Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1339/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 13
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II SA/Gl 1026/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 1460 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 lutego 2019 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2018 r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz K. K. 1 436 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uchyloną decyzją Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2017 r. znak: [...] określającą skarżącemu K. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. K. (dalej: "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w kwocie 5 466,00 zł.

II.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan sprawy:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony postępowania ustalono, że zajmuje się ona transportem drogowym towarów. W znacznej większości kontrolowany dokonywał detalicznego zakupu oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo w bieżącej działalności firmy na stacjach paliw na terenie całego kraju. Transakcje te ewidencjonowano w dokumentacji podatkowej na podstawie paragonów fiskalnych, jak również faktur VAT. Część zakupionych wyrobów energetycznych udokumentowana była fakturami VAT wystawianymi przez firmy pośredniczące w handlu produktami rafinacji ropy naftowej. Na podstawie dokumentacji księgowej kontrolowanego stwierdzono zakupy wyrobów akcyzowych w przedmiotowym miesiącu od [...] T. W. w C. Płatności na rzecz tego podmiotu odbywały się gotówkowo. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik US" lub "Organ I instancji") ustalił, że [...] T. W.:

– nie posiadał koncesji URE na obrót paliwami płynnymi;

– składał zerowe deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolą dla podatku naliczonego i należnego, zatem nie wykazywał zakupu oraz sprzedaży;

– nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego;

– w dniu 27 marca 2017 r. T. W. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług;

– z pisma Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wynikało, że T. W. nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2015 r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego.

Ponieważ Podatnik skorzystał w prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie na podstawie art. 159 § 1 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 poz. 201, dalej: "ordynacja podatkowa" lub "op"), wezwano go do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności. W odpowiedzi, 28 września 2016 r. Podatnik złożył pismo, w którym oświadczył, że jego przedsiębiorstwo nie posiadało zbiorników na olej napędowy, z uwagi na to, że zakupy paliwa były dokonywane na bieżąco. Paliwo nie było magazynowane. Towar dostarczał osobiście T. W. samochodem dostawczym Fiat Ducato (w kolorze białym), na którym znajdowały się dwa zbiorniki na paliwo (mauzery) i paliwo przelewał do zbiorników samochodów pompą. Faktury wystawiał T. W. z firmy [...] (faktura oraz kwit KP) Płatność za paliwo była dokonywana gotówką. Przedsiębiorstwo według oświadczeń T. W. posiadało koncesję. Organizacją transportu zajmowali się dostawcy. Skarżący, według jego oświadczenia, żądał od dostawców potwierdzenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, lecz dostawcy twierdzili, że dokumenty te znajdują się w księgowości firmy, a on nie posiadał uprawnień do ich kontroli. Wiarygodność dostawców weryfikował na podstawie dokumentów rejestracyjnych.

W odpowiedzi na postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, Skarżący 14 czerwca 2017 r. złożył pismo, w którym poinformował, że faktury, na podstawie których poczyniono ustalenia okazały się fakturami "pustymi", a co za tym idzie paliwo nie zostało nabyte i faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Jego zdaniem, skoro T. W. i spółka CZERWIEC (dostawca paliwa w innych okresach) wystawiały puste faktury nie posiadając oleju napędowego, to nie mogły go sprzedać Skarżącemu. Wysnuł z tego wniosek, że skoro nie było nabycia i posiadania oleju napędowego, to nie ma zastosowania przepis art. 8, art. 13 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2017 poz. 43 ze zm.; dalej: "upa") oraz art. 37 j, 37 k, 37 l ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym.

Naczelnik US wydał decyzję z [...] lipca 2017 r. znak: [...] określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w kwocie 5 466,00 zł, uznał bowiem, że w sierpniu 2014 r. Skarżący był w posiadaniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości 3 000 litrów, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na brak potwierdzenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tj. u kontrahenta strony mającego dostarczać paliwo w tym okresie - firmy [...] T. W., w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 upa opodatkowaniu podlega olej napędowy zakupiony u tego podmiotu.

Od przedmiotowej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając w nim naruszenie przepisów art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 upa. Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, że wydana decyzja pozbawiona jest podstaw prawnych. Zdaniem podatnika, skoro obaj kontrahenci nie posiadali oleju napędowego, to nie mogli go sprzedać, czy to z podatkiem akcyzowym, czy też bez podatku akcyzowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. Powołując się na art. 8 ust. 2 pkt 4 upa stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła, chyba że przedstawi dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy na poprzednim etapie obrotu. W ocenie Organu odwoławczego faktury, na których jako sprzedawca widnieje T. W. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym, że przez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć w niniejszej sprawie taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Organ stwierdził zatem, że strona niniejszego postępowania nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, oraz że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z brakiem wymaganej dokumentacji Organ odwoławczy stwierdził, że nie istnieje możliwość bezpośredniego ustalenia źródła pochodzenia paliwa, a tym samym potwierdzenia, że od oleju napędowego zakupionego od firmy [...] T. W. został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik nie dysponował też żadnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw, nie posiadał certyfikatu jakości paliwa, wystawionego przez jego producenta, którym winien się legitymować niezależnie od tego, czy sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. Dyrektor IAS uznał, że podatnik posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Organom podatkowym nie udało się bowiem ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także faktu zapłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał podstawy prawne do obliczenie podatku i podatek ten wyliczył.

III.

W skardze na decyzję Organu drugiej instancji skarżący zarzucił naruszenie:

– przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust.1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

– przepisów art. 120, 181, 191, 194 § 1 ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż skoro firmy [...] T. W. oraz spółka z o.o. CZERWIEC wystawiały puste faktury, nie posiadając oleju napędowego, to nie mogły go sprzedać podatnikowi. W związku z tym brak było podstaw faktycznych i prawnych do naliczenia podatku akcyzowego od nieistniejącego oleju napędowego. W jego ocenie uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione logiki. Skoro bowiem organy stwierdziły, że dwaj dostawcy strony nie posiadali oleju napędowego, to nie mogli go sprzedać Stronie czy to z podatkiem akcyzowym czy bez niego, a Strona nie mogła go nabyć, wobec czego brak jest podstaw do naliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nieistniejącego oleju napędowego. Poinformował także, że Skarżący powziąwszy wiedzę o odliczeniu podatku VAT z faktur, które następnie okazały się "puste", złożył korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wpłacił zaległości w tych podatkach wraz z odsetkami.

IV.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302, dalej: "ppsa"). Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia, że T. W. nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2015 r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego. W tej sytuacji WSA uznał za zasadny zarzut Strony co do naruszenia przepisów postępowania z uwagi na pominięcie treści dokumentów urzędowych, niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie rzeczywistego istnienia paliwa, które miało być przedmiotem dostawy, a w konsekwencji – poczynienie ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W ocenie Sądu I instancji ustalenie faktu istnienia paliwa jest okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla rozpoznawanej sprawy. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 pkt 4 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 upa podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Sąd I instancji stwierdził, że dopóki nie zostanie wykazane przez organ, że wyroby akcyzowe rzeczywiście istniały i stanowiły przedmiot dostawy dla Skarżącego, a więc że w ogóle był on posiadaczem wyrobów akcyzowych, analiza spełnienia pozostałych przesłanek opodatkowania ich podatkiem akcyzowym jest przedwczesna.

WSA nakazał organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie przy pomocy metod, jakie uzna za stosowne, czy paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] rzeczywiście istniało i czy stanowiło przedmiot dostawy do Strony choćby faktycznie było dostarczone przez podmiot inny niż wystawca faktury. Następnie dokona subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 i innych przepisów upa.

IV.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ppsa.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa. Zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 120, art. 191 i art. 194 ordynacji podatkowej poprzez:

a) uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną z wad wyżej wymienionych;

b) uznanie, że Organ nie wykazał, że dostawa faktycznie miała miejsce, podczas gdy Podatnik świadomie wprowadził do obrotu dokumenty (faktury) potwierdzające zakup paliwa – dokumenty stanowiące podstawowe źródło dowodowe;

c) poprzez uznanie, że Organ nie wyjaśnił okoliczności rzeczywistego istnienia paliwa, podczas gdy fakt posiadania paliwa potwierdził sam Podatnik w oświadczeniu z 18 września 2016 r.;

d) danie wiary twierdzeniom Podatnika o nieposiadaniu paliwa w sytuacji, gdy Podatnik nie poparł swojego twierdzenia żadnymi dowodami i w jego interesie było przyjęcie takiej linii obrony, co spowodowało, że Sąd nie dał wiary dokumentom źródłowym, tylko przyjął gołosłowne oświadczenie Podatnika;

e) poprzez niedanie wiary oświadczeniu Podatnika złożonemu w trakcie kontroli podatkowej, w którym wyjaśnił okoliczności dostaw paliwa, jednocześnie dając wiarę oświadczeniu Podatnika, w którym te dostawy zakwestionował, podczas gdy ilości paliwa wymienione w fakturach zakupu (500 do 700 l) potwierdzają możliwość tankowania takich ilości bezpośrednio do zbiorników paliwa posiadanych przez Podatnika pojazdów;

f) poprzez uznanie, że Organ pominął treść pisma otrzymanego z prokuratury o sygn. PO III Ds.10.2016, podczas gdy ustalenie faktu, że [...] wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT jest równoważne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu, a celem tego było uwiarygodnienie transakcji sprzedaży oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane;

g) poprzez przypisanie pismu otrzymanemu z prokuratury o sygn. PO III Ds.10.2016 waloru dokumentu urzędowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 4 pkt 4 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mimo ustalenia przez organy, że doszło do nabycia przez podatnika oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez firmę [...], a od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

V.

K. K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od Organu zwrotu kosztów postępowania. Nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w art. 183 § 2 ppsa.

Skarżący kasacyjnie Organ oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa. Przy czym podstawowe znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem to naruszenie tych przepisów w ocenie Sądu I instancji stanowiło podstawę wydania przezeń wyroku uchylającego decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe przypomnienie na wstępie wykładni podstawowych przepisów prawa materialnego stosowanych przez organy obu instancji, która to wykładnia nie była też kwestionowana przez Skarżącego i została zaakceptowana przez Sąd I instancji.

Jak trafnie wskazały organy i WSA, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 upa na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek nie został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych był K. K. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 upa stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i nast.). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 upa wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 upa w powiązaniu z art. 13 ust. 1 upa) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 upa nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem.

Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 upa podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 upa nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 16 września 2015 r., I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., I GSK 799/17).

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa wynika zatem, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności: 1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru (tu: oleju napędowego), 2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem.

Biorąc pod uwagę zarówno treść odwołania, jak później skargi na decyzję organu odwoławczego, oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną, K. K. kwestionuje w istocie jedynie prawidłowość ustalenia tego, że był w posiadaniu przedmiotowego oleju napędowego. Sąd I instancji uznał, że okoliczność ta nie została prawidłowo ustalona przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, co w ocenie WSA wiązało się z naruszeniem przepisów postepowania (art. 120 op, art. 191 op i art. 194 § 1 op) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Takie stanowisko Sądu I instancji w skardze kasacyjnej zakwestionował Dyrektor IAS.

W sporze tym należy przyznać rację Organowi. Organ w swoich ustaleniach faktycznych wywiódł na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień pisemnych Skarżącego z 19 września 2016 r., że Skarżący nabywał paliwo dostarczane przez T. W. Wyjaśnienia te były szczegółowe. Opisywały m.in. sposób zawierania transakcji ("olej napędowy nie był zamawiany, po przyjeździe do firmy uzgadniano każdorazowo ilość potrzebnego paliwa"), opisujące sposób dostawy (samochód dostawczy Fiat Ducato), sposób przewozu paliwa tym samochodem (dwa zbiorniki na paliwo – mauzery), sposób pobierania tego paliwa (przepompowywanie bezpośrednio ze zbiorników na samochodzie Fiat Ducato do zbiorników samochodów Skarżącego). Wyjaśnienia te znajdowały potwierdzenie w: wystawianych fakturach, dowodach zapłaty gotówką, ujmowaniu tych rozliczeń przez Skarżącego w rozliczeniach podatku dochodowego i podatku VAT. Dowody te w kategoriach logicznego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego pozwalały zgodnie z art. 191 op uznać za udowodnioną okoliczność wejścia przez Skarżącego w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Prawidłowość takich ustaleń nie została podważona skutecznie korektą deklaracji podatkowych dokonanych przez Skarżącego przez wycofanie faktur wystawionych przez T. W., gdy Skarżący dowiedział się o tym, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy tu zauważyć, że fakt wystawiania przez T. W. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikał z pisma Prokuratury Okręgowej w G., które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego w B. 12 października 2016 r., a więc po złożeniu przez Skarżącego wyżej powołanego oświadczenia o nabywaniu oleju napędowego. Zatem logicznym był wniosek, że w tej sytuacji zaprzeczenie przez Skarżącego treści oświadczenia z 28 września 2016 r. stanowiło przyjętą przez niego linię obrony zmierzającą do ograniczenia jego obowiązków podatkowych (w zakresie akcyzy).

Jak trafnie przy tym wyjaśnił Organ, przez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć takie transakcje kupna/sprzedaży, w których znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Zatem sam fakt uznania, że faktury wystawiane przez T. W. nie były fakturami rzeczywistymi w takim rozumieniu, nie stoi w sprzeczności – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - z ustaleniem faktycznym, że Skarżący nabywał od T. W. olej napędowy nieustalonego pochodzenia, co do którego nie wykazano, by został od niego zapłacony należny podatek akcyzowy.

Zatem postawiony przez Sąd I instancji zarzut naruszenia przez organy art. 191 op był nieuzasadniony.

Nietrafny był też postawiony przez Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 194 § 1 op. Pismo Prokuratury Okręgowej w Gliwicach o sygn. PO III Ds.10.2016 nie było dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem dokumentem urzędowym jest dokument spełniający następujące warunki: 1) został on sporządzony w formie określonej przepisami prawa, 2) sporządziły go uprawnione do tego organy władzy publicznej lub inne legitymowane podmioty. Zatem ma on charakter proceduralnie określony, wyrażający bądź to przewidziane prawem rozstrzygnięcie (potwierdzające istnienie określonych okoliczności), bądź też wynikającą z prawem przewidzianych kompetencji informację upoważnionego organu, o określonej prawem formie, urzędowe potwierdzenie w prawem przewidzianej formie przeprowadzonych czynności itp. Takiego charakteru nie można przypisać wskazanej informacji. Była to jedynie informacja co do dokonanej przez Prokuraturę oceny, że T. W. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego. Organy nie miały obowiązku uznać tej informacji za rozstrzygającą o okoliczności, że T. W. nie mógł rzeczywiście dostarczyć Skarżącemu oleju napędowego pochodzącego z nieustalonych źródeł. Organy wbrew ocenie Sądu I instancji prawidłowo odniosły się również do tego dowodu.

Zatem należy uznać, że zarzuty postawione przez Sąd I instancji organom były nieuzasadnione, co czyni zasadnymi postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia prawa materialnego został w skardze kasacyjnej postawiony wadliwie o tyle, że Sąd I instancji nie dokonywał zastosowania, czy tym bardziej niezastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, ani też nie wypowiadał się w istocie o naruszeniu tego przepisu przez organy przez niewłaściwe zastosowanie. Powodem uchylenia przez WSA decyzji Dyrektora IAS były stwierdzone przez ten sąd (jak wyżej wskazano – bezpodstawnie) naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wadliwość skonstruowania tego zarzutu nie wpływa jednak na ocenę zasadności skargi kasacyjnej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe, wbrew uznaniu Sądu I instancji, w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. Działając na podstawie przepisów prawa, z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 181, 191, art. 194 § 1 op wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy. Doprowadziło to do stwierdzenia, że Skarżący wszedł w badanym okresie (w sierpniu 2014 r.) w posiadanie określonej w decyzjach organów obu instancji (3 000 litrów) ilości oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. W tej sytuacji organy nie naruszając przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 upa prawidłowo określiły K. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r.

W tym stanie rzeczy z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 ppsa uznając, iż istota sprawy została w sposób należyty wyjaśniona, również w zakresie pozwalającym na oddalenie skargi. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 ppsa, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) i §2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zmianami). Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego składa się: 110 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz 1 350 zł wynagrodzenia radcy prawnego, który w imieniu Organu wniósł skargę kasacyjną, a nie reprezentował Organu przed Sądem I instancji,