Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1244/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19   ust. 13  pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni w wysokości [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., w skrócie powoływana dalej jako O.p.).

Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 26 listopada 2007 r. Spółka złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2007 r. Następnie w dniach [...],[...] i [...] 2007 r. Spółka przesłała korekty deklaracji VAT-7. W korekcie deklaracji VAT-7 z [...] 2007 r. wskazała kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w tym:

- do zwrotu w terminie 60 dni - [...] zł,

- do zwrotu w terminie 180 dni - [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, będącego następstwem kontroli w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r., organ pierwszoinstancyjny stwierdził niewłaściwe zastosowanie przez Spółkę art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT), poprzez rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktur, skutkiem czego wskazano na następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę netto [...] zł,

- zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0% o kwotę netto [...] zł,

- zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r., określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni w wysokości [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego przy uługach transportu, spedycji i przeładunku został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji jeżeli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy jego rozstrzygnięcie. Dla potwierdzenia swego stanowiska w sprawie, przywołał wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1201/05, akcentując, że dla ustalenia terminu obowiązku podatkowego użycie sformułowania "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu terminu określonego w ustawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił przy tym zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportu, spedycji i przeładunku został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji, jeżeli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi.

W uzasadnieniu stwierdził, że wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy VAT dokonana przez organy podatkowe jest błędna. Powołując się na treść tego przepisu przyjął, że jego brzmienie nie wyłącza możliwości powstania obowiązku podatkowego przed upływem 30. dnia od dnia wykonania usługi. W jego ocenie przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy używa wprost terminu "nie później niż 30. dnia", co stanowi wyznaczenie przedziału czasowego, nie jest natomiast wskazaniem konkretnego dnia - ustawodawca nie użył, bowiem w tym przepisie zwrotu "w 30 dniu", lecz nie później niż 30. dnia". O ile pierwszy z tych zwrotów wskazuje na konkretny dzień, to termin użyty w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy wyznacza wprost przedział czasowy. Sformułowanie "nie później jednak, niż ..." należy rozumieć, jako zastrzeżenie, że w przypadku nieotrzymania zapłaty za usługę, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 30. dnia od dnia jej wykonania. Brzmienie przepisu nie wyłącza jednak możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego przed upływem wskazanego terminu.

W związku z powyższym, w jego ocenie, rozpoznanie przez Spółkę obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych wcześniej niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług lub częściowego wykonania usługi w przypadku, gdy nie otrzymała w tym okresie całości lub części zapłaty należy uznać za prawidłowe.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki przytoczył wyrok NSA z 11 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 450/98, w uzasadnieniu którego Sąd zajął stanowisko, że: "odłożenie w czasie realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przez określenie przez ustawodawcę późniejszego momentu powstania tego obowiązku w stosunku do momentu wykonania usługi (...) nie może być rozumiane jako bezwzględna powinność w tym znaczeniu, iż nie dopuszcza wcześniejszej realizacji przez podatnika tego obowiązku, a więc jeszcze przed otrzymaniem zapłaty. Obowiązek wykonania nieskonkretyzowanego (abstrakcyjnego) zobowiązania do poniesienia ciężaru podatkowego (zapłaty podatku i wykonania czynności o charakterze instrumentalnym) "odłożony" w czasie przez ustawodawcę w stosunku do czasu (momentu) dokonania czynności będącej źródłem tego obowiązku jest w swej istocie prawem podatnika do takiej "odłożonej" w czasie realizacji tego obowiązku podatkowego."

Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1201/05, cytowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki stwierdził, że nie sposób zgodzić się z tezą, że dla ustalenia terminu obowiązku podatkowego użycie sformułowania "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu terminu określonego w ustawie.

W jego ocenie treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT powinna być rozpatrywana z położeniem szczególnego nacisku na sformułowanie "nie później, niż", które wskazuje na pewien przedział czasowy. Możliwe jest więc wcześniejsze wykonanie obowiązku podatkowego (w analizowanym stanie faktycznym) lub dokonanie innej czynności jednak nieprawidłowym będzie dokonanie tego po wyznaczonym terminie.

W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, podatnik świadcząc usługi transportowe, spedycyjne i przeładunkowe miał prawo rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi, a zatem miał możliwość wyboru momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w przedziale czasu obejmującym okres od 1 do 30 dnia wykonania usługi, jeżeli nie otrzymał zapłaty lub części zapłaty za usługi.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zauważył, że zgodnie z oświadczeniem podatnika z [...] 2008 r., złożonym w toku kontroli podatkowej, dotyczącym powstania obowiązku podatkowego, Spółka rozpoznawała obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z dniem wystawienia faktury za świadczone usługi, przyjmując za podstawę art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a i lit. b ustawy VAT. Następnie powołując się na objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz.1545), wskazał, że z treści poz. 21 części C deklaracji, wynika, że podatnicy świadczący usługi lub dokonujący dostaw poza terytorium kraju obowiązani są do wykazywania wartości tych transakcji w poz. 21 deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (w przypadku, gdy przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego lub prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami).

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy te nie regulują w jakim okresie należy wykazywać transakcje opodatkowane poza terytorium kraju w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. W objaśnieniach do deklaracji VAT-7 odwołano się do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabywane towary dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W powyższym przepisie ustawodawca zastosował zwrot: "gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju". Co do zasady, dane dotyczące dostaw towarów oraz świadczenia usług ujmuje się w ewidencji i rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli chodzi o moment wykazania w poz. 21 deklaracji VAT-7 usług wykonywanych i opodatkowanych poza terytorium kraju należy odnieść się do powyższego zwrotu użytego w przytoczonym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i uznać, iż czynności te należy potraktować tak jakby były świadczone na terytorium kraju, a tym samym ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstałby obowiązek podatkowy zgodnie z przepisami ustawy VAT.

W ocenie organu o takim sposobie postępowania przemawia również fakt, iż wartości transakcji opodatkowanych poza terytorium kraju ujmuje się w deklaracji VAT-7, sporządzanej zgodnie z obowiązującymi na terytorium kraju przepisami.

Następnie organ odwoławczy powołując się na treść art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, wskazał, że w art. 19 ust. 13 ustawy określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wskazanych w tym przepisie usług i dostaw towarów.

Zaznaczono także, że polski ustawodawca skorzystał w tym przypadku z delegacji zawartej w art. 10 (2) akapit trzeci Szóstej Dyrektywy Rady Unii 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L .77.145.1; dalej Szósta Dyrektywa), mającej swój odpowiednik w art. 66 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zastępującej ww. Dyrektywę), która przewiduje możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie odstępstw od zasad określających moment powstania obowiązku podatkowego i przesunięcia tego obowiązku. Dotyczy to przypadków niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników do momentu nastąpienia któregokolwiek z tych zdarzeń: nie później niż w chwili wystawienia faktury; lub nie później niż w chwili otrzymania zapłaty; lub w ustalonym okresie od daty wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem.

Dla potwierdzenia swego stanowiska organ odwoławczy przywołał stanowisko doktryny (J. Zubrzycki. Leksykon VAT, Wrocław 2007, s. 731) oraz orzecznictwo sądowe, wskazując na uzasadnienia wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1201/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1189/08.

Zaznaczył też, że ustawodawca określając przedział czasowy używa określenia "w terminie" (np. zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.). Chcąc zatem wyznaczyć przedział czasowy użyłby określenia "nie później niż w terminie 30 dni". Redagując, zaś przepis przy użyciu liczebnika porządkowego, tj. 30. dnia, jednoznacznie wskazuje na konkretny dzień.

Na zakończenie wskazał, iż przywołany przez pełnomocnika wyrok NSA z dnia 11 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 450/98, prezentujący odmienne od opisanego stanowisko - nie może mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie, albowiem zapadł w innym stanie prawnym, gdy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony był w rozporządzeniu (co budziło wątpliwości odnośnie zgodności tej normy prawnej z art. 217 Konstytucji RP) a nie wynikał wprost z ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 p.p.s.a.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

W ramach tak przeprowadzonego badania sprawy okazało się, iż skarga jest niezasadna.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu przez stronę skarżącą usług transportowych, spedycyjnych oraz przeładunkowych i rozstrzygnięcia, czy obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktury, jak twierdzi strona skarżąca, czy też słuszne jest stanowisko organu, że powstał 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Zauważyć też trzeba, że na ogólną regulację momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wskazuje art. 19 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, gdyż w tym przypadku moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

b) spedycyjnych i przeładunkowych,

c) w portach morskich i handlowych,

d) budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy VAT wynika więc, że obowiązek podatkowy w transporcie, spedycji i przeładunku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Z tego wynika, iż obowiązek podatkowy przy tego rodzaju usługach może powstać w następujących momentach czasowych:

1) otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30. dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty,

2) 30. dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty).

Oznacza to, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data otrzymania zapłaty za ich wykonanie. W sytuacji zaś, gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to data zapłaty za fakturę nie już znaczenia. Znaczenia nie ma też data wystawienia faktury, albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Podobne stanowisko zajmowane jest zresztą w doktrynie. (por. J. Zubrzycki. Leksykon VAT, Wrocław 2007, s. 731, J. Michalik. VAT Komentarz. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, s. 267).

W sprawie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wypowiadały się też wielokrotnie sądy administracyjne. W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1380/06 (publ. LEX nr 418223) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą jej otrzymania w całości lub części. Wystawienie faktury, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie wpływa na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy powstanie w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, a w przypadku ich braku w 30 dniu liczonym od dnia wykonania usługi."

Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/GL 872/07 (publ. LEX nr 453381), gdzie Sąd stwierdził: "Trzeba też mieć na uwadze fakt, że podatnik nie ma prawa wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego, wynika on z przepisu prawa, w tym przypadku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT i zadeklarowanie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym okres, w którym obowiązek ten zaistniał nie jest prawidłowe. Przedwczesne zadeklarowanie podatku należnego powoduje nadpłatę w okresie, w którym został on zadeklarowany i zaległość we właściwym okresie rozliczeniowym. Wykazywana w deklaracji VAT-7 za poszczególny miesiąc kwota do zapłaty jest wynikiem różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego, a kwotą podatku naliczonego, nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący, że zadeklarowanie wcześniejsze podatku należnego jest prawidłowym spełnieniem zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Prawidłowym jest bowiem wówczas, gdy jest różnicą z właściwego okresu rozliczeniowego dla obydwu tych wielkości."

Orzeczenia te odnosiły się do momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu robót budowlanych i montażowych (art. 19 ust. 13 lit. d ustawy VAT), uregulowanego w identyczny sposób jak przy świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 84/09 (publ. LEX nr 496578) dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usług transportowych i z jego uzasadnienia wynika, że: "1. Przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. 2. Przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stoją w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z art. art. 10 (2) VI Dyrektywy."

Podobne stanowisko prezentowane jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych: Por. wyroki: z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1189/09 (publ. LEX nr 491791), z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 899/08 (publ. LEX nr 504655), z 20 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1201/05 (publ. CBOSA, http:/orzeczenia. nsa.gov.pl/doc/BFB3271EFO).

W świetle przywołanego wyżej stanowiska orzecznictwa i doktryny, które jest w pełni przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielane, sformułowania "nie później jednak, niż" nie można zinterpretować tak, jak zrobił to pełnomocnik strony skarżącej. Ze sformułowania tego nie wynika bowiem, że rozpoznanie powstania momentu podatkowego przy świadczeniu usług przewozu, spedycji i przeładunku w przypadku nieotrzymania zapłaty za fakturę, może nastąpić w każdym czasie, byleby nastąpiło to w terminie do 30. dnia od daty wykonania usługi. Nie może zaś to nastąpić po tym terminie.

W tym miejscu trzeba wskazać, że organy podatkowe właściwie dokonały wykładni spornego przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy VAT, kierując się powszechnie przyjętymi zasadami, z których wynika, że punktem wyjścia wykładni powinien być tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski: Prawo podatkowe. I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85-86). Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Mieć też należy na uwadze, że od dnia wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązkiem wszystkich organów państwa, w tym organów podatkowych, jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, szczególnie w przypadku stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaistniałych od tego dnia, czyli od 1 maja 2004 r.

Uwzględniając powyższe reguły jeszcze raz zauważyć trzeba, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy VAT. Zastosowały wykładnię gramatyczną, wywodząc, że z brzmienia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, a szczególnie ze sformułowania "z zastrzeżeniem..." pozostałe ustępy tego przepisu określają inny moment powstania obowiązku podatkowego niż określony w ust. 1, stanowiąc uregulowania szczególne, mające pierwszeństwo przed uregulowaniem określonym w ust. 1 tego przepisu. Stosując tę wykładnię oraz wykładnię systemową odwołując się do innych aktów prawnych (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz.1545). starały się dowieść, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego. Wywiodły też, że normom szczególnym należy dać pierwszeństwo przed normami ogólnymi.

Swe wywody oparły też na wykładni funkcjonalnej, wskazując, że polski ustawodawca zastosował się do wartości i celów określonych w prawie europejskim. W szczególności zaś wskazały, że polski ustawodawca skorzystał z delegacji zawartej w art. 10 (2) akapit trzeci Szóstej Dyrektywy mającej swój odpowiednik w art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i odpowiednikiem tych przepisów w polskiej ustawie jest art. 19 ust. 13 ustawy VAT. Wskazały, że nie powinno więc budzić wątpliwości także ze względu na uregulowania wskazane Dyrektywach, że ust. 13 art. 19 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 1 art. 19 tej ustawy, ten ostatni przepis określa bowiem co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez pełnomocnika wyroku NSA z dnia 11 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 450/98 stwierdzić należy, że nie może mieć on zastosowania do rozpoznawanej sprawy, albowiem zapadł w odmiennym stanie prawnym.

Na zakończenie wskazać trzeba, że wypada się zgodzić z organem odwoławczym, iż nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nieotrzymania zapłaty podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy VAT nie dają w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji nie naruszyły art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i lit. b ustawy VAT i na mocy art. 151 p.ps.a. oddalił skargę.