Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 648/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22 ust. 3 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 952/11 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. S. kwotę 2.140 (słownie: dwa tysiące sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Łd 952/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 listopada 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji co do tego, że skarżący w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez R. sp. z o.o. (w rozliczeniu za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r.) oraz B. sp. z o.o. (w rozliczeniu za miesiące od lipca do grudnia 2005 r.). Organ, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowań podatkowych i karnych, ustalił bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu innego produktu ropochodnego oferowanego jako olej napędowy oraz ukryciu podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem. W związku z powyższym organ, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U.Nr 97,poz. 970 ze zm. )dalej rozporządzenie wykonawcze, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez spółkę R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

Ponadto w związku z podniesionymi w postępowaniu odwoławczym zarzutami, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że nie doszło do przedawnienia w.w. zobowiązań podatkowych ,ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany lub zawieszony, a także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

- art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącego i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT;

- art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie wszystkich wniosków dowodowych podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji nie zgodził się przede wszystkim z zarzutem skargi wskazującym na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej jak i przepisy dotyczące postępowania egzekucyjnego Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, czego dowodem było doręczenie skarżącemu jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego.

Odnosząc się do istoty sprawy, tj. zasadności zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd I instancji, wskazując na art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE L nr 145, poz. 1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Z tego też względu, w ocenie Sądu, faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u jej odbiorcy.

Sąd I instancji zauważył, że organ w uzasadnieniu decyzji powołał się na decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, wydane wobec spółki R. oraz B., w których zakwestionowane zostało prawo tych spółek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego. Stwierdzono również, że wskazane spółki nie dokonywały czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponował takim towarem. Oznacza to, że u spółek tych (czyli sprzedawcy) nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, a w konsekwencji nie mogło również powstać prawo skarżącego (jako nabywcy) do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu I instancji w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

W ocenie WSA organy obu organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki R. (w tym zeznania jej prezesa – M. B.) oraz spółki B. (w tym zeznania G. M. – prezesa spółki) – z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka R. i B. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia i nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, a także wyroki skazujące osoby powiązane z tymi podmiotami.

Sąd I instancji za notoryjny uznał fakt, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, bowiem dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczającym jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. I bez znaczenia w tym zakresie pozostaje – zdaniem Sądu – okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego ( mylnie wskazując, że jest to art.- przyp NSA ), poprzez jego błędną interpretację w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych, tj. w sytuacji gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały czynności, które zostały dokonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych, tj. w sytuacji gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały czynności, które zostały dokonane;

- art. 169 k.c. poprzez brak jego zastosowania dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącego, polegających na zakupie paliwa i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności, które zostały dokonane;

II . przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia wykonawczego , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i art. 169 § 1 k.c.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem procesowym z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że na wniosek strony z dnia 9 września 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. zakończonego decyzją ostateczną z 20 kwietnia 2011 r., nr [...].

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postępowanie w sprawie, a następnie postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014 r. podjął zawieszone postępowanie ze względu na rozstrzygniecie pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt C 33/13).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu

" niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego w istocie oparto na błędnej wykładni przepisów o podatku VAT określających warunki odliczenia podatku naliczonego, kwestionując poprzez zarzuty naruszenia przepisów procesowych rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Sądu I instancji jako spowodowane wadliwym rozumieniem i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku.

Biorąc zatem pod uwagę wyżej sformułowany zarzut procesowy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa materialnego. W tym kontekście uchybienie bowiem prawu procesowemu mogło mieć co najwyżej charakter jedynie wtórny.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów regulujących warunki prawa do odliczenia podatku VAT. Taka właśnie ocena stanowiła wyłączną podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku.

Sąd ten wadliwie bowiem przyjął, że - w wypadku ustalenia, iż transakcje objęte fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a po stronie sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu - kwestia starannego działania nabywcy z punktu widzenia jego prawa do odliczenia jest obojętna. Zdaniem Sądu I instancji, mimo otrzymania przez Stronę określonego towaru, a więc braku tzw. pustych faktur, w tego rodzaju sytuacji w ogóle nie zachodziła potrzeba badania należytej staranności nabywcy. Zapatrywanie takie nie jest jednak zgodne z prawem.

Wskazać wprawdzie należy, że istotnie, tak jak to podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowisko w nim wyrażone swego czasu prezentowały sądy administracyjne, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatecznie jednak, między innymi za sprawą orzecznictwa TSUE, wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach.

W jednym z nowszych orzeczeń, a mianowicie postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13), TSUE – rozpoznając sprawę przedstawiającą problem analogiczny do tego, który wystąpił w niniejszej sprawie – orzekł, że:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

W orzeczeniu tym TSUE podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

W powołanym powyżej postanowieniu TSUE zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 58; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36) [zob. pkt 34 postanowienia w sprawie C 33/13].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [zob. pkt 35 postanowienia w sprawie C 33/13].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [zob. pkt 36 postanowienia w sprawie C 33/13].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia w sprawie C 33/13].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 prezentowanego postanowienia i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [zob. pkt 40 postanowienia w sprawie C 33/13].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [zob. pkt 41 postanowienia w sprawie C 33/13].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie - jak zauważył Trybunał - z akt jemu przedstawionych wynikało, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [zob. pkt 42 postanowienia w sprawie C 33/13].

Powyższe postanowienie TSUE potwierdza zatem linię orzecznictwa NSA wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Na tle rozpoznawanej sprawy zastosowanie prawidłowej wykładni prawa materialnego powoduje, że konieczne staje się rozważenie dochowania aktów należytej staranności kupieckiej przez Skarżącego w kontekście okoliczności będących przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Tymczasem, Sąd I instancji, przyjmując wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego, tego rodzaju rozważań w ogóle zaniechał.

Wspomnieć przy tym można, że Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji odniósł się w pewnej mierze do tej kwestii merytorycznie, nawiązując do określonych ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny przy takiej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do odliczenia, jaką przedstawiono w zaskarżonym wyroku, nie mógł więc zastąpić Sądu I instancji w ocenie, na tle całokształtu dowodów zebranych przez organy podatkowe i ich ustaleń, okoliczności przestrzegania przez Skarżącego zasad należytej staranności kupieckiej przy transakcjach z wystawcami faktur, tj. spółkami B. i R.

Podkreślenia wymaga, że wobec treści zaskarżonego wyroku nie mógł znaleźć zastosowania art. 188 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę (zdanie pierwsze ww. przepisu). W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku (zdanie drugie art. 188 P.p.s.a.). Uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie było możliwe albowiem Sąd I instancji nie przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia ustaleń faktycznych, na tle których Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcie co do skargi.

Ponadto, zauważyć należało, że przyjęcie na tym etapie postępowania odmiennego sposobu działania przez Naczelny Sąd Administracyjny mogłoby pozbawić Skarżącego prawa do należytego przedstawienia stanowiska co do tej istotnej w sprawie kwestii, tj. okoliczności przestrzegania zasad należytej staranności kupieckiej przy transakcjach ze spółkami B. i R.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut dotyczący niezastosowania art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego.

Jak już to powyżej wyjaśniono, na gruncie podatku VAT zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem TSUE (wyżej przywołanym), a nie w polskim prawie cywilnym (art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego). W związku z tym powołany przepis Kodeksu cywilnego nie był i nie mógł być przez Sąd pierwszej instancji zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż nie stanowił istotnego elementu kształtującego sytuację prawnopodatkową Skarżącego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego stwierdzić należało, że nie daje on postaw do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążących ocen. Wobec nieprzedstawienia przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych i oceny co do możliwości działania Skarżącego według standardów należytej staranności kupieckiej, nie sposób na etapie postępowania kasacyjnego przesądzić, czy Sąd ten finalnie powinien był uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., czy też wydać wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc władnym do dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych w toku postępowania kasacyjnego, powyższych kwestii nie mógł więc w sposób wiążący ocenić.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.