Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 870/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu [...] r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, w tym kosztów paliwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. W. (dalej: wnioskodawca, skarżący) jest zatrudniony na umowę o pracę w spółce A GmbH (dalej: A, spółka niemiecka). Spółka ta jest dostawcą produktów i rozwiązań systemowych oraz technologicznych w przemyśle. A ma siedzibę działalności na terenie Republiki Federalnej Niemiec, podlega więc nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Ponadto A nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddziału ani zakładu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A jest właścicielem grupy B, w skład której wchodzi m.in. polska spółka C Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: C, spółka polska). Obszarem działalności polskiej spółki jest produkcja elementów elektronicznych. Spółki C oraz A zawarły między sobą umowę o współpracy, w ramach której spółka polska otrzymała wsparcie z zakresu procesu i wiedzy technologicznej niezbędnej do unowocześniania i spełniania standardów produkcji narzuconych przez grupę. Zgodnie z tą umową do wspierania i kontroli jakości procesu produkcyjnego w polskiej spółce został oddelegowany doświadczony pracownik niemieckiej spółki – wnioskodawca. Zgodnie z umową o współpracę wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki na terenie przedsiębiorstwa C w Polsce.

W oparciu o art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, wnioskodawca uzyskał status polskiego rezydenta podatkowego, ponieważ przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym oraz posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych. Wynagrodzenie wypłacane jest przez spółkę A. Jednakże wnioskodawca samodzielnie ustala i odprowadza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych otrzymując wynagrodzenie za pracę w Polsce bez pośrednictwa płatnika. Spółka niemiecka nie jest bowiem pracodawcą w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666. z późn. zm.) a w związku z tym nie może pełnić roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f.

Spółka A udostępniła wnioskodawcy samochód służbowy, który jest w dyspozycji spółki niemieckiej w ramach zawartej umowy leasingowej. Charakter pracy, zajmowane stanowisko, wymogi co do mobilności i dyspozycyjności, ustalone w umowie z wnioskodawcą, uwarunkowały decyzję zarządu niemieckiej spółki o przyznaniu mu samochodu służbowego. Umowa o współpracę wymaga ponadto od delegowanego pracownika regularnych wyjazdów poza siedzibę spółki polskiej do jego macierzystego zakładu w Niemczech. Aby możliwie zmniejszyć niedogodności związane z dłuższym pobytem poza zakładem pracy a miejscem zamieszkania, zapewnić swobodniejszy pobyt zagranicą oraz pełną mobilność wnioskodawcy i komfort pracy, spółka niemiecka udostępniając wnioskodawcy samochód służbowy wyraziła zgodę na korzystanie z niego również w celach prywatnych.

Udostępnienie samochodu służbowego pracownikowi do celów prywatnych kwalifikuje powstanie u wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Wnioskodawca ustala przychód z tego tytułu zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., czyli tzw. ryczałt stanowiący przychody pracownicze z tytułu prywatnego użytkowania służbowych samochodów wynoszący 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Ryczałt ten jest wartościowym ekwiwalentem nieodpłatnego świadczenia jaki otrzymuje pracownik użytkując samochód służbowy na cel prywatny. Swoim zakresem obejmuje koszt udostępnienia samochodu pracownikowi oraz koszty eksploatacji, a w szczególności paliwa.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, że wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. (tzw. ryczałt), stanowiącego jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego odprowadza on zaliczki, obejmuje swoim zakresem wszelkie świadczenia spółki A na rzecz wnioskodawcy wynikające z tego tytułu, a w szczególności czy obejmuje koszty paliwa poniesione przez A, zużytego przez wnioskodawcę w czasie wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość wydatków na paliwo zużyte w ramach korzystania z udostępnionego mu także do celów prywatnych samochodu służbowego, zapłaconych przez spółkę niemiecką nie stanowi dla wnioskodawcy, któremu do dochodów podlegających opodatkowaniu doliczana jest wartość ryczałtu, o którym mowa art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia również podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) zaniechano poboru podatku. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniając elementy stanowiące przychód ze stosunku służbowego wskazuje oprócz wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych również wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń. Udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych kwalifikowane jest jako jeden z rodzajów nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, które w świetle przytoczonych przepisów, powinno podlegać opodatkowaniu. Ustawodawca treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wprowadził z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 12 ust. 2a, w którym ryczałtowo określił wartość przychodu pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, uzależniając jego wartość od pojemności silnika użytkowanego samochodu. Jednocześnie wprowadzając zapis o wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "wykorzystanie". Ponadto nie zostało wskazane, jakie koszty eksploatacji mógłby pokrywać ten ryczałt. Jednocześnie nie ograniczono tego pojęcia jedynie do kosztów samego udostępnienia pojazdu pracownikowi.

Dalej wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa przy interpretacji przepisów prawnych powinno posługiwać się w pierwszej kolejności wykładnią językową Orzecznictwo sądowe definiuje "wykorzystanie" jako "posługiwanie się", "używanie". Aby prawidłowo eksploatować - używać samochód, niezbędne jest dostarczenie paliwa, przeprowadzenie bieżących napraw, czy utrzymanie czystości. Tym samym, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie prawidłowego używania, a więc w szczególności ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających to używanie. Brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. uzasadnia wykładnię językową, że ryczałt obejmuje też paliwo, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Ponieważ przepis ten jest jednoznaczny, stosowanie innych metod wykładni, gdy wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, jest niezgodne z prawem. Pod pojęciem "wykorzystanie samochodu służbowego" należy rozumieć zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, czyli wydatków eksploatacyjnych takich jak w szczególności zużycie paliwa, części mechanicznych, utrzymanie czystości, które warunkują prawidłowe funkcjonowanie pojazdu. Na powyższe aspekty zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16 oraz z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16.

Ponadto wnioskodawca oparł swoją argumentację wskazując na konstrukcję przepisów dotyczących ryczałtowego zwrotu kosztów pracownikowi z tytułu używania samochodu niebędącego własnością pracodawcy do celów służbowych. Ryczałt ten obejmuje zwrot poniesionych na korzystanie z samochodu kosztów, takich jak np. koszty napraw, serwisowania i zużycia paliwa, do wysokości wynikającej z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 km przebiegu (wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu, tzw. kilometrówki).

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że wyłączenie paliwa z kwoty ryczałtu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych wobec jego uwzględnienia w ryczałcie z tytułu korzystania z samochodu prywatnego dla celów służbowych nie znajduje uzasadnienia, również w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16.

Wnioskodawca zwrócił uwagę także na aspekt praktyczny. Konieczność wyłączenia wydatków na paliwo z ryczałtu i doliczenie ich do przychodów pracowników proporcjonalnie do zużycia na cele prywatne, powodowałoby konieczność stosowania przez pracodawców skomplikowanych wyliczeń w celu ustalenia faktycznej wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód pracownika i podlegającego opodatkowaniu, rozróżniając przy tym koszty dotyczące eksploatacji na cele służbowe od tych na cele prywatne. Ponadto byłoby to sprzeczne z intencją zmian wprowadzonych przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r., których celem była kompleksowa regulacja kwestii nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów służbowych dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, co wskazane zostało w uzasadnieniu do projektu ustawy: "(...) Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu".

Wnioskodawca podniósł, że na takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje również sama konstrukcja ryczałtu, uzależniająca wysokość przychodu od pojemności silnika samochodu. Parametry pojemności silnika samochodowego są przecież jednym z elementów warunkujących ilość zużycia paliwa. Odmienna interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. stawiałaby pod znakiem zapytania zasadność zróżnicowania stawek kwotowych ryczałtu w zależności od pojemności silnika. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, w tym kosztów paliwa - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny szeroko omówił przepisy art. 3 ust.1, ust.1a, ust. 2a i art. 4a u.p.d.o.f. dotyczące obowiązku podatkowego w Polsce oraz umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), wskazując, że wnioskodawca uzyskał status polskiego rezydenta podatkowego. Zatem wnioskodawca mający miejsce zamieszkania w Polsce i wykonujący pracę na terytorium tego kraju podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto wskazał, że w myśl art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Z kolei wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 - 2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że udostępnienie wnioskodawcy samochodu służbowego do celów prywatnych generuje powstanie u niego nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Organ interpretacyjny nie zgodził się jednak ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przychód uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne. W przepisach podatkowych ustawodawca określił, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne" wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Niemniej, zdaniem organu interpretacyjnego, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych jak np. wymiana opon, do których poniesienia spółka jest zobowiązana niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą. Ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazał, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. Zatem konstrukcja przepisu wyraźnie nawiązuje do uwarunkowań rynkowych związanych z najmem samochodu - na co wskazuje również zacytowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt SA/Wr 1595/15 uzasadnienie wprowadzonej zmiany.

Na koniec organ interpretacyjny wskazał, że określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo nie jest uzasadnione. Żaden samochód nie może funkcjonować bez paliwa, które umożliwia mu po pierwsze jego uruchomienie i następnie poruszanie się. W związku z tym do udostępnionego samochodu należy zakupić paliwo, tj. ponieść określony dodatkowy wydatek. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Reasumując, zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy pracodawca decyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa stanowi opodatkowany przychód dla wnioskodawcy (pracownika) ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny na koniec odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia 11 maja 2016 r. wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącego zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. błąd wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie obejmuje swoim zakresem wszelkich świadczeń pracodawcy na rzecz wnioskodawcy wynikających z tego tytułu, a w szczególności nie obejmuje kosztów paliwa poniesionych przez A, zużytego przez wnioskodawcę w czasie wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych;

2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Autor skargi szeroko opisał w jej uzasadnieniu dotychczasowy przebieg postępowania oraz treść wydanej interpretacji indywidulanej. Powtórzył w zasadzie argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

Pełnomocnik skarżącego wywodził, że udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych kwalifikowane jest jako jeden z rodzajów nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, które powinno podlegać opodatkowaniu. Ustawodawca art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wprowadził z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 12 ust. 2a, gdzie ryczałtowo określił wartość przychodu pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych uzależniając jego wartość od pojemności silnika użytkowanego samochodu. Dlatego też nieprawidłowe jest powoływanie się przez organ interpretacyjny na ustęp 2 art. 11 u.p.d.o.f. określającego wartość pieniężną świadczeń w naturze, ponieważ art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje wprost wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Wprowadzając zapis o wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "wykorzystanie". Nie zostało wskazane, jakie koszty eksploatacji mógłby pokrywać ten ryczałt. Jednocześnie nie ograniczono tego pojęcia jedynie do kosztów samego udostępnienia pojazdu pracownikowi. Zatem zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa przy interpretacji przepisów prawnych powinno posługiwać się w pierwszej kolejności wykładnią językową. Orzecznictwo sądowe definiuje "wykorzystanie" jako "posługiwanie się", "używanie". Aby prawidłowo eksploatować - używać samochód, niezbędne jest dostarczenie paliwa, przeprowadzenie bieżących napraw czy utrzymanie czystości. Tym samym, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie prawidłowego używania, a więc w szczególności ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających to używanie. Skoro nie jest możliwe funkcjonowanie samochodu osobowego bez paliwa to należy uznać, że aby pracownik mógł korzystać z samochodu służbowego (w tym na cele prywatne), konieczny jest zakup paliwa. Oznacza to, że wskazana zryczałtowana kwota powinna obejmować również wartość paliwa zużytego na cele prywatne.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z konkluzją organu interpretacyjnego, że koszty paliwa nie mieszczą się w kategorii "świadczeń związanych z wykorzystywaniem samochodu służbowego". Nie da się bowiem wykorzystywać samochodu osobowego w celach przemieszczania się z miejsca na miejsce bez zużycia paliwa. Nie są to w żadnym wypadku "koszty pochodne związane z wykorzystywaniem" auta. W opinii skarżącego do tej grupy zakwalifikować można co najwyżej takie wydatki jak np. opłaty za przejazd autostradą.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił także, że nie można identycznie traktować wykorzystywania samochodu służbowego przez pracownika na cele prywatne oraz najmu samochodu. Pracodawca udostępniając samochód służbowy na cele służbowe przekazuje pracownikowi do używania środek niezbędny do wykonywania przez pracownika obowiązków służbowych, podobnie jak przekazuje komputer czy telefon służbowy. Często ze względu na charakter pracy, niemożliwy jest brak korzystania z samochodu służbowego na cele prywatne. Podmioty zajmujące się w sposób profesjonalny wynajmem samochodów dokonują tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu realizacji zysku. W żaden sposób nie można tej sytuacji porównać z udostępnieniem przez pracodawcę samochodu służbowego pracownikom. Tym bardziej, że przyjęcie punktu widzenia organu interpretacyjnego musiałoby prowadzić do konkluzji, że sama wartość przychodu za użytkowanie samochodu określona została przez ustawodawcę w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej. Żaden z podmiotów zajmujących się wynajmem samochodów nie udostępniłby podmiotowi trzeciemu samochodu na okres miesiąca za kwotę 400 zł.

Pełnomocnik skarżącego jako dodatkową argumentację wskazał na konstrukcję przepisów dotyczących ryczałtowego zwrotu kosztów pracownikowi z tytułu używania samochodu niebędącego własnością pracodawcy do celów służbowych. Jego zdaniem analiza konstrukcji tych przepisów prowadzi do innych wniosków niż stanowisko organu interpretacyjnego. W jego ocenie ryczałt ten obejmuje zwrot poniesionych na korzystanie z samochodu kosztów, takich jak np. koszty napraw, serwisowania i zużycia paliwa, do wysokości wynikającej z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 km przebiegu (wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu, tzw. kilometrówki). Wyłączenie paliwa z kwoty ryczałtu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych wobec jego uwzględnienia w ryczałcie z tytułu korzystania z samochodu prywatnego dla celów służbowych nie znajduje uzasadnienia, również w świetle aktualnego orzecznictwa (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 maja

2016 r., sygn. I SA/Op 68/16).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ interpretacyjny nie podał argumentów przemawiających za tym, że tezy i argumentacja przedstawione w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, na które się powołał we wniosku o wydanie interpretacji nie mają zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1595/15 i I SA/Op 68/16, dotyczyły analogicznego rozstrzygnięcia. Sądy w tych sprawach uznały bowiem, że wyłączenie paliwa z kwoty ryczałtu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych wobec jego uwzględnienia w ryczałcie z tytułu korzystania z samochodu prywatnego dla celów służbowych nie znajduje uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a ponieważ został zaprezentowany powyżej brak jest potrzeby jego powielania.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa. Natomiast poza sporem pozostaje fakt, iż oddanie samochodu służbowego na prywatny użytek pracownika wiąże się z uzyskaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada

2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Sąd zauważa, że sporna kwestia, była już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny niemalże analogicznych stanów faktycznych poczyniły Wojewódzkie Sądy Administracyjne: we Wrocławiu - wyrok z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15; w Warszawie - wyroki: z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15 i z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15; w Opolu - wyroki: z dnia z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16 i z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 2/17; w Poznaniu - wyrok z dnia11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15; w Krakowie - wyroki: z dnia 4 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16 i z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16; w Gorzowie Wielkopolskim - wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 363/16; w Kielcach - wyrok z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 jak również w Gliwicach - wyroki: z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1071/16 i z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16.

Poglądy wyrażone w wyżej powołanych wyrokach Sąd w pełni podziela. I tak w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Wr 1595/15 stwierdzono, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Zatem Sąd orzekający podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej uzasadnieniu wyroku uznał, że strona skarżąca prawidłowo wywiodła, iż wartość nieodpłatnego świadczenia ustalona ryczałtowo w sposób określony w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f, stanowiąca podlegający opodatkowaniu przychód wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje również wartość wydatków poniesionych na zużycie paliwa. Natomiast odmienne - lansowane przez organ interpretacyjny - rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powoływanym już wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 1595/15, z czym w pełni zgadza się Sąd orzekający, także wykładnia celowościowa przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Tak więc z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu wynika, że został on skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, który miał wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 121 § O.p. w zw. z art. 14h O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny ma bowiem obowiązek szczegółowego odniesienia się do orzeczeń sadów administracyjnych, na które powołuje się strona skarżąca. Organ nie może poprzestać jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Odniesienie się do powoływanych przez skarżącego orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do jego stanowiska, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Natomiast nieuzasadnione pomijanie powoływanego przez stronę orzecznictwa narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153).