Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2079/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 164/13 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 164/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę H. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 grudnia 2012 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.

2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: o.p.), oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 10 lipca 2012 r., określającej skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.953 zł – organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.322 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą L., będąc od dnia 30 stycznia 2010 r. podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego w dniu 15.04.2010 r. złożyła w organie pierwszej instancji deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2010 r., w której wykazała m.in.: podatek należny w kwocie 1.453 zł z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych według stawki VAT 22%, podstawę opodatkowania w kwocie 179.958 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatek naliczony w kwocie 39.446 zł za nabycie towarów i usług pozostałych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 37.993 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni – 37.993 zł.

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych ustalono, że w marcu 2010 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług związanych z przygotowaniem materiałów do druku oraz sprzedaży artykułów spożywczych, tj. kawy Jacobs Krönung 250 g oraz coca coli puszka 0,33 l.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca ujęła w ewidencji sprzedaży za marzec 2010 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT wystawione na rzecz B., dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: nr [...] z 03.03.2010 r., na wartość 119.221,20 zł i VAT 0%, dotyczącą sprzedaży kawy Jacobs Krönung 250 g, w ilości 23.940 szt., oraz nr [...] z 10.03.2010 r. na wartość 60.737,04 zł i VAT 0%, dotyczącą sprzedaży coca coli puszka 0,33 l, w ilości 2.808 zgrzewek. Natomiast organ pierwszej instancji ustalił, że towar wymieniony w tych fakturach nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium Niemiec.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że posiada dokumenty potwierdzające jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, organ odwoławczy wskazał, że fakt posiadania powoływanych przez skarżącą kopii faktur VAT i dokumentów transportowych CMR oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, w tej konkretnej sprawie nie świadczy, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Niemiec.

Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru (tj. faktyczne przemieszczenie) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar nie opuścił terytorium kraju.

W zakresie kawy Jacobs Krönung 250 g, organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzeczne jest, iż skarżąca zakupiła tę kawę w ilości 23.940 szt. od S., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 01.03.2010 r. na kwotę netto 115.630,20 zł i VAT 25.438,64 zł.

Po analizie akt sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że wydanie tej kawy z magazynu S. nastąpiło nie w dniu 05.03.2010 r., lecz po dacie 09.03.2010 r., a podstawą jej wydania nie była ani powyższa faktura, ani upoważnienie wystawione w dniu 05.03.2010 r. przez firmę L. dla A. W. Za niewątpliwe organ uznał, że towar ten został wydany jednocześnie z towarem innego kontrahenta, a dokumentem potwierdzającym wydanie towaru jest dokument MW nr [...] z 09.03.2010 r.

Organ odwoławczy ustosunkował się przy tym do zarzutów odwołania, wskazując, że stwierdzenia skarżącej, iż kawa z faktury nr [...] została wydana po dacie 11.03.2010 r., ponieważ faktura nr [...] została przekazana do magazynu w dniu 11.03.2010 r., nie znajdują poparcia w zebranym materiale dowodowym i nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie zastrzeżeń skarżącej co do dokumentu MW nr [...], organ wskazał, że jego kserokopia z adnotacją "duplikat" została przedłożona w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec S. przez J. M. celem wykazania daty wydania z magazynu S. towaru z faktury nr [...]. Na dokumencie tym widnieje podpis J. M. i data 07.09.2011 r., przy czym - jak wyjaśnił organ - owa data i podpis dotyczą uwierzytelnienia dokumentu za zgodność z oryginałem, a nie przyjęcia i zatwierdzenia go do księgowania. Dokument MW nr [...] został bowiem zaewidencjonowany przez S. na kartotece analitycznej [...] "kawa Jacobs 250 g" za okres 05-11.03.2010 r. pod datą 09.03.2010r., zatem data 07.09.2011 r. nie stanowi daty zatwierdzenia tego dokumentu, ani też - jak twierdzi skarżąca - nie jest datą sporządzenia tego dokumentu dopiero w 2011 r.

Organ nadmienił również, że wyjaśnienia J. M. z 09.09.2011 r. zostały skonfrontowane z zeznaniami pracowników S., tj. A. N. i R. I., oraz innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej świadkowie potwierdzili fakt jednorazowego wydania kawy dla państwa B., nie potwierdzili natomiast, aby upoważnienie z 05.03.2010 r. stanowiło dokument potwierdzający datę wydania towaru dla skarżącej.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dołączony do odwołania wydruk z poczty e-mail dotyczący przesłania upoważnienia z 05.03.2010 r. do R. P. nie stanowi dowodu na to, iż towar z faktury VAT nr [...] został odebrany w dniu 05.03.2010 r. Nie jest też prawdą twierdzenie skarżącej, iż organ pierwszej instancji był już w posiadaniu przedmiotowego wydruku z poczty e-mail i w żaden sposób nie odniósł się do tego dowodu. Powyższy wydruk został przedstawiony po raz pierwszy dopiero wraz z odwołaniem od decyzji z dnia 10.07.2012 r.

Organ za nieodpowiadające prawdzie uznał również twierdzenia skarżącej, że podczas przesłuchania w dniu 21.09.2010 r. R. P. stwierdził, że "standardowo, jeżeli odbiorcy zakupionych towarów przed ich wydaniem dokonają przedpłaty za towar w całości, nie dokonują pokwitowania ich odbioru z magazynu". Z przedmiotowego przesłuchania wynika bowiem, że odbiorcy nie dokonują pokwitowania odbioru towaru, jeżeli przed ich wydaniem dokonają przedpłaty.

Organ odwoławczy wskazał także, że z dokumentów źródłowych firmy skarżącej za marzec 2010 r. wynika, że kawę Jacobs Krönung 250 g, w ilości 23.940 sztuk, sprzedano na rzecz firmy B. na podstawie faktury VAT nr [...] z 03.03.2010 r. na kwotę 119.221,20 zł. Ponadto, w trakcie kontroli u skarżącej okazano kontrolującym fakturę nr [...] z 07.03.2010 r. na kwotę netto 500 zł i VAT 110 zł, wystawioną przez firmę U. A. W. z tytułu usługi transportowej na trasie S. – L. w dniu 05.03.2010 r.

Organ podniósł, że poza badaniem dokumentacji przedłożonej przez skarżącą na potwierdzenie dokonania w marcu 2010 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci: faktury VAT, listu przewozowego CMR, potwierdzeń zarejestrowania kontrahenta z Niemiec jako podatnika podatku od wartości dodanej, dokonano analizy zgromadzonych dowodów pod kątem możliwości wykonania usług transportowych przez A. W. w dniu 05.03.2010 r., w tym dokonano analizy wykresówek z tachografu odnośnie czasu trwania postojów samochodu wykorzystywanego przez A. W. do świadczenia usług transportowych, podczas których mogły być wykonywane czynności załadunku bądź rozładunku towaru.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który w protokole badania prowadzonych przez skarżącą rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za marzec 2010 r., stwierdził m.in., że czas 15 minut jest czasem niewystarczającym na dokonanie rozładunku 15 palet kawy Jacobs Krönung i ponownego załadunku 15 palet kawy i 5 europalet słodyczy. Nie uwzględnił przy tym stwierdzenia skarżącej, że wskazane czynowi mogły być zrealizowane w czasie 15 minut, wskazując, że podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 05.08.2011 r., A. W. zeznał wyłącznie, że "postój w L. trwał około 20 minut, w tym czasie jest możliwy załadunek 15 palet zwykłych kawy Jacobs i 5 europalet słodyczy KINDER". Organ wskazał także, że podczas oceny możliwości dokonania załadunku lub wyładunku określonej ilości towaru w określonym czasie, posiłkowano się zeznaniami pracowników magazynowych zatrudnionych w S., zajmujących się rozładunkiem i załadunkiem tego rodzaju towarów. W tym stanie rzeczy, z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącą żadnych przeciwdowodów, organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej i zmiany swojego stanowiska w tym zakresie.

Odnośnie zarzutu skarżącej, że wywody urzędnika prowadzącego postępowanie podatkowe podpierane wątpliwą wiedzą pracowników S. w zakresie czasu potrzebnego na załadunek i wyładunek towaru nie mają żadnej wartości dowodowej i w kwestii odmowy powołania rzeczoznawcy w tej sprawie, organ odwoławczy stwierdził należy, że określenie czasu trwania załadunku i wyładunku nie jest wiadomością specjalną w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. i nie wymaga potwierdzenia przez biegłego. Tym samym organ uznał, że okoliczności ustalenia obiektywnego czasu trwania załadunku i wyładunku zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ zaznaczył przy tym, że wskazana okoliczność nie stanowiła wyłącznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia.

Reasumując powyższe, organ odwoławczy stwierdził kawa Jacobs Krönung 250 g, która - zgodnie z ww. dokumentem CMR - miała zostać dostarczona w dniu 05.03.2010 r. do firmy B. z Niemiec, mogła być wydana z magazynu S., nie wcześniej niż po dniu 09.03.2010 r., zaś dokument przewozowy CMR z 05.03.2010 r., mający potwierdzać fakt wywozu do Niemiec kawy, zgodnie z fakturą VAT nr [...], tego wywozu nie potwierdza.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na ustalenia poczynione przez niemiecką administrację podatkową, która wskazała na dwie faktury mogące ewentualnie dokumentować sprzedaż kawy (z faktury nr [...] z 03.03.2010 r.) przez firmę B., a z których wynika, że towar wymieniony w tych fakturach VAT został odsprzedany przez firmę B. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. opisane wcześniej faktury VAT nr: [...] z 03.03.2010 r. i [...]. Organ wskazał, że do faktur tych nie istnieją jednak żadne dokumenty transportowe. Następnie zestawiając ustaloną datę wydania towaru z faktury nr [...] (tj. nie wcześniej niż 09.03.2010 r.), z informacjami uzyskanymi od niemieckiej administracji podatkowej, organ stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia 03.03.2010 r. jest jedyną, która może dokumentować odsprzedaż kawy w ilości 1.995 zgrzewek, że dokument CMR z 05.03.2010 r. faktycznie nie potwierdza wywozu i dostarczenia towaru do firmy B. do Niemiec w dniu 05.03.2010 r.

Organ uznał zatem, że zarzuty skarżącej w powyższym zakresie, w tym zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., nie zasługują na uwzględnienie.

Organ uznał, że powyższe ustalenia wskazują na to, że w dniu 05.03.2010 r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz H. B. na trasie S. – L., a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...] z 03.03.2010 r., zaś podatek należny z tytułu dokonanej przez skarżącą dostawy udokumentowanej wskazaną fakturą winien wynosić 21.498,90 zł. Tym samym skarżąca z tego tytułu w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. zaniżyła podatek należny o ww. kwotę.

W zakresie zakupu coca-coli puszka 0,33 l organ za bezsprzeczny uznał fakt, że skarżąca zakupiła ten towar od S. w ilości 77.760 szt. (30 palet) na podstawie faktury VAT nr [...] z 08.03.2010 r. na kwotę netto 62.208 zł i VAT 13.685,76 zł (cena jednostkowa netto 0,80 zł/szt.).

Ponadto, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że wydanie tego towaru z magazynu S. nie nastąpiło w dniu 18.03.2010 r. na podstawie upoważnienia wystawionego w dniu 17.03.2010 r. przez firmę L. dla A. W. Organ nie uwzględnił zarzutu skarżącej, że zeznania A. N. są niewiarygodne, stwierdzając, że istotny w sprawie element zeznania A. N., odnoszący się do ilości wydanej z magazynu coca coli został również potwierdzony przez R. P., który prowadził rozmowy z J. B. w kwestii przedmiotowej transakcji.

Organ nie uwzględnił również dołączonego do odwołania oświadczenia Z. S. wspólnika spółki T., że w piśmie z dnia 9.01.2012 r. doradca podatkowy spółki nie podał, że towar zakupiony od H. B. został odebrany w dniu 12.03.2010 r. przed otrzymaniem faktury nr [...] z dnia 15.03.2010 r. oraz że spółka posiada dowód potwierdzenia odbioru przywiezionej do S. wody i, że tego samego dnia odebrał 4 palety coca coli. Zdaniem organu bowiem, informacja ta odnosząca się do upoważnienia do odbioru 4 palet coca coli, jest niezgodna ze stanem faktycznym, z uwagi na to, że przesłuchani w dniu 21.09.2010 r. pracownicy S., tj.: R. P. oraz A. N., faktu posiadania takiego upoważnienia nie potwierdzili, a A. N. stwierdził ponadto, że coca cola została wydana A. W. w ilości 30 palet.

Organ podniósł przy tym, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, skarżąca również nie przedstawiła dowodu, iż faktycznie wystawiła upoważnienie do odbioru z magazynu S. 4 palet coca coli. Dopiero do przedmiotowego odwołania dołączyła wydruk z poczty e-mail, mający potwierdzać, że takie upoważnienie zostało wysłane do R. P. oraz samo upoważnienie z dnia 12.03.2010 r.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego - wobec faktu, że coca cola z magazynu S. została wydana jednorazowo (zgodnie z zeznaniami dwóch pracowników S., tj. R. P. i A. N. - przedłożony przez skarżącą wraz z odwołaniem dokument Wz wystawiony przez spółkę T., który ma potwierdzać dostarczenie w dniu 12.03.2010 r. wody niegazowanej KINGA do S. i jednocześnie odbiór 4 palet coca coli z S., może wskazywać jedynie, iż 30 palet coca coli zostało wydanych w tym właśnie dniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy za zasadną uznał odmowę organu pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. D. oraz Z. S., co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu tego organu z dnia 26.06.2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego. z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towar określony w fakturze VAT nr [...] z dnia 15.03.2010 r., tj. coca cola puszka 0,33 l, wystawionej przez firmę L., został wydany nabywcy, czyli spółce T. - nie później niż w dniu 15.03.2010 r.

Odnośnie sprzedaży coca coli w ilości 2.808 zgrzewek (umieszczonych na 26 paletach), za cenę jednostkową netto 21,63 zł za zgrzewkę na rzecz B. na podstawie faktury VAT nr [...] z 10.03.2010 r. na kwotę 60.737,04 zł (VAT 0%) stwierdzono, że H. B. transport tego towaru zleciła firmie U. A. W., co wynika z faktury nr [...] z 21.03.2010 r. oraz dokumentu CMR z dnia 18.03.2010 r.

Mając na względzie czasy przejazdów uzyskane ze strony internetowej GKTM.pl na trasach, które zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR - miały być pokonane w dniu 18.03.2010 r. oraz ustalenia dokonane przez organy podatkowe podczas kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec S. oraz zapisy zawarte na wykresówce z dnia 18.03.2010 r. z tachografu, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż pomiędzy tymi danymi występują rozbieżności w zakresie czasu trwania jazdy jak i czasu przeznaczonego na załadunek i wyładunek. Zatem rzetelność dokumentu CMR z dnia 18.03.2010 r. budzi wątpliwość.

Organ odwoławczy uznał również, że skoro 100% coca coli puszka 0,33 l zakupionej przez firmę L. od S. zostało wydane nabywcy jednorazowo na 30 paletach, a towar do spółki T. został dostarczony nie później niż w dniu 15.03.2010 r., to towar do B. również byłby dostarczony nie później niż w dniu 15.03.2010 r. Ponadto, w ocenie organu, gdyby przyjąć, że towar został wywieziony do Niemiec dopiero w dniu 18.03.2010 r., to musiałby on być magazynowany poza magazynem S. w okresie 15-18.03.2010 r. Tymczasem, zgodnie z wyjaśnieniem z 22.11.2011 r., złożonym przez K. P., w marcu 2010 r. firma L. nie wynajmowała powierzchni magazynowej, ani spółka T. nie świadczyła usług magazynowania na rzecz firmy H. B., co wynika z pisma doradcy podatkowego tej spółki z 09.01.2012 r.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż ww. towar do Niemiec nie mógł być wysłany później niż w dniu 15.03.2010 r. oraz odpowiedź nadesłaną przez administrację niemiecką w dniu 11.04.2011 r., a zwłaszcza fakturę nr [...] z 15.03.2010 r., organ odwoławczy stwierdził, że dokument CMR z 18.03.2010 r. nie potwierdza dostawy w tym dniu towaru do Niemiec oraz że w dniu 18.03.2010 r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz skarżącej na trasie S. – L., a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...]. Tym samym podatek należny z tytułu dokonanej przez skarżącą dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] winien wynosić 10.952,58 zł.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skoro ustalono, że A. W. nie wykonał w dniach 05.03.2010 r. i 18.03.2010 r. usług na trasie S. – L., zasadnym było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w łącznej kwocie 220 zł, wynikającego z faktur VAT nr [...] z 07.03.2010 r. i nr [...] z 21.03.2010 r. wystawionych przez firmę U. A. W., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy uwzględnił natomiast zarzut skarżącej, co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuznanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.369 zł od zakupu coca coli w ilości 7.776 szt., którą skarżąca zlikwidowała z uwagi na upływ terminu ważności towaru.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdzając, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w momencie dokonywania zakupu coca coli udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 08.03.2010 r. zamiarem strony była odsprzedaż tego towaru, tym samym zakup ten miał związek z czynnościami opodatkowanymi. Zatem nie można z faktu likwidacji 7.776 puszek coca coli w dniu 31.12.2010 r. wywodzić, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.369 zł w marcu 2010 r.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. przedstawia się następująco: podatek należny - 33.904 zł, podatek naliczony - 39.226 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 5.322 zł.

Z kolei, ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym wskazanych przez skarżącą przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 o.p. Ponadto, zdaniem organu, organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jako dowód, dopuścił, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie dokumenty, stosownie do art. 187 § 1 o.p., zostały dokładnie przeanalizowane i wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji żądania skarżącej o ponowne wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o pomoc administracyjną oraz o przesłuchanie wskazanych osób, wskazując, że organ pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne oraz że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W końcowej części organ odniósł się do wskazanych przez skarżącą dokumentów, które jej zdaniem zostały złożone przez osoby nieuprawnione do składania oświadczeń woli w imieniu S., a stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że wymienione dokumenty zawierają oświadczenia wiedzy osób je składających, w tym J. M., a w związku z tym nie wymagały podpisów wszystkich osób reprezentujących S. Organ zaznaczył przy tym, że dokumenty te - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - zostały zgromadzone w toku kontroli i włączone do postępowania bez naruszania procedury.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w dniu 08.06.2012 r. i 04.07.2012 r. podczas, gdy przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

2) art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dotyczące: odczytywania zapisów tachografu zainstalowanego w samochodzie ciężarowym A. W., którym miał nastąpić transport coca-coli i kawy do Niemiec oraz co do zbadania możliwości faktycznego czasu załadunku i rozładunku dostarczanych do Niemiec towarów;

3) art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w odmowie dania wiary dokumentom CMR z dnia 05.03.2010 r. i z 18.03.2010 r., odmowie dania wiary zeznaniom A. W., w których nie pamiętał on kolejności świadczonych usług, przebiegu tras, przewożonego towaru, etc, oraz wyjaśnieniom J. i H. B., a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że:

– firma skarżącej nie dostarczyła towaru w postaci puszek coca coli oraz kawy Jakobs do Niemiec pod wskazane w dokumentach CMR adresy, tzn. nie doszło do faktycznego wywiezienia towaru z terytorium kraju do kontrahenta do Niemiec;

– zakupiona przez skarżącą w S. coca cola została wydana jednorazowo nie później niż w dniu 15.03.2010 r., a zatem towar do firmy B. byłby dostarczony nie później niż w dniu 15.03.2010 r.;

– wydruk z poczty elektronicznej dotyczący przesłania upoważnienia z dnia 05.03.2010 r. do R. P. nie stanowi dowodu na to, że towar z faktury VAT [...] został odebrany 05.03.2010 r.;

– likwidacja 7.776 puszek napoju coca cola w dniu 31.12.2010 r. nie została dokonana ze względu na upływ terminu przydatności do spożycia podczas gdy z zeznań J. B. wynika, że "z tego co pamięta koniec przydatności napoju coca cola przypadał na styczeń 2011 r., a cała utylizacja trwała ok. 2 miesięcy".

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, przy czym za podstawę wyroku przyjął prawidłowe w jego ocenie ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

5.2. Zauważył, że przedmiotem sporu w tej sprawie było spełnienie przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych. Zdaniem organu podatnik bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za marzec 2010 r. skorzystał ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełnił warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). W szczególności nie wykazał jednoznacznie dokonania takiej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast zdaniem podatnika, taka ocena nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - tak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - w myśl art. 13 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust. 3 tegoż artykułu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto jak stanowi art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0 % najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

5.3. Stosownie do treści art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

5.4. Odnosząc wskazaną regulację prawną dotyczącą zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na grunt tej, w odniesieniu do zarzutu niekwestionowania przez organ podatkowy zawarcia umowy przez stronę z firmą B. Gmbh przy jednoczesnym podważeniu faktu dostarczenia towarów do Niemiec sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony należy podzielić ocenę organu, że nie ma tu sprzeczności. Wbrew bowiem twierdzeniom strony, nie zostały spełnione przesłanki uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów i zastosowania stawki 0 % dla tej transakcji ze względu na brak dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju.

Wskazał, iż z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że H. B. ujęła w ewidencji sprzedaży za marzec 2010 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT wystawione na rzecz B. Gmbh, [...], K. [...], [...] B., nr [...] z dnia 3.03.2010 r., dotyczącą sprzedaży kawy Jacobs Krőnung 250g, w ilości 23.940 szt., oraz nr [...] z dnia 10.03.2010r. na wartość 60.737,04 zł, podatek VAT 0%, dotyczącą sprzedaży coca coli puszka 0,331, w ilości 2.808 zgrzewek.

Zdaniem tegoż sądu organy prawidłowo ustalił, że towar udokumentowany wymienionymi fakturami nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu dostaw towarów na terytorium Niemiec.

Wbrew stanowisku skarżącej, posiadane przez nią dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sam fakt formalnego posiadania przez podatniczkę faktury VAT i dokumentu transportowego CMR oraz specyfikacji nie świadczy, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Niemiec.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar nie opuścił terytorium kraju. Bezsprzeczne jest, że skarżąca zakupiła ten towar od S. z siedzibą w S. przy ul. K. [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 1.03.2010 r. na kwotę netto 115.630,20 zł, podatek od towarów i usług 25.438,64 zł.

Z treści okazanego w trakcie kontroli przez S., upoważnienia wystawionego w dniu 5.03.2010r. przez firmę skarżącej wynika że A. W. w dniu 5.03.2010r. miał odebrać towar z faktury VAT nr [...], tj. 15 palet (23.940 zgrzewek) kawy Jacobs Krőnung 250 g. Z przedmiotowej faktury wynika zakup 23.940 sztuk kawy Jacobs a nie 23.940 zgrzewek kawy.

Jako dowód wydania skarżącej z magazynu S. kawy Jacobs Krőnung w ilości 23.940 szt. przedłożono kartotekę analityczną nr [...] "kawa Jacobs 250g" za okres 5.03.2010 - 11.03.2010 r. (wydruk z dnia 8.07.2010r.), z której wynika, że powyższą ilość towaru wydano na podstawie dokumentu MW nr [...] z dnia 9.03.2010r. wystawionego dla kontrahenta S., od którego przedmiotowa kawa została zakupiona. Na powyższej kartotece dokonano odręcznego zapisu, że pozycja, w której wpisano dokument MW nr [...] dotyczy skarżącej.

W dniu 9.09.2011r. J. M. - wiceprezes zarządu S. do spraw handlu, złożył wyjaśnienia dotyczące wydania skarżącej towaru z faktury VAT nr [...] z dnia 1.03.2010r.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, kawa Jacobs 250 g sprzedana przez S. na podstawie powyższej faktury wydana została firmie skarżącej w oparciu o dokument MW nr [...] z dnia 9.03.2010r. Tym samym dokument MW [...] nie dotyczy kontrahenta, od którego S. dokonała zakupu kawy odsprzedanej następnie skarżącej. Z dalszej części wyjaśnień wynika, że faktura nr [...] została wystawiona w dniu 1.03.2010r., po to aby zamawiający zapłacił chociaż częściowo i tym samym uwiarygodnił transakcję. Ponadto, jak wyjaśnił J. M., system komputera magazynowy nie pozwala wystawić faktury, jeżeli nie ma towaru na stanie magazynu. Po wejściu dostaw, S. nie chciała anulować faktury nr [...] i wystawiać nowej już w systemie magazynowym, wobec czego skorygowała stan magazynowy o ilość wskazaną na fakturze nr [...] dokumentem MW nr [...] w dniu 9.03.2010r. Zdaniem pana J. M., jedyna możliwość zdjęcia ze stanu magazynowego na jaką pozwalał system, to "cofnięcie" kontrahenta, od którego S. kawę zakupiła. Stąd na kartotece wystąpiły powyższe zapisy.

Ponadto, J. M. wyjaśnił, że nie można precyzyjnie określić daty wydania z magazynu kawy dla skarżącej, jednakże kawa z faktury VAT nr [...] z dnia 1.03.2010r. wydana została łącznie z kawą Jacobs Krőnung sprzedaną dla innego kontrahenta na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010r. Z uwagi na fakt, że faktura nr [...] wystawiona była i przekazana do magazynu w dniu 11.03.2010r., to zdaniem świadka oznacza, że kawa została wydana po tej dacie. Pracownicy zatrudnieni przez S. jako robotnicy magazynowi zajmujący się wydawaniem towaru, nie otrzymali - w celu potwierdzenia wydania towaru - faktury VAT nr [...] lecz dokument MW nr [...] wystawiony przez fakturzystkę, na polecenie kierownika handlowego. Zatem z powyższego wynika, że kawa dla skarżącej w ilości 23.940 szt. z ww. faktury VAT nr [...] została wydana po dacie 9.03.2010r.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy magazynowi, zajmujący się wydawaniem kawy z magazynu potwierdzili, iż przy wydawaniu towaru, nie widzieli ani faktury VAT nr [...], ani upoważnienia z dnia 5.03.2010 r.

Ponadto R. P. w wyjaśnieniach z dnia 16.09.2010 r. (dotyczy pkt 7) stwierdził, że wszystkie trzy faktury (dotyczy faktury nr [...], nr [...] z dnia 8.03.2010 r. i nr [...] z dnia 11.03.2010 r.) odebrał i podpisał J. B. przed wydaniem towaru z magazynu A. W.

Dokument MW nr [...] z dnia 9.03.2010r. z adnotacją "duplikat" został przedłożony w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec S. w okresie 29.08 - 13.09.2011 r. przez J. M. odnośnie daty wydania z magazynu S. towaru z faktury nr [...]. Na przedmiotowym dokumencie widnieje podpis J. M. i data 7.09.2011 r., przy czym data i podpis widniejące na dokumencie dotyczą uwierzytelnienia tego dokumentu za zgodność z oryginałem, a nie przyjęcia i zatwierdzenia tego dokumentu do księgowania. Dokument MW nr [...] został zaewidencjonowany przez S. na kartotece analitycznej [...] "kawa Jacobs 250g" za okres 5 - 11.03.2010 r. pod datą 9.03.2010r., zatem data 7.09.2011 r. nie stanowi daty zatwierdzenia tego dokumentu, ani też -jak twierdzi podatniczka - nie jest datą sporządzenia tego dokumentu dopiero w 2011 r.

Wyjaśnienia pana J. M. z dnia 9.09.2011 r. zostały skonfrontowane z zeznaniami pracowników S. oraz innymi dowodami zebranymi w sprawie. Ocena ta nie budziła zastrzeżeń sądu pierwszej instancji.

W trakcie przesłuchania w dniu 6.09.2011 r. A. N. zeznał, że kawa dla Państwa B. została wydana z magazynu jeden raz a także, że tym wydaniem zajmował się R. I., a on nadzorował załadunek powyższego towaru. R. I. w dniu 6.09.2011 r. zeznał, że kawę wydawał tylko jeden raz na ustne polecenie A. N. oraz, że nie otrzymał żadnych dokumentów, na podstawie których miał wydać towar. Ponadto zeznał, że nie wydawał kawy wymienionej w fakturze nr [...] z dnia 1.03.2010 r. na jej podstawie, co wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze nie oznacza, że brak było kopii tej faktury. Zdaniem sądu pierwszej instancji zeznania świadków jednoznacznie wskazują, wbrew twierdzeniom strony, na fakt jednorazowego wydania kawy dla państwa B. Jak wykazano data 5.03.2010 r. nie była dniem odbioru towaru z faktury nr [...].

W kwestii upoważnienia do odbioru towaru z tej faktury w dniu 5.03.2010 r. wskazano, że żaden z pracowników zatrudnionych w S., mimo okazania podczas przesłuchań tego upoważnienia nie potwierdził, że kawa została odebrana przez A. W. w tym właśnie dniu.

Daty tej nie potwierdził również R. P. - kierownik działu handlowego S., z którym J. B. kontaktował się w celu realizacji transakcji.

A zatem przedmiotowe upoważnienie nie stanowi dokumentu potwierdzającego datę wydania towaru dla skarżącej, lecz dokument MW nr [...]. Ponadto w świetle dokonanych ustaleń prawidłowo uznano, że dołączony do odwołania wydruk z poczty email dotyczący przesłania upoważnienia z dnia 5.03.2010 r. do R. P. nie stanowi dowodu na to, iż towar z faktury VAT nr [...] został odebrany w dniu 5.03.2010r.

5.5. Poza badaniem dokumentacji przedłożonej przez skarżącą na potwierdzenie dokonania w marcu 2010 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci: faktury VAT, listu przewozowego CMR, potwierdzeń zarejestrowania kontrahenta z Niemiec jako podatnika podatku od wartości dodanej, dokonano analizy zgromadzonych dowodów pod kątem możliwości wykonania usług transportowych przez A. W. w dniu 5.03.2010 r., w tym dokonano analizy wykresówek z tachografu odnośnie czasu trwania postojów samochodu wykorzystywanego przez pana A. W. do świadczenia usług transportowych, podczas których mogły być wykonywane czynności załadunku bądź rozładunku towaru. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowo organy uznały, że nie ulega wątpliwości, że czas 15 minut jest czasem niewystarczającym na dokonanie rozładunku 15 palet kawy Jacobs Krőnung i ponownego załadunku 15 palet kawy i 5 europalet słodyczy. Podczas oceny możliwości dokonania załadunku lub wyładunku określonej ilości towaru w określonym czasie, organ posiłkował się zeznaniami pracowników magazynowych zatrudnionych w S., zajmujących się rozładunkiem i załadunkiem tego rodzaju towarów.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na który składały się m.in. zeznania świadków był w pełni wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie. Ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, do której zastosowania uprawniał je art. 191 o.p. Okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów, w tym zeznań świadków, dokonana przez organy podatkowe była odmienna od tej jakiej skarżąca oczekiwała, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wiarygodność tę ocenia się bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie zarzutu skarżącej naruszenia art. 197 op. poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy wymagane są wiadomości specjalne prawidłowo organy uznały, że w zaskarżonej decyzji dowiedziono, że określenie czasu trwania załadunku i wyładunku nie jest wiadomością specjalną w rozumieniu art. 197 § 1 i nie wymaga potwierdzenia przez biegłego.

5.6. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał za udowodnione że kawa Jacobs Krőnung, która - zgodnie z dokumentem CMR - miała zostać dostarczona w dniu 5.03.2010 r. do firmy B. Gmbh z Niemiec, mogła być wydana z magazynu S., nie wcześniej niż po dniu 9.03.2010 r., dokument przewozowy CMR z dnia 5.03.2010 r. mający potwierdzać fakt wywozu do Niemiec kawy Jacobs Krőnung 250 g, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 3.03.2010 r. wystawioną przez firmę skarżącej, w świetle zebranych dowodów w postaci: wykresówki z tachografu, dokumentu CMR wystawionego w dniu 5.03.2010 r., dotyczącego usług transportowych świadczonych przez A. W. dla innego kontrahenta, faktycznie tego wywozu nie potwierdza. Organ nie ma żadnych informacji na temat przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 3.03.2010 r. Fakturami, które ewentualnie mogłyby dokumentować sprzedaż tych towarów przez firmę B. Gmbh są:

* faktura VAT nr [...] z dnia 03.03.2010r., z której wynika sprzedaż kawy Jacobs Krőnung 250 g, w ilości 1.995 zgrzewek, a także termin zapłaty należności do dnia 17.03.2010r.,

* faktura VAT nr [...] z dnia 27.03.2010r, z której wynika sprzedaż kawy Jacobs Krőnung 250 g, w ilości 1.330 zgrzewek, a także termin zapłaty należności do dnia 07.04.2010r.

Z powyższych dokumentów wynika, że towar został odsprzedany przez firmę B. Gmbh w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Do powyższych faktur -jak poinformowała niemiecka administracja podatkowa - nie istnieją jednak żadne dokumenty transportowe.

Z dokumentów przedłożonych przez skarżącą w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Krőnung 250 g w ilości 23.940 szt. wynika, że dostawa tego towaru do firmy B. Gmbh do L. nastąpiła w dniu 5.03.2010 r., natomiast z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy wynika, że przedmiotowy towar mógł być wydany z magazynu S. nie wcześniej niż po dniu 9.03.2010 r.

Z odpowiedzi udzielonej przez niemiecką administrację podatkową wynika, że firma B. Gmbh wykazała w dokumentacji księgowej przedmiotową fakturę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dokonała płatności za ww. fakturę i przedłożyła potwierdzenia transportu oraz, że utrzymywała magazyn w I. w L., jednakże w świetle uzasadnionych podstaw do zakwestionowania transportu dokonanego przez A. W. w dniu 5.03.2010 r. oraz odbioru towaru w dniu 5.03.2010 r. wskazanym przez skarżącą, okoliczności te nie stanowią potwierdzenia wywozu towarów na terytorium Niemiec. Jak wynika z wyżej wskazanej odpowiedzi nadesłanej przez niemiecką administrację - faktura VAT nr [...] jest jedyną, która może dokumentować dalszą odsprzedaż towaru zakupionego przez firmę B. Gmbh w ilości 1.995 zgrzewek od firmy skarżącej, a uwzględniając wynikającą z niej datę wystawienia i jednocześnie sprzedaży, tj. 3.03.2010 r. dodatkowo wskazuje na to, że dokument przewozowy CMR dołączony do faktury VAT nr [...] z dnia 3.03.2010 r. wystawionej przez firmę skarżącej - faktycznie nie potwierdza wywozu i dostarczenia towaru do firmy B. Gmbh do Niemiec w dniu 5.03.2010 r.

Zatem zarzut naruszenia art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Powyższe, wskazuje na to, że w dniu 5.03.2010r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz skarżącej na trasie S. – L., a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 3.03.2010 r.

5.7. Podobnie wygląda sprawa w przedmiocie coca-coli. Mianowicie bezsprzecznym w sprawie jest fakt, że skarżąca zakupiła od S. w ilości 77.760 szt. Puszek coca-coli (30 palet) na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 8.03.2010 r. na kwotę netto 62.208 zł, podatek od towarów i usług 13.685,76 zł (cena jednostkowa netto 0,80 zł/szt.).

Z treści upoważnienia wystawionego w dniu 17.03.2010 r. przez skarżącą a znajdującego się w aktach S. wynika, że A. W. został upoważniony do częściowego odbioru towaru z ww. faktury tj. 26 palet coca-coli oraz, że odbiór nastąpi w dniu 18.03.2010 r. o godz. 8.00.

Na okoliczność wydania z magazynu coca-coli pracownicy Urzędu Skarbowego w S. w ramach kontroli podatkowej przesłuchali w charakterze świadków pracowników S. zajmujących się dostawą towarów.

Zarówno R. P., jak też pan A. N. - pracownicy S. mimo okazania im upoważnienia wystawionego w dniu 17.03.2010 r. do odbioru towaru z faktury VAT nr [...] z dnia 8.03.2010 r., z którego wynikało, że odbiór miał nastąpić w dniu 18.03.2010 r. - nie wskazali daty 18.03.2010 r. - jako daty odbioru towaru.

Z protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników S. wynika ponadto, że upoważnienie z dnia 17.03.2010 r. wystawione przez firmę skarżącej dla A. W., nie było podstawą do wydania z magazynu S. towaru z faktury VAT nr [...] z dnia 8.03.2010r.

Jak wynika z zeznań R. P., w okazanym mu w trakcie przesłuchania upoważnieniu z dnia 17.03.2010 r., błędnie wskazano ilość palet do wydania, tj. 26 zamiast 30, z uwagi na to, że odbiór towaru nastąpił jednorazowo. Zdaniem pana R. P., S. nie posiada żadnego upoważnienia do odbioru pozostałej części towaru.

Powyższe zostało potwierdzone podczas zeznań A. N., który stwierdził, że mimo, że na powyższym upoważnieniu podano, iż nabywca odbierze 26 palet coca coli, to faktycznie wydano z magazynu 30 palet coca coli, tj. 77.760 sztuk coca-coli, czyli tyle, ile wynika z faktury VAT nr [...] z dnia 8.03.2010 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przedmiotowe upoważnienie nie stanowi dokumentu potwierdzającego datę wydania towaru dla skarżącej.

Ma rację zatem organ, że twierdzenie strony zawarte w skardze, że odbiór coca coli nastąpił w dniu 18.03.2010 r. nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym.

Przesłuchani w dniu 21.09.2010r. pracownicy S., tj.: R. P. oraz A. N., faktu posiadania takiego upoważnienia nie potwierdzili, a A. N. stwierdził ponadto, że coca cola została wydana A. W. ilości 30 palet.

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, skarżąca - jako właściciel coca coli - zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 8.03.2010 r., również nie przedstawiła dowodu, iż faktycznie wystawiła upoważnienie do odbioru z magazynu S. 4 palet coca coli.

Nie budzi wątpliwości sądu pierwszej instancji że wobec faktu, że coca cola z magazynu S. została wydana jednorazowo, co zostało potwierdzone przez dwóch pracowników S., tj. R. P. i A. N. - przedłożony przez skarżącą dokument Wz wystawiony przez T., który ma potwierdzać dostarczenie w dniu 12.03.2010r. wody niegazowanej KINGA do S. i jednocześnie odbiór 4 palet coca coli z S. może wskazywać jedynie, iż 30 palet coca coli zostało wydanych w tym właśnie dniu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towar określony w fakturze VAT nr [...] z dnia 15.03.2010r., tj. coca cola puszka 0,331, wystawionej przez firmę skarżącej, został wydany nabywcy, czyli firmie T. s.c. - nie później niż w dniu 15.03.2010 r.

Odnośnie sprzedaży coca coli w ilości 2.808 zgrzewek (umieszczonych na 26 paletach), na rzecz B. Gmbh, K. [...], [...] B., [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 10.03.2010 r. na kwotę 60.737,04 zł (VAT 0 %) stwierdzono, że skarżąca transport tego towaru zleciła firmie U. A. W.,

Zgodnie z dokumentem przewozowym CMR wystawionym w S. w dniu 18.03.2010 r., przedłożonym do powyższej faktury jako potwierdzenie dokonania wywozu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, załadunek coca coli puszka 0,331, w ilości 2.808 zgrzewek miał być dokonany w dniu 18.03.2010 r. pod adresem: S., ul. K. [...] a rozładunek pod adresem: I. [...], [...] L. Na dokumencie CMR, w miejscu odbiorcy widnieje pieczątka firmy B. Gmbh, podpis nieczytelny.

Zdaniem sąd pierwszej instancji, prawidłowo organ odwoławczy powziął wątpliwości wynikające z konfrontacji czasów przejazdów na trasach, które zgodnie z dokumentem przewozowym CMR. W jego ocenie, mając na względzie czasy przejazdów uzyskane ze strony internetowej GKTM.pl na trasach, które zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR - miały być pokonane w dniu 18.03.2010 r. oraz ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podczas kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec S. oraz zapisy zawarte na wykresówce z dnia 18.03.2010 r. z tachografu, uznać należy, iż organy zasadnie stwierdziły, że pomiędzy tymi danymi występują rozbieżności w zakresie czasu trwania jazdy jak i czasu przeznaczonego na załadunek i wyładunek. Zatem rzetelność dokumentu CMR z dnia 18.03.2010 r. budzi uzasadnione wątpliwości.

W tym miejscu wskazano, że zarzut dotyczący ustaleń dokonanych w oparciu o Geolokacyjny System Nazw nie zasługuje na uwzględnienie. Dane z tego systemu i ustalenia z nich wynikające stanowiły jedną z wielu przesłanek do stwierdzenia, że przedłożone dokumenty CMR są nierzetelne i nie potwierdzają wywozu towaru do Niemiec.

Ponadto skoro 100 % coca coli puszka 0,33 l zakupionej przez firmę skarżącej od S. zostało wydane nabywcy jednorazowo na 30 paletach, a towar do T. s.c. został dostarczony nie później niż w dniu 15.03.2010 r., to w ocenie tutejszego organu, towar do B. Gmbh również byłby dostarczony nie później niż w dniu 15.03.2010 r.

Prawidłowo organ zauważył, że towar został wywieziony do Niemiec dopiero w dniu 18.03.2010 r., to musiałby on być magazynowany poza magazynem S. w okresie 15 -18.03.2010 r.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniem z dnia 22.11.2011 r., złożonym przez K. P. w marcu 2010r. firma skarżącej nie wynajmowała powierzchni magazynowej, ani T. s.c. nie świadczyła usług magazynowania na rzecz tej firmy. Dodatkowo z nadesłanej przez niemiecką administrację podatkową odpowiedzi wynika, że nie są znane żadne informacje na temat przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 10.03.2010 r. Fakturami, które ewentualnie mogłyby dokumentować sprzedaż tych towarów przez firmę B. Gmbh są:

- faktura VAT nr [...] z dnia 03.03.2010r., z której wynika sprzedaż coca coli 0,33 l, w ilości 2.700 zgrzewek, a także termin zapłaty należności do dnia 17.03.2010r.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 15.03.2010r., z której wynika sprzedaż coca coli 0,33 l, w ilości 2.808 zgrzewek, a także termin zapłaty należności do dnia 29.03.2010r.

Z powyższych dokumentów wynika, że towar wymieniony w fakturach VAT został odsprzedany przez firmę B. Gmbh w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Do powyższych faktur - jak poinformowała niemiecka administracja podatkowa - nie istnieją jednak żadne dokumenty transportowe.

Zatem, biorąc pod uwagę fakt, iż - jak ustalono powyżej - towar do Niemiec nie mógł być wysłany później niż w dniu 15.03.2010 r. oraz odpowiedź nadesłaną przez administrację niemiecką w dniu 11.04.2011 r., a zwłaszcza fakturę nr [...] z dnia 15.03.2010 r., to zdaniem sądu pierwszej instancji dokument CMR z dnia 18.03.2010r. nie potwierdza dostawy w tym dniu towaru do Niemiec.

Powyższe wskazuje na to, że w dniu 18.03.2010 r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz skarżącej na trasie S. – L., a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr 03/03/2010 z dnia 10.03.2010 r.

Skoro w wyniku dokonanych ustaleń organ stwierdził, że A. W. nie wykonał w dniach 5.03.2010 r. i 18.03.2010 r. usług na trasie S. – L., zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadnym było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 7.03.2010 r. i nr 17/2010 z dnia 21.03.2010 r., wystawionych przez firmę U. A. W., S., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Wobec powyższego, w związku z zaewidencjonowaniem tych faktur VAT w rejestrze zakupów za marzec 2010 r. i wykazaniem podatku naliczonego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za marzec 2010 r. o kwotę 220 zł.

W ocenie tegoż sądu zarzut naruszenia przepisów art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, odmowę dania wiary dokumentom CMR z dnia 5.03.2010 r. i 18.03.2010 r. oraz odmowę dania wiary zeznaniom A. W. oraz wyjaśnieniom państwa H. i J. B. w kontekście przedstawionych powyżej wyjaśnień jest nieuzasadniony. Przestrzegając reguł postępowania dowodowego zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono całość materiału dowodowego. Następnie, dokonując skrupulatnej analizy tego materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy uznał, że dane okoliczności sprawy zostały udowodnione. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budziła wątpliwości organu odwoławczego. Wskazano, że zarzuty skargi w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonanego przez organ.

5.8. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budziła również wątpliwości sądu pierwszej instancji. Zarzuty skargi w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonanego przez organy obu instancji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przyjęcie poglądu oferowanego przez skarżącego skutkowałoby tym, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 u.p.t.u. byłoby wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki 0%. Pogląd taki jest nieuzasadniony i sprzeczny z zapisem ust. 11 tego artykułu, który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów, na co zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale ("jeżeli łącznie potwierdzają fakt wywozu"). W przypadku ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokumenty te zostały uznane za pozbawione takich właściwości.

Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22%, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, oczekiwanego przez skarżącą, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać za niecelowe. Stanowią one bowiem wyłącznie polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego a nie jego uzupełnienie, zgromadzony materiał dowodowy podlega zaś ocenie całościowej, z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i zeznań świadków. Dlatego też w ocenie sądu zarzut naruszenia art. 188 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

5.9. Z treści art. 187 § 1 o.p. wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających osiągnięcie przychodu wyższego od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Wobec powyższego uznać należy, że zarzut naruszenia art. 180 o.p. i 187 o.p. jest chybiony. Z art. 180 § 1 o.p. nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Za pozbawiony podstaw uznać więc należało zarzut naruszenia art. 187 o.p. wskazujący, iż organ podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. W ocenie sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 o.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła strona skarżąca nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania. Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku dokumentu, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd ten też podkreślił, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa ani krajowego, ani też unijnego.

5.10. Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że organ przy jej wydaniu nie naruszył prawa, sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

6.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż przedstawione przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają, że miała miejsce sprzedaż puszek coca coli o pojemności 0,33 l oraz kawy Jacobs na rzecz B. Gmbh, która uznana powinna być za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy zgromadzone w niniejszej sprawie materiały dowodowe dają dostateczną podstawę do uznania, iż nastąpiło faktyczne przeniesienie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez sąd pierwszej instancji granic swobodnej ocen zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego polegając na:

a) przyjęciu, że dane uzyskane z Geolokacyjnego Systemu Nazw i ustalenia z nich wynikające mogły stanowić w niniejszej sprawie przesłankę oceny wiarygodności przedłożonych przez skarżącą dokumentów CMR,

b) uznaniu, iż organ odwoławczy rozpoznający niniejszą sprawę trafnie dokonał oceny materiału dowodowego odmawiając wiary: dokumentowi CMR z dnia 5 marca 2010 r. i z dnia 18 marca 2010 r., wyjaśnieniom złożonym przez J. i H. B., wyjaśnieniom złożonym przez A. W. (w części, w której wskazywał, iż nie pamięta szczegółów usługi transportowej świadczonej na rzecz H. B. oraz innych usług świadczonych tego samego dnia na rzecz innych zleceniodawców),

c) nieuwzględnieniu w sposób dostateczny odpowiedzi udzielonej przez niemiecką administrację podatkową, która pośrednio potwierdza, iż w niniejszej sprawie nastąpiło faktyczne przeniesienie przedmiotowych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego,

d) przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny możliwości załadunku lub wyładunku transportu puszek coca coli oraz kawy Jacobs, które miały być transportowane na zlecenie H. B.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie były potrzebne wiadomości specjalne, mimo, że potrzeba powołania biegłego istniała chociażby w zakresie odczytania zapisów tachografu pojazdu ciężarowego o nr rej. [...] należącego do A. W., którym miał wykonać usługę transportową na rzecz H. B. oraz co do określenia czasu niezbędnego do faktycznego załadowania i rozładowania puszek coca coli i kawy Jacobs na samochód ciężarowy.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

9. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji sąd ten nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych uchybień natury procesowej, stwierdzając, że postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, jak również uznał prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, podzielając argumentację organu, że w sprawie tej dokonane przez skarżącą dostawy nie miały charakteru WDT, uprawniających ją do stosowania stawki podatku w wysokości 0 %.

Z powyższym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie zgadza się autor skargi kasacyjnej. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. W ramach powołanych regulacji podnosi, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, iż w sposób niedostateczny wykazał on, że doszło do fizycznego wywiezienia towaru poza granice kraju do państwa członkowskiego, w tym przypadku do Republiki Federalnej Niemiec.

W przedstawionej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji, co skutkuje, że podniesione w tym względzie zarzuty skargi kasacyjnej uznaje za bezzasadne.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w sprawie tej organy przyjęły, iż dokumenty, którymi dysponowała skarżąca, mające w jej ocenie jednoznacznie potwierdzać, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP i na tej podstawie odmówiły stronie prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust . 1 u.p.t.u.

Skarżąca, jako dokumenty mające potwierdzać powyższą okoliczność wskazała:

- dokumenty przewozowe – listy przewozowy CMR, w którym niemiecka firma potwierdza odbiór dostarczonego towaru;

- kopie faktur VAT nr [...] z dnia 3.03.2010 r. i nr [...] z dnia 10.03.2010 r.;

- specyfikację poszczególnych sztuk ładunków;

- potwierdzenie aktywności numeru identyfikacyjnego kontrahenta niemieckiego.

Analizując te ustalenia w kontekście przesłanek do wykazania WDT i zastosowania stawki 0%, na wstępie należy przypomnieć przesłanki warunkujące stosowanie tej stawki (art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u.):

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust. 3 powyższego przepisu dowodami, o których mowa w pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zauważyć również należy, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2011 r., I FPS 1/10 wypowiedział się, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący tę sprawę podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Mając zaś na uwadze warunki jakie powinien spełniać podatnik aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0% wskazać należy, że oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, na których koncentruje się autor skargi kasacyjnej, niezbędnym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów). Zatem za trafne uznać należy stanowisko zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, zgodnie z którym fakt posiadania przez skarżącą dokumentów nie świadczy jeszcze o tym, iż dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Niemiec.

10. W motywach skargi kasacyjnej jej autor duży nacisk stawia na to, że na podstawie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że kawa Jacobs z faktury [...] i nr [...] nie zostały wysłane jednocześnie z magazynu. Z kolei w kwestii zaś odbioru puszek coca coli o pojemności 0,33 l, za przyjęciem stanowiska, iż miał on miejsce w dniu 18 marca 2010 r. przemawiają zeznania J. B.

Jednakże należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji i odwoławczego w bardzo obszernym uzasadnieniu (liczącym przeszło 50 stron), że jako dowód wydania skarżącej z magazynu S. kawy Jacobs Krönung w ilości 23.940 szt. przedłożono kartotekę analityczną nr [...] "kawa Jacobs 250 g" za okres 05-11.03.2010 r. prowadzoną przez S. (wydruk z 08.07.2010 r.), z której wynika, że powyższą ilość towaru wydano na podstawie dokumentu MW nr [...] z 09.03.2010 r. wystawionego dla kontrahenta S., od którego przedmiotowa kawa została zakupiona. Na kartotece tej dokonano odręcznego zapisu, że pozycja, w której wpisano dokument MW nr [...], dotyczy skarżącej. Przyczyny takiego sposobu wystawienia wskazanego dokumentu wyjaśnił w dniu 09.09.2011 r. J. M. – wiceprezes Zarządu S. do spraw handlu – w toku składania wyjaśnienia dotyczących wydania skarżącej towaru z faktury VAT nr [...] z dnia 01.03.2010 r.

Ponadto okoliczności wydania skarżącej towaru ze spornej faktury VAT były przedmiotem zeznań, przesłuchanych w charakterze świadków, pięciu pracowników S., tj.: R. P. - kierownika działu handlowego, R. I. - magazyniera, A. N. - kierownika magazynu, P. K. - robotnika magazynowego, B. G. - robotnika magazynowego.

Z wyjaśnień złożonych w dniu 09.09.2011 r. przez J. M. oraz z zeznań złożonych przez pracowników magazynowych S. wynika, że nie można jednoznacznie wskazać daty wydania z magazynu kawy Jacobs Krönung 250 g zakupionej przez firmę skarżącej na podstawie spornej faktury, jednakże jest pewne, że kawa ta została wydana jednorazowo razem z kawą sprzedaną przez S. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. wystawionej dla innego kontrahenta.

Ponadto żaden z przesłuchanych pracowników - mimo okazania im upoważnienia wystawionego w dniu 05.03.2010 r. do odbioru towaru z spornej faktury przez A. W., z którego wynikało, że odbiór miał nastąpić w dniu 05.03.2010 r. - nie wskazał daty 05.03.2010 r. jako daty odbioru towaru ani nie podał tego dokumentu jako podstawy wydania z magazynu S. towaru z tej faktury.

Biorąc zatem pod uwagę materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowych w tym protokoły przesłuchania pracowników S., zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji miały uzasadnione podstawy, aby przyjąć, że kawa Jacobs Krönung 250 g zakupiona przez firmę skarżącej na podstawie powyższej faktury, została wydana odbiorcy z magazynu S. w marcu 2010 r., jednak nie wcześniej niż po dniu 09.03.2010 r.

Podobnie należy uznać, że coca cola puszka 0,33 l, która - zgodnie z dokumentem CMR z 18.03.2010 r. - miała zostać dostarczona w dniu 18.03.2010 r. do firmy B., mogła być wydana z magazynu S. nie później niż w dniu 15.03.2010 r., a więc dokument przewozowy CMR z 18.03.2010 r., mający potwierdzać fakt wywozu do Niemiec towaru, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 10.03.2010 r. wystawioną przez firmę skarżącej, tego wywozu nie potwierdza, a zatem nie spełnia warunków, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

W konsekwencji tych ustaleń zasadne zatem pozostaje również stwierdzenie, że międzynarodowe listy przewozowe budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności.

Tezę o niewiarygodności wywozu towarów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium Niemiec potwierdza dodatkowo fakt, że z wykresówek z tachografu wynika, że we wskazanym przedziale czasowym nie był możliwy czasowo ruch pojazdu, mający potwierdzać transport w powyższym terminie.

11. Do innej niż powyższa ocena nie prowadzi porównanie czasu trwania załadunku i rozładunku towaru, przy dokonywaniu której posiłkowano się zeznaniami pracowników magazynowych zatrudnionych w "S.", zajmujących się tego rodzaju czynnościami. W szczególności wskazać należy na zeznania R. I. – pracownika S., z których wynika, że na załadunek palet z kawą potrzeba około 1-1.5 h, natomiast rozładunek trwa przeciętnie około 1h. Zatem zeznania te w sposób niewątpliwy potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że dokonanie tych czynności w krótszym czasie jest niemożliwe. Poza tym w niniejszej sprawie w poszczególnych dniach A. W. świadczył usługi transportowe na rzecz innych kontrahentów niż skarżąca i wykonanie wszystkich wskazanych usług nie było fizycznie i czasowo możliwe, tym bardziej, że i wykonujący te usługi nie pamięta w zasadzie żadnych szczegółów transportu.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy był w pełni wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w tej sprawie i nie przekroczono, wbrew twierdzeniom skarżącej, granic swobodnej oceny dowodów. Z art. 191 o.p., który normuje zasadę swobodnej oceny dowodów, wynika bowiem, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Natomiast z art. 187 § 1 o.p. wynika, że organy podatkowe są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten jest uszczegółowieniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 o.p. To, że ocena wiarygodności dowodów, w tym zeznań świadków, dokonana przez organy podatkowe była odmienna od tej jakiej skarżący oczekiwał, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

12. Znamiennym pozostaje również, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie pominęły w swoich rozstrzygnięciach treści odpowiedzi udzielonej przez niemiecką administrację podatkową. Z odpowiedzi tej wynika bowiem, że firma z Niemiec: wykazała w dokumentacji księgowej przedmiotowe faktury jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonała płatności za sporne faktury oraz że wynajmowała magazyn i dokonała rozliczenia za świadczenia logistyczne.

Jednakże niemiecka administracja podatkowa poinformowała również, że nie można dokładnie odtworzyć dalszej odsprzedaży towaru przez B. oraz że odbiorcami tego towaru mogą być przedsiębiorstwa w Polsce. Jednocześnie w swojej odpowiedzi organ podatkowy z Niemiec wskazał, że jedyną fakturą, która ewentualnie mogłaby dokumentować sprzedaż tego towaru przez B. jest faktura VAT nr [...] z dnia 03.03.2010 r.

W tej sytuacji zasadne pozostaje twierdzenie organu, że uwzględniając wynikającą z niej datę wystawienia i jednocześnie sprzedaży, tj. 3 marca 2010 r. faktura ta dodatkowo wskazuje na to, że dołączony do niej dokument przewozowy CMR faktycznie nie potwierdza wywozu i dostarczenia towaru do firmy B. GmbH w dniu 5 marca 2010 r.

Powyższe, wskazuje na to, że w dniu 5 marca 2010 r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz skarżącej, a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 3 marca 2010 r.

13. Wbrew twierdzeniom kasatora niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 197 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy w decyzji organu odwoławczego dowiedziono, że określenie czasu trwania załadunku i wyładunku nie jest wiadomością specjalną w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. powołanie biegłego w celu potwierdzenia tej okoliczności jest całkowicie bezzasadne. Tym samym, skoro powyższe dowiedzione zostało innymi dowodami a okoliczność ta nie stanowiła wyłącznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia, sformułowany w tym zakresie zarzut uznać należy za nietrafny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie potwierdziła się wersja wydarzeń forsowana przez skarżącą, jakoby z przedłożonych przez nią dokumentów wynikało, iż towar widniejący na kwestionowanej fakturze został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego.

Jeszcze raz należy podkreślić, że samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania stawki 0 %. Najważniejszą okolicznością jest bowiem faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

14. Dodatkowo należy wskazać, że także w stosunku do małżonka skarżącej toczyły się sprawy w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. (dostawy kawy) jak i kwietnia 2010 r. (dostawa coca coli) w podobnym, a nawet wręcz tożsamym stanie faktycznym i prawnym, które zakończyły się wyrokami oddalającymi skargi kasacyjne skarżącego (z dnia 24 marca 2015 r. I FSK 2077/13 i I FSK 2078/13).

15. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).