Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1518/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił M. T. umorzenia zaległości podatkowej za lata 1999 – 2000 wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy, przedmiotowe rozstrzygnięcie podjął ustalając następujący stan faktyczny w sprawie:

- po pierwsze stwierdzono, na podstawie informacji PIT – 40 A o rocznym obliczeniu podatku sporządzonym przez "A" za 2002 r. i 2003 r. że podatniczka uzyskała dochody odpowiednio w wysokości [...] zł. i [...] zł.,

- po drugie ustalono, że podatniczka nie korzystała z pomocy finansowej "B" w K.

- po trzecie dokonano obliczenia miesięcznych dochodów rodziny i miesięcznych wydatków, wskazując, że rodzina z tytułu emerytury podatniczki, renty syna i renty męża otrzymuje miesięcznie kwotę [...] zł. ponosząc miesięcznie stałe koszty w wysokości [...] zł., a więc że pozostaje na miesięczne utrzymanie rodziny po odliczeniu rachunków za media i zakup lekarstw dla męża i syna kwota [...] zł.,

- po czwarte, ustalono, że podatniczka wraz z mężem i synem zamieszkuje w domu rodzinnym stanowiącym własność jej córki, który został przekazany umową darowizny w dniu [...] 2000 r., po kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy, w wyniku której wydano decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.

Powołując się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy podniósł, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym można umorzyć , na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Uregulowanie zawarte w tym przepisie – w systemie prawa podatkowego, opartego na powszechności opodatkowania – ma charakter ulgi podatkowej, której zastosowanie uwarunkowane jest szczególnymi okolicznościami. Organy oceniając w konkretnym przypadku okoliczności sprawy, wyposażone zostały w tzw. uznanie administracyjne, przy czym wydanie decyzji powinno być oparte na wszechstronnej i wnikliwej analizie materiału dowodowego.

Podkreślając, że zaległość podatkowa w rozpatrywanej sprawie nie powstała w wyniku okoliczności, na które podatniczka nie mogła mieć wpływu, a w wyniku niedopełnienia wymogów określonych w przepisach prawa podatkowego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy wskazał, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podmiot ją prowadzący i za niewłaściwe uznał przerzucanie odpowiedzialności z tytułu tego ryzyka na budżet państwa, tym bardziej że interes społeczny przemawia za terminowym i we właściwej wysokości regulowaniem zobowiązań podatkowych. Wskazując, że ważny interes podatnika, dotyczy wypadków, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania, organ podatkowy podniósł, że w sprawie nie zaszły przesłanki dotyczące zdarzenia losowego, na które podatniczka nie miałaby wpływu. Organ zwrócił ponadto uwagę, że sprawa udzielenia ulgi podatniczce w takiej samej formie stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia w 2002 r. przy niezmienionym stanie faktycznym tj. takiej samej sytuacji materialnej i życiowej podatniczki. Organ wskazał także, iż za negatywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia fakt dokonania po kontroli organów podatkowych darowizny i wyzbycie się majątku, z którego skutecznie można byłoby dochodzić należności budżetu państwa, a także żądanie podatniczki całkowitego uwolnienia się z obowiązku podatkowego w drodze umorzenia zarówno zaległości podatkowej jak i odsetek, a w konsekwencji obciążenie kosztami działalności gospodarczej tego budżetu z uchybieniem zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości społecznej.

Od decyzji organu pierwszej instancji, podatniczka działając we własnym imieniu, a następnie przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji w pierwszej kolejności niemoralne i nieetyczne zachowanie pracowników organu podatkowego, poprzez próbę powiązania umowy darowizny z toczącym się postępowaniem podatkowym, prowadzonym jak wskazała to odwołująca się w wyniku jej zgłoszenia w organie wykrytej pomyłki. Odwołująca opisała trudną sytuację życiową rodziny, wskazując na inwalidztwo męża i syna oraz działania jakie podjęte zostały przez rodzinę w celu zabezpieczenia zarówno syna jak i córki oraz umożliwienia im wspólnego życia. Podatniczka podniosła także, że organ w dochodach rodziny nie powinien uwzględniać zasiłku pielęgnacyjnego, gdyż dodatek ten w wysokości [...] zł. nie podlega opodatkowaniu, a ponadto wskazała na fakt egzekucyjnego zajęcia jej emerytury, co skutkowało zmniejszeniem się dochodu na łączną kwotę [...] zł., a więc w rezultacie dochód rodziny wynosił nie jak wskazał to organ podatkowy kwotę [...] zł., a kwotę [...] zł. tj. [...] zł. na osobę miesięcznie. Pełnomocnik, w uzupełnieniu odwołania podatniczki podniósł, że ważny interes podatnika i ważny interes publiczny jest tożsamy, ponieważ uciążliwość spłaty ciążących na podatniczce należności jest " ogromna i długotrwała, bez nadziei na jej zmianę". Pełnomocnik wskazał ponadto, na brak możliwości spłaty zadłużenia z uwagi na względy zdrowotne tj. długotrwałe choroby członków rodziny oraz brak rezerw finansowych umożliwiających wznowienie działalności gospodarczej. Zwrócił także uwagę, iż organ nie uwzględnił w ramach prowadzonego postępowania, wcześniejszych rozstrzygnięć dotyczących restrukturyzacji należności publiczno – prawnych, a także nie wykorzystał możliwości określonych w piśmie Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2001 r. oraz nie wykorzystał możliwości kontaktu w tej sprawie z odpowiednią komórką organizacyjną Ministerstwa Finansów, czy Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Zauważył także, że organ podatkowy odstąpił od linii orzecznictwa sądowego dotyczącego art. 67 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznał pełnomocnik stanowisko organu dotyczące wniosku o częściowe umorzenie zaległości, wskazując że stanowi ono wyraz braku analizy sytuacji finansowej podatniczki, a tym samym rażącej dowolności i samowoli urzędniczej.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, w tym także okoliczności powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, a następnie odniósł się do regulacji zawartych w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że regulacja ta stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania i że jego zastosowanie usprawiedliwione jest wyjątkowymi okolicznościami, wymienionymi w tym przepisie to jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Oceniając istnienie tych przesłanek w rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o ich braku, gdyż jak wskazał – powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1088/02 – sytuacja materialna podatniczki, pomimo że jest trudna, sama w sobie nie daje jeszcze podstaw do uwzględnienia żądania do umorzenia zaległości podatkowej. Organ wskazał ponadto, że mając na uwadze aspekt społeczny rozpatrywanej sprawy, a zwłaszcza obowiązek regulowania podatków oraz równe prawa i obowiązki podatników, uwzględniając okoliczności powstania zaległości podatkowej i sytuację podatniczki nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji odmawiającego prawa do wnioskowanej ulgi. Odnosząc się do postępowania prowadzonego przez ten organ, organ odwoławczy uznał, ze prowadzone było ono zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej i zasady uznania administracyjnego, określonej w art. 167 tej Ordynacji. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że zarzut niezastosowania przez organ podatkowy pisma Ministra Finansów wskazanego przez pełnomocnika, nie zasługuje na uwzględnienie gdyż treść jego dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą, a podatniczka w chwili zgłoszenia wniosku o umorzenia zaległości podatkowej takiej działalności nie prowadziła. W końcowym fragmencie uzasadnienia powtórnie podniesiono, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej obciąża prowadzącego tę działalność i że sprzeczne z interesem publicznym byłoby ich uprzywilejowanie poprzez stosowanie wobec nich ulg, zwłaszcza w sytuacji gdy zaległość powstała wobec zupełnego braku wywiązywania się z tego obowiązku w trakcie osiągania dochodów z działalności gospodarczej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu przekroczenie zasady uznaniowości wynikającej z treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną , a nie swobodną ocenę dowodów. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zawężającej oceny sytuacji skarżącej, gdyż odniósł się tylko do jej sytuacji finansowej pomijając stan zdrowia członków jej rodziny i możliwości zarobkowania. Pełnomocnik stwierdza także, że nie miał możliwości uzupełnienia materiału dowodowego i ustosunkowania się do jego zawartości, gdyż organ "nie wyraził chęci podjęcia działań wysłuchania pełnomocnika", co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów art. 122, 181 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zauważył ponadto, że trudna sytuacja finansowa skarżącej, zagraża jej egzystencji i jej rodziny, a w konsekwencji jest wyrazem ważnego interesu podatnika, a więc zasadne było umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucji. Wskazując na konieczność utrzymania niepełnosprawnych osób oraz zapewnienia im wyżywienia, leków, ubioru, mieszkania i innych niezbędnych potrzeb życiowych, pełnomocnik uznał, iż w sprawie zachodzi sytuacja nadzwyczajna. Zdaniem pełnomocnika , organ zaniechał także wyjaśnienia okoliczności dotyczących:

1) nie uzyskania w postępowaniu egzekucyjnym kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne,

2) przekroczenia przez zaległość podatkową pięciokrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym,

3) nie zaspokojenie kwoty zaległości podatkowej w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym,

4) braku majątku, który przekraczałby wartość trzykrotnego przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych w poprzednim kwartale ( niż badany ) i jednocześnie braku spadkobierców innych niż Skarb Państwa oraz braku możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, w końcowej części skargi, iż roczny przyrost zaległego zobowiązania podatkowego w relacji do wartości spłaconej, powoduje że okres spłaty przesuwa się "w nieskończoność". W sytuacji skarżącej oznacza to że wartość ta nie zostanie nigdy spłacona. Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że organ nie tylko naruszył zasady konstytucyjne, ale także art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy ( stan ten jest bezsporny ) organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu tej zaległości.

Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zdaniem Sądu poprzedzić analizą treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...)".

Z treści tego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym, obejmującym w pierwszym etapie określenie przesłanek umorzenia, w drugim zaś podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Rozróżnienie tych etapów jest, w ocenie Sądu, o tyle istotne, że od ustalenia w sprawie istnienia przesłanek lub ich nieistnienia zależy dalszy etap postępowania. W sytuacji bowiem, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest do podjęcia decyzji w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes społeczny przesądzić może o zastosowaniu wobec podatnika ulgi. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych okoliczności , w tym aktualnej sytuacji składającego wniosek, czasu i sposobu powstania zaległości czy też zachowań dotyczących wywiązywania się przez podatnika wobec zobowiązań budżetu państwa. Granice swobodnego uznania wyznacza zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi przez organ na pytanie – czy w konkretnym przypadku udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Organ zatem zobowiązany jest do wyważenia tych interesów, w taki sposób, żeby podjęta decyzja uwzględniała przesłanki art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim żeby w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała – w konkretnej sprawie – na ich istnienie lub ich brak.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji stwierdziły, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżąca nie spełniła przesłanek określonych w treści wskazanego przepisu. Jak podniesiono obecna sytuacja materialna, a zwłaszcza niskie dochody na poziomie powyżej [...] zł. miesięcznie nie stanowią same w sobie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Zwrócono także uwagę, że zaległość powstała z tytułu nie regulowania przez skarżącą w latach 1999 – 2000 należnego budżetowi państwa podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż " (...) ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. (...) Niepowodzenie podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległości podatkowych" ( porów. wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1623/97 System Informacji Prawnej LEX nr 3256 ). W niniejszej sprawie istotne też są, zdaniem Sądu, przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej. Skarżąca wskazała, że nieregulowanie w latach 1999 - 2000 podatku VAT, wynikało z braku jej wiedzy i popełnionej pomyłki, a te okoliczności nie stanowią niezależnej od skarżącej przesłanki, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z profesjonalnym postępowaniem, związanym z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Minimalna staranność przy prowadzeniu tej działalności nakładała obowiązek naliczania i odprowadzania do budżetu podatku VAT. Okoliczności tych nie można też uznać za zdarzenie losowe, na które podatniczka nie miałaby wpływu. Oceniając sposób powstania zaległości, a zwłaszcza nie regulowanie zobowiązań podatkowych w czasie, kiedy skarżąca osiągała dochody z działalności gospodarczej, a także fakt, iż skarżąca nie wyraziła woli skorzystania z jakiejkolwiek innej ulgi, mniej restrykcyjnej dla budżetu państwa, a także nie podjęła żadnej nawet najmniejszej próby dobrowolnego uregulowania zaległości, w ocenie Sądu także przemawiają za zasadnością przyjętego przez organ stanowiska.

Nie sposób podzielić poglądu wyrażonego przez pełnomocnika w skardze, że ważny interes podatnika i interes publiczny to pojęcia tożsame. Interes publiczny w zakresie obowiązków podatkowych określają zasady wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w ustawach regulujących poszczególne podatki. Zgodnie z art. 84 Konstytucji "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie". Wyrażona w tym przepisie zasada nakłada zatem na każdego obowiązek regulowania danin publicznych – co w świetle obowiązków Państwa, w zakresie np. realizacji zadań w zakresie pomocy społecznej – wydaje się być w pełni uzasadnione. Interes publiczny, w rozumieniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, rozumieć należy w ten sposób, że spełnienie świadczenia podatkowego oznaczałoby w konsekwencji negatywne przesłanki społeczne lub publiczne, przykładowo zwiększenie obciążeń budżetowych Państwa, czy też pozbawienie podatnika podstaw egzystencji i konieczność korzystania przez niego z pomocy w ramach publicznych środków. W rozpatrywanej sprawie, taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż podatniczka jest co prawda w trudnej sytuacji materialnej, jednakże egzekwowanie przez organ podatku nie zagraża jej egzystencji, nawet uwzględniając wysokość obciążeń z tytułu prowadzonej egzekucji. Sąd zauważa także, że skarżąca posiadała prawne możliwości niedopuszczenia do postępowania egzekucyjnego, chociażby w formie wniosku o rozłożenie zaległości na raty – jednakże z akt przekazanych Sądowi, wynika że nie podjęła żadnej próby jej uniknięcia. Skarżąca skoncentrowała działania na całkowitym wyzbyciu się zobowiązań wobec budżetu poprzez umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę z tytułu tych zaległości, a więc w konsekwencji na rozwiązaniu sprawy poprzez wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia, w niniejszej sprawie jest fakt, że skarżąca przekazała majątek nieruchomy przeznaczając go w formie darowizny na rzecz córki. Zwrócenie uwagi na ten fakt przez organy podatkowe nie stanowi – w ocenie Sądu – "nieetycznego" czy "niemoralnego" zachowania, jak wskazano w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Faktu tego skarżąca nie kwestionuje, a rozważania dotyczące motywów tego przekazania, pozostają poza prawną oceną Sądu, która obejmuje legalność działania organów podatkowych.

Należy także zauważyć, że zasadnie podniosły organy podatkowe, iż regulacja zawarta w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania i że jego zastosowanie usprawiedliwione jest wyjątkowymi okolicznościami, wymienionymi w tym przepisie, to jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Zdaniem Sądu, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy nie przekroczyły zasady swobodnej jego oceny, uwzględniając obecną sytuację skarżącej, ale także sposób i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Umorzenie należności oznaczałoby zgodnie z treścią art. 59 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc trwałą rezygnację z należności budżetu państwa, nawet w przypadku , gdyby okazało się, że sytuacja finansowy, majątkowa czy dochodowa skarżącej uległaby poprawie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek do stwierdzenia "ważnego interesu podatnika" czy też "interesu publicznego", a w konsekwencji odmówiły skarżącej prawa do ulgi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, co wcześniej podkreślono, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

Nie sposób zatem zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze, iż sytuacja skarżących obligowała organ do umorzenia zaległości podatkowej z wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Jak już podkreślono, stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na ten organ obowiązku uwzględnienia żądania strony, organ bowiem zgodnie z tym przepisem "może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę", co oznacza że organowi przysługuje prawo uznania, a więc prawo do wydania zarówno negatywnej decyzji, jak i decyzji przyznającej częściową ulgę bądź też decyzji uwzględniającej w całości wniosek strony, a więc umarzającej zarówno zaległość podatkową jak i odsetki.

Stwierdzenie natomiast przez organ, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek określonych w tym przepisie obliguje organ do odmowy umorzenia zaległości, gdyż jak wskazano wcześniej, tylko istnienie przesłanek daje organowi możliwość zastosowania ulgi podatkowej, stwierdzenie natomiast ich braku przesądza o odmowie udzielenia ulgi.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 181 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik formułując ten zarzut wskazał, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy, w tym stanu zdrowotnego członków rodziny. Zarzutu tego – w świetle uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – nie można podzielić, gdyż organ ten uwzględnił wysokość środków finansowych przeznaczanych miesięcznie na leczenie męża i syna skarżącej, a więc de facto uwzględnił tę okoliczność przy ocenie zasadności wniosku. Należy zauważyć, że pełnomocnik nie wskazuje jakie dowody nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione, czy pominięte. Nie wskazuje też dowodów, którym mocy dowodowej odmówił by organ. Skarżąca i pełnomocnik nie przedłożyli też żadnych dowodów, nie wnioskowali o ich przeprowadzenie ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani też na etapie postępowania odwoławczego. W tym stanie rzeczy dokonując oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy.

Powyższe uwagi dotyczą także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 181 Ordynacji podatkowej, który określa dowody w postępowaniu podatkowym, wskazując, że są nimi także deklaracje podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających oraz informacje pochodzące ze źródeł określonych w art. 82 i 84 Ordynacji.

Za niezasadny i nie znajdujący potwierdzenia w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym należy uznać zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, "przed wydaniem decyzji, organ podatkowy wyznaczy stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego". W rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] poinformował skarżącą o zebraniu materiału dowodowego i o jej prawie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania zawiadomienia. Skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym w dniu [...] 2005 r., co wynika z protokołu przez nią podpisanego. Z protokołu tego wynika też, że skarżąca została pouczona o prawie wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z prawa tego jednak nie skorzystała. Także organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] poinformował pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pełnomocnik zapoznał się z tym materiałem w dniu [...] 2005 r., podpisując protokół na okoliczność zapoznania się, a także wpisując uwagę, że zastrzeżenia zostaną "wniesione w odrębnym piśmie". W protokole tym, podpisanym przez pełnomocnika zostało zawarte pouczenie, o prawie strony do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w terminie siedmiu dni, od dnia zapoznania się z tym materiałem. Na marginesie należy zauważyć, że pełnomocnik pismem z dnia [...] 2005 r. zgłosił swoje spostrzeżenia do materiału dowodowego.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.