Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3457/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A.S. i I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2003r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2003r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego w firmie N. A.S. stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonych urządzeniach księgowych, mające wpływ na wysokość dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego za 1999r. wspólnie rozliczających się małżonków A. i I. S.. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].08.2003r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.

W decyzji tej zakwestionowane zostały wydatki w kwocie [...]zł związane z inwestycją budowlaną na osiedlu L. w J.. Na podstawie dokumentów WZ dołączonych do faktur oraz treści faktury nr [...] ustalono, że wydatki te dotyczyły budowy domu jednorodzinnego w J. i nie miały one związku z uzyskiwanym przychodem. Dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) uznano, że ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie uznano wyjaśnień A. S., według których w okresie pierwszych ośmiu miesięcy 1999r. zdarzało się wielokrotnie błędne fakturowanie przez podwykonawców robót i dostawców materiałów na firmę N. zamiast na Spółkę z o.o. N., w związku z czym w celu skorygowania tych nieprawidłowości została wystawiona na Spółkę z o.o. N. faktura Nr [...] z dnia [...].08.1999r. na kwotę netto [...]zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż z treści tej faktury wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki N. były wykonane przez firmę A. S. prace budowlane na Osiedlu "P.", a nie sprzedaż materiałów oraz świadczenia usług geodezyjnych dotyczących realizacji budynku jednorodzinnego na L..

Organ I instancji wyłączył też z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...].01.1999r. wystawioną przez Spółkę z o.o. N., na której wykazano "Osiedle P. - praca sprzętu", kwota netto [...] zł, ze względu na brak powiązania z przychodem. W toku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. N. ustalono, że Spółka ta w tym samym dniu, w którym wystawiła dla N. ww. fakturę, sama otrzymała od firmy D. A.S. fakturę nr [...] z dnia [...].01.1999r. - za te same prace sprzętu na osiedlu "P." w kwocie netto [...]zł VAT. Jest to jedyna faktura na zakup usług pracy sprzętem, jakiego Spółka dokonała w styczniu 1999r.. Dlatego organ podatkowy stanął na stanowisku, iż nastąpił obrót samą fakturą bez faktycznego świadczenia usług, a taki dokument nie daje podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie twierdzeń podatnika, że faktura o nr [...] z dnia [...].01.1999r. zawiera ewidentny błąd co do oznaczenia osiedla, gdyż zapis wyszczególnienie robót - winien brzmieć "Osiedle T. - praca sprzętu" i dla korekty tego oczywistego błędu Przedsiębiorstwo wystawiło fakturę nr [...] z dnia [...].08.1999r. zauważył, iż mijają się one z prawdą. Faktura ta wystawiona została za wykonane na rzecz Spółki prace budowlane w sierpniu 1999r., a nie za "korygowanie nieprawidłowości". Ponadto faktura sprzedaży nie może korygować dokonanych zapisów księgowych, nieprawidłowości mogą być skorygowane jedynie fakturą korygującą lub notą korygującą. Poza tym w toku kontroli ustalono, że wykonanie osiedla "P." powierzone zostało Spółce z o.o. N., która na mocy umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową B. była inwestorem zastępczym dla realizacji tej inwestycji. Z analizy przebiegu transakcji dokonanych między firmą N. A.S. a Spółką N. wynika, iż to firma A. S. wykonywała na rzecz Spółki prace budowlane na tym osiedlu. Świadczy o tym faktura z dnia [...].08.1999r. nr [...] za prace budowlane w sierpniu 1999r., wystawiona przez N. A.S. na rzecz Spółki N. w kwocie netto [...] zł.

Organ I instancji zwrócił też uwagę, że wszystkie trzy podmioty gospodarcze były ze sobą powiązane poprzez osobę A. S. - ojca A.S., który w dacie wykonywania świadczeń przez firmę D. był pełnomocnikiem Przedsiębiorstwa córki ds. technicznych, prezesem Zarządu Spółki z o.o. N., a córka była członkiem Rady Nadzorczej tej Spółki i powiązania te miały wpływ na sposób wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa.

Z kosztów uzyskania przychodów organ I instancji wyłączył również wydatki na zakup prezentów (np. obrazu olejnego, aparatu cyfrowego) oraz na zakup usług gastronomicznych i hotelowych, gdyż nie został wykazany związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Organ ten stwierdził, że podatnik nie udokumentował, dla kogo i kiedy przekazał zakupione rzeczy, ani wpływu ich przekazania na uzyskany przychód; nie przedstawił żadnego dowodu, którym może być np. zawarty kontrakt, korespondencja handlowa, oferty, rachunki telefoniczne. Nie można też wywieść związku miedzy wydatkami a przychodem z faktur zakupu usług gastronomicznych i hotelowych, z których nie wynika nic ponad to, że wydatek na te usługi został poniesiony przez firmę N.. Dopiski A.S. dokonane na odwrocie faktury, zawierające ogólnikowe stwierdzenia "spotkanie z kontrahentami", "Reklama", nie dowodzą, że ich poniesienie ma jakikolwiek wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu i czy w ogóle do spotkań takich doszło i komu wręczono zakupione towary.

Poza tym organ podatkowy uznał, że w koszty uzyskania przychodów nie może być wliczona wartość usług budowlanych w łącznej kwocie [...] zł, wykazanych w fakturach: nr [...] z dnia [...].03.1999r., nr [...] z dnia [...].03.1999r. i nr [...] z dnia [...].03.1999r., otrzymanych przez firmę N. A.S. od Przedsiębiorstwa D. A.S.. Przeprowadzona w Przedsiębiorstwie D. A.S. kontrola za 1999r. ujawniła, iż w aktach tej firmy brak jest kopii ww. faktur, natomiast pod tymi samymi numerami znajdują się kopie faktur za prace sprzętem wystawione dla firmy N.. Jak wynika z oryginałów faktur znajdujących się w firmie N., zostały one wystawione za prace budowlane, podczas gdy kopie faktur znajdujące się u wystawcy, czyli w firmie D., zostały wystawione za prace sprzętem. Na oryginałach faktur oraz na ich kopiach widnieje jako odbierający inna osoba. Organ podatkowy nie uznał trzech not korygujących (przedłożono ich kserokopie jako załącznik do wyjaśnień do protokołu), którymi zmieniono rodzaj wykonywanych usług pracy sprzętem na budowlane stwierdzając, że notą korygującą nie można zmienić rodzaju wykonanych usług. Na etapie wypowiedzi w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) A.S. przedłożył oświadczenie J. L., Kierownika Robót na Osiedlu "P." i swoje oraz zdjęcia resztek porzuconych szalunków, mające potwierdzić wykonywanie przez firmę D. zarówno usług pracy sprzętem, jak też usług budowlanych, do których wykorzystywano pracę sprzętu oraz posiadanie przez firmę A.S. blatów wielkowymiarowych i osprzętu. Organ podatkowy nie uznał tych dowodów za wiarygodne. Stwierdził, że z oświadczenia J. L. nie można dowieść faktu wykonywania przez firmę A.S. usług budowlanych, gdyż nie ma w nim mowy o usługach czy robotach stricte budowlanych i nie potwierdza ono posiadania przez firmę A. S. wielkowymiarowych blatów szalunkowych. Natomiast zdjęcia są jedynie dowodem, że w dacie ich wykonywania szalunki znajdowały się w znanym podatnikowi miejscu, a nie czyją były własnością. Szalunki te nie zostały ujęte w ewidencji Przedsiębiorstwa D. A.S. i nie były amortyzowane, co przesądza o braku dysponowania nimi przez tę firmę. W związku z tym organ podatkowy uznał, że przedmiotem świadczenia przez firmę A. S. były wyłącznie usługi pracy sprzętem i usługi transportowe, a więc ww. faktury obrazują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Sam fakt braku świadczenia przez firmę A. S. robót budowlanych, zdaniem tego organu, jest wystarczającym powodem, aby poniesione w kwocie [...] zł wydatki na te prace nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że również wartość zafakturowanych usług pracy sprzętem w kwocie [...] zł nie daje podstaw do uznania jej w całości za koszty uzyskania przychodów. Zauważył, iż ze sporządzonego w firmie D. zestawienia zakupu usług transportowych i pracy koparki, użytych na potrzeby realizowanych przez firmę N. osiedlach wynika, że wartość usług świadczonych przez podwykonawców D. na rzecz N. wynosi [...] zł netto, wartość brutto - [...] zł. Poprzez przefakturowanie - odsprzedaż przez firmę A.S. usług pracy sprzętem - ich wartość wzrosła z kwoty netto [...] zł do [...] zł netto. Sporządzone przez kontrolujących zestawienia zakupu usług transportowych i pracy sprzętem wykazują, że firma N. część usług zamawiała u tych samych wykonawców, co firma D.. Na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej cen zakupu ww. usług dokonywanych przez firmę A.S. bezpośrednio u ich wykonawców, z ceną zakupu dokonywaną za pośrednictwem D., stwierdzono występowanie znaczących różnic między tymi cenami. Z zestawień cen za świadczone usługi pracy sprzętem oraz usługi transportowe wynika, że żadne z różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami oraz między podmiotami zawierającymi te transakcje nie mają wpływu na cenę przedmiotu transakcji stosowaną na wolnym rynku. Poczynione w firmie D. ustalenia wykazują, iż dokonywane operacje gospodarcze świadczone na rzecz firmy N. polegały na odsprzedaży zakupionych usług, a więc bez poniesienia jakichkolwiek kosztów cena odsprzedaży usług sprzętem i transportowych wzrosła z kwoty [...] zł do kwoty [...]zł, tj. ponad [...]-krotnie, podczas gdy N. dokonując samodzielnie zakupu takich samych usług płacił taką samą cenę za te usługi jak firma D.. Istnienie znaczących różnic pomiędzy tymi cenami wskazuje, że warunki transakcji zawartych między podmiotami powiązanymi nie są zgodne z zasadami wolnej gry rynkowej oraz, że cena w transakcjach kontrolowanych powinna zostać zaspokojona ceną zastosowaną w transakcjach między podmiotami niezależnymi. W związku z czym dokonane przez firmę D. świadczenia na rzecz firmy N. nie dają podstaw do uznania, by wypłacona firmie córki kwota netto [...] zł za prace sprzętem mogła stanowić w całości koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Powołując się na art. 25, art. 24 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu uznał kwotę [...] zł.

Odnośnie wywodów podatnika dotyczących wynajmu przez niego od firmy A.S. blatów szalunkowych organ podatkowy podniósł, że świadczenia tego rodzaju usługi nie stwierdzono, zaś wyjaśnienia składane na tę okoliczność uznał za niewiarygodne.

Organ I instancji jako pożyczki potraktował kwoty pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, przekazywane w okresie czerwiec - październik przelewami bankowymi realizowanymi przez Spółkę z o.o. N na rzecz firmy N. A.S.. Stwierdził, że wbrew zamieszczonym na tych przelewach zapisom nie były to ani zaliczki ani przedpłaty. W 1999r. tylko dwie faktury były tytułami prawnymi zobowiązującymi Spółkę do świadczenia na rzecz firmy N., tj. faktura nr [...] na kwotę brutto [...] zł wystawiona za prace budowlane i faktura nr [...] na kwotę [...] zł za dzierżawę wyposażenia biurowego. Poza tym np. udzielenie przez Spółkę zaliczki na realizację osiedla "P." w kwocie [...]zł, podczas gdy cała wartość brutto wykonanych robót wg wystawionej faktury wynosi [...]zł, świadczy o niewspółmierności przekazanej wpłaty do zafakturowanych robót - przekraczała ona [...]-krotnie wartość wykonanych prac. Ustalono też, że A.S. w październiku 1999r. dokonał wpłat gotówkowych do kasy Spółki w łącznej kwocie [...] zł, która to kwota została zwrócona w listopadzie 1999r.. Porównanie dat wskazuje, iż A. S. zasileń kasy Spółki dokonywał w czasie, kiedy znacznie większe kwoty, tj. [...] zł (zwrócona w dniu [...].10.1999r.) i [...]zł (zwrócona w dniu [...].11.1999r.) były w posiadaniu jego firmy. Organ podatkowy mając na uwadze, iż Spółka udzielała firmie N. pożyczek bez odsetek, uznał jako świadczenie nienależne korzyści płynące z korzystania z cudzych pieniędzy. Zważywszy, że właściciel firmy N. jest jednocześnie Prezesem Zarządu i głównym udziałowcem Spółki, co świadczy o powiązaniu tych podmiotów osobą A.S. uznał, że ta sytuacja wyczerpuje przesłanki art. 25 ust. 4 w związku z ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w sprawie znajduje zastosowanie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu podatnikom w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 127, poz. 833 ze zm.), zgodnie z którym obliczył oprocentowanie pożyczek wg wartości rynkowej. Ponieważ podatnik utrzymywał, że uzyskane od Spółki przedpłaty stanowią kaucję gwarancyjną w umowach offsetowych, organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił przyczyny, dla których tych argumentów nie uwzględnił.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A.S. zarzucił: nierzetelne i niezgodne z prawem przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego z naruszeniem art. 120, 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędną interpretację prawa w zakresie spraw zawartych w decyzji, nie spełnienie przez decyzję wymagań, jakie stawia art. 107 § 3 Kpa, nieprawidłowe oznaczenie strony. Wniósł o powołanie biegłego w dziedzinie robót budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w całej rozciągłości podtrzymał stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji, prowadząc przedmiotowe postępowanie, zagwarantował A. i I. S. realizację przysługujących im praw. Zapewniono stronom czynny udział w postępowaniu, dokonując zapoznania z aktami sprawy oraz umożliwiając wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Udzielono również odpowiedzi na zgłoszone w postępowaniu wnioski i zastrzeżenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono przesłanki, jakimi kierowano się przy podjęciu rozstrzygnięcia oraz wskazano podstawę prawną z przytoczeniem treści przepisów. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast fakt, iż dokonana ocena zgromadzonych dowodów jest odmienna od stanowiska odwołujących, nie może świadczyć o jej wadliwości. Odnosząc się do wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dziedzinie robót budowlanych organ odwoławczy uznał, iż wniosek ten nie znajduje uzasadnienia. Dokonane bowiem ustalenia dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów prawa podatkowego, zaś prawidłowość wykonanych robót, czy też ich wycena, nie były przez organ kwestionowane. Zwrócił uwagę, że art. 107 § 3 kpa nie mógł być naruszony, gdyż organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie w myśl przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. W podnoszonej przez stronę kwestii niewłaściwego oznaczenia strony Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że małżonkowie opodatkowani solidarnie z mocy odrębnych przepisów są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

W skardze A. S. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 130 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6 w powiązaniu z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego do akt sprawy nie został dołączony materiał dowodowy, tj. audyt za 1999r., który jest w posiadaniu organów podatkowych, pomimo jego wniosku w tej sprawie skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej, przez co materiał dowodowy jest niekompletny. Podatnik utrzymywał, że dowody zebrane przez UKS w trakcie postępowania kontrolnego zostały niewłaściwie ocenione, a ich część została pozyskana niezgodnie z prawem. Zarzut ten dotyczy protokołów przesłuchania świadków: E. O., C. Ż., W. M.. Całe postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 130 Ordynacji podatkowej, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej A. C. powinien być wyłączony dlatego, że jest świadkiem w sprawie karno - skarbowej, którego stroną jest skarżący, brał udział w wydaniu decyzji o nr [...], a Prokuratura Rejonowa prowadzi postępowanie dotyczące Inspektora, które jest związane z podatnikiem. Poza tym A. S. wskazywał na nieodzowność powołania biegłego w dziedzinie robót budowlanych. Twierdził, iż stroną decyzji nie mogą być I. i A. S., lecz I. S. i A. S., którzy wnosili o łączne opodatkowanie ich dochodów, a więc nie o wspólne opodatkowanie, jak stanowi art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji potwierdził nieprawdę pisząc, że odwołanie wnieśli I. i A.S., podczas gdy wniósł je tylko A.S.. W jego ocenie zasada dwuinstancyjności postępowania została zignorowana przez organ odwoławczy, ponieważ nie przeprowadził on postępowania dowodowego. Poza tym organ ten nie odniósł się do przedstawionych przez stronę dowodów, wziął jedynie pod uwagę dowody przedstawione przez UKS. Generalnie zaś całe postępowanie kontrolne i podatkowe nie było prowadzone w kierunku ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, ale w kierunku dokonania opodatkowania w oparciu o przyjęte z góry założenia.

W piśmie procesowym skarżący podniósł, iż organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły faktu, iż Przedsiębiorstwo D. świadczyło na jego rzecz usługi m. in. w zakresie wykopów pod budynki wielorodzinne i obsługę logistyczną szalunków wielowymiarowych, bez korzystania z których nie miałby możliwości wznoszenia konstrukcji budynków. Zarzucił niespójność w ustaleniach, która wyraża się w kwestionowaniu przez organy podatkowe wykonanych przez niego prac na rzecz Spółki N. - osiedle "P.", a jednocześnie nie kwestionują one zasadności wystawienia na jej rzecz faktury za wykonane prace budowlane na tym osiedlu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Odnośnie wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej A. C. stwierdził, iż nie wystąpiła w niniejszej sprawie żadna z przesłanek, o których mowa w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Inspektor ten jest świadkiem w sprawie karno - skarbowej, która jest następstwem przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozważenia niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.09.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23.06.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21.05.1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku rzetelnego udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wspomnieć należy, że organy podatkowe zakwestionowały zasadność wliczenia przez podatnika w koszty uzyskania przychodów następujących wydatków:

- związanych z inwestycją budowlaną na osiedlu L. w J.,

- udokumentowanych fakturą z dnia [...].01.1999r. nr [...] wystawioną przez Spółkę z o.o. N., na której wykazano "Osiedle P. – praca sprzętu",

- poniesionych za usługi budowlane w łącznej kwocie [...] zł wykazanych w fakturach: nr [...] z dnia [...].03.1999r., nr [...] z dnia [...].03.1999r. i nr [...] z dnia [...].03.1999r., otrzymanych przez Przedsiębiorstwo N. A.S. od Przedsiębiorstwa D. A.S.,

- poniesionych za usługę pracy sprzętem w kwocie [...] zł,

- na zakup prezentów (np. obrazu olejnego, aparatu cyfrowego) oraz na zakup usług gastronomicznych i hotelowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kwestionując zasadność wliczenia w koszty uzyskania przychodów w każdym z wyżej wskazanych przypadków niezwykle szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, powołując się na konkretne dowody lub okoliczności, wyjaśnił dlaczego niektórym dowodom nie dał wiary oraz które okoliczności nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym.

I tak dla przykładu twierdząc, że wartość zafakturowanych usług pracy sprzętem w kwocie [...] zł nie daje podstaw do uznania jej w całości za koszty uzyskania przychodów dokonał analizy porównawczej cen zakupu tych usług dokonywanych przez firmę A. S. bezpośrednio u ich wykonawców, z ceną zakupu dokonywaną za pośrednictwem firmy D., w wyniku której zauważył występowanie znaczących różnic między tymi cenami. Zwrócił uwagę, iż dokonywane operacje gospodarcze świadczone na rzecz firmy N. polegały na odsprzedaży zakupionych usług, a więc bez poniesienia jakichkolwiek kosztów cena odsprzedaży usług pracy sprzętem wzrosła z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. ponad [...]-krotnie, podczas gdy firma N. dokonując samodzielnie zakupu takich samych usług płaciła taką samą cenę za te usługi jak firma D.. Miał też na względzie powiązania istniejące pomiędzy obiema firmami. Z detalami podał wszystkie istotne wielkości (ceny, ilość kilometrów) oraz omówił konkretne transakcje. Trudno zarzucić tak zaprezentowanemu stanowisku brak wnikliwości, logicznego rozumowania, czy też wszechstronnego rozważenia występujących okoliczności.

Podobnie prawidłowo organ I instancji ocenił kwestię wynajmu przez firmę A.S. D. blatów szalunkowych. Poprowadził logiczny wywód, powołując się na konkretne dane oraz oświadczenia A.S. i A.S., w efekcie którego dowiódł braku prawdziwości oświadczenia podatnika. Wziął też pod uwagę, że nie było żadnych innych dowodów zaświadczających posiadanie przez firmę A. S. blatów szalunkowych; nie zostały one ujęte w ewidencji Przedsiębiorstwa i nie były amortyzowane. Wyjaśnił, dlaczego zdjęcia resztek szalunków nie mogą stanowić dowodu przesądzającego o ich właścicielu. Twierdzenie skarżącego zawarte w piśmie procesowym, iż bez korzystania z szalunków wielowymiarowych jego córki nie miałby możliwości wznoszenia konstrukcji budynków należy uznać za gołosłowne wobec poczynionych w tym zakresie ustaleń przez organ kontroli skarbowej i wobec znajdujących się w aktach sprawy dowodów, dokumentujących wynajem blatów szalunkowych od innej firmy.

Jak już powiedziano, każda z zakwestionowanych pozycji jest bardzo starannie i szczegółowo uzasadniona, a materiał dowodowy, na którym się oparto, nie budzi zastrzeżeń. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że do kompetencji organów podatkowych należy kwalifikowanie mocy i znaczenia poszczególnych dowodów i w zakresie tych czynności organy podatkowe są autonomiczne. Podważenie ocen poszczególnych dowodów jest możliwe jedynie w wypadku wykazania im naruszenia zasad logicznego wnioskowania. W tej sprawie, zdaniem Sądu, takie okoliczności nie zachodzą. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zapadły po dokonaniu wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w ich uzasadnieniach, w których przedstawiono wszelkie racje przemawiające za trafnością rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez podatnika na zakup prezentów, usług gastronomicznych i hotelowych. Słusznie utrzymywały one, że dla uznania wydatków na reprezentację i reklamę za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, iż mieszczą się one w limicie określonym w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim wydatek taki musi pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy, a ponadto musi być prawidłowo udokumentowany. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wykazał istnienia takiego związku pomiędzy poczynionymi przez niego wydatkami na cele reprezentacyjne i reklamowe a uzyskanym przychodem. Sama adnotacja na odwrocie faktury typu "reklama", czy też "spotkanie z kontrahentem" nie dowodzi, jak trafnie podniosły to organy podatkowe, istnienia wpływu poczynionego wydatku na uzyskany przychód. Podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji na tę okoliczność, nie złożył też wyjaśnień w trakcie postępowania kontrolnego. Zatem wydatki te nie mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów.

Nie budzi również zastrzeżeń potraktowanie przez organy podatkowe jako pożyczki przekazywanych w okresie czerwiec - październik przez Spółkę z o.o. "N." na rzecz Przedsiębiorstwa N. A.S. kwot pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wnikliwie prześledził okoliczności, w jakich dokonywane były te wpłaty oraz zbadał zasadność ich przekazywania jako przedpłat, zaliczek (takie zapisy widniały na przelewach), czy też jako kaucji gwarancyjnej, jak utrzymywał podatnik. W ocenie Sądu w sposób nie budzący wątpliwości wykazane zostało, że wpłaty te stanowiły nieoprocentowaną pożyczkę, a czynność ta została dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi.. Dlatego prawidłowo uznano, że korzyści uzyskane z tytułu korzystania z tej pożyczki stanowią nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi, wedle których zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, podobnie zresztą jak i organ I instancji. Akta sprawy świadczą wręcz o rzetelnym i prowadzonym zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowaniu podatkowym. Sąd nie ma możliwości obiektywnie ocenić, czy prowadzący postępowanie mieli emocjonalny stosunek do skarżącego. Skoro jednak sprawa została rozstrzygnięta prawidłowo, w granicach obowiązującego prawa, to i tak nie miał on wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, a przy jego ocenie nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Strony miały zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Przyczyna, dla której odmówiono powołania biegłego, została wyjaśniona przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie nie była kwestionowana prawidłowość wykonanych robót budowlanych lub ich wycena, dlatego powołanie biegłego w dziedzinie robót budowlanych było niezasadne.

Skarżący nie wskazał, o jakim przesłuchaniu świadka nie został powiadomiony, trudno więc zarzut naruszenia, tym bardziej rażącego, art. 190 Ordynacji podatkowej poddać ocenie. Zasadność zarzutu nie wynika z akt sprawy, tak samo zresztą jak i pozyskanie w sposób niezgodny z tym przepisem zeznań wskazanych w skardze świadków.

Odnośnie wyłączenia z postępowania A. C. rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, który stwierdził, iż nie wystąpiła w niniejszej sprawie żadna z przesłanek, o których mowa w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie brał on udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, a tylko wówczas pracownik podlega wyłączeniu (art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). W sprawie karnej - skarbowej jest on tylko świadkiem, poza tym postępowanie to nie jest prowadzone przeciw niemu. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik podlega wyłączeniu, jeżeli zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Natomiast odnośnie podanej w skardze informacji, iż wobec tego Inspektora jest prowadzone postępowanie przez Prokuraturę Rejonową zauważenia wymaga, że nie została ona potwierdzona żadnym dokumentem. Kwestii tej podatnik nie podnosił przed organami podatkowymi, lecz dopiero na etapie skargi, wobec tego sądzić można, że jeśli postępowanie takie jest prowadzone, to jego wszczęcie nastąpiło po zakończeniu postępowania przed organem I instancji, którego pracownikiem jest A. C.. Zatem w czasie postępowania podatkowego prowadzonego przez ten organ przesłanka z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że wystawienie decyzji na małżonków I. i A. S. czyni tę decyzję wadliwą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skoro małżonkowie opodatkowali się wspólnie, to i decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego powinna być adresowana do obojga małżonków. Decyzja ta kreuje bowiem obowiązki i prawa obejmujące rok podatkowy, za który nastąpiło wspólne opodatkowanie. Niczego w tym względzie nie zmienia wystawienie decyzji na I. i A.S., a nie na I.S. i A. S., gdyż podmioty, do których skierowana jest decyzja, są zidentyfikowane w sposób nie budzący wątpliwości. Tak samo nie ma istotnego znaczenia wskazanie przez organ odwoławczy w decyzji, iż odwołanie od decyzji złożyli małżonkowie I. i A. S.. Obowiązek rozpatrzenia odwołania istnieje nawet, jeśli wniosła je jedna z wielu stron postępowania. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, iż zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tak samo zresztą jak i z tym, iż narusza ona postanowienia pkt 6 tego przepisu. Decyzja ta zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz stanowisko w sprawie zarzutów odwołania. Można przyznać, iż jest to uzasadnienie dość enigmatyczne, ale trzeba mieć na względzie, że przez fakt utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i nie kwestionowanie przedstawionego w niej stanowiska organ ten wyraził pełną jego akceptację.

Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania z powodu nie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dowodowego. Dwuinstancyjność postępowania polega na tym, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Taki tok postępowania miał miejsce w niniejszej sprawie, nie może więc być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Naruszenie tej zasady nie może nastąpić poprzez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, ponieważ jest to zupełnie odrębna kwestia. Poza tym organ odwoławczy nie ma obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego. Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej regulujący tę materię daje możliwość organowi odwoławczemu przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ale nie nakłada takiego obowiązku. W rozpoznawanej sprawie organ ten nie miał potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, ponieważ w całości został on zgromadzony przez organ kontroli skarbowej.

Zważywszy na zarzut skargi dotyczący nie włączenia do akt sprawy wnioskowanych przez podatnika materiałów dowodowych, zwrócenia uwagi wymaga, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do materiału dowodowego, na wniosek podatnika, postanowieniem z dnia [...].06.2003r. m. in. raport z badania sprawozdania finansowego, sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych, rachunek strat i zysków, bilans i opinię biegłego rewidenta. Jeśli zdaniem skarżącego nie są to wszystkie dokumenty, które jego zdaniem powinny być włączone, to i tak nie jest to powód, dla którego należało uchylić zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a poza tym skarżący nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy miały nie włączone do akt dokumenty.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.