Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 429/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 3,  art. 72  par. 1  pkt 1,  art. 75  par. 1,  par. 3,  par. 4 i  par. 4a,  art. 165  par. 1 i  par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1,  art. 1a,  art. 2,  art. 3,  art. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], którą odmówiono Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ś. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. (wpływ do organu – [...] listopada 2019 r.), Nadleśnictwo wystąpiło do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...]zł, odnośnie do położonych w gminie Z. (dalej "Gmina") gruntów zajętych pod napowietrzne linie elektroenergetyczne, stanowiące własność przedsiębiorstw energetycznych. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r.

Powyższy wniosek wraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości Nadleśnictwo złożyło do organu I instancji, bowiem dotyczył on oprócz gruntów położnych w Gminie Z., również gruntów położonych do końca 2018 r.

w Gminie O., która od [...] stycznia 2019 r. została zlikwidowana, a jej tereny weszły w skład Gmin D. P. i Z..

W uzasadnieniu wniosku Nadleśnictwo wskazało, że niesłusznie zapłaciło za ww. grunty podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, ponieważ faktycznie z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z gruntów, gdyż ograniczenie korzystania z części nieruchomości nie wiąże się z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z tych nieruchomości przez podmiot, który zgodnie z prawem nim zarządza. Nadleśnictwo wyjaśniło także, że udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi w celu niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa się co 3-5 lat, zaś oględzin linii - raz na rok dla linii 110 kV i raz na 5 lat dla linii 15 kV; pomiarów uziemień lub napięć rażenia słupów dokonuje się raz na 5 lat, a przeglądu linii napowietrznych - raz na 15-20 lat. W takiej sytuacji, zdaniem Nadleśnictwa, trudno mówić o trwałym zajęciu gruntów. Nadleśnictwo podkreśliło przy tym, że nie doszło do przeniesienia posiadania wymienionych gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, ponieważ operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowie zakresie. W ocenie Nadleśnictwa, powyższe dowodzi, że sposób wykorzystywania gruntu przez operatora energetycznego nie wpływa na możliwość korzystania z niego przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo wskazało również, że z tytułu posadowienia na jego gruncie infrastruktury elektroenergetycznej nie czerpie żadnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i jedyne, co uzyskuje od operatora energetycznego, to wyrównanie uiszczonych podatków.

Zdaniem Nadleśnictwa, za podstawę wymiaru podatków należy uznać dane zawarte w powszechnej ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowe grunty stanowią zaś użytki rolne i leśne, co powinno skutkować naliczeniem podatku leśnego lub rolnego, a nie podatku od nieruchomości. Ponadto Nadleśnictwo wskazało, że problem niewłaściwej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania gruntów zajętych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne, został rozwiązany ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) – dalej: "ustawa nowelizująca".

Nadleśnictwo złożyło w dniu [...] stycznia 2020 r. (wpływ do organu) korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018 r. w rozbiciu na Gminę Z. i dawną Gminę O. , czego domagał się organ.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w postaci, m.in.:

- umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych z Operator z siedzibą w G., – dalej: "Operator") w formie aktów notarialnych;

- zestawienia gruntów Nadleśnictwa położonych w obu Gminach.

W konsekwencji, w dniu [...] lutego 2020 r. organ I instancji wydał decyzję, w której odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Decyzję tę organ podjął na podstawie na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 74a i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "o.p."; art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] września 2016 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok (Dz. Urz. Województwa Z. z 2016 r., poz.3753).

Organ I instancji przytoczył treść ww. przepisów u.p.o.l. i wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że w sprawie nie zaszły prawne przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. W ocenie organu, deklaracja złożona przez Nadleśnictwo w organie w dniu [...] lutego 2018 r. była prawidłowa

Ponadto ww. podatek został uiszczony przez Nadleśnictwo. Organ I instancji podał, że kwestią sporną jest opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, na których posadowione są linie energetyczne firmy prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż leśna. Organ I instancji wskazał, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości i z uwagi fakt, iż sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą. Na poparcie swoich twierdzeń organ I instancji przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Organ I instancji wskazał także, że zmiana przepisów u.p.o.l. z dniem [...] stycznia 2019 r. nie miała wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

Nadleśnictwo złożyło odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym podniosło zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l.") oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, (tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.) i wniosło o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium wydało w dniu [...] maja 2020 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności Kolegium za chybione uznało zarzuty co do naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, które miały doprowadzić do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Podniosło, że to samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało Operatorowi na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej i to na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ I instancji ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Kolegium wskazało także, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych

na przedmiotowych działkach gruntu przez Operatora określają umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: "k.c.", do którego te umowy się odwołują.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez Nadleśnictwo na druku urzędowym DN-1 w dniu [...] lutego 2018 r. znajduje uzasadnienie, co oznacza, że zapłacona kwota podatku była należna i nie może być mowy o nadpłacie.

Organ odwoławczy wskazał, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych Operatora nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów. Zwrócił uwagę, że Operator na podstawie umowy służebności był posiadaczami prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Ustanowienie prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej spowodowało, że grunty były zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez Operatora. Stan ten był trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność dochodziło nie tylko wtedy, gdy wkraczały na te grunty ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli poruszali się po nim fizycznie pracownicy Operatora.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą Operatora polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością. W tej sytuacji słuszne jest opodatkowanie spornych gruntów stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami. W jego toku zgromadzono wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Nadleśnictwo miało zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w treści decyzji wyczerpująco opisano dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nadleśnictwo wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) przez brak ich zastosowania

o wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., przez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

4) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

5) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p., przez :

a) przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego,

w szczególności poprzez zamienne używanie pojęcia "zajęcia" oraz "związani"

z działalnością gospodarczą, a przez to utożsamianie związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę;

b) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek i brak wskazania podstaw prawnych wydanej decyzji , a mianowicie niewyjaśnienie dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność;

c) niewyjaśnienie uzasadnienia prawnego i niewskazanie z jakich względów pojęcie "posiadanie" użyte w art. 3 pkt 4 lit.a oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit.a jest rozumiane w odmienny sposób.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Podkreślić należy uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie wywołane zostało złożeniem wniosku przez Nadleśnictwo o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości - stawką jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - znajdujących się w zarządzie Skarżącego gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do Operatora.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jak wynika z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 o.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie zaś do art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 36/17).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 o.p. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się zaś do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący w wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i złożył korektę deklaracji na ten podatek, prezentując stanowisko, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie w przypadku sporadycznego (incydentalnego) wykonywania przez Operatorów czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Skarżący podkreślił również, że w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu Operatora, zatem grunty te nie są ani związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie i nie uwzględniły korekty deklaracji, wobec niepotwierdzenia się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty oparł swoje żądanie. W ich ocenie bowiem, grunty leśne i rolne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatora, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawki najwyższej. Zdaniem organów, pogląd taki uzasadnia wprost treść umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych przez Skarżącego z Operatorem. Na podstawie ww. umów ustalono, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej Operatora, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie doznaje znacznego ograniczenia, poprzez konieczność zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad przeznaczonymi na ten cel pasami gruntu.

W tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać organom podatkowym.

Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że sporna w sprawie kwestia związana z opodatkowaniem gruntów leśnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14

i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 1847/19. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły w sprawach, których przedmiot nie dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, lecz wymiaru tego podatku, to pozostają one aktualne na gruncie tej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, stąd zawarte w niniejszym uzasadnieniu odniesienia do ich treści.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., a także art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., Sąd stwierdza, że zarzutów w tym zakresie nie podzielił.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym, lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.).

Podobna regulacja znalazła się w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) – dalej: "u.p.r.", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości, grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie: działalność gospodarcza" - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646).

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

- - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;

- - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017r., poz. 1509 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na grupy obejmujące m.in.: 1) grunty rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania tereny. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne (oznaczone symbolem – R), sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps) oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od powyżej wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym.

Sąd wyjaśnia, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w powołanych na wstępie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w których wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwa te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) (vide np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19).

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, stwierdzono, że: "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej".

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w roku 2018 Operator, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego Operatora. Spółka ta korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów ustanowienia służebności przesyłu (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia Operatora polegały, m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator się posługuje w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem, przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Ustosunkowując się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zakres uprawnień Operatora, wynikający z prawa służebności przesyłu, Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącego, że ustanowienie na gruncie leśnym ww. służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na zakres działalności leśnej prowadzonej przez Skarżącego na gruntach obciążonych tą służebnością, tzn., że Skarżący nadal prowadzi na opodatkowanych gruntach działalność leśną bez ograniczeń, w pełnym, ustawowym zakresie.

Skład orzekający podziela również argumentację uzasadnienia ww. uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r., dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale jasno wyjaśniono, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

W powołanej uchwale skład NSA wskazał na artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku. W związku z tym przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie tego gospodarstwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Sądu, nie było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. z uwagi na brak rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych zwłaszcza po wydaniu ww. uchwały.

W konsekwencji uznać należało, że - wbrew stanowisku skargi - okoliczność, iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach ustanowienia służebności przesyłu spowodowało, że grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Skarżący.

Podkreślenia wymaga, że akcentowana przez Skarżącego zmiana ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wprowadzona ustawą reformującą (którą dodano: w art. 1 u.p.l. ust. 4, w art. 2 u.p.r. ust. 3, oraz w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. pkt 4), potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Dopiero bowiem od momentu wejścia w życie tych przepisów, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., grunty leśne pod urządzeniami wskazanymi w tych przepisach (tj. między innymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi), nie będą uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzi to, że dopiero od momentu wprowadzenia powyższych przepisów, ustawodawca zdecydował się zmienić sposób opodatkowania takich gruntów. Gdyby z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, że w takim stanie faktycznym grunt nie podlega opodatkowaniu według stawek jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne byłoby wprowadzanie powyższej regulacji.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne było podejmowanie innych (niesprecyzowanych przez Skarżącego) czynności postępowania dowodowego. W sprawie brak było sporu co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 o.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., jak i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 o.p. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 o.p. Sam fakt, że Skarżący nie zgadza się z przedstawioną w tej decyzji argumentacją organu odwoławczego, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu tego przepisu.

Skonstatować więc należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zapłacony przez Skarżącego podatek od spornych gruntów był należny w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. i nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Na marginesie wskazać należy, że organu I instancji w wydanej decyzji w podstawach prawnych powołała się jedynie na uchwałę Nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok. Wobec rozpoznania wniosku Nadleśnictwa o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku w stosunku do gruntów położonych w dawnej Gminie O., organ I instancji winien wskazać też uchwałę Nr [...] Rady Gminy O. z dnia [...] listopada 2017 r. (Dz. Urz. Województwa Z. z [...] grudnia 2017 r. poz. [...]). Wskazać należy, że stawka przedmiotowego podatku w obu ww. uchwałach była określona na tym samym poziomie. Tym samym, w ocenie Sądu, okoliczność przywołania przez organ I instancji tylko uchwały Rady Miejskiej w Z., nie miała wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.