Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 52/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 c § 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 176, art. 175, art. 86 ust. 1, art. 15, art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6, art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 737/09 w sprawie ze skargi M. Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 737/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. S. A. z siedzibą w R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 19 listopada 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, iż w swojej działalności ponosi wydatki na reprezentację, które są związane z tą działalnością, a które co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Wydatki ponoszone przez Spółkę na reprezentację to słodycze, napoje, upominki okolicznościowe, artykuły galanterii skórzanej, artykuły dekoracyjne to jest: kwiaty, ozdoby a także artykuły piśmiennicze, kartki, kalendarze, gadżety to jest: breloczki, długopisy, ołówki, zapalniczki, scyzoryki, parasole, czapeczki, koszulki, miarki, linijki, notesy, drobny sprzęt elektroniczny w postaci: pamięć USB, odtwarzacz MP3, odtwarzacz CD, aparat cyfrowy. Wymienione artykuły są nieodpłatnie przekazywane na cele reprezentacyjne. Poniesienie powyższych wydatków ma wpływ na zwiększenie obrotu, w tym sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W wyniku wezwania organu, Skarżąca uzupełniła wniosek, wyjaśniając, iż prowadzi działalność opodatkowaną, którą jest głównie produkcja i sprzedaż mebli sklepowych oraz magazynowych.

Skarżąca zadała pytania: Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego: 1) z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.; 2) z wydatkami, poniesionymi po 1 maja 2004 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskanie przychodu; 3) z wydatkami, poniesionymi po 1 czerwca 2005 r., na zakup nieodpłatnie wydanych towarów, których wydanie Spółka uważa, iż nie powinno być opodatkowane z uwagi na związek tychże przekazań z prowadzonym przedsiębiorstwem (brak konieczności opodatkowania nieodpłatnie przekazanych towarów, które mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem był przedmiotem wniosku Spółki o interpretację z dnia 5 listopada 2008 r.).

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do pkt 1 i 2 ma ona prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") jest niezgodny z przepisami unijnymi to jest: art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17(2) VI Dyrektywy. Przepis ten wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest sprzeczny z Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną. Zdaniem Skarżącej dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, że określone wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Istotą prawa do odliczenia jest związek wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Odnosząc się do pkt 3 wniosku, Spółka uznała, iż z uwagi na spełnienie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wykorzystania nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz fakt, iż ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT w ocenie Skarżącej ma ona prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które zostaną nieodpłatnie wydane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (z wyjątkiem czynności niepodlegających, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Organ podkreślił, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. W związku z powyższym, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, zarówno poniesionymi po 1 stycznia 2007 r. jak i po 1 maja 2004 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Odnośnie pytania zamieszczonego w pkt 3 wniosku, Minister Finansów wyjaśnił, iż zakup rzeczy, celem ich późniejszego wydania na potrzeby reprezentacji nie jest związany z potrzebami działalności gospodarczej. Zaznaczył, że zarówno w ustawie o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie, która weszła w życie w dniu 20 kwietnia 2004 r., (z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. czyli w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce), były określone wydatki które pomimo tego, iż są związane z nabycie usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym powyższe ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw.

W wyniku złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dniu 24 marca 2009 r. wydał odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 7 ust. 2, a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) oraz prawa proceduralnego, to jest: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji dokonał analizy przepisów art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112), orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na tej podstawie, oceniając przepisy krajowe pod kątem klauzuli stałości Sąd wywiódł, że polski ustawodawca nie mógł wprowadzić w akcie implementującym wspólnotową dyrektywę, dotyczącą ogólno - unijnego podatku od wartości dodanej, żadnych nowych i szerszych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, aniżeli te, które były dotychczas to jest znajdujące się w ustawie z 1993 r. i innych ustawach podatkowych, na które ta ustawa się powołuje.

Następnie Sąd przytoczył przepisy: art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy o VAT, a także art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., uznając za oczywisty fakt, że sytuacja podatnika po 1 maja 2004 r., w porównaniu z regulacjami przewidzianymi w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., uległa pogorszeniu na skutek wprowadzenia nowych ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku. Poprzednio bowiem mógł odliczyć od podatku należnego każdy zakup przeznaczony na reprezentację i reklamę, po 1 maja 2004 r. nie mógł skorzystać z tego prawa, a po 1 stycznia 2007 r. mógł skorzystać z odliczenia w odniesieniu do kosztów reprezentacji. Przed 1 maja i po 1 maja 2004 r. podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia przy nabywaniu usług noclegowych i gastronomicznych. W ten sposób, zdaniem Sądu naruszona została klauzula stałości.

Sąd zauważył, że pytania zadane przez spółkę objęły dwie wersje przepisów to jest obowiązujących od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. i od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. bowiem tak zmieniały się przytoczone przez przepis art. 88 ustawy o VAT, przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz.1320), co oznacza, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi już samodzielną podstawę prawną w zakresie obniżenia podatku należnego, bez odwoływania się do innych ustawy podatkowych. W ten sposób przyjęte rozwiązanie stało się też bliższe przepisowi art.17.6 VI Dyrektywy i 176 Dyrektywy 2006/112. Sąd zauważył również, że przepisy nie zawierają definicji odróżniającej wydatki na reprezentację od innych wydatków podatnika. W tym obszarze istnieje jedynie literatura prawnicza i orzecznictwo sądowe, na które Sąd się powołuje.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przyjęcie kryterium klauzuli stałości w powiązaniu z pogorszeniem ustawowej sytuacji podatnika po 1 maja 2004 r., jak też równolegle kryterium dozwolonego obniżenia podatku jedynie przy nabyciu towarów używanych w działalności gospodarczej wskazuje, że bez względu na datę czy od 1 maja do 1 stycznia 2007 r., czy po 1 stycznia 2007 r., do daty złożenia wniosku o interpretację - odpowiedzi na dwa pierwsze pytania Spółki winny brzmieć: o ile wydatki Spółki od 1 maja 2004 r. były ściśle związane z działalnością podatnika i nie służyły podatnikowi do jego celów prywatnych, jak też nie były przeznaczone dla celów prywatnych jego personelu, Spółka mogła odliczyć podatek naliczony przy zakupie towarów przeznaczonych do takiej działalności, nawet jeśli poniesione przy zakupie koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Problem, jaki może powstać przy takiej odpowiedzi to ten czy jest możliwe, aby Spółka odliczała podatek przy kosztach reprezentacji, podczas gdy dyrektywy unijne w art.17.6 i 176 przeczą tej możliwości. Zdaniem Sadu jest to dopuszczalne skoro doszło do niewłaściwej implementacji VI Dyrektywy, a organy podatkowe nie mogą jej zastosować do danej sytuacji wprost, wobec tego, że dyrektyw nie można stosować przeciwko podatnikowi.

Co do ostatniego z pytań Spółki, Sąd powołał się na przepis art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu z treści tego przepisu wynika, że nie jest opodatkowaną dostawą, dostawa towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wówczas dostawa taka, w rozumieniu powyższego przepisu, jest obojętna podatkowo. Swoje stanowisko Sąd opiera na poglądach prezentowanych w doktrynie prawa podatkowego a przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w składzie siedmiu sędziów, w dniu 23 marca 2009 r., sygn. akt l FPS 6/89, który, według Sądu przesądził pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności. W ocenie Sądu odpowiedź na pytanie pod pozycją 3.) wynika z porównania obu wskazanych przepisów. W zakresie art. 7 ust. 2, zwrotu "....o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które posłużyły tym czynnościom.", oraz treść art. 86 ust.1 i ust.2, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124), a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sąd zaznaczył, że ze stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę nie wynika, aby należało analizować odstępstwa wskazane tym przepisem. Przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami. Stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że skoro organy krajowe przy nieprawidłowej implementacji dyrektyw nie mogą stosować tych dyrektyw przeciwko podatnikowi to znaczy, że nie mogą uznać, że nieodpłatna dostawa towarów związana z działalnością przedsiębiorstwa musi być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast może ją opodatkować sam podatnik, który ma prawo decydować czy skorzystać z tego prawa, o ile przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego albo zrezygnować z tego prawa skoro przepis art. 7 ust 2 ustawy o VAT jest w zakresie opisanej czynności, obojętny podatkowo. Natomiast przy zakupach może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony o ile wykaże bezpośredni związek pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.

Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego to jest:

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż przepis ten narusza klauzulę stałości o której mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.),

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na nieprawidłowym przyjęciu, iż regulacja powyższa nie odpowiada treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. Zdaniem organu Sąd niezasadnie uznał, iż sytuacja podatnika w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku po dniu 1 maja 2004 r. uległa pogorszeniu na skutek wprowadzenia nowych ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku zawartych w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne uznanie, iż w przypadku, gdy wydatki Strony przeciwnej od dnia 1 maja 2004 r. były ściśle związane z działalnością podatnika i nie służyły podatnikowi do celów prywatnych, jak też nie były przeznaczone dla celów prywatnych jego personelu, Strona przeciwna mogła odliczyć podatek naliczony przy zakupie towarów przeznaczonych do takiej działalności, nawet jeśli poniesione przy zakupie koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię to jest nieprawidłowe przyjęcie, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

II. przepisów postępowania to jest:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - 7 ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sąd uznając, pomimo zakazu zawartego w art. 17.6 VI Dyrektywy oraz 176 Dyrektywy 112, możliwość odliczania podatku naliczonego przy kosztach reprezentacji, uzasadnił swoje stanowisko wyłącznie lakonicznym stwierdzeniem, iż dyrektyw nie można stosować przeciwko podatnikowi. Tymczasem bak podstawy prawnej takiego stanowiska oraz jej szczegółowego uzasadnienia powoduje niejasność, co do dalszego postępowania organu.

Wobec tak postawionych zarzutów pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, nie zmieniając swojego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania, a mianowicie uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę prawną swojego rozstrzygnięcia. Wskazał również argumentacje przemawiającą za przyjętym stanowiskiem. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala stronom poznać motywy jakimi kierował się Sąd I instancji i umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Jeśli chodzi o drugi z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczący art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 ma on charakter akcesoryjny. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd I instancji naruszył te przepisy dokonując błędnej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji. W związku z tym niezbędne jest ustosunkowanie się najpierw do zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Dokonując oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w podany w skardze kasacyjnej sposób na wstępie należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697, http://sejm.gov.pl). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie, który był przedmiotem spornej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zgodzić się z jej autorem, że stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady klauzulą stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Powołując się na tą regulację organ podatkowy wskazuje na istnienie w poprzednio obowiązującej ustawie niemal identycznej regulacji, zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Stąd też autor skargi kasacyjnej zarzuca, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z VI Dyrektywą. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wprawdzie bowiem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to jednak w myśl art. 25 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczył części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tak więc w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r., na podstawie wyżej zacytowanych przepisów, podatnik miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z reprezentacją lub reklamą niepubliczną, bez względu na to, czy koszty związane z tym nabyciem mieściły się w limicie 0,25% przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, nie może stanowić przekonywującego argumentu, ani też zostać potraktowana jako skuteczny zarzut wobec zaskarżonego wyroku, podnoszony w skardze kasacyjnej, iż stosownie do art. 176 ustawy o VAT z 2004 r., ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, czyli już w dniu 20 kwietnia 2004 r. Z art. 176 pkt 3 powyższej ustawy wynika bowiem, iż wskazane w tej normie przepisy, w tym także art. 88, stosuje się od dnia 1 maja 2004 r. Z tym samym dniem utraciła także moc (z wyjątkiem art. 9, który nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia) ustawa o VAT z 1993 r., o czym stanowi art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. Nie podważa to zatem zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż przewidziane w art. 17 (6) VI Dyrektywy, zachowanie wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy odnieść do tego zakresu tych wyłączeń, który funkcjonował na gruncie obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r. nie zaś do tych wyłączeń, które ustanowione zostały dopiero w przepisach ustawy o VAT z 2004 r., w tym przypadku na mocy art. 88 ust. 1 tej ustawy i które do dnia akcesji nie istniały i w związku z tym nie były rzeczywiście stosowane. Utrzymać, czy też zachować, o czym stanowi art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy, można jedynie te ograniczenia, które obowiązywały i były faktycznie stosowane przed dniem akcesji, nie zaś takie, które zostały wprowadzone równolegle z akcesją aktem stanowiącym implementację dyrektyw wspólnotowych.

Ponadto należy podkreślić, że w judykaturze aktualnie jednolicie się przyjmuje, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08).

Wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Niewątpliwie wydatki na reprezentację są czynnościami, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006 r., I FSK 121/05; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 13 marca 2009 r., I FSK 99/08; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 9 lutego 2010 r., I FSK 1875/0817 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej jej autor na potwierdzenie swych twierdzeń powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07. Jednakże należy podkreślić, że wyrok ten dotyczył innego rodzaju wydatków. Sąd ten bowiem uznał, że wydatki na organizację tzw. karczmy piwnej i combra babskiego ponoszone przez Spółkę na dokonywanie zakupów towarów i usług, ze środków obrotowych, wykorzystywanych do realizacji części artystycznej i oprawy spotkań związane są z rozrywką. Dlatego też uznano, że ograniczenie stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podlegać będą wydatki na zakup towarów i usług przeznaczone na organizacją imprez rozrywkowych dla pracowników, np. karczmy piwnej. W tym orzeczeniu NSA podkreślił, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie są trafne.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że w aktualnym stanie prawnym przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61). Stanowisko to prezentowane było również w wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera tak ważkiej argumentacji, która skłoniłaby skład orzekający w niniejszej sprawie do odstąpienia od ugruntowanej i jednolitej wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem " na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Odnosząc się do wskazanej w skardze kasacyjnej sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), należy stwierdzić, że istotnie rozwiązania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług są bardziej liberalne od rozwiązań wspólnotowych. Niewątpliwie zatem mamy do czynienia z pewną wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem bowiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże należy podkreślić, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Biorąc pod uwagę brak zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w konsekwencji nie jest trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez Ministra Finansów, dawała podstawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.).