Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1035/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14b § 5b, art. 119a § 1, art. 119b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1526/17 w sprawie ze skargi P. A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 października 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1526/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. B. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "zainteresowany") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Wnioskiem złożonym w dniu 21 września 2016 r. zainteresowany wystąpił do Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W. o interpretację indywidualną prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada skarżący. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe zainteresowany podał, że jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej jako: "spółka"), w której posiada status komandytariusza. Komplementariuszem w spółce jest spółka z o.o. (dalej jako: "komplementariusz"). Strona zapowiedziała, że w przyszłości wspólnicy spółki podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie, w związku z tym podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji w drodze jednomyślnej uchwały wspólników (na mocy art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."), dalej jako "likwidacja". Na moment likwidacji w majątku spółki znajdować się będą m.in. udziały w spółkach z o.o. (dalej jako: "udziały"). Część z udziałów posiadanych przez spółkę na moment likwidacji stanowić będą udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: "udziały za aport"), część zaś udziałów stanowić będą udziały objęte w zamian za przedsiębiorstwo (dalej jako: "udziały za przedsiębiorstwo"). Udziały za aport i udziały za przedsiębiorstwo zostaną nabyte w różnych spółkach z o.o. W wyniku likwidacji strona może otrzymać udziały za aport oraz udziały za przedsiębiorstwo. Po przeprowadzeniu likwidacji spółki dojść może do zbycia udziałów za aport na rzecz innego podmiotu lub zbycia udziałów za aport na rzecz spółki z o.o. w celu dobrowolnego umorzenia. Może się również zdarzyć, że w przypadku braku kontrahentów zainteresowanych nabyciem udziałów skarżący oraz inni udziałowcy podejmą decyzję o likwidacji spółki z o.o. (zgodnie z przepisami K.s.h.), w której strona będzie posiadać udziały za aport.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zainteresowany zadał organowi dwa pytania: 1) w jaki sposób powinien ustalić dochód w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów za aport? 2) w jakiej wysokości powinien ustalić dochód w przypadku likwidacji spółki z o.o., w której posiada udziały za aport?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 1 strona stwierdziła, że w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów za aport będzie obowiązana do ustalenia dochodu w wysokości różnicy pomiędzy wysokością otrzymanego wynagrodzenia a wartością nominalną udziałów za aport. W zakresie pytania nr 2 zainteresowany uznał, że w przypadku likwidacji spółki z o.o. powinien ustalić dochód w wysokości różnicy pomiędzy majątkiem otrzymanym w wyniku likwidacji spółki z o.o. a wysokością wydatków poniesionych na nabycie udziałów za aport, natomiast jego dochód stanowić będzie różnica pomiędzy wartością otrzymanych udziałów a wartością nominalną posiadanych udziałów.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji na podstawie powyższego wniosku. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że opisane zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku jest jednym z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego w dwóch dodatkowo złożonych wnioskach z dnia 6 września 2016 r. w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej oraz z dnia 6 września 2016 r. w zakresie uznania opisanej we wniosku nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Mając na względzie wszystkie opisane w tych trzech wnioskach czynności organ uznał, że składają się one na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Opisy zdarzeń przyszłych zawierały bowiem elementy wspólne w zakresie charakterystyki spółki, której wspólnikiem jest strona, jej statusu, posiadanego majątku spółki oraz dalszych planowanych działań. Organ uznał zatem za zasadne, aby dokonać łącznej oceny opisanych czynności pod kątem stwierdzenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Pismem z dnia 10 listopada 2016 r. organ interpretacyjny wystąpił do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W odpowiedzi na to wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. wydał, na podstawie art. 14b § 5c O.p., opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez zainteresowanego zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., w postępowaniu interpretacyjnym, organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Na skutek rozpoznania zażalenia strony, Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił pogląd i powielił argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 14b § 5b, art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3, art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 1526/17, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Warszawie podniósł, że podziela ocenę przedstawioną w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r., w której klarownie i rzeczowo zostały zaprezentowane te elementy zdarzenia przyszłego, które zdaniem organu wskazują na zastosowanie schematu optymalizacyjnego i które przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia ze sztucznym, służącym uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych ułożeniem działań podatnika. Organ opiniujący przeanalizował bowiem przebieg planowanych operacji, wskazując efekty planowanych działań, pozwalających na uzyskanie korzyści podatkowych w postaci umożliwienia zmniejszenia przychodu podatkowego związanego ze zbyciem udziałów objętych wcześniej przez spółkę komandytową w zamian za aport nieruchomości II i obrazując mechanizm obejścia przepisów regulujących zasady ustalania kosztów zbycia i wartości początkowej środków trwałych, stanowiących majątek zlikwidowanej spółki osobowej zauważając, że osiągnięta w ten sposób korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 1509 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odmowa wydania interpretacji (wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku złożonego przez stronę) nie oznacza pozbawienia skarżącego możliwości poznania nieznanych mu regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, a jedynie nie pozwala na uzyskanie interpretacji na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 1a O.p. Jednocześnie WSA w Warszawie zaznaczył, że informacje o tym, jakie obowiązują regulacje i jak należy je zastosować w konkretnej sprawie osoba zainteresowana może uzyskać w formule porady prawnej lub opinii uzyskanej u doradcy podatkowego. Mając natomiast na względzie, że skarżący jest reprezentowany w postępowaniu (już od etapu wniosku o interpretację indywidualną) przez doradcę podatkowego Sąd stwierdził, że celem złożonego przez niego wniosku o interpretację nie jest uzyskanie informacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego - te bowiem skarżący zna - lecz uzyskanie ochrony wynikającej z art. 14k i 14m, 14n, czemu wyraźnie sprzeciwiają się przepisy art. 14b § 5b oraz art. 14na O.p. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywania skarżącego, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zmiana składników majątkowych, która ma miejsce przed rozwiązaniem spółki osobowej (przedsiębiorstwa oraz nieruchomości na udziały) nie prowadzi do powstania jakiejkolwiek korzyści podatkowej. Zdaniem WSA w Warszawie, organ zasadnie zauważył, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje na zestaw sztucznych operacji służących głównie optymalizacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz 14b § 5b O.p. ponieważ w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania z uwagi na okoliczność, iż do wydania postanowienia przez organy obu instancji doszło w oparciu o kilka złożonych przez skarżącego wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa prowadzone jest wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego w konkretnym wniosku, a nie we wszystkich złożonych przez wnioskodawcę wnioskach, w konsekwencji postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14b § 5b O.p., również może zostać wydane wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 119b O.p. poprzez przyjęcie, że organ nie musi dokonać ustalenia, iż w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy prawidłowym działaniem organu jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny, czy instytucja odmowy wydania interpretacji przewidziana w art. 14b § 5b O.p. ma w ogóle zastosowanie, a w konsekwencji przed wydaniem postanowienia organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie nie znajduje zastosowania którakolwiek z okoliczności negatywnych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. z uwagi na okoliczność, że względem niektórych z wnioskodawców, pomimo złożenia identycznych wniosków o interpretację, zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa, podczas gdy na rzecz skarżącego zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania;

4) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie skarżący osiąga jakąkolwiek korzyść podatkową w wyniku wniesienia aportem nieruchomości do spółki w następstwie czego dochodzi do wygenerowania kosztów uzyskania przychodów w postaci ich nominalnej wartości, podczas gdy bezpośrednią konsekwencją wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej jest osiągnięcie przychodu dla celów podatkowych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów; zarówno organ jak i WSA pomijając tą okoliczność przyjmują osiągnięcie przez skarżącego korzyści podatkowej, która w ogóle nie występuje, nadto pomijają także konsekwencje podatkowe opisanych działań na gruncie innych przepisów podatkowych (VAT, PCC), które mogą wpływać na ustalenie, czy w danych okolicznościach występuje w ogóle potencjalna korzyść podatkowa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Warszawie nie mógł dojść do przekonania, że spełnione są przesłanki wskazane na gruncie powołanych przepisów ponieważ skarżący z tytułu opisanej we wniosku transakcji nie osiąga jakiejkolwiek korzyści podatkowej, a rzekome przeświadczenie o osiągnięciu korzyści jest oparte na pominięciu kluczowej w sprawie okoliczności, że transakcja aportu nieruchomości generuje dla skarżącego przychód.

5) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że spełniona jest przesłanka do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na istnienie możliwości osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podczas gdy wykazanie tej przesłanki nastąpiło poprzez zestawienie ze sobą niezwiązanych okoliczności oraz w następstwie pomijania konsekwencji podatkowych opisanych zdarzeń. Wobec powyższego nie można przyjąć, że w wyniku wskazanego postępowania mogło dojść do wykazania, iż spełniona jest przesłanka osiągnięcia korzyści podatkowej przez podatnika, skoro pominięte zostały następstwa zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

6) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest uzasadnione przypuszczenie po stronie organu odnośnie możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zdaniem strony skarżącej, że organ obowiązany jest do wykazania, iż obiektywnie mogą być spełnione przesłanki zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przy uwzględnieniu wszystkich, a nie jedynie wybranych konsekwencji podatkowych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez NSA lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Rozwoju i Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, str. 419).

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają jednak ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, iż zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych. Należy przypomnieć, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2016 r. organ wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. Wyjaśniono również, że przed wydaniem powyższego postanowienia pismem z dnia 10 listopada 2016 r. organ zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 O.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowiących podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia (art. 165a § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p.). Zarzutami nawiązującymi do tej podstawy rozstrzygnięcia są zarzuty z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b O.p., błędnie jednak kwalifikując pierwszy ze wskazanych przepisów jako przepis prawa materialnego, choć właściwie winien być zakwalifikowany jako przepis postępowania wskazujący w opisanej w nim sytuacji na brak podstaw do wydania interpretacji indywidualnej. Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do ustalenia czy organ interpretacyjny był uprawniony do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14b § 5b O.p.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowania inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, str. 105). Wobec powyższego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zatem wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisanego szczegółowo na str. 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazano na jakiekolwiek okoliczności pozwalające na stwierdzenie dopuszczalności ich zakwalifikowania jako prawnie istotnych ze względu na przesłanki wskazane enumeratywnie w art. 119b § 1 pkt 1- 5 O.p. W szczególności nie wskazano jaka mogła być spodziewana korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych uzyskanych przez skarżącego w przypadku zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zgodnie z przedstawioną istotą procedury wydawania interpretacji indywidualnych za prawnie niedopuszczalne należało uznać uzupełnienie tego opisu o własne ustalenia organu nie wynikające ze złożonego wniosku. Tym bardziej nie można oczekiwać, aby organ interpretacyjny uzupełnił ten opis w wyniku prowadzenia postępowania, którego celem mogło stanowić określenie rozmiarów potencjalnych korzyści skarżącego wskazanych w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

O wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało zastosowanie w sprawie art. 14b § 5b O.p. w zakresie w jakim nie pozwala on na wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a tej ustawy.

Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje. Natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności analizowane postępowanie nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Do kompetencji organu interpretacyjnego należy jedynie dokonanie pozytywnej lub negatywnej oceny, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zatem w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył, więc dedykowaną do ich specyfiki, alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie organ ten jest zobowiązany zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jak: "Szef KAS") o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi, albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

W praktyce oznacza to, że do wielu wniosków o wydanie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podchodzi z dużą wnikliwością i w razie podjęcia "uzasadnionego przypuszczenia" zwraca się do Szefa KAS o wydanie opinii, czy w sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do unikania opodatkowania. Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Omawiane przepisy nie określają reguł jak powinien zachować się organ interpretacyjny zarówno po zwróceniu się do Szefa KAS o opinię, jak i po jej otrzymaniu. Wobec braku odmiennych rozwiązań należy przyjąć, że skoro jest on związany terminem na wydanie interpretacji, określonym w art. 14d § 1 O.p., to wlicza się do niego okres potrzebny na uzyskanie opinii. Również nie wskazano sposobu postępowania organu już po otrzymaniu opinii. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli Szef KAS uzna, iż wątpliwe elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku nie stanowią unikania opodatkowania, nie ma wówczas formalnych przeszkód do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Istotniejsze wątpliwości budzi brak uregulowań prawnych trybu postępowania w sytuacji, gdy Szef KAS wyda opinię o istnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania. W zakresie stosowania art. 14b § 5b i § 5c O.p. również w orzecznictwie sądowym powstały istotne wątpliwości w związku z ustaleniem jaki rodzaj postanowienia powinien wydać organ interpretacyjny po otrzymaniu opinii Szefa KAS potwierdzającej uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 3819/17 oraz o sygn. akt II FSK 3820/17 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h O.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2612/11).

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji dopiero w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 909/13).

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 3819/17).

Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie, związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt: II FSK 640/18 i II FSK 290/18).

Warunkiem zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji, na podstawie art. 119a O.p. (por. prawomocne wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 726/17; WSA w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 551/17). Podkreślenia jednakże wymaga, iż w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przy czym "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Regulacje art. 14b § 5b O.p. stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Dodać również należy, że pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych doznaje jednak ograniczeń wynikających z treści art. 14na pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Również w tym zakresie niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt: II FSK 640/18 i II FSK 290/18).

Uznając istnienie podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na istotną kwestię, a mianowicie rodzaju rozstrzygnięcia, jakie powinien wydać organ po uzyskaniu opinii Szefa KAS. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że jeśli co do określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17). Przyjęcie rozwiązania, że art. 14b § 5b O.p. zawiera samodzielną podstawę do zakończenia w postępowania wymagało zmiany legislacyjnej tego przepisu, w kierunku zaproponowanym w powołanych wyrokach.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną przepis art. 14b § 5b O.p. nie może stanowić obecnie samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania. Dopiero przepis ten w powiązaniu z art. 165a O.p., mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania w art. 14h O.p., stanowi podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia procesowego. Co ważne wskazuje również wprost uprawnienie procesowe do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia (w myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.).

Mając na względzie powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej. Trafnie stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a tej ustawy. Wobec treści złożonego wniosku nie istniały równocześnie w tym postępowaniu podstawy do analizy przesłanek negatywnych zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wskazanych w art. 119b § 1 O.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 O.p. Organ interpretacyjny był uprawniony do kompleksowego zbadania wniosków skarżącego i nie mógł pomijać okoliczności znanych mu z urzędu co do treści kilku złożonych przez skarżącego wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe nie oznacza, a strona skarżąca kasacyjnie też nie wykazała, aby organ pominął lub rozszerzył opis zdarzenia przyszłego o elementy inne niż przedstawione w konkretnym wniosku. O wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie przesądza okoliczność, że względem niektórych z wnioskodawców, pomimo złożenia identycznych wniosków o interpretację, zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa, podczas gdy na rzecz skarżącego zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Naruszenie powołanej zasady procesowej nie zostało bliżej skonkretyzowane, a co istotniejsze nie został także wykazany w skardze kasacyjnej istotny wpływ tego uchybienia na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a.