Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 328/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1 i 2, art. 284a par. 3, art. 288 par. 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, 181, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. akt administracyjnych Sąd przyjął, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. określającą spółce z o.o. "Z." – (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z akt sprawy wynikało, iż w wyniku wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2004 r. organ pierwszej instancji w ww. decyzji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.022.350,10 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów powstało wskutek zaliczenia do tych kosztów wydatków związanych z zakupem paliwa na podstawie faktur wystawionych przez podmioty ("[...]"). Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji na rzecz Spółki, a paliwo rzekomo pochodzące od tych firm wprowadzone do obrotu przez Spółkę, pochodziło z bliżej nieustalonych źródeł. Podmioty, które wystawiły faktury nie potwierdziły faktu sprzedaży paliw na rzecz Spółki, co wynikało m.in. z ustaleń w trakcie prowadzonej kontroli, jak też z materiałów z akt śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. nr [...] dot. m.in. Sp. z o.o. "T.", Prokuraturę Okręgową w P. (nr [...]), Prokuraturę Okręgową w T. (nr [...]) oraz materiałów uzyskanych z Sądu Rejonowego w P. (sygn. akt. [...]) i Sądu Rejonowego K. (sygn. akt. [...]) - włączonych jako dowody w sprawie do akt postępowania

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wydanej decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 815.179,00zł.

3. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył w dniu [...] lipca 2009 r. odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p.") oraz podniósł szereg zarzutów proceduralnych, m.in. naruszenie art. 122, art. 121 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "ustawa Ord. pod."). Pełnomocnik zauważył, że zeznaniom świadków nie można przyznawać silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniom Spółki i dokumentom znajdującym się w aktach (zwłaszcza fakturom zakupu). Na poparcie powyższego powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2229/04. Zdaniem pełnomocnika Strony, z decyzji nie wynikało także, na jakiej podstawie organ kontroli ustalił, iż Spółka wprowadziła do obrotu paliwo pochodzące z niewiadomego źródła. Pełnomocnik argumentował, iż w świetle wskazanych nieprawidłowości organy podatkowe zajmują błędne stanowisko, a samo rozstrzygnięcie jest wadliwe.

4. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przyznał racji Stronie i decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że w swojej działalności Spółka "Z." posługiwała się osobami tj. I. O., P. G., R. P., E. L., A. G. prowadzącymi bądź reprezentującymi ww. firmy, które to osoby wystawiały dla "Z. T." faktury VAT na sprzedaż paliwa, nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji sprzedaży paliw, pozwalają dokonane ustalenia w trakcie prowadzonej kontroli jak też uzyskane materiały z akt śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. nr [...] dot. m.in. Sp. z o.o. "T.", Prokuraturę Okręgową w P. nr [...] dot. m.in. "O." S.A., Prokuraturę Okręgową w T. nr [...] dot. m.in. firmy "P." oraz materiały uzyskane z Sądu Rejonowego w P. sygn. akt. [...] dotyczące E. A. (Prezesa O. S.A.), materiały uzyskane z Sądu Rejonowego K., sygn. akt. [...] dot. R.P. (reprezentującego "P."). Materiały te zostały włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 ustawy Ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 tej ustawy stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 ustawy Ord. pod., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Odnosząc się kolejno do podstawowych ustaleń organu pierwszej instancji oraz zarzutów pełnomocnika Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż za bezpodstawne należy uznać argumenty pełnomocnika Strony w przedmiocie podważenia wiarygodności tych ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez Z.T.H. "H. Sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za podstawę swoich ustaleń przyjął m.in. protokół przesłuchania świadka I. O. z dnia [...] listopada 2008 r. Również w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy dać wiarę zeznaniom I. O., gdyż nie miał żadnego interesu aby zeznawać nieprawdę. Pełnomocnik Spółki wysuwając taki zarzut nie wskazał jaki rzekomy interes mógł mieć ww. świadek składając fałszywe zeznania. Świadek, reprezentując ww. firmę i będąc jedynym jej udziałowcem zeznał, że spółkę Z.T.H. "H." zakupił na polecenie S. K. (osoby łączącej nielegalne transakcje) w marcu 2003r. i był prezesem tej firmy jedynie na papierze. Nie zarządzał tą spółką oraz nikogo w niej nie zatrudniał. Spółką zarządzał p. K.. W czasie gdy p. O. był prezesem Z.T.H. "H." nie prowadziła ona żadnej działalności. Świadek zeznał również, iż nie zna obecnego prezesa Skarżącej Spółki p. J. K., imię i nazwisko Z. K. nic mu nie mówi. Pan O. stwierdził, że będąc prezesem Spółki, na polecenie p. S. K. mógł podpisywać niektóre faktury VAT na sprzedaż i zakup w Sp. z o. o. "H.". Jednak z okazanych 16 faktur wystawionych przez Skarżącą Spółkę, tylko na trzech świadek rozpoznał swój podpis, odnośnie dwóch stwierdził, iż podpis może być jego, zaś na pozostałych nie rozpoznał swojego podpisu. Pan O. nie wiedział kto mógł je podpisać, wskazując iż wiedzę o tym może mieć jedynie p. S. K., bowiem nikt nie mógł podpisać faktury bez zgody p. K.. Ponadto zeznał, iż pieczątkę o treści Zakład Techniczno - Handlowy "H." Sp. z o. o. ul. [...],[...] W. REGON: [...], NIP: [...]" oraz pieczątkę "PREZES ZARZĄDU I. O." trzymał u siebie w biurze, w szufladzie biurka S. K. i on nimi dysponował. Co ważne p. O. stwierdził, że nic nie wie by firma "H." posiadała jakieś bazy paliwowe, środki transportowe do przewozu paliw i ich magazynowania. Pan O. osobiście nie sprzedawał ani nie kupował paliwa, żadnego też paliwa nie widział w ramach działalności Sp. z o.o. "H.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił poglądu pełnomocnika Spółki, że zeznania świadka są niewiarygodne i niespójne. Można mieć świadomość o fikcyjnym charakterze działalności i jednocześnie nie znać jej szczegółów. Wskazać należy, iż świadek I. O. jest obecnie aresztowany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. nr [...]. Okoliczności przedstawione przez p. O. potwierdza dowód z protokołu przesłuchania podejrzanego S. K. z dnia [...] maja 2009 r., sygn. akt [...]. Również Pan S. K. zeznał, iż usługi wskazane w fakturach wystawionych przez firmę "H." nie były wykonywane. Firma bowiem od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej działalności i na pewno nikogo nie zatrudniała. S. K. zeznał, że nie wyklucza, iż na fakturach wystawionych przez firmę "H." mógł podpisywać się za I. O. podczas jego nieobecności, i kiedy istniała potrzeba wystawienia faktury przez firmę "H." to on podpisywał się za p. O.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew stanowisku Strony zeznania te wskazują, na fikcyjny charakter działalności firmy "H." oraz na mechanizm wystawiania przez tę firmę faktur. W powiązaniu z pozostałym zebranym materiałem dowodzą, iż działalność ta była pozorowana, bowiem Sp. z o. o."H." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie puste faktury. Uprawnione jest zatem twierdzenie, iż faktury wystawione dla Skarżącej spółki przez "H." Sp. z o. o., nie prowadzącą żadnej działalności, nie dokumentują rzeczywistego obrotu paliwami, bowiem do obrotu paliwem pomiędzy tymi firmami nie doszło. Nie jest również pozbawiona logiki konkluzja organu pierwszej instancji, iż faktycznie paliwo wykazane na fakturach zakupu od "H." Sp. z o.o. pochodziło od nieustalonego odbiorcy gdyż znajdowało się w obrocie. Spółka sprzedawała je bowiem legalnie działającym podmiotom, w tym G. Sp. z o.o. Zatem skoro paliwo nie pochodziło od firmy "H." to musiało pochodzić z innego, nieznanego źródła. Źródło to powinna wykazać Skarżąca. Podkreślenia wymaga, że świadek Z. K., pełniący w 2004 r. funkcję prezesa Skarżącej twierdził, że "H." była dostawcą i odbiorcą paliwa. Zeznał, iż znana jest mu osoba I. O., który prawdopodobnie został mu przedstawiony przez Stefana K.. Rzecz nie w tym, że Spółka zakupiła paliwo, które następnie sprzedała. Istotnie jest na rzecz jakiego podmiotu i jaki wydatek poniosła w rzeczywistości na nabycie paliwa. Ponieważ to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszty uzyskania przychodu z 2004 r. Samo twierdzenie, że paliwo zostało zakupione od "H." i następnie sprzedane, nie jest równoznaczne z wykazaniem, że zostało ono zakupione od tej firmy, czy też nabyte w sposób inny, skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zakresie faktur wystawionych przez firmę "J." Sp. z o.o., organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż w fakturach tych jako sprzedawca paliwa występuje podmiot nieistniejący na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2008 r., "J." Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT - 7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Ponadto, jak wynikało z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r., ww. firma nie złożyła w tym urzędzie żadnych deklaracji oraz, pomimo wpisu do KRS w dniu [...] stycznia 2004r. (adres siedziby W., ul. P. [...]) nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego. Jednocześnie protokół przesłuchania świadka R. W. z dnia [...] listopada 2008 r. wnosi do sprawy istotne informacje. Świadek, będący właścicielem mieszkania w W., ul. [...] - rzekomej siedziby "J." Sp. z o.o. od stycznia 2004 r., zeznał, iż mieszkania tego nie wynajmował firmie "J." Sp. z o.o. ani też nie zezwalał na zarejestrowanie pod tym adresem jakiejkolwiek firmy. Na powyższe okoliczności przesłuchano również, w dniu [...] listopada 2008r. w charakterze świadka pana J. P.. Świadek ten będący w 2003r, właścicielem "J." Sp. z o.o. zeznał, iż nie pamięta komu sprzedał firmę, zaś w okresie w którym należała do niego nie prowadziła ona żadnego obrotu paliwem. Ustalono również, iż z dniem [...] stycznia 2004 r. dokonano w KRS wpisu dotyczącego zmiany adresu siedziby "J." Sp. z o.o. na W., ul. [...], wspólników na P. A. G. oraz organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu na ww. osobę, jako Dyrektora. Na podstawie pisma Komendy Miejskiej Policji w G. z dnia [...]. grudnia 2008 r., wobec osoby P. G. prowadzone są poszukiwania ogólnokrajowe na podstawie listu gończego sygn. akt [...] wyd. przez Prokuraturę Rejonową w S.. Daje to podstawę do stwierdzenia, iż J. Sp. z o.o. była firmą niedziałającą na rynku, zakupioną przez P. G. do celów przestępczych. Jako dowód organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania także protokół przesłuchania świadka Z. K. z dnia [...] stycznia 2009 r. Świadek, pełniący w 2004 r. funkcję prezesa Skarżącej zeznał, iż nie pamięta gdzie mieściła się spółka J., nie pamięta kto ją reprezentował, nie pamięta jak było transportowane paliwo, nie zna P. G., który podpisał faktury w imieniu J. Sp. z o.o., nic mu to nazwisko nie mówi i nigdy nie był w siedzibie spółki J.. Chociaż pełnomocnik uważa, że z uwagi na upływ czasu okoliczności transakcji z J. Sp. z o.o. mogły zostać zapomniane, doświadczenie życiowe uczy, iż nie jest możliwe nic nie wiedzieć o osobach, z którymi się współpracowało i wypłacało wynagrodzenie. Jak wynika z orzecznictwa, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Za prawidłową fakturę nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika podatku VAT (wyrok NSA z 27 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2645/98). W przedmiocie transakcji Skarżącej z "O." S.A. zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji poczynił poprawne ustalenia, prowadzące do konkluzji, iż "O." S.A. nie mógł być w posiadaniu paliw zakupionych rzekomo od Fundacji "V.", a zatem nie mógł również sprzedać paliw do Spółki. Fundacja w 2004 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami, a osoba (A. B.), której podpisy i imienne pieczątki widnieją na większości faktur wystawionych przez Fundację - nie była w niej nigdy zatrudniona, a w 2004r. nawet nie mieszkała w Polsce. Prezes Spółki Z. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].01.2009r. zeznał, iż paliwo było wożone transportem "O.". Przedstawione okoliczności stoją w sprzeczności z zeznaniem p. E. L., która zeznała, iż jej firma nie miała żadnej bazy paliwowej, zbiorników do składowania paliw, środków transportowych do przewozu paliw, ani też żadnego transportu do przewozu paliw nie wynajmowała. Ponadto p. K. zeznał, że płatności były dokonywane przelewem na konto Spółki "O.", przy czym raz czy dwa płatności były dokonane na konto innej firmy, dla której było pełnomocnictwo. Przedstawiony przez prezesa K. sposób płatności jest sprzeczny z udokumentowanymi ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wprawdzie pełnomocnik zarzuca, że ustalenia Prokuratury Okręgowej w P. i Sądu Rejonowego w P. nie dotyczą bezpośrednio obrotu paliwem O. ze Skarżącą, jednakże potwierdzają fikcyjny charakter obrotu paliwami dokumentowany przez tę firmę. Dotyczy to zatem również rzekomego obrotu paliwem na rzecz Skarżącej. Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła w tej sprawie śledztwo nr [...]. Z materiałów zgromadzonych w przedmiocie obrotu paliwami ze Spółką "P.", na które składają się materiały z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. w tym: akt oskarżenia R. P., wyrok Sądu Rejonowego K. sygn. akt [...] z dnia 21.08.2008r. oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jednoznacznie wynika, iż R. P. działał w zorganizowanej grupie przestępczej. W 2004r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na kupnie sprzedaży paliw płynnych, a podejmowane w tym zakresie działania zmierzały do zalegalizowania wprowadzanych do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia. Firma "P." została założona wyłącznie na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur VAT w celu osiągania korzyści majątkowych. W zakresie natomiast kwestionowanych faktur, wystawionych przez "T." Sp. z o.o. z zebranych materiałów (materiały z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., w tym: protokoły przesłuchań podejrzanych: A. G. - Prezesa Zarządu "T. Sp. z o.o., I. D. - wiceprezesa Zarządu, G. C. i D. W. - udziałowców, postanowienia o postawieniu zarzutów ww. osobom), jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało, iż A. G., działając w grupie przestępczej, jako prezes "T. Sp. z o. o., wystawiał faktury VAT na sprzedaż paliw do szeregu firm, które poświadczyły nieprawdę co do faktu przeprowadzenia transakcji kupna, sprzedaży oleju napędowego. Z materiałów tych wynika ponadto, iż "T. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zbiorników paliwa, środków transportu do przewozu paliw, paliwa bezpośrednio nie dostarczała do odbiorców, dostawy paliwa miały być dokonywane bezpośrednio przez nieznane osoby reprezentujące dostawców, płatności zaś miały być dokonywane gotówką lub przelewami bankowymi na rachunek innej firmy, tj. P.P.H.U. A. prowadzonej przez P. G.. Wskazania przy tym wymaga, iż choć nie objęto zarzutami postawionymi w toku postępowania karnego, sprzedaży paliw dla Skarżącej było to jednak spowodowane niezebraniem w toku śledztwa pełnej dokumentacji związanej z działalnością "T." Sp. z o. o. Kserokopie faktur VAT wystawionych przez "T." Sp. z o. o. na sprzedaż paliw dla Spółki zostały na prośbę Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. przesłane w dniu 19 listopada 2008 r. celem uzupełnienia zarzutów osobom reprezentującym "T." Sp. z o. o. W świetle zebranego materiału, należy stwierdzić, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami dotyczącymi obrotu paliwami z ww. podmiotami w ogóle nie miały miejsca. W toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy i oceny dowodów, które świadczą o tym, że kwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, a ocena dowodów z zeznań świadków i podejmowanych jest spójna i logiczna. Nie przekracza granic określonych w art. 191 ustawy Ord. pod. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uważał za słuszne wydanie przez organ pierwszej instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezpodstawnym jest bowiem zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z niezaistnieniem zdarzenia gospodarczego, tytułem którego wydatek został poniesiony. Kwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodu.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważała nadto, że pełnomocnik Spółki na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji złożył wniosek dowodowy, którego realizacja umocniła jedynie ustalenia organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 21 maja 2009 r. działając na podstawie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 i art. 188 ustawy Ord. pod. złożył wniosek dowodowy wnosząc o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów (uwierzytelnionych kopii dokumentów) "WZ" na okoliczność pochodzenia paliwa od podmiotów, które wystawiały kontrolowanej spółce sporne faktury VAT. W uzasadnieniu wniosku dowodowego stwierdził, iż załączone dokumenty "WZ" odnoszą się do dokonanych w 2004 roku dostaw paliw przez "O., Z.T.H. "H." Sp. z o.o. do Spółki środkami transportowymi wymienionymi na załączonych przy wniosku dowodowym dokumentach "WZ". Organ pierwszej instancji uwzględniając wcześniejsze ustalenia dokonane w trakcie kontroli, iż ww. firmy nie posiadały własnych środków transportowych, ani też nie wynajmowały od innych firm środków transportowych, pisemnie w dniu [...] maja 2009r. zwrócił się do Naczelnika Wydziału PG [...] Komendy Stołecznej Policji w W. tj. Organu prowadzącego śledztwo [...] pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie Spółki o ustalenie danych osobowych właścicieli wymienionych pojazdów na załączonych do wniosku dowodowego 46 dokumentach "WZ" wystawionych przez firmy "Ogólnopolski Serwis Finansowy" S.A., F.H.U. "P. Z.T.H. "H." Sp. z o.o. (do kogo w roku 2004 należały te pojazdy, nazwisko, imię, nazwa firmy, adres, marka typ pojazdu, okres posiadania tego pojazdu). Z załączonych dokumentów "WZ", wynikało, iż paliwo do "ZK T." mogło być dostarczane tylko pojazdami o 13 numerach rejestracyjnych. Z uzyskanej odpowiedzi pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2009r. od Naczelnika Wydziału PG [...] Komendy Stołecznej Policji w W. wynika, że w wyniku sprawdzenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie odszukano podanych w piśmie z dnia [...] maja 2009r. nr rejestracyjnych pojazdów. Żaden z podanych numerów rejestracyjnych nie odpowiada rekordom bazy CEPiK. Powyższe ustalenia w zakresie numerów rejestracyjnych pojazdów podanych na dokumentach "WZ" załączonych przez Pełnomocnika Strony do wniosku dowodowego z dnia [...]maja 2009r. pozwalają na stwierdzenie, iż załączone dokumenty "WZ" zawierają dane nieprawdziwe. Skoro podane na nich numery rejestracyjne pojazdów w roku 2004 nie figurowały w bazie CEPiK, potwierdzało fikcyjność odbioru paliw środkami transportowymi wymienionymi na załączonych do wniosku dowodowego z dnia [...] maja 2009r. dokumentach "WZ". W świetle powyższego, nie sposób przyznać racji pełnomocnikowi, zarzucającemu organowi pierwszej instancji, iż dokonał dowolnej oceny dowolnie wyselekcjonowanych dowodów. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu stanowiska orzecznictwa sądowoadministracyjnego zaprezentowanego powyżej. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące wystawców spornych faktur, a dokonane w postępowaniu ustalenia, co do braku wykonania spornych usług przez wystawców faktur są przekonywujące. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób, aby stworzyć jego rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach podatkowych. Spółka - twierdząc, że usługi zostały wykonane zgodnie z fakturami, nie była w stanie tego udowodnić. W realizacji obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu dowodów poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.08.2007r., sygn. akt 359/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22.10.2008r., sygn. akt I SA//GL 63/09; wyrok NSA z 24.07.2007r., sygn. akt II FSK 974/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16.09.2008r., sygn. akt I SA/Bd 446/08; wyrok WSA z 29.01.2009r., sygn. akt 1898/08).

6. Na podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcie Strona wniosła w dniu 8 stycznia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzuca naruszenie:

- art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ord.pod. - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad ogólnych. Organ odwoławczy przenosi na Spółkę - niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - obowiązek wskazania źródła pochodzenia paliwa. Brak wskazania takiego źródła interpretuje jako okoliczność obciążającą, potwierdzającą założone tezy dowodowe. Świadczy to, zdaniem pełnomocnika Strony o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka twierdzi, że nabyła paliwo od spornych kontrahentów - nie może zatem wskazać innych dostawców, bowiem byłoby to sprzeczne z prawem i stanem faktycznym art. 187 § ustawy Ord. pod. - poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie np. faktur zakupu. W ocenie Spółki obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody, zwłaszcza mające potwierdzić okoliczności zgodne z twierdzeniami Strony, są zbędne. Należy podkreślić, że z art. 187 § 1 ustawy Ord.pod. wynika zasada swobodnej oceny dowodów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej dokonali nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. art. 191 ustawy Ord.pod. - poprzez uznanie, że fikcyjność obrotu paliwem została uznana za udowodnioną - bez oparcia na kompletnym materiale dowodowym oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Dokumenty z postępowań i śledztw, które stanowią wyłączny materiał dowodowy w sprawie, zostały wytworzone w toku śledztw i postępowań wszczętych nie na skutek kontroli w Spółce (zaskarżoną decyzję wydano na podstawie dowodów z innych postępowań, które, co ważne, nie dotyczyły bezpośrednio Spółki). Zdaniem Pełnomocnika Strony, organy podatkowe de facto wybrały sobie podmiot, od którego łatwiej będzie wyegzekwować należność budżetową i pod ten wybór oceniły i interpretowały stan faktyczny sprawy. Stanowi to naruszenie art. 191 ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Z decyzji nie wynika także w opinii pełnomocnika, na jakiej podstawie organ kontroli ustalił, iż Spółka wprowadziła do obrotu paliwo pochodzące z niewiadomego źródła. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił nadto naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędne założenie, iż wydatki zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka posiadała odpowiednią dokumentację formalną potwierdzającą faktyczne zakupy paliwa od spornych kontrahentów, a przy transakcjach ze spornymi podmiotami zachowała należytą staranność. Organy podatkowe nie udowodniły, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Ponadto w uzasadnieniu skargi Pełnomocnik przedstawia tę samą argumentację na poparcie swojego stanowisko co we wniesionym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wzbogacając jedynie tę treść o "przeinaczone" fragmenty zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz ogólnikowe stwierdzenia co do ustaleń stanowiących jego podstawę.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem.

9. Sąd podzieli stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wyłączenie spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów jako wydatku poniesionego tytułem uiszczenia należności wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zgodne z przepisami prawa. Podnieść należy, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że kwota 4.022.350,10 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki.

10. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce. Pełnomocnik Spółki podnosi, iż twierdzenie, iż paliwo pochodziło z niezidentyfikowanego źródła, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a ustalenia kontroli są prawidłowe. Niemniej, jak wynika z uzasadnień rozstrzygnięć organów obu instancji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadzili odwrotny do zarzucanego dowód. Wykazano bowiem ponad wszelką wątpliwość, iż kwestionowane nabycie paliwa nastąpiło z niezidentyfikowanego źródła z uwagi na brak potwierdzeń rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych wynikających z kwestionowanych faktur zakupu. Tym samym Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut przeprowadzenia irracjonalnego dowodu logicznego, któremu zaprzecza przede wszystkim konstrukcja treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

11. Pełnomocnik Spółki podnosi ponadto, iż stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, że nastąpiło nabycie paliwa od innego podmiotu, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości ustaleń kontroli. Bynajmniej tak nie jest. Zgodnie bowiem z generalnymi zasadami postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność niezaistnienia zdarzeń gospodarczych wykazanych na kwestionowanych fakturach. Zrównanie przez pełnomocnika tych dwóch tez prowadzi do nieuprawnionych wniosków, które już z założenia są sprzeczne z podstawami działania organów podatkowych. Tym samym niemożliwym staje się racjonalne odniesienie do zarzutu przedstawionego w skardze, jakoby "organy podatkowe de facto wybrały sobie podmiot, od którego łatwiej będzie wyegzekwować należność budżetową i pod ten wybór oceniają i interpretują stan faktyczny sprawy". Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż rzecz nie w tym, że Spółka zakupiła paliwo, które następnie sprzedała. Istotne jest na rzecz jakiego podmiotu i jaki wydatek poniosła w rzeczywistości na nabycie paliwa. Ponieważ to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszty uzyskania przychodu w 2004r.

12. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany. Ustawodawca wiąże zatem pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są m.in. faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz.694 ze zm.), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tym samym w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż w zaistniałym stanie faktycznym zajęły one stanowisko zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do kolejnego zarzutu skargi, w przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego zebranego poza postępowaniem podatkowym, należy przyjąć, że organ podatkowy wyższego stopnia w sposób przejrzysty uzasadnił w decyzji swoje stanowisko w tym zakresie. Zgodnie z art. 181 ustawy Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym, za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut pełnomocnika Spółki, iż organy oparły się na zeznaniach zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, a nie z postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika ustalenia negatywne w stosunku do Spółki opierają się na wątpliwych zeznaniach poczynionych w postępowaniu karnym. W tym świetle ich wiarygodność jest zupełnie podważona, zwłaszcza w kontekście składania zeznań pod dyktando przyjętej strategii obrony. Jednocześnie, zdaniem strony Skarżącej, nie odnoszą się one bezpośrednio do kwestii obrotu paliwami między wskazanym podmiotem a Spółką. To zdaniem Sądu, wpływa na obiektywną moc włączonych dowodów. Skoro bowiem, wyżej wskazanym postępowaniem karnym nieobjęte były transakcje ww. podmiotu ze Spółką, to tym bardziej zeznający, nie mieli interesu w przedstawianiu nieprawdy w tym zakresie.

13. W ocenie Sądu całokształt materiału dowodowego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie zdarzenia udokumentowane spornymi fakturami, tj. obrót paliwem z kontrahentami Spółki w ogóle nie miały miejsca - oznacza to, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księdze podatkowej. Za bezzasadne należy również uznać również zarzuty naruszenia art.120, art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie zebrania i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, tym samym nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji dokonanie jego dowolnej i wadliwej oceny. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące wystawców spornych faktur, a dokonane w postępowaniu ustalenia, co do niezaistnienia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych są przekonywujące. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób, aby stworzyć jego rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach podatkowych. Skarżąca Spółka - twierdząc, że transakcje zostały wykonane zgodnie z fakturami, nie była w stanie tego udowodnić. Zainteresowany podatnik z założenia nie powinien przyjąć postawy charakteryzującej się brakiem aktywności dowodowej. O ile podatnik taką postawę prezentuje musi liczyć się, iż wnioski organów podatkowych co do zebranego z ich inicjatywy materiału dowodowego mogą nie być zgodne z jego interesami.

14. W świetle powyższego, nie sposób przyznać racji pełnomocnikowi, zarzucającemu organom podatkowym, iż dokonał dowolnej oceny dowolnie wyselekcjonowanych dowodów. A "okoliczność, że ocena wiarygodności przedłożonych przez Skarżącą dowodów była odmienna od tej, jakiej on oczekiwał nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej)." - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10.03.2005r., sygn. akt III SA/Wa 2229/06.

15. Jednocześnie należy podkreślić, iż zarzuty oparte są na subiektywnej ocenie pełnomocnika Skarżącej. Organy podatkowe nie tylko zobligowane są powoływać się na zasady prawidłowego prowadzenia postępowania ale przede wszystkim te zasady stosować i ta właśnie okoliczność przesądza w jaki sposób prowadzono postępowanie. Organy podatkowe działają zgodnie z przepisami prawa podatkowego, a w przedmiotowej sprawie nie doszło do badania stanu faktycznego z naruszeniem granic praw i obowiązków organów ją prowadzących.

16. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, wyroków Sądów karnych, iż w sprawie związanej z obrotem paliwa przez Skarżącą doszło do nadużyć i oszustw podatkowych. Na potwierdzenie powyższego wniosku warto przytoczyć okoliczność związaną z wyjaśnieniem danych na dokumentach "WZ". Z akt sprawy wynikało, iż pełnomocnik Spółki na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji złożył wniosek dowodowy. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 21 maja 2009 r. działając na podstawie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 i art. 188 ustawy Ord. pod. złożył wniosek dowodowy wnosząc o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów (uwierzytelnionych kopii dokumentów) "WZ" na okoliczność pochodzenia paliwa od podmiotów, które wystawiały kontrolowanej spółce sporne faktury VAT. W uzasadnieniu wniosku dowodowego stwierdził, iż załączone dokumenty "WZ" odnoszą się do dokonanych w 2004 roku dostaw paliw przez "Ogólnopolski Serwis Finansowy" S.A., F.H.U. "P.", Z.T.H. "H." Sp. z o.o. do Spółki środkami transportowymi wymienionymi na załączonych przy wniosku dowodowym dokumentach "WZ". Organ pierwszej instancji uwzględniając wcześniejsze ustalenia dokonane w trakcie kontroli, iż ww. firmy nie posiadały własnych środków transportowych, ani też nie wynajmowały od innych firm środków transportowych, pisemnie w dniu 28 maja 2009r. zwrócił się do Naczelnika Wydziału PG [...] Komendy Stołecznej Policji w W. tj. organu prowadzącego śledztwo [...] pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie Spółki o ustalenie danych osobowych właścicieli wymienionych pojazdów na załączonych do wniosku dowodowego 46 dokumentach "WZ" wystawionych przez firmy "O.S.A., F.H.U. "P.", Z.T.H. "H." Sp. z o.o. (do kogo w roku 2004 należały te pojazdy, nazwisko, imię, nazwa firmy, adres, marka typ pojazdu, okres posiadania tego pojazdu). Z załączonych dokumentów "WZ", wynikało, iż paliwo do Skarżącej mogło być dostarczane tylko pojazdami o 13 numerach rejestracyjnych. Z uzyskanej odpowiedzi pismem z dnia [...] czerwca 2009r. od Naczelnika Wydziału PG [...] Komendy Stołecznej Policji w W. wynikało, że w wyniku sprawdzenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie odszukano podanych w piśmie z dnia [...] maja 2009 r. nr rejestracyjnych pojazdów. Żaden z podanych numerów rejestracyjnych nie odpowiadał rekordom bazy CEPiK. Powyższe ustalenia w zakresie numerów rejestracyjnych pojazdów podanych na dokumentach "WZ" załączonych przez pełnomocnika Strony do wniosku dowodowego z dnia [...] maja 2009r. pozwalają na stwierdzenie, iż załączone dokumenty "WZ" zawierają dane nieprawdziwe. Zważywszy powyższe należy przyznać rację organom podatkowym, iż nie przekroczyły one granic swobodnej oceny uznając, że transakcje Skarżącej Spółki z jej kontrahentami określonymi w decyzji wymiarowej to fikcja służąca obniżeniu przychodu Skarżącej.

17. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzje nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.