Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 401/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. i 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. (skarżący, strona, podatnik, WPR, Stacja paliw) od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. i 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem ustaleń, na podstawie których organ pierwszej instancji zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I i IV kwartał 2014 r., określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w zakresie kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" i w zakresie zmiany rozliczenia za I, II i III kwartał 2013 r. W okresie objętym zaskarżoną decyzją strona wystawiła wprowadzone do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistej dostawy towarów.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r., co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za IV kwartał 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Termin przedawnienia kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określonych za grudzień 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. - co do zasady upływał w dniu 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. w dniu 31 grudnia 2020 r.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że postanowieniem z [...] (zmienionym postanowieniem z [...] L. Urząd Skarbowy wszczął w stosunku do strony postępowanie karne skarbowe o przestępstwa skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r, od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. poprzez ewidencjonowanie faktur nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, tj. o czyn zabroniony z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. co najmniej 83.241 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, oraz w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. co najmniej 117.287 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi strony [...] grudnia 2019 r., zawiadomił podatnika o wszczęciu dochodzenia i jego skutkach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie organ uznał, że doręczenie pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu przedawnienia wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

Postanowieniem z [...] Prokuratura Okręgowa w L. umorzyła śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w latach 2011- 2014 w około 200.000 faktur VAT za sprzedaż paliwa wystawionych przez uprawnione do tego osoby, zatrudnione na stacji paliw przy ul. [...] w L., należącej do podatnika - tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz wystawienia i wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji związanych ze sprzedażą paliw na tejże stacji - tj. o czyn z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i inne.

Naczelnik L. Urzędu Skarbowego złożył zażalenie na postanowienie Prokuratury Okręgowej, która zarządzeniem z [...] maja 2018 r. odmówiła przyjęcia tego środka zaskarżenia. W konsekwencji Naczelnik L. Urzędu Skarbowego złożył zażalenie na zarządzenie Prokuratury Okręgowej do Sądu Rejonowego w L., który postanowieniem z [...] utrzymał w mocy skarżone zarządzenie. W ocenie organu orzeczenie Sądu Rejonowego z [...] r. stwierdza prawomocność postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej kończącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. od [...] do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania, tj. do [...] bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, co daje możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Organ podatkowy zaskarżone rozstrzygnięcie podjął w następującym stanie faktycznym:

W kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa i innych towarów na stacji paliw przy ul. [...] w L.. Sprzedaż towarów na stacji paliw dokonywana była przy zastosowaniu drukarki fiskalnej współpracującej z programem sprzedażowym o nazwie [...] zainstalowanym na podstawie umowy licencyjnej. Do kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż bezgotówkową dołączone były paragony fiskalne, natomiast do wystawionych w systemie sprzedażowym kopii faktur dokumentujących sprzedaż gotówkową nie dołączono paragonów fiskalnych. Do faktur stwierdzających sprzedaż paliwa, za które płatność miała być dokonana gotówką nie były dołączone papierowe paragony fiskalne z kasy rejestrującej. Faktury te nie zostały ujęte w rozliczeniu podatku VAT. W elektronicznej ewidencji faktur sprzedaży paliwa wystąpiło zaburzenie ciągłości numeracji faktur VAT. Nie występujące w ewidencji elektronicznej numery faktur VAT występowały w przedłożonej przez podatnika wersji papierowej. W przypadkach, gdy możliwe było przyporządkowanie elektronicznych zapisów (numerów systemowych) paragonów fiskalnych do części faktur, ustalono, że poszczególne faktury stwierdzające sprzedaż wystawiano na podstawie kilku czy kilkunastu paragonów dokumentujących sprzedaż kilku lub kilkunastu litrów paliwa co kilka lub kilkanaście minut w ciągu jednego dnia. Ustalono następujących kontrahentów, dla których wystawiono faktury nie wykazane w systemie sprzedażowym stacji paliw: Usługi Transportowe M. M., T. M. S., Transport Krajowy i Międzynarodowy A. A. S., Usługi Transportowe J. S., "M. " M. B.. W odniesieniu do powyższych kontrahentów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.:

- wydał decyzję z [...] dla podmiotu Usługi Transportowe M. M., w której odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez WPR w miesiącach luty - grudzień 2014 r., z uwagi na fakt, że nie przedstawiają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to jest ostateczne w administracyjnym toku instancji,

- wydał decyzję z [...] dla M. S. , w której odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. między innymi w miesiącach od marca do grudnia 2013 r. oraz w miesiącach od kwietnia do października 2014 r., z uwagi na fakt, iż nie przedstawiają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to jest ostateczne w administracyjnym toku instancji,

- pismem z [...] czerwca 2018 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. S. T. Krajowy i Międzynarodowy A. w zakresie podatku VAT za okres 1 grudnia 2011 r. – 31 grudnia 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez WPR w miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Ustalono, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami i zawarte zostały w celu uzyskania korzyści w zakresie podatku od towarów i usług. A. S. T. Krajowy i Międzynarodowy A. złożył korekty deklaracji [...] za podane miesiące uwzględniające ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej tzn. zrezygnował z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. ,

- wydał decyzję z [...] dla M. B., w której odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez WPR między innymi w miesiącach od lutego do września, listopadzie i grudniu 2013 r. oraz od kwietnia do września 2014 r. z uwagi na fakt, iż nie przedstawiają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to jest ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z [...] grudnia 2017 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. S., zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. w okresie od 1 stycznia 2013 r., do 31 grudnia 2014 r. z uwagi na fakt, iż nie przedstawiają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. J. S. złożył korekty deklaracji [...] za podane miesiące, w których uwzględnione zostały ustalenia kontroli dotyczące nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez WPR.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania pracowników stacji paliw W. (D. M. i K. C., K. P. i A. K., K. N.), z których wynika, że: każdy klient, który posiadał paragon mógł żądać wystawienia faktury, paragony nie były dołączane do kopii faktur sprzedaży, po wystawieniu faktury paragon wyrzucany był do kosza, zdarzało się, że klienci przynosili paragony z całego miesiąca bądź tygodnia i wystawiane były faktury sprzedaży, usunięcie z systemu faktury skutkowało przywróceniem paragonu do edycji, co pozwalało wystawić do jednego paragonu kilka faktur dla kilku różnych nabywców, program sprzedażowy automatycznie numerował faktury, pozwalał poprawiać i wydrukować po raz drugi tą fakturę, używana na stacji paliw drukarka fiskalna nie posiadała funkcji drukowania faktur, faktury sprzedaży były drukowane na zwykłej drukarce, innej niż paragony, w latach 2013-2014 kopie faktur gotówkowych były pakowane w pudełka i opisywane jakiego okresu dotyczą, a następnie przekazywane do archiwum bez jakiegokolwiek sprawdzenia. Z zeznań A. K. wynika również, że czasami zdarzało się, że świadek usuwał faktury z programu.

Mając na uwadze poczynione ustalenia organ podatkowy uznał, że faktury wystawione dla powyżej wskazanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw paliwa. Faktury zostały wystawione na podstawie nieokreślonych paragonów, których nie można zidentyfikować, gdyż nie były dopinane do wystawionych faktur - miały być wyrzucane do kosza. System informatyczny obsługujący sprzedaż towarów na stacji paliw zawierał powiązania paragonów fiskalnych z wystawionymi na ich podstawie fakturami VAT, jednak z uwagi na usunięcie określonych rekordów z ewidencji sprzedaży towarów na stacji paliw, jak również zaszyfrowanie lub uszkodzenie plików archiwalnych zawierających ewidencję, niemożliwe było przyporządkowanie paragonów fiskalnych do wystawionych faktur VAT, z uwagi na powtarzające się kwoty oraz fakt, że na stacji paliw tankowały paliwo również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Płatność za te faktury odbywała się zawsze gotówką. Żaden z podmiotów nie zawarł z WPR umowy na bezgotówkowe tankowanie. Zeznania pracowników stacji odnośnie sposobu wystawiania faktur potwierdziły, że dokumenty te wystawiane były na podstawie przedłożonych przez klienta paragonów - bez ich szczegółowej weryfikacji, na wskazany przez klienta numer NIP. Do wystawionej faktury, tj. egzemplarza, który pozostał u sprzedawcy paliwa, nie dołączano paragonu potwierdzającego sprzedaż udokumentowaną tą fakturą.

Podkreślono, że funkcjonujący w WPR sposób wystawiania faktur na podstawie paragonów fiskalnych był niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (art. 106h ust. 1 ustawy o VAT). W efekcie powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że wystawione przez podatnika faktury VAT dla ww. podmiotów w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i w związku z tym znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stacja paliw po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korekty deklaracji [...] za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r. związane z fakturowaniem podatku VAT za w/w kwartały. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że w złożonych korektach deklaracji [...] ujęto faktury wystawione na rzecz następujących podmiotów:

- T. K. i M. A. A. S., M. B., T. M. S., dotyczące IV kwartału 2013 r., w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- M. B., J. S., T.-T. M. S., U. T. M. M., dotyczące I kwartału 2014 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- J. S., M. B., U. T. M. M., T.-T. M. S., T. K. i M. A. A. S., dotyczące IV kwartału 2014 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Łącznie w korektach ujęto 82 faktury na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania ustalił, że podatnik oprócz ww. faktur, w korektach ujął dodatkowo faktury wystawione na rzecz podmiotów:

- T.-T. M. S., z [...] października 2014 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- T. K. i M. A. A. S., z [...] października 2014 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- J. S. z [...] grudnia 2014 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT był uprawniony do zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonych do Urzędu Skarbowego korektach deklaracji VAT- 7D za IV kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r.

Organ odwoławczy z uwagi na pozostawienie w dokonanym rozliczeniu podatku VAT za IV kwartał 2014 r. faktur: nr [...] z [...] października 2014 r. wystawionej dla T.-T. M. S., nr [...] z [...] października 2014 r. wystawionej dla T. K. i M. A. A. S. oraz nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawionej dla J. S., do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zmienił rozliczenie podatku VAT za IV kwartał 2014 r.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W. P. R. SP ZOZ w L. złożyło skargę, w której wniosło o:

- stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r.,

- stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.,

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł i określającej za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2014 r.,

lub

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r., I i IV kwartał 2014 r., określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 194 § 3 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dokumentu urzędowego jakim jest postanowienie Prokuratora Okręgowego o umorzeniu dochodzenia stwierdzającego, iż w sprawie nie doszło do wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez skarżącego bez przeprowadzenia przeciwdowodu i danie wiary dokumentom urzędowym w postaci protokołów z kontroli i decyzji organów podatkowych sporządzonych wobec kontrahentów strony, dokumenty te wzajemnie się wykluczają,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie i nieumorzenie postępowania podatkowego za okresy przypadające od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., w tym za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość w związku z upływem terminu przedawnienia,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji polegające na zdawkowym odniesieniu się do dokumentu urzędowego jakim jest postanowienie o umorzeniu dochodzenia przez Prokuratora Okręgowego mające za przedmiot wystawienie dokumentów w postaci faktur przez pracowników strony, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji lub wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, które uległy już przedawnieniu,

- art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie gdy treść rozstrzygnięcia i samo uzasadnienie postanowienia Prokuratora Okręgowego nie pozostawia wątpliwości, że nie ma dowodów na to, że wymienione w petitum zaskarżonej decyzji faktury są tzw. pustymi fakturami. Stanowiło to również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wskazując, iż jego zdaniem bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu [...] grudnia 2016 r. rozpoczął się w dniu następnym po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od [...] kwietnia 2018 r. Organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, błędnie przyjęły, że termin przedawnienia po zawieszeniu rozpoczął swój bieg dopiero od [...] czerwca 2018 r., tj. od dnia następującego po dniu wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia o utrzymaniu w mocy zarządzenia o odmowie przyjęcia zażalenia, które złożył Naczelnik Urzędu Skarbowego na postanowienie Prokuratury Okręgowej z [...] r. Organy nie dostrzegły, iż przedmiotowe postanowienie Sądu Rejonowego dotyczyło sprawy przyjęcia (rozpatrzenia) zażalenia Naczelnika L. Urzędu Skarbowego, a nie kwestii merytorycznych, tj. zasadności umorzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową. Zatem prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło [...] kwietnia 2018 r.

Według skarżącego organ pomimo prawidłowej interpretacji przepisów dotyczących przedawnienia wskutek błędnego przyjęcia daty wydania prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy przypadające od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. wydał decyzję po jego wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy stwierdzając upływ terminu przedawnienia miał obowiązek umorzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., w tym za IV kw. 2013 r. i I kw. 2014 r. z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania.

Skarżący jako istotną dla niniejszej sprawy uznał kwestię ustalenia, czy podatnik wystawił faktury VAT, w których wykazał podatek pomimo braku transakcji. Jego zdaniem w sprawie nie zaszła przesłanka zastosowania art. 108 ustawy o VAT ponieważ faktury wymienione przez organ nie są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Rozstrzygnięciom organów podatkowych przeczą zebrane w trakcie postępowania dowody w postaci zeznań świadków, w tym kontrahentów i pracowników podatnika, ale przede wszystkim ocena dokonana przez prokuratora, który postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] umorzył śledztwo w sprawie o przestępstwo: z art. 271 § 1 i § 3 kodeksu karnego, tj. wystawienia dokumentów w postaci faktur przez pracowników strony, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z art. 61 § 1 kodeksu karnego skarbowego, tj. nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży paliw poprzez ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, nieprawidłowe dokumentowanie operacji gospodarczych związanych z fakturowaniem sprzedaży paliw, brak kompletnej ewidencji dotyczącej sprzedaży, z art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego, tj. wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego przez pracowników stacji paliw należącej do strony 8 nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji związanych ze sprzedażą paliw i wprowadzeniu ich do obrotu prawnego poprzez przekazanie podatnikom w celu posłużenia się fakturami przy składaniu rozliczeń podatkowych, art. 273 kodeksu karnego, tj. używania faktur, wystawionych przez pracowników strony, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez nabywców paliw przy rozliczeniu podatników VAT i akcyzowego, art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez pracowników strony, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez nabywców paliw.

Finalnie Prokuratura Okręgowa wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa nie znajdując w zebranym materiale dowodowym potwierdzenia faktu wystawiania przez stronę faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym według skarżącego organ podatkowy bezpodstawnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Żądanie przez organ powtórnego opodatkowania transakcji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, stoi w rażącej sprzeczności z treścią samego przepisu i narusza zasadę neutralności systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. o nadesłanie informacji, w jakiej dacie uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] sygn. akt [...]

Pismem z dnia [...] grudnia 2021 r. Prokuratura Okręgowa w L. poinformowała, że postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] sygn. akt [...] uprawomocniło się z dniem [...] czerwca 2018 r. w związku z wydaniem w tym dniu przez Sąd Rejonowy [...] w L. postanowienia sygn. [...] o utrzymaniu w mocy zarządzenia prokuratora z dnia [...] maja 2018 r. o odmowie przyjęcia zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że co do zasady, w sprawach określających wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013, r. oraz I kwartał 2014 r. zobowiązania te przedawniają się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za IV kwartał 2014 r., przedawniają się z dniem 31 grudnia 2020 r. Termin przedawnienia kwot podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określonych za grudzień 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. - co do zasady upływał w dniu 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. - w dniu 31 grudnia 2020 r. Ma też organ rację, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności, które świadczą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem postanowieniem z dnia [...] r. (zmienionym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r.) L. Urząd Skarbowy w L. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie karne skarbowe o przestępstwa skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r, od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., tj. o czyn zabroniony z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 co najmniej 83.241 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, oraz w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. co najmniej 117.287 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Prokuratura Okręgowa w L. przejęła to postępowanie do prowadzenia w formie śledztwa.

Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. doręczonym podatnikowi w dniu [...] kwietnia 2018 r. w odniesieniu do zarzutów określonych w postanowieniu o wszczęcie postępowania karnego skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] grudnia 2019 r., po rozszerzeniu zarzutów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., zawiadomił o wszczęciu przedmiotowego dochodzenia i jego skutkach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w L. umorzyła śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w latach 2011- 2014 w około 200.000 faktur VAT za sprzedaż paliwa wystawionych przez uprawnione do tego osoby, zatrudnione na stacji paliw przy ul. [...] w L., należącej do W. P. R. [...] w L. - tj. o czyn z art. 271 §1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz wystawienia i wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji związanych ze sprzedażą paliw na tejże stacji - tj. o czyn z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i inne. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. złożył zażalenie z dnia [...] kwietnia 2018 r. na ww. postanowienie Prokuratury Okręgowej w L., która zarządzeniem z dnia [...] maja 2018 r. odmówiła przyjęcia tego środka zaskarżenia. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. złożył zażalenie na zarządzenie Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] r. do Sądu Rejonowego L. - Z. , który postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy skarżone zarządzenie.

W opinii Sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego będą miały tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzającej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), dalej: "p.u.s.a." oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a." ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania tej normy przez organ.

Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...]., poprzedzone postanowieniem z dnia [...] postępowanie karno-skarbowe dotyczyło popełnienia czynów nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r, od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., tj. o czyn zabroniony z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. co najmniej 83.241 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, oraz w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. co najmniej 117.287 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło, co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych.

Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej, do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. Obowiązek ten organ wykonał.

W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Należy mieć na uwadze, że podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego były ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego jak i ustalenia dokonane u jego kontrahentów, z których wynikało, że nieprawidłowości dotyczyły wystawienia w okresie od lipca 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. ponad 200.000 faktur kilkudziesięciu podmiotom, które to podmioty pomniejszyły podatek należny o wynikający z tych nierzetelnych faktur podatek naliczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na zawiłość, wielowątkowość, rozwojowy charakter sprawy oraz wielką wartość przedmiotu czynu opisanego w postanowieniu o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wystąpił o przejęcie tego postępowania przez prokuraturę. Zakres prowadzonego postępowania był na tyle duży, że zostało ono przejęte do prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową.

Nie bez znaczenia dla oceny motywów, jakimi kierowały się organy podatkowe wszczynając postępowanie karne skarbowe jest fakt, że nastąpiło to, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji powstałych w grudniu 2013 r. i w miesiącach od stycznia do listopada 2014 r. na ponad 3 lata przed upływem terminu ich przedawnienia a w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych w grudniu 2014 r. na ponad 4 lata przed upływem terminu ich przedawnienia. Zatem przyczyną wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była obawa przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Konkluzja powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie nie doszło. Nie można stwierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem było uzasadnione ustaleniami dokonanymi w postępowaniu kontrolnym. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w czasie, kiedy organ dysponował już obszernym materiałem dowodowym, wystarczającym do zakwestionowania podatnikowi rozliczenia podatku VAT za niektóre okresy lat 2013-2014. Postępowanie karno-skarbowe zostało wprawdzie umorzone, lecz okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy, że wszczęcie to miało jedynie "instrumentalny" charakter. Podkreślenia wymaga, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest powiązany z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i w żaden sposób nie jest uzależniony od wyniku wszczętego postępowania.

W skardze został podniesiony zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Spór pomiędzy organem a skarżącym dotyczy ustalenia daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Skarżący twierdzi, że prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z dniem wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej postanowienia o umorzeniu tego postępowania, tj. w dniu [...] Według organu była to data postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy w L., tj. [...] r.

Przypomnieć należy, że prawomocność orzeczenia oznacza stan, w którym nie istnieje już prawna możliwość jego zaskarżenia zwykłym środkiem odwoławczym. Orzeczenie karne staje się prawomocne wówczas gdy, między innymi, prezes sądu odmawia przyjęcia środka odwoławczego, jeżeli wniesiony został po terminie lub przez osobę nieuprawnioną albo jest niedopuszczalny z mocy ustawy (art. 429 § 1 k.p.k.) albo zażalenie na to zarządzenie nie zostało uwzględnione (art. 429 § 2 k.p.k.). Przepis ten ma zastosowanie również do zażaleń na decyzje prokuratora i prowadzącego postępowanie przygotowawcze, bowiem zgodnie z art. 113 k.k.s. w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy k.p.k. (z zastrzeżeniem nie mającym w niniejszej sprawie zastosowania). Prawomocność orzeczenia następuje po upływie dnia, w którym minął termin do danej czynności procesowej, lub w którym wydane zostało niezaskarżalne orzeczenie prezesa sądu lub sądu w sprawie odmowy przyjęcia środka odwoławczego.

W realiach niniejszej sprawy Sąd Rejonowy w L. na podstawie art. 429 § 2 k.p.k. w dniu [...] r. wydał postanowienie, w którym utrzymał w mocy zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. odmawiające przyjęcia zażalenia na postanowienie umarzające postępowanie karne skarbowe wszczęte przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...]. i postanowieniem z dnia [...]. Zatem to z dniem wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy nastąpiło zakończenie postępowania karnego skarbowego.

Powyższe ustalenia są zbieżne z informacją, jaką Sąd uzyskał z Prokuratury Okręgowej w L., z której wynika, że postępowanie karne skarbowe zakończyło się prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w L. w dniu [...]

W świetle ustalonych okoliczności faktycznych oraz przywołanych przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od dnia [...] grudnia 2016 r. (co nie jest sporne) do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. do dnia [...] czerwca 2018 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres IV kw. 2013 r., I kw. 2014 r. oraz podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. upłynął w dniu 23 lipca 2021 r., a nie jak twierdzi skarżący, w dniu 7 maja 2021 r. natomiast za IV kw. 2014 r. i w podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2014 r. upłynie 23 lipca 2022 r. Decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] lipca 2021 r., a więc przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. W związku z tym, wbrew zarzutowi naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie były zobligowane do umorzenia postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie, były uprawnione i zobowiązane do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi pominięcia przez organy podatkowe dokumentu urzędowego jakim jest postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej o umorzeniu dochodzenia stwierdzającego, iż w sprawie nie doszło do wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez skarżącego bez przeprowadzenia przeciwdowodu i danie wiary dokumentom urzędowym w postaci protokołów z kontroli i decyzji organów podatkowych sporządzonych wobec kontrahentów strony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Oba mają autonomiczny charakter. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się także, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu karnym skarbowym dokonuje się określonej oceny na potrzeby tego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Takie stanowisko zostało zaprezentowane, między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2676/1; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16; z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy.

Wprawdzie w orzeczeniach tych dokonano oceny wpływu wyroku sądu karnego uniewinniającego na postępowanie podatkowe, jednak w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę tezy tam przedstawione znajdują zastosowanie także w odniesieniu do postanowienia prokuratora o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej skarbowej.

Należy także wyjaśnić, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z art. 11 p.p.s.a jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających (por. wyrok NSA z 15 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1129/18). Należy podkreślić, że w przepisie tym expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (wyrok z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Po 757/18). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10; z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10; z 19 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2204/15; z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2380/15).

Tymczasem powoływane przez skarżącego orzeczenie jest postanowieniem o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, nie zaś prawomocnym wyrokiem skazującym. W takim stanie rzeczy organy podatkowe nie były związane postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej umarzającym postępowanie karne skarbowe, a ustalenia co do okoliczności sprawy, w tym także wystawiania faktur nie dokumentujących transakcji, które miały wystąpić pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, organy podatkowe mogły czynić, tak jak i tego dokonały, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Należy zauważyć, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej z [...] r. o umorzeniu postępowania karno-skarbowego było przedmiotem oceny jako dowodu w postępowaniu podatkowym przez sąd administracyjny w sprawie ze skargi kontrahenta skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. WSA [...] w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] stwierdził, że "powoływane przez podatnika postanowienie z [...] kwietnia 2018 r. o umorzeniu postępowania karnego w sprawie poświadczania nieprawdy przy wystawianiu faktur (...) nie mogło mieć dla organu waloru wiążącego przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Z postanowienia o umorzeniu postępowania karnego - co do zasady - wynika jedynie to, że w postępowaniu karnym w zależności od jego etapu nie doszło do przedstawienia zarzutów, sporządzenia aktu oskarżenia czy wydania wyroku według reguł ustanowionych przez prawo karne - procesowe bądź materialne. Tej treści postanowienie wydane w postępowaniu karnym nie mogło przesądzać ani pozytywnie, ani negatywnie o tym czy podatnik dokonał zakupów zgodnie z treścią spornych faktur i czy w związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Rozstrzygnięcie o kwestii podatkowej pozostawało w ramach autonomicznej kompetencji organu. Zatem organ w tym stanie rzeczy nie miał podstaw faktycznych i prawnych do wyprowadzania podatkowych skutków ze stanowiska organu prowadzącego postępowanie karne czy to w zakresie oceny dowodów, czy ustaleń faktycznych, które bazowały na przesłankach właściwych dla prawa karnego. Dlatego powoływane przez podatnika postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie mogło dowodzić, że podatnik nabył paliwo zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, do których zbiorczo przyporządkowano paragony fiskalne." Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 695/21 oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA [...] stwierdził, że postanowienie umarzające postępowanie karne skarbowe nie ma żadnego ustawowo przyznanego statusu dla sprawy podatkowej i nie sposób potraktować takiego dowodu jako istotnego.

Zatem, wbrew zarzutom skargi organy nie były zobowiązane do przyjęcia stanu faktycznego zgodnego z ustaleniami stanowiącymi podstawę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego.

Z materiałów zebranych w trakcie przeprowadzonych kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2011 – 2014 wynikało, że skarżący wprowadził do obrotu faktury, które nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że faktury wystawione w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. dla firm A. S., M. B., M. S. , J. S., M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw paliwa. Faktury te zostały wystawione na podstawie nieokreślonych paragonów, których nie można zidentyfikować, gdyż nie były dopinane do wystawionych faktur - miały być wyrzucane do kosza. System informatyczny obsługujący sprzedaż towarów na stacji paliw zawierał powiązania paragonów fiskalnych z wystawionymi na ich podstawie fakturami VAT, jednak z uwagi na usunięcie określonych rekordów z ewidencji sprzedaży towarów na stacji paliw, jak również zaszyfrowanie lub uszkodzenie plików archiwalnych zawierających ewidencję, nie zawsze możliwe było przyporządkowanie paragonów fiskalnych do wystawionych faktur VAT. Płatność za te faktury odbywała się zawsze gotówką. Żaden ze wskazanych podmiotów nie zawarł ze skarżącym umowy na bezgotówkowe tankowanie. Zeznania pracowników stacji: D. M., K. C., K. P., A. K., K. N., W. D. odnośnie sposobu wystawiania faktur potwierdziły, że dokumenty te wystawiane były na podstawie przedłożonych przez klienta paragonów - bez ich szczegółowej weryfikacji, na wskazany przez klienta numer NIP. Do wystawionej faktury, tj. egzemplarza, który pozostał u sprzedawcy paliwa, nie dołączano paragonu potwierdzającego sprzedaż udokumentowaną tą fakturą. Zdarzało się, że klienci przynosili paragony z całego miesiąca bądź tygodnia i na ich podstawie wystawiane były faktury sprzedaży. System pozwalał na wystawienie faktury do momentu archiwizacji bazy danych, która odbywała się z częstotliwością od 3 do 6 miesięcy. Usunięcie z systemu faktury skutkowało przywróceniem paragonu do edycji, co pozwalało wystawić do jednego paragonu kilka faktur dla kilku różnych nabywców. Program sprzedażowy automatycznie numerował faktury, pozwalał poprawiać i wydrukować po raz drugi określoną fakturę. Zgodnie z zeznaniami R. M. świadczącego dla skarżącego usługi archiwizacji danych dotyczących sprzedaży, w stacji paliw doszło do celowej ingerencji w pliki archiwalne. Świadek zeznał, że program ewidencjonujący sprzedaż posiadał wady, co jednak nie było do niego zgłaszane a skarżący nie był zainteresowany wprowadzeniem lepszego oprogramowania. Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do oceny, że faktury wystawione przez skarżącego są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami wskazanymi w ich treści.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w świetle ustalonego stanu faktycznego zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i w związku z tym, wbrew zarzutom skargi, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, faktury sprzedaży wystawiane były na podstawie "jakichś" paragonów, których wbrew przepisom art. 106h ust. 1 ustawy o VAT, nie dołączono do wystawionych faktur, a pracownicy stacji paliw jednoznacznie potwierdzili, że nie weryfikowali przedkładanych paragonów w żaden sposób.

W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe sprzecznych z treścią postanowienia Prokuratury Okręgowej o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Podkreślić należy, że to ocena całego materiału dowodowego doprowadziła organ do trafnego wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Skoro organ podatkowy na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, to uczynił to zgodnie z prawem, zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie dostarczył argumentów uzasadniających stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady określonej w art.191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały niezależnych ustaleń na podstawie przedstawionego wyżej materiału dowodowego i jego swobodnej oceny oraz prawidłowo sformułowały własne wnioski. Na ocenę tą nie mogło wpłynąć również wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej postanowienie w sprawie o sygn. [...]

Nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzje wydane w stosunku do kontrahentów skarżącego. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podstawą tych rozstrzygnięć były ustalenia kontroli podatkowej, w tym zeznania świadków - osób zatrudnionych w WPR, bezpośrednio związanych ze sprzedażą paliwa. Konsekwencją tych ustaleń było wszczęcie postępowania u podmiotów, które dokonały odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez skarżącego, zakończonych zweryfikowaniem nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług. Postępowania te zostały zakończone w różny sposób. W stosunku do firmy U. T. M. M., M. B. i M. S. wydano decyzje, w których odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego. Rozstrzygnięcia te są ostateczne w administracyjnym toku instancji. A. S. T. Krajowy i Międzynarodowy A. i J. S. złożyli korekty deklaracji [...] za podane miesiące uwzględniające ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej tzn. zrezygnowali z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego. Wydanie wyżej opisanych ostatecznych decyzji czy dokonanie korekt deklaracji podatkowych jedynie wzmacnia argumentację organów, że faktury wystawione przez WPR nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu nie jest także trafny zarzut skargi, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew poglądowi skarżącego – organ odwoławczy wyjaśnił i wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według określonych przepisów ustawy o VAT, w tym art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 tej ustawy, przy czym organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń skarżącego sformułowanych w odwołaniu.

Na marginesie powyższych rozważań należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2011 – 2014, podczas której ujawniono proceder wystawiania przez skarżącego nierzetelnych zbiorczych faktur do zbieranych na stacji paliw paragonów fiskalnych, przekazywanych następnie klientom, w tym A. S., M. B., M. S. J. S., M. M.. Dokonane w trakcie tej kontroli ustalenia doprowadziły do wydania szeregu decyzji w stosunku do kontrahentów skarżącego w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych. Skargi od decyzji poddanych kontroli przez WSA [...] wyrokami z dnia 1 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu [...], z dnia 26 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu [...], z dnia 26 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu [...], z 26 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu [...], z 26 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu [...], z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu [...] zostały oddalone.

Natomiast wyrokami z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 177/18 i z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1643/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA [...] z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu [...] i z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu [...] podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.