Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 283/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. Sp. z o.o. w Ł. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek P. Sp. z o.o. (dalej jako: "PPŁ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji.

Ze złożonego wniosku wynika m.in., że wnioskodawca zawarł z gminą miejską umowę partnerską na rzecz realizacji projektu pod nazwą ,,Platforma startowa dla nowych pomysłów - [...]". Przy czym gmina jest Liderem projektu, natomiast PPŁ występuje jako Partner Projektu (jeden z kilku partnerów). Projekt jest dofinansowany ze środków Unii Europejskiej. Projekt wdrażany jest przez Lidera Projektu we współpracy i z udziałem w przedsięwzięciu 9 podmiotów będących Partnerami Projektu, w tym przez PPŁ.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu Lider wraz z Partnerami zapewnią indywidualne programy inkubacji obejmujące usługi podstawowe świadczone na rzecz startupów, wsparcie doradcze, szkolenia i warsztaty oraz usługi specjalistyczne, w zależności od potrzeb nowopowstałego startupu. Działania te kierowane są do podmiotów, które zostaną zarejestrowane w Polsce Wschodniej, charakteryzujących się działalnością innowacyjną. Dzięki Projektowi w województwie podlaskim utworzonych ma zostać 270 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym co najmniej 200 z nich w ramach programu inkubacji (2 etap realizacji Projektu do którego będzie przeprowadzany nabór spółek spośród uprzednio powstałych podmiotów) rozwinie swoje pomysły biznesowe do poziomu gotowości do wdrożenia na rynek (tzw. MVP) i otrzyma rekomendację do kolejnego poddziałania 1.1.2 Programu Operacyjnego Polska Wschodnia. Korzyści z udziału w Projekcie będą zatem czerpali ostateczni beneficjenci, którzy otrzymają wystawione przez Lidera Projektu zaświadczenie o uzyskanej pomocy publicznej de minimis. Niezależnie od powyższego korzyści odnieść ma także region, w którym realizowany jest Projekt.

Wnioskodawca (zgodnie z § 4 ust. 5 umowy zawartej z Liderem Projektu) bierze udział wyłącznie w realizacji następujących zadań i świadczeń:

1. zapewnienia koordynatora lokalnego, którego zadania polegają na m.in. - prowadzeniu rekrutacji uczestników Projektu, wsparciu realizowanych w ośrodku działań informacyjnopromocyjnych Projektu, wsparcie pomysłodawców w wypełnianiu kwestionariuszy zgłoszeniowych do Projektu organizacja spotkań integracyjnych i networkingowych dla osób zainteresowanych udziałem w Projekcie oraz nadzór organizacyjny nad realizacją procesów inkubacyjnych odbywających się w siedzibie Partnera;

2. zapewnienia eksperta, który zostanie zaangażowany do oceny merytorycznej wniosków aplikacyjnych, w szczególności złożonych przez pomysłodawców zainteresowanych inkubacją swoich pomysłów w Ł.;

3. zapewnienia eksperta, który zostanie zaangażowany do pomocy nad rozwijaniem pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup realizujących proces inkubacji w siedzibie Partnera;

4. podjęcia działań ukierunkowanych na promocję Projektu i pozyskanie, z grona społeczności subregionu Ł., potencjalnych pomysłodawców zainteresowanych uczestnictwem w Projekcie;

5. wsparcia działań edukacyjnych związanych z informowaniem społeczności subregionu Ł. o zaletach postaw przedsiębiorczych;

6. udzielenia pomocy w znalezieniu mentorów branżowych, którzy będą wspierać uczestników Projektu w rozwijaniu innowacyjnych pomysłów Praca mentorów będzie bezpłatna, jednak będą im mogły zostać pokryte koszty związane z udziałem w spotkaniach z uczestnikami Projektu;

7. realizacji wymaganych czynności sprawozdawczych dotyczących Projektu;

8. zapewnienia przetwarzania danych osobowych uczestników Projektu, zgodnie z ustawą o ochronie danych osobowych w celu i zakresie niezbędnym do wykonania Umowy;

9. współpracy z Kierownikiem Projektu w zakresie:

a. zapewnienia bieżących kontaktów i efektywnej komunikacji pomiędzy Liderem a Partnerem;

b. współpracy dla zapewnienia realizacji Projektu zgodnie z przyjętą koncepcją;

c. raportowania o postępach w realizacji Projektu w określonym przez Lidera zakresie i formie;

d. umożliwienia Instytucji Pośredniczącej i Instytucji Zarządzającej uczestnictwa w wybranych przez te instytucje wydarzeniach organizowanych przez Partnera.

Natomiast w odniesieniu do nabywania przez Wnioskodawcę towarów lub usług mogą to być jedynie nabycia:

- w zakresie zakupów związanych z kosztem ,,Organizacja dedykowanych wydarzeń startupowych" (poz. 2 w tabeli – str. 4 skarżonej interpretacji indywidualnej), w tym wykonania lokalnych materiałów graficznych i reklamowych, zakupu mediów reklamowych;

- ewentualnie w zakresie zakupów eksperckich, o których mowa w poz. 1 ww. tabeli - o ile będą one świadczone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Wyłącznie w ww. zakresie Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury dokumentujące zakupy.

Na tle wskazanych wyżej zadań w ramach Projektu i związanych z nimi kosztów istotne jest, że w przypadku gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji to nie realizowałby Projektu wyłącznie w zakresie:

- określonym w § 5 ust. 2 pkt 6 umowy partnerskiej, tj. zakupu usług zewnętrznych związanych z przeprowadzeniem działań informacyjno-promocyjnych Projektu; w tym zakresie zaplanowano kwotę w wysokości 50.000 zł (zaznaczając, że VAT w przypadku zakupu takich usług jest kosztem niekwalifikowalnym Projektu i zostanie pokryty przez Partnera);

- prowadzenia wyodrębnionej informatycznej ewidencji księgowej lub stosowania w ramach istniejącego systemu ewidencji księgowej odrębnego kodu księgowego umożliwiającego identyfikację wszystkich transakcji oraz poszczególnych operacji księgowych związanych z Projektem, uwzględniając podział na wydatki kwalifikowalne i niekwalifikowane. Partner także zapewnia, że środki są księgowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

- części zadań określonych w Projekcie do wykonania przez Koordynatora lokalnego, m.in. prowadzenia rekrutacji uczestników projektu, wsparcia pomysłodawców w wypełnianiu kwestionariuszy zgłoszeniowych do projektu, organizacji spotkań integracyjnych i networkingowych dla osób zainteresowanych udziałem w projekcie, nadzór organizacyjny nad realizacją procesów inkubacyjnych odbywających się w siedzibie Partnera.

W pozostałym zakresie PPŁ realizowałby zadania, ponieważ wpisują się one w zadania statutowe PPŁ, który jest w sensie własnościowym spółką komunalną. I tak, niezależnie od otrzymania albo nieotrzymania dofinansowania Wnioskodawca realizowałby zadania związane z określonymi we wniosku o dofinansowanie poniższymi kwestiami:

a. bezpłatnego udostępnienia sal spotkań biznesowych, sali konferencyjnej i sali czynnej 24h (istnieje możliwość korzystania z projektorów multimedialnych, kolorowych urządzeń wielofunkcyjnych, dostępu do szerokopasmowego Internetu oraz korzystania ze sprzętu komputerowego), pod warunkiem, że firma zostanie ulokowana w Ł.;

b. udziału przedstawiciela PPŁ w Komitecie sterującym – poz. 4 ww. tabeli, z uwagi na fakt, że ma być to osoba wykonująca, niezależnie od realizacji Projektu, obowiązki zawodowe/służbowe w PPŁ wpisujące się przedmiotowo/zakresowo w zadania związane z realizacja Projektu;

c. udziałem eksperta, o którym mowa w poz. 5 ww. tabeli - z uwagi na taki. że ma być to osoba wykonująca, niezależnie od realizacji Projektu, obowiązki zawodowe/służbowe w PPŁ wpisujące się przedmiotowo/zakresowo w zadania związane z realizacja Projektu.

Otrzymane przez PPŁ dofinansowanie umożliwi realizację ww. zadań wymienionych w § 4 ust. 5 umowy partnerskiej, które jak już wskazano - nie stanowią w większości skonkretyzowanych usług na rzecz podmiotów trzecich. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie (za pośrednictwem Lidera Projektu) jest przeznaczone na finansowanie wyłącznie zadań przypisanych Wnioskodawcy jako Partnerowi Projektu. Całość otrzymanego dofinansowania będzie wykorzystana na realizację Projektu. Nie ma możliwości przekazania uczestnikom projektu dotacji w formie pieniężnej, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie pośrednikiem przekazującym część dofinansowania.

Na tle tak sformułowanego zdarzenia przyszłego PPŁ zadał pytanie: Czy w wymienionym stanie faktycznym otrzymywana przez PPŁ jako Partnera Projektu kwota dofinansowania (dotacja) na pokrycie wydatków kwalifikowanych stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem PPŁ, otrzymane przez niego jako Partnera Projektu dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych nie będzie stanowiło obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona wskazała, że dotacja/dofinansowanie Projektu, którą Wnioskodawca - Partner Projektu ma pozyskiwać, przeznaczona jest na realizację zadań Projektu, a ściślej - na współrealizację Projektu w części przypisanej Wnioskodawcy. Wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego zadania są związane z obsługą i koordynacją działań, czy realizacją zadań, które skutkować mają wykonaniem Projektu jako takiego. Przedmiotem dofinansowania jest Projekt jako przedsięwzięcie, co potwierdza definicja zawarta w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295 z późn. zm.). Dofinansowanie (dotacja) przyznawana na realizację Projektu ma charakter celowy - stanowi bowiem ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji Projektu, niezależnie od faktu bieżącego jej podziału wewnętrznego pomiędzy Lidera i Partnerów Projektu. Powiązanie pomiędzy dotacją a ceną usługi (jej brakiem) dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas jeśli dotacja byłaby kalkulowana jednostkowo oraz przekazywana z określeniem szczegółowego przeznaczenia (tzw. dotacja przedmiotowa). W opisanym przypadku niemożliwe jest ustalenie takiej kalkulacji, m.in. z tego względu, że w ramach kosztów Projektu przewidziane są działania skierowane do nieokreślonego kręgu adresatów (takie jak np. akcje informacyjno-promocyjne), bądź też działania związane stricte z obsługą administracyjno-finansową Projektu. Gdyby chcieć dokonać kalkulacji, należałoby co najmniej tego rodzaju koszty wyłączyć z obliczeń, co jednak nie jest zasadne. W rozpoznawanym przypadku przesądzającym argumentem nie może być fakt nieodpłatności świadczeń dla nowopowstałych przedsiębiorców (startupów). Uzyskiwane bowiem przez Wnioskodawcę dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji Projektu, a nie dostarczanie konkretnych usług. Dotacja stanowi w istocie pokrycie kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją usług objętych projektem. Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w określeniu finansowania Projektu, mianowicie: kwota dofinansowania ustalona jest dla całego Projektu i stanowić ma pokrycie wydatków kwalifikowanych (kosztów); składowe źródeł dofinansowania (środki krajowe oraz środki UE) mają charakter ilościowy, tj. procentowy w stosunku do określonych kwotowo kosztów Projektu. Wnioskodawca podniósł także, że ewentualne obniżenie dofinansowania, związane jest z nieosiągnięciem wskaźników Projektu, a nie z brakiem realizacji konkretnych usług. Zatem możliwa jest sytuacja, w której jakkolwiek nastąpi wykonanie wszystkich usług przewidzianych w Projekcie, to nastąpi obniżenie dofinansowania. Warunkiem uznania realizacji Projektu jest uzyskanie zakładanych wskaźników, a nie wykonanie przewidzianych w Projekcie zadań (w postaci usług). Nie bez znaczenia przy tym jest fakt, że określone w Projekcie wskaźniki rezultatu tylko częściowo określone są ilościowo (liczba startupów) a i wówczas stanowią jedynie wyznaczone minimum - co znaczy, że w ramach Projektu może być zrealizowana wyższa liczba, tyle tylko, że nie powoduje to roszczenia o zwiększenie dofinansowania. Poza tym występuje jakościowe określenie wskaźników (rozwinięcie pomysłów do określonego stanu - gotowości wdrożenia).

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], UNP: [...], DKIS uznał stanowisko PPŁ za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowego projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Przedmiotowy projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i – jak wskazano w treści wniosku – dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Partnera projektu. Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nim bezpłatny udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektu co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby do realizacji projektu w takim zakresie.

Organ podkreślił, że to, na co Wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług w takiej formie jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Zdaniem organu przedmiotowa dotacja, stanowiąca pokrycie ceny świadczonych usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, według DKIS, nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektu (jak wskazał Wnioskodawca udział przedsiębiorstw typu startup w procesie inkubacji jest darmowy, Wnioskodawca nie nakłada na inkubowane przedsiębiorstwa typu startup żadnych opłat związanych z uczestnictwem w procesie inkubacji), a od osoby trzeciej, tj. pochodzi ono ze środków lidera. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą w całości podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektu, należy uznać za w całości mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, PPŁ wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędna wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu dotacja przyznana stronie skarżącej zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług;

- niewłaściwą ocenę co do warunków zastosowania i niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie;

2. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.", poprzez uznanie stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku skarżącego rozumowania, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, a tym samym zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Na wstępie sąd zauważa, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy dotacja przyznana PPŁ na współfinansowanie ze środków UE na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach Projektu stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skład orzekający zauważa, że w zbliżonym stanie faktycznym i na tle analogicznego problemu orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1600/19 (opublikowanym w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni popiera wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.

Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (niemającymi w realiach niniejszej sprawy znaczenia), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

Co istotne, przepisy u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. Z kolei we wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono wymóg bezpośredniego związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym także z wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C- 184/00 wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest więc stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu.

W związku z powyższym, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy Projekt polega na zapewnieniu indywidualnych programów inkubacji obejmujących usługi podstawowe świadczone na rzecz startupów, wsparcie doradcze, szkolenia i warsztaty oraz usługi specjalistyczne. Programy te mają być skierowane do podmiotów, które zostaną zarejestrowane w Polsce Wschodniej, charakteryzujących się działalnością innowacyjną, a dzięki Projektowi w województwie podlaskim utworzonych ma zostać 270 spółek z o.o., przy czym co najmniej 200 z nich w ramach programu inkubacji rozwinie swoje pomysły biznesowe do poziomu gotowości do wdrożenia na rynek. Z udziału w Projekcie korzyści odniosą jego ostateczni beneficjenci, którzy otrzymają wystawione przez Lidera Projektu zaświadczenie o uzyskanej pomocy publicznej de minimis. W okresie realizacji Projektu jego uczestnicy korzystać będą bezpłatnie z realizowanych w jego ramach usług. Kwota dofinansowania ustalona jest dla całego Projektu i stanowić ma pokrycie wydatków kwalifikowanych. Dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu.

W ramach Projektu PPŁ ma wziąć udział w zadaniach obejmujących m.in.: zapewnienie koordynatora lokalnego; zapewnienia ekspertów, zaangażowanych do oceny merytorycznej wniosków aplikacyjnych i do pomocy nad rozwijaniem pomysłów biznesowych startupów; podjęcie działań ukierunkowanych na promocję Projektu; wsparcie działań edukacyjnych związanych z informowaniem społeczności subregionu Ł. o zaletach postaw przedsiębiorczych; udzielanie pomocy w znalezieniu mentorów branżowych, którzy będą wspierać uczestników Projektu; realizację wymaganych czynności sprawozdawczych dotyczących Projektu; zapewnienie przetwarzania danych osobowych uczestników Projektu; współpracę z Kierownikiem Projektu (we wskazanym wyżej zakresie). Koszty PPŁ finansowane dotacją mogą dotyczyć: dodatkowych usług doradczych i eksperckich związanych z oceną innowacyjnych pomysłów; organizacji dedykowanych wydarzeń startupowych, wynagrodzenia Koordynatora lokalnego subregion Ł.; Komitetu Sterującego; wynagrodzenia ekspertów; obsługi księgowej. Natomiast w odniesieniu do nabywania przez PPŁ towarów lub usług mogą to być jedynie nabycia: w zakresie zakupów związanych z kosztem: "Organizacja dedykowanych wydarzeń startupowych", w tym wykonania lokalnych materiałów graficznych i reklamowych, zakupu mediów reklamowych; ewentualnie w zakresie zakupów eksperckich, o ile będą one świadczone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Wyłącznie w ww. zakresie PPŁ będzie otrzymywał faktury dokumentujące zakupy. Istotne jest przy tym, że zgodnie z przedmiotową umową partnerstwa "Lider nie może dokonać zakupu towarów lub usług związanych z Projektem od Partnera oraz Partner nie może dokonać zakupu towarów lub usług związanych z Projektem od Lidera lub innego Partnera" (zapis § 4 ust. 6 umowy partnerskiej).

Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku, gdyby PPŁ nie otrzymał dofinansowania, to nie realizowałby Projektu wyłącznie w zakresie: określonym w § 5 ust. 2 pkt 6 umowy partnerskiej, tj. zakupu usług zewnętrznych związanych z przeprowadzeniem działań informacyjno-promocyjnych Projektu (w tym zakresie zaplanowano kwotę w wysokości 50.000 zł, zaznaczając, że VAT w przypadku zakupu takich usług jest kosztem niekwalifikowalnym Projektu i zostanie pokryty przez Partnera); prowadzenia wyodrębnionej informatycznej ewidencji księgowej lub stosowania w ramach istniejącego systemu ewidencji księgowej odrębnego kodu księgowego umożliwiającego identyfikację wszystkich transakcji oraz poszczególnych operacji księgowych związanych z Projektem, uwzględniając podział na wydatki kwalifikowalne i niekwalifikowane; części zadań określonych w Projekcie do wykonania przez Koordynatora lokalnego, m.in. prowadzenia rekrutacji uczestników projektu, wsparcia pomysłodawców w wypełnianiu kwestionariuszy zgłoszeniowych do projektu, organizacji spotkań integracyjnych i networkingowych dla osób zainteresowanych udziałem w projekcie, nadzór organizacyjny nad realizacją procesów inkubacyjnych odbywających się w siedzibie Partnera. W pozostałym zakresie, PPŁ realizowałby zadania, ponieważ wpisują się one w zadania statutowe PPŁ, który jest spółką komunalną. Wobec tego, niezależnie od otrzymania albo nieotrzymania dofinansowania PPŁ realizowałby zadania związane z określonymi we wniosku o dofinansowanie, ww. w pierwszej części uzasadnienia kwestiami.

Otrzymane przez PPŁ dofinansowanie umożliwi realizację ww. zadań, które nie stanowią w większości skonkretyzowanych usług na rzecz podmiotów trzecich. Warunkiem wypłaty dofinansowania jest zatwierdzenie przez Instytucję Pośredniczącą poniesionych przez Lidera i Partnera wydatków kwalifikowanych (na podstawie prawidłowych dokumentów księgowych) oraz pozytywne zweryfikowanie części sprawozdawczej wniosku o płatność (§ 11 ust. 14 umowy partnerskiej). Partner zobowiązany jest do składania Liderowi informacji i dokumentacji (zgodnie z wytycznymi Lidera, określonymi w umowie) niezbędnej do przygotowania przez Lidera wniosków o płatności nie rzadziej niż raz na kwartał zgodnie z terminami ustalonymi przez Lidera, przy czym możliwe jest wstrzymanie wypłaty dofinansowania Partnerowi w ściśle określonych w umowie przypadkach.

Zdaniem sądu z przedstawionych okoliczności wynika, że otrzymana przez PPŁ dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez PPŁ projektu i ma w istocie charakter zakupowy - przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez PPŁ projektu.

Dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego na wsparciu przedsiębiorstw typu startup, które są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, tj. PARP. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy – przedsiębiorcy, nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Stanowi ona bowiem ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji Projektu, niezależnie od faktu bieżącego jej podziału wewnętrznego pomiędzy Lidera i Partnerów Projektu. Powiązanie pomiędzy dotacją a ceną usługi dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, jeśli dotacja byłaby kalkulowana jednostkowo oraz przekazywana z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W realiach niniejszej sprawy taka kalkulacja jest niemożliwa, m.in. z tego względu, że jak podkreśla autor skargi, w ramach kosztów Projektu przewidziane są działania skierowane do nieokreślonego kręgu adresatów, np. akcje informacyjno-promocyjne lub też działania związane stricte z obsługą administracyjno-finansową Projektu.

Należy bowiem zauważyć za stroną skarżącą, że nawet obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego PPŁ dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu. Co więcej, nawet gdyby PPŁ nie otrzymał dotacji, to nie realizowałby wynikających z niego zadań tylko w części, gdyż większość z nich i tak wpisuje się w zadania statutowe PPŁ.

Nie sposób nie dostrzec przy tym, że ewentualne obniżenie dofinansowania wiązać by się mogło z nieosiągnięciem wskaźników Projektu, a nie z brakiem realizacji konkretnych usług. Wobec tego możliwa jest sytuacja, w której co prawda nastąpi wykonanie wszystkich usług przewidzianych w Projekcie, a jednak dojdzie do obniżenia dofinansowania. Z kolei nawet w przypadku zrealizowania wyższej liczby wskaźników rezultatu, PPŁ nie będzie przysługiwało roszczenie o zwiększenie dofinansowania. Te właśnie okoliczności przemawiają za stanowiskiem, że przyznana PPŁ dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Z wniosku wynika bowiem, że usługi świadczone przez PPŁ pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji, a nawet tego, czy dotacja ostatecznie w ogóle zostanie przyznana.

Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest PPŁ w celu umożliwienia świadczenia ww. usług na rzecz przedsiębiorstw, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę. Idąc dalej, nie ma więc uzasadnienia stanowisko, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik Projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach Projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi.

Uzyskiwane przez PPŁ dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji Projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości budząca spór dotacja stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją usług objętych projektem, co potwierdza również sposób określenia finansowania Projektu: kwota dofinansowania ustalona jest dla całego Projektu i stanowić ma pokrycie wydatków kwalifikowanych (kosztów), a składowe źródeł dofinansowania (środki krajowe oraz środki UE) mają charakter ilościowy, tj. procentowy w stosunku do określonych kwotowo kosztów Projektu. Nie można wobec tego zgodzić się z organem, jakoby dofinansowanie było przeznaczane na pokrycie określonych wydatków, wyodrębnionych z ogółu działalności PPŁ.

Podsumowując, sąd stwierdza, że otrzymanego przez PPŁ dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Tym samym uzasadniony okazał się podnoszony przez stronę skarżącą zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., skutkujący jego zastosowaniem w niniejszej sprawie.

Skład orzekający zauważa jednocześnie, że mimo dostrzeżonych uchybień w interpretacji i stosowaniu powoływanego wyżej przepisu prawa materialnego, nie uznał za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., tj. zasady legalizmu i zasady zaufania do organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie, za jednoznaczne naruszenie zasady legalizmu nie można poczytywać sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcie niezgodne z oczekiwaniami podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i art. 121 o.p. i zasadę określoną w art. 32 Konstytucji. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpatrywanej sprawie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.