Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1577/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 art. 41 ust. 12a art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Z. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Z. sp. z o.o.) kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W M. Sp. z o.o., (dalej zwanej: "Skarżącą" lub "Spółką"), została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Wyniki kontroli podatkowej zostały udokumentowane dwoma protokołami doręczonymi Spółce w dniach 24 kwietnia 2009 r. i 19 czerwca 2009 r.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od marca 2008 r. do listopada 2008 r. oraz w sprawie określenia wysokości kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

W kontrolowanym okresie Spółka poprzez zawieranie umów przedwstępnych realizowała działalność inwestycyjną polegającą na budowie zespołu mieszkaniowego wielorodzinnego z usługami w parterze i miejscami parkingowymi w garażach podziemnymi.

Nabycie lokalu mieszkalnego nie obligowało kupującego do jednoczesnego nabycia miejsca parkingowego w garażu podziemnym.

W kontrolowanym okresie na wystawianych fakturach dokumentujących dostawę miejsc postojowych w garażu podziemnym Spółka stosowała stawkę podatku 7% (właściwą dla lokali mieszkalnych) lub 22% (właściwą dla lokali użytkowych) tj:

- 22% w okresie styczeń - luty 2008 r. zarówno do miejsc postojowych w garażu podziemnym sprzedawanych wraz z lokalem użytkowym jak i lokalem mieszkalnym.

- 7% w okresie marzec - grudzień 2008 r. do miejsc postojowych w garażu podziemnym sprzedawanych wraz z lokalem mieszkalnym oraz 22% do miejsc postojowych sprzedawanych wraz z lokalem użytkowym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2009 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r. oraz określił kwotę zwrotu na rachunek bankowy Spółki za grudzień 2008 r., w kwocie: 2.597.290,00 zł stwierdzając, że zastosowanie przez Spółkę stawki podatku w wysokości 7% w odniesieniu do zaliczek dokumentujących dostawę miejsc parkingowych w garażach podziemnych stanowi naruszenie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "uptu", a także § 5 ust. 1 i 1 a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W ocenie organu podatkowego preferencyjna stawka podatku dotyczy wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Miejsca zaś parkingowe jako "pomieszczenia przynależne" do lokalu nie służą bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a tym samym nie są zaliczane do kategorii lokali mieszkalnych objętych 7% stawką podatku. W związku z powyższym – zdaniem organu – dostawa miejsc parkingowych w wielostanowiskowym garażu podziemnym znajdującym się w dolnej części obiektów budownictwa mieszkaniowego winna być przez Spółkę opodatkowana stawką podatku 22% zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 uptu.

Organ uznał, iż stwierdzone nieprawidłowości wynikające z zastosowania przez Spółkę nieprawidłowej stawki podatku spowodowały w kontrolowanym okresie zaniżenie wysokości podatku należnego.

Pismem z 7 grudnia 2009 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia zaskarżając w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. oraz wniosła o jej uchylenie, a w wypadku gdyby organ odwoławczy uznał, iż orzeczenie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub przeważającej części - uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Spółka zarzuciła decyzji błędne ustalenie faktyczne wyrażające się w przyjęciu, iż sprzedaje miejsca parkingowe, jako pomieszczenia przynależne o charakterze niemieszkalnym. W ocenie Skarżącej miejsca parkingowe stanowią część powierzchni wspólnej, której własność jest prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego, a przeznaczenie mieszkalne takiej powierzchni wspólnej budynku wynika z wypisu z kartoteki budynków.

Jej zdaniem, prawo do korzystania ze stanowiska parkingowego nie stanowi odrębnego przedmiotu własności i jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, jako część powierzchni wspólnej budynku, a właściwa stawka podatkowa od miejsc garażowych jest taka sama jak od lokali, do których zostały one przypisane, tj. wynosi 7%.

W ocenie Spółki, organ podatkowy nie zrozumiał stanu prawnego w przedmiotowej sprawie, bowiem stanowisko garażowe jest częścią powierzchni wspólnej budynku podzielonej umową "do wyłącznego korzystania" (quoad usum). Lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania ze stanowiska parkingowego nie stanowi odrębnego przedmiotu własności i jest integralnie związany z prawem własności lokalu mieszkalnego, jako część powierzchni wspólnej budynku.

Zdaniem Skarżącej, istotą konstrukcji prawnej zastosowanej przez nią jest fakt, iż stanowisko parkingowe nie ma odrębnego bytu prawnego gdyż urządzone jest na powierzchni stanowiącej część wspólną nieruchomości zgodnie z treścią ustawy o własności lokali. W ocenie Spółki, nabywca prawa własności lokalu z mocy prawa nabywa także ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej tzw. prawo własności związane z własnością lokalu objęte 7% stawką VAT. Współwłaściciele zaś mają prawo podzielić części wspólne do wyłącznego korzystania z określonego fragmentu powierzchni wspólnej (np. wyodrębnionej liniami hali garażowej). Stanowiska parkingowe są zatem według Skarżącej, przypisane do wyłącznego korzystania właścicielom poszczególnych lokali na zasadzie quoad usum, co oznacza, że prawo do korzystania z danego miejsca parkingowego jest nierozerwalnie związane z własnością danego lokalu, a samo nie ma samodzielnego bytu prawnego.

Zdaniem Strony miejsca parkingowe umieszczone na powierzchniach wspólnych budynku mieszkalnego nie mogą mieć charakteru innego niż charakter budynku wynikający z wypisu z kartoteki budynków z dnia 17 listopada 2009 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, tj. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe.

Organ wskazał także, iż ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm ) – dalej jako: "u.w.l." wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej a także określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 u.w.l., w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, iż Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) określił, iż lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym (§ 3 pkt 14 ww. rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym. Natomiast jedno miejsce postojowe jest ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację organowi pierwszej instancji, iż Spółka stosując 7% stawkę podatku od towarów i usług w odniesieniu do zaliczek dokumentujących dostawę miejsc parkingowych w garażach podziemnych naruszyła przepisy art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

W ocenie organu, dostawa miejsc parkingowych w wielostanowiskowym garażu podziemnym winna była zostać opodatkowana przez Stronę 22% stawką podatku VAT.

Pismem z 20 maja 2010 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zarzuciła jej, że została wydana z naruszeniem prawa, w szczególności:

- art. 146 ust. 1 pkt. 2 b u.p.t.u.,

- par. 5 ust. 1 a pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

- art. 3 ust. 1 u.w.l.

Spółka wskazała, że w przedmiotowej sytuacji hala garażowa nie jest osobnym, wyodrębnionym lokalem a stanowi powierzchnię wspólną nieruchomości i jako taka stanowi przedmiot prawa własności związanego z własnością lokalu. Jej zdaniem, przeznaczenie części wspólnej nie może być w takim wypadku inne niż przeznaczenie lokali - skoro z mocy prawa własność części wspólnych nieruchomości jest prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, to takie części wspólne także zaspokajają potrzeby mieszkaniowe.

W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy nie tylko z jedną transakcją sprzedaży ale również z jednym przedmiotem tej transakcji, jakim jest prawo własności lokalu (obejmujące również udział w nieruchomości wspólnej) wraz z wyłącznym prawem do korzystania z konkretnego wydzielonego miejsca postojowego (umowny podział quoad usum odnoszący się do części wspólnych budynku, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego). Prawo do korzystania z miejsca postojowego jako prawo integralnie związane z prawem własności lokalu nie może stanowić odrębnego przedmiotu obrotu i może być zbywane lub nabywane wyłącznie z prawem do lokalu.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z osobnym pomieszczeniem gdyż miejsca postojowe wydzielone są na częściach wspólnych nieruchomości, w których właściciele lokali posiadają udziały. Strona zaś nabywająca własność lokalu, nabywa z mocy prawa ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej. Stanowisko nie ma samodzielnego bytu prawnego i jest ono związane z własnością danego lokalu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i z tych względów należało ją uchylić.

Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu i Sądu I instancji o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można przykładowo na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, gdzie sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, z którego należy – wbrew stanowisku organu – wywnioskować, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową.

Warto również wskazać na stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2010 r., I FSK 663/09, gdzie Sąd ten zwrócił uwagę na potrzebę odrębnego rozważenia kwestii opodatkowania podatkiem VAT sytuacji, gdy następuje uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum i sytuacji, gdy następuje wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych. W niniejszej sprawie jak wynika z akt sprawy organ w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, iż miejsca postojowe usytuowane są w części podziemnej budynku, lecz uznał go bez żadnych podstaw faktycznych i prawnych za lokal użytkowy. W pozwoleniu na budowę załączonym do akt sprawy również zawarto adnotację, że garaż podziemny usytuowany jest w na dwóch kondygnacjach podziemnych budynku. Brak jest natomiast w aktach sprawy jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, że garaż w przedmiotowej inwestycji, został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy. Natomiast argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Stąd też wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2009 r., I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2007 r., VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5). W takim przypadku, jak zauważył NSA w powołanym wyroku w sprawie I FSK 663/09, przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). W świetle art. 3 ust. 1 u.w.l. nie jest bowiem możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego, jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę uznać należy, że:

a) jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego;

b) gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe z uwagi na błędna wykładnię przepisów prawa materialnego w ogóle nie skupiły się na wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w szczególności czy sporny garaż stanowi samodzielny lokal użytkowy, przyjmując, iż nie pełni on funkcji mieszkaniowych opodatkowany więc powinien stawką 22%. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zauważył potrzeby odrębnego rozpatrzenia wskazanych wyżej sytuacji, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Warto także wskazać na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., I FSK 1931/09, z 24 września 2010 r., I FSK 1519/09, z 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09, z 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych dokonywanej razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Nadto podkreślić można, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe), które jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. W konsekwencji zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpatrywanej skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy.