Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3505/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 76a § 1, art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 320/13 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz H. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 320/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., po rozpoznaniu skargi H. K. (dalej "skarżący", "strona"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 kwietnia 2013 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2012 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 8 marca 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2012 r. złożona przez skarżącego z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1 736 004 zł.

Pismem z dnia 9 marca 2012 r. skarżący wystąpił do tego organu o zaliczenie wskazanego zwrotu na poczet podatku dochodowego za luty 2012 r. w wysokości 56 691 zł.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2011r. oraz za okres od stycznia do marca 2012 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego.

Pismem z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego, że powyższe zaliczenie nie może być zrealizowane z uwagi na prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty 2012 r. oraz przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za ten okres.

Na to pismo strona wniosła zażalenie w dniu 30 listopada 2012 r. żądając jego uchylenia.

W związku z wniesionym zażaleniem, pismem z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wezwał skarżącego do sprecyzowania pisma z dnia 30 listopada 2012 r. poprzez wskazanie czy stanowi ono zażalenie rozpoznawane przez organ odwoławczy w trybie art. 236 i art. 220 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), czy też ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez organ we właściwym terminie określone w art. 141 tej ustawy.

W odpowiedzi skarżący wskazał, że jego pismo z dnia 30 listopada 2012 r. należy potraktować jako zażalenie.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uznał złożone przez skarżącego zażalenie za niedopuszczalne. W uzasadnieniu podkreślił, że jakkolwiek organ winien rozpoznać wniosek strony postanowieniem, to pismo organu z dnia 20 listopada 2012 r. jest czynnością niepodlegającą zaskarżeniu, bowiem nie kreuje nowego stanu faktycznego, jak również nie rozstrzyga o skutkach prawnych wzajemnych roszczeń pomiędzy organem a podatnikiem. Tym samym, wobec braku w sprawie przedmiotu zaskarżenia, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić niedopuszczalność zażalenia z dnia 30 listopada 2012 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszym postępowaniu nie oceniał prawidłowości odmowy uwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosku o dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT na wskazane zobowiązanie podatkowe, który organ pierwszej instancji winien rozpoznać w drodze postanowienia.

3. W złożonej na to postanowienie skardze strona wniosła o jego uchylenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia (pisma) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2012 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 228 §1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 236 §1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 cyt. ustawy.

W uzasadnieniu wskazano, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2012 r. jest postanowieniem dotyczącym wniosku podatnika z dnia 9 marca 2012 r., bowiem zawiera merytoryczne rozstrzygnięcie (odmowę uwzględnienia wniosku). Pismo to wskazuje także organ od którego pochodzi i stronę do której jest adresowane. Zawiera więc minimum elementów pozwalających zakwalifikować je jako postanowienie.

4. Uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze sąd pierwszej instancji uznał, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2012 r. spełniało wymogi postanowienia, a zatem organ odwoławczy powinien rozpoznać zażalenie, a nie stwierdzać jego niedopuszczalność. Zgodnie z art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, brak jednego ze wskazanych elementów powoduje wadliwość rozstrzygnięcia, ale skutki tej wadliwości są różne, w zależności od tego, których składników, przewidzianych w komentowanym przepisie, dana decyzja (postanowienie) nie zawiera. Do elementów, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję (postanowienie) zaliczono: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. W ocenie sądu pierwszej instancji, z treści dokumentu wydanego przez organ pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2012r. o znaku [...] wynika, że zawiera on wszystkie niezbędne elementy aby uznać go za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek, gdyż posiada oznaczenie organu (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z.), wskazuje adresata tego aktu (skarżący) oraz zawiera rozstrzygnięcie zawarte w sformułowaniu "zaliczenie nie może być zrealizowane". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ nie użył sformułowania, że wniosek zostanie później rozpoznany, ale jednoznacznego zwrotu "nie mogą być zrealizowane", co wskazuje na jego negatywne rozpoznanie. Dokument ten zawiera także ostatni minimalny wymóg jakim jest podpis osoby upoważnionej ze wskazaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ponadto organ pierwszej instancji przekazując na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej akta sprawy wraz ze złożonym zażaleniem stwierdził, że przekazuje złożone zażalenie. Ustosunkowując się do niego merytorycznie nie podniósł, że zostało ono wniesione na informację. Oznacza to, że dla organu pierwszej instancji wydany przez niego akt, na który strona wniosła zażalenie spełniał wymogi postanowienia. Organ odwoławczy w przypadku, gdy nie jest w stanie na podstawie treści zawartej w kontrolowanym przez niego akcie rozpoznać sprawy to ma podstawy do zastosowania regulacji wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie, za błąd organu pierwszej instancji konsekwencje ponosiłby podatnik, a nie ten organ. Z powyższych rozważań wynika, w ocenie sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował regulację z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając niedopuszczalność złożonego przez stronę zażalenia, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

2) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 216 i art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, iż pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] zawiera wszystkie niezbędne elementy do uznania, że stanowi postanowienie rozstrzygające wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego za luty 2012 r. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

3) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że organ odwoławczy w przypadku, gdy nie był w stanie na podstawie treści zawartej w kontrolowanym przez niego akcie rozpoznać sprawy, to miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonego postanowienia, pomimo iż istniały podstawy do oddalenia skargi,

4) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował wskazany przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając niedopuszczalność zażalenia i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

5) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne nakazanie rozpoznania wniesionego przez stronę skarżącą zażalenia, pomimo że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...], utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 maja 2013r, nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r., przedmiotowa sprawa została ostatecznie zakończona

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Kluczową i w zasadzie jedyną kwestią sporną w rozpoznanej sprawie, do której odnosiły się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, było to, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym tej sprawy rozpoznaniu przez organ odwoławczy podlegało zażalenie strony wniesione w związku z pismem organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2012 r. informującym skarżącego, że wnioskowane przez niego zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2012r. nie może być zrealizowane z uwagi na prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia tego podatku oraz przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za ten okres.

Organ odwoławczy swoje stanowisko konsekwentnie, również formułując zarzuty w skardze kasacyjnej, sprowadził do stwierdzenia, że jakkolwiek organ pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek strony postanowieniem, to pismo tego organu z dnia 20 listopada 2012 r. jest czynnością niepodlegającą zaskarżeniu. Nie kreuje nowego stanu faktycznego, jak również nie rozstrzyga o skutkach prawnych wzajemnych roszczeń pomiędzy organem a podatnikiem. Tym samym, wobec braku w sprawie przedmiotu zaskarżenia, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić niedopuszczalność złożonego przez stronę zażalenia od tak sformułowanego pisma. Przedstawiony pogląd organu trafnie sąd pierwszej instancji uznał za błędny.

6.2. Nie można było się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej opartymi na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 133 §1, art. 134 §1, art. 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 216, art. 217 §1, art. 228 §1 pkt 1, art. 232 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej). Wszystkie wskazane zarzuty procesowe należy sprowadzić do stwierdzenia, że skoro organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek strony o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r. nie wydał postanowienia, to zażalenie wniesione przez skarżącego na pismo organu informujące o sposobie jego rozpatrzenia należało uznać za niedopuszczalne. Natomiast odmienna ocena sądu pierwszej instancji wskazująca na treść tego pisma oraz obowiązek organu odwoławczego w zakresie rozpoznania zażalenia strony wniesionego w terminie podjęta została z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Racje ma bowiem sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował regulację z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając niedopuszczalność złożonego przez stronę zażalenia, co z kolei obligowało sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

6.3. Przede wszystkim w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, jak trafnie ocenił to sąd w zaskarżonym wyroku i z czym zgodził się organ odwoławczy powinien wydać postanowienie, skoro odmówił zrealizowania w całości wniosku strony o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r. na poczet wskazanych zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Wynika to wprost z mającego zastosowanie w sprawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej organu, chociaż stanowił ważny element uzasadnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i powinien stanowić w sprawie podstawowy punkt odniesienia jakichkolwiek ocen ze strony organów podatkowych rozpoznających wnioski podatników o zaliczenie nadpłaty (w tym wypadku zwrotu VAT).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany przypomnieć, że zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Dziale III Rozdziale IX Ordynacji podatkowej (art. 72-80). Zgodnie z art. 76 § 1 tej ustawy nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odesłanie do wskazanych przepisów ma takie znaczenie, że reguły określone w tych przepisach wskazujące kolejności zaliczenia wpłat maja zastosowanie również w przypadku zwrotów pośrednich nadpłat. Zauważyć również należy, że omawiane przepisy w tym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2003 r. i ich stosowanie w praktyce organów podatkowych w 2012 r. nie powinno wywoływać wątpliwości, w szczególności co do obowiązku wydania postanowienia wskazanego w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

6.4. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika.

W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11; z dnia 5 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2022/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, że postanowienie w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika.

6.5. Skoro w sprawie obowiązkiem organu pierwszej instancji było wydanie postanowienia na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, to zastąpienie tej wskazanej formy działania naczelnika urzędu skarbowego pismem skierowanym do strony nie mogło prowadzić do pozbawienia przysługujących jej uprawnień procesowych. Skoro zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty (zwrotu VAT) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, to zakończenie postępowania w tego rodzaju sprawie przez organ podatkowy pismem skierowanym do podatnika nie może pozbawiać tego podatnika prawa do złożenia zażalenia. Złożenie wniosku przez podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wszczyna postępowanie w tej sprawie, które powinno być prowadzone i zakończone według reguł wskazanych w tym przepisie.

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji oceniając treść pisma tego organu z dnia 20 listopada 2012 r. stwierdził, że zawiera niezbędne elementy postanowienia wymienionego w tym przepisie. Z treści tego pisma wynika bowiem, że zawiera on wszystkie niezbędne elementy, aby uznać go za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek. Wskazuje oznaczenie organu - Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazuje adresata tego aktu, którym jest skarżący, zawiera rozstrzygnięcie zawarte w sformułowaniu "zaliczenie nie może być zrealizowane". Zostało też skutecznie doręczone stronie, która zgodnie z treścią omawianych przepisów nie godząc się z zawartym w nim rozstrzygnięciem złożyła zażalenie. W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego zgodnie z art. 236 § 1 i 2 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej było jego rozpoznanie przy odpowiednim uwzględnieniu regulacji dotyczących odwołań.

W tym zakresie podkreślić należy aktualność poglądu, że nie tytuł pisma, lecz jego treść determinuje uznanie go za decyzję administracyjną (zob. m.in. postanowienie NSA z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 392/15; publik. CBOSA). Do poddania danego aktu kontroli jako decyzji administracyjnej wystarczy spełnienie następujących elementów materialnoprawnych: musi on pochodzić od organu administracji i w sposób władczy rozstrzygać w sprawie indywidualnej o prawach osoby niepodlegającej organowi służbowo czy organizacyjnie (por. wyrok NSA z 21 lutego 1994 r., sygn. akt I SAB 54/93, publik. OSP 1995, nr 11, poz. 221, z glosą aprobującą B. Adamiak i J. Borkowskiego, s. 495-498). Wyjaśnić przy tym należy, że wbrew argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej zakwalifikowanie danego pisma jako postanowienia organu podatkowego nie wymaga, aby pismo to zawierało wszystkie elementy postanowienia przewidziane w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Za postanowienie należy uznać już samo pismo organu podatkowego zawierające co najmniej oznaczenie organu i adresata aktu, rozstrzygnięcie o sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika (por. wyroki NSA: z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt SA 791/81, publik. ONSA 1981, nr 2, poz. 91; z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81, publik. OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169, zachowujące wciąż swoją aktualność oraz wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2028/11; z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt I OSK 843/14; z dnia 23 kwietnia 2015r., sygn. akt II OSK 861/15; postanowienia NSA: z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I OSK 2912/13; z dnia 1 lipca 2015r., sygn. akt I OSK 1644/15; z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I OSK 2188/15; publik. CBOSA).

6.6. Na tle przedstawionych rozważań stwierdzić należało, że strona jednoznacznie w złożonym wniosku o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r., złożonym zażaleniu oraz wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu wskazywała na konieczność rozpoznania jej wniosku na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji brak oznaczenia pisma jako postanowienia, przy oznaczeniu organu, które je sporządził, adresata pisma, daty jego sporządzenia, stanowiska organu i jego uzasadnienia oraz podpisu osoby działającej w imieniu organu nie oznacza, że pismo to nie może być uznane za postanowienie, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji uznanie zażalenia za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji orzekał przy tym w granicach danej sprawy poddając kontroli zgodności z prawem postanowienia o uznaniu zażalenia za niedopuszczalne wyłącznie na podstawie przedstawionych mu przez organ akt sprawy. Nie dokonywał własnych ustaleń faktycznych. Nie naruszył tym samym ani art. 133 § 1, ani art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, wskazuje na wady postępowania podatkowego i daje jasne wytyczne co dalszego postępowania. Sąd wyjaśnił przede wszystkim, dlaczego uznaje pismo organu z dnia 20 listopada 2012 r. o odmowie zaliczenia zwrotu VAT za luty 2012 r. za postanowienie spełniające wymogi przewidziane w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji i zastosowanie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do zaleceń sądu. Tym samym także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony.

6.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna organu jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).