Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1674/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Op 158/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Op 158/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień i sierpień-listopad 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj-lipiec 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za wrzesień i październik 2011 r. w kwotach odpowiednio: 237.083 zł, 64.358 zł, 173.149 zł, 321.961 zł, 104.297 zł, 245.391 zł, 249.580 zł, 196.682 zł, 235.843 zł, a także określił zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. w wysokości 26.587 zł i za listopad 2011 r. w wysokości 57.978 zł. Rozstrzygnięcie zapadło wobec stwierdzenia w toku postępowania kontrolnego, że podatnik pomniejszył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej okresów rozliczeniowych za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. i określił w podatku od towarów i usług: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. w kwotach odpowiednio: 108.207 zł, 249.301 zł i 253.490 zł; 2) zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. w wysokości 22.677 zł. Jednocześnie organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, dotyczącej stycznia, lutego, marca, kwietnia, września, października i listopada 2011 r.

1.3. Organ odwoławczy za uzasadnione uznał zarzuty dotyczące niezgodnego z prawem pozyskania dowodu z nagrania w dniu 15 grudnia 2011 r. rozmowy między kontrahentami. Fakt rejestrowania tej rozmowy znany był bowiem tylko osobie, która dostarczyła ten dowód organowi kontroli skarbowej i nie można wykluczyć, że osoba ta mogła dowolnie manipulować treścią tej rozmowy tylko i wyłącznie dla potrzeb postępowania. Oznacza to, że nagranie rozmowy ze stroną postępowania, nie mogąc stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, winno zostać pominięte przy ocenie materiału dowodowego. Organ odwoławczy uznał jednak, że mimo tego uchybienia, pozostałe zebrane w sprawie dowody - obejmujące: dokumenty związane z realizacją inwestycji w willi F. w P. (umowy zawarte przez inwestora z B. K., protokoły odbioru robót, kosztorysy powykonawcze, faktury VAT), materiały uzyskane w ramach czynności sprawdzających w firmie A. S. oraz dowody z przesłuchania świadków, w tym włączone do akt protokoły przesłuchań uzyskane w toku postępowania karnego skarbowego - stanowią dostateczny materiał do całościowej oceny i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Bazując na tych dowodach organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że wystawiona przez A. S. na rzecz skarżącego faktura VAT nr FS/0001/Op z 28 stycznia 2011 r. nie odzwierciedlała rzeczywiście wykonanych usług elektrycznych. Stosownie zatem do treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", faktura taka nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W rezultacie, skoro podatnik ujął zakwestionowaną fakturę FS/0001/OP w ewidencji zakupu VAT prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., zasadnie organ I instancji uznał, że księga ta za styczeń 2011 r. prowadzona była nierzetelnie, w konsekwencji czego był zobligowany do zmiany rozliczenia podatkowego strony w drodze decyzji.

1.4. W ocenie organu odwoławczego, odmiennie natomiast przedstawiała się sytuacja w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.910 zł, wykazanego w fakturze nr 57/2011 z dnia 12 maja 2011 r. W tym zakresie organ uznał, że zebrany materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do przyjęcia, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót. Przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 57/2011 skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w części dotyczącej maja 2011 r. i orzeczenia o właściwej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadto z uwagi na wystąpienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne było także uchylenie skarżonej decyzji także w części dotyczącej czerwca, lipca i sierpnia 2011 r.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powtarzając zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." - upatrywanych w bezpodstawnym dopuszczeniu dowodu z nagrania rozmowy między kontrahentami z dnia 15 grudnia 2011 r., zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia autentyczności tego nagrania i jego modyfikacji, zaniechaniu ponownego przesłuchania A. S. oraz błędnej oceny zakwestionowanych faktur nr FS/0001/OP i nr 57/2011. Dodatkowo strona wskazała na naruszenie art. 122 O.p., zarzucając organowi odwoławczemu brak własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, wyrażającej się w pobieżnej i niepełnej ocenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności faktur wystawionych przez A. S. skarżącemu, w zakresie kwot oraz dat ich wystawienia - ustalenie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie okresu od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r., a także art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie Dyrektywa 2006/1/12/WE). Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur VAT nr FS/0001/OP i nr 57/2011. Jednocześnie w skardze zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: 1) faktury nr FS/0001/OP na kwotę 209.100 zł i nr 57/2011 na kwotę 20.910 zł są fakturami pustymi, podczas gdy faktury te wystawione zostały rzetelnie i dokumentują prawdziwe zdarzenie gospodarcze; 2) wartości wykazane na obu tych fakturach powstały, aby zrównoważyć ciężar podatku należnego w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT oraz przyjęcie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości wykonanych usług.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Op 158/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

3.2. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy trafnie pominął jako dowód nagranie rozmowy dostarczone przez A. S. wraz ze sporządzonym stenogramem z tej rozmowy, albowiem nie może ono stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu i winno zostać pominięte przy ocenie materiału dowodowego z uwagi na okoliczności towarzyszące pozyskaniu tego dowodu oraz wątpliwości związane z jego rzetelnością.

3.3. Zdaniem Sądu I instancji, organy w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. materiały źródłowe związane z wykonaniem usługi przebudowy willi H., w tym dokumenty związane z realizacją tej inwestycji (umowy zawarte przez inwestora z B. K., protokoły odbioru robót, kosztorysy powykonawcze, faktury VAT), materiały uzyskane w ramach czynności sprawdzających w firmie A. S. oraz zeznania świadków, materiały z postępowania karnego skarbowego. Organy umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. Poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalenia nie budzą wątpliwości i są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie. W zaskarżonej decyzji przeanalizowano zgromadzone dowody we wzajemnym powiązaniu, a dokonanej ocenie i wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wnioski wyprowadzone przez organ odwoławczy są spójne i zgodne z zasadami logiki. Zatem, podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, Sąd uznał za chybione.

3.4. W ocenie Sądu I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy trafnie uznał, że wystawiona przez A. S. na rzecz skarżącego faktura VAT nr FS/0001/Op z 28 stycznia 2011 r. nie odzwierciedlała rzeczywiście świadczonych usług elektrycznych. Wniosek powyższy uzasadnia zarówno dokonana przez Dyrektora analiza procedury poszczególnych etapów związanych z wykonywaniem robót, odbiorem robót przez inwestora, sporządzaniem dokumentacji i płatnościami, a także to, że faktury potwierdzające faktyczne wykonanie usług zostały wystawione w oparciu o sporządzone kosztorysy powykonawcze. Przy czym, co istotne w przypadku faktury nr FS/0001/Op brak jest kosztorysu powykonawczego, który odnosiłby się do ww. faktury. Nadto brak też dokumentacji świadczącej o dokonanym przez inwestora odbiorze robót objętych tą fakturą. Ponadto, nierzetelny charakter spornej faktury potwierdzają również dowody w postaci zeznań i oświadczeń, złożonych przez podwykonawców skarżącego i przedstawicieli inwestora, w tym A. B. Bezspornie wynika z nich, że w okresie, w którym usługi opisane na tej fakturze miały być wykonane, prac elektrycznych przy przebudowie rezydencji F. nie prowadzono w takim rozmiarze. Informacja o niewykonywaniu w tym czasie prac elektrycznych znalazła potwierdzenie również w wyjaśnieniach złożonych przez A. S. do protokołu z dnia 22 kwietnia 2013 r. oraz w oświadczeniu inwestora (Gminy P.), który poinformował, że w okresie od 21 stycznia 2010 r. do 1 marca 2010 r. oraz od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r. nie były wykonywane prace elektryczne i wykonawca nie zgłaszał robót elektrycznych do odbioru po zakończeniu ww. okresów rozliczeniowych. Dodatkowo w piśmie z dnia 11 lutego 2013 r. wskazał wszystkie umowy i protokoły częściowego odbioru wraz z kosztorysami powykonawczymi odnoszące się do branży elektrycznej, jednak wśród nich nie było protokołu dotyczącego okresu wskazanego w w/w fakturze. Nadto z opisu przebiegu czynności poprzedzających zatwierdzenie kosztorysu wynika bezsprzecznie, że A.S. razem z kierownikiem budowy sporządzał obmiary, kosztorysy, które następnie przedkładano do weryfikacji inspektorowi ze strony gminy, który po sprawdzeniu, weryfikacji i wniesieniu uwag zatwierdzał ten kosztorys. Następnie sporządzano ostateczny kosztorys, który przedkładano do gminy. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury takiego kosztorysu brak.

3.5. Zdaniem Sądu I instancji, trafnie również zwrócił uwagę organ odwoławczy na odmienny od pozostałych faktur związanych z tą inwestycją sposób jej wystawienia (odręcznie) oraz na treść pisma skarżącego z 3 lutego 2012 r. skierowanego do A. S. Wnioskom wyprowadzonym przez organ z treści tego pisma w powiązaniu z pozostałymi dowodami dotyczącymi zwrotu kwoty 150.000 zł przez A. S. nie można zarzucić dowolności, zwłaszcza, że sama strona nie potrafiła konkretnie wskazać i wyjaśnić, jakich prac dotyczyła faktura nr FS/0001/OP oraz kiedy i na podstawie jakich dokumentów dokonane zostało rozliczenie za wykonanie ww. usług z głównym inwestorem - Gminą P. Z pewnością za takie wyjaśnienie nie można uznać odwołania się do faktur nr 4 z 7 marca 2011 r. i nr 9 z 7 czerwca 2011 r. wystawionych przez skarżącego dla inwestora, które pełnomocnik strony wiązał z pracami wykazanymi w spornej fakturze. Trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy, że skoro fakturę nr 4 powiązano z protokołem częściowego odbioru robót za okres 2 grudnia 2010 - 1 marca 2011 r., a zgodnie z pismem Urzędu Miejskiego w P. protokół ten nie obejmował prac elektrycznych, gdyż ich odbiór dokonany był protokołami z dnia 1 czerwca 2010 r., 1 września 2009 r., 1 grudnia 2010 r. i 1 czerwca 2011 r. oraz protokołem końcowego odbioru przeprowadzonym w dniach 1 października - 14 października 2011 r., to nie może on dowodzić prawdziwości twierdzeń strony i rzetelności faktury nr FS/0001/OP.

3.6. W opinii Sądu I instancji, prawidłowe są również wnioski organu wywiedzione w związku z protokołem odbioru robót z dnia 28 stycznia 2011 r. w powiązaniu z treścią protokołu odbioru spisanego pomiędzy stroną, a A.S. w dniu 27 października 2010 r. W protokole tym jako zakres robót również podano wewnętrzne instalacje elektryczne, a jako okres ich wykonania wskazano daty: 24 lutego 2010 r. (rozpoczęcie) i 27 października 2010 r. (zakończenie). Fakt ten podważa twierdzenie strony, jakoby protokół z 28 stycznia 2011 r. dokumentował odbiór prac wykonanych od początku realizacji umowy z gminą P., tj. od 24 lutego 2010 r. do daty jego sporządzenia, skoro we wcześniejszej dacie (27 października 2010 r.) dokonano już częściowego odbioru robót elektrycznych, wykonanych od 24 lutego 2010r. do 27 października 2010 r.

3.7. Zdaniem Sądu I instancji, wnioski te są spójne z także treścią umów zawartych w związku z realizacją prac budowlanych w willi F., w tym pomiędzy skarżącym, a A. S., zgodnie z którą to skarżący koordynował terminy odbioru robót wykonywanych przez podwykonawcę - "E."' z terminami odbioru kolejnych etapów prac dokonywanymi przez Gminę P.. Koszty prac udokumentowanych fakturami otrzymywanymi od "E." były, po doliczeniu narzutów, fakturowane na Gminę.

3.8. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że w świetle zebranych dowodów, w okresie od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r. nie były prowadzone na terenie willi F. prace elektryczne, zatem nie mogły być one przedmiotem usługi opisanej na fakturze nr FS/0001/OP. Sąd podzielił wobec tego ustalenia organu odwoławczego, że w/w faktura jest fakturą fikcyjną, którą wystawiono pomimo niewykonania usługi. Faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych czynności pomiędzy tymi podmiotami. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ odwoławczy wyprowadzając taką ocenę ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków, oświadczeń, protokołów czynności sprawdzających, dowodów źródłowych dotyczących inwestycji, nie brał pod uwagę dowodu z nagrania rozmowy pomiędzy B. K. a A. S. Wprost przeciwnie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że nagranie rozmowy, jak i stenogram tej rozmowy nie są dowodami przeprowadzonymi w zgodzie z art. 180 O.p. i pominął je przy ocenie materiału dowodowego, co zostało wyraźnie wyartykułowane w zaskarżonej decyzji.

3.9. Sąd I instancji podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wskazywanego w skardze zaliczkowego charakteru faktury FS/0001/Op. W tym zakresie Sąd wskazał, że kwestia zaliczkowego charakteru faktury nr 125/2010 z dnia 19 lutego 2010 r. była znana organowi, bowiem fakt ten wynikał z materiału dowodowego. Natomiast podnoszona w skardze okoliczność zaliczkowego charakteru faktury z dnia 28 stycznia 2011 r. (zaliczka na poczet wykonania przyszłych usług oraz rozliczenie kwoty 47.527,45 zł) nie była wcześniej wskazywana przez stronę i została przywołana dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji. Skarżący na etapie postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji, nie przedstawił rozliczenia robót elektrycznych z uwzględnieniem podnoszonej w skardze kwestii zaliczkowego charakteru tej faktury, pomimo, że był o to pytany, a z udzielanych organowi odpowiedzi wynikało wprost przeciwnie, że powiązał on fakturę FS/0001/OP z protokołem odbioru robót z dnia 28 stycznia 2011 r., gdzie w charakterze wykonawcy występuje A. S., a zleceniodawcy - B. K. Wraz z tymi dokumentami skarżący przedłożył fakturę VAT nr 4, wystawioną przez niego na rzecz G. P. oraz protokół częściowego odbioru robót z dnia 1 marca 2011 r. Jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, od momentu rozpoczęcia prac w willi F. tj. od 24 lutego 2010 r. do 28 stycznia 2011 r. dokonywane były wcześniej częściowe odbiory robót, co potwierdza również protokół odbioru spisany pomiędzy skarżącym a A. S. w dniu 27 października 2010 r., w którym jako zakres robót podano wewnętrzne instalacje elektryczne, a jako okres ich wykonania wskazano daty: 24 lutego 2010 r. (rozpoczęcie) i 27 października 2010 r. (zakończenie). Protokół ten podważa twierdzenie strony jakoby protokół z 28 stycznia 2011 r. dokumentował odbiór prac wykonanych od początku realizacji umowy z Gminą P., tj. od 24 lutego 2010 r., do daty jego sporządzenia, skoro we wcześniejszej dacie (27 października 2010 r.) dokonano już częściowego odbioru robót elektrycznych, wykonanych od 24 lutego 2010 r. do 27 października 2010 r. Sąd zgodził się również z organem, że w związku z tym nielogiczne jest twierdzenie, w myśl którego każdy kolejny protokół częściowego odbioru robót elektrycznych miał obejmować okres od rozpoczęcia inwestycji (24 lutego 2010 r.) do daty dokonania kolejnego częściowego odbioru robót, zwłaszcza gdy z informacji Urzędu Miejskiego w P. wynika, że prace elektryczne w okresie od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r. nie były prowadzone. Zatem, prawidłowo wywiódł Dyrektor Izby, iż zarówno powołany przez skarżącego protokół, jak i faktura nr 4 nie mogły dotyczyć prac elektrycznych. Sąd stwierdził ponadto, że zaliczkowemu charakterowi spornej faktury przeczą też zeznania B. K., z których jednoznacznie wynikało, że wszystkie wystawione faktury dotyczyły faktycznie wykonanych robót budowlanych, zostały zewidencjonowane w księgach i zapłacone, a pod każdą fakturą podpięty jest protokół odbioru robót. Podsumowując ten wątek Sąd uznał, że podnoszony dopiero na etapie skargi argument odwołujący się do zaliczkowego charakteru faktury jest spóźniony i nie może odnieść zamierzonego skutku.

3.10. Odnosząc się z kolei do zarzutu zaniechania ponownego przesłuchania świadka A. S., Sąd wskazał, że istotnie organ I instancji, po zgłoszeniu przez podatnika żądania przeprowadzenia tego dowodu podjął czynności w tym zakresie, jednak jak się okazało, wskazany świadek przebywa za granicą, co uniemożliwiło jego przesłuchanie. Odstępując od tej czynności organ dysponował jednak zeznaniami złożonym przez w/w w toku postępowania karnego skarbowego oraz jego pisemnym wyjaśnieniem. Z tymi dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania, a dodatkowo również tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Miał także możliwość zgłaszania uwag i wyjaśnień do tego materiału. Dysponując wskazanymi dowodami, które włączono do materiałów postępowania podatkowego, organ nie naruszył zasad postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Świadek był przesłuchany w toku innego postępowania, a materiał z tego przesłuchania został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Brak powtórzenia takiego przesłuchania, którego przedmiotem były okoliczności udokumentowane innymi dowodami, nie stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów. Sąd zauważył w tym zakresie, że skarżący nie sformułował konkretnej tezy dowodowej, która w wyniku przeprowadzenia dowodu mogłaby podważyć dotychczasowe ustalenia, ograniczając się jedynie do lakonicznego zarzutu, iż nie miał możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu A. S. i zadawania mu pytań. Argumentów wskazujących na okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym nie podniesiono, a odmienna od zeznań skarżącego treść zeznań A. S., nie uzasadnia przeprowadzenia ponownie tego dowodu.

3.11. Sąd I instancji jednocześnie podzielił ustalenia organu dotyczące braku dostatecznych podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.910 zł. wykazanego w fakturze nr 57/2011 z dnia 12 maja 2011r. W tym zakresie Sąd podał, że z protokołu częściowego odbioru robót w okresie od 2 marca do 1 czerwca 2011 r. wynika, że w tym okresie przeprowadzone były prace elektryczne w willi F. na wartość 716.772,52 zł. Również wyjaśnienia złożone przez Gminę P. w pismach z dnia 11 lutego 2013 r. i 15 kwietnia 2013 r. potwierdzają, że pomiędzy 2 marca a 1 czerwca 2011 r. roboty elektryczne były faktycznie prowadzone. Zatem, brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że wystawiona w dniu 12 maja 2011 r., a zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej jako nierzetelna faktura nr 57/2011 nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót.

3.12. Reasumując Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktura FS/0001/OP z 28 stycznia 2011 r. nie dokumentuje transakcji w jej rzeczywistym przebiegu, ponieważ opisane w niej usługi nie miały miejsca. Zatem stosownie do treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktura taka nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że skarżący w sposób świadomy wykorzystał nierzetelną fakturę w rozliczeniu swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo uznano, że ujęcie w styczniu 2011 r. nierzetelnej faktury zakupu w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT za styczeń 2011 r. uprawniało organ do stwierdzenia, że księgi są prowadzone nierzetelnie. Zatem stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie uznano ich w tym zakresie za dowód, a podstawę opodatkowania należało określić na podstawie art. 23 § 2 O.p. Szczegółowe wyliczenie oraz zmiany rozliczenia podatkowego organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji i nie budzą one wątpliwości. Przy czym wyliczenie to i zmiany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniały również dokonaną przez organ odwoławczy odmienną ocenę materiału dowodowego w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.910 zł wykazanego w fakturze nr 57/2011 z dnia 12 maja 2011 r. Akceptując powyższą ocenę Sąd podzielił również wyliczenia i zmiany będące skutkiem uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej maja 2011 r. i orzeczenia o właściwej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadto z uwagi na wystąpienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne było także uchylenie zaskarżonej decyzji także w części dotyczącej czerwca, lipca i sierpnia 2011 r.

3.13. W opinii Sądu I instancji, bez znaczenia dla niniejszego postępowania są argumenty podnoszone w skardze, a dotyczące nieopłacalności wystawienia fikcyjnej faktury czy dokonanej przez A. S. korekty. Organ przedstawił zarówno w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę stanowisko w tych kwestiach i Sąd je zaaprobował. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie naruszało zasady neutralności w podatku VAT. W przedmiotowej sprawie, jak wykazano, podatnik miał pełną wiedzę, co do fikcyjności faktury. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do wskazywanych naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "E" A.S. na rzecz skarżącego, mimo faktycznej realizacji usług objętych ww. fakturą; b) art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "E." A. S., mimo braku wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja udokumentowana przedmiotową fakturą mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tej faktury, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wystawiona przez A. S. na rzecz B. K. faktura VAT nr PS/0001/Op z dnia 28 stycznia 2011 r. nie odzwierciedla rzeczywiście świadczonych usług elektrycznych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dostarcza dostatecznych podstaw do przyjęcia takiego stwierdzenia, a w szczególności nie przesądzają o powyższym takie okoliczności jak: - brak kosztorysu powykonawczego do spornej faktury, z uwagi na fakt, że A. S. łącznie w ramach realizacji inwestycji przebudowy Willi F. w P. wystawił na rzecz skarżącego 14 faktury, natomiast protokołów odbioru robót elektrycznych było tylko 5, a więc okoliczność, że do spornej faktury takowy protokół nie został dołączony nie przesądza o jej fikcyjnym charakterze; - fakt, że w okresie, w którym usługi opisane w spornej fakturze miały być wykonane, prac elektrycznych przy przebudowie Willi F. nie prowadzono w takim rozmiarze - podczas gdy ze spornej faktury nie wynika, jaki okres prac obejmuje rzekoma "pusta" faktura, a organ bezpodstawnie przyjmuje, że fakturą miały być objęte prace wykonywane w okresie od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r.; - odręczny sposób wystawienia spornej faktury, w porównaniu do pozostałych wystawianych elektronicznie, ponieważ fakt, że faktura została wypisana ręcznie nie ma kompletnie żądnego znaczenia dla oceny jej rzetelności i prawdziwości.

4.2. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, w niniejszej sprawie brak jest dowodów, które jednoznacznie przesądzałyby o tym, że B. K. miał pełną wiedzę co do fikcyjności spornej faktury. Tak więc, mając na uwadze prounijną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ winien był udowodnić podatnikowi na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Takiego dowodu natomiast nie przeprowadzono, a przedstawione przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji dowody nie wskazują jednoznacznie na fikcyjny charakter faktury FS/0001/OP.

4.3. Skarżący zarzucił, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że wartość robót elektrycznych przeprowadzonych w ramach inwestycji przebudowy Willi F. w P. wyniosła wg kosztorysów powykonawczych kwotę brutto 1.648.920,23 zł, a roboty elektryczne wykonywała w ramach tej inwestycji wyłącznie firma A. S. A. S. natomiast wystawił na rzecz B. K. faktury na kwotę brutto 687.458,03 zł, w tym bez spornej faktury 478.358,03 zł. Wartość robót według umowy pomiędzy A. S. a B. K. według zawartej umowy opiewała na kwotę 1.111.420,00 zł. W związku z powyższym nie sposób twierdzić, że sporna faktura jest fakturą fikcyjną, skoro żadna inna firma nie wykonywała robót elektrycznych w Willi F. Ponadto, z faktury nie wynika, jaki okres prac obejmuje rzekoma "pusta" faktura, a organ bezpodstawnie przyjmuje, że fakturą miały być objęte prace wykonywane w okresie od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r.

4.4. Odnosząc się do zeznań A. S., skarżący podniósł, że konsekwentnie domagał się powtórzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka w celu umożliwienia mu udziału w tej czynności. Powyższe było konieczne chociażby z uwagi na nieścisłości w zeznaniach i oświadczeniach składanych przez A. S.

4.5. W ocenie skarżącego, przedstawiana zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentacja, ma na celu przekonanie, że mimo wyeliminowania dowodu z nagrania rozmowy A. S. i B. K., fikcyjny charakter spornej faktury można dowieść w oparciu o pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Zdaniem skarżącego, fakt istnienia nagrania, jak również dalsza obecność tego dowodu w aktach sprawy, wypacza odbiór pozostałych dowodów, które interpretowane są z góry przyjętym założeniem, że zmierzać mają do wykazania fikcyjności spornej faktury VAT. W opinii skarżącego, to, że sporna faktura została wystawiona odręcznie, czy też że nie dołączono do niej kosztorysu powykonawczego, bądź okoliczność, że w objętym fakturze okresie (nota bene w tejże fakturze niewskazanym) nie były prowadzone prace elektryczne na budowie, w żaden sposób nie dowodzi, że objęte fakturą nr FS/0001/Op usługi nigdy nie zostały wykonane, a z pewnością nie dowodzi, że podatnik miał wiedzę co do fikcyjności tej faktury.

5.Pismo procesowe skarżącego.

5.1. Dnia 7 grudnia 2015r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo, w którym dodano nowe zarzuty, uznawszy, że jest to nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego t.j.: a) art. 106i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 19 a § 5 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich błędna wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie wskazanych przepisów oraz poprzez brak faktycznej weryfikacji przez Sąd I instancji czy roboty budowlane objęte kwestionowaną fakturą VAT nr FS/0001/Op z dnia 28 stycznia 2011r. zostały faktycznie wykonane, a ponadto identyfikowanie obowiązku publicznoprawnego z zapisami umowy łączącej strony, w tym obowiązku sporządzenia kosztorysu powykonawczego - mimo, że nie stanowi on elementu stanowiącego o obowiązku wystawienia faktury VAT na gruncie ustawy o VAT; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "E." A. S., mimo braku dowodu na to, że skarżący posiadał wiedzę o fikcyjnym charakterze faktury, a nade wszystko wobec nie wykazania przez Sąd I instancji, że faktura stanowiąca podstawę odliczenia nie obrazowała zdarzeń faktycznych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1, 180 § 1, 187 §1 i 2 O.p. poprzez poczynienie niekompletnych i wadliwych ustaleń przez Sąd I instancji w zakresie stanu faktycznego, a zwłaszcza w zakresie faktury VAT FS/0001/Op, która zgodnie z treścią uzasadnieniem wyroku, nie odzwierciedla zakresu świadczonych faktycznie usług elektrycznych, mimo że: organy I i II instancji zaniechały wezwania biegłego z zakresu budownictwa w zakresie robót elektrycznych celem poczynienia ustaleń czy roboty elektryczne na terenie Willi F. w P. objęte kwestionowaną przez organy podatkowe fakturą zostały faktycznie wykonane wraz z ustaleniem prawdopodobnej datą wykonania robót elektrycznych, mimo, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, zważywszy na niespójność zeznań A. S. i skarżącego oraz skarżący wnioskował o przeprowadzenie konfrontacji ze świadkiem A. S., którego zeznania są sprzeczne z zeznaniami skarżącego, a ponadto organy podatkowe winny powziąć uzasadniona wątpliwość, co do jego zeznań, zważywszy, że skarżącego łączyły stosunki gospodarcze ze świadkiem, które mogły mieć wpływ na treść złożonych przez niego zeznań, a ponadto w zakresie tego, że brak jest dowodów świadczących na to, że roboty budowlane jakie odzwierciedla faktura VAT nr FS/OOO1/Op nie zostały wykonane; zgromadzony materiał dowodowy winien zostać uzupełniony o opinię biegłego z zakresu budownictwa w zakresie robót elektrycznych celem poczynienia ustaleń czy roboty elektryczne na terenie Willi F. w P. objęte kwestionowana przez organy podatkowe fakturą zostały faktycznie wykonane wraz z ustaleniem prawdopodobnej datą wykonania robót elektrycznych, zważywszy, że zakres robót realizowanych przez skarżącego oraz fakt, że A. S. wystawił łącznie 14 faktur na rzecz skarżącego, a protokołów odbioru robót elektrycznych sporządzono 5, wobec czego nieuprawnione jest powielanie stanowiska organów podatkowych przez Sąd I instancji, z którego wywodzi on negatywne konsekwencje podatkowe dla skarżącego, mimo że żadna norma prawa podatkowego nie nakłada na skarżącego obowiązku przechowywania bądź sporządzania protokołów odbioru, a ponadto skarżący dokonał zapłaty za kwestionowaną fakturę.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na początek należy przypomnieć, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona może jedynie przedstawiać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, czyli stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mogą być to nowe podstawy z uzasadnieniem (por. R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2015, s. 707).

Dlatego też pismo z 7 grudnia 2015r. (datowane 27 listopada 2015r.), gdzie przytoczono nowe zarzuty, ma znaczenie dla sprawy o tyle, o ile argumentacja w nim zawarta będzie nowym uzasadnieniem zarzutów skonstruowanych w skardze kasacyjnej.

6.2.W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008r., II FSK 1787/06, CBOSA).

6.3. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń skarżącego zauważyć należy, iż w ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ dokonuje nie tylko oceny pojedynczych dowodów indywidualnie, ale również w ich wzajemnym powiązaniu. Wyjaśnienie stanu faktycznego w danej sprawie polega bowiem na ustaleniu jej okoliczności faktycznych i ich ocenie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, zgodnie m.in. z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Oznacza to, że podważanie w skardze kasacyjnej wagi i wartości poszczególnych dowodów czy twierdzeń organu w zakresie ich oceny nie może odnieść spodziewanego przez stronę skutku, jeśli nawet "wyeliminowanie" danego dowodu z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wpływa na ogólny obraz wyjaśnionego i ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego sprawy.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że nie może być przesądzającym brak kosztorysu powykonawczego do spornej faktury, już chociażby z tego powodu, że przesądzającym nie był. Sąd pierwszej instancji wyraźnie powiązał ten argument z zeznaniami świadków i oświadczeniem inwestora, z których wynikało, że w okresie, w którym rzekomo wykonano usługi opisane na fakturze, takich prac nie wykonywano. To, że w zaskarżonym wyroku powołano się na brak kosztorysu pod zakwestionowaną fakturę, a A. S. łącznie w ramach realizacji inwestycji przebudowy Willi F. w P. wystawił na rzecz skarżącego 14 faktury, natomiast protokołów odbioru robót elektrycznych było tylko 5, nie może mieć znaczenia, gdyż nie powołano się na okoliczność, że do każdej faktury był sporządzony odrębny kosztorys. Zatem nie podważa to logiki wywodu zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku. Nie jest skutecznym zarzut, że ze spornej faktury nie wynika, jaki okres prac obejmuje, kiedy strona nie wskazuje innego okresu, którego mogła dotyczyć. Aby skutecznie podważyć logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym ocenę konkretnego materiału dowodowego, należałoby przeciwstawić temu konkretne dowody, a nie tak jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, ogólnikowe stwierdzenia. To podatnik będąc przedsiębiorcą powinien dysponować odpowiednią dokumentacją, która pozwoliłaby mu na wykazanie poprawności samooobliczenia podatku. Co do kwestionowania wniosków opartych o to, że faktura wyjątkowo była wypisana ręcznie, to skarżący zdaje się pomijać fakt, że był to argument dodatkowy, składający się na obraz złożony z innych dowodów (zeznań, oświadczeń, protokołów odbioru, umów). Niezrozumiałym jest powoływanie się w skardze na wartość prac elektrycznych, jaka została wyliczona w kosztorysach powykonawczych, gdy przedmiotem oceny jest rzeczywistość wykonania robót, których dotyczyła sporna faktura, co samo przez się nie musi iść w parze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającym było wykazanie, że w okresie, w jakim wystawiono sporną fakturę, robót tych nie wykonywano, co wynika z zeznań i oświadczeń postronnych dla wykazywanego w sprawie sporu K. - S.; świadka A. B. czy inwestora Gminy P., a skarżący nie potrafi wskazać innego okresu, którego faktura mogłaby dotyczyć. Trudno przyjąć za przekonywujące zasłanianie się brakiem pamięci, gdy, jak wcześniej wskazano, fakt ten musiałby wynikać z dokumentacji jaką powinien prowadzić podatnik. Tymczasem jedyne, na co wskazuje skarżący to faktura i przelew dokonany w ślad za nią. Jednakże brak robót elektrycznych, na jakie opiewał ten dokument, czyni go oraz przelew niewystarczającym do rozliczenia podatku VAT.

Zatem ta argumentacja skargi kasacyjnej, uzupełniona w piśmie procesowym pozostaje jedynie polemiką z ustaleniami dokonanymi przez organ i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, nie wystarczającą do podważenia stanowiska, które ma swoje umocowanie w niekwestionowanych dowodach, na jakich oparto się w zaskarżonym wyroku.

6.4. Nie podważa też przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, powoływanie się przez skarżącego na niezupełność materiału dowodowego w postaci braku ponownego przesłuchania A. S. czy opinii biegłego na okoliczność wykonania robót, o jakich mowa w zakwestionowanej fakturze. Art. 188 O.p. przyznaje podatnikowi prawo do inicjatywy dowodowej, która musi być przez organy respektowana. Oznacza to jednak również, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał związku przyczynowego między odmową ponownego przesłuchania A. S., która wynikała z niemożności przeprowadzenia tego dowodu, a teorią wykonania usług opisanych na fakturze, gdy wcześniejsze zeznania są jednoznaczne. Świadek konsekwentnie oświadczał, że wystawił pustą faktury FS/0001/Op. Zatem pominięcie wniosku dowodowego nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego generalna teza, jaką przedstawiono w skardze kasacyjnej, że A.S. mógł nie powiedzieć prawdy, gdyż jedynie chciał odegrać się na skarżącym, nie jest wiarygodna, gdyż nie jest zgodna z doświadczeniem życiowym. Zeznając w postępowaniu karnym, świadek ostatecznie działał przeciwko sobie. Definitywnie treść zeznań, włączona do postępowania podatkowego, współgra z resztą dowodów, a skarżący nie wykazał, z jakich innych, konkretnych powodów, wyjaśnienia i zeznania świadka nie są wiarygodne, w którym miejscu te wyjaśnienia są nielogiczne lub które dowody im przeczą. Skarżący podawał jedynie dość ogólnikowo, że świadek mógł kłamać.

Włączenie materiałów z innych postępowań samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a wynikający z art. 188 O.p. obowiązek uwzględnienia żądania strony, nie może sam przez się oznaczać, że brak możliwości przeprowadzenia dowodu, implikuje obowiązek przyjęcia wersji podatnika, bez dalszej weryfikacji. Skarżący miał wgląd w akta sprawy i mógł wypowiedzieć się na każdym etapie postępowania.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Skarżącego, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie poprzez zaznajomienie Skarżącego z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 O.p. w związku z art. 181 O.p. Przepisy te wskazują na możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2016r., I FSK 555/15).

Jednocześnie trudno zrozumieć zarzut nie powołania biegłego w postępowaniu podatkowym, oparty o art. 122, 123, 188 i 191 O.p. w sytuacji, gdy skarżący nie składał takiego wniosku. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii; jednakże przepis ten nie został przywołany. Nie wiadomo zatem, w czym kasator upatruje potrzebę przeprowadzenia tego dowodu. Podane przez niego fakt wykonania robót, o jakich mowa w fakturze z przybliżoną datą ich wykonania w piśmie złożonym po prawie pięciu latach od wykonanych robót budowlanych należy uznać za całkowicie chybiony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy prawidłowo został oceniony jako zupełny, i prawidłową jest ocena Sądu pierwszej instancji, decyzji organu pod kątem logiki i zgodności z doświadczeniem życiowym wniosków, jakie wyciągnięto na podstawie materiału dowodowego. Zatem zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123, 188 i 191 O.p. są niezasadne i należało przyjąć stan faktyczny tak jak w zaskarżonym wyroku.

6.5. Sąd kasacyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego uznał, że skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie prawidłowo stan faktyczny to prawidłowo Sąd pierwszej instancji skontrolował zastosowanie art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w świetle art. 168 lit. a Dyrektywy 112.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest więc on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku należytej staranności Skarżącego jest prawidłowe. Skoro stan faktyczny wykazał, że kwestionowaną fakturę wystawiono w sytuacji, gdy nie były wykonywane roboty w niej wskazane, to nie może być wątpliwości, że podatnik był świadomy, że faktura, którą się posłużył nie odzwierciedlała rzeczywistości. Jak ustalono B. K., prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych zawarł w dniu 7 stycznia 2010 r. umowę z gminą dot. wykonania usługi przebudowy renesansowej rezydencji. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, podstawę rozliczenia robót stanowić miał protokół odbioru podpisany przez komisję odbioru inspektora nadzoru i kierownika budowy (wykonawcę). Ustalono, iż wynagrodzenie uregulowane zostanie w siedmiu częściach, za rzeczywiście wykonane poszczególne roboty, a płatność końcowa nastąpi po zakończeniu robót. Odbiory robót, zgodnie z umową, miały być dokonywane poprzez: odbiory częściowe stanowiące podstawę do wystawienia faktur częściowych za wykonane roboty, odbiory robót zanikających i ulegających zakryciu oraz odbiór końcowy. Szczegółowy zakres robót opisany został w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz harmonogramie rzeczowo-finansowym.

Wykonując powyższe zadania skarżący niewątpliwie był świadomy, jakie roboty wykonał, co za tym idzie, wiedział, że nie wykonano robót, na które wystawiono sporną fakturę.

6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6.7.O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.