Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1249/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ar.t 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 200a § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) maja 2017 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K.W.zwany dalej także jako: strona, podatnik zakupił w dniu [...] czerwca 2016 roku w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej pojazd marki Audi [...] o numerze nadwozia VIN [...] , pojemność silnika 3.123 cm³, rok produkcji 2005, za kwotę 9.500,00 dolarów amerykańskich

W dniu [...] września 2008 r. pojazd AUDI [...] został dopuszczony do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej [dalej "UE"] w niemieckim urzędzie celnym [Urząd Celny B. ].

W dniu [...] września 2008 r. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ww. deklaracji Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 46.612,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 13,6%, w wysokości 6.339,00 zł.

Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym Podatnik dołączył, m.in. kopie amerykańskiego świadectwa własności [Certificate of Title], niemieckiej odprawy celnej, badania technicznego samochodu z dnia [...] września 2008 r. i wyceny nr [...] z dnia [...] września 2008 r.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż wysokość podstawy opodatkowania ww. samochodu osobowego znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej i pismem z dnia [...] września 2008 r. wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na wezwanie Podatnik wskazał, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania pojazdu AUDI [...] ze względu na jego uszkodzenia. Podatnik odwołał się do przedłożonych wcześniej dowodów, a to badania technicznego samochodu z dnia [...] września 2008 r. i wyceny nr [...] z dnia [...] września 2008 r.

W związku z tym, iż Podatnik w ocenie organu podatkowego I instancji nie wskazał przyczyn ani dowodów, które uzasadniałyby podanie wysokości podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz nie dokonał jej zmiany, postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AUDI [...] .

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.051,00 zł.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie.

Uzasadniając złożone odwołanie Podatnik wskazał, że organ podatkowy I instancji pominął okoliczności faktyczne sprawy [posiadane przez pojazd uszkodzenia], które rzutowały na jego wartość tynkową i zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Dowodami potwierdzającymi te okoliczności były przedłożona wycena rzeczoznawcy i badanie techniczne pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r., nadanym w placówce operatora pocztowego w dniu 5 stycznia 2012 r., Podatnik zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 443/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. .

W ocenie Sądu zakwestionowanie przyjętych przez biegłego współczynników korygujących wartość sprowadzonego pojazdu mogło być dokonane wyłącznie w formie opinii biegłego konfrontującej ustalenia z przedłożonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy. Wiadomości odnoszące się do powołanych współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, co powinno skutkować powołaniem przez organ podatkowy - w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - biegłego.

Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 253/13. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Po wyroku, o którym wyżej mowa i przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji poniósł m. in., że konieczną i zatem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy ma uprawnienie tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania. W związku z tym nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających. W sytuacji, gdy postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji zostało przeprowadzone, ale naruszono w nim przepisy procesowe, organ odwoławczy aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji.

Organ odwoławczy, będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. oraz wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r. zauważa, iż w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. , stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu się Podatnika w zakresie podatku akcyzowego w związku z dokonaną czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Organ odwoławczy podkreśla, że zgodnie z art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 powołanej ustawy).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, stosownie do art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Zatem wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wskazuje, ze z przepisów prawa nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest łatwe do weryfikacji, czy ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich lub trzecich są znacznie niższe niż w Polsce. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu może być niska i odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Jednak, gdy organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (.por. wyroki NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10 i z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10).

Nadto uzasadnioną przyczyną odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości tynkowej może być kurs waluty obcej w dniu zakupu.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji, mimo podjętych działań, tj. wiedząc o rynku pochodzenia [zakupu] spornego pojazdu oraz jego ewentualnych uszkodzeniach, wpływających na wartość rynkową, nie zweryfikował w sposób przewidziany prawem [art. 82a ust. 1] istotnych z punktu widzenia opodatkowania akcyzą okoliczności, mogących mieć znaczenie dla stosowania art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.

Nie podjął także działań w celu zbadania wpływu kursu waluty obcej na potencjalną chęć zakupu samochodu na rynku amerykańskim w datach istotnych dla powstałego obowiązku podatkowego. Także dokonał korekt wartości rynkowej samochodu w oparciu o przedłożoną przez Podatnika wycenę rzeczoznawcy, nie posiadając w tym zakresie stosownych wiadomości specjalnych bez udziału biegłego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , wydając skarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w C. naruszył art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrał i nie rozważył pełnego materiału dowodowego, tj. nie zbadał uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, do czego zobowiązany był z urzędu. W szczególności przy pomocy dostępnych narzędzi procesowych nie ustalił wartości rynkowych pojazdów podobnych do spornego samochodu na tynku amerykańskim i nie zbadał, czy cena zakupu tego pojazdu od tych średnich wartości odbiega w sposób istotny, co uzasadnia zastosowanie procedury, o której mowa w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Nadto posługując się dowodem prywatnym Podatnika [wycena z dnia [...] września 2008 r.] ustalił wartość spornego samochodu z pominięciem korekt wartości, nie posiadając w tym zakresie wiadomości specjalnych.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji wyjaśni i weźmie pod uwagę okoliczności istotne dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w szczególności ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 443/12, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 253/13. Tak więc organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie do:

1) ustalenia średniej wartości rynkowej spornego pojazdu z udziałem biegłego, jeżeli w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzi, że przedłożona przez Podatnika wycena z dnia [...] września 2008 r. nie zasługuje na uwzględnienie w całości lub w części zastosowanych korekt;

2) ustalenia średnich cen pojazdów podobnych na rynku amerykańskim do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochodu osobowego w okresie zbliżonym do dnia zakupu w tym państwie trzecim;

2) zestawienia wartości, o których mowa w pkt 1 i pkt 2 z ceną zakupu spornego pojazdu, celem zbadania, czy ta ostatnia cena odbiega w sposób istotny od średnich wartości pojazdów podobnych na rynku amerykańskim oraz na rynku krajowym, czy też mieści się w granicach uzasadniających odstąpienie od procedury przewidzianej w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, tj. istnieje uzasadniona przyczyna odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej na terytorium kraju;

3) w przypadku braku istotnego odstępstwa ceny zakupu spornego pojazdu od średnich wartości pojazdów podobnych na rynku amerykańskim i na rynku krajowym, organ podatkowy I instancji umorzy postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r.;

4) w przypadku stwierdzenia istotnego odstępstwa ceny zakupu spornego pojazdu przez Podatnika od średnich wartości rynkowych pojazdów podobnych na rynku amerykańskim oraz w przypadku stwierdzenia, że deklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania akcyzą znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej spornego samochodu na terytorium kraju, przy uwzględnieniu wahań kursu waluty obcej, organ podatkowy I instancji określi podstawę opodatkowania akcyzą i zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył K.W.żądając:

1) umorzenia postępowania w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 247 §1 pkt 4 Op, gdyż sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną;

2) zwrotu kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości (a to wpis);

3) zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1000 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia w decyzji przyczyn dla których odmówiono wiarygodności dowodowi z opinii biegłego rzeczoznawcy przeprowadzonej w ramach postępowania przed organem I instancji oraz brak uzasadnienia decyzji z przytoczeniem przepisów prawa dających podstawę do uchylenia postępowania i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

2) art. 233 § 2 Op poprzez uchylenie w całości decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części gdyż nie uwzględniono opinii biegłego rzeczoznawcy.

3) art. 82a ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1 i 2 upa 2004 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez uznanie, że wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego oraz zmianę wysokości podstawy opodatkowania podczas gdy nie uwzględniono przy takim uznaniu opisanej opinii rzeczoznawcy.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie:

1) zasady ekonomiki procesowej, nakazującej organom podatkowym (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla Strony - Skarżącego, jako obywatela, ponoszącej koszty utrzymania państwa, a wynikających z przewłoki procesowej stosowanej przez organy podatkowe przed sądami podatkowymi) wydawanie aktów zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw, wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 8 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 125 Op, w sytuacji gdy Skarżący przedstawił opinię biegłego rzeczoznawcy technik samochodowych z dnia [...] września 2008 r. ustalającą wartość rynkową brutto na kwotę 64 600 zł, która została pomniejszona o kwoty odpowiadające zużyciu, usterek itp. co dało zadeklarowaną sumę jako podstawę opodatkowania 46 612 zł, natomiast opinia ta nie została uwzględniona przez organ II instancji, przez co wydano decyzję niekorzystną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2) postulatu orzekania przez Sąd w razie wątpliwości na dobro podatnika (in dubio pro tributario), gdyż z zaskarżonej decyzji wynikają okoliczności na korzyść Strony, jak uznanie, że wartość zadeklarowanej wartości Pojazdu powoduje automatycznie wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego zwiększenia tej wartości, a przez to naruszenie art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Op;

3) zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa, a zakazującej stosowania niezgodnych z prawdą i prawem nieuczciwych tricków procesowych, polegających na odmowie przyjęcia dowodów od Strony oraz na zamykaniu postępowania dowodowego przed zebraniem całego materiału dowodowego, oraz na nieuzasadnionych, milczących odmowach przeprowadzenia dowodu i mętnych (oraz nielogicznych) wymówkach w uzasadnieniach swoich postanowień jako zachowań pozbawionych powszechnie (konstytucyjnie i ustawowo) chronionych zasad etyki i nieszanujących ludzkiej godności, a przez to bezprawnych zgodnie z przepisami art. 8 w zw. z art. 2 w zw. z art. 30 Konstytucji RP w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 188 0p; co przejawiło się brakiem uwzględnienia zgłoszonego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy;

4) zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści materialne dla fiskusa, wynikające najpierw z prób wyłudzenia pieniędzy od Strony w drodze bezprawnego postępowania podatkowego zmierzającego do zmiany/zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym gdy udowodniono, że zadeklarowana podstawa opodatkowania jest zgodna z opisaną opinią, a następnie z nielegalnego narażania majątku osobistego Skarżącego, albowiem pieniądze pozyskane od strony w wyniku pozorowanych postępowań podatkowych przez państwo krzywdzą ją moralnie, zubażają materialnie i degenerują prawnie; naruszają rażąco normy prawne zawarte w przepisach art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 Op;

5) zasady prawdy obiektywnej (przewagi formy aktu administracyjnego nad treścią sprawy, będącej przedmiotem postanowienia administracyjnego lub wniosku strony postępowania administracyjnego), zakładającej, iż dla Strony jako obywatela liczy się tylko wyjaśnienie prawdy w jego sprawie podatkowej bez względu na rodzaj procedury (postępowania) i bez względu na typ organu władzy publicznej orzekającego w jego sprawie zgodnie z przepisami art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 7 w zw z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 122 Op;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezależnie od treści sformułowanych zarzutów sąd podkreśla, ze decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art 233 § 2 o.p. zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Zatem na obecnym etapie postępowania kwestia zarzutów o charakterze materialnoprawnym podniesionych w skardze ma znaczenie marginalne.

Sąd podkreśla jednocześnie, że przepis art. 233 § O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi on realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2010 r., I GSK 226/2010; dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikają znacznie szersze - niż kontrolne - kompetencje organu odwoławczego. W szczególności, zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego (a nie tylko jego efektów), ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości organu odwoławczego, co do istnienia uchybień w tym zakresie, jest on zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSAz 1 października 2009 r., II FSK 658/2008).

Tak skonstruowane zasady postępowania odwoławczego znajdują swoje odzwierciedlenie w treści możliwych decyzji organu drugiej instancji. Przepis art. 233 § 2 O.p. przesądza o tym, że skoro wydanie decyzji kasacyjnych nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo (por. wyrok NSA z 13 września 2011 r., I) FSK 2M0J2DM WSA w Łodzi z 7 lipca 2012 r., I SA/Łd 42/2012). Tak więc wymieniony przepis nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to po pierwsze, poza zakres jego kompetencji, a po drugie zaś zasadzie wyrażonej w art. 127 O.p. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art 233 § 2 O.p. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy.

W sprawie niniejszej jedynym dowodem jaki należy przeprowadzić (co wynika z naruszenia wiążącego wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 443/12) jest dowód z opinii innego rzeczoznawcy.

Przeprowadzenie takiego dowodu, w którym biegły odniesie się także do opinii przedstawionej przez rzeczoznawcę, którego powołała strona nie wykracza poza ramy art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Sądu zasadne jest ponowne odwołanie się do dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p., który wprost zezwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Jeszcze raz należy w tym miejscu podkreślić, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może nastąpić jedynie w sytuacji wyjątkowej. Zgromadzony v sprawie materiał dowodowy - w ocenie Sądu - pozwala na merytoryczne zajecie stanowiska przez organ odwoławczy, oczywiście po jego uzupełnieniu w zakresie wyżej wskazanym.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy może rozważyć przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem biegłego. Dozwala mu na to przepis art. 200 a § 1 O.p Rozprawa, w rozumieniu tego przepisu jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 31 stycznia 2017 r., I SA/Rz 215/16; LEX nr 2231761). Niewątpliwie w jej toku możliwe byłoby także przesłuchanie biegłego rzeczoznawcy.

Nie przesądzając zatem kwestii merytorycznej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 O.p. Niewątpliwie zaś przekazanie sprawy organowi I instancji naruszyłoby zasadę szybkości postępowania.

Podsumowując naruszenie art. 223 § 2 O.p. skutkuje jednoczesną obrazą art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

Rozpoznając zatem sprawę ponownie organ winien przeprowadzić dowód z opinii rzeczoznawcy, a po jego przeprowadzeniu i ocenie całości zgromadzonego materiału dowodowego wydać rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie.

Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą wydanego wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a.