Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1823/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Gabriela Gorzan (spr) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska LF


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. ustalającą W.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...],- zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Ustalono bowiem, że podatnik w zeznaniu o wysokości dochodów, za rok 2000 (PIT-28) wykazał przychód w kwocie [...]zł z działalności gospodarczej (obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych). Oprócz tego osiągnął przychód z renty w kwocie [...]zł (PIT-40A).

Podatnik zawarł małżeństwo [...]07.1999 r., przed jego zawarciem zgromadził oszczędności w kwocie [...]zł z otrzymanych prezentów ślubnych pozostała po wydatkowaniu na zakup gruntu w N. w 1999 r. kwota [...],- zł do dyspozycji podatnika w 2000 r. od A.W. - (dziadka) podatnik otrzymał darowiznę w kwocie [...],- zł, od teściów E. i J. U. otrzymał darowiznę w kwocie [...], - zł z zasiłku dla bezrobotnych żony pozyskał przychód w kwocie [...],- zł, a ze sprzedaży samochodu [...] za posiadany w nim udział 1% mógł otrzymać [...],- zł.

Suma powyżej wskazanych przychodów jest kwota [...]zł, którą organy podatkowe przyjęły, jako udokumentowany przychód podatnika za 2000 rok. Natomiast po stronie wydatków podatnika ustalono sumę [...]zł, na którą składają się: cena zakupu dnia [...].08.2000 r. samochodu [...] wraz z opłatą skarbową - [...],- zł, zryczałtowany podatek dochodowy - [...]zł, podatek dochodowy wg PIT-40A z tytułu renty rodzinnej, podatek od dochodów wypłaconych żonie podatnika przez Urząd Pracy, składki ubezpieczenia zdrowotnego, zakup samochodu [...] (faktura z [...].09.2000 r.) z opłatą rejestracyjną, opłata czesnego w WSI , zakup materiałów lakierniczych oraz odzieży i utrzymanie samochodu (szczegółowe wyliczenie konkretnych kwot str. 8 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Zestawienie kwoty przychodów z wydatkami za 2000 r. wskazuje na brak pokrycia w dochodzie na kwotę [...]zł., z którego podatek na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalono wg stawki 75 % na kwotę [...],- zł.

W postępowaniu przed organami podatkowymi odmówiono wiarygodności zeznaniom podatnika oraz świadka F.B. i przedłożonym przezeń dokumentom prywatnym w zakresie, w jakim odnoszą się do twierdzenia, iż na podstawie umowy darowizny z dnia [...].03.2000 r. świad. F.B. , ojciec podatnika, darował synowi W. i jego żonie I. kwotę [...],- zł. Umowę tę przedłożono dnia [...]11.2001 r. i zaznaczono w niej, iż darowana kwota pochodzi ze sprzedaży przez darczyńcę samochodu [...]. Przed jej przedłożeniem podatnik w zeznaniu złożonym w toku postępowania, zaopatrzonym w datę "[...].10.2001 r." podał, że od ojca otrzymał pieniądze na rzecz rodziny w kwocie [...],- zł (k. 13 akt administracyjnych). Następnie przesłuchany dnia [...].11.2001 r. w charakterze świadka F.B. zeznał, że kwota darowizny dokonanej dnia [...]03.2000 r. na rzecz syna i synowej w wysokości [...],- zł "została wygospodarowana ze sprzedaży samochodu marki [...] zakupionego w 1998 r. w salonie w G.". Gdy na podstawie rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...].07.1998 r. oraz umowy kupna-sprzedaży z dnia [...].09.2000 r. po przedłożeniu tych dokumentów na wezwanie organu z dnia [...].11.2001 r. okazało się, że sprzedaż samochodu [...], nabytego w 1998 roku w G. . nastąpiła w dniu [...].09.2000 r., wówczas F.B. złożył dnia [...]11.2001 r. pisemne "sprostowanie", bez daty umowy darowizny kwoty [...],- zł podatnikowi i jego żonie w zakresie daty jej sporządzenia, mianowicie sprostowano datę "[...].03.2000 r." na "[...] sierpnia 2000 r.", przy wyjaśnieniu, że błąd ten został wywołany niedopatrzeniem. Następnie dnia [...].12.2001 r. świad. F.B. zwrócił się pisemnie do Urzędu Skarbowego o umożliwienie złożenia zeznań uzupełniających w sprawie. W dniu [...].12.2001 r. świadek ten zeznał, że kwotę [...],- zł darował synowi i synowej [...].08.2000 r. ze swoich oszczędności, przed sfinalizowaniem sprzedaży samochodu [...]. Odmiennej treści zapis co do pochodzenia pieniędzy w umowie z dnia [...].03.2000 r., sprostowanej na [...].08.2000 r., został umieszczony w ocenie świadka dlatego, iż wcześniej planowano przeznaczenie pieniędzy pochodzących ze sprzedaży samochodu [...] na ten cel.

Odmawiając wiarygodności powyższym dowodom organ podatkowy, wziął pod uwagę powyżej uwidocznione sprzeczności i brak spójności między faktami co do źródeł finansowania darowizny, uznając, że sporządzenie umowy nastąpiło wyłącznie na użytek sprawy. Podkreślono, że skoro samochód [...] został sprzedany [...].09.2000 r. (wg umowy), a darowizna miała być przekazana [...].03.2000r., a po skorygowaniu [...].08.2000 r., czyli w dniu kupna przez podatnika samochodu [...], to w każdym razie, w obu tych przypadkach darowane ponoć pieniądze, nie mogły pochodzić ze sprzedaży samochodu [...], jak to utrzymywał świadek w pisemnej umowie oraz w zeznaniu, które złożył dnia [...].11.2001 r., przed wezwaniem do przedłożenia dokumentów dotyczących kupna i sprzedaży samochodu [...].

Organ podatkowy oceniając wiarygodność zeznań tego świadka zauważył także, że kwota [...],- zł jest kwota znaczna, a rzekoma jej darowizna miała mieć miejsce stosunkowo niedawno, bo rok przed przesłuchaniem. W tych warunkach wystąpienie tak istotnych rozbieżności co do daty zawarcia umowy darowizny oraz źródeł jej finansowania w dowodach wskazanych przez podatnika, a także wysokości kwoty, określonej na [...]zł w pisemnym zeznaniu podatnika z [...].10.2001 r. organy podatkowe uznały za dostatecznie przekonywujące i uzasadniające w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów odmowę uznania ich za wiarygodny dowód.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzuconego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedłożonego przez podatnika dowodu w postaci umowy darowizny z dnia [...].08.2000 r. zawartej z ojcem F.B. na kwotę [...],- zł Stwierdzenie niespójnych zeznań skarżącego i świad. F.B. co do wysokości "darowizny", niewiarygodnych wyjaśnień co do zmiany daty sporządzenia umowy darowizny, a nadto niespójność w źródłach finansowania darowizny świadczy o wnikliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, której nie można zarzucić nieprawidłowości ani braku logicznego wnioskowania. Zauważenia także wymaga, że skarżący nie złożył zeznania w podatku od spadków i darowizn. Obowiązek złożenia zeznania o nabyciu własności rzeczy w drodze darowizny został nałożony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie obowiązku składania zeznań przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 105, poz. 1201). W dniu [...].11.2001 r. skarżący złożył wyjaśnienia na okoliczność rozbieżności co do kwoty darowizny otrzymanej od ojca, podając, że wpisując kwotę [...],- zł miał na myśli kwotę zwolniona od podatku od darowizny. Nie można zatem przyjąć, że skarżący nie miał świadomości prawnej aby nie zdawać sobie sprawy z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Wiedza skarżącego, że podatkowi podlegają darowizny do wysokości zwolnienia, implikuje jego świadomość co do powstania obowiązku podatkowego jaki ciążył na skarżącym, w sytuacji gdy kwota darowizny przekraczała kwotę zwolnioną.

Zauważono i wyjaśniono nadto, że skarżący okazał umowę darowizny w dniu [...].11.2001 r., kiedy sprostował swoje uprzednie zeznanie z dnia [...].10.2001 r. twierdząc, iż posiadał oszczędności z lat ubiegłych w kwotach niższych aniżeli poprzednio zeznał. Zmiana zeznania nastąpiła w sytuacji kiedy urząd Skarbowy wykazał, iż niemożliwym było posiadanie przez podatnika [...],- zł oszczędności zgromadzonych przed ślubem oraz uzyskanie kwoty [...],- zł jako prezentów ślubnych. Oznacza to, że przedłożenie umowy darowizny wskazującej, iż jej przedmiotem jest kwota wyższa, niż wynikałoby to z pierwszego zeznania, nastąpiło w sytuacji kiedy poprzednie wyjaśnienia skarżącego, w których twierdził, iż pokryciem wydatków były inne źródła dochodów okazały się niewiarygodne.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmienną ocenę darowizn przekazanych przez osoby należące do tej samej grupy pokrewieństwa. Takiej oceny dokonano na podstawie całokształtu okoliczności występujących w sprawie. Przesłuchano świadków na okoliczność ustanowienia darowizn. Uznano za prawdopodobne wyjaśnienia złożone przez świadków małżonków U. i A.W. . Zeznania ich są logiczne i spójne, stąd nie było podstaw by nie dać im wiary.

Nie dotyczy to jednak zeznań świad. F.B. , które są wewnętrznie wzajemnie sprzeczne i były przez tego świadka zmieniane w chwili, gdy została ujawniona w sprawie niemożliwość dokonania darowizny z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży samochodu [...], zanim do tej sprzedaży doszło.

W skardze na powyższa decyzję zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z przyczyn podanych w odwołaniu, a nadto istotne naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o uchylenie tej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie dokonując własnych ustaleń stanu faktycznego, ani jego oceny.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest, czy organy podatkowe ustaliły prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami postępowania, stan faktyczny sprawy, a w szczególności w zakresie zakwestionowanym w skardze. Skarżący za nieuzasadnione uważa bowiem nieuwzględnienie dowodu w postaci umowy darowizny kwoty [...],- zł, zawartej między F.B., a skarżącym i jego żoną, co nastąpiło z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122: "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy", natomiast w myśl art. 187 § 1: "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Z powyższej treści przepisów wynika, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i materiał ten rozpatrzył w sposób wyczerpujący.

Na podstawie akt sprawy i treści skargi nie można dojść do wniosku, jakoby organy podatkowe zaniechały w postępowaniu podatkowym przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu zgłoszonego przez skarżącego bądź też nie podjęły czynności procesowych w celu wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Skarżący złożył, na wezwanie organu podatkowego zeznanie na piśmie na okoliczność źródeł uzyskanych przychodów oraz ich wysokości, jak również wielkości poczynionych wydatków w roku 2000, złożył zeznanie w charakterze strony do protokołu, przesłuchano w charakterze świadków wszystkich wskazanych przez skarżącego darczyńców, zebrano dokumenty m. innymi w postaci umów nabycia samochodów i sprzedaży samochodów w 1998 r. i 2000 r. przez skarżącego oraz jego ojca F.B..

Skarżący, wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uzasadnia tego zarzutu brakami w działaniach organów podatkowych z zakresu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego ze względu na brzmienie powyższych przepisów można byłoby się spodziewać, lecz nieuwzględnieniem przez organy podatkowe przeprowadzonego dowodu, co nastąpiło z powodu odmowy dania temu dowodowi wiary. Należy z powyższego wnosić, że skarżący kwestionuje prawidłowość oceny przez organy podatkowe dowodu w postaci umowy darowizny, której przedmiotem była kwota [...],-zł i zeznań na tę okoliczność świad. F.B., ojca skarżącego, oraz skarżącego w zakresie, w jakim tej darowizny dotyczą. Oznacza to, że skarżący kwestionuje prawidłowość oceny wartości dowodowej powyższych środków dowodowych, która podlega z jednej strony nakazowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z drugiej zaś wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Założenia na wstępie wymaga, że organ podatkowy jest wyposażony na podstawie powyżej wymienionego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w prawo odmowy dania wiary określonym dowodom, jeżeli wszechstronnie je rozpatrzył i wyjaśnił przyczyny takiej ich oceny, a przedstawione rozumowanie jest zgodne z prawidłami logiki. Zarówno w nauce, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, że swobodna ocena dowodów nie może być dotknięta dowolnością i musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego. Dochowanie powyższych reguł pozwala organowi podatkowemu uznać, że pewna okoliczność nie została udowodniona.

Nie ma racji skarżący, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane w konsekwencji "nieuzasadnionej" i "niezrozumiałej" odmowy wiarygodności dowodu, przeprowadzonym w celu wykazania otrzymania w 2000 r. przez skarżącego od ojca F.B. darowizny w kwocie [...],- zł.

Przedłożona pisemna umowa darowizny jest dokumentem prywatnym, nie ma więc szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej). Z dokumentu prywatnego wynika jedynie tyle, że osoby, które go podpisały, złożyły zawarte w nim oświadczenie. Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdził, iż umowa darowizny została przedłożona, jako nosząca datę "[...].03.2000 r.", następnie w toku postępowania datę tę skorygowano na " [...].08.2000 r.", a zawarte w niej stwierdzenie co do zdarzenia, będącego źródłem pochodzenia darowanych pieniędzy wyprzedza wystąpienie tego zdarzenia, gdy nadto darowizny tej nie zgłoszono organowi podatkowemu w celu opodatkowania, nie można zarzucić w sposób zasadny organowi podatkowemu, że w sposób dowolny bez wszechstronnego zbadania materiału dowodowego dokument ten uznał za niewiarygodny, sporządzony na użytek postępowania podatkowego wszczętego w sprawie skarżącego. Także przedłożenie powyższej umowy przez skarżącego, mimo wcześniej złożonego pisemnego zeznania, w którym określił darowiznę od ojca na kwotę [...],- zł, jednak podał w nim znacznie wyższe przychody z innych źródeł, aby następnie kolejno je korygować na kwoty znacznie niższe (np. oszczędności przedmałżeńskie z [...],- zł skorygował na [...],- zł) uzasadniało w ocenie Sądu, przy uwzględnieniu ustaleń dotyczących samej umowy darowizny stanowisko organu co do odmowy wiarygodności zeznaniom skarżącego dotyczących darowizny od ojca i to bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Również ewolucja zeznań świad. F.B. w toku postępowania w miarę podejmowanych czynności przez organ podatkowy, poczynając od sprzeczności co do daty darowizny, na sprzecznościach co do źródeł pochodzenia pieniędzy, kończąc przy braku logicznego wyjaśnienia wystąpienia tych sprzeczności, mogła być uznana przez organ podatkowy za podstawę odmowy wiarygodności tym zeznaniom, w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo organy podatkowe jednocześnie zwróciły uwagę, że tak istotnych sprzeczności nie można tłumaczyć np. znacznym upływem czasu od wystąpienia spornych zdarzeń, bowiem on nie nastąpił (około 1 rok), czy też znikomą kwotą wydatku, ze względu na którą możliwe byłoby nieprzywiązywanie doń uwagi, skoro miał on wynosić [...]zł.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w postępowaniu o ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane pieniądze. Zarówno źródła pochodzenia, jak i wielkość zgromadzonych środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków podatnik przy pomocy dopuszczonych przez prawo dowodów winien wykazać w postępowaniu podatkowym wszczętym w tym przedmiocie z powodu uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego co do bilansu przychodów z wydatkami. Natomiast do organu podatkowego należy wyliczenie w sposób dokładny i wykazanie podatnikowi wielkości wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jako że stanowią one zarazem przychód, będący podstawa ustalenia zryczałtowanego zobowiązania podatkowego.

Uznając z powyższych powodów, że skarga jest niezasadna na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało ją oddalić.

/-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska

LF