Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 662/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, ar. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 par  1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021r. sprawy ze skarg A.B. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.B. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą A.B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z [...] marca 2018r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2015r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik UCS, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. ustalił, że Skarżąca naruszyła art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawki podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), poprzez zastosowanie do sprzedaży gotowych produktów spożywczych z oferty [...] stawki podatku VAT w wysokości 5% zamiast w wysokości 8%, w wyniku czego zaniżyła podatek należny o kwotę ogółem 195.746,00 zł. W świetle powyższego prowadzone przez Skarżącą ewidencje sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe były prowadzone w sposób wadliwy i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z tego względu na powyższe Naczelnik UCS decyzją z dnia [...] marca 2018r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2015r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań, prowadzonej w systemie "drive in" oraz "walk through", a także wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło Naczelnika UCS do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2015r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU);

2) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że zakwalifikowanie sprzedaży posiłków i dań jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, poprzez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży, nie daje się pogodzić z wykładnią językową, systemową i celowościową przepisów ustawy o VAT, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") oraz przepisami o statystyce publicznej.

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę fakt, iż wykonywana przez nią sprzedaż posiłków i dań stanowi w świetle ustawy o VAT dostawę towarów, to poz. 7 załącznika do rozporządzenia, nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania (niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU).

W ocenie Skarżącej, przyjęta przez organ pierwszej instancji metodologia oceny sprzedaży jest nie tylko niezgodna z regulacjami VAT, ale w praktyce uniemożliwia zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą wskazówek sformułowanych w orzecznictwie Trybunału, w szczególności w wyrokach w sprawie C-231/94 oraz w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09. C-501/09 i C-502/09.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że zgodnie z przepisami krajowymi jak i unijnymi, czynności dokonywane przez Skarżącą stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 nr 347 poz. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), tj. (i) przedmiotem transakcji są towary oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów (np. obróbka cieplna i podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi (uzupełniającymi) całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Tym samym niezrozumiałe i nielogiczne jest dla Skarżącej stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, że PKWiU przesądza o "usługowym" charakterze działalności wykonywanej przez Skarżącą. Szczególnie niezrozumiała jest okoliczność, że organ przyznaje prymat krajowej klasyfikacji statystycznej nad prawem unijnym, co w oczywisty sposób narusza hierarchię źródeł prawa wynikającą z przepisów rangi konstytucyjnej.

Za istotne Skarżąca uznała również stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015r. wydanej przez Dyrektora IS na rzecz [...] sp. z o.o. (sygn. 1PPP1/4512-151/15-7/AW), a także w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych licencjobiorców ww. spółki, w których właściwe organy potwierdzały, iż podatnicy (wnioskodawcy) mają możliwość zastosowania 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food, a także - na potrzeby rozstrzygnięcia czy taką sprzedaż traktować jako dostawę towarów czy też świadczenie usług - odwołali się do orzecznictwa TSUE, jednocześnie negując przydatność klasyfikacji statystycznej PKWiU dla określenia charakteru danego świadczenia na gruncie VAT. Również Dyrektor IS w interpretacji z dnia 28 maja 2012r. (sygn. IPPP3/443-483/12-2/RD) wydanej na rzecz [...] sp. z o.o. potwierdził, że sprzedaż gotowych posiłków i dań w systemie "drive in" / "walk through" należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 5% stawką VAT.

Skarżąca wskazała, że towary w odniesieniu, do których stosowała 5% stawkę VAT mieszczą się zasadniczo w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", co daje prawo do stosowania 5% stawki VAT zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Skarżąca prawidłowo zaklasyfikowała sprzedawane produkty do grupowania PKWiU 10.85.1, gdyż - zgodnie z podstawową zasadą metodyczną PKWiU - brzmienie tego grupowania odpowiada wprost charakterystyce oferowanych produktów. Jednocześnie, zarówno w sformułowaniu opisu kategorii PKWiU 10.85.1, grupowań mniej lub bardziej szczegółowych, jak również w zasadach metodycznych PKWiU brak jest jakichkolwiek ograniczeń, które wykluczałyby możliwość uznania ciepłego hamburgera czy cheeseburgera za wyrób będący gotowym posiłkiem lub daniem.

Skarżąca zarzuciła organowi, że dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy przyjmując, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT. Uchybienie to doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnego wniosku, że sprzedaż posiłków i dań prowadzona przez Skarżącą w systemie "drive in" oraz "walk through", a także wewnątrz punktów sprzedaży, powinna być opodatkowana 8% stawką VAT jako świadczenie "Usług związanych z wyżywieniem" mieszczących się w grupowaniu 56.10.1 PKWiU.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się do stwierdzenia, czy dokonywana przez Skarżącą sprzedaż w restauracjach typu [...] , na podstawie umów franczyzowych zawartych z [...] , powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów i opodatkowana stawką VAT 5%, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką VAT 8%.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...] " i dokonywała sprzedaży gotowych produktów spożywczych z oferty [...] , za pośrednictwem restauracji szybkiej obsługi, na podstawie umowy franczyzy zawartej z [...] sp. z o.o.

Na podstawie okazanych dowodów źródłowych (m.in. analityczne zestawienie sprzedaży) ustalono, że Skarżąca przede wszystkim dokonywała sprzedaży:

1) napojów zimnych i ciepłych (kawa, herbata), wody, zabawek do zestawów [...] , lemoniady - opodatkowanych według stawki podatku VAT w wysokości 23%;

2) sałatek, sosów (śmietankowy, żurawinowy, barbeque) ciastek, owoców, jogurtów, placka ziemniaczanego - opodatkowanych według stawki podatku VAT w wysokości 8%,

3) [...] , [...] , frytek, soków, kanapek: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , shaków, lodów, kartofelków, paluszków mozzarella, McFlurry, serków Brie, kanapek śniadaniowych - opodatkowanych według stawki podatku VAT w wysokości 5%.

Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r., złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , wykazywała sprzedaż produktów: [...] , [...] , frytek, soków, kanapek: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . [...] , [...] , [...] , [...] , shaków, lodów, kartofelków, [...] , [...] , [...] oraz kanapek śniadaniowych opodatkowaną według stawki podatku VAT w wysokości 8% traktując ją jako świadczenie usług gastronomicznych.

Następnie, w styczniu 2016r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015r. dokonując weryfikacji (zmniejszenia) podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej przez nią zmiany klasyfikacji sprzedaży usług na dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanej według stawki podatku VAT 5%. Do ww. korekt zostało dołączone pismo z dnia 8 stycznia 2016r. "pisemne uzasadnienie przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7" skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , w którym Skarżąca wyjaśniła, że:

- posługując się licencją udzieloną przez [...] sp. z o.o. prowadzi restaurację szybkiej obsługi;

- w kontrolowanym okresie traktowała dla potrzeb VAT sprzedaż produktów spożywczych z oferty [...] wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%;

- według niej sprzedaż produktów spożywczych z oferty [...] wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej.

Zmianę sposobu kwalifikacji dla celów VAT sprzedaży produktów spożywczych z oferty [...] Skarżąca przeprowadziła na podstawie analizy pojęć: "dostawy towarów" oraz "świadczenia usług" w kontekście ustawy o VAT. Na poparcie swojej tezy przywołała: dyrektywę 112, wyrok TSUE z 10 marca 2011r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 oraz interpretację indywidualną o sygn. IPPP1/4512-151/15-7/AW z dnia 5 maja 2015r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz zastosowania do ich sprzedaży 5% stawki VAT. Pierwotnie sprzedaż w systemie [...] traktowana była przez Skarżącą jako usługi gastronomiczne opodatkowane 8% stawką VAT. Natomiast w dniu 9 stycznia 2016r. Skarżąca dokonała korekty podatku od towarów i usług w odniesieniu do ww. sprzedaży traktując ją jako gotowe posiłki i dania opodatkowane 5% stawką VAT.

Z uwagi na fakt, że Skarżąca zawarła z [...] sp. z o.o. umowę franczyzy na prowadzenie restauracji typu [...] na zasadach i warunkach określonych przez franczyzodawcę, to stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku [...] o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być tożsamy ze stanem faktycznym, który występuje w działalności gospodarczej Skarżącej. W konsekwencji składając korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2015r. zastosowała się do rozstrzygnięcia ww. interpretacji, gdyż stan faktyczny przedstawiony przez [...] we wniosku o interpretację był jej zdaniem tożsamy ze stanem faktycznym w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności w okresie objętym postępowaniem.

W dalszej kolejności Dyrektor IAS przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 oraz wskazał, że przepisy tej dyrektywy zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Jednocześnie zwrócił uwagę, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych (art. 5a ustawy o VAT).

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2012r. poz. 591 ze zm.; dalej: "rozporządzenie PKWiU"), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych.

Organ wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 5%. W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2% (PKWiU ex 10.85.1). Nadto, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniu, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia. W poz. 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2%; 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych w których zawartość alkoholu przekracza 0.5%; 3. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju; 4. napojów bezalkoholowych gazowanych; 5. wód mineralnych oraz 6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (do ustawy i rozporządzenia), powołano symbole klasyfikacji statystycznej Dyrektor IAS wskazał, że określenie zakresu towarów, usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU.

Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników Dyrektor IAS zauważył, że klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań, obejmuje produkcję gotowych (przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

W ocenie Dyrektora IAS, dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy:

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Organ odwolawczy stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku), zdaniem Dyrektora IAS, nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Organ podkreślił, że zatytułowanie w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną, jako: "III Usługi" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. Zatytułowanie tej grupy w ten sposób stanowi konsekwencję wyznaczenia zakresu stosowania obniżonej stawki przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej - PKWiU i objęcia stawką obniżoną czynności uznanych przez tę klasyfikację za usługi (poz. 7-12 załącznika do rozporządzenia) oraz ujęcia w tym załączniku usług w rozumieniu orzecznictwa TSUE (poz. 13-14 załącznika do rozporządzenia).

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Skarżąca sprzedawała produkty firmy [...] , tj. posiłki w pełni przyrządzone i serwowane zgodnie z zamówieniami klientów. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i niewymagający obróbki cieplnej.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca zastosowała nieprawidłowe stawki podatku VAT przy opodatkowaniu dokonywanych czynności. Skarżąca bowiem sprzedawała posiłki i dania z oferty [...] , które nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, a zatem nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (klasyfikacja w grupowaniu PKWiU 56.10.1.). Tym samym Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji [...] do grupy PKWiU 10.85.1. Gotowe posiłki i dania zamiast do grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W związku z tym Skarżąca dokonała opodatkowania tych czynności przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku w wysokości 5% w oparciu o regulacje ujęte w art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

W konsekwencji złożenie przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015r., w których zmniejszono wysokość podatku należnego poprzez zmianę stawki w zakresie opodatkowania dokonywanych dostaw posiłków z pierwotnie zastosowanej stawki 8% na 5%, było nieuzasadnione. Jak również nieuzasadnione było stosowanie 5% stawki podatku w pozostałych miesiącach kontrolowanego okresu (lipiec - grudzień 2015r.).

Dyrektor IAS zaznaczył, że w dniu 24 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PTI.050.3.2016.156, która została wydana na podstawie art. 14a O.p. Interpretacja ta dotyczy kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r.- w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki na wynos z miejscami lub bez miejsc do siedzenia), które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 - lecz co do zasady są opodatkowane stawką 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016r. wynosi 23%.

Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącej wyrażonego w odwołaniu, Dyrektor IAS zauważył, że przepis art. 5a ustawy o VAT odnosząc się do towarów i usług nakazuje ich identyfikację za pomocą klasyfikacji statystycznych w przypadku, kiedy przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dla obniżonych stawek VAT powołane zostały symbole statystyczne w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, jak i w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. W każdym przypadku podana została klasyfikacja PKWiU. W tej sytuacji, mając na uwadze treść art. 5a ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy odnieść się do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej, a dopiero później dokonać oceny, czy realizowane czynności powinny zostać uznane jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Polska KIasyfikacja Wyrobów i Usług, stanowiąca załącznik do rozporządzeniu PKWiU 2008, wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji i oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Klasyfikacja ta stosowana jest również przez system fiskalny, w tym do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art 41 ust .2 i 2a ustawy o VAT w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług nie sprzeciwia się również przepis art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. Zastosowanie w przepisach podatkowych klasyfikacji statystycznych, w tym przywołanie symboli PKWiU 2008 w ustawie o VAT, nie oznacza powiązania służb statystyki publicznej z systemem fiskalnym, a tym bardziej powiązania klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) z przepisami podatkowymi. Przepisy podatkowe, pomimo przywołania symboli klasyfikacji (PKWiU 2008). jednocześnie w sposób opisowy określają nazwę towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) objętych określoną stawką VAT. Dokonują przy tym, w przeważającej części przypadków, zawężeń w stosunku do zakresu grupowania określonego przez przywołany symbol klasyfikacji (symbole PKWiU z oznaczeniem "ex", które wskazują, że przepis dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z przywołanego grupowania klasyfikacji). Symbole PKWiU służą zatem identyfikacji towarów i usług, co nie oznacza jednak, że to klasyfikacja statystyczna decyduje o charakterze towaru lub usługi.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej, że wyznacznikiem możliwości skorzystania z 5% stawki podatku VAT dla dostawy gotowych posiłków i dań jest zakwalifikowanie danych czynności do dostawy towarów, Dyrektor IAS wskazał, że pominięcie wszystkich czynności niezbędnych do wytworzenia danego wyrobu nie zmienia charakteru produktu końcowego, którego nie można uznać za gotowy posiłek czy danie. W bieżącej sprawie skład i opis wytwarzanych dań, okoliczności towarzyszące ich przygotowywaniu, podawaniu i konsumpcji są istotnie nie tylko pod względem stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy dostawą towaru, ale przede wszystkim pod względem tego, czy klient otrzymuje gotowy posiłek lub danie, których sprzedaż może zostać opodatkowana 5% stawką podatku VAT. Ustawodawca bowiem nie przyznał preferencyjnej stawki podatku każdej dostawie towarów, ale tej, której przedmiotem jest gotowy posiłek lub danie, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca dowodzi, że dominujące znaczenie dla identyfikacji właściwej stawki podatku VAT ma ustalenie, czy dana sprzedaż spełnia kryteria dostawy, czy usługi, pomijając fakt czy dany towar można uznać za gotowy posiłek bądź danie. Wskazał, że w badanej sprawie efektem szeregu czynności (usług) było podawanie klientom posiłków przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, które nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy. A zatem chybiony jest, zdaniem organu argument, jakoby przeprowadzony przez organ I instancji sposób kwalifikacji sprzedaży uniemożliwiał zastosowanie się do wskazówek sformułowanych w orzecznictwie TSUE.

W ocenie Dyrektora IAS, przychylenie się do stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w pierwszej kolejności należy w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, jest nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 112.

Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą wyroków TSUE w sprawie C-231/94 oraz w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 organ odwoławczy zauważył, że TSUE w przywołanych orzeczeniach wypowiadając się w kwestii możliwości uznania na gruncie podatku VAT określonego zespołu czynności za świadczenie kompleksowe, nie dokonywał interpretacji przepisów odwołujących się do możliwości stosowania stawki obniżonej w oparciu o wprowadzone do porządku krajowego przepisy o charakterze statystycznym. Podkreślił, że klasyfikacja PKWiU jest klasyfikacją autonomiczną od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług, która znajduje swoje umocowanie w art. 5a ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora IAS, przywołane orzeczenia TSUE nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnośnie do powoływanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz [...] , Dyrektor IAS zauważył, że w każdej z wydanych interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że elementem stanu faktycznego było podleganie grupowaniu PKWiU 10.85.1. W interpretacjach uznano stanowisko wnioskodawcy w zakresie stawki VAT (5%) dla sprzedaży gotowych posiłków i dań na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży [...] , z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży (tzw. "drive in"/ "walk through"), wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) za prawidłowe. Podobnie w przypadku interpretacji indywidualnych wydanych dla licencjobiorców [...] przez innych Dyrektorów Izb Skarbowych. Z nich również wynika, że elementem stanu faktycznego, który był oceniany w ww. interpretacjach, było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 – "Gotowe posiłki i dania".

Zdaniem Dyrektora IAS, w kontekście dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, że dania i posiłki sprzedawane przez Skarżącą na rzecz klientów indywidualnych, jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, Skarżąca nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką VAT, powołane interpretacje nie mają znaczenia.

Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej wykazano, że wykonywane przez nią czynności mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56, co skutkowało opodatkowaniem ich 8% stawką VAT. Powyższego stanowiska nie zmieniają załączone przez Skarżącą dokumenty. Lista PRODCOM w krajach Unii Europejskiej nie jest klasyfikacją produktów, a jedynie wykazem grupowań wyrobów, usług przemysłowych, dla których dokonywane jest zbieranie danych od poszczególnych podmiotów działalności gospodarczej, określa też w sposób obligatoryjny zakres i szczegółowość danych statystycznych dotyczących produkcji, które Polska ma obowiązek przekazywania Unii Europejskiej (źródło: http://stat.gov.pl). Fakt uzyskania potwierdzenia, że jakiś towar mieści się w określonym grupowaniu PRODCOM nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji tego wyrobu dla celów podatkowych.

Dyrektor IAS podkreślił również, że na skutek wydania interpretacji ogólnej Minister Finansów nie zmienił podejścia co do wskazywanych przez zainteresowanych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych klasyfikacji dostawy towarów lub świadczonych usług do poszczególnych grupowań PKWiU. Tak jak dotychczas, w sytuacji gdy zainteresowany dokonał kwalifikacji dostawy towarów lub świadczonych usług do poszczególnych grupowań PKWiU organ upoważniony do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych potraktuje tę kwalifikację jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wyjaśnienia Dyrektor IAS wskazał, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy ona bowiem tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Dyrektor IAS zauważył, że w analizowanej kwestii nie istniały oraz nie istnieją żadne niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa - ustawy o VAT - w zakresie wysokości stawki VAT do sprzedawanych dań i posiłków przez placówki gastronomiczne. Problem dotyczący przedmiotowego zagadnienia nie wynika z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT dotyczących stawki podatku od towarów i usług do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez Skarżącą wykonywanych czynności do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania (opodatkowane 5% stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8% stawką VAT).

Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżąca zastosowała błędną stawkę podatku w wysokości 5% do sprzedaży posiłków sprzedawanych w restauracji [...] . Sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie "drive in" / "walk through" oraz (ii) wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącej; które to uchybienie doprowadziło Dyrektora IAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2015r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r., jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 PKWiU; Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe zastosowały 8% stawkę VAT do całej jej sprzedaży, nie dokonując rozróżnienia pomiędzy stosowanymi przez Skarżącą schematami sprzedaży, tj.: sprzedaży produktów z okienek zewnętrznych "drive in" /"walk trough" (która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu Skarżącej) oraz sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży (wiążącej się z korzystaniem przez klienta z infrastruktury danego lokalu należącego do Skarżącej);

2. przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności odmówienie znaczenia jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów,

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Skargę na powyższą decyzję wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wniósł o jej uchylenie i decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r. poz. 646 ze zm.), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług przez błędną kwalifikację czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży produktów w systemie "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży, w sytuacji w której Skarżąca dokonując kwalifikacji czynności opodatkowanych stosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, z której wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor IAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 12 lipca 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze. zm.; dalej: "P.p.s.a.").

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postanowieniem z 6 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne.

Sąd, mając na uwadze przedmiot sporu uznał, że odpowiedź na powyższe pytania będzie miała bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Z tej zatem przyczyny, celowym było zawieszenie postępowania.

Wyrokiem z 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne.

Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UCS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie dotyczy zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci [...] jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych.

Inaczej mówiąc spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Skarżącej polegającej na prowadzeniu restauracji [...] (na podstawie umowy franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in"/"walk through" oraz wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług?

Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez Skarżącą, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...] , w tym w systemie "drive in" ([...] - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) oraz wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie [...] ", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji [...] ) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem Skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów, w/w świadczenia Skarżącej nie były dostawą, lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż Skarżąca świadczy usługi związane z wyżywieniem.

W tym miejscu należy zauważyć, że z uwagi na wątpliwości, jakie powstały na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE.L Nr 77, str. 1-22 - dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, sprawa została zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

W postanowieniu tym NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?"

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19 TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z punktem 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE, NSA w dniu 30 lipca 2021r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18.

Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku.

Z uwagi natomiast na niemal analogiczny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy oraz sprawy będącej przedmiotem kontroli NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, tutejszy Sąd w znacznej części posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanym wyroku NSA.

Zauważyć w związku z tym należy, że Trybunał odpowiedział w pierwszej kolejności na wątpliwości dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy.

Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

Trybunał przypomniał, że w sytuacji, gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

Jak wskazała Rzecznik Generalna do sądu krajowego należy zbadanie, czy decyzja ustawodawcy krajowego o zastosowaniu obniżonej stawki VAT, na przykład tak jak w niniejszej sprawie – do dostaw żywności lub usług restauracyjnych, dotyczy czynności objętych tym załącznikiem III, dokładnie pkt 1 lub 12a, oraz czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT towarów lub usług należących do tej samej kategorii zostało dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (pkt 60 opinii RG).

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług, jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności.

Nie oznacza to jednak, że nie została naruszona zasada neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30).

Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie AZ).

W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych jeszcze przez dyrektorów izb skarbowych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p.

Już na podstawie tych interpretacji, można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...] , w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court" oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy powołanymi wyżej interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych, np. sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18, I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18.

Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016r. interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016r. Przy czym jeszcze na miesiąc przed jej wydaniem przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2016r. sygn. akt IBPP2/4512-60/16AYN.

Rozważając powyższe można dojść do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmującą każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii RG).

W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, ale ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku TS w sprawie C-703/19).

Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TS).

Z powyższego wynika, że wskazane przez TSUE kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przyjąć należy że:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych,

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych – w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Dlatego też w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności – dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej.

Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty skarg Rzecznika i Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Za zasadne uznać również należało zarzuty skarg dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na utrwaloną praktykę interpretacyjną, a także czynności sprawdzające m.in. za miesiące od stycznia do czerwca 2015r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7, w trakcie których to czynności nie kwestionowano stosowanej 5% stawki VAT.

Odnośnie do interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżąca zauważyć należy, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, interpretacje indywidualne, w których uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z 28 maja 2012r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, z 30 sierpnia 2012r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD oraz z 5 maja 2015r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW). Dopiero 24 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie –czynności sprawdzające oraz liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 494/17).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki podatku od towarów i usług, działała nie tylko w oparciu o interpretacje indywidualne wydane w stosunku do franczyzodawcy, ale podjęła decyzje także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów.

W tym zakresie chybiona jest argumentacja Dyrektora IAS, zgodnie z którą, Skarżąca nie może powoływać się na interpretacje wydane dla franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, bowiem organy wydając te interpretacje, jako element stanu faktycznego, przyjmowały PKWiU wskazane przez wnioskodawcę.

Sąd podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2021r. sygn. akt I FSK 134/19, z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 938/16, z 13 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 179/16).

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organ faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w trakcie czynności sprawdzających m.in. za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015r.

W tym zakresie organ podatkowy powinien mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 24 czerwca 2016r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez Skarżącą wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności – dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać, aby Skarżąca uiściła podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działała w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawcy i franczyzobiorców.

Odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazać należy są one o tyle trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez Skarżącą stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług.

Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty podniesione przez Rzecznika, a dotyczące pominięcia przez organ okoliczności, że zaskarżona decyzja pozostawała w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2015r. (bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty). Zdaniem Rzecznika w tym zakresie doszło do naruszenia m.in. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p.

Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym określenie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku odnosi się do kwoty zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 6 tej ustawy, czyli świadczenia pieniężnego, jakie należy uiścić na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Natomiast podatek naliczony, będący elementem rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest podatkiem, o jakim mowa w art. 6 O.p., a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym również nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Zatem nie jest nadpłatą różnica między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym w podatku od towarów i usług. Sama konstrukcja tego podatku bowiem polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że wspomniana różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w pierwotnych deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, za które następnie złożyła korekty deklaracji, nie wykazywała podatku do zapłaty (zobowiązania podatkowego), tylko albo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Skarżąca zatem nie płaciła podatku VAT na rzecz Skarbu Państwa, ale otrzymywała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podany przez nią rachunek bankowy albo wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zauważenia wymaga, że jak wynika z akt rozpoznanej sprawy oraz innych spraw Skarżącej – podatek do wpłaty do urzędu skarbowego wykazany był jedynie w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r., jednakże za ten miesiąc nie była składana korekta deklaracji. W wyniku złożenia korekt deklaracji za inne okresy rozliczeniowe nastąpiła zmiana (zwiększenie) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W ramach czynności sprawdzających korekty te zostały przyjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W tym jednak zakresie nie mieliśmy do czynienia z nadpłatą podatku w rozumieniu art. 72 O.p., a więc także nie doszło do bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty.

Jednocześnie jednak – jak wskazywano wcześniej – okoliczność ta, tj. niezakwestionowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą, w trakcie czynności sprawdzających m.in. za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji, Sąd uznał za okoliczność stanowiącą o naruszeniu przez organ zasady zaufania.

Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżąca są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do tej ustawy.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UCS, która jest dotknięta takim samymi wadami, jak decyzja ostateczna.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 7.417 zł, która obejmuje wpis w wysokości 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł.