Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2232/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1 pkt 3,  art. 70 par. 1,  art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 732 zł (słownie: siedemset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej w skrócie "DIC") z dnia [...] czerwca 2008 r., która uchylała w części dotyczącej podstawy prawnej z jednoczesnym orzeczeniem o zmianie tej podstawy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej w skrócie "NUC") z dnia [...] października 2005 r. określającą podatek od towarów i usług (dalej w skrócie "podatek VAT") z tytułu importu towaru.

Organy podatkowe wydając wskazane wyżej decyzje ustaliły, że w dniu [...] sierpnia 1999 r. na rzecz Spółki dokonane zostało zgłoszenie celne leków w procedurze dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego, obniżając wartość towaru w związku z udzielonym Spółce rabatem. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 września 2004 r., który stał się prawomocny w dniu 11 kwietnia 2005 r. z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej.

NUC postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 1999 r.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r. NUC określił Spółce kwotę podatku VAT z tytułu wyżej opisanego importu towaru. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Decyzja organu celnego spowodowała więc zmianę w określeniu kwoty podatku VAT.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p." przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i działanie organu nie budzące zaufania; - art. 123 § 1 w związku z art. 200 O.p. przez niezastosowanie się do ich treści. Spółka podkreśliła, że organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na przepisie art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 1993 r.", mimo, że przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania decyzji. Ponadto nie wskazał w jakim brzmieniu przepis ten zastosował. Zdaniem Spółki podstawę do wydania decyzji powinien stanowić art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 2004 r.". Naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu Spółka upatrywała zaś w braku odniesienia się w treści decyzji do złożonych przez nią wyjaśnień.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. DIC uchylił decyzję NUC w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł o jej zmianie.

W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług (oraz ewentualnie podatku akcyzowego), z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Według natomiast art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towarów została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego - powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego - w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem obniżył podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podstawę do przyjęcia wartości celnej stanowiła w tej sytuacji decyzja uznająca zgłoszenie za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej bez podstawy prawnej organ odwoławczy stwierdził, że NUC wadliwie powołał w decyzji art. 11c i art. 11g u.p.t.u. z 1993 r. Zamiast tych przepisów powinien wydać decyzję w oparciu o art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., które treścią swą odpowiadają uchylonym przepisom ustawy z 1993 r. Tę wadę usunął DIC orzekając jak w sentencji decyzji.

W odpowiedzi na zarzut zawarty w piśmie z dnia 19 grudnia 2006 r. dotyczący wydania decyzji po upływie terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 O.p., DIC powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, podkreślając, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, iż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Organ odwoławczy może natomiast wydać decyzję umożliwiającą zwrot nadpłaconego podatku, co czyni zarzut naruszenia ww. przepisu bezzasadnym.

Na decyzję DIC z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 O.p. przez określenie kwoty należności podatkowej w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia;

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji mającej za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe;

- art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 208 O.p. przez niezastosowanie się do ich treści;

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r., zatem organ winien umorzyć postępowanie. Skarżąca wskazała, że po upływie okresu przedawnienia organ może wydać jedynie korzystną dla strony decyzję, a za takową nie można uznać zaskarżonej decyzji. Spółka nie będzie bowiem mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż od dnia jego zapłaty minął okres 5 lat. Nadto, nie przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku z uwagi na treść art. 40 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowi, iż podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy pomniejszał on kwotę podatku należnego. W tej sytuacji powołana przez organ odwoławczy uchwała z dnia 6 października 2003 r. nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wywodziła nadto, że organ odwoławczy rozpatrywał sprawę przez ponad 2 lata i siedem miesięcy, zamiast załatwić ją w terminie 2 miesięcy.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 19 września 2008 r. Skarżąca przedstawiła uzupełnienie uzasadnienia skargi w zakresie zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 208 w związku z art. 70 O.p., nawiązując do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych na poparcie stawianego zarzutu sprowadzającego się do niemożności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z uwagi na jego przedawnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki. Ponadto, w ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego wydana została także z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W kwestii ostatniej z wadliwości zauważyć należało, że po pierwsze, jako podstawa prawna tej decyzji przywołany został art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślić jednak trzeba, że takowe rozstrzygnięcie w ogóle nie znalazło się w sentencji decyzji. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W aktach tych znajduje się decyzja DIC z dnia [...] czerwca 2008 r., której sentencja brzmi:

"- uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzeka w tym zakresie, co następuje:

jest:

"(...), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, 3, 4, art. 11g, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 i zmiany) (...)"

Powinno być:

"(...) art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 i zmiany), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i 4, art. 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) (...)".

Powołana podstawa prawna nie odpowiada zatem wydanemu rozstrzygnięciu.

Po drugie, uwzględniając treść rozstrzygnięcia trzeba wskazać, że podstawą do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w części jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ab initio O.p. Stanowi on, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...). Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż uchylenie częściowe decyzji wiąże się z równoczesnym wydaniem orzeczenia co do istoty sprawy w tym uchylonym zakresie (uchylonej części). Istotą zaś sprawy jest to, co organ załatwia w drodze decyzji (art. 207 § 2 ab initio O.p.). Z całą pewnością w pojęciu "istoty sprawy" nie mieści się "podstawa prawna decyzji". W oparciu o wskazany przepis nie można zatem wydać orzeczenia o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej, bowiem przywołanie prawidłowej podstawy prawnej nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy. Podanie przepisów prawa w oparciu, o które wydawana jest decyzja, ich przytoczenie oraz wyjaśnienie sposobu zastosowania w okolicznościach faktycznych danej sprawy stanowią elementy składowe decyzji będące jej podstawą prawną i uzasadnieniem prawnym (art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 in fine O.p.), nie zaś rozstrzygnięciem decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.).

Po trzecie, istota sprawy jest wyrażana w rozstrzygnięciu decyzji (decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty – art. 207 § 2 ab initio O.p.), które stanowi kluczowy jej element (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.). Decyzja bez rozstrzygnięcia niczego nie załatwia. Zaskarżona decyzja DIC z dnia [...] czerwca 2008 r. uczyniła przedmiotem rozstrzygania podstawę prawną, czyli to, czego jego przedmiotem uczynić nie mogła. Po czwarte, poprzestając jedynie na takim wadliwy rozstrzygnięciu, decyzja organu odwoławczego nie wypowiedziała się o losach prawnych decyzji pierwszoinstancyjnej "w części" nie uchylonej. Jeśli przy tym wziąć pod uwagę powyższe wywody, to ściślej rzecz ujmując decyzja DIC w ogóle nie załatwiła sprawy w postępowaniu odwoławczym, ani bowiem nie orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji NUC (przy założeniu, iż rozstrzygnięcie tego organu było prawidłowe), ani też nie orzekła o istocie sprawy, tj. o określeniu zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towaru (w sytuacji jego wadliwego określenia przez NUC), bądź o innym zakończeniu postępowania (np. jego umorzeniu). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich wyroków decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w części bez określenia, jakiej części uchylenie dotyczy, oraz nie zawierająca rozstrzygnięcia co do pozostałej części zaskarżonej decyzji rażąco narusza przepisy postępowania (wyrok z dnia 5 października 2000 r., sygn. akt III S.A. 2244/99, Lex Polonica). Pogląd ten skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Stwierdzając zaś nieważność decyzji z uwagi na aspekty przedawnienia Sąd zważył, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie był między stronami sporny. W 1999 r. Skarżąca dokonała zgłoszenia celnego, w którym zadeklarowała między innymi podatek VAT należny z tytułu importu wykazanych w zgłoszeniu towarów (leków). Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. NUC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. określił tenże podatek.

W takim stanie rzeczy koniecznym stało się przede wszystkim ustalenie, czy upływ czasu spowodował przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego i czy możliwe było wydanie decyzji określającej wysokość podatku a wcześniej w ogóle wszczęcie postępowania w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku VAT z tytułu importu wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w 1999 r. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia.

Przyjąć zatem należało, że termin przedawnienia obciążającego Skarżącą zobowiązania, liczony stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., upływał – jak wskazywała Skarżąca – w dniu 31 grudnia 2004 r.

Wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce w listopadzie 2004 r. a więc przed upływem wskazanego terminu przedawnienia. Wydanie natomiast decyzji pierwszoinstancyjnej miało miejsce dopiero w 2005 r., czyli bez wątpienia po wskazanej wyżej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na jego wcześniejsze wygaśnięcie w momencie zapłaty podatku. Z tą chwilą przestał bowiem biec termin przedawnienia. Tym samym po zapłacie podatku, w każdym czasie możliwym stało się wydanie decyzji określającej na nowo wymiar podatku (w kwocie nie wyższej niż zapłacił podatnik). Uzasadniając ten pogląd organ odwoławczy wskazał, że wynika on z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7).

Stanowisko Skarżącej jest odmienne – jej zdaniem nastąpiło przedawnienie zobowiązania, co powinno skutkować umorzeniem wszczętego postępowania. Uchwała powyższa nie znajduje bowiem zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca. Z uwagi na upływ przedawnienia po wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji określającej wysokość podatku. Podkreślić trzeba, że czynność procesowa wydania decyzji miała miejsce po blisko 6 latach od końca roku podatkowego, w którym dokonano czynności opodatkowanych i w którym upływał termin płatności podatku.

Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś – instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80).

Skład orzekający Sądu podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 528/08, powoływanym przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 19 września 2008 r. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie. Zaakceptowanie takiego poglądu oznaczałoby możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego nawet po np. 15 czy więcej latach od zdarzenia podatkowego.

W tym zakresie podnieść szczególnie należy, że określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. To właśnie dopiero przeprowadzenie tego postępowania umożliwia organowi dokonanie ustaleń w przedmiocie nim objętym. Przed wszczęciem postępowania, w sytuacji działania ex oficio, organ nie może z góry założyć jego wyniku - iż doprowadzi ono do określenia niższej kwoty zobowiązania niż uiszczona przez podatnika. Podobnie, stwierdzeń takich organ pierwszej instancji nie może poczynić zanim nie zakończy postępowania wydaniem decyzji. W tej bowiem dopiero decyzji następuje jego określenie.

W konsekwencji stwierdzić należało, że NUC wprawdzie mógł wszcząć postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu dokonanego w 1999 r. Wszczęcie to nastąpiło bowiem przed dniem 31 grudnia 2004 r.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy w trakcie trwania postępowania pierwszoinstancyjnego art. 70 § 1 O.p. zaczął wskazywać na upływ terminu przedawnienia, organ prowadzący postępowanie utracił możliwość jego kontynuowania, a tym samym i wydania decyzji pierwszoinstnacyjnej w przedmiocie określenia zobowiązania. Zobowiązanie bowiem odnoszone do generującego je zdarzenia prawnopodatkowego (importu związanego z powstaniem długu celnego) uległo jako takie przedawnieniu, niezależnie od tego, czy na wcześniejszej deklaracji (w tym przypadku za taką można uznać zgłoszenie celne) wykazane ono zostało w wysokości prawidłowej, czy też nie. Z upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. przedawnia się zobowiązanie podatkowe takie, jakie z mocy prawa powstało, niezależnie od tego, czy podatnik w ramach samoobliczenia określił je we właściwej wysokości. Skoro zatem organowi pierwszej instancji upłynął termin przedawnienia zanim zdążył on zakończyć prowadzone przez siebie postępowanie wydaniem decyzji, a więc zanim dokonał on ostatecznych ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym z datą przedawnienia utracił on możliwość prowadzenia dalszych ustaleń w tym zakresie. Wszczęte postępowanie zmierzało bowiem do określenia zobowiązania podatkowego. Tylko zaś jego wynik zawarty w decyzji pozwalał na ocenę, czy jest ono niższe czy wyższe od wcześniej zadeklarowanego. Ta jego cecha sprawiła więc, iż po upływie przedawnienia organ nie mógł dalej prowadzić ustaleń w przedmiocie wysokości zobowiązania, gdyż jako takie (w sobie właściwej wysokości powstałej z mocy prawa) już się przedawniło.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie niedopuszczalne było więc wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, mimo prawidłowego wszczęcia postępowania.

W ślad za powyższym wyrokiem należy także stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia "wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części" i "przedawnienia zobowiązania podatkowego". Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść.

Zgodnie z art. 59 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku w części wygaszonej.

Przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 70 określający termin przedawnienia oraz zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się,

- art. 59 § 1 pkt 9 wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego,

- art. 208 § 1 określający procesowe skutki przedawnienia, a mianowicie umorzenie postępowania.

Z powyższego wynika, co podkreślał również Sąd w ww. wyroku, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie – materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania, jeśli takie zostało uprzednio wszczęte.

Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji "wymiarowej". Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania, bądź też do samego już wydania decyzji "wymiarowej".

Dlatego też przypisanie "przedawnieniu" mocy wygaszania zobowiązań podatkowych nie uzasadnia wniosków prowadzących do odrzucenia utrwalonego w systemie prawa znaczenia "przedawnienia" jako instytucji wyznaczającej ramy czasowe dochodzenia roszczeń.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. Sąd przypomniał też, że instytucja przedawnienia występuje również w prawie cywilnym, gdzie ma ten skutek, że uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczeń przed sądem, chyba że zobowiązany zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia (art. 117 Kodeksu cywilnego). Skutek procesowy, uniemożliwiający badanie sprawy, ma również instytucja przedawnienia w sprawach karnych. Kodeks karny wyróżnia przedawnienie "karania" (art.105) oraz przedawnienie "wykonania kary" (art. 107). W przypadku upływu terminu z art. 105, w zasadzie nie jest możliwe wydanie wyroku w sprawie i postępowanie należy umorzyć (w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego wyjątkowo dopuszczalne jest wydanie wyroku uniewinniającego).

Przepis art. 208 § 1 O.p. aktualnie obowiązujące brzmienie uzyskał z dniem 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego [wyróżnienie Sądu], organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zdaniem Sądu tak jednoznaczne wskazanie procesowego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego po pierwsze, podkreśla istnienie aspektu procesowego przedawnienia, po drugie, unormowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni kompletnym. Na unormowanie to składają się art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przepis materialnoprawny) oraz właśnie art. 208 § 1 tej ustawy (przepis postępowania).

W każdej dziedzinie prawa, w której występuje, instytucja przedawnienia stabilizuje stosunki prawne, osadzając działania ich podmiotów w ściśle zakreślonych ramach czasowych. Stwarza gwarancję, że z upływem wyznaczonego czasu określony stan rzeczy nie ulegnie zmianie, bezskutecznymi czyniąc działania podejmowane po upływie tego czasu.

W prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwa staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Co więcej, upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania – uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. na potwierdzenie poglądu, że obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego, Sąd wskazał przepisy art. 86 oraz art. 88 O.p., nakładające na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a także rachunków i kopii rachunków tylko do czasu upływu przedawnienia. Jeśli natomiast przyjąć, iż po zapłacie podatku instytucja przedawnienia zobowiązania "nie działa", wówczas obowiązkiem podatnika byłoby dożywotnie przechowywanie wskazanej dokumentacji podatkowej, albo też przechowywanie jej tylko do daty zapłaty podatku. Oba wnioski rażą jednak swoją irracjonalnością i choćby z tej przyczyny nie sposób wywodzić, iż wykładnia prowadząca do ich wysnucia jest prawidłowa.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również wyrażony w ww. wyroku pogląd, że rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na specyficzny ingerencyjny, charakter prawa podatkowego, z którym wiąże się powinność takiego ich wykładania, aby wątpliwości rozstrzygane były na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, że zapłata podatku przez podatnika pozwala organom podatkowym kwestionować wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania (lub wysokość tę określać, jeżeli nie zostało ono zadeklarowane) praktycznie w nieograniczonym czasie.

Jak to wskazano w wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. efekt ekonomiczny takiego działania państwa jest ujemny, rodząc po stronie organu tylko koszty, a jednocześnie prowadząc do braku pewności porządku prawnego, co nie powinno być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym.

Dodać należy, iż podatnik ma prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywną treść.

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Zgadza się również z oceną znaczenia, jakie należy przypisać twierdzeniu, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie.

Oznacza ono w istocie tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal (oczywistym jest, że nie dotyczy to wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie), a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie może już wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie "wymiaru" podatku, a jeżeli upływ przedawnienia nastąpi w trakcie postępowania – obowiązany jest postępowanie to umorzyć, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił zastrzeżenie następującej treści: "Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku".

Po pierwsze, uchwała ta podjęta została w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja organu pierwszej instancji wydana tu zatem została przed upływem przedawnienia. Nie stało więc ono na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ ani wydaniu decyzji merytorycznej. Innymi słowy istniała – wydana przed upływem terminu przedawnienia – decyzja organu pierwszej instancji, do której mógł się odnieść organ odwoławczy.

Po drugie, stan prawny na tle którego uchwała ta została podjęta był inny niż właściwy w rozpatrywanej sprawie, w szczególności inne było brzmienie art. 208 § 1 O.p.

Po trzecie, żadne ze stwierdzeń tej uchwały nie odnosi się do możliwości wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdy upłynął termin przedawnienia. Przeciwnie – Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się co do możliwych sposobów postępowania organu odwoławczego.

Kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jako skutku zapłaty zaległości w podatku VAT, w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poświęcona jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). Sąd ten uznał, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w uzasadnieniu uchwały Sąd zaznaczył, iż poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzja pierwszoinstancyjna z 2005 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, który upłynął z końcem 2004 r. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia było zatem niedopuszczalne.

Zignorowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. oraz przepisu postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 tejże ustawy.

Takiego samego naruszenia art. 70 § 1 O.p. dopuścił się również organ odwoławczy, który ponadto rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ab initio O.p., o czym była już mowa.

Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodów wyżej wskazanych bezprzedmiotowym czyni rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi oraz ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonego przez nią wpisu (132 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego (600 zł) zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).