Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 963/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. T. (T.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: DIS) na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej także k.p.a.) oraz na podstawie art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 3a, § 4 pkt 1, art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm., dalej także u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej także: DIC) z dnia [...] r. nr [...], którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec B. T..

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, wskazano na wstępie, że w dniu 14 lutego 2014 r. DIC wystawił wobec zobowiązanego B. T. tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu podatku akcyzowego wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymanej w mocy decyzją DIC z dnia [...] r. Nr [...] .

Zawiadomieniami z dnia 24 lutego 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w A z/s w K.. Zawiadomienia te zostały doręczone Bankowi w dniu 27 lutego 2014 r., a zobowiązanemu w dniu 28 lutego 2014 r. wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych.

W dniu 10 marca 2014 r. do Izby Celnej w K. wpłynęło pismo zobowiązanego z dnia 5 marca 2014 r., w którym podniósł w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut wygaśnięcia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie.

W tym samym dniu do Izby Celnej w K. wpłynął wniosek zobowiązanego z dnia 5 marca 2014 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie obowiązku.

Postanowieniem z dnia [...] r. DIC odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 marca 2014 r. o podanych wyżej numerach oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIS z dnia [...] r. nr [...] , które jednak na skutek skargi zobowiązanego zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 796/14.

W tym stanie rzeczy DIS związany powyższym wyrokiem postanowieniem

z dnia [...] r. nr [...] uchylił postanowienie z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] DIC odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu na to postanowienie działający za zobowiązanego doradca podatkowy podniósł, że nie doręczono mu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a zatem bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany.

Rozważania własne DIS rozpoczął od wskazania, że przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały enumeratywnie wymienione w pkt 1 - 10 art. 59 § 1 u.p.e.a.

Dalej podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązany zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, iż w sprawie nie nastąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Tożsame twierdzenie zobowiązany podniósł w zarzutach, które w odrębnym postępowaniu były przedmiotem kontroli WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 795/14. DIS stwierdził, że jest związany tym wyrokiem, a także stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 796/14, wedle którego pomimo wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Kontynuując DIS stwierdził, że strona żąda umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na wygaśnięcie obowiązku z powodu jego przedawnienia. W tym kontekście wskazano, że WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 795/14, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania B. T. podzielił stanowisko organów obu instancji co do bezzasadności tego twierdzenia. Wskazał, że termin przedawnienia w sprawie dochodzonego zobowiązania podatkowego, rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2008 r., a zatem zobowiązanie stosownie do art. 70 § 1 O.p. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyby w sprawie nie zaistniały okoliczności wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które zawiesiło jego bieg. Z przedłożonych akt Sąd wywiódł, że zawiadomieniem z dnia 26 września 2013 r. Dyrektor UKS poinformował skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2008 r. został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 24 września 2013 r. postępowania karnego skarbowego. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd uznał, że zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p., a podnoszony na etapie rozprawy fakt nieprzesłania ww. zawiadomienia na adres pełnomocnika nie miał w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy.

WSA w Gliwicach podkreślił, że przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone podatnikowi, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można było uznać, że z uwagi na treść powyższego wyroku w sprawie nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał Sąd, niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie

5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z uwagi na powyższe dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, albowiem podatnikowi skutecznie (z zachowaniem trybu określonego w trybie art. 150 O.p.) doręczono pismo/zawiadomienie z dnia 26 września 2013 r., informując go o zawieszeniu z dniem 24 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd zauważył przy tym, że to nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu, ale dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, (co miało miejsce w związku z doręczeniem podatnikowi w trybie art. 150 O.p. pisma/zawiadomienia z dnia 26 września 2013 r.) określa moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Sąd wskazał, że na kontrolowane rozstrzygnięcie nie miało wpływu także i to, iż Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił organowi podatkowemu akta sprawy celem uzupełnienia braków postępowania, tj. przedstawienia zarzutów stronie i jej przesłuchania.

DIS stanął na stanowisku tożsamym z wyrażonym przez WSA w Gliwicach w przywołanym wyżej wyroku i stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Nie dostrzegł także zaistnienia którejkolwiek z innych przesłanek obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidzianych w art. 59 § 1 u.p.e.a.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia:

- art. 59 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 615, t.j. ze zm.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji,

- zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, że zawiadomienie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało doręczone stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej tj. domniemania doręczenia. Tymczasem jedynym znanym procedurze karnej sposobem poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania jest przedstawienie podejrzanemu zarzutów. Przedstawienie zarzutów ze względu na swoje znaczenie gwarancyjne ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Jedyny wyjątek od tej reguły dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również w takiej, która jest aktualna na gruncie niniejszej sprawy, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie z dniem wydania tego postanowienia, czy też w dacie jego doręczenia. Sytuacja, w której domniemywa się, że doręczono zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wyczerpuje, zdaniem pełnomocnika strony, przesłanek do stwierdzenia przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art. 313 § 1 k.p.k. jasno wskazuje bowiem trzy warunki jakie muszą zostać spełnione, aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów było skuteczne: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego. Brak kumulatywnego spełnienia wymienionych przesłanek skutkuje brakiem skutecznego przedstawienia zarzutów podejrzanemu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 129/13, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1071/11, wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1462/11).

W tym kontekście autor skargi podkreślił, że do chwili obecnej nie przeprowadzono skutecznej procedury związanej z przedstawieniem skarżącemu zarzutów.

Nadto wskazał, że Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział VIII Karny postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] postanowił zwrócić sprawę finansowemu organowi postępowania przygotowawczego, w celu uzupełnienia istotnych braków postępowania przygotowawczego poprzez ogłoszenie skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego, w szczególności na okoliczność zamiaru nieujawnienia przedmiotu opodatkowania. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział VIII Karny o sygn. akt [...] postanowiono umorzyć postępowanie karne.

Twierdzenie organu nadzoru dotyczące związania organu nieprawomocnym, zaskarżonym skutecznie wniesioną skargą kasacyjną wyrokiem WSA w Gliwicach autor skargi uznał za nadużycie.

W konkluzji stwierdzono, że nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przeszkoda w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego istniała już w dniu złożenia wniosku

z dnia 28 marca 2014 r. Spełnione także zostały wszystkie przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art.134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku akcyzowego wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r., utrzymanej w mocy decyzją DIC z dnia [...] r.

Domagając się we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. umorzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązany podniósł, że dochodzone zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdyż nie nastąpiło żadne zdarzenie skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że doręczenie postanowienia

o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie jest skuteczne, gdyż nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego uregulowanym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

W skardze akcentowano także, iż jedynym znanym procedurze karnej sposobem poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania jest przedstawienie podejrzanemu zarzutów, które do dnia sporządzenia skargi nie miało miejsca. Sąd karny postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił sprawę finansowemu organowi postępowania przygotowawczego, celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego poprzez ogłoszenie skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego, a później umorzył postępowanie karne.

Organ egzekucyjny z aprobatą organu nadzoru stwierdził zaś, że dla skutku określonego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, czego w niniejszej sprawie dopełniono.

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie organy wykonały prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 796/14, w którym nakazano rozpoznać merytorycznie wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego, stwierdzając, że jednoczesne wniesienie zarzutów i żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego nie uprawnia do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć trzeba na wstępie, że przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienione są enumeratywnie w art. 59 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Wskazać trzeba (za wyrokiem NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, LEX nr 1656216, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepis ten "wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia stanowi zatem samoistną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem składu orzekającego, przesłanka ta w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 795/14, mimo iż – jak słusznie wskazano w skardze - nie jest związany tym nieprawomocnym orzeczeniem.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być przerwany lub zawieszony w przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę. Jedna z takich przesłanek określona jest w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten "gwarantuje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co z jednej strony pozwala prokuratorowi, a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu, po zakończeniu ewentualnego postępowania karnego skarbowego, wydanie decyzji wymiarowych, wyliczenie kwoty uszczuplenia i efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2130/14, LEX nr 17730396).

Omawiana regulacja była przedmiotem oceny zgodności z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W orzeczeniu tym TK wskazał, że "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba".

Uwzględniając powyższe TK stwierdził jednoznacznie, że "zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego (...) Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie".

Analizując regulacje dotyczące poszczególnych faz postępowania karnego skarbowego TK stwierdził, że podatnik dopiero po otrzymaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiedziałby się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Dostrzegając znaczenie tajności pierwszej fazy postępowania przygotowawczego, w związku z czym podatnik nie może być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, TK uznał, że respektowanie wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik był poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wybór instrumentów, które to zapewnią TK pozostawił ustawodawcy, który ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) od dnia 15 października 2013 r. znowelizował art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nadając mu brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wspomnianą nowelizacją dodano także art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że aby dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym objętym wnioskiem strony o umorzenie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. konieczne było spełnienie dwóch warunków. Pierwszy z nich to wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a drugi to poinformowanie przed 31 grudnia 2013 r. podatnika (a nie jego pełnomocnika) o skutkach wszczęcia tego postępowania, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Analiza akt sprawy wskazuje, że wymogi te zostały spełnione.

Z akt sprawy wynika (k. 122 -123), iż zawiadomieniem z dnia 26 września 2013 r. Dyrektor UKS poinformował skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2008 r. został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 24 września 2013 r. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone z zachowaniem wymogów określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. skierowano je na właściwy adres, urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy

o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać (dwukrotne awiza pozostawione w skrzynce oddawczej adresata), z uwagi na niepodjęcie zostało ono zwrócone nadawcy w dniu 15 października 2013 r., który pozostawił je w aktach sprawy wymiarowej, dołączając do akt egzekucyjnych kserokopię poświadczoną za zgodność z oryginałem).

W konkluzji wskazać należy, że w ocenie Sądu wszelkie wymogi wynikające z art. 70 § 1 pkt 6 i art. 70 c Ordynacji podatkowej zostały w niniejszej sprawie spełnione. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że – jak jednoznacznie wynika z przywołanego wyżej orzeczenia TK - dla zaistnienia skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie jest bowiem konieczne kontynuowanie tego postępowania ad personam, ani też zakończenie go w sposób inny niż umorzenie.

Powyższa konstatacja nakazywała stwierdzić, iż skoro wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie dochodzonego obowiązku nie mógł być uwzględniony, to, wobec niestwierdzenia innych przesłanek obligatoryjnego umorzenia tego postępowania, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.