Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 228/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, 123 par 1,  art 180 par 1, art. 188, art. 200a par 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 14, ust 2 pkt 1 lit a, pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. spraw ze skarg P. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił P.F., Skarżącemu w tej sprawie, prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. w wysokości 3 080 zł., prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik, grudzień 2004 r. odpowiednio w kwotach 421 466 zł, 205 382 zł, 208 167 zł. oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 78 474 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa przy zakupie gruntów i inwestycji, pod firmą Doradztwo Inwestycyjne P. F., polegającą na analizie stanu prawnego i geodezyjnego nieruchomości oraz studium architektonicznego. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Skarżący w czerwcu, październiku 2004 r. wystawił z tytułu wykonanych usług, faktury dla S. Sp. z o.o. również w czerwcu dla G. Sp. z o.o. , w grudniu 2004 r. i styczniu 2005 r. dla C. Sp. z o.o. Podstawę obniżenia podatku należnego w dokumentach firmy Skarżącego za te miesiące 2004 r. stanowiły faktury wystawione przez P. B. U. R. R.S. w L., firmę B. B. S. w J., firmę T. T. S. w L. oraz firmę G. J., H. D. s.c. M. W., ul. G. [...], NIP [...]. Podstawę obniżenia podatku należnego za styczeń 2005 r. stanowiły dwie faktury wystawione w dniach 19 i 31 stycznia 2005 r. przez P. B.U. R. R. S. oraz faktura z dnia 17 stycznia 2005r. wystawiona przez firmę T. T. S.. W odniesieniu do faktur wystawionych przez P. B.– U. R. R. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zawierają dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Prokuratury Rejonowej W. wynika, że R. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót instalacyjnych budownictwa ogólnego w okresie od 20 września 1997 r. i został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 25 czerwca 2004 r. W zeznaniach za lata 2000-2002 wykazywał zerowe przychody, a za okres: 1 stycznia 2003 r. – 21 lutego 2005r. nie składał deklaracji dla podatku dochodowego oraz dla podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził w firmie R. S. kontrolę podatkową, podczas której przesłuchał kontrolowanego. Do protokołu przesłuchania z dnia 7 kwietnia 2008 r. R. S. zeznał m.in., że w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych i w latach 2002-2006 r. współpracował z firmą Skarżącego "w zakresie wystawiania faktur". Wystawiał na rzecz firmy Skarżącego faktury VAT za prace, których faktycznie nie wykonał. R.S. zeznał, że Skarżący nie składał zamówień, a on nie wykonywał projektów, ponadto nie posiada żadnych kwalifikacji, gdyż z wykształcenia jest elektromechanikiem urządzeń przemysłowych. Na rzecz firmy P.F wystawił około 8-10 fikcyjnych faktur. Faktury były na różne kwoty, sięgały nawet 200 000zł.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę B. B.S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że B.S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, zgodnie z wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej od stycznia 20002 r. do kwietnia 2005 r. firma nie była zgłoszona ani do urzędu Skarbowego ani do ZUS, nigdy nie podjęła faktycznej działalności gospodarczej. B.S. zeznała, że wystawiała faktury tylko dla firmy Skarżącego na podstawie danych dostarczanych przez męża T. S. Nie wykonywała projektów dla firmy Skarżącego, nie posiada do tego kwalifikacji. Znajomość ze Skarżącym zawarła przez męża T. S.

Analizując faktury wystawione przez T. T.S., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że T. S. za okres 1 stycznia 2003 r. do 21 lutego 2005 r. nie składał deklaracji dla podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Za lata 2002-2004 wykazywał wyłącznie przychody ze świadczeń emerytalnych. Z uwagi na śmierć podatnika w kwietniu 2005 r. nie mógł być przesłuchany.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż z historii rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Pekao SA na rzecz Skarżącego wynika, ze w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 21 lutego 2005 r. zasileniami rachunku były przelewy na kwoty od 122 000, zł do 1 890 000,- zł od firm: S. sp. z o.o., C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., D. SA, Kancelaria Prawnicza C., C.. Na rachunek dokonano również 6 wpłat gotówkowych. Po stronie obciążeń są liczne wypłaty gotówkowe, z których część opiewała na kwoty do 440 000 zł. Część środków z konta została przelana na rzecz m.in. firmy "R." R.S. Z informacji uzyskanych od pracowników banku wynika, że Skarżący od początku 2004r. telefonicznie zamawiał wypłatę gotówki. Następnie przychodził do Banku razem z R. S., po czym dokonywał przelewu z rachunku swojej firmy, po którym następowała wypłata gotówkowa. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających istnienie opracowań sporządzonych przez R. S. Nie okazał również żadnych umów z firmą R. na wykonanie prac, o których mowa w zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie firmy G. J., H. D. s.c. M.. w W. przy ul. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że firma ta nie posiada otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług oraz nie składa żadnych deklaracji. Organy podatkowe ustaliły, że s.c. M. wynajmowała lokal pod ww. adresem w okresie: 26 maja 1997 r. - 30 listopada 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że Skarżącemu nie przysługuje, stosownie do treści przepisu § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej: "rozporządzenie o VAT"), prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez s.c. M..

Od obu decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skarżący wniósł odwołania. W odwołaniach zarzucił decyzjom naruszenie;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2005 r. Nr 8, poz. 60. z późn. zm.dalej jako "Ordynacja"), poprzez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, a w szczególności:

a) art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 Ordynacji poprzez pominięcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków R.S i B.S przed innymi organami (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., Prokuratura Rejonowa W.), bez przeprowadzenia rozprawy z udziałem Skarżącego, bez umożliwienia jemu zadawania pytań świadkom i wypowiadania się w tej kwestii, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości,

b) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji poprzez nieustosunkowanie się, a więc faktyczną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez Pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 23 kwietnia 2009 r.,

c) art. 123, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji poprzez uniemożliwienie stronie końcowego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji

d) błąd w ustaleniach faktycznych spowodowany przez bezzasadne uznanie niewiarygodności dowodu złożonego w trakcie postępowania - 7 teczek dokumentów dotyczących różnych nieruchomości, opracowanych dla deweloperów (w tym G.) na podstawie dokumentów otrzymanych z firm R., T., B.,

e) błąd w ustaleniach faktycznych spowodowany przez pominięcie lub założenie niewiarygodności dowodów w postaci zeznań świadków potwierdzających przekazywanie Skarżącemu zamówionych materiałów przez kontrahentów.

- art. 120 Ordynacji poprzez alternatywne ustalenie faktów i niesprecyzowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, wskazanie alternatywnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na przyjęciu, ze zakwestionowane faktury wystawione przez: "M.": albo zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, albo zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur.

- art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a), § 14 ust 2 pkt 4 lit 2) rozporządzenia o VAT, które w tym zakresie jest aktem wykonawczym wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 tekstu pierwotnego ustawy o z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"),

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. określającej prawidłową kwotę podatku za poszczególne miesiące 2004r. zarzucił ponadto:

1. błędną wykładnię przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o VAT i art. 92 ust. 1 ustawy o VAT w pierwotnym brzmieniu sprzecznej z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r. dotyczącą miesięcy maj - grudzień 2004 r. i decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r. dotyczącą stycznia 2005 r.

W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniach i wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu przez nie wyznaczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji kolejnego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Przepis art. 200 Ordynacji nakłada na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Przepis ten nie określa jednak okresu czasu, w którym po upływie terminu na zapoznanie z materiałem dowodowym sprawa powinna zostać zakończona. Zastosowanie się przez organ podatkowy do dyspozycji przepisu art. 200 Ordynacji oznacza, że organ podatkowy zakończył gromadzenie dowodów i umożliwia stronie stwierdzenie czy zgromadzony materiał jest kompletny. Organ podatkowy nie jest natomiast obowiązany wyznaczać ponownie terminu, o którym mowa w ww. przepisie, jeżeli nie gromadził już nowych dowodów. Względnie, jeżeli jedynymi nowymi dowodami były dokumenty nadesłane przez stronę po zapoznaniu z aktami sprawy. Odpowiadając na zarzuty o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że są one niezasadne. Odmowa uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt spraw prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wszczętych postanowieniami nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. dla ustalenia świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz podmiotów należących do G. z wykorzystaniem usług objętych fakturami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania była zasadna z uwagi na fakt, że postępowania te są prowadzone w stosunku do spółki C., która w okresie objętym obydwiema zaskarżonymi decyzjami nie była kontrahentem Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, zawarty w odwołaniu wniosek o zwrócenie się do spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w W., o przedstawienie lub opis materiałów dostarczanych przez Skarżącego w ramach usług świadczonych na rzecz spółki oraz o przesłuchanie wszystkich świadków, których zeznania mają znaczenie dla sprawy, w tym zwłaszcza R.S, na rozprawie, w obecności pełnomocnika Skarżącego, w celu umożliwienia zadawania pytań świadkom, gdyż w okresie objętym zaskarżoną decyzją G. sp. z o.o. nie była kontrahentem Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut o braku wiarygodności dowodów w postaci zeznań świadków potwierdzających przekazanie Skarżącemu zamówionych materiałów przez R.S. Z analizy oświadczeń świadków wskazanych przez Skarżącego, wynika, że potwierdzają oni swoją współpracę z firmą Skarżącego w zakresie analizy stanu prawnego i technicznego nieruchomości - koncepcji architektonicznych, urbanistycznych, zagospodarowania terenu nieruchomości. Natomiast świadkowie zeznawali, że nie dokonywali żadnych analiz stanu prawnego ani technicznego, nie wykonywali projektów, ponieważ nie mają takich uprawnień. Uczestniczyli tylko w spotkaniach z R. B. i T. S., które najczęściej odbywały się w lokalach gastronomicznych, widzieli skoroszyty, w których były "jakieś plany", mapy w rulonach. Skarżący również nie dostarczył dowodów – opracowań będących przedmiotem wystawianych faktur. Skarżący dostarczył 7 teczek dokumentów dotyczących nieruchomości przy ul. S., S., P., S., D. oraz "informację" datowaną na 26 lipca 2006 r. w sprawie stanu nieruchomości położonych w W. - Al. J. i ul. M. Żaden z przedłożonych dokumentów nie zawiera podpisu, pieczątki, ani imienia i nazwiska osoby sporządzającej dany dokument. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2008 r. Skarżący oświadczył, że przedłożone dokumenty zostały opracowane przez niego na potrzeby developerów w oparciu o dokumenty otrzymane m.in. od R.S. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przedłożone dokumenty nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie przez Skarżącego, ani przez jego podwykonawców ww. opracowań. Dokumenty te zawierają istotne braki. Na niektórych brak jest oznaczenia osoby opracowującej, zasłonięta jest tabela, która może zawierać dane wykonawcy. Przedłożone materiały dowodowe nie posiadają żadnych cech, które wskazywałyby, przez kogo i na czyją rzecz zostały wykonane. Brak jest również informacji w ramach jakiej umowy były świadczone. Strony nie zawarły umowy pisemnej ustalającej wzajemne prawa i obowiązki, co kłóci się zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z doświadczeniem życiowym. Natomiast mając na uwadze faktury wystawione przez firmę M. s. c. to podmiot ten nie posiada otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług oraz nie składa żadnych deklaracji. W związku z powyższym Skarżącemu słusznie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez s.c. M. gdyż faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym zarzut naruszenia § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia o VAT jest nieuzasadniony.

Za niezasadny, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał również zarzut naruszenia art. 92 ust 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust 4 pkt 1 lit a) i § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia o VAT, gdyż ww. przepisy rozporządzenia o VAT nie stanowią samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Nie naruszają one zatem wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady, zgodnie z którą podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Zasady odliczenia określone zostały natomiast w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, nie można na jej podstawie dokonać odliczenia podatku z niej wynikającego nie naruszając przy tym uregulowań z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wniósł o ich uchylenie w całości oraz utrzymanych nimi w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r. Decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił:

naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę (o przesłuchanie świadków (S. F., K. F., D. I. J. J., D. Z).

naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowych świadków (R.S i B.S) w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności,

naruszenie art. 121 § 1, art.123 § 1, art. 192 i art. 200 Ordynacji poprzez nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji,

odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów – z akt sprawy prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dla ustalenia świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz G. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. z wykorzystaniem usług objętych fakturami będącymi przedmiotem niniejszych postępowań,

naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwe przyjęcie, że faktury wystawiane przez R. S. (R.), M. spółka cywilna, B. S. (B. i T. S. (T.) nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. zarzucił ponadto:

- naruszenie art. 92 ust 1 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia o VAT, które w tym zakresie jest aktem wykonawczym wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust.1 tekstu pierwotnego ustawy o VAT z 2004 r..

Z kolei decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. Skarżący zrzucił:

- nieznane Ordynacji, a więc dokonane z naruszeniem art. 120 Ordynacji , alternatywne ustalenie faktów i niesprecyzowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, wskazanie alternatywnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. albo zostały wystawione przez podmiot nie istniejący, co uzasadnia wydanie decyzji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)i pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT, albo zostały wystawione przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur, co uzasadnia wydanie decyzji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 rozporządzenia o VAT, a w razie przyjęcia przez organ, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. jako przez podmiot nie zarejestrowany, a tym samym nie uprawniony do wystawiania faktur, co uzasadnia korektę odliczenia dokonanego przez podatnika – naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

- naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT, wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem wydanym na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Sąd połączył sprawy o sygn. III SA/Wa 227/10, III SA/Wa 228/10 oraz III SA/Wa 229/10 do wspólnego rozpoznania, w tym sprawy o sygn. III Sa/Wa 228/10 i III SA/Wa 229/10, opisane w niniejszym uzasadnieniu do wspólnego rozstrzygnięcia i dalszego prowadzenia pod sygnaturą III SA/Wa 228/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżone decyzje jak i decyzje poprzedzające organu podatkowego pierwszej instancji, odpowiadają prawu, a skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Podstawą faktyczną wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obu decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. było ustalenie w toku kontroli podatkowej, iż Skarżący P. F. dokonał obniżenia podatku należnego od towarów i usług o sumę kwot tego podatku, określonych w fakturach R.S., T.S., B.S. stwierdzających nabycie usług, które to usługi faktycznie nie zostały wykonane. Skarżący P.F. dowodził, że usługi te, na jego zlenienie, zgodnie z wystawionymi fakturami, zostały zrealizowane. Potwierdzały to, jego zdaniem, zeznania świadków K. F., A. G., S.F., D. Z., J. J. i D.I.. Jego zdaniem również usługi zlecane spółce cywilnej J. G. i D. H. miały miejsce, zgodnie z fakturami wprawdzie organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu z tą firmą ani też jej wspólnikami.

Tymczasem R.S. zeznając podał, że wystawiał jedynie faktury wypełniane wg zapisów autorstwa P.F., nie wykonując żadnych czynności zawodowych jako zleceniobiorca, a więc wystawiał faktury nie oddające zdarzeń gospodarczych. Nie miał też ze Skarżącym żadnej umowy cywilno-prawnej. Identyczne zeznania złożyła B.S. twierdząc, że wystawiała dla Skarżącego faktury opisujące czynności, które nie miały miejsca, a ich treść nakreślał mąż T. S.

Wskazani świadkowie potwierdzili, że P.F. zajmował się zbieraniem danych geodezyjnych różnych nieruchomości, ich mapami i innymi dokumentami inwestycyjnymi. Potwierdzili też, że dokumenty te dowoził lub odbierał dla P.F. R.S. Każdy ze świadków przyznał, że obaj mężczyźni byli znajomymi natomiast żaden nie wskazał okoliczności przemawiających za wykonywaniem przez R.S. konkretnych działań, zleconych przez P.F, które miałyby mieć związek z wyszukiwaniem terenów pod inwestycje bądź realizacją przyszłych inwestycji developerskich. W tym stanie dowodowym - zeznania R.S. i B.S. zostały ocenione jako wiarygodne, a P.F. jako nie mające uzasadnienia. Organy podatkowe obu instancji wskazały też istotny dowód, a mianowicie dokumentację złożoną do sprawy przez P.F., która obejmując mapy i analizy inwestycyjne, nie wskazywała żadnych danych o autorze sporządzonych dokumentów, co w tej sprawie było najważniejsze.

Natomiast co do firmy M., organy podatkowe obu instancji uznały, że była to firma, która w 2004-tym roku już nie staniała bowiem nie składała deklaracji podatkowych ani nie realizowała zobowiązań podatkowych, a numer rejestracji podatkowej był fikcyjny. Ustalono też, że w siedzibie wskazanej w ewidencji działalności gospodarczej spółki jako adres siedziby przy ul. G. wynajmowała lokal jedynie do 30 listopada 2002r. i nie wskazał żadnego innego. Organom podatkowym nie udało się przesłuchać wspólników spółki. W tej sytuacji jako firma nieistniejąca nie mogła wykonywać zleceń dla P.F.

W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził postępowanie w sposób należyty i zgodny z zasadami działu IV Ordynacji podatkowej – postępowanie podatkowe. Przesłuchał zgłoszonych świadków i ocenił materiał dowodowy w wydanych decyzjach z dnia [...] kwietnia 2009 r.

Skoro zaś z materiałów sprawy wynikało, że faktury ujęte w rejestrze zakupu usług firmy Skarżącego, w rzeczywistości nie potwierdzały czynności w nich opisanych, nie została spełnione dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji brak było przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego badanymi fakturami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w podstawie prawnej decyzji powołał przepisy rozporządzenia wykonawczego, a to § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a czyli przypadek, w którym sprzedaż usługi zostaje udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur oraz art. 14 ust.2 pkt 4 to jest przypadek, w którym wystawioną fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Wyjaśnił, że pierwszy przypadek odnosił się do faktur firmy M., drugi zaś do faktur R.S., T.S. i B.S. Podkreślił też, że wystawienie faktur nie tworzy prawa lecz tworzą je podjęte czynności opodatkowane.

Zdaniem Sądu przepisy te jedynie uściślają przepis podstawowy jakim jest art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT z 1993 r. wobec czego powoływanie ich w podstawach decyzji było zbędne. Tym bardziej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 86 ust.1 ustawy o VAT) nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją. Art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych dziedzin prawa jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące, które prawo cywilne skatalogowało w formalne przepisy względnie bądź bezwzględnie obowiązujące. Skoro zdarzenia nazwane przez prawo cywilne nie miały miejsca, a przyjęta forma prawna pozorowała jedynie ich istnienie podjęte czynności mają na celu obejście ustawy. To samo odnosi się do czynności z art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT, które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Czynność jest pierwotna, a dokument wtórny. Skoro czynności te nie wystąpiły – nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania tego przepisu. Rozporządzenie dobitnie to wyjaśnia jednakże już dla ustawodawcy, który tak, a nie inaczej, zbudował przepis art. 86 ustawy o VAT było to oczywiste. Z tego względu, w ocenie Sądu, wystarczającą podstawą określenie zobowiązań Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług jest przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącej też źródło przepisów wykonawczych, wówczas obowiązujących. Nie oznacza to jednak, że wadliwie przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w podstawie wydanych decyzji ten właśnie przepis powodują, iż wydane decyzje są wadliwe. Pozostają prawidłowe, bowiem faktycznie w jej podstawie prawnej znajduje się przepis wyższy rangą aniżeli rozporządzenie gdyż przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd badając zaskarżoną decyzję, uznał, że jest ona zgodna z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie odniósł się do postawionych w nim zarzutów, dotyczących, co do zasady, prowadzonego postępowania, a więc przepisów art. 122, art. 123, art. 180, art.188, art.192, art.200 i art. 200a §1 Ordynacji. Wyjaśnił, że wbrew tym zarzutom w toku postępowania podjęto niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a należały do niej przesłuchania świadków, a następnie odniesienie się w decyzji do ich zeznań. Odmowa przeprowadzenia rozprawy była zasadna, gdyż nie była ona celowa zaś zeznania R.S. i B.S. zostały odebrane podczas przesłuchań, o których Skarżący był powiadomiony. Okoliczność, iż nie mógł przybyć do urzędu w tym terminie nie mogła spowodować odwołania przesłuchań skoro mógł być reprezentowany przez pełnomocnika, który był powiadomiony o dokonywanej czynności. Odmowa dopuszczenia decyzji z innych postępowań była uzasadniona tą okolicznością, że dotyczyły one innych przedsiębiorców natomiast zarzut niemożności ostatecznego wypowiedzenia się przez Skarżącego, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji uznał za nieuzasadniony, gdyż właśnie w wyniku powiadomienia Skarżącego o tej czynności zostały przeprowadzone czynności procesowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT. Był to przepis rozporządzenia wykonawczego, nie stanowiący samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Zasady odliczenia określone zostały w art.86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący to nie można na jej podstawie dokonać odliczenia podatku z niej wynikającego nie naruszając przy tym uregulowań z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd podziela ocenę sprawy i postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, z tą różnicą, iż zdaniem Sądu po dokonanych czynnościach procesowych podjętych w wyniku zastosowania przepisu art. 200 § 1 Ordynacji, winna mieć miejsce ponowna czynność dokonana w tym trybie. W tym miejscu należy przytoczyć komentarz do przepisu art. 200 Ordynacji [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, 2009, wyd.III: "Artykuł 200 § 1 o.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 o.p." "Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003, nr 4, s. 42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 o.p. nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2002 r., III SA 585/01, niepubl.)." "Po upływie terminu przewidzianego w art. 200 § 1 o.p., organ podatkowy jest nadal związany treścią art. 188 o.p.; ma więc nie tylko obowiązek ustosunkowania się do wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału, ale także uwzględnienia ewentualnego żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W takim przypadku, złożenie nowych dowodów przez stronę nie nakłada na organ obowiązku ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jeżeli natomiast żądanie strony spowoduje przeprowadzenia "dodatkowych" czynności dowodowych przez organ podatkowy, np. przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien wyznaczyć ponownie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego"

W ocenie Sądu jednak brak ponownego powiadomienia Skarżącego o zakończeniu postępowania podatkowego po dodatkowych czynnościach procesowych chociaż nie spełniał wymogów wskazanych w cytowanym komentarzu, jednakże nie miał wpływu na wynik sprawy. Wnioski dowodowe Skarżącego zostały uwzględnione i przeprowadzone, a okoliczność iż korzystał z profesjonalnego pełnomocnika dawała możliwość zapoznania się przez tegoż pełnomocnika z aktami sprawy w każdym czasie. Należy pamiętać, że w tezie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdzono: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowe jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (ONSA/WSA 2005 4 poz. 66).

Zastosowanie w niniejszej sprawie cytowanej tezy prowadzi do wniosku, że uchylenie zaskarżonych decyzji tylko i wyłącznie z tego powodu, że brak było ponownego zawiadomienia Skarżącego, wystosowanego w trybie art.200§ 1 Ordynacji, nie znajduje uzasadnienia chociażby z przytoczonych okoliczności.

Zarzuty skarg odnoszące się do naruszenia innych przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji, nie są zasadne, z następujących względów (przyjmując kolejność skargi):

Ad. 1 – nie naruszono art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1 i art.188 Ordynacji bowiem wbrew zarzutowi uwzględniono wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków F. (k87-89 ) F. (k 79-82 ), I. (k 108 - 111 ), Z. (k 93-96 ), G. (k 90 – 92). Co do świadka J. - Skarżący cofnął wniosek o jego przesłuchanie.

Ad 2 - nie naruszono art. 121 § 1, art.123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji bowiem przesłuchanie R.S. i B.S. odbyło się w terminie z góry ustalonym, o którym powiadomiony był Skarżący i jego pełnomocnik. Niemożność stawienia się Skarżącego nie przekreślała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków jego pełnomocnika. Dodatkowo należy wyjaśnić, że organ prowadzący postępowanie nie miał obowiązku wyznaczenia rozprawy, brak jest bowiem w Ordynacji przepisu, który stwarzałby obowiązek tej treści.

Ad 3 - zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 – Ordynacji został omówiony już wcześniej;

Ad 4 - nie naruszono art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji gdyż zasadnie odmówiono włączenia do materiałów postępowania podatkowego dokumentów i decyzji z postępowań podatkowych toczących się wobec innych przedsiębiorców. Na pewno też nie istniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego odnoszącego się do sprzedaży usług przez Skarżącego, gdyż tych okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały, a zatem dowody dotyczące ich były zbędne dla niniejszego postępowania

Ad 5 – nie naruszono art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji gdyż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i oceniony w wydanych decyzjach podatkowych. W ocenie organów podatkowych zeznania R.S i B.S. są wiarygodne tak jak i ustalenia dotyczące braku przesłanek co do istnienia firmy M.. W ocenie Sądu również.

Ad 6 - nie jest zasadny zarzut alternatywnej podstawy prawnej co do zakwestionowanego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur M. P. Wskazany przepis art.14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego zawiera brzmienie o wykluczeniu z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Przepis przytoczony został w całości, ale decyzja dotyczy podmiotu nieistniejącego, a nie takiego który nie był zarejestrowany jako podatnik. Zarzut ten jednak o tyle nie ma znaczenia, że podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT, co omówiono już wcześniej.

Ad 7 – w odniesieniu do naruszenia normy art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, z powodu przyjęcia podstawy prawnej z rozporządzenia wydanego poza delegacja ustawową należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd, w zasadzie przyznali racje pełnomocnikowi Skarżącemu co do tej okoliczności prawnej. Przepis ten obowiązywał zresztą jedynie do 1 czerwca 2005 r. to jest do wydania następnego rozporządzenia wykonawczego z dnia 25 maja 2005 r., który nie zawierał już podobnej dyspozycji prawnej. Nie oznacza to jednak automatycznego uznania badanych decyzji za wydane bez podstawy prawnej skoro ta podstawa prawna istniała. Podstawę prawną stanowił i stanowi art.86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Nawet odmowa zastosowania przez Sąd przepisu rangi podustawowej nie powoduje uchylenia decyzji opartej na należytym stanie faktycznym i prawnym, wynikającym z ustawy nie zaś z tego właśnie przepisu.

Zauważyć też należy jako, że decyzje dotyczą stanu prawnego po 1 maja 2004 r. , a więc stanu prawnego po dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej i obowiązywania VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się problematyką prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek naliczony (mający podlegać odliczeniu) jest związany w transakcjami, które wywołują pewne wątpliwości co do ich skuteczności, ważności czy też zgodności z prawem. Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-255/02 ( Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., Country Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) - w przypadku transakcji niemających innego celu niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej (pomimo że podmiot ich dokonujący ma status podatnika i przysługuje mu generalnie prawo do odliczenia) można kwestionować prawo do odliczenia, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli zostanie stwierdzone istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Innymi słowy należy ustalić faktyczną, a nie deklarowaną przez strony treść dokonanych czynności. Nie może więc być wątpliwości, że na gruncie orzecznictwa unijnego, działanie polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur celem uzyskania korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa, również nie zasługuje na ochronę.

Mając na uwadze wskazane przesłanki Sąd uznał, że skargi nie są uzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.