Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 578/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Jeżeli przyjąć, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą wykonywał czynności polegające na osobistym świadczeniu usług projektowych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a czynności te wykonywał na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej lub przedsiębiorców, a nie wykonywał ich na rzecz ludności, to do przychodów tych miały zastosowanie zasady opodatkowania odnoszące się do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Jeżeli tak, to podlegały one zwolnieniu przedmiotowemu w podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./

TEZY

Jeżeli przyjąć, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą wykonywał czynności polegające na osobistym świadczeniu usług projektowych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a czynności te wykonywał na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej lub przedsiębiorców, a nie wykonywał ich na rzecz ludności, to do przychodów tych miały zastosowanie zasady opodatkowania odnoszące się do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Jeżeli tak, to podlegały one zwolnieniu przedmiotowemu w podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędziowie NSA Jan Zając, Anna Maria Świderska ( spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Waldemara K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3013-3031/03 w sprawie ze skargi Waldemara K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Waldemara K. kwotę 2.371 (słownie: dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27.12.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Waldemara K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12.12.2003 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6.08.2003 r. określające podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 1997 roku do czerwca 1999 roku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć przedstawiono okoliczności faktyczne sprawy. Wynika z nich, że skarżący od 1.09.1991 r. prowadził działalność w ramach B. w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Usługi wykonywane przez stronę były świadczone osobiście w oparciu o zawarte umowy o dzieło i umowy zlecenia, a przychody z nich wynikające dokumentowano rachunkami uproszczonymi. Przychody były uzyskiwane wyłącznie od osób prawnych lub podmiotów gospodarczych i nie wyczerpywały znamion przychodów określonych w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organów podatkowych strona wypełniła przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż jako osoba fizyczna wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ust. o VAT w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Jednocześnie strona spełniała warunki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej, bowiem świadczone przez nią usługi stanowiły zespół wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w celu zarobkowym i brak było podstaw do zwolnienia tych przychodów od podatku VAT w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6. Ponadto ponieważ począwszy od września 1997 roku wartość sprzedaży u podatnika przekroczyła limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skarżący z mocy prawa stał się podatnikiem VAT zobowiązanym do składania deklaracji VAT-7 oraz obliczania i wpłacania tego podatku. Utrata prawa do zwolnienia przesądziła o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku VAT w latach następnych. Podstawę opodatkowania określono zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Podniosła, że w decyzji dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok świadczone przez nią usługi zakwalifikowano jako wykonywane osobiście, natomiast w decyzjach wydanych za lata następne uznano to za działalność gospodarczą. Tymczasem podatnik od 1.09.1991 r. do 31.07.1999 r. wykonywał usługi w niezmienionych warunkach i dopiero od 1.08.1999 r. rozpoczął świadczenie usług dla ludności. Oznacza to, że dopiero od tej daty wykonywane czynności przestały wypełniać dyspozycję z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy w oparciu o uprzednio ustalony stan faktyczny uznał, że przychody uzyskiwane przez stronę w okresie od 1996 r. do 31.07.1999 r. nie wyczerpywały znamion określonych w przepisie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6. Dodatkowo wskazał, że o tym, czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3/ decyduje "zawodowy charakter, powtarzalność, podejmowanie działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym" tej działalności wynikający z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji podtrzymując zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W szczególności nie zgodził się z przedstawioną przez podatnika interpretacją art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są:

- działalność wykonywana osobiście

- pozarolnicza działalność gospodarcza w tym również wykonywanie wolnego zawodu z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście.

Oznaczało to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że świadczenie określonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykluczało jednocześnie możliwość zakwalifikowania uzyskanych przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Podatnik pomimo osobistego wykonywania usług świadczonych na rzecz podmiotów gospodarczych był jednocześnie podmiotem spełniającym przesłanki określone w art. 2 ustawy o działalności gospodarczej tj. podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym i wykonującym, w celu zarobkowym usługi w sposób zorganizowany, ciągły i zawodowy we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego zasadne było przyjęcie, że uzyskiwane przez skarżącego przychody spełniały kryteria przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Nie odpowiadały one zatem przesłankom określonym w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego strona skarżąca nie mogła być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez odmienne rozstrzygnięcie kwestii przychodów za 1996 rok w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd stwierdził, że kwestia ta nie była przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Ponadto problem zaufania obywateli do organów podatkowych nie może być rozumiany jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielającym poprzednie błędy. Nawet błędne informacje uzyskane w urzędzie skarbowym mogą rodzić jedynie skutki cywilnoprawne, a nie mają wpływu na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego.

Jako podstawę prawną kasacji wskazano art. 174 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne. Zgodnie z jego treścią za przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu uważa się przychody uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej lub przedsiębiorcy, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności.

Gdyby ustawodawca chciał dokonać rozróżnienia działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej, to niewątpliwie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarłby odpowiedni zapis.

Tymczasem z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że w latach 1997-1999 podatnik wykonywał osobiście usługi w oparciu o umowy zlecenia i umowy o dzieło i nie były to usługi dla ludności. Oznacza to, że wykonywane czynności wypełniały w całości dyspozycję art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Autor kasacji wskazał także, iż błędem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było także to, że oddalając skargę nie uwzględnił wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe. Polegało to na nieprzestrzeganiu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywatela do organów podatkowych. W myśl tej zasady skarżący miał prawo spodziewać się, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym ten sam urząd skarbowy wyda wobec niego identyczne decyzje dotyczące kolejnych lat podatkowych.

Tymczasem w decyzji Urzędu Skarbowego w T. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok stwierdzono, że wykonywane przez podatnika czynności wypełniły w całości dyspozycję art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś za lata następne wykładnia tego przepisu uległa zmianie, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia istnienia zobowiązania w podatku VAT.

Naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej polegało również na tym, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w wyniku inicjatywy samego skarżącego, który zwrócił się do urzędu skarbowego z zapytaniem o sposób opodatkowania wykonywanych czynności. Zamiast odpowiedzi wszczęto wobec niego kontrolę, która zakończyła się wydaniem decyzji podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Strona skarżąca skutecznie wykazała, że przy rozpoznawaniu sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Kwestia określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok dla skarżącego Waldemara K. była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r. II FSK 559/05 uchylono w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Rozważania zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, z uwagi na treść art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Dokonując analizy przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku Sąd wskazał, że do źródeł przychodów zaliczano wówczas zarówno działalność wykonywaną osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 2/ jak i pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również wykonywania wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2 /art. 10 ust. 1 pkt 3/. Obowiązujące w tym czasie przepisy podatkowe nie zawierały własnej definicji pojęcia "działalność gospodarcza". Dlatego zasadne było pomocnicze odwołanie się do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Zgodnie z jej brzmieniem działalnością gospodarczą była działalność wytwórcza, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Obejmowało to również działalność wykonywaną osobiście przez osobę fizyczną.

Analizując sprawę z tego punktu widzenia Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 559/05 uznał, że jest poza sporem, że w 1997 roku Waldemar K. prowadził działalność gospodarczą. Jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego ustawodawca podzielił tą działalność na kilka odrębnych źródeł przychodów w zależności od okoliczności jej wykonywania. W ten sposób z szeroko rozumianej pozarolniczej działalności gospodarczej została wyłączona, jako odrębne źródło przychodów, działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku "przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 były m.in. przychody z osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (...), uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, jeżeli podatnik wykonuje te usługi dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności". Skoro zatem w analizowanym stanie faktycznym nie budziło wątpliwości, że skarżący wykonywał swą działalność na opisanych wyżej zasadach, to do jego przychodów miały zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencje tych rozważań mają bezpośrednie znaczenia dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 1997 roku do czerwca 1999 roku.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym reguluje art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /ust. 1/, eksport i import towarów i usług /ust. 2/ oraz inne czynności enumeratywnie wymienione w ust. 3 pkt 1-6.

Z kolei zwolnienia przedmiotowe od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanowione zostały w art. 7 ustawy o VAT. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ /pkt 6/.

Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. dotyczącym podatku dochodowego Waldemara K. za 1997 rok, które Sąd rozpoznający obecną sprawę w pełni podziela, należało uznać za zasadny zarzut kasacji odnoszący się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem przyjąć, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą wykonywał czynności polegające na osobistym świadczeniu usług projektowych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a czynności te wykonywał na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej lub przedsiębiorców, a nie wykonywał ich na rzecz ludności, to do przychodów tych miały zastosowanie zasady opodatkowania odnoszące się do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli tak, to podlegały one zwolnieniu przedmiotowemu w podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ustawy o VAT.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy stwierdzić, że argument o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jest o tyle niezasadny, że przepis ten nie był podstawą orzekania w sprawie. Podstawą orzekania był art. 151 tej ustawy.

Natomiast odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że byłoby zasadne, aby Sąd w motywach swego rozstrzygnięcia dokonał oceny, czy należycie wyjaśniono stronie przyczyny zmiany stosowanych wobec niej zasad opodatkowania, mimo niezmienionego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.