Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1283/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. K. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") złożył wraz z zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania – L. Sp. z o.o., T. P. , M. J. oraz P. S. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Opisując stan faktyczny wskazali, że Strona oraz Zainteresowani są wspólnikami spółki L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka"), zatem są podmiotami zobowiązanymi do rozliczania podatku dochodowego od dochodów Spółki. Skarżący oraz Zainteresowani będący osobami fizycznymi opodatkowują dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), tj. wg stawki 19%. Zainteresowana, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowuje dochody na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży IT, jako dostawca usług elektronicznych związanych z obsługą operacji lotniczych. Usługi są świadczone poprzez aplikację internetową ([...]: dalej: "Aplikacja"). Aplikacja umożliwia korzystającym kompleksową realizację usług lotniczych w zakresie sprzedaży, zarządzania załogami samolotów, realizacji procedur bezpieczeństwa, konserwacji samolotów. Aplikacja zbiera również dane z poszczególnych zadań, na podstawie których generowane są raporty i podsumowania ułatwiające zarządzanie przedsiębiorstwem lotniczym.

Aplikacja jest udostępniana klientom przy wykorzystaniu modelu dystrybucji Software a S. (dalej: "S."). W tym modelu Aplikacja przechowywana i wykonywana jest na serwerze (tj. na systemie komputerowym wraz z odpowiednim systemem oprogramowania, umożliwiającym dostęp do Aplikacji przez sieć www: dalej: "Serwer"). Klienci Spółki, na podstawie zawartej umowy mają prawo do korzystania z funkcji Aplikacji. Korzystanie z Aplikacji polega na wprowadzeniu przez klienta danych, które są przetwarzane w modelu chmury obliczeniowej (cloud computing). tzn. za przetwarzanie danych odpowiedzialny jest Serwer. Dane wyjściowe "zwracane'" są na komputer klienta lub przechowywane na Serwerze.

Klient zachowuje wszystkie prawa do wprowadzanych danych i pozostaje wyłącznym właścicielem danych wygenerowanych przez Aplikację przypisanych do konta danego klienta. M. nie wymaga zawierania umów licencyjnych z klientami, ponieważ korzystanie z "L.(1) " nie wymaga "wkroczenia" użytkownika w zakres praw autorskich do programu komputerowego. Nie następuje bowiem naruszenie jakichkolwiek praw wskazanych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Klienci są uprawnieni do korzystania z Aplikacji na podstawie zawieranej umowy subskrypcji oprogramowania. W zamian za prawo do korzystania z Aplikacji klienci zobowiązani są do uiszczania okresowych opłat abonamentowych, których wysokość uzależniona jest od liczby i rodzajów obsługiwanych samolotów oraz wybranego planu subskrypcyjnego. Plany subskrypcyjne różnią się przede wszystkim dostępnością funkcji Aplikacji.

Pomimo faktu, że Aplikacja jest już zdatna do użytku, to Spółka nadal prowadzi działania mające na celu rozwój oprogramowania. Rozwój oprogramowania jest realizowany w celu opracowania i implementacji nowych funkcjonalności, optymalizacji funkcjonowania istniejących już funkcjonalności oraz procesów, usprawnienia interfejsów, a także wyeliminowania błędów w kodzie programu.

Spółka rozwija oprogramowanie stosując metodykę pracy Agile (S. oraz K.. Prace realizowane są w uporządkowany sposób - w strukturze przedsiębiorstwa działają zespoły rozwojowe, które realizują tzw. sprinty rozwojowe. Zespoły realizują zadania w oparciu o listę priorytetów (Product B.) aktualizowaną wraz z rozwojem oprogramowania. Zespoły rozwojowe realizują wyłącznie działania, których celem jest ulepszenie oprogramowania, poprzez stworzenie nowych funkcjonalności lub usprawnienie istniejących w oparciu o Product B. Źródłem aktualizacji Product B. jest plan rozwoju Aplikacji wynikający z wizji wspólników Spółki oraz pomysłów zgłaszanych przez członków zespołów rozwojowych, sugestie klientów oraz zidentyfikowane błędy działania Aplikacji. Uwzględnienie błędów, jako źródła priorytetów do zadań rozwojowych jest związane z wykorzystywaną przez Spółkę metodą wydawania nowych wersji oprogramowania. Spółka stosuje bowiem tzw. canary deployment, które polega na przekierowaniu niewielkiej części zadań realizowanych przez Aplikację na nową wersję w celach testowych. Po zidentyfikowaniu i usunięciu błędów wersja testowa przekształca się w wersję stabilną, na którą przekierowany zostaje cały ruch.

Członkami zespołów projektowych są programiści zatrudnieni w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych oraz programiści, będący przedsiębiorcami, współpracujący ze Spółką na podstawie umowy o współpracy. Niektórzy programiści - przedsiębiorcy współpracujący ze Spółką są względem niej podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wszystkie umowy zawierane przez Spółkę z programistami zawierają klauzule przenoszące na spółkę majątkowe prawa autorskie do stworzonych w ramach wykonywania umowy utwory.

Spółka do stworzenia i funkcjonowania Aplikacji wykorzystuje liczne narzędzia programistyczne dysponując odpowiednimi licencjami umożliwiającymi komercyjne wykorzystanie tych narzędzi. Narzędzia te są wykorzystywane m. in. jako środowisko programistyczne, debuggery, narzędzia do tworzenia relacyjnych baz danych, czy jako infrastruktura chmury obliczeniowej. Zespoły programistyczne działające w Spółce wykorzystują te narzędzia programistyczne w celu rozwoju Aplikacji, jednak Aplikacja, jako całość stanowi efekt pracy twórczej zespołów rozwojowych.

W Aplikacji można wyróżnić trzy komponenty:

operacje typu server-side odpowiedzialne za przetwarzanie i przechowywanie danych wprowadzonych przez użytkownika,

interfejs użytkownika w postaci strony www oraz wersji mobilnej,

ustawienia infrastruktury serwera zapewniające użytkownikowi dostęp online do Aplikacji.

Wszystkie komponenty są funkcjonalnie połączone i każdy z nich jest niezbędny do prawidłowego działania Aplikacji. Jedynie w przypadku interfejsów użytkownika obie wersje (www oraz mobilna) stanowią alternatywny sposób "dostępu" do Aplikacji. Interfejs mobilny nie stanowi jednak odrębnego programu komputerowego. Obie wersje służą do komunikacji z tą samą back-endową częścią Aplikacji.

Oprócz działań rozwojowych, Spółka zapewnia również klientom wsparcie techniczne. Klienci z odpowiednim planem subskrypcyjnym mogą dodatkowo korzystać w ramach abonamentu ze szkoleń Online z zakresu obsługi Aplikacji. Za zadania z zakresu wsparcia technicznego klientów oraz prowadzenia szkoleń z obsługi programu odpowiedzialny jest odrębny zespół support.

Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów związane z Aplikacją:

koszty rozwoju Aplikacji, w tym:

koszty wynagrodzeń członków zespołów rozwojowych zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej,

koszty usług świadczonych programistów - przedsiębiorców, będących względem Spółki podmiotami niepowiązanymi,

koszty usług świadczonych programistów - przedsiębiorców, będących względem Spółki podmiotami powiązanymi,

koszty zakupu oraz serwisu sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez zespoły rozwojowe,

koszty zakupu oraz utrzymania licencji narzędzi programistycznych wykorzystywanych do prac nad rozwojem Aplikacji,

koszty obsługi klienta (w szczególności wynagrodzenie członków zespołu support),

koszty usług internetowych niewykorzystywanych do prac nad rozwojem oprogramowania,

koszty reklamy,

koszty pośrednie, w tym:

koszty administracyjne (w tym koszty związane z lokalem biurowym),

koszty zarządu,

koszty usług prawnych,

koszty finansowe.

Przychodami Spółki związanymi z rozwijaną Aplikacją są przede wszystkim przychody z abonamentów opłacanych przez klientów. Spółka osiąga dodatkowo przychody z prowadzonych szkoleń z obsługi programu, z reklam wyświetlanych w Aplikacji oraz z usługi dostosowania Aplikacji do potrzeb klienta, jednak ich udział w ogólnym przychodzie jest znikomy (w 2018 r. nie przekroczył 1% przychodów związanych z Aplikacją

Skarżący oraz Zainteresowani w związku z powyższym zapytali:

Czy Aplikacja jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 24d u.p.d.o.p.?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej, to:

Czy cały przychód Spółki z okresowych opłat abonamentowych, po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania Skarżący oraz Zainteresowani mogą uznać za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p.?

W jaki sposób należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej koszty pośrednie (koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami)?

Stanowisko Strony oraz Zainteresowanych opierało się na założeniu, że:

Ad 1 - Aplikacja jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.

Ad 2. - Całość przychodów z opłat abonamentowych, przypadająca na Skarżącego w części odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który po przemnożeniu przez współczynnik określony w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p.) pod warunkiem prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f. (art. 24e u.p.d.o.p.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu stawką 5%.

Ad 3. - Koszty pośrednie powinny być uwzględnione przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej części, w jakiej przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mają udział we wszystkich przychodach Spółki.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, pismem z dnia 4 lutego 2020 r. wskazał w odpowiedzi na poszczególne pytania:

Czy poszczególni Zainteresowani podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce?

Jeden Zainteresowany, będący osobą fizyczną za 2019 r. nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Możliwe jest. że w przyszłości powróci do Polski, w związku z czym stanie się polskim rezydentem podatkowym. Pozostali wspólnicy za 2019 r. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Możliwe jest, że niektórzy z nich w przyszłości zmienią rezydencję podatkową.

Dochody, będące przedmiotem zapylania we wniosku są jednak dochodami osiąganymi przez L. sp. z o.o. sp. k. - spółkę niebędącą osobą prawną. Spółka ta jest dla wspólników zakładem położonym w Polsce, zatem wspólnicy - Zainteresowani płacą podatki od wszystkich dochodów Spółki w Polsce.

Czy "działania mające na celu rozwój oprogramowania" stanowią wytworzenie, modyfikację oraz ulepszenie oprogramowania, które realizowane jest w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę L. sp. z o.o. sp. k. działalności badawczo-rozwojowej ?

Tak, działania mające na celu rozwój oprogramowania polegają na modyfikowaniu oprogramowania i tworzeniu dla niego nowych elementów, dzięki czemu dochodzi do ulepszenia oprogramowania.

Od kiedy Spółka L. sp. z o.o. sp. k. prowadzi działalność badawczo- rozwojową?

Spółka L. sp. z o.o. sp. k. powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prace rozwojowe nad Aplikacją były prowadzone od 2008 r. i były kontynuowane po przekształceniu.

Czy w ramach działalności Zainteresowani opracowują nowe, modyfikują oraz ulepszają produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Zainteresowanych, lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u nich funkcjonujących?

Skarżący na wstępie zwrócił uwagę, że wniosek nie dotyczy działalności gospodarczych Zainteresowanych, tylko działalności gospodarczej prowadzonej przez L. sp. z o.o. sp. k. Zainteresowani są podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez spółkę komandytową.

Jedynym produktem/usługą, który jest rozwijany przez Spółkę (objętym pracami rozwojowymi) jest Aplikacja. Spółka nie tworzy innych produktów lub usług, zatem w Spółce nie funkcjonują inne rozwiązania, do których możliwe byłoby porównanie Aplikacji.

W ocenie Wnioskodawcy Aplikacja jest rozwiązaniem innowacyjnym. Według stanu wiedzy Wnioskodawcy w Polsce nie ma drugiego przedsiębiorstwa oferującego konkurencyjne rozwiązania. W skali światowej Spółka konkuruje z kilkoma podmiotami, dlatego podejmowane są ciągłe działania rozwojowe Aplikacji w celu utrzymania jej statusu nowoczesnego narzędzia informatycznego.

Prowadzone prace rozwojowe mają na celu ulepszanie Aplikacji poprzez dodawanie nowych funkcjonalności lub usprawnienie już istniejących, zatem po implementacji zakończonych sukcesem efektów prac rozwojowych Aplikacja odróżnia się od wersji Aplikacji przed implementacją tych rozwiązań.

Czy ww. Spółka:

ulepsza/rozwija Aplikację, której jest właścicielem i którą wytworzyła w ramach prowadzonej działalności B+R?

ulepsza/rozwija Aplikację, w ramach prac B+R, której nie wytworzyła, ale stała się właścicielem w wyniku nabycia od innego podmiotu,

ulepsza/rozwija Aplikację, w ramach prac B+R, której nie jest właścicielem ale posiada wyłączną licencję a z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Spółkę L. sp. z o.o. sp. k. z tej licencji?,

na zlecenie właściciela dokonuje ulepszenia/rozwinięcia kwalifikowanego IP w ramach działalności B+R ale nie nabyła ani własności ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie?

W 2008 r. prawa do Aplikacji zostały nabyte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od jednego z jej wspólników. Następnie, w 2016 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w Spółkę L. sp. zoo. sp. k. Przez cały ten okres Aplikacja była rozwijana w ramach działalności gospodarczej aktualnego właściciela praw autorskich do Aplikacji.

Spółka nie prowadziła do 31 grudnia 2018 r. odrębnej ewidencji kosztów: poniesionych na prace rozwojowe nad oprogramowaniem. Prowadzenie takiej ewidencji zostało rozpoczęte począwszy od roku podatkowego 2019,

Jeżeli, ww. Spółka ulepsza/rozwija Aplikację, to czy w wyniku podjętych przez Spółkę czynności powstaje odrębny od ww. Aplikacji utwór/oprogramowania (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), które będzie stanowić autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez ww. Spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej?

Pojęcie "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" jest pojęciem z zakresu prawa podatkowego (pojawia się w art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f. oraz art. 24d i art. 24e u.p.d.o.p.). którego interpretacja budzi wątpliwości Strony, i które są przedmiotem niniejszego wniosku (pytanie Nr 1). Cytując Objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. w sprawie IP Box "w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KlS)".

Uwzględniając powyższe zastrzeżenia i przyjmując szerokie rozumienie pojęcia "oprogramowanie" w wyniku prowadzonych prac rozwojowych, od strony holistycznej

funkcjonalnej, nie powstaje odrębne od Aplikacji oprogramowanie.

Natomiast w przypadku, gdy ww. Spółka ulepsza/rozwija Aplikację, a w wyniku podjętych przez Spółkę czynności, nie powstaje odrębny od ww. Aplikacji/oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) to czy Aplikacja stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej?

Strona skłania się w większym stopniu do postrzegania sytuacji będącej przedmiotem wniosku w kontekście pkt 7 niż w kontekście pkt 6. Nie jest jednak w stanie odpowiedzieć na to pytanie, ponieważ w tym celu konieczne byłoby dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którą wnioskuje Strona (poprzez zadanie pytania Nr 1).

Pojęcie "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" jest pojęciem z zakresu prawa podatkowego (pojawia się w art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f. oraz art. 24d i art. 24e u.p.d.o.p.) i jest zdefiniowane w następujący sposób:

"kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent;

prawo ochronne na wzór użytkowy;

prawo z rejestracji wzoru przemysłowego;

prawo z rejestracji topografii układu scalonego;

dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin;

prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu;

wyłączne prawo, o który m mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432);

autorskie prawo do programu komputerowego.

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej".

Pytania nr 6 i 7 wezwania zawierają powtórzenie wszystkich cech kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dlatego gdyby Skarżący był w stanie wskazać w opisie stanu faktycznego, że Aplikacja te cechy posiada lub nie posiada, pytanie ozn. we wniosku Nr 1 wniosku stałoby się bezprzedmiotowe.

Czy działania polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Tak, działania polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Czy wymienione w treści wniosku trzy komponenty, tj.:

"operacje typu server-side opowiedziane za przetwarzanie i przechowywanie danych wprowadzonych przez użytkownika,

interfejs użytkownika w postaci strony www. oraz wersji mobilnej,

ustawienia infrastruktury serwera zapewniające użytkownikowi dostęp online do Aplikacji (...),

można uznać za nierozerwalne, funkcjonalne części składowe programu komputerowego który podlega ochronie na podstawie ww. przepisów zawartych w pkt 2 niniejszego wezwania ?

Wymienione w treści wniosku trzy komponenty Aplikacji są funkcjonalnie połączone i niezbędne do prawidłowego jej funkcjonowania. Można zatem uznać je za nierozerwalne, funkcjonalne części składowe rozwijanego oprogramowania.

Czy przychodem/dochodem w rozpatrywanej sprawie jest miesięczne wynagrodzenie, a jego wysokość jest oparta o wartość opłat abonamentowych pozyskanych od użytkowników końcowych, czyli dochód generowany jest z udostępniania użytkownikom ulepszonych/rozwiniętych Aplikacji?

Przychodem w rozpatrywanej sprawie jest przychód z opłat abonamentowych opłacanych przez klientów Spółki za dostęp do Aplikacji przy wykorzystaniu modelu dystrybucji S. Spółka stosuje miesięczne okresy rozliczeniowe.

Co stanowi przedmiotem zapytania ozn. Nr 2, tj.:

czy są to wyłącznie opłaty abonamentowe,

czy również dodatkowe przychody z prowadzonych szkoleń z obsługi programu, z reklam wyświetlanych w Aplikacji oraz z usługi dostosowania Aplikacji do potrzeb klienta, jednak ich udział w ogólnym przychodzie jest znikomy?

Przedmiotem pytania nr 2 są wyłącznie opłaty abonamentowe.

Przedstawienie jednoznacznego stanowiska Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego adekwatnego do pytania ozn. we wniosku Nr 2, z uwzględnieniem uwag zawartych w pkt 8 niniejszego wezwania.

Pytanie ozn. we wniosku Nr 2 brzmi następująco: "Czy cały przychód Spółki z okresowych opłat abonamentowych, po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania Wnioskodawca oraz Zainteresowani mogą uznać za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT?"

Skarżący pyta zatem czy część wszystkich przychodów związanych z Aplikacją odpowiadająca przychodom z opłat abonamentowych, po pomniejszeniu ich o koszty ich uzyskania, można w całości uznać za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że Aplikacja jest udostępniana klientom w modelu S., w zamian za co klienci opłacają opłaty abonamentowe.

Następnie Strona przedstawiła własne stanowisko:

"Całość przychodów z opłat abonamentowych, przypadająca na Wnioskodawcę w części odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który po przemnożeniu przez współczynnik określony w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), pod warunkiem prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT (art. 24e ustawy o CIT), będzie mógł podlegać opodatkowaniu stawką 5%".

Uzasadniając to stanowisko Skarżący wskazał, że:

"Model dystrybucji S.opiera się na świadczeniu klientom usług przetwarzania danych online (usługa chmury obliczeniowej), dlatego dochód osiągany z Aplikacji należy uznać za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi".

W przypadku dystrybucji oprogramowania w modelu S. istotnym do rozstrzygnięcia problemem na gruncie prawa podatkowego jest to, czy taką dystrybucję należy traktować, jako świadczenie usług, czy jako udzielanie licencji na oprogramowanie. Strona skłania się do stanowiska, że stosując model S. świadczy usługę klientom, zatem opłata abonamentowa jest opłatą za usługę.

Czy dochód z kwalifikowanego IP "zawarty" w cenie danego produktu lub usługi jest ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. oraz zgodnie z art. 23o u.p.d.o.f.?

Zasada ceny rynkowej nakazuje podmiotom powiązanym ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Ustalając, jaka część ceny usługi jest dochodem z kwalifikowanego IP nie ma możliwości prostego porównania do zdarzeń gospodarczych zachodzących między podmiotami niepowiązanymi, ponieważ podmioty niepowiązane nie rozbijają ceny na poszczególne aktywa wykorzystywane przez usługodawcę. Uwzględniając ten problem, Zainteresowani dokonali porównania, jaki dochód z IP osiągaliby, gdyby stosowali tradycyjny, licencyjny model dystrybucji oprogramowania. W takim przypadku nie byłoby podstaw do ustalenia opłat licencyjnych w niższej wysokości niż stosowane aktualnie opłaty abonamentowe, zatem na tej podstawie Zainteresowani uznają całość opłat abonamentowych po pomniejszeniu o koszt ich uzyskania za dochód z Aplikacji. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania ozn. Nr 1 okaże się prawidłowe, to całość opłat abonamentowych po pomniejszeniu o koszt ich uzyskania będzie dochodem z kwalifikowanego IP.

Opisana wyżej analiza przeprowadzona przez Zainteresowanych wskazuje, że dochód z IP jest ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej.

Jednoznaczne wskazanie, jakie koszty pośrednie wymienione we wniosku stanowią przedmiot zapytania Zainteresowanych w zakresie pytania ozn. Nr 3? Powyższe wynika, z faktu, że w stanie faktycznym Zainteresowani wskazują koszty związane z Aplikacja od Nr 1-5, a koszty pośrednie wymienione zostały od Nr 5a-d wniosku.

Przedmiotem zapytania w zakresie pytania ozn. Nr 3 są wyłącznie koszty wskazane w pkt 5 listy kosztów, tj.;

koszty administracyjne (w tym koszty związane z lokalem biurowym),

koszty zarządu,

koszty usług prawnych,

koszty finansowe.

Czy koszty pośrednie będące przedmiotem pytania ozn. Nr 3 są rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) związane z prawem IP B. i w związku z tym Zainteresowani zamierzają uznać te koszty za wpływające na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP?

Zainteresowani nie rozpoznają ulgi B+R.

Czy Zainteresowani prowadzą odrębną ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 u.p.do.p. (art. 30cb u.p.d.o.f.) i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem?

Ewidencja taka jest prowadzona przez Spółkę L. sp. z o.o. sp. k.

Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Nie, Zainteresowani, ani Spółka nie prowadzili odrębnej ewidencji działalności B+R od początku prac B+R związanych z Aplikacją. Spółka zaczęła prowadzić ewidencję począwszy od roku podatkowego 2019 (zaczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 r.), co było skutkiem zapoznania się z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 i 2500). Zainteresowani w związku z zapoznaniem się wskazanego przepisu powzięli przekonanie, że w związku z brakiem odrębnej ewidencji za poprzednie lata, a w konsekwencji brakiem możliwości ustalenia wysokości kosztów działalności badawczo-rozwojowej w latach przed 2019 r. na potrzeby wyliczenia tych kosztów będą mogli przyjąć ich wartość z roku podatkowego 2019.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] lutego2020 r. pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia, stwierdzając, że Zainteresowani nie uzupełnili braków formalnych wniosku w pełnym zakresie wskazanym w wezwaniu, przez co obarczony jest on brakami formalnymi uniemożliwiającymi rozpatrzenie wniosku Zainteresowanych w trybie interpretacyjnym.

Dyrektor wyjaśnił, że Zainteresowani nie udzielili odpowiedzi na pytanie nr 7 wezwania: "Natomiast w przypadku, gdy ww. Spółka ulepsza/rozwija Aplikację, a w wyniku podjętych przez Spółkę czynności, nie powstaje odrębny od ww. Aplikacji/oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) to czy Aplikacja stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej?"

Ponadto zaznaczył, że skoro Zainteresowany udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 6 wskazując, że " (...) przyjmując szerokie rozumienie pojęcia oprogramowanie w wyniku prowadzonych prac rozwojowych, od strony holistycznej i funkcjonalnej, nie powstaje odrębne od Aplikacji oprogramowanie." to zobowiązany był udzielić odpowiedzi na pytanie nr 7.

Strona w zażaleniu z dnia 20 lutego 2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez uznanie przez Organ wydający postanowienie, że Strona w złożonym wniosku nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14r O.p. poprzez błędne wezwanie do uzupełnienia wniosku o informacje niestanowiące elementu stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącego organ bezzasadnie wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku wspólnego bez rozpatrzenia, ponieważ:

pytanie nr 7 wezwania z dnia 28 stycznia 2020 r. zostało sformułowane przez Dyrektora w taki sposób, że Strona odpowiadając na nie musiałby dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którą pierwotnie wnioskowała (zadając pytanie we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. oznaczone nr 1);

Uzasadnienie Organu, że brak odpowiedzi na pytanie nr 7 wezwania z dnia 28 stycznia 2020 r. uniemożliwia ocenę stanowiska Strony nie dotyczy informacji, których Organ faktycznie oczekiwał zadając w wezwaniu ww. pytanie;

Organ błędnie uznał, że z odpowiedzi na pytanie nr II 2 wezwania z dnia 28 stycznia 2020 r. udzielonej przez Stronę nie wynika jednoznacznie czy "działania mające na celu rozwój oprogramowania" realizowane są w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę L. sp. z o.o. sp. k. działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu konsekwentnie podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym w związku z nieuzupełnieniem wniosku we wskazanym zakresie, należało wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Podniósł zarazem, że organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska Strony. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Zatem interpretacja oparta na niepełnym, a przez to na wadliwym (budzącym wątpliwości co do zakresu interpretacji) wniosku będzie bezużyteczna w ramach ewentualnego postępowania podatkowego czy kontrolnego.

W świetle powyższego uznał, iż wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., to wniosek, który nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego, nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Jednakże pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie.

Podkreślił przy tym, iż wezwanie do uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinno zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. Wzywając zatem wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w trybie art. 169 § 1 O.p., organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek powinien być uzupełniony (co też Organ uczynił). Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Ocena, czy strona usunęła braki formalne wniosku/podania sprowadza się do prostego porównania tego, do czego była wzywana i tego, co uczyniła. Jeżeli jednak strona mimo prawidłowo doręczonego wezwania nie uzupełni braków formalnych wniosku w wyznaczonym terminie i zakresie to organ zgodnie z zawartym w wezwaniu pouczeniem jest zobowiązany do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Konsekwencją zastosowania przepisu art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., jest zatem konieczność wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w treści cyt. przepisu, a więc postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym wniosek złożony przez Zainteresowanych nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., w tym tak istotnych, jak wyczerpujące przedstawienie opisu stanu faktycznego, gdyż Strona nie uzupełniła braków formalnych wniosku w pełnym zakresie, tj. nie udzieliła odpowiedzi na pytanie nr 7 wezwania.

Zdaniem organu skoro Zainteresowany udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 6 wskazując, że " (...) przyjmując szerokie rozumienie pojęcia oprogramowanie w wyniku prowadzonych prac rozwojowych, od strony holistycznej i funkcjonalnej, nie powstaje odrębne od Aplikacji oprogramowanie." to zobowiązany był udzielić odpowiedzi na pytanie nr 7:

" 7. Natomiast w przypadku, gdy ww. Spółka ulepsza/rozwija Aplikację, a w wyniku podjętych przez Spółkę czynności, nie powstaje odrębny od ww. Aplikacji/ oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) to czy Aplikacja stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięć lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej?"

Według Dyrektora Wnioskodawca, nie odpowiedział jednoznacznie, wprost na zadane w wezwaniu pytanie, do czego był zobligowany, a organ interpretacyjny nie posiada kompetencji w ramach art. 14b § 1 O.p., do ustalania/potwierdzania/uznania, czy Aplikacja (co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe przesądza o uznaniu, iż tut. Organ odpowiadając na pytanie Zainteresowanych oznaczone we wniosku Nr 1 musiałby posiadać informację, czy skoro w wyniku prac rozwojowych nie powstaje odrębne od Aplikacji oprogramowanie jak wskazał Zainteresowany to, czy Aplikacja podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, stosownie do treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor podkreślił, iż Organ podatkowy wezwał Zainteresowanego do przedstawienia tylko takich danych, które nie prowadziły do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na Zainteresowanego. Dane te miały jedynie na celu uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska Strony, a nie dokonania przez niego własnej oceny prawnej.

Jego zdaniem odpowiedź na pytania oznaczone Nr 2 i Nr 3 pozostaje w ścisłym związku z odpowiedzią na pytanie Nr 1, gdyż bez ustalenia, czy Aplikacja jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 24d u.p.d.o.p. nie można ocenić stanowiska Zainteresowanych uznając je za prawidłowe lub nieprawidłowe, w zakresie ustalenia czy cały przychód Spółki z okresowych opłat abonamentowych, po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania Wnioskodawca oraz Zainteresowani mogą uznać za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz w jaki sposób należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej koszty pośrednie (koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami).

Wbrew twierdzeniom podnoszonym w zażaleniu, Zainteresowany nie udzielił również jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 2:

"Czy ,,działania mające na celu rozwój oprogramowania" stanowią wytworzenie, modyfikację oraz ulepszanie oprogramowania, które realizowane jest w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę L. sp. z o.o. sp. k. działalności badawczo-rozwojowej?"

Zainteresowany wskazał, że:

" Tak, działania mające na celu rozwój oprogramowania polegają na modyfikowaniu oprogramowania i tworzeniu dla niego nowych elementów, dzięki czemu dochodzi do ulepszenia oprogramowania."

W ocenie organu z powyższego nie wynika jednoznacznie czy działania mające na celu rozwój oprogramowania realizowane są w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę L. sp. z o.o. sp. k. działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, Zainteresowani nie doprecyzowali stanu faktycznego o wszystkie wymagane w wezwaniu informacje, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor podniósł zarazem, iż w szczególności, interpretacja indywidualna nie może mieć charakteru "warunkowego", tj. - przykładowo - nie może stwierdzać, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe "o ile" niewyjaśniona przez wnioskodawcę okoliczność faktyczna sprawy będzie miała określony kształt. Ponadto, zawarta w interpretacji indywidualnej ocena stanowiska wnioskodawcy, czy też ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych sprawy, musi być jednoznaczna - organ nie może np. stwierdzić że "najprawdopodobniej" stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe/nieprawidłowe (stąd na gruncie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konieczność wskazywania wyczerpujących, skonkretyzowanych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie "najbardziej prawdopodobnych" okoliczności lub okoliczności, które "między innymi" mogą zaistnieć).

Reasumując organ stanął na stanowisku, że skoro przedmiotowy wniosek nie zawierał elementów wskazanych w art. 14c § 1 O.p., Zainteresowany, stosownie do art. 14b § 3 O.p. obowiązany był do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego sprawy poprzez wyjaśnienie wątpliwości organu, m.in. czy Aplikacja podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, stosownie do art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.

Tym samym w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że Zainteresowany nie dokonał skutecznego uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnie zastosował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14r w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 O.p.

Strona w skardze złożonej na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem je poprzedzającym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i 14h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia;

art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p. polegające na pozostawieniu wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo braku przesłanek uzasadniających takie działanie Organu;

art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o którą wnosił Skarżący, mimo iż zostały spełnione wszystkie przesłanki do jej wydania;

art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora że Skarżący w złożonym wniosku nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz.137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. ; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zaś Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga również, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Zważyć też trzeba, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, co wynika z art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym stanowisko wnioskodawcy zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega więc na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Badając legalność zaskarżonego postanowienia w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu interpretacyjnego utrzymujące w mocy własne postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tym samym, kontrola Sądu sprowadza się do oceny czy zasadne było wezwanie Skarżącego o uzupełnienie wniosku i czy udzielił on odpowiedzi na to wezwanie organu. Podstawę prawną tego wezwania stanowił art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Jak już podniesiono w części wstępnej rozważań, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - zgodnie z art. 14b § 3 O.p.

Art. 14c § 1 O.p. wskazuje natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie ulega zatem wątpliwości, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O ile w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki wnioskodawca przedłoży we wniosku.

Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 438/12).

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a w konsekwencji czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy.

Powyższe wynika ze specyfiki postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polegającej na tym, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r.. sygn. akt I FSK 897/10. LEX nr 976050).

Przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko własne zakreśla natomiast ramy wypowiedzi organów podatkowych dokonujących interpretacji. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do dokonania kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzania przyszłego). Podkreślić należy, że stanowisko wnioskodawcy, czyli jego rozumienie zgłoszonego problemu, również nie powinno budzić wątpliwości, a przede wszystkim powinno być w sposób wyraźny i jednoznaczny wyrażone. Powyższe bezpośrednio wpływa bowiem na postępowanie organu wydającego interpretację, gdyż jego stanowisko — przedstawione w interpretacji - jest ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a swoim rozstrzygnięciem organ to właśnie stanowisko uznaje za prawidłowe lub nieprawidłowe. Z tego też względu organ nie może go domniemywać.

Jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do art. 14g § 1 O.p., pozostawia się go bez rozpatrzenia. Wydanie bowiem przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na podstawie niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 14c O.p., w tym art. 14c § 2 O.p.

Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i 2 O.p., pozwalający na dokonanie stosownych (i koniecznych) uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140. art. 143, art. 165 § 3b. art. 165a, art. 168. art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208. art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14. 16 i 23 działu IV (por. art. 14h Ordynacji podatkowej). W sytuacji zatem, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 organ podatkowy, zgodnie z art. 169 § 1O.p. , zobowiązany jest wezwać do usunięcia jego braków pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Stosownie bowiem do treści art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do sunięcia braków w terminie 7 dni. z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Stworzenie podmiotowi występującemu z wnioskiem o interpretację możliwości wyjaśnienia zakresu żądania oraz uzupełnienia popełnionych uchybień stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu - do czego obliguje organ art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący został wezwany przez organ interpretacyjny- w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków formalnych wniosku, wystosowując do Skarżącego wezwanie ze szczegółowymi pytaniami w zakresie preferencyjnego opodatkowania całości dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, na które jednoznaczna odpowiedź pozwoliłaby wydać żądaną przez Skarżącego interpretację. Sąd zauważa, że jakkolwiek w treści odpowiedzi na wezwanie Skarżący co prawda odniósł się do wszystkich pytań organu, to jednak nie wszystkie udzielone przez niego odpowiedzi wyjaśniły kwestie, których dotyczyły pytania. W szczególności Strona nie uzupełniła braków formalnych wniosku w pełnym zakresie, tj. nie udzieliła odpowiedzi na pytanie nr 7 wezwania. Sąd podziela stanowisko organu, że skoro Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 6 wskazując, że " (...) przyjmując szerokie rozumienie pojęcia oprogramowanie w wyniku prowadzonych prac rozwojowych, od strony holistycznej i funkcjonalnej, nie powstaje odrębne od Aplikacji oprogramowanie" to zobowiązany był udzielić odpowiedzi na pytanie nr 7: ["7. Natomiast w przypadku, gdy ww. Spółka ulepsza/rozwija Aplikację, a w wyniku podjętych przez Spółkę czynności, nie powstaje odrębny od ww. Aplikacji/oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) to czy Aplikacja stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej?"]. Sąd zauważa, że zamiast tego Strona wskazała, że: "Wnioskodawca skłania się w większym stopniu do postrzegania sytuacji będącej przedmiotem wniosku w kontekście pkt 7 niż w kontekście pkt 6. Nie jest jednak w stanie odpowiedzieć na to pytanie, ponieważ w tym celu konieczne byłoby dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którą wnioskuje Wnioskodawca poprzez zadanie pytania Nr 1 (...)". Skarżący, nie odpowiedział zatem jednoznacznie i wprost na zadane w wezwaniu pytanie, do czego był zobligowany albowiem, jak Sąd wyjaśnił wcześniej, wskazując na specyfikę instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Organ interpretacyjny nie posiada kompetencji w ramach art. 14b § 1 O.p. do ustalania/potwierdzania/uznania, czy – jak w realiach rozstrzyganej sprawy - Aplikacja stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej . W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 30ca ust. 2u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent.

prawo ochronne na wzór użytkowy,

prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin.

prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz, U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów między narodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty tub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. są:

patent,

prawo ochronne na wzór użytkowy,

prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin.

prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu.

wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),

autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, jak słusznie, w ocenie Sądu, przyjął Organ, odpowiadając na pytanie Skarżącego oznaczone we wniosku Nr 1, Organ musiałby posiadać informację, czy skoro w wyniku prac rozwojowych nie powstaje odrębne od Aplikacji oprogramowanie (jak wskazał Skarżący), to czy Aplikacja podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, stosownie do treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie podkreślić należy, że – w ocenie Sądu - Organ interpretacyjny wezwał Skarżącego do przedstawienia tylko takich danych, które nie prowadziły do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na Skarżącego. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego, dane o przedstawienie których wzywał Organ, miały jedynie na celu uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, a nie dokonania przez niego własnej oceny prawnej. Ponadto Sąd zauważa, że odpowiedź na pytania oznaczone Nr 2 i Nr 3 pozostaje w ścisłym związku z odpowiedzią na pytanie Nr 1, gdyż bez ustalenia, czy Aplikacja jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 24d u.p.d.o.p. nie można ocenić stanowiska Skarżącego uznając je za prawidłowe lub nieprawidłowe, w zakresie ustalenia czy cały przychód Spółki z okresowych opłat abonamentowych, po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania Wnioskodawca oraz Zainteresowani mogą uznać za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz w jaki sposób należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej koszty pośrednie (koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami). Analiza treści udzielonych przez Skarżącego odpowiedzi, wbrew twierdzeniom podnoszonym w złożonej skardze, prowadzi też do wniosku, że Skarżący nie udzielił również jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 2: ["Czy "działania mające na celu rozwój oprogramowania" stanowią wytworzenie, modyfikację oraz ulepszanie oprogramowania, które realizowane jest w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę L. sp. z o.o. sp. k. działalności badawczo-rozwojowej? "]. Sąd przypomina, iż na tak zadane pytanie Skarżący wskazał, że: ["Tak. działania mające na celu rozwój oprogramowania polegają na modyfikowaniu oprogramowania i tworzeniu dla niego nowych elementów, dzięki czemu dochodzi do ulepszenia oprogramowania".] W ocenie Sądu, z tak udzielonej odpowiedzi nie wynika jednak jednoznacznie czy działania mające na celu rozwój oprogramowania realizowane są w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę L. sp. z o.o. sp. k. działalności badawczo-rozwojowej. Reasumując powyższe, zasadnym jest więc wniosek, że Skarżący nie doprecyzował stanu faktycznego o wszystkie wymagane w wezwaniu informacje, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje, że dla prawidłowego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, istotne są okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów prawa podatkowego. Jeżeli podatnik nie ma wiedzy o okolicznościach faktycznych sprawy albo ma niepełną wiedzę o tych okolicznościach, nie ma możliwości stwierdzenia przez organ interpretacyjny, czy jego sytuacja jest objęta zakresem zastosowania danych przepisów. W szczególności, interpretacja indywidualna nie może mieć charakteru "warunkowego", tj. - przykładowo - nie może stwierdzać, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe "o ile" niewyjaśniona przez wnioskodawcę okoliczność faktyczna sprawy będzie miała określony kształt. Ponadto, zawarta w interpretacji indywidualnej ocena stanowiska wnioskodawcy, czy też ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych sprawy, musi być jednoznaczna - organ nie może np. stwierdzić że "najprawdopodobniej" stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe/nieprawidłowe. W tym miejscu po raz kolejny Sąd podkreśla, że Skarżący obowiązany był do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego sprawy – w ramach art. 169 § 1O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. Organ szczegółowo określił elementy o jakie należy uzupełnić złożony wniosek. Wezwanie organu zawiera wręcz "instrukcję" w jaki sposób i o jakie elementy Skarżący powinien uzupełnić wniosek o wydanie interpretacji. Skarżący został także pouczony o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, a mianowicie, że wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia. Analizując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jak również treść pisma, które stanowi jego uzupełnienie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że w tak podanym opisie stanu faktycznego nie byłby w stanie wydać interpretacji podatkowej albowiem wyjaśnienie wątpliwości Organu, m.in. czy w przypadku, gdy ww. Spółka ulepsza/rozwija Aplikację, a w wyniku podjętych przez Spółkę czynności, nie powstaje odrębny od ww. Aplikacji/oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) to czy Aplikacja stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których strona jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, które to informacje stanowią istotny element opisu stanu faktycznego i nie podlegają interpretacji przez Organ. Mając powyższe na względzie - w odniesieniu do istoty żądania wynikającego z treści złożonego wniosku oraz treści wystosowanego przez Organ wezwania - niezasadny jest zarzut skargi, iż wniosek Skarżącego został uzupełniony w sposób umożliwiający jego merytoryczne rozpatrzenie. Ponadto, w ocenie Sądu, zarówno treść wezwania do uzupełnienia wniosku, jak i skarżonego postanowienia wskazywały podstawy prawne działania organu i wyjaśniały odpowiednio: w przypadku wezwania - jakie elementy wniosku i z jakich względów były powodem wezwania do jego uzupełnienia oraz w przypadku postanowienia - jakie elementy odpowiedzi Skarżącego na wezwanie organu i z jakich względów były powodem uznania, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony oraz dlaczego w oparciu o treść wniosku i udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu nie można było wydać żądanej interpretacji indywidualnej. Wbrew zarzutom skargi, Organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji działał na podstawie przepisów prawa - zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w treści art. 120 w związku z art. 14h O.p. Fakt, że odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania Skarżącego - w tym przypadku poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia - nie stanowi przesłanki do uznania wydanego w sprawie rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem. Analiza akt sprawy upoważnia też Sąd do stwierdzenia, że Organ wyjaśniał Skarżącemu - na każdym etapie postępowania - podstawy prawne i faktyczne swoich działań. W szczególności, w treści skarżonego postanowienia zawarł wymagane uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 w związku z art. 14hO.p.). Organ informował również Skarżącego, że ustawowe wymogi dotyczące wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są ściśle związane z istotą rozstrzygnięcia dokonywanego w ramach interpretacji indywidualnej (ocena skutków podatkowych opisanych zdarzeń), jak również z funkcją ochronną interpretacji indywidualnej (warunek "tożsamości" zdarzenia opisanego we wniosku z rzeczywistą sytuacją zaistniałą po stronie wnioskodawcy). W ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujących przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, gdyż ściśle trzymał się określonych w tym zakresie zasad postępowania, co jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Sąd nie dopatrzył się, w szczególności, z przyczyn opisanych wcześniej, naruszenia przepisu art. 14b § 3 O.p., jak również art. 169 § 1 tejże ustawy. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych Sąd uznał, że zachowana została również zasada wynikająca z art. 121 § 1O.p. i dlatego też zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. należało uznać za chybiony. W konsekwencji, skoro Organ II instancji, uznał za prawidłową dokonaną przez Organ I instancji ocenę treści wniosku, to zasadnym było utrzymanie w mocy wydanego rozstrzygnięcia, jak miało to miejsce w zaskarżonej sprawie. Fakt. że Organ II instancji nie przychylił się do treści złożonego zażalenia nie świadczy o tym, że naruszył w tym względzie art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym Organ odwoławczy wydaje decyzje, w której utrzymuje w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, brak jest także podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.