Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 319/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie NSA Gerard Czech Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zapomogi losowej otrzymanej w związku ze śmiercią małżonka oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 maja 2006 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie Pani H. J. zwróciła się o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego z Izby Notarialnej we Wrocławiu świadczenia w wysokości 15.803,50 zł, związanego ze śmiercią jej męża T. J. wskazując, iż według niej korzysta ono ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego, jako odprawa pośmiertna na podstawie art. 21 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z zm.) [zwanej dalej – pdof]. Jak wynikało z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, oraz przedłożonych dokumentów mających go potwierdzać, podstawę wypłaty świadczenia stanowiła uchwała Walnego Zgromadzenia Notariuszy Izby Notarialnej [...] z dnia 26 listopada 1995 r. nr VI , zmieniona następnie kolejnymi uchwałami nr V z dnia 16 marca 1996 r. oraz nr 6 z dnia 30 marca 2003 r. Wskazując na powyższe uchwały, w ramach których przewidziano, że w przypadku śmierci notariusza przyznawane będzie rodzinie zmarłego świadczenie stanowiące równowartość 5.000 USD. wnioskodawczyni wywodziła ,że otrzymane po śmierci męża świadczenie stanowiło odprawę pośmiertną , której źródło nabycia stanowią nie tylko ustawy, ale również przepisy korporacyjne lub wewnętrzne instytucji. Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają bowiem źródła nabycia prawa do odprawy pośmiertnej jedynie do uregulowań ustawowych.

Podkreślając charakter uzyskanego świadczenia jako odprawy pośmiertnej zwolnionej z podatku dochodowego od osób fizycznych, w oparciu o art. 21 ust 1 pkt 7 pdof, strona wskazywała na następujące okoliczności:

• uchwały Walnego Zgromadzenia Izby Notarialnej, stanowiące podstawę wypłaconego świadczenia, mają charakter powszechny , gdyż skierowane są do ogółu notariuszy danej Izby , a nadto odrębnie i odmiennie regulują formę przyznanego świadczenia niż inne świadczenia przewidziane Regulaminem Funduszu Pomocy Izby Notarialnej [...],

• wysokość świadczenia z nich wynikającego jest stała bez względu na sytuację majątkową zmarłego oraz jego rodziny,

• świadczenie wypłacane jest z "urzędu" bez wniosku osoby uprawnionej,

• jest świadczeniem bezwarunkowym, niezależnym od jakichkolwiek kryteriów oraz wymogów, poza samym faktem śmierci notariusza,

• celem jego przyznania jest udzielenie pomocy w pokryciu wydatków oraz kosztów utrzymania w pierwszym okresie po śmierci osoby najbliższej.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia [...], nr [...] stwierdzono nieprawidłowość stanowiska podatnika wskazując, iż jak wynikało z przedstawionego przez niego stanu faktycznego oraz załączonych do wniosku dokumentów, otrzymane świadczenie wynikające z uregulowań uchwały Walnego Zgromadzenia Notariuszy Izby Notarialnej [...] z dnia 30.03.2003 r. stanowiło "zapomogę losową". W tej sytuacji zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 26 p.d.o.f. zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie kwota zapomogi do wysokości 2.280 zł, natomiast pozostała nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie wskazano, iż odprawę pośmiertną, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 7 p.d.o.f., stanowi wyłącznie świadczenie pieniężne wypłacone przez pracodawcę, na podstawie art. 93 Kodeku pracy, w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy w skutek choroby .

W złożonym zażaleniu strona ponowiła argumentację świadczącą w jej ocenie o tym, że otrzymane po śmierci męża świadczenie miało charakter odprawy pośmiertnej, a nie zapomogi losowej. Zarzuciła organowi I instancji zawężenie interpretacji pojęcia odprawy pośmiertnej wyłącznie do świadczeń objętych przepisami kodeksu pracy. Nadto według strony, dla oceny charakteru otrzymanego po śmierci męża świadczenia nie jest istotne jak zostało ono nazwane w samej w treści uchwały Izby Notarialnej. Znaczenie mają bowiem wyłącznie jego rzeczywiste cechy oraz treść stosunku prawnego, z którego ono wnika. Równocześnie podkreślono, że faktycznym zakresem złożonego wniosku o interpretację objęto zapis art. 21 ust 1 pkt 7 p.d.o.f przewidujący zwolnienie z opodatkowania odpraw pośmiertnych, a nie zapisy pkt 26 dotyczące zasad zwolnienia z podatku dochodowego zapomogi.

W wyniku rozpoznania powyższego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając w całości stanowisko i argumentację organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego oparcia definicji odprawy pośmiertnej na uregulowaniach wynikających z kodeksu pracy, uznano ten zarzut za nieuzasadniony, wskazując iż istota tego świadczenia nierozerwalnie związana jest ze stosunkiem pracy i wynika z odpowiednich uregulowań ustawowych. Podmiotem obowiązanym do tego świadczenia jest pracodawca, natomiast uprawnionymi są członkowie rodziny pracownika , zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 Kodeksu pracy.

Zważono przy tym, że notariusz nie jest pracownikiem Izby Notarialnej , która stanowi jedynie stowarzyszenie notariuszy prowadzących samodzielnie , stosownie do art. 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. j. Dz. U z 2002 r. Nr 42,poz.269z zm.) kancelarie notarialne.

Równocześnie podkreślono, iż także z przedłożonych przez samą stronę dokumentów, a mianowicie stosownych uchwał Walnego Zgromadzenia , przyznane stronie świadczenie stanowiło określoną w części III § 1 regulaminu Funduszu Pomocy Izby Notarialnej pomoc pieniężną dla osób znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej bądź życiowej. Szczegółowe zaś uregulowanie tej konkretnej formy pomocy, jako zapomogi losowej, nastąpiło w uchwale z dnia 30.03.2003 r.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji podniosła zarzuty naruszenia:

• prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 7 pdof w sytuacji, gdy przepis ten w zakresie zawartego w nim pojęcia " odprawy pośmiertnej " nie zawiera własnej definicji, nie odsyłając równocześnie w tym zakresie do przepisów prawa pracy jak i nie ograniczając w żaden inny sposób źródła nabycia prawa do tej formy świadczenia,

• przepisów o postępowaniu poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy,

• art. 32 ust 1 lub ust 2 Konstytucji RP poprzez nierówne i niesprawiedliwe traktowanie skarżącej będącej wdową po zmarłym niebędącym pracownikiem, a wdową po zmarłym pracowniku w sytuacji , gdy w ramach korporacji został utworzony Fundusz Pomocy oraz podjęta została przez właściwy organ odrębna regulacja ustalająca wysokość jednorazowego i bezwarunkowego świadczenia na rzecz rodziny zmarłego członka korporacji, związanego wyłącznie z jego śmiercią.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wskazywała na zawężenie przez organy podatkowe zakresu pojęcia "odprawy pośmiertnej" wyłącznie do świadczenia opartego o odpowiednie uregulowania kodeksu pracy. Takie działanie organów podatkowych nastąpiło wbrew intencji ustawodawcy, który w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie tylko nie dokonał samodzielnego zdefiniowania tego pojęcia, ale także odmiennie niż w innych sytuacjach, nie zawarł również odsłania w tym zakresie do odpowiedniego stosowania innych przepisów, w tym kodeksu pracy. Z tego też względu według skarżącej, przez użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust 1 pkt 7 pdof pojęcie odprawy pośmiertnej należy rozumieć każde świadczenie przysługujące bezwarunkowo po czyjeś śmierci w ściśle określonej wysokości. Takie zaś cechy nosiło sporne świadczenie wypłacone jej po śmierci męża w oparciu o uchwałę Walnego Zgromadzenia Notariuszy Izby Notarialnej [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wraz jego argumentacją faktyczną i prawną, przedstawioną uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono, iż przepisy prawa podatkowego dokonują rozróżnienia pojęć odprawa pośmiertna i zapomogi otrzymanej w przypadku śmierci, regulując w obu przypadkach odmiennie zakres ustawowego zwolnienia poszczególnych kategorii świadczeń z podatku dochodowego od osób fizycznych. Słusznie wprawdzie zwróciła uwagę skarżąca, że przepisy podatkowe nie definiują samodzielnie pojęcia " odprawy pośmiertnej ", co nie wyklucza jednakże możliwości skorzystania w tym zakresie z wykładni językowej, systemowej lub celowościowej przepisów podatkowych. Wprawdzie ustawodawca w przepisach podatkowych nie dokonuje wprost odesłania do przepisów kodeku pracy regulujących instytucję odprawy pośmiertnej należnej rodzinie pracownika od pracodawcy w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy w skutek choroby, jednakże nie oznacza to, iż nieuprawnione jest odniesienie się tych uregulowań w ramach dokonywanej przez organy podatkowe wykładni przepisów podatkowych. W szczególności, że również wykładnia językowa pojęcia " odprawy pośmiertnej " wskazuję na konieczność istnienia związku wypłaconego świadczenia ze śmiercią pracownika, a zatem osoby pozostającej uprzednio w stosunku pracy.

Ponieważ notariusz prowadzący kancelarię notarialną nie jest pracownikiem Izby Notarialnej, stanowiącej wyłącznie samorząd notariuszy, a zatem nie pozostawał w stosunku pracy ze świadczeniodawcą, wypłacone po jego śmierci świadczenie na rzecz skarżącej nie stanowiło odprawy pośmiertnej w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 7 pdof.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dalej- p.p.s.a.]

Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy podkreślić, iż przedmiotem wszczętego wnioskiem strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia udzielenia interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego.

W świetle przepisów art. 14 a – 14 d ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.) [zwanej dalej - o. p.], stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W ramach interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy nie ustanawia jednakże żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej w ściśle wskazanym przez samego zainteresowanego stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej, gdyż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa.

Podkreślenie charakteru instytucji tzw. interpretacji prawnych ma istotne znaczenie dla oceny podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających w jej ocenie istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach postępowania prowadzonego w wyniku wniosku strony o udzielenie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organy podatkowe nie rozstrzygają o konkretnych zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż to może nastąpić dopiero w ramach postępowania podatkowego, a jedynie odnoszą się do wskazanego przez samego wnioskodawcę stanu faktycznego, wskazując na swoje stanowisko co do zastosowania w tym stanie faktycznym określonych przepisów prawa podatkowego.

W ramach złożonego wniosku z dnia 27.04.2006 r. skarżąca przestawiła stan faktyczny sprawy wyznaczając tym samym zakres sprawy będącej przedmiotem udzielenia interpretacji stosowania prawa. Do tego też stanu faktycznego odniosły się szczegółowo organy podatkowe obu instancji w zapadłych rozstrzygnięciach, wskazując na odpowiednie uregulowania prawa podatkowego, jakie będą miały w ich ocenie do niego zastosowanie. Stosownie do art. 14 a § 2 o. p. to składający zapytanie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Z tego też względu Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, odnośnie niewyjaśnienia w sprawie wszystkich okoliczności faktycznych mogących w jej ocenie mieć istotny wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia. Skarżąca nie wskazuje przy tym jakiego rodzaju miały by to być naruszenia przepisów postępowania , a także jakie ewentualne okoliczności faktyczne zawarte w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym zostały nieuwzględnione przez organy przy ocenie merytorycznej przedstawionego przez nią stanowiska co do zakresu przysługującego jej zwolnienia z podatku dochodowego w stosunku do otrzymanego świadczenia.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a mianowicie wskazywanego przez skarżącą uregulowania art. 21 ust 1 pkt 7 pdof. Słusznie w ramach zaskarżonej decyzji zważono, iż przewidziany tym przepisie zakres zwolnienia z podatku dochodowego obejmuje jedynie te świadczenia otrzymane przez rodzinę zmarłego, które mają charakter odprawy pośmiertnej.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy, a także analizy treści przedłożonych uchwał Izby Notarialnej [...] stanowiących podstawę prawną wypłaconego skarżącej świadczenia, nie budzi wątpliwości charakter świadczenia jako zapomogi, do której w zakresie zwolnienia podatkowego będzie miało zastosowanie uregulowanie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 26 pdof.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, którego częścią są również przedłożone przez nią, wraz z wnioskiem o interpretację, uchwały Izby Notarialnej [...], podstawę wypłaty spornego świadczenia stanowiła uchwała Walnego Zgromadzenia Notariuszy z dnia 16 marca 1996 r. Nr V, podjęta na podstawie art. 30 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, zmieniającej uprzednią uchwalę z dnia 25.11.1995 r. Nr IV, przyznająca każdemu notariuszowi po zaprzestaniu działalności zawodowej, w przypadku jego przejścia na emeryturę lub rentę albo jego rodzinie – w przypadku jego śmierci, zapomogę stanowiącą równowartość 5.000 USD wypłacaną z Funduszu Pomocy.

W wyniku dokonanej kolejnej zmiany uchwały, uchwałą z dnia 30 marca 2003 r. nr 6 przewidziano w § 2, iż uprawnionemu wg regulaminu uchwalonego przez Radę Izby Notarialnej [...] – w przypadku śmierci notariusza będzie przyznana zapomoga losowa wypłacana z "Funduszu Pomocy" stanowiąca równowartość 5.000 USD.

W obu przytoczonych powyżej uchwałach Walne Zgromadzenie Notariuszy, w ramach posiadanych kompetencji wyraźnie określiło zarówno charakter prawny wynikającego z nich świadczenia na rzecz rodziny zmarłego notariusza ale także wskazało źródło jego finansowania. Nie jest prawdą , jak wywodzi w skarżąca ,że uchwały nie odsyłały w nieunormowanych w nich kwestiach do odrębnych uregulowań zawartych w Regulaminie Funduszu Pomocy, skoro wyraźnie właśnie środki z tego funduszu wskazywano jako źródło finansowania przewidzianych w nich świadczeń. Określały przy tym jako zasadę, że należne zapomogi będą przyznane i wypłacone w sytuacji zajścia określonych zdarzeń, w ściśle określonej wysokości. Zatem zarówno zasady przyznawania jak i wysokość jednorazowej zapomogi, uregulowane one zostały wprost w treści uchwały.

Należy też zwrócić uwagę na zapisy regulaminu stworzonego w Izbie Notarialnej Funduszu pomocy , a mianowicie sposób gromadzenia jego aktywów oraz jego cele (dział I § 2 i 3), a także zasad określenia wysokości i wypłaty świadczeń objętych tym funduszem. W dziale III § 1 pkt 1 przewidziano, iż pomoc pieniężna i rzeczowa dla osób uprawnionych znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej bądź życiowej, przyznawaną będzie jednorazowo, okresowo lub stale w zależności od ich potrzeb i możliwości finansowych Funduszu w wysokości i na zasadach określanych każdorazowo uchwałą Rady.

W tym stanie faktycznym, nie budzi wątpliwości charakter wypłaconego stronie świadczenia jako zapomogi należnej jej w związku ze śmiercią męża, będącego notariuszem zrzeszonym w Izbie Notarialnej [...].

W żadnej mierze ustalony w sprawie stan faktyczny, nie pozwala też na wyciąganie wniosków, jak czyni to skarżąca, wbrew wyraźnym postanowieniom zawartym w przedłożonych uchwałach, iż wynikające z nich świadczenia miałyby mieć charakter "odprawy pośmiertnej" jedynie z tego względu, że przyznawane były bezwarunkowo niezależnie od sytuacji majątkowej i osobistej oraz bez spełnienia dodatkowych kryteriów, a także bez wniosku osoby uprawnionej. Niewątpliwie śmierć osoby najbliższej stanowi trudną sytuację życiową, pociągającą za sobą także zmianę sytuacji materialnej rodziny. Analogicznie zresztą z sytuacją przejścia na emeryturę lub rentę przez notariusza, z którą powołane wyżej uchwały również łączyły prawo do zapomogi w tej samej wysokości.

Skoro zatem, już ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego organom podatkowym przez samą wnioskodawczynię wynikało, że otrzymane przez nią świadczenie po śmierci męża stanowiło zapomogę, czynienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 21 ust 1 pkt 7 podf jest niezasadne, albowiem uregulowanie to ma jedynie zastosowanie do świadczeń otrzymanych z tytułu odpraw pośmiertnych i zasiłków pogrzebowych. Jak natomiast wynikało ze stanu faktycznego, takie świadczenie stronie w ogóle nie tylko nie zostało przyznane, ale także nawet nie wskazano istnienia podstawy prawnej do jego uzyskania w ramach środków będących w dyspozycji Izby Notarialnej [...]. Nie jest natomiast rolą organów podatkowych rozstrzyganie kwestii, czy w obecnym stanie prawnym osobom najbliższym po zmarłym notariuszu przysługiwała by odprawa pośmiertna, gdyż w tym zakresie w ogóle wnioskodawczyni nie wskazywała na istnienie jakichkolwiek uregulowań korporacyjnych. Niewątpliwie, podstawy takiej nie stanowiły zaś przedłożone wraz z wnioskiem poszczególne uchwały Walnego Zgromadzenia Notariuszy. Nie można zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, iż ustanowione w ich ramach prawo do zapomogi, w rzeczywistości regulowało kwestię odprawy pośmiertnej, jedynie błędnie nazwanej zapomogą.

Z tego samego względu chybiony jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 32 ust 1 lub ust 2 Konstytucji RP poprzez nierówne i niesprawiedliwe traktowanie skarżącej będącej wdową po zmarłym niebędącym pracownikiem, a wdową po zmarłym pracowniku w sytuacji, gdy w ramach korporacji został utworzony Fundusz Pomocy oraz podjęta została przez właściwy organ odrębna regulacja ustalająca wysokość jednorazowego i bezwarunkowego świadczenia na rzecz rodziny zmarłego członka korporacji, związanego wyłącznie z jego śmiercią. Jak już wyżej wskazano w ramach przepisów korporacyjnych nie przewidziano w ogóle podstaw prawnych regulujących ewentualne kwestie prawa do odprawy pośmiertnej po zmarłym notariuszu, a wskazywana przez stronę uchwała korporacji notariuszy, regulowała jedynie formę pomocy rodzinie zmarłego notariusza w ramach jednorazowej zapomogi. Skoro zatem, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, otrzymane przez nią świadczenie związane ze śmiercią męża nie stanowiło odprawy pośmiertnej, chybiony jest zarzut nierównego traktowania na gruncie prawa podatkowego zakresu zwolnienia odpraw pośmiertnych w zależności od osoby ją otrzymującej.

Słusznie też organy podatkowe zważyły, iż w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w ramach art. 21 ust 1 pkt 26 pdof obejmujące między innymi zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci.

Mając na uwadze wywody skarżącej, co do charakteru otrzymanego świadczenia jako "odprawy pośmiertnej", organy podatkowe prawidłowo także zważyły, iż ten rodzaj świadczenia dotyczy wyłącznie śmierci pracownika, a zatem osoby pozostającej w stosunku pracowniczym. Wprawdzie, na co zwracała uwagę skarżąca, w ramach art. 21 ust 1 pkt 7 pdof ustawodawca zarówno nie zawarł samodzielnej definicji pojęcia "odprawy pośmiertnej", jak również nie przewidział wprost odesłania w tym zakresie do innych przepisów szczególnych regulujących instytucję odprawy pośmiertnej, jednakże jak słusznie zważyły organy podatkowe uprawnione jest zastosowania w tym względzie dyrektyw wykładni prawa. Wykładnia prawa podatkowego, jak i w ogóle wykładnia prawa, wymaga niejednokrotnie równoczesnego stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach niezbędne staje się umiejscowienie brzmienia danego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia użytego w prawie podatkowym pojęcia "odprawa pośmiertna" poprzez powiązanie jego znaczenia użytego przez ustawodawcę w ramach art. 21 ust 1 pkt 7 pdof z odpowiednimi uregulowaniami Kodeksu pracy (art. 93 k.p.) była prawidłowa.

Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.).