Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 592/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 119
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, art. 112, art. 168, art. 176, art. 306-310
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.I. T. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. I.T. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. (zwanej dalej: "Skarżącą") złożyła 8 lipca 2016r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi, które przeznacza do odsprzedaży. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżącą będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza w przyszłości nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), świadczone na terytorium Polski, które następnie odsprzeda za odpłatnością na rzecz innych podmiotów. Usługi noclegowe mające być przedmiotem zakupu i odsprzedaży mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. W związku z zakupem ww. usług Skarżąca będzie otrzymywała od ich sprzedawców, będących zarejestrowanymi podatnikami VAT, faktury z wykazanym VAT. Skarżąca na ww. fakturach figuruje jako nabywca. Następnie Skarżąca będzie wystawiała na rzecz podmiotów trzecich faktury dokumentujące odsprzedaż ww. usług noclegowych (tzw. refaktury), wykazując na nich VAT skalkulowany według właściwej stawki VAT.

Skarżąca w związku z tym zapytała: czy w odniesieniu do usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego?

Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie i wskazała, że skoro spełniała warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), mimo uchylenia tego przepisu jest uprawniona do dokonywania odliczeń VAT na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, zwana dalej: "ustawą nowelizującą") narusza prawo wspólnotowe - art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112"). Uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. spowodowało rozszerzenie katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia VAT należnego o naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym. Na mocy ww. przepisu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu usług noclegowych przysługiwało wszystkim podatnikom, którzy świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 u.p.t.u. kupili usługi noclegowe. Usługi hotelarskie świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są ponadto usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

2. Minister Rozwoju i Finansów (zwany dalej: "MRF) w interpretacji indywidualnej z 18 października 2016r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu MRF stwierdził, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi noclegowej, które zamierza odsprzedać na mocy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., nawet gdy nabywane usługi służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Zmiany art. 119 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie można uznać za naruszenie klauzuli stałości wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112, bo zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie VAT naliczonego od określonych wydatków. Zgodnie z art. 310 Dyrektywy 112 VAT naliczony biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. Dopiero więc obecne art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 u.p.t.u. stanowią właściwą implementację przepisów wspólnotowych. Również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") w sprawie C-308/96 przemawia za tym, że podmiot prowadzący hotel nie może niejako "z urzędu" uznawać, że świadczy usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Powyższa sprawa dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z art. 26 VI Dyrektywy (obecnie 306 - 310 dyrektywy 112). Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału art. 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

MRF, odwołując się do słownika języka polskiego wskazał, że usług hotelowych nie można utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r., bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Usługi noclegowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55, więc Skarżąca wykonuje usługi związane z zakwaterowaniem, a nie świadczy usług turystycznych, bo nie oferuje do sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Po stronie nabywcy występuje gość hotelowy a nie turysta. Skarżąca świadczy więc wyłącznie hotelowe i nie przysługuje jej prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług noclegowych. Obowiązujące przepisy zarówno u.p.t.u., jak i Dyrektywy 112 nie zezwalają na takie odliczenie.

3. MRF w odpowiedzi z 1 grudnia 2016r. na ww. wezwanie Skarżącej z 31 października 2016r. nie znalazł podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Skarżąca w skargę z 2 stycznia 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych, z uwag na naruszenie:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację i bezpodstawne uznanie, iż odsprzedawane przez Skarżącą usługi noclegowe nie będą stanowić usług turystyki;

b) art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. - przez odwołanie się w uzasadnieniu prawnym interpretacji do wyroku TSUE z 22 października 1998r. w sprawie C-308/96 w sposób naruszający reguły prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego i zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż z jego treści nie wynika wniosek MRF, iż podmiotu prowadzącego hotel nie można niejako z urzędu uznawać, że świadczy usługi turystyczne;

c) art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez dokonanie ich wykładni w sposób naruszający art. 176 Dyrektywy 112 i przyjęcie, że Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług noclegowych w celu ich dalszej odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanych, gdy na moment wejścia Polski do Unii Europejskiej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dawał wyraźną podstawę do odliczenia VAT naliczonego od ww. usług opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u.;

d) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. według stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008r. - przez jego wykładnię z pominięciem definicji usługi turystycznej zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (Dz.U. Nr 133, poz. 884 ze zm., zwana dalej: "u.u.t."), co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez MRF, iż odsprzedawane przez Skarżącą usługi noclegowe nie będą stanowić usług turystyki, w związku z czym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 176 Dyrektywy 112 nie mógł mieć zastosowania;

e) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. według stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008r. w związku z art. 176 Dyrektywy 112 - przez ograniczenie zakresu znaczeniowego pojęcia "usług turystyki" do usług kompleksowych wykonywanych na warunkach określonych w art. 306 Dyrektywy 112, mających charakter zorganizowanych lub indywidualnych wyjazdów wypoczynkowych połączonych z rekreacją i rozrywką, gdy wyrażenie to ma znacznie szersze i nie ogranicza się wyłącznie do usług, o których mowa w art. 306 Dyrektywy 112.

Skarżąca zwróciła się do Sądu o rozważenie zasadności skierowania do TSUE pytań prejudycjalnych na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej: a) czy art. 310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on istnieniu normy prawa krajowego, która umożliwiała odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 306-310 Dyrektywy 112, wchodziły usługi noclegowe i gastronomiczne albo jedne i drugie? b) czy art. 176 zdanie drugie Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie temu, aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie od 1.12.2008r. dotychczasowy przepis krajowy uprawniający do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, gdy usługi te nabyli podatnicy świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 306-310 Dyrektywy 112, wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne albo jedne i drugie, co doprowadziło do sytuacji, w której podatnicy VAT dokonujący odsprzedaży pojedynczych usług noclegowych opodatkowanych na zasadach ogólnych pozbawieni zostali prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych w tym celu usług noclegowych?

5. MRF w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest uzasadniona.

2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca ma możliwości odliczenia VAT naliczonego w stosunku do nabywanych i następnie odsprzedawanych usług noclegowych, z powodu ich wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług turystyki nie podlegających opodatkowaniu w procedurze marży na podstawie art. 119 u.p.t.u. – w świetle obowiązujących od 1 grudnia 2008 roku przepisów u.p.t.u.

Skarżąca zaznaczyła, że świadczy usługi hotelarskie, przy czym w ich skład wchodzą również usługi noclegowe, które zakupuje u osób trzecich. Zdaniem Skarżącej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obowiązujący do 30 listopada 2008r. umożliwiał jej odliczanie VAT naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych, które zamierza odsprzedać. Przepis ten stanowił kontynuacje art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a u.p.t.u. z 1993r. W konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. naruszało zasadę stand still.

Natomiast zdaniem organu udzielającego interpretacji indywidualnej Skarżąca nie świadczyła usług turystyki, o których mowa w ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. u.p.t.u., gdyż usługi hotelowe nie mogą być za takie uznane. Usługi turystyki opodatkowane powinny być na zasadzie art. 119 u.p.t.u. (podstawą opodatkowania jest uzyskiwana marża, co oznacza, że z zasady nie może być odliczany VAT naliczony). W konsekwencji nie można było mówić o naruszeniu klauzuli stand still.

Obydwie strony powoływały się na korzystne, ich zdaniem, orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE.

3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Skarżącej, a nie MRF.

3.1. Sąd nie podziela bowiem stanowiska MRF, że usługi hotelowe nie mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na poparcie powyższego stanowiska należy przytoczyć wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009r. sygn. I FSK 1252/07 oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10, jak również wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 843/16 (dostępne na www.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne i noclegowe, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Również NSA w wyroku z 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 763/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl) zaakceptował ww. wykładnię i uznał, że odpowiednie wykorzystanie definicji zawartej w u.u.t., w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1), gdyż pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje ww., jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy.

Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej w pełni poglądy te aprobuje oraz stwierdza, że za stanowiskiem Spółki w tym zakresie przemawia również wykładnia art. 3 pkt 1 u.u.t., który zalicza usługi hotelarskie do kategorii usług turystycznych. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że w przypadku braku w regulacjach podatkowych definicji użytego w przepisie wyrażenia, należy poszukiwać znaczenia tego pojęcia w innych aktach prawnych, a w dalszej kolejności, wobec braku legalnych definicji pojęcia, można posiłkować się objaśnieniami zawartymi w pozaoficjalnych źródłach (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2013r. sygn. III SA/Wa 1900/12, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Warto ponadto wyjaśnić, że TSUE w wyroku z 25 października 2012r. C-557/11, w sprawie Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementacją stanowi art. 119 u.p.t.u. jest, co do istoty powtórzeniem przepisów art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Z brzmienia wskazanego przepisu wynika, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok Trybunału z 22 października 1998r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia VAT naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14) (pkt 19).

Trybunał przypomniał też, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznaje, że podatnik podatku od towarów i usług, który świadczy usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć VAT naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 u.p.t.u., restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Za powyższym sposobem rozumienia ww. normy przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne i noclegowe w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

W tym kontekście zasadne były wszystkie zarzuty skargi związane z ww. zagadnieniem.

3.2. W ocenie Sądu trafny był też zarzut Skarżącej, że MRF w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - przez przyjęcie, że z uchyleniem od 1 grudnia 2008r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie naruszono klauzuli stałości, do której odwołuje się art. 176 Dyrektywy 112 w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi hotelarskie.

Analogiczne stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z: 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1637/15; 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 763/14, oba dostępne na www.nsa.gov.pl). Tym samym niezasadne byłoby wystąpienie przez Sąd w rozpoznawanej sprawie z zaproponowanym przez Skarżącą pytaniami prejudycjalnymi.

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Po pierwsze, normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 112, stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.

Po drugie, z art. 176 Dyrektywy 112 wynika, że - co do zasady - prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 Dyrektywy 112, który np. handluje tymi towarami).

Innymi słowy, art. 176 Dyrektywy 112 w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną.

Polski ustawodawca przewidując w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obowiązującym do 30 listopada 2008r., wyłączenie dotyczące zakupu usług noclegowych i gastronomicznych wskazał, że było to podyktowane tym, że VAT naliczony zawarty w zakupach dotyczących tych wydatków może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Celem zatem ww. przepisu był zakaz odliczania VAT od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. W tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (implementujący art. 176 Dyrektywy 112) stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika. Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 763/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie 1 grudnia 2008r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. lit. a), dającej podstawę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie, wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112, klauzuli "standstill"- stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania VAT należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń.

Klauzula "standstill" przewidziana w art. 176 Dyrektywy 112 ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą klauzuli.

Uchylenie od 1 grudnia 2008r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. lit. a) u.p.t.u. spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa TSUE - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia VAT należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzono w u.p.t.u. - w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a). Uchylenie zatem od 1 grudnia 2008r. ww. unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia VAT należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Stanowiska tego nie może zmienić pogląd, że ww. zmiana art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest konsekwencją wcześniejszej nowelizacji art. 119 ust. 3 u.p.t.u. (wprowadzonej od 1 stycznia 2008r.), powodującej, że od 1 stycznia 2008r. opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowym u podmiotów świadczących usługi turystyki, gdy podatnik: 1) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 2) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Nie można bowiem, jak uczynił to MRF, stanowczo stwierdzić, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 u.p.t.u. od 1 stycznia 2008r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stała się pusta, gdyż brak podstaw do jednoznacznej konstatacji, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki, zwłaszcza w zakresie, w jakim usługi hotelowe mogą być zaliczone do usług turystyki, zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 u.p.t.u., wykluczającym w ogóle możliwość odliczania VAT naliczonego.

Sąd w związku z tym stwierdza, że pomimo uchylenie 30 listopada 2008r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

4. MRF przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni ww. stanowisko Sądu.

5. Sąd, mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – zwana dalej: "P.p.s.a.") orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Sąd o kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku), które obejmują wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego - 240 zł, oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł, postanowił zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i § 2 ust.6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).