Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 201/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 29 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego , II. oddala skargę w pozostałej części, III. stwierdza , iż obie decyzje wymienione w punkcie I-szym wyroku w zakresie w nim wskazanym nie podlegają wykonaniu .


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółkę z o.o. we W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2003 r. Nr [...] wydana z powołaniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej(Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Nr [...] z dnia 3.10.2003 r. zmieniającą decyzję Nr [...] z dnia 31.05.2000 r. i określającą skarżącej spółce za miesiąc lipiec 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 401.463 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 110.93 zł.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie rozliczenia spółce A podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r., pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia NSA stwierdził, iż organ podatkowy błędnie zastosował przepis § 6 ust.1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 797 z e zm.). uznając, że obowiązek z tytułu zrealizowanej usługi o roboty budowlane powstał od całej wartości wykonanej usługi w miesiącu lipcu 1998 r., gdyż w stanie prawnym obowiązującym w latach 1996-1999 płatności dokonane przed wykonaniem usługi, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie , mają charakter zaliczek, a nie jak przyjął organ częściowych płatności za usługę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli nie sięgają wartości połowy ceny za usługę. W omawianym wyroku Sąd stwierdził również , że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostatecznie i wnikliwie wyjaśnia wszystkie aspekty sprawy, zaś ocena tych dowodów, dokonana przez organ kontrolny nie budzi zastrzeżeń. W wyniku wydania powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21.08.2003 r. Nr [...] zwrócił -w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej- organowi pierwszej instancji sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r. oraz dokonania w tym zakresie zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31.05. 2000 r. Nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że jest związany oceną zawartą w wyroku dotyczącym przedmiotowej sprawy, jednocześnie stwierdzając, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzję w I instancji dotyczącą lipca 1998 r. opodatkował część należności, pomniejszoną o dokonane we wcześniejszych miesiącach przedpłaty, co uzasadnia przekazanie sprawy do dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu 3.10.2003 r. decyzję Nr [...] zmieniającą pierwotnie wydaną decyzję stwierdzając, iż spółka A wbrew przepisom art. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zrealizowanych robót budowlano-montażowych, zaniżając tym samym w badanym miesiącu obrót podlegający opodatkowaniu według stawki 22% oraz należny podatek VAT. Wskazał na zgromadzony w sprawie ,materiał dowodowy, który dostatecznie i wnikliwie ( co znajduje potwierdzenie we wspomnianym wyroku NSA) wyjaśnia wszystkie aspekty sprawy, zaś ocena tych dowodów, dokonana przez organ kontrolujący, nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem organu I instancji dowody te, tj. zapisy w urządzeniach księgowych podatnika, wpisy do dziennika budowy stacji, dokumenty wymagane przepisami prawa budowlanego uzyskane przez inwestora od poszczególnych organów, tzn. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego, Komendanta Rejonowego Straży Pożarnej, zezwolenie na prowadzenie działalności gastronomicznej w stacji paliw, wskazują na to , iż zakończenie prac budowlanych i ich faktyczny odbiór nastąpił najpóźniej w czerwcu 1998 r. W związku z tym - zdaniem organu - nie znajduje uzasadnienia fakt ich formalnego odbioru z końcem września 1998 r. Jednocześnie organ kontrolny powołał się na art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiążę ten Sąd i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec tego organ I instancji skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i zastosował przepisy art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zmieniając decyzję Nr [...] z dnia 31.05.2000 r. i określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. w wysokości 401.463,00 zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 110.963,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka A złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów procedury, a to: art. 122 oraz 210 §4 Ordynacji podatkowej. Odwołująca spółka wywodziła , że odbiory dokonywane do czerwca 1998 r. dotyczyły wyłącznie części stacji, czego potwierdzeniem są postanowienia Komendanta Rejonowego PSP we W. z dnia 16.04.1998 r. i z dnia 21.09.1999r. Natomiast w czerwcu 1998 r. nie była zakończona także budowa budynku restauracji i pozostało do wykonania usunięcie 600 m3 humusu, niwelacja terenu polegająca na podniesieniu gruntu oraz zakończenie części robót drogowych. Spółka zarzuciła również, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że decyzja Urzędu Miasta W. została wydana w 1998 r., podczas, gdy datowana ona jest na 14.10.1999r. Podniosła także zarzut pominięcia dowodu w postaci faktury wystawionej przez B , która potwierdza -zdaniem strony- fakt zakończenia robót drogowych w lipcu 1998 r. oraz pominięcie przez organ podatkowy szeregu innych wniosków dowodowych przedstawianych przez nią , w tym przede wszystkim wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków L. Z., L. J. oraz J. M.. Według strony odwołującej dowodami świadczącymi o innym niż wskazany przez organ terminie zakończenia realizacji usługi są koszty płac w wysokości 3.600 zł oraz koszty robót drogowych w wysokości 312.500 zł zgodnie z fakturą z dnia 28.07.1998 r., mapy gospodarcze wykonane w maju i wrześniu oraz październiku 1998 r., projekt budowlany podwykonawczy sporządzony w lipcu 1998 r., plan projektu zagospodarowania terenu z kwietnia 1996 r. z korektami naniesionymi we wrześniu 1998 r. Spółka wskazała także , iż wszystkie odbiory wykonanych prac były częściowe i dokonano ich przed zakończeniem całości usługi, a zapłata za fakturę z dnia 30.10.1998 r. nastąpiła w ten sposób, że kwota 1.600.000 zł została wniesiona jako aport do spółki C . Natomiast zarówno Izba Skarbowa jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym decyzję pominęły okoliczność, iż należność za wykonaną usługę w kwocie przekraczającej 1.600.000 zł rozliczono w całości w ciągu 1999 r. , zaś kwoty wypłacone przez firmę C w miesiącu lipcu 1998 r. mają związek z umową pożyczki, a nie stanowią zaliczki na poczet wspomnianej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. [...] , wskazując na ciążący na organie podatkowym i sądzie, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany ustaleń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego, a także w razie wzruszenia pierwotnego wyroku w drodze rewizji. Zdaniem organu II instancji nie wystąpiła żadna okoliczność, która spowodowałaby, iż dokonane wcześniej ustalenia faktyczne straciłyby aktualność, nie zmienił się także stan prawny, co do którego wypowiedział się sąd w prawomocnym wyroku. Organ odwoławczy wskazał na ocenę Sądu , według której organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, ocenie dowodów nie można przypisać cech dowolności, jak również, ocena znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotowej sprawy została przeprowadzona poprawnie, a uzasadnienie w tym zakresie spełnia wymogi o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jako bezzasadny ocenił Dyrektor Izby zarzut, iż nie odniesiono się do twierdzenia dotyczącego konwersji na udziały w C sp. z o.o. kwoty 1.600.000 zł, bowiem , na co wskazał także w wyroku NSA, organ ocenił, iż oświadczenie złożone przed notariuszem w dniu 18.12.1998 r., według którego Spółka posiada bezsporną i wymagalną wierzytelność w kwocie 1.600.000 zł jest niezgodne ze stanem faktycznym, a potwierdzeniem tego jest analiza konta rozrachunkowego [...] "należności wobec C " oraz notatki na wydruku komputerowym, z których wynika, iż kwoty na tymże koncie są przedpłatami na poczet budowy stacji paliw. Również jako udowodniony ocenił organ odwoławczy fakt, iż do wykonania budowy stacji paliw doszło najpóźniej w czerwcu 1998 r. Ustalenie w tym zakresie oparto na wpisach do dziennika budowy, uzyskanych od inwestora w okresie od kwietnia do czerwca 1998 r. , dokumentach, wynikających z właściwości poszczególnych organów, niezbędnych dla przystąpienia do użytkowania obiektu. Według organu II instancji roki podjęte w tym zakresie przez inwestora, dowodzą , że wymienione czynności musiało poprzedzać nie tylko wykonanie prac budowlanych, ale również ich faktyczny odbiór. W ocenie organu odwoławczego nie zmieniają tego faktu przedstawione w trakcie postępowania odwoławczego pisma Państwowej Straży Pożarnej z dnia 21.09.2003 r., decyzja Prezydenta W. Nr [...] z dnia 14.10.1999 r. oraz postanowienie Państwowego inspektora Sanitarnego, gdyż z materiału dowodowego wynika, iż spółka C dokonywała zakupów paliwa do przedmiotowej stacji już w miesiącu marcu 1998 r. , natomiast E wyraził zgodę na rozszerzenie działalności baru gastronomicznego o produkcję wyrobów garmażeryjnych. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom spółki dotyczącym prac, które według niej wchodziły w zakres przedmiotowej umowy, gdyż z przeprowadzonej analizy zapisów na kontach kosztowych spółki dotyczących w/w budowy wynika, że ostatnią fakturę podwykonawcy w zakresie robót i usług budowlano-montażowych ujęto w księgach czerwca 1998 r. i żadnych zapisów na koncie analitycznym po tym okresie nie dokonano. W opinii organu brak jest także potwierdzenia, że faktura z dnia 28.07.1998 r. wystawiona przez Z. Z., na którą powołuje się strona, dokumentuje wykonanie robót drogowych na stacji paliw przy ul. P., bowiem sporządzony na okoliczność odbioru wykonania tych robót protokół z dnia 28.07.1998 r. nie określa jaki rodzaj robót drogowych został wykonany, według jakiego rozliczenia ustalona została ich wartość, jak również protokół ten nie został podpisany ani przez Inspektora nadzoru ani kierownika robót podwykonawcy. Podobnie jest w przypadku dowód rachunku nr [...] z dnia 23.09.1998 r. wystawionego przez D R. J., który według Spółki jest dowodem na zakończenie we wrześniu budowy restauracji, lecz z tym uzasadnieniem, że rachunek ten nie został ujęty na koncie kosztowym dotyczącym realizowanej inwestycji, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających konieczność wykonania tych prac, w tym potwierdzenia ich wykonania przez inspektora nadzoru. W odniesieniu do przedłożonych przez stronę planów i projektów organ odwoławczy stwierdził, iż potwierdzają one jedynie naniesienie na plany projektowe i mapki kartograficzne planowanych rozwiązań oraz istniejących przewodów podziemnych, co dokonano m. in. na podstawie pomiarów przeprowadzonych w kwietniu 1998 r. oraz wrześniu i październiku 1998 r., natomiast nie potwierdzają one w jakim terminie prace te zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest dowodów wskazujących na inny stan faktyczny niż ustalony w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją z dnia 08.12.2000 r. nr [...], będącą przedmiotem złożonej skargi, a odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydanego przez NSA wyroku z dnia 4.06.2003r., przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków wymienionych w odwołaniu przy braku dodatkowych dowodów w sprawie nie zmieniło stanu faktycznego, a wobec tego nie mogłoby mieć wpływu na zmianę zaskarżonej decyzji.

W skardze na decyzję ostateczną spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji , zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a to : art.122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Strona skarżąca ponowiła argumentację wyrażoną w odwołaniu, powołując się na dowody przedstawione w trakcie postępowania odwoławczego. Dodatkowo na poparcie tezy, iż po czerwcu 1998 r. dalej trwały szeroko rozumiane roboty budowlane powołała protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie C, warunki ogólne i techniczne przyłączenia urządzeń elektrycznych do sieci nr [...] z dnia 15.05.1998 r., umowę nr [...] z dnia 08.10.1998 r. oraz zeznania świadków – R. C., A. S., M. T..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji , wnosząc o jej oddalenie . Natomiast ustosunkowując się do zaoferowanych przez skarżącą spółkę dowodów w postaci warunków ogólnych i technicznych przyłączenia urządzeń elektrycznych do wspólnej sieci nr [...] z dnia 15.05.1998r., umowy nr [...] z dnia 8.10.1998r. oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie C Spółka z o.o. we W. strona przeciwna wskazała, iż skarżący nie przedstawiał tych dowodów w trakcie trwania postępowania podatkowego. Jednocześnie stwierdziła, że powoływana przez stronę umowa z dnia 8.10.1998r. nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, ze względu na fakt, że strona skarżąca podpisała ostateczny protokół odbioru robót w dniu 30.09.1998r. Z kolei w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie C stwierdzono, iż spółka ta dokonywała zakupów paliwa do przedmiotowej stacji już w miesiącu marcu 1998r., co w ocenie organu odwoławczego potwierdza, iż musiało to poprzedzać wykonanie prac budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazanych w skardze.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 615/03) ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 8 grudnia 2000 r. Rozpoznając ponownie sprawę organ orzekający związany był oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, co wynikało z obowiązującego wówczas przepisu art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.) , według którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawna wyrażoną w orzeczeniu Sądu , co wynika wprost z uregulowania zawartego w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 i Nr 240, poz. 2052), wedle którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego , wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. ,z zastrzeżeniem art.100 (który nie ma zastosowania w mniejszej sprawie), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ ,którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w cytowanym przepisie określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję ,lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa , a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyrok (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.) . Przez ocenę prawną , o której stanowi analizowany przepis ,należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego , jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Innymi słowy w zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie , dlaczego zostało ono w danym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie -w ocenie Sądu- zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce , aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być tylko wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego , a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. wyrok NSA z dnia 26 .06.2000 syg. I SA/Ka2408/98). Przy czym naruszenie przez organy administracyjne postanowień omawianej regulacji uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego ( por. Tadeusz Woś , Postępowanie sądowo-administracyjne, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1996r. , str.153). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza ,iż oba organy orzekające w sprawie uwzględniły w całości ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych jak również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych. W wspomnianym rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na to , iż organy podatkowe dostatecznie wnikliwie przeanalizowały i wyjaśniły wszystkie aspekty rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzone bowiem postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny organy orzekające w sprawie uwzględniły wszystkie zaoferowane przez spółkę dowody i dowody te oceniły w uzasadnieniu decyzji. Dowody te, a to : zapisy w urządzeniach księgowych prowadzonych przez podatnika, wpisy do dziennika budowy stacji, dokumenty wymagane przepisami prawa budowlanego uzyskane przez inwestora od poszczególnych organów (Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego, Komendanta Rejonowego Straży Pożarnej) wskazują na to , iż zakończenie prac budowlanych i ich faktyczny odbiór nastąpił najpóźniej w czerwcu 1998 r., a co za tym idzie nie ma uzasadnienia fakt ich formalnego odbioru z końcem września 1998 r. Konkludując rozważania nad poprawnością prowadzonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, w sposób który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z kolei odnosząc się motywów nakierowanych na materialne elementy rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na nieprawidłowe określenie przez organy podatkowe -według wyłącznie kryterium otrzymania zapłaty- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych . Zwrócił uwagę na to , iż organ podatkowy błędnie zastosował przepis § 6 ust.1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 797 z e zm.) , wskazując jednocześnie , że obowiązek z tytułu realizowanej usługi o roboty budowlane powstał od całej wartości wykonanej usługi w miesiącu lipcu 1998 r., gdyż w stanie prawnym obowiązującym w latach 1996-1999 płatności dokonane przed wykonaniem usługi, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie , mają charakter zaliczek, a nie jak przyjął organ częściowych płatności za usługę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli nie sięgają wartości połowy ceny za usługę. Niewątpliwie powyższa ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przy czym oddziaływanie wyroku NSA na ponowne postępowanie podatkowe nie oznacza, że nabiera ono szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ podatkowy dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną . Skarżąca spółka brała udział w ponownie prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość zgłaszania wniosków dowodowych , potwierdzających zasadność jej twierdzeń i z tego uprawnienia skorzystała. W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wobec przedstawienia przez stronę nowych wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy zobligowany był przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać oceny zaoferowanych przez nią dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej będąc związanym oceną prawną wyrażoną w powołanym na wstępie wyroku , jednocześnie dokonał oceny przedstawionych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dowodów, w tym pisma Państwowej Straży Pożarnej z dnia 21.00. 2003 r., decyzji Prezydenta W. [...] z dnia 14. 10. 1999 r., stwierdzając jednocześnie ,że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, że spółka C dokonywała zakupów paliwa już miesiącu marcu 1998 r. Natomiast Powiatowy Inspektor Sanitarny wyraził zgodę na rozszerzenie działalności baru gastronomicznego o produkcję wyrobów garmażeryjnych, co nie ma jednak znaczenia dla określenia momentu wykonania robót związanych budową stacji benzynowej . Zasadnie organ omówił wiarygodności wyjaśnieniom strony skarżącej w zakresie robót budowlanych wykonanych – według jej twierdzeń - w okresie po czerwcu 1998 r. przez firmy M. T., Z. Z. oraz D R. J., powołując się na zapisy w urządzeniach księgowych skarżącej spółki oraz na przeprowadzoną w firmie M. T. kontrolę, które jednoznacznie wskazują na inny termin zakończenia prac. Skoro zaoferowane przez stronę środki dowodowe w postaci dokumentów nie pozwoliły na poczynienie odmiennych niż dotychczasowe ustaleń co do momentu zakończenia prac budowlanych na stacji paliw , to zgodzić się również należy z organem odwoławczym , iż przeprowadzenie dowodu z osobowych źródeł dowodowych w postaci przesłuchania świadków w osobach kontrahentów L. Z., L. J.N oraz geodety J. M. przy braku dodatkowych dowodów - wzruszających wiarygodność zapisów w dzienniku budowy - w sprawie nie zmieniłoby ustalonego stanu faktycznego. Zważywszy, że moment zakończenia prac budowlanych bezspornie wynika z dokumentacji co do której to treści i mocy dowodowej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, zaś strona w ponownie prowadzonym postępowaniu nie przedstawiła nowych dowodów podważających tę ocenę. Nie mógł zatem Dyrektor Izby Skarbowej bez naruszenia przepisu art. 30 obowiązującej wówczas ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przyjąć odmiennego -niż to uznał NSA- momentu powstania obowiązku podatkowego . W analogiczny sposób tą oceną związany jest Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygający skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną po rzeczonym wyroku , co wprost wynika z przytoczonej wyżej regulacji art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Nie zmienił się bowiem ani stan faktyczny, ani stan prawny, nie doszło też do wzruszenia tegoż wyroku w trybie środków nadzwyczajnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie ujawniono nowych , innych prawotwórczych faktów, skutkiem których dokonane wcześniej ustalenia faktyczne okazałyby się błędne lub niekompletne. Nie zmienił się także stan prawny, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku. Uzasadnienie decyzji pierwszo- instancyjnej wskazuje na to, że organ podatkowy -przy aprobacie organu odwoławczego -zastosował się do wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych na stacji paliw , korygując rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r.

Nie można też się zgodzić z zarzutami skargi , jakoby decyzje wydane w niniejszej sprawie obarczone były wadami wynikającymi z istotnych naruszeń zasad i przepisów określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy . Wbrew zarzutom skargi nie ma podstaw do uznania , ze organy podatkowe naruszyły obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego . Organy orzekające w sprawie dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do D rozstrzygnięcia i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności . Z zebranego zaś materiału dowodowego wyciągnęły logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski . Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla skarżącej spółki niekorzystna nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego . Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów , własne ustalenia uczynił podstawa rozstrzygnięcia , to uczynił to zgodnie z prawem , zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń.

W tej sytuacji skarga z przyczyn w niej wywiedzionych nie mogła zostać uwzględniona i jako pozbawiona uzasadnionych podstaw w tej części podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 wyżej powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związanym zarzutami sformułowanymi w skardze jak również nie będąc skrępowanym wyartykułowanymi w niej wnioskami i powołaną w niej podstawą prawną ( art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ) dopatrzył się naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe , o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje , jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 21 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( pkt1) oraz z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 ) . Oba przytoczone przepisy wskazują nie tylko na moment powstania zobowiązania, ale także sposób jego powstania.

Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z treści powyższego unormowania wynika zatem , iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe "ustalone" przez organ podatkowy decyzją wymiarową ma charakter konstytutywny. W konsekwencji oznacza to, że wydana przez organ podatkowy decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2002r . dla dodatkowych zobowiązań ustalonych przez organy podatkowe obowiązywał trzyletni termin przedawnienia i dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do art. 68 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 tego artykułu , według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ślad za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt [...] stwierdzić należy , iż powyższa zmiana ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający. Oznacza to , iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. okres przedawnienia ustalenia podatku w drodze doręczenia decyzji został przedłużony do 5 lat . Jakkolwiek brzmienie komentowanego przepisu art.68 § 3 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczne i nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych , to jednak należy również zwrócić uwagę na przepis art. 20 ustawy z dnia 12.09. 2002 o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), wedle którego do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei powołany wyżej przepis § 2 tego artykułu przewiduje , że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W badanej sprawie decyzje obu organów ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1998 rok wydano i doręczono stronie w 2003 roku , a więc po upływie 3-letniego okresu przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań. Nie uwzględniono bowiem, że do przedawnienia zobowiązań określonych w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajdowały zastosowanie uregulowania obowiązujące do końca grudnia 2002 r., jako korzystniejsze dla podatnika, bowiem przewidujące 3-letni termin przedawnienia. W tym przypadku przy bezpośrednim i jednoznacznym stwierdzeniu tego przez ustawodawcę wyłączona została zasada bezpośredniego działania nowego prawa. Zasada ta znajduje zastosowanie również na innej płaszczyźnie rozpatrywanego problemu i wymaga odniesienia się do momentu zaistnienia i charakteru zdarzeń będących niejako koniecznymi przesłankami do wystąpienia obowiązku organu podatkowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem, z którym przepisy art. 25 ust.5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej; deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania.

Moment ich zaistnienia wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, którego charakterystyczną cechą jest metoda samoobliczania, zgodnie z którą podatnik ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na właściwy rachunek bankowy. Brak wystąpienia tychże zdarzeń nie pozwala na powstanie dodatkowego obowiązku podatkowego. W tym zakresie również należy odwołać się do zasady bezpośredniego działania nowego prawa, która dopuszcza przyjęcie wstecznego działania prawa tylko w przypadku korzystniejszego uregulowania dla podatnika. Natomiast analiza powołanego wyżej przepisu art. 20 ustawy z dnia 12.09. 2002 o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw nie pozwala na stwierdzenie, że dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług -bez względu na jego charakter- nie jest objęte regulacja w nim zawartą. Potwierdzeniem tego jest również przepis art. 1 pkt 56 lit. a powołanej wyżej ustawy, który wprowadza wspomnianą wcześniej zmianę przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej. Konkludując powyższe rozważania wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie obowiązywał trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 1998 rok , skutkiem czego nie było podstaw do wykreowania tegoż zobowiązania w decyzjach podatkowych obu instancji doręczonych stronie skarżącej w roku 2003. Stwierdzenie powyższego kwalifikuje zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji do wyeliminowania z obrotu prawnego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego . Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) zobligowany był orzec jak w punkcie pierwszym sentencji.