Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1128/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Postępowanie w przedmiocie zaniechania ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatku na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ może być prowadzone w sytuacji, gdy podatnik nie kwestionuje swego obowiązku podatkowego. Postępowanie to nie ma bowiem na celu ustalenia, czy obowiązek podatkowy po stronie podatnika istnieje, lecz właśnie - gdy obowiązek ten niewątpliwie istnieje - ma ono na celu ustalenie, czy nie zachodzą w sprawie tego rodzaju szczególne okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, a które uzasadniałyby odstąpienie /zaniechanie/ od ustalenia zobowiązania podatkowego poboru podatku.

2. Decyzje wydawane na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ są oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet przy zaistnieniu okoliczności wymienionych w art. 8 organ podatkowy może, ale nie ma obowiązku skorzystania z uprawnienia przysługującego mu z mocy tego przepisu.

TEZY

1. Postępowanie w przedmiocie zaniechania ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatku na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ może być prowadzone w sytuacji, gdy podatnik nie kwestionuje swego obowiązku podatkowego. Postępowanie to nie ma bowiem na celu ustalenia, czy obowiązek podatkowy po stronie podatnika istnieje, lecz właśnie - gdy obowiązek ten niewątpliwie istnieje - ma ono na celu ustalenie, czy nie zachodzą w sprawie tego rodzaju szczególne okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, a które uzasadniałyby odstąpienie /zaniechanie/ od ustalenia zobowiązania podatkowego poboru podatku.

2. Decyzje wydawane na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ są oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet przy zaistnieniu okoliczności wymienionych w art. 8 organ podatkowy może, ale nie ma obowiązku skorzystania z uprawnienia przysługującego mu z mocy tego przepisu.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym w dniu 23.05.1995 r. Jerzy B. nabył spółdzielczy własnościowy lokal mieszkalny przy ul. D. za cenę 65.000 zł oświadczając przed notariuszem, że prawo do tego lokalu za powyższą cenę kupuje za fundusze pochodzące z jego majątku odrębnego.

W dniu 14.07.1995 r. małżonkowie Ewa i Jerzy B. sprzedali aktem notarialnym własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. D. za cenę 58.000 zł.

W dniu 31.07.1995 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek /noszący datę 21.07.1995 r./ Jerzego B. o zaniechanie na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustalenia i poboru podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. D.

Wyjaśnił, że przed nabyciem mieszkania przy ul. D. nie miał możliwości sprzedania mieszkania przy ul. D. z braku nabywców i umowę sprzedaży tego mieszkania zawarł dopiero w dniu 14.07.1995 r. Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży tego mieszkania przeznaczył na kupno mieszkania przy ul. D.

Podkreślił, że sformułowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują wprost takiej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, chociaż działania osób zaspokajających swoje potrzeby mieszkaniowe w ten sposób są zgodne z intencją ustawodawcy.

W tym przypadku wystąpiła niewielka różnica czasowa pomiędzy kupnem i sprzedażą mieszkań.

Oświadczył też, że jako pracownik tzw. sfery budżetowej posiada ograniczone możliwości finansowe. Ewentualne wymierzenie podatku od sprzedaży mieszkania w sytuacji, gdy była to praktycznie zamiana za niewielką dopłatą spowoduje poważne komplikacje w sytuacji materialnej i rodzinnej. Ze swoich dochodów utrzymuje niepracującą żonę i 12-letnią córkę.

W konkluzji prosił więc o rozważenie możliwości zastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a gdyby to nie było możliwe o zaniechanie ustalenia i poboru podatku na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Decyzją z dnia 16.10.1995 r. Urząd Skarbowy odmówił zaniechania ustalenia i poboru podatku. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, iż w stanie faktycznym tej sprawy nie znalazł podstaw do zastosowania ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził też, iż nie zachodzą okoliczności świadczące o trudnej sytuacji materialnej, które dawałyby podstawę do zastosowania ulgi wynikającej z art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania jest wystarczająca do pokrycia 10 procent podatku dochodowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego Jerzy B. wyjaśnił, że lokal przy ul. D. nabył za środki użyczone mu do czasu sprzedaży mieszkania przy ul. D. przez członków jego rodziny i przyjaciół. Ponieważ umowy użyczenia środków pieniężnych zawarł we własnym imieniu w akcie notarialnym oświadczył, że nabył mieszkanie z majątku odrębnego. Nabyte mieszkanie zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego służy zaspokojeniu potrzeb jego rodziny i wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków. Dlatego bez znaczenia jest oświadczenie o nabyciu mieszkania z majątku odrębnego, na które powołał się Urząd Skarbowy.

W odwołaniu podkreślono, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca położył nacisk na nabycie w ciągu dwóch lat innego lokalu lub budynku. W tym przypadku okres pomiędzy kupnem i sprzedażą mieszkań wynosił zaledwie 1,5 miesiąca. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 32 polega na tym, aby środki ze sprzedaży mieszkania zostały w czasie określonym przez ustawodawcę przeznaczone na kupno innego. W tym przypadku warunek ten został spełniony.

Decyzją z dnia 21.06.1996 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16.10.1995 r. Ustosunkowując się do argumentów odwołania opartych na treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa wskazała na treść aktu notarialnego, którym Jerzy B. nabył mieszkanie przy ul. D., oświadczając, iż nabycie następuje z funduszy pochodzących z majątku odrębnego. Izba Skarbowa powołała się też na treść wniosku o zaniechanie, jak również na pismo uzupełniające z dnia 23.08.1995 r., w którym Jerzy B. podał, że lokal przy ul. D. zakupił częściowo z oszczędności własnych w wysokości 25.000 zł oraz pieniędzy otrzymanych w użytkowanie od rodziny i znajomych.

W ocenie Izby Skarbowej z powyższego wynika, że pieniądze na kupno mieszkania przy ul. D. nie pochodziły ze sprzedaży mieszkania przy ul. D. Nie zostały więc zachowane warunki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi natomiast o odmowę zaniechania ustalenia i poboru podatku na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Izba Skarbowa uznała, że pobranie 10 procent zryczałtowanego podatku w wysokości 5.800 zł nie zagrozi egzystencji podatnika i jego rodziny.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej wniesionej przez małżonków Ewę i Jerzego B. powtórzono argumentację, na którą powoływano się w postępowaniu podatkowym.

Skarżący zarzucili, że Izba Skarbowa wywodząc, iż pieniądze na kupno mieszkania przy ul. D. nie pochodziły ze sprzedaży mieszkania przy ul. D. nie ustosunkowała się do oświadczenia skarżącego, że użyczone mu przez rodzinę i znajomych pieniądze podlegały zwrotowi po sprzedaży mieszkania.

Kwestie te zostały szczegółowo wyjaśnione w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego.

Skarżący zarzucili następnie, że Izba Skarbowa nie rozumie sensu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to przepisie jest mowa o przychodach ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, a nie o pieniądzach w rozumieniu organu podatkowego. Istotne jest aby przychód został wydatkowany na nabycie mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu. W tym przypadku warunek ten został spełniony albowiem przychód ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy. Izba Skarbowa pominęła wykładnię logiczną i celowościową tego przepisu. Ograniczyła się tylko do porównania dot. sprzedaży i kupna mieszkań.

Skarżący zarzucili też, że Izba Skarbowa nie podjęła niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy czym naruszyła art. 7 Kpa. Nie wskazała również dlaczego wyjaśnieniom skarżącego nie dała wiary, co stanowiło naruszenie art. 107 par. 3 Kpa.

Podobne zarzuty skarżący odnieśli do odmowy zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, twierdząc, że Izba Skarbowa nie wyjaśniła dlaczego brak było podstaw do zastosowania tego przepisu. Sytuacja rodzinna i finansowa skarżącego jako okoliczności uzasadniające zwolnienie od podatku nie zostały w ogóle wzięte pod uwagę, co stanowiło istotne uchybienie formalne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu nierozważenia sytuacji rodzinnej i finansowej skarżących Izba Skarbowa powołała się na protokół o stanie majątkowym sporządzony u skarżących w dniu 14.05.1996 r., który był brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez Izbę Skarbową. Brak podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych potwierdza również fakt wpłaty podatku w pełnej wysokości wraz z odsetkami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postępowanie w przedmiocie zaniechania ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatku na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych może być prowadzone w sytuacji, gdy podatnik nie kwestionuje swego obowiązku podatkowego. Postępowanie to nie ma bowiem na celu ustalenia czy obowiązek podatkowy po stronie podatnika istnieje, lecz właśnie gdy obowiązek ten niewątpliwie istnieje - ma ono na celu ustalenie czy nie zachodzą w sprawie tego rodzaju szczególne okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, a które uzasadniałyby odstąpienie /zaniechanie/ od ustalenia zobowiązania podatkowego poboru podatku.

Zaniechanie ustalenia zobowiązania podatkowego i poboru podatku z tego powodu, że obowiązek podatkowy nie istnieje byłoby niedopuszczalne.

W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje obowiązek podatkowy organ podatkowy wydaje decyzję na podstawie art. 5 ust. 1 lub ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W sprawie niniejszej podatnik złożył wniosek alternatywny tj. o rozważenie możliwości zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a gdyby to nie było możliwe - o zaniechanie ustalenia i poboru podatku na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Tłumaczy to fakt, że organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji rozstrzygających w przedmiocie zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego i poboru podatku zajęły się również kwestią zwolnienia w podatku dochodowym przewidzianego w art. 21 ust. 1, pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym.

Z akt sprawy wynika, że dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy wydał /w dniu 24.07.1996 r./ decyzję określającą wysokość należnego podatku dochodowego od sprzedaży lokalu przy ul. D. i w tym postępowaniu było właściwe miejsce do rozważeń dotyczących możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie faktycznym tej sprawy.

Ponieważ jednak - jak wyżej wspomniano - zasadniczym przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji organów obu instancji w niniejszej sprawie była odmowa zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego i poboru podatku na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stwierdzić, że Sąd nie znalazł podstaw do oceny odmowy zaniechania ustalenia i poboru podatku jako naruszającej prawo.

Decyzje wydawane na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych są oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet przy zaistnieniu okoliczności wymienionych w art. 8 organ podatkowy może, ale nie ma obowiązku skorzystania z uprawnienia przysługującego mu z mocy tego przepisu. Jedną z tych okoliczności, jest to, że pobranie podatku mogłoby zagrozić egzystencji podatnika. Takiego zagrożenia organy podatkowe w tej sprawie nie dopatrzyły się i trudno nie podzielić tego stanowiska. Chodziło bowiem o 10

podatek od efektywnego przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Kwota podatku znajdowała więc pokrycie w przychodzie uzyskanym ze sprzedaży. Nadto przed wydaniem decyzji przez Izbę Skarbową sporządzony został protokół o stanie majątkowym skarżących wzięty pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Nie bez znaczenia jest również fakt, że skarżący należny podatek uiścili. Miało to wprawdzie miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale - jak podniosła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę - potwierdziło to stanowisko organów podatkowych odmawiające zaniechania ustalenia i poboru podatku.

Skoro wiec zaskarżona decyzja wydana została po rozważeniu istotnych w sprawie okoliczności faktycznych a samo rozstrzygnięcie mieściło się w granicach uznania administracyjnego nie nastąpiło w tej sprawie naruszenie prawa, które uzasadniałoby uwzględnienie skargi.

Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.