Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4234/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

A. M. pismem z [...] września 2005r., które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. 30 września 2005r. wniósł o udzielenie pisemnej informacji w zakresie stosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Zwrócił się z zapytaniami: 1) jakie są konsekwencje podatkowe w aspekcie podatku od towarów i usług przeniesienia środków trwałych z przedsiębiorstwa jednego małżonka do przedsiębiorstwa drugiego małżonka oraz 2) czy przekazanie małżonkowi do używania (prowadzenia działalności gospodarczej) części lokalu użytkowego stanowiącego środek trwały - ok. 30% powierzchni - jest traktowane jako dostawa towarów w myśl ustawy o VAT i rodzi obowiązek podatkowy u małżonka przekazującego.

W uzasadnieniu wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "R.", wykorzystując w tym celu majątek wspólny małżonków objęty wspólnością ustawową. Wyjaśnił też, iż zamierza bezpłatnie przekazać część maszyn, środków transportu wykorzystywanych dotychczas w swojej firmie do firmy małżonki, która postanowiła przejąć pewien fragment działalności gospodarczej. Planuje też wyodrębnić część lokalu użytkowego, tzn. ok. 30% (hali produkcyjnej, magazynów, biur) i przekazać ją do wyłącznego korzystania przedsiębiorstwu żony. Nadmienił ponadto, iż od części środków trwałych zakupionych przez niego odliczył naliczony podatek VAT, inne zakupione były jako towary używane i zaksięgowano je w cenie brutto, a przy zakupie nieruchomości oraz jej remoncie i modernizacji korzystał z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem strony przekazanie pewnego fragmentu działalności gospodarczej (ruchomości i część nieruchomości) małżonce nie podlega art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Na poparcie tej tezy strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 2211/98, zgodnie z którym jeżeli dana rzecz wchodzi w skład majątku dorobkowego małżonków, to czynność faktyczna, polegająca na przesunięciu jej z przedsiębiorstwa - rozumianego jako zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - jednego małżonka do przedsiębiorstwa drugiego małżonka, nie może być uznana za darowiznę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa z 1993r."). Strona podniosła, iż pomimo wydania orzeczenia pod rządami ustawy z 1993r., zachowuje ono swoją aktualność, gdyż art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 1993r. w prawie niezmienionej wersji został przeniesiony do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadne jest zatem stwierdzenie, iż: 1) przeniesienia środków trwałych z przedsiębiorstwa jednego małżonka do przedsiębiorstwa drugiego małżonka nie wywołuje żadnych konsekwencji podatkowych w aspekcie podatku od towarów i usług, 2) przekazanie małżonkowi do używania (prowadzenia działalności gospodarczej) części lokalu użytkowego stanowiącego środek trwały nie powinno być traktowane jako dostawa towarów w myśl ustawy o VAT i rodzić obowiązku podatkowego u małżonka przekazującego ten fragment majątku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2005r., doręczonym stronie [...] listopada 2005r. uznał ww. stanowisko strony za nieprawidłowe, z uwagi na okoliczność, iż małżonkowie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy są odrębnymi przedsiębiorstwami, które są odrębnymi podatnikami podatku, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona zakupiła środki trwałe i skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy, to ich nieodpłatne przekazanie nowemu przedsiębiorcy, którym niewątpliwie jest jego żona, rodzić będzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 5 ustawy o VAT dostawą towarów jest również przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności, w całości lub w części. Organ stwierdził, że powyższe ma również zastosowanie do nieodpłatnego przekazania części nieruchomości, jeżeli podatnik przy zakupie miał prawo do skorzystania z odliczenia podatku należnego. Inaczej będzie wyglądała sytuacja, gdy przy zakupie nieodpłatnie przekazanych środków trwałych, strona nie miała prawa skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Wówczas takie przekazanie nie będzie dostawą zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podniósł też, że nie wziął pod uwagę powołanego we wniosku wyroku NSA, gdyż interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy indywidualnej sprawy.

Strona w zażaleniu z [...] listopada 2005r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz o wydanie decyzji uwzględniającej jej stanowisko. Uznała, iż organ podatkowy dokonał niewłaściwej subsumpcji stanu faktycznego do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz niewłaściwej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powołując się na ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że jeżeli dana rzecz wchodzi w skład majątku dorobkowego małżonków, to czynność faktyczna, polegająca na przesunięciu jej z przedsiębiorstwa - rozumianego jako zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - jednego małżonka do przedsiębiorstwa drugiego małżonka, nie może być uznana za darowiznę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 1993r. (obecnie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Wyraził też przekonanie, iż stan faktyczny z powyższego wyroku jest zbieżny z sytuacją jego przedsiębiorstwa, co powinno być pomocne przy udzieleniu odpowiedzi na zadane pytanie. Wskazał również na rolę orzecznictwa sądowego i doktryny w procesie stosowania i interpretacji prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2006r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, gdyż uznał, że organ pierwszej instancji dokonał właściwej interpretacji przepisów ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie nieodpłatne przekazanie części środków trwałych oraz części lokalu użytkowego do przedsiębiorstwa małżonki, pod warunkiem, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będzie spełniało przesłanki z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, czyli należy je uznać za dostawę i z tego tytułu uiścić podatek należny, który będzie mogła odliczyć małżonka strony, po spełnieniu warunków z ustawy o VAT. Charakteru dostawy nie będzie miało nieodpłatne przekazanie środków trwałych, jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieodpłatne przekazanie nie jest darowizną, gdyż wypełnia przesłanki dostawy i podlega opodatkowaniu VAT, a gdyby uznać, że przesunięcie towarów, o którym mówi strona nie rodzi skutków w postaci podatku należnego, stanowiłoby to nieuprawnione uprzywilejowanie małżonków jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz naruszałby zasadę neutralności podatku VAT. Jeden z małżonków dokonywałby stosownych zakupów i odliczał podatek VAT, a następnie przekazywał towary do przedsiębiorstwa drugiego małżonka, gdzie wprowadzone bez możliwości odliczenia podatku nie rodziłyby obowiązku podatkowego w przypadku ich dostawy innemu (obcemu) przedsiębiorcy.

W skardze z [...] lutego 2006r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego ją, ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2005r. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zażaleniu o naruszeniu przed organami art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez dokonanie niewłaściwej subsumpcji stanu faktycznego do tej normy prawnej. Odwołał się również do treści wyroku NSA z 18 stycznia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 2211/98, zgodnie z którym, jeżeli dana rzecz wchodzi w skład majątku dorobkowego małżonków, czynność faktyczna, polegająca na przesunięciu jej z przedsiębiorstwa (rozumianego jako zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych) jednego małżonka do przedsiębiorstwa drugiego małżonka, nie może być uznana za darowiznę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 1993r. Uznał też, że mimo, iż orzeczenie to wydano pod rządami ustawy z 1993r., zachowuje ono nadal swą aktualność, gdyż art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 1993r. został w prawie niezmienionej wersji przeniesiony do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a stan faktyczny spraw jest zbieżny. Wskazała też na zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, z której wynika, że podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania, winien być określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zachodzi w sprawie. Nawet, gdyby uznać, iż w wyroku powoływanym przez stronę konsekwentnie przed organami podatkowymi oraz w skardze do Sądu, występuje analogiczny stan faktyczny, niemożliwe jest podzielenie stanowiska strony skarżącej, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tożsamością stanu prawnego sprawy. Strona skarżąca przyznaje, iż 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 1993r. został w prawie niezmienionej wersji przeniesiony do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Pomija jednakowoż okoliczność, iż w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzono nowe pojęcia i definicje w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ostatniego z wyżej wymienionych przepisów wynika, iż dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 5 (1) VI Dyrektywy, która przewiduje, iż dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) regulacja z art. 5 (1) Dyrektywy ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (por. wyrok ETS w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise przeciwko SAFE). W orzeczeniu tym ETS posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Kluczowym zatem elementem przeniesienia (przekazania) jest przeniesienie (przekazanie) kontroli nad rzeczą innej osobie oraz umożliwienie tej osobie dysponowania tą rzeczą.

Przekazanie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w świetle definicji zawartej w języku polskim to powierzenie komuś czegoś, czyli przekazanie kontroli nad rzeczą innej osobie oraz umożliwienie tej osobie dysponowania tą rzeczą.

Skoro strona skarżąca ma zamiar przekazać do faktycznego władania środki trwałe (ruchomości i część nieruchomości - hali produkcyjnej, magazynów, biur) należące do jej przedsiębiorstwa żonie, która zamierza również prowadzić własne przedsiębiorstwo, dojdzie wówczas do faktycznego – gospodarczego przekazania ww. rzeczy, czynność ta - w świetle art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jeśli podatnikowi (temu, który przekazuje) przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności, w całości lub w części - będzie podlegała, tak jak prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe obu instancji – podatkowi od towarów i usług.

Sąd zwraca ponadto uwagę, iż za takim stanowiskiem organów podatkowych przemawia również posłużenie się przez ustawodawcę w powyższym przepisie - art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT pojęciem "należących". W sensie językowym "należące" to zarówno będące własnością (tu przedsiębiorstwa), jak również te, wchodzące w skład (przedsiębiorstwa) jako całości gospodarczej. Zauważyć ponadto należy, że w piśmiennictwie i doktrynie podkreśla się, iż użyte w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwa" nie może być rozumiane jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., gdyż w art. 5 (6) VI Dyrektywy mówi się o "majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą" (por. T. Michalik VAT-rok 2006 Komentarz, s. 102).

W tym stanie rzeczy należało uznać, iż organy podatkowe dokonując interpretacji powołanych przez stronę skarżącą przepisów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) nie naruszyły ani art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez dokonanie niewłaściwej subsumpcji stanu faktycznego, ani niewłaściwej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.