Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 50/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 § 2, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. wraz z odsetkami - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2019 r. orzekającej

o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu "B" spółki z o.o.

z siedzibą w [...] wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2014 roku w kwocie [...] zł, termin płatności 25.02.2014 r.,

- styczeń 2014 roku w kwocie [...] zł, termin płatności 10.02.2014r. ,

- styczeń 2014 roku w kwocie [...] zł, termin płatności 08.04.2014r.,

- luty 2014 roku w kwocie [...] zł, termin płatności 25.03.2014 r.,

- marzec 2014 roku w kwocie [...] zł, termin płatności 25.04.2014 r.,

- kwiecień 2014 roku w kwocie [...] zł, termin płatności 26.05.2014 r.,

- maj 2014 roku w kwocie [...] zł, termin płatności 25.06.2014 r.,

- maj 2014 roku w kwocie [...] zł, termin płatności 21.07.2014 r.,

- maj 2014 roku w kwocie [...] zł, termin płatności 21.08.2014 r.,

- czerwiec 2014 roku w kwocie [...] zł, termin płatności 25.07.2014 r.,

oraz odsetki za zwłokę za wskazane okresy, odpowiednio w kwotach: [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka "B" posiada zaległości podatkowe w w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postanowieniami z [...] września 2019 r. i [...] października 2019 r. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z. C. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki za wskazane okresy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki stanowią przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649 z późn. zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. przed 1 stycznia 2016 r.).

Organ podkreślił, że w myśl art. 118 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pojęcie "wydania decyzji" odnosi się przy tym do czynności organu pierwszej instancji, natomiast decyzja organu odwoławczego, o ile nie zwiększa obciążeń strony, może być wydana po upływie wskazanego okresu. Warunek ten w niniejszej sprawie został zachowany - zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. powstały w 2014 r., zaś zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 20 listopada 2019 r., tj. przed upływem 5-ciu lat od końca roku, w którym powstały zaległości. Spełniony został również – zdaniem organu - warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. (postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). W przedmiotowej sprawie doręczenie decyzji wymiarowej za czerniec 2014 r., tj. decyzji organu pierwszej instancji z 29.09.2016 r. nastąpiło w dniu 17.10.2016 r., a utrzymującej ją decyzji organu drugiej instancji

z 23.01.2017 r. - w dniu 8.02.2017 r.; doręczenie decyzji wymiarowej za miesiące od stycznia do maja 2014 r., tj. decyzji z 08.01.2019 r. 8 nastąpiło w dniu 24.01.2019 r. Tymczasem wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w datach: 20.09.2019 r. - doręczenie postanowienia z 16.09.2019 r. dot. zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r.; 18.10.2019 r. - doręczenie postanowienia

z 2.10.2019 r. dot. zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Organ ustalił w ramach przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej wskazanych w art. 116 § 1 O.p., że w okresie, w którym upływały terminy płatności wskazanych zobowiązań podatkowych, Z. C. pełnił funkcję prezesa zarządu "B" spółki z o.o. (uchwałą nr [...] z 3 sierpnia 2011 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" został z tym dniem powołany na stanowisko prezesa zarządu tej spółki, a z dniem 21 listopada 2011 r., na podstawie art. 255 § 1 k.s.h. doszło do zmiany umowy spółki "A"

w zakresie firmy, która od tej pory brzmiała "B" spółka z o.o.). Z. C. został jedynym członkiem zarządu tej spółki. Funkcję w zarządzie pełnił do 16 stycznia 2018 r. r., tj. do dnia podjęcia uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B" spółki z o. o. w sprawie odwołania członka zarządu.

Z. C. w ocenie organu aktywnie zajmował się we wskazanym okresie sprawami spółki. Wskazują na to m.in.: złożone podpisy na dokumentacji finansowej, w tym na deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2014 r. czy bilansie za 2013 r. Oprócz roli prezesa zarządu Z. C. pełnił w "B" obowiązki głównego księgowego. Złożył on również podpis pod odwołaniem od decyzji wymiarowej.

W związku ze stwierdzonymi zaległościami podatkowymi spółki "B", Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzje wymiarowe za poszczególne miesiące 2014 r. (mają one walor decyzji ostatecznych), które korygowały rozliczenie "B" w deklaracjach VAT-7. Nienależnie wykazane przez "B" kwoty do zwrotu za miesiące styczeń i maj 2014 r. zostały zwrócone na konto spółki, bądź przeksięgowane na poczet innych zobowiązań. Stanowią zatem zaległości podatkowe odpowiednio od dnia ich zwrotu bądź zaliczenia. Stan zobowiązań spółki od dnia ich powstania do dnia wydania przez decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej uległ zmniejszeniu jedynie w odniesieniu do kwoty zobowiązania za czerwiec 2014 r., z uwagi na zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2016 r.

Organ podkreślił, że zaległości objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla dłużnika (zobowiązanego). W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu z 2.03.2017 r., dotyczące zaległości

w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., objętej tytułem wykonawczym

z 28.02.2017 r. nr [...], B. S.A. pismem

z 3.03.2017r. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego "B" Sp. z o.o. nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Identycznej odpowiedzi Bank udzielił w piśmie z 9.04.2019 r. w związku z zawiadomieniem organu egzekucyjnego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 9.04.2019 r., dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r., objętych tytułami wykonawczymi nr: [...]

z 14.02.2019 r., [...] z 14.02.2019 r., [...] z 13.03.2019r.,[...] z 13.03.2019 r. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 2.03.2017 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 16.03.2017 r., Bankowi w dniu 2.03.2017 r., zaś zawiadomienie z 9.04.2019 r. wraz z odpisami czterech tytułów wykonawczych doręczono spółce w dniu 26.04.2019 r., a Bankowi w dniu 9.04.2019 r. Upomnienie z 14.02.2019 r. dotyczące zobowiązań spółki wynikających z realizacji nienależnie wykazanych zwrotów VAT za styczeń i maj 2014 r. zostało doręczone "B" spółce

z o.o. w dniu 05.03.2019 r.

Organ podkreślił, że prowadzone wobec spółki "B" postępowanie egzekucyjne na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych nie było efektywne.

Z treści postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2019 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, że czynności podjęte przez organ egzekucyjny nie doprowadziły do skutecznego wyegzekwowania dochodzonych należności (brak kontaktu z podatnikiem, adres rejestracyjny spółki to adres wirtualnego biura, spółka od 2013 r. nie osiąga żadnych dochodów, w dniu 26.07.2018 r. została wykreślona z rejestru VAT, nie ujawniono żadnych składników majątkowych podlegających zajęciu egzekucyjnemu). Podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowił art. 59 § 2 u.p.e.a. (bezskuteczność egzekucji).

W zakresie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) orzeczenia

o odpowiedzialności z art. 116 O.p. organ podniósł, że ciężar dowodu w zakresie ich wystąpienia spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Pierwszą z tych przesłanek jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361 z późn. zm., dalej: p.u.n.). Stosownie do art. 10 ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 u.p.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), w przypadku osób prawnych, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.n. może być dokonane przez każdego, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, w ocenie organu, że "B" posiadała (i nadał posiada) zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. Już samo istnienie zaległości spółki

w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., których terminy płatności przypadały odpowiednio 25 lutego 2014 r. i 25 marca 2014 r., obiektywnie świadczyło o zaistnieniu niewypłacalności i obligowało do zgłoszenia w dwutygodniowym terminie od dnia 26 marca 2010 r. stosownego wniosku. Tymczasem zebrany

w sprawie materiał wskazuje, że Z. C. jako jedyny członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), co wprost wynika z pisma Sądu Rejonowego [...] [...] z 6 sierpnia 2019r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy organ upatruje podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w fakcie posiadania przez nią nieuregulowanych w terminie zobowiązań, zbędnym jest odnoszenie się do sytuacji majątkowej tego podmiotu. Według organu, przesłanki wymienione w art. 11 u.p.n. są alternatywnymi i równorzędnymi do określenia stanu niewypłacalności. Poza tym, uzasadnione jest przypuszczenie, że dokumentacja finansowa spółki jest wadliwa.

W zakresie przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania upadłościowego) we właściwym terminie organ wskazał, że strona nie złożyła żadnego dowodu ani oświadczenia co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "B" we właściwym czasie. Zdaniem organu, osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach spółki, w tym finansowych. Podejmując ryzyko reprezentowania spółki Z. C. działał ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej

i powinien się liczyć z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki

w kontekście przepisu art. 10 i art. 11 pkt 1 oraz art. 21 p.u.n., będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie, czy też nieuzasadnione subiektywne przekonanie o dobrej kondycji finansowej zarządzanej spółki, nie mogą uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Co prawda ugruntowany jest pogląd, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku

o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych

w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową

i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej.

Organ podkreślił, że Z. C. jako jedyny członek zarządu spółki, wiedział o jej trudnościach finansowych. Mogą o nich świadczyć również opóźnienia w płatnościach składek ubezpieczeniowych (ZUS). Jak wynika z pisma prezesa zarządu spółki z 29 marca 2013 r., spółka posiadała zaległości z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień

w kwocie [...] zł. Podobna sytuacja wystąpiła w kolejnym roku - w piśmie z 5 lutego 2014 r. wskazano na niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne za listopad i grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne za listopad i grudzień 2013 r. w kwocie 123,73 zł.

Organ podniósł, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania,

w szczególności art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zauważył, że nie jest zobowiązany do przeprowadzenia każdego dowodu zgłaszanego przez stronę, w każdym bowiem przypadku przydatność i niezbędność określonego dowodu musi być oceniana z punktu widzenia hipotezy tej normy prawnej, która stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Art. 188 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie było ukierunkowane na dokonanie ustaleń faktycznych istotnych ze względu na brzmienie mającej zastosowanie normy prawnej (art. 116 Ordynacji podatkowej) i zostało przeprowadzone w wystarczającym zakresie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe były przy tym uprawnione i merytorycznie umocowane do dokonania oceny sytuacji finansowej osoby prawnej z punktu widzenia występowania przesłanki niewypłacalności, zbędna zatem w tym zakresie była opinia biegłego z zakresu rachunkowości. W ocenie organu, nie naruszono także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zapewniono skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p.

Nie zgadzając się z decyzją, Z. C. złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o jej uchylenie w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.

- art 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i niesłuszne uznanie, że nie istnieją przesłanki wyłączające odpowiedzialność Z. C. za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu dowodu jedynie z dokumentów zgromadzonych przez organ prowadzący postępowanie przeciwko "B" spółce z o.o., a nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o które wnioskował skarżący, w tym m.in. dowodu

z przesłuchania świadków i opinii biegłego, co doprowadziło do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a w zw.

z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza

w odmówieniu mocy dowodowej wyjaśnieniom skarżącego oraz pominięciu dowodu

z zeznań świadków, na podstawie których można było oprzeć ustalenia co do faktycznie pełnionej roli i potencjalnej odpowiedzialności Z. C. za zobowiązania spółki, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Zdaniem skarżącego, organ poczynił ustalenia faktyczne na niepełnym materiale dowodowym, opierając się wyłącznie na dowodach z dokumentów, mimo że należało sięgnąć również do dowodów ze źródeł osobowych, przynajmniej do opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Skarżący pozbawiony został w zasadzie możliwości czynnego udziału w postępowaniach, nie mogąc skutecznie żądać weryfikowania prawidłowości ustaleń w zakresie wyliczenia podatku VAT za wskazany okres. Z. C. przestał być członkiem zarządu spółki formalnie zmianą dokonaną w KRS dopiero w 2018 roku, jednak faktycznie nie miał wpływu na prowadzenie spraw spółki już znacznie wcześniej, a świadczyć o tym mogą przeprowadzone w 2016 roku oraz w 2019 roku w spółce postępowania kontrolne i podatkowe w zakresie regulowania podatku od towarów i usług za 2014r. Z.. C. nie miał żadnego wpływu na to, że spółka nie odwołała się od decyzji,

w związku z czym nie miał możliwości skutecznego kwestionowania stwierdzonych uchybień. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe

z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe ma znaczenie w sytuacji, gdy dana osoba tylko formalnie pozostaje w składzie zarządu spółki,

a faktycznie nie podejmuje żadnych czynności z tym związanych. Zdaniem orzecznictwa, we wskazanym przepisie chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) wykonywanie obowiązków zarządczych, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji,

z którą te obowiązki są związane.

Zdaniem skarżącego, organy nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności, do czego były zobowiązane. Poczynione ustalenia uznać należy w związku z tym za dowolne. Dopiero jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy stworzyłoby podstawy do wyrażenia stanowiska, które nie przekraczałoby granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie z przyczyn bezpośrednio w niej wskazanych. Rzeczą sądu administracyjnego jest jednak badanie legalności decyzji, bez względu na zakres skargi kształtowany podniesionymi w niej zarzutami i wnioskami oraz podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie spór zasadniczo sprowadza się do tego, czy skarżący powinien ponosić subsydiarną odpowiedzialność solidarną za zaległości spółki "B" z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący akcentował, że w czasie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, bowiem problemy spółki miały charakter przejściowy i tymczasowy. W 2014 r. pełnił on zresztą swoją funkcję jedynie formalnie, bowiem nie miał dostępu do dokumentacji spółki i nie był w stanie złożyć wniosku o upadłość, ani też zająć się sprawami spółki. W jego ocenie, okoliczności te zwalniają go jako członka zarządu spółki z odpowiedzialności wskazanej w art. 116 O.p. Zdaniem skarżącego, nie zostały nadto podjęte przez organy podatkowe wystarczające działania w zakresie zbadania stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia, czy spółka "B" rzeczywiście powinna być obciążona takimi zobowiązaniami podatkowymi, jak wskazane w decyzjach w sprawie wymiaru VAT za 2014 r. Podkreślił, że w dacie wydania decyzji podatkowych dla spółki nie mógł on już skutecznie temu przeciwdziałać i np. złożyć odwołanie lub skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Jakkolwiek trudno zgodzić się z zasadnością powyższych twierdzeń, to jednak – w ocenie Sądu – kontrolowana decyzja narusza prawo procesowe w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, bowiem naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły bowiem we właściwym zakresie postępowania dowodowego i nie ustaliły niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia faktów, by przyjąć (jak uczyniły to w decyzji), że w marcu 2014 r. zaistniał w spółce stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, a tym samym, że skarżący nie dopełnił w terminie (14 dni liczone od 26 marca 2014 r.) obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego (w związku z niepłaceniem długów przez spółkę).

W związku jednak ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego oraz zarzutów stawianych w skardze, należy zdaniem Sądu odnieść się także do innych aspektów sprawy.

Podkreślenia wymaga na wstępie, że jednoosobowy zarząd "B" spółki z o.o. od jej zawiązania w 2011 r. aż do 16 stycznia 2018 r. tworzył Z. C., będący również większościowym wspólnikiem (95% udziałów należało właśnie do niego). Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci dokumentów w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje na fakt, że w kolejnych latach piastowania funkcji Z. C. reprezentował ją zarówno na zewnątrz, jak i w stosunkach wewnętrznych. Jego twierdzeniu, że w 2014 r. (i wcześniej) nie wypełniał faktycznie swojej funkcji i nie miał dostępu do dokumentacji księgowo – finansowej spółki przeczą takie fakty, jak składanie w imieniu i na rzecz spółki zgłoszeń aktualizacyjnych i deklaracji podatkowych (również ich korekt) we właściwym urzędzie skarbowym, czy uczestnictwo (i przewodniczenie) Nadzwyczajnemu Zgromadzeniu Wspólników w dniu 25 lutego 2014 r., na którym doszło do zwrotu dopłat wspólnikom (Z. C. z tego tytułu otrzymał kwotę 36.100 zł) wraz z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 5.000 zł, czy też wcześniej na Zwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników w dniu 26 marca 2013 r. i 5 lutego 2014 r., na których z kolei przyjęto sprawozdania finansowe za 2012 r. i 2013 r. W roku 2013 Z. C., współpracując z organami podatkowymi, przedkładał na ich żądanie dokumenty spółki w postaci bilansu, rachunku zysków i strat, oświadczenia zarządu i sprawozdania finansowego za lata 2012 - 2014. Wyjaśniał też w pismach rozbieżności pomiędzy wartością dochodów za 2012 r. i 2013 r. wykazywaną w bilansie i [...] Z. C. został nadto przesłuchany w charakterze strony w postępowaniach podatkowych toczących się wobec spółki, a obejmujących podatek od towarów i usług za 2014 r. Złożył też odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2016 r. (VAT za czerwiec 2014 r.). Powyższe świadczy nie tylko o pełnym dostępie do źródeł informacji o kondycji finansowej spółki, ale też o aktywności prezesa zarządu w zakresie działalności spółki. Negacja tych dowodów przez pełnomocnika skarżącego poprzez twierdzenie o niepełności materiału dowodowego i konieczności przesłuchania dodatkowo na tę okoliczność świadków jest w tych warunkach pozbawiona racji. Należy też mieć na względzie fakt, że niniejsze postępowanie – wbrew oczekiwaniom strony – nie daje podstaw do weryfikowania zasadności decyzji podatkowych wydanych na rzecz spółki "B", mających walor decyzji ostatecznych i prawomocnych. Stąd też za niezasadne uznać należy twierdzenie o konieczności wywołania w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, skoro celem tej opinii miałoby być faktycznie zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących zobowiązań spółki. Zobowiązania podatkowe spółki (będące obecnie zaległościami) zostały określone w odrębnych postępowaniach, w których można było korzystać ze środków odwoławczych. Odpowiedzialność członka zarządu za tę zaległość ma natomiast charakter wtórny i pochodny wobec odpowiedzialności samej spółki. Postępowanie oparte na art. 116 O.p. nie stanowi dodatkowej instancji dla kontroli prawidłowości rozstrzygnięć w przedmiocie zobowiązań podatkowych spółki.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać też trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), dalej: "ustawa zmieniająca", która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." Jednak na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 116 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stosownie do treści powołanych przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża co do zasady tę osobę, ale organów nie zwalnia z oceny sprawy także i w tym przedmiocie. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu jako członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie wykazane zostały wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki (nieprzedawnionych, co organ wykazał, wskazując na zastosowanie wobec spółki środków egzekucyjnych, a przedstawione fakty nie zostały zakwestionowane przez stronę), pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, określonych ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami oraz bezskuteczność egzekucji.

Nie ma wątpliwości, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu - prezesa zarządu w okresie, w którym przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że jedna z decyzji określających zobowiązanie podatkowe zapadła w 2019 r., czyli po odwołaniu Z. C. z funkcji w zarządzie. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają bowiem z mocy prawa, z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączą powstanie tych zobowiązań (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji. A skoro zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego VAT ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, termin płatności podatku w należnej wysokości określa zaś ustawa podatkowa (w tym wypadku art. 103 ust. 1 – ust. 5b ustawy o podatku od towarów i usług).

Jeśli zaś chodzi o bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. to należy ją rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Dla wykazania tej przesłanki wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzących jego bezskuteczności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały zaistnienie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oraz Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] podjęli czynności egzekucyjne w celu dochodzenia zapłaty przez spółkę jako podatnika zaległych kwot podatku od towarów i usług: wystawił upomnienia, a następnie tytuły wykonawcze, obejmujące wskazane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Odpisy tych tytułów zostały doręczone spółce. W toku postępowania egzekucyjnego został zajęty rachunek bankowy spółki w B. S.A. Bank, który rzeczywiście prowadził rachunek bankowy dla spółki poinformował, że na brak jest na nim środków i tym samym niemożliwe jest zrealizowanie zajęcia. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 23 lipca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. stwierdzając stan bezskuteczności egzekucji. Wydanie postanowienia poprzedziło ustalenie, że ze spółką nie ma kontaktu, adres rejestracyjny to adres wirtualnego biura, od 2013 r. spółka nie osiąga żadnych dochodów, a w 2018 r. została wykreślona z rejestru VAT, nie ujawnia też żadnych składników mienia, z którego można prowadzić egzekucję.

Uzasadnione jest więc twierdzenie organu o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Na podstawie przedłożonych akt nie ma wątpliwości, że nie zachodziła możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazywał też, że spółka była wydolna finansowo na tyle, by spłacić swoje zobowiązania. Nie wykazywał też istnienia takich składników majątkowych należących do spółki, które umożliwiłyby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wręcz przeciwnie, skoncentrował się na negacji wysokości zobowiązania i błędach organów w jego określeniu. Oznacza to równocześnie, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Jakkolwiek stanowisko skarżącego nie zmierzało w zasadzie do skutecznego wykazania zaistnienia ustawowych przesłanek egzoneracyjnych, to jednak – jak już wskazano – rzeczą organu było dokonanie wszechstronnej analizy sprawy także w kontekście ich zaistnienia. Taki sposób postępowania organu podatkowego wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Takiego działania zresztą organ się podjął, bowiem wykazał przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i - chociaż podtrzymywał z jednej strony twierdzenie, że dowód w tym zakresie obciążał wyłącznie skarżącego - to jednak równocześnie na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych ustalił, że Z. C. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, w którym spółka stała się niewypłacalna. W tym jednak względzie ustalenia organu uznać należy za niewystarczające, a podjętą na ich podstawie ocenę prawną za wadliwą.

Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm.), dalej: "p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonych regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie odpowiedniego wniosku jest taki czas, w którym prowadzona w stosunku do spółki upadłość pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu owego dwutygodniowego terminu.

Przytoczony wyżej art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ust. 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, ujęta w ust. 2 – polegająca na tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku - odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za upadłą zarówno gdy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to zatem przesłanki, które winny być spełnione kumulatywnie. W tej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie skarżący nie zakwestionował, że już w 2012r. (listopad i grudzień) spółka miała zaległości w płatnościach składki na ubezpieczenie społeczne. W sprawozdaniu zarządu z działalności spółki Z. C. wskazał też na zagrożenie dla bytu spółki, związane z roszczeniami wykonawców budowlanych oraz podjęcie współpracy z partnerem niemieckim, finansowanej w całości ze środków zewnętrznych (kredyt). W 2013 r. odnotowano w sprawozdaniu "sukces finansowy", ale równocześnie wskazano na niezapłacone w terminie składki ubezpieczeniowe za listopad i grudzień 2013 r. oraz odsetki od nieterminowego regulowania zobowiązań. Organ nie wykazał, iżby we wskazanym okresie istniało zadłużenie spółki z innych tytułów (prywatnoprawnych lub publicznoprawnych). Podkreślił natomiast, że w 2014 r. spółka nie zapłaciła należnego VAT za styczeń i luty (których terminy płatności przypadały odpowiednio 25 lutego 2014 r. i 25 marca 2014 r.). Daty te przyjął również jako właściwe dla powstania niewypłacalności spółki.

Tymczasem, przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co oznacza że musi zostać stwierdzona wielość (co najmniej dwa) takie zobowiązania, które są nieregulowaną przez dłużnika zaległością. Nieistotne przy tym jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych, jak też bez znaczenia pozostaje rozmiar niewykonywanych zobowiązań – nawet bowiem niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości, znajdującej pokrycie w wartości majątku, oznacza niewypłacalność. Co istotne, dla oceny stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też to, z jakich względów zaległości płatnicze powstają. Nawet jeśli zobowiązania nie są płacone, bowiem spółka dokonuje nowych inwestycji, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie jest ona niewypłacalna. Ujęcie niewypłacalności w ustawie upadłościowej związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dlatego też wymaga co do zasady interwencji w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego/układowego.

Co jednak istotne w sprawie, a czego nie uwzględnił organ, przepis art. 11 ust. 1 nie posługuje się pojęciem "zobowiązania", ale "zobowiązań". Użycie słowa "zobowiązań" nawiązuje do art. 1 ustawy upadłościowej, który prezentuje postępowanie upadłościowe jako wspólne dochodzenie roszczeń wierzycieli. Z punktu widzenia prawa upadłościowego brak będzie podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela lub kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela (vide: D. Zienkiewicz, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, C.H. Beck 2006, str. 34). W tym względzie Sąd nie podziela poglądu prezentowanego w części wyroków sądowych(np. w wyroku NSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/15 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 996/12), w których orzeczono, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Sąd przyłącza się natomiast do tych głosów judykatury, które respektują dorobek sądownictwa upadłościowego oraz doktryny tego przedmiotu.

Nie ma bowiem wątpliwości, że ocena przytoczonej wyżej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n., ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w którym muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09, publ. LEX nr 603893; postanowienie Sądu Okręgowego w Łodzi z 26 września 2014 r., sygn. akt XIII Gz 476/14, publ. LEX nr 2128733; postanowienie Sądu Najwyższego z 5 marca 1999 r., sygn. akt I CKN 1121/98, publ. LEX nr 406977). Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 31 stycznia 2002 r., sygn. akt IV CKN 659/00, publ. LEX nr 53150). Relewantny jest także wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III AUa 877/14, publ. LEX nr 1843107, w myśl którego art. 11 p.u.n. stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy w tym wypadku utożsamiać z kolei z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest przecież równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług (dług wobec jednego wierzyciela), to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. też A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017, LEX/el.). Z treści art. 2 ust. 1 p.u.n. wyraźnie wynika, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Co więcej w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Powyższe wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy upadłościowej zgodnie z którym postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze (por. m.in. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz, Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych. Uwagi praktyczne, część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.), jak też w orzecznictwie sądów powszechnych – upadłościowych. Potwierdza je również orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 września 2018 r., sygn.. akt I SA/Gd 492/18 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2020 r., sygn akt I SA/Wr369/19 i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo w przypadku, w którym w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd upadłościowy umarza postępowanie na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. w zw. Z art. 229 p.u.n. (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Jeśli takie postępowanie z tego względu staje się bezprzedmiotowe, to bezprzedmiotowym jest również składanie wniosku o ogłoszenie upadłości przy istnieniu tylko jednego wierzyciela. Nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy – Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n.), a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług, a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., sygn akt I SA/Wr 369/19).

Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491˛ ust. 2 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n.

Stąd też – w ocenie Sądu – w przedstawionych w decyzji realiach organ niezasadnie (a być może przedwcześnie) uznał, że stan niewypłacalności spółki powstał we wskazanym powyżej okresie 2014 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony przez skarżącego jako prezesa zarządu spółki "B" w terminie 14 dni, licząc od 26 marca 2014 r. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji, organ przyjął istnienie w marcu 2014 r. stanu niewypłacalności spółki z tego tylko względu, że za styczeń i luty 2014 r. nie zapłaciła ona należnego VAT. W żaden sposób nie ustalono natomiast, czy w tym okresie spółka posiadała inne zadłużenie, tj. posiadała innego niż Skarb Państwa wierzyciela. Nie wyjaśniono w szczególności, czy zaległości powstałe w 2012 i 2013 r. wobec ZUS zostały do tego momentu (do marca 2014 r.) zapłacone przez spółkę, czy też nadal istniały, czy powstały nowe zobowiązania lub też czy spółka posiadała wymagalne i nieuiszczone zobowiązania cywilnoprawne. Jeśli bowiem dług spółki dotyczył wyłącznie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., a tym samym jednego wierzyciela – Skarbu Państwa, to stan niewypłacalności spółki mógł być oceniany wyłącznie przez pryzmat art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. przez porównanie wysokości tego zadłużenia do wartości majątku.

Dopiero właściwe wykazanie, że skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie układu z wierzycielami albo nie złożył tego wniosku we właściwym czasie dawało możliwość do oceny, czy zaistniała druga ze wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przesłanek wyłączających – tj. brak winy osoby trzeciej (członka zarządu spółki) w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (pkt 1 lit b tego przepisu). Przesłanka ta wiąże się z wykazaniem należytej staranności w działaniach członka zarządu, zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego).

W tym zatem zakresie organ winien uzupełnić stosownie postępowanie dowodowe oraz ustalone w sprawie fakty, by ewentualnie wykazać zaistnienie stanu niewypłacalności spółki (definiowanego w sposób wskazany powyżej) oraz właściwy termin, w którym – zgodnie z ustawą upadłościową – należało w takich warunkach złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki/wszczęcie postępowania układowego. Jeśli zaś uzna to za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, winien poczynić ustalenia (których także brak jest w sprawie) w zakresie wartości zobowiązań spółki w relacji do wartości jej majątku w celu ewentualnego ustalenia momentu, w którym wartość tych zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Jak już wskazano, jest to jednak odrębna (rozłączna od określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n.) przesłanka stwierdzenia niewypłacalności spółki kapitałowej. O celowości zatem tych działań zadecyduje sam organ (do tej pory art. 11 ust. 2 p.u.n. nie był bowiem podstawą podjętej oceny sprawy). Raz jeszcze przypomnieć bowiem należy, że sposób zdefiniowania pojęcia niewypłacalności w prawie upadłościowym uwzględnia przesłanki ekonomiczne określenia stanu finansów przedsiębiorcy, związane zarówno z płynnością finansową (art. 11 ust. 1 p.u.n. – płynnościowe ujęcie niewypłacalności), jak również z nadmiernym zadłużeniem (art. 11 ust. 2 p.u.n. – zadłużeniowe ujęcie niewypłacalności) (S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd.10, Warszawa 2016, art. 11, nb 4).

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak już wskazano, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność prawidłowości określenia spółce zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do czerwca 2014 r. Jak słusznie podkreślił organ, zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.), musi jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd dowody przeprowadzane w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Jak zauważył NSA

w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt. I GSK 165/13, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku. Profesjonalny pełnomocnik skarżącego ani w skardze, ani też następnie w piśmie procesowym (po rozpoznaniu wniosku o udzielenie pomocy prawnej i po uiszczeniu przez stronę wpisu) nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.