Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1257/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 111 par 2, art 138, art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 210 par 4, art 240 par 1, art 245
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1419/03 w sprawie ze skargi K. B. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2003 r., od [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do kwietnia i czerwiec 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. B. kwotę 2178 (dwa tysiące sto siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2006 r. w sprawie Kazimierza B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do kwietnia i czerwiec 2001 r.

2. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy. Stwierdził, że w dniu 27 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w K. trzydziestoma decyzjami utrzymała w mocy swoje poprzednie decyzje z dnia 26 lutego 2003 r. w sprawie Kazimierza B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r. i od stycznia do czerwca 2001 r. Decyzje te zapadły w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzjami Izby Skarbowej w K. dotyczącymi podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek strony złożony 30 lipca 2002 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), z uwago na fakt, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne.

3. Decyzje wymiarowe wydane w sprawie Kazimierza B. były konsekwencją przeprowadzonej kontroli prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej pod nazwą "T". Kazimierz B. deklarował za te okresy świadczenie usług krajowego przewozu pasażerskiego opodatkowanego stawką 7% VAT, a także międzynarodowego przewozu pasażerskiego opodatkowanego stawką 0%. Świadczenie usług polegało na kierowaniu autobusem. Były one świadczone wyłącznie na rzecz Biura Podróży "J." w K. Kazimierz B. umową z dnia 1 kwietnia 1998 r. zawartą z tym biurem zobowiązał się do przewozów osób autobusem marki Setra zgodnie z harmonogramem zleceń opracowanym przez biuro podróży. Autobus przez cały okres umowy pozostawał w dyspozycji właściciela czyli biura "J.". Koszty eksploatacji autobusu ponoszone były przez biuro, a za jego zgodą mogły być ponoszone również przez Kazimierza B. Autobus Setra został zakupiony przez Kazimierza B. od biura "J." dopiero 30 czerwca 2001 r. Dodatkowo Kazimierz B. wykonywał usługi mechaniki pojazdowej, deklarowane przez niego jako sprzedaż opodatkowaną stawką 22%. Urząd Skarbowy w M. wystąpił dnia 18 września 2001 r. z zapytaniem do Urzędy Statystycznego w K. o klasyfikację usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z otrzymaną odpowiedzią usługi kierowcy polegające na sprzedaży wyłącznie swojej pracy, bez posiadania samochodu jako środka trwałego, są usługami kwalifikowanymi do grupy 74.50.23 Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych. W oparciu o udzieloną opinię statystyczną Urząd Skarbowy przyjął, że usługi Kazimierza B. wykonywane w części na rzecz biura "J." nie są usługami przewozu osób i są opodatkowane jako usługi pozyskiwania personelu, stawką 22% (co do usług wykonywanych w kraju) oraz stawką 0% (jako eksporter usług - co do usług wykonywanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej). W konsekwencji Urząd Skarbowy w M. wydał w dniu 25 marca 2002 r. trzydzieści decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do czerwca 2001 r. Organ zakwestionował stosowane stawki podatkowe nie kwestionując odliczeń z tytułu podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa, części samochodowych do samochodu ciężarowego, opłat za telefon, usług biura podatkowego. W wyniku złożonego odwołania, Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 3 lipca 2002 r. utrzymała w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji.

4. Do złożonego wniosku o wznowienie powyższych postępowań strona dołączyła zapytanie skierowane do Urzędu Statystycznego w K. z dnia 1 lipca 2002 r. i udzieloną odpowiedź pismem z dnia 19 lipca 2002 r. W zapytaniu Kazimierz B. opisał charakter wykonywanej działalności na rzecz biura "J." podając, że ponosi koszty eksploatacji wykorzystywanego w działalności autobusu, jak również, że posiada zezwolenie na krajowy transport osób. Odpowiedź Urzędu Statystycznego klasyfikowała świadczone usługi do PKWiU 60.21.31-00.10 Przewozy międzymiastowe (...) inne niż kolejowe, w komunikacji międzymiastowej międzynarodowej oraz KWiU - 60.21.31 - Przewozy międzymiastowe (...) inne niż kolejowe. Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2002 r. wznowiła postępowanie. Po merytorycznym przeanalizowaniu przesłanek wznowienia, przyjęła, że Kazimierz B. wykonywał jedynie w kraju usługi przewozów pasażerskich opodatkowane stawką 7% na podstawie art. 18 ust. 2 w zw. z poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej w dalszej części ustawą o VAT). W stosunku do części usług związanych z kierowaniem autobusem na trasach międzynarodowych - Izba Skarbowa w K. przyjęła, że są to usługi pozyskiwania pracowników (KWiU 74.50.20) opodatkowane stawką 0% w części wykonywanej poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, w pozostałej zaś części opodatkowane stawką 22%. W konsekwencji, w zależności od wpływu powyższych ustaleń na arytmetyczne wyliczenia wielkości należnych zobowiązań, Izba Skarbowa w K. trzydziestoma decyzjami z dnia 26 lutego 2003 r.: uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. i umorzyła postępowanie w sprawie; uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące i orzekła co do istoty (decyzja za luty-kwiecień 1999 r., czerwiec 1999r., wrzesień 1999r., luty 2000r., czerwiec 2000r., sierpień 2000r., grudzień 2000r., marzec 2001r., maj-czerwiec 2001r.); odmówiła uchylenia swojej ostatecznej decyzji (decyzje za maj 1999r., lipiec-sierpień 1999r., październik-grudzień 1999r., styczeń 2000r., marzec-maj 2000r., lipiec 2000r., wrzesień-listopad 2000r., styczeń-luty 2001r. i kwiecień 2001r.). W uzasadnieniu tych decyzji Izba Skarbowa w K. przyjęła za prawidłowe wznowienie postępowania, podkreślając jednak, że przy przewozach międzynarodowych Kazimierz B. świadczył usługi wykorzystując samochód Setra będący własnością Biura Podróży "J.", które posiadało koncesję na międzynarodowy przewóz osób. Biura ponosiło też wszelkie koszty międzynarodowych przewozów swoich klientów. Powyższe, zdaniem Izby Skarbowej w K., świadczyło o tym, ze Kazimierz B., kierując autobusem na trasach międzynarodowych, świadczył usługi zakwalifikowane do KWiU 74.50.23, co w myśl obowiązujących przepisów art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT powodowało ich opodatkowanie stawką 22% w części świadczonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyniku złożonych odwołań, Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 27 czerwca 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, podtrzymując argumentację zawartą w decyzjach wydanych w pierwszej instancji.

5. W złożonych skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik Kazimierza B. wniósł o uchylenie decyzji. Zdaniem strony niewłaściwe jest stanowisko organu, zgodnie z którym Kazimierz B. świadczył usługi transportowe - usługi przewozu pasażerów w kraju, a poza granicami - usługi pozyskiwania pracowników. Nieistotnym według strony jest fakt posiadania koncesji na transport międzynarodowy przez biuro "J.". Zarzucono ponadto, że skierowane przez organ do urzędu statystycznego pytanie o kwalifikację usług nie podawało, że Kazimierz B. ponosi koszty utrzymania środka transportu. Ponadto organ nie ustosunkował się do sugestii zakwalifikowania usług przewozu na liniach międzynarodowych do usług pośrednictwa związanych z usługami transportu międzynarodowego, czym naruszył art. 210 Ordynacji podatkowej.

6. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w K. wniosła o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazała również, że treść umowy zawartej pomiędzy Kazimierzem B. a biurem "J." wyklucza kwalifikację świadczonych przez niego usług pośrednictwa.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który przejął sprawę do rozpoznania połączył wszystkie sprawy Kazimierza B. do wspólnego rozpoznania i wyrokowania. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 r. oddalił skargi. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie występuje pozorna sprzeczność stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji usług wykonywanych przez Kazimierza B. Z jednej strony na podstawie tej samej umowy i tym samym autobusem skarżący świadczył usługi transportowe opodatkowane stawką 7%, z drugiej strony w warunkach przewozu międzynarodowego usługi zostały zakwalifikowane jako "pozyskiwanie pracowników", co zobowiązywało skarżącego do stosowania stawki 22% w części dotyczącej usług świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sprzeczność ta wynika z różnicy pomiędzy okolicznościami świadczenia powyższych usług. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Kazimierz B. świadcząc usługi w kraju i występując wobec władz administracyjnych jako przedsiębiorca świadczący usługi transportu krajowego, uzyskał zezwolenie na przewóz krajowy, ponosił również koszty wykonywania tego typu usług, a to koszty zakupu paliwa i opłat parkingowych. Natomiast w przypadku przewozów międzynarodowych, koszty wykonywania przewozów ponosiło biuro podróży "J.". Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe wyjaśniły wszelkie okoliczności sprawy, gdyż prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy w zakresie opinii organów statystycznych. Ponadto za niezasadny uznał zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż treść i kontekst całego uzasadnienia organu odwoławczego nie pozostawiały wątpliwości co do podstawy faktycznej i prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Kazimierza B. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 111 pkt 2 P.p.s.a. poprzez połączenie spraw w celu ich rozstrzygnięcia, które nie pozostawały z sobą w związku,

- art. 138 P.p.s.a. poprzez błędne określenie w sentencji przedmiotu zaskarżenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne przez przyjęcie, iż podatnik świadczący usługi transportu międzynarodowego powinien opodatkować je przy zastosowaniu stawki 22%, a nie 0%,

- art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie i orzeczenie o należnych kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że w niniejszej sprawie należy wyróżnić trzy rodzaje odrębnych, aczkolwiek pozostających ze sobą w związku spraw, które wymagały wydania odrębnych wyroków WSA w Krakowie. Przedmiotem zaskarżenia były bowiem trzy różne rodzaje decyzji podatkowych, a mianowicie:

- decyzja uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie,

- decyzje uchylające decyzje organu I instancji i orzekające co do istoty,

- decyzje odmawiające uchylenia ostatecznej decyzji (po wznowieniu postępowania).

Dokonując łącznego rozstrzygnięcia jednym wyrokiem w sprawach wymienionych decyzji, WSA w Krakowie uznał, że nie ma przeszkód w jednakowym potraktowaniu decyzji o materialnym charakterze (orzekających co do istoty) oraz decyzji o charakterze procesowym (odmawiających uchylenia ostatecznej decyzji). Tymczasem, oba wymienione rodzaje decyzji mają odmienne podstawy prawne i inne skutki prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien skontrolować czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zastosował właściwie przesłanki określone w art. 245 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, podczas, gdy w istocie na skutek połączenia spraw orzekł o merytorycznej poprawności wszystkich decyzji wydanych w sprawie, zarówno orzekających co do istoty jak i tych, które stały się ostateczne kilka lat wcześniej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dokonania ich zmiany.

Ponadto autor skargi wskazał na błędnie sformułowany przedmiot sprawy, gdyż decyzje odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych nie są decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stwierdził również, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie powołał jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego materialnego lub procesowego, który był przedmiotem interpretacji Sądu i sprawdzenia czy organy podatkowe przepisy te zastosowały prawidłowo. W tym stanie rzeczy strona skarżąca nie wie, które przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Sąd interpretował, a tym samym nie może ocenić czy interpretacja ta była właściwa.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podziela także stanowiska Sądu w zakresie prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Zapytanie skierowane do urzędu statystycznego nie oddaje bowiem rzeczywistego stanu faktycznego. Stąd zakwalifikowanie usług świadczonych przez Kazimierza B. jako usług pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych w sytuacji, gdy podatnik wykonywał czynności przewozu osób autobusem powinno wywołać wątpliwości. Organy do tych kwestii nie odniosły się, a Sąd uznał, że usługa pozyskiwania personelu może polegać na świadczeniu pracy własnej przez przedsiębiorcę. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu wskazując, że pozyskanie personelu to nie pozyskiwanie samego siebie. Czym innym jest usługa pozyskiwania pracowników, a czymś innym usługa wykonana bezpośrednio przez przedsiębiorcę.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu ustosunkował się do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług do świadczonych usług transportu międzynarodowego. W tym zakresie przedstawiono obszerną argumentację zgodną z wcześniej przyjętym stanowiskiem. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego połączenia spraw, błędnego wskazania przedmiotu rozstrzygnięcia należy stwierdzić, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko sądu I instancji w zakresie prawidłowości postępowania organów podatkowych w przedmiocie wznowienia postępowania i oceny merytorycznej zaistnienia przesłanek uchylenia bądź odmowy uchylenia ostatecznych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za zasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów prawa procesowego wskazanych przez autora skargi kasacyjnej.

11. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia 28 spraw o sygn. I SA/Kr 1419/03 do I SA/Kr 1446/03 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1419,03. Połączenie dwóch lub więcej spraw ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Jak słusznie zauważa Bogusław Dauter połączenie dwóch oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami. Dlatego też wyrok powinien zawierać rozstrzygnięcie co do każdej z połączonych spraw (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 251-252, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 września 1967 r., I CR 158/67, OSNC 1968, nr 6, poz. 105).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wyjaśnił w jakim związku pozostają połączone sprawy. Nie wyjaśnił w szczególności czy te sprawy pozostają ze sobą jedynie w związku faktycznym czy też także w związku prawnym.

Przyjmuje się, że związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego spraw (okoliczności faktycznych), zaś związek prawny dotyczy wspólnej podstawy prawnej poszczególnych rozstrzygnięć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 842/05, publ. LEX 262115).

O tym, czy sprawy mają być połączone w celu ich łącznego rozpoznania, czy także w celu wspólnego rozstrzygnięcia, decyduje skład orzekający w sprawie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Należy jednak pamiętać, że fakt połączenia wielu spraw sądowoadministracyjnych dotyczących podatków powoduje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przejmuje na siebie ciężar prawidłowego uzasadnienia wyroku dotyczącego wielu okresów rozliczeniowych. W sytuacji tej należy uwzględnić zmiany stanu prawnego, odrębności stanu faktycznego, a zatem trzeba szczególnej wnikliwości w uzasadnieniu wszystkich połączonych spraw. Kryterium tego nie spełnia uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Należy przypomnieć, że przedmiotem skarg do tego sądu były decyzje wydane po wznowieniu postępowania. Jak słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie błędnie oznaczono przedmiot rozstrzygnięcia. Sąd nie kontrolował decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług a decyzje wydane po wznowieniu postępowania. Przy czym zaskarżone decyzje można pogrupować na te, które uchylały rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekały co do istoty sprawy oraz te, które odmawiały uchylenia decyzji ostatecznych. Decyzje w pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o odmienne podstawy prawne. Z całą pewnością w rozpoznawanej sprawie brak było zatem związku prawnego łączonych spraw. Nie można bowiem uznać, że decyzje drugiej instancji wydane w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową) zostały wydane na tej samej podstawie, skoro utrzymywały w mocy decyzje zarówno odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych, jak i decyzje uchylające decyzje ostateczne i rozstrzygające co do istoty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego dwoma różnymi kategoriami decyzji wymienionymi w art. 245 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3a i art. 245 § 1 pkt 1), nie zachodziły przesłanki do skorzystania z art. 111 § 2 P.p.s.a. W sprawie można wskazywać na pewną zbieżność okoliczności faktycznych, jednak odnosi się ona do dwóch grup okresów rozliczeniowych. Jedne z nich skutkowały wydaniem decyzji uchylających rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekały co do istoty sprawy, drugie doprowadziły do odmowy uchylenia decyzji ostatecznych. Sprawy pozostawały ze sobą w związku m.in. z powodu osoby podatnika, wydanych rozstrzygnięć w trybie wznowieniowym. Jednak nie każdy związek uzasadnia połączenie spraw. Musi on mieć charakter związku prawnego bądź faktycznego, a dokonane przez Sąd połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i wyrokowania uzasadnione względami ekonomiki procesowej nie może wpływać na prawa strony do rzetelnego i zgodnego z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnienia wszystkich połączonych spraw. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na połączenie 28 spraw, grupami odmiennych w zakresie stanu prawnego i okoliczności faktycznych, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i wyrokowania należy uznać za niezasadne. W tym stanie rzeczy, za uzasadniony należało uznać zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 111 § 2 P.p.s.a.

12. W związku z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 111 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z § 25 zarządzenia Nr 11 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie ustalenia zasad biurowości w sądach administracyjnych "dla spraw rozpoznawanych łącznie prowadzi się jedne akta pod jedną sygnaturą. Jeżeli dla poszczególnych spraw rozpoznawanych łącznie były założone osobne akta, należy je połączyć i prowadzić pod numerem akt najwcześniej założonych (...)". W sprawach połączonych w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wydaje się jedno orzeczenie pod sygnaturą akt najwcześniej założonych. Sporządza się także jeden protokół rozprawy. Tak też uczyniona w rozpoznawanej sprawie. Z kolei zgodnie z § 55 ust. 1 Rozporządzenia Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1646) uzasadnienie orzeczenia sporządza sędzia sprawozdawca. W sytuacji połączenia spraw sędzią sprawozdawcą zostaje zatem sędzia, który był wyznaczony jako sprawozdawca w sprawie, w której wydany został wyrok (sprawa pod numerem akt najwcześniej założonych). Tymczasem z sentencji orzeczenia wynika, że wszyscy sędziowie uczestniczący w wydawaniu skarżonego orzeczenia byli sprawozdawcami w tej sprawie. Błąd w zakresie braku prawidłowego określenia sędziego sprawozdawcy uniemożliwia identyfikację autora uzasadnienia wyroku, co nie powinno mieć miejsca.

13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138 P.p.s.a. należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu. Przepis wymieniając elementy, które powinna zawierać sentencja wyroku wskazuje na przedmiot zaskarżenia. Sentencja wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawiera oznaczenie decyzji organu administracji wymieniając ich datę oraz numery. Nieprecyzyjnie wskazuje natomiast przedmiot decyzji, gdyż jak już wcześniej wskazano Sąd nie kontrolował decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług a decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania. Jednak biorąc pod uwagę, że sentencja prawidłowo określała datę i numery skarżonych decyzji, nie mogło być wątpliwości, które z rozstrzygnięć organów administracji zostały objęte kontrolą sądową. Zatem naruszenie art. 138 P.p.s.a. miało miejsce, jednak nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy.

14. Konsekwencją naruszenia art. 111 § 2 P.p.s.a. jest w niniejszej sprawie naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy. Uzasadnienie Sądu w zakresie oceny stosowanych przez organy podatkowe przepisów wymienia jedynie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że sformułowany w skardze do sądu zarzut jego naruszenia jest niezasadny. W całym uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie powołał jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego, w szczególności dotyczącego oceny prawidłowości trybu wznowienia postępowania. Brak jest również wskazania przepisów prawa materialnego, które podlegały ocenie Sądu. W tej sytuacji uprawnionym jest twierdzenie, że wyrok nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że sąd administracyjny powinien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 311, także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04, publ. OSP 2006, z. 6, poz. 65, s. 305). Brak wskazania tych przepisów uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto uchybienie to uniemożliwiło stronie sformułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania bądź błędnej wykładni przepisów prawa, skoro nie wiadomo, które z przepisów sąd stosował (oceniał ich zastosowanie) w rozpoznawanej sprawie.

15. Należy przypomnieć, że postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania polega m.in. na zbadaniu występowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wydaniu jednej z decyzji wymienionej w art. 245 tej ustawy. Lektura uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie pozwala na stwierdzenie, że Sąd ten badał legalność decyzji wydanych w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej. Zajął się on bowiem wyłącznie aspektem podatkowym przemilczając w ogóle zagadnienia związane ze wznowieniem postępowania. Przy czym jak powyżej zaznaczono nie wskazał na jakich przepisach prawa materialnego oparł swoje rozstrzygnięcie. Stąd nie jest możliwa na tym etapie postępowania ocena zasadności dwóch ostatnich zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do prawidłowości w zakwalifikowaniu świadczonych przez podatnika usług do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej, co skutkowało zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. W tym miejscu można jedynie wskazać, że obecnie dominuje pogląd, że opinia statystyczna powinna być traktowana jako jeden z dowodów w sprawie, podlegających ocenie przez organ orzekający w sprawie. W przypadku, gdy strona zgłasza argumenty przeciw opinii statystycznej organ powinien dążyć do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych środków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, publ. LEX nr 263029).

16. W rozpoznawanej sprawie konicznym jest usunięcie wad procesowych, które spowodowały uchylenie wyroku Sądu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia koniecznym będzie również ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w skargach do sądu.

17. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.