Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 470/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 81
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 103 ust. 1, art. 99
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a, art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Gminy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2013 r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i grudzień 2008 r.

Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 29 października 2013 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego– dalej: "organ I instancji" z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. (zgodnie z art. 21 § 3 O.p.) oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i grudzień 2008 r. (zgodnie z art. 21 § 3 a O.p.).

W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że złożone za poszczególne miesiące 2008 r. deklaracje VAT-7 zawierały numer NIP należący do Urzędu Miejskiego w R, nie zaś Gminy, co było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa i praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym i co oznacza konieczność przeniesienia rozliczenia na Gminę.

Wskazano także, że w przedmiotowych rozliczeniach Gmina nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a także nie wykazała sprzedaży zwolnionej, co skutkowało zadeklarowaniem obrotu w nieprawidłowej wysokości.

Organ I instancji, powołując art. 165 § 1 O.p. wskazał, iż wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, powstającego w drodze samoobliczenia możliwe jest w zasadzie jedynie z urzędu (art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u.", art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p.). Strona wywiązała się z obowiązku, składając stosowne deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące okresu od stycznia do grudnia 2008 r. (art. 99 ust. 1, art. 103 u.p.t.u.) i w związku z powyższym nie może żądać, aby rozliczenia podatku dokonał organ I instancji. W sytuacji, gdy strona uznała, że wadliwie rozliczyła podatek od towarów i usług, winna złożyć deklaracje korygujące, co przewiduje art. 81 § 1 i § 2 O.p. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Na poparcie swojego stanowiska organ I instancji powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Strona nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i zażaleniem z dnia 2 grudnia 2013 r., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jako naruszającego przepisy art. 165 § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p.

W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała na wadliwą interpretację art. 165 O.p., który jej zdaniem odnosi się do wszystkich postępowań podatkowych, tym samym strona zawsze może wszcząć postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w każdym podatku. Natomiast jej materialnoprawne uprawnienia w tym zakresie znajdują oparcie, m.in. w przepisach: art. 19, art. 29, art. 41, art. 43, art. 86, art. 87, art. 88 i art. 90 u.p.tu. Strona jako podatnik podatku od towarów i usług ma zatem zarówno legitymację formalną, jak i legitymację materialnoprawną do wszczęcia postępowania podatkowego.

Gmina nie zgodziła się z poglądem, że wszczęcie postępowania z urzędu jest charakterystyczne dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników i w związku z tym strona nie może żądać wszczęcia postępowania mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W jej opinii, prawodawca nie przewidział takiego rozróżnienia, gdyby zaś takowe chciał przewidzieć, to niezawodnie dałby temu wyraz w treści przepisu.

Podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie skonkretyzował z jakich "innych przyczyn" odmawia stronie wszczęcia postępowania podatkowego na jej wniosek we wskazanym wyżej zakresie.

Strona wskazała także na zastosowanie wadliwej interpretacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u., będący, jej zdaniem, przepisem wyjątkowym. W ocenie strony, organ podatkowy nie jest adresatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z jej stanowiskiem, przepis ten jest adresowany wprost do "podatnika dokonującego korekty". W efekcie ww. organ nie może dokonać korekty podatku naliczonego, ale tylko dlatego, że to nie organ składał deklaracje podatkowe. Ma natomiast obowiązek, wynikający z zasady legalizmu, doprowadzenia wysokości zobowiązań podatkowych do stanu zgodnego z prawem i rzeczywistością. Jeśli zatem organ podatkowy wie o kwocie podatku naliczonego, zaś podatnik wykazuje wolę odliczenia tego podatku, to wówczas organ ten przy orzekaniu o wysokości tego zobowiązania (bądź nadwyżki podatku), ma obowiązek uwzględnić kwoty podatku naliczonego.

W ocenie strony, uznanie, że art. 86 ust 13 u.p.t.u. ma zastosowanie do organu podatkowego wynika z zastosowania pozajęzykowej wykładni w sposób, który będzie prowadził do zwiększenia obciążeń podatkowych.

Według strony, art. 86 ust 13 u.p.t.u, wskazuje na podmiot mający prawo do odliczenia podatku. Nie stanowi natomiast nic na temat realizacji tego prawa. Dlatego, w opinii strony, prawo to powinno być uwzględniane w każdym przypadku i trybie określania zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) - niezależnie od tego, czy następuje to w ramach samoobliczenia w deklaracji składanej przez podatnika, czy też ma miejsce określanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania, czy nadwyżki podatku. Co oznacza, że może dokonać korekty podatku naliczonego w terminie dłuższym niż podatnik.

Strona stwierdziła także, że powołane w postanowieniu orzecznictwo nie odnosi się do jej przypadku.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, nie dopatrzył się uchybienia przepisom w zakresie odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego, z przepisów u.p.t.u. i O.p. nie da się wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samowymiar. Jeżeli postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął organ I instancji, że podatnik nie mógł uruchomić takiego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, aktualne orzecznictwo i piśmiennictwo podatkowe wykluczają taki sposób wszczynania postępowania w przedmiotowym zakresie. Według organu, materialnoprawną podstawą wszczęcia takiego postępowania, wbrew twierdzeniom strony, nie mogą być przepisy u.p.t.u., gdyż żaden przepis tej ustawy nie wskazuje okoliczności, w których podatnik mógłby się uwolnić od obowiązków związanych z samoobliczeniem podatku poprzez złożenie wniosku i przerzucając ten obowiązek na organ podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji, zastosowanie art. 165a O.p. w sprawie było zasadne. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, w rozstrzyganej sprawie, Gmina nie wskazała żadnych okoliczności, które uniemożliwiłyby jej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwotnym terminie w odniesieniu do wskazanych we wniosku i zażaleniu nabyć dokonanych w poszczególnych miesiącach 2008 r. Wskazano także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, prawo korekty podatku należnego ogranicza jedynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś prawo do korekty podatku naliczonego realizowane jest w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej poparł także poglądy zawarte w przywołanych przez organ I instancji wyrokach sądów administracyjnych, stwierdzając, że dotyczyły one podobnych spraw i potwierdzają one prawidłowość zajętego stanowiska. Powołane zaś przez stronę orzeczenia uznał za niemające wpływu na ocenę spornej kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy niezgodnego z prawem postanowienia organu I instancji,

– art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1 O.p., przez uznanie, iż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w sprawie zwrotu nadpłaty podatku należnego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogło zostać wszczęte na wniosek strony i błędne przyjęcie, że w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada, że postępowanie podatkowe (zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego) wszczynane być może wyłącznie z urzędu. Wynik interpretacji językowej przepisu art. 165 § 1 O.p. jest, zdaniem skarżącej, jasny - przepis odnosi się do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych w tym spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników,

– art. 21 § 3 i § 3a O.p., przez brak wszczęcia postępowania podatkowego oraz niewydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo wiedzy organu, iż prawidłowe zobowiązanie jest inne niż wskazane w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych,

– art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 124 O.p., przez niewyjaśnienie w sposób jasny przesłanek, w związku z którymi odmówiono stronie wszczęcie postępowania podatkowego,

– art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak wszczęcia postępowania i nieokreślenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego mimo posiadanej przez organy wiedzy o innej niż wskazana w deklaracjach wysokości zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi, analogicznie jak w zażaleniu, skarżąca przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że art. 165 § 1 O.p. uprawniał do wszczęcia postępowania podatkowego wymiarowego na wniosek strony, zaś organ niezasadnie zastosował art. 165a O.p., powołano także orzecznictwo sądowe oraz praktykę organów podatkowych.

Skarżąca podniosła, że nie skorzystała z możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7 w trybie art. 81 O.p., uznając, iż w to miejsce żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w pełniejszym zakresie zrealizuje interes Gminy jako specyficznego podatnika – jednostki samorządu terytorialnego. W jej ocenie, w innym trybie podatnik nie mógłby uwzględnić podatku naliczonego, co do którego wyraził wolę odliczenia. Ponadto Gmina stwierdziła, że ewentualna weryfikacja przez organ podatkowy podatku należnego, z pominięciem podatku naliczonego, naruszałaby zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazała, że złożenie skorygowanej deklaracji, jako realizacji wymogu z art. 75 § 3 O.p. wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę i na jej podstawie dokona zwrotu nadpłaty. Natomiast odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni korektę bezskuteczną. W ocenie skarżącej, złożenie korekty deklaracji nie wywołuje skutków materialno-prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne określone w at. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, ze korekta ta nie budzi wątpliwości. Jednakże nawet przy założeniu, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie wzbudzi wątpliwości organu i dokona on bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, będzie mógł być poddany weryfikacji, np. poprzez kontrolę podatkową, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gmina, złożyła wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, chcąc uniknąć takiego stanu niepewności.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie pełnomocnik przedłożył wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 836/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w aż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy skarżąca mogła skutecznie, poprzez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i grudzień 2008 r.

W jej ocenie złożenie takiego wniosku w sposób automatyczny spowodowało uruchomienie postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 1 O.p.

Według przywołanego przepisu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3). Z kolei wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie owego postanowienia (§ 4).

W świetle przytoczonej regulacji, zgodzić należy się z tezą, że organ podatkowy nie podejmuje względem żądania strony żadnego aktu, który przesądzałby wszczęcie (bądź nie) postępowania. Samo bowiem żądanie strony wszczyna postępowanie. Jednakże skutek ten nie dotyczy wszystkich bez wyjątku postępowań.

Trzeba bowiem stwierdzić, że treść art. 165 § 1 O.p., wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania nie przesądza, w jakich sprawach owe dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 O.p. nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie. Kwestię tę rozstrzygają zasadniczo przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego.

Ilustrując pierwszą grupę przypadków zasadnie organ wskazał przykładowo na zwolnienie przez organ płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 O.p.), czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 tej ustawy). Treść tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że zastosowanie regulowanych tam instytucji odbywa się na wniosek podatnika. Z tego też powodu wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w tych sprawach przez organ podatkowy z urzędu. Zasadnie do drugiej grupy przypadków, odnosząc się już do meritum niniejszego sporu, zaliczyć trzeba określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. (...)

Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Z przytoczonej regulacji ustawowej wynika, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (samoobliczenie). Z tego też powodu skarżąca nie mogła żądać, ażeby rozliczenia podatku dokonał organ podatkowy. Nawet gdyby skarżąca uważała, że wadliwie rozliczyła podatek, mogła i powinna złożyć deklarację korygującą, co przewidywał art. 81 O.p. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Tam zatem gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. W istocie przerzucałby w ten sposób obowiązek na organ, niwecząc sens tej konstrukcji poboru podatku (samoobliczenie).

Należy jeszcze wskazać, że w treści art. 165 O.p. nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości, albo rozłożenia płatności podatku na raty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż - jak już wyżej zaznaczono - postępowanie samo się wszczyna na skutek wystąpienia z żądaniem. Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy trzeba przeto zauważyć, że żądanie skarżącej, tj. wniosek o wszczęcie postępowania musiało być odczytane jako wniosek o określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego za marzec i grudzień 2008 r. Tymczasem obowiązek w tym zakresie, zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, spoczywał na podatniku. Art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania nie wynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego.

Według art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości oraz dodatkowo wobec brzmienia art. 21 § 3 O.p. w razie niezłożenia deklaracji.

Z cytowanego przepisu, wbrew wywodom skargi, nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Uregulowanie to zawiera jedynie domniemanie istnienia zobowiązania (kwoty zwrotu) w takim rozmiarze, jaki wynika ze złożonej deklaracji, a wzruszyć je (domniemanie) może jedynie decyzja organu skarbowego.

Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników.

Z tego też powodu organ podatkowy zasadniczo podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 O.p. jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 113). Nadto, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a cyt. ustawy).

Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samoobliczenie.

Skoro zatem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik takiego postępowania nie mógł uruchomić. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej, przywołane na wstępie uzasadnienia, jednoznacznie wyznaczyły sposób i moment wszczęcia postępowania przez organ podatkowy. Powoduje to brak możliwości zainicjowania przez organ postępowania w inny sposób, w tym poprzez sam fakt podejmowania określonych czynności, niezależnie od tego jaki byłyby stopień ich zaawansowania.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że wiedza organu podatkowego o kwocie nieodliczonego podatku naliczonego obliguje Naczelnika Urzędu Skarbowego do wszczęcia postępowania podatkowego. Oczywistym jest, że nieznajomość prawa czy też problem z interpretacją przepisów prawa nie jest przesłanką do wszczynania postępowania podatkowego przez organy, których zadaniem jest kontrola poprawności rozliczeń podatkowych, wyrażająca się we władczych rozstrzygnięciach, a nie "wyręczanie" podatników od ich ustawowych uprawnień czy też występowanie w roli doradcy podatkowego.

Zatem sugestia skarżącej, że skoro Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., to wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest jedyną możliwością realizacji prawa podatnika, jest wobec argumentacji organów zaakceptowanej przez Sąd, nieuzasadniona.

Odnosząc się do rozważań skarżącej co do skutków korekty deklaracji, należy podkreślić, że nawet w tym przypadku przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie "nadpłatowe". Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p.

Reasumując, w niniejszej sprawie Gmina wywiązała się ze swojej powinności składając stosowne deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Z tego też powodu nie mogła następnie powołując okoliczności wadliwego rozliczenia podatku żądać, aby rozliczenia podatku za te same miesiące 2008 r. dokonał organ podatkowy. Mogła i powinna bowiem złożyć deklaracje korygujące, co przewiduje art. 81 § 1 O.p. z uwzględnieniem terminu wynikającego z prawa materialnego tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika.

Ponadto należy uznać za nieuzasadniony zarzut skarżącej, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ nie wymienia żadnych konkretnych przepisów, które stałyby na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego na wniosek podatnika w przedmiotowym stanie faktycznym. W zaskarżonym postanowieniu bowiem omówiono i wskazano na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług kształtujące samoobliczeniowy charakter podatku (m.in. art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.), brak w przepisach prawa materialnego uregulowań uprawniających podatnika do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, ponieważ trybem jego określenia jest samowymiar. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 435/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Końcowo, odnosząc się do przedłożonego na rozprawie wyroku NSA z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 836/13, Sąd stwierdził, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym i dotyczy innych kwestii niebędących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, mimo, że odnosi się do sposobu rozumienia i stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jednakże w zakresie możliwości dokonywania przez organ podatkowy korekty podatku naliczonego w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a zatem po wydaniu decyzji za dany okres rozliczeniowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).