Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 330/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. p. M. B. - komornik sądowy złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług i braku obowiązku dokonania zapłaty podatku od wykonywanych czynności za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 9 czerwca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną PT1.050.1.2015.LJU.19, zgodnie z którą, opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej "TSUE", tj. na wyroku w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii pkt 8, a także w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V; uznał komorników sądowych, zwanych dalej "komornikami", za podatników podatku od towarów i usług, zwanego dalej "podatkiem VAT". Jednocześnie interpretacją tą zmieniono interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. PP10-812-802/04/MR/1556PP. Tym samym uznano czynności wykonywane przez komorników za podlegające VAT świadczenie usług za wynagrodzeniem. Niemniej, zwolniono komorników z obowiązku zapłaty podatku z tytułu wykonywanych przez nich czynności za wynagrodzeniem, do końca września 2015 r.

Jednocześnie nie znowelizowano ani przepisów dotyczących VAT, jak i przepisów określających pozycję ustrojową komornika, a także sposób wykonywania przez niego czynności i ustalania opłat za te czynności, tj. k.p.c., ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U z 1997 r. Nr 133 poz. 882, z późn zm.), zwaną dalej "u.k.s.e.", czy też rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1968 r. w sprawie czynności komorników (Dz. U. z 1968 r. Nr 10, poz. 52, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem o czynnościach komorników".

Komornik sądowy jest wskazany w art. 758 k.p.c., obok sądu, jako organ egzekucyjny. Sam komornik sądowy jest wskazany jako funkcjonariusz publiczny, w art. 1 u.k.s.e., jest nim także w świetle art. 224 kk, a także szeregu innych przepisów. Komornik sądowy w świetle k.p.c., u.k.s.e. i rozporządzenia o komornikach sprawuje tzw. policję sesyjną w ramach swojego postępowania i przysługuje mu prawo użycia środków przymusu, takich jak, np. grzywna (art. 762 k.p.c.), lub też zarządzenie przymusowego otwarcia drzwi i schowków dłużnika, a nawet przeszukania jego odzieży (art. 814 § 1 k.p.c.).

Komornik sądowy, w świetle art. 759 i innych k.p.c., podlega pod nadzór instancyjny sądowi, przy którym działa. Niezależnie od powyższego jest określona podległość administracyjna pomiędzy komornikiem a Prezesem wskazanego sądu, na podstawie art. 3 ust. 1 u.k.s.e., a także pomiędzy komornikiem a Ministrem Sprawiedliwości (np. art. 15 u.k.s.e., ale również inne przepisy tej ustawy).

Wysokość opłat egzekucyjnych, sposób ich naliczania i podstawy do pobrania przez komornika, są sztywno określone w art. 43 i n. u.k.s.e.. Ta sama sytuacja dotyczy zaliczek na czynności, które są uregulowane w art. 39 i n. u.k.s.e.. Ponadto, wobec tych przepisów stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące opłat i kosztów sądowych. Przepisy te są imperatywne i komornik nie ma prawa swobodnie kształtować ze stronami ich wysokości, ani terminu zapłaty. Również rola komornika i wszystkich uczestników postępowania egzekucyjnego jest uregulowana w k.p.c., u.k.s.e. i rozporządzeniu o czynnościach komorników. Strony nie zawierają i zawrzeć nie mogą z komornikiem żadnych umów, ani nie kształtują swoich stosunków cywilnoprawnych w tym zakresie. Tym samym stosunek łączący komornika i wierzyciela, czy też dłużnika, nie jest i nie może być stosunkiem umownym w rozumieniu k.c.. Wpłaty, jakie komornik otrzymuje, nie są ceną w rozumieniu ustawy o VAT. Wpłaty te są kwotami wyegzekwowanymi, które podlegają planowi podziału, zgodnie z art. 1023 i n. k.p.c.. Dopiero po jego sporządzeniu, a następnie rozksięgowaniu, komornik może ustalić wysokość przysługującej mu opłaty od wymienionej wpłaty.

Niezależnie od powyższego, komornika obejmują również przepisy kpa, zgodnie z art. 1 pkt 4) k.p.a..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- Czy podatnik, będący komornikiem sądowym, w świetle obowiązujących obecnie i od dnia 1 października 2015 r. przepisów, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. PTI.050.1.2015.LJU.19, od dnia 1 października 2015 r. będzie podatnikiem VAT?

- Czy od dnia 1 października 2015 r., w świetle obowiązujących przepisów, również w tym dniu, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. PTI.050.1.2015.LJU. 19, komornik sądowy będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, z tytułu wykonywanych przez niego czynności za wynagrodzeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów powszechnie obowiązujących zarówno od dnia 1 października 2015 r., jak i obecnie, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. PT1.050.1.2015.LJU.19, od dnia 1 października 2015 r. nie podatnikiem podatku od towaru i usług, zwanego dalej "podatkiem VAT", a także nie jest i nie będzie związany obowiązkiem zapłaty VAT od dnia 1 października 2015 r.

Powyższe Wnioskodawca uzasadnia faktem, że stan prawny komornika nie uległ zmianie od dnia 30 lipca 2004 r., tj. od dnia wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej sygn. PP10-812-802/04/MR/1556PP, gdzie wyraźnie określono komornika jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pozycja ustrojowa komornika jest również cały czas inna w Polsce, niż w Holandii, czy też Słowacji.

Komornik cały czas pozostaje organem egzekucyjnym i funkcjonariuszem publicznym. Przysługuje mu, jako jedynemu zawodowi prawniczemu, kompetencja do przeprowadzenia egzekucji sądowej. Sprawuje też w ramach swoich obowiązków policję sesyjną, z czym jest związane prawo do użycia w stosunku do uczestnika środków przymusu, w tym także grzywny. Takich kompetencji nie posiadają żadne inne wolne zawody. Również jego przyporządkowanie innym organom władzy publicznej jest znacznie większe, niż w przypadku innych zawodów prawniczych prowadzących działalność na własne ryzyko. Pozostaje więc organem władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Należy też nadmienić, że ani czynności jakie komornik wykonuje, tj. poszczególne czynności, ani również sposób zlecania tychże czynności komornikowi, nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Całość bowiem stosunków pomiędzy komornikiem a uczestnikami jest uregulowana w powszechnie obowiązujących, imperatywnych przepisach k.p.c., u.k.s.e. i innych ustawach jednoznacznie określających komornika jako funkcjonariusza publicznego, a także czynności jakie ma wykonać oraz określa jednoznacznie i sztywnie wysokość należnego mu wynagrodzenia. Tym samym czynności, za które komornik pobiera wynagrodzenie, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że nie będzie od dnia 1 października 2015 r., jako komornik sądowy, podatnikiem od towarów i usług, a także nie jest i nie będzie związany obowiązkiem tegoż podatku od ww. daty.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r., w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Organ na wstępie przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązuje do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzenie.

Organ zwraca uwagę, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ zauważa, że użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja "działalności gospodarczej" jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Analizując zakres pojęcia "działalność gospodarcza" TSUE wskazywał, że jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8).

Minister Finansów dodatkowo wskazał, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V.

Organ dalej wskazał, że działalność komorników reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376, z późn. zm.).

Przywołując treść art. 1, art. 2, art. 39, art. 40, art. 43 ww. ustawy Minister Finansów zwrócił uwagę, że co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika.

Do świadczenia usług przez komornika sądowego będzie również dochodziło w sytuacji wykonywania przez niego pewnych czynności poza postępowaniem egzekucyjnym.

W związku z powyższym komornik, wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obydwu stron postępowania egzekucyjnego, tj. wierzyciela i dłużnika.

Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu.

Od stron postępowania (w zależności od sytuacji i rodzaju czynności - od jednej ze stron, bądź od obydwu z nich) komornik może pobierać z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie.

Tym samym w zależności od tego na rzecz kogo w danym momencie komornik wykonuje dane czynności i od kogo pobiera wynagrodzenie, to ten z podmiotów jest nabywcą usługi.

Organ interpretacyjny przypomniał, że pod pojęciem sprzedaży, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W opinii Ministra Finansów analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji przy uwzględnieniu tez wynikających z orzeczeń TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że jako komornik - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu. Wykonywana bowiem przez wnioskodawcę działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzującej się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością właściwą dla gospodarki rynkowej.

Powyższe potwierdzone zostało również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, stanowiącym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, i nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13.

W konsekwencji wykonywane przez wnioskodawcę czynności, w szczególności składające się na postępowanie egzekucyjne, należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W związku z tym, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji ogólnej nr PP10-812-802/04/MR/1556PP z dnia 30 lipca 2004 r. jako komornik sądowy nie był wnioskodawca uznawany za podatnika VAT i nie płacił podatku od towarów i usług od wykonywanych czynności, na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać wnioskodawcę za podatnika rozpoczynającego wykonywanie w trakcie roku podatkowego (tj. od dnia 1 października 2015 r.) czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe oznacza, że jest/będzie wnioskodawca objęty tym zwolnieniem, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży (wszystkich świadczonych usług i dokonanych dostaw towarów) do końca 2015 r. nie przekroczy kwoty 37.808 zł. W konsekwencji, nie jest/nie będzie wnioskodawca zobowiązany do zapłaty podatku. Przy wyliczeniu wartości sprzedaży mającej wpływ na prawo do korzystania z tego zwolnienia należy uwzględnić otrzymane wynagrodzenie oraz zaliczki na poczet tego wynagrodzenia za wykonywane czynności (tj. w szczególności opłaty egzekucyjne). Nie należy natomiast brać pod uwagę np. przekazywanych wierzycielowi kwot uzyskanych ze sprzedaży zajętego majątku, kwot wpłacanych przez wierzyciela na poczet wydatków gotówkowych oraz kwot przekazywanych przez dłużnika celem zwrotu wierzycielowi.

W przypadku jednak gdy ww. kwota w okresie od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2015 r. zostanie przekroczona, powyższe zwolnienie straci moc, począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona ta kwota. W konsekwencji będzie wnioskodawca zobowiązany do rozliczenia tej transakcji, a w przypadku gdy wystąpi nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w danym okresie rozliczeniowym - do zapłaty podatku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które polegało na niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 30 grudnia 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania procesowego na jego rzecz.

Wydanej interpretacji indywidualnej strona zarzuca:

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 15 ust. 1, 2 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne uznanie komorników sądowych za podatników podatku od towarów i usług poprzez wskazanie, że czynności wykonywane przez komorników na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług;

• art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że czynności komornika mają charakter odpłatnie świadczonych usług.

- naruszenie przepisów postępowania:

• poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012, poz. 749) nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

• poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14e § 1 ww. ustawy nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

• poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP i skutkujące naruszeniem prawa Skarżącego do równego traktowania przez władze publiczne;

• poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania strona stwierdziła, że nie zgadza się z stanowiskiem Ministra Finansów, ponieważ nie znajduje ono umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie skarżącego, podczas analizy sytuacji komornika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można abstrahować od przepisów powszechnego systemu prawa regulującego jego pozycję prawną. Na podstawie art. 1 ustawy o komornikach, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Jest także organem procesowym, zgodnie z art. 758 § 1 k.p.c., podporządkowanym instancyjnie sądowi rejonowemu oraz administracyjnie Prezesowi Sądu Rejonowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o komornikach. Po zacytowaniu treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług strona wskazała, że pojęcie organu władzy publicznej nie zostało wyraźnie zdefiniowane w powołanej wyżej ustawie, niemniej jednak przy interpretacji tego pojęcia przyjmuje się znaczenie jakie zostało wypracowane na gruncie stosowania art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przez Trybunał Konstytucyjny. Wprawdzie, zgodnie z art. 87 i n. Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie są z natury rzeczy wskazywane jako samodzielne źródło prawa obowiązującego, lecz stanowią pochodną w stosunku do badanych regulacji - a więc wpływają na stan prawny w takim obszarze, jaki wyznacza swym zakresem obowiązywania kontrolowana norma prawna. Podkreślił, że orzeczenia TK mają charakter powszechnie obowiązujący, abstrakcyjny i zawierają normatywną treść. Takie cechy należy przypisać orzeczeniom TK stwierdzającym wprost niekonstytucyjność przepisu prawa, ale także ustalającym zakres treściowy przepisu, w jakim popada on w kolizję z Konstytucją. Z uwagi na abstrakcyjny charakter adresatem orzeczenia TK może być również i organ podatkowy. Skarżący stwierdził, że podkreśla się to zwłaszcza w dyrektywie przepisu art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, którego treść przytoczył.

Strona wskazała, że powołując się na reguły wykładni celowościowej, zasadnym w jej uznaniu, jest definiowanie pojęcia organu władzy publicznej zgodnie z interpretacją wypracowaną przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie stosowania art. 77 ust. 1 Konstytucji. Przykładem tego są liczne orzeczenia TK, których nie sposób pominąć podczas analizy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu fragmentu wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 18/00 skarżący podniósł, że TK w swoich orzeczeniach dokonał również oceny statusu komornika sądowego. Po zacytowaniu fragmentów wyroków z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03; z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02; z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt K 21/08; z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 oraz z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. K 20/08 strona stwierdziła, że na temat statusu komornika wypowiadał się również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt III CZP 65/02. Po powołaniu fragmentu ww. wyroku oraz ponownie treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący wskazał, że organ mógłby stać się zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług, tylko wówczas gdy wykona czynności niemieszczące się w ramach zadań ustawowych lub wykona czynności mieszczące się w ramach zadań ustawowych ale uczyni to na podstawie umowy cywilnoprawnej. Komornik jako organ egzekucyjny nie wchodzi z uczestnikami postępowania w stosunki cywilnoprawne. W uznaniu strony, jako organ władzy publicznej, organ egzekucyjny nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Potwierdza to również wyrok z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którego fragment skarżący przytoczył.

Strona wskazała, że argumentację, że nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług potwierdza również art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść zacytowała. Stwierdziła, że komornik sądowy jako organ egzekucyjny nie prowadzi wolnorynkowej działalności gospodarczej. Nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, do którego przeprowadzenia jest właściwy (art. 8 ust. 3 ustawy o komornikach). Prowadzi egzekucję zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, a naruszenie tych przepisów uzasadnia skargę na jego czynności, uregulowaną w art. 767 k.p.c. Zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych nie jest żadnym świadczeniem usług, lecz realizowaniem powierzonych przez ustawę zadań z zakresu władzy publicznej. Zdaniem skarżącego, pojęcie "świadczenie usług" zakłada istnienie stosunku cywilnoprawnego, a więc opartego na równości stron w danym zdarzeniu. W przypadku więzi prawnej łączącej go z wierzycielem, ze stronami postępowania egzekucyjnego, brak jest podstaw do twierdzenia, że więź ta stanowi stosunek o charakterze prywatnoprawnym. Jak wcześniej wskazano, skarżącego i strony postępowania egzekucyjnego łączy stosunek o charakterze publicznoprawnym, (vide uchwała SN z dnia 22 października 2002 r. sygn. III CZP 65/02). Faktem jest, że za prowadzenie egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne jednak są one rodzajem przymusowej daniny publicznej z tytułu realizacji zadań publicznych państwa, określonej ustawowo co do wysokości, sposobu ustalania i pobierania. Zatem należy przyjąć, że opłata egzekucyjna, mimo przeznaczenia jej na wynagrodzenie skarżącego, jest daniną publicznoprawną określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczania i rozliczania, niezależną od jego rzeczywistego nakładu pracy lub woli. Żądanie uiszczenia opłat kierowane do obciążonego (z mocy ustawy) z obowiązkiem ich poniesienia stanowi zatem realizację uprawnienia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym, bo takowy pomiędzy komornikiem a stroną postępowania egzekucyjnego nie istnieje. Strona podkreśliła, że w obecnym stanie prawnym w przypadku egzekucji świadczeń pieniężnych wierzyciel w ogóle nie uiszcza opłaty egzekucyjnej, a jest ona ściągana, co do zasady, od dłużnika wraz z egzekwowanym świadczeniem. Nie można więc mówić o odpłatnym świadczeniu usługi przez komornika a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii skarżącego, organ podatkowy naruszył treścią zaskarżanej interpretacji zasadę wyrażoną w przepisie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie oraz przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP i skutkujące naruszeniem prawa skarżącego do równego traktowania przez władze publiczne.

Zdaniem strony, należy wskazać na błędne wnioski jakie w interpretacji prezentuje organ podatkowy dokonując wykładni przepisów wspólnotowych. W interpretacji organ błędnie i w sposób nieuzasadniony argumentuje opodatkowanie polskich komorników powołaniem się na wykładnię pro wspólnotową zawartą w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, a także w postanowieniu w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice Voraz - utożsamiając pozycję procesową komorników holenderskich i słowackich z polskim uregulowaniem dotyczącym komornika. Skarżący wskazał na całkowity błąd powołanych założeń i na absolutną nieporównywalność pozycji komorników z krajów unijnych. Jego zdaniem status prawny komornika w Polsce jest zupełnie inny, niż jego holenderskiego odpowiednika. Komornik holenderski prowadzi działalność, którą rządzą reguły ekonomiczne, w ramach wolnego zawodu. Nie sposób tego powiedzieć o komorniku polskim, który działalności gospodarczej nie prowadzi, ponieważ nie wstępuje w stosunki cywilnoprawne ze stronami postępowania egzekucyjnego - np. nie może uchylić się od przyjęcia wniosku o przeprowadzenie egzekucji z powodów nierentowności takiego postępowania. Strona podkreśliła, że na Słowacji w ogóle nie jest znany termin komornika sądowego. Nie działa on z ramienia i pod nadzorem organu sądowego.

W ocenie skarżącego, skoro polskiemu komornikowi sądowemu przysługuje władztwo publiczne w stosunku do określonych podmiotów, w tym przede wszystkim stron postępowania egzekucyjnego, co jest podstawową cechą wyróżniającą organy władzy publicznej i czym nie legitymizuje się komornik czeski i holenderski to organ podatkowy nie może dokonywać pro wspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu podmiotowego opodatkowania, godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Strona wskazała, że stoi na stanowisku, że komornik nie jest podatnikiem VAT, co wprost potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego treść przytoczyła.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie gdyż interpretacja odpowiada prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Otóż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania, czy skarżący jako komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż w rozważanej sprawie, sąd nie dokonuje oceny interpretacji ogólnej z 2004 r., czy też w 2015 r.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak trafnie zauważa Minister Finansów, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Samodzielność gospodarcza wprowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zawierają analogiczne zapisy, co do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Dokonując analizy powołanych przepisów organ zasadnie argumentował opodatkowanie polskich komorników powołując się na wykładnię prowspólnotową zawartą w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, a także w postanowieniu w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice Voraz. W wyroku ww. sprawie TSUE w pkt 10 wyraźnie zauważył, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT". Dodatkowo TSUE wskazał, że "wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11). Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy" (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że "nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu" (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)", (pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, który w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalności w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku".

Przenosząc powyższe tezy wynikające z wyroków TSUE na sytuację działających w Polsce komorników sądowych, mając na uwadze ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376, z późn. zm.) - regulującą ich działalność.

Minister Finansów prawidłowo wskazał, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji uznać należy - jak słusznie organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji - że komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne wypełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. regulacji. Tym samym działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Prawidłowo Minister Finansów również stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 .ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

Na swego rodzaju "prywatyzację" zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: "(...) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (...) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie" (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: "(...) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika" (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

W kontekście powyższego, Minister Finansów prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że strona wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Zatem, skarżący wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu.

Powyższe potwierdzone zostało również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, kierującym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, z którego wynika, że organ dokonał prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Nie jest również zgodne z prawdą, że organ wywiódł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie z regulacji unijnych, co doprowadziło do wykładni contra legem, która w konsekwencji godziła w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej. Jak bowiem wskazano, rozstrzygnięcie organu zostało wywiedzione z przepisów krajowych, które nie pozostają w sprzeczności z analogicznymi regulacjami unijnymi.

Za niezasadny uznać należy kolejny zarzut skarżącego, tj. zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że czynności komornika mają charakter odpłatnie świadczonych usług. Otóż, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Jednak należy zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Co do zasady, jak trafnie zauważa organ, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika.

Skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - za wykonywane czynności (w szczególności czynności egzekucyjne) skarżący jako komornik sądowy - na podstawie art. 43 ustawy o komornikach i egzekucji - pobiera opłaty egzekucyjne, to czynności te stanowią (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) świadczenie usług za wynagrodzeniem, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za chybiony.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, że Trybunał nie analizował działalności komorników w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy), stąd nie miały one znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Na ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia nie mogą także wpłynąć powołana przez stronę uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt CZP 65/02 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06, ponieważ nie rozstrzygały one kwestii uznania komornika za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa uchwała SN sprowadzała się do stwierdzenia, że "nie jest dopuszczalna droga sądowa dla dochodzenia przez komornika od wierzyciela nieuiszczonej opłaty egzekucyjnej za wykonanie zabezpieczenia". Z kolei wyrok WSA w Warszawie dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności certyfikacji sprzętu lub personelu lotniczego wykonywanych na rzecz Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego, na podstawie zawartej umowy w sprawie świadczenia usług.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że u podstaw instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego leżą normy prawne rozdziału 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do brzmienia art. 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 cyt. artykułu.

Treść art. 14h ustawy wskazuje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

W ocenie sądu, zaskarżona interpretacja - wbrew temu co twierdzi skarżący - wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z ww. ustawy, a przedstawione zdarzenie przyszłe poddano wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną wart. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższego przepisu.

Ponadto, mając na uwadze zarzut nieuwzględnienia ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie należy wskazać, że z uprawnienia, o którym mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może skorzystać z urzędu. Ustawa nie przewiduje natomiast możliwości składania wniosków w sprawie dokonania zmian w interpretacji ogólnej lub indywidualnej, w tym wniosków od podmiotów, na rzecz których wydano interpretację indywidualną. Zmiana interpretacji wymaga stwierdzenia jej nieprawidłowości.

Dopóki zatem minister właściwy do spraw finansów publicznych nie zmieni z urzędu interpretacji indywidualnej, albo dotychczas wydanej interpretacji ogólnej, odnoszącej się do kwestii rozstrzygniętej w interpretacji indywidualnej, stanowisko organu co do wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i/lub uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego, wyrażone w interpretacji indywidualnej, pozostaje aktualne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Zaskarżona do sądu interpretacja wydana została na podstawie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie skarżącego.

Za niezrozumiały uznać należy również zarzut, że organ naruszył art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z powyższej zasady równości wynika wręcz nakaz jednakowego traktowania wszystkich ludzi w obrębie określonej klasy (kategorii), zaś "wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada ta zobowiązuje organy władzy publicznej do takiego kształtowania prawa i stosunków prywatnych, aby zagwarantować zasadę równości w obrębie tej sfery. Skoro przesłanki dotyczące uznania danego podmiotu za podatnika od towarów i usług zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z ust. 2 tegoż artykułu są jednakowe dla wszystkich prowadzących działalność zatem nie można uznać, że Minister Finansów w odniesieniu do strony jako komornika sądowego wydając interpretację postąpił wbrew ww. zasadzie.

Reasumując, w opinii sądu, zaskarżoną interpretację indywidualną wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy uwzględnieniu zakresu żądania wyrażonego we wniosku, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się organ wydając zaskarżoną interpretację. Z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna, a prawidłowość, którego sąd w pełni akceptuje.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w wyroku.

DSz