Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1155/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 17, art. 18 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w J. (dalej: spółka, skarżąca), uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty za 2004 rok, powstałej w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...] oraz umorzeniu postępowania i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Kolegium w pierwszej kolejności przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazując, że [...] roku organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok.

Decyzją z dnia [...] roku organ ten określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok.

Decyzją z dnia [...] roku SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3 listopada 2009 roku podatnik wpłacił kwotę przypisaną powołaną wyżej decyzją wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia 23 października 2009 roku pełnomocnik spółki wniósł skargę na decyzję Kolegium do WSA w Gliwicach.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/GL 891/11 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO.

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] roku i umorzyło postępowanie w sprawie.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zarachowania kwoty nadpłaty za 2004 rok.

Pełnomocnik strony zakwestionował zarachowanie w części w jakiej nie oznaczono wysokości należnego spółce oprocentowania nadpłaty, wskazując, że zgodnie z art. 76a O.p. oprocentowanie nadpłaty winno być oznaczone co do wysokości i zaliczone z urzędu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż to organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty należnej spółce, nie będąc w stanie przed upływem terminu przedawnienia w sposób prawidłowy określić wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Uchylając postanowienie dotyczące zarachowania nadpłaty Kolegium stwierdziło, że spór między organem podatkowym a podatnikiem dotyczy oprocentowania nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji określił oprocentowanie od części nadpłaty wynoszącej [...] zł. za okres od dnia [...] roku (uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) do dnia 13 stycznia 2015 roku (data zwrotu) i od części wynoszącej [...] zł za okres od 23 października 2014 roku do 23 stycznia 2015 roku (data zaliczenia) – w związku z zaliczeniem jej na poczet opłaty eksploatacyjnej bądź zwrotu – z naruszeniem 30 dniowego terminu zwrotu nadpłaty, określonego w art. 77 § 1 O.p. W pozostałym zakresie organ uznał, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, gdyż nadpłata ta została zarachowana na poczet zaległości podatkowych za lata 2010 – 2011.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 2 i art. 122 O.p. – "poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i poprzez uznanie braku podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty". Zdaniem pełnomocnika umorzenie postępowania z przyczyn formalnie obiektywnych nie wpływa na fakt przyczynienia się przez organ pierwszej instancji w sposób znaczący – zarówno działaniem jak i zaniechaniem – do uchylenia decyzji, a w rezultacie do powstania nadpłaty. Decyzja podatkowa za 2004 rok zawierała naruszenia prawa materialnego i procesowego, co potwierdziły wyroki sądów administracyjnych obu instancji wydane w tej sprawie (sygn. akt I SA/GL 891/11 i II FSK 1384/12). Ponadto organ podatkowy w ciągu 5 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego do momentu przedawnienia tego zobowiązania nie był w stanie określić jego wysokości w sposób zgodny z prawem.

Pełnomocnik wniósł o naliczenie wysokości oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania, tzn. od dnia 3 listopada 2009 roku, gdyż w praktyce przez okres 5 lat spółka była pozbawiona możliwości korzystania z należnych środków stanowiących nadpłatę, a wyłącznym ich dysponentem był organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie i powołaną wyżej decyzja z dnia [...] roku uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 1 i § 3 O.p. (str 3 – 4 uzasadnienia decyzji odwoławczej).

Następnie podniosło, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności naliczenia oprocentowania w ogóle, gdyż podatnik stoi na stanowisku, iż oprocentowanie to przysługuje mu na mocy art. 78 § 3 pkt 1 O.p., czyli od dnia powstania nadpłaty, a organ podatkowy stoi na stanowisku, iż oprocentowanie przysługuje na mocy art. 78 § 3 pkt 2 O.p., czyli od dnia wydania decyzji uchylającej, gdyż organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a rozdysponowanie nadpłaty w części zostało dokonane po terminie.

Podkreśliło, że warunkiem zastosowania jednego ze wskazanych przepisów jako podstawy do naliczenia oprocentowania nadpłaty jest ustalenia, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a jeśli nie – to następnie czy dokonał zwrotu (rozdysponowania nadpłaty) w terminie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (między innymi wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 1268/14, WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Bk 498/10 oraz NSA z dnia 7 października 2011 roku, sygn. akt I GSK 834/11), a także stanowisko doktryny wskazało, że "przyczynienie się oznacza każdą sytuację, w której między tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo – skutkowy. Taki związek występuje w sytuacji gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa".

Kolegium podkreśliło, że nie każde naruszenie prawa będące podstawą uchylenia decyzji może być spowodowane przez organ podatkowy. Taką sytuacją, zdaniem SKO, jest uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesłanką wydania takiej decyzji jest bezprzedmiotowość postępowania i to zaistniała po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Uwzględnienie upływu terminu przedawnienia jako podstawa do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznana za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Podkreśliło także, że wbrew zarzutom odwołania, ocenie nie może zostać poddana na tym etapie ewentualna wadliwość tej decyzji z powodu naruszeń prawa materialnego i procedury poprzedzającej jej wydanie, gdyż te okoliczności nie były podstawą jej uchylenia lecz tylko i wyłącznie upływ terminu przedawnienia.

W dalszej części uzasadnienia decyzji kasacyjnej Kolegium wskazało, że kwestią istotną dla niniejszej sprawy i mającą wpływ na jej wynik jest okoliczność powstania zasadności naliczenia oprocentowania i czasookresu, z którym powinno być naliczone, z powodu naruszenia terminu wyznaczonego do zwrotu nadpłaty. Termin ten wynika z art. 77 § 1 pkt 1b w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Podkreśliło, że decyzja uchylająca została wydana w dniu [...] roku i ten dzień należy liczyć jako początek terminu do dokonania z nadpłatą czynności wymaganych prawem.

Stwierdziło, że organ pierwszej instancji dokonał zarachowania nadpłaty w części na zobowiązania zaległe z lat 2010, 2011 – w dniach 27 stycznia i 9 lutego 2015 roku, a w części na zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej – w dniu 27 grudnia 2015 roku; w pozostałej zaś części dokonał jej zwrotu skarżącej spółce. Wskazane wyżej daty przekraczają 30 dniowy termin wyznaczony przez ustawodawcę w art. 77 § 1a O.p., zatem wpłynęły na fakt konieczności naliczenia oprocentowania nadpłaty, a organ pierwszej instancji odmówił uznania istnienia i naliczenia oprocentowania od nadpłaty zaliczonej na zaległe zobowiązania. Wobec powyższego kwestia ta wymaga ponownego rozważenia przez organ pierwszej instancji.

SKO podniosło, że organ nie uzasadnił odmowy oprocentowania nadpłaty poddanej zaliczeniu na zaległe zobowiązania, stąd trudno ustosunkować się do czynników, które kierowały odmową. Podkreśliło, że we wskazanych przepisach w tym zakresie nie ma żadnych odstępstw od powołanych wyżej terminów rozpoczęcia i końca naliczania oprocentowania.

Kolegium wskazało na konieczność "ponownego rozważenia stanu sprawy na podstawie prawidłowego zastosowania powołanych wyżej przepisów i dokonania obliczenia kwoty oprocentowania zgodnie z terminami początku i końca naliczenia wyznaczonymi w art. 78 Ordynacji podatkowej".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. – poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] roku, określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, a w konsekwencji uznanie, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2004 rok – od momentu jej powstania, tj. od dnia 3 listopada 2009 roku,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanej "decyzji określającej".

Wniósł o uchylenie w "zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Kolegium orzekło o braku przyczynienia się Organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji" oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie (str. 2 – 4 uzasadnienia skargi).

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny podkreślił, że choć umorzenie postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiło formalnie z przyczyn obiektywnych, to taka okoliczność w żaden sposób nie wpływa na fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób pierwotny, oczywisty oraz najbardziej znaczący przyczynił się swoimi czynami – zarówno działaniem, jak i zaniechaniem do uchylenia decyzji i powstania nadpłaty w niniejszej sprawie. W konsekwencji podkreślił, że niewątpliwie organ ten przyczynił się także do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Podniósł, iż skoro przesłanką uchylenia decyzji było przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2004 rok (w toku prowadzonego postępowania podatkowego), to analizy wymagają wszelkie okoliczności, które poprzedziły to zdarzenie, a które mogłyby świadczyć, że organ podatkowy mógł przyczynić się do jego nastąpienia. Podkreślił, że "jeżeli nadpłata powstała z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego (...), oprocentowanie nadpłaty przysługuje, co do zasady, od dnia powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1), tzn. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1)".

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie Kolegium wydając "decyzję określającą", w istocie nie uzasadniło braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W konsekwencji, bezkrytyczne wskazanie przez SKO, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną i nie może wiązać się z przyczynieniem się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Kolegium bowiem nie podjęło wszelkich, wymaganych przepisami prawa działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie z powodu zarzutów w niej zawartych.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z powyższym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Decyzja kasacyjna z art. 233 § 2 O.p. ze względu na jej przedmiot i funkcje posiada szczególne cechy charakterystyczne. Decyzja ta winna więc odzwierciedlać proces subsumcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym. Jest to niezwykle ważne, ponieważ z decyzji właśnie (a więc również i decyzji odwoławczej) strona uzyskuje wiedzę o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego i decyzję tę poddaje kontroli - własnej lub (i) innego właściwego organu państwowego w adekwatnym postępowaniu prawnym. Właściwe uzasadnienie decyzji (jako jej immanentnego składnika) jest więc istotne, dla strony, jak i dla organu, który decyzję tę ma wykonywać lub kontrolować. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Oczywiście decyzja kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Niemniej charakter takiej decyzji powoduje określone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 k.p.a. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2076/12, LEX nr 1572421, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Ustawodawca w przepisie art. 233 § 2 O.p. dał prawo - organowi ponownie rozpatrującemu sprawę w trybie instancyjnym (odwoławczym) - wydania decyzji kasacyjnej, niemerytorycznej.

Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie sprostał wymogom, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania (str. 1 – 3 uzasadnienia decyzji kasacyjnej). Następnie przedstawił treść art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 1, § 3 i § 4 O.p. (str. 3 – 4 uzasadnienia decyzji kasacyjnej). W dalszej kolejności organ ten stwierdził, że "warunkiem zastosowania jednego ze wskazanych przepisów jako podstawy do naliczenia oprocentowania nadpłaty jest ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a jeśli nie – to następnie czy dokonał zwrotu (rozdysponowania nadpłaty) w terminie". Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (między innymi wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 1268/14, WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Bk 498/10 oraz NSA z dnia 7 października 2011 roku, sygn. akt I GSK 834/11), a także stanowisko doktryny organ zdefiniował pojęcie "przyczynienia się" i jednoznacznie przesądził, że "uwzględnienie terminu przedawnienia jako podstawa do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznana za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji".

Z kolei w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 77 § 1 pkt 1b, art. 78 § 3 pkt 2, § 4, art. 76, art. 76a § 2 O.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił odmowy oprocentowania nadpłaty i w związku z tym wskazał na "konieczność ponownego rozważenia stanu sprawy na podstawie prawidłowego zastosowania powołanych wyżej przepisów i dokonania obliczenia kwoty oprocentowania zgodnie z terminami początku i końca naliczenia wyznaczonymi w art. 78 Ordynacji podatkowej".

Reasumując ponownie wskazać należy, że konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Takiego uzasadnienia zaskarżona decyzja nie zawiera. Organ odwoławczy zawarł oprócz przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, szczegółowy wywód na temat oprocentowania nadpłat, terminu ich zwrotu oraz zdefiniowaniu pojęcia "przyczynienia się", rozstrzygając w ten sposób kwestię merytorycznie, czego nie mógł – w świetle powyższych wywodów – uczynić w rozstrzygnięciu kasacyjnym. W końcowej części uzasadnia decyzji organ odwoławczy wskazał na "konieczność ponownego rozważenia stanu sprawy na podstawie prawidłowego zastosowania powołanych wyżej przepisów i dokonania obliczenia kwoty oprocentowania zgodnie z terminami początku i końca naliczenia wyznaczonymi w art. 78 Ordynacji podatkowej", co – zdaniem Sądu – organ odwoławczy mógł sam uczynić bez potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX"; Wrocław 2003 r.; str. 843). Zasadniczą przesłanką dla wydania decyzji kasacyjnej tego typu jest więc nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji bądź też przeprowadzenie tego postępowania w sposób niewystarczający. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że organ odwoławczy sam może korygować wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt II OSK 1903/09, LEX nr 746843; wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1418/09, LEX nr 746523; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt II OSK 338/06, LEX nr 326597).

Pozostałe natomiast zarzuty strony skarżącej ze względu na przyczynę podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia należy uznać za przedwczesne. W tym miejscu jednak należy wskazać, że skarga skierowana do WSA nie zawiera zarzutów dotyczących decyzji kasacyjnej. Zawiera ona przede wszystkim zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej, polemiki z organem podatkowym dotyczącej definicji pojęcia "przyczynienia się", czy też naruszenia przepisów procesowych, ale również dotyczących decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Sam pełnomocnik w skardze wielokrotnie wskazał, że wniesione przez niego zarzuty dotyczą "decyzji określającej" (np. str. 2, 11 skargi), stwierdzając m. inn. (...) "w niniejszej sprawie Kolegium, wydając decyzję określającą (...)". Jednakże zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. koszty postępowania sądowego w kwocie 757,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 500,00 złotych, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł (art. 200 i art. 205 p.p.s.a.) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).