Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1914/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 262/13 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 262/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było stwierdzenie szeregu nieprawidłowości w prowadzonych przez skarżącego rejestrach i ewidencjach, w tym przede wszystkim niewykazywanie w rejestrach sprzedaży całości obrotu ze sprzedaży, w tym dokonywanej za pośrednictwem portalu A., prowadzące do zaniżenia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe. W związku z takimi ustaleniami ewidencja sprzedaży podatnika została uznana za nierzetelną na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), co z kolei było powodem oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 5 O.p.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przytaczając ustalenia organów Sąd wskazał, że w badanym okresie skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w sprzedaży wyrobów włókienniczych, odzieży, obuwia i wyrobów skórzanych, handlu odzieżą oraz oprawy imprez artystycznych. Równocześnie skarżący świadczył na rzecz P. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L., i G. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G., usługi przedstawiciela handlowego przy sprzedaży hurtowej odzieży oferowanej przez te podmioty, nazwane umownie usługami doradztwa. Faktury za usługi doradztwa dotyczyły realizowania usług mających na celu znajdowanie klientów, kontaktów z nimi drogą elektroniczną i osobiście, prezentacji odzieży, dostawy towaru, rozliczania transakcji i odbioru pieniędzy. Wartość faktur dotyczących usług doradztwa realizowanych przez podatnika wynikała z osiągniętego obrotu - wartości transakcji przeprowadzonych przez niego w danym miesiącu (procent od obrotu, ustalony od kwoty osiągniętej ze sprzedaży netto). Skarżący wystawiał faktury dokumentujące te usługi, w których wskazywał należne mu kwotowo wynagrodzenie, obliczane w systemie prowizyjnym, zamiast jednak gotówki skarżący przyjmował wynagrodzenie w formie odzieży o wartości równej wartości zafakturowanych usług, którą następnie sprzedawał za pośrednictwem portalu A.

Sąd wskazał też, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w badanym okresie skarżący dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego A. sprzedaży odzieży. Zapłata za towar wpływała na jeden z dwóch rachunków bankowych należących do skarżącego – albo na rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą albo na rachunek prywatny. Wysyłka towaru następowała pocztą, a na potwierdzeniach pocztowych skarżący wpisywał swoje dane osobowe i adres prowadzenia działalności gospodarczej. W rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące skarżący ujmował faktury VAT dokumentujące zakup usług pośrednictwa w sprzedaży na tym portalu.

Skarżący nie ewidencjonował w rejestrach sprzedaży całości obrotu ze sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu A.

Sąd zaznaczył, że skarżący nie kwestionował wartości sprzedaży ustalonej przez organy podatkowe, podnosił natomiast, iż ze względu na źródło pochodzenia sprzedawanego towaru transakcje te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w odniesieniu do towaru otrzymanego od L. i G. w zamian za świadczone na rzecz tych podmiotów usługi "doradztwa"), bądź też podatek ten nie powinien obciążać skarżącego (w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem miał być towar powierzony skarżącemu przez wskazane podmioty).

Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, a także art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i zauważył, że z tego względu drugorzędny charakter ma argumentacja skarżącego, iż większość transakcji zawartych przez niego za pośrednictwem portalu A. miała za przedmiot towar stanowiący własność osób trzecich – P. L. (L.) i G. L. (G.). Zasadnicze znaczenie w ocenie Sądu ma to, kto dokonywał dostawy towarów, tj. przenosił prawo rozporządzania towarami jak właściciel, stąd stanowisko skarżącego, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług od omawianych transakcji byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby wykazał, że podmiotem dokonującym dostawy towarów była osoba trzecia, a sam skarżący działał w imieniu tej osoby i na jej rzecz (czy to na podstawie umowy zlecenia lub podobnej, czy to jako pracownik). Na taki zaś wniosek nie pozwala zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Sąd wskazał, że brak jest jakichkolwiek pisemnych umów, porozumień, zleceń, korespondencji, czy dowodów dokonywania rozliczeń ze wskazanymi podmiotami. Zarówno P. L., jak i G. L., przesłuchani w charakterze świadków, zaprzeczyli, aby skarżący zajmował się sprzedażą detaliczną stanowiącego ich własność towaru. P. L. zeznał, że skarżący odkładał nowy towar dostarczony do firmy i wystawiał go na A., na początku każdego miesiąca przekazywał listę tego, co odłożył, a pod koniec miesiąca rozliczał się z tego towaru. Na podstawie tej listy była wystawiana faktura sprzedaży, a rozliczenie następowało gotówką. P. L. i G. L. oświadczyli, że nie przekazywali skarżącemu nieodpłatnie towaru stanowiącego własność ich firm. Za istotne uznał Sąd nadto to, że sam skarżący wystawiając towary na portalu A. (na własnym koncie i posługując się własnym loginem), przyjmując zapłatę (wpływającą na należące do niego rachunki bankowe) oraz wysyłając towar (wskazując jako nadawcę siebie), na żadnym etapie sprzedaży nie ujawniał jakichkolwiek znamion działania w cudzym imieniu. Znamieniem takim nie jest z pewnością wskazanie adresu nadawcy, gdyż skarżący, P. L. i G. L. prowadzili działalność gospodarczą pod tym samym adresem. Za okoliczność nie bez znaczenia uznał Sąd pierwszej instancji też to, że w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług skarżący ujmował po stronie kosztów faktury dokumentujące opłaty za korzystanie z portalu A. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie prowadzą zdaniem Sądu do jednoznacznego wniosku, że skarżący dokonywał dostawy towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, a jego twierdzenia o działaniu na rzecz podmiotów trzecich nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Oceny tej nie podważa według Sądu fakt, że skarżący dokonywał wpłat na konto P. L. Miały to być, według twierdzeń skarżącego, spłaty właśnie kwot należnych z tytułu udziału w zysku osiągniętego ze sprzedaży należących do L. towarów za pośrednictwem portalu A. Sąd zaznaczył, że P. L. temu zaprzeczył, wyjaśniając, że owe wpłaty obejmowały gotówkę, którą skarżący, jako przedstawiciel handlowy L., odbierał od klientów hurtowych. Także A. L. potwierdziła, że skarżący bywał u klientów hurtowych. W ocenie Sądu brak jest podstaw do podważenia wiarygodności tych zeznań, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący nie zadbał o należyte udokumentowanie łączących go z P. L. i G. L. stosunków handlowych i nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu – poza własnym notatkami sporządzonymi w formie pliku Excel – na okoliczność dokonywania dostawy towarów w ich imieniu i na ich rzecz. Nawet tytuły przelewów są tak ogólnikowe ("zasilenie konta"), że nie pozwalają na jakiekolwiek powiązanie tych wpłat z transakcjami dokonywanymi na A.

Dodatkowo Sąd stwierdził, że nawet jeżeli przyjąć twierdzenia skarżącego i uznać, że wskazane wpłaty faktycznie były przypadającą na P. L. czy G. L. częścią przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu A. (wartość hurtowa plus połowa czystego zysku ze sprzedaży), to i tak nie świadczy to o tym, że dostawy te były dokonywane w ich imieniu i na ich rzecz. Nie mogą one obiektywnie świadczyć o tym, że skarżący działał jedynie jako pośrednik, a więc na rzecz P. L. lub G. L., możliwa i logiczna jest bowiem i taka interpretacja, że wpłaty te stanowiły po prostu zapłatę za nabyty wcześniej towar. Zasadnicze znaczenie ma to, że podmiotem dokonującym dostawy towarów był skarżący, wobec czego otrzymane przez niego z tego tytułu kwoty (a nie ostateczny zysk), zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowią w całości jego obrót. Z tego względu źródło pochodzenia towaru i sposób rozliczania się z jego dostawcą nie mają znaczenia dla opodatkowania transakcji dokonywanych przez skarżącego za pośrednictwem portalu A.

Za niewystarczające potwierdzenie wersji wydarzeń przedstawianej przez skarżącego uznał Sąd oferowany przez stronę dowód w postaci wydruku arkusza kalkulacyjnego Excel, zawierającego datę transakcji, rodzaj towaru, klienta, cenę sprzedaży, stan zapłaty, cenę zakupu, cenę wysyłki, zarobek, opłatę A. Dowód ten zdaniem Sądu należy potraktować w kategoriach prywatnych notatek sporządzonych przez podatnika, co, jako dokument prywatny, nie stanowi dowodu prawdziwości tego, co zostało w nim stwierdzone. Dokument ten nie jest przydatny do ustalenia łączącego skarżącego z P. L., a potem G. L. stosunku prawnego. W sytuacji, gdy ani P. L. ani G. L. w żaden formie nie uzewnętrznili woli dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem skarżącego, w złożonych zeznaniach wręcz temu zaprzeczając, a sam skarżący, sprzedając towar za pośrednictwem portalu A., także nie przedstawiał się jako pośrednik, ale dokonywał dostawy towarów we własnym imieniu, należy - zdaniem Sądu - podzielić stanowisko organów, że prywatne notatki skarżącego nie mogą stanowić podstawy do obciążenia osób trzecich obowiązkiem podatkowym z tytułu dokonanej przez niego dostawy towarów.

1.4. Dostrzegając pewne, pozostające bez wpływu na wynik sprawy, wadliwości w argumentacji organów Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że ocenie został poddany cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, który bezspornie wskazuje, iż to skarżący dokonywał dostawy we własnym imieniu i na własny rachunek, wobec czego jest podatnikiem podatku od towarów i usług należnego od spornych w sprawie transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, uzyskane w ten sposób dowody poddając następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu organ dokonał swobodnej, lecz nie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

1.5. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego (z którego wynika, że: skarżący oprócz sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu A., świadczył na rzecz P. L. i G. L. usługi przedstawiciela handlowego przy sprzedaży hurtowej odzieży oferowanej przez te podmioty; skarżący wystawiał faktury dokumentujące te usługi, w których wskazywał należne mu kwotowo wynagrodzenie, obliczane w systemie prowizyjnym, zamiast jednak gotówki skarżący przyjmował wynagrodzenie w formie odzieży o wartości równej wartości zafakturowanych usług, która następnie sprzedawał za pośrednictwem portalu A.) Sąd pierwszej instancji uznał, że nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, iż transakcje sprzedaży odzieży otrzymanej w zamian za świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że zarówno świadczenie usług przedstawiciela handlowego, jak i sprzedaż za pośrednictwem portalu A. odzieży otrzymanej w zamian za te usługi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne, niezależne od siebie czynności (nie ma tożsamości przedmiotu opodatkowania). W tej sytuacji skarżący był nabywcą towaru za równowartość otrzymanej należności za wykonane usługi. Z uwagi na charakter łączących strony stosunków nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że nabycie tego towaru następowało w celu jego dalszej odsprzedaży.

1.6. W ocenie Sądu wniosek o przeprowadzenie rozprawy i ponowne przesłuchanie świadków P. L. i G. L. w trybie i zakresie wskazanym przez stronę zasadnie nie został uwzględniony, wobec wykazania przez organ, że zmierzał on do powtórzenia dowodów, w związku z czym nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

1.7. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stwierdzenie organów, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącego w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy art. 193 § 4 i 6 O.p. Brak jest również podstaw do kwestionowania zastosowanej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania.

1.8. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 90 i art. 91 tej ustawy.

1.9. Odwołując się do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Sąd wskazał, że obok elektronicznej formy przedstawianego przez stronę dowodu (pliki programu Excel na nośniku elektronicznym) za nieprzeprowadzeniem wnioskowanego dowodu przemawiało to, że wniosek w tym zakresie nie dotyczył okoliczności zmierzających do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych w sprawie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa, bo:

• Sąd wskazał wadliwość (w określonym wymiarze) prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w którym odmówiły one wiarygodności przedstawianym przez skarżącego dowodom, a następnie sam, nie podważając tej wiarygodności, oddalił wniosek skarżącego o dołączenie tych dowodów do materiału dowodowego; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• Sąd wadliwie sprawując kontrolę zaakceptował, że przyjęte w wyniku dokonanej przez organy podatkowe analizy zdarzeń rzeczywistych wnioski stały się udowodnionym stanem faktycznym odpowiadającym "zasadzie prawdy obiektywnej", co stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 122 O.p., a Sąd takie wnioski podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., niewłaściwe – wobec strony – zastosowanie prawa materialnego, czyli art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że z całej wartości sprzedaży:

• część będąca równowartością zafakturowanych usług o wartości netto 41 440,10 zł (podatek należny VAT 9 116,82 zł) spełniała warunki czynności odpłatnej dostawy dokonywanej przez skarżącego,

• część, za którą należność w całości skarżącemu nie przysługiwała o wartości netto 41 440,10 zł (podatek należny VAT 9 116,82 zł) spełniała warunki czynności odpłatnej dostawy dokonywanej przez skarżącego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z wersją stanu faktycznego przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, podkreślając, że w spornym zakresie nie dokonywał dostaw towarów, stąd nie powinien być obciążony podatkiem VAT. Zdaniem strony organy nie dokonały prawidłowych ustaleń okoliczności sprawy, bezkrytycznie przyjmując zeznania P. L., G. L. i członków ich rodzin, co Sąd niezgodnie z prawem zaakceptował. W ocenie skarżącego dowiódł on, że wskazana w skardze kasacyjnej część sprzedaży na portalu A. nie powinna być uznana za podlegający opodatkowaniu obrót.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że choć zawiera ona w swym petitum zarówno zarzuty procesowe (a raczej jeden zarzut – naruszenia art. 122 O.p.), jak i naruszenia prawa materialnego, konstrukcja uzasadnienia tego środka zaskarżenia sprowadza się nie tyle do przywołania argumentacji mającej świadczyć o uchybieniu przez Sąd pierwszej instancji któremukolwiek z przepisów wskazanych w petitum (tj. art. 122 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), co do przedstawienia własnej wersji stanu faktycznego sprawy, a w dalszej części cytowania poszczególnych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku i wskazania powodów – opartych na przyjętym na wstępie środka zaskarżenia stanie faktycznym – dla których skarżący się z danym fragmentem stanowiska Sądu nie zgadza. Twierdzenia te skarżący podsumowuje bądź ogólnikowym wskazaniem, że "materiał dowodowy to potwierdza/temu nie zaprzecza", bądź uwagą, że akceptując stanowisko organów Sąd "naruszył przepisy postępowania", względnie "wadliwie wykonuje funkcję kontroli działalności administracji publicznej". Taki sposób formułowania skargi kasacyjnej nie może przynieść spodziewanych przez stronę skutków. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uprawnień, by uzupełniać za stronę luki w jej argumentacji, tj. domyślać się, jakie to dowody potwierdzają jej stanowisko, albo jakie przepisy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji podzielając dany pogląd organu.

4.2. Jedynym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., w ramach którego strona podnosi, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny nie był stanem rzeczywistym ustalonym zgodnie z "zasadą prawdy obiektywnej", a zatem nie powinien być przyjęty przez Sąd. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pod tak sformułowanym zarzutem kryją się zdaniem strony wszystkie działania i ustalenia organów prowadzące w ostatecznym rezultacie do zakwestionowania prawidłowości jej rozliczenia w podatku od towarów i usług w badanym okresie. Oznacza to, że całość dostrzeganych przez stronę uchybień w postępowaniu dowodowym i ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w tym zarówno nieprzeprowadzenie pewnych dowodów (pliki Excel, dowody nadania przesyłek), jak i odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena zgromadzonego materiału dowodowego, może być zdaniem autora skargi kasacyjnej "podciągnięta" pod zarzut naruszenia art. 122 O.p. Nie można się z takim podejściem strony zgodzić. Ordynacja podatkowa zawiera szereg przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia materiału dowodowego i oceny już zebranych dowodów, w przypadku zatem, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przeciwne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, która wymaga od strony wnoszącej taki środek zaskarżenia precyzyjnego formułowania zarzutów, m.in. poprzez wskazanie przepisów regulujących kwestie, w których jej zdaniem doszło do uchybień. Warto zatem wskazać, że strona nie zarzuca, by organy wbrew obowiązkowi przewidzianemu w art. 187 § 1 O.p. nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niezgodnie z art. 188 O.p. nie uwzględniły wniosków dowodowych strony, czy z naruszeniem art. 191 O.p. przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Niepostawienie takich zarzutów w skardze kasacyjnej powoduje, że ocena zaskarżonej decyzji pod kątem spełnienia wymogów zawartych w przywołanych przepisach (i stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny spełnienia tych wymogów) pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje przede wszystkim to, iż zdaniem strony bezzasadnie za bardziej wiarygodne uznano np. takie dowody, jak zeznania świadków P. L. i G. L., a nie wyjaśnienia strony, czy przedstawiane przez nią zestawienia. Argumenty skarżącego, że to właśnie przedstawiana przez niego wersja zdarzeń (w przeciwieństwie do tej ustalonej przez organy) jest spójna, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego bez prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej w tym względzie. Strona nie wspiera odpowiednimi przepisami swoich poglądów, jak np. tego o domniemaniu prawdziwości przedłożonego przez nią arkusza kalkulacyjnego Excel, czy tego o powinności uznania przez organy za równie wiarygodne dowodów przedstawianych przez stronę i przemawiających przeciwko niej. Należy podkreślić, że skarga kasacyjna w istocie sprowadza się do przedstawiania własnej wersji stanu faktycznego sprawy przez skarżącego i polemicznego kwestionowania oceny zebranych dowodów, co nie może samo w sobie skutecznie podważyć przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i dowodów, z których te ustalenia zostały wywiedzione.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skoro strona nie zakwestionowała w sposób prawidłowy wartości dowodowej dowodów, z którymi się nie zgadza, pełności zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dokonanej przez organy (i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) oceny dowodów w sprawie zgromadzonych, zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie może zostać uwzględniony, gdyż skarżący skutecznie nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż to skarżący dokonywał dostaw (w spornym zakresie) we własnym imieniu i na własny rachunek.

4.3. W petitum skargi kasacyjnej strona zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania z uwagi na to, że Sąd wskazał na wadliwość prowadzonego przez organy postępowania, w którym odmówiły one wiarygodności przedstawionym przez skarżącego dowodom, a następnie sam – nie podważając tej wiarygodności – oddalił wniosek skarżącego o dołączenie tych dowodów do materiału dowodowego. Odnosząc się do tego twierdzenia wystarczy zwrócić uwagę, że i w tym względzie konstrukcja zarzutu nie jest wystarczająco precyzyjna, by możliwe było zbadanie jego zasadności. Strona nie próbowała nawet wskazać na naruszenie przepisu dotyczącego przeprowadzania postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym (art. 106 P.p.s.a.), nie podjęła też wysiłku, by odnieść się do argumentacji Sądu pierwszej instancji co do braku istotnego wpływu stwierdzonych uchybień procedury na wynik sprawy, już nie mówiąc o powiązaniu twierdzeń o niepodważeniu wiarygodności przedstawianych dowodów np. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.

4.4. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to, że przy kontrolowaniu prawidłowości dokonania przez WSA subsumcji stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że skarżący nie wykazywał w rejestrach sprzedaży całości obrotu ze sprzedaży, w tym dokonywanej – na własny rachunek i we własnym imieniu – za pośrednictwem portalu A. W tak ustalonym stanie faktycznym podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie mogą być uwzględnione, gdyż argumentacja przywołana przez stronę na ich uzasadnienie oparta została na dowolnie przyjętym przez skarżącego stanie faktycznym, a nie na tym stanie faktycznym, który został ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. W ramach podstaw kasacyjnych obejmujących naruszenie prawa materialnego nie jest możliwe podważanie okoliczności faktycznych sprawy, tymczasem do tego zmierza skarżący podnosząc, że jego funkcja odpowiadała statusowi "kasjera w markecie", a nie dostawcy na gruncie przepisów regulujących VAT.

4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).