Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2211/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a ust. 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2010 r. B. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego. Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących dostawy oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności: zwroty towarów (uszkodzenia transportowe, zwroty gwarancyjne) oraz obniżenia ceny towarów w związku z uszkodzeniami transportowymi. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki). Wskazała, że nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała:

1. Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę jej towarów)?

2. Czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – dalej jako: "rozporządzenie fakturowe", Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę jej towarów)?

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę jej towarów). Stwierdziła, że obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. przepisy, które uzależniają dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od dwóch elementów: od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że nabywca otrzymał fakturę korygującą są niezgodne z prawem wspólnotowym. Przepis powyższy, zdaniem Spółki narusza m. in. zasadę neutralności zgodnie, z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT.

Spółka podkreśliła, że nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Wskazała, iż w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co, w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. W związku z niespełnieniem wymogów formalnych podatnik, działający zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie może tego uczynić, przez co jest bezpodstawnie obciążony kosztami VAT. Powołując się na treść art. 90 Dyrektywy 112 oraz na zasadę proporcjonalności wskazała, że państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT.

Ustosunkowując się do pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym Spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów). Przede wszystkim, zdaniem Spółki, § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego uzależniający prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, art. 106 ust. 1, ust. 8 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i § 14 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) – dalej jako: "rozporządzenie z 28 listopada 2008r." stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż wymóg uzyskania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę znacznie utrudnia, a czasami nawet uniemożliwia dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania. Skoro bowiem rzeczywista sprzedaż została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Strona zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Stronę nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Organ zauważył, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 112, nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego. Wskazał, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

Odnosząc się do pytania nr 2 Minister Finansów wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym. Trybunał Konstytucyjny przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. Z uwagi na fakt, że ustawodawca dostosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do wymagań Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 grudnia 2008r., Minister Finansów stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. dotyczący niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów nie znajduje zastosowania.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka

wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz §16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez Skarżącą wymogów formalnych (otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej), niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

- art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz §16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 112, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Skarżąca powinna stosować środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej);

- art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z 10 listopada 1997 r., aktualnie: art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego;

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji z uwzględnieniem przepisu §16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., określającego element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej, którego niezgodność z Konstytucją RP została stwierdzona w przewidziany prawem sposób.

- art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", polegającego na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. [sygn. akt U 6/06] oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

- art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 507/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji wskazał, iż poruszona we wniosku o interpretację kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), który w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 stwierdził, że art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji warunkującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Sąd, biorąc pod uwagę tezę 40 ww. wyroku C – 588/10, stwierdził, że nie podziela poglądu Ministra Finansów, że jedynym dowodem umożliwiającym obniżenie VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej, jest otrzymanie od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia odbioru faktury korygującej. TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Sąd I instancji stwierdził, iż Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma obowiązek wypowiedzieć się w tym zakresie, tj. powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności oraz wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

Odnosząc się do drugiego ze wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji zagadnień, Sąd I instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 orzekł o niezgodności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia fakturowego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i jednocześnie odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Rozpoznając skargę w sytuacji, gdy termin odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia już minął (gdyż upłynął z dniem 18 grudnia 2008 r.) Sąd I instancji uznał stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie za nieprawidłowe, albowiem przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia fakturowego jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP.

Od ww. wyroku Sądu I instancji Skarżąca wywiodła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1124/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenia ma wyrok w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12. Przytoczył zasadnicze tezy ww. wyroku, po czym stwierdził, że ponieważ rozpatrywana sprawa również dotyczy indywidualnej interpretacji ocena zawarta w cytowanym wyroku zachowuje aktualność na tle niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, co w konsekwencji powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić powyższe stanowisko, w szczególności tezy wynikające z wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1124/12. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenia ma wyrok w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (dostępny w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl). Wskazał, że w orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Rozstrzygając następnie kwestię orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, dokonują jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, a jedynie są poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Sąd kasacyjny stwierdził, że samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji, aby ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił powyższe stanowisko, w szczególności tezy wynikające z wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12.

Jak już wcześniej wyjaśniono, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zalecenia zawarte w przytoczonym wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12. są wiążące w niniejszej sprawie. Ponieważ Sąd kasacyjny uznał, iż w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 i tezy tego wyroku przytoczył oraz nakazał uwzględnienie ich przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż należy przy wydawaniu rozstrzygnięcia każdą z tych tez uwzględnić.

Pierwsza z tez zawartych w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 jest zbudowana w oparciu o wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, w którym, jak już to wskazano, Trybunał stwierdził m.in., że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Przepisy polskie (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, a wymóg ten w ocenie TSUE ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Trybunał wziął jednak pod uwagę trudności, jakie mogą się pojawić w dopełnieniu tego wymogu, które mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie i przyznał podatnikowi możliwość wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków (niż otrzymane potwierdzenie odbioru faktury korygującej), po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Trybunał uzależnił jednak taką możliwość od zaistnienia określonych sytuacji. Podatnik będzie musiał bowiem wykazać, że uzyskanie przez niego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie bądź niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione.

Tymczasem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wskazał przy tym, że wymóg ten nie jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej.

Zatem organ przeprowadził wykładnię częściowo sprzeczną z przeprowadzoną przez TSUE w przytaczanym wyroku w sprawie C-588/10, co przesądza o naruszeniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wydanie zaskarżonej interpretacji poprzedzało ogłoszenie wspomnianego wyroku. Minister Finansów nie dokonał bowiem wykładni przepisów wbrew stanowisku zawartemu w ww. wyroku TSUE, lecz sprzecznej z zasadami ogólnymi dotyczącymi podatku VAT poprzez taką ich wykładnię, która może prowadzić do naruszenia neutralności podatku VAT, co potwierdził TSUE w ww. wyroku w sprawie C-588/10.

Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić, iż podatnik ma możliwość wykazania przed organami podatkowymi, że zostały spełnione warunki do obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej, przy użyciu innych środków, niż otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi i przeanalizować, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały wskazane okoliczności, które zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w wyroku w sprawie C-588/10, uprawniają do skorzystania z tej możliwości.

Wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

W wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. (Jacek Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168)

Druga teza zawarta w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 dotyczyła możliwości zastosowania przez organ podatkowy przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, lecz w dacie wydawania rozstrzygnięcia orzeczenie w tym zakresie jeszcze nie było wiążące. Jak już wcześniej wskazano w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Mając na uwadze związanie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, stwierdzić należy, iż stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zastosowania w sprawie § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia fakturowego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.