Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2680/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. i Z.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Op 112/13 w sprawie ze skargi M.L. i Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.L. i Z.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. L. i M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W toku postępowania, małżonkowie w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 wykazali łączny zadeklarowany dochód małżonków za 2006 r., po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, wyniósł 7.385,22 zł, a należny podatek dochodowy wyniósł 2.921,60 zł. W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego wobec obojga małżonków na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 września 2011r. stwierdzono, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r., wyniósł 14.512 zł. W postępowaniu uwzględniono ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym wszczętym wcześniej wobec przedsiębiorstwa należącego do skarżącej Ośrodek Szkolenia Kierowców N. z siedzibą w K. obejmującym lata 2006-2009. W wyniku postępowania stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów ze sprzedaży usług szkolenia kierowców, tj. kursów nauki jazdy, na łączną kwotę 279.800 zł, w tym za 2006 r. na kwotę 54.150 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zaniżenie na łączną kwotę 13.782,44 zł. Podczas postępowania kontrolnego dokonano analizy wystawionych przez ośrodek paragonów fiskalnych i faktur VAT oraz zaświadczeń zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, w latach 2006-2009 OSK wystawił 683 zaświadczenia o ukończeniu kursu, co nie znalazło odzwierciedlenia w łącznej ilości wystawionych przez firmę faktur (53) i paragonów fiskalnych (248). Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ pierwszej instancji, stosownie do art.193 § 4 O.p. uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie niewykazanych przychodów i pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym. Po przeanalizowaniu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. organ doszedł do wniosku, że w sprawie nie można zastosować żadnej z metod, o których mowa w tym artykule i przyjął, zgodnie z regulacją zawartą w § 4 tego artykułu, własną metodę szacowania. Metoda ta opierała się na przyporządkowaniu do ilości niezaewidencjonowanych szkoleń udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami - cen ustalonych przez organ w oparciu o ceny stosowane dotychczas przez ośrodek (wynikające z wystawionych paragonów i faktur VAT), z uwzględnieniem danych wynikających z wyjaśnień podatnika. Organ na podstawie liczby wystawionych zaświadczeń o ukończeniu szkoleń nauki jazdy oraz wyszczególnionych przeciętnych cen podanych przez skarżącego z uwzględnieniem sytuacji wyjątkowych, oszacował przychody ze sprzedaży usług za 2006 r. w wysokości 99.200 zł. W ocenie organu pierwszej instancji brak było dowodów koniecznych do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych ze sprowadzeniem samochodu Mitsubishi (1.365,20 zł) i zakup części zamiennych – 12.000 zł. Wydatki te nie były zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy, a jedynie wykazane w dowodach wewnętrznych. Jak wyjaśnił organ, powodem nieuwzględnienia tych kosztów było to, że podatnik nie podał żadnych danych, jak również nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących ich poniesienie, a także nie wskazał sprzedawców tych towarów i nie uprawdopodobnił innymi dowodami faktu ich poniesienia. Obliczona od tak ustalonych zaliczek wysokość odsetek za zwłokę, po uwzględnieniu dokonanych wpłat, wyniosła 520 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 11 grudnia 2012r. uznał powyższe rozstrzygnięcie za prawidłowe. Organ odwoławczy podzielił poglądy organu pierwszej instancji dotyczące konieczności szacowania przychodów ze świadczenia usług szkolenia kierowców. Wskazując, że za odrzuceniem metody porównawczej zewnętrznej przemawiał brak kluczowych dla niej danych pochodzących od podmiotów zewnętrznych, które spełniałyby dwie istotne przesłanki, tj. podobny zakres i podobne warunki świadczenia przedmiotowych usług. Zwrócono uwagę, że OSK jest firmą rodzinną, gdzie wszystkie czynności związane z jej prowadzeniem osobiście wykonywał skarżący, w tym czynności związane nie tylko ze szkoleniem kursantów, ale także z dokumentowaniem i rozliczaniem transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że ponowna analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego nie dała podstaw do zmiany ustaleń dotyczących poziomu przyjętych w spornej decyzji cen stosowanych na świadczone usługi. Zaakceptowano także stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące braku podstaw do uwzględnienia cen, które zostały podane przez skarżącego w piśmie z dnia 12 maja 2011 r. stanowiącym wniesione zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołań dotyczących naruszenia zasad postępowania poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenia rzeczywiście stosowanych w latach 2006-2009 cen kursów na prawo jazdy. W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody, a w szczególności dokumenty wystawione przez OSK pozwoliły na wyliczenie cen za szkolenia. W odniesieniu do kosztów zakupu i eksploatacji samochodu Mitsubishi wskazano, że skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów dotyczących poniesienia w 2006 r. kosztów transportu lawetą samochodu oraz zakupu i wymiany oleju silnikowego, zakupu i wymiany filtrów oleju, powietrza i paliwa oraz zakupu opon.

W skardze od powyższego rozstrzygnięcia zarzucono:

- art. 23 § 2 Op. poprzez jego niezastosowanie; art. 23 § 3 i § 4 O.p. poprzez zastosowanie metody nieadekwatnej do okoliczności sprawy i szacowanie tylko jednego elementu tj. przychodu nie badając elementu kosztów i dochodowości; art. 23 § 5 O.p. poprzez szacowanie wysokości przychodu, a nie podstawy opodatkowania oraz naruszenie obowiązku określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości; art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które miały wykazać korzystne dla strony okoliczności; art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez stronę oraz niepowołanie biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy prawidłowo poczyniły ustalenia wskazujące na niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich usług wykonanych przez podatnika w badanym roku podatkowym. Świadczy o tym zarówno analiza wystawionych przez OSK paragonów fiskalnych i faktur oraz zaświadczeń zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD. Zaakceptowano również odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wielkości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że zgodnie z zasadami wynikającymi z przywołanych przepisów, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo nabycie towaru, nawet nieudokumentowane, aby organ podatkowy musiał ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. Podzielono także ustalenia w zakresie spornych wydatków związanych z samochodem Mitsubishi. WSA wskazał także, że organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a to w szczególności art. 1 § 2 p.u.s.a. a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, albowiem sąd pierwszej instancji"

- błędnie ustalił stan faktyczny poprzez przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że podatnik poniósł koszty w wysokości wynikającej z księgi podatkowej powiększone o koszty udokumentowane w toku postępowania podatkowego (1.978,95 zł) a nie uwzględnił części rzeczywistych kosztów poniesionych przez podatnika związanych z transportem, eksploatacją, w tym zakup części zamiennych, paliwa, oleju oraz opon do samochodu Mitsubishi (art. 191 O.p.);

- zaakceptował sposób oszacowania podstawy opodatkowania dokonany przez

organy podatkowe, sprowadzający się do szacowania jedynie przychodu a

pominięciu elementu kosztowego przy jednoczesnej odmowie zastosowania

metody porównania dochodowości z innymi firmami tej samej branży, co

doprowadziło do oszacowania dochodu na poziomie zawyżonym i praktycznie

niemożliwym do uzyskania (art. 23 § 3,4 i 5 O.p.);

- zaakceptował zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania przez organy

podatkowe, sprowadzający się do szacowania jedynie przychodu w sytuacji, gdy

wszyscy odbiorcy usług byli znani z imienia i nazwiska i możliwe było ustalenie

rzeczywistej wysokości przychodów w oparciu o ich zeznania, co naruszało art.

23 §2 O.p;

- w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego

podziela argumenty organu odwoławczego, poprzestając w znacznym zakresie na

powtórzeniu stanowiska organu podatkowego i przyznaniu mu racji (art. 141 § 4 i

art. 145 § 1pkt 1 lite p.p.s.a.);

- zaakceptował nieprawidłowości postępowania podatkowego polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, jak również dowodów wskazanych przez stronę, co spowodowało niepełne zebranie materiału i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy a w konsekwencji spowodowało, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 121 §1 O.p.) oraz nieuwzględnieniu opinii rzeczoznawcy, opracowanej na zlecenie strony, co do wysokości kosztów poniesionych na remont samochodów i ich wartość oraz nieprzeprowadzeniu oględzin samochodów bądź powołania innego biegłego rzeczoznawcy (jeśli organy podatkowe nie chciały uwzględnić opinii przedłożonej przez podatnika), co spowodowało niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego (art. 197 i art. 198 O.p.).

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to w szczególności przepisów art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie było podstaw do uwzględnienia w wyliczeniu dochodu kosztów poniesionych przez podatnika ale nie udokumentowanych w sposób określony w przepisach, a wykazanych dowodami wewnętrznymi, w sytuacji gdy bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu (dochodu) oszacowanego przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wymienionych

w skardze kasacyjnej przepisów ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i wadliwie wykonanej w tym zakresie funkcji kontrolnej przez Sąd pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał,

że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo też WSA w Opolu dokonał kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w aspekcie problematyki kosztów uzyskania przychodów.

Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu

w rozumieniu ustawy podatkowej. Niezbędne jest bowiem także dokonanie oceny celowości poniesionego kosztu. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również,

iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności za poniesione wydatki,

to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedawane bądź wykorzystywane do wytworzenia innych towarów lub świadczenia usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, to taki wydatek będzie uznany za koszt uzyskania przychodu. Jeśli natomiast postępowanie dowodowe wykaże, że podatnik nie dysponuje żadnym rzetelnym dokumentem potwierdzającym poniesienie takiego wydatku, nie możliwe jest uwzględnienie go jako kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę

i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt

II FSK 418/09, LEX nr 745735; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, LEX nr 1083138; z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257; czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1321/12, LEX nr 1557707).

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.of.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu,

że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O. p.).

Mając na uwadze regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy, czyli nie został wyłączony

z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków.

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu

w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt

II FSK 183/13, LEX nr 1658365).

Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z niego logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia

(lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, LEX nr 1372031, i przywołane tam orzecznictwo).

W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 (LEX

nr 173044) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Oparty na odmiennym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano

w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznać więc należało za niezasadny. Samo stwierdzenie, że strona skarżąca nabywała paliwo oraz ponosiła koszty zakupu i eksploatacji samochodu Mitsubishi, nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane.

Za niewystarczające w tym zakresie uznać należało sporządzone przez stronę dowody wewnętrzne.

W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na paliwo i części do ww. samochodu do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani o naruszeniu przepisów art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawcy i niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność poniesienia ww. wydatków.

Punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z obrazą art. 23 O.p. jest wskazanie na regułę, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 O.p. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach, gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05, LEX

nr 173028).

Jak wynika z art. 23 § 1 O. p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślił to Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06; LEX nr 276165; 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 218/08, LEX nr 511138; 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 644/08, LEX nr 533059; czy 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707).

Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 O. p. nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok NSA z dnia

4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 808/12, LEX nr 1450372).

W objętej kontrolą sprawie niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której organy podatkowe, stwierdzając nierzetelność prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie uznały ich za dowód w postępowaniu w zakresie ewidencjonowania przychodów wykazywanych z tytułu świadczenia usług szkolenia kandydatów na kierowców (nieujęcie wszystkich transakcji gospodarczych).

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że wybór zastosowanej

w niniejszej sprawie metody oszacowania determinowany był charakterem wykonywanej przez skarżących działalności gospodarczej i materiałem dowodowym sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w Opolu szczegółowo uzasadnił, z jakich przyczyn w omawianej sprawie żadna z wymienionych w art. 23

§ 3 O.p. metod szacunku (w tym metoda porównawcza zewnętrzna, do której odwoływała się strona skarżąca) nie mogła znaleźć zastosowania

w rozpoznawanej sprawie. Słusznie skonkludowano, że zidentyfikowanie podmiotów prowadzących działalność na podobnych warunkach i w podobnym zakresie będzie niemożliwe, oraz wskazano, jakie względy zadecydowały o skorzystaniu

z możliwości, jaką dają przepisy art. 23 § 4 i 5 O.p.

W sprawie niewadliwie uznano, że najbardziej zbliżoną do rzeczywistej będzie wielkość otrzymana poprzez przyporządkowanie do ilości niezaewidencjonowanych szkoleń (udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami) cen ustalonych przez organ w oparciu o ceny stosowane dotychczas przez ośrodek, a wynikające

z wystawionych paragonów i faktur VAT oraz z zeznań i oświadczeń strony. Przyjęte w tej metodzie zasady oszacowania podstawy opodatkowania bazowały na ilości zaświadczeń wystawionych przez OSK o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy i zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych, w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD, oraz na danych dotyczących cen za kursy na poszczególne kategorie praw jazdy, które ustalono

w oparciu o wystawione faktury, paragony fiskalne oraz oświadczenia i zeznania Z. L. Organ szczegółowo określił założenia leżące u podstaw zastosowanej metody, oraz przedstawił sposoby i dane implikujące oszacowanie. Wskazał także na zastosowany współczynnik w zakresie prowizji oraz skonfrontował uzyskane w ten sposób dane z informacjami przedstawionymi przez Z.L.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zastosowany sposób szacowania nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Przeciwnie, zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i weryfikowalna, nawiązuje wszak do najbardziej obiektywnych danych dotyczących wielkości sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie możliwe było ustalenie rzeczywistej wielkości przychodów w oparciu o zeznania świadków (wszystkich kursantów), należy zauważyć, że wyliczając w drodze oszacowania wysokość przychodu organ oparł się zarówno na dokumentacji rachunkowej strony (faktury, paragony, umowy), jak i na informacjach uzyskanych od Z. L., uznając że wskazane przez skarżącego ceny to ceny rzeczywiście stosowane przez OSK w latach 2006-2009 (które pozostawały w tym okresie na tym samym poziomie). Tym samym, oddalając w dniu 7 listopada 2012 r. wniosek dowodowy strony w tym zakresie, organ nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy zaznaczyć, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy bądź jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny (wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 534/13, LEX nr 1487649).

Należy również podkreślić, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej,

jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji,

gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października

2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące

o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania,

na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nie udokumentował części wydatków, brak było podstaw do uznania, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Oszacowanie stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania,

że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa, czy też koszty zakupu części do samochodów, pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.f., jak również art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa, a taką próbę podejmuje strona skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).