Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1140/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 86 ust 7, ust 4pkt 7,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 14b§ 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 22 października 2009 roku Spółka pod firmą E. Sp. z o.o. (zwana dalej Skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca wynajmuje i leasinguje samochody na cele swojej działalności. W zakresie, w jakim samochody te nie są przez nią użytkowane, oddaje je do korzystania innym podmiotom, w tym E. S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (Bank). Następnie Skarżąca refakturuje na Bank koszty używania samochodów związane z korzystaniem z samochodów. W miesiącach za które dokonywana jest refaktura Bank jest wyłącznym użytkownikiem samochodów a Skarżąca nie posiada ich we władaniu

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy Skarżącej przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupionej usługi leasingu za miesiące, w których Bank był wyłącznym użytkownikiem samochodów osobowych, a Skarżąca nie miała możliwości fizycznego korzystania z samochodów, w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")?

W ocenie Skarżącej ustawa o VAT przewiduje dwa rodzaje restrykcji dotyczące samochodów osobowych w zakresie odliczania podatku naliczonego. Pierwsza restrykcja dotyczy nabywców samochodów osobowych i zawarta jest w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a art. 86 ust. 4 ustawy zawiera wyłączenia nabywców z tej restrykcji. Przepisy powyższe dotyczą nabywców, nie dotyczą zaś podmiotów korzystających z samochodów osobowych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze tj. podmiotów będących usługobiorcami.

Do usługobiorców zastosowanie ma odrębna, niezależna od art. 86 ust. 3, regulacja zawarta wart. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Powyższy przepis wskazuje na dwa kluczowe pojęcia, których interpretacja jest niezbędna aby ocenić czy przepis ten ma zastosowanie do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Są to pojęcia "usługobiorcy" oraz użytkujący". W przypadku refakturowania kosztów używania samochodów osobowych, w tym na podstawie umów podnajmu podleasingu (subleasingu), niewątpliwie podnajemca, podleasingobiorca jest usługobiorcą gdyż nabywa usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przepis ten nie dotyczy jednak każdego usługobiorcy, lecz wyłącznie tego, który użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy najmu dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Zgodnie z definicją pojęcia użytkować" zawartej na stronie sjp.pwn.pI oznacza ono korzystać z czegoś, np. z budynku używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści. Znaczenie słowa "użytkować" oznacza więc fizyczne korzystanie z rzeczy, używanie tej rzeczy. Takie rozumienie potwierdza również wyodrębnienie w ustawie o VAT sytuacji, w których wymaga się, aby podatnik fizycznie używał rzeczy (użytkowanie, używanie), w celu skorzystania z określonego uprawnienia (np. art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczący zwolnienia dostawy towarów używanych z VAT, podobnie art. 90 ust. 5 dotyczący ustalania obrotu dla celów ustalenia proporcji).

Również w języku potocznym powszechne jest rozumienie użytkowania jako bezpośrednie, fizyczne korzystanie z rzeczy przez uprawnionego.

W związku z powyższym art. 86 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować tak, by podmioty podnajmujące samochody, i nie używające ich dla własnych potrzeb nie były objęte jego zakresem a więc miały pełne prawo do odliczenia VAT. W tym kontekście należy uznać, że celem ustawodawcy było wprowadzenie restrykcji wyłącznie dla ostatecznych konsumentów" nabywających, bądź wynajmujących (leasingujących) samochody osobowe, rozumianych jako użytkowników tych samochodów.

W ocenie Skarżącej również wykładnia pro wspólnotowa nakazuje przyjąć powyższą wykładnię, gdyż naczelną zasadą systemu podatku VAT, którą należy zawsze uwzględniać przy interpretacji jej przepisów jest zasada neutralności VAT. Oznacza to min., że niezależnie od oceny ważności ograniczeń odliczenia podatku VAT, wszelkie ograniczenia naruszające tę podstawową zasadę powinny być interpretowane z zachowaniem maksymalnego zakresu neutralności VAT. Natomiast wykładnia prowadząca do stwierdzenia, że podmiotom podnajmującym przysługuje pełne odliczenie VAT niewątpliwie w szerszym zakresie odpowiada zasadzie neutralności niż interpretacja odmawiająca im tego prawa.

Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2009 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podzielił co do zasady stanowisko Skarżącej, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT gdyż w świetle słownikowej definicji słowa "użytkować", Skarżąca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych. Organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem, że z uwagi na powyższe Skarżąca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT na zasadach ogólnych od zakupionej usługi leasingu za miesiące, w których Bank był wyłącznym użytkownikiem samochodów osobowych a Skarżąca nie miała możliwości fizycznego korzystania z samochodów. W ocenie organu należy wziąć pod uwagę ogólne zapisy dotyczące samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, to jest art. 68 ust, 3 ustawy o VAT, (ponieważ art. 86 ust. 7 jest przepisem szczególnym do tego przepisu) i ewentualne wyłączenia stosowania tego przepisu wynikające z art. 86 ust 4 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by Skarżąca wypełniała kryteria z art. 86 ust 4 pkt 7 (lit. b ) ustawy o VAT. Zatem, o ile przedmiotem działania Skarżącej nie będzie m.in. także oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu (i innych) i samochody te nie będą wyłącznie przedmiotem tych umów przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy – Skarżąca ma prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego w określonej fakturze z tytułu płatności czynszu (raty).

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Skarżąca złożyła skargę do tutejszego sądu w której zarzuciła Ministrowi Finansów :

- naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez: błędną interpretację przepisów ustawy o VAT w szczególności art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust 3 i ust 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, błędną interpretację art. 86 ust 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym wskazany przepis ma zastosowanie, błędną interpretację art 86 ust. 4 pkt 7 lit b ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym wskazany przepis ma zastosowanie,

- naruszenie zasad postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez zdawkowe wskazanie, że Skarżąca nie ma prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, art. I4c § 1 o.p., poprzez nie zawarcie w interpretacji wystarczającej oceny stanowiska Skarżącej oraz wystarczającego uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b ustawy o VAT nie ma zastosowania, art. 121 § 1 o.p. gdyż postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

i wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozwijając tak postawione zarzuty Skarżąca wskazała, że językowa wykładnia art. 86 ust. 3 i ust.. 7 ustawy VAT dotyczy dwóch grup podatników, którzy stają się podatnikami podatku VAT z tytułu dwóch odmiennych czynności prawnych: umowy sprzedaży oraz umowy leasingu.

Pierwsza grupa to podatnicy, którzy nabywają samochody osobowe, czyli dokonują ich zakupu płacąc cenę określoną przez sprzedawcę. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez tych podatników podlega regulacji ust 3 art. 86 ustawy VAT. Druga grupa to podatnicy, którzy dokonują najmu, dzierżawy lub leasingu samochodów osobowych. Podlegają więc, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, ograniczeniom wynikającym z art 86 ust. 7 ustawy o VAT.

W związku z tym należy wskazać, iż prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od umów których przedmiotem są samochody osobowe podlega dwóm, niezależnym od siebie, ograniczeniom zawartym w ust 3 i 7 art. 86 ustawy o VAT. Ust 3 dotyczy zakupu samochodu, a ust. 7 m.in. leasingu. Skoro więc organ w zaskarżonej interpretacji potwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym ograniczenie z ust 7 nie ma zastosowania w stosunku do Skarżącej, ponieważ Skarżąca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych, to analizowane zdarzenie nie podlega również ust 3 ponieważ Skarżącej przedmiotowe samochody leasinguje a ust 3 odnosi się jedynie do samochodów zakupionych.

Gdyby miało być inaczej, tj gdyby ustawodawca uznał, że usługobiorcy nie używający fizycznie samochodów osobowych również powinni być objęci ograniczeniem w zakresie odliczania podatku naliczonego przy zakupie usługi, ustawodawca zamieściłby w art. 86 ust 7 ustawy VAT przepis analogiczny do art. 86 ust 4 pkt 7 dotyczący wyraźnie podmiotów oddających samochody do używania na podstawie najmu lub leasingu, względnie zamieścił odwołanie do powołanego przepisu osiągając ten sam cel.

Skarżąca podtrzymała wyrażony we wniosku o udzielenie interpretacji pogląd, że również wykładnia pro wspólnotowa nakazuje przyjąć powyższą wykładnię, gdyż naczelną zasadą systemu podatku VAT, którą należy zawsze uwzględniać przy interpretacji jej przepisów jest zasada neutralności VAT.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że Minister Finansów nie odniósł się do przedstawionego przez nią uzasadnienia a ograniczył się do zacytowania konkretnych przepisów oraz wskazania, że Skarżąca nie wypełnia kryteriów przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT. W opinii Skarżącej takie uzasadnienie rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej godzi w zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i 121 § 1 w ww. z art. 14h o.p.

Również art. 14c § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zamieszczenia w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponieważ zaskarżona interpretacja negatywnie odniosła się do stanowiska Spółki powinna zatem w myśl art. 14c § 2 o.p. zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a uzasadnienia takiego w ocenie Skarżącej zabrakło, co godzi również w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga rozpoznawana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie zaznaczyć należy, że co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust.1 ustawy o VAT). Ograniczenia tej zasady muszą wynikać z konkretnego przepisu.

Przepisem ograniczającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku leasingu samochodów jest art. 86 ust. 7 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy w sytuacji, w której w poszczególnych miesiącach podatnik przekazuje leasingowany pojazd do korzystania innemu podmiotowi jego prawo do odliczenia podatku VAT podlega ograniczeniom.

W pierwszej kolejności sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że podzielić należy pogląd wyrażony przez strony postępowania zgodnie z którym Skarżąca w tych miesiącach, w których przekazuje samochody do korzystania innym podmiotom nie może być potraktowana jako użytkownik tychże samochodów. W tym zakresie podzielić należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2008 roku (sygn. akt. II FSK 1127/07) w którym wskazano, że pojęcie "używanie" nie ma prawnych konotacji i jest w istocie stanem faktyczny a nie prawnym.

Oznacza to, że w odniesieniu do tych miesięcy, w których Skarżąca nie korzysta faktycznie z leasingowanych samochodów na skutek przekazania ich osobom trzecim, nie jest spełniony normatywny stan faktyczny umożliwiający zastosowanie ograniczenia o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Wskazać jednak należy, że w miesiącach, w których Skarżąca przekazuje wyleasingowane przez siebie samochody podmiotom trzecim do używania i wystawia z tego tytułu odpowiednie faktury tymże podmiotom, to stan faktyczny odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W tychże miesiącach Skarżąca działa bowiem jak podmiot, który dysponuje samochodem jako właściciel w ekonomicznym znaczeniu tego słowa i czerpie pożytki z umożliwienia innemu podmiotowi korzystania z tegoż samochodu. W takim przypadku (jak już wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych), zastosowanie znajdują zasady określone w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z wyłączeniami o których mowa w art. 86 ust. 4 tejże ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 roku, sygn. akt I FSK 36/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 sierpnia 2010 roku, sygn. akt I S.A./Po 420/10). Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT – ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT o których mowa w art. 86 ust. 3 nie dotyczą m. in. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą nie wynika, by przekazywała ona wyleasingowane przez siebie pojazdy do korzystania podmiotowi trzeciemu na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, co oznacza, że znajduje zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. W konsekwencji, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, ograniczający wysokość podlegającego odliczeniu podatku VAT. Powyższa wykładnia nie może zostać również uznana za sprzeczną z zasadą neutralności podatku VAT. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 22 sierpnia 2005 roku zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest węższy niż zakres wyłączeń przewidzianych art. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej ustawa o VAT z 1993 r (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 grudnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Rz 765/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 grudnia 2009 roku, sygn. akt. I SA/Po 886/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2010 roku, sygn. akt. I FSK 78/09).

Za niezasadne uznać należy również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przeanalizował stanowisko Skarżącej, rozważył, w jaki sposób rozumieć należy pojęcie "użytkowania" o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT i w tym zakresie podzielił stanowisko Skarżącej, wskazując jednocześnie, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest przepisem o charakterze ogólnym w stosunku do art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Okoliczność, że - jak twierdzi Skarżąca – stanowisko Ministra Finansów jest dla niej niezrozumiałe nie może być uznana za uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 120 o.p. Powołany artykuł nakazuje organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa. W realiach niniejszej sprawy przepis ten nie został naruszony – Minister Finansów działał na podstawie normy kompetencyjnej zawartej w art. 14b § 1 o.p. upoważniającej tenże organ do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w razie złożenia wniosku przez zainteresowanego, stosownie do przepisów proceduralnych dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji oraz wskazując przepisy prawa, na podstawie których zajął określone stanowisko. Okoliczność, że stanowisko Ministra Finansów odbiega od stanowiska Skarżącej nie może skutkować uznaniem zaskarżonej interpretacji za naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z powyższych względów, uznając że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, a zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.