Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1537/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Małgorzata Jużków Protokolant stażysta Lidia Rajca po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. zwraca stronie skarżącej na jej koszt kwotę [...]zł ([...] złotych) stanowiącą różnicę między uiszczonym wpisem a wpisem należnym.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A"), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w wysokości [...] USD wynikającą z faktur eksportowych wystawionych przez eksportera - firmę "B".

W dniach od [...]2003 r. do [...]2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Stwierdzono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o rabaty finansowe, rabaty handlowe i rabaty promocyjne uzależnione od akcji promocyjnych i terminów płatności. Ujawniono między innymi faktury handlowe odnoszące się do przedmiotowego zgłoszenia celnego opiewające na kwoty wyrażone w USD, pomniejszone następnie o 6% rabat handlowy, o 6% rabat handlowy i 20,83% rabat promocyjny. Za towary wyszczególnione w tych fakturach dokonano transferu środków dewizowych w kwocie pomniejszonej o upusty, co zostało potwierdzone adnotacją banku. Organ I instancji ustalił ponadto, że figurujący na jednej z faktur lek przekazano importerowi nieodpłatnie.

Wobec tych faktów, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...]r. nr [...] powołując się na art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3, art. 262, art. 13 § 1 i 3 pkt. 1, 2 i 4, art. 13 § 4, art. 20 § 2 , art. 23 § 1 i 9, art. 69, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535.) uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne przyjęte [...]lipca 2001 r. [...] określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji "A" zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W ocenie strony, organ I instancji bezpodstawnie uznał, że pomniejszenie płatności o wartość premii finansowych pomniejsza wartość transakcyjną towaru, a to w sytuacji, kiedy obniżenie płatności wynikało z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji handlowej. Brak było również podstaw do wyłączenia z podstawy ustalania wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej VAT orzekając w tym zakresie na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...] lipca 2001 r. z urzędu przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W toku czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz eksportera za leki została dokonana z uwzględnieniem rabatu wykazanego w fakturze handlowej. Płatności na rzecz eksportera za towary wyszczególnione w fakturach handlowych wystawionych dla importera pomniejszano o kwoty rabatów finansowych, handlowych i promocyjnych. Te okoliczności wynikały między innymi z adnotacji banku umieszczonych na fakturach. Jednakże po dokonaniu płatności za importowany towar w kwocie mniejszej, niż ta wskazana w zgłoszeniu celnym – importer nie występował do organu celnego ze stosownym wnioskiem. Uwzględniając powyższe okoliczności – stwierdził dalej organ odwoławczy -Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo ustalił wartość celną towaru z uwzględnieniem ceny faktycznie zapłaconej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dalej, że cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W późniejszym czasie cena faktycznie zapłacona lub należna może ulec zmianie, co zobowiązuje importera do zawiadomienia organu celnego i dostarczenia mu dodatkowych informacji i dokumentów służących do prawidłowego ustalenia wartości celnej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ odwoławczy przypomniał, że nie pominięto w sprawie faktu, iż towar był uprzednio objęty procedurą składu celnego. Na końcu, Dyrektor Izby Celnej zaprezentował argumentację dotyczącą określenia kwoty podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy to powstał obowiązek podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 23 §1 i 9, art. 83 § 2, art. 85 § 1, art. 120 Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt. 2 a i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że podtrzymuje argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną. Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznanie skarżącej rabatu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczyło ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Przyznanie rabatu związane było z prowadzeniem akcji promocyjnych. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała rabat, to możliwość ustalenia wartości celnej z jego uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96). Na końcu, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieznanemu ustawie, ponieważ brak jest podstaw do uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania jej w pozostałej części.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktem pozostaje okoliczność, że ceną faktycznie zapłaconą za towar była cena uwzględniająca udzielony rabat. Ponadto wyjaśnił, że usunięcie wady, jaką jest wskazanie błędnej podstawy prawnej, mieści się w uprawnieniach reformatoryjnych organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tej sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona.

Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest między innymi do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący (art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64.

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] lipca 2001 r., nr ewidencyjny [...] dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] lipca do [...] lipca 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ rabatu przyznanego "A" przez eksportera, tj. firmę "B" na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Rabat ten, zgodnie z ustaleniami stron, przyznany został jako premia finansowa za aktywność w promocji oraz był uzależniony od terminu płatności . We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanego leku zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wynikających z faktury załączonej już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za towar ujęty w tej fakturze została dokonana z uwzględnieniem rabatu.

Zgodnie z art. art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Natomiast § 9 stanowi, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Ta regulacja prawna oznacza, że w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i zgłoszeniu celnym uzupełniającym (pole 22 formularza SAD) zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę rabatu udzielonego przez eksportera towaru. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, załączonej do zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę rabatu. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem rabatu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Chybiona jest argument skargi, że w tej sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Inaczej rzecz ujmując należy stwierdzić, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków, o jakich mowa w art. 120 kodeksu celnego.

Uprawniony jest zatem pogląd, że organy celne prawidłowo uznały na podstawie ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty debetowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek. Na wstępie rozważań wyjaśniono już , że wpisanie towarów do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64 kodeksu celnego (art. 80 § 5), a zatem data wpisania towarów do rejestru jest jednocześnie datą powstania długu celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego).

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko: zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte w dniu [...] lipca 2001 r., pod rządami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwila przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług. Nie jest zatem możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż byłoby to stosowaniem prawa wstecz. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem stwierdzić trzeba, że orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej. Natomiast inaczej rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne. W tym zakresie słuszność ma strona skarżąca, gdy twierdzi, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego i nie ma przy tym, w ocenie Sądu, żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach, co odnosi się także do regulacji wynikającej z art. 11c nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 marca 1993 r. Przepis ten stanowił, że "W przypadku innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji." Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach.

Trafnie też strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy w tej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszoinstancyjny. Trzeba też podkreślić w świetle zarzutów strony skarżącej o wydaniu orzeczenia bez podstawy prawnej, iż sytuacja wydania orzeczenia bez podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu prawa uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy on istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. Przy czym w tym drugim wypadku można jedynie zastanawiać się, czy miało to wpływ na wynik sprawy.

Natomiast nietrafnie strona skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów proceduralnych. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, co pozwoliło dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji wydać decyzję zgodną z prawem.

Zarzuty w tym zakresie pomijają regulacje prawne zawarte w obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. ustawie Kodeks celny, który wprowadził do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Z konstrukcji prawnej szeroko rozumianego postępowania celnego wynika, że strona kwestionująca prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego w formie samoobliczenia poza postępowaniem administracyjnym, swój wniosek wszczynający postępowanie administracyjne winna oprzeć na ustaleniach, których dokonała po dniu zgłoszenia celnego, a przed upływem trzech lat od jego przyjęcia. W przypadku organów celnych we wskazanym okresie są one uprawnione do kontroli zgłoszenia celnego (art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny), a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej mają obowiązek właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Należy podkreślić, że pojęcie nowych danych dotyczy również zgłaszającego. Chodzi w tym wypadku bowiem o ustalenie (po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) przez stronę lub przez organ celny, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Mając na uwadze tę konstrukcję należy zatem stwierdzić, że organy celne w pełni wykazały, iż przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem z [...] lipca 2001 r. zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty.

Jak to już wskazano, zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny).

Istnieje zatem ustawowe domniemania o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W każdym zaś wypadku, kiedy pojawią się nowe dane, o jakich mowa w art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny, organ celny może podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. W tym wypadku pojawiły się nowe dane dotyczące wartości celnej importowanego towaru, co oznaczało, że organ celny miał obowiązek wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] lipca 2001 r. za nieprawidłowe.

Na końcu wyjaśnić należy, że Sąd z urzędu sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt. 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania.

W sumie zatem wszystkie dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają już wyżej sformułowaną przez Sąd ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.