Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 655/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk ( spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężne za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania T. P. (dalej podatniczka lub strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w tym wadliwość jej uzasadnienia. SKO decyzją z dnia [...] r. [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium stwierdziło, że zebrany przez organ podatkowy materiał sprawy jest niewystarczający dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. W szczególności materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że pawilony handlowe posadowione na działce [...] stanowią budynki. Jak wskazało, obiekty funkcjonujące pod nazwą "pawilony handlowe" mogą być w zależności od przyjętych rozwiązań uznane za budynki bądź budowle. Znaczenie ma tutaj to, czy obiekty te posiadają fundamenty oraz czy są trwale z gruntem związane. Kolegium zaleciło ponowne przeprowadzenie oględzin nieruchomości z udziałem pełnomocnika strony celem ustalenia kwalifikacji obiektu budowlanego. Organ odwoławczy wskazał również na niewyjaśnienie przyczyn niekonsekwencji organu I instancji polegającej na wskazywaniu, iż podatniczka jest przedsiębiorcą przy jednoczesnym opodatkowaniu nie wszystkich przedmiotów najwyższą stawką znajdującą się w posiadaniu podatniczki, lecz tylko tych, które zostały wynajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności organ pierwszoinstancyjny wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. w kwocie niższej tj. [...] zł.

Organ podatkowy opodatkowaniem objął nieruchomości położone w K. przy ul. [...], [...],[...] (działki [...], [...], [...],[...], [...]). Przedmiotem opodatkowania objęto: grunty pozostałe, grunty związane z działalnością gospodarczą, budynki mieszkalne, budynki pozostałe niemieszkalne, budynki związane z działalnością gospodarczą, garaże w budynkach mieszkalnych i budowle związane z działalnością gospodarczą, a także grunty orne o pow. [...] m2. Od ww. decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika ponownie wniosła odwołanie.

Dalej Kolegium wskazało, iż w ewidencji gruntów i budynków objęte decyzją przedmioty opodatkowania figurują jako stanowiące własność podatniczki. Są to:

- działka [...] (ul. [...]) o pow. [...] m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2, w którym znajdują się również 2 lokale użytkowe;

- działka [...] (ul. [...]) o pow. [...] m2 zabudowana budynkiem handlowo-usługowym o pow. [...] m2;

- działka [...] (ul. [...]) o pow. [...] m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2;

- działka [...] (ul. [...]) o pow. [...] m2, zabudowana budynkiem handlowo-usługowym o pow. [...] m2;

- działka [...] (ul. [...]) niezabudowana, częściowo tereny mieszkaniowe – [...] m2 (tak jak i wszystkie pozostałe działki) a częściowo rolna, łącznie [...] m2.

Podatniczka do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgłosiła:

1. za lata 2012 - 2016 w zakresie działki [...], [...] ([...])

a) budynki mieszkalne o pow. [...] m2

b) budynki pomieszczenia gospodarcze o pow. [...] m2

c) budynki pomieszczenia pozostałe o pow. [...] m2

d) budynki gospodarcze o pow. [...] m2

2. za 2011 - [...]

a) budynki mieszkalne o pow. [...] m2

b) budynki pomieszczenia gospodarcze ([...]-[...]m) o pow. [...] m2

c) budynki zw. z prowadzeniem dział. gosp. o pow. [...] m2

d) budynki pomieszczenia pozostałe o pow. [...] m2

W zakresie działki [...]

- grunty zw. z prowadzeniem dział. gosp. o pow. [...] m2

- grunty pozostałe o pow. [...] m2

- budynki pozostałe o pow. [...] m2.

W toku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. sporządzono fotokopie umów najmu dotyczących nieruchomości przy ul. [...] i [...], które SKO przedstawiło na str. 3 i 4 zaskarżonej decyzji.

Do akt włączono paragony fiskalne wystawione w marcu 2017 r. przez A [...], B ul. [...], C punkt sprzedaży [...], "D Sp. z o.o." [...], sklep firmowy [...], E ul. [...] (dowody w aktach administracyjnych organu I instancji poz. 39-55).

Zdaniem Kolegium spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół kwestii zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności Kolegium przedstawiło obowiązujące w okresie objętym decyzją regulacje związane ze stosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazało, począwszy od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei w art. 1a ust. 2a tej ustawy wskazano, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2. gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Budynek niemieszkalny traktowany będzie jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli tylko znajdzie się w posiadaniu przedsiębiorcy. Jednocześnie SKO odnotowało, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. najwyższa stawka podatku od nieruchomości znajdzie zastosowanie w odniesieniu do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest zatem tak, że budynek o funkcji mieszkalnej nie może być w ogóle objęty podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki - por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1217/18. W ustawie podatkowej odróżnia się bowiem pojęcia "budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej" od "budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". Jak to przedstawiono wyżej dla potraktowania budynku niemieszkalnego za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest, aby znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet jeżeli nie jest on bezpośrednio wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zajęcie na działalność gospodarczą oznacza stan, w którym obiekt jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, jeżeli w budynku mieszkalnym lub jego części była prowadzona działalność gospodarcza albo był on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (np. polegającej na udostępnianiu miejsc noclegowych) to w tej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka najwyższa - por. wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 912/19, w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1329/19.

SKO podkreśliło, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie traktowany jako związany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej również, jeżeli właściciel sam nie prowadzący działalności gospodarczej, oddał ten przedmiot w posiadanie innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

Kolejnym przepisem, na który powołało się Kolegium jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z powołanym przepisem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Ustawy podatkowe wprost odwołują się do sposobu zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako okoliczności mającej decydujące znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania nieruchomości. Art. 1a ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Wywieść z powyższych wyjaśnień należy, że sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów ma rozstrzygające znaczenie przy opodatkowaniu gruntów, a organy podatkowe nie mogą pomijać stanu ewidencji gruntów i budynków przy doborze sposobu opodatkowania. Dokonując wymiaru podatków od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego - organy podatkowe w zakresie kwalifikacji gruntu są związane treścią ewidencji gruntów i budynków.

Dalej Kolegium podniosło, iż art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na względzie zarzuty strony SKO odwołało się do uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, zgodnie z którą tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z brzmienia art. 3 pkt 1 lit. a - 3 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z kategorii obiektów budowlanych (budynku, budowli albo obiektu małej architektury). NSA po przeprowadzeniu gruntownej analizy orzecznictwa, ze szczególnym uwzględnieniem wyroków TK, podjął uchwałę o następującej treści: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze. zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami W rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Uzupełnieniem powyższej uchwały są wywody zawarte w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, w którym TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej. Powyższy wyrok jest o tyle istotny dla niniejszej sprawy, że zapadł on na kanwie kontenerów telekomunikacyjnych. Jego najistotniejsze tezy organ przytoczył.

Syntezę dotychczasowego dorobku orzecznictwa dotyczącego problemu opodatkowania obiektów budowlanych stanowiących kontenery odnaleźć można m.in. wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1030/17. We wspomnianym orzeczeniu Sąd wyjaśnił, że wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy. Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 stwierdzono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Tymczasowe obiekty budowlane nie tworzą odrębnej - obok budynków, budowli i obiektów malej architektury - kategorii obiektów budowlanych, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych. Podejście, to spotkało się z akceptacją Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt 5K 48/15. W tym samym tonie utrzymany jest wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 615/19, z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 617/19.

SKO stwierdziło dalej, iż w przypadku osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje wraz z doręczeniem decyzji ustalającej jego wysokość - art. 21 § 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. Przytoczyło również przepis art. 4 ust. 1 u.p.o.l. dotyczący podstawy opodatkowania.

Wskazało, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Sensem wprowadzenia do obrotu powołanego przepisu było odstąpienie od opodatkowania najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości tej części majątku osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczą, która przewidziana jest dla zaspokojenia potrzeb osobistych (mieszkaniowych, rekreacyjnych). Zastrzeżenie to ma za zadanie ochronę substancji majątkowej podatnika w części, w której nie jest przeznaczona dla działalności gospodarczej. Funkcją przepisu nie było tworzenie preferencji podatkowej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy wykorzystują lub mogą wykorzystywać posiadanie przedmioty opodatkowania do innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie Kolegium odniosło się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na pominięciu pełnomocnika w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Jak wskazało, zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że czynność wymaga jej osobistego działania. Prawo do ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (jak również w ogólnym postępowaniu administracyjnym) jest postrzegane jako jeden z przejawów zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Pominięcie przez organ podatkowy ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy czynnościach procesowych traktowane może być jako równoważne z pominięciem strony. Pominięcie pełnomocnika bez winy strony, kwalifikować należałoby jako istotne naruszenie przepisów postępowania. Z art. 138e § 3 oraz art. 138i § 2 O.p. wynika, że dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w danej sprawie niezbędne jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego sporządzonego wedle określonego wzoru. Jako ważne pełnomocnictwo procesowe w postępowaniu podatkowym uważane być może tylko takie, które odpowiada wymogom ustawy oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Warunkiem zatem skutecznego ustanowienia pełnomocnika w konkretnym postepowaniu jest złożenie do akt tego postępowania pełnomocnictwa według określonego wzoru. Z treści pełnomocnictwa powinno wynikać co obejmuje swoim zakresem. Z kolei znajdujące się w aktach niniejszej sprawy pełnomocnictwo szczególne udzielone adw. M. K. (sporządzone na wzorze PPS-1) zawiera w części E przewidzianej na wskazanie sprawy podatkowej, której dotyczy jedynie "[...]". Dokument pełnomocnictwa złożony został w związku z pismem Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. oznaczonym tym właśnie numerem, które wystosowano w ramach wszczętego z urzędu postępowania dotyczącego wymiaru podatku za lata 2016-2017.

Brak jest w ocenie Kolegium podstaw do przyjęcia, że ze złożonego do akt sprawy dokumentu wynika, aby pełnomocnik posiadał umocowanie do działania w postępowaniach dotyczących 2018 i 2019 r. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2018-2019 r. (w aktach administracyjnych - poz. 113). Ww. adwokat nie ujawnił się jako pełnomocnik strony w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem.

Dalej SKO stwierdziło, że okolicznością niebudzącą w sprawie wątpliwości jest fakt wykorzystywania części należących do skarżącej budynków, budowli oraz gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ II instancji zaznaczył, że podatniczka widnieje w bazie CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w postaci wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, posiada szereg nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że nieruchomości, którymi dysponuje podatniczka nie są wykorzystywane do celów osobistych, lecz oddawane w dalsze posiadanie zależne innym podmiotom. Strona sama wskazuje w odwołaniu, że posiada także inne nieruchomości, z których czerpie dochód. Godny odnotowania w tym miejscu jest wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 89/18, w którym to szeroko odniesiono się do zagadnienia odróżnienia nieprofesjonalnego gospodarowania własnym majątkiem poprzez pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy (nieruchomości) od takiego wykorzystywania majątku, które stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd II instancji wskazał, iż o tym że najem/dzierżawa nieruchomości traktowana powinna być jako przychód z działalności gospodarczej przesądza łączne występowanie takich przesłanek jak: 1) zarobkowy charakter, 2) ciągłość, 3) zorganizowanie w aspekcie faktycznym i formalnym. Podkreślił, że zakres, częstotliwość i powtarzalność czynności polegających na wynajmie lokali świadczy o tym, że uzyskiwane w ten sposób przychody kwalifikować trzeba jako przychody z działalności gospodarczej. Oceniając zatem sytuację podatniczki przez pryzmat wspomnianych kryteriów SKO stwierdziło, że ze względu na wielość udostępnianych przedmiotów, częstotliwość najmu, powtarzalność a także rejestrację działalności gospodarczej traktować należy jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Wielkość powierzchni budynków i gruntów została prawidłowo ustalona przez organ I instancji. Przy określaniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do gruntów organ posłużył się danymi z ewidencji gruntów. Wymierzając zobowiązanie podatkowe uwzględniono również informacje i wyjaśnienia złożone przez stronę. W szczególności organ podatkowy I instancji traktując poszczególne obiekty lub ich części jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmował te ich części, które były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Chybione okazały się zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz błędne ustalenia faktyczne. Organ podatkowy I instancji, zebrał materiał dowodowy z poszanowaniem przepisów postępowania. Brak jest przesłanek do niedopuszczenia w niniejszym postępowania dowodów przeprowadzonych przez organ pierwszoinstancyjny.

Jak podkreślił organ II instancji, materiał dowodowy w postaci umów najmu przedmiotów opodatkowania należących do podatniczki został zebrany w ramach oględzin nieruchomości prowadzonych w dniu [...] r. - w zakresie postępowania dotyczącego wymiaru podatku za lata 2012-2017. Przeprowadzone wówczas oględziny poprzedzone zostały odpowiadającym przepisom postępowania (art. 190 § 1 O.p.) powiadomieniem pełnomocnika strony. Rzeczą profesjonalnego pełnomocnika była taka organizacja obowiązków zawodowych, aby mógł on uczestniczyć w czynnościach przeprowadzonych przez organ. Wystosowanie do przedstawiciela strony zawiadomienia z odpowiednim wyprzedzeniem daje m.in. sposobność adresatowi zabezpieczenia możliwości uczestnictwa w czynności przeprowadzonej przez organ. Stąd też argumentacja odwołania kwestionująca prawidłowość oględzin z uwagi na brak w nich uczestnictwa pełnomocnika z powołaniem się na ogólnikowo wskazaną kolizję terminów nie zasługiwała na uwzględnienie. Nadto w oględzinach brała udział strona osobiście. Strona udostępniła pracownikom organu podatkowego I instancji do wglądu dokumenty umów najmu. Znajduje to potwierdzenie w protokole oględzin.

Organ podatkowy wziął pod stanowisko strony odnośnie obiektów (pawilony handlowe, ogrodzenie, utwardzony plac) znajdujących się na działce [...] z - [...], zamieszczone w pismach z dnia [...] r., [...] r. (akta adm. poz. 93, 95). Strona wskazała, że "pawilony" nie stanowią budynków, lecz wiaty. Organ podatkowy przyjął, że sporne obiekty nie są trwale związane z gruntem, wobec czego nic spełniają wymogów do uznania je za budynki w myśl definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jednocześnie jednak organ I instancji nie zgodził się na zakwalifikowanie tych obiektów jako wiat, co Kolegium w pełni zaakceptowało. Zważyło, że wiata wymieniona została w art. 55 ust. 1 pkt 1 lit. c) - w kontekście obiektów budowlanych dla których rozpoczęcia użytkowania nie jest wymagane uprzednie uzyskanie pozwolenia. Nadto wiaty wymieniono w tabeli stanowiącej załącznik do ustawy P.b. jako obiekty magazynowe mieszczące się w Kategorii XVIII - budynki przemysłowe. Termin "wiata" nie został zdefiniowany w przepisach P.b. Ustalone w judykaturze rozumienie tego pojęcia opiera się na jego potocznym rozumieniu. "Wiatę" opisuje się jako obiekt (budowlany) trwale złączony z gruntem, składający się co najmniej z słupów oraz wspartego na nich dachu. Posiłkowo nawiązuję się do definicji "wiaty" z pkt 2 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm.), wedle której została ona określona jako: "pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione". Stosowana jest również potoczne rozumienie "wiaty" np. zamieszczone w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. S. Dubisz, t. 4, Warszawa 2003, s. 404), gdzie wiata została określona jako lekka budowla w postaci dachu wspartego na słupach, niekiedy ze ściankami z boku, wzniesiona np. nad peronem kolejowym, parkingiem, hangarem czy przystankiem tramwajowym, autobusowym - wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3465/1 8 wraz z powołanym tamże orzecznictwem.

Z materiału sprawy, w tym z wydrukowanych z portalu Google Maps fotografii wynika, że sporne obiekty są w pełni wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Na zdjęciach widoczne jest również, że obiekty te służą działalności handlowej (C, sklep spożywczy - w aktach adm. organu I instancji poz. 127-130). Nie stanowią zatem wiat, te bowiem powinny być co najmniej w jednej płaszczyźnie niewydzielone z przestrzeni. Strona sama nazwała te obiekty budowlane pawilonami i określenie to w ocenie Kolegium trafnie opisuje wspomniany obiekt. Jednocześnie, skoro nie stanowią budynków - to jako pawilony handlowe traktować je należy jako budowle. Za podstawę opodatkowania zasadnie przyjęto w tej sytuacji wartość podaną przez stronę - jako odpowiadającą wartości rynkowej - art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W tym miejscu SKO odniosło się do zarzucanego w odwołaniu niewykonaniu przez organ I instancji zaleceń zawartych w decyzjach Kolegium zapadłych w sprawach dotyczących opodatkowania spornych nieruchomości. Uchybienie polegać miałoby na nieprzeprowadzeniu ponownych oględzin z udziałem pełnomocnika strony.

Jak zaznaczyło Kolegium, orzekając w sprawach mających za przedmiot wymiar podatku za lata 2016 i 2017 działało w trybie art. 233 § 2 O.p. Wydając decyzję na podstawie wspomnianego przepisu Kolegium wskazało okoliczności wymagające wyjaśnienia. Organ podatkowy I instancji wypełnił zalecenia, wyjaśniając z użyciem dostępnych mu środków zagadnienie kwalifikacji obiektów budowlanych stanowiących pawilony handlowe. Wskazania Kolegium odnośnie przeprowadzenia w określony sposób czynności przez organ I instancji nie miały wiążącego charakteru, a to przez wzgląd na zasadę wyrażoną w art. 127 O.p. Z kolei ograniczenie zastosowania stawki podatku przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do tych przedmiotów lub ich części, które zostały wynajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oddziałuje na korzyść strony.

W tym stanie rzeczy Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił wszystkie istotne okoliczności sprawy: podmiot i przedmiot opodatkowania oraz właściwie dobrał stawki podatku przewidziane w przepisach prawa miejscowego.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. strona skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, cztery, w zasadzie jednobrzmiące, skargi dotyczące decyzji ustalających łączne zobowiązanie pieniężne za lata podatkowe od 2016 do 2019. Wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Następnie w każdej ze spraw złożyła do akt pełnomocnictwo procesowe udzielone adwokatowi.

Decyzji SKO dotyczącej każdego z czterech lat podatkowych zarzuciła:

- naruszenie prawa procesowego, a to art. 75 i 76a K.p.a. poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie dowodu z fotokopii dokumentów uzyskanych przez organ w nieznanych okolicznościach i od nieznanej osoby w toku przeprowadzanych oględzin nieruchomości,

- naruszenie prawa procesowego, a to art. 6, 8, 9,10,12,32 w zw. z art.40 § 2 K.p.a., art. 70 K.p.a. poprzez przeprowadzenie całego postępowania administracyjnego oraz postępowania dowodowego w ramach postępowania przed I instancją a w szczególności oględzin nieruchomości bez pełnomocnika ustanowionego w sprawie a nadto poprzez przeprowadzenie części oględzin bez udziału strony, w sposób "niejawny",

- naruszenie prawa procesowego i materialnego, a to art. 6, 7, 7a K.p.a. i 81a w zw. z 1a u.p.o.l. oraz przepisów prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe wyliczenie podatku za działkę [...] i [...],

- naruszenie art. 139 K.p.a. poprzez przyjęcie mniej korzystnych dla strony wartości (powierzchni i stawki) odnośnie [...] i [...] niż w decyzji organu I instancji z 2017 r.,

- naruszenie prawa procesowego, a to art. 6, 7, 7a, 8, 9, 10, 32, 75, 77, 79, 85, 86, 110 oraz art. 138 § 2 i 2a K.p.a. poprzez ich niezastosowanie i pominięciu wcześniejszego wiążącego wskazania SKO, aby przeprowadzić ponowne oględziny z udziałem pełnomocnika,

- naruszenie prawa procesowego, a to art. 6, 7, 7a, 8, 9, 10, 12, 32, 75,77,79,85,86 K.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na niewskazaniu w zaskarżonych decyzjach na jakiej podstawie ustalono powierzchnię i sposób wykorzystania nieruchomości a mianowicie czy na podstawie zeznań strony (i korekt podatkowych) czy na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a jeśli tak to na podstawie jakich dowodów.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że postępowanie podatkowe prowadzone było nieprawidłowo, a uzasadnienie decyzji jest kompletnie niezrozumiałe i uzasadnia uchylenie decyzji.

Według skarżącej, organ I Instancji w pierwszej swojej decyzji większość uzasadnienia poświęcił opinii prawnej zleconej w celu potwierdzenia, że oględziny nieruchomości bez udziału pełnomocnika mogły się odbyć. Zaskarżona po raz drugi decyzja pierwszoinstancyjną również jest niewłaściwie uzasadniona.

Uzasadnienie powinno natomiast wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ procesowy wydający daną decyzję procesową, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają, co potwierdza liczne orzecznictwo sądowe. Uzasadnienie decyzji, stanowiąc jej integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Jego sporządzenie jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 107 K.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, jakie fakty i ustalenia zaważyły o wydaniu rozstrzygnięcia określonej treści, może skutkować jedynie uchyleniem postanowienia. Organ odwoławczy nie jest bowiem uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych zamiast organu. Zdaniem strony lakoniczne cyfry przedstawione w końcowej treści decyzji w żaden sposób nie tłumaczą podjętej decyzji procesowej i nie pozwalają się do niej merytorycznie ustosunkować.

Odnosząc się następnie do kwestii przeprowadzonych oględzin skarżąca wyjaśniła, że najpierw Gmina w pierwotnym postępowaniu zarządziła (prowadząc postępowanie dowodowe dotyczące wszystkich nieruchomości) przeprowadzenie oględzin nieruchomości, ale wprowadziła w błąd pełnomocnika strony odnośnie uwzględnienia jego wniosku o odroczenie tej czynności.

W rezultacie w toku przeprowadzanych oględzin nieruchomości w dniu [...] r. doszło do przeprowadzenia kluczowych dla niniejszego postępowania dowodowego oględzin połączonych z oględzinami kopii umów najmu, na podstawie których stwierdzono istotne dla wydania decyzji fakty. Dokumenty te zostały zawnioskowane w poczet materiału dowodowego zupełnie poza wiedzą i zgodą pełnomocnika.

Przede wszystkim jednak doszło do wypaczenia istoty oględzin, albowiem pracownicy organu zamiast obejrzeć pomieszczenia na działce [...] i [...] i ocenić ich powierzchnię oraz przeznaczenie przeprowadzili w istocie przeszukanie załączając do akt sprawy pozyskane nie wiadomo od kogo i w jakich okolicznościach fotokopie umowy najmu oraz wydruki z kas fiskalnych.

Nadto część oględzin nieruchomości organ przeprowadził świadomie i celowo bez udziału strony (cyt. "dodatkowo pracownicy tutejszego organu podatkowego dokonali bez udziału podatnika oględzin ogólnodostępnych nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą (sklepy), i pozyskali w ten sposób dokumentację w postaci paragonów fiskalnych". Organ zlecił nawet przeprowadzenie opinii prawnej w celu potwierdzenia czy pominięcie udziału pełnomocnika było słuszne, po to by usankcjonować wcześniejsze nieważne czynności.

SKO uchyliło pierwszą decyzję ze wskazaniem, iż w toku ponownego postępowania należy powtórzyć oględziny z udziałem pełnomocnika a nadto nakazało przeprowadzić jeszcze raz oględziny co do całości nieruchomości z udziałem pełnomocnika podatniczki. "W toku oględzin organ sporządzi dokumentację zdjęciową konieczną do ustalenia wszystkich cech pawilonów handlowych (...) jeśli powyższe okaże się niewystarczające do dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji pawilonów, organ podatkowy włączy do akt sprawy dokumenty projektowe obiektów".

Jak z kolei wynika z informacji Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego strona nie składała nigdy dokumentacji projektowej.

Nieoczekiwanie SKO zmieniło swoje stanowisko i zaakceptowało to, że organ I instancji od czynności tej odstąpił, podczas gdy strona była przekonana, że te czynności te się powtórzą. Organ I Instancji przyjął przecież wyjaśnienia podatniczki cytując na stronie 5 decyzji "są to tymczasowe wiaty, które w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie do przechowywania niepotrzebnych rzeczy".

Zupełnie niezrozumiałe jest przywoływanie w decyzji umów najmu dotyczących innej nieruchomości (i za inny okres), wydruków fiskalnych podmiotów zajmujących inne nieruchomości (i za inny okres) oraz wydruku portalu google maps (również zawierającego stan nieruchomości w innym czasie).

W kwestii powierzchni i sposobu jej wykorzystania skarżąca zauważyła, że w decyzji z [...] r. na s. 2 wskazano w uzasadnieniu, że działka [...] o powierzchni [...] m2, zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy [...] m2. Z arkusza danych ewidencyjnych budynku wynika, że w ww. budynku znajduje się lokal mieszkalny oraz dwa lokale użytkowe.

Na stronie 6 decyzji w odniesieniu do tej samej działki [...] wskazano "powierzchnię pomieszczeń mieszkalnych wynoszącą [...] m2 wynikającą z pisma, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] r. (...) jednocześnie z uwagi na fakt, iż zgodnie z arkuszem danych ewidencyjnych w budynku mieszkalnym znajdują się dwa lokale użytkowe w okresie zajęcia na działalność gospodarczą opodatkowano lokale użytkowe według stawki najwyższej tj. właściwej dla nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą w oparciu o umowę najmu zawartą w dniu [...] r. z panią A. D. dot. umowy najmu lokalu użytkowego nr 1".

Składając oświadczenie o powierzchni pomieszczeń mieszkalnych i wskazując na [...] m2 skarżąca zaliczyła do tej powierzchni te części nieruchomości, które do niej przynależały, a które mylnie przez organ pierwszoinstancyjny zostały niejako "przyłączone" do lokali niemieszkalnych albowiem wartości [...] (w pierwszej połowie roku) i [...]+[...] (w drugiej połowie roku) są właśnie przez to zawyżone.

Przede wszystkim jednak nadużyciem jest stwierdzenie, że pomieszczenia o powierzchni [...] m2 na parceli [...] nie znajdują się w kategorii budynków mieszkalnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji ustalającej stronie skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r.

Spór w sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości części z należących do strony skarżącej gruntów, budynków i budowli z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporne zdaje się być także uznanie pawilonów handlowych (nazwanych przez stronę skarżącą także wiatami lub kioskami) za podlegające opodatkowaniu. Poza sporem pozostaje opodatkowanie działki stanowiącej grunt rolny podatkiem rolnym.

W skardze podniesiono zasadniczo zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Zauważyć przy tym należy, że strona formułując zarzuty powołała szereg przepisów zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego. Przepisy te nie były i nie mogły być stosowane w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie w sprawie miały przepisy tej ustawy, w tym zawarte w dziale IV przepisy postępowania podatkowego. Część z tych przepisów stanowi odpowiednik uregulowań zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego, lecz niewątpliwie nie zachodzi tożsamość regulacji prawnej. Badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem Sąd odwoła się do uregulowań Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

Podkreślić przyjdzie nadto, że do zarzutów skargi trudno się precyzyjnie odnieść, albowiem argumenty strony skarżącej są natury ogólnikowej, bez wskazania na czym konkretnie polegać ma naruszenie poszczególnych regulacji wymienionych w petitum skargi.

Niezależnie od błędnego wskazania przez skarżącą przepisów kodeksu postępowania administracyjnego jako regulujących procedurę podatkową, zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej odpowiednich przepisów postępowania podatkowego. Przeciwnie, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym danych z ewidencji i informacji przedłożonej przez podatniczkę. Ocena zgromadzonych dowodów, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na pełną akceptację.

Stan faktyczny jest w znacznej mierze sporny między stronami, a zatem Sąd odniesie się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie niezbędnym dla celów niniejszego uzasadnienia.

Mając na uwadze to, że skarga w przeważającej części odnosi się do wadliwości przeprowadzonego dowodu z oględzin spornych nieruchomości wskazać należy, iż jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie tego dowodu i oględziny zostały wyznaczone na dzień [...]r., o czym poinformowano stronę oraz jej pełnomocnika w dniu [...] r. Natomiast w dniu [...] r. o godz. 15.36 pełnomocnik strony (adwokat) nadesłał pismo faxem oraz mailem, informując o niemożności przeprowadzenia oględzin w tym dniu z uwagi na chorobę podatniczki i jej nieobecność w kraju, a jednocześnie konieczność stawienia się pełnomocnika na rozprawie przez Sądem Apelacyjnym w K. w tymże dniu (przy czym do pisma nie załączono zawiadomienia o rozprawie). Tymczasem, w dniu [...] r. pracownicy organu wykonując inne czynności służbowe, zastali podatniczkę na terenie spornej posesji, co świadczy jednoznacznie o tym, że wskazane przez pełnomocnika okoliczności co do jej choroby i nieobecności w kraju były nieprawdziwe. Za zgodą podatniczki przeprowadzono oględziny, w których uczestniczyła podatniczka osobiście, a także wskazana przez nią osoba - księgowa. W trakcie oględzin strona przedstawiła oryginały umów najmu lokali za okres od 2012 do 2016 r., z których organ sporządził fotokopie oraz podpisała protokół oględzin, stwierdzając że nie zgłasza żadnych zastrzeżeń co do jego treści. Tym samym niezrozumiałe są zarzuty polegające na wadliwości tej czynności oraz pozyskaniu umów najmu od "niezidentyfikowanej osoby". Z kolei rolą profesjonalnego pełnomocnika było stawienie się na oględzinach zważywszy, że zawiadomiony odpowiednio wcześniej zarówno o terminie oględzin jak i o ewentualnej rozprawie mógł tak zorganizować pracę, aby należycie wypełnić swoje obowiązki, choćby poprzez ustanowienie substytuta. Pełnomocnictwa substytucyjnego udzielono [...] r., co świadczy o tym, że adwokat miał taką możliwość. Zdaniem Sądu, prośba o przełożenie terminu oględzin skierowana do organu w ostatnim dniu, w godzinach popołudniowych, z powołaniem się na powody, które przynajmniej w części nie polegały na prawdzie (a w części nie zostały udokumentowane) - nie może być uznana za uzasadnioną, zaś negatywnymi skutkami postępowania strony skarżącej nie powinno się obciążać organu podatkowego.

W ocenie Sądu nie ma podstaw, aby nie zgodzić się w tej kwestii ze stanowiskiem organów podatkowych co do prawidłowości przeprowadzonego dowodu, popartym załączoną do akt opinią prof. J. G. z dnia [...] r. Nie można też czynić zarzutu, że dokonujący oględzin obejrzeli również ogólnodostępne sklepy (pozyskując paragony fiskalne), w których prowadzona jest działalność handlowa przez inne podmioty, zgodnie z treścią art. 180 O.p.

Nadmienić także trzeba, że uchylając poprzednio wydane decyzje podatkowe za rok 2016 i 2017 Kolegium zaleciło ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin, w celu prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów w postaci pawilonów handlowych, które strona określała jako "wiaty", "kioski" lub "pawilony", podczas gdy organy uprzednio opodatkowały je jako budynki. Tym niemniej, po zwróceniu się do Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego UM pismem z dnia [...] r. i uzyskaniu informacji, że strona nie występowała o pozwolenie na budowę dla obiektów położonych na działce [...] ani też nie zgłaszała robót wymagających pozwolenia na budowę - organ rozpatrując sprawę ponownie opodatkował sporne obiekty jako budowle. Było to zgodne z twierdzeniami podatniczki, która wyjaśniała, że przedmiotowe obiekty nie są budynkami z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Podatniczka wskazała ich wartość, która została przyjęta do podstawy opodatkowania przez organ I instancji, twierdząc jedynie, że obiekty te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej. To zaś zostało podważone w toku postępowania, gdyż ustalono, że na działce [...] znajdują się 4 budowle (pawilony), które w okresie 2017 roku były wynajmowane przedsiębiorcom - i tak też zostały opodatkowane.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będąc m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W podobny sposób określone zostało grono podatników podatku rolnego w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm., dalej u.p.r.). W badanej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżąca jest właścicielką opodatkowanych nieruchomości.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, zaś w odniesieniu do budynków - ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania jakim są grunty i budynki, są zróżnicowane w zależności od ich funkcji, a w szczególności od tego, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze strona podniosła jedynie ogólnie naruszenie art. 1a u.p.o.l. Jak należy wnioskować przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami jest zasadniczo wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którymi przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3355/17, LEX nr 2479077; z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2990/15, LEX nr 2407096; czy z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 791/16, LEX nr 2342076) ugruntował się pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższej wykładni i jej zgodność z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP potwierdza przywołany przez strony postępowania wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (OTK-A z 2017 r. poz. 85), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, iż wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał na konieczność uwzględniania przy wykładni ww. przepisów u.p.o.l. okoliczności, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Zaakcentowano, że tego rodzaju rozróżnienie musi uwzględnić ustawodawca stanowiący prawo podatkowe, jeżeli nie chce się narazić na zarzut naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji RP) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji RP obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W ocenie Trybunału, norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP.

W ślad za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, należy również zaznaczyć, że podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskim systemie opodatkowania posiadania majątku wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania.

Jak z tego wynika, istotne znaczenie ma ustalenie czy dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika lub w jakikolwiek inny sposób pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa albo są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, powinny być opodatkowane jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały temu zadaniu. Podatniczka twierdziła w toku postępowania, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Tymczasem organ podatkowy ustalił, że skarżąca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą według PKD L6820Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak bowiem wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. skarżąca za lata od 2012 do 2016 składała zeznania podatkowe PIT-28 i 28A, wykazując w nich znaczne przychody z tytuły najmu i dzierżawy nieruchomości.

W art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca w kwestii definicji legalnej pojęcia "działalności gospodarczej" - w aktualnym stanie prawnym odsyła do ustawy Prawo przedsiębiorców, gdzie stwierdza się, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 u.p.p.). Definicja ta na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega zawężeniu - o czy mowa w art. 1a ust. 2 tej ustawy. Trzeba też wyraźnie podkreślić, że stosowny wpis nie jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania statusu przedsiębiorcy, gdyż decyduje o tym jedynie faktyczne podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej (zob. wyrok SN z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I CSK 364/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 462/09).

Niezależnie jednak od powyższego, jak trafnie podniosło Kolegium, już samo oddanie części budynku (a także pawilonu handlowego) w najem do działalności gospodarczej prowadzonej przez najemców oznacza, że budynek w tej części jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1693/19). To samo dotyczy gruntu pod takimi obiektami. Skoro brak podstaw do opodatkowania lokali użytkowych stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych, mimo, że lokale są położone w takim budynku to tym samym brak jest podstaw do opodatkowania udziału w gruncie, w częściach wspólnych budynku związanych z tym lokalem stawką jak dla budynków mieszkalnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 62/20).

W niniejszej sprawie organy opodatkowały stawką najwyższą tylko te budynki/części budynków oraz gruntu jak również budowle, które bądź są zakwalifikowane w ewidencji jako usługowo-handlowe bądź zostały oddane przez skarżącą w najem i prowadzona jest w nich działalność gospodarcza przez innych przedsiębiorców. Organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia skarżącej i na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że posadowione na działce nr [...] kioski nie spełniają definicji budynku, a zatem opodatkował je jako budowle, przyjmując do podstawy opodatkowania wartości określone przez samą skarżącą w piśmie z dnia 25 października 2018 r. Sąd podziela ocenę wyrażoną przez organ odwoławczy, że nie było podstaw do uznania, że sporne obiekty stanowią wiaty. Ponadto jako związane z działalnością gospodarczą części budynków i pawilony handlowe opodatkowane zostały stawką podwyższoną tylko za te okresy, w których były przedmiotem najmu na cele działalności gospodarczej, co jednoznacznie wynika z decyzji pierwszoinstancyjnej. Z kolei, co do powierzchni budynku mieszkalnego znajdującego się na działce o nr [...] to określona ona została w oparciu o oświadczenie samej podatniczki zawarte w piśmie z dnia 25 października 2018 r. To samo dotyczy powierzchni [...] m2 budynku handlowo-usługowego położonego na działce nr [...], który został opodatkowany jako "niemieszkalne pozostałe" (zgodnie z jego funkcją wynikającą z ewidencji). Zauważyć też, że w skardze dotyczącej 2017 r. strona podniosła naruszenie art. 139 K.p.a. poprzez przyjęcie mniej korzystnych dla podatniczki wartości (powierzchni i stawki) działek o nr [...] i [...], niż to ustalono w decyzjach pierwszoinstancyjnych wydanych w 2017 r. Jak już wskazano na wstępie, decyzje organu I instancji z dnia [...] r. (dotyczące łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 i 2017 r.) zostały przez SKO uchylone w dniu [...] r. (decyzje kasatoryjne), a sprawy stały się przedmiotem ponownego rozpatrzenia. Ponowne postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...] r., w których wysokość zobowiązania okazała się być niższa i to te właśnie decyzje były przedmiotem kontroli Sądu. Przepis art. 139 K.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 181/20). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zakazu reformationis in peius.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły także przepisu prawa materialnego wskazanego w skardze, a to art. 1a u.p.o.l.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd nie dopatrzył się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że podatniczka była wzywana kilkakrotnie do udzielenia szczegółowych wyjaśnień. Strona nie przedłożyła umów najmu lokali, jak również nie składała wyjaśnień pisemnych na wezwanie organu (vide. wezwanie organu I instancji z dnia [...] r.), bądź też udzielała ich w niewystarczającym zakresie. W ocenie Sądu jej postawa była bierna i w istocie polegała jedynie na podważaniu ustaleń organu podatkowego. Natomiast organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, uwzględniając nie tylko wyjaśnienia podatniczki, ale i korzystając z innych źródeł, w tym z ewidencji gruntów i budynków.

Zgodzić się w tym miejscu należy ze stanowiskiem organu, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten, co wynika z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wiąże organ podatkowy, który to organ nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji budynku wpisanego do ewidencji budynków, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów w tej ewidencji. Odnotowania przy tym wymaga, że po wydaniu powyższej uchwały sądy administracyjne dopuściły wyjątek od tej reguły wskazując, że domniemania, z jakich korzysta dokument urzędowy, w postaci wypisu z ewidencji gruntów, jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, są domniemaniami wzruszalnymi. Uznały bowiem, że w wyjątkowych wypadkach organy i sąd mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów. Może to mieć miejsce tylko wtedy, gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p., dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane, a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności wydano ją w oparciu o wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a jego ocena nie zawiera elementów dowolności, bowiem została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest wyczerpująca oraz zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), Sąd skargę oddalił.