Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 30/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1,  ust. 2 i 4, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 120, art.121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. i M. małżonków K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2007r., znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 5.225 zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wspólne zobowiązanie podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4.883 zł.

Podstawą tego rozstrzygnięcia były ustalenia organu I instancji dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prowadzonego przez skarżącą w 2006r. wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem. W ich rezultacie stwierdzono, że:

- wynajmowano pokoje bez dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta w K. D.,

- naruszono przepisy ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (brak zgłoszenia identyfikacyjnego dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą),

- powoływano się na zwolnienie z podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej bez spełnienia warunków w nim określonych,

- nie prowadzono w 2006r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów pomimo obowiązku wynikającego z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475, z późn. zm.),

- naruszono art. 88 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzechowywanie kopii wystawianych rachunków za usługi wynajmu pokoi i wyżywienia,

- naruszono art. 44 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nieskładaniem miesięcznych deklaracji PIT - 5 i brakiem wpłat zaliczek na podatek dochodowy.

W oparciu o okazaną dokumentację oraz złożone wyjaśnienia ustalono, że wynajem pokoi gościnnych (z wyżywieniem) prowadzony był w budynku położonym na obszarze miasta K. D. oraz, że gospodarstwo rolne o pow. 1,12 ha prowadzone wspólnie przez małżonków położone jest na terenie Gminy K. i w tej gminie opłacany był z tego tytułu podatek rolny. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania ulgi podatkowej określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej i w konsekwencji uznał, że brak jest podstaw do zwolnienia uzyskiwanych w 2006r. dochodów z tytułu wynajmu pokoi gościnnych (z wyżywieniem) z podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustaleń co do wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. dokonano w oparciu o zeznania złożone przez J. K. odnośnie średnich dochodów miesięcznych (po odliczeniu kosztów) uzyskanych w okresie od stycznia do grudnia 2006r., z uwzględnieniem sezonowości prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kosztu uzyskania przychodu spłaconego przez małżonka kredytu inwestycyjnego, organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych do uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu najmu pokoi gościnnych jakichkolwiek wydatków związanych z pobranym kredytem inwestycyjnym, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą związane ze spłatą pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W związku z tym, że kredyt zaciągnięty został przez małżonka osoby prowadzącej działalność gospodarczą, stwierdzono, że brak jest podstaw do uwzględnienia wydatków związanych z zaciągniętym kredytem przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2006r.

Wskazano dalej, że organ I instancji przyjął (zgodnie z oświadczeniami), że średnie dochody miesięczne w 2006r. (po odliczeniu kosztów, które stanowią wg. zeznania 50 % obrotów) wynoszą: w okresie maj - październik 2000 zł miesięcznie, natomiast w okresie listopad - kwiecień 600 zł miesięcznie. Stąd dochód za 2006r. z tytułu wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem przyjęto w wysokości 15.600 zł.

Uwzględniono przy tym fakt wspólnego rozliczenia się małżonków z podatku dochodowego za 2006r. i doliczono dochody małżonka ze stosunku pracy w wysokości 38.432,53 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.284,98 zł, odliczeniu wydatków z tytułu użytkowania internetu w kwocie 760 zł, - dochód małżonków do opodatkowania przyjęto w wysokości 45.987,55 zł, a podatek określono w kwocie 7.677,56 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.452,99 zł podatek małżonków określono w kwocie 5.225 zł.

Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w którym żądali uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, z uzasadnieniem, że treść zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym.

Małżonkowie podnieśli, iż kluczowe dla rozpatrywanej sprawy jest rozstrzygnięcie - czy mogą oni skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, po uprzednim ustaleniu, czy wynajmowane pokoje znajdują się w budynku mieszkalnym położonym na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym. W ich ocenie spełnione zostały wszystkie warunki wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne do zwolnienia w 2006r. z podatku dochodów uzyskiwanych z najmu lokali gościnnych wraz z wyżywieniem, zaś na poparcie swojego stanowiska podali, że:

- przedmiotem usług był najem pokoi gościnnych,

- liczba wynajmowanych pokoi nie przekraczała 5,

- najem dotyczył pokoi gościnnych znajdujących się w budynku mieszkalnym,

- budynek mieszkalny, w którym znajdowały się wynajmowane pokoje położony jest na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, o czym świadczy fakt płacenia podatku rolnego i ubezpieczenia w KRUS.

Skarżący wprawdzie przyznali, że budynek mieszkalny położony jest administracyjnie w K. D., posiadającym prawa miejskie, ale to nie przesądza o tym, że miejscowość ta nie jest terenem wiejskim, zwłaszcza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji terenu wiejskiego ani gospodarstwa rolnego. Oznacza to w ich ocenie, że należy się posiłkować definicją "terenu wiejskiego" przyjętą przez Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego - gdzie za obszary wiejskie uważa się tereny położone poza granicami administracyjnymi miast oraz miasta do 5 tys. mieszkańców. Wskazano także, że K. D. w czerwcu 2006r. posiadał 2.222 mieszkańców i zgodnie z wyżej przytoczoną definicją - należało przyjąć, że jest obszarem wiejskim. Skarżący wyrazili także pogląd, iż budynek mieszkalny w K. D. - położony na "obszarze wiejskim" - jest częścią składową posiadanego gospodarstwa rolnego o pow. 1,12 ha, które znajduje się na terenie gminy K. i bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest to, że budynek ten stanowi odrębną w stosunku do niego nieruchomość. W konsekwencji powyższego uznali, że nie mieli obowiązku: dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta w K. D., dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą na druku NIP-1 w Urzędzie Skarbowym, prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wystawiania i przechowywania rachunków za usługi wynajmu pokoi i wyżywienia osób, składania miesięcznych deklaracji PIT - 5 i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, że w związku z zarzutami strony zaistniała konieczność dodatkowego wyjaśnienia i uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustaleń przyjętych jako podstawę rozstrzygnięcia. W tym celu w trybie określonym w art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa - postanowieniem z dnia 10 października 2007r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie w tym zakresie stosownego postępowania.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego o dodatkowe dowody w postaci protokołu przesłuchania strony z dnia 22 października 2007r. na okoliczność uzyskiwanych w 2006r. dochodów z działalności gospodarczej, tj. wynajmu pokoi gościnnych oraz wypisu z Rejestru Gruntów, sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w P. - organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, który wymienia źródła przychodów, w tym w punkcie 3 jako jedno z nich wskazuje pozarolniczą działalność gospodarczą, a także do przepisu art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), który stanowi, że pod pojęciem - pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1 , 2 i 4-9 ustawy podatkowej.

Z powyższych regulacji, organ odwoławczy wywiódł, że prowadzoną przez skarżącą w 2006r. działalność w zakresie wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, a to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Konsekwencją takiego zaś stanu rzeczy po jej stronie był obowiązek stosowania wskazanych w decyzji organu I instancji przepisów dotyczących zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą na druku NIP-1, prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również wystawiania i przechowywania kopii rachunków wystawianych za usługi wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem oraz składania we właściwym urzędzie skarbowym miesięcznych deklaracji PIT - 5 i wpłacania w ustawowo określonym terminie i we właściwej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r.

Zdaniem organu II instancji, ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania i wysokości podatku dochodowego za 2006r. - z powodu nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za ten okres należało dokonać zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w oparciu o złożone przez skarżącą zeznania i wyjaśnienia: do protokołu kontroli z dnia 30 listopada 2006r., w piśmie z dnia 11 czerwca 2007r. oraz do protokołu przesłuchania strony z dnia 22 października 2007r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy, w kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej uznać należało, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia.

W 2006r. skarżąca wynajmowała 5 pokoi w budynku mieszkalnym usytuowanym na działce o powierzchni 0,0657 ha w K. D., a także wraz z mężem prowadziła gospodarstwo rolne o pow. 1,12 ha (nieruchomość odrębna), które jest usytuowane na terenie gminy K. i z tego tytułu w Urzędzie Gminy w K. opłacany był podatek rolny. Z tytułu posiadania tego gospodarstwa rolnego opłacano także składki do KRUS.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Z powołanego wyżej przepisu - zdaniem organu II instancji - wynika, że podatnik uzyskujący dochody z wynajmu pokoi gościnnych skorzysta z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli łącznie spełnione będą następujące warunki:

1. wynajmowane pokoje gościnne znajdują się w budynku mieszkalnym,

2. budynek mieszkalny, w którym znajdują się pokoje gościnne położony jest na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym,

3. przedmiotem usługi musi być najem pokoi gościnnych dla osób przebywających na wypoczynku,

4. liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

W świetle wyżej wskazanych przesłanek niezbędnych do zastosowania ulgi podatkowej w oparciu o powołany powyżej przepis stwierdzono, że przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje - gdy budynek mieszkalny znajduje się na terenie miasta.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując wykładni użytego przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "na terenach wiejskich" odwołał się do definicji zawartej w Małym słowniku języka polskiego PWN pod redakcją S. Skorupski, H. Auderskiej i Z. Łempickiej (Wydanie IX, str. 892), zgodnie z którą "wiejski' to między innymi: "odnoszący się do wsi - osiedla rolniczego i jej mieszkańców; należący do wsi, właściwy wsi, (...) znajdujący się na terenach rolniczych, za miastem, wśród pól i lasów, właściwy takim terenom".

Dyrektor izby Skarbowej wyraził pogląd, że skoro rezultaty uzyskane w wyniku zastosowania reguł wykładni językowej, wyznaczającej granice, w których może być ustalane znaczenie danej normy prawnej nie pozostawiają wątpliwości, co do warunków uprawniających do korzystania z omawianej preferencji podatkowej niedopuszczalne jest poprawianie lub korygowanie treści wprowadzającego ją przepisu w drodze wykładni systemowej lub celowościowej, co wyklucza posiłkowanie się w procesie wykładni definicją terenu wiejskiego przyjętą dla potrzeb ZPORR.

Nie ulega przy tym – w jego ocenie – wątpliwości, iż wszelkie przywileje podatkowe, w tym zwolnienia i różnego rodzaju ulgi, stanowią odstępstwo od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Dlatego też respektować należy utrwaloną od lat, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych regułę interpretacyjną, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej.

Jak jednoznacznie wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Starostwa Powiatowego w P. z dnia 23 października 2007r., znak: [...] budynek w którym znajdują się wynajmowane pokoje został wzniesiony na działce Nr [...], położonej przy ul. K. - w granicach administracyjnych miasta K. D. Fakt, iż budynek ten stanowi odrębną nieruchomość w stosunku do gospodarstwa rolnego oraz to, że zlokalizowany jest na terenie miasta wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej, bowiem ulga taka przysługuje tylko w sytuacji, gdy budynek mieszkalny w którym znajdują się pokoje gościnne położony jest na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy, po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim złożonych przez skarżącą zeznań złożonych w dniu 22 października 2007r., podkreślił, iż uznał je za wiarygodne co do uzyskiwanych z działalności gospodarczej dochodów w okresie listopad - kwiecień w kwocie 300 zł miesięcznie (tj. w okresie jesienno-zimowym) i tym samym zmniejszył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tego źródła przychodów w odniesieniu do wysokości przyjętej w decyzji organu pierwszej instancji (15.600 zł) do wysokości 13.800 zł.

Odnosząc się do kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej spłacanego przez małżonka kredytu inwestycyjnego, organ odwoławczy zajął analogiczne stanowisko, jak organ I instancji, stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są jedynie wydatki ponoszone przez osobę prowadzącą działalność i to związane ze spłatą skapitalizowanych odsetek od pożyczek czy kredytów. Kredyt zaciągnięty przez małżonka osoby prowadzącej działalność gospodarczą powyższego wymogu nie spełnia (art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej).

Od tej decyzji, małżonkowie J. i M. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem", organom podatkowym obu instancji zarzucili naruszenie przepisów tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, a w szczególności:

1. art.120 Ordynacji podatkowej, przez uznanie na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu 5 pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochodów uzyskanych z tytułu wyżywienia tych osób za dochody z działalności gospodarczej i pozbawienia tym samym zwolnienia tych dochodów od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2. art.121 §1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania organów podatkowych;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

4. art.180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podkreślili, iż z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z których przychody nie są zaliczone do innych przychodów określonych ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i i 4-9 wynika, iż wynajem 5 pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem, nie stanowi takiej formy działalności. Argumentowali, że nie jest to dla nich działalność zarobkowa, a jedynie dodatkowe, okazjonalne źródło dochodów, a także, że nie jest ona wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dodatkowo wskazali, iż dochody z tego tytułu wolne są od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż liczba pokoi nie przekracza 5, a są one położone w budynku mieszkalnym położonym na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym.

W ocenie skarżących fakt, iż budynek ten jest położony administracyjnie w K. D., posiadającym prawa miejskie pozostaje dla sprawy bez znaczenia, " ponieważ nie świadczy on o tym, że miejscowość ta nie jest zgodnie z prawem -terenem wiejskim". Ich zdaniem okoliczność, że ustawa podatkowa nie zawiera ani definicji terenu wiejskiego ani gospodarstwa rolnego, jak też i nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw, należy posiłkować się w tym zakresie definicją odpowiadającą stanowi faktycznemu sprawy. Ponieważ otrzymali państwową dotację z programu SAPARD w przedmiocie wynajmowania pokoi gościnnych i prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego, najwłaściwszym byłoby posłużenie się definicją terenu wiejskiego przyjmowaną do tych celów. Zgodnie z przyjętą przez Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego definicją, za obszary wiejskie uważa się tereny położone poza granicami administracyjnymi miasta oraz miasta do 5 tys. mieszkańców. Ponieważ K. D. posiadał I wg stanu na dzień 30 czerwca 2006r. / - 2.222 mieszkańców w rozumieniu tej definicji był obszarem wiejskim, a budynek mieszkalny na nim stojący był częścią posiadanego gospodarstwa rolnego. Końcowo skarżący zauważyli, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej, należy się posługiwać definicjami w niej obowiązującymi oraz podkreślali, że dostali pomoc unijną i na wszystkich szkoleniach informowano ich, że działalność ta jest zwolniona od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Skarżąca J. K. w 2006r. prowadziła działalność w zakresie wynajmu 5 pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem, znajdujących się w budynku mieszkalnym usytuowanym na działce Nr [...], położonej przy ul. K. - w granicach administracyjnych miasta K. D. Jednocześnie wraz z mężem prowadziła gospodarstwo rolne o pow. 1,12 ha położone na terenie Gminy K., w której opłacany był z tego tytułu podatek rolny.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w takim stanie rzeczy działalność związana z wynajmem pokoi gościnnych korzystała ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą podatkową, która w art. 2 ust. 1 pkt 1 wyłącza jej stosowanie do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Na wstępie wskazać należy, iż przepisy art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowią, że działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nie przetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Wynajem pokoi gościnnych, w kontekście tej definicji działalnością rolniczą niewątpliwie nie był.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis jej art. 21 ust. 1 pkt 43 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika zatem, że podatnik uzyskujący dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych skorzysta z przedmiotowego zwolnienia jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:- liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5, zaś budynek mieszkalny położony jest na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym.

Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 2 ust. 4 cyt. ustawy podatkowej oznacza gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym ( tekst jednolity - Dz.U. z 2006r., Nr 136, poz 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei za działalność rolniczą, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej przepisu - uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Wynajem pokoi gościnnych podpada po pojęcie "agroturystyki", która oznacza rodzaj turystyki polegającej na wyjazdach na wieś, do specjalnie przygotowanych na przyjęcie wczasowiczów gospodarstw wiejskich /por. Słownik współczesnego języka polskiego" Wydawnictwo SMS, Kraków 2000, str. 8/, czyli innymi słowy – oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwa rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi. Działalności w zakresie agroturystyki – w kontekście przywołanych regulacji prawnych – nie można jednak zakwalifikować jako działalności rolniczej, co skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powracając do zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 21 ust.1 pkt. 43 ustawy podatkowej, dla zaistnienia którego liczba wynajmowanych pokoi nie może przekraczać 5, zaś budynek mieszkalny położony musi być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, zważyć trzeba, iż a contrario przedmiotowym zwolnieniem nie zostały objęte dochody z wynajmu pokoi znajdujących się w budynkach innych niż mieszkalne, jak również zwolnienie nie przysługuje wówczas, gdy budynek mieszkalny nie jest położony na terenie gospodarstwa rolnego, a także gdy budynek mieszkalny i gospodarstwo rolne znajdują się na terenie miasta.

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy, podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż nie ma do niego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej z uwagi na fakt zlokalizowania budynku mieszkalnego na terenie miasta K. D. Trafny jest przy tym pogląd, że budynek mieszkalny w K. D. stanowi odrębną nieruchomość w stosunku do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżących w Gminie K.

Z załącznika Nr 1 "Identyfikatory i nazwy jednostek podziału terytorialnego kraju" do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia, stosowania i udostępniania krajowego rejestru urzędowego podziału terytorialnego kraju oraz związanych z tym obowiązków organów administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 157, poz. 1031 ze zm.) wynika, że K. D. posiada identyfikator jednostki podziału terytorialnego 061404 3, 061404 4, 061404 5, co zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia oznacza, że jest to gmina miejsko-wiejska (3), miasto w gminie miejsko-wiejskiej (4), obszar wiejski w gminie miejsko-wiejskiej (5), tj. gmina, na terenie której miejscowość K. D. posiada status miasta. Z przytoczonych wyżej unormowań prawnych oraz z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik, mimo iż jest właścicielem gospodarstwa rolnego i liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, gdyż przedmiotowy budynek mieszkalny ze znajdującymi się w nim pokojami pod wynajem położony jest w mieście K. D., przy ul. K., a zatem znajduje się na terenie miasta, a nie na terenie wiejskim, jak zmierzają to wykazać skarżący.

Podkreślenia wymaga to, że w orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wszelkie zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, a przede wszystkim, bez dokonywania wykładni rozszerzającej danego przepisu prawa podatkowego / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004r., III SA/Wa 507/04, LEX nr 176668; z dnia 14 stycznia 2004r., III SA 331/02, LEX nr 149283 /. W wyroku z dnia 21 października 2004r. / FSK 571/04, LEX nr 192238 /, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż "Kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej".

Mając powyższe na uwadze, pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie priorytetowe znaczenie miała wykładnia językowa przepisu art. 21 ust.1 pkt. 43 ustawy podatkowej oraz, że wobec jasnych i jednoznacznych wniosków z niej płynących nie zachodziła konieczność skorzystania z wykładni systemowej lub celowościowej pojęcia "terenu wiejskiego", przyjętego dla potrzeb Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, należało uznać za uzasadniony.

Reasumując, wskazać też trzeba, iż przepis art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 - w punkcie 3 wymienia jako źródło przychodów, pozarolniczą działalność gospodarczą, którą stosownie do przepisu art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - należy rozumieć jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 , 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Wywiedziony z powyższych regulacji wniosek, iż prowadzona przez skarżącą w 2006r. działalność w zakresie wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą nie nasuwa zatem wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela poglądu skarżących odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 120 oraz art.121 §1 Ordynacji podatkowej, postawionego w kontekście dokonanej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt. 43 ustawy podatkowej oraz dodaje, iż takiego zarzutu nie może uzasadniać jedynie odmienna ocena strony i jej niezadowolenie z wydanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, Sąd zauważa, iż wprawdzie został on sformułowany w petitum skargi, jednakże skarżący nawet nie wskazali, jakich to działań, w ich ocenie organy nie podjęły. Dodać można, iż orzecznictwo stoi na stanowisku, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika / por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006r., I FSK 296/06, LEX nr 262767 /. Podobną ocenę należy odnieść również do pozostałych zarzutów co do naruszenia przepisów art.180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy się zważy, iż skarżący poza przytoczeniem ich treści nie wskazali żadnych konkretów.

Jednocześnie Sąd zauważa, że uzasadnienie skargi zmierza do wykazania, że organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 21 ust.1 pkt. 43 ustawy podatkowej i przedstawienia własnego punktu widzenia w sprawie, nie wykazuje natomiast wad postępowania dowodowego, mimo powołania stosownych w tym zakresie przepisów.

Podkreślenia wymaga też to, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ, a tych elementów rozpoznawana skarga nie zawierała. / por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 26/05, LEX nr 187785 /. Zresztą nie sposób nie zauważyć, iż stan faktyczny pozostawał poza sporem, zaś jedynie niepełne, a więc wadliwe jego ustalenie nie mogłoby służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Uznaje się bowiem, że dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, możliwa jest ocena, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni / por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005r., FSK 1444/04, PP 2006/6/53 /.

Skoro zatem stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, a w dodatku bezsporny, ocenie Sądu podlegała wykładnia zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Ta zaś nie podzieliła zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.