Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 570/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 17 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" roku nr "[...]" w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i określenia podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Celnej:

- uchylił w części podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty,

- utrzymał w mocy w pozostałej części,

decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" roku , wydaną po wznowieniu postępowania w stosunku do A - SA, w przedmiocie prawidłowego określenia wartości celnej towarów i kwoty podatku od towarów i usług, wynikającą ze zgłoszenia celnego SAD nr "[...]" z dnia "[...]" roku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, iż w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli w zakresie dokumentów handlowych, transakcyjnych, dowodów księgowych i finansowych pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej towarów przywożonych na polski obszar celny w latach 2003-2004, nieprawidłowościami w deklarowaniu wartości celnej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczania do obrotu, wznowiono postępowanie z urzędu.

W wyniku kontroli stwierdzono m.in.: wystawioną przez B S.A fakturę z dnia 03.04.2003 r. na kwotę 1 617 642,00 PLN, fakturę z dnia 01 .07.2003 r. na kwotę 1 617 642,00 PLN, fakturę z dnia 0610.2003 r. na kwotę 1 617 642,00 PLN, fakturę z dnia 19.01.2004 r. na kwotę 2675226,00 PLN oraz wystawioną przez C fakturę z dnia 14.04.2003 r. na kwotę 6 308 805,00 PLN, fakturę z dnia 09.07.2003 r. na kwotę 6 308 805,00 PLN, fakturę z dnia 19.01.2004 r. na kwotę 6308805,00 PLN, fakturę z dnia 19.01.2004 r. na kwotę 10433 378,00 PLN. Ogólna kwota poniesionych opłat licencyjnych przez firmę A S.A. wyniosła 36 887 945,00 PLN.

Przedmiotowe faktury były wystawione w konsekwencji realizacji zawartej w dniu "[...]" r. przez Spółkę umowy licencyjnej z C z siedzibą we Francji i B S.A. z siedzibą w Szwajcarii.

Przedmiotem umowy jest prawo i licencje w ramach własności intelektualnej dotycząca znaków oraz wiedzy w celu rozwoju wyrobów, produkcji wyrobów oraz wykorzystania i komercjalizacji wyrobów na i dla rynków licencjobiorcy. Zgodnie z art. 3 punktem 3.3 umowy, licencjobiorca będzie płacił licencjodawcom roczną tantiemę w wysokości 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku przez licencjobiorcę w związku z wyrobami i pokrewnymi działaniami w ramach zakresu umowy, w przypadku towarów ze znakami "[...]", "[...]" i "[...]", a w odniesieniu do wyrobów sprzedanych ze znakami "[...]" i "[...]" 3% sumy wystawionych faktur. Kwota opłat poniesionych z powyższego tytułu jest zatem dodatkową należnością, którą musi ponieść importer za prawo do dalszej odsprzedaży sprowadzonych z zagranicy towarów.

Zgodnie natomiast z art. 23 §1 ustawy Kodeks celny, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m in. wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy (art. 30§ 1 pkt 4 ustawy Kodeks celny).

W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowionego z urzędu organ celny stwierdził, iż Spółka A S.A. zadeklarowała w zgłoszeniu celnym z dnia 10.02.2003 r. wartość transakcyjną nie doliczając do tej wartości jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych towarów.

Odnosząc się do zasadności doliczania do wartości transakcyjnej tantiemy organ odwoławczy stwierdził, iż fakt ich uiszczania przez Spółkę potwierdzają ujawnione w trakcie kontroli ww. faktury wystawione przez licencjodawców Przedmiotowe dokumenty transakcyjne były nadsyłane Spółce zgodnie z postanowieniami art. 3 pkt 6.1 Umowy, który stanowi, iż w terminie 30 dni od zakończenia każdego z pierwszych trzech kwartałów każdego roku kalendarzowego, licencjobiorca zapłaci licencjodawcom lub jakiejkolwiek osobie wskazanej przez licencjodawców ratę w wysokości 25% całkowitej kwoty tantiemy zapłaconej za poprzedni rok. Art. 13 umowy stanowi, iż w przypadku gdy jedna ze stron nie wywiązuje się z jednego z istotnych postanowień umowy, a w szczególności, gdy licenciobiorca nie zapłacił tantiemy w wyznaczonym terminie, druga ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy, tym samym zgodnie z artykułem 14 umowy, pozbawienia praw licencjobiorcy określonych w umowie. Rozporządzanie towarem, którego wartość celna jest przedmiotem sprawy (w tym jego sprzedaż) uzależnione jest zatem od posiadania licencji. Nadmienił, że zasadność doliczania do wartości celnej opłaty tantiemy wynikającej z Umowy licencyjnej zawartej w dniu "[...]"r. była już przedmiotem orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyroki z dnia 04.02.2004 r o sygn. akt "[...]" i "[...]"). Zaznaczył także, iż ustalenia i doliczenia wartości opłat dokonano w oparciu o przedłożone przez Spółkę rozliczenie "[...]" oraz kalkulację sporządzoną przez stronę w piśmie z dnia 22.12.2005r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem opisanego zgłoszenia celnego były wyłącznie towary ze znakami "[...]" i "[...]". Zgodnie zatem z postanowieniami art. 3 pkt 3.3 umowy, za towary sprzedane pod tymi znakami Spółka zobowiązana jest do płacenia tantiemy w wysokości 3 %. W oparciu o powyższe ustalenia oraz postanowienia umowy organ stwierdził zasadność obliczenia wartości celnej towarów w oparciu o art. 23 i art. 30§ 1 pkt 4 ustawy Kodeks celny. Jednocześnie odrzucił zarzut naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów ustawy Kodeks celny, a w szczególności art. 30 §1 pkt 3 KC, ponieważ nie określono wartości celnej z zastosowaniem tego przepisu.

W związku z kwestionowaniem przez Stronę metody ustalenia i doliczenia wartości opłat, pismem z dnia 12.12.2005 r. organ celny zwrócił się o wyjaśnienie m. in. jakich zgłoszeń celnych dotyczą kwoty przekazanych opłat licencyjnych, z podaniem kwot przynależnych do każdego zgłoszenia. W odpowiedzi, Spółka poinformowała, iż nie prowadzi szczegółowej identyfikacji opon zakupionych ze sprzedanymi, co uniemożliwia wyliczenie wartości opłat do konkretnych zgłoszeń celnych. W związku z powyższym, organ nieuwzględnił podnoszonych zarzutów. Wskazał przy tym, że strony umowy w art. 3 pkt 6.2 uzgodniły, że licencjobiorca będzie prowadził szczegółową dokumentację wszystkich wyrobów wyprodukowanych, wykorzystanych i komercjalizowanych, aby zweryfikować obliczenie rocznej tantiemy. W ocenie organu, strona powinna być zainteresowana takim prowadzeniem dokumentacji dotyczącej obrotu sprzedawanych produktów, aby na tej podstawie można było dokładnie określić jaka część opłat licencyjnych odnosi się do konkretnych dostaw importowych. Podniósł, iż podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyżej powołanym wyroku.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przywołany w treści podstawy prawnej decyzji organu I instancji art.65§ 4 Kodeksu celnego nie był stosowany w rozstrzyganiu sprawy, dlatego zasadne jest jego usunięcie poprzez uchylenie w tej części decyzji organu I instancji. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest bowiem sprawa właściwego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów oraz kwoty podatku. Wskazał również, iż ze względu na różne terminy przedawnienia długu celnego i zobowiązań podatkowych, ustawodawca przepisem z art.11f ustawy VAT uprawnił naczelnika urzędu celnego - w przypadku, gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie a istnieją podstawy weryfikacji należności podatkowych - do określenia, dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów, wartości celnej importowanych towarów według zasad określonych w Kodeksie celnym.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zastosowania podstawy prawnej do określenia zaległości podatkowej i odsetek od tych zaległości, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż po zmianie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) dokonanej ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302), organem właściwym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru stał się naczelnik urzędu celnego. Podkreślił, iż ustawa VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego z powstaniem długu celnego oraz, że w zgłoszeniu celnym, podobnie jak w deklaracji podatkowej, następuje "samoobliczenie" podatku przez podatnika. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Organ wskazał przy tym, iż zgłoszenie celne będące przedmiotem niniejszej sprawy było przyjęte w dniu 10 lutego 2003r. i w tym terminie powstał dług celny i obowiązek podatkowy. Art. 11 ust.2 ustawy VAT stanowi zaś podstawę do określenia prawidłowego zobowiązania w podatku VAT w przypadku, gdy weryfikacja zgłoszenia celnego wykaże nieprawidłowości. Organ podniósł również, iż podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty i nie ma konieczności wydawania decyzji podatkowej. Wymiaru podatku dokonuje się jedynie w przypadku, gdy podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia zobowiązania podatkowego nie ustalą go albo ustalą w nieprawidłowej wysokości. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast stosownie do art.51§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa niezapłacony w terminie płatności podatek, stanowi zaległość podatkową od której na podstawie art. 53§ 1 ww. ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53§4 ww. ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Zatem termin płatności właściwie ustalonego zobowiązania podatkowego, powstałego w związku z importem towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami upłynął wraz z upływem 10 dnia od dnia przyjęcia zgłoszeń celnych.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż zgodnie z treścią art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zarówno zgromadzony przez organ celny jak i przedstawiony przez stronę. Rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.23§1, art.3O §1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego oraz art.11f ustawy VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.120, 121§1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) i art.7 Konstytucji RP, poprzez działanie poza granicami prawa, a także rozszerzanie zakresu stosowanego prawa.

Zdaniem skarżącej organ naruszył art.23 w zw. z art.30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż żadne z postanowień opisanej w decyzji umowy licencyjnej nie przewiduje, że uiszczenie opłaty licencyjnej stanowi warunek sprzedaży towarów importerowi. Chybione jest zatem twierdzenie, że płatności stanowiące zobowiązanie z tytułu realizacji tej umowy warunkowały możliwość dokonania zakupu przez skarżącą i wprowadzenia go na rynek krajowy. Podkreśliła, iż o warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem, a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.

Według skarżącej, z wnioskowania organu celnego wynika, że w zasadzie jakikolwiek związek pomiędzy sprzedażą importowanego towaru, a opłatami licencyjnymi wypełnia dyspozycję art.30§1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Wobec powyższego stwierdziła, że organ odwoławczy zastosował rozszerzającą interpretację art.23 w zw. z art.30 Kodeksu celnego, czym naruszył normy art.7 Konstytucji RP oraz art.120 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2002r., sygn. akt V SA 2620/2001 oraz opinie 4.13 i 4.8 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WTO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. Skarżąca zakwestionowała również przyjętą przez organ metodę obliczeń opłaty licencyjnej — nie od zysku, ale od wartości transakcyjnej towarów stanowiącej cenę ich zakupu.

W ocenie skarżącej organ celny bezpodstawnie określił zaległość podatkową oraz odsetki od tych zaległości. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy w toku kontroli stwierdzono zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, powinien mieć zastosowanie art.11c ust.3-5 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem decyzja w zakresie podwyższenia kwoty podatku od towarów i usług na skutek zwiększenia wartości celnej, wydana po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania, tworzy nowe zobowiązanie podatkowe. Nie powoduje tym samym konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Podniosła, iż Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że art.11 i 11 c ustawy VAT mają charakter proceduralny. W sprawie niniejszej powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy VAT obowiązujące w chwili dokonania zgłoszenia, a więc w lutym 2003r., ponieważ przepisy przejściowe ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, nie regulowały kwestii zastosowania prawa materialnego do zdarzeń z okresu przed wejściem w życie ww. ustawy, tj. z okresu do 1 września 2003r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył jednocześnie, że powołanych w skardze opinii 4.13 i 4.8 dotyczących wyjaśnień w sprawie wartości celnej nie można odnieść do przedmiotowej sprawy, ponieważ dotyczą innego stanu faktycznego — sytuacji, w której podmioty nie są ze sobą powiązane.

W kolejnym piśmie procesowym skarżąca podtrzymała zarzuty naruszenia art. 30 §1 pkt 3 i pkt. 4 w związku z art. 23§ 1 Kodeksu celnego, a nadto zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa w związku błędnym obliczeniem wysokości tantiem związanych z importowanymi towarami wskutek przyjęcia niewłaściwego klucza podziału tantiem (udział w wartości sprzedaży), tj. z całkowitym pominięciem faktu, iż wysokość tantiem dotyczących importowanych "wyrobów" uzależniona była od marży zysku zrealizowanej w danym okresie, nie zaś od wartości sprzedaży tych "wyrobów",

- art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w rezultacie nieprawidłowego określenia przez organy celne podstawy opodatkowania podatkiem VAT należnym z tytuł importu, będącego konsekwencją nieprawidłowego określenia wartości celnej importowanych towarów,

-. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa materialnego i z naruszeniem zasad tworzących konstytucyjny porządek właściwy dla demokratycznego państwa prawa.

W uzasadnieniu pisma procesowego pełnomocnik podniósł, iż dla ustalenia powiązań między ponoszeniem opłat a importowanymi towarami niezbędne jest przeanalizowanie zakresu praw z jakich korzysta Spółka na podstawie umowy licencyjnej w kontekście całokształtu prowadzonej przez nią działalności. Wskazał, iż umowa podpisana przez Spółkę przyznaje jej szereg praw, z których tylko niewielka część pozostaje w związku ze sprzedażą importowanych "wyrobów". Zarzucił organom celnym, iż wbrew treści przedmiotowych umów, potraktowały przekazywane prawa licencyjne jako jednorodną całość, nie dostrzegając ich części składowych. W konsekwencji, taką jednorodną kwotę poniesionych opłat alokowały do wartości celnej importowanych towarów, uznając tym samym, iż całość tych opłat stanowi wynagrodzenie licencjodawcy za korzystanie z praw do wykorzystywania i komercjalizacji "wyrobów".

Zdaniem Spółki, import "wyrobów" nie był uzależniony od wnoszenia opłat licencyjnych. Pełnomocnik podniósł, iż urząd celny posłużył się dwiema podstawami prawnymi podwyższania wartości celnej - artykuł 30§ 1 pkt i artykuł 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Zarzucił, iż treść decyzji organów celnych nie pozwala na prześledzenie klucza zastosowania jednej bądź drugiej podstawy prawnej. Wskazał, że w identycznych stanach faktycznych (ten sam dostawca, te same towary) ale w odniesieniu do innych zgłoszeń celnych organ celny stosował wymiennie obie podstawy prawne. Zdaniem skarżącej, świadczy to zarówno o braku konsekwencji w działaniach, jak i o nieakceptowanej dowolności stosowania prawa.

Spółka podniosła jednocześnie, iż nigdy nie przekazywała bezpośrednio ani pośrednio żadnej części dochodu sprzedawcom "wyrobów". Zakupy dokonywane były w licencjonowanych spółkach, natomiast tantiemy przekazywane były licencjodawcy, czyli spółkom zajmującym się rozwojem technologii. Dodała, że nie istnieje żaden, także pozaumowny, mechanizm pośredniego ani bezpośredniego przekazywania tantiem sprzedawcom przez licencjodawcę. Odrzuciła sugestię naczelnika urzędu celnego jakoby wystarczającym dowodem na przekazywanie tantiem sprzedawcom było to, ze przedmiotowe sobą spółki należą do jednej grupy kapitałowej. Z punktu widzenia prawa, spółki te są odrębnymi podmiotami prawnymi, prowadzą odrębne księgowości i nie posiadają wzajemnych udziałów, które pozwalałyby w jakikolwiek sposób partycypować dostawcom Spółki w zyskach licencjodawców. Teza organu celnego o przekazywaniu dochodów z tantiem dostawcom Spółki nie została poparta żadnym dowodem. W konsekwencji, w opinii Spółki analizowana podstawa prawna w ogóle nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca odrzuciła również tezę, iż warunkiem dokonywania importu było wnoszenie opłat licencyjnych. Wskazała, iż spółki grupy "[...]" zdecydowały się na zcentralizowane prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i w związku z tym niezbędne stało się określenie sprawiedliwych zasad partycypowania beneficjentów rozwoju technologicznego w jego kosztach. Przyjęto, że zasadą taką może być uzależnienie wysokości opłat od wartości dodanej wytworzonej przez poszczególne spółki. Podniosła, iż zmienną, która warunkuje wystąpienie zdarzenia (zapłata tantiem) jest osiągnięcie niezerowej różnicy (w znaczeniu arytmetycznym) pomiędzy fakturą sprzedaży "wyrobów" a kosztami zakupu od licencjonowanych Spółek opon, dętek i kół. Dokonywanie importu jest w tym ujęciu jedynie zmienną towarzyszącą nie mającą istotnego wpływu na wystąpienie zdarzenia. Wskazała, iż tantiemy od zysku ze sprzedaży importowanych "wyrobów" mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do tantiem zapłaconych przez ich producenta i wystąpią jedynie wówczas, gdy cena dalszej odsprzedaży pozwoli na zrealizowanie zysku przez importera - dystrybutora.

Podkreśliła również, że wysokość tantiem od "wyrobów" wyprodukowanych przez Spółkę i tantiem od "wyrobów" jedynie przez nią dystrybuowanych różni się zasadniczo, mimo że w obu przypadkach chodzi o 3% lub 4%. W przypadku opon wyprodukowanych w "[...]", Spółka odprowadza tantiemy liczone od wartości zafakturowanej sprzedaży zaś w przypadku opon importowanych podstawę obliczeń stanowi zrealizowany zysk. Tak więc, pominięcie zróżnicowania sposobu naliczania opłat określonego w umowie spowodowało, że organy celne wielokrotnie zawyżyły kwotę tantiem, które wygenerowała sprzedaż "wyrobów" pochodzących z importu. W konsekwencji, kwoty doliczone do wartości celnej także wielokrotnie zostały zawyżone.

Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007r., pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty skargi. Podniósł jednocześnie, iż organy celne nie zbadały powiązań pomiędzy firmą "[...]" oraz innymi firmami, czego dowodem jest treść faktury z dnia "[...]" r. wraz z przyporządkowanym do niej zgłoszeniem celnym.

Podkreślił, iż okazana faktura, jest dowodem transakcji, w której stroną jest firma D, nienależąca do grupy "[...]", a w związku z tym, sprzedaż towaru nie mogła być obciążona opłatą licencyjną. Zatem dochód nie mógł być przypisany powyższej firmie. W związku z powyższym, treść art. 30§ 1 pkt 4 ustawy Kodeks Celny nie może mieć zastosowania w danym przypadku. Jednocześnie, przedłożył jako załącznik do protokołu oryginał rocznego sprawozdania finansowego spółki A za 2003r., uznając w/w sprawozdanie jako dowód, iż nie występuje w powyższej sytuacji domniemana forma zysku w formie dywidendy.

Z uwagi natomiast na brzmienie art. 2 pkt 2 umowy licencyjnej, również art. 30§ 1 pkt 3 ustawy Kodeks Celny nie ma w sprawie zastosowania. W ocenie pełnomocnika, zapisy umowy nie obowiązują, jeśli sprzedawane są wyroby ze znakiem towarowym "[...]" nie wyprodukowane w Polsce.

Pełnomocnik przedłożył jako załącznik do protokołu kalkulacje kwot licencyjnych dokonanych przez organy celne oraz kalkulacje wartości marży dokonanej przez stronę skarżącą. W załączniku, pełnomocnik zarzucił zawyżenie o ponad 2 miliony złotych ( 2 596 911,30 – 432 596,24 zł) kwoty opłat dotyczących towarów importowanych w 2003r. Podkreślił również, iż wszystkie dane potrzebne do sporządzenia prawidłowej kalkulacji zostały przedstawione organom celnym w toku prowadzonego postępowania. Wyjaśniając natomiast różnice w kwotach wykazanych w fakturach z tytułu opłat licencyjnych z kwotami podawanymi przez organy celne pełnomocnik podał, iż kwoty wymienione w fakturach są kwotami brutto, od których odprowadzono później należny podatek dochodowy.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej podtrzymał na rozprawie stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich odnosi się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy opłata wynikająca z zawartej przez Spółkę umowy z dnia "[...]" r. i ujawnionych w toku kontroli dokumentów oraz faktur wystawionych przez licencjodawcę powinna być doliczona do wartości celnej towaru, stosownie do dyspozycji art. 30§1 pkt 4 Kodeksu Celnego, w związku z art.23 tego Kodeksu. Na podstawie tego przepisu, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, dla których ustalona jest wartość celna należy doliczyć wartość jakiejkolwiek części dochodu

z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, które przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy.

Zgodnie z umową z dnia "[...]"r. zawartą pomiędzy skarżącą Spółką a dysponentami znaku towarowego, licencjodawcy udzielili, a licencjobiorca przyjął prawo i licencje w ramach własności intelektualnej dotyczące Znaków oraz Wiedzy. Na podstawie pkt 3.3 art.3 tej umowy E S.A. zobowiązał się płacić jako wynagrodzenie z tytułu jej zawarcia 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku, przy czym w odniesieniu do wyrobów sprzedanych ze znakami "[...]" i "[...]" wynagrodzenie wynosić miało 3% sumy wystawionych faktur. Fakt uregulowania płatności z tego tytułu oraz wysokość należnej kwoty potwierdziły wystawione przez licencjodawców w okresie od kwietnia 2003r. do stycznia 2004r. faktury na łączną kwotę 36.887.945,00 zł i dostarczone przez skarżącą w toku postępowania rozliczenie "[...]" oraz wskazująca na wartość sprzedaży produktów marki "[...]" i "[...]" kalkulacja sporządzona przez Stronę w piśmie z dnia 22 grudnia 2005r.

Organy celne nie rozważyły jednakże czy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art.30§1 pkt 4 Kodeksu celnego konieczne do doliczenia tantiem do wartości celnej importowanego towaru. Mianowicie organy nie ustaliły, czy Spółka sprzedając sprowadzone z zagranicy towary z opisanymi wcześniej znakami poniosła opłaty, które przypadają choćby pośrednio sprzedawcy. W przedmiotowej sprawie sprzedawcą była firma F, zaś tantiemy skarżąca uiszczała na rzecz C i B. Organy nie zbadały powiązań pomiędzy licencjodawcami, a spółkami od których skarżąca dokonywała nabycia i importu towarów. Charakter struktury Grupy "[...]" (wynikający z przedłożonego w formie załącznika do protokołu z rozprawy rocznego sprawozdania finansowego spółki A za 2003r.) nie wskazuje natomiast ażeby pomiędzy wymienionymi wyżej spółkami (spółką, od której skarżąca nabywa importowany towar, a spółkami licencjodawcami) zachodziły powiązania wskazujące na uzyskiwanie przez spółkę sprzedającą importowany towar jakiejkolwiek części opłaty ponoszonej przez skarżącą na podstawie umowy z dnia "[...]" r. Sama okoliczność powiązania kapitałowego tych spółek w grupie nie przesądza o wypełnieniu opisanej przesłanki z art.30§1 pkt 4 Kodeksu celnego.

W świetle powołanych okoliczności zakwestionowanie przez organ braku doliczenia opłat licencyjnych do ceny zapłaconej za przywożone towary, a następnie dokonanie wyliczenia tych opłat według przedstawionej w decyzjach metody było

przedwczesne. Dopiero bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (zgodnie z zasada prawdy obiektywnej, określonej w art.122 Ordynacji podatkowej) oraz wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (zgodnie z art.187§1 Ordynacji podatkowej), pozwoli na stwierdzenie, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art.30§1 pkt 4 Kodeksu celnego.

Organ nie mógł natomiast naruszyć art.30§1 pkt 3 Kodeksu celnego, zgodnie

z którym do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, dla których ustalona jest wartość celna należy doliczyć honoraria, tantiemy i opłaty licencyjne dotyczące towarów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, gdyż przepisu tego w rozpoznanej sprawie nie stosował.

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił stanowiska strony skarżącej odnośnie drugiej z kwestii spornych w sprawie. Niezasadny jest bowiem zarzut naruszenia art.11 ust.2 i art.11f ustawy VAT. Zgodnie z art.11 ust.2, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302), obowiązującym po dniu 1 września 2003r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Ust.3 tego przepisu stanowi, że podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

Zgodnie z art.21§1 Ordynacji podatkowej charakter decyzji wymiarowych zależy od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21§1 pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21§1 pkt 2). W sytuacji gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę (art.21§3). Przepisy te stanowią podstawę rozróżnienia decyzji

o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Decyzje konstytutywne to takie, na podstawie których następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego podatnika przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Decyzje deklaratoryjne potwierdzają natomiast jedynie fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości wynikającej bezpośrednio z przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02 zauważył, że :" Z brzmienia art.21§1 ordynacji podatkowej wynika, że czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji, wówczas jest to decyzja konstytutywna, albo powstaje z mocy prawa (z mocy nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), wówczas wydana decyzja podatkowa jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art.21§1 pkt 2 ordynacji podatkowej zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art.21§1 pkt 1 tej ustawy, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Terminom tym, występującym w różnych przepisach podatkowych, będzie można przypisać znaczenie identyfikujące charakter decyzji tylko wtedy, gdy zostały użyte z zachowaniem przedstawionej wyżej zasady: termin "decyzja ustalająca" w stosunku do decyzji konstytutywnych, a termin "decyzja określająca" w stosunku do decyzji deklaratoryjnych. Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (...)".

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, w myśl art.6 ust.7 ustawy VAT, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art.209§2 Kodeksu celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Brzmienie art.11 ust.1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek VAT

w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku

z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość należnego podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika. Decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek winien był podatnik sam wyliczyć i uiścić.

W rozpoznanej sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT w prawidłowej wysokości w drodze decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego było następstwem stwierdzenia, w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, że kwoty podatków zostały w nich wykazane nieprawidłowo. Powyższe wypełnia zatem przesłanki art.11 ust.2 ustawy VAT. Powoływany przez skarżącą art.11c ustawy VAT nie mógł natomiast stanowić podstawy rozstrzygnięcia, bowiem to spółka zobowiązana była określić w zgłoszeniach celnych w sposób prawidłowy wartość celną towarów. Przepis ten zaś reguluje sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązany albo pobrał go w wysokości niższej od należnej. Wówczas jednakże również wydawane są decyzje deklaratoryjne, nie kształtują one zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili powstania długu celnego(art.6 ust.7 ustawy VAT).

W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji." (publ. ONSAiWSA z 2005r. nr 4, poz.65). Teza ta pozostaje aktualna w stanie prawnym obowiązującym po 1998r., albowiem charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług w imporcie towarów nie uległ zmianie.

Słusznie przy tym zauważył Dyrektor Izby Celnej, że zasadą jest, iż rozstrzygając sprawę stosuje się przepisy procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji, z wyjątkiem gdy inaczej stanowią przepisy przejściowe, a art.11 ust.2 ustawy VAT jest właśnie przepisem proceduralnym (wyznacza on uprawnienia i obowiązki procesowe organu celnego).

Skarżąca Spółka zarzuciła również organom celnym naruszenie art.11f ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi jednakże nie wskazała na czym naruszenie tego przepisu polega. Sąd natomiast nie stwierdził naruszenia powołanego przepisu w rozpoznanej sprawie.

W świetle przedstawionych powyżej wywodów, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200, art.209, art.205§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.