Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 657/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 października 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zw. dalej: O.p, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - /dalej: u.p.t.u./, określił M. G. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień sierpień i wrzesień 2007 r. w kwotach odpowiednio: 66.752 zł, 88.111 zł, 157.203 zł, 9.029 zł, 11.057 zł i 4.451 zł. Wydane rozstrzygnięcie poprzedzone było kontrolą organu w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r.

Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżący we wskazanych miesiącach 2007 r. nie zaewidencjonował w księgach podatkowych, w tym w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług żadnej operacji gospodarczej (w tym udokumentowanych fakturami VAT zakupu czy sprzedaży). W złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. (za miesiące od maja do grudnia 2007 r. nie złożono deklaracji VAT-7) podatnik nie wykazywał żadnych dostaw, nabyć, podatku należnego i naliczonego, w związku z czym nie wykazano również zobowiązania podatkowego ani kwoty zwrotu.

Ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M" M. G. (zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 7.11.2005 r.) Prowadzoną działalność podatnik wyrejestrował z dniem 28.04.2006 r. po czym podjął ja ponownie z datą 17.11.2006 r. Następnie, decyzją Burmistrza Namysłowa, wpis dotyczący działalności pod firmą "M" M. G. został z dniem 31.03.2007 r. wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

Kontrolujący ustalili również, że podatnik figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w Namysłowie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (w okresach od 7.07.2001 r. do 28.04.2006 r. i od 17.11.2006 r. do 31.03.2007 r.) oraz jako osoba wykonująca transakcje wewnątrzwspólnotowe (w okresie od 1.05.2004 r. do 28.04.2006 r. i od 20.11.2006 r. do 31.03.2007 r.)

W oparciu o informacje otrzymane w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, otrzymane za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od niemieckiej administracji podatkowej, ustalono, iż podatnik dokonywał transakcji z firmą "A" GmbH z/s w B. w Niemczech. Przekazane bowiem zostały dokumenty o nazwie "gutschrift", wystawiane m.in. w 2007 r. przez podmiot niemiecki na rzecz skarżącego, dokumentujące dokonaną przez niego w miesiącach styczniu, lutym, marcu, kwietniu, sierpniu i wrześniu 2007 r. dostawę katalizatorów; mianowicie:

1) gutschrift nr 206415 z dnia 10.01.2007 r. na wartość 13.261,50 €,

2) gutschrift nr 206416 z dnia 10.01.2007 r. na wartość 8.623 €,

3) gutschrift nr 206541 z dnia 15.01.2007 r. na wartość 9.540 €,

4) gutschrift nr 206542 z dnia 15.01.2007 r. na wartość 13.320 €,

5) gutschrift nr 206631 z dnia 18.01.2007 r. na wartość 6.601 €,

6) gutschrift nr 206632 z dnia 18.01.2007 r. na wartość 14.990 €,

7) gutschrift nr 206885 z dnia 31.01.2007 r. na wartość 14.334 €,

8) gutschrift nr 206886 z dnia 31.01.2007 r. na wartość 14.345 €,

9) gutschrift nr 206951 z dnia 6.02.2007 r. na wartość 14.625 €,

10) gutschrift nr 207033 z dnia 6.02.2007 r. na wartość 13.162,50 €,

11) gutschrift nr 207034 z dnia 6.02.2007 r. na wartość 8.895 €,

12) gutschrift nr 207295 z dnia 15.02.2007 r. na wartość 13.167 €,

13) gutschrift nr 207296 z dnia 15.02.2007 r. na wartość 14.477 €,

14) gutschrift nr 207445 z dnia 21.02.2007 r. na wartość 30.242 €,

15) gutschrift nr 207638 z dnia 28.02.2007 r. na wartość 30.902 €,

16) gutschrift nr 207695 z dnia 2.03.2007 r. na wartość 23.874 €,

17) gutschrift nr 207886 z dnia 9.03.2007 r. na wartość 43.717 €,

18) gutschrift nr 207975 z dnia 12.03.2007 r. na wartość 31.502 €,

19) gutschrift nr 208060 z dnia 14.03.2007 r. na wartość 26.858 €,

20) gutschrift nr 208136 z dnia 16.03.2007 r. na wartość 29.374 €,

21) gutschrift nr 208243 z dnia 20.03.2007 r. na wartość 36.918,50 €,

22) gutschrift nr 208335 z dnia 22.03.2007 r. na wartość 32.188,50 €,

23) gutschrift nr 209017 z dnia 16.04.2007 r. na wartość 13.091 €,

24) gutschrift nr 212477 z dnia 1.08.2007 r. na wartość 4.885 €,

25) gutschrift nr 213118 z dnia 21.08.2007 r. na wartość 11.096 €,

26) gutschrift nr 213552 z dnia 4.09.2007 r. na wartość 6.452 €.

Organ kontroli skarbowej, na okoliczność zdarzeń dotyczących transakcji sprzedaży katalizatorów firmie "A", przesłuchał świadków: A. i M. Ł., A. P. oraz przesłuchał w charakterze strony M. G.. Podczas przesłuchania podatnik wyjaśnił, iż wskazane wyżej dowody dokumentują dokonanie sprzedaży na rzecz "A" towarów, tj. zużytych katalizatorów samochodowych oraz otrzymania za ten towar zapłaty. Potwierdził, że na każdym z dokumentów "gutschrift" widnieje jego podpis, że dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, jakie przeprowadzał w latach 2006 - 2007 z firmą "A" GmbH. Podatnik przedstawił przebieg tych transakcji, wyjaśniając, iż katalizatory nabywał głównie za granicą w Czechach i we Włoszech, ale także w Polsce, głównie na giełdach w G. i L. Nie potrafił jednak wskazać żadnego z dostawców. Wyjaśnił, iż katalizatory nie były w nic pakowane, a cena zależała m.in. od ich wagi i marki samochodu, z jakiego były wyciągnięte. Zakupione katalizatory - w każdej ilości - sprzedawał firmie "A" GmbH. Natomiast wycena katalizatorów, po przywiezieniu ich do ww. firmy dokonywana była przez jej pracowników. Następnie osoba odbierająca towar przekazywała zestawienie, na którym widniała ilość dostarczonych katalizatorów wraz z ich cenami i na jej podstawie podatnik otrzymywał pieniądze za towar oraz dokument będący potwierdzeniem dokonania dostawy o nazwie "gutschrift". Podatnik wskazał, że każdorazowo otrzymywał pełną kwotę wynikającą z tego dokumentu. Oświadczył, że dokumenty te nie były ujmowane w księgach podatkowych firmy "M", tj. ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ podatnik nie posiadał dokumentów zakupu. Nie był w stanie określić, ile zarobił na transakcjach przeprowadzanych w 2006 r. z firmą "A", podkreślając jednocześnie, że uzyskane pieniądze przeznaczał na zakup kolejnych katalizatorów oraz na bieżące wydatki. Podatnik oświadczył, iż współpracę z kontrahentem zakończył w 2007 r., po tym, jak w czasie jednej z dostaw do "A" został przesłuchany przez niemiecki urząd podatkowy w charakterze świadka w sprawie prowadzonej wobec "A" GmbH, w zakresie wyłudzeń podatku VAT.

Organ podkreślił, iż w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących źródeł zaopatrzenia w towary, dokumentów potwierdzających nabycie tych towarów i uiszczenie za nie zapłaty. Dodatkowo organ zauważył, że dokumenty gutschriff zostały wystawione przez firmę "A" w okresie, w którym podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej (w dniu 16.04.2007 r., 1.08.2007 r., 21.08.2007 r. i 4.09.2007 r.)

Mając na względzie, że zebrany materiał dowodowy świadczył o wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, których to czynności podatnik nie zaewidencjonował, organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za rzetelną prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży za miesiące styczeń, luty i marzec 2007 r. Ponadto stwierdzono, że podatnik również w kwietniu, sierpniu i wrześniu 2007 r., tj. w okresie braku formalnego zarejestrowania do ewidencji działalności gospodarczej wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w okresie tym nie prowadził wymaganych prawem ewidencji oraz nie rozliczał się z urzędem skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług. Organ odstąpił jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż otrzymane dokumenty "gutschriff" pozwoliły na jej określenie.

Jednocześnie organ stwierdził, iż mimo faktu, że dostawa towarów nastąpiła do firmy mającej swoją siedzibę poza granicami kraju (Niemcy), nie można było do tej dostawy zastosować preferencyjną stawkę podatku, przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Zdaniem organu, podatnik nie posiadał wszystkich dokumentów wskazanych w art.42 ust.1 u.p.t.u, których posiadanie warunkuje prawo do zastosowania stawki podatku 0%. W konsekwencji stwierdzono, iż dostawy te należy wykazać jako dostawy na terytorium kraju opodatkowane 22 % stawką VAT. Równocześnie, wobec braku faktur zakupu katalizatorów, stwierdzono brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do regulacji zawartej w art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Organ obliczył kwotę podatku należnego tzw metodą "w stu", tj. jako iloczyn wartości brutto wymienionych transakcji i współczynnika odpowiadającego stawce 22%. Obliczony w ten sposób podatek wyniósł: za styczeń 2007 r. 66.752 zł (370.169,38 zł x 22/122), za luty 2007 r. 88.111 zł (488.617,54złx22/122), za marzec 2007 r. 157.203 zł (871.760,60 zł x 22/122), za kwiecień 2007 r. 9.029 zł (50.070,46 zł x 22/122), za sierpień 2007 r. 11.057 zł (61.314,81 zł x 22/122) i za wrzesień 2007 r. 4.451 zł (24.682,13 zł x 22/122). Do przeliczenia kwot na złote przyjęto zasady zawarte w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.970 ze zm.).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

• naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię, w szczególności art. 41 i art.42 u.p.t.u, prowadzącą w konsekwencji do naliczenia podatku należnego w nieprawidłowej wysokości,

• naruszenie art.. 121 §1 i art.120 O.p. poprzez swobodną ich interpretację zmierzającą do naliczenia podatku należnego w nierealnych wysokościach, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie zostały spełnione warunki do opodatkowania spornych transakcji 0% stawką podatku VAT. Uważał on, że niemiecki dokument "gutschrift" może zastąpić dokument w postaci faktury, bowiem zawiera wszystkie niezbędne dane, takie jakie zawiera faktura, a fakt niewpisania numeru NIP jest tylko uchybieniem, które można skorygować notą korygującą. Nadto, zdaniem pełnomocnika, naruszono zasadę neutralności podatkowej w relacjach pomiędzy podatnikami z różnych państw UE, gdyż niemiecki kontrahent z pewnością naliczył przy sprzedaży podatek VAT w stosownej dla przepisów krajowych stawce. W takiej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, organy fiskalne pobrałyby dwa razy należny podatek, co w konsekwencji jest sprzeczne z założeniem podatku obrotowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z dnia 14 października 2010 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, co jest istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i że dla opodatkowania tej dostawy preferencyjną stawką 0 % wymagane jest spełnienie ustawowo określonych przesłanek. Przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 13 u.p.t.u. oraz stwierdził, że zawarta w art. 13 definicja czynności traktowanej jako dostawa wewnątrzwspólnotowa wymaga łącznego wystąpienia dwóch przesłanek:

- przesłanki przedmiotowej, polegającej na wywozie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz należy rozumieć jako faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego (a więc z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego, przy czym koniecznym jest, aby wywóz ten następował w wyniku dokonania czynności dostawy;

- przesłanki podmiotowej, polegającej na dokonaniu transakcji przez podatników, którzy są zidentyfikowani dla potrzeb tej transakcji, przy czym wymagane jest, aby dostawcą był taki podatnik, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw, został zarejestrowany jako podatnik VAT UE i w transakcjach wewnątrzwspólnotowych posługuje się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem "PL" (art. 97 u.p.t.u.), z kolei nabywca musi być: 1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnatrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2.osobą prawną niebądącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnatrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Organ odwoławczy podkreślił, iż dana dostawa tylko wówczas może być więc uznana za WDT jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane jest wówczas, jeśli będzie uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie. Oznacza to, że dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. W tym zakresie poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Następnie organ przytoczył regulację art. 42 ust 1 u.p.t.u., który określa warunki dla zastosowania stawki podatku 0%, mianowicie:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnatrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami potwierdzającymi, że towary w ramach danej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa UE są, zgodnie z art. 42 ust.3

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. kopia faktury

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca dostawy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary.

W sytuacji, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz okoliczności ustalone w toku postępowania, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż zostały spełnione warunki do pozwalające na opodatkowanie spornych dostaw 0% stawką podatku.

Poczynione ustalenia wskazywały bowiem, że w transakcjach przeprowadzonych z niemiecką firmą "A" M. G. występował jako osoba fizyczna, nie jako czynny podatnik VAT UE. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art.15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 u.p.t.u. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że przekazane przez niemiecką administrację podatkową informacje świadczą, że firma niemiecka nie identyfikowała tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycia (WNT), lecz ewidencjonowała je jako zakupy od "osób prywatnych". Z tego powodu nie żądano oficjalnych numerów rejestracyjnych kontrahentów dla celów podatku VAT. "A" traktował polskich dostawców jako osoby prywatne, nie zaś jako zarejestrowanych przedsiębiorców. Na podstawie specyfikacji dostaw dostarczanych lub okazywanych przez polskich dostawców, firma "A" sporządzała dowody wewnętrzne, które były wydawane polskim dostawcom. Zasadą było, że dostawcy otrzymywali płatność gotówką. Na podstawie przedłożonych tłumaczeń z języka niemieckiego dokumentu "gutschrift" organ uznał, iż stanowi on rachunek, pokwitowanie przyjęcia (nabycia) towarów, wraz z ceną i informacją o zapłacie (gotówką), a sprzedający (M. G.) jest wpisany w części Nr podatkowy: "os. prywatna" i najprawdopodobniej widnieje tam numer jego dowodu osobistego. Oznacza to, zdaniem organu, iż nabycie towarów od skarżącego nie zostało potraktowane przez firmę "A" jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, i w konsekwencji nie zostało przez firmę opodatkowane. W tej sytuacji traktowanie spornych transakcji jako WDT przeczyłoby zasadzie neutralności, zgodnie z którą dana dostawa może być uznana za WDT jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane jest wówczas, jeśli będzie uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencjach, a także w złożonych deklaracjach VAT-7 M. G. nie wykazał żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ponadto, mimo obowiązku wynikającego z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, Skarżący nie sporządził także żadnej informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach. Wskazuje to, zdaniem organu, że intencją skarżącego nie było opodatkowanie tych czynności, pomimo zarejestrowania się od 20.11.2006 r. jako podatnika VAT-UE i pomimo możliwości opodatkowania stawką 0%.

Ponadto, jak zaznaczył organ, Skarżący, na potwierdzenie transakcji z firmą "A" nie wystawił żadnej faktury VAT, której kopia, zgodnie z art.42 ust.3 u.p.t.u, jest podstawowym dokumentem świadczącym o dokonanej dostawie wewnątrzwspólnotowej. Bazując na zeznaniach strony, zgodnie z którymi za dokonaną dostawę katalizatorów podatnik otrzymywał, na podstawie wyceny sporządzonej przez firmę "A", zapłatę za towar oraz dokument gutschrift, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami, że dokumenty takie mogą zastąpić faktury z uwagi na to, iż zawierają wszystkie niezbędne dane takie jak faktura w tym numer identyfikacyjny nabywcy, a niewpisanie numeru NIP podatnika jest jedynie uchybieniem, które można skorygować notą korygującą. Organ zaznaczył, iż dokumenty te zostały sporządzone przez firmę niemiecką, na papierze firmowym, na którym znajdują się wszystkie dane dotyczące firmy, w tym numer identyfikacyjny. Natomiast to Skarżący obowiązany był wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży i zawierającą wszystkie elementy określone w art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podkreślił przy tym, iż to właśnie faktura dokumentująca WDT, wskazująca m.in. numery identyfikacyjne nabywcy i dostawcy, jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie dostawy i uprawniającym dostawcę do zastosowania 0% stawki podatku VAT, a dowód gutschrift stanowi dla niemieckiego kontrahenta jedynie podstawę do wypłaty, na którym wskazana jest ilość i wartość zakupionych katalizatorów, nie potwierdza natomiast sprzedaży towarów i wywozu towarów z terytorium kraju.

Organ odwoławczy zważył także, iż skarżący nie przedłożył wymaganych w art. 42 ust.4 u.p.t.u dokumentów, potwierdzających (w przypadku wywozu towarów bezpośrednio przez podatnika, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), iż towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy z Niemiec. Stwierdził, iż podatnik nie dysponuje takim dokumentem, który zawierałby co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary (w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy), określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca dostawy znajdującego się na terytorium innego niż Polska kraju Wspólnoty, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary. Jedynie w trakcie przesłuchania strony (protokół z dnia 8.07.2009 r.) podatnik oświadczył, że katalizatory przewożone były do Niemiec do firmy "A" samochodem marki Fiat DUCATO o nr rej. [...], stanowiącym własność podatnika. Natomiast już w protokole przesłuchania strony z dnia 2.11.2009 r. zeznał, że katalizatory przewoził głównie samochodem Fiat Ducato, ale mógł być też inny samochód, stanowiący jego własność.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy preferencyjną stawką 0 % wymagane jest spełnienie ustawowo określonych przesłanek. Obowiązek udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej fakturą oraz wymogi odnoszące się do elementów, które powinna zawierać faktura, nie wykraczają przy tym poza minimum wymogów określonych w art. 226 ust.3b obowiązującej w kontrolowanym okresie Dyrektywy 2006/112/WE, które powinny znaleźć się na fakturze. Warunki określone w art.42 ustawy o VAT nie zwiększają zakresu obowiązków podatnika ponad te, które wynikały z przepisów Dyrektywy 112. Natomiast niewłaściwego udokumentowania dostawy nie można uznać za nieistotny błąd formalny dotyczący obowiązku określonego w przepisach ustawy oraz w Dyrektywie, podobnie jak i informacji o środku transportu, którym towary zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE. Z tego względu, skoro jednym z warunków zastosowania 0% stawki VAT przy WDT jest posiadanie kopii faktury potwierdzającej dostawę, to jej brak powoduje, że do takiej dostawy nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku. W rozpatrywanej sprawie dokument gutschrift nie mógł zastąpić faktury, gdyż nie zawiera wszystkich elementów faktury. Wymogiem ustawowym jest również zamieszczenie na fakturze właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego UE zarówno zbywcy jak i nabywcy i niewystarczający do zastosowania stawki podatku 0% jest sam fakt jego posiadania przez zbywcę towarów. Taka interpretacja wynika również z art. 226 Dyrektywy 112, zgodnie z którym faktura VAT dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotowa, powinna zawierać m.in. numer identyfikacji podatkowej, pod jakim dostarczono towary, pełną nazwę i adres podatnika. Są to zatem niezbędne elementy, które powinny być wymienione na fakturze w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnienia i zapobiegania uchylania się od opodatkowania lub nadużycia prawa, o jakim mowa w art. 131 Dyrektywy 112.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia zasady neutralności i jednokrotnego opodatkowania danej transakcji. Ponownie wskazał, iż M. G. dostarczając i sprzedając katalizatory niemieckiej firmie został przez tą firmę potraktowany jako osoba prywatna. Nie ujawnił bowiem, że jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce, podatnikiem VAT - UE oraz że towar został przewieziony z terytorium innego państwa członkowskiego UE. Wskutek tego nie doszło do opodatkowania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych w miejscu nabycia towarów, tj. przez firmę "A".

Reasumując, organ stwierdził, iż obowiązkowym minimum dla udokumentowania WDT jest posiadanie kopii faktury wraz ze specyfikacją towaru, (przy czym specyfikacja nie musi być sporządzona oddzielnie od faktury), natomiast w rozpatrywanej sprawie obowiązku tego Skarżący nie spełnił. Ponadto nie posiadał dowodów jakie towary zostały wywiezione z terytorium kraju i jakim środkiem transportu. Nie potrafił także udokumentować ich nabycia. Skoro zaś Skarżący nie posiada kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 %, to prawidłowo organ I instancji uznał, iż ich brak powoduje, że dla opodatkowania powyższych transakcji zastosowana winna być stawka podatku właściwa dla dostawy na terytorium kraju. Prawidłowo także określono kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenia kosztów sądowych, podnosząc zarzut rażącego naruszenia norm prawa, w szczególności:

- niezastosowania art. 168 Dyrektywy 112 VAT,

- poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 13, art. 41, art. 42, art. 100 u.p.t.u.

- niewłaściwego zastosowania art. 120 O.p.

Zdaniem pełnomocnika, odmawiając podatnikowi prawa do występowania w przeprowadzonych transakcjach w charakterze czynnego podatnika VAT UE, organ narusza przepisy 112 Dyrektywy VAT, a dokładnie art. 168 tej Dyrektywy, która to regulacja czyni realną zasadę neutralności. Zgodnie z tym przepisem do niezbędnych elementów WDT należą jedynie: przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na nabywcę oraz wykazanie przez dostawcę, że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Wprawdzie prawo wspólnotowe zezwala na wprowadzanie innych obowiązków, ale wyłącznie w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W ocenie skarżącego, w kwestii opodatkowania WDT przyjęte przez polskiego ustawodawcę środki prawne są zbyt dolegliwe w stosunku do celu przepisu, jakim jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku.

Jak podkreślił pełnomocnik, w przypadku, gdy wykonanie WDT nie budzi wątpliwości, zwolnienie z VAT powinno mieć zastosowanie, nawet jeśli wymogi formalne nie zostały do końca spełnione, o czym świadczą orzeczenia sądów krajowych (wyrok WSA w Kielcach - I SA/Kc 110/08 i Olsztynie - I SA/Ol 237/08 oraz rozstrzygnięcie NSA - I FSK 1941/08, utrzymujące w mocy wyrok olsztyńskiego sądu) oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki C-409/04 i C-146/05).

Wskazując na zarzut naruszenia art. 120 O.p. pełnomocnik kwestionował, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na informacje przekazane przez niemiecką administrację podatkową, z których wynikało, iż sporne dostawy nie zostały po stronie odbiorcy zidentyfikowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia. Natomiast, jak twierdzi pełnomocnik, żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia zaistnienia WDT od rozpoznania nabycia towarów jako WNT przez drugą stronę transakcji, stąd uzależnienie przez organ uznania WDT od tego czy firma "A" zakwalifikowała dostawę jako WNT jest bezpodstawne. Zdaniem Skarżącego, to w jaki sposób podmiot niemiecki rozpoznaje nabycia pozostaje już poza zakresem jego zainteresowania, a wręcz nie ma on podstaw prawnych do wnikania w informacje, które by takie rozpoznanie potwierdzały. Skarżący nie ma uprawnień do kontroli ewidencji księgowych spółki "A". Warunkiem wystąpienia transakcji WDT jest dokonanie dostawy na rzecz podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z tych powodów, zdaniem pełnomocnika, wywód organu odnośnie sposobu ujęcia w księgach nabycia katalizatorów jest w niniejszej sprawie niecelowy i narusza przepisy art. 13 oraz 41 i 42 u.p.t.u.

W ocenie pełnomocnika, bez wpływu na ocenę prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, pozostawała kwestia niezłożenia przez niego deklaracji VAT-7 czy informacji podsumowujących. Braki te mogą jedynie powodować inne negatywne dla podatnika konsekwencje, lecz nie mogą stanowić powodu dla negowania prawa do zwolnienia. Także wskazywane przez organ braki w zakresie dokumentacji wymaganej dla potwierdzenia, że miał miejsce wywóz z kraju, nie mogły powodować utraty prawa do zastosowania 0% stawki podatku.

Pełnomocnik podkreślił, że w rzeczywistości doszło do dostarczenia towarów kontrahentowi z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i tego organy nie negowały. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, iż fakt dostawy miał miejsce, Skarżący miał prawo do zastosowania wobec dokonanych dostaw stawki 0%, jednocześnie pozostałe braki w dokumentacji nie mogły powodować konieczności zastosowania opodatkowania transakcji według stawki krajowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy, dostawę zużytych katalizatorów samochodowych dokonaną przez podatnika na rzecz niemieckiego kontrahenta uznać należy za dostawę wewnątrzwspólnotową, opodatkowaną według 0% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u., czy za dostawę krajową, opodatkowaną według 22% stawki podatku na podst. art. 41 ust. 1 u.p.t.u., jak uznały organy obu instancji.

Jak wynika z materiału dowodowego skarżący w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień sierpień i wrzesień 2007 r. nie zaewidencjonował w księgach podatkowych, w tym w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług żadnej operacji gospodarczej. W złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. (za pozostałe miesiące 2007 r. nie złożono deklaracji VAT-7) podatnik nie wykazywał żadnych dostaw, nabyć, podatku należnego i naliczonego, w związku z czym nie wykazał również zobowiązania podatkowego ani kwoty zwrotu, chociaż nie budziło wątpliwości organów, iż M. G. w spornym okresie wielokrotnie sprzedawał firmie "A" GmbH z/s w B. w Niemczech zużyte katalizatory samochodowe, nie wystawiając przy tym faktur VAT. Jedynymi dokumentami potwierdzającym dokonanie powyższych transakcji były dokumenty "gutschrift" wystawione przez "A" GmbH. "Gutschrift" był rachunkiem -pokwitowaniem przyjęcia towarów zawierającym cenę i informację o zapłacie (gotówką), a sprzedający wpisany był jako osoba prywatna z podaniem, prawdopodobnie, numeru dowodu osobistego.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej powoływana jako: WDT) jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Polega ona, zasadniczo, na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7; chodzi tu o dostawę towarów na terytorium innego państwa członkowskiego w określonych warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, jeśli zostaną spełnione ustawowo określone przesłanki. Opodatkowanie według stawki 0% nazywane jest wspólnotowym zwolnieniem z prawem do odliczenia. Taka sytuacja powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, a więc zapewnia realizację neutralności VAT. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tego wywozu obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru - w innym państwie członkowskim - w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (dalej powoływane jako: WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, jak już wcześniej wspomniano definiują WDT w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., definiując tę dostawę jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Według art. 13 ust. 2 u.p.t.u przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną nie będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną nie będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie wymienionymi w punktach 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w punktach 1, 2 działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wprowadzenie przez Unię Europejską rynku wewnętrznego oraz zniesienie granic celnych i fiskalnych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, spowodowało rozszerzenie katalogu czynności opodatkowanych o wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jedną z podstawowych zasad regulujących opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku dostaw towarów (w polskim systemie prawa podatkowego jest to opodatkowanie stawką 0%), które wywołuje po stronie nabywcy obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zakres zwolnień z podatku dla takich transakcji regulował pierwotnie art. 28c (A) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z punktem (a) tego artykułu, zwolniona z tytułu podatku od wartości dodanej jest dostawa towarów wysyłanych lub przywiezionych przez dostawcę lub nabywcę (względnie w ich imieniu), poza terytorium Państwa Członkowskiego, lecz w granicach Wspólnoty na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej (między innymi). Zatem, podstawową zasadą opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku dostawy, o ile podatek zostanie naliczony przez nabywcę z tytułu nabycia w trybie przewidzianym w art. 28a (1) (a).

Omówiony model opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynika obecnie z art. 138 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który znajduje zastosowanie dla rozpatrywanej sprawy. Przepis ten nakazuje traktować zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego, jako fundamentalny, konstrukcyjny element zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Oznacza to, że państwa członkowskie, w celu należytego zrealizowania przedmiotowego uregulowania, powinny tak kształtować wewnętrzne przepisy regulujące podatek od towarów i usług, aby dostawca wewnątrzwspólnotowy miał możliwość skorzystania ze zwolnienia bądź też - jak w przypadku polskiego rozwiązania normatywnego - zastosowania 0% stawki. Ma to służyć spełnieniu jednej z podstawowych cech podatku od wartości dodanej, a mianowicie faktycznemu opodatkowaniu konsumpcji, a więc zapewnić neutralność podatku dla przedsiębiorcy - podatnika stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym kontekście należy rozważać warunki formalne, których spełnienie uprawnia podatnika do potraktowania dostawy towarów, jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. W odniesieniu do polskiego ustawodawstwa chodzi o warunki określone w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyróżnia się dwa podstawowe warunki, od spełnienia, których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy, jako wewnątrzwspólnotowej. Jeden z nich związany jest ze stronami transakcji, zaś drugi dotyczy aspektu faktycznego transakcji. Zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga mianowicie, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 42 ust. 1 pkt. 2). Z art. 42 ust. 3-5 i ust. 11 u.p.t.u. wynika, jakie dokumenty mogą potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż skarżący przede wszystkim nie wystawił faktury VAT, więc nie spełnił pierwszego z warunków - nie podał swojego numeru identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., jak też nie wskazał numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy. Nie budzi wątpliwości fakt, iż posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Skoro skarżący nie wystawiał faktur, nie posługiwał się numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnatrzwspólnotowych, nabywca towaru - niemiecka firma "A" nie potraktowała dokonywanych ze skarżącym transakcji jako wewnatrzwspólnotowe nabycie (WNT). Jak wynika z materiału dowodowego firma powyższa nie odprowadziła podatku uznając, że dokonuje zakupu od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a z tłumaczenia dokumentu "gutschrift" wynika, iż podatek z tytułu dostarczonych katalizatorów odprowadzi zbywca.

Rację ma skarżący, stwierdzając, iż żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia zaistnienia WDT od rozpoznania nabycia towarów jako WNT przez drugą stronę transakcji. Jednak dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (zob. wyrok NSA z 16.04.2009r., I FSK 1515/07, M. Pod. 2009,nr 7).

W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykonał żadnych z powyższych czynności. Nie tylko nie dokonał weryfikacji statusu swojego zagranicznego kontrahenta, ale nawet nie ujawnił swojego statusu podatnika VAT UE. Nie wystawiał faktur VAT, a więc nie umieszczał na fakturze numeru identyfikacyjnego klienta, nie wykazywał w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku VAT , a także w deklaracjach VAT-7 za sporny okres rozliczeniowy żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy. W świetle powyższego prawidłowo uznał organ odwoławczy, iż intencją M. G. nie było opodatkowanie tych czynności, pomimo możliwości zastosowania stawki 0%.

Drugi z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go, w ramach dostawy, w państwie przeznaczenia. Jak już wskazano, polski ustawodawca określił w art. 42 ust. 3-5 i ust. 11, jakimi dowodami wskazującymi, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, winien wykazać się podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 dokonując wykładni tych przepisów, uznał, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, skoro ustanowił normę art. 42 ust. 11 u.p.t.u. , która miałaby być stosowana w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dalej NSA stwierdził, że już przy uwzględnieniu dokładnej analizy gramatycznej powyższych przepisów można stwierdzić, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy, mającymi jednak formę dokumentów.

W świetle powyższej uchwały nie mają racji organy podatkowe twierdząc, że w przypadku, gdy transport towarów w ramach WDT realizowany jest bezpośrednio przez jedną ze stron transakcji, podatnik ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, jeżeli posiada kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dane wyszczególnione w pkt 1-5 ust. 4 art. 42 u.p.t.u. (w ocenie organu jeżeli z treści faktury wynikają wszystkie wymagane przez ustawodawcę informację, o których mowa w ust. 4 art. 42, nie jest konieczne przedkładanie kolejnego dokumentu, powtarzającego dane wynikające z faktury). Zdaniem organów, dokumenty powyższe stanowią obowiązkowe minimum dla udokumentowania WDT, a dokumenty określone w ust. 11 art. 42 u.p.t.u., nie stanowią alternatywy dla dowodów określonych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Takie stanowisko sprzeczne jest z powołanym wyżej orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Jednak, ta wadliwość zaskarżonej decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż organy zasadnie stwierdziły, iż wbrew stanowisku podatnika, dokument "gutschrift" nie potwierdza sprzedaży towarów i wywozu spornych towarów z terytorium kraju. Stanowił on dla niemieckiego kontrahenta podstawę do wypłaty i wskazano w nim ilość i wartość zakupionych katalizatorów. Skoro zatem podatnik nie posiadał żadnych dowodów o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie dokument "gutschrift", który nie potwierdzał faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, to zdaniem Sądu, uprawnione jest w świetle powyższych okoliczności sprawy stanowisko, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż został udokumentowany fakt wywozu towaru z kraju, co jest niezbędną przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Oznacza to, że sporne dostawy podlegają opodatkowaniu według stawki obowiązującej w kraju, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., jak prawidłowo uznały organy obu instancji.

W kontekście przedstawionych wywodów za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art., 13, art. 41, art. 42, art. 100 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112 VAT, jak też art. 120 O.p. Wbrew zarzutom skargi nie naruszono zasady neutralności, bowiem nie doszło do opodatkowania spornych transakcji jako wewnatrzwspólnotowych w miejscu nabycia towarów – przez firmę "A". Jak wynika z zebranego materiału dowodowego podatnik nie ujawnił kontrahentowi, iż jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, podatnikiem VAT-UE oraz że towar został przewieziony z innego państwa członkowskiego. Konsekwencją powyższego był fakt, iż "A" nie opodatkował transakcji jako WNT. Zatem zasady neutralności i jednokrotnego opodatkowania danej transakcji, jak słusznie stwierdził w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, nie zostały naruszone.

Przejście na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie oznacza, że doszło do WDT, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zwłaszcza w sytuacji, gdy brak jest dowodu, iż doszło do przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, obszernie zaprezentowane w skardze orzecznictwo sądów, mające potwierdzać stanowisko podatnika, zapadło na tle stanów faktycznych, które nie były tożsame ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Zatem nie mogły one prowadzić do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Słusznie organy stwierdziły, iż ewidencja VAT za styczeń, luty i marzec 2007 r (kiedy podatnik miał zarejestrowaną działalność gospodarczą), w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzona była przez podatnika w sposób nierzetelny, a zatem nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu (art. 193 § 4 O.p.). Słusznie także organy przyjęły, iż dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie osiągniętego przez podatnika obrotu za cały sporny okres, stąd odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania z tytułu podatku VAT w drodze oszacowania. Obliczenie podatku należnego z tytułu spornych transakcji na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) oraz pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec braku faktur zakupu katalizatorów (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem.

W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

ZARZĄDZENIE:

1. odpis wyroku z uzasadnieniem doręczyć pełn. Skarżącego – doradcy podatkowemu M.Mucha wraz z pouczeniem ze wzoru doręczeń WSA Dor.1

2. kal. 30 dni