Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 47/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, która prowadzi do wydawania sprzecznych rozstrzygnięć w podobnych sprawach dotyczących tego samego podmiotu narusza art. 1 w związku z art. 170 p.p.s.a.

TEZY

Kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, która prowadzi do wydawania sprzecznych rozstrzygnięć w podobnych sprawach dotyczących tego samego podmiotu narusza art. 1 w związku z art. 170 p.p.s.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 139/11 w sprawie ze skargi "S." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie, III SA/Wa 139/11, uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą

w Warszawie (zwaną dalej skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 czerwca 2009 r. stwierdził,

iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur

VAT wystawionych na jej rzecz przez R. sp. z o. o. Faktury te obejmowały świadczenie usług na rzecz skarżącej spółki w charakterze podwykonawcy. Czynności te spółka R. miała wykonywać w związku z realizacją

przez skarżącą spółkę kontraktów na rzecz podmiotów prowadzących porty

lotnicze oraz podmiotów prowadzących działalność w branży energetycznej.

Decyzja organu pierwszej instancji została oparta m.in. na dowodach

z przesłuchania świadków, którzy nie potwierdzili udziału spółki

R. w wykonaniu usług. Skarżąca spółka nie potrafiła wskazać konkretnych osób, które miały fizycznie wykonywać zafakturowane usługi. W wyniku

przeprowadzonych czynności sprawdzających nie stwierdzono fizycznego

i faktycznego świadczenia usług przez jakiegokolwiek pracownika spółki R. Dodatkowo - z dokumentacji przekazanej przez ABW i włączonej do akt sprawy - wynikało, że to skarżąca spółka w e-mailach wysyłanych do spółki R. formułowała treść tytułów na fakturach i podawała wartość zafakturowanych usług oraz towarów. Na tej podstawie organ stwierdził również, że przesyłana była do skarżącej spółki także pieczątka spółki R. (e-mail z dnia 21 maja 2004 r.).

Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że faktura wystawiona przez spółkę J.

w zakresie pośredniczenia w uzyskaniu kredytu pomiędzy spółką skarżącą

i bankiem nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Z dokumentacji wynikało,

że spółka R. zatrudniała na umowę o pracę w grudniu 2003 r. i w styczniu 2004 r. 3 osoby, w lutym i marcu 2004 r. - 2 osoby, od kwietnia do lipca 2004 r. - 1 osobę oraz od września do grudnia 2004 r. - 3 osoby. Z uwagi na tę okoliczności organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej spółki, że spółkę R. wybrano jako podwykonawcę właśnie z uwagi na fakt, iż podmiot ten miał możliwości osobowe

do wykonania zafakturowanych usług. Organ wskazał także na okoliczność,

że J. B. nie potrafił podać imion i nazwisk oraz zakresu obowiązków żadnego z tak nielicznej grupy pracowników spółki R., pomimo tego, iż - jak twierdził - z osobami tymi "współpracował przez kilka lat". Na podstawie wskazanych wyżej okoliczności organ uznał, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie poniosła kosztów, których dotyczyły faktury VAT wystawione na jej rzecz przez spółkę R. i spółkę J. - faktury te były tzw. "pustymi fakturami".

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła dowołanie

do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który decyzją z dnia 18 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy

w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji.

Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na materiały uzyskane z postępowania karnego, prowadzonego w związku z działalnością spółki R.która według ustaleń prokuratury miała polegać na wystawianiu "pustych faktur".

3. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca spółka wniosła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej: ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa;

- art. 122 ord. pod., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w sprawie na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco);

- art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 ord. pod., poprzez:

a) stojące w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie uznanie,

że w sprawie brak było dokumentacji (poza fakturami) świadczącej o wykonaniu

kwestionowanych usług,

b) nieuprawnione przyjęcie, że niewiedza ostatecznych odbiorców usług

o podwykonawcach skarżącej spółki świadczyć musiała o tym, iż nie zaistniały usługi

podwykonawstwa,

c) pominięcie dokumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę w toku postępowania odwoławczego,

d) nieuwzględnienie żądań skarżącej spółki przeprowadzenia dowodów na istotne

okoliczności w sprawie,

e) nieuwzględnienie przeprowadzonych w dniu 18 lutego 2010 r. dowodów

z przesłuchań świadków,

f) brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego pomimo

aktywnego uczestnictwa skarżącej spółki w tym zakresie,

g) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez

dokonanie wybiórczych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

- art. 190 § 2 w związku z art. 188 w związku z art. 123 §1 ord. pod., poprzez odmówienie skarżącej spółce dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania znajdowały się w protokołach z przesłuchań z innych spraw, włączonych przez organ do akt przedmiotowej sprawy,

- art. 210 § 4 ord. pod., poprzez:

a) całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do obszernego materiału

dowodowego (dokumentacja zleceń objętych kwestionowanymi fakturami), który

skarżąca spółka załączyła do akt sprawy pismem z dnia 25 lutego 2010 r.,

b) pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w dniu 18 lutego 2010 r.,

c) nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich wniosków dowodowych

składanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania odwoławczego, w tym m. in.:

wniosków formułowanych w piśmie z dnia 8 marca 2010 r., ekspertyzy przesłanej

pismem z dnia 11 marca 2010 r.,

Skarżąca spółka zarzuciła także niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), zwanej dalej: u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie poniosła ona racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będących kosztami uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za zasadną podniósł, że organy obu instancji nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości,

iż faktury VAT wystawione w 2004 r. na rzecz skarżącej spółki przez spółkę R. nie dokumentowały czynności wykonanych w rzeczywistości. Podkreślił,

że co prawda zeznania świadków nie potwierdziły okoliczności korzystania przez skarżącą spółkę przy wykonywaniu przedmiotowych usług z usług spółki R., ale organ nie wskazał dlaczego akurat ci konkretni świadkowie z jakichś względów powinni byli wiedzieć akurat o fakcie korzystania przez skarżącą spółkę z usług podwykonawcy. Tym samym organ nie wykazał okoliczności wskazujących na to,

że brak wiedzy u tych świadków na temat spółki R. należy uznać za dowód

na okoliczność fikcyjnego charakteru czynności zafakturowanych przez ten podmiot. Takie działanie organu sąd uznał za nieprawidłowe, gdyż organ powinien był

w toku postępowania wykazać okoliczność, że świadkowie ci byli osobami, które

z racji pełnionych funkcji na pewno wiedziałyby o fakcie korzystania przez skarżącą spółkę z usług podwykonawcy, gdyby w rzeczywistości miało to miejsce. Dopiero

po spełnieniu tego warunku można byłoby twierdzić, że zeznania tych świadków miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do wykluczenia faktu, iż świadkowie ci po prostu mogli nie wiedzieć o wykonywaniu usług przez spółkę R. - pomimo rzeczywistego jej udziału w wykonywaniu kontraktów zawartych przez skarżącą spółkę. Z tych względów sąd uznał przedmiotowe przesłuchania za dowody przeprowadzone

w sposób niepełny. Tak samo sąd ocenił zeznania Z. M. - prezesa zarządu N. SA, a także wyjaśnienia G. K. i A. K. - pracowników tej spółki.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że okoliczność niewystawienia przez Port Lotniczy stałych przepustek dla pracowników firmy R. nie mogło świadczyć o tym, iż osoby te nie wykonywały żadnych czynności na lotnisku. Jak wynika z treści decyzji - możliwe było posługiwanie się przez te osoby przepustkami jednorazowymi, które nie były ewidencjonowane.

Sąd zaznaczył również, że organ w toku postępowania nie wyjaśnił okoliczności wskazanych przez J. N., a bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie tych okoliczności nie można było wykluczyć wykonania wskazanych przez J. N. usług na rzecz skarżącej spółki. Sam charakter tych usług nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia,

że wobec braku w dokumentacji spółki innych (niż faktury) dowodów potwierdzających wykonanie tych usług - usługi te należy automatycznie uznać

za czynności fikcyjne.

Wskazał także, że do akt sprawy włączono otrzymane

od Prokuratury Okręgowej w Gdańsku materiały, do których zaliczała się m.in. opinia biegłego z zakresu rachunkowości dotycząca transakcji między skarżącą spółką,

a spółką R. Zdaniem sądu wymieniona opinia biegłego z zakresu rachunkowości nie stanowiła dowodu na okoliczność fikcyjnego charakteru czynności wykazanych

w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę R. Opinia ta wskazywała jedynie w jaki sposób przedmiotowe faktury zostały wykorzystane

w rozliczeniach podatkowych przez skarżącą spółkę, a ta okoliczność sporna nie była. Powoływanie ww. opinii jako dowodu w przedmiotowej sprawie było nieuzasadnione. Stwierdzenie przez organ na podstawie tej opinii, że spółka R. nie mogła wykonać usług zlecanych jej przez skarżącą spółkę z powodu zbyt małego zatrudnienia było działaniem bezzasadnym. Opinia z zakresu rachunkowości nie mogła bowiem stanowić podstawy do wykazania, że zatrudnieni przez spółkę R. pracownicy nie byli w stanie wykonać usług, które zlecała skarżąca spółka. Tego rodzaju ustalenie mogło być przedmiotem opinii o charakterze technicznym, ale

nie z dziedziny rachunkowości. Dodatkowo należy wskazać, że w opinii tej biegły analizował zlecanie przez spółkę R. usług podwykonawcom.

Sąd podkreślił, że wskazany przez organ akt oskarżenia obejmował wystawianie przez członków zarządu spółki R. fikcyjnych faktur VAT na rzecz skarżącej spółki. Fakt objęcia określonych czynów takim aktem

oskarżenia w postępowaniu podatkowym mógł być jedynie dowodem

na okoliczność toczącego się postępowania karnego prowadzonego przeciwko oskarżonym o przestępstwa, będące jednocześnie działaniami zakwestionowanymi

w zakresie postępowania podatkowego. Akt oskarżenia nie mógł być jednak traktowany jako dowód popełnienia czynów, które były tym aktem zarzucane.

W akcie oskarżenia zawarty był opis zarzucanego czynu oraz wskazane były dowody popełnienia tego czynu. Ocenia tych dowodów i rozstrzygnięcie, czy oskarżony popełnił zarzucany mu czyn należały do sądu powszechnego.

Zaznaczył także, że organ w zaskarżonej decyzji powołując się na dowody pochodzące z postępowania karnego nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdziłyby fikcyjny charakter usług, których wykonawcą miała być spółka R. Organ w decyzji wskazał tylko ogólnie, że w postępowaniu karnym prowadzone były dowody z przesłuchania świadków i oskarżonych, jednakże nie wskazał przemawiających za prawidłowością zaskarżonej decyzji okoliczności potwierdzonych tymi dowodami. Zawarte w zaskarżonej decyzji odwołania

do materiału dowodowego pochodzącego z postępowania karnego miały charakter ogólny, a same materiały znajdujące się w aktach niniejszej sprawy nie wnosiły

do sprawy niczego nowego w stosunku do tego, co ustaliły w sprawie organy

w postępowaniu podatkowym.

Sąd zwrócił także uwagę, że opinia biegłego z zakresu badania systemów mikrokomputerowych wykazała, iż zbadany dysk komputera zawierał zapisy korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy J. B.

i J. N. Opinia ta potwierdziła, że J. N. działający

w imieniu skarżącej spółki wysyłał do J. B. e-maile, w których wskazywał rodzaj usług i wartość usług, które powinny być wykazane na fakturach VAT wystawianych przez spółkę R. Okoliczność ta jednak sama w sobie nie mogła być uznana za dowód na to, że faktury, których dotyczyła ta korespondencja wykazywały czynności fikcyjne, gdyż treść wiadomości przesyłanych pocztą elektroniczną, na które powoływał się organ w decyzji należało ocenić jako niejednoznaczną. Wskazywanie przez nabywcę usługi w wiadomości e-mail wysyłanej do wykonawcy usługi istotnych elementów, które powinny się znaleźć

w treści faktury wystawianej przez niego na rzecz nabywcy nie musiały w każdym wypadku oznaczać, że nabywca usługi w rzeczywistości nabywa tylko i wyłącznie tzw. "pustą fakturę". Okoliczność ta mogła przecież oznaczać również, że nabywca wykonanej rzeczywiście usługi wskazuje wykonawcy usługi kwotę, którą zgadza się zapłacić za wykonaną usługę, podając jej nazwę, która ma być wykazana

na fakturze. Wysłana pocztą elektroniczną ogólna prośba o pieczątkę, bez wskazania, że w prośbie tej chodzi o fizyczne przemieszczenie "pieczątki jako urządzenia do wykonywania odcisków w postaci znaków graficznych", mogła być interpretowana przecież jako prośba o "opatrzenie odciskiem pieczęci" przesyłanych faktur. Tym samym nie można było wykluczyć, że - tak jak twierdzi skarżąca spółka - przedmiotowa korespondencja mogła dotyczyć ustaleń cenowych i wystawienia faktur dotyczących rzeczywiście wykonanych usług. W sytuacji zatem, gdy organ nie uzyskał dowodów wykluczających możliwość uznania tej korespondencji za normalną korespondencję dotycząca ustaleń handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie można było uznać treści wskazywanych przez organ e-maili

za dowód fikcyjnego charakteru działalności spółki R.

Sąd podniósł, że w sytuacji, gdy sama treść korespondencji prowadzonej

za pomocą poczty elektronicznej nie mogła świadczyć o fikcyjnym charakterze usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę R. - nie było potrzeby prowadzenie dowodu z opinii przesłanej przez skarżącą spółkę przy piśmie z dnia 11 marca 2010 r., wskazującej na możliwość tworzenia wiadomości e-mail z nieprawdziwą datą. W tym stanie rzeczy sąd uznał,

że omówione dowody, na których oparto zaskarżoną decyzję nie dawały podstaw

do stwierdzenia, iż zakwestionowane w tej decyzji faktury VAT wystawione przez spółkę R. wykazywały w swej treści czynności, które nie zostały wykonane

w rzeczywistości.

Sąd za zasadny uznał zarzut skargi, według którego organ bezzasadnie pominął w sprawie zeznania złożone w dniu 18 lutego 2010 r. przez H. S., A. H. i J. N., którzy potwierdzili okoliczność współpracy pomiędzy skarżącą spółką i spółką R. Zdaniem sądu występujący w sprawie brak jednoznacznych dowodów potwierdzających fikcyjny charter czynności wykazanych na fakturach wystawionych przez spółkę R. sprawiał, że skarżąca spółka zasadnie twierdziła, iż doszło do naruszenia art. 188 ord. pod. przez nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów na okoliczność rzeczywistego charakteru przedmiotowych usług.

Sąd wskazał, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ ocenił materiał dowodowy z uwzględnieniem powyższych wskazówek i rozstrzygnął, czy materiał ten będzie mógł uzupełnić o dowody w sposób jednoznaczny wskazujące

na fikcyjny charakter przedmiotowych faktur.

Stwierdził również, że zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 15 u.p.d.o.p. w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę R. nie mógł być rozpoznany, ponieważ zebrane w sprawie dowody nie pozwalały na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe faktury były tzw. "pustymi fakturami". Dopiero wykazanie w ponownym postępowaniu dowodowym, że faktury te były "pustymi fakturami" uzasadnić by mogło wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego przepisu.

W ocenie sądu decyzja nie naruszała natomiast prawa w zakresie w jakim odnosiła się do kosztu udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez spółkę J.

Argumentacja organu odnosząca się do tego wydatku była prawidłowa. W sprawie brak było jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego świadczenie przez spółkę J. usługi w postaci pomocy przy zawarciu umowy kredytowej. Umowa ta dotyczyła zwykłego kredytu na finansowanie działalności gospodarczej, jej zawarcie nie wymagało specjalnych działań ponad te, które są podejmowane zazwyczaj przez podmioty ubiegające się o taki kredyt. Sąd podkreślił, że zasady doświadczenia życiowego w zakresie obrotu gospodarczego wskazywały, iż udział podmiotów trzecich w negocjacjach dotyczących umów kredytowych, mających na celu wspieranie działań kredytobiorcy stanowiło okoliczność spotykaną bardzo rzadko.

5. Powyższy wyrok skarżąca spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez pominięcie w procesie orzekania istotnej części akt administracyjnych, w postaci następujących dokumentów:

a) protokołu z czynności sprawdzających z dnia 26 marca 2009 r.,

w którym skarżący złożył obszerne wyjaśnienia, na czym polegała zafakturowana usługa świadczona przez spółkę J.,

b) wyniku kontroli z dnia 2 lutego 2009 r., wydanego przez Dyrektora UKS, stwierdzającego brak nieprawidłowości w rozliczeniach spółki J. z budżetem państwa za 2004 r.,

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188 i 191 ord. pod., poprzez niedostrzeżenie istotnych naruszeń ww. przepisów procedury podatkowej przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie, w jakim odnosiła się do kosztu udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez spółkę J. oraz poprzez niedostrzeżenie faktu, iż organy skarbowe bezpodstawnie odmawiały skarżącej spółce dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność czynności objętej tą fakturą, tj.: M. C., J. M. oraz J. B.;

3) art. 170 p.p.s.a., poprzez pominięcie w procesie orzekania ustaleń prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja

2010 r., III SA/Wa 460/10. Sąd w tym wyroku ocenił bowiem, że organy skarbowe błędnie zakwestionowały transakcję skarżącej spółki ze spółką J., co stoi

w rażącej sprzeczności z oceną zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o:

uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów:

a. protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów

u kontrahenta kontrolowanego z dnia 26 marca 2009 r.,

b. wyniku kontroli z dnia 2 lutego 2009 r., wydanego przez Dyrektora UKS w Gdańsku

na okoliczność stwierdzenia, że wnioski zarówno sądu I instancji, jak i organów skarbowych co do fikcyjności usługi objętej kwestionowaną fakturą wystawioną przez spółkę J. były nieuprawnione w świetle akt administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale mimo tego wyrok uchylający zaskarżoną decyzję jest prawidłowy, a tylko część jego uzasadnienia jest wadliwa. Stad też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił.

7. Skarga kasacyjna trafnie zarzuca, że sąd pierwszej instancji w zakresie oceny faktury VAT nr 1/U/04 z dnia 23 czerwca 2004 r. wystawionej przez J.sp. z o.o. za usługi pośrednictwa naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 ord. pod. Ocena ta jest wbrew wymogom art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. ogólnikowa. Sąd nie zwrócił tu uwagi,

że brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego świadczenie przez powyższą spółkę usług pośrednictwa przy zawieraniu umowy kredytowej nastąpiło na skutek działań organów podatkowych. Faktura przecież dokumentowała tę czynność. Jeżeli organy uważały ją za tzw. "pustą", nierzetelną to powinny były przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, a nie a priori przyjmować, że spółka nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu potwierdzenia świadczenia usług pośrednictwa. Organ nie zwrócił uwagi, że wiarygodność tej usługi uprawdopodobniały takie okoliczności, jak:

– realizacja przez skarżącą kontraktu na dostawę skanera RTG na rzecz Lubelskiego Zarządu Drogowego Przejść Granicznych w C.,

– konieczność przedłożenia dla realizacji kontraktu stosownych zabezpieczeń finansowych,

– odmowa przyznania skarżącej kredytu przez Raiffeisen Bank w czerwcu 2004 r.,

– przeprowadzenie przez organy podatkowe (DUKS) postępowania kontrolnego w spółce J., które nie wykazało w zakresie wystawionej faktury żadnych nieprawidłowości.

Te okoliczności powinny były obligować organy podatkowe do przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków M. C. (przedstawiciela Banku Raiffeisen), J. M. (przedstawiciela zamawiającego, dla którego skarżącą miała realizować zamówienie) oraz J.B. (zatrudnionego w spółce J. jako dyrektora ds. handlowych). Wnioski w tym zakresie zostały złożone pismami z dnia 20 czerwca 2009 r. oraz z dnia 12 listopada 2009 r. To, że wnioskowany świadek M. C. już nie pracuje w Raiffeisen Bank nie jest dla organów podatkowych przeszkodą w przeprowadzeniu dowodu z jego zeznań. Natomiast odmowa przesłuchania jako świadka J. B. nie była w żadnym razie uzasadniona. W tym zakresie organy naruszyły bowiem art. 188 ord. pod., gdyż okoliczności, na które ci świadkowie mieli być przesłuchani miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w dodatku nie zostały potwierdzone innymi dowodami, chyba że organ uzna, iż takim dowodem jest sporna faktura.

Trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że narusza prawo (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. wskazanie sądu pierwszej instancji,

iż "zasady doświadczenia życiowego w zakresie obrotu gospodarczego wykazują,

że udział podmiotów trzecich w negocjacjach dotyczących umów kredytowych, mający na celu wspieranie działań kredytobiorcy, jest okolicznością spotykaną bardzo rzadko i dlatego organy trafnie zakwestionowały wydatek z tego tytułu". Sąd sam tu sobie przeczy. To, że tego rodzaju przypadki są rzadkie nie oznacza i nie dowodzi, iż nie miał on miejsca w niniejszym przypadku. Tym bardziej, że fakt ten uprawdopodobniają powołane wyżej okoliczności.

8. Niewątpliwie sąd pierwszej instancji naruszył także art. 133 § 1 p.p.s.a. albowiem nie uwzględnił znajdujących się w aktach sprawy:

– protokołu z czynności sprawdzających z dnia 26 marca 2009 r., w którym skarżący złożył obszerne wyjaśnienia na czym polegała zafakturowana usługa świadczona przez J. sp. z o.o.,

– wyniku kontroli z dnia 2 lutego 2009 r. wydanego przez DUKS w Gdańsku, stwierdzającego brak nieprawidłowości w rozliczeniach J. sp. z o.o. ze Skarbem Państwa za 2004 r.

Dokumenty te niewątpliwie pomogłyby organom podatkowym uprawdopodobnić konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

9. Z art. 170 p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony ale i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,

a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Bez wątpienia zasadnie wskazuje skarga kasacyjna, że wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. (prawomocnym) III SA/Wa 460/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIS w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. obejmującą określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w tym także dotyczące kwot do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. W sprawie tej - zakończonej przed wyrokiem wydanym przez sąd

w niniejszej sprawie - sąd wyraził pogląd, że: "Postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce J. przez DUKS w Gdańsku nie wykazało w tej spółce żadnych nieprawidłowości, choć w ocenie organów w niniejszym postępowaniu wystawiła ona fikcyjną fakturę, która - jak należałoby przyjąć

za organem - nie skutkowała żadnym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, nie potwierdzałaby też kosztu w podatku dochodowym". W konsekwencji nieprzeprowadzenia wskazywanych przed skarżącą dowodów ustalenie przez organy fikcyjności przedmiotowej faktury jest wadliwe. W rozumieniu art. 170 p.p.s.a. wiązała sąd wprawdzie sentencja orzeczenia, to jednak nie można pominąć tu jego uzasadnienia. Okoliczności tej bowiem nie uwzględnił sąd pierwszej instancji. Kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, która prowadzi do wydawania sprzecznych rozstrzygnięć w podobnych sprawach dotyczących tego samego podmiotu narusza art. 1 w związku z art. 170 p.p.s.a.

10. W tym stanie sprawy organy podatkowe w ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie oceny wydatku za usługi pośrednictwa wykonane przez sp. z o.o. J. uwzględnią powyższą ocenę i wskazania co do dalszego postępowania (art. 184 in fine, art. 193 w związku z art. 153 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał z braku podstawy prawnej do ich zasądzenia na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną w art. 203 pkt 1 i 2 p.p.s.a.