Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 686/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono bezskuteczność czynności wydanej na podstawie przepisów szczególnych
Powołane przepisy: article: art. 81
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi: A S.A. z/s we W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie bezskuteczności złożonych korekt deklaracji VAT - 7: I. stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2020 r.; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz skarżącej A S.A. z/s we W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – F. opisana w zawiadomieniu z dnia 9 lipca 2020 r. o bezskuteczności złożonych przez Spółkę A S.A. korekt deklaracji VAT-7 za maj 2019 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w dniu 24 czerwca 2019 r. złożyła deklarację VAT – 7 za maj 2019 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 300.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotę 241.310 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 31 lipca 2019 r. wobec skarżącej wszczęto kontrolę podatkową m.in. za maj 2019 r. Postępowanie zakończono w dniu 31 marca 2020 r. wynikiem negatywnym. Jeszcze w toku postępowania kontrolnego, w dniu 21 października 2019 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji za okres od maja do sierpnia 2019 r., zmieniając sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – w miejsce zwrotu całą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. wykazała do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, co wpłynęło także na rozliczenie pozostałych miesięcy. Pismem z dnia 28 listopada 2019 r. organ podatkowy zawiadomił skarżącą o bezskuteczności złożonej korekty z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne.

Postanowieniami z dnia 25 lutego 2020 r. i dnia 28 lutego 2020 r. wydanymi przez Sąd Okręgowy we W. Wydział III Karny (sygn. akt [...]) rozszerzono zakres składników majątkowych objętych zabezpieczeniem majątkowym Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. o wierzytelność z tytułu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r. w kwocie 300.000 zł oraz należne odsetki przysługujące skarżącej spółce.

Zawiadomieniem z dnia 7 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław S. dokonał zajęcia wierzytelności w kwocie 306.115,07 zł (stanowiącej kwotę wstrzymanego zwrotu podatku VAT za maj 2019 r.) u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław F. Dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 8 kwietnia 2020 r. przekazał ww. kwotę organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia na poczet prowadzonego postępowania, wszczętego przez Prokuraturę Regionalną we W. del. do D. Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji we W. z dnia 3 marca 2017 r., w związku z postanowieniami o zabezpieczeniu wydanymi przez Sąd Okręgowy we W. Wydział III Karny.

Pismem z dnia 26 maja 2020 r. organ podatkowy wezwał stronę do złożenia korekt deklaracji VAT – 7 za miesiące od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r., w których nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (za maj 2019 r.) winna wynosić 241.310 zł, a nie jak deklaruje spółka 541.310 zł. W odpowiedzi strona w dniu 22 czerwca 2020 r. złożyła dwie korekty deklaracji za maj 2019 r. w pierwszej zmieniając jedynie termin zwrotu podatku z 60 na 180 dni, w drugiej dyspozycję przekazania całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 541.310 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Pismem z dnia 9 lipca 2020 r. organ podatkowy poinformował skarżącą o bezskuteczności złożonych w dniu 22 czerwca 2020 r. korekt oraz ponownie wezwał do skorygowania deklaracji za miesiące od czerwca do sierpnia 2019 r. W piśmie wskazał na art. 76 § 2a, art. 76b § 1 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) wywodząc, że zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT pozbawia podatnika prawa złożenia korekty podatku, wobec tego złożone przez stronę deklaracje korygujące nie wywołują skutków prawnych.

Skarżąca od ww. pisma w dniu 3 sierpnia 2020 r. wywiodła odwołanie. Postanowieniem z dnia 12 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził niedopuszczalność odwołania. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi do Sądu.

Ponadto w dniu 9 listopada 2020 r. skarżąca wniosła skargę do Sądu na zawiadomienie organu podatkowego z dnia 9 lipca 2020 r. o bezskuteczności złożonych korekt. W skardze, powołując się na art. 50 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżała ww. zawiadomienie w całości, zarzucając: naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez stwierdzenie, że zajecie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT i zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej pozbawia strony prawa do korekty deklaracji, podczas gdy do takiego zajęcia i zaliczenia w sprawie nie doszło, gdyż postanowieniami z dnia 28 lutego 2020 r. Sąd Okręgowy we W. Wydział III Karny zabezpieczył wierzytelności w postaci zwrotu podatku VAT w postępowaniu karnym na podstawie art. 291 § 1 k.p.k.

Wskazała także na naruszenie art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że zabezpieczenie wierzytelności w postępowaniu karnym, na podstawie art. 291 § 1 k.p.k. pozbawia stronę prawa do złożenia korekty deklaracji, podczas gdy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy mogą korygować uprzednio złożoną deklarację, a po zakończeniu kontroli podatkowej podatnikowi służy prawo do korekty deklaracji. Wskazywała również na naruszenie art. 76 § 2a w zw. z art. 76b § 1 O.p., poprzez uznanie, że zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT, a także jego zaliczenie na poczet zaległości podatkowej pozbawia stronę prawa do korekty deklaracji podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań, a w sytuacji samego zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej ma pierwszeństwo przez realizacją zajęcia.

Skarżąca domagała się uchylenia zawiadomienia w całości, stwierdzenia, że służyło jej prawo do złożenia korekty w dniu 21 października 2020 r. za okres od maja do sierpnia 2019 r. zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wnioskowała o potraktowanie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dla Wrocławia F. z dnia 8 lipca 2020 r. (oryginalnie wskazane przez stronę) jako wystąpienia o ponowne rozpoznanie sprawy, ewentualnie przyjęcie skargi bez tego środka prawnego wobec braku pouczenia skarżącej. Z ostrożności procesowej wnioskowała o przywrócenie terminu do złożenia skargi.

W uzasadnieniu wskazywała na dopuszczalność skargi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż sprawa dotyczy uprawnień i obowiązków skarżącej uregulowanych w Dziale III ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swych racji przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1934/17, przywołując fragmenty jego uzasadnienia. Powołując art. 52 § 1 i § 3 p.p.s.a. skarżąca wywodziła, że korzystanie z żądania ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji zależy od wyboru skarżącej. Podkreślała, że nie została pouczona o trybie odwoławczym od ww. zawiadomienia, w terminie 14 dni złożyła zatem odwołanie, żądając uchylenia ww. zawiadomienia w całości. Odwołanie to, w opinii skarżącej, spełnia wymogi wezwania o ponowne rozpoznanie sprawy, które winien rozpoznać organ podatkowy. Wezwanie zaś jest wymogiem formalnym umożliwiającym wywiedzenie skargi do Sądu. Wniosek o przyjęcie skargi bez złożenia wezwania jest jedynie żądaniem ewentualnym. W dalszych wywodach strona, powołując się na art. 53 § 2 p.p.s.a. wykazywała uprawnienie Sądu do stwierdzenia, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez winy skarżącej, ewentualnie wnosiła o jego przywrócenie. Wskazała, że w terminie czternastu dni od otrzymania zawiadomienia dotyczącego bezskuteczności korekt wniosła odwołanie. Do dnia wniesienia skargi strona nie otrzymała odpowiedzi od organu podatkowego, który wydał ww. zawiadomienie. Otrzymała postanowienie organu odwoławczego z dnia 12 października 2020 r. informujące o niedopuszczalności odwołania z uwagi na to, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław F. miało charakter informacyjny i nie rozstrzygało o prawach i obowiązkach strony. Organ odwoławczy pouczył stronę, że od ww. zawiadomienia nie przysługują jej środki zaskarżenia. Zatem strona nie została pouczona o trybie odwoławczym, a organ odwoławczy stwierdził, że żaden środek jej nie służy. Dopiero w dniu 6 listopada 2020 r. zgłosiła się do prawnika, który pouczył ją o możliwości zaskarżenia ww. zawiadomienia, co uczyniła w dniu 9 listopada 2020 r. Skarżąca nie ponosi zatem winy za naruszenie terminu wniesienia skargi. Błędne pouczenie nie może zaś jej szkodzić, o czym stanowi art. 214 O.p. Z ostrożności skarżącą wnioskowała o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, wskazując na opisane okoliczności.

W dalszej części skargi strona uzasadniła zarzuty opisane we wstępnej części skargi. Przywołując brzmienie art. 122 i art. 187 O.p. oraz ich wykładnię dokonaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wskazywała na ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stwierdzając, że błędnie ustalono, iż w sprawie miało miejsce zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT i zaliczenie go na zaległość podatkową, co wykluczyło korektę deklaracji. Nie wskazano na czym oparto te tezy, gdyż do takich czynności nie doszło. Jedyne zdarzenie to postanowienia Sądu Karnego w sprawie zabezpieczenia zwrotu podatku na podstawie art. 291 § 1 k.p.k., zatem strona nie miała żadnych zaległości podatkowej. Błędnie zastosowano art. 81 § 1 O.p., gdyż nie wyklucza on korekty deklaracji w przypadku opisanym w art. 76 § 2a O.p., co skarżąca poparła poglądami piśmiennictwa. Korekta została złożona po zakończeniu kontroli podatkowej wobec skarżącej, zatem nie było podstaw do zastosowania art. 81 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Ponadto organ podatkowy wydając zawiadomienie oparł się na wadliwej normie prawnej, art. 76 § 2a w zw. z art. 76b § 1 O.p., które nie znajdą zastosowania. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do zajęcia wierzytelności i zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych, po drugie zaś żaden przepis nie pozbawia strony prawa do złożenia korekty, po trzecie nawet jeśli zaległość podatkowa by istniała i doszłoby do zajęcia wierzytelności to jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazane przez stronę orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 979/12.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że zawiadomienie o bezskuteczności korekty nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony, pismo to ma charakter informacyjny, zatem nie podlega kognicji sądu. Ponadto, jeśli taki środek stronie służył, to skargę wniesiono po terminie, zaś wniosek o jego przywrócenie winien być oddalony. Uzasadniając wniosek o oddalenie skargi organ podatkowy wskazał, że doszło do zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT, choć istotnie nie do zaliczenia go na poczet zaległości podatkowych. W zawiadomieniu wskazano, że zarówno w przypadku zajęcia wierzytelności jak i jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej podatnik jest pozbawiony prawa do korygowania deklaracji podlagającej na zmianie dyspozycji kwoty podatku do zwrotu. Przyznał, że omyłkowo w zawiadomieniu zamiast wskazać na bezskuteczność korekt "po dokonaniu zajęcia egzekucyjnego", wskazał, że jest to wykluczone "po dokonaniu zaliczenia zwrotu podatku VAT z mocy prawa na poczet zaległości podatkowych" Zatem przepisy art. 76 § 2a i art. 76b § 1 O.p. nie miały zastosowania, a skoro tak to nie doszło do ich naruszenia.

Organ podatkowy przyznał, że podatnik ma prawo do składania korekty deklaracji, co może zostać ograniczone w sytuacji zaistnienia okoliczności przewidzianych w ustawie, a uniemożliwiających uwzględnienie wniosku, tak jak w tej sprawie. Organ podatkowy wskazał tu na art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.), który był podstawą zajęcia spornej wierzytelności. Przywołując jego treść i okoliczności faktyczne sprawy organ podatkowy wskazał, że w dacie zajęcia strona nie miała już prawa do dysponowania zajętą wierzytelnością, co wykluczyło jej uprawnienie do dokonania korekty deklaracji i zmiany decyzji, co do dyspozycji kwotą nadwyżki podatku. W pouczeniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wskazano, że skarżąca nie może rozporządzać zajętą wierzytelnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny (czynność) może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną akt lub stwierdza bezskuteczność czynności, jeśli stwierdzi, że podjęto je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Przedmiotem sporu w tej sprawie są zasadniczo dwie kwestie, pierwsza dotyczy dopuszczalności skargi, i tu wątpliwości stron dotyczą aspektu przedmiotowego oraz terminu wniesienia skargi, druga kwestia dotyczy zasadności stwierdzenia bezskuteczności korekt deklaracji podatku od towarów i usług za maj 2019 r., złożonych przez skarżącą w dniu 22 czerwca 2020 r.

W opinii strony była ona uprawniona zarówno do złożenia korekt deklaracji podatkowych, jak i do złożenia skargi na zawiadomienie organu podatkowego (w skardze strona omyłkowo wskazuje na datę 8 lipca 2019 r. zamiast na 9 lipca 2020r.), stwierdzające bezskuteczność złożonych korekt, w opinii strony na czynność organu podatkowego. Brak pouczenia o trybie złożenia skargi winien skutkować uznaniem przez Sąd, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. W kwestii samych korekt deklaracji skarżąca uważała, że powołana przez organ podatkowy podstawa prawna nie ma zastosowania do zaistniałej w sprawie sytuacji, a żaden inny przepis prawa nie ogranicza jej prawa do złożenia korekt deklaracji.

W opinii organu podatkowego, skarga jest niedopuszczalna, gdyż zawiadomienie nie stanowi o prawach i obowiązkach skarżącej, ponadto złożono je po terminie, a okoliczności sprawy nie uzasadniają jego przywrócenia. W kwestii samego prawa do korekty, to jakkolwiek w zawiadomieniu z dnia 9 lipca 2020 r. podano błędną podstawę prawną, to takie regulacje istnieją, gdyż zakaz rozporządzania kwotą zajętej wierzytelności wynika z przepisu art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.).

Rozpoznając tak nakreślony spór należy wskazać, że skarga jest dopuszczalna w aspekcie podmiotowym, zaś sposób postępowania organów podatkowych i zachowanie strony powoduje, że zasadne jest uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez winy skarżącego, co uzasadniało merytoryczne rozpoznanie skargi.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 - 4 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Skarżąca wywodząc swoje uprawnienie do wniesienia skargi wskazywała, że wspiera je na art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., bowiem zawiadomienie z dnia 9 lipca 2020 r. stanowiło czynność, o której mowa w ww. przepisie. Dotyczyło jej praw i obowiązków, nadto nie zostało podjęte w ramach wskazanych w tym przepisie postępowań. W tym względzie strona wskazała na Dział III ustawy Ordynacja podatkowa jako regulacje odnoszące się do korekt deklaracji.

Z poglądem tym, który ma również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK1934/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza, podzielając argumentację zawartą w przywołanym orzeczeniu. Pisemne zawiadomienie przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności, o którym mowa w art. 81b § 2, zdanie drugie O.p., stanowi czynność materialno-techniczną. Za jej pomocą organ podatkowy informuje podmiot składający deklarację korygującą, że z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, wymienionych w § 1 pkt 1 tego artykułu (trwanie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą) złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych. Czynność ta nie jest aktem lub czynnością określoną w pkt 1 - 3 art. 3 § 2 p.p.s.a., nie stanowi bowiem ani decyzji administracyjnej, ani też nie jest jednym z postanowień, o których mowa w tych przepisach. Jest natomiast wydawana na podstawie przepisu zawartego w dziale III "Zobowiązania podatkowe", rozdziale 10 "Korekta deklaracji" ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie obejmuje jej wyłączenie zawarte w pkt 4 art. 3 § 2 p.p.s.a., odnoszące się do aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w działach IV "Postępowanie podatkowe", V "Czynności sprawdzające" i VI "Kontrola podatkowa" O.p. lub postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw, tj. k.p.a., O.p. lub ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Stanowi przy tym niewątpliwie czynność z zakresu administracji publicznej o zewnętrznym charakterze. Jest skierowana do podmiotu niepodporządkowanego organowi podatkowemu, który dokonuje zawiadomienia. Dotyczy także uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Odnosi się wprost do uprawnienia, określonego w art. 81 § 1 O.p., tj. do prawa wymienionych w tym przepisie podmiotów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Uprawnienie to, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Powoduje to, że zgodnie z § 2, zdanie pierwsze tego artykułu, a więc także z mocy prawa, korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Jednakże nie oznacza to, że stwierdzenie takiej bezskuteczności i poinformowanie o niej podmiotu, który złożył deklarację korygującą nie dotyczy jego uprawnień lub obowiązków. Jeśli bowiem organ podatkowy w sposób wadliwy w zawiadomieniu oceni wystąpienie przesłanek z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. i w konsekwencji przyjmie nieprawidłowo, że korekta deklaracji nie wywołała z mocy prawa skutków prawnych, to uprawniony do jej złożenia podmiot - gdyby założyć wyłączenie takiego zawiadomienia spod kontroli sądowej - zostałby pozbawiony w tym zakresie ochrony swoich praw. Przy czym z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego i jej skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania, przy błędnym zawiadomieniu o bezskuteczności korekty, może dojść do bezpowrotnej utraty uprawnienia do skorygowania deklaracji w sytuacji, np. gdy organ przyjął wbrew stanowi faktycznemu, że korekta obejmuje okres, którego dotyczy toczące się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Z tego chociażby powodu nie można uznać, że czynność materialnotechniczna polegająca na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów i pozostaje bez wpływu na sytuację prawną strony skarżącej". Za objęciem takiej czynności sądową kontrolą przemawia zarówno literalna wykładnia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jak i potrzeba uwzględniania przy interpretowaniu tego rodzaju przepisów odnoszących się do kompetencji sądów, konstytucyjnej zasady prawa do sądu, wynikającej z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, a więc interpretowania ich w sposób, który nie będzie prowadził do ich zawężenia.

Zatem skarga strony na czynność organu podatkowego z dnia 9 lipca 2020 r.- zawiadomienia o bezskuteczności złożonych korekt jest dopuszczalna, jak wskazano stanowi o prawach skarżącej i winna podlegać kontroli sądowej.

Przechodząc do drugiej okoliczności dotyczącej dopuszczalności skargi strony na ww. czynność, a związanej z trybem i terminem jej wniesienia wskazać trzeba, że także i w tym zakresie postępowanie strony i okoliczności sprawy uzasadniają merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Otóż zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (§ 2). Istotny dla sprawy są również przepisy art. 53 § 1 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z ich brzmieniem: Skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (§ 1). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę (§ 2).

Analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że czynność uznania korekty deklaracji za bezskuteczną, wyrażona wobec strony zawiadomieniem o tym fakcie, nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym. Nie neguje tego również organ podatkowy, co wynika z odpowiedzi na skargę i postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 października 2020 r. wydanego w odpowiedzi na odwołanie strony od spornego w sprawie zawiadomienia. W akcie tym organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącej, wskazując na brak podstaw prawnych do zaskarżenia takiego zawiadomienia w trybie odwoławczym.

Także ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje środka, który byłby wymagalny celem wyczerpania drogi administracyjnej, inaczej niż to było przed zmianą przepisów ww. ustawy dokonaną z dniem 1 czerwca 2017 r. na mocy ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postepowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935).

Zatem w opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wniesienie skargi na opisaną na wstępie czynność materialno – techniczną, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności korekty deklaracji podatkowej nie wymaga od strony podjęcia dodatkowych czynności przed wniesieniem skargi.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji skargi wykluczone jest powoływanie się na art. 52 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa. Prawo do wniesienia skargi bez zwrócenia się do organu, który wydał decyzję, z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy nie przysługuje stronie, gdy organem, który wydał decyzję, jest konsul.

Z treści ww. normy wynika, że dotyczy ona decyzji, nie czynności, zatem jego zastosowanie w tej sprawie jest wykluczone. Skargę na czynność stwierdzającą bezskuteczność korekty deklaracji można zatem wnieść do sądu bez uruchamiania trybu weryfikacji w procedurze administracyjnej, gdyż taki tryb nie jest w tym przypadku przewidziany ustawowo. Z tego punktu widzenia nie było przeszkód do wywiedzenia przez stronę skargi do Sądu.

Powyższe skutkuje również tym, że w zakresie terminu wniesienia skargi należy ją oceniać z uwzględnieniem powołanego już art. 53 § 2 p.p.s.a. Z jego treści wynika, że strona winna złożyć skargę w terminie 30 dni od dnia, w którym dowiedziała się o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Jak wynika z akt sprawy pismo informujące stronę o uznaniu jej korekt za bezskuteczne doręczono jej 28 lipca 2020 r., zaś skargę wniosła 9 listopada 2020 r. zatem z uchybieniem ww. terminu. Istotna jest jednak dalsza część ww. przepisu, sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Oznacza to, że wniesienie skargi na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z uchybieniem terminu nie powoduje bezwzględnego obowiązku jej odrzucenia przez sąd. Ustawodawca w art. 53 § 2 p.p.s.a. przyznał bowiem sądowi kompetencję do rozpoznania skargi, jeżeli uchybienie terminu do jej wniesienia nastąpiło bez winy skarżącego. W tym zakresie sąd nie wydaje odrębnego orzeczenia w kwestii ww. okoliczności, ale rozstrzyga o tym odrzucając skargę lub kierując sprawę do rozpoznania, a przesłanki podjętego w tym względzie rozstrzygnięcia opisuje w uzasadnieniu podjętego orzeczenia.

W realiach tej sprawy Sąd uznał, że uchybienie terminu do złożenia skargi nie było przez stronę zawinione. Jak wynika z akt sprawy i odpowiedzi na skargę organ podatkowy przez cały czas pozostawał i pozostaje przekonany, że skarżącej takie prawo nie służyło. Przyjął i konsekwentnie trzymał się tego stanowiska, że sporna czynność nie podlega kontroli instancyjnej i sądowej. W efekcie nie pouczał strony, działającej wówczas bez profesjonalnego pełnomocnika, o przysługujących jej środkach zaskarżenia. Złożone zaś przez skarżącą odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakończyło się postanowieniem stwierdzającym jego niedopuszczalność, wspartym na braku podstaw do zaskarżania takiej czynności.

W tych okolicznościach strona wskazuje na przepis art. 214 O.p. stanowiący, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W opinii Sądu przepis ten należy wykładać w ten sposób, że środek prawny wniesiony w sposób określony w błędnym pouczeniu (obejmującym także sytuacje braku pouczenia) jest skuteczny tak, jak gdyby został wniesiony zgodnie z prawem. Zasady ogólne postępowania, w szczególności przepis art.121 O.p. zobowiązują bowiem organy podatkowe do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mają one czuwać, aby strony nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych informacji i wyjaśnień. W ocenie Sądu przerzucenie na stronę odpowiedzialności za skutki naruszenia przez organ podatkowy obowiązku pouczenia o trybie odwoławczym nie znajduje uzasadnienia prawnego. Potwierdza to literalne brzmienie art. 214 O.p. i orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na jego tle.

Jakkolwiek powołane normy dotyczą obowiązków organu podatkowego w ramach postępowań administracyjnych, kontrolnych, czynności sprawdzających, a w spornej sprawie organy podatkowe dokonały czynności materialno technicznej nie prowadząc postępowania podatkowego, to zdaniem Sądu opisane okoliczności i zasady, w szczególności zasada zaufania i informowania, muszą znaleźć zastosowanie na gruncie i tego działania organu podatkowego. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, która w postępowaniu podatkowym znalazła odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p. Mimo, że zaskarżona czynność stwierdzenia bezskuteczności korekty nie wymaga wydania decyzji czy postanowienia, to okoliczność ta nie zwalnia organu podatkowego od zastosowania się do ogólnej zasady pisemności. W tym bowiem wypadku, ze względu właśnie na charakter tej czynności, która nie jest zaskarżalna w toku administracyjnym (podatkowym), organ podatkowy powinien pisemnie zawiadomić podatnika o podjętych czynnościach, a jednocześnie pouczyć o środku zaskarżenia - skoro podlega ona kontroli sądu administracyjnego. Zaniechanie pouczenia o trybie zaskarżenia podejmowanych czynności przez organ podatkowy godzi nadto w prawo do dobrej administracji wyrażone w art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej a dnia 14 grudnia 2007 r. (Dz.U.UE C.2007.303.1). Stanowi ono rodzaj syntezy powszechnie akceptowanych zasad i wartości obowiązujących w postępowaniu przed organami administracji w demokratycznym państwie prawnym (Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne i sądowo administracyjne a prawo europejskie, Warszawa 2010. S. 58 – 59). Wśród, tych zasad których znajduje się reguła obligująca organy administracji do udzielania pouczeń o przysługujących środkach zaskarżenia lub odwoławczych. Potwierdzają to także Decyzji w Sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3 z dnia 29 września 2011 r.), która w art. 19 zawiera wskazanie aby wydana przez instytucję decyzja, która może mieć negatywny wpływ na prawa lub interesy jednostki, zawiera informację o możliwościach złożenia odwołania od wydanej decyzji. Podaje się w szczególności następujące informacje: rodzaj środków odwoławczych, organy, do których można wnosić ewentualne odwołania, a także terminy ich wnoszenia. Decyzje zawierają w szczególności informacje o możliwości wszczęcia postępowań sądowych, a także wniesienia skarg do Europejskiego Rzecznika Praw Obywatelskich zgodnie z warunkami ustalonymi odpowiednio w artykułach 263 i 228 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Niewątpliwie w zawiadomieniu z dnia 9 lipca 2020 r. o podjętej czynności organy podatkowe nie zawarły żadnej informacji, co do trybu zaskarżenia, co więcej same uznawały, że taki środek stronie nie przysługuje. Tym samym wobec niedochowania opisanych zasad i braku pouczenia strony o trybie zaskarżenia wniesiona przez nią skarga winna być rozpoznana merytorycznie.

Odnosząc się zatem do ww. kwestii należy stwierdzić, że powoływane przez organ podatkowy w treści zawiadomienia z dnia 9 lipca 2020 r. przepisy z pewnością nie mogą być podstawą uznania korekty (korekt) za bezskuteczne, co słusznie akcentuje strona skarżąca i częściowo następczo przyznaje sam organ podatkowy.

Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim zapisem jest niewątpliwie art. 81a O.p. wskazujący na okoliczności zawieszające prawo do skorygowania deklaracji podatkowych, jednakże żadna z tych okoliczności nie obejmuje swym zakresem okoliczności zaistniałych w spornej sprawie.

W opinii Sądu żadnego zastosowania nie może w niej znaleźć przepis art. 76 § 2a w zw. z art. 76b § 1 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że w razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia. Na mocy drugiej ze wskazanych norm będzie miał zastosowanie do zwrotu podatku.

Jednakże regulacje te odnoszą się do kolizji zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty z zarachowaniem jej na poczet zobowiązań podatkowych. Zasadnie wywodzi skarżąca, że taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, a zatem powołanie tych norm było błędne.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał na nową podstawę prawną, tj. art. 89 u.p.e.a., dotyczący zajęcia wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W szczególności zwracał uwagę na zapisy § 2 i § 3 pkt 2 ww. regulacji. Zgodnie z ich treścią zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem (§ 3 pkt 2). Z tego ostatniego zapisu organ podatkowy wywodzi, że zakaz opisany w ww. przepisie jest równoznaczny z uchyleniem prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się z takim sposobem działania organu podatkowego. Po pierwsze w sposób istotny narusza to prawo do uzyskania uzasadnienia podjętych czynności, a zatem ponownie przepis art. 41 Karty Praw Podstawowych. Organ podatkowy powołując w zawiadomieniu kierowanym do strony przepisy, które w żadnej mierze nie mają zastosowania do okoliczności sprawy w istocie wprowadza stronę w błąd co do stanowiska organu podatkowego zajętego w tej sprawie. Rozwinięciem zasady prawa do dobrej administracji są również przepisy powołanej już Decyzji w Sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3 z dnia 29 września 2011 r.), wskazać tu należy na art. 4 ustawiający zasadę praworządności, zgodnie z którą, urzędnik działa zgodnie z prawem oraz stosuje przepisy i procedury określone w aktach prawnych Unii Europejskiej. Urzędnik zwraca w szczególności uwagę na to, aby decyzje dotyczące praw lub interesów jednostek posiadały podstawę prawną, a ich treść była zgodna z obowiązującymi przepisami prawnymi. Jak również artykuł 18 statuujący obowiązek uzasadnienia decyzji, w odniesieniu do każdej wydanej przez instytucję decyzji, która może mieć negatywny wpływ na prawa lub interesy jednostki, podaje się powody, na których została ona oparta; w tym celu należy jednoznacznie podać istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji. Powyższe zastrzeżenia dotyczą wszystkich form działania administracji publicznej.

W kwestii zaś wyłączenia prawa do korekty w opisanej sytuacji, to po pierwsze w opinii Sądu, powołany przez organ podatkowy przepis mający uchylać ww. prawo odnosi skutek wyłącznie na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co potwierdza piśmiennictwo. Zajęcie egzekucyjne wywołuje ten skutek, że organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętym składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 1a pkt 18 u.p.e.a.) oraz wstępuje w prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji (art. 67a § 1 u.p.e.a.). Zajęcie wierzytelności pieniężnej powoduje, że zobowiązany traci uprawnienia do dowolnego dysponowania lub rozporządzania zajętą wierzytelnością, gdyż prawa te nabywa z mocy dokonanego zajęcia organ egzekucyjny. Stosowne pouczenie, wynikające z art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a., zawiera zawiadomienie o zajęciu, którego odpis jest doręczany zobowiązanemu. Naruszenie przez zobowiązanego zakazu rozporządzania zajętą wierzytelnością oznacza, że czynność prawna, której przedmiotem jest rozporządzenie zajętą wierzytelnością, nie wywołuje skutków prawnych w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego (por. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Komentarz, wyd. II pod. red. Ryszarda Kijowski, op. SIP LEX 2015).

Zatem nie sposób uznać, że norma ta wyłącza zastosowanie art. 81 § 1O.p., jako ów przepis szczególny, do którego ww. regulacja się odwołuje. Korekta deklaracji podatkowej ma bowiem inny skutek i zasadniczo musi być badana w innym trybie i zasadach. W sytuacji gdy organ podatkowy nie zgadza się z jej treścią ma uprawnienia wynikające z przepisów prawa, np. z art. 21 O.p.

Użyte w powołanym przepisie stwierdzenie, że zobowiązany z chwilą zajęcia wierzytelności traci uprawnienia do dowolnego dysponowania lub rozporządzania tą zajętą, gdyż prawa te nabywa z mocy dokonanego zajęcia organ egzekucyjny nie jest równoznaczne z wyłączeniem prawa do złożenia korekty deklaracji, która ma inny cel podlegający weryfikacji przez organ podatkowy we właściwym trybie. Podatnik ma bowiem prawo do wskazania, że wykazana w zeznaniu kwota jest inna niż ta, która winna być należna. Ocena czy tak istotnie jest musi być dokonana w postępowaniu weryfikacyjnym. Pamiętać przy tym należy, że korekta deklaracji nie działa wstecz, co ma istotne znaczenie dla oceny skutków jej złożenia na gruncie postepowania egzekucyjnego. Złożenie bowiem deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą"(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/2006, dostępne w CBOSA).

Powyższe przekonuje, że złożenie korekty deklaracji rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek oceny jej zasadności, co winno znaleźć wyraz w odpowiednim akcie administracyjnym lub czynności materialno - technicznej. Wyłącznie prawa do złożenia korekty winno być zdaniem Sądu wyraźnie wyartykułowane w treści przepisu prawa, jest to bowiem uprawnienie dla strony wiążące się z istotnymi skutkami. Dysponując uprawnieniem do oceny zasadności korekty deklaracji nie wydaje się zasadne wyprowadzenie niedopuszczalności jej złożenia z powołanej regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sytuacji takiej jak opisana w niniejszej sprawie, mając na uwadze charakter korekty deklaracji, działającej ex nunc zasadne jest orzeczenie, co do jej znaczenia w trybie art. 21 § 3a O.p.

Uzasadnieniem tego poglądu jest charakter korekty deklaracji, obejmującej różne sytuacje faktyczne, poza występująca w tej sprawie także przypadki zwiększenia zobowiązania, jego obniżenia, zwiększenia i obniżenia nadpłaty/zwrotu podatku. Ten ostatni przypadek, też może być kwalifikowany jako niedopuszczalne rozporządzenie wierzytelnością, potencjalnie może jednak wynikać z obiektywnych okoliczności w ramach, których podatnik nie powinien być obciążany takim zobowiązaniem, co wpływa na wysokość nadpłaty/zwrotu. Zamknięcie drogi do dokonania takiej korekty bez uprzedniej jej weryfikacji nie może być akceptowane. Stąd w opinii Sądu weryfikacja tych okoliczności musi być dokonywana we właściwym trybie, w ramach którego ocenie merytorycznej zostanie poddana zasadność złożonej przez stronę korekty deklaracji. Działania te nie mogą być podejmowane w ramach zastosowanych przez organ podatkowy działań, w których co do zasady strona ma ograniczoną możliwość polemiki i zgłaszania uwag. Przykładając tę sytuację do opisanej w treści art. 81b O.p. łatwo dostrzec różnice, w ramach ustawowego zawieszenia prawa do korekty deklaracji wyraźnie wskazano na takie ograniczenie po stronie podatnika, zakreślając enumeratywnie przesłanki takich ograniczeń. Ponadto zawieszenie dotyczy sytuacji, w których organ podatkowy dokonuje weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach określonych procedur, w których może on zgłaszać swoje uwagi i zastrzeżenia. Najważniejszym jednak zdaniem Sądu argumentem jest ten, że skoro dochodzi do ograniczania praw podatnika, to nakaz określonego postępowania musi być jasny i czytelny, nie może być przedmiotem wykładni i domniemań. Słowem ustawodawca stanowiąc o odrębnych przepisach mogących ograniczyć uprawnienie z art. 81 § 1 O.p. musi wskazać wyraźnie na ograniczenie tego prawa. Jak podkreślono zasadą jest prawo do korekty jego ograniczenie wyjątkiem, zatem jak każdy wyjątek od zasady na gruncie prawa podatkowego musi być wyraźnie, jednoznacznie dookreślany. Przykładem takiej regulacji są przepisy art. 62 ust. 4 czy 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.).

Powoływana przez organy podatkowe norma wymogów tych nie spełnia, zatem kontrola zasadności złożenia korekty deklaracji musi zostać dokonana w innym, wskazanym przez Sąd trybie.

Uznając, że dokonując spornej czynności organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. stwierdził bezskuteczność czynności. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.