Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 673/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Anna Klotz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata R. S. kwotę 4428 zł (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wszczętego postępowania podatkowego ustalono m.in., że strona

w ww. okresie rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H. " H. B. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz T. M. "T.-M." w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z [...] maja 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za kwiecień 2009 r. i w tej części określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części. W zakresie zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." H. B. organ wskazał, że w oświadczeniu złożonym [...] czerwca 2013 r. H. B. stwierdził, iż prowadzi działalność jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak), a firma Skarżącej nigdy nie była jego kontrahentem. Nie potwierdził wystawienia ww. faktur VAT i stwierdził, że sporne faktury zostały sfałszowane. Zaprzeczył, że współpracował z W. G.. Odnosząc się do treści faktur stwierdził, że nie jest mu znana miejscowość S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci jaka widnieje na fakturach, nie zna A. G. (osoby wskazanej na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawiania), nie sprzedawał G. z montażem i nie zna tego produktu, nie ma też rachunku w I. Bank Ś.. Nie posiada takich faktur,

o ich istnieniu dowiedział się z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, w tym zakresie Skarżąca zeznała, że nie pamięta współpracy

z firmą "H.". Po okazaniu faktur stwierdziła, że nie pamięta czy kupowała taki towar i od jakiego kontrahenta. Nie pamiętała wystawienia i przekazania jej faktur, nie potrafiła odpowiedzieć dlaczego przedstawiciel tej firmy zaprzecza wystawieniu faktur.

Odnosząc się do drugiego z kontrahentów skarżącej - firmy T. M. "T.-M." Pośrednictwo Handlowe ze Ż., organ wskazał, że podmiot ten wystawił na jej rzecz 121 faktur, które dotyczyły zakupu przeglądu, konserwacji, testów systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia i ulotek informacyjnych wg wzorca. Organ odwoławczy podał, że T. M. był podmiotem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] stycznia 2011 r. W okresie od stycznia 2010 r. (z wyłączeniem marca 2010 r.) zaprzestał składania deklaracji VAT-7. W trakcie kontroli na terenie posesji położonej w S. wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, reklam, szyldów oraz tablic informacyjnych. Wg oświadczenia M. M. (właściciela nieruchomości) T. M. zawarł z nim w dniu [...] stycznia 2008 r. umowę najmu budynków na okres od stycznia do grudnia 2008 r. Przez 2009 r. i do [...] kwietnia 2010 r. na terenie wynajmowanej posesji nic się nie działo, żaden towar nie był dostarczany i wywożony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. podał, że pismem z [...] listopada 2010 r. zwrócił się do Prezydenta M. I. o wykreślenie z urzędu przedsiębiorcy T. M.. Działalność tę wykreślono z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał T. M. [...] września 2014 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystawione przez firmę "T.-M." Pośrednictwo Handlowe faktury dokumentujące: przeglądy, konserwację, testy systemów alarmowych, wykonanie ulotek informacyjnych wg wzorca oraz usługi szycia wg zlecenia wystawione dla Skarżącej, dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II K 65/12 Sąd Rejonowy w Żninie uznał T. M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej: "k.k.s.", tj., że w okresie od stycznia do maja 2009 r. w S., jako właściciel przedsiębiorstwa "T.-M." T. M., wystawił 39 nierzetelnych faktur sprzedaży VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 61 § 1 k.k.s. (w związku z tym, że w 2008 r. w S. dokumentacja podatkowa firmy prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych). Z materiału dowodowego zebranego przez organ kontroli skarbowej wynikało również, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. M. S. zeznała, iż nie wie jak wygląda T. M., nie pamiętała kto przedłożył jej dokumenty firmy T. M., nie pamiętała także czy była w firmie w S., nie wiedziała kto przynosił faktury, czy osobiście Pan M. czy jego pracownik. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie zebranych dokumentów udowodniono, że faktury wystawione przez H. B. i T. M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a tymi kontrahentami, były to tzw. "puste" faktury, bowiem nie doszło do transakcji na nich wykazanych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że bez znaczenia w sprawie pozostaje ustalenie, kto faktycznie wykonał prace wskazane na spornych fakturach lub dostarczył towar. Podstawowe znaczenie ma bowiem fakt, że dowody zebrane w sprawie pozwalają w sposób obiektywny stwierdzić, że wskazani powyżej kontrahenci nie byli dostawcami towarów ani wykonawcami usług wskazanych na fakturach, w związku z czym wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła jej uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 233 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), dalej: "u.s.d.g".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 756/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1611/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie było uzasadnienia do wskazania wątpliwości co do tego, czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z firmanctwem. Sąd uznał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do stwierdzenia, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty ukrywające swoje dane pod firmą wystawcy zakwestionowanych faktur. W zaleceniach co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie stanowiska, że faktury na których jako wystawcy widnieją firmy H. B. i T. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a tymi kontrahentami, że są to tzw. "puste" faktury. Jednocześnie - w kontekście tych ustaleń faktycznych - Sąd oceni, czy były one wystarczające do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zakresie w jakim sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez nią z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uwzględni wyrażany w orzecznictwie TSUE pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. Skarżąca podniosła, że postępowanie podatkowe doprowadziło do likwidacji jej firmy, a w konsekwencji do jej bankructwa. Wskazała na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zarzuciła, że organ w przeprowadzonym postępowaniu nie sprawdził wszystkich jej kontrahentów, których było ponad 800. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nastąpił realny przepływ towarów i realne świadczenie usług.

Na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. Sąd wezwał Pełnomocnika organu do przedłożenia udokumentowanej informacji dotyczącej biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W dniu [...] lipca 2019 r. do tut. sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z kopią dokumentacji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i kopią akt postępowania prowadzonego przeciwko Skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 60/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Wskutek wniesionej przez W. G. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 683/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że

w sytuacji, gdy zagadnienie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań Skarżącej było sporne między stronami i istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, brak możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącą odnośnie do dokumentów przedstawionych przez organ, w sposób istotny naruszył jej prawo do obrony. Ponadto w ocenie NSA, problem naruszenia prawa Skarżącej do obrony jej praw w tej sprawie ma szerszy kontekst,

a odnosi się do zapewnienia jej profesjonalnej pomocy prawnej z urzędu

w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu dotyczące zajęcia stanowiska w kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście treści pisma organu

z dnia [...] lipca 2019 r. i załączonej do niego dokumentacji, a które zostały już doręczone Stronie [...] sierpnia 2019 r., Pełnomocnik ustanowiony z urzędu w piśmie z [...] grudnia 2020 r. wskazał, że organ przyjął, iż postępowanie w sprawie karno-skarbowej zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2014 r., natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2009 r. z dnia [...] listopada 2014 r. wydane przez Urząd Skarbowy w I. Skarżąca odebrała w dniu [...] grudnia 2014 r., a więc przed terminem przedawnienia wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę na instrumentalne traktowanie przez organy podatkowe postępowań karno-skarbowych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...] grudnia 2020 r., Pełnomocnik wystosował pismo z [...] grudnia 2020 r., w którym podtrzymał stanowisko Skarżącej wyrażone w poprzednich pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

I. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz.1829), począwszy od [...] października 2020 r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniami z [...] grudnia 2020 r. i z [...] stycznia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia siedziby sądu strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez: 1) P.W. "H." P. . oraz 2) T. M. "T.-M.".

W pierwszej kolejności podnieść należy, że w sprawie zapadły dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwszym wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1611/16 Naczelny Sąd Administracyjny - uwzględniając skargę kasacyjną organu - uchylił wyrok tut. Sądu z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 756/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W wyniku powyższego został wydany kolejny wyrok przez WSA w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 60/19, który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 683/20 i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym w sprawie ma zastosowanie art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać na zalecenia NSA zawarte w ww. wyroku z 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 683/20, w którym stwierdzono, że w sytuacji, "gdy zagadnienie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań skarżącej było sporne między stronami i istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, brak możliwości wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie dokumentów przedstawionych przez organ, w sposób istotny naruszył jej prawo do obrony." Ponadto zdaniem NSA "problem naruszenia prawa skarżącej do obrony jej praw w tej sprawie ma szerszy kontekst, a odnosi się do zapewnienia jej profesjonalnej pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.(...). Nieprzyznanie stronie w ramach postępowania przed sądem pierwszej instancji fachowego pełnomocnika z urzędu - w sytuacji, gdy strona wykazała, że nie jest w stanie ponieść jakichkolwiek kosztów postępowania (co uwzględniono poprzez zwolnienie jej od kosztów sądowych), a dodatkowo nieustannie wnioskowała o przyznanie jej takiego pełnomocnika, wskazując na nieznajomość reguł postępowania oraz nieporadność, prowadzącą do tego, że przy faktycznym oraz prawnym skomplikowaniu sprawy nie jest w stanie wykorzystać prawnych możliwości prawidłowego jej prowadzenia - w konkretnych okolicznościach tej sprawy - powinno być kwalifikowane jako zaniechanie sądu, prowadzące do pozbawienia strony możności obrony jej praw. Dodatkowo należy przy tym nadmienić, że w czasie postepowania sądowoadministracyjnego, nieprofesjonalny pełnomocnik skarżącej (niemieszkający z nią mąż) sygnalizował Sądowi, że skarżąca nie jest w stanie podjąć racjonalnej obrony swych praw w postępowaniu sądowym ze względu na stan zdrowia, w tym m.in. psychicznego." NSA skonstatował, że "W tej sytuacji, skoro strona skarżąca w niniejszej sprawie - w ujęciu ogólnym oraz szczególnym (w zakresie opisanym w punkcie 3.2. tego wyroku) - została pozbawiona możności obrony swych praw, skutkować to musiało uchyleniem zaskarżonego wyroku, celem ponownego rozpoznania sprawy z udziałem ustanowionego dla skarżącej pełnomocnika z urzędu."

Wykonując ww. zalecenia, tut. Sąd wystąpił do Pełnomocnika o wypowiedzenie się w sprawie, w tym w kwestii przedawnienia w związku z pismem organu z dnia [...] lipca 2019 r. i załączonych do niego dokumentów (k. 177, t. I; k. 291, t. II akt sądowych). Jednocześnie Sąd poinformował Pełnomocnika, że pismo wraz z załącznikami zostało doręczone przed ustanowieniem pełnomocnika z urzędu, co miało miejsce w dniu [...] sierpnia 2019 r. (k 208, t. I akt sądowych). Ponadto na wniosek Pełnomocnika przedłużono termin 7-dniowy do wypowiedzenia się o kolejne 7 dni, a po udostepnieniu akt Pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2020 r. (k. 300, t. II akt sądowych), z których wykonał fotokopie dokumentów, wyznaczono kolejny termin, tj. 10-dniowy do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżąca miała zapewnione prawo do obrony, zaś Pełnomocnik ustanowiony z urzędu zapoznał się z aktami sprawy, wykonał z nich fotokopie i wypowiadał się w sprawie, w tym w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (k. 294, 298, 312, 317, t. II akt sądowych). W ocenie tut. Sądu, zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 683/20 zostały wykonane.

II. Kolejne zagadnienie wymagające oceny dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wstępie podać należy, że w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W tym kontekście Pełnomocnik w piśmie z [...] grudnia 2020 r. podnosi, że organ przyjął, iż postępowanie w sprawie karno-skarbowej zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2014 r., natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2009 r. z dnia [...] listopada 2014 r. wydane przez Urząd Skarbowy w I. Skarżąca odebrała w dniu [...] grudnia 2014 r., a więc przed terminem przedawnienia wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił jednak uwagę na instrumentalne traktowanie przez organy podatkowe postępowań karno-skarbowych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na wyrok NSA z [...] lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 (k. 298, t. II akt sądowych).

Podać należy, że z akt sprawy administracyjnej wynika, iż pismem z [...] listopada 2014r., doręczonym Skarżącej [...] grudnia 2014 r., Skarżąca została zawiadomiona - w trybie art. 70c O.p. - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W treści zawiadomienia organ wskazał datę zawieszenia, a także podstawę prawną przesłania pisma informującego o zawieszeniu. W powyższym zawiadomieniu poinformował również o tym, że zawieszenie potrwa do momentu prawomocnego zakończenia postępowania (k. 2638-2639 t. VII akt adm.). Tym samym, w ocenie Sądu, skierowane przez organ do Skarżącej ww. zawiadomienie, zawiera wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyjąć zatem należy, że Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność tę wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na s. 14-15. Jednakże ww. piśmie z dnia [...] grudnia 2020 r. Pełnomocnik podniósł, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i zostało potraktowane instrumentalnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Spór zatem na obecnym etapie koncentruje się wokół zagadnienia czy w sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego dla celów zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jeżeli tak, to jaki to ma wpływ na sprawę.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały oceniono argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich "dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Problem ten wykracza bowiem poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14."

Dalej ustosunkowując się w uzasadnieniu tej uchwały do stanowiska uczestnika postępowania zauważył, że "W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16)." Odnosząc się natomiast do zgłoszonych przez uczestnika postulatów, stwierdził, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.)."

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w piśmie Pełnomocnika z [...] grudnia 2020 r., Sąd podkreśla, że znane mu są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, oddalające skargi kasacyjne od nich złożone. Przy czym należy mieć na uwadze, że NSA nie podzielił wszystkich poglądów WSA we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał wyrażony w swoim orzecznictwie pogląd, że gwarancyjna funkcja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie pozwala na pozostawienie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast podważył wyrażoną w wyrokach WSA we Wrocławiu koncepcję możliwości kontrolowania przez sąd administracyjny wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie przyjął, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Podkreślić jednak przede wszystkim należy, że z lektury uzasadnień tych wyroków nie wynika, aby takie same okoliczności faktyczne wystąpiły jak w kontrolowanej sprawie. Jak zasadnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 28 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1/20 oraz WSA w Poznaniu w wyroku 2 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 508/20 w sprawach zakończonych ww. wyrokami NSA, skarżąca spółka podnosiła, że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak możliwości zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy ze względu na wiele okoliczności sprawy, a nie tylko ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało następnie zawieszone. Spółka bowiem stosowała się do jednolitych interpretacji podatkowych wcześniej wydawanych dla innych podatników, a które to stanowisko po kilku latach zostało przez organ zmienione.

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, tytułem zakupu usług i towarów, nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty w nich wskazane.

Pełnomocnik w piśmie z [...] stycznia 2021 r. podaje, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane [...] listopada 2014 r. i doręczone [...] grudnia 2014 r. Zauważyć jednak należy, że w toku postępowania karnego były prowadzone czynności procesowe, tj. w grudniu 2014 r. skierowano wezwanie do Skarżącej jako podejrzanej, zwrócono się do Ministerstwa Sprawiedliwości z zapytaniem o karalność, a postępowanie karnoskarbowe przybrało charakter postepowania ad personam. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane [...] grudnia 2014 r. W tym samym dniu do Skarżącej jako podejrzanej skierowano wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] grudnia 2014 r. Jednakże pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. adwokat - obrońca Skarżącej w sprawie karnej zwróciła się z prośbą o zmianę terminu przesłuchania (k. 187-188, t. II akt sądowych). Stąd przesłuchanie podejrzanej zostało przeprowadzone [...] stycznia 2015 r. Przyznać należy, że wprawdzie postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z [...] lutego 2015 r., jednak ta okoliczność sama w sobie nie podważa skutków związanych z doręczeniem Skarżącej ww. zawiadomienia z dnia [...] listopada 2020 r. Umorzenie zaś postepowania nastąpiło postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., wskutek ustania karalności z dniem [...] grudnia 2019 r., które to okoliczności nie są sporne.

Zdaniem tut. Sądu, powyższe nie stanowi podstawy do podważania postępowania karnoskarbowego i związanych z tym skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, co zaszło i nie zostało unicestwione na skutek zawieszania czy umorzenia postępowania karnoskarbowego.

Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu wyroku z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 508/20 "postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym od podatkowego postępowaniem. Ma inny charakter, rządzi się odmiennymi regułami. W postępowaniu tym obowiązuje zasada oficjalności ścigania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Dla możliwości wszczęcia tego postępowania wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a takie podejrzenie jest uprawnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karnoskarbowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Również sąd administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie może kontrolować wszczęcia i przebiegu postępowania karnego."

Dokonując zatem analizy okoliczności kontrolowanej sprawy, Sąd nie dopatrzył naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W konsekwencji powyższego – w ocenie tut. Sądu – należy przyjąć, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe ustalenia i rozważania, z odwołaniem się do uzasadnienia wskazanej uchwały NSA, tut. Sąd oddalił – na podstawie art. 106 § 1 p.p.s.a. - wniosek Skarżącej o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przesłanie akt postepowania karnego, co miałoby potwierdzać instrumentalne wykorzystania tego postepowania dla celów podatkowych.

III. WSA stwierdził, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Zdaniem Sądu - wbrew zarzutom skargi - nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego zakresu dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 O.p. Organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji, a jego ocena została dokonana bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim należy podać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

W niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji nie uwzględniając wniosków dowodowych, wydał postanowienie z [...] grudnia 2014 r. (k. 2643-2645, t. VII akt admin.). Podał w nim przyczyny nieuwzględnienia wniosków, a argumentacja w tym zakresie jest uprawniona. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Czyli w zakresie, w jakim sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez nią z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym, a jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące niezapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniach, braku zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego zakresie oraz wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. organu odwoławczego (doręczone [...] marca 2015 r.) o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 2726-2727, t. VIII akt admin.), a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji Skarżąca miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie. Z kolei organ pierwszej instancji wyznaczył ww. termin postanowieniem z [...] listopada 2014 r. doręczonym [...] listopada 2014 r. (k. 2632-2633, t. VII akt admin.).

Nie można też uznać, że organy naruszyły przepisy wskazane w skardze, a dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo zastosowały wówczas obowiązujący art. 282c § 1 pkt 2 O.p., na podstawie którego nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika, że organy posiadały informacje, iż Skarżąca jest zobowiązana w postępowaniu egzekucyjnym. Na dzień wszczęcia kontroli wystawionych było 6 tytułów wykonawczych dotyczących podatku od nieruchomości oraz 2 tytuły wykonawcze dotyczące: nieopłaconego mandatu karnoskarbowego i podatku VAT za lipiec 2012 r. (wydruk z ewidencji organu – k. 15, t. I akt admin.). Skarżąca skutecznie tego nie podważyła, nie przedstawiła dowodów przeciwnych. Przyczyny braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli podpisanym przez Skarżącą [...] czerwca 2013 r. (k. 45-66, t. I akt admin.). W aktach sprawy znajduje się też oświadczenie z [...] kwietnia 2013 r. podpisane przez Skarżącą, z którego wynika, że została poinformowana, iż zgodnie z art. 282c § 1 pkt 2 O.p. nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i przyczyny tego zostaną opisane w protokole kontroli oraz w przedłożonej książce kontroli (k. 68, t. I akt admin.). W konsekwencji zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 wówczas obowiązującej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy także ocenić jako nieuprawniony.

IV. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy mieć na uwadze związanie tut. Sądu także pierwszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1611/16, którym uchylił wyrok tut. Sądu z 6 kwietnia 2016 r., I SA/Bd 756/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. NSA stwierdził, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do stwierdzenia, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty ukrywające swoje dane pod firmą wystawcy zakwestionowanych faktur (firmanctwo). Jak stwierdził NSA, z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności wynika, że w ramach postępowania kontrolnego oraz wszczętego postępowania podatkowego ustalono m.in. (w zakresie objętym wniesioną skargą kasacyjną), że strona w okresie objętym zaskarżona decyzją rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." H. B. oraz T. M. "T.-M.". W rozpoznawanej sprawie na podstawie zebranych dokumentów organy twierdziły, że faktury wystawione przez: H. B. i T. M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą a tymi kontrahentami, były to tzw. "puste" faktury, bowiem nie doszło do transakcji na nich wykazanych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że bez znaczenia w sprawie pozostaje ustalenie, kto faktycznie wykonał prace wskazane na spornych fakturach lub dostarczył towar. Podstawowe znaczenie w ocenie organów ma fakt, że dowody zebrane w sprawie pozwalają w sposób obiektywny stwierdzić, że wskazani powyżej kontrahenci nie byli dostawcami towarów ani wykonawcami usług wskazanych na fakturach, w związku z czym wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Następnie NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie tego stanowiska za prawidłowe. Jednocześnie - w kontekście tych ustaleń faktycznych - oceni czy były one wystarczające do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zakresie w jakim sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez nią z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. NSA wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT i ma także swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji uwzględni wyrażany w orzecznictwie TSUE pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. przykładowo wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kfi i Peter David C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie LVK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem firmy w nich wskazanych, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, faktury te nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe wskazania NSA, obowiązkiem tut. Sądu jest dokonanie oceny zaskarżonej decyzji w ww. kontekście i z uwzględnieniem wykładni oraz zaleceń w wyroku z 26 września 2018 r., I FSK 1611/16. Przy czym należy mieć na uwadze, że organy powołują się na wystąpienie w sprawie pustych faktur. Na tle tego zagadnienia warto przywołać pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA (wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), w myśl którego "w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13)."

V. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny transakcji według zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." H. B.. Faktury te miały potwierdzać nabycie przez Skarżącą "G. z montażem", rejestratora obrazu oraz centrali alarmowej, kamery i sygnalizatora SATE (zestawienie w tabeli nr [...] w uzasadnieniu decyzji organu I instancji). W kontekście tych faktur organy ustaliły, co ma potwierdzenie w materiale dowodowym, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawione faktury były "puste" w ścisłym tego znaczeniu, a zatem badanie dobrej wiary jest zbędne. Podać należy, że transakcji nie potwierdził rzekomy wystawca faktur. W oświadczeniu złożonym [...] czerwca 2013 r. H. B. stwierdził, że prowadzi działalność jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak), a firma Skarżącej nigdy nie była jego kontrahentem. Nie potwierdził wystawienia wskazanych faktur VAT i zeznał, że sporne faktury zostały sfałszowane. W toku czynności sprawdzających przedstawił faktury o tych samych numerach, które wystawił w swojej firmie i są to inne dokumenty z inną szatą graficzną i inną datą transakcji oraz na inny podmiot. Zaprzeczył, że współpracował ze Skarżącą. Odnosząc się do treści faktur stwierdził, że nie jest mu znana miejscowość S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci jaka widnieje na fakturach, nie zna A. G. (osoby wskazanej na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawiania), nie sprzedawał G. z montażem i nie zna tego produktu, nie posiada rachunku wskazanego na fakturach i nigdy nie posiadał rachunku w I. Bank Ś.. Również w piśmie z [...] marca 2014 r. zaprzeczył współpracy ze Skarżącą i poinformował o złożeniu zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej o popełnieniu przestępstwa przez Skarżącą na jego szkodę. Podobne ustalenia wynikają z jego zeznań złożonych na Posterunku P. w dniu [...] maja 2014 r. Zeznał także, że nie wystawił spornych faktur i nie dokonał dostawy towarów i usług, nigdy nie otrzymał kwot wskazanych w fakturach.

Nie budzi zatem wątpliwości, że wskazany kontrahent jednoznacznie zaprzeczył dokonaniu sprzedaży na rzecz Skarżącej. Nie posiadał takich faktur, o ich istnieniu dowiedział się z pisma organu podatkowego. Przesłuchana Skarżąca w Komendzie Powiatowej P. w I. na okoliczność ww. zawiadomienia, zeznała, że nie pamięta współpracy z firmą H.. Po okazaniu faktur stwierdziła, że nie pamięta czy kupowała taki towar i od jakiego kontrahenta. Nie pamiętała wystawienia i przekazania jej faktur, nie potrafiła odpowiedzieć dlaczego przedstawiciel tej firmy zaprzecza wystawieniu faktur. Okoliczność, że ostatecznie doszło do umorzenia dochodzenia (z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa oraz niewykrycia sprawcy), nie podważa ustalenia, że transakcje te nie miały miejsca. Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest ustalenie, że pomimo wskazania na fakturze przelewu jako sposobu zapłaty i podania rachunku, faktycznie takiego przelewu Skarżąca nie wykonała z żadnego swojego rachunku. Zatem kwota ponad pół miliona złotych za towar byłaby przekazana w gotówce, przy czym Skarżąca takiej transakcji nie pamiętała i nie wie z kim przeprowadzała transakcję, na co zasadnie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji na s. 19 uzasadnienia decyzji. Ponadto jeżeli Skarżąca faktycznie nabyła wskazane urządzenia (G. z montażem, rejestrator obrazu cyfrowego, centralę alarmową, kamery, sygnalizatory, czujki dualna wewnętrzna i zewnętrzna), to powinna wskazać co stało się z tymi urządzeniami, jak zauważył organ pierwszej instancji w stanowisku do odwołania. Tymczasem w ewidencji środków trwałych i wyposażenia nie odnotowano ich oraz w fakturach sprzedaży, czego Skarżąca skutecznie nie podważyła. Poza fakturami brak innych dowodów mających potwierdzać zakup, ale i wykorzystanie czy zbycie tych urządzeń. W konsekwencji należy stwierdzić, że kilkunastu fakturom rzekomo wystawionym przez P.W. "H." P..O..K. nie towarzyszył żaden towar, co zostało wykazane i prawidłowo ocenione. W tej sytuacji Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Trudno bowiem przyjąć, że nie była świadoma tego stanu rzeczy.

VI. W pełni też na aprobatę zasługuje stanowisko organów co do oceny transakcji według 121 faktur wystawionych przez T. M. "T.-M." (zestawienie w tabeli nr [...] na s. 20-24 decyzji organu I instancji). W tym kontekście organy ustaliły, że sporne faktury dotyczyły zakupu przeglądu konserwacji, testów systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia i ulotek informacyjnych wg wzorca. Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla T. M. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystawione przez firmę T.-M. Pośrednictwo Handlowe faktury dokumentujące: przeglądy, konserwację, testy systemów alarmowych, wykonanie ulotek informacyjnych wg wzorca oraz usługi szycia wg zlecenia wystawione dla Skarżącej, dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. T. M. nie przedłożył do kontroli żadnych ewidencji oraz dowodów źródłowych, faktycznie żadnej działalności nie prowadził, jedynie otrzymywał i wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w późniejszym okresie nie było z nim kontaktu. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrokiem z [...] maja 2012 r., II K 65/12 Sąd Rejonowy w Ż. uznał T. M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj., że w okresie od stycznia do maja 2009 r. w S. jako właściciel przedsiębiorstwa T.-M. T. M. wystawił 39 nierzetelnych faktur sprzedaży VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 61 § 1 k.k.s. (w związku z tym, że w 2008 r. w S. dokumentacja podatkowa firmy prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych).

Podkreślić należy, że Skarżąca poza fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów, iż transakcje rzeczywiście zostały wykonane. W świetle materiału dowodowego trafny jest wniosek organu, że transakcje między podmiotami wskazanymi w spornych fakturach nie miały miejsca. W tym przypadku Skarżąca wskazuje na okoliczność, że dokonywała jednak sprzedaży usług i towarów, a okoliczność tę potwierdzili kontrahenci. Odnosząc się do tego podnieść należy, że W. N. (przedstawiciel G. P. Spółka z o.o. i M. B.) oraz P. W. potwierdzili zakup i kolportaż ulotek informacyjnych i usług przeszycia. Wykazanej z tego tytuły sprzedaży organ nie zakwestionował. Jeżeli jak wskazują organy w części towar/usługa zostały sprzedane przez Skarżącą, to nie oznacza, że nabyła je konkretnie od T.-M. T. M., który jak już wyżej wskazano żadnej działalności nie prowadził, lecz wyłącznie trudnił się przyjmowaniem i wystawianiem faktur nieodzwierciedlających transakcji. Zdaniem Sądu szereg okoliczności zaprzecza twierdzeniom, że Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że faktury wystawione na jej rzecz nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem firmy w nich wskazanej. Otóż i w tym kontekście organy dokonały oceny, która ma pełne usprawiedliwienie w materiale dowodowym. I tak wskazać należy, że Skarżąca również w tym przypadku nie korzystała z płatności za pośrednictwem banku, nie dokonała przelewu. Zasadnie organ pierwszej instancji podnosi, że zapłata kwoty [...]zł w formie gotówkowej między przedsiębiorcami, zasadniczo odbiega od normalnych i przyjętych powszechnie stosunków handlowych występujących wśród uczestników legalnego obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca, który godzi się na przeprowadzanie transakcji z pominięciem operacji bankowych i dokonuje przekazania "do ręki" gotówki ponad [...] mln zł (łącznie z wykazywaną wartością transakcji z P.W. H." P..O..K.) w okresie kilku miesięcy, nie może powoływać się na należytą staranność (27-28 dec. I instancji). Zwrócić należy uwagę, że z materiału dowodowego wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. M. S. zeznała, iż nie pamięta kto przedłożył jej dokumenty jego firmy, nie pamiętała także czy była w firmie w S., nie wiedziała kto przynosił faktury, czy osobiście M. czy jego pracownik. W takich realiach rzekomej transakcji wręczenie kwoty [...]zł bliżej nie wiadomo jakiej osobie, już wyklucza działanie z należytą kupiecką starannością. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że nie przedstawiła – poza fakturami – innych dokumentów potwierdzających faktyczne nabycie towarów/usług. Nie znała tego kontrahenta, a jako osobę, która tymi sprawami się zajmowała wskazała męża – R. G.. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że mąż Skarżącej nie tylko zajmował się sprawami firmy Skarżącej, ale także sam prowadził działalność gospodarczą. W ramach tej działalności wykonywał usługi oraz sprzedawał towary, pokrywające się z tymi, które Skarżąca miała nabyć od T.-M. T. M.. Co więcej z dokumentacji źródłowej wynika, że Skarżąca nabywała usługi przeszycia oraz ulotki informacyjne od firmy męża na przestrzeni wielu miesięcy 2009 r., które nie zostały zakwestionowane przez organ (wykaz faktur w tabeli nr [...] decyzji organu pierwszej instancji). Z zeznań kierownika ds. ochrony P. Ż. wynika, że wynagrodzenie wypłacał R. G.. W tym kontekście podnieść należy, że przesłuchany R. G. nie miał wiedzy na temat prowadzonej działalności, mimo że to jego Skarżąca wskazywała jako faktycznie wykonującego czynności. Prawidłowo podniósł Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że powierzając prowadzenie spraw związanych z działalnością gospodarczą innej osobie (w tym przypadku mężowi), Skarżąca nie może zwolnić się z odpowiedzialności powołując się na brak wiedzy co do przebiegu transakcji.

Reasumując, również w tym przypadku zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem firmy T.-M., która została w nich wskazana, o czym Skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności miała świadomość.

W konsekwencji powyższego sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaskarżona decyzja ma oparcie w przepisach prawa, stąd nie można skutecznie stawiać zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP.

VII. Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w punkcie II wyroku na podstawie art. 250 p.p.s.a., przyznając wynagrodzenie dla ustanowionego z urzędu profesjonalnego Pełnomocnika Skarżącej, ustalone zgodnie z § 8 pkt 6 oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2019 r. poz.18), tj. [...] zł plus VAT.