Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1116/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par.  pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.614 (dwanaście tysięcy sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 239a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej "O.p." utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia (...) r. nr (...) w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

Wójt Gminy M. decyzją z dnia (...) r. nr (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie (...) zł.

W odwołaniu Spółka wskazała, że Wójt Gminy przyczynił się do uchylenia decyzji określających wymiar podatku od nieruchomości za rok 2006 w związku z powyższym wniosek A. S.A. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości należnej za 2006 r. w kwocie (...) zł. wraz z przysługującym oprocentowaniem, jest w pełni zasadny.

SKO, rozpoznając odwołanie, wskazało, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłaty reguluje art. 78 Ordynacji podatkowej. W art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano przypadki, w których oprocentowanie przysługuje. Zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, od której to zasady przewidziane są nieliczne wyjątki. Oprocentowanie stanowi bowiem w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. W świetle art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Tylko zatem w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji w żaden sposób nie przyczynił się do uchylenia wydanych decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. dla A. S.A. w K.. Wójt Gminy M. na każdym etapie postępowania podatkowego działał w oparciu o posiadane materiały, opinie, ekspertyzy, literaturę fachową, wyroki sądów administracyjnych czy Trybunału Konstytucyjnego. Bezpodstawne jest twierdzenie podatnika jakoby działanie organu podatkowego "było wręcz działaniem dokonywanym z premedytacją, przy pełnej świadomości, iż decyzja zakładająca taki sposób opodatkowania nie może się ostać w obiegu prawnym". To, że SKO w K. nie podzielało pewnych twierdzeń organu I instancji nie oznacza wcale, że organ ten przyczynił się do uchylenia własnych decyzji. We wszystkich decyzjach uchylających decyzje organu I instancji Kolegium powoływało się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wyroki NSA sygn. akt II FSK 1003/12 z dnia 31.07.2012 r. oraz sygn. akt II FSK 1048/12 z dnia 13.09.2012 r. Oczekując na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego Kolegium zawiesiło z urzędu postępowanie w sprawie uzależniając wydanie decyzji od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego. Do czasu wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 33/09 w tożsamych sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego A. S.A. za lata 2003-2004 organ podatkowy II instancji jak i wojewódzkie sądy administracyjne utrzymywały w mocy decyzje organów podatkowych I instancji. Organ podatkowy I instancji wydał wcześniejsze decyzje w oparciu o identyczny materiał dowodowy. Przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego analiza były zdaniem Kolegium i sądów wystarczające i w żaden sposób nie uzasadniały konieczności uchylenia decyzji podatkowych. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. Kolegium jak i WSA w Gliwicach zaczęły uchylać decyzje podatkowe kierując je do ponownego rozpatrzenia. Tak więc powodem uchylenia decyzji organu I instancji było rozstrzygniecie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz późniejsze wyroki NSA w Warszawie sygn. akt II FSK 1003/12 z dnia 31 lipca 2012 r. oraz sygn. akt II FSK 1048/12 z dnia 13 września 2012 r. Kolegium nie podzieliło twierdzeń pełnomocnika strony, że postępowanie dowodowe sprowadzało się "wyłącznie do gromadzenia dowodów dostarczanych przez podatnika". Kolegium zgodziło się natomiast z organem I instancji, iż dowodem na to, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany decyzji jest fakt, że po stwierdzeniu, że 77 obiektów budowlanych znajdujących się pod ziemią na terenie gminy M. posiada wartości zerowe wezwał podatnika do podania ich wartości podatkowych na dzień 1 stycznia 2005 r. W odpowiedzi Spółka poinformowała, iż nie posiada żadnych danych, które według stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. pozwoliłyby określić ich wartość rynkową. Wobec powyższego organ I instancji powołał biegłych celem dokonania wyceny ww. obiektów budowlanych. Powołani biegli dokonali wnikliwych i dokładnych oględzin obiektów podziemnych a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i materiałów dokonali ich wyceny. Stwierdzili m.in., że niektóre z nich wbrew twierdzeniom podatnika nie znajdują się na terenie gminy M. Następnie w lutym 2012 r. organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego Pana K. S. w celu wydania opinii na temat, które obiekty stanowiące w 2006 r. własność A. S.A. i związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy M. a nieujęte przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej. Wynika z tego jednoznacznie, że organ I instancji brał czynny udział w postępowaniu podatkowym i nie przyczynił się do powstania przesłanek do uchylenia wydanych przez niego decyzji podatkowych określających A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zdaniem składu orzekającego Kolegium oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje Spółce z uwagi na dwie okoliczności tj. nadpłata została zwrócona w terminie zgodnie z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swej decyzji. SKO uznało, że w sprawie nie mają zastosowania art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 4 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy w oparciu o art. 77 § 3 oraz art. 78 § 3 pkt 2 dokonał prawidłowego obliczenia nadpłaty i w przewidzianym terminie dokonał zwrotu nadpłaty wynikającej z różnicy między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z decyzji z dnia (...) r. W konsekwencji Kolegium uznało, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie od zwróconej kwoty wyegzekwowanej należności podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz zwróconych wyegzekwowanych odsetek tym samym nie występuje nadpłata w kwocie (...) zł. W konsekwencji SKO uznało wniosek A. za niezasadny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki będący radcą prawnym, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik (...) r. nr (...) Wójt Gminy M. określił A. S.A. z siedzibą w K. (dalej "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z (...) r. nr (...).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy M. wydał w dniu (...) r. decyzję nr (...), którą ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie o (...) zł niższej niż w poprzedniej decyzji. Decyzja ta również została uchylona przez SKO w K. decyzją nr (...) z dnia (...) r.

Także kolejna decyzja Wójta Gminy M. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2006 r. nr (...) z dnia (...) r. (w takiej samej kwocie, co w decyzji z dnia (...) r.) została uchylona przez organ odwoławczy decyzją nr (...) z dnia (...) r.

W dniu (...) r. Wójt Gminy M. wydał czwartą już decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2006 r. nr (...) znak sprawy (...).

Uwzględniając, że ta ostatnia decyzja określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. ww. kwocie niższej niż poprzednia decyzja w tej sprawie, w dniu (...) r. Wójt Gminy M. dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki powstałej nadpłaty w kwocie (...) zł, w tym (...)zł z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz (...) z tytułu odsetek za zwłokę.

Organ I instancji nie dokonał natomiast na rzecz Spółki przelewu oprocentowania powyższej nadpłaty. Wobec tego w dniu (...) r. Spółka złożyła wniosek o dokonanie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości (...) zł, wskazując na to, że przelane na jej rachunek kwoty powinny być częściowo zaliczone na poczet przysługującego jej oprocentowania nadpłaty.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organów podatkowych, pełnomocnik odwołał się do regulacji zawartej w art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje "w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji".

W przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie, której dokonano zapłaty podatku wraz z odsetkami - z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - zasadą jest więc oprocentowanie nadpłaty, naliczane od dnia jej powstania. Wyjątek od tej zasady, który nie może być interpretowany rozszerzająco dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem pełnomocnika – taka sytuacja – nie miała miejsca w badanej sprawie.

Pełnomocnik uznał, że argument SKO, iż powodem uchylenia uprzednio wydanych w sprawie decyzji Wójta Gminy M. było "rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09", nie daje podstaw do wysnucia wniosku, że organ ten nie przyczynił się do uchylenia decyzji. W tym kontekście zauważył, że decyzje Wójta Gminy M. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., których uchylenie skutkowało powstaniem nadpłaty, tj. decyzja nr (...) z dnia (...) r. oraz decyzja nr (...) z dnia (...) r. (określająca wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej kwocie, co decyzja z dnia (...) r.) zostały wydane po wydaniu przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Od dnia jego wydania ((...) r.) do dnia wydania pierwszej z ww. decyzji, tj. do dnia (...)r. upłynęło niemal 7 miesięcy. W chwili wydania tej decyzji Wójt Gminy M. miał - a przynajmniej powinien mieć - świadomość, że zarówno decyzja, jak i postępowanie poprzedzające je wydanie, powinny odpowiadać wymogom wynikającym z tego wyroku. W sytuacji zatem, gdy uchylenie tej decyzji przez SKO w K. - skutkujące powstaniem nadpłaty po stronie Spółki - było związane z niedochowaniem tych wymogów, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wymaga podkreślenia fakt, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy. Przedmiotem sporu jest jego subsumpcja a to, czy uchylenie decyzji stanowiącej podstawę powstania nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od daty jej powstania – jak tego chce strona skarżąca czy też, jak twierdzi organ, że odsetki nie przysługują wobec zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p.

Przyjdzie wskazać, że postępowanie w sprawie określenia skarżącej Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. trwało kilka lat, przy czym organ pierwszej instancji w sumie wydał 4 decyzje, przy czym trzy z nich, po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.

W rezultacie od daty wydania pierwszej decyzji tj. od dnia (...) r. do dnia wydania ostatniej decyzji tj. do dnia (...) r. minął okres dłuższy niż pięć lat.

Kwestia oprocentowania nadpłaty była przedmiotem orzekania zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że judykatura w tym przedmiocie reprezentuje jednolity pogląd, przyjmując, że co do zasady, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od momentu jej powstania.

W ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej wywodzącej swoje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty z datą jej powstania z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w przypadkach określonych w tym przepisie. W przypadku, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 punkt 1 litera b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 punkt 1 i 2 O.p.

Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1).

Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie.

W badanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej" a to z powodu:

- po pierwsze, konieczności uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przy ustalaniu wysokości zobowiązania;

- po drugie, weryfikację budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych zgodnie ze zmienionym orzecznictwem sądów administracyjnych;

- po trzecie wreszcie, opóźnieniami spowodowanymi niewłaściwą reakcją Spółki na kierowane do niej wezwania i konieczność powołania biegłego w celu określenia wartości rynkowej budowli i urządzeń budowlanych posadowionych w wyrobiskach górniczych.

Spółka przeciwstawiając się temu poglądowi wskazywała m.in., że:

- wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w 2011 r., a ostateczna decyzja organu I instancji zapadła w 2015 r., po przeszło czteroletnim okresie od daty jego publikacji;

- organ pierwszej instancji – nie uwzględniał wytycznych Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa sądów administracyjnych, co stanowiło przyczynę uchylania decyzji przez organ odwoławczy.

Oceniając polemikę zaistniałą między stronami sporu, przede wszystkim należy wyrazić spostrzeżenie, że to na organach podatkowych ciąży ustalenie stanu faktycznego sprawy a więc przeprowadzenie podstawowego postępowania dowodowego. Ta konstatacja nie przeczy zasadzie współdziałania podatnika jednakże należy przypisać w/w obowiązkom uczestników postępowania właściwe proporcje. W przypadku, gdy organ nakłada na podatnika/obciąża go zwiększonym wymiarem podatkowym, to organ ma wykazać/udowodnić fakty stanowiące podstawę takiego rozstrzygnięcia. Strona natomiast ma wykazać te fakty, które rodzą dla niej pozytywne skutki podatkowe.

W badanej sprawie za niezasadną uznał Sąd argumentację SKO, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Jak słusznie wskazano w skardze, zarówno wyrok Trybunał Konstytucyjnego jak i oparte o niego orzecznictwo sądów administracyjnych funkcjonowało od 2011 r. zatem organ prowadząc postępowanie mógł od początku nakierować postępowanie na osiągniecie celu z uwzględnieniem poglądów w nich zawartych.

Niezależnie od powyższego spostrzeżenia – zdaniem orzekającego w sprawie składu – najważniejszą jednak w sprawie jest kwestia interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". W ocenie organów wszelkie przeszkody, w tym główne procesowe przesądzają o tym, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie jednak rozumienie tego sformułowania – w ocenie Sądu – przeczyłoby de facto zasadzie wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. – że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten ustanawia bowiem regułę, która zostaje wyłączona na mocy art. 78 § 3 pkt 2 tego przepisu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby bowiem do tego, że wyjątek – w praktyce organów podatkowych – stałby się regułą a reguła wyjątkiem. Oznacza to także, że "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. "Nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ I instancji przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, należy podzielić poglądy doktryny, że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380).

Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.

Zdaniem Sądu przyczynienie się organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty.

W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma żadnego znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Jak to bowiem wskazano powyżej, to nie podatnik, który ma prawo bronić się granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym, lecz właśnie organ podatkowy jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów Administracyjnych. Przykładowo, wskazać należy na wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15 (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że:

1. "Nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu;

2. Nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. wyklucza naliczenie oprocentowania i w tym przypadku staje się bezprzedmiotowa kwestia badania przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 O.p.".

Podobne stanowisko – w stanie tożsamym, co rozstrzygana sprawa – wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13 stwierdził, że "Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p.".

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania – zdaniem Sądu – organ wydając błędne decyzje wymiarowe nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność ich uchylenia, a w konsekwencji powstania nadpłaty.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość. Organ przede wszystkim zwróci uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z nich konsekwencje.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania sądowego. Orzekając o kosztach, Sąd uwzględnił regulację zawartą w art. 206 p.p.s.a. miarkując koszty pełnomocnika do wysokości 50% z uwagi na znany Sądowi z urzędu fakt wielości skarg Spółki związanych z odmową oprocentowania nadpłaty oraz niemalże tożsamej argumentacji skarg.