Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3509/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3373/14 w sprawie ze skargi F. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB4/415-302/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi F. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco:

Skarżący – F. L., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest uczestnikiem studiów doktoranckich na Uniwersytecie W. ("Uniwersytet"). Skarżący nie jest przez Uniwersytet zatrudniony na zasadach stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Skarżący nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2013 r. Uniwersytet, w imieniu Skarżącego, złożył do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ("Minister") wniosek o przyznanie środków na wyjazd naukowy Skarżącego do Instytutu [...] w F. od dnia 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2016 r. w ramach programu "Mobilność Plus" ("Program").

Zgodnie z załącznikiem do komunikatu Ministra z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M.P. poz. 254) celem Programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

W dniu 20 grudnia 2013 r. Minister przyznał Uniwersytetowi w ramach Programu środki finansowe. Następnie w dniu 14 lutego 2014 r. została podpisana umowa pomiędzy Ministrem, a Uniwersytetem ("Umową A") precyzująca cel i zasady wykorzystania środków. Zgodnie z Umową A i dołączonym do niej harmonogramem środki zostały przeznaczone na: (a) koszty pobytu Skarżącego w zagranicznym ośrodku, (b) koszty podróży Skarżącego pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, (c) koszty pobytu członków rodziny Skarżącego w zagranicznym ośrodku, (d) koszty podróży członków rodziny Skarżącego pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Szczegółowe warunki rozliczenia regulują zasady określone w ogłoszeniu konkursowym dostępnym w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W szczególności:

"1.5. Środki finansowe na uczestnictwo w programie mogą być przyznane na okres od 6 do 36 miesięcy.

1.6. Do okresu o którym mowa w pkt 1.5., mogą być wliczane okresy uzasadnionych przerw w pobycie za granicą nie dłuższe niż 21 dni na każde 6 miesięcy pobytu, jeżeli przerwy te nie powodują utrudnień w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych, w których bierze udział uczestnik programu."

Jednocześnie zgodnie z § 6 Umowy A ("Jednostka" w rozumieniu Umowy A to Uniwersytet):

"2. Jednostka jest zobowiązana niezwłocznie zawiadomić Ministra o wszelkich zmianach, mających wpływ na wysokość finansowania, w tym w składzie członków rodziny uczestnika programu, których pobyt podlega finansowaniu.

3. Jednostka ma obowiązek zawiadomić niezwłocznie Ministra o przerwach w pobycie za granicą uczestnika programu i członków jego rodziny, które nie podlegają wliczeniu do okresów pobytu podlegających finansowaniu.

4. W przypadku zaistnienia zdarzeń, o których mowa w ust. 2 (z wyłączeniem przypadku powiększenia rodziny) i ust. 3 Jednostka zwraca na konto Ministerstwa otrzymane środki finansowe w części odpowiadającej kwocie, jaka, w związku z tymi zdarzeniami, nie została wykorzystana zgodnie z umową. Środki te podlegają zwrotowi w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia zaistnienia zdarzenia. Od kwoty środków finansowych zwróconych po tym terminie naliczane będą odsetki ustawowe począwszy od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu, do dnia zwrotu."

Z kolei § 14 Umowy A określa z kolei obowiązki sprawozdawcze w ramach Programu:

"1. Jednostka zobowiązuje się do składania w Departamencie Instrumentów Polityki Naukowej Ministerstwa sprawozdań rocznych sprawozdania końcowego z uczestnictwa w Programie, sporządzonych według wzoru stanowiącego załącznik Nr 2 do niniejszej umowy. (...),

4. Niezłożenie sprawozdania rocznego w terminie, o którym mowa w ust. 2, lub negatywna ocena sprawozdania może stanowić podstawę do wstrzymania dalszego finansowania do czasu złożenia przez Jednostkę sprawozdania rocznego albo poprawionego sprawozdania rocznego oraz jego zatwierdzenia przez Ministra na podstawie pozytywnej oceny Zespołu, a także do odstąpienia przez Ministra od umowy w trybie natychmiastowym i do zażądania zwrotu całości lub części przekazanych środków wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia przekazania środków do dnia ich zwrotu."

Ponadto zgodnie z Umową A środki finansowe z tytułu uczestnictwa w Programie wypłacane będą z góry na cały rok, przy czym w kolejnych latach realizacji Programu (2015 i 2016) w styczniu wypłacona będzie kwota odpowiadająca trzem pierwszym miesiącom pobytu, a po zatwierdzeniu przez zespół wyznaczony przez Ministra sprawozdania za ubiegły rok wypłacana będzie pozostała część środków finansowych na dany rok.

Przekazanie środków Skarżącemu odbywać się będzie na podstawie odrębnej umowy, podpisanej pomiędzy Uniwersytetem, a Skarżącym ("Umowa B"). W Umowie B Skarżący zobowiązuje się realizować uczestnictwo w Programie na zasadach określonych w umowie pomiędzy Ministrem, a Uniwersytetem i wywiązywać się ze wszystkich obowiązków sprawozdawczych.

Zgodnie z Umową A i Umową B ukończenie studiów doktoranckich nie stanowi podstawy do rozwiązania umowy i zakończenia uczestnictwa w Programie (taką przesłanką jest przerwanie studiów w trakcie). W trakcie uczestnictwa w Programie przewidywane jest ukończenie przez Skarżącego studiów doktoranckich. W tym przypadku Skarżący będzie związany z Uniwersytetem wyłącznie na podstawie Umowy B.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z literalnym brzmieniem umowy pomiędzy Uniwersytetem, a Skarżącym (Umowa B), otrzyma on środki na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku dla niego i jego członków rodziny (małżonki oraz niepełnoletnich dzieci). Wysokość tych środków uzależniona będzie od liczby miesięcy faktycznie spędzonych w zagranicznym ośrodku. Ze względu na fakt, że przepisy podatkowe nie zawierają legalnej definicji "diety", Skarżący nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy środki opisane jako "środki na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem" stanowią diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej - "u.p.d.o.f.". Tym samym wskazanie, czy wyżej wymienione środki stanowią diety w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., stanowi wykładnię wskazanego przepisu, a nie element zdarzenia przyszłego. Skarżący podtrzymuje stanowisko, wyrażone w wniosku, że takie należności należy uznać za dietę w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Skarżący otrzyma również zryczałtowany zwrot kosztów podróży dla niego i członków jego rodziny (małżonki oraz niepełnoletnich dzieci) - uzależniony od długości pobytu oraz odległości zagranicznego ośrodka od miejsca stałego zamieszkania Skarżącego. W ramach programu Mobilność Plus Skarżący nie otrzyma żadnych innych świadczeń (zarówno pieniężnych jak i rzeczowych).

Skarżący wskazał ponadto, że zasady Programu dotyczące kosztów pobytu nie odnoszą się do limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących podróży służbowych i możliwe jest, że Skarżącemu zostaną wypłacone kwoty wyższe lub niższe niż określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W szczególności kwoty ryczałtowe w Programie, przeznaczone na koszty utrzymania Skarżącego i jego rodziny określone są w polskich złotych, a w przypadku rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwoty te określone są (dla Francji) w euro. Jednakże kwota przeznaczona na koszty utrzymania Skarżącego przez miesiąc (z pominięciem kosztów przeznaczonych w umowie na pobyt jego rodziny) jest zbliżona do limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, tak więc zależnie od kształtowania się kursów walut będzie ona mieściła się lub nie w limitach określonych przywołanym rozporządzeniem.

Jednocześnie w zakresie części świadczeń z Programu, dotyczących kosztów podróży z miejsca stałego zamieszkania Skarżącego do miejscowości, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy nie mają zastosowania limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Skarżący nie będzie dysponował w okresie pobytu w Strasbourgu samochodem; podróże Skarżącego i jego rodziny pomiędzy miejscem stałego zamieszkania, a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy będą odbywać się za pomocą komunikacji zbiorowej - samolotu lub pociągu, a limit określony rozporządzeniem (tzw. stawka kilometrowa) dotyczy wyłącznie podróży samochodem.

Skarżący wyjaśnił ponadto - odnośnie zastosowania przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., że zostaną spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Skarżący nie zalicza środków otrzymanych z tytułu uczestnictwa w Programie do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący, prowadząc badania nad modelowaniem jonów magnezu w kompleksach wewnętrznych z cząsteczkami kwasu rybonukleinowego za pomocą metod dynamiki molekularnej w zagranicznym ośrodku naukowym IBMC (Strasbourg) będzie realizował prace zgodne z misją i zadaniami Uniwersytetu określonymi przez ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.) – dalej "Prawo o szkolnictwie wyższym". Zgodnie z tą ustawą uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji (art. 4 ust. 3) oraz mają w szczególności prawo do 1) prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków; 2) współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców (art. 6 ust. 1 pkt. 1-2).

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1. Czy środki finansowe przekazane mu przez Uniwersytet w ramach uczestnictwa w Programie podlegają częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.?

2. O ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, jaka część środków finansowych przekazanych przez Uniwersytet Skarżącemu w ramach uczestnictwa w Programie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.?

3. Czy Uniwersytet przekazując Skarżącemu środki finansowe w ramach uczestnictwa w Programie ma obowiązek przekazać do właściwego dla Skarżącego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy?

4. O ile odpowiedź na pytania nr 1 i nr 3 jest pozytywna, to czy Uniwersytet ma obowiązek zapłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty dochodu zwolnionej z podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego – w zakresie pytania nr 1 - środki przekazane przez Uniwersytet Skarżącemu w ramach uczestnictwa w Programie podlegają częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego – w zakresie pytania nr 2 - środki finansowe przekazane przez Uniwersytet Skarżącemu w ramach uczestnictwa w Programie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do wysokości limitów diet, ryczałtu hotelowego i ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowych oraz zwrotu kosztów przejazdu określonych w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), przeliczonych na polskie złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia wypłaty środków finansowych.

Zdaniem Skarżącego – w zakresie pytania nr 3 - Uniwersytet przekazując Skarżącemu środki finansowe w ramach uczestnictwa w Programie ma obowiązek przekazać do właściwego dla Skarżącego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Środki finansowe wypłacone przez Uniwersytet Skarżącemu w ramach Programu mieszczą się w zakresie dyspozycji przepisu art. 35 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienia, jako obowiązanych do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów. Zgodnie z art. 35 ust. 2 u.p.d.o.f. za stypendia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się w szczególności inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych. Zasady kierowania za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych określa zaś rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. 2006 r. Nr 190, poz. 1405).

Zdaniem Skarżącego – w zakresie pytania nr 4 - Uniwersytet nie ma obowiązku zapłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od części przychodu zwolnionej z podatku dochodowego z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., dochody wymienione w art. 21 tej ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc jednocześnie bezprzedmiotowe jest pobieranie zaliczki z tytułu tych dochodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i braku obowiązku poboru zaliczki od przychodu zwolnionego na podstawie tego przepisu, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie. W ocenie Ministra, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego, uczestnik Programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Zatem do otrzymywanych przez Skarżącego w ramach Programu środków finansowych nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Minister nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić. Ewentualny zwrot, w ramach rozliczenia - wskazanych niewykorzystanych środków może być podstawą do zastosowania, w roku, w którym zwrot nastąpi, odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W związku z powyższym zdaniem organu przychód z tytułu otrzymania środków finansowych przez uczestnika programu podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister odwołał się następnie do art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z uwagi na powyżej wskazane stanowisko, zgodnie z którym środki finansowe otrzymane przez Skarżącego w związku z uczestnictwem w Programie stanowią przychód z innych źródeł, do którego nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., to Uniwersytet - jako płatnik - obowiązany będzie do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości dokonywanych wypłat środków pieniężnych, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1. Art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez brak uzasadnienia prawnego wyjaśniającego, dlaczego, w ocenie organu, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie powinien mieć zastosowania w sprawie oraz tym samym z jakich względów stanowisko Skarżącego, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, nie zasługuje na uwzględnienie;

2. Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust 13 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że: "(...) uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pobycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pobycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków rodziny", a w konsekwencji również, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu w zdarzeniu przyszłym opisanym w wniosku o wydanie interpretacji polegające na błędnym przyjęciu, że: (...) środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie stanowią przychód z innych źródeł, do którego nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) ".

3. Art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że "(...) Uniwersytet jako płatnik będzie obowiązany do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłat środków pieniężnych zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację powołał się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym skierowanie pracowników naukowych jednostki naukowej do zagranicznego ośrodka naukowego w celu uczestniczenia w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych posiadało cechy podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy, w celu wykonania powierzonego im zadania służbowego. Ocena ta skutkuje możliwością zastosowania do środków otrzymanych na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi większej wątpliwości uznanie ww. środków finansowych wypłacanych młodym naukowcom, będących pracownikami uczelni, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.

Sąd I instancji wskazał, że ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu. Pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od "podróży służbowej", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu "diety i inne należności" w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami.

Ponadto skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy naukowców, o których podatnik pisze we wniosku o wydanie interpretacji, odpowiadają, zdaniem Sądu I instancji, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań - udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas, poza siedzibą tej jednostki. Wyjazdy naukowe i badawcze, odbywające się na takich warunkach, mają zatem, w opinii Sądu, cechy podróży, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. .

Jeśli zaś idzie o treść art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. to, Skarżący wyraźnie wskazał, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone przez Skarżącego ani Uniwersytet do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazał również, że przedmiotowe świadczenia spełniają drugi warunek z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest świadczenia te są poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Uczelnie, w tym Uniwersytet, działają na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym. Słusznie zatem Skarżący podnosił, że w zakresie wymienionych w art. 4 ust. 3 tej ustawy zadań mieści się cel Programu, to jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku środki finansowe otrzymane przez Skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" stanowią diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że do ww. przychodów zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 plćt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. L. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Istota sporu pomiędzy P. L. a Ministrem Finansów koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, środki, przeznaczone na finansowanie podróży oraz jego pobytu i jego rodziny, objęte są przedmiotowym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżący jest uczestnikiem studiów doktoranckich na Uniwersytecie W. Skarżący nie jest przez Uniwersytet zatrudniony na zasadach stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Skarżący nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2013 r. Uniwersytet, w imieniu Skarżącego, złożył do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wniosek o przyznanie środków na wyjazd naukowy Skarżącego do Instytutu [...] w F. od dnia 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2016 r. w ramach programu "Mobilność Plus".

Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: (a) podróży służbowej pracownika, (b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.d., tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305).

Skarżący został skierowany do udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku na mocy umowy zawartej z Uniwersytetem Warszawskim. Zgodnie z umową przyznane środki finansowe były przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu.

Wyjazd i uczestnictwo Skarżącego w programie "Mobilność plus" należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, miał wykonywać określone zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Powyższa kwestia była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok z 25 czerwca 2014 r., I SA/Po 163/14, z 16 kwietnia 2014, I SA/Po 1059/13, z 4 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1092/13, z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 867/13, z 9 maja 2013 r., z 2 września 2015 r., I SA/Gl 229/15, z 10 lipca 2015 r., III SA/Wa 3373/14, z 25 września 2017 r., III SA/Wa 2686/16, z 12 października 2012 r., II FSK 309/11 oraz z 14 grudnia 2017 r. II FSK 3337/15 (wyroki dostępne w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.