Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 725/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/20 w sprawie ze skargi T. P. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T.P. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., III SA/Wa 1147/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L.decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2020 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z 19 marca 2020 r. wynika, że decyzją z 30 września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 180 854 zł. Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ww. decyzją z 31 grudnia 2014 r., uchylił ww. decyzję Naczelnika US i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 142 535 zł. Decyzja z 31 grudnia 2014 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 646/15, skargę oddalił. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił NSA wyrokiem z 22 listopada 2018 r., II FSK 3121/16.

Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), wskazano, iż w sprawie wyszły na jaw nowe dowody tj. faktury, które w ocenie spółki, istotnie wpływają na ustalenia faktyczne dotyczące kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, a w konsekwencji na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania za 2008 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po wydaniu przez WSA w Warszawie wyroku sygn. akt III SA/Wa 2562/16, wskazującego na konieczność wznowienia, postanowieniem z 16 sierpnia 2018 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 31 grudnia 2014 r. Następnie, postanowieniem z 14 września 2018 r., zawiesił z urzędu postępowanie w ww. sprawie. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowa decyzja poddana została kontroli sądowej, w konsekwencji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2014 r. Następnie, postanowieniem z 3 lipca 2019 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe. Wskazał, że w dniu 19 czerwca 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynął, wraz z aktami sprawy, prawomocny wyrok WSA z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 646/15, w sprawie ze skargi strony na decyzję z 31 grudnia 2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 14 grudnia 2019 r. odmówił w całości uchylenia dotychczasowej decyzji, bowiem nie stwierdzono istnienia podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wydanej po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 26 lutego 2016 r. o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu Dyrektor uznał, iż dowody źródłowe dołączone do wniosku spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 31 grudnia 2014 r., mimo, że istniały w dniu wydania decyzji i mają istotne znaczenie dla sprawy, to jednak nie "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, a więc nie spełniają waloru "nowości" (nie zostały po raz pierwszy zgłoszone). Obie strony postępowania miały bowiem wiedzę o ich istnieniu, natomiast nie zostały one wzięte pod uwagę w postępowaniu zwykłym (poddane kontroli) wyłącznie z winy spółki. W ocenie Dyrektora samoistność przesłanki "wyjście na jaw" odnosi się nie do stanu wiedzy organu, lecz jako przesłanka o charakterze obiektywnym adresowana jest również do strony. Tym samym, uwzględniając fakt, iż w warunkach analizowanego stanu faktycznego strona, zgodnie z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu w trybie zwykłym, świadomie nie okazała ksiąg podatkowych wraz z dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w tych księgach, nie sposób uznać, że dowody te wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła wskazana przez spółkę przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Decyzją z 19 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji tego organu z 14 grudnia 2019 r., odmawiającej uchylenia decyzji z 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w CIT za 2008 r., utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną wskutek wniosku o wznowienie.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie obydwu decyzji. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania tj.:

1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez błędne uznanie, że okazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody i okoliczności nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi podatkowemu,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na niewykazaniu okoliczności uzasadniających, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji, a także na wadliwej ocenie ustalonych faktów.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżona decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2020 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w kilku miejscach zaskarżonej decyzji z 19 marca 2020 r. (np. str. 7), a także decyzji ją poprzedzającej, Dyrektor wyraził pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Spółka prezentowała pogląd przeciwny tzn. uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach, ale nie mógł lub nawet nie chciał ich wykazać (odnośnie faktów), albo nie mógł lub nie chciał ich zaprezentować (odnośnie dowodów). Ta właśnie rozbieżność pomiędzy stronami jest istotą sporu prawnego niniejszej sprawy sądowej.

Sąd administracyjny pierwszej instancji przychylił się do poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą. O prawidłowości poglądu spółki świadczy w ocenie Sądu przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wznawia się mianowicie postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy, jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem WSA w Warszawie już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się wadliwość powyższego stanowiska organu – przepis jasno przecież wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"!). A contario zatem te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, a tym bardziej wyłącznie dla podatnika, w omawianym przepisie Ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.

Jeśli konsekwentnie i poważnie traktować zasadę racjonalności ustawodawcy, ten argument jest sam w sobie wystarczający. Wszystkie dalsze mają znaczenie wtórne, posiłkowe.

Dalej Sąd wskazał, że art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dedykowany jest wznowieniu zarówno na wniosek, jak i z urzędu, w przeciwieństwie do kilku innych podstaw wznowienia, kiedy to zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu możliwe jest tylko na wniosek (np. art. 241 § 2 o.p). Skoro tak, to interpretacja przepisu art. 240 § 1 pkt 5 musi być identyczna dla tych dwóch form wznowienia - z urzędu i wskutek wniosku uprawnionego podmiotu. Gdyby zatem zastosowaną w niniejszej sprawie interpretację organu zastosować konsekwentnie do wznowienia z urzędu, to doprowadziłoby to do zdumiewającego, absurdalnego i dysfunkcjonalnego skutku. Mianowicie organ wznawiający postępowanie na niekorzyść podatnika spotkałby się nieuchronnie z jego zarzutem (zazwyczaj trafnym – w interesie podatnika leży ukrycie pewnych okoliczności i dowodów niekorzystnych dla niego), że o nowych okolicznościach lub (i) dowodach podatnik ten wiedział w czasie postępowania zwykłego, zatem uchylenie decyzji pierwotnej jest niedopuszczalne. W praktyce prowadziłoby to do skutku, iż art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nigdy nie będzie zastosowany w razie działania organu ex officio w celu pogorszenia sytuacji podatnika, tj. zwiększenia wysokości zobowiązania, nawet wtedy, gdy podatnik w złej wierze ukrywał przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy, czym nielegalnie zaniżył podstawę opodatkowania.

Wobec tego Sąd uznał, że nie można zaaprobować takiego skutku wykładni prezentowanej przez Dyrektora. Wykładnia taka budzi też zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia założeń aksjologicznych systemu prawa, czyli wartości wyprowadzanych już z art. 2 Konstytucji. Otóż podatnik może być zainteresowany ukryciem przed organem określonych, istotnych faktów, nie kierując się wcale wspomnianą złą wiarą, lecz pozostając w trudnym do rozstrzygnięcia konflikcie wartości będących pod ochroną prawa – z jednej strony wymogu legalizmu i lojalnej współpracy z organem, a z drugiej strony zrozumiałej woli ukrycia przed organem pewnych dowodów osobowych, gdy ich ujawnienie mogłoby narazić daną osobę (potencjalnego świadka) na utratę zaufania społecznego, dobrego imienia, lub nawet skutkować odpowiedzialnością karną. Ideę uniknięcia takiego konfliktu wartości respektuje polskie prawo procesowe w każdej procedurze prawnej – cywilnej, karnej, administracyjnej ogólnej i podatkowej (np. art. 196 § 1 i 2 o.p.). Z czasem stan wspomnianej obawy podatnika o swoją sytuację prawną lub sytuację osoby najbliższej może odpaść, albo też może się zmienić ocena ważności wspomnianych wartości pozostających w konflikcie, przez co podatnik podjąć może decyzję o zgłoszeniu nowych faktów lub nowych dowodów, pierwotnie ukrytych przed organem. Co więcej – możliwa jest sytuacja, w której podatnik ukrywa przed organem jakiś fakt lub dowód będąc poddany bezprawnej groźbie ze strony innej osoby spoza struktury administracyjnej organu np. ze strony wspólnika lub świadka. Po ustaniu takiej groźby nie wchodzi w grę przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2, gdyż ta przesłanka odnosi się tylko do przestępczego zachowania osoby piastującej funkcję organu lub wykonującej funkcje urzędnicze, czyli do tzw. przestępstw urzędniczych. Niepodobieństwem byłoby odmówić podatnikowi prawa do skutecznego uchylenia w trybie wznowienia decyzji wydanej w warunkach takiego bezprawnego przymusu lub groźby, kiedy ten przymus lub groźba ustanie, i kiedy podatnik ujawni przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz przedstawi na ten stan nowy dowód pierwotnie ukryty przed organem.

Także zatem i w tym przypadku, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie sposób zaaprobować wykładni Dyrektora, według którego należy zignorować żądanie wznowienia postępowania i odmówić uchylenia pierwotnej decyzji, gdyż raz zajęta, w warunkach wspomnianego konfliktu wartości lub groźby, postawa procesowa, która później została zmieniona, nie zasługuje rzekomo na uwzględnienie. Takiej wykładni sprzeciwia się wartość określana po prostu jako sprawiedliwość prawa.

W orzecznictwie NSA dotyczącym zarówno art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jak też dokładnie analogicznego art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nadto w literaturze z zakresu obydwu procedur, wskazuje się, że nowość okoliczności należy odnosić do stanu wiedzy organu, a nie podatnika (strony). W skardze trafnie odnotowano stosowne orzeczenia tego Sądu w spornej kwestii. NSA wyjaśnia, że "...przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu – jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane – nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p, przez uchylenie decyzji DIAS z 19 marca 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS z 14 grudnia 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że załączone przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania faktury mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z 19 marca 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS z 14 grudnia 2019 r. ze względu na naruszenie w ocenie Sądu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania, zdaniem organu, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd bezpodstawnie przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, bowiem do wniosku o wznowienie postępowania zostały przedłożone dowody spełniające warunki, aby na ich podstawie dokonać zmiany wydanej decyzji podatkowej.

Na wstępie podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p.

Na gruncie tego przepisu podkreślenia wymaga fakt, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Przykładowo NSA w wyroku z 3 czerwca 2020 r., II FSK 465/20 stwierdził, że: "(...) postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyroki NSA z: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12, także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Należy wskazać również, że postępowanie unormowane w Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). Przyjęcie stanowiska, iż postępowanie wznowieniowe miałoby kontrolować wydaną decyzję w pełnym zakresie de facto prowadziłoby do kolejnej kontroli instancyjnej decyzji. W postępowaniu wznowieniowym, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania - które to postanowienie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 o.p. - organ powinien badać czy przesłanki z art. 240 § 1 o.p. w ogóle zaistniały i czy miały wpływ na wydanie decyzji (art. 243 § 2 o.p.), niemniej jednak powinien je badać ściśle z uwagi na nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji i zasadę jej trwałości (art. 128 o.p.).

Istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności/dowodów, które mają przymiot "nowości" wskazywanych przez stronę a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 402/16). Natomiast ostateczne wskazanie czy przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. II GSK 1915/17).

W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 35/18.

Ponadto należy podkreślić, iż zgodnie ugruntowanym orzecznictwem, strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p.). W związku z czym wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała, z uwagi na brak ich "nowości", tj. nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Należy również zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika jedynie warunek, aby dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję (w momencie wydawania decyzji). Przepis nie odnosi się do wiedzy podatnika o istnieniu tych dowodów czy okoliczności. W związku z powyższym, niepowołanie danego dowodu lub okoliczności przez podatnika nie stanowi przeszkody dla wznowienia postępowania z urzędu w myśl powyższego przepisu. Strona nie może powoływać się na "nowe" okoliczności, o których wiedziała podczas postępowania zwykłego i nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu - zgodnie z regulacją zawartą w art. 241 § 1 o.p.

Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z 15 stycznia 2019 r., II FSK 2699/18: "wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej, ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa (...)." Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie po wydaniu decyzji, ale istniały w momencie wydawania decyzji, będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. muszą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dowody lub okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale były znane stronie, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu, w myśl art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 o.p. Natomiast wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Postępowanie wznowieniowe powinno być ograniczone do weryfikacji czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania oraz jaki wywiera wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Prowadzi to do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi, że po wydaniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.