Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1903/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.
article: art. 200 par. 1,  art. 227 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi D. i J. S. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących 3.956,18 (trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt sześć 18/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

SA-Wr

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] [...], wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w J. G. ustalono małżonkom D. i J.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...], podczas gdy w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 1994 r. wykazali oni podatek w kwocie [...]. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor stwierdził, iż J. S., prowadzący w 1994 r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowo – Produkcyjne A Eksport-Import w S., zaniżył dochód do opodatkowania uzyskany z tej działalności o kwotę 1[...], wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki dotyczące:

1) nakładów finansowych poniesionych na obiekt przy ul. G. [...] w S. w łącznej kwocie [...], zakwalifikowanych przez podatnika jako wydatki na remont, natomiast w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej poniesione wydatki wskazują na adaptację i modernizację środka trwałego, wobec tego w świetle art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

2) Opłaty wstępnej oraz pierwszej raty umowy leasingu operacyjnego telefonu komórkowego NOKIA [...]. W ocenie inspektora umowa, mimo nazwania jej leasingiem operacyjnym, nosiła charakter leasingu finansowego, w związku z tym wyłączył on te wydatki z kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając w tych kosztach odpisy amortyzacyjne od telefonu komórkowego.

3) Opłaty za usługi telekomunikacyjne w miejscu zamieszkania, stanowiącym również siedzibę firmy, ponieważ podatnik nie wykazał w jakiej części rozmowy z prywatnego telefonu były prowadzone dla celów firmy, a w jakiej części były to rozmowy prywatne.

4) Odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego "budynki składowo magazynowe", w związku z zakwalifikowaniem tego środka trwałego do grupy 2 zamiast do grupy 1, podgrupa 13 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych.

5) Odliczeń od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie przewyższającej wysokości tych wydatków potwierdzoną dowodami źródłowymi.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy nie zakwestionowali stanowiska Inspektora w części dotyczącej korekty kosztów związanych z umową leasingu telefonu komórkowego oraz korekty odliczonych składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. W pozostałym zakresie odwołujący się podniósł, iż nabyte przez niego w dniu [...]budynki położone przy ul. G. nr [...] w S. były w stanie technicznym pogorszonym, bez dodatkowego wyposażenia (puste hale), ale umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. W przejętych budynkach były składowane towary oraz garażowane samochody, stanowiące majątek firmy. W ocenie podatnika poniesione przez niego nakłady finansowe związane były wyłącznie z remontem zakupionych obiektów, wobec tego całość poniesionych nakładów finansowych stanowi koszty uzyskania przychodów. Z kolei w zakresie zakwestionowanych przez inspektora kosztów związanych z opłatą za usługi telekomunikacyjne odwołujący twierdził, że są one związane wyłącznie z rozmowami "służbowymi".

Izba Skarbowa w J.G. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła małżonkom D. i J. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...], podzielając stanowisko Inspektora w zakresie oceny poniesionych nakładów na obiekty przy ul. G., jako poczynionych na adaptację i modernizację oraz w kwestii wydatków na usługi telekomunikacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2000 r. (I SA/Wr 1127/98) uchylił decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy był niewystarczający do określenia charakteru robót wykonanych w obiekcie skarżących przy ul. G. [...] w S., zalecając powołanie biegłego z zakresu budownictwa, celem oceny charakteru robót wykonanych w tym obiekcie. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi telekomunikacyjne z telefonu zainstalowanego pod adresem domowym podatników.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., wykonując zalecenia Sądu, zleciła sporządzenie opinii, w której biegły z zakresu budownictwa dokonał kwalifikacji robót wykonanych w obiektach podatnika w latach 1994-1995, położonych w S. przy ul. G. nr [...], traktując je bądź jako remont, bądź jako modernizację.

W dniu [...]organ drugiej instancji wydał decyzję (Nr[...]), którą uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie wymiaru małżonkom D. i J. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. i określił ten podatek w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakupione obiekty w kwocie [...], wydatków związanych z umową leasingu telefonu komórkowego oraz wydatków poniesionych na usługi telekomunikacyjne w związku z rozmowami przeprowadzonymi z prywatnego telefonu. W odniesieniu do nakładów poniesionych na nieruchomość przy ul. G. [...] w S., Izba Skarbowa wskazała na poczynione w tej sprawie przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalenia, z których wynika, że małżonkowie D. i J. S. kupili w czerwcu 1994 r. budynki, które przeznaczono do prowadzenia działalności gospodarczej i zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych o łącznej wartości [...]i od tej kwoty dokonywano odpisów amortyzacyjnych. W trakcie użytkowania budynków w 1994 r. podatnik poniósł wydatki na te budynki w łącznej kwocie [...]. Organ drugiej instancji przywołał przepis art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., wedle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont, modernizację lub przebudowę środka trwałego, jeżeli ich kwota w roku podatkowym przekracza połowę wartości środka, stanowiącego podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zwrócił uwagę na to, iż wydatki poniesione w 1994 r. na użytkowane obiekty wyniosły kwotę [...]., a zatem przekroczyły połowę wartości tych środków, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego poniesione przez podatnika wydatki w kwocie [...] nie mogą być uznane w 1994 r. za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 39 powołanej ustawy, bez względu na to, czy są to wydatki na remont czy na modernizację tych środków trwałych. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego kwestia zaliczenia powyższych wydatków w całości bądź w części na remont lub modernizację, w świetle powołanego art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., nie ma znaczenia w sprawie.

Izba Skarbowa potwierdziła również prawidłowość stanowiska Inspektora w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków za usługi telekomunikacyjne dotyczące telefonu prywatnego.

Organ drugiej instancji nie podzielił natomiast stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie korekty amortyzacji zmniejszającej koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], dotyczącej nieprawidłowo ustalonej amortyzacji od budynków i korekty amortyzacji w kwocie [...]dotyczącej telefonu komórkowego NOKIA-[...]. Wskazał na przepis § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1994 r. Nr 104, poz. 508), wedle którego od 1 stycznia 1993 r. korekta odpisów amortyzacyjnych, dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogła nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym wypadki te ujawniono. Oznacza to, iż w 1997 r. Inspektor nie mógł dokonywać korekt odpisów amortyzacyjnych za 1994 r. Dlatego też organ odwoławczy ustalając dochód do opodatkowania nie uwzględnił korekty amortyzacji zmniejszającej koszty uzyskania przychodów, dotyczącej prawidłowo ustalonej amortyzacji od budynków i korekty amortyzacji zwiększającej koszty uzyskania przychodów dotyczącą amortyzacji od telefonu komórkowego.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której małżonkowie D. i J. S. wnieśli o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Skarżący nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organów w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nakładów finansowych poniesionych na obiekt przy ul. G. nr [...] w S. w łącznej kwocie [...].

Skarga oparto na zarzucie naruszenia przepisów:

- art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 7 i 77 kpa – poprzez zignorowanie oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku wydanym w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w 1994 r. – poprzez dokonanie przedwczesnej subsumpcji, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu – poprzez zaniechanie zapoznania strony z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdziła, że powołane przez skarżących zarządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. (M.P. Nr 22, poz. 178) nie może mieć zastosowania. Wskazała, że według § 1 tego aktu Minister Finansów zarządził w 1994 r. zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodu stanowiącego równowartość poniesionych przez podatników tego podatku wydatków na remont, modernizację lub przebudowę środków trwałych, niebędących kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wydatki te nie zwiększają wartości tych środków. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaniechanie poboru podatku możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Upływ terminu płatności podatku powoduje, że powstaje zaległość podatkowa, w stosunku do której mogą być zastosowane jedynie przepisy dotyczące umorzenia zaległości podatkowej. Wobec tego, że decyzja inspektora kontroli skarbowej wydana została po upływie terminu płatności podatku, a różnica pomiędzy podatkiem wykazanym w zeznaniu a określonym w decyzji stanowiła już zaległość podatkową, zarzuty co do zastosowania zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatkowego są – zdaniem Izby Skarbowej – chybione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że jedynym dowodem zebranym w postępowaniu odwoławczym była opinia biegłego. Z opinią tą pełnomocnik skarżących został zapoznany w dniu 26 kwietnia 2001 r. (przekazano mu jeden egzemplarz tego dokumentu). Innych zaś dowodów organ drugiej instancji nie zbierał w postępowaniu odwoławczym, bowiem dowody w sprawie – poza wspomnianą opinią – zebrane zostały przez inspektora kontroli skarbowej, z którymi podatnicy zapoznali się w dniu [...].W dniu [...]podatnicy udzielili pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, który w dniu [...]został zapoznany z opinią inspektora kontroli skarbowej do odwołania, gdyż zażądał zapoznania się tylko z tym dowodem. Przed wydaniem decyzji przez inspektora kontroli skarbowej skarżący zostali zatem zapoznani z materiałem zebranym w postępowaniu kontrolnym, a przed wydaniem decyzji odwoławczej, z materiałem zebranym w postępowaniu odwoławczym, wnieśli uwagi do tego materiału, w związku z tym, według Izby Skarbowej, zarzut naruszenia art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W., oddalając skargę stwierdził, że przeprowadzone postępowanie – wbrew zarzutom skargi – nie jest obarczone wadą wynikającą z naruszenia przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). "Nie stwierdzono bowiem, aby decyzja podjęta przez organ podatkowy po uchyleniu poprzedniej decyzji odwoławczej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.12.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1127/98 była sprzeczna z poglądem prawnym, wyrażonym w uzasadnieniu tego orzeczenia. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż związanie orzeczeniem sądowym dotyczy treści rozstrzygnięcia, nie zaś argumentacji jego uzasadnienia, które oddziaływuje tylko mocą siły przekonania i autorytetu sądowego (por. J. Świątkiewicz: Naczelny Sąd Administracyjny - Komentarz do ustawy, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza, wyd. II, s. 135)."

Powodem uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego było zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, celem oceny charakteru robót wykonywanych w obiekcie skarżących przy ul. G. w S.. Sąd nakazał jedynie zbadanie przez biegłego zakresu przeprowadzonych robót w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru tych robót, skutkujące niemożnością ustalenia wartości środka trwałego, stanowiącego podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie oznaczało to i nie mogło oznaczać przesądzenia, że wydatki związane z tymi robotami stanowią koszty uzyskania przychodu. Sąd jedynie wskazał, że wydatki z tego tytułu powinny być ustalone i ocenione pod kątem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodziło zatem o zakres robót rozumianych jako ich wartość (wielkość) poniesionych nakładów, bowiem z punktu widzenia dyspozycji wskazanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 39 wysokość kwoty tych nakładów ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowego charakteru tych wydatków. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za niezbędne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym orzeczeniem sądowym i dopuścił dowód z opinii biegłego ds. budownictwa na okoliczności, o których mowa wyżej. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie za udowodnioną okoliczności, że wydatki poniesione w 1994 r. na obiekt położony w S. stanowiły kwotę [...], a zatem przekroczyły połowę wartości tego obiektu, stanowiąc podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na remont, modernizację lub przebudowę środka trwałego, jeżeli ich kwota w roku podatkowym przekracza połowę wartości tego środka, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. przypisanie podatkowego charakteru wydatkom poniesionym na remont, modernizacje lub przebudowę środka trwałego uzależnione zostało wyłącznie od wielkości (wartości) tych nakładów w stosunku do wartości środka trwałego, stanowiącego podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie od charakteru, rodzaju i zakresu robót, na które poniesiono te wydatki. Akta analizowanej sprawy, a w szczególności opinia biegłego z zakresu budownictwa, wskazuje na to, iż wydatki poniesione w 1994 r. na użytkowane przez skarżącego obiekty w S. wyniosły kwotę [...], czyli przeszło trzy razy więcej, niż wynosiła wartość środków trwałych (kwota [...]), a zatem niewątpliwie przekroczyły one połowę wartości tych środków, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wywiódł, iż z powyższego względu nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodu po myśli art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej.

Pozbawiony doniosłości prawnej jest również zarzut naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Konstrukcja przepisu art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych wskazuje na to, że zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych przez Ministra Finansów lub organy podatkowe odnosić się może do tych tylko kategorii podatków, w których zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 5 ust. 1 ustawy). Instytucja zaniechania ustalania zobowiązania podatkowego może więc być zastosowana wyłącznie w tych przypadkach, gdy samo zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej, wydanej przez właściwy organ podatkowy, a więc decyzji konstytutywnej.

Innymi słowy, w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, sprawa zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego i powoływanie się na przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie może być brane pod uwagę. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstaje bowiem w trybie decyzji konstytutywnej, lecz wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obligującej podatnika do obliczenia jego wysokości w składanym zeznaniu podatkowym i zapłacenia podatku w terminie do 30 kwietnia roku następnego. W przypadku zakwestionowania przez organ zeznania podatnika, czy też zakwestionowania przez podatnika wysokości podatku pobranego przez płatnika, organ podatkowy rozstrzyga sprawę decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie ustalającą to zobowiązanie. Tak więc nierozpoznanie sprawy w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który nie może mieć w niej zastosowania, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zarządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego (M.P. Nr 22, poz. 178) w części dotyczącej "zaniechania ustalania" zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odnosiło się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 5 ust. 1 powołanej ustawy), a do takich nie należą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut naruszenia przepisów art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za częściowo uzasadniony, stwierdził jednak, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Mają rację skarżący twierdząc, iż z chwilą ustanowienia na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnika, organ podatkowy powinien był przed wydaniem decyzji zapoznać go z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko z materiałem zgromadzonym w ramach postępowania odwoławczego. Nie stanowi uzasadnienia dla zaniechania tego obowiązku fakt, iż podatnicy działający bez pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zapoznani zostali z zebranym materiałem w postępowaniu kontrolnym. Nie zwalniało to organu odwoławczego z obowiązku zapoznania pełnomocnika podatników z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również z materiałem zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że przestrzeganie tych przepisów jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania. W niniejszej sprawie zaistniało uchybienie organu odwoławczego w tym zakresie. Jednak strona nie umotywowała w żadnym stopniu faktu, że zaniechanie zastosowania przez Izbę Skarbową art. 200 § 1 mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W szczególności zaś strona nie wskazała jakich czynności procesowych nie dopełniła wskutek naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Nie uczyniła tego również w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Sąd zauważył, że naruszenie przepisów procesowych stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy czyli w sytuacji, w której gdyby nie naruszono tych przepisów proceduralnych, w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści.

W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu podatników przez doradcę podatkowego na podstawie postanowień art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżono wskazany wyrok w całości zarzucając:

1) naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez błędną wykładnię, wskutek przyjęcia, że związanie orzeczeniem sądowym dotyczy wyłącznie treści rozstrzygnięcia, nie zaś argumentacji jego uzasadnienia – czyli poglądu prawnego wyrażonego przez Sąd, co zdaniem skarżącej przeczy nie tylko normie prawnej wywiedzionej w oparciu o ten przepis, lecz również samemu brzmieniu w warstwie leksykalnej tego przepisu i co doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji;

2) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 Konstytucji przez przyjęcie, że organ administracji jest uprawniony do odmowy zastosowania bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa, tj. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy o NSA w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji;

3) naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż instytucja zaniechania ustalania zobowiązania podatkowego może być zastosowana wyłącznie w przypadkach decyzji konstytutywnych, co w efekcie doprowadziło do odmowy zastosowania przez Sąd zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego, a to w efekcie spowodowało naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji;

4) naruszenie postanowień art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 tej ustawy przez błędne zastosowanie, co w efekcie doprowadziło do zaakceptowania stanu opisanego w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy przez uznanie, że w postępowaniu odwoławczym stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i jest to okoliczność nie mająca wpływu na wynik rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) naruszenie postanowień art. 53 ustawy o NSA, art. 328 § 1 kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów w postaci racjonalizacji rozstrzygnięcia, co wskazuje na zaniechanie rozważenia aspektów prawnych sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na wymienione zarzuty wniesiono o:

1) uchylenie w całości skarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia;

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz uzasadnionych kosztów poniesionych przez pełnomocnika strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnych według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2004 r. (FSK 349/04) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia 10 grudnia 2003 r. (I SA/Wr 1985/01) wydany w sprawie ze skargi D. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Najpierw Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kasacyjnego zarzutu naruszenia przez Sąd art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przepis ten stanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W zaskarżonym wyroku Sąd wyraził pogląd, że związanie to dotyczy treści rozstrzygnięcia, a nie argumentacji uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, skarżący trafnie zarzucają, że takie rozumienie wspomnianego przepisu jest błędne. Oczywistym jest bowiem, że w samym rozstrzygnięciu (sentencji wyroku) Sąd nie mógł przedstawić oceny prawnej sprawy.

Sąd kasacyjny podkreślił, że NSA nie jest konsekwentny w tej kwestii, bowiem w dalszej części uzasadnienia wyroku ustosunkowuje się do zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia przez Izbę Skarbową w decyzji z dnia [...]oceny prawnej tego Sądu zawartej w wyroku z dnia [...].

Według strony Sąd dokonuje przy tym "racjonalizacji" tego wyroku przypisując mu taki sens, którego nie zawierał. To stanowisko strony znajduje częściowe uzasadnienie w uzasadnieniach obydwu wyroków.

W wyroku z dnia [...]Sąd stwierdził, że ówczesny stan dowodowy nie pozwalał na ustalenie, że:

1) przeprowadzone roboty w budynku przy ul. G. [...] spowodowały zwiększenie wartości środków trwałych,

2) stan obiektów w momencie ich kupna przez skarżących uniemożliwiał podjęcie w nich działalności,

3) przeprowadzone roboty pozbawione były cech remontu.

Przede wszystkim według Sądu nie wyjaśniono czy istotnie doszło do przebudowy i modernizacji, czy też do remontu obiektu.

Sąd nie wyraził przy tym poglądu prawnego w kwestii, jakie znaczenie w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. ma powyższe ustalenie dla rozliczenia tych wydatków pod względem podatkowym, w związku z tym Izba Skarbowa, załatwiając sprawę ponownie, nie była ukierunkowana w kwestii stosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że dla oceny charakteru wykonanych robót konieczne są wiadomości specjalne. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Izbę Skarbową z pominięciem dowodu tego rodzaju jest dowolna, narusza zatem przepisy postępowania podatkowego. Według Sądu wątpliwości co do charakteru przeprowadzanych robót skutkują niemożliwością ustalenia wartości środków trwałych, stanowiących podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W zaskarżonym wyroku Sąd wywodzi, iż zalecając powołanie biegłego do spraw budownictwa Sąd miał na uwadze zakres robót rozumianych jako ich wartość (wielkość nakładów), bowiem z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 39 wysokość kwoty tych nakładów ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o podatkowym charakterze tych wydatków. Pozostaje do rozważenia jakie znaczenie przy ocenie zaskarżonego wyroku pod kątem zakresu skargi kasacyjnej, ma konstatacja, że w wyroku z dnia [...]zawarto zalecenie powołania biegłego w celu ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie uznane zostały za nieistotne w sprawie.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, powyższy stan świadczy raczej o niekonsekwencji Sądu, niż o naruszeniu art. 30 ustawy o NSA. Sąd uznał bowiem, badając po raz pierwszy sprawę, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego (uchylenie wyroku nastąpiło z powodu naruszenia przepisów proceduralnych). Sąd uznał, iż z powodu nie wystarczającego materiału, nie można zakwalifikować wydatków pod względem podatkowym, a kwalifikacja uczyniona przez Izbę Skarbowa była przedwczesna (nie poparta dowodami).

Skoro zatem Izba Skarbowa, uwzględniając wskazania Sądu stwierdzające niekompletność materiału dowodowego, uzupełniła go w kierunku zaleconym przez Sąd, nietrafny jest zarzut skargi, że Sąd naruszył art. 30 ustawy o NSA oddalając skargę na decyzję wydaną po uzupełnieniu materiału dowodowego.

Skarga kasacyjna podlega jednak uwzględnieniu bowiem zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz wydanego na podstawie tego przepisu zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, że Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalanie zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Przepis ten upoważniał zatem Ministra Finansów do odstąpienia w formie aktu normatywnego (zarządzenia) od ustalania i poboru podatków w stosunku do ogółu podatników znajdujących się w sytuacjach, o których mowa w ustawie. Wykorzystując to upoważnienie Minister powołanym aktem zarządził zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodu stanowiącego równowartość poniesionych przez podatników tego podatku wydatków na remont, modernizację lub przebudowę środków trwałych, nie będących kosztami uzyskania przychodów, jeżeli wydatki te nie zwiększają wartości tych środków, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zarządzenie to weszło w życie z dniem 6 kwietnia 1994 r., ale w myśl § 2 miało zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 1994 r. Skarżący w toku postępowania postulowali, aby akt ten został uwzględniony przy wymiarze podatku dochodowego za rok 1994.

W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że upoważnienie z art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczyło wyłącznie zobowiązań powstających w drodze decyzji o charakterze konstytutywnym (ustalających). Sąd uznał w konsekwencji, że "nierozpoznanie sprawy w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który nie może mieć zastosowania w sprawie, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji." Tylko "na marginesie" Sąd wyraził pogląd, że powołane zarządzenie Ministra Finansów w części dotyczącej "zaniechania ustalenia" zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż art. 8 ust. 1 odnosi się do zobowiązań powstających wskutek doręczenia decyzji, a zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstają w ten sposób.

Z taką wykładnią zarówno art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych , jak i powołanego zarządzenia nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarówno na tle wykorzystywania upoważnienia z art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i uregulowań poszczególnych ustaw podatkowych (w szczególności art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) można stwierdzić, że ustawodawca nie przywiązywał, w szczególności w roku 1994, istotnego znaczenia do sformułowania "ustalenie" i "określenie" zobowiązania, mimo posłużenia się tymi pojęciami w art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Wydawanie przez Ministra Finansów zarządzeń o zaniechaniu ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z powołaniem się na art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie dotyczyło tylko roku 1994, w trakcie którego w ustawie z 26 lipca 1991 r o podatkach dochodowych od osób fizycznych (w art. 45 ust. 6) obowiązywało brzmienie z użyciem słowa "ustala zobowiązanie podatkowe", np.:

1) dochodów uzyskanych od dnia 1 września 1995 r. z tytułu niektórych rent i emerytur dotyczyło zarządzenie z 6 listopada 1995 r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (M.P. Nr 58, poz. 641);

2) dochodów uzyskanych w roku 1996 dotyczyło zarządzenie z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (M.P. Nr 66, poz. 742) i obejmowało dochody ze sprzedaży niektórych udziałów (akcji).

Dopiero orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i publikacje na tematy podatkowe doprowadziły do uściślenia tych pojęć i powiązania ich ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych.

Posłużenie się art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. dla określenia decyzji wydawanej w sprawie wysokości podatku za rok podatkowy, sformułowaniem "decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego" oraz treść wspomnianego zarządzenia dotyczącego podatników podatku dochodowego, świadczy o tym, że ustawodawca i Minister Finansów nie wykazywali konsekwencji w posługiwaniu się terminami "decyzja ustalająca i określająca". Wnikliwie przedstawiono ten problem w uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. (FPS 6/99, ONSA 2000, nr 1, poz. 1).

Skoro omawiane zarządzenie adresowane jest do ogółu podatników podatku dochodowego, którzy w 1994 r. ponieśli określone w nim wydatki, a zobowiązania w tym podatku powstawały z mocy prawa (na zasadzie przewidzianej w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), to należy wyprowadzić wniosek, że Minister Finansów, zarządzając zaniechanie ustalania podatku, upoważnił podatników do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wskazaną część dochodu przy obliczaniu podatku w zeznaniach rocznych, a organy podatkowe upoważnił do tego samego przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r.

W ocenie Sądu stan prawny wynikający z wydanego przez Ministra Finansów zarządzenia był taki, że podatek od dochodu stanowiącego równowartość wymienionych wydatków nie był naliczany, bowiem dochód ten nie wchodził w skład podstawy opodatkowania, czyli tym samym podatek od tej części dochodu nie powinien zostać pobrany.

Za błędny uznano zatem pogląd prawny wyrażony w zaskarżonym wyroku, że art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miał zastosowania do zobowiązań powstających z mocy prawa, w tym do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak było również podstawy do wniosku, że zarządzenie Ministra Finansów zostało wydane bez podstawy prawnej.

Do czasu wejścia w życie Konstytucji RP, która w art. 87 określiła źródła prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzenia ministrów były przyjętą formą aktów prawnych powszechnie obowiązujących. Skoro przedmiotowe zarządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, brak podstaw do negowania jego mocy prawnej.

Stosownie do § 1 omawianego zarządzenia, zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego dotyczy równowartości tych wydatków na remont, modernizację i przebudowę środków trwałych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (tak jak w niniejszej sprawie – na mocy art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pod warunkiem jednak, że wydatki te nie zwiększają wartości tych środków, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy "zaniechanie" nie obejmuje tych dochodów, które stanowią równowartość wydatków zwiększających wartość środków trwałych.

Tym samym sprawa wymaga rozważenia w powyższym aspekcie, w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku dochodowego należnego za rok podatkowy.

Zasadny w okolicznościach sprawy jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niedopuszczalne jest ograniczenie zapoznania tylko do uzupełnionego materiału dowodowego i wywód Sądu, iż to strona ma wykazać, że przy okazji zapoznania mogła przedstawić okoliczności mające znaczenie dla załatwienia sprawy.

Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej wykazano, że w zaskarżonym wyroku przyjęto błędną interpretację wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego orzekł o uchyleniu wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – rozpatrując sprawę ponownie – zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Ponieważ rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny następuje po orzeczeniu kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeto należy mieć na uwadze art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Uwzględniając w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja podatkowa nie może pozostać w obrocie prawnym wobec obciążających ją wadliwości, na które wskazał wyrok kasacyjny.

Pierwsze uchybienie organu podatkowego wiąże się z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskutek błędnej interpretacji art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz wydanego na podstawie tego przepisu zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego. Skutkiem tego było nieuwzględnienie przez organy podatkowe wspomnianych unormowań w odniesieniu do podatników w niniejszej sprawie, mimo że skarżący w toku postępowania podatkowego postulowali, by zarządzenie Ministra Finansów zostało zastosowane przy wymiarze podatku dochodowego za 1994 r. Pominięcie w postępowaniu podatkowym dotyczącym 1994 r. aktu prawnego, który wszedł w życie z dniem 6 kwietnia 1994 r., ale miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 1994 r. (§ 2 rozporządzenia), stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa).

Drugim uchybieniem, na które wskazano również w wyroku kasacyjnym, było naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm, zwanej dalej w skrócie "op"), wskutek niewyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kwestionowana decyzja nie może zatem pozostać w obrocie prawnym, gdyż wydana została bez dopełnienia przez organ drugiej instancji obowiązku sformułowanego w art. 200 § 1 op, co w konsekwencji naruszyło uprawnienie podatnika do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (w rozpoznawanej sprawie – w fazie postępowania odwoławczego) i możliwość wypowiedzenia się strony co do wszystkich zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 op).

Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 200 § 1 op realizuje jedno z fundamentalnych uprawnień proceduralnych podatnika, a mianowicie prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i związaną z tym możliwością podjęcia obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Ograniczenie tego prawa podatnika może mieć podstawę wyłącznie w wyraźnej wypowiedzi normatywnej ustawodawcy. Wykładnia logiczno-językowa art. 200 § 1 op nie pozwala tymczasem wyprowadzić z tego przepisu takiej właśnie woli prawodawcy. Trzeba przy tym uwzględnić i to, że ujęty w art. 200 § 1 op nakaz wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ustawodawca odnosi do wszystkich organów podatkowych, bez względu na stadium (fazę) postępowania, zaś dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja tego przepisu (art. 1 pkt 137 lit. a) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zmieniła jedynie termin (z trzydniowego na siedmiodniowy) do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie skorzystał tu z okazji, by po dotychczasowych doświadczeniach związanych z funkcjonowaniem w praktyce Ordynacji podatkowej, wprowadzić inne ograniczenia w zastosowaniu art. 200 § 1 op, aniżeli przewidziane w § 2 tego artykułu. Wykładnia systemowa art. 200 § 1 op pozwala twierdzić, że skoro ustawodawca wprowadził zamknięty katalog wyjątków od stosowania reguły zawartej w § 1, to świadomie i celowo nie chciał ograniczeń tych rozszerzać. Także miejsce art. 200 § 1 op wśród przepisów poprzedzających unormowanie odwołań i szczególnych trybów postępowania podatkowego, zdaje się wskazywać na konieczność uwzględniania treści tego przepisu przy ocenie poprawności przebiegu tych postępowań.

Argumentów na rzecz rygorystycznego stosowania art. 200 § 1 op we wszelkiego rodzaju trybach i fazach postępowania podatkowego, a więc także w postępowaniu odwoławczym, dostarcza również wykładnia funkcjonalna. Racje te podnoszono w piśmiennictwie podatkowym (zob. w szczególności M. Masternak: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1, s. 85-89). Zwraca się przede wszystkim uwagę na fakt, że nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 op daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Kwestia ta jest równie ważna w ocenie postępowania dowodowego, jak samo wypowiedzenie się co do zebranych materiałów.

Ponadto – stosownie do dyspozycji art. 227 § 2 op – organ podatkowy, przekazując sprawę organowi odwoławczemu, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Zastosowanie art. 200 § 1 op daje w tym wypadku stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej i zajęcia wobec niej stanowiska. Trzeba również przypomnieć przedstawiony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, według którego przewidziane w art. 227 § 2 op ustosunkowanie się organu podatkowego pierwszej instancji do przedstawionych przez odwołującą się stronę zarzutów stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, niepubl.).

Również w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. (FPK 5/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 46) do istotnych wad postępowania zaliczono niedopełniemie obowiązku wynikającego z art. 200 op, gdyż takie zaniechanie narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania. Podkreślono przy tym, że obowiązek wynikający z art. 200 op ciąży także na organie drugiej instancji, ponieważ przepis ten odnosi się również do organu odwoławczego. Ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 op jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów na charakter obligatoryjny.

W konsekwencji, na aprobatę zasługuje teza, iż wynikający z art. 200 § 1 op obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, Monitor Podatkowy 2004, nr 9).

Jeżeli w rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa zaniechała wypełnienia dyspozycji art. 200 § 1 op, przeto organ ten uchybił regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzić musiało do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) upsa.

Nie można natomiast podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z postanowieniami art. 7 i 77 kpa – poprzez zignorowanie oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r. (I SA/Wr 1127/98) wydanym w sprawie, co – zdaniem skarżących – miało wpływ na wynik sprawy. Badając sprawę po raz pierwszy, Sąd uznał, że z powodu niewystarczającego materiału dowodowego, nie można było wydatków poniesionych w 1994 r. przez skarżących zakwalifikować pod względem podatkowym, zaś kwalifikacja przeprowadzona przez Izbę Skarbową była co najmniej przedwczesna, nie poparta dowodami. Jeżeli zatem Izba Skarbowa – uwzględniając wskazania Sądu zawarte we wspomnianym wcześniej wyroku, a stwierdzające niekompletność materiału dowodowego – uzupełniła ten materiał w kierunku zaleconym przez Sąd, to nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 30 ustawy o NSA. Uzupełnienie materiału dowodowego według zaleceń Sądu pozwoliło ustalić istotną do rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, a mianowicie, że wydatki poniesione w 1994 r. na obiekt położony w S. stanowiły kwotę [...], co przekraczało połowę wartości tego obiektu, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji wydatki te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu według art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście tychże ustaleń utracił znaczenie zarzut skarżących o naruszeniu art. 23 ust. 1 pkt 39 "poprzez dokonanie przedwczesnej subsumpcji".

Ponieważ wszczęte skargą D. i J. S. postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić wskazane wcześniej naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego oraz reguł proceduralnych przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa – należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tej ustawy.