Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 314/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w dalszej części uzasadnienia zamiennie oznaczanej jako O.p.), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), a także przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; następnie powoływanej również w skrócie : u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w imieniu A Sp. z o.o. w Z. przez jej pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...];[...], którą określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że u podstaw wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (z dnia [...] roku) legło stwierdzenie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę[...] zł wskutek zaliczenia do nich wydatków rzekomo poniesionych tytułem zakupu :

a) linii technologicznej od K. W. (kwota – [...] zł),

b) towarów od M. R. H., prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą w L. pod nazwą B (kwota – [...] zł),

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił wydającemu ją organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 193, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z związku z art. 11 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1992 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , po uzupełnieniu materiału dowodowego, wydał powołaną wyżej decyzję z dnia [...] r., którą określono Spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 120, art. 199a § 3, art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stanowi wyraz subiektywnej oceny, nie jest wynikiem procesu stosowania prawa i nie zostało oparte na żadnej podstawie prawnej, lecz na założeniu fikcyjności transakcji, podczas gdy pojęcia tego nigdzie nie zdefiniowano, w szczególności ustawodawca bezpośrednio nie wiąże z nim żadnych negatywnych dla podatników skutków. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy, chcąc zarzucić brak dokonania transakcji, powinien powołać się na pozorność czynności prawnych i na podstawie art. 199a § 3 o.p. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a nieuczynienie tego stanowi naruszenie właściwości tego sądu. Ma to istotne znaczenie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, by "dokonane czynności prawne skrywały inny niż wynikający prima facie skutek prawny, były czynnościami pozornymi czy w końcu nie istniały". Przede wszystkim nie dowodzi tego ani pochodzenie kapitału na zakup materiałów, ani siedziba podmiotu świadczącego usługi księgowe, ani też fakt, że M. R. H. nie kontaktowała się osobiście z dostawcami towarów. Poczynione ustalenia w żadnym wypadku nie pozwalają więc wywnioskować, by w spornych transakcjach nabywcą towarów był podatnik. Nadto za wymagające zaakcentowania odwołujący się uznał również spostrzeżenie, że dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności lub wadliwości ksiąg rachunkowych daje podstawę do przyjęcia metody określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania dochodu, a w niniejszym postępowaniu czynności takie nie zostały przeprowadzone ani względem podatnika, ani kontrahentów rzeczonych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wyjaśniając, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest (o ile nie zachodzi wyłączenie na podstawie art. 16 ust. 1) istnienie związku przyczynowo – skutkowego tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Oznacza to, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich osiągnięcia i cel ten musi być widoczny. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać do uzyskania przychodu, być na ten cel ukierunkowane. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszt pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie wykazane, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło, koszt musi być faktycznie poniesiony.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że skoro zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik dokonuje obniżenia należnego za dany okres podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych – to zobowiązany jest dowieść, czyli udokumentować swoje prawo do takiego postępowania. Dlatego też ciężar dowodu do wykazania istnienia ww. związku, w pierwszej kolejności obciąża podatnika, co oznacza m. in., że wydatki kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów muszą być właściwie udokumentowane lub wykazane. Podkreślił, że "właściwe udokumentowanie lub wykazanie poniesionych wydatków" nie ogranicza się tylko do wykazania, że wydatek w ogóle miał miejsce. Obowiązek udokumentowania odnosi się również do okoliczności związanych z poniesieniem danego wydatku, dzięki któremu podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzyskał przychód lub potencjalnie mógł go uzyskać. Brak zatem udokumentowania wydatku, a przez to nie wykazanie związku przyczynowo – skutkowego z osiągniętym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że z ustaleń dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy wynika, że w 2004 r. strona nabyła od pani M. R. H. materiały wykorzystywane m.in. do produkcji elementów okien w związku z czym sprzedająca wystawiła na kupującego (podatnik) faktury na łączną kwotę [...] zł.

Materiały te :

- sprzedająca nabyła uprzednio od innych podmiotów gospodarczych za cenę znacznie niższą tj. kwotę [...] zł,

- materiały nie zostały przez firmę sprzedającej ("B ") w żadnym stopniu przetworzone bądź objęte jakąkolwiek procedurą uzasadniającą podwyższenie ich ceny,

- sprzedająca nie poniosła wydatków na pozyskanie kontrahentów,

- materiały były dostarczone bezpośrednio do podatnika,

- strona była jedynym kontrahentem i odbiorcą tychże materiałów.

Dokładne zbadanie i analiza okoliczności zakupu a następnie odsprzedaży przedmiotowych materiałów przez panią M. R. H., zdaniem organu, wskazuje niepodważalnie, że jej udział w transakcjach miał na celu jedynie wygenerowanie wyższych kosztów u strony, a tym samym zaniżenie podstawy opodatkowania. Potwierdza to fakt, iż osoba ta pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą "B " faktycznie ją niewykonywała skoro brak jest dowodów na podejmowanie przez nią (poza wystawianiem faktur i wynajęciu biura rachunkowego) jakichkolwiek czynności (działań) odpowiadających zakresowi działalności przez nią zgłoszonej właściwym organom rejestracyjnym. Przedmiotem obrotu były duże partie towarów zaś firma B nie dysponowała odpowiednimi powierzchniami magazynowymi, natomiast z zeznań pana D. K. wynika, że towar był bezpośrednio dostarczany od kontrahentów do podatnika i w ogóle nie trafiał do L. (siedziby firmy B ). Z zeznań tego świadka wynika również, że jest zięciem właścicielki firmy B , firma ta powstała w 2004 r. zajmuje się zaopatrzeniem z branży przetwórstwa tworzyw sztucznych do firmy A, przejęła dostawców towarów o przedmiotowym asortymencie od jego żony a swojej córki, świadek na początku 2004 r. został prezesem Zarządu Spółki A, czynności w firmie B rozpoczął po miesiącu jej działalności, towar był bezpośrednio dostarczany od dostawców do podatnika, faktury wystawiała osobiście właścicielka firmy B dokonując przeliczenia sztuk na metry. Świadek zeznał, że ceny ustalała z panem L. , który był za słaby "żeby sam kupować przedmiotowe produkty i tylko pan L. decydował o zakupach w firmie A".

Organ odwoławczy wskazał, że między firmą B a panem D. K. nie doszło do wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie została między tymi podmiotami zawarta umowa spółki, zlecenia, o dzieło czy umowa o pracę, zaś pan D. K. podejmując jakiekolwiek czynności mające na celu zapewnienie dostaw dla spółki A występował tylko i wyłącznie w jej imieniu jako prezes zarządu.

Organ drugiej instancji ustalił także, iż na firmę B faktury wystawiali w

2004 r. następujący kontrahenci: "A" M. L., "C" Spółka

z o.o., "D " Spółka z o.o., "E " Spółka z o.o., "F " Spółka z o.o., "G " [...]. Już w 2003 r. podatnik – bez udziału podmiotów pośredniczących – nabywał towary o podobnym lub takim samym asortymencie od wymienionych podmiotów z wyjątkiem "G " i "D ", od których zakupu dokonywała firma "H" s.c., w której wspólnikiem był pan K. B. członek zarządu i udziałowiec podatnika. Z zeznań świadków – pracowników wymienionych wyżej kontrahentów firmy B : B. S., A.J. , A. M., M. P., P. Ż., A. B., K. N. wynika, że nie znają właścicieli tej firmy, nie potwierdzają czy mieli z nią lub przedstawicielem jej firmy kontakt, zaś w wyniku uzgodnień z podatnikiem zobowiązali się wystawiać faktury zamiast bezpośrednio na spółkę A – to na firmę B . Organ ustalił również, że majątek właścicielki firmy B nie mógł zapewnić źródła finansowania jej działalności, a w szczególności zakupu w ciągu jednego roku towaru na kwotę przekraczającą [...]mln zł. Właścicielka tej firmy korzystała z trzech rachunków bankowych: dwóch osobistych i jednego firmowego. Jak wykazano obieg pieniądza przebiegał na tych kontach według następującego schematu: na konto firmy B pieniądze wpływały z dwóch źródeł, część kwot przelewała strona, część była przelewana z konta osobistego właścicielki firmy B . Konto osobiste było z kolei zasilane przez udziałowców strony. Z konta firmowego B regulowano należności wobec : kontrahentów, Skarbu Państwa, ZUS i za usługi doradcze oraz dokonywane były wpłaty i wypłaty związane z prowadzeniem konta bankowego. Jednocześnie znaczne kwoty z konta firmowego przelewano z powrotem na konto osobiste właścicielki B , a stąd na konto udziałowców strony (podatnika). Przelewy te następowały w podobnej lub takiej samej wysokości w przeciągu jednego lub dwóch dni. Według organu odwoławczego oznacza to, że pieniądze nie były gromadzone np. na poczet dalszych zakupów lub nieprzewidzianych zdarzeń, oraz że należności regulowała na bieżąco strona poprzez konta właścicielki B . Organ odwoławczy podkreślił, że należności z faktur wystawionych przez firmę B na stronę przewyższały przeszło dwukrotnie należności jakie firma ta winna była kontrahentom za dostawy materiałów, zatem powinna wykazywać nadwyżkę. Tymczasem konto firmowe B było jeszcze zasilane przez udziałowców A poprzez konto prywatne jej właścicielki. Właścicielka firmy B , jej córka i zięć oraz pozostali udziałowcy strony bądź odmówili złożenia zeznań, bądź nie złożyli stosownych wyjaśnień co do okoliczności związanych z przepływem środków finansowych na wskazanych rachunkach. Dysponując szczegółowym zestawieniem operacji za cały okres od 2 stycznia 2004 r. do 18 stycznia 2006 r. na koncie osobistym właścicielki firmy B organ podatkowy ustalił, że z konta tego zostało zasilone konto firmy B na łączną kwotę [...]zł, ale równocześnie w tym czasie z konta firmowego B została przelana na konto osobiste łącznie kwota [...]zł oraz że udziałowcy A zasilili przedmiotowe konto osobiste na łączną kwotę [...]zł, natomiast na ich konto osobiste oraz żony udziałowca A pani A. K. została odprowadzona kwota w łącznej wysokości [...]zł. Na konto firmowe B wpływały środki pieniężne ze spółki z o.o. A tytułem zapłaty za faktury wystawione przez tę firmę. Jednakże wszelka nadwyżka na przedmiotowym koncie, po potrąceniu należności wobec kontrahentów firmy B , uregulowaniu należności podatkowych, opłat za prowadzenie osobistego konta oraz należności z tytułu doradztwa trafiała na konta udziałowców spółki A. Dlatego też organ odwoławczy uznał, iż brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia by strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyższą kwotę aniżeli w wysokości wynikającej z faktur wystawionych formalnie na firmę B . Jak ustalił organ podatkowy "marża" jaką firma B naliczyła w 2004 r. w fakturach wystawionych stronie w wyniku, przefakturowania na jej rzecz towarów handlowych wynosiła średnio [...]% przy czym dostawy obejmowały ten sam asortyment towarów i od tych samych dostawców co zostało wykazane w tabeli ujętej w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ odwoławczy uznał więc, że różnica pomiędzy ceną towarów uwidocznionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy B , a ceną tych samych towarów uwidocznionych na fakturach wystawionych przez firmę B na rzecz spółki A nie stanowiły marży tylko sztuczne zawyżenie ceny nie mające uzasadnienia w obrocie handlowym. W rzeczywistości bowiem towar został nabyty przez spółkę A za cenę uwidocznioną na fakturach kontrahentów firmy B . Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przedstawionego materiału dowodowego oraz regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej brak jest jakichkolwiek podstaw, by strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę B , w łącznej wysokości [...]zł. Stwierdził, że nie kwestionuje, iż przedmiotowe produkty strona nabyła w toku prowadzonej działalności i zgodnie z jej profilem, jednakże po cenie wynikającej z faktur wystawionych przez przedmiotowych kontrahentów na rzecz firmy B , a nie po cenie rażąco wysokiej wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B .

Organ drugiej instancji, na podstawie spisu inwentaryzacyjnego na dzień 31 grudnia 2004 r., ustalił, że na łączną wartość materiałów zakupionych od firmy B w magazynie na koniec 2004 r. pozostały niewykorzystane (w produkcji lub niesprzedane) materiały w łącznej wysokości [...]zł. Przyjmując opisane wyżej dane oraz wyrażoną procentowo średnią wysokość zawyżenia materiałów przyjętą przez firmę B ([...]%), ustalono niezawyżoną wartość magazynową materiałów jakie strona zużyła do produkcji wyrobów niesprzedanych w 2004 r.

([...]zł) oraz wyliczono niezawyżoną wartość materiałów wykorzystanych do produkcji wyrobów sprzedanych w 2004 r. ([...]–[...]zł). W konsekwencji organ podatkowy wyliczył wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez stronę w 2004 r. wynoszącą[...]zł ([...]–[...]zł). Kwota ta nie została więc ustalona w wyniku szacowania lecz wyliczona w sposób opisany wyżej. Dlatego też organ odwoławczy sprostował tę część decyzji pierwszoinstancyjnej, w której powołano art. 23 § 4 O.p. bowiem w stanie faktycznym oraz prawnym zaistniałym w przedmiotowej sprawie podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów stanowił art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, co oznacza, że w tej sprawie nie zachodziła konieczność szacowania z uwagi na treść art. 23 § 2 O.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku analizy zapisów protokołu kontroli oraz dokumentów źródłowych ustalono, że podatnik zaliczył w latach 2004 – 2005, do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup linii technologicznej w równych 11 miesięcznych częściach po [...]zł, oraz że w 2004 r. obciążono koszty uzyskania przychodów kwotą ogólną [...]zł (czerwiec – grudzień 2004 r.). Dokumentując ten wydatek strona przedłożyła: dokument nazwany "umowa kupna – sprzedaży" z dnia 30 czerwca 2004 r., zgodnie z którą Spółka nabyła za cenę [...]zł od pana K. W. "linię technologiczną do okleinowania profili ze spienionego PCV nr seryjny [...] moc: wydajność : [...]mb/h", "protokół odbioru urządzenia" z dnia 1 lipca 2004 r., umowę gwarancyjną z dnia 5 lipca 2004 r., protokoły z instalacji tej linii oraz protokół z jej likwidacji z dnia 20 czerwca 2005r. (na skutek zużycia), kwity kasowe : [...] z 6 października 2004 r. (zaliczka na zakup linii na kwotę [...]zł) i KW [...] z 9 lutego 2005 r. (zaliczka na zakup linii na kwotę [...]zł).

Weryfikując fakt zawarcia przedmiotowej umowy i jej wykonania organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka pana K. W. (w dniu 4 sierpnia 2008 r.) oraz włączył do akt sprawy dwie opinie biegłego grafologa z dnia 22 października 2009 r. i 3 listopada 2009 r. Z pierwszej opinii wynikało, że podpisy złożone na umowie i dokumentach związanych z nabyciem przedmiotowej linii nie są podpisami K. W. i nie zostały nakreślone przez D. K. ani M. L.. W drugiej ekspertyzie stwierdzono, że na fakturze VAT nr [...]z dnia 5 listopada 2003 r. wystawionej przez Firmę Handlową I podpisy o treści "K. W., W." nie zostały nakreślone przez K. W. ani M. L., prawdopodobnie zostały nakreślone przez D. K..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wyjaśniając, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie, iż został poniesiony, wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem i został prawidłowo udokumentowany przy czym chodzi tu wyłącznie o wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny (definitywny). Organ odwoławczy zacytował treść obowiązującego w badanym okresie art. 4 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wskazując, że według dokumentu nazwanego "umową kupna – sprzedaży" jej stronami byli przedsiębiorcy i jednocześnie wartość tej transakcji przekroczyła równowartość [...]euro, co oznacza, że płatność z niej wynikająca powinna nastąpić w formie przelewu bankowego. Brak takiego dowodu powoduje, że strona nie udowodniła, że doszło do poniesienia opisanego w umowie wydatku. Przytaczając przepis art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że strona oprócz wewnętrznych dowodów własnych (kwity kasowe), nie dysponowała żadnymi zewnętrznymi dowodami źródłowymi (fakturami VAT) w oparciu, o które sporządzono kwity. Nie dysponując dokumentami źródłowymi, które stanowiłyby podstawę do zaksięgowania operacji gospodarczej polegającej na zakupie przedmiotowej linii technologicznej, a tym samym do ujęcia kwoty [...]zł w urządzeniach księgowych, strona nie mogła dokonać przedmiotowych odliczeń.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, iż nie istniał stosunek prawny pomiędzy przedsiębiorcami, o którym mowa w omawianym dokumencie nazwanym "umową kupna – sprzedaży" linii technologicznej wobec ustalenia, że dokument ten nie odzwierciedla zgodnego oświadczenia woli czy zamiaru stron, albowiem podpis pana K. W. na przedmiotowym dokumencie, nie został przez niego nakreślony. Dokument ten nie potwierdza zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży linii technologicznej między wskazanymi w tej umowie podmiotami. Organ odwoławczy wskazał również na treść zeznań pana K. W. z których wynika m.in. iż nie zawarł on ani nie podpisał przedmiotowej umowy, podpisy i parafki na pozostałych związanych z umową dokumentach nie są jego, umowę dostał wcześniej od członka zarządu A pana D. K. , który dostarczył mu ją w związku z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej w spółce A.

Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że wskazane fakty potwierdzają zasadność nieuznania, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, za koszt uzyskania przychodów kwoty związanej z transakcją kupna – sprzedaży linii technologicznej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że organy podatkowe nie poddają ocenie dokonanych przez podmioty w przepisie tym wymienione czynności ze względu na skutki jakie wywołują na gruncie innych gałęzi prawa w tym prawa cywilnego lecz ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Stwierdził, że nie sposób zaakceptować zarzutu naruszenia powołanego wyżej przepisu, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, ze nie doszło do zawarcia ww. umowy kupna – sprzedaży linii technologicznej, a zatem nie było wątpliwości, że nie istniał stosunek prawny łączący spółkę A z K. W.. Podał również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zeznania K. W. potwierdzają dokonane przez organy podatkowe ustalenia co do nieistnienia ww. stosunku prawnego, a tym samym stanowią jedną z przesłanek, na której organy zbudowały pewność co do tego, że przedłożony przez Spółkę dokument nie potwierdza zaistnienia rzeczywistego zdarzenia.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A Sp. z o.o. w Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, iż wydana została z naruszeniem art. 70 § 1, art. 120, art. 123 i art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności wskazał, że określone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie Spółki uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., gdyż postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...]o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanemu rozstrzygnięciu zostało doręczone jemu, tj. niewłaściwemu adresatowi, gdyż był on umocowany do reprezentowania podatnika tylko przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym.

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że w przypadkach budzących wątpliwości, wobec sprzecznych zeznań stron oraz dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji zakupu linii technologicznej organ podatkowy zobowiązany był – w oparciu o art. 199a § 3 O.p. do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Zaniechanie tego obowiązku powoduje, że organ podatkowy wbrew obowiązującym regulacjom uznał samodzielnie, że dany stosunek prawny nie istnieje, naruszając art. 120 O.p. Dotyczy to również oceny transakcji z M. H.. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 15 ustawy podatkowej nie może w niniejszej sprawie stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania kwalifikacji poniesionych kosztów do kosztów podatkowych. Skoro, jak przyznaje organ podatkowy, transakcje te miały miejsce, skarżąca wydatkowała określone kwoty na zakup towarów a następnie towary te wykorzystywane były w produkcji, to nie ma podstaw by uznać, iż wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych.

Według pełnomocnika przepis art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowi lex imperfecta, gdyż ustawodawca nie wiąże z naruszeniem tego przepisu żadnych konsekwencji prawnych dla stron transakcji. W niniejszej sprawie nie można z okoliczności zapłaty ceny w inny niż wskazany w tym przepisie sposób wywodzić negatywnych dla skarżącej konsekwencji, w szczególności w zakresie uznania danego wydatku za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy podatkowej. Zdaniem strony skarżącej fakt braku transakcji sprzedaży przedmiotowej linii technologicznej nie jest tak oczywisty jak twierdzi organ podatkowy, zaś prawidłowa ocena całości okoliczności sprawy powinna doprowadzić do zastosowania art. 199a § 3 O.p.

Podniósł, że wydatki na nabycie materiałów od M. H. poniesione były w celu uzyskania przychodów, a tym samym spełniały warunek określony w art. 15 ustawy podatkowej. Wyjaśnił, że żaden z tych wydatków nie mieścił się w kategorii wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 tej ustawy. W związku z tym, to czy zakup towarów od M. H. był ekonomicznie opłacalny nie ma żadnego wpływu na możliwość zaliczenia tego wydatku w koszty uzyskania przychodu skarżącej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. strona skarżąca wskazała, że materiał dowodowy winien być uzupełniony o istotne dla sprawy okoliczności tj. ustalenia poczynione przez Sąd Rejonowy w Z. II Wydział Karny w wyroku z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt [...]. Wniosła o włączenie tego wyroku jako dowód w sprawie na okoliczność potwierdzenia faktu użytkowania linii technologicznej nabytej od K. W. i potwierdzenia braku należytej staranności organów podatkowych w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy.

Wskazała również, iż zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych "wygasło na skutek przedawnienia, a nie jak twierdzi Organ Podatkowy wskutek jego zapłaty".

W piśmie z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że z przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód taki ma wyłącznie charakter uzupełniający. Uzupełniającemu charakterowi powołanego przez stronę skarżącą dowodu przeczy formułowanie na jego podstawie wniosków w kwestii będącej już przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym oraz fakt jego nieprzedstawienia bądź powiadomienia o nim organu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie Spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok, w myśl art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło poprzez jego zapłatę. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach (z dnia 5 marca 2008r., sygn. akt I SA/GL 34/08) podkreślił, że "zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jednak wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej niż zapłaconej, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364/040)".

Pismem z dnia 27 lipca 2011 r. strona skarżąca powiadomiła o uchyleniu wyroku w sprawie M. L. , sygn. akt [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga okazała się bezzasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji kwot (ich wysokości) zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu linii technologicznej (odpisy amortyzacyjne) i materiałów wykorzystanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe wydatki, w kwotach przez stronę skarżącą wykazanych, nie zostały poniesione bądź nie zostały prawidłowo udokumentowane, zaś strona skarżąca dowodziła zasadności ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m. "Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". " Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne" (tak wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09). " Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09). "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca

2009 r. sygn. akt I SA/Wr 184/09).

W myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), mającej zastosowanie w sprawie z uwagi na brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi".:

1) zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów,

2) zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom

3) wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy :

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca, w którym dokonano transakcji.

Cytowany przepis nakłada na wymienione w nim podmioty, w warunkach tam opisanych, obowiązek dokonywania wskazanych w nim płatności w sposób przewidziany tym przepisem, przy czym zwrot "w każdym przypadku" należy rozumieć jako wyłączający jakiekolwiek odstępstwa w tym zakresie. Oznacza to, że dokonywanie lub przyjmowanie określonych tym przepisem płatności w innej formie niż za pośrednictwem rachunku bankowego narusza prawo, zaś brak dowodu dokonania lub przyjęcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego powoduje, że dana płatność nie jest w sposób prawidłowy dokumentowana, co ma oczywisty wpływ na możliwość zaliczenia tak poczynionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Podobnie nie można uznać za prawidłowo dokumentowany wydatek, co do którego brak jest dowodów źródłowych zewnętrznych obcych, w oparciu o które podatnik wytworzył wewnętrzne dowody własne w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Tylko prawidłowe czyli zgodne z prawem udokumentowanie poczynionego przez podatnika wydatku pozwala na jego zaliczenie w koszty uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, że strona faktycznie nie poniosła wydatku związanego z nabyciem linii technologicznej, gdyż dotyczył on transakcji, która nie miała miejsca. W sposób nie budzący wątpliwości stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody dokumentujące zakup nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a w szczególności że dokument nazwany "umową kupna – sprzedaży" nie potwierdza zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży linii technologicznej między wskazanym w tym dokumencie podmiotami. Ustalił bowiem, że podpis złożony na tym i innych dokumentach świadczących o nabyciu spornej linii przez osobę wymienioną tam jako nabywca nie jest podpisem autentycznym lecz został nakreślony przez kogoś innego. Wykazał również, że wydatek ten nie został prawidłowo udowodniony, skoro podatnik poza dowodami w postaci kwitów kasowych nie przedstawił żadnych innych dokumentów źródłowych, które mogłyby stanowić podstawę do zaksięgowania operacji gospodarczej polegającej na zakupie przedmiotowej linii technologicznej.

Uzyskane przez organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania, dowody doprowadziły do ustalenia, że przedmiotowy wydatek nie został poniesiony, gdyż nie istniał stosunek prawny w postaci umowy kupna sprzedaży spornej linii technologicznej, zaś wydatek nie został właściwie udokumentowany co uniemożliwiało zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów również w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki w kwocie [...]zł z tytułu zakupu materiałów w firmie B (z łącznej kwoty [...]zł.) . Z ustaleń tego organu wynikało, że przedmiotowe materiały firma B nabyła uprzednio od innych podmiotów gospodarczych za cenę znacznie niższą bo za kwotę [...]zł, nie zaistniały okoliczności powodujące znaczne podwyższenie ich ceny, nie poniosła wydatków na pozyskanie kontrahentów, materiały były dostarczane bezpośrednio od producenta do podatnika (A), zaś podatnik był jedynym kontrahentem i odbiorcą tychże materiałów. Organ wykazał również, że przedmiotem obrotu firmy B były duże partie towarów natomiast firma ta nie dysponowała odpowiednimi powierzchniami magazynowymi. Poza wystawianiem faktur i wynajęciem biura rachunkowego właścicielka firmy nie podjęła żadnych czynności odpowiadających zakresowi działalności przez nią zgłoszonej (handel hurtowy). W rzeczywistości wszelkie czynności związane z przedmiotowymi towarami wykonywał pan D. K. (zięć właścicielki firmy, udziałowiec i członek zarządu Spółki A) bądź inne osoby, ale bez czynnego udziału firmy B . Pracownicy firm wystawiających faktury na firmę B oświadczyli, że nie znają jej właścicielki i nie potwierdzili by ona sama lub przedstawiciel jej firmy z nimi się kontraktowali. Wskazali jedynie, że w wyniku uzgodnień z podatnikiem (A) zobowiązali się wystawiać faktury zamiast bezpośrednio na stronę skarżącą to na firmę B . Właścicielka firmy B nie dysponowała majątkiem czy walorami pieniężnymi umożliwiającymi zakup w ciągu roku towarów za kwotę przekraczającą [...]zł, zaś analiza rachunków bankowych tej firmy i jej właścicielki wykazała, że pieniądze nie były gromadzone na poczet dalszych zakupów lecz dokonywano przelewów pieniędzy między tymi kontami w podobnej lub tej samej wysokości w przeciągu jednego lub dwóch dni. Organ odwoławczy na podstawie zebranych dowodów właściwie wywnioskował, że płatności wobec kontrahentów firmy B były regulowane faktycznie przez podatnika (A), a jedynie przepływ pieniędzy następował na wskazane konta właścicielki firmy. Badanie rachunków bankowych doprowadziło do słusznego ustalenia, że wszelka nadwyżka na koncie firmy B , po potrąceniu należności wobec kontrahentów tej firmy, uregulowania należności podatkowych, opłat za prowadzenie konta oraz należności z tytułu doradztwa trafiała na konta udziałowców spółki A. Organ podatkowy wyliczył, że kwoty ujęte w fakturach wystawionych przez kontrahentów na rzecz firmy B i tej firmy na rzecz spółki A różniły się średnio o [...]%. Różnica ta nie stanowiła marży firmy B lecz sztuczne zawyżenie ceny nie mające uzasadnienia w obrocie handlowym. Tak więc w rzeczywistości przedmiotowy towar został nabyty przez spółkę A za cenę uwidocznioną na fakturach formalnie wystawionych przez kontrahentów na rzecz firmy B .

Skoro powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodu jedynie koszty poniesione w roku osiągnięcia przychodu to kosztem takim nie może być wydatek, który z przyczyn obiektywnych nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu. Nie stanowi kosztu podatkowego wydatek poczyniony przez podatnika w innym celu niż wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie będzie takim kosztem kwota wydatkowana wyłącznie w celu wygenerowania u podatnika wyższych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, a przez to do obniżenia podstawy opodatkowania. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że koszt uzyskania przychodu podatnika stanowi jedynie kwota wynikająca z faktur wystawianych na rzecz firmy B a nie kwoty ujawnione w fakturach sporządzonych przez firmę B na potrzeby podatnika za te same towary. Skoro różnica tych kwot zwracana była udziałowcom podatnika trudno uznać by mogła ona stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie zaniechania przez organy podatkowe zastosowania przepisu art. 199 a O.p. należy podnieść, że "organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych prawnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – art. 191 Ordynacji podatkowej – są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego" (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 264/07). "Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06). "Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 656/10). "O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 560/10).

Sąd uznał za uzasadnione okolicznościami sprawy stanowisko organu odwoławczego, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie doszło do zawarcia umowy kupna – sprzedaży linii technologicznej, a zatem że nie było wątpliwości, że nie istniał stosunek prawny, wynikający z tej "umowy", łączący spółkę A z K. W. Organ odwoławczy wykazał bowiem, że dokument stanowiący umowę kupna sprzedaży przedmiotowej linii nie został podpisany przez osobę określoną tam jako jej zbywca. Z zeznań tej osoby wynika także, iż nie zawarł przedmiotowej umowy, nie podpisał dokumentu, a umowę dostarczył mu członek zarządu spółki A w związku z kontrolą skarbową w tej spółce. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia i użytkowania przez skarżącą przedmiotowej linii technologicznej ustaliły jedynie, że nie została ona nabyta w sposób wskazany przez skarżącą. Okoliczność użytkowania określonej rzeczy przez podatnika nie oznacza możliwości jej amortyzowania w sytuacji, gdy podatnik nie wskazał czynności prawnej lub zdarzenia skutkujących jej nabyciem, zaś wykazane zostanie, że wydatek wskazany przez podatnika jako cena nabycia nie został w żaden sposób udokumentowany, a jej wartość nie wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego.

Ustalenie, iż do zawarcie konkretnej, przenoszącej własność rzeczy, umowy faktycznie nie doszło nie podlega przepisom art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy okoliczność nie istnienia ważnej umowy wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania to nie może nie rodzić żadnych wątpliwości w przepisie tym przewidzianych.

Nie można również podzielić zarzutu przedawnienia. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 O.p. do wysokości kwoty zapłaconej nawet wówczas, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Pogląd taki wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 101). Uchwale tej, choć podjętej w konkretnej sprawie, przysługuje ogólna moc wiążąca na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. W tej sprawie skład orzekający w pełni podziela wyrażony w uchwale pogląd i jego argumentację. W dacie zapłaty spornego podatku obowiązywał bowiem identyczny stan prawny jak ten, którego dotyczyła uchwała (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09, opubl. w LEX pod nr 845983).

W orzecznictwie wskazuje się także, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty następuje niezależnie od zamiaru, jaki przyświeca podatnikowi przy wykonaniu zobowiązania. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik chce np. w ten sposób uchronić się od zapłaty odsetek, czy też uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1725/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 468817).

Sąd w niniejszym składzie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04 (opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2006 r., nr 5, poz. 76) i z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 951/07 (opubl. w LEX pod nr 4469930, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku przedawnienia wyklucza możliwość jego wygaśnięcia (do wysokości kwoty zapłaconej) ponownie w wyniku przedawnienia. Możliwe jest zatem kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwia to organom podatkowym ewentualną weryfikację wysokości zobowiązania, oczywiście tylko i wyłącznie poprzez zmniejszenie jego wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej lub uznanie, że podatek w całości był nienależny.

Jak wynika z akt sprawy (k. 2658 – 2659, t. VI) zaległość podatkowa określona skarżącej Spółce w powołanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]r., została przez nią zapłacona w dniach 1 i 2 grudnia 2010 roku (przelewy bankowe na rzecz [...][...] Urzędu Skarbowego w S.), co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i okoliczność ta ma dla Sądu decydujące znaczenie przy badaniu legalności objętego skargą aktu.

Wskazać także należy, że argumenty organu odwoławczego dotyczące wniosku pełnomocnika o włączenie jako dowodu w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 16 lutego 2011 roku, sygn. akt [...]– uchylonego przez Sąd Okręgowy do ponownego rozpoznania – są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Należy również stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 120 O.p. Organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego i nie została ona w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem oceny decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił.