Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2558/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8 i 9, art. 8, art. 1 pkt 18 lit. b)
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1593/15 w sprawie ze skargi Z.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Z.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 czerwca 2014 r. określił Z.U. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu: udziału w zyskach osób prawnych w kwocie 273 711 zł oraz tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 2 796 895 zł. Organ ustalił, iż w 2000 r. została zawiązana Z. sp. z o.o. z siedzibą w K., której jedynym wspólnikiem i udziałowcem został Z.U. (Skarżący) , który objął całość udziałów pokrywając je wkładem pieniężnym. Następnie w tym samym roku podwyższono jej kapitał zakładowy o kwotę 157 900 000 zł, poprzez utworzenie nowych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Całość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym objął Skarżący i na ich pokrycie wniósł wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w K., stanowiącej działki o wartości 157 900 000 zł, wycenionej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Skarżący z racji wystąpienia ze spółki cywilnej T., której był wspólnikiem, w 2000 r. otrzymał nieruchomości o łącznej powierzchni 151,7244 ha, położone w K., których wartość w umowie określono ich wartość na 25 300 768,11 zł, które wniósł na podwyższenie kapitału. Następnie uchwałą zgromadzenia wspólników tej spółki Z. z 30 listopada 2006 r., obniżono kapitał zakładowy o kwotę 20 000 000 zł i sukcesywnie od 2006 r. wypłacano Skarżącemu w jej wykonaniu wynagrodzenie - w 2008 r. łącznie 1 650 000 zł. W związku z tym organ uznał, że Skarżący uzyskał przychód z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej: u.p.d.o.f.), którego w zeznaniu PIT-36 nie wykazał. Koszt uzyskania przychodu ustalono na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104 – dalej: ustawa z 9 listopada 2000 r.). Skoro objęcie udziałów miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2001 r. do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Kosztem tym są wydatki Skarżącego na nabycie nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego . Aktem notarialnym z 30 czerwca 2000 r. (umowa przenosząca własność) Skarżący nabył grunty, których wartość określono na 25 300 728,11 zł, jako równowartość części przysługującej mu wierzytelności pieniężnej z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. i stanowią one ekwiwalent części należnej wierzytelności. Wydatek na nabycie udziałów w związku z wniesieniem aportem nieruchomości o pow. 120,0888 ha organ wobec tego ustalił na kwotę 20 032 219,28 zł, a rzeczywisty wydatek na nabycie jednego udziału o wartości nominalnej 500 zł ustalił na kwotę 63,46 zł. W związku z tym organ ustalił łączny koszt uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały w 2008 r. na kwotę 209 418 zł a podstawę obliczenia podatku (dochód z tego tytułu) na kwotę 1 440 582 zł. Dyrektor UKS ustalił także, że aktem notarialnym z 4 września 2000 r. Skarżący jako wspólnik zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Z., której kapitał zakładowy wynosił 500 000 zł i dzielił się na 1000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, obejmując wszystkie udziały. W dniu 25 czerwca 2008 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do kwoty 46 703 000 zł tj. o kwotę 14 720 500 zł poprzez utworzenie 29441 nowych udziałów po 500 zł każdy które objął w całości Skarżący, będący jednocześnie wierzycielem spółki i pokrył wszystkie nowoutworzone udziały wkładem niepieniężnym w postaci części przysługujących mu wobec spółki wierzytelności z tytułu udzielonych jej pożyczek pieniężnych na łączną kwotę 14 720 500 zł. Na kwotę tę składają się wierzytelności wynikające z 37 umów pożyczek udzielonych spółce w okresie od 2 sierpnia 2004 r. do 19 listopada 2007 r., co znalazło odzwierciedlenie w oświadczeniu zawartym w formie aktu notarialnego z dnia 25 czerwca 2008 r. o potrąceniu wierzytelności na poczet kapitału zakładowego. Ponadto prezes jednoosobowego zarządu spółki - D.U. oświadczył, iż wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego zostały w całości wniesione przez Skarżącego obejmującego całość nowoutworzonych udziałów. Postanowieniem 18 listopada 2008 roku Sąd zarejestrował podwyższenie kapitału. W związku z tym, iż udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to nominalna wartość tych udziałów, zdaniem organu, stanowi przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 10 lipca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację w niej zawartą. 1.3 W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił:

I. W zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1.błędną wykładnię art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z 9 listopada 2000 r. poprzez uznanie, że przepisy art. 7 ust. 8 i 9 tejże ustawy mają zastosowanie nie tylko do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, jak wynika z ich literalnego brzmienia, ale również do umorzenia udziałów w spółkach, bowiem organ:

a) błędnie stwierdził, że nie ma znaczenia wykładnia literalna art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., z tej tylko przyczyny, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.,

b) nie przedstawił żadnych powodów odstąpienia od wykładni językowej,

c) bezpodstawnie rozszerzył wynikające zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 7 ust. 8 ustawy wyłączenie zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do zbycia udziałów, na wszelkie "zdarzenia prawne", które miały miejsce od 1 stycznia 2001 r.,

d) nietrafnie wywiódł, iż zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynika z art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r.,

e) pominął to, iż przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. został wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r., a to nie potwierdza stanowiska organu, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. czynności umorzenia udziałów w spółkach, co skutkowało wadliwym przyjęciem przez organy podatkowe, iż w przypadku dokonanego w 2011 r. odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z o. o., objętych w 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.;

2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r., i przyjęcie, iż koszty uzyskania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny można ustalać zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie zaś z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.;

3. błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do wydatków niepieniężnych na nabycie udziału;

4. błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia wydatek poczyniony na nabycie udziału i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu, poprzez uznanie, że w wydatkiem skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. była wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu do spółki, określona jako stosunkowa część kwoty podanej w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości ze wspólników spółki cywilnej na podatnika w ramach rozliczeń z ustępującym wspólnikiem, nie zaś rzeczywista wartość nieruchomości na dzień wniesienia aportu do sp. z o.o., gdyż organ odwoławczy:

a) bezpodstawnie utożsamił wydatek na nabycie udziałów z wydatkiem na nabycie nieruchomości, za które następnie objęte zostały udziały w spółce,

b) w sposób nieuprawniony przyjął, jakoby z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. miało wprost wynikać, iż nieistotna jest wartość rzeczywista nieruchomości z dnia objęcia udziałów, a istotna jest wartość nakładu poniesionego na jej nabycie. B. Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, względnie art. 233 § 2 O.p., przez ich niezastosowanie;

2. art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. , poprzez wadliwie przeprowadzenie postępowania dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, albowiem:

a. organy nie ustaliły wartości wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie udziałów (jak tego wymaga art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - o ile przyjąć, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie), a postępowanie dowodowe prowadzone było na okoliczność określenia wydatku poniesionego na nabycie nieruchomości wniesionych następnie do spółki z o.o. na pokrycie objętych udziałów,

b. organy nie ustaliły nawet wartości nieruchomości, która była przedmiotem aportu na chwilę jej nabycia przez skarżącego w umowie z dnia 30 czerwca 2000 r. o zmianie spółki cywilnej, błędnie oceniając - jako pozbawiony znaczenia w sprawie – dowód z "Harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników (...) ze spółki T. s.c." z dnia 29 maja 2000 r., c. organ odwoławczy niezasadnie za podstawę ustaleń wartości wydatku poniesionego przez skarżącego na nabycie nieruchomości wniesionej później aportem uznaje kwotę podaną w umowie przenoszącej własność z dnia 30 czerwca 2000 r., przyznając jednocześnie, że kwota ta nie ujawnia wartości tzw. cichych rezerw, ani nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości;

3. art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 180 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego w sytuacji, gdy okoliczności, na które je powołano, miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy;

4. art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 212 w zw. z art. 235 O.p., poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji wydanej wobec W.M. i Z.U. z dnia 29 maja 2002 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym osób fizycznych za 2000 r. , co do występowania i zasadności nieujawniania przez T. s.c. w bilansie, stanowiącym podstawę rozliczenia wspólników tej spółki na dzień 30 czerwca 2000 r. tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z.U.; 5. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario.

II. W zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu kapitałów pieniężnych:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. Błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażającą się:

a) w bezpodstawnym przyjęciu, że z treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wynikało, iż uzależnia on możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy jest to wierzytelność nabyta przez podatnika od osoby trzeciej, czy też jest to wierzytelność własna podatnika (tj. nabyta pierwotnie) i że ta ostatnia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu,

b) bezzasadnym uznaniu, że ustawodawca wyłączył nabycie wierzytelności własnych z katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej,

c) w przyjęciu a priori, że podatnik wnoszący jako wkład wierzytelność własną faktycznie nie ponosi żadnych wydatków na jej nabycie (wytworzenie), co skutkowało bezpodstawnym odmówieniem skarżącemu rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodu, z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci wierzytelności pożyczkowej własnej faktycznych wydatków poniesionych na jej nabycie (wytworzenie). B. Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy;

2. niedopełnienie przez organ odwoławczy, wynikającego z art. 121 § 1 O.p. obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niezastosowanie sformułowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania, w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

a) nieustosunkowanie się do argumentacji zawartej w innych orzeczeniach oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego powołanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji oraz uzupełnieniu odwołania,

b) nieodniesienie się do argumentacji, przedstawionej w uzupełnieniu odwołania dowodzącej poniesienia wydatków na nabycie (wytworzenie) wierzytelności,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1, art. 122, art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, bowiem w jego ocenie decyzje organów podatkowych obu instancji nie naruszają prawa. Na wstępie Sąd wskazał, że WSA w Krakowie, wyrokiem 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1468/15 oddalił skargi Skarżącego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2011 r., które określały zobowiązanie podatkowe z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Różnica w stanie faktycznym pomiędzy sprawami polega wyłącznie na okresie (inny rok podatkowy), w którym Skarżący uzyskał przychód oraz jego wysokości. Sąd podzielając w pełni stanowisko zawarte w tym wyroku, przyjął zaprezentowaną tam argumentację jako swoją. Odnosząc się do tej kwestii w kontekście skargi wskazał że jej istota, sprowadza się z jednej strony do zakwestionowania zasad, według których organy określiły koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwłaszcza przez pryzmat zastosowanych reguł intertemporalnych, a z drugiej zasad ustalenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wniesionej następnie aportem do tej spółki.

W zakresie wykładni art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sąd podzielił w całości ocenę prawną organów podatkowych. Punktem wyjścia dla tej oceny było brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wedle którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (pkt 1) i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (pkt 2). Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy dochód ten jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skoro tak, to w oparciu o art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Z. Sp. z o.o. jako płatnik była obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz Skarżącego wypłat wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Stosownie do dyspozycji art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 r.), wysokość kosztów uzyskania przychodów dla wyliczenia dochodu z umorzenia udziałów oblicza się zgodnie z art. 22 ust. 1f, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich przewiduje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten został wprowadzony ustawą z 9 listopada 2000 r. i zgodnie jej z art. 7 ust. 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. W ocenie Sądu, uprawniona jest wykładnia, iż art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. należy stosować do odpłatnego zbycia udziałów mającego miejsce od 1 stycznia 2001 r., zatem jego zastosowanie w niniejszej sprawie jest wykluczone, ponieważ udziały w spółce zostały objęte przez Skarżącego w 2000 r. Nie może mieć znaczenia okoliczność, iż art. 7 ust. 8 ustawy odwołuje się do odpłatnego zbycia udziałów, a nie do ich umorzenia. Słusznie też organy zdaniem Sądu uznały, że skoro art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje wprost, iż koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze normy określające temporalny zakres obowiązywania powyższych przepisów u.p.d.o.f. W związku z tym Sąd podzielił ocenę, że w celu określenia kosztów uzyskania przychodów należy stosować drugi ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) stanowi z kolei, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, czy akcji. Poza sporem jest to, że spółka jako płatnik przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia udziałów stosowała koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym przyjmowała, że nie zaistniał dochód do opodatkowania. Wobec tego nie obliczała, nie pobierała i nie odprowadzała podatku dochodowego od kwot wynagrodzenia wypłacanego Skarżącemu z tytułu umarzania udziałów. W ocenie Sądu koszty uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu z umorzenia udziałów należy obliczyć w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli o wydatki poniesione na nabycie udziałów, co jest zgodne z art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r. Wprawdzie zarówno art. 22 ust. 1 f, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kwestii kosztów uzyskania przychodów odnoszą się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, czyli do przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jednakże szczególny przepis dotyczący ustalania dochodu tj. w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. konkretyzując dochód z umorzenia udziałów (tj. przychód wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) odsyła w tym zakresie właśnie do art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. ma, zaś zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. i nie może być zastosowany w niniejszym przypadku. Zdaniem Sądu, okoliczność , iż w art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. ustawodawca wskazuje na zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., nie oznacza, że przepis ten nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Pomimo, że ustawodawca literalnie odnosi przepisy art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie z umorzenia udziałów, to jednak określa również możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f. jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów w szczególnym przepisie, jakim jest art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej jest przepisem międzyczasowym, który w swej istocie ma za zadanie jedynie rozgraniczyć zakres temporalny stosowania kolejno obowiązujących przepisów, a nie modyfikować ich zakresu przedmiotowego. Z tej racji ustawodawca wprowadzając art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2001 r. jednoznacznie wskazuje na czas jego stosowania tj. odnosząc go do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Skoro jednak brak jest możliwości zastosowania tego przepisu, to uzasadnione jest zastosowanie drugiego ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tzn. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia przepis o charakterze międzyczasowym, tj. art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r. Sąd nie podzielił twierdzenia Skarżącego, że o tym, kiedy zastosowany ma być art. 22 ust. 1f decyduje data wejścia w życie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. a nie moment objęcia umarzanych udziałów. Nawiązanie w przepisie międzyczasowym art. 7 ust. 8 dotyczącego zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do odpłatnego zbycia udziałów ma charakter techniczny i wynika z tego, że sam art. 22 ust. 1f w swojej treści odnosi się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów; tym niemniej skutki zdarzenia prawnego podlegają ocenie ustawy obowiązującej w chwili, gdy to zdarzenie nastąpiło, zaś w stanie faktycznym sprawy wystąpił rzeczywiście szereg okoliczności, które miały miejsce w różnych okresach czasu. Skoro tak, to art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. winien dotyczyć zdarzeń prawnych, które zaistniały dopiero od 1 stycznia 2001 r., a w sprawie znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, obowiązujący w okresie objęcia udziałów tj. w roku 2000. Konkretny kształt zobowiązania podatkowego istotnie może być implikowany normami obowiązującymi w czasie innym, niż moment powstania obowiązku podatkowego. Aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego, ocenie winny zostać poddane skutki podatkowe danego zdarzenia w oparciu o przepisy obowiązujące w innym momencie, niż data zaistnienia obowiązku podatkowego, a to zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. Zdaniem Sądu, skoro decydujący jest moment objęcia udziałów, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.- roku objęcia udziałów, przy ustalaniu dochodu z ich zbycia za koszty uzyskania przychodów przyjąć należy wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów. Wbrew argumentacji Skarżącego, pojęcie wydatku poniesionego nie jest tożsame z terminem "wartość rynkowa" nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości nie może stanowić wydatku poniesionego na nabycie tych nieruchomości, gdyż nie był to faktyczny i rzeczywisty nakład finansowy poniesiony przez podatnika na ich nabycie. Wartość rynkowa nieruchomości odzwierciedla cenę konkretnej nieruchomości możliwą do uzyskania na rynku i jest wypadkową różnych czynników. Z kolei wydatek, to konkretny rozchód środków pieniężnych. W przepisie mowa jest o wydatkach poniesionych na nabycie udziałów, a nie o wartości nieruchomości. Zatem w tym przypadku wartość rynkowa nieruchomości (wkładu niepieniężnego) z punktu jego zastosowania jest nieistotna, a wiodąca jest wartość rzeczywistego wydatku, a więc nakładu poniesionego na nabycie wniesionych do spółki nieruchomości. Sąd zauważył, że nieruchomości gruntowe, które Skarżący wniósł, jako wkład niepieniężny do spółki ,otrzymał wcześniej w ramach rozliczeń z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. Zgodnie z umową przenoszącą własność z 30 czerwca 2000 r., wspólnicy tej spółki podali wartość przekazywanych nieruchomości (o łącznej powierzchni 151,7244 ha) określając ją na kwotę 25.300.768,11 zł. Wobec tego wartość rynkowa nieruchomości określona zgodnie z operatem sporządzonym przez rzeczoznawców na 157.898.918 zł, nie może być utożsamiona z "wydatkiem faktycznie poniesionym". Również z harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników z dnia 29 maja 2000 r. nie wynika żadna informacja, która dotyczyłaby wydatków poczynionych na nabycie rzeczonych nieruchomości. Zatem dane tam zawarte nie mają znaczenia dla kwestii ustalenia kosztów nabycia nieruchomości, których ustalenia dokonano w oparciu o treść aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2000 r. - [...]. W tym kontekście dopiero dokument w postaci porozumienia z 8 czerwca 2000 r. w sprawie zmiany składu wspólników T. s.c., jest dokumentem, w którym wspólnicy przyjęli sposób rozliczenia występujących z tej spółki wspólników. Kolejne dokumenty tj. umowa zmieniająca umowę spółki cywilnej z 30 czerwca 2000 r., czy umowa przenosząca własność określonych nieruchomości z 30 czerwca 2000 r. są, jak ocenił Sąd, tylko konsekwencją ustaleń dokonanych w dniu 8 czerwca 2000 r., a w konsekwencji harmonogram z dnia 29 maja 2000 r. nie miał znaczenia dla ustalenia wydatku faktycznie poniesionego. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie problematyki tzw. "cichych rezerw" i ich znaczenia dla określenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości. Składniki majątkowe zgromadzone w majątku spółki cywilnej T. niewątpliwie zwiększyły swoją wartość rynkową, co stanowisko przyrost majątku określony, jako ciche rezerwy. Rezerwy te ze względu na sposób podziału majątku poprzez zmianę składu osobowego spółki nie musiały być ujawnione. Sąd zauważył, że Skarżący występując ze spółki w zamian za udziały otrzymał nieruchomości obejmujące swą wartością owe ciche rezerwy. Zbywając te nieruchomości był zobowiązany do ujawnienia tych rezerw w cenie rynkowej, czyli odpowiadającej jej wartości rynkowej. Uzyskane z majątku spółki cywilnej nieruchomości miały inną wartość historyczną wynikającą z ceny zakupu i inną rynkową, co wynika już choćby z harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników z dnia 29 maja 2000 r. Z wystąpieniem wspólników ze spółki cywilnej wiązało się rozliczenie przeprowadzone w ten sposób, że otrzymali oni między innymi niektóre składniki majątkowe ze wspólnego majątku. Zatem ustalając sposób rozliczenia z nimi nie ujawniono ukrytych rezerw, ale z ich uwzględnieniem ustalono wartość całego majątku spółki cywilnej i uznano, że składniki majątkowe nabyte do majątku Skarżącego odpowiadają jego udziałowi w spółce wynoszącemu 24%, a jednocześnie w majątku wspólnym spółki cywilnej zbył on swój udział w takiej wysokości, której wartość odpowiadała wartości uzyskanych przez niego składników majątku i która to wartość była kosztem nabycia. Uzasadnione jest więc stanowisko, iż rozliczenia pomiędzy wspólnikami odbyły się na podstawie wyceny historycznej, co spowodowało ukrycie zysku w postaci tzw. cichych rezerw. Nie determinuje to jednak istotnych w sprawach ustaleń. Ujawnienie cichych rezerw w cenie rynkowej przy sprzedaży nie może mieć przełożenia na wniesienie aportem nieruchomości do spółki Z., gdyż sprzedaż nieruchomości nie może być utożsamiana z wniesieniem nieruchomości w formie aportu do spółki z o.o. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii w niniejszej sprawie tj. zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych Sąd zauważył, że sprowadza się ona do ustalenia tego czy organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez Skarżącego w 2008 r. z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w Z. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej Skarżącemu w stosunku do spółki, w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.do.f. Istotne jest zatem ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały oznacza opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego. W przypadku uznania jej za wkład niepieniężny sporne jest to, czy organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, iż Skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportu w postaci wierzytelności, w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i piśmiennictwa Sąd stwierdził, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Wobec tego organom podatkowym nie sposób zarzucić wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego. Organy trafnie przyjęły, że konwersję wierzytelności Skarżącego na kapitał zakładowy Z., należy uznać za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego, dlatego przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów. Przychód ten w kwocie 14 720 500 zł zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.d.o.p.f powstał na dzień dokonania wpisu do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki tj. dnia 18 listopada 2008 r. W ocenie Sądu, niezasadne okazały się zarzuty dotyczące nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Dokonując zaś wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. A kluczowe są użyte pojęcia "wydatków na nabycie" i "koszty przychodu faktycznie poniesione". Odnosząc się do pojęcia "nabycie" Sąd zauważył, że ustawodawca w u.p.d.o.f oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć: "objęcie i wytworzenie". Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako "nabycie" w rozumieniu "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć". Zdaniem Sądu, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" . Wobec tego pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuacje gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. Odnosząc się z kolei do pojęcia "kosztów faktycznie poniesionych" Sąd wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy tj. gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawca umów pożyczek, to kwoty wynikające z tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Oceny tej nie zmieniają podnoszone przez Skarżącego w skardze argumenty, w szczególności dotyczące nowelizacji przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2015 r. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważył, że Skarżący sformułował zarzuty dotyczące przepisów postępowania odrębnie dla każdego stanu faktycznego ale odniesie się do nich całościowo, gdyż w dużej części się pokrywają. W jego ocenie, kontrola sądowa akt administracyjnych uprawnia do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy dotyczący obydwu jej zakresów. Ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa materialnego i uzasadnił ich zastosowanie, bądź brak podstaw do ich zastosowania, wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia. Z samego oczekiwania Skarżącego, że organ uchyli decyzję i umorzy postępowanie nie można wywodzić naruszenia przepisu, który do takiego działania uprawnia organ. Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych, a w szczególności do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wbrew bowiem ocenie Skarżącego, wnioski wyciągnięte przez organy znajdują oparcie w prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów ukierunkowanych na wykazanie wad postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału Sąd podkreślił, że wnioskowane ekspertyzy i opinie oraz harmonogram z 29 maja 2000 r. nie miały znaczenia dla odmiennego, niż dokonany przez organy określenia wydatku poniesionego na nabycie nieruchomości wniesionych następnie tytułem aportu do spółki z o.o. Organy wyczerpująco i przekonująco kwestię tą wyjaśniły. Nie sposób zatem uznać, aby doszło do naruszenia wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Odmienna ocena prawna stanu faktycznego prezentowana przez Skarżącego nie jet równoznaczna z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono wręcz drobiazgowo, dlaczego przyjęto subsumpcję takich, a nie innych przepisów, co oznacza, iż organy wykonały ciążący na nich obowiązek realizacji zasady przekonywania, a tym samym zadośćuczyniono zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły także tej ostatniej zasady w aspekcie sugerowanego przez Skarżącego związania ich decyzją z 29 maja 2001 r., znak [...] wydaną wobec W. M. i Z.U. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając szczegółowo motywy swej decyzji w tym zakresie. Za nietrafiony Sąd uznał również zarzut nieustosunkowania się przez organ odwoławczy do argumentacji zawartej w innych orzeczeniach oraz interpretacjach przepisów prawa, powołanych w odwołaniu. Organ wskazał jednoznacznie na orzeczenia, które potwierdzają jego zdaniem prawidłową wykładnię przepisów zastosowanych w niniejszej sprawie. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucił:

I. A. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, albowiem gdyby nie to naruszenie, Sąd I instancji musiałby uchylić zaskarżone decyzje, a to:

1. Niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi co do:

a. nieprzedstawienia żadnych powodów odstąpienia od wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, b. błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do wydatków niepieniężnych na nabycie udziału, podczas gdy ma on zastosowanie włącznie do udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny,

c. nieustalenia przez organy podatkowe wydatku poniesionego przez skarżącego na nabycie udziałów,

d. nierespektowania przez organy podatkowe w procesie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego;

2. Niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie toku rozumowania tego Sądu wskutek:

a) braku logicznego i przekonującego wyjaśnienia, dlaczego w istocie w celu określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów należało zastosować art.23 ust. l pkt 38, a nie art. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.,

b) niewskazania z jakiego powodu Sąd ten uznał, że dokumentem istotnym dla ustalenia wydatku poniesionego na nabycie udziałów było porozumienie z 8 czerwca 2000 roku w sprawie zmiany składu wspólników T. s.c. i akty notarialne z 30 czerwca 2000 roku, tj. umowa zmieniająca umowę spółki cywilnej i umowa przenosząca własność określonych nieruchomości, a harmonogram z 29 maja 2000 roku nie miał znaczenia dla ustalenia "wydatku faktycznie poniesionego",

c) niewyjaśnienia, dlaczego Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. twierdzi, że istotne jest ustalenie wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wniesionej następnie aportem do spółki (s. 8, s. 11 uzasadnienia wyroku), nie zaś ustalenie wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów, jak wynika literalnie z brzmienia tego przepisu,

d) braku wyjaśnienia, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - uznając, że skarżący zbywając nieruchomości był zobowiązany do ujawnienia tzw. cichych rezerw w cenie rynkowej - przyjął, że obowiązek ujawnienia tych rezerw istniałby przy sprzedaży nieruchomości, a nie wystąpił przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki z o.o. (s. 12 uzasadnienia wyroku), mimo iż aport nieruchomości jest formą zbycia nieruchomości;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji, pomimo niewłaściwego zastosowania przez Organy nw. przepisów, przy założeniu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.:

a) art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wydanie decyzji po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i błędnie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, albowiem:

i. organy nie poczyniły jednoznacznych ustaleń w zakresie trybu, w jakim doszło do zmiany składu osobowego spółki cywilnej T.,

ii. nie ustaliły w jaki sposób doszło do nabycia nieruchomości będącej przedmiotem aportu,

iii. organy obu instancji nie ustaliły wartości wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie udziałów,

iv. organy nie ustaliły nawet wartości nieruchomości, która była przedmiotem aportu na chwilę jej nabycia przez skarżącego w umowie z dnia 30 czerwca 2000 roku o zmianie umowy spółki cywilnej, błędnie oceniając - jako pozbawiony znaczenia w sprawie - dowód z Harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników (...) ze spółki T. s.c. z dnia 29 maja 2000 roku podczas, gdy dokument ten wskazuje na charakter rozliczenia majątkowego wspólników w związku ze zmianą składu osobowego spółki cywilnej i pozwala na inne niż bilansowe ustalenie wartości majątku spółki, a jedynie ustaliły łączną wartość wszystkich nieruchomości, które nabył tą umową (przeszło 150ha) i przyjęły, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu jest iloczynem jej powierzchni i średniej wartości 1 ha, chociaż nieruchomości te nie były jednorodne i nie były nabywane po jednej cenie,

b) art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 180 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego w sytuacji, gdy okoliczności, na które wnioski te powołano, miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, co miało bezpośredni związek z błędną wykładnia przepisów prawa materialnego,

c) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 212 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności, a także zasady zaufania do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz nie respektowanie zasady związania organu decyzją ostateczną, polegające na pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji wydanej wobec pani W.M. i pana Z.U. z dnia 29 maja 2002 roku, znak: [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, co do występowania i zasadności nieujawniania przez T. s.c. w Bilansie "T." s.c., stanowiącym podstawę rozliczeń wspólników tej spółki na dzień 30 czerwca 2000 roku tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z.U., przy jednoczesnym przyznaniu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu istnienia przyrostu majątku wspólników spółki cywilnej (tzw., cichych rezerw), które nie musiały być ujawnione i potwierdzeniu, że skarżący ustępując ze spółki cywilnej nabył własność nieruchomości, których wartość rynkowa przewyższała wartość księgową oraz, że ustalając sposób rozliczenia z ustępującymi wspólnikami ustalono wartość całego majątku spółki i cywilnej z uwzględnieniem cichych rezerw,

d) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario, polegające na nierespektowaniu w procesie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dyrektywy nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego,

e) art. 199a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację oświadczeń woli i zamiaru stron umowy spółki cywilnej prowadzących do zmiany składu osobowego umowy spółki cywilnej oraz rozporządzenia składnikami majątkowymi wspólników spółki cywilnej mimo, że naruszenia te miały oczywisty wpływ na wynik sprawy.

B. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu kapitałów pieniężnych, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez:

a. błędne rozpoznanie, w części, istoty sporu wskutek uznania, że - Podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały oznacza opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego (str. 17-ta wyroku, akapit l-szy) podczas, gdy skarżący nigdy nie formułował tezy, że objęcie przez niego udziałów w spółce w zamian za wierzytelności własne z tytułu pożyczek utożsamia z wkładem pieniężnym, ani też z akt sprawy nie wynika, że sporny wkład miał charakter pieniężny, i w konsekwencji wyrokowanie o sporze, który w istocie nie zaistniał, b. nierozpoznane zarzutów skargi o braku argumentów prawnych, jak i wynikających z zasad wykładni, przemawiających za przyjęciem, że ustawodawca w art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. pod pojęciem "nabycie" rozumie wyłącznie nabycie od innych podmiotów, nierozpoznanie zarzutów skargi co do faktycznego poniesienia przez skarżącego wydatków na nabycie (wytworzenie) wierzytelności pożyczkowych, za które skarżący objął udziały w spółce z o.o., i w konsekwencji zrealizowania wszystkich wymienionych w ww. przepisie przesłanek umożliwiających zaliczenie wydatków na powstanie wierzytelności pożyczkowych do kosztów uzyskania przychodów;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a., wskutek sporządzenia niespójnego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, poprzez brak przedstawienia subsumpcji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w zaistniałym w sprawie stanem faktycznym, albowiem z jednej strony sąd dokonując wykładni ww. przepisu kładzie nacisk na rozumienie pojęcia "wydatki faktycznie poniesione", z drugiej zaś strony nie konfrontuje go z niekwestionowanym przez organy stanem faktycznym, t.j. okolicznością, że skarżący poniósł faktycznie wydatki, wskutek przelania środków pieniężnych w związku z zawarciem umów pożyczek;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo przedstawionej w niej przez organy podatkowe, oczywiście błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. le pkt 3 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że wykluczają one w każdym przypadku możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie wierzytelności własnej pożyczkowej podatnika będącej przedmiotem wkładu do spółki z o.o.;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe niżej wymienionych przepisów:

a. art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie zastosowanie sformułowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania, w związku z art. 235 O.p., poprzez:

i. nieustosunkowanie się do argumentacji zawartej w innych orzeczeniach oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego, powołanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji oraz uzupełnieniu odwołania, wykazujących trafność zastosowanej przez skarżącego interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. za wkład w postaci wierzytelności pożyczkowej własnej,

ii. nieodniesienie się do argumentacji skarżącego, przedstawionej w uzupełnieniu odwołania, dowodzącej poniesienia przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) wierzytelności wniesionej na pokrycie udziałów w spółce z o.o., co dowodzi, że organy podatkowe w sprawach o analogicznym stanie faktycznym wydały i rozstrzygnięcia potwierdzające prezentowaną przez skarżącego interpretację przepisów prawa materialnego, uwzględnienie której musiałoby doprowadzić organy podatkowe do wydania rozstrzygnięcia przeciwnego od zaskarżonego,

iii. art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy - nie zostały faktycznie poniesione żadne wydatki na nabycie wierzytelności wniesionej aportem do Z. sp. z o.o. (s. 39 uzas. dec. Dyrektora IS), przy jednoczesnym uznaniu przez tenże organ za bezsporny, faktu udzielenia przez skarżącego pożyczek z tytułu których powstały przedmiotowe wierzytelności.

W ocenie skarżącego powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przedstawionych przez skarżącego argumentów dowodzących, że niewątpliwie poniósł on wydatki związane z powstaniem wierzytelności z tytułu pożyczki, powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

II. A. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez:

1. błędną wykładnię art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), poprzez uznanie, za organami podatkowymi, że przepisy art. 7 ust. 8 i 9 ustawy nowelizującej, wbrew ich literalnemu brzmieniu, dotyczą nie tylko odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, ale też umorzenia udziałów, albowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że czasowe ograniczenie nie dotyczy odpłatnego zbycia udziałów, ale przepisów, które regulują zasady ustalania kosztów odpłatnego zbycia udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 i 22 ust. 1 lit. f), nawet wówczas, gdy są one stosowane do umorzenia udziałów, a ponadto:

a) nie przedstawił żadnych powodów odstąpienia od wykładni językowej art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104),

b) nietrafnie wywiódł, iż zasadność zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalania kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie miałaby potwierdzać treść art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku,

c) pominął okoliczność, iż przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero od dnia 1 stycznia 2005 roku, a to nie potwierdza stanowiska , iż w 2000 roku zamiarem ustawodawcy było objęcie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku czynności umorzenia udziałów w spółkach, co skutkowało wadliwym przyjęciem, iż w przypadku dokonanego w 2010 i 2011 roku odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w 2000 roku w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.;

2. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, polegające na błędnym przyjęciu, iż w przypadku umorzenia udziałów koszty uzyskania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny można ustalać według reguły wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie zaś z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., a na wypadek nieuwzględnienia;

3. błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do wydatków niepieniężnych na nabycie udziału, podczas gdy ma on zastosowanie włącznie do udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny,

a na wypadek nieuwzględnienia;

4. błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie rozumienia pojęcia wydatek poczyniony na nabycie udziału i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, poprzez uznanie, że wydatek, to konkretny rozchód środków pieniężnych, a następnie przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wydatkiem skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. była wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu podatnika do spółki, ustalona wg oświadczeń stron aktu notarialnego z 30 czerwca 2000 roku przenoszącego własność nieruchomości dotyczących wartości przedmiotu umowy (s. 24 uzasadnienia wyroku).

B. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu kapitałów pieniężnych naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 30 b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku u.p.d.o.f., w zw. z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2014, poz. 121 ze zm.), dalej jako: k.c,

wyrażającą się:

a) w błędnym rozumieniu pojęcia "nabycie", o którym mowa w przepisie art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f., polegającym na bezpodstawnym utożsamianiu go z "nabyciem od innych podmiotów" i w konsekwencji przyjęciu, że możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wierzytelność, za którą objęto udziały została nabyta przez podatnika od osoby trzeciej (nabycie pochodne), czy też jest to wierzytelność własna podatnika (nabyta pierwotnie) i, że ta ostatnia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.,

b) bezzasadnym uznaniu, że ustawodawca w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. dokonał wyłączenia nabycia wierzytelności własnych z katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej,

c) w przyjęciu a priori, że podatnik wnoszący, jako wkład do spółki wierzytelność własną z tytułu udzielonych spółce pożyczek, nie ponosi żadnych wydatków na nabycie (wytworzenie) tej wierzytelności, chociaż faktycznie, w sensie ekonomicznym, wydatkował ze swojego majątku środki pieniężne na udzielone pożyczki,

co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem:

2. art. 30b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., polegającym na bezpodstawnym odmówieniu skarżącemu rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci wierzytelności pożyczkowych własnych, faktycznych wydatków poniesionych na nabycie (wytworzenie) tych wierzytelności, tj. wartości środków pieniężnych stanowiących składnik majątku skarżącego, których wyzbył się on na rzecz spółki z o.o. udzielając spółce pożyczki, czyli kwoty udzielonych pożyczek; 3. art. 1 w zw. z art. 30 b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 30b ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez faktyczne opodatkowanie przychodu, a nie dochodu skarżącego, jak tego wymagają ww. przepisy. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W pismach procesowych z dnia 10 września 2018 r. oraz z dnia 18 września 2018 r. z pełnomocnik Skarżącego uzupełnił argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skargę kasacyjną należało oddalić, ponieważ zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2 W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady, w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Niemniej jednak, w tej sprawie, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, można i należy zarzuty te rozpoznać łącznie. Działanie takie jest uprawnione, albowiem wynik oceny zarzutów prawa materialnego będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny. 3.3 W pierwszym rzędzie należy jednakże odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowanego w zakresie obu rozstrzyganych przez Sąd pierwszej instancji kwestii, zarówno zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak i z tytułu kapitałów pieniężnych (pkt I.A.2 i pkt I.B.2). Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może odnieść zakładanego skutku. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w nim elementów, bądź gdy zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (wyrok np. NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia kryteria określone w tym przepisie, zawiera wymagane elementy a jego zakres i treść pozwalają na dokonanie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, niemniej nie podziela w pełni argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11 oraz z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14;). Taka właśnie sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie. 3.4 Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu udziału w zyskach prawnych wypada zauważyć, że jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w sprawie I SA/Kr 1468/15 WSA w Krakowie oddalił skargi Skarżącego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1090/16, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. Wypada zauważyć, że Sąd pierwszej instancji posłużył się rozważaniami zawartymi w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1468/15. Z kolei skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera w tym zakresie zarzuty tożsame z zarzutami skargi kasacyjnej wywiedzionej od tegoż wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1090/16 co uzasadnia odwołanie się do przedstawionej w nim argumentacji. Zasadnicze kwestie sporne jakie zaistniały w analizowanym zakresie niniejszej sprawy sprowadzają się do zastosowania właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2008 z tytułu umorzenia za wynagrodzeniem udziałów objętych przez niego w 2000 r. w Z. sp. z o. o. z siedzibą w K. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, a nadto do ustalenia tych kosztów w prawidłowej wysokości. Spór ten wynika przede wszystkim z odmiennej interpretacji przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 - ustawa z 9 listopada 2000 r., ustawa zmieniająca) , a zwłaszcza jej art. 7 ust. 8 i ust. 9. Zgodnie z art. 8 ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Zgodnie, zaś z art. 7 ust. 8 tej ustawy przepis art. 1 pkt 18 lit. b) ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Dla przypomnienia należy wskazać, że art. 1 pkt 18 lit. b) dodano w art. 22 u.p.d.o.f. ust. 1f w brzmieniu : "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". Stosownie natomiast do art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów, a zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. W sporze tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w analizowanym przypadku do kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., bowiem przepisy art. 7 ust. 8 i ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r. pomimo literalnego odniesienia do odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie do umorzenia udziałów, w tym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku. Wniosek ten wywiedziony został z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Ten szczególny przepis konkretyzując dochód z umorzenia udziałów odsyła w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pomimo że oba te przepisy także literalnie odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Przepis art. 22 ust. 1f nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ ustawodawca w przepisie międzyczasowym - art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazuje na czas jego stosowania tj., że ma on zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2001 r. Oznacza to, że w przypadku umorzenia udziałów objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie drugiego ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tzn. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Podważając trafność tego stanowiska Skarżący zarzucał przede wszystkim odstąpienie przez Sąd od językowej wykładni przepisów art. 7 ust. 8 i ust. 9 ustawy zmieniającej, bez przekonującego uzasadnienia, że wbrew literalnemu ich brzmieniu odnoszą się one nie tylko do odpłatnego zbycia udziałów, ale także do umorzenia udziałów. W rozumowaniu tym Sąd, zdaniem Skarżącego pominął także fakt, że przepis art. 25 ust. 4d u.p.d.o.f. wprowadzony został do ustawy dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Dokonał przy tym błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznając, że ma on zastosowanie do wydatków niepieniężnych na nabycie udziałów, podczas gdy ma on zastosowanie wyłącznie do udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny. Odnosząc się do istoty tego sporu należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (zbycia udziałów w celu umorzenia) w spółce z o.o. objętych w 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu z tego tytułu określa się na podstawie przepisów obowiązujących w tym roku, aczkolwiek z innych przyczyn niż przytoczone przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe. Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. na mocy art. 1 pkt 11 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2691). Oparcie argumentacji o konieczności określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny przed dniem 1 stycznia 2001 r. , na podstawie przepisów obowiązujących w roku ich objęcia wyłącznie na treści regulacji art. 24 ust. 5d oznaczałoby, że ta reguła międzyczasowa nie miałaby zastosowania do przychodów z tytułu umorzenia udziałów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2001 r. a przed dniem 1 stycznia 2005 r. Wbrew stanowisku Skarżącego, prezentowanemu także w skardze kasacyjnej, to wykładnia przepisów przejściowych ustawy z 9 listopada 2000 r. prowadzi do takiej właśnie konkluzji. Skoro sporna kwestia dotyczy podstawy prawnej kosztów uzyskania przychodów w analizowanym przypadku, to zasadnicze znaczenie ma wykładnia przepisu art. 7 ust. 9 ustawy, a przede wszystkim zakresu użytego w nim zwrotu "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji)". Do tego samego pojęcia ustawodawca odwołał się także w art. 7 ust 8 ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie to obejmuje swoim zakresem także umorzenie udziałów za wynagrodzeniem (odpłatne). Nie jest przy tym sporne, że przychód z tego tytułu zalicza się do źródła jakim są kapitały pieniężne i jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., precyzując w art. 17 przychody z kapitałów pieniężnych nie używała pojęcia odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Według ówczesnego brzmienia pkt 6 przepisu przychodem z kapitałów pieniężnych były należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z "odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych". Także nowelizując z dniem 1 stycznia 2001 r. przepis art. 17 u.p.d.o.f. (art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy zmieniającej, ustawodawca nie posłużył się pojęciem odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a przepis ten - po nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 6 – otrzymał brzmienie: "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych". Pojęcie "odpłatnego zbycia udziałów" wprowadzone zostało do tego przepisu dopiero na mocy nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro ustawodawca w ustawie z 9 listopada 2000 r. użył analizowanego pojęcia "odpłatne zbycie udziałów (akcji)" wyłącznie w przepisie przejściowym tj. art. 7 ust. 8 i ust. 9 , to zakładając jego racjonalność należy uznać, że jego zamiarem było nadanie mu innego (szerszego) zakresu, niż np. użyte w tej samej ustawie pojęcie "odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji". Nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby bowiem nadawanie w jednym akcie prawnym tego samego zakresu różnie sformułowanym pojęciom. W niniejszej sprawie sporną, z punktu widzenia skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czynnością prawną było odpłatne umorzenie udziałów posiadanych przez skarżącego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, związane z obniżeniem jej kapitału zakładowego. W uchwałach Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Z. sp. z o. o. z dnia 30 listopada 2006 r. oraz dnia 31 grudnia 2010 r. o obniżeniu kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów przyznano Skarżącemu, jedynemu wspólnikowi spółki, wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości ich wartości nominalnej tj. 500 zł za każdy umorzony udział. Z tego tytułu skarżący uzyskał w 2008 r. przychód (wynagrodzenie) w kwocie 1 650 000 zł. Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm. – dalej: K.s.h.), w przypadku gdy umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tak stanowi, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak w analizowanym przypadku, albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziałów musi określać umowa spółki. Umowa spółki Z. sp. z o. o. takich postanowień nie zawierała. Zgodnie z § 2 przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna zawierać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a w przypadku umorzenia przymusowego również uzasadnienie. W piśmiennictwie i orzecznictwie podkreśla się, że umorzenie dobrowolne, następuje w drodze nabycia od wspólnika udziałów w spółce, a nabywcą jest spółka , do czego upoważnia ją przepis art. 200 § 1 K.s.h. W rzeczywistości nie chodzi tu więc w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia. (por. A. Kidyba, Lex, komentarz do art. 199 K.s.h; także: Z. Jara (red.): Kodeks spółek handlowych Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2014r., a ponadto wyrok SN z 6 października 1998, sygn. akt II CKN 291/098 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1226/07). Z uwagi na taki charakter omawianej czynności uprawniona jest konkluzja, że w kontekście analizowanych przepisów ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., stanowi ona w istocie "odpłatne zbycie udziałów" na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, reguły intertemporalne zawarte w art. 7 ust. 8 i ust. 9 tej ustawy mają zastosowanie do odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) – za wynagrodzeniem. Oznacza to, że po pierwsze, stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy zmieniającej, przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, w tym także z ich umorzenia przez spółkę za wynagrodzeniem, objętych po dniu 31 grudnia 2000 r., a zatem nie ma zastosowania w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. Po drugie, stosownie do art. 7 ust. 9, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, także ich umorzenia za wynagrodzeniem , objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia udziałów (akcji). Taki też pogląd wyrażony został np. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2008 r., sygn. akt II FSK 937/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 549/08. Wobec tego nietrafne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 7 ust. 8 i ust. 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. Powyższa reguła znajduje zatem zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W przywoływanym przepisie przejściowym (art. 7 ust. 8) w sposób jednoznaczny uregulowano kwestie stosowania prawa materialnego w czasie, także w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z reguły tej wynika, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach gdy zbyte (umorzone) udziały objęte zostały po dniu 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, skoro Skarżący objął udziały w spółce z o.o. w 2000 r., to przepis ten nie może mieć zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez niego z tytułu ich umorzenia. Wobec tego, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej do określenia tych kosztów będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w roku objęcia udziałów tj. w 2000 r. (por. także wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1539/06 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1313/ ). W związku z tym pozbawione podstaw jest, prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że w spornym przypadku należało ustalić koszty uzyskania przez skarżącego analizowanych przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wniesione aportem do spółki nieruchomości. W 2000 r. – do dnia 31 grudnia, kwestię zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) regulowały przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 53 u.p.d.o.f. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji, wydatki takie były jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów lub akcji. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Według obu tych regulacji, w razie zbycia udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów z tego tytułu stanowiły więc co do zasady, wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. miał zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszono, że przepis ten (wprowadzony do ustawy od dnia 1 stycznia 1997 r.) stanowił uszczegółowienie normy zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 1999, sygn. akt I SA/Wr 934/98; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1247/06 oraz wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt 1539/06). Stosownie do tej szczególnej regulacji w przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny za koszt ich nabycia uznaje się wydatki na nabycie udziałów (akcji), a zatem: wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych stanowiących następnie przedmiot wkładu niepieniężnego, podlegające zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszone o dokonane przed wniesieniem aportu i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 20 lit. a) tire 19 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., a jednocześnie z tą datą wszedł w życie dodany do ustawy, przywoływany art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., regulujący w odmienny sposób kwestię kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stosownie do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5d ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f – w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo art. 23 ust. 1 pkt 38 – w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny. Ten przepis, mający zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2005 r. ma charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do umorzenia udziałów regulację normującą zasady ustalenia, podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2, dochodu z umorzenia udziałów lub akcji (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 277/08 ). W analizowanym przypadku skarżący objął udziały w zamian za wkład niepieniężny, co zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. oznaczałoby ustalenie kosztów uzyskania przychodów według art. 22 ust. 1f. Wobec wyłożonej wyżej treści normy intertemporalnej - art. 7 ust. 8 ustawy zmieniającej, ten przepis prawa materialnego nie może jednakże znaleźć zastosowania do zbycia udziałów objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. W tej sytuacji zgodnie z art. 7 ust. 9 tejże ustawy koszty te należy ustalić na podstawie obowiązującego w 2000 r. przepisu regulującego kwestię ustalenia kosztów przychodu ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym przepisem jest art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., a nie jak przyjął za organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji przepis art. 23 ust. 1 pkt 38, który w ówczesnym stanie prawnym miał zastosowanie do zbycia udziałów objętych za wkład pieniężny. Konstatacja ta nie ma jednakże wpływu na wysokość należnego zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2008 r. z umorzenia udziałów w Z. sp. z o.o. Jak już wskazano, według obu tych regulacji w przypadku zbycia udziałów (akcji) kosztem uzyskania przychodu są co do zasady wydatki na ich objęcie lub nabycie. W art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. sprecyzowano, że w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny są to zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie Skarżący w dniu 11 grudnia 2000 r. aktem notarialnym Rep. [...] w zamian za nowoutworzone udziały wniósł aportem do spółki nieruchomości, których własność nabył na mocy aktu notarialnego Rep. [...] umowy przenoszącej własność z dnia 30 czerwca 2000 r. Z akt sprawy nie wynika aby w okresie tym nieruchomości te (niezabudowane grunty) zostały przez skarżącego zaliczone do środków trwałych. W tym stanie faktycznym nie było podstaw zarówno do aktualizacji wydatków poniesionych na nabycie, jak i ich pomniejszenia o zaliczone do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne. Zatem Skarżący w związku z dokonanym umorzeniem udziałów mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu jedynie faktycznie poniesione wydatki na nabycie stanowiących przedmiot aportu nieruchomości. Należy przy tym wyjaśnić, że aktualizacja wydatków na podstawie odrębnych przepisów oznacza aktualizację wyceny składników majątku zaliczonych do środków trwałych dokonaną zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie delegacji ustawowej. Dla przykładu taką aktualizację według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. przewidywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34), ale nie przewidziano jej w kolejnym rozporządzeniu z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35), które obowiązywało do 31 grudnia 2000 r. Regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 53 , podobnie jak i regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w żadnym razie nie upoważnia natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu w dacie wniesienia do spółki, jak to podniesiono w skardze kasacyjnej. W sytuacji gdy nie zachodziła potrzeba aktualizacji wydatków na nabycie oraz pomniejszenia ich o dokonane odpisy amortyzacyjne, określenie kosztu nabycia udziałów, a tym samym kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust 1 pkt 53 ustawy następuje według takich samych kryteriów, jakie wynikają z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W takim przypadku wydatki na objęcie udziałów (koszty nabycia) są tożsame z wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu, a w niniejszej sprawie nieruchomości wniesionych następnie do spółki. Z art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. wynika, że przy sprzedaży (odpłatnym umorzeniu) udziałów objętych za wkład niepieniężny jako koszt uzyskania przychodu uwzględnia się wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu, których wysokość wynika z dowodów potwierdzających ich poniesienie. Należy jeszcze raz podkreślić, że przepis ten statuuje koszty uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przedmiotu aportu , a nie jako wartość wniesionego aportu. Hipotetyczna wartość rzeczywista, bądź ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy wartość rynkowa nabywanych składników majątkowych pozostaje wobec tego bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu. W świetle okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przez Skarżącego przychodów z umorzenia udziałów w spółce w 2008 r. Skoro wniósł on aportem do spółki w zamian za udziały nieruchomości, to dla prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z umorzenia tych udziałów istotna jest wysokość wydatku (nakładu) poniesionego na ich nabycie, a nie ich wartość rynkowa. Przedmiotem wkładu wniesionego przez Skarżącego do spółki Z. były nieruchomości, których własność nabył uprzednio w ramach rozliczeń w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej T. na podstawie aktu notarialnego – umowy przenoszącej własność z dnia 30 czerwca 2000 r., Rep [...]. Jej strony oświadczyły, że umowa zawarta została w ramach rozliczeń dokonywanych pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami oraz określiły wartość nieruchomości stanowiących przedmiot umowy na kwotę 25.300.768, 11 zł. Przed zawarciem tej umowy, w tej samej dacie, aktem notarialnym Rep. [...] dotychczasowi wspólnicy tej spółki cywilnej zawarli umowę zmiany spółki min. w zakresie składu wspólników, a Skarżący stwierdził, że złożył pisemne oświadczenie o wystąpieniu ze spółki z tym dniem. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji skonstatował, że umowy stanowiły konsekwencję zawartego w dniu 8 czerwca 2000 r. aktem notarialnym Rep. [...] porozumienia w sprawie zmiany składu wspólników T. spółka cywilna. To w tym porozumieniu ustalono szczegółowy sposób rozliczenia zgodnie z art. 871 K.c. występujących wspólników, w tym Skarżącego oraz wysokość należnej z tego tytułu wierzytelności, ustalając że skarżący zostanie zaspokojony przez przeniesienie na jego rzecz określonych nieruchomości oraz wypłatę kwot pieniężnych. Przeniesienie na jego rzecz własności nieruchomości stanowiło więc realizację części wierzytelności przysługujących mu z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej. Określona w akcie notarialnym przenoszącym własność, stanowiących następnie przedmiot aportu nieruchomości, kwota stanowi wydatek na nabycie przedmiotu aportu, a w konsekwencji koszt objęcia udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Skarżący nie wykazał bowiem, aby poniósł inne wydatki na nabycie wspomnianych nieruchomości. W żadnym razie, w świetle tej regulacji za koszt objęcia udziałów nie może zostać uznana wartość rynkowa nieruchomości w dniu ich nabycia, czy też w dniu wniesienia ich aportem, jak to podniesiono w skardze kasacyjnej. W tych okolicznościach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej uznał, że bez wpływu na określenie wysokości tych wydatków pozostają rozważania dotyczące tzw. "cichych rezerw". Takiego wniosku skutecznie nie podważa też odwoływanie się przez Skarżącego do innej decyzji tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2002 r., wydanej w sprawie dotyczącej innego przedmiotu postępowania i nieadekwatnej do przedmiotu niniejszej sprawy. Wobec powyższego, zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że podstawą do określenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego z tytułu umorzenia udziałów jest wynikająca z aktu notarialnego przenoszącego własność przedmiotowych nieruchomości kwota, poniesiona na ich nabycie, a w konsekwencji objęcie tych udziałów. Wskazanie przez organy podatkowe jako podstawy określenia kosztów uzyskania przychodów art. 23 ust. 1 pkt 38 zamiast art. 23 ust 1 pkt 53 u.p.d.o.f. nie miało więc wpływu na wysokość uzyskanego dochodu z tego tytułu, a w konsekwencji na prawidłowość określenia skarżącemu należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Uchybienie to nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok, w analizowanym zakresie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych wszystkich względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt II.A.), jak i naruszenia przepisów postępowania (pkt I.A. 1,3), nie mogły przynieść postulowanego rezultatu. 3.5 Pozbawione podstaw są zarzuty odnoszące się do kwestii określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2008 r. od dochodu osiągniętego z tytułu kapitałów pieniężnych. Pomimo sformułowania szeregu zarzutów zarówno naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), istota sporu w tym zakresie sprowadza się do prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz ich zastosowania w sprawie a w konsekwencji tego, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, czy organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce Z. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej mu w stosunku do spółki z tytułu udzielonych pożyczek, w tym przede wszystkim dopuszczalności uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu. Nie były natomiast sporne zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy - istotne z punktu widzenia prawidłowości zastosowania prawa materialnego tj. to, że Skarżący faktyczne udzielił spółce pożyczek pieniężnych oraz, że objął nowoutworzone udziały wkładem w zamian za wkład w postaci części przysługujących mu wobec spółki wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek na łączną kwotę 14 720 500 zł. Trafnie przy tym Sąd skonstatował, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki z o.o. stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nawet zatem jeżeli kwestia ta nie była w sprawie sporna, to nie można skutecznie wywodzić w skardze kasacyjnej, że rozważania Sądu w tym zakresie stanowią naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. (pkt I.B.1). Odnosząc się do istoty sporu wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu według liniowej stawki 19%. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem o którym mowa w ust. 1 jest - osiągnięta w roku podatkowym - różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego były wierzytelności własne Skarżącego z tytułu udzielonych spółce pożyczek. Nominalna wartość objętych w zamian za ten wkład udziałów w spółce Z. stanowi zatem przychód skarżącego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Istota sporu koncentruje się natomiast na kwestii kosztów uzyskania tegoż przychodu. Skarżący wywodził, że kosztem tym, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jest równowartość wierzytelności a zatem kwota udzielonych spółce pożyczek pieniężnych. Z kolei Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej (konwersja wierzytelności) wartość tej wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. Wypada podkreślić, że zagadnienie to jest w istocie jednolicie postrzegane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno na tle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jak i na tle analogicznego przepisu ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości ten pogląd prezentowany w orzecznictwie, co oznacza akceptację stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji oraz przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15; z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" ( innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika). Ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni nie uwzględnił, zatem wierzytelności własnej, w przeciwieństwie do wierzytelności nabytych od osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II FSK 269/11). Jak wspomniano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera analogiczne uregulowanie, jak to zawarte w art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje, sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ( por. wyroki : z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11 oraz z dnia 29 października 2015 r., II FSK 930/13;). Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne na tle wykładni analogicznego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzemienia przepisu. Taka wykładnia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na utożsamienie wskazanej przez Skarżącego wartości wierzytelności własnej z faktycznie poniesionymi wydatkami na ich nabycie (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1523/12 oraz z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15). Konkluzji tej nie zmienia przywoływany przez Skarżącego, na poparcie swojej argumentacji, odosobniony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2839/13, który na tle analizowanego przepisu zawiera wprawdzie rozważania na temat pojęcia "nabycie", ale nie odnosi się do kwestii "faktycznie poniesionych (...) wydatków". Z kolei przywoływane w piśmie procesowym z dnia 10 września 2018 r. interpretacje indywidualne oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odnoszą się do innego stanu prawnego tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Z powyższych względów, podzielając przywołane stanowisko orzecznictwa sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, że wartość wierzytelności własnej ( w tym przypadku z tytułu udzielonych spółce pożyczek) wniesionej jako wkład niepieniężny na udziały do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji pozbawione podstaw są zarzuty prawa materialnego wskazujące na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 2 pkt 5 i art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. (pkt. II.B) Wobec tego pozbawione podstaw są także, stanowiące ich konsekwencję zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazujące na naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. (pkt I.B.1.3-4). Skoro w omawianej kwestii w orzecznictwie sądowym nie występują istotne rozbieżności interpretacyjne w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. to brak było także podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, co postulowano w piśmie procesowym za dnia 18 września 2018r. 3.5 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.