Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 9/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 4, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2, art. 32 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 342/08 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 342/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż 24 lutego 2003 r. podatniczka zawarła z P. w B. umowę, na podstawie której rozpoczęła sprzedaż autobusowych biletów miesięcznych, znaczków na te bilety oraz innych usług oferowanych przez swego kontrahenta, wymienionych w załączniku do umowy. Prace wykonano w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy w zamian za wynagrodzenie prowizyjne, stanowiące początkowo 17,5%, a później 11% wartości sprzedanych towarów i usług. Ustalono również, że rozpoczynając działalność gospodarczą w lutym 2003 r. strona wybrała zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.), które kontynuowane było w kolejnych latach. Tymczasem w myśl art. 14 ust 4 pkt 2 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 2 tej ustawy, w przypadku podatników dokonujących m.in. czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, przez wartość sprzedaży towarów, określoną w art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy, rozumie się 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi. W toku kontroli stwierdzono, że w 2003 r. wartość otrzymanego w formie prowizji wynagrodzenia przekroczyła kwotę obrotu zwolnionego. Zgodnie z art. 14 ust 3 ustawy już w pierwszym miesiącu działalności, tj. w lutym 2003 r. wartość sprzedaży wyniosła 3.021 zł, co skutkowało utratą prawa do zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona nie złożyła jednak zgłoszenia rejestracyjnego oraz deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2004-2007, nie prowadziła wymaganych dla podatku VAT ewidencji, a także nie odprowadziła podatku należnego.

Organ odwoławczy wskazał, że twierdzenie strony, iż zawarta z P. umowa nie miała charakteru umowy pośrednictwa, jest dowolne i nie zostało poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Przeprowadzone w sposób kompleksowy postępowanie dowodowe wykazało, iż strona w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej sprzedawała bilety miesięczne i znaczki na te bilety, z których rozliczała się z P. w okresach wskazanych w umowie. Bilety nie były kupowane przez podatnika, lecz stanowiły własność P., a strona pośredniczyła jedynie w ich sprzedaży, otrzymując za to wynagrodzenie prowizyjne (procentowe od sprzedaży).

Z protokołów przesłuchania strony oraz świadka (Prezesa P.) wynika, że zakres usług wynikających z zawartej umowy był szerszy i obejmował w szczególności usługi marketingowe, nie przedłożono jednak na tę okoliczność żadnych dowodów, a wszystkie wystawione przez podatniczkę rachunki wskazują, że jedyną faktycznie wykonywaną czynnością była sprzedaż biletów miesięcznych oraz znaczków na te bilety. Organ podkreślił, iż wnioski te potwierdza również złożone przez stronę 2 sierpnia 2007 r. oświadczenie, z którego wynika, iż od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej do chwili obecnej wyłącznym przedmiotem działalności jest sprzedaż biletów i znaczków na bilety w imieniu P.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań Prezesa P. wynika, iż poziom prowizji był wyższy w stosunku do sprzedających wyłącznie bilety, żeby zrównoważyć inne świadczone usługi, aby nie trzeba było ich odrębnie dokumentować. Zatem nawet inne wykonane przez podatniczkę prace, które nie zostały odrębnie udokumentowane, wynagradzane były prowizyjnie. W tej sytuacji wprowadzone aneksem zmiany, polegające na zastąpieniu w § 6 umowy-zlecenia zwrotu: "Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie prowizyjne" określeniem "Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie" pozostają bez znaczenia dla sprawy. Wynagrodzeniem strony, bez względu na wykonane czynności, był bowiem wyłącznie określony przez P. procent od wartości sprzedaży, czyli prowizja.

Uzyskując w okresie od 25 lutego 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. przychód 30.363 zł podatniczka przekroczyła kwotę 1.157,62 zł, stanowiącą wartość proporcjonalną za okres prowadzonej działalności (310 dni) w stosunku do kwoty 1.363 zł, uprawniającej do zwolnienia. Przy osiągniętym w lutym 2003 r. przychodzie w wysokości 3.021 zł już w pierwszym miesiącu działalności przekroczony został limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, co zobowiązywało stronę do zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadzenia ewidencji i odprowadzania podatku VAT, obliczonego stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 w składanych deklaracjach miesięcznych na ten podatek, w myśl art. 10 ust. 1 i 2 obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. u.p.t.u. z 1993 r. Natomiast od 1 maja 2004 r. obowiązki wynikały odpowiednio z art. 109 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Bez znaczenia w sprawie, w ocenie organu, pozostaje powoływanie się na klasyfikacje statystyczne. Wskazane przez stronę grupowanie PKWiU 52.48.38-00.00 obejmuje usługi w zakresie wyspecjalizowanego handlu detalicznego produktami nieżywnościowymi, gdzie indziej niesklasyfikowane. Fakt, że nie wymieniono w nim usług pośrednictwa, nie wyklucza jednak, iż podatniczka czynności takie wykonywała (sprzedaż na rzecz i w imieniu P.).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie w całości miało charakter prowizyjny, czy też prowizja otrzymywana była tylko za sprzedaż biletów P. Strona, powołując się na treść umowy z 24 lutego 2003 r. i aneksu do tej umowy z 26 lutego 2003 r. podkreśla, iż wynagrodzenie prowizyjne dotyczyło wyłącznie sprzedaży biletów. Sąd I instancji stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, przede wszystkim rachunków wystawionych przez skarżącą, zeznań świadka (prezesa P.), a także oświadczeń samej skarżącej składanych w postępowaniu kontrolnym, przeczy twierdzeniom strony. Trafnie organ odwoławczy wskazał, iż przedłożone przez skarżącą rachunki jednoznacznie wskazują, że jedyną faktycznie wykonywaną czynnością była sprzedaż biletów miesięcznych oraz znaczków na te bilety, za którą to usługę otrzymywane było wynagrodzenie prowizyjne; okoliczność ta wynika również z oświadczenia strony z 2 sierpnia 2007 r. Przesłuchany na wniosek strony prezes P. potwierdził co prawda fakt wykonywania przez skarżącą także innych czynności ("szerokie działania marketingowe"), niemniej na pytanie o formę i zasady wynagrodzenia strony za świadczone usługi wyjaśnił, iż generalnie przyjęte są wynagrodzenia prowizyjne, w zależności od charakteru usług stosowane są różne prowizje i dodał, iż poziom prowizji w stosunku do skarżącej był wyższy niż w stosunku do sprzedających wyłącznie bilety. W świetle powyższego zawarte w skardze obszerne wywody dotyczące konieczności ustalenia i rozróżnienia w oparciu o treść umowy z 24 lutego 2004 r. jakie faktycznie usługi skarżąca świadczyła na rzecz P. pozostają w ocenie Sądu I instancji bez wpływu na dokonane ustalenia - z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że za wszelkie świadczone usługi strona otrzymywała wynagrodzenie prowizyjne stanowiące określony procent wartości sprzedanych w danym miesiącu usług.

Mając powyższe na uwadze za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), gdyż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny charakteru wynagrodzenia określonego w umowie. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 i art. 24 VI Dyrektywy za okres od 1 maja 2004 r. do 30 czerwca 2007 r. w następstwie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., Sąd I instancji wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 2 obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r., a skarżąca przekroczyła limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w lutym 2003 r., zatem również przed 1 maja 2004 r. Wobec powyższego brak jest podstaw do odwoływania się do regulacji VI Dyrektywy w okresie przed 1 maja 2004 r., tj. przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Sąd I instancji nie znalazł też podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności art. 14 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Wskazano, że art. 14 ust. 4 obowiązuje w niezmienionej treści od początku funkcjonowania w polskim systemie podatkowym ustawy o podatku VAT, tj. od 1993 r., został również zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Bezzasadne jest zatem twierdzenie, iż uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 4 pkt 2 jest prawie nieznane. W ocenie Sądu I instancji spornej regulacji nie można też postawić zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dyskryminacją, bowiem art. 14 ust. 4 pkt 2 dotyczy tej samej grupy podmiotów tak samo charakteryzowanej, tj. podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Sąd I instancji nie stwierdził również naruszenia art. 122 i art. 124 O.p. Organy podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Przeprowadzono postępowanie podatkowe dokładnie i przejrzyście zgromadzono materiał dowodowy w sprawie. Organ odwoławczy dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału - uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności.

4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc:

- o połączenie spraw I SA/Bd 432/08, I SA/Bd 433/08, I SA/Bd 434/08 i I SA/Bd 435/08, zgodnie z art. 111 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) z uwagi na istnienie związku co do osoby skarżącej, zakresu podatkowego prawa materialnego oraz organów obu instancji, jak też w związku z zasadą ekonomiki postępowania oraz z uwagi na istotny interes skarżącej objawiający się w wysokości kosztów procesu i kosztów pomocy prawnej,

- na mocy art. 45 P.p.s.a. oraz art. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) o poddanie ocenie zgodności z Konstytucją RP art. 14 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., jak też art. 113 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż oddalenie wniosku przez Sąd I instancji było nieprawidłowe,

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. z uwzględnieniem § 2 ust. 2 pkt 1, a w razie połączenia spraw wskazano, że zastosowanie będzie miał § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza zminimalizowanie kosztów strony przeciwnej.

Z ostrożności procesowej na wypadek niepodzielenia zarzutów skargi kasacyjnej wniesiono o zastosowanie zasady słuszności określonej w art. 207 § 2 P.p.s.a., z uwagi na oczywiste wady postępowania i błędną subsumcję, czym organ przyczynił się do powstania kosztów skargi kasacyjnej, a w razie oceny negatywnej i oddalenia tego wniosku wniesiono na podstawie art. 207 § 1 P.p.s.a o zastosowanie zasady słuszności i ustalenie łącznego wynagrodzenia pełnomocnika strony przeciwnej z uwzględnieniem § 12 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na wniosek o połączenie spraw, również z uwagi na zasadę miarkowania i oceny.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z:

a) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1. art. 191 i art. 199a § 1 O.p. przez nieprawidłową kontrolę wadliwie poczynionych ustaleń organów w zakresie, w jakim: nie zastosowały dyspozycji art. 199a § 1 O.p., co Sąd I instancji błędnie przyjął jako brak wątpliwości co do istnienia lub braku istnienia stosunku prawnego w zakresie czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi; naruszono zasadę z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich powierzchowne zastosowanie, zaakceptowane przez Sąd I instancji,

b) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 w zw. z art. 199a § 1 O.p. przez nieprawidłową kontrolę sądową poczynionych ustaleń organów, w zakresie w jakim nie zastosowały one dyspozycji art. 199a § 1 i § 3 O.p., mając oczywistą wiedzę, że strony umowy precyzyjnie określiły zakres usług i świadczeń oraz przez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie zachodzą wątpliwości wyłącznie w zakresie charakteru wynagrodzenia w części przypadającej na wykonanie usług marketingowych, gdy tymczasem ustalenie stosunku prawnego (jego istoty) przekłada się bezpośrednio na ustalenie rodzaju wynagrodzenia,

c) art. 134 § 1 i art. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i w konsekwencji pominięcie art. 192, a tym samym naruszenie art. 123 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy nie zbadały w jakiej części osiągnięte przez skarżącą przychody są wynikiem czynności związanych ze sprzedażą biletów komunikacji zbiorowej, a w jakiej części dotyczą świadczonych usług reklamowo-marketingowych, co narusza zasadę czynnego udziału strony przez pozbawienie skarżącej prawa do wypowiedzenia się co do każdej okoliczności faktycznej lub dowodu, a czego Sąd I instancji nie zauważył, mimo że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy,

d) art. 45 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym i w zw. z art. 193 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 14 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., w związku z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji nieprawidłowego zastosowania przepisów u.p.t.u. z 1993 r. naruszających równość podatników i niezastosowanie norm art. 2 i art. 32 § 1 i § 2 Konstytucji RP, gdy Sąd I instancji winien odmówić zastosowania tych przepisów,

e) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 ust. 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 2 lit. a i art. 54 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 8 ust. 3 i art. 41 ust. 14 u.p.t.u. z 2004 r. przez ich niezastosowanie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 O.p. przez nieprawidłową kontrolę rozstrzygnięć organów oraz poczynionych wadliwych ustaleń opartych na błędnej wykładni: art. 16 ust. 1 pkt 2, a tym samym nieprawidłowym zastosowaniu art. 14 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., co narusza przepisy prawa materialnego przez zastosowanie art. 14 ust. 4 pkt 2 oraz przez uznanie, że art. 14 ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 2 są zgodne z Konstytucją RP i mają zastosowanie w sprawie, a także przez błędne uznanie w ślad za organami, że nie ma zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy,

b) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organy fundamentalnych zasad proporcjonalności i neutralności w podatku VAT z uwagi na to, że skarżąca zobowiązana jest zapłacić znaczną kwotę podatku VAT należnego bez możliwości odliczenia, czyli zmuszona jest pokryć wartość podatku należnego z wypracowanego zysku przez zastosowanie art. 14 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r.,

c) art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia i wyjaśnienia zarzutu skargi i poprzedzającego ją odwołania w zakresie art. 4 ust. lit. a i art. 54 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez pominięcie podniesionej kwestii unormowań statystycznych,

d) art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 2 i 14 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. przez zaakceptowanie dokonanej przez organy błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że sporna w sprawie umowa dotyczyła z jednej strony sprzedaży biletów komunikacji publicznej, a z drugiej świadczenia usług reklamowo-marketingowych. W pierwszym przypadku skarżąca wynagradzana była prowizyjnie, a w drugim otrzymywała wynagrodzenie liczone wprawdzie procentem od całkowitej sprzedaży, lecz nie można tego utożsamiać z prowizją w rozumieniu przepisów prawa materialnego. W ocenie strony organy winny przyjąć, że zgodnym zamiarem stron umowy było realizowanie dwóch zakresów wskazanej umowy, a skoro organy tego nie zrobiły, to Sąd I instancji winien był zakwestionować ustalenia polegające na określeniu, że wynagrodzenie za świadczone usługi jest tożsame z prowizją. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług reklamowo-marketingowych z uwagi na sposób naliczania jest tożsame z prowizją, co jest nieuzasadnione, gdyż czym innym jest wynagrodzenie nawet liczone w stosunku procentowym, a czym innym prowizja od sprzedaży biletów. Strona wskazała, że organy winny wyjaśnić, czy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług można uznać za prowizję, a nie ograniczać się do przypisania słownikowej definicji tego słowa do wynagrodzenia ustalanego przez zastosowanie algorytmu matematycznego opartego na wartości procentowej. Organy i Sąd I instancji uznały, że każde wynagrodzenie, honorarium, zapłata ustalana na podstawie wskaźnika procentowego jest prowizją, a z takim stanowiskiem nie można w ocenie strony się zgodzić. Na potwierdzenie swego poglądu strona przywołała szereg definicji słowa "prowizja", wskazując, że nie można przyjąć, że umowa obejmuje prowizją oba elementy w niej określone oraz całość wynagrodzenia, a zatem zastosowanie art. 199a § 1 i § 3 O.p. jest jak najbardziej uzasadnione, tym bardziej, że strony zmieniły w formie aneksu treść § 6 pkt 1 umowy przez sprecyzowanie, że skarżąca otrzymywać będzie wynagrodzenie, a nie prowizję. Nawet jeśli art. 199a § 1 i § 3 O.p. faktycznie nie ma zastosowania, to Sąd I instancji i tak zaakceptował naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż niezgodne ze stanem faktycznym są ustalenia, że całość otrzymywanej zapłaty jest prowizją oparte na samym słowie "prowizja", a nie na przedmiocie umowy. Nawet gdyby przyjąć, że inne usługi realizowane przez skarżącą objęte były wynagrodzeniem - zapłatą prowizyjną, to bez zebrania stosownych dowodów w toku postępowania organ nie był w stanie autorytatywnie tego stwierdzić. Uzupełniony materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że wynagrodzenie skarżącej składa się z dwóch elementów - jeden składnik dotyczy sprzedaży biletów miesięcznych, a drugi pozostałych usług, w tym reklamowo-promocyjnych. Podkreślono, że świadczenie usług związanych z budową wizerunku kontrahenta skarżącej, jak i oddziaływaniem na lokalny rynek nie może być objęty wynagrodzeniem prowizyjnym, na co w swojej decyzji wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, a co umknęło uwadze Sądu I instancji. Strona stwierdziła też, że skoro organ kwestionuje istotę wynagrodzenia uznając je za prowizję, to tym samym kwestionuje istnienie stosunku prawnego ukształtowanego przez strony i nie dostrzega zgodnego zamiaru stron. W ocenie strony powoduje to, że bezwzględnie ma zastosowanie art. 199a § 3 O.p. Nadto, skoro skarżąca w ramach spornej umowy realizowała dwa zakresy czynności, to organy winny w celu zachowania dyspozycji art. 191 w zw. z art. 192 O.p. przeprowadzić dogłębne postępowanie dowodowe zgodnie z art. 122 i art. 167 § 1 O.p. przez prawidłowe ustalenie proporcji poszczególnych zakresów umowy. Ma to istotne znaczenie w sprawie, bowiem bez względu na rodzaj otrzymywanego świadczenia (prowizja lub wynagrodzenie) pojawiają się istotne wątpliwości prawnopodatkowe co do przyporządkowania do właściwej stawki podatkowej, uznania momentu powstania obowiązku podatkowego, daty utraty zwolnienia w podatku VAT i szeregu innych. Organ przeoczył kwestię proporcji świadczonych usług do całości wynagrodzenia, jak i to, że z zeznań świadka wynika, że na żądanie organu możliwe było uzyskanie dokładnych danych dotyczących realizacji przez skarżącą usług marketingowych i reklamowych. Bez dowodu, który mógł być przeprowadzony na podstawie pytania skierowanego na mocy art. 82 § 1 O.p. przez naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie można przyjąć, że wszelkie wątpliwości zostały wyjaśnione, a stan faktyczny jest ustalony i oceniony prawidłowo, czym naruszono art. 191 O.p. Tym samym skarżąca pozbawiona została prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), co z kolei powoduje naruszenie art. 192 O.p., gdyż skarżąca nie mogła się wypowiedzieć co do każdej okoliczności faktycznej lub co do dowodu, a czego Sąd I instancji – naruszając art. 134 § 1 P.p.s.a. – nie zauważył, mimo że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona stwierdziła też, że błędnie Sąd I instancji uznał, iż art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 113 ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 2004 r. są zgodne z Konstytucją RP. Wskazano, że w zakresie objętym decyzjami określającymi brakuje jasnej i czytelnej informacji. Powszechnie podatnicy wiedzą, że chcąc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego ograniczeni są kwotą 10.000 € obrotu. Zawarte w art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. tiret drugie prowadzi przy literalnej wykładni (stosownej przez większość podatników) do wniosku, że z uzyskanej wielkości obrotu odlicza się podatek "taki jaki płaci" (dany podatnik), a pozostałą kwotę przyporządkowuje się do kwoty zwolnienia. Uregulowanie o konieczności zwiększania uzyskiwanego obrotu przez przemnożenie sumy przychodów przez czynnik mnożenia 30 i z tak uzyskanego działania określenie iloczynu, czyli limitu uprawniającego do dalszego korzystania ze zwolnienia jest prawie nieznany mimo długiego okresu obowiązywania przepisu. Problem ten dostrzegł Minister Finansów redagując już na mocy u.p.t.u. z 2004 r. § 9 rozporządzenia wykonawczego VAT z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W celu wyeliminowania jaskrawej dyskryminacji części podatników podjęta została trafna i uzasadniona próba podwyższenia limitu sprzedaży dla podatników otrzymujących prowizje, przepis ten nie wyeliminował jednak rodzących się dysproporcji między podatnikami oraz wątpliwości prawnych. Wskazano też, że norma ta jest społecznie niesprawiedliwa, gdyż pewne grupy podatników uzyskując nikłe obroty stają się z mocy ustawy podatnikami VAT, gdy tymczasem identyczni pod względem formy opodatkowania, podstaw prawnych działania oraz osiąganych wyników ekonomicznych podatnicy nadal mogą korzystać z przywileju wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. lub art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Ustalenie zaległości podatkowej na mocy tych przepisów jest krzywdzącym działaniem ustawodawcy. Konieczność zapłaty kwoty podatku, której się nie uzyskało od kontrahenta poza naruszeniem zasady neutralności jest też podwójnym poborem tej samej daniny. Takie działanie narusza zasadę sprawiedliwości społecznej, zasadę równości obywateli względem prawa podatkowego, zasadę neutralności podatku VAT oraz poczucie bezpieczeństwa. W tej sytuacji wniosek zawarty w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o zbadanie zgodności wymienionych przepisów z Konstytucją RP przez Sąd lub przez Trybunał Konstytucyjny znajduje szerokie uzasadnienie. Sąd błędnie przyjął, że skoro od roku 1993 r. nikt nie zakwestionował zgodności z Konstytucją wskazanych przepisów, to tym samym są one zgodne z Konstytucją. Z taką oceną w ocenie strony nie można się zgodzić. Podmioty, do których zastosowanie ma kwestionowany przepis to przedsiębiorstwa maklerskie, komisanci, agenci, zleceniobiorcy lub inne osoby świadczące usługi o podobnym charakterze. Analiza sformułowania "o podobnym charakterze" wskazuje w ocenie strony, że ustawodawca miał na myśli tych podatników, którzy prowadzą podobną działalność do dzielności maklerskiej, agencyjnej, komisowej czy w końcu do czynności objętych zleceniami, ale mającymi odniesienie do wykonywania ściśle określonych czynności, a nie do całości możliwych działań opartych na umowie zlecenia.

Strona wskazała też, że wbrew stanowisku organów oraz milczącej akceptacji Sądu I instancji ocena realizowanych czynności wynikających z umowy w ujęciu statystycznym ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi rodzaj usługi realizowanej przez skarżącą mieści się w grupowaniu PKWiU 52.48.38-00.00. i nie ma nic wspólnego z umowami komisowymi, agencyjnymi i innymi wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym w tej części nie przekłada się na art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Podnosząc, że organy winny ustalić proporcję przychodów związanych z realizacją umowy i wskazać wartość wynagrodzenia dotyczącego innych usług (usługi reklamowe, marketingowe, udzielanie informacji) w stosunku do wynagrodzenia związanego ze sprzedażą biletów, strona zauważyła, że tak wyliczona proporcja zdecydowanie zmieniłaby sytuację materialną skarżącej przez "odsunięcie" w czasie przekroczenia kwoty limitu określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Podkreślono też, że świadczenie usług związane jest z uzyskiwanym przychodem i zyskiem, a takie wynagrodzenie nie nosi cech prowizji, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., bez względu na sposób ustalania samego wynagrodzenia i nie można go z prowizją utożsamiać. Zupełnie inną rodzajowo czynnością jest świadczenie usług, a inną sprzedaż biletów. Sąd I instancji błędnie uznał, że skoro na dokumentach takich jak faktury VAT oraz w zeznaniach skarżącej i świadka używane było słowo prowizja, to tym samym od całości otrzymywanego wynagrodzenia należy zastosować przepis art. 14 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

W ocenie strony w związku z faktem, iż kwota osiągniętego przez podatnika obrotu z tytułu realizacji przedmiotu umowy, według stanowiska organów i Sądu I instancji, powoduje przekroczenie ustawowego limitu uprawniającego do zwolnienia z obowiązku naliczania i odprowadzania należnego podatku VAT, zachodzi powtórna konieczność wskazania, że w przypadku podatników (w tym skarżącej) określonych w art. 16 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., tj. wykonujących m.in. czynności w zakresie pośrednictwa, przez obrót określony w art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy należy rozumieć trzydziestokrotność kwoty prowizji uzyskanej ze sprzedaży usług pośrednictwa. Zdaniem organu skarżąca winna rozliczać należny podatek VAT od świadczonych usług zgodnie z treścią wydanych decyzji, który to pogląd byłby słuszny, gdyby skarżąca istotnie otrzymywała wynagrodzenie w formie prowizji lub całość wynagrodzenia dotyczyłaby sprzedaży biletów. Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. skarżąca wyraziła wątpliwość, czy usługa marketingowa lub reklamowa może być przedmiotem pośrednictwa. W jej ocenie z analizy przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem pośrednictwa może być wartość materialna, a usługa reklamowa czy marketingowa raczej jej nie posiadają. Aspekt ten nie stał się mimo podnoszonych przez skarżącą zastrzeżeń przedmiotem analizy tak organów jak i Sądu I instancji. Zdaniem strony dla zastosowania art. 14 ust. 4 pkt 1 konieczne jest ustalenie, w jakiej formie pośrednik (hipotetyczny pośrednik) otrzymywał wynagrodzenie - czy istotnie w formie prowizji, skoro ustawodawca tylko do tej postaci wynagrodzenia ograniczył regulację prawną. Prowizja jako jedna z postaci wynagrodzenia według jednolitych objaśnień zawartych w słownikach języka polskiego oznacza procentowe wynagrodzenie od wartości transakcji za pośrednictwo, czynności handlowe, komis itp. Tak też pojęcie to rozumiane jest potocznie. Jeżeli więc art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowi, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 przez wartość sprzedaży towarów określoną w ust. 1 pkt 1 rozumie się 30-krotność kwoty prowizji - u podatników dokonujących sprzedaży będącej przedmiotem umowy pośrednictwa, te przepis ten należy interpretować dosłownie, zgodnie ze znaczeniem słowa "prowizja" oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy. Gdyby ustawodawca w art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy miał zamiar określić wartość sprzedaży towarów i usług u podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 w taki sposób, jak przyjmują w niniejszej sprawie organy podatkowe, wówczas art. 14 ust. 4 pkt 1 miałby brzmienie: 30-krotność kwoty prowizji lub innej postaci wynagrodzenia u podatników wykonujących czynności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tymczasem ustawodawca wyraźnie i czytelnie stwierdził w art. 14 ust. 4 ustawy, że dotyczy on wyłącznie prowizji otrzymywanej przez podatników dokonujących sprzedaży będącej przedmiotem pośrednictwa. Skoro zaś z umowy wynika, że strona za świadczone usługi otrzymywała ustalone wynagrodzenie, w znacznej części niezależnie od wyników pracy, to tym samym organy ustalając wartość sprzedaży za 2004 r. błędnie oparły się na zasadach określonych w art. 14 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, wskazując, że zaskarżony wyrok odpowiada przepisom prawa, a skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero przesądzenie, iż postępowanie sądowoadministracyjne zostało przeprowadzone właściwie i przyjęty przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony został prawidłowo, pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona podniosła kilka zarzutów. Ich analiza pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca kwestionuje z jednej strony niezastosowanie przez organy trybu, o którym mowa w art. 199a § 1 i 3 O.p., z drugiej nieustalenie, w jakiej części osiągnięte przez skarżącą przychody pochodzą ze sprzedaży biletów, a w jakiej ze świadczonych usług reklamowo-marketingowych. Nadto strona podniosła kwestię pominięcia zagadnienia unormowań statystycznych, jak i niezbadanie zgodności z Konstytucją RP analizowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Formułując te zarzuty strona wskazała na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1,art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 i 3 O.p. Nadto strona wskazała na uchybienie art. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym w zw. z art. 193 Konstytucji RP.

9. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przepisów powoływanych przez autora skargi kasacyjnej w większości podniesionych zarzutów, wskazać należy, że art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Określa on zatem zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli działalności innej niż administracji publicznej, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06, czy z 1 lutego 2007 r., II FSK 1047/06). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny działał w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności, zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jest zatem niezasadny.

10. Kolejny ze wskazanych przez stronę przepisów, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenie skarżącej uchybił, to art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ten również nie może - z przyczyn wskazanych wyżej - służyć do podważenia prawidłowości stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Określa on bowiem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1 P.p.s.a.) i jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., wskazuje też na sposób dokonywania kontroli i akty bądź czynności, jakie jej podlegają (art. 3 § 2 P.p.s.a.). Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu, dokonanie kontroli z urzędu (a nie w wyniku skargi) albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli mimo złożenia skargi. Nie jest zaś naruszeniem tego przepisu dokonanie kontroli w sposób wadliwy (poprzez bezpodstawne uznanie działania administracji za zgodne z prawem, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2008 r., I OSK 1447/07). Zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. jest zatem bezzasadny.

11. Strona zarzuciła także uchybienie art. 133 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 421-423). Statuuje on zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA z 2006 r. nr 1, poz. 14, czy też wyrok z 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ONSiWSA z 2004 r., Nr 1, poz. 6). Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie zarzuca, iż Sąd I instancji pominął część zebranego materiału dowodowego, nie wskazał również, że wnioski zawarte w zaskarżonym orzeczeniu oparte zostały na twierdzeniach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że niepodzielenie przez stronę oceny stanu faktycznego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oznacza jeszcze, że Sąd ten nie orzekł na podstawie akt sprawy. W przedmiotowej sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., a przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu stanowisko zajęte zostało po rozpatrzeniu sprawy na podstawie jej akt. Zaznaczyć też można, że to, iż na podstawie tych akt Sąd I instancji przyjąć mógł wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, nie może być uznane za naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2007 r., I FSK 549/06, z 7 marca 2007 r., I FSK 57/06).

12. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., mimo powiązania go przez autora skargi kasacyjnej z wieloma innymi zarzutami (przykładowo naruszenia art. 199a O.p., którą to kwestią Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie w zaskarżonym orzeczeniu się zajął), rozpatrywać należy na tle zarzutu niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem jedynie w tym zakresie zarzut ten został prawidłowo uzasadniony. Strona zarzuca mianowicie, iż Sąd I instancji powinien był dostrzec, że organy nie przeprowadziły dowodu w postaci zażądania od T. dokładnych danych dotyczących tej części umowy, która określa zakres usług marketingowych i reklamowych. Zarzut ten należy ocenić w powiązaniu z innymi zarzutami dotyczącymi wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 O.p., bowiem opierają się one na podobnej argumentacji – mianowicie w ramach tych zarzutów strona podnosi, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne było ustalenie proporcji poszczególnych zakresów umowy (usług marketingowych i sprzedawanych biletów), czego organ zaniechał. Jednakże zwrócić należy uwagę, że kwestia ta może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – co jest niezbędne dla uznania zasadności zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – jedynie w przypadku, gdy po pierwsze za prawidłowe zostanie uznane stanowisko strony, iż wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych nie było wynagrodzeniem prowizyjnym, a po drugie, że inny charakter wynagrodzenia za te usługi skutkuje koniecznością dokonania zmian w sposobie określenia wysokości ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter spornego wynagrodzenia nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, co zostanie szerzej omówione niżej. Brak choćby potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy powoduje natomiast, że zbędne jest rozpatrywanie zarzutów w tym zakresie, gdyż nawet ich zasadność nie byłaby w stanie zmienić ostatecznego rozstrzygnięcia.

13. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z uchybieniem art. 199a § 1 i 3 O.p. Niezależnie od tego, że autor skargi kasacyjnej wiąże konieczność zastosowania tego przepisu przez organy z istotą wynagrodzenia – co, jak już wskazano wyżej, pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy – zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego pozostaje poza kognicją sądów powszechnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zauważył, że organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji z tego wynikających. Niezasadne jest twierdzenie strony, że przyjęcie przez organ charakteru prowizyjnego wynagrodzenia jest tożsame z kwestionowaniem istnienia stosunku prawnego ukształtowanego przez strony. Rozbieżność zdań skarżącej i organów co do zakresu pojęcia "prowizja" nie jest równoznaczne z uznaniem, iż zaszły okoliczności do zastosowania art. 199a § 3 O.p.

14. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym w zw. z art. 193 Konstytucji RP i znajdującymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego. W ocenie strony jej wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa materialnego był w pełni zasadny, a Sąd I instancji powinien był odmówić zastosowania przepisów prawa materialnego ze względu na ich niezgodność z art. 2 i art. 32 § 1 i 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony w tym zakresie.

Zgodzić się należy z wywodem Sądu I instancji, który odniósł się do poglądu strony przywołując w swej argumentacji orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Wskazać więc należy raz jeszcze, iż swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), do których w szczególności należy zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wynika z tej zasady to, że prawo powinno umożliwić stronie decydowanie o jej postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć. Jednostka winna zatem mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji swych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny (por. przywołane przez Sąd I instancji wyroki Trybunału Konstytucyjnego – z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A 2002/2/46, z 14 czerwca 2000 r., P 3/00). Słusznie też zostało w zaskarżonym orzeczeniu podkreślone, że Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych – a przecież ze zwolnieniem od podatku mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia. I choć błędnie Sąd I instancji wskazał, że art. 14 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. nie ulegał zmianie od początku funkcjonowania w polskim systemie podatkowym podatku od towarów i usług (przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 1997 r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b w zw. z art. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz. U. Nr 137, poz. 640, o czym jeszcze będzie mowa w szczegółach niżej, a nadto treść art. 113 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. również nieznacznie i w sposób niemający znaczenia dla sprawy różni się od art. 14 ust. 4 u.p.t.u.), przepis ten w analogicznym znaczeniowo brzmieniu funkcjonował w krajowym porządku prawnym od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2008 r. (gdy uchylono art. 113 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r.), stąd też argumentacji opartej na usprawiedliwionej w ocenie autora skargi kasacyjnej niewiedzy skarżącej w kwestii treści tej normy prawnej nie można uznać za zasadną.

Nie można się zgodzić również ze stanowiskiem strony dotyczącym naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 § 1 i 2 Konstytucji RP). Wskazać bowiem należy, że kwestionowany przez stronę sposób obliczania wielkości obrotów uprawniających w omawianym przypadku do zwolnienia od podatku od towarów i usług (30-krotność kwoty prowizji) znajdował uzasadnienie w tym, że zwolnienie to miało przysługiwać podatnikom prowadzącym przedsiębiorstwo do określonych rozmiarów. W takim przypadku jak w sprawie kwota prowizji nie dawała dostatecznego obrazu skali działalności podatnika i konieczne było odniesienie się do skali obrotów zrealizowanych przez pośrednictwo podatników. Stąd też dla celów obliczenia wartości tych obrotów ustawa przyjmowała średnią marżę pośrednika rzędu 3,33%, a więc 100/30 (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, 3 wyd., s. 1150). Ustawodawca zrezygnował z tak obliczanego limitu zwolnienia z dniem 1 stycznia 2009 r., jednak nie zmienia to faktu, iż przepisy w takim właśnie brzmieniu obowiązywały do tej daty, a zatem również w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Mimo wskazania na społeczną niesprawiedliwość badanej normy ze względu na to, że "pewne grupy podatników uzyskując wręcz nikłe przychody (obroty) stają się z mocy ustawy podatnikami VAT, gdy tymczasem identyczni pod względem formy opodatkowania, podstaw prawnych działania oraz osiąganych wyników ekonomicznych podatnicy nadal mogą korzystać z przywileju" z art. 14 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.) argumentacji autora skargi kasacyjnej brak konkretnego przykładu, który wsparłby stanowisko o dyskryminacji części podatników przez wskazane przepisy. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji badane przepisy nie dyskryminują skarżącej względem innych podmiotów tak samo charakteryzowanych, znaczy się podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji należy podzielić. W konsekwencji zasadne było uznanie przez Sąd I instancji, że brak było przesłanek do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa podatkowego, a powołane przez stronę w tym zakresie zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

15. Strona zarówno w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego wskazuje, że Sąd I instancji pominął podnoszoną przez nią kwestię klasyfikacji statystycznych, mimo iż ma ona znaczenie dla rozstrzygnięcia. O ile rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, podkreślić raz jeszcze należy, że naruszenie przepisów proceduralnych uzasadnia uchylenie skarżonego wyroku tylko wtedy, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że taki wpływ miał miejsce w badanym przypadku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie lakonicznie na ogólne znaczenie klasyfikacji statystycznych dla podatku VAT i to, że rodzaj usługi realizowanej przez skarżącą mieści się w grupowaniu PKWiU 52.48.38-00.00 i nie ma nic wspólnego z umowami komisowymi, agencyjnymi i innymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. Tymczasem podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że to, iż powołane przez skarżącą grupowanie PKWiU obejmuje usługi w zakresie wyspecjalizowanego handlu detalicznego produktami nieżywnościowymi, gdzie indziej niesklasyfikowanymi, nie wyklucza, iż skarżąca mieściła się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Organ słusznie podkreślił to, że zgodnie ze sformułowaniem umowy, skarżąca prowadziła sprzedaż na rzecz i w imieniu swego kontrahenta. Strona polemizuje ze stanowiskiem organu, nie podnosząc jednakże żadnych argumentów podważających zaprezentowany przez organ tok rozumowania – w szczególności nie wykazano, że usługi z grupowania, na które powołuje się strona, nie mogą być wykonywane w ramach np. usług pośrednictwa czy usług o podobnym charakterze. Twierdzenia strony w tym zakresie nie są w żaden sposób uzasadnione, nie mogą więc być przedmiotem szerszych merytorycznych rozważań. Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi w powołanym zakresie, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest przesłanek do stwierdzenia, że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej związane z kwestią klasyfikacji statystycznych nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

16. Zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na kwestii wykładni art. 16 ust. 1 i art. 14 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Autor skargi kasacyjnej podkreśla przede wszystkim, że wynagrodzenie skarżącej składało się z dwóch elementów i tylko część usług wynagradzana była prowizyjnie. Strona przywiązuje również znaczenie do tego, że usługi marketingowe nie mogą być przedmiotem pośrednictwa, a zatem nie może się do nich odnosić art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Nadto, skoro wartość sprzedaży w myśl art. 14 ust. 4 pkt 1 to 30-krotność prowizji, to przepis należy interpretować dosłownie i nie można rozszerzać jego zastosowania na inne podmioty W ocenie strony gdyby ustawodawca miał zamiar określić wartość sprzedaży towarów i usług u podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w taki sposób, jak przyjmują organy w sprawie, wówczas art. 14 ust. 4 pkt 1 miałby brzmienie: 30-krotność kwoty prowizji lub innej postaci wynagrodzenia u podatników wykonujących czynności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tymczasem ustawodawca wyraźnie stwierdził, że art. 14 ust. 4 dotyczy wyłącznie prowizji otrzymywanej przez podatników dokonujących sprzedaży będącej przedmiotem pośrednictwa.

Odnosząc się do przedstawionej powyżej argumentacji autora skargi kasacyjnej należy zauważyć, że jest ona błędna, oparta została bowiem na nieobowiązującej treści analizowanego art. 14 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. W pierwotnej wersji tego przepisu (Dz. U. Z 1993 r., Nr 11, poz. 50) rzeczywiście ustawodawca wskazał (w art. 14 ust. 4 pkt 1), że w przypadku podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2, przez wartość sprzedaży towarów określoną w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozumie się: 30-krotność kwoty prowizji – u podatników dokonujących sprzedaży będącej przedmiotem umowy pośrednictwa. Na tle takiego właśnie brzmienia przepisu autor skargi kasacyjnej dokonał jego wykładni i tylko przy takiej treści przepisu znaczenie mogą mieć podkreślane przez pełnomocnika kwestie, takie jak zakres pojęć "pośrednictwo" i "prowizja". Tymczasem art. 14 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., jak już wspomniano wyżej, uległ z dniem 1 stycznia 1997 r. zmianie na mocy art. 1 pkt 11 lit. b w zw. z art. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej. Od tej daty art. 14 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. brzmiał następująco: "W przypadku podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2, przez wartość sprzedaży towarów określoną w ust. 1 pkt 1 rozumie się: 1) wartość sprzedanych towarów – u podatników dokonujących sprzedaży towarów będącej przedmiotem umowy komisu, 2) 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług – w pozostałych przypadkach. (podkr. NSA)" Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w lutym 2003 r., zatem niewątpliwie znalazło w jej przypadku zastosowanie brzmienie przepisu obowiązujące od 1 stycznia 1997 r. Autor skargi kasacyjnej sam wskazał, że interpretacja organów byłaby prawidłowa, gdyby ustawodawca uwzględnił w art. 14 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. inne postacie wynagrodzenia (oprócz prowizji) oraz inne czynności (poza tymi opartymi na pośrednictwie) dokonywane przez podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zatem powołana w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej argumentacja nie znajduje uzasadnienia w świetle brzmienia znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony ustawodawca nie ograniczył bowiem zastosowania art. 14 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. do podatników dokonujących sprzedaży będącej przedmiotem umowy pośrednictwa otrzymujących wynagrodzenie w formie prowizji. Stąd bez znaczenia w sprawie pozostają rozważania na temat tego, czy usługi wykonywane przez skarżącą można uznać za wykonywane w ramach pośrednictwa, a także to, czy otrzymywane wynagrodzenie było w całości prowizją, czy też częściowo miało inny charakter. Dlatego też nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy ewentualne uchybienia organów przy zbieraniu materiału dowodowego dotyczącego rodzaju usług świadczonych przez skarżącą i otrzymywanego za te usługi wynagrodzenia. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że niezasadnie zaliczono skarżącą do podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., a skoro była ona takim podatnikiem, znajdował do niej zastosowanie art. 14 ust. 4 tej ustawy. Bezsporne było w sprawie, że kwota, którą ustawodawca wskazał w tym przepisie, uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT, została przez skarżącą przekroczona już w lutym 2003 r. W konsekwencji zwolnienie straciło moc, a wobec strony powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji nie naruszył zatem wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego z u.p.t.u. z 1993 r., a dokonana wykładnia tych przepisów jest prawidłowa.

17. W ramach podstaw kasacyjnych opartych na zarzutach naruszenia prawa materialnego strona wskazała też ogólnie na naruszenie zasad proporcjonalności i neutralności podatku VAT. W petitum skargi kasacyjnej jej autor nie powołał żadnych konkretnych przepisów dotyczących tych zasad, co nie zasługuje na aprobatę. Zważywszy na to, że również uzasadnienie wskazanego zarzutu nie odnosi się bezpośrednio do powołanych zasad, a autor skargi kasacyjnej jedynie ponownie odwołuje się w tym jej fragmencie do charakteru otrzymywanego przez skarżącą wynagrodzenia, argumentacja związana z tym zarzutem nie jest wystarczająco precyzyjna, by Naczelny Sąd Administracyjny mógł się do niej szerzej odnieść merytorycznie wobec związania granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.).

18. W świetle przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek strony o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o ocenę zgodności z Konstytucją RP art. 14 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., jak też art. 113 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r.

19. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).