyzji Dyrektora IAS z [...] marca 2016 r., decyzja ta podlega wykonaniu. Fakt, że skarżący próbuje wzruszyć tę decyzję w trybie nadzwyczajnym nie powoduje, że nie może się do niej toczyć również postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Tym bardziej, że decyzją z [...] marca 2020 r. nr [...] Dyrektor IAS, odmówił skarżącemu uchylenia decyzji z [...] marca 2016 r. a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. rozstrzygając w sprawie niniejszej decyzją z [...] lipca 2020 r. znał treść tego rozstrzygnięcia.

17. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c a także art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią wytyczne płynące z tego wyroku.