Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1729/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Maja Fabrowska, , po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1980/12 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2012 r. nr IPPB3/423-966/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1980/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Spółka złożyła dnia 10 listopada 2011 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, ze zm.). Skarżąca wskazała, że zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym z akcjonariuszem, który posiada co najmniej 25% akcji Banku (dalej: Akcjonariusz) oraz ze spółkami, w których Akcjonariusz Banku posiada co najmniej 25% (dalej: "spółki siostrzane"). W szczególności, Skarżąca otrzymuje i może otrzymywać pożyczki od Akcjonariusza lub przyjmuje i może przyjmować depozyty od spółek siostrzanych. W wyniku zawartych umów pożyczki Skarżąca płaci lub może płacić odsetki na rzecz Akcjonariusza i/lub spółek siostrzanych. Dla potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r, Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." Skarżąca zamierza zweryfikować stosowane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek od Akcjonariusza, w szczególności zasady ustalania kluczowych dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji danych, w tym również zasady ustalania wartości zadłużenia. Skarżąca zastanawiała się, czy pod pojęciem "wartości zadłużenia" należy rozumieć zadłużenie z tytułu pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., czyli każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy oraz emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ponadto, mając na uwadze przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji Skarżąca wskazała, że pragnie potwierdzić prawidłowość następującej metody kalkulacji współczynnika, który pozwala obliczać wysokość odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: (Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych — 3x kapitał zakładowy Banku)/Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:

1) Czy pojęcie "wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka, zgodnie z treścią art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.?

2) Czy wskazany w stanie faktycznym sposób kalkulacji odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest prawidłowy ?

Zdaniem Skarżącej, pod pojęciem "wartości zadłużenia" użytym przez ustawodawcę w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy rozumieć wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wskazany wzór wyznacza współczynnik określający, w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia nieobjętą limitem niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, na podstawie powyższego wzoru, zdaniem Skarżącej należy ustalać wysokość odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. organ stwierdził, że pojęcie "wartość zadłużenia" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. Pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ("znaczących udziałowców"), a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

Organ uznał, że Skarżąca błędnie przyjęła, że aby obliczyć kwotę odsetek, które nie będą stanowiły kosztu podatkowego należy zastosować wzór przedstawiony przez nią w stanie faktycznym. W przypadku spełnienia przez Skarżącą warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., tj. przekroczenia wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości kapitału zakładowego Skarżącej, w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki lub depozytu proporcję, o której mowa w ww. przepisie, należy obliczać w odniesieniu do kwoty zaciągniętej pożyczki lub otrzymanego depozytu, z którymi wiążą się spłacane odsetki.

Pismem z dnia 23 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, organ pismem z 16 kwietnia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.

Sąd podzielił bowiem stanowisko organu, że dla celów obliczenia "wartości zadłużenia", którym operuje art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 u.p.d.o.p., należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów), ale również wszelkie inne długi względem "znaczących udziałowców". Z wykładni językowej, wspartej wykładnią funkcjonalną (celowościową), wynika bowiem, że pojęcie "wartość zadłużenia" należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Prezentowane w tej materii zapatrywania piśmiennictwa podziela orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 18 września 2012 r., II FSK 327/11, jak również wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1324/10 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu także przyjęty przez Skarżącą sposób kalkulacji odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów jest nieprawidłowy. Po pierwsze "wartość zadłużenia" obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ("znaczących udziałowców"), a nie tylko zobowiązania z tytułu otrzymanych przez Spółkę pożyczek (w znaczeniu wynikającym z art. 16 ust. 7b) od podmiotów kwalifikowanych. Po wtóre, organ słusznie zauważył, że ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy nie wskazuje na "łączną kwotę pożyczek/kredytów", ale posługuje się liczbą pojedynczą rzeczownika pożyczka (kredyt), wyraźnie odnosząc się do konkretnej otrzymanej przez podatnika "pożyczki (kredytu)", od której płacone przez niego odsetki podlegają ograniczeniom wynikającym z tych przepisów. Dlatego też przedstawiony przez organ wzór do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki (w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy) udzielonej Skarżącej przez swojego akcjonariusza, w którym w mianowniku należy umieścić nie łączną wartość pożyczek (jak tego chce Skarżąca), a jedynie "kwotę pożyczki", od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p. - w ocenie Sądu - należy uznać za prawidłowy.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wskazane orzeczenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na zaprezentowaniu jako prawidłowej takiej metody obliczania stosunku, w którym odsetki od pożyczek nie mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów, której zastosowanie skutkowałoby:

1) dopuszczeniem możliwości, że Bank zobowiązany będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę ujemną - podczas gdy w przekonaniu Banku koszt uzyskania przychodów obliczony zgodnie z ar. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie może być ujemny,

2) uznaniem, że ilość udzielonych pożyczek wpływa na sumaryczną wysokość kosztów uzyskania przychodów, jakie Bank może rozpoznać - a nie tylko wartość udzielonych pożyczek, jak jest w przekonaniu Banku,

3) uznaniem, że całkowita bezwzględna wartość kosztów uzyskania przychodów, którą Bank może rozpoznać w związku z ponoszonymi wydatkami na spłatę odsetek,

spada wraz ze wzrostem wysokości tych wydatków po przekroczeniu progu

zadłużenia równego 3-krotności kapitału zakładowego - podczas gdy w przekonaniu

Banku art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. jedynie zakazuje w razie przekroczenia progu 3-krotności kapitału zakładowego zaliczać do kosztów uzyskania przychodów określone kwoty, a nie nakazuje usuwać z kosztów kwoty,

które byłyby zaliczone, gdyby próg 3-krotności kapitału zakładowego nie został przekroczony.

Ponadto Spółka postawiła także zarzut dokonania przez WSA nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że "wartość zadłużenia", o której mowa w tych przepisach oznacza wartość wszystkich zobowiązań z wszelkiego rodzaju transakcji ze wskazanymi podmiotami, a nie tylko wartość zobowiązań z tytułu pożyczek, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zarzuty kasacyjne sprowadzają się w istocie do dwóch zagadnień.

1. wykładni pojęcia "wartość zadłużenia" nazwanego tym terminem w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.; wymieniona wartość uwzględniona jest w liczniku wzoru na obliczenie odsetek, o których przepisy te stanowią, o czym mowa w poniższych zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

2. przyjęcia odniesienia – w mianowniku wskazanego powyżej wzoru na obliczenie spornych odsetek – w postaci: określonej kwoty pożyczki lub – jak argumentuje skarżący – łącznej wartości pożyczek.

Problematyka to wynika z wykładni i oceny możliwości zastosowania

art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi:

– Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

pkt 60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;

pkt 61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ad. 1. Dla celów obliczenia "wartości zadłużenia", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów), ale również wszelkie inne długi względem "znaczących udziałowców". Z wykładni językowej, wspartej wykładnią funkcjonalną (celowościową), wynika bowiem, że pojęcie "wartość zadłużenia" należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Nie można tego zwrotu interpretować przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, jak tego chce tego skarżący, że obejmuje on w powołanych przepisach tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7 b) u.p.d.o.p. Taka wykładnia prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym znaczeniem "wartość zadłużenia". Zadłużenie jest niczym innym, jak sumą długów. O długu można mówić wtedy, gdy po stronie dłużnika występuje zobowiązanie, tj. obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub świadczeń w naturze, a nie tylko zobowiązanie z tytułu pożyczek i kredytów. Tak więc, pojęciu "zadłużenie" nie można nadać innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego, a odnoszące się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów. W doktrynie wskazuje się, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie definiują użytego w nich pojęcia "zadłużenie", a więc przy ich interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej. Wobec braku ustawowego doprecyzowania pojęcia "wartość zadłużenia" - art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. - które należy brać pod uwagę przy określaniu minimalnego wskaźnika kapitału własnego, trzeba będzie porównywać z kapitałem wszystkie zobowiązania spółki wobec [...] grupy "znaczących" udziałowców i ich "znaczących" udziałowców. ( Ciołek Rafał: Przegląd Podatkowy 1999 nr 3 s. 1, 10-14. Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych. Teza nr 1 18406/1 ). W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, str. 566-567) wskazano, że: w celu obliczenia wskaźnika wewnętrznego zadłużenia spółki brane są pod wszelkie kategorie zadłużenia spółki pożyczkobiorcy z jakichkolwiek tytułów prawnych wobec wspomnianej grupy "znaczących udziałowców spółki", a nie tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu przepisu art. 16 ust.7b u.p.d.o.p.". Zasygnalizowane stanowisko piśmiennictwa podatkowego zbieżne jest także z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki – sygn. akt – II FSK 1324/10, II FSK 327/11, II FSK 662/11, II FSK 699/11).

Ad. 2. Nietrafna jest również druga grupa zarzutów, dla których uwzględnienia należałoby w rzeczywistości zmienić analizowany tekst normatywny, w którym – w adekwatnym obszarze – mowa o "pożyczce" nie zaś o "łącznej wartości pożyczek". Zarzuty kasacyjne w istocie abstrahują od treści obowiązującego prawa – podnosząc opisane w nich rachunkowe skutki zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu obliczenia spornych odsetek, ponieważ skarżący ocenia je dla siebie jako niekorzystne, co jednak nie stanowi sensu stricte zarzutu błędnej wykładni, o której w zarzucie tym dosłownie mowa. Przypomnieć w tym kontekście także należy, że celem analizowanych unormowań było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej "grupy kapitałowej" poprzez udzielanie im kredytów lub pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału. Przepisy te odnoszą się do zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji, zaś ich celem było zniwelowanie jej skutków – możliwości zaliczania nadmiernych odsetek do kosztów uzyskania przychodu w razie udzielenie spółce przez jej udziałowca pożyczki albo kredytu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego – sygn. akt - II FSK 1324/10, II FSK 327/11).

Z tych powodów, nie stwierdzając w zaskarżonym wyroku naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, rozszerzając – jak powyżej - aprobująco rozważania Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.