Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1296/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 (6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie WSA Ewa Kamieniecka, WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi ,,K. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną interpretację; 2/ zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "K." S.A. we Wrocławiu (zwanej dalej: Spółką, skarżącą) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, z dnia [...], nr [...], dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek od towarów i usług (VAT), w indywidualnej sprawie.

Zaskarżona interpretacja została oparta o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dnia 12 maja 2008 r. (złożonym w dniu 16 maja 2008 r.) Spółka wskazała, że zorganizowała konferencję pod hasłem "5 lat ustawy, pięć lat KRD". W ramach konferencji odbyły się na zlecenie Spółki trzy wystąpienia (prezentacje), poświęcone moralności płatniczej w Polsce, ocenie rozwoju rynku udostępniania informacji gospodarczej w Polsce i biurom informacji gospodarczej w Europie. Konferencję kończył panel dyskusyjny, poświęcony kierunkom zmian systemu wymiany informacji gospodarczej w świetle prac nad nowelizacją ustawy o udostępnianiu informacji gospodarczej. Po części konferencyjnej miała miejsce przerwa na kawę, w czasie której rozdawano ulotki zawierające informacje o usługach Spółki, a jej pracownicy prezentowali zalety korzystania z tych usług. Następnie odbyła się gala, podczas której wyświetlono film o Spółce, obrazujący jej skuteczność w walce z dłużnikami, a następnie wręczano nagrody podmiotom współpracującym za Spółką, które przyczyniły się do jej sukcesu. Po krótkim występie artystycznym, przedsiębiorcom korzystającym z usług Spółki i sumiennie regulującym swoje zobowiązania, wręczone zostały certyfikaty "Rzetelna Firma". Całość gali zwieńczył kolejny krótki występ artystyczny. Zaproszeni goście udali się następnie na uroczysty bankiet, po którym mogli uczestniczyć w dyskotece. Uczestnikami konferencji i gali byli przedstawiciele rządu, klienci Spółki (również potencjalni), dziennikarze i inni. Na sali umieszczone były plakaty z logo Spółki, adresem jej strony internetowej oraz rysunki satyryczne podkreślające znaczenie jej usług dla walki z dłużnikami.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zwróciła uwagę, że wydatki na bankiet i dyskotekę stanowiły integralną cześć wydatków na organizację konferencji i gali, gdyż scenariusz zorganizowanej imprezy przewidywał: konferencję, galę, kolację (bankiet) i dyskotekę. Podkreśliła, że w czasie bankietu i dyskoteki jej pracownicy prowadzili rozmowy z zaproszonymi gośćmi, które pozwoliły przybliżyć usługi Spółki i przyczyniają się do zwiększenia jej przychodów przez podpisywanie nowych umów i aneksowanie dotychczasowych.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przypadku uznania wydatków na organizację konferencji i gali za koszt reprezentacji, można odliczyć podatek od towarów i usług wliczony w wartość tych wydatków.

Zdaniem Spółki, istnieje taka możliwość, gdyż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawy VAT, narusza zasadę neutralności tego podatku i tym samym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zatem nie należy tego przepisu brać pod uwagę, a podatnik ma prawo zastosować bezpośrednio normy Dyrektywy. Spółka zauważyła, że wyłączenia utrzymane przez państwo członkowskie Unii Europejskiej (UE) muszą być zgodne z Drugą Dyrektywą Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. WE L 71 z dnia 14 kwietnia 1967 r.), dalej: II Dyrektywą.

W wydanej w dniu 12 sierpnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług przy wydatkach poniesionych na organizację konferencji, natomiast jako nieprawidłowe – w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług przy wydatkach poniesionych na organizację gali.

Dokonując wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, Minister Finansów wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego istnieje, gdy w momencie nabycia towaru (usługi) podatnik zakwalifikuje ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to, że nie może on odliczyć podatku naliczonego od nabycia towarów (usług), jeżeli przepisy o podatku dochodowym nie zaliczają tego nabycia do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów podkreślił, że uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów (usług). Wcześniej należy bowiem dokonać analizy, czy zakup danego towaru (usługi) związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Stwierdzenie że poniesione przez niego wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi sprawia, że fakt uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że w wydanej w dniu [...] odrębnej interpretacji nr [...] stwierdzono, że wydatki skarżącej związane z organizacją konferencji są kosztem uzyskania przychodów, a wydatki związane z organizacją gali dla zaproszonych gości noszą znamiona reprezentacji, a zatem kosztami uzyskania przychodów nie są, Minister Finansów rozstrzygnął jak w sentencji interpretacji. Zastrzegł przy tym, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zwrócił też uwagę, że powoływany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. był rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie osadzonej w określonym stanie faktycznym i w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W dniu 26 sierpnia 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na to wezwanie stwierdzono brak podstaw do zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), zwanego dalej "TWE", art. 1 Traktatu Ateńskiego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), art. 2 ust. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia poszczególnych krajów, w tym Polski, do UE oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę UE (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej o.p., poprzez ich niezastosowanie;

2) art. 220 i 234 TWE oraz art. 90 ust. 1 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Spółka powołuje się na nieadekwatne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), ponieważ dotyczyły one regulacji innych państw członkowskich, a nie Polski, która zdecydowała się na szczególne uregulowania w tym zakresie;

3) zasad ogólnych prawa wspólnotowego, w szczególności zasady pierwszeństwa i zasady efektywności, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.), dalej "VI Dyrektywy", zastąpionego przez art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), dalej "Dyrektywy 112", a ponadto ogólnej zasady prawa podatkowego in dubio pro tributario, przez wydanie interpretacji podatkowej rozstrzygającej wątpliwości natury prawnej na niekorzyść podatnika;

4) art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy, zastąpionego przez art. 176 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, a art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT –przez wadliwe zastosowanie;

Spółka ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1 o.p. przez ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do stwierdzenia, że orzeczenia sądów wydane w innych sprawach, a powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że art. 14b § 1 o.p. obliguje Ministra Finansów do wydania na wniosek podatnika pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, natomiast art. 3 pkt 2 o.p. stanowi, że przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zauważyła, że jednocześnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, a także postanowień powołanych wyżej Traktatów wynika, że częścią porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej jest acquis communautaire, w skład którego wchodzi prawo wspólnotowe. Jednym z jego aktów jest dyrektywa, która – zgodnie z art. 249 TWE – wiąże każde państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W razie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to drugie ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami prawa krajowego. Spółka podkreśliła, że zasada ta nie przewiduje wyjątków w przepisach art. 9 ani art. 91 ust. 3 Konstytucji. Wskazała, że pomimo mocy wiążącej wyroków ETS, tylko w konkretnych sprawach orzecznictwu Trybunału należy przyznać istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich. Powołując się na orzeczenia ETS, zwróciła uwagę, że wynika z nich, iż dla uniknięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa oraz prowspólnotowego interpretowania prawa krajowego, a w razie niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym – zobligowane są do odmowy zastosowania prawa krajowego. Podobne wnioski wynikają z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżąca podniosła, że niezastosowanie powyższych zasad doprowadziło do naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 oraz wadliwego zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Wskazała, że powołane przepisy VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 wyrażają tzw. klauzulę stałości, wedle której krajowy akt implementujący Dyrektywę może utrzymać dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie może natomiast pogarszać sytuacji podatnika w stosunku do przepisów dotychczasowych. Zatem począwszy od 1 maja 2004 r. Polska nie mogła wprowadzać nowych ograniczeń na niekorzyść swoich obywateli w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka zwróciła uwagę, że nowelizacja z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), która zmieniła art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p., pogorszyła sytuację podatnika, wyłączając koszty reprezentacji z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podniosła, że planowana była nowelizacja ustawy VAT (druk sejmowy nr 819), uchylająca art. 88 ust. 1 pkt 2.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w świetle art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT oraz regulacji wspólnotowych służy prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków poniesionych na reprezentację.

W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skargi, że konsekwencją przystąpienia Polski do UE jest przejęcie na grunt prawa krajowego wspólnotowego dorobku prawnego (acquis communautaire), przez który należy rozumieć zarówno prawo pierwotne i wtórne, ale również wykładnię prawa wspólnotowego, dokonywaną głównie przez ETS. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest jego pierwszeństwo (nadrzędność) w stosunku do prawa wewnętrznego państwa członkowskiego. Oznacza to, że w sytuacji stwierdzenia sprzeczności przepisu prawa krajowego z prawem unijnym, sąd krajowy zobligowany jest rozstrzygnąć stosując się do regulacji wspólnotowej ((zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 173/08, PP 2008/7/42).

W zakresie prawa podatkowego Unii Europejskiej istotne znaczenie mają przepisy Dyrektyw.

Odnosząc się spornego zagadnienia, to co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku VAT wynika z jednej z fundamentalnych zasad, na jakich oparta jest konstrukcja podatku od wartości dodanej, mianowicie zasady neutralności. Jednakże prawo to nie ma charakteru nieograniczonego.

VI Dyrektywa, która, obowiązywała w momencie wejścia Polski do UE (1 maja 2004 r.), w art. 17 (6) stanowiła, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Natomiast do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Zwrócić należy uwagę, że Rada dotychczas nie wydała decyzji wskazanej w przytoczonym wyżej przepisie. W konsekwencji, istotnego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6), formułujące tzw. klauzulę stałości (stand still), która zezwala na zachowanie ograniczeń istniejących w prawie krajowym państw członkowskich na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy (taką samą regulację zawiera Dyrektywa 112 w art. 176). Powyższa reguła zakazuje tym samym wprowadzania innych ograniczeń niż te, które istniały przed obowiązywaniem VI Dyrektywy lub przed przystąpieniem do UE.

Przed 1 maja 2004 r. czyli przed dniem przystąpienia Polski do UE, obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W art. 25 ust. 1 tej ustawy ustawodawca zawarł wyłączenia od prawa do obniżenia należnego podatku VAT, w tym w pkt. 3 wymienił wydatki na nabycie towarów i usług, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Analogiczną regulację zawierała do 1 grudnia 2008 r., a zatem również w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, obecnie obowiązująca ustawa VAT, która w art. 88 ust. 1 pkt 2, stanowiła, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Porównanie treści przytoczonych przepisów sugeruje, że ustawodawca zachował dotychczasowe ograniczenie zasady neutralności na podstawie klauzuli stand still. Jednak należy zauważyć, że uzależniając możliwość odliczenia podatku VAT od zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, przepisy te nawiązują do odrębnych regulacji dotyczących podatku dochodowego. Co za tym idzie, o tym, czy faktycznie ustawodawca zastosował się do zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego klauzulą stałości, decydują te ostatnie regulacje i ich zmiany. W rozpoznawanej sprawie będą to przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 15 ust. 1 powyższa ustawa definiuje koszty uzyskania przychodu jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W punkcie 28 art. 16 ust. 1 wyłącza jako koszty uzyskania przychodu koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Powyższe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 obowiązuje jednak od 1 stycznia 2007 r. W dniu przystąpienia Polski do UE, to jest 1 maja 2004 r., przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Wynika z tego, że poprzez zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r., możliwość wliczenia wydatków na reprezentację w koszty podatkowe, a w dalszej kolejności odliczenia podatku VAT, została całkowicie wyłączona

W rezultacie uznać należało, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT koliduje z przepisami wymienionych wyżej Dyrektyw w zakresie, w jakim pozbawia podatnika VAT odliczenia tego podatku w odniesieniu do tzw. wydatków reprezentacyjnych.

O niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym nie decyduje tylko przestawiona wyżej analiza przepisów krajowych.

Wskazać należy, że ograniczenie zasady neutralności przewidywała także II Dyrektywa Rady 67/228/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r., która obowiązywała przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 11 ust. 4, prawo odliczenia podatku od wartości dodanej było wyłączone przede wszystkim w zakresie towarów, które mogłyby być wykorzystywane w całości lub w części do celów prywatnych. Przy czym ograniczenie wynikające z tego przepisu dotyczy jedynie towarów i usług określonych przez państwa członkowskie rodzajowo, a nie przykładowo na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania.

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nawiązuje do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, czyli – zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Samo wyrażenie "w celu" wskazuje zatem na sposób przeznaczenia określonych wydatków poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną, co w dalszej kolejności prowadzi do wniosku, że zastosowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 kryterium (podkreśl. Sądu) wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT było niedopuszczalne (zob. D. Dominik, "Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym", Jurysdykcja podat. 2007/6/16).

Należy podkreślić, że wprawdzie II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jednak z chwilą przystąpienia do UE prawo krajowe winno być dostosowane do regulacji wspólnotowych, uwzględniając jednocześnie rządzące nim zasady ciągłości i niezmienności. W rezultacie, wynikające z art. 17 (6) VI Dyrektywy zezwolenie do zachowania ograniczeń zasady neutralności, istniejących przed dniem jej wejścia w życie lub przed dniem przystąpienia do UE, przy dokonywaniu oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, powinno być odczytywane z uwzględnieniem treści art. 11 ust. 4 II Dyrektywy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 487/08).

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku VAT co do wydatków reprezentacyjnych może budzić wątpliwości w świetle regulacji zawartej w art. 17 (6) IV Dyrektywy i analogicznej w art. 176 Dyrektywy 112, które stanowią, że w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektyw powinny być rozumiane celowościowo. Świadczy o tym przepis art. 249 TWE, zgodnie z którym dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Ustawodawca unijny, wymieniając w powołanych wyżej przepisach art. 17 (6) i art. 176 wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę i wydatki reprezentacyjne w sposób przykładowy, zmierzał raczej do wskazania rodzaju wydatków, jakie nie mogą być uwzględnione przy odliczaniu podatku VAT, niż miał na myśli konkretnie wymienione wydatki. Celem tak sformułowanego przepisu było przede wszystkim uniknięcie nadużywania prawa do odliczenia podatku VAT co do wydatków na zakup towarów i usług wykorzystywanych do celów prywatnych, a nie ściśle związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością opodatkowaną). Co za tym idzie, wymienione wydatki reprezentacyjne nie zawsze będą podlegać wyłączeniu, o którym mowa w przepisach Dyrektyw – cel ich poniesienia trzeba w każdej sytuacji badać indywidualnie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wziąć pod rozwagę, czy poniesione koszty na organizację konferencji, której temat przewodni był ściśle związany z zakresem prowadzonej przez nią działalności, miały na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych, niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Przy czym podkreślenia wymaga, że całość konferencji obejmowała programowo nie tylko prezentacje, ale także galę, bankiet i dyskotekę.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wyraźnie wskazała, że organizacja gali, podczas której wręczano nagrody i certyfikaty, miała na celu budowanie dobrych relacji z obecnymi klientami i podmiotami współpracującymi, co stanowiło rodzaj strategii Spółki zmierzającej do osiągnięcia przychodu, czy też zabezpieczenia jego źródła. Również w czasie dwóch ostatnich punktów programu (bankiet i dyskoteka), pracownicy skarżącej podejmowali rozmowy z zaproszonymi gośćmi, którymi byli przedstawiciele rządu, dziennikarze klienci już pozyskani oraz potencjalni. Celem tych rozmów było przybliżenie rodzaju usług oferowanych przez Spółkę, w związku z czym zmierzały w dalszej perspektywie do powiększenia zysków skarżącej, przez zachowanie dotychczasowych i pozyskanie przyszłych klientów.

Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny – w czasie każdego z punktów programu konferencji pracownicy Spółki dokonywali czynności ściśle związanych z jej działalnością opodatkowaną

Także cała oprawa konferencji, czyli rozdawane ulotki, rozwieszone na sali plakaty z logo skarżącej, jej adresem internetowym, rysunki satyryczne obrazujące usługi Spółki – zdaniem Sądu wskazuje, że związana była z zakresem jej działalności. Wydatki na ten cel były bowiem poniesione na tworzenie wizerunku Spółki, który ma istotne znaczenie dla pogłębiania zaufania aktualnych klientów, jak również pozyskania nowych, a w dalszej konsekwencji – dla osiągnięcia przychodu. W tej sytuacji za nieuzasadnione należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wydatki poniesione na organizację gali, bankietu i dyskoteki nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącej.

Powyższe rozważania uzasadniają odmowę zastosowania przez Sąd art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków reprezentacyjnych, ze względu na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 (6) VI Dyrektywy i art.176 Dyrektywy 112). Powoduje to, że zaskarżona interpretacja indywidualna, w wyniku naruszenia prawa materialnego, podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Minister Finansów, ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, winien ustosunkować się do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą Spółkę, mając na względzie przedstawioną wyżej wykładnię prawa wspólnotowego.

Postanowienie w zakresie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.