Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 181/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1 i 7, art. 17 ust. 1, art. 23 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 22 poz 92
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. X. (dalej także jako: podatnik, strona lub skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...],- zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Q. i uzyskiwał przychody przede wszystkim z tytułu udziału w zawodach żużlowych w kraju i za granicą oraz świadczenia usług reklamowych, związanych z uczestnictwem w rywalizacji sportowej.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L) podatnik wykazał: - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł; - koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł; - dochód w kwocie [...]zł; - odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenia społeczne) w kwocie [...]zł; - podstawa obliczenia podatku w kwocie [...]- zł; - podatek w kwocie [...]zł; - odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie [...]zł; - podatek należny w kwocie [...]- zł.

W wyniku przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego analizy uzyskanych przez podatnika w 2011 r. przychodów w powiązaniu z przedstawionymi przez niego dokumentami źródłowymi stwierdzono nieprawidłowości, które wynikały z:

1) niezaewidencjonowania przychodów:

- z tytułu świadczenia usług sportowych polegających na udziale w zawodach żużlowych w ramach Szwedzkiej Ligi Żużlowej w kwocie [...]zł,

- z tytułu uzyskanych odsetek od środków utrzymywanych na rachunkach bankowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł,

- z tytułu otrzymanych odszkodowań za szkodę pojazdu wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł,

- z tytułu powstania dodatniej różnicy kursowej w kwocie [...]zł,

- z tytułu udziału w zawodach Grand Prix - Indywidualnych Mistrzostwach Świata na Żużlu w kwocie [...]zł,

2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów:

- w związku z niezaewidencjonowaniem ujemnych różnic kursowych powstałych w 2011 r., w skutek uregulowania należności przez [...] za świadczenie usług sportowych, polegających na udziale w zawodach szwedzkiej ligi żużlowej o kwotę [...]zł,

- w związku z niezaewidencjonowaniem poniesionych wydatków związanych z prowadzeniem i obsługą rachunków bankowych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł

- w związku z niezaewidencjonowaniem wydatków poniesionych na składki ubezpieczenia społecznego pracowników, w części finansowanej przez płatnika składek oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych o kwotę [...]zł,

- w związku z niezaewidencjonowaniem wydatków poniesionych na ubezpieczenie OC i AC pojazdów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]- zł

- w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujemnych różnic kursowych powstałych w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i październiku 2011 r. o kwotę [...]zł

Dokonując oceny wykazanych nieprawidłowości, przy uwzględnieniu przepisów § 11 ust. 4 pkt 1-5 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. - dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"), organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 193 § 4 w zw. z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jedynie w części dotyczącej niezaewidencjonowania przychodów z tytułu świadczenia usług sportowych polegających na udziale w zawodach żużlowych w ramach Szwedzkiej Ligi Żużlowej w kwocie [...]zł. W pozostałym zakresie księgi podatkowe uznano za rzetelne.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L) podatnik winien wykazać: - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł; - koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł; - dochód w kwocie [...]zł; - odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenia społeczne) w kwocie [...]zł; - podstawa obliczenia podatku w kwocie [...]- zł; - podatek w kwocie [...]zł; - odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie [...]zł; - podatek należny w kwocie [...]- zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej zaliczenia przychodów uzyskanych na terytorium Szwecji do przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił naruszenie m.in. przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 6, art. 17 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193 - w skrócie jako: "Konwencja polsko-szwedzka"), art. 4a i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił X. X. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...],- zł, uwzględniając niemal w całości argumenty merytoryczne podniesione w odwołaniu.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyznał rację, że przychód uzyskany przez podatnika w 2011 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu udziału w zawodach Szwedzkiej Ligii Żużlowej, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, tj. w Szwecji. Ponadto stwierdzono, że przychód uzyskany przez podatnika w 2011 r. w wysokości [...] zł z tytułu udziału w zawodach Grand Prix - Indywidualnych Mistrzostwach Świata na Żużlu, wypłacony przez Federation Internationale de Motocyclisme z siedzibą w Szwajcarii, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 - w skrócie jako: "Konwencja polsko-szwajcarska"), tj. w Szwajcarii. Zaznaczając, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 25 września 2015 r. wynika, że nie jest możliwe wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodu, związanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu oraz przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie Konwencji polsko-szwedzkiej i Konwencji polsko-szwajcarskiej, uznano, że w sprawie należy zastosować przepis art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Uwzględniając, że podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, stwierdzono, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o kwotę [...]zł ([...] zł x 15,43%). Wyliczenia tego dokonano w oparciu o współczynnik udziału procentowego przychodu niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce w przychodzie uzyskanym w 2011 r., który wyniósł 15,43% ([...] zł x 100% / [...] zł = 15,43%), a także stwierdzając, że podatnik w 2011 r. poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł.

Ponadto stwierdzono, że organ kontroli skarbowej błędnie zastosował w sprawie przepisy rozporządzenia MF, albowiem naruszenie prawa materialnego polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, stanowi o nierzetelności księgi. Podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za 2011 r. uznano jednak za rzetelną, gdyż łączna kwota niewykazanego przychodu ([...] zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł) nie przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze za rok podatkowy (przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - [...] zł, 0,5% = [...] zł).

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie zobowiązania podatkowego X. X. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej winno być następujące: - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł; - koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł; - dochód w kwocie [...]zł; - odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenia społeczne) w kwocie [...]zł; - podstawa obliczenia podatku w kwocie [...]- zł; - podatek w kwocie [...]zł; - odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie [...]zł; - podatek należny w kwocie [...]- zł.

Przed wydaniem powyższej decyzji, odpowiadając na zapytanie organu, pełnomocnik strony poinformował (w piśmie z dnia 25 września 2015 r.), że skarżący nie uzyskał, poza już wykazanymi m.in. w Szwecji, innych przychodów z tytułu świadczenia usług sportowych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. X., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 i ust. 7, art. 17 ust. 1 i art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-szwajcarskiej,

2) art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.,

3) art. 4a u.p.d.o.f.

4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w 2011 r. świadczył usługi dla kilku klubów sportowych, w tym m.in. na rzecz klubu ze Szwecji, a także startował w zawodach w Szwajcarii. Podkreślił, że dochody uzyskiwane ze startów w zawodach żużlowych na terytorium Szwajcarii wykazał w zeznaniu dla podatku dochodowego. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dotyczącej 2011 r., choć zauważył, że wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski powinny być także przychody uzyskane przez podatnika ze startów na terytorium Szwajcarii, to jednak - najprawdopodobniej przez omyłkę - wyłączył z przychodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski tylko część przychodów uzyskanych przez podatnika w 2011 r. na terytorium Szwajcarii (łączny przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł). Autor skargi przedstawił w formie tabelki szczegółowy wykaz dat i kwot, jakie uzyskał w 2011 r. ze startów w zawodach sportowych na terytorium Szwajcarii. Uwzględniając powyższe stwierdził, że organ odwoławczy błędnie określił wysokość jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem w rzeczywistości wyniosło ono [...],- zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów organ zaakcentował, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia 15 września 2015 r. wystąpił do pełnomocnika strony z zapytaniem, czy poza przychodami wynikającymi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., określających zobowiązania X. X. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2009-2011, tj. uzyskanymi w Szwecji w 2009 r., 2010 r. i 2011 r. (odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł), w Szwajcarii w 2009 r. i 2011 r. (odpowiednio: [...] zł i [...] zł) oraz w [...] w 2009 r. ([...] zł), podatnik uzyskał inne przychody z tytułu świadczenia usług sportowych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 25 września 2015 r. pełnomocnik poinformował, że skarżący nie uzyskał innych przychodów z tytułu świadczenia usług sportowych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym organ stwierdził, że ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji w przedmiotowym zakresie są zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę w toku postępowania odwoławczego.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 18 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego, w odpowiedzi na pytanie Sądu, co do przelewów znajdujących się w aktach podatkowych na karcie 595: z dnia 3 czerwca 2011 r. na kwotę [...]- zł, na karcie 601: z dnia 25 sierpnia 2011 r. na kwotę [...]- zł oraz na karcie 641: z dnia 4 czerwca 2010 r. na kwotę [...]- zł - oświadczył, że oznaczenie "PGDDP" tych przelewów wskazuje, że pochodzą one ze Szwajcarii. Niemniej jednak nie wie dlaczego kwoty te nie zostały ujawnione w skardze. Być może czas od wszczęcia postępowania do wydania decyzji przez organ II instancji był wystarczający do ujawnienia tych przelewów, ale organ dysponował tymi samymi dokumentami, co strona skarżąca. W skardze w tabeli ujęto kwoty, które ujawniła pełnomocnikowi firma prowadząca księgowość skarżącego. Odpowiedź na pytanie zawarte w piśmie organu z dnia 15 września 2015 r., że skarżący nie uzyskiwał innych przychodów była wynikiem informacji przekazanej przez firmę prowadzącą księgowość skarżącego.

Pełnomocnik organu ponownie zwrócił uwagę, że strona skarżąca na pytanie organu o ewentualne dalsze przychody skarżącego, poinformowała organ odwoławczy, że takowych ponad wskazane już nie osiągnęła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja na dzień jej wydania jest zatem zgodna z prawem.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2011 r. za granicą (w Szwajcarii) zwolnienia z opodatkowania w Polsce, na podstawie zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Sąd zauważa, że w toku postępowania podatkowego (przed organami obu instancji) skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, kwestionował ustalenia organów wyłącznie w zakresie uzyskanych przez niego w 2011 r. przychodów w Szwecji. Dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący zarzuca, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pominął uzyskany przez niego w 2011 r. przychód na terytorium Szwajcarii. Co istotne, skarżący w toku postępowania podatkowego w ogóle nie wskazywał, aby w 2011 r. uzyskał na terenie Szwajcarii przychód inny niż wykazany w decyzji organu I instancji, tj. w kwocie [...]zł. Odmienne stanowisko zaprezentował dopiero w skardze, w której podał szczegółowy wykaz (ze wskazaniem dat i kwot) przychodów osiągniętych w 2011 r. na terytorium Szwajcarii (łącznie [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wywiedzioną skargę zaakcentował, że w toku postępowania podatkowego odwoławczego uzyskał od pełnomocnika skarżącego informację (pismo z dnia 25 września 2015 r.), z której jednoznacznie wynika, że skarżący w 2011 r. nie uzyskał innych przychodów z tytułu świadczenia usług sportowych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej niż te, które zostały wskazane w zaskarżonych decyzjach (odnośnie 2011 r. była to kwota [...]zł).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem, a tym samym brak jest podstaw, aby rozstrzygnięcie to wyeliminować z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi w znacznej części odnoszą się do naruszeń prawa materialnego. Jednocześnie skarżący zarzuca organowi odwoławczemu uchybienie ogólnym przepisom prawa procesowego (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.), nie kwestionując przy tym zakresu przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, ani podjętych przez organy w jego trakcie czynności. Z treści skargi można wywieść, że skarżący upatruje uchybienia normom prawa materialnego, jako rezultatu wadliwie ustalonego przez organy stanu faktycznego, czyli pominięcia faktu uzyskiwania przez niego w 2011 r. przychodów na terytorium państw, z którymi Polska ma zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem przychodów, które - jego zdaniem - winny być zwolnione od opodatkowania na terenie kraju.

Uwzględniając powyższe w pierwszej kolejności należy zatem rozpoznać zarzuty natury procesowej (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ II instancji przepis prawa materialnego.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że postępowanie podatkowe jest uregulowane w dziale IV O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 191 O.p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy szczególnego zaznaczenia wymaga, że jakkolwiek z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie należy podkreślić, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie (np. poprzez przemilczenie) określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować sytuacji, w której przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów, mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutom ujętym w skardze, sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, w oparciu o dane ujawnione przez podatnika. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo przedstawił ustalenia w zakresie uzyskanych przez skarżącego w 2011 r. przychodów z działalności gospodarczej (zarówno na terenie kraju, jak i za granicą), poniesionych przez niego kosztów uzyskania tych przychodów, a także sposobu wyliczenia ich wysokości.

Co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy, organ II instancji konkretnie i precyzyjnie odniósł się do sformułowanych w odwołaniu strony zarzutów i w pełni je uwzględnił. W tym miejscu należy zaznaczyć, że skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego – we wniesionym odwołaniu kwestionował wyłącznie zaliczenie przez organ I instancji przychodów uzyskanych w 2011 r. na terytorium Szwecji do przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Skarżący w żaden sposób nie negował ustaleń organu I instancji, co do wysokości uzyskanego przez niego przychodu w Szwecji, jak i nie wskazywał, że poza tymi przychodami osiągnął jakiekolwiek inne za granicą (w tym w Szwajcarii), które podlegałyby zwolnieniu od opodatkowania na terenie kraju.

Sąd zauważa, że w toku całego postępowania podatkowego podatnik (skarżący) miał zagwarantowany czynny udział w każdym jego stadium, a przed wydaniem decyzji miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Co istotniejsze, w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 15 września 2015 r. (k. 1077 akt adm., III tom), wystąpił do pełnomocnika skarżącego z konkretnym pytaniem odnośnie uzyskiwanych przez skarżącego w latach 2009-2011 przychodów na terenie Szwecji, Szwajcarii i [...]. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 25 września 2015 r. (k. 1080 akt adm., III tom), doradca podatkowy wyjaśnił, że skarżący "nie uzyskiwał innych przychodów z tytułu świadczenia usług sportowych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej oprócz przychodów wynikających z zaskarżonych decyzji, uzyskanych w Szwecji, Szwajcarii oraz [...]." Uwzględniając tak jednoznaczne stanowisko podatnika, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, organ odwoławczy, w zakresie uzyskanego przez skarżącego w 2011 r. przychodu w Szwajcarii, zasadnie oparł się na ustaleniach organu I instancji i stwierdził, że skarżący z tego tytułu uzyskał w 2011 r. przychód jedynie w kwocie [...]zł, który na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej, podlegał opodatkowaniu w Szwajcarii. Sam skarżący nie wykazał również, że doszło do podwójnego opodatkowania jego przychodów. Organ nie miał podstaw kwestionować powyższych danych uzyskanych od skarżącego, który najlepiej winien orientować się we własnych przychodach. Zaakcentowania także wymaga, że pismem z dnia 9 października 2015 r. pełnomocnik skarżącego został poinformowany o przysługującym mu z art. 200 § 1 O.p. prawie wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Strona nie skorzystała z tego uprawnienia i nie wskazała wówczas na uzyskanie w 2011 r. jakichkolwiek innych, niż ujawnione wcześniej przychody na terytorium Szwajcarii. Odmienne stanowisko zaprezentowała dopiero w wywiedzionej do Sądu w dniu 23 grudnia 2015 r. skardze, co uznać należy za spóźnione.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów i przedstawionej w niej tabeli, wykazującej uzyskany przez skarżącego w 2011 r. przychód na terytorium Szwajcarii (strona 7 skargi, k. 9 akt sąd.) Sąd zauważa, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd administracyjny sprawuje bowiem kontrolę legalności zaskarżonego aktu, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2015 r., o sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ujawnienie przychodów dopiero w skardze uznać należy za nieudolną próbę przedłużania procedury określenia zobowiązania podatkowego i podważania powagi działania organów administracji podatkowej. Postępowanie podatkowe toczyło się ponad 1,5 roku (od dnia 22 lutego 2014 r. do dnia 20 listopada 2015 r.) i w ocenie Sądu był to czas całkowicie wystarczający do ujawnienia wszystkich przychodów skarżącego, w szczególności gdy jest on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doświadczonego doradcę podatkowego (o wpisie na listę o nr [...]). Argument przedstawiony na rozprawie, że pełnomocnik składając oświadczenie o przychodach opierał się na danych przekazanych przez biuro księgowe jest próbą przerzucenia odpowiedzialności na podmiot, który takiej odpowiedzialności wprost nie może ponieść. Nikt inny jak tylko podatnik posiada najlepszą wiedzę o swoich przychodach i w istocie od jego woli zależy co ujawni organom podatkowym, a czego nie ujawni. W tym ostatnim jednak przypadku strona winna mieć świadomość, że poniesie negatywne konsekwencje swojej bierności. To w interesie podatnika jest współdziałanie z organami podatkowymi, np. poprzez udzielanie wyczerpujących, a przede wszystkim rzetelnych informacji o swoich przychodach. W przypadku braku odpowiedzi na zapytania organu, albo co gorsze wprowadzania go w błąd (świadome lub nie), chybione stają się zarzuty naruszenia zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Przeprowadzenie dowodów z szeregu wskazanych przez autora skargi dokumentów skutkowałoby w istocie przerzuceniem na sąd administracyjny ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. Niezasadne jest również oczekiwanie strony skarżącej, że ujawnienie dopiero na etapie skargi kolejnych przychodów na terenie Szwajcarii spowoduje uznanie przez Sąd wadliwości zaskarżonej decyzji, skoro na dzień jej wydania była ona zgodna z prawem i co istotne opierała się na danych potwierdzonych przez podatnika. Dodatkowo Sąd zauważa, że rzetelność danych opisanych w skardze budzi wątpliwości w świetle kolejnych przelewów ze Szwajcarii, które były przedmiotem pytań Sądu podczas rozprawy (w aktach podatkowych na karcie 595: z dnia 3 czerwca 2011 r. na kwotę [...]- zł, na karcie 601: z dnia 25 sierpnia 2011 r. na kwotę [...]- zł oraz na karcie 641: z dnia 4 czerwca 2010 r. na kwotę [...]- zł). Powyższe w ocenie Sądu wskazuje na nie zasługującą na aprobatę praktykę ujawniania różnych danych i tylko częściowych, w zależności od etapu postępowania, co w istocie zmierza do nieuzasadnionego przedłużania postępowania z pespektywą jego umorzenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania.

W tym miejscu należy jeszcze raz podnieść, że organ odwoławczy działał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności zaś zapewnił stronie czynny udział na każdym etapie postępowania (z czego strona w większości nie skorzystała). W rezultacie poczynionych rozważań za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Uwzględniając natomiast, że uchybień prawa materialnego (art. 7 ust. 1 i ust. 7, art. 17 ust. 1 i art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-szwajcarskiej, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i art. 4a u.p.d.o.f.) skarżący upatrywał w błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, co jak wyżej wskazano nie miało miejsca, również i te zarzuty należy uznać za pozbawione podstaw. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja organu II instancji jest prawidłowa, a motywy zajętego przez organ stanowiska zostały wyczerpująco omówione w jej uzasadnieniu.

Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, którego ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Trafnie również organ podatkowy zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także nie doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.