Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 296/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7, art. 30b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
article: art. 146
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Stanisław Małek /spr./ NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010r. sprawy ze skargi G. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji na rzecz skarżącej G. K. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2009r. G. K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 22.02.2008r. sp. z o.o. zawarła z Bankiem umowę kredytu w euro, aneksowaną ostatnio w dniu 22.12.2008r. Cele zaciągnięcia kredytu określone zostały w art. 3.1 umowy kredytu stanowiącym, że "środki udostępnione kredytobiorcy w ramach kredytu zostaną przeznaczone:

a) w pierwszej kolejności na spłatę zobowiązań kredytobiorcy z tytułu istniejących umów kredytu:

b) w pozostałej części:

i) na bieżącą działalność kredytobiorcy, w tym na działalność o charakterze charytatywnym,

ii) celem przekazania na rachunek wspólnika tytułem spłaty pożyczki udzielonej kredytobiorcy przez wspólnika, a także

iii) celem udzielenia pożyczki wspólnikowi lub podmiotom powiązanym z kredytobiorcą, zasadniczo zgodnie z wzorem umowy pożyczki znajdującym się w załączniku 13".

Spłacane dzięki zawarciu umowy kredytu, wcześniejsze obowiązania kredytowe zaciągnięte zostały na sfinansowanie działalności inwestycyjnej sp. z o.o. (będące jej przedmiotem środki trwałe zostały już przez spółkę oddane do używania zgodnie z art. 22g ustawy o p.d.o.f.). Wymienione wśród celów przeznaczenia kredytu, udzielanie pożyczki wspólnikowi i podmiotom powiązanym, wynika z faktycznego pełnienia przez Spółkę funkcji podmiotu finansującego dla grupy podmiotów, w którym wnioskująca jest głównym akcjonariuszem. Od 2007r. Spółka zajmuje się dostarczaniem finansowania w formie udzielania pożyczek (na chwilę obecną Spółka posiada należności z tytułu 9 umów pożyczek).

Zgodnie z artykułem 8.1 (b) umowy kredytu Spółka zobowiązana była do zawarcia umowy zabezpieczającej dotyczącej instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem zmiany stopy procentowej na określonych warunkach. Umowa zabezpieczająca zdefiniowana została na potrzeby umowy kredytu jako: "umowa ramowa regulująca zawieranie przez Kredytobiorcę transakcji terminowych na rynku instrumentów pochodnych (instrumenty hedgingowe) mających na celu zabezpieczenie Kredytobiorcy przed ryzykiem zmiany stopy procentowej w zakresie wymaganym zgodnie z Artykułem 8.1 (b) oraz wszystkie transakcje terminowe (instrumenty hedgingowe) zawarte w wykazaniu takiej umowy ramowej."

Niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z tytułu umowy zabezpieczającej wobec banku będącego stroną takiej umowy lub nieuzyskanie zgody Banku odnośnie maksymalnej stopy procentowej będącej przedmiotem zabezpieczenia, stanowi zgodnie z artykułem 21.12 umowy kredytu przypadek naruszenia, którego wystąpienie stanowi dla Banku podstawę m.in. anulowania lub wypowiedzenia umowy kredytu.

Umowa przewidywała jako dzień ostatecznej spłaty kredytu 27 lutego 2009r. Jednak zgodnie z jej postanowieniami istniała możliwość wydłużenia kredytowania na dowolny okres nie dłuższy jednak niż do spełnienia przewidzianych w umowie warunków. Jednym z nich, zgodnie z art. 6.2 umowy, było zawarcie na podstawie umowy zabezpieczającej transakcji zabezpieczających zgodnie z postanowieniami umowy kredytu na okres nie krótszy niż 5 lat wydłużonego okresu kredytowania, lecz łącznie nie dłuższy niż do upływu okresu kredytowania.

W wykonaniu powyższych zobowiązań w chwili wydłużenia okresu kredytowania na okres od [...] lutego 2009r. – [...] lutego 2014r. Spółka zawarła transakcję zabezpieczającą poziom stopy procentowej, t.j. transakcje Floor, Cap i IRS (dalej łącznie "transakcje zabezpieczające").

Transakcje IRS na stopie procentowej zawarte przez Spółkę, gwarantują zamianę zmiennej stawki rynkowej Libor 1M dla Euro na stałą stawkę oprocentowania. Jeśli stawka Libor 1M dla Euro jest wyższa, wówczas Spółka otrzymuje od banku wyrównanie do poziomu stałego oprocentowania określonego w umowie. Jeśli stawka Libor 1M dla Euro jest niższa wówczas Spółka jest zobowiązana do wpłaty na rzecz banku wyrównania do poziomu stałego oprocentowania określonego w transakcji zabezpieczającej.

Transakcje na stopie procentowej typu Cap, dają Spółce prawo do nie wyższej stawki Libor 1M dla Euro niż określona w umowie. Podobnie jak w przypadku transakcji IRS jeśli stawka Libor 1M dla Euro jest wyższa, wówczas bank wyrównuje Spółce różnicę do poziomu oprocentowania określonego w transakcji zabezpieczającej. W przeciwnym wypadku nie ma żadnych przepływów.

Transakcje na stopie procentowej typu Floor nakładają na Spółkę obowiązek akceptacji stawki Libor 1M dla Euro nie niższej niż określona w transakcji zabezpieczającej. Jeśli stawka Libor 1M dla Euro jest niższa niż poziom określony w umowie, wówczas Spółka jest zobowiązana dopłacić bankowi różnicę do poziomu oprocentowania określonego w umowie. W przeciwnym przypadku nie ma żadnych przepływów między Spółką a bankiem.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że w dniu [...] października 2009r. podjęta zostanie uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany treści § 7 umowy spółki poprzez dodanie punktu 22 w brzmieniu "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem, ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z." Podklasa 64.99 obejmuje m.in. wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających.

W związku z powyższym zadała pytanie: czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz banku z tytułu transakcji zabezpieczających stanowią dla wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia?

Zdaniem wnioskodawczyni wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z płatnościami na rzecz banku wynikającymi z transakcji zabezpieczających stanowią koszty poniesione w związku z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia.

Wskazała, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o p.d.o.f. Wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu jeżeli spełnia łącznie następujące przesłanki:

- musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o p.d.o.f., wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- musi być należycie udokumentowany.

Przepis art. 23 ust. 38a ustawy o p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do treści art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zatem przyjąć, że wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, oczywiście z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 38a in fine ustawy o p.d.o.f., to jest z zastrzeżeniem, że nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym powyższe zastrzeżenie nie ma zastosowania do omawianej sytuacji.

Wszystkie opisane transakcje zabezpieczające (IRS, Floor, Cap) zaliczane być powinny na gruncie ustawy o p.d.o.f. do pochodnych instrumentów finansowych. Art. 5a pkt 13 ustawy o p.d.o.f. stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a więc:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,

2. instrumenty rynku pieniężnego,

3. finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,

4. opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,

5. prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),

6. inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

W ocenie wnioskodawczyni, uwzględniając treść art. 2ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o p.d.o.f., a także art. 22 ust. 1 i art.23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., umowy transakcji zabezpieczających są instrumentem pochodnym finansowym w rozumieniu w.w przepisów, a kwoty wypłacone na rzecz banku, jako wydatki Spółki związane z nabyciem i realizacją instrumentów pochodnych finansowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty pozyskania finansowania, czyli koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o p.d.o.f. podlegają one potrąceniu w dniu poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. W przedmiotowej sprawie płatność na rzecz banku nie była dokonywana na podstawie faktury. Za dzień poniesienia kosztu z tytułu wypłat na rzecz banku w związku z transakcjami zabezpieczającymi, uznać należy dzień, w którym rachunek Spółki został obciążony przedmiotową kwotą. Dowodem, na podstawie którego należy dokonać księgowania jest wyciąg bankowy potwierdzający fakt dokonania przelewu.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako ustawa o p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przedmiotowych przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu jeżeli między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Organ podatkowy zauważył, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu jeżeli spełnia łącznie następujące przesłanki:

- winien być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może być wymieniony w art. 23 w.w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- winien być należycie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 5a pkt 13 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi co oznacza, że do pochodnych instrumentów finansowych zalicza te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Z zawartych we wniosku informacji wynika, iż podmiot gospodarczy – sp. z o.o., którego następcą prawnym jest spółka komandytowo-akcyjna, zawarła z bankiem umowę kredytu w euro. Umowa przewidywała konieczność zawarcia umowy zabezpieczającej. W związku z wykonaniem tychże umów zawarto transakcje zabezpieczające: transakcje typu Floor, Cap oraz IRS.

Na dzień 02.10.2009r. miała zostać podjęta decyzja o zmianie treści umowy Spółki poprzez dodanie do niej, iż przedmiotem prowadzonej działalności jest "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z".

Umowy transakcji zabezpieczających zostały zawarte w okresie, gdy z dokumentów Spółki nie wynikało, iż przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność finansowa.

Organ podatkowy wskazał, że w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o p.d.o.f. wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

- pozarolniczej działalności gospodarczej,

- kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Definicja pozarolniczej działalności zawarta została w art. 5a pkt 6 w.w ustawy. Zgodnie z jego treścią działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w.w ustawy wymienia jako jedno ze źródeł przychodu kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.f. stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 w.w ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ podatkowy wskazał, że umowy transakcji zabezpieczających zostały zawarte w okresie, gdy z dokumentów Spółki nie wynikało, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność finansowa i dlatego uznał, że umowy te nie zostały zawarte w wykonaniu działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi transakcjami zabezpieczającymi nie mogą być zaliczone przez wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza. Dochody, jak i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych operacjach stanowią dochody oraz straty ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Organ wskazał, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2010r. G. K. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu podniosła, że umowy transakcji zabezpieczających są instrumentem pochodnym finansowym, a kwoty wypłacone na rzecz banku, jako wydatki Spółki związane z nabyciem i realizacją instrumentów pochodnych finansowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty pozyskania finansowania, czyli koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. W świetle art. 22 ust. 5c ustawy o p.d.o.f. przyjąć należy, że podlegają one potrąceniu w dniu poniesienia. Płatność na rzecz banku nie była dokonywana na podstawie faktury. Za dzień poniesienia kosztu z tytułu wypłat na rzecz banku w związku z transakcjami zabezpieczającymi, uznać więc należy dzień, w którym rachunek Spółki został obciążony przedmiotową kwotą. Dowodem, na podstawie którego należy dokonać księgowania jest wyciąg bankowy potwierdzający fakt dokonania przelewu. Zarzuciła także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia indywidualnej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 22 ust. 5c i 5d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię ,

2. art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej oceny stanowiska skarżącej z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z płatnościami na rzecz banku wynikającymi z transakcji zabezpieczających stanowią koszty poniesione w związku z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia. Wskazała, że w jej ocenie transakcje są instrumentem pochodnym finansowym, a kwoty wypłacone na rzecz banku, jako wydatki Spółki związane z nabyciem i realizacją instrumentów pochodnych finansowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że poniesienie tych wydatków przez Spółkę było nierozłącznie powiązane z jej działalnością gospodarczą. Zawarcie transakcji zabezpieczających było bowiem jednym z warunków pozyskania przez Spółkę finansowania od banku. Stwierdziła, że w tych okolicznościach nie można uznać, że zostały one zawarte przez Spółkę z zamiarem realizacji zysków kapitałowych. Wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty pozyskania finansowania, czyli koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Zatem należy przyjąć, że podlegają one potrąceniu w dniu poniesienia. Płatność na rzecz banku nie była dokonywana na podstawie faktury. Za dzień poniesienia kosztu z tytułu wypłat na rzecz banku w związku z transakcjami uznać więc należy dzień, w którym rachunek Spółki został obciążony przedmiotową kwotą. Dowodem, na podstawie którego należy dokonać księgowania jest wyciąg bankowy potwierdzający fakt dokonania przelewu. Nadto skarżąca zarzuciła, że w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do przytoczenia przepisów ustawy o p.d.o.f., a następnie, nie odnosząc się w żaden sposób do stanowiska skarżącej oraz przedstawionej przez nią argumentacji stwierdził, że skoro z dokumentów Spółki nie wynika, iż przedstawiona działalność gospodarcza jest działalnością finansową, zatem uzyskane na jej podstawie przychody i koszty nie mogą być kwalifikowane do źródła przychodów z działalności gospodarczej, przy czym organ podatkowy nie przedstawił żadnego uzasadnienia na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca powołała natomiast szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2010r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie skargi i wskazała, że w dniu 24 lutego 2010r. WSA we Wrocławiu wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1424/09 dotyczący opodatkowania na gruncie ustawy o p.d.o.f. opcji walutowych.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sądów administracyjnych określa przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) stanowiąc, iż sądy sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zaskarżony akt administracyjny może być zatem wzruszony tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie.

W ramach tak określonej kompetencji sądowej należy uznać, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Strona skarżąca we wniosku o interpretację podała, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której następcą prawnym jest spółka komandytowo – akcyjna zawarła [...] lutego 2008r. z bankiem umowę kredytu w euro. Zgodnie z umową spółka była zobowiązana do zawarcia tzw. "umowy zabezpieczającej dotyczącej instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem zmiany stopy procentowej". Wydatki ponoszone przez spółkę w związku z zawartymi transakcjami były związane z jej działalnością gospodarczą.

Według przedstawionego w interpretacji stanowiska wydatki ponoszone przez spółkę, której skarżąca jest wspólnikiem, w związku z zawartymi transakcjami zabezpieczającymi nie mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów ze źródła działalności gospodarczej. Umowy transakcyjne nie zostały bowiem zawarte w wykonaniu działalności gospodarczej spółki. Z dokumentacji spółki nie wynikało, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność finansowa. W konsekwencji źródłem przychodu dotyczącym obrotu instrumentami finansowymi będą kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

Powyższe stanowisko nie jest trafne.

Podstawę obliczenia i wysokość podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających określa przepis art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.f.). Wskazany przepis stanowi w ust. 1, iż podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego przychodu obliczonego jako określona różnica między sumą uzyskanych przychodów a kosztami uzyskania tych przychodów. Powyższej regulacji nie stosuje się jednak (ust. 4), jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że zwierane przez spółkę transakcje zabezpieczające w świetle przepisu art. 5a pkt 13 ustawy podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, po.1538) zaliczane są do pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 10 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji z praw z nich wynikających.

Wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 30b ust. 4 podlegają pochodne instrumentów finansowych, jeżeli ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż istotne jest to, czy podejmowane przez spółkę działania nastąpiły "w wykonywaniu działalności gospodarczej" a nie to czy przedmiotem jej działalności były sprawy finansowe. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, iż wypłacone na rzecz banku w ramach zawartych transakcji zabezpieczających należności pieniężne nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej spółki, to jest czynności zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia określonego celu finansowego. Z gramatycznej wykładni przepisu art. 30b ust. 4 wynika jednoznacznie, iż ograniczenie, o którym w nim mowa odnosi się nie tylko do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi, ale także gdy zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Skarżąca słusznie zatem argumentuje, iż transakcje zabezpieczające zawarte przez spółkę były "nierozłącznie powiązane z jej działalnością gospodarczą". W takiej sytuacji źródłem przychodu z obrotu instrumentami finansowymi pozostaje pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), a nie kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7). Ponoszone przez spółkę wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi mogą być zaliczone przez skarżącą (wspólnika spółki) do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko co do wykładni przepisu art. 30b ust. 4 potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010r. W wskazanym orzeczeniu trafnie bowiem stwierdzono, iż za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające.

Organ podatkowy obowiązany jest zatem udzielić ponownie interpretacji indywidualnej, mając na względzie wykładnię przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.

Z tych powodów na podstawie przepisu art. 146 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Pawlicki /-/ S.Małek