Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 139/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1;
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 3, art. 75 ust. 2;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 72, art. 73, art. 75, art. 122, art. 168, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1361/14 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1361/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej za miesiąc lipiec 2006 r. Następnie decyzją z dnia 4 września 2013 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres w wysokości 1.216.484 złotych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej DIC lub organ) zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji). DIC wyjaśnił, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy dokonując sprzedaży energii skarżąca uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym czy kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). DIC wyjaśnił, że podatek akcyzowy stanowi element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część. Podmiot prowadząc działalność gospodarczą i sprzedający energię elektryczną wlicza do ceny sprzedaży wyrobu akcyzowego m.in. kwotę zapłaconego podatku akcyzowego jako podatku pośredniego. DIC wskazał nadto, że zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez skarżącą akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadnia również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Z art. 29 ust. 20 tej ustawy wynika bowiem wprost, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego. Podatnik VAT obowiązany jest zaś wykazać w fakturze między innymi prawidłową podstawę opodatkowania (art. 106 ust. 1). W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zdaniem DIC jeżeli skarżąca faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to winna przedstawić dokumenty i fakty na potwierdzenie swojego stanowiska. Tymczasem na potwierdzenie faktu, że skarżąca poniosła straty w sprzedaży energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący wskazała, że zakupiła energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży" (strona 3 wyjaśnień z 3 lipca 2013 r.), na okoliczność czego przedstawiła zestawienie mające wykazać stratę na powyższej sprzedaży. DIC zauważył, że skarżąca w wyjaśnieniach dotyczących sposobu ustalenia ilości energii elektrycznej wykazanych w poszczególnych deklaracjach akcyzowych za lata od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. wskazała, że ilość ta "została skalkulowana statystycznie, tj. poprzez współczynnik ilości energii nie dającej prawa do zwrotu w stosunku do całkowitej sumy nabytej energii elektrycznej. Podkreślił także, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń spółki, że zakupiła ona energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży". W ocenie DIC celem zwrotu nadpłaty nie jest zrekompensowanie strat jakie skarżąca mogła ponieść na sprzedaży energii elektrycznej w ramach rynku bilansującego i wskazał pryz tym, że przeniosła ona ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców tego towaru nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia wskazanego domniemania. DIC wyjaśnił nadto, rozstrzygnięcie oparł na stanowisku prawnym i argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Zgodnie z uchwalonym stanowiskiem, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. W ocenie DIC nie jest uzasadnione żądanie skarżąca stwierdzenia nadpłaty oparte na art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji faktycznej, w której nie poniósł uszczerbku majątkowego, nie został zubożony bezpośrednio na skutek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Ustawodawca przewidział bowiem zwrot oprocentowania zwracanych kwot od wystąpienia nadpłaty. Brak w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje brak podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 tej ustawy. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja DIC jest zgodna z prawem oraz podzielił ustalenia faktyczne zawarte w jej uzasadnieniu czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych. Sąd I instancji wyjaśnił, że organ prawidłowo ustalił, że skarżąca uiszczając podatek nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, przerzucając go na kolejnych nabywców. Ustalenie to wynika przede wszystkim z faktu, że zakupiona wewnątrzwspólnotowo energia w celu bilansowania systemu była sprzedawana dalszym podmiotom gdyż skarżąca jest przede wszystkim podmiotem gospodarczym prowadzącym koncesjonowaną działalność gospodarczą na rynku energii elektrycznej. Sąd I instancji wskazał następnie, że co prawda cena dalszej sprzedaży była ceną regulowaną jednak buła ona kalkulowana z uwzględnieniem rentowności działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się, jak w przypadku Skarżącej, przesyłem i bilansowaniem energii elektrycznej. Okoliczność ta wynika zarówno z treści przepisów regulujących zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, jak również z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 13 kwietnia 2011 r. odnoszącego się do sposobu kalkulacji taryf dla energii elektrycznej w okresie 2006 r – luty 2009 r., taryf podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa URE w odniesieniu do przedsiębiorstw zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, w tym przypadku postanowień Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi, zatwierdzonej przez Prezesa URE. Okoliczność powyższa wynika również z treści pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wskazującego składniki skalkulowanej taryfy, wśród których były uwzględnione podatki jako element stały składnika stawki sieciowej. W objętym przedmiotem orzekania okresie podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej była ustawa z dnia 23 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ( Dz. U. nr. 89 poz.625 ze zm.), która w art. 45 wskazywała jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej m. in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. W art. 46 została wskazana delegacja dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad i rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr. 105 poz.1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr.128 poz. 895 ze zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. Z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynika, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Organ ten podkreślił, że w efekcie to odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego. Natomiast z treści pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m. in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności Spółki, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej. Prawidłowo zatem organ uznał, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym. Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo wzmocnił też swoje ustalenie związane ze wskazaniem na kosztowy charakter tego podatku, tj. zaliczaniem go do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 16 w zw. z art. 12 ust.1 pkt.4 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazaniem, że z treści art. 29 ust. 20 i art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego, czyli istniała potrzeba zaliczenia zapłaconej akcyzy przez podatnika do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców. DIC dokonał prawidłowego ustalenia, gromadząc i prawidłowo oceniając zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca natomiast nie przedstawiła przeciwstawnego dowodu mającego świadczyć odmiennie od ustaleń organu. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszeń prawa procesowego. Zdaniem Sadu I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ustalenia stanu faktycznego były pełne, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odzwierciedla ten stan rzeczy. Podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało w ocenie Sądu I instancji rozstrzygnięcie kwestii czy pomimo uiszczenia przez skarżącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym) odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy miała uzasadnienie prawne. Sąd I instancji wyjaśnił, że twierdzenia skarżącej o konieczności stosowania art. 21 ust. 5 w zw. z art.18a ust.9 Dyrektywy energetycznej jako wyłącznej podstawy prawnej do orzekania o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego nie są uzasadnione. Sąd I instancji wskazał, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Brzmienie art. 21 ust. 5 Dyrektywy horyzontalnej definiuje więc moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Z przepisu tego nie wynika też podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii. Natomiast przez określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku można określić podatnika tego podatku. Przepis art. 18a ust.9 Dyrektywy energetycznej określił natomiast okres przejściowy dla Polski do dostosowania prawa krajowego wg. brzmienia ww. art. 21 ust. 5 do dnia 1 stycznia 2006 r. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji wyjaśnił, że organ słusznie uznał, że przepis art. 21 ust. 5 stanowi podstawę materialnoprawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedostosowanie przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy energetycznej. Ponadto, w przypadku Skarżącej wprost przyjęto, że nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabytej wewnątrzwspólnotowo dla celów bilansowania systemu w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Sąd I instancji nie stwierdził aby organ naruszył tym samym pierwszeństwo stosowania norm unijnych przed prawem krajowym. Sąd I instancji wskazał następnie, że kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (uchwała dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd I instancji wyjaśnił, że uchwała ma pełne zastosowanie w przedmiotowej Prawidłowo zatem organ powołał się na jej treść w warunkach ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu I instancji uchwała NSA podjęta została przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz prawnego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie, w zakresie gdy podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (naruszenie dotyczy art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej), a więc na podstawie wadliwej podstawy prawnej, jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z motywów uchwały NSA wynika wprost, że w sytuacji zapłaty podatku na podstawie wadliwego przepisu nie ma nadpłaty, gdy podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego z tego tytułu. Rozważania Naczelny Sąd Administracyjny odnoszą się także do istniejących orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Istotne jest również stanowisko NSA wyrażone w uchwale, że standardy unijne dopuszczają wyłączenie zwrot świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie co powoduje, że argumentacja Skarżącej o braku podstaw do zastosowania uchwały NSA o syn. akt I GSP 1/11 nie mogła zostać uwzględniona. Nadto, zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca w związku z zapłatą podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał w dalszych rozważaniach, że w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 podkreślono, że mechanizm zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełni funkcję restytucyjną a nie kompensacyjną. Celem zwrotu nadpłaty jest doprowadzenie do sytuacji, aby do majątku podatnika wróciły środki jakie musiał on zapłacić tytułem nienależnego podatku. Celem zwrotu nadpłaty nie jest natomiast pełna kompensacja uszczerbku jaki w majątku podatnika spowodowała zapłata podatku. Pełna kompensacja szkody, poza zwrotem zapłaconego podatku, może obejmować np. odzyskanie korzyści utraconych wskutek uiszczenia podatku. Pełnej kompensacji uszczerbku podatnik może dochodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego nie zaś w trybie zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Celem instytucji określonej w wymienionym przepisie jest bowiem jedynie restytucja straty poniesionej wskutek uiszczenia podatku, o ile podatnik poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy. W ocenie Sądu I instancji, uzasadnione było stanowisko DIC wskazujące, że Skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym, cenie ustalonej w oparciu o zatwierdzoną Taryfę. Reasumując Sąd I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zbadał okoliczności ponoszenia przez Skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, uwzględniając wytyczne uchwały całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r., stwierdził brak podstaw od uznania, że Skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie Skarżącej, to uiszczona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione tym samym są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt.2, ani art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 5 w związku z art. 18 a ust. 9 in fine Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 316 z 31.10.1992 r., dalej "Dyrektywa energetyczna") w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. U. L. 157/87 z 30.04.2004 r.) skutkującą uznaniem, że przepis ten nie może stanowić podstawy materialno-prawnej dla zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (nie zużytej na potrzeby własne ani nie dostarczanej na rzecz nabywców końcowych) w okresie objętym wnioskiem, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana zgodnie z prawem;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 3 Ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej "Ustawa akcyzowa") polegające na uznaniu, że przepisy te w okresie objętym wnioskiem nie były sprzeczne z uregulowaniami Dyrektywy energetycznej i w związku z tym stanowiły podstawę prawną dla nałożenia na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, która nie była dostarczana na rzecz odbiorców końcowych, ani też zużywana na potrzeby własne tych podmiotów, obowiązku rozliczenia akcyzy z tego tytułu, co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana zgodnie z prawem i jako taka nie zasługuje na oddalenie;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 §1 i 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r. ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa"), skutkujący nieuwzględnieniem wniosku Skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty mimo powstania takiej nadpłaty w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U za miesiąc lipiec 2006 r. i zapłatą podatku akcyzowego w kwocie 1.216.484,00 zł. od tak nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej w miesiącu lipcu 2006 r., mając w szczególności na uwadze, że część kosztu związanego z zapłaconą przez Skarżącą akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona na nabywcę energii elektrycznej

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ppsa w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez Organy podatkowe zaniechań w prowadzonym postępowaniu dowodowym, polegającym na jedynie cząstkowej analizie, czy Skarżąca i w jakiej wysokości poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego, mimo że jest to kluczowe zagadnienie w prowadzonym sporze, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Organach podatkowych prowadzących postępowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo tego, że organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, z racji kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej, w szczególności odnośnie kwestii poniesienia przez Skarżącą ekonomicznego kosztu związanego z podatkiem akcyzowym zapłaconym nienależnie przez Skarżącą co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., co skłaniało do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji oddalił skargę, mimo że w sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił w pełni kluczowego zagadnienia sporu – poniesienia przez stronę ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, z czym nie można się zgodzić.

Zakres postępowania wyjaśniającego a zarazem podejmowanych w ramach tego postępowania czynności dowodowych oraz właściwych stronom praw i obowiązków wyznacza przedmiot postępowania podatkowego.

W stanie sprawy organ podatkowy odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej wraz z oprocentowaniem, w lipcu 2006 r.

Stosownie do art. 75 Ordynacji podatkowej podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, a więc tak jak w sprawie, mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 lit. a). Równocześnie z wnioskiem są oni zobowiązani do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) (§ 3). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).

Wskazane unormowanie wprowadza więc do systemu podatkowego uproszczoną procedurę odzyskiwania nienależnie zapłaconego podatku, co wymaga, mimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest sformalizowanym dokumentem – brak normatywnie określonego formularza, a co za tym idzie podlega ogólnej regulacji art. 168 Ordynacji podatkowej – wykazania przez podatnika okoliczności uzasadniających stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W tym przypadku ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, co oznacza, że jest on zobowiązany przedstawić dowody na okoliczności istotne dla sprawy, natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest umożliwienie stronie przedstawienia odpowiednich dowodów, a w razie konieczności wskazanie dowodów, które powinny być przedłożone przez stronę. Organ podatkowy, jeśli pozwala na to stan sprawy, ma również możliwość przeprowadzenia dowodu z własnej inicjatywy.

W sytuacji bowiem, gdy postępowanie jest wszczynane na wniosek strony i jest ono oparte na informacjach zawartych w dokumentacji księgowo – podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podatnik, to dla ustalenia faktów prawotwórczych i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz wydania na tej podstawie decyzji niezbędne jest przedstawienie przez wnioskodawcę konkretnych dowodów potwierdzających słuszność żądania. Co w stanie sprawy oznaczało konieczność przedstawienia przez stronę dowodów na okoliczność, że na skutek nienależnie dokonanej zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej doszło do uszczuplenia w majątku podatnika. Do takich wniosków prowadzi analiza uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, rozstrzygającej zagadnienie prawne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej uiszczonego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnie z prawem unijnym.

Przepisy regulujące instytucję nadpłaty nie określają bowiem ani charakteru czynności dowodowych, ani też nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić wnioskodawca. Ustawodawca nie zakreśla więc pola postępowania dowodowego i nie wskazuje też sposobu udowodnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym wnioskodawca powinien przedstawić lub wskazać wszelkie dowody, dokumentujące fakt poniesienia wydatków związanych z nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym, który nie został w żaden sposób mu zwrócony, także jego wielkość. Informacje te powinny mieć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowo – podatkowej, a więc nie mogą być ani ogólnikowe, ani też przybliżone, orientacyjne. Innymi słowy wnioskodawca powinien przedstawić pełną informację co do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy.

Obciążenie podatnika obowiązkiem wykazania dowodów uzasadniających żądanie nie należy postrzegać jako nadmierne i chęć zwolnienia się przez organ podatkowy z ciążących na nim ustawowych obowiązków, lecz jako wynik przyjętej przez ustawodawcę techniki wymiaru podatku, opartej na samoobliczeniu. Organ podatkowy w takim przypadku nie ma bowiem możliwości samodzielnego, bez udziału strony, ustalenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) stanu faktycznego sprawy.

Jak wcześniej zostało wywiedzione zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jest ustalenie czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony. Stąd też ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika

Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza bowiem, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia rozmiaru i okoliczności powstania uszczerbku w majątku z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego procesową gwarancję art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy dokumentów.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że rodzaj tego postępowania, jak też jego przedmiot zobowiązuje podatnika do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego, co oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań zmierzających do załatwienia sprawy. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ podatkowy wywiązał się z tego obowiązku, a tym samym nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady praworządności), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy materialnej).

W konsekwencji nie doszło też do naruszenia ujętych w pkt I.1 i 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej jego wykładni należy po pierwsze wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd I instancji, był związany wskazaną wcześniej uchwałą całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11.

Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA, sąd orzekający w konkretnej sprawie nie może rozstrzygać w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w tych uchwałach i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została dokonana tymi uchwałami.

Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Po drugie, z uwagi na nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany uwzględnić przy rozpoznawaniu niniejszego zarzutu stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, z którego wynika, że strona nie wykazała konkretnej wielkości podatku akcyzowego, którego zapłata nie została przerzucona na nabywcę energii elektrycznej.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przez błędną wykładnię prawa materialnego przyjmuje się niewłaściwe jego rozumienie. Co czyni zarzut ujęty w pkt II 3. petitum skargi kasacyjnej nieskutecznym.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej co skutkowało brakiem zwrotu nadpłaty w akcyzie w kwocie 61.216.484,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej, mimo że część kosztu związanego z zapłaconą akcyzą nie została przeniesiona na nabywcę tej energii powstałej.

Ustalenie w tym zakresie należy do elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie podniesiona okoliczność nie podlega weryfikacji w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ma on bezsprzecznie charakter procesowy. Wykazanie, czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę energii elektrycznej, należy do sfery faktów, co oznacza, że podatnik powinien przedstawić dowody na poparcie tych twierdzeń.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny prowadząc rozważania w kwestii prawnych rozwiązań umożliwiających wyrównanie straty majątkowej z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego wskazał, iż zakres postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej powinien wyłącznie dotyczyć kwestii związanych z zapłatą podatku akcyzowego i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego, a nie – zupełnej szkody powstałej w związku z obrotem tym wyrobem.

Sąd wskazał, że instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego sytuacji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to zdaniem Sądu, uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

W stanie sprawy strona podniosła, że dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej na cele zbilansowania systemu po cenach wyższych niż sprzedawała innym odbiorcom, co w jej ocenie pozwalało na odzyskanie zapłaconego podatku akcyzowego w proporcji do różnić w tych wielkościach.

Stanowisko to należy jednak uznać za błędne, chociażby z tego względu, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej był stały, kwotowy i wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem wysokość podatku akcyzowego była zależna od ilości jednostek energii elektrycznej, a nie od ceny za tę energię, jak sugeruje podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja.

W przypadku stawki kwotowej podatku akcyzowego taka zależność nie występuje. Zgodnie z art. 75 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną niewątpliwie jest stawką podatkową kwotową, podatek jest stały i niezależny od ceny, czy też jej zmiany. Mówiąc inaczej cena 1 MWh energii elektrycznej nie wpływa na kwotę podatku akcyzowego, który zawsze będzie obciążał tę energię w tej samej wysokości – 20 zł za 1 MWh. Z tych też względów o ewentualnej nadpłacie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej można byłoby mówić jedynie w sytuacji, gdyby zbycie tej energii nastąpiło po cenie niższej niż 20 zł za 1 MWh. Takiego stanu faktycznego w sprawie jednak nie odnotowano.

Nadto, w powołanej wcześniej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Sąd wskazał, iż z orzeczeń tych wynika, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jak też niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Z drugiej jednak strony organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. Orzecznictwo unijne nie wyklucza również pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmującej, np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego.

Do takich spostrzeżeń prowadzi nie tylko sama konstrukcja podatku akcyzowego oraz jego charakteru (pośredni i kosztowy), ale też uregulowania w zakresie kształtowania cen energii elektrycznej, które wprowadzają pewnego rodzaju domniemanie co do przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego – konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), co z kolei zobowiązuje wnioskodawcę do wykazania, że taka sytuacja nie miała miejsca.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej jest ustawa - Prawo energetyczne, która w art. 45 wskazuje jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej, m.in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf ujęte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) a następnie w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dna 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), wydanych na mocy art. 46 powołanej ustawy.

Nadto, jak wynika z pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego.

W efekcie więc podatkiem akcyzowym byli obciążani odbiorcy końcowi energii elektrycznej.

Również z pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m.in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności Spółki, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej.

Wnosząca skargę kasacyjną, jak ustalił organ podatkowy nie dokonała też zwrotu kontrahentom wliczonego w cenę sprzedaży podatku akcyzowego.

Zatem, w okolicznościach sprawy prawidłowo organ podatkowy uznał, co zaakceptował następnie Sąd I instancji, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym.

Poza tym dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji również decyzji organu podatkowego należało uwzględnić fakt, że wnosząca skargę kasacyjną nie tylko nabywała energię elektryczną w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale również nabywała ją na rynku krajowym. Od energii tej nie deklarowała i nie płaciła na rzecz urzędu celnego podatku akcyzowego. Ze względu na charakter tego wyrobu (nieoznaczony co do tożsamości i nie nadający się do magazynowania), w ramach wskazywanych przez stronę faktur sprzedaży energii elektrycznej po cenach niższych niż ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, mogła nastąpić sprzedaż energii elektrycznej nabytej w kraju, co uniemożliwia wykazanie nadpłaty, bo od tak nabytej energii podatek akcyzowy nie został w ogóle zapłacony.

Z drugiej strony, wnosząca skargę kasacyjną sprzedawała energię elektryczną nie tylko w celu bilansowania systemu, ale również odbiorcom końcowym, jak i w ramach dostawy wewnąrzwspólnotowej, co także wymagało konkretnego wykazania, w jakiej części była ona uprawniona do żądana stwierdzenia nadpłaty.

Na podkreślenie zasługuje też fakt, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że skarżąca kasacyjnie prowadziła w spornym okresie działalność gospodarczą z zyskiem. Z bilansów Spółki za rok 2007 i 2006 wynika odpowiednio, że Spółka wykazała zysk netto, za 2007 r. w kwocie 166.800.485,31 zł, za 2006 r. w kwocie 208.523.575,10 zł. Natomiast z treści rachunku zysków i strat sporządzonego za ten sam okres 2007 r. wynika, że zysk ze sprzedaży za rok 2007 wyniósł kwotę 185.338.907,51 zł, a za rok 2006 kwotę 315.897.343,67 zł.

Przedstawione dane przekonują, że skarżąca prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, w taryfach uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej, w tym wartość podatku akcyzowego. Nie można więc mówić o zubożeniu strony z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego ujętego w pkt II 1. i 2. petitum skargi kasacyjnej, to należy stwierdzić, że Sąd I instancji, podobnie jak organ podatkowy, wyraźnie stwierdził, odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C – 475/07, w którym Trybunał orzekł, że "Poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy", że wnosząca skargę kasacyjną nie była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. A co za tym idzie zapłacony przez stronę z tego tytułu podatek został uiszczony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym. Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Celnej wyłożył i zastosował w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej. Prawidłowo też Sąd I instancji uznał, że art. 7 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie – nie mógł w świetle brzmienia ww. przepisów dyrektywy energetycznej skutecznie stanowić o innym momencie powstania tegoż zobowiązania podatkowego. Zatem wskazane przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane, jak również prawidłowo zostały zastosowane przez organ do ustaleń faktycznych sprawy. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że nie stanowiły one bezpośredniej podstawy wydania decyzji w tej sprawie – przedmiotem postępowania nie była zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, lecz stwierdzenie nadpłaty w podatku, z racji tego, że moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej był uregulowany w dyrektywie energetycznej inaczej niż w prawie krajowym.

Stąd też wywody Sądu I instancji, z których wynika, że twierdzenia skarżącej kasacyjnie o konieczności stosowania art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej jako wyłącznej podstawy prawnej do orzekania o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie są uzasadnione, w kontekście całości uzasadnienia należało uznać za nie istotne i bez wpływu na wynik tej sprawy. Podkreślić należy po raz kolejny, że rozpoznawana sprawa dotyczy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego była przedmiotem innego postępowania, które zakończyło się w wyniku samokontroli Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie uchyleniem zaskarżonej odwołaniem decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.