Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1817/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], w sprawie solidarnej odpowiedzialności J. C. (dalej: skarżąca lub strona) jako członka zarządu T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) w za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., w łącznej kwocie 4.016,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.629,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 306,70 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] września 2018 r., doręczonym 28 września 2018 r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie było bezskuteczne, bowiem spółka posiada majątek, lecz organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia wszechstronnego zbadania sytuacji majątkowej spółki i całego jej majątku,

2. art. 116 § pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony w sytuacji, gdy w toku postępowania administracyjnego członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części;

II. naruszenie przepisów procesowych, tj.:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niepodjęcie żadnych czynności w celu ustalenia wartości towaru wskazanego przez skarżącą takich jak oględziny, opinia biegłego rzeczoznawcy czy choćby przesłuchanie strony;

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, iż przedłożony przez stronę arkusz spisu z natury na 31 grudnia 2016 r. o wartości 653.546,70 zł nie odzwierciedla faktycznego stanu posiadanych towarów handlowych znajdujących się w magazynie, a tym samym, że członek zarządu nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy brak było podstaw do takiego stwierdzenia, a organ nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych dla potwierdzenia swojego stanowiska,

art. 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia odmowy przyznania wiarygodności twierdzeniom i dowodom składanym przez stronę na okoliczność wartości majątku spółki;

art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie 7-dniowego terminu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, przez co strona nie miała możliwości powołania dodatkowych wniosków dowodowych, m.in. wniosku o dokonanie oględzin towaru w magazynie lub opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, co spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Strona powołując się na powyższe wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

• oględzin wskazanego towaru, znajdującego się w magazynie pod adresem [...], [...] P., na okoliczność posiadania majątku przez spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury 31 grudnia 2016 r.,

• opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości rynkowej towaru znajdującego się w magazynie pod adresem [...], [...] P., na okoliczność stanu i wartości rynkowej towaru stanowiącego majątek spółki,

• uchwały z 30 grudnia 2016 r. w sprawie przeliczenia w magazynie ilości sztuk towaru na kilogramy na okoliczność posiadania majątku przez spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury 31 grudnia 2016 r.,

• przesłuchania strony (z uwzględnieniem konieczności obecności tłumacza przysięgłego języka chińskiego) na okoliczność posiadania majątku przez spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury 31 grudnia 2016 r., okoliczności i celowości podjęcia uchwały o przeliczeniu stanu towaru ze sztuk na kilogramy,

• przesłuchania świadka J. J. na okoliczność posiadania majątku przez spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury 31 grudnia 2016 r., okoliczności i celowości podjęcia uchwały o przeliczeniu stanu towaru ze sztuk na kilogramy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] maja 2019 r., w pierwszej kolejności rozpatrzył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej. Organ ten wskazał, że termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., upłynął 25 stycznia 2014 r., a zatem wyznaczony art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upłynie 31 grudnia 2019 r.

Następnie, organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 tej ustawy. Podniósł, że zobowiązanie powyższe wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. Nr [...] określającej spółce za styczeń – grudzień 2013 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r.. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. została doręczona spółce 4 listopada 2016 r., natomiast postępowanie podatkowe wobec strony wszczęte zostało postanowieniem z [...] września 2018 r., doręczonym 28 września 2018 r.

W tym stanie rzeczy wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wymóg został w niniejszej sprawie zachowany.

Odnosząc się do przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyrażonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie ze odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], stan na 16 lutego 2018 r., skarżąca pozostawała wpisana jako członek zarządu spółki nieprzerwanie od 9 lutego 2004 r. (wpis nr 1) do dnia sporządzenia przedmiotowego odpisu.

Organ odwoławczy ustalił, że drugim ujawnionym w rejestrze członkiem zarządu w tym samym okresie jest T. Z.. Strona i T. Z. pozostają również od 2004 r. wspólnikami spółki. Zgodnie z informacją krs-online (https://krs-pobierz.pl) stan powyższy nie uległ zmianie do 28 maja 2019 r.

Dyrektor IAS wskazał ponadto na akt notarialny Rep. A [...] - umowa spółki z 16 stycznia 2004 r., z której wynika, że zarząd spółki powoływany jest na czas nieoznaczony. W § 27 aktu wskazano, iż do pierwszego zarządu powołano T. Z. i skarżącą. Faktyczne wykonywanie przez stronę obowiązków w zarządzie spółki w okresie wynikającym z KRS potwierdzają podpisy złożone przez stronę na znajdujących się w aktach sprawozdaniach finansowych spółki, w tym za 2013 r. Zatem spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca pozostawała członkiem zarządu spółki w okresie od 25 lutego 2013 r. do 27 grudnia 2013 r., tj. w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiocie solidarnej ze stroną odpowiedzialności drugiego członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - T. Z., Naczelnik US prowadził odrębne postępowanie podatkowe i wydał odrębną decyzję.

Dyrektor IAS odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczności egzekucji z majątku spółki stwierdził, że postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości spółki prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika US na wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. Nr [...] zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r. tytułów wykonawczych z [...] stycznia 2017 r. Nr [...], [...] i [...]. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ujawnienia składników mienia spółki, z których mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja, lecz nie doprowadziły one do zaspokojenia długu podatkowego. Zawiadomieniem z [...] lutego 2017 r. Nr [...], Naczelnik US dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w Banku [...]. Bank otrzymał zawiadomienie 7 lutego 2017 r. i w odpowiedzi udzielonej organowi egzekucyjnemu jeszcze w tym samym dniu poinformował, że wprawdzie prowadzi rachunek dla spółki, lecz brak na nim środków na realizację zajęcia.

Organ odwoławczy ustalił też, że tytuły wykonawcze z [...] stycznia 2017 r. Nr [...], [...] i [...] wysłane zostały do spółki na wskazany adres siedziby w W. ul. [...], będący również adresem do korespondencji spółki, wraz z zawiadomieniem z [...] lutego 2017 r. Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]. Odbiór ww. korespondencji pokwitowała 16 lutego 2017 r. I. C. - pełnomocnik, osoba upoważniona do odbierania poczty. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej znajdują się pieczątki o treści: PEŁNOMOCNIK I. C., ODBIÓR KORESPONDENCJI i nieczytelny podpis.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że doręczenie tytułów wykonawczych z [...] stycznia 2017 r. Nr [...], [...] i [...] nastąpiło zgodnie z art. 45 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096 ze zm., dalej k.p.a.).

Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, 5 czerwca 2019 r. tytuły wykonawcze przydzielone zostały do służby poborcy, z którego relacji sporządzonej pod adresem siedziby spółki w W. ul. [...] wynika, że spółka nie prowadzi tam działalności, jest to tylko adres korespondencyjny, wcześniejszym (do 2015 r.) adresem prowadzenia działalności była W. K. ul. [...].

Na podstawie wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych stwierdzono, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, również pisma kierowane do organów i instytucji z zapytaniem o majątek spółki, w szczególności środki transportu, nie ujawniły żadnego składnika mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Sprawdzenie spółki w zasobach Jednolitego Pliku Kontrolnego nie ujawniło transakcji z jej udziałem.

W ramach poszukiwania majątku sprawdzone zostały również informatyczne bazy danych CERBER i OGNIVO (posiadane rachunki bankowe) oraz System Rejestracji Centralnej KEP (aktualne adresy), lecz nie dostarczyły one nowych informacji mogących skierować egzekucję do składników mienia spółki. W tym stanie rzeczy postanowieniem z 16 sierpnia 2017 r. Naczelnik US umorzył, jako bezskuteczne, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r.

Dyrektor IAS podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podjęte w 2017 r. liczne czynności egzekucyjne (poszukiwanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, mienia pod adresem siedziby) niewątpliwie nie doprowadziły do ujawnienia majątku spółki mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie blisko 500.000,00 zł należności głównych. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym, majątek spółki stanowią towary znajdujące się w magazynie pod adresem [...], [...] P. - Dyrektor IAS wskazał, że organ egzekucyjny nie miał w toku postępowania egzekucyjnego podstaw do poszukiwania majątku spółki w magazynie pod tymże adresem. Adres taki nie figurował jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, brak było o nim informacji w dostępnych organowi podatkowemu bazach danych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca pozostawała członkiem zarządu spółki nie tylko w czasie gdy toczyła się kontrola skarbowa i postępowanie zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. Nr [...], a następnie utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. Nr [...], lecz i wówczas gdy prowadzone było postępowanie egzekucyjne z majątku spółki. Strona jako osoba zarządzająca spółką wnosiła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, znany był jej zatem fakt wydania w tej sprawie decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, podlegającej wykonaniu, w tym w trybie egzekucji administracyjnej.

W ocenie organu odwoławczego nie sposób przyjąć, aby prawidłowo wykonującemu powierzone obowiązki członkowi zarządu nie był wiadomym fakt dokonania przez bank blokady rachunku bankowego spółki zgłoszonego w urzędzie skarbowym do rozliczeń podatkowych (zajęcie organu egzekucyjnego z 7 lutego 2017 r. Nr [...]). Skoro zatem - jak twierdzi strona - w 2017 r. istniał majątek spółki (towary) o znacznej wartości, nieznany organowi egzekucyjnemu, obowiązkiem strony jako osoby zarządzającej było albo jego spieniężenie i uregulowanie egzekwowanych zaległości albo wskazanie tego składnika mienia Naczelnikowi US celem przeprowadzenia z niego egzekucji - co jednak w 2017 r. nie miało miejsca. Ponadto spółka reprezentowana, m.in., przez stronę nie wniosła zażalenia na otrzymane 6 września 2017 r. postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki.

Dyrektor IAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie z odpisu pełnego z KRS dla spółki (nr [...], stan na 16 lutego 2018 r.) wynika, że nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik US analizując przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członków zarządu, wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki (nieprzerwanie od 2004 r.) obu określonych w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin) przesłanek upadłości, podnosząc, że:

1. spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, począwszy od zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.,

2. wynikające ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2012 - 2016 sumarycznie zestawienie danych dotyczących wysokości aktywów oraz zobowiązań spółki rokrocznie ujawnia przewagę zobowiązań nad majątkiem, o której mowa w art. 11 ust. 2 puin, a ponadto sprawozdanie za 2013 r. nie uwzględnia istnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których prawidłowe wysokości określone zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. Nr [...], które zwiększają wykazaną w tym sprawozdaniu przewagę zobowiązań nad majątkiem spółki o blisko 500.000,00 zł,

3. poza 2012 r., w każdym z pozostałych badanych okresów (lata 2013 - 2016) spółka ponosiła z prowadzonej działalności gospodarczej stratę bilansową.

Organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika US, że podstawy ogłoszenia upadłości spółki zaistniały z 31 grudnia 2013 r., a jako że ujawniają je w szczególności dane ze sprawozdania finansowego za 2013 r., obowiązek zarządu spółki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości zaistniał najpóźniej 30 czerwca 2014 r. (ostateczny termin zatwierdzenia sprawozdania).

Dyrektor IAS uznał, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko w zakresie istnienia w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki, jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (decyzja organu kontroli skarbowej, sprawozdania finansowe, w tym za 2013 r., akta egzekucyjne, listy zaległości).

W ocenie organu odwoławczego uwzględnienie przez Naczelnika US, przy dokonywaniu oceny wystąpienia momentu niewypłacalności w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki istnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwotach określonych w decyzji wydanej spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., było prawidłowe i nie narusza prawa. Decyzja wydana dla spółki nie ukształtowała nowych obowiązków podatkowych. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, również te z art. 108 ustawy o VAT, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2013 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa.

Organ odwoławczy zważył też, że w latach 2013 - 2014 spółka posiadała również, poza wierzycielem podatkowym, drugiego wierzyciela - Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Powyższe okoliczności potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2412/15 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2013 r. Sąd w tym wyroku wskazał, że u podstaw podzielenia stanowiska organów podatkowych, co do zaistnienia przesłanki zabezpieczenia (obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania) leżała, m.in., zła sytuacja finansowa i majątkowa spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że spółka nie posiada żadnego majątku, za lata 2011-2012 deklarowała niewielkie dochody, a za 2013 r. - stratę, posiada też inne zaległości publicznoprawne (wobec ZUS za lata 2013 – 2014).

Zdaniem organu odwoławczego, skoro w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki powstały zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r., które nie zostały uiszczone w terminach płatności, a ponadto zalegała ona z zapłata składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2013 - 2014, przyjąć należy, iż była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, a obowiązkiem jej zarządu (w osobie skarżącej i drugiego członka zarządu) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Dyrektora IAS, spółka była niewypłacalna także w rozumieniu art. 11 ust. 2 puin, bowiem po dodaniu do wynikającej ze sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. łącznej kwoty zobowiązań (1.292.799,39 zł) łącznej kwoty zobowiązań za styczeń – grudzień 2013 r., określonych decyzją Dyrektora UKS w W. z [...] września 2016 r. (495.149,78 zł), to łączna kwota zobowiązań spółki na koniec 2013 r. wynosiła 1.787.949,17 zł i znacznie przewyższała wartość aktywów (1.215.332,02 zł).

Dyrektor IAS uznał, że ustalenia w zakresie wystąpienia przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 i 2 puin są wystarczające i pozwalają na stwierdzenie, iż spółka z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz przewagę zobowiązań nad majątkiem (stwierdzoną z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej) była niewypłacalna, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, którego to obowiązku skarżąca nie dopełniła.

Wobec powyższego organ ten uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej

Zdaniem Dyrektora IAS, strona nie wskazała na żadne okoliczności natury faktycznej, które uniemożliwiały jej zarządzanie spółką i suwerenne podejmowanie decyzji dotyczących spółki, w której była nie tylko członkiem zarządu, ale i jednym ze wspólników.

Organ zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2016 r. Nr [...], określając spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, za udowodnione uznał, że spółka w 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do osiągnięcia obrotu. Jej działania sprowadzały się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów. W tym celu stworzyła swego rodzaju fasadę, która miała uwiarygodnić legalność prowadzonego interesu, dokonywała opłat za wynajem lokalu, za usługi rachunkowe, rozliczała inne koszty związane z utrzymaniem lokalu, lecz wszystkie te czynności miały ukryć pozorność prowadzonego przez nią procederu. Skarga na decyzję Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. Nr [...] utrzymująca w mocy wskazaną decyzję organu kontroli skarbowej, oddalona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1768/17.

Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca, w okresie gdy powstały zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r., pozostawała członkiem zarządu spółki. W okresie tym strona była również wspólnikiem spółki. W tym stanie rzeczy stwierdził, że strona była uprawniona a jednocześnie zobowiązana do prowadzenia wszelkich spraw spółki i podejmowania decyzji o jej losach. W powyższych okolicznościach Dyrektor IAS uznał, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się kolejno do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS także podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku jej wystąpienia. Strona powoływała się na istnienie majątku spółki, tj. towaru o znacznej wartości (ponad [...] zł), lecz w świetle posiadanych przez organ dokumentów (sprawozdanie finansowe za 2016 r. i 2017 r., uchwała z 30 grudnia 2016 r.) towar ten przedstawiał wartość dziesięciokrotnie niższą (ponad [...] zł), w dodatku ustaloną ponad 2 lata temu. Towar ten nie może być zatem uznany za składnik mienia, z którego zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń grudzień 2013 r. pokryte zostaną w znacznej części.

Dyrektor IAS stwierdził, że:

• z pisma Naczelnika US z [...] października 2018 r. Nr [...], doręczonego stronie 8 listopada 2018 r., którym wezwano ją do przedstawienia w terminie 7 dni dowodów na okoliczności uwalniające od odpowiedzialności (w tym, m.in., składników majątku spółki, z którego egzekucja jest aktualnie możliwa),

• z postanowienia Naczelnika US z [...] października 2018 r. Nr [...], doręczonego 8 listopada 2018 r., którym wyznaczono stronie 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

- wynika, że organ pierwszej instancji dopełnił w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją obowiązków wynikających z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 i art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż wystąpił do strony o przedstawienie dowodów dotyczących okoliczności faktycznych mogących spowodować uwolnienie od odpowiedzialności, jak również zawiadomił o zakończeniu gromadzenia dowodów we własnym zakresie i umożliwił odniesienie się do tych dowodów. W wyznaczonym terminie (do 15 listopada 2018 r.). Strona nie skorzystała z przysługujących uprawnień w ww. zakresie.

Natomiast pismami z 8 i 19 listopada 2018 r. strona wskazała, że spółka posiada majątek w postaci towaru (wyrobów tekstylnych), który znajduje się w magazynie pod adresem [...], [...] P..

W odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania wartości przedmiotowego majątku, przedstawiono arkusz spisu z natury na 31 grudnia 2016 r. wyszczególniający 57 pozycji wyrobów tekstylnych o łącznej wartości według cen rynkowych – 653.546,70 zł.

Organ odwoławczy, uznał, że wbrew stanowisku wyrażonemu w odwołaniu, w związku z pismem pełnomocnika strony z 28 listopada 2018 r. i oceną przez organ pierwszej instancji zasadności zawartych w nim wniosków dowodowych, po stronie Naczelnika US nie wystąpił ponowny obowiązek skierowania do strony postanowienia o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor IAS podniósł, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik US słusznie nie uznał majątku wskazanego przez stronę za spełniający warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że dopuszczony w postępowaniu dowód z arkusza spisu z natury na 31 grudnia 2016 r., w zestawieniu z innymi dowodami, w których posiadaniu jest organ pierwszej instancji, nie potwierdza wystąpienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Ze sprawozdania finansowego spółki za 2016 i 2017 r. oraz uchwały z 30 grudnia 2016 r. wynika, iż spółka posiadała zapasy o wartości jedynie 60.763,70 zł, co nie umożliwi zaspokojenie długu podatkowego w znacznej części (należności główne w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę przekraczają 600.000,00 zł).

Rozpatrując tę kwestię Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z załączoną do odwołania uchwałą z 30 grudnia 2016 r., spółka postanowiła w tym dniu o przeliczeniu wyrobów tekstylnych (odzieży) znajdujących się w magazynie ze sztuk na kilogramy oraz obniżce ich cen, ustalając na koniec 2016 r. wartość łączną zapasów na 60.763,70 zł. Spółka uzasadniła podjętą decyzję dużą konkurencyjnością na rynku, zmianą upodobań klientów, zakończeniem sezonu oraz zbyt długim zaleganiem towaru w magazynie, podnosząc, że obniżka być może przyspieszy sprzedaż produktów. To zatem sama spółka, zarządzana w 2016 r., m.in., przez stronę, oceniła realną wartość posiadanego towaru i prawdopodobieństwo jego sprzedaży, uwzględniając ówczesne warunki rynkowe, właśnie w tej obniżonej wysokości 60.763,70 zł. Wartość tę spółka podtrzymała w sprawozdaniu finansowym za 2017 r.

W świetle powyższego, organ odwoławczy podzielił wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika US, że niezasadnym jest powoływanie się obecnie przez członka zarządu, w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności, na wynikającą z arkusza spisu z natury wartość towarów w wysokości 653.546,70 zł i oczekiwanie prowadzenia przez organy na tę okoliczność dalszych dowodów (oględziny, opinia biegłego, przesłuchania strony i świadka), przeczących stanowisku samego podatnika, reprezentowanego, m.in., przez skarżącą

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na doświadczenie życiowe i prawa rynku, nie sposób przyjąć, że w 2019 r. wartość magazynowanych ubrań, wycenionych na koniec 2016 r. na kwotę 60.763,70 zł, mogłaby ulec zwyżce, znacznie bardziej prawdopodobnym jest natomiast, że uległa ona dalszemu obniżeniu, z powodów analogicznych do podanych w uzasadnieniu uchwały spółki z 30 grudnia 2016 r.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS za niezasadne uznał prowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z oględzin i opinii biegłego, jako że są one kosztowne oraz czasochłonne, a nie przyczynią się do dalszego wyjaśnienia tej omawianej kwestii. Z tych samych przyczyn stwierdził, że brak jest także konieczności prowadzenia dowodu z przesłuchania strony i wskazanego świadka.

Dyrektor IAS przypomniał, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2412/15 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki wykonania przyszłych (w dacie orzekania o zabezpieczeniu) zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2013 r., wynikało, że u podstaw podzielenia przez sąd stanowiska organów podatkowych co do zaistnienia przesłanki zabezpieczenia (obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania - art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) leżała, m.in., zła sytuacja finansowa i majątkowa spółka. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że już we wcześniejszych postępowaniach, niż niniejsze w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, czy egzekucyjne z majątku spółki, dokonane zostały ustalenia potwierdzające nieistnienie realnych, nadających się do egzekucji składników mienia spółki o znacznej wartości.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że - w świetle zaprezentowanych przez stronę dowodów (arkusz spisu z natury) - sytuacja powyższa uległa korzystnej dla spółki zmianie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zobowiązanie Dyrektora IAS do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. Niosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony ze spółką w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie było bezskuteczne, bowiem spółka posiada majątek, lecz organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia wszechstronnego zbadania sytuacji majątkowej spółki i całego jej majątku;

b) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki w sytuacji, gdy strona w toku postępowania administracyjnego wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

II. Przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 4.016.00 zł, odsetki za zwłokę od ww. należności oraz koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności w łącznej kwocie 1.935,70 zł nie przeprowadzając istotnych dowodów w sprawie, w szczególności niepodjęcie żadnych czynności w celu ustalenia wartości towaru wskazanego przez stronę, takich jak oględziny, opinia biegłego rzeczoznawcy czy choćby przesłuchanie strony, a także dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej spółki w czasie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu, co doprowadziłoby do zbadania, czy istniała realna możliwość zaspokojenia ewentualnych roszczeń urzędu skarbowego;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez błędną i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedstawione okoliczności sprawy nie udowadniają braku winy skarżącej, bez wskazania konkretnych przyczyn;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niepodjęcie żadnych czynności w celu ustalenia wartości towaru wskazanego przez stronę, takich jak oględziny, opinia biegłego rzeczoznawcy, czy choćby przesłuchanie strony;

d) art. 191, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, iż przedłożony przez stronę arkusz spisu z natury na 31 grudnia 2016 r. o wartości 653.546,70 zł nie odzwierciedla faktycznego stanu posiadanych towarów handlowych znajdujących się w magazynie, a tym samym, że strona nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy brak było podstaw do takiego stwierdzenia, a organ nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych dla potwierdzenia swojego stanowiska;

e) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia odmowy przyznania wiarygodności twierdzeniom i dowodom składanym przez skarżącą na okoliczność wartości majątku spółki;

Zdaniem skarżącej, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji orzeczono jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki na zasadach odpowiedzialności osób trzecich i zobowiązano skarżącą do zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. w kwocie 4.016,00 zł, odsetek za zwłokę od ww. należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności w łącznej kwocie 1.935,70 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez nią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie – co należy podkreślić – obciążał stronę. Mianowicie skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec spółki złożony), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy; nie wykazała wreszcie istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS, co do zaistnienia podstaw do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za powyżej wskazaną zaległość podatkową spółki.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 108 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie warunków formalnych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając - przed wszczęciem tego postępowania - bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki), bądź skutecznego w wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor UKS w W. określił spółce za styczeń – grudzień 2013 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 103 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do przywołanych wyżej regulacji, terminy płatności zobowiązania podatkowego spółki za badany okres upłynął 25 stycznia 2014 r., a zatem wyznaczony art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin ich przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2019 r.

W sprawie zatem nie doszło do upływu terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji. Ponadto, jak ustalono powyżej w stosunku do zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r. 7 lutego 2017 r. zastosowany został skutecznie środek przerywający bieg terminu ich przedawnienia, o czym spółka została zawiadomiona 16 lutego 2017 r.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. doręczona została spółce 4 listopada 2016 r., natomiast postępowanie podatkowe wobec strony wszczęte zostało postanowieniem z [...] września 2018 r., doręczonym 28 września 2018 r. W sprawie zatem został wypełniony warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Mianowicie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wszczęto po dacie doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się po spełnieniu pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność.

Organy podatkowe zobowiązane są także zbadać, czy i kiedy wobec spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe.

Sąd orzekający w sprawie w pełni to stanowisko podziela.

Z powyższego wynika, że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w jej zarządzie.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organ drugiej instancji przyjął, że spółka stała się niewypłacalna w 2013 r. Materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że spółka stała się niewypłacalna wcześniej, jednak do kwestii tej sąd odniesie się szczegółowo poniżej, jako że w tym miejscu stwierdzić jedynie należy, że stan niewypłacalności zaistniał przed 1 stycznia 2016 r.

Stosownie do art. 10 puin (a zatem w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Podkreślenia także wymaga, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Obowiązkiem organu, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej precyzuje natomiast ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności przez spółkę zobowiązań, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącą.

Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., jak wskazano powyżej, przypadał 25 stycznia 2014 r. Skarżąca natomiast pełniła funkcję członka zarządu od 16 stycznia 2004 r. i wedle okoliczności bezspornych, a przynajmniej w dacie wydania decyzji przez Dyrektora IAS, nadal pozostawała członkiem zarządu spółki.

Organy prawidłowo zatem przyjęły, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte powyżej wskazana decyzją i stały się one wymagalne. Okolicznośc ta sporna w sprawie nie była.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji czynności organu egzekucyjnego, w tym dotyczące zajęć praw majątkowych na rachunkach bankowych.

Prowadzona na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków pieniężnych na pokrycie zaległości podatkowych. Po podjęciu szeregu opisanych szczegółowo czynności mających na celu, tak poszukiwanie składników majątku spółki, jak i prób zajęcia praw majątkowych spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. będący organem egzekucyjnym, postanowieniem z 16 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r. (k. 207-208, akt administracyjnych). Podjęte czynności egzekucyjne zostały szczegółowo przedstawione na str. 9-10 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podjął szereg czynności egzekucyjnych i wyczerpał wszystkie możliwe środki aby ustalić majątek spółki podlegający egzekucji, w sposób bardzo wnikliwy, weryfikując każdą informację o składnikach majątku spółki, oraz tego majątku poszukując.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Wbrew zarzutom skargi, organ egzekucyjny wykazał się rzetelnością i aktywnością w działaniach zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, jednakże podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności.

Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, ze względu na brak majątku dłużnika (spółki), stało się prawomocne. Skarżąca pomimo, że pozostawała członkiem zarządu spółki w dacie wydania tego postanowienia, nie zwalczała go przewidzianymi środkamki prawnymi, wnosząc zażalenie.

Skarżąca w toku niniejszego postępowania, tj. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a zatem po dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazała na rzekomo istniejący majątek spółki w postaci towarów znajdujących się w magazynie pod adresem [...], [...] P., który to towar na 31 grudnia 2016 r. przedstawiać miał wartość 653.546,70 zł. Ponadto w uzasadnieniu skargi strona wywodziła, że nie miała wiedzy o prowadzeniu i zakończeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Podniosła, że postanowienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki nie zostało skutecznie spółce doręczone i odebrane przez osoby uprawnione do jej reprezentacji, tym samym spółka nie miała możliwości w toku postępowania administracyjnego wskazać majątku, z którego może zostać przeprowadzona egzekucja. W ocenie strony, postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało zakończone przedwcześnie, organ egzekucyjny nie ustalił bowiem majątku spółki, mimo jego istnienia i nie podjął wszelkich czynności koniecznych dla ustalenia majątku spółki.

Zdaniem sądu pierwszej organy wykazały, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Dowodem na to jest postanowienie organu egzekucyjnego z 16 sierpnia 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wskazać też należy, że na podstawie wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych stwierdzono, iż spółka nie jest właścicielem nieruchomości, również pisma kierowane do organów i instytucji z zapytaniem o majątek spółki, w szczególności środki transportu, nie ujawniły żadnego składnika mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Czynności polegające na sprawdzeniu spółki w zasobach Jednolitego Pliku Kontrolnego także nie ujawniły transakcji z jej udziałem. W ramach poszukiwania majątku zweryfikowane zostały również informatyczne bazy danych CERBER i OGNIVO (posiadane rachunki bankowe) oraz System Rejestracji Centralnej KEP (aktualne adresy), lecz nie dostarczyły one nowych informacji mogących skierować egzekucję do składników mienia spółki.

Zarzuty skarżącej co do przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać uwzględnione również z tej przyczyny, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), tak jak w niniejszej sprawie.

Organy odniosły się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wskutek niedoręczenia osobom uprawnionym do reprezentacji spółki tytułów wykonawczych, wskutek czego spółka nie miała możliwości wskazać majątku, z którego może zostać przeprowadzona egzekucja. Jak wynika z akt egzekucyjnych, tytuły wykonawcze z [...] stycznia 2017 r. Nr [...], [...] i [...] wysłane zostały spółce na wskazany adres siedziby w W. ul. [...], będący również adresem do korespondencji spółki, wraz z zawiadomieniem z 7 lutego 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]. Odbiór ww. korespondencji pokwitowała 16 lutego 2017 r. I. C. — pełnomocnik, osoba upoważniona do odbierania poczty. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej znajdują się pieczątki o treści: PEŁNOMOCNIK I. C.. ODBIÓR KORESPONDENCJI i nieczytelny podpis.

Zdaniem sądu, prawidłowo zatem organy uznały, że doręczenie tytułów wykonawczych z 27 stycznia 2017 r. o stosownych oznaczeniach nastąpiło zgodnie z art. 45 k.p.a., zgodnie z którym jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Strona skutecznie nie podważyła ww. okoliczności.

Wskazać należy, że WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn akt I SA/Wr 194/18 trafnie podkreślił, że rozróżnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (pozytywnych i egzoneracyjnych) i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych. To z kolei podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji.

Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań spółki. W świetle tych dowodów i ustaleń organ miał wystarczające podstawy do zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Przekłada się to następnie na istnienie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej wyrażającej się w bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W okolicznościach tej sprawy brak było podstaw aby chociażby domniemywać, że spółka posiadała jakikolwiek majątek, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Strona natomiast, chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jest zobowiązana wskazać konkretne mienie, nadające się do spieniężenia, a zatem także wykazać jego wartość szacunkową oraz miejsce jego położenia. Członek zarządu spółki nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego, wobec jego bezskuteczności, dalej poszukiwały nieznanego majątki spółki (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 listopada 2019 r., I SA/Gd 679/19).

Ciężar wykazania istnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19 w, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19).

Naczelny Sąd Admnistracyjny w z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji potkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19)

Powyżej przywołane poglądy judykatury sąd orzekajacy w sprawie w pełni podziela.

Organy podatkowe wykazały bezskutecznośc egzekucji prowadzonej z majątku spółki, natomiast skarżąca nie wykazała w ramach przesłanek egzoneracyjnych, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Do kwestii mienia wskazywanego przez skarżącą, jako że dotyczy ona przesłanki negatywnej analizowanej odowiedzialności, sąd szerzej odniesie się poniżej.

Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcia wymagają również kwestie wystąpienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił także wyczerpujące i prawidłowe ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, jako że wobec spółki zaistniały obydwie przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 puin, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych i przekroczenie wartości majątku przez zobowiązania spółki. W przekonaniu sądu dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że stan niewypłacalności istniał już od stycznia 2013 r., a zatem wcześniej niż przyjął organ odwoławczy. Sąd w tym zakresie miał na uwadze, co natępuje.

Przede wszystkim, spółka wobec Skarbu Państwa zalegała z płatnością podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r., co zostało potwierdzone powołaną już decyzją z [...] września 2016 r., określającą spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Z niekwestionowanych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wynika, że spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2013 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 puin. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało już w styczniu 2013 r. i powinno zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczania podatku w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza powyższe brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Powyżej powołana decyzja wymiarowa wydana wobec spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak w tej sprawie, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały od stycznia do grudnia 2013 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Prawidłowo przy tym organy obu instancji przyjęły w tej sprawie istnienie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwotach określonych w powołanej decyzji wymiarowej. Przy badaniu bowiem przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych u przepisach prawa (uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, także wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 puin w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącej, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął (tak też np. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. w sprawie, o sygn. akt III SA/Wa 829/18).

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Przepis art. 11 ust. 1 puin (obecnie prawa upadłościowego) odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

Tak więc, na gruncie art. 11 ust. 1 puin w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, także zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w każdym momencie jego istnienia jest wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Podkreślić należy, że dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

W ocenie sądu orzekającego w tej sprawie pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 puin, wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Analogiczny pogląd, do wyrażanego tu przez sąd orzekający w sprawie przedstawiono także np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r., I SA/Wr 1127/17.

Jednocześnie sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, zgodnie z którym okoliczność, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzyć należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 puin, nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Natomiast w tej sprawie materiał dowodowy potwierdził – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji – że spółka w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych także wobec innych wierzycieli. W sprawie bezspornym bowiem było, że w latach 2013 - 2014 spółka posiadała również, poza wierzycielem podatkowym, drugiego wierzyciela - Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Powyższa okoliczność wynika wprost z uzasadnienia prawomocnego wyroku powołanego powyżej z 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2412/15, jaki zapadł w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2013 r. We wskazanym orzeczeniu sąd ustalił, że spółka za lata 2011-2012 deklarowała niewielkie dochody, a za 2013 r. stratę, posiada inne zaległości publicznoprawne, tj. wobec ZUS za lata 2013 – 2014 r. W tej sprawie okoliczności powyższych strona nie kwestionowała, zatem sąd uznał, je za bezsporne.

Niewątpliwie zatem spółka w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, stała się pomiotem niewypłacalnym już na początku 2013 r. w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 puin, co obligowało stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Stan zadłużenia spółki powiększał się wraz z upływem terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące okresy rozliczeniowe przed cały 2013 r., Tak więc ustalenia organu podatkowego odnoszące się do tego, że niewypłacalność spółki powstała w 2013 r., bowiem spółka zaprzestała wykonywania płacenia zobowiązań podatkowych od początku stycznia 2013 r., są prawidłowe.

Wobec spółki zaistniała także przesłanka niewypłacalności przewidziana w art. 11 ust. 2 puin, bowiem - jak wynikało z dokumentów finansowych spółki zgromadzonych w aktach sprawy, zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Organ odwoławczy powołał się, m.in., na bilanse spółki. I tak, jeśli chodzi o bilans za 2013 r. (stan na 31 grudnia 2013 r.), to po dodaniu do wynikającej ze sprawozdania finansowego spółki łącznej kwoty zobowiązań (1.292.799,39 zł) łącznej kwoty zobowiązań za styczeń – grudzień 2013 r., określonych decyzją Dyrektora UKS z [...] września 2016 r. (495.149,78 zł), łączna kwota zobowiązań spółki na koniec 2013 r. wynosiła 1.787.949,17 zł. Zatem kwota ta znacznie przewyższała wartość aktywów (1.215.332,02 zł). (bilans k.152 -153 akt administracyjnych).

Sąd zauważa jednocześnie, że przesłanka niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 2 puin, wystąpiła wobec spółki dużo wcześniej, tj. już na 31 grudnia 2011 r. I tak, według bilansu za 2012 r., aktywa spółki wyniosły [...] zł a zobowiązania 2.737.937,90 zł (bilans k.143-145 akt administracyjnych). Przewyżka zobowiązań nad wartością majątku istniała także na 31 grudnia 2012 r. - aktywa spółki wyniosły [...] zł a zobowiązania 2.869.102,65 zł (bilans k.152-154 akt administracyjnych).

Powyższe świadczy o przewadze zobowiązań nad aktywami spółki, i o tym, że stan ten utrzymywał się już od końca 2011 r., co stanowi o wypełnieniu także drugiej z przesłanek prawa upadłościowego, obligującej do postawienia spółki w stan upadłości. Zaznaczyć należy, że powyższe porównanie nie uwzględnia zobowiązań tzw. spornych, które w bilansie są ujmowane jako "rezerwy na zobowiązania", a także wyłączono z porównania wartość zobowiązania wobec jednostek powiązanych. Takie zatem porównanie wartości księgowych najpełniej odpowiada pojęciu wartości majątku spółki w porównaniu z istniejącymi wymagalnymi zobowiązaniami pieniężnymi.

Dowody z dokumentów pozwalające na ustalenie powyższych okoliczności zostały włączone w poczet materiału dowodowego, sąd zatem był uprawniony je ocenić. Ocena ta natomiast potwierdza prawidłowe wnioski organów obu instancji, które sprowadzają się do tego, że w 2013 r. spółka była już podmiotem niewypłacalnym. Dowody powołane powyżej potwierdziły natomiast, że stan niewypłacalności spółki powstał dużo wcześniej, tj. 31 grudnia 2011 r.

Ustalenie powyższych okoliczności dotyczących powstania stanu niewypłacalności spółki nie wymagało jednocześnie wiedzy specjalnej, i zasadnie nastąpiło bez udziału i pomocy biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku - przy dokonywaniu ustaleń w przedmiocie ogłoszenia upadłości - powoływać biegłego z zakresu rachunkowości (czy innego zakresu) na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 285/09).

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 puin), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną (art. 11 ust 2 ww. ustawy).

Zdaniem sądu, spółka powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości już w marcu 2012 r., jako że istniał już wóczas stan przewagi wysokości zobowiązań nad wartością majątku spółki. Natomiast ustalenia organu podatkowego, że wniosek taki powinien zostać zgłoszonyy najpóźniej 30 czerwca 2014 r., nie stoi w istocie w sprzeczności z powyższym stwierdzeniem. W sprawie istotne jest to, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie pełnienia funkcji przez skarżącą i w okresie płenienia tej funkcji powstały zobowiązania spółki, dlatego – skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle zgłoszony – nie było konieczne ustalanie w sprawie dokładnej daty powstania stanu niewypłacalności, aby analizowaną odpowiedzialność przenieść na skarżącą.

W tym miejscu należy przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w stanie upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący natomiast w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Nie ma zatem znaczenia dla przeniesienia na skarżącą zanalizowanej odpowiedzialności, że sąd określił datę powstania niewypłacalności spółki w nieco odmienny sposób niż Dyrektor IAS, przyjmując, że spółka już 31 grudnia 2011 r. była podmiotem niewypłacalnym. Okoliczności wskazane przez organ odwoławczy, że już od stycznia 2013 r. istniały niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne spółki z tytułu podatku od towarów i usług, są bezsporne i nie przeczą powyższemu stwierdzeniu sądu. Organ odwoławczy odnosząc się do konkretnego zdarzenia jakim było sporządzenie w czerwcu 2014 r. bilansu spółki za 2013 r. i podpisanie go przez zarząd spółki, w okolicznościach niespłaconych zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., potwierdził jedynie, że spółka niewątpliwie w pierwszym kwartale 2013 r. była już podmiotem niewypłacalnym. Przyjętych ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie kwestionowała również skarżąca.

Powtórzyć natomiast należy, że dokładne ustalenie kiedy powstał stan niewypłacalności nie było w sprawie konieczne, bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony.

Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19).

Powołane powyżej stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji podziela w całości i przyjmuje za własne.

W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Mając na uwadze fakt, ze strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie wobec spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, nie budzi wątpliwości, że skarżąca świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, wierzycieli.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki – jak wyjaśniono już powyżej - spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącą zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podtkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo również ustalił, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki i to w jakiejkolwiek części. Powtórzyć należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt 1667/09, także WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dla wypełnienia powyższej przesłanki nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze - musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś - musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca wskazywała na istnienie majątku spółki, tj. towaru (tekstyliów) o znacznej wartości (ponad 653 546,70 zł).

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że towar ten przedstawiał wartość dziesięciokrotnie niższą (ponad 60.763,70 zł). Powyższe zostało wykazane na podstawie danych wynikających z dokumentów finansowych samej spółki, t. sprawozdania finansowego za 2016 r. i 2017 r., uchwały z 30 grudnia 2016 r.

Skarżąca sformułowała wnioski o przeprowadzenie dowodów z: oględzin wskazanego przez nią towaru, znajdującego się w magazynie pod adresem [...], [...] P. - na okoliczność posiadania majątku przez spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku; przeprowadzenie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego - na okoliczność wartości rynkowej towaru znajdującego się w magazynie, uchwały z 30 grudnia 2016 r. w sprawie przeliczenia w magazynie ilości sztuk towaru na kilogramy na okoliczność posiadania majątku przez spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku; niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury 31 grudnia 2016 r., jak również przesłuchania strony i przesłuchania świadka J. J. na ww. okoliczność.

Przede wszystkim, co należy podkreślić, organ, wbrew zarzutowi skarżącej, podjął próbę potwierdzenia istnienia majątku o wartości wskazywanej przez stronę. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się bowiem adnotacja poborcy skarbowego M. W. sporządzona 13 grudnia 2018 r. wraz z dokumentacją fotograficzną (k. 227-229 akt administracyjnych), ze wskazaniem, że poborca ten udał się pod wskazany przez skarżącą adres magazynu w celu dokonania oględzin miejsca składowania majątku spółki i uzyskania informacji czy podmiot ten składuje tam towar, jednak próba ta okazała się nieskuteczna. W wyjaśnień poborcy skargowego wynika, że pod wskazanym adresem magazynu ([...], [...] P.), stoi budynek o powierzchni około 600 m², piętrowy z widocznymi pomieszczeniami mieszkalnymi. Na wskazanym budynku znajduje się szyld spółki P. sp. z o.o. Poborca stwierdził brak możliwości skontaktowania się za osobami uprawnionymi, pod wskazanymi numerami telefonicznymi umieszczonymi na szyldzie.

Tym samym, poza odwołaniem się do uchwały z 30 grudnia 2016 r. w sprawie przeliczenia w magazynie ilości sztuk towaru na kilogramy oraz przyjętego w sprawozdaniach finansowych kwot wartości towaru na ponad 60.763,70 zł, w sprawie podjęto próby oględzin towaru w magazynie, które to - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy adnotacji poborcy skarbowego – okazały się bezskuteczne.

Nawiązując do twierdzeń strony o istnieniu mienia spółki w postaci ruchomości, należy zauważyć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może uwolnić się od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Majątek ten musi jednak faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Ponadto, wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość rynkową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14).

Podkreślić również należy, że ustawodawca jednoznacznie odróżnia bezskuteczność egzekucji wobec spółki (jako przesłankę pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej) od przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tę drugą przesłankę, jak przyjmuje się w orzecznictwie, należy rozumieć jako wskazanie mienia, z którego egzekucja będzie realna w momencie jego wskazania przez członka zarządu. Najpierw bowiem egzekucja z majątku spółki musi się okazać bezskuteczna (jest to warunek odpowiedzialności członka zarządu), a następnie członek zarządu może wskazać mienie, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję. Nie chodzi zatem o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16, z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10).

Zdaniem sądu przekającego w sprawie, organ odwoławczy w sposób uprawniony pominął dowód z zeznań strony i świadka J. J.. Strona bowiem chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była zobowiązana wskazać konkretne mienie, nadające się do spieniężenia, a zatem wykazac także jego wartośc szacunkową (rynkową) oraz przede wszystkim dostępność tego majątku (istnienie tego majątku we wskazanym miejscu położenia). Czynności poborcy skarbowego wykazały, że organ nie miał nawet możliwości dokonania oględzin wskazywanego towaru. Strona tego towaru sama nie dostarczyła (nie usdotępnuła), chociaż nadal pełniła funkcję członka zarządu w spółce.

W istocie zarzut strony dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczył rzekomej wadliwości egzekucji administracyjnej związanej z brakiem skutecznej egzekucji z zajętych ruchomości (tekstyliów). Skarżąca nie przedstawiła dowodów na faktycznie istnienie mienia, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję po jej formalnym zakończeniu przez organ egzekucyjny. Jak bowiem wynika z oświadczenia poborcy pod wskazanym adresem magazynu gdzie miały znajdować się towary spółki, nie zastano nikogo.

Podkreślić należy, że skarżąca wnioskowała w toku postępowania o przeprowadzenie szeregu dowodów, jednakże sama nie przedstawiła rzetelnej wyceny sprzedaży tekstyliów choćby przez przedłożenie rynkowej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Samo przesłuchanie skarżącej, czy też osoby przez nią wskazanej (świadka) nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia, że majątek spółki w rzeczywistości stanowił realną wartość, z której doszłoby do zaspokojenia zaległości spółki.

Wskazywana przez stronę okoliczność posiadania majątku przez spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury 31 grudnia 2016 r., została poddana badaniu organu.

Za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że skoro ze sprawozdania finansowego spółki za 2016 r. i 2017 r. oraz uchwały z 30 grudnia 2016 r. wprost wynika, iż spółka posiadała zapasy o wartości jedynie 60.763,70 zł, to nie umożliwi to zaspokojenia długu podatkowego w znacznej części w postaci należności głównej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę przekraczającą 600.000 zł, stanowiącą zaległość podatkową za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Zgodnie bowiem z załączoną przez skarżącą uchwałą z 30 grudnia 2016 r., sama spółka postanowiła w tym dniu o przeliczeniu wyrobów tekstylnych (odzieży) znajdujących się w magazynie ze sztuk na kilogramy oraz obniżce ich cen, ustalając na koniec 2016 r. wartość łączną zapasów na 60.763,70 zł. (k.421 akt administracyjnych k.420 spis z natury).

Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę organ, że spółka uzasadniła podjętą decyzję dużą konkurencyjnością na rynku, zmianą upodobań klientów, zakończeniem sezonu oraz zbyt długim zaleganiem towaru w magazynie, podnosząc, że obniżka być może przyspieszy sprzedaż produktów.

W istocie zatem spółka sama dokonała realnej wyceny wartość posiadanego towaru i prawdopodobieństwo jego sprzedaży, uwzględniając ówczesne warunki rynkowe, wskazując wartość posiadanego towaru na kwotę 60.763,70 zł. Co więcej wartość tę podtrzymała w sprawozdaniu finansowym za 2017 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16).

Organ w sprawie w sposób uprawniony odmówił przesłuchania strony i świadka na okoliczność dotyczące istnienia i wartości majątku.

Podkreślić należy, że pomimo niewydania przez organy formalnego postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, to uchybienie to trafnie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy i treść podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Sąd uznaje bowiem, że w rozpatrywanej sprawie nieprzeprowadzenie omawianych dowodów, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem nie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który organy ustaliły w sposób wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego.

Podkreślić należy też, że skoro strona upierała się, że wskazywane przez nią towary (odzież) istnieją i na czas prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie przedstawiały nadal wartość ponad 600.000 zł, to powinna – skoro nie uczyniły tego organy – sprzedać ten towar (strona nadal pozostawała bowiem członkiem zarządu spółki) i zaspokoić istniejące zaległości podatkowe spółki. W sprawie brak jest natomiast dowodów, że strona, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, podjęła jakiekolwiek czynności mające na celu spieniężenie (likwidację) wskazywanego majątku.

Powyższe w ocenie sądu daje podstawę do wniosku, że w istocie majątek wskazywany przez stronę, nawet jeżeli nadal istnieje (czego strona nie wykazała), nie przedstawia obecnie żadnej wartości rynkowej – jest niezbywalny.

Wobec powyższego, w przekonaniu sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w sposób uprawniony stwierdził, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu w sprawie nie było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości towaru wskazanego przez skarżącą. Strona, na której spoczywa ciężar dowodu (w tym przypadku skarżąca która powoływała się na istnienie stanu majątkowego spółki), musi najpierw skonkretyzować okoliczności faktyczne, tu wskazać na konkretne mienie spółki jakie podlegałoby badaniu przez biegłego. Pomimo, że skarżąca przedłożyła arkusz spisu z natury na 31 grudnia 2016 r. oraz wskazała miejsce przechowywania tekstyliów, to jednak oględziny miejsca składowania towaru dokonane przez poborcę skarbowego nie potwierdziły jego istnienia. Wobec powyższego trudno uznać, że wystąpiły kwestie wymagające wyjaśnienia z wykorzystaniem wiedzy specjalnej, które musiałyby zostać przedstawione przez specjalistę – biegłego z danej dziedziny, tak aby orzekanie przed organy podatkowe stało się możliwe. Dowód z opinii biegłego jest jedynie sposobem oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez strony, który wymaga wiedzy specjalnej, natomiast nie może sam w sobie tworzyć od początku takiego materiału procesowego.

Organ podatkowy, w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980), wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia niepowołania biegłego sądowego w celu oceny sytuacji finansowej spółki, co już wyjaśniono już powyżej.

Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11, wskazał, że organy podatkowe posiadają dostateczna wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Z uwagi na powyższe sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania także były niezasadne.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił.

Przede wszystkim, za chybione sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 tej ustawy wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Stwierdzić zatem należy, ze organ odwoławczy podjął wszelkie czynności dowodowe także w celu weryfikacji twierdzeń strony o istnieniu majątku spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenia egzekucji.

Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew zarzutom skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji sąd doszedł do przekonania, że chybione były zarzuty skargi dotyczące nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, i wydania nieprawidłowej decyzji, tj. naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezasdne były też wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa matarilnego, co wykazano powyzej.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w wyroku.