Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1612/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 16  ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (spr.), Asesor WSA Anetta Chołuj,, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt i nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 337,00 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się: 1) wydatek w kwocie [...] zł z tytułu zakupu usług załadunkowych, 2) wydatek w kwocie [...] zł z tytułu zakupu usług transportowych, 3) wydatek w kwocie [...] zł z tytułu zakupu alkoholu oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł z tytułu przekazania alkoholu na cele reprezentacji i reklamy.

Organ wskazał, że Spółka zarachowała na koncie [...] "Usługi transportowe" koszty usług transportowych oraz załadunku wynikające z następujących faktur wystawionych przez firmę "B" z N. R.: faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, której przedmiot określono "Załadunek zgodnie z umową z dnia [...]" oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...], na kwotę netto [...], której przedmiot określono "Za usługi transportowe zgodnie z umową z dnia [...] końcowe rozliczenie".

W złożonej korekcie deklaracji CIT-8 za [...]. Spółka pomniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę netto wynikającą z faktury VAT z dnia [...], t. j. o kwotę [...] przyznając, że kwota wynikająca z tej faktury nie została zapłacona. Odnośnie faktury z dnia [...] strona wyjaśniła, że faktura ta dotyczyła załadunku i wywiezienia gruzu ( wraz z kosztami składowania ) z remontowanego budynku biurowo - magazynowego w J. Terminy i ilości wywożonego gruzu były uzgadniane telefonicznie, a przedłożone fotografie ilustrują te ilości.

W ocenie organu przedstawione fotografie nie obrazują żadnych ilości gruzu, złomu czy śmieci, natomiast P. S. nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników ani nie zawierał umów cywilnych dotyczących wykonania takich usług, nie wskazał również żadnych podwykonawców. Wyjaśnienia Spółki nie potwierdzają wykonania przez firmę "B" jakichkolwiek usług. Nawet, gdyby przedmiotowe usługi zostały wykonane, to należałoby obciążyć nimi koszty inwestycji.

W toku kontroli ustalono również, że Spółka zarachowała na koncie [...] "Usługi transportowe" oraz na koncie [...] "Usługi pozostałe" koszty usług transportowych oraz załadunku towaru wynikające z następujących faktur wystawionych przez firmę "C" A. B. z C.: faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], której przedmiot określono "Za transport towarowy zgodnie z umową", faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], której przedmiot określono "Transport towarowy zgodnie z umową", faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], której przedmiot określono "Zał./rozład. towaru zgodnie z umową" oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], której przedmiot określono "Zał./rozład. towaru zgodnie z umową".

W złożonej korekcie deklaracji CIT-8 za [...]. Spółka pomniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę netto wynikającą z faktur VAT z dnia [...], z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...], przyznając, że kwoty wynikające z tych faktur nie zostały zapłacone. Odnośnie faktury z dnia [...] nr [...] strona wyjaśniła, że faktura ta dotyczyła wywozu gruzu i śmieci ( wraz z kosztami składowania ) usuniętych z remontowanego budynku biurowo - magazynowego w J.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z treści przedmiotowej faktury wynika, iż została wystawiona za wykonanie usług transportowych, natomiast osoby uprawnione do reprezentowania Spółki wyjaśniły, że faktura dotyczy wywozu gruzu, śmieci i innych zanieczyszczeń. Okoliczność dokonania zapłaty nie przesądza o wykonaniu usług przez firmę "C". Spółka nie wskazała danych dotyczących wykorzystywanych środków transportu, miejsca składowania gruzu ani innych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi ( nazwisk kierowców wykonujących usługę oraz dokumentów potwierdzających ilość wydanego gruzu ). Jak ustalono, A. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, którą została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...]. Obecnie brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli u A. B. ze względu na jego nieobecność w miejscu zamieszkania. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że nawet przyjmując, iż przedmiotowe usługi zostałyby wykonane, to wydatki na ten cel należałoby zakwalifikować jako zwiększające wartość inwestycji.

Organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] z tytułu zakupu alkoholu na cele reprezentacji i reklamy oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] z tytułu przekazania alkoholu na te cele. Reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie. Natomiast reprezentacja to okazałość, wytworność, również "dobre reprezentowanie firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Zarówno pojęcie reklama, jak też reprezentacja, dotyczą reprezentowania podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i muszą pozostawać w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Nie każdy wydatek na zakup artykułów określonych jako "na cele reprezentacji" lub jako "upominek dla kontrahenta" podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zakupy alkoholu nie służą kształtowaniu wizerunku Spółki oraz poszerzaniu wiedzy o jej działalności, polegającej na sprzedaży sprzętu RTV i AGD oraz świadczeniu usług najmu, w związku z czym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu od decyzji Spółka wskazała, że została wykonana usługa załadunku i wywozu gruzu, śmieci i innych zanieczyszczeń przez firmę "B" P. S. Dowód na tę okoliczność stanowią przedstawione organowi zdjęcia, na których utrwalono istnienie ścian, usuniętych w czasie remontu, a po których gruz został wywieziony w ramach przedmiotowej usługi. Zdaniem Spółki, nie może również budzić wątpliwości wykonanie usługi wywiezienia gruzu i śmieci przez firmę "C" A. B. z C. Odnosząc się do wydatków na zakup alkoholu, Spółka wskazała, że alkohol spożywano w trakcie spotkań z kontrahentami, częstując kontrahentów lampką markowego wina lub innego wysokiej klasy alkoholu - wobec czego wydatki te służyły celom reprezentacyjnym spółki - kształtowaniu odpowiedniej atmosfery, pozytywnego wizerunku i podniesieniu prestiżu firmy. Spółka wskazała również, że część alkoholu została wykorzystana na spotkaniu z pracownikami zorganizowanym z okazji zakończenia roku, które służyło integracji pracowników, a w efekcie lepszemu funkcjonowaniu Spółki.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach swego rozstrzygnięcia, odnosząc się do kwestii dotyczącej wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez "B" P. S., organ wskazał, że przedmiotem umowy zawartej przez strony było świadczenie usług transportowych, podczas gdy w treści faktury wskazano, że dotyczy ona usług załadunkowych. W ocenie organu przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia, jak też przedłożone materiały nie uprawdopodabniają wykonania usług. Dowodu wykonania usług nie stanowią zdjęcia budynku biurowo - magazynowego przed remontem. Prowadzący firmę "B" P. S. nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie usług, nie zatrudniał pracowników i nie wskazał podwykonawców usług. Wynikające z dziennika budowy terminy wykonania robót rozbiórkowych pokrywają się z terminami wywozu gruzu przez innych usługodawców, tj. R. R. i Z. L.

Podobne stanowisko organ zajął w kwestii zakwalifikowania przez Spółkę jako kosztu uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury VAT wystawionej przez "C" A. B. w C. Z treści faktury wynika, że dotyczy ona wykonania usług transportowych - transport towarowy, zaś wynagrodzenie za ich wykonanie zostało obliczone jako iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr w wysokości [...] netto. Również na odwrocie faktury zamieszczono opis "transport towarów". Temu rodzajowi wykonanych usług przeczą wyjaśnienia Spółki. Przedstawione przez Spółkę materiały mające świadczyć o wykonaniu tychże usług - zdjęcia - nie stanowią dowodu wykonania usługi wywozu gruzu. Spółka nie potrafiła wskazać danych dotyczących środków transportu, którymi wywożono gruz, nazwisk kierowców oraz miejsc składowania gruzu. Nie przedłożyła też dokumentów, potwierdzających wydanie lub pobranie określonej ilości gruzu. Postępowanie kontrolne wobec A. B. nie zostało wszczęte z uwagi na brak możliwości skutecznego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Z dziennika budowy wynika, że termin wykonania prac w zakresie wywozu gruzu budowlanego przez R. R. i Z. L. pokrywa się z terminem wykonania robót rozbiórkowych w budynku. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te świadczą, że faktura wystawiona przez A. B. nie dokumentuje czynności faktycznie wykonanych.

Ponadto koszty wywozu z budowy gruzu budowlanego stanowią koszty inwestycyjne, powiększające wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odnośne wydatków związanych z zakupem alkoholu, organ odwoławczy wskazał, że wydatki te nie służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i rozpowszechnianiu wiedzy o jej działalności, nie spełniają więc ani kryterium reklamy ani też reprezentacji, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dokonane przez spółkę zakupy alkoholu nie stanowią niewielkich ilości, a nadto Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że rzeczywiście organizowała spotkania z kontrahentami. Organ stwierdził też, że pojęcie wydatki pracownicze obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia, nagrody, premie, diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji. W zakresie tym nie mieszczą się wydatki na spotkania o charakterze integracyjnym, gdyż nie jest możliwe wykazanie ich związku z osiągnięciem przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, t. j. art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego, t. j. art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122, wyrażającego zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 124, wyrażającego zasadę przekonywania oraz zasad wyrażonych w treści art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca zarzuciła, że usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez "B" P. S., rzeczywiście zostały wykonane, o czym świadczą przedstawione zdjęcia wraz z wyjaśnieniami. Przy budowie i remoncie powstały olbrzymie ilości gruzu, które zostały następnie wywiezione przez różne firmy. Dla strony skarżącej niejasne są przyczyny zakwestionowania przez organy skarbowe przedmiotowej faktury, skoro poza przedmiotem sporu znalazły się rodzajowo tożsame wydatki na wykonanie usług przez R. R. i Z. L.

Usunięcie gruzu i śmieci było też przedmiotem usługi wykonanej przez "C" A. B. Powodem zakwestionowania wydatku na ten cel jako kosztu uzyskania przychodów był brak możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec wystawcy faktury. Takie okoliczności nie mogą jednak obciążać skarżącej i być interpretowane na jej niekorzyść.

Strona skarżąca wskazała, że poczęstunek dobrym alkoholem służy kształtowaniu pozytywnego wizerunku i podniesieniu prestiżu firmy, a stworzenie właściwego nastroju prowadzonych rozmów rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Przepisy podatkowe - jak wywiodła strona skarżąca - nie określają wydatków kwalifikowanych do kosztów reprezentacji i reklamy, nie wyłączają z nich również wydatków ponoszonych na zakup alkoholu. Również w czasie uprzednio prowadzonych w stosunku do skarżącej postępowań podatkowych taka kwalifikacja wydatków na zakup alkoholu nie była kwestionowana. Alkohol był podawany także w czasie spotkania z pracownikami z okazji zakończenia roku, służącego integracji pracowników, co z kolei wpływa na lepsze funkcjonowanie firmy. Takie poglądy prezentowane są też przez Izbę Skarbową w G. i Ministerstwo Finansów.

Organy oceniły zebrany materiał dowodowy w sposób stronniczy i dowolny, zaś swoich ustaleń nie oparły na całokształcie tego materiału, który nadto nie został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Nie podjęto zatem wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi warunek niezbędny do wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej wydatków poniesionych na rzecz firmy "C" A. B. z C., natomiast w pozostałym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług transportowych i załadunkowych oraz wydatków poniesionych na zakup alkoholu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty ( wydatki ) poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście ( definitywnie ) poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zwrot "w celu" użyty w art. 15 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Musi więc istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem ( R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Oficyna Wydawnicza "Unimex" ).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, przy czym wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. W wyroku z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt. I SA/Łd 500/97 ( LEX 38669 ) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu.

Należy też wskazać, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami ), mających na celu uzyskanie przychodu.

Pierwszym ze spornych zagadnień jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku w kwocie [...], poniesionego na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr [...], wystawionej przez firmę "B" P. S. z N. R., której przedmiot określono "Załadunek zgodnie z umową z dnia [...]". Strona skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem usług świadczonych przez firmę "B" był załadunek i wywiezienia gruzu z remontowanego budynku biurowo - magazynowego w J. Jako dowód wykonania tych usług strona skarżąca przedłożyła wyżej opisaną fakturę, potwierdzenie zapłaty w związku z wystawioną fakturą, umowę z dnia [...] o świadczenie transportu towarowego zawartą z P. S. oraz roczne rozliczenie przewozów towarowych, wyszczególniające liczbę przejechanych w trakcie danego miesiąca kilometrów. Dysponując powyższym materiałem dowodowym, organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec P. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata [...]. Jak ustalono w trakcie tego postępowania, P. S. nie dysponował w badanym okresie zapleczem technicznym umożliwiającym świadczenie usług załadunkowych i transportowych, nie zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W zabezpieczonej przez Policję w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. - Ś. wobec P. S. dokumentacji podatkowej firmy "B" brak jest ewidencji podatkowych, w tym rejestrów VAT za lata [...], faktur VAT oraz innych dokumentów, np. pokwitowań zapłaty, potwierdzających zakup usług transportowych od podwykonawców, zakup usług najmu środków transportu i usług załadunku. P. S. wyjaśnił, że osobiście wykonywał tylko usługi informatyczne, natomiast usługi transportowe zlecał podwykonawcom ( nie wskazując nazw podwykonawców ), ponieważ nie posiadał środków transportu i nie zatrudniał pracowników.

Mając na uwadze zgromadzony przez organy materiał dowodowy, Sąd nie podziela zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 15 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych sporną fakturą, wystawioną przez P. S. Słusznie organy wskazały, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności ( zdarzenia gospodarcze ), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z usługami, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś ocena jej wykonania daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. Organy jednoznacznie wykazały, że P. S. nie miał możliwości świadczenia usług transportowych i załadunkowych, a więc nie wykonał również usług transportowych na rzecz strony skarżącej, udokumentowanych sporną fakturą z [...]. Natomiast strona skarżąca w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że dokumentowane zakwestionowaną fakturą usługi zostały rzeczywiście wykonane przez firmę P. S. Wobec ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec P. S., sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenia podatnika odnośnie wywozu gruzu nie stanowią wystarczających dowodów na wykonanie przez jego firmę usług transportowych. W ocenie Sądu również przedstawione przez Spółkę zdjęcia budynku biurowo - magazynowego według stanu przed rozpoczęciem prac budowlanych nie potwierdzają wykonywania usług wywozu gruzu właśnie przez P. S. Natomiast fakt wykonania prac budowlanych i powstania gruzu nie był przez organy kwestionowany.

Przystępując do oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku w kwocie [...], poniesionego na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr [...], wystawionej przez firmę "C" A. B. z C., której przedmiot określono "Transport towarowy zgodnie z umową", należy przede wszystkim wskazać, że jako dowód wykonania tych usług strona skarżąca przedłożyła wyżej opisaną fakturę oraz potwierdzenie zapłaty w związku z wystawioną fakturą. Strona skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem usług świadczonych przez firmę "C" był załadunek i wywiezienia gruzu z remontowanego budynku biurowo - magazynowego w J. Organy obu instancji uznały, że powyższa usługa nie została wykonana, ponieważ nie podano danych dotyczących środków transportu oraz nazwisk kierowców, nie wskazano dokąd wywożono gruz, nie przedłożono dalszych dowodów potwierdzających współpracę z firmą A. B, i wykonanie usługi. Organy wskazały, że przedmiotem działalności gospodarczej A. B. była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Nie przeprowadzono postępowania kontrolnego wobec A. B., ponieważ nie można ustalić jego miejsca pobytu, a działalność gospodarcza została wyrejestrowana.

Jednakże, w ocenie Sądu, dokonując oceny wykonania usług transportu przez firmę "C", organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego i nie wzięły pod uwagę całości dowodów zgromadzonych w sprawie, przede wszystkim informacji organów podatkowych dotyczących A. B.. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w S. wynika, że A. B. zarejestrował działalność gospodarczą, której przedmiotem była m. in. sprzedaż hurtowa metali i rud metali oraz sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, złożył zeznania podatkowe PIT - 36 za lata [...]. Natomiast według informacji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], A. B. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług i w okresie od stycznia [...] r. do stycznia [...]. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT - 7 za grudzień [...]. A. B. wykazał obrót z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w wysokości [...], natomiast deklaracji VAT - 7 za styczeń [...]. A. B. wykazał obrót z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w wysokości [...].

Mając na uwadze wysokość obrotów zgłaszanych do opodatkowania przez A. B. nie można wykluczyć wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT wystawioną [...] ( wartość netto usługi [...] ). Również rodzaj prowadzonej przez A. B. działalności gospodarczej ( sprzedaż hurtowa odpadów i złomu ) nie wykluczał świadczenia usług wywozu gruzu i posiadania środków transportu ciężarowego. Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że strona skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji, w tym podatkowych, związanych z nie przeprowadzeniem kontroli wobec A. B. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika też, aby organy prowadziły intensywne poszukiwania właściciela firmy "C". Z notatki służbowej z dnia [...]. Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika jedynie, że nie zastano w tym dniu A. B. w miejscu zameldowania. O nie wykonaniu usługi nie może przesądzać również brak wskazania danych dotyczących środków transportu i kierowców, skoro strona skarżąca wyjaśniła, że nie gromadziła takich danych również w stosunku do innych wykonawców usług. Strona skarżąca udokumentowała wykonanie usługi fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług, regularnie rozliczającego się z Urzędem Skarbowym i przedstawiła dowód zapłaty. Jednocześnie z zapisów z dnia [...] w dzienniku budowy dokumentującym przebieg przebudowy budynku biurowego w J. wynika, że w okresie tym prowadzono prace rozbiórkowe w obiekcie.

Nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego związanego z wykonywaniem usług przez A. B. stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi podstawę rozstrzygnięcia w kwestii zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czy to bezpośrednio czy też w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast zarzutów skargi odnoszących się do bezpodstawnego według strony skarżącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu.

Spółka uznała wydatki poniesione na zakup alkoholu za wydatki poniesione na cele reprezentacyjne, wyjaśniając że zakupiony alkohol spożywano w niewielkich ilościach podczas spotkań z kontrahentami oraz podczas spotkania pracowników Spółki z okazji zakończenia roku. Zdaniem strony skarżącej, wydatki na zakup alkoholu zostały poniesione w celu kształtowania pozytywnego wizerunku i podniesienia prestiżu firmy oraz integracji pracowników, co miało wpływ na zwiększenie przychodu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Należy również mieć na uwadze, że podstawowym warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podmiot gospodarczy za koszt uzyskania przychodów jest jego związek przyczynowy z uzyskanym przychodem. Musi to być wydatek, który ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "reprezentacja". Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, mając na uwadze definicję zawartą w Słowniku języka polskiego oraz dorobek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że do kosztów reprezentacji objętej limitem można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, przy czym charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu.

W niniejszej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że podawanie alkoholu kontrahentom pozytywnie kształtuje wizerunek firmy i jej prestiż, a podawanie alkoholu pracownikom podczas spotkań okolicznościowych prowadzi do poprawy funkcjonowania firmy. Przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych dotyczących wydatków poniesionych na zakup alkoholu nie stanowi wykazania, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła przychodów. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób wydatki poniesione na zakup alkoholu podawanego kontrahentom i wręczanego w formie prezentów, wpłynęły na uzyskiwane w [...] przychodu. Trudno przyjąć za stroną skarżącą, że "stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonych rozmów" poprzez spożywanie alkoholu wpłynęło na uzyskiwane w [...] przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego sprzętem gospodarstwa domowego. Brak także podstaw do przyjęcia, że spotkanie okolicznościowe pracowników w dniu [...] w jakikolwiek sposób mogło wpłynąć na przychody Spółki. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że spotkanie pracowników związane było z końcem roku kalendarzowego i miało charakter okolicznościowy. Dodatkowo należy zauważyć, że z opisów na odwrocie faktur dotyczących zakupów alkoholu w [...] wynika, że alkohol przeznaczono na prezent dla kontrahenta.

Strona skarżąca powołuje się na stanowisko zgodnie, z którym w ramach wydatków na reprezentację mieści się zorganizowanie podczas seminarium skromnego poczęstunku z podaniem w niewielkich ilościach alkoholu. Jednak nie przedstawiła dowodów świadczących o organizowaniu seminariów czy spotkań z kontrahentami, nie wskazała okoliczności związanych z tymi spotkaniami, które pozwalałyby ocenić, czy były to istotnie niewielkie ilości alkoholu.

Należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 359/96 "to, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w stawie ( ... ) nie znaczy, że można dowolnie wliczać do kosztów wydatki poniesione przy okazji prowadzonej działalności. Wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich w koszty działalności zaliczyć".

Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1361/07, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wobec powyższego organy zasadnie stwierdziły, że wydatki poniesione na zakup alkoholu nie pozostają w związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę. W konsekwencji również podatek od towarów i usług w kwocie [...] z tytułu przekazania alkoholu na cele reprezentacji i reklamy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut błędnej wykładni art. 15 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia tej kwestii oraz dokonał oceny tego materiału dowodowego według reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca, zarzut naruszenia przepisów procesowych sformułowała w sposób ogólnikowy, co uniemożliwia bardziej szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu. Za bezpodstawny należy uznać zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu zasady przekonywania strony nie świadczy bowiem prezentowanie odmiennego stanowiska przez stronę skarżącą w sprawie, pomimo wyczerpującego przedstawienia przez organ podatkowy swojej argumentacji w uzasadnieniu decyzji.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że w latach poprzednich organy podatkowe, mimo kontroli, nie kwestionowały jako kosztu uzyskania przychodów zakupu alkoholu. Nie wdając się w rozważania dotyczące ustaleń faktycznych w innych sprawach należy stwierdzić, ze organy podatkowe nie są zobligowane do powielania w kolejnych latach podatkowych błędnych rozstrzygnięć.

Mając na uwadze rozważania dotyczące kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup usług od A. B. stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie [...].