Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1897/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ar. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 maja 2016 r. A.M. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec A.M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. (dalej w skrócie: "M."), obejmujące swoim zakresem kontroli podatek od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad oraz grudzień 2013 r.

Pismem z dnia 22 lutego 2016 r. od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej w skrócie: "O.p.", poprzez: stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących, nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu;

2. art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska przez odrzucenie jej wniosków dowodowych;

4. art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu;

5. art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony swoich interesów;

6. art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

7. art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;

8. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, które potwierdzały, że N. Sp. z o.o. (dalej: "N.") i H. (dalej: "H.") Sp. z o.o. prowadziły działalność gospodarczą;

9. art. 191 O.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań;

10. art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie;

11. art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego;

12. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nieuprawniające ją do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od N. i H.;

13. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a z dnia 29 lipca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

14. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Stronie przez organ I instancji w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia dokonane przez organ I instancji:

Strona zaewidencjonowała i wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany na 4 fakturach wystawionych na jej rzecz przez H. sp. z o.o., o łącznej wartości netto 438.409.04 zł, podatku VAT 100.834,08 zł. dokumentujących sprzedaż paliwa.

Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że kontrahent Skarżącej – H. - nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pełnił rolę tzw. "słupa" w mechanizmie oszustwa, którego celem było wyłudzanie podatku VAT poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Zgromadzone dowody bezsprzecznie wskazują na to, że wystawione na rzecz kontrahentów faktury VAT, pomimo ich formalnej poprawności dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W celu ich uwiarygodnienia podpisywane były stosowne umowy oraz dokonywano płatności wykorzystując do ich obsługi system bankowy. Na fikcyjność transakcji wskazuje m.in. dobór właścicieli H., a także sam mechanizm jej działania, sposób organizowania, przekazywania dokumentów i płatności oraz fakt i okoliczności ostatecznego nierozliczania tych dokumentów w deklaracjach.

Ponadto organ I instancji ustalił, że H. w badanym okresie nie składała deklaracji VAT-7 i informacji podsumowujących oraz nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a z informacji przekazanych m.in. przez organy celne wynika, że towar trafiający w rzeczywistości do zarejestrowanych odbiorców pochodził z państw członkowskich Unii Europejskiej. Organizacyjnie H. została przygotowana tak, aby spełniać formalne wymogi stawiane podmiotom gospodarczym zajmującym się handlem paliwami w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług, była zarejestrowana w KRS i posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Jednakże w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego stwierdzono brak jakichkolwiek zasobów majątkowych i ludzkich oraz środków finansowych niezbędnych do przeprowadzenia rzeczywistych transakcji. Z danych znajdujących się w aktach rejestrowych H. w KRS oraz z zeznań Z.S. wynika, że w spółce nie został ustanowiony żaden legalnie działający pełnomocnik, a Z.S. jako Prezes Zarządu nie prowadził żadnych spraw spółki.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, że pomimo wskazania w treści faktur H. jako uczestnika przedmiotowych transakcji (dostawcy towarów), na podstawie zebranego materiału dowodowego nie potwierdzono jej faktycznego udziału w transakcjach obrotu paliwami.

Organ pierwszej instancji ustalił także, że Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaewidencjonowała i wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany na 335 fakturach wystawionych na jej rzecz przez N., o łącznej wartości netto 39.437.909.98 zł, podatku VAT 9.070.719,36 zł, dokumentujących sprzedaż paliwa.

Z ustaleń ww. postępowania wynika, że N. występowała jako jeden z elementów łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie paliwami dostarczanymi z krajów Unii Europejskiej na polski obszar celny. Stwierdzono, iż podmiot ten oraz kontrahenci, wskazywani w dokumentach jako dostawcy paliw, nie posiadali jakichkolwiek aktywów trwałych, jak również nie dysponowali infrastrukturą niezbędną do obrotu paliwami. Jako cechy wspólne N. oraz firm ujawnionych w ewidencji księgowej jako jej dostawcy, tj. H., K. Sp. z o.o. (dalej: "K."), T. Sp. z o.o. (dalej: "T.") można wskazać działanie poprzez osoby podstawione. Żaden z ww. kontrahentów występujących jako dostawcy N. nie dokonał rozliczenia przedmiotowych transakcji w zakresie podatku od towarów i usług. Jedynie w przypadku N., poza ustanowieniem jednoosobowego zarządu w KRS, ujawniono prokurenta – A.M. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednakże, że to właśnie A.M. uczestniczył w wyszukiwaniu osób tzw. "słupów" (w przypadku N. oraz K.).

Po kilkumiesięcznej rzekomej działalności w zakresie obrotu paliwami w przypadku kontrahentów, jak również w przypadku samej N. nastąpiła sprzedaż udziałów obcokrajowcom. Działania te miały na celu uniemożliwienie weryfikacji stanu faktycznego w zakresie firmowanych działalności gospodarczych za pośrednictwem ww. spółek. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez N. Miała ona jedynie stwarzać pozory działania, w rzeczywistości nie uczestnicząc w obrocie prawnym. Dokonane ustalenia wskazują, że N. nie dysponowała towarami jak właściciel. Wykluczono również podstawowy element definicji działalności gospodarczej, tj. zorganizowany i ciągły charakter działalności oraz działanie nakierowane na osiągnięcie zysku. Spółka "symulowała" prowadzenie hurtowej działalności handlowej. Zadaniem N. było głównie wystawianie faktur VAT, w celu umożliwienia odbiorcy tych faktur nieuprawnionego obniżenia podatku należnego od towarów i usług oraz wydłużenie łańcucha obrotu, aby zminimalizować możliwości wykrycia stosowanego mechanizmu unikania opodatkowania podatkiem VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie towarowym. Transakcje odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami, niż wynika to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Przy pomocy N. dokonywano wyłudzeń podatku VAT, a podmiot ten pełnił rolę tzw. "bufora", przyjmującego oraz wystawiającego "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym N. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonała w ramach działalności gospodarczej czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W toku postępowania ustalono, że faktury VAT sprzedaży N. z wykazanym w ich treści podatkiem VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Powyższe ustalenia dotyczące H. i N. znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków, z których wynika, iż A.K., M.A. i L.O. wraz z A.M. zajmowali się procederem polegającym na nielegalnym obrocie paliwami. W tym celu tworzone były firmy, które z założenia miały nie płacić podatku VAT, co stanowiło zysk "grupy". Do takich podmiotów założonych w celu wyłudzenia podatku VAT należały H. oraz N. i jej kontrahenci (dostawcy): K. i T.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ I instancji uznał, że K.M. pełnomocnik M., musiał zdawać sobie sprawę z tego, że wprowadzenie do obrotu paliwami kolejnego ogniwa, jakim była N. miało na celu wyłącznie stworzenie pozorów legalności tego obrotu.

Organ I instancji ustalił również, że w przypadku 35 transakcji ilości paliw wynikające z faktur wystawionych przez N. były niższe od ilości wynikających z dowodów CMR oraz faktur sprzedaży firmy M. o 100-200 litrów: paliwa te przewożone były bezpośrednio od dostawców na Litwie i w Niemczech bezpośrednio do ostatecznych odbiorców, a ilość przyjmowana przez nich była zgodna z ilością wg dokumentów CMR: nie ma więc żadnej racjonalnej przyczyny, dla której N. fakturowała dla firmy M. ilości paliw mniejsze o 100-200 litrów. Ponadto w 49 transakcjach ceny zakupu paliw z N. były wyższe od cen ich sprzedaży przez firmę M.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy sformułował następujące stwierdzenia:

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego Strona miała świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. oraz N. na rzecz Strony. Czynności weryfikacyjne, które Strona wskazała jako przejaw działania w dobrej wierze, nie dowodziły należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Fakt posiadania m.in. dokumentów rejestrowych jest charakterystyczny w działalności firm zakładanych w celu wystawiania pustych faktur, które to podmioty, w przypadku branży paliwowej, prowadzą działalność wyłącznie formalnie, nie dysponując przeważnie żadnymi aktywami.

W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie dostatecznie wykazano, iż celem zawieranych transakcji było nienależne uzyskanie korzyści podatkowych. Firma M. należała do zorganizowanej grupy, której celem było wyłudzanie podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania członków "grupy" wskazują jednoznacznie na świadome uczestnictwo K.M., pełnomocnika firmy M., w procederze polegającym na nielegalnym obrocie paliwami w celu wyłudzenia podatku VAT.

Jak dalej zauważył organ II instancji, z zeznań K.M. wynika, że jego współpraca z A.K. i L.O. związana była również z wcześniejszymi transakcjami handlowymi z H. W świetle zeznań złożonych przez K.M. nie jest możliwe nieświadome uwikłanie przez niego firmy jego żony w transakcje związane z obrotem paliwem, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono należnego podatku VAT. Ustalenia dokonane w wyniku postępowań kontrolnych, przeprowadzonych w H. i N., potwierdzone zeznaniami członków "grupy" zajmującej się procederem polegającym na nielegalnym obrocie paliwami w celu wyłudzenia podatku VAT oraz osób, które za kilkuset złotowe wynagrodzenie wyrażały zgodę na fikcyjny zakup udziałów i powołanie ich na prezesów zarządów przedmiotowych spółek (Z.S., J.D. i D.N.), jednoznacznie wykazały, że spółki te pełniły odpowiednio rolę "znikającego podatnika" i "bufora", obrót towarem nie był faktycznie przez nie organizowany, a wystawiane przez nie faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ II instancji wskazał, że K.M. posiadał dużą wiedzę w zakresie możliwości zakupu i sprowadzenia taniego paliwa zarówno z Niemiec, jak i z Litwy. Korzystając z posiadanych kontaktów i znajomości, mógł więc nabywać paliwa dla firmy M. w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez pośrednictwa H. i N., uzyskując cenę zakupu niższą niż oferowały wymienione spółki.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów procesowych podniesionych w odwołaniu.

Odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu organ II instancji uzasadnił tym, że okoliczności, o których wyjaśnienie wnosi Strona, znajdują swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, nie mają znaczenia dla sprawy, bądź też dotyczą domniemanych uchybień proceduralnych w zakresie naruszenia art. 123 § 1 O.p., które nie miały miejsca.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że poczynione przez organ I instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organ podatkowych z mocy art. 191 O.p.

2. art. 188 w zw. z art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenie przez stronę wnioskowanych dowodów;

3. art. 120 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach prawa;

4. art. 121 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie obrony w efekcie odmowy przeprowadzenia dowodów, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście organu II instancji do zebranego materiału dowodowego;

5. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

6. art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska przez odrzucenie jej wniosków dowodowych;

7. art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiło właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ;

8. art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony;

9. art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo, że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

10. art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym: odmowę wystąpienia do składów podatkowych/celnych celem zobowiązania ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez Stronę w szczególności związanych z zakupami paliw od N. i H. na okoliczność faktycznego przebiegu tych transakcji; nieustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych H. oraz N.; nie zebranie historii tych rachunków; odmowę wystąpienia do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie całości akt postępowania koncesyjnego dla H. i N.; nieustalenie i niewystąpienie do właścicieli biur wynajmowanych przez H. i N. – kto, kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach zawarł umowę najmu; niewystąpienie do właściwych sądów rejonowych celem pozyskania całości akt rejestrowych H. i N.; odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów, które to informacje miały potwierdzać m.in. sposób rozliczeń i dokonywanie płatności za dostarczony towar; odmowę wystąpienia do urzędów skarbowych z wnioskiem o udostępnienie całości dokumentacji składanej przez N. i H.; odmowę ustalenia istotnych dla sprawy faktów, kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania H. oraz N., a w szczególności zobowiązania publiczno-prawne, faktury za usługi zlecone, podatki, w tym podatek akcyzowy, cła i opłaty paliwowe; odmowę wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w P. w sprawie [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy postępowania przygotowawczego; odmowę wezwania w charakterze świadków i przesłuchania wszystkich osób, których zeznania w niniejszym postępowaniu zostały włączone z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, bądź zostały cytowane przez organ I instancji w protokole badania ksiąg i wydanej później decyzji, w szczególności wszystkich osób, które w N., H. w jakikolwiek sposób były zaangażowane w tworzenie, rejestrację, zgłoszenia do właściwych urzędów oraz późniejsze funkcjonowanie, pełniły funkcje osób upoważnionych do reprezentowania spółek jako członkowie zarządu, prokurenci spółek, pełnomocnicy etc.; brały udział w jakichkolwiek relacjach handlowych i/lub jakichkolwiek operacjach gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy ze Spółką lub osobami ją reprezentującymi lub w jej imieniu występującymi pod jakimkolwiek tytułem prawnym. W szczególności odnośnie współpracy Spółki z "(...) M." wymienić należy wnioski o przesłuchanie następujących osób: R.G., K.M., A.M., M.T., C.C.;

11. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez Stronę, które potwierdzały, że N. i H. prowadziły działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących te spółki, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodnego oraz zeznaniami innych osób uznać należy za nieprawdziwe i niewiarygodne;

12. art. 191 O.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów;

13. art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających przez Stronę tezy, w tym te, zgodnie z którymi N. i H. prowadziły działalność gospodarczą, w tym odpowiadały i organizowały transport towarów nabywanych przez Stronę;

14. art. 210 § 6 O.p. ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem: odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów; dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; wydania decyzji w oparciu wyłącznie o zeznania świadków, wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne; nieustalenie roli jaką w całej sprawie "pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy"; wydania decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy

niniejszej; odrzucenia argumentów Strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację N. i H. były wystarczające do stwierdzenia, że Strona dochowała należytej staranności podejmując współpracę z ww. spółkami; oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów;

15. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nieuprawniające ją do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od N. i H.;

16. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

17. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Stronie przez organ I instancji w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016r. na podstawie której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad oraz grudzień 2013r.

Przedmiotem sporu między stronami jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz jej rzecz w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przez firmy H. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o.

Zdaniem Organów podatkowych faktury wystawione przez wymienionych wyżej kontrahentów Skarżącej - dostawców paliwa, nie dokumentują zdarzeń gospodarczych faktycznie zrealizowanych, a Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że Organ podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, gdyż zamiast wszechstronnie ustalić stan faktyczny na okoliczność przeprowadzonych spornych transakcji, to swoje rozstrzygniecie oparły w zasadzie wyłącznie o dowody w postaci zeznań świadków zawartych w protokołach przesłuchań złożonych w toczących się postępowaniach karnych, nie zważając na okoliczność, że zeznania tych świadków mogą być składane w celu stosowania swoistego rodzaju linii obrony przyjętej przez zainteresowane osoby (niektóre z osób, których zeznania włączono do akt sprawy usłyszały również zarzuty w toczącym się przeciwko nim postępowaniach karnych). Jednocześnie Strona nie brała żadnego udziału w tych przesłuchaniach i nie miała nawet takie możliwości, co spowodowało, że jej wnioski dowodowe zostały pominięte, a z akt innych postępowań włączono do akt sprawy tylko te dowody, które potwierdzały z góry założoną przez organ kontroli tezę, tj. że spółki H. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. nie uczestniczyły w dostawach paliwa udokumentowanych fakturami ujętymi przez Skarżącą w rejestrach zakupów w okresie października - grudzień 2013 roku.

W konsekwencji, zaskarżona decyzja, oprócz naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, wydana została również z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji, również art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji oraz na określeniu zobowiązania podatkowego Stronie przez organy w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dlatego też, zdaniem Skarżącej, nie ma podstaw do uznania spornych faktur za nierzetelne, a z cała pewnością Skarżąca dochowała należytej staranności, aby upewnić się czy nie uczestniczy w oszustwie. W konsekwencji posiada prawo do odliczenia podatku VAT związanego z dokonanymi zakupami paliwa we wskazanym powyżej zakresie przez dostawców, tj. spółki H. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz w związku z tym, że wskazane zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej tak przez spółkę H. sp. z o.o., jak i N. sp. z o.o., w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych upoważniały organy do przyjęcia, że nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wbrew twierdzeniom skargi, zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Sądu, jest kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, jak zresztą słusznie podnosi Skarżąca, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża – co do zasady - organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.).

Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się ze swojego obowiązku i postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym regułom procesowym.

Z analizy akt sprawy wynika, że w rozstrzyganej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Jednocześnie organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały, na tle wszystkich istotnych okoliczności sprawy, że Skarżąca nie spełniła warunków koniecznych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego także w kontekście tzw. dobrej wiary, zaś celem zawieranych transakcji było nienależne uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowych.

Jak trafnie wskazały organy, Skarżąca należała do zorganizowanej grupy, której celem było wyłudzanie podatku VAT. Działalność ta polegała na wyszukiwaniu osób nazywanych "słupami" (byli nimi: Z.S. – H. Sp. z o.o.; J.D. i D.N. – N. Sp. z o.o.; K.S. – K. Sp. z o.o.; A.Z. – T. Sp. zo.o.), które firmowały swoim nazwiskiem działania gospodarcze, celem ukrycia faktycznych inspiratorów tych działań. Osoby te (tzw. "słupy") służyły jedynie do formalnego zakładania spółek, które pełniły funkcje "znikającego podatnika". Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, jak i materiału uzyskanego od innych organów podatkowych oraz organów ścigania wynika, że podmioty należące do kręgu określonych podmiotów (tj. N. Sp. zo.o., H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.) – nazwanych przez organy umownie "Grupą", nie posiadały żadnych aktywów oraz nie dysponowały infrastrukturą niezbędną do obrotu paliwami i były prowadzone przez osoby podstawione, które za stosunkowo niewielkie wynagrodzenie wyrażały zgodę na fikcyjny zakup udziałów i powołanie ich do organów zarządzających tych podmiotów.

Jedynie w przypadku N. Sp. z o.o., poza ustanowieniem jednoosobowego zarządu w KRS, ujawniono prokurenta – A.M.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednakże, że to właśnie A.M. uczestniczył w wyszukiwaniu osób tzw. "słupów" (w przypadku N. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o.), których zawoził zarówno do notariusza w celu sformalizowania obrotu udziałami ww. spółek, jak również do instytucji finansowych w celu założenia rachunków bankowych dla ww. spółek. Okoliczności te dotyczą zarówno funkcjonowania spółki N. Sp. z o.o., jak również H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.

Dodać należy, że poza "formalnym" zakupem udziałów osoby te nie podejmowały innych czynności związanych z prowadzeniem działalności, bo poza stosunkowo krótkim okresie następowała ich odsprzedaż na rzecz obcokrajowców. W takim stanie organy miały podstawę do wyprowadzenia wniosku, że - tak jak przyjęły - działania te były ukierunkowane na obciążenie "słupów" odpowiedzialnością za działalność ww. podmiotów. Co najistotniejsze, opisany proceder wskazuje na świadome działanie w celu wyłudzenia podatku VAT poprzez zastosowanie oszustwa typu "znikający" podatnik, a sposób działania miał uniemożliwić weryfikację stanu faktycznego w zakresie rzeczywistej działalności.

Podkreślenia wymaga, że zeznania A.K., A.M. M.A. i L.O. dotyczące procederu zakładania m.in.: N. Sp. z o,o. H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., wykorzystywanych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, znajdują potwierdzenie w zeznaniach złożonych w toku postępowania przygotowawczego o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., jak i postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u A.M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., przez Z.S., ujawnionego w KRS jako prezes zarządu H. Sp. zo.o.; J.D., ujawnionego w KRS jako prezes zarządu N. Sp. z o.o.; D.N., ujawnionego w KRS jako prezes zarządu N. Sp. z o.o. (po zmianie); K.S., ujawnionego w KRS jako prezes zarządu K. Sp. z o.o. oraz A.Z., ujawnionego w K RS jako prezes zarządu T. Sp. zo.o.

Z zeznań ww. osób wynika, że za kilkuset złotowe wynagrodzenie wyrażały one zgodę na fikcyjny zakup udziałów, powołanie ich do pełnienia funkcji prezesów zarządów spółek, a następnie na sprzedaż udziałów na rzecz obcokrajowców (obywateli Białorusi). Poza powyższym, nie wykonywali oni żadnych czynności związanych z działalnością tych spółek (zeznania: Z.S. - karty nr 1255-1258 akt podatkowych sprawy; J.D.- karty nr 1232-1236 akt podatkowych sprawy; D.N. - karty nr 1229-1231 akt podatkowych sprawy; K.S. - karty nr 1249-1252 akt podatkowych sprawy; A.Z. - karty nr 1237-1239 akt podatkowych sprawy).

Jednocześnie Sąd zauważa, że A.M. w toku postępowania nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze Strony (por. karta nr 1454 akt podatkowych sprawy). Wobec odmowy składania zeznań przez A.M., włączono do akt postępowania protokoły przesłuchania A.M. w charakterze podejrzanej i świadka, sporządzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., sygn. [...]. A.M. zeznała w nich. że: "(...) Moja firma od początku, tj. od 2008r. zajmowała się prowadzeniem stacji benzynowych i sprzedażą paliw. Ja osobiście zajmowałam się sprawami administracyjnymi, płatnościami wobec podmiotów, urzędów, korespondencją oraz nadzorem nad zaopatrzeniem sklepów stacji paliw i pracownikami stacji. (...) Jeśli idzie o zawieranie nowych umów i transakcji handlowych odnośnie obrotu paliwami zajmował się mój pełnomocnik K.M. Posiadał na to pełnomocnictwo notarialne (...). Z tego co pamiętam to w pierwszej polowie 2013 r. dostałam informację od męża, że doszła nam nowa firma do współpracy, od której będziemy kupowali paliwo. Na rzecz tej firmy będę dokonywała płatności. Najpierw była firma H., a później H. (...). Nie posiadam wiedzy, komu płaciliśmy gotówką. Tym zajmował się mąż. On siedzi w tej branży od wielu lat, stąd wie jak należy postępować. Mój mąż był oskarżony w sprawach paliwowych. Tam nie chodziło o podatki lecz o mieszanie paliwa i za to został ostatnio, tj. we wrześniu 2013 r. skazany przez Sąd Okręgowy w P. na karę 4 lat pozbawienia wolności. Za jakie artykuły to nie pamiętam. Od tego wyroku mąż złoży apelację, po sporządzeniu uzasadnienia wyroku. Sprawa ta toczy się od 2002 roku. Sprawa ta toczy się latami i wiem ile to kosztuje zarówno mnie jak i męża, który przyznał się do zarzucanych mu czynów. W związku z tym nie podjąłby po raz drugi takiego ryzyka, tym bardziej, żeby obciążyć moją osobę (...).Paliwami zajmuje się mój mąż. Mąż nie mówił nic, żeby zauważył, iż spółka N. była nierzetelna. Zawsze stwierdzał, że to jest firma pewna..." (por. zeznania A.M.: karty nr 1543-1549 akt podatkowych sprawy).

Z powyższych zeznań wynika, że K.M., działając w ramach udzielonego pełnomocnictwa, zajmował się całością spraw związanych z obrotem paliwami w firmie M. W szczególności pozyskiwał nowych kontrahentów - dostawców i odbiorców, zawierał umowy zarówno pisemne jak i ustne z osobami reprezentującymi dostawców, zajmował się płatnościami gotówkowymi za nabywane paliwa.

Z zeznań wymienionych członków "grupy" w sposób nie budzący wątpliwości wynika też świadome uczestnictwo K.M., pełnomocnika Skarżącej (firmy M.), w procederze polegającym na nielegalnym obrocie paliwami w celu wyłudzenia podatku VAT.

Potwierdzają to również zeznania samego K.M., który wskazał, że wszelkie uzgodnienia dotyczące dostaw i rozliczeń dokonywał z A.K. i L.O., mimo posiadania wiedzy, że nie mieli oni żadnego umocowania do reprezentowania H. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. W tym miejscu wskazać należy również na ten fragment zeznań w/wym., istotny z punktu widzenia świadomości udziału w opisanym procederze wyłudzania podatku VAT z tytułu dostaw paliwa, że w kontaktach z podmiotami "grupy" dbał jedynie o "formalne" potwierdzenie funkcjonowania podmiotów, z którymi nawiązywał kontakty handlowe poprzez uzyskanie od nich rejestrów sprzedaży i deklaracji VAT. Ubocznie zwrócić należy też uwagę, że z akt sprawy wynika, że dokumentów tych nie przedłożono kontrolującym. W przypadku N. Sp. z o.o. wystarczyła mu informacja L.O., że spółka ta jest legalna i płaci wszystkie podatki oraz stwierdzenie A.M. na pierwszym spotkaniu, iż "działając w podobny sposób w innej spółce, przeszedł wiele kontroli i nie należy się obawiać, bo teraz będzie działał podobnie". Co najistotniejsze, z zeznań tych wynika także, że wiedział, iż A.K. i L.O. trudnili się nielegalnym obrotem olejem opałowym (sprzedaż bez faktur i dokumentów załadunku).

Ustalenia w powyższym zakresie potwierdzają zatem, że wystawione przez N. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz to, że K.M., działający w imieniu firmy M., miał świadomość uczestnictwa w obrocie paliwami pochodzącymi z wewnątrzwspólnotowych nabyć, od których na wcześniejszym etapie nie odprowadzano należnego podatku VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy prawidłowo odmówiły wiarygodności dowodom w postaci faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. dla firmy M., gdyż faktury te nie potwierdzają przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych, a miały jedynie służyć generowaniu podatku naliczonego, który miał pomniejszać podatek należny u ich odbiorców.

Mając z kolei na uwadze przedstawione okoliczności udziału K.M. oraz jego roli w opisanym procederze oraz powiązania ze Skarżącą, w ocenie Sądu, organy zasadnie też uznały, iż zachowanie Skarżącej przemawia za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Odnosząc się do zignorowania przez Organy wniosków dowodowych Strony, Sąd zauważa, że w odwołaniu z dnia 22.02.2016 r. oraz w piśmie z dnia 25.03.2016 r. w istocie wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów na okoliczność nabywania paliwa przez Spółkę od jej kontrahentów, jednakże nie przedstawiając przy tym ani argumentacji, ani tezy dowodowej, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia ww. dowodów dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy podzielić należy pogląd Organu odwoławczego, że skoro okoliczności, o których wyjaśnienie wnosiła Strona, znajdują swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. m.innymi w zeznaniach Strony, pełnomocnika Skarżącej Spółki oraz licznych świadków, bądź też nie mają znaczenia dla sprawy, to postanowienia odmowne w tym zakresie były zasadne.

Sąd po raz kolejny przypomina bowiem, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi art. 187 § I powołanej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.).

Z przepisów tych wynika, iż zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Jednocześnie Organy winny poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Powyższe zasady korelują z przepisem art. 180 § 1 O.p. który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art, 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

W postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów, tj., żegranice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Ponadto podkreślić należy, iż wszystkie środki dowodowe są równorzędne. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów.

Zauważyć należy, że ciężar dowodu spoczywający na organie równoważony jest zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się m.in, w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem.

W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalnie zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: wyrok z dnia 17.02.2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99; wyrok z dnia 13.01.2000 r., sygn. 1 SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; wyrok z dnia 11.02.1998 r" sygn. I SA/Ka 1173/96).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. Krzysztof J. Stanik. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30, za: wyrok NSA w Warszawie z dnia 23.10.2012 r. sygn. I FSK 2157/11).

Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. W związku z tym w pewnych przypadkach to na stronie spoczywa ciężar dowodu, co znajduje swoje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.07.2013 r. sygn. 1 SA/Gd 439/13). Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt. to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004 r., sygn. III SA 1452/02). Nałożony przepisem art. 187 § l Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28.08.2001 r., sygn. SA/Bk 1298/00). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 i 79/04). zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 09.01.2003 r., sygn. I SA/Łd 450/01, niepubl.).

Podsumowując powyższe rozważania, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przyjmuje się, że inicjatywa dowodowa spoczywająca na organie podatkowym nie jest nieograniczona. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z dnia 24.06.2010 r., sygn. I FSK 1066/09; wyrok NSA z dnia 11.12.1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95).

Odnosząc powyższe rozważania do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych Sąd stwierdza, że Strona zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w odwołaniu nie sformułowała żadnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności sprawy (wnioskowane przez Stronę dowody nie spełniały tego warunku).

Tym samym Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ art. 187 § 1 O.p. gdyż Organy w swoim rozstrzygnięciu oparły się na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, możliwym do zgromadzenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy oraz "aktywności" w tym zakresie Strony oraz dokonały jego pełnej i wnikliwej analizy, która doprowadziła go do prawidłowych logicznie wniosków.

Niezależnie od poczynionych uwag, Sąd zwraca uwagę także na to, że jakkolwiek zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, tym niemniej ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości (por.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.08.2009 r. sygn. I SA/Po 236/09; wyrok WSA w Lodzi z dnia 15.05.2014 r. sygn. I SA/Ld 276/14).

Tym samym organ podatkowy może posłużyć się dowodami zgromadzonymi w toku innych postępowań (także karnych), a co za tym idzie nie ma bezwzględnego obowiązku powtórzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z przesłuchania świadka, jeśli dowód ten został prawidłowo przeprowadzony w toku postępowania karnego. Organ podatkowy ma obowiązek ponownie przesłuchać świadka przesłuchanego uprzednio w toku postępowania karnego wtedy, gdy stwierdzi, że może się to przyczynić do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a nie jedynie dlatego, że Strona nie uczestniczyła w przeprowadzeniu dowodu.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym podkreśla się, że "powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § l ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające" (por. wyrok NSA z dnia 06.08.2009 r. sygn. I FSK 917/08; podobnie wyroki NSA: z dnia 06.09.2007r. sygn. II FSK. 110/07; z dnia 27.03.2009r. sygn. II FSK 1901/07; z dnia 27.11.2012 r. sygn. II FSK 913/11; z dnia 25.11.2014 r. sygn. I FSK 1759/13).

W nawiązaniu do powyższych rozważań, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że Skarżąca nie uzasadniła należycie konieczności powtórnego przesłuchania świadków uprzednio przesłuchanych w toku postępowania karnego, gdyż nie wskazała wątpliwości co do przeprowadzonych dowodów, których wyjaśnienie byłoby istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego Strony o weryfikację dokonanych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym transakcji sprzedaży paliwa Sąd zauważa, że nie było to przedmiotem sporu w sprawie. Także w piśmie z dnia 25.03.2016 r. Strona nie uzasadniła konieczności przeprowadzenia ww. wniosku dowodowego.

Jednocześnie Sąd po raz kolejny zauważa, że okoliczności, o których wyjaśnienie wnosiła Skarżąca, znajduje swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co czyniło jej wniosek bezpodstawnym.

Co do pozostałych wniosków dowodowych, brak było – zdaniem Sądu – uzasadnienia dla ich przeprowadzenia z uwagi na fakt, że albo nie miały one znaczenia dla sprawy (np. dowody dotyczące faktu nabycia paliwa w ogóle, czego organy podatkowe nie kwestionowały) albo zostały wykazane wystarczająco innymi dowodami. Co do wniosku o ponowne przesłuchanie świadków – brak wskazania powodów ponownego przesłuchania tych osób uzasadniał odmowę przeprowadzenia tego dowodu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taką ocenę dowolną, a nie swobodną, Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia przedmiotowego zarzutu.

Jak już wyjaśniono wcześniej, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca podatkowy sformułował w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z poglądami doktryny, ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20.08.1997r., sygn. III SA 150/96). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ nie jest przy tym skrępowany regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Postępowanie dowodowe musi stanowić logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11.02.2014 r. sygn. I FSK 334/13).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, Organ odwoławczy nie uchybił art. 191 O.p. gdyż poddał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 210 § 6O.p., gdyż jej zdaniem decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego (w uzasadnieniu decyzji brakuje "przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy").

Odnosząc się do powyższego, Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei § 4 ww. art. 210 O.p. wskazuje, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dodać należy, że treść rozstrzygnięcia powinna zawsze być związana z przedmiotem postępowania. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest rozumiane jako osnowa decyzji bądź sentencja decyzji i jako takie musi być sformułowane jasno i precyzyjnie, lak aby było zrozumiale dla stron postępowania administracyjnego. Tylko o decyzji zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie można powiedzieć, że załatwia sprawę administracyjną co do jej istoty, zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl art. 210 §4 O.p. uzasadnienie decyzji winno zawierać przedstawienie procesu rozumowania organu oraz argumentów przemawiających za przyjęciem określonej opinii tak, by jej adresat miał możliwość zapoznania się nic tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów, (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.12.2010 r. sygn. I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 30.12.2008 r., sygn. I SA/Łd 1236/08).

W ocenie Sądu, zaskarżone uzasadnienie spełnia wszystkie wskazane cechy, gdyż w obszernym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji dokonano wnikliwej analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez N. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów i cytując stosowne przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało także sporządzone zgodnie z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, sformułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 210 § 6 O.p. należy uznać za oczywiście bezpodstawny.

Odnosząc się do akcentowanej w skardze problematyki "dobrej wiary" oraz poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Sąd zauważa, że samo stwierdzenie, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie przesądza o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, gdyż nie można pominąć dorobku orzecznictwa TSUE, w którym opowiedziano się za koniecznością ochrony nabywcy, który działa w dobrej wierze. Na okoliczności tego rodzaju wskazuje zarówno orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, jak i TSUE.

I tak, TSUE w wyroku z 21.01.2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jak również NSA w wyroku z dnia 26.06.2012 r., sygn. I FSK 1200/11, wywodzą, że w sytuacji, gdy określona transakcja miała rzeczywiście miejsce, przesłanka dochowania przez Stronę należytej staranności jest niezbędna dla uznania o dochowaniu przez organ w danej sprawie zasady neutralności w podatku VAT. Analogicznie również wywiedziono w wyroku TSUE z dnia 26.09.2012 r. w sprawie 324/11 (tzw. wyrok węgierski), wyroku NSA z dnia 13.03.2012 r., sygn. 1 FSK 790/11 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 29.02.2012r., sygn. III SA/Wa 1443/11 (zob.: http://curia.europa.eu, http://orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W wymienionym wyżej wyroku TSUE z dnia 21.06.2012 r., (sprawy C-80/11 i C-142/11) uznano, że artykuł 167. art. 168 tit, a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt ł i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) - dalej w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Artykuł 167, art. 168 lit. a. art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się. że wystawca faktur, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Na potrzebę ochrony dobrej wiary zwracano również uwagę już we wcześniejszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych - między innymi w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 07.08.2007 r., sygn. I SA/Gd 533/07, w którym uznano, że oprócz ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, należy również wykazać, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na wydane przez TSUE w dniu 21.06.2012 r. orzeczenie prejudycjalne w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się. że transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od wartości dodanej, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się. że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. TSUE zauważył, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podsumowując, podatnika można pozbawić prawa do odliczenia jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik ten powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Obowiązkiem organów podatkowych, które kwestionują prawo do odliczenia, jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych, właściwych dla tego typu zdarzeń.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy oraz, w szczególności, zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Świadczą o tym okoliczności zawieranych transakcji przedstawione w niniejszym uzasadnieniu oraz ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na str. 20-22), które Sąd przyjmuje ze względu na ich bezsporność jako własne.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, co wynika z wielowątkowego i wszechstronnego postępowania dowodowego. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

W oparciu o dowody uzyskane w tym postępowaniu organy w sposób logiczny oraz spójny odtworzyły rzeczywisty przebieg zdarzeń, którego głównym i decydującym dla niniejszej sprawy elementem było uzyskiwanie przez Skarżącą od spółek H. sp.z o.o. oraz N. sp. z o.o. faktur stwierdzających czynności fikcyjne.

Skoro zaś sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, to tym samym w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenie gospodarcze faktycznie nie zaistniało pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na tych fakturach.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Reasumując, w ocenie Sadu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 6 oraz art. 127 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.