Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1075/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 11 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 35 ust. 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 84, art. 92, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji.

2. Uregulowanie w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2002 r. w przepisie par. 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu - czyni tę regulację niezgodną z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP wymagającymi, aby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej (początek obowiązku ciążącego na podatniku, moment powstania ciężaru publicznego), miało miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy.

TEZY

1. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji.

2. Uregulowanie w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2002 r. w przepisie par. 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu - czyni tę regulację niezgodną z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP wymagającymi, aby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej (początek obowiązku ciążącego na podatniku, moment powstania ciężaru publicznego), miało miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Sławomira M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/GL 1360/04 w sprawie ze skargi Sławomira M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Sławomira M. kwotę 8.000 zł /osiem tysięcy złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2005 r., I SA/Gl 1360/04 oddalono skargę Sławomira M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2002 r.

Wyrok powyższy był poprzedzony postępowaniem podatkowym, w ramach którego Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2004 r. (...) określającej S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 roku w wysokości 745.718 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W wyniku kontroli skarbowej ustalono, iż Sławomir M. właściciel przedsiębiorstwa "M." z siedzibą w D. nie naliczył podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji podatkowej i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2002 roku z tytułu zużycia 11.935,5 dm3 100% alkoholu etylowego skażonego wodą amoniakalną, niezgodnie z celem określonym w zamówieniu.

Przedmiotowe zamówienie zostało potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdzie jako cel zużycia spirytusu alkoholowego podatnik podał produkcję płynu i koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych.

W wyniku podjętych czynności ustalono, iż podatnik w 2002 r. kontynuował działalność gospodarczą rozpoczętą w 2001 roku w zakresie produkcji płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych na bazie alkoholu etylowego nabywanego ze stawką niższą od stawki maksymalnej określonej dla danego spirytusu. Zużycie spirytusu zostało objęte szczególnym nadzorem podatkowym na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym sporządzonym zgodnie z przepisami par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 roku w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego /Dz.U. nr 97 poz. 1057 ze zm./ zatwierdzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją ostateczną z dnia 24.01.2002 roku (...).

Dalej wskazano, że okoliczność nieprawidłowego wykorzystania zakupionego spirytusu stwierdzona została na podstawie analizy zużycia i zapasu surowców ujętych w składzie recepturowym produkowanych przez podatnika płynów i koncentratów.

Akta weryfikacyjne nie tylko zobowiązywały kontrolowanego do prowadzenia dokumentacji obrotu spirytusem zgodnie ze stanem faktycznym, ale również zawierały opis procesu technologicznego oraz skład surowcowy produkowanych płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych, które winny być bezwzględnie przestrzegane. W przypadku zmian w procesie technologicznym podatnik obowiązany był w myśl przepisu par. 45 ust. 1 rozporządzenia zawiadomić Urząd Kontroli Skarbowej na co najmniej 7 dni przed zamierzonym terminem wprowadzenia zmian.

Kontynuując, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu, zapasu rzeczywistego na początek i na koniec 2002 r. oraz ilości rozchodowanych surowców w księdze nastawu stwierdzono, iż kontrolowany dokonywał zapisów w księdze nastawu niezgodnie ze stanem faktycznym. Stwierdzono, iż ilości sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej zakupione przez kontrolowanego są mniejsze, niż ilości wykazane w książce nastawu jako zużyte do produkcji wyrobów gotowych. Zebrane dowody potwierdziły, iż do sporządzenia nastawu koncentratu zimowego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych kontrolowany wykazał w książce nastawu w dniu 18.03.2002 r. zużycie 117 kg sulforokanolu, którego zapas magazynowy w tym dniu wynosił 43,8 kg. Ponadto w dniach 20, 27 i 28 marca 2002 r. wykazał zużycie kompozycji zapachowej w ilości 30,2 kg, gdy zapas magazynowy pozwalał na zużycie jedynie 7,3 kg. Prowadzi to do wniosku, że podatnik nie mógł wyprodukować 15.415 litrów koncentratu zimowego wykazanego w dniu 18, 20, 27 i 28 marca 2002 r. w księdze wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego. Ewidencja prowadzona przez kontrolowanego, na podstawie której szczególny nadzór podatkowy dokonał obrachunkowego rozliczenia zużycia spirytusu w stosunku do obowiązujących norm jest niezgodna ze stanem faktycznym ze względu na brak sulforokanolu, który jest podstawowym surowcem w procesie produkcyjnym.

Odnosząc się do wyjaśnień podatnika wskazano, że uzyskane dane wskazują, że nie dysponował on surowcami do produkcji wykazanej w książce wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego nawet po uwzględnieniu obniżonego o 50% zużycia ich do produkcji eksportowej. Podkreślono też, że niewystarczające pokrycie w zakupach sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej w stosunku do ilości rozchodowanej w książce nastawów, a także wyjaśnienia kontrolowanego o składzie recepturowym wyrobów eksportowanych, podważają wiarygodność zapisów dokonywanych w tej książce.

Podsumowując tę część wywodów stwierdzono, że wymienione okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, iż rozchodowany w wymienionych wcześniej dniach do produkcji spirytus w ilości 11.935,5 dm3 100% został zużyty niezgodnie z celem na jaki został nabyty i zgodnie z par. 11 ust. 3 pkt 2 oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655/ - podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie później niż w dniu przekazania go do produkcji według stawki podatku akcyzowego określonej przepisem par. 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego,

- art. 122, art. 187 par. 2 i art. 191 Ordynacji Podatkowej.

Podnosząc argument niezgodności z Konstytucją wymienionych przepisów, pełnomocnik Strony wskazał, iż przepisy te rozszerzają krąg podatników zwolnionych od podatku akcyzowego tym samym naruszają art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż ustalenia kontrolne nie wykazały aby podatnik zużywał spirytus na inny cel niż określony w zamówieniu. Podkreślono, iż z ujawnionych okoliczności sprawy nie wynikało, by podatnik wytwarzał jakikolwiek inny produkt niż płyn do spryskiwaczy, a sam fakt zmniejszania w procesie produkcyjnym substancji zapachowej oraz sulforokanolu nie świadczy o tym, iż wytwarzany płyn nie był płynem do spryskiwaczy szyb samochodowych.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów wskazał na wstępie, iż podstawą prawną przedmiotowej decyzji był przepis art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to wyraźnie określał przypadki gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Do zapisów ustawowych Minister Finansów dostosował przepisy wykonawcze wydając rozporządzenie z dnia 19.12.2001 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655/, w którym w par. 11 ust. 3 pkt 2 oraz par. 14 ust. 2, pkt 1 lit. "a" umieszczono zapisy odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia spirytusu na inne cele niż określone w zamówieniu. Powołane przepisy były powszechnie obowiązującymi w stanie prawnym odnoszącym się do chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, a przekonanie Strony o jego wadliwości nie zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Tym samym stwierdzając fakt zużycia zakupionego przez podatnika spirytusu niezgodnie z celem określonym w zamówieniu, organ prowadzący postępowanie zobligowany był - zgodnie z treścią obowiązujących w okresie objętym decyzją przepisów: art. 35 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 11 ust. 3 pkt 2 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów - uznać Stronę za podatnika podatku akcyzowego i zastosować wszelkie konsekwencje z tym związane.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, iż decyzja nie ma merytorycznego uzasadnienia, iż zakupiony spirytus był używany na inny cel niż określony w zamówieniu. W tym zakresie organ odwoławczy obszernie odniósł się do wyników postępowania dowodowego, które wskazują na to, że strona nie przestrzegała procesu technologicznego określonego w akcie weryfikacyjnym potwierdzającym objęcie zużycia zakupionego spirytusu szczególnym nadzorem podatkowym, a prowadzona przez podatnika dokumentacja była nierzetelna. Powyższe bezspornie stwierdzono na podstawie analizy rozchodowanych ilości surowców pozaspirytusowych, która to wykazała, że nie miały one pokrycia w ilościach faktycznie zakupionych przez podatnika, co z kolei oznaczało, iż surowce te nie mogły być w wykazanych przez Stronę ilościach dodane do produkcji spryskiwaczy i koncentratu do mycia szyb, którą to produkcję podano jako cel zużycia spirytusu w zamówieniu przedstawionym do potwierdzenia Urzędowi Kontroli Skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem wskazywały na zużycie zakupionego spirytusu niezgodnie z celem. Wskazano w tym kontekście na to, że stosownie do unormowań prawnych zawartych w przepisie par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, warunkiem niezbędnym przy zakupie spirytusu ze stawka podatku akcyzowego niższą od maksymalnej jest objęcie jego zużycia kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego.

Zaakcentowano, że nieprzestrzeganie wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie procesu produkcji jest równoznaczne z niedochowaniem celu zużycia spirytusu określonego w zamówieniu. Możliwość zakupu z niższą stawką podatku akcyzowego nie dotyczy bowiem wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. W pozostałych przypadkach stosuje się stawki podatku akcyzowego w maksymalnej wysokości.

Podkreślono następnie, iż w odwołaniu podatnik przyznał, że nie przestrzegał norm recepturowych zatwierdzonych przez szczególny nadzór podatkowy, jednakże jego zdaniem zmniejszenie bądź zwiększenie ilości dodawanych surowców pozaspirytusowych nie świadczyło jednocześnie o tym, iż wytwarzany płyn nie był płynem do spryskiwaczy szyb samochodowych.

Odpowiadając na tak postawiony zarzut Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, iż rzeczywiście zmiany w ilościach dodawanych do produkcji surowców nie muszą wpływać na zmianę przeznaczenia produktu finalnego, niemniej jednak w sprawie istotny jest fakt, że produkowany wyrób, którego technologia produkcji nie została zatwierdzona przez szczególny nadzór podatkowy, nie jest już tym samym wyrobem, na który zakupiony został spirytus.

Co do argumentacji odwołania, iż rozbieżności co do ilości zużytych składników pozaspirytusowych spowodowane były tym, że do wyrobu produkowanego na eksport dodawano mniejszą niż normatywna ilość jednego ze składników tj. sulforokanolu stwierdzono, że zarzutom odwołania w tym zakresie brak jest konsekwencji, w szczególności zaś argumenty pełnomocnika są niezgodne ze stanowiskiem samej Strony dotyczącymi obniżonej zawartości sulforokanolu do produkcji wyrobów przeznaczonych wyłącznie na eksport. Ponadto przytoczonym argumentom zaprzeczają zeznania świadków, którzy nie potwierdzili jakoby nastawy sporządzane na kraj różniły się od tych, które sporządzane były na eksport. Wszyscy pracownicy zgodnie bowiem zeznawali, iż nastawy sporządzane były według ilości wykazanych przez podatnika na kartkach, które po sporządzeniu nastawów były wyrzucane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Sławomira M. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Argumentację wspierającą zarzut niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę prawna decyzji rozwinął w piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2005 roku. Przedstawił w nim wywód w którym starał się wykazać, iż regulacje ustawowe /art. 34 i 35 ustawy o VAT/ zostały skonstruowane wadliwie, gdyż określają podmiot, na którym ciąży obowiązek w zakresie akcyzy, ale od czynności nie będącej przedmiotem opodatkowania /zużycie spirytusu nabytego po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego/.

W piśmie tym podniósł również nowy zarzut - naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi.

Na wstępie Sąd stwierdził, iż spór miedzy stronami postępowania sądowego dotyczy w istocie trzech zagadnień:

- zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących jej podstawę prawną;

- prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego;

- prawidłowości ustaleń faktycznych.

Co do pierwszego z tych zagadnień, Sąd stwierdził, iż konstrukcja skargi, a także pisma procesowego pełnomocnika strony skarżącej złożonego na rozprawie wskazuje na to, że kwestionuje on konstytucyjność przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących do dnia 26 marca 2002 roku. W tym zatem kontekście Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 188 Konstytucji Rzeczpospolitej organem powołanym do orzekania w sprawach zgodności ustaw i zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucja i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny.

Sąd, który rozstrzyga daną sprawę ma obowiązek zbadania, czy przepis, który ma być w niej zastosowany jest zgodny z Konstytucją. Jeśli sąd poweźmie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucją, wówczas powinien wystąpić z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem to do niego należy rozstrzyganie w tej kwestii.

Wynika to z regulacji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643/

Z regulacji tej można wyprowadzić wniosek, że z pytaniem prawnym należy wystąpić, gdy pojawią się przy okazji rozstrzygania sprawy uzasadnione wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucja lub ustawą.

W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości w ocenie Sądu nie wystąpiły.

Istotą wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest to, że wszelkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Te istotne elementy wskazano w tym przepisie i są to: podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie uzupełnił te ogólne wymogi poprzez wskazanie, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze miedzy innymi do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulowała w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, czyli w styczniu 2002 roku istotne elementy stosunku zobowiązaniowego w zakresie podatku akcyzowego. W szczególności w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 8 określono zakres podmiotowy podatku akcyzowego w materii istotnej dla rozpoznawanej sprawy w ten sposób, że jest to podmiot zużywający spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Upoważnienia ustawowe do wydania aktu wykonawczego znalazły się w art. 36 ust. 5, art. 37 ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 ustawy.

Pierwszy przepis upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w odniesieniu miedzy innymi do omawianej grupy podatników, w sposób odmienny podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś drugi stanowił upoważnienie dla tego ministra miedzy innymi do: obniżania stawki akcyzy określonej w ust. 1 i zwalniano niektóre wyroby od akcyzy. W ust. 4 art. 37 wskazano zaś czym winien kierować się minister wydając rozporządzenia w tym przedmiocie. Chodzi miedzy innymi o uwzględnianie założeń ustawy budżetowej, przebieg realizacji budżetu państwa.

Trzeci z wymienionych przepisów upoważniał ministra między innymi do zwalniania od akcyzy niektóre grupy podatników.

Z treści par. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego wynika, że rozważana tu grupa podatników była zwolniona od podatku akcyzowego. Przepis ten wyłączył jednak ze zwolnienia podmiotowego tych podatników, którzy nabywany spirytus zużywali na cel inny niż określono w zamówieniu.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie ustanawia on warunków stosowania generalnego zwolnienia podatkowego, a określa jego zakres podmiotowo-przedmiotowy poprzez wskazanie wyłączeń spod jego działania. To prawda, że przepis ten wprowadza istotne ograniczenie zwolnienia, poprzez wskazanie kręgu podmiotów niepodlegających zwolnieniu tym niemniej nie można z tego powodu zarzucić temu przepisowi aktu wykonawczego, iż wykroczył poza granice upoważnienia ustawowego oraz, że jest sprzeczny _z celem jaki przyświecał jego wydaniu, czyli wykonaniu ustawy. Sąd zauważył przy tym, że mimo, iż w roku 2003 /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1272/ dodano w art. 37 ust. 2 pkt 2 postanowienie, iż właściwy minister może zwalniać niektóre wyroby od akcyzy, oraz określać warunki stosowania tych zwolnień, to nie zmieniła się konstrukcja zwolnienia, o które w sprawie chodzi.

W szczególności w sposób identyczny określono wyłączenia od tego zwolnienia /Dz.U. 2003 nr 187 poz. 1828/.

Stąd wniosek, że zarówno ustawowa konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją.

Co się tyczy wykładni rozważanego przepisu oraz prawidłowości ustaleń faktycznych, do których odnoszono w sprawie oceny prawne, to - zdaniem sądu pierwszej instancji - nie budzą one zastrzeżeń. Przede wszystkim nie można w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzania postępowania podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasada postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza

użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera zdaniem Sądu art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W kontekście tego przepisu Sąd podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość, wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowo też wyjaśniono dlaczego - w ocenie organów podatkowych - wyjaśnienia skarżącego co do przyczyn stwierdzonego odstępstwa od zatwierdzonej w szczególnym trybie receptury okazały się niewiarygodne.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącego z kręgu podmiotów zwolnionych od podatku akcyzowego na podstawie wcześniej analizowanych przepisów. Obszernie przytoczone fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji służyły wykazaniu wszystkich pozytywnych cech samego postępowania dowodowego, jak i sposobu oceny zebranych dowodów. W świetle takiej oceny postępowania dowodowego i jego wyników nie można zasadnie podnosić zarzutów co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Nie może zatem budzić wątpliwości, zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy produkcji płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych na bazie alkoholu etylowego nabywanego ze stawką niższą od stawki maksymalnej skarżący nie przestrzegał ustalonej i zatwierdzonej w szczególnym trybie receptury/technologii produkcji/.

Prawidłowo w tej sytuacji według Sądu oceniono ten w istocie niesporny stan faktyczny na płaszczyźnie uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W przepisie par. 9 tego rozporządzenia postanowiono, że warunkiem niezbędnym przy zakupie spirytusu ze stawką niższą od maksymalnej jest objęcie jego zużycia kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego. W pełni zaakceptować należy zd. Sądu, że pogląd organów rozstrzygających sprawę, iż nieprzestrzeganie wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie procesu produkcji jest równoznaczne z niedochowaniem celu zużycia spirytusu określonego w zamówieniu. Jest to oczywistą konsekwencją tego, iż możliwość zakupu z niższą stawką podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego.

Nie podważono też zdaniem Sądu w skardze prawdziwości związanej z rozważaną tu kwestią tezy, iż wprawdzie zmiany w ilościach dodawanych do produkcji surowców nie muszą wpływać na zmianę przeznaczenia produktu finalnego, niemniej jednak istotny jest fakt, że produkowany wyrób, którego technologia produkcji została zatwierdzona przez szczególny nadzór podatkowy, nie jest już tym samym wyrobem, na który został zakupiony spirytus.

Tym samym nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów rozstrzygających sprawę, iż do skarżącego ma zastosowanie wyłączenie od zwolnienia od podatku akcyzowego wynikające z treści par. 14 ust. 2 pkt lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 200 O.p., gdyż z akt sprawy wynika w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości fakt, że w dniu 4 lipca 2004 roku pełnomocnikowi skarżącego - doradcy podatkowemu - zostało doręczone zawiadomienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 czerwca 2004 roku o zakończeniu postępowania między innymi w niniejszej sprawie zawierające równocześnie zakreślenie siedmiodniowego terminu przewidzianego w art. 200 O.p. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nieskorzystanie z tego prawa przez stronę nie uzasadnia, co jest oczywiste, podniesienia zarzutu naruszenia tej normy przez organ.

W skardze kasacyjnej zaskarżono ten wyrok w całości, wnosząc o:

1. jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik strony skarżącej wyrokowi temu zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- par. 11 ust. 3 pkt 2 w zw. z par. 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w związku z art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w 01/2002 roku/ poprzez przyjęcie, że wskazany przepis rozporządzenia pomimo, iż jest sprzeczny z przepisem ustawy ma zastosowanie w sprawie; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnośnie tegoż zarzutu podniesiono także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pominął fakt, że przepis par. 11 ust. 3 pkt 2 w zw. z par. 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655/, określający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zużycia nabytego spirytusu na inny cel, niż określony w zamówieniu sprzeczny jest z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu,

- par. 1 ust. 11 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji sprzeczności ww. przepisu z art. 217 i 92 Konstytucji z uwagi na fakt, że przepis ten wydany został bez upoważnienia ustawowego,

oraz niezależnie od powyższego

- par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem niezbędnym przy zakupie spirytusu ze stawką niższą od maksymalnej jest objęcie jego zużycia kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, że stawki podatku akcyzowego dla spirytusu, niższe od stawki najwyższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego, wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia, oraz zwolnienia, o których mowa w par. 13 pkt 4 i 9 stosuje się przy sprzedaży nabywcom objętym na podstawie odrębnych przepisów, szczególnym nadzorem podatkowym,

- par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm. poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącego będącego nabywcą wyrobów akcyzowych, podczas gdy przepis ten dotyczy sprzedawcy wyrobów z obniżoną akcyzą,

- par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nabyty spirytus został zużyty na cel określony w zamówieniu.

II. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- art. 133 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku w oparciu o dowody, których nie ma w aktach sprawy w postaci protokołu urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w art. 44 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego /Dz.U. nr 97 poz. 1057 ze zm./,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.:

- art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy zmiany składu surowcowego produkowanych przez skarżącego wyrobów wpływały na zmianę przeznaczenia produktu finalnego,

-art. 180 i art. 181 w zw. z art. 199 w związku z art. 274 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieistniejących dowodach w postaci wyjaśnień strony z dnia 11 lutego 2004 r., którym z uwagi na brak stosownych pouczeń przed przesłuchaniem nie można nadać przymiotu dowodu,

- art. 199 w związku z art. 274 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie strony w dniu 11 lutego 2004 roku bez pouczenia jej o prawie odmowy wy rażenia zgody na takie przesłuchanie, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie prawnie niedopuszczalnym,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej z pominięciem dowodów i ustaleń zawartych w protokole z kontroli obrachunkowej gospodarki spirytusem skażonym z dnia 6 stycznia 2004 r.,

- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek, dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcia, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie może być przepis par. 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655/, określający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zużycia nabytego spirytusu na inny cel, niż określony w zamówieniu w sposób odmienny od unormowania ustawowego pomieszczonego w art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT".

Odnosząc się jednak na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że brak jest uzasadnionych podstaw do ich uwzględnienia. Sąd I instancji bowiem w sposób prawidłowy i wyczerpujący odniósł się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do dokonanych ustaleń faktycznych sprawy. Wskazać przy tym należy, że PIH wydał /30.03.2001 i 23.08.2001 r./ skarżącemu świadectwo dopuszczające do obrotu płynów i koncentratów o ściśle określonym składzie recepturowym, co oznacza, że wyprodukowanie towarów o innym składzie recepturowym w oparciu o nabyty spirytus oznacza, że został on spożytkowany na inny cel /wyprodukowanie innego towaru/ niż określony w zamówieniu.

Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak już stwierdzono na wstępie, zasadny jest pierwszy z tych zarzutów, z uwagi na oparcie rozstrzygnięć podatkowych na podstawie normy pozaustawowej.

W art. 35 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazano, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

W ustępie 2 art. 35 stwierdzono, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a, w którym postanowiono, że dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2.

Jednocześnie jednak w obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. przepisie par. 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ postanowiono, że w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu - obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w dniu przekazania tego spirytusu do produkcji; przepis par. 9 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powinnością sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się jako wzorcem kontroli przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Z kolei na tle prawa daniniowego, gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie /por. orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., K 13/93 - OTK 1994 cz. I s. 50/, z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej.

Warunki, jakim na tle nowej Konstytucji, muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 konstytucji, ale także - w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że nie wskazanie expressis verbis w art. 217 powstania obowiązku podatkowego jako elementu składowego ustawy, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. /U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51/ Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." Mimo więc, iż przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdza to również - obowiązujący do 31 grudnia 2002 r. - przepis art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. z brzmienia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, definiującego pojęcie ustaw podatkowych wynika, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tej sytuacji z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa /obowiązującego do 31 grudnia 2002 r./ i art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa /obowiązującego od 1 stycznia 2003 r./ wynika jednoznacznie, iż określenie powstania obowiązku podatkowego /momentu, chwili jego zaistnienia/ zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej.

Do wniosków takich prowadzi również uwzględnienie przy tej wykładni art. 84 Konstytucji, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, w tym zatem i wyznaczenie momentu obligującego do ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań /wyrok NSA z 25.05.2004 r., FSK 26/04 - Prokuratura i Prawo 2005 nr 2 poz. 41/. Niewątpliwie zatem w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej /początek obowiązku ciążącego na podatniku, moment powstania ciężaru publicznego/, powinno mieć miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy.

Tymczasem, w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie przepisie par. 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./, moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu, określony został w akcie wykonawczym do ustawy, co w aspekcie treści art. 217 Konstytucji oraz obowiązującego w 2002 r. art. 4 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa - czyni tę regulację niezgodną z Konstytucją.

Podnieść przy tym należy, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji.

Jednakże na tle dokonywanej w niniejszej sprawie analizy zgodności par. 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ z art. 217 Konstytucji, należy również odnieść się do oceny konstytucyjności formy w jakiej ustawodawca w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zrezygnował z ustawowego unormowania zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, formułując w tym zakresie delegację ustawową. Ustawodawca w przepisie tym, w jego brzmieniu obowiązującym do 25 marca 2002 r., stwierdził mianowicie, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1/ przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika,

2/ inne niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego.

Konstytucyjne wymogi co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego determinują równocześnie wymogi co do treści upoważnień ustawowych zawartych w ustawach podatkowych. W sytuacji gdy Konstytucja w art. 217 formułuje dla określonych w niej zagadnień wymóg materii ustawowej, ustawodawca po pierwsze jest obowiązany do ustawowego normowania tychże materii, a po drugie pozbawiony jest w tymże zakresie możliwości cedowania na organy niższego rzędu swoich obowiązków i kompetencji.

Ponadto Konstytucja w stosunku do upoważnień ustawowych formułuje szczegółowe warunki.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W sferze podatkowej wymogi te są dodatkowo zdeterminowane konstytucyjnymi wymogami co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego, gdyż w świetle art. 217 Konstytucji, zakres spraw przekazanych do uregulowania w upoważnieniach odnoszących się do prawa podatkowego, może dotyczyć jedynie tych spraw, co do których Konstytucja w tym przepisie nie zastrzega bezpośredniego ich unormowania w ustawie.

Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 9 listopada 1999 r. w sprawie K 28/98 i z 14 grudnia 1999 r. w sprawie K 10/99 podkreślał, że wobec kategoryczności sformułowania art. 92 ust. 1 Konstytucji, za niewątpliwe należy uznać, że wszelkie upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną spełnione. Dalej Trybunał stwierdził, że wytyczne /w rozumieniu art. 92 Konstytucji/ są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego oraz wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Skoro bowiem art. 92 ust. 1 mówi o "wytycznych dotyczących treści aktu", to nie ulega wątpliwości, że wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Podkreślono ponadto, że "wytyczne" nigdy nie mogą mieć czysto blankietowego charakteru. Ważnym jest przy tym, czy sposób sformułowania wytycznych pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami co do wyłączności ustawy i nakazami, by pewne kwestie były regulowane w całości w ustawie /dotyczy to zwłaszcza regulacji z zakresu prawa karnego, czy regulacji w sprawach, o których mowa w art. 217 Konstytucji/.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18 maja 2001 r., III RN 95/00 /Monitor Podatkowy 2001 nr 11/, że wymogów określonych w art. 92 Konstytucji, nie spełnia żadne z upoważnień zawartych w art. 6 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, które co najwyżej określają organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, natomiast nie określają wytycznych dotyczących treści aktu. Największe zastrzeżenia budzi upoważnienie zawarte w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy, które ma charakter upoważnienia blankietowego.

Nie ma przy tym na tle niniejszej sprawy podstaw do twierdzenia, że powyższa delegacja ustawowa pozostaje w zgodzie z art. 236 ust. 1 Konstytucji, którym został na Radę Ministrów nałożony obowiązek przedłożenia w okresie dwóch lat od dnia wejścia w życie Konstytucji projektów ustaw niezbędnych do stosowania Konstytucji, gdyż mimo nowelizacji tego przepisu /art. 6 ust. 10 pkt 1 i 2/ stwarzających dostateczną możliwość wywiązania się z obowiązku dostosowania jego treści do wymagań aktualnego porządku konstytucyjnego, np. ustawą z dnia 20 maja 1999 r. /Dz.U. nr 57 poz. 596/ zmieniającą ten przepis z dniem 30 czerwca 1999 r. oraz ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ zmieniającą treść tego przepisu z dniem 1 stycznia 2000 r., nie dostosowano jego treści do art. 92 ust. 1 Konstytucji, czyniąc to dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. /Dz.U. nr 19 poz. 185/ zmieniającą jego treść z dniem 26 marca 2002 r.

Tym samym w sprawie tej - także z punktu widzenia art. 92 ust. 1 Konstytucji - budzi zastrzeżenia legalność delegacji ustawowej stanowiącej podstawę unormowania przez Ministra Finansów w par. 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ innego niż określony w ustawie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, dla przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu.

Nieprawidłowość ta została zresztą z dniem 26 marca 2002 r. zlikwidowana, gdyż unormowanie to, w tym samym co w par. 11 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia brzmieniu, zostało pomieszczone w art. 35 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując:

Uregulowanie w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2002 r. w przepisie par. 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu - czyni tę regulację niezgodną z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP wymagającymi, aby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej /początek obowiązku ciążącego na podatniku, moment powstania ciężaru publicznego/, miało miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy.

Wskazana wyżej, a niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji, sprzeczność przepisu par. 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./, przyjętego za organami za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, z przepisami art. 217 i 84 Konstytucji RP, jest przesłanką wystarczającą do uchylenia do ponownego rozpoznania kwestionowanego przez stronę wyroku, bez potrzeby prowadzenia rozważań nad zasadnością kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, z tym iż należałoby jedynie wskazać, że na tle rozpatrywanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia par. 1 ust. 11 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji sprzeczności ww. przepisu z art. 217 i 92 Konstytucji, bowiem zagadnienie prawidłowości uregulowania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w ramach rozporządzenia, a nie w ustawie, jak tego wymaga art. 217 Konstytucji, nie ma dla tej sprawy istotnego znaczenia, gdyż nie kwestia zwolnienia od podatku, a opodatkowania akcyzą jest sporna między stronami.

Z tych powodów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzeczono jak w sentencji.