Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 178/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 art. 1a ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi K. W. – S. kwotę 600 (sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 178/15

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] roku, ustalającą A. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł., przy ul. A. 204/206, na 2010 rok w kwocie 4.888,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Pismami z dnia 11 grudnia 2012 roku oraz 2 stycznia 2013 roku organ pierwszej instancji wezwał A. N. do złożenia informacji na podatek od nieruchomości.

Strona opowiedziała w dniu 6 lutego 2013 roku, podnosząc, że nie ma podstaw do złożenia informacji, a wynik spraw sygn. [...] będzie rozstrzygający w przedmiocie bycia użytkownikiem nieruchomości.

Postanowieniami z dnia 25 września 2013 roku organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013.

Pismem z dnia 16 października 2013 roku organ pierwszej instancji wezwał A. N. do złożenia informacji na podatek od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 roku organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji ustalił A. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł., przy ul. A. 204/206, na 2010 rok w kwocie 4.888,00 zł, opodatkowując 6348,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., przedstawiając stan faktyczny wyjaśniło, że Gmina Miasto Ł. jest właścicielem nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej pod KW nr [...], przy ul. D. 204/206, składającej się m.in. z działek: 202/3 w obrębie [...], o powierzchni 5420,00 m2 oznaczonej symbolem Bi, tzn. "inne tereny zabudowane" oraz 92/6 w obrębie [...], o powierzchni 20584,00 m2 oznaczonej symbolami RIIIb, RIIIa i RIVb tzn. "grunty orne" klasy bonitacyjnej IIIb, IIIa i IVb.

Umową dzierżawy A. N. wydzierżawił od Gminy Miasto Ł. nieruchomość o powierzchni 8650,00 m2, od dnia 1 lutego 2004 roku do dnia 31 lipca 2004 roku, zobowiązując się jednocześnie po wygaśnięciu umowy zwrócić przedmiot dzierżawy bez wezwania i w stanie niepogorszonym oraz usunąć stanowiące własność dzierżawcy naniesienia budowlane i inne urządzenia dokonane na dzierżawionym gruncie.

Pismem z dnia 1 czerwca 2012 roku Miasto Ł. wystąpiło do A. N. o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 204/206 (część działki 2012/1 obecnie 202/3 o powierzchni 3268,00 m2 oraz działki 92/6 o powierzchni 3080,00 m2 w okresie od 1 marca 2006 roku do dnia 31 maja 2012 roku.

Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] roku, o sygn. akt [...], rozpoznając sprawę z powództwa Miasta Ł. przeciwko A. N. nakazał pozwanemu A. N., aby wydał Miastu Ł. - Prezydentowi Miasta Ł. część nieruchomości, tj. wskazanej działki 92/6 w obrębie [...] o powierzchni 3080,00 m2 oraz wskazanej działki 202/3 o powierzchni 3268,00 m2, nakazując jednocześnie A. N. uporządkowanie tych nieruchomości, poprzez usunięcie wszelkich zgromadzonych na nich naniesień i materiałów w postaci kontenerów, maszyn budowlanych oraz składowanego gruzu.

Od tego wyroku A. N. złożył apelację. Sąd Okręgowy w Ł. wyrokiem z dnia [...] roku, o sygn. akt [...] oddalił apelację. Wyrok jest prawomocny i uprawnia do egzekucji, co wynika z klauzuli nadanej w dniu 10 września 2014 roku.

Kolegium podniosło, że A. N. w przedmiotowej sprawie uważa, iż nie jest posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, sprawa wydania nieruchomości jest bezprzedmiotowa, bowiem organ pierwszej instancji ma pełen dostęp do terenu, a w latach 2008-2010 i 2012-2014 miał zawieszoną działalność, w latach 2010-2012 mimo odwieszenia działalności nie realizował żadnych prac, a z dniem 31 lipca 2014 roku działalność gospodarcza została zlikwidowana. Strona także kwestionuje prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, twierdząc że dochodzenie należności za lata 2009-2013 na podstawie decyzji wydanych w 2014 roku jest niezgodne z prawem. Natomiast organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy grunt był w posiadaniu A. N. i w związku z tym jest on podatnikiem na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przedmiotowa nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej na zasadzie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pochylając się nad zarzutami odwołania wskazano, iż z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że warunkiem powstania zobowiązania w przypadku podatku od nieruchomości, gdy podatnikami są osoby fizyczne, jest doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże organ podatkowy ma takie prawo co do zasady w terminie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast gdy podatnik nie złożył informacji na podatek od nieruchomości albo nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ ma takie prawo w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe wskazano, że sprawa dotyczy 2010 roku, podatnik nie złożył informacji na podatek od nieruchomości, stąd też organ podatkowy ma prawo wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do 31 grudnia 2014 roku.

Kolegium, ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podniosło, że sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego. Zdaniem organu, chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Posiadanie jest natomiast instytucją prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez osobę posiadacza. Elementami posiadania są: 1) fizyczne władanie rzeczą przez posiadacza (corpus possesionis); 2) manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Wskazano przy tym, że nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 kodeksu cywilnego).

Kolegium zauważa również, iż jak zostało wspomniane wyżej, Sąd Rejonowy dla Ł. –Ś. w Ł. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] roku, o sygn. akt [...], nakazał pozwanemu A. N., aby wydał Miastu Ł. -Prezydentowi Miasta Ł. część nieruchomości tj. wskazanej działki 92/6 w obrębie [...] o powierzchni 3080,00 m oraz wskazanej działki 202/3 o powierzchni 3268,00 m , tj. łącznie 6348,00 m2, nakazując jednocześnie A. N. uporządkowanie tych nieruchomości, poprzez usunięcie wszelkich zgromadzonych na nich naniesień i materiałów w postaci kontenerów, maszyn budowlanych oraz składowanego gruzu.

Podkreślono, że wynikający z prawomocnego wyroku fakt, że na nieruchomości pozostały po prowadzeniu działalności naniesienia i materiały w postaci kontenerów, maszyn budowlanych oraz składowanego gruzu, świadczy o tym, że nieruchomość pozostawała we władaniu A. N.. Pozostawione przez niego naniesienia na gruncie ograniczają władztwo właściciela. A. N., który pozostawił na gruncie naniesienia, tym samym władał przedmiotową nieruchomością jak dzierżawca, wykonując swoje władztwo w podobny sposób, jak w czasie kiedy wiązała go z wydzierżawiającą Gminą Miasto Ł., umowa dzierżawy.

Organ II instancji wyjaśnił, że A. N. także podnosił w piśmie z dnia 7 lipca 2014 roku, że od dwóch lat nie została wyznaczona droga służebna. Mając na uwadze powyższe wskazano, że po pierwsze niniejsza sprawa dotyczy roku 2010, stąd też zarzut ten nie dotyczy tej sprawy, a ponadto zgodnie z przepisem art. 340 kodeksu cywilnego, domniemywa się ciągłość posiadania, a niemożność posiadania wywołana przez przeszkodę przemijającą nie przerywa posiadania. Ewentualne ograniczenie dostępu z powodu braku służebności drogi stanowi przeszkodę przemijającą, a tym samym nie nastąpiło przerwanie posiadania.

Tym samym, w ocenie organu podatkowego, został spełniony pierwszy z elementów posiadania tzn. fizyczne władanie rzeczą przez posiadacza (corpus possesionis). Co do drugiego z elementów, tutejsze Kolegium zauważa, że A. N. pozostawił na gruncie naniesienia i pomimo wezwań ze strony właściciela ich nie usunął i nie zapłacił odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy, co świadczy o tym, że wbrew woli właściciela władał przedmiotową nieruchomością dla siebie (jak dzierżawca), nie zaś za kogoś innego (jak dzierżyciel), manifestując swoją wolę władztwa nad nieruchomością dla siebie. Zdaniem organu został zatem spełniony drugi z elementów posiadania, tj. manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Tym samym twierdzenia A. N., że nie prowadzi na tej nieruchomości działalności, nie czerpie z niej jakichkolwiek dochodów, nie użytkuje jej i jest mu do niczego potrzebna, nie zmienia okoliczności, iż ta nieruchomość znajduje się w posiadaniu zależnym A. N. bez tytułu prawnego, który włada tą nieruchomością dla siebie jak dzierżawca.

Zauważono również, iż strona wskazywała na wyrok [...]. Jak wynika z uzupełniającego postępowania dowodowego sprawa ta dotyczyła nakazu zapłaty odszkodowania za użytkowanie nieruchomości w okresie od dnia 1 sierpnia 2005 roku do dnia 28 lutego 2006 roku, od którego to nakazu A. N. wniósł sprzeciw, a wyrokiem z dnia [...] roku, o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł. oddalił powództwo Miasta Ł.. Jednakże wskutek wniesionej apelacji Sąd Okręgowy w Ł. wyrokiem z dnia [...] roku, o sygn. [...], zasądził od A. N. na rzecz Miasta Ł. kwotę 31.027,50 zł. Za kolejne okresy Miasta Ł. nie wystąpiło jeszcze na drogę postępowania sądowego, co nie zmienia faktu, iż sprawa posiadania nieruchomości została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] roku, o sygn. akt [...], w którym nakazano wydanie nieruchomości i usunięcie dokonanych naniesień.

Kolegium stwierdziło, że podstawą rozstrzygnięcia Sądu powszechnego w sprawie wydania nieruchomości jest uprzednie stwierdzenie, że nieruchomość taka znajdowała się we władaniu pozwanego, który pozostawił na tym gruncie naniesienia i materiały w postaci kontenerów, maszyn budowlanych oraz składowanego gruzu.

Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przedmiotowy grunt o powierzchni 6348,00 m2 opodatkował stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium wskazało, że zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumie się "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, (...) chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze wzglądów technicznych". Wskazano przy tym, że podatnik w okresie od 18 sierpnia 1978 roku do 31 lipca 2014 roku był przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą A. wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej, w której to przedmiotowa nieruchomość przy ul. A. 204/208 została wskazana jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że w sprawie nie mamy do czynienia z gruntem "pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych", przedmiotowa nieruchomość nie jest zabudowana, a tym samym nie może mieć miejsce wyłączenie z opodatkowania najwyższymi stawkami przewidzianymi dla "budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami", a strona nie powoływała się w toku postępowania na "względy techniczne".

Podkreślono, że czasowe niewykorzystywanie nieruchomości lub zawieszenie działalności nie ma znaczenia dla zasadności opodatkowania stawkami jak przy działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności gospodarczej jest to czasowe wstrzymanie aktywności ekonomicznej przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczej. Uznano zatem, iż pomimo niewykorzystywania przedmiotowego gruntu przez podatnika i zawieszenia przez niego działalności gospodarczej, grunt ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych. Wskazano, iż brak jest jurydycznych podstaw do przyjęcia, iż w przypadku przedsiębiorcy, który zawiesił w ewidencji działalność gospodarczą, nieruchomości są opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków pozostałych. O konieczności przyjęcia najwyższej stawki świadczy przede wszystkim wykładnia literalna, a także systemowa przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wyjaśniono, że nieruchomość gruntowa położona w Ł., przy ul. A. 204/206, wpisana do księgi wieczystej pod KW nr [...], składająca się m.in. z działek: 202/3 w obrębie [...], o powierzchni 5420,00 m2 oznaczonej symbolem Bi, tzn. "inne tereny zabudowane" oraz 92/6 w obrębie [...], o powierzchni 20584,00 m2 oznaczonej symbolami RIIIb, RIIIa i RIVb tzn. "grunty orne" klasy bonitacyjnej IIIb, IIIa i IVb w obrębie [...], o powierzchni 5420,00 m2, została oznaczona w ewidencji gruntów jako "Bi", tzn. zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) "inne tereny zabudowane", stanowi grunt podlegający podatkowi od nieruchomości. Stąd też grunt 3268,00 m2 będący w posiadaniu podatnika podlega podatkowi od nieruchomości. Natomiast działka [...] w obrębie [...], o powierzchni 20584,00 m2 została oznaczona w ewidencji gruntów symbolami Rlllb, Rllla i RIVb tzn. "grunty orne" klasy bonitacyjnej IIIb, IIIa i IVb w myśl § 68 ust. 1 pkt 1 lit a powołanego rozporządzenia. Podkreślono, iż podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Kolegium wskazało, iż jak wynika z art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadą jest opodatkowanie gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty rolne podatkiem rolnym, od czego ustawa przewiduje jeden wyjątek, tzn. zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie strona jest posiadaczem gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wyjaśniło, iż przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy czytać w powiązaniu z cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi - wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych trzeba, zdaniem organu, wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.

Przyjęto zatem, iż przedmiotowa nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty rolne została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym ten grunt także podlega podatkowi od nieruchomości, nie zaś podatkowi rolnemu.

Reasumując wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku od przedmiotowej nieruchomości, w sposób znajdujący oparcie przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz prawa miejscowego.

Kolegium stwierdziło, iż postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), bowiem przed wydaniem decyzji wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym samym strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 192 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja posiada odpowiednie uzasadnienie faktyczne i prawne wymagane przepisami art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie wskazując jakie przepisy zostały przez nią naruszone.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przyjęcie iż "przedmiotowy grunt był w posiadaniu A. N. i w związku z tym jest on podatnikiem..." jest daleko idącym uproszczeniem nie opartym na jakiejkolwiek tezie dowodowej lub dowodzie materialnym.

Zdaniem skarżącego, twierdzenie Kolegium, że podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji jest nieuzasadnione, ponieważ skarżący z działki nie korzysta, nie utrudnia do niej dostępu.

Skarżący podkreślił, że od 12 września 2014 r. przebywał w szpitalu i ma dalsze zwolnienie lekarskie. W tej sytuacji nic nie wiedział o toczącym się po 1 września 2014 r. postępowaniu przed Kolegium, nie były mu znane ani materiały, ani ustalenia poczynione przez Kolegium.

Zdaniem skarżącego, działania miasta usiłują wymusić na nim stwierdzenie władania nieruchomością przy ul. A. 204/208.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Następnie podkreślić trzeba, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W myśl sformułowanej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894 ze zm.), zwanej dalej O.p., zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Sąd pragnie przy tym wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 O.p. materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe i nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Podniesione przez podatnika w uzasadnieniu skargi zarzuty, stanowią jedynie gołosłowną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ.

Istota problemu prawnego, jaki zarysował się w sprawie, dotyczy kwestii, czy sporna nieruchomość była w 2010 r. w posiadaniu skarżącego i w konsekwencji, czy jest on podatnikiem podatku od tej nieruchomości oraz w razie pozytywnego ustalenia, że jest podatnikiem, czy stawka podatku powinna być taka jak dla przedsiębiorcy.

W tej sytuacji rozważyć należy, czy skarżący jest posiadaczem spornej nieruchomości w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obciąża podatkiem od nieruchomości posiadaczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia. Na podstawie przepisu art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kompetencja do ustalenia stawek podatku od nieruchomości należy do rady gminy, w ustawowych górnych granicach.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l., jak już wskazano powyżej, stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Z cytowanego unormowania wynikają następujące, istotne – dla rozpoznawanego przypadku – wnioski. Po pierwsze, za podatnika podatku od nieruchomości - w niniejszej sprawie - stanowiącej własność Gminy Ł., można uznać wyłącznie posiadacza tej nieruchomości. Po drugie, w rachubę wchodzi posiadanie sformalizowane (na podstawie umowy zawartej przez posiadacza z Gminą Ł. albo na podstawie innego tytułu uprawniającego do władania składnikami nieruchomości), ale też – co istotne w niniejszej sprawie - i posiadanie bez żadnego tytułu prawnego.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, nie zawiera własnej definicji kategorii posiadania. Zostało ono natomiast określone w przepisach kodeku cywilnego. Zdaniem składu orzekającego, właśnie te przepisy powinny były być i były uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu, kto był posiadaczem przedmiotowej nieruchomości w roku podatkowym wchodzącym w rachubę.

W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z takiego uregulowania wynika jednoznacznie, że za posiadacza może uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą ("corpus" – pierwszy element składający się na normatywną kategorię posiadania). Pośrednio wywodzi się natomiast z tego przepisu drugi element – "animus", a więc wola posiadania (skoro władać należy jak właściciel lub jak osoba posiadająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Element woli posiadania występuje przy tym tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą dla siebie. Gdyby bowiem określony podmiot władał faktycznie rzeczą jedynie za kogo innego, byłby tylko jej dzierżycielem, a nie posiadaczem (art. 338 k.c.).

Dla przedstawionej konstrukcji posiadania w ogóle nie jest istotne, czy jest ono poparte tytułem prawnym, czy też nie. Posiadaczem-podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w znaczeniu powyżej wskazanym. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że posiadaczem we wskazanym znaczeniu – faktycznego władania nieruchomością i przejawiania takiej woli - przedmiotowej nieruchomości był w 2010 r. skarżący.

Skarżący, jak wyżej wskazano, był dzierżawcą nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A. 204/208 o powierzchni 8650 m2 na mocy zawartej w dniu 28 stycznia 2004 r. z Gminą Ł. umowy dzierżawy w okresie od dnia 1 lutego 2004 r. do dnia 31 lipca 2004 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazał organ odwoławczy, wynika, że mimo wygaśnięcia umowy dzierżawy i zobowiązania się skarżącego w tejże umowie, do zwrotu po wygaśnięciu umowy przedmiotu dzierżawy bez wezwania i w stanie niepogorszonym oraz usunięcia stanowiących własność dzierżawcy naniesień budowlanych i innych urządzeń dokonanych na dzierżawionym terenie, skarżący nie oddał właścicielowi przedmiotu umowy.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału, uchylanie się przez skarżącego od oddania przedmiotu umowy dzierżawy spowodowało, że organ gminny wystąpił na drogę sądową w sprawie o wydanie przez skarżącego dzierżawionych terenów. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. nakazał skarżącemu, aby wydał Miastu Ł. -Prezydentowi Miasta Ł. część nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A, 204 i 204/206, tj. część działki 92/6 w obrębie [...] o powierzchni 3080,00 m2 oraz część działki 202/3 o powierzchni 3268,00 m2 , tj. łącznie 6348,00 m2, nakazując jednocześnie A. N. uporządkowanie tych nieruchomości, poprzez usunięcie wszelkich zgromadzonych na nich naniesień i materiałów w postaci kontenerów, maszyn budowlanych oraz składowanego gruzu w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku. Od tego wyroku A. N. złożył apelację. Sąd Okręgowy w Ł. wyrokiem z dnia [...] roku, o sygn. akt [...] oddalił apelację. Wyrok jest więc prawomocny i uprawnia do egzekucji, co wynika z klauzuli nadanej w dniu 10 września 2014 roku.

Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż z ww. prawomocnego wyroku, który organy podatkowe uznały za wiążący w tej sprawie na zasadzie art. 365 k.c., wynika, że na nieruchomości pozostały po prowadzeniu przez skarżącego działalności naniesienia i materiały w postaci kontenerów, maszyn budowlanych oraz składowanego gruzu, co świadczy o tym, że nieruchomość pozostawała we władaniu A. N. w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Pozostawione przez niego naniesienia na gruncie ograniczają władztwo właściciela. Zasadnie w tej sytuacji SKO stwierdziło, iż skoro A. N. pozostawił na gruncie naniesienia, tym samym władał przedmiotową nieruchomością jak dzierżawca, wykonując swoje władztwo w podobny sposób, jak w czasie kiedy wiązała go z wydzierżawiającą Gminą Miasto Ł., umowa dzierżawy. Zatem spełniony został warunek uznania go za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, tj. wysokości stawki podatkowej, podnieść trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w/w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż decydującym o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki, które w przedmiotowej sprawie nie występują, to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne. Strona nie powoływała się też na względy techniczne. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało określone w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Jest nią zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z tym, iż ustawodawca użył określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a więc szerszego niż "prowadzenie działalności gospodarczej", do tego rodzaju nieruchomości zaliczyć należy także te, które nie biorą bezpośredniego udziału w działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy usługowej.

Wskazać również wypada, iż regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynek, budowla i grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych. W definicji nie ma warunku faktycznego wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Czasowe ich niewykorzystywanie lub zawieszenie działalności nie ma znaczenia dla zasadności ich opodatkowania stawkami jako przy działalności gospodarczej (vide - wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 302/2007).

Mając powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie okoliczności, na jakie powołuje się strona skarżąca, tj. czasowe zawieszenie działalności gospodarczej w okresie 30 września 2008 r. do 29 września 2010 r., nie powoduje, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie może stanowić podstawy do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Nie można zatem zakwalifikować jej jako nieruchomości niemieszkalnych czy pozostałych, do których stosowana jest niższa stawka podatkowa.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w doktrynie oraz orzecznictwie pogląd, że z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tym, czy podmiot jest przedsiębiorcą, czy też nie, przesądza wpis do rejestru przedsiębiorców. Grunty będące własnością przedsiębiorcy powinny podlegać opodatkowaniu stawkami przeznaczonymi dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, niezależnie od ich faktycznego wykorzystania. W omawianej definicji nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008. i powołane tam orzeczenia sądów administracyjnych). Nie mniej w przypadku przedmiotowej nieruchomości zachodzi warunek posiadania przez przedsiębiorcę, o czym była mowa powyżej.

Dodatkowo wskazać należy, że zasadnie również SKO podniosło, iż wprawdzie część przedmiotowej nieruchomości to grunty orne, ale i tak podlegają podatkowi od nieruchomości, a nie podatkowi rolnemu, gdyż zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Słusznie przy tym wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, między innymi - wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek, ustanowiony w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, trzeba więc interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. W niniejszej sprawie poza sporem jest okoliczność, że przedmiotowe grunty nie są wykorzystywane na działalność rolną czy leśną. Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 roku, o sygn. akt II FSK 97/06), jak wskazało SKO, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Grunty "zajęte" to te, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sytuację taką można upatrywać na przykład w zmianie przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęciu prac melioracyjnych, wytyczaniu dróg, przebudowie linii energetycznych, wykonaniu sieci wodno-kanalizacyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2010 roku, o sygn. akt II FSK 1942/08 i z dnia 10 stycznia 2007 roku, o sygn. akt II FSK 97/06). Pojęcie gruntów zajętych na działalność gospodarczą dotyczy sytuacji, w których na gruntach tych jest lub będzie prowadzona działalność gospodarcza i w tym zakresie podatnik podjął działania zamierzające do realizacji swych planów, choć czasowo mogą pozostawać one nieeksploatowane (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2006 roku, o sygn. akt I SA/Wr 19/06). Jak wynika z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. z dnia [...] roku, o sygn. akt [...], przedmiotowa nieruchomość, w tym część wskazanej działki 92/6 w obrębie [...] o powierzchni 3080,00 m2 jest zajęta naniesieniami i materiałami w postaci kontenerów, maszyn budowlanych oraz składowanego gruzu. Zatem należy przyjąć, iż przedmiotowa nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty rolne została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym ten grunt także podlega podatkowi od nieruchomości, nie zaś podatkowi rolnemu.

W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 4.888,00 zł, przyjmując za przedmiot opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6348 m2. Przy ustalaniu podatku od nieruchomości za 2010 rok organy prawidłowo zastosowały stawki określone w uchwale Nr [...] Rady Miejskiej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...] Nr [...], poz. [...]).

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa i dokonały właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Poza tym, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Uważna lektura tego aktu pozwala na stwierdzenie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ i na jakiej podstawie prawnej organ nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej. Ponadto strona, wbrew zarzutom, nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Zaskarżona decyzja została oparta na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a SKO dokonało ponownej analizy tego materiału z dodatkowym ustaleniem co do przedmiotu i prawomocności wyroków sądów powszechnych, na które powoływał się skarżący i które były mu znane, gdyż był stroną tych postępowań. Skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego przed okresem jego zwolnienia lekarskiego. Potem termin ten był przedłużony, ale skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia, ani w pierwszym, ani w przedłużonym terminie. Skargę do Sądu od zaskarżonej decyzji złożył w przepisanym terminie. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, skarżący nie był pozbawiony czynnego udziału w postepowaniu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji, o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika ustalono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

J.B.