Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1033/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014r. sprawy ze skargi PK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] i uzupełnionym w dniu [...] P. K. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca stanowi kadrę zarządzającą polskiej spółki wchodzącej w skład holdingu, na czele którego stoi amerykańska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej w skrócie: "spółka amerykańska". W ramach programu motywacyjnego wnioskodawca otrzymał udziały X. (dalej w skrócie: "udziały motywacyjne") w spółce amerykańskiej. Zgodnie ze statutem tej spółki udziały zostały przekazane w związku z wykonywaniem funkcji w spółce polskiej w ramach programu motywacyjnego. Nie mogą one być jednak traktowane jako gwarancja dalszego zatrudnienia w polskiej spółce. Udziały motywacyjne nadane wnioskodawcy podlegają przepadkowi (utracie) jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca zaprzestanie świadczenia usług na rzecz spółki polskiej z powodu rozwiązania z nim umowy "z jego winy". Wnioskodawca nie musiał ponosić żadnych kosztów w związku z nadaniem mu udziałów motywacyjnych. Udziały motywacyjne dają wnioskodawcy prawo do:

uczestnictwa w zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, o ile zysk nie zostanie wyczerpany na skutek jego podziału na rzecz członków, którym przysługuje pierwszeństwo przed wnioskodawcą,

uczestnictwa w zgromadzeniach wspólników,

jednego głosu na jeden udział motywacyjny na zgromadzeniu wspólników,

żądania przeglądania dokumentów spółki,

zwołania wraz z innymi członkami posiadającymi łącznie 51% udziałów zgromadzenia wspólników,

otrzymania rocznego sprawozdania.

Udziały motywacyjne nie dają prawa do udziału w dywidendzie.

Warunkiem uzyskania udziałów motywacyjnych jest dokonanie tzw. akcesu do spółki amerykańskiej, który polega na akceptacji zapisów umowy spółki. Udziały motywacyjne mogą być przedmiotem obrotu. Obrót taki podlega jednak pewnym ograniczeniom przewidzianym w umowie spółki (prawo pierwszeństwa). Nadanie udziałów motywacyjnych nie wiąże się z koniecznością zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki amerykańskiej. Zysk uzyskany w wyniku sprzedaży spółki amerykańskiej lub jej likwidacji zostanie rozdysponowany zgodnie z postanowieniami umowy spółki amerykańskiej pomiędzy uprawnionych do tego członków. Wnioskodawca uczestniczy w tym zysku, o ile po przyznaniu odpowiednich kwot członkom, którzy mają przed nim pierwszeństwo do udziału w zysku, pozostanie jeszcze jakaś kwota. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że koszt programu ostatecznie poniesie spółka amerykańska. Udziały motywacyjne zostaną nadane przez inny podmiot niż pracodawca i bez jego pośrednictwa. Wypłata środków na ich podstawie także nastąpi przez inny podmiot niż pracodawca. Wypłata jest w znacznej mierze niezależna od kontynuowania stosunku zatrudnienia. Udziały motywacyjne przysługują wnioskodawcy nawet po rozwiązaniu stosunku pracy z pracodawcą (w określonych przypadkach).

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał dwa następujące pytania:

1. Czy nadanie udziałów motywacyjnych stanowi dla wnioskodawcy na moment ich otrzymania przychód? A jeżeli tak, to jak określić jego wartość?

2. Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę w związku z wypłatą zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki mu przysługuje w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych, będzie opodatkowany w Polsce jak przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") i w związku z tym podatek płatny w USA nie może przekroczyć 15%, zgodnie z art. 11 Umowy z 1974 r. i art. 10 Konwencji z 2013 r.? Jeżeli nie, to jak będzie opodatkowany w Polsce przychód uzyskany przez wnioskodawcę w związku z wypłatą zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki mu przysługuje w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych i który artykuł umowy z 1974 r. i Konwencji z 2013 r. znajdzie zastosowanie?

Przedstawiając własne stanowisko co do pytania 1. wnioskodawca wskazał, że fakt otrzymania udziałów motywacyjnych nie doprowadził do powstania po jego stronie na moment ich otrzymania przychodu. Udziały motywacyjne przyznane są w związku z zajmowanym stanowiskiem w kadrze zarządzającej spółki wchodzącej w skład holdingu. Udziały motywacyjne same w sobie na dzień ich nadania nie przedstawiają żadnej wartości majątkowej. W przyszłości może powstać, ale nie musi, w związku z ich posiadaniem przychód. Wypłaty na rzecz wnioskodawcy nastąpią wyłącznie w sytuacji sprzedaży bądź likwidacji spółki amerykańskiej. Zdarzenie to jest przyszłe i niepewne. Co więcej nawet jeżeli spółka amerykańska zostanie sprzedana lub zlikwidowana, wówczas posiadacz udziałów motywacyjnych niekoniecznie musi otrzymać jakiekolwiek świadczenie. Zysk może być bowiem rozdysponowany pomiędzy członków spółki amerykańskiej, którym przysługuje pierwszeństwo przed wnioskodawcą. Zdaniem autora wniosku nadania udziałów nie można kwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia. W przedmiotowej sprawie nadanie udziałów motywacyjnych nie prowadzi do osiągnięcia przez wnioskodawcę przysporzenia w majątku, które miałoby konkretny wymiar finansowy, ani które byłoby przysporzeniem kosztem innego podmiotu. Nadanie udziałów nie prowadzi do jakiegokolwiek uszczerbku majątkowego po stronie spółki amerykańskiej. Dodatkowo udziały motywacyjne nie uczestniczą w kapitale zakładowym spółki amerykańskiej, a zatem trudno określić ich wartość. Wobec powyższego strona uważa, że na moment nadania udziałów motywacyjnych wnioskodawca nie otrzymał żadnego świadczenia. Świadczenie to powstanie, ale dopiero w momencie rzeczywistej wypłaty środków. Nadania udziałów motywacyjnych nie można potraktować także jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychód w związku z objęciem udziałów powstaje tylko w razie objęcia ich w zamian za wkład niepieniężny. W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wniesieniem jakiegokolwiek wkładu do spółki amerykańskiej, a tym bardziej wkładu niepieniężnego. Nie można wobec tego mówić o powstaniu przychodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów motywacyjnych. Podsumowując autor wniosku stwierdził, że sam fakt nadania udziałów motywacyjnych nie stanowi dla niego przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

W kwestii będącej przedmiotem pytania 2. wnioskodawca wyraził pogląd, że wypłaty dokonywane na podstawie przyznanych wnioskodawcy udziałów motywacyjnych, będące konsekwencją likwidacji lub sprzedaży spółki amerykańskiej, stanowią przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powołując się na pojęcie zysków kapitałowych podniesiono, że podstawą osiągania przychodu z zysków kapitałowych są udziały lub akcje. Zdaniem wnioskodawcy udziały motywacyjne stanowią rodzaj udziałów, o którym mowa w art. 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji wypłaty dokonane na podstawie tych udziałów stanowić będą zyski kapitałowe, co doprowadzi do opodatkowania dochodów z tego tytułu w Polsce w wysokości 19%. W USA zgodnie z Umową z 1974 r. lub Konwencją z 2013 r., dochód ten może zostać opodatkowany, co najwyżej stawką 15%. Podatki zapłacone w USA, zgodnie z art. 20 Umowy z 1974 r., zostaną zaliczone na poczet podatku należnego w Polsce. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 lit. b Konwencji z 2013 r. kwota podatku zapłaconego w USA zostanie odliczona od podatku należnego w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko P. K. za nieprawidłowe. Organ powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 2, ust. 9 i ust. 11 u.p.d.o.f. oraz uwzględnił zapisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178). W oparciu o powyższe organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że:

- w momencie objęcia udziałów po stronie wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wartość uzyskanego przychodu należy określić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.;

- w momencie wypłaty zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki przysługuje wnioskodawcy w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych powstanie dla niego przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie biorąc pod uwagę postanowienia polsko-amerykańskiej umowy, organ uznał, że przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA. Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W takiej sytuacji Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, P. K. wezwał do usunięcia naruszenia prawa w zakresie odpowiedzi na pytanie 1. i wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej w tej części. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. K., reprezentowany przez radcę podatkowego, zaskarżył powyższą interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 1. i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie normy prawnej zawartej w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła i rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 14 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał, zawarty w skardze, wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonej korespondencji mailowej. Wniosek został oddalony przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie P.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Na wstępie wyjaśnić należy, że celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i stanowiska zaproponowanego przez podatnika we wniosku. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i nie obejmuje przeprowadzania dowodów. Tylko w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił organowi podatkowemu w sposób jasny i zrozumiały swoje stanowisko co do dwóch momentów ewentualnego powstania przychodu. Z jednej strony chodziło o moment nadania (otrzymania) udziałów motywacyjnych, a w drugim przypadku chodziło o moment wypłaty zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej w związku z faktem posiadania przedmiotowych udziałów. Sentencja zaskarżonej interpretacji wskazuje jednoznacznie, że organ interpretacyjny nie zgadza się z poglądami wnioskodawcy co do obydwu kwestii, będących przedmiotem obu pytań. Organ stwierdza bowiem, że stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym jest nieprawidłowe.

Co do pierwszego zagadnienia, czyli momentu nadania (otrzymania) udziałów motywacyjnych bezspornym jest, że organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i przedstawił swój pogląd w tym zakresie. Mianowicie organ interpretacyjny stwierdził, że w momencie objęcia udziałów po stronie wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a wartość uzyskanego przychodu należy określić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Podczas, gdy strona skarżąca uważa, że sam fakt nadania udziałów motywacyjnych nie stanowi dla niego przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

W przypadku pytania 2., w ocenie Sądu sytuacja nie jest już taka oczywista, albowiem mimo uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, co wynika z sentencji interpretacji, organ w istocie powtórzył w uzasadnieniu jego pogląd. I tak w kwestii będącej przedmiotem pytania 2. wnioskodawca wskazał, że wypłaty dokonywane na podstawie przyznanych wnioskodawcy udziałów motywacyjnych, będące konsekwencją likwidacji lub sprzedaży spółki amerykańskiej, stanowią przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem zdaniem wnioskodawcy udziały motywacyjne stanowią rodzaj udziałów, o którym mowa w art. 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji wypłaty dokonane na podstawie tych udziałów stanowić będą zyski kapitałowe, co doprowadzi do opodatkowania dochodów z tego tytułu w Polsce w wysokości 19%. W USA zgodnie z Umową z 1974 r. lub Konwencją z 2013 r., dochód ten może zostać opodatkowany, co najwyżej stawką 15%. Podatki zapłacone w USA, zgodnie z art. 20 Umowy z 1974 r., zostaną zaliczone na poczet podatku należnego w Polsce. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 lit. b Konwencji z 2013 r. kwota podatku zapłaconego w USA zostanie odliczona od podatku należnego w Polsce.

Odnośnie tego samego zagadnienia organ podniósł, że w momencie wypłaty zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki przysługuje wnioskodawcy w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych powstanie dla niego przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę postanowienia polsko-amerykańskiej umowy, organ uznał, iż przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA. Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W takiej sytuacji Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Treść przytoczonej powyżej odpowiedzi udzielonej przez organ interpretacyjny na pytanie 2. jest zatem co do istoty zbieżna ze stanowiskiem strony skarżącej. Zachodzi zatem sprzeczność między treścią sentencji interpretacji, gdzie uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe a rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu, w których w istocie przyznano rację stronie skarżącej, powtarzając jej pogląd.

W ocenie Sądu powyższa niekonsekwencja czy rozbieżność między sentencją zaskarżonej interpretacji a przedstawionym dalej w niej poglądem co do pytania 2. powoduje, że akt ten uchyla się spod kontroli sądowej. Treść sentencji, która jest wiążącym dla podatnika rozstrzygnięciem zawiera bowiem sformułowanie, które nie przystaje de facto do odpowiedzi organu na pytanie 2. W ten sposób organ interpretacyjny naruszył przepis postępowania art. 14c O.p. Bowiem w sentencji zaskarżonej interpretacji, wbrew zawartemu we wniosku stanowisku strony i treści pytania stwierdzono, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe "w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym" podczas, gdy organ podzielił pogląd wnioskodawcy co do drugiego zagadnienia poruszonego w pytaniu 2. Organ wskazał bowiem za podatnikiem na źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz zastosowanie art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Na marginesie Sąd zauważa, że takiej odpowiedzi organu nie sposób uznać za omyłkę pisarską. Postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie 2. było jasno i precyzjnie sformułowane i nie mogło sprawić najmniejszych trudności z odczytaniem istoty problemu, czyli rozróżnieniem dwóch momentów powstania ewentualnego przychodu po stronie skarżącego.

W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i jako taka nie może się ostać w obrocie prawnym. W tym miejscu Sąd stwierdza, że organ udzielając interpretacji indywidualnej winien być konsekwentny i skoro podziela stanowisko podatnika zawarte we wniosku, to nie może jednocześnie w sentencji tego samego aktu uznawać je za nieprawidłowe. Treść takiej interpretacji w istocie uniemożliwia w przyszłości wykorzystanie jej przez zainteresowanego podatnika. W kontekście wskazanych powyżej nieprawidłowości proceduralnych uznać należy, że zaskarżona interpretacja uchyla się spod kontroli Sądu.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne sformułowanie sentencji, która będzie korelować ze stanowiskiem organu zawartym w jej uzasadnieniu, co do pytania 2. postawionego we wniosku.

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenie przepisów art. 14 c, art. 120, art. 121 § 1 O.p.) rozważenie przez Sąd zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] zł oraz niezbędny wydatek [...] zł, poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.