Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2903/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 2, art. 1a ust 1 pkt 4 i 7  oraz ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 106 par 3, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 340/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 340/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. (dalej jako "Skarżący" lub "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej jako "SKO" albo "organ drugiej instancji") z dnia 18 marca 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku leśnego za 2018 r., oddalił skargę (pełny tekst uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA").

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a ewentualnie, w przypadku zaistnienia przesłanek opisanych w przepisie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na podstawie art. 203 oraz 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a., Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię to jest:

1) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej jako "u.p.l.") w zw. z art. 84 i 217 oraz 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja"), poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów polegającej na przyjęciu przez organ, że:

a) zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia – co nie polega na prawdzie albowiem teren pod w/w pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną – a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji;

b) wykonywanie sporadyczne i w niezbędnym zakresie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej – co nie polega na prawdzie – a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji;

podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż:

- o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji;

- obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji;

- sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji;

2) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2101 ze zm., dalej jako "u.p.g.k.") w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów polegającą na przyjęciu przez organ, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tereny te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 788 ze zm., dalej jako "ustawa o lasach") poprzez błędne uznanie Sądu, iż prawidłowa była wykładnia organu w zakresie w jakim przyjął, że grunt pod linami energetycznymi nie stanowi lasu.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez brak stwierdzenia przez Sąd, że wydanie decyzji przez organ nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego to jest przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. w zw. z art. 84 i 217 oraz 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji, art. 21 ust. 1 u.p.g.k., art. 3 pkt 2 ustawy o lasach oraz przepisów postępowania to jest przepisu art. 122, 141, 180, 187, 197 O.p.;

2) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, przejawiającym się brakiem dokonania przez organ dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna;

3) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd, że organ nie zebrał całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalił faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechał samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonał samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

4) naruszenie przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe działanie organu polegające na:

a) braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej – wymagała posiadania informacji specjalnych;

b) braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną – wymagała posiadania informacji specjalnych;

5) naruszenie przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co przejawia się brakiem odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do zarzutu zawartego w skierowanej do niego skardze, zgodnie z którym organ odwoławczy (SKO w Koszalinie) nie odniósł do zarzutów zawartych w punktach 3) i 6) petitum odwołania Strony z dnia 18 lutego 2019 r.;

6) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku postępowania SKO w Koszalinie polegającego na braku odniesienia się organu do wszystkich zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w odwołaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania.

3.3. Przede wszystkim wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał niniejszą sprawę w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., III FSK 2850/21 oddalającym skargę kasacyjną Nadleśnictwa w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., gdzie spór dotyczył opodatkowania tych samych gruntów podatkiem od nieruchomości, które strona w złożonych w niniejszej sprawie korektach deklaracji dla podatku leśnego wykazała jako przedmiot opodatkowania za ten sam rok podatkowy.

Przypomnieć trzeba, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w niniejszej sprawie podano, że Nadleśnictwo złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., (postępowanie objęte skargą Nadleśnictwa zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Sz 247/20 ), do którego dołączyło m.in. korektę deklaracji na podatek leśny za 2018 r. W piśmie złożonym wraz z korektą deklaracji na podatek leśny Nadleśnictwo wyjaśniło, że w deklaracji błędnie ujęto powierzchnię pod liniami elektroenergetycznymi.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 r., Nadleśnictwo wyjaśniło, iż błędnie uznało, że tereny nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zakończone zostało decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lutego 2020 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r., I SA/Sz 247/20 oddalił skargę od tej decyzji.

Wskazanym powyżej wyrokiem z dnia 11 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając w tym samym dniu co niniejszą sprawę, ale wyznaczoną jako wcześniejszą do rozpoznania sprawę o sygn. akt III FSK 2850/21, oddalił wniesioną przez Nadleśnictwo skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, iż wbrew twierdzeniom Nadleśnictwa sporne grunty są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Tym samym kwestia opodatkowania tych samych gruntów podatkiem od nieruchomości została prawomocnie przesądzona.

Stosownie do postanowień art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Skoro zaś moc wiążąca orzeczenia oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, to w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001/4, poz. 63). Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170, w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Pomimo, że sprawa zakończona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., III FSK 2850/21 dotyczyła podatku od nieruchomości, natomiast sprawa niniejsza dotyczy podatku leśnego, to w każdej z tych spraw kwestia sporna jest ta sama, dotyczy tego, czy deklarowane do opodatkowania grunty Nadleśnictwa, za ten sam rok podatkowy winny podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, czy podatkiem od nieruchomości. Jak już to wykazano, spór ten został rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem. Skoro w sprawie w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedmiotowe grunty mają być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym, to zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem wyrażonym w sprawie o sygn. akt III FSK 2850/21, czyli inaczej mówiąc nie może np. uznać że powinny być one opodatkowane podatkiem leśnym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko WSA w Szczecinie, zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 247/20 w sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości i w rezultacie przyjął, że w niniejszej sprawie opodatkowaniem podatkiem leśnym podlegają grunty leśne, które w 2018 r. nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, a więc z pominięciem gruntów Nadleśnictwa położonych pod liniami elektroenergetycznymi, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Należy wskazać, że zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie są analogiczne do zarzutów wniesionych w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości i zostały one rozpoznane w wiążącym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., III FSK 2850/21.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię tj.; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. w zw. z art. 84 i 217 oraz 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. oraz

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy o lasach.

3.4. Przyjęcie w sprawie zakończonej wyrokiem NSA o sygn. akt III FSK 2850/21, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie podatkiem leśnym, przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, które strona skarżąca uważała za istotne.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. (poprzez brak stwierdzenia przez Sąd, że wydanie decyzji przez organ nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania), art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. (przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozstrzygnięcie jej zgodnie z przepisami prawa), art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że nie zebrano całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalono faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i nie dokonano samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności), a także art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (poprzez uznanie za prawidłowe działania organu polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej oraz z dziedziny energetyki).

Za niezasadne należało również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Należy dodać, że, jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10, CBOSA). Jednak nie oznacza to, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez Sąd kasacyjny w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń Skarżącego mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. W związku z zawartymi powyżej rozważaniami dotyczącymi istoty sprawy należy wnioskować, że ewentualne twierdzenia, do których WSA w Szczecinie bezpośrednio się nie odniósł, nie miały istotnego znaczenia dla jej wyniku. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a organy obu instancji dokonały jego oceny i wywiodły z niego trafne wnioski. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazanie przepisów prawnych i ich wyjaśnienie oraz ustosunkowanie się do stanowiska podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że uzasadnienie decyzji obu instancji zawierało odniesienie się do zajęcia gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej i była to konsekwencja zajętego przez Nadleśnictwo stanowiska oraz odpowiedź na podnoszoną przez niego argumentację w toku postępowania podatkowego. WSA w Szczecinie jednocześnie w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych oraz stanowisko Sądu zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 247/20, dotyczącym kwestii opodatkowania części gruntów leśnych Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do twierdzeń podniesionych w skardze kasacyjnej należy również podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej – przepisy tej ustawy regulują zasady postępowania przed organami podatkowymi, natomiast zasady postępowania przed sądem administracyjnym normują przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny zaznacza, że dowodów z opinii biegłych, o których mowa powyżej, nie mógł przeprowadzić sam Sąd pierwszej instancji – wojewódzkie sądy administracyjne zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. mogą z urzędu lub na wniosek strony, w określonych okolicznościach, przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów.

3.5. W tym stanie rzeczy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień proceduralnych przy kontroli kwestionowanej decyzji. Z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie wnikliwej kontroli zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Jest to przepis ogólny, ustrojowy, o charakterze kompetencyjnym. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie. Niezgadzanie się autora skargi kasacyjnej z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16; z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2761/17; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, CBOSA).

W związku powyższym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania środków przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie sprowadzające się do wyeliminowania z obrotu decyzji organu podatkowego jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skoro zatem WSA w Szczecinie stwierdził, że kwestionowana decyzja organu podatkowego nie narusza prawa, to miał podstawy oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do stwierdzenia uchybień przepisów proceduralnych.

3.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

[pic]