Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1944/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ - świadczy usługi.

TEZY

Syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ - świadczy usługi.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004r oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 stycznia 2004r. J. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w G. o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 i art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 Nr 14, poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.f. W jego ocenie czynności syndyka korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i art. 13 ust. 6 u.p.d.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] marca 2005r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okres, gdyż stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji czynności syndyka, który w postępowaniu upadłościowym wykonuje funkcje powierzone na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

W uzasadnieniu stwierdzono ponadto, że prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. budzi wątpliwości, gdyż w korekcie zmniejszono podatek należny według stawki 22% o 36.873zł i wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. Tym samym nie powstała nadpłata z tytułu nienależnie zapłaconego podatku VAT.

J. S. w odwołaniu z 22 marca 2005r. wniósł o zmianę decyzji, bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ze względu na naruszenie przepisów wskazanych we wniosku przez ich niezastosowanie i uznanie, że syndyk masy upadłości w zakresie wykonywanych czynności, z tytułu wynagrodzenia jest podatnikiem VAT. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., ponieważ syndyk do pełnienia funkcję został wyznaczenia przez Sąd z listy prowadzonej przez Prezesów Sądu Okręgowego w Warszawie i w Łodzi, na podstawie art. 14 § 1 i 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, 512 ze zm.), zwanego w skrócie P.u., (obecnie art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. 60, poz. 535 ze zm., powoływanego dalej jako u.p.u.n.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 kwietnia 1998r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków (Dz. U. Nr 55, poz. 359 ze zm.). Syndyk nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, bo czynności podejmuje za zgodą sędziego komisarza lub sądu, a silna zależność od sędziego komisarza (organu zwierzchniego) wyklucza niezależność. W postępowaniu upadłościowym jest organem o charakterze publicznoprawnym, nie ponosi ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zwraca mu, poza wynagrodzeniem, koszty ponoszone w związku z pełnieniem funkcji. Wątpliwa jest więc zasadność opodatkowania obrotu osiąganego przez syndyka w kontekście świadczeniem usług. W przypadku świadczenia usług występują dwie strony (usługodawca i usługobiorca), a u syndyka brak drugiej strony, tj. odbiorcy, kupującego usługę. Kupującym nie jest ani upadły, ani sąd, sędzia komisarz czy wierzyciele. Czynności syndyka podobne są do czynności komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego, przy czym komornicy nie są podatnikami VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie nie stanowią czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f., o ile osoby je wykonujące związane są ze zlecającym ich wykonanie, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie. Czynności wykonywane przez syndyka stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., więc przychody uzyskiwane z tego tytułu zakwalifikowano jako przychody osiągane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. Obowiązek konsultowania najważniejszych decyzji z sędzią komisarzem i radą wierzycieli oraz fakt, iż syndyk podlega ustawie nie zmienia faktu, że w podstawowym i zasadniczym zakresie swoich obowiązków syndyk jest w pełni samodzielny. Organ nie zgodził się z poglądem strony, iż czynności syndyka nie podlegają opodatkowaniu ze względu na taki sam charakter, jak czynności komornika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2005r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004r. względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naruszono bowiem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 78 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie, oraz art. 15 ust. 3 u.p.t.u. i art. 13 pkt 6 u.p.d.f. przez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Zwrócono ponadto uwagę, iż prawne usytuowanie pozycji syndyka nie pozwala na uznanie, iż jest on osobą samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą. Bez zgody sędziego komisarza syndyk nie może zatrudnić pracownika, zbyć ruchomości, nieruchomości czy przedsiębiorstwa upadłego. Nietrafne jest więc odwoływanie się przez organ do treści art. 152 ust. 1 u.p.u. Sąd wprawdzie wyznacza syndyka, ale wykonane przez niego czynności określa ustawa. Wynagradzanie syndyka, co prawda nie może być traktowane jako wynagrodzenie za pracę, ale w doktrynie określane jest mianem wynagrodzenia procesowego (F. Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003r., s. 452). Uzależnione jest od decyzji sądu, bardziej niż wynagrodzenie komornika. Podstawą odpowiedzialności syndyka, która w przewidzianych prawem przypadkach przenoszona jest na Sąd, jest art. 417 k.c. Syndyk poza tym w przypadku nienależytego wykonywania swych funkcji może zostać ukarany przez sędziego komisarza karą pieniężną, albo odwołany z funkcji. Syndyk nie ponosi ponadto ryzyka związanego z prowadzeniem działalność gospodarczej poza wynagrodzeniem. Syndyk prowadzi egzekucję generalną celem zaspokojenia wierzycieli. Tym samym między syndykiem, a sądem powstaje szereg więzów prawnych, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., które przesądzają o podmiotowym zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1975-1980/02, w którym stwierdzono, że w przypadku braku cywilistycznej relacji pomiędzy organem a osobą zobowiązaną do odpłatności za daną czynność nie można mówić o istnieniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Wskazała również na konsekwencje, jakie rodzi uznanie syndyka za podatnika VAT. Wystawiana przez syndyka masie upadłości faktura byłaby fakturą wystawioną samemu sobie, gdyż mimo iż wynagrodzenie przyznaje sąd wypłacane jest ono z masy upadłości. Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) nie zawiera kodu na oznaczenie działalności syndyka, a błędem byłoby uznanie jej za działalność prawniczą, gdyż warunkiem koniecznym do pełnienia funkcji syndyka nie jest posiadanie wykształcenia prawniczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka nie można mówić o istnieniu prawnych więzów, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W myśl art. 160 § 1 u.p.u.n., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, a ryzyko gospodarcze tych czynności ponosi masa upadłości. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za czynności prawne syndyka dokonywane na rachunek upadłego, w tym również zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Nie ponosi też odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania czynności przez syndyka. Odpowiada za nią bezpośrednio syndyk masy upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi.

Okolicznością, która w sprawie nie budzi wątpliwości jest zapłacenie przez syndyka podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004r. Niewątpliwe jest również wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu tego podatku ze względu na uiszczenie go nienależnie.

Sąd w pierwszej kolejności zajął się zagadnieniem czy czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym mogą być uznane za świadczenie usług, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Sąd orzekający w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy wyznacza osobę z listy prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego do pełnienia funkcji syndyka (art. 14 § 1 P.u., art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n.). Następuje to w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (art. 156 ust. 1 u.p.u.n.). Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego, po to by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. W art. 173 u.p.u.n. (podobnie w art. 90 P.u.) wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 u.p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności.

Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest szczególnym menadżerem, gdyż porządkuje obszar ekonomiczno-finansowy upadku wyrażony niewypłacalnością dłużnika w celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Egzekucja generalna ma na celu zaspokojenia wierzycieli z majątku upadłego, więc uzasadnione jest sprawowanie kontroli nad tym postępowaniem przez niezawisły sąd.

W piśmiennictwie i doktrynie nie jest kwestionowane, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005r., s. 351).

Nie ma więc wątpliwości, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania.

W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego.

Świadczenie usług przez syndyka wobec ww. podmiotów – wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – świadczy usługi.

W związku z tym, powołany przez stronę w skardze pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1975-1980/02, nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy.

Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 u.p.u.n., wynagrodzenie z masy upadłości. Racjonalny ustawodawca powierzył Sądowi (a nie osobom, na rzecz których, lub w imieniu których podejmowane są przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym) decydowanie o wysokości wynagrodzenia w zależności od nakładów pracy konkretnego syndyka oraz jej wyników, skoro syndyk, któremu wynagrodzenie ma być przyznane "zastępuje" (działa na jego rachunek) upadłego, a jednym z głównych celów postępowania upadłościowego ma być zaspokojenie wierzycieli. Wynagrodzenie to przyznawane jest bowiem z masy upadłości.

Skoro w świetle powyższych uwag syndyk w sposób odpłatny, na zasadzie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczy usługi, należało rozważyć czy może być uznany za podatnika od towarów i usług.

W ocenie organów podatkowych, co Sąd uznaje za stanowisko prawidłowe, w tym zakresie trzeba było wziąć pod uwagę treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O zamiarze wykonywania przez syndyka czynności w sposób częstotliwy (zawodowy) świadczy gotowość do podjęcia pełnionych czynność przez wpisanie się na listę syndyków (obecnie, choć brak przepisów wykonawczych, uzyskanie licencji). Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca prowadzi jednocześnie trzy upadłości.

W przedmiotowej sprawie strona jako jeden z zarzutów, które mają wyłączyć możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez syndyka z masy upadłości, podnosi brak samodzielności tego podmiotu w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem Sądu zarzut ten, co częściowo wyjaśniono już wyżej, nie jest uzasadniony.

W VI Dyrektywie postanowiono, że w przypadku podatku od wartości dodanej samodzielną działalnością gospodarczą jest każda działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi - poza działalnością wykonywaną przez pracowników na podstawie umowy o pracę oraz innego stosunku prawnego, który tworzy więzy, jak między pracodawcą a pracownikiem, a zatem nosi cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, którymi m.in. są: określenie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W doktrynie podkreśla się, że "w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony wykroczono poza zakres wyłączenia odnoszący się jedynie wskazany zakres wyłączenia odnoszący się jedynie do świadczenia usług w oparciu o stosunki wynikające z prawa pracy, i w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. określono, że we wskazanych w tym przepisie sytuacjach, czynności opierające się nie tylko na stosunkach z prawa pracy, lecz również stosunkach cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych, które są wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 u.p.d.f. - nie mają przymiotu samodzielności. Czynności te uznano jednak za niespełniające kryteriów samodzielności pod warunkiem, że z tytułu ich wykonania osoby je świadczące są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności" (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005r., s. 353).

Rola Sądu orzekającego o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy sprowadza się po pierwsze do wyznaczenia w postanowieniu osoby z listy prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego do pełnienia funkcji syndyka (art. 14 § 1 P.u., art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n.). Następuje to w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Syndyk jednakowoż, co akcentowano już wyżej, z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego, zarządza nim i przeprowadza jego likwidację. Prowadzona przez syndyka działalność w interesie wierzycieli oraz upadłego i na rachunek upadłego, ujęta jest zatem w ramy prawne, co nie oznacza, że nie działa on - prowadząc działalność m.in. organizacyjno-zarządczą - we własnym imieniu. Po drugie Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy określa syndykowi wysokość wynagrodzenia. Nie oznacza to jednak, że gdy w grę wchodzą kwestie wynagrodzenia między syndykiem a Sądem powstaje więź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego.

W tym zakresie można stwierdzić istnienie pewnych podobieństw do działalności adwokata z urzędu, któremu również sąd przyznaje wynagrodzenie, ale między Sądem a adwokatem z urzędu nie powstaje ani stosunek o charakterze administracyjnym, ani o charakterze cywilnoprawnym. Zarówno adwokat, jak i syndyk mogą wnosić o przyznanie wynagrodzenia z uwzględnieniem zasad zawartych w unormowaniach prawnych.

Powoływanie się przez stronę skarżącą, iż procesowy, jak określa się niejednokrotnie w doktrynie (F. Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003r., s. 452), charakter wynagrodzenia syndyka, wyklucza opodatkowanie tego typu należności podatkiem od towarów i usług nie jest zarzutem, który zasługiwałby na uwzględnienie w kontekście wyżej przedstawionych rozważań dotyczących wypełnienia przez syndyka przesłanek z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Również przyznanie zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, ale tylko wtedy, gdy sędzia komisarz uzna je, nie pozbawia wykonywanej przez syndyka działalności charakteru samodzielności.

W piśmiennictwie mocno ugruntowany jest pogląd, że między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Maurycy Allerhand określa syndyka mianem pomocnika sądu (Prawo upadłościowe. Prawo o postępowaniu układowym, Warszawa 1937, s. 404-405; J. Jacyszyn Syndyk masy upadłości Rejent 1993/2-4/38). Syndykowi nie przysługuje zatem roszczenie o to, by nim zostać. Funkcja, którą powierza mu Sąd przypomina akt administracyjny mianowania, ale nie oznacza to, że między Sądem a syndykiem powstaje tego rodzaju stosunek co między Sądem a urzędnikiem publicznym. W tym zakresie warto również zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 15 listopada 2001r. w sprawie "Werner przeciwko Polsce" (dostępny na stronie internetowej Trybunału: www.echr.coe.int).

Fakt, iż syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Sąd zauważa ponadto, że żaden z przepisów ustawy - Prawa upadłościowe i naprawcze nie stanowi, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości.

D. C. uznaje, że interes publiczno-prawny reprezentowany przez syndyka masy upadłości nie może przysłaniać funkcji z zakresu prawa prywatnego, gdyż organ ten zarządza i podejmuje czynności ekonomiczno-prawne w imieniu własnym, ale na rachunek masy upadłości (por. Prawo upadłościowe Warszawa 2004r. s. 142).

Tym samym można uznać, że syndyk w postępowaniu upadłościowym występuje w podwójnej roli jako:

1) organ tego postępowania, ale organ inny niż sąd (powołany jako organ państwowy do wykonywania wymiaru sprawiedliwości) oraz sędzia komisarz, będący elementem tego wymiaru; jego pozycja nie został też unormowana w sposób choćby podobny do pozycji komornika;

2) osoba pełniąca funkcje z zakresu prawa prywatnego, która jest specjalistą w swej dziedzinie.

Nie oznacza to jednak, że jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wprawdzie w tym przepisie, ani w akcie, w którym się on znajduje nie zdefiniowano pojęć: "organy władzy publicznej" oraz "urzędów obsługujących te organy", ale państwowymi organami władzy publicznej będą niewątpliwie Sejm i Senat, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, Rada Ministrów, ministrowie, wojewodowie, sądy i trybunały, Najwyższa Izba Kontroli, Rzecznik Praw Obywatelskich i Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji. Za organy władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Do "urzędów obsługujących te organy" natomiast zaliczyć należy wszelkie jednostki organizacyjne, zajmujące się tymi zadaniami. Będą nimi urzędy administracji rządowej oraz jednostek samorządów terytorialnych, w tym np. powiatowej administracji zespolonej, do której zalicza się starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Syndyk będący osobą fizyczną, na co trafnie zwraca się uwagę w doktrynie nie ma statusu funkcjonariusza państwowego w rozumieniu art. 471 § 2 K.c, ani też funkcjonariusza publicznego w rozumieniu art 115 § 13 K.c. (A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, op. cit s. 42). Nie może być on zatem uznany za organ władzy publicznej, skoro jest on odrębnym w stosunku do powołującego go organu władzy publicznej (sądu) podmiotem, wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek (nie zaś na rachunek państwa), określone przepisami czynności. Nie jest on również urzędem obsługującym sąd upadłościowy będący organem władzy publicznej. Urząd taki jest bowiem jednostką organizacyjną podległą organowi władzy, który obsługuje, a syndyk nie jest żadną jednostką organizacyjną i nie podlega podporządkowaniu sądowi upadłościowemu, w znaczeniu w jakim odnosi się to do urzędu obsługującego ten organ (urzędem obsługującym sąd upadłościowy jest sąd rozumiany jako jednostka administracyjna wymiaru sprawiedliwości).

W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz nie ma do niego zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu należy natomiast zastanowić się na prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe, a mającej oparcie w poglądach prezentowanych w doktrynie (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005r., s. 353), kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, jako przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f.

W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej – co do zasady – od 1 października 2003r., a konkretnie stosownie do dyspozycji art. 157 ust. 4 u.p.u.n., syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W związku z tym nie ma do niego zastosowania definicja zawarta w znowelizowanym od 1 stycznia 2004r. przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy z 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), powoływanej dalej jako u.s.u.s., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się:

1) osobę prowadzącą działalność na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych (rzemiosło),

2) twórcę i artystę,

3) osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu:

a) w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

b) z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej.

W ocenie Sądu zestawienie treści art. 157 ust. 4 u.p.u.n. oraz art. 8 ust. 6 pkt 3 lit. b) u.s.u.s. wskazuje iż w odniesieniu do syndyka zarządzającego masą upadłości w postępowaniach wszczętych po wejściu w życie "nowej ustawy" Prawo upadłościowe i naprawcze należałoby stosować przepis art. 14 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz kwalifikować wynagrodzenie osiągane przez ten podmiot jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wadliwość ta, jakkolwiek istniejąca, nie stanowi naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sąd zwraca jednak uwagę, że stanowisko organów podatkowych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, na podstawie art. 13 pkt 6 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., odnosi się wyłącznie do postępowań upadłościowych wszczętych pod rządami rozporządzenia z 1934r. Prawo upadłościowe, bowiem w tym akcie nie było unormowania, iż syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W tym tylko zakresie należy uznać je za prawidłowe.

Z dyspozycji art. 13 pkt 6 u.p.d.f. wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 u.p.d.f.

Nasuwa się zatem pytanie jak rozumieć pojęcie "zlecił" użyte w tym przepisie, bowiem ustawodawca w słowniczku zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował tego terminu. Czy odwoływać się do cywilnoprawnego znaczenia tego pojęcia, czy też znaczenia gramatycznego. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. St. Dubisza definiuje się pojęcie "zlecić – zlecać" jako nałożyć (nakładać) na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy (Warszawa 2003r., s. 1009). Zgodnie natomiast z art. 734 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Stosownie do art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o świadczeniu usług.

Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy - w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934r., jak również zgodnie z przepisami u.p.u.n. - nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywania określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Powołanie syndyka na mocy orzeczenia sądu ma jednak charakter "zlecenia" w szerszym – językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekający o ogłoszeniu upadłości a syndykiem powstaje stosunek prawny.

Nie oznacza to jednak, jak wyjaśniono wyżej, że wypełniona została w pełni dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd (zlecający), mimo iż określa wysokość wynagrodzenia i w sposób określony w przepisach prawa upadłościowego sprawuje nadzór, z racji specyfiki tego postępowania, nad syndykiem, nie przejmuje bowiem odpowiedzialności za poczynania syndyka masy upadłości wobec osób trzecich. Zleceniodawca nie ponosi ryzyka działalności zleceniobiorcy (syndyka), który w pełni ponosi – z powodów wymienionych wyżej – ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty strony skarżącej, mające charakter praktyczny, a nie procesowoprawny, podniesione dopiero na etapie postępowania sądowego, ale nie odnoszące się wprost do zaskarżonej decyzji. Do kompetencji Sąd administracyjnego niestety nie należy udzielanie odpowiedzi, jak postąpić w sytuacji, gdy powstaną wątpliwości, jak zaklasyfikować na podstawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność syndyka prowadzoną w ramach postępowania upadłościowego, szczególnie w sytuacji gdy strona w rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uiszczonego podatku od towarów i usług. Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że wystawiana przez syndyka masie upadłości faktura byłaby fakturą wystawioną samemu sobie. Upadły przez ogłoszenie upadłości, w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z 1934r. oraz u.p.u.n., nie traci bowiem prawa własności swego majątku i pozostaje nadal podatnikiem.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd doszedł do przekonania, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004r.