Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 452/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

po rozpoznaniu odwołania K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca")

od decyzji L. Urzędu Celno – Skarbowego w G. z dnia

[...] września 2017 r., znak [...] określającą Stronie w podatku od towarów i usług:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- styczeń 2013 r. - w wysokości [...] zł,

- luty 2013 r. - w wysokości [...] zł,

- marzec 2013 r. - w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2013 r. - w wysokości [...] zł,

- maj 2013 r. - w wysokości [...] zł,

- czerniec 2013 r. - w wysokości [...] zł oraz

. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm.; dalej: "ustawa

o VAT") za:

- styczeń 2013 – w wysokości [...] zł

- marzec 2013 r. – w wysokości [...] zł

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług

za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia

[...] grudnia 2014 r., znak [...] wszczęto wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z jej działalnością gospodarczą – powołany przez Sąd Rejonowy S. – Centrum w S. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru kurator Strony nie posiadał wiedzy o prowadzonej działalności Strony z uwagi na brak kontaktu z ww. spółką, natomiast pisma kierowane do jedynego wspólnika Spółki pozostały bez odpowiedzi. W celu odtworzenia dokumentacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wystąpił do szeregu instytucji, w tym

do Centralnego Biura Śledczego Policji w B.-B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Z. G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jak również kontrahentów spółki, w posiadaniu których mogły znajdować się dowody dokumentujące osiągnięty przez kontrolowaną spółkę obrót. sporządzony w dniu [...].07.2017 r. doręczono kuratorowi komplementariusza spółki - K. K.

w dniu [...]07.2017 r. (tom [...] akt I instancji).

Z dniem [...].03.2017 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1947 ze zm., obecnie

Dz.U.2016.1948 ze zm.) wprowadzonej art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) nastąpiła zmiana organu prowadzącego z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. na Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego

w G. . O powyższej zmianie organ I instancji poinformował kuratora Strony.

Organ I instancji stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę

nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, Strona pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży prętów żebrowanych i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "O.p.") uznał księgi Strony za styczeń i luty 2013 r.

za nierzetelne i prowadzone wadliwie. Badanie ksiąg Strony za marzec, kwiecień, maj

i czerwiec 2013 r. nie było możliwe z powodu braku tej ewidencji.

Zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia [...]07.2017 r. nie wniesiono.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika brak znamion i możliwości prowadzenia przez Stronę jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie jej udział

w charakterze "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, który wygenerował faktury sprzedaży prętów żelaznych - nieposiadanego

w rzeczywistości towaru.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wskazał, iż Strona przyjmowała faktury zakupu prętów żebrowanych od A. K. (wcześniej A. .) oraz A. A. C., a następnie wystawiała faktury sprzedaży tych prętów na kolejne podmioty,

tj. B. z siedzibą w M., O. sp. z o.o.

z siedzibą w G., I. z siedzibą w W. Ś. oraz Firmę Handlowo-Usługową Z. z siedzibą w K.. Z kolei jednym z głównych kontrahentów, od których A. "nabywała" pręty żebrowane była A. (K. ), w której prezesem zarządu była A. C.. A. (K. przyjmowała faktury na zakup prętów żebrowanych

z innych krajów unijnych (jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów),

tj. od B. oraz M. - bez podatku od towarów i usług oraz wystawiała faktury ich dalszej "odsprzedaży", "dając" tym samym podatek do odliczenia odbiorcom tych faktur, którego to podatku sama nie odprowadzała. Brała w ten sposób udział we wprowadzaniu na polski rynek towarów bez opodatkowania. Natomiast "fakturowo" towar, bez opodatkowania, "wracał" za granicę lub był wprowadzany

na polski rynek towarów. Część transakcji dokonywanych było pomiędzy podmiotami należącymi do A. C. - tj. A. A. C., A. (K. .), A. (K. - co oznacza, iż A. C. de facto sprzedawała towar sama sobie, działając

w ramach różnych przedsiębiorców.

W ocenie organu I instancji prowadzenie tych transakcji nie miało ekonomicznego ani logicznego uzasadnienia. Dokonywane między tymi podmiotami transakcje miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw, a Strona była ogniwem

w łańcuchu rzekomych odbiorców i dostawców, przez którą "przechodziły" faktury VAT.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji wydał ww. opisaną decyzję z [...] września 2019 r. Dokonując wyliczeń w zakresie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organ I instancji uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł . wykazaną w deklaracji [...] za grudzień 2012 r. złożonej przez A. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. w dniu [...].01.2013 r. (tom I, k. 210 akt I instancji).

Decyzja organu I instancji została doręczona kuratorowi - K. K.

w dniu [...]09.2017 r. - kuratororowi K. (komplementariusza K. ) - tom [...] akt I instancji.

Strona, reprezentowana przez ww. kuratora, wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła naruszenie: art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, iż Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2013 r., podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towaru handlowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała m.in., że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania.

W jej ocenie organ I instancji nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 ustawy O.p.), a zebrany materiał dowodowy ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Strona podkreśliła przy tym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Strona dokonywała płatności za zakupiony towar handlowy oraz otrzymywała zapłatę za wystawione faktury, co potwierdza, iż fakturowane przez Stronę dostawy nie były fikcyjne.

Odwołująca zarzuciła też nieuwzględnienie przez organ I instancji

w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. - wynikającego

z art. 86 ust. 1 - prawa Strony do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony

z faktur zakupu towaru handlowego.

Wobec braku osoby upoważnionej do reprezentowania Strony, a właściwie organów prowadzących sprawy spółki i reprezentujących spółkę w prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...].04.2018 r., znak: [...], [...] [...] zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu ustanowienia kuratora

(k. [...] akt odwoławczych).

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., [...] Sąd Rejonowy [...] w S. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił kuratora dla K. z siedzibą w P. w osobie radcy prawnego M. F., celem niezwłocznego doprowadzenia

do powołania zarządu wymienionej osoby prawnej, w razie potrzeby do jej likwidacji,

a także do zastępowania i reprezentowania jej w postępowaniu odwoławczym, wszczętym na skutek odwołania z dnia [...]05.2017 r. od decyzji Naczelnika L. Urzędu Cełno-Skarbowego w G. z dnia [...].04.2017 r., znak [...], [...].

Z kolei postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., [...] ww. Sąd zmieniła zakres umocowania kuratora K. w ten sposób, że umocował go również do zastępowania tej spółki w postepowaniu odwoławczym wszczętym na skutek odwołania z dnia [...] października 2017 r.

od ww. decyzji organu I instancji. Postanowienie to doręczono organowi odwoławczemu dnia [...] stycznia 2019 r. (k[...] akt odwoławczych).

W związku z powyższym organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. podjął zawieszone w sprawie postepowanie.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku

od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. i umorzył postępowanie

w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji dokonał szerokiej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazując że za słuszne należy uznać stanowisko organu I instancji, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w styczniu i lutym 2013 r.

od A. A. A. C. oraz A. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że Stronie nie przysługiwało również prawo

do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług - najmu lokalu i usług prawnych. Faktury te dokumentują wprawdzie, w ocenie tego organu, rzeczywiste transakcje gospodarcze, jednak opisane na nich usługi

nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, gdyż - jak ustalono – Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym.

Organ wskazał, że Strona spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania jej jako "znikającego podatnika", tj. m.in. nie mogła przewozić, przeładowywać oraz przechowywać prętów żebrowych ze względu na brak miejsca, środków transportu oraz osób, które mogłoby wykonywać te prace, jak również brak kosztów poniesionych w tym zakresie, Strona nie dysponowała placem składowym, magazynem, jak również środkami transportu ani nie ponosiła kosztów z tytułu ich wynajmu, Strona nie zatrudniała pracowników, nie składała do urzędu skarbowego deklaracji [...], [...], [...], nie wykazała żadnych kosztów z tytułu wynagrodzenia pracowników lub składek ZUS, natomiast była prezes zarządu zeznała, że nie pamięta, czy zatrudniała pracowników, kapitał Strony w wysokości [...] zł nie odpowiada skali prowadzonej działalności, a tym bardziej wielkości obrotów, które miała realizować, brak kontaktu

ze Stroną, brak majątku, brak kosztów bieżącej działalności, mnogość transakcji przeprowadzonych w krótkim czasie, szybki obrót towarem, brak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako miejsce wykonywania działalności, brak osobistego nadzoru na przeprowadzanymi transakcjami i ich weryfikacji.

Organ II instancji wskazał też na powiązania kapitałowe i osobowe Strony oraz części jej kontrahentów – poprzez A. C., która nie tylko zasiadła w ich organach zarządzających ale i była ich współwłaścicielem. Wobec tej okoliczności organ uznał,

że nie można stwierdzić czy były to podmioty działające niezależnie od siebie, bowiem wszystkie trzy powiązane firmy zajmowały się pośrednictwem w handlu prętami żebrowymi. Nadto spółki te powstały w tym samym dniu i maja taką samą historię działalności (zmiana nazwy i adresu siedziby, sprzedaż udziałów tej samej osobie). Spółki nie posiadały majątku nieruchomości (magazynów), środków transportu

ani środków trwałych.

W ocenie organu odwoławczego dokonywane pomiędzy tymi podmiotami transakcje miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw, za czym w ocenie organu

II instancji przemawiać ma sposób zawieranych transakcji zakupów towarów, który był dokonywany w kręgu podmiotów powiązanych osobowo. Organ wskazał również

na brak takiego uzasadnienia dla dwóch kolejnych transakcji przeprowadzonych pomiędzy panią A. C. dokonującą sprzedaży prętów żebranych jako A. A. C. oraz w imieniu A. (K. dla prowadzonej przez nią A. (K. ), a następnie dokonanie odsprzedaży dalszym kontrahentom. Także w tym przypadku pani A. C., jako pierwszy dysponent towaru, mogła go odsprzedać bezpośrednio odbiorcom końcowym, bez udziału firmy A. (K. ), a więc bez pośrednich transakcji polegających

na sprzedaży samej sobie w ramach różnych podmiotów gospodarczych.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania od decyzji organu

I instancji wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie organ I instancji nie tylko podjął wszelkie możliwe i niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przed wydaniem decyzji dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie

w jej uzasadnieniu. Decyzja ta zawiera wskazane fakty i dowody, którym organ dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz podał, które z nich przesądziły

o stanowisku organu I instancji wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Zawarte w decyzji tezy zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Ponadto organ II instancji zauważył, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe Strony

w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. przedawniłyby się, zgodnie z ww. przepisem w dniu [...] grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy przywołał nadto treść art. 70 § 6 pkt O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku.

Organ odwoławczy wskazał zatem, że wobec przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. postępowanie za ww. okresy rozliczeniowe stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć.

Z wydaną decyzją nie zgodziła się Strona, reprezentowana przez kuratora, który pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S. skargę na decyzję organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji, decyzji tej zarzucając naruszenie:

- art. 70 c O.p., poprzez brak powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnego, albowiem poprzedni kurator - K. K. w okresie gdy wystosowano do niej zawiadomienie z dnia [...]01.2018 r. nie była już upoważniona do reprezentowania Skarżącej, a zakres jej upoważnienia mieścił się jedynie do etapu złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji

(co nastąpiło w dniu [...]10.2017 r.), zaś organ zawiadomił ww. kuratora w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia

[...] stycznia 2018 r,. czyli w okresie gdy kurator nie był już upoważniony

do reprezentacji Skarżącej; oznacza to brak skutecznego zawiadomienia przed terminem przedawnienia, a w rezultacie - przedawnienie zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2013 r. z dniem [...].12.2018 r.;

- naruszenie art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług za luty 2013 roku w kwocie [...]zł, podczas gdy zobowiązanie to przedawniło się z dniem [...]12.2018 r., a bieg terminu przedawnienia w zakresie tego zobowiązania nie został zawieszony ani wskutek wszczęcia przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. dochodzenia w sprawie RKS [...] na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2018 r., ani też wskutek wydania przez Prokuraturę Rejonową w P. w sprawie [...] postanowienia

z dnia [...]10.2018 r. o wszczęciu śledztwa, albowiem obydwa te dokumenty dotyczą okresów od [...].01.2013 r. do [...]01.2013 r. oraz od [...]03.2013 r.

do [...]03.2013 r. i nie obejmują lutego 2013 r., a postanowienie prokuratury

z dnia [...]10.2018 r. nie precyzuje nawet podmiotu, który miał wystawiać nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego mającego na celu tylko zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów kurator Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Nadto kurator Strony wniósł o przyznanie do Skarbu Państwa wynagrodzenia kuratorowi wg norm przepisanych, podwyższonego o podatek VAT.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, iż poprzedni kurator Skarżącej

w okresie gdy wystosowano do niego zawiadomienie z dnia [...] stycznia 2018 r. nie był już upoważniony do reprezentowania Skarżącej, a jego zakres upoważnienia mieścił się jedynie w zakresie do etapu złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (co nastąpiło w dniu [...]10. 2017 r.), zaś organ zawiadomił kuratora j.w. w trybie art. 70 c O.p. o zawieszeniu terminu przedawnienia pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. czyli

w okresie gdy kurator j.w. nie był już upoważniony do reprezentacji Skarżącej

- co oznacza to brak skutecznego zawiadomienia przed terminem przedawnienia

a w rezultacie - przedawnienie zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2013 r. z dniem [...]12.2018.

Nadto kurator wskazał, że do wszczęcia postępowania karnego doszło

po 5 miesiącach po wydaniu decyzji przez organ I instancji, w sytuacji zagrożenia przedawnieniem, wobec czego należy uznać, że naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, poprzez ich użycie li tylko do celów zawieszenia terminów przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] maja 2019 r. organ II instancji wniósł

o odrzucenie skargi, wskazując że w ocenie organu, kurator spółki nie jest umocowany do reprezentacji spółki przed sądem administracyjnym.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pismem z dnia [...] lipca 2019 r. kurator Skarżącej przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego S. – [...]

w S. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia

[...] czerwca 2019 r., z którego wynikało umocowanie do reprezentowania Spółki

w postępowaniu sądowoadministracyjnym w rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu

nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie

z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach,

gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji

lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje

na uwzględnienie.

Mając na uwadze fakt, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r., w pierwszej kolejności, niezbędnym jest zbadanie przez Sąd kwestii przedawnienia zobowiązania

w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji i kwestia ta okazała się przesądzająca

dla podjętego rozstrzygnięcia Sądu.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9) O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości

lub w części wskutek przedawnienia. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania

co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak nie rozpocząć się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W sprawie, decyzja organu odwoławczego została wydana po [...] grudnia

2018 r., czyli po upływie pięciu lat od terminu płatności podatku.

Organ I instancji zawiadomieniem z [...] stycznia 2018 r. r. zawiadomił K. K. – byłego kuratora (która w okresie gdy wystosowano do niej

ww. zawiadomienie nie była już upoważniona do reprezentowania Skarżącej, a zakres jej upoważnienia mieścił się jedynie do etapu złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji - co nastąpiło w dniu [...]10.2017 r.), że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres został zawieszony w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie z [...] stycznia 2018 r. sporządzone na podstawie art. 70c O.p. doręczono K. K. – byłemu kuratorowi.

W tym miejscu należy więc rozważyć, czy został spełniony warunek

dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jakim jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej

z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz

o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję realizacji przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, mocą którego uznano,

że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.,

w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą

z art. 2 Konstytucji RP.

Zaznaczenia przy tym wymaga okoliczność, że na gruncie regulacji art. 70c O.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego,

czy w świetle zasad O.p. regulujących tryb doręczeń - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem jego ustanowionego pełnomocnika stanowi o naruszeniu art. 70c O.p. i jakie skutki prawne wadliwość taka powodowałaby w zakresie podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z jednej strony w orzecznictwie prezentowany był pogląd,

że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Z drugiej zaś strony, zajmowane było stanowisko, iż zgodnie z brzmieniem art. 70c O.p. organ podatkowy zobowiązany

był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii znalazło swój wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r. sygn. akt: I FPS 3/18 (dalej: "uchwała"),

w której uznano, że:

- po pierwsze: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym

lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

- po drugie: uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uzasadniając treść uchwały NSA wskazał, że: "Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany

do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym

się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym."

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. uznano,

że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do konsekwencji podjęcia uchwały o wskazanej treści

dla rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że uchwały NSA zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte. Pomimo tego, że uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, to wiążąca jest jednak dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa,

w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę, której dotyczy zagadnienie prawne uchwały nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale. Możliwość odstąpienia

od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie

z którym, jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego

w uchwale, wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić

do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski,

J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

Sąd w rozpoznawanej sprawie nie widzi podstaw do kwestionowania stanowiska wyrażonego w przedmiotowej uchwale. Tym samym Sąd uznaje, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zestawieniu z treścią ww. uchwały, oznacza, że zawiadamiając osobę nieumocowaną do reprezentacji podatnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., a więc naruszył ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czego skutkiem jest brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2013 r., przedawniło się z upływem

31 grudnia 2018 r.

Z analizy akt sprawy wynika, bowiem, że kurator K. K. została ustanowiona kuratorem K. w P., która to spółka jest komplementariuszem Skarżącej, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego S. – [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. akt [...]. Jak wynika z rozstrzygnięcia ww. postanowienia kurator K. K. umocowana została do reprezentowania Skarżącej

".... w postępowaniach kontrolnych wobec (....) w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r., prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G.".

Sąd podkreśla, że ww. kurator złożył w rozpoznawanej sprawie odwołanie

od decyzji organu I instancji w dniu [...] października 2017 r.

Sąd podkreśla również, że w związku z wszczęciem postępowania odwoławczego w rozpoznawanej sprawie, zgodnie ww. postanowieniem o ustanowieniu K. K. kuratorem w zakresie postępowania kontrolnego, organ odwoławczy – z uwagi na wygaśnięcie umocowania kuratora do reprezentowania Skarżącej – wnioskiem z dnia [...] marca 2018 r. wystąpił do Sądu Rejonowego S. – Centrum w S. XIII Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora

dla Skarżącej w celu reprezentowania w postępowaniu odwoławczym w rozpoznawanej sprawie. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. zawiesił postępowanie

w sprawie wskazując w jego uzasadnieniu, że uprawnienie kuratora K. K. do reprezentowania Skarżącej wygasło wraz ze złożeniem odwołania od decyzji organu I instancji, tj. z dniem [...] października 2017 r.

Pomimo powyższego, pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. skierowanym do kurator K. K. – a zatem do osoby nie posiadającej już umocowania

do reprezentowania Skarżącej - dokonano zawiadomienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku

od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r., od dnia [...] stycznia 2018 r.,

w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Oznacza

to brak skutecznego zawiadomienia przed terminem przedawnienia a w rezultacie - przedawnienie zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2013 r. z dniem [...]12.2018 zgodnie z uchwałą składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2019-03-18 I FPS 3/18.

Mając na uwadze powyżej wskazane rozważania prawne Sąd uznał zatem,

że organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., a więc naruszył ten przepis. Powyższe zawiadomienie skierowane zostało bowiem do osoby nieumocowanej do reprezentacji podatnika. Uchybienie w realizacji tego obowiązku stanowi zaś, zgodnie z powyższymi rozważaniami prawnymi, o brak ziszczenia

się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czego skutkiem jest brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2013 r., przedawniło się z upływem [...] grudnia 2018 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została natomiast dnia [...] marca 2019 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych.

Reasumując, Sąd uznał, że w świetle powołanej wyżej uchwały stwierdzić należy, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone K. K., która w czasie ekspediowania i doręczenia ww. zawiadomienia nie pełniła już funkcji kuratora, nie spełniało wymogów prawa,

a co za tym idzie - nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres za 2013 r.

Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] września 2017 r., natomiast decyzja organu odwoławczego w dniu [...] marca 2019 r. Tym samym decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania nimi objętego. Z tego powodu rozstrzygnięcie to nie mogło się ostać w obrocie prawnym, bowiem upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową

do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. W rezultacie, z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres 2013 r. wygasa całości,

na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Okoliczność ta powoduje, że organy podatkowe

nie mają już możliwości weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do stanowiska organu kwestionującego umocowanie kuratora r.pr. M. F. do reprezentowania Skarżącej w rozpoznawanej sprawie, Sąd nie podzielił argumentów organu w tym zakresie. Sąd zauważa bowiem,

że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] – [...] w S. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego:

- z dnia [...] listopada 2018 r., [...] radca prawny M. F. ustanowiony został kuratorem K.

z siedzibą w P. (komplementariusz Skarżącej);

- z dnia [...] grudnia 2018 r., [...] zmieniono zakres umocowania kuratora r.pr. M. F. określony w ww. postanowieniu

z dnia [...] listopada 2018 r. poprzez umocowanie kuratora do zastępowania

i reprezentowania K. z siedzibą w P. jako komplementariusza K. w postępowaniu odwoławczym wszczętym na skutek odwołania z dnia [...] października 2017 r. od decyzji organu

I instancji wydanej w rozpoznawanej sprawie;

- z dnia [...] czerwca 2019 r., [...] zmieniono zakres umocowania kuratora r.pr. M. F. określony w ww. postanowieniach

z dnia [...] listopada 2018 r. i [...] grudnia 2018 r. poprzez umocowanie kuratora

do zastępowania i reprezentowania K. z siedzibą w P. jako komplementariusza K. w postępowaniu sądowo-administracyjnym ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], [...] toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie pod sygn. akt I SA/Sz 452/19.

Tym samym Sąd uznał, że uprawnienie kuratora r.pr. M. F.

do wniesienia skargi w rozpoznawanej sprawie jak i reprezentowania Skarżącej

w postępowaniu sądowoadministracyjnym nią zainicjowanym wynika wprost

z ww. prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego S. – [...]

w S. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd, jako że Skarżąca nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (charakteru takiego nie posiada kurator, pomimo, że przysługuje mu tytuł zawodowy radcy prawnego) a ponadto Skarżąca zwolniona została od kosztów sądowych, nie zasądził na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zbada, czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły inne przesłanki, które skutkowałyby zawieszeniem bądź przerwą biegu przedawnienia i wyda rozstrzygnięcie uwzględniające wyniki tegoż badania.