Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 66/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], orzekającą w odniesieniu do skarżącej A S.A. w M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oraz miesiące od października do grudnia 2012 r. , a także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012r.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego u skarżącej postępowania kontrolnego stwierdził fikcyjny charakter obrotu olejem rzepakowym uwzględnianego w rozliczeniach podatku od towarów i usług przez skarżącą. Wobec powyższego decyzją z [...]r. nr [...]:

• zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających potwierdzać nabycie oleju rzepakowego wystawionych przez:

• B Sp. z o.o. z siedzibą w G. - 42 faktury VAT wystawione w okresie od VIII do XII 2012 r. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23%: [...]zł,

• C Sp. z o.o. z siedzibą w S. - 38 faktur VAT wystawionych w okresie od IX do XII 2012 r. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

• D Sp. z o.o. z siedzibą we W. - 43 faktury VAT wystawione w okresie od IX do XII 2012 r. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

• E z D. - 14 faktur VAT wystawionych w okresie od X do XI 2012 r. na łączną kwotę - netto: [...] zł, VAT 23 %: [...]zł,

• F Sp. z o.o. z siedzibą w C. - 10 faktur VAT wystawionych w okresie od IX do X 2012 r. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

• G Sp. z o.o. z siedzibą w W. - 11 faktur VAT wystawionych w XII/2012 r. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

• H Sp. z o.o. z siedzibą w W. - 1 faktura VAT wystawiona w VIII/2012 r. na kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

• I z B. - 2 faktury VAT wystawione we IX/2012 r. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

a także zakwestionował ujęcie w rozliczeniach podatku należnego wynikającego z faktur VAT mających potwierdzać sprzedaż oleju rzepakowego wystawionych na:

• J Sp. z o.o. z siedzibą w R. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

• K Sp. jawna [...] z siedzibą w S. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

• L Sp. z o.o. z siedzibą w G. na łączną kwotę – netto [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

• M Sp. z o.o. z siedzibą we W. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

• N Sp. z o.o. z siedzibą w K. na łączną kwotę — netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

• O Sp. z o.o. z siedzibą w C. na łączną kwotę - netto:[...] zł, VAT 23 %: [...]zł,

• P Sp. z o.o. z siedzibą w S. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł;

oraz uznał, iż należy je opodatkować na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z 13.04. 2016 r. strona złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc ojej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...]r. znak [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że A S.A. w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

A S.A. "nabywała" olej rzepakowy od firm, które były bądź to "znikającymi podatnikami" bądź firmami, które nie władały sprzedawanym towarem jak właściciel. Podmioty te, korzystając z procederu tzw. "złamania ceny" lub zyskując na nieodprowadzeniu należnego podatku VAT, fakturowały sprzedaż na A S.A. po tak korzystnych cenach, że A S.A. mogła odsprzedać ten towar z zyskiem po cenie niższej niż rynkowa, finalnie w badanym okresie głównie spółce M Sp. z o.o. W sprzedaży pośredniczyły również tzw. podmioty finansujące całe przedsięwzięcie, np. J Sp. z o.o., K Sp. jawna [...] czy O Sp. z o.o. A S.A. w omawianym mechanizmie oszustwa "nabywała" towar - tj. olej rzepakowy - od firm wskazanych przez G.W. (pełnomocnika głównego inwestora posiadającego pakiet kontrolny w A S.A.) i następnie w tej samej dacie lub dnia następnego fakturowała nabyty towar w tych samych ilościach na rzecz polskich odbiorców również wskazanych przez G. W., który - mając rozległe kontakty i znajomości - był w stanie tak zorganizować obrót olejem rzepakowym, aby poprzez łamanie ceny i niepłacenie podatku VAT na wcześniejszych etapach łańcucha, obniżyć jego cenę i łatwo go sprzedać z zyskiem.

Z powyższego organ wyciągnął wniosek, że A S.A. nie działała w zakresie handlu olejem rzepakowym jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ponadto stwierdził, że skarżąca nie tyle nie działała w tzw. "dobrej wierze", co sama, za pośrednictwem G.W., była jednym z organizatorów tego przestępczego procederu, czerpiąc zyski z unikania płacenia podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Stwierdzenie tego faktu wykluczyło możliwość zastosowania ochrony przynależnej jedynie podatnikom działającym w tzw. " dobrej wierze".

W szczególności organ stwierdził, że w pierwszej połowie 2012 r. struktura zakupów A S.A. obejmowała nabycie podstawowych towarów i materiałów związanych z bieżącą działalnością Spółki takich jak m.in.: paliwo,materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, opłaty parkingowe, czynsz, media. Największą część wykazanego w tym okresie podatku naliczonego stanowił podatek występujący przy zakupie usług. Zakup ten obejmował m.in. usługi doradcze, usługi najmu lokalu użytkowego, usługi dotyczące obsługi prawnej i związany był on ściśle z podstawową działalnością A S.A. jaką była realizacja procesów inwestycyjnych w zakresie budowy biogazowni rolniczych. Sytuacja ekonomiczna kontrolowanego podmiotu uległa diametralnej zmianie w III kwartale 2012 r. - Spółka A odnotowała bowiem skokowy wzrost obrotu, który związany był z rozpoczęciem w tym okresie handlu biomasą, tj. olejem rzepakowym.

Kwestie związane z rozpoczęciem działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym zostały szczegółowo wyjaśnione przez prezesa zarządu A S.A D. P.. Z protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy DABW w K. 22.05.2013 r. wynika, że pomysł założenia spółki A S.A. pojawił się w 2010 r. Oprócz D.P. pomysłodawcami utworzenia tej spółki byli J.N., A.P. i B.M. Spółka powstała w 2010 r., a w roku 2011 r. zadebiutowała na New Connect. Spółka miała opracowany program inwestycyjny w zakresie odnawialnych źródeł energii - głównie chodziło o budowę biogazowi rolniczych. Z czasem program został rozszerzony o inne odnawialne źródła energii tj. zgazowanie biomasy, taryfikacja biomasy, wykorzystanie tzw. paliw alternatywnych tj. odpowiednio spreparowanej frakcji odpadów stałych. W związku z faktem, iż Fundusz Inwestycyjny Rubicon Partners nie objął zadeklarowanej ilości akcji, program inwestycyjny napotkał na trudności z jego realizacją. W lipcu 2012 r. stojąc przed wyborem: likwidacja Spółki lub sprzedaż akcji postanowiono zachęcić potencjalnych inwestorów kontrolnym pakietem akcji w spółce, która była już notowana na New Connect i nie posiadała żadnych zaległości publicznoprawnych i wobec kontrahentów, tj. była tzw. czystą spółką giełdową. Udziały w Spółce nabył G.W. poprzez spółkę R z siedzibą w Londynie. G.W. zadeklarował, że chce nadal prowadzić podstawową działalność Spółki, tj. budowę odnawialnych źródeł energii, jednakże by możliwe było zgromadzenie kapitału na udział własny w tym przedsięwzięciu zaproponował, aby A S.A. równolegle rozpoczęła działalność handlową na rynku biomasy. G.W. zaproponował, aby na stanowisku prezesa zarządu. Spółki pozostał D.P., który miał się zajmować tym co dotychczas, tj. budową odnawialnych źródeł energii, a osoby wskazane przez G.W. do zarządu i do rady nadzorczej miały prowadzić działalność handlową na rynku biomasy. Pomimo wcześniejszych deklaracji jedynym członkiem zarządu był cały czas D.P.. Natomiast do rady nadzorczej we wrześniu 2012 r. powołani zostali wskazani przez G.W. – D., P., W.W. (ojciec G.W.), T.B. oraz wskazana przez A.D. – J.W.. Formalnie osoby te zostały wskazane przez R. Jak zeznał D.P.: " ... W celu rozpoczęcia działalności dotyczącej handlu biomasą w spółce G.W. przekazał mi kontakty do osób, które były niezbędne - jego zdaniem - aby przeprowadzić określone transakcje lub które skontaktowały się ze mną z polecenia G.W. Spowodowało to rozpoczęcie działalności tj. handlu olejem rzepakowym w spółce A S.A. Pomysłodawcą handlu olejem rzepakowym był G.W. Nie dostrzegłem w tym niczego niewłaściwego, zwłaszcza, że wcześniej zaakceptowaliśmy pomysły rozwoju spółki przedstawione przez W.. W tym okresie w A S.A. były zatrudnione 3 osoby tj. E. L., która zajmowała się obsługą sekretariatu spółki, J. N., który zgodnie z ustaleniami z większościowym akcjonariuszem zajmował się projektami biogazowymi oraz ja, który zajmowałem się m.in. handlem olejem rzepakowym. W praktyce początkowo wyglądało to tak, iż ja nie posiadałem znajomości tego rynku i zarówno dostawcy jak i odbiorcy zostali mi wskazani bądź to przez G.W. lub powołujące się na niego osoby, które u niego potwierdzałem. Jeśli chodzi o firmę R zs. w Londynie, to G.W. występował w imieniu tej spółki, choć zbyt wiele na jej temat nie mówił. Powiedział po prostu, iż ta spółka kupi A S.A. i tak faktycznie się stało. Nie pamiętam czy G. W. miał pełnomocnictwo do reprezentowania R, natomiast podpisy były skreślane notarialnie tj. podpisy pod umową odbywały się w obecności notariusza, to była kancelaria notarialna zaprzyjaźniona z P. i D. Przelewu za akcje A S.A. dokonał J.G. ze spółki L jako wskazanie płatnicze z R. W listopadzie lub grudniu 2012 r. w uzgodnieniu z większościowym akcjonariuszem a w zasadzie z inicjatywy G. W. podjąłem uchwałę o emisji 3 mln sztuk akcji serii E. Nabywcy tych akcji zostali wskazani przez G.W.. To były 2 spółki zs. na Cyprze o nazwach S i T. ..."

Powyższe D.P. potwierdził podczas przesłuchania 29.05.2015 r. Dodatkowo świadek doprecyzował, iż "... Rynki zbytu i kontakty handlowe zostały nam udostępnione w momencie wejścia spółki R do akcjonariatu przez G.W. lub osoby przez niego wskazane. Wskazanie wyglądało w ten sposób, że G.W. wskazywał nam dostawcę, cenę dostawy, odbiorcę, cenę odbioru jak i również wszelkie parametry transakcji np. ilość, czas dostawy, rodzaj transportu. Moja dotychczasowa wiedza na moment rozpoczęcia handlu olejem rzepakowym jak i pozostałych pracowników spółki była żadna. Transport oleju rzepakowego odbywał się samochodami lub pociągami i organizowany był przez dostawców. Czyli kupowaliśmy olej rzepakowy z usługą dostawy do odbiorcy. /.../ Ja oczywiście spółkę reprezentowałem, ale starałem nie wtrącać się w ustalenia dotyczące transakcji na których się nie znam, a z których warunków wynikało, że są korzystne dla spółki. Z czasem nabyłem wiedzę na temat rynku oleju rzepakowego oraz do spółki wszedł prokurent B.K. jako osoba wskazana przez G.W. jako ekspert do spraw handlu. I od tego momentu aktywnie przejął zadania związane z handlem olejem rzepakowym a ja miałem z powrotem skupić się na sprawach związanych z giełdą oraz pierwotnym zakresem działalności spółki tj. budową biogazowni. Na pytanie: Proszę powiedzieć czy spółka A S.A. posiadała niezbędne urządzenia techniczne do składowania, przewożenia, transportowania oleju rzepakowego? świadek odpowiedział: "Nie posiadała. Była wyłącznie spółką handlującą biomasą czyli olejem rzepakowym. " Na pytanie: "Proszę wskazać źródło pochodzenia nabywanego przez A S.A. towaru (oleju rzepakowego)? Czy były to firmy produkujące olej rzepakowy czy też wyłącznie firmy pośredniczące w obrocie olejeni rzepakowym? "O ile wiem kupowaliśmy w większości przypadków od importerów tego oleju rzepakowego. O ile pamiętam pochodził on z Litwy, Białorusi oraz symboliczne ilości z Niemiec. "

Odnośnie podatku naliczonego i należnego organ podatkowy poczynił następujące ustalenia:

PODATEK NALICZONY

1. B Sp. z o.o.z siedzibą w G.

B Sp. z o.o. w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. wystawiła na rzecz A S.A. 42 faktury VAT na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł, w których jako przedmiot transakcji wskazano olej rzepakowy.

Jak ustalono, towar handlowy, tj. techniczny olej rzepakowy, został nabyty przez B Sp. z o.o. w podmiotach gospodarczych mających siedzibę na Białorusi a następnie dostarczony do M sp. z o.o., co odpowiada posiadanemu przez B Sp. z o.o. "Zezwoleniu na swobodny obrót z ostatecznym przeznaczeniem nr [...]" z 26.07.2012 r. i informacjom zawartym w dokumentach DPT (dokument przekazania towaru wystawiany z uwagi na zapis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.03.2010 r. (Dz. U. Nr 44, poz.254) w sprawie postępowania w trakcie dokonywania przemieszczania towarów na terytorium kraju w ramach uprzywilejowanego traktowania taryfowego towarów ze względu na ich końcowe przeznaczenie).

W zakresie handlu olejem rzepakowym pomiędzy B Sp. z o.o. a A S.A. obrót odbywał się wyłącznie fakturowo, tj. towar zakupiony na Białorusi przez B Sp. z o.o. był bezpośrednio dostarczany do finalnego odbiorcy, tj. M sp. z o.o. natomiast fakturowo był przez B Sp. z o.o. sprzedawany do A S.A. Cena sprzedaży przez B Sp. z o.o. oleju rzepakowego kontrahentowi A S.A. była niższa od ceny jego nabycia.

Z przesłuchania R.C., będącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją prokurentem B Sp. z o.o. zajmującym się handlem olejem rzepakowym, przeprowadzonego 7.11.2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. wynika, iż Spółka współpracę z dostawcami nawiązała w 2012 r., po wcześniejszej wizycie na Białorusi m.in. jego oraz pana B. (ówczesnego prezesa Spółki). Jak zeznał: "... Nasza rola to organizacja i wyszukiwanie towaru. Rola operatorów to płatności dla nas za ten olej oraz związanie się długoterminowymi kontraktami. Jeśli taki operator ma otwarty kontrakt roczny, to my go dla nich realizujemy, a brak dostaw to dla nich konsekwencje finansowe. Płatności od operatorów były realizowane w formie zaliczek, przedpłat oraz za towar. Operatorami były firmy takie jak: A S.A., J, firmy powiązane z tymi spółkami, czasami pieniądze dostawaliśmy z Cypru łub od innych podmiotów np. U, innych dokładnie nie pamiętam. (...) Współpraca [z A S.A. - przyp. IS] została nawiązana około połowy roku 2012 z osobami pełniącymi jakieś role w tamtej spółce. Był to na pewno ówczesny prezes D.P. oraz jego pracownicy np. P.M. Byłem w siedzibie tej spółki wielokrotnie, zatrudniała ona wielu pracowników około 10 osób. Siedziba mieściła się w K. przy [...] w biurowcu, gdzie wynajmowali skrzydło budynku. Działalność tamtej spółki była bardzo szeroka. My dla nich realizowaliśmy kontrakty, które mieli podpisane z W i M. Myślę, że inne firmy też realizowały dla nich takie kontrakty, ale nie znam ich. Z firmą A były zawarte dwie umowy na dostawy oleju rzepakowego. Towar bezpośrednio jeździł do M, sporadycznie zdarzało się, że A miała go w swoich magazynach (...) Myślę, że nie było zamówienia do każdego transportu, zamówienia obejmowały wiele partii, myślę, że zamówienia były otwarte, umowy zawierały ilości oraz czas realizacji. Zawarte były na rok 2012 i na rok 2013 - podpisana została z wyprzedzeniem. Korespondencja z A prowadzona była na bieżąco. Oprócz mnie zajmował się tym p. B. oraz p. I. z B. Na pewno obowiązywała jakaś korespondencja mailowa, telefoniczna, sms-owa. /.../ Koszty transportu generalnie ponosiła Spółka A, zdarzało się, że transport był po naszej stronie. ..."

Przesłuchany w tym samym dniu J.C. - późniejszy prezes zarządu B Sp. z o.o. skorzystał z prawa do swobodnej wypowiedzi i zeznał co następuje: "... Nie jestem w stanie wnieść nic więcej ponad to co zostało powiedziane przez p. R. C., który zeznawał w dniu dzisiejszym w charakterze świadka. W okresie kontrolowanym nie zajmowałem się żadną ze spraw objętych kontrolą. Nie uczestniczyłem w żadnej transakcji handlowej."

D.P. (prezes zarządu A S.A.), przesłuchany 29.05.2015 r. w UKS w K. na okoliczność współpracy z B Sp. z o.o. zeznał: "... /.../ to jeden z głównych dostawców oleju rzepakowego w tym czasie kiedy ja byłem prezesem A S.A. Kontakt został nawiązany za pośrednictwem G.W.. Spółkę reprezentowali dwaj panowie M. i R. nazwisk nie pamiętam. Spółka ta dostarczała olej rzepakowy, o ile dobrze pamiętam pochodzenie jego było z Białorusi. Transport odbywał się na drodze kolejowej jak i samochodowej bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy spółki A S.A. Kontrakt zawarty był przeze mnie wraz z ww. Panami."

Podczas postępowania kontrolnego ustalono również, że olej rzepakowy zakupiony fakturowo od B Sp. z o.o. został następnie odsprzedany do następujących podmiotów gospodarczych:

1. J Sp. z o.o. z siedzibą w R.,

2. K z siedzibą w S.,

3. L Sp. z o.o. z siedzibą w G.,

4. Z Sp. z o.o. z siedzibą w G.,

5. N Sp. z o.o. z siedzibą w K.,

6. M Sp. z o.o. z siedzibą we W..

Wobec podmiotu B Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z [...]r. nr [...], którą wyzerował wartości wykazane w deklaracjach VAT złożonych przez Spółkę i określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za poszczególne okresy 2012 r. (art. 108 ustawy o VAT). Ww. organ ustalił bowiem, iż czynności związane z wprowadzaniem do obrotu faktur dokumentujących nabycia towarów w imporcie, obrocie krajowym i wewnatrzwspólnotowym, jak również dostawy w obrocie krajowym i WDT Spółki B nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętym pojęciem działalności gospodarczej.

Spółka nie posiadała atrybutów przynależnych podmiotom prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą: faktycznej siedziby, pracowników, zaplecza technicznego, środków finansowych. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w wynajętych w tym celu pomieszczeniach. Pod adresem siedziby w G. działalność prowadził inny podmiot, z którym Spółka B zawarła 9.04.2012 r. umowę użytkowania powierzchni lokalowej i była tam jedynie przez pewien okres odbierana przychodząca do Spółki korespondencja. Brak było również oznak prowadzenia działalności gospodarczej w oddziałach Spółki, tj. pod innym adresem w G. oraz w W. W II kwartale 2012 r. (początek prowadzenia działalności) Spółka wykazała [...]zł obrotu, a w III kwartale 2012 r. już [...]zł, przy braku środków pieniężnych. Spółka nie posiadała środków finansowych na zakup towarów - pierwsze transakcje importu towaru sfinansowane były środkami przekazanymi na jej rachunek przez L Sp. z o.o. 1.06.2012 r. Na żadnym etapie transakcji towar nie był de facto w posiadaniu Spółki - nie miała ona własnych środków finansowych, możliwości magazynowych, transportowych oraz logistycznych dysponowania towarem, nie zatrudniała pracowników, obrót towarem wykazywany przez spółkę B był w całości fikcyjny - w rzeczywistości organizatorem procederu wprowadzania oleju rzepakowego i faktycznym nabywcą w procederze importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru była M, która wykazując krajowe nabycia od Spółki B (ze stawką podatku 23 %) unikała zapłaty należności celnych i podatkowych.

2. C Sp. z o.o. z siedzibą w S.

C Sp. z o.o. z siedzibą w S. w okresie od września do grudnia 2012 r. wystawiła na rzecz A S.A. 38 faktur VAT na łączną kwotę - netto: [...] zł, VAT 23 %: [...]zł, w których jako przedmiot transakcji wskazano olej rzepakowy surowy. M. P. podał, iż transport oleju do A S.A. każdorazowo obciążał C Sp. z o.o. - głównie korzystano z usług firmy Z Sp. z o.o. z G. Olej rzepakowy transportowany był w większości przypadków na trasie W.(LT) – W. (PL) lub W. (LT) – C.(PL).

D.P., prezes A S.A., przesłuchany przez funkcjonariuszy DABW w K. 22.05.2013 r., odnośnie handlu olejem rzepakowym z C Sp. z o.o. zeznał, że "Jeśli chodzi o dostawców oleju rzepakowego wskazanych przez G.W. to są to następujące firmy: /.../ C sp. z o. o. w S., tę firmę formalnie reprezentował M. B., natomiast osobą, która faktycznie decydowała i z którą ustalano warunki transakcji był pan W., nie znam nazwiska, to był mężczyzna w wieku 65 lat, wysoki, postawny. Cena oleju z AB była stosunkowo atrakcyjna, ale jakość była zła. ..."

Przesłuchany 29.05.2015 r. zeznał dodatkowo, że ww. Spółka "... Była dostawcą oleju rzepakowego. Kontakty dostaliśmy od G.W. Reprezentował ją pan W. nazwiska nie pamiętam i jeszcze ze dwie osoby się pojawiały nazwiska nie pamiętam. /.../ Nie mam pojęcia czy spółka posiadała zaplecze techniczne. Pochodzenie oleju rzepakowego było chyba z Litwy. Transport odbywał się samochodami. Ja zawierałem z ww. spółką kontrakt. Odwiedzali nas w trakcie realizacji dostaw celem ustaleń dotyczących dostaw lub płatności."

Jak ustalono, towar handlowy, tj. techniczny olej rzepakowy, został nabyty przez C Sp. z o.o. od następujących firm:

a) AA Sp. z o.o. z siedzibą w G. (1 faktura VAT- [...]),

b) AB z G. (16 faktur VAT - [...]),

c) AC Sp. z o.o. z siedzibą w G. (27 faktur VAT - [...])

d) AD z J.(2 faktury VAT - [...]).

e) AA Sp. z o.o. z siedzibą w G.

W zakresie współpracy z AA Sp. z o.o. M.K. (prezes C Sp. z o.o.) przesłuchany 11.01.2013 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznał, że współpracę z firmą AA nawiązano poprzez firmę AE, z którą C Sp. z o.o. współpracowała. Firma AE nie była w stanie dostarczyć odpowiedniej ilości towaru, wobec czego prezes tej Spółki polecił firmę AA jako nowego dostawcę. Rozmowę telefoniczną w sprawie nowego dostawcy przeprowadził prezes spółki AE (którego imienia i nazwiska M.K. nie pamięta) z M.P. (prokurentem C Sp. z o.o.). M.K. nigdy nie kontaktował się z przedstawicielami spółki AA, nie znał namiarów na tę Spółkę, nigdy nie był w jej siedzibie. Jak zeznał, sporządzoną i podpisaną ze strony firmy AA umowę dostarczył do C Sp. z o.o. prezes firmy AE wraz z kserokopiami dokumentów spółki AA takimi jak KRS, REGON i NIP. Umowa została podpisana przez prezesa firmy AA. Ze strony C Sp. z o.o. współpracą ze spółką AA zajmował się M. P., nie miał natomiast pojęcia kto ze strony AA był odpowiedzialny za tę współpracę. Pamiętał, że spółka AA miała zablokowane konta i w związku z tym chciała płatności gotówką - nie wiedział jednak jak w rezultacie przebiegało rozliczenie. Kojarzył również, iż zakupiony olej rzepakowy surowy techniczny został sprzedany firmie A S.A., który to podmiot wskazywał miejsca rozładunku (W. i C.).

M.P., prokurent C Sp. z o.o. pismem z 14.01.2013 r. odnośnie współpracy z firmą AA podał, iż podpisaną umowę handlową otrzymali za pośrednictwem prezesa firmy AE, a ofertę sprzedaży oleju otrzymali drogą pocztową, podobnie jak faktury sprzedażowe. Negocjacje ceny i warunki zapłaty były prowadzone zarówno przez M.P. jak i przez wspólników spółki na etapie rekomendacji i kojarzenia firm z prezesem firmy AE, a w późniejszej fazie z prezesem firmy AA - panem D. Osobiście nie był nigdy w siedzibie firmy AA i nie miał pojęcia czy ktokolwiek z właścicieli Spółki był tam obecny. Za kontakty z firmą AA ze strony C był odpowiedzialny jako prokurent Spółki, natomiast ze strony wspólników – W.K.. M.P. kontaktował się z prezesem firmy AA telefonicznie. Szczegółowe uzgodnienia współpracy zawarte były w umowie zawartej 24.02.2013 r. Zamówienia byty uzgadniane na bieżąco, telefonicznie z prezesem D. Koszty transportu ponosił sprzedający. Faktury z firmy AA Spółka otrzymała drogą pocztową. Większość zapłaty za towar realizowana była bezpośrednio na konto faktycznego dostawcy towaru z pominięciem firmy AA.

Jak poinformował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadzenie czynności sprawdzających w AA Sp. z o.o. pod koniec 2014 r. " ... nie było możliwe z uwagi na nieodebranie wezwań wysłanych przez organ kontroli skarbowej. Pod adresem wskazanym jako siedziba "AA" sp. z o.o. w G. nie odnotowano oznak prowadzenia działalności przez w/w firmę. Czynności sprawdzających nie można było również przeprowadzić na początku 2013 r." Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., AA Sp. z o.o. została z dniem 1.02.2012 r. zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w G. jako podatnik podatku od towarów i usług jednak nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tej Spółki, a także na podstawie dokonanych oględzin i wysyłanej korespondencji ustalono, iż ww. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie mieści się pod adresem siedziby. Z dniem 24.09.2012 r. wykreślono Spółkę z rejestru podatników VAT oraz wpisano ją do Bazy Podmiotów Szczególnych - podmiot nieistniejący i nierzetelny. Podczas żadnego postępowania nie udało się natomiast przesłuchać prezesa zarządu firmy AA Sp. z o.o. M. D..

b) AB z G.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających w AB w toku niniejszego postępowania było niemożliwe. Ponadto ww. organ poinformował, iż pomimo kilkukrotnych wezwań, które nie zostały podjęte, podatnik nie złożył deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że adres siedziby jest adresem fikcyjnym. Z dniem 1.10.2012 r. podmiot został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, ponadto umieszczony został w aplikacji Baza Podmiotów Szczególnych.

Czynności sprawdzające w stosunku do AB udało się natomiast przeprowadzić wcześniej, tj. 19.09.2014 r., w toku innego postępowania. W trakcie ww. czynności R.K. po okazaniu mu faktur sprzedaży (oleju rzepakowego - surowego) wystawionych w październiku i listopadzie 2012 r. dla C Sp. z o.o. oświadczył, iż: nie wystawił okazanych mu faktur; nie prowadził działalności gospodarczej związanej z handlem olejem rzepakowym; pieczątka widniejąca na fakturach przypomina pieczątkę należącą do jego firmy; podpisy na fakturach nie należą do niego; nie zna Spółki C Sp. z o.o. oraz nie współpracował z tą firmą; nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem w G.; wg złożonego oświadczenia aktualnie mieszka w B.; w listopadzie 2012 r. przebywał na Ukrainie w związku ze stanem zdrowia; od 1.01.2013 r. do 20.08.2014 r. przebywał w zakładzie karnym.

M.K., prezes C Sp. z o.o., przesłuchany 3.09.2013 r. zeznał, że podpisywał umowę współpracy osobiście z Panem K. w siedzibie Spółki i to była jedyna czynność, którą wykonał w związku z tymi transakcjami - resztą zajmował się prokurent M.P.. M.K. nie był w siedzibie firmy R.K.. Warunki współpracy określała umowa zawarta z Panem K. Nie posiadał wiedzy kto załatwiał transport. Podał, iż Spółka w tym okresie najprawdopodobniej sprzedawała olej rzepakowy firmie A z Katowic lub M z W. Nie posiadał również wiedzy odnośnie źródła pochodzenia sprzedawanego oleju.

M.P., prokurent C Sp. z o.o. przesłuchany 10.09.2013 r. zeznał, że spółka C zapisała się na internetową giełdę towarową. W roku 2012 zgłosił się telefonicznie R.K.. Rozmowy telefoniczne, w których udział brali M.P. i W.K., dotyczyły warunków współpracy oraz oferty zakupu oleju rzepakowego. Wymagane certyfikaty i specyfikację oleju rzepakowego Spółka otrzymała e-mailem. Po potwierdzeniu specyfikacji towaru oraz potwierdzeniu, iż towar znajduje się w Wilnie i jego właścicielem jest pan K., Spółka podpisała umowę, po którą przyjechał do siedziby spółki pracownik pana K. i po trzech dniach zwrócił ją podpisaną przez pana K. M.P. nie był w firmie pana K. i nie spotkał się z nim osobiście - utrzymywany był jedynie kontakt telefoniczny. Wszystkie uzgodnienia były opisane w zawartej umowie. Po kilku transakcjach, pan P. otrzymał informację, nie pamiętał od kogo, aby przelewów na rzecz pana K. nie dokonywać na jego konto z uwagi na zajęcie komornicze, lecz skorzystać z zapisu w umowie i dokonywać przedpłat na konto dostawcy towaru pana K.. Towar zakupiony od pana K. dostarczany był do N Sp. z o.o. i A S.A., przy wykorzystaniu przede wszystkim usług transportowych Z z G.. M.P. zeznał, że faktury przesyłane były drogą elektroniczną. Zapłaty dokonano na konto pana K. oraz na konto dostawcy z Wilna, przy czym kilka razy, na prośbę pana K. zapłaty były gotówkowe (Spółka jest w posiadaniu dokumentów KW).

c) AC Sp. z o.o. z siedzibą w G.

Wobec Spółki w 2015 r. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających. Jak ustalono pod adresem używanym przez Spółkę mieści się firma, która do 31.05.012 r. świadczyła usługi wirtualnego biura dla AC Sp. z o.o. Ww. adres został wykreślony z KRS jako adres siedziby spółki. Urząd Skarbowy W. – W. z dniem 29.10.2013 r. wykreślił ww. Spółkę z rejestru podatników VAT. Obecnie zgodnie z KRS właścicielem Spółki jest A.Z., legitymujący się paszportem rosyjskim.

M.P., prokurent C Sp. z o.o. przesłuchany 4.10.2013 r., w zakresie współpracy z AC Sp. z o.o., zeznał, że kontakt z AC Sp. z o.o. otrzymał od W. K., który przyniósł podpisaną umowę współpracy. Nie był nigdy w siedzibie AC Sp. z o.o. To on koordynował bieżącą wymianę dokumentów oraz jeżeli był potrzebny to organizował transport (dot. to towaru pochodzącego z Wilna - korzystał z usług firmy Z z G.). Za transport z południa, tj. z Czech i Słowacji, odpowiedzialny był AC Sp. z o.o. lub jego kontrahenci. Telefonicznie kontaktował się z T.C., ówczesnym właścicielem i prezesem Spółki, którego nie znał osobiście. Ustalono, że C Sp. z o.o. większość należności AC Sp. z o.o. przekazywać będzie na konta należące do producentów oleju rzepakowego, będących ich faktycznym dostawcą. C Sp. z o.o. e-mailem otrzymywał do wiadomości harmonogram zamówień Spółki AC, gdzie wskazywano jego jako osobę odpowiedzialną za logistykę transportu. Zamówienia były kierowane na Słowację, Litwę, Czechy i koło W.. Nie był w stanie wskazać, czy ktoś ze strony C Sp. z o.o. był przy magazynowaniu, nie wiedział też gdzie znajdował się magazyn AC Sp. z o.o.

W.S.K., wspólnik C Sp. z o.o., przesłuchany 12.12.2013 r. w zakresie współpracy z AC Sp. z o.o., zeznał, iż odpowiadał za utrzymanie firmy w dobrej kondycji finansowej - pilnował, aby płatności za faktury sprzedaży spływały na bieżąco. Podał, iż współpraca z AC Sp. z o.o. nawiązana została za pośrednictwem internetu, chyba przez pana P. Osobiście natomiast odebrał podpisaną ze strony spółki umowę od osoby, która przedstawiła się jako prezes Spółki AC (imienia i nazwiska nie pamięta). Transportem oleju zajmowała się Spółka AC. Towar był dostarczany bezpośrednio do odbiorcy wskazanego przez C Sp. z o.o. Nikt z C Sp. z o.o. nie odbierał towaru - zajmował się tym odbiorca C Sp. z o.o.

Ponadto Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. ostateczną decyzją z [...]r. znak [...]dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do marca 2013 r. oraz określił m.in. za listopad i grudzień 2012 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Ww. organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez AC Sp. z o. o. nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności opodatkowanych. Tym samym podatek należny Spółki za listopad i grudzień 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. został wyzerowany, natomiast w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. okresy został określony podatek do zapłaty.

d) AD z J.

Wobec tego podmiotu prowadzone jest postępowanie kontrolne przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.08.2012 r. do 31.05.2013 r.

Przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, iż ostatecznym odbiorcą oleju rzepakowego była AF Sp. z o.o. z siedzibą w W., Zakład Olejów Roślinnych Magazyn Wyrobów Gotowych w T., a nadawcą L Sp. z o.o.

Podczas postępowania kontrolnego ustalono również, że olej rzepakowy zakupiony fakturowo od C Sp. z o.o. został następnie odsprzedany do następujących podmiotów gospodarczych:

1. J Sp. z o.o. z siedzibą w R.,

2. L Sp. z o.o. z siedzibą w G.,

3. N Sp. z o.o. z siedzibą w K.,

4. M Sp. z o.o. z siedzibą we W.,

5. O Sp. z o.o. z siedzibą w C.

3. AG Sp. z o.o. z siedzibą we W.

AG w okresie od września do grudnia 2012 r. wystawiła na rzecz A S.A. 43 faktury VAT na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23%: [...]zł, w których jako przedmiot transakcji wskazano olej rzepakowy surowy.

W dniu 22.05.2013 r. D.P., prezes A S.A., zeznał, że firma ta została wskazana przez A.D., który podał mu kontakt do K.D. zamieszkałego - jak się później okazało nie we W., gdzie miała być siedziba firmy, lecz w okolicach B.

Z treści przesłuchań M.R., figurującego w KRS jako prezes zarządu AG Sp. z o.o., przeprowadzonych przez organy ścigania w dniach 7 i 8.10.2014 r., wynika, iż był on jedynie figurantem zwerbowanym do współpracy przez R. L. za [...]zł miesięcznie. Następnie kontaktował się już tylko ze S.D. - Iwanowem. Pieniądze za bycie prezesem AG dostawał od czerwca 2012 roku do sierpnia 2013 roku. M. R. świadomy swej roli w Spółce nie interesował się nią w ogóle.

Pracownicy Urzędu Skarbowego W. nie nawiązali kontaktu z przedstawicielami AG Sp. z o.o. Ww. Spółka w złożonych deklaracjach VAT za III kwartał 2012 r. rozliczyła dostawy towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 22 % lub 23 % w wysokości netto [...]zł., podatek VAT [...]zł, natomiast za IV kwartał 2012 r. Spółka w ogóle nie wykazała sprzedaży. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzjami z [...]r. określił na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty wynikający wystawienia faktur VAT za miesiące od września do grudnia 2012 r. (dot. to m.in. wszystkich faktur wystawionych na A S.A. w tym okresie).

Podczas postępowania kontrolnego ustalono również, że olej rzepakowy zakupiony fakturowo od AG Sp. z o.o. został następnie odsprzedany do następujących podmiotów gospodarczych:

1. J Sp. z o.o. z siedzibą w R.,

2. L Sp. z o.o. z siedzibą w G.,

3. N Sp. z o.o. z siedzibą w K.,

4. M Sp. z o.o. z siedzibą we W.,

5. O Sp. z o.o. z siedzibą w C.,

6. P Sp. z o.o. z siedzibą w S..

4. E z D.

E w okresie od października do listopada 2012 r. wystawiła na rzecz A S.A. 14 faktur VAT na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23%: [...]zł, w których jako przedmiot transakcji wskazano olej rzepakowy. Jak wynikało z opisu na fakturach olej miał być transportowany do M lub AF.

Podczas postępowania kontrolnego pomimo prób nie udało się przesłuchać K.W. Wobec tego ustalenia oparto się na dowodach z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zakończonego wydaniem decyzji z [...]r. znak [...]określającej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z faktur wystawionych na rzecz A S.A.

Podczas przesłuchania przeprowadzonego 22.05.2013 r. K.W. zeznał, iż od 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych na wynajętych pojazdach. Nie pamiętał jednak ani nazwy firmy, od której wynajmował pojazd ani też nazwy firmy na rzecz której świadczył usługi. Zeznał natomiast, iż kontakt z firmą A S.A. z K. nawiązał przez znajomego Pana J., którego danych nie znał i na rzecz ww. Spółki świadczył usługi przewozu złomu i materiałów budowlanych. Jak podał - faktury wystawiał Pan J. i po wystawieniu przywoził je do niego jedynie do podpisu.

W dniu 29.05.2015 r. D.P., prezes A S.A., zeznał, że firma ta została wskazana przez G.W. Firmę reprezentował P.W.. Według informacji G.W. firma E miała być jednym z podmiotów, który był w stanie finansować łańcuch dostaw - do czego jednak nie doszło.

Przesłuchany 1.06.2015 r. B.K., pełnomocnik zarządu ds. handlowych w A S.A., również potwierdził, iż zadaniem E było " ... finansowanie dostaw oleju rzepakowego do W poprzez spółkę A S.A. ..."

Podczas postępowania kontrolnego ustalono również, że olej rzepakowy zakupiony fakturowo od AB został następnie odsprzedany do następujących podmiotów gospodarczych:

1. J Sp. z o.o. z siedzibą w R.,

2. L Sp. z o.o. z siedzibą w G.,

3. M Sp. z o.o. z siedzibą we W..

5. F Sp. z o.o. z siedzibą w C.

F Sp. z o.o. w okresie od września do października 2012 r. wystawiła na rzecz A S.A. 10 faktur VAT na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł, w których jako przedmiot transakcji wskazano olej rzepakowy surowy.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. znak [...] z [...]r. w sprawie wymiaru wobec F Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. wynika, iż w toku postępowania kontrolnego faktyczne źródło zakupu towaru będącego przedmiotem wykazanej w dokumentach sprzedaży, w związku z brakiem podejmowania przez spółkę jakiejkolwiek korespondencji, nie zostało ustalone. Stwierdzono natomiast, wyłącznie w oparciu o otrzymane historie rachunków bankowych, że kwoty zasileń otrzymywanych m.in. od A S.A. przelewane były w tym samym dniu tytułem zapłat na rachunki bankowe w AH S.A. należące do AI z Austrii. Na podstawie danych znanych z urzędu ustalono, że w 2012r. podatnik wykazał od podmiotu AI wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przy czym kwoty przelewów nie odpowiadały deklarowanym nabyciom. Ww. organ uznał zatem, iż ustalenia te wskazują na zorganizowany charakter działalności spółki, mający na celu ukrycie źródła pochodzenia wykazywanego w fakturach sprzedaży towaru. Przy czym nie oznacza to, że podatnik prowadził samodzielnie i na własny rachunek działalność gospodarczą, a otrzymane od kontrahentów faktury są rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej. Organ kontroli wobec stwierdzonych faktów (tj.: braku kontaktu z prezesem i jedynym udziałowcem spółki; braku śladów prowadzenia bieżącej działalności w siedzibie spółki; historii rachunków bankowych wskazujących na rozwinięcie działalności praktycznie bez środków finansowych, tj. w oparciu o przedpłaty, które w tym samym dniu przelewane były tytułem zapłat za faktury na rachunek AI, prowadzony w AH S.A., gdzie również rachunek posiadała A S.A.; braku wykazywania odpowiadających tym zapłatom nabyć wewnątrzwspólnotowych od ww. podmiotu gospodarczego; podania w KRS szerokiego spektrum różnego rodzaju działalności bez wskazania faktycznej jednorodnej działalności) - skonstatował, iż istnieją niemożliwe do zweryfikowania w dniu wydania decyzji, wątpliwości w tym zakresie.

W dniach 22.05.2013 r. i 29.05.2015 r. D.P., prezes A S.A., zeznał, że kontakt z tą firmą został nawiązany przez A.D. na podobnych zasadach jak z D Sp. z o.o.

Podczas postępowania kontrolnego ustalono również, że olej rzepakowy zakupiony fakturowo od F Sp. z o.o. został następnie odsprzedany do następujących podmiotów gospodarczych:

1. J Sp. z o.o. z siedzibą w R.,

2. L Sp. z o.o. z siedzibą w G.

6. G Sp. z o.o. z siedzibą w W..

G Sp. z o.o. w grudniu 2012 r. wystawiła na rzecz A S.A. 11 faktur VAT na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł, w których jako przedmiot transakcji wskazano olej rzepakowy.

P.S., prezesa G Sp. z o.o., na okoliczność współpracy z A S.A., przesłuchano 23.09.2014 r. podczas postępowania kontrolnego. Złożone zeznania uszczegółowił on 17.09.2015 r., podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G., gdzie na wstępie podał, iż "...W całą kabałę zostałem wrobiony. To ja w tym wszystkim zostałem oszukany. Za tym wszystkim stoi ten oszust G.W.." Następnie zeznał, iż G.W. poznał przez T.D., gdy zainteresował się obrotem technicznym olejem rzepakowym. Na spotkaniu G.W. skierował go do D.P. - prezesa A S.A. Na spotkaniu D.P. postawił warunek, żeby była dość niska cena sprzedaży. " ... Wówczas G.W. dał mi kontakt do Niemca – M.T. - prezesa tłoczni oleju rzepakowego w Niemczech w miejscowości S. o nazwie AJ. Ja pojechałem tam do tej miejscowości na spotkanie z T. Zrobiło to na mnie ogromne wrażenie. Biuro, pole ogniw fotowoltaicznych, hala i silosy do tłoczenia oleju, linia produkcyjna do peletu, brykiety. Ja na wyjazd pojechałem z tłumaczką. T. nas oprowadził po firmie i powiedział, że może sprzedawać nie tylko olej, ale i pelet i brykiety. Co ważne, W. powiedział mi wcześniej — "słuchaj P., idzie zima, więc T. ma wysoką cenę oleju, a do A musimy sprzedawać taniej. Jak się okazało to był cały ten szwindel W., po którym to ja dostałem w dupę. Chodziło, że firma AJ T. sprzeda nam taniej, ja odsprzedam do A, ale ja będę musiał oddać T. jego stratę w gotówce, ale poprzez W. Tak mi to zapowiedział W.G. Ciężarówka 25 ton oleju kosztowała w AJ S. Niemcy od [...]do [...]euro netto, ja to sprzedawałem po nieco wyższej cenie netto do A S.A. Ja z tej nadwyżki miałem wypłacić w gotówce pieniądze T. i jeszcze opłacić VAT, bo ja przecież odsprzedawałem do A S.A. na fakturze z VATem 23%. Na ten VAT nigdy mi nie wystarczało, bo W. kazał mi zmienić system rozliczeń z miesięcznych na kwartalne i zacząłem się orientować, że ja nie będę miał z czego zapłacić podatku VAT. Ja o tym powiedziałem G.W., ale on powiedział, żebym się nie martwił, bo po zimie cena oleju od T. z firmy AJ spadnie i ja sobie odbiję ten VAT. To jednak nie nadchodziło. Ja w końcu w okolicach lutego pojechałem do T. i zapytałem się, kiedy ta cena, którą on oferuje spadnie, zgodnie z obietnicą G.W. On się jednak uśmiał i powiedział, że cenę oleju kształtuje na rynku giełda w R., a nie jakiś G.W. Ja wtedy zorientowałem się, że istnieje jakaś giełda oleju. Ja wtedy już nabrałem pewności, że zostałem zrobiony w wała przez G.W.. Co do przebiegu transakcji wyglądało to tak, że A dawało mi na początku przedpłaty wraz z podatkiem VAT, a ja po odjęciu podatku VAT płaciłem na konto firmy AJ. Na rachunku bankowym zostawały mi pieniądze, które teoretycznie miały być odprowadzone do urzędu skarbowego. Ja tego nie robiłem, bo ja z tych pieniędzy płaciłem zgodnie z nieformalną umową pieniądze w gotówce G.W., które on miał zapłacić M. T., też pod stołem. Ja w ten sposób zapłaciłem G.W. w trakcie trzech miesięcy współpracy kwotę około [...]złotych. Były to pieniądze w gotówce, świeżo wypłacone przeze mnie z banku z rachunku spółki - jeszcze z banderolami. Ja te pieniądze dawałem bez żadnego pokwitowania G.W., a on je chował do teczki. Zgodnie z umową miał je dać M.T., ale nie wiem, czy on to robił faktycznie. Jeśli chodzi o mnie, to ja tych wypłacanych pieniędzy ze spółki nie księgowałem w spółce, bo nie można tego było robić. Ja liczyłem, że spółka odbije sobie tą stratę jak z Niemiec będę miał tańszy olej. W tym zakresie ja się przyznaję do tego, że wyprowadziłem te pieniądze ze spółki, i zdaję sobie teraz sprawę, że mogłem popełnić przestępstwa w tym zakresie. Przez to, że dawałem pieniądze W., to ja nie miałem z czego zapłacić podatku VAT i mam zaległość podatkową, którą muszę spłacić. Wracając do tematu, ja po tej ostatniej rozmowie z T. zdaję sobie sprawę, że jestem robiony i oszukiwany i zerwałem współpracę z W. i powiedziałem, że nie zapłacę mu już pod stołem żadnych pieniędzy. On wtedy powiedział, że jeśli tak, to A już nie zapłaci mi za dwa ostatnie transporty oleju. Ja wtedy nabrałem pewności, że spółka A i G.W. to w zasadzie jedno. /.../ Ja osobiście nie widziałem towaru i transportów oleju, którymi handlowałem. Do mnie tylko przychodziły faktury i CMR-ki pocztą elektroniczną. Ja też je wysyłałem w wersji elektronicznej. Można zatem powiedzieć, że ja handlowałem towarem tylko na papierze. W rezultacie teraz nie jestem pewien, czy towar z firmy AJ wyjeżdżał z Niemiec, czy w ogóle gdzieś dojeżdżał."

Podczas postępowania kontrolnego ustalono również, że olej rzepakowy zakupiony fakturowo od G Sp. z o.o. został najprawdopodobniej następnie odsprzedany do następujących podmiotów gospodarczych:

1. O Sp. z o.o.,

2. J Sp. z o.o. z siedzibą w R.,

3. K Sp. jawna [...].

7. H Sp. z o.o. z siedzibą w W.

H Sp. z o.o. w sierpniu 2012 r. wystawiła na rzecz A S.A. fakturę VAT na kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano olej rzepakowy.

Podczas postępowania ustalono, że olej rzepakowy odsprzedany do A S.A. pochodził od niemieckiej firmy AK. W transakcji fakturowo uczestniczyły w kolejności: AL Sp. z o.o., cypryjska firma AM (dyrektorem tej firmy jest G.W.), H Sp. z o.o., A S.A., K Sp. jawna R.P., H.P., T.S., J Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o., do której olej fizycznie był dostarczony od pierwotnego sprzedawcy, tj. niemieckiej firmy AK. A S.A. Ustalono również, iż A S.A. przedmiotowy olej nabyła od H Sp. z o,o. po tzw. "złamanej cenie" (cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu o 17,02 % tj. [...]zł).

Przesłuchany 29.05.2015 r. D.P. (prezes A S.A.) odnośnie współpracy z H Sp. z o.o. zeznał: "znam (...) spółkę H. Była ona na samym początku handlu olejem rzepakowym dostawcą jednego pociągu do M. Dostawa ta była finansowana przez J lub powiązaną z tą spółką firmę K. Na rzecz tych spółek wystawiliśmy fakturę VAT jako dostawca i otrzymaliśmy od nich środki finansowe. Kontakt do tych dwóch spółek dostaliśmy od G.W., który wskazał A.M. jako osobę koordynującą pracę firm J i K sp. j. Natomiast kontakt do spółki H otrzymaliśmy od G.W. i był on tylko jednokrotny i dotyczył tylko tej jednej dostawy realizowanej pociągiem. Nie pamiętam skąd pochodził ten towar. ..."

Ponadto, brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, brak dokumentacji finansowo - księgowej H Sp. z o.o., niewielka wiedza prezesa Spółki o rzekomo przeprowadzonych transakcjach, brak zaplecza technicznego, finansowego oraz osobowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, brak wiedzy specjalistycznej niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, brak samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej, brak wpływu na dobór kontrahentów oraz pozbawienie możliwości rozporządzania towarem jak właściciel świadczą, że spółka H nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej - czego P.J., prezes zarządu H Sp. z o.o., miał świadomość.

8. I z B.

I we wrześniu 2012 r. wystawiła na rzecz A S.A. 2 faktury VAT na kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano olej rzepakowy.

Podczas przeprowadzonego postępowania mimo próby nie udało się zrealizować czynności sprawdzających u ww. kontrahenta. Ustalono, iż olej rzepakowy nie był transportowany samochodami, których numery rejestracyjne były podane na fakturach zakupu. Olej nabyty od I A S.A. fakturowała następnie na L Sp. z o.o. i finalnie do M Sp. z o.o. Z ustaleń wynika również, iż olej pochodził od innych pomiotów niż I.

D.P., prezes A S.A., przesłuchany przez funkcjonariuszy DABW w K. 22.05.2013 r., zeznał, iż I to następny dostawca oleju rzepakowego wskazany przez G.W., ściślej przez R.C., działającego w jego imieniu.

J.G., prezes L Sp. z o.o., przesłuchany 29.06.2014r. zeznał, iż wszystkie decyzje w Spółce podejmował G.W., brat właściciela. Towar był następnie odsprzedawany do J Sp. z o.o. po cenach ustalonych przez G. W..

PODATEK NALEŻNY

W toku postępowania ustalono, że A S.A. w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. wystawiła faktury VAT mające potwierdzać sprzedaż oleju rzepakowego dla:

- J Sp. z o.o. z siedzibą w R. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

- K Sp. jawna [...] z siedzibą w S. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

- L Sp. z o.o. z siedzibą w G. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

- M Sp. z o.o. z siedzibą we W. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

- N Sp. z o.o. z siedzibą w K. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

- O Sp. z o.o. z siedzibą w C. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł,

- P Sp. z o.o. z siedzibą w S. na łączną kwotę - netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł.

D.P., prezes zarządu A S.A. podczas przesłuchania przeprowadzonego 22.05.2013 r. odnośnie współpracy z odbiorcami w obrocie olejem rzepakowym zeznał, iż ww. firmy to firmy bliskie G.W. - albo są z nim powiązane albo przez niego wskazane. Jak podał, J Sp. z o.o. i K Sp. jawna, to spółki z dużą zdolnością finansową pozwalającą wytrzymać długie terminy płatności.

A.M., prezes zarządu J Sp. z o. o., przesłuchany 8.07.2013 r., zeznał, iż propozycję dostaw oleju rzepakowego do M Sp. z o.o. złożył mu w maju 2012 r. G.W. Olej ten miał pochodzić z Niemiec. G.W. wskazywał za pośrednictwem jakich firm przedmiotowy olej miał być nabywany. Odnośnie A S.A. zeznał: "... Później pojawia się po raz kolejny G.W., który wskazuje, że w miejsce L Sp. z o.o. wejdzie spółka A S.A., która jest pewniejsza, bardziej wiarygodna, bo jest na giełdzie, w radzie nadzorczej są prawnicy w osobie mecenasów D. i P.. ..." G.W. wskazał również osoby z M Sp. z o.o., z którymi należało sfinalizować kontrakt. Na pytanie przesłuchującego prokuratora: Czy Pan sprawdzał od samego początku ceny oleju rzepakowego, które w tym czasie są na rynku? Odpowiedział - "... Wyznacznikiem mojej ceny zakupu była moja cena sprzedaży do M Sp. z o. o. i moja marża, która miała pokrywać koszt pieniądza - kredytu, zysk i ryzyko gospodarcze bowiem przedpłaty A S.A. i L Sp. z o.o. nie były zabezpieczone w żaden sposób, a nasz odbiorca czyli M Sp. z o. o. również była w trudnej sytuacji majątkowej, co potwierdzały nieterminowe płatności. ..." Na kolejne pytanie przesłuchującego prokuratora: "Czy nie wydało się Panu dziwne, że towar oferowany przez firmy między innymi L Sp. z o. o. i A S.A. jest tańszy od towaru pochodzącego od wytwórcy? - świadek odpowiedział " ... Z tego co wiem to A S.A. miało tańszy olej, który pochodził z Białorusi, ale był kiepskiej jakości. On na pewno był tańszy od krajowego. Nigdy nie spotkałem się, aby olej który kupowałem od tych firm odbiegał cenowo od innych oferentów, którzy funkcjonowali na rynku. Ja nie miałem żadnej oferty od wytwórcy oleju i żadnej takiej oferty nie znalazłem, ja funkcjonowałem w obrocie z tymi podmiotami którzy byli chętni do współpracy ze mną. Moim zdaniem nie był taki tani, skoro K nie kupował ode mnie tylko od kogoś innego z rynku bo był tańszy. ...".

Wspólnicy K Sp. jawna – T.S. i R.P., przesłuchani odpowiednio 4.03.2014 r. i 17.03.2014 r. - zgodnie zeznali, że obrót olejem rzepakowym zaproponował im A.M. (prezes J Sp. z o.o.) - potrzebował kogoś, kto by wyłożył pieniądze na część towaru.

J.G., prezes zarządu L Sp. z o.o., podczas przesłuchania 10.01.2013 r., również zeznał, iż handel olejem rzepakowym odbywał się na polecenie G. W.

E.L., pracownik A S.A., przesłuchana 29.10.2015 r. w przedmiocie handlu olejem rzepakowym i roli jaką pełnił w nim G.W. zeznała: " ... Pan G.W. oficjalnie reprezentował większościowego akcjonariusza spółkę R. To on posiadał wiedzę dotyczącą oleju rzepakowego, dzięki niemu spółka A S.A. rozpoczęła handel olejem rzepakowym. On wskazał spółce A S.A. dostawców i odbiorców oleju rzepakowego. Obrót olejem rzepakowym polegał na pośrednictwie w zakupie i sprzedaży w tym samym dniu oleju rzepakowego. Nie posiadaliśmy magazynów ani zaplecza technicznego oraz środków transportu. Zatrudnienie w firmie wynosiło 3 osoby. Zakup oleju rzepakowego od pośredników uwarunkowany był charakterem działalności firmy A S.A. W okresie, w którym byłam zatrudniona w A S.A. nikt nie został przyjęty do firmy jako handlowiec, spółka też nie poszukiwała oleju rzepakowego z innych źródeł niż pośrednicy wskazani przez G.W. lub B.K. Finansowanie transakcji odnośnie oleju rzepakowego wynikało z zaliczek przekazywanych przez J Sp. z o. o. W takim przypadku można mówić o pojęciu operatora finansowego, lecz ja się z takim pojęciem nie spotkałam i nie używano takiego określenia w stosunku do J Sp. z o. o. Można powiedzieć, że faktury zaliczkowe na olej rzepakowy były wystawiane na zaliczki dotyczące towaru A S.A. nie ponosiła kosztów transportu i nie była jego organizatorem. ..."

Ponadto podczas prowadzonego postępowania ustalono z pomocą informacji uzyskanych od Polskiego Stowarzyszenia Producentów Oleju, iż cena oleju rzepakowego w 2012 r. wynosiła netto średnio [...]zł/t, natomiast średnia cena, po której w 2012 r. A S.A. "sprzedawała" olej rzepakowy wynosiła netto [...]zł/t. Zatem A S.A. w kontrolowanym okresie średnio sprzedawała olej rzepakowy o około 18,26 % poniżej średniej ceny rynkowej publikowanej w Zintegrowanym Systemie Rolniczej Informacji Rolnej przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A S.A. w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym uczestniczyła w oszustwie podatkowym. A S.A. "nabywała" olej rzepakowy od firm, które były bądź to "znikającymi podatnikami’’ bądź firmami, które nie władały sprzedawanym towarem jak właściciel. Podmioty te, korzystając z procederu tzw. "złamania ceny" lub zyskując na nieodprowadzeniu należnego podatku VAT, fakturowały sprzedaż na A S.A. po tak korzystnych cenach, że A S.A. mogła odsprzedać ten towar z zyskiem po cenie niższej niż rynkowa, finalnie w badanym okresie głównie spółce M sp. z o.o. W sprzedaży pośredniczyły również tzw. podmioty finansujące całe przedsięwzięcie, np. J Sp. z o.o., K Sp. j. [...] czy O Sp. z o.o.

A S.A. w omawianym mechanizmie oszustwa "nabywała" towar - tj. olej rzepakowy - od firm wskazanych przez G.W. (pełnomocnika głównego inwestora posiadającego pakiet kontrolny w A S.A.) i następnie w tej samej dacie lub dnia następnego fakturowała nabyty towar w tych samych ilościach na rzecz polskich odbiorców również wskazanych przez G.W., który - mając rozległe kontakty i znajomości - był w stanie tak zorganizować obrót olejem rzepakowym, aby poprzez łamanie ceny i niepłacenie podatku VAT na wcześniejszych etapach łańcucha, obniżyć jego cenę i łatwo go sprzedać z zyskiem.

Na tej podstawie organ uznał, że A S.A. nie działała w zakresie handlu olejem rzepakowym jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odnośnie ewentualnej dobrej wiary strony organ stwierdził, że nie mogła ona pozostawać w dobrej wierze w sytuacji, gdy była jednym z organizatorów tego przestępczego procederu.

W lipcu 2012 r., poprzez spółkę R z siedzibą w Londynie, kontrolny pakiet akcji w Spółce nabył G.W.. A S.A. była wtedy spółką prawie upadającą, ale spółką nie posiadającą zadłużenia publiczonoprawnego ani zadłużenia wobec kontrahentów, tj. była tzw. czystą spółką giełdową. G.W. zadeklarował, że chce nadal prowadzić podstawową działalność Spółki, tj. budowę odnawialnych źródeł energii, jednakże by możliwe było zgromadzenie kapitału na udział własny w tym przedsięwzięciu zaproponował, aby A S.A. równolegle rozpoczęła działalność handlową na rynku biomasy. Od tego momentu działalność Spółki prowadzona była pod dyktando G.W.. Sprzedaż następowała do z góry ustalonego odbiorcy, na którego również miał wpływ. W rezultacie tych działań upadająca Spółka A S.A. naraz została Spółką o milionowych obrotach. Obrót był od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie: z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. Zdaniem organu to A S.A., za pośrednictwem G.W., należała do organizatorów tego oszukańczego procederu, czerpiąc zyski z unikania płacenia podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Stwierdzenie tego faktu wyklucza możliwość zastosowania ochrony przynależnej jedynie podatnikom działającym w tzw. "dobrej wierze", szeroko analizowanej w orzecznictwie przytoczonym przez stronę w odwołaniu. Argumentacja przedstawiona przez skarżącą w odwołaniu – zdaniem organu - zupełnie nie przystaje do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Trzeba bowiem pamiętać, iż w momencie udowodnienia, że wszystkie działania podatnika były podporządkowane realizacji oszustwa podatkowego, którego sam był organizatorem, czynności dokonywane przez niego nie mogą być postrzegane pozytywnie. Działał on bowiem nie jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą i czerpiący z niej zyski, ale jako podmiot czerpiący zyski z nadużyć w podatku od towarów i usług. I o ile te same czynności dokonane w ramach uczciwej działalności gospodarczej są dozwolone (np. przesyłanie towaru bezpośrednio od pierwotnego dostawcy do finalnego odbiorcy, tj. w tzw. tranzycie, czy szybki obrót towarem), to w przypadku stwierdzenia, iż działania te miały jedynie na celu oszustwo podatkowe - interpretacja tych czynności jest inna. Podobnie jest z tzw. "łamaniem ceny" na wcześniejszych etapach. Okoliczność ta była jednym z niezbędnych elementów oszustwa, którego świadomość - jako organizator całego procederu - miał podatnik.

Organ II instancji pozbawił zatem stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku z zakwestionowanymi transakcjami i określił kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

• art. 121, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 - ustawy Ordynacja podatkowa;

• art. 86 ust. 1 i 2 - ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż w toku postępowania nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy w sprawie, czym naruszony został art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 123 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt niniejszego postępowania i uznanie za dowody w sprawie dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań. Takie działanie skutkuje z kolei naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżąca podniosła, iż nie zgadza się z poczynionymi przez organ ustaleniami, zarówno faktycznymi, jak i prawnymi.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji. Stwierdziła, iż "... sam fakt, że faktury zostały wystawione przez podmioty określone przez organ jako faktycznie nieistniejące, nie warunkuje tego, że zobowiązanie z ich strony do przeniesienia własności umówionych towarów na skarżącego wygasło czy też że umowy sprzedaży z nimi zawarte stały się nieistniejące. ..." Powołała się przy tym na orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia tylko dlatego, że inne podmioty w łańcuchu ogniw obrotu gospodarczego przeprowadzają transakcje wyłącznie bądź przede wszystkim z zamiarem dokonania oszustwa sprowadzającego się do wyłudzenia zwrotu VAT. W przypadku nieświadomości organ podatkowy nie może "karać" podatnika w ten sposób, że pozbawia go możliwości odliczenia podatku. Co prawda Trybunał zezwala na wyłączenie prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik powinien był wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji (bądź transakcji z nią powiązanej), ale należy podkreślić, że nie można wymagać od podatnika, aby każdorazowo sprawdzał wiarygodność drugiej strony, co wiązałoby się z poniesieniem kosztów z tym związanych.

W dalszej kolejności strona odniosła się do ustaleń dokonanych co do poszczególnych dostawców, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, podnosząc, iż były przeprowadzone zgodnie z regułami stosowanymi i dozwolonymi w obrocie gospodarczym. A S.A. w przypadku każdego z dostawców stosowała te same procedury polegające na ustaleniu rzetelności kontrahenta, sprawdzała wpis podmiotu w KRS lub CEiDG, żądała poświadczenia rejestracji VAT i REGON, a także kontaktowała się osobiście z władzami danej Spółki, czy przedsiębiorcą. Bez wpływu na rzetelność transakcji pozostaje natomiast to, iż towar był dostarczany bezpośrednio do finalnego odbiorcy - taki sposób przeprowadzania transakcji nie jest zabroniony i jest dopuszczalny przy występujących w transakcjach procedurach celnych. Podobnie z okoliczności, iż podatnik wiedział skąd pochodzi nabywany przez niego towar nie sposób wywieść, iż można było pominąć pośredników. Spółka nie miała również świadomości co do charakteru stosunków wewnątrz podmiotu będącego dostawcą, tego, iż kontrahent nie zadeklarował dostaw dokonanych na rzecz podatnika i zeznał, że nie zna Spółki A S.A. oraz faktu, iż dostawca sprzedawał towar po cenie niższej niż cena nabycia.

Skarżąca nie zgodziła się także z ustaleniami co do podatku należnego. Jej zdaniem zeznania złożone przez świadków wymagały bowiem przeprowadzenia konfrontacji, w szczególności z G.W., w których to czynnościach skarżąca winna mieć możliwość uczestniczenia.

Strona podkreśliła, iż A S.A. "można uznać jedynie za ofiarę działania nieuczciwych kontrahentów, w żadnym jednak wypadku taka sytuacja nie świadczy o tym, że była ona w zmowie z tymi podmiotami, ani w ogóle o tym, że wiedziała lub mogła wiedzieć o ich działaniach. Skarżąca działała w zaufaniu do podstawowych mechanizmów panujących na rynku gospodarczym i absurdem byłoby oczekiwać od niej, że będzie znała sytuację prawną i intencje wszystkich działających na rynku podmiotów gospodarczych, z którymi nawiązuje sporadycznie kontakty. Skarżąca nie miała świadomości, czy podmioty, od których kupuje towary odprowadzają prawidłowo podatek, co więcej działała w przekonaniu, że kontrahenci skarżącej prowadzą swoje działalności zgodnie z prawem i podatek ten regulują, dlatego też płaciła im cenę o niego podwyższoną. Wbrew twierdzeniom organu nie ma wystarczających okoliczności wskazujących na to, że spółka A S.A. miała jakieś bliższe relacje i stosunki, np. pozabiznesowe z osobami działającymi w ww. podmiotach. Co więcej, o fakcie, że skarżąca chciała po prostu nabyć od wskazanych podmiotów towary, świadczy to, że zakup oleju stał się jej podstawowym i głównym celem działalności.

Strona nie zgadza się również, jakoby to uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym. Podnosi przy tym, iż w firmie A S.A. nie występują nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, nie występuje fikcyjność obrotu (wszystkie transakcje zostały rzetelnie udokumentowane i zapisane w księgach handlowych), nie doszło do zafałszowania stron rzeczywistych transakcji (przed przystąpieniem do transakcji Spółka gromadziła wszystkie możliwe dokumenty dotyczące aktywności stron transakcji), nie wystąpiło ukrycie rzeczywistego miejsca dostawy.

Przedstawiona argumentacja - zdaniem strony - jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście wystąpiły, a Spółka przy ich przeprowadzaniu kierowała się zasadą dobrej wiary. Tymczasem w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe w przedmiocie ustalenia dobrej lub złej wiary w postępowaniu podatnika w ogóle nie było prowadzone przez kontrolujących. Nie ma także żadnego postępowania, w którym prawomocnie potwierdzono by winę podatnika w popełnieniu czynu zabronionego polegającego na oszustwie podatkowym.

W opinii strony, materiał dowodowy nie został zebrany wyczerpująco, a co za tym idzie nie odzwierciedla on w pełni rzeczywistego stanu rzeczy, czym naruszony został art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada działania organu w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Na zakończenie skarżąca stwierdziła, że niezwykle krzywdzącym jest sugerowanie przez organ, jakoby miała brać udział w pewnym oszustwie finansowym. Jako znamię oszustwa wskazać należy przede wszystkim zamiar bezpośredni tzw. zabarwiony (dolus coloratus), w którym sprawca chce wprowadzić kogoś w błąd w celu uzyskania nienależnej dla siebie korzyści majątkowej. Nie ma żadnych dowodów, żeby spółka A S.A. jakimkolwiek działaniem wprowadziła kogokolwiek w błąd. Miała ona absolutne prawo do kupna towarów od różnych firm i brak było powodów, by przypuszczać, że firmy mogą działać niezgodnie z przepisami podatkowymi. Dodatkowo, jeżeli nawet firmy te działały w celu wyłudzenia podatku, to one powinny być nazwane oszustami, a nie skarżąca. W świadomości skarżącej się nie było bowiem o takim procederze żadnych informacji.

Ustosunkowując się w odpowiedzi na skargę do argumentacji strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, uznając, iż nie narusza ona prawa, a podniesione zarzuty są bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2012r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział.

Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie i miały na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, a skarżąca Spółka miała tego pełną świadomość.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2012r.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27.09.2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie i miały na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, a skarżąca Spółka miała tego pełną świadomość. Wobec tego ustalenia zasadne jest także pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie były dokonane w warunkach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w ramach oszustwa podatkowego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w tym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (tak WSA w G., wyrok z 11.02.2015r., sygn. akt I SA/Gd 1605/14, LEX nr 1679640).

W tym aspekcie przyjąć należy, że skarżąca – kupując fakturowo olej - nie nabywała w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Strona w istocie nie posiadała żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, gdyż o wszystkim decydował G.W. – działający w imieniu większościowego akcjonariusza. Na jego wiodącą w całym procederze rolę, związaną z podejmowaniem decyzji wskazuje zgodnie wielu przesłuchanych w sprawie świadków. Stwierdzają, że to on w całym łańcuchu fakturowych dostaw decydował od kogo towar w postaci oleju rzepakowego ma być kupiony i komu sprzedany, on wskazywał ceny transakcji zakupu i sprzedaży, które odbywały się w systemie przedpłat. Skarżąca nie poszukiwała dostawców ani odbiorców, nie zabiegała o zawarcie umów handlowych, nie negocjowała cen, bo te elementy były jej wskazane przez G.W. albo działającego z jego polecenia B.K.. Dalej wskazać trzeba, że skarżący nie kształtował ceny towaru ani nie ponosił odpowiedzialności za jego wady. Nie organizował transportu ani nie miał o nim żadnej wiedzy. W obrocie towarem brało udział wiele następujących po sobie podmiotów kolejno nabywających i sprzedających olej. W normalnych warunkach rynkowych uczestnicy tych transakcji dążyliby do skrócenia łańcucha dostaw w celu maksymalizacji własnego zysku. W niniejszej sprawie sytuacja przedstawiała się wręcz odwrotnie – w schemacie obiegu towaru uczestniczyło bardzo wiele firm, a pomimo tego, możliwa była sprzedaż oleju po cenach niższych od rynkowych. Dzięki oszustwom podatkowym, tj. łamaniu ceny i nieodprowadzaniu podatku na wcześniejszych etapach przez znikających podatników pomimo wielości następujących po sobie podmiotów kolejno nabywających i sprzedających olej możliwa była sprzedaż towaru po cenie [...]zł za tonę w sytuacji, gdy rynkowa cena tego towaru wynosiła [...]zł za tonę, czyli po cenie o 18,26% niższej. O fikcyjności transakcji świadczy także brak typowych jej cech, takich jak konieczność poszukiwania dostawców i odbiorców towarów (gdyż tych wskazywał G.W.), negocjowania cen (z tego samego powodu), angażowania kapitału (obrót był bardzo szybki, następował w ciągu jednego dnia w systemie przedpłat), czyli w zasadzie brak cech działalności gospodarczej i związanego z nią ryzyka gospodarczego. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że skarżąca nie działała w zakresie obrotu olejem jako podatnik podatku VAT.

Zasadne było zatem pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą - stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych). Taka konstatacja wskazuje na niezasadność zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec czynnego udziału strony skarżącej w oszustwie podatkowym oczywistym jest, że nie może ona skorzystać z dobrodziejstwa wypracowanej przez orzecznictwo TSUE zasady dobrej wiary, która mogłaby ją uwolnić od odpowiedzialności podatkowej. Na tę zasadę powoływać się może jedynie podatnik, który nie miał świadomości udziału w oszustwie podatkowym i nie miał podstaw, aby podejrzewać, że na wcześniejszym etapach obrotu doszło do nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Natomiast odnośnie tej kwestii Sąd podziela pogląd organu, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu wyłudzenia. Wskazuje na to okoliczność, że skarżąca w ciągu krótkiego czasu ze spółki upadającej stała się podmiotem o wielomilionowych obrotach. Obrót był od razu szybki i znaczny kwotowo. Świadczą też o tym nie tylko wyżej przytoczone okoliczności (brak ryzyka ekonomicznego, działanie pod dyktando jednej osoby, która posiadała powiązania z wieloma innymi uczestnikami obrotu), ale także fakt, że sprzedaż następowała poniżej cen rynkowych. Skoro tak, to pojawia się pytanie co sprawiało, że pomimo tego obrót olejem był ekonomicznie opłacalny, bo taka jest cecha rzeczywistej działalności gospodarczej. Jedyną logiczną odpowiedzią jest ta udzielona przez organ podatkowy – że owym uzasadnieniem ekonomicznym było uzyskiwanie nielegalnych korzyści podatkowych.

Odnośnie określenia stronie do zapłaty kwoty równej podatkowi VAT na podstawie art. 108 u.p.a. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. W sytuacji, gdy podmiot wystawił fakturę VAT jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę faktury do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa.

Nie można też uznać, że organ naruszył przepisy proceduralne, tj. 121, 123, 187 § 1, 190 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, co miało nastąpić przez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, w których to czynnościach strona nie miała możliwości uczestniczyć. Sąd tego zarzutu nie uznał za uzasadniony.

Zgodnie z art. 123 O.p. § 1, wskazanym jako naruszony, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Natomiast stosownie do § 2 organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Zauważyć należy, że co do zarzutu naruszenia § 2 jest on niezrozumiały, gdyż postępowanie w sprawie nie zostało wszczęte na wniosek strony. Natomiast co do § 1 zauważyć należy, że umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. W szczególności postanowieniem z [...]. organ I instancji powiadomił stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem, z czego nie skorzystała. Analogiczna sytuacja miała miejsce w stosunku do postanowienia organu II instancji z [...] o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji odwoławczej. Natomiast fakt oparcia rozstrzygnięcia m.in. na protokołach przesłuchań świadków z innych postępowań nie narusza prawa. Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższego wynika, że - po pierwsze - art. 181 O.p. nie wprowadza warunków, pod jakimi materiały z innych postępowań mogą być włączone w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym, a za dokonaniem takiej czynności przemawiają względy ekonomii procesowej; - po wtóre – przepisy O.p. wprost nie przewidują zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, nie można więc tej zasady domniemywać i wyprowadzać w drodze wykładni innych zasad procesowych. Analogiczny pogląd wyrazili Autorzy w komentarzu do art. 181 O.p., gdzie stwierdzili, że przepis art. 181 O.p. w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. ( C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ponadto uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy należy dojść do wniosku, iż gdyby jego zamiarem było prowadzenie postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasady bezpośredniości, znalazłoby to odzwierciedlenie w treści ustawy. Nie jest zaś zgodne z przytoczoną zasadą racjonalności przyjęcie założenia, że prowadzenie postępowania zgodnie z przepisem O.p. (włączenie w poczet dowodów materiałów z innych postępowań) może jednocześnie przepisy tej ustawy naruszać (poprzez ograniczenie zasady bezpośredniości), dlatego ten zarzut pełnomocnika należy także uznać za nieuzasadniony. Wreszcie zauważyć przyjdzie, że były to tylko jedne z dowodów – a nie jedyne –na jakich rozstrzygnięcie oparto.

Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a złożone zeznania uzupełniają się i potwierdzają. Został on przeanalizowany zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostrzegł, aby orzeczenie zostało wydane wbrew dowodom, lecz przeciwnie – zgodnie z tym, co z nich wynika. O naruszeniu zasad procedury nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie uchybiono również zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odnośnie okoliczności, że zakup i sprzedaż oleju stał się podstawowym i głównym przedmiotem działalności Spółki, co podnosiła ona w skardze, Sąd stwierdza, ta okoliczność sama przez się nie wskazuje, czy transakcje te były rzeczywiste i rzetelne, czy też nie. Biorąc zaś pod uwagę, że skarżąca była czynnie zaangażowana w proceder oszustwa podatkowego na transakcjach olejem, z którego czerpała profity, zrozumiałym jest, że to ten właśnie segment jej działalności stał się wiodącym.

W skardze strona stwierdziła, że stawiany jej zarzut udziału w oszustwie jest krzywdzący, jako że znamię oszustwa stanowi zamiar bezpośredni jego popełnienia, tzw. zabarwiony (dolus coloratus), w którym sprawca chce kogoś wprowadzić w błąd w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, podczas gdy nie ma żadnych dowodów na to., aby skarżąca swoim działaniem wprowadziła kogokolwiek w błąd.

Również tego zarzutu Sąd nie podziela, przy czym podkreślić należy, że jest to ocena dokonana jedynie na użytek kontroli poprawności rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu podatkowym. Skoro na skutek uczestnictwa w grupie firm dokonujących fikcyjnego obrotu olejem skarżąca zaniżyła swoje zobowiązania podatkowe, czego wyrazem jest zaskarżona decyzja określająca je w kwotach odmiennych od zadeklarowanych, to oznacza to, że skarżąca chciała kogoś (Skarb Państwa) wprowadzić w błąd (co do rzeczywistego rozmiaru swych zobowiązań podatkowych a także zobowiązań innych uczestników obrotu olejem poprzez fakt wystawienia faktur z wykazanym podatkiem należnym, uprawniającym do jego odliczenia) w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej (korzystnego dla niej rozliczenia podatku VAT).

Podsumowując powyższe, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.