Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 521/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1, art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 września 2009r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 1477 zł (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 maja 2009r., nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 23 lutego 2009r. określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.000 zł z tytułu zawarcia w dniu 13.08.2008r. ustnej umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 30.000 zł pomiędzy K. J. jako pożyczkobiorcą a S. W. jako pożyczkodawcą, według protokołu kontroli podatkowej nr "[...]", przeprowadzonej w dniach 3.12.2008r.–5.12.2008r. oraz złożonego w dniu 8.12.2008r. oświadczenia K. J.

Z akt sprawy wynika, że w dniach 3.12.2008r. - 5.12.2008r. została przeprowadzona kontrola u K. J. w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług oraz zasadności ubiegania się o zwrot bezpośredni za miesiąc październik 2008r. Do protokołu z powyższej kontroli o nr "[...]" podpisanego w dniu 8.12.2008r. K. J. złożył oświadczenie z dnia 8.12.2008r., w którym wskazał, że jego ciotka – S. W. z rachunku bankowego opłaciła zadatek w kwocie 30.000,00 zł na ciągnik zgodnie z umową sprzedaży nr "[...]", otrzymane pieniądze stanowiły pożyczkę, która nie została udokumentowana. Z przelewu bankowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że S. W. z rachunku bankowego opłaciła zadatek na ciągnik zgodnie z umową sprzedaży nr "[...]". Powyższa wpłata w dniu 13.08.2008r. w wysokości 30.000,00 zł została dokonana na rzecz A sp. z o.o. Natomiast stronami umowy sprzedaży ciągnika rolniczego, która została zawarta w dniu 29.05.2008r. były: Gospodarstwo Rolne K. J. (Kupujący) i A sp. z o.o. (Sprzedający).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 23.02.2009r. określił K. J. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.000 zł, z tytułu zawarcia w dniu 13.08.2008r. ustnej umowy pożyczki w wysokości 30.000,00 zł pomiędzy K. J. jako pożyczkobiorcą a S. W. - ciotką, jako pożyczkodawcą, według protokołu kontroli podatkowej Nr "[...]", przeprowadzonej w dniach 3.12.2008r. - 5.12.2008r. oraz złożonego w dniu 8.12.2008r. oświadczenia przez K. J. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007r., nr 68, poz. 450 ze zm.).

Od powyższej decyzji K. J. wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania. Zdaniem podatnika, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W tym przypadku termin 5 lat jeszcze nie upłynął, dlatego obowiązek podatkowy w zakresie podatku według stawki 20% jeszcze nie powstał. Powstał za to obowiązek podatkowy w tym podatku na zasadach ogólnych - według stawki 2%.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 28 maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi podlegają umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Z treści art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi, przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa wart. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Zdaniem organu, przepis art. 7 ust. 5 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy jedynie pożyczkobiorców, o których mowa wart. 9 pkt 10 lit. b) tej ustawy. Zgodnie z art. 9 pkt 1O lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w wysokości przekraczającej kwotę, określoną wart. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

- złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,

- udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Organ odwoławczy podkreślił, iż do osób, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawodawca zaliczył następujących członków rodziny: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Zatem podatnik otrzymując pożyczkę pieniężną od swojej ciotki, nie jest pożyczkobiorcą wymienionym wart. 9 pkt 1O lit. b,) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże z treści art. 9 pkt 10 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwolnieniu od tego podatku podlegają pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, jeżeli łączna kwota lub wartość pożyczek otrzymanych w okresie kolejnych 3 lat nie przekracza 5.000 zł od jednego podmiotu, a od wielu podmiotów łącznie nie więcej niż 25.000 zł.

Powyższy przepis dotyczy pożyczek zawieranych przez osoby inne niż wymienione w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz inne niż wskazane w ustawie o podatku od spad i darowizn jako I grupa podatkowa (I grupa podatkowa to zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 p tej ustawy: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, zięć, synowa, rodzeństwo, ojczym, macocha i teściowie), a podstawą zwolnienia pożyczki jest wypełnienie łącznie warunków, o których mowa w przepisie art. 9 pkt l0 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ podatnik w 2008 roku otrzymał pożyczki od: brata – J. J. w dniu 2.06.2008r. w kwocie 4.000,00 zł, ciotki – S. W. w dniu 13.08.2008r.. w kwocie 30.000,00 zł, ojca – J. J. w dniu 18.08.2008r. w kwocie 86.731 ,91 zł oraz w dniu 18.11.2008r. w kwotach: 1.418,82 zł, 4.160,81 zł, brata – J. J. w dniu 4.12.2008r. w kwocie 2.632,05 zł. Tym samym podatnik. wobec przekroczenia kwoty wartości pożyczek nie korzysta ze zwolnienia z art. 9 pkt 1O lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od ciotki S. W. podatnik otrzymał pożyczkę w wysokości 30.000,00 zł, a więc w wysokości powyżej 5.000 zł w okresie kolejnych 3 lat, natomiast pozostałe wymienione powyżej pożyczki otrzymał od osób innych, niż wymienione wart. 9 pkt 1O lit. d) ww. ustawy.

Ponadto organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc w dniu zawarcia umowy pożyczki pomiędzy podatnikiem a jego ciotką, to jest w dniu 13.08.2008r. Natomiast termin zapłaty tego podatku od umowy pożyczki zawartej w dniu 13.08.2008r., zgodnie z ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosił 14 dni od zawarcia tej umowy pożyczki.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niesłusznego zastosowania stawki sanacyjnej wynoszącej 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ stwierdził, że nowa stawka podatkowa (20%) ma zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności prawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie się, o którym mowa w tym przepisie, musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Podstawą obowiązywania powyższej stawki podatku jest powołanie się podatnika na:

a) zawarcie umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, od których należny podatek nie został zapłacony,

b) zawarcie umowy pożyczki pieniężnej, o której mowa wart. 9 pkt lO lit. b, a względem której podatnik nie dopełnił obowiązku udokumentowania faktu otrzymania pieniędzy w sposób przewidziany w tym przepisie.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie, w związku z niewypełnieniem przez podatnika warunku, o którym mowa wart. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, to jest niezapłaceniem podatku, ma zastosowanie stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nastąpiło wyłącznie udzielenie wyjaśnień na żądanie organu. Z oświadczeń z dnia 29.04.2009r. pracowników Urzędu Skarbowego w I., którzy przeprowadzili kontrolę wynika, że oświadczenie podatnika z dnia 8.12.2008r. zawierające informację o otrzymanych pieniądzach w formie nie udokumentowanej pożyczki, zostało dostarczone przez podatnika do siedziby Urzędu Skarbowego w I. w dniu 8.12.2008r., to jest w dniu zakończenia kontroli, przed podpisaniem protokołu z kontroli podatkowej. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe oświadczenie podatnik przedłożył do organu podatkowego I instancji z własnej inicjatywy, przed podpisaniem protokołu z kontroli podatkowej, a nie dokonał tego na żądanie organu podatkowego. Tym samym, zgodnie z treścią ww. oświadczenia podatnika, miało miejsce powołanie się przez niego na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że 20% stawka sankcyjna w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn jak i podatku od czynności cywilnoprawnych została wprowadzona w celu uniknięcia sytuacji, gdy nieuczciwi podatnicy - w celu udowodnienia źródła pochodzenia nieujawnionych dochodów - powoływać się będą na umowę pożyczki (opodatkowaną 2% stawką podatkową podatku od czynności cywilnoprawnych) podczas gdy w rzeczywistości zawarli np. umowę darowizny opodatkowaną wyższą np. 7% stawką podatkową podatku od spadków i darowizn. Ponadto zdaniem skarżącego, dokonując wykładni funkcjonalnej przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że zamiar ustawodawcy został w sposób jednoznaczny wyrażony sformułowaniem ,,jeżeli ... podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki". Ma to istotne znaczenie dla subsumcji tej normy prawnej, gdyż w przedmiotowej sprawie nastąpiło ujawnienie przez organ podatkowy (w trakcie postępowania w sprawie podatku VAT, a nie postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł) okoliczności braku zapłaty podatku oraz braku złożenia deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie powołanie się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Zatem nie miało miejsce powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nastąpiło wyłącznie udzielenie wyjaśnień na żądanie organu, zgłoszone ustnie. Dowodem na powyższe twierdzenie jest sposób uzyskania przez pracowników organu podatkowego pisemnego oświadczenia podatnika z dnia 8 grudnia 2008r., stanowiącego podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Oświadczenie to zostało bowiem złożone na wyraźne żądanie osób kontrolujących.

Ponadto skarżący stwierdził, że skoro zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania - obowiązek podatkowy powstaje dopiero z datą powołania się przed organem, a zatem odsetki za zwłokę biegną od tej daty.

Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy naruszył art. 120 O.p., poprzez naruszenie art. 188 O.p., odmawiając przesłuchania pracowników organu I instancji. Tym samym uznanie za dowód w postępowaniu oświadczeń z dnia 29 kwietnia 2009r. pracowników Urzędu Skarbowego w I. przy jednoczesnym odrzuceniu wniosku skarżącego o przesłuchanie tych pracowników w charakterze świadków na okoliczność złożenia oświadczenia z dnia 8 grudnia 2008r. przez K. J. stanowi istotne naruszenie procedury, tj.:

- art. 121 § 1 O.p., gdyż przyjęcie za dowód pisemnego oświadczenia pracowników organu podatkowego bez klauzuli o rygorze odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań stoi w rażącej nierówności do dyspozycji przepisu art. 180 § 2 O.p., gdzie strona postępowania takie oświadczenie musi złożyć, jeśli ma być ono dowodem w sprawie. W rozpatrywanej sprawie skarżący podnosił, że oświadczenie z dnia 8 grudnia 2008r. zostało złożone na wyraźne żądanie osób kontrolujących;

- art. 122 O.p, gdyż norma zawarta w tym przepisie obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niedopuszczenie dowodu z przesłuchań świadków i oparcie rozstrzygnięcia na pisemnych oświadczeniach świadków w sposób istotny narusza wspomniany przepis ustawy;

- art. 123 § 1 O.p., gdyż podczas przesłuchania żądanych świadków skarżący miałby szansę na zadawanie świadkom pytań, co w przypadku złożenia pisemnego oświadczenia było niemożliwe;

- art. 188 O.p., gdyż odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uniemożliwiła skarżącemu udowodnienie swoich racji.

Z kolei naruszenie art. 187 § 1 O.p., zdaniem skarżącego, polegało na zaniechaniu przez organ odwoławczy zebrania całego materiału dowodowego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadków oraz przyjęcie za dowód pisemnych oświadczeń pracowników organu w istotny sposób zubożyła materiał dowodowy. Oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na pisemnych oświadczeniach pracowników organu, naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów, zawartą w art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zatem ustawodawca wprowadził nową stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym w stosunku do nieuczciwego podatnika. Jej wysokość wynosi bowiem aż 20% podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast według art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.c..c przewidziano instytucję powtórnego powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności prawnej. Instytucja ta będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności a następnie – po upływie tego terminu – powołuje się na fakt dokonania tej czynności. Chwila powołania się na fakt dokonania czynności będzie dla tego podatnika momentem powstania obowiązku podatkowego. Natomiast art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatkowe niższe i wyższe. Stosownie do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Do rozważenia powstaje kwestia kiedy może być zastosowana stawka wyższa ( sanacyjna ). Według skarżącego może być zastosowana po upływie terminu przedawnienia (obowiązku zapłaty kwoty niższej). Bezspornym w sprawie jest to, że nie upłynął termin do zapłaty kwoty niższej. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c..c określa moment powstania obowiązku podatkowego który powstaje: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 kc "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego, dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Bezopornym w tej sprawie jest to, że pieniądze zostały wydane i fakt zawarcia umowy pożyczki nie był kwestionowany.

Natomiast stawkę sankcyjną określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 w wysokości 20 % pobiera się w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c..c, to jest z chwilą powtórnego powstania obowiązku podatkowego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c..c wynika, że powtórny obowiązek podatkowy może powstać po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków( art. 10 ust. 1 u.p.c..c .).

Początek biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., związany jest z momentem powstania obowiązku. Przy umowie pożyczki, o której mowa w art. 720 kc., decyduje zawarcie umowy pożyczki. Natomiast początek biegu przedawnienia podatku ze stawką określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c..c w wysokości 2%. z chwilą powtórnego powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie u skarżącego została przeprowadzona w dniach 3.12.2008r.-5.12.2008r. kontrola w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług oraz zasadności ubiegania się o zwrot bezpośredni za miesiąc październik 2008r. Do protokołu z powyższej kontroli o nr "[...]" podpisanego w dniu 8.12.2008r. skarżący złożył oświadczenie z dnia 8.12.2008r., w którym wskazał, że jego ciotka z rachunku bankowego opłaciła zadatek w kwocie 30.000,00 zł na ciągnik zgodnie z umową sprzedaży zawartą pomiędzy skarżącym jako kupującym a A sp. z o.o. jako sprzedającym. Wpłata z rachunku bankowego ciotki skarżącego na rzecz A sp. z o.o. miała miejsce w dniu 13.08.2008r. Pieniądze te stanowiły pożyczkę dla skarżącego, która nie została udokumentowana.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W przedmiotowej sprawie, już po sporządzeniu protokołu kontroli, na żądanie organu, skarżący złożył oświadczenie dotyczące otrzymanej od ciotki pożyczki, która nie została udokumentowana. Zatem skarżący na fakt udzielenia pożyczki nie powołał się przed organem w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W przedmiotowej sprawie nastąpiło ujawnienie przez organ podatkowy (w trakcie postępowania w sprawie podatku VAT) okoliczności braku zapłaty podatku oraz braku złożenia deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie powołanie się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej ( zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa ( analiza semantyczna ). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. W języku polskim powołać się — to «odwołać się do kogoś, do czegoś, podać kogoś jako poręczyciela, świadka, wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś» . Natomiast oświadczenie to «wypowiedź będąca wyrazem czyichś przekonań, poglądów, stwierdzenie czegoś; pismo zawierające taką wypowiedź, stwierdzenie».

W toku kontroli podatkowej ustalono, że S. W. z rachunku bankowego opłaciła zadatek na ciągnik zgodnie z umową sprzedaży nr "[...]". Powyższa wpłata w dniu 13.08.2008r. w wysokości 30.000 zł została dokonana na rzecz A sp. z o.o. Natomiast stronami umowy sprzedaży ciągnika rolniczego, która została zawarta w dniu 29.05.2008r. były: Gospodarstwo Rolne K. J. (Kupujący) i A sp. z o.o. (Sprzedający). W związku z tym to na podstawie dokumentów ustalono, że transakcja miała charakter realny, gdyż świadczenie pieniężne zostało uregulowane i skarżący nie musiał wykazywać tego faktu, aby uzyskać zwrotu podatku VAT.

Natomiast oświadczenie skarżącego, które zostało złożone na wyraźne żądanie kontrolującego było tylko stwierdzeniem, że to świadczenie pieniężne było przekazane na podstawie umowy pożyczki. Fakt ujawnienia umowy pożyczki , przy okazji tego postępowania, powinien stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w normalnej stawce podatkowej. Konsekwencją opóźnienia w spełnieniu świadczenia jest też obowiązek zapłacenia przez podatnika odsetek.

Z przyczyn wskazanych wyżej w ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw do zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (II FSK 603/06 wyrok NSA W-wa 2007.04.19 LEX nr 354653)

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji wyroku .

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.