Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 507/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 5, art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 2 pkt 36, pkt 37
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2005 nr 145 poz 1221
law: Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 507/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" , w której określono:

- za miesiąc lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.205,00 zł;

- za miesiąc sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 38.182,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25.01.2013 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. Spółki z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2012 r. oraz sierpień 2012 r. Ustalono, że Spółka w miesiącu lipcu 2012r. nabyła pojazd specjalny marki VOLVO o numerze nadwozia "[...]", rok produkcji 2012, który stanowił bankowóz "[...]" i był wyposażony w urządzenia niezbędne do uznania za pojazd specjalny, stosownie do § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07.09.2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Transakcja zakupu została potwierdzona fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]’ na łączną kwotę netto 186.991,87 zł, VAT (23 %) 43.008,13 zł. Z tytułu dokonanego zakupu Spółka w miesiącu lipcu 2012r. obniżyła podatek należny o pełną wysokość podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury tj. o kwotę 43.008,13 zł. Spółka nabywając w lipcu 2012 r. pojazd specjalny, prowadziła działalność gospodarczą obejmującą: świadczenie usług wspomagających produkcję roślinną, uprawę zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, a także przygotowanie terenu pod budowę.

W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że zakupiony pojazd specjalny nie służył wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem tego samochodu, a tym samym, jego wykorzystanie nie było ściśle związane z przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego pozbawił Spółkę prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku V AT z tytułu dokonanego zakupu samochodu stanowiącego bankowóz i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2012r.

W odwołaniu od decyzji, strona zarzuciła organowi I instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86a ust. 1-10 ustawy z dnia 15.02.l992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu ustalonym treścią art. 3 ustawy z dnia 16.l2.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. z 20 l0 r., Nr 247, poz. 1652), w związku z:

- art. 2 pkt 31 i 33 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz załącznikiem do tej ustawy,

- rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07.09.201Or. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 20l0 r., Nr 166, poz.1128), a w konsekwencji powyższego przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatku na zakup bankowozu typu C,

2) nieprawidłowe i niesłuszne ustalenie podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc lipiec 2012r. w kwocie 37.205,00 zł oraz za miesiąc sierpień 2012r. w kwocie 38.182,00 zł, poprzez zawyżenie jego wysokości o wartość stanowiącą sumę tych kwot, tj. o kwotę 75.387,00 zł.

Wskazując powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Jednocześnie wniosła o przesłuchanie A. B. - Prezesa Zarządu Spółki oraz przeprowadzenia dowodu z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia "[...]" (nr "[...]").

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Jako bezsporne uznał, że zakupiony przez Spółkę samochód spełniał wszystkie wymagania techniczne dla bankowozu typu "C" określone we wskazanym rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07.09.2010 r. w sprawie wymagań.... Następnie podniósł, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Powyższe kwestie w okresie od dnia 01.01.2011 r. do dnia 31.12.2013r. uregulowane były w ustawie z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. l, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl zaś art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy ograniczenie wynikające z przepisu ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W załączniku tym do pojazdów specjalnych zaliczono m.in. bankowozy, wskazując jednocześnie w objaśnieniach, że wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.

Z kolei w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), określono pojazd specjalny jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

W myśl zaś par. 1 pkt 15 wymienionego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07.09.2010 r., bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

Biorąc pod uwagę powyższe rozwiązania prawne organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe, jeżeli spełnione są łącznie dwie przesłanki: 1) dany pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) przeznaczenie danego pojazdu jest wymienione w załączniku do ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług.

Jednakże prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu nie może przysługiwać czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi VAT w sytuacji, gdy zakupiony pojazd nie był wykorzystywany zgodnie z jego specjalnym przeznaczeniem w związku z działalnością tego podatnika i to taką działalnością, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest niezbędne. Uwzględniając definicję barakowozu organ stwierdził, że jeżeli przedmiotem działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, to nie można uznać aby nabycie bankowozu następowało w celu wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym, dokonany przez Spółkę zakup samochodu osobowego, który w dowodzie rejestracyjnym posiadał wpis - rodzaj pojazdu: samochód specjalny, przeznaczenie: bankowóz, nie uprawniał do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia 20.07.2012r. potwierdzającej jego zakup, tj. kwoty w wysokości 43.008,13 zł.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zeznania Prezesa Zarządu Spółki w pełni potwierdziły ustalenia organu I instancji dotyczące sposobu wykorzystania pojazdu specjalnego w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Z zeznań A. B. wynikało bowiem, że zakupiony bankowóz w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywany był przede wszystkim do przewozu gotówki na wypłaty dla pracowników, ale także pieniędzy otrzymanych przez Spółkę za usługi oraz gotówki na zakupy materiałów budowlanych i paliwa do świadczenia usług. Wynagrodzenie wypłacane było w formie gotówkowej z racji tego, że pracownicy w związku z ich miejscem zamieszkania nie mają możliwości korzystania z banków i bankomatów.

Organ wskazał również, iż wypłata gotówki w banku dokonywana przez Prezesa Zarządu raz w miesiącu z przeznaczeniem na wynagrodzenia pracowników stanowiła kwota w wysokości 3.335,58 zł. Taką formę wypłaty wynagrodzenia stosowano również przed zakupem bankowozu i wówczas pieniądze z banku przewożone były przez Prezesa Zarządu zwykłym samochodem osobowym, niewyposażonym w instalację alarmową ani inne zabezpieczenia. Z ustaleń organu wynikało również, że Prezes Spółki mógł dowolnie kształtować treść opisu dokonywanych operacji bankowych w postaci wypłaty gotówki w banku.

Z wyciągów bankowych wynikało również, iż Spółka dokonywała płatności dotyczących zapłaty za towar lub usługi nie tylko w formie gotówki, ale także w drodze przelewu bankowego. Wyjaśniając powyższą kwestię, Prezes Zarządu wskazał, iż Spółka działała od niedawna a w związku z tym, niektóre firmy podczas pierwszych transakcji wymagały płatności gotówką, a następne transakcje realizowane były bezgotówkowo.

W wyniku analizy stanu faktycznego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że bankowóz wykorzystywany był przez Stronę jako typowy samochód firmowy, do załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Jego wykorzystanie jako bankowozu nie było jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania firmy. Pojazd ten nie pełni bowiem w firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, lecz pełnił funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem zawartym w odwołaniu dotyczącym błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 86a ust. 1 - 10 ustawy z dnia 11.04.2004r. o podatku od towarów i usług. Wskazał jednocześnie, że ww. przepis art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług zacznie obowiązywać dopiero z dniem 01.01.2014r., natomiast kwestie związane z prawem do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego w okresie objętym zaskarżoną decyzją uregulowane były

w ustawie z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieprawidłowego i niesłusznego ustalenia Spółce podatku za miesiąc lipiec 2012r. w kwocie 37.205,00 zł oraz za miesiąc sierpień 2012r. w kwocie 38.182,00 zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że zawarte w decyzji organu I instancji określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące nie jest równoznaczne z określeniem Stronie podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 75.387,00 zł. W decyzji stwierdzono, że Spółka z tytułu zakupu bankowozu w miesiącu lipcu 2012r. dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego, zamiast 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł, a tym samym zawyżyła podatek VAT naliczony o kwotę 37.008,00 zł. W konsekwencji powyższego Spółka zawyżyła w miesiącu lipcu 2012r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.008,00 zł, czego następstwem było zawyżenie tej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w miesiącu sierpniu 2012 r.

Odnosząc się z kolei do wskazanej w odwołaniu interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" organ odwoławczy wskazał, iż nie może ona mieć one wpływu na rozstrzygniecie indywidualnej sprawy podatkowej. Ustosunkowując się z kolei do powołanych w piśmie z dnia 25.04.2013 r. orzeczeń sądów administracyjnych organ podniósł, iż nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i są jedynie wiążące w sprawach, w których zapadły.

Spółka zaskarżyła decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe

zastosowanie art. 86a ust. 1-10 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym

osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu ustalonym treści ustawy z dnia 16.12.20IOr. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz.U. z 20 10 r., Nr 247, poz. 1652), w związku z treścią art. 3 ust. 1,2 i 3, art. 9 pkt 2 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym, w związku z: art. 2 pkt 31 i 33 ustawy z dnia 20.06.1 997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz załącznikiem do tej ustawy, rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07.09.2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010 r., Nr 166, poz.1128),

a w konsekwencji powyższego przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatku na zakup bankowozu typu C,

2) nieprawidłowe i niesłuszne ustalenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012r. w kwocie 37.205,00 zł oraz za miesiąc sierpień 20l2r. w kwocie 38.182,00 zł, poprzez zawyżenie jego wysokości o wartość stanowiącą sumę tych kwot, tj. o kwotę 75.387,00 zł;

3) naruszenie przepisów art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks

postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 267), poprzez przyjęcie

nieprawidłowego stanowiska przez organ odwoławczy.

Skarżąca, powołując przepisy art. 3 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dn. 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym dotyczące prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu samochodów osobowych w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2013r. oraz załącznik do ww. ustawy wskazujący pojazdy o przeznaczeniu specjalnym, stwierdziła, iż przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego w lipcu 20l2r. zakupu samochodu Volvo "[...]", tj. pojazdu specjalnego stanowiącego bankowóz. W jej ocenie żaden z przepisów prawnych nie wskazuje, że przedsiębiorca zamierzający skorzystać z pełnego odliczenia podatku V AT z tytułu zakupu pojazdu specjalnego, w tym przypadku bankowozu typu C, musi prowadzić działalność gospodarczą związaną wyłącznie z przewozem wartości pieniężnych lub kosztowności, a koniecznym jest jedynie, by przewożenie wartości pieniężnych odbywało się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Skarżącej zakupiony samochód Volvo "[...]", spełnia wymagania niezbędne do sklasyfikowania go jako pojazdu specjalnego - wyposażony został we wszystkie urządzenia służące do przewozu środków pieniężnych i spełnia wymagania techniczne dla tego typu pojazdu. Skarżąca podniosła, że pojazd służy jej do przewozu znacznej ilości gotówki, natomiast to jest bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością, tj. dokonywanie zakupów oraz wpłat i wypłat gotówki w banku z przeznaczeniem przede wszystkim na wynagrodzenia dla pracowników.

Skarżąca podkreśliła, iż żaden z przepisów nie wskazuje, że przedsiębiorca pragnący skorzystać z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego (bankowozu typu C) musi prowadzić działalność gospodarczą związaną wyłącznie z przewozem wartości pieniężnych lub kosztowności. Zdaniem Skarżącej przepisy wymagają jedynie, by przewozu wartości pieniężnych dokonywano w związku z prowadzoną działalności gospodarczą, ale nie wymagają, aby był to wyłączny przedmiot tej działalności. W opinii Skarżącej, jeżeli przepisy nie przewidują ograniczenia w powyższym zakresie, to prawo do pełnego odliczenia podatku V AT wynikającego z zakupu bankowozu przysługuje wszystkim przedsiębiorcom, którzy wykorzystują ten bankowóz w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.02.2013r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.04.2013r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10.04.2013r., sygn. akt I SA/Go 84/13).

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2013 r. Skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę nie zgodziła się z argumentacją organu, iż bankowóz musi wyłącznie służyć do przewożenia wartości pieniężnych oraz kosztowności. Powyższa argumentacja nie wynika z żadnego z przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarżąca podkreśliła również, że pojazd służy do przewozu gotówki w znacznej ilości oraz jest bezpośrednio związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Natomiast wymaganie, aby działalność ta polegała wyłącznie na przewozie wartości pieniężnych nie znajduje oparcia w przepisach prawa i stanowi jego nadinterpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Bezspornym jest, że 20 lipca 2012 r., podatnik zakupił za kwotę 230.000 zł samochód osobowy marki Volvo "[...]". Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach z dnia "[...]", dokumentujących zakup pojazdu, oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny - bankowóz.

Należy wskazać, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określania podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. W okresie od dnia 01.01.2011 r. do dnia 31.12.2013 r. powyższe kwestie uregulowane zostały w ustawie z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.)

Należy przy tym podkreślić, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zamieszczonego w ust. 1 tego artykułu, czyli ograniczenia do 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Wskazać w tym miejscu należy, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Już w punkcie 37 art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, ustawodawca posługuje się określeniem "przystosowanie" budując pojęcie innego rodzaju pojazdu, pojazdu używanego do celów specjalnych. Zatem sprzecznym z prawem byłoby utożsamianie tych pojęć. "Przeznaczenie pojazdu" było też głównym motywem wyroków sadów administracyjnych, niekorzystnych dla podatników, jakie konsekwentnie zapadały do tej pory w podobnych sprawach (zob. np. wyroki: z 2 października 2012r., I SA/Bd 733/12, z 12 listopada 2012r., I SA/Bd 801/12 oraz z 28 maja 2013r., I SA/Bd 269/13).

W sprawie zakupiony został za kwotę 230.000 zł samochód osobowy marki Volvo "[...]", rok produkcji 2012, zaopatrzono w przymioty wymagane dla bankowozu na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorcówi inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) i tak też go zarejestrowano. Jednakże WSA wyjaśnia, że wymogi rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych

i Administracji z dnia 7 września 2010 r. zostały skonstruowane dla ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego. Brak jest zapisów odsyłających do tego typu prawa, a należy pamiętać o autonomii prawa podatkowego. Tak szerokie przyjęcie, że każdy pojazd spełniający warunki z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej jest nieuprawnione i może prowadzić do nieprawidłowych z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków .

Sąd wyjaśnia, że pojazd spełniający warunki rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. i zarejestrowany jako bankowóz, musi jeszcze spełniać warunki wynikające z norm prawa opartych o art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, zatem nie wystarczy zaopatrzenie go w wyposażenie, o jakim mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. czy we wpis w dowodzie rejestracyjnym. Dalej Sąd stwierdza, że pojazd musi być pojazdem "przeznaczonym" do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; a w pojeździe tym dopuszczone jedynie jest przewożenie osób i rzeczy związanych z wykonywaniem tej funkcji.

Ustalając również, czy wpis w dowodzie rejestracyjnym powinien być przesądzający, WSA wskazuje na art. 3 ust. 3 powołanej ustawy zmieniającej gdzie zapisano, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zatem ten zakres obejmuje punkty 1-4, nie dotyczy punktu 5, a więc tego, w którym mowa jest o bankowozach. Nie tylko nie może tu być analogii, ale wręcz zapis ten oznacza, że ustawodawca, indywidualną i opartą na całości okoliczności stanu faktycznego, ocenę pozostawił organowi w każdej sprawie.

W ocenie Sądu rację ma organ nie uznając prawa skarżącego do wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, gdyż zakupiony za kwotę 230.000 zł samochód osobowy marki Volvo "[...]’, rok produkcji 2012, nie jest pojazdem o przeznaczeniu określonym tymże przepisem.

Przypomnieć należy, że formułując wnioski, organ może kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i w takim kontekście jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Dodatkowo WSA wskazuje, że Sąd kieruje się również własnym przekonaniem i tak określone ramy rozumowania nie pozwalają na uznanie, że zakupiony za kwotę 230.000 zł samochód osobowy marki Volvo "[...]", rok produkcji 2012, jest pojazdem przeznaczonym do przewożenia utargów itp. oraz osób i rzeczy związanych z wykonywaniem tej funkcji. Kłóci się to z podstawową wiedzą o potrzebach i logice działań przedsiębiorców. Ta wiedza pozwala na sformułowanie wniosku, że zakupiony w lipcu 2012r. za kwotę 230.000 zł samochód osobowy marki Volvo "[...]", rok produkcji 2012 nie był pojazdem przeznaczonym do wykonywania specjalnej funkcji, o jakiej mowa w powołanej podstawie prawnej, i to nie tylko obiektywnie, ale również z punktu widzenia samego właściciela pojazdu. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich, "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany).

Chodzi tu o zasadę zakazu nadużycia, gdy przepisy prawa nadużywane są w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich funkcją. Ma to miejsce również wtedy, gdy dla uzyskania korzyści podatkowych, maskowane są rzeczywiste zjawiska gospodarcze.

W ocenie Sądu, celem zastosowanego wyłączenia nie było łamanie ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, poprzez doposażenie luksusowych limuzyn, których przeznaczeniem jest przewóz osób i towarów, w sposób szczególny w takim pojęciu, że jest to pojazd reprezentacyjny i mający na celu ukazać prestiż jego właściciela, a o tym bezsprzecznie świadczy stylistyka karoserii i wnętrza a także poziom komfortu jazdy, o czym łatwo się przekonać chociażby zapoznając się z ofertą dealera przedstawioną na stronie internetowej. Warto też zwrócić uwagę na cenę pojazdu i jego rocznik.

Doposażenie, o jakim mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych I Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne w zał. Nr 5 "ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu c" (Dz.U. Z 2010r., poz. 1128), w żaden sposób nie zmienia przeznaczenia, o jakim mowa powyżej. Jest jedynie przystosowaniem do pełnienia dodatkowej funkcji.

Zatem w ocenie Sądu zarzuty skarżącego nie znajdują żadnego potwierdzenia w przepisach prawa. Odpowiadając na zarzuty sformułowane w skardze, WSA stwierdził, że organ odpowiedział na nie w decyzji i Sąd się z nimi zgadza. Powtórzyć można, że zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zinterpretowanie jego treści, jak i pozbawienie podatnika praw mu przysługujących, jest nieuzasadniony. Organ uwzględnił prawo do częściowego odliczenia wykazanych na zakwestionowanych fakturach dokumentujących nabycie ww. samochodu kwot podatku VAT, tj. 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. Oznacza to, że nie zakwestionowano związku zakupu samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia prawa procesowego, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 77 par. 1 i art.80 kpa. Powołane przepisy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, podjecie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego i oparte na zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym, poddanym szczegółowej analizie i ocenie, stosownie do art. 122 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.