Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2814/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 par. 1, par. 5 pkt 1, art. 72
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okresy od stycznia do maja oraz listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 52 800 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 29 marca 2013 r. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o zwrot kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 za okres od stycznia 2012 r. do maja 2012 oraz listopad 2012 r., wraz z oprocentowaniem, zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do stycznia 2013 r., w których ponownie zadeklarowała świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Korekty skutkowały zadeklarowaniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej tylko za okres od stycznia 2012 r. do maja 2012 oraz listopad 2012 r. W korektach deklaracji za pozostałe okresy została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Skarżącej, składki ubezpieczeniowe, którymi Spółka obciążała swoich kontrahentów, powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady WE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "dyrektywa). Spółka wniosła również o wypłatę oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia zapłaty nadpłaconego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe do dnia jej zwrotu, mając na uwadze fakt, że przy składaniu wniosku w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej został zachowany termin 30 dni od daty publikacji wyroku TSUE.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 4 558 202 zł wraz z oprocentowaniem za okres od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. oraz listopad 2012 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że nadpłata, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, ma szczególny charakter i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy, lub też orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi. Podatek zapłacony na podstawie przepisu krajowego zakwestionowanego przez TSUE, jako naruszający prawo wspólnotowe, jest świadczeniem zapłaconym bez podstawy prawnej, a więc nienależnie. Tym samym spełnia warunki uznania go za nadpłatę. Organ I instancji podkreślił, że wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., na który powoływała się Spółka, wydany został na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usług ubezpieczenia. W konsekwencji więc powoływanie się przez Spółkę we wniosku o zwrot nadpłaty na przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Organ I instancji wyjaśnił, że do korekt deklaracji za okres od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. oraz za listopad 2012 r. należy zastosować przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśnił, że rozpatrując wniosek o zwrot nadpłaty oparł się na korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w dniu 29 marca 2013 r., dokumentach dostarczonych w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 kwietnia 2013 r. oraz wyjaśnieniach Spółki zawartych w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r., z których wynika, że w okresie od grudnia 2010 r. do stycznia 2013 r. Spółka dokumentowała sprzedaż usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu wystawiając faktury VAT wg stawki właściwej dla usługi leasingu, tj. 22% lub 23%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w złożonych przez Spółkę korektach deklaracji VAT-7, usługi ubezpieczenia zostały zadeklarowane jako obrót zwolniony z podatku VAT. Z uwagi na fakt, że Spółka nie wystawiła faktur korygujących a proces ich wystawiania dopiero trwa, korekty deklaracji sporządzone zostały w oparciu o zapisy z rejestrów sprzedaży. W wyjaśnieniach z dnia 18 kwietnia 2013 r. Spółka podniosła, że art. 74 Ordynacji podatkowej nie wprowadza obowiązku skorygowania faktur jako warunku powstania, ani zwrotu nadpłaty podatkowej. Niemniej Spółka wskazała, że rozpoczęła proces wystawiania stosownych faktur korygujących.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że korekty deklaracji złożone przez Spółkę w dniu 29 marca 2013 r. zostały sporządzone z pominięciem wystawionych i pozostających nadal w obrocie prawnym faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym. Tym samym obrót w deklaracjach został wykazany nieprawidłowo, ponieważ wynika on z niekompletnych rejestrów sprzedaży, co stanowi naruszenie w szczególności art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej też "uptu" lub "ustawą", jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm.) - dalej "rozporządzenie". Wyjaśnił, że zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Tymczasem Spółka, po stwierdzeniu, że do opodatkowanych uprzednio usług ubezpieczenia powinno zostać zastosowane zwolnienie z VAT, nie wystawiła faktur korygujących. Dodatkowo Organ I instancji wskazał, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego powstaje dopiero w deklaracji za okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 1. ust. 4a oraz ust. 4c uptu. Spółka natomiast dokonała obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie tylko nie posiadając potwierdzenia odbioru faktur korygujących, ale nawet nie kończąc procesu ich wystawiania.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nadpłaty wnioskowane we wskazanych kwotach są nienależne.

Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy, poprzez odmowę zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy zaszły przesłanki do dokonania stosownego zwrotu nadpłaty przewidziane w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powstała nadpłata, a Spółka złożyła stosowny wniosek i skorygowane deklaracje VAT-7;

- art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Zdaniem Organu II instancji analiza art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, iż zakres powyższego przepisu ograniczony został do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa (w tym zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. Ten tryb określania wysokości zobowiązania podatkowego jest stosowany tylko i wyłącznie wówczas, gdy w sprawie nie została wydana decyzja organu podatkowego, a podatnik w drodze samoobliczenia zadeklarował i wpłacił podatek wynikający z deklaracji podatkowej na konto właściwego urzędu skarbowego realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej. "Następnie ustawa ta traci w wyniku orzeczenia Trybunału moc, co powoduje powstanie nadpłaty. W tej sytuacji podatnik, który złożył deklarację z wykazaną tam kwotą zobowiązania, określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, korygując jednocześnie poprzednią deklarację." (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski II., Presnarowicz S., Stachurski W. [w:]., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013r.).

W związku z powyższym, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zaistniały w sprawie stan faktyczny nie może być objęty normą przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż we wniosku o zwrot nadpłaty Spółka sama przyznała, iż korekty deklaracji VAT-7 złożone w grudniu 2010 r., w których wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (według stawki 22%), zostały złożone w wyniku podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej. A więc Spółka dokonała przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 z własnej inicjatywy nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego.

W świetle powyższego Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż przepis art. 74 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do wyroku TSUE w sprawie C-224/11, gdyż wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał nie oceniał expressis verbis zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a jedynie dokonuje wykładni prawa wspólnotowego, tak, aby pozwolić sądowi krajowemu na dokonanie oceny, czy prawo krajowe pozostaje zgodne z regulacją wspólnotową, czy też ją narusza.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach uptu oraz rozporządzenia sytuacja zaistniała na gruncie przedmiotowej sprawy, kiedy Spółka w pierwszej kolejności dokonuje korekty deklaracji, a następnie koryguje pierwotne faktury VAT. Spółka rozpoczęła bowiem proces wystawiania faktur korygujących dopiero po skorygowaniu deklaracji, co potwierdzają wyjaśnienia Spółki w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. Tymczasem zgodnie z art. 29 ust. 1, ust. 4a oraz ust. 4c uptu uprawnienie do obniżenia podatku należnego przysługuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. W niniejszej sprawie natomiast faktury korygujące nie zostały wystawione, a pomimo tego Spółka dokonała obniżenia podatku należnego poprzez złożenie korekt deklaracji.

Organ odwoławczy podzielił w związku z tym ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie korekt deklaracji, podkreślając jednocześnie, że wbrew twierdzeniom Spółki, kwestia wadliwości złożonych korekt nie stanowiła kwestii spornej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 74 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT poprzez odmowę zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy zaszły przesłanki do dokonania stosownego zwrotu nadpłaty przewidziane w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. gdy w wyniku orzeczenia TSUE powstała nadpłata, a Spółka złożyła stosowny wniosek i skorygowane deklaracje VAT-7,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z wykładnią contra legem art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez "wyinterpretowanie" ze wskazanego przepisu przesłanki, której przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera w swojej treści, tj. sformułowanie warunku, zgodnie z którym wyrok TSUE zawierać musi derogację przepisów krajowych, w sytuacji, gdy z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że "nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia" TSUE,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Według Skarżącej warunkiem zastosowania zwrotu podatku w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest to, aby nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. W ocenie Spółki pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wyrok TSUE w sprawie C-224/11 jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym TSUE nie ocenia expressis verbis zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, i tym samym art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje zastosowania w stosunku do tego orzeczenia, jest błędny. Zdaniem Spółki taka wykładnia art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do rezultatów contra legem.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, nie istnieje podział wyroków prejudycjalnych na wyroki "interpretacyjne" oraz "derogacyjne", TSUE nie jest bowiem władny orzekać w przedmiocie przepisów prawa krajowego i nie należy oczekiwać w orzecznictwie TSUE stwierdzenia niezgodności przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej rozumienie roli TSUE prowadziłoby do całkowitego wyłączenia stosowania przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowe, co w konsekwencji uczyniłoby ten przepis martwym w zakresie, w jakim dotyczy on nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, iż jedyny racjonalny wniosek, wypływający z orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11, to taki, zgodnie z którym nadpłaty powstałe w wyniku nieprawidłowego opodatkowania składek ubezpieczeniowych podatkiem VAT są wynikiem ww. wyroku.

Skarżąca podkreśliła również, że także polskie władze podatkowe zauważyły wpływ wyroku TSUE na praktykę stosowania prawa w Polsce, czego efektem była interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r., w której Minister zauważył, iż rzeczony wyroku TSUE miał rezultat w postaci konieczności zmiany praktyki stosowania prawa przez polskie organy podatkowe oraz zmiany sytuacji podatników VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Swoje stanowisko Spółka uzupełniła pismem z dnia 17 lutego 2014 r. Wskazała w nim m.in. na zasadę, że moc wiążąca wyroków TSUE nie zależy od zawarcia określonych sformułowań w ich treści. Potwierdził to zresztą NSA uwzględniając pogląd Trybunału, wyrażony w wyroku C-224/11, w sprawie rozpoznawanej skargi kasacyjnej spółki BGŻ Leasing. Podział wyroków TSUE na derogacyjne i interpretacyjne nie ma znaczenia na gruncie art. 74 Ordynacji, zaś każde państwo członkowskie, w tym jego sądy, zwłaszcza sądy ostatniej instancji, mają obowiązek realizacji celu dyrektywy. Skarżąca podała liczne przykłady orzeczeń TSUE potwierdzających ten obowiązek (np. C-14/83 Colson Kamann). Przyjmując jednak nawet, że podział wyroków na derogacyjne i interpretacyjne jest istotny, to - jak podała Spółka – z najnowszego orzecznictwa NSA wynika, iż wyroki interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego mogą być podstawą nadpłaty na podstawie art. 74. Potwierdza to wyrok NSA o sygn. II FSK 2518/13, w którym Sąd uznał, że zarówno wprost negatoryjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego (tj. stwierdzające, że pewien przepis jest niezgodny z Konstytucją), jak i wyroki interpretacyjne - negatoryjne lub afirmatywne, tj. uznające określone rozumienie przepisu za niezgodne lub zgodne z Konstytucją – mogą być przyczyną powstania nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji.

Spółka podała ponadto, że państwo członkowskie ma obowiązek naprawienia szkody wynikłej z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, a jako przykład stosownego wyroku TSUE na tę okoliczność podała wyrok C-224/01 Köbler.

Spółka uznała, że dopiero wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing przełamał wadliwą interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadpłata podatku w sprawie Spółki powstała więc w momencie wydania wyroku TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są niesporne, a nadto - w ocenie Sądu – ustalono je prawidłowo. Sprowadzają się one do uwagi, że przed wydaniem uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. Spółka nie deklarowała do opodatkowania tej części wynagrodzenia otrzymywanego od leasingobiorców, która odpowiadała kosztom ubezpieczenia przedmiotu leasingu (składki leasingowe). Spółka wychodziła bowiem z założenia, że usługa leasingu była odrębna dla celów podatku od towarów i usług od usługi ubezpieczenia jej przedmiotu. Po podjęciu tej uchwały Spółka zadeklarowała do opodatkowania obrót wynikający z ubezpieczania przedmiotów leasingu. Doprowadziło to do zwiększenia (powstania) podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe, wskazane w zaskarżonej decyzji. Wysokość stawki opodatkowania odpowiadała stawce właściwej dla umowy leasingu. Po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (C-224/11) Spółka ponownie skorygowała (in minus) deklaracje, uznając, że z wyroku TSUE wynika odrębność samego leasingu od umowy ubezpieczenia w warunkach refakturowania usługi ubezpieczenia, a w efekcie, wobec zwolnienia usług ubezpieczeniowych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, poprzednio zadeklarowana kwota podatku uznana została za nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Wniosek o zwrot nadpłaty, na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji, zgłoszono w dniu 29 marca 2013 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji , Organy nie zakwestionowały samego faktu powstania nadpłaty (nie było to przedmiotem analizy wydanych decyzji), lecz uznały jedynie, że nie powstała ona " ...w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości..." w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji. Ten bowiem tryb wskazała w swoim wniosku sama Spółka, toteż determinując granice przedmiotowe wniosku o zwrot nadpłaty Organy – słusznie – rozpatrywały kwestię nadpłaty w tym właśnie trybie. Spór w niniejszej sprawie miał zatem charakter wyłącznie prawny. Koncentrował się on wokół kwestii, czy ewentualnie nadpłacony podatek istotnie miał swoje źródło w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. Spór ten wynikał z odmiennego odczytania przez Strony znaczenia wspomnianego wyroku, jako orzeczenia interpretacyjnego. Taki charakter orzeczenia TSUE wykluczał, według Organów, powoływanie się przez Spółkę na art. 74 pkt 1 Ordynacji, natomiast nie stanowił on przeszkody dla zwrotu nadpłaty na tej podstawie prawnej według Skarżącej.

W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać Spółce.

Potwierdzić trzeba, że zasadniczą okolicznością sprawy jest charakter prawny orzeczenia TSUE z 17 stycznia 2013 r. Dla jego ustalenia przypomnieć należy, że obowiązkiem każdego kraju członkowskiego jest prawidłowa implementacja prawa wspólnotowego. Dotyczy ten obowiązek także dyrektyw jako źródła prawa wspólnotowego. Wymaga tego podstawowa zasada pełnej skuteczności norm wspólnotowych. Spółka trafnie wskazywała w skardze i w piśmie uzupełniającym z dnia 17 lutego 2014 r., że implementacja oznacza nie tylko obowiązek ustanowienia w wewnętrznym porządku prawnym takich przepisów, które odpowiadają treści przepisów wspólnotowych, ale oznacza też – a w kontekście niniejszej sprawy należałoby stwierdzić "przede wszystkim" - obowiązek zapewnienia rzeczywistej realizacji celu dyrektywy poprzez odpowiednią, wspomnianą wyżej praktykę organów państwa członkowskiego, tj. organów stosujących prawo podlegające obowiązkowi implementacji (wyrok ETS C-106/77 Simmenthal). Zatem implementacja nie jest aktem jednorazowego ustanowienia prawa pozytywnego przez parlament krajowy lub wewnętrzne, właściwe podmioty o uprawnieniach prawodawczych, lecz jest procesem, stanem rozciągniętym w czasie, a sprowadzającym się do zapewnienia efektu permanentnej zgodności praktycznego stosowania prawa krajowego z normami wspólnotowymi. Na plan pierwszy w zakresie tak rozumianej implementacji wysuwa się więc pojęcie normy, a nie przepisu. Obowiązkiem wszystkich organów i władz państwa członkowskiego (w tym władzy sądowniczej) jest zapewnienie wykonania normy prawa wspólnotowego, tj. wynikającego z przepisu nakazu lub zakazu zachowania się jej adresata w określony sposób. Możliwe jest więc, przy respektowaniu przedstawionego wyżej rozróżnienia przepisu i normy, iż przepis prawa krajowego będzie zgodny z prawem wspólnotowym, ale wyprowadzana z tego przepisu norma takiej zgodności już nie gwarantuje albo nawet jest z nim wyraźnie, jednoznacznie sprzeczna. Potwierdza to wspomniany wyrok Simmenthal, w którym Trybunał wyróżnił same przepisy oraz praktykę sądową. Za niedopuszczalną ("Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego...") uznał taką praktykę sądów krajowych, która prowadziłaby do zmniejszenia skuteczności tego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji akcentował różnicę pomiędzy interpretacyjnym wyrokiem Trybunału, a wyrokiem derogacyjnym, odwołując się do przykładów takich wyroków. Przykładu pierwszej kategorii orzeczenia dostarcza istotny w niniejszej sprawie wyrok BGŻ Leasing, natomiast przykładu drugiej kategorii – wyrok o sygn. C – 414/07 Magoora. Sąd wyraża zatem ocenę, że jeśli w swoim orzeczeniu Trybunał stosuje formułę, według której jakiś przepis prawa wspólnotowego "sprzeciwia się" lub "stoi na przeszkodzie" jakiemuś przepisowi prawa krajowego, to jest ona wynikiem sformułowanego pytania prejudycjalnego, zadanego przez sąd krajowy. W wyroku Magoora Trybunał zastosował wspomnianą formułę "stoi na przeszkodzie" dlatego, że formułujący pytanie prejudycjalne WSA w Krakowie w każdym z trzech zadanych pytań zastosował tę samą formułę, tj. "...czy art. 17 (...) szóstej dyrektywy (...) stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska ...". W tymże właśnie wyroku (teza 22) sam Trybunał przypomniał, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, wyłącznie do sądu krajowego należy ocena niezbędności orzeczenia prejudycjalnego, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do Trybunału. Jeśli postawione pytanie dotyczy prawa wspólnotowego, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do udzielenia odpowiedzi (wyroki C-119/05 Lucchini, C – 221/07 Zablocka - Weyhermüller). Konsekwentnie trzeba przyjąć, że Trybunał udziela odpowiedzi adekwatnej do pytania, czyli po prostu odpowiada na pytanie zadane w ramach procedury pisemnej. Wyjątkiem od zasady udzielania odpowiedzi na pytanie jest np. sytuacja, kiedy pytający sąd krajowy nie dąży w istocie do poznania poglądu Trybunału na temat wykładni prawa wspólnotowego, lecz zamierza poznać pogląd Trybunału na temat prawa krajowego, albo sytuacja, kiedy pytanie jest nieistotne odnośnie do danego sporu lub niedorzeczne (vide Dominik Lasok, Zarys prawa Unii Europejskiej, TNOiK, Toruń, 1995, str. 152, i podane tam przykłady orzeczeń). Trybunał nie bierze odpowiedzialności za sformułowanie pytania, nie analizuje samodzielnie ustawodawstwa krajowego, nie ustala stanu faktycznego. W razie takiego sformułowania pytania, które jest de facto wnioskiem o ocenę zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym, treść prawa krajowego przedstawia sąd pytający, i na tak zarysowanym gruncie prawa krajowego Trybunał formułuje odpowiedź. Dlatego właśnie formuła "stoi na przeszkodzie" lub "sprzeciwia się" nie została zastosowana w wyroku BGŻ Leasing. Pytający w tej sprawie sąd krajowy, czyli NSA, sformułował bowiem pytanie w ten sposób, że zapytał jedynie o wykładnię art. 2 ust. 1 lit c) dyrektywy 112 bez odniesienia do prawa krajowego, czyli nie wniósł o żadną analizę prawnoporównawczą. Skonstruowane pytania (w tzw. sposób kaskadowy) nie wskazywały, aby Sąd pytający oczekiwał stanowiska Trybunału co do zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. Niemniej formułując pytanie NSA przedstawił je na tle konkretnie zaprezentowanego stanu prawa krajowego, wymienił w pytaniu przepisy prawa krajowego, w tym zwłaszcza art. 29 ust. 1 ustawy, wskazał na wydaną w dniu 8 listopada 2010 r. uchwałę NSA. Sąd pytający otrzymał oczekiwaną odpowiedź, z której uczynił ten sam użytek, jaki WSA w Krakowie uczynił z wyroku w sprawie M. W jednym i w drugim przypadku Sądy pytające uzyskały informację, że prawo wspólnotowe ma określoną treść, której nie można pogodzić z praktyką istniejącą w krajowym porządku prawnym. Inaczej mówiąc – Sądy te, po otrzymaniu odpowiedzi Trybunału, stwierdziły, że prawo krajowe jest sprzeczne z normami prawa wspólnotowego. W obydwu przypadkach normy prawa krajowego naruszały prawo wspólnotowe. W tym sensie obydwa te wyroki są orzeczeniami derogacyjnymi. Niemniej oceny, czy tak zinterpretowane prawo wspólnotowe przeczy prawu krajowemu, definitywnie dokonać musi zawsze sąd krajowy, gdyż stwierdzenie takiej sprzeczności przez Trybunał wynikało z przedstawionego mu stanu prawa krajowego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu prejudycjalnym (wyrok C-363/05 JP Morgan albo C- 588/10 Kraft Foods), zaś to stwierdzenie nastąpiło wyłącznie na użytek wyroku TSUE. Z drugiej strony, jak wskazuje krajowa praktyka orzecznicza, wyrok Trybunału także podlega wykładni w procesie jego zastosowania w każdej sprawie, w tym w sprawie, w związku z którą go wydano. W tym akcie zinterpretowania i zastosowania wyroku Trybunału sąd krajowy może zinterpretować go wadliwe (wyrok WSA w Krakowie, w którym, po zadaniu pytania Trybunałowi w sprawie Magoora, WSA uchylił zaskarżoną interpretację podatkową, został uchylony przez NSA wyrokiem o sygn. I FSK 1099/09, gdyż, jak uznał NSA, WSA w Krakowie wadliwe zinterpretował wyrok TSUE).

Ocenić wobec tego należy, że zastosowany przez Organy podział wyroków prejudycjalnych TSUE na interpretacyjne i derogacyjne, jakkolwiek przydatny dla celów opisowych i naukowych, nie ma znaczenia na gruncie ściśle prawnym. Art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi jednoznacznie, że orzekając w trybie prejudycjalnym, czyli wskutek pytania prawnego zadanego przez sąd państwa członkowskiego, TSUE orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe. Trybunał nigdy więc nie może formalnie, ani tym bardziej faktycznie, derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma on takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii. Zastosowany przez Organ podział orzeczeń Trybunału wynika więc tylko z kwestii o charakterze technicznym i redakcyjnym, czyli z tego, w jaki sposób krajowy sąd pytający zredaguje swoje pytanie. Niezrozumiałe byłoby oczekiwanie, aby wynikały stąd tak daleko idące skutki prawne, jakich dopatruje się Dyrektor Izby Skarbowej wiążąc z jedną kategorią wyroków uprawnienia podatnika do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji, zaś odmawiając mu takiego uprawnienia w związku z wyrokiem z drugiej kategorii.

Niezasadny jest argument Organu, że stanowisko Spółki prowadzi do wniosku, iż "...każdy rodzaj rozstrzygnięcia (...) TSUE potwierdza wadliwość podstawy prawnej będącej podstawą zobowiązania.". Otóż, po pierwsze, wspomniane "rodzaje" rozstrzygnięć, jak wyżej Sąd ocenił, skonstruowane są tylko dla potrzeb opisowych i naukowych, nie mają zaś podstawy normatywnej w prawie wspólnotowym. Po drugie wadliwa jest tylko taka podstawa prawna zobowiązania podatkowego, która była przedmiotem analizy Trybunału w trybie prejudycjalnym, i co do której TSUE orzekł, jak ją interpretować, a taki sposób interpretacji przeczy normom prawa krajowego. Kwestia zredagowania wyroku Trybunału nie ma tu znaczenia. Nie można na podstawie stanowiska Spółki konstruować wniosku, że prezentuje ona pogląd, iż wadliwa jest każda krajowa podstawa prawna zobowiązania, co do której kiedykolwiek wypowiedział się Trybunał.

Znaczną część zaskarżonej decyzji, skargi oraz odpowiedzi na skargę, zajmowała kwestia obowiązkowości lub fakultatywności zastosowania się Spółki do uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. Sąd przyznaje rację Organom, że taki obowiązek po stronie Skarżącej nie istniał, i że kwestia niewątpliwej presji organów skarbowych wobec Skarżącej, ukierunkowanej na zweryfikowanie rozliczenia oraz zapłatę zaległego podatku wraz z odsetkami, nie może być przedmiotem jakichkolwiek zarzutów. Organy prezentowały bowiem stanowisko zgodne z orzeczeniem, które w polskim systemie prawnym ma walor wyjątkowo wartościowy – uchwałą NSA. Z kolei zapowiadanie przeprowadzenia kontroli podatkowej jako narzędzia do przymuszenia Spółki do zweryfikowania rozliczenia jest typowym i zgodnym z prawem narzędziem tych organów, stanowi immanentną cechę całego systemu kontroli skarbowej. Spółka rzeczywiście nie miała formalnego obowiązku zastosowania się do uchwały (taki obowiązek miały tylko sądy administracyjne). Niemniej, w ocenie Sądu, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że to właśnie te krajowe sądy administracyjne, w tym zwłaszcza NSA, w tym – w szczególności – w ramach działalności uchwałodawczej, wyznaczają obowiązujący sposób wykładni prawa krajowego. To, jakie normy składają się na prawo podatkowe, wynika w największym stopniu z orzecznictwa NSA. Zatem korygując swoje deklaracje w grudniu 2010 r. oraz styczniu 2011 r. Spółka zastosowała się do obowiązującej wówczas normy, jaką z art. 29 ust. 1 ustawy wyprowadzał wówczas najwyższy i ostateczny czynnik krajowego sądownictwa administracyjnego. Zastosowanie się Skarżącej do wykładni przyjętej w uchwale było więc zastosowaniem się do realnie obowiązującej normy prawa krajowego. Zmiana tej normy na zgodną z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 dyrektywy 112 spowodował wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. W rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata Spółki mogła powstać w wyniku tego wyroku, gdyż jego brak prowadziłby do dalszego obowiązywania w prawie krajowym wadliwej normy prawnej (sprzecznej ze wskazanymi przepisami wspólnotowymi), według której ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Spółka powołała się na wyrok NSA o sygn. II FSK 2518/13 uznając, że nawet przy respektowaniu podziału wyroków na derogacyjne i interpretacyjne, te ostatnie mogą być źródłem nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji. Otóż Sąd zauważa, że wyrok ten (abstrahując od kwestii, że dotychczas nie opublikowano jego motywów pisemnych) poświęcony został znaczeniu - na gruncie art. 74 Ordynacji – wyroków krajowego Trybunału Konstytucyjnego, a nie TSUE. Mimo tego wyrok II FSK 2518 jest o tyle przydatny dla niniejszej sprawy, że dotyczy nadpłaty w trybie art. 74, w którym zastosowano szeroką, uniwersalną i autonomiczną (nieznaną w innych procedurach prawnych) formułę gramatyczną, tj. formułę "...nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości...". Ta formuła jest więc wspólna dla wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jak i dla wyroków TSUE. Jeśli więc nawet przyjąć prawną relewantność podziału wyroków na derogacyjne i interpretacyjne, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z 23 stycznia 2014 r., iż każde orzeczenie, które eliminuje niekonstytucyjne (w razie wyroków TK) lub sprzeczne z prawem wspólnotowym (w razie wyroków TSUE) rozumienie przepisów krajowych, jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 74 Ordynacji. Z drugiej strony Sądowi znany jest pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony np. w uchwale z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. III PZP 2/09, według którego interpretacyjne orzeczenie TK nie stanowi podstawy wznowienia w postępowaniu cywilnym. Ten pogląd Sądu Najwyższego dotyczy jednak, po pierwsze, określonego i występującego w każdej procedurze prawnej środka nadzwyczajnego weryfikowania rozstrzygnięć, jakim jest wznowienie postępowania, a nie występującej w podatkowym prawie publicznym kwestii nadpłaty, unormowanej w art. 74 Ordynacji. Po drugie SN prezentuje też mniej generalny pogląd co do znaczenia takiego wyroku TK dla wznowienia postępowania cywilnego, gdyż uznaje możliwość wznowienia postępowania po wyroku interpretacyjnym, kiedy prawomocne orzeczenie zostało ferowane na podstawie normy zrekonstruowanej przez Trybunał (np. uchwała SN z dnia 9 czerwca 2009 r., II PZP 6/09). To, czy wyrok TK ma walor derogacyjny, czy interpretacyjny, bywa bowiem często przedmiotem rozbieżnej oceny. Według Sądu Wojewódzkiego orzekającego w niniejszej sprawie istotne jest właśnie to, co wynika z wyroku NSA z 23 stycznia 2014 r., tj. że art. 74 Ordynacji normuje - dla potrzeb podatkowego prawa publicznego – taką sytuację, gdy wyrok TK lub TSUE rzeczywiście doprowadził do wyeliminowania z krajowego porządku prawnego normy sprzecznej z Konstytucją lub z prawem wspólnotowym. Wznowienie postępowania unormowane jest w innych przepisach Ordynacji. Spór o znaczenie podziału wyroków tych Trybunałów na gruncie art. 74 Ordynacji ma więc znaczenie wtórne i drugorzędne.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższego poglądu Sądu. Skutkować to będzie koniecznością analizy wniosku Spółki oraz skorygowanych deklaracji w świetle i na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji. Zaszły bowiem dwie konieczne przesłanki do zastosowania tego przepisu – wyrok TSUE oraz skorygowane deklaracje VAT. Do tej pory Dyrektor odmówił zwrotu nadpłaty (a w konsekwencji – odsetek) z tego względu, że a limine wadliwie wykluczył istnienie nadpłaty powstałej na tej podstawie prawnej. Tymczasem ewentualna nadpłata rzeczywiście miała swoje źródło w wyroku TSUE, co oznaczać będzie, że wniosek Spółki wymaga rozstrzygnięcia w tym trybie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.