Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2724/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Joanna Wegner Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 180/18 w sprawie ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia (...) grudnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 180/18, oddalił skargę M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Skarżący złożył skargę kasacyjną zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji

wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9), art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2

oraz art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u. p. a.) w wyniku błędnej jego wykładni i niezastosowania jego dyspozycji do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, poprzez nieprawidłowe przyjęcie do podstawy opodatkowania ceny nabycia przez Skarżącego samochodu marki Toyota RAV4 w transakcji krajowej, w sytuacji gdy ostatecznie ustalony stan faktyczny, zarówno przez organy podatkowe, jak i skarżącego, wskazuje na dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w miejscowości (...), Belgia. Zatem WSA w Lublinie oddalając skargę strony i tym samym uznając jego odpowiedzialność, w trybie szczególnym z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnatrzwspólnotowego, winien dostrzec, że organy podatkowe I i II instancji nieprawidłowo zastosowały przepis określający podstawę opodatkowania w tym podatku, tj. art. 104 ust. 1 pkt 2) u.p.a., jako zasadniczego elementu wpływającego na wartość roszczenia skarbowego w stosunku do skarżącego, który był ostatecznie osobą dokonującą przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium Polski w transakcji wewnątrzwspólnotowej, a więc wartość samochodu w obrocie wewnątrzwspólnotowym - zgodnie z jego stanem technicznym z dnia nabycia na terytorium Belgii - winna być wprost uznana za podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym od wewnatrzwspólnotowego nabycia.

II. naruszenie prawa procesowego

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez orzeczenie w wyroku oddalenia skargi, a nie dostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe w skarżonej decyzji naruszyły art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), w wyniku błędnej oceny dowodów przedłożonych w postępowaniu podatkowym przez skarżącego dotyczących wartości pojazdu w chwili jego przemieszczenia z Belgii na terytorium Polski, na którą to wartość bezwzględnie wpływ miały uszkodzenia pojazdu udokumentowane zdjęciami fotograficznymi, stan techniczny potwierdzony w oświadczeniu zbywcy pojazdu złożonym w toku postępowania podatkowego, stosowne oświadczenia skarżącego ze szczegółowym opisem uszkodzeń, szacunkowy kosztorys zakupu koniecznych do jego naprawy części, jak i koszty robocizny oraz stan wyposażenia pojazdu - wersja podstawowa.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 27 kwietnia 2018 r., I SA/Lu 180/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia faktyczne z których wynika, że postanowieniem z 7 czerwca 2017 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV4, rok produkcji 2010, poj. silnika 2231 cm3,. Podstawą wszczęcia postępowania były dokumenty dotyczące ww. samochodu osobowego przekazane przez Oddział Celny w Lublinie oraz przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta Lublin. Z analizy dokumentów wynikało, że J. F. (dalej: J. F.) nabył ww. samochód od M. K. na podstawie faktury VAT z 29 kwietnia 2012 r. (cena zakupu wskazana na fakturze: 30.000 zł). Dnia 15 maja 2012 r. pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Urząd Miasta Lublin, na wniosek J. F., podpisany przez pełnomocnika – M. Ż.. Do wniosku o rejestrację pojazdu podatnik, działający jako pełnomocnik J. F., załączył m.in. zagraniczny dowód rejestracyjny (wraz z tłumaczeniem), z którego wynika, że samochód dnia 30 grudnia 2010 r. został zarejestrowany po raz pierwszy we Francji.

Z dalszej analizy ww. dokumentów wynikało, że osoba o nieustalonych danych osobowych, przemieściła przedmiotowy pojazd z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju, sporządziła fikcyjny dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od ww. samochodu osobowego, wystawiony na nazwisko nieistniejącej osoby tj. M. K. oraz dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu J. F., wystawiając nieautentyczną fakturę VAT, w której jako sprzedawcę podała dane nieistniejącej osoby tj. M. K.. Tymi nieautentycznymi dokumentami posłużył się podatnik, działający jako pełnomocnik J. F. podczas rejestracji przedmiotowego pojazdu. Z informacji uzyskanych z Oddziału Celnego w Lublinie wynika, że dokument zapłaty akcyzy był fałszywy, a na ww. samochód nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego wpłynęło od J.F. oświadczenie, w którym stwierdził, że nigdy nie kupował przedmiotowego samochodu, nie uczestniczył w procesie rejestracji tego samochodu, a dane osobowe zostały wykorzystane bez jego wiedzy i zgody.

Podczas przesłuchania przeprowadzonego 6 lipca 2017 r. skarżący zeznał, że nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, nie wie kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Stwierdził następnie, że jest właścicielem przedmiotowego samochodu od dnia 29 kwietnia 2012 r. po czym zadeklarował, że opłaci należny podatek akcyzowy.

W oświadczeniu z 18 lipca 2017 r., złożonym na wezwanie organu podatkowego, skarżący stwierdził, że przedmiotowy samochód nabył osobiście w Belgii, dnia 20 kwietnia 2012 r. Należność w kwocie 25.000 zł uiścił gotówką sprzedającemu, samochód do użytkowania otrzymał tego samego dnia, a do kraju przemieścił go 21 kwietnia 2012 r. Podatnik stwierdził, że przedmiotowy samochód był uszkodzony blacharsko i mechanicznie (wymienił w oświadczeniu, jakie elementy zostały uszkodzone), przeznaczony był do naprawy. Oświadczył, że koszt naprawy pojazdu wyniósł ok. 30.000 zł i że nie posiada dokumentów potwierdzających koszty dokonanych napraw, gdyż naprawę wykonywał we własnym zakresie. Poinformował, że posiada zdjęcia dokumentujące stan techniczny przedmiotowego samochodu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, jednak nie może ich odnaleźć.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu podatnik złożył kserokopię umowy kupna-sprzedaży spornego samochodu, z której wynika, że pojazd został nabyty w Belgii za cenę 25.000 zł. Ponadto przekazał sześć fotografii rozbitego samochodu marki Toyota RAV 4.

Na podstawie danych z bazy CEPiK organ ustalił, że właścicielem pojazdu jest aktualnie K. M. który, przekazał kopię decyzji Prezydenta Miasta Lublin z 2 czerwca 2016 r. orzekającej o uchyleniu w całości decyzji z 28 maja 2012 r. w sprawie zarejestrowania spornego samochodu na rzecz J.F. W uzasadnieniu decyzji Prezydenta stwierdzono, że ustalenia poczynione przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie w śledztwie pod sygnaturą (...) wskazują ponad wszelką wątpliwość, że M. K. jest osobą fikcyjną, a dokumenty wystawione na jego dane należy uznać za fałszywe. Jednocześnie oświadczenie J.F. wskazuje, że jego dane osobowe zostały wykorzystane bez jego zgody i wiedzy.

Do akt postępowania podatkowego został włączony odpis wyroku Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w L. z 21 lipca 2017 r. (sygn. akt (...)), którym to wyrokiem podatnik został uznany za winnego wyłudzenia poświadczenia nieprawdy co do: statusu prawnego (między innymi) spornego pojazdu marki Toyota RAV 4, poprzez posłużenie się poświadczającymi nieprawdę i podrobionymi dokumentami w postaci: faktury VAT z 29 kwietnia 2012 r., uiszczenia opłaty recyklingowej oraz potwierdzenia zapłaty akcyzy.

W ocenie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie bezsporne było, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Organy nie znalazły podstaw do zakwestionowania twierdzenia podatnika o tym, że pojazd został przez niego nabyty na terenie Belgii i stamtąd przetransportowany na terytorium Polski. Wywody podatnika i oferowane przez niego dokumenty prowadzą do wniosku, że to on dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Choć sama transakcja kupna-sprzedaży pojazdu zawarta w Belgii nie została zakwestionowana, organy nie dały wiary danym zawartym w tej umowie, w części dotyczącej kwoty, jaką podatnik zobowiązany był zapłacić za samochód, ze względu na: dane dostępne w internecie wskazujące na znacznie wyższe ceny podobnych pojazdów na rynku zachodnioeuropejskim; średnią wartość rynkową podobnego pojazdu, określoną na podstawie katalogu Info-Ekspert na kwotę 85.900 zł (brutto), znacznie odbiegającą od ceny podanej na fakturze; nader krótki czas naprawy pojazdu pomimo deklarowanych przez stronę licznych uszkodzeń; oświadczenia podatnika, z których wynika, że samochód został odsprzedany bardzo szybko i poniżej kosztów zakupu (uwzględniając podawane przez podatnika koszty naprawy); kolejny nabywca pojazdu – K. M. określił stan techniczny pojazdu w chwili jego nabycia jako dobry ze śladami użytkowania odpowiednimi do wieku pojazdu; prawomocnym wyrokiem sądu karnego podatnik został uznany winnym popełnionych przestępstw w zakresie posłużenia się przy rejestracji m.in. spornego pojazdu dokumentami poświadczającymi nieprawdę i podrobionymi.

Organy uznały, że choć podatnik przyznał się co najmniej do świadomego posługiwania się nieautentycznymi dokumentami, to zgodnie z jego oświadczeniami, stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Za datę czynności podlegającej opodatkowaniu przyjęto datę przemieszczenia pojazdu na teren RP w dniu 21 kwietnia 2012 r., zgodnie z oświadczeniem podatnika. Ponieważ podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia ww. samochodu i nie opłacił należnego podatku akcyzowego zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna strony skarżącej oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Biorąc jednak pod uwagę, że uzasadnienie zarzutów materialnych koncentruje się zasadniczo na kwestionowaniu przyjętego przez Sąd i instancji stanu faktycznego sprawy, należy je rozpoznać łącznie z zarzutami procesowymi sformułowanymi w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te bowiem mają komplementarny charakter.

Ocena zasadności zarzutów wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określiły podstawę opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Według art. 100 ust. 1 pkt 2) tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 104 ust. 1 pkt 2) u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (...). Z kolei, według art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może zatem przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on uprawdopodobnić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje art. 104 ust. 11 u.p.a.: " Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy."

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.), wynika to bowiem z językowego brzmienia tego przepisu. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania z średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ winien na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny.

Bezspornym jest, że zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki Toyota RAV 4, rok. prod. 2010, poj. silnika 2231 cm3. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do podstawy opodatkowania. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości przyczyn znaczącej rozbieżności pomiędzy wskazaną przez skarżącego ceną zakupu pojazdu a średnią rynkową wartością pojazdu podobnego. Cena nabycia wskazana przez skarżącego 25.000 zł, odbiegała bowiem od analizy danych pochodzących z systemu Info-Ekspert, (Samochodowe Wartości Rynkowe, kwiecień 2012) wykazała bowiem średnią wartość rynkową pojazdów podobnych do spornego w kwocie 85.900 zł. Różnica w stosunku do wartości deklarowanej przez skarżącego wyniosła ponad 80%. Zatem w okolicznościach sprawy prawidłowo Sąd I instancji uznał za organami podatkowymi podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową i zasadnie nie uwzględniły twierdzeń skarżącego, że pojazd został zakupiony w stanie uszkodzonym, a suma wydatków poniesionych na jego naprawę wyniosła 30.000 zł.

Twierdzenia skarżącego odnoszące się do zakresu i kosztów naprawy nie mogły być uwzględnione, bowiem nie zostały poparte żadnym wiarygodnym materiałem dowodowym. Należy przy tym zauważyć, że w sytuacji tak znacznej różnicy między zadeklarowaną ceną nabycia a średnią wartością rynkową ustaloną przez organ, w oparciu o wiarygodne źródło danych (katalog Info-Ekspert), z mocy art. 104 ust. 8 u.p.a., to na podatniku ciążył obowiązek wykazania przyczyn, dla których wskazana przez niego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Kwota w wysokości 25.000 zł widniejąca na fakturze z 2012. r. po jakiej samochód został odsprzedany była w ocenie organów i Sądu niewiarygodna, bowiem świadczyłaby o tym, że podatnik dopłaciłby kwotę 30.000 zł (nie licząc dodatkowych kosztów z nabyciem wewnątrzwspólnotowym), co byłoby niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie dokładnie wyjaśnił stronie skarżącej, które dowody przedstawione w sprawie uznał za wiarygodnie i tak przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia ofert sprzedaży samochodu trzyletniego tej samej marki i modelu o zbliżonym wyposażeniu na rynku zachodnioeuropejskim. W wyniku tych czynności stwierdzono, że ceny z rynku zachodnioeuropejskiego znacznie odbiegają od wartości przedmiotowego pojazdu wykazanej w umowie kupna-sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2012 r. - ceny te wahały się w granicach od 91 173 zł brutto do 107 796 zł netto. Średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu, określona na podstawie elektronicznego systemu Info-Ekspert, za miesiąc kwiecień 2012 r. wynosiła 85 900 zł (w kwocie tej zawiera się podatek VAT oraz podatek akcyzowy) i znacznie odbiegały od ceny zawartej w fakturze strony skarżącej. Nadto pomimo deklarowanych przez stronę licznych uszkodzeń pojazdu jego naprawa trwała zaledwie 8 dni, licząc od dnia przemieszczenia pojazdu na terytorium RP (21 kwietnia 2012 r.) a następnie jego odsprzedaży w dniu 29 kwietnia 2012 r. za kwotę 30 000 zł (faktura Vat-marża nr 25/04.2012). Zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 18 lipca 2017 r. w celu naprawy pojazdu dokonywał on zakupów części samochodowych zarówno w internecie jak również na giełdach samochodowych, a koszt naprawy wyniósł ok. 30 000 zł. Z powyższych oświadczeń wynika, iż samochód został odsprzedany bardzo szybko i poniżej kosztów zakupu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona dokonując nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu po cenie, która znacznie odbiegała od ceny rynkowej pojazdu winna zatroszczyć się o zgromadzenie takich dokumentów, które będę dowodem na poparcie jej twierdzeń. Takim dowodem mogłaby być opinia rzeczoznawcy sporządzona na podstawie stanu pojazdu w chwili nabycia wewnatrzwspólnotowego, jeszcze przed dokonaniem napraw pojazdu, poparta zdjęciami, co do których nie byłoby wątpliwości, że chodzi o ten właśnie pojazd; umowa kupna - sprzedaży pojazdu w Belgii z uszczegółowieniem dokładnych jego uszkodzeń, dowód, z którego wynikałoby kiedy i w jaki sposób pojazd został przemieszczony, co uwiarygodniłoby zbyt krotki okres od chwili przemieszczenia.

Reasumując ustalenia organów podatkowych zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, natomiast były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Wbrew zarzutom strony skarżącej sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej, organy podatkowe w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia jej rzeczywistego stanu. Organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro Sąd I instancji przeprowadził skuteczną kontrolę decyzji ostatecznej pod względem zgodności z prawem, to tym samym uznał że będące jej integralną częścią uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera wszystkie elementy ustawowe, w tym przytoczenie przepisów prawa będące wskazaniem ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Inaczej mówiąc Sąd uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a decyzja wskazuje ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie.

Na nieuwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spełnia wymogi ustawowe, Sąd przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oddalenie skargi natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżący kasacyjnie nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany. To oznacza, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego należało uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.