Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 70/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 1  8, § 2, § 4 i § 5, art. 131, art. 131a, art. 131b, art. 132, art. 240 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141§ 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 698/09 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., I SA/Lu 698/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez P. P. (podatnik, skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 sierpnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 18 grudnia 2008 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 116.025 zł.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez podatnika w 2005 r. wydatków w kwocie 154.700 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

Dyrektor Izb Skarbowej rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadziła się do rozstrzygnięcia, czy strona dysponowała w kontrolowanym roku podatkowym środkami finansowymi na zakup udziałów w firmie "P." sp. z o.o i czy stanowiły one zasób majątkowy posiadany przed 2004 r., przy czym chodziło tu o zasoby majątkowe podatnika pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W związku z tym organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w przedmiocie posiadania przez stronę udokumentowanych źródeł dochodu. Uzupełnienie materiału dowodowego obejmowało m.in. weryfikację wyjaśnień na okoliczność posiadanych w kontrolowanym okresie źródeł dochodu (finansowania wydatków), tj. otrzymanej od M. P. - dziadka darowizny w kwocie 400.000 zł (w 2000 r.) oraz pożyczki w kwocie 40.000 zł (w 2003 r.). Szczegółowego zweryfikowania wymagały również załączone do odwołania wydruki dotyczące lokat bankowych, mające potwierdzać fakt posiadania przez M. P. środków finansowych umożliwiających przekazanie darowizny pożyczki. Konieczne również było ustalenie, czy darczyńca (pożyczkobiorca) mógł dysponować środkami na realizację w/w umów. W związku z wnioskiem pełnomocnika zawartym w odwołaniu przeprowadzono także postępowanie wyjaśniające na okoliczność, czy i w jakiej wysokości skarżący poniósł w kontrolowanym okresie wydatki na "utrzymanie domu". Przesłuchano na tę okoliczność członków rodziny zamieszkujących wspólnie tj. rodziców - T. i A. P. oraz brata P. P.

Oceniając wszystkie dowody zgromadzone zarówno w trakcie postępowania przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak też uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego, odnosząc się do żądania uwzględnienia w uzyskanych dochodach kwoty 400.000 zł otrzymanej od M. P. tytułem darowizny, zdaniem organu drugiej instancji brak było podstaw by przyjąć, że skarżący przedstawił wiarygodne dowody oraz uprawdopodobnił, iż z tego źródła mogły być finansowane wydatki ponoszone w 2003 r.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że na początek kontrolowanego roku podatkowego skarżący nie dysponował żadnymi oszczędnościami i uznał, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżący poniósł wydatki w kwocie łącznej 332.200 zł, a w konsekwencji w 2005 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej kwocie 157.200 zł, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %, tj. kwocie 117.900 zł.

Ponadto w ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod - bowiem brak było podstaw do ich uwzględnienia. W toku postępowania w obu instancjach przeprowadzono niezbędne czynności dowodowe, uwzględniono całokształt zebranych w toku postępowania informacji, a w szczególności te, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Umożliwiono również stronie aktywny udział w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, zgłaszanie wniosków dowodowych i składanie wyjaśnień oraz zapewniono możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz ustosunkowania do zawartych w nim treści. Organ zauważył, że pomimo kilkakrotnych wezwań do złożenia oświadczenia o osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach za lata 2003 - 2006 oraz wezwań do złożenia wyjaśnień w sprawie, skarżący nie uczestniczył z własnej winy w postępowaniu, nie podejmował też żadnych działań w celu ustalenia innego, dogodnego dla niego terminu wyjaśnienia wszystkich zaistniałych wątpliwości. Nie wniósł również zastrzeżeń i wyjaśnień do treści protokołu kontroli i nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 123 ord. pod., jak również wskazał, że organy nie odniosły się do wszystkich okoliczności sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie z powodu nie uzupełnienia braków, natomiast w piśmie procesowym z dnia 23 września 2010r. – o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 127, art. 229 oraz art. art. 233 § 1 i 2 ord. pod. wskazał, że w sprawie została naruszona zasada bezstronności i obiektywizmu. Z akt sprawy wynikało, bowiem, że wnioskiem z dnia 25 marca 2009 r. pełnomocnik podatnika wniósł o wyłącznie A. K. – inspektora kontroli skarbowej z Urzędu oraz A. F. – pracownika tegoż Urzędu Kontroli Skarbowej - od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a to w związku ze złożonym przez te osoby zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z art. 226 § 1 k.k. przez osobę najbliższą dla strony postępowania, tj. A. P. – ojca skarżącego. Pismem z dnia 11 kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił pełnomocnika, że powyższy wniosek pozostaje w aktach bez rozpatrzenia z uwagi na brak pełnomocnictwa udzielonego przez P. P.; pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 20 kwietnia 2009r. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajdowała się kserokopia faxu z dnia 16 kwietnia 2009r. przesłanego z Kancelarii radcy prawnego – V. M. G., z którego treści wynikało, że P. P. udzielił jej pełnomocnictwa w dniu 3 lutego 2009r. Sąd podniósł również, że postępowanie w sprawie znieważenia pełniących obowiązki służbowe funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej A. K. oraz A. F., w dniu 23 października 2008 r. w L. na ul. K., przez A. P., tj. o czyn z art. 226 § 1 k.k. (sygn. akt [...]), postanowieniem z dnia 26 stycznia 2009 r., zatwierdzonym przez Asesora Prokuratury Rejonowej L., zostało umorzone. Na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tegoż postanowienia. W konsekwencji powyższego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 11 marca 2009 r. (oraz w dniu 1 kwietnia 2009 r. i 20 kwietnia 2009 r. oraz 4 maja 2009r. i 16 czerwca 2009r.) upoważnił, między innymi, A. K. do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranych materiałów i dowodów. W postępowaniu zleconym w trybie art. 229 ord. pod., A. K.: występowała z wezwaniami do strony i świadków; przesłuchiwała świadków: T. P., M. P., A. P., P. P., a także stronę postępowania P. P., (w czynnościach przesłuchania świadków uczestniczyła również starszy referendarz A. F., w stosunku do której również złożony został wskazany wyżej wiosek o wyłącznie pracownika, jak również w sprawie znieważenia, w której prowadzone było postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...]).

Zdaniem sądu w kontekście powyższych okoliczności doszło do naruszenia art. 130 ord. pod. Sąd wskazał, że oryginał pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu - V. M. G. z dnia 3 lutego 2009r. znajduje się w aktach sprawy na karcie 151 / T.III /. Pełnomocnictwo to zostało przesłane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Izby Skarbowej przy jego piśmie z dnia 16 kwietnia 2009r. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby organ w jakikolwiek merytoryczny sposób odniósł się do wniosku pełnomocnika skarżącego o wyłączenie w/w pracowników. Zdaniem sądu wniosek ten powinien zostać rozpoznany w kontekście przepisu art. 130 § 3 ord. pod. albowiem żądanie zostało zgłoszone. Brak reakcji organu sąd ocenił, jako naruszenie tego przepisu.

Niezależnie od powyższego, sąd dopatrzył się także naruszenia innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy w sposób czyniący zadość zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów. Ponadto oceniając uzasadnienie zaskarżonej decyzji sąd doszedł do wniosku, że nie spełniała ono wymogów, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ord. pod. Zdaniem sądu naruszenia te odnoszą się do kwestii finansowania wydatków roku 2004 ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między podatnikiem, jako obdarowanym, a M. P.– dziadkiem skarżącego - jako darczyńcą. Na wskazaną okoliczność, w postępowaniu przed organem odwoławczym przeprowadzone zostały w postępowaniu dodatkowym dowody z zeznań świadków (A. P., M. P., P. P., T. P.), przesłuchania strony – P. P. – a także dowody z kopii umowy darowizny z dnia 29 września 2000, z której wynika, iż darczyńca przekazał obdarowanemu kwotę darowizny w dniu zawarcia umowy oraz z wyciągów z rachunku bankowego należącego do M. P. prowadzonego w B., a także informacji uzyskanej przez organ podatkowy z B., Departament Wspomagania Operacyjnego, Wydział Wspomagania Obsługi Produktów, z której wynika, że w okresie od 18 września 2000 r. do 16 listopada 2000r. rachunek bankowy darczyńcy – M. P. – był zablokowany, a dopiero po tej dacie nastąpiło przeksięgowanie zgromadzonych na lokatach środków finansowych wraz z odsetkami.

Kwestionując wiarygodność twierdzeń podatnika w przedmiotowej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do argumentów w postaci: 1) braku korespondencji między datą zawarcia umowy darowizny i przekazania stronie przez darczyńcę kwoty 400.000 zł (29 września 2000 r.), a datą dostępności do środków zdeponowanych na rachunku bankowym darczyńcy w kwocie 960.000 zł, który to rachunek był zablokowany w dniach od 18 września do 16 listopada 2000 r.; 2) więzów rodzinnych łączących świadków oraz stronę; 3) powoływanie się na przedmiotową umowę darowizny dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tj. w celu poprawy sytuacji procesowej strony; 4) niezarejestrowania w urzędzie skarbowym przedmiotowej umowy darowizny i niezgłoszenia jej do opodatkowania.

Wskazana argumentacja nie mogła być jednak uznana za wystarczającą i dostatecznie przekonującą o trafności stanowiska organu podatkowego. Nie zawierała ona bowiem żadnej analizy historii rachunku bankowego darczyńcy (M. P.) i dokonywanych na nim operacji (w tym wypłat) w odniesieniu do okresu poprzedzającego moment zablokowania tego rachunku (18 września 2000 r.), jak również okresu od momentu jego odblokowania, tj. po 16 listopada 2000 r.

Zdaniem sądu w oparciu o pogłębioną i szczegółową analizę historii rachunku bankowego M. P. będzie możliwe zweryfikowanie (w sensie pozytywnym lub negatywnym) prezentowanej przez podatnika i świadków wersji zdarzeń, tym samym podnoszonej przez niego okoliczności finansowania wydatków roku 2004 r. środkami w kwocie 400.000 zł otrzymanymi tytułem darowizny od M. P.. Tym samym, umożliwi to dokonanie pełnej i kompleksowej oceny zebranych w sprawie dowodów, w tym w ich wzajemnych relacjach, dających podstawę do formułowania tezy o ich korespondencji lub jej braku.

Sąd zwrócił także uwagę na niekonsekwencje w argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Organ ten nie podważył wiarygodności twierdzeń strony oraz przesłuchanych świadków odnośnie okoliczności uzyskania przez skarżącego tytułem pożyczki udzielonej przez M. P. kwoty 40.000 zł, co wynika z umowy z dnia 30 czerwca 2003 r.

W tym względzie, argumentacja organu podatkowego odnośnie oceny, zasadniczo tych samych, gdy chodzi o osobowe źródła dowodowe, dowodów przeprowadzanych w sprawie na okoliczności zawarcia umowy darowizny i umowy pożyczki była mało przekonująca i niekonsekwentna.

Ponadto sąd wskazał, że okoliczność uzyskania przez skarżącego środków w kwocie 40.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez M. P., podobnie jak okoliczność zawarcia umowy darowizny, podniesiona została na etapie postępowania odwoławczego. Zarówno jedna, jak i druga umowa nie zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym, a na okoliczność jej zawarcia – w obu przypadkach – wyjaśniały i zeznawały osoby dla siebie najbliższe.

W konsekwencji, konfrontując ze sobą obydwie ze wskazanych okoliczności – tj. okoliczności zawarcia przedmiotowych umów – oraz dokonując oceny wiarygodności przeprowadzanych na nie dowodów, zdaniem sądu należało oczekiwać od organu podatkowego, zdecydowanie bardziej pogłębionej ich analizy oraz wniosków, wolnych od zarzutu braku konsekwencji.

Sąd nakazał organowi podatkowemu uwzględnienie konsekwencji obowiązywania art. 130 §3 ord. pod. i rozpoznanie wniosku o wyłączenie pracowników, o których mowa we wniosku pełnomocnika skarżącego, mając za punkt odniesienia przesłankę uprawdopodobnienia istnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności tych osób. Ponadto sąd nakazał organowi podatkowemu zweryfikowanie (w sensie pozytywnym albo negatywnym) wersji podatnika odnośnie podnoszonej przez niego okoliczności zawarcia umowy darowizny oraz szczegółową analizę historii rachunku bankowego M. P. oraz dokonywanych na nim operacji z okresu bezpośrednio poprzedzającego zablokowanie tego rachunku, jak i z okresu po jego odblokowaniu.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ podatkowy z powodu nierozpoznania wniosku pełnomocnika skarżącego o wyłączenie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z udziału w postępowania naruszył art. 130 § 3 ord. pod., podczas gdy nie miało to istnego znaczenia na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego polegające na tym, że w wyniku bezpodstawnego uznania przez WSA, iż zaniechanie przez organ podatkowy rozpoznania wniosku o wyłączenie pracowników mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, WSA nie odniósł się i nie rozważył kwestii dotyczących czynności podejmowanych przez tych pracowników,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wskazania co do dalszego postępowania dla organu podatkowego są lakoniczne, a w konsekwencji niewystarczające dla ich realizacji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a odnoszących się do kwestii finansowania wydatków 2005 r. ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między skarżącym a jego dziadkiem, dowolności oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie spełnienie wymogów uzasadnienia decyzji, podczas gdy zgromadzony kompletny materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, a wyjaśnienie tej kwestii znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spośród podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 130 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. i art. 141§ 4 p.p.s.a, dlatego do jego zasadności należy odnieść się w pierwszej kolejności. Już na wstępnie zauważyć należy, że niezasadnie do treści zarzutu organ włączył art. 141 § 4 p.p.s.a, gdyż przepis ten nie służy zwalczaniu treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a tylko jego braków, co wynika z uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), w której Sąd stwierdził, ze "Przepis art. 141§ 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Jeżeli zaś chodzi o naruszenie pozostałych przepisów tego zarzutu to w pierwszej kolejności, należy przytoczyć ich treść. Z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. wynika, że "Pracownik organu skargowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których: (...) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Pojecie "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" koresponduje z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod., z którego wynika, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132". Natomiast z art. 130 § 3 ord. pod. wynika, że "Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądnie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego". Z porównania zakresów tych trzech przepisów można wyprowadzić wniosek, że przesłanką wznowienia postępowania jest tylko fakt wydania decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu. Są to przesłanki wyłączenia wskazane w art. 130 § 1 pkt 1 – 8, § 2, § 4 i § 5, art. 131, art. 131a, art. 131b i art. 132 ord. pod. Nie jest natomiast objęta podstawą wznowienia postępowania przesłanka wyłączenia, o której mowa w art. 130 § 3 ord. pod., jako że w sytuacji opisanej w tym przepisie nie dochodzi do wydania przez pracownika lub organu podatkowego decyzji. Wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem a wiec rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania. Czym innym zaś jest przeprowadzenie postępowania podatkowego bądź wykonanie w tym postępowaniu niektórych czynności. W sytuacji opisanej w art. 130 § 3 ord. pod chodzi o inne przesłanki wyłączenia, które zakresem przedmiotowym nie zawierają się w § 1 art. 130 ord. pod. O wydaniu decyzji jest w tym przepisie mowa w pkt 6, który odnosi się do "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Powyższe oznacza, że postawienie przez sąd pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzutu, że została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. było błędne. Nie wpływa to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na zasadność skargi kasacyjnej, jako że niezasadnie w tej skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 130 § 3 ord. pod. Przepis ten jest przepisem postępowania. Wynika z niego, że udział w postępowaniu pracownika lub organu objętego przepisem art. 130 – 132 ord. pod., który wprawdzie brał udział w postępowaniu lecz nie wydał decyzji, może być oceniany jako naruszenie prawa, lecz nie stanowi przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. Wówczas obowiązek wyłączenia dotyczy osób, które wydają lub są członkami samorządowego kolegium odwoławczego.

Przyczyny wyłączające inspektora od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 3 ord. pod. mają charakter ocenny. Oceny tej dokonuje bezpośredni przełożony inspektora. Uprawnienia w tym względzie wynikać powinny z regulaminu jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej (J. Kulicki, Pozycja prawna inspektora kontroli skarbowej, Pr. Spółek 2001, nr 7-8, s. 87).

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji zasadnie przypisał zaskarżonej decyzji naruszenie tego przepisu. Powołany przepis jest wyrazem wagi jaki przywiązuje ustawodawca dla zachowania zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli postępowanie ma zmierzać do wszechstronnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zostać zakończone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to musi być prowadzone bezstronnie. Wówczas zgodnie z art. 130 § 3 ord. pod. sam fakt uprawdopodobnienia, że podane okoliczności mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika powoduje obowiązek jego bezpośredniego przełożonego, wyłączenia go od postępowania. Ustawa nie wymaga przy tym – na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji – uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz tylko okoliczności wywołujące wątpliwości, co do ich bezstronności (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. NIezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 494). Wśród okoliczności uprawdopodobniających te okoliczności można wywieść istotny stopień zaangażowania pracownika lub funkcjonariusza celnego w rozpoznanie sprawy zaskarżonej odwołaniem. W tej sprawie skarżący podał nie tylko fakt prowadzenia przez A. K. postępowania kontrolnego, złożenia doniesienia o popełnieniu przestępstwa przez osobę najbliższą dla skarżącego, jak również prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że te dwie pierwsze okoliczności uzasadniały wyłączenie tegoż pracownika od prowadzenia tego uzupełniającego postępowania dowodowego. Podejmowane w tym postępowaniu czynności dowodowe były istotnymi. Pracownik poprzez ustalenie zakresu okoliczności, które należało wyjaśnić miał istotny wpływ na zakres ustaleń faktycznych sprawy tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, co jest nie do pogodzenia z zasadą bezstronnego prowadzenia postępowania. Nie ma tu istotnego znaczenia to, że wniosek o wyłączenie został złożony wcześniej i był bezpodstawny, skoro przepis art. 130 §3 ord. pod. uzasadniał podejmowanie decyzji o wyłączeniu z urzędu. O wyłączeniu bowiem inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym w trybie określonym w art. 130 § 3 ord. pod. orzeka nie organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony inspektora (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r., III SA1572/00, Lex nr 77715).

Na zasadność naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe oraz niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpływ to, że nie powiązano go z treścią art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 11, poz. 214 ze zm.) mimo tego, że przepis art. 130 §3 ord. pod. nie mógł być stosowany w postępowaniu odwoławczym wprost.

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

8. Ocena zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 2140 § 4 ord. pod. jest w powyższej sytuacji przedwczesna bowiem w sprawie należy ponownie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem NSA nie może już tylko z tej przyczyny wypowiadać się co do tego, czy wadliwie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i czy nie ustalono istotnych okoliczności sprawy.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.