Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 211/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Kutzner NSA Wiesław Kisiel Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2007 r. sprawy ze skargi P. S. – Firma [...] "[...]" w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym skargę oddala


UZASADNIENIE

P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] "[...]" w [...] w dniu [...].2004r. zakupił na terenie [...] używany samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w 2003 roku, o pojemności silnika [...] cm3. zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...].2004r. za [...] EUR.

W dniu [...].2004r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego [...], w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 13,6 % do podstawy opodatkowania określonej w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] potwierdził zapłatę podatku akcyzowego w tej wysokości.

Pismem z dnia [...].2005 r. skarżący złożył korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od chwili zapłaty podatku, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa Unii Europejskiej. Jako podstawę prawną swojego wniosku wskazał przepisy art.81 w związku z art.72 §1 pkt 1 i 79 §2 pkt 1a ustawy Ordynacja podatkowa.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...].2005r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 80 ust.2 pkt.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast art. 80 ust.3 pkt.3 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 81 ust.1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspółnotowego, dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Podatnik po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu spełnił te warunki. Dokonał obliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, póz. 825, załącznik nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspółnotowo i importowanych - póz. nr 23), wykazał go w deklaracji AKC-U i dokonał zapłaty akcyzy. Zdaniem organu czynności te zostały wykonane zgodnie z obowiązującym prawem. Brak jest, zatem podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku akcyzowego.

Organ celny stwierdził, że jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej.

W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Natomiast wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Od powyższej decyzji P. S. odwołał się wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie zwrotu kwoty [...] zł wraz z odsetkami. Skarżący podniósł sprzeczność krajowej regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...].2005r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji powtarzając argumentację organu l instancji wskazał, że art.80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.2 pkt 2 ustawy). Artykuł 81 ust.1 tej ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspółnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Odnosząc się do zarzutu, iż pobranie podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego narusza postanowienia art.23, 25 oraz 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto podkreślił, iż nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski). Wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii. A zatem zarzut o naruszeniu art.23 i 25 TWE nie znajduje potwierdzenia, gdyż wprowadzenie podatku nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z UE.

Organ odwoławczy zauważył, iż dyspozycja art.90 TWE dotyczy organów państwowych państw członkowskich nakładających podatki. W RP zgodnie z art.217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw. Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie uwzględniające zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Organ odwoławczy zauważył, że do dnia wydania decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkich czynności podatnik dokonał zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest, zatem podstawy prawnej do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu twierdzenia, iż na organie celnym jako organie administracyjnym państwa członkowskiego ciąży obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym z powołaniem na wyroki ETS organ odwoławczy podkreślił, iż przywołane orzeczenia ETS dotyczące różnych stanów faktycznych zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników poszczególnych państw UE i nie stanowią podstawy do orzekania w sprawach podatku akcyzowego na terenie RP. Nie mają one, bowiem rangi obowiązujących przepisów i nie mogą mieć wpływu na podejmowane na terenie RP rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z w/w artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami.

Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju, a stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Oznacza to, iż wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP.

P.S. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i utrzymanej nią w mocy decyzji organu ł instancji oraz orzeczenie zwrotu skarżącemu kwoty [...] zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych od dnia zapłaty.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie i naruszenie art. 23 w związku z art. 25 oraz art. 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do ustalonego stanu faktycznego sprawy i niedomówienie zastosowania art.80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z przepisami TWE.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że w cenie samochodu używanego w kraju znajduje się udział podatku akcyzowego, ale i w cenie samochodu nabywanego poza granicami kraju również funkcjonuje udział akcyzy, dlatego doliczenie kolejnego opodatkowania powodować musi wzrost udziału tej daniny w wartości samochodu.

Skarżący podniósł, że obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności z art. 28 TWE.

Skarżący wskazał na orzeczenie ETS w sprawie C-8/74 Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustav Dassonville, w którym Trybunał uznał, że środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrzwspólnotowy. W ocenie skarżącego przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym stanowi formalność utrudniającą w praktyce lub chociażby potencjalnie obrót wewnątrzwspólnotowy. Treść przepisu zrodziła problem właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnatrzwspólnotowego nabycia, ponieważ występowały sytuacje, w których osoba dokonująca wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu najpierw nabywa prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel a następnie dokonuje jego przywozu na terytorium kraju. W takim przypadku, art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy obowiązek powstaje w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem czy też powstaje w momencie przywozu samochodu do kraju. Problem ten wyjaśnił Minister Finansów dopiero w dniu 9 czerwca 2004r. (sygn. PA-A/l-03/1 09.5/04/1 640) wskazując, że jeżeli nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi na terenie państwa członkowskiego, powstaje w tym momencie obowiązek podatkowy, pod warunkiem jednak przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Wyjaśnienie problemu pozwoliło dopiero na ustalenie właściwego momentu powstania obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej. Zdaniem skarżącego treść art. 81 ustawy w okresie od 1 maja 2004 r., do co najmniej 9 czerwca 2004 r. utrudniała jego stosowanie, co w konsekwencji prowadziło do bezpośredniego ograniczenia handlu wewnątrzwspólnotowego. Ponadto skarżący podniósł, że osoby dokonujące zakupu samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium Polski nie są zobowiązane do zapłaty i dopełnienia uciążliwych formalności jak przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Skarżący podniósł, że wzrost przywozu samochodów jest skutkiem wielu zjawisk, niekoniecznie dotyczących treści prawa. Liczba sprowadzonych samochodów nie może stanowić argumentu, że podatek akcyzowy i związane z nim formalności nie utrudniają handlu wewnątrzwspólnotowego i nie prowadzą do dyskryminacji pewnej grupy towarów.

Ponadto skarżący zauważył, iż art. 234 TWE statuuje moc guasi-prawotwórczą orzeczeń ETS i dlatego orzeczenia ETS muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Do źródeł prawa pierwotnego należą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej oraz tzw. ogólne zasady prawa unijnego formułowane zwłaszcza w odniesieniu do prawa wspólnotowego. Wiele z tych zasad zostało wyrażonych w Traktatach lub prawie pochodnym i znalazło wyraz w orzecznictwie ETS.

Zdaniem skarżącego na organie celnym jako organie państwa członkowskiego ciąży obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia niezgodności z prawem wspólnotowym. Na powyższy obowiązek zwrócił uwagę ETS w orzeczeniach, które skarżący wskazał. Dlatego skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Ponadto zdaniem skarżącego bezpośrednio stosowalne są nie tylko rozporządzenia, ale wszystkie przepisy prawa wspólnotowego, które spełniają wymogi bezpośredniej skuteczności i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, ponieważ przepisy prawa europejskiego są nadrzędne wobec przepisów krajowych, co potwierdzają orzeczenia ETS wskazane przez skarżącego. ETS interpretując przepis art. 90 TWE stwierdził, iż zabrania on takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów.

Skarżący zauważył, iż Komisja Europejska przesłała Polsce oficjalne żądanie udostępnienia informacji dotyczących podatku akcyzowego nakładanego na samochody po raz pierwszy podlegające rejestracji w Polsce. Zapytanie to jest częścią procedury przewidzianej w art. 226 TWE.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wykazał czy podatek akcyzowy zwiększył bądź też nie, formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu państwami członkowskimi. Regulacje podatkowe powinny być kształtowane z uwzględnieniem podstawowych zasad TWE, w tym zasady niedyskryminacji. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zgodnie z dyrektywami Rady Nr 70/50/EWG i Nr 92712/EWG samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W związku z tym, zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Nie może to jednak stanowić argumentu o dopuszczalności utrzymania podatku akcyzowego. Dyrektywa zawarta w art. 3 ust. 3 wyraźnie stanowi, że podatki nie mogą powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Akcyza na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską przewidziana przez ustawę o podatku akcyzowym tego warunku nie spełnia, zwiększa, bowiem formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Ponadto, wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane narusza zakaz dyskryminowania produktów importowanych. Oznacza to, że akcyza na używane samochody nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Skarżący uzupełniając argumentację dotyczącą naruszenia art. 90 TWE przywołał wyrok ETS z 12.9.2002 r. w sprawie Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii (C 101/00), według którego udział podatków w cenie używanego samochodu nabywanego na rynku krajowym stanowi ok. 25%, zaś udział należności fiskalnych nabywanych w imporcie prywatnym kształtuje się na poziomie 40% do 70%. ETS uznał, że taka sytuacja jest niedopuszczalną ochroną rynku wewnętrznego. Skarżący wskazał, że obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje w momencie zakupu używanego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Dlatego aby uznać, iż akcyza nie zastępuje cła lub opłaty o skutku równoważnym samochody krajowe i zagraniczne musiałby być równo obciążane. Pierwsza rejestracja może być kryterium podatkowym, ale tylko wtedy, gdy samochody krajowe i importowane będą traktowane tak samo. Żeby uznać, że do dyskryminacji nie dochodzi, udział akcyzy zawartej w cenie używanego samochodu krajowego powinien odpowiadać procentowi, jaki podatek akcyzowy stanowi w cenie używanego samochodu nabytego poza krajem.

Ponadto zdaniem skarżącego podatek akcyzowy jest niezgodną z ustawodawstwem DE opłatą pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski, co wynika z art. 90 TWE oraz zalecenia Komisji Europejskiej wyrażonego przed wstąpieniem Polski do UE. Komisja stwierdziła, że Polska powinna uznawać pierwszą rejestrację innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. Opłata pobierana za rejestrację samochodu na terytorium kraju niezbędna do dokonania powtórnej rejestracji pojazdu zarejestrowanego na terytorium Wspólnoty jest zakazanym przez art. 90 TWE środkiem o podobnym skutku do cła, który utrudnia swobodny przepływ towarów. Dlatego ponoszenie opłat związanych z rejestracją pojazdu stanowiących 65% ceny zakupu pojazdu jest niezgodne z prawem.

Skarżący dodatkowo zwrócił uwagę na preambułę do dyrektywy Komisji z 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (70/50/EWG). Zgodnie z jej treścią wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone, podlegają zniesieniu. Skarżący podniósł, że ETS w wielu orzeczeniach traktuje przeszkody w obrocie gospodarczym wprowadzane przez państwa członkowskie a których nie można zakwalifikować jako cło lub opodatkowanie dyskryminacyjne, jako środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. Obecna wykładnia art. 28 TWE dokonana we wskazanych przez skarżącego sprawach obejmuje nie tylko środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, ale wszelkie przeszkody w swobodzie obrotu w ogóle. Inne przypadki, w których Trybunał powoływał się na naruszenie art. 28 TWE dotyczyły kontroli granicznych powodujących opóźnienia i dodatkowe koszty po stronie importerów, wymogów uzyskiwania licencji przywozowych i wywozowych, deklaracji i innych. Tym samym podatek akcyzowy jest sprzeczny z TWE.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. z TWE Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że uregulowania prawne dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi na obszarze Wspólnoty Europejskiej reguluje Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.1992, p. l ze zm.). Kwestie dotyczące podatku akcyzowego w Polsce reguluje natomiast ustawa o podatku akcyzowym. Dzieli ona wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są m. in. samochody. Regulacja dotycząca wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odwołuje się do regulacji zawartych w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążenia ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/EWG). Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki.

Prawo wspólnotowe określając listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie zachowują, zatem prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż objęte zharmonizowaną akcyzą, jednakże pod warunkiem, iż podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi.

Z brzmienia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG wynika, iż "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. l (tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe), pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (...)". Z tego przepisu wynika jednoznacznie, iż Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w zakresie wprowadzania podatków akcyzowych na wyroby niezharmonizowane i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-gospodarczy. Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymywania jest jednakże to, aby nie powodowały utrudnień w handlu.

Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym uregulowała kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej, a niezarejestrowanych na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podatek akcyzowy nie spowodował ograniczeń ilościowych w przywozie tych towarów, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w związku z handlem między państwami członkowskimi. Trudno, bowiem stwierdzić istnienie przesłanek, iż akcyza ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro obserwuje się ogromny napływ używanych samochodów na teren kraju.

Powoływana przez skarżącego dyrektywa Komisji z dnia 22 grudnia 1969r. 70/50/EWG, stanowi akt prawny skierowany do państw członkowskich, które są zobowiązane do uporządkowania środków stosowanych do towarów przywożonych, tak, aby nie utrudniały wymiany handlowej i nie dyskryminowały towarów przywożonych wobec towarów krajowych.

Dyrektywy są aktem prawnym, którego przepisy, co do zasady, nie są bezpośrednio skuteczne i nie mogą być bezpośrednio stosowane, w przeciwieństwie do rozporządzeń Rady UE lub Komisji Europejskiej. Wyjątkowe przyznanie dyrektywom bezpośredniej skuteczności wymaga spełnienia szeregu warunków, które w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym nie występują. Dlatego powoływanie przez skarżącego w/w dyrektyw jako przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy podatkowe jest nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu, iż polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym szczególności art. 80 i art. 81 są sprzeczne z art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE a zatem pobranie podatku akcyzowego na podstawie tych przepisów jest niezasadne, Dyrektor stwierdził, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe nie są umocowane do stanowienia lub zmiany obowiązującego prawa, a jedynie stosują przepisy ustanowione przez upoważnione organy państwa. Z treści art. 90 TWE wynika jednoznacznie, że nie jest on skierowany do organów podatkowych, lecz do organów, do których należy władza ustawodawcza w danym kraju członkowskim.

Orzekanie o niezgodności ustawy krajowej z ratyfikowaną umową międzynarodową a do tego rodzaju umów należy TWE, w przypadku wątpliwości czy da się pogodzić ustawę krajową z przepisami takiej umowy międzynarodowej, leży w gestii Trybunału Konstytucyjnego. Tylko sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, gdy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Dopóki obowiązujące przepisy prawa nie zostaną uchylone, stanowią one część polskiego porządku prawnego i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe.

Natura prawna powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązań podatkowych i terminów ich wymagalności, wynikająca bezpośrednio z przepisów Ordynacji podatkowej, oparta jest na zasadzie obiektywizmu i automatyzmu ich kształtowania. Z mocy prawa, bez jakichkolwiek działań władczych organów podatkowych, kształtuje się obowiązek podatkowy, czyli wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy- Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że podatnik obowiązany jest bez wezwania organu uiścić podatek w określonym terminie, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Dla podatnika oznacza to automatyczne poddanie obowiązkowi podatkowemu, a w następstwie dokonanie prawidłowego obliczenia i wpłacenia podatku poprzez zgodne z rzeczywistością ujawnienie zdarzeń dla tego obowiązku oraz prawidłową ich ocenę prawną.

Dlatego, organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, których zgodność z prawem traktatowym wspólnotowym jest wątpliwa. Nie mają prawa, ani faktycznej możliwości, do zastosowania środków tymczasowych w postaci wstrzymania wykonania decyzji wydanej na podstawie kwestionowanych przepisów prawa krajowego- działając zgodnie z orzecznictwem ETS.

Fundamentalna zasada praworządności (legalności) postępowania administracyjnego, wyrażona w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, nie daje organom administracji publicznej możliwości rozważań na temat mocy obowiązującej przepisów prawa, które zgodnie z art. 87 Konstytucji RP stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, w sposób prawidłowy zastosowali przepisy obowiązującego prawa. Organy celne nie zamierzały podważać zapisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, ponieważ akt ten stanowił obowiązujący w Polsce akt prawny. Art. 81 ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje na obowiązek zapłaty akcyzy od nabycia samochodów osobowych, zatem w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży nie tylko na organach podatkowych, ale także na podatnikach. Obowiązek ten ciąży tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania jego indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Zatem, nie tylko organy podatkowe, ale również podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania prawa ze względu na powzięcie wątpliwości, co do zgodności unormowań, jaki obowiązują w Polsce z przepisami unijnymi odnośnie zakazu stosowania ceł lub danin tożsamych.

W przedmiotowej sprawie skarżący zastosował się do obowiązujących przepisów, uiścił należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, kwota akcyzy została obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowym, czyli na podstawie obowiązujących aktów prawnych. Brak było, zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty podatku w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały zgodnie z prawem.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWGJ70/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za nieuzasadnione mając na uwadze to, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki [...], o pojemności silnika [...] cm3, wyprodukowany w 2003 r., którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało dokonane przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy i od którego został przez skarżącego uiszczony podatek akcyzowy w kwocie [...] zł przy zastosowaniu stawki 13,6 % do podstawy opodatkowania określonej w wysokości [...] zł.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% (pozostałe) oraz 13,6% (o pojemności silnika powyżej 2000 cm3)-tzw. stawki podstawowe-przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru (tzw. stawka krocząca), przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj. 65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek podatku akcyzowego stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r. Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE (dotyczy to tzw. stawek kroczących). Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty nabywane wewnątrzwspółnotowo i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C -101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się, więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa łata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Podkreślić należy, że cała wyżej przytoczona argumentacja odnosi się do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Tylko w takich przypadkach zastosowanie miał § 7 ust.2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego, który wprowadził wzór na obliczenie podatku akcyzowego dla samochodów według tzw. stawki kroczącej. Przepis ten nie miał natomiast zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, rok produkcji 2003, skarżący dokonał przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy i stawka podatku akcyzowego została obliczona przez podatnika według tzw. stawki podstawowej, która dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 wynosiła 13,6 %.

Jak wyżej wskazano, ETS nie zakwestionował autonomii praw państw członkowskich do wprowadzenia podatku akcyzowego na samochody osobowe.

Stawka podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącego nie jest wyższa od stawki akcyzy stosowanej przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju. Polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przed upływem dwóch lat kalendarzowych liczonych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, nie naruszają - wbrew zarzutom skargi -art.3 ust.3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG, ani zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. W zakresie samochodów osobowych, nie starszych niż 2 lata, w rozumieniu § 7 ust.2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, krajowe przepisy akcyzowe nie stosują różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych towarów, ani nie stosują dyskryminacyjnych stawek podatkowych. Podatku akcyzowego na ww. samochody nie można uznać za podatek wewnętrzny wyższy od tego, które Polska nałożyła bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Podatek akcyzowy nakładany na nabywane wewnątrzwspółnotowo samochody do 2 lat od daty ich produkcji i podatek nakładany na podobne samochody krajowe są obliczane w jednakowy sposób - w zależności od pojemności silnika; zróżnicowanie następuje dopiero dla samochodów starszych niż 2 letnie. Tak, więc, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów do 2 lat od daty ich produkcji pochodzących z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego do 2 lat od daty produkcji, zarejestrowanego już wcześniej w kraju.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane zgodnie z prawem. Zastosowane w rozpatrywanej sprawie przepisy prawa krajowego nie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisami art. 25, art.28 i art. 90 TWE. Dlatego też trafnie organy obu instancji uznały, że wszystkich czynności skarżący jako podatnik dokonał zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny.

Brak było, zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty podatku w trybie art. 72 § 1 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 z p. zm.). Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Należy jednakże zauważyć, że zgodnie z treścią art.73 §2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego-dla podatników podatku akcyzowego. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 §1 ustawy Ordynacja podatkowa). Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 §1 pkt 1a ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodnie z kolei z treścią art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W konsekwencji rozstrzygnięcie organu winno w swej treści odnosić się do wniosku skarżącego o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku a nie odmowę zwrotu podatku. Uchybienie to jednak, jako naruszenie przepisów postępowania, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.