Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 506/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. H. i G. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. H. i G. H. kwotę 2 853 zł (słownie: dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym – G. G. i S. H, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 45.541 zł.

Wyjaśnił, że w zeznaniu PIT-36 za tenże rok Skarżący wykazali odliczenie od dochodu m.in. kwoty 35.000 zł, stanowiącej darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, dokonaną na rzecz Parafii [...] w W. ("Parafia"). Przedłożyli umowę darowizny z 27 stycznia 2008 r. zawartą przez Skarżącego z Parafią; potwierdzenie zlecenia wykonania 3 grudnia 2008 r. przelewu na rzecz Parafii kwoty 35.000 zł; pokwitowanie odbioru tej darowizny z 11 stycznia 2009 r. oraz sprawozdanie z przeznaczenia otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, sporządzone 17 lipca 2009 r.

Ponieważ ww. sprawozdanie jedynie ogólnie przedstawiało rozdysponowanie środków przekazanych Parafii, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Parafii o podanie danych umożliwiających identyfikację osób, które korzystały z jej pomocy oraz dodatkowych informacji i dowodów pozwalających na weryfikację poszczególnych celów wskazanych w sprawozdaniu.

W odpowiedzi udzielonej pismem z 14 stycznia 2013 r. obecny Proboszcz Parafii ks. E. M. poinformował, że Parafia jako osoba prawna nie prowadzi działalności gospodarczej i zgodnie z art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) – dalej: "Ustawa kościelna", nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Ustalenia wewnętrzne także nie obligują Parafii do gromadzenia dowodów zakupu towarów i przedmiotów przeznaczonych na cele charytatywno-opiekuńcze. Parafia nie zakłada ewidencji osób i nie zbiera danych osobowych ludzi korzystających z jej pomocy. Prowadzenie takiej ewidencji jest naganne moralnie, a udostępnianie danych byłoby sprzeczne z ustawą o ochronie danych osobowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust 7 Ustawy kościelnej, uzależnione jest od rzeczywistego przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W orzecznictwie przyjmuje się, że przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na tę działalność. Przedstawienie przez darczyńcę sprawozdania ma na celu udowodnienie, że kościelna osoba prawna faktycznie wykorzystała otrzymaną darowiznę na wskazany cel, co znajdzie odzwierciedlenie w sprawozdaniu o przeznaczeniu darowizny ze wskazaniem konkretnych danych o jej wykorzystaniu.

W ocenie organu pierwszej instancji sprawozdanie z 17 lipca 2009 r. wymogów tych nie spełnia. Wskazuje ono wprawdzie wykorzystanie darowizny na cel charytatywny, tj. na zakup żywności, odzieży, leków, pampersów, środków czystości dla chorych, samotnych i bezdomnych, na pomoc rzeczową dla rodzin wielodzietnych, na organizację zajęć dokształcających dla dzieci i młodzieży, ale nie zawiera sprawdzalnych danych osób, do których skierowano pomoc sfinansowaną z darowizny, ich danych identyfikacyjnych i imiennych potwierdzeń otrzymania wsparcia, umożliwiających zweryfikowanie przeznaczenia darowizny.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył podatek zgodnie z art. 27 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Zeznany łączny dochód Skarżących w kwocie 271.503,48 zł pomniejszono o składki na ubezpieczenie społeczne, ulgę z tytułu darowizny przekazanej Fundacji [...] oraz ulgę z tytułu użytkowania Internetu. Podatek w kwocie 69.612,10 zł pomniejszono o składki na ubezpieczenie zdrowotne i określono na kwotę 45.541 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości oraz o zniesienie postępowania w całości, jako objętego nieważnością. Zarzucili rażące naruszenie prawa proceduralnego przez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania bez zawiadomienia i udziału ich pełnomocnika, niepoinformowanie pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi, mimo że pełnomocnictwa złożono 9 sierpnia 2012 r.

Skarżący zarzucili także rażące naruszenie prawa materialnego, tj.

– art. 25 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87-94 i art. 234 Konstytucji RP oraz art. 11 ust. 1 Ustawy kościelnej przez oparcie decyzji na przepisach wewnętrznych Kościoła Katolickiego, co uchybia prawu Rzeczypospolitej Polskiej, jako że podstawą decyzji wydanej przez organ państwa nie może być prawo wewnętrzne Kościoła, które nie zostało na mocy wyraźnego przepisu ustawowego, uznane za obowiązujące w państwowym porządku prawnym;

– art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej zw. z art. 17 ust. 1b i 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", przez przyjęcie, że art. 55 ust. 7 stanowi także o wydatkowaniu darowizny, wbrew treści przepisu, który nie zawiera wyrażenia "wydatkowany", umieszczonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 b i 1f u.p.d.o.p.;

– art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP przez:

- przyjęcie w decyzji w sposób twórczy, contra legem scriptam, iż art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej zawiera wyrażenia określające wymogi, jakie winno spełniać sprawozdanie obdarowanego i ustanawia kryteria pozwalające rozstrzygać o zgodności dokonanej darowizny z prawem, tj. szczegółowości, precyzyjnego opisu zdarzeń, sprawdzalności danych, istoty sprawozdania (możliwość kontroli), intencji darczyńcy, rzeczywistego przeznaczenia darowizny, dowodowego celu sprawozdania (udowodnienie faktycznego wykorzystania darowizny), podczas gdy wyrażeń tych brak jest w ustawie, a ich wyprowadzenie z treści ww. artykułu uchybia zasadom wykładni językowej i jest sprzeczne z zasadami wykładni systemowej,

- uznanie, iż sprawozdanie "z 22 grudnia 2008 r." nie spełnia wymogów ustawowych, chociaż wykazuje wykorzystanie darowizny na cel charytatywny;

– art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.") przez przyjęcie w decyzji, że sporządzenie i przekazanie darczyńcy sprawozdania o wykorzystanej darowiźnie nie jest uprawnieniem obdarowanego, lecz jego obowiązkiem prawnym;

– art. 888 § 1 k.c. przez przyjęcie, że darczyńca winien być zainteresowany, na jakie cele obdarowany przeznaczył jego pieniądze, podczas gdy przepis ten nie nakłada takiego obowiązku.

Skarżący zarzucili również rażące naruszenie przepisów postępowania:

– art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP przez obciążenie darczyńców konsekwencjami braku możliwości stwierdzenia przez organ podatkowy, w sytuacji nieuregulowania przez prawodawcę (Państwo) kryteriów, jakie powinny spełniać sprawozdania, czy środki z darowizny rzeczywiście zostały przeznaczone na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy, czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce oraz nakładając obowiązek uzyskania zgodnego z prawem sprawozdania, scharakteryzowanego w sposób twórczy contra legem scriptam jako zawierające sprawdzalne dane i spełniające wymogi szczegółowości;

– art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 2 i art. 87 Konstytucji RP przez oparcie się w decyzji dla ustalenia obowiązków podatkowych darczyńców nie na brzmieniu art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, a na licznie i obszernie powołanych orzeczeniach sądów, co uchybia naczelnej zasadzie postępowania administracyjnego i konstytucyjnym zasadom działalności organów państwa oraz katalogu zamkniętego źródeł prawa powszechnie obowiązującego;

– art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, w oparciu o art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, iż darczyńcy naruszyli przepisy prawa (mimo, że wszystkie czynności, które wykonali spełniają wszelkie wymogi obowiązującego prawa), a wady prawne regulacji z art. 55 ust. 7 obciążać winny podatnika, ponieważ według organu podatkowego podatnik zobowiązany jest do korygowania ustawodawcy poprzez odczytywanie przepisów prawa zgodnie z interpretacją organu podatkowego, nie zaś zgodnie z ich brzmieniem i regułami wykładni gramatyczno-językowej.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wskazał, że pismem z 24 września 2013 r. wystąpił do Parafii o podanie dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych pozycji wykazanych w sporządzonych przez Parafię sprawozdaniach z wykorzystania darowizn, w szczególności podania formy organizowanej pomocy, ilości osób, które skorzystały z poszczególnych rodzajów pomocy, podmiotów którym płacono za organizację, pracę lub usługi, wskazanie rodzaju i wysokości kosztów ponoszonych z tych tytułów przez Parafię, kryteriów przyznawania pomocy oraz osób zajmujących się organizowaniem pomocy, w tym zakupem upominków i żywności.

Pismem z 4 stycznia 2013 r. Proboszcz Parafii ks. E. M. wyjaśnił, iż w latach 2006-2007 nie był proboszczem Parafii. Od osób, które posiadają wiedzę z tamtych lat uzyskał informację, że Parafia organizowała różnego rodzaju formy aktywności dla dzieci i młodzieży, w tym zajęcia rekreacyjne i sportowe, wycieczki, rajdy, pielgrzymki do miejsc świętych, a także zajęcia o charakterze edukacyjnym, np. korepetycje. Udział w takich zajęciach jest otwarty i nieodpłatny. Wycieczki organizowane były do sanktuariów i innych miejsc pielgrzymkowych. Mogły w nich uczestniczyć wszystkie dzieci, które się zgłosiły. W parafii organizowane było również duszpasterstwo osób bezrobotnych i poszukujących pracy, którym pomocą służył psycholog, a na spotkania zapraszani byli także pracodawcy. Parafia organizowała pomoc materialną, rozdając potrzebującym podstawowe produkty żywnościowe. Organizacją tej pomocy zajmowali się parafianie, a koordynatorem tych działań był ówczesny kościelny. W okresie przedświątecznym dzieci dostawały posiłek do szkoły. Organizowano spotkania ze Świętym Mikołajem po o Mszach Świętych. W miarę możliwości i środków starano się wspierać bezdomnych i potrzebujących. Księża pracujący w kancelarii często spotykają się z prośbą o środki na zakup leków i środków czystości. Potrzeby zgłaszane są przez wiernych także podczas kolędy. Proboszcz podkreślił, że nadrzędnym celem jest pomoc osobom potrzebującym, niejednokrotnie stygmatyzowanych społecznie, którym zapewnia się anonimowość.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 9 ust. 6b, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., które to przepisy regulują dokonywanie odliczenia darowizn od dochodu. Stwierdził, że art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej jest przepisem szczególnym do u.p.d.o.f., ponieważ darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą mogą być odliczone od podatku w pełnej kwocie. Konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i najpóźniej po dwóch latach od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na ten cel.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, popartym orzecznictwem, sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej jest dokumentem prywatnym, jako że odnosi się do czynności cywilnoprawnej (darowizny). Może być dowodem w postępowaniu podatkowym, ale nie jest to dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a organowi podatkowemu – ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Wprawdzie art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej nie precyzuje szczegółowych warunków sprawozdania, ale nie oznacza to, że za sprawozdanie w rozumieniu tego przepisu może być uznany jakikolwiek dokument, bez względu na jego treść. Ogólne opisanie celów na jakie rozdysponowano środki, nawet z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i jej kwoty, nie daje możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu, czasie i wysokości. Istotne jest więc wykazanie w sprawozdaniu nie tylko przedmiotu pomocy, jej wysokości i czasu jej przyznania, ale też podmiotów pomocy, dla których przeznaczono darowiznę. W art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej mowa jest o sprawozdaniu, na podstawie którego można stwierdzić, iż darowiznę faktycznie przeznaczono na cele charytatywno-opiekuńcze. W przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem przeznaczenia środków w znaczeniu ich faktycznego "wydatkowania". Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 364/13 w sprawie ze skargi Skarżących na decyzję dotyczącą podatku dochodowego za 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego sprawozdanie z 17 lipca 2009 r., ograniczone do opisu inicjatyw podjętych przez Parafię z przeznaczonymi na nie kwotami, bez wskazania czasu ich realizacji i osób z nich korzystających, wymogów powyższych nie spełnia. Wykorzystania darowizny na cele wskazane w umowie nie potwierdzają również wyjaśnienia Proboszcza Parafii. Dokumenty te nie opisują zdarzeń z taką dokładnością, aby możliwe było dokonanie ich kontroli. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 pkt 2 Ustawy kościelnej jest obowiązkiem prawnym Skarżącego, w celu zrealizowania którego może on wykorzystać instytucję prawną polecenia (art. 893 k.c.). Skarżący może uznać niezłożenie szczegółowego sprawozdania, umożliwiającego odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania, za akt rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.). Żaden z przepisów Ustawy kościelnej nie daje podstaw do uchylania się od przedstawienia w sprawozdaniu danych dotyczących działalności charytatywno-opiekuńczej finansowanej z darowizny przekazanej na ten cel. Organy podatkowe mogą zbadać przeznaczenie darowizny bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej i wkraczania w sferę prywatności osób, które skorzystały z pomocy charytatywno-opiekuńczej.

Wiedzę na temat wykorzystania darowizny posiada przede wszystkim ksiądz, działający w imieniu obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Jeżeli zatem podatnik nie jest w stanie przedstawić dowodów pozwalających na dokonanie czynności kontrolnych, ponieważ obdarowany nie udostępnił mu koniecznych danych, stosowne działania powinien podjąć organ podatkowy. Tak też postąpiono w sprawie. Jednakże sprawozdanie i wyjaśnienia Proboszcza Parafii nie pozwalają na sprawdzenie podanych w nim danych. Ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania i rozpatrzenia dowodów nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących korzystne dla podatnika skutki w zakresie rozliczenia zobowiązania podatkowego i wykazania zasadności ulg podatkowych.

Ani Skarżący, ani obdarowany nie dostarczyli dowodów pozwalających na dokonanie czynności kontrolnych umożliwiających zweryfikowanie spełnienia przez Parafię celu charytatywno-opiekuńczego. Bezskuteczne okazały się także działania organów podatkowych obu instancji w tym zakresie. Nie jest zatem możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny zgodnego z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. Wszelkie normy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły, jako wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zatem ustawodawca ustanowił określone wymogi zachowania prawa do skorzystania z ulgi, muszą one zostać spełnione, a wszelkie odstępstwa od tych zasad są niedopuszczalne. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia powyższego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wyrazem woli strony, aby w postępowaniu podatkowym reprezentował ją pełnomocnik, jest przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Złożenie pełnomocnictwa w innym postępowaniu nie spełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy zakłada się od chwili wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem pełnomocnik może reprezentować stronę dopiero po wszczęciu postępowania. Do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwo nie zostało złożone. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2006 r. nie zwalniało pełnomocnika z obowiązku uczynienia tego w kolejnej sprawie.

Jako niezasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Powołał się na zasadę powszechności opodatkowania oraz ulgi podatkowe jako odstępstwo od tej zasady. Wyjaśnił, że art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej jest przepisem podatkowym w sposób szczególny regulującym zakres opodatkowania, a więc jego zastosowanie w istotny sposób wpływa na wysokość podatku należnego od podatnika. Wymóg przedstawiania sprawozdań został wprowadzony również do prawa wewnętrznego Kościoła Katolickiego. Kanon 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego przewiduje bowiem, że z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania. Przepisy wewnętrznego prawa kanonicznego są ściśle powiązane z przepisami prawa podatkowego, które umożliwiają darowizny, ale nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby podkreślił, że wymóg przedłożenia sprawozdania wynika wprost z przepisów Ustawy kościelnej. Orzecznictwo wskazane w decyzji miało na celu potwierdzenie zasadności stanowiska zajętego w sprawie. Nie stanowiło natomiast podstawy rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 888 § 1 k.c. Samo zawarcie umowy darowizny nie uprawnia podatnika do odliczenie tejże darowizny od podstawy opodatkowania, a zatem to przede wszystkim darczyńca winien być zainteresowany wykazaniem przeznaczenia przekazanych środków pieniężnych na cel wskazany w ustawie, ponieważ z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego podejmowania działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona ze współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji o braku podstaw do skorzystania przez Skarżących z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej .

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Podnieśli takie same jak w odwołaniu zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego zaznaczając, iż Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył te przepisy poprzez utrzymanie w mocy i uznanie za zgodną z prawem decyzji organu pierwszej instancji, która wydana została z rażącym naruszeniem tychże przepisów.

Skarżący wyjaśnili, że ustanowiony przez nich pełnomocnik 9 sierpnia 2012 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pełnomocnictwa upoważniające do działania w ich imieniu w postępowaniach dotyczących określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i za lata 2007-2008. Pomimo to, [...] grudnia 2012 r. wszczęto postępowanie i prowadzono je nie zawiadamiając pełnomocnika, któremu nie doręczono również decyzji. Wydane w sprawie decyzje obciążone są więc wadą skutkującą ich nieważnością. Nie może być uznana za ważną decyzja uznająca za ważną decyzję wydaną w postępowaniu przeprowadzonym bez udziału strony, gdy brak udziału wynikał z celowego, świadomego i niezgodnego z prawem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Takie działanie urzędnika państwowego jest przestępstwem, a próba jego legalizacji za pomocą decyzji drugiej instancji, nie może usunąć rażących wad postępowania.

W opinii Skarżących zaskarżone decyzje opierają się na wykładni przepisów prawa Kościoła Katolickiego. Organy podatkowe pominęły kwestię autonomiczności norm prawa kanonicznego (wewnętrznego) związków wyznaniowych, wyrażającą się także w tym, iż normy te nie mają charakteru prawa powszechnie obowiązującego, co wynika z art. 87 Konstytucji RP. Skarżący odwołali się przy tym do piśmiennictwa.

Organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej zawiera wyrażenia określające wymogi sprawozdania obdarowanego oraz ustanawia kryteria pozwalające rozstrzygać o zgodności dokonanej darowizny z prawem. Prawo nie określa kryteriów sporządzania sprawozdania, a zatem obciążenie podatników konsekwencjami tego braku jest przykładem niezgodnej z prawem "pułapki podatkowej". Obowiązki podatkowe Skarżących oparto nie na ww. przepisie, a na orzecznictwie sądowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Stwierdził, że wydatki związane z rozdysponowaniem darowizn, szczególnie gdy pochodzą z darowizny przekazanej na określony cel, muszą być udokumentowane. Przepisy wewnętrznego prawa kanonicznego są ściśle powiązane z przepisami prawa podatkowego, które umożliwiają podatnikowi odliczenie od dochodu darowizny wynikającej z odrębnych ustaw, a wynikający z nich obowiązek przedstawiania wiernym sprawozdania z przez nich ofiarowanych dóbr jest zbieżny z obowiązkiem przedstawienia sprawozdania, wynikającym z Ustawy kościelnej. Wewnętrzne przepisy prawa kanonicznego nie były jednak podstawą rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

I. Przede wszystkim Sąd ocenił zasadność najdalej idącego zarzutu Skarżących, a mianowicie zarzutu wszczęcia i prowadzenia przez organ pierwszej instancji postepowania z pominięciem ustanowionego przez nich pełnomocnika.

Wyjaśnić należy, iż tego rodzaju wadliwość, sprowadzająca się do pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu – jeżeli wystąpi – stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zaś stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa (art. 274 § 1 pkt 3 tej ustawy). Tym niemniej, zarówno wystąpienie przesłanki nieważności decyzji, jak i przesłanki wznowienia postępowania, skutkowałby niemożnością dokonania przez Sąd oceny prawidłowości stanowiska merytorycznego zajętego w sprawie przez organy podatkowe.

Skarżący podnieśli, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego złożono pełnomocnictwa upoważniające do działania w ich imieniu w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego 2006 r. oraz za lata 2007-2008, z urzędu miał wiedzę o istniejącym umocowaniu i w związku z tym także postępowanie w sprawie podatku za 2008 r. powinien był wszcząć i prowadzić z udziałem pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pełnomocnictwa te złożono do akt postępowania dotyczącego podatku dochodowego za 2006 r.

Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w tej sprawie dokumenty pełnomocnictw przedłożone zostały dopiero wraz z odwołaniem. Pełnomocnictwa sporządzono 8 sierpnia 2012 r. i obejmowały one umocowanie do reprezentowania każdego ze Skarżących w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2006 r. oraz w ewentualnych ("o ile zostaną wszczęte") postępowaniach w zakresie podatku za lata 2007-2008.

Tym niemniej rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że organ podatkowy nie jest władny decydować w oparciu o treść pełnomocnictw złożonych w innych sprawach, czy strona w danej sprawie także chce działać przez pełnomocnika.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, iż pełnomocnik ma obowiązek złożyć dokument potwierdzający pełnomocnictwo w kolejnym postępowaniu, w którym ma reprezentować mocodawcę, nawet wówczas, gdy pełnomocnictwo udzielone w pierwszym postępowaniu daje umocowanie do działania w kolejnym postępowaniu. Przepis ten stanowi bowiem, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Taka wykładnia ww. przepisu porządkuje postępowanie podatkowe, ponieważ wszczęcie tego postępowania odbywa się z udziałem strony – na tym etapie pełnomocnictwo nie może być złożone, ponieważ nie ma jeszcze sprawy zawisłej przed organem podatkowym, a w związku z tym nie istnieją też akta postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania z udziałem strony i zawiązaniu się przez to sprawy podatkowej jako przedmiotu toczącego się postępowania, strona może zadecydować, czy w postępowaniu tym będzie działać przez pełnomocnika, który zgłasza swój udział w postępowaniu składając do akt sprawy dokument pełnomocnictwa (jeżeli udzielone zostało na piśmie). W rezultacie organ podatkowy nie musi ustalać, czy w innym wcześniejszym postępowaniu strona ustanowiła pełnomocnika, który mógłby działać w kolejnej sprawie, a z kolei strona zawsze zostaje poinformowana o wszczęciu postępowania i może zadecydować na bieżąco, czy w nowym postępowaniu będzie ją reprezentował pełnomocnik oraz kto będzie tym pełnomocnikiem. Możliwość ta nie istniałaby, gdyby przypisać organowi podatkowemu obowiązek honorowania w każdym postępowaniu pełnomocnictwa złożonego do akt spraw toczących się wcześniej.

Skoro zatem w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. pełnomocnik nie zgłosił swojego udziału poprzez złożenie dokumentów pełnomocnictw udzielonych mu przez Skarżących, prawidłowo postępowanie to nie tylko zostało wszczęte, ale również toczyło się bez jego udziału, a o czynnościach postępowania informowani byli Skarżący.

Dlatego też niezasadny jest zarzut wszczęcia i prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz niedoręczenia pełnomocnikowi decyzji tego organu.

Natomiast w postępowaniu odwoławczym pisma i decyzję doręczono już pełnomocnikowi.

II. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie była możliwość odliczenia od dochodu darowizny przekazanej przez Skarżącego na rzecz Parafii z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców między innymi podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Przepis powyższy wprowadza zatem nielimitowaną ulgę podatkową, uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz sprawozdanie o jej przeznaczeniu na określony tym przepisem cel.

Zaznaczyć należy, iż jest to ulga odmienna od ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., pozwalającej na odliczenie od dochodu kwoty darowizny stanowiącej nie więcej niż 6% dochodu.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej uprawniony jest wniosek, że celem wprowadzenia określonej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki w Polsce. Tym samym warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi z jednej strony jest przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej zaś przeznaczenie przez obdarowanego otrzymanej darowizny na ten właśnie cel, którą to okoliczność potwierdzać winno sprawozdanie, o jakim mowa w ww. przepisie.

Jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować jako "spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny" na tę działalność. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 675/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), o bezzasadności rozważań na temat różnicy pomiędzy "przeznaczeniem" (jak w przepisie), a "wydatkowaniem" darowizny. Leksykalne różnice pomiędzy tymi słowami nie pozbawiają trafności dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, sprowadzającej się do stwierdzenia, że określone w nim sprawozdanie powinno umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na preferowane przez Państwo cele charytatywno-opiekuńczej działalności Kościoła.

Bezspornym jest, że Skarżący spełnił przewidziany w art. 26 ust. 6d w związku z ust. 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r.) wymóg udokumentowania darowizny dowodem jej wpłacenia na rachunek bankowy obdarowanego. Przedłożył bowiem potwierdzenie z 3 grudnia 2008 r. przyjęcia do realizacji przelewu na rzecz Parafii kwoty 35.000 zł oraz sporządzone przez Parafię pokwitowanie odbioru darowizny z 11 stycznia 2009 r.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący przekazał darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Cel taki został wskazany w umowie darowizny zawartej przez Skarżącego i Parafię 27 stycznia 2008 r. W § 2 ust. 1 umowy Skarżący zobowiązał Parafię, aby przeznaczyła otrzymane środki na cele wskazane w Rozdziale 6 "Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła" Ustawy kościelnej, a w § 3 umowy Parafia zobowiązała się przeznaczyć przedmiot darowizny na powyższy cel.

Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego uregulowana została w Rozdziale 6 Działu II Ustawy kościelnej (art. 38-40). W art. 39 wskazano, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności: (1) prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki; (2) prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek; (3) organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa; (4) organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności; (5) prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk; (6) udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie; (7) krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających oraz (8) przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie.

Nie jest to przy tym katalog zamknięty, ponieważ formułując go ustawodawca podłużył się określeniem "w szczególności". Oznacza to, że cechy działalności charytatywno-opiekuńczej mogą posiadać również inne działania kościelnych osób prawnych. Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy rozumieć szeroko, jako działania polegające na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś (por. B. Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz; Oficyna 2008, komentarz do art. 38).

Niewątpliwie w tym pojęciu mieszczą się zatem działania takie, jak wskazany przez Parafię zakup leków, pampersów i środków czystości dla osób chorych i samotnych, dożywiane bezdomnych i potrzebujących, pomoc rzeczowa dla rodzin wielodzietnych, organizacja zajęć dokształcających dla dzieci i młodzieży oraz zakup odzieży osobom potrzebującym. Przyznały to także organy podatkowe.

Jednakże samo przekazanie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła nie uprawnia jeszcze podatnika do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak już Sąd wskazał, obowiązkiem prawnym podatnika, który zamierza skorzystać z ulgi podatkowej określonej w 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, jest także posiadanie sprawozdania obdarowanej kościelnej osoby prawnej, wskazanego w tym przepisie.

Rację ma więc Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że to w interesie podatnika leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym, aby wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania.

Skarżący zresztą zadbał o to, jako że w § 2 ust. 2 pkt 2 umowy darowizny z 27 stycznia 2008 r. zobowiązał Parafię do przekazania mu w okresie dwóch lat sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez obdarowaną.

Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej instytucji polecenia przewidzianej w art. 893 k.c. jako umożliwiającej podatnikowi uzyskanie od obdarowanej kościelnej osoby prawnej sprawozdania warunkującego skorzystanie z ulgi podatkowej, nie czyni zaskarżonej decyzji wadliwą. Wbrew twierdzeniom Skarżących, wskazanie takie nie prowadzi do naruszenia art. 888 k.c., definiującego umowę darowizny jako zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Złożenie sprawozdania nie jest bowiem ekwiwalentem darowizny, a jedynie czynnością faktyczną, leżącą w interesie darczyńcy, jako że umożliwiającą mu skorzystanie z ulgi podatkowej.

Powołanie się przez organy podatkowe na Kanon 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego, który przewiduje, że z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania, "według norm, które winno określać prawo partykularne", nie oznacza natomiast oparcia wydanych w sprawie decyzji na przepisach wewnętrznych Kościoła Katolickiego. Był to bowiem jedynie argument podany przez organy podatkowe na poparcie ich stanowiska o istnieniu obowiązku sporządzenia sprawozdania przez obdarowaną kościelną osobę prawną.

Skarżący otrzymał od Parafii sprawozdanie sporządzone 17 lipca 2009 r.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma więc ustalenie, czy dokument ten, określony jako sprawozdanie z przeznaczenia otrzymanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą realizowaną przez Parafię, spełnia warunki sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej.

W Ustawie kościelnej istotnie nie określono wprost, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie przekazywane darczyńcy przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Jednakże ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca wymogów takiego sprawozdania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 396/12 (dostępny j.w.), zgodnie z którym sprawozdanie z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko co, ale także komu przeznaczono przedmiot darowizny oraz czynić to w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego możliwe było dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne.

Przyjęcie bowiem, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę – podatnika, sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, oznaczałoby w istocie, że wbrew logice i treści tego przepisu, podstawą ulgi jest tylko udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś zrelacjonowany w sprawozdaniu zgodnie z prawdą rzeczywisty stan rzeczy, polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 849/08; dostępny j.w.).

Zdaniem Sądu, sprawozdanie składane przez kościelną osobę prawną, o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, powinno zatem zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany przez ustawodawcę odliczeniem od dochodu, wskazany w powyższym przepisie, tj. na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, iż cel ten faktycznie został zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny.

Zaznaczyć należy, że w sprawozdaniu nie muszą być wykazywani beneficjenci pomocy adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób (pomoc masowa), tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to, np. wydawania potrzebującym żywności, odzieży i innych datków, zapewnienia osobom takim (także bezdomnym) noclegu oraz posiłku, np. w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii lub domów zakonnych, itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz poniosła wydatki na zakup środków rozprowadzanych następnie masowo.

Przedstawione wyżej cechy sprawozdaniu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, przypisał również Dyrektor Izby Skarbowej. Odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, nie domagał się przy tym od Parafii imiennego wskazania beneficjentów akcji organizowanych przez nią w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej.

Na przeszkodzie sporządzeniu przez obdarowaną kościelną osobę prawną sprawozdania zawierającego wskazane wyżej informacje umożliwiające weryfikację przeznaczenia darowizny nie stoi art. 55 ust. 2 Ustawy kościelnej, zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej i w tym zakresie nie mają one obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

Okoliczność, że kościelne osoby prawne nie mają prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych w związku z ich działalnością niegospodarczą nie wyłącza możliwości umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. W świetle bowiem art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej rozliczenie takie (sprawozdanie) ma wpływ wyłącznie na zakres obowiązku podatkowego darczyńcy, a nie obdarowanej kościelnej osoby prawnej. O ograniczonym zakresie zastosowania art. 55 ust. 2 Ustawy kościelnej świadczy również np. art. 18 ust. 1f u.p.d.o.f., stosownie do którego kościelne osoby prawne, otrzymujące darowizny na cele pożytku publicznego czy też kultu religijnego, nie są zwolnione (z zastrzeżeniem określonej wysokości uzyskanego dochodu oraz otrzymanych darowizn) z obowiązku przekazywania urzędowi skarbowemu informacji o kwocie ogółem otrzymanych darowizn ze wskazaniem celu jej przeznaczenia zgodnie ze sferą działalności pożytku publicznego, a także na cele kultu religijnego, wraz z wyszczególnieniem darowizn pochodzących od osób prawnych z podaniem nazwy i adresu darczyńcy; jak też udostępnienia do publicznej wiadomości, poprzez publikacje w Internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych ww. informacji.

Ponadto, brak obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej nie oznacza, że kościelne osoby prawne nie mogą dokumentować wydatków ponoszonych na działalność charytatywno-opiekuńczą w innych celach, chociażby właśnie po to, aby sporządzić stosowne sprawozdanie i przekazać je darczyńcy oraz umożliwić weryfikację tego sprawozdania, a w rezultacie potwierdzić prawo darczyńcy do skorzystania z ulgi podatkowej.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym sprawozdanie Parafii z 17 lipca 2009 r., nie spełniało opisanych wyżej wymogów, jakim winien odpowiadać taki dokument, aby Skarżący mógł skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej.

Wprawdzie sprawozdanie to zostało przedstawione Skarżącemu już w następnym roku po dokonaniu przez niego darowizny, ale nie zawiera ono opisu zdarzeń na tyle dokładnego, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W sprawozdaniu wskazano bowiem jedynie ogólnikowy opis celów, na jakie wydatkowana została darowizna oraz przypisanych tym celom kwot. I chociaż cele te mieszczą się w zakresie działalności charytatywno-opiekuńczej, to jednak brak jakichkolwiek informacji dotyczących dat, czy też miejsc, w których realizowane były poszczególne działania, uniemożliwia weryfikację, czy faktycznie były one realizowane ze środków pochodzących z darowizny i w zakresie podanym przez Parafię. Przykładowo Parafia podała, że na "zakup odzieży dla potrzebujących" wydatkowała 6.000 zł. Tego rodzaju informacja nie poddaje się weryfikacji, skoro nie wskazano nawet gdzie zakupów dokonywano. Podobnie, nie sposób sprawdzić, czy część darowizny wydatkowano na "organizację zajęć dokształcających dla dzieci i młodzieży", ponieważ sprawozdanie nie zawiera informacji, na czym te zajęcia polegały, kto je prowadził oraz kiedy i gdzie się odbywały. Ogólnikowość opisu dotyczy każdej ze wskazanych w sprawozdaniu inicjatyw.

Prawidłowo organy podatkowe uznały zatem, że sprawozdanie Parafii z 17 lipca 2009 r. nie może stanowić podstawy do odliczenia od dochodu kwoty darowizny dokonanej przez Skarżącego 3 grudnia 2008 r..

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się również, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi (np. wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 396/12).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe podjęły jednakże działania umożliwiające obdarowanej Parafii uzupełnienie sprawozdania o dane, które pozwoliłyby na jego weryfikację, a jeżeli byłaby ona pozytywna – potwierdzone zostałoby prawo Skarżącego do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Zważywszy, że działania powyższe zostały podjęte w interesie Skarżących, a ich celem było jedynie uzupełnienie złożonego w terminie sprawozdania o szczegóły dotyczące opisanych w nim inicjatyw, Sąd uznał, że działaniom organów podatkowych nie można przypisać charakteru rażącego naruszenia prawa.

Skoro zaś organy podatkowe za zasadne uznały wystąpienie do Parafii o dodatkowe informacje uszczegółowiające (precyzujące) sprawozdanie, powinny były to uczynić w sposób prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wezwał Parafię do podania dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych celów wskazanych w sprawozdaniach z wykorzystania darowizn. W wezwaniu tym, odmiennie niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie domagał się podania danych personalnych osób, które skorzystały z pomocy Parafii. Tym samym uwzględnił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zajęte w wyroku z 8 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 364/13, wydanym na skutek skargi wniesionej przez Skarżących na decyzję określającą im podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Rzecz jednak w tym, że w znajdującej się w aktach sprawy kserokopii wezwania z 24 września 2013 r. jednoznacznie wskazano, że wezwanie to związane jest z postępowaniem odwoławczym w sprawie określenia Skarżącym "zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007", a dodatkowe informacje miały dotyczyć sprawozdań "z wykorzystania darowizn za w/w lata".

Odpowiedź udzielona przez Proboszcza Parafii pismem z 4 października 2013 r. dotyczyła działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej w latach 2006-2007. Ks. E. M. wyjaśnił, że "w latach 2006-2007" nie był Proboszczem Parafii i nie uczestniczył w zdarzeniach, których dotyczą pytania i dlatego przekazał informacje uzyskane od osób, które posiadały wiedzę z tamtych lat. Podkreślić należy, iż udzielił on informacji dotyczących lat wskazanych w otrzymanym wezwaniu i nie miał obowiązku rozszerzać odpowiedzi o informacje dotyczące innych lat podatkowych.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw, aby w rozpoznanej sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., oceniać przeznaczenie na cele charytatywno-opiekuńcze darowizny przekazanej przez Skarżącego w tymże 2008 r. na podstawie informacji ewidentnie dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił nawet, czy w 2008 r. ks. E. M. był już Proboszczem Parafii.

Opierając ocenę zasadności skorzystania przez Skarżącego z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie informacji dotyczących przeznaczenia darowizn udzielonych we wcześniejszych latach podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w ramach uprawnień organu odwoławczego, nie ustalił bowiem stanu faktycznego sprawy, jako że nie uzyskał dodatkowych, uszczegółowionych informacji dotyczących wykorzystania darowizny udzielonej Parafii przez Skarżącego w 2008 r. Podkreślić należy, że uzyskanie takich informacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał konieczne, skoro w zaskarżonej decyzji posłużył się takimi danymi dotyczącymi lat 2006-2007. Wskazał w niej bowiem datę i numer wezwania dotyczącego tych lat (s. 5 decyzji) oraz odpowiedź Proboszcza Parafii na to wezwanie.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest kompletny.

III. Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b) i 1f) u.p.d.o.p. Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie miały w sprawie zastosowania.

Wbrew twierdzeniom Skarżących, organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć na orzecznictwie sądowym. Przytoczenie poglądów sądów administracyjnych służyło wzmocnieniu argumentacji organów podatkowych, których decyzje poddawane są przez podatników kontroli tychże sądów.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez Skarżących rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Z przedstawionych wyżej względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty powiązane z naruszeniem przepisów Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił bowiem prawidłową interpretację art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, która to interpretacja znajduje oparcie w treści tego przepisu. Działanie na podstawie obowiązującego przepisu prawa nie narusza zasady praworządności.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Natomiast w art. 32 Ustawy Zasadniczej wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wynikające z tych przepisów reguły powszechności oraz równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.).

Ulgi podatkowe, w tym przewidziana art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, stanowią – aczkolwiek konieczne – to jednak odstępstwo od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że potencjalnie mogły być wypełnione.

Weryfikacji zasadności skorzystania przez podatnika z preferencji podatkowej jest obowiązkiem organów podatkowych i dokonywanie jej samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa.

Prawidłowo również organy podatkowe uznały, że sprawozdanie Parafii z 17 lipca 2009 r. nie spełnia wymogów określonych tym przepisem.

Naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, jakiego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając przy podejmowaniu rozstrzygnięcia informacje dotyczące przeznaczenia darowizn w latach 2006-2007, uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, nie zaś stwierdzenie jej nieważności.

Ponownie podkreślić należy, że umożliwiając przedstawienie dodatkowych informacji pozwalających na weryfikację działań opisanych w sprawozdaniu, Dyrektor Izby Skarbowej działał w interesie Skarżących.

IV. Powtórnie prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej wystąpi zatem do Parafii o podanie dodatkowych informacji, pozwalających na zweryfikowania poszczególnych celów wykazanych w sprawozdaniu z wykorzystania darowizny dokonanej przez Skarżącego w 2008 r.

Z uwzględnieniem otrzymanych informacji Dyrektor Izby Skarbowej ponownie oceni zasadność skorzystania przez Skarżącego z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. Weźmie przy tym pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię tego przepisu.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).