Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1148/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi E. B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności 1. uchyla zaskarżoną interpretację podatkową, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1148/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko E. B. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...]r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony wniosek (wraz z późniejszym uzupełnieniem) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nieruchomość położoną w Ł., ul. A 11, dla której Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. prowadzi księgi wieczyste nr [...] oraz [...], na mocy dziedziczenia ustawowego po M. B. nabyli: W. K., M. H. oraz M. B., po 1/3 części każde z nich.

Pierwotnie grunt oraz budynek przy ul. A 11 stanowiły jedną nieruchomość, następnie zostały wydzielone z nich lokale.

Po zmarłym M. B. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. II Wydział Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...], spadek nabyła żona zmarłego – H. B. oraz jego córka – E. B., po ½ części spadku każda.

Po zmarłej w dniu [...] r. M. H. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś., III Wydział Cywilny, z dnia [...] r. sygn. akt [...] spadek nabyła siostra – W. K. i córka zmarłego brata spadkodawczyni – E. B., po ½ części każda z nich. E. B. uiściła podatek od spadku. W. K. dnia [...]r. przekazała swoje udziały w nieruchomościach na mocy umowy darowizny A. H. P..

W ten sposób współwłaścicielkami nieruchomości położonych przy ul. A 11, stały się: A.P. w 1/2 części, E. B. w 2/6 części oraz H. B. w 1/6 części.

Dnia [...]r. E. B. złożyła do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. wniosek o zniesienie współwłasności nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd:

1) zniósł współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego na parterze budynku zlokalizowanego na nieruchomości w Ł., ul. A 11, w ten sposób, że przedmiotową nieruchomość przyznał na wyłączność A. P.;

2) zniósł współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego na pierwszym piętrze budynku zlokalizowanego na nieruchomości w Ł., ul. A 11, w ten sposób, że przedmiotową nieruchomość przyznał na wyłączność A. P.,

3) ustalił, że zniesienie współwłasności nieruchomości lokalowych jak w punktach 1 i 2, pociąga za sobą zniesienie współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w Ł., ul. A 11, oznaczonej jako działka nr 16 o powierzchni 635 m2, wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym, w ten sposób, że jej właścicielem staje się właściciel wymienionych lokali,

4) zasądził od A. P. na rzecz H. B. kwotę 45.000 zł tytułem spłaty związanej ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, płatną w terminie do dnia 15 lipca 2015 r.,

5) zasądził od A. P. na rzecz E. B. kwotę 90.000 zł tytułem spłaty związanej ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, płatną w terminie do dnia 15 lipca 2015 r.

Postanowienie uprawomocniło się dnia 22 stycznia 2015 r. Zasądzone kwoty nie zostały dotychczas przez A. P. zapłacone. Stanowią one ekwiwalent przysługujących E. B. i H. B. udziałów i nie przenoszą ich wartości. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że M. B. zmarł dnia [...]r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla Wnioskodawczyni spłata uzyskana w wyniku zniesienia współwłasności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie kwoty 90.000 zł tytułem spłaty nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią o tym decydującą jest fakt, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału we współwłasności.

Jako podstawę prawną dla powyższego wniosku wskazano przepisy:

1) Kodeksu cywilnego - art. 211, art. 212, art. 922, art. 924, art. 925, art. 1035, art. 1037 § 1;

2) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisów ww. ustaw nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom od spadków i darowizn.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała wskazane w wniosku interpretacje Ministra Finansów oraz wyroki sądów administracyjnych.

Uznając powyższe stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia ministra Finansów powołał się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) i wskazał, że Wnioskodawczyni poszczególne udziały we współwłasności nabyła w następujących datach:

– w dniu 20 sierpnia 2011 r. - udział we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład spadku po zmarłym M. B.,

– w dniu 13 stycznia 2012 r. - udział we współwłasności nieruchomości, nabyty w spadku po zmarłej M. H..

Następnie, przytaczając treść art. 922, art. 924, art. 1035, art. 1036, art. 195 i art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) stwierdzono, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zniesienie współwłasności ze spłatą na rzecz Wnioskodawczyni dokonane na podstawie postanowienia Sądu w 2015 r. stanowi formę odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię Jej udziałów w nieruchomości nabytych w 2011 r. i 2012 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zwrócono uwagę na różnicę między czynnością odpłatnego zniesienia współwłasności dokonaną przez współwłaścicieli, a czynnością działu spadku dokonaną wyłącznie między spadkobiercami.

Organ wydający interpretację podkreślił, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano działu spadku, lecz odpłatnego zniesienia współwłasności, gdyż czynność nie została dokonana wyłącznie między spadkobiercami, a współwłaściciel zobowiązany do spłaty na rzecz Wnioskodawcy nabył swój udział we współwłasności nieruchomości w drodze darowizny.

Mając na uwadze powyższe uznano, że odpłatne zbycie w 2015 r. udziałów w nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w spadku w 2011 r. i w 2012 r. nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stanowi źródło przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Ministra Finansów zniesienie współwłasności nieruchomości za spłatą między Wnioskodawczynią a A. P., w wyniku którego Wnioskodawczyni przeniosła na współwłaścicielkę swoje udziały w nieruchomości stanowi dla Niej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za przeniesienie prawa własności do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku w 2011 r. po zmarłym M. B. oraz w 2012 r. po zmarłej M. H. Wnioskodawczyni otrzymała określoną sumę środków pieniężnych - spłatę. W konsekwencji przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ wskazał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Podniesiono, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa otrzymane w spadku składniki majątkowe, zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Za nieprawdziwe uznano przy tym twierdzenie Wnioskodawczyni, że spłata otrzymana w związku z odpłatnym zniesieniem współwłasności podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że czynność odpłatnego zniesienia współwłasności w ogóle nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wskazano również, że przywołanie przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych odnoszą się do otrzymania spłat w związku z działem spadku, natomiast sprawa, o której mowa we wniosku, dotyczy otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca interpretacji tej zarzuciła naruszenie:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą znajduje zastosowanie ten przepis, w sytuacji gdy nie doszło do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, bowiem gdy dział spadku nie został przeprowadzony i nastąpiło przesunięcie w ramach masy spadkowej w taki sposób, że każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (tj. w nieruchomości), a żaden z nich nie został wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości,

b. art. 922 § 1 kc, w zw. z art. 1035 kc w zw. art. 196 kc w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym poprzez zniesienie współwłasności doszło do odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych przez wnioskodawczynię w 2011 roku i 2012 roku, w drodze dziedziczenia, w sytuacji, gdy organ błędnie przyjął, że można do stanu faktycznego niniejszej sprawy wprost zastosować art. 196 kc w zw. z art. 211 i art. 212 § 2 kc, bez modyfikacji związanej ze specyfiką wspólności majątku spadkowego, o której mowa w art. 1035 kc, tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku, wspólnością zaś objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, przy czym organ pominął, że W. K. zbywczyni swojego udziału w przedmiotowej nieruchomości, odziedziczonego po M. B. i następnie po M. H., nie mogła przenieść na rzecz A.P. więcej praw niż sama posiadała, a zatem przeniosła swój udział w przedmiotowej nieruchomości jedynie w takim zakresie jaki jej przysługiwał, przy czym organ pominął, że wnioskodawczyni nie miała możliwości prawnych zablokowania darowaniu przez W. K. udziału w przedmiotowej nieruchomości na rzecz A. P., bowiem udział w przedmiotach należących do spadku, jest prawem majątkowym i jako takie jest prawem zbywalnym (art. 1051 kc), prowadzi to do sytuacji, w której powstanie obowiązku podatkowego (podatku dochodowego) warunkowana jest tym, czy inny spadkobierca sprzeda (lub daruje) udział w nieruchomości wchodzącej do spadku czy nie, przed dokonanym zniesieniem współwłasności nieruchomości wchodzącej do spadku, a zatem przyjęcie poglądu organu w konsekwencji stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, po pierwsze czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także po drugie czy inny spadkodawca uprzednio dokonał zbycia swojego udziału (nabytego w drodze dziedziczenia) w nieruchomości, w takiej sytuacji obowiązek zapłaty podatku powstawałby , jeśli zniesienie współwłasności następowałoby w drodze przyznania własności jednej osobie, przedmiotu wchodzącego w skład spadku, gdyby uprzednio choć jeden ze spadkobierców rozporządził swoim udziałem na rzecz innej osoby niebędącej spadkobiercą, choćby spłata pozostałych spadkobierców (współwłaścicieli) stanowiłaby ekwiwalent ich udziału w spadku,

c. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tj. ich pominięcie, w sytuacji gdy przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 w zw . z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono stanowisko zbieżne z tym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy uzyskana przez skarżącą z tytułu zniesienia współwłasności kwota 90.000 zł, nieprzenosząca wartości jej udziału w spadku po ojcu i siostrze ojca, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej w 2015 r. zbyła ona udział w spadku po ojcu i siostrze ojca, który wcześniej podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, więc jego równowartość nie może podlegać ponownemu opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f. Tymczasem organ interpretacyjny stwierdził, że zniesienie współwłasności nieruchomości, stanowiące w istocie jej odpłatne zbycie, jest w tym przypadku odrębną od nabycia czynnością prawną i nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który dotyczy nabycia majątku w drodze dziedziczenia. Zdaniem organu, ten ostatni przepis nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa otrzymane w spadku składniki majątkowe, szczególnie gdy zbycie nastąpi nie w wyniku działu spadku, lecz w wyniku zniesienia współwłasności z udziałem nie tylko spadkobierców, jak ma to miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sprowadza się do w wyjaśnienia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy strona skarżąca w 2015 r. uzyskała przychód, skoro w 2011 i 2012 r. nabyła udziały w spadku, a następnie jedynie spieniężyła te udziały w nieruchomości spadkowej, uzyskując ich równowartość (90.000 zł). Po drugie, czy dokonane sądowe zniesienie współwłasności jest następstwem nabycia spadku i kwota uzyskana w wyniku ww. zniesienia stanowi w istocie spłatę uzyskaną z tytułu działu spadku, czy też stanowi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości.

Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, po jej stronie nie powstał przychód - przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania, bowiem zasądzona kwota stanowi ekwiwalent udziałów spadkowych w nieruchomości wchodzącej w skład spadku i nie przenosi ich wartości. Z kolei organ twierdzi, że spłata uzyskana przez skarżącą stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i jest czynnością odrębną od nabycia, nie jest też działem spadku, gdyż odbywa się nie tylko z udziałem spadkobierców.

Odnosząc się do tej kwestii podnieść należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W tej sytuacji rozstrzygnąć należy, czy dokonane sądowe zniesienie współwłasności jest następstwem spadku i kwota uzyskana w wyniku ww. zniesienia stanowi, jak twierdzi organ, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższe wymaga uprzedniej analizy przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (K.c.) oraz w Kodeksie postępowania cywilnego (K.p.c.) regulujących kwestie dziedziczenia.

W myśl art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Tytuł VI K.c. dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku – art. 669 K.p.c.), drugie - do działu spadku (art. 680-art. 689 K.p.c.), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Powyższe oznacza, że oba one należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności), a w razie jej braku, zgodę taką może zastąpić zgoda sądu. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu, ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców.

Jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji - w wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W związku z tym otrzymanie przez jednego spadkobiercę od drugiego spadkobiercy w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do wartości posiadanego przez niego udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie dokonano zniesienia współwłasności między współspadkobiercami i A. P., która w drodze darowizny otrzymała od spadkobierczyni W. K. udział w spadkowej nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że zbycie przez współspadkobiercę przed działem spadku swego udziału w spadku lub w nieruchomości wchodzącej w skład spadku powoduje, jeśli chodzi o dział spadku, ten tylko skutek, że nabywca wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z przepisów o dziale spadku (por. orzeczenie SN z 29 czerwca 1962 r., l CR 379/62, LexisNexis nr 315969, OSNCP 1963, nr 7-8, poz. 161). Dlatego, zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca twierdząc, że w tej sprawie zastosowanie powinny mieć analogiczne zasady jak przy dziale spadku między spadkobiercami. Natomiast, jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, o czym mowa powyżej, jeżeli w drodze działu spadku następuje przyznanie nieruchomości jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych, przed upływem 5 lat od dnia otwarcia spadku, a tym samym nabycia nieruchomości, to nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego w niniejszej sprawie przepis ten również nie powinien mieć zastosowania, bowiem w miejsce współspadkobierczyni W. K. weszła A. P., która otrzymała od niej tytułem darowizny udział we współwłasności nieruchomości spadkowej, a zatem zniesienie współwłasności nieruchomości spadkowej ze spłatą nieprzenoszącą udziału spadkowego winno być traktowane według zasad takich jak w przypadku działu spadku.

Podkreślić należy, jak słusznie wskazała skarżąca, że nie miała ona możliwości prawnych zablokowania dokonania darowizny przez W. K. udziału w przedmiotowej nieruchomości na rzecz A. P., bowiem udział w przedmiotach należących do spadku, jest prawem majątkowym i jako takie jest prawem zbywalnym (art. 1051 kc). Skarżąca, jak wskazano w skardze, nie była nawet świadoma tego, że zawarta została umowa darowizny udziału w nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Dlatego też zaakceptowanie interpretacji zaproponowanej przez organ podatkowy spowoduje, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego (podatku dochodowego) sytuacja spadkobiercy warunkowana byłaby tym, czy inny spadkobierca sprzeda lub daruje swój udział w nieruchomości wchodzącej do spadku czy nie, przed dokonanym działem spadku i zniesieniem współwłasności nieruchomości wchodzącej do spadku.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma również okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94, LEX nr 26556). Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).

Powyższe rozważania dowodzą jednoznacznie, że nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów u.p.d.o.f. - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty w sytuacji, gdy spłata nie przenosi wartości udziału spadkowego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W opinii Sądu w składzie orzekającym, takie opodatkowanie godzi również w przepisy Konstytucji RP. Rację ma zatem strona skarżąca wskazując, że przyjęcie poglądu organu stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne, z uwagi na różnicowanie sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także - po drugie - czy inny spadkodawca uprzednio dokonał zbycia swojego udziału w nieruchomości (nabytego w drodze dziedziczenia). Stąd też obowiązek zapłaty podatku powstawałby zawsze, jeśli zniesienie współwłasności następowałoby w drodze przyznania jednej osobie własności przedmiotu wchodzącego w skład spadku, gdyby uprzednio choć jeden ze spadkobierców rozporządził swoim udziałem na rzecz innej osoby niebędącej spadkobiercą, choćby spłata pozostałych spadkobierców stanowiła ekwiwalent ich udziału w spadku (por. w przypadku działu spadku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12).

Ponadto, przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. W opinii Sądu, takie opodatkowanie godzi również w przepisy Konstytucji RP, tj. w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności między spadkobiercami i osobami nabywającymi udział w nieruchomości od spadkobiercy, z jednoczesnym wskazaniem, że w przypadku działu spadku i zniesienia współwłasności przed upływem 5 lat od otwarcia spadku obowiązek podatkowy nie powstaje, prowadziłoby do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w pkt 1 sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono w pkt. 2, w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi oraz wynagrodzeniu profesjonalnego pełnomocnika i opłacie skarbowej od pełnomocnictwa.

P.C.