Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 667/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 26 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił K. S. (dalej zwanemu podatnikiem albo skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "D." osiągając przychody udokumentowane i zarejestrowane w księgach podatkowych z tytułu sprzedaży robót i usług budowlanych. Ponadto na podstawie złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji PIT-36L za 2006 r. ustalono, że skarżący wspólnie z synem B. prowadził działalność w formie spółki cywilnej "D.", która uległa likwidacji w dniu [...] grudnia 2009 roku.

Jak stwierdził to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za rok 2006 na łączną kwotę [...] zł.

W odniesieniu do poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w 2006 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane [...] fakturami wystawionymi przez "R." sp. z o.o. L. ul. [...], NIP [...], dotyczące usług budowlanych na łączną wartość netto: [...] zł (szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na stronach od [...] do [...] decyzji).

Postanowieniami z dnia [...].09.2011 r. oraz z dnia [...] grudnia 2011 r. włączono do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy zgromadzony w toku innych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej postępowań.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. dla "D." K. S., a dokumentujące sprzedaż usług budowlanych są "fakturami pustymi", nie odzwierciedlającymi rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych albowiem skarżący poza fakturami i protokołami odbioru nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie usług i poniesienie wydatków.

Co więcej, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej usługi budowlane udokumentowane wystawionymi przez R. sp. z o.o. fakturami nie mogły zostać wykonane. Uzasadniając to twierdzenie organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

- spółka R. nie posiadała możliwości fizycznych (nie zatrudniała żadnych pracowników na umowy o pracę, umowy zlecenia oraz umowy o dzieło), w pierwszej kolejności świadkowie wskazani przez B. M. – prezesa R., nie potwierdzili faktu zatrudnienia w "R." sp. z o.o. dotyczy to zeznań A. S., M. B. i J. B.. Natomiast M. B. do protokołu z dnia [...] kwietnia 2011 r., zeznał, że w zamian za wynagrodzenie w wysokości [...] zł miał potwierdzić, iż pracował w "R.", według świadka B. M. nakłaniał jego i J. B. (ojca) oraz A. S. do składania fałszywych zeznań,

- wskazani w drugiej kolejności świadkowie: P. S., W. M., P. M., M. M., P. M., Z. M., T. P., G. Ć. i S. N. złożyli zeznania niespójne, nielogiczne i wzajemnie się wykluczające. Zeznaniom B. M. nie dano natomiast wiary, bowiem uznano je za niewiarygodne. B. M. kontaktował się z ze świadkami namawiał ich do składania fałszywych zeznań - o fakcie tym w dniu [...] maja 2011 r. zawiadomiono Prokuraturę Rejonową w L., która umorzyła śledztwo w dniu [...] lutego 2012 r..

W ocenie organu I instancji R. sp. z o.o. nie posiadała również specjalistycznych narzędzi i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych wykazanych w fakturach wymienionych szczegółowo na stronie [...] i [...] uzasadnienia decyzji.

Treść usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. obejmuje szeroki wachlarz robót budowlanych jak również innych usług, których podmiot ten w żaden sposób nie mógł wykonać z uwagi na brak potencjału technicznego i gospodarczego oraz brak kadr. W 2006 roku "R." sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, jak również nie dysponowała maszynami i urządzeniami niezbędnymi do wykonania usług i robót budowlanych wykazanych na fakturach.

Podsumowując wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wskazać należy, że w ocenie tego organu na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania ustalono, że faktury zakupu usług budowlanych od "R." sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Faktury te zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania zakupu usług budowlanych, które faktycznie nie miały miejsca przez co do obrotu wprowadzono "puste faktury". Analiza zgromadzonego materiału wykazała, że usługi z "R." sp. z o.o. zostały ujęte w księgach podatkowych skarżącego celem umniejszenia zobowiązań podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej do Dyrektora Izby Skarbowej w P. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Wskazano jednocześnie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zwłaszcza z naruszeniem zasady prawy obiektywnej. W odwołaniu podtrzymano również wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków M. S., Z. B. a także A. B., w ocenie skarżącego przesłuchanie tych świadków miałoby wpływ na poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia faktyczne.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Aprobowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Wskazano jednocześnie, że dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczny.

Odnosząc się do poczynionych ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez firmę R. Spółka z o.o. nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, a zatem wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane przez Prezesa Zarządu "R." Sp. z o.o. – B. M. osoby, które miały pracować w tej firmie, tj. A. S., M. B. i J. B. nie potwierdzili faktu zatrudnienia w "R." Sp. z o.o. M. B. podczas przesłuchania w dniu [...].04.2011r. zeznał, że B. M. nakłaniał jego oraz J. B. (ojca), a także A. S. do składania fałszywych zeznań, tzn. w zamian za wynagrodzenie mieli potwierdzić, że pracowali w "R." Sp. z o.o.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zaznaczono także, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza także, że firma "R." Sp. z o.o., wykonując prace budowlane dla skarżącego korzystała z usług podwykonawców, tj. współpracowała ze Z. K.. B. M. podczas przesłuchania w dniu [...].03.2011r. zeznał, że firma "R." Sp. z o.o. w 2006r. nie miała żadnych podwykonawców, także Z. K., podczas przesłuchania w dniu [...].02.2013r. zeznał, że nie współpracował z "R." Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym to R. sp. z o.o. nie miała zaplecza technicznego umożliwiającego wykonywanie specjalistycznych usług udokumentowanych wystawionymi przez ten podmiot fakturami.

W celu realizacji wniosków dowodowych skarżącego organ odwoławczy podjął dwukrotną próbę przesłuchania świadków M. S. oraz Z B. Do przesłuchania wskazanych osób jednak nie doszło z uwagi na fakt, że pod wskazanymi przez skarżącego adresami wyżej wymienione osoby nie mieszkają jak również nie figurują w ewidencjach właściwego Urzędu Skarbowego. Wskazany przez skarżącego trzeci świadek – A. B. pomimo trzykrotnego wezwania na przesłuchanie i ukarania karą porządkową nie stawił się. Organ odwoławczy dokonał natomiast przesłuchania J. K. która zeznała, że B. M. oraz Z. K. poznali się w 2004 r. lub 2005 r., że osoby te spotykały się i łączyły je kontakty zawodowe. Z zeznań tych wynika zatem zdaniem organu odwoławczego jedynie, że B. M. i Z. K. znali się, nie wynika natomiast, że Z. K. wykonywał na rzecz "R." Sp. z o.o. usługi budowlane.

W terminie zakreślonym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego złożył kolejne wnioski dowodowe o przesłuchanie kolejnych wskazanych przez niego świadków. Wnioski te zostały jednak przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oddalone, organ wskazał przy tym, że art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma charakteru bezwzględnego. W tej postaci bowiem, prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik – reprezentowany przez pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie norm regulujących postępowanie dowodowe. Skarżący wskazuje, że organ odwoławczy nie wykazał zasadności swojego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie decyzji oparto na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów, co w ocenie skarżącego stanowi rażące naruszenie zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzuca się także naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. oddalił wnioski dowodowe podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w skardze, ponadto dodatkowo powołał się na załączone do pisma oświadczenie P. M., które zdaniem pełnomocnika ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i wykazania, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "R.". W ocenie strony skarżącej okoliczność ta prowadzi do wniosku, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czym naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym, odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazywał na – wadliwie w jego ocenie – dokonaną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą ostatecznie organy obu instancji do błędnej konkluzji, że spółka "R." nie świadczyła usług na rzecz skarżącego i w konsekwencji, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy organem a skarżącym sprowadza się do ustalenia czy wydatki skarżącego udokumentowane [...] fakturami wystawionymi przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w L., ul. [...], NIP [...], dotyczące usług budowlanych na łączną wartość netto: [...] zł mogą zostać uznane za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów czy też jak wywodzą to organy podatkowe wydatki te są w istocie fikcyjne, udokumentowane jedynie "pustymi" fakturami i jako takie nie mogą one uprawniać skarżącego do zaliczenia wynikających z nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle takiego przedmiotu sporu warto zauważyć, że zarzuty skargi (uzupełnionej pismem procesowym skarżącego z dnia [...] lutego 2015 r., które wpłynęło do Sądu w dniu [...] lutego 2015 r., na dzień przed wyznaczonym terminem rozprawy) koncentrują się na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów regulujących tok postępowania dowodowego. Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż nie wykazały one zasadności swoich rozstrzygnięć, a uzasadnienie ich decyzji oparte jest na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów. Co więcej, zdaniem skarżącego decyzje podatkowe wydano, nie poprzedzając tego przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego i to pomimo nawet składanych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, na wstępie wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zaznaczyć także należy, że wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. I SA/Po 668/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) poddał kontroli rozstrzygnięcie organów podatkowych w odniesieniu do skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Po dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd oddalił skargę. Warto zauważyć, że przedmiotem sporu w tamtej sprawie było ustalenie rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "R.", a więc ten sam podmiot, którego faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w sprawie będącej obecnie przedmiotem rozstrzygnięcia poddanego sądowej kontroli. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że skład rozpoznający sprawę ze skargi na decyzję określającą zobowiązane podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w pełni podziela i aprobuje ocenę i konkluzję Sądu zawartą w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. I SA/Po 668/14.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez stronę skarżącą w skardze.

Kluczowym zagadnieniem wymagającym rozważenia w poddanej sądowej kontroli sprawie jest ustalenie, czy spółka "R." świadczyła usługi stwierdzone w treści zakwestionowanych przez organy obu instancji faktur. Organy były zatem w pierwszej kolejności zobowiązane do ustalenia, czy w świetle obiektywnych okoliczności podmiot ten mógł wykonywać usługi o takim charakterze i na tak szeroką skalę jak wynika to z treści zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że spółka "R." mogła być wykonawcą usług budowlanych wskazanych w spornych fakturach.

Poddając kontroli zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, pod kątem ustalenia, czy spółka "R." wykonywała w 2006 r. usługi budowlane na rzecz skarżącego zaznaczyć należy, że w aktach sprawy znajdują się w szczególności protokoły zeznań B. M. – prezesa zarządu spółki "R.". Protokoły te zostały poddane analizie przez organy obu instancji, które w oparciu o te dowody słusznie stwierdziły, że przedstawione tam wyjaśnienia nie pozwalają uznać, że podmiot ten wykonywał usługi stwierdzone spornymi fakturami. Przede wszystkim słusznie zwróciły uwagę organy prowadzące postępowanie w sprawie, że B. M. nie potrafił precyzyjnie określić liczby zatrudnionych przez siebie osób. Podczas przesłuchania w dniu [...].02.2011 r. zeznał, że jego przedsiębiorstwo zatrudniało 8 pracowników, natomiast w dniu [...].03.2011 r. oświadczył, że pracowników było od 8 do 16 osób. Ponadto wskazane przez niego osoby, które rzekomo miały pracować w spółce "R.", tj. A. S., M. B. i J. B. w ogóle nie potwierdziły faktu zatrudnienia tam.

Zauważyć także wypada, że M. B. podczas przesłuchania w dniu [...].04.2011 r. zeznał, że B. M. nakłaniał go oraz jego ojca J. B. i A. S. do składania fałszywych zeznań, tzn. w zamian za wynagrodzenie mieli potwierdzić, że pracowali w spółce "R.". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że bez znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia podatkowego jest powołany przez pełnomocnika w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2015 r. fakt umorzenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. przeciwko B. M., który rzekomo miał nakłaniać świadków do składania fałszywych zeznań, jakoby byli zatrudnieni w spółce "R.". Okolicznością istotną dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest bowiem to, czy osoby te były zatrudnione w spółce "R." w 2006 r., czy nie. Dla rozstrzygnięcia podatkowego irrelewantne jest zatem to, czy B. M. nakłaniał świadków do zeznawania nieprawdy. Okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie jedynie w sytaucji, gdyby świadkowie ulegli czyimś namowom i zeznali nieprawdę. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że niezależnie od wskazanego przez pełnomocnika umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko B. M., przesłuchani przez organ pierwszej instancji świadkowie zeznali jednoznacznie, że nie byli zatrudnieni w spółce "R." w 2006 r.

Pozostałe osoby wskazane jako pracownicy spółki "R." także nie potwierdziły wprost zatrudnienia w 2006 r. P. S. zeznał, że pracował krótki czas (dwa miesiące) w okolicach P. oraz w R. w 2005r. lub 2006r. Z jego zeznań wynika, że nie pracował na budowach, których dotyczą sporne faktury (w P. i R.). W. M. potwierdził zatrudnienie w spółce "R." Sp. z o.o. ale w 2005r. P. M. zeznał natomiast, że nie pamięta, kiedy pracował w tej spółce, ale wskazał, że w okresie od 01.01.2006r. do 30.09.2006r. pracował w P.W. "A." Sp. z o.o., co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w piśmie z dnia [...].10.2011 r. M. M. oświadczył, że nie zna spółki "R.". Wprawdzie zeznał, że pracował u B. M., ale – uzasadniając to nadużywaniem alkoholu - nie pamiętał kiedy i nie wiedział jak wyglądał plac budowy. Jego zeznaniom zaprzeczają zeznania jego synów, którzy stwierdzili, że pracowali w spółce "R." razem z ojcem. S. N. i G. Ć. potwierdzili zatrudnienie w spółce "R.", ale w innym okresie niż ten, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Mając na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienia prawidłowo oceniły organy obu instancji, że spółka "R." nie dysponowała pracownikami, którzy mogli wykonać usługi stwierdzone w spornych fakturach.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w zeznaniach J. R., który był podwykonawcą skarżącego. Zeznając, stwierdził, że nie zna ani spółki "R.", ani B. M..

Z akt sprawy wynika także, że spółka "R." nie zatrudniając pracowników mogących wykonać usługi stwierdzone w spornych fakturach, nie korzystała także z pomocy podwykonawców. Wskazany przez B. M. jako jego rzekomy podwykonawca Z. K., zeznał w dniu [...] kwietnia 2011 r., że nie wykonywał żadnych czynność na rzecz spółki "R." i nie zlecał osobom fizycznym bądź innym podmiotom wykonywania prac na rzecz tego podmiotu. Oświadczył ponadto, że nigdy nie wystawiał i nie doręczał faktur na rzecz "R." sp. z o.o. Ponownie przesłuchany w dniu [...] lutego 2013 r. podtrzymał swoje zeznania złożone do protokołu w dniu [...] kwietnia 2011 r. oraz ponownie zaprzeczył aby prowadził jakieś interesy z "R." sp. z o.o. Zeznał, iż prowadził usługi celne, nigdy nie miał nic wspólnego z firmami budowlanymi i usługami budowlanymi.

Odnosząc się od argumentacji zawartej w skardze i piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2015 r., stwierdzić należy, że mając na uwadze treść przytoczonych powyżej zeznań, bez znaczenia – w ocenie Sądu – jest podnoszenie przez skarżącego, że świadek jest niewiarygodny, z uwagi na fakt wcześniejszej znajomości z B. M., której zaprzeczył. Zdaniem Sądu wobec jednoznacznych, dwukrotnie składanych zeznań Z. K., że nie wykonywał żadnych czynność na rzecz spółki "R." i nigdy nie wystawiał i nie doręczał faktur na rzecz tego podmiotu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy Z. K. i B. M. znali się wcześniej, jeżeli okoliczności tej rzekomej znajomości nie są związane z prowadzeniem przez Z. K. działalności gospodarczej i świadczeniem usług na rzecz spółki "R.". Wskazać bowiem należy, że J. K., przesłuchana na wniosek skarżącego, potwierdziła jedynie znajomość pomiędzy Z. K. a B. M. Nie miała jednak wiedzy na temat ich rzekomej współpracy gospodarczej. Nawet uznanie faktu, że Z. K. i B. M. znali się wcześniej mimo zaprzeczeń tego pierwszego, nie pozwala jeszcze, jak chce tego skarżący, na zakwestionowanie prawdziwości zeznań Z. K. dotyczących braku współpracy gospodarczej z B. M.. Słusznie zatem daje wiarę organ zeznaniom Z. K. Jest to tym bardziej zasadne, że fakt ewentualnej współpracy pomiędzy Z. K. a B. M. nie został w toku postępowania stwierdzony żadnym innym dowodem, poza gołosłownym oświadczeniem B. M..

Ponadto zauważyć należy, że nie potwierdziły się zeznania B. M. odnośnie miejsca zakwaterowania pracowników kierowanej przez niego spółki. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie J. i K. M. zeznali, że nigdy nie wynajmowali lokalu i nie gościli za odpłatnością żadnych osób. W dniu [...] sierpnia 2012 r. J. M. zeznał, że nigdy nie wynajmował pokojów gościnnych, a B. M. gościł w mieszkaniu czysto towarzysko. J. M. stwierdził także, że nigdy nie udzielał gościnności oraz nie wynajmował kwatery pracownikom ani kolegom B. M.. Zeznania te potwierdziła żona J. M. K. M., oświadczając, że żadnym osobom nigdy nie wynajmowała pokojów gościnnych oraz, że nie zna B. M..

B. M. nie potrafił wyjaśnić okoliczności związanych z dowożeniem pracowników na rzekome miejsce pracy. Początkowo zeznawał, że przejazd pracowników na budowy odbywał się samochodem marki F., którego był właścicielem, w którym mieściło się 8 osób. Po uzyskaniu informacji z Urzędu Miasta L., że był on w 2006r. właścicielem samochodu marki F., który posiadał dwa miejsca siedzące, zeznał w dniu [...].03.2011 r., że samochód, którym dowoził pracowników używał na podstawie umowy użyczenia, której nie posiada.

Zeznania świadków są rozbieżne także w kwestii dotyczącej szkolenia pracowników "R." sp. z o.o. w zakresie BHP. B. M. podczas przesłuchania w dniu [...].03.2011 r. zeznał, że sam szkolił pracowników, natomiast A. H. (kierownik budowy) zeznał, że szkolenie to przeprowadził pracownik na miejscu na budowie, a P. M., że w zakresie BHP został przeszkolony przez kierownika budowy.

Potwierdzeniem stanowiska organu odwoławczego, że spółka "R." nie wykonała spornych usług na rzecz skarżącego jest także fakt, że podmiot ten nie posiadał specjalistycznych narzędzi i urządzeń do wykonania prac wskazanych na spornych fakturach.

Niezależnie od opisanych powyżej ustaleń poczynionych przez organy w toku poddanego sądowej kontroli postępowania w niniejszej sprawie zauważyć wypada, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2010 r., na mocy której określono R. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawiane przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego stanowią tak zwane "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jej uzasadnieniu organ podkreślił, że spółka "R."

- nie dysponowała podstawowym zapleczem technicznym niezbędnym do świadczenia usług budowlanych,

- nie zatrudniała pracowników,

- nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność wypłaty wynagrodzenia,

- nie został uiszczony podatek z tytułu umów o dzieło,

- nie przedłożyła umów, zleceń, protokołów odbioru robót oraz sposobu rozliczania się z podwykonawcami,

- w 2006 r. nie miała faktycznej siedziby,

- nie składała na bieżąco deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. (deklaracje te zostały złożone dopiero w dniu [...] stycznia 2011 r.) oraz nie uiszczała należnego podatku,

- nie złożyła sprawozdania finansowego za 2006 r. i zeznania rocznego CIT-8 za 2006 r.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że ustalenia dokonane przez organ w sprawie spółki "R." korespondują z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie.

Podkreślenia wymaga także fakt, że na trafność ustaleń faktycznych poczynionych w rozpatrywanej sprawie przez organy obu instancji nie wpływa podnoszona przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. okoliczność, że w protokole kontroli podatkowej za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zakwestionował faktur wystawionych przez spółkę "R.". Odnoszą się do przedstawionej przez pełnomocnika skarżącego argumentacji, zaznaczyć należy, że protokół ten dotyczy kontroli prowadzonej za inny okres podatkowy, który nie jest przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu. Ponadto, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r. i poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów w sposób jednoznaczny wskazuje, że spółka "R." nie świadczyła usług stwierdzonych spornymi fakturami.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego stwierdzić należy, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę zasadnie organ wyjaśnia motywy swoich działań.

Ustosunkowując się do tej kwestii, trafnie wskazuje organ odwoławczy, że w odniesieniu do świadka A. B. podjęta została próba przesłuchania tego świadka, osoba ta była bowiem trzykrotnie wzywana na przesłuchanie, na które pomimo nawet ukarania karą porządkową świadek ten się nie stawił. W świetle powyższego uznać należy, że organ wyczerpał wszelkie dostępne mu środki służące do wezwania świadka na przesłuchanie. Organ podatkowy słusznie wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że z zeznań J. K. świadka wynika jedynie, iż B. M. oraz Z. K. znali się. Z zeznań tych nie sposób jednak wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że Z. K. wykonywał na rzecz kierowanej przez B. M. spółki jakichkolwiek usługi.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P., wbrew twierdzeniom skargi, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Z. K. oraz P. M. nie naruszył prawa. Wskazać w tym miejscu trzeba, że pierwszy z tych świadków był już dwukrotnie przesłuchiwany przez organy podatkowe. Kwestia współpracy zatem spółki R. ze Z. K. była wystarczająco udowodniona dotychczas przeprowadzonymi dowodami, w świetle czego przesłuchanie P. M. również nie było konieczne. Warto w tym miejscu zauważyć, że skarżący w swoim piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2015 r. podtrzymał już wcześniej podnoszony zarzut, że odmowa przesłuchania P. M. w jego ocenie została dokonana z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, w ocenie bowiem skarżącego zeznania tego świadka miały potwierdzić fakt wykonania usług na rzecz skarżącego przez "R.". Wbrew jednak wywodom skarżącego, organ odmawiając przeprowadzenia tego dowodu w ocenie Sądu nie naruszył prawa, bowiem jak wynikało z dotychczasowego przebiegu postępowania okoliczność, że objęte treścią faktur usługi budowlane nie zostały wykonane przez spółkę "R." została wystarczająco udowodniona, choćby przy pomocy zeznań wielu dotychczas przesłuchanych w sprawie świadków. Słusznie także zwrócił uwagę organ odwoławczy, że nie można również tracić z pola widzenia faktu, że pomimo bliskiego pokrewieństwa pomiędzy B. M., a P. M., wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został złożony dopiero w końcowej fazie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P.. Powyższe może nasuwać uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zeznań jakie zostałyby złożone przez tego świadka.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, należy wskazać, że wynikające stąd dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 – dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi zatem słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie dowodowe uznać należy, iż ustalony w ich wyniku stan faktyczny stanowi trafną i rzetelną podstawę dla zastosowania wobec niego przepisów materialnego prawa podatkowego.

Sąd podziela wyrażony przez organy podatkowe obu instancji pogląd, zgodnie z którym wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "R." na rzecz skarżącego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów albowiem faktury mające je dokumentować, dokumentują w istocie operacje gospodarcze, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o PDOF, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o PDOF). Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji. Jak wskazuje się w orzecznictwie - decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PDOF ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1125/10, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W innym z orzeczeń trafnie stwierdzono zaś, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. A skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. I nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1505/11, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że usługi wymienione w treści [...] faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o., nie zostały przez ten podmiot wykonane, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza obiektywną możliwość realizacji tego typu usług przez ten podmiot w związku z faktem, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu budowlanego, a za taki z pewnością nie można uznać łopat i kilofów. Wskazani przez prezesa spółki "R." jej rzekomi podwykonawcy również nie potwierdzili współpracy z tym podmiotem. Co więcej, podjęte przez prezesa "R." – B. M. działania mające na celu skłonienie innych świadków do składania fałszywych zeznań a także składane przez tego świadka nieprawdziwe zeznania co do okoliczności współpracy kierowanej przez niego spółki z rzekomymi podwykonawcami w sposób dobitny uzasadniają uznanie tych zeznań za nieprawdziwe. W świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania nie sposób było przyjąć, że spółka nie zatrudniająca pracowników, ani nie korzystająca z usług podwykonawców była w stanie wykonać usługi budowlane, na które wystawiono faktury na łączną wartość netto [...] zł.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.