Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 787/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 419/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 419/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. S. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 marca 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 listopada 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. zapłaconym w kwocie 158.997 zł., utrzymał w mocy tę decyzję, wydaną w sprawie, której okoliczności przedstawiały się następująco.

W 2006 r. Skarżący nabył w drodze spadku papiery wartościowe. Zbył je odpłatnie w 2007 r. i tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 5 maja 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w T. wykazał przychód ze sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 1.066.190,85 zł, koszty jego uzyskania w tej samej wysokości, dochód i podatek w wysokości 0 zł.

W dniu 7 maja 2009 r. złożył korektę zeznania podatkowego. Tego samego dnia wpłacił kwotę podatku wynikającą z korekty wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 180.096 zł na rachunek ww. Urzędu Skarbowego. Skarżący uznał, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym należało dodatkowo uwzględnić koszty, które poniósł spadkodawca przy kupnie papierów wartościowych. Tym uzasadnił swój wniosek z dnia 20 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku dołączył kolejną korektę zeznania podatkowego za 2007 r.

W tych warunkach Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 26 października 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w wysokości 179.814 zł. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 21 ust 1 pkt 105 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako: ,,u.p.d.o.f.’’) -uwzględnił podatnikowi kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania, nie zaliczył poniesionych przez spadkodawcę kosztów zakupu papierów wartościowych i ustalił w ten sposób dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 946.389 zł oraz należny podatek w kwocie 179.814 zł.

Mając na uwadze fakt wydania ww. decyzji oraz brak nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w toku dalszych czynności decyzją z 5 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’) w zw. z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p., art. 53 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów i wniosków odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że ust 2 pkt 1 art. 30b u.p.d.o.f. określa, iż dochodem o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Z dalszej argumentacji organu wynikało, iż okoliczność, że podatnik nabył papiery wartościowe w drodze spadku po zmarłym w 2006 r. stryju, a następnie sprzedał je, nie ponosząc wcześniej wydatków na ich nabycie, nie uzasadnia zastosowania dyspozycji art. 97 § 1 O.p., bowiem W. S. (spadkodawca) nie występuje jako podatnik w przedmiotowej sprawie.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również treść wyroków NSA z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1623/07, 1624/07 i 1625/07. Stwierdził nadto, że nie miało istotnego znaczenia to, że W. S. zapłacił cenę zakupu tychże papierów wartościowych, bo jak wynika z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatek na nabycie papierów wartościowych staje się kosztem uzyskania przychodów dopiero w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży tychże papierów wartościowych. Podatnikiem z tytułu sprzedaży papierów wartościowych stał się spadkobierca z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, a nie spadkodawca, który przychodu z tego tytułu nie uzyskał.

Odnosząc się do kwestii wskazanego przez pełnomocnika podatnika wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt. I SA/Lu 702/08 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyrok ten został wydany w innej sprawie i nie ma przełożenia na przedmiot niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz.1956 ze zm.), przepisów u.p.d.o.f., nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.; z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast zgodnie z art. 52 pkt. 1 lit. b u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1997 r. Nr 118, poz. 754).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zwrot "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r.", odnosi się jednoznacznie do papierów wartościowych, o których mowa w ww. art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a zatem chodzi tu o "nabycie" w warunkach określonych tym właśnie przepisem. Omówione zwolnienie, podobnie jak koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., uzależnione jest od zdarzenia faktycznego, które może nastąpić w przyszłości (sprzedaży) i nierozerwalnie musi wiązać się z datą nabycia sprzedawanych papierów wartościowych. Sprzedane w 2007 r. akcje Skarżący nabył w wyniku spadku z chwilą śmierci spadkodawcy W. S. w dniu 12 lipca 2006 r., zatem nabycie tych papierów wartościowych miało miejsce po 1 stycznia 2004 r. Prawo do zwolnienia z opodatkowania wynikające z powołanego wyżej przypisu podobnie jak prawo do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie mogło być traktowane jako prawo majątkowe podlegające sukcesji praw majątkowych wynikającej z treści art. 97 ust 1 O.p.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do zastosowania uregulowań wynikających z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, bowiem spadkodawca nie nabył uprawnień w nim określonych, gdyż w chwili śmierci spadkodawcy akcje P. weszły do masy spadkowej.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją organu pierwszej instancji, zarzucając wadliwą wykładnię i niezastosowanie art. 97 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., niezastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, niezastosowanie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p., rażące naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., polegające. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że koszty uzyskania przychodu wykazane przez biuro maklerskie mogły różnić się od kosztów, wykazanych przez Skarżącego z uwagi na brak informacji biura odnośnie niektórych kosztów. Podatnik jako spadkobierca był uprawniony do potrącenia przychodu o koszty jego uzyskania, a takie stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych - w tym wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 702/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1592/07 oraz inne.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestią sporną - z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego – jest ocena dokonanej w 2007 r. czynności polegającej na sprzedaży przez Skarżącego papierów wartościowych, w tym akcji notowanych na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Skarżący odziedziczył te aktywa w drodze spadku po W. S. zmarłym w dniu 12 lipca 2006 r.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił zasady sukcesji podatkowej, określonej w art. 97 § 1 O.p. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że sukcesja podatkowa wchodzi w grę jedynie w sytuacji, kiedy spadkodawca jest podatnikiem. Jeśli nie jest nim, to jego spadkobierca nie przejmuje majątkowych praw podatkowych. Tego rodzaju wniosek wynika wprost z użytego w tym przepisie zwrotu "spadkodawcy podatnika".

Analiza art. 97 § 1 O.p. pozwoliła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu również na sformułowanie drugiego wniosku, że źródłem majątkowych praw spadkodawcy są wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Inne więc przepisy, na przykład Kodeksu cywilnego, nie są źródłem majątkowych praw podatkowych spadkobiercy. Realizacja prawa do rozporządzania nimi, poprzez ich sprzedaż (odpłatne zbycie) skutkuje tylko tym, że spadkobierca – w wyniku tej czynności – zyskuje status podatnika. Takiego statusu nie miał i nie ma zmarły W. S., co wyklucza tezę o możliwości przejęcia na mocy art. 97 § 1 O.p. przez Skarżącego – przewidzianych w prawie podatkowym – majątkowych praw, na które Skarżący powołuje się na podstawie szczegółowych unormowań zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – u.p.d.o.f.

Sąd w dalszej kolejności wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia kapitałów pieniężnych (w tym między innymi papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki w wysokości 19 % (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Nadto art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że wydatki na nabycie papierów wartościowych są uważane za koszty uzyskania przychodów, nie w dacie nabycia tych aktywów, ale w dacie późniejszej, to jest w chwili, kiedy następuje ich odpłatne zbycie. Skarżący jest podatnikiem, ale nie korzysta z podatkowego prawa majątkowego określonego ww. przepisem, bowiem w świetle skomentowanego art. 97 § 1 O.p. nie ma zastosowania zasada sukcesji prawnopodatkowej. Poza tym – co podkreślił WSA- W. S. (spadkodawca) nie nabył - przewidzianego prawem podatkowym - prawa majątkowego. Zatem nie można mówić, że Skarżący jako spadkobierca uzyskał je w trybie i na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W tych okolicznościach - w rozliczeniu dochodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu sprzedaży papierów wartościowych - wydatki poniesione przez W. S. nie mogą być brane pod uwagę, a uwzględnia się - zgodnie z dyspozycją art. 21 ust 1 pkt 105 u.p.d.o.f. - dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym za prawidłową Sąd pierwszej instancji uznał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 grudnia 2006 r. Nr ...

Następnie Sąd odniósł się do treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w którym uregulowano, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Podkreślono, że ustawa nowelizująca posługuje się w art. 19 ust. 1 pkt 2 pojęciem "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r.", odnoszącym się do papierów wartościowych, o których mowa art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. W grę wchodzi więc nabycie akcji w przypadkach określonych w tym ostatnim przepisem. W związku z powyższym Sąd uznał, że Skarżący nabył akcje w drodze spadku w 2006 r. Skoro je zbył w 2007 r. do takiej czynności nie ma zastosowania dyspozycja 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. W świetle powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skonstatował, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W ramach uzasadniania swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji odniósł się również do kwestii prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 702/08, pod kątem zarzutów naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., przy czym podkreślił, że powyższy wyrok i pogląd prawny w nim zaprezentowany nie przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w roku 2007 r. i automatycznie nie wyklucza legalności tejże decyzji.

5. J. S. na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., art. 174 p.p.s.a, art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 97 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie poniesionych przez spadkodawcę,

prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 97 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw polegającą na uznaniu, że akcje notowane na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. przez spadkodawcę SA przedmiotem opodatkowania w przypadku ich sprzedaży przez spadkobiercę,

prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową zastosowania art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 22 ust. 6c-6d u.p.d.o.f. polegające na dokonaniu rozszerzającej i niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 97 O.p. w celu wyeliminowania luki w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych czym naruszono zasadę pewności prawa wywodzoną ze wskazanego przepisu Konstytucji,

prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową zastosowania art. 32 Konstytucji w zw. z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. polegające na dokonaniu rozszerzającej i niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 97 O.p., mimo że podatnicy - uzyskujący przychód ze sprzedaży innych papierów wartościowych (np. obligacji Skarbu Państwa) i znajdujący się w podobnej sytuacji, co Skarżący (sprzedaż odziedziczonych papierów wartościowych), mają na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f. prawo do rozliczenia podatkowego kosztów poniesionych przez spadkodawcę,

prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p.- i nieuwzględnienie zarzutów skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy.

5) Prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i niewyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. w kwocie 179.814 zł.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła na podstawie art. 185 ust. 1 p.p.s.a. o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie;

2) na podstawie art. 203 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że istota sporu sprowadza się do wykładni art. 97 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z użytego w ww. przepisie zwrotu "spadkodawcy podatnika" wywieść miał wniosek, że sukcesja podatkowa wchodzi w grę jedynie w sytuacji, kiedy spadkodawca jest podatnikiem. Jeśli nim nie jest, to jego spadkobierca nie przejmuje majątkowych praw podatkowych.

Autor skargi podkreślił, że zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., Skarżący jako spadkobierca jest uprawniony do potrącenia przychodów o koszty uzyskania przychodów poniesione przez spadkodawcę. Fakt, że spadkodawca nie zdecydował się na zbycie akcji nie oznacza, że gdyby było inaczej, nie mógłby on potrącić od przychodu przedmiotowych kosztów. Niedokonanie zbycia akcji przez spadkodawcę za jego życia nie ma dla realizacji tego uprawnienia żadnego znaczenia prawno-podatkowego.

Przytaczając wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 480/07, Skarżący podniósł, że prawem podatnika, o którym mowa w tym wyroku, jest rozliczenie jako kosztów podatkowych wydatków spadkodawcy, które na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., aktywuje się jako koszt uzyskania przychodów dopiero w przypadku zbycia akcji. Prawo takie przysługiwałoby spadkodawcy, gdyby dokonał sprzedaży akcji. Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie akcji do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z tego prawa nie mógł skorzystać, ponieważ nie osiągnął przychodu ze zbycia tych akcji, to takie prawo z mocy art. 97 Ordynacji podatkowej przysługuje jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują. Zdaniem Skarżącego związek tego kosztu z przychodem powoduje więc, że mimo niepowstania prawa do rozliczenia kosztów podatkowych za życia spadkodawcy, jest ono dziedziczne jako swoista ekspektatywa prawa, która choć nie istnieje w prawie cywilnym, występuje w prawie podatkowym. W dalszej kolejności strona zwróciła uwagę, że w ustawie o podatkowej brak – w odniesieniu do sprzedaży akcji - przepisu stanowiącego odpowiednik art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., co uniemożliwia dokonanie wykładni gramatycznej (językowej) i wiąże się z istniejącą luką w przepisach. W ocenie strony zastosowanie wobec tego powinna znaleźć wykładnia systemowa i celowościowa. Skarżący zauważa przy tym, że brak przepisu, który wprost zakazywałby odliczania kosztów nabycia akcji w kalkulacji podatkowej dokonywanej przez sprzedających jej spadkobierców, należy interpretować na korzyść podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W punkcie wyjścia wypada zauważyć, że skarga kasacyjna, w niniejszej sprawie, została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności zasadniczo podlegać powinny zawarte skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Jednakże, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich umotywowania, w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a także z uwagi na niesporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte za podstawę orzekania, zasadne jest rozpatrzenie stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w odwrotnej kolejności.

Strona, zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, wskazała na regulację art. 97 Ordynacji podatkowej, co powiązała dodatkowo z zarzutem naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 6c-6d u.p.d.o.f., a także art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Błędnej wykładni wskazanych regulacji materialnoprawnych skarżący upatruje także w naruszeniu art. 2 i 32 Konstytucji RP.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawnopodatkowych skutków, dokonanej w 2007 r. przez J. S. sprzedaży papierów wartościowych, w tym akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, które nabył on w drodze spadku po W. S. zmarłym w dniu 12 lipca 2006 r., przy czym spadkodawca część akcji nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazują, że skarżący uważa, iż do zbycia nabytych przez niego w drodze dziedziczenia papierów wartościowych, które spadkodawca nabył przed 1 stycznia 2004 r., stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zbycie to nie jest objęte podatkiem dochodowym. Z drugiej strony, skarżący z treści art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyprowadza wniosek, że przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie zbywanych przez spadkobiercę papierów wartościowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej.

7.1. Odnosząc się do pierwszego spornego problemu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.) przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Bezsporną w sprawie okolicznością jest, że skarżący, jako spadkobierca nabył papiery wartościowe po 1 stycznia 2004 r., w związku z czym przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie może mieć wprost do niego zastosowania. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu miałaby odpowiedź na pytanie, czy przysługujące spadkodawcy zwolnienie podatkowe, wynikające z treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., stanowi "majątkowe prawo", o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym nie mniej strona skarżąca, wskazując w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przez ich błędną wykładnię, nie naprowadza w czym konkretnie upatruje obrazy wymienionych regulacji, a w szczególności nieprawidłowej wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi zawiera jedynie ogólne stwierdzenie, że skarżący odziedziczył po spadkodawcy prawo do wyłączenia z opodatkowania akcji nabytych przed 2004 r. Przytoczono też fragmenty uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1271/06), zawierające cywilistyczne rozważania dot. nabycia spadku w kontekście wyliczenia podstawy opodatkowania dyskonta. Wiążąc nadto naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z art. 97 Ordynacji podatkowej, strona nie precyzuje jednocześnie, jaka jednostka redakcyjna tej ostatniej regulacji została naruszona (§ 1, 2, 3 czy 4). W świetle treści art. 176 p.p.s.a. warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze.

Konieczność doprecyzowania ww. zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej byłaby o tyle istotna, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 97 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że skoro J. S. nabył akcje w drodze spadku w 2006 r. i zbył je w 2007 r., do takiej czynności nie ma zastosowania dyspozycja art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2003 r. Tego typu konstatację niewątpliwie uznać należy za słuszną.

7.2. Jak już wskazano wątpliwości mogłyby wiązać się natomiast z odpowiedzią na pytanie, czy okoliczność, że potencjalny dochód spadkodawcy ze zbycia po 31 grudnia 2003 r. nabytych przez niego przed 1 stycznia 2004 r. papierów wartościowych nie był objęty zakresem stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tym samym nie był opodatkowany), pozwala na uznanie, że stanowił on dla spadkodawcy "majątkowe prawo", w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło zostać objęte sukcesją. Tym nie mniej wskazane w podstawie skargi kasacyjnej zarzuty, jak też argumentacja podana w jej uzasadnieniu znacząco ograniczają możliwość ustosunkowania się przez sąd kasacyjny do tak sformułowanego zagadnienia. Strona skarżąca nie podważa przy tym formalnej poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez sformułowanie chociażby zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

7.3. Uznając jednakże za celowe odniesienie się do zarysowanego wyżej problemu prawnego, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika i płatnika, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi wynikać z przepisów prawa podatkowego oraz, że zakres art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter ogólny, a przepisy szczególnego materialnego prawa podatkowego mogą go modyfikować, a więc ograniczać (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, ZNSA nr 2 z 2006 r., s. 21 i 40). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zakresem sukcesji "majątkowych praw" w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne, a zatem takie, których wartości w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić.

Wniosek taki potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna, wynikająca z analizy regulacji dotyczących ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie do art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno stan rzeczy oraz praw majątkowych objętych dziedziczeniem, jak i ich wartość rynkowa muszą być skonkretyzowane dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem spadkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest nadawanie innego znaczenia pojęciom "prawa majątkowe" czy też "majątkowe prawa", użytym przez ustawodawcę odpowiednio w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem, jak wskazuje strona skarżąca, przedmiotowe uprawnienie podatkowe spadkodawcy stanowi prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, to jego wartość rynkowa (a taką wartość ekonomiczną prawo majątkowe w rozumieniu wskazanych przepisów z istoty swojej musi posiadać) winna była zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Tymczasem strona skarżąca nie wskazuje, że w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, z tytułu dziedziczenia po zmarłym W.S., ujęto również "wartość rynkową" uprawnienia spadkodawcy do wolnego od podatku zbycia papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r. Zresztą ustalenie wartości rynkowej takiego prawa nie byłoby możliwe z dniem otwarcia spadku, czy też powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ponieważ spadkodawca za swego życia nie zbył akcji, nie wiadomo zatem jakiej wielkości korzyść podatkową mógłby uzyskać.

8.1. Drugi sporny problem wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy użyty w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot legislacyjny "majątkowe prawa" spadkobiercy obejmuje swoistą ekspektatywę, tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie papierów wartościowych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., które to uprawnienie nie zostało przez niego zrealizowane z tego powodu, że przed śmiercią nie dokonał ich zbycia. Zbycia tego dokonał dopiero spadkobierca.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidziane w przywołanym przepisie uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych dotyczyło wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał przed śmiercią odpłatnego zbycia tych papierów. Niezależnie od argumentacji wskazanej w pkt 7 niniejszego uzasadnienia, która znajduje odniesienie również w omawianej kwestii spornej, skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyrokach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1625/07, sygn. akt II FSK 1623/07, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym, a nie spadkodawca. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach wskazanych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.2. Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej możliwości uwzględnienia przez spadkobiercę kosztów poniesionych przez spadkodawcę na nabycie papierów wartościowych, będących następnie przedmiotem dziedziczenia oraz zbytych ostatecznie przez spadkobiercę, zasadnicze znaczenie ma wykładnia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z tych też względów, sygnalizowany w skardze kasacyjnej brak (w odniesieniu do przychodów ze zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) odpowiednika regulacji art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (przepis ten odnosi się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., m.in. nabytych w drodze spadku), pozostaje bez znaczenia dla oceny wskazanego problemu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu skarżącego, że istnieje w ustawie podatkowej luka prawna uniemożliwiająca dokonanie wykładni gramatycznej przepisu, w związku z czym zastosowanie winna znaleźć wykładnia systemowa i celowościowa (funkcjonalna). Jak to już wcześniej zaznaczono (pkt 7.3.) wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wniosków zbieżnych z przeprowadzoną przez Sąd wykładnią językową art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Za godny zauważenia oraz znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność ma miejsce w praktyce często, ale nie prowadzi zwykle do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zdaniem Sądu inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. Autor skargi kasacyjnej w istocie zaś postuluje uzupełnienie przez sąd administracyjny tekstu ustawowego o treści, które nie zostały tam pomieszczone. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Wyrażona w tym przepisie zasada demokratycznego państwa prawnego - na którą powołuje się skarżący - oraz wywodzona na jej podstawie zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i do stanowionego przez nie prawa nie wykluczają stanowienia regulacji ograniczających lub znoszących prawa podmiotowe, a jedynie nakazują, aby legislacja została przeprowadzona z uwzględnieniem ustanowionego zakazu wstecznego działania prawa oraz nakazu przestrzegania reguł przyzwoitej legislacji, w tym przestrzegania zasady dostatecznej określoności przepisów prawa. Wskazane powody usprawiedliwiają także uznanie za niezasadne zarzuty naruszenia art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Druga z wymienionych regulacji, zawierająca definicję dyskonta, nie odnosi się do istoty spornego problemu. Natomiast nie narusza wyrażonej w art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej zasady równości wobec prawa różne uregulowanie szczegółowych kwestii w przepisach ustaw podatkowych, tym bardziej, że w sprawie nie występuje tożsamość statusu prawnego adresatów poszczególnych norm (spadkodawcy i spadkobiercy).

9. W konsekwencji za zasadne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. Tym samym chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego regulujące kwestie powstania i zwrotu nadpłaty. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zaskarżonym wyrokiem dokonano oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., a zatem Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W efekcie WSA w Lublinie nie mógł uchybić postanowieniom art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, która to regulacja jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryteria kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.