Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 291/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3 , art. 75 par. 1, par. 2  pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 36 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2009 r. w kwocie [...] zł – utrzymało decyzję organu podatkowego I instancji w mocy

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny przedstawił chronologię zdarzeń, w ramach których odnotował, że podatnik – A. M. zwrócił się pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2009 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż nienależny podatek został pobrany w związku z zarejestrowaniem samochodu ciężarowego marki Skoda o numerze rej. [...]. Tymczasem, jak zaznaczył, z dowodu rejestracyjnego tego pojazdu wynika, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy specjalizowany i tym samym należało go uznać za pojazd specjalny, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.)

Burmistrz Miasta B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od środków transportowych za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż kwestia istnienia obowiązku podatkowego od samochodu ciężarowego o numerze rejestracyjnym [...] zarejestrowanego przez Starostę [...] będącego własnością A. M. została rozstrzygnięta w decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r. Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od środków transportowych za rok 2009. Decyzja ta wobec jej niezaskarżenia z dniem [...] stała się ostateczna.

Na koncie podatkowym podatnika na podstawie tej decyzji dokonano przypisu należnego podatku od środków transportowych za rok 2009 – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Podatek został opłacony w tej wysokości i na dzień złożenia wniosku saldo rozliczeń wynosiło zero.

Jednocześnie organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że twierdzenie podatnika, że "jest to pojazd specjalny" nie ma potwierdzenia w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu. W rubryce – rodzaj pojazdu figuruje zapis "sam. cięż. specjalizow.", co – jak zaznaczył ten organ – znaczy, że jest to pojazd ciężarowo- specjalizowany i dane te od chwili rejestracji nie były zmieniane. Jednocześnie wskazał, że nie ma zapisu "pojazd specjalny", a tylko taki pojazd jest pojazdem zwolnionym z podatku od środków transportowych. Dalej organ odniósł się do definicji zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, przytaczając jego treść, wskazał, że "Nie są pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunku, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki) czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne) oraz inne pojazdy służące do przewozu innych ładunków. Konstatując podał, że wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich jako pojazdów specjalnych. Tym samym pojazdy te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od środków transportowych.

Na powyższą decyzję podatnik, działający przez pełnomocnika złożył odwołanie (datowane na dzień 6 czerwca 2011 r.), w którym zakwestionował prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

1) art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż materiał zgromadzony w toku postępowania administracyjnego nie uzasadnia jego zastosowania i stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych za 2009r.,

2) art. 77 ust. 1 K.p.a., poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a tym samym nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,

3) art. 7 K.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w zakresie wyznaczającym materialnoprawną zasadę uwzględniania przy załatwianiu spraw indywidualnych interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zobowiązującym do wszechstronnego rozważenia wszelkich okoliczności faktycznych.

4) art. 107 ust. 3 K.p.a., poprzez nie przedstawienie w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione oraz nie wskazanie z jakich powodów odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej innym dowodom, jak również nie dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku ewentualnie jej przekazanie do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując wniesiony środek odwoławczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że jest on bezzasadny.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powołując się na literaturę przedmiotu wskazał, że przyjmuje się przy tym, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, wyd. Unimex 2009 s. 376). Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W tym pierwszym przypadku stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik jest również zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania bądź skorygowanej deklaracji. Biorąc pod uwagę sposób powstania zobowiązania podatkowego oraz konstrukcję poboru podatku, w dyspozycji art. 75 Ordynacji podatkowej mieszczą się również, co do zasady, wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych uregulowanego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 z późn zm., dalej: "u.o.p.o.l.").

Organ drugoinstancyjny zauważył, że w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od środków transportowych, wskazał na to, iż jego zdaniem nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty tego podatku. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przekazanych aktach sprawy wymiar podatku od środków transportowych za rok 2009 został podatnikowi dokonany mocą – przytaczanej już powyżej – decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2009 r. Podkreślił, że decyzja ta wobec niezłożenia odwołania stała się ostateczna. Wskazana okoliczność jest istotna dla właściwego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W takiej sytuacji – jak dalej argumentował – należy stwierdzić, że sprawa, która była przedmiotem wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty została przesądzona w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Burmistrza Miasta B. zakończonym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych. Z tego też względu bez wzruszenia tej decyzji nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony w tym przedmiocie prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji – jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej, w której ustalono (określono) w stosunku do tego samego podatku i za ten sam okres, istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. Na niemożność prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wskazuje również art. 77 Ordynacji podatkowej, który określając terminy dokonania zwrotu nadpłaty w jego § 1 pkt 1 lit. b określił ten termin dla przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w innym przepisie, tj. w § 1 pkt 2, ustalił ten termin dla przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przy czym oczywiste jest tutaj, że stwierdzenie nadpłaty i przyporządkowanego do tego terminu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie miała miejsca nadpłata wynikająca ze wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku, w sytuacji gdy, w odniesieniu do tego samego (co do okresu i rodzaju podatku) zobowiązania podatkowego została wydana i nadal obowiązuje (ostateczna) decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania.

Jednocześnie organ drugoinstancyjny – odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu a dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz.1071, dalej: "K.p.a."), wyjaśnił, że mocą art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. – przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., [...], strona skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez błędne przyjęcie, iż materiał zgromadzony w toku postępowania administracyjnego nie uzasadnia jego zastosowania i stwierdzenia nadpłaty podatku od środków transportowych za 2009 r.;

2) art. 107 ust. 3 K.p.a., poprzez nie przedstawienie w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione oraz nie wskazanie, z jakich powodów odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej innym dowodom, jak również nie dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Konstruując powyższe zarzuty autor skargi wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., utrzymującej decyzję organu podatkowego I instancji w mocy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

b) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, w znacznej mierze powielając dotychczasową argumentację przyjętą we wniosku o nadpłatę i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podniósł, że niezasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za rok 2009 r. Skarżący nie zgodził się z zaskarżoną decyzją w całości. Wskazał, iż "trudno zaakceptować prezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, iż nie można prowadzić postępowania i wydawać rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania". W ocenie skarżącego trafniejszym wydaje się jednak przyjęcie założenia, że "mamy tu do czynienia ze szczególnym postępowaniem podatkowym". Jak zaznaczył w orzecznictwie wskazuje się, że "wniosek o zwrot nadpłaty powoduje wszczęcie szczególnego postępowania administracyjnego zmierzającego pośrednio do ustalenia istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego oraz wprost do wydania odrębnej decyzji organu podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w trybie art. 29 ZobPU, która rozstrzyga o zasadności wniosku – tak wyrok NSA z 29 października 1996 r., sygn. akt SA/Rz 1426/95". Podkreślił, że "niewłaściwe są te uregulowania Ordynacji podatkowej, które rozdzielają postępowanie w sprawie zaległości (wszczynane z urzędu) i w sprawie stwierdzenia nadpłaty (gdzie wszczęcie postępowania przypisano wyłącznie podatnikowi). Postępowanie wszczęte w sprawie nadpłaty może prowadzić do ustalenia zaległości albo wyniku zgodnego z samowymiarem. Nie powinno to przecież oznaczać, że jeśli wynikiem postępowania jest zaległość, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty należy umorzyć i organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie w sprawie zaległości podatkowej". W jego opinii "sprawa podatkowa jest jedna. Jest to sprawa wymiaru. Różne są kompetencje w zakresie wszczęcia postępowania i różny może być wynik wymiaru, ale postępowanie, dowody i organ wydający decyzję są te same". Jednocześnie sformułował pogląd, że "ustawodawca zagmatwał te przepisy, przyjmując nieprawidłową strukturę OrdPU i traktując przepisy o nadpłacie jako prawo materialne. Tymczasem, z wyjątkiem pojęcia nadpłaty, jest to czysta procedura, ta sama, która prowadzi do wyznaczenia zaległości podatkowej".

Dalej wskazał, iż "nadpłaty nie można stwierdzić bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Podatnik, któremu odmawia się uznania istnienia nadpłaty albo istnienia nadpłaty w określonej wysokości, musi mieć możliwość polemizowania z decyzją, jeżeli zechce wnieść od decyzji odwołanie. Wysokość zobowiązania bądź jego brak musi być wówczas swoistym uzasadnieniem dla odmowy uznania istnienia nadpłaty. Kwota nadpłaty nie ma przecież żadnego umocowania w prawie materialnym". Przywołał na poparcie wyrażonego stanowiska uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 1997 r., sygn. akt FPK 22/97.

Podsumowując podał, że "postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU, również może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego możliwe będzie dokonanie weryfikacji złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie. Jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, od wyniku tego postępowania bowiem zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania". Podniósł także, że w jego ocenie "uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza wymogi przewidziane prawem, a mianowicie art. 107 § 3 K.p.a. i to w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano faktów, które uznano za udowodnione oraz nie wskazano z jakich powodów odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej innym dowodom, jak również nie dokonano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego".

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ drugoinstancyjny zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając argumentację w nim zawartą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji ustalającej osobie fizycznej podatek od środków transportu, możliwe jest rozpoznanie wniosku podatnika, który domaga się stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku.

Z uwagi na zarysowany w sprawie spór – ze względu na niezrozumienie przez autora skargi (fachowego pełnomocnika) postępowania o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności przytoczyć należy regulacje prawne przedmiotu, które nota bene jasno przedstawił organ drugoinstancyjny w uzasadnieniu wydanej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. W pełni uzasadniony jest zatem wniosek, iż dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. O ile zatem, w samej dacie złożenia korekty deklaracji faktycznie zaistniała nadpłata wskazywana przez skarżącego, to sytuacja ta uległa diametralnej zmianie z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek.

Natomiast gdy dojdzie już do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu to z niej wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku czy też zaistnienia zaległości podatkowej, w zależności od tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości niższej czy wyższej od wykazywanej przez samego podatnika w stosownej deklaracji podatkowej, czy jej korekcie.

Decyzja ta determinuje też, jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, konsekwencje podatkowe w odniesieniu do wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji gdy pierwotnie wykazano zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości, niż jego wysokość ostatecznie określona w decyzji organu podatkowego. Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Są one bowiem zgodnie z art. 212 O.p związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Mając na uwadze powyższe wywody i odnosząc się do oceny legalności obecnie rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w przedmiotowym zobowiązaniu podatkowym, wskazać należy, iż ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Taki pogląd ukształtowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela poglądy tam wyrażone – por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 4 czerwca 2006 sygn. akt I SA/Wr 992/05, WSA w Szczecinie z 15 października 2008 sygn. akt I SA/Sz 676/07 czy też WSA w Gliwicach z 20 października 2008 sygn. akt III SA/GL 620/08 a także wyrok WSA w Opolu z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Op 148/11.

Reasumując należy stwierdzić, że przedstawione w Ordynacji podatkowej zasady stwierdzania nadpłaty podatku nie znajdą zastosowania, jeżeli w obrocie prawnym istnieją decyzje ustalające lub określające zobowiązanie podatkowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być wykorzystywany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających w wyniku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W takich przypadkach podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 O.p.) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Trafnie bowiem wywiedziono w orzecznictwie, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania decyzji wymiarowych.

Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej, tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05.

Poczynione wywody mają zastosowanie do zobowiązań podatkowych skarżącego wynikających z ostatecznej decyzji. Nie ma bowiem podstaw prawnych do rozpatrzenia i pozytywnego dla podatnika załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji. W przedstawionej sytuacji podatnik może uzyskać zwrot podatku wynikającego z takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych – zob. art. 240, 247, 254 O.p. – o czym szerzej powyżej.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podjęła próbę wykazania nadpłaty w podatku od środków transportu, sięgając po instytucję stwierdzenia nadpłaty, mimo, że podatek ten został ustalony funkcjonującą w obrocie prawnym ostateczną decyzją organu podatkowego.

Reasumując podkreślenia wymaga, że – dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania – tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1259/05, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GI 871/08, a także S. Babiarz, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06).

W kontekście przedstawionych uwag nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, jakoby sam fakt powstania nadpłaty – bez względu na źródło stosunku podatkowo–prawnego i sposób jego powstania, jak też bez względu na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji ustalającej lub określającej wysokość podatku – uprawniał podatnika do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej prowadziłaby bowiem do nieakceptowanego przez system prawa podatkowego istnienia w obrocie prawnym dwóch, sprzecznych w swej treści, decyzji dotyczących w istocie zobowiązania podatkowego, z których pierwsza orzekałaby o wysokości tego podatku, druga zaś redukowała ten podatek o ewentualną nadpłatę bez jednoczesnego wyeliminowania z obrotu, czy też skorygowania, decyzji podatkowej.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skoro wszczęte skargą postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom administracji publicznej skutecznego zarzutu naruszenia prawa według art. 145 P.p.s.a., należało – stosownie do dyspozycji art. 151 P.p.s.a. – orzec jak w sentencji.