Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 992/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: VII-IX 2010 r., VI, IX, XI, XII 2011 r., I, IV-VII, IX, X 2012 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M.K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. (dalej: Skarżący), jako osoby trzeciej - wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej A z/s w W. (dalej: Spółka), za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - wrzesień 2010 r.; czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r.; styczeń, kwiecień - lipiec, wrzesień, październik 2012 r. w łącznej wysokości 379.397,47 zł; odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 163.094,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 3.041,40 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy I instancji) orzekając ww. decyzją z [...] o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego przyjął, że Skarżący był wspólnikiem Spółki od dnia jej powstania, to jest 6 stycznia 1995 r. do momentu jej likwidacji. W decyzji zauważono, że wobec innego wspólnika – E. Ś. (dalej: E. Ś.) wszczęte zostało osobne postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości Spółki dotyczące okresów: VII-IX 2010 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, które zakończyło się wydaniem odrębnej decyzji. Wskazano również, że prowadzona wobec Spółki egzekucja należności, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, okazała się bezskuteczna.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego I instancji, podnosząc brak elementu solidarności zobowiązania Skarżącego, skoro jeden wspólnik (E. Ś.) odpowiada za niektóre zobowiązania, Spółka została wykreślona z rejestru, a trzeci wspólnik (Z. Z.) nie żyje. Zatem nie istnieje drugi podmiot, który mógłby solidarną odpowiedzialność ze Skarżącym ponosić. Zarzucono równocześnie nieprowadzenie równoczesnego postępowania z udziałem wszystkich wspólników Spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy. Wydając decyzję od odpowiedzialności podatkowej w stosunku do jednego ze wspólników nie określono też w niej solidarnego charakteru odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami wskazanymi co do tożsamości. Zarzucono rażące naruszenie prawa – sprzeczność z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który wymaga określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników Spółki. Wskazano także, że część zaległych zobowiązań, za które orzeczono odpowiedzialność, została już przez Spółkę spłacona. Pełnomocnik Skarżącego wskazał w odniesieniu do miesiąca czerwca 2012 r., że orzeczono o odpowiedzialności za zaległość w kwocie 8.724,00 zł (zgodnie z deklaracją), gdy tymczasem w ramach egzekucji zaległości tego miesiąca, organ otrzymał kwotę 36.654,00 zł, która winna pokryć nie tylko tę zaległość, ale również powinna być zaliczona na pozostałe zaległości. Tymczasem organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wspomnianej wpłaty w rozliczeniach zaległości i odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania, wydał przywołaną na wstępie decyzję z [...], w której zawarł wykaz zaległości ze wskazaniem rozliczeń wpływających na przyjętą ich wysokość. Organ odwoławczy powołał też okoliczności związane z art. 108 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z zm.; dalej: O.p.), wskazując, że wszystkie zaległości objęte zostały wystawionymi tytułami wykonawczymi. Podniesiono, że Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) w dniu 27 marca 2015 r., a postanowienie sądu w tym zakresie stało się prawomocne [...]. Wskazano, że Skarżący był wspólnikiem od momentu powstania Spółki do dnia wykreślenia z rejestru, a więc był wspólnikiem w terminie płatności zobowiązań, których dotyczy decyzja. Dalej stwierdził, że ani przepisy Kodeksu cywilnego, ani przepisy O.p., nie wyłączają możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności wspólnika zlikwidowanej spółki, nawet jeśli nie istnieją pozostałe podmioty odpowiedzialne solidarnie z mocy ustawy. Wskazano, że toczyły się dwa postępowania względem dwóch osób za okresy, w których osoby te były wspólnikami Spółki, natomiast nie przeprowadzono postępowania wobec zmarłego wspólnika. W kwestii kwoty zaległości za czerwiec 2012 r. DIS wyjaśnił, że wskazywana przez Skarżącego kwota nie została zapłacona, lecz wynikała z korekty pierwotnej deklaracji, która opiewała na 36.654,00 zł i w wyniku tej korekty została zmniejszona do 8.724,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zarzucił naruszenie art. 91 O.p. w związku z art. 366 i 376 Kodeksu cywilnego, a także naruszenie art. 107 § 1 i art. 115 O.p.

Tak stawiając zarzuty, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieporozumieniem jest traktowanie odpowiedzialności Skarżącego jako solidarnej, bowiem nie istnieją inne podmioty odpowiadające solidarnie. Zdaniem Skarżącego jedynie w zakresie zaległości do końca 2010 r. istnieje odpowiedzialność solidarna Skarżącego z E. Ś. W sprawie należało wydać decyzję w trybie art. 116 O.p. wobec wszystkich osób będących stronami w sprawie, a warunek ten spełniono jedynie do okresu lipiec-wrzesień 2010 r. Zdaniem Skarżącego nie jest właściwym obciążenie wyłącznie jego samego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Postępowanie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki winno toczyć się z udziałem wszystkich byłych wspólników, a decyzja wydana w wyniku takiego postępowania powinna wskazywać z imienia i nazwiska wspólników oraz wysokość zaległości i okres, za które wspólnik ponosi odpowiedzialność.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, wskazując, że wszystkie wymogi określone art. 115 O.p., a niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego wspólnika Spółki, zostały spełnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 93/16 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że:

– w sprawie nie zebrano niezbędnych dowodów w szczególności odnośnie do bytu prawnego Spółki, której zaległościami obciążono Skarżącego;

– nie została wyjaśniona kwestia powoływanej przez Skarżącego wpłaty 35.654 zł;

– nie została wyjaśniona kwestia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego -postępowanie w przedmiocie zaległości podatkowej winno toczyć się wobec wszystkich wspólników;

– nie można wywnioskować, z kim Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za okres od października 2010 r. do października 2012 r.

Wskazany wyrok w rezultacie wniesienia skargi kasacyjnej przez DIS został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16, w którym uznano, że nieistnienie spółki jawnej i brak pozostałych wspólników mogących odpowiadać solidarnie za jej zaległości podatkowe nie wyklucza odpowiedzialności pozostałego wspólnika w oparciu o art. 115 O.p., jednakże odpowiedzialność ta nie jest już solidarna. NSA wskazał, że jedyną przesłanką odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań. To, czy odpowiada on solidarnie czy syngularnie, zależy wyłącznie od okoliczności faktycznych istnienia spółki osobowej, pozostałych wspólników - w dacie orzekania o odpowiedzialności. Dodano przy tym, że wyłączna (niesolidarna) odpowiedzialność jednej osoby trzeciej nie niweczy ewentualnego postępowania regresowego wobec następców prawnych pozostałych zmarłych wspólników, którzy ponosiliby odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, gdyby dożyli momentu rozstrzygania o odpowiedzialności (roszczenie regresowe może obciążać spadek). Tym samym NSA uznał za konieczną - w ponownym postępowaniu - weryfikację poprawności i zupełności ustaleń faktycznych w odniesieniu do odmiennego stanu prawnego, niż przyjęto w uchylonym wyroku, a także zbadanie, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - mimo że odpowiedzialność takiego charakteru nie ma, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd II instancji wskazał, że niesporność między stronami okoliczności związanych ze składem osobowym spółki, czy też przypisanie poszczególnym osobom okresów odpowiedzialności czyni nieoczywistą zasadność prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd winien zastanowić się, czy wątpliwości co do tych kwestii nie rozwiewa dowód z dokumentów w postaci wydruku z KRS on-line. Odnośnie do powoływanej wpłaty kwoty 36.654 zł, NSA uznał, że wyjaśnienia tej kwestii zawarte w zaskarżonej decyzji są wystarczające. Zwrócono również uwagę, że Sąd I instancji nie zawarł w uchylanym wyroku zaleceń, czy organ odwoławczy ma uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie z uwagi na to, że Skarżący jest jedynym podmiotem, który może odpowiadać za zaległości podatkowe, czy należy wydać decyzję o solidarnej odpowiedzialności w stosunku do byłego wspólnika i następców prawnych zmarłego wspólnika, przy czym w kontekście wywodów NSA wątpliwości te powinny upaść.

W konsekwencji, sprawa ponownie trafiła przed Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a 7 marca 2019 r. wpłynęło pismo Skarżącego, w którym:

– odnośnie do miesiąca czerwca 2012 r. wskazano na dokonanie przez Spółkę wpłaty 36.319,00 zł w dniu 10 września 2012 r., która winna zmniejszyć zaległości Spółki i w konsekwencji zakres zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego;

– wskazano, że wpłaty na kwotę 50.452,22 zł nie były wpłatami Spółki, lecz wpłatami Skarżącego i jako takie nie mogły obniżyć kwoty zaległości Spółki – w tym zakresie zaległość Spółki jest więc zaniżona;

– wskazano na czynności egzekucyjne podjęte po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o wykreśleniu Spółki z KRS, a więc zapłacona kwota 1.325 zł podatku i odsetek oraz 75 zł kosztów egzekucyjnych została pobrana od nieistniejącego podmiotu i nie została rozliczona.

WSA we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 20 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 66/19, uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

Sąd I instancji stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16. Następnie zauważył, że skoro kwesta kształtowania się składu osobowego Spółki oraz przypisanie poszczególnym osobom okresów odpowiedzialności, nie były pomiędzy stronami sporne, zaoferowany przez organ odwoławczy dowód z dokumentów w postaci wydruku ze stron internetowych www.krs-online.com.pl jest możliwy do przeprowadzenia w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.), jako uzupełniający dowód z dokumentu, rozstrzygający wątpliwości w tym zakresie i nie powodujący nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dalej Sąd I instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za okresy, gdzie odpowiada on sam – syngularnie, i równocześnie w okresach lipiec-wrzesień 2010 r. występuje oprócz Skarżącego inny podmiot – drugi wspólnik (E. Ś.), którego odpowiedzialność ma na gruncie art. 115 O.p. charakter solidarny ze Skarżącym. Wobec drugiego wspólnika – E. Ś., toczyło się osobne postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, utrzymaną w mocy decyzją organu II instancji, która została uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 81/16. Główną tezą tego wyroku było wskazanie, że w przypadku solidarnej odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich spółek osobowych, postępowanie w tym przedmiocie winno obejmować wszystkich wspólników odpowiadających solidarnie. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 92/17, w którym wskazano, że określenie zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki jawnej. Postępowanie to winno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie m.in. art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników, za określone co do wielkości w danym okresie rozliczeniowym zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki jawnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. W ocenie Sądu I instancji, na skutek uprawomocnienia się tegoż wyroku, wyrok ten wiąże na zasadach określonych w art. 170 i art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji odwołał się także do uchwały (konkretnej) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FPS 6/16 dotyczącej m.in. kwestii prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Zdaniem Sądu I instancji, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., jest związany tą uchwałą.

Sąd I instancji mając na uwadze wskazane powyżej związania uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 115 O.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy zaakceptował nieprzeprowadzenie jednego postępowania wobec wspólników zlikwidowanej Spółki za okresy, w których mogą owi wspólnicy odpowiadać solidarnie, oraz odrębnego postępowania wobec wspólnika za okresy, w których ewentualna odpowiedzialność takiego solidarnego charakteru nie ma. Wobec powyższego wskazał, że w ponownym postępowaniu organ II instancji, winien uwzględnić poczynione przez Sąd I instancji rozważania oparte na wskazanych wyrokach NSA i WSA we Wrocławiu, mając na uwadze, że organów dotyczy nie tylko związanie z art. 153, ale również z art. 170 p.p.s.a.

Na skutek skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA we Wrocławiu z 20 marca 2019 r., wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1685/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

NSA w pierwszej kolejności wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny ze względu na unormowania zawarte w art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz w art. 190 p.p.s.a., musi uwzględnić prawomocność tej części orzeczenia, która nie została zaskarżona i nie może wyjść poza granice wyznaczone przez granice skargi kasacyjnej. Jest także związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyjaśnił przy tym, że ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone, wobec czego dochodzi do zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Dalej zauważył, że związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa określoną w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru absolutnego. Wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestanie wiązać między innymi w takim zakresie, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny podejmie w innej sprawie, w trybie art. 269 p.p.s.a., uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa. Dotyczy to również sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. NSA wskazał ponadto, że zagadnienie związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa określoną w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga również analizy w kontekście normy zawartej w art. 170 p.p.s.a., która dotyczy mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu. NSA wyjaśnił, że istota owej mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. NSA stwierdził zatem, że wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odstępując od obowiązku zastosowania art. 190 p.p.s.a., może orzec co do tych zagadnień, które uprzednio nie były sporne pomiędzy stronami, jeżeli jest to konieczne ze względu na związanie sądu na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowiskiem zawartym w uchwale NSA albo ze względu na moc wiążącą orzeczenia określoną w art. 170 p.p.s.a.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy NSA wskazał, że Sąd I instancji jest z mocy art. 190 p.p.s.a. związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono zaś, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione następujące zagadnienia: dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji niewystępowania podmiotu współodpowiedzialnego solidarnie, prawidłowość podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego (zupełność zgromadzonego materiału dowodowego) oraz – ewentualnie – poprawność zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Dalsze rozważania NSA dotyczyły tych właśnie kwestii, mających charakter sporny pomiędzy stronami. Prawne znaczenie ma również zakres kwestii spornych na etapie postępowania przed WSA we Wrocławiu, co do których Sąd I instancji orzekł w wyroku z 5 maja 2016 r. i stanowisko Sądu I instancji nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej organu podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji orzekając w rozpoznawanej sprawie winien rozpoznać sprawę w ramach granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, mówiąc inaczej - powinien ograniczyć swe rozważania, stosownie do art. 190 p.p.s.a., do kwestii spornych pomiędzy stronami na tym etapie rozpoznawania sprawy. Sąd I instancji winien również zastosować się do sformułowanych w wyroku NSA z 19 października 2018 r. zaleceń dotyczących dalszego postępowania. W zaleceniach tych NSA wskazał na konieczność dokonania oceny poprawności i zupełności ustaleń faktycznych w odniesieniu do odmiennego stanu prawnego sprawy, niż przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także zbadania, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał również na potrzebę dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny, czy wątpliwości w kwestii wydania wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy rzeczywiście występują oraz czy ewentualnie może je rozwiać zaoferowany przez podatkowy organ odwoławczy na etapie postępowania kasacyjnego dowód z dokumentów w postaci wydruku ze stron internetowych www.krs-online.com.pl, którego przeprowadzenie jest możliwe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

NSA stwierdził, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie wykonał zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 19 października 2018 r., II FSK 2971/16.

Wobec powyższego, NSA uznając, że uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpozna sprawę w granicach, w jakich NSA wyrokiem z 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2971/16, rozpoznał skargę kasacyjną, jak również mając na uwadze zalecenia co do dalszego postępowania wskazane w tym wyroku. Jeżeli zaś WSA we Wrocławiu dopatrzy się podstaw do odstąpienia od związania powyższym wyrokiem NSA, to rozpozna sprawę w szerszych granicach, wskazując przy tym zarówno podstawę prawną do odstąpienia od związania powyższym wyrokiem NSA, jak i zakres związania innymi orzeczeniami sądów administracyjnych. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji WSA we Wrocławiu określi wskazania co do dalszego postępowania, stanowiące konsekwencję rozważań prawnych i ocen dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mające postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, dotyczące sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mające na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Ustalenie treści wskazań powinno być możliwe bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.

W ponownym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał żądania skargi, a w załączniku do protokołu rozprawy przedstawił szerszą argumentację na poparcie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe oraz prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przed przystąpieniem do przedstawienia rozważań odnośnie do powodów uwzględnienia skargi Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została ponownie rozpoznana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1685/19, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 66/19. Należy zauważyć, że wskazany wyrok Sądu I instancji został wydany po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2971/16, a zatem również w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Jednakże, jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2019 r., wyrok ten podlegał uchyleniu z tego powodu, że Sąd I instancji nie wykonał zaleceń wskazanych w wiążącym go wyroku kasacyjnym. Nie zbadał bowiem, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd I instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 115 O.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy zaakceptował nieprzeprowadzenie jednego postępowania wobec wspólników zlikwidowanej Spółki za okresy, w których mogą owi wspólnicy odpowiadać solidarnie, oraz odrębnego postępowania wobec wspólnika za okresy, w których ewentualna odpowiedzialność takiego solidarnego charakteru nie ma. Okoliczność ta nie była sporna pomiędzy stronami i nie była rozważana przez NSA w wyroku z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16. Dalej wskazano, że Sąd I instancji w istocie rzeczy nie uzasadnił wyjścia poza granice sprawy wynikające z zakresu rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej przez NSA w przywołanym wyroku, a tym samym Sąd I instancji wyszedł poza granice, w jakich NSA w wyroku z 19 października 2018 r. rozpoznał skargę kasacyjną organu podatkowego. W ocenie NSA Sąd I instancji nie przedstawił również własnych rozważań prawnych, które mogłyby być uwzględnione w dalszym postępowaniu przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2019 r. wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpozna sprawę w granicach, w jakich NSA wyrokiem z 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2971/16, rozpoznał skargę kasacyjną, jak również mając na uwadze zalecenia co do dalszego postępowania wskazane w tym wyroku. Jeżeli zaś WSA we Wrocławiu dopatrzy się podstaw do odstąpienia od związania powyższym wyrokiem NSA, to rozpozna sprawę w szerszych granicach, wskazując przy tym zarówno podstawę prawną do odstąpienia od związania powyższym wyrokiem NSA, jak i zakres związania innymi orzeczeniami sądów administracyjnych. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji WSA we Wrocławiu określi wskazania co do dalszego postępowania, stanowiące konsekwencję rozważań prawnych i ocen dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mające postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, dotyczące sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mające na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Ustalenie treści wskazań powinno być możliwe bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.

W tak ukształtowanym stanie sprawy mamy więc do czynienia z dwoma wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które stosownie do art. 190 p.p.s.a. powinny wiązać skład orzekający Sądu I instancji, który obecnie przyjął sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z treścią art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei sąd kasacyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się zatem do tego, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, występuje sytuacja, w której pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone, co oznacza, że dochodzi do zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. NSA jednocześnie zauważył, że istnieje możliwość odstąpienia od związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa dokonaną w wyroku kasacyjnym. Dotyczy to sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny podejmie, w trybie art. 269 p.p.s.a., uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia prawomocnego orzeczenia sądu, które ma wpływ na wynik sprawy rozpoznanej już przez sąd kasacyjny, w której takie orzeczenie nie zostało uwzględnione.

Za NSA wskazać należy, że wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestanie wiązać między innymi w takim zakresie, w jakim NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny podejmie w innej sprawie, w trybie art. 269 p.p.s.a., uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa. Dotyczy to również sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. W takiej sytuacji NSA będzie związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowiskiem zawartym w uchwale, a nie wykładnią zawartą w wyroku. Przepis art. 190 p.p.s.a. nie będzie miał w tym wypadku zastosowania (por. uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Należy zauważyć, że uchwała NSA z 30 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/16, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 O.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej, została wprawdzie podjęta przed wydaniem przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA (20 marca 2019 r.) ale i przed wydaniem wyroku uwzględniającego skargę kasacyjną przez NSA (19 października 2018 r.). Nie miała też miejsca sytuacja podjęcia przedmiotowej uchwały NSA po wydaniu wyroku WSA na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA (20 marca 2018 r.), skoro została ona podjęta w dniu 30 stycznia 2017 r.

W tej sytuacji należało rozpatrzyć kwestię mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wynikającej z art. 170 p.p.s.a. i jej wpływu na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA. W myśl tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W sytuacji więc, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Jednakże, jak podkreślił NSA w ww. wyroku z 8 października 2019 r., w przypadku zaistnienia podstaw do odstąpienia od związania wyrokiem sądu kasacyjnego, sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę musi przedstawić stosowną ku temu argumentację z podaniem podstaw prawnych.

Wskazać zatem należy, że skoro moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, to w konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2380/15, także J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Sąd podziela również pogląd wyrażony w glosie Wojciecha Piątka w glosie do wyroku NSA z 29 stycznia 2016 r. w sprawie II OSK 1336/14 (OSP 2016/12, poz. 121), zgodnie z którym, gdyby NSA, dokonując wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów, z naruszeniem art. 170 p.p.s.a. pominął przeprowadzoną w innym postępowaniu ocenę legalności aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej mającej jakiekolwiek znaczenie dla sprawy rozpoznawanej przez NSA, wówczas przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny, nie mając możliwości pogodzenia ze sobą związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a., powinien dać pierwszeństwo mocy wiążącej innego prawomocnego orzeczenia sądowego. Moc wiążąca, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., rozciągając się na inne sądy i inne organy państwowe, nie może być ograniczana dokonaną na potrzeby konkretnej sprawy wykładnią, w której jej działanie nie zostało dostrzeżone. Mówiąc inaczej, brak zidentyfikowania mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia przez jeden ze składów orzekających nie może stanowić usprawiedliwienia dla zupełnego pominięcia jej oddziaływania na dalszych etapach prowadzonego postępowania. Z tego powodu trzeba uznać, że gdyby NSA dokonał wykładni prawa, nie dostrzegając istniejącego z mocy art. 170 p.p.s.a. związania innym prawomocnym orzeczeniem, to zaistniałe uchybienie powinno zostać potraktowane w kategoriach kolejnego odstępstwa od obowiązku zastosowania art. 190 p.p.s.a. przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 1 marca 2018 r.).

Zatem wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odstępując od obowiązku zastosowania art. 190 p.p.s.a., może orzec co do tych zagadnień, które uprzednio nie były sporne pomiędzy stronami, jeżeli jest to konieczne ze względu na moc wiążącą orzeczenia określoną w art. 170 p.p.s.a.

W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, w sprawie tej zachodzi wyżej opisana konieczność wyjścia poza granice związania, o jakim mowa w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., przez rozpoznanie sprawy w szerszych granicach, właśnie z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a., tj. moc wiążącą wydanego w innej sprawie, a mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dotyczy to prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 81/16, wydanego w sprawie drugiego ze wspólników Spółki - E. Ś., który to wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 92/17. Stanowisko wynikające z tych orzeczeń zostanie zaprezentowane poniżej w celu szczegółowego wykazania zasadności przyjęcia przez Sąd wyjścia poza granice związania wydanymi w niniejszej sprawie wyrokami NSA.

Mając na uwadze powyższe i przechodząc do meritum, tj. ponownego rozpoznania sprawy, przypomnieć należy, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości zlikwidowanej Spółki, w skład której wchodziło trzech wspólników (pozostało dwóch, gdyż trzeci zmarł), wydana została po przeprowadzeniu postępowania jedynie w stosunku do Skarżącego. Kształtowanie się zaś składu osobowego rzeczonej Spółki nie budzi wątpliwości, co potwierdza dowód w postaci wydruku ze stron internetowych www.krs-online.com.pl, który został przeprowadzony przez Sąd I instancji w sprawie I SA/Wr 66/19 w ramach postępowania uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Ta okoliczność faktyczna nie została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 8 października 2019 r. Dodać też trzeba, że skład osobowy Spółki nie był przedmiotem sporu między stronami. Zatem, materiał dowodowy konieczny dla określenia zakresu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe rzeczonej, zlikwidowanej Spółki, Sąd uznał za kompletny. Odnosząc się w tym miejscu jeszcze do kwestii powoływanej wpłaty kwoty 36.654 zł, za NSA powtórzyć należy, że wyjaśnienia tej kwestii zawarte w zaskarżonej decyzji są wystarczające.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, solidarna odpowiedzialność Skarżącego (określona w tej decyzji jako solidarna) obejmuje zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za następujące okresy: lipiec - wrzesień 2010 r.; czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, kwiecień - lipiec, wrzesień, październik 2012 r.

W kwestii zasad odpowiedzialności osób trzecich, powtórzyć należy za NSA (uzasadnienie wydanego w niniejszej sprawie wyroku z 19 października 2018 r.), że zasadę odpowiedzialności osób trzecich wyraża art. 107 § 1 O.p., stanowiąc, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ponieważ istotą odpowiedzialności solidarnej jest to, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 335 § 1 K.c.), skutki solidarnej odpowiedzialności dłużników objawiają się dopiero na etapie spełniania świadczenia (wykonywania zobowiązania solidarnego), przy czym niezależnie od tego, ilu dłużników jest odpowiedzialnych solidarnie, wybór dłużnika, który ma spełnić świadczenie, należy do wierzyciela. A zatem zarówno wtedy, gdy osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie z podatnikiem, jak i wtedy, gdy solidarnie z podatnikiem i osobą trzecią za te zaległości odpowiadają także inne jeszcze osoby trzecie, wybór wierzyciela podatkowego co do osoby mającej go zaspokoić może spowodować skutek w postaci poniesienia całego ciężaru odpowiedzialności tylko przez pierwszą z wymienionych osób, mimo, że istnieją podmioty z nią współodpowiedzialne. Należy dodać, że jeżeli świadczenie spełni jeden z dłużników solidarnych, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników (art. 376 § 1 K.c.). Dlatego też, dostrzegając i akcentując konieczność zapewnienia możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym w stosunku do pozostałych podmiotów odpowiadających solidarnie za zaległość podatkową (podatnik, inne osoby trzecie) przez tę osobę trzecią, która zaspokoiła zaległość podatkową podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08) sformułował zasadę prawną, że art. 116 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób, mogących ponosić taką odpowiedzialność. Mimo ograniczenia tezy do szczególnego przypadku odpowiedzialności, wynikającego z przedmiotu sprawy, na kanwie której sformułowano pytanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażona w uchwale zasada prawna niewątpliwie ma wymiar uniwersalny i winna być odnoszona do odpowiedzialności za zaległości podatkowe także innych podmiotów, niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przybliżenie ogólnych zasad odpowiedzialności solidarnej obrazuje, że stanowiąca ich istotę regulacja prawna realizuje się dopiero na etapie wykonania (egzekwowania) takich zobowiązań, natomiast treść stosunku prawnego, z którego wynika, ma znaczenie jedynie dla ewentualnych późniejszych rozliczeń regresowych, ale nie dla istoty tego pierwotnego stosunku prawnego. Dlatego też przepis stanowiący, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika solidarnie z tym podatnikiem, wyraża w istocie dwie normy: pierwszą, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika oraz drugą, że odpowiedzialność ta jest solidarna z podatnikiem. Do ziszczenia się normy drugiej konieczne jest zachowanie bytu prawnego przez podatnika, gdyż odpowiedzialność solidarna może wystąpić tylko w przypadku mnogości podmiotów odpowiedzialnych, natomiast norma pierwsza realizuje się, ilekroć przepisy szczegółowe konkretyzują poszczególne przypadki podatkowej odpowiedzialności osób trzecich - jak m.in. odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej (art. 115 O.p.). Skoro zatem art. 115 § 1 O.p. przewiduje, że wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, oznacza to, że – po pierwsze – wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki oraz – po drugie – że za zaległości te odpowiada solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Brak współdłużników solidarnych, spowodowany już to likwidacją spółki, już to śmiercią wspólników, którzy mogliby za te zaległości odpowiadać, czy też wystąpieniem ze spółki przed powstaniem zaległości, nie prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności pozostałego przy życiu wspólnika za zaległości powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Oznacza to jedynie, że za zaległości odpowiada wyłącznie ten wspólnik, wobec braku innych podmiotów, które mogłyby odpowiadać z nim solidarnie. Innymi słowy, solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich ma znaczenie tylko subsydiarne wobec zasady takiej odpowiedzialności, a więc nie determinuje jej powstania, a tylko wpływa na sposób wykonania objętego nią zobowiązania. Wobec powyższego, nieistnienie (likwidacja) spółki jawnej i brak pozostałych wspólników, mogących odpowiadać solidarnie za jej zaległości podatkowe, nie wyklucza odpowiedzialności za te zaległości pozostałego wspólnika na zasadach określonych w art. 115 O.p., aczkolwiek odpowiedzialność ta nie jest już solidarna. NSA przyjął, że jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Wypada dodać, że to, czy odpowiada on solidarnie, czy też wyłącznie (syngularnie), wynika już tylko z okoliczności faktycznych – istnienia spółki osobowej oraz pozostawania przy życiu pozostałych wspólników tej spółki (spełniających pozostałe przesłanki odpowiedzialności) w dacie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. NSA jednocześnie zastrzegł, że występowanie tylko jednego podmiotu odpowiedzialnego wyklucza jego odpowiedzialność solidarną.

Jakkolwiek NSA przyjął, że Skarżący ponosi sam odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki, to zaakcentować należy, że stanowisko to zostało wyrażone w kontekście dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji (w okresie) niewystępowania podmiotu współodpowiedzialnego solidarnie. Tymczasem, w okresie lipiec – wrzesień 2010 r. podmiot współodpowiedzialny solidarnie istniał, co potwierdzają wyroki: WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 81/16 i NSA z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 92/17, zapadłe w sprawie drugiego ze wspólników Spółki, tj. E. Ś. Jako, że wyroki te są ściśle związane z obecnie rozpoznawaną sprawą, Sąd uznał, że w zakresie właśnie odpowiedzialności solidarnej za zaległości rzeczonej Spółki, nie można ich zignorować i mają moc wiążącą w niniejszej sprawie stosownie do art. 170 p.p.s.a. Wyroki te dotyczą bowiem odpowiedzialności wspólnika tej Spółki E. Ś. za okres lipiec – wrzesień 2010 r., a więc za okres, co do którego orzeczono również o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Wedle zaś tych orzeczeń, określenie zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki jawnej. Zatem nie ulega wątpliwości, że w tym postępowaniu uczestnikiem winien być również Skarżący. Postępowanie to winno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie m.in. art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników, za określone co do wielkości w danym okresie rozliczeniowym zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki jawnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. To właśnie te dwie powyższe kwestie poruszone we wskazanych wyżej wyrokach WSA i NSA, tj. konieczność przeprowadzenia za wskazany okres jednego postępowania z udziałem E. Ś. i Skarżącego oraz konieczność wydania w sprawie jednej decyzji o solidarnej odpowiedzialności tych dwóch osób za zaległości podatkowe spółki jawnej, wskazują na ścisły związek omawianych wyroków z niniejszą sprawą. W czytelny sposób wyroki te dotyczą bowiem nie tylko sytuacji prawnej E. Ś. ale również Skarżącego. Na marginesie dodać też można, że w wiążących na zasadzie art. 170 p.p.s.a. wskazanych wyrokach, wyrażone zostało stanowisko zbieżne z prezentowanym powyżej stanowiskiem NSA zawartym w uchwale z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej rozważania stwierdzić należy, że odnośnie do zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec – wrzesień 2010 r. wystąpiła przesłanka solidarnej odpowiedzialność byłych wspólników Spółki – Skarżącego i E. Ś. Skutkiem tego, w zakresie tychże zaległości, które wyznaczają zakres odpowiedzialności osoby trzeciej, winno być prowadzone jedno wspólne postępowanie w stosunku do obu wymienionych wspólników Spółki, stosownie do art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 i 2 O.p. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika natomiast, że postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego było prowadzone wyłącznie w stosunku do Skarżącego za wszystkie zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki. Co więcej, orzekając o solidarnej odpowiedzialności za cały okres, organy nie wskazały podmiotu, z którym ta odpowiedzialność się łączy. Niewątpliwie więc, w sytuacji gdy za okres lipiec – wrzesień 2010 r. Skarżący i E. Ś. odpowiadają wspólnie (w terminie płatności rzeczonych zobowiązań byli oni wspólnikami Spółki), organy dokonały błędnej oceny w zakresie prawa materialnego uznając, że Skarżący odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe powstałe we wszystkich wskazanych w decyzji okresach.

Dalej stwierdzić należy, że naruszenie prawa materialnego odnośnie do zakresu odpowiedzialności Skarżącego, jest związane z naruszeniem prawa procesowego.

Po pierwsze, zamieszczenie w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego odnośnie do wszystkich zaległości podatkowych Spółki, ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już bowiem powiedziano Skarżący odpowiada solidarnie tylko za lipiec – wrzesień 2010 r., a mając na uwadze okoliczność, że decyzja w tym przedmiocie kreuje odpowiedzialność za cudze długi podatkowe (powołana uchwała NSA z 9 marca 2009 r.), osoba na którą przerzuca się odpowiedzialność za owe długi musi znać zakres i charakter swojej odpowiedzialności w tym celu, by jej sytuacja prawna nie budziła żadnych wątpliwości. Zaskarżona decyzja, przez brak wskazania z kim i za jaki okres Skarżący odpowiada solidarnie za zaległości Spółki, tych wymogów nie spełnia. Trafne jest w tym kontekście spostrzeżenie pełnomocnika Skarżącego zawarte w załączniku do protokołu rozprawy, że zamieszczenie klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, bez wskazania jej zakresu oraz brak informacji o odpowiedzialności wyłącznej dyskwalifikuje decyzje organów podatkowych. Obciążenie finansowe przy odpowiedzialności o solidarnej odpowiedzialności wyłącznej jest bowiem pełne (do kwoty zobowiązania), natomiast przy odpowiedzialności solidarnej ciężar poniesiony przez zobowiązanego jest w części rekompensowany przez inne podmioty odpowiadające solidarnie. Co istotne, nie można też zapominać i o tym, że tego rodzaju decyzja tworzy regres. Tymczasem, przez brak wydania decyzji spełniającej wymienione wymogi, zaskarżona decyzja nie może być podstawą regresu. Wynika to z tego, że wskazanie w decyzji o solidarnej odpowiedzialności określonych podmiotów, jako również odpowiadających za cudze zobowiązania, pozwala aby osoba, która faktycznie wykonała te zobowiązania za podatnika, miała realną gwarancję realizacji właśnie w stosunku do nich swego podmiotowego prawa do regresu, stanowiącego wszak immamentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być w drodze powództwa cywilnoprawnego.

Po drugie, mając na uwadze wyroki: WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 81/16 i NSA z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 92/17, z powodu których Sąd uznał, że należało wyjść poza określone w art. 190 p.p.s.a. związanie wydanymi w niniejszej sprawie wyrokami NSA, uchybieniem procesowym jest – w ocenie Sądu – brak przeprowadzenia jednego, wspólnego postępowania wobec Skarżącego i E. Ś. za okres, w którym odpowiedzialność jest solidarna (za lipiec-wrzesień 2010 r.). W konsekwencji tego uchybienia, nie została wydana w stosunku do wymienionych jedna decyzja, która dotyczy ich solidarnej odpowiedzialności za wskazany okres. Skoro, jak wynika z okoliczności sprawy, tylko w okresie za lipiec-wrzesień 2010 r. Skarżący winien odpowiadać solidarnie z E. Ś., to za pozostały okres, tj. czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, kwiecień - lipiec, wrzesień, październik 2012 r., odpowiedzialność Skarżącego jest wyłączna (syngularna), a zatem powinna zostać wydana osobna decyzja obejmująca wyłącznie zaległości za te okresy, ze wskazaniem właściwego charakteru tej odpowiedzialności.

Podsumowując zaprezentowane rozważania, Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i art. 115 O.p. w zw. z art. 366 i art. 376 K.c. były zasadne. Skarżący słusznie bowiem podniósł, że za okres lipiec-wrzesień 2010 r. istnieje, poza Skarżącym, inny podmiot odpowiadający solidarnie, który winien być w decyzji wskazany celem prawidłowego ukształtowania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej uchybienia w zakresie oceny prawnej i nieuczynienia zadość przepisom postępowania, wbrew stanowisku Skarżącego, nie mają jednak charakteru rażącego naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Wyrazem tego są chociażby rozbieżności Sądów co do oceny istnienia i charakteru odpowiedzialności Skarżącego, jakie zaistniały przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Z powyżej przytoczonych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 170 i art. 190 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz Skarżącego koszty postępowania składają się następujące kwoty: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) w wysokości 480 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien umorzyć dotychczas prowadzone postępowanie w stosunku do Skarżącego. Następnie winno zostać przeprowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z udziałem Skarżącego i E. Ś. jako solidarnie odpowiedzialnych za te zaległości w okresie od lipca do września 2010 r., w którym zostaną zbadane przesłanki tej odpowiedzialności, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku. W szczególności należy uwzględnić konieczność dokładnego wskazania w decyzji charakteru odpowiedzialności jako solidarnej, dotyczącej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników, za określone co do wielkości w danym okresie rozliczeniowym zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki jawnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. Ponadto winno zostać przeprowadzone osobne postępowanie w stosunku do Skarżącego, dotyczące jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za pozostały sporny okres, biorąc pod uwagę, że jego odpowiedzialność za te zaległości nie może mieć charakteru solidarnego, lecz wyłączny.