Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 721/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 art. 116 par. 2 art. 108 par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął w stosunku do Z. K. (dalej “Skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu "P." Sp. z o. o. (dalej “Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do marca 2004 r. i od września 2004 r. do listopada 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało doręczone Stronie dnia 28 lipca 2009 r.

Dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. wraz z odsetkami od tej zaległości oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do marca 2004 r. i od września 2004 r. do listopada 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjne z tytułu postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowych w dwóch wyżej wymienionych podatkach. Decyzja doręczona została Skarżącej 14 września 2009 r.

Od wyżej wymienionej decyzji pismem z dnia 27 września 2009 r. (data wpływu do urzędu skarbowego 28 września 2009 r.), w terminie, Skarżąca złożyła odwołanie. W jego uzasadnieniu wniosła o zwolnienie jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i wyjaśniła, iż Spółka została powołana 16 kwietnia 2002 r. w wyniku przekształcenia spółki Z. powołanej 8 czerwca 1990 r. Do dnia 16 kwietnia 2002 r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, która reaktywowana została przez W. S. (pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki) i polegała na prowadzeniu działalności z zakresu doskonalenia techniki jazdy samochodem. Skarżąca wyjaśniła, iż nie była świadoma, że nadal pozostawała jej wiceprezesem gdyż w tym czasie pracowała w innej firmie. Ponadto, podkreśliła, iż kiedy zorientowała się, że nadal pozostaje wiceprezesem Spółki skierowała do W. S. pismo z prośbą o natychmiastowe odwołanie z funkcji członka zarządu, jednak korespondencja zawierająca to pismo nie została podjęta przez adresata. Dopiero 10 grudnia 2004 r. udało się jej doręczyć rezygnację z funkcji członka zarządu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał [...] grudnia 2009 r. decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2009 r. w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącą za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do marca 2004 r. i od września 2004 r. do listopada 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową od towarów i usług za listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami doręczono Skarżącej 12 stycznia 2010 r.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 108 § 2 pkt 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p."), który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był w postępowaniu odwoławczym zbadać czy w odniesieniu do płatnika została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej, następnie czy została ona doręczona oraz czy postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż ww. decyzja została skutecznie doręczona. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przewidziane w art. 150 O.p. warunki, aby uznać, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] maja 2009 r. o odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji oraz zapisów na kopercie, w której decyzja była przesyłana wynika, że doręczający po raz pierwszy pozostawił awizo w dniu 5 czerwca 2009 r., a drugi raz w dniu 10 czerwca 2009 r., tj. po upływie 5 dni od daty pierwszego awizowania, czyli niezgodnie z art. 150 § 1a O.p., który wymaga aby czynność ta miała miejsce ponownie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. wraz z odsetkami od tej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie narusza ona prawa. Organ podkreślił, że niniejsza zaległość w podatku od towarów i usług wynika ze złożonej deklaracji VAT-7 i w odniesieniu do tej zaległości został wystawiony tytuł wykonawczy, który został również doręczony a to skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.". Z załączonej do akt sprawy koperty i zwrotki wynika, że tytuł wykonawczy został doręczony 11 kwietnia 2007 r. przy czym, doręczyciel w tym przypadku prawidłowo poinformował Spółkę o możliwości odbioru przesyłki, ponieważ awizowanie miało miejsce w dniach 28 marca 2007 r. i 4 kwietnia 2007 r.

Organ powołał się na treść przepisu art. 116 § 2 O.p. wskazując, że odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast § 4 art. 116 stanowi, że przepisy §1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W ocenie organu termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług objętego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego upłynął 27 grudnia 2004 r., a zatem w czasie gdy Skarżąca była członkiem zarządu od dnia 23 kwietnia 2002 r. Z funkcji tej została odwołana 28 grudnia 2004 r. Kolejną przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej w celu dochodzenia należności podatkowych spółki, która występuje w sytuacji, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszystkie jej sposoby, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości nie został osiągnięty. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny w toku postępowania poszukiwał możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku, jak i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przykładowo, 24 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał W. w trybie art. 36 u.p.e.a. do ujawnienia majątku Spółki. W piśmie z 14 listopada 2007 r. stwierdził on, iż Spółka nie posiada żadnego majątku. W niniejszej sprawie prowadzona egzekucja z majątku Spółki była całkowicie bezskuteczna co potwierdzone zostało przez organ egzekucyjny, który postanowieniem z [...] lutego 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki.

Ponadto organ podniósł, iż dla orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędnym jest także wykluczenie istnienia przesłanek z art. 116 O.p. Z akt sprawy wynika, że 22 kwietnia 2005 r. W. S. w imieniu Spółki złożył wniosek o upadłość. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niniejszy wniosek o upadłość winien być złożony najpóźniej 14 stycznia 2004 r. (a więc w czasie kiedy Skarżąca była członkiem zarządu Spółki), ponieważ przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła najpóźniej 31 grudnia 2003 r. a zatem złożenie wniosku nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu. Ponadto, bierna postawa członka zarządu – Skarżącej – nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez nią od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia jej wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

W dniu [...] lutego 2010 r., w terminie Skarżąca złożyła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazując na przedawnienie należności określonych wyżej wymienioną decyzją. Skarga wpłynęła do Izby Skarbowej w W. w dniu 15 lutego 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak było przeszkód prawnych do wydania zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sprawa będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zagadnienie to regulują przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., powołane powyżej normy prawne ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2). Nadto decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 1a). Z kolei art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jeżeli wystawiono tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a w stosunku do podmiotu za który odpowiedzialnośći z z tytułu powstałych zaległości ponosi osoba trzecia (członek zarządu).

Z akt sprawy wynika, że zaległość w podatku od towarów i usług za za listopad 2004 r. wynika ze złożonej deklaracji VAT-7 i w odniesieniu do tej zaległości został wystawiony tytuł wykonawczy, który został doręczony Spółce “P." w dniu 11 kweitnia 2007 r., a to skutkowało po myśli art. 26 u.p.e.a. wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Ponadto stosownie do brzmienia powołanego wyżej art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z mocy § 2 tegoż artykułu wyżej określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Kolejną przesłanką uzasadniającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki za, którą odpowiada członek zarządu. Wykazanie tej przesłanki leży w gestii organów podatkowych orzekających o przedmiotowej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym samym dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna w całości lub części, można wydać decyzję na podstawie art. 116 O.p., oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne.

Należy podkreślić, iż ani w przepisach podatkowych, ani w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego) nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Dlatego też, w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy sięgnąć do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim, pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485).

W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego.

Należy podkreślić, iż że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. I SA/Ol 345/04, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005/1/98; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. III 2984/03, Lex nr 167996). Związane jest to z wyjątkowym charakterem odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Charakter ten wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zatem przewidzianą w art. 116 § 1 O.p. przesłankę "bezskutecznej egzekucji", należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Z akt postępowania organów podatkowych wynika, że postępowanie wymiarowe wobec spółki, a w konsekwencji i egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z tych względów za odpowiadajace prawu należy uznać ustalenia organów w zakresie oczywistej bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Nie budzi tez wątpliwości faktu pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu od dnia 23 kwietnia 2002 r. do 28 grudnia 2004 r.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Oznacza to, że chodzi o wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, a więc chodzi o takie mienie, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności - zaległości podatkowe Skarbu Państwa.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co wynika wprost z przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia i stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym wypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Wniosek o upadłość "P." Sp. z o. o. mógłby uwolnić Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe gdyby został złożony najpóźniej dnia 14 stycznia 2004r. (a więc jeszcze w czasie kiedy Strona była członkiem zarządu tej Spółki), ponieważ przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła najpóżniej 31 grudnia 2003 r.

Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej jako “u.p.u.n."- upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artukułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 wyżej wymienionej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (§ 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (§ 3). Z powyższego wynika zatem, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca w ust. 2 art. 11 u.p.u.n., wskazał również, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarzonej decyzji, wystąpienie jednej z wymienionych wyżej przesłanek, implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość.

W ocenie Sądu organy orzekające w zgodzie, z prawidłowo ocenionym, materiałem dowodowym sprawy uznały, iż w niniejszej sprawie wystąpiła druga z przesłanek określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym do zgłoszenia wniosku o upadłość i to najpóźniej do 14 stycznia 2004 r., gdyż zobowiązania "P." Sp. z o.o. przekroczyły wartość majątku tego podmiotu już w grudniu 2003 r. (Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 23 kwietnia 2002 r.do 28 grudnia 2004 r.)

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w załączonym do akt sprawy rachunku zysków i strat oraz bilansu za 2003 r. Spółki “P.". Z dokumentów tych wynika, że na koniec 2003 r. majątek obrotowy spółki wyniósł 111.882,84 zł, środki trwałe 78.983,52 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 246.249,26 zł, co jednoznacznie pozwala stwierdzić, że zobowiązania wyżej wymienionej Spółki przekraczały jej majątek. Spółka ponadto w 2003 r. osiągnęła stratę w wysokości 56.731,08 zł.

Tym samym nie można w stanie faktycznym sprawy uznać wniosku złożonego w dniu 22 kwietnia 2005 r. do Sądu Rejonowego dla m. W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Upadłościowy i Upadłościowy, za wniosek złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy O.p.

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, który nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wierzycieli lub gdy jej zobowiązania przekraczają majątek spółki, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, którzy są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie działanie Strony doprowadziło właśnie do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, ponieważ brak jakiegokolwiek majątku uniemożliwił zaspokojenie żadnego z wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Nie zasługują również na uwzględnienie podnoszone przez Stronę argumenty, że: nie prowadziła spraw "P." Sp. z o. o., a także nie reprezentowała jej interesów, nie miała żadnego wpływu na regulowanie przez ten podmiot zobowiązań, nie pełniła "roli członka zarządu", lecz w pewnym momencie była zatrudniona na stanowisku specjalisty do spraw szkoleń. Pod pojęciem "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu".

Za chybione również, uznać należy zarzuty skargi, dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania sp. z o.o. "P." na podstawie art. 118 § 1 O.p. Po pierwsze decyzja o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowego spółki jest decyzją konstytutywną, a więc dopiero z chwilą jej doręczenia stronie powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zobowiązanie to powstaje z chwilą doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Nie mogą więc mieć zastosowania do decyzji konstytutywnych przepisy art. 70 O.p. bowiem przepis ten dotyczy przedawnienia innej kategorii zobowiązań podatkowych tj. powstających z mocy prawa. Natomiast art. 118 § 1 O.p. znajdujący zastosowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (o charakterze konstytutywnym). Przepis ten określił 5-letni termin jej wydania rozpoczynający bieg od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa wobec podmiotu za, który członek zarządu ponosi odpowiedzialność. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji przenosząca na Skarżącą odpowiedzialność podatkową za zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopada 2004 r. została wydana w dniu [...] sierpnia 2009 r., natomiast doręczenie nastąpiło w dniu 14 września 2009 r. Nie ulega więc wątpliwości, że przed upływem 5-letniego terminu liczonego od końca roku podatkowego, w którym wobec Spółki "P." powstała zaległość podatkowa została wydana i doręczona decyzja o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu.

Reasumując, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W tej sytuacji na podstawie art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.