Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 87/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.121par.2,art. 122, art.180 par.1, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par.1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust.1, art. 62, art.65 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par.2 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2005 r 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.068,00 zł (trzy tysiące sześćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 87/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania D. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: A utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń-czerwiec, sierpień, wrzesień 2005r. i umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: lipiec, październik, listopad, grudzień 2005r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres od 01.01.2005r. do 31.12.2005r. stwierdzono nieprawidłowości w firmie strony związane z rozliczaniem podatku akcyzowego za miesiące: styczeń – czerwiec 2005r. oraz sierpień –wrzesień 2005r. Ustalono, że strona w okresie objętym kontrolą nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Natomiast dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej strona dokonywała zakupów następujących wyrobów akcyzowych: oleju napędowego w ilości 3800 litrów oraz olejów opałowych typu H i S w ilości 10141 kilogramów.

W toku czynności sprawdzenia kontrahenta B. M. K. ustalono, iż faktura nr "[...]" z dnia 04.03.2005 r. dokumentująca zakup 951 kg oleju opałowego nie została zarejestrowana w dokumentacji księgowej kontrolowanego podmiotu. Przeprowadzone natomiast czynności sprawdzające u kontrahenta C.sp. z o.o. w zakresie dostaw oleju napędowego, potwierdziły wszystkie transakcje.

Z wyjaśnień strony wynikało, że paliwo wykorzystywała do konserwacji urządzeń i pojemników na śmieci ( mycie pojemników na śmieci), do ogrzewania pomieszczenia garażowego ( naprawa i przegląd pojazdów służących do wywozu nieczystości stałych i płynnych) oraz na własne potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do faktury "[...]" z dnia 04.03.2005 r. wystawionej przez przedsiębiorstwo B. Strona nie wyjaśniła przyczyny nie zaksięgowania tego zakupu. Wskazała natomiast, że urządzenie do mycia pojemników na śmieci w latach 2005 i 2006 użyczane było nieodpłatnie przez O. M. Osoba ta nie posiadała jednak żadnej dokumentacji technicznej tego urządzenia. Również strona nie udokumentowała posiadania nagrzewnicy, która miała służyć do ogrzewania pomieszczeń garażowych. W związku z powyższym organ uznał, iż oleje grzewcze nabywane przez Stronę nie zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem.

Organ uwzględnił przy tym, iż w okresie od stycznie 2005 r. do września 2005 r. nabywane były jedynie oleje opałowe, natomiast brak było jakichkolwiek zapisów o nabyciu olejów napędowych. Eksploatacja trzech pojazdów służących do wywozu nieczystości stałych i płynnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez dokumentowania nabycia oleju napędowego przy jednoczesnym dokumentowaniu zakupów olejów opałowych, brak udokumentowanych przez Stronę urządzeń, eksploatowanych w ramach prowadzonej działalności, zużywających oleje opałowe oraz nieskładne wyjaśnienia Strony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stanowiły podstawę dla Naczelnika Urzędu Celnego do uznania, że nabywany przez podatnika olej opałowy został przez niego wykorzystany do celów napędowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005 r. - 1035,68 I. x 1 882 zł/1 000 I. = 1949 zł; luty 2005 r. - 1368,08 I. x 1 882 zł/1 000 I. = 2575 zł; marzec 2005 r. - 1109,16 I. x 1 882 zł/1 000 I. = 2087 zł; kwiecień 2005 r. - 2434,10 I. x 1 882 złl1 000 I. = 4581 zł; maj 2005 r. - 2151,85 I. x 1 882 złl1 000 I. = 4050 zł; czerwiec 2005 r. - 1011,19 I. x 1 882/1000 I. = 1903 zł; sierpień 2005 r. - 1370,42 I. x 1 882 złl1 000 I. = 2579 zł; wrzesień 2005 r. - 1347,09 I. x 1 882 zł/1 000 I. = 2535 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, iż zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych, w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zmianami), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. przed 01.03.2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Natomiast stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu.

Zgodnie zaś z rozporządzeniem Ministra Finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2004r. (Dz.U. Nr 279, poz. 2763) barwieniu na czerwono i oznaczaniu znacznikami podlegał olej opałowy z którego 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C. Biorąc powyższe pod uwagę, zakupiony przez podmiot olej opałowy (produkowany pod nazwą S do 16.06.2005r.) nie podlegał barwieniu, gdyż destylował w temp. 350°C poniżej 50%.

Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 9 czerwca 2005r. (Dz.U. Nr 103, poz. 865) barwieniu na czerwono i oznaczaniu znacznikami podlegał olej opałowy z którego 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C oraz których gęstość w temp. 15 o C jest niższa od 890 kg/m3. W związku z powyższym zakupiony przez stronę olej opałowy (produkowany pod nazwą H od 17.06.2005r.) nie podlegał barwieniu, gdyż destylował w temp. 350°C poniżej 30%. Na podstawie poz. 4 zał nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka podatku akcyzowego dla wyrobów - bez względu na symbol PKWiU - przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - wynosi 1.882 zł od 1000 litrów.

Z kolei w myśl art. 64 ustawy, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał wykorzystanie przez Stronę ciężkich olejów opałowych do napędu pojazdów. Uwzględniając wyjaśnienia strony z których wynikało, że nie prowadziła ona ewidencji zużycia paliwa w pojazdach, nie jest w stanie wyliczyć długości tras pojazdów jakie pokonywały w ramach świadczonych usług, wybiórcze księgowanie kosztów prowadzonej działalności, zasłanianie się niepamięcią lub brakiem dokumentacji podczas podejmowanych przez organ podatkowy prób ustalenia dowodów na eksploatację myjki wysokociśnieniowej i nagrzewnicy, organ odwoławczy uznał, że brak było dowodów na eksploatację ww. urządzeń, a tym samym za udowodnione przeznaczenie oleju opałowego do napędu pojazdów używanych do wywozu nieczystości.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, iż 10.141 kg oleju opałowego zużyła do ogrzewania oraz mycia pojemników. Wskazał, iż nieskładne wyjaśnienia Strony w toku kontroli jak i postępowania podatkowego, stanowiło podstawę od uznania, iż olej opałowy nie był wykorzystywany przez Stronę w wypożyczanym nieodpłatnie urządzeniu myjącym K. oraz nagrzewnicy.

Organ wskazał, iż Strona dokonywała zakupu oleju opałowego w terminie od stycznia do września 2005 r. (średnie miesięczne zakupy oleju opałowego w okresie dziewięciu miesięcy wyniosły 1 126 kilogramów/miesiąc - czyli 1 313 litów/miesiąc), po czym zakupy od października do grudnia 2005 r. dotyczyły wyłącznie oleju napędowego - zaprzestano zaś zakupu oleju opałowego (średnie miesięczne zakupy oleju napędowego w okresie trzech miesięcy wyniosły 1 266 litrów/miesiąc). Podkreślił również, że w okresie objętym kontrolą parametry fizyko-chemiczne olejów opałowych S i H nie odbiegały od parametrów oleju napędowego. W związku z powyższym organ uznał, iż nabyty olej opałowy został zużyty do napędu pojazdów, niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podniósł, iż dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych czy też Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie podważyło zgodności przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym.

Organ odwoławczy odnosząc się zaś do zarzutu Strony o uznaniu prowadzonej przez nią księgi podatkowej za nierzetelną wskazał, iż dowodem wynikającym z księgi podatkowej w przedmiotowej sprawie jest brak zapisów świadczących o nabyciu oleju napędowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającej na wywozie nieczystości pojazdami samochodowymi, natomiast zaksięgowane zostały zakupy oleju opałowego przy braku wykazanych urządzeń grzewczych.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w decyzji I instancji nie dokonano szacowania zobowiązania podatkowego, lecz uznano, że całość zakupionego oleju opałowego została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy dokonał wszelkich czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego, a zgromadzony materiał ocenił zgodnie z zasadami swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona w toku całego postępowania kontrolnego jak i podatkowego miała możliwość uczestnictwa w nim poprzez składanie wniosków dowodowych na poparcie tezy wykorzystania urządzeń w celu jaki deklarowała.

Odpowiadając z kolei na pismo z dnia 01.12.2010 r. uzupełniające odwołanie od decyzji organ odwoławczy wskazał, iż powiela ono jedynie wcześniej przedstawione zarzuty. Uzupełnienie zaś odwołania o wyliczenia szacunkowych przebiegów pojazdów w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie mogło być uznane w sprawie jako dowód, gdyż jest nierzetelne i posiada subiektywny charakter nie poparty żadnymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegające na uznaniu, że prowadzona księga podatkowa przychodów i rozchodów jest prowadzona wybiórczo i jednoczesne uznanie księgi za pełnoprawny dowód na podstawie którego organ dokonał ustalenia, że skarżąca nie dokonała zakupu oleju opałowego co w konsekwencji skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie szczegółowej analizy materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie dowodów niezbędnych do pełnego i rzetelnego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w szczególności pisma z dnia 01.12.2010 r.

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji na jakiej podstawie organ dokonał ustalenia, że wyliczenia przedstawione w piśmie z dnia 01.12.2010 r. są nierzetelne i posiadają subiektywny charakter nie poparty żadnymi dowodami przez co uniemożliwiło Stronie odniesienie się do wyrażonego stanowiska, niewskazanie w uzasadnieniu decyzji na jakiej podstawie organ dokonał ustalenia, że skarżąca niedokonana zakupów oleju napędowego skoro twierdził, że księga podatkowa przychodów i rozchodów jest prowadzona wybiorczo, niewskazanie w decyzji przyczyn dla, których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków R. K. i O. M., którzy potwierdzili fakt używania w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej urządzenia grzewczego i myjki wysokociśnieniowej.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a.

W pierwszej kolejności oceny wymagała zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podstawowe bowiem znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania podatkowego. W konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów organ w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny, od którego zależało określenie ilości oleju opałowego wykorzystywanego niezgodnie z jego z przeznaczeniem, a więc niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniu Ministra Finansów. Ustalenie tych wielkości miało natomiast zasadnicze znacznie dla określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektora Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące styczeń – czerwiec, sierpień i wrzesień 2005 roku. Jednakże w ocenie Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego nie odpowiada zgodnemu z zasadą dwuinstancyjności wymogowi pełnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. W myśl bowiem tej reguły, organ II instancji powinien nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania, ale także ponownie ocenić i w wyczerpujący sposób rozważyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonując jednakże jego własnej oceny i ustaleń. W niniejszej zaś sprawie, organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej analizy stanu faktycznego, a jedynie oparł się na ustaleniach faktycznych organu I instancji, jak i ocenie prawnej zgromadzonych w sprawie dowodów.

Organ odwoławczy przyjął bowiem, iż zebrany przez organ I instancji materiał był na tyle wiarygodny i wyczerpujący, aby uznać że nabywany przez stronę olej opałowy został przez nią wykorzystany do celów napędowych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, podstawą do przyjęcia powyższego stanowiska były następujące okoliczności: nieprowadzenie ewidencji zużycia paliwa w pojazdach, eksploatacja trzech pojazdów służących do wywozu nieczystości stałych i płynnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez dokumentowania nabycia oleju napędowego przy jednoczesnym dokumentowaniu zakupów olejów opałowych, a także brak udokumentowania przez stronę posiadania urządzeń, eksploatowanych w ramach prowadzonej działalności, zużywających oleje opałowe. Wskazał także na brak wyjaśnień strony, zasłanianie się niepamięcią lub brakiem dokumentacji podczas podejmowanych prób ustalenia dowodów na eksploatację myjki wysokociśnieniowej i nagrzewnicy. Odnosząc się zaś do wyjaśnień strony z dnia 01.12.2010r. w którym strona oszacowała m.in., jaką odległość pokonywały samochody i związane z tym zużycie paliwa organ uznał, iż stanowią one jedynie powielenie wcześniejszych zarzutów. Nie uwzględnił również oświadczenia O. M. uznając, iż nie znajduje ono poparcia w żadnych dokumentach.

Jednakże w niniejszej sprawie istotne jest, że zarówno organ I jak i II instancji nie zakwestionował działalności gospodarczej strony, polegającej na wywozie nieczystości. Z uzasadnień decyzji nie wynika również aby organy zakwestionowały wymóg regularnego mycia samochodów czy też regularnego ogrzewania pomieszczeń, w których pozostawiano auta. W tej sytuacji, negowanie faktu wykorzystywania oleju grzewczego do celów związanych z myciem pojemników na śmieci oraz ogrzewania pomieszczenia (a więc wykorzystywania myjki wysokociśnieniowej oraz nagrzewnicy) przez organy podatkowe narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, nakazującą ich ocenę zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Reguła ta, nakazuje również ocenę udowodnienia okoliczności faktycznych na tle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast w niniejszej sprawie, odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków: R. K. oraz O. M. organ odwoławczy nie wyjaśnił motywów swojego stanowiska. W szczególności nie odniósł zeznań świadków do prowadzonej i nie kwestionowanej przecież przez organy, działalności gospodarczej strony. W sposób zatem jednostronny, subiektywny, przyjął, iż pojazdy były napędzane olejem opałowym, gdyż strona nie udokumentowała zakupu oleju napędowego. W związku z powyższym należało uznać, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu narusza art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako wywiedzione dowolnie z materiału dowodowego sprawy, bez jego wnikliwego rozpatrzenia oraz z pominięciem dowodów przedstawionych przez stronę.

W konsekwencji, bezpodstawnie organy orzekające przyjęły, iż całość zakupionego oleju opałowego została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy, strona nie zarejestrowała w dokumentacji księgowej faktury nr "[...]’ z dnia 04.03.2005 r. wystawionej przez przedsiębiorstwo B. dokumentującej zakup 951 kg oleju opałowego. Zatem przy odtworzeniu zdarzeń gospodarczych oraz określeniu podstawy opodatkowania organy powinny dokonać pewnych szacunków na podstawie zgromadzonych dowodów.

Należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z ust. 2 pkt 9 i 10, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz zużycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Na podstawie zaś art. 62 ustawy: 1. Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

2. Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

Stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu. Zgodnie z kolei z art. 65 ust.2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Zgodnie zaś z rozporządzeniem Ministra Finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2004r. (Dz.U. Nr 279, poz. 2763) barwieniu na czerwono i oznaczaniu znacznikami podlegał olej opałowy z którego 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C. Biorąc powyższe pod uwagę, zakupiony przez podmiot olej opałowy (produkowany pod nazwą S do 16.06.2005r.) nie podlegał barwieniu, gdyż destylował w temp. 350°C poniżej 50%. Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 9 czerwca 2005r. (Dz.U. Nr 103, poz. 865) barwieniu na czerwono i oznaczaniu znacznikami podlegał olej opałowy z którego 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C oraz których gęstość w temp. 15 o C jest niższa od 890 kg/m3. W związku z powyższym zakupiony przez stronę olej opałowy (produkowany pod nazwą H od 17.06.2005r.) nie podlegał barwieniu, gdyż destylował w temp. 350°C poniżej 30%. Na podstawie poz. 4 zał nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka podatku akcyzowego dla wyrobów - bez względu na symbol PKWiU - przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - wynosi 1.882 zł od 1000 litrów.

Z kolei w myśl art. 64 ustawy, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Na podstawie zaś poz. 4 zał nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2004r., stawka podatku akcyzowego dla wyrobów - bez względu na symbol PKWiU - przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - wynosi 1.882 zł od 1000 litrów.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. przyjmując stawkę 1.882 zł od 1000 litrów. Dla celów obliczeniowych zastosował natomiast gęstość 0,8574 g/cm3.

Jednakże, przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organy powinny mieć na uwadze, iż podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005. pkt.8). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (...). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W rezultacie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokonał prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego, obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W niniejszej sprawie istotne jest zatem ustalenie, czy w cenie zakupu oleju z M. K., był wliczony podatek akcyzowy. Jeżeli bowiem podatek ten został zapłacony, ( a więc była zawarta akcyza w cenie), to zdaniem Sądu należy przyjąć, iż określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym organy powinny uwzględnić wysokości akcyzy zawartej już w cenie nabytego przez skarżącą produktu akcyzowego, uwzględniając przy tym rodzaj używanych przez stronę olejów opałowych ( typu H i S). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zużycie bowiem przez podatnika niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego nie uzasadnia pobrania przez Skarb Państwa akcyzy wyższej od należnej dla danego towaru akcyzowego (zawierającej kwotę akcyzy zawartą w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju).

Sąd miał przy tym na uwadze par.2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799) w myśl którego podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w par.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

Wskazania do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań Sądu. W szczególności, organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zbierze i skompletuje pełny materiał dowodowy, dokona właściwej oceny tego materiału, zgodnie z dyspozycją określoną w art.122, art.191 i 187 Ordynacji podatkowej. Dopiero tak zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej, prawidłowo uzasadnionej, zgodnie z normą art.210 § 4 O.p.

Z powodów wskazanych wyżej należało uchylić zaskarżoną decyzję, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu postanowienia oparto o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.