Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 686/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie karty podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 936 z późn. zm.), art. 233 § 1 pkt 1 i art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) po rozpatrzeniu odwołania pana S. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nr [...] z dnia [...] r. ustalającej wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na okres od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. w kwocie [...] zł miesięcznie – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że pan S. P. i rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej – usługi w zakresie robót budowlanych, w oparciu o zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] 1999 r. W [...] 1999 r. podatnik złożył w organie podatkowym deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej od [...] 1999 r. W deklaracji podał m.in. rodzaj działalności "wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie usług budowlanych na terenie całego kraju".

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy ustalił podatnikowi stawkę miesięczną karty podatkowej na okres od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. w wysokości [...] zł z działalności : usługi w zakresie robót budowlanych : [...],[...],[...],[...], związanych z [...], [...], związanych ze [...] i [...]– dla ludności.

W wyniku podjętych czynności po stwierdzeniu braku warunków do opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności w formie karty podatkowej organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( zwanej dalej ustawą ) poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując sprawę na skutek złożonego odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo – usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Stosownie do przepisów art. 25 ust. 1 ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej m.in. jeżeli : złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie i we wniosku zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 11 części tabeli. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik składa właściwemu urzędowi skarbowemu w deklaracji według ustalonego wzoru, w terminie do 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, od którego ma być zastosowana karta, a jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku podatkowego – przed rozpoczęciem działalności.

Następnie organ odwoławczy ustalił, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego uzyskując wpis do ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...] 1999 r. i podając datę rozpoczęcia tej działalności z dniem [...] 1999 r. Wybierając przedmiotowe opodatkowanie podatnik był obowiązany złożyć odpowiedni wniosek przed rozpoczęciem działalności. Natomiast podatnik złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej ( PIT – 16 ) w dniu [...] 1999 r. co wskazuje, że rozpoczął działalność po tym dniu. W deklaracji podatnik wniósł o zastosowanie przedmiotowego opodatkowania od dnia [...] 1999 r. co oznacza, że z tym dniem zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie zakwestionował danych zawartych w deklaracji i uwzględnił wniosek o opodatkowanie w tej formie.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że faktycznie podatnik wcześniej rozpoczął działalność gospodarczą wykonał bowiem dla osoby fizycznej w budynku mieszkalnym roboty budowlane. Inwestorem tego budynku była osoba prawna spółka akcyjna, która w celu przyspieszenia robót wynajęła podatnika jako podwykonawcę prowadzącego własną firmę budowlaną. Podatnik wykonał roboty budowlane na podstawie ustnej umowy w której określono koszt tych prac na kwotę ok. [...] zł. oraz termin ich zakończenia – [...] 1999 r.

W trakcie wykonywania robót osoba fizyczna doniosła podatnikowi kilka razy zaliczki w wysokości ok. [...] zł jednorazowo, na które otrzymywała pokwitowanie, które później zostały zniszczone. Wszystkie roboty wykonane przez podatnika zostały zakończone w [...] lub [...] 1999 r. W momencie wystawienia rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł prawdopodobnie wypłaciła podatnikowi kwotę ok. [...] zł.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podał nieprawdziwą datę rozpoczęcia działalności, od której miało zastosowanie opodatkowanie w formie karty podatkowej. Podatnik bowiem rozpoczął działalność gospodarczą przed dniem [...] 1999 r. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, wystąpiły okoliczności opisane w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy powodujące stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 ( ustawy ). Według organu odwoławczego dla oceny spełnienia warunku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy wystarczające było ustalenie, iż podatnik prowadził działalność przed wskazanym we wniosku dniem, od którego wnosił o opodatkowanie w tej formie. Dzień ten jest równoznaczny z dniem rozpoczęcia działalności. Ponadto organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] 1999 r. podano datę rozpoczęcia działalności gospodarczej ([...] 1999 r.) to wszelkie usługi budowlane wykonane przez podatnika po tym dniu zostały wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że zarzut odnośnie działania podatnika w ramach tzw. umów o świadczenie usług podniesiony został dopiero w odwołaniu.

Powołując się na treść art. 222 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że zarówno w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji jak i w odwołaniu od jego decyzji podatnik nie przedstawił dowodów, podważających ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące braku warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w [...] 1999 r. przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ drugiej instancji wskazał również, ze w 1999 r. podatnik świadczył usługi budowlane m.in. dla firmy "A" SA w T. w oparciu o "umowę o podwykonawstwo robót budowlanych" zawartą z tą firmą w dniu [...] 1999 r. Potwierdzeniem usług budowlanych wykonanych przez podatnika w 1999 r. w ramach tej umowy było wystawienie przez niego [...] rachunków uproszczonych na łączną kwotę [...] zł netto. Oprócz tego podatnik wykonał roboty rozbiórkowe dla firmy "B" w G. zgodnie z rachunkiem uproszczonym Nr [...] z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł netto. Zatem w [...] 1999 r. podatnik wykonał usługi budowlane dla innych odbiorców niż "ludność" na łączną kwotę [...] zł.

Analizując materiał dowodowy w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej udzielonych firmie "A" oraz umów zawartych przez tę firmę na budowę wskazanych budynków z osobami fizycznymi organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów prawa budowlanego ( art. 32 ustawy – Prawo budowlane ) inwestorem budowy tych budynków była firma "A", a nie poszczególne osoby fizyczne, na rzecz których domy te budowano. Część robót budowlanych związanych z tą inwestycją wykonywał podatnik w oparciu o umowę o podwykonawstwo robót budowlanych. Po wykonaniu poszczególnych prac budowlanych podatnik będący wykonawcą robót wystawił rachunki za wykonane usługi firmie, z którą zawarł umowę i na tej podstawie od tej firmy otrzymywał należność za wykonane prace. Budowę tę finansowała firma "A", a nie osoby fizyczne, na rzecz których budowano poszczególne domy. Zatem według organu podatkowego usług budowlanych wykonywanych przez podatnika, w oparciu o umowę o podwykonawstwo robót budowlanych, nie można zaliczyć do "usług budowlanych dla ludności", gdyż były to usługi dla innych niż ludność odbiorców. Przychód z usług budowlanych świadczonych przez podatnika firmie "A" w 1999 r. wyniósł [...] zł, a zatem przekroczył kwotę [...] zł. W związku z tym podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej w 1999 r. bowiem nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 36 ust. 7 ustawy co powodowało zastosowanie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, niezgodną ze stanem faktycznym, datę rozpoczęcia działalności, powodującą nieuzasadnione opodatkowanie w tej formie oraz nie zawiadomił urzędu skarbowego o wykonaniu usług dla innych odbiorców niż "ludność", z których przychody przekroczyły [...] zł rocznie, a zatem powodowały utratę warunków dla opodatkowania w formie karty podatkowej.

Okoliczności te nie były sprzeczne z sobą, gdyż wynikały z różnych przepisów omawianej ustawy i wystąpiły w przedmiotowej sprawie mając wpływ na jej rozstrzygnięcie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan S. P. wniósł uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając obu tym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów art. 40 ust. 1 ustawy.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że szczegółowa analiza deklaracji PIT-16 pozwala stwierdzić, że deklaracja ta nie zawiera pozycji, w której podatnik powinien podać dane dotyczące daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Podatnik podaje jedynie datę, od której wnosi o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, a tej w żadnej mierze nie można utożsamiać z podaniem przez podatnika daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skoro zatem podatnik, w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w ogóle nie podawał danych dotyczących daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie można twierdzić, że podał dane niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżący wskazał, że organ podatkowy w swych ustaleniach pominął okoliczność, że przed faktycznym rozpoczęciem działalności gospodarczej podatnik mógł wykonywać określone czynności jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w ramach np. tzw. umów o świadczenie usług do których stosuje się przepisy o zleceniu ( art. 750 k.c. ).

Skarżący zauważył, iż w ramach tzw. podwykonawstwa podatnik wykonał roboty budowlane, o których mowa w ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy niemniej organ podatkowy pominął fakt, że inwestorem w realizowanych przedsięwzięciach nie była Spółka "A" S.A. lecz były to każdorazowo osoby fizyczne, z którymi spółka ta zawierała stosowne umowy. Spółka na mocy przedmiotowych umów – jako Generalny Realizator Inwestycji czyli de facto główny wykonawca – zobowiązała się do wybudowania domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Inwestorzy – osoby fizyczne – w pełni finansowały zlecone prace. Natomiast podatnik zawarł – jako podwykonawca – umowę z głównym wykonawcą, czyli spółkę "A" SA. Umowa podatnika z tą spółką przewidywała wprost, że inwestorami budynków realizowanych w ramach tej umowy są wyłącznie osoby fizyczne. Skoro podatnik świadczył usługi jako tzw. podwykonawca oczywistym pozostaje, że rachunki za wykonane usługi wystawiał na rzecz głównego wykonawcy – spółki "A" SA. Jednak zdaniem skarżącego nie oznacza to, iż przekroczył limit, o którym mowa w ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, gdyż były to ciągle świadczenia będące świadczeniami dla ludności w rozumieniu powołanych objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, nie objęte przedmiotowym limitem.

Z tych przyczyn, według skarżącego, należy uznać, że w niniejszej sprawie w ogóle nie wystąpiły okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Skarżący wskazał, że nie było podstaw do zastosowania sankcji z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy skoro nie było wymogu podania daty rozpoczęcia działalności gospodarczej szczególnie w sytuacji gdy organ odwoławczy nie ustalił innej konkretnej daty jej rozpoznania. Nieprawidłowe było przy tym przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika i to w przypadku, gdy organ podatkowy nie wykazał istnienia stanu faktycznego odmiennego od wskazanego przez podatnika.

Skarżący podniósł ponadto, że u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji znalazło się założenie organu podatkowego, że usługi będące przedmiotem umowy o podwykonawstwo robót budowlanych zawartej ze spółką "A" SA podatnik świadczył dla odbiorców innych niż ludność. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że żaden z przepisów obowiązującego prawa posługujących się określeniem "inwestor" nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia. Nie przeszkodziło to jednak organowi podatkowemu zinterpretować przedmiotowe pojęcie w sposób "wygodny" dla tegoż organu. Skarżący powołał się na odmienne poglądy doktryny w tym podmiocie, konkludując, że w okolicznościach niniejszej sprawy treści § [...] umowy z dnia [...] 1999 r. ) inwestorem była każdorazowo osoba fizyczna. Luka w przepisach polegająca na niedookreślaniu pojęcia "inwestor" nie może być w żadnej mierze podstawą do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony i to wydanego na gruncie prawa podatkowego.

Podatnik wyraził pogląd, że skoro – jak wynika z jego argumentacji – nie ma podstaw do uznania na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a mimo tego organ podatkowy przedstawił odmienne ustalenia ( wnioski ) i stwierdził wygaśnięcie przedmiotowej decyzji, to można mówić o sprzeczności tych ustaleń ( wniosków ) z zebranym materiałem dowodowym. Oznacza to – zdaniem podatnika – niewątpliwie nie tyle przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów co wręcz dowolność w ich ocenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się bezzasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a. ). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a. ).

Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie spór dotyczył prawidłowości zastosowania przepisu art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w jej brzmieniu z 1999 r. zwanej dalej ustawą.

Sporne między stronami były w szczególności dwie kwestie. Pierwsza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy rozpoczęcie działalności przed dniem złożenia wniosku o opodatkowanie w formie kwoty podatkowej i nieujawnienie tego faktu we wniosku wypełniało dyspozycję przepisu art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy. Druga kwestia sporna dotyczyła interpretacji pojęcia "świadczeń dla ludności" w sytuacji, gdy podatnik wykonywał usługi na podstawie umowy zawartej z osobą prawną realizującą budowę budynków mieszkalnych dla osób fizycznych w oparciu o istniejące między tymi podatnikami umowy.

Rozstrzygając pierwszą z powyższych kwestii konieczne jest powołanie treści art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowił, że w przypadku gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji o której mowa w art. 30 ust. 1. Podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej jeżeli m.in. złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie i we wniosku tym zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 11 części tabel ( art. 25 ust. 1 pkt 1,2 ustawy ). Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 29 ust. 1 wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik składa właściwemu urzędowi skarbowemu w deklaracji według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy od którego ma być zastosowana kwota, a jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku podatkowego – przed rozpoczęciem działalności. Wzór deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej w 1999 r. określiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznań i intencji podatkowych obowiązujących w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 28, poz. 260 ze zm.), które weszło w życie z dniem 17 kwietnia 1999 r. Pouczenie zawarte w takiej deklaracji wskazywało termin jej złożenia, a w części C pkt 21 zawierało rubrykę "wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej", gdzie należało wpisać odpowiednią datę. " Od ( dzień – miesiąc – rok ). Natomiast w części E. oświadczenie i podpis podatnika ujęto zobowiązanie podatnika do zawiadomienia urzędu skarbowego w terminach określonych w ustawie o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Omawiana ustawa – pod jej nowelizację tj. do dnia 31 grudnia 2003 r. – określała ryczałtowy podatek dochodowy w dwóch formach : obligatoryjnej – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i fakultatywnej – karta podatkowa. Zobowiązanie podatnika w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych powstawało z mocy samego prawa w sytuacji wystąpienia ustawowych warunków takiego opodatkowania z możliwością jego zrzeczenia się. Natomiast zobowiązanie podatkowe w formie karty podatkowej ustalone było na wniosek podatnika w odpowiedniej decyzji.

W przypadku podatnika, który w poprzednim roku podatkowym nie prowadził działalności, rozpoczynającego działalność, z której dochody lub przychody podlegały regulacjom ustawy, w ciągu roku podatkowego, opodatkowanie ryczałtowe od przychodów ewidencjonowanych stosowało się od dnia uzyskania pierwszego przychodu ( art. 7 ust. 1 ustawy ). Podatnik ten mógł płacić zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej o ile – przy spełnieniu odpowiednich warunków przewidzianych ustawą – przed rozpoczęciem tej działalności złożył wniosek o zastosowanie tej formy opodatkowania. Płatność tego podatku wynikała z decyzji organu podatkowego ( art. 30 i 33 ustawy ).

Dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego nie stanowił więc o ryczałtowym opodatkowaniu przychodów ewidencjonowanych osiąganych z takiej działalności. Decydujący był dzień uzyskania pierwszego przychodu. Dzień rozpoczęcia takiej działalności określał natomiast moment do którego podatnik miał uprawnienie do złożenia wniosku o opodatkowanie działalności którą zamierzał prowadzić, w tym opisanej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, w formie karty podatkowej. Z chwilą, gdy podatnik w trakcie roku podatkowego rozpoczął działalność bez złożenia stosownego wniosku tracił prawo do opodatkowania w postaci karty podatkowej, w danym roku podatkowym, a w momencie uzyskania z tej działalności pierwszego przychodu stawał się podatnikiem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, chyba, że zrzekł się tej formy opodatkowania.

W przypadku opodatkowania w formie karty podatkowej zwrot "przed rozpoczęciem działalności" oznaczał moment podjęcia przez podatnika zamierzonej działalności, która miała podlegać temu opodatkowaniu. Wymóg złożenia wniosku przed rozpoczęciem działalności powodował, że podatnik rozpoczynający działalność ( w ciągu roku podatkowego ) w istocie dokonywał wyboru formy opodatkowania – z wszelkimi tego konsekwencjami prawnopodatkowymi. Termin do którego wniosek taki mógł być złożony był, terminem prawa materialnego wynikającego z przepisu ustawowego ( art. 29 ust. 1 ). Złożenie wniosku po tym terminie nie wywoływało zamierzonych skutków prawnych.

Omawiana ustawa nie definiuje pojęcia "rozpoczęcie działalności". Dlatego też znaczenia tego zwrotu można doszukiwać się w przepisach ustaw regulujących działalność gospodarczą. W tym przypadku ustawy obowiązującej w przedmiotowym okresie tj. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 41 poz. 325 ze zm.). Mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 tej ustawy można stwierdzić, że zewnętrznym przejawem woli rozpoczęcia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną było jej zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej. Zgłoszenie to zawierało m.in. wskazanie daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej rodził domniemanie, że zarejestrowana działalność została podjęta z dniem podanym przez osobę zainteresowaną przy wpisie do ewidencji gospodarczej. Osoba, która uzyskała wpis do ewidencji mogła zmieniać dane zawarte w zgłoszeniu do ewidencji, a więc także wskazaną datę rozpoczęcia działalności gospodarczej ( patrz Uchwała NSA z dnia 16 grudnia 1996 r. OPS 5/96 – ONSA 1997/2/47 ). Na przedsiębiorcy ciążył obowiązek zgłoszenia organowi ewidencyjnemu, w określonym terminie, zmiany stanu faktycznego i prawnego powstałe po wpisie do ewidencji, objęte danymi zawartymi w zgłoszeniu. Do momentu obalenia domniemania wynikającego z wpisu do ewidencji co do daty rozpoczęcia działalności gospodarczej bądź jego zmiany, organ podatkowy był obowiązany, dla celów podatkowych, uznawać datę wynikającą z wpisu za datę faktycznego rozpoczęcia działalności przez podatnika. Data ta wiązała również podatnika wnioskującego o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Jego obowiązkiem było złożenie stosownego wniosku przed rozpoczęciem działalności, a więc najpóźniej przed dniem wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej. W sytuacji istnienia odpowiedniego wpisu rodzącego domniemanie rzeczą podatnika a nie organu podatkowego było wykazanie, że stan faktyczny był inny niż "domniemany".

Skoro więc podatnik wniosek o opodatkowaniu w formie karty podatkowej złożył w dniu [...] 1999 r. podając jako datę opodatkowania tym podatkiem od [...] 1999 r., a z niekwestionowanego przez podatnika wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że działalność rozpoczął z dniem [...] 1999 r. to tym samym swoim zachowaniem podatnik wypełnił dyspozycję przepisu art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż we wniosku podał dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Data wskazana we wniosku jako dzień od którego podatnik domagał się opodatkowania w formie karty podatkowej powinna być tożsama z dniem rozpoczęcia tej działalności, a wskazanie innej daty niż dzień rozpoczęcia działalności stanowiło podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie obalił domniemaniem wynikającego z zapisu w ewidencji działalności gospodarczej co do daty jej rozpoczęcia co więcej organy podatkowe zasadnie wskazały, że działalność tą podatnik rozpoczął przed dniem [...] 1999 r.

Organy podatkowe nie miały obowiązku udowodnienia konkretnej daty rozpoczęcia tej działalności lecz jedynie wykazanie, że działalność ta została rozpoczęta przed dniem wskazanym na wniosku co też uczyniły powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Podając dzień od którego należało rozpocząć opodatkowanie w formie karty podatkowej podatnik podawał datę rozpoczęcia działalności skoro wniosek w sprawie tego opodatkowania mógł być złożony jedynie pod tą ostatnią datą. Podatnik nie miał bowiem prawa wyboru innego dnia rozpoczęcia tej formy opodatkowania niż dzień rozpoczęcia działalności.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej należało zauważyć, że zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowił, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo – usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli.

Wskazany załącznik nr 3 – zawierający tabelę miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie kwoty podatkowej w części I "Działalność usługowa oraz wytwórczo usługowa – wraz z objaśnieniami, będący integralną częścią ustawy przewidywał w ust. 4, że przy prowadzeniu działalności wymienionej w l.p. 70 – 76 dopuszczalne jest – poza świadczeniami dla ludności – wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym kwoty 48.000 zł przychodu rocznie. Natomiast w ust. 5 wyjaśniono, że za świadczenia dla ludności uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy. Przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych ( wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych ) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Z ustępu 6 wynika natomiast, że pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów ( w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów ) przeznaczonych dla celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz wykonywania robót budowlano – montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5.

Załącznik nr 4 opisujący charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo – usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej w pkt 70 określał przedmiot działalności stanowiącej usługi w zakresie robót budowlanych : murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian i izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych – dla ludności wyjaśniając, że zakres ten nie obejmuje działalności wytwórczo – usługowej.

Przepis art. 4 pkt 1 cytowanej ustawy definiujący pojęcie działalność usługowa określał ją jako pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU ) ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 ).

Rozstrzygnięcie spornej kwestii sprowadza się do oceny stanowiska organu odwoławczego, że wykonywane przez skarżącego usługi na rzecz spółki akcyjnej jako osoby prawnej oraz firmy "B" z G. nie mogły być wykonywaniem usługi dla ludności i w związku z tym postawienie mu zarzutu naruszenia warunków opodatkowania w formie karty podatkowej.

Bezspornym w sprawie było, że skarżący jako podmiot gospodarczy opodatkowany zryczałtowanym podatkiem w formie karty podatkowej wykonał usługi na rzecz konkretnych podmiotów w tym osoby prawnej i uzyskał z tego tytułu w ciągu krótkiego czasu przychód znacznie przekraczający dopuszczalny limit przychodu z tytułu wykonywania świadczeń dla innych odbiorców niż ludność.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. Spółka Akcyjna "A" w T. zawarła ze skarżącym działającym pod firmą "C" umowę o podwykonawstwo robót budowlanych. W § 3 tej umowy zleceniodawca zapewnił, że inwestorami budynków realizowanych w ramach tej umowy są wyłącznie osoby fizyczne w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z dnia 20 listopada 1998 r. – objaśnienia pkt 5 i 6. Spółka Akcyjna wykonywała w ten sposób umowy które zawierała z osobami fizycznymi zobowiązując się do wybudowania domu i sprzedaży działki za określoną w umowach cenę. Skarżący nie zawierał więc kontraktów z osobami fizycznymi czy innymi osobami i podmiotami, o których mowa w załączniku nr 3 ust. 5 przedmiotowej ustawy. Stosunek prawny wiązał go wyłącznie z podmiotem będącym osobą prawną. Swoje usługi świadczył więc nie na rzecz ludności lecz na rzecz innego podmiotu na podstawie ważnego stosunku zobowiązaniowego. To, że w umowie tej kontrahent skarżącego zapewnił, że inwestorami budynków są wyłącznie osoby fizyczne nie powodowało, iż podatnik świadczył usługi dla ludności w rozumieniu omawianej ustawy. Nie oznaczało to bowiem, że stroną umów zawieranych z "klientami" – osobami fizycznymi – stawał się skarżący. Między podatnikiem a osobami fizycznymi nie istniał żaden stosunek prawny na podstawie którego podatnik świadczyłby przedmiotowe usługi. Usługi te wykonywał wyłącznie na rzecz osoby prawnej.

Nie można również zasadnie twierdzić, że treść ust. 6 objaśnienie do załącznika nr 3 omawianej ustawy odnosi się do sytuacji podatnika. Przyjmując nawet, że wykładnia tego objaśnienia prowadzi do wniosku, iż w przypadku robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorami są osoby wymienione w ust. 5 jest świadczeniem dla ludności, to i tak zarzut skargi byłby bezpodstawny. Rację ma podatnik twierdząc, że pojęcie inwestora nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego. Dlatego też wykładając to pojęcie należy rozpocząć od wskazania, iż w przypadku robót budowlanych w myśl przepisów obowiązujących w 1999 r. inwestorem była osoba ( podmiot ) będąca uczestnikiem procesu budowlanego do obowiązków której należało zorganizowanie procesu budowy przez zapewnienie opracowania projektów oraz wykonania i odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych ( art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. t.jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ). Obecnie obowiązujący przepis art. 18 ust. 1 prawa budowlanego w pkt 1 – 5 dodatkowo wyszczególnione konkretne obowiązki ciążące na inwestorze ( patrz t.jed. Dz. U. z 2003 r. Nr 207 poz. 2016 ze zm.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powołany przepis wyszczególnia cały katalog pojęć znanych prawu budowlanemu. Istnieje więc zasadnicza zbieżność pojęcia inwestor w rozumieniu prawa cywilnego i prawa budowlanego. W potocznym tego słowa znaczeniu inwestor to osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna uprawniona do dysponowania środkami finansowymi na realizację inwestycji budowlanej i realizująca tę inwestycję. Wykładnia gramatyczna i systemowa pojęcia inwestor prowadzi do wniosku, że inwestorem w rozumieniu powołanego wyżej objaśnienia będzie osoba ( podmiot ) realizująca inwestycję za własne lub oddane mu do dyspozycji na ten cel przez inne osoby ( podmioty ) środki pieniężne. Abstrahując od charakteru prawnego umów zawieranych przez osobę prawną z osobami fizycznymi " o wybudowanie domu i sprzedaż działki" należy zauważyć, że w żadnym razie umowy te nie spełniały dyspozycji przepisu art. 647 k.c. Osoby fizyczne strony tej umowy nie zobowiązywały się bowiem do dokonania czynności inwestora o których mowa w tym przepisie. Obowiązki inwestora jak i wykonawcy spełniła osoba prawna, która miała doprowadzić do pewnego rezultatu, wyniku w postaci wybudowania domu do stanu określonego w umowie, a następnie sprzedaży działki wraz z budynkiem osobie fizycznej, klientowi który na ten cel przekazywał do dyspozycji inwestora określone środki pieniężne. Osoby fizyczne w momencie zawierania umowy nie posiadały nawet prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, nie mogły więc uzyskać pozwolenia na budowę ani dysponować inną dokumentacją budowy. Prawo do dysponowania nieruchomością miała natomiast osoba prawna i tylko ona miała prawo zabudowy nieruchomości gruntowej.

Słusznie więc organ odwoławczy stwierdził, że inwestorem a więc podmiotem organizującym proces budowlany oraz uprawnionym do dysponowania środkami finansowymi osób fizycznych ( klientów ) na realizację inwestycji budowlanej i realizującym tę inwestycję była osoba prawna a wobec tego usługi wykonywane przez skarżącego na podstawie umowy z [...] r. nie stanowiły usług świadczonych dla ludności. Słuszność tego stanowiska potwierdza analiza załączonych do akt umów oraz dokumentów urzędowych, z których wynika, że spółka akcyjna zorganizowała proces budowy w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści gospodarczej z ukończonej inwestycji poprzez jej sprzedaż osobom fizycznym na zasadach określonych w umowach. Dlatego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania omawiany ust. 6 objaśnień.

Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znalazły oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynionych przez organ odwoławczy rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało w sposób wystarczający, pod względem formalnym, uzasadnione.

Zaskarżona decyzja nie uchybia też przepisom prawa materialnego, gdyż istnieją w sprawie okoliczności dowodzą, iż skarżący nie mógł być opodatkowany w formie karty podatkowej co uzasadniało stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej to opodatkowanie. Organy podatkowe wykazały, że skarżący naruszył opisane w art. 40 ust. 1 ustawy warunki w tym nie dokonując stosownego zawiadomienia w odpowiednim terminie.

Należy tu zauważyć, że przedmiotowa decyzja dotyczyła wyłącznie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 ustawy a nie określenie podatku dochodowego za dany rok podatkowy.

W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają ocenę, że wskazana decyzja nie narusza prawa w takim stopniu by mogło to mieć lub miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.