Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3228/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53a, art. 70 par. 4, art. 121, art. 187 par. 1, art. 191, art. 284b par. 2, art. 284b par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Z. P. (w miejsce którego wstępują obecnie następcy prawni M. P. oraz B. P. i A. P.) oraz 2) Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 551/08 w sprawie ze skarg Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] i [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu II, a w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną Z. P., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. P. oraz B. P. i A. P. – następców prawnych Z. P. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w pozostałym zakresie koszty postępowania wzajemnie znosi.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 551/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r., Nr [...], [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 oraz 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. i oddalił skargę na decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym. Decyzjami z dnia 6 września 2007r. nr [...] i [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Z. P. wysokość odsetek za zwłokę:

- w łącznej kwocie 7.709 zł - obliczonych do dnia 26 kwietnia 2002 r. - od zaniżonych zaliczek wpłacanych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001;

- w łącznej kwocie 28.698 zł - obliczonych od dnia 28 marca 2003 r. od zaniżonych zaliczek wpłacanych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002.

W uzasadnieniach decyzji podkreślono, iż zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej Z. i M. P. (dalej: "skarżący") w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2001 PIT – 36 wykazali wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej o 51.143,80 zł, natomiast w zeznaniu podatkowym PIT 36 za rok 2002 w kwocie niższej o 227.926,50 zł. Wynikało to z zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Z. P. działalności gospodarczej pod firmą "M.". W toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego uznano na podstawie art.193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", iż księgi rachunkowe podatnika za lata 2001 – 2002 nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i w związku z tym uznano je w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "K." S.A., "V." s.c. oraz "U." Z. W. za nierzetelne. Organ kontroli skarbowej dokonał w związku z tym zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej o łączną kwotę 127.856,60 zł za rok 2001 oraz 569.824.87 zł za rok 2002. Również na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wyliczono właściwą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i określono skarżącym wysokość należnego podatku dochodowego za lata 2001 - 2002, który zdaniem organu winien wynosić odpowiednio 87.448 zł (2001r.) oraz 516.669 zł (2002r.). Nieprawidłowości te wpłynęły także na zaniżenie wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wydania powyższych decyzji wskazano art. 53a O.p.

W odwołaniach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wstrzymanie ich wykonania, zarzucając błąd w obliczeniach z uwagi na terminy płatności oraz nieuwzględnienie przez organ dni wolnych. Podkreślił on także, iż złożył odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za powyższe lata i ich uchylenie jest wysoce prawdopodobne. Tym samym, z uwagi na brak podstawy określającej zobowiązanie podatkowe we wskazanej wysokości, nie nastąpiło zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy oraz brak jest podstaw do naliczenia odsetek.

W dniu 20 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzje nr [...] (2001 rok) oraz nr [...] (2002 rok), w których utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na dokonywanie zapisów w księdze w oparciu o dowody nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelne faktury, dokumentujące czynności nieistniejące. Zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym, a powoływane przez odwołującego się dowody, nie potwierdziły faktu poniesienia kosztów, które stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych. Podkreślono, że art. 53a O.p. ma charakter procesowo – materialnoprawny, gdyż z jednej strony stanowi proceduralną podstawę wydania decyzji "odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a z drugiej strony określa materialno – prawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczeniu wielkości tych odsetek. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędu w obliczeniach odsetek z uwagi na terminy płatności oraz nieuwzględnienie dni wolnych organ odwoławczy podał, iż wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy została obliczona zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199).

Od decyzji organu drugiej instancji podatnik wniósł skargi, domagając się ich uchylenia i wstrzymania wykonania, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył skargi dotyczące odsetek za zwłokę od zaliczek za 2001r. i 2002r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Uwzględnił skargę dotyczącą roku 2001. Powołując się na dyspozycję art. 53a O.p. skład orzekający w sprawie podkreślił, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest między innymi ustalenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, a w omawianej sprawie podstawą określenia zaliczek za poszczególne miesiące w powyższych latach były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 września 2007 r., którymi określono skarżącemu oraz jego małżonce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. w innej wysokości niż zadeklarowana. Rozstrzygnięcia to zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r. Decyzja dotycząca roku 2001 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2009 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 619/08, odnośnie natomiast decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., skarga została oddalona. Uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na niezbadanie przez organy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia powoduje bowiem również wygaśnięcie odsetek.

W dalszym toku postępowania, jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, organy podatkowe będą zobligowane uwzględnić ustalenia poczynione w sprawie podatnika dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Odnośnie natomiast roku 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony, a usługi, na które poniesiony został wydatek rzeczywiście wykonane. Na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że przedstawione dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania usług. Dowody przedstawione przez skarżących w postaci umów z dnia 16 lipca 2001 r. z firmą K. i z dnia 2 stycznia 2002 r. z firmą V. s.c. oraz faktur VAT zostały uzupełnione i zweryfikowane przez materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli skarbowej w postaci zeznań złożonych w charakterze strony przez skarżącego, zeznań złożonych w charakterze świadka przez T. R. – wiceprezesa K. S.A. i wspólnika V. s.c., W. S. – prezesa spółki E.. Do postępowania zostały także włączone dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach, do których firma M. sprzedawała towar. Organy podatkowe obu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji, w sposób szczegółowy przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Ponadto, jak wskazano w dalszej części uzasadnienia, w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazali na żadne nowe dowody i nie wnosił o przeprowadzenie nowych dowodów, zaś informacje uzyskane od przesłuchanych w charakterze świadków osób są rozbieżne ze złożonymi zeznaniami przez skarżącego co do takich kwestii jak: wysokość prowizji płaconej pośrednikom, sposób nawiązania kontaktu z firmą E., czynności wykonywanych przez T. R. w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Zeznania skarżącego w zestawieniu z ustaleniami i materiałem dowodowym zebranym w sprawie pozwalały, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznać za zasadną ocenę organów podatkowych, że w przypadku faktur VAT wystawionych w 2002 r. przez K. S.A i V. s.c. za usługi prowizyjne mamy do czynienia z dokumentami, które nie oddawały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji zatem powyższego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uznano za prawidłowe.

Wyrok ten zaskarżyły skargą kasacyjną obydwie strony. Pełnomocnik podatnika, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 53a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca wskazała na nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji określenie wysokości odsetek za zwłokę mimo braku spełnienia przesłanek z art. 53a O.p., gdyż w toku postępowania kontrolnego wykazany został brak podstaw do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych również za rok 2001 i 2002.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargą kasacyjną zaskarżył powyżej powołany wyrok w części, w zakresie punktów I oraz III wyroku, domagając się uchylenia wyroku w tym zakresie, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa a art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przez Sąd:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 53a, art. 70 § 4, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i 3 O.p., co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd prawidłowo przeprowadził kontrolę, to skargę by oddalił;

b) art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.),dalej p.u.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 111 § 2, art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.), powoływanej dalej "k.p.c.", art. 244 § 1 k.p.c. oraz art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 3, art. 53a i art. 70 § 4 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli na skutek wadliwego zastosowania przepisów wyżej wymienionych, co skutkowało uchyleniem decyzji;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2, art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., art. 233 § 1 k.p.c. i art. 244 § 1 k.p.c. oraz art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i 3 O.p. przez:

1) nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia przy rozstrzyganiu stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie przerwania biegu terminu przedawnienia (pismo nr [...]) udzielonego na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...];

2) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionego na rozprawie dowodu z akt egzekucyjnych na okoliczność skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd przeanalizował akta administracyjne sprawy oraz akta egzekucyjne przedłożone do spraw łącznie rozpatrywanych, to musiałby uznać, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co skutkowałoby oddaleniem skargi;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 53a i art. 70 ust. 4 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego na skutek przyjęcia, że nie zaistniała podstawa do naliczania odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek, bo organa podatkowe nie wykazały, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2001, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, to musiałby uznać, że w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia zasadnie organ podatkowy naliczył odsetki od zaniżonych zaliczek i skargę by oddalił.

Pismem z dnia 13 października 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej poinformował o śmierci Z. P..

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 805/10, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu ustalenia następców prawnych skarżącego Z. P..

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie wskutek pisma adwokata M. S., działającego w imieniu M. P. oraz małoletnich B. P. i A. P., w którym to adwokat zgłosił swój udział w charakterze pełnomocnika skarżących – spadkobierców Z. P., załączając jednocześnie odpis postanowienia Sądu Rejonowego w Chrzanowie Wydział I Cywilny z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I NS 1058/11 o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. P..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej punktu drugiego wyroku, w pozostałym zakresie nie ma natomiast usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.

W podstawach kasacyjnych strona skarżąca w odniesieniu do całego wyroku zgłosiła zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.53a, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Uzasadniając te zarzuty w odniesieniu do punktu pierwszego wyroku podniosła, że mimo stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym przedawnienia odsetek za zwłokę, Sąd pierwszej instancji winien był się odnieść do zarzutów zgłoszonych w skardze, a dotyczących braku podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001r. w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji. Strona skarżąca nie wskazała jednakże, a obowiązek taki wynika w treści art.174 pkt 2 p.p.s.a., w jaki sposób uchybienie to mogłoby wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli jak mogło spowodować wydanie rozstrzygnięcia innej treści. Przedmiotem kontroli dokonanej w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie były decyzje w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 i 2002r. Organ obowiązany był zatem w tym postępowaniu ustalić, czy wysokość zaliczek była inna niż wykazana w deklaracji. Kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 była bowiem przedmiotem innego postępowania, a organ w zakresie wysokości zobowiązania odwołał się do ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym tego zobowiązania. Ponadto nawet stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji niezupełności postępowania dowodowego czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów nie zmieniłoby treści rozstrzygnięcia, skoro z uwagi na możliwość przedawnienia zobowiązania Sąd zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję dotyczącą odsetek od zaliczek za 2001r. Zbędne w związku z tym było odniesienie się do zarzutów skargi, wskazujących na wady postępowania dowodowego, skoro wygaśnięcie zobowiązania powodowało niemożność określenia zobowiązania podatkowego i odsetek od zaliczek przez organ w drodze decyzji.

Zasadny jest natomiast identycznie sformułowany zarzut odnoszący się do punktu drugiego wyroku. Wyrokiem wydanym w dniu 21 lutego 2013r., II FKS 3229/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił częściowo skargę kasacyjną skarżących i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009r., I SA/Kr 619/08 w punkcie drugim, w którym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzuty podniesione w pkt 3 podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zastosowania w toku postępowania art. 145 § 1, art. 148 § 3, art. 150 § 1 i art. 284b § 2 i 3 O.p. związane z niedoręczeniem skarżącemu zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego po 31 stycznia 2006 r. Uchybienie art. 284b § 2 O.p. w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi doręczeń, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stosownie do § 3 tego artykułu przesądza ono o mocy dowodowej części materiału, który mógł stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Powołany przepis stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonywanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z akt sprawy nie wynika, czy kontrola była każdorazowo skutecznie przedłużana, a zatem konieczne jest ponowne zbadanie tej kwestii i w razie potrzeby zweryfikowanie zakresu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że z art. 181 O.p. wynika, że dokumenty, o których mowa w art. 284b § 3, nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym.

W decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za rok 2002 przyjęto, że wysokość zobowiązania, mająca wpływ na wysokość zaliczek, była taka, jak w decyzji określającej zobowiązanie za rok 2002r. Skoro zasadne są wątpliwości co do prawidłowości określenia tego zobowiązania, to za usprawiedliwiony należy uznać także w tej sprawie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 53a, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., bowiem wyjaśnienie, czy zaliczki zostały zaniżone, jest ustaleniem niezbędnym dla załatwienia sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie drugim na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania w celu oceny, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ podatkowy był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia i czy został prawidłowo oceniony.

Nie zasługuje na uwzględnienie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Postawiono w niej kilka rozbudowanych zarzutów procesowych, które koncentrują się na wykazaniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął przy rozstrzyganiu sprawy część przedłożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów, w tym stanowiący w ocenie organu dokument urzędowy w postaci stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie przerwania biegu terminu przedawnienia. Zarzutów tych nie można podzielić. Powołane jako dowód potwierdzający przerwę biegu terminu przedawnienia pismo z dnia 13 listopada 2007r. stanowi, jak wynika z jego treści informację przekazaną przez organ egzekucyjny Izbie Skarbowej w K. o podjętych czynnościach egzekucyjnych. Pisma tego nie sposób uznać za dokument urzędowy. Za taki można bowiem uznać wyłącznie dokument sporządzony w przepisanej prawem formie przez powołane do tego organy władzy publicznej bądź inne jednostki, jeżeli na podstawie przepisów odrębnych zostały upoważnione do ich sporządzania. Ponadto, jak wynika z treści tego pisma, informuje ono o środku egzekucyjnym zastosowanym w celu przymusowego wyegzekwowania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001r. Tymczasem w tej sprawie organ orzekał o odsetkach za zwłokę od zaliczek w tym podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi obecnie wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek jest zobowiązaniem odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., II FPS 5/09 (ONSAiWSA z 2010r., nr 2,poz. 20). Odsetki od zaliczek uiszczonych w zaniżonej wysokości pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania z tytułu zaliczek. Ich byt zależy zatem od bytu zobowiązania z tytułu zaliczek i także termin przedawnienia powinien być w stosunku do nich oceniany według zasad dotyczących przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Te ostatnie przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (por. powołaną wyżej uchwałę). Przerwa biegu przedawnienia, jaką ewentualnie mogłoby potwierdzać pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dotyczyła, co wynikało z treści tego pisma, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Pismo to nie zawierało natomiast żadnych informacji, które mogłyby świadczyć o przerwie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek za rok 2001r. Z tych względów nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędnej oceny dowodów z akt egzekucyjnych. Jeśli na podstawie dodatkowych dokumentów, niezawartych w aktach spraw, przedstawionych przez organ w toku kontroli swoich decyzji, w których znajdowały się fragmentaryczne informacje związane z prowadzonymi wobec skarżącego postępowaniami egzekucyjnymi, nie można było jednoznacznie przesądzić, czy wystąpiło przerwanie terminu biegu przedawnienia, to prawidłowo sąd uznał, że zagadnienie to - jako podstawowe dla bytu zobowiązania określonego w badanej decyzji - musi zostać w pierwszej kolejności wyjaśnione w postępowaniach podatkowych. Podkreślić należy, że ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie nie należało do obowiązków sądu, który dopuszczając dowód uzupełniający w trybie określonym w art.106 § 3 p.p.s.a., przeprowadza go jedynie w celu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a nie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy . Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów powołanych w punkcie I ppkt 2 i skargi kasacyjnej są zatem chybione. Sąd zauważa jedynie, że część powołanych w podstawach kasacyjnych uchybień (m.in. naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.u.s.a., art.111 § 2 p.p.s.a., art.194 § 3 O.p.) nie została w ogóle uzasadniona, co czyni niemożliwym odniesienie się do nich merytorycznie.

Ponieważ nie podważono ustaleń faktycznych odnoszących się do faktu przerwania biegu terminu przedawnienia chybione są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.53a, art. 70 § 4 , art. 187 § 1 i art.194 § 1 i 3 O.p. oraz art.53 a i art. 70 ust. 4 O.p. , przy czym powołany jako ostatni przepis jest przepisem nieistniejącym (art. 70 O.p. zbudowany jest z paragrafów). Z tych względów skargę kasacyjną organu oddalono w całości na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 203 § 1 i 2, art.205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., znosząc wzajemnie koszty postępowania między stronami w zakresie sprawy dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. oraz rozstrzygając o nich zgodnie z wynikiem sprawy w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 lit.a, ust.1 pkt 1 lit. a , § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 z późn.zm.).