Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 466/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 194, art. 123, art. 210, art. 187, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez G. Polska Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.(dalej: "N[...]UCS", "Organ I instancji") z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec - grudzień 2014 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającą z wystawionych w ww. miesiącach faktur VAT.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

N[...]UCS decyzją z dnia [...] września 2019 r., określił Stronie kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2014 r. w wysokości 166 956 zł, lipiec 2014 r. w wysokości 166 956 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 166 956 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 166 956 zł, październik 2014 r. w wysokości 166 956 zł, listopad 2014 r. w wysokości 166 956 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 166 956 zł, oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlegającej wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za: czerwiec 2014 r. w wysokości 3 726 029 zł, lipiec 2014 r. w wysokości 3 040 395 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 2 198 956 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 3 909 409 zł, październik 2014 r. w wysokości 4 415 754 zł, listopad 2014 r. w wysokości 3 718 180 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 3 285 917 zł.

Organ I instancji wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Skarżąca rozliczyła dostawy towaru i świadczenie usług opodatkowane stawką VAT w wysokości 0% i 23%. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego podjęte zostały czynności mające na celu zbadanie - oprócz warunków formalnych - wszelkich innych okoliczności faktycznych mogących pozostawać w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Spółkę. Weryfikacji podlegał nie tylko etap sprzedaży na rzecz jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów lecz także poszczególne etapy zakupu towarów od dostawców polskich, tj. źródła pochodzenia towarów w transakcjach zawartych na terenie kraju, a w tym zakresie sprawdzenie statusu dostawców i prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, warunków dostawy, analiza umów i dokumentów uzyskanych w trakcie postępowania mających związek z obrotem elektroniką.

Z rejestrów zakupu prowadzonych za okres czerwiec - grudzień 2014 r. wynika, że Spółka otrzymała faktury zakupu towarów w postaci m.in. dysków twardych, procesorów, żarówek LED oraz usług od niżej wymienionych podmiotów:

T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A., N. sp. z o.o., M. s.r.o. z siedzibą w Czechach, S. sp. z o.o., A .W. oraz A2 sp. z o.o. (obecnie A2 S.A.).

Z kolei z ewidencji sprzedaży prowadzonych za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. wynika, że Spółka sprzedała towary następującym podmiotom: M2 sp. z o.o., M3 sp. z o.o., A3 S.A., N2 S.A., F., P., A4 S.A., K. S.A., J., P2 sp. z o.o., , P3 sp. z o.o., N3 S.A., A5 sp. z o.o., M4 sp. z o.o., F sp. z o.o. oraz T2 sp. z o.o.

Spółka wykazała również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz: M5 z siedzibą na Litwie oraz S1 z siedzibą na Łotwie.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się również do działalności centrów logistycznych S2 S.A. w G. oraz D. sp. z o.o. w W.. W obu przypadkach organ stwierdził, iż z dokumentów PZ i WZ wynika, że bez zmiany lokalizacji towarów wskazanych jako miejsce, w którym znajdowały się one od chwili wprowadzenia ich do magazynu towar kilkukrotnie zmieniał właściciela w przeciągu krótkiego okresu czasu. Ponadto organ dokonał analizy świadczenia na rzecz Strony usług transportowych przez S3 sp. z o.o. oraz T3.

N[...]UCS stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy uzupełniony o dokumenty z Prokuratury Okręgowej w Z. pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca działała w zorganizowanej grupie podmiotów i osób mającej na celu stworzenie sprawnie działającej karuzeli podatkowej w celu dokonania oszustw w zakresie podatku VAT.

N[...]UCS w W. stwierdza, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej oraz Strona były firmami nierzetelnymi biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT. Pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów oraz pomimo dokonanych rozliczeń finansowych przeprowadzone transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego.

W sprawie funkcjonowały łańcuchy transakcji rozpoczynające się poza granicą Polski i tam też się kończących by zamknąć obieg towarowo-fakturowy i rozpocząć następny. Takie podmioty jak: G2, B, P4, B1, L., P5, N4 (wystawcy faktur dla T., O., S. i A2) zostały uznane za firmy, które w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie były podatnikami i nie prowadziły działalności gospodarczej. Z kolei P4, P6, B1 i G2 to znikający podatnicy, których działalność miała z założenia niepłacenie VAT. W związku z tym nie mogły nastąpić czynności dostaw towarów pomiędzy następnymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw. Transakcje odbywały się "papierowo" - bez przemieszczania towarów - w jednym miejscu na terenie magazynu S2.

W przypadku dalszej sprzedaży aby zamknąć obieg "fakturowo-papierowy", podmioty które otrzymały faktury od Spółki dokonały następnie sprzedaży towarów ze stawką VAT 0% na rzecz kolejnych odbiorców, którzy mieli siedziby poza granicami Polski. Działanie takie miało na celu ponowny obrót towarami przez ustalone firmy i wykorzystanie ich do oszukańczego procederu.

Organ stwierdził, iż były to podmioty wskazane przez A. C. z G., która doskonale orientowała się w opisanej "karuzeli podatkowej".

Organ pierwszej instancji wskazał, iż istotną kwestią w ocenie działalności Spółki w oszustwie podatkowym są okoliczności wskazywane przez inne organy w postępowaniach jakie toczyły się w postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe.

N[...]UCS uznał, iż Strona pełniła funkcję "bufora" oraz "brokera" w przedmiotowej sprawie. Strona nie nabyła, ani nie sprzedała Towarów w ramach działalność gospodarczej. Stała się tylko świadomie ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Stanowiąc tzw. "bufor" - wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Spółka pełniła także rolę brokera, gdyż czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując preferencyjną stawkę podatku 0%.

W rozpatrywanej sprawie organ przywołał z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazując, iż z powołanych przepisów wynika, iż podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę faktyczne ustalenia, zawarte w treści decyzji uznano, że przedłożone podczas postępowania ewidencje VAT zakupu za czerwiec - grudzień 2014 r. nie mogą być uznane za dowód w sprawie. W tym zakresie stwierdzono, że w wymienionych rejestrach dowody zakupu towarów i usług nie mają związku z rzetelnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Odliczenie więc kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych w tym zakresie nie było zasadne z uwagi na dyspozycję art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ stwierdził również, że z zebranego materiału dowodowego wynika świadomy udział Strony w zorganizowanej grupie podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, której celem były korzyści podatkowe, a nie faktycznie wykonywanie funkcji gospodarczych. Wniosek taki wynika z faktu oceny nie tylko bezpośrednich dostawców i odbiorców Spółki ale też ich dostawców i kolejnych odbiorców, doskonale znanych Stronie.

Zdaniem organu, w rozstrzyganej sprawie ustalony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonane przez Skarżąca w zakresie dostaw towarów spełniają ww. warunki jako wykonane zgodnie z ww. zacytowanymi przepisami. Spółki nie można więc uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT bowiem obrót towarami nie został dokonany w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Opisane transakcje mające miejsce w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. pozbawione były celu ekonomicznego, a jedynym ich zamierzeniem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że wartość netto oraz należny podatek od towarów wykazany przez Skarżącą nie podlega wykazaniu w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów usług zawyżając w związku z tym kwotę podatku należnego poszczególne okresy objęte kontrolą. W związku z powyższym organ uznał, iż Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z wystawionymi i wprowadzonymi do obrotu przez Spółkę fakturami sprzedaży.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuca naruszenie następujących przepisów:

- art. 188 w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (Dz. U. 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p"), przez oddalenie wszystkich wniosków dowodowego Spółki na okoliczność m.in. potwierdzenia, że towar faktycznie był przedmiotem dostawy (transakcji); potwierdzenia, że kontrahenci Spółki faktycznie prowadzili działalność gospodarczą oraz potwierdzenia, że podatnik nie mógł wiedzieć, że uczestniczył w rzekomej karuzeli podatkowej, a tym samym podatnik dochował należytą staranność w prowadzeniu działalności, weryfikacji kontrahentów oraz udziału w transakcjach handlowych;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., m.in. przez nieprzesłuchanie kontrahentów Spółki oraz Prezesa Zarządu Spółki oraz kontrahentów Spółki na okoliczność zachowania w trakcie transakcji przez Spółkę dobrej wiary co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędami w jego ocenie przez organ podatkowy;

- art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., przez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, a tym samym faktury VAT wystawione przez kontrahentów Spółki miały jedynie uprawdopodobnić transakcje nie mające w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. przez dokonania przez Organ niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach;

- art. 187 § 3 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za fakt powszechnie znany faktu, iż w przypadku transakcji dotyczących towarów elektronicznych o dużej wartości, często dochodziło do wyłudzeń podatku VAT, podczas gdy w datach dokonywania przez Skarżącego przedmiotowych transakcji, fakt ten nie był powszechnie znany i powinien podlegać udowodnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec uznania przez Sąd braku dochowania należytej staranności przez Skarżącego;

- art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż organy administracji publicznej są związane normatywną oceną dokumentów urzędowych oraz, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest zupełnie wyłączona, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż organ związany jest jedynie treścią decyzji, to jest jej rozstrzygnięciem oraz okolicznościami uzasadniającymi jej materialnoprawne podstawy, co miało istotny wpływ na wynik spawy, bowiem doprowadziło do zupełnego wyłączenia zasady swobodnej oceny dowodów i braku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, z którego wynikały fakty korzystne dla Skarżącego, nie znajdujące natomiast oparcia w przeciwdowodach;

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem uzasadnienie decyzji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 O.p.;

- art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez Organy podatkowe w sprawie obrazu Podatnika, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych oraz w oszustwie karuzelowym;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (zwanej dalej "Konstytucją RP") przez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późri. zm., zwanej dalej "Dyrektywą 112") przez bezzasadne pozbawienie Strony , działającej w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i bezzasadne zastosowanie, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia podatku a w braku analizy szczegółowego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a jego odbiorcami oraz braku udowodnienia, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

- art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawa o VAT oraz art. 138 w związku z art. 28 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i interpretację tych przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów;

- art. 306a § 1 w związku z art. 306a § 2 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżący był uprawniony do żądania od organów administracji publicznej informacji na temat wykazu rachunków bankowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w sytuacji gdy z treści przywołanego przepisu wynika, iż uzasadnienie takiego żądania musi być podparte istnieniem określonego przepisu prawa lub materialnoprawnego interesu prawnego dla potwierdzenia określonych faktów;

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na interpretacji tych przepisów z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z póżn. zm., dalej: "K.c.") i uznanie, iż Skarżący nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.;

- art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez Podatnika w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym przepisie i w konsekwencji odmowa uznania Stronę za podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności.

Strona wniosła także o przesłuchanie Zarządów, pracowników i przedstawicieli Spółek T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A., N. sp. z o.o., M. s.r.o., S. sp. z o.o., A. W., S., A2 sp. z o.o. (obecnie A2 S.A.).

Jednocześnie Strona wniosła o zwrócenie się do właściwych organów podatkowych z pytaniem na jakich etapach są prowadzone postępowania wobec podatników.

Strona złożyła wniosek dowodowy o ustalenie na jakim etapie prowadzone jest obecnie postępowanie karne wobec A. C.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję N[...]UCS.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Zakwestionowano prawidłowość tego rozliczenia zarzucając Stronie odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A., N. sp. z o.o., M. s.r.o., S. sp. z o.o., A. W., A2 sp. z o.o. (obecnie A2 S.A.), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS uznał, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłaby Strona.

Zdaniem DIAS ww. kontrahenci podatnika, nie byli dostawcami towarów, który trafił do Strony. A zatem, dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ dostawcami urządzeń nie były podmioty wskazane w tych fakturach jako wystawcy.

Zważywszy na powyższe, w opinii DIAS zasadnie jest skorzystanie z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji faktycznie wykonanych, tzn. towary wykazane w ww. fakturach zakupu nie zostały sprzedane.

Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku Spółki, rzekomo przeprowadzone transakcje zostały udokumentowane kompletnie, a wytworzone dokumenty w zasadzie nie powinny budzić wątpliwości w przypadku kontroli ograniczającej się jedynie do Strony, przy czym nie kwestionuje się fizycznego istnienia towaru towarzyszącego zawieranym transakcjom. Dopiero równoczesne spojrzenie na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy występujące w łańcuchach dostaw w okresie objętym postępowaniem, daje obraz wzajemnych powiązań, zależności i miejsca oraz funkcji poszczególnych podmiotów w strukturze łańcuchów dostaw, które z kolei stworzyły "karuzelę podatkową".

Analizując poszczególne łańcuchy transakcji, w których ogniwem była Strona można zauważyć, iż Strona była podmiotem uczestniczącym w "karuzeli podatkowej", jako ogniwo w łańcuchach transakcji rozpoczynających się poza granicą Polski i tam też się kończących by zamknąć obieg towarowo-fakturowy i rozpocząć następny. Takie podmioty jak: G2, B, P4, B1, L., P5, N4 (wystawcy faktur dla T., O., S. i A2) zostały uznane za firmy, które w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie były podatnikami i nie prowadziły działalności gospodarczej. Z kolei P4, P6, B1. i G2 to znikający podatnicy, których działalność miała z założenia niepłacenie VAT. W związku z tym nie mogły nastąpić czynności dostaw towarów pomiędzy następnymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw. Transakcje odbywały się - bez przemieszczania towarów - w jednym miejscu na terenie magazynu S2.

DIAS zakwestionował aby Strona w następstwie przeprowadzania transakcji zakupu stawała się właścicielem towaru i mogła nim swobodnie dysponować. Spółka miała za zadanie wytworzyć dokumentację zakupu i sprzedaży, rozliczyć z właściwym urzędem skarbowym transakcje przeprowadzone w okresie objętym postępowaniem w złożonej deklaracji VAT-7. Wszystkie te działania miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw w celu oddalenia firm realizujących założony cel stworzenia łańcucha, czyli firmy wystawiającej faktury na dostawy towarów i nie rozliczającej się z należnego od sprzedaży podatku VAT oraz firmy realizującej eksport, WDT i występującej o zwrot naliczonego od zakupu podatku VAT lub dokonującej sprzedaży krajowej na rzecz finalnych odbiorców. Obiektywnie oceniając taki sposób przeprowadzenia transakcji, w rzeczywistości gospodarczej nie byłaby możliwa realizacja takich łańcuchów dostaw, bez zorganizowania systemu realizującego założony z góry scenariusz.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A., N. sp. z o.o., M. s.r.o., S. sp. z o.o., A.W., A2 sp. z o.o. (obecnie A2 S.A.) na rzecz Strony z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych, tabletów, konsol do gry, dysków, pendrivów, diod LED są fikcyjne.

W zakresie tych podmiotów ustalono, iż:

- właścicielami lub reprezentantami były osoby będące obcokrajowcami (pochodzącymi z UE lub krajów trzecich, spoza UE), z którymi pracownicy organów podatkowych nie mogli nawiązać kontaktu - T., O., M., S.. Ponadto firmy te posiadały Jednoosobowe zarządy bez prokurentów, nie zatrudniały wykwalifikowanych pracowników, a w przypadku nawet ich zatrudnienia (bez względu na formę) nie posiadali oni większej wiedzy na temat wykonywanej pracy,

- ich siedziba zgłoszona została pod adresami, pod którymi brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. "wirtualne biura") lub w wynajętych lokalach, wielokrotnie zmieniające adresy swoich siedzib, którym w końcu wypowiadano umowy najmu z powodu niepłacenia czynszu (T., O., S.),

- nie posiadają zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności np. powierzchni do magazynowania towarów, środków trwałych, zasobów ludzkich i know how w zakresie handlu elektroniką (T., O., S., N.),

- są to spółki nowopowstałe (założone w latach 2012/2013), które zmieniały miejsce siedziby, w krótkim okresie od dnia założenia (T., N., O., S.),

- udziały zostały w całości nabyte przez cudzoziemców nieposiadających obywatelstwa polskiego (T., O., S.),

- charakteryzują się niskim kapitałem zakładowym, krótkim okresem funkcjonowania, jednoosobowym zarządem w osobie wspólnika, który nie posiadał miejsca zamieszkania na terenie Polski (T., O., S.),

- zajmowały się innym profilem działalności gospodarczej, ale w celu uczestnictwa w transakcjach karuzelowych podejmują współpracę z całkowicie nowymi firmami ( N., O., S.),

- nieskładają deklaracji podatkowych w zakresie VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych, niedokonujące wpłat wykazanych zobowiązań podatkowych bądź nie odpowiadające na wezwania organów podatkowych w przypadku prób uzyskania wyjaśnień związanych ze złożonymi deklaracjami (T., O., S.),

- generujące niskie obroty w początkowej fazie działalności by następnie w ciągu miesiąca lub dwóch wytworzyć kilkunastokrotny skok obrotów (T., N., S.),

- nie zatrudniały pracowników, a w przypadku ich zatrudnienia zajmowali się oni wyłącznie prowadzeniem biura bez wpływu na działania podmiotu (T., O., S.),

- mają to samo miejsce magazynowania i zakupu towaru, tj. magazyn S2..

Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogły stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Ponadto należy zauważyć, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIAS stanął na stanowisku, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez Stronę od ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary, których sprzedaż na rzecz Strony dokumentowały ww. spółki: nie był towarem tych podmiotów ponieważ nie został nabyty od podmiotów, które widniały jako sprzedawca na dokumentach sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu. Ww. rzekomi dostawcy Strony nie nabyli towaru od ich faktycznych właścicieli, a tym samym nie mogły też dokonywać jego odsprzedaży, pomimo udokumentowania tych czynności fakturami VAT.

DIAS potwierdził stanowisko organu I instancji, iż skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawców: T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A., N. sp. z o.o.; M. s.r.o., S. sp. z o.o., A. W., A2 sp. z o.o. (obecnie A2 S.A.) dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż, jak dowiedziono, ww. podmioty jak również dostawcy ww. podmiotów w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Fakt dokonania przez Spółkę zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, nie świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, ponieważ dostawy towarów, które były realizowane na rzecz Spółki, faktycznie nie pochodziły od wystawców spornych faktur.

DIAS uznał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT: T. sp. z o.o.,O. sp. z o.o., A., N. sp. z o.o., M. s.r.o., S. sp. z o.o., A. W., A2 sp. z o.o. (obecnie A2 S.A.).

Wykreowany sztucznie łańcuch dostaw towarów w którym Strona brała udział charakteryzują się bowiem cechami , typowymi dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej do których należą:

- szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (fakturowanie nabyć i dostaw towarów przez Stronę),

- regulowanie w szybkim czasie zobowiązań wynikających z faktur,

- umieszczenie towaru w magazynach podmiotów trzecich (S2) prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Pozwala także na - po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem", bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha),

- towar nie był poddawany procedurom weryfikacyjnym, a jeżeli już nie przynosiły one żadnych korzyści (sprawa dysków sprzedanych przez Stronę do N2, dostawy do P2),

- scedowanie dostaw do odbiorców na firmy logistyczne, bez zaangażowania pracowników Strony,

- niskie marże na wykazywanych transakcjach,

- zawieranie przez Stronę transakcji z podmiotami bez: rozpoznania wiarygodności biznesowej, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży,

- jakość, warunki czy gwarancję i serwisowanie nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha,

- wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze. W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru (np. H. OY > D2 > O2 s.r.o > B > G2 > N. > Strona >P2),

- zakup od podmiotów nieznanych szerzej na rynku ale oferujących tak niskie ceny, że pomimo dostawy tego samego towaru kilku podmiotom, jest on z sprzedawany dużym firmom rynku, którzy sprzedają go jeszcze kolejnym podmiotom lub dokonują dostaw wewnątrzwspólnotowych czy eksportują (duża część sprzedaży Spółki),

- hurtowy charakter transakcji. W oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT, występujący o zwrot podatku i przekazujący go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha, do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa.

DIAS stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadnia prawidłowość poglądu, że Spółka wiedziała, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót sprzętem elektronicznym wyczerpuje niżej wymienione typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego.

W przypadku oszustwa typu "karuzelowego" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa: "znikający podatnik" (tzw. "słup"), "bufor" (pośrednik), "broker" (czerpiący zyski), "spółka wiodąca".

W pierwszych etapach obrotu na terytorium kraju w szeregach transakcji z udziałem Strony stwierdzono następujące podmioty: P4, P6, G2, L2, P5 pełniące role "znikających podatników".

Dalej organ odwoławczy ustalił, że podmioty pełniące funkcję buforów to bezpośredni dostawcy Strony, N., T., O., S., A2.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia również wątpliwości, że podmiotem pełniącym w przedmiotowej sprawie rolę "bufora" była również Strona stworzyła iluzję środowiska biznesowego, aby kolejnemu podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze.

Role brokerów w przedmiotowej sprawie należy przypisać Stronie, A3, M2, M3, P., N2, T2, M4, C2, P2.

Spółka wiodąca jest często organizatorem całego schematu powyższych transakcji oraz jest uczestnikiem karuzeli w ten sposób, iż kupiony towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzedaje dalej oraz zamyka cały łańcuch podmiotów. Może to robić za pośrednictwem kolejnych podmiotów lub samodzielnie.

W niniejszej sprawie m.in. następujące firmy zagraniczne:

- wprowadzały towar na rynek Polski, który w rezultacie tych dostaw trafiał do Strony: N5 (Cypr), H. Oy (Finlandia), S4 BV (Holandia), M4 (Litwa), M. s.r.o. (Słowacja), D2 (Łotwa),

- wyprowadziły towar ponownie poza granicę RP za pośrednictwem bezpośrednich odbiorców Strony m.in.: M2, A3, A4, M4: Incoparts B.V. (Holandia), S4 BV (Holandia), M4 (Litwa), H. Oy (Finlandia), D2 (Łotwa), M6 SA (Belgia).

Analizując zgromadzone dowody w zakresie poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru oraz sposób prowadzenia przez te podmioty działalności stwierdzić należy, że podmioty występujące w łańcuchach z udziałem Strony figurujące jako dostawcy faktur, ale także odbiorcy faktur od Spółki nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku. Pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji.

W większości przypadków spółki te były zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako spółki z o.o. przez osoby specjalizujące się w ich zakładaniu. Siedzibę spółki lokowano w "wirtualnym biurze" a umowy najmu lokali na siedziby szybko przestawały obowiązywać z powodu nieuregulowania płatności. Prowadzenie ksiąg podatkowych powierzano biurom rachunkowym. Deklaracje podatkowe VAT-7 lub VAT-7K nie były składane lub były składane "zerowe deklaracje" lub deklaracje wykazujące kwoty do przeniesienia. Po kilku miesiącach rzekomej działalności następował całkowity brak kontaktu z prezesami zarządu tych spółek, będącymi jednocześnie jedynymi ich udziałowcami. Rzekome funkcje prezesów zarządów tych spółek pełnili obcokrajowcy. Zatem cały krąg podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na etapie wprowadzenia towarów na terytorium Polski, aż do wystawców faktur na rzecz Strony był zorganizowany w taki sposób, aby organy kontrolujące miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób reprezentujących podatnika.

Okoliczności te potwierdzają też, że celem takich działań było wydłużenie łańcuchów transakcji dla ukrycia "znikających podatników" przy zachowaniu jak najniższych "kosztów działania".

Z kolei transakcje, w których uczestniczyła Strona nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników" oraz gdyby nie z góry, ściśle określona rola w łańcuchu dostaw, w którym Strona występowała w okresie objętym niniejszym postępowaniem jako "bufor".

Nierozliczony przez nich podatek należny, był odliczany przez firmy będące buforami i brokerami i stanowił o ogromnej i nieuzasadnionej konkurencji cenowej dla innych tego typu produktów występujących na rynku. Nierozliczony podatek VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża oraz zysk podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. To on bowiem decyduje o tym, że towar może krążyć i być "fakturowany" przez wiele podmiotów nie tracąc nic ze swojej konkurencyjności cenowej. Dokonując analizy dat zakupu towarów znajdujących się na fakturach VAT w konfrontacji z datami sprzedaży widniejącymi w wystawionych przez Stronę fakturach sprzedaży skonstatować należy, że prawidłowością było, że zakupione towary Strona sprzedawała w tym samym dniu lub w kilku dniach następnych w ilościach wcześniej zakupionych. Zasada taka jest niezwykle rzadko występująca w realnym obrocie gospodarczym. Działanie takie biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o fikcyjności i pozorności zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży.

Działalność gospodarcza to zespół celowych, planowanych i racjonalnych działań zmierzających do osiągnięcia zysku i rozwoju przedsiębiorstwa. Charakteryzuje się ona koniecznością pozyskiwania rynków zbytu, wymuszającą ponoszenie kosztów spotkań z kontrahentami, podróży służbowych, reklamy, marketingu, reprezentacji, pozyskiwania klientów. Całokształt zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wyjawia obraz, iż w przedstawionym procederze brały udział te same podmioty. Realizowały one niemalże identyczny schemat działania, zmieniając w poszczególnych okresach dostawców i odbiorców w ramach tej samej grupy podmiotów. Celem takich działań było m.in. sztuczne wydłużanie łańcuchów nabyć i dostaw co utrudniało wykrycie uczestników procederu.

DIAS przyznać rację organowi I instancji, iż stan faktyczny rozpoznany w sprawie, pozwala stwierdzić, że Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktury VAT wystawionych przez ww. podmioty. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

Istotą tej transakcji nie było przyniesienie korzyści z tytułu ich przeprowadzenia, a otrzymanie zwrotu podatku VAT z Budżetu Państwa.

W sensie prawnym Strona nie rozporządzała towarem, a była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu, fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności. Tym samym dokonane przez podatnika czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. W takim przypadku organ ma obowiązek przywrócić stan faktyczny taki, jakby obrotu towarem w ogóle nie było.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że co najmniej od 2011 r., kiedy to A. C. była pracownikiem spółki G3, współpracowała ona z grupą osób związanych z innymi spółkami lub prowadzącymi indywidualne działalności gospodarcze. Osoby te miały na celu wprowadzanie do obrotu spółek brokerskich towarów pochodzących z łańcuchów dostaw towarów, w których występowały znikające podmioty, które nie rozliczyły się z budżetem państwa z tytułu VAT.

Trudno zatem przyjąć, że A. C., prowadząc Spółkę, była nieświadoma funkcjonowania mechanizmów oraz celów transakcji łańcuchowych oraz istnienia na wcześniejszych etapach nierzetelnych podmiotów, które nie rozliczały się z należnego od sprzedaży VAT. O specyfice działania "grupy" świadczy również fakt, że przez cały czas w "grupie" firm, które w łańcuchu dostaw pełnią funkcje buforów działają te same osoby, które pełnią w nich zamiennie funkcje albo zarządcze, albo pracowników.

Istnienie towaru, którym rzekomo dokonywały obrotu firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw oraz dokonywanie za nie płatności, w świetle przedstawionych dowodów nie mają znaczenia, z uwagi na to, że towary były jedynie "rekwizytami" i ich nabycia i dostawy nie służył zaspokojeniu popytu na rynku, a służyły jedynie wygenerowaniu korzyści finansowych wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku VAT przez znikające podmioty. "Grupa" podjęła szereg czynności, dzięki którym firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw miały nie wzbudzać podejrzeń organów podatkowych i kontrolnych, udawały rzetelne podmioty. Jednakże ich rzeczywiste działania od początku miały charakter, który można było ocenić jako co najmniej podejrzany, na co zwróciły uwagę instytucje bankowe, wystosowując zawiadomienia o podejrzanych transakcjach z udziałem firm działających w "grupie" do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Strona wystawiła w okresie czerwiec- grudzień 2014 r. i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące sprzedaż krajową sprzętu elektronicznego sprzedaży na rzecz: M2 sp. z o.o., M3 sp. z o.o., A3 S.A., N2 S.A., F., P., A4 S.A., K.S.A., J., P2 sp. z o.o., P3 sp. z o.o., N3 S.A., A5sp. z o.o., M4 sp. z o.o., F sp. z o.o. i T2 sp. z o.o.

Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji wszystkie ww. podmioty były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT oraz dokonały odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Stronę.

Organ odwoławczy stwierdził również, że brak jest podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec Strony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organów, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

2) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez Organy podatkowe w sprawie obrazu podatnika, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych oraz pełnienie rzekomo roli tzw., "brokera" oraz "bufora" w oszustwie karuzelowym,

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, przez naruszenie zasady prawdy materialnej,

4) art. 123 § 1 O.p. oraz nieuwzględnienie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, wydając Decyzję organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w zasadniczej większości o ustalenia powzięte w toku innych postępowań, w których Skarżąca nie brała czynnego udziału, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa Podatnika obrony jego praw,

5) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

6) art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranej przez DIAS części materiału dowodowego,

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji,

8) art. 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji bezpodstawne odmówienie dokonywanym przez podatnika transakcjom przymiotu dostawy towaru oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako "WDT"), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako "WNT"), a w konsekwencji odmowa uznania ww. transakcji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia przepisu art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Spółkę stawki 0% w związku z dokonanymi WDT,

9) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez Podatnika w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym przepisie i w konsekwencji odmowa uznania Strony za podatnika podatku od towarów i usług,

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności,

11) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie do faktur dokumentujących transakcje podatnika z jego kontrahentami, mimo braku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie występują okoliczności, świadczące o działaniu przez Stronę w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, tj. zawieranie umów z kontrahentami, weryfikacja kontrahentów, posiadanie dokumentacji magazynowej, dokumentów CMR oraz korespondencji mailowej, dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych. Wskazała na istnienie towaru i jego faktyczne przemieszczanie. Ponadto dokonywanie dostaw m.in. na rzecz uznanych i długo działających na rynku podmiotów.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wymiarowa DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. dotycząca rozliczeń Skarżącej za poszczególne okresy 2014 r.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu sprzętu elektronicznego i następnie go odsprzedawała, czy też uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym, czego miała świadomość.

Sporne jest również uznanie, czy faktury VAT wystawione przez Spółkę wypełniały normę określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją stwierdzając, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., N. sp. z o.o., M. s.r.o. z siedzibą w Czechach, S. sp. z o.o. oraz A2 sp. z o.o. (obecnie A2 S.A.) nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Trafnie też organy uznały, że Skarżąca miała świadomość, co do udziału w oszukańczym procederze. Prawidłowo również organy przyjęły, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę na rzecz M2 sp. z o.o., M3 sp. z o.o., A3 S.A., N2 S.A., F., P., A4 S.A., K.S.A., J., P2 sp. z o.o., P3 sp. z o.o., N3 S.A., A5 sp. z o.o., M4 sp. z o.o., F sp. z o.o. oraz T2 sp. z o.o., a dotyczące odsprzedaży sprzętu elektronicznego, który miał być nabyty od T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz A2 sp. z o.o. (obecnie A2 S.A.), nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zasadnie zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano art. 108 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji zasadnie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług związanych z tą sprzedażą (usługi magazynowe, transportowe, wynajem biura, księgowe, doradcze udokumentowane fakturami wystawionymi między innymi przez A.), jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednocześnie jednak, wbrew zarzutom skargi, organy w sprawie nie zakwestionowały transakcji WDT dokonanych przez Skarżąca w odniesieniu do M5 z siedzibą na Litwie oraz S1 z siedzibą na Łotwie.

Ocena prawidłowości skarżonej decyzji dokonana być musi zatem w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie TSUE wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się ono do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T.Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 ).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów podatkowych, że bezpośredni dostawcy Spółki pełnili rolę "buforów" w łańcuchach dostaw (N., T., O., S., A2), w których na początku każdorazowo występował "znikający podatnik" (P4, P6, G2, L2, P5 sp. z o.o.). W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT.

Organy obu instancji przedstawiły bardzo obszerne ustalenia odnośnie podmiotów wystawiających na rzecz Spółki faktury mające dokumentować obrót sprzętem elektronicznym wraz z wykazaniem łańcuchów fakturowania między poszczególnymi podmiotami. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, na który składają się decyzje wydane na poszczególne podmioty występujące w ciągach fakturowania ujawnionych przez organ, protokoły z przesłuchań zarówno świadków, jak i stron oraz osób zarządzających i współpracujących ze Spółką, protokoły z badania ksiąg podatkowych, z kontroli podatkowych, oraz inne dokumenty, w tym uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Z.

Odnośnie poszczególnych fakturowych dostawców Skarżącej organy ustaliły następujące zasadnicze okoliczności, w szerszym zakresie opisane w decyzjach obu instancji:

1) nabycia od T.

Organy ustaliły, że jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu jest obcokrajowiec C. K., a kapitał zakładowy spółki wynosi 5000 zł. Od dnia rejestracji Spółka trzykrotnie zmieniała swoją siedzibę, a podane adresy to adresy tzw. "biur wirtualnych".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. która jest decyzją ostateczną.

Z treści powyższych dokumentów wynika, że współpraca pomiędzy G. a T. nawiązana została poprzez kontakt mailowy ze strony T.. Wystawcą faktur na rzecz T. był G2 sp. z o.o. Podmiot zarejestrowany 27 sierpnia 2013 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5 000 zł. Jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu był obywatel belgijski C. M. Podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik VAT w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 25 listopada 2014 r. Z dniem 25 listopada 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy VAT przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. (brak kontaktu, nie istnienie podatnika).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. określił w ww. decyzji podatek do zapłaty przez G2 na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz stwierdził, że G2 jest "znikającym podatnikiem", funkcjonującym w łańcuchu firm powiązanych ze sobą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym. W toku postępowania nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi G2,. Jedynym wystawcą faktur (towar w postaci podzespołów komputerowych, żarówki LED i konsole do gier) dla G2 był B sp. z o.o. z siedzibą we W., zarejestrowany w KRS w dniu 26 kwietnia 2013 r., a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu była obywatelka Ruminii R. T. W stosunku do B Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., określono podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a rejestracja w wirtualnym biurze miała na celu świadome dokonywanie nierzeczywistych transakcji gospodarczych w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" w celu wyłudzenia podatku VAT. B nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała środków trwałych. W wyniku poczynionych ustaleń zarzucono B wystawienie ponad 300 szt. fikcyjnych faktur.

T. nie prowadziła działalność gospodarczej i mogła rozporządzać towarem jak właściciel. T. była jedynie jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów funkcjonujących w celu pozorowanego obrotu towarowego, które nie miały zamiaru, ani nie podejmowały działań zmierzających do funkcjonowania na rynku jako handlowiec.

W konsekwencji w decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia wykazanego w złożonych deklaracjach podatku naliczonego oraz określono T. wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącej. Nie nawiązano z przedstawicielami T. kontaktu gdyż podmiot nie odpowiadał na wezwania. Transport towaru zakupionego przez T. został ułożony w ten sposób że obowiązek ten spoczywał na Skarżącej.

2) Nabycia od O.

Datą rejestracji O. był 9 lutego 2012 r., a jedynym wspólnikiem jest M. B. który posiada 100 udziałów o łącznej wysokości 5000 zł, który był jednocześnie jedynym członkiem zarządu. Podmiot ten w trakcie swojej działalności kilkakrotnie zmieniał miejsca siedziby, a ostatnie widniejące w KRS znajduje się pod jest adresem firmy zajmującej się wynajmem "biur wirtualnych". Stwierdzono brak możliwości nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi te podmiot.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał decyzje z dnia [...] września 2016 r. i z dnia [...] grudnia 2016 r. wydaną dla O. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r. i od października 2014 r. do marca 2015 r. do faktur wystawionych w ww. okresie przez O. zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zanegowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez ten podmiot.

Przy czym towar zakupiony przez Skarżącą został sprzedany do A3, a następnie w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej sprzedany do firmy S5 Ltd. Ponadto przeprowadzone czynności wykazały, że telefony wykazywane na fakturach wystawianych przez O. były importowane, następnie wielokrotnie sprzedawane na terytorium kraju, po czym ponownie wywożone za granicę. O. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej lecz funkcjonowała jako podmiot tzw. "bufor" w zorganizowanym łańcuchu firm mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej,

3) Nabycia od N.

Kolejnym podmiotem, od którego Spółka nabyła Towary była N.

Datą rejestracji N. był 8 sierpnia 2013 r. Wspólnikiem jest D. P. posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5000 zł, pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu i prokurenta samoistnego. Spółkę zakupił jako gotową, od firmy M6, która zajmowała się sprzedażą spółek. W dniu 1 kwietnia 2016 r. N. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej oraz zmieniła adres siedziby.

Przedmiotem działalności ww. podmiotu jest handel hurtowy elektroniką. Współpraca Skarżącej z N. odbywała się na podstawie umowy podpisanej w dniu 2 kwietnia 2014 r. Zakupiony przez Skarżącą towar został sprzedany w kilkudniowych odstępach na rzecz kolejnych podmiotów. Zamówienia na towar składane były elektronicznie, a płatność za ww. faktury uregulowana została za pośrednictwem przelewów bankowych.

W okresie od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. jedynym dostawcą towarów do N. była firma G2 z P., z którą kontakt nawiązano za pośrednictwem Internetu, zaś kontakt bezpośredni z żadną osobą reprezentującą i pracującą w G2 nie nastąpił. Podczas współpracy handlowej towar magazynowany był w S2 i nie był transportowany pomiędzy ww. podmiotami, a tylko zwalniany i przesyłany do obiorców ww. podmiotów i na wskazany adres. Zamówienia przekazywane były drogą mailową, a towar od G2 zamawiany był pod konkretnego odbiorcę N. N. nie robiła rozpoznania cen oferowanych przez nią towarów, nie szukała alternatywnych dostawców ani na rynku krajowym ani zagranicznym, a jedyne negocjacje cenowe odbywały się z dostawcą, tj. G2. Środki finansowe na zakup towarów N. otrzymywała od odbiorców.

Wobec N., DUKS we W. wydał decyzję z dnia [...] października 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. N. miała świadomie uczestniczyć w transakcji karuzelowej jako podmiot pośredniczący pomiędzy buforami a brokerami, którzy byli jej odbiorcami (między innymi była to Skarżąca oraz T.). Jako dostawcy towarów do N. ustaleni zostali: G2, S., B, P4 i B1 Nawiązanie współpracy z N. nastąpiło z inicjatywy dostawców. Towary dostarczane były do magazynu logistycznego należącego do S2. z siedzibą w G. Koszty transportu do centrum logistycznego obciążał dostawców. Zakupiony towar po zwolnieniu na rzecz N. został odprzedany na rzecz jej odbiorców. Środki pieniężne otrzymane m.in. od Skarżącej ze sprzedaży towarów zostały przekazane najczęściej tego samego lub następnego dnia na rzecz swoich dostawców N.

Z kolei G2 wystawił w okresie od kwietnia do listopada 2014 r. 167 szt. faktur dokumentujących sprzedaż sprzętu elektronicznego. G2 nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada siedziby pod adresem wskazywanym na fakturach. Zgodnie z danymi w KRS pod adresem tym świadczone są usługi wynajmu biur wirtualnych. Podmiot ten wykreślony został dnia 25 listopada 2014 r. na podstawie art. 98 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy VAT z rejestru podatników VAT (brak kontaktu, podatnik nie istnieje). Jedynym dostawcą towarów do G2 był: B., który w okresie styczeń - październik 2014 r.: miał siedzibę w biurze wirtualnym, zalegał z płatnościami za najem biura, wprowadził na polski rynek towary w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych od podmiotu cypryjskiego N6, nie płacąc z tego tytułu należnego podatku VAT. Wedle organów B. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Dokonane w wyniku przeprowadzonych postępowań ustalenia wskazują na to, że podmiot ten pełnił rolę "pierwszego" bufora w łańcuchu podmiotów, dokonujących obrotu elektroniką w efekcie czego nastąpiło wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa. N5 - dostawca towarów do B. - zasilany był dostawami od fińskiego podmiotu H. OY dla którego poddostawcami były podmioty z Niemiec (I. GMbH) Belgii (A7) oraz z Holandii (K. B.V.). Ścieżka dostawy wyglądała następująco: towar przewożony był do S2. gdzie dokonywana była kontrola ilościowo-jakościowa. Następnie towary dostarczone do H. OY były zwalniane dla N5 Ltd, a w dalszej kolejności B. Z B. wydane zostały na rzecz G2 i dalej do N. Dla B. zostały wydane przez DUKS we W. decyzje podatkowe za okresy od stycznia do lipca 2014 r. określające kwoty podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT.

Z kolei dla B. wystawcą faktur był P4 sp. z o.o., który to podmiot od stycznia do lipca 2014 r. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług ani też nie figuruje w systemie wymiany informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych (VIES) jako podmiot dokonujący transakcji z podatnikami z państw Unii Europejskiej. Nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z przedstawicielami P4, nie uzyskano żadnych wyjaśnień oraz dokumentów do kontroli (firma nie złożyła sprawozdania finansowego za 2014 r.).

W wydanej wobec tego podmiotu decyzji z dnia [...] marca 2015 r. stwierdzono, że P4 to podmiot stwarzający pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawno-gospodarczym, a faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz B. są dokumentami nierzetelnymi do których zastosowanie mają uregulowania zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a w związku z tym określono P4 kwotę podatku z tytułu samego wystawienia faktur w wysokości podatku należnego w nich wykazanego,

Z kolei B1 sp. z o.o. sprzedała towary do N. w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. Siedziba B1 mieściła się w "biurze wirtualnym". Kapitał zakładowy B1 wynosił 5000 zł, a prezesem zarządu był obcokrajowiec S. J. będący obywatelem Węgier.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] września 2016 r. za okres od października 2014 r. do marca 2015 r zastosowano do wystawionych przez B1 faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z dniem 20 listopada 2015 r. B1 została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 ustawy o VAT. Ustalonym wystawcą faktur na rzecz B1 był P6 sp. z o.o.

Odnośnie tej spółki DUKS w W. w decyzjach z dnia [...] stycznia 2016 r. wskazano, że P6 w okresie październik - listopad 2014 r. została wykorzystana w karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT. P6 brał udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem była B1, a jego rola ograniczał się do wystawiania faktur pełniąc rolę "znikającego podatnika". W konsekwencji do wystawionych przez ww. podmiot faktur należy zastosować dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy VAT, tj. kwotę podatku z tytułu samego wystawienia faktur w wysokości podatku należnego w nich wykazanego, a nie z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z porównania faktur wystawionych w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. przez podmioty zagraniczne na rzecz G2, S. oraz B1, a następnie na rzecz N. wynika, że cena towaru fakturowanego na późniejszym etapie był niższa niż robili to kontrahenci zagraniczni na rzecz podmiotów usytuowanych w łańcuchu dostaw wcześniej niż ww. podmioty.

N. stanowił więc istotny element łańcucha transakcji karuzelowych pełniąc w nim funkcję "kolejnego bufora", a także brokera. Spółka ta wystawiła faktury na rzecz zagranicznych pomiotów, tj. słowackiego O2 i belgijskiego M. wykazując tym samym w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz zwrócił się o zwrot podatku VAT. N. miał pozorować jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

4) Nabycia od M. z siedzibą na Słowacji.

Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od M. w wysokości netto 3 960 536,10 zł (podatek VAT 910 923,31 zł). Towar był z kolei przedmiotem faktur wystawionych do odbiorcy z Łotwy D2. Podmiot ten był z kolei jedną z firm, które znalazły się w łańcuchu podmiotów uczestniczących w dostawie na rynek krajowy jako jeden z podmiotów wprowadzających Towary na terytorium Polski: H. – I. > D2 > O2 s.r.o > B. > G2 > N. > Skarżąca.

5) Nabycia od S.

Kolejnym podmiotem, od którego Spółka bezpośrednio nabywała towary był S. Datą rejestracji w krajowym rejestrze sądowym był 30 września 2013 r. Kapitał spółki wynosi 5000 zł, a wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu jest obywatel Węgier A. A.

DUKS we W. decyzję z dnia [...] maja 2016 r., dla S. (dalej "decyzja S.") na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Działalność prowadzona przez S. miała "wirtualny charakter", opierała się jedynie na elektronicznym przesłaniu dokumentów pomiędzy nią i jej "kontrahentami" wskazanymi P. T. (pracownik spółki) przez prezesa zarządu oraz centrami logistycznymi.

S. została ostatecznie wykreślona w dniu 10 stycznia 2017 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

Ustalenia dotyczące dostawców S. prezentują zorganizowaną grupę podmiotów, które działały w podobny sposób i miały cechy wspólne. Były to L. sp. z o.o. podmiot miał siedzibę w "biurze wirtualnym" a jedynym udziałowcem i właścicielem firmy był obcokrajowiec zamieszkały w Republice Czeskiej. Spółka ta od kwietnia 2014 r. zaprzestał składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, a z dniem 26 lutego 2015 r. został wykreślony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z rejestru czynnych podatników VAT. Podstawą do wykreślenia był brak odpowiedzi na kierowane do niego wezwania, niezłożenie sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz zaprzestanie składania deklaracji VAT od kwietnia 2014 r. - art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

DUKS w W. wydał decyzję z dnia [...]czerwca 2016 r. wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że L. to tzw. "znikający podatnik", który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego głównym zadaniem było "przerwanie" łańcucha dostaw opodatkowanych VAT oraz umożliwienie kolejnemu podmiotowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, od których on sam nie dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego.

6) Nabycia od A2.

Towar sprzedany do Skarzącej został zakupiony na wcześniejszym etapie obrotu od podmiotów P5, N4, A6, E. S.A.

Po zakupie ww. towarów nastąpiła ich szybka (odstęp kilku dni) sprzedaż do ustalonych odbiorców.

P5 sp. z o.o. została wykreślona z dniem 13 czerwca 2018 r. z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT ze względu na brak złożenia deklaracji - pomimo kierowanej do tej spółki korespondencji. Spółka za okres od czerwca do grudnia 2014 r. nie wykazywała kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

N4 sp. z o.o., w stosunku do której DUKS w W. przeprowadził postępowanie kontrolne, za okres 10 - 12/2014 r., w którym stwierdził, że w stosunku do faktur wystawionych przez ww. podmiot w miesiącach 10-12/2014 znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupu. Zgodnie z przekazanym przez S2 "Formularzem przeniesienia praw własności wydania towaru z magazynu" przeniesienie własności ww. towaru odbyło się na podstawie dokumentacji magazynowej, tj. dokumentów PZ i WZ pomiędzy następującymi firmami: H. - U. - L. - S. - E. - A2 - Skarżąca - M3. Obieg magazynowy towarami odbywał się w ten sposób, że ich przekazanie od dostawcy dokumentowano PZ, a przeniesienie na stan kolejnego klienta odbywało się na podstawie dokumentów WZ, w którym wskazywano odbiorcę towaru. Następnie na podstawie dokumentu PZ odbiorca przyjmował go na swój stan magazynowy i wydawał na rzecz kolejnego odbiorcy.

Z powyższych ustaleń wynika, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem opisanych wyżej bezpośrednich jej kontrahentów oraz poprzedzających ich podmiotów. Występujące w łańcuchach podmioty, co do zasady były nowoutworzone, z niskim kapitałem zakładowym, nieznane na rynku elektroniki, które w bardzo krótkim czasie wykazywały wielomilionowe obroty, gdyż nie miały żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców. Osoby figurujące jako udziałowcy i członkowie zarządu często byli obcokrajowcami albo faktycznie nie wykonywali czynności zarządczych.

Zasadnie organy uznały za niewiarygodne, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej tak małe i nieznane podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o bardzo dużych wartościach (często wielomilionowych) bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywały dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców.

Wskazać należy, że sytuację prawną Spółki w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowym towarem, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa karuzelowego cechy, takie jak: brak siedziby lub siedziby w "wirtualnych" biurach podmiotów występujących w łańcuchach fakturowania; brak kontaktu z podmiotami na etapie postępowania oraz brak dokumentacji, lub utrudniony do niej dostęp; zupełne odformalizowanie transakcji, zawieranie transakcji za pomocą e-mail; szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane przeważnie tego samego dnia i przeważnie na tą samą partię towarów; podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru; korzystano z centrów logistycznych, aby utrudnić ustalenie pochodzenia/właściciela towaru; wiele podmiotów nigdy nie dysponowało własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów mających sprzedawać na ich rzecz towary; dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców towaru dokonywano zapłaty sprzedawcom, najczęściej środki finansowe po wpłynięciu na rachunki bankowe prowadzone dla tych podmiotów były zazwyczaj bardzo szybko przelewane na rzecz innych podmiotów; podmioty skrupulatne dokumentowały dostawy, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmioty noszące znamiona tzw. buforów, którzy z kolei nabyli towar od "znikających podatników". Przedmiotowe nabycia nie były przypadkiem odosobnionym dotyczącym pojedynczej dostawy, lecz dotyczyły wszystkich krajowych dostaw w spornym okresie o znacznej wartości, sięgającej milionowych kwot.

Mając na względzie powyższe ustalenia zasadnie organy uznały, że podmioty wykazane na fakturach zakupu, jako dostawcy, nie mogły w rzeczywistości tych dostaw dokonać, a Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.

W związku z tym faktury otrzymane przez Skarżącą z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiciele spółek T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., N. sp. z o.o., M. s.r.o. z siedzibą w Czechach, S. sp. z o.o. oraz A2 sp. z o.o. (obecnie A2 S.A.) nigdy nie byli w posiadaniu towaru wykazanego w wystawionych fakturach. Okoliczności sprawy wskazują, że ww. firmy nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały jego sprzedaży. W związku z powyższym faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Skarżąca nie mogła dokonać zakupu towarów od ww. podmiotów, ponieważ nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, jak również nie posiadały towaru faktycznie, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury.

W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości Spółki, co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter oszustwa karuzelowego.

Skarżąca co do zasady nie kwestionowała ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, wskazywała natomiast na wadliwą ich ocenę oraz na fakt, że nie mogła wiedzieć, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosiła, że nie znała i nie musiała znać tych podmiotów, zaś jej wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych podmiotów, od których bezpośrednio nabywała towary). Stwierdziła, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełniła aktów staranności i nie można przypisać jej jakiegokolwiek zawinienia, czy też zarzucić braku staranności, bowiem podjęła wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów, żądaniem od kontrahentów szeregu dokumentów.

W ocenie Sądu, oceniając kwestię świadomości Skarżącej co do jej udziału w oszustwie podatkowym znaczenie mają nie tyle te wszystkie dokumenty, które zebrała Skarżąca odnośnie do swoich kontrahentów (zaświadczenia o niezleganiu, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON, deklaracje VAT-7, KRS), ale okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z kontrahentami. Jak już było bowiem wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji i poza "znikającymi podatnikami" są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się.

Dlatego też, zdaniem Sądu, o świadomym udziale Skarżącej w opisanym procederze świadczy, z jednej strony, sam schemat przeprowadzania transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami, z drugiej zaś strony, rola jak w tym procederze pełniła prezes zarządu Spółki – A. C.

Odnośnie do okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom zauważyć należy, że bezpośrednimi dostawcami towarów na rzecz Skarżącej były podmioty wykazujące z jednej strony bardzo wysokie, wielomilionowe obroty, z drugiej strony bardzo krótko działające na rynku, mające zazwyczaj minimalny kapitał zakładowy, siedziby w "wirtualnym" biurze, bez zatrudnienia lub z minimalnym zatrudnieniem. W większości przypadków prezesami lub członkami zarządu kontrahentów byli obcokrajowcy, z którymi nie udało się w toku postepowania nawiązać kontaktu. Łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca miały tożsamy schemat. Towar był wprowadzony na terytorium kraju z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym. Podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji i podmioty te pełniły rolę "znikających" podatników. Towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi" podatnikami a Skarżącą pozostawała bez fizycznego przemieszczenia w centrach logistycznych. Sprzedaż była dokonywana w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów, w zasadzie bez przemieszczania towarów. Sama Skarżąca również nie wykorzystywała w działalności istotnych aktywów, magazynów, środków trwałych. Pomieszczenie biurowe było wynajmowane. W Spółce występowało minimalne zatrudnienie. W celu uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towarów współpracowała z centrami logistycznymi.

Ponadto, co istotne, w łańcuchu podmiotów pojawiają się te same osoby, które w różnych podmiotach pełnią lub pełniły role zarządcze albo były ich pracownikami.

Zauważyć bowiem należy, że działalność Skarżącej była kontynuacją działalności G3. A. C. współpracowała z grupą osób związanych z innymi spółkami lub prowadzącymi indywidualne działalności gospodarcze. Osoby te miały na celu wprowadzenie do obrotu spółek brokerskich towarów pochodzących z łańcuchów dostaw towarów, w których występowały znikające podmioty, które nie rozliczyły się z budżetem państwa z tytułu VAT. Analiza dowodów jednoznacznie świadczy o tym, że A. C. była obok R. K., właściciela firmy H2, jedną z głównych postaci decyzyjnych. Organizowała i koordynowała pozorne transakcje łańcuchowe, które służyły uzyskaniu korzyści finansowych.

A. C. była pracownikiem G3 a po wygaszeniu jej działalności - w wyniku ustaleń w zakresie VAT dokonanych przez N6 w W. - kupiła gotową spółkę S5, zmieniając jej nazwę na G. i zostając prezesem zarządu. Działalność G. była więc niejako kontynuacją działalności spółki G3.

A. M. - wcześniej pracownik spółki E2, później pracownik E3 sp. z. o. o. i prezes N. sp. z o. o. Podobnie jak w przypadku spółki G3, spółka E. wygasiła swoją działalność po dokonaniu w niej ustaleń podatkowych przez organ kontrolny.

E. R. - wcześniej udziałowiec E2., później pracownik N. Sp. z o.o.

Skarżąca nie podważyła poczynionych w sprawie ustaleń co do jej świadomości brania udziału w zorganizowanej grupie podmiotów działaljacej w ramach karuzli podatkowej w celu dokonania oszystwa w zkareie podatku VAT. Zeznania pracowników: P2 – A. W., N. -E. R., M. W. pracownika T3, czy złożone deklaracje podatkowe wskazują na to, że Spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej lecz świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa. Skarżąca orientowała się doskonale, że w sytuacji przekroczenia limitów zwrotu będzie objęta kontrolą przez organy podatkowe stąd tak układała swoje transakcje i ich wartość by nie przekroczyć ustalonych limitów (dowodem są wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na następny okres i niewielkie zobowiązanie do wpłaty za grudzień 2014). Niewątpliwie wskazywała swoim odbiorców kolejnych odbiorców i konkretny towar, który miał być przedmiotem kolejnej sprzedaży. A. C. ustalała cenę towarów w porozumieniu ze swoimi dostawcami i odbiorcami oraz przygotowywała dokumenty dotyczące transakcji "pod ewentualną kontrolę" w taki sposób by były jak najbardziej wiarygodne. Przede wszystkim wskazywała jako odbiorców podmioty mające siedzibę za granicą firmom, którym sprzedawał towar (pochodzili oni z polecenia A. C.).

Najistotniejsze znaczenie dla przypisania Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym miały ustalenia organów, co do roli w procederze prezesa zarządu Spółki – A. C., a przede wszystkim jej świadomości co do mechanizmów działania transakcji karuzelowych, jej poprzednie doświadczenia zawodowe, w tym w innych podmiotach uwikłanych w tego rodzaju oszustwa, powiazania i znajomości z pracownikami i osobami zarządzającymi w podmiotach występujących w łańcuchach transakcji.

Zasadnie, istotne znaczenie dla przypisania Skarżącej świadomego udziału w zakwestionowanych transakcjach, stanowiących element oszukańczego procederu, organy podatkowe przypisały treści korespondencji e-mail stwierdzonej na zabezpieczonych przez ABW dyskach twardych komputerów, z której jednoznacznie wynika, że osoby, które pisały i otrzymywały te e-maile, działały w ściśle połączonej i zależnej od siebie strukturze, a przebieg realizowanych przez poszczególne firmy transakcji był z góry zaplanowany i narzucony przez liderów tej grupy.

Rozmówcy posługują się w e-mailach nieomal slangowymi określeniami typu "stock", "draft umowy", "deal", "przewalacz", "bufor". Korespondencja pochodzi z lat 2011, 2012 i 2013, w każdym z tych okresów pojawia się w e-mailach nazwisko A. C. lub innych osób, czy spółek, które występują w transakcjach zakwestionowanych w toku niniejszego postępowania. Powyższe świadczy o tym, że prezes Spółki od co najmniej 2011 r. brała świadomy udział w transakcjach karuzelowych.

Przykładowo, w wiadomości z 22.11.2012 r. 10:50, której nadawcą jest firma H2 opisane są zasady przebiegu transakcji: "Zasady R. precyzyjnie opisał poniżej – nic dodać, nic ująć z operacyjnych spraw pozostaje dodać, że klient wysyła do Was zapytanie na dane produkty (które ja wam wcześniej zaoferowałem), ty dostajesz ode mnie cenę ZAK przez I. Dorzucasz 2% - i taka ofertę wysyłasz do klienta. Klient akceptuje wysyła kaskę następnie wy zamawiacie towar ode mnie..."

Ponadto można tu wyodrębnić szereg wiadomości pochodzących od innych podmiotów. Całość wiadomości z dnia 22.11.2012 r. 10:50 dotyczy korespondencji jaką prowadziła A. C. (T.) z A. W. ze spółki W. Z kolejnego fragmentu wynika następująca treść "...Andrzej tak jak rozmawialiśmy przez telefon chciałbym z Twoją firmą coś podziałać. Na początek mamy licencję M. T. ma swoją firmę i importuje towar. Od nich kupiłbyś towar i sprzedał tam gdzie ci wskażemy. Zgodnie z tym co mówiłem bufor na transakcji to 2% z czego 1,5 % jest dla W. reszta dla nas. T. przekaże ci szczegóły..."

R.K. prowadził korespondencję z A. C., która jest nadawcą wiadomości (13.09.2011 r. 23:36) "R., oto fedback na L. - zobacz co jesteśmy w stanie zrobić, Niektóre z produktów na stocku A3 były również na stocku W. (ostatni deal) i ceny zostały zaakceptowane przez K. T. l. czyli dostawa do Niemiec po naszej stronie T.". (z wiadomości wynika, że towar już raz był sprzedany i trzeba go odsprzedać do Niemiec).

W treści wiadomości jaką A. C. wysłała 31.08.2011 r. 15:16 jest korespondencja prowadzona w sprawie sprzedaży towaru. Ponieważ są problemy komunikacyjne R. K. pisze "nie pisz już do niego sypiemy do G. i robimy przez a.".

W e-mailu z dnia 19.11.2012 r. z godziny 11:43 A. C. poinformowała A. K. z I. sp. z o. o. oraz R. K. o zasadach współpracy "witam Pani A. lub jeśli można A. Zasady R. precyzyjnie opisał poniżej – nic dodać nic ująć z operacyjnych spraw pozostaje dodać, ze klient wysyła do Was zapytanie na dane produkty (które ja wam wcześniej zaoferowałam) ty dostajesz ode mnie cenę ZAK przez I. Dorzucasz 2% i taka ofertę wysyłasz do klienta. Klient akceptuje, wysyła kaskę, a następnie wy zamawiacie towar ode mnie i w ciągu dnia towar jest na waszym magazynie we W. Po czym towar jedzie do klienta w EU (zawsze dodatkowo charge - ujęcie klienta za transport do niego, wrzucając w to cenę produktu lub jako osobną pozycję - delivery cost). No i punkt na którym zależy mi najbardziej - by po zakończeniu dealu i po wystawieniu przeze mnie faktury kaska trafiła do mnie asap, tj. w ciągu 3 następnych dni (nie chętnie 5 dni). Jutro podeślę oficjalnego maila z prezentacją firmy i dokumentami firmowymi w celu rejestracji w Waszym systemie (jutro będę miała z US najświeższe oświadczenie o niezaleganiu z VAT). Proszę o info czy wszystko jest ok. i dalsze "instrukcje" T.".

W treści wiadomości z 19.11.2011 r. 11:53 jaką wysłała A. C. znajduje się informacja jakiej udzielił R. K. A. K.: "Cześć A. tak jak rozmawialiśmy podsyłam ci kontakt do koleżanki i w załączeniu przesyłam ci wzór umowy jaka mam z innymi - dyski. Sprawdź proszę czy schemat jaki Ci przedstawiłem byłby dla was do przyjęcia. Szczegóły zakupu i klientów poda ci T. Rozliczenie już omówiliśmy 2 % bufor z czego 0,5 % wraca do mnie jak faktura za pośrednictwo."

W korespondencji prowadzonej pomiędzy A. W. z R. K. znajduje się wiadomość z dnia 14.10.2013 r. 12:56 z pytaniem R. L. z W. "Cześć Pytania: Jaki jest łańcuszek sprzedaży? W - H2- B2? (Czy B2 sprzedaje dalej ten towar?) jaki termin płatności".

W wiadomości z 07.01.2013 r. znajduje się wiadomość od A. C." (...) R. podsyłam w exel byś wiedział jak liczę nasze 0,75 ale twoja matematyka bardziej mi się podoba więc jeśli liczę ile, feel free by to zmienić poza tym mam do Was pytanie za 100 punktów - czy nie macie jeszcze jednego "przewalczą" gdyż w tym miesiącu działam tylko z W. ponieważ T. z M. jest wyjechany do 21/01 (jest w Chinach) więc cały miesiąc mamy w plecy, a podobno nie miał (lub nie chciał) tego komuś innemu z firmy przekazać. Błażej na pewno nie weźmie więcej niż 500600 K per miesiąc w tym roku chciałabym zwiększyć obroty na lokalu, czyli nowy "przewalacz" bardzo by się przydał... więc może macie jakiś pomysł??? Pozdr, T.".

W wiadomości z dnia 08.01.2013 15:20 jaką A. C. wysłała do R. K. znajdują się wiadomości wklejone przez R. K. wysłane do G. B. (P7) "Cześć G. tak jak rozmawialiśmy interesują mnie transakcje exportowe na przedpłatę. Dajemy ci klienta, który przedpłaca zamówienie i dajemy Ci towar który kupujesz od T. Bufor ma na transakcji 2 % z czego 0,5 % wraca do mnie (ja Wam wystawiam fakturę za obsługę transakcji sprzedaży). Tak jak pisałem wszystkie dokumenty od Toni dostaniecie. Czasami to są dyski więc możecie się z T. dogadać żeby coś zostawało u was jak będzie dobra cena. Rozliczenia robimy raz na miesiąc w formie raportu i możemy podpisać jakąś umowę żeby moja księgowa nie krzyczała. Mam wzory takich umów więc nie powinno być problemu, chyba że macie coś swojego. T. podeślij więcej szczegółów do G.". W tej samej wiadomości A. C. przedstawiła jak będzie wyglądała dostawa towaru (taką samą wiadomość wysłała do A. W.). Poinformowała również "Proszę o info czy wszystko jest ok. i dalsze " instrukcje" za chwilę ze służbowego maila wyślę do was oficjalne pismo z dokumentami firmy jak również mogę podesłać draft umowy by formalnościom stało się zadość. Pozdrawiam T. C. PS. Mam nadzieję że nie było to dużym nadużyciem, że pominęłam część kurtuazyjno-grzecznościową i od razu przeszłam na Ty".

W kolejnej wiadomości od G. B. (22.01.2013 r. 17:10) znajduje się wiadomość R. K. "Cześć T. dostałem już info od G. że możemy zrobić testowego deala Z E. do 2 mln netto pln. Podeślij wszystkie szczegóły do G. jak będziesz gotowa".

W dniu 11.06.2013 r. 17:16 A. W., R.K. wymienili uwagi co do przesłanej wiadomości: A. C.: "Panowie w załączniku rozliczenie za maj. A., any news odnośnie limitu na ten miesiąc, bo nic się z W. nie dzieje". A. W.: "Rzeczywiście obecnie te deale są wnikliwie analizowane, bo było przypuszczenie, że któraś firma robi przekręty na VAT. Stąd zmniejszenie limitu czasowe aby prześwietlić dostawców i odbiorców. Myślę że to wróci do normy. Jak zostaną wyeliminowani ci mało wiarygodni dla G. limit może tylko wzrosnąć A.." R. K.: "oby". W: " Przecież G. towar zostaje na zachodzie więc nie ma obawy aby jakaś blokada trwała się kroiła. Z tego co wiem prawdopodobny scenariusz jest taki, że nasze limity pójdą w górę". R. K: "no ja bym chciał żeby limit do góry poleciał". C.: "A więc czekam A. na jakieś "przecieki" ze "sztabu generalnego". W.: "tak jest Pani M.".

W dniu 24.06.2013 r. 09:19 A. W. informuje: "(...) jadę właśnie do R. znów. Powinienem mieć jasność czy będziemy w końcu mieli gracza nowego do deali". (zob. protokół z dnia 22 września 2016 r. z oględzin rzeczy przeprowadzonych w Delegaturze ABW w L. – przedmiotem oględzin był laptop [...] zabezpieczony w pomieszczeniach N6 sp. z o. o. sp. k. oraz protokół z dnia 17 listopada 2016 r. z oględzin rzeczy przeprowadzonych w Delegaturze ABW w L. – przedmiotem oględzin był dysk twardy [...] zabezpieczony podczas przeszukania w pomieszczeniach mieszkalnych przy ul. [...]w W., adres p. R. K., k.7139-7151 tom XVI akt admin.).

Z e-maili tych jednoznacznie wynika, że A. C. była doskonale zorientowana w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział i nie wykluczone, że w istocie w całym procederze pełniła znaczącą rolę.

Organy podatkowe nie były natomiast uprawnione do wykorzystania jako dowód włączonych do akt sprawy protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy – Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Protokoły te (stenogramy) odtworzenia zapisów na płytach CD z materiałów zarejestrowanych rozmów zostały bowiem wykorzystane jako dowód w tej sprawie przez organy, bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r., w sprawie I FSK 1860/17 zajął stanowisko, zgodnie z którym, "jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe". NSA w uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do wyroków TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14, a także wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie P. i inni) i wskazał, że nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z 24 maja 2002 r. o ABW – Dz.U. z 2015 r. poz. 1929, ze zm., z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz. U. poz. 1055). Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jeżeli strona będzie ją kwestionowała.

Powyższy pogląd Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Protokoły z odtworzenia zapisów na płytach CD z podsłuchów w okolicznościach tej sprawy nie mogły być zatem dowodem w sprawie.

Podkreślić natomiast należy, że dowód z powyższych protokołów (stenogramów) nie był jedynym dowodem na podstawie którego organy podatkowe dokonały oceny w przedmiocie świadomego udziału Skarżącej w spornych transakcjach. Sąd podzielił argumentację DIAS, że wykorzystanie tego dowodu w tej sprawie miało charakter dodatkowy, a bez powyższych protokołów inne dowody wystarczająco potwierdzały świadomy udział Spółki w analizowanym procederze. Zatem naruszenie powyższe, nie miało wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Spółka wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Tym samym skoro Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, to niewątpliwie w tym zakresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kontekście powyższych ustaleń prawidłowo organy do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży zastosowały regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy oceniły, że wystawione w badanym okresie faktury dotyczące sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz M2 sp. z o.o., M3 sp. z o.o., A3 S.A., N2 S.A., F., P., A4 S.A., K.S.A., J., P2 sp. z o.o., P3 sp. z o.o., N3 S.A., A5 sp. z o.o., M4 sp. z o.o., F2 sp. z o.o. oraz T2 sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 930/16, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 316/17).

Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela.

W świetle przywołanych orzeczeń przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał – albo powinien mieć – uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C 439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Reasumując, z uwagi na fakt, że Spółka, jak prawidłowo ustalono, miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak też obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznać należało za niezasadne. Organy dokonały bowiem zarówno prawidłowej ich wykładni jak i prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu, zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania również uznać należało za nieuzasadnione. Organy dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. W toku postępowania organy podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia oraz wnikliwie dokonały jego rozpatrzenia.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wadliwej oceny materiału dowodowego, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze – zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie.

Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód organy dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dowody pochodzące z innych postępowań po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważne jest natomiast, żeby organy włączając pozyskany materiał dowodowy do sprawy, przy podejmowaniu decyzji samodzielnie go oceniły w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadnie zatem organy skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych i kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w stosunku do znacznej części podmiotów zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Co jednak ważne decyzje, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski i były one oceniane w kontekście całokształtu materiału zebranego w sprawie.

Odnosząc się w tym zakresie do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez ich włączenie do akt sprawy, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Zauważyć bowiem należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15).

Zauważyć należy, że DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. odmówił ich przeprowadzenia uznając, że okoliczności, które miałyby zostać ustalone przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu podatkowego.

Skarżąca wnioskował bowiem o przesłuchanie pracowników i członków zarządu kontrahentów Skarżącej na okoliczność faktycznie dokonywanych dostaw oraz braku świadomości Skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie organy nie kwestionowały samego obrotu towarowego, wykazywały natomiast, że obrót ten był dokonywany w ramach oszustwa karuzelowego. Natomiast co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do tego, aby w tym zakresie dokonać niewątpliwych ustaleń i nie było konieczności przeprowadzania dodatkowych dowodów na tę okoliczność.

Jak już wskazywano w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w pisemnym uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Powyższe jest podstawą do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zrealizowana została również, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Tym samym zrealizowano także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikająca z art. 123 § 1 O.p. Tym samym za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia także tych przepisów.

Niezasadny jest również zarzut nieuwzględnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft. C-189/18,

Sąd z urzędu doda, że znany mu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 (nieopublikowany w Dzienniku Urzędowym UE do dnia rozprawy). W wyroku tym Trybunał podał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią akt sprawy, które zawierały całość zgromadzonego materiału dowodowego. Organy nie uniemożliwiły zapoznania się stronie z żadnymi dowodami.

Podkreślić również należy, że wskazany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest on absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zauważyć należy, że skarżona decyzja jest oparta na materiale dowodowym zgromadzonym przez NUSC i w istocie w dużej mierze w zakresie oceny okoliczności faktycznych i ocen prawnych pokrywa się z decyzją organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, fakt ten nie stanowi wady skarżonej decyzji. Skoro organ odwoławczy wskazuje, że podziela podgląd organu pierwszej instancji, nie ma zatem konieczności opisywania oceny dowodów w odmienny językowo sposób. Jeżeli organ odwoławczy ocenia materiał dowodowy jako kompletny oraz podziela ocenę dowodów dokonaną przez organ pierwszej instancji, może korzystać ze sformułowań zawartych w decyzji organu pierwszej instancji i nie narusza to zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności nie wprowadza obowiązku odmiennej oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy.

Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.