Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 562/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 971/05 w sprawie ze skargi J. S. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S. i B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż bezspornym w sprawie jest fakt, że spółka cywilna "V.", której jednym ze wspólników był J. S., na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, odliczyła od kwoty należnego podatku VAT podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu benzyny lakierniczej. Sąd wyjaśnił, iż rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1327/03 przesądził, że podatek akcyzowy odliczony od należnego podatku VAT nie stanowi przychodu wspólników, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wyroku Sąd nakazał organom podatkowym rozważenie czy fakt nieponiesienia ekonomicznego ciężaru kosztów w tym zakresie byłby wystarczający do zakwestionowania wysokości poniesionych kosztów. Oznacza to, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy podatek akcyzowy dodany do naliczonego podatku VAT a następnie odliczony od podatku należnego stanowi koszt uzyskania przychodów. Dokonując wykładni art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, iż ustawodawca dla zdefiniowania kosztów uzyskania przychodów posłużył się pojęciem "kosztu poniesionego" zaś kosztem poniesionym jest koszt, którym podatnik jest obarczany, obciążany. Wyjaśnił, że o koszcie poniesionym można mówić jedynie w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar jego poniesienia spoczywa na podatniku – a więc ma charakter definitywny. W przypadku kosztu, który podatnik następnie odzyskuje nie można mówić o jego poniesieniu. Konkludując powyższą kwestię Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spółka "V.", a w rezultacie skarżący, nie poniosła ekonomicznego ciężaru kosztu uzyskania przychodu.

Doliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej do naliczonego podatku VAT spowodowało obniżenie podatku należnego. Obniżając podatek należny w rzeczywistości podatnicy zmniejszyli swoje pasywa z tego tytułu o kwotę odpowiadającą wysokości podatku akcyzowego. Spowodowało to, że w ostatecznym rozrachunku podatnicy nie ponieśli kosztu w wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej.

3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Sąd wyjaśnił, iż przepis ten znajduje się w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w którym to rozdziale uregulowano także inne zasady postępowania podatkowego (zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, zasada prawdy obiektywnej, szybkości postępowania). Pośród tych zasad, w art. 120 określona została naczelna zasada działania organów państwa, to jest działania na podstawie przepisów prawa – przepis ten stanowi powtórzenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu zasada ta ma charakter nadrzędny. Sąd wskazał, iż tylko działanie na podstawie przepisów prawa może zasługiwać na przymiot budzącego zaufanie do organów podatkowych. W analizowanej sprawie Sąd nie jest uprawniony do badania legalności decyzji wydanej prze Urząd Skarbowy dotyczącej innego roku podatkowego i nie może wypowiadać się co do jej zgodności z prawem. Przedmiotem kontroli jest bowiem jedynie decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Kognicja Sądu nie rozciąga się na wszelkie akty administracyjne, lecz jedynie na te które zostały zaskarżone. Rozpatrując rolę Dyrektora Izby Skarbowej zauważył, iż jest on organem odwoławczym od rozstrzygnięć organów podatkowych pierwszej instancji. Jeśli rozstrzygnięcie takie nie zostało zaskarżone także on nie bada jego prawidłowości. W ocenie Sądu istnienie ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie może przesądzać o niemożności wydania przez inny organ podatkowy, na podstawie przepisów prawa, w podobnym stanie faktycznym, decyzji odmiennej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może bowiem skutkować koniecznością wydawania rozstrzygnięć błędnych. Funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch rozbieżnych decyzji ostatecznych odnoszących się do podobnego stanu faktycznego nie pociąga za sobą automatycznej konieczności wyeliminowania decyzji późniejszej. W takiej sytuacji zawsze pierwszeństwo ma zasada działania na podstawie przepisów prawa. Nie można bowiem wykluczyć, że to właśnie decyzja wydana wcześniej, korzystna dla podatnika i niezaskarżona narusza prawo.

4. W skardze kasacyjnej J. S. i B. K. zarzucili wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

­ art. 145 § 1 lit "a" i "c", art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: a) przez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że organ podatkowy nie naruszył zasady zaufania pomimo tego, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym pozostawił w obrocie decyzję ostateczną organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. uznając stanowisko skarżących za zasadne, b) przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zarzucili również naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie:

­ art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki poniesione przez skarżących na zakup benzyny lakierniczej, w części stanowiącej zapłacony podatek akcyzowy, ponieważ spółka jawna "V.", a w rezultacie skarżący nie ponieśli ekonomicznego ciężaru kosztu uzyskania przychodu związanego z podatkiem akcyzowym zawartym w cenie benzyny lakierniczej, ponieważ doliczyli go do kwoty podatku VAT i obniżyli o niego podatek należny VAT,

­ art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego przez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastowanie) pomimo tego, że z ich treści jednoznacznie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu jedynie podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów, czyli a contrario – pozostały zapłacony podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W uzasadnieniu środka odwoławczego podkreślono na wstępie, że zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego podatnicy nabywający benzynę lakierniczą, z przeznaczeniem jej do chemicznego przerobu, mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tej benzyny. W związku z powyższym spółka "V.", będąca odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, postępowała zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jednakże ani spółka "V.", ani jej wspólnicy nie byli podatnikami podatku akcyzowego. Wspólnicy nie byli ponadto podatnikami podatku od towarów i usług (była nim jedynie spółka). Tymczasem cała cena zakupu benzyny lakierniczej, wraz z zawartym w niej podatkiem akcyzowym, została zapłacona przez podatników. Ponadto, benzyna służyła do wytworzenia lakierów i farb, które zostały następnie sprzedane kontrahentom, a przychody z tego tytułu zostały wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług stanowią podatki cenotwórcze, czyli wchodzą w skład ceny nabycia, stanowiącej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. Jednakże o ile podatek od towarów i usług został generalnie wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, to w przypadku podatku akcyzowego z kosztów uzyskania przychodów wyłączono, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, jedynie podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów. Zdaniem skarżących cała kwota wydatku na nabycie benzyny lakierniczej, wraz z zawartymi w niej kwotami podatku akcyzowego, była poniesiona w związku z osiągniętymi przychodami z tytułu sprzedaży farb i lakierów. Późniejsze dodanie kwoty podatku akcyzowego przez innego podatnika, na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, do kwoty podatku naliczonego VAT nie pozbawiło podatnika możliwości zaliczenia całej ceny nabycia do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przez sam fakt dodania do kwoty podatku naliczonego wartości podatku akcyzowego nie stał się on podatkiem od towarów i usług, ale dalej na gruncie prawa podatkowego stanowił podatek akcyzowy. W konsekwencji podatek ten był wydatkiem na nabycie benzyny lakierniczej, który został poniesiony przez skarżących. Wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonana przez Sąd I instancji, iż spółka jawna V., a w rezultacie skarżący, nie ponieśli ekonomicznego ciężaru kosztu uzyskania przychodu związanego z podatkiem akcyzowym zawartym w cenie benzyny lakierniczej, ponieważ doliczyli go do kwoty podatku naliczonego VAT i obniżyli o niego należny VAT, jest niedopuszczalna i rozszerzająca. Wprowadza bowiem dodatkowy wymóg poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu, co w ogóle nie wynika z treści przedmiotowej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" dotyczy jedynie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. dopiero w chwili wydatkowania określonej kwoty można ją zaliczyć do tej kategorii. W przypadku przyjęcia forsowanej przez Sąd I instancji interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zapisy art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 stałyby się zbędne. Wskazano przy tym na konieczność ścisłej interpretacji ostatnio wymienionych przepisów.

W ocenie skarżących doszło też w sprawie do naruszenia zasady wskazanej w art. 121 § 1 O.p., gdyż w analogicznym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy I instancji wydał decyzję – nie zaskarżoną i ostateczną – korzystną dla tych samych podatników. W przypadku uznania, iż decyzja ta narusza prawo, organ odwoławczy mógł w drodze nadzwyczajnych środków uchylić lub stwierdzić jej nieważność, czego do tej pory nie dokonał. W związku z powyższym podatnicy maja prawo oczekiwać, że organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym wobec tej samej strony będą wydawać decyzje o takiej samej treści.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na brak uzasadnionych podstaw środka odwoławczego.

Na rozprawie NSA pełnomocnik skarżących popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04 – ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym zakresie podstawy zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego wyznaczają zarzuty naruszenia

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.f. oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego i art. 5 ust. 1 ;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi strony ze względu na uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył zasady zaufania, podczas gdy w identycznym stanie faktycznym i prawnym pozostawił w obrocie decyzję ostateczną organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., uznającą stanowisko skarżących za zasadne.

Pierwszy z ww. zarzutów nie został w żaden sposób uzasadniony, co w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a., w zasadzie wyłącza możliwość podjęcia z nimi jakiejkolwiek polemiki. Uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia, a oba te elementy (zarzut i jego uzasadnienie) muszą ze sobą korespondować (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2003/04, niepubl.). Niemniej przypomnieć trzeba – mając na uwadze podniesione w tym kontekście twierdzenie strony, iż "nie wzięto pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie" – że art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, niepubl.). Okoliczność, że stanowisko zajęte w kwestii określonych okoliczności faktycznych czy prawnych (co do kwestii ew. naruszenia określonych przepisów) jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 232/05, niepubl.). Z regulacji tej wynikają tylko wymogi obowiązkowe uzasadnienia ("uzasadnienie powinno"). Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. To jednak nie oznacza tego samego co norma prawna nakazująca prawidłowo, wszechstronnie wyjaśnić sprawę i przyjąć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. W "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" uzasadnienia wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone, oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności jak również zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Oznacza to, że Sąd I instancji może podzielić pogląd organów podatkowych, o ile – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – odpowiednio przeanalizuje przesłanki tych poglądów i wyrazi własne stanowisko, co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553). W konsekwencji polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551; podobnie por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 408/05, niepubl.).

Odnosząc się do drugiego z ww. zarzutów procesowych zauważyć trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżących, Sąd I instancji nie negował, iż w zaskarżonym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. (prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Zaskarżona w kontrolowanym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzja, niekorzystna dla podatników, była bowiem sprzeczna z inną decyzją ostateczną wydaną w ich sprawie (za 2001 r.), podjętą w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (gdzie przychylono się do stanowiska strony). Sąd przeciwstawił jednakże powyższej regule, zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), przyznając pierwszeństwo drugiej z ww.

Zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd należy podzielić. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 7 Konstytucji RP, statuującego fundamentalną zasadę praworządności. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120). Organ administracji publicznej powinien więc przestrzegać w tym zakresie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa". W świetle tej zasady wcześniejsze wadliwe stosowanie przepisów materialnoprawnych nie oznacza, iż organy podatkowe pozbawione są prawa do zweryfikowania swojego stanowiska. Niezaprzestanie powielania błędu i w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem, stanowiłoby naruszenie art. 120 O.p. Podkreślić przy tym należy, że na prymat zasady praworządności wskazywano już w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 32; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 190/04, niepubl.).

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem – jako wiążących – przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). W związku z tym krytycznie, w przyjętym stanie faktycznym, Sąd odwoławczy odniósł się do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Uznać bowiem trzeba, że spółka, której wspólnikiem był M. C., nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, zawartego w cenie nabywanej przez nią benzyny lakierniczej, bowiem podlegał on odliczeniu od należnego od spółki podatku od towarów i usług (stosownie do § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego). W konsekwencji ciężaru tego podatku nie ponosili sami skarżący. W tym stanie rzeczy nie mogli oni zakwalifikować wydatku w tym zakresie do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez Sąd I instancji, iż odnosi on pojęcie "kosztów poniesionych" do wydatków rzeczywiście i definitywnie obciążających bezpośrednio "majątek" podatnika. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość obniżenia kwoty należnego podatku o wydatki, których podatnik nie poniósł, a do tego prowadziłoby odmienne rozumienie formuły ww. przepisu. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 151/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1818/04, Lex nr 166056). Nie sposób też uznać – jak tego chce strona – że zwrot "koszty poniesione" dotyczy jedynie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tę kwestię regulują odrębnie inne unormowania analizowanej ustawy podatkowej (por. chociażby jej art. 22 ust. 4 do 6).

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. nie znajdowały w niniejszej w sprawie zastosowania.

Kluczową kwestią było przesądzenie, czy przedmiotowy wydatek, związany z wartością podatku akcyzowego zawartego w cenie nabywanej przez firmę podatnika benzyny lakierniczej, mógł zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów w świetle normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w przypadku niespełnienia przesłanki pozytywnej z tego przepisu wynikającej, bezprzedmiotowe stało się badanie ewentualnych przesłanek negatywnych (zwłaszcza z art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f.). Skarżącym wyjaśniano już, że art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej, wprowadzający katalog wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z różnych względów z kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi bezpośredniej opozycji dla art. 22 ust. 1 tej ustawy. Innymi słowy z okoliczności, że dany wydatek nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można wywodzić domniemania, że staje się on automatycznie (ex lege) kosztem w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Niezbędne jest również spełnienie przesłanek pozytywnych, wskazanych w tym drugim przepisie (przede wszystkim koszt musi zostać faktycznie i definitywnie poniesiony, a ponadto mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie bądź zwiększenie – por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 768/04, Lex nr 152780). Wszystkie wskazane elementy muszą wystąpić kumultatywnie, w związku z czym brak któregokolwiek z nich – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – wyklucza możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten jest ugruntowany tak w piśmiennictwie, jak i judykaturze (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2752/95, Lex nr 27438; wyrok NSA z dnia 3 marca 1998 r., sygn. akt III SA 271/97, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 7, s. 35; wyrok NSA z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2116/98, Lex nr 43911; A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II). Przyjęcie więc, że przedmiotowy wydatek skarżących nie został poniesiony w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyni zbędnym analizę wskazywanych przez nich pkt 43 i 44 art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei interpretacja regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (choć nie tych wskazanych przez stronę), a zwłaszcza ww. rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego (którą zresztą Sąd odwoławczy podziela), posłużyła jedynie organom podatkowym do przyjęcia określonych ustaleń faktycznych (że skarżący nie ponieśli wydatku związanego z wartością podatku akcyzowego zawartego w cenie nabywanej benzyny lakierniczej). Ewentualnej analizy tych unormowań Sąd mógłby się zatem podjąć jedynie w kontekście odpowiednich zarzutów procesowych, zmierzających do podważenia ustalonego w ten sposób stanu faktycznego sprawy, które jak wykazano, okazały się nieskuteczne.

Na zakończenie wyjaśnić należy, że określonych ustaleń faktycznych (tu poniesienia danego wydatku przez skarżących), nie można oceniać w kontekście zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt. 1 u.p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu – więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego – por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052).

Przytoczone rozważania doprowadziły Sąd odwoławczy do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia nie były uzasadnione w związku z czym orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowiły art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ww. ustawy.