Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 707/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 146a ust. 1, art. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: poz. 7 zał. nr 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
article: par. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2022 r. sprawy ze skargi Firmy A sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , na podstawie upoważnienia z [...].02.2019 r. przeprowadził w firmie "A" Sp. z o.o. w Poznaniu (dalej jako: "spółka", "skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od 01 lipca 2018 r. do 30.09.2018 r. Organ stwierdził, że spółka dokonała błędnego określenia stawki podatku VAT dla sprzedaży owoców, soków przyrządzanych na miejscu i lodów, opodatkowując sprzedaż tych wyrobów w badanym okresie ze stawką 5%. Organ stwierdził, że stawką VAT 5% opodatkowane są gotowe posiłki i dania sklasyfikowane w PKWiU ex 10.85.1., z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (art 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy). W ocenie organu produkty sprzedawane przez spółkę, są opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych z tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Kontrolujący ustalili również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w związku z nabyciem: usług hotelarskich na podstawie faktury wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o., frytkownicy na podstawie faktury wystawionej przez firmę "C" Sp. z o. o. oraz artykułów spożywczych, których nie wykorzystano do sprzedaży.

W zakresie sprzedaży organ uznał, że zapisy w pozycjach rejestru sprzedaży VAT za III kwartał 2018 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i wobec tego uznał rejestr sprzedaży VAT za III kwartał 2018 r. za nierzetelny. Organ nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów tj. zaewidencjonowanie sprzedaży lodów w wafelku i świeżo wyciskanych soków owocowych i warzywnych w stawce podatku VAT w wysokości 5 % , co skutkuje:

1) zawyżeniem podstawy opodatkowania o wartość netto [...] zł i kwoty podatku należnego (stawka 5%) o wartość [...] zł,

2) zaniżeniem podstawy opodatkowania o wartość netto [...] zł i kwoty podatku należnego (stawka 8%) o wartość [...] zł.

Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Wskazała, że sprzedaż lodów w wafelkach lub kubeczkach "na wynos" nie jest związana z żadnymi dodatkowymi usługami charakterystycznymi dla usług restauracyjnych, nie ma charakteru usługi gastronomicznej. Lody w kubeczkach należą do grupowania PKWiU 10.52.10.0 "lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne", to dostawa tych lodów podlega opodatkowaniu stawką VAT 5%. Spółka stosuje odrębne stawki VAT dla lodów "na wynos" – 5% oraz "na miejscu" – 8%. Co do soków wyjaśniła, że jest to dostawa towarów klasyfikowana wg PKWiU 10.32 oraz PKWiU 11.07.19.0 i winna być opodatkowana stawką VAT 5%. Soki są wydawane w jednorazowych kubkach. Spółka podniosła m.in., że kontrolujący nie dokonali żadnej wizji lokalnej w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, pomimo rozbieżności stanowisk. Spółka skorzystała z uprawnień wynikających z art. 81b § 1 pkt 2a O. p. i w dniu 17.03.2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za badany okres uwzględniając w niej ustalenie w zakresie nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej usługi hotelarskiej.

Naczelnik postanowieniem z [...].07.2019 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki. W trakcie postępowania przesłuchano w charakterze świadka S. J. i D. S., włączono jako dowód w sprawie pismo spółki z dnia [...].06.2019 r. zawierające wyjaśnienia strony wraz z załącznikami: uwierzytelnioną kopią aneksu i umowy franczyzy oraz kopią faktury zakupu VAT lodów w "kuwetach" do dalszej odsprzedaży. Pismem z [...].12.2019 r. organ wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie tzw. PKWIU oraz określenie czy w opisanym stanie faktycznym sprawy spółka prawidłowo kwalifikuje sprzedaż lodów i napojów jako dostawę towaru.

Organ stwierdził, że spółka nieprawidłowo zastosowała stawę podatku VAT dla sprzedaży "lodów na wynos" oraz świeżo wyciskanych soków owocowych i warzywnych.

Organ przyznał spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: tytułem zakupu artykułów spożywczych oraz zakupu frytkownicy.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 VAT. Spółka podniosła, że w sprawie najistotniejszą kwestią było ustalenie, czy przedmiotem świadczenia strony była dostawa towarów czy świadczenie usług. Zarzucono, że organ, bez większych ustaleń uznał, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, naruszając tym powyższe zasady postępowania podatkowego. Zdaniem spółki dopiero po ustaleniu charakteru świadczenia, można sporządzić zapytanie do GUS w zakresie klasyfikacji.

Zaskarżoną decyzją [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 i ust. 2a, art. 146 a, załączniki nr 3 i 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527 ze zm.) oraz zapisy w załączniku do niniejszego rozporządzenia, w którym wskazano listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%. Organ wskazał, że w dziale III – Usługi ustawodawca wymienił usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 6) wód mineralnych, 7) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Organ wskazał, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (do ustawy i rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej, określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - dalej "PKD 2007" wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. Klasyfikacją do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji. W grupowaniu 10.85.1 mieszczą się "gotowe posiłki i dania". Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że klasa 10.85 obejmuje gotowe (t.j. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone lub pakowane próżniowo lub w puszkach, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, w tym dania regionalne i narodowe. Klasa ta nie obejmuje m.in. usług przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56. Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Organ wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania.

Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają w ocenie organu wpływu czynniki takie jak czy:

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja czy ogrzewanie.

Posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawku podatku, której wysokość, co do zasady wynosi 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Organ podkreślił, że zatytułowanie w załączniku do rozporządzenia w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. Zatytułowanie tej grupy w ten sposób stanowi konsekwencję wyznaczenia zakresu stosowania obniżonej stawki przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej - PKWiU i objęcia stawką obniżoną czynności uznanych przez tę klasyfikację za usługi (poz. 7-12 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT.

Organ wskazał, że z wydruku CEIDG wynika, że przedmiot przeważającej działalności spółki został określony jako: PKD 56.10.Z – restauracje i inne stałe placówki. W toku kontroli ustalono, że spółka w badanym okresie dokonywała m.in. następującej sprzedaży opodatkowanej:

1) sprzedaży lodów "na wynos",

2) sprzedaży lodów i deserów lodowych "na miejscu",

3) przygotowania i sprzedaży świeżo wyciskanych soków owocowych i warzywnych.

Spółka sklasyfikowała sprzedaż lodów "na wynos" jako sprzedaż towarów PKWiU 10.52.10.0 "lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne", sprzedaż lodów i deserów lodowych "na miejscu" jako usługi gastronomiczne PKWiU 56.10.19.0, przygotowanie i sprzedaż świeżo wyciskanych soków owocowych i warzywnych jako sprzedaż towarów – PKWiU 10.32.

Organ wskazał, że z wyjaśnień spółki wynika, że sprzedaż lodów w kawiarni [...] odbywa się na dwa sposoby: sprzedaż lodów "na wynos" oraz sprzedaż lodów i deserów lodowych "na miejscu". Sprzedaż lodów na wynos polega na tym, że spółka kupuje lody od producenta pakowane w kuwetach o poj. 5,5 l lub 2,41 l, które są wykładane do witryny lodowej umieszczonej przy korytarzu komunikacyjnym, następnie lody są sprzedawane na mniejsze porcje 40 ml. Aby nabyć lody "na wynos" nie ma konieczności wchodzenia w głąb lokalu, można je nabyć z korytarza Galerii. Są dwa miejsca odbioru lodów: jedno "na wynos", a drugie "na miejscu". Spółka stosuje odmienne ceny na sprzedaż tych lodów. Lody "na wynos" podawane są w wafelkach i kubeczkach. Sprzedaż lodów "na wynos’ dokonywana jest bezpośrednio z kuwety z witryny lodowej. Sprzedaż ta nie jest związana z żadnymi dodatkowymi usługami wspomagającymi, charakterystycznymi dla usług restauracyjnych. Sprzedaż lodów i deserów "na miejscu" to sprzedaż w kawiarni. Kelner podaje klientowi kartę menu, przedstawia ofertę dostępnych smaków lodów, proponuje dodatki, po przyjęciu zamówienia przygotowuje je na barze, który znajduje się w głębi lokalu, lody umieszcza w pucharku, ewentualnie dokłada dodatki i podaje do stołu wraz ze sztućcami. Spółka przygotowuje i sprzedaje świeżo wyciskane soki owocowe i warzywne. Przed otwarciem lokalu soki przygotowywane są według własnych receptur, soki są nalewane do jednorazowych zakręcanych butelek o poj. 0,3 i 0,4 l, a także do jednorazowych zamykanych pojemników ze słomką, są wstawiane do witryny chłodzącej, bezpośrednio z niej sprzedawane przy tej samej kasie co lody z kuwety z witryny lodowej.

Organ wskazał, że organ I instancji zwrócił się do Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur Scalonych w Łodzi o sklasyfikowanie ww. sprzedaży. GUS w odpowiedzi wyjaśnił, ze usługi polegające na sprzedaży deserów (lodów w wafelkach, lub kubeczkach oraz lodów i deserów lodowych w pucharkach), napojów np. soków wyciskanych, przygotowywanych w punkcie sprzedaży z półproduktów – przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub "na wynos" mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W piśmie tym wyjaśniono, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 04 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r.), do celów:

1. opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 31.03.2020 r.,

2. opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu stosuje się Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów. Dalej GUS wskazał, że zakres działu 56 Usługi związane z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wg PKWiU2015 i PKWiU2008), zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), wprowadzonej rozporządzeniem rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). W ramach działu 56 PKWiU 2015 i PKWiU 008 wyodrębniona została m.in. klasa PKWiU 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych – obejmująca usługi m.in. restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością itp.) oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielnie jednostki. Usługi gastronomiczne mogą być świadczone w rożnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi polegające na serwowaniu posiłków w restauracjach z pełną obsługą kelnerską lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty, sprzedające posiłki na wynos.

Organ w dalszej części omówił zeznania świadków. Z zeznań D. S. wynika, że przygotowywała soki owocowe, rano przed rozpoczęciem pracy pracownicy robią soki w blenderach i przelewają je do kubeczków, plastikowych butelek i wystawiają w witrynie. Wskazała, że soki miksowane w blenderze mogą mieć do 48 godzin termin przydatności do spożycia. O terminie przydatności tych soków informacja znajdowała się na karcie produkcji. Drugi rodzaj soków przygotowywanych przez nią to soki robione na bieżąco wg upodobań klienta, który sam wybiera składnik soku, nalewany jest do butelki i bezpośrednio mu wydawany. Na pytanie w jaki sposób rejestrowała na kasie fiskalnej sprzedaż lodów i soków owocowych i warzywnych zeznała, że na kasie fiskalnej wybierała nazwę z listy grupy produktów z rozdzieleniem, to co było sprzedawane na sali i to co na wynos. Z zeznań S. J. wynika, że przygotowywała soki owocowe i warzywne. Przygotowywała soki na bieżąco na konkretne zamówienie w danej chwili gościa (ze świeżych produktów), soki w witrynie – są to mixy ze świeżych produktów, które przygotowują rano w butelkach plastikowych, zakręcanych i w dzbanku. Termin przydatności soków w butelkach nie był określony na etykietach, bo butelki nie miały etykiet. Z reguły informowali gości na ich zapytanie o przydatność soków – 1 dzień. Przed sokami w witrynie jest plakietka z czego składa się sok. Na pytanie w jaki sposób rejestrowała na kasie fiskalnej sprzedaż lodów i soków owocowych i warzywnych zeznała, ze na kasie fiskalnej wybierała nazwę grupy produktów z rozdzieleniem, to co było sprzedawane na sali i to co na wynos.

Organ ustalił, że pracownicy przy sporządzaniu produktu finalnego do sprzedaży w przypadku soków owocowych dokonywali przygotowania owoców, obierania , blendowania, przyprawiania, nalewania do pojemników zbiorczych oraz kubeczków oraz wydawania klientowi ( również na indywidualne zamówienie) i ustawiania w witrynie sklepowej. W przypadku lodów przygotowywali kuwety z lodami do witryny sprzedaży lodów, nakładali lody do wafelków lub kubeczków, przygotowywali do konsumpcji, ewentualnie dodawali polewę do lodów i przekazywali lody klientowi. Organ odwoławczy stwierdził, że produktem końcowym nie były towary (produkty, półprodukty) potrzebne do przygotowania konkretnego dania, ale posiłek przygotowany, podany na ciepło lub zimno (lody, shaky) zdatne do bezpośredniej konsumpcji z niewielkim terminem ważności do spożycia. Organ wskazał, że spółka twierdzi, że sprzedaż lodów w wafelkach lub kubkach "na wynos" nie jest związana z żadnymi dodatkowymi usługami wspomagającymi, charakterystycznymi dla usług restauracyjnych, dlatego nie ma charakteru usługi gastronomicznej i zakwalifikowała sprzedaż lodów "na wynos" jako sprzedaż towarów PKWiU 10.52.10.0 "lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne". Według strony soki są sprzedawane w odpowiednich opakowaniach i kubkach jednorazowych, co oznacza, że następuje sprzedaż soków zakwalifikowana do PKWiU 11.07.19.0 oraz PKWiU 10.32.

Organ stwierdził, że przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej spółki są restauracje i inne stałe placówki – PKD 56.10.Z. Z umów franczyzowych wynika prawo do prowadzenia w obiekcie galerii handlowej lodziarnio-kawiarni, gdzie oferowany jest asortyment w postaci: lodów [...], deserów [...] zgodnie z kartą menu, napojów firmy coca-cola, kawy [...] lub Illy, herbaty, koktajli, świeżo wyciskanych soków, ciast, gorącej czekolady, kanapek. Lokal jest wyposażony w infrastrukturę zapewniającą możliwość spożycia oferowanego asortymentu na miejscu wraz z obsługą kelnerską, bez wyodrębnionego miejsca na sprzedaż żywności jako towaru, gdzie wymaga się od klienta czynności niezbędnych do przygotowania produktu do spożycia.

Organ podniósł, że organ I instancji w decyzji powołał się na interpretację ogólną nr PTI.050.3.2016.156 Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez palcówki gastronomiczne, (publ. w Dz. U. Ministra Finansów z 1 lipca 2016 r., poz. 51). W interpretacji tej wyjaśniono kwestie stosowania posiłków i dań przez palcówki gastronomiczne na art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1, w zw. z poz. 7 załącznika do rozp. Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Jak wskazał Minister Finansów, dla celów ustalenia prawidłowej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i sprzedaży posiłków i dań przygotowywanych przez placówki gastronomiczne – ważne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tych czynności wg PKWiU.

Organ podkreślił, że spółka wskazuje na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów, przy czym sama nie występowała ani do GUS o wydanie klasyfikacji sprzedaży, ani nie przedstawiła interpretacji indywidualnej, która chroni tylko i wyłącznie ten podmiot, który ją otrzymał.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, ze do ww. czynności należy zastosować stawkę VAT 8% - {§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2017 r., poz. 839 ze zm.}. Czynności te nie mogą korzystać z opodatkowania stawką 5% - na podstawie art. 41 ust. 2a, w zw. z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), ponieważ nie zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.52.10.0 – "lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne" i PKWiU 10.32 – "Soki z owoców i warzyw". Organ stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Spółka wniosła na tę decyzję skargę do Sądu. W skardze zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez m.in.: brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy świadczenie realizowane przez spółkę miało charakter świadczenia usług czy dostawy towarów i oparcie się wyłącznie na opinii GUS w tym zakresie,

2. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1. art. 140 O.p., poprzez zakończenie

postępowania przed upływem wyznaczonego terminu, który wynikał z postanowienia z [...].06.2021 r., ale i był potwierdzony w rozmowie z pracownikiem Izby Administracji Skarbowej p. K. T. (osoba prowadząca sprawę), czego konsekwencją było wprowadzenie w błąd strony i brak rozpatrzenia przez organ pisma strony z [...].07.2021 r. (wniesionego po wydaniu decyzji), w którym były zawarte wnioski dowodowe.

3. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż sprzedaż

lodów i soków, stanowi świadczenie usług, podczas gdy w świetle orzecznictwa stanowi ono dostawę towarów.

W ocenie skarżącej w sprawie, najistotniejsze było ustalenie czy przedmiotem świadczenia strony była dostawa towarów czy świadczenie usług. Organ uznał iż jest to świadczenie usług, naruszając tym powyższe zasady. Podkreślono, że z orzecznictwa wynika, że rzeczą organu podatkowego jest ustalenie czy miała miejsce dostawa towarów czy świadczenie usług. Dopiero po ustaleniu charakteru świadczenia, można sporządzić zapytanie do GUS w zakresie klasyfikacji. Klasyfikacja statystyczna zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT mogła jedynie rozstrzygać o stawce podatku (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX". Wrocław 2006, Rozdział II.C.261.1 str. 36), ale już po zdefiniowaniu czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r., I FSK 1409/08). Organ powinien był w pierwszej kolejności samodzielnie rozstrzygnąć rodzaj transakcji, a dopiero następnie zapytać GUS.

Spółka zarzuciła, że nie wyjaśniono czy miały miejsce usługi

wspomagające w stosunku do klientów. Podkreśliła, że z przedstawionych zdjęć oraz zeznań świadków wynika że produkty były wydawane w tzw. okienku, a zatem nawet bez możliwości świadczenia usług wspomagających. Klient kupując z "okienka" sam rezygnował ze świadczeń. Obiektywnie więc, nie dochodziło do świadczeń wspomagających. Rolą strony było jedynie porcjowanie lodów (jak np. w sklepie mięsnym wędliny) oraz wydawania produkowanych przez stronę soków. Strona żądała przesłuchania klientów, którzy potwierdziliby taki stan faktyczny. Organ nie zakwestionował przedstawionych zdjęć, albowiem nie przeprowadził oględzin.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do zagadnienia jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez skarżącą, t.j. czy 5% przyjmując za skarżącą, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą lodów i soków owocowych i warzywnych sprzedawanych "na wynos", czy 8% do usług związanych z wyżywieniem jak twierdzą organy obu instancji.

Rację w sporze przyznać należy skarżącej spółce.

Wskazać należy, że uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim przez przepisy prawa wspólnotowego - art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.). Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zgodnie z ustawodawstwem krajowym - art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako: u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u.). W poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Art. 5a u.p.t.u. stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Ustawodawca, poczynając od daty wejścia w życie tego przepisu, tj. 1 stycznia 2011 r., posłużył się klasyfikacją statystyczną dla identyfikowania tych towarów lub usług, dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być jednak uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę. W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez podatnika, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a u.p.t.u. nie może samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

Z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22) powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.), skierował do TSUE pytania prejudycjalne.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił , że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Odwołując się do przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów. W końcowych rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Z ww. wyroku TSUE wynika zatem, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonej do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. TSUE dostrzegł też, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo). Rozwijając ten wątek analizy TSUE zaznaczył, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę w całości należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych, co do zasady na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Usługi restauracyjne polegają na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania i pobrania zapłaty za nie. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, meble i nakrycia stołowe. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i sprzątają stoły po konsumpcji, przygotowując je dla kolejnych gości (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13). Trybunał zastrzegł, że nie wszystkie te działania muszą wystąpić łącznie. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). W przeciwnym wypadku należy zbadać, czy zakres usług towarzyszących/wspomagających nie ma charakteru dominującego.

Odnosząc się do kwestii znaczenia klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, iż polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług, bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Z tego względu istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być przy tej kwalifikacji wzięte pod uwagę. Oznacza to, że symbol PKWiU nie może zostać uznany za wiążący.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z wyjaśnień spółki wynika, iż stawka podatku VAT w wysokości 5% dotyczy sprzedaży lodów i soków owocowych i warzywnych w celu ich spożycia poza lokalem przedsiębiorcy. Spółka sklasyfikowała tę sprzedaż jako sprzedaż lodów śmietankowych i pozostałych jadalnych pod symbolem PKWiU 10.52.10.0. Sprzedaż lodów w kawiarni odbywa się na dwa sposoby: sprzedaż lodów "na wynos" oraz sprzedaż lodów i deserów lodowych "na miejscu". Sprzedaż lodów na wynos polega na tym, że spółka kupuje lody od producenta pakowane w kuwetach o poj. 5,5 l lub 2,4 l, które są wykładane do witryny lodowej umieszczonej przy korytarzu komunikacyjnym, następnie lody są sprzedawane na mniejsze porcje 40 ml. Aby nabyć lody "na wynos" nie ma konieczności wchodzenia w głąb lokalu, można je nabyć z korytarza Galerii. Są dwa miejsca odbioru lodów: jedno "na wynos", a drugie "na miejscu". Spółka stosuje odmienne ceny na sprzedaż tych lodów. Lody "na wynos" podawane są w wafelkach i kubeczkach. Sprzedaż lodów "na wynos" dokonywana jest bezpośrednio z kuwety z witryny lodowej. Sprzedaż ta nie jest związana z żadnymi dodatkowymi usługami wspomagającymi, charakterystycznymi dla usług restauracyjnych. Spółka przygotowuje i sprzedaje świeżo wyciskane soki owocowe i warzywne. Przed otwarciem lokalu soki przygotowywane są według własnych receptur, soki są nalewane do jednorazowych zakręcanych butelek o poj. 0,3 i 0,4 l, a także do jednorazowych zamykanych pojemników ze słomką, są wstawiane do witryny chłodzącej, bezpośrednio z niej sprzedawane przy tej samej kasie co lody z kuwety z witryny lodowej. Sprzedaż soków owocowych i warzywnych spółka ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży pod stawką 5%.

Sprzedaż lodów i deserów "na miejscu" to sprzedaż w kawiarni. Kelner podaje klientowi kartę menu, przedstawia ofertę dostępnych smaków lodów, proponuje dodatki, po przyjęciu zamówienia przygotowuje je na barze, który znajduje się w głębi lokalu, lody umieszcza w pucharku, ewentualnie dokłada dodatki i podaje do stołu wraz ze sztućcami. Spółka uznała, że sprzedaż lodów w pucharkach z karty menu tzw. " na miejscu" objęta jest grupowaniem 56.10.19.0, które jest właściwe dla usługi gastronomicznej i opodatkowywała ją stawka 8%.

Zdaniem tut. Sądu przywołane okoliczności są istotne z punktu opodatkowania sprzedaży właściwą stawką. W ocenie Sądu stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią wyżej przywołanego wyroku TSUE C-703/19. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej spółki są restauracje i inne stałe placówki – PKD 56.10.Z. Z umów franczyzowych wynika prawo do prowadzenia w obiekcie galerii handlowej lodziarnio-kawiarni, gdzie oferowany jest asortyment w postaci: lodów [...], deserów [...] zgodnie z kartą menu, napojów firmy coca-cola, kawy [...] lub Illy, herbaty, koktajli zgodnie z przekazanymi recepturami, świeżo wyciskanych soków, ciast, gorącej czekolady, kanapek. Lokal jest wyposażony w infrastrukturę zapewniającą możliwość spożycia oferowanego asortymentu na miejscu wraz z obsługą kelnerską, bez wyodrębnionego miejsca na sprzedaż żywności jako towaru, gdzie wymaga się od klienta czynności niezbędnych do przygotowania produktu do spożycia. Organ ustalił, że pracownicy przy sporządzaniu produktu finalnego do sprzedaży w przypadku soków owocowych dokonywali: przygotowania owoców, obierania, blendowania, przyprawiania, nalewania do pojemników oraz kubeczków oraz wydawania klientowi ( również na indywidualne zamówienie) i ustawiania w witrynie sklepowej. W przypadku lodów przygotowywali kuwety z lodami do witryny sprzedaży lodów, nakładali lody do wafelków lub kubeczków, przygotowywali do konsumpcji, ewentualnie dodawali polewę do lodów i przekazywali lody klientowi. W ocenie organu produktem końcowym nie były towary (produkty, półprodukty) potrzebne do przygotowania konkretnego dania, ale posiłek przygotowany, podany na ciepło lub zimno (lody, shaky) zdatne do bezpośredniej konsumpcji z niewielkim terminem ważności do spożycia. Wobec tego organ uznał, że spółka dokonuje na rzecz klienta jednego nierozerwalnego świadczenia – świadczy usługi związane z wyżywieniem mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.40.1 " usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych".

Sąd tego stanowiska organu nie podziela. Jeszcze raz zwraca uwagę na tezę postawioną przez TSUE, że usługi restauracyjne obejmują dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego i że oceny tej okoliczności należy dokonać w oparciu o punkt widzenia klienta. Zatem istotne w sprawie jest, że w przypadku sprzedaży " na miejscu" , w kawiarni spółki kelner podaje klientowi kartę menu, przedstawia ofertę dostępnych smaków lodów, proponuje dodatki, po przyjęciu zamówienia przygotowuje je na barze, który znajduje się w głębi lokalu, lody umieszcza w pucharku, ewentualnie dokłada dodatki i podaje do stołu wraz ze sztućcami. W takich okolicznościach klient decyduje, że chce skorzystać z usług wspomagających dostawę żywności oferowanych przez podatnika –z usługi restauracyjnej. Natomiast przy sprzedaży "na wynos" brak jest usług wspomagających. Aby nabyć lody "na wynos" nie ma konieczności wchodzenia w głąb lokalu, można je nabyć z korytarza Galerii. Lody "na wynos" podawane są w wafelkach i kubeczkach. Sprzedaż lodów "na wynos" dokonywana jest bezpośrednio z kuwety z witryny lodowej. Podobnie jest ze sprzedażą soków " na wynos". Soki są przygotowywane wcześniej i nalewane do jednorazowych zakręcanych butelek, a także do jednorazowych zamykanych pojemników ze słomką, są wstawiane do witryny chłodzącej, bezpośrednio z niej sprzedawane przy tej samej kasie co lody z kuwety z witryny lodowej.

Jeszcze raz podkreślić należy, że zastosowanie wskazanych kryteriów oceny należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu lub nieskorzystaniu z usług wspomagających. Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że taką transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). W przeciwnym wypadku należy zbadać, czy zakres usług towarzyszących/wspomagających nie ma charakteru dominującego. Wbrew twierdzeniu organów obieranie , blendowanie, przyprawianie, nalewanie do pojemników oraz kubeczków, ustawianie w witrynie sklepowej oraz wydawanie towaru klientowi nie są to czynności wspomagające, dominujące przy sprzedaży soków. Podobnie jak przygotowywanie kuwety z lodami do witryny sprzedaży lodów, nakładanie lodów do wafelków lub kubeczków, polewanie lodów polewą i przekazywanie lodów klientowi. Są to normalne czynności towarzyszące dostawie towarów, a nie świadczeniu usług. Skoro w przedmiotowej sprawie klienci kupują lody w wafelku albo sok w naczyniu jednorazowym i odchodzą od witryny/lady, nie korzystając z żadnych usług wspomagających, to wówczas uprawnione jest zastosowanie stawki 5 % - poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Jeżeli natomiast klienci siadają przy stolikach, czekają na kelnera, składają mu zamówienie, przynoszone są im lody w pucharkach wraz ze sztućcami, po konsumpcji ponownie podchodzi kelner, któremu płacą, to niewątpliwie mamy do czynienia z usługą, opodatkowaną stawką 8%.

Mając na uwadze kryteria wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości wskazać należy, że w sytuacji sprzedaży lodów "na wynos", jak i świeżo wyciskanych soków owocowo-warzywnych element usługowy nie jest elementem istotnym ani przeważającym. Ponadto przy sprzedaży "na wynos" kiedy to klient postanawia wziąć ze sobą lody i świeżo wyciskane soki owocowo-warzywne, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez skarżącą, sprzedaż ta stanowi dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką podatkową, gdyż w tym przypadku infrastruktura nie jest decydująca dla konsumenta.

W orzeczeniu Trybunału w sprawie C 703/19 wyraźnie wskazano, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku TSUE). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, skarżąca odrębnie na kasie ewidencjonowała sprzedaż "na wynos" i odrębnie sprzedaż w lokalu, czego organy nie kwestionowały.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, konieczne więc było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezbędna jest bowiem ponowna ocena materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej okoliczności uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które zastosował organ, ponowna ocena materiału dowodowego jest konieczna w celu zastosowania właściwej stawki podatkowej.

Na marginesie, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącą, dotyczących zakończenia postępowania odwoławczego przed upływem wyznaczonego terminu, czego skutkiem było wydanie rozstrzygnięcia bez oceny wniosków dowodowych spółki, wskazanych w piśmie z [...] lipca 2021r. zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy pismem z dnia [...].04.2021 r., wystosowanym w trybie art. 200 O.p. zapewnił stronie prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału. Skarżąca skorzystała z powyższego prawa i w dniu [...].05.2021 r. w Izbie Administracji Skarbowej w [...] stawiła się S.S. - prezes spółki celem zapoznania się z aktami sprawy. S. S. wniosła o przedłużenie terminu rozpatrzenia sprawy do dnia [...].06.2021 r. celem złożenia stosownych wniosków dowodowych. Postanowieniem z [...].06.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedłużył termin zakończenia sprawy do dnia [...].07.2021 r. z uwagi na konieczność zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego W postanowieniu tym poinformował także stronę, o możliwości wydania decyzji we wcześniejszym terminie. Z uwagi na fakt, że od dnia [...].06.2021 r. do dnia [...].06.2021 r. nie wpłynęły do organu odwoławczego pisma procesowe strony — organ II instancji w dniu [...].06.2021 r. wydał decyzję. Tym samym w ww. zakresie organ nie naruszył podnoszonych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Również argumentacja skarżącej, że w rozmowie z pracownikiem organu wskazano na możliwość przedłożenia do ostatniego dnia terminu wyznaczonego do zakończenia postępowania odwoławczego jest bezzasadna. Rozmowa telefoniczna miała charakter jedynie informacyjny - do kiedy został przedłużony termin załatwienia sprawy, o czym skarżąca wiedziała po otrzymaniu pisma z dnia [...].06.2021 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") orzekł, jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz § 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.