Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2436/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.L. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 271/21 w sprawie ze skargi B.L. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od 1 maja 2019 r. do 31 maja 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz B. L. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 1.830 (słownie: jeden tysiąc osiemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Danuta Oleś


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 271/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Firmy B. L. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gorzowie Wlkp. (dalej: Naczelnik UCS) z 21 maja 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od 1 maja 2019 r. do 31 maja 2019 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. W ramach kontroli celno-skarbowej w dniu 8 maja 2019 r. funkcjonariusze dokonali pobrania 3 próbek oleju napędowego oferowanego do sprzedaży na stacji paliw przy ul. A. w Y., z których jedna, tj. z dystrybutora nr [...] - zbiornik nr 1 wykazała, że produkt jest mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO. W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością w zakresie składu chemicznego jednej z pobranych próbek wyrobu, pobrano próbki oleju napędowego z dystrybutora nr [...] zbiornik nr 1 w ilości 3 szt. po 0,8 dm3 każda. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że próbka w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015. poz. 1680, dalej: rozporządzenie z 9 października 2015 r.).

Powyższe ustalenia stanowiły o wydaniu przez Naczelnika UCS decyzji z dnia 7 stycznia 2021 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2019 r. w kwocie 34.150 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania Naczelnik UCS decyzją z 21 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonał porównania wyników badań laboratoryjnych spornego paliwa (którego próbki pobrano zgodnie z normą PN-EN 14275 wskazaną w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych Dz.U. z 2014 r., poz. 1035, dalej: rozporządzenie z 1 września 2009 r.) ze świadectwami/atestami jakości, otrzymanymi od dostawców oleju napędowego Strony oraz zweryfikował prawdziwość transakcji zawartych pomiędzy Stroną, a tymi dostawcami. Czynności te doprowadziły do ustalenia, że wszystkie przeprowadzone przez Stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały w rzeczywistości miejsce, od zakupionego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony został podatek akcyzowy oraz że ewidencje Skarżącej po stronie zakupów i sprzedaży bilansują się. W ocenie organu, nie zmieniało to jednak faktu, że w dniu kontroli paliwo znajdujące się w dystrybutorze nr 2 zbiornik nr 1 nie spełniało wszystkich wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Strona nie przedstawiła zaś dokumentów, potwierdzających zakup spornego paliwa o parametrach odpowiadających ujawnionym w toku kontroli, z których wynikałoby, kto dokonał jego sprzedaży oraz, że akcyza od tych towarów została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Dlatego też zasadnie określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe od tego wyrobu.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd, po rozpoznaniu skargi Skarżącej - w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd podzielił pogląd organów, że analiza akt dowodziła, że w dniu 8 maja 2019 r. Strona oferowała do sprzedaży olej napędowy niespełniający norm jakościowych dla paliw.

3.3. Sąd przyznał rację organowi, że nie miały wpływu na wyniki badań czynności związane z właściwym przechowywaniem próbki, w sytuacji gdy ta po pobraniu, została zaplombowana i niezwłocznie dostarczona - jak wynika z pisma z laboratorium z 23.02.2021 r. - w stanie nienaruszonym, do laboratorium w Z., a tam była przechowywana zgodnie z wewnętrznymi procedurami. Także nie przedstawienie Stronie wyników badań z laboratorium mobilnego, nie było wadą postępowania, skoro to nie na tym dowodzie, a na badaniu akredytowanego laboratorium, oparł się organ. Z kolei podnoszona przez Stronę kwestia różnicy w ilości pobranego podczas kontroli oleju napędowego, a przyjętego do badania została wyjaśniona przez organ.

3.4. Sąd zauważył, że kontrolujący dokonując czynności pobrania próbki paliwa postępowali zgodnie z normą PE-EN 14275. Natomiast Laboratorium Celne w Z. w piśmie z 23 lutego 2021 r. wyjaśniło, że objętość próbki przekazanej do badania była oceniona szacunkowo na podstawie objętości pojemnika z próbką.

Sąd nie podzielił zarzutu pobrania próbek w sposób niezgodny z rozporządzeniem z 1 września 2009 r. Wyjaśnił tu: (1) że rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z późn. zm) i zasadniczo obowiązuje do poboru próbek paliw i biopaliw ciekłych wykonywanego przez inspektorów w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej lub akredytowane laboratoria. Nie oznacza to jednak zarazem, że tylko Państwowa Inspekcja Handlowa posiada uprawnienia w zakresie kontroli jakości paliw, gdyż takie uprawnienie posiadają także choćby funkcjonariuszy celno-skarbowi, wykonując działania kontrolne w oparciu o przepisy ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Ponieważ brak rozporządzenia dla funkcjonariuszy tej jednostki, określającego sposób poboru przez nich próbek paliwa do badania, to w praktyce pracownicy celno-skarbowi posiłkowo stosują ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Co istotne jednak, nie są oni zobligowani do jego stosowania w pełnym zakresie, gdyż nie ma regulacji prawnych, które by ich do tego zobowiązywały. Ani bowiem ustawa o podatku akcyzowym, ani ustawa o KAS, nie zawiera wskazania, którą metodę poboru próbek należy stosować, tym samym brak podstaw do kwestionowania wiarygodności dowodów zgromadzonych w wyniku kontroli. Słusznie też zauważył organ, że wszelkie czynności podejmowane przy pobieraniu prób do analizy, które opisano w protokole, mogą więc różnić się z opisem czynności, które stosują pracownicy innych służb, wykonujący te czynności dla celów ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw; (2) w sprawie próbka spornego paliwa została pobrana z zastosowaniem zapisów polskiej normy PN-EN 14275 w zakresie pobierania próbek z dystrybutorów. To natomiast, że organ nie posłużył się pojemnikami opisanymi w pkt 1.4.3. załącznika do rozporządzenia, a więc m.in. o pojemności 5 litrów, nie mogło zatem stanowić uchybienia, skoro pkt 2.10 załącznika w zakresie szczegółowej procedury poboru próbek, odsyła do normy PN-EN 14275, a postępowanie zgodnie z tą normą, nie zostało skutecznie zakwestionowane.

3.5. W odniesieniu do zarzutu Strony o tym, że brak wiarygodności w sposobie pobrania próbek oraz ich wyników potwierdziła ostateczna decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 12.12.2019 r. - Sąd przyznał rację organowi, że postępowanie przed Prezesem URE jest odrębnym od tego prowadzonym przed Naczelnikiem UCS, a organy w postępowaniu podatkowym nie są związane oceną dowodów dokonaną w innych postępowaniach prowadzonych przez inne organy i na podstawie innych przepisów prawa. A zatem to, że postępowanie przed Prezesem URE zostało umorzone, nie oznacza, że takie rozstrzygnięcie powinien też wydać Naczelnik UCS. Prezes URE w swej decyzji stwierdził - do czego odwoływała się Strona - że z przedstawionego przez [...] Urząd Celno - Skarbowy w Gorzowie Wielkopolskim protokołu kontroli nie wynika, aby pobranie próbek paliwa odbyło się zgodnie z wymogami rozporządzenia z 1 września 2009 r., to zdaniem Sądu, organy skarbowe działając w oparciu o ustawę o KAS, jedynie posiłkowo stosują ww. rozporządzenie. Nie oznacza to jednak, że próbki zostały pobrane w sposób dowolny, bez zachowania jakiejkolwiek procedury gwarantującej wiarygodność uzyskanych wyników, a do takiej sytuacji odwołuje się wyrok SN o sygn. akt III SK 42/16 powołany przez Prezesa URE w decyzji oraz w skardze.

Sąd podkreślił, że w sprawie pobranie próbek miało miejsce zgodnie z zapisami Normy PN-EN 14275, do której odsyła pkt 2.10 załącznika ww. rozporządzenia. Skarżąca nie dowiodła natomiast, w jakim zakresie ta norma nie zostałaby spełniona. Co więcej, odwołując się do ww. orzeczenia SN pomija, że kwestia sporna przed tym sądem nie dotyczyła postępowania podatkowego, lecz wymierzenia kary pieniężnej koncesjonariuszowi.

3.6. Zdaniem Sądu, chybione było również negowanie wyników badań przez kwestionowanie legitymacji laboratorium do wykonywania wiarygodnych badań w spornym zakresie. Sąd stwierdził, że nie podważa, że metody stosowane przy pomiarze składu ilościowego metodą chromatografii gazowej, identyfikacji jakościowej, jak i stabilności oksydacyjnej były spoza zakresu akredytacji PCA AB 656, co zresztą wprost wynika ze sprawozdania nadesłanego przez laboratorium. Niemniej, nie można nie zauważyć, że laboratorium posiada akredytację wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji z siedzibą w Warszawie (zakres akredytacji nr PCA AB 656) w dziedzinie: badania chemiczne paliw ciekłych, materiałów smarowych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych. Sam fakt, że laboratorium legitymuje się ww. certyfikatem akredytacji laboratorium badawczego, oznacza spełnienie przez nie ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań. Pozwala to też uznać - w ocenie Sądu - wyniki badań za wiarygodne, także z zastosowaniem ww. metod. Sam brak akredytacji na określoną metodę, nie oznacza automatycznie, że wyniki badań są błędne, a co za tym idzie, że są niemiarodajne. Poza tym, Skarżąca kwestionując sposób pobrania próbek, czy legitymację laboratorium do wykonania badań, sama nie oferuje żadnego kontrdowodu. Tym bardziej, że jedna z pobranych próbek została pozostawiona do jej dyspozycji, a zatem Strona miała możliwość również poddania jej badaniu, jednak tego nie uczyniła. Nie ma więc uzasadnionych podstaw, aby kwestionować wyniki badań wykonanych przez laboratorium celne, z których sporządzone sprawozdanie, stanowi pełnoprawny dowód podlegający ocenie w postępowaniu podatkowym. Nie można również w tej sytuacji uznać za błędne postępowanie organu, który nie uczynił zadość wnioskowi spółki zawartemu w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, o przebadanie pobranej próbki przez laboratorium posiadające cyt. "stosowną akredytację". Znamienne jest, że Strona formułując taki wniosek, sama nie wskazała, jakie konkretnie laboratorium ma na myśli, a które jej zdaniem dawałoby pewność wyników badania.

3.7. Sąd nie podzielił w dalszej kolejności zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o Inspekcji handlowej w zw. z § 7 ust. 6 rozporządzenia Prezesa RM z 27 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania produktów przez organy Inspekcji Handlowej przez - jak twierdziła Strona - nie pouczenie jej o prawie zawnioskowania o dokonanie próby kontrolnej oleju napędowego w terminie 7 dni od otrzymania protokołu zawierającego wyniki badań próbki. Według Sądu, skoro funkcjonariusze celno - skarbowi nie działali w oparciu o ww. regulacje, to niezasadnym jest zarzucanie im ich naruszenia.

3.8. Sąd za chybiony ocenił też zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, gdyż służby celno - skarbowe nie mogły naruszyć tej regulacji, jako że nie są jej adresatem i nie była przez nich stosowana.

3.9. Odnosząc się do zarzutów strony natury proceduralnej Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie nie naruszało art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. przez przyjęcie, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący

do niego zaufanie i nie naruszył zasady przekonywania, gdy tymczasem Naczelnik

UCS - w kontekście całkowitego zakwestionowania sposobu kontroli przez inny organ centralny - w ogóle nie wyjaśnił sygnalizowanych wątpliwości - co w konsekwencji naruszało zasady prowadzenia tego postępowania i zostało bezzasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1

i art. 190 O.p. przez przyjęcie, że organ dokonał wystarczających czynności procesowych w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący przeanalizował fakty i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej, gdy tymczasem przebieg kontroli wskazywał na niezachowanie procedur przewidzianych dla kontroli sprzedaży tego typu produktów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organ nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów;

4) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 56b pkt 3, art. 58, art. 63, art. 207 § 1 O.p. w zw. z art. 5, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1b, ust. 3, art. 21 ust.1, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust.1 pkt 14, ust. 1a i ust. 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy produkt Skarżącej nie zawierał frakcji OXO;

5) art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1930) w zw. § 7 ust. 6 rozporządzenia Prezesa Rady

Ministrów z 27 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 496), art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r., poz. 660 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia z 1 września 2009 r., tj. pkt 1.4.3, pkt. 1.4.9, pkt. 2.5 załącznika do tego rozporządzenia przez ich niezastosowanie przez organ, pomimo, iż w sytuacji, gdy czynności pobierania próbek paliw nie regulują inne przepisy, organy powinny zachować wymogi wynikające z powołanych przepisów, aby pobrane przez nie próbki mogły posłużyć za dowód w sprawach prowadzonych przez organy, a niezachowanie tych wymogów - wynikających z aktów prawnych - nie skutkowało w konsekwencji brakiem wiarygodności uzyskanych wyników badań.

4.3. Naczelnik UCS nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Sprawa ta została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. z uwagi na skuteczne zrzeczenie się rozprawy przez Skarżącą.

5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 191 O.p. w zakresie w jakim wywodzono nimi błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie naruszył wymienionych przepisów postępowania.

5.4.1. Przed odniesieniem się do przedstawionych zarzutów należało podkreślić, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania stanu faktycznego sprawy wynikało przede wszystkim, że organ podatkowy określając podatek akcyzowy za ww. okres stwierdził, w oparciu o uzyskany wynik badania w zakresie składu chemicznego, pobranej w dniu 8 maja 2019 r. przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej próbki oleju napędowego, że Skarżąca oferowała do sprzedaży paliwo będące mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO. W związku z czym paliwo nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015.poz. 1680).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pobranie próbek (w tym tej poddanej badaniu) odbyło się zgodnie z obowiązującym prawem, gdyż pracownicy celno-skarbowi nie byli obowiązani stosować w pełni rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Zatem wszelkie czynności podejmowane przy pobieraniu prób do analizy, które opisano w protokole, mogły różnić się z opisem czynności, które stosują pracownicy innych służb, wykonujący te czynności dla celów ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Poza tym, jak wynika z akt sprawy, próbka spornego paliwa została pobrana z zastosowaniem zapisów polskiej normy PN-EN 14275 (wskazanej w pkt 2.10. załącznika ww. rozporządzenia) w zakresie pobierania próbek z dystrybutorów. Zgodnie z pkt 4.1. normy: dla realizacji zamierzonego programu badań należy stosować takie pojemniki, które są nieużywane, najlepiej metalowe, o odpowiedniej pojemności, wykonane z materiału nie zawierającego ołowiu, z uszczelkami dławikowymi lub połączeniami spawanymi, zdolne do wytrzymania wewnętrznych ciśnień powstających podczas wykonywania normalnych czynności. Pojemniki powinny być wyposażone w zewnętrzne złącze umożliwiające ich zaplombowanie. Pojemników nie należy zabezpieczać przed korozją środkiem ropopochodnym. (...). Z treści pkt 6.7 normy wynika natomiast, że pojemnik należy napełnić do maksimum około 80% jego pojemności (...). W niniejszej sprawie, do badania pobrano 3 próbki oleju napędowego o objętości 0,8 dm3. Do pobrania próbek paliwa wykorzystano pojemniki o pojemności 1 litr każdy. Takie postępowanie było zatem, według Sądu pierwszej instancji, zgodne z ww. normą dotyczącą pobierania próbek z dystrybutorów i potwierdza nietrafność stawianego w skardze zarzutu. Z kolei to, że Prezes URE w swej decyzji stwierdził - do czego odwoływała się Strona - że z przedstawionego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w Gorzowie Wielkopolskim protokołu kontroli nie wynika, aby pobranie próbek paliwa odbyło się zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, nie miało istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy (w szczególności dlatego, że w niej pobranie próbek miało miejsce zgodnie z zapisami Normy PN-EN 14275, do której odsyła pkt 2.10 załącznika ww. rozporządzenia, natomiast Prezes URE wydał rozstrzygnięcie w odrębnym postępowaniu).

5.4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach sprawy błędny był pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro funkcjonariusze celno-skarbowi stosują załącznik do rozporządzenia jedynie "posiłkowo", to w istocie mogli oni jedynie częściowo stosować przepisy załącznika tego rozporządzenia.

Wskazany akt został wydany na podstawie ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, i co tu ważkie, reguluje on sposób pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Jeżeli w ramach uprawnień w zakresie kontroli jakości paliw funkcjonariusze celno-skarbowi dokonują pobrania próbek paliwa w celu kontroli jego składu, z powołaniem się na rzeczony akt, to powinni mieć na uwadze wszystkie właściwe jego regulacje. Przeciwne zapatrywanie nie mogło być uzasadnione tym - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - że ustawa o podatku akcyzowym, ani ustawa o KAS nie zawiera wskazania, którą metodę poboru próbek należy stosować. Brak odpowiednich przepisów prawa dedykowanych funkcjonariuszom organu podatkowego w kwestii sposobu poboru próbek, oznacza tyle tylko, że te pierwsze nie istnieją. Trudno jednak przyjąć, aby z tego powodu "posiłkowe" stosowanie załącznika rozporządzenia prawnie przyzwalało na uwzględnienie jego wybranych regulacji, czyli w sprawie pkt 2.10 załącznika. Należało tu mieć na względzie, że zachowanie wymogów wynikających z powołanego rozporządzenia, pozwala na uznanie pobranych próbek za pełnowartościowy materiał do badań laboratoryjnych, a których wynik stanowił kluczowy dowód w tej sprawie. Tym samym zaaprobowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny Sądu pierwszej instancji w analizowanej kwestii nie mogło mieć miejsca, jako, że naruszała ona zasadę zaufania do organów podatkowych, którą należało odczytywać w związku z zasadą legalizmu i praworządności, nakazującymi organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

5.4.3. Z dostrzeżonym wyżej naruszeniem przepisów postępowania korespondują motywy Skarżącej wskazujące na przyczyny umorzenia postępowania administracyjnego przez Prezesa URE. Organ ten bowiem ustalił, w odniesieniu do wniosku Naczelnika USC w zakresie wszczęcia postępowania karnoadministracyjnego, że "z przedstawionego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w Gorzowie Wielkopolskim protokołu kontroli nie wynika, aby pobranie próbek paliwa odbyło się zgodnie z wymogami ww. rozporządzenia. Tym samym nie można w sposób bezsporny i jednoznaczny potwierdzić, że sposób poboru próbek jest wystarczający do zagwarantowania, że wynik przeprowadzonych badań tych próbek jest wiarygodny" (str. 2 decyzji Prezesa URE z 12 grudnia 2019 r.).

Z punktu widzenia podatnika nie jest uzasadniona sytuacja, w której organy administracji dokonują względem podatnika odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego. Z pewnością nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. W konsekwencji skoro postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to nie sposób było zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji w obszarze argumentacji Strony o "wyprowadzeniu skrajnie odmiennych wniosków w oparciu o ten sam materiał dowodowy dwóch różnych organów państwowych". Tym bardziej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji opierało się m.in. na wadliwym poglądzie o możliwości stosowania przez organy celno-skarbowe załącznika do rozporządzenia jedynie częściowo (co wyżej już wyjaśniono).

5.4.4. W postępowaniu Strona zarzucała, że Naczelnik USC powoływał się na wyniki badań laboratorium, które nie posiada akredytacji na zastosowaną metodę badania próbki. Zbieżnie z tym w skardze kasacyjnej argumentowała, że laboratorium nie posiadało akredytacji do badania konkretnego parametru technicznego produktu Skarżącej w konsekwencji czego w sprawie zostały naruszone przepisy ustawy regulującej zasady akredytacji laboratorium.

Motywy Sądu pierwszej instancji w zakresie legitymacji laboratorium do wykonywania wiarygodnych badań były jednak nieprzekonywujące. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "nie kwestionuje, że metody stosowane przy pomiarze składu ilościowego metodą chromatografii gazowej, identyfikacji jakościowej, jak i stabilności oksydacyjnej były spoza zakresu akredytacji PCA AB 656". Z drugiej strony Sąd ten w sposób uproszczony i zarazem nie odwołujący się do przepisów prawa stwierdził, że: "laboratorium posiada akredytację wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji z siedzibą w Warszawie (zakres akredytacji nr PCA AB 656) w dziedzinie: badania chemiczne paliw ciekłych, materiałów smarowych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych, a sam brak akredytacji na określoną metodę, nie oznacza automatycznie, że wyniki badań są błędne". Stanowisko Sądu pierwszej instancji zatem i w przedstawionej kwestii naruszało przepisy postępowania.

5.4.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wynikająca bowiem z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Rolą zatem Sądu pierwszej instancji będzie ponowna kontrola zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, w kontekście całokształtu zgromadzonego przez organy materiału dowodowego.

Wobec stwierdzonych uchybień natury procesowej przedwczesne na tym etapie sprawy było odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O koszach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Danuta Oleś s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Elżbieta Olechniewicz