Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 712/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3,  art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A S.A. Oddział Zakłady A w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. Oddział Zakłady A w L. (zwaną dalej spółką), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1998 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił, iż w dniu [...] spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 1998 r., w której wykazała należny podatek od nieruchomości w wysokości [...]. Następnie, w dniu [...]spółka – informując, iż wyłączyła z podstawy opodatkowania wyrobiska górnicze i obiekty znajdując się pod ziemią – złożyła korektę deklaracji wykazując podatek od nieruchomości za 1998 r. w kwocie [...]. W związku ze złożoną korektą i obniżeniem zobowiązania podatkowego Prezydent Miasta L., postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 1998 r., a następnie, decyzją z dnia [...] (nr [...]), określił należny od spółki podatek od nieruchomości za 1998 r. w wysokości [...], zaległość podatkową za miesiące od marca do maja 1998r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji przyjął, że w skład podstawy opodatkowania wchodzą także wyrobiska górnicze jako obiekty budowlane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., rozpatrując odwołanie wniesione od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] – jak wyjaśnił organ II instancji – spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998r. w wysokości [...] w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Przewodniczący Zarządu Miasta L. odmówił stwierdzenia powyższej nadpłaty, uznając, że zespoły urządzeń funkcjonujących w wyrobisku górniczym, mające często swój początek w budowlach nadziemnych i bez których kopalnie nie mogłyby realizować działalności gospodarczej, są budowlami, a zatem winny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., rozpatrując odwołanie wniesione od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] ([...]) utrzymało w mocy powyższą decyzję. Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia [...] (sygn. [...]) odrzucił ją w związku z nieuiszczeniem wpisu.

W dniu [...] Spółka ponownie zwróciła się do Prezydenta Miasta L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998r. w wysokości [...] w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Prezydent Miasta L. umorzył postępowanie w tej sprawie, wskazując w uzasadnieniu, iż sprawa była już rozpatrywana i zakończyła się ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., rozpatrując odwołanie wniesione przez spółkę, decyzją z dnia [...] (nr [...]), utrzymało powyższą decyzję w mocy.

W skardze z dnia [...] spółka, powołując się na art. 139 § 1, art. 140 i art. 141 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. o wyznaczenie terminu załatwienia sprawy określenia zaległości podatkowej za 1998 r. poprzez wydanie stosownej decyzji oraz wyjaśnienie przyczyn i ustalenia osób winnych nie załatwienia sprawy. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu, iż nie wydał decyzji w sprawie przekazanej do ponownego rozpatrzenia na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. nr [...] z dnia [...], którą uchylono decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 1998. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. rozpoznało powyższą skargę i pismem z dnia [...], działając na podstawie art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej, wyznaczyło Prezydentowi Miasta L. dodatkowy termin załatwienia sprawy podatkowej przekazanej do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] – do dnia [...].

Prezydent Miasta L., decyzją z dnia [...] (nr [...]) umorzył postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem nr [...] z dnia [...], w sprawie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości za 1998 r. W jej uzasadnieniu stwierdził, że w świetle przedstawionego w niej przebiegu postępowania podatkowego, postępowanie w sprawie określenia zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. – rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji i utrzymując ją w mocy – wyjaśniło w uzasadnieniu, iż w sprawie niewątpliwym był fakt wszczęcia przez organ I instancji w dniu [...] postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1998 r. oraz, że po uchyleniu wydanej przez Prezydenta Miasta L. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 1998 sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W dalszych wywodach Kolegium zwróciło uwagę na relację w jakiej pozostają postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie nadpłaty i wyraziło pogląd, że analiza przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zaznaczyło, iż w rozpoznawanej sprawie niewątpliwym był fakt, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co oznacza, że domagała się ona wszczęcia odrębnego postępowania umożliwiającego późniejszą korektę deklaracji podatkowej. Jednakże dokonana zatem przez spółkę korekta deklaracji podatkowej za 1998 r., w wyniku której wyłączone zostały z podstawy opodatkowania wyrobiska górnicze, była nieskuteczna w świetle art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem korekta deklaracji następuje po wydaniu przez organ podatkowy, na żądanie podatnika, decyzji stwierdzającej nadpłatę. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Również – jak podkreśliło Kolegium – nie wystąpiły przypadki, o których mowa w art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawniające do skorygowania deklaracji. To zaś oznaczało, że pierwotna deklaracja podatkowa, w której spółka wykazała wyrobiska górnicze do opodatkowania była deklaracją obowiązującą, tj. podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynikało z kolei, że Spółka uregulowała ciążące na niej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1998 r. w całości (również z tytułu opodatkowania wyrobisk), a zatem brak było podstaw do określenia zaległości podatkowej w tym podatku w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Kolegium brak było również podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż ta kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy I instancji, który w wyniku złożenia przez Spółkę na podstawie art. 79 § 1 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ostateczną decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 1998. Kolegium podkreśliło, iż u podstaw złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty było nieuzasadnione – w ocenie Spółki – opodatkowanie wyrobisk górniczych i w związku z tym uiszczenie podatku w wyższej wysokości od należnej. Te same okoliczności (tj. opodatkowanie wyrobisk górniczych) legły również u podstaw żądania Spółki, dotyczące wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Kolegium przyjęło, iż w świetle powyższych ustaleń zasadnym było umorzenie postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1998 r., które zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], gdyż było ono bezprzedmiotowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A SA Oddział Zakłady A w L. wniosła o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – spółka zarzuciła, iż podjęto ją z naruszeniem art. 207 § 2 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, iż istotą decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] było przeświadczenie, że w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.), podziemne wyrobisko górnicze podlega podatkowi od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji spółka wykazywała, iż podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 2 cytowanej wyżej ustawy i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To stanowisko – jak podkreślono w odwołaniu – zostało później potwierdzone wyrokami sądowymi w podobnych sprawach, a przede wszystkim w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (Sygn. akt FPS 2/01). W tych warunkach spółka uważała, iż decyzja określająca wymiar podatku od nieruchomości wydana przez organ I instancji w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej winna być uchylona zgodnie z interesem podatnika. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi spółka – uzasadniając zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej – powołała się na wyroki NSA z dnia 1 marca 1984 (sygn. akt II SA 2085/83) oraz z dnia 12 października 1987 r. (sygn. akt. IV SA 334 /87), w których zawarto tezy, iż bezprzedmiotowość postępowania podatkowego oznacza, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę co do istoty oraz, że nie znajduje uzasadnienia w przepisach K.p.a. wydanie decyzji o umorzeniu postępowania kończącego formalnie postępowanie w sprawie, w której strona jest zainteresowana uzyskaniem decyzji merytorycznej po dokładnym ustaleniu okoliczności faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] spółka dodatkowo powołała się na to, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, winno było z urzędu rozważyć wznowienie postępowania, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Bezsporne było – jak zaznaczyła spółka – iż z winy organów podatkowych do obrotu prawnego weszły decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, mimo, że postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty mogło toczyć się samodzielnie jedynie wówczas, gdy nie toczyło się postępowanie podatkowe lub nie została wydana decyzja w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki ta okoliczność była o tyle istotna, że obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny może, w oparciu o art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 – dalej w skrócie p.s.a.), stwierdzić nieważność wszystkich decyzji wydanych w trakcie toczącego się postępowania, w tym decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdyż jest to konieczne dla ostatecznego załatwienia sprawy. Na zakończenie spółka wyjaśniła, iż uiściła zawyżony podatek od nieruchomości w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje:

Z niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało, iż w trakcie wszczętego z urzędu przez Prezydenta Miasta L. i toczącego się postępowania podatkowego w sprawie "wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości za 1998 r." (vide postanowienie z dnia [...] k. 1) – w związku z uchyleniem w dniu [...] przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzji określającej spółce wysokość należnego za 1998 r. podatku od nieruchomości – spółka złożyła w dniu [...] pismo zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998 r.

Następnie, Przewodniczący Zarządu Miasta L., powołując się na przepis art. 207 i art. 72 § 1 w związku z art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty i w jej uzasadnieniu wyraził pogląd, iż podziemne wyrobiska górnicze stanowią wyodrębnioną całość techniczno – użytkową i są obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro – jak wyjaśnił uzasadnieniu – spółka prawidłowo zakwalifikowała, zadeklarowała i w całości uiściła należny podatek od nieruchomości za 1998 r., to nie powstała z tego tytułu nadpłata podatku od nieruchomości. Powyższe stanowisko w całości podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., utrzymując w dniu [...], w mocy powyższą decyzję. Skarga na tę decyzję została z kolei odrzucona przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec nieuiszczenia wymaganego wpisu (vide postanowienie z dnia [...] (sygn. [...]).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawiony wyżej przebieg postępowania wskazywał na to, iż postępowanie podatkowe, którego przedmiotem było "wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości za 1998 r." zakończyło się podaną wyżej decyzją Przewodniczącego Zarządu Miasta L. z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty, utrzymaną następnie w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...]. W obu decyzjach rozstrzygnięto co do meritum zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości tzw. podziemnych wyrobisk górniczych uznając, że są to budowle w rozumieniu ustawy o podatkach lokalnych.

W tej sytuacji – wobec ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego w sprawie należnego za 1998 r. podatku od nieruchomości – nie znajdowała uzasadnienia, będąca przedmiotem niniejszej skargi, decyzja umarzająca to postępowanie, gdyż to postępowanie zakończyło się w 1999 r.

Wbrew natomiast temu co podnosi strona skarżąca, w wyniku złożenia w dniu [...] pisma zawierającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998 r. nie doszło w tej sprawie do wszczęcia odrębnego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Na szczególne podkreślenie zasługuje w tym miejscu to, iż bezpośrednią przyczyną wszczęcia przez organ I instancji w dniu [...]. postępowania podatkowego było złożenie przez spółkę w dniu [...] skorygowanej deklaracji, w której w miejsce pierwotnie deklarowanej kwoty [...] zadeklarowano kwotę [...]. We wspomnianym już piśmie z dnia [...] spółka – wnosząc o stwierdzenie nadpłaty – wprost nawiązywała do złożonych uprzednio (przed wszczęciem postępowania podatkowego) skorygowanych deklaracji. W tym stanie sprawy przedstawiona wyżej decyzja Przewodniczącego Zarządu Miasta L. z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty kończyła postępowanie podatkowe wszczęte na skutek złożenia skorygowanych deklaracji i wobec tego nie było podstaw prawnych do wydania odrębnej decyzji kończącej postępowanie podatkowe, gdyż dotyczyłaby sprawy już rozstrzygniętej.

Z tych zatem powodów uchyleniu podlegała zarówno zaskarżona obecnie decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta L. decyzją z dnia [...], umarzająca postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem nr [...] z dnia [...], gdyż to postępowanie – jak to już zostało powiedziane – zakończyło się ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. Takiego stanu rzeczy nie uwzględniało stanowisko przedstawione w piśmie tegoż Kolegium z dnia [...], wyznaczające Prezydentowi Miasta L. na podstawie art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej, termin do załatwienia sprawy. Wyrażono w nim trafny co do zasady, ale nieprzystający do realiów rozpatrywanej sprawy pogląd co do różnych trybów postępowania, pomijając w nim to , iż w tej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego było wynikiem złożenia w dniu [...] skorygowanej deklaracji podatkowej wraz z pismem skarżącej o "wyłączeniu z podstaw opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych".

Zauważyć w tym miejscu należy, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie jest postępowaniem samoistnym, gdyż jest bezpośrednio powiązane z konstrukcją zobowiązania podatkowego, którego dotyczy. Wprost była o tym mowa w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 6 lipca 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 24 /99, ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 140), w którym wyrażony został pogląd, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku zgłoszone przez podatnika po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy, nie podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu, a także w wyrokach: NSA z dnia 9 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 437 /01, POP z 2003 r. nr 3, poz. 63), który przyjął, iż efektem wystąpienia przez podatnika z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej jest wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy i WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 2757 /02, M. Podat. z 2004 r. nr 8, str. 43), który wyraził pogląd, iż złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi stanowi jedną czynność, która powinna być rozpatrywana przez organy podatkowe jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. Z obowiązującego w 1999 r. brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynikało przy tym, że przedmiotem wszczętego postępowania podatkowego może być określenie wysokości zaległości podatkowej albo stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli zatem w toku tego postępowania podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty, to przy braku podstaw do określenia zaległości podatkowej, organ podatkowy – rozpatrując to żądanie – albo stwierdzał nadpłatę, albo odmawiał stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się na zakończenie do wywodów i wniosków zawartych w piśmie procesowym co do zastosowania w toku postępowania sądowego art. 135 p.s.a, tj. przewidzianych ustawą środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, zauważyć należało, iż zastosowanie tego przepisu w stosunku do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie było możliwe z uwagi na to, iż co do tej decyzji toczyło się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który – jak to już zostało powiedziane – postanowieniem z dnia [...] (sygn. [...]) odrzucił skargę. Art. 135 p.s.a ma zastosowanie do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Przepis ten – co wydaje się oczywiste – nie ma zastosowania do orzeczeń wydanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż w obecnym stanie prawnym od orzeczeń tych stronom przysługują środki odwoławcze przewidziane w Dziale IV p.s.a, natomiast przed dniem 1 stycznia 2004 r. środki nadzwyczajne, tj. rewizja nadzwyczajna lub wznowienie postępowania (art. 57 i art. 58 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zmianami).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 207 i 208 Ordynacji podatkowej i z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji jest uzasadnione treścią art. 152 p.s.a.