Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 310/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 91 ust. 9, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106j ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 93-93d, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. Sp. k. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W. L. wnioskiem z dnia 6 grudnia 2021 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresu realizacji przedsięwzięć deweloperskich. W ramach realizacji projektu w momencie zawierania umów przedwstępnych z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych, wnioskodawca przyjmował zaliczki na poczet dostawy lokali. Otrzymanie zaliczki każdorazowo udokumentowane było wystawieniem faktury, co było zgodne z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

W dniu 24 marca 2020 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), rozumianej jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zgodnie z aktem notarialnym w skład zbywanego ZCP wchodziły m. in. prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnych umów ustanowień odrębnych własności lokali i przedwstępnych umów sprzedaży. Mając na uwadze okoliczność, że wnioskodawca nie zrealizuje już dostawy lokali mieszkalnych, ponieważ po zbyciu ZCP nie będzie stroną umowy w momencie dostawy lokalu, tj. w momencie zawierania umów przyrzeczonych, wnioskodawca wystawił faktury korygujące na rzecz nabywców lokali mieszkalnych. Wnioskodawca nie dokonał przy tym zwrotu wpłaconych przez nabywców wcześniej zaliczek, ponieważ nabywca ZCP zobowiązał się do zaliczenia zaliczek na zapłatę ceny zbywanych lokali lub do ich zwrotu nabywcom, w przypadku nie zawarcia przyrzeczonych umów zbycia lokali. Rozliczenie zaliczek w powyższy sposób było elementem kalkulacji ceny sprzedaży ZCP. Po otrzymaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących wnioskodawca dokonał obniżenia podatku należnego in minus o kwoty wynikające z faktur korygujących.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego zadano pytanie:

1. Czy wnioskodawca zobligowany był do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali z racji tego, że nie będzie stroną umowy przyrzeczonej po dokonaniu sprzedaży ZCP?

2. Czy wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur korygujących?

Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w momencie otrzymania zaliczki na poczet dostawy lokali mieszkalnych powstał u wnioskodawcy obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Bezsporne jest również, że wnioskodawca prawidłowo wystawił faktury sprzedaży dokumentujące otrzymanie zaliczki zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Na podstawie zawartej w późniejszym momencie umowy sprzedaży ZCP przeniesiono m.in. prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnych umów ustanowień odrębnych lokali i przedwstępnych umów sprzedaży. Wnioskodawca zwrócił uwagę na autonomiczność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, w tym prawa cywilnego, powołując komentarz (B. Brzeziński. W. Nykiel: Zasady ogólne prawa podatkowego. PP. 2002, s. 10). Wnioskodawca wskazał, że dokonując interpretacji przepisów u.p.t.u., należy bezpośrednio po wykładni językowej zastosować wykładnię systemową wewnętrzną, tzn. prymat powinien być przyznany przepisom podatkowym, a nie przepisom wywodzącym się z innych dziedzin prawa, w tym z prawa cywilnego. Dopiero jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących danego zagadnienia, można zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, tzn. można ustalać właściwe znaczenie przepisu na podstawie jego usytuowania w systemie prawa - w tym wykorzystywać akty normatywne dotyczące innych dziedzin prawa. W kontekście analizowanego przypadku jest to bardzo istotne ponieważ u.p.t.u. w art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz 106j ust. 1 szczegółowo reguluje zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących. Odpowiedź na pytanie, czy wnioskodawca zobligowany był do wystawienia faktur VAT korygujących musi być zatem udzielona na podstawie przepisów u.p.t.u. Powołując art. 106b ust. 1 u.p.t.u. wnioskodawca zwrócił uwagę, na brzmienie pkt 4 ust. 1 powyższego artykułu zgodnie, z którym: "przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2", czyli przed dokonaniem sprzedaży. Zdaniem wnioskodawcy jeżeli czynność nie będzie wykonana w przyszłości otrzymanie zaliczki przestaje konstytuować obowiązek podatkowy, a zatem wykazanie przez podatnika obowiązku podatkowego na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. powinno zostać skorygowane.

Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego od innych dziedzin prawa - bezzasadne byłoby stwierdzenie, że wraz z przeniesieniem ZCP, nabywca ZCP stał się podatkowym kontynuatorem czynności wykonanych przez wnioskodawcę. Prawo podatkowe zachowuje w analizowanej sytuacji swoją odrębność. Pogląd zgodny ze stanowiskiem podatnika reprezentowany jest w wyroku NSA z 16 października 2019 r. sygn. I FSK 1273/17.

Odpowiedź na pytanie nr 2 jest jedynie pochodną odpowiedzi na pytanie nr 1. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy, odnośnie obowiązku wystawienia faktur korygujących, zostanie uznane za prawidłowe - skutkować to będzie prawem wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2022 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących i prawa do obniżenia podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur korygujących jest nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ wyjaśnił, że norma wynikająca z art. 6 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."). Organ podkreślił, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) niezależnie od następstwa określonego przepisami O.p. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Powołując następnie przepisy art. 106b ust. 1, art. 106e ust. 1, art. 106f ust. 1, art. 106j ust. 1 u.p.t.u., organ wyjaśnił, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Organ wyraził stanowisko, że w sytuacji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że kupujący wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego tylko kupujący ma prawo do ewentualnego skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez wnioskodawcę. Natomiast wnioskodawca nie jest zobligowany do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali z racji tego, że nie będzie stroną umowy przyrzeczonej po dokonaniu sprzedaży ZCP. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Przytaczając następnie treść art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10, art. 29a ust. 13, art. 29a ust. 14 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), organ stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali z racji tego, że po dokonaniu sprzedaży ZCP nie będzie stroną umowy przyrzeczonej. Spółka nie ma więc prawa do obniżenia podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia faktur korygujących. Tak więc przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego wyroku z 16 października 2019 r. sygn. I FSK 1273/17 organ wskazał, że wyrok ten odnosi się do innego opisu sprawy niż przedstawiony we wniosku.

W skardze z dnia 30 marca 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych i zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do stwierdzenia występowania sukcesji w podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego oraz do stwierdzenia braku możliwości wystawienia faktury korygującej do transakcji sprzedaży,

2. przepisów postępowania tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej, zgodnie z którą sukcesja podatkowa znajdowałaby zastosowanie również do podatku należnego,

3. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., co wyrażało się w tym, że nie uznano okoliczności nie zawarcia umów przyrzeczonych za zdarzenie uprawniające do wystawienia faktur korygujących.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, w zakresie podniesionych zarzutów.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 19 Dyrektywy 112. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wątpliwości dotyczyły kwestii, czy skarżąca była zobligowana do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali z racji tego, że nie będzie stroną umowy przyrzeczonej po dokonaniu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiła sukcesja praw i obowiązków polegająca na tym, że kupujący wstąpił we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy zauważyć, że zagadnienie sukcesji podatkowej tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy art. 93-93d O.p. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Określona przepisami art. 93-93d O.p. sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e O.p.) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Przepisy O.p. regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generalis. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące powyższą kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami O.p.), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Natomiast na gruncie podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się. Natomiast zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa reguluje art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle art. 19 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Kwestia następstwa prawnego odnośnie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części była przedmiotem analiz sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10 wskazał, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. NSA wyjaśnił, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 - wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). Korekta w zakresie podatku naliczonego o której wyżej mowa dokonywana jest na podstawie przepisu art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie nakłada na nabywcę odrębnego od zbywcy obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Oznacza to, że podatnik który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę. Jeżeli więc na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.

Prawidłowo w zaskarżonej interpretacji organ powołując się na powyższy wyrok wskazał, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wynika z przepisów u.p.t.u., na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w O.p. regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w O.p. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem podatnik nabywający przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) niezależnie od następstwa określonego przepisami O.p. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

W przedstawionej sytuacji we wniosku skarżąca wskazała, że w dniu 24 marca 2020 r. dokonała sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przedstawionym przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiła sukcesja praw i obowiązków polegająca na tym, że kupujący wstąpił we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego tylko kupujący ma prawo do ewentualnego skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą. Natomiast skarżąca nie jest zobligowana do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali z racji tego, że nie będzie stroną umowy przyrzeczonej po dokonaniu sprzedaży ZCP.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

- otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106j ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca, określił przypadki, w których podatnik winien wystawić fakturę korygującą. I tak zgodnie z ww. przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub

w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Skarżąca wystawiła faktury korygujące na rzecz nabywców lokali mieszkalnych. Skarżąca nie dokonała przy tym zwrotu wpłaconych przez nabywców wcześniej zaliczek. Prawidłowo organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali mieszkalnych. W przedstawionej sytuacji tylko kupujący jako następca prawny skarżącej w podatku VAT ma prawo do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą, jeżeli zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Skoro skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali nie ma także prawa do obniżenia podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia faktur korygujących.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ przeanalizował przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów u.p.t.u., a tym samym wykazał z jakiego powodu jego stanowisko uznał za nieprawidłowe. Organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania, przez co wypełnił normę art. 120 O.p. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 O.p.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.