Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 782/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 10 kwietnia 2015 r. M. L. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego w 2014 r. dochodu, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 206.000 zł, dochód w tej samej kwocie oraz podatek należny w kwocie 39.140 zł.

W dniu 14 sierpnia 2015 r. podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 39.140 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Do wniosku załączono kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - dalej jako "WSA w Gdańsku", z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 857/15 uchylającego wydaną na rzecz M. L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd za wadliwy uznał pogląd organu interpretacyjnego, że w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ - z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej - nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. Naczelnik odmówił stwierdzenia nadpłaty

i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 9 września 2014 r. podatniczka dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości, którą nabyła w udziale ½ części

w drodze umowy sprzedaży w 1997 r. (będąc w związku małżeńskim z G. L.) oraz w udziale ½ części w drodze spadku po zmarłym w dniu 25 czerwca 2013 r. mężu G. L. Zdaniem Naczelnika, przychód z odpłatnego zbycia przypadający na udział nabyty w 1997 r. nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia. Natomiast sprzedaż nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", albowiem udział ten strona nabyła w dniu śmierci małżonka.

Odnosząc się do załączonego przez stronę wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 857/15 Naczelnik zwrócił uwagę, że jest on nieprawomocny, gdyż wywiedziono od niego skargę kasacyjną.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. L. wniosła o jej zmianę lub uchylenie, stwierdzenie nadpłaty podatku i jego zwrot zgodnie z wnioskiem.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do "sądowej" interpretacji czy wykładni przepisów prawa z uzasadnienia wyroku WSA

w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 857/15. Mimo dokładnych i logicznych wyjaśnień Sądu, organ uznał, że można dwa razy nabyć tę samą rzecz, w tym drugim razem od samego siebie, oraz że po upływie jednego okresu 5-letniego może biec drugi okres 5-letni dla tej samej osoby, która od początku była jej właścicielem na prawach wspólności majątkowej. Zarzucono, że organ zupełnie pomija wyjaśnienia Sądu, czym jest wspólność majątkowa.

Zdaniem odwołującej, wprowadzony ustawowo termin 5-letni miał służyć opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącznie w pierwszych 5 latach od nabycia przez małżonków (czy osoby samotne), a nie odpłatnego zbycia po 17 latach od nabycia przez małżonków do majątku wspólnego, ale przed upływem 5 lat od śmierci jednego z małżonków. Ustawodawca przewidział tylko jeden termin 5-letni, po jego upływie - z uwagi na ustrój wspólności majątkowej - nie rozpoczyna się bieg żadnego kolejnego terminu 5-letniego.

Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 kwietnia 2016 r. organ odwoławczy wskazał,

że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw. Z uwagi na to, że u.p.d.f. nie zawiera definicji ustawowej pojęcia "nabycie" nieruchomości, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r.- Kodeks rodzinny i opiekuńczy

(Dz. U. z 2015 r. poz. 2082) - dalej jako "k.r.i.o.", oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) - dalej jako "k.c.".

Opierając się na treści przepisów k.c. Dyrektor podał, że spadek to prawa

i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych (art. 922). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924), natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data (chwila) śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. A zatem, dla podatku dochodowego istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Organ odwoławczy wskazał również, że na podstawie art. 31 § 1 k.r.i.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego

z małżonków. Dyrektor zaznaczył, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 k.r.i.o.). Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 tej ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały

w majątku wspólnym.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy skonstatował, że wspólność majątkowa ustaje z chwilą śmierci małżonka, zaś do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Nadmieniono, że w myśl art. 501 k.r.i.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Przenosząc przytoczone regulacje na grunt analizowanej sprawy Dyrektor podniósł, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2013 r. małżonku G. L., z dniem jego śmierci M. L. nabyła w ramach masy spadkowej ½ części przysługującego mężowi za życia udziału we współwłasności nieruchomości. A zatem, udział w przedmiotowej nieruchomości podatniczka nabyła w 2013 r. - w drodze spadku po zmarłym małżonku, w wysokości ½ udziału nieruchomości.

Podsumowując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w czasie trwania związku małżeńskiego w 1997 r. (tj. po ½ części) - nie stanowi dla M. L. źródła przychodu w rozumieniu u.p.d.f., albowiem jego zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie odziedziczonego po śmierci małżonka udziału w przedmiotowej nieruchomości w wysokości ½ części nieruchomości nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., po stronie M. L. wystąpiło źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.f. oraz obowiązek zapłaty 19% podatku.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. L., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie w sprawie poprzez błędne ustalenie początku biegu terminu wskazanego w tym przepisie oraz art. 30e u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie

w sytuacji, w której nie wystąpił obowiązek podatkowy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.

poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych w sposób zgodny z prawem i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew przepisom prawa materialnego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania

do organów podatkowych; art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie rozważań prawnych przedstawionych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 lipca 2015 r.

sygn. akt I SA/Gd 857/15 oraz całkowite pominięcie przyczyn takiego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotą sporu w sprawie jest to, czy przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio do wspólności majątkowej małżeńskiej w okresie dłuższym niż 5 lat przed jej zbyciem, a następnie nabyty w ramach spadku po zmarłym mężu, podlega w części wynoszącej ½ udziału opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Dla rozstrzygnięcia sporu niezbędne jest zatem ustalenie rozpoczęcia biegu terminu określonego w powyższym przepisie, tj. czy biegnie on od dnia nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, czy dopiero od dnia nabycia tego udziału w ramach nabycia spadku. Zdaniem strony, nabycie nieruchomości nastąpiło przez skarżącą będącą spadkobiercą w chwili nabycia jej do majątku wspólnego, kiedy uzyskała prawo własności co do całej nieruchomości, na prawach współwłasności majątkowej małżeńskiej. Śmierć małżonka

i nabycie spadku nie spowodowały, że skarżąca nabyła udział w nieruchomości po raz drugi. Podkreślono, że stanowisko to jest w pełni aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym WSA w Gdańsku (wyroki z dnia: 10 września 2013 r. sygn. akt

I SA/Gd 760/13, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, z dnia 5 sierpnia

2014 r. sygn. akt I SA/Gd 447/14 i z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 857/15).

Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zauważono,

że w żaden sposób nie wskazuje ono, dlaczego organ podatkowy uznał stanowisko WSA w Gdańsku wskazane w załączonym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyroku za błędne, czym naruszono zasady określone w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii,

czy przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w tej części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.?

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie prezentowane są dwa odmienne stanowiska.

Pierwsze z nich uznaje, że "skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.i.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego

z małżonków", oraz że "zbycie przez skarżącą nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej w tym samym roku, a który był konsekwencją objęcia ustawową współwłasnością majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło wiele lat wcześniej, powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Jego nabycie i zbycie, jako prawa majątkowego nastąpiło bowiem w dacie otwarcia spadku" (tak NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09, LEX nr 787166).

Według drugiego stanowiska: "skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku", oraz że "odmienne stanowisko co do momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we współwłasności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane

w ustawie" (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10,

LEX nr 1110757).

Wskazane wyżej stanowiska są - w omawianej kwestii - rozbieżne, gdyż jedno

z nich zakłada nabycie udziału w majątku wspólnym małżonków w drodze spadku,

zaś drugie stanowi, że do nabycia takiego, w rozumieniu przepisów u.p.d.f., nie dochodzi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pierwszy

z prezentowanych poglądów, przyjmując za własne jego motywy i argumentację przedstawioną m.in. w wyrokach NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09 (LEX nr 787166) i z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. II FSK 832/12 (LEX nr 1497837), wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08 (LEX

nr 487227) i z dnia 3 marca 2015 r. I SA/Gl 879/14 (LEX nr 1676492), a także wyrokach WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2011 r. sygn. III SA/Wa 1145/11 (LEX nr 1811460)

i z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1631/14 (LEX nr 1746227). Odmienna wykładnia zasad stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. byłaby bowiem sprzeczna

z podstawowymi zasadami prawa cywilnego i rodzinnego oraz prawa spadkowego.

O konieczności odniesienia się do treści innych regulacji prawnych składających się na system obowiązującego prawa wskazuje fakt, że u.p.d.f. nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8, tj. "nabycia" nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu określonego

w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, rodzinnym i spadkowym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r.

sygn. akt II FSK 984/12, LEX nr 1467040).

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wynika, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że M. L. nabyła w 1997 r. wraz z mężem prawo własności nieruchomości w ramach wspólności majątkowej łącznej. Prawo to weszło do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, tj. majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 k.r.i.o., który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl art. 35 k.r.i.o. w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Zakazy wymienione w tym przepisie są konsekwencją ukształtowania wspólności ustawowej jako bezudziałowej wspólności łącznej trwającej aż do chwili jej ustania. Zgodnie z art. 50¹ k.r.i.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Co istotne, zgodnie z art. 196 § 1 i 2 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (§ 1). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności

w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.).

Analizując dyspozycje powołanych przepisów w kontekście przepisów u.p.d.f. podlegających wykładni w sprawie, wskazać należy, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania.

Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym,

co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym k.c. i k.r.i.o. Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy

i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś, co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie, prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Stanowisko, że to samo prawo lub udział w nim nabywa się dwukrotnie, raz wspólnie ze spadkodawcą, a drugi raz w wyniku spadkobrania po tej osobie, nie może być uznane za uzasadnione.

Nabycia nieruchomości czy udziału w nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k.r.i.o., że oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje - co do zasady - tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu, że sporne prawo zostało nabyte przez skarżąca w 1997 r. oznaczałoby, że stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności

z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia, do których zasadnie i adekwatnie odwołały się organy podatkowe

i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność, w tym także współwłasność łączna, oznacza, że własność rzeczy czy praw do nich przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej świadczy to, że własność przysługuje im obojgu. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej przepis art. 50¹ k.r.i.o. przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po 1/2. To właśnie ten majątek (udział w prawie) podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat. Dotyczy to w konkretnym przypadku ½ udziału skarżącej we własności nieruchomości, który został nabyty w 1997 r.

Za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez skarżącą (jako byłego małżonka) nieruchomości lub praw, która przekracza jej udział w majątku wspólnym (zob. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 932/13, LEX nr 1754657; z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 832/12, LEX nr 1497837; z dnia 4 listopada 2010 r.

sygn. akt II FSK 1054/09, LEX nr 787166; czy z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, LEX nr 550094). Za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka,

od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów datę, w której zmarł małżonek skarżącej, należy utożsamiać

z momentem nabycia przez skarżącą części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2319/13, LEX nr 2002973).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżąca nabyła ½ udziału we własności nieruchomości w chwili śmierci męża, tj. w dniu 25 czerwca 2013 r. Licząc zatem bieg terminu, określonego w art. 10 u.p.d.f., od końca roku, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży przed 31 grudnia 2018 r. udziału w tym prawie będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Natomiast co do części nabytej wcześniej, w drodze nabycia

w 1997 r. do wspólnego majątku małżonków, która ujawniła się w stosownym udziale

w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, nie będzie podlegał opodatkowaniu, z uwagi na upływ terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. od daty jego nabycia. Współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym

w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że w przypadku nabycia udziału w nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w 1997 r., w którym udziały małżonków były równe i druga co do nabycia w 2013 r. w drodze spadkobrania udziału w tym prawie przysługującego uprzednio zmarłemu małżonkowi, przekształconego z datą ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w udział ułamkowy podlegający następnie dziedziczeniu przez skarżącą.

Należy raz jeszcze podkreślić, że prawo nabyte do majątku wspólnego nie jest tożsame z ułamkiem tego prawa należnego w wyniku spadkobrania, oraz że ustawodawca mówiąc o zbyciu nieruchomości oraz udziału w nieruchomości miał na myśli również to prawo objęte wspólnością majątkową, w stosunku do którego następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową. Przekształcenie to likwiduje stan dotychczasowej bezudziałowości prawa rodząc skutki prawne od dnia jego nabycia.

Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że majątek nabyty we współwłasności ustawowej pozostaje takim majątkiem mimo ustania takiej współwłasności, oraz że po wyodrębnieniu jej udziałów (ułamków) nie zmienia się ich stan z dnia nabycia prawa. Majątek wspólny przestaje istnieć m.in. z chwilą śmierci małżonka, co oznacza, że przedmioty bądź prawa nabyte przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej zyskają wartość

(np. własność) udziałową bez możliwości powrotu do wartości czy stanu bezudziałowego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie podzielił poglądu co do rozumienia w świetle

art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nabycia przez byłego małżonka, który został przedstawiony

w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 (LEX nr 1110757). Pogląd ten został wyartykułowany na marginesie rozważań w sprawie dotyczącej skutków podatkowych zbycia ½ udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Trafnie utrzymując w mocy zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w przywołanej sprawie

(z punktu widzenia późniejszej niżej wymienionej uchwały), NSA zawarł wprawdzie uwagi dotyczące terminu zbycia rzeczy w tego rodzaju sprawie ponad udział we współwłasności, jednak w przypadku zbycia na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (zob. wyjaśnienie w tej mierze zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, ONSAiWSA 2015/2/20).

W rozpatrywanej sprawie Sąd swoim rozstrzygnięciem nawiązuje natomiast do linii orzeczniczej, w których wydane wyroki dotyczyły wykładni pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., głównie z punktu widzenia byłych małżonków

w sprawach dotyczących nabycia rzeczy w wyniku podziału majątku dorobkowego po ustaniu (jak w rozpatrywanej sprawie) wspólności majątkowej małżeńskiej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 932/13, LEX nr 1754657; z dnia

18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 832/12, LEX nr 1497837; z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1764/12, LEX nr 1518911; z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09, LEX nr 787166; czy z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, LEX

nr 550094).

Odnosząc się końcowo do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadzających się w istocie do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 857/15, należy zauważyć, że - wbrew stanowisku strony skarżącej - organy podatkowe odniosły się do tego wyroku, wskazując, że jest on nieprawomocny, gdyż została od niego wywiedziona skarga kasacyjna. Organy podatkowe, podobnie jak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podzieliły poglądu wyrażonego w uzasadnieniu ww. wyroku, prezentując stanowisko odmienne, które szczegółowo uzasadniły i który to pogląd uzyskał akceptację tutejszego Sądu. Tym samym, zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]