Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 150/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.2 - 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej R.R. kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. ISA/Lu 150/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2005r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2004r., Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2002r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu - organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczania oraz odprowadzania do budżetu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 stwierdzono, że po stronie R.R. doszło do wadliwości polegających na nie zaewidencjonowaniu i nie rozliczeniu podatku należnego VAT z tytułu odsprzedaży usług transportowych drewna firmie "[...]" prowadzonej przez jej męża J.R.

Podatnik od tej decyzji złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust.1 i ust.3 pkt.5 ustawy o podatku VAT. Strona skarżąca stanowczo wywodziła, iż w rzeczywistości nie występowała odsprzedaż usług transportowych. R.R. twierdziła bowiem, iż zakupu drewna dokonała we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach prowadzonej pod firmą "R." działalności gospodarczej, korzystając z obcych usług transportowych. Sprzedaży w ten sposób zakupionego drewna dokonała następnie firmie męża J.R. po cenie z nim uzgodnionej powiększonej o marżę w wysokości 4,00zł za metr sześcienny.

W rozpoznaniu tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wskazał, iż skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy "R." dokonywała zakupu drewna w Nadleśnictwach C. i S., a następnie w całości zakupiony towar odsprzedawała na rzecz firmy "A." prowadzonej przez swojego męża J.R.. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, iż w 16 przypadkach, w celu dostarczenia zakupionego drewna do miejsca przeznaczenia, którym było to samo miejsce prowadzenia działalności przez skarżącą i jej męża wraz z drewnem dokonano czynności odsprzedaży usług transportowych zakupionych u przewoźników drewna. Ogólna ich wartość sprowadziła się do kwoty 60.677,22zł. Organ II instancji stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy J.R. jako pełnomocnik firmy "R." złożył do protokołu kontroli oświadczenie, iż wartość usług transportowych nie była wliczona w cenę zakupionego drewna, to jest to równoznaczne z tym, że usługi transportu zostały wykonane, a jedynie nie udokumentowano tego faktu fakturami. Skarżąca tylko w jednym przypadku obciążyła firmę męża kosztami transportu.

W toku kontroli stwierdzono, iż firma J. R. "A." w roku 2002 zakupiła u skarżącej drewno w stanie okrągłym w ilości 8.060,82 m3, z czego 6.015,33 m3 zostało przywiezione transportem przewoźników wynajętym bezpośrednio przez J.R. W tych przypadkach faktury za transport były wystawiane na firmę "A.". Cena za transport 1m3 drewna dębowego kształtowała się na poziomie 40zł, a tylko w jednym przypadku cena ta wynosiła 44zł / za 40,05 m3 /, natomiast za transport 1m3 drewna sosnowego cena ta wynosiła 31-32zł. Z dokumentów źródłowych znajdujących się u skarżącej wynika, iż identyczne ceny za transport 1m3 drewna były stosowane w firmie "R".

Organy stwierdziły, iż skarżąca w dostawach drewna dla firmy męża stosowała marżę w wysokości 3,41%, co w przeliczeniu do ilości sprzedanego drewna sprowadza się do kwoty 5,26 zł, podczas, gdyby doliczone zostały koszty transportu narzut ten musiałby się kształtować na poziomie co najmniej 40,00zł co drewna dębowego i 31-32zł w przypadku drewna sosnowego. Marża w tej wysokości była stosowana zarówno w sytuacji, gdy przewoźnik za koszty transportu obciążał firmę "R.", jak i w przypadku, gdy koszty te ponosiła firma J.R. "A".

W takim stanie faktycznym – organy stanęły na stanowisku, iż umożliwienie przez skarżącą firmie "A" korzystania z usług transportowych było w istocie rzeczy świadczeniem tych usług w rozumieniu przepisu art. 2 st.1 i ust.3 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy odniósł się d wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2002r., w sprawie I SA/Wr 222/2000, w którym wyrażony został pogląd, iż "refakturowanie" usług oznacza zafakturowanie odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika / formalnego usługodawcę / na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą usługi. W jego kontekście stwierdzono, iż skarżąca wprawdzie nie świadczyła wraz z dostawami drewna bezpośrednio usług transportowych firmie męża, ale spełniała rolę podmiotu pośredniczącego pomiędzy faktycznym usługodawcą, a bezpośrednim odbiorcą tych usług. Było to zatem nic innego, jak świadczenie usług w rozumieniu powołanego przepisu, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od tej decyzji R.R. reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania: art. art. 120, 121§1, 127, 233§2, 172§2, 196§3, 290§3 Ordynacji podatkowej, a nadto także naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: art. 5 ust.4 w związku z art. 4 pkt.8 oraz art. 5 ust.4a. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymywała konsekwentnie stanowisko, iż nie świadczyła na rzecz firmy swojego męża J.R. usług transportowych. Pełnomocnik strony skarżącej szczególnie mocno podkreślał zarzut naruszenia przepisu art. 233§2 Ordynacji podatkowej, z uzasadnienia, iż organ odwoławczy zamiast uchylić decyzję zaskarżoną odwołaniem przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie szerszym niż uzupełniającym.

Pełnomocnik skarżącej podnosił nadto, iż J.R. ustanowiony został pełnomocnikiem strony na okoliczność kontroli skarbowej na zasadzie przepisu art. 137 Ordynacji podatkowej. Nie należy on zatem do żadnej z kategorii osób, o których mowa w art. 287§4 Ordynacji podatkowej, a należy go uznać za osobę, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej. Wprawdzie J.R. składał oświadczenia w toku kontroli, lecz nie wynika z akt, w jakim trybie zostały one uzyskane, jaki był ich charakter, a nadto z ich treści nie wynika, by zawierały one tą wskazaną przez organy podatkowe. J.R. nie został przesłuchany w charakterze świadka, o co wnosiła strona, a tylko taki dowód, jej zdaniem, mógłby być przedmiotem oceny ze strony organów. Podpisanie protokołu kontroli przez J.R. oraz samą stronę oraz nie wniesienie do niego zastrzeżeń nie może sanować błędów procesowych organów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – wskazać na wstępie należy, iż spór w sprawie dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zgodnie z jej art. 1ust.1 reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu podlega w szczególności sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym za towar uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, natomiast za usługi - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe / art. 4 pkt.1 i 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002r. /.

Poza sporem pozostaje, iż skarżąca R.R. w roku 2002, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "R." dokonywała zakupu drewna w Nadleśnictwach C. i S. a następnie w całości zakupione drewno odsprzedawała na rzecz firmy "A." prowadzonej przez jej męża J. R. Obie działalności były prowadzone w tym samym miejscu, a zakupione przez skarżącą drewno było dowożone do siedziby firm za pośrednictwem przewoźników dysponujących specjalistycznym transportem. W 16 przypadkach skarżąca zaewidencjonowała wystawione przez przewoźników faktury za transport w rejestrach zakupów, rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące oraz odliczyła wynikający z nich podatek naliczony. W pozostałych przypadkach to J.R. zamawiał transport i płacił za usługi przewozowe. Jak wynika z jego oświadczeń / k – 18-19 akt podatkowych /, złożonych w toku postępowania, niezależnie od prowadzenia własnej działalności gospodarczej, w badanym okresie był on także jednocześnie pełnomocnikiem firmy żony jak i jej samej J.R. oświadczył także, iż w przypadkach, gdy transport drewna odbywał się poprzez firmę "R.", w cenę sprzedaży drewna nie były wliczane koszty transportu, zaś niska marża / 5zł za 1m3 / stosowana w tych transakcjach uzasadniona była "jedynie kosztami refakturowania". Taki sposób zakupu drewna był uwarunkowany trudnościami finansowymi jego firmy, która w okresie objętym decyzją nie miała płynności finansowej. Okoliczności powyższe znajdują odzwierciedlenie również w treści protokołu kontroli, sporządzonym w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w firmie "R.", w których J.R. był pełnomocnikiem skarżącej na mocy stosownego pełnomocnictwa z dnia 26 stycznia 2001r. Ze złożonego do protokołu oświadczenia J.R. wynika, iż "marża handlowa nie obejmowała kosztów transportu. / k – 21-24 akt podatkowych /.

Zasadniczym problemem w sprawie było ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe były uprawnione do postawienia tezy, iż skarżąca sprzedając drewno, świadczyła de facto na rzecz swojego męża również usługi transportowe podlegające stosownie do powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993r. opodatkowaniu.

Składając w dniu 5 października 2004r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pełnomocnik skarżącej R.R. zwracał uwagę, iż nie było żadnych podstaw tak prawnych, jak i faktycznych do sformułowania takiego poglądu.

W ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił /za pismem z dnia 7 grudnia 2004r. / organowi I instancji przeprowadzenie, jak to określił "dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie odwołania R.R...." w zakresie ustalenia, "czy podatnik korzystał z odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur wskazanych w decyzji".

Jak wynika z materiału dowodowego zabranego w sprawie, na podstawie nowego upoważnienia do kontroli wydanego w dniu [...] grudnia 2004r. organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie " ustalenia ilości i wartości sprzedanego surowca drzewnego firmie "A" oraz sposobu kalkulowania cen dotyczących tych transakcji w 2002r.". Potwierdzeniem tych czynności jest protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 3, 4 i 5 stycznia 2005r.

Rację ma zatem skarżąca podnosząc w skardze, iż taki stan rzeczy uzasadnia naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121§1 Ordynacji podatkowej.

Zakres postępowania wyjaśniającego określony jest przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które ma celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. Z takiego sformułowania wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy jest jedynie postępowaniem "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Z kolei użycie zwrotu "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie, lecz tylko w celu "uzupełnienia" materiału dowodowego. Jeśli zatem zachodzi potrzeba zebrania w całości lub w znacznej części dowodów i materiałów w sprawie organ odwoławczy będzie pozbawiony możliwości wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym nie będzie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Z tym rozwiązaniem koresponduje przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że w takim przypadku organ odwoławczy może uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Jeśli zatem zakres dodatkowego postępowania zleconego przez organ odwoławczy, sprowadzał się do ustalenia, "czy podatnik korzystał z odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur wskazanych w decyzji", to musi być oczywiste, iż było to zgodne z przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może być mowy także o naruszeniu przepisu art. 233§2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia pozostałych przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje:

Do kontroli podatkowej w pierwszej kolejności mają zastosowanie przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z przepisem art. 292 Ordynacji podatkowej, dopiero w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV " Postępowanie podatkowe".

Nie ulega zatem kwestii, iż także w toku postępowania prowadzonego w ramach kontroli podatkowej będzie miał zastosowanie przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Stosownie zaś do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, iż dowodami są także dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Dokumentem takim, jak wyżej wskazano jest protokół kontroli.

W uwzględnieniu tych właśnie przepisów – organ I instancji, uznając za dowód oświadczenia J.R. będącego pełnomocnikiem firmy swojej żony złożone w trakcie postępowania kontrolnego dokonał ich oceny z punktu widzenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie można zatem uznać, iż podstawą ustaleń faktycznych sprawy był dowód nieistniejący lub przeprowadzony z naruszeniem przepisów prawa.

Warto jednak w tym miejscu podkreślić, iż pismem z dnia 3 sierpnia 2004r. organ I instancji wezwał R.R. celem przesłuchania w charakterze strony na dzień 10 sierpnia 2004r. Tymczasem w aktach sprawy brak jest protokołu z dokonania tej czynności, ani też z niczego nie wynika dlaczego do niej nie doszło, co uzasadnia uchybienie przepisom art. art. 180, 181, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W stanie faktycznym sprawy dowód tak niewątpliwie powinien być przeprowadzony, w sytuacji gdy podstawą wydania decyzji były ustalenia organów podatkowych co do treści umowy kupna – sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącą i firmą jej męża. Ustalenia te zostały dokonane wyłącznie w oparciu o oświadczenia J.R.

Jeśli zaś chodzi o pełnomocnictwo z dnia 26 stycznia 2001r., to podkreślenia wymaga fakt, iż skarżąca R.R. w żadnym momencie nie kwestionowała zakresu udzielonego dla męża umocowania do jej reprezentowania, a na rozprawie przed Sądem w dniu 29 czerwca 2005r. jej pełnomocnik oświadczył, iż istotnie wynikał on z treści tego właśnie pełnomocnictwa z dnia 26 stycznia 2001r., o którym mowa w protokole kontroli. Pełnomocnictwo to znajduje się w aktach podatkowych / k – 18 / w sprawie o sygn. ISA/Lu 593/04. Z uwagi na jego brak w aktach sprawy niniejszej oraz mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd postanowił na zasadzie art. 106§3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przeprowadzić dowód z tego dokumentu poprzez włączenie jego kserokopii do akt rozpoznawanej sprawy.

Oceniając zatem zarzut postawiony w odniesieniu do tego pełnomocnictwa, wskazać należy, iż z dokumentu tego wynika, że R. R. udzieliła J.R. umocowania do działania w jej imieniu oraz Firmy "R." przed organami skarbowymi oraz innymi instytucjami, podpisywania umów dotyczących transakcji handlowych oraz deklaracji podatkowych, a pełnomocnictwo udzielone zostało na czas nieokreślony.

Skoro zakres pełnomocnictwa wynika z jego treści, a jego udzielenie upoważnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy, to nie może budzić wątpliwości, iż J.R. był osobą upoważnioną do reprezentowania kontrolowanego w rozumieniu przepisu art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej. Był wobec tego nie tylko upoważniony, ale jak wynika z treści tego przepisu wręcz zobowiązany do udzielenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań. Przypisywanie aktualnie w skardze J.R. statusu osoby, jedynie upoważnionej do zastępowania skarżącej w trakcie kontroli podatkowej / art. 281a Ordynacji podatkowej /, w ocenie Sądu zostało dokonane dla potrzeb niniejszej sprawy i podważenia waloru dowodowego składanych przez niego wyjaśnień.

Nie ulega wątpliwości, iż stosownie do art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, który stanowi dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową. W protokole kontroli i załącznikach do niego / art. 290 § 4 / zawiera się materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia. Z treści powołanego pełnomocnictwa oraz protokołu kontroli wynika, iż J.R., działający jako pełnomocnik żony oraz firmy "PHU "R." złożył do tego protokołu wyjaśnienie (oświadczenie), iż " w cenę drewna nie wliczano kosztów transportu przez przeoczenie, ponieważ za 78% tego surowca koszty transportu pokryła firma "A.", która była jedynym nabywcą tego surowca od firmy "R." / k - 22 /. Dokument ten / protokół kontroli /, stosownie do art. 173 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej został podpisany przez R.R. i J.R., którzy nie wnieśli do niego zastrzeżeń – stosownie do art. 291 §1 Ordynacji podatkowej / w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania tj. od 25 marca 2004r. / k - 20 /. Złożone wyjaśnienie, mając na uwadze treść udzielonego J.R. pełnomocnictwa, mieści się w dyspozycji art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że mogły być one przedmiotem oceny organów podatkowych.

Sąd zauważa jednak, iż przy bezspornej okoliczności, iż w cenę sprzedanego drewna nie były wliczane / poza jednym przypadkiem / koszty jego transportu – wywody organów, że powinno być inaczej nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a także nie zostało to wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Użycie przez organ odwoławczy takich sformułowań, jak " umożliwienie firmie "A." korzystania z usług transportowych .....miało charakter świadczenia usług..." i "strona nie świadczyła wprawdzie usług bezpośrednio, ale spełniała rolę podmiotu pośredniczącego pomiędzy faktycznym usługodawcą, a bezpośrednim odbiorcą" świadczy o braku jednoznacznym ustaleń co do stanu faktycznego, jaki zaistniał w sprawie, a także sprzeciwia się przepisowi art. 210§1 pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej.

Wbrew temu, co uważa organ II instancji, sama treść oświadczenia J. R. jako pełnomocnika firmy "R.", iż "wartość usług transportowych nie była wliczona w cenę zakupionego drewna" nie może potwierdzać tezy, iż skarżąca świadczyła usługi transportowe na rzecz swojego męża, a jedynie faktu tego nie udokumentowała fakturami. Powołanie się natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu / niepublikowany wyrok z dnia 10 lipca 2002r., ISA/Wr 222/2000 /, iż " "refakturowanie" to jest zafakturowanie odsprzedaży usług przez jednego podatnika / formalnego usługodawcę / na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą usługi" nie może zostać uznane za skuteczne, albowiem jest to przede wszystkim pogląd wyrażony w konkretnej sprawie. Sąd zapoznał się z jednak z treścią powołanego wyroku i stwierdza, że uszło uwadze Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż nie ma on żadnego przełożenia na sprawę niniejszą, w sytuacji gdy w stanie faktycznym i prawnym sprawy ISA/Wr 222/2000 sporna między stronami była ocena czynności refakturowania kosztów usług ogrzewania i innych w aspekcie podatku od towarów i usług, zaś w sprawie będącej przedmiotem niniejszej oceny do takiego "refakturowania" usług nie doszło, a sam spór sprowadził się do rozstrzygnięcia, czy wraz ze sprzedażą drewna przez skarżącą doszło również do sprzedaży / odsprzedaży / usług transportowych. W tym zakresie, jak już wyżej wskazano - organy podatkowe wystarczających i jednoznacznych ustaleń nie poczyniły.

Nie może natomiast zostać uznane za trafne stwierdzenie zawarte w skardze, iż "protokół dokumentujący czynności związane z pozyskaniem zeznania J.R." powinien stanowić załącznik do protokołu kontroli na zasadzie art. 290§4 Ordynacji podatkowej". Przede wszystkim J.R. nie składał zeznań w charakterze świadka, a tylko wówczas można by było mówić, iż czynność ta powinna przybrać formę załącznika do protokołu kontroli. Przepisu art. 290§4 Ordynacji podatkowej nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisu art. 289§1, albowiem wprost się on do niego odnosi. Organy podatkowe, wbrew wywodom skargi nie uchybiły w powyższym zakresie przepisowi art. 172§2 Ordynacji podatkowej. Nie mogły także naruszyć normy z art. 196§3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem nie przesłuchiwano J.R. w charakterze świadka nie zachodziła konieczność pouczania go o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzenia go o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Reasumując, Sąd twierdza, iż zebranie oraz ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła z naruszeniem powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wadliwego poglądu, iż "strona skarżąca świadczyła na rzecz firmy "A." obok sprzedaży drewna także i usługi transportowe" oraz, że zgodnie z zawartą miedzy stronami umową sprzedaży należności z tytułu tych usług miały zostać pokryte przez odbiorcę towaru, co dawałoby podstawę do zastosowania w sprawie art. 2 ust.1 w zw. z ust. 3 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny / por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051, a także z dnia 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969 /.

Reasumując zatem dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej ) wynika, że organ swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem, określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Wydawnictwo C.H. Beck 1996 r., str. 376-378).

Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN-IAPiUS 1995 r., nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy, albowiem nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co pozwala na wyrażenie poglądu, iż ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nosi cechy dowolności.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie przepis art. 145§1pkt.1 lit. "c" powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję, stwierdzając równocześnie, iż nie podlega ona wykonaniu w całości stosownie do przepisu art. 152 tej samej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 205§1, §3 i §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z §2 pkt.1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /