Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1644/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca), , Protokolant Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określającą a Zakładu Remontowo-Budowlanego sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej w skrócie: strona, Spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z dokonaną przez spółkę korektą deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. Złożona przez Spółkę w dniu [...] marca 2013 r. korekta w zakresie podatku od towarów i usług była następstwem ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2009-2010, w szczególności dotyczących faktur sprzedaży usług budowlanych przedsiębiorstwu a G. G., L. G. sp. jawna, w których Spółka wykazała zawyżoną wartość wykonanych usług, a także wartość usług które faktycznie nie zostały wykonane. Ustalono, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2009 i 2010 stosowała mechanizm obustronnego akceptowania faktur VAT z wykazanymi fikcyjnymi fakturami i podatkiem VAT. Wartość faktycznie wykonanych usług została przyjęta na podstawie zeznań strony oraz w wyniku analizy materiału dowodowego sprawy. Materiał dowodowy potwierdził także, że Spółka wystawiła i ujęła w deklaracjach VAT-7 oraz w rejestrze sprzedaży za marzec, listopad i grudzień 2010 r. faktury wystawione na rzecz ww. spółki jawnej - nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Ustalenia te były podstawą:

- decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2013 r. nr [...] określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oraz

- decyzji nr [...] określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń i od marca do grudnia 2010 r. - w kwotach odmiennych od deklarowanych przez skarżącą, a także za styczeń, sierpień październik i listopad 2010 r. - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) - określenia kwoty podatku należnego do zapłaty wynikającej z wystawionych faktur.

Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] oraz [...].

W złożonej [...] marca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym W. korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. Spółka uwzględniła korekty faktur sporządzone w dniu [...] listopada 2012 r. dotyczące faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz A G. G., L. G. sp. jawna w latach 2009-2010 (doręczone spółce jawnej 22 listopada 2012 r.): w zawyżonej wysokości (kwota netto 18.118.499 zł i VAT 3.98.069 zł) oraz faktur dokumentujących usługi których faktycznie Spółka nie wykonała (kwota netto 2.851.500 zł i VAT 627.330 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2013 r. uwzględnił w rozliczeniu za listopad 2012 r. korektę podatku należnego dokonaną na podstawie faktur korygujących zawyżoną wartość sprzedaży usług w kwocie netto 18.118.499 zł i VAT 3.986.069 zł. Jednocześnie stwierdził, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z faktur korygujących dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane (netto 2.851.500,- zł., VAT 627.330 zł). Pomimo korekty faktur Spółka jest bowiem zobowiązana na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), uiścić podatek wynikający z wystawionych przez siebie faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, podnosząc, że nie istnieje żaden przepis zabraniający korygowania faktury wystawionej w warunkach wskazanych przez art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, lub jest od podatku zwolniona, a więc wykazany przez wystawcę faktury podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujawniona w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegającej opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT - 7, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenia podatku należnego - odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. A zatem wystawca takiej faktury nie może uwzględnić jej w deklaracji podatkowej. Z tych powodów błędne jest rozumowanie strony, że faktury nie dokumentujące sprzedaży usług, ostatecznie przez ich skorygowanie nie rozliczone jako podatek VAT naliczony przez nabywcę tych faktur (spółkę jawną) powinny korzystać z prawa do korekty deklaracji, o której mowa w art. 81 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A Zakładu Remontowo-Budowlanego sp. z o.o. z siedzibą we W. wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni i jego niewłaściwym zastosowaniu.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, zarzucono, że nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach wskazanych przez art. 108 u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, że przepisy art. 81 - 81 b O.p., regulujące kwestie związane z korektą deklaracji, dotyczą każdego rodzaju podatku zdefiniowanego w art. 6 O.p., a nie tylko podatku należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem jeśli kwota do zapłaty jest także podatkiem w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to nie ma żadnych przeszkód prawnych, by przyjąć, że ten podatek może podlegać korekcie, a faktura będąca podstawą jego rozliczenia skorygowaniu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE skarżąca podniosła, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku od towarów i usług, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane. W przedmiotowej sprawie podatek od towarów i usług wykazany w pierwotnie wystawionych przez skarżącą fakturach jako VAT należny nie został ostatecznie rozliczony jako podatek od towarów i usług naliczony przez nabywcę tych faktur. Tym samym, poprzez wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku naliczonego - został spełniony warunek umożliwiający skarżącej korektę podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sporna była kwestia, czy podatnik podatku od towarów i usług, który wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności i w związku z tym stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązany jest do zapłaty wykazanego z tych faktur podatku, ma prawo do korekty tych faktur. Jak wynika z akt sprawy, strona dokonała takiej korekty [...] marca 2013 r. i uwzględniając skorygowane faktury dokonała korekty deklaracji VAT-7.

Wskazać należy, że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych. Orzecznictwo jest zgodne co do tego, że należność wskazana w art. 108 u.p.t.u. (w tym z tytułu pustej faktury i wprowadzenia jej do obrotu) nie może być wykazana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług, a konsekwencją tego jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08, z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 569/11, z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1375/13, opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela to stanowisko. Nie podziela natomiast odosobnionego poglądu zaprezentowanego w powołanym przez stronę w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1658/07, że korekta faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może być objęta systemem rozliczeń podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Strona skarżąca nie zaprzecza, że wystawiała faktury w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca skorygowała wskazane "puste" (fikcyjne) faktury VAT i złożył skorygowane deklaracje VAT dopiero w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług. Oceniając zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazać należy, że art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będącego odpowiednikiem obowiązującego w 2005 r. art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie – art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, opubl. w CBOSA). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, opubl. w CBOSA).

W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istniało ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). Powyższe stwierdzenia komentarza o możliwości korekty "pustej" faktury odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa TSUE. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Lex nr 84248). TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r., LVK - 56 EOOD, C-643/11, LEX nr 1258614, ECLI:EU:C:2013:55 wyjaśnił, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, jako chybioną należy ocenić argumentację zawartą w skardze, że poprzez wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienia, że adresat błędnej faktury nie odliczył wskazanego podatku naliczonego – został spełniony warunek umożliwiający Spółce korektę podatku. Fikcyjne faktury wystawione przez skarżącą zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego i ich odbiorca skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, że odbiorca faktur ostatecznie dokonał korekty swojej deklaracji, a więc, że do uszczuplenia podatkowego ostatecznie nie doszło. Wbrew temu, co twierdzi strona w skardze, TSUE w powołanym przez stronę wyroku C-454/98 nie stwierdził, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia podatkowego, lecz stwierdził, że: 1) to wystawca faktury ma wyeliminować ryzyko uszczuplenia; 2) ma to uczynić w wystarczającym czasie. W stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny TSUE w sprawie C-454/98, ryzyko wystąpienia jakichkolwiek strat w dochodach podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w wystarczającym czasie, w jednym przypadku z uwagi na to, że wystawca faktury wycofał ją i zniszczył zanim odbiorca ją wykorzystał, a w drugim, chociaż faktura została wykorzystana, wystawca faktury uiścił kwotę wykazaną na fakturze (wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r., Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. C-454/98 oraz glosa Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego do tego wyroku, Lex nr 82973). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka jako wystawca fikcyjnych faktur nie podjęła zaś żadnych działań, które wyeliminowałyby ryzyko uszczupleń podatkowych. Uszczupleniu temu zapobiegły działania organów kontroli.

Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za bezpodstawny. Sąd nie stwierdził także zarzucanego w skardze naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Organ odwoławczy w treści decyzji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego przepisów materialnoprawnych powołanych na wstępie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd skargę oddalił.