Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 880/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 670/13 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 670/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 grudnia 2012 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. Podstawą powyższych decyzji były ustalenia organów poczynione w ramach postępowania kontrolnego oraz podatkowego, które wykazały, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zarejestrowała się jednak jako podatnik podatku od towarów i usług, nie złożyła również deklaracji VAT - 7 za maj 2007 r., nie wpłaciła także należnego zobowiązania podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, rozstrzygnięciom organów zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania jaki i prawa materialnego. W pierwszej kolejności podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż podejmowała działania w charakterze podatnika. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów procesowych: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niezebraniem pełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w prowadzonym postępowaniu przez organy obu instancji, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec uzasadnienia decyzji niespełniającego wymogów ustawy oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wobec utrzymania w mocy decyzji, która zapadła bez wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykorzystywania gruntów w celach rolniczych. Skarżąca podkreśliła, że organ naruszył także art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie braku konieczności oszacowania wartości zbytych nieruchomości.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały kompletny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego. Stan faktyczny sprawy potwierdzał natomiast, według WSA, iż sprzedaż warunkowa nieruchomości gruntowej - działek nr 134/14, 134/16, udziału wynoszącego 1/12 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr 134/4 i nr 134/5 oraz udziału wynoszącego 2/12 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr 134/13, położonych w miejscowości K. gmina G. w dniu 22 maja 2007 r. została dokonana przy podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców, nie mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dlatego zasadnie, w ocenie WSA, w zaskarżonej decyzji uznano skarżącą za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z czym, przedmiotową transakcję należało traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w całości podzielił wywód prawny organów podatkowych, co do wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił przy tym, że dokonując interpretacji powyższego przepisu prawidłowo organy podatkowe odwołały się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł w nim, iż: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący “działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

3.3. W kontekście powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji za w pełni uprawnione uznał przyjęcie organów, że dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem VAT, który dokonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym działalność taka musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika, a nie mogą być to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie.

3.4. Za prawidłowy również, w świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE, WSA w Lublinie uznał pogląd organów podatkowych, że okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności występujący w charakterze podatnika podatku VAT, będą aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Zatem, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3.5. Tymczasem, jak dalej odnotował Sąd pierwszej instancji nawiązując do stanu faktycznego sprawy w dniu 18 sierpnia 2000 r. skarżąca nabyła dwie działki nr 134/2 (pow. 4806 m2) i nr 134/3 (pow. 4807 m2) położone w miejscowości K. gm. G., które w dniu zakupu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były w części pod zabudowę siedliskową oraz w części pod uprawy polowe - akty notarialne Rep. A. 3788/2000 i Rep. A 3794/2000. Następnie wnioskiem z dnia 26 czerwca 2001 r. podatniczka zwróciła się do Wójta Gminy G. z wnioskiem o podział ww. działek. Uwzględniając ów wniosek Wójt Gminy G. decyzją z dnia 2 lipca 2001 r. zatwierdził podział ww. działek na działki o numerach od 134/4 do 134/12 (dziewięć działek), przy czym działki nr 134/4 i 134/9 były przeznaczone pod poszerzenie drogi powiatowej, zaś działka nr 134/5 pod drogę dojazdową do wydzielonych działek. Kolejnym wnioskiem o podział skarżąca zwróciła się o podział działek nr 134/8 i 134/12 na kolejnych pięć działek nr od 134/13 do 134/17, przy czym nowo wydzielona działka nr 134/13 została przeznaczona pod drogę wewnętrzną dojazdową. Skarżąca następnie złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia działek nr 134/15 i 134/17, które w wyniku uchwalenia zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonych uchwałą Rady Gminy G. z dnia 15 lipca 2010 nr XLIX/340/10 (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 16 września 2010 r., poz. 1924) przeznaczone zostały pod zabudowę zagrodową oraz drogę wewnętrzną. Takie działania skarżącej trudno uznać za związane z porządkowaniem gruntów gospodarstwa rolnego, natomiast logika wskazuje, że są one podejmowane w celu uzyskania z jednej działki rolnej wielu działek o charakterze budowlanym (z uwzględnieniem dojazdu). Wydzielone w wyniku podjętych przez skarżącą działań działki nr 134/14, 134/16 i udziały w działkach nr 134/4, 134/5 i 134/13 zostały sprzedane za cenę 42.000 zł. Umowa warunkowa sprzedaży tych działek została zawarta w dniu 22 maja 2007 r. zaś przenosząca ich własność w dniu 13 czerwca 2007 r.

3.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, iż dla ustalenia, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną transakcją, lecz wzięcie pod uwagę całokształtu dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym.

3.6.1. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły zaś, że w okresie 2006-2009 skarżąca nabyła 16 nieruchomości gruntowych, dokonała jednej zamiany oraz sprzedała 19 działek. Po zakupie nieruchomości podatniczka podejmowała aktywne działania w stosunku do części działek, w wyniku których zmianie ulegało przeznaczenie gruntu (z rolnego na pod zabudowę) oraz wielkość i ilość działek (łączenie i podział), wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowopowstałych działek. W efekcie powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych oraz o zmienionym przeznaczeniu. Te działki oferowane były do sprzedaży w drodze wywieszenia ogłoszeń w miejscach najbardziej dostępnych i uczęszczanych. W warunkach wiejskich (podmiejskich) wywieszanie ogłoszeń na tablicy ogłoszeń w Gminie, w sklepie, na drzewie jest zwyczajowo przyjęte, uznanie ich zatem za działalność marketingową było w okolicznościach faktycznych sprawy w pełni uzasadnione.

3.6.2. Ocena, że takich działań podatniczki nie można było uznać za zwykłe porządkowanie gruntów i wyznaczanie granic, bowiem częstotliwość i rutyna tych działań, fakt, iż wymagały zaangażowania zarówno czasu podatniczki jak i dodatkowych środków finansowych wskazywało, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży uzyskanie jak najwyższej ceny, nie może być uznana, według Sądu pierwszej instancji, za dowolną. Zasadnie, również według WSA, wskazały organy, że okoliczności nabycia gruntów i ich sprzedaży w ciągu roku od nabycia, po zbiorach a przed następnym sezonem zbiorów przeczy twierdzeniom skarżącej, iż nabycia gruntu i ich sprzedaży dokonywała w ramach prowadzonej działalności rolnej na powiększenie gospodarstwa rolnego i w celu jego uporządkowania lub w ramach sprzedaży majątku osobistego.

3.6.3. Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych, że działania podatniczki prowadzące do zmiany przeznaczenia gruntów oraz do zmiany wielkości działek na mniejsze, noszą znamiona aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, są to profesjonalne działania handlowca, który w ich wyniku uzyska przy sprzedaży najkorzystniejszą cenę, natomiast w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej, bowiem nie mają żadnego znaczenia dla uprawy ziemi. Nie wpływają na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów, dla działalności rolnej są zbędne. Mają natomiast znaczenie w sytuacji, gdy grunty stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podział jednej działki na kilka mniejszych działek pod zabudowę, wydzielenie drogi dojazdowej do nich, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie może być uznane za związane z działalnością rolniczą. Fakt jednoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, bowiem obie te działalności nie wykluczają się wzajemnie, tym bardziej, że gospodarstwo rolne, jak twierdzi sama skarżąca, prowadzi ona przy pomocy innych osób.

3.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny wzmacnia także okoliczność, iż podatniczka na przestrzeni 2006-2009 nie tylko dzieliła grunty już posiadane w przeszłości, ale wielokrotnie nabywała nieruchomości, dzieliła je i dokonywała ich sprzedaży w zależności od popytu na danym terenie, co wynika z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, interpretowanych zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym (por. decyzja organu pierwszej instancji str. 2-3 i zał. nr 1 i 2 do tej decyzji). Potwierdzają ją również wyjaśnienia samej skarżącej, złożone w dniu 19 listopada 2012 r. (protokół k. 11 verte, tom III akt administracyjnych), z których wynika, że "dokonuje podziału działki w celu wyodrębnienia działek budowlanych, które dla moich celów są nieprzydatne ze względu na prowadzoną działalność rolniczą. Podzielone działki budowlane zbywam wyłącznie w celu nabycia gruntów rolnych lub na zakup domu w B. lub L."

3.7.1. Nie można przy tym przyjąć, zdaniem WSA, iż sprzedaż nieruchomości wynikała z konieczności życiowej w danym momencie i obejmowała majątek osobisty rolniczki (choroba ojca, choroba syna, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i konieczność pozyskania środków finansowych), bowiem sprzedaże i zakupy kolejnych nieruchomości następowały w krótkim odstępie czasu, np.: (tylko w 2006 r.) - nabycie działki w W. w dniu 6.01.2006 r. sprzedaż działki w R. w dniu 12.04.2006 r., nabycie działki w B. w dniu 15.05.2006 r., sprzedaż działki w R. w dniu 20.05.2006 r., nabycie działki w P. w dniu 26.08.2006 r., sprzedaż działki w T. w dniu 28.09.2006 r. i w W. w dniu 8.09.2006 r. Takie działanie jest typowe w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, a nie zwykłym zarządem majątkiem osobistym.

3.7.2. Sąd pierwszej instancji zauważył również, iż w latach 2006-2009 podatniczka dokonała nabyć nieruchomości na kwotę 1.116.000 zł. W tej kwocie mieszczą się zarówno wydatki na działki niezabudowane jak i na nieruchomości zabudowane - nieruchomość położona w B. (200.000 zł) oraz nieruchomość położona w L. (441.000 zł) - obie na cele mieszkaniowe. Działania skarżącej wymagały więc pozostawania w obrocie znacznych środków pieniężnych, pozyskiwanych ze sprzedaży nabywanych nieruchomości. Wolne środki finansowe w działalności gospodarczej mogą być przeznaczane na rozwój działalności, na zaspokojenie potrzeb życiowych, na pomnażanie majątku osobistego przedsiębiorcy. Stąd fakt, że pieniądze z prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca przeznaczała także na bieżące potrzeby nie wpływa na ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami przez skarżącą wskazują, zdaniem Sądu, że jej działania nosiły wszystkie cechy niezbędne do uznania jej za handlowca. Działalność była prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika. Nie były to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie. Ustalony w sprawie stan faktyczny dawał więc organom podatkowym pełną podstawę do przyjęcia, że skarżąca sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami, a odmienne twierdzenia skarżącej nie znajdują potwierdzenia w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzuciła naruszenie w nim:

I. Przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, prowadzące do uznania, iż działania skarżącej były podejmowane w charakterze podatnika, pomimo, że stan faktyczny nie wskazuje wykonywania przez nią czynności charakterystycznych dla handlowca.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi, chociaż doszło do naruszenia zasady zaufania do organu a rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą polegającą na przyjęciu stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, zapadało po postępowaniu, które w zakresie ustalenia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia wykazuje braki,

2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. polegające na pozostawieniu poza rozważaniami Sądu naruszenia przez organy obu instancji okoliczności rolniczego wykorzystywania przez skarżącą oferowanych do sprzedaży gruntów,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a wobec zaakceptowania w skutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a naruszenia przez organy obu instancji art. 191 i 210 § 4 Odynacji podatkowej,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a wobec zaakceptowania w skutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wobec przyjęcia, że organ nie naruszył art. 191 i 23 § 2 Ordynacji podatkowej pomimo, że powierzchnia działki budowlanej nie wynika z aktu notarialnego z dnia 22 maja 2007 r.,

6) naruszenie art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał zastosowania tych norm.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.2. Racje wspierające stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej podatniczka przedstawiła również w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2015 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca kwestionuje wyrok Sądu pierwszej instancji podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego.

W sprawie bezsporne jest, że skarżąca w dniu 18 sierpnia 2000 r. nabyła dwie działki nr 134/2 (pow. 4806 m2) i nr 134/3 (pow. 4807 m2) położone w miejscowości K. gm. G., które w dniu zakupu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były w części pod zabudowę siedliskową oraz w części pod uprawy polowe - akty notarialne Rep. A. 3788/2000 i Rep. A 3794/2000. Następnie wnioskiem z dnia 26 czerwca 2001 r. podatniczka zwróciła się do Wójta Gminy G. z wnioskiem o podział ww. działek. Uwzględniając ów wniosek Wójt Gminy G. decyzją z dnia 2 lipca 2001 r. zatwierdził podział ww. działek na działki o numerach od 134/4 do 134/12 (dziewięć działek), przy czym działki nr 134/4 i 134/9 były przeznaczone pod poszerzenie drogi powiatowej, zaś działka nr 134/5 pod drogę dojazdową do wydzielonych działek. Kolejnym wnioskiem o podział skarżąca zwróciła się o podział działek nr 134/8 i 134/12 na kolejnych pięć działek nr od 134/13 do 134/17, przy czym nowo wydzielona działka nr 134/13 została przeznaczona pod drogę wewnętrzną dojazdową. Skarżąca następnie złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia działek nr 134/15 i 134/17, które w wyniku uchwalenia zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonych uchwałą Rady Gminy G. z dnia 15 lipca 2010 nr XLIX/340/10 (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 16 września 2010 r., poz. 1924) przeznaczone zostały pod zabudowę zagrodową oraz drogę wewnętrzną. Takie działania skarżącej trudno uznać za związane z porządkowaniem gruntów gospodarstwa rolnego, natomiast logika wskazuje, że są one podejmowane w celu uzyskania z jednej działki rolnej wielu działek o charakterze budowlanym (z uwzględnieniem dojazdu). Wydzielone w wyniku podjętych przez skarżącą działań działki nr 134/14, 134/16 i udziały w działkach nr 134/4, 134/5 i 134/13 zostały sprzedane za cenę 42.000 zł. Umowa warunkowa sprzedaży tych działek została zawarta w dniu 22 maja 2007 r. zaś przenosząca ich własność w dniu 13 czerwca 2007 r.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy skarżąca dokonując transakcji sprzedaży warunkowej nieruchomości gruntowej - działek nr 134/14, 134/16, udziału wynoszącego 1/12 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr 134/4 i nr 134/5 oraz udziału wynoszącego 2/12 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr 134/13, położonych w miejscowości K., gmina G. w dniu 22 maja 2007 r., działała jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

5.2. Rozpatrzenie podniesionych zarzutów kasacyjnych wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez wyjaśnienie zasad wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., które determinują zakres okoliczności faktycznych sprawy, które winien był wyjaśnić organ oraz kryteria ich oceny. Liczne procesowe zarzuty kasacyjne odnoszące się do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędów postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kwestionują bowiem przede wszystkim ocenę prawną stanu faktycznego sprawy dokonaną w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu z 2007 r.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

5.4. Przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 u.p.t.u., stanowiącego wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej powoływana jako: "dyrektywa 2006/112") należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589.

Należy zwrócić uwagę, że podstawową tezą powyższego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wyrok ten dotyczył osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie rolnym następnie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę. Jak uznał TSUE, takiej osoby nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak wprost podkreślił TSUE, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

Także z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 – publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych –orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA").

5.5. Należy podkreślić, że sytuacja, której dotyczył wskazany wyżej wyrok TSUE była odmienna od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrok odnosił się bowiem do sytuacji, w której podatnik będący właścicielem działki rolnej, której przeznaczenie na działkę budowlaną zostało zmienione bez jego woli, podejmuje następnie działania w celu uatrakcyjnienia działki i dokonania jej sprzedaży. Aktywne działania podatnika rozpoczynają się zatem na etapie przygotowania do sprzedaży i te działania należy, jak uznał TSUE, poddać ocenie dla ustalenia, czy są one zbieżne z działaniami jakie podejmuje profesjonalista, czy też są działaniami polegającymi na zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym.

W niniejszej sprawie należy jednak ocenić także okoliczności mające miejsce wcześniej – w związku z nabyciem nieruchomości. Także bowiem te okoliczności mogą przemawiać za tym, że podatnik prowadzi działalność podobną lub taką jak handlowiec albo też działalność jedynie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Należy podkreślić, że przy ocenie aktywności "handlowej" podmiotów prywatnych w celu przesądzenia, czy dokonywane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uwzględnić wszystkie kolejne etapy takiej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna być kompleksowa, tzn. wszystkie te działania oceniane są razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, ze szczególnym uwzględnieniem tych elementów aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13 – publ. CBOSA).

5.6. W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu.

Przede wszystkim należy wskazać, że jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, działalność Skarżącej przy uwzględnieniu kryteriów wynikających tak z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z orzecznictwa TSUE nie przypominała zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Niniejsza sprawa dotyczy działek nr 134/2 (pow. 4806 m2) i nr 134/3 (pow. 4807 m2) położonych w miejscowości K. gm. G., które w dniu zakupu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były w części pod zabudowę siedliskową oraz w części pod uprawy polowe - akty notarialne Rep. A. 3788/2000 i Rep. A 3794/2000. Po zakupie, działki zostały przez podatniczkę podzielone i zbyte.

Jak wskazuje ponadto materiał dowodowy zgromadzony przez organy, w rozpatrywanej sprawie skarżąca w okresie lat 2006-2009 nabyła 16 nieruchomości gruntowych, na których zakup zaangażowała środki finansowe w wysokości 1.116.000 zł, dokonała transakcji jednej zamiany działek oraz sprzedaży 19 działek. Po zakupie nieruchomości skarżąca podejmowała wobec niektórych działek działania w celu zmiany przeznaczenia gruntu (z rolnego na pod zabudowę) występując do właściwych organów o zmianę przeznaczenia gruntu na cele budowlane; dokonywała również scaleń i podziału na mniejsze działki, a następnie przeznacza je do sprzedaży.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że biorąc pod uwagę częstotliwość dokonywanych transakcji, skarżąca uzyskiwała ze sprzedaży nieruchomości stałe źródło dochodu.

W takiej sytuacji należy uznać, że skarżąca angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w znaczeniu nie tylko środków pieniężnych, ale zaangażowania i czasu na czynności podobne do handlowców zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości (zakup wielu działek o przeznaczeniu do zabudowy, scalanie, podziału nieruchomości na mniejsze działki, wydzielanie dróg wewnętrznych, zmiany przeznaczenia działek, występowanie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego).

To, że skarżąca nie dokonywała uzbrojenia działek, nie występowała o pozwolenie na budowę czy nie dokonywała szeroko zakrojonych czynności marketingowych nie jest wystarczające dla uznania, że nie działała jako wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. TSUE w powołanym wyżej wyroku posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (zob. podobnie np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13 – publ. CBOSA). Ponownie należy przy tym przypomnieć, że TSUE odniósł te czynności do sytuacji podatnika, który był właścicielem działki rolnej, której przeznaczenie zostało zmienione bez jego udziału, a więc bez aktywnych działań z jego strony, a nie jak w niniejszej sprawie do sytuacji nabycia i sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

Podjęte przez skarżącą czynności, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich dokonywania, wskazują, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie można uznać, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie.

5.7. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a jednocześnie błędnego zastosowania art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że skarżąca kwestionuje wadliwą ocenę stanu faktycznego w aspekcie ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a jak już stwierdzono – w świetle wskazanych wyżej okoliczności – brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. wskazują na zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji postępowania podatkowego, w którym nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że na etapie postępowania administracyjnego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podjęte rozstrzygnięcie oparły na ocenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć w sprawie organy podatkowe w sposób właściwy wskazały jakie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia, jak również uzasadniły dlaczego nie uznały twierdzeń skarżącej za przekonujące.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 oraz zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

5.8. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na pozostawieniu poza rozważaniami Sądu naruszenia przez organy obu instancji okoliczności rolniczego wykorzystywania przez skarżącą oferowanych do sprzedaży gruntów. Zarzutu tego nie można uznać za zasadny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że WSA odniósł się do rolniczego wykorzystywania gruntów, które następnie były przedmiotem dokonanej przez skarżącą sprzedaży. WSA podkreślił, że okoliczność jednoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, bowiem obie te działalności nie wykluczają się wzajemnie a ponadto zasadnie stwierdził, dokonując w tym zakresie analogicznej do organów oceny, że czynności w postaci podziału działki na kilka mniejszych działek pod zabudowę i wydzielenia drogi dojazdowej do nich, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie mogą być uznane za związane z działalnością rolniczą. W sprawie nie zakwestionowano faktu, że na niektórych działkach prowadzona była działalność rolnicza, jednak jak przyznała sama podatniczka, dokonywała zbycia działek zbędnych jej w działalności rolniczej.

5.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec przyjęcia, że organ nie naruszył art. 191 i art. 23 § 2 O.p. pomimo, że powierzchnia działki budowlanej nie wynika z aktu notarialnego z dnia 22 maja 2007 r., należy wskazać, że dokonując opodatkowania podatkiem VAT czynność dostawy działek 134/14, 134/16 oraz udziały 1/12 działek 134/4, 134/5 i udział 2/12 działki nr 134/13 uwzględniono fakt, ze część zbywanej nieruchomości ma charakter rolny i sprzedaż tej części korzysta ze zwolnienia, opodatkowując tylko część nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę.

5.10. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

5.11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).