Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 735/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 11 ust. 1, art. 17, art. 18, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 (PIT-36) wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...].11.2014 r., nr [...] odmówił X i Y stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz odsetkami.

W rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2008r. X i Y złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazano podatek należy w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. X wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) w kwocie [...] zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. W złożonej w dniu [...] lutego 2014 r. korekcie ww. zeznania PIT-36 wykazano podatek należny w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 148/11 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, twierdząc iż uzasadnienia niniejszych wyroków w pełni uzasadniają wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez potrzeby przytaczania powołanych tam wywodów prawnych na okoliczność wymagalności przychodu należnego.

Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postępowanie podatkowe wykazało, że X nabył [...] akcje spółki Z. W dniu [...].12.2001 r. pomiędzy X a Q doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji zwykłych, imiennych serii [...] oznaczonych numerami od [...]. Łączną cenę sprzedaży akcji strony ustaliły na [...] zł ([...] zł za jedną akcję). Zgodnie z wyciągiem z załącznika do umowy sprzedaży akcji na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł. Pozostała do zapłaty kwota tj. [...] zł, stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku, zgodnie z zapisem § 4 umowy sprzedaży z [...].12.2001 r., miała zostać wypłacona do [...].06.2002 r.

W związku z brakiem zapłaty za sprzedaż akcji podatnik, stosownie do zawartych w umowie, wskazanych powyżej zapisów, wystąpił do Sądu Rejonowego dla Warszawy-Woli w Warszawie z powództwem o zapłatę. Wyrokiem z dnia [...] października 2006 r., sygnatura akt [...] Sąd uznał powództwo o zapłatę ceny za akcje w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty.

Po wykonaniu tego wyroku Q wystawiła informację PIT-8C, w której wykazano:

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – [...] zł,

- przychód o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176, ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") - odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Z – [...] zł.

Organ podatkowy I instancji zaznaczył przy tym, że kwota przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych została wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-38 za 2007 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2007, była uzyskana kwota przychodu z innych źródeł w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowiła odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Z, z tytułu wierzytelności w kwocie [...] zł. Kwotę odsetek, wykazaną w informacji PIT-8C, strona prawidłowo rozliczyła w zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu [...].04.2008r. Natomiast w korekcie zeznania PIT-36 przedłożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik nie wykazała do opodatkowania ww. kwoty odsetek.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie uzyskany przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodów z tego tytułu w ocenie organu nie można również zakwalifikować do pozostałych ściśle określonych kategorii przychodów. Przychód ten należy zatem w ocenie organu I instancji zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zaznaczono przy tym, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji strony skarżącej organ podatkowy I instancji wskazał, że otrzymane odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze w roku 2007 stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez Q informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg. skali opodatkowania dochodów. W konsekwencji zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł;

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania strony stwierdziły, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane. Jednocześnie podniesiono, że odsetki mają walor prawny odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a mianowicie, że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez Q umowy kupna-sprzedaży akcji spółki Z, nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację wspomnianej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu tezy, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że podatnicy w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na ich rzecz, na podstawie wyroków sądu cywilnego odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze Z, mają charakter odszkodowawczy. Wobec powyższego organ II instancji nie mógł przyjąć, by zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strony skarżące stanęły na stanowisku, że charakter prawny zasądzonych w wyrokach odsetek oraz ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W skardze zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że zaliczenie zasądzonych wyrokami odsetek do odrębnej kategorii źródeł przychodu, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest wynikiem woli ustawodawcy. W przekonaniu stron skarżących organ podatkowy w sposób dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., na podstawie których osiągnięty przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu otrzymania należności pieniężnej i odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżących norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata należności pieniężnej i odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminową zapłatą przez Q za akcje Z w K.. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, wypłata zasądzonych przez sąd cywilny na rzecz skarżących odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że podatnicy w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na ich rzecz, na podstawie wyroków sądu cywilnego odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze Z, mają charakter odszkodowawczy, stąd też nie można było uznać, że zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie.

Na wstępie należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek ustawowych wypłaconych skarżącym w 2007 r.

W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła, tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania są skarżący, którzy twierdzą, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym został ujęty w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21. ust. 1 pkt 3b).

Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sadowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f.– określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego.

Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie ww. nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze okoliczności Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 orzekł, jak w sentencji wyroku.