Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1299/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 2,  art. 15  ust. 1,  art. 11  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122,  art. 132  ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 3 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska(sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczerbiński WSA Andrzej Cisek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o. o. w D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...]; IL orzeka, iż wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu; III, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę na rzecz strony skarżącej kwotę 3.012 (trzy tysiące dwanaście) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o. o. z siedzibą w D. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia spółce z o.o. A kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów usług za miesiąc październik 1999r. w wysokości [...] , kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów usług w wysokości [...].

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 1999 r. strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT:

* z dnia [...] nr [...] na kwotę [...] z tytułu podatku od nieruchomości z naruszeniem przepisu art. 2 w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.),

* z dnia [...] nr [...] na kwotę [...] z tytułu kosztów ubezpieczeń majątkowych z naruszeniem regulacji załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

* z dnia [...] nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] z tytułu usługi kooperacji i administrowania,

* z dnia [...] nr [...] dotycząca zwiększenia podatku od towarów i usług na kwotę [...] z tytułu usług kooperacji i administrowania oraz

- z dnia [...] nr [...] na kwotę [...]. dotyczącą usługi organizacji importu i eksportu.

Kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wynikające z faktur nr [...] i [...] dotyczyły zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłat na ubezpieczenie na wypadek wystąpienia szkód spowodowanych klęskami życiowymi .Natomiast kwoty naliczonego podatku od towarów i usług z faktur nr [...], [...] oraz [...] dotyczyły wykonania umowy dostawy elementów kooperacyjnych (surowców, materiałów, półproduktów do produkcji wyrobów gumowych przemysłu samochodowego, podzespołów i urządzeń do ich produkcji) oraz umowy zlecenia zawartych w dniu 3 maja 1999 r. między spółką skarżącą (odbiorcą/zleceniodawcą) a spółką B sp. z o.o. (dostawcą/zleceniobiorcą) z siedzibą w W. W ocenie Urzędu Skarbowego opłaty z tytułu ubezpieczenia oraz zapłata podatku od nieruchomości uwzględnione w wyżej wskazanych fakturach nie są towarami, a obowiązek uiszczenia tych należności nie jest sprzedażą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie opodatkowanie takich czynności w fakturze VAT poprzez jej wystawcę rodzi odpowiedzialność za fakturę zarówno po stronie wystawiającego fakturę, polegającej - w myśl przepisu art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - na obowiązku zapłaty przez wystawiającego fakturę wykazanego w niej należnego podatku, jak i po stronie odbiorcy faktury -zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797), który nie może obniżyć kwoty podatku należnego ani uzyskać zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w wysokości kwoty podatku dotyczącego powyższych opłat.

Z kolei w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu usług kooperacji i administrowania oraz organizacji importu i eksportu organ podatkowy I instancji ustalił, iż:

- stosownie do postanowień § 10 i 11 umowy dostawy elementów kooperacyjnych rozliczenie z tytułu dostaw odbywało się na podstawie faktur VAT dokumentujących sprzedaż i zakup oraz obejmowało wynagrodzenie miesięczne dla spółki B w kwocie [...]\, a także zwrot poniesionych przez usługodawcę kosztów związanych z wykonaniem umowy (amortyzacja wyposażenia biurowego, artykuły gospodarcze, pozostałe materiały pomocnicze, paliwo, usługi techniczne i telefoniczne, wynajem maszyn, leasing samochodów osobowych, usługi doradcze, wynagrodzenia, premie, urlopy, dodatki zmianowe i nadliczbowe, składaki na ZUS, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, fundusz świadczeń socjalnych, szkolenie, badanie lekarskie, koszty delegacji oraz koszty reprezentacji),

- zgodnie z postanowieniami § 3 i 4 umowy zlecenia zleceniobiorca otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w kwocie [...] oraz zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonaniem usług celnych, personalnych, administracji oraz sterowania produkcją w zakładzie produkcyjnym C w D.,

- towary importowane i eksportowane były własnością spółki B sp. z o.o., która występowała jednocześnie jako eksporter oraz importer, a także dokonywała obrotu z zagranicą na własny rachunek. W ślad za powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy wywiódł, iż uiszczenie opłat z tytułu obu powołanych umów stanowi jedynie zwrot poniesionych kosztów, które należało dokumentować zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości . W rezultacie powyższych ustaleń Urząd Skarbowy w D. skorygował zeznanie podatkowe VAT-7 strony skarżącej za październik 1999 r. poprzez określenie:

* wydatków na zakupy pozostałe w kwocie [...],

* podatku naliczonego w kwocie [...],

* podatku naliczonego do odliczenia w kwocie [...],

* nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],

* kwoty [...] do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

* kwoty [...] do przeniesienia na miesiąc następny.

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej spółka A wniosła o zmianę decyzji w części dotyczącej pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] oraz w części dotyczącej ustalonego dodatkowego zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. Strona odwołująca podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 121 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926), oraz przepisów art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wywodząc, iż organ podatkowy I instancji nie wykonał wskazówek zawartych w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego w szczególności w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych, a nadto zastosował jednostronną, dowolną i tendencyjną interpretację bez uwzględnienia celu i zamiaru stron umów z dnia 3 maja oraz 30 września 1999 r. Odwołująca spółka wywodziła , iż z racji przynależności do jednego koncernu oraz większego doświadczenia, lepszej organizacji działalności gospodarczej w Polsce, a także ze względów ekonomicznych, import na rzecz obu podmiotów organizowała na rzecz spółki C sp. z o.o. oraz spółki B sp. z o.o. dokonywała - na mocy zawartych umów - ta druga. Współpraca ta polegała również na pośredniczeniu w zaopatrywaniu podatniczki w surowce, sterowaniu produkcją oraz sprzedaży wyrobów gotowych. Towary zamawiane przez przedsiębiorstwo B - na mocy zawartych umów - były wysyłane na jej adres wraz z fakturami wystawionymi na spółkę C, uwzględniającymi ceny zakupu. Zdaniem strony logiczną konsekwencją takiego zorganizowania kooperacji było doliczenie do ceny zakupionych towarów wynagrodzenia za określone w przedmiotowych umowach usługi, albowiem w przeciwnym wypadku doszłoby do przerzucenia kosztów z jednej firmy tej samej grupy kapitałowej na drugą i tym samym do naruszenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86). Natomiast zaprezentowane w sprawie stanowisko organu podatkowego prowadzi do obciążenia spółki B wszystkimi kosztami związanymi z czynnościami eksportowymi, importowymi oraz zarządzaniem produkcją, a okoliczność zakupu surowców oraz towarów gotowych przez tą spółkę we własnym imieniu nie jest decydująca z uwagi na kluczowe dla sprawy znaczenie faktu "czystego przepisania faktur", tj. nie wliczenia kosztów zakupów i odsprzedaży do ich ceny. Końcowo strona odwołująca podniosła, iż oba podmioty działają w ramach różnych reżimów prawa podatkowego, z uwagi na prowadzenie przez spółkę B sp. z o.o. działalności gospodarczej na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, wskutek czego prowadzi ona "drobiazgową" dokumentację kosztów poniesionych w obrębie wyżej wskazanej strefy, natomiast z uwagi na obowiązek uzyskiwania tzw. przerobu strefowego oraz limitu zatrudnienia nie jest ona w stanie oddelegować pracowników.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w motywach rozstrzygnięcia zgodziła się z ustaleniami faktycznymi organu I instancji i dokonaną przez niego oceną prawną tych ustaleń, stwierdzając , iż z tytułu wykonania umów zawartych w dniu 3 maja 1999 r. spółka B nie miała podstaw do wystawienia na rzecz podatniczki spornych faktur obejmujących usługi organizacji importu i eksportu oraz kooperacji i administrowania, ani opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. A z kolei zleceniodawca błędnie dokonał odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zdaniem Izby Skarbowej między stronami przedmiotowej umowy nie zaistniały usługi organizacji eksportu i importu, w stwierdzonym stanie faktycznym brak jest dowodów świadczących o wykonywaniu, przez spółkę B na rzecz skarżącej usług pośredniczenia przy czynnościach zaopatrzenia w surowce i sprzedaży wyrobów gotowych, gdyż ten sam podmiot (spółka B ) występował jako importer surowców oraz eksporter wyrobów gotowych i to jego obciążają koszty opłat notarialnych oraz opłat celnych naliczanych przez agencję celną, obrotu z zagranicą dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, spółka B. Natomiast kontrolowana spółka zarówno zakupu surowców jak i sprzedaży gotowych towarów dokonywała w kraju. Z kolei w odniesieniu do faktur za usługi kooperacji i administrowania organ odwoławczy stwierdził , iż wymienione w załączeniu do faktury różnorodne koszty nie przystają do zakresu pojęciowego tych usług, obejmują wartość towarów, usług oraz wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi, które w myśl ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowią ani towaru ani usługi. Brak jest natomiast podstaw prawnych do zaliczenia powyższych pozycji kosztowych jako elementu kalkulacyjnego ceny usługi stanowiącej przedmiot umowy, którą strony ustanowiły zobowiązanie do zwrotu kosztów poniesionych w związku z jej wykonaniem. Zwrócił uwagę organ II instancji, iż faktury za usługi kooperacji i administracji dokumentują jedynie zwrot kosztów poniesionych przez spółkę B , na które składają się również koszty wynagrodzeń pracowników, których oddelegowanie nie może być uznane za formę świadczenia usługi, albowiem wykonywali oni pracę w innym podmiocie, wskazanym im przez pierwotnego pracodawcę i otrzymywali wynagrodzenie ze środków pochodzących od podatniczki. Zatem wykonywanie przez nich czynności było w rzeczywistości wykonywaniem obowiązków służbowych, a wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie może stanowić ceny za usługę i tym samym, jako świadczenie pieniężne, przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 2 i 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), ani podstawy naliczenia tego podatku. W skardze na decyzję ostateczną spółka A wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia przepisów:

* art. 10 ust. 2, art. 19, art. 21 ust. 4, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz

* art. 121, 122, 187 i 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca ponowiła argumentację wywiedzioną w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, iż z uwagi na zasady obowiązujące w koncernie, do którego należą obie strony zawartych umów z dnia 3 maja oraz 30 września 1999 r. fakturowanie dostaw towarów następuje po cenach zakupu lub po kosztach produkcji, a koszty usług świadczonych przez firmę B ( w tym koszty związane z zarządzaniem produkcją w ich cenie ) fakturowane były oddzielnie zgodnie z treścią zawartych kontraktów. Skarżąca podniosła , iż organ II instancji nie uwzględnił powołanego przez nią w odwołaniu faktu, iż spółka B występowała jedynie jako pośrednik w imporcie i eksporcie z uwagi na powiązania kapitałowe oraz nie obciążała ceny importowanych surowców oraz eksportowanych towarów marżą. Natomiast organ podatkowy nie wziął pod uwagę dowodu na związanie usług objętych fakturami nr [...], [...] oraz [...] z przedmiotem wyżej wskazanych umów zlecenia oraz dostawy elementów kooperacyjnych w postaci urządzeń księgowych obu firm, tj. kont, których treść obrazuje miejsce powstania tych kosztów dla realizacji umów. Końcowo strona skarżąca skonstatowała, że organy podatkowe nie mogłyby zakwestionować wystawionych faktur, gdyby spółka B zamiast wystawiać (zgodnie z umową) oddzielne faktury na sprzedaż materiałów po cenie zakupu, usługi administrowania i kooperacji oraz faktury za pozostałe usługi powiększone o koszty i zysk, wystawiła jedną fakturę na sprzedaż materiałów oraz usługi administrowania na kwotę uwzględniającą wartość usługi i kosztów oraz zysk z marży.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem , wnioskując o oddalenie skargi. W szczególności podkreśliła, iż zwrot poniesionych wydatków - dokonany pomiędzy stronami na podstawie umów z 3 maja 1999 r. (§ 11 ust. 1 umowy dostawy elementów kooperacyjnych oraz § 3 ust. 1 umowy zlecenia), nie jest ani sprzedażą towarów ani świadczeniem usługi, zatem nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do argumentu strony dotyczącego nie wliczenia przez faktycznego importera i eksportera kosztów związanych z importem i eksportem do ceny sprzedawanego towaru stwierdziła, iż nie mógł on mieć wpływu na rozstrzygnięcie drugo-instancyjne, gdyż kształtowanie ceny jest przywilejem sprzedawcy, a ocena zasad sprzedaży w koncernie nie należy do kompetencji organów podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2002 r. spółka A dodatkowo podniosła, iż powołana w decyzjach obu instancji oraz w odpowiedzi na skargę regulacja art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisem § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też.- należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy tylko jednej kwestii, a mianowicie zasadności odliczenia przez skarżąca spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usługi kooperacji i administrowania oraz usługi organizacji i eksportu. Zdaniem skarżącej spółki wystawione przez spółkę B faktury stwierdzają czynności, które dla realizacji umów w rzeczywistości zostały dokonane i mają potwierdzenie w ewidencji kosztów poniesionych przez obie firmy, bowiem nie były one zawarte w cenie kupowanych i sprzedawanych towarów oraz cenie usług. Z kolei w ocenie Izby Skarbowej pomimo zawartych umów z dnia 3 maja 1999 r. spółka B nie miała podstaw do wystawienia na rzecz spółki C spornych faktur za usługi organizacji eksportu i importu jak też za usługi kooperacji i administrowania oraz opodatkowania ich 22% stawką VAT , a ich odbiorca nie miał podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego . W odniesieniu do faktur za organizację eksportu i importu organ II instancji przyjął , iż między stronami nie istniały usługi eksportu i importu, zaś zakwestionowane faktury za usługi kooperacji i administrowania dokumentują jedynie zwrot kosztów poniesionych przez B .

Pozostaje poza sporem w rozważanej sprawie fakt, iż C spółka z o.o. z siedzibą w W. ( od [...] A) jako zleceniodawca i odbiorca zawarła w dniu 3 maja 1999 r. z firmą B spółką z o.o. w W. jako zleceniobiorcą i dostawcą dwie odrębne umowy , a mianowicie umowę zlecenia o wykonywanie usług administracyjnych , polegających na prowadzeniu spraw celnych, personalnych administracji i sterowaniu produkcją w zakładzie produkcyjnym w D. oraz umowę o dostawy elementów kooperacyjnych. Postanowienia powyższych umów odpowiednio w § 3 i §11 przewidywały , iż zleceniodawca zobowiązuje się zapłacić zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości [...] netto oraz zwrócić koszty jakie zleceniobiorca poniósł w związku z wykonaniem umowy. Strony omawianych umów uzgodniły też , że do ustalonego wynagrodzenia oraz kosztów doliczany będzie podatek VAT wg stawki 22%. Niezależnie od tego w umowie o dostawy elementów kooperacyjnych strony ustaliły, że rozliczenie za wzajemne dostawy surowców , materiałów i urządzeń do odbiorcy oraz wyrobów do dostawcy odbywać się będą na podstawie wzajemnych faktur (§10 umowy). Jak wynika z akt sprawy spółka B wystawiła w dniu [...] fakturę VAT nr [...] za organizację importu i eksportu na podstawie faktur otrzymanych we wrześniu oraz fakturę VAT nr [...] i fakturę VAT korygującą nr [...] za usługi kooperacji i administrowania w miesiącu wrześniu . Materiał aktowy badanej sprawy wskazuje na to, iż do każdej z wskazanych wyżej faktur dołączono specyfikację zawierającą określenie rodzaju kosztów oraz oznaczenie konta przeciwstawnego kontrahenta. Przy czym specyfikacja do faktury za organizację importu i eksportu obejmuje koszty opłat notarialnych oraz usług celnych, zaś specyfikacja do faktury za usługi kooperacji i administrowania , oprócz kosztów materiałów informatycznych, pozostałych materiałów pomocniczych , paliwa, opłat notarialnych , kosztów ubezpieczenia , delegacji i szkolenia uwzględnia także koszty usług celnych, telefonicznych, wynajmu maszyn, leasingu samochodu, zakwaterowania . Jeśli zatem na podstawie zawartych umów ponoszone były wydatki związane z czynnościami objętymi przedmiotem wspomnianych umów , to nie ma podstaw do wyeliminowania tych wydatków. Nie można bowiem zakwestionować faktu , że wynikające z łączących skarżącą spółkę umów należności , odrębnie nazywane jako wynagrodzenie oraz koszty, jakie zleceniobiorca poniósł w związku z wykonaniem umowy, a więc koszty związane z przedmiotem umowy , składają się na należności z tytułu świadczonych usług o dostawę elementów kooperacyjnych i usługi administracyjno-personalnej. Ponoszenie ich przez skarżącą spółkę ściśle wiąże się z usługami, na które opiewają wspomniane wyżej umowy i jest częścią odpłatności za te usługi. Na całość bowiem świadczenia należnego od strony skarżącej jako nabywcy usługi składa się wynagrodzenie i pozostałe należności( zysk plus koszty) i stanowi obrót dla zleceniobiorcy , będący podstawą do opodatkowania w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11 z 1993r. , poz.50) . Na obrót zaś składa się całe świadczenie wzajemne , przypadające zleceniobiorcy z tytułu wykonania tej usługi. Wobec tego wszystkie koszty , które są wynikiem i efektem świadczonej usługi , a więc ponoszone w związku i z tytułu wykonania umów, winny stanowić całą kwotę należną ( należne świadczenie ) od nabywcy usługi. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art.2 powołanej wyżej ustawy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy winna być możliwość odliczenia przez nabywcę przedmiotowych usług podatku naliczonego zawartego w cenie odpowiadającej kwocie należnej z tytułu wykonania tych usług. Natomiast odrębną kwestią pozostaje wysokość wynagrodzenia i kosztów , które wobec stwierdzenia powiązań kapitałowych mogą być szczegółowo badane i oceniane pod kątem art. 17 ust. l wskazanej wyżej ustawy. Natomiast z istoty kooperacji wynika potrzeba współpracy i współdziałania podmiotów powiązanych ze sobą technologicznie czy kapitałowo w celu wykonania określonego zadania lub wytworzenia produktu finalnego. Świadczenie i korzystanie z usług w ramach grupy podmiotów powiązanych jest w dzisiejszym świecie zjawiskiem powszechnym i nieuniknionym. Większość usług świadczonych pomiędzy podmiotami powiązanymi rozliczana jest przy pomocy metod opartych o koszty. Dla usług zwyczajowo przyjmuje się metodę koszt plus jako najbardziej odpowiednią , jednak często z przyczyn praktycznych stosuje się metodę marży transakcyjnej netto opartą na zysku operacyjnym netto. Ich zastosowanie nie przysparza trudności, jeśli dana usługa wykonywana jest na rzecz jednego beneficjenta. ( T. Adamski Usługi świadczone w ramach grupy podmiotów powiązanych, Przegląd Podatkowy 5/2004 ) .Weryfikacja kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi winna więc odbywać się w trybie art. 17 ustawy podatkowej. W związku z tym bez znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają zasady obowiązujące w koncernie przy sprzedaży i dostawie towarów. Niezależnie od tego w realiach rozpatrywanej sprawy należałoby dodatkowo rozważyć czy obok poniesienia określonych kosztów przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy , którymi jest on następnie obciążany , występuje również poniesienie przez zleceniobiorcę kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy jako odbiorcy usługi. Z taką sytuacją możemy mieć do czynienia w przypadku usług leasingu samochodów ., wynajmu maszyn, usług hotelowych czy celnych. Należy bowiem zwrócić uwagę na możliwość odliczenia VAT naliczonego wynikającego z "refakturowanych" faktur VAT.

Wprawdzie zarówno w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia i 993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak również na gruncie innych przepisów podatkowych, pojęcie refakturowania nie występuje, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego refakturowanie oznacza nic innego jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika VAT przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania ( wyrok NSA z dnia 25 października 2001r. III SA 1466/00). Przyjmuje się ,że celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów na podmiot , który z danych usług faktycznie korzystał. Jak. wynika ze specyfikacji dołączonych do zakwestionowanych faktur oprócz poniesienia przez ich wystawcę określonych kosztów na rzecz zleceniodawcy usługi , poniesione również zostały przez zleceniobiorcę w ramach świadczenia usług przewidzianych analizowanymi umowami z dnia 3 maja 1999r. koszty nabycia określonych usług od podmiotów wskazanych w specyfikacji. W związku z tym nie ma racji Izba Skarbowa , kiedy stwierdza możliwość zwrotu poniesionych kosztów , lecz bez potwierdzania ich fakturą VAT , co tym samym uniemożliwia odliczenie od wartości tych. kosztów- składających się na koszt wykonania usługi - podatku od towarów i usług. W powyższym aspekcie organy orzekające sprawie w ogóle nie oceniły czynności dokonywanych w październiku 1999 roku przez zleceniobiorcę i dostawcę skarżącej spółki firmę B , co świadczy o niedostatecznie wnikliwym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności towarzyszących sprawie i tym samym czyni

skutecznym pod adresem organów obu instancji zarzut nie wyjaśnienia

wszystkich istotnych okoliczności sprawy i naruszenia przepisu art.122 i art.187

Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzenie powyższego co obligowało Wojewódzki Sąd

Administracyjny - z przyczyn wywiedzionych wyżej- do wyeliminowanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 133. poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie w punkcie II-gim wyroku oparto na art. 152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.