Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 533/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., art. 8 ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi S. [...] "S" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. [...] "S." Sp. z o.o. z siedzibą w S. – dalej: "spółka" wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie:

– stanu faktycznego dotyczącego obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych od syndyka,

– zdarzenia przyszłego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży alkoholu etylowego innym podmiotom w formie nieprzetworzonej nabytego uprzednio od syndyka,

– zdarzenia przyszłego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego w związku z produkcją wyrobów akcyzowych powstałych z alkoholu etylowego nabytego od syndyka.

Wniosek spółki został następnie uzupełniony pismami z dnia 16 września 2013 r., 21 października 2013 r. oraz 29 października 2013 r.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że zamierza dokonać rozlewu wódki (alkoholu etylowego) nabytej od syndyka masy upadłości razem z przedsiębiorstwem w upadłości likwidacyjnej (Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu w dniu 2 marca 2009 r., a następnie w dniu 25 maja 2010 r. zmienił je na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego). W dniu 31 grudnia 2008 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego upadły utracił status składu podatkowego. W związku z tym postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. Dnia 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił wielkość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. W dniu 2 marca 2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, a następnie w dniu 25 maja 2010 r. zmienił je na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego.

Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2009 r. do maja 2010 r. Po odliczeniu dokonanych wpłat dziennych i naklejonych banderoli do zapłaty pozostało [...] zł. Kolejną decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r. określono, że nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wynosi 0 zł. Ponadto, w dniu 16 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał [...] decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów alkoholowych w okresie od stycznia 2009 r. do maja 2010 r.

Ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację przedsiębiorstwa spowodowało, że zobowiązania te zostały włączone do zobowiązań upadłego i podlegały zaspokojeniu zgodnie z przepisami dotyczącymi upadłości.

Wobec tych wyrobów, w ocenie spółki, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał przed wprowadzeniem ich do składu podatkowego spółki, a powstała z niego wódka będzie stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752) – dalej: "u.p.a. z 2008 r." sprzedawana bez naliczenia podatku akcyzowego.

Spółka w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 16 września 2013 r. wskazała, że proces produkcji wyrobów spirytusowych dotyczy różnych technologii tj. produkcji wódek czystych i gatunkowych (napojów spirytusowych) oraz produkcji wódek naturalnych. W uzasadnieniu spółka przedstawiła kolejne etapy produkcji. Ponadto spółka poinformowała, że w skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły różne rodzaje i ilości wyrobów akcyzowych, zgromadzone w magazynach i beczkach.

Od nabytej ilości alkoholu została naliczona i ustalona akcyza w momencie likwidacji przedsiębiorstwa, a powstałe w wyniku tego zobowiązanie zostało zgłoszone przez wierzyciela do masy upadłościowej.

Ponadto spółka wyjaśniła, że nie jest obecnie podmiotem prowadzącym skład podatkowy. Jednakże w przyszłości spółka zamierza wprowadzić wyroby, których dotyczy wniosek do składu podatkowego. Skarżąca wskazuje przy tym, że mając na uwadze zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r., wyroby pozyskane od syndyka masy upadłości w związku z wydanymi przez organ podatkowy decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym posiadają status wyrobów z zapłaconą akcyzą (na podstawie art. 317 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej: "p.u.n.") i jednocześnie wyroby te znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Dalej wskazała, że działanie spółki spowoduje powstanie gotowych wyrobów – wódki czystej, wódki kolorowej, whisky – który będzie się ostatecznie różnił od komponentów ze sobą niepołączonych, czyli jednocześnie doprowadzi do zmiany właściwości organoleptycznych, czy fizykochemicznych użytych do produkcji tych wyrobów, ale obejmie także produkty gotowe znajdujące się w Magazynie Gotowych Wyrobów oraz wzorce laboratoryjne, które nie będą poddane procesowi produkcji. Nabyte przez spółkę wyroby zostały zadeklarowane w ostatniej złożonej deklaracji akcyzowej przez upadłego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytania:

1. Czy w momencie nabycia przez spółkę ciążył na Niej obowiązek zapłaty akcyzy, skoro Dyrektor Izby Celnej naliczył podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych upadłego przedsiębiorstwa w związku z zamknięciem składu podatkowego?

2. Czy sprzedaż (odsprzedaż) alkoholu zakupionego przez spółkę wraz z nabyciem przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej w formie nieprzetworzonej innym podmiotom spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym?

3. Czy sprzedaż wyrobów akcyzowych (w szczególności - wódki czyste, wódki kolorowe, whisky), powstałych w procesie produkcji z alkoholu nabytego wraz z upadłym przedsiębiorstwem, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego, spółka stwierdziła, że z uwagi na jednofazowy charakter opodatkowania, skoro w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy na skutek zamknięcia składu podatkowego, a więc jednej z czynności konstytuujących powstanie obowiązku podatkowego, to nie może ten obowiązek w stosunku do tych samych wyrobów powstać po raz drugi.

W ocenie spółki, w momencie nabycia przez Nią upadłego przedsiębiorstwa nie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy za nabyte wraz z przedsiębiorstwem wyroby akcyzowe, gdyż Dyrektor Izby Celnej naliczył podatek akcyzowy od powyższych wyrobów w związku z zamknięciem składu podatkowego. W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstał w dniu zamknięcia składu podatkowego spółki upadłej, a kwoty naliczonego podatku akcyzowego należnego weszły do masy upadłości i co za tym idzie obowiązek ich uiszczenia nie spoczywa na spółce. W konsekwencji sprzedaż ww. alkoholu etylowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie, produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych powstałych z ww. alkoholu etylowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Spółka wskazuje, iż przedstawiona wykładnia została dokonana zarówno na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej "u.p.a. z 2004 r.", jak i ustawy z 2008 r., gdyż obowiązek podatkowy w przypadku wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej powstał w części na gruncie ustawy akcyzowej z 2004 r.

Uzasadniając stanowisko spółka powołała wydane w analogicznych sprawach interpretacje indywidualne ([...]) oraz orzeczenia sądów administracyjnych (w wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 643/11).

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych:

1. jest prawidłowe w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych od syndyka,

2. jest prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży alkoholu etylowego innym podmiotom w formie nieprzetworzonej nabytego uprzednio od syndyka,

3. jest nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z produkcją wyrobów akcyzowych powstałych z alkoholu etylowego nabytego od syndyka.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy przywołał art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. i wskazał, że w przypadku gdy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 5 ust. 1-3 u.p.a. z 2004 r., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisać, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r.). Ponadto przytoczył przepisy art. 29 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.p.a. z 2004 r.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Ponadto organ powołał w uzasadnieniu swojego stanowiska przepisy art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 3, art. 47 ust. 1, art. 154 ust. 4 u.p.a.

Organ w treści uzasadnienia wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobów akcyzowych wyprowadzonych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powstał przed dniem wejścia w życie u.p.a. z 2008, tj. przed 1 marca 2009 r., a należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zatem opisany stan faktyczny podlega przepisom u.p.a. z 2004 r., w tym wyrażonej w art. 4 ust. 5 tej ustawy zasadzie jednokrotnego opodatkowania akcyzą. W stosunku do przedmiotowego alkoholu etylowego nie powstanie zatem obowiązek podatkowy ani z tytułu jego sprzedaży przez syndyka masy upadłości, ani z tytułu jego dalszego nabycia lub posiadania. Na spółce, która nabyła od syndyka masy upadłości przedmiotowy alkohol etylowy, jak również na każdym kolejnym nabywcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od tego alkoholu.

W konsekwencji w opisanym zdarzeniu znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r., gdyż nastąpiło już zadeklarowanie lub określenie należnego podatku, bowiem nie ulega wątpliwości, że można wskazać źródło pochodzenia wyrobów akcyzowych, jak również pierwotny podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. W zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostają również przepisy wspólnotowe, które nie przewidują możliwości obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe w sposób legalny od formalnego podatnika akcyzy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych, jeżeli wyroby te zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG stanowi, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit a) cyt. artykułu, na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami, (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 643/11).

Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem spółki, że nie ciąży na Niej obowiązek podatkowy w związku z nabyciem przedmiotowych wyrobów akcyzowych od syndyka oraz nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż przez Spółkę opisanego alkoholu etylowego w stanie nieprzetworzonym.

Jednakże za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych co do produkcji wyrobów akcyzowych powstałych z nabytego od syndyka alkoholu etylowego, które spółka zamierza sprzedać.

Organ podatkowy uznał, że jeżeli sprzedane przez syndyka wyroby akcyzowe (alkohol etylowy) zostaną przez spółkę poddane w składzie podatkowym określonym czynnościom mieszczącym się w zakresie ustawowej definicji produkcji (np. oczyszczanie, rozlewanie), wówczas doszłoby do pojawienia się wyprodukowanego nowego wyrobu akcyzowego (np. wódki), do którego nie miałyby już zastosowania przepisy u.p.a. z 2004 r., lecz w całości przepisy u.p.a. z 2008 r., co skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego w związku z produkcją nowych wyrobów akcyzowych.

Organ stanął na stanowisku, iż w cyklu produkcji nowego wyrobu akcyzowego, (z użyciem wyrobu akcyzowego nabytego od syndyka), do którego znajdowałyby zastosowanie przepisy u.p.a. z 2008 r., nabyte wyroby akcyzowe mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone do składu podatkowego spółki. Produkcja przedmiotowego wyrobu odbywałaby się w składzie podatkowym, z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, co pozostawałoby w zgodzie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. W takiej sytuacji powstały w wyniku produkcji nowy wyrób akcyzowy (wódka i whisky), będzie klasyfikowany do innego kodu CN niż alkohol etylowy użyty do jej wytworzenia. W związku z powyższym produkcja w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych (wódka i whisky), powstałych z nabytego od syndyka alkoholu etylowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r.

Ponadto organ uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 844/05 oraz I FSK 933/05, z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 930/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 680/07.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez spółkę we wniosku rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach wskazał, że jako organ podatkowy nie jest związany rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach (w określonych stanach faktycznych).

Spółka, nie zgadzając się z interpretacją indywidualną, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej, poprzez uznanie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r.

w całości za prawidłowe co do zdarzenia przyszłego tj. co do braku powstania obowiązku podatkowego do wyprodukowanych wyrobów z alkoholu etylowego nabytego od syndyka.

Organ podatkowy, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów:

1. art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., poprzez uznanie, iż w przypadku skarżącej na skutek produkcji wyrobów będących alkoholem etylowym z wykorzystaniem alkoholu etylowego nabytego od syndyka (wobec którego obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 marca 2009 r.), może wobec alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych wyrobach powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,

2. art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. , poprzez uznanie, iż w przypadku skarżącej na skutek produkcji wyrobów będących alkoholem etylowym z wykorzystaniem alkoholu etylowego nabytego od syndyka, (wobec którego obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 marca 2009 r.), może wobec alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych wyrobach powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że z nabytego od syndyka alkoholu etylowego zamierza wyprodukować wódki czyste, wódki kolorowe oraz whisky, a proces produkcji wyrobów akcyzowych wypełnia definicję produkcji alkoholu etylowego zamieszczoną w art. 93 ust. 2 u.p.a. z 2008 r., gdyż obejmuje m.in. rozlew alkoholu etylowego. Skarżąca zaznaczyła, że w przypadku wyrobów, które zamierza wyprodukować, podatek akcyzowy jest określany nie na podstawie ilości gotowego wyprodukowanego wyrobu (np. ilości wyprodukowanej wódki), ale na podstawie ilości alkoholu etylowego zawartego w gotowym wyrobie, nie zaś ilość gotowego wyrobu (art. 93 ust. 3 u.p.a. z 2008 r.).

Spółka w toku produkcji nie wyprodukuje dodatkowej ilości alkoholu etylowego, a w konsekwencji ilość alkoholu etylowego, który będzie zawarty w wyprodukowanych wyrobach akcyzowych, do których został wykorzystany alkohol etylowy nabyty od syndyka, nigdy nie przekroczy ilości alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nabytych od syndyka.

Zdaniem skarżącej warunkiem zastosowania art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. jest określenie lub zadeklarowanie kwoty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Sytuacja taka miała miejsce w stanie faktycznym sprawy, bowiem alkohol etylowy został przez skarżącą nabyty w sposób legalny i pochodził od podatnika akcyzy, który prowadził uprzednio działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych. Fakt ten potwierdza również organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznając, iż kwota podatku akcyzowego w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została określona i można wskazać źródło pochodzenia wyrobów akcyzowych, jak również pierwotny podmiot zobowiązany do zapłaty podatku.

W ocenie skarżącej, kluczowe dla rozstrzygnięcia czy w przypadku wyprodukowania przez skarżącą wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem alkoholu etylowego nabytego od syndyka, wobec wyprodukowanych wyrobów (będących alkoholem etylowym) może ponownie powstać obowiązek podatkowy jest dokonanie analizy planowanego sposobu produkcji. Zdaniem skarżącej, czynności stanowiące proces produkcji, o którym mowa w art. 93 ust. 2 u.p.a. z 2008 r., mieszanie zakupionych od syndyka wyrobów, ich filtracji, a następnie rozlaniu do butelek. Na rynek w formie gotowych wyrobów akcyzowych trafi więc ta sama ilość alkoholu etylowego jaka obecnie znajduje się w posiadaniu [...] (jednakże pod inną postacią) i od której obecnie nie może powstać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r., co potwierdził organ w swojej interpretacji.

W wyniku produkcji, wbrew twierdzeniu organu, nie powstanie więc inny wyrób akcyzowy niż alkohol etylowy, nawet w przypadku, gdy wyprodukowany wyrób akcyzowy będzie posiadał inny kod CN. Natomiast podstawą opodatkowania w przypadku alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 3 u.p.a. z 2008 r.).

W konsekwencji, należy wskazać, iż podstawa opodatkowania nie jest uzależniona od ilość wyrobu zawierającego w swoim składzie alkohol etylowy (np. od ilości wyprodukowanej wódki) ale od zawartości alkoholu etylowego w gotowym wyrobie.

Zdaniem skarżącej wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a z 2008 r., ani art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. zasada jednokrotności opodatkowania ma zatem również zastosowanie w przypadku kiedy po raz kolejny wyroby akcyzowe zostaną podane procesom produkcyjnym. Ponadto w związku z faktem, iż skarżąca nie wyprodukuje dodatkowego alkoholu etylowego oraz nie zużyje do produkcji wyrobów akcyzowych innego alkoholu etylowego niż nabytego od syndyka, to na podstawie zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą nie powstanie wobec Niej obowiązek podatkowy. W konsekwencji więc, nie ma konieczności dokonywania produkcji wyrobów akcyzowych przez skarżącą w składzie podatkowym. W takiej sytuacji art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. stanowi uzupełnienie art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r.

Ponadto skarżąca ponowiła argumentację dotychczas prezentowaną oraz powołała przytoczone wcześniej sygnatury interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielił zasadności podnoszonych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ wskazał na odmienność stanu faktycznego przedstawionego w skardze i we wniosku o interpretację.

Na rozprawie skarżący podniósł, że na decyzji skarżącego co do zakupu masy upadłości zadecydowało stanowisko Ministra Finansów, który na ten czas, nie kwestionował prawa nabywców do przetwarzania i sprzedaży nabytych wyrobów bez akcyzy. Zmiana stanowiska Ministra wobec udzielonych innym podmiotom interpretacji, zdaniem skarżącego, ma służyć ściągnięciu jak największej kwoty akcyzy. Dodatkowo skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej: "P.u.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007, Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm.) - zwanej dalej: "O.p." jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 P.u,.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku, który stanowi dla organu podstawę dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest następujący - skarżąca nabyła alkohol etylowy od syndyka masy upadłości razem z przedsiębiorstwem w upadłości likwidacyjnej. Upadły posiadał status składu podatkowego, który utracił w dniu 31 grudnia 2008 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W dniu 2 marca 2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, a następnie w dniu 25 maja 2010 r. zmienił je na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego.

W związku z ogłoszeniem upadłości spółki obejmującej likwidację majątku, zobowiązania w podatku akcyzowym określone decyzjami przez organ podatkowy, zostały włączone do zobowiązań upadłego i podlegają zaspokojeniu zgodnie z przepisami dotyczącymi upadłości. Spółka nie posiada informacji, co do kwoty która została zaspokojona, a środki zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa w pierwszej kolejności, zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, zostaną skierowane na zaspokojenie roszczeń publicznoprawnych.

Skarżąca wskazała, że proces produkcji wyrobów spirytusowych przewiduje dwa różne sposoby technologii, tj. produkcji wódek czystych i gatunkowych oraz produkcji wódek naturalnych. Produkcja produkcji napojów spirytusowych składa się z: zestawiania, leżakowania, filtracji, rozlewu wyrobów alkoholowych do opakowań jednostkowych oraz zbiorczych. Proces produkcji wódek naturalnych, obejmuje: leżakowanie surowych spirytusów, kupażowanie, sporządzanie zestawów, leżakowanie zestawów, stabilizacja zestawów, filtrowanie zestawów, przekazywanie zestawów luzem do rozlewu, rozlew.

Skarżąca zamierza wprowadzić wyroby akcyzowe nabyte od syndyka do składu podatkowego, jako wyroby z zapłaconą akcyzą.

Skarżąca wskazała, że zamierza zagospodarować zakupiony od syndyka alkohol poprzez doprowadzenie do rozlewu i sprzedaży (zgodnie z ww. procesami technologicznymi).

Istota sporu pomiędzy skarżącą, a organem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy produkcja wyrobów akcyzowych (w szczególności – wódki, whisky), powstałych w procesie produkcji z alkoholu nabytego wraz z upadłym przedsiębiorstwem, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Czy w sprawie mamy do czynienia z tym samym wyrobem akcyzowym tj. nabytym od syndyka oraz uzyskanym z poddanym procesom produkcji, czy będą miały zastosowanie w sprawie przepisy u.p.a. z 2008 r. w tym art. 8 ust. 1 pkt 1 czy stosownie do art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r.

W konsekwencji ustalenia wymaga, czy czynności skarżącego wykonywane w toku procesów technologicznych, które zamierza przeprowadzić skarżący z nabytym od syndyka alkoholem etylowym mieszczą się w pojęciu "produkcja alkoholu etylowego", którym ustawodawca posługuje się w art. 93 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. czy dochodzi do wytworzenia nowego wyrobu akcyzowego. O ile bowiem skarżący wskazuje, że produkuje, to nie godzi się z konstatacją organu, że dochodzi we wskazanej sytuacji do wytworzenia nowego wyrobu akcyzowego.

Przywołać zatem należy art. 8 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r.).

Zgodnie z przepisem art. 93 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew (art. 93 ust. 2 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 3 u.p.a. z 2008 r.).

Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi [...] zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.).

Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że brak obowiązku zapłaty akcyzy w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. W pierwszej kolejności wskazać należy że zasadą wyrażoną w przepisach prawa krajowego oraz unijnego [Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76 Z 23.3.1992, str. 1 ze zm.)] jest poddanie wyrobów alkoholowych opodatkowaniu akcyzą. Wprowadzenie do obrotu rynkowego alkoholu etylowego bez akcyzy spowodowałoby pogorszenie warunków konkurencji między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w krajach Unii Europejskiej.

Ponadto na konieczność poddania alkoholu etylowego opodatkowaniu akcyzą po poddaniu go procesom technologicznym (tj. mieszania i filtracji) wpływ ma okoliczność powstania zupełnie nowego produktu (tj. o zmienionych właściwościach organoleptycznych i fizykochemicznych). Dodatkowo powstałe w wyniku procesu przetworzenia wyroby akcyzowe będą klasyfikowane według innego kodu CN niż alkohol etylowy użyty do wytworzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym pojęcie "producenta" interpretuje się szeroko i przyjmuje, że jest to podmiot uzyskujący w toku prowadzonej działalności gotowe wyroby akcyzowe. Z kolei gotowe wyroby akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę u producenta.

Szerokie rozumienie pojęcia "producent" oraz zdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "produkcja" przesądza o konieczności poddania wyrobów akcyzowych uzyskiwanych w trakcie kształtowania i przekształcania ich właściwości fizycznych lub chemicznych.

Opowiedzenie się za takim sposobem rozumienia terminu "produkcja" oznacza, iż poddanie zakupionego od syndyka alkoholu etylowego i poddanie go procesom technologicznym obejmującym: napoje spirytusowe - zestawianie (mieszanie poszczególnych składników zgodnie z recepturą), leżakowanie (dojrzewanie), filtracja, rozlew do opakowań jednostkowych oraz wódki naturalne – leżakowanie surowych spirytusów, kupażowanie (selekcję dojrzewającego składnika spirytusowego), sporządzanie zestawów (przepompowywanie poszczególnych składników, mieszanie), leżakowanie (dojrzewanie zestawów), stabilizacja (wymrażanie zestawów powodujących poprawę klarowności wódek), uznać należy za wytworzenie nowego wyrobu akcyzowego.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca będzie w przyszłości producentem, na co sama wskazała formułując stan faktyczny sprawy i prezentując skrót procesów technologicznych, którym zamierza poddać zakupione wyroby akcyzowe, w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym – na które to miejsce prowadzenia produkcji wskazała skarżąca we wniosku o interpretację.

Opodatkowanie zatem wyrobu akcyzowego przez skarżącą, należy rozpatrywać w kontekście regulacji art. 8 ust. 1-5 u.p.a. z 2008 r., zawierającego zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą a w szczególności art. 8 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. (tj. produkcja wyrobów akcyzowych).

Nie budzi wątpliwości konstatacja organu, że w takim przypadku mamy do czynienia z produkcją wyrobu akcyzowego, powstaje nowy wyrób akcyzowy, od którego należna akcyza nie została uiszczona – co także wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Brak jest tożsamości wyrobu nabytego od syndyka i powstałego po poddaniu procesom technologicznym. Komponent a wyrób, to w okolicznościach niniejszej sprawy, dwa odmienne towary akcyzowe.

Zarzuty zatem skargi w zakresie naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. uznać należy za nie mające uzasadnionych podstaw, w związku z tym, iż pojęcie inne czynności opodatkowane akcyzą, o których mowa w ww. przepisach dotyczy tych samych wyrobów akcyzowych. We wskazanym przez stronę stanie faktycznym wyroby akcyzowe uzyskane w toku procesów technologicznych nie będą już tymi samymi wyrobami, lecz nowymi i na tej podstawie powstanie w stosunku do nich obowiązek podatkowy.

Uznać należy zatem za prawidłowe stanowisko organu co do powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji alkoholu, nie zmienia tego wskazywany w skardze sposób ustalania podstawy opodatkowania wyrobu akcyzowego.

Nie może odnieść zamierzonego skutku podniesiony zarzut skarżącego co do skutków zmiany stanowiska Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach skierowanych do osób trzecich, na podstawie wiedzy o których podjął skarżący decyzje inwestycyjne. Po pierwsze ochrona wynikająca z interpretacji podatkowych służy wyłącznie podmiotom do którego jest skierowana a po drugie nie może ona znosić obowiązku podatkowego (vide z uzasadnienia TK z dnia 25 września 2014 r., sygn. K 49/12, co do charakteru interpretacji podatkowej).

Również polemika ze stanowiskiem Ministra Finansów z zawartym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem, wobec wskazania odmiennych od wniosku elementów stanu faktycznego nie może wpływać na ocenę prawidłowości udzielonej interpretacji w zakresie poddawanej przez sąd administracyjny kontroli.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.