Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4382/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 6, 10 ust. 1, 18 ust. 4, 26, 27 ust. 5, 6, 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Andrzej Cisek Sędziowie: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A S.A w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzająca ja decyzję Urzędu Skarbowego Ś. z dnia [...] o nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej Spółki A S.A. w Ś. kwotę 3.338 zł ( trzy tysiące trzysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ś. określił Spółce A S.A. z siedzibą w Ś. za wrzesień 2000. r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

Przeprowadzone u Skarżącej czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego.

Urząd Skarbowy stwierdził, iż Spółka niezgodnie z obowiązkiem podatkowym deklarowała sprzedaż złomu niewsadowego, usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, wody i usługi wywozu śmieci, w związku z powyższym zarówno zawyżyła jak i zaniżyła podatek należny za badany okres. W tym zakresie organ powołał się na regulacje § 6 ust. 1 pkt 9 oraz § 6 ust.l pkt 1 lit a), b), i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Nieprawidłowo także zadeklarowała Spółka sprzedaż towarów na eksport. Z dokumentacji księgowej wynika bowiem, iż potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów nastąpiło dopiero w październiku 2000 r. Organ weryfikując wartość sprzedaży eksportowej powołał się na art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zawyżyła Skarżąca sprzedaż zwolnioną w związku z nieprawidłowym ujęciem sprzedaży mieszkania zakładowego jako zwolnionej zamiast opodatkowanej stawka 0 %.

Nieprawidłowo potraktowała Spółka refakturowanie kosztów poniesionych na rzecz członka zarządu jako importu usług, w związku z czym zawyżyła podatek należny, co zostało przez organ skorygowane.

Nieprawidłowo również w ocenie Urzędu Skarbowego Spółka rozliczyła podatek związany z organizacją w dniu [...] imprezy pod nazwą [...]. Skarżąca wydatki poniesione z tego tytułu zliczyła do kosztów reprezentacji i reklamy firmy.

Czynności kontrolne wykazały, iż impreza miała charakter zamknięty i była zorganizowana dla pracowników i ich rodzin, koszty jej organizacji obejmowały m.in. wyżywienie uczestników, występy zespołów artystycznych i sportowych, przejazdy uczestników, konkursy z nagrodami, zabezpieczenie obsługi medycznej, bilety wstępu, dekoracje itp. W ocenie organu impreza miała charakter rekreacyjno wypoczynkowy, a zatem koszty związane z jej organizacją nie mogą być uznane za wydatki na reprezentacje i reklamę, inny jest bowiem charakter i cel takich wydatków. Analizując przedsięwzięcie zorganizowane przez Skarżącą Urząd stwierdził, iż winno być ono zaklasyfikowane jako usługa związana z rekreacją, kulturą i sportem (KWiU 92) i wykazane jako sprzedaż zwolniona (poz. 27, zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług). Ponieważ Skarżąca nie wykazała tej sprzedaży rozliczeniu za wrzesień 2000 r. organ ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o zaewidencjonowane koszty imprezy na ogólną kwotę [...]. Ponadto ustalono, iż Spółka opodatkowała wydane uczestnikom imprezy nagrody wg stawki 7% i 22%. Uznając, iż całość usługi korzysta ze zwolnienia, zwolnione winno być także wydanie nagród, a zatem w tym zakresie skorygowano podatek należny.

W związku z odmienną od Skarżącej kwalifikacją ww. imprezy i uznania jej za sprzedaż zwolnioną, konsekwentnie organ zanegował odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na organizacje imprezy.

Po stronie podatku naliczonego organ zakwestionował ponadto odliczenie podatku związanego z refakturą kosztów poniesionych na rzecz członka zarządu, błędnie potraktowaną przez Skarżącą jako import usług.

Dwukrotnie odliczyła Spółka podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę B. W oparciu o powyższy dokument Skarżąca dokonała już odliczenia podatku w sierpniu 2000 r., czego organ nie zakwestionował, wobec powyższego należało pomniejszyć podatek naliczony wynikający z ww. dokumentu za badany okres.

W złożony odwołaniu Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Zdaniem Spółki bezpodstawnie organ zakwestionował moment rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży złomu, usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, wody i wywozu śmieci. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług daje podatnikowi uprawnienie do odłożenia wykonania tego obowiązku. Wcześniejsze wykonanie ww. obowiązku nie narusza przepisów ustawy i nie daje organom podatkowym podstawy do określenia zobowiązania w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Powyższe potwierdzają zmiany legislacyjne dokonane w 2002 r, polegające na włączeniu do materii ustawy dotychczasowych uregulowań rozporządzenia, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Do czasu powyższej zmiany, a więc w okresie objętym decyzja podatnik miał prawo wyboru pomiędzy regulacją rozporządzenia a regulacją ustawy. Każdy wybór jest zgodny z prawem.

Zarzuciła Skarżąca organom podatkowym naruszenie art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży eksportowej, stwierdzając, iż skoro deklaracja podatkowa została złożona w dniu [...], to zgodnie z powołanym zapisem możliwym było wykazanie sprzedaży potwierdzonej przez organ celny w październiku 2000 r.

Nieprawidłowo w ocenie Spółki organ sporządził uzasadnienie, co narusza art. 122, 210 § 4 i art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wskazano bowiem faktów które urząd uznał za udowodnione i dowodów na których się oparł. Podnosiła także Spółka, iż wydatki związane z imprezą [...] stanowiły koszt reprezentacji i reklamy, i na te okoliczność w toku postępowania Skarżąca składała dowody i wyjaśnienia. Impreza miała służyć stworzeniu korzystnego wizerunku firmy, zachęceniu klientów do nawiązywania kontaktów gospodarczych.

Przepisy art. 193, art. 180, art. 181 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy ordynacja podatkowa nakładają na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu obalenia mocy dowodowej prowadzonych ewidencji, jeśli organ uznaje za nierzetelne lub wadliwe. Natomiast przepis art. 186 ordynacji podatkowej podobne domniemanie wiąże z deklaracją podatkową. W przypadku gdy organ nie wdroży powyższego postępowania związany jest domniemaniem prawidłowości prowadzonych urządzeń księgowych i złożonej deklaracji, a poczynione ustalenia dotyczące określenia należności podatkowych pozostawać będą w sprzeczności z nie obalonym domniemaniem.

Nie zgodziła się Skarżąca także z ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powołując się na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro ustawodawca nie dostosował ww. przepisów do obwieszczenia utraciły one moc i w związku z powyższym brak podstaw do egzekwowania podatku powołując się na regulację, która nie obowiązuje. Takie działanie narusza art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2,art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji, w związku z art. 27 ust. 5,6,8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu [...] Strona złożyła w organie odwoławczym pismo w którym domagała się poinformowania o sposobie rozpatrzenia odwołania przez Izbę Skarbową, doręczenia znajdujących się w aktach sprawy kopii dokumentów, których uprzednio jej nie doręczono - powołując się na zasadę pisemności, oraz wyjaśnienia w jakich przypadkach mają zastosowanie przepisy art. 186 § 2 i art. 193 ustawy ordynacja podatkowa i czy organy podatkowe uznają prowadzone przez podatnika rejestry za dowód w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu wskazywała, iż aby skorzystać w pełni z prawa czynnego udziału w toczącym się postępowaniu organ odwoławczy winien jeszcze przed wydaniem decyzji przedstawić Stronie na piśmie swoje stanowisko w sprawie, inaczej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodnego będzie iluzoryczne.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz określiła kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów organ wskazał, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów określają moment powstania obowiązku podatkowego dla spornych usług, i w tym zakresie podatnik nie ma wyboru, słusznie zatem organ podatkowy I instancji dokonał przyporządkowania poszczególnych faktur dokumentujących sprzedaż ww. usług do właściwych okresów rozliczeniowych. Nie podzieliła Izba także zarzutów odnoszących się do usług eksportowych, Zarówno ewidencja jak i deklaracja za wrzesień 200 r. mogły zawierać wyłącznie kwoty podatku wynikające z transakcji danego miesiąca lub wyjątkowo miesięcy wcześniejszych, a nie jak twierdzi Strona miesięcy późniejszych.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego uzasadnienia decyzji organu I instancji Izba nie uznała jego zasadności. Podjęła natomiast dodatkowe czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie zasadności przyjętej przez Urząd kwalifikacji kosztów imprezy [...]. Za słuszne uznała Izba zakwestionowanie ww. wydatków jako związanych z reprezentacją i reklamą. Skarżąca nie wykazała (pomimo wniosków organu w tym zakresie), iż ww. impreza miała na celu reprezentacje czy tez reklamę firmy, bądź jej wpływ na zawarcie kontraktów handlowych. Nie zgodził się jednak organ odwoławczy z klasyfikacją ww. usługi jako zwolnionej przedmiotowo (na podstawie poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług), w jego ocenie ww. usługa winna być ujmowana jako impreza rekreacyjna o charakterze socjalnym i finansowana z Funduszu Świadczeń Socjalnych. Fakt, iż wydatki na jej zorganizowanie pochodziły z bieżących środków firmy nie może przesądzić o zmianie ich charakteru. Wydatki na działalność socjalną jako wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15.lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a konsekwentnie po myśli art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. imprezą.

Nie zgodziła się Izba z ustaleniami organu I instancji, iż zorganizowanie ww. imprezy stanowiło czynność z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i winno być przez Spółkę wykazane jako sprzedaż zwolniona, w ocenie organu odwoławczego w tym przypadku nie doszło do dokonania jakiejkolwiek czynności z art. 2 ww. ustawy. W związku z powyższym w tym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzje Urzędu i zmienił rozliczenie za badany okres.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Izba nie podzieliła ich zasadności wskazując, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do kwestionowania urządzeń księgowych Spółki, organ nie pozbawił ich mocy dowodowej. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług organ wskazał, iż utrata mocy obowiązującej art. 27 ust 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiła w odniesieniu do osób fizycznych, z uwagi na kumulację sankcji, zaś Skarżąca jest osobą prawną i taka kumulacja odpowiedzialności nie wystąpi.

Końcowo odniosła się Izba do złożonego przez Skarżącą pisma z dnia [...] wskazując, iż obowiązujące regulacje nie nakładają na organy podatkowe obowiązku zapoznawania z projektem decyzji, a do tego sprowadza się żądanie Skarżącej. Celem art. 200 Ordynacji podatkowej jest umożliwienie Stronie wglądu w materiał dowodowy i ocenę jego kompletności i wartości. Odnosząc się do żądania przesłania dodatkowych dokumentów Organ wskazał na regulację art. 178 Ordynacji wskazując na zasadę jaką jest zapoznawanie się z materiałem dowodowym w siedzibie lokalu. Wyjątkiem od ww. zasady jest możliwość zażądania przesłania kopii, na co wskazują ustawowe przesłanki warunkujące wydanie odpisów takich dokumentów lub ich uwierzytelnienia. W niniejszej sprawie Strona nie skorzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym jak również nie spełniła przesłanek obligujących organ do wydania jej odpisów dokumentów, w zawiązku z powyższym żądanie Strony w tym zakresie należało uznać za bezzasadne.

W złożonej Skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją

decyzji Urzędu Skarbowego w Ś.

W uzasadnieniu wskazała, iż zakwestionowanie momentu obowiązku podatkowego w zakresie świadczenia usług telekomunikacji, energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci oraz sprzedaży złomu i określenie obowiązku na mocy przepisów rozporządzenia narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W tym zakresie Strona przywołała orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 18.05.2001 r. III RN 95/00.

Nie zgodziła się także Skarżąca ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu odwoławczego, a dotyczącym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i udostępnienia jej odpisów dokumentów. W pozostałym zakresie Skarżąca powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na Skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż decyzja narusza przepisy prawa materialnego, jakkolwiek organy podatkowe w tym zakresie nie popełniły błędu przy orzekaniu.

Wadliwość podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia tkwi w określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług sprzedaży mediów i złomu na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia , co z kolei godzi w konstytucyjne zasady państwa prawa. W tym zakresie Sąd podziela zarzuty skargi i stanowisko zawarte w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 18.05.2001 r. sygn. akt III RN 95/00, iż :

"zgodnie z przepisem art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższego przepisu Konstytucji wywodzi się wniosek, że ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte wart. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Mimo zatem, iż powyższy przepis Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdza to również przepis art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż określenie momentu (chwili) powstania obowiązku podatkowego należy do ustawodawcy, "(podobnie wyrok NSA sygn. akt FSK 177/04, Rzeczpospolita z dnia 28.06.2004 r.).

Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie także w piśmiennictwie:

"Obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego (warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest uprzednie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego) w podatkach o otwartym stanie faktycznym nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie, gdyż wystarczający jest tu sam początek tego stanu jako moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego danego okresu (np. początek roku podatkowego). Natomiast w sytuacji, gdy przewidziane przez prawo czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, każda czynność podlegająca opodatkowaniu - jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług - rodzi równocześnie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. W takich przypadkach powstanie zobowiązania podatkowego musi być oczywiście poprzedzone stwierdzeniem momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy. " (R.Mastalski Glosa do wyroku SN z dnia 18.05.2001 r. III RN 95/00 OSP 2002/5/69).

Sąd w składzie orzekającym podziela także stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu Sądu Najwyższego w zakresie niekonstytucyjności umocowania dla Ministra Finansów do uregulowania w drodze rozporządzenia obowiązku podatkowego w sposób odmienny niż w ustawie.

Odnosząc się natomiast kolejnej kwestii będącej przedmiotem sporu, stwierdzić należy, iż podnoszone przez Spółkę zarzuty naruszenia art.18 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Zgodnie z treścią ww. przepisu stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego zapisu Skarżąca wnioskuje, iż czynność eksportu towarów dokonana w październiku może być ujęta w rozliczeniu za wrzesień, o ile podatnik przed złożeniem deklaracji otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru za granicę. Powyższe rozumowanie nie tylko nie wynika z powołanego wyżej przepisu ale także pomija inne regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności art. 10 ust. 1 oraz art. 26. Wykładnia powyższych zapisów pozwala na postawienie i przyjęcie tezy, iż okresem rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług jest miesiąc i za ten okres podatnik winien złożyć w ustawowym terminie rozliczenie, w którym ujmuje czynności podlegające opodatkowaniu zaistniałe w tym okresie. Skoro zgodnie z przepisem art. 6 ust. 6 ww. ustawy w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny ujęcie tej czynności winno nastąpić w deklaracji za miesiąc w którym czynność ta zaistniała. Bez wpływu zatem na rozliczenie września pozostaje fakt eksportu towarów dokonany w październiku (winien on zostać ujęty w rozliczeniu za październik), bez względu na datę w której Skarżąca otrzymała dokument odprawy celnej pozwalający na skorzystanie z preferencyjnej stawki.

Nie można podzielić także zarzutów skargi odnoszących się do kwalifikowania wydatków na zorganizowanie imprezy pod nazwą [...] do kosztów reprezentacji i reklamy. Obowiązek wykazania związku wydatku z konkretnym celem obciąża podatnika, który powinien wskazać na dowody uzasadniające takie a nie inne kwalifikowanie wydatku. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wskazała na okoliczności uzasadniające pogląd, iż sporne wydatki są związane z reprezentacją czy reklamą. Jak wynika z materiału dowodowego impreza miała charakter zamknięty - wyłącznie dla pracowników, wbrew twierdzeniom Strony nie wykazała ona, iż uczestniczyły w niej inne osoby np. kontrahenci, nie wykazała także powiązania pomiędzy organizacją ww. imprezy a późniejszym zawarciem umów z firmami C czy D. Potwierdza to także zestawienie wydatków poniesionych na imprezę, brak w niech jakichkolwiek pozycji świadczących o jej reklamowym czy reprezentacyjnych charakterze.

Ustawy podatkowe, jak słusznie zauważyły organy orzekające w niniejszej sprawie, nie definiują pojęcia reprezentacja i reklama, jednakże przy próbie określenia tych zjawisk należy posiłkować wykładnią językową, co znajduje także oparcie w sporym dorobku orzecznictwa.

"Brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny. " (wyrok NSA z dnia 20.11.2002 r. sygn. akt III SA 810/01 Palestra 2003/5-6/260)

"Reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Natomiast reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Innymi słowy, reprezentacja i reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta. " ( wyrok NSA z dnia 26.09.2000 r. sygn. akt III SA 1994/99 LEX nr 47078).

Nie budzi zastrzeżeń także kwalifikacja powyższych wydatków przez organ odwoławczy. W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zapisów art. 180, art. 181, art. 186 § 2 oraz art. 193 ordynacji podatkowej należy podzielić stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wstępnego badania deklaracji i w istocie na etapie postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru należności podatkowych ma poślednie znaczenie. Organ dokonuje bowiem ustaleń do których strona ma prawo odnieść się w formie zastrzeżeń do protokołu, nie jest także możliwa na tym etapie postępowania korekta deklaracji czy też jej uzupełnienie, o czym stanowi art. 81 ww. ustawy. W istocie miejscem na dokonywanie czynności w trybie art. 186 § jest etap czynności sprawdzających. Umiejscowienie spornego zapisu w części dotyczącej dowodów było przedmiotem licznej krytyki, co w efekcie doprowadziło do zamian legislacyjnych (poprzez dodanie treści art. 274 a w rozdziale V Czynności Sprawdzające). W ocenie Sądu przepis ten nie może być odczytywany w oderwaniu od innych norm zawartych w Ordynacji podatkowej oraz celu jakiemu ma służyć ten etap postępowania. W tym aspekcie postępowaniu organów podatkowych nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Nie można zgodzić się natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w analizowanej spawie prowadzone ewidencje były rzetelne. Pojecie rzetelności zawarte jest w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej jako niezgodność zapisów z treścią stanu rzeczywistego.

Niewątpliwie np. ujęcie w ewidencji dokumentów z tytułu eksportu towarów wg stawki 0%, w sytuacji gdy takie uprawnienie Stronie nie służy czyni ewidencję w tym zakresie nierzetelną i obliguje organ do ustalenia tak obrotu jak i zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Należy zatem rozważyć czy powyższe uchybienie, pominiecie trybu zawartego w art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, miało wpływ na istotę podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia i w efekcie doprowadziłoby do wydania odmiennej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji określiły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, posiłkując się zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś w pozostałym zakresie uznały prawidłowość ewidencji prowadzonej przez Stronę i uznały ją za dowód w prowadzonym postępowaniu. Jakkolwiek nie dały temu wyrazu w przewidzianej przez prawo formie, odrębnego protokołu, to zważyć należy, iż w aktach sprawy znajduje się protokół z czynności kontrolnych dokonanych jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, w którym organy odnoszą się do spornych rozliczeń (protokół z dnia [...].). W protokole tym zawarto pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń w terminie 21 dni od daty jego doręczenia. Protokół ten został Stronie doręczony. Na etapie prowadzanego postępowania podatkowego Strona Skarżąca została ponownie zapoznana z treścią zgromadzonych materiałów dowodowych. Tym samym Strona nie została pozbawiona możliwości obrony swych praw, organ w zaskarżonej decyzji odniósł się bowiem do podnoszonych przez Skarżąca argumentów nie uznając jednak ich racji.

W tym stanie faktycznym, pomimo uchybień formalnych popełnionych przez organy podatkowe, wobec faktu, iż Skarżąca złożyła zastrzeżenia i wypowiedziała się co do poczynionych ustaleń, należy uznać, iż nie miały one istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a uchylenie decyzji z powyższych względów nie prowadziłoby do zmiany stanowiska organów podatkowych.

Nie wykazała Skarżąca także jaki wpływ na wynik postępowania miało naruszenie przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

W Skardze Strona podnosi, iż wbrew zasadzie pisemności organ odwoławczy nie odpowiedział na złożone w toku postępowania wnioski i żądania w zakresie powiadomienia o terminie przekazania sprawy do organu odwoławczego oraz nadesłania jej odpowiedzi Urzędu Skarbowego na złożone zarzuty. Tym samym pomimo wyznaczenia 3 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego Stronie uniemożliwiono faktyczne wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy przyznać rację Izbie Skarbowej, iż uprawnienie podatnika do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego nie może przybierać formy przedstawienia stronie projektu decyzji. Żaden także zapis nie obliguje organów do powiadamiania strony o przekazaniu akt do organu odwoławczego, co nie oznacza, iż na wniosek podatnika organ kierując się zasada przewidziana w art. 121 Ordynacji podatkowej uczynić tego nie może. Nie zasadne jest natomiast, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych stwierdzające, iż wydanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy czy też ich uwierzytelnianie miałoby następować tylko w sytuacjach wyjątkowych. Poza przypadkami wymienionymi w art. 179 Ordynacji podatkowej, zastrzeżenie przyjęte przez Izbę nie wynika z żadnego przepisu prawa, organ zapis powyższy winien odczytać w świetle podstawowych zasad, w tym zasady zaufania, czynnego udziału strony w postępowania oraz zasady jawności postępowania. Należy zatem ponownie rozważyć w jaki sposób powyższe uchybienie wpływa na wynik postępowania. Oceniając powyższą okoliczność nie można pominąć jednak faktu, iż organ odwoławczy dwukrotnie poinformował Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, w tym również po złożeniu przez Skarżącą pisma procesowego. Tym samym organ zapewnił Skarżącej prawo czynnego udziału w postępowaniu, z którego jednak Skarżąca nie skorzystała. Tak więc w ocenie Sądu pomimo naruszenia przepisów prawa procesowego, nie wpłynęło ono na wynik prowadzonego postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów Konstytucji oraz art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 29.08.1998 r. sygn. akt K 17/97 nie może budzić wątpliwości, organ orzekający wyraźnie wskazał w jakim zakresie tracą moc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające obowiązek ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Fakt, iż ustawodawca nie wprowadził zmian legislacyjnych w żaden sposób nie wpływa na ważność podjętego rozstrzygnięcia. Wskazać bowiem należy na przepis art. 89 ustawy z dnia 1 stycznia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), zgodnie z którym w okresie dwóch lat od dnia wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonej dnia 2 kwietnia 1997 r. orzeczenia Trybunału o niezgodności z Konstytucją ustaw uchwalonych przed dniem jej wejścia w życie nie są ostateczne i podlegają rozpatrzeniu przez Sejm, który może odrzucić orzeczenie Trybunału większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów. Orzeczenie powyższe Sejm rozpatruje nie później niż w okresie sześciu miesięcy od dnia przedłożenia orzeczenia przez prezesa Trybunału.

W przypadku uznania orzeczenia za zasadne Sejm dokonuje odpowiednich zmian w ustawie objętej orzeczeniem bądź uchyla ją w całości lub w części, w terminie 6 miesięcy. Orzeczenie Trybunału o niezgodności ustawy z Konstytucją które nie zostało rozpatrzone przez Sejm w terminie sześciu miesięcy od dnia przedłożenia Sejmowi orzeczenia przez prezesa Trybunału lub rozpatrzone zostało, ale Sejm nie zmienił bądź nie uchylił przepisów z Konstytucja niezgodnych, jest ostateczne i powoduje uchylenie ustawy lub tych przepisów z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej obwieszczenia prezesa Trybunału o utracie mocy obowiązującej.

W świetle powyższych zapisów, wobec bezczynności ustawodawcy, stało się ostateczne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające o niezgodności z Konstytucją przepisów art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. A skoro kumulacja opisanej powyżej odpowiedzialności odnosi się tylko do osób fizycznych, utrata mocy obowiązującej ww. przepisów mogła nastąpić tylko i wyłącznie w takim zakresie.

W rozpatrywanej sprawie podmiotem, na który organ nałożył obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania jest osoba prawna, w związku z powyższym nie dojdzie do kumulacji odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe (za które odpowiadają osoby fizyczne wskazane w ustawie) i odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (za które odpowiada osoba prawna).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.