Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3410/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant ref. staż. Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi PPHU K. Sp. J. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (Dyrektor UKS) decyzją z [...] lipca 2015r. określił PPHU "K." spółka jawna (dalej też jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2010r. do grudnia 2010r.

W uzasadnieniu Dyrektor UKS wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z 27 stycznia 2014r. – stwierdzono, iż Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje VAT-7, m.in. za miesiące od czerwca do grudnia 2010r., w których wykazała kwoty netto z tytułu dostaw towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i związanego z nimi podatku należnego oraz kwoty netto z tytułu nabycia towarów i usług wraz z podatkiem naliczonym oraz kwoty stanowiące podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka:

- zaniżyła podatek należny w rozliczeniach za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. o łączną kwotę 1.115.012 zł w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT,

- zawyżyła w deklaracji za czerwiec 2010r. o 29.282 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z rozliczenia za maj 2010r.,

- zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2010r. o kwotę 16.219 zł, poprzez dwukrotne odliczenie części podatku naliczonego z tej samej faktury.

Działalność Spółki w 2010r. polegała głównie na sprzedaży rozcieńczalników i rozpuszczalników oraz świadczeniu usług transportowych. W badanym okresie Spółka wykazała głównie obroty wg stawki 22% (rozcieńczalnik ekstrakcyjny, rozcieńczalnik do lakierów i farb, rozcieńczalnik heksanowy, rozcieńczalnik farbasolowy, rozcieńczalnik toluenowy, benzyna ekstrakcyjna, toluen, frakcja heksanowa, farbasol, ksylen ekstrakcyjny, usługa transportowa, usługa wynajmu samochodów, lokali), niewielkie obroty zwolnione (czynsz najmu na cele mieszkalne) i nieopodatkowane - NP (pośrednictwo w sprzedaży) oraz obroty wg stawki 0% (transakcje WDT).

Na podstawie dowodów źródłowych oraz danych zawartych w rejestrach sprzedaży ustalono, że Spółka dokonywała m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (rozcieńczalnika) m.in. na rzecz T. GmbH z/s w Niemczech (K.). Dokumentacja dotycząca WDT oprócz faktur sprzedaży zawiera również zamówienie złożone przez T. GmbH, w którym wskazana jest ilość towaru, data, dane kierowców i numery rejestracyjne pojazdów. Spółka do każdej transakcji zawarła ponadto z firmą T. kontrakt, w którym wskazano m.in. kraj przeznaczenia towarów: Niemcy oraz sposób dostawy rozcieńczalnika: FCA P. wg INCOTERMS, co oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu, czyli, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar do przewoźnika w określonej lokalizacji, w tym przypadku w P.. W umowach tych określono również warunki płatności, z których wynika, że zapłata winna być dokonywana w formie przedpłaty i należy jej dokonać po otrzymaniu faktury pro-forma na konto Spółki prowadzone w euro. Integralną część kontraktu stanowiły również ogólne warunki sprzedaży. Do faktur sprzedaży załączono również oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu towaru.

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, iż towar przewożony był przez 5 firm transportowych: PHU "O., T. sp. z o.o., FHU S. Eksport-Import S.B., FHU "D." D. R. oraz B. P.R..

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. wynika, że PHU "O. z/s w G., w okresie od czerwca do grudnia 2010r. dokonywała 13-krotnie transportu towaru do firmy T. w Niemczech. Na dokumentach CMR jako nadawcę wskazano Skarżącą, jako odbiorcę T. oraz miejsce przeznaczenia K., Niemcy. Na dowodach CMR widnieje m.in. pieczątka nadawcy wraz z parafką, pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy, a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" umieszczono pieczątkę o treści "T. GmbH [...] K. (...)" wraz z parafką.

W związku z wystąpieniami organu: S. sp. z o.o. poinformowała, że użytkownikiem (leasingobiorcą) ciągnika siodłowego S. o nr rej. [...] oraz naczepy LAG o nr rej. [...] w 2010r. było PHU "O.; M. sp. z o.o. poinformowała m.in., że w 2010r. użytkownikiem ciągnika siodłowego o nr rej. [...], ciągnika siodłowego o nr rej. [...], naczepy o nr rej. [...] oraz naczepy o nr rej. [...] był M.K. prowadzący działalność gospodarczą: PHU "O." (ww. pojazdy były przedmiotami umów leasingu); R. S.A. poinformowała, że środek transportu o numerze rejestracyjnym [...] w 2010r. był w posiadaniu korzystającego - M.K. prowadzącego działalność gospodarczą: PHU "O..

Postanowieniem z 3 lutego 2015r. włączono do akt dane uzyskane z Zakładu E. z G. zawierające informacje w postaci współrzędnych GPS miejsc postojów trwających powyżej 1,5h, pojazdów wykorzystywanych przez M.K., na których zamontowano odbiorniki GPS. Na podstawie powyższych danych ustalono m.in., że pojazdy o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...], tj. środki transportu wskazane w dokumentach transportowych CMR jako dokonujące transportu towarów oznaczonych jako rozcieńczalniki, w datach wskazanych w treści tych dokumentów jako data załadunku oraz w dniach kolejnych, nie były (nie dokonywały postojów) w miejscowości K. w Niemczech lub w jej pobliżu, pomimo że właśnie ta miejscowość jest wskazana jako miejsce przeznaczenia towarów.

Na podstawie ww. danych ustalono, że w przypadku transakcji udokumentowanych:

- fakturą nr [...]oraz dokumentem transportowym CMR nr 0483, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 1 czerwca 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu, pomimo że ta właśnie miejscowość jest wskazana jako miejsce przeznaczenia towarów; na podstawie współrzędnych GPS odnotowanych pod ww. datą stwierdzono, iż ww. pojazd dokonywał postoju w S. w godz. od 02:39 do godz. 11:56, następnie od godz. 00:42 do godz. 18:38 dnia następnego (2 czerwca 2010r.) w K.; kolejny postój również w okolicach K.;

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 0491, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 1 lipca 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS stwierdzono, iż ww. pojazd dokonywał postoju w P. od 30 czerwca 2010r. od godz. 20:59 do dnia następnego (1 lipca 2010r.) do godz. 10:53, następnie od godz. 13:05 do godz. 16:56 w G.; kolejny postój w dniu 2 lipca 2010r. w okolicy J. (Łotwa);

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 0340, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 19 lipca 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS odnotowanych pod ww. datą stwierdzono, iż ww. pojazd dokonywał postoju w P. w godz. od 18:29 do godz. 20:00, następnie od godz. 01:53 do godz.: 14:54 dnia następnego (20 lipca 2010r.) w S.; kolejny postój w okolicach R. (Łotwa);

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 1722, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 2 sierpnia 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS stwierdzono, iż od 30 lipca 2010r. od godz. 19:37 do 2 sierpnia 2010r. do godz. 12:03 ww. pojazd dokonywał postoju w G., następnie od godz. 22:21 do godz. 09:06 dnia następnego (3 sierpnia 2010r.) w S.; kolejny postój 3 sierpnia 2010r. w okolicach R.;

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 0449, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 17 sierpnia 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS odnotowanych pod ww. datą stwierdzono, iż ww. pojazd dokonywał postoju w P. w godz. od 15:31 do godz. 17:23 i od godz. 17:26 do godz. 18:57, następnie od godz. 00:43 do godz. 15:01 w S.; kolejny postój 18 sierpnia 2010r. odnotowano w okolicach R.;

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 1769, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 27 października 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS odnotowanych pod ww. datą stwierdzono, iż ww. pojazd dokonywał postoju w P. w godz. od 11:39 do godz. 14:08, następnie od godz. 16:26 do godz. 18:29 w G.; kolejny postój odnotowano w G.(2).

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 0561, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 4 listopada 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS stwierdzono, iż od 03.11.2010r. od godz. 14:21 do 4 listopada 2010r. do godz. 11:00 ww. pojazd dokonywał postoju w O., następnie od godz. 00:49 do godz. 05:58 dnia następnego (5 listopada 2010r.) w G.(2); kolejny postój 6 listopada 2010r. - w okolicach K.;

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 0456, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 15 listopada 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS odnotowanych pod ww. datą stwierdzono, iż ww. pojazd dokonywał postoju w P. w godz. od 14:00 do godz. 16:19, następnie od godz. 22:12 do godz. 06:52 dnia następnego (16 listopada 2010r.) w G.(2); kolejny postój odnotowano w miejscowości T. (Łotwa);

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 1713, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 16 listopada 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS odnotowanych pod ww. datą stwierdzono, iż ww. pojazd dokonywał postoju w P. w godz. od 11:22 do godz. 14:00, następnie od godz. 16:05 do godz. 17:41 w G.; kolejny postój odnotowano w R.;

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 0563, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 22 listopada 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS stwierdzono, iż od 18 listopada 2010r. od godz. 17:45 do 22 listopada 2010r. do godz. 09:54 ww. pojazd dokonywał postoju w A., następnie od godz. 23:22 do godz. 09:27 dnia następnego (23 listopada 2010r.) w S.;

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 1772, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 24 listopada 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS odnotowanych pod ww. datą stwierdzono, iż ww. pojazd dokonywał postoju w P. od godz. 16:11 do godz. 18:14, następnie od dnia następnego (25 listopada 2010r.) od godz. 02:56 do godz. 15:10 w S.; kolejny postój odnotowano w okolicach R.;

- fakturą nr SW/01199/2010 oraz dokumentem transportowym CMR nr 0459, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 30 listopada 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS odnotowanych pod ww. datą stwierdzono, iż ww. pojazd dokonywał postoju w P. od godz. 16:22 do godz. 18:15, następnie od godz. 21:09 do godz. 23:25 w T.; kolejny postój 1 grudnia 2010r. odnotowano w G.;

- fakturą nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr 0460, w treści którego wskazano środek transportu nr rej. [...], miejsce przeznaczenia - K., Niemcy oraz datę załadowania rozcieńczalnika 15 grudnia 2010r. w dacie tej oraz w dniach kolejnych ww. pojazd nie był (nie dokonywał postojów) w K. w Niemczech lub w jej pobliżu; na podstawie współrzędnych GPS odnotowanych pod ww. datą stwierdzono, iż ww. pojazd dokonywał postoju w P. od godz. 13:45 do godz. 15:56, następnie od godz. 23:45 do godz. 05:59 dnia następnego (16 grudnia 2010r.) w G.(2); kolejny postój odnotowano również w G.(2).

Zdaniem Dyrektora UKS z powyższego wynika zatem, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę udokumentowane ww. fakturami ze wskazanym miejscem przeznaczenia K. w Niemczech faktycznie zostały dostarczone do innych miejsc.

Ponadto w toku postępowania prowadzonego u M.K. ustalono, że jego firma "O." dokonywała w 2010r. m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie rozcieńczalnik do lakierów i farb (rozcieńczalnik lakowy plus) od firmy T.. Na podstawie załączonych do faktur dokumentów transportowych CMR ustalono, że w przypadku transportu rozcieńczalników jako miejsce załadunku wskazano K. - Niemcy. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że T. GmbH z siedzibą w K. została utworzona jako główny przedstawiciel Skarżącej dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Wspólnikami i dyrektorami ww. podmiotu są obywatele Polski: N. K. i T. M.. W toku prowadzonych czynności ustalono przebieg transakcji handlowych, z którego wynika, iż firma "O., pomimo że wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od T., faktycznie nabywała towar bezpośrednio od producenta, tj. Skarżącej, towary zaś odbierała w P.. Dla zakupu towarów wystawiono dokumenty transportowe CMR, wskazując w nich jako miejsce załadunku K. pomimo, że nie ma tam żadnych terenów dla odprawy towarów, a tylko znajduje się mieszkanie w domu wielorodzinnym, które wykorzystywane jest jako biuro. Fizyczne przyjęcie towarów w K. rzeczywiście nie mogło mieć miejsca i jest tak przedstawione wyłącznie "na papierze".

Przesłuchany 18 czerwca 2013r. w charakterze strony M.K. zeznał, że handel rozcieńczalnikami rozpoczął się od świadczenia usług transportowych tego towaru dla różnych podmiotów. Towar był ładowany w firmie K. z P.. Nawiązał później kontakt z firmami na Łotwie i rozpoczął handel tym towarem. W nawiązaniu kontaktów pomagał mu L. Z.. M.K. zeznał, iż nie pamięta okoliczności nawiązania kontaktów z T.. Z wcześniejszego okresu znał się z N. (nazwiska nie pamiętał) i T. M., reprezentujących ww. firmę. Nabywane rozcieńczalniki produkowane były w firmie K.. Oświadczył również, że pomimo zapisów zawartych w umowach z T., wskazujących sposób dostawy rozcieńczalników: FCA K. wg INCOTERMS, co oznacza, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar do przewoźnika w określonej lokalizacji, w tym przypadku K., towar każdorazowo był odbierany w P. w firmie K.. Rozcieńczalniki nabywał na zlecenie swoich nabywców. Były one dostarczane bezpośrednio z miejsca załadunku w P. do odbiorcy i nie były nigdzie magazynowane. Zdarzało się, że magazynem była cysterna, tzn. fizycznie towar nigdzie nie był rozładowywany. Sporządzane były jedynie dokumenty, w których wskazywano załadunek w G., aby "zneutralizować" dokumenty. Jak wyjaśnił, pojęcie neutralizacji dokumentów oznaczało ukrycie przed odbiorcą informacji o faktycznym miejscu załadunku i danych wcześniejszego dostawcy w związku z tajemnicą handlową. Zeznał też, że nie był nigdy bezpośrednio w T. w Niemczech. Towar był odbierany w P., następnie samochody jechały bezpośrednio na Łotwę. Potwierdzenia na dokumentach firmy T. dokonywał wyżej wskazany Pan N.. Nie pamiętał, gdzie się to odbywało. Pamiętał jedynie, że wskazana osoba przyjeżdżała do jego firmy. Na pytanie: "Skoro wiedział Pan, że rozcieńczalniki są produkowane w Polsce dlaczego nie nabywał Pan ich od podmiotów krajowych?" odpowiedział: "Chciałem tak zrobić, ale powiedziano mi, że wyłączność na te produkty ma firma T.."

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego u M.K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. ustalono, że towary w postaci rozpuszczalników, będące przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. na rzecz "O." nie stanowią transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bowiem dostawa odbywała się na terenie jednego państwa. Na podstawie danych zawierających informacje w postaci współrzędnych GPS miejsc postojów trwających powyżej 1,5h pojazdów wykorzystywanych przez M.K., na których zamontowano odbiorniki GPS ustalono m.in., iż pojazdy o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...], tj. środki transportowe wskazane w dokumentach transportowych CMR jako dokonujące transportu towarów oznaczonych jako rozcieńczalniki, w datach wskazanych w treści tych dokumentów jako data załadunku, nie były (nie dokonywały postojów) w miejscowości K. w Niemczech lub w jej pobliżu, pomimo że właśnie ta miejscowość jest wskazana jako miejsce załadunku towarów. Współrzędne GPS odnotowane w datach wskazanych na dokumentach transportowych jako data załadunku, wskazują, iż pojazdy te były (dokonywały postojów) w P. w okolicach siedziby firmy K.. Sam M.K. zeznał ponadto, że towary będące przedmiotem tych transakcji były odbierane w P. w firmie K., co znajduje potwierdzenie we współrzędnych GPS pojazdów wskazanych w dokumentach, jako dokonujące przewozu towarów.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w kolejnych zeznaniach złożonych przez M.K. 18 lipca 2014r., z których wynika m.in., że w 2010r. prowadził firmę transportową "O.", która zajmowała się transportem i sprzedażą produktów ropopochodnych. Rozpuszczalniki kupowane były od T.. T.M. zna od dawna. Przez niego oraz jeszcze inną osobę o imieniu N., który pełnił jakieś stanowisko kierownicze, nawiązał współpracę z tą firmą. Kontakt był mailowy, telefoniczny i osobisty. Pan N. przyjeżdżał do L.. Wyjaśnił, iż transakcje z T. wyglądały w ten sposób, że składał zamówienie, następnie od T. dostawał wytyczne gdzie i kiedy ma się zgłosić po towar. Towar odbierany był bezpośrednio w firmie K. w P., a nie w miejscowości K. w Niemczech. W K. wiedzieli, że ktoś podjedzie po towar. Nie przypominał sobie, żeby były jakieś problemy. Wydawało mu się, że wszystko musiało być załatwione między K. a T.. Nigdy nie był w siedzibie T. w Niemczech, więc nie mógł nic o niej powiedzieć. Z K. nie miał żadnych kontaktów. Towar był odbierany z K. na polecenie T.. Z rozmów z T. M. albo N. wynikało, że mieli oni wyłączność na zakup rozcieńczalnika, który miał następnie być sprzedawany na Łotwę, Litwę, Estonię. Nie pamiętał jednak, czy przedstawili mu jakieś dokumenty poświadczające, że mają taką wyłączność. Zeznał, że nigdy nie próbował kontaktować się z firmą K. i kupować od nich towar. W K. nie wyjaśniał również, czy T. ma wyłączność na sprzedaż ich produktów. Oświadczył ponadto, że towar, który kupował od T., odbierał w K., wywoził na Litwę, Łotwę i Estonię. Kupowane rozcieńczalniki mogły być tylko magazynowane na cysternach. Towar był kupowany pod konkretne zamówienia, więc w momencie zakupu rozcieńczalników miał już odbiorców tego towaru. Za rozcieńczalniki firma "O." płaciła przelewem do T.. Nie przypominał sobie, żeby kierowcy "O." zawozili rozcieńczalniki z K. do Niemiec, a następnie z nimi wracali do Polski. Nie przypominał sobie również, aby jego firma świadczyła usługi transportowe na rzecz T. i żeby wystawiła z tego tytułu na rzecz tej firmy faktury, ani żeby świadczyła usługi transportowe na rzecz K.. Po okazaniu świadkowi, w trakcie przesłuchania, przykładowych dokumentów CMR, na których jako nadawca widnieje K., jako odbiorca firma T., jako przewoźnik firma "O.", a w miejscu oznaczonym jako "przesyłkę otrzymano" znajduje się pieczątka T. wraz z podpisem, M.K. zeznał, iż wydaje mu się, że użytkował pojazdy, których nr rejestracyjne znajdują się na okazanych mu dowodach CMR. Pieczątka firmy "O." wygląda na jego. Wyjaśnił, iż kierowcy mogli mieć przy sobie pieczątkę firmową. Stwierdził, że jego firma nie woziła rozcieńczalników z K. do T. w Niemczech. Nie potrafił jednak wyjaśnić, czemu sporządzono takie dokumenty i skąd się wzięła pieczątka jego firmy na okazanych dowodach CMR. On tych dokumentów nie sporządzał, a w firmie K. nikt nie mógł dysponować pieczątką jego firmy. Nie przypominał sobie jednak, czy kierowca miał przy sobie puste druki CMR z naniesioną pieczątką jego firmy.

Dokonując konfrontacji dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy rozcieńczalnika dokonanej przez Skarżącą do T. w poszczególnych miesiącach od czerwca do grudnia 2010r., w których do przewozu wykorzystano firmę "O. z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia rozcieńczalnika przez firmę M.K. od T. w tożsamym okresie ustalono, że towar nabywany rzekomo w handlu wewnątrzwspólnotowym przez M.K. był jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T.. Świadczą o tym wystawiane z tą samą datą faktury nabycia i dostawy, jak również dowody CMR, na których wskazano te same daty wystawienia dokumentów pokrywające się z datami załadunku oraz te same nr rejestracyjne środków transportowych. Jedyna różnica polega na podwyższeniu ceny jednostkowej sprzedaży towarów. Oznacza to, że w ujęciu ilościowym wielkość WDT Skarżącej do T. odpowiada wielkości WNT M.K. od T..

Dyrektor UKS podkreślił, że z pozyskanych w toku postępowania kontrolnego dokumentów wynika, iż usługi transportowe dotyczące przewozu rozcieńczalnika tymi samymi środkami transportu i w tych samych dniach nie mogły zostać zrealizowane na trasie P.-K. a następnie na trasie K.-G.. Zważywszy na okoliczności tych przewozów, tj. na tę samą ilość tego samego towaru, załadowanego do tych samych komór tego samego samochodu i w tym samym dniu - świadczy to o braku fizycznego rozładunku towaru w K., w którym jak już wykazano brak jest możliwości przeładunkowych. Ponadto nielogiczne i pozbawione jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia byłoby wywożenie towarów (zakupionych od Skarżącej przez T.) do Niemiec, tj. do K., gdzie nie ma warunków do przeładunku i przechowywania rozcieńczalników, wyłącznie w celu pobrania nowo wypisanych dokumentów transportowych CMR, po to by w tym samym dniu i tym samym środkiem transportu przywieźć z powrotem ten sam towar do Polski, tj. do kolejnego nabywcy.

Jak ustalono, towar rzekomo nabywany z T., firma "O. odbierała każdorazowo w Spółce K.. M.K. zeznał ponadto, że jego firma nie woziła rozcieńczalników z K. do T. w Niemczech. Oznacza to, że w ramach transakcji sprzedaży dokonanej przez Skarżącą towar nie został przemieszczony do Niemiec, co znajduje również swoje odzwierciedlenie w zapisie współrzędnych GPS pojazdów, którymi transportowane były rozcieńczalniki.

Zatem, pomimo że na listach przewozowych CMR, załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz T., odbiorca (tj. T.) każdorazowo potwierdzał odbiór towarów w miejscu wskazanym w CMR jako miejsce przeznaczenia, tj. w K., to jak jednak ustalono fizyczne przyjęcie tam towarów nie było możliwe i adres ten podawano jedynie na papierze. Z informacji bowiem pozyskanych od władz podatkowych Niemiec wynika, że T. jest firmą dystrybucyjną, mającą jedynie biuro (siedziba firmy) w mieszkaniu w budynku wielorodzinnym i nie jest w stanie przyjąć i odprawić zakupionych towarów (nie posiada magazynów, urządzeń przeładunkowych, itp.).

Zatem towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez Skarżącą do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T., nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary, będące przedmiotem dostaw do T., opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska.

W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz T., nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Tym samym zadeklarowana przez Spółkę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Spółka nie wykazała zatem zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. wynika, że T. sp. z o.o. w okresie od czerwca do grudnia 2010r. dokonywała 46 razy transportu towaru (roz. łąkowego plus, rozcieńczalnika do farb) do firmy T. w Niemczech. Na dokumentach CMR jako nadawcę wskazano Skarżącą, jako odbiorcę T. oraz miejsce przeznaczenia K., Niemcy. Na dowodach CMR widnieje m.in. pieczątka nadawcy wraz z parafką, pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy, a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" umieszczano pieczątkę o treści "T. GmbH [...] K. (...)" wraz z parafką.

Postanowieniem z 19 lutego 2015r. włączono do akt pismo T. sp. z o.o. w zakresie pojazdów, których była ona właścicielem oraz użytkownikiem. Z pisma tego wynika, że kierowcy wskazani na upoważnieniach załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę K. na rzecz T. byli pracownikami spółki T., zaś nr rejestracyjne należały do pojazdów użytkowanych przez tę firmę.

T.M. (dyrektor T. sp. z o.o.) przesłuchany 23 czerwca 2014r. w charakterze świadka zeznał, że spółka T. w 2010r. zajmowała się handlem i usługami transportowymi na terenie Unii Europejskiej. Przedmiotem transportu był m.in rozcieńczalnik, kontrahentów jednak nie pamiętał. Nie udzielił także odpowiedzi na pytania dotyczące dat realizacji usług, miejsc załadunku, trasy przewozu czy też miejsca rozładunku. Znane są mu firmy: K. oraz T.. Jednak zapytany o relacje handlowe z w/w firmami oraz poproszony o podanie szczegółów nawiązania współpracy, nie potrafił udzielić odpowiedzi, zeznał jedynie, że: "zgodnie z dokumentacją, jak w 2010r. coś kupowałem to jest na pewno zaksięgowane". Pytany o świadczenie usług transportowych na rzecz Skarżącej wyjaśnił, że być może były takie, jednak nie pamięta. Zlecenia były telefoniczne lub w formie papierowej. On dawał też dyspozycje kierowcom, gdzie mają jechać i jaki towar przewieźć. W 2010r. spółka T. świadczyła usługi transportowe na rzecz T.. Przedmiotem transportu były rozcieńczalniki i inne produkty, zgodnie ze zleceniem. Transporty były zlecane przez N.K. - to on podpisywał się na zleceniach. Transporty i realizacja usług odbywały się zgodnie ze zleceniami. Szczegółów jednak nie pamiętał. Płatności zostały uregulowane przelewami. Na pytanie Skarżącej, czy zlecała ona T. wywożenie jakichkolwiek towarów, odpowiedział: "Nie wywoziłem, lecz przywoziłem towary ze świata."

P. M. składając 23 czerwca 2014r. zeznania w charakterze świadka wyjaśnił, że w T. pracował na stanowisku kierowcy. Jeździł na różnych trasach krajowych i zagranicznych, ale dokładnie gdzie jeździł w 2010r. nie pamięta. Znana jest mu firma K., lecz nie pamięta czy w 2010r. były na jej rzecz świadczone usługi transportowe. Nie pamięta także dla jakich firm były świadczone usługi, ani co było ich przedmiotem. Nie pamięta czy w 2010r. były odbierane rozcieńczalniki lub inny towar w spółce K.. Nie był w stanie odpowiedzieć na pytania do kogo w firmie K. zgłaszał się po towar, jakie dokumenty otrzymywał lub dokąd towar z K. był wywożony. Słyszał o firmie T., jednak nie pamięta czy spółka T. świadczyła dla tej firmy usługi transportowe. Nie pamięta także czy towar przewoził do Niemiec ani czy przewoził rozcieńczalniki. W czasie wykonywania usługi transportowej kontaktował się jedynie z T. - mogło to dotyczyć różnych kwestii - cyt.: "Na pewno nie kontaktowałem się w kwestiach zmian miejsca rozładunku na inne niż wskazane w CMR.". Potwierdził, że zna N.K., który mieszkał w K. i pracował w T..

M. C. przesłuchany składając 23 czerwca 2014r. w charakterze świadka wyjaśnił, że w T. pracuje ok. 5 lat na stanowisku kierowcy. Do jego obowiązków należał załadunek i rozładunek towaru oraz dowóz na wskazane: "przez szefa lub panią M. miejsca". Jeździł na różnych trasach krajowych i zagranicznych, ale dokładnie gdzie jeździł w 2010r. nie pamięta. Znana jest mu firma K.. Nie pamięta jednak co było przedmiotem transportu do tej firmy. Jeździł do tej firmy trasą z K., przez G. do P.. Dyspozycje związane z tym gdzie ma jechać otrzymywał najczęściej na miejscu, "zdarzało się telefonicznie". Dyspozycje wydawał mu szef albo "pani M.", oni również informowali go jaki towar ma przewieźć. Nie pamięta czy w 2010r. były odbierane rozcieńczalniki w spółce K., ani ile tych transportów mogło być. Nie udzielił jednak odpowiedzi dokąd towar z K. był wywożony. Nie przypominał sobie firmy T.. Jeździł do Niemiec z towarem, ale nie pamięta nazw firm do których jeździł. Nie pamięta by przewoził towar dla T., ani czy przewoził rozcieńczalniki "Mogło się zdarzyć, że w 2010r. woziłem jakiś towar z firmy K., ale nie pamiętam". W czasie wykonywania usługi transportowej nie kontaktował się z żadnymi osobami z firmy K., T. czy T.. Zna N.K. z widzenia - "spotkałem go kiedyś w biurze, mogło to mieć miejsce w 2010r. (...)". Na pytanie Skarżącej czy zlecała mu ona jakieś transporty lub przewożenie towaru, M. C. odpowiedział: "ta firma nic mi nie zlecała."

J. C. przesłuchany składając 23 czerwca 2014r. w charakterze świadka wyjaśnił, że w T. pracował na stanowisku kierowcy. Jeździł na trasach krajowych i zagranicznych, ale do jakich państw jeździł w 2010r. nie pamięta. Znana jest mu firma K., lecz nie pamięta czy były w 2010r. na jej rzecz świadczone usługi transportowe. Nie pamięta dla jakich firm były świadczone usługi ani co było ich przedmiotem. Nie pamięta czy w 2010r. przewoził rozpuszczalniki, ani w jakim okresie i ile transportów rozpuszczalników mogło być. Wszystkie dokumenty powinny wg niego być w T.. On otrzymywał dokumenty wymagane do transportu. Nie pamięta dokąd towar ze spółki K. był przewożony. Nie pamięta jak wyglądał rozładunek, kto przyjmował towar i potwierdzał jego odbiór na dokumencie CMR, ani co znajdowało się pod adresem, pod który był dostarczany towar. Nie pamięta czy świadczył usługi transportowe na rzecz T., w ogóle trudno mu było powiedzieć, czy ją zna. Nie pamięta także czy przewoził towar z firmy K. do T., ani co mieściło się w siedzibie tej firmy w K., kto przyjmował towar i potwierdzał jego odbiór na dokumencie CMR. W czasie wykonywania usługi transportowej kontaktował się jedynie z T. - nie dotyczyło to jednak zmiany miejsca wyładunku towaru. Zna N.K. od 20 lat (mieszkali na jednym osiedlu). Na pytanie Skarżącej czy K. wynajmowała go do usług transportowych odpowiedział: "Nie wiem, pracowałem w firmie T. i nikt mnie nie wynajmował". Odpowiadając natomiast na pytanie Skarżącej czy dawała mu ona dyspozycje, gdzie ma jechać z towarem stwierdził: "Nie. Dyspozycje miałem w dokumentach". Ponadto zeznał, że towar był dowożony zgodnie z dokumentami CMR.

K. M. przesłuchany 23 czerwca 2014r. w charakterze świadka, wyjaśnił, że w T. pracował na stanowisku kierowcy. Jeździł na trasach krajowych i zagranicznych, ale do jakich państw jeździł w 2010r. nie pamięta. Z krajów, do których jeździł wymienił: Polskę, Czechy, Słowację, Węgry, Niemcy, Litwę, Łotwę i Ukrainę, ale nie pamięta czy było to w 2010r. Znana jest mu firma K.. Świadczył usługi transportowe na rzecz tej firmy, ale nie pamięta czy było to w 2010r. Dyspozycje dawali mu pracownicy z biura w formie ustnej. Nie pamięta także dla jakich firm były świadczone usługi, ani co było ich przedmiotem. Nie pamięta także, czy w 2010r., "ale jakieś ciecze przewoził". Nie pamięta czy w 2010r. jakieś towary były odbierane ze spółki K.. Nie pamięta także do jakich miejscowości był przewożony towar z K., ani co znajdowało się pod adresem dostawy. Nie pamięta także firmy T.. Nie pamięta czy był przewożony towar z firmy K. do miejscowości K., ani kto przyjmował towar czy potwierdzał jego odbiór, dokąd towar ze spółki K. był przewożony i czy świadczył usługi transportowe na rzecz T.. Nie kojarzy również osoby o nazwisku N. K.. Na pytanie Skarżącej czy firma K. dawała mu dyspozycje, gdzie ma jechać z towarem stwierdził: "Nie pamiętam". Ponadto zeznał, że towar był dowożony zgodnie z dokumentami CMR.

Postanowieniem z [....] lutego 2015r. włączono do akt wyciąg protokołu z badania ksiąg podatkowych z 24 kwietnia 2013r. oraz wyciąg decyzji z [...] czerwca 2013r. wydanej dla T. sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora UKS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T. w okresie od stycznia do grudnia 2009r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych (rozcieńczalników do farb i lakierów, rozcieńczalników heksanowych, farbasolowych, toluenowych i lakowych plus) oraz świadczenia usług transportowych. T. dokonywała m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (rozcieńczalnika) opodatkowanych wg stawki 0% na rzecz powiązanej osobowo firmy T.. Na rzecz ww. podmiotu świadczyła ponadto usługi transportowe. Towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. zostały nabyte przez T. od Skarżącej oraz od Q. sp. z o.o. z siedzibą w P., pod konkretne zamówienia składane przez odbiorcę towarów. Towary te były przewożone przez T. w ramach świadczonych usług transportowych (wystawiała odrębną fakturę za usługi na rzecz T.) oraz przez zewnętrzną firmę "O., świadczącą usługi na zlecenie T..

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez T. na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K., faktycznie zostały dostarczone do innych miejsc (G., G.(2)). Dowody CMR załączone do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. W konsekwencji dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T. na rzecz T. nie zostały uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0%. Dostawom zrealizowanym przez T. na rzecz T. nie towarzyszył bowiem wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Towar nie opuścił terytorium Polski, lecz został dostarczony do kolejnych nabywców tych towarów.

Znajduje to również potwierdzenie w zeznaniach T.M. (do listopada 2009r. prezesa zarządu spółki T., potem jej dyrektora ds. handlowych, pełniącego jednocześnie funkcję prezesa zarządu spółki T.), który przesłuchany 22 czerwca 2010r. i 12 grudnia 2011r. zeznał m.in., że był wraz z N. K. udziałowcem w T.. Firma ta handlowała takimi samymi towarami jak T.. Spółka T. nie miała pracowników, nie posiadała żadnego transportu ani zaplecza magazynowego. Była wyłącznie firmą pośredniczącą w dostawach. Posiadała jedynie lokal mieszkalny wynajęty na siedzibę firmy. W związku z tym towary sprzedawane do T. były dostarczane do kolejnego odbiorcy wskazanego przez T. i "posiadały" dwie dokumentacje, z czego "pierwsza dokumentacja z T. obejmowała trasę z P. do Niemiec, następna już zawierała z Niemiec do kolejnego odbiorcy". Tę drugą dokumentację sporządzała T., a konkretnie T.M. albo N. K.. Ze strony T. dokumenty wystawiały pracownice, a ze strony T. zamówienia i kontrakty podpisywał N.K.. On też potwierdzał otrzymanie towaru na listach CMR. Następnie towary zakupione przez T. były odsprzedawane zgodnie z dokumentacją, która znajduje się w Niemczech. Księgowość prowadzona była w K.. Wyjaśnił również, że procedura zakupu towaru, również z T., wyglądała w ten sposób, iż najpierw otrzymywane było zamówienie faksowe od klienta ze wskazaniem towaru, jego ilości, które podpisane było przez uprawnionego pracownika. Następnie on składał zamówienia u producenta i ustalał cenę. Na podstawie tego on odpowiadał na zamówienie klienta podając cenę. Wówczas osoba kupująca dokonywała wpłaty lub częściowej przedpłaty na wskazane konto. Po wpłacie towar był przewożony do klienta. Transakcja była realizowana w ciągu jednego lub dwóch dni w zależności z jakiego banku były realizowane płatności. Po otrzymaniu wpłaty od klienta, T.M. płacił producentowi lub dostawał odroczony termin. W przypadku T. pieniądze sprawdzał na koncie w D.B.. Towar był bezpośrednio odbierany od producenta - z K., nawet w przypadku pośrednictwa firmy Q..

Przesłuchany 30 grudnia 2010r. N. K. zeznał, że był udziałowcem w T., a pod koniec 2008r. zbył udziały (ok. 20%) jakiemuś Niemcowi. Pozostałe udziały należały do T.M.. T. nie posiadała magazynów, zajmowała się handlem i spedycją różnych rzeczy. Handlowała rozcieńczalnikami, maszynami, różnymi rzeczami oraz pośredniczyła w handlu.

Postanowieniem z 19 lutego 2015r. włączono ponadto protokoły przesłuchania z 23 maja 2011r. oraz z 8 czerwca 2011r. świadka Z. J., który zeznał m.in, że podczas wcześniejszej współpracy z T.M. uzyskał wiedzę, że K. wytwarza jeden z rozpuszczalników o parametrach zbliżonych do benzyny silnikowej Pb95, który to rozpuszczalnik wprawdzie nie może być zastosowany jako paliwo silnikowe, ale zmieszany w odpowiednich proporcjach z paliwem - benzyną Pb95 będzie odpowiadał parametrom benzyny Pb95. T.M. wskazał, że są to proporcje około 50% rozpuszczalnika i około 50% benzyny Pb95. Rozpuszczalnik do farb i lakierów był oferowany przez K. również w Internecie. Produkt ten w ilościach hurtowych można jednak było kupić tylko za pośrednictwem firm T.M.. Pomimo, że producentem wyrobów była K., to dokonanie zakupów na rynek czeski lub słowacki nie było możliwe bezpośrednio w K., a wyłącznie poprzez T. lub T.. Obie firmy, zarówno polską, jak i niemiecką, reprezentował T.M. i to z nim można było wszystko załatwić. W T. miał on wspólnika N.K., jednak wszystkich uzgodnień dokonywało się z T.M.. Z Z. K. zapoznał go właśnie T.M.. Prawdopodobnie w 2008r. w Czeskim C. spotkał się z Z. K. i T.M. celem omówienia sprzedaży produktów z K.. Na spotkaniu tym była również osoba - "M.", którą znał z firmy K., P.B. posiadający firmę na Słowacji W. oraz M. G.. Podczas tego spotkania Z. K. stwierdził, że zakup może być dokonywany na terenie Czech i Słowacji, jedynie za pośrednictwem firm T.M., ponieważ firmy T.M. mają wyłączność na dystrybucję ich rozpuszczalników właśnie na rynek czeski i słowacki. Z. K. wypowiadając się, co do kwestii składania zamówień i ich realizacji stwierdził, że mają one być kierowane za pośrednictwem T.M.. Wyjaśnił on również, że N.K. poznał na terenie Republiki Czeskiej w 2007r., jako wspólnika T.M.. N.K. w niemieckiej firmie zajmował się wszelkimi formalnymi rozliczeniami i dokumentacją, czyli odpowiadał za wystawianie CMR, faktur, kontraktów, dokumentów płatności, gdyż zna język niemiecki. Jednak wszelkie transakcje, jakie były dokonywane z T. były ustalane wyłącznie z T.M., który w T. miał decydujące zdanie. Z.J. zeznał też, że T.M. sprzedaż rozpuszczalnika przez swoją niemiecką firmę tłumaczył faktem kompensaty podatku oraz szybkim zwrotem ewentualnego zwrotu podatku VAT. Niejednokrotnie T.M. chwalił się dużymi zwrotami podatku VAT w Niemczech. Zeznał on również, że T.M. wydawał towar dopiero, gdy wpłynęły pieniądze na jego konto: "W tej kwestii był on bezwzględny i nigdy nie puścił towaru bez wcześniejszej całkowitej zapłaty.".

Dyrektor UKS stwierdził, że T. realizowała usługi transportowe związane z dostawami towarów na rzecz T., którym nie towarzyszyło przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z dowodów przedłożonych przez T. wynika, że usługi dotyczyły sprzedanych przez Spółkę towarów do T. i realizowane były na trasie P.-K.. Do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz T. załączono listy przewozowe CMR, w których nabywca, tj. T. każdorazowo potwierdzał odbiór towarów w miejscu przeznaczenia wskazanym w CMR, tj. w K..

Dyrektor UKS stwierdził, że ponieważ dowody CMR nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, usług transportowych nie uznano za wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Co prawda przedłożone przez Spółkę dowody (faktury sprzedaży, dowody przewozowe CMR) wskazują, iż sprzedany towar został dostarczony do nabywcy, tj. do firmy T. w K. (Niemcy), która wskazała numer identyfikacyjny dla potrzeb podatku od wartości dodanej, jednak postępowanie kontrolne wykazało, iż usługa transportowa obejmowała transport towarów wyłącznie na terytorium Polski.

Do akt postępowania postanowieniem z 4 maja 2015r., włączono ponadto uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej z 18 listopada 2010r., analizy podatkowej z 12 sierpnia 2011r. oraz decyzji z [...] marca 2015r. wydanych dla T. sp. z o.o.

Na podstawie włączonych materiałów ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził w T. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r., w toku której ustalono, że T. prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów chemicznych oraz świadczenia usług transportowych przewozu towarów na terenie kraju oraz na terenie krajów należących do Unii Europejskiej. Na podstawie okazanych dowodów źródłowych ustalono, że T. realizowała transport towarów na rzecz m.in. T. i wystawiła z tego tytułu 4 faktury. Transport towarów do kontrahentów unijnych T. realizowała na zlecenie tych kontrahentów środkami transportu własnymi i leasingowanymi. Faktyczny odbiór towarów, w tym przewożonych przez T. w rzeczywistości nie mógł się odbywać w K., jak to przedstawiono w dokumentach przewozowych. Jak wynika bowiem z pisma Administracji Podatkowej Niemiec, załączonego do formularza SCAC 2004 z 13 maja 2011r. w K. w Niemczech znajduje się jedynie mieszkanie w domu wielorodzinnym, które wykorzystywane było jako biuro. Zatem brak jest terenu do odprawy towarów.

Do akt postępowania postanowieniem z 19 lutego 2015r. włączono ponadto pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., pismo otrzymane z [...] Urzędu Skarbowego L., pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. wraz z załącznikami, wyciąg protokołu badania ksiąg podatkowych F. sp. z o.o., wyciąg decyzji wydanej dla ww. spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz dowody wenątrzwspólnotowych nabyć towarów, obejmujące rachunki wystawione przez T. na rzecz F. w okresie od czerwca do grudnia 2010r. wraz z załączonymi fakturami wewnętrznymi, dowodami CMR i kontraktami.

Na podstawie włączonych materiałów ustalono, że F. sp. z o.o. w rzeczywistości była ogniwem pośrednim w łańcuchu podmiotów zorganizowanych w celu wprowadzania do nielegalnego obrotu paliw lub komponentów paliwowych dystrybuowanych jako rozcieńczalniki do farb lub oxoolej. Tym samym ewidencjonowane przez nią w rejestrach WNT transakcje miały charakter pozorny i zostały sztucznie wykreowane w celu ukrycia oszustw podatkowych. F. sp. z o.o. prowadziła przede wszystkim działalność handlową dokumentując wewnątrzwspólnotowy obrót towarami w postaci rozcieńczalnika łąkowego plus oraz oxooleju HS9. W przypadku obu towarów jedynym dostawcą była T.. Spółka F. nie organizowała transportu towarów, był on organizowany przez jej kontrahentów i w przypadku nabyć realizowany przez T., z listów przewozowych wynika, że nabyty rozcieńczalnik lakowy plus transportowany był najczęściej z miejsca załadunku znajdującego się w P. do L., a nie z K. w Niemczech.

Organ dokonując konfrontacji części dokumentów, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy rozcieńczalnika, dokonanej przez Skarżącą do T. w okresie od czerwca do grudnia 2010r., w których do przewozu wykorzystano T. z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia rozcieńczalnika przez spółkę F. od T. w tożsamym okresie – ustalił, że towar nabywany rzekomo w handlu wewnątrzwspólnotowym przez spółkę F. był jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T.. Świadczą o tym wystawiane z tą samą datą faktury (rachunki) nabycia i dostawy, jak również dowody CMR, na których wskazano te same daty wystawienia dokumentów pokrywające się z datami załadunku oraz te same nr rejestracyjne środków transportowych. Jedyna różnica polega na zmianie ceny jednostkowej sprzedaży. Oznacza to, iż w ujęciu ilościowym wielkość WDT Skarżącej do T. odpowiada wielkości WNT spółki F..

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym w F. sp. z o.o., w szczególności załączonych do informacji SCAC, kopii faktur zakupu i sprzedaży rozcieńczalnika łąkowego plus wynika, że rozcieńczalnik będący przedmiotem transakcji zawartych przez T. ze spółką F. został przez T. nabyty od Skarżącej. Nielogiczne i pozbawione jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia byłoby zatem wywożenie towarów (zakupionych od Skarżącej przez T.) do Niemiec, do K., gdzie nie ma warunków do przeładunku i przechowywania rozcieńczalników, wyłącznie w celu pobrania nowo wypisanych dokumentów transportowych CMR, by w tym samym dniu i tym samym środkiem transportu przywieźć z powrotem ten sam towar do Polski, tj. do kolejnego nabywcy.

W ocenie organu z powyższego wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez Skarżącą na rzecz T., do których wykorzystano T. występuje analogiczna sytuacja jak w przypadku transportów realizowanych przez "O.. Realizowany schemat transakcji wygląda w ten sposób, że towary zakupione od Skarżącej, firma T. sprzedawała tego samego dnia do innych firm, bezpośrednio dostarczając je kolejnemu nabywcy. W związku z tym dowody CMR załączone do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz T. nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. Zatem, pomimo że na listach przewozowych CMR, załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz T., odbiorca, tj. T. każdorazowo potwierdzał odbiór towarów w miejscu wskazanym w CMR jako miejsce przeznaczenia, tj. w K., to jednak fizyczne przyjęcie tam towarów nie było możliwe i adres ten podawano jedynie na papierze. Z informacji pozyskanych bowiem od władz podatkowych Niemiec wynika, iż T. jest firmą dystrybucyjną mającą jedynie biuro (siedziba firmy) w mieszkaniu w domu wielorodzinnym i nie jest w stanie przyjmować i odprawiać zakupione towary (nie posiada magazynów, urządzeń przeładunkowych, itp.).

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. wynika ponadto, że FHU S. w okresie od czerwca do grudnia 2010r. dokonywała 21 razy transportu towaru (rozcieńczalnika do lakierów i farb, rozcieńczalnika do farb) do T.. Na dokumentach CMR jako nadawcę wskazano Skarżącą, jako odbiorcę T. oraz miejsce przeznaczenia K., Niemcy. Na dowodach CMR widnieje m.in. pieczątka nadawcy wraz z parafką, pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy, a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" umieszczano odciski pieczęci o treści "T. GmbH [...] K. (...)" wraz z parafką.

Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) ustalono następujące informacje: nr rej. [...]- właściciel E. sp. z o.o., nr rej. [...] - właściciel "S (2)." sp. z o.o. W odpowiedzi na wystąpienie organu E. sp. z o.o. poinformowała, że użytkownikiem w 2010r., na podstawie umów leasingu pojazdu nr [...] była firma S. z/s w D., a od 9 grudnia 2010r. użytkownikiem tego pojazdu była S (2). sp. z o.o. z/s D..

Przesłuchany 5 sierpnia 2014r. świadek S.B. (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą FHU S.) zeznał, że przedmiotem działalności jego firmy w 2010r. był specjalistyczny transport międzynarodowy oraz obrót paliwami ciekłymi. Z uwagi na duży upływ czasu oraz jego nieobecność w firmie z powodu aresztowania nie był w stanie określić ilu zatrudniał w 2010r. kierowców oraz podać ich danych osobowych i adresowych. Ponadto wskazał, że cała dokumentacja jego firmy została zabrana przez ABW w K.. Na pytanie odnośnie zatrudniania w 2010r. osób o nazwiskach Z. W., M. W. i Z. A. potwierdził ich zatrudnienie na stanowiskach kierowców. Wyjaśnił również, że firma S. świadczyła usługi transportowe w całej Europie na rzecz wszystkich podmiotów, które się do niego zwróciły. Firma posiadała odpowiednie zezwolenia na wykonywanie transportu międzynarodowego. W 2010r. dysponowała cysternami o pojemności w granicach 30.000 litrów. Z uwagi jednak na brak dokumentacji nie pamięta numerów rejestracyjnych tych pojazdów. Wie tylko, że jego firma posiadała zarówno pojazdy własne, jak i leasingowane. S. w 2010r. na pewno świadczyła usługi transportu rozcieńczalnika, ponieważ przewoziła wszystkie materiały ciekłe podlegające ADR oraz nie podlegające ADR. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi dokumenty przewozowe CMR wystawione w 2010r., na których figuruje jako nadawca Skarżąca, jako odbiorca T., a w polu oznaczonym jako przewoźnik S. wraz z załączonymi do niektórych z nich zamówieniami. Po zapoznaniu się z tymi dokumentami S.B. zeznał, że są one zgodne z rzeczywiście dokonanymi transakcjami zrealizowanymi przez jego firmę. Wyjaśnił ponadto, że S. w 2010r. nie korzystała z systemu GPS (lub ewentualnie innego systemu nawigacji) w zakresie uzyskiwania informacji o położeniu danego pojazdu oraz umożliwiającego monitorowanie czasu i miejsca danego pojazdu. Zeznał również, iż znana jest mu spółka K. z odbioru towaru. Z firmą K. nie miał podpisanej współpracy. Nie przypominał sobie, aby jego firma wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz K.. T. jest to zaś firma zlecająca wykonanie transportów. Miał z nią nawiązaną współpracę. Wykonywał dla niej usługi transportowe. Wyjaśnił, że zamówienia były wysyłane "na maila", jak również dokonywane były telefonicznie. Przedmiotem transportu były rozpuszczalniki do farb i lakierów. Odbiór towaru następował w firmie K. w P., a towar zgodnie z CMR był transportowany do T.. Zamówienia dokonywane były telefonicznie bądź mailowo, a podpisywane były przez właściciela T.. Nie dysponuje on jednak tymi dokumentami, ponieważ zostały zabrane przez ABW. Trasę i inne dane określał właściciel T.. Słyszał nazwiska N. K. i T.M., ale nie zna tych ludzi. W zakresie transportów na rzecz T., on jako właściciel firmy dawał kierowcom dyspozycje gdzie mają jechać, jaki towar przewieźć. Jego firma wykonywała transporty na rzecz T. tylko i wyłącznie do Niemiec. Nie pamięta jednak ile było takich transakcji. Przedmiotem przewozu były rozcieńczalniki do farb. Towar załadowywany był w firmie K. w P.. W 2010r. S. wystawiała faktury na rzecz T. za wykonane usługi. Płatności dokonywane miały być przelewem z zagranicznego konta w euro.

Przesłuchany 20 lutego 2015r. Z. W. zeznał, że pracował w S. jako kierowca cysterny. Z tego co pamięta, to w 2010r. jeździł tylko na Słowację. Jeździł samochodem marki V. z cysterną. Nie pamięta jednak numerów rejestracyjnych tego zestawu samochodowego. Wyjaśnił również, że tym samym samochodem mógł jeszcze jeździć Z. A.. Zdarzało się również, że na dłuższe trasy jeździł w podwójnej obsadzie. O tym bowiem czy jechał sam czy ze zmiennikiem decydowała przewidywana odległość transportu. Wynikało to z przepisów o czasie pracy. W samochodzie, którym jeździł znajdował się czytnik elektronicznych opłat za przejazdy typu VIATOL w Polsce i MYTO na Słowacji. Zeznał ponadto, że znana jest mu firma K.. Tam bowiem ładował towar w postaci rozcieńczalników do farb i lakierów. Nie pamięta jednak na czyje to było zlecenie. Dyspozycje wyjazdu otrzymywał od S. B.. Polecenia otrzymywał w biurze na terenie bazy D.. W 2010r. woził rozcieńczalniki do farb i lakierów z P. z firmy K. do B.. Nie zna pracownika, z którym załatwiał załadunek w P., ale był to zawsze ten sam pracownik. Dokumenty CMR wystawiała zaś pracownica "obok w pokoju biura firmy". W K. było już prawdopodobnie zlecenie z jego danymi personalnymi oraz danymi samochodu. Towar woził do B. na Słowacji. Nie pamięta jednak ani nazwy, ani adresu firmy w B.. Wykonał około sześćdziesięciu transportów z P. do B.. Rozcieńczalnik był spuszczany do zbiornika podziemnego. Nie pamięta jednak personaliów osób uczestniczących przy rozładunku. Był tam człowiek, który przybijał pieczątki na CMR na dowód dostawy. Podczas przesłuchania zeznał ponadto, że nie zna firmy T.. W 2010r. nie był ani razu w Niemczech. Po okazaniu podczas przesłuchania dowodów CMR, na których jako nadawca widnieje Skarżąca, a jako odbiorca T. zeznał, że na żadnym z tych dokumentów nie widnieje jego podpis czy parafka. Oświadczył, że nie zdarzały mu się polecenia w czasie wykonywania zlecenia dotyczące zmiany miejsca załadunku bądź rozładunku. Nie zdarzały się również sytuacje, że zawoził i rozładowywał towar w innym miejscu niż to, które wskazane było na dokumencie transportowym CMR. Jeździł bowiem zgodnie z wystawionym CMR. Wyjaśnił również, że nie zna N.K. i T.M.. Oświadczył ponadto, że po załadunku w K. zjeżdżał do D. i w biurze oddawał dokumenty. Przy wyjeździe do B. otrzymywał inne dokumenty. Nie pamięta jednak czy na drugim wystawionym dokumencie nadawcą towaru była K., czy też inna firma. Nowe dokumenty odbierał z portierni już przygotowane i wypisane.

Przesłuchany 17 marca 2015r. w charakterze świadka Z. A. zeznał, że w S. pracował w latach 2010 i 2011 jako kierowca ciężarówki i wykonywał usługi transportowe. W 2010r. jeździł wraz ze zmiennikiem na Słowację oraz po Polsce. Co najmniej dwa razy był w Niemczech, ale nie w K.. Jeździł samochodem marki V., którego numeru rejestracyjnego nie pamięta. Tym samochodem jeździł również wspólnie ze Z. W.. Okazjonalnie jeździł również z innym kierowcą np. do R.. Do Niemiec jechał ciągnikiem M. z cysterną na olej będący komponentem do paliw. Nie wie czy w samochodach, którymi jeździł były systemy GPS. Samochody V. miały urządzenia do automatycznego poboru opłat na Słowacji. Wyjaśnił również, że znana jest mu firma K. z P.. W 2010r. do firmy tej jeździł na ustne polecenie S. B.. Z K. rozcieńczalniki woził na Słowację w okolice B.. Nie pamięta jednak w jakich to dokładnie było miesiącach. Do P. jeździł wielokrotnie. Towar ładowany był na terenie firmy K. i wożony pod B.. Nie pamięta jednak dokładnego adresu i nazwy firmy, gdzie następował rozładunek. Formalności związane z załadunkiem w K. załatwiał pierwszy kierowca, to jest Z. W., dlatego też nie potrafi wskazać konkretnych osób z K.. Sprawy załatwiane były w tamtejszym biurze. Na Słowacji znajdował się duży plac, był tam również napis treści T. i warsztat naprawczy dla samochodów ciężarowych. Rozcieńczalnik był przelewany do drugiej cysterny samochodowej. Jak wyjaśnił, była to chyba cysterna słowacka, choć do końca nie był tego pewien. Towar był przeładowywany na różne cysterny, ale na pewno nie były one polskie. Podczas przesłuchania nie pamiętał kto potwierdzał dostawę na dokumentach CMR. On się dokumentacją nie zajmował, CMR-y miał w swojej dyspozycji Z. W.. Oświadczył również, że nie pamięta firmy T. z Niemiec. W 2010r. był jedynie w D. w dużej rafinerii. Po okazaniu podczas przesłuchania dowodów CMR, na których jako nadawca widnieje Skarżąca, a jako odbiorca firma T. zeznał, że na dwóch CMR mogą znajdować się jego parafki, choć zwyczajowo podpisuje się całym nazwiskiem. Nie potrafił jednak wytłumaczyć, gdzie i jak mógł podpisać te CMR-y. Mogło się zdarzyć, że dał mu je Z. W., ale on tego nie zapamiętał. Podtrzymał swoje wcześniejsze oświadczenie, że do K. nie jeździł. Nie pamięta również poleceń dotyczących zmian na dokumentach CMR. Zeznał również, że nie czytał CMR-ów. Dysponował nimi Z. W., dlatego też nie wie jakie były adresy odbiorców. Jeździł zgodnie z poleceniami pierwszego kierowcy. Oświadczył również, że kierowcy dysponowali częściowo wypełnionymi drukami CMR, tj. odciskami pieczęci firmy. Na nich wpisywane były numery rejestracyjne samochodu i cysterny. Następnie te CMR-y oddawane były do uzupełnienia w biurze K.. Zeznał również, że nie miał pieczątki firmy transportowej. Wydawało mu się, że druki były już pieczętowane w S.. Polecenia na przewozy towaru z K. do B. otrzymywał Z. W. albo od szefa lub od kierownika transportu - Pana J., którego nazwiska nie pamiętał. Wyjaśnił, że po załadunku towaru w K. jechali do bazy D. na długą pauzę (co najmniej 9 godzin lub dłużej). Towar nie był tam rozładowywany. Następnie usługa była kontynuowana w rejon B.. Dokumentami dysponował Z. W., więc on ich nie oddawał po zakończeniu trasy. Wyjaśnił również, że nie zna N.K. i T.M..

Dyrektor UKS zeznania złożone przez S. B. uznał za niewiarygodne. Kierowcy zatrudnieni w 2010r. w jego firmie S., których dane figurowały na zamówieniach złożonych przez T. nie potwierdzili jego zeznań. Z. W. zeznał bowiem, że w 2010r. jeździł tylko na Słowację. W firmie K. ładował towar w postaci rozcieńczalników do farb i lakierów. Dyspozycje wyjazdu otrzymywał od S. B.. W 2010r. rozcieńczalniki woził z P. z firmy K. do B. na Słowacji. Wyjaśnił ponadto, że nie zna firmy T., a w 2010r. nie był ani razu w Niemczech. Oświadczył również, że po załadunku w K. zjeżdżał do D. i w biurze oddawał dokumenty. Przy wyjeździe do B. otrzymywał inne dokumenty. Nie pamiętał jednak, czy na drugim wystawionym dokumencie nadawcą towaru była K., czy też inna firma. Nowe dokumenty odbierał już przygotowane i wypisane z portierni. Powyższe potwierdził, również inny pracownik firmy S. - Z. A., który zeznał, że w 2010r. jeździł wraz ze zmiennikiem na Słowację oraz po Polsce. Co najmniej dwa razy był w Niemczech, ale nie w K.. Do Niemiec jeździł ciągnikiem M. z cysterną po olej będący komponentem do paliw. W 2010r. jeździł do firmy K. na ustne polecenie S. B.. Następnie z K. rozcieńczalniki woził na Słowację w okolice B.. Do P. jeździł wielokrotnie. Towar ładowany był na terenie firmy K. i wożony pod B.. Wyjaśnił również, że nie zna firmy T. z Niemiec.

Ponadto z na podstawie pobranych od doradcy podatkowego V. L. dokumentów handlowych od stycznia 2009r. do października 2010r. ustalono, że transakcje były przeprowadzane w ten sposób, że zamówienia składano telefonicznie albo mailowo. Następnie T. składała zlecenie na transport. Zakup towaru następował bezpośrednio od producenta, czyli Skarżącej. Zwyczajowa ilość sprzedaży wynosiła ok. 24 tony, co odpowiadało wypełnieniu cysterny. Dalsza sprzedaż zaś towarów następowała niezależnie od ruchu towarów. Dla zakupu towarów na rzecz T. wystawiono listy przewozowe CMR, pomimo iż w K. nie ma żadnych terenów dla odprawy towarów, a tylko znajduje się mieszkanie w domu wielorodzinnym, które wykorzystywane jest również jako biuro. Zatem, pomimo że na listach przewozowych CMR, załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz T., odbiorca każdorazowo potwierdzał odbiór towarów w miejscu wskazanym w CMR jako miejsce przeznaczenia, tj. w K., to jednak fizyczne przyjęcie tam towarów nie było możliwe i adres ten podawano jedynie na papierze. Dla dalszej odsprzedaży okazywano drugi list przewozowy, który również nie zawsze był wystawiony poprawnie. Na tych dokumentach również częściowo odbiorcy świadczeń dokumentowali nieprawidłowe miejsca dostaw. Listy przewozowe CMR były zatem wystawiane i podpisywane niezależnie od rzeczywistych tras przewozowych.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez Skarżącą do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Skarżąca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do T., opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Wprawdzie kierowcy firmy S. (Z. W., Z. A.) zeznali, że towar ładowany w K. wywozili do B. na Słowacji, to jednak nie potwierdzili oni swoich podpisów na okazanych im podczas przesłuchania dokumentach CMR. W związku z powyższym nie można uznać, że dotyczyło to transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz T., dla których przewoźnikiem była firma S.. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz T. nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Tym samym zadeklarowana przez Skarżącą sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. wynika, że firma FHU "D." w grudniu 2010r. dokonała 1 raz transportu towaru (roz. łąkowego plus) do T.. Na dokumencie CMR jako nadawcę wskazano Skarżącą, jako odbiorcę T. oraz miejsce przeznaczenia K., Niemcy. Na dowodzie CMR widnieje m.in. pieczątka nadawcy wraz z parafką, pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy, a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" umieszczono pieczątkę o treści "T. GmbH [...] K., (...)" wraz z parafką.

W odpowiedzi na wystąpienie organu pismem z 31 marca 2014r. FHU "D." poinformowała, że w okresie od czerwca do grudnia 2010r. dla Skarżącej nie były wykonywane żadne usługi. Pojazdami o nr rejestracyjnych: [...] i [...] były wykonywane usługi transportu towaru o nazwie rozcieńczalnik lakowy plus, na zlecenie PHU "O." K.M.. Kierowcą wykonującym usługi był M.R., który był zatrudniony od 1 listopada 2009r. do 3 grudnia 2011r. Pojazd o numerze [...] to ciągnik siodłowy M., który był użytkowany na podstawie leasingu operacyjnego. Natomiast pojazd o numerze [...] to naczepa cysterna A., która była własnością firmy. W piśmie tym poinformowano ponadto, że FHU "D." w 2010r. posiadała licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Nie korzystała natomiast z systemu GPS, ani z innego systemu nawigacji w zakresie położenia, czasu i miejsca postoju pojazdu.

Faktura nr [...] została wystawiona 12 grudnia 2010r. przez FHU "D." na rzecz PHU "O. na kwotę netto: 2.500 zł, VAT: 550 zł, tytułem usługi transportowej na trasie Polska-Łotwa, pojazdami o nr rej. [...] i [...]. Do powyższej faktury załączono trzy dokumenty CMR. Na jednym dokumencie CMR jako nadawcę wskazano T., jako odbiorcę "O. oraz miejsce przeznaczenia Litwa. Na dowodzie tym widnieje również m.in. pieczątka nadawcy wraz z parafką, pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy, a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" przystawiono pieczątkę firmy "O." wraz z parafką. Na kolejnym dowodzie CMR jako nadawcę wskazano "O., jako odbiorcę UAB M. z Litwy oraz miejsce przeznaczenia Litwa. Na dowodzie tym widnieje również m.in. pieczątka nadawcy wraz z parafką, pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy, a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" przystawiono pieczątkę firmy UAB M. wraz z parafką. Na trzecim zaś dokumencie CMR jako nadawcę wskazano UAB M. z Litwy, jako odbiorcę S. z Łotwy oraz miejsce przeznaczenia Łotwa. Na dowodzie tym widnieje również m.in. pieczątka nadawcy wraz z parafką, pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" przystawiono pieczątkę firmy M. wraz z parafką.

Przesłuchany 6 czerwca 2014r. świadek D. R. zeznał m.in., że od lutego 2009r. świadczy usługi transportowe. Sam nie ma prawa jazdy na samochody ciężarowe więc zatrudnia kierowców. W 2010r. miał chyba jeden samochód z cysterną i zatrudniał jednego kierowcę - M.P.. W 2010r. jeździł jako podwykonawca firmy "O.", której właścicielem jest M.K.. W 2010r. były wyjazdy zagraniczne, głównie na Litwę. M.R. "może parę razy był w Niemczech", jednak nie miał bezpośredniego kontaktu z firmą K.. Bezpośrednio na rzecz tej firmy nie świadczył usług. Nazwę tej firmy kojarzy natomiast z otrzymanego wezwania na przesłuchanie. Po okazaniu podczas przesłuchania faktury z 12 grudnia 2010r. nr 08/TR/12/10 wraz załączonymi do niej dwoma dowodami CMR z 7 grudnia 2010r. i jednym dowodem CMR z 8 grudnia 2010r. zeznał, że usługa transportowa była na trasie Polska-Łotwa. Dowody CMR musiał wypisywać kierowca. Wyjaśnił, że na dokumencie CMR z 7 grudnia 2010r. jako nadawca wskazana jest T., ale załadunek był w P.. Oświadczył, że wnioskuje to na podstawie wcześniej okazanego dokumentu CMR z 27 stycznia 2010r., na którym też była ta sama firma. Faktura wskazuje na trasę na jakiej była świadczona usługa. Nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego do faktury załączone są 3 dowody CMR. Wyjaśnił, że na wszystkich trzech dowodach CMR umieszczone są numery rejestracyjne jego samochodów. Nie pamiętał jednak szczegółów tego kursu "trzeba by było zapytać kierowcę". Za fakturę w całości płacił M.K.. Po okazaniu dokumentu CMR z 7 grudnia 2010r., na którym jako nadawcę wskazano Skarżącą, a jako odbiorcę T. potwierdził, że na dowodzie tym umieszczona jest pieczątka jego firmy i podpis kierowcy P.. Pieczątkę firmową przystawiał kierowca albo miał puste druki z pieczątką. Numery rejestracyjne należą do jego samochodów. Podczas przesłuchania nie potrafił jednak wyjaśnić, czemu są różne CMR dla tego samego zlecenia - on "jest przewoźnikiem z punktu "a" do punktu "b" i nie sprawdza każdego dokumentu CMR". Zawiózł towar i zostało mu zapłacone za fakturę, a to jest dla niego najważniejsze. Towar musiał być dostarczony "bo za usługę zostało mu zapłacone".

Przesłuchany 11 lipca 2014r. M.R. zeznał, że w 2010r. pracował jako kierowca w firmie "D." i jeździł cysterną, woził paliwo z Litwy, Niemiec. W 2010r. woził przeważnie diesle. Firma "D." świadczyła usługi dla firmy "O.". Wyjaśnił, iż zna M.K., od którego dostawał wszystkie zlecenia. Nie kojarzył firmy K. ani firmy T.. Oświadczył, że dzwonił do niego M.K. albo D. R. i wskazywali mu miejsca, gdzie ma jechać. Tam na miejscu dostawał dokument CMR, WZ z danymi, na podstawie których wiedział gdzie ma jechać z towarem. Następnie po dostarczeniu towaru dzwonił do M.K. lub D. R. z pytaniem, co ma robić dalej. Po okazaniu podczas przesłuchania dokumentu CMR z 7 grudnia 2010r., na którym jako nadawca figuruje Skarżąca, a jako odbiorca T. zeznał, że na okazanym dokumencie znajduje się jego podpis. On jednak tego dokumentu nie wypisywał, ponieważ nie jest to jego charakter pisma. Numery rejestracyjne pojazdów zgadzają się z tymi, którymi jeździł. Po okazaniu zaś podczas przesłuchania dwóch dokumentów CMR z 7 grudnia 2010r. i jednego CMR z 8 grudnia 2010r., na których jako nadawca figuruje T. a odbiorca firma "O.", jako nadawca figuruje firma "O.", a odbiorca UAB M. i na którym jako nadawca figuruje UAB M., a jako odbiorca SIA M., M.R. ponownie zeznał, że na okazanych dokumentach CMR znajduje się jego podpis, ale ich również nie wypisywał, ponieważ nie jest to jego charakter pisma. Numery rejestracyjne pojazdów zgadzały się z tymi, którymi jeździł. Wyjaśnił również, że skoro na dokumentach jest jego podpis to musiał wozić rozpuszczalniki. Nie kojarzył jednak nazw firm, które znajdują się na dokumentach CMR "Skoro na dokumencie CMR jest K. to musiał tam być, bo na dowodzie tym jest jego podpis". Wyjaśnił ponadto, że dokumenty CMR oddawał D. R. albo księgowej. Nie wiedział czemu Skarżąca posiadała inne dokumenty niż D. R.. Mogła mieć miejsce sytuacja, że jechał z K. do Niemiec, z Niemiec do firmy "O.", potem na Litwę i Łotwę. Oświadczył również, że odbiorca, jak otrzymał towar i potwierdził, iż ilość się zgadza, to wówczas potwierdzał rozładunek towaru na dokumencie CMR. Na pytanie zaś Skarżącej: "Czy wszędzie gdzie ma Pan potwierdzenie odbioru to musiał Pan tam być?" zeznał: "Jeżeli jest mój podpis to musiałem tam być."

Podczas przesłuchania 18 lipca 2014r. M.K. potwierdził, że zdarzało się, iż do przewozu podnajmował m.in. firmę "D." D. R.. Nie mógł wywieźć towaru i zlecił transport firmie "D.", która załadowała towar w K. i przywiozła towar do L., gdzie nastąpił przeładunek na jego samochód. Po okazaniu podczas przesłuchania m.in. dokumentu CMR z 7 grudnia 2010r., na którym jako nadawca figuruje Skarżąca, a jako przewoźnik firma "D." wyjaśnił, że mogła to być ta sytuacja, o której wcześniej wspomniał. Rozcieńczalnik kupował jako firma "O.". Wyjaśnił ponadto, że transakcje z T. wyglądały w ten sposób, iż składał zamówienie, następnie od T. dostawał wytyczne gdzie i kiedy ma się zgłosić po towar. Towar odbierany był bezpośrednio w firmie K. w P. a nie w K. w Niemczech. W K. wiedzieli, że ktoś podjedzie po towar. Nie przypominał sobie, żeby były jakieś problemy. Wydawało mu się, że wszystko musiało być załatwione między K. a T.. Nigdy nie był w siedzibie firmy T. w Niemczech, więc nie mógł nic o niej powiedzieć. Z K. nie miał żadnych kontaktów. Towar był odbierany z K. na polecenie T.. Z rozmów z T.M. albo N. K. wynikało, że mieli oni wyłączność na zakup rozcieńczalnika, który miał następnie być sprzedawany na Łotwę, Litwę, Estonię. Nie pamiętał jednak, czy przedstawili mu jakieś dokumenty poświadczające, że mają taką wyłączność.

Dokonując konfrontacji dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy rozcieńczalnika dokonanej przez Skarżącą do T. w grudniu 2010r., dla której do przewozu wykorzystano FHU "D." D. R., z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia rozcieńczalnika przez firmę M.K. od T. w tożsamym okresie ustalono, że towar nabywany rzekomo w handlu wewnątrzwspólnotowym przez M.K., był jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T.. Świadczą o tym wystawiane z tą samą datą faktury nabycia i dostawy, jak również dowody CMR, na których wskazano te same daty wystawienia dokumentów pokrywające się z datami załadunku oraz te same nr rejestracyjne środków transportowych. Jedyna różnica polega na podwyższeniu ceny jednostkowej sprzedaży towarów. Oznacza to, że w ujęciu ilościowym wielkość WDT Skarżącej do T. odpowiada wielkości WNT M.K. z T..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że firma "O. towar nabywany z T. odbierała każdorazowo w spółce K.. Oznacza to, że w ramach transakcji sprzedaży dokonanej przez Skarżącą towar nie opuścił granic kraju.

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. wynika, że firma B. w czerwcu 2010r. dokonała 1 raz transportu towaru (roz. łąkowego plus) do T.. Na dokumencie CMR jako nadawcę wskazano Skarżącą, jako odbiorcę T. oraz miejsce przeznaczenia K., Niemcy. Na dowodzie CMR widnieje m.in. pieczątka nadawcy wraz z parafką, pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" umieszczono pieczątkę o treści "T. GmbH [...] K. (...)" wraz z parafką.

W odpowiedzi na wystąpienie organu pismem z 7 kwietnia 2014r. właściciel firmy "B." poinformował, że nie pamięta, czy jego firma w okresie od czerwca do grudnia 2010r. świadczyła usługi transportowe towaru o nazwie "roz. lakowy plus". W okresie tym firma "B." była właścicielem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...], których nie użyczała osobom trzecim. Firma "B." w 2010 r. posiadała licencję dotyczącą międzynarodowego przewozu drogowego rzeczy. W okresie od stycznia do grudnia 2010r. świadczyła usługi transportowe dla kilku firm, jednak nigdy nie było wykonywanej bezpośredniej usługi dla Skarżącej. Do pisma załączono m.in. następujące dokumenty: fakturę dot. zakupu ciągnika siodłowego marki Mercedes Benz, fakturę dot. zakupu naczepy ciężarowej. W piśmie tym P.R. zwrócił się ponadto o wskazanie dokładniejszych informacji dotyczących usługi transportowej towaru o nazwie "roz. lakowy plus".

W odpowiedzi na kolejne wystąpienie organu P.R. poinformował, że nie wyklucza wykonania transportu według przesłanego dokumentu CMR. Nie jest jednak w stanie stwierdzić, czy usługa transportowa została wykonana oraz fakturowana bezpośrednio na Skarżącą lub inną firmę, która zleciła transport. Nie jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi z powodu braku dokumentacji, która została 25 maja 2012r. zabrana przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w B..

W piśmie z 22 kwietnia 2015r. Dyrektor UKS w G. poinformował, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w "B.", w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia 2010r. do listopada 2012r., nie stwierdzono w 2010r. transakcji zawartych ze Skarżącą oraz T..

P. R. przesłuchany 15 kwietnia 2015r. zeznał, że w 2010r. jego firma "B." prowadziła działalność w zakresie przewozu materiałów niebezpiecznych oraz naprawy samochodów ciężarowych. Firma ta świadczyła usługi międzynarodowego przewozu towarów. Nie był jednak w stanie powiedzieć dla ilu podmiotów. Usługi wykonywane były na terenie całej Unii Europejskiej. Firma posiadała odpowiednie zezwolenia na wykonywanie transportu międzynarodowego. Na pytanie, czy jego firma świadczyła w 2010r. usługi transportu rozcieńczalnika zeznał, że w związku z zapytaniami z urzędów skarbowych, wie że taki przewóz miał miejsce i przewóz taki świadczył zgodnie z okazanym wcześniej CMR. Wyjaśnił, że w całej historii swojej firmy, tylko raz świadczył przewóz rozcieńczalnika. Przypominał sobie, że po tym transporcie musiał naprawić cysternę. Nie był w stanie wskazać, czy pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] świadczone były usługi transportowe rozcieńczalnika przez jego firmę, bądź by użyczała komuś te pojazdy. Zeznał ponadto, że o firmie K. dowiedział się dopiero w trakcie prowadzonej u niego kontroli. Wcześniej tej firmy nie znał i nie miał z nią żadnych relacji handlowych. Nie znał również Z.K.. Firmę T. zna natomiast tylko z dokumentu przewozowego. Nie był w stanie powiedzieć, czy z firmą tą miał jakiekolwiek relacje handlowe, co więcej, w jego mniemaniu była to firma spedycyjna. Podczas przesłuchania nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu nawiązania współpracy z T.. Wyjaśnił, że nigdy bezpośrednio nie świadczył usług transportowych na rzecz Skarżącej, nie miał od niej żadnych zleceń. Gdyby miał dokumenty potrafiłby odpowiedzieć kto zlecał usługi transportowe. Dokumenty te są w posiadaniu innych urzędów. Nie był w stanie wyjaśnić, czy w 2010r. świadczył usługi dla T.. Prowadząc bowiem transport międzynarodowy świadczył usługi dla wielu firm. Oświadczył ponadto, że nie zna N.K. i T.M.. W związku z tym, że nie wiedział, czy współpracował z T. nie potrafił wskazać osoby, która dawała kierowcy dyspozycje gdzie ma jechać, jaki towar przewieźć i w jakiej firmie to miało miejsce w odniesieniu do transportów mających być wykonanych na rzecz T.. Nie wiedział, czy firma B. wystawiła w 2010r. faktury na rzecz T. z tytułu usług transportowych, bo nie wiedział, czy w ogóle na rzecz tej firmy świadczył jakieś usługi.

Zdaniem Dyrektora UKS, biorąc powyższe pod uwagę i cały zebrany materiał dowodowy, w tym informacje przekazane przez administrację podatkową z Niemiec, uzasadnione jest stwierdzenie, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel Skarżącej, dla sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Jej wspólnikami i dyrektorami byli N. K. i T.M.. Na podstawie pobranych od doradcy podatkowego V. L. dokumentów handlowych od stycznia 2009r. do października 2010r. ustalono, że transakcje były przeprowadzane w ten sposób, że zamówienia składano telefonicznie albo mailowo. Następnie firma T. składała zlecenie na transport. Głównie był on realizowany poprzez T.. Transport również realizowały firmy: FHU S. S.B. i "O.. Zakup towaru, środków rozcieńczających następował bezpośrednio od producenta, czyli Skarżącej. Zwyczajowa ilość sprzedaży wynosiła ok. 24 tony, co odpowiadało możliwemu wypełnieniu cysterny. Dalsza sprzedaż zaś towarów następowała niezależnie od ruchu towarów. Dla zakupu towarów na rzecz T. wystawiono listy przewozowe CMR, pomimo, że w K. nie ma żadnych terenów dla odprawy towarów, a tylko znajduje się mieszkanie w domu wielorodzinnym, które wykorzystywane jest również jako biuro. Zatem, pomimo że na listach przewozowych CMR, załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz T., odbiorca, tj. T. każdorazowo potwierdzała odbiór towarów w miejscu wskazanym w CMR jako miejsce przeznaczenia, tj. w K., to jednak fizyczne przyjęcie tam towarów nie było możliwe i adres ten podawano jedynie na papierze. Dla dalszej odsprzedaży okazywano drugi list przewozowy, który również nie zawsze był wystawiony poprawnie. Na tych dokumentach również częściowo odbiorca świadczeń dokumentował nieprawidłowe miejsca dostaw. Listy przewozowe CMR były zatem wystawiane i podpisywane niezależnie od rzeczywistych tras przewozowych.

W ocenie Dyrektora UKS towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez Skarżącą do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Skarżąca nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do T., opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz T. nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Tym samym zadeklarowana przez Skarżącą sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Organ pierwszej instancji stwierdził, powołując się na treść art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej "O.p."), że rejestry sprzedaży VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. przedłożone przez Skarżącą, w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur wystawionych na rzecz T. są nierzetelne oraz prowadzone wadliwie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z tych zapisów, gdyż faktury będące podstawą zapisów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (podmiot na rzecz którego wystawiono faktury mające dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe nie jest odbiorcą towarów wykazanych w tych fakturach). Prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i do dostarczenia ich na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe. Zasadniczą kwestię stanowi udowodnienie faktu dostarczenia towaru do innego państwa członkowskiego. Wykazanie przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania 0% stawki z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzpólnotowej dostawy towarów.

W związku z tym, że podatek należny (wg preferencyjnej stawki 0%) wynikający z wystawionych faktur, mających dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT), jest elementem konstrukcyjnym rozliczenia podatkowego sprzedawcy, istotne jest stwierdzenie, czy sprzedawca miał świadomość (lub powinien mieć świadomość) tego, że transakcja stanowiąca podstawę podatku należnego wiąże się z nadużyciami, w których uczestniczył wystawca faktury. Konsekwencją ustalenia, że taka świadomość po stronie sprzedawcy WDT, istniała lub powinna istnieć, jest pozbawienie go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku należnego 0%, wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wewnątrzwspólnotową.

W ocenie Dyrektora UKS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w miesiącach od czerwca do grudnia 2010r., Skarżąca faktycznie nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do T.. Skarżąca miała świadomość tego faktu, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że jest to podmiot, który firmuje transakcje wewnątrzwspólnotowe.

T.W., składając 17 października 2014r. zeznania w charakterze świadka zeznał, że w Spółce pracuje ok. 10-11 lat. Wystawia faktury, dokumenty WZ. Początkowo był zatrudniony na stanowisku magazyniera, sprzedawcy - magazyniera, a później na stanowisku kierownika magazynu. Do jego obowiązków należało wystawianie dokumentów. Wystawiał faktury dotyczące WDT i faktury wewnętrzne. Rzadko sporządzał inne dokumenty dotyczące WDT. Faktury dotyczące WDT sporządzał na podstawie zamówień i upoważnień. W ramach zastępstwa mógł sporządzać również dokumenty CMR. CMR sporządzane były na podstawie zamówienia. Kierowcy zazwyczaj mieli własne druki, ale bywało, że trzeba było je wypełniać. Zeznał, że raczej nie miał styczności z osobami kupującymi towar, jak również nie miał kontaktu z przedstawicielami firm zagranicznych. Kojarzył nazwę T. cyt.: "Siedzibę miała chyba w Niemczech". Nie wiedział, kto jest przedstawicielem tej firmy. Z właścicielami firm nie miał styczności, jedynie z kierowcami. Zamówienie otrzymywał mailem, albo przychodziło na skrzynkę sekretariatu i na podstawie tego wystawiał fakturę. Nie pamiętał z jakich firm transportowych byli kierowcy, którzy wywozili towar za granicę. Oświadczył: "Najpierw otrzymuję zamówienie i upoważnienie z danymi kierowcy. Jak kierowca się pojawia w firmie to musi pokazać dowód osobisty. Miejsce dostawy jest na zamówieniu. Z kierowcą nie ustalam miejsca dostawy, wszystko jest na zamówieniu. Nic nie weryfikuję, wszystkie dane spisuję z zamówienia." Wskazał też, że sprawdzał wagę, a dane kierowcy sprawdzał z dowodu. Kierowcy, których nie znał, brali wystawione CMR, raczej ich jednak nie sprawdzali. Kojarzył natomiast nazwę T., ale nic więcej na temat tej firmy nie potrafił powiedzieć. Odnośnie wypełniania dokumentów CMR T.W. stwierdził, że: "Jeżeli kierowca ma swoją CMR to zazwyczaj ma już przez siebie podpisaną, jeżeli nie ma to podpisuje później. Rubryka 16 i 23 jest wypełniona przez firmą transportową w przypadku, gdy kierowca ma przy sobie druk CMR". Ponadto zeznał, że wypełniał faktury i bez podpisu osoby odbierającej przekazywał do sekretariatu. To on sporządzał również korekty faktur. Od niego nikt osobiście nie odbierał faktur. Odnośnie pytania Skarżącej "Czy sprawdza Pan lub ktoś inny, czy firma ma NIP aktywny?" wyjaśnił: "Zawsze jest sprawdzane przeze mnie na stronie europejskiej, czy NIP jest aktywny.". Odnośnie przeprowadzenia weryfikacji innych danych firm poza numerem NIP zeznał, że inne dane nie są weryfikowane.

Pismem z 9 grudnia 2014r. wezwano Z.K. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Z. K. nie stawił się na powyższe wezwanie.

Dokonując oceny dołożenia przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami organ I instancji stwierdził, że nie podejmowała ona żadnych czynności faktycznie weryfikujących działalność kontrahentów. Według zeznań jej pracownika T. W., wystawiającego faktury dotyczące WDT, czynności weryfikujące kontrahentów polegały jedynie na sprawdzeniu aktywności numeru NIP. Tymczasem numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi jedynie dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych.

Wskazując na czynności, które Skarżąca mogła podjąć przed nawiązaniem współpracy z firmą T., organ wskazał, że na podstawie ogólnie dostępnych serwisów internetowych umożliwiających wyszukiwanie obiektów, oglądanie map np. Google maps możliwe było ustalenie, że w miejscu wskazanym jako siedziba (miejsce prowadzenia działalności) tej firmy, nie było placów ani zbiorników umożliwiających dostawę i rozładunek cystern z rozpuszczalnikiem. Nie było zatem warunków do przeładunku i przechowywania rozpuszczalników. Pod adresem [...] K. mieści się dom wielorodzinny. Z powyższego wynika zatem, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł ustalić, iż transakcja nie przebiegała tak, jak wynika to z dokumentów.

W zaświadczeniu wydanym dla T., do której Skarżąca miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych, a mającej siedzibę w Niemczech, jako przeważający przedmiot działalności podano: transport drogowy towarów. Informacje o T., bez szczególnych umiejętności z łatwością można wyszukać na stronach internetowych. Z dokumentów wynika zatem, że przedmiotem działalności T. nie był handel rozcieńczalnikami, czy też ewentualne wykorzystywanie rozcieńczalnika do produkcji innych towarów. Zakładając, że Skarżąca dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji, u jej wspólników powinna powstać przynajmniej wątpliwość w odniesieniu do faktycznego przedmiotu działalności tego odbiorcy faktur. Pomimo tego Skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy podmiot ten zajmuje się faktycznie obrotem towarami w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektor UKS podkreślił, że zatrudniony w Spółce T.W. zeznał m.in., że nie miał kontaktu z przedstawicielami firm zagranicznych. Kojarzył nazwę T., wskazując, że siedzibę miała chyba w Niemczech. Nie wiedział, kto jest przedstawicielem tej firmy. Z właścicielami firm nie miał styczności, jedynie z kierowcami. Analizując zaś dokumenty przedłożone przez Skarżącą, w tym m.in. kontrakty zawarte pomiędzy Skarżącą a T. stwierdzono, że część z nich w miejscu przeznaczonym na dane sprzedawcy podpisana jest przez T.W.. W związku z powyższym, skoro jak twierdzi T.W. nie miał styczności z właścicielami firm, a jedynie z kierowcami firm transportowych, powstaje pytanie w jaki sposób dokonał weryfikacji osoby reprezentującej i podpisującej kontrakty w imieniu T.. Jego wiedza dotycząca T. ograniczała się jedynie do informacji na temat siedziby firmy, a jednocześnie formalnie zawierał w imieniu Skarżącej kontrakty z ww. firmą. Znamienne jest również, że - jak wynika z dokumentów Skarżącej, przedstawiciel T. bywał w K. bardzo często, a T.W. nie pamiętał, a nawet nie kojarzył jego osoby. Skarżąca nie zachowała zatem należytej staranności, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, osoba ją reprezentująca nie wiedziała z kim podpisuje kontrakty, będące podstawą zawierania transakcji.

W ocenie Dyrektora UKS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności, nie podejmując także działań zmierzających do ustalenia, czy T. reprezentowana jedynie przez osoby będące Polakami, faktycznie prowadziła działalność poza granicami kraju. Skarżąca powinna zainteresować się dlaczego T., mająca zgłoszoną działalność poza granicami kraju miała jako udziałowców, dyrektorów, kierowników - Polaków. Podmiot realizujący transakcje wewnątrzwspólnotowe jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego zagranicznych kontrahentów.

Ponadto organ podkreślił, że z dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką, które na mocy art. 194 § O.p. stanowią dokumenty urzędowe i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone bowiem posiadają domniemanie prawdziwości jednoznacznie wynika, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel Skarżącej dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Przesłuchany 18 czerwca 2013r. w charakterze strony M.K. na pyt.: "Skoro wiedział Pan, że rozcieńczalniki są produkowane w Polsce dlaczego nie nabywał Pan ich od podmiotów krajowych?" zeznał: "Chciałem tak zrobić ale powiedziano mi, że wyłączność na te produkty ma firma T..". Przesłuchany ponownie w charakterze świadka 18 lipca 2014r. M.K. oświadczył, że towar był odbierany z K. na polecenie firmy T.. Z rozmów z T.M. albo N. K. wynikało, że mieli oni wyłączność na zakup rozcieńczalnika, który miał następnie być sprzedawany na Łotwę, Litwę, Estonię. Nie pamiętał jednak, czy przedstawili mu jakieś dokumenty poświadczające, że mają taką wyłączność. Powyższe znajduje również potwierdzenie w zeznaniach złożonych 23 maja 2011r. oraz 8 czerwca 2011r. przez Z. J., który zeznał m.in., że podczas wcześniejszej współpracy z T.M. uzyskał wiedzę, że firma K. wytwarza jeden z rozpuszczalników o parametrach zbliżonych do benzyny silnikowej Pb95. Rozpuszczalnik do farb i lakierów jest oferowany przez K. również w Internecie. Produkt ten w ilościach hurtowych można jednak było kupić tylko za pośrednictwem firm T.M.. Pomimo, że producentem wyrobów była K., to zakup na rynek czeski lub słowacki nie był możliwy bezpośrednio w K., a wyłącznie poprzez T. lub T.. Obie firmy, zarówno polską i niemiecką, reprezentował T.M. i to z nim można było wszystko załatwić. W firmie T. miał on wspólnika N.K., jednak wszystkich uzgodnień dokonywało się z T.M.. Wyjaśnił on, że z Z. K. zapoznał go właśnie T.M.. Zeznał on również, że prawdopodobnie w 2008r. w C., spotkał się z Z. K. i T.M., celem omówienia sprzedaży produktów z K.. Podczas tego spotkania Z. K. stwierdził, że zakup może być dokonywany na terenie Czech i Słowacji, jedynie za pośrednictwem firm T.M., ponieważ mają one wyłączność na dystrybucję ich rozpuszczalników właśnie na rynek czeski i słowacki. Z. K. wypowiadając się, co do kwestii składania zamówień i ich realizacji stwierdził, że mają one być kierowane za pośrednictwem T.M..

Ponadto kontrakty zawierane przez Skarżącą z T. są identyczne zarówno co do układu, jak i treści z kontraktami zawieranym przez T. z PHU "O. oraz F. sp. z o.o., co dodatkowo świadczy o ścisłych związkach łączących Skarżącą z T. oraz jednocześnie z T..

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności stwierdzono, że Skarżąca przynajmniej powinna zdawać sobie sprawę, że towar nie był transportowany do K. w Niemczech. Skarżąca miała obiektywną możliwość dowiedzieć się, że nabywca towarów dokonuje dalszej odsprzedaży rozcieńczalników, bowiem Skarżąca jak wynika z przekazanych przez niemiecką administrację dokumentów, jest związana z firmą T.. Z kolei Z. K. dobrze zna się z T.M.. Z tych też powodów przedłożonemu przez Skarżącą, przy pismach z 24 kwietnia 2015r. oraz 12 maja 2015r., oświadczeniu T.M. z 12 sierpnia 2014r., dotyczącego: "działań związanych ze zmianą dokumentów CMR" mających na celu "ukrycie przed PPHU K. sp.j. naszych zagranicznych kontrahentów..." nie dano wiary. Zauważyć przede wszystkim bowiem należy, że z akt sprawy nie wynika, aby taka zamiana miała miejsce. Firma T. jedynie "tworzyła" dokumenty, mające na celu uwiarygodnić dalszą odsprzedaż nabytych od Skarżącej towarów, a nie dokonywała ich zamiany. Zwykłym działaniem handlowym jest dalsza odsprzedaż towarów i w jej wyniku sporządzanie kolejnych dokumentów mających potwierdzić dokonane transakcje. W tym kontekście nie mogłoby być mowy o "zamianie dokumentów" ani tym bardziej o działaniach mających na celu "ukrywanie dalszych kontrahentów".

Na podstawie dowodów źródłowych oraz danych zawartych w rejestrach sprzedaży ustalono, że Skarżąca wykazała w okresie czerwiec - grudzień 2010r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (rozcieńczalnika) m.in. na rzecz T.. Dokumentacja dotycząca WDT, oprócz faktur sprzedaży, zawiera każdorazowo zamówienie złożone przez T., kontrakty, dowody CMR oraz oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru. Zamówienia załączone do faktur sprzedaży zawierają następujące informacje: dane firmy zlecającej, dane firmy, do której kierowane jest zamówienie, rodzaj i ilość towaru, data, dane kierowców i numery rejestracyjne pojazdów. Dokumenty te zostały sporządzone komputerowo i nie zawierają jakichkolwiek podpisów ze strony składającego zamówienie.

Analizując dokumenty transportowe CMR, sporządzane przez Skarżącą, stwierdzono, że jako nadawcę wskazano Skarżącą, jako odbiorcę T. GmbH w Niemczech oraz miejsce przeznaczenia K., Niemcy.

Uwzględniając powyższe okoliczności organ podatkowy stwierdził, że na żadnym zamówieniu, złożonym przez T., nie wskazano, aby miejscem przeznaczenia, dostawy towarów było K., Niemcy.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że przynajmniej część zamówień mających rzekomo być składanych przez T., w rzeczywistości była wysyłana przez T., o czym świadczą zamówienia pod faktury nr [...] oraz [...] z 12 lipca 2010r. Z zapisów umieszczonych na przedmiotowych zamówieniach wynika jednoznacznie, że mimo, iż miały dotyczyć zamówień T. były faktycznie wysłane faxem ze spółki T. z/s w K.. Powyższe również nie wzbudziło żadnej reakcji czy nawet zainteresowania ze strony Skarżącej.

Biorąc pod uwagę fakt, że miejsce dostawy na dokumentach CMR było wypełniane na podstawie zamówień, brak jest podstaw do określania go jako [...] K., Niemcy.

W tym kontekście dziwić może, że skoro dane na CMR miały być wypełniane na podstawie zamówień, to dlaczego na dokumentach tych brak jest faktycznie informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Zatem Skarżąca dowolnie dokonywała takich wpisów. Z oczywistych względów poddaje to w wątpliwość rzetelność sporządzanych przez Skarżącą dokumentów CMR i jej dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji, jak również wskazuje na świadomość co do faktycznego miejsca dostawy towarów.

Analizując dokumentację dotyczącą WDT stwierdzono, że w przypadku transakcji z T., Skarżąca w stosunku do części faktur dysponowała wszystkimi 3 egzemplarzami dokumentów CMR. Powinno to wzbudzić jej zainteresowanie. Bowiem konwencja CMR jasno stanowi, że dokument ten wystawiany jest w 3 oryginalnych egzemplarzach, przy czym pierwszy egzemplarz przeznaczony jest dla nadawcy, drugi egzemplarz towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci egzemplarz zachowuje przewoźnik i jest on dowodem wywiązania się z umowy przewozu. W toku prowadzonego postępowania Skarżąca dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (rozcieńczalnika) na rzecz T., przedłożyła, oprócz faktur sprzedaży, dokumenty transportowe CMR, zamówienia złożone przez T., w których wskazana jest ilość towaru, data, dane kierowców i numery rejestracyjne pojazdów, kontrakty, w których określono m.in. przedmiot dostawy, cenę jednostkową w euro, warunki dostawy, kraj przeznaczenia, warunki płatności oraz oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru. Analizując powyższe dokumenty stwierdzono, że zarówno kontrakty, faktury, oświadczenia oraz dokumenty CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki, zostały podpisane przez tę samą osobę. Z powyższego wynika, że to jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji, jak również odbieraniem towaru. Podkreślić należy, że dokumenty: oświadczenia o przeznaczeniu towaru, jak i kontrakty były wystawiane oraz zawierane w P., zaś potwierdzenie dostawy towaru następowało rzekomo w Niemczech. Nielogiczne i pozbawione uzasadnienia gospodarczego jest jednak, aby ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K. a P., w celu podpisywania dokumentów. Na podstawie przedłożonych kompletów dokumentów ustalono, że w okresie czerwiec - grudzień 2010r. Skarżąca wystawiła 84 faktur sprzedaży na rzecz T.. W datach zaś odpowiadających dacie wystawienia faktury - nabywca towarów, czyli T. wystawiała w P. oświadczenie o przeznaczeniu towarów. Do ww. faktur zawarto w P. 84 kontrakty. Z powyższego wynika, że osoba zawierająca transakcje z ramienia T. i jednocześnie odbierająca towar, była w skarżącej Spółce w okresie czerwiec - grudzień 2010r. 84 razy. Powyższe winno zatem budzić wątpliwość Skarżącej. Osoba reprezentująca firmę T., praktycznie co drugi dzień bywała w skarżącej Spółce i jednocześnie, jak wynika z przedłożonych dokumentów, wracała natychmiast do K. celem odbioru towaru, by następnie kolejnego dnia ponownie przyjechać do P., celem podpisania kolejnych dokumentów.

Z. K. przesłuchany w charakterze strony 27 stycznia 2015r., w toku innego postępowania prowadzonego w skarżącej Spółce (protokół włączony postanowieniem z 12 marca 2015r.) m.in. na okoliczność współpracy z T. wyjaśnił, że poznał ją poprzez firmę Q. i właściciela tej firmy M. O.. M. O. zaproponował Skarżącej współpracę. Spisana została umowa współpracy, która, jak stwierdził Z. K.: "(...) nie była dobrze skonstruowana. /.../ Ponieważ odpowiedzialność podatkowa jest stronnicza, nie wskazuje, że obie strony jednakowo odpowiadają. Ponieważ wystąpiłem do Pana M. o podzielenie tych odpowiedzialności po równo (z tytułu prowadzonych obecnie przez UKS w B. postępowań wobec mojej Spółki za 2010r.) Pan M. odmówił i stąd rozwiązaliśmy umowę. Pan M. twierdził, że zgodnie z umową nie widzi takiej możliwości." M. O. znał z dużo wcześniejszej działalności Skarżącej, bowiem w Orlenie był szefem zbytu. Firma T. pojawiła się: "wraz z Panem M. . Był to rok 2008, 2009. Pan M. zaproponował mi, że przyjedzie przedstawiciel firmy T. i jest chętny zakupywać u nas towary. " Wcześniej tej firmy Z. K. w ogóle nie znał i z nią nigdy nie handlował. Odnośnie znajomości z T.M., Z. K. zeznał, że poznał go, kiedy Pan M. zaproponował mu, że przyjedzie firma T., cyt /."która jest chętna kupować od nas towary. Był to rok 2008 lub 2009. I od tamtej pory z tą firmą handlowaliśmy, jak również firma Q. handlowała z tą firmą kupując od K. towary i dalej sprzedając do T.". Według Z.K. - z T.M. nie miał kontaktów pozagospodarczych: "z wyjątkiem może jakiś spotkań imieninowych. Pan M. jechał z nami (Pan M. , ja, Pan A.C.) do Bułgarii, jako kierowca. Do Bułgarii jeździliśmy prywatnie. Tam posiadamy apartamenty. Innych kontaktów z Panem M. nie miałem. Wyjazdy miały miejsce raz w roku. Było to może w 2008, 2009, 2010, 2011. On był dobrym kierowcą więc nas zawoził. "

Odnośnie N.K., Z. K. zeznał z kolei, że: "Jest to wspólnik Pana M.. To co mi mówiono to wspólnik Pana M. i prezes T.. Żadnych innych kontaktów z nim nie miałem." Jak zeznał Z. K. to M. O. przyprowadził T.M. do biura Spółki, proponując mu jej towary oraz "ceny naszych towarów. To widocznie odpowiadało Panu M. i firmie T. i zdecydowali się dokonywać zakupy. Zakupy odbywały się na podstawie pisemnych kontraktów. Na pewno firma T. złożyła wszystkie dokumenty jakie są wymagane", tj. dokumenty założycielskie firmy, NIP, Regon, KRS. W przypadku firm zagranicznych cyt.: "jakieś dokumenty organizacyjne. Sprawdzamy również, czy firmy te mają NIP aktywny. Przy każdej transakcji sprawdzamy czy dana firma jest czynnym podatnikiem. Nic więcej nie mamy dostępnego. Sprawdzamy również dowody osobiste przy pierwszej transakcji. Jak firma odbiera towar to jest sprawdzana osoba, która jest wskazana na upoważnieniu." Kontrakty były zawierane na każdą dostawę. Były wypisywane w K., cyt.: "Na początku jeśli chodzi o firmę T. to pierwszy kontrakt na pewno był wypisany przez naszą firmę, przeważnie ja podpisuje go osobiście i dajemy tej firmie do sprawdzenia, przeanalizowania warunków tego kontraktu. Po zapoznaniu ta firma podpisuje kontrakt przesyła mailowo lub przywozi osobiście." Jak zeznał Z. K.: "z T.-em na pewno było podobnie bo to są nasze stałe reguły. Ale początek tej współpracy był w 2008, czy w 2009 więc trudno mi dziś powiedzieć, czy Pan M. kontrakt wziął i pojechał do Berlina do Pana N.K., czy skonsultowali to telefonicznie, ale na pewno podpisała to osoba, która była do tego upoważniona, prawdopodobnie prezes tej firmy. Kontrakt ten odesłano albo przywieziono osobiście. Pozostałe kontrakty mogły być dane razem z fakturą i oświadczeniem i później firma po odbiorze towaru podpisany kontrakt i fakturę odesłała lub przywiozła osobiście. Nie bawiłem się w śledczego, nie śledziłem każdego dokumentu oddzielnie. Zajmowałem się pracą i dodaję, że w tych transakcjach, które przeprowadzała K. i sprzedawała towary nie miałem nawet cienia wątpliwości, że są nieprawdziwe.". Z. K. dodał także, że nigdy nie był informowany, że towar nie jechał bezpośrednio do Niemiec "ani nie było nawet żadnej wzmianki, że coś może być niezgodnie z dokumentami. Po dowiedzeniu się tego wszystkiego zażądałem od Pana M., żeby mi złożył oświadczenie odnośnie tego, że nie byłem informowany, że towary jeździły inaczej niż to wynika z dokumentów. Dodatkową pewność, że towary trafiały do firmy T. miałem dzięki działaniom Pana M. i pilnowania dostaw i zapłat." bowiem "kilkakrotnie Pan M. dzwonił do odbiorcy jak również do mojej księgowej o potwierdzenie, czy towar dojechał na miejsce i czy jest zapłata za towar. Pan M. bardzo wykonywał dużo starań i sprawdzał aby zakupione towary dojechały do celu i były zapłacone. Dzwonił do K. kilka razy dziennie, jak również do odbiorców, czy towar dojechał. Na potwierdzenie dzwonił do księgowej czy wpłynęły pieniądze. Dlatego ja byłem upewniony, że ta sprzedaż była zgodna z dokumentami i rzeczywistością." Dokumenty dotyczące sprzedaży były sporządzane: "na podstawie takiej, że odbiorca zdecydował się na zakup towaru w takiej cenie w jakiej jest wystawiony kontrakt i on potwierdził, że zgadza się, więc my na tej podstawie wystawiliśmy kontrakt. Jeżeli to były powtarzalne ceny to kontrakt był pisany na podstawie zamówienia przez odbiorcę. Ja go podpisywałem i była wystawiana faktura, oświadczenie, faktura pro forma. Te kontrakty, faktury albo odbierał odbiorca albo były wysyłane mailowo. Po odbiorze towaru dokumenty były przywożone albo odsyłane. A jeżeli była zmiana ceny to były przeprowadzane negocjacje z reguły z Panem M. . Ponieważ on był najlepszym negocjatorem do zakupu i sprzedaży towaru". Na temat sporządzania dokumentów CMR Z. K. zeznał ponadto, że: "Przeważnie odbiorcy przyjeżdżają z dokumentem CMR, w wyjątkowych sytuacjach kiedy ich nie mają posiadamy druki CMR i w takich przypadkach dajemy. Natomiast firma K. wypełnia osobiście każdy CMR w miejscach przeznaczonych dla sprzedawcy. W pozostałych rubrykach wypełnia przewoźnik, a na dole kierowca podpisuje w chwili odbioru towaru. Pierwszy druk CMR zostaje w K.. Jak również na tym CMR jest wypisane jaki towar przewozi, w ilu komorach przewozi, plomby, teraz wypisujemy do jakiej faktury się tyczy i ma instruktarz podany, że ma towar dowieźć zgodnie z wypisanym CMR. Odbierając CMR w firmie odpowiada za dostarczenie towaru w przeznaczone miejsce, które jest wskazane na CMR". Miejsce przeznaczenia towaru wypisywane były w K., zgodnie z zamówieniem lub jeżeli odbiorca dokładnie zaznaczył, gdzie chce mieć dostarczony towar.

Płatności za towar firm zagranicznych, zdaniem Z.K. odbywały się przelewem, jak podkreślił: "dla mnie najważniejsze było żeby wpłynęły pieniądze za towar.", przy czym spółka K. nie sprawdzała, kto rzeczywiście dokonuje zapłaty: "Firma K. weryfikowała, ale nie wiem jakie wtedy były możliwości." Odpowiadając na pytanie czy firma K. nie weryfikowała, że towar miał wyjechać za granicę a płatności dokonywane były z terytorium kraju Z. K. ponownie stwierdził, że: "dla mnie najważniejsze było, że jest zapłata, nie ważne gdzie była dokonana", dodając "Czy ja mam taki obowiązek, czy ja to muszę sprawdzać."

Odnosząc się do powyższych zeznań Z.K. organ I instancji stwierdził, że potwierdzają one to, co udowodniono innymi dowodami, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności, jak i fakt, że co najmniej musiała zdawać sobie sprawę, iż transakcje nie przebiegają w sposób typowy i co kluczowe dla rozstrzygnięcia, w sposób, jaki wynika z przedłożonych dokumentów.

Z. K. w zeznaniach potwierdza, że nie dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów, do których miał rzekomo realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe, ograniczając się w zasadzie do "rekomendacji" kontrahenta przez inny podmiot, lub do sprawdzenia czy dany kontrahent, jest czynnym podatnikiem VAT. Transakcje miały być zawierane mailowo, na zasadzie "zaufania". W kontekście zeznań, nie znajduje także potwierdzenia wyjaśnienie, że Z. K. nie znał T.M.. Co najmniej zastanawiający musi być w takich okolicznościach fakt, że wspólnie jeździli do Bułgarii, posiadali tam apartamenty, a T.M. - prezes głównego odbiorcy zagranicznego, tj. T. oraz jednocześnie dyrektor firmy transportowej T., mającej rzekomo realizować dostawy wewnątrzwspólnotowe do T., pełnił jednocześnie "funkcję" kierowcy Z.K. przy wspólnych wyjazdach zagranicznych, co znajduje także potwierdzenie we wcześniej przytoczonych zeznaniach Z. J.. Budzące uzasadnioną wątpliwość jest także twierdzenie Z.K. odnośnie nieświadomości, że towar nie przekraczał granicy Polski. Z zeznań Z.K. wynika bowiem, że w rzeczywistości weryfikacja miała polegać na tym, że to Skarżąca potwierdzała "sama sobie", że towar "dojechał na miejsce", bowiem M. O.: "(...) Dzwonił do K. kilka razy dziennie (...) czy towar dojechał (...)". W tym kontekście nie dano również wiary oświadczeniu T.M. z 12 sierpnia 2014r. w zakresie "działań związanych ze zmianą dokumentów CMR" mających na celu "ukrycie przed PPHU K. sp. j. naszych zagranicznych kontrahentów (...)". Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby taka zamiana miała miejsce. Firma T. jedynie "tworzyła" dokumenty mające na celu uwiarygodnić dalszą odsprzedaż nabytych od Skarżącej towarów, a nie dokonywała ich zamiany. Zwykłym działaniem handlowym jest dalsza odsprzedaż towarów i sporządzanie kolejnych dokumentów mających potwierdzić dokonane transakcje. W tym kontekście nie mogłoby być mowy o "zamianie dokumentów" ani tym o bardziej działaniach mających na celu "ukrywanie dalszych kontrahentów".

Odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącej do protokołu badania ksiąg z 14 maja 2015r., organ stwierdził, że w protokole tym przedstawiono szereg okoliczności, na podstawie których uznano, że Spółka w miesiącach od czerwca do grudnia 2010r. nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych rozcieńczalnika do T., lecz w rzeczywistości dokonywała sprzedaży krajowej towarów. Posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez Spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, zamiast podstawowej 22%, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski.

Organ I instancji wskazał również na treść art. 7 ust. 8 u.p.t.u. twierdząc, że dostawa łańcuchowa jest sytuacją, w ramach której mają miejsce, co najmniej dwie dostawy, między co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. W przypadku więc transakcji pomiędzy Skarżącą a T., do przewozu których wykorzystano firmę "O., nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Towar wydawany był co prawda przez Skarżącą, ale nie ostatecznemu odbiorcy rozcieńczalników. Towar odbierała firma "O., która weszła w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy. Tym samym zamyka się obrót towarem, co wywołuje skutki podatkowe determinowane treścią art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wraz z wszelkimi wynikającymi z tego faktu dalszymi konsekwencjami podatkowymi w podatku od towarów i usług. Znajduje to również odzwierciedlenie w decyzji oraz wyniku kontroli, wydanych [...] listopada 2013r. dla M.K., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., włączonych do akt postanowieniem z 4 listopada 2014r.

Zdaniem Dyrektora UKS w ustalonym stanie faktycznym bezsprzecznym jest, że przedstawiony ciąg dostaw nie będzie stanowił dostawy łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Spółka nie wydawała bowiem rozpuszczalników bezpośrednio finalnym odbiorcom o czym świadczą również dokumenty przyjęcia PZ firmy "O. włączone do akt postanowieniem z 28 listopada 2014r. Z kolei przepis art. 22 ust. 2 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, jeśli dostawa nie będzie dostawą łańcuchową. Dostawa nie stanie się łańcuchową tylko z tego powodu, że nabywca pośredni dokonuje wysyłki lub transportu towaru do odbiorcy finalnego z siedziby pierwszego dostawcy. Nie można bowiem powoływać się na skutki prawne wynikające z przepisów art. 7 ust. 8 bądź art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji gdy dany podmiot przed rozpoczęciem transportu transgranicznego wszedł w prawa dysponowania towarem jako właściciel, czyli jak to ma miejsce w ustalonym stanie faktycznym. Aby dany podmiot mógł skorzystać z unormowań zawartych w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u., winien dostosować swe działania do treści postanowień zawartych w tych przepisach, co oznacza, że pierwszy dostawca musi wydać towar finalnemu nabywcy.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Skarżąca na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez Skarżącą do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. nie uznano za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Skarżąca nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary, będące przedmiotem dostaw do T., opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Nie doszło więc do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%. Nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Skarżąca dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz T., każdorazowo wskazywała na wystawianych przez siebie dokumentach przewozowych CMR, w polu określonym jako miejsce przeznaczenia - K., Niemcy. Informacje w postaci współrzędnych GPS miejsc postojów trwających powyżej 1,5h pojazdów wykorzystywanych przez M.K., na których zamontowano odbiorniki GPS potwierdzają, że towar nie dojechał do Niemiec, jak wskazują dowody CMR. Na podstawie powyższych danych ustalono m.in., że pojazdy o numerach [...], [...] oraz [...], tj. środki transportu wskazane w dokumentach transportowych CMR, jako dokonujące transportu towarów oznaczonych jako rozcieńczalniki, w datach wskazanych w treści tych dokumentów jako data załadunku oraz w dniach kolejnych, nie były (nie dokonywały postojów) w miejscowości K. w Niemczech lub nawet w jej pobliżu, pomimo że właśnie ta miejscowość jest wskazana jako miejsce przeznaczenia towarów. Jest to zbieżne z zeznaniami M.K., który kategorycznie oświadczył, że jego firma nie woziła rozcieńczalników z K. do T. w Niemczech. W konsekwencji oznacza to, że w ramach transakcji sprzedaży, dokonanej przez Skarżącą na rzecz T., towar nie opuścił granic kraju. Wprawdzie, jak podnosi pełnomocnik Spółki, m.in. M.K. zeznał 18 lipca 2014r., że towar, który kupował od T. odbierał w K. i wywoził na Litwę, Łotwę i Estonię, co również wskazują zapisy urządzeń GPS, to jednak odbywało się to w ramach wewnątrzwpólnotowej dostawy firmy "O.", która kupując towar od T. stawała się jego właścicielem i mogła swobodnie dysponować kupionym przez siebie towarem.

Podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów winien dochować należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i to zarówno przy rozpoczynaniu, jak i prowadzeniu współpracy. W szczególności powinien dokonać możliwie pełnej weryfikacji osoby kontrahenta otrzymując od niego kopie dokumentów urzędowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności, np. dokumenty rejestrowe, sprawdzić za pomocą systemu VIES, czy podany przez kontrahenta numer VAT UE istnieje i jest wykorzystywany, potwierdzając przekazane przez kontrahenta dane w biurze wymiany informacji o podatku VAT itp. Numer identyfikacji dla celów podatku VAT danego podmiotu, stanowi zaś jedynie dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych. Jest to jednak tylko wymóg formalny, który nie może decydować o zwolnieniu z podatku VAT w przypadku, gdy materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zostały spełnione, co ma miejsce w niniejszej sytuacji (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2013r., I FSK 1610/12).

Ponadto Dyrektor UKS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów m.in. od firmy B. GmbH. W przedłożonych przez Spółkę dowodach zakupu, stwierdzono m.in. fakturę nr 90004165 wystawioną przez firmę B. GmbH w dniu 28 czerwca 2010r., na wartość 35.685euro, za 47,58 ton towaru o nazwie H.. Do faktury tej załączono następujące dokumenty:

- fakturę zakupu, załącznik [...] wystawiony 25 czerwca 2010r. do faktury nr 90004165, w tytule którego wskazano 23840 kg towaru o nazwie W., na łączną wartość 17.880 euro,

- fakturę zakupu, załącznik [...] wystawiony 28 czerwca 2010r. do faktury nr 9004165/1, w tytule którego wskazano 23740 kg towaru o nazwie W., na łączną wartość 17.805 euro,

- fakturę VAT wewnętrzną WNT nr [...] dotyczącą dokumentu dostawy nr 90004165/VI/2010 PZ 299, 300/TH, w tytule której wskazano 47,58 ton towaru o nazwie H. na wartość netto 35.685 euro przeliczoną na złote po kursie 4,1405, co daje łączną wartość netto w złotych: 147.753,74 zł (VAT: 32.505,82 zł).

W wyniku analizy rejestrów zakupu VAT za czerwiec 2010r. ustalono, że Skarżąca ujęła:

- pod poz. 39 fakturę nr [...] - numer księgowy FZ/00300/TH/2010 wystawioną 28.06.2010r. przez firmę B. GmbH na wartość netto: 73.721,60 zł, VAT: 16.218,75 zł,

- pod poz. 51 fakturę nr 90004165 - numer księgowy [...] wystawioną w 28.06.2010r. przez firmę B. GmbH na wartość netto: 147.753,74 zł, VAT: 32.505,82 zł.

Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca częściowo podwójnie ujęła tę samą fakturę, a mianowicie raz w rejestrze WNT PZ - WNT NALICZONY (PZ), na podstawie dokumentu FW/067/06/2010, jako całą wartość, wynikającą z faktury 9004165 (35.685,00 euro x 4,1405 = 147.753,74 zł), a drugi raz w rejestrze ZH - Zakupy towarów handlowych, na podstawie dokumentu FZ/00300/TH/2010 (17.805,00 euro x 4,1405 = 73.721,60 zł). Zatem ewidencja zakupu za czerwiec 2010r., dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie której złożono deklarację za ww. miesiąc jest nierzetelna i prowadzona wadliwie. W związku z powyższym, powołując się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia wykazaną w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r. o kwotę 16.218,75 zł.

Następnie Dyrektor UKS wskazał, że ustalono ponadto, iż w złożonej do Urzędu Skarbowego w P. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2010r., Skarżąca w pozycji 47 wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - kwota z poz. "Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" z poprzedniej deklaracji lub wynikająca z decyzji, podatek do odliczenia w wysokości 29.282 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z [...] grudnia 2014r. nr [...] wydaną dla Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010r., w której określona została m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2010r. w kwocie 387.540 zł. Z uwagi na wykazaną przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2010r. kwotę do przeniesienia w wysokości 29.282 zł, mającą wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r., uwzględniając dokonane ustalenia zaprezentowane w w/w decyzji Dyrektora UKS w B., stwierdzić należy, że Skarżąca zawyżyła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wykazaną w poz. 47 deklaracji VAT-7 za czerwiec o kwotę 29.282 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% przez Spółkę dokonującą dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. według INCOTERMS, w sytuacji gdy Spółka (dostawca) posiada dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a nierzetelność dokumentów przewozowych wynika wyłącznie z nierzetelności nabywcy lub działającego na jej rzecz spedytora,

- art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczeniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego innego niż wskazany w dokumentach wywozowych, o czym Skarżąca (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przy rozstrzygnięciu sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy Skarżąca dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i działając w dobrej wierze została bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem jej prawa do zastosowania stawki 0% VAT,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Skarżąca nie uczestniczyła, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą na okoliczności istotne dla sprawy oraz odmowie dołączenia do akt postępowania protokołu z przesłuchania T.M. z 29 czerwca 2015r. z postępowania karnego o sygn. akt [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dyrektor IS) decyzją z [...] października 2015r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest możliwość zastosowania przez Skarżącą stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T.. Dyrektor UKS uznał, że Skarżąca posiada wprawdzie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza Polskę do kraju przeznaczenia, tj. Niemiec. Jednak ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy wskazuje, że dokumenty te są nierzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. W konsekwencji powyższego nie doszło do spełnienia przesłanek określonych dla WDT i opodatkowania jej stawką 0%.

Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z tym, iż podatek należny (wg preferencyjnej stawki 0%) wynikający z wystawionych faktur, mających dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT), jest elementem konstrukcyjnym rozliczenia podatkowego sprzedawcy, istotne jest stwierdzenie, czy sprzedawca miał świadomość (lub powinien mieć świadomość) tego, że transakcja stanowiąca podstawę podatku należnego wiąże się z nadużyciami, w których uczestniczył wystawca faktury. Konsekwencją ustalenia, że taka świadomość po stronie sprzedawcy WDT, istniała lub powinna istnieć, jest pozbawienie go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku należnego 0%, wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wewnątrzwspólnotową.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS stwierdził, iż ustalone okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy uzasadniają i potwierdzają tezę o oszustwie, ale także wskazują na okoliczność, że Skarżąca - przy zachowaniu należytej staranności - mogła zauważyć nierzetelność transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że jak zauważa się w orzecznictwie przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny podważył rzetelność udokumentowania przez Skarżącą przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazał na postawie jakich dowodów uznał, iż dostawa wewnątrzwpólnotowa na rzecz T. nie miała miejsca. Skarżąca natomiast kwestionując zasadność pozbawienia jej tego prawa, opiera swoje zarzuty w zasadzie na spełnieniu formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, dokładaniu starań przez Skarżącą co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego, prawidłowości formalnej udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i na podważaniu dowodów, w oparciu o które wydano sporną decyzję oraz wskazywaniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, iż dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 marca 2013r., I FSK 790/11), jak i w dorobku TSUE. Od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Jak wykazało prowadzone postępowanie tej staranności zabrakło po stronie Skarżącej, której nie interesowało co się dzieje z towarem po jego wydaniu z magazynu kontrahentowi.

Obowiązek dostawcy upewnienia się o rzetelności partnera jest niezwykle istotny dla zachowania prawa skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Tym samym, skoro Skarżąca miała lub poprzez nie dołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu i jego zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie od czerwca do grudnia 2010r. Skarżąca faktycznie nie realizowała WDT do T. i miała świadomość tego faktu lub co najmniej powinna była wiedzieć, że są to podmioty, które firmują transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Dyrektor IS dokonując oceny dołożenia przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami podzielił opinię organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie podejmowała żadnych czynności faktycznie weryfikujących działalność kontrahentów. Za niewystarczające organ odwoławczy uznał sprawdzanie jedynie aktywności numeru NIP kontrahenta, jako przesłanki świadczącej o dołożeniu przez Skarżącą należytej staranności.

Wskazując na czynności, które Skarżąca mogła podjąć przed nawiązaniem współpracy z T., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że na podstawie ogólnie dostępnych serwisów internetowych umożliwiających wyszukiwanie obiektów, oglądanie map np. Google maps możliwe było ustalenie, że w miejscu wskazanym jako siedziba (miejsce prowadzenia działalności) tej firmy, nie było placów ani zbiorników umożliwiających dostawę i rozładunek cystern z rozpuszczalnikiem. Nie było zatem warunków do przeładunku i przechowywania rozpuszczalników. Pod adresem [...] K. mieści się dom wielorodzinny. Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mogła ustalić, iż transakcja nie przebiegała tak, jak wynika to z dokumentów. Na dowodach CMR wskazywano bowiem w polu określonym jako miejsce przeznaczenia K. (Niemcy), a w polu określonym jako przesyłkę otrzymano, znajdowała się pieczątka firmy T. GmbH z adresem [...] K., pomimo że nie ma tam żadnych terenów lub obiektów niezbędnych dla dokonania odprawy towarów, a tylko znajduje się mieszkanie w domu wielorodzinnym, które wykorzystywane jest jako biuro. Fizyczne przyjęcie towarów w K. rzeczywiście nie mogło mieć miejsca i adres ten mógł figurować wyłącznie "na papierze". Weryfikacja taka pozwoliłaby zatem Skarżącej w pewnym zakresie stwierdzić, czy podmiot ten rzeczywiście prowadzi działalność i czy jest możliwy odbiór towaru w miejscu wskazanym na potwierdzeniach dokumentów CMR. Skarżąca nie była zainteresowana tym, czy jej kontrahent prowadzi faktycznie działalność gospodarczą w miejscu zgłoszonym w urzędowych rejestrach.

Organ odwoławczy wskazał również, że w zaświadczeniu wydanym dla T., do której Skarżąca miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych, a mającej siedzibę w Niemczech, jako przeważający przedmiot działalności podano: transport drogowy towarów. Informacje o T., bez szczególnych umiejętności z łatwością można wyszukać na stronach internetowych. Przedmiotem działalności T. nie był zatem handel rozcieńczalnikami, czy też ewentualne wykorzystywanie rozcieńczalnika do produkcji innych towarów. Zakładając, że Skarżąca dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji, u wspólników Spółki powinna powstać przynajmniej wątpliwość w odniesieniu do faktycznego przedmiotu działalności tego odbiorcy faktur. Pomimo tego Skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy podmiot ten zajmuje się faktycznie obrotem towarami w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że Skarżącą interesowało, co najwyżej zweryfikowanie danego podmiotu, co do jego aktywnego numeru NIP, a nie podjęcie faktycznych czynności weryfikacyjnych. W tym kontekście pozyskiwanie numeru NIP, należy ocenić jako mające na celu jedynie stworzenie pozorów dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.

Dyrektor IS stwierdził również, że Skarżąca dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinna dochować należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i to zarówno przy rozpoczynaniu, jak i prowadzeniu współpracy. W szczególności powinna dokonać możliwie pełnej weryfikacji osoby kontrahenta, co w przypadku transakcji z T. nie miało miejsca.

Organ odwoławczy podkreślił, że T.W. pracownik zatrudniony przez Skarżącą (początkowo na stanowisku magazyniera, sprzedawcy-magazyniera, a później na stanowisku kierownika magazynu), przesłuchany 17 października 2014r. zeznał m.in., że raczej nie miał styczności z osobami kupującymi towar, nie miał również kontaktu z przedstawicielami firm zagranicznych. Kojarzył nazwę T.: "Siedzibę miała chyba w Niemczech". Nie wiedział, kto jest przedstawicielem tej firmy. Z właścicielami firm nie miał styczności, jedynie z kierowcami. Analizując zaś dokumenty przedłożone przez Skarżącą, w tym m.in. kontrakty zawarte pomiędzy Skarżącą a T. stwierdzono, że część z nich w miejscu przeznaczonym na dane sprzedawcy podpisana jest przez T.W. W związku z powyższym, skoro jak twierdzi T.W. nie miał styczności z właścicielami firm, a jedynie z kierowcami firm transportowych, powstaje pytanie w jaki sposób dokonał weryfikacji osoby reprezentującej i podpisującej kontrakty w imieniu T.. Jego wiedza dotycząca T. ograniczała się jedynie do informacji na temat siedziby firmy, a jednocześnie formalnie zawierał w imieniu Skarżącej kontrakty z ww. firmą. Na uwagę zasługuje również fakt, że - jak wynika z dokumentów Skarżącej, przedstawiciel T. bywał w K. bardzo często, a T.W. nie pamiętał, a nawet nie kojarzył jego osoby.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, osoba ją reprezentująca nie wiedziała z kim podpisuje kontrakty, będące podstawą zawierania transakcji. Jednocześnie Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, nie podejmując działań zmierzających do ustalenia, czy T. reprezentowana jedynie przez osoby będące Polakami, faktycznie prowadziła działalność poza granicami kraju. Skarżąca powinna zainteresować się dlaczego firma T., mająca zgłoszoną działalność poza granicami kraju miała jako udziałowców, dyrektorów, kierowników - Polaków. Podmiot realizujący transakcje wewnątrzwspólnotowe jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego zagranicznych kontrahentów.

Skarżąca twierdzi, że posiadała wszystkie konieczne dokumenty, aby wykazać prawidłowo i zgodnie z prawem prawo do stawki 0%, jako przynależnej do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Starannie dokumentowała wszystkie swoje transakcje, stosując poza fakturami, pisemne kontrakty, zawierające stosowne klauzule INCOTERMS. Wynika z nich jednoznacznie, że nie ponosi ona żadnej odpowiedzialności za towar po jego wydaniu upoważnionemu przewoźnikowi. Według Skarżącej, umowy opierające się na warunkach FCA P. zgodnie z INCOTERMS potwierdzają rzetelność i sumienność Skarżącej.

Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że zawarcie przez Skarżącą kontraktów w oparciu o zasady INCOTERMS nie może świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności. Natomiast, co do kwestii zlecenia przez Skarżącą transportu należy podkreślić, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, iż transport był wynajmowany przez odbiorcę towarów. Nie kwestionowano również tego, że Skarżąca dokonywała sprzedaży rozcieńczalników w miejscu ich produkcji.

Odnośnie dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką, Dyrektor IS zauważył, że stosownie do art 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tak więc ww. dokumenty posiadają domniemanie prawdziwości. Natomiast z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel Skarżącej dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Informacje dotyczące T. zostały przekazane przez niemiecką administrację podatkową w ramach sformalizowanej procedury wymiany informacji.

Organ podkreślił, że status kontrahenta Skarżącej przedstawiony w dokumentach administracji niemieckiej potwierdzili w swoich zeznaniach M.K. i Z.J.. Z zeznań tych osób wynika, że dokonanie zakupu rozcieńczalników i rozpuszczalników produkowanych przez Skarżącą na rynek czeski lub słowacki było możliwe wyłącznie poprzez T. lub T.. Obie firmy, zarówno polską i niemiecką reprezentował T.M. i to z nim można było wszystko załatwić. W T. miał on wspólnika N.K., jednak wszystkich uzgodnień dokonywało się z T.M..

W ocenie Dyrektora IS, brak jest podstaw, by uznać zeznania M.K. i Z. J. w powyższym zakresie za niewiarygodne, bowiem są one zbieżne z informacją przekazaną przez administrację niemiecką.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że kontrakty zawierane przez Skarżącą z T. są identyczne zarówno co do układu, jak i treści z kontraktami zawieranym przez T. z firmą "O. oraz F. sp. z o.o., co dodatkowo świadczy o ścisłych związkach łączących Skarżącą z T. oraz jednocześnie z T..

Reasumując organ stwierdził, że Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, iż towar nie był transportowany do K. w Niemczech. Skarżąca miała obiektywną możliwość uzyskania informacji, że nabywca towarów dokonuje dalszej odsprzedaży rozcieńczalników. Jak wynika z przekazanych przez niemiecką administrację dokumentów Skarżąca jest związana z firmą T.. Z kolei Z. K. dobrze zna T.M..

Dyrektor IS z ww. powodów nie dał wiary przedłożonemu przez Skarżącą przy pismach z 24 kwietnia 2015r. i 12 maja 2015r. oraz wraz z odwołaniem oświadczeniu T.M. z 12 sierpnia 2014r., dotyczącego: "działań związanych ze zmianą dokumentów CMR" mających na celu "ukrycie przed PPHU K. sp. j. naszych zagranicznych kontrahentów..."

Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby taka zamiana miała miejsce. Firma T. jedynie "tworzyła" dokumenty, mające na celu uwiarygodnić dalszą odsprzedaż nabytych od Skarżącej towarów, a nie dokonywała ich zamiany. Zwykłym działaniem handlowym jest dalsza odsprzedaż towarów i w jej wyniku sporządzanie kolejnych dokumentów mających potwierdzić dokonane transakcje. W tym kontekście nie mogłoby być mowy o "zamianie dokumentów", ani tym bardziej o działaniach mających na celu "ukrywanie dalszych kontrahentów".

Organ zauważył ponadto, że dokumentacja dotycząca WDT, oprócz faktur sprzedaży, zawiera każdorazowo zamówienie złożone przez T., kontrakty, dowody CMR oraz oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru. Zamówienia załączone do faktur sprzedaży zawierają następujące informacje: dane firmy zlecającej, dane firmy, do której kierowane jest zamówienie, rodzaj i ilość towaru, datę, dane kierowców i numery rejestracyjne pojazdów. Dodatkowo dokumenty te zostały sporządzone komputerowo i nie zawierają jakichkolwiek podpisów ze strony składającego zamówienie. Na żadnym zamówieniu, złożonym przez T., nie wskazano więc, aby miejscem przeznaczenia i dostawy towarów było K., Niemcy. Biorąc pod uwagę fakt, że miejsce dostawy na dokumentach CMR było wypełniane na podstawie zamówień, a na dokumentach tych brak jest faktycznie informacji o miejscu przeznaczenia towaru brak jest podstaw do określania go jako K., Niemcy. Zatem Spółka dowolnie dokonywała takich wpisów. Poddaje to zatem w wątpliwość rzetelność sporządzanych przez Skarżącą dokumentów CMR i jej dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji, jak również wskazuje na świadomość co do faktycznego miejsca dostawy towarów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że przynajmniej część zamówień mających rzekomo być składanych przez T., w rzeczywistości była wysyłana przez T. o czym świadczą zamówienia pod faktury nr SW/0654/2010 oraz SW/0655/2010 z 12 lipca 2010r. Z zapisów umieszczonych na przedmiotowych zamówieniach wynika jednoznacznie, że mimo, iż miały dotyczyć zamówień T. były faktycznie wysłane faxem ze spółki T. z/s w K.. Działania te również nie wzbudziły żadnej reakcji czy nawet zainteresowania ze strony Skarżącej.

Ponadto w przypadku transakcji z T. w stosunku do części faktur Skarżąca dysponowała wszystkimi 3 egzemplarzami dokumentów CMR. Konwencja CMR stanowi zaś, że dokument ten wystawiany jest w 3 oryginalnych egzemplarzach. Pierwszy egzemplarz przeznaczony jest dla nadawcy, drugi egzemplarz towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci egzemplarz zachowuje przewoźnik i jest on dowodem wywiązania się z umowy przewozu. W praktyce list przewozowy często jest wystawiany w czterech egzemplarzach. Pierwszy przeznaczony jest dla nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci przeznaczony jest dla przewoźnika, a czwarty służy celom administracyjnym.

W toku postępowania dla transakcji WDT na rzecz T. Skarżąca przedłożyła, oprócz faktur sprzedaży, dokumenty transportowe CMR, zamówienia złożone przez T., w których wskazana jest ilość towaru, data, dane kierowców i numery rejestracyjne pojazdów, kontrakty, w których określono m.in. przedmiot dostawy, cenę jednostkową w euro, warunki dostawy, kraj przeznaczenia, warunki płatności oraz oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru. W tym miejscu należy zauważyć, iż analiza ww. dokumentów wskazuje, że zarówno kontrakty, faktury, oświadczenia oraz dokumenty CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki, zostały podpisane przez tę samą osobę. Z powyższego wynika zatem, że jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji, jak również odbieraniem towaru. Jednocześnie organ podkreślił, że dokumenty: oświadczenia o przeznaczeniu towaru, jak i kontrakty były wystawiane oraz zawierane w P., zaś potwierdzenie dostawy towaru następowało rzekomo w Niemczech. Nielogiczne i pozbawione uzasadnienia gospodarczego jest jednak, aby ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K. a P., w celu podpisywania dokumentów.

Na podstawie okazanych dokumentów ustalono, że w okresie czerwiec - grudzień 2010r. Skarżąca wystawiła 84 faktury sprzedaży na rzecz T.. W datach zaś odpowiadających dacie wystawienia faktury - nabywca towarów, czyli T. wystawił w P. oświadczenie o przeznaczeniu towarów. Do ww. faktur zawarto w P. 84 kontrakty.

W świetle powyższego organ zauważył, że osoba zawierająca transakcje z ramienia T. i jednocześnie odbierająca towar, była u Skarżącej w okresie czerwiec - grudzień 2010r. 84 razy. Zatem osoba reprezentująca T. praktycznie co drugi dzień bywała u Skarżącej i jednocześnie, jak wynika z przedłożonych dokumentów, wracała natychmiast do K. celem odbioru towaru, by następnie kolejnego dnia ponownie przyjechać do P., celem podpisania kolejnych dokumentów. Powyższe działania bez wątpienia powinny budzić wątpliwość Skarżącej. Wskazane przez organ pierwszej instancji czynności związane z weryfikacją kontrahentów, nie wymagają podejmowania działań kosztownych i czasochłonnych, a jedynie dowodzą zachowania ostrożności przy nawiązywaniu i realizacji współpracy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor IS podzielił opinię organu pierwszej instancji, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż towar trafiał w inne miejsce, niż to które wskazywała na dokumentach transportowych CMR. Skarżąca nie dochowała należytej staranności, jak również, musiała zdawać sobie sprawę z faktu, że zawierane transakcje nie przebiegają w sposób typowy i co kluczowe w sposób, jaki wynika z przedłożonych dokumentów. Stanowisko to potwierdzają zgromadzone akta sprawy w tym między innymi ww. zeznania Z.K.. Potwierdził on, że nie dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów, do których miał rzekomo realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe, ograniczając się w zasadzie do "rekomendacji" kontrahenta przez inny podmiot, lub do sprawdzenia czy dany kontrahent, jest czynnym podatnikiem VAT. Transakcje miały być zawierane mailowo, na zasadzie "zaufania". W kontekście zeznań, nie znajduje także potwierdzenia wyjaśnienie, że Z. K. nie znał T.M.. Co najmniej zastanawiający musi być w takich okolicznościach fakt, że panowie wspólnie jeździli do Bułgarii, posiadali tam apartamenty, a T.M. - Prezes głównego odbiorcy zagranicznego, tj. T. oraz jednocześnie dyrektor firmy transportowej T., mającej rzekomo realizować dostawy wewnątrzwspólnotowe do T., pełnił jednocześnie "funkcję" kierowcy Z.K. przy wspólnych wyjazdach zagranicznych, co znajduje także potwierdzenie we wcześniej przytoczonych zeznaniach Z. J..

Wątpliwości budzi też twierdzenie Z.K. odnośnie nieświadomości, że towar nie przekraczał granicy Polski. Z zeznań Z.K. wynika bowiem, że w rzeczywistości weryfikacja miała polegać na tym, że to Skarżąca potwierdzała "sama sobie", iż towar "dojechał na miejsce", bowiem M. O.: "(...) Dzwonił do K. kilka razy dziennie (...) czy towar dojechał (...)".

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz tego podmiotu nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. Nie doszło więc do spełnienia przesłanek określonych dla WDT i opodatkowania jej stawką 0%. Nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Uwzględnienie przy tym sugerowanej przez Skarżącą sytuacji, że towar nie musi dojechać do miejsca przeznaczenia a "wystarczy, że wyjedzie poza Polskę" w przypadku, gdy faktury oraz inne dowody nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu towarami. Ponadto w niniejszej sprawie występują okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w opisanych transakcjach. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła była wiedzieć o nierzetelności jej kontrahenta, który wywoził towar z terytorium Polski niezgodnie z miejscem jego przeznaczenia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że akta sprawy wskazują nie tylko na ścisłe kontakty biznesowe Skarżącej i kontrahenta, ale także na powiązania osobowo - towarzyskie.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% przez Spółkę dokonującą dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. według INCOTERMS, w sytuacji gdy Spółka (dostawca) posiada dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego, nawet jeżeli jest to inny kraj członkowski niż wskazany w dokumentach wywozowych, o czym Spółka (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć,

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:

a) dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został wywieziony niezgodnie z miejscem jego przeznaczenia,

b) niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy Spółka (dostawca) dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i działając w dobrej wierze mogła co najwyżej zostać bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa Spółki (dostawcy) do zastosowania stawki 0 % VAT,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Spółka nie uczestniczyła, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę na okoliczności istotne dla sprawy oraz odmowie dołączenia do akt postępowania protokołu z przesłuchania T.M. z 29 czerwca 2015r. z postępowania karnego ([...]), który jednoznacznie potwierdza dobrą wiarę Skarżącej i jej brak wiedzy o potencjalnych nieprawidłowościach po stronie jej kontrahenta.

Z uwagi na wskazane naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 30 listopada 2016r. Skarżąca podtrzymała swoją skargę w całości. Ponadto podniosła m.in., że standardy czynności weryfikacyjnych kontrahentów stosowane przez Skarżącą zostały poddane ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w związku z jej wystąpieniem z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej jej przyszłych sprzedaży. Sposób weryfikacji kontrahentów opisany we wniosku był analogiczny jak w 2010r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w interpretacjach wydanych 13 maja 2016r. oraz 22 lipca 2016r. Zdaniem Skarżącej oczekiwanie od prywatnego podmiotu stosowania niewspółmiernych środków weryfikacji kontrahentów jest niezasadne w sytuacji, gdy organy Państwa dysponując aparatem przymusu i rozbudowanymi bazami informacji wykrywają oszustwo T. dopiero po 4-5 latach od transakcji.

Wnioskiem z 24 stycznia 2017r. Skarżąca wniosła o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie wykładni art. 131 w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112), tj.:

- Czy art. 131 w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo odmówić dostawcy prawa do zastosowania 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w sytuacji, gdy towary zostały przez dostawcę wydane nabywcy zarejestrowanemu dla celów VAT w innym państwie członkowskim i z przeznaczeniem do wywiezienia na terytorium innego państwa członkowskiego, a umowa sprzedaży oparta została o zasady Incoterms FCA, zgodnie z którym to nabywca był odpowiedzialny za transport oraz wywóz towaru do innego państwa członkowskiego UE, i który to nabywca dokonał wywozu towarów niezgodnie z umową i dokumentacją CMR przekazaną dostawcy, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca świadomie zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru?

- Czy art. 131 w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo uzależnić skorzystanie ze stawki 0% VAT przez dostawcę dokonującego WDT od upewnienia się, czy towar sprzedany prawidłowo zarejestrowanemu nabywcy, na zasadach Incoterms FCA został faktycznie wywieziony do wskazanego miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji gdy nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik przedstawił niebudzące wątpliwości dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia, oraz w sytuacji gdy następnie – wskutek czynności organów administracji państwowej – okazało się, że nabywca dokonał wywozu towarów niezgodnie z umową i dokumentacją CMR przekazaną dostawcy, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca świadomie zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Punktem wyjścia dla rozważań jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008r. I FSK 200/07; LEX nr 462893).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów.

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. I SA/Po 1342/99).

Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Skarżąca nie uczestniczyła, należy przywołać wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z 30 listopada 2015r. (I FSK 646/14). Tak więc zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W wyroku z 24 września 2008r. (I FSK 1128/07), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z 21 grudnia 2007r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 3 września 2015r., I FSK 771/14 (LEX nr 1794309), zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą, należy przed wszystkim przywołać art. 188 i art. 191 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z cytowanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego, czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Na marginesie należy zauważyć, że formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 646/14, CBOSA).

Skarżąca zarzuca, że organy pominęły wnioski dowodowe Skarżącej w zakresie potwierdzenia jej dobrej wiary, tj. w szczególności wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. M., czy wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka T.M. i N.K. jako przedstawicieli spółki T., będącej jednym z nabywców towarów dostarczanych przez Spółkę. Skarżąca podnosi też, że organy nie przeprowadziły również dowodu z przedłożonych przez nią zeznań T.M. (z dnia 29 czerwca 2015r. w sprawie [...]), a które w jej ocenie potwierdzają jej dobrą wiarę.

Należy podkreślić, że celem wnioskowanych dowodów było ustalenie okoliczności postępowania kontrahentów wobec Skarżącej. Stwierdzenie zamiaru kontrahentów wprowadzenia Skarżącej w błąd co do miejsca dostawy zakupionego towaru nie jest równoznaczne z ustaleniem, że Skarżąca zachowała należytą staranność w stosunkach ze swymi kontrahentami, to jest, że podjęła odpowiednie działania w celu zweryfikowania kontrahentów oraz że można jej przypisać dobrą wiarę. W takim stanie rzeczy wnioskowane dowody w istocie dotyczyły okoliczności, które nie miały bezpośredniego i samoistnego znaczenia dla sprawy, wobec czego odmowa ich przeprowadzenia nie narusza zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odmowa ich przeprowadzenia nie narusza także wynikającego z art. 122 i 187 § 1 O.p. nakazu podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego.

Ponadto trzeba mieć na względzie, że Dyrektor UKS włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań N.K. oraz T.M., jak też jego oświadczenie z 12 sierpnia 2014r. Skarżąca miała zaś możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Zauważyć też należy, że przesłuchanie T.M. w dniu 23 czerwca 2014r. (protokół włączony postanowieniem z 19 lutego 2015r.) odbyło się z udziałem skarżącej Spółki, tj. Z. Krzeszewskiego, który mógł zadawać pytania i z możliwości tej skorzystał.

Zważyć również należało, że w aktach podatkowych sprawy znajduje się przedłożony przez Skarżącą protokół z przesłuchania T.M. w dniu 29 czerwca 2015r. w ramach postępowania o sygn. akt [...] (wszczętego zgodnie z oświadczeniem złożonym na rozprawie z zawiadomienia Skarżącej). Z treści tego zeznania T.M. jednoznacznie wynika, że jest ono co do zasady tożsame z oświadczeniem T.M. z 12 sierpnia 2014r. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uznały to oświadczenie T.M. jako dowód w sprawie i dokonały jego oceny uznając, że oświadczenie to jest niewiarygodne biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organów co do niewiarygodności tego oświadczenia, w szczególności mając na uwadze zeznania Z. J., M.K., a także Z.K. oraz ustalone przez organy podatkowe okoliczności, w tym istnienie powiązań osobowych oraz kontakty towarzyskie Z.K. z T.M. (wspólne spotkania z innymi osobami związanymi z obrotem rozcieńczalnikami, wspólne wakacje, spotkania imieninowe), a także informowanie przez nich innych podmiotów o wyłączności firm T. oraz T. na nabywanie towarów Skarżącej celem sprzedaży na rynkach wschodnioeuropejskich. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, co do tego, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby następowała zamiana dokumentów CMR. Firma T. jedynie "tworzyła" dokumenty, mające na celu uwiarygodnić dalszą odsprzedaż nabytych od Skarżącej towarów, a nie dokonywała ich zamiany. Zwykłym działaniem handlowym jest dalsza odsprzedaż towarów (zwłaszcza, że T. zajmował się pośrednictwem w handlu) i w jej wyniku sporządzanie kolejnych dokumentów mających potwierdzić dokonane transakcje. W tym kontekście nie mogło być mowy o "zamianie dokumentów", ani tym bardziej o działaniach mających na celu "ukrywanie dalszych kontrahentów".

Z tych właśnie również względów przeprowadzanie dowodu ze znajdujących się w aktach podatkowych zeznań T.M. z 29 czerwca 2015r. było zbędne, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie tego dowodu i niedokonanie jego oceny przez organy podatkowe nie stanowiło naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy Skarżąca dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i działając w dobrej wierze została bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, należy dokonać oceny dokumentów CMR.

Z wyroku TSUE z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11, Mecsek-Gabona, wynika, że w wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, to należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego (zob. podobnie wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 37); (pkt 42 wyroku TSUE w sprawie C-273/11). Nie można uznać w rozpatrywanej sprawie, że kupujący podjęli się przetransportowania towaru do państwa członkowskiego przeznaczenia, skoro to nie kupujący, ale Skarżąca wskazała inne państwo członkowskie jako państwo przeznaczenia. Dokumenty CMR nie mogą być w tym stanie rzeczy uznane za dowód przewiezienia towarów do K. w Niemczech. Należy również zauważyć, że fakt wskazania przez Skarżącą w dokumentach CMR innego państwa członkowskiego jako państwa przeznaczenia wyklucza możność uznania, że Skarżąca została wprowadzona w błąd przez swych kontrahentów co do tej kwestii. Z ustaleń organów podatkowych dotyczących trybu wystawiania dokumentów CMR wynika bowiem, że nie było podstaw do wskazania jako miejsca przeznaczenia towarów miejscowości K. w Niemczech. Należy podkreślić, że dane na CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a w dokumentach tych brak jest informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Oznacza to, że Skarżąca dowolnie dokonała takiego wpisu, a nie, że została wprowadzona w błąd przez kontrahentów. Oceniając w tym kontekście wnioski dowodowe Skarżącej w zakresie potwierdzenia jej dobrej wiary należy zauważyć, że nie mogą one podważyć ustaleń organów podatkowych dotyczących braku podstaw do wskazania adresu siedziby spółki T. w K. w Niemczech jako miejsca przeznaczenia towarów.

Wobec powyższego dokonaną przez organy podatkowe ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123, art. 188, art. 190 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało zatem uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, należy zauważyć, że nawet pobieżna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że zostały w nim przywołane orzeczenia TSUE.

Skarżąca zarzuca, że Dyrektor IS ani nie powołał, ani w żaden sposób nie odniósł się do orzeczenia TSUE z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 czy konkluzji z niego wynikających. Należy zatem zauważyć, że organ II instancji przywołał ten wyrok i przedstawił wnioski z niego wynikające na stronie 46 zaskarżonej decyzji. Wyciąganie natomiast przez organy podatkowe wniosków z orzecznictwa TSUE odmiennych od wniosków Skarżącej nie świadczy o pominięciu orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji, gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego innego, niż wskazany w dokumentach wywozowych. Zarzut ten został oparty na założeniu, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie nie doszło do dostawy towarów do miejsca przeznaczenia w Niemczech, to towary zostały faktycznie wywiezione do innego miejsca, niż miejsce przeznaczenia wskazane w tej dokumentacji i umowie.

Uwzględnić zatem należy, że stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok TSUE z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z 3 marca 2004r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok TSUE z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by stawka 0% została zastosowana wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Należy podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne w zakresie wywozu towarów poza terytorium kraju. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę, jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

Skarżąca podniosła, że dokonywała dostawy "łańcuchowej", przez co zachowuje ona prawo do właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0%.

Istota dostaw "łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie tego samego towaru uczestniczy kolejno kilka podmiotów. Dostawy "łańcuchowe" zostały uregulowane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dla takich dostaw stosuje się szczególną regulację (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.), jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Owa regulacja polega na założeniu, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. W takiej sytuacji wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która:

- poprzedza wysyłkę bądź transport towaru – uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru,

- następuje po wysyłce lub transporcie towaru – uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przesłanek warunkujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów godzi się wpierw zauważyć, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z powyższej regulacji wynika zatem, że omawiany, szczególny tryb dotyczący dostaw "łańcuchowych" oddziałuje na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tylko w ten sposób, że ogranicza ilość potencjalnych wewnątrzwspólnotowych dostaw, które mogą mieć miejsce w ramach całej transakcji. W sytuacji bowiem, w której wysyłkę bądź transport przyporządkowuje się tylko jednej dostawie, tylko ta jedna dostawa może potencjalnie mieścić się w dyspozycji art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a zatem stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Sama wysyłka lub transport w następstwie dokonania sprzedaży jest jednak niewystarczająca, musi bowiem nastąpić wywóz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego, co w rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do spornych transakcji, nie miało miejsca. Jeżeli przyjąć, że Skarżąca istotnie wzięła udział w dostawie "łańcuchowej", to jest jako pierwszy z podmiotów biorących udział w dostawie "łańcuchowej" wydała towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, to w ramach tej dostawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Warunkiem koniecznym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wywóz towaru poza teren kraju i warunek ten musi być spełniony niezależnie od tego, czy podatnik jest stroną transakcji między dwoma tylko podmiotami, czy też stroną transakcji będącej częścią dostawy "łańcuchowej". Reasumując należy podkreślić, że warunkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach dostaw "łańcuchowych" nie jest udział podmiotów z różnych państw członkowskich, lecz faktyczne wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, stanowiących przedmiot świadczeń pomiędzy uczestnikami transakcji (zob. wyrok NSA z 4 października 2012r., sygn. akt I FSK 1971/11, CBOSA).

Trafnie zauważył Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku transakcji pomiędzy Skarżącą a T., do przewozu których wykorzystano firmę transportową "O.", towar wydawany był co prawda u Skarżącej, ale nie ostatecznemu odbiorcy rozcieńczalników. Towar odbierała "O.", która weszła w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy. Późniejsze dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez "O." nie może być zatem uznane za równoznaczne z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą.

Postawiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. opiera się na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowanych transakcji powinna być zastosowana stawka 0%, ponieważ Skarżąca dokonała dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. wg INCOTERMS, jak również Skarżąca posiada dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a nierzetelność dokumentów przewozowych wynika wyłącznie z nierzetelności nabywcy lub działającego na jego rzecz spedytora.

Należy zatem przedstawić przepisy prawa materialnego, które mają w sprawie zastosowanie.

W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) kopia faktury; 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z uchwały NSA z 11 października 2010r., I FPS 1/10, wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Jako, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego sąd krajowy w toku jej rozstrzygania przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSUE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z 22.11.2004r.).

TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 1998r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z 23 marca 2000r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z 3 marca 2005r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

W wyroku z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos TSUE uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Trybunał podkreślił, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki.

W wyroku z 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09, Trybunał podkreślił, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

W wyroku z 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. W rozpatrywanej sprawie chodziło o ocenę zachowania podatnika, który zweryfikował numery identyfikacyjne VAT nabywców u niderlandzkich organów podatkowych oraz oparł się na oświadczeniu nabywców, że towary zostaną przetransportowane do Belgii. Trybunał jasno nie wskazał, czy takie zachowanie podatnika jest wystarczająco staranne i spełnia wymogi dowodowe dla celów uznania transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową, pozostawiając ocenę sądowi krajowemu.

W wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, Trybunał zauważył, że choć wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych. Z tego powodu organy skarbowe dokonują ustaleń w tym zakresie głównie na podstawie dowodów dostarczanych przez podatników i składanych przez nich deklaracji. Z orzecznictwa wynika także, że w sytuacji braku w Dyrektywie 112 konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności.

W wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego. Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu podatku VAT w tym państwie członkowskim.

Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

Trybunał uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu krajowego należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym.

W wyroku z 18 grudnia 2014r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI Dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie TSUE krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

TSUE podkreślił, że dla oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia, czy łańcuch dostaw, w ramach którego wystąpiło oszustwo podatkowe, rozciąga się na dwa lub więcej państw członkowskich oraz czy transakcja, w ramach której popełniono oszustwo, miała miejsce w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym podatnik uczestniczący w realizacji danych transakcji stanowiących oszustwo zamierza nienależnie skorzystać z prawa wywodzonego z VI Dyrektywy.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego w związku z zakwestionowanymi transakcjami, natomiast podnosi, że dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W ocenie Skarżącej wynika to z następujących okoliczności:

- Skarżąca zawarła umowy z kontrahentem (tj. z T.), z których wynika, że dostawy dotyczą towarów z Polski z miejscem przeznaczenia w innym kraju członkowskim (tj. w Niemczech). Umowy wskazywały, że: "towar dostarczany przez Sprzedawcę jest sprzedawany do państwa przeznaczenia określonego w niniejszej umowie i nie może powrócić do Polski bez pisemnej zgody Sprzedawcy";

- Skarżąca przed zawarciem każdego kontraktu z kontrahentem wymagała od niego przedłożenia dokumentów założycielskich firmy, numerów NIP, Regon i KRS, dowodów osobistych osób reprezentujących klienta, sprawdzała również, czy jest on czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, a umowy dostawy zawierane były w formie pisemnej;

- rozliczenia płatności za towar dokonywano przelewem na konto;

- przyjęte warunki dostawy zostały ustalone na zasadzie FCA P. wg INCOTERMS, a Skarżąca nie miała kontroli nad przewoźnikami, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że przewoźnicy transportują towar do innego miejsca, niż miejsce jego przeznaczenia wskazane w dokumentach przewozowych;

- z dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju, jednoznacznie wynika, że miejscem przeznaczenia towarów było terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Niemiec, a ponadto Skarżąca otrzymywała od kierowców upoważnienie wystawione przez nabywcę uprawniające kierowcę do odbioru towaru na rzecz nabywcy z siedzibą w Niemczech;

- Skarżąca przy odbiorze towaru weryfikowała kierowców - wydanie towaru następowało na podstawie zamówienia i upoważnienia, sprawdzano dane kierowcy, numery ciągnika i samochodu, a przewoźnicy działali zatem z upoważnienia nabywcy i Skarżąca przekazywała im towar w przekonaniu, że trafi on do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumentacji;

- Skarżąca otrzymywała oświadczenia od nabywcy towarów o przeznaczeniu zakupionego towaru, służące potwierdzeniu jego wywozu z terytorium kraju i należytego wykonania umowy zgodnego z jej treścią;

- w związku z rozpoczętym postępowaniem kontrolnym przez organ podatkowy Skarżąca otrzymała pisemne oświadczenie od jednego z nabywców, tj. firmy T. (reprezentowanej przez T.M.) z 12 sierpnia 2014r. stwierdzające, że: "oświadczam, że celem naszych działań związanych ze zmianą dokumentów CMR była konieczność ukrycia przed firmą PPHU K. sp.j. naszych zagranicznych kontrahentów między innymi z Litwy, Łotwy. Dodatkowo informuję, że dzięki takim zabiegom oszczędzaliśmy koszty transportowe. Ponadto, oświadczam, że nikt z firmy PPHU K. sp.j. nie był wtajemniczony w powyższe działanie". Z tego oświadczenia zdaniem Skarżącej wynika, że nie miała ona żadnej informacji o czynnościach nabywcy, działała w zaufaniu do otrzymanych dokumentów CMR potwierdzających wywóz towarów zgodnie z umową i działała w dobrej wierze.

W ocenie organów podatkowych nie można uznać, że Skarżąca dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie można uznać, aby pozostawała w dobrej wierze.

Zdaniem organów podatkowych za niewystarczające należy uznać sprawdzanie przez Skarżącą jedynie aktywności numeru NIP kontrahenta jako przesłanki świadczącej o dołożeniu przez nią należytej staranności. Zdaniem Sądu ocena ta jest zasadna.

Na podstawie ogólnie dostępnych serwisów internetowych umożliwiających wyszukiwanie obiektów, oglądanie map, np. Google maps, możliwe było ustalenie, że w miejscach wskazanych jako siedziby (miejsca prowadzenia działalności) tych firm, nie było placów ani zbiorników umożliwiających dostawę i rozładunek cystern z rozpuszczalnikiem. Zdaniem Sądu ocena ta nie jest zasadna. Wiedza na temat wyżej wskazanych serwisów internetowych oraz umiejętność korzystania z ich usług nie były ówcześnie - w ocenie Sądu - na tyle powszechne, aby można było uznać za zasadne postawienie zarzutu, że podatnik dochowujący należytej staranności mógłby w ramach racjonalnych działań dokonać ustaleń wskazanych przez organy podatkowe.

Z dokumentów dostępnych w Internecie wynika, że przedmiotem działalności T. nie był handel rozcieńczalnikami, czy też ewentualne wykorzystywanie rozcieńczalnika do produkcji innych towarów, co powinno skłonić Skarżącą do zachowania szczególnej ostrożności. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że kontrahent Skarżącej zajmował się pośrednictwem, jak również nie jest przedmiotem sporu to, że nie specjalizował się on w handlu rozcieńczalnikami. Wskazanie zatem jako adresu dostawy rozcieńczalników adresu tożsamego z siedzibą firmy powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do możliwości rozładunku w takim miejscu cystern z rozpuszczalnikiem. Życiowe doświadczenie wskazuje, że jest mało prawdopodobne, aby firma zajmująca się ogólnie pośrednictwem w handlu różnego rodzaju towarami dysponowała technicznymi możliwościami odbierania dostaw rozpuszczalników pod adresem swej siedziby.

Organy podatkowe podniosły, że jak wynika z dokumentów Spółki przedstawiciel T. bywał w skarżącej Spółce bardzo często. Pomimo to T.W., pracownik Skarżącej, którego podpis znajduje się w części kontraktów zawartych przez Skarżącą z T. w miejscu przeznaczonym na dane sprzedawcy, nie miał styczności z właścicielami firmy, nie wiedział, kto jest przedstawicielem tej firmy, nie pamiętał i nawet nie kojarzył tej osoby. Jego wiedza dotycząca spółki T. ograniczała się jedynie do informacji na temat siedziby tej firmy.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca powinna zainteresować się, dlaczego firma T., mająca zgłoszoną działalność poza granicami kraju, miała jako udziałowców, dyrektorów, kierowników - Polaków.

Zdaniem Sądu powyższe konstatacje organów podatkowych są zasadne.

W ocenie organów podatkowych zawarcie przez Spółkę kontraktów w oparciu o zasady INCOTERMS nie może świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności na gruncie przepisów podatkowych. Sformułowanie w kontraktach sposobów dostawy jako FCA P. odnosi się do kwestii przeniesienia na kupującego ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego, natomiast nie zwalnia podatnika z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. Na Spółce spoczywa udowodnienie, że towar opuścił terytorium kraju, bowiem to Spółka wywodzi z tego tytułu określone skutki podatkowe.

Zdaniem Sądu ocena ta jest zasadna – z zastrzeżeniem, że należy pamiętać o specyfice dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca miała obiektywną możliwość dowiedzieć się, że T. dokonuje dalszej odsprzedaży rozcieńczalników, bowiem Spółka jest związana z firmą T.. Mianowicie z dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką wynika, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel Skarżącej dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Ponadto właściciele skarżącej Spółki na przestrzeni lat 2006-2010 spędzali wspólnie wakacyjne wyjazdy do Bułgarii z T.M. - wspólnikiem i dyrektorem T. oraz jednocześnie będącym dyrektorem firmy T..

Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna.

Zdaniem organów podatkowych kontrakty zawierane przez Skarżącą z T. są identyczne zarówno co do układu, jak i treści z kontraktami zawieranym przez T., co dodatkowo świadczy o ścisłych związkach łączących Skarżącą z T. oraz jednocześnie z T.. Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych nie jest zasadna. Nie można wykluczyć, że firma T. wykorzystała kontrakty zawarte ze Skarżącą jako wzorzec dla kontraktów zawieranych dla siebie.

Organy podatkowe ustaliły, że dane na dokumentach CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a w zamówieniach brak jest faktycznie informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Zatem Spółka dowolnie dokonała wpisu w dokumentach CMR o miejscu przeznaczenia towaru. Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna. Należy dodać, że również z kontraktów nie wynika informacja o miejscu przeznaczenia towaru – poza ogólnym wskazaniem "Niemcy".

Organy podatkowe stwierdziły też, że część zamówień mających rzekomo być składanych przez T., w rzeczywistości była wysyłana przez T. o czym świadczą zamówienia pod faktury nr [...] oraz [...] z 12 lipca 2010r. Z zapisów umieszczonych na przedmiotowych zamówieniach wynika jednoznacznie, że mimo, iż miały dotyczyć zamówień T. były faktycznie wysłane faxem ze spółki T. z/s w K., co również powinno wzbudzić zainteresowanie i wątpliwości Skarżącej. W ocenie Sądu stanowisko organów uznać należy za zasadne.

Organy podatkowe analizując dokumentację dotyczącą WDT stwierdziły, że w przypadku transakcji z T. Skarżąca do części faktur dysponowała trzema egzemplarzami dokumentów CMR. Powinno to wzbudzić jej zainteresowanie, bowiem konwencja CMR stanowi, że dokument ten wystawiany jest w trzech oryginalnych egzemplarzach. Pierwszy egzemplarz przeznaczony jest dla nadawcy, drugi egzemplarz towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci egzemplarz zachowuje przewoźnik i jest on dowodem wywiązania się z umowy przewozu. W praktyce list przewozowy często jest wystawiany w czterech egzemplarzach. Pierwszy przeznaczony jest dla nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci przeznaczony jest dla przewoźnika, a czwarty służy celom administracyjnym.

Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna.

Analizując dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (rozcieńczalnika) na rzecz T. organy podatkowe stwierdziły, że kontrakty, faktury, oświadczenia oraz dokumenty CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki, zostały podpisane przez tą samą osobę. Z powyższego wynika, że jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji, jak również odbieraniem towaru. Podkreślić należy, że dokumenty: oświadczenia o przeznaczeniu towaru jak i kontrakty, były wystawiane oraz zawierane w P., zaś potwierdzenie dostawy towaru następowało rzekomo w Niemczech. Nielogiczne i pozbawione uzasadnienia jest jednak, aby ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K. a P. w celu podpisywania dokumentów. Na podstawie przedłożonych kompletów dokumentów ustalono, że w okresie czerwiec - grudzień 2010r. Skarżąca wystawiła 84 faktury sprzedaży na rzecz T.. W datach zaś odpowiadających dacie wystawienia faktury - nabywca towarów, czyli T. wystawiała w P. oświadczenie o przeznaczeniu towarów. Do ww. faktur zawarto w P. 84 kontrakty. Z powyższego wynika, że osoba zawierająca transakcje z ramienia T. i jednocześnie odbierająca towar, była w skarżącej Spółce w okresie czerwiec - grudzień 2010r. 84 razy. Osoba ta praktycznie codziennie bywała w skarżącej Spółce i jednocześnie, jak wynika z przedłożonych dokumentów, wracała natychmiast do K. celem odbioru towaru, by następnie kolejnego dnia ponownie przyjechać do P. celem podpisania kolejnych dokumentów. Powyższe winno zatem budzić wątpliwość Spółki.

Zdaniem Sądu powyższa konstatacja organów podatkowych jest zasadna. Należy zauważyć, że gdyby dokumenty potwierdzające odbiór towaru w Niemczech były przesyłane pocztą z Niemiec, to wówczas Skarżąca powinna przechowywać koperty, w których otrzymała te dokumenty, jako dowód wskazujący na zrealizowanie dostawy do Niemiec.

Zdaniem organów podatkowych z zeznań Z.K. w charakterze strony, złożonych 27 stycznia 2015r. wynika, że nie dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów, do których miał rzekomo realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe, ograniczając się w zasadzie do "rekomendacji" kontrahenta przez inny podmiot, lub do sprawdzenia czy dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Transakcje miały być zawierane mailowo, na zasadzie "zaufania". Odpowiadając na pytanie, czy Skarżąca nie weryfikowała, że towar miał wyjechać za granicę a płatności dokonywane były z terytorium kraju, Z. K. stwierdził, że "dla mnie najważniejsze było, że jest zapłata, nie ważne gdzie była dokonana." W ocenie organów podatkowych z zeznań Z.K. wynika, że Spółka co najmniej musiała zdawać sobie sprawę, iż transakcje nie przebiegają w sposób, jaki wynika z przedłożonych dokumentów.

Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna.

Wobec powyższego Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy jednoznacznie wykluczają możliwość przyjęcia, iż Skarżąca spełniła obowiązki ciążące na niej w dziedzinie dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Podkreślenia wymaga, że stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 16 marca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2182/15 i z 17 marca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1422/15.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze oraz w pismach procesowych, jak też wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, w działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreślenia wymaga, że pomimo wezwania przedstawiciel skarżącej Spółki – Z. K. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony, rezygnując tym samym z możliwości złożenia wyjaśnień. Zasadnie zatem organ włączył do akt niniejszej sprawy jego wyjaśnienia złożone w innym postępowaniu.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnych, wskazać jedynie należy, że zostały one wydane w wyniku wniosków złożonych przez Skarżącą w kwietniu 2016r., a zatem już po zaistnieniu zdarzeń mających wpływ na wynik niniejszej sprawy dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2010r. Tym samym interpretacje te nie mogą pełnić żadnych funkcji ochronnych dla Skarżącej w rozpoznawanej sprawie. Ponadto podkreślenia wymaga, że kwestia istnienia dobrej wiary i należytej staranności istotna w rozpoznawanej sprawie może być badana jedynie w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Kwestia ta nie podlega badaniu w sprawach z wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnych.

W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.