Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2393/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie Jerzy Sulimierski (spr.) NSA Marzenna Zielińska Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ż. - PHU [...] w Bielsku - Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1519/04 w sprawie ze skargi M. Ż. - PHU [...] w Bielsku - Białej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1519/04 oddalił skargę M. Ż. działającej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...] w Bielsku - Białej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] czerwca 2001 r., zgodnie z dokumentem SAD nr [...] P.H.U. "[...] M. Ż. z siedzibą w Bielsku - Białej zgłosiło do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezione z Republiki Węgierskiej towary, deklarując węgierskie pochodzenie towaru i obniżoną stawkę celną w wysokości 0% wartości celnej towaru. Jako dowód pochodzenia towaru z Węgier, wymagany dla zastosowania obniżonej stawki, załączono deklarację eksportera na fakturze nr [...] z dnia 25 czerwca 2001r.

Dyrektor Urzędu Celnego w Cieszynie objął towar wnioskowaną procedurą i dopuścił go do obrotu na polskim obszarze celnym na warunkach określonych w zgłoszeniu. Następnie polskie władze celne zwróciły się do węgierskich władz celnych, będących władzami kraju eksportu, z prośbą o sprawdzenie i ustalenie rzeczywistego kraju pochodzenia towaru objętego deklaracją na fakturze. Węgierskie władze celne poinformowały, że eksporter firma [...] nie potrafiła przedstawić dokumentów poświadczających pochodzenie wyeksportowanego towaru, a [...] figurujący jako dyrektor firmy nie zarządza nią. Jednocześnie nie potwierdzono informacji importera, że eksporter nie prowadzi działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku - Białej decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] uznał wskazane wyżej zgłoszenie celne z dnia 25 czerwca 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej preferencji (pochodzenia towaru), stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dla ujętych w zgłoszeniu celnym towarów oraz orzekł w tym zakresie. Wobec przedstawionych wyżej faktów organ celny I instancji uznał, że brak było podstaw do zastosowania preferencji celnych. W związku z brakiem możliwości określenia kraju pochodzenia towaru zastosował stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% - 120%.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku - Białej z dnia 19 maja 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga M. Ż. nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stwierdził, że chybiony jest zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy celne prawidłowości udokumentowania przez skarżącą preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru z terenu Republiki Węgierskiej, co miało uzasadniać zastosowanie wobec tego towaru preferencyjnej zerowej stawki celnej. Wskazując na art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Sąd wyjaśnił, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar miał preferencyjne pochodzenie z Republiki Węgierskiej.

Sąd uznał, że w związku z powyższym szczególnego zaakcentowania wymaga zagadnienie mocy dowodowej wyniku weryfikacji, jaką na żądanie polskich władz celnych działających w ramach uprawnień wynikających z art. 83 § 1 - 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. z 2001 r. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) przeprowadzają władze celne kraju importu. Wyniki muszą być takie, aby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z kraju członkowskiego CEFTA lub Polski lub innego kraju wymienionego w art. 4 Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA). Przepisy Protokołu nr 7 nie wymagają natomiast uzasadnienia wyniku weryfikacji, a tym bardziej wyjaśnienia w oparciu o jakie zasady została przez władze celne kraju eksportu przeprowadzona. Sąd doszedł do wniosku, że za ugruntowane należy uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzające się do tezy, że wynik weryfikacji dowodu pochodzenia nie podlega ocenie organów celnych kraju importu i jest dla nich wiążący. W rozpoznawanej sprawie wynik weryfikacji spełniał wszelkie wymogi Protokołu nr 7 i wiązał polskie organy celne. Wynika z niego, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, ze deklaracja na fakturze była wystawiona legalnie, a dla rozstrzygnięcia o pochodzeniu towaru uzasadniającym stosowanie obniżonej stawki celnej nie mają żadnego znaczenia prawnego jakiekolwiek inne dokumenty.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku PHU "[...] M. Ż. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przez Sąd prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 209, art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie uznaje się za stronę postępowania firmy [...] (eksportera węgierskiego),

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe ich zastosowanie,

- Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA), sporządzonej w Krakowie dnia 21 grudnia 1992 r., w szczególności art. 17, 18, 31 i 32 poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu przez Sąd, co wyrażone zostało uznaniem przez WSA w Gliwicach za wiążące materiały węgierskich władz celnych nadesłanych w wyniku podjętych czynności weryfikacji dowodu pochodzenia.

II. naruszenie przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania - w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w ten sposób, że Sąd dopuścił się naruszenia zasad postępowania dowodowego, wyrażonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez stronę w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca wskazał m.in., że organy celne na skutek tego, że nie uwzględniły w skarżonej decyzji art. 209 Kodeksu celnego, nie ustaliły wszystkich stron postępowania, ograniczając postępowanie wyłącznie do importera. Z przepisu art. 209 § 3 wynika, że dłużnikiem jest osoba, która do zgłoszenia celnego o objęcie procedurą przywozową dostarczyła nieprawdziwych danych, co spowodowało, że należności celne nie zostały pobrane. Z akt sprawy wynika, że podmiotem takim jest firma [...], jednak organ celny nie potraktował jej za stronę postępowania naruszając tym samym przepis art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym wydał decyzję z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Firma [...] nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, skutkiem czego został naruszony przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na art. 7 Konstytucji RP oraz art. 134 p.p.s.a. skarżąca podniosła również, że pomimo licznych kwestii podnoszonych przez stronę w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sąd ograniczył rozstrzyganie tej sprawy do zarzutów zawartych w skardze i nie odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zdaniem strony, organ celny w toku postępowania nie udowodnił i nie wykazał, że przedłożone przez stronę dokumenty są nieprawdziwe lub niedokładne co do informacji dotyczących prawdziwego pochodzenia towarów.

Nie można zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, że organ celny w toku weryfikacji związany był Protokołem Nr 7 Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA), bowiem umowa ta dotyczy w istocie metod współpracy administracyjnej, natomiast samo rozstrzygnięcie następuje w oparciu o przepisy prawa krajowego. W tym stanie rzeczy zarówno Sąd, jak i organ celny miały obowiązek, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonać oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność będąca przedmiotem postępowania celnego została udowodniona. Strona zarzuciła Sądowi i organowi celnemu, że ani w wyroku, ani też w skarżonych decyzjach nie wypowiedziały się co do dowodów przedłożonych przez stronę i nie wskazały dlaczego dowodom tym odmówiły wiarygodności.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podtrzymał stanowisko odnośnie oddalenia skargi. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że strona skarżąca wskazując naruszenie przepisów Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA cytuje przepisy Protokołu nr 7, które zostały zmienione przez art. 1 ust. 1 Protokołu dodatkowego nr 4, sporządzonego w dniu 13 września 1996 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809), i z dniem 1 stycznia 1997 r. przestały obowiązywać. Wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. nowy Protokół nr 7, w oparciu o który została przeprowadzona weryfikacja dowodów pochodzenia, w istotny sposób zmienił zarówno numerację artykułów, jak i ich brzmienie. Organ podkreślił, że wiążący charakter weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu potwierdzają liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, że naruszenie postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, powołując się na wyrok NSA z dnia 7 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1392/2004.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarzucając w jej petitum naruszenie przepisów prawa materialnego w obydwu jego postaciach, wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., oceny w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) lub dopiero wówczas, gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a.).

Z istoty skargi kasacyjnej - jako środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego - wynika, że jej podstawą jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, regulowanego przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koniecznym warunkiem skutecznego oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie jest wskazanie przez skarżącego, które przepisy ww. ustawy procesowej, oznaczone numerem artykułu (paragrafu, punktu), zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że sądy administracyjne, kontrolując legalność zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych prowadzą postępowanie według przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie przed organami administracyjnymi - postępowanie administracyjne - nie mogą być bezpośrednio naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a tym samym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena całokształtu materiału dowodowego powinna zaś nastąpić - w myśl art. 191 powołanej wyżej ustawy - w granicach prawem przewidzianej swobody. Pamiętać jednak należy, że według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Tymczasem na mocy art. 16.1 Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA) - ustalonego Protokołem dodatkowym Nr 4 - Produkty pochodzące z Państwa - Strony korzystają w imporcie do innego Państwa - Strony z postanowień umowy pod warunkiem przedłożenia: a) świadectwa przewozowego EUR.1, którego wzór jest zamieszczony w załączniku III; lub b) w przypadkach określonych w artykule 21 (1), deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji (zwanej dalej "deklaracją na fakturze"). Cytowany przepis stanowi zatem jednoznacznie jakimi (tylko i wyłącznie) dowodami wykazywane może być preferencyjne pochodzenie towaru. Tym samym pominięcie innych dowodów na okoliczność pochodzenia towaru dla zastosowania preferencji nie uchybia zasadom postępowania dowodowego i jest zgodne z prawem.

Odnosząc się do pierwszych dwóch zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej jako naruszenie prawa materialnego, stwierdzić należy, że pozostają one w ścisłym związku z przesłankami naruszenia przepisów postępowania.

Otóż strona skarżąca przymiot strony przypisuje eksporterowi węgierskiemu, powołując się na przepis art. 209 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej bowiem, firma węgierska dostarczyła nieprawdziwych danych, co spowodowało, że należności celne nie zostały pobrane. Zatem, skoro organy celne nie wezwały tego podmiotu do udziału w sprawie w charakterze strony, naruszyły art. 133 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd, że w myśl art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest przede wszystkim zgłaszający, tj. - zgodnie z art. 3 § 1 pkt 23 ustawy - osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu i na swoją rzecz, osoba która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na cudzą rzecz /przedstawiciel pośredni/ i osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Art. 209 § 3 rozszerza jednak katalog dłużników. Poza zgłaszającym, przepis za dłużnika uznaje także osobę, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne przez przedstawiciela pośredniego jak i osoby, które dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, przy czym zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie tych danych i spowodowało to, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna (vide "Kodeks celny - komentarz; F. Prusak; Oficyna Prawnicza Muza, Warszawa 2000, str. 931, teza 9).

Pomijając, kto w okolicznościach niniejszej sprawy dostarczył nieprawdziwych danych, na podstawie których sporządzono zgłoszenie celne, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego, w przypadku wielości dłużników celnych, m.in. określonych w art. 209 § 3 ustawy, ich zobowiązanie do zapłaty kwoty długu celnego ma charakter zobowiązania solidarnego. Ponieważ Kodeks celny nie reguluje instytucji solidarnej odpowiedzialności, definicji solidarności dłużników poszukiwać należy w innych gałęziach prawa składających się na system prawa. I tak: według art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego "Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)". Oznacza to, że wierzycielowi przysługuje prawo wyboru dłużnika. Solidarność dłużników nie uzasadnia zatem współuczestnictwa koniecznego. W konsekwencji powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Brak jakichkolwiek podstaw do tego, by eksporter węgierski musiał być stroną postępowania. Zupełnie odrębną kwestią jest sprawa ewentualnej odpowiedzialności cywilnej (odszkodowawczej) eksporterów węgierskich, co nie należy do tej sprawy oraz do właściwości sądów administracyjnych.

Strona skarżąca zarzuca również naruszenie art. 7 Konstytucji RP i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe ich zastosowanie. Pomimo licznych nieprawidłowości organu celnego, na co wskazywano w trakcie przewodu sądowego, a co sąd pominął milczeniem.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie przed Sądem I instancji skarżąca kwestionuje zasadność wiążącej mocy weryfikacji dowodów pochodzenia przez władze węgierskie. Swoje zastrzeżenia strona skarżąca uzasadniła treścią art. 17, 18, 31 i 32 Protokołu nr 7 do Umowy CEFTA, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1997 r.

Sąd I instancji, jak wynika z uzasadnienia wyroku, odnosił się do tych kwestii. Nie można zatem skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa (art. 7 Konstytucji RP) sugerując gołosłownie, że Sąd nie działa na podstawie i w granicach prawa.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej niczym nie wykazała zasadności tego zarzutu.

Wobec braku w skardze kasacyjnej uzasadnionych zarzutów w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji oznacza, że ustalenia faktyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą być skutecznie podważone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis należy wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Tak rozumianego wymagania nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 17, 18, 31 i 32 Protokołu 7 dotyczącego Definicji Pojęcia ,,Produkty pochodzące" i Metod Współpracy Administracyjnej, ustalonego Protokołem Dodatkowym Nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu, stanowiącym załącznik do Oświadczenia Rządowego z dnia 12 grudnia 1996 r. w sprawie prowizorycznego stosowania (...) Protokołu dodatkowego nr 4 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA), sporządzonej w Krakowie dnia 21 grudnia 1992 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809), zwanego dalej jako Protokół 7 CEFTA. Skarżąca nie zamieściła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodu prawnego wskazującego, że dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja tych przepisów jest błędna.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera natomiast polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ administracji celnej II instancji, podzielonymi następnie przez Sąd I instancji. W szczególności strona skarżąca zarzuca, że władze celne nie dokonały w sposób dostateczny weryfikacji dowodu pochodzenia, a polski organ celny nie zrobił nic, aby kwestie te uściślić.

Należy zauważyć, że przywołany przez stronę skarżącą art. 17 Protokołu Nr 7 CEFTA dotyczy procedury wystawiania świadectw przewozowych EUR.1, a nie postanowień o współpracy administracyjnej. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1997 r., zgodnie z art. 1 ust. 1 Protokołu Dodatkowego Nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (Dz. U. z 1996 r. Nr 158, poz. 809), podobnie zresztą jak cały Protokół 7 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA) w brzmieniu z 1992 r., publikowanej w Dzienniku Ustaw z 1994 r. Nr 129, poz. 637.

Przywołany następnie przez stronę skarżącą art. 18 Protokołu 7 dotyczy świadectw przewozowych EUR.1 wystawionych retrospektywnie, art. 31 dotyczy wzajemnej pomocy (w ramach współpracy administracyjnej), zaś art. 32 dotyczy weryfikacji dowodów pochodzenia.

Należy podzielić pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wynik weryfikacji spełnia wymogi Protokołu 7 CEFTA. Treść tego wyniku jednoznacznie wskazuje bowiem, że przeprowadzone dochodzenie nie potwierdziło węgierskiego pochodzenia produktów sprzedawanych przez firmę [...].

Zgodnie z art. 32 ust. 5 Protokołu 7 CEFTA wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiały wyraźne (czyli wystarczające w rozumieniu art. 32 ust. 6) ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z Państwa - Strony (w tym wypadku z Republiki Węgierskiej) oraz czy spełniają inne wymogi Protokołu.

Jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, władze wnioskujące o weryfikację (w tym wypadku polskie władze celne) odmawiają, w przypadku niezaistnienia wyjątkowych okoliczności, wszelkich preferencji (ust. 6 art. 32 tegoż Protokołu).

Organ administracji celnej I instancji uznał, że w świetle odpowiedzi władz węgierskich kraj pochodzenia towaru nie jest znany i wymierzył należne cło z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej (podwyższonej). Należy przy tym zauważyć, że podstawą prawną ostatecznej decyzji nie była umowa międzynarodowa - Umowa Środkowoeuropejska o wolnym handlu (CEFTA), a przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, zastosowanie których nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.