Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 315/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14 b par 1, art. 14 k par 1, art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust 1, art. 86 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 30 maja 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Krystyna Adamczewska-Reguła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 roku sprawy ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2018 roku H. W. zwróciła się

o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług najmu maszyn rolniczych, a także usług transportowych oraz spedycyjnych. Jest również współwłaścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 1892), dalej: "gospodarstwo".

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wnioskodawca zamierza zawrzeć z gospodarstwem (którego jest współwłaścicielem), reprezentowanym przez ustanowionego sądownie zarządcę, umowę na kompleksową obsługę gospodarstwa w zakresie prac związanych z uprawą i zbiorem płodów rolnych (dalej: "umowa na obsługę gospodarstwa"). Przedmiotem tej umowy byłoby wykonywanie przez wnioskodawcę na rzecz gospodarstwa usług polegających na wykonaniu wszelkich prac związanych z uprawą i zbiorem płodów rolnych oraz usług wynajmu maszyn rolniczych wraz z osprzętem. Wnioskodawca zobowiązany będzie na podstawie umowy na obsługę gospodarstwa m.in. do zapewnienia na bieżąco materiałów eksploatacyjnych w szczególności paliwa i olejów potrzebnych do wykonania tej umowy. Za wykonywaną kompleksową usługę obsługi gospodarstwa rolnego na podstawie umowy, wnioskodawca, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie wystawiał gospodarstwu fakturę VAT i opodatkowywał usługę podatkiem VAT tytułem np. "kompleksowa obsługa gospodarstwa rolnego". Wnioskodawca nie będzie odrębnie fakturował na rzecz gospodarstwa nabytego oleju napędowego.

Przeważającą działalność gospodarczą wnioskodawcy wykonywaną na podstawie umowy na obsługę gospodarstwa można zakwalifikować do kodu PKD 01.61.Z "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną." Wnioskodawca może świadczyć powyższe usługi (w szczególności usługi wynajmu maszyn rolniczych i ich obsługę) również na rzecz innych podmiotów. Umowa na obsługę gospodarstwa nie będzie przewidywała klauzuli wyłączności w tym zakresie, ograniczającej możliwości prowadzenia tego rodzaju działalności tylko na rzecz jednego podmiotu. [pic]

Na potrzeby wykonania umowy na obsługę gospodarstwa, a także na potrzeby świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, a także dla celów prywatnych, wnioskodawca będzie nabywał we własnym imieniu m.in. olej napędowy. Wydatki (udokumentowane fakturami VAT) na nabycie oleju napędowego wnioskodawca będzie uwzględniał w swojej ewidencji przychodów i kosztów na potrzeby rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Olej napędowy (paliwa silnikowe) są wyrobami energetycznymi w rozumieniu

art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 poz. 43; dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W związku z tym, wnioskodawca jako współwłaściciel gospodarstwa, za pośrednictwem ustanowionego sądownie zarządcy gospodarstwa, rozważa wystąpienie o zwrot części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego i paliw producentom rolnym na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r, poz. 1340; dalej: "ustawa o zwrocie akcyzy rolnikom"). Na podstawie przepisów ww. ustawy, producenci rolni są bowiem uprawnieni do złożenia do właściwego ze względu na miejsce położenia gruntów organu gminy z wniosku o zwrot podatku akcyzowego wraz z fakturami VAT albo ich kopiami, stanowiącymi dowód zakupu oleju napędowego na podstawie m.in. art. 6 ustawy o zwrocie akcyzy rolnikom. Do wniosku załączone będą zarówno faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez wnioskodawcę wykorzystywanego na potrzeby świadczenia przez niego usług, o których mowa w umowie na obsługę gospodarstwa, jak również faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego do innych celów związanych z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz na cele prywatne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego na podstawie przepisów ustawy o zwrocie akcyzy rolnikom? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawcy nie będzie przysługiwał zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego na podstawie przepisów ustawy o zwrocie akcyzy rolnikom.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) odmówił H.W. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną nie dotyczy zagadnienia uregulowanego w przepisach prawa podatkowego. Żądanie wnioskodawcy dotyczy bowiem ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1340), która nie mieści się w pojęciu prawa podatkowego. Ustawa ta nie reguluje zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych czy też obowiązków podatników, które decydują o podatkowoprawnym stanie faktycznym. Zdaniem organu, omawiana ustawa, co prawda przyznaje pewne uprawnienie rolnikom, niemniej uprawnienie to nie wynika z przepisów prawa podatkowego. Równocześnie organ wskazał, że w analizowanej sprawie nie zachodzi przesłanka, iż podatnik może żądać wykładni przepisów, których wykładnia wpływać będzie na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach jakiegokolwiek podatku. Rozliczenie podatku akcyzowego od zakupionego paliwa nastąpiło już bowiem we wcześniejszych okresach, natomiast zwrot pewnej części podatku akcyzowego jest w tym przypadku formą pomocy finansowej dla producentów rolnych, uzasadnionej potrzebą zwiększenia konkurencyjności polskich gospodarstw rolnych na unijnym rynku.

Organ podniósł, iż ustawa o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej określa wyłącznie zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Co równie istotne, ocena zasadności zwrotu akcyzy następuje wyłącznie w ramach postępowania administracyjnego wszczętego na wniosek strony, które to postępowanie kończy decyzja organu samorządowego bądź też inne rozstrzygnięcie w sprawie. Ocena więc zasadności zwrotu, bądź też braku tej zasadności, dokonywana jest w oparciu o przepisy, które w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie mają zastosowania.

W ocenie organu, w tak opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, żądanie zawarte we wniosku wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odnosi się ono do przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy. Tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wypowiedzi w przedmiocie prawa do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej i nie ma możliwości wydania w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła H. W., zaskarżając je w całości oraz zarzucając organowi naruszenie:

1/ art. 169a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej z 12 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na błędne przyjęcie, że wniosek nie dotyczył zagadnienia uregulowanego w przepisach prawa podatkowego.

2/ art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przepisy ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie stanowią przepisów prawa podatkowego, którego mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytania sformułowanego we wniosku.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...]r. W uzasadnieniu organ przeprowadził analizę przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących możliwości wydania interpretacji podatkowej i wskazał, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Organ podniósł, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca o nią występujący prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do wniesionego zażalenia, organ odwoławczy zauważył, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Powołując się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p. Zatem przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

W ocenie organu, w sprawie, której dotyczy przedmiotowe zażalenie, zapytanie odnosi się do zagadnień uregulowanych ustawą z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1340), tj. zagadnień, które nie regulują zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, które jako spójna logiczna całość zawarta w ustawie i ew. w przepisach wykonawczych do tej ustawy decydują o podatkowoprawnym stanie faktycznym. Organ podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że o ile ustawa ta daje pewne uprawnienie, niemniej uprawnienie to nie wynika z przepisów prawa podatkowego, w zakresie których możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał także, że jak słusznie zauważono w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, w analizowanej sprawie nie zachodzi przesłanka w myśl której podatnik (za takiego wskazał się wnioskodawca w poz. 22 wniosku ORD-IN) może żądać wykładni przepisów, których wykładnia może rzutować na jego prawidłowe rozliczenie w ramach podatku. W analizowanej sprawie rozliczenie podatku akcyzowego nastąpiło bowiem na poprzednich etapach obrotu. Zwrot natomiast pewnej części podatku akcyzowego jest w tym przypadku formą pomocy finansowej dla producentów rolnych, uzasadnionej potrzebą zwiększenia konkurencyjności polskich gospodarstw rolnych na unijnym rynku, co wynika z uzasadnienia ustawy.

Organ podniósł także, że wydając interpretację indywidualną zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien określić jakie skutki podatkowe dla podatnika pociąga za sobą zajście zdarzenia przez niego opisanego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (i/lub zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (i/lub zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (i/lub zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że nie można zawężać obowiązku udzielania interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (m.in. wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/11 oraz WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1485/10). W tym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 stwierdził, iż przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Stanowisko takie dotyczy jednak sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost określonych instytucji zawartych w przepisach tego prawa. Wówczas należy sięgnąć do innych działów prawa definiujących takie instytucje i przy zachowaniu autonomii prawa podatkowego, regulacje takie wchodzą w skład prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać na instytucję odpowiedzialności solidarnej dłużników, czy też pojęcie przedsiębiorstwa, które uregulowane są w kodeksie cywilnym, a do których to pojęć odsyłają wprost ustawy podatkowe (Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych). W takiej sytuacji przepisy te stają się przepisami prawa podatkowego, oczywiście w powiązaniu z innymi przepisami należącymi do tego prawa. Organy podatkowe dokonując zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego, są zobowiązane w takim przypadku do interpretacji norm zawartych w innych działach prawa. Nie oznacza to jednak, że np. kodeks cywilny należy do ustaw podatkowych. Ponadto, możliwe są sytuacje, w których przepisy prawa podatkowego nie odsyłają wprost do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych, lecz organy podatkowe zastosują takie przepisy przy wykorzystaniu wykładni systemowej zewnętrznej. Wówczas również takie przepisy należy traktować, jako część systemu prawa podatkowego.

Organ zważył jednak, że z opisaną wyżej sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Przepisy ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej nie odnoszą się ani do momentu powstania obowiązku podatkowego, ani zakresu opodatkowania, ani podstawy opodatkowania ani też żadnych innych elementów, które łącznie składają się na prawa i obowiązki podatników. Podkreślił również, że udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku wymagałoby od organu odpowiedzi w zakresie spraw, nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego, czyli takich, które nie regulują praw i obowiązków podatnika na gruncie prawnopodatkowym. Przedmiotem interpretacji mogą zaś być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego oraz prawidłowe rozliczenie podatku po stronie wnioskodawcy, a więc takie które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Organ wskazał, że zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że ustawa o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom określa wyłącznie zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, nie nakłada zaś na podatnika, żadnego obowiązku podatkowego, nie zakreśla przedmiotu ani podstawy opodatkowania. Analiza zatem przepisów tej ustawy pozwala stwierdzić, że ten akt prawny nie stanowi materialnego prawa podatkowego i tym samym nie spełnia kryteriów ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, s. 405) organ podkreślił, że przepisy dyrektywy nie stanowią podstawy do ustalania zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Dyrektywa bowiem daje poszczególnym państwom członkowskim prawo do samodzielnego uregulowania tej kwestii. Krajowy ustawodawca zatem miał prawo wprowadzić zwolnienie od akcyzy dla oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w postaci przepisów zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) lub poprzez przepisy rozporządzenia do ustawy, czego jednakże nie uczynił. Jednocześnie, jak wynika z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy. Organu uznał zatem za niezasadne odwoływanie się do przepisów ustawy i utożsamianie innych zwolnień zawartych w ustawie o podatku akcyzowym ze zwrotem akcyzy, będącym przedmiotem wniosku strony żalącej. Zwolnienia zawarte bowiem w ustawie o podatku akcyzowym mają zupełnie inną konstrukcję prawną i są niezależne od uregulowań będących przedmiotem pytania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał także orzeczenie WSA w Gliwicach z 20 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/GI 924/16, w którym skład orzekający podkreślił, że w sprawach wynikających z ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego [pic]wykorzystywanego do produkcji rolnej nie mają zastosowania uregulowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa o czym przesądza art. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Jeśli zatem w sprawach dotyczących zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej nie mają zastosowania uregulowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, to tym samym nieuprawnione jest żądanie strony o wydanie interpretacji w trybie właśnie przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył także, że wnioskodawca wymaga nie tylko zinterpretowania przepisów, które nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ale żąda, aby organ podatkowy świadomie naruszył art. 14b § 2a w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 120 O.p. Domagając się bowiem wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawca wymaga, aby organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie będące w kompetencji innych organów, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom. Żąda zatem świadomego naruszenia przepisów regulujących zdolność organu podatkowego do prowadzenia określonego rodzaju spraw, dotyczących podatków lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego.

W związku z powyższym, zdaniem organu w zaskarżonym postanowieniu dokonano prawidłowej wykładni przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji i zgodnie z prawem odmówiono wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyznaczonym we wniosku z 12 stycznia 2018 r. Wydanie interpretacji w tym zakresie nie dotyczyłoby bowiem przepisów prawa podatkowego, mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, jak również wymagałoby zweryfikowania i ustalenia okoliczności faktycznych w toku postępowania wynikającego z kodeksu postępowania administracyjnego. Organ wydający interpretację w istocie musiałby przesądzić, w jaki sposób ma zachować się względem żalącego inny organ, tj. prowadzący postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu podatku akcyzowego rolnikom (wójt, burmistrz, prezydent miasta).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżąca podniosła, że zaskarża powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając mu naruszenie:

1/ art. 169a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez utrzymanie

w mocy odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej z 12 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na błędne przyjęcie, że wniosek nie dotyczył zagadnienia uregulowanego w przepisach prawa podatkowego;

2/ art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przepisy ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej nie stanowią przepisów prawa podatkowego, którego mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

3/ art. 14 b §1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez bezzasadne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tyko fakultatywne ulgi i zwolnienia z podatku akcyzowego w rozumieniu Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, które zostały uregulowane w u.p.a. z wyłączeniem tego rodzaju ulg i zwolnień uregulowanych w odrębnych ustawach (np. w ustawie o zwrocie akcyzy rolnikom).

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż dotychczas nie budziło większych wątpliwości, że pojęcie przepisów prawa podatkowego, które podlegały interpretacji odnosiło się do wszystkich przepisów, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdarzało się, że sądy administracyjne, jako przepisy podlegające interpretacji uznawały także przepisy ustaw nie objętych wprost zakresem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy te miały wpływ na obowiązki podatkowe podatników (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r. I FSK 1297/12). "Pole" tej interpretacji powinno być zatem szeroko zakreślone, co oznacza, że należy w nim uwzględnić oprócz przepisów prawa podatkowego, również przepisy spoza tego prawa, jeżeli są wykorzystywane przez prawodawcę do konstruowania podatkowoprawnego stanu faktycznego, wreszcie orzecznictwo sądów krajowych i sądu europejskiego.

W odniesieniu do powyższego skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom miały na celu implementacje przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 2 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Przepisy ustawy o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom odzwierciedlają cel aktualnego brzmieniu art. 15 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/UE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych energii elektrycznej wykorzystywanej w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie. Nie powinno natomiast budzić wątpliwości, że przepisy Dyrektywy 2003/96/UE stanowią przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż dotychczas organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego nie miały wątpliwości, że tego rodzaju przepisy mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnych. Wskazała, iż nie widzi racjonalnych powodów, które uzasadniałyby stanowisko, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być zwolnienia i ulgi od akcyzy wydane na podstawie Dyrektywy 2003/96/UE, a implementowane w przepisach u.p.a., ale już nie te zwolnienia i ulgi od akcyzy, które zostały implementowane w innych ustawach jak np. w ustawie o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom. Żaden przepis prawa (w szczególności art. 14b ust. 1 czy art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) takiego podziału, zdaniem strony, nie uzasadnia.

Zdaniem skarżącej, w świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że instytucja zwolnienia/obniżki akcyzy od oleju napędowego zużywanego do celów rolniczych, uregulowana w ustawie o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom, stanowi jeden z elementów konstrukcji podatku akcyzowego - w konsekwencji czego mieści się w zakresie objętym możliwością wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż ustawodawca zdecydował się umieścić ulgę czy zwolnienie od akcyzy, będące fakultatywnym rozwiązaniem według Dyrektywy 2003/96/UE, w odrębnej ustawie nie zmienia faktu, że są to w dalszym ciągu przepisy prawa podatkowego, a nie innej gałęzi prawa. Co więcej, większość ulg czy zwolnień podatkowych, które zawężają zakres opodatkowania, ma w swej istocie charakter pomocowy - służyć ma realizacji określonych celów społecznych i gospodarczych. Okoliczność ta w żaden sposób nie powinna, w ocenie skarżącej, być argumentem za wyłączeniem tego rodzaju spraw z zakresu spraw, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd też, uregulowanie zasad zwrotu akcyzy rolnikom za olej napędowy wykorzystywany do produkcji rolnej w sposób uproszczony, najwygodniejszy dla rolników, z wykorzystaniem najbliższych im organów władzy publicznej i samorządowej (wójtów gmin etc.) oraz z wykorzystaniem najprostszej procedury prawnej tj. Kodeksu Postępowania Administracyjnego, należy uznać za słuszne.

W uzasadnieniu skargi podniesiono również, iż intencją wnioskodawcy nie jest uzyskanie potwierdzenia, że przysługuje mu zwrot akcyzy od oleju napędowego w konkretnej wysokości, albowiem wysokość ewentualnego zwrotu zostanie ustalona w drodze postępowania po przedstawieniu określonych dokumentów (m.in. faktur VAT) przed właściwym organem dokonującym zwrotu, natomiast intencją wnioskodawcy jest ustalenie, czy w ogóle przysługuje mu prawo do zwrotu akcyzy od oleju napędowego na podstawie ustawy o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom, w sytuacji, gdy prowadzi działalność usługową opisaną we wniosku, polegającą m.in. na wynajmie maszyn rolniczych etc. bez ryzyka uznania, że wnioskodawca wystąpił o zwrot bezpodstawnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Czynności organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej też: Ordynacja podatkowa lub "O.p.").

Na podstawie art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Termin "ustawy podatkowe" wynika z art. 3 pkt 1 O.p., który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być tylko ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Przepisy wprowadzają ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po jego stronie i obejmie zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego.

Konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych nie pozostawia wątpliwości, że zakres i sposób realizacji ochrony prawnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego, a przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy proceduralne.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zgodnie z określonym przepisem prawa podatkowego, zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej ma wpływ na obowiązek ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku, czy skutkuje rozpoznaniem elementów istotnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji - wysokości kwoty należnego podatku. Wydawana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje natomiast wykładnię wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinię, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę.

Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób.

Do wydania interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Wniosek o interpretację, musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które musi łączyć następujące warunki :

a) dotyczyć przepisów prawa podatkowego;

b) dotyczyć praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego;

c) wnioskodawca ma prawo się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego.

Wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności:

- wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów;

- odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone, w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów, przesłanki zastosowania tych przepisów;

- analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów.

W sytuacjach, gdy te czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na mocy stosowanego odpowiednio przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (por. art. 14h O.p.).

Żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowania przepisów podatkowych może skutkować prawidłowym rozliczeniem wnioskodawcy w ramach tego podatku.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca oczekiwała rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wskazania, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, będzie jej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1340).

Za organem należy ponownie odwołać się do przepisów art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Z powyższych regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (por. wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1659/08 - dostępne, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki, na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga więc istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym. że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Z kolei, organ podatkowy do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił, spełnia warunki uzyskania tej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1329/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/06, wyrok WSA w Warszawie z dni 23 stycznia 2009 r. sygn. akt 111 SA/Wa 1659/08). Konieczność precyzyjnego ustalenia, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14b § 1 O.p. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację.

Stosownie bowiem do przywołanego wcześniej przepisu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretacje indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Z kolei przepis art. 14m tej ustawy określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty. Skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. syg. akt III SA/Wa 1506/08).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika również, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego.

Jak zauważył WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 924/13 (wyrok z 16 stycznia 2014 r.) "Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p.". Sąd wskazał ponadto, że "przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.(...)". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zawarte w cytowanym wyżej wyroku.

W rozpatrywanej sprawie, jak wcześniej zaznaczono, zapytanie skarżącej dotyczy zagadnień uregulowanych ustawa z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż ustawa ta nie mieści sie w sferze przepisów prawa podatkowego. Mimo, iż tytuł tego aktu prawnego wyraźnie odnosi się do "podatku akcyzowego", to zagadnienia, które zostały w tej ustawie uregulowane nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, w odniesieniu do podatku akcyzowego lub też jakiegokolwiek innego podatku. Uprawnienia wynikające z tego aktu prawnego, nie odnoszą się do przepisów prawa podatkowego, w zakresie których możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Faktycznie bowiem, ustawa o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom wprowadza pewien rodzaj pomocy finansowej (dotacja celowa) dla producentów rolnych, mającej za zadanie zwiększenie konkurencyjności polskich gospodarstw na unijnym rynku (p. uzasadnienie projektu do ustawy z 10 marca 2006 r.). Natomiast forma i wielkość tej pomocy uregulowana została poprzez odwołanie się do ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku i obejmuje zwrot części podatku akcyzowego, którego zapłatę potwierdzają załączone do wniosku faktury VAT (art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom).

Pytanie zawarte we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r., o treści: "Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego na podstawie przepisów ustawy o zwrocie akcyzy rolnikom?" w żaden sposób nie będzie zatem odnosiło się do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym i nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla prawidłowego rozliczenia w ramach tego podatku. Rozliczenie podatku akcyzowego nastąpi bowiem przez skarżącą na etapach poprzedzających złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, a ewentualne przyznanie omawianej pomocy w formie zwrotu części podatku akcyzowego, pozostanie bez wpływu na to rozliczenie. Jak wyżej zaznaczono, zwrot pewnej części podatku akcyzowego jest w tym przypadku wyłącznie formą pomocy finansowej dla producentów rolnych.

Niemniej istotne w rozpoznawanej sprawie jest również to, że postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej prowadzone jest nie w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lecz w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Art. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. stanowi bowiem, iż "Do postępowania w sprawach indywidualnych dotyczących ustalania i wypłaty zwrotu podatku w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Z uwagi na jednoznaczną regulację zawartą w ww. art. 2 ustawy, przepisy postępowania określone w ustawie Ordynacja podatkowa, nie znajdują zatem w sprawie w ogóle zastosowania. Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy, zwrot podatku następuje na podstawie decyzji administracyjnej, której wydanie przekazane zostało do kompetencji wójta, burmistrza (prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, składającego wniosek. Strona skarżąca domaga się zatem w niniejszej sparwie, aby organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie, będące w kompetencji zupełnie innych organów, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom.

Rację ma zatem organ, iż udzielenie odpowiedzi na pytanie skarżącej przedstawione we wniosku, wymagałoby od organu odpowiedzi w zakresie spraw nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego, czyli takich które nie regulują praw i obowiązków podatnika na gruncie prawnopodatkowym. Przedmiotem interpretacji mogą być natomiast tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego oraz prawidłowe rozliczenie podatku po stronie wnioskodawcy, a więc takie które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).

Skoro zatem przepis art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pojęcie "ustawy podatkowe" rozumie akty prawne dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, które określają podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowa oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowy podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, to przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom w żaden sposób nie można uznać za ustawę podatkową, której przepisy mogą być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Należy jeszcze raz zaznaczyć, iż ustawa z 10 marca 2006 r. określa wyłącznie zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, nie nakłada zaś na podatnika, żadnego obowiązku podatkowego, nie zakreśla przedmiotu ani podstawy opodatkowania. W ramach uregulowań tej ustawy nie jest zatem dokonywane jakiekolwiek rozliczanie podatku, wynikające z materialnego prawa podatkowego, które może rzutować na sytuację prawnopodatkową skarżącej.

Ma rację skarżąca, iż w orzecznictwie zauważa się, że nie można obowiązku udzielania interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawyżać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (zob. m.in. wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/11 oraz WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1485/10). W tym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 stwierdził, iż przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Stanowisko takie dotyczy jednak sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost określonych instytucji zawartych w przepisach tego prawa. Wówczas należy sięgnąć do innych działów prawa definiujących takie instytucje i przy zachowaniu autonomii prawa podatkowego, regulacje takie wchodzą w skład prawa podatkowego. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Przepisy ustawy o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom nie odnoszą się bowiem w jakikolwiek sposób do momentu powstania obowiązku podatkowego, ani zakresu opodatkowania, ani podstawy opodatkowania ani też żadnych innych elementów, które łącznie składają się na prawa i obowiązki podatników.

Strona skarżąca podnosi w skardze ponadto, że w poz. 69 wniosku ORD-IN wskazała na art. 10 ust. 1 i 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), co przemawia za możliwością objęcia zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku zakresem interpretacji indywidualnej. Podkreślić jednak należy, że w złożonym wniosku skarżąca formułując pytanie wyznaczające zakres interpretacji, nie oczekiwała interpretacji w zakresie stwierdzenia czy wyroby akcyzowe (olej napędowy) stanowią wyroby energetyczne (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), paliwa silnikowe (art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) czy też wobec tych wyrobów powstanie obowiązek podatkowy (art. 10 ust. 1 ustawy). Strona wykorzystywać bowiem będzie wyroby, wobec których obowiązek podatkowy już powstał na wcześniejszym etapie obrotu. Samo natomiast wskazanie w poz. 69 wniosku ORD-IN przepisów nie wyznacza zakresu interpretacji, gdyż zakres ten wyznacza zadane we wniosku pytanie.

Odnosząc się z kolei do stwierdzenia skarżącej, iż uprawnienie wynikające z ustawy o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom należy w istocie zaliczyć do zwolnienia/obniżek podatkowych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 pkt 6 O.p., przez sformułowanie ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Zwolnienia/obniżki są więc formą ograniczenia zakresu podmiotowego lub przedmiotowego stosowania danego podatku. Oznaczają całkowite, choć nie zawsze definitywne, wyłączenie danej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub przedmiotów (zwolnienia przedmiotowe) z opodatkowania. Zwolnienia podatkowe mogą mieć także charakter mieszany - podmiotowo-przedmiotowy. Od zwolnień podatkowych należy odróżnić wyłączenia z opodatkowania, będące wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy objęciem danym podatkiem określonych stanów faktycznych i prawnych. Podstawowym celem wyłączeń podatkowych jest zazwyczaj chęć opodatkowania takich stanów w innym podatku. Natomiast zwolnienie oznacza, że określone zjawisko pozostaje w kręgu zainteresowania ustawodawcy, ale z pewnych powodów powinno zostać potraktowane w sposób preferencyjny ze względu np. na osobę podatnika albo przeznaczenie lub sposób korzystania z przedmiotu opodatkowania.

Nie ulega zatem wątpliwości że zwolnienia/obniżki jako elementy konstrukcji podatku wiążą się z pozostałymi jego elementami jak: przedmiot, podmiot i podstawa opodatkowania, które łącznie tworzą w ustawie podatkowej określony faktyczny. Te elementy nie występują jednak w ustawie o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom. Nie sposób zatem uznać uregulowań tej stawy jako ustawy podatkowej.

Zaznaczyć przy tym należy, iż w myśl art. 3 pkt 7 O.p., zwrot podatku oznacza zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jak zauważa Małgorzata Niezgódka-Medek w komentarzu do art. 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Babiarz S., Dauter B., Hauser R.M., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz WKP. 2017): "Od 1.01.2003 r. uzupełniono katalog definicji zawartych w: Ordynacji podatkowej o pojęcie zwrotu podatku, zastrzegając jednocześnie, o czym była mowa. że instytucji tej nie można utożsamiać z ulgami podatkowymi, mimo że może być ona także związana z mechanizmem odliczenia. Definiując zwrot podatku, o którym mowa w art. 3 pkt 7, objęto tym określeniem, po pierwsze, instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, po drugie zaś - inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich.

(...) O ile w przypadku podatku od towarów i usług zwrot podatku wiąże się z metodą obliczania i poboru tego podatku opartą na zasadzie "opodatkowanie - odliczenie", a więc stanowi zasadniczy element konstrukcyjny tego podatku, o tyle inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego mają charakter techniczny (zob. wyrok WSA w Warszawie z 15.03.2007 r., III SA/Wa 3669/06, LEX nr 328119). Są one przede wszystkim związane z instytucją nadpłaty podatku (por. rozdział 9 w dziale III Ordynacji podatkowej). Występują głównie w formie pośredniej, polegającej na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zwrot bezpośredni możliwy jest wtedy, gdy podatnik nie ma takich zobowiązań (por. art. 76 § 1, art. 76b o.p.). Ponadto instytucja zwrotu podatku o technicznym charakterze występuje także w ustawach podatkowych lub aktach wykonawczych do nich regulujących niektóre podatki, takie jak podatek akcyzowy (zob. art. 31 ust. 6 u.p.a. oraz § 19-35 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24.02.2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz.U. poz. 430) czy podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. art. 11 u.p.c.c.). Nie stanowi natomiast zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 o.p. zwrot podatku akcyzowego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, dokonywany przez wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) na podstawie ustawy z 10.03.2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego w cenie olej napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1340). Ustawa, która normuje tę kwestię, nie ma bowiem charakteru ustawy podatkowej, a do postępowania w sprawach indywidualnych dotyczących ustalania i wypłat zwrotu podatku uprawniony podmiotom w sprawach w niej nieuregulowanych stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego."

Analiza przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego rolnikom pozwala zatem stwierdzić, że ustawa ta nie stanowi materialnego prawa podatkowego i tym samym nie spełnia kryteriów ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a użyte w tej ustawie sformułowanie "zwrot podatku" nie jest tożsame ze zwrotem podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzut skarżącej, iż uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wyda specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), uznać również należy za bezzasadny, bowiem przepisy dyrektywy nie stanów podstawy do ustalania zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędów wykorzystywanego do produkcji rolnej, a jedynie dają poszczególnym państwom członkowskim prawo do samodzielnego uregulowania tej kwestii. Krajowy ustawodawca mógł zatem wprowadzić zwolnienie od akcyzy dla oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w postaci przepisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym lub poprzez przepisy rozporządzenia do ustawy, czego jednakże nie uczynił. W tym więc zakresie, biorąc pod uwagę fakultatywność wynikającą z dyrektywy, brak jest podstaw, aby uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego rolnikom wywodzić wprost z dyrektywy. Tą tezę wzmacnia powołany przez organ w postanowieniu art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy. Niezasadne jest zatem odwoływanie się przez skarżącą do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i utożsamianie innych zwolnień zawartych w tej ustawie ze zwrotem akcyzy będącym przedmiotem wniosku strony. Zwolnienia zawarte w ustawie o podatku akcyzowym mają zupełnie inną konstrukcję prawną i są niezależne od uregulowań będących przedmiotem pytania skarżącej.

Przypomnieć także należy za organem, iż instytucja interpretacji indywidualnych zapewnia ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k - 14n O.p., podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć kwestii objęcia zainteresowanego - ściślej sytuacji faktycznej, jaka zaistniała lub zaistnieje po stronie zainteresowanego - zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego. Zatem przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku osoby zainteresowanej, czy zobowiązania podatkowego. W kontekście powyższego trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób ewentualnie wydana interpretacja - odnosząca się do pytania zawartego we wniosku strony - mogła by chronić skarżącą.

Reasumując, zgodzić się należy z organem, że wydanie interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem skarżącej nie dotyczyłoby przepisów prawa podatkowego, mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, jak również wymagałoby zweryfikowania i ustalenia okoliczności faktycznych w toku postępowania wynikającego z Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ wydający interpretację w istocie musiałby przesądzić, w jaki sposób ma zachować się organ prowadzący postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu podatku akcyzowego rolnikom względem skarżącej. Zasadna zatem była odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku z 12 stycznia 2018 r., albowiem żądanie strony wykracza poza zakres interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b O.p.

Z tych przyczyn skarga została oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

dc