Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 76/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 41 ust.1, 99 ust. 12, 106b ust. 1, 106j ust.1, 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] S.K.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2019 r., nr [...], wydaną wobec T. sp. o. o. [...] S.K.A. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r.

Organy podatkowe ustaliły w sprawie, co następuje:

Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r.

W rezultacie, decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...], Naczelnik US określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie 2.572 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez stronę w wysokości 457.428 zł.

Organ podatkowy w oparciu o zapis art. 106j ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), stwierdził, że spółka nie miała prawa do wystawienia faktury korygującej nr 2017002 z 28 września 2018 r. na rzecz K. sp. k. i ujęcia jej w rejestrze sprzedaży VAT. Przedmiotową fakturę korygującą nr [...] z 28 września 2018 r. spółka wystawiła, jak z niej wynika, z powodu błędnego opodatkowania usługi zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego.

Od powyższej decyzji strona odwołała się.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołując się na akta sprawy wskazał, że spółka w rejestrze sprzedaży VAT ujęła fakturę korygującą o nr 2017002 z 28 września 2018 r. wystawioną na rzecz K. sp. k., o wartości netto (-) 2.000.000,00 zł, VAT (-)460.000,00 zł. W treści przedmiotowej faktury wskazano dane faktury korygowanej, tj. fakturę nr 2015009 z 31 października 2015 r. oraz następujący opis: "przed korektą: 1. Zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego wartość netto 2.000.000,00 zł, VAT 460.000,00 zł. wartość brutto 2.460.000,00 zł, po korekcie: 1. Zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego wartość netto 2.000.000,00 zł, VAT niepodl. 0 zł, wartość brutto 2.000.000,00 zł, przyczyna korekty: błędnie opodatkowana usługa, kwota zmniejszenia (korekty) podatku należnego: 460.000,00 zł, razem: wartość netto 0,00 zł, VAT (-) 460.000,00 zł Na odwrocie powołanej wyżej faktury korygującej znajduje się zapis o treści: "otrzymałem fakturę korygującą w dniu 28.09.2018 r. " a pod nim pieczątka K. sp. k. oraz podpis D.D.

Dyrektor IAS dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, odniósł się do stanowiska wyrażonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji nr [...] z [...] marca 2018 r. wydanej wobec kontrahenta spółki, tj. K. sp. k. w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 31 października 2015 r. I tak, organ odwoławczy w tej sprawie ustalił, że decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] marca 2018 r., uznając, że K. sp. kom. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 31 października 2015 r., wystawionej przez skarżącą z tytułu zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego, która została wystawiona w celu umożliwienia uzyskania nienależnej korzyści w postaci zwrotu VAT w wysokości 376.344 zł. Organy podatkowe w sprawie dotyczącej K. sp. kom. powołały regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, bowiem w stanie faktycznym sprawy zaszły przesłanki z art. 58 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe uznały, że transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Stanowisko organów podatkowych w sprawie dotyczącej kontrahenta skarżącej, K. sp. kom., zostało potwierdzone wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2568/18.

Dyrektor IAS zaakcentował, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne było to, że w decyzji ostatecznej wydanej wobec K. sp. k., zaszły przesłanki z art. 58 k.c. - czynność prawna mająca na celu obejście ustawy, a nie - z art. 83 k.c., a zatem pozorność czynności prawnej. Wobec powyższego nie ma racji spółka twierdząc, że czynność sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego "[...]" zakwalifikowana została przez organ podatkowy decyzją ostateczną nr [...] z [...] marca 2018 r. jako pozorna, co miało skutkować tym, że wykonane świadczenie na rzecz K. sp.k. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ogóle. Zatem nie można przyjąć, jak chciałaby spółka, że faktura nr 2015009 z 31 października 2015 r., wystawiona na rzecz K. sp. k. to faktura z nienależnie wykazaną kwotą podatku z tego powodu, że miałaby dokumentować - jako czynność pozorna - czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Z tych więc powodów, faktura korygująca o nr [...] z 28 września 2018 r., wystawiona na rzecz K. Sp. k., zmniejszająca podatek należny o kwotę 460.000 zł, nie może wywołać skutków prawnych w postaci pomniejszenia podatku należnego, który w konsekwencji podlegałby zwrotowi na rachunek bankowy strony.

Przy czym za całkowicie chybioną, Dyrektor IAS, uznał polemikę spółki, czy przyczyną korekty miałaby być zmiana stawki podatku od towarów i usług, czy błędnie opodatkowana usługa. Wskazana powyżej decyzja wydana dla nabywcy nie modyfikowała bowiem zasad opodatkowania, gdyż sanowała skutki tej czynności poprzez zakwestionowanie prawa dla odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W ocenie Dyrektora IAS w rezultacie w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, bowiem przyczyna korekty nie wystąpiła w ogóle i nie stanowi podstawy do dokonania korekty przyczyna, dla której strona wystawiła fakturę korygującą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie, wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w stawce sześciokrotnej prawem przewidzianej (z uwagi na nakład pracy pełnomocnika), oraz kwoty 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez błędną ocenę dowodów, która doprowadziła do przyjęcia, że w systemie prawa mogą istnieć dwie sprzeczne ze sobą decyzje podatkowe - jedna z [...] września 2018 r., nr [...], która pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku VAT oraz druga z [...] listopada 2020 r., nr [...], która odmawia zbywcy prawa do zwrotu podatku należnego,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji z [...] września 2018 r. uznającej na gruncie prawa podatkowego czynność prawną za nieważną na podstawie art. 58 k.c. mogą skutkować odmową zwrotu uiszczonego przez zbywcę od tej czynności podatku należnego,

3. art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, pomimo, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ drugiej instancji winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istotny sprawy, tj. ustalić kwotę do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej w wysokości 457.428,00 zł,

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, poprzez przyjęcie, że czynność sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego ustalona ostateczną decyzją administracyjną za nieważną na gruncie podatku od towarów i usług stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, statuującego zasadę neutralności podatku VAT i przyjęcie, że pozbawienie jednej ze stron transakcji możliwości odliczenia podatku naliczonego nie musi jednocześnie oznaczać obowiązku zwrotu przez organ podatkowy podatku należnego na rzecz drugiej strony transakcji - skarżącej (podatnika),

3. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie.

Skarżąca podniosła, że ostateczną decyzją administracyjną wydaną w stosunku do kontrahenta skarżącej stwierdzono, że czynność sprzedaży stanowiąca podstawę do uiszczenia podatku należnego miała charakter pozorny na gruncie ustawy o VAT i tym samym kontrahentowi skarżącej odmówiono odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT. Skoro w ostatecznej decyzji z [...] marca 2018 r., nr [...], przesądzono, że na gruncie ustawy o VAT czynność sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego "[...]" była pozorna, to wówczas po stronie skarżącej jako sprzedającego wystąpiła konieczność skorygowania sprzedaży jako niepodlegającej opodatkowaniu, albowiem czynności pozorne nie zostały objęte opodatkowaniem podatkiem VAT (nie zostały wymienione w art. 5 ani w art. 8 ustawy o VAT), a w obrocie prawnym nie mogą występować dwie sprzeczne ze sobą decyzje administracyjne obejmujące ten sam przedmiot opodatkowania.

Skarżąca podniosła, że w decyzji z [...] września 2018 r. wydanej wobec jej kontrahenta, organ podatkowy przesądził, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynność sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego "[...]" była nieważna z mocy prawa na podstawie art. 58 k.c., co pociągnęło za sobą niemożliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 31 października 2015 r. wystawionej przez skarżącą z tytułu zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego "[...]". Organ podatkowy w tamtej sprawie stanął na stanowisku, że faktura została przez skarżącą wystawiona wyłącznie w celu umożliwienia K. sp. k. uzyskania nienależnej korzyści w postaci zwrotu naliczonego VAT-u. Skoro jedna ze stron transakcji została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego to równoznaczne jest, że druga ze stron transakcji - a w tym przypadku skarżąca jako zbywca - nie ma obowiązku zapłaty do urzędu skarbowego kwoty podatku należnego. Nieważność czynności prawnej na podstawie art. 58 k.c. nie może dotyczyć jedynie jednej strony czynności prawnej, lecz wszystkich jej uczestników. Powstanie obowiązku odprowadzenia podatku należnego pociąga za sobą integralnie prawo drugiej strony transakcji do odliczeń. Niebagatelne znaczenie ma przy tym fakt, że decyzję odmawiająca odliczenia podatku VAT względem K. sp.k. wydał ten sam Organ, który w przedmiotowej sprawie kwestionuje prawo skarżącej do zwrotu podatku należnego. Dlatego organ wydał dwie wewnętrznie sprzeczne i naruszające zasadę neutralności VAT decyzje administracyjne.

Zdaniem skarżącej, w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, że czynność prawna sprzedaży była nieważna ex tunc, wówczas po stronie skarżącej występuje konieczność skorygowania sprzedaży, bowiem takowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czynność taka nie została objęta treścią art. 5 ustawy o VAT (nie stanowi odpłatnej dostawy towarów) ani art. 8 tejże ustawy.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do korekty zmniejszającej podatek należny.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wpisem z 30 sierpnia 2019 r. spółka dokonała w KRS zmiany adresu siedziby z W., ul. [...] na W., ul. [...]. Zmiana siedziby podatnika po zakończeniu postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji nie wpływa jednak na zmianę właściwości miejscowej organu odwoławczego, którą zawsze determinuje właściwość organu podatkowego pierwszej instancji na zasadzie ciągłości właściwości. Zgodnie bowiem z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną.

Skarżąca podniosła w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Aby ocenić zasadność powyższych zarzutów, należy mieć na względzie, że kwestia oceny rzetelności postępowania dowodowego musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołały w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wedle natomiast art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl zaś art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższej regulacji wynika, że ustawodawca wyliczył przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą.

Dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, należy w istocie – jak poczyniły organy obu instancji – odnieść się do stanowiska Naczelnika US wyrażonego w decyzji z [...] marca 2019 r. wydanej wobec kontrahenta skarżącej, tj. K. sp. k. dotyczącego transakcji sprzedaży dokonanej ze skarżącą jako zbywcą, udokumentowanej fakturą nr [...] z 31 października 2015 r. Mocą powyższej decyzji, organ podatkowy bowiem określił K. sp. k. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., nie uznając tym samym prawa tego kontrahenta do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury z 31 października 2015 r. wystawionej przez skarżącą, a dotyczącą zbycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, z uwagi na to, że transakcja została dokonana w warunkach określonych w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Naczelnik US stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z 31 października 2015 r . wystawione przez skarżącą na jej kontrahenta, w istocie zmierzała do obejścia prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, w postaci umożliwienia uzyskania nienależnej korzyści w postaci zwrotu VAT w wysokości 376.344,00 zł.

Należy podkreślić, że pozbawienie w oparciu o art. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, kontrahenta strony, na podstawie powyższej decyzji, występującego w zakwestionowanej transakcji jako nabywca, możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury, w żaden sposób nie wpłynęło na wysokość określonej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towaru lub usług, w tym przypadku – zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego.

Zatem, zdaniem sądu, nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że doszło do błędnego opodatkowania ww. usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 31 października 2015 r.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy bowiem rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd Najwyższy w wyroku z 22 listopada 2012 r., sygn. akt I UK 246/12, stwierdził, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną z tego choćby względu, że pierwsza zostaje rzeczywiście dokonana, druga zaś jest jedynie symulowana. Przepis art. 83 k.c. i art. 58 § 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Czynność pozorna jest zawsze nieważna".

Należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak wyrok NSA z 27 października 2020 r., I FSK 2029/17, (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oczywiste jest, że celem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest pozbawianie jedynie prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku do towarów usług.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c) ustawy o VAT nie jest oznacza nieważności czynności prawnej będącej źródłem odliczenia. Dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest bowiem wykazanie, że czynność ta miała na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. Co ważne, czynności stanowiące przedmiot działania podatnika uznane za nadużywające prawa nie są czynnościami nieważnymi, czy też bezskutecznymi. Czynności te są ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogą powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służą one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT, ale uprawnień tych nadużywają w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 16 stycznia 2020 r., I SA/Kr 421/19, wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2020 r., I SA/Łd 662/19

Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w sprawie dotyczącej kontrahenta skarżącej, nie przyjęły, że umowa zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego, była bezwzględnie nieważna na podstawie art. 58 k.c.. Organy nie zakwestionowały ważności ani skuteczności prawnej umowy jako takiej, a wykazały, że umowa ta miała na celu jedynie uzyskanie zwrotu VAT, została zawarta w celu nadużycia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie także podkreślał, że w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przepis art. 58 k.c. połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c., czy art. 83 k.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 k.c. lub 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT (tak np. wyrok NSA z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/16, czy wyrok z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 736/17).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zatem na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie chodzi o to, aby organy podatkowe wykazały nieważność umowy.

Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie odmówił racji skarżącej, która twierdził, że czynność sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego "[...]" zakwalifikowana została przez organ podatkowy decyzją ostateczną z 22 marca 2018 r. jako pozorna, zatem wykonane świadczenie na rzecz K. sp.k. potraktowane zostało jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ogóle.

Brak jest zatem podstaw aby przyjąć, jak twierdzi spółka, że faktura nr [...] z 31 października 2015 r., wystawiona na rzecz K. sp. k., to faktura z nienależnie wykazaną kwotą podatku z tego powodu, że miałaby dokumentować - jako czynność pozorna - czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Podstawowym celem zakazu nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym trzeba na stanowisko przyjmowane w doktrynie, zgodnie z którym o nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego. To znaczy, została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych, w tym przypadku obniżenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT eliminuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury).

Z tych więc powodów, faktura korygująca o nr [...] z 28 września 2018 r., wystawiona na rzecz K. sp. k., zmniejszająca podatek należny o kwotę 460.000 zł, nie może wywołać skutków prawnych w postaci pomniejszenia podatku należnego, który w konsekwencji podlegałby zwrotowi na rachunek bankowy podatnika.

Zatem argumenty skarżącej dotyczące istnienia dwóch sprzecznych ze sobą decyzji podatkowych – z jedna strony z 5 września 2018 r., która pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku VAT oraz drugiej - z 3 listopada 2020 r., która odmawia zbywcy prawa do zwrotu podatku należnego, były niezasadne, świadczą o niezrozumieniu instytucji nadużycia prawa oraz ratio legis przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Jak wyjaśniano powyżej, na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa (i ważności samej umowy), ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Wykonane świadczenie na rzecz K. sp.k. – jak zasadnie przyjął Dyrektor IAS podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc faktura nr [...] z 31 października 2015 r., wystawiona na rzecz K. sp. k. przez skrzącą, to faktura z prawidłowo wykazaną kwotą podatku VAT, dokumentuje bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że nie można mówić o naruszeniu neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy złożenie korekty deklaracji nastąpiło w wyniku wykrycia nieprawidłowości u kontrahenta strony

Przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok TSUE z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja).

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) i w ustawie o VAT, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem tych przepisów. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. np. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz treść art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, określającego enumeratywnie przypadku, w których podatnik jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do wystawienia faktury korygującej nr [...] z 28 września 2018 r. na rzecz K. sp. k. Zarówno na gruncie obowiązujących przepisów prawnopodatkowych, jak i na podstawie decyzji Naczelnika US z [...] marca 2019 r. wydanej wobec K. sp. k., brak było podstaw do dokonania korekty faktury nr [...] z 31 października 2015 r.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę zasadnie uznał, pomimo, że orzeczenie zapadło w odniesieniu do innej podstawy odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, powołanie się na wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I FSK 83/17, w którym stwierdzono, że: podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14, z 3 czerwca 2015 r. 1 FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. Gdyby nie fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy, niezgodne z prawem korzyści podatkowe zostałyby przez skarżącą i jej kontrahenta osiągnięte.

Jak stwierdził bowiem ETS w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 [...]: "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego. czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

Wyeliminowanie natomiast ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2015 r. I FSK 1329/14. i wyrok z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14).

Zatem w przedmiotowej sprawie korekta faktury była spóźniona.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut, jakoby organ odwoławczy przekroczył zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej granice swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w tej sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należało za chybione.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym przepisów powołanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Na wniosek skarżącej (pkt 1 wniosków zawartych w skardze) przy braku przeciwskazań ustawowych, sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.