Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 42/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 24., art.24a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23, art.92, art. 122, art, 123, art. 133, art. 171, art.180, art.187, art. 188, art.191, art.193, art.210, art.247
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13, art. 24, art.31, art.33, art.33a
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 42/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r., sprawy ze skarg G. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS, organ I instancji) decyzją z dnia 8 czerwca 2016 r. o numerach [...], [...], określił G. i J. M. zam. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę 146.389,00 zł. Przedmiotowa decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010 r. DUKS analizując dokumenty źródłowe zgromadzone w postępowaniu oraz zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą G. M. w zakresie praktyki lekarskiej, stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg, polegającą na wykazaniu przez podatnika zaniżonych przychodów, co zostało udokumentowane w protokole z dnia 19 kwietnia 2016 r. z badania ksiąg. Skorygowano wykazane w księdze przychody zmniejszając je we wrześniu o kwotę 725,26 zł (nieprawidłowo ujęte zamiast w kosztach uzyskania przychodu koszty amortyzacji samochodu) oraz zwiększając do kwoty 520.100,00 zł za cały rok podatkowy. Jednocześnie odpowiednio o kwotę 725,26 zł zwiększono wartość kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Inne pozycje wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym - potwierdzone stosownymi dokumentami, nie zostały w postępowaniu zakwestionowane.

W uzasadnieniu decyzji DUKS podał, że na podstawie informacji z banków o obrotach na rachunkach, w których G. i J. M. posiadali rachunki bankowe (P. S.A., A. S.A.), przesłanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: NFZ) informacji/zestawień o ilości wystawionych przez G. M. recept podlegających refundacji, zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, wyjaśnień pacjentów, wyjaśnień i zeznań G. M. ustalono, iż w 2010 r.:

- na rachunki bankowe w wymienionych wyżej bankach regularnie dokonywano wpłat gotówkowych w odstępach kilkudniowych (110 wpłat) w wysokości od 1.200,00 zł do 13.500,00 zł. W skali całego roku wpłaty gotówkowe dokonane przez J. M., M. M. (syna) i G. M. wynosiły 526.400,00 zł - miesięcznie od 29.900,00 zł do 57.150,00 zł (średnio po 44.000,00 zł),

- w ramach prowadzonej praktyki lekarskiej G. M. w 2010 r. wystawiła ponad 8 tysięcy refundowanych recept (8219 recept - po eliminacji, że w danym dniu wystawiono 2 lub więcej recept dla jednego pacjenta) dla 1.920 pacjentów, co oznacza, iż udzieliła co najmniej 8219 porad lekarskich, bowiem występowały i sytuacje, że udzielając porad lekarskich nie wystawiała recept.

DUKS oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uwzględnił wyjaśnień Strony, iż źródłem pochodzenia gotówki wpłacanej na konta bankowe, były udzielone w uprzednich latach przez G. M. pożyczki, których zwrot następować miał w 2010 r., darowizna od rodziców G. M., środki przekazane przez S. Ć., rodziny M. oraz od córki i zięcia.

Organ I instancji nie kwestionując (poza wymienionymi wyżej) innych pozycji wykazanych w urządzeniach księgowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym ustalił, iż G. M. winna wykazać do opodatkowania z prowadzonej działalności dochód w wysokości 453.906,33 zł (przychód 520.100,00 - 66.193,67 zł koszty uzyskania przychodów - skorygowane). Skutkiem powyższego dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej G. M. za 2010 r. został zaniżony o kwotę 412.499,48 zł.

Od decyzji DUKS z dnia 8 czerwca 2016 r. każdy z małżonków złożył odrębne odwołanie.

G. M. wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613, ze. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności wystąpienia do NFZ oraz właściwych aptek, posiadających recepty wystawione przez podatnika z żądaniem przedstawienia informacji określonych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11 lipca 2015 r.,

- art. 122 w związku z art. 123 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego kanwę rozstrzygnięcia, w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, a także z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wskutek:

1. przyjęcia, że w 2010 r. małżonkowie G. i J. M. weszli w posiadanie środków pieniężnych w kwocie 526.400,00 zł, podczas gdy kwota wpłat na posiadane przez nich rachunki bankowe nie stanowiła wyłącznie środków uzyskanych w 2010 r.

2. bezpodstawnego zakwestionowania źródeł pochodzenia wpłat gotówkowych na przedmiotowe rachunki bankowe wskazanych przez Podatnika,

3. przyjęcia, że G. M. udzieliła w 2010 r. 8.219 porad (wizyt) lekarskich 1.920 pacjentom, które to wartości ustalono wg. zestawienia danych przekazanych przez NFZ, podczas gdy w materiale przekazanym przez tenże podmiot znajduje się szereg nieścisłości, a co skutkuje uznaniem tychże danych za nierzetelne,

4. oparcia rozstrzygnięcia na oświadczeniach przesłanych przez wybraną bez żadnego kryterium grupę pacjentów, zamiast przesłuchania tychże osób oraz przyjęcie w oparciu o te oświadczenia błędnego wniosku, że "Jeśli wizyta powiązana była jedynie z wystawieniem recepty, to G. M. miała nie pobierać w niektórych przypadkach za nią opłaty",

5. bezzasadnego zakwestionowania umów pożyczek zawartych przez Podatnika z A. L., M. L., C. B. oraz T. B., przy jednoznacznej treści przedłożonych przez Podatnika dokumentów i wywiedzenia wniosków sprzecznych z elementarnymi zasadami prawa cywilnego,

6. uznania za niewiarygodne oświadczenia C. B., ojca G. M. o przekazaniu wraz z żoną A. kwoty 15.000,00 zł w gotówce,

7. zakwestionowania dobrowolnego uiszczenia przez S. Ć. kwoty 3.800,00 zł, pomimo iż tenże dłużnik Podatnika uregulował swoje zobowiązanie w grudniu 2010 r. po złożeniu pozwu i wydaniu nakazu zapłaty przez Sąd Rejonowy w W.,

8. nieprawidłowego ustalenia, że wpłaty na rachunki bankowe J. M. i G. M. nie pochodziły ze środków przekazanych przez T. M. i A. M.,

9. błędnego przyjęcia, że S. M. i P. M.-M. nie przekazali w depozyt G. M. i J. M. kwoty 20.000,00 zł, pochodzącej z prezentów od gości zaproszonych na ślub,

10. pominięcia faktu wspólnego prowadzenia gospodarstwa przez G. M. i J. M. z M. M. (synem stron),

11. pominięcia, że M. M. posiadał kolekcję numizmatyczną, którą zbył w dwóch częściach, za cenę od 9.000,00 zł do 11.000,00 zł, oraz pominięcia posiadanych przez niego oszczędności w gotówce w kwocie 14.000,00 zł,

- art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 O. p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne odstąpienie od oszacowania dochodu, w sytuacji gdy organ I instancji nie dysponował wystarczającymi dowodami do ustalenia podstawy opodatkowania.

- art. 193 § 6 w związku z art. 173 § 1 i § 2 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z dnia 19 kwietnia 2016 r., który nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny,

- art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 § 2 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec G. M. i J. M., przeprowadzenia dowodów jedynie w ramach postępowania prowadzonego wobec G. M. i ograniczenie postępowania prowadzonego wobec J. M. tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego uczestnictwa podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz uniemożliwienie J. M. uczestnictwa przy przeprowadzanych dowodach,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśnienia stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa. Nadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów poprzez wystąpienie do Narodowego Funduszu Zdrowia o przesłanie materiałów - imiennej listy pacjentów G. M. oraz do aptek z żądaniem przedstawienia odpisów recept wystawionych przez G. M. w 2009 i 2010 r. oraz o przesłuchanie w charakterze świadków 25 osób wymienionych w odwołaniu z podaniem ich nazwisk - pacjentów G. M. a także pozostałych pacjentów G. M. jakich przyjmowała w prywatnym gabinecie w latach 2009 i 2010, których dane osobowe winien ustalić sam organ podatkowy.

J. M. w swoim odwołaniu żądał stwierdzenia nieważności decyzji i uchylenia całej jej treści, zarzucając organowi podatkowemu, aczkolwiek w sposób bardzo niekonkretny, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wnosząc jednocześnie o ponowne przeprowadzenie wszystkich dowodów oraz o powołanie biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] uchylił decyzję DUKS w K. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 139.788,00 zł.

Uzasadniając decyzję stwierdził w pierwszej kolejności, że w 2016 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 nie uległo przedawnieniu i wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w zestawieniu ze stanem prawnym prowadzi do wniosku, że określając decyzją wysokość zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010 nie można było przyjąć za podstawę wszystkich danych wykazanych w zeznaniu podatkowym tj. danych dotyczących rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez G. M. w zakresie praktyki lekarskiej ani zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy nimi a wynikającymi z dokumentów źródłowych.

Prowadząc niezgodnie ze stanem faktycznym, nierzetelnie, księgę przychodów i rozchodów, G. M. naruszyła postanowienia art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010, nr 51, poz. 307 ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który stanowi, że osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej księgą, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tymi odrębnymi przepisami są uregulowania wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Organ podatkowy I instancji w protokole Nr [...] z dnia 19 kwietnia 2016 r. stwierdził nierzetelność prowadzonych przez G. M. ksiąg w części dotyczącej niewykazania całości przychodów osiągniętych w 2010 r. z tyt. zrealizowanych usług opieki medycznej.

Następnie organ przywołał i omówił przepisy dotyczące postępowania podatkowego i wyjaśnił dlaczego DUKS wszczął dwa odrębne postępowania wskazując, że postanowieniem z dnia 24 lutego 2015 r. (poprzedzonym zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania z dnia 3 lutego 2015 r.) wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do G. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., podejmując kolejno czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego. Już po wszczęciu postępowania wobec G. M., w którym zgromadzono znaczną część dowodów i powzięciu informacji, iż małżonkowie G. i J. M. dokonali za rok podatkowy 2010 w zeznaniu podatkowym PIT-36 wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wszczął również postępowanie kontrolne wobec J. M. postanowieniem nr [...] z dnia 23 czerwca 2015 r., podejmując także czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego – (pisma kierowane do J. M. z dnia 23 lipca 2015 r., z dnia 3 września 2015 r. itd.).

Nadto postanowieniem nr [...] z dnia 23 maja 2016 r. włączono do akt postępowania wszczętego wobec J. M. wszystkie zgromadzone dotychczas w postępowaniu prowadzonym wobec G. M. dowody. Ze względu na okoliczność, iż J. M. w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 r. wykazał tylko dochody uzyskane z emerytury/renty w wysokości 6.554,16 zł potwierdzone dokumentami z organu rentowego, od których należny podatek został odprowadzony, wykazane przez Niego dochody nie były kwestionowane, natomiast nieprawidłowości stwierdzone zostały w odniesieniu do dochodów wykazanych przez G. M., zatem w tym obszarze organ I instancji koncentrował się na wyjaśnieniu ujawniających się problemów, o czym świadczy szereg pism i wezwań kierowanych do G. M., niejednokrotnie ponawianych ze względu na brak na nie reakcji Strony np. pisma z dnia 9 marca 2015 r., z dnia 17 marca 2015 r., z dnia 12 maja 2015 r., z dnia 23 lipca 2015 r., z dnia 31 lipca 2015 r., z dnia 4 września 2015 r., z dnia 19 października 2015 r., z dnia 18 listopada 2015 r., z dnia 30 grudnia 2015 r., z dnia 13 stycznia 2016 r. J. M. również proszony był (wezwania z dnia 28 września 2015 r., z dnia 19 października 2015 r., z dnia 10 listopada 2015 r.) o złożenie zeznań w sprawie, jednakże nie tylko nie stawił się na żaden termin przesłuchania ale odmówił składania zeznań - pismem z dnia 6 listopada 2015 r. tłumacząc się względami zdrowotnymi oraz pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. potwierdzając, że odmawia składania zeznań.

DIS wskazał, że przepis art. 133 § 3 O.p. stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 (łączne opodatkowanie małżonków), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Biorąc pod uwagę, iż powyższy przepis stanowi o uprawnieniu małżonków do działania w imieniu obojga, a nie o obowiązku, w tym konkretnym przypadku mimo, iż postępowanie wobec G. M. wszczęto wcześniej, tym niemniej wszelkie dowody zgromadzone w postępowaniu wprowadzonym wobec G. M. włączono do postępowania prowadzonego wobec J. M., aby zapewnić Podatnikowi nie tylko możliwość zapoznania się z tym materiałem ale również możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu stosownie do uregulowań art. 123 § 1 O.p., by w konsekwencji zakończyć sprawę wydaniem jednej decyzji na obojga małżonków.

Odnosząc się do argumentacji odwołania J. M. w przedmiocie mocy dowodowej materiałów - protokołów przesłuchań świadków zgromadzonych w sprawie wszczętej wobec G. M., które zostały włączone do postępowania wszczętego wobec J. M. i z którymi umożliwiono J. M. zapoznanie się, DIS wskazał, że granice dowodzenia wyznacza przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Katalog zawartych w przepisie art. 181 § 1 O.p.. środków dowodowych wskazuje na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy dowodowej wszystkich dowodów, nie można twierdzić, że jeden dowód jest słabszy a inny mocniejszy.

Dalej organ wskazał, że w świetle wyżej przytoczonych okoliczności faktycznych i prawnych, w tym różnych momentów wszczęcia postępowań odrębnie wobec G. M. i J. M. oraz wydania jednej decyzji na obojga małżonków (ze względu na wniosek o wspólne rozliczenie dochodów za 2010 r.) opartej na tym samym materiale dowodowym zebranym z zachowaniem prawa do dostępu zapoznania się z tym materiałem przez obydwojga podatników, przy zapewnieniu udziału w postępowaniu obojgu małżonkom, jednocześnie czynnym udziale tego podatnika, którego źródeł dochodów dotyczyło przeprowadzenie konkretnego dowodu, prowadzone postępowanie nie narusza przepisów prawa.

Następnie organ wskazał, że brak jest również podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 193 § 6 w związku z art. 173 § 1 i § 2 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z dnia 19 kwietnia 2016 r., który w ocenie Strony nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny. Zarzuty w przedmiotowym zakresie Strona opiera na tym, że we wstępnej części protokołu badania ksiąg Nr [...] z dnia 19 kwietnia 2016 r. podano, że został sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej K. R., inspektora kontroli skarbowej A. N., starszego komisarza skarbowego A. M., natomiast protokół podpisany został przez A. N. oraz A. M. Organ wyjaśnił, że wymienione osoby były na podstawie art. 143 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej prawidłowo upoważnione, nie budzi zatem wątpliwości, że przedmiotowy protokół sporządzony został przez osoby uprawnione do działania w sprawie.

Treść art. 173 O.p. wskazuje, że z protokołu w ogólności (a więc także z badania ksiąg) wynikać powinno, m.in. kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny. Ustawodawca nie nakazuje w tej regulacji ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi), działające z upoważnienia organu jakim jest DUKS złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. Dla ważności protokołu wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba, która protokół sporządziła. Protokół z dnia 19 kwietnia 2016 r. podpisał inspektor Kontroli Skarbowej A. N. oraz starszy komisarz skarbowy A. M., których podpisy zostały złożone w miejscu przeznaczonym na podpisy osób dokonujących czynności badania ksiąg oraz pełnomocnik Strony. Z akt podatkowych wynika, że inspektor kontroli skarbowej K. R. brała udział w czynnościach opisanych w przedmiotowym protokole zatem i jej nazwisko wymienione zostało na wstępie protokołu, natomiast brak podpisu jednego z kontrolujących w protokole z badania ksiąg i ewidencji spółki nie powoduje, że jest to dokument nie spełniający wymogów art. 180 O.p. W świetle powyższych okoliczności zarzuty o nieprawidłowym sporządzeniu protokołu z czynności badania ksiąg podatkowych i pozbawieniu mocy dowodowej przedmiotowego protokołu organ uznał za bezpodstawne.

Organ uznał za niezasadny również zarzut odwołania G. M., wskazujący na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności wystąpienia do NFZ oraz właściwych aptek, posiadających recepty wystawione przez Stronę z żądaniem przedstawienia informacji określonych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11 lipca 2015 r. Organ wskazał na obowiązki wynikające z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. w zakresie rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych i przechowywanie dokumentacji podatkowej. W niniejszej sprawie wartość przychodów wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowana była na podstawie dowodów wewnętrznych sporządzanych przez samego podatnika, jednakże nie wykazywały one rzetelnie, tj. zgodnie z rzeczywistością, uzyskanego przychodu. Organ podniósł, że G. M. ani w postępowaniu ani w odwołaniu nie zaprzecza, iż wykazane w księgach i złożonym zeznaniu przychody z tyt. prowadzonej działalności były zaniżone. Organ podatkowy żądał od Strony stosownych dowodów, wyjaśnień, w których wyraźnie precyzowano na okoliczność jakich zdarzeń i jakiego rodzaju dostarczenia dowodów oczekuje się od Podatnika, jednakże Strona zachowywała w tym względzie bierną postawę, nie przedkładając dowodów, tłumacząc się czasochłonnością sprawdzania kartotek pacjentów, nieprowadzeniem komputerowej ewidencji wizyt pacjentów itd.

Organ wskazał, ze nie jest prawdą jak to stwierdzono w odwołaniu, iż organ podatkowy nie realizował wniosków dowodowych Strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11 lipca 2015 r., gdyż pismem nr [...] z dnia 23 lipca 2015 r. DUKS ponownie wystąpił do NFZ o przekazanie dowodów wnioskowanych przez Stronę, załączając do pisma tego (by uniknąć nieścisłości) wyciąg z pisma pełnomocnika G. M. z dnia 11 lipca 2015 r., w których to fragmentach wnioskowano o przeprowadzenie dowodów. Z otrzymanych materiałów sporządzono odpowiednio skonfigurowane wydruki dotyczące ilości pacjentów, którym G. M. wystawiła refundowane recepty w latach 2009-2010, które znajdują się w aktach podatkowych, a które konfrontowano z wcześniej otrzymanymi zbiorami danych. Tak więc analizowano pozyskane materiały/dane, wyjaśniano zauważone nieścisłości związane z przyporządkowaniem wystawionej recepty z numerem REGON G. M. [...] numeru prawa wykonywania zawodu innego niż posiadanego przez G. M., pacjentów małoletnich czy też nieodpłatności wizyt dla członków rodziny i innych bliskich G. M.

Opierając się również na doświadczeniu życiowym uwzględniono wyjaśnienia Strony związane ze świadczeniem nieodpłatnych porad lekarskich dla członków rodziny wg zestawienia sporządzonego przez Podatniczkę oraz pacjentów małoletnich. Odnosząc się do nieścisłości związanych z numerem prawa wykonywania zawodu innego niż G. M., a z jej numerem regon zauważyć wypada, iż analizując przedmiotowe dane zauważono, iż pacjenci, do których odnosiło się powyższe, otrzymywali także recepty od G. M. również w innych datach - wiele razy (przy których z zestawienia wynika, iż zarówno REGON jak i numer prawa wykonywania zawodu należy do G. M.), co oznacza, że osoby te były pacjentami G. M. Mając na względzie okoliczność, iż na 8.219 ogółem wystawionych przez G. M. refundowanych recept nieścisłości te stanowią znikomy odsetek (ok. 0,3 %) uznać wypada, iż wykazanie w tych niewielu przypadkach numeru prawa wykonywania zawodu nie należącego do G. M. jest wynikiem błędu statystycznego i nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

W przedmiocie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniach:

- J. M. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz o powtórne przeprowadzenie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie,

- G. M. (wystąpienie do NFZ z żądaniem przedstawienia listy imiennej, zawierającej imiona, nazwiska oraz numery PESEL osób uznanych za pacjentów Kontrolowanej, wystąpienie do aptek wskazanych z żądaniem przedstawienia odpisów recept wystawionych przez G. M. w latach 2009 i 2010, ustalenie danych osobowych wszystkich pacjentów G. M. oraz o przesłuchanie ich w charakterze świadków), organ stwierdził, ze odniósł się do nich w wydanych w postępowaniu odwoławczym postanowieniach z dnia 3 listopada 2016 r. nr [...] oraz nr [...], uzasadniając odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów.

W ocenie DIS brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż między innymi do zadań realizowanych przez organy podatkowe należy ocena sytuacji gospodarczo-finansowej danego podatnika, ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego wielkości jego dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym, by prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe posiadają odpowiednie służby potrafiące oceny takiej dokonać, a trudno uznać jest za "wiadomości specjalne" taki przedmiot wiedzy który wchodzi w zakres podstawowej działalności organów podatkowych - pracowników organów podatkowych. Zatem brak jest uzasadnienia, brak potrzeby sięgania w tym zakresie i w warunkach tej konkretnej sprawy do wiedzy biegłego, która dla organów podatkowych nie jest wiedzą specjalistyczną o jakiej mowa w art. 194 O.p.

Organ podkreślił, że znamiennym w sprawie jest, że w odwołaniu G. M. sformułowano wnioski dowodowe dotyczące pozyskania szczegółowych danych odnoszących się do pacjentów G. M., żądając aby to organy podatkowe we współpracy z NFZ i prowadzącymi apteki pozyskały dane zawarte w istocie w dokumentacji medycznej konkretnego pacjenta G. M. (np. odpisy recept, dane osobowe). Sama natomiast G. M. nie ujawnia danych swoich pacjentów zawartych w prowadzonej przez siebie dokumentacji medycznej, przerzuca to na organ, występując z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów w tak szczegółowym zakresie.

Organ przywołał przepisy dotyczące zasad udostępniania dokumentacji medycznej i wskazał, że strona żądając przeprowadzenia dowodów w tak szczegółowym zakresie jak to sformułowano w odwołaniu, w ocenie DIS, zwalnia się sama z zachowania tajemnicy o swoich pacjentach bez zgody konkretnego pacjenta, do czego nie ma prawa i przerzuca na organ podatkowy wystąpienie do innej instytucji z żądaniem przekazania szczegółowych danych o pacjentach, faktycznie wynikających z dokumentacji medycznej.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych uwzględnienie żądania Strony o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, przy posiadaniu już przez organy podatkowe odpowiednio skonfigurowanych danych uzyskanych z NFZ o ilości wystawionych przez G. M. recept w latach 2009-2010 r., ilości i częstotliwości przyjmowanych pacjentów w tym okresie, nie jest uprawnione i możliwe do zrealizowania bez naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa.

Organ wskazał, że kolejny wniosek o ustalenie danych osobowych wszystkich pacjentów G. M. (które są również częścią dokumentacji medycznej) i przesłuchanie ich na okoliczność "ustalenia ceny świadczonych usług medycznych, braku odpłatności za wizyty polegające na wypisaniu recepty, godzin przyjmowania pacjentów, ilości wizyt w 2009 i 2010 r. każdego z pacjentów powiązanych z przeprowadzeniem badania", w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego także nie znajduje uzasadnienia.

Organ podkreślił, że okoliczności jakich ustalenia w przesłuchaniach domaga się Strona zostały już wykazane innymi dowodami i nie były kwestionowane w postępowaniu. Nadto w świetle przytoczonej wyżej argumentacji opartej na regulacjach ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, wzywanie i przesłuchiwanie ok. dwóch tysięcy świadków, pacjentów G. M., ze schorzeniami kardiologicznymi, niejednokrotnie osób starszych, które zeznawać miałyby na okoliczności zaistniałe ponad 6 lat temu i to wykazane już, a zarazem niekwestionowane w prowadzonym postępowaniu, niebezpiecznie zmierza do granic etycznego zachowania, nadto nie jest obiektywnie i logistycznie możliwe.

Podsumowując w ocenie DIS w niniejszej sprawie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego zostały przeprowadzone. W tej konkretnej sytuacji organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu zasadnie podjął starania i pozyskał na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej inne istotne dowody w postaci wyciągów bankowych z rachunków prowadzonych dla G. i J. M. oraz dokonał przesłuchania wielu świadków, których zeznania zostały następnie ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Następnie organ II instancji na ponad 25 stronach bardzo szeroko przedstawił stan faktyczny sprawy i jego analizę oraz ocenę dowodów wskazując m.in., że:

1. G. M. jest lekarzem, w 2010 r. zatrudniona była na podstawie umowy o pracę na stanowisku ordynatora w szpitalu w O., nadto od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania porad lekarskich w dziedzinie kardiologii, chorób wewnętrznych i diabetologii w gabinecie zlokalizowanym (w 2010 r.) w W., ul. [...]. W wykonywaniu działalności gospodarczej, prowadzeniu gabinetu lekarskiego, pomagał G. M. mąż J. M. pełniąc funkcje administracyjne oraz syn M. M., od 1 sierpnia 2010 r. zatrudniony przez G. M. na czas nieokreślony na stanowisku specjalisty ds. administracyjnio-księgowych.

2. W wyjaśnieniach Strona podała, iż:

- w 2010 r, w prywatnym gabinecie udzielała porad lekarskich od poniedziałku do piątku w godzinach od 17 do 21, przy czym gabinet nie był czynny przez ok. 34 dni roboczych w roku w okresie urlopowym oraz w czasie wyjazdów na szkolenia,

- w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej wykonywała badania: EKG podstawowe, echokardiografię, która obejmuje w sobie badanie dopplerowskie serca, osłuchowe badanie serca stetoskopem oraz badanie tzw. Holter (w cenie 70 zł) a także sporadycznie USG jamy brzusznej (w cenie 50 zł),

- nie prowadziła komputerowo rejestru swoich pacjentów, zatem nie jest w stanie podać ani ilości pacjentów przyjmowanych w gabinecie ani ilości odbytych wizyt, a także wykonanych badań, szacunkowo określiła, że wykonała w 2010 r. ok. 2.500 badań wszystkich typów,

- udzielała porad lekarskich pacjentom, którzy systematycznie korzystali z jej usług np. powyżej 5 wizyt w ciągu roku a także innym, którzy korzystali z jej porad rzadziej,

- odpłatność za wizyty kształtowała się w granicach 70 zł, 50 zł, 30 zł - w zależności od sytuacji, czy była to pierwsza wizyta połączona z koniecznością wykonania badań, czy kolejna, przy czym nie wliczała w cenę wizyty wykonywanych badań,

- wszystkie należności za usługi medyczne otrzymywała w gotówce, które zawsze sama pobierała w gabinecie,

- występowały sytuacje, kiedy nie pobierała opłaty za porady np. w przypadkach związanych tylko z wystawieniem recepty dla stałych pacjentów, bądź w przypadkach wielokrotności wizyt (powyżej piątej) lub też od pacjentów, o których miała wiedzę, że znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, nie pobierała również należności od członków rodziny i bliskich znajomych (określając, iż odnosi się to do ok. 100 wizyt z 2010 r.), natomiast nie jest w stanie wskazać ilu łącznie porad udzieliła bezpłatnie w skali roku,

- w swojej praktyce lekarskiej nie zatrudniała i nie współpracowała z żadnym innym lekarzem, a w prowadzeniu gabinetu w zakresie prac administracyjnych (umawianie wizyt, konserwacja sprzętu) pomagał Jej mąż J. M. oraz syn M. M.

3. W wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu przez ok. 20 pacjentów G. M., potwierdzili oni, że byli pacjentami i że wizyty w prywatnym gabinecie odbywały się w godzinach popołudniowych i wieczornych. W przedmiocie odpłatności za wizyty wyjaśnili, iż odpłatność odbywała się w gotówce, w większości przypadków wskazano, że wynosiła 70 lub 50 zł za wizytę (aczkolwiek rozpiętość cenowa podawana przez pacjentów wahała się przedziale od 30 zł do 120 zł). Odnosząc się każdy do własnego przypadku niektórzy pacjenci stwierdzili, iż każda ich wizyta związana była z wykonywaniem badań i była odpłatna, inni wskazywali, iż w sytuacji kontynuowania leczenia, wystawienia tylko recepty bez badań, G. M. nie pobierała opłaty. Powyższe zgodne jest z informacjami podanymi przez G. M.

4. Na podstawie dowodów pozyskanych z NFZ M. Oddziału Wojewódzkiego w K., zestawień obejmujących ilość przyjętych pacjentów według wystawionych recept podlegających refundacji na każdy dzień 2010 r. (po eliminacji przypadków, że w danym dniu wystawiono dla jednego pacjenta kilka recept - przypadek taki potraktowany został jako jedna recepta), zestawień kontynuacji leczenia za lata 2009-2010, z wyszczególnieniem w jakich dniach G. M. wystawiła refundowane recepty swoim pacjentom, wykazu ilości pacjentów przyjmowanych przez G. M. w latach 2009-2010, ustalono, że G. M. w prywatnym gabinecie lekarskim wystawiła w 2010 r. 8.219 refundowanych recept udzielając porad lekarskich 1.920 pacjentom (w okresie 2009 -2010 ponad 2600 pacjentom, z których większość kontynuowała w 2010 r. leczenie rozpoczęte w 2009 r.) z rozróżnieniem również, według dat wystawienia recept, wielokrotności kontaktów danego pacjenta z G. M. zarówno w 2009 jak i w 2010 r.

5. W postępowaniu analizowano zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą G. M. w zakresie praktyki lekarskiej, w której wykazano przychody w wysokości 106.150,00 zł (po uwzględnieniu korekty zmniejszenia wartości przychodów o kwotę 725,26 zł). W protokole z dnia 19 kwietnia 2016 r. organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg, polegającą na wykazaniu przez podatnika zaniżonych przychodów z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług lekarskich. I tak, samo zestawienie ilości wystawionych recept (8.219 refundowanych recept) w powiązaniu z ilością (1.920) pacjentów przyjmowanych przez G. M. w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, czy podaną szacunkowo przez Podatniczkę ilością wykonanych badań z ceną za te usługi lekarskie (2500 x 70 = 175.000,00 zł.), wyraźnie wskazuje, iż w rzeczywistości G. M. udzieliła większej liczby odpłatnych porad i w konsekwencji wykazała zaniżone przychody za 2010 r. w kwocie 106.150,00 zł. Warto również podnieść, że G. M. ani w postępowaniu ani w odwołaniu nie zaprzecza, iż wykazane w księgach i złożonym zeznaniu przychody z tyt. prowadzonej działalności były nierzetelne.

6. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż w ramach prywatnej praktyki lekarskiej G. M. osiągała przychody (przyjmowała pacjentów) tylko w dni robocze bez sobót w poszczególnych miesiącach 2010 r. odpowiednio przez 14 dni w styczniu, 15 dni w lutym, 19 dni w marcu, 17 dni w kwietniu, 9 dni w maju, 11 dni w czerwcu, 19 dni w lipcu, 13 dni w sierpniu, 17 dni we wrześniu, 16 dni w październiku, 14 dni w listopadzie, 12 dni w grudniu - razem 179 dni w 2010 r.

7. Z analizy zestawień NFZ wynika, że G. M. przyjmowała pacjentów (wystawiała refundowane recepty) również w innych dniach 2010 r. mimo nie ujęcia w księdze przychodów i rozchodów przychodów osiągniętych w tych innych dniach, tj. pracowała w prywatnym gabinecie w każdą sobotę 2010 r. w inne dni robocze w poszczególnych miesiącach 2010 r., a także w niektóre niedziele, bardzo dużo recept refundowanych wstawiła w takie dni wolne od pracy jak np. 1 maja. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż G. M. wystawiała refundowane recepty z tyt. świadczonych porad lekarskich przez cały 2010 r., bezsprzecznie z wyjątkiem dni świątecznych takich jak Boże Narodzenie, Wielkanoc, Boże Ciało, Dzień Niepodległości, Sylwester, Nowy Rok i w niedziele (jak wyżej wskazano nie wszystkie w 2010 r.). Kierując się doświadczeniem życiowym, organ podatkowy przyjął, iż wystawienie jednej czy dwóch recept np. w dni świąteczne wynikać mogło z nieprzewidzianej sytuacji nagłej konkretnego pacjenta i nie można dnia takiego potraktować jako dnia świadczenia porad lekarskich w tym dniu, zwłaszcza, że G. M. jako ordynator Oddziału szpitala w O. znana była w środowisku gdzie mieszkała. Kierując się kryterium, kiedy w danym dniu G. M. wystawiła na rzecz swoich pacjentów więcej niż 5 recept refundowanych dla różnych pacjentów, wykazano, iż G. M. udzielała porad lekarskich przez co najmniej 296 dni w 2010 r.

8. Z analizy obrotów na rachunkach bankowych prowadzonych dla G. M. samodzielnie oraz wspólnie dla małżonków G. i J. M. rachunkach bankowych oraz o obrotach na tych rachunkach bankowych za lata 2009 i 2010. organ ustalił, że:

- na rachunku bankowym prowadzonym w 2010 r. przez B. S.A. założonym na G. M. jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą dokonano w całym 2010 r. (tj. w miesiącach styczeń, luty 2010 r.) 8 operacji w postaci 4 przelewów dokonanych przez M. M. oraz J. M. na przedmiotowy rachunek, by następnie dokonać ze środków tych spłaty kredytu zaciągniętego przez G. M. Na rachunek ten nie wpłynęły żadne środki pieniężne od innych odbiorców, nie dokonywano z niego również żadnych innych płatności typowych dla osób prowadzących działalność gospodarczą np. przelewów do ZUS składek na ubezpieczenie zdrowotne,

- na rachunkach bankowych prowadzonych wspólnie dla małżonków G. i J. M. przez B. S.A. oraz przez A. S.A., stwierdzono dokonywanie systematycznych wpłat gotówkowych w odstępach kilkudniowych, w kwotach po kilka tysięcy złotych jednorazowo, przy czym wpłacającymi byli M. M., J. M. i w dwóch przypadkach G. M. Jednocześnie ze wspólnego rachunku małżonków w B. S.A. G. M. dokonywała regulacji należności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej np. opłat za media związane z prowadzeniem gabinetu (telefon), przelewów do ZUS - składek na ubezpieczenie zdrowotne, wpłat podatku, w tym dochodowego (PIT-5) do urzędu skarbowego. Zatem wykazano, iż to właśnie ten rachunek wykorzystywany był nie tylko prywatnie lecz również dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ogółem w 2010 r. na skutek dokonanych 110 wpłat gotówkowych państwo G. i J. M. weszli w posiadanie 526.000,00 zł, a w 2009 r. 115 wpłat na kwotę 494.100,00 zł. Operacje dokonywane na rachunkach bankowych organ przedstawił w tabelach.

W ocenie DIS wpłaty gotówkowe pochodziły ze źródła jakim była działalność gospodarcza prowadzona w gabinecie lekarskim przez G. M., o czym świadczą następujące okoliczności:

- fakt, iż G. M. pobierała opłaty za świadczone porady lekarskie wyłącznie w formie gotówki co potwierdzają wyjaśnienia G. M., a także wyjaśnienia Jej pacjentów, zeznania M. M.,

- brak jakichkolwiek zapisów na posiadanych rachunkach bankowych o regulowaniu należności wobec G. M. przez jej pacjentów w formie przelewu,

- fakt, iż J. M. i M. M. pełnili funkcje administracyjne w prowadzeniu gabinetu lekarskiego,

- rozmiary prowadzonej działalności ustalone na podstawie materiałów przekazanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia,

- fakt, iż G. M. zajmowała stanowisko ordynatora w szpitalu w O., od wielu lat prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania porad lekarskich w dziedzinie kardiologii, znana była w środowisku, a z doświadczenia życiowego wynika, że hospitalizowani pacjenci często kontynuują dalsze leczenie pod kierunkiem lekarza, który zna już ich problem zdrowotny,

- dokonywanie cyklicznie przez cały 2010 r., regularnie w odstępach kilkudniowych, jak też dzień po dniu jednorazowych wpłat gotówkowych przez J. M., M. M. i G. M.,

- okoliczność, iż J. M. osiągnął w 2010 r. jedynie dochody z tyt. emerytury w wysokości 6.554,16 zł, zatem nie mógł posiadać/zgromadzić co miesiąc gotówki w wysokości średnio po ok. 44.000,00 zł,

- analiza dokonywanych wpłat gotówkowych wykazująca pewną prawidłowość, iż w sytuacji kiedy wpłaty następują dzień po dniu, kwoty tych wpłat są niższe niż w sytuacji, kiedy wpłaty dokonywane są w odstępach kilkudniowych (dni powszednich) np. wpłata po trzech dniach od poprzedniej z dnia 10 czerwca 2010 r. w wysokości 4.800,00 zł i wpłata dzień po dniu z dnia 11 czerwca 2010 r. w wysokości 1.800,00 zł, wpłata dzień po dniu z dnia 25 czerwca 2010 r. w wysokości 1.600,00 zł i wpłata z dnia 28 czerwca 2010 r. w wysokości 7.000,00 zł po dwóch dniach czy wpłata dzień po dniu z dnia 29 czerwca 2010 r. w wysokości 1.500,00 zł, wpłata po dwóch dniach od poprzedniej z dnia 12 sierpnia 2010 r. w wysokości 5.400,00 zł i wpłata dzień po dniu z dnia 13 sierpnia 2010 r. w wysokości 2.000,00 zł,

- fakt, iż zapisy na rachunkach bankowych z 2009 r. przedstawiają identyczny schemat wpłat gotówkowych w sytuacji, kiedy w okresie tym G. M. również prowadziła działalność w zakresie udzielania porad lekarskich,

- w 2010 r. małżonkowie G. i J. M. byli posiadaczami wymienionych wyżej rachunków bankowych, mieli możliwość swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi jakie zgromadzone zostały na tych rachunkach i środkami tymi dysponowali (regulując swoje zobowiązania czy wypłacając pieniądze), a w toku prowadzonego postępowania w żaden sposób nie wykazali aby wpłacane (przez nich samych, czy też przez ich syna) na przedmiotowe rachunki bankowe kwoty pieniężne były nienależne czy też niesłusznie lub omyłkowo wpłacone.

Dalej organ podniósł, że G. M. ani w postępowaniu ani w odwołaniu nie zaprzecza, iż wpłaty gotówkowe dokonywane na rachunki bankowe pochodziły z przychodów osiąganych z tyt. prowadzenia działalności - gabinetu lekarskiego. Organ zauważył, iż prowadzone wcześniej pod względem czasowym w stosunku do G. i J. M. postępowanie kontrolne, w którym również organ wykazał nierzetelność w rozliczeniu podatkowym działalności gospodarczej G. M. za 2011 r., zakończyło się, nie przechodząc w fazę postępowania podatkowego wynikiem kontroli, na skutek dobrowolnego złożenia przez Podatników korekty zeznania za rok podatkowy 2011, w której G. M. wykazała dochód z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej prawie 14-krotnie większy od wykazanego w pierwotnie złożonym zeznaniu. Powyższe potwierdza zatem, iż G. M. ma świadomość dokonywania nieprawidłowych rozliczeń podatkowych.

9. Organ podał, ze organ I instancji skoncentrował się następnie na ustaleniu, czy wśród wpłat gotówkowych dokonywanych w 2010 r. na konta bankowe występowały sytuacje, iż środki pieniężne mogły pochodzić z innych źródeł niż z przychodów uzyskiwanych przez G. M. z tyt. prowadzenia gabinetu lekarskiego.

Wyjaśniając pochodzenie środków Strona wskazała, że:

- wpłaty dokonywane przez J. M. i M. M. (jako posłańców) były dokonywane z zasobów finansowych G. i J. M., które zostały przez nich zgromadzone, a następnie przekazane do wpłacenia na rachunek bankowy M. M., bądź też były wpłacane przez J. M. Częściowo pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych,

spłata zobowiązań (pożyczek) zaciągniętych u G. M. przez osoby trzecie (C. B. - brat G. M. - 50.000,00 zł, M. L. i A. L. - osoby obce wobec państwa M. - w łącznej kwocie 30.000,00 zł, T. B. - osoba obca - w kwocie 70.000,00 zł).

Odnosząc się do tej kwestii organ stwierdził, ze twierdzenia Strony o udzielaniu pożyczek wymienionym wyżej osobom nie zostały poparte dowodami, bowiem G. M. mimo, iż wskazuje na udzielenie pożyczek w kwotach 30.000,00 zł, 50.000,00 zł, 70.000,00 zł, nie przedstawiła żadnej umowy zawartej w tym przedmiocie. Zawarcie umów pożyczek nie zostało także potwierdzone zgłoszeniem do właściwego urzędu skarbowego, czy też uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na względzie okoliczność, iż pożyczki te miały zostać zawarte między osobami fizycznymi i dotyczyły ww. kwot, bezwzględnie winny zostać dla celów dowodowych zawarte w formie pisemnej. W odniesieniu do każdego indywidualnie opracowanego przypadku w postępowaniu przesłuchano potencjalnych pożyczkobiorców.

Dalej organ wskazał, że w postępowaniu G. M. nie przedłożyła do akt żadnych dowodów wskazujących na przeniesienie na własność pożyczkobiorców określonych ilości środków pieniężnych. Potencjalni pożyczkobiorcy również nie posiadali w tym zakresie żadnych dowodów ani otrzymania pieniędzy ani ich zwrotu. Oceniając załączone do pisma z dnia 29 stycznia 2016 r. kserokopie oświadczeń "pokwitowań" przez G. M. spłat określonych ilości pieniędzy, wskazać wypada, że z ich treści nie wynika tytuł prawny (źródło) będące podstawą zobowiązania i jego spłaty. Wątpliwości co do rzetelności stwierdzonych w załączonych kserokopiach okoliczności pogłębia fakt, iż profesjonalny pełnomocnik załączając do akt sprawy przedmiotowe kserokopie jako dowody w sprawie, nie potwierdza ich zgodności z oryginałem. Przesłuchani świadkowie w swoich zeznaniach nie przyznają wprost, iż zawarli z G. M., czy też z Państwem M. umowę pożyczki, wskazując raczej na przysługę sąsiedzką lub rodzinną udzieloną w ramach łączącego strony stosunku zaufania. Takie ukształtowanie przedmiotowej czynności między jej stronami, zdaniem świadków, było w ich ocenie również przyczyną niezgłaszania umów pożyczek udzielanych przez G. i J. M. naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego do opodatkowania.

DIS podzielił również stanowisko organu I instancji w przedmiocie oceny wiarygodności przesłuchanych w tej kwestii świadków. Zeznania te są bardzo lakoniczne, wszyscy świadkowie twierdzą że otrzymali gotówkę od G. M. czy też J. i G. M., jednakże zeznania zawierają sprzeczności. Świadkowie nie potrafią wskazać istotnych okoliczności związanych zarówno z zawarciem umowy pożyczki jak i z jej zwrotem, mimo iż pożyczali po kilkadziesiąt tysięcy złotych, wszyscy odwołują się do zaufania jakim darzyli G. M. Żaden ze świadków nie zadbał o podpisanie stosownej umowy, ani nie żądał pokwitowań spłaty poszczególnych jej rat.

Podsumowując kwestię dotyczącą pożyczek DIS zauważył, iż koncepcja o udzieleniu pożyczek wymienionym wyżej osobom fizycznym skonstruowana w trakcie toczącego się postępowania, ma na celu zmniejszenie zobowiązania podatkowego za 2010 r., bowiem twierdzenia Strony nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

10. W kwestii powództwa przeciw S. Ć. (nakaz zapłaty sygn. akt I Nc 1178/10), DIS przyjął korzystne dla Stron rozwiązanie, iż do przychodów z działalności gospodarczej wpłaconej w formie gotówki na konta bankowe Państwa M. nie zalicza się kwoty 3.830,00 zł - przyczyny takiego stanowiska zostały szczegółowo przedstawione na stronach 44-46 decyzji.

11. W kwestii darowizny od rodziców G. M. tj. A. i C. B. DIS również uznał wyjaśnienia strony i stwierdził, ze kwota 15.000,00 zł pochodzi z darowizny od rodziców (przyczyny takiego stanowiska zostały szczegółowo przedstawione na stronach 46-48 decyzji).

12. W kwestii kwoty przekazanej przez rodziców przyszłego zięcia G. M. na organizację przyjęcia ślubnego córki, DIS wskazał, że zgodzić należy się ze stanowiskiem DUKS, że skoro Państwo M. z własnych środków zgromadzonych na rachunkach bankowych pokryli przewidywaną połowę kosztów uroczystości weselnej, to druga część pokryta została ze środków przekazanych im w gotowce przez Państwo M. (w świetle zeznań świadków to Państwo M. zajmowali się organizacją uroczystości), bowiem z doświadczenia życiowego wynika, iż przy organizacji tego typu uroczystości wiele wydatków pokrywanych jest w formie gotówkowej. Nie można bezkrytycznie przyjmować za prawdę twierdzeń o źródle pochodzenia wpłat gotówkowych na rachunki bankowe ze środków pieniężnych przekazanych Państwu M. przez T. i A. M. w sytuacji, kiedy takiemu stanowisku przeczą zapisy dokonanych operacji na tych rachunkach. Podnieść także wypada, że konfrontacja wpłat gotówkowych dokonywanych w 2009 r. z wpłatami z 2010 r. nie wykazuje w zasadzie różnic, które uzasadniałyby wersję przedstawianą przez Stronę w postępowaniu. Stąd też w ocenie DIS w przedstawionych okolicznościach sprawy wskazywana kwota 20.000,00 zł nie zasiliła kont bankowych Państwa M. w 2010 r.

13. W kwestii kwoty tymczasowo przekazanej przez nowożeńców P. M.-M. oraz S. M. w depozyt rodzicom (kwota 20.000,00 zł), organ wskazał, że na rachunkach bankowych G. i J. M. brak jest wpłat gotówkowych w okresie wskazanym przez świadków w kwocie 20.000,00 zł, bądź kwot zbliżonych w swojej wielkości do 20.000,00 zł. Z zapisów na przedmiotowych rachunkach bankowych nie wynika również, aby G. lub J. M. dokonali wypłaty gotówki w ww. wysokości w drugiej połowie 2010 r., którą to gotówkę mieliby zwracać P. M.-M. czy S. M., brak również operacji przelewu z rachunków Państwa M. na rachunek córki czy zięcia takiej kwoty (lub w sumie kwot o łącznej wartości 20.000,00 zł). Organ podniósł również, iż w lipcu, sierpniu 2010 r. wysokość wpłat gotówkowych na rachunki bankowe Państwa M. nie jest wyższa niż w innych miesiącach 2010 r, co mogłoby potwierdzać wersję prezentowaną przez Stronę w postępowaniu, a wręcz przeciwnie wpłaty gotówkowe w lipcu 2010 r. wynoszą ogółem 34.400,00 zł a w sierpniu 49.200,00 zł, kiedy np. w marcu 2010 r. wyniosły 57.150,00 zł czy w listopadzie 2010 r. 56.450,00 zł, co również nie uwiarygadnia wersji przebiegu zdarzeń przedstawianej przez Podatników, że 20.000,00 zł z wpłat gotówkowych na konta bankowe w lipcu bądź w sierpniu 2010 r. pochodziło z pieniędzy P. i S. M. W ocenie DIS argumentacja Strony o pochodzeniu środków pieniężnych wpłacanych w 2010 r. na rachunki bankowe Państwa M. z "prezentów ślubnych" P. M.-M. i S. M. jest argumentacją stworzoną na potrzeby postępowania podatkowego, w celu zmniejszenia obciążenia z tyt. podatku dochodowego G. i J. M.

14. W kwestii kwot pochodzących z oszczędności M. M., który mieszkał razem z rodzicami G. i J. M. (kwota 14.000,00 zł oraz w wysokości 14.000,00 zł oraz ze sprzedaży kolekcji numizmatów za ok. 9-11 tysięcy zł), organ podniósł, że, wyjaśnienia M. M. nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, nie zostało też w żaden sposób uprawdopodobnione, iż źródłem pochodzenia gotówki wpłacanej na rachunki bankowe rodziców były faktycznie środki pochodzące z Jego zasobów finansowych, a nie z prowadzonej przez G. M. działalności gospodarczej. Zarówno na potwierdzenie rzekomo posiadanych przez siebie oszczędności w kwocie 14.000,00 zł M. M. nie przedłożył żadnych dowodów, nie wskazał w jakim okresie miały miejsce takie wpłaty, nie wyjaśnił czy były dokonywane w częściach, czy też jednorazowo, podobnie jak w przypadku umów na sprzedaż kolekcji numizmatów. Jego zeznania w tym zakresie są lakoniczne, bowiem M. M. nie podał na wskazywane przez siebie okoliczności jakichś szczegółowych informacji np. danych osób, mających dokonać zakupu od Niego kolekcji numizmatów ani też, nie opisał zbieranej przez lata kolekcji, tłumacząc się upływem czasu.

15. Następnie organ podał, że w postępowaniu odwoławczym przeanalizowano również kwestie związane z przychodami osiągniętymi/uzyskanymi przez G. M. z tytułu najmu/dzierżawy, w kontekście zapisów operacji finansowych na kontach bankowych Państwa M. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r. G. M. wykazała, iż z tyt. najmu osiągnęła przychód w wysokości 2.900,00 zł natomiast na przedmiotowy rachunek bankowy wpłynęły z tego tytułu środki w łącznej kwocie w wysokości 1.100,00 zł. Wobec powyższego DIS uwzględniając wniosek Strony uważa, iż brak przeszkód by uznać, że pozostała kwota uzyskana przez G. M. z tego tytułu została Jej uregulowana w gotówce, stąd też przyjęto, iż kwota przychodu z tyt. najmu uregulowana w formie gotówkowej w wysokości 1.800,00 zł (2.900,00 zł - 1.100,00 zł) stanowiła źródło wpłat gotówkowych na konto bankowe w 2010 r. i nie stanowiła przychodów z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej.

16. Dalej organ wskazał, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował twierdzeń Strony jak też M. M., iż G. i J. M. posiadali oszczędności z lat ubiegłych, co potwierdzają również informacje przekazane przez A. - historie (rachunków-lokat terminowych prowadzonych dla Państwa M., z których wynika, że posiadane przez G. M. i J. M. oszczędności lokowane były w A. w formie lokat terminowych, co jednocześnie nie potwierdza sugestii Stron postępowania, że posiadane oszczędności z lat ubiegłych stanowiły w części wpłaty gotówkowe na konto G. M. i J. M. w 2010 r. Przeczy również stanowisku Strony analiza obrotów na rachunkach bankowych Państwa M. z 2009 r., kiedy częstotliwość oraz wysokość wpłat gotówkowych dokonywanych na konta G. M. i J. M. jest prawie identyczna. Taki sam schemat wpływów gotówkowych na konta bankowe obserwowany jest również w 2012 r. Skoro w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych dokonywane są regularne wpłaty gotówkowe na konto bankowe, dzień po dniu, bądź w odstępach 2-3 dniowych, przy jednoczesnym przeznaczaniu części posiadanych środków pieniężnych i inwestowaniu ich w lokaty bankowe, to logicznym jest stwierdzenie, iż na bieżąco uzyskiwane przychody z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej wpłacane były w opisany wyżej sposób na konta bankowe G. M. i J. M. a posiadane oszczędności z lat ubiegłych inwestowano w formie lokat bankowych, jak wynika z danych przekazanych przez A. W tych okolicznościach nieuprawnione byłoby akceptowanie stanowiska, iż źródłem wpłat gotówkowych dokonywanych na konta bankowe Państwa M. były oszczędności z lat ubiegłych, skoro równocześnie posiadane oszczędności inwestowane były w lokaty bankowe transferowane między poszczególnymi kontami w formie przelewów.

Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko DUKS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych G. M. i J. M., mimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg, bez potrzeby szacowania podstawy opodatkowania. W tym konkretnym przypadku organ kontroli skarbowej nie zakwestionował całej prowadzonej przez G. M. dokumentacji rachunkowej, a jedynie wskazał na konieczność jej uzupełnienia o przychody wynikające z zapisów dotyczących wpłat na rachunki bankowe małżonków G. i J. M. za 2010 r. Określenie wielkości przychodu uzyskanego przez G. M. z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej w prawidłowej wysokości było możliwe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci wyciągów z rachunków bankowych G. M. i J. M. Zatem brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania.

DIS odniósł się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 O.p. uznając, że wbrew stanowisku Strony zaskarżona decyzja zawiera wszystkie przewidziane w art. 210 powołanej ustawy elementy. W uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji dokonano indywidualizacji występujących w tej konkretnej sprawie problemów, powołano przepisy materialno-prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami, dokonano wykładni powołanych przepisów u.p.d.o.f. oraz O.p. w kontekście analizowanych problemów - dowodów, dokumentów, zeznań świadków, nie naruszając treści art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W decyzji jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w postępowaniu stały się dowodami, ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Jednocześnie ze względu na stopień skomplikowania problemów występujących w sprawie, rozmiarów i ilości badanych dowodów, organ I instancji pogrupował poszczególne pozycje według odpowiednich zagadnień, wskazał którym dowodom i wyjaśnieniom dał wiarę, a które zostały odrzucone ze względu na okoliczność, że nie uwiarygodniały w sposób logiczny twierdzeń Strony. Wobec powyższego organ uznał zarzuty proceduralne zawarte w odwołaniu za niezasadne.

Dalej organ odnosząc się do żądania stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji stwierdził, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej a decyzja DUKS nie ma charakteru decyzji ostatecznej.

Podsumowując DIS wskazał, że organ podatkowy I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, przedstawionych w decyzji z dnia 8 czerwca 2016 r., rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu oraz zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją. Materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Fakt, że oceniając zgromadzone dowody nie przychylono się do wszystkich twierdzeń Strony nie oznacza, że nie wzięto ich pod uwagę, czy też nie dokonano ich oceny.

Końcowo w tabeli organ dokonał rozliczenia podatku dochodowego J. i G. M. za rok podatkowy 2010 r.

Strony nie zgodziły się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i złożyły odrębne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

G. M. w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu,

- art. 122 w zw. z art. 123, w zw. z art. 191, w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego kanwę rozstrzygnięcia, w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, a także z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wskutek:

1. przyjęcia, że: w 2010 r. małżonkowie G. i J. M. weszli w posiadanie środków pieniężnych w łącznej kwocie 526.400,00 zł, podczas gdy kwota wpłat na posiadane przez nich rachunki bankowe nie stanowiła wyłącznie środków uzyskanych w 2010 r.;

2. bezpodstawnego zakwestionowania źródeł pochodzenia wpłat gotówkowych na przedmiotowe rachunki bankowe wskazanych przez Skarżącą;

3. przyjęcia, że G. M. udzieliła w 2010 r. 8.219 porad (wizyt) lekarskich 1.920 pacjentom, które to wartości ustalono wg zestawienia danych przekazanych przez NFZ, podczas gdy w materiale przekazanym przez tenże podmiot znajduje się szereg nieścisłości, a co skutkuje uznaniem tychże danych za nierzetelne;

4. oparcia rozstrzygnięcia na oświadczeniach przesłanych przez wybraną bez żadnego kryterium grupę pacjentów, zamiast przesłuchania tychże osób oraz przyjęcie w oparciu o te oświadczenia błędnego wniosku, że "Jeśli wizyta powiązana była jedynie z wystawieniem recepty, to G. M. miała nie pobierać w niektórych przypadkach za nią opłaty", ponieważ w każda wizyta sprowadzająca się jedynie do wystawienia recepty była nieodpłatna;

5. bezzasadnego zakwestionowania umów pożyczek zawartych przez Skarżącą z A. L., M. L., C. B. oraz T. B., przy jednoznacznej treści przedłożonych przez Skarżącą dokumentów i wywiedzenia wniosków sprzecznych z elementarnymi zasadami prawa cywilnego;

6. nieprawidłowego ustalenia, że wpłaty na rachunki bankowe J. M. i G. M. nie pochodziły ze środków przekazanych przez T. M. i A. M.;

7. błędnego przyjęcia, że środki przekazane przez S. M. i P. M. – M. nie zostały wpłacone na rachunek bankowy Skarżącej i jej męża;

8. pominięcia faktu wspólnego prowadzenia gospodarstwa przez G. M. i J. M. z M. M. (synem Stron), a w konsekwencji dokonywania przez niego wpłat na rachunek bankowy rodziców;

9. pominięcia, że M. M. posiadał kolekcję numizmatyczną, którą zbył w dwóch częściach, za cenę od 9.000,00 zł do 11.000,00 zł, oraz pominięcia posiadanych przez niego oszczędności w gotówce w kwocie 14.000,00 zł;

- art. 180 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 133 § 3 O.p. w zw. z art. 33a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) w zw. z art. 33 u.k.s. oraz w zw. z art. 183 w zw. z art. 182 w zw. z art. 184 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i wynikającym z tego dokonaniu ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa, gdyż J. M., posiadający przymiot strony i działający osobiście nie był zawiadamiany o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów, a także oparciu rozstrzygnięcia na podstawie informacji pochodzących z banków, pomimo niedochowania trybu, a to z uwagi na zaniechanie uprzedniego wezwania J. M. do udzielenia informacji, a także przekazanie przez banki informacji wobec osoby, której żądanie nie dotyczyło oraz skierowanie żądania do pełnomocnika, pomimo że nie był on podmiotem uprawnionym do działania;

- art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy organy obu instancji nie dysponowały wystarczającymi dowodami do jej ustalenia;

- art. 193 § 6 w zw. z art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z 19 kwietnia 2016 r., który nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny;

- art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec G. M. i J. M., przeprowadzenia dowodów jedynie w ramach postępowania prowadzonego wobec G. M. i ograniczenie postępowania prowadzonego wobec J. M. tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego uczestniczenia podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz uniemożliwienie J. M. uczestnictwa przy przeprowadzanych dowodach;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, zaniechanie odniesienia się do dowodów zgromadzonych w aktach postępowania, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca praktycznie powtórzyła argumentację przedstawiona w odwołaniu.

J. M. w skardze wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS oraz ich "uchylenie", gdyż prowadzono czynności tylko wobec jego żony i był przez cały czas pomijany przez DUKS. Otrzymywał wezwania jako świadek i został ukarany grzywną za niestawiennictwo świadka Nie miał zagwarantowanych praw i nie był zawiadamiany o czynnościach, pomimo że od samego początku działania DUKS. był stroną. Wskazał, że otrzymał pismo w sprawie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, ale DIS wysłał je tak, że najpierw otrzymał wezwanie do wypowiedzenia się, a już jak upłynął mu termin do wypowiedzenia się w sprawie to otrzymał informacje o tym, że dowody nie będą przeprowadzane; a zatem nie mógł się odpowiednio wypowiedzieć w sprawie. Takie postępowanie organu uznał za niedopuszczalne.

Następnie podniósł, że odebrał zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się 4 listopada 2016 r. dlatego też mógł wysłać pismo najpóźniej 14 listopada 2016 r., (gdyż ostatni dzień terminu przypadał na 11 listopada a kolejne dwa dni to sobota i niedziela), a decyzja jest datowana na 14 listopada 2016 r., co oznacza, że decyzja została wydana choć miał jeszcze konstytucyjne prawo do wypowiedzenia się, zgłoszenia dowodów, które zgłosił i nie zostały one rozpatrzone. Ponadto podniósł, że wielokrotnie wskazywał, że wspólnie z żoną mieli oszczędności, nikt tego nie weryfikował, natomiast uczyniono "z nas monopolistów na wadowickim rynku usług kardiologicznych".

W obszernych odpowiedziach na skargi DIS odniósł się do poszczególnych zarzutów skarg, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 42/17, i I SA/Kr 43/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 42/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmioty Skarżące oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Na wniosek pełnomocnika G. M. złożony na rozprawie, Sąd postanowił dopuścić dowód z oryginałów oświadczeń C. B., M. L. i A. L. oraz T. B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z treści skargi wynika, że zasadniczo kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi wysokość określonego przychodu, a w konsekwencji dochodu, uzyskanego przez G. M. w 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania porad lekarskich w dziedzinie kardiologii, chorób wewnętrznych i diabetologii. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej, że dochód ten był inny, niż wykazany w zeznaniu podatkowym, doprowadziły do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu PIT 36.

Skarżący nie zgadzają się z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych zawartymi w decyzjach organów.

Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zmierzające do podważenia stanu faktycznego. w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono stan faktyczny w sprawie, nie są uzasadnione. Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zarówno przepisami ustawy o kontroli skarbowej jak i Ordynacji podatkowej determinowany jest normami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisami wykonawczymi, określającymi zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej, w tym prowadzonej we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. "u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania, powiększone o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę między wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...)". Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, o czym stanowi w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych (...), wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...).

Nie budzi zatem wątpliwości, że ustalenie dochodu podatnika winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zgodnie z przywołanym przepisem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Jednak w odniesieniu do Skarżącej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej przeprowadzono badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatkowej, a wyniki tego badania przedstawiono w protokole z dnia 19 kwietnia 2016 r. sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 O.p., w którym zakwestionowano rzetelność zapisów w zakresie wykazywanych przychodów ze świadczonych usług opieki medycznej. Skarżąca nieprawidłowo ewidencjowała przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżąca nie zaprzecza iż wykazane w księgach i złożonym zeznaniu przychody z tytułu prowadzonej działalności były nierzetelne. Sąd w pełni podziela szczegółowo uzasadnione i powołane okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Stosownie do art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zatem warunkiem dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. LEX nr 84249). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze treść art. 23 § 2 O.p. stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącą dokumentacji (nie zakwestionowano całej prowadzonej dokumentacji) i zebranych w sprawie dowodów a w szczególności informacji uzyskanych z banków o obrotach na rachunkach, których właścicielami byli małżonkowie M. Podnoszona w skardze okoliczność, że były to rachunki niezwiązane z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia dla sprawy. Organy jednoznacznie wykazały, że na wskazanym przez stronę rachunku do prowadzenia działalności gospodarczej praktycznie nie dokonywano operacji, a operacje związane z działalnością gospodarczą wykonywane były z rachunków "prywatnych", jak je określa Skarżąca w skardze.

Przechodząc do rozpatrzenia kolejnych zarzutów należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu t.j. zarzutu naruszenia 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. dotyczącego prowadzenia dwóch odrębnych postępowań wobec G. M. i J. M., w sytuacji, gdy małżonkowie M. złożyli wspólne zeznanie za rok podatkowy 2010. Analiza akt sprawy wskazuje, że postanowieniem z dnia 24 lutego 2015 r. DUKS wszczął postępowanie kontrolne na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 u.k.s. w stosunku do G. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., podejmując kolejno czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego, związanego z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Z kolei postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. organ wszczął postępowanie kontrolne również na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 u.k.s. wobec J. M. Jak wyjaśnił organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wszczęcie postępowania w stosunku do J. M. było wynikiem uzyskania przez organ informacji, że małżonkowie G. i J. M. dokonali za rok podatkowy 2010 w zeznaniu podatkowym PIT-36 wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym organ zaznaczył, że J. M. w zeznaniu wykazał dochody jedynie z emerytury/renty, od których został odprowadzony podatek i wykazane dochody przez J. M. nie były kwestionowane, natomiast nieprawidłowości stwierdzono w wykazywaniu dochodów przez G. M.

Zgodnie z art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem, możliwe jest jednak łączne ich opodatkowanie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak wskazano powyżej DUKS na podstawie art. 13 ust 1 u.k.s. wszczął postępowanie kontrolne. Analiza przepisów u.k.s. prowadzi do wniosku, że postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu uprawnienia orzecznicze (por. Akty postępowania kontrolnego – przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, Warszawa 2009, nr 1, s. 20 i nast.).

Istotę postępowania kontrolnego w zestawieniu z przepisami O.p przedstawił NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 567/13. NSA wskazał, że postępowanie kontrolne zostało uregulowane przepisami rozdziału 3 u.k.s. i to one stanowią podstawowe źródło regulacji tego postępowania. Oczywiście, zawarte tam przepisy nie regulują w sposób kompleksowy zasad jego prowadzenia. Stąd w art. 31 u.k.s. ustawodawca przyjął, że w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego należy stosować przepisy O.p. Co prawda w art. 31 ust. 2 u.k.s. ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe", o którym mowa w dziale IV o.p., to jednak nie można z tego wyciągać wniosku o tożsamości obu tych procedur. Występuje bowiem między nimi wiele odmienności, dotyczących zarówno przebiegu tych postępowań (art. 13 u.k.s.), jak i prawnych form ich zakończenia (art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). Trzeba podkreślić, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazuje, że przepisy O.p. stosuje się do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s., i co nie mniej istotne – stosuje się je odpowiednio.

Reguła ta determinuje wykładnię art. 31 ust. 2 u.k.s., który stanowi rozwinięcie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że konstrukcja art. 31 ust. 2 u.k.s. jest błędna, bowiem "ustawodawca zamiast odniesienia poszczególnych określeń z Ordynacji podatkowej do ustawy o kontroli skarbowej dokonał odniesienia określeń z tej ostatniej do Ordynacji" (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 325). Kierując się jednak celem odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s., a więc stosując odpowiednio w postępowaniu kontrolnym przepisy O.p., treść art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. należy odczytywać w ten sposób, że użyte w przepisach O.p. określenie: "postępowanie podatkowe" oznacza "postępowanie kontrolne". Chodzi tu bowiem o odpowiednią transpozycję norm z postępowania podatkowego do postępowania kontrolnego, a nie na odwrót. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest więc postępowaniem podatkowym sensu stricto. Jest to postępowanie kontrolne, do którego odpowiednie zastosowanie mają przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 u.k.s.

Powyższe oznacza, że odrębne wszczęcie postępowań kontrolnych w stosunku do małżonków nie stało na przeszkodzie zakończenia tych postępowań jedną decyzją ze względu na złożony wniosek o wspólne opodatkowanie i tym samym odpowiednie zastosowanie art. 133 § 3 O.p. Istotnym w sprawie jest natomiast czy podczas toczących się dwóch postępowań kontrolnych w stosunku do stron tych postępowań odpowiednio stosowano przepisy O.p. przede wszystkim w zakresie postępowania dowodowego i przysługujących im praw.

W tym kontekście Sąd zbadał zarzut sformułowany w skardze G. M. dotyczący ograniczenia postępowania prowadzonego wobec J. M. tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego uczestniczenia podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz uniemożliwienie J. M. uczestnictwa przy przeprowadzanych dowodach. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że po wszczęciu postępowania kontrolnego organ kilkukrotnie kierował do J. M. pisma, które były nakierowane na zbieranie materiału dowodowego (np. pisma z dnia 23 lipca 2015 r., z dnia 3 września 2015 r.). Pomimo, że organ nie kwestionował wykazanych przez Skarżącego dochodów, postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r. włączono do akt postępowania wszczętego wobec J. M. wszystkie zgromadzone dotychczas dowody w postępowaniu prowadzonym wobec G. M. Analiza akt sprawy wskazuje, że zarówno G. M. jak i J. M. byli wielokrotnie wzywani przez organ do udzielania wyjaśnień, co szczegółowo organ II instancji opisał w decyzji (str. 9 - 10). Podkreślenia wymaga, że pisma i wezwania były niejednokrotnie ponawiane ze względu na brak reakcji, a J. M. wzywany do złożenia wyjaśnień (wezwania z dnia 28 września 2015 r., z dnia 19 października 2015 r., z dnia 10 listopada 2015 r.) nie tylko nie stawił się na żaden termin przesłuchania, ale też odmówił składania wyjaśnień.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonych postępowań organ I instancji umożliwiał Skarżącym zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy. Pełnomocnik G. M. zapoznawał się z materiałem dowodowym sprawy wielokrotnie tj. w dniach 7 października 2015 r., 19 października 2015 r., 21 grudnia 2015 r., 25 stycznia 2016 r., 1 lutego 2016 r., 2 lutego 2016 r., 3 lutego 2016 r., 24 lutego 2016 r., 25 lutego 2016 r., 21 kwietnia 2016 r., 24 maja 2016 r. Z kolei J. M. nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień. W kontekście powyższych ustaleń Sądu zarzut ten należy uznać za całkowicie bezzasadny.

W tym miejscu Sąd odniesie się do wiążącego się z poprzednim wątkiem zarzutu sformułowanego w skardze J. M. dotyczącego wydania decyzji przez organ odwoławczy w dniu 14 listopada 2014 r. t.j. w ostatnim dniu kiedy miał prawo jeszcze do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiał dowodowego.

Z akt sprawy wynika, że zawiadomienia o możliwości zapoznania się Strony z materiałem dowodowym na podstawie art. 200 O.p. organ skierował oddzielnie do każdego z małżonków (do pełnomocnika G. M. oraz do J. M.). Zawiadomienia zostały wysłane w dniu 19 października 2016 r., odebrane przez pełnomocnika G. M. w dniu 24 października 2016 r., a przez J. M. w dniu 4 listopada 2016 r. W przypadku Skarżącego zgodnie z art. 12 § 5 O.p. ostatni dzień siedmiodniowego terminu przypadał w dniu 14 listopada 2016 r. Organ wydając decyzję w dniu 14 listopada 2014 r. naruszył przepis art. 200 § 1 O.p. Przypomnieć jednak również należy, iż w orzecznictwie sądowym istnieje ugruntowany pogląd, że zarzut naruszenia postanowień art. 200 § 1 O.p.. może odnieść skutek wyłącznie wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uchwale tej NSA stwierdził, że "(...) Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.".

W niniejszej sprawie, Skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego jednak organ w ostatnim dniu wyznaczonego terminu wydał decyzję. W ocenie Sądu naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżący nie wykazał wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Na marginesie również należy wskazać, że nadesłanie przez Skarżącego za pismem dnia 10 listopada 2016 r. umowy najmu nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, organ II instancji rozstrzygnął powyższą kwestię na korzyść Skarżących na podstawie uprzednio zgromadzonych dowodów (str. 53-54 decyzji).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie, że wpłacane na rachunek bankowy Skarżących stanowią w całości przychód. Wprost przeciwnie, prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w tym zweryfikowaniu twierdzeń Skarżącej jak i jej małżonka, o pochodzeniu środków na rachunkach bankowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla Skarżących, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem.

Chybiony jest przede wszystkim mocno akcentowany w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyroki NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, ). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11,). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego przez G. M. w 2010 r., w tym działań polegających na zweryfikowaniu twierdzeń Skarżących, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Zebrany przez organy materiał dowodowy zdaniem Sądu jest kompletny. Zebrano szerokie spektrum dowodów, gdyż są to dowody zarówno znajdujące się w posiadaniu organów podatkowych i skarbowych, jak i dokumenty źródłowe przedstawionych przez Strony - dokumentacja księgowa. Pozyskano również dowody z NFZ i banków, które prowadziły rachunki dla Skarżących. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków oraz oświadczeń pacjentów. Zaznaczyć przy tym należy, że kluczowymi były dowody pozyskane z banków i NFZ, poddane drobiazgowej analizie przez organy. Organy wyjaśniły logicznie nieścisłości zarówno zauważone przez Skarżącą jak i organ, co w szczególności dotyczy niedokładności związanych z liczbą wystawionych recept. Nieścisłości te w żadnym wypadku nie mogą podważać wiarygodności całego wykazu pozyskanego z NFZ, który stanowił podstawę do dokonania refundacji leków.

Organy analizowały wnioski dowodowe J. M. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz o powtórne przeprowadzenie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, oraz G. M. (wystąpienie do NFZ z żądaniem przedstawienia listy imiennej, zawierającej imiona, nazwiska oraz numery PESEL osób uznanych za pacjentów Skarżącej, wystąpienie do wskazanych aptek z żądaniem przedstawienia odpisów recept wystawionych przez Skarżącą w latach 2009 i 2010, ustalenie danych osobowych wszystkich pacjentów G. M. oraz o przesłuchanie ich w charakterze świadków). DIS wypowiedział się w wydanych w dniu 3 listopada 2016 r. postanowieniach uzasadniając odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów. Sąd podziela stanowisko zawarte w tych postanowieniach.

Skarżąca w skardze wskazuje, że rozstrzygnięcie oparto na oświadczeniach przesłanych przez wybraną bez żadnego kryterium grupę pacjentów zamiast przesłuchania ich w charakterze świadka i kwestionuje wartość dowodową tych oświadczeń przywołując na tę okoliczność stanowisko WSA w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 703/14, w którym Sąd odnosił się do oszacowania podstawy opodatkowania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. Przywołany wyrok zapadł w innym stanie faktycznym sprawy, gdzie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania między innymi na podstawie oświadczeń pacjentów i wystawionych przez lekarza recept. W niniejszej sprawie organ jak wskazano powyżej zgromadził obszerny materiał dowodowy, który nie tylko pozwolił na odstąpienie od dokonania szacowania podstawy opodatkowania, ale również na określenie jej na podstawie tych dowodów, a w szczególności na podstawie informacji uzyskanych z banków o obrotach na rachunkach, których właścicielami byli Skarżący.

Odnosząc się do zawartych w skardze G. M. zarzutów błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie:

- spłaty zobowiązań (pożyczek) zaciągniętych u Skarżącej przez C. B., M. L., A. L. oraz T. B.;

- kwot przekazanych na organizację wesela przez T. M. i A. M.;

- kwot przekazanych w depozyt przez P. M.-M. i S. M.;

- kwot pochodzących z oszczędności M. M.;

należy wskazać, że organ II instancji bardzo wnikliwie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie tj. m.in. zestawienia wpłat i wypłat z rachunków bankowych Skarżących jak i dowody wpłat przedłożone przez M. M. oraz zeznania świadków. W szczególności przekonujące są argumenty organu związane analizą wpłat i wypłat z rachunków bankowych (powiązanie wpłat), która to analiza nie potwierdza, aby w datach wskazywanych przez Skarżącą dokonywano operacji na rachunkach bankowych związanych ze wskazanymi okolicznościami. Argumentacja zawarta w skardze nie podważyła ocen sformułowanych przez organ, które Sąd podziela.

Oceny tej nie zmienia przedłożenie na rozprawie i dopuszczenie przez Sąd jako dowód oryginałów oświadczeń C. B., M. L., A. L., T. B., których kserokopie przedłożone zostały przez pełnomocnika Skarżącej za pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. Abstrahując od argumentów organu odnośnie niepotwierdzenia kserokopii przez profesjonalnego pełnomocnika, których Sąd nie akceptuje (organ mógł przecież wezwać do uzupełnienia tego braku), należy wskazać, że organ dokonał na podstawie kserokopii ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami (zestawienia wpłat i wypłat, dowody z przesłuchań świadków) i nie można skutecznie zarzucić organowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. tak jak to czyni Skarżąca. Nie narusza tych przepisów organ, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu organ dokonał oceny każdego oświadczenia, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich oceny we wzajemnej łączności z innymi dowodami, tym samym nie naruszył powyższych przepisów.

Podsumowując, należy podkreślić, że przeprowadzony przez DIS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów odnośnie całej sprawy jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja skarg ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Odnosząc się zarzutu sformułowanego w skardze G. M. dotyczącego naruszenia przepisu art. 193 § 6 w zw. z art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z 19 kwietnia 2016 r., który zdaniem Skarżącej nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny, ze względu na brak podpisu inspektora kontroli skarbowej K. R., która w części wstępnej jest wymieniona jako sporządzająca protokół. Sąd zarzutu tego nie podziela W ocenie Sądu brak podpisu jednego z kontrolujących w protokole z badania ksiąg i ewidencji nie powoduje, że jest to dokument nie spełniający wymogów art. 180 O.p.

Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 339/14 w którym Sąd wskazał "Treść art. 173 O.p. wskazuje, że z protokołu w ogólności (a więc także z badania ksiąg) jedynie wynikać powinno, m.in. kto, kiedy, gdzie jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny. Elementem identyfikującym pochodzenie protokołu jest natomiast w niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (.....) wymieniony z nazwiska i imienia. Ustawodawca nie nakazuje w tej regulacji ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi) działające z upoważnienia organu jakim jest dyrektor tegoż urzędu złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. W ocenie Sądu dla jego ważności wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba, która protokół sporządziła." W rozpatrywanej sprawie protokół z dnia 19 kwietnia 2016 r. podpisał A. N. - inspektor kontroli skarbowej, którego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do G. M. upoważnił DUKS, upoważnieniem z dnia 1 kwietnia 2016 r. oraz A. M. – starszy komisarz skarbowy, którą do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do G. M. upoważnił DUKS upoważnieniem z dnia 24 lutego 2015 r. Z akt sprawy wynika, że K. R. - inspektor kontroli Skarbowej, (również upoważniona do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez DUKS w stosunku do G. M.) brała udział w czynnościach opisanych w protokole dlatego też jej nazwisko wymienione zostało na wstępie protokołu. Nie ma zatem żadnych podstaw aby uznać, że protokół ten nie może być dowodem w rozumieniu art. 180 O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu sformułowanego w skardze Skarżącej, wiążącego się z pozyskaniem przez organ I instancji informacji o obrotach na rachunkach bankowych Skarżących, należy wskazać, że jest również niezasadny.

Stosownie do art. 33a ust 1 u.k.s. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5, (m.in. informacji o: posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców, posiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania takimi rachunkami, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio:

1) nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo

2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 o przekazanie tych informacji, albo

3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo

4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie toczącego się postepowania kontrolnego w stosunku do G. M. wezwaniem z dnia 23 lipca 2015 r. skierowanym do pełnomocnika G. M., DUKS wystąpił o przekazanie informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych obrotach na tych rachunkach, załączając jednocześnie wzór upoważnienia DUKS do występowania do instytucji finansowych o przekazanie takich informacji.

Odnośnie z podnoszonej w skardze okoliczności, że J. M. nie był zawiadamiany o wystąpieniu do banków należy wskazać, że z akt sprawy wynika zgoła odmienna okoliczność. W aktach sprawy zalega wezwanie z dnia 23 lipca 2015 r. (k.- 5; doręczone w dniu 8 sierpnia 2015 r.), w którym organ wzywa Skarżącego do udostępnienia m.in. informacji o posiadanych rachunków bankowych obrotach na tych rachunkach. Wezwanie zawiera jednocześnie wzór upoważnienia DUKS do występowania do instytucji finansowych o przekazanie takich informacji.

Natomiast w aktach sprawy brak jest dowodów na jakąkolwiek reakcję Skarżących na powyższe wezwania, tym samym zasadnym było w świetle powyższego przepisu, po upływie terminu wskazanego w wezwaniu, wystąpienie przez organ I instancji z żądaniem przekazania informacji o rachunkach bankowych. Słusznie organ podnosi w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji gdy strona nie reagowała na wezwanie, w momencie występowania z powyższym żądaniem do banków organ nie miał wiedzy, iż niektóre z posiadanych przez G. M. rachunków bankowych prowadzone są na imię obojga małżonków. Informację tę uzyskał w momencie otrzymania odpowiedzi z B. S.A. t.j. dnia 14 września 2015 r.

Tym samym nie zostały naruszone przez organ wskazane w skardze przepisy dotyczące pozyskiwania informacji z banków i instytucji finansowych przez organ kontroli skarbowej, a w szczególności tj. art. 33a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 w zw. z art. 33 u.k.s.

Za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut sformułowany w skardze Skarżącego dotyczący żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. w niniejszej sprawie nie występuje.

Odnosząc się do zarzutu skargi Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p, należy wskazać, że w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w tych przepisach. Powołane przepisy wymagają, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Reasumując poczynione powyżej ustalenia Sądu, stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji DIS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Sąd nie stwierdził z urzędu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.