Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1638/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej K. Sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 92/15 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. w upadłości układowej w K. (dawniej K. Sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od listopada do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 92/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. sp. z o.o. w K. w upadłości układowej (dalej zwana także "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od listopada do grudnia 2007 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy ustalił, że decyzją z 25 lutego 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej zwany także "organem I instancji") , określił skarżącej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc (dotyczy miesięcy: stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja i listopada 2007 r.), w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach za te okresy oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2007 r. w kwotach innych niż zadeklarowane za te okresy. Ponadto określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT"), z tytułu wystawionych spornych faktur dotyczących miesięcy: lutego, marca, czerwca, listopada i grudnia 2007r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe wynikało, że wykazane w 2007 r. przez skarżącą spółkę zakupy oraz sprzedaż sprzętu komputerowego faktycznie nie miały miejsca a skarżąca spółka dokonywała tzw. "kreatywnej księgowości" w celu sztucznego podnoszenia wartości sprzedaży dla realizacji różnych przedsięwzięć gospodarczych, w tym udziału w przetargach publicznych. Ustalenia te były podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykazanej w deklaracjach wartości podatku należnego a także określenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej zwany także "organem II instancji") po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 12 listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie 8 listopada 2012 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, tj. w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Podkreślił, że skarżąca spółka skutecznie została zawiadomiona pismem z 3 grudnia 2012 r., doręczonym 5 grudnia 2012 r., w którym poinformowano o tym, że w związku z wszczęciem tego śledztwa bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres został zawieszony.

Organ II instancji wyjaśnił następnie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach, które odbywały się wyłącznie "na papierze" a ich celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Transakcje te polegały na tym, że skarżąca spółka sprzedawała "fakturowo" towar do "T." S.A. w B. po to aby w krótkim czasie odkupić go również "fakturowo" od tej samej spółki. W tych transakcjach – jak podkreślił organ II instancji – nie dochodziło do faktycznego przemieszczania towaru (naliczono tylko niewielkie marże – np. 0,09%), a rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonywano w formie wzajemnych kompensat. Z przyjętych ustaleń wynikało, że fikcyjne obroty miały miejsce pod koniec miesiąca, kwartałów, półroczy i na koniec roku a sprzedaż dokonywana była w momencie otrzymania ustnego polecenia od przełożonych i dotyczyła towarów, które "przeleżały" się w magazynie i dokonywano jej w ramach "odświeżania" magazynów.

Organ II instancji wyjaśnił, że ustalenia w których przyjęto, że skarżąca spółka zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem fikcyjnych faktur w celu uprawdopodobnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca opierały się na zeznaniach świadków i na materiale dowodowym uzyskanym z kontroli u kontrahenta skarżącej spółki. Potwierdzały je także wystawione przez skarżącą spółkę korekty deklaracji podatkowych anulujących transakcje, oraz decyzje wydane dla skarżącej spółki i T. S.A., zawierające opis zakwestionowanych transakcji.

Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że wprawdzie z części zakwestionowanych faktur wynikało, że towary miały być poddawane w T. S.A. testowaniu, jednak wykonania dodatkowych usług nie potwierdzały zeznania pracowników skarżącej spółki oraz zeznania pracowników T. S.A. Podkreślił, że świadkowie ci najczęściej nie posiadali wiedzy na temat szczegółów opisywanych transakcji, ani też wiedzy o wykonywaniu dodatkowych usług. Organ II instancji zaznaczył, że z zeznań świadków wynikało, że towary nie były fizycznie dostarczane do T. S.A., a "testowania" dokonywał ich producent, przy czym na ten sam towar wystawiane były faktury zarówno na sprzedaż jak i zakup.

W końcowej części uzasadnienia organ II instancji podkreślił, że ponieważ "obrót" sprowadzał się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie był przekazywany towar, nie było podstaw do badania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej spółki.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana "Ordynacją podatkową") przez:

- niedokładne i nierzetelne rozparzenie materiału dowodowego i ustalenie, że skarżąca spółka nie dokonała transakcji ze swoim kontrahentem w oparciu o dowody (w szczególności przesłuchania świadków), które nie dotyczyły kontrolowanego okresu, bądź też przeprowadzone były w celu przypisania określonym osobom odpowiedzialności karnej, a nie ustalenia faktów istotnych dla postępowania podatkowego,

- wybiórcze i dowolne rozpatrzenie niepełnego materiału dowodowego polegające na zaniechaniu ustalenia okoliczności, które wynikały ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności brak ustaleń w zakresie wiedzy i świadomości skarżącej spółki w zakresie transakcji dokonywanych z jej kontrahentami, dochowania należytej staranności oraz ekonomicznej zasadności (z punktu widzenia spółki) przedmiotowych transakcji, co skutkowało ustaleniem, że transakcje skarżącej spółki z jej kontrahentami w ogóle nie miały miejsca,

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na oparciu się wyłącznie na materiałach, które potwierdzały tezę przedstawioną w decyzji organu I instancji, podczas gdy pozostałe dowody prowadziły do wniosków odmiennych i zgodnych ze stanowiskiem skarżącej spółki.

3.1.2. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów, w sytuacji gdy dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nie zostały one stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co naruszyło zasadę zaufania w działaniach organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

3.1.3. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że brak było przesłanek do przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu, ponieważ skarżąca spółka nie została skutecznie zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3.1.4. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że z uwagi na brak fizycznego przemieszczenia towarów w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT,

3.1.5. art. 108 § 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje z kontrahentami spółki faktycznie miały miejsce, a zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje,

3.1.6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT dokumentowały faktycznie dokonane transakcje,

3.1.7. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało uniemożliwieniem skarżącej spółce odliczenia podatku VAT od zakwestionowanych faktur,

3.1.8. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez bezzasadne zastosowanie sankcyjnej normy prawnej oraz uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku VAT o naliczony podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur, wskutek czego skarżąca spółka została pozbawiona jej własności w kwocie zapłaconego podatku VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej zwany także "sądem I instancji") oceniając w pierwszej kolejności podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że organ II instancji zasadnie przyjął, że skarżąca spółka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał na zawiadomienie z 3 grudnia 2012 r., doręczone skarżącej spółce 5 grudnia 2012 r., w którym poinformowano ją, że w związku z wszczęciem 8 listopada 2012 r. śledztwa przez inspektora kontroli skarbowej w Krakowie, działającego w charakterze finansowego organu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, tj. w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres został zawieszony. W ocenie sądu I instancji doręczenie takiego zawiadomienia w powiązaniu z zawartą w nim informacją o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe, obejmującego ten sam podatek i okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja oraz zawierającego jednoznaczną informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, było równoznaczne z powzięciem wiadomości o przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.2. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że spór pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi dotyczył ustalenia, czy czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wywołały skutek w postaci przeniesienia własności towarów (przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) i wydania towaru, a także istnienia po stronie kontrahentów interesu ekonomicznego uzasadniającego udział w transakcjach, a w konsekwencji weryfikacji zastosowanych przez organy podatkowe sankcji będących skutkiem przyjętych ustaleń.

Przy tak zakreślonym przedmiocie sporu sąd I instancji podkreślił, że dokonując kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, co pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. W podanym wyżej kontekście sąd I instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, spółki będące kontrahentami skarżącej spółki w rzeczywistości nie uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podkreślił, że z przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca spółka, zmierzając do zwiększenia obrotów i przez to uzyskania pozytywnych referencji i podniesienia prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych i realizując zamówienia wynikające z wygranych przetargów publicznych, dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, dostosowanych do wymogów odbiorcy, mając pełną świadomość, że towary te w rzeczywistości przeznaczone mają być lub są dla podmiotów ogłaszających przetargi. Z ustaleń tych wynikało, że w istocie dochodziło jedynie do "fakturowanych transakcji" z innymi podmiotami, tj. sprzedaży i odkupienia natychmiast tego samego towaru zaś nabywcy nie mogli dysponować towarem. Takich ustaleń, jak zaznaczył sąd I instancji, nie mogły podważyć wnioskowane przez skarżącą spółkę dowody z zeznań A.W. – prezesa zarządu skarżącej spółki, A.B. – byłej wiceprezes zarządu skarżącej spółki, J.P. – pracownicy T. S.A oraz Z.W. – dyrektora handlowego T. S.A. Dowody te miały wyjaśnić bowiem wzajemne relacje kontrahentów, zwłaszcza w kontekście ich świadomości, co do rzetelności oraz dobrej wiary skarżącej spółki.

Sąd I instancji podkreślił, że z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że wystawione faktury nie dokumentowały żadnych czynności faktycznych, a zwłaszcza nie nastąpił przepływ wskazanego w nich towaru. Z wszystkich okoliczności sprawy wynikało, że zamiarem stron nie było przekazanie faktycznego władztwa nad rzeczą, ale wyłącznie sztuczne podwyższanie wielkości obrotu celem uzyskiwania renomy zaangażowanych podmiotów, a w konsekwencji intratnych zamówień publicznych, za czym przemawiała również sekwencja czasowa dokonanych transakcji. Ustalenia takie opierały się na zeznaniach świadków odnoszących się do okresu zarówno poprzedzającego, jak i następującego po dokonanych fikcyjnych transakcjach (lata 2006-2011), w tym na zeznaniach złożonych w postępowaniu karnoskarbowym. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe doszły do słusznego przekonania, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3. Sąd I instancji, oceniając podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia stwierdził, że sama polemika z poczynionymi ustaleniami nie mogła doprowadzić do jego uwzględnienia. Natomiast to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 i art. 199 a Ordynacji podatkowej.

4.4. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka powołując się na zasadę optymalizacji podatkowej, a także na zasadę neutralności oraz swobody działalności gospodarczej, w tym na art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, pomijała to, że zasady te odnosić należało do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło.

Zwracając uwagę na konieczność wykładni prawa krajowego w zgodzie z zasadami Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca spółka pominęła to, że Konwencja nie zakazuje ustawodawcy krajowemu wprowadzanie takich regulacji, które umożliwiają dokonywanie przez organy oceny, czy transakcje w rzeczywistości miały miejsce.

4.5. Sąd I instancji wskazując na prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sporne transakcje, jak podkreślił sąd I instancji, polegały w istocie na sprzedaży i odkupieniu towaru przeznaczonego docelowo dla całkiem innych podmiotów a spółki kontrahenckie nie odegrały absolutnie żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów, prowadzonych negocjacji, kontrolowania postępu prac, czy transportu towaru do odbiorcy.

W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji zaznaczył, że ponieważ zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania, czy skarżąca spółka dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, zwłaszcza w zakresie świadomości i wiedzy przy podejmowaniu stosownych decyzji kontraktowych. Z kolei powyższa ocena, jak zaznaczył sąd I instancji, skutkowała odstąpieniem od wnioskowanego w załączniku do protokołu rozprawy z 8 kwietnia 2015r. skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych dotyczących wpływu owego "specyficznego celu gospodarczego" działań skarżącej spółki na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

5.3.1. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki, podczas w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu, ponieważ skarżąca spółka nie została skutecznie zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

5.3.2. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

5.3.3. art. 108 § 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że norma prawna w nim zawarta ma zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje z kontrahentami skarżącej spółki faktycznie miały miejsce, a sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

5.3.4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury otrzymane przez skarżącą spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji co w konsekwencji skutkowało uniemożliwieniem skarżącej spółce odliczenia podatku VAT wykazanego na spornych fakturach, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) tych przepisów;

5.4. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.4.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, że wydano ją z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na:

- niedokładne i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego i ustalenie, że skarżąca spółka nie dokonała transakcji ze swoim kontrahentem w oparciu o dowody (w szczególności przesłuchania świadków), które nie dotyczyły kontrolowanego okresu, nie dotyczyły skarżącej spółki, bądź też przeprowadzono je w innych postępowaniach lub w celu przypisania osobom odpowiedzialności karnej, a nie ustalenia faktów istotnych dla postępowania podatkowego,

- wybiórcze i dowolne rozpatrzenie niepełnego materiału dowodowego polegające na zaniechaniu ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, które wynikały ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności przez brak ustaleń w zakresie wiedzy i świadomości skarżącej spółki w zakresie transakcji dokonywanych z jej kontrahentami, dochowania należytej staranności oraz ekonomicznej zasadności (z punktu widzenia skarżącej spółki) przedmiotowych transakcji, co skutkowało uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, że transakcje skarżącej spółki z jej kontrahentami w ogóle nie miały miejsca,

- przekroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

5.4.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 108 § 1 i art. 86 ust 1 i art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

5.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5.6 W piśmie procesowym z 13 września 2017 r. skarżąca spółka, uzasadniając dodatkowo podstawy kasacyjne, podniosła, że kluczową okolicznością w niniejszej sprawie było to, że na którymkolwiek etapie obrotu nie doszło do uszczuplenia podatku, gdyż z uwagi na pełną neutralność podatku od towarów i usług naliczenie i odliczenie podatku przez różnych podatników nie przełożyło się na najmniejszy choćby uszczerbek w kwocie podatku należnego budżetowi Państwa. Zarzuciła także, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i nie miało większego uzasadnienia ponieważ art. 56 § 1 k.k.s. penalizuje te zachowania, w wyniku których doszło do narażenia na uszczuplenie podatku.

Skarżąca spółka, uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podniosła, że osoba, która wszczęła postępowanie karnoskarbowe podlegała służbowo organowi I instancji i nie była właściwym organem w sprawie. Organem właściwym był bowiem urząd skarbowy a nie inspektor kontroli skarbowej.

Ponadto skarżąca spółka podniosła, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej był oczywiście uzasadniony w stosunku do tej części decyzji, w której określono skarżącej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuciła, że w piśmie z 3 grudnia 2012 r. zawiadomiono ją o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za 2007 r. i że w piśmie tym nie uwzględniono podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym – jak argumentowała skarżąca spółka – zawiadomienie to nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W doktrynie i w orzecznictwie ugruntowany jest bowiem podgląd, że podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest odrębnym zobowiązaniem od podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych.

Skarżąca spółka wniosła ponadto o rozważenie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułowanych w piśmie procesowym z 13 września 2017 r. pytań prejudycjalnych czy art. 203 dyrektywy 2006/112/WE będzie miał zastosowanie w przypadku transakcji, które realizują pewne specyficzne, racjonalne i legalne cele gospodarcze ich stron i które nie niosą ze sobą korzyści podatkowych dla stron transakcji, tzn. nie stanowią nadużycia w zakresie systemu VAT oraz które nie niosą ze sobą ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych Państwa.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Przede wszystkim nie jest trafny podniesiony w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz korespondujący z nim zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 5.4.2. skargi kasacyjnej).

6.3. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca spółka argumentowała w pierwszej kolejności, że bezspornym w sprawie było to, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upłynął 31 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2013 r. – za grudzień 2007r. Podniosła także, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe została najpierw zawiadomiona doręczonym jej 5 grudnia 2012 r. pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 3 grudnia 2012 r. oraz pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 26 listopada 2013 r. oraz z 17 lutego 2014 r. Spornym zagadnieniem – jak zaznaczyła – było to, czy wskazane wyżej pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 3 grudnia 2012 r., skierowane w ramach toczącego się przed tym organem postępowania kontrolnego, informujące, że w tej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie 8 listopada 2012 r. postępowania przygotowawczego przez finansowy organ podatkowy w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, tj. w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarżąca spółka, kwestionując wystąpienie tego skutku zarzuciła, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie może zostać dokonane przez "organ podatkowy inny niż właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego". Według skarżącej spółki ponieważ "organem właściwym" był w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., to pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 3 grudnia 2012r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych postępowaniem zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2007 r.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione były wywody skarżącej spółki, że organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego jest zawsze "właściwy naczelnik urzędu skarbowego" dla danego zobowiązania podatkowego podatnika.

Odnotować należy, że analogiczna ocena zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej została przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 204/15, którym oddalono wniesioną przez skarżącą spółkę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 339/14, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela powyższą ocenę oraz pogląd wyrażony w wyrokach z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15 oraz z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA), zgodnie z którym "Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe".

W uzasadnieniach powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że organami właściwymi w sprawach zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych. W sprawach dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług w 2007 r. organami tym były: naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Właściwość naczelnika urzędu skarbowego określał art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym właściwym dla podatnika organem podatkowym był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast właściwość dyrektora urzędu kontroli skarbowego wynikała z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016, poz. 720 j.t.). Z przepisów tych wynikało, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończył postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczyły podatków, których określanie lub ustalanie należało do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynikało, że w sytuacji, gdy toczyło się postępowanie w przedmiocie danego zobowiązania podatkowego, to organem właściwym do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był ten organ, który był właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania.

Powyższe w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który prowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki był uprawniony do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu objętych postępowaniem zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2007 r.

6.4. Nie były również uzasadnione podniesione w piśmie procesowym z 13 września 2017 r. dodatkowe argumenty przemawiające – zdaniem skarżącej spółki – za przyjęciem, że "(...) zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej był oczywiście uzasadniony w stosunku do tej części decyzji, w której określono skarżącej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT".

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie to jest zatem bezpośrednio związane z zaistnieniem określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze, co oznacza, że decyzja określająca powstałe zobowiązanie jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1544/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 502/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Zobowiązanie powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przedawnia się w związku z tym z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wbrew temu co podniesiono w piśmie procesowym skarżącej spółki z 13 września 2017 r., pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 3 grudnia 2012 r., informujące skarżącą spółkę, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie 8 listopada 2012 r. postępowania przygotowawczego przez finansowy organ podatkowy w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks polegające na "narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.", wywołało także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić bowiem należy, że o tożsamości zdarzeń objętych postępowaniem karnym skarbowym oraz postępowaniem podatkowym nie rozstrzyga przyjęta w zawiadomieniu ich kwalifikacja prawnokarna. Zgodnie z art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. podstawą faktyczną wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia), co należy rozumieć jako zdarzenie bądź skutek, któremu towarzyszą okoliczności stwarzające wysokie prawdopodobieństwo, że miało miejsce naruszenie przepisów ustawy karnej skarbowej. Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego.

Ponieważ ze znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia z 3 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i podanego w nim opisu czynu objętego postępowaniem karnoskarbowym wynikało, że czyn ten polegał na "narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r." to postępowanie karnoskarbowe pozostawało w związku z objętymi zaskarżoną decyzją zobowiązaniami podatkowymi skarżącej spółki, który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

6.5. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5.4.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te opierały się przede wszystkim na argumentacji, że materiał dowodowy, który był podstawą przyjęcia ustaleń faktycznych nie dotyczył bezpośrednio okresu objętego zaskarżoną decyzją, gdyż organy podatkowe "nie zebrały materiału dowodowego odnoszącego się do 2007 r." Dowody te – jak zaznaczono – przeprowadzono w innych postępowaniach oraz dotyczyły innych okresów rozliczeniowych (str. 20 – 21 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając tak sformułowany i uzasadniony zarzut zauważa, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że podniesione w nim naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. prowadziły do stwierdzenia, że gdyby nie te naruszenia, rozstrzygnięcie (wynik sprawy) byłoby inne (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odnotować trzeba, że powyższy zarzut dotyczył wyłącznie tzw. dowodów osobowych, tj. dowodów z zeznań świadków. W argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej pominięto natomiast dowody z dokumentów, tj. faktur VAT oraz z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 grudnia 2012 r. (k. 380 – 400, T. II akt podatkowych), określającej T. S.A. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r. oraz określającej tej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty.

Skarżąca spółka, opierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania na tym, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania świadków nie dotyczyły "kontrolowanego okresu" nie podważyła przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń opartych na analizie faktur VAT oraz składanych deklaracji VAT i ich korekt, z której jednoznacznie wynikało, że skarżąca spółka sprzedawała "fakturowo" towar do T. S.A. i następnie w bardzo krótkich odstępach czasowych "odkupowała" go również "fakturowo". Wprawdzie kwestionowane w skardze kasacyjnej dowody z zeznań świadków nie odnosiły się wprost do "kontrolowanego okresu", to jednak opisany w nich mechanizm w nawiązaniu do przedstawionej przez organy podatkowe analizy faktur i deklaracji VAT, prowadził do jednoznacznego i uprawnionego wniosku, że był on stosowany także w 2007 r. Do takiego wniosku prowadził także przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji graficzny przebieg obrotu "fakturowego" pomiędzy skarżącą spółką a T. S.A., a który to całkowicie został pominięty w skardze kasacyjnej.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie popełnił błędu przyjmując, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz w art. 191, gdyż organy podatkowe obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki oceny dowodów, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Tymczasem taka selektywna prezentacja i ocena stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można w podsumowaniu stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w dużym stopniu powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, miało charakter polemiczny i sprowadzało się do tego, że organy podatkowe pominęły istotne dowody i okoliczności, które przejawiały się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy, co było całkowicie chybione.

6.6. Chybiony był także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na braku ustaleń w zakresie wiedzy i świadomości skarżącej spółki oraz dochowania należytej staranności w transakcjach dokonywanych z jej kontrahentami.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej spółki co do tego, że transakcje "fakturowe" stanowiły nadużycie, nie miała żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a skarżąca spółka czynnie uczestniczyła w "fakturowym" obrocie towarami i o fakcie tym miała pełną wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15).

6.7. Nie były także uzasadnione podniesione w pkt 5.3.2. – 5.3.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przyjętą na tle analogicznego stanu faktycznego ocenę tych zarzutów: w wyroku z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 284/14, którym oddalono wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1346/13, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 25 czerwca 2013 r. nr PT-2/4407-294/12/TS w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oraz w przywołanym już wyroku z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 204/15, którym oddalono wniesioną przez skarżącą spółkę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 339/14, oddalające skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

6.8. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, sąd I instancji prawidłowo przyjął w tej sprawie, że art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie miał zastosowania i wobec tego nie doszło do jego naruszenia.

Tak jak w rozpoznanych już sprawach również w niniejszej sprawie z przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw sprzętu komputerowego pomiędzy skarżącą spółką i T. S.A. Skarżąca spółka oraz T. S.A., stosując tzw. kreatywną księgowość, nie dokonała na rzecz T. S.A. dostawy sprzętu komputerowego i nie nabyła od T. S.A. tego samego sprzętu, ujętego w zakwestionowanych fakturach i w ten sposób sztucznie podnosiły wartość "fakturowej" sprzedaży i następnie odkupienia tego samego sprzętu komputerowego.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując "dostawę towarów", kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności, tj. gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o czym przesądza sformułowanie "jak właściciel".

Ponieważ z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że nie doszło przy zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, a zatem w rozumieniu ustawy o VAT nie doszło do wykonania dostawy towaru. Dostawy sprzętu komputerowego pomiędzy skarżącą spółką oraz T. S.A. miały charakter tzw. "sprzedaży technicznej" ("kółeczek") i nie miały na celu faktycznego, fizycznego dysponowania towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach. Towar ten od początku znajdował się w wyłącznej dyspozycji T. S.A., fizycznie był składowany w magazynach tej spółki i nigdy nie miał ich opuścić. Wyodrębnienie w magazynie towaru, który podlegał jedynie sztucznemu fakturowaniu dokonywane było w celu zarówno upozorowania dostaw, jak i zdjęcia go ze stanu magazynowego, aby nie dokonać innych transakcji tym samym towarem, co wynikało z ustaleń poczynionych w spółce T. S.A.

6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie były podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Chybiony był w związku tym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu.

Skarżąca spółka, powołując się na "ekonomiczną zasadność transakcji", dowodziła, że "zwiększenie obrotów" nie jest procederem nielegalnym i nie można na tym opierać ustalenia o "fikcyjności" dostaw. Argumentowała, że transakcje ze spółką T. S.A. "(....) były dokonywane z reguły co kilka dni, co biorąc pod uwagę specyfikę tych transakcji można uznać za okres standardowy" (str. 27 – 28 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Trafna była jednak była przyjęta przez sąd I instancji ocena, że tzw. zasadę optymalizacji podatkowej odnosić należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Faktura VAT, której nie towarzyszył rzeczywisty obrót nie tworzy bowiem "obrotu" i nie jest dowodem, że udokumentowana nią dostawa towarów została dokonana. Wystawienie faktury VAT jest czynnością formalną i służy do stwierdzenia, że doszło do wykonania czynności opodatkowanej. Jednakże jest ono następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności (dostawy lub usługi) podlegającej opodatkowaniu. Czynność polegająca na wystawieniu faktury VAT nie ogranicza się bowiem do wymogów formalnych.

Poddając ocenie przedstawioną powyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę przyjętą przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji, że rzekoma "ekonomiczna zasadność transakcji" służyła wyłącznie sztucznemu podwyższenia wielkości obrotów w celu uwiarygodnienia bardzo dobrej sytuacji finansowej podmiotów uczestniczących tych transakcjach i otrzymania zamówień publicznych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 ustawy o VAT. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta i stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do rzeczywistych dostaw towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, na tle przyjętego stanu faktycznego, zarówno organy podatkowe oraz sąd I instancji zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym uregulowano bowiem sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy "fakturowemu" prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, to obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach.

Chybione były przy tym wywody skarżącej spółki, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12). Na takie okoliczności skarżąca spółka w skardze kasacyjnej się nie powoływała. Nie można więc zgodzić się, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.10. Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego ostatniego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wobec tego, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie doszło do nabycia przez skarżącą sprzętu komputerowego od T. S.A., to stan faktyczny w tym zakresie mieścił się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Były więc podstawy w oparciu o ten przepis do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w piśmie procesowym skarżącej spółki z 13 września 2017 r.

Art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) umożliwia skierowanie przez sąd krajowy pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przypadku, gdy według tego sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego powinno zatem dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanie pytania prejudycjalnego nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonując wykładni art. 203 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, konsekwentnie podtrzymywał pogląd, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce. Obowiązek ustanowiony w tym przepisie ma bowiem na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 dyrektywy. Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest przy tym co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 (tak m.in. w wyroku z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. I-5295, pkt 26 i przytoczonym w nim orzecznictwie).

6.12. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.