Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3991/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz K. K. kwotę 2717 zł (słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] września 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ["NUS"] z [...] czerwca 2017 r., nr [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w związku z tym, że umową zawartą w formie aktu notarialnego z 29 maja 2012 r., Rep. [...] K. K. [zwana dalej także: "Stroną", "Podatnikiem" lub "Skarżącą"] odpłatnie sprzedała za cenę 113 000,00 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w O. przy ul. [...] o powierzchni 39,02 m2, które to prawo do lokalu zostało przez Stronę nabyte na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym z 22 sierpnia 2008 r. [...] matki i ojczyma.

NUS w ramach czynności sprawdzających pismem z 30 listopada 2016 r. poinformował Stronę, że z ewidencji urzędu wynika, iż nie złożyła ona stosownego zeznania podatkowego i nie rozliczyła przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży ww. prawa do lokalu, jako dokonanej przez upływem pięciu lat od daty nabycia i wezwał do dostarczenia dokumentów [aktów notarialnych] potwierdzających nabycie i zbycie oraz wyjaśnienia powodów braku złożenia zeznania podatkowego. W odpowiedzi Strona przy piśmie z 15 grudnia 2016 r. przedłożyła akty notarialne i wyjaśniła, że nie złożyła oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ notariusz nie poinformował jej o takim obowiązku, a jedynie o przeznaczeniu środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Jednocześnie wyjaśniła, że spełnia warunki meldunkowe, gdyż zamieszkiwała w ww. mieszkaniu przez 12 m-cy, składając na tę okoliczność zaświadczenie z Urzędu Miasta O.

Następnie NUS w protokole z czynności sprawdzających z 3 stycznia 2017 r. – z uwagi na niezłożenie w terminie do 30 kwietnia 2013 r. ww. oświadczenia o zameldowaniu – poinformował Stronę o obowiązku wykazania należnego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed upływem pięciu lat od daty nabycia w zeznaniu PIT-36 za 2012 r. i zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami liczonymi od 30 kwietnia 2013 r. w terminie 7 dni od daty doręczenia protokołu.

Mając na uwadze, że Strona nie przedłożyła oświadczenia potwierdzającego prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f."], jak też nie złożyła deklaracji PIT-36 za 2012 r., w której wykazałaby podatek z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa do lokalu przed upływem pięciu lat od jej nabycia, NUS postanowieniem z 17 maja 2017 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe i postanowieniem z 23 maja 2017 r. włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone przed wszczęciem postępowania.

Następnie NUS pismem z 29 maja 2017 r. zwrócił się do Strony o przedłożenie kopii dokumentów dot. poniesionych nakładów, które zwiększyły wartość przedmiotowego lokalu, poczynionych w okresie jego posiadania, w myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz postanowieniem z 14 czerwca 2017 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie stawiła się w organie ani nie przedłożyła dokumentów dot. poniesionych nakładów.

Decyzją z [...] czerwca 2017 r., NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w wysokości 21 470,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny w 2008 r.. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

2. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Skarżąca pismem z 14 lipca 2017 r. złożyła odwołanie.

3. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS zaskarżoną decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest co do zasady cena określona w definitywnej umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, pod warunkiem że odzwierciedla ona cenę rynkową na dzień zbycia, co w sprawie niniejszej nie jest kwestią sporną.

Organ zauważył, że z aktu notarialnego Rep. [...] z 29 maja 2012 r. wynika, że Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w O., ul. [...], za kwotę 113 000,00 zł. Z zebranych dokumentów wynika, iż Strona nie poniosła kosztów odpłatnego zbycia, dlatego też jej przychód stanowi cena sprzedaży, czyli kwota 113 000,00 zł.

W kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu, DIAS zauważył, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a]-c], nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ podkreślił, że Skarżąca, mimo wezwania organu pierwszej instancji nie przedłożyła dokumentów dot. poniesionych nakładów, które zwiększyłyby wartość przedmiotowego lokalu, poczynionych w okresie jego posiadania, zgodnie z art. 22 ust, 6d ww. ustawy. Z aktu notarialnego sprzedaży z 29 maja 2012 r. Rep. [...] wynika, że nabycie ww. prawa do lokalu na podstawie umowy darowizny było zwolnione od podatku od spadków i darowizn, zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez NUS z 30 kwietnia 2012 r., nr 1415-PPII/4350-345/12/UK, zatem Strona nie poniosła także kosztów związanych z zapłaconym podatkiem od spadków i darowizn.

DIAS podkreślił, że prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jak również od złożenia we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia złożenia zeznania rocznego, oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Nadto, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

DIAS podkreślił też, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem organu, w sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżąca spełniła warunek zameldowania przez odpowiedni czas w lokalu nr [...] położonym w O., ul. [...], jednak nie zostało w prawem przepisanym terminie [tj. do 30 kwietnia 2013 r.] złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, a zatem prawidłowo zdaniem DIAS przyjęto, że zwolnienie od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie mogło być zastosowane.

Organ zauważył, że Skarżąca w piśmie z 15 grudnia 2016 r. poinformowała organ pierwszej instancji, że nie złożyła oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ notariusz nie poinformował jej o takim obowiązku i jednocześnie wyjaśniła, że spełnia warunki meldunkowe, gdyż zamieszkiwała w ww. mieszkaniu przez 12 m-cy, przedkładając na tę okoliczność zaświadczenie z Urzędu Miasta O.; ponadto w dniu 12 kwietnia 2013 r. złożyła wprawdzie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r., w którym wykazała m.in. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz przychód z innych źródeł, jednak zgodnie z obowiązującymi przepisami Strona winna była złożyć za 2012 r. zeznanie PIT-36, w którym obowiązana była wykazać podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego nie może także zostać uwzględniona argumentacja, zgodnie z którą NUS był w posiadaniu dokumentów, które łącznie winny zostać ocenione, jako dopełnienie obowiązku złożenia spornego w sprawie oświadczenia warunkującego prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, tj. podanie z 26 kwietnia 2012 r. o wydanie zaświadczenia, przesłany przez notariusza akt notarialny z 29 maja 2012 r. oraz zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Pełnomocnika żaden z wymienionych dokumentów nie zawiera elementów, które pozwoliłyby je uznać za oświadczenie, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

DIAS wskazał, że w sprawie nie występuje także sytuacja nie stosowania przepisów u.p.d.o.f. do przychodów podlegających przepisom ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz. U z 2017 r., poz. 833, ze zm., dalej "u.p.s.d."]. W skarżonej decyzji określono bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Stronę, na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Prawo to zostało przez Stronę nabyte w drodze darowizny w 2008 r. Wobec faktu, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w analizowanym przypadku bezspornie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi podstawa do zastosowania normy zawartej w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p."]. W analizowanym przypadku, zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu.

Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji podejmował w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał jego swobodnej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Pismem z 31 października 2017 r., Skarżąca, zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. polegające na:

- przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu części dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczących złożonych przez Skarżącą oświadczeń;

- braku wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów lub uzupełnienia braków formalnych oświadczeń, podczas gdy w sprawie organ podatkowy powinien był co najmniej powziąć wątpliwości co do znaczenia i skutków złożonych przez Podatnika oświadczeń z uwagi na spełnienie wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i wobec tego co najmniej rozważyć czy zachodzą przesłanki do wezwania do usunięcia braków formalnych złożonych oświadczeń;

- przyjęciu, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 jest wyższa, niż wykazana w złożonej przez Podatniczkę deklaracji PIT-37 za rok 2012;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4a u.p.s.d., poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia prawa do nieruchomości nabytej w drodze darowizny, do której nie powinny mieć zastosowania przepisy u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktu notarialnego ani treści pisma Podatniczki złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 26 kwietnia 2012 r., to jest przed upływem terminu do złożenia spornego oświadczenia;

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2a u.p.d.o.f poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika [in dubio pro tributario], skutkującej uznaniem, że przepis ten wyłącza zastosowanie innych zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących po 31 grudnia 2008 r. i dotyczących odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego niż zwolnienia przedmiotowe obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania;

- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Znalazły potwierdzenie zarzuty wskazujące na niezasadne opodatkowanie osiągniętego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży w 2012 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...], nabytego w 2008 r.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że Skarżąca spełniała ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej. W lokalu nr [...] położonego w O. przy ul. [...] Skarżąca była bowiem zameldowana co przyznaje wyraźnie organ w zaskarżonej decyzji na jej str. 8.

Skarżąca nie dopełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. [ten stan ma zaś zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego mieszkania w dniu 29 maja 2012 r.] przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.], podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zwrócić zatem trzeba uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości stawia warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód [dochód] z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych [oddanych do użytkowania] w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku [art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.]. Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 [art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.].

Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Skarżąca niewątpliwie ten warunek spełniła – zameldowana była w mieszkaniu w O. przy ul. [...] przez okres przekraczający 12 miesięcy.

2. Podkreślenia następnie wymaga, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego [poboru podatków], a ulgi podatkowe przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę [realizowała ów cel pozafiskalny], musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie zapatrywania, co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych. Sąd podziela, nawiązujące do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego a także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do postrzegania ulg podatkowych wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. w spr. II FSK 1960/17, wskazujące że "Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków [w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków] do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji [choćby zasady równości czy ochrony własności]. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób «równoważona» istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad «przyzwoitej legislacji». «W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań» [orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64]. W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 [OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5] dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.] w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji [por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97]. Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. [przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym] nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej [por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10]. Omawiana norma [art. 4a] ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji [por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102]. Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza «sztuczny» wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta [podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10].". Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą [zwolnieniem] podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest – według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jedynie wtedy, gdy od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas [zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia]. W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej [por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17]."

W ocenie Sądu, odpowiedzi zatem wymaga, co w spornej w rozpoznawanej sprawie uldze meldunkowej ustawodawca chciał preferować: jaki stan uznawał za odpowiednio doniosły dla tego by, zwolnić daną sytuację z opodatkowania. Zdaniem Sądu, w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy ma charakter informacyjny, służący zakomunikowaniu organowi, który może nie mieć informacji pochodzącej z odpowiednich systemów o takim zameldowaniu. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie stanowi obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art 25 Kc, pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności [Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.], stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zarazem, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 Kc, stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby. W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości.

Reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania [w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi] dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W ocenie Sądu, w warunkach kiedy nie budzi wątpliwości, że podatniczka zamieszkiwała pod danym adresem i była pod nim zameldowana przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia dokumentu stosownego oświadczenia, nie realizuje wspomnianej zasady proporcjonalności.

Jeśli więc Skarżąca była zameldowana przez wymagany, ponad dwunastomiesięczny okres w mieszkaniu, którego zbycie stanowi tło sporu z organami podatkowymi, samo jedynie niedopełnienie wymogu formalnego przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową nie powinno stanowić przesłanki dla odmowy jej zastosowania.

3. Sąd – uwzględniając wytyczne dotyczące "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie – dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata [2007 i 2008] była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika [co do zasady – nieprofesjonalnego] konstrukcji.

Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków.

W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy [ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego [a zatem: odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL] nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki.

W przeciwnym wypadku ulga staje się Iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić.

W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża klasa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Trudno bowiem przyjąć że klasa 18 600 podatników nie skorzystała z ulgi, bo ma nonszalancki stosunek do swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było wynikiem zamysłu tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu; nie kontestowaliby odmowy przez organy podatkowe prawa do skorzystania z ulgi. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów [przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS] – spostrzeżenia, zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej".

Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako "niewątpliwy problem", wskazuje wreszcie na zamiar systemowego jego rozwiązania, to oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała [a nawet stanowiła barierę] realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania.

Odpowiedzi bowiem wymaga pytanie, czy nieskorzystanie z ulgi zwanej "meldunkową" jest wynikiem niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków z nich wynikających, czy też może niewystarczająco czytelnego ukształtowania regulacji prawnej przewidującej prawo do spornej ulgi.

Niewątpliwym jest, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Na okoliczność spornej ulgi ustawodawca nie przewidział też stosownego formularza, że podatnik spełnia warunki do zastosowania "ulgi meldunkowej".

4. Sąd zwraca jednocześnie uwagę na rysujący się trend w orzecznictwie w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego przy ulgach [wnioskach podatników o umorzenie zaległości podatkowych wynikłych na tle skorzystania z "ulgi meldunkowej"], który wskazuje na potrzebę takiego rozumienia tego interesu, który uwzględnia przyczyny nieskorzystania z tej ulgi, w tym okoliczności niedopełnienia przez podatnika wymogów dla skorzystania z ulgi. W szeregu orzeczeniach podkreśla się, że "Niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17] a także że "Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. [art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.], które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15].

Poglądy takie są wyrażane w szeregu orzeczeń, w tym przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r. w spr. II FSK 3325/15, a Sąd je w pełni podziela.

5. W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na Skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów.

Nałożenie takiego ciężaru – wobec niedopełnienia przez podatnika warunku formalnego w postaci konieczności złożenia odrębnego, składanego w terminie zeznania podatkowego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi, mimo ewidentnego spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, w ocenie Sądu stanowi niczym nieuzasadniony rygor, pozostawiający w sferze subiektywnej podatnika poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo.

Stąd, za zasadny uznano zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania a także art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

Nie podzielono zarazem zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4a u.p.s.d., poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia prawa do nieruchomości nabytej w drodze darowizny, do której nie powinny mieć zastosowania przepisy u.p.d.o.f. Rację mają bowiem organy dostrzegając, że zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. i ma do niego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.], dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r., nr [...], a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] czerwca 2017 r., nr [...], [...] oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Jednocześnie, w ocenie Sądu zachodziła – na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. – konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości, postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe.

6. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – doradcy podatkowego oraz opłaty skarbowej. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 300 zł, wynagrodzenia pełnomocnika [doradcy podatkowego] w wysokości 2400 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, co daje łącznie 2 717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.