Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 890/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 29a ust. 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. O.R.D. w Gdańsku na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" w G. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd Województwa . Działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in. usługi z zakresu ochrony zdrowia w ramach działalności placówki NZOZ.

W ramach tej działalności "A" wykonuje świadczenia zdrowotne wskazane w Załączniku nr 1 do niniejszego wniosku.

Z treści załącznika nr 1 do wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje następujące badania lekarskie.

1.Badania wstępne, okresowe i kontrolne, w tym z uwzględnieniem następujących specjalistów: - operatorów suwnic, podnośników i platform hydraulicznych.

2.Badania kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób.

3.Badania osób z zakresu zabezpieczenia technicznego.

4.Badania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B,

5.Badania kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych,

6.Badania kandydatów na sędziego.

7.Badania kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego,

8. Badania osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli.

Usługi te wykonywane są przez:

• lekarza zatrudnionego na podstawie umowy o pracę,

• lekarza świadczącego usługi w ramach działalności gospodarczej,

• lekarza zaangażowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej,

• pielęgniarki zaangażowanej na podstawie umowy cywilnoprawnej,

• podmioty zewnętrzne wykonujące specjalistyczne badania (laboratoryjne, RTG, spirometria), na podstawie umów o współpracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 1 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 2 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 3 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 4 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?

5.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 5 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?

6.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 6 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?

7.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 7 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?

8.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 8 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?

9.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy wysokość opłaty za wykonanie badań określona jest w przepisach wykonawczych, a wykonanie badania miałoby stanowić usługę opodatkowaną stawką 23%, to Wnioskodawca powinien doliczyć kwotę podatku VAT do kwoty opłaty przewidzianej w przepisach wykonawczych i w ten sposób skonstruować cenę w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 1) ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915)?

Zdaniem Wnioskodawcy do wszystkich tych świadczeń ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 punkty 18, i 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Przepisy o zwolnieniu z VAT dotyczą usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie badania wykazane w Załączniku nr 1 do wniosku mieszczą się w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Osoby, których dotyczą te świadczenia są poddawane diagnozowaniu w szerokim zakresie medycznym ustalonym przez odpowiednie przepisy, w celu stwierdzenia stanu ich zdrowia. W oparciu o takie stwierdzenie (orzeczenie lekarskie) osoby te są dopuszczane lub nie do wykonywania określonej działalności, co nie powinno stanowić podstawy do wykluczenia tych działań z zakresu profilaktyki. Wręcz przeciwnie uznać należy, iż ustawodawca wprowadził obowiązek wykonywania tych badań i diagnozowania stanu zdrowia osób aktywnych w przestrzeni społecznej i w życiu zawodowym właśnie ze względów profilaktycznych. Przeprowadzenie badań diagnostycznych zapewnia badanej osobie wiedzę o stanie jej zdrowia, a wyniki tych badań mogą stanowić podstawę do podjęcia dalszej diagnozy, leczenia lub wzmożonej profilaktyki. Natomiast żadna z procedur medycznych realizowanych na podstawie przepisów wskazanych w Załączniku nr 1 do niniejszego wniosku, niezależnie od tego, czy odnosi się do pracowników, czy też nie, nie uwzględnia bezpośredniego (to jest w ramach procedury) skierowania osoby badanej, u której rozpoznana została choroba, na leczenie. Wprowadzenie przez ustawodawcę wszystkich tych badań, wskazanych w Załączniku nr 1 do wniosku, jako obowiązkowych przy wykonywaniu określonej pracy lub sprawowaniu funkcji, ma na celu profilaktykę i zachowanie zdrowia, poprzez ochronę osób badanych oraz osób znajdujących się w ich otoczeniu w trakcie wykonywania czynności zawodowych. W wymiarze społecznym te działania profilaktyczne mają ogromne znaczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że także badania w zakresie wskazanym w ustawie o kierujących pojazdami polegają na diagnozowaniu, bowiem efektem takiego badania jest ustalenie zdolności do kierowania pojazdami, czyli posiadania odpowiedniego stanu zdrowia umożliwiającego bezpieczne prowadzenie pojazdów. To diagnozowanie stanu zdrowia ma znaczenie profilaktyczne zarówno dla osoby badanej, jak i dla pozostałych uczestników ruchu drogowego. Osoba badana uznana za niezdolną do kierowania pojazdami po pierwsze zostanie wyłączona z możliwości spowodowania zagrożenia swojego zdrowia lub życia; po drugie, uzyska wyniki wnikliwej diagnozy przedstawiające jej stan zdrowia, w oparciu o które będzie mogła podjąć leczenie; po trzecia, osoba taka zostanie wyłączona z możliwości stworzenia zagrożenia zdrowia lub życia pozostałych uczestników ruchu. Natomiast osoba uznana za zdolną do kierowania pojazdami także otrzyma wnikliwą informację o swoim stanie zdrowia, w oparciu o którą będzie mogła rozpocząć odpowiednie leczenie lub uwzględnić w swoim trybie życia określone działania profilaktyczne, przy czym stwierdzone niedomagania zdrowotne nie muszą powodować braku zdolności tej osoby do kierowania pojazdami.

Wnioskodawca wskazał także, że w rozporządzeniu dotyczącym badań kierowców Minister Zdrowia ustalił odpłatność za badanie lekarskie w kwocie 200,00 zł tytułem "opłaty" (§ 13 punkt 1 rozporządzenia) A zatem osoba ponosząca odpłatność za badanie może zostać obciążona opłatą w takiej właśnie (a nie większej) wysokości, natomiast Wnioskodawca, jako jednostka pobierająca opłatę i jednocześnie podlegająca dyscyplinie finansów publicznych, powinna uzyskać za wykonanie badania odpowiednio taką sama kwotę Za niezgodne z literą prawa należałoby uznać obciążenie osoby badanej opłatą w kwocie podwyższonej o podatek VAT; z drugiej zaś strony Wnioskodawca nie znajduje podstaw prawnych do tego, aby opłatę w kwocie 200,00 zł uznać za cenę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 maja 2014 r. (Dz. U. Z 2014 r. poz. 915) o informowaniu o cenach towarów i usług. Zgodnie z zawartym tam określeniem ustawowym cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (art. 3 ust 1 punkt 1), a w której uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2). Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzenie odpłatności za badania w postaci opłaty w określonej w rozporządzeniu wysokości, która obowiązuje zarówno badanego, jak i jednostkę przeprowadzającą badanie, pozostaje kompatybilne ze zwolnieniem z VAT.

Wnioskodawca podkreślił także, że przepisy ustawy o VAT, w których mowa o zwolnieniu, nie wskazują, że opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia dotyczy wyłącznie profilaktyki zdrowia osoby badanej - choć i ten aspekt jest spełniony w przypadku osób poddawanych badaniom na podstawie ustawy o kierujących pojazdami. Brak uzasadnienia dla tak wąskiego pojmowania kręgu osób objętych opieką medyczną służącą profilaktyce zdrowia wynika nie tylko z samych zapisów ustawy, ale także z treści orzecznictwa TSUE.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 21 stycznia 2015 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za:

• prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług medycyny pracy, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych,

• nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli.

• nieprawidłowe – w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu opłat za badania lekarskie.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a.lekarza i lekarza dentysty,

b.pielęgniarki i położnej,

c.medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d.psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2.ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Przy czym interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi" (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: "W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób." W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: "W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)" – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Z opisu sprawy wynika że, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia. W zakresie przedmiotowym usług medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę mieszczą się m.in. następujące czynności:

a. usługi medycyny pracy, polegające na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, w tym z uwzględnieniem następujących specjalistów: operatorów suwnic, podnośników i platform hydraulicznych, operatorów wózków akumulatorowych i podnośników widłowych, operatorów żurawi, ciężkich maszyn budowlanych (spychaczy, koparek i dźwigów), osób kierujących pojazdem służbowym, osób wykonujących prace na wysokości.

b. usługi polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli. Ww. badania lekarskie przeprowadzane są na podstawie przepisów wymienionych w załączniku nr 1 do wniosku.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca (podmiot leczniczy) wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnośnie badań lekarskich, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, w tym z uwzględnieniem następujących specjalistów: operatorów suwnic, podnośników i platform hydraulicznych, operatorów wózków akumulatorowych i podnośników widłowych, operatorów żurawi, ciężkich maszyn budowlanych (spychaczy, koparek i dźwigów), osób kierujących pojazdem służbowym, osób wykonujących prace na wysokości wskazać należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

1.trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,

2.trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,

3. zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,

4.dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, w tym kierowców, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej". Co istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu stanu zdrowia. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem ze względu na ich cel, jakiemu służą, badania wstępne, okresowe i kontrolne z zakresu medycyny pracy wykonywane przez Wnioskodawcę, jako służące profilaktyce, spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki przedmiotowe dla zastosowania zwolnienia od podatku.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługi polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli.

W celu rozstrzygnięcia kwestii objętej pytaniami należy odwołać się do przepisów na podstawie których Wnioskodawca wykonuje ww. badania.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 ze zm.), kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.).

Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, stosownie do przepisu art. 39j ust. 3 powołanej ustawy, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami".

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151 ze zm.), badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej "badaniem lekarskim", podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

1.osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;

2.osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;

3.osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;

4.kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;

5.osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;

6.osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

1. na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;

2. na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust.1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 ww. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony - w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy - w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 60 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

W świetle art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, badanie lekarskie jest wykonywane w zakresie:

1.uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;

2.uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;

3.uprawnienia do kierowania tramwajem;

4.zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, określonym w prawie jazdy kategorii:

a.A1, A2 i A,

b.B1, B i B+E,

c.C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.) normuje – między innymi – zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony. Osoby wykonujące zadania z tego zakresu (zadania ochrony) powinny – co do zasady – posiadać odpowiednio licencję pracownika ochrony fizycznej albo licencję pracownika zabezpieczenia technicznego pierwszego lub drugiego stopnia (art. 25 i następne ustawy), wydaną przez właściwego ze względu na miejsce zamieszkania danej osoby komendanta wojewódzkiego Policji (art. 30 ustawy). Wymóg posiadania licencji ustawodawca nakłada na osoby, które mają wykonywać czynności wymienione w art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy (m. in. konwojowanie wartości pieniężnych lub papierów wartościowych, czynności związane bezpośrednio z ochroną osób, nadzór, organizowanie i kierowanie zespołami pracowników ochrony fizycznej).

Wśród wymagań, od których spełnienia uzależnione jest od uzyskania pracownika zabezpieczenia technicznego znajduje się posiadanie zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań ochrony, stwierdzonej orzeczeniem lekarskim (art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Na mocy art. 34 ustawy o ochronie osób i mienia, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób, zakres, tryb i częstotliwość przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej, jednostki uprawnione do przeprowadzania badań oraz wzory druków stosowanych w związku z tymi badaniami, jak również wysokość i tryb wnoszenia opłat za te badania, uwzględniając konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia oraz specyfikę czynności wykonywanych przez osoby posiadające licencję pracownika ochrony fizycznej, a także kwalifikacje podmiotów przeprowadzających badania lekarskie oraz biorąc pod uwagę rzeczywiste koszty prowadzenia badań jak również dopuszczalne możliwości uiszczania opłaty, mając na uwadze wysokość i sposób wnoszenia opłaty za badania nieprzekraczającej połowy równowartości minimalnego wynagrodzenia miesięcznego za pracę.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 23 marca 1999 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej. (Dz. U. Nr 30, poz. 299 ze zm.), obowiązującego do dnia 9 marca 2013 r., badaniom lekarskim i psychologicznym, przeprowadzanym w celu oceny zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, podlegają:

1.osoby ubiegające się o wydanie licencji pracownika ochrony fizycznej pierwszego i drugiego stopnia oraz

2.osoby posiadające licencję pracownika ochrony fizycznej.

Po przeprowadzeniu badania ogólnego stanu zdrowia oraz na podstawie opinii psychologa i opinii lekarzy specjalistów, a także wyników badań pomocniczych, lekarz wydaje orzeczenie lekarskie na formularzu. Orzeczenie lekarskie stwierdza posiadanie bądź brak zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań.

Zauważyć należy także, że w orzeczeniu z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt U 5/08 Trybunał Konstytucyjny rozpoznając wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich stwierdził, że badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wydanie licencji pracownika ochrony lub posiadających taką licencję nie są tożsame z tzw. badaniami profilaktycznymi, różni je bowiem zakres, przesłanki i skutki przeprowadzenia. Trybunał wskazał ponadto, że pracownik ochrony w rozumieniu ustawy nie musi być pracownikiem w rozumieniu prawa pracy.

Natomiast badania lekarskie i wydawanie orzeczeń dla kandydatów do objęcia urzędu sędziego, kuratora sądowego, regulowane są na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2002 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych kandydatów do objęcia urzędu sędziego (Dz. U. Nr 26, poz. 263).

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.), kuratorem zawodowym może być mianowany ten, kto jest zdolny ze względu na stan zdrowia do pełnienia obowiązków kuratora zawodowego.

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do określania stanu zdrowia wymaganego do podjęcia obowiązków kuratora zawodowego lub aplikanta kuratorskiego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przeprowadzania badań kandydatów do objęcia urzędu sędziego.

Natomiast przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 września 2003r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających licencję detektywa (Dz. U. Nr 160, poz. 1563) stanowi, że badaniom lekarskim i psychologicznym, przeprowadzanym w celu oceny zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania czynności w zakresie usług detektywistycznych, podlegają:

1.osoby ubiegające się o wydanie licencji detektywa;

2.osoby posiadające licencję detektywa.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli - w ocenie organu - nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zauważyć bowiem należy, że głównym celem tych usług jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji, pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, na który zwrócił Wnioskodawca uwagę, że równocześnie badania te mogą służyć dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia". Świadczone bowiem przez Wnioskodawcę usługi, polegające na wykonywaniu badań lekarskich, których celem, jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp. w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w której Trybunał stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż jak wywiedziono przedmiotowe badania mają na celu przede wszystkim wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby.

Zatem w przypadku świadczenia usług, polegających na wykonywaniu badań lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczenie to polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego i chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tego typu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu, nie korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r.

Odnosząc się do pytania nr 9 organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W art. 29a ust. 1 ustawy wskazano zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowania niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że skoro jak wywiedziono badania lekarskie są opodatkowane stawką 23%, to otrzymana od nabywcy opłata za te usługi (określona w przepisach wykonawczych), jako jedyne wynagrodzenie - wszystko co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług - zawiera w sobie kwotę podatku należnego. Dlatego też w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ nie odniósł się do oceny kwestii uznania opłaty za cenę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, gdyż wykracza to poza zakres przewidziany w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie:

- przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię co do braku zastosowania zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu badań lekarskich dla osób wskazanych w pozycjach od 2 do 8 załącznika do wniosku o interpretację, a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony skarżącej,

- przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię co do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony skarżącej.

W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że odrębne traktowanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników, poprzez przyznanie zwolnienia od podatku wyłącznie tej grupie spośród wszystkich wskazanych we wniosku, nie jest uprawnione.

Zdaniem skarżącej nieuprawnione pozostaje twierdzenie, że zapisane przez ustawodawcę słowa: "służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" należy odnosić wyłącznie do osoby badanej. Daleko bardziej słuszne jest odczytywanie tego zapisu w kontekście ram nadanych zwolnieniu przez dyrektywę 112, a zatem uznanie, że zwolnienie dotyczy usług służących profilaktyce zdrowia realizowanej w interesie publicznym. Taka interpretacja zapisów ustawy pozwala na objęcie zwolnieniem wszystkich badań, które strona skarżąca wskazała w załączniku do wniosku.

W zakresie dotyczącym wysokości opłaty za wykonanie badań, strona skarżąca podniosła, że treść wydanej interpretacji jest w istocie sprzeczna z wnioskiem końcowym organu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie ppsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 ppsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz stanowiska wnioskodawcy i organu, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest po pierwsze rozstrzygnięcie, czy usługi wykonywane przez Skarżącego polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kolejną kwestią sporną jest rozstrzygniecie, czy opłata ustalona za te usługi w przepisach prawa zawiera w sobie kwotę podatku VAT.

Kwestia zwolnienia usług medycznych z podatku została uregulowana w art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o podatku od towarów i usług (wg stanu prawnego obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r.- dalej u.p.t.u.). Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usługą ścisłe z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), d) psychologa. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jak trafnie wskazał organ, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie, z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług opieki medycznej należy też niewątpliwie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080). Jeżeli chodzi o konkretne zwolnienie, Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że "Artykuł 13A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia [z podatku] wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko "świadczenie opieki medycznej".

A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

W związku z tym art. 13A ust. 1 lit. c) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na:

- prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych,

- pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, albo

- wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich, na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania,

pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby.

Z drugiej strony, wspomniane zwolnienie nie ma zastosowania do następujących usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych:

- wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak prawo do renty wojennej,

- badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego odpowiedzialności i wysokości odszkodowania dla osób zamierzających dochodzić stwierdzenia poniesienia obrażeń fizycznych,

- przygotowywania raportów medycznych następujących po badaniach, o których mowa w poprzednim akapicie oraz raportów medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badań lekarskich,

- badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznych raportów medycznych dotyczących błędów w sztuce lekarskiej dla osób zamierzających dochodzić swoich praw na drodze sądowej,

- przygotowywania raportów medycznych następujących po badaniach, o których mowa w poprzednim akapicie oraz raportów medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badań lekarskich."

Mając na względzie powyższe wskazania, należy zgodzić się z organem, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie ww. usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są, zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Wprawdzie wykonywana czynność prowadząca do wydania ekspertyzy lekarskiej, należy do kompetencji podmiotu świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służy ona ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia.

W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ, spełniona została przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u.. Zgodzić się trzeba także z organem interpretacyjnym, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że nie zachodziła jednak przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wprawdzie usług w zakresie opieki medycznej, ale nie obejmuje badań mających na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Jak zaś wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przeprowadzane przez skarżącego badania mają bezpośrednio na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności lub zawodu. Taka usługa medyczna nie ma zaś zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Skarżącego usług jest wydanie orzeczenia (zaświadczenia) o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności, które jest wymagane przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od stanu zdrowia tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej.

Wydawane orzeczenia stanowią, zatem, dokument wymagany przed podjęciem decyzji o udzieleniu zezwolenia na wykonywanie określonych czynności, czy zatrudnienie danej osoby na określonym stanowisku lub przyznaniu uprawnień. Przeprowadzane badanie ma na celu ocenę predyspozycji, przydatności do określonego zawodu, czy wykonywania określonych czynności. Usługi przedstawione we wniosku mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tylko pośrednio, ewentualnie, dodatkowo. Realizacja tych celów może być jedynie ich skutkiem ubocznym. Uzyskanie zaświadczenia stanowi przede wszystkim warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności albo korzystania z określonych praw. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, że do tego typu usług należy stosować zwolnienie od podatku prowadziłoby do wykładni rozszerzającej spornych przepisów. W każdym przypadku wykonywania usługi medycznej, może ewentualnie dojść np. do zdiagnozowania choroby, co (przy uwzględnieniu takiego stanowiska) musiałoby skutkować zwolnieniem takiej usługi od podatku. Tymczasem, zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.

Reasumując za prawidłowe trzeba uznać stanowisko Ministra Finansów, że świadczone przez Skarżącego usługi, polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a u.p.t.u., ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Rację należy także przyznać Ministrowi Finansów, że skoro badania lekarskie są opodatkowane podatkiem VAT, to otrzymana od nabywcy opłata za te usługi, określona w przepisach wykonawczych, jako jedyne wynagrodzenie – wszystko co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. – zawiera w sobie kwotę podatku należnego.

W tym zakresie organ interpretacyjny prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko powołując się na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W sytuacji gdy kwota należna z tytułu wykonywanych badań została określona w przepisach regulujących zasady przeprowadzania tych badań należy przyjąć, że kwota ta zawiera w sobie podatek. W związku z tym kwotę należnego podatku należy policzyć metodą "w stu", a nie "od stu". Obliczenie podatku metodą "od stu" byłoby tylko wtedy prawidłowe, gdyby z treści przepisów określających należną opłatę wynikało, że należność za wymagane badanie miała być kwotą netto.

Przy czym trafnie zauważył Minister, że przedmiotem interpretacji nie mogą zostać objęte przepisy ustawy o cenach towarów i usług.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.