Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2961/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr IPPB3/423-186/14-4/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. sp. z o.o. w W., [...] lutego 2014 r., jako osoba planująca utworzenie spółki (w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Na wezwanie Organu interpretacyjnego z 30 kwietnia 2014 r. Skarżąca uzupełniła wniosek pismem z 30 maja 2014 r.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż od udziałowca J. L. uzyskała pożyczki pieniężne. Skarżąca zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (C. sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w formie jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ("k.c."). W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić m.in. nieruchomości budynkowe, stanowiące na dzień wniesienia aportu własność Skarżącej, a także zobowiązania z tytułu umów pożyczek zawartych z ww. udziałowcem. W rezultacie C. sp. z o.o. będzie zobowiązana do spłaty pożyczek Skarżąca nie może wykluczyć, że w dacie wymagalności umów pożyczek spółka ta nie będzie mieć wystarczających zasobów finansowych (środków pieniężnych) koniecznych do zwrotu pożyczonego kapitału i należnego pożyczkodawcy oprocentowania. W takim przypadku C. sp. z o.o. może spłacić kwoty kapitału i oprocentowania z wykorzystaniem instytucji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), uregulowanej w art. 453 k.c., w drodze przeniesienia przez C. sp. z o.o. na pożyczkodawcę własności nieruchomości stanowiących własność tej spółki na dzień zawarcia i wykonania datio in solutum. Wskutek zawarcia umowy (porozumienia) datio in solutum, zobowiązanie C. sp. z o.o. zostanie uregulowane (wygaśnie).

Skarżąca zadała pytanie, czy we wskazanym stanie faktycznym po stronie C. sp. z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze spłatą pożyczki w formie świadczenia w miejsce wykonania?

Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do uznania, że C. sp. z o.o. uzyska przychód. Za oczywisty w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych Skarżąca uznała fakt, że spłata przez dłużnika pożyczki nie powoduje powstania po jego stronie przychodu. Nie można bowiem stwierdzić, iż dłużnik otrzymał jakieś definitywne przysporzenie (powiększenie majątku). Nie ma przy tym znaczenia, czy dłużnik spłacił pożyczkę w formie pieniężnej, czy też z wykorzystaniem instytucji świadczenia w miejsce wykonania. Sama bowiem forma uregulowania zobowiązania nie zmienia faktu, że w związku ze spłatą pożyczki majątek pożyczkobiorcy nie ulega powiększeniu. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych. Powołała się również na okoliczność, że w toku prac nad zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia przepisu, zgodnie z którym uregulowanie przez podatnika m.in. pożyczki poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego powodowałoby powstanie u niego opodatkowanego przychodu.

Skarżąca stwierdziła zatem, że spłata przez C. sp. z o.o. pożyczki z wykorzystaniem instytucji datio in solutum, przez przeniesienie własności nieruchomości na pożyczkobiorcę (udziałowca) w miejsce spłaty pieniężnej pożyczki nie będzie generować po stronie tej spółki przychodu do opodatkowania, ponieważ w przypadku spłaty pożyczki przez dłużnika nie występuje po jego stronie żadne przysporzenie, które można byłoby uznać za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykorzystanie instytucji datio in solutum nie ma wpływu na powstanie przychodu z tytułu spłaty pożyczki, ponieważ zamiana formy wykonania zobowiązania jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, a zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Ustawodawca wiąże przychód tylko z sytuacją, gdy u podatnika następuje przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.

W interpretacji indywidualnej wydanej 30 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", przychodem, co do zasady, jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Natomiast zakresem zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem "zbycia" składników majątku podatnika należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, jeżeli wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) o określonej wartości. W pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zatem zarówno klasyczna sprzedaż, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie aportu, a także inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Minister Finansów przytoczył treść art. 354 k.c. (obowiązek spełnienia świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania). Stwierdził, że przewidziane w art. 453 k.c. datio in solutum zachodzi, jeżeli wierzyciel przyjmie od dłużnika świadczenie inne niż wynikające z treści zobowiązania. Owo inne świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego" lub "zastępczego".

Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, gdy zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, dłużnik sprzedaje składnik swego majątku, a następnie – już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu, z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje, tj. odpłatne zbycie majątku i spłata długu, a następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Minister Finansów powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe. Stwierdził, że w sytuacji, gdy C. sp. z o.o. zrealizuje zobowiązanie względem pożyczkodawcy w ten sposób, że zamiast w formie pieniężnej, "spłaci" ("wypłaci") to zobowiązanie poprzez wydanie własnego składnika majątkowego (nieruchomości), zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci obowiązku rozpoznania przez tę spółkę przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia własności składnika majątku.

W ocenie Ministra Finansów, o ile w ujęciu ekonomicznym samo przeniesienie własności składników majątkowych podatnika (nieruchomości) tytułem realizacji obowiązku spłaty zobowiązania pożyczkowego może być traktowane w sposób tożsamy ze spłatą pożyczki w gotówce (spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz pożyczkodawcy), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń nie są tożsame. Wskazana przez Skarżącą ekwiwalentność świadczeń pomiędzy wartością nominalną spłacanego zobowiązania pożyczkowego i wartością rynkową nieruchomości, nie uwzględnia przysporzenia w majątku podatnika z tytułu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ewentualnego wzrostu wartości rynkowej (ekonomicznej) nieruchomości, jaki może wystąpić między momentem ich nabycia przez C. sp. z o.o. a momentem przeniesienia ich własności na pożyczkodawcę.

W konsekwencji, zdarzenie to spowoduje powstanie po stronie C. sp. z o.o. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Z konstrukcji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu tej ustawy ma charakter przykładowy, co oznacza, że za rodzące przychód w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane również niewymienione w nim zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia o trwałym charakterze. Ponadto o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Zdaniem Ministra Finansów, przyjęcie tezy, zgodnie z którą przeniesienie majątku tytułem zwrotu pożyczki z odsetkami należy traktować na równi z wypłatą pieniężną, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw sprzedaje składniki majątkowe, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych – nie osiągnąłby przychodu. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów C. sp. z o.o. do aktywów pożyczkodawcy rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności tych składników. Prawo do nieruchomości zmieni właściciela, a u C. sp. z o.o., poprzez realizację zobowiązania, nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (pasywów).

Organ interpretacyjny stwierdził, że wyroki sądowe i interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wyroki i interpretacje wskazane przez Skarżącą, nie dotyczą zagadnienia, które jest przedmiotem interpretacji wydanej na jej wniosek.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zobowiązanie Organu interpretacyjnego do wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska. Zarzuciła naruszenie:

– art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretację i nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji;

– art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego pominięcie, skutkujące uznaniem, że spłata zobowiązania z tytułu pożyczki poprzez przeniesienie na pożyczkodawcę własności nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum skutkuje powstaniem u spółki zobowiązanej tytułem pożyczki, przychodu podlegającego opodatkowaniu;

– art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niepodanie podstawy prawnej przyjętego stanowiska, tj. przez brak wskazania, w jaki sposób tymczasowe przesunięcie majątkowe spełnia warunki zaliczenia go do przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni i praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej, nie kwestionując autonomii prawa podatkowego, w procesie wykładni tego prawa nie można jednak pomijać charakteru interpretowanej instytucji na gruncie prawa cywilnego. Spełnienie przez wierzyciela innego świadczenia, unormowane w art. 453 k.c., mieszczącym się Tytule VII tego kodeksu "Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania", stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązania, zaspokajającą wierzyciela. Jest to instytucja odmienna od zwolnienia z długu, regulowanego przez art. 508 k.c. i powodującego wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, a także od nowacji, przewidzianej w art. 506 k.c., powodującej wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, przy jednoczesnym spełnieniu innego świadczenia. Obie te instytucje znajdują się w Tytule VIII Kodeksu cywilnego "Potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu". Nie można więc utożsamiać ich z datio in solutum, a tym bardziej zrównywać ich skutków na gruncie podatkowym. Datio in solutum nie jest także rodzajem zobowiązania samym w sobie. Stanowi formę jego wykonania, stosowaną, gdy w ramach swobody kontraktowej strony umowy decydują się na zmianę formy świadczenia i uznają, że świadczenie wykonane przez dłużnika w miejsce pierwotnego, ma dla wierzyciela zasadniczo taką samą wartość (są równoważne). Zastosowanie datio in solutum nie wpływa na zmianę charakteru zobowiązania między podmiotami, które w związku z tym na gruncie podatkowym powinno być interpretowane w sposób tożsamy z tym, w którym instytucji tej nie zastosowano. Datio in solutum powoduje tylko zmianę formy spełnienia zobowiązania.

W ocenie Skarżącej błędne jest więc twierdzenie Organu interpretacyjnego, że rzekomo "nowe" zobowiązanie, którego wykonanie spowoduje wygaśnięcie pożyczki, tworzy "dodatkowy" stosunek, którego konsekwencje podatkowe muszą być określone odrębnie. Minister Finansów nie wykazał, aby przekazanie nieruchomości przez C. sp. z o.o. stanowiło dla tej spółki trwałe przysporzenie, kwalifikujące się jako przychód z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że zachodzi przesunięcie majątku oraz powołania się na otwarty katalog przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie twierdzenia te są zgodne z literą prawa, ale bez uwzględnienia szczególnego charakteru pożyczki na gruncie podatku dochodowego, nie pozwalają na dokonanie wykładni prawa w sposób prawidłowy. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż Organ interpretacyjny nie wytłumaczył, na jakich przepisach oparł swoje rozumowanie, w szczególności zaś, dlaczego uznał, że planowana transakcja będzie skutkować powstaniem po stronie C. sp. z o.o. trwałego przychodu. Postępowanie takie narusza art. 217 Konstytucji, zakazujący nałożenia na podatnika obciążeń, które nie wynikają z ustawy.

Rażącym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) skutkowało natomiast niewskazanie podstawy opodatkowania i niewytłumaczenie w sposób logiczny i zwięzły sposobu powiązania przepisu prawa z prezentowanym przez Skarżącą zdarzeniem przyszłym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spłaty pożyczki wraz z oprocentowaniem dokonanej poprzez spełnienie, za zgodą pożyczkodawcy, innego świadczenia (datio in solutum).

Skarżąca uważała, że spłacenie pożyczki z wykorzystaniem instytucji datio in solutum, tj. przez przeniesienie na pożyczkodawcę własności nieruchomości w miejsce spłaty pieniężnej, nie spowoduje uzyskania przez pożyczkobiorcę przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ w przypadku spłaty pożyczki przez dłużnika nie występuje po jego stronie żadne przysporzenie, które można byłoby uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie instytucji datio in solutum wywołuje konsekwencje podatkowe analogiczne do powstających w sytuacji, gdy zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, dłużnik sprzedaje składnik swego majątku, a następnie – już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu, z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Pożyczkobiorca uzyska zatem opodatkowany przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych.

II. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów oraz nie określa poszczególnych źródeł przychodów. W art. 12 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wymienił natomiast przysporzenia, jakie należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Posłużywszy się zwrotem "w szczególności" zdecydował, że zamieszczony w tym przepisie katalog przychodów ma charakter otwarty. Dodatkowo, w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazane zostały przysporzenia, które nie są zaliczane do przychodów.

Rację ma więc Minister Finansów twierdząc, że znajdujący się w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Gdyby bowiem tak było – zbędne byłoby podawanie przez ustawodawcę przykładów przysporzeń stanowiących przychód.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że za przychód podatkowy może być uznane przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. Wskazuje na to analiza przychodów wymienionych w powyższym przepisie.

Minister Finansów uznał, że C. sp. z o.o., jako pożyczkobiorca, uzyska przychód z odpłatnego zbycia składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis powyższy stanowił, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wywodzić uzyskanie przychodu przez podmiot (pożyczkobiorcę), który wyzbywa się składników majątkowych na rzecz wierzyciela (pożyczkodawcy) w celu jego zaspokojenia.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że C. sp. z o.o. zrealizuje zobowiązanie z tytułu pożyczki korzystając z cywilistycznej instytucji datio in solutum. W rezultacie zaś, w miejsce spłaty gotówkowej, spółka ta przeniesie na pożyczkodawcę własność nieruchomości.

Zgodnie art. 453 k.c. zdanie pierwsze, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Z treści tego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Tym samym wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia zamiennego w ramach instytucji datio in solutum, jest formą wykonania zobowiązania i co do zasady nie powoduje i nie może powodować żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje efektywnie zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Skoro przepis regulujący stosunki cywilnoprawne pozwala na skuteczne zaspokojenie wierzyciela poprzez spełnienie świadczenia w sposób inny niż pierwotnie umówiony, nie może budzić wątpliwości, że pożyczkobiorca może zaspokoić swojego wierzyciela nie tylko w spłacając pożyczony kapitał i należne odsetki w gotówce, ale również spełniając inne świadczenie zaakceptowane przez pożyczkodawcę, np. poprzez przeniesienie własności nieruchomości.

Minister Finansów nie kwestionuje możliwości stosowania instytucji datio in solutum do realizacji zobowiązania z tytułu pożyczki. Jednakże błędnie przyjmuje, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych instytucję tę postrzegać należy jako dokonanie dwóch odrębnych transakcji, a mianowicie odpłatnego zbycia majątku oraz spłaty długu, którym to transakcjom powinny być przypisane odrębne skutki.

Zajmując to stanowisko Organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, że na skutek stosownego porozumienia wierzyciela i dłużnika, co do zastąpienia pierwotnego świadczenia innym świadczeniem, nie zmienia się charakter prawny zobowiążania, a szczególności nie zmienia się jego przyczyna, cel i podstawa prawna. W ramach datio in solutum dochodzi zatem do modyfikacji dotychczasowego, już istniejącego zobowiązania (pożyczki) i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania. Instytucja ta nie powoduje natomiast pojawienia się drugiej transakcji, polegającej na zbyciu składnika majątku (nieruchomości).

Przeniesienie własności nieruchomości, do którego znaczenie przywiązywał Minister Finansów, jest pochodną przyjęcia takiego właśnie sposobu uregulowania zobowiązania z tytułu pożyczki – innego wprawdzie niż zapłata, ale tak jak ona skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Ponownie podkreślić należy, że zgodnie przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniem przyszłym, C. sp. z o.o. przeniesie własność nieruchomości na pożyczkodawcę, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu pożyczek. Świadczeniu tej spółki nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony pożyczkodawcy. Tym samym nie wystąpi żadne świadczenie, które mogłoby być uznane za cenę uiszczoną przez pożyczkodawcę na rzecz C. sp. z o.o. Innymi słowy, C. sp. z o.o. swoim działaniem spowoduje wprawdzie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki, ale nastąpi to kosztem jej majątku, który zostanie pomniejszony o nieruchomość (jej wartość) przekazaną pożyczkodawcy. Pożyczkodawca natomiast uzyska zaspokojenie swojej wierzytelności, tyle że w formie innej niż pieniądze.

Skarżąca zasadnie podniosła, że przepis normujący instytucję datio in solutum (art. 453 k.c.) znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Do tego właśnie sprowadza się istota tej instytucji – umożliwienia modyfikacji sposobu wykonania istniejącego już zobowiązania. Chodzi tu przy czym o efektywne wykonanie zobowiązania, a więc o wykonanie zobowiązania skutkujące faktycznym pomniejszeniem majątku dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone.

Rację ma więc Skarżąca podkreślając odmienność sytuacji występującej w przypadku datio in solutum oraz sytuacji spowodowanej zwolnieniem z długu, przewidzianym w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi bowiem, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że zwolnienie z długu, dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, iż dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło.

Wprawdzie zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, ale ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zmniejszenie pasywów w rezultacie np. zwolnienia z długu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, chociaż nie uzyskał zaspokojenia – dłużnik uzyskuje przysporzenie, ponieważ dług został mu "darowany".

W ocenie Sądu odmienność instytucji datio in solutum i zwolnienia z długu nie pozwala przypisać im jednakowych skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczyć należy, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie odwoływał się ani do skutków podatkowych zwolnienia z długu, ani też do instytucji nowacji unormowanej w art. 506 k.c., w przypadku której wolą stron jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej.

Sąd za zasadne uznał jednakże odniesienie się do konsekwencji podatkowych zwolnienia z długu, ponieważ jest to przykład sytuacji, gdy wygaśnięcie zobowiązania prowadzi do powstania przychodu z uwagi na wskazane przez Organ interpretacyjny wystąpienie przychodu w sytuacji zmniejszenia pasywów (zobowiązań) podatnika.

Niezrozumiałe jest odwołanie się przez Ministra Finansów do ewentualnego wzrostu wartości rynkowej (ekonomicznej) nieruchomości, jaki może wystąpić między momentem ich nabycia przez C. sp. z o.o. a momentem przeniesienia ich własności na pożyczkodawcę. Zwiększenie wartości składnika majątku podatnika samo w sobie nie powoduje bowiem powstania przychodu. Wzrost wartości danego składnika majątkowego może co najwyższej umożliwić podatnikowi zaspokojenie zobowiązania pożyczkowego o wyższej wartości, bądź też w ogóle uczynić ten składnik przydatnym do zaspokojenia konkretnego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argument Ministra Finansów, iż brak opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości w ramach datio in solutum prowadziłby do nierównego traktowania podatników. Żadna bowiem z form efektywnego uiszczenia pożyczki nie prowadzi do powstania przychodu. Nie dzieje się tak ani na skutek skorzystania z datio in solutum, ani w przypadku zapłaty lub potrącenia, ani wtedy, gdy następuje przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Podatnik, który sprzedaje nieruchomość uzyskuje od nabywcy cenę, którą może przeznaczyć na jakikolwiek cel, również zapłacić ciążące na nim zobowiązania. Przeniesienie własności nieruchomości na pożyczkodawcę w celu zaspokojenia długu wynikającego z konkretnej umowy pożyczki może mieć tylko jeden skutek – wygaśnięcie tego właśnie długu. Pożyczkodawca nie uiszcza ceny za nieruchomość, której własność zyskuje – zostaje zaspokojone jego już istniejące i wymagalne zobowiązanie.

Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, co podniosła Skarżąca. Stanowisko analogiczne do zajętego przez Skład orzekający w rozpoznanej sprawie zajął między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2083/12, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/14, WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1941/13 (wyroki dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przenosząc własność nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy w ramach instytucji datio in solutum, C. sp. z o.o. nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sad uznał za zasadne.

III. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania.

Zaskarżona interpretacja zawierała wszystkie elementy określone w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Merytoryczne stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji było błędne, jednakże Organ interpretacyjny podał jego uzasadnienie. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła zagadnienie, którego rozstrzygnięcie sprowadzało się do wskazania, czy w opisanych przez nią okolicznościach faktycznych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów odniósł się do tak postawionego zagadnienia.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, jako że Minister Finansów odwoływał się do przepisów ustawy podatkowej, aczkolwiek – co ponownie należy podkreślić – błędnie je zinterpretował.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby z faktu dokonania błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego – niewątpliwie niepożądanej z punktu widzenia prawidłowości działania Organu interpretacyjnego – wywodzić naruszenie zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Sam w sobie fakt, iż organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie.

IV. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

V. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).