Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3126/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1249/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej.

W interpretacji indywidualnej z 14 października 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe. Spółka wniosła skargę do WSA na interpretację indywidualną, uznając, że jest ona pozbawiona uzasadnienia prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 372/14 uchylił interpretację indywidualną. WSA stwierdził, że organ nie zawarł uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby zastosowanie sposobu zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet konkretnych jej składników. Zdaniem WSA Minister Finansów w istocie nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, gdyż pytanie dotyczyło kolejności, w jakiej należy rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty ceny ze sprzedaży pakietu wierzytelności, podczas gdy wypowiedział się on w kwestii zasad opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności, czyli w kwestii wtórnej do zadanego pytania. Pogląd Ministra Finansów zaprezentowany w interpretacji nie stanowił więc odpowiedzi na zadane pytanie, albo – o ile nawet taką odpowiedź stanowił – nie zawierał wymaganego uzasadnienia prawnego w sytuacji, kiedy stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe. WSA uznał przy tym, że Spółka bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo przeanalizowała postawiony problem oraz skonstruowała swoje stanowisko wokół koncepcji ekonomicznego charakteru działalności bankowej. WSA nakazał Ministrowi Finansów precyzyjnie wykonie wymagania, jakie ustanawia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) przez odniesienie się do obszernej argumentacji zawartej we wniosku, przedstawienie podstawy prawnej swojego poglądu, o ile będzie on odmienny od poglądu Strony.

Organ podatkowy pismem z 4 grudnia 2014 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku przez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, opartego o konkretne przepisy ustawy podatkowej, które mają zostać zinterpretowane przez organ podatkowy. Spółka w odpowiedzi z 16 grudnia 2014 r. kwestionując zasadność wezwania organu, wskazała, że przedstawione we wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego było kompletne i wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej. Spółka ponownie odniosła się do konkretnych przepisów i zagadnienia, które jej zdaniem pozostaje do rozstrzygnięcia.

Minister Finansów postanowieniem z 22 grudnia 2014 r. odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia jej wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że wniosek Spółki nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego, przez co nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. Organ argumentował, że skoro ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do "kolejności" alokowania ceny ze sprzedaży pakietu wierzytelności, na poszczególne składniki tych wierzytelności, nie sposób przyjąć, że możliwa jest wykładnia takiej normy prawnej. Po rozpatrzeniu zażalenia Minister Finansów postanowieniem z 3 marca 2015 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 22 grudnia 2014 r., wskazując na brak oparcia zagadnienia prawnego o przepisy prawa podatkowego.

I.4. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez niezastosowanie się do wiążącego w sprawie wyroku WSA z 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 372/14;

2) art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14h O.p. przez uznanie, że w sprawie istnieją przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy wniosek był kompletny i zobowiązywał do wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do jego uchylenia.

I.5. WSA uznał, że skarga jest zasadna, bowiem organ nie zastosował się przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez WSA w poprzednim wyroku, co naruszało art. 153 p.p.s.a. Zdaniem WSA Spółka we wniosku o interpretację bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo przeanalizowała postawiony problem oraz skonstruowała swoje stanowisko wokół koncepcji ekonomicznego charakteru działalności bankowej, co podkreślono już w poprzednim wyroku. W związku z tym za niecelowe WSA uznał wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, opartego o konkretne przepisy ustawy podatkowej. Zdaniem WSA mimo udzielenia odpowiedzi, Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. W wyroku o sygn. akt. III SA/Wa 372/14 nie wskazywano zresztą, aby organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wezwanie Strony do uzupełnienia wniosku.

W ocenie WSA nieprawidłowa była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z powodu "innych przyczyn", za które organ uznał okoliczność, że Spółka nie przedstawiła przepisów, które jej zdaniem miałyby zastosowanie do kolejności rozliczenia ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności jako podlegających interpretacji. Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustawą podatkową. Z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka powoływała się na szereg przepisów tej ustawy oraz przedstawiła "kolejność" rozliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności, która w jej ocenie była prawidłowa. Organ podatkowy uchylił się od interpretacji tych przepisów.

WSA zalecił, aby organ dokonał merytorycznej oceny wniosku z uwzględnieniem uwag zawartych w wyroku III SA/Wa 372/14.

II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez błędną wykładnię art. 153 p.p.s.a. i uznanie, że bezwzględne związanie sądu oraz organu administracji publicznej oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu mają charakter ostateczny i nie pozwalają na dokonanie przez organ administracji publicznej czynności wprost nie wyartykułowanych we wskazaniach sądu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 153 p.p.s.a. zakłada, że związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania tych wytycznych sądu, co jednak nie oznacza, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tych wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania, co w niniejszej sprawie miało miejsce i pozwalało organowi interpretacyjnemu na zastosowanie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, które przepisy prawa podatkowego mają zostać zinterpretowane w zakresie "kolejności" rozliczania ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności oraz jaki problem podatkowy ma zostać rozpatrzony, w szczególności w kontekście nałożenia przez WSA na organ interpretacyjny obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy w ocenie Ministra Finansów niedopuszczalne jest wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, w której Skarżąca po wezwaniu organu nie udzieliła na nie odpowiedzi i nie wskazała podstawy prawnej swojego stanowiska, które następnie miałoby być interpretowane przez organ podatkowy w kontekście wykładni norm prawa podatkowego, co w konsekwencji winno skutkować, wbrew twierdzeniom WSA, niedopuszczalnością prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia sprzecznego z sentencją wyroku, zgodnie z którą WSA uchylił zaskarżone postanowienie nie wypowiadając się w przedmiocie poprzedzającego go postanowienia, podczas gdy w uzasadnieniu WSA wskazuje, że uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 22 grudnia 2014 r., co ma oczywisty wpływ na dalsze procedowanie organu interpretacyjnego, a w konsekwencji i na wynik sprawy;

4) art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 nr 221, poz. 2193 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i zasądzenie kosztów sądowych w wysokości uwzględniającej minimalne stawki profesjonalnego pełnomocnika, w sytuacji gdy po stronie Spółki nie występował profesjonalny pełnomocnik.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV.1. Skarga kasacyjna okazała się częściowo zasadna z uwagi na zarzut dotyczący punktu 2 sentencji wyroku WSA z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że WSA orzekał w tym względzie na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W sytuacji, gdy Strona poniosła koszt w postaci wpisu sądowego w wysokości 100 zł, a jednocześnie nie była w sprawie reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, kosztem niezbędnym do celowego dochodzenia praw w rozumieniu art. 200 p.p.s.a. był wyłącznie uiszczony wpis sądowy. Tymczasem WSA błędnie zasądził zwrot w wysokości 357 zł.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając stosownie do art. 188 w zw. z art. 193 w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

IV.2. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna okazała się niezasadna, bowiem wyrok WSA pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Błąd uzasadnienia dotyczy zaś tego - jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej w zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia sprzecznego z sentencją wyroku - że WSA, uchylając w sentencji wyroku z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/15 postanowienie Ministra Finansów z 3 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zawarł w uzasadnieniu sformułowanie, że "na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 22 grudnia 2014 r." Sformułowanie to jest zaś częściowo błędne - doszło bowiem do uchylenia jedynie zaskarżonego postanowienia z 3 marca 2015 r., a nie postanowienia z 22 grudnia 2014 r. WSA miał możliwość skorzystania z art. 135 p.p.s.a. i uchylenia postanowienia wydanego przez organ w pierwszej instancji, jednak tego nie uczynił, więc ten fragment uzasadnienia należy uznać za błędny.

Ponadto za omyłkę należy uznać powołanie art. 145 § 1 lit. c zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Podobnie omyłką było użycie w zaleceniach błędnej daty wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 372/14. WSA wskazał bowiem, że "mając powyższe na względzie organ winien dokonać merytorycznej oceny wniosku Skarżącej z uwzględnieniem uwag zawartych w poprzedzającym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 372/14". Jak zaś wielokrotnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego tu wyroku poprzedni wyrok WSA w tej sprawie zapadł 23 maja 2014 r.

Uchybienia te nie stanowią jednak o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Pożądany brak tych uchybień nie mógłby bowiem zmienić kierunku rozstrzygnięcia.

IV.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c (zapewne chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez błędną wykładnię art. 153 p.p.s.a. i uznanie, że bezwzględne związanie sądu oraz organu administracji publicznej oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu mają charakter ostateczny i nie pozwalają na dokonanie przez organ administracji publicznej czynności wprost nie wyartykułowanych we wskazaniach sądu, podczas gdy zdaniem organu prawidłowa wykładnia art. 153 p.p.s.a. zakłada, że związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania tych wytycznych sądu, co jednak nie oznacza, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tych wskazań.

Z tak sformułowanym zarzutem nie sposób się zgodzić, bowiem WSA nie wskazywał, że zalecenia z wyroku III SA/Wa 372/14 nie pozwalają na dokonanie przez organ administracji publicznej czynności wprost nie wyartykułowanych we wskazaniach sądu. WSA zwrócił uwagę, że wskazania z wyroku III SA/Wa 372/14 nie zobowiązują organu do zastosowania art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. przez wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku, jednak nie uznał tego za niedozwolone. Słusznie jednak podkreślił, że w poprzednim wyroku WSA jasno i precyzyjnie wskazano wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie spornego wniosku.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Gdyby WSA poprzednio rozpoznając sprawę zauważył, że są jakieś braki wniosku Strony w zakresie wynikającym z wymogów art. 14b § 3 O.p. w ówczesnym brzmieniu, miał możliwość zalecenia zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Brak takiego zalecenia może zaś oznaczać, że na gruncie tej sprawy nie widział potrzeby doprecyzowania wniosku, a jedynie doprecyzowanie odpowiedzi organu, która uznana została za pozbawioną uzasadnienia prawnego. Przypomnieć zresztą trzeba, że w wyroku III SA/Wa 372/14 WSA przyjął, że Spółka we wniosku o interpretację bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo przeanalizowała postawiony problem.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, powołując się na utrwalone w tej mierze orzecznictwo sądowoadministracyjne, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Powszechnie przyjmuje się, że od takiej oceny prawnej można odstąpić np. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku. Wyjątek ten nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Tym samym na gruncie tej sprawy art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem.

Autor skargi kasacyjnej słusznie uważa, że prawidłowa wykładnia art. 153 p.p.s.a. zakłada, że związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania tych wytycznych sądu, co jednak nie oznacza, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tych wskazań. Organ jednakże w ogóle tych wskazań nie wykonał. Oznacza to, że powzięte dodatkowe czynności, po pierwsze, nie były uzupełnieniem wykonania wskazań, tak aby – jak chce organ - do tych wskazań się nie ograniczać, a po drugie, skutkowały nieuzasadnionym ich pominięciem.

WSA stawiając w wyroku III SA/Wa 372/14 konkretne zalecenia nie przesądził sprawy w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej. W tej mierze w ogóle się nie wypowiadał. Uznał jednak, że Spółka we wniosku o interpretację istotnie bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo przeanalizowała postawiony problem. Uwzględniając zaś zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., wskazał, że w dalszym postępowaniu Minister Finansów precyzyjnie wykona wymagania, jakie ustanawia art. 14c § 1 i 2 O.p., odniesie się do obszernej argumentacji zawartej we wniosku, przedstawi podstawy prawne swojego poglądu, o ile będzie on odmienny od poglądu Spółki. Jak zaś słusznie zauważył WSA w skarżonym tu wyroku, zalecenia te nie zostały wykonane.

Nie sposób nie odnieść się w tym miejscu do zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. mającej tu zastosowanej w zw. z art. 14h O.p., która nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno uznać, aby budziło zaufanie do organów podatkowych prowadzenie postępowania, w którym – skrótowo rzecz ujmując - najpierw organ wydał w tej sprawie interpretację indywidualną, uznając że są do tego podstawy, po czym – po uchyleniu tej interpretacji, uznał, że prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji jest jednak niedopuszczalne.

IV.4. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy w ocenie Ministra Finansów niedopuszczalne jest wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, w której Skarżąca po wezwaniu organu nie udzieliła na nie odpowiedzi i nie wskazała podstawy prawnej swojego stanowiska.

W tej mierze wskazać należy, że Strona udzieliła odpowiedzi na pismo organu i wskazała, że jej stanowisko zostało w zupełności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Skoro uprzednio organ wydał interpretacje, to w istocie nie wiadomo, dlaczego dopiero przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wzywał Stronę o doprecyzowanie wniosku. Na tym etapie postępowania i w realiach tej sprawy, jak słusznie ocenił to WSA, odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. była nieprawidłowa. Przypomnieć bowiem trzeba, że w prawomocnym wyroku III SA/Wa 372/14 nie wskazywano wszak, jakoby prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej było niedopuszczalne czy też aby Strona nie dochowała wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z art. 14b § 3 O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji na podstawie analizy treści tego przepisu i zaistniałej sytuacji, w sprawie tej nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania.

IV.5. Wobec powyższego w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku.