Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 328/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia od czerwca do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 VAT za wrzesień 2008 r. w wysokości 1.324.400 zł; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt 1 nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2011 r. określającą J. M. (dalej skarżący) podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r. oraz od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r.

Podstawą powyższych rozstrzygnięć było ustalenie, że:

- podatnik, mimo decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 marca 2009 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r., określających stronie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości 1.913 zł w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.703.239 zł. – mających wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach roku 2008 i 2009 – nie złożył stosownych korekt deklaracji. Jedynie jak podał organ odwoławczy w dniu 23 września 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r., w których skarżący nie uwzględnił ww. kwoty z przeniesienia z miesiąca grudnia 2007 r., i które nie mogły zostać uwzględnione, gdyż wpłynęły do Urzędu Skarbowego po wydaniu decyzji z dnia 6 września 2011 r. (doręczonej 12 września 2011 r.) i dotyczą miesięcy, za które organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe;

- podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze związanej z zakupem w dniu 25 lipca 2007 r. nieruchomości w K. i B., w związku z tym niezasadnie opodatkował sprzedaż tych nieruchomości – udokumentowany fakturami z dnia 30 września 2008 r. Podatek wynikający z ww. faktur skarżący wykazał w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy potwierdził zasadność zastosowania w sprawie przepisów art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), w świetle których w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że mimo iż skarżący bezpodstawnie opodatkował sprzedaż nieruchomości w K. i B., powinien, z uwagi na fakt wystawienia faktur nr [...] i nr [...] z dnia 30 września 2008 r. z nienależnie wykazanym podatkiem, wpłacić na konto urzędu skarbowego podatek z nich wynikający w łącznej kwocie 1.324.400 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy nie uznał korekt deklaracji, VAT-7 za okres od września 2008 r. do czerwca 2009 r. – dotyczących sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości - złożonych przez stronę przeciwną w dniu 3 czerwca 2011 r. - po otrzymaniu protokołu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył bowiem, iż z dniem 8 czerwca 2009 r. skarżący zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych, a faktury korygujące nr [...] i [...] wystawił dnia 26 września 2010 r. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego skarżący po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej i wykreśleniu przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnik VAT, stracił status podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT.

W skardze (uzupełnionej kolejnymi pismami procesowymi) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesionej na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie: art. 81 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącego ustawowego prawa do dokonania skutecznej korekty podatku VAT (przyjęcie skutecznie i zgodnie z przepisami prawa złożonej korekty błędnie naliczonego podatku VAT, a następnie nieuwzględnienie tej korekty w rozliczeniach dokonanych przez organ kontroli skarbowej i utrzymanie błędnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy); art. 120 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie wobec skarżącego art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji gdy brak było do tego podstaw prawnych, art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 191 tej ustawy przez pominięcie istotnych dla sprawy faktów, w tym złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT, i oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie ustalony stan prawny, a także faktyczny; art. 1(2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. przez odmowę podatnikowi prawa do dokonania korekty błędnie naliczonego podatku VAT; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 324/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2012 r.

W pisemnych motywach wyroku Sąd ten po wskazaniu zakresu i kryterium sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięć organów administracji publicznej zauważył, iż w sprawie między stronami nie było sporu co do tego, że skarżący niezasadnie opodatkował sprzedaż nieruchomości podatkiem od towarów i usług. W skardze nie było również, co do zasady kwestionowane, samo uprawnienie organów podatkowych do korzystania w takiej sytuacji z regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Sądu natomiast istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy podatnik, który wystawił fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do jej skorygowania po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście Sąd przypomniał, że organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za wrzesień 2008 r. w oparciu o literalne brzmienie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r.; Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej również jako: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.). Jednakże zdaniem WSA organ podatkowy dokonując interpretacji wyżej wymienionego przepisu winien wziąć pod uwagę zarówno całokształt przepisów Ordynacji podatkowej, dającej organowi podatkowemu możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT - kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego, jak i treść przepisów ustawy o VAT, zwłaszcza tych wskazujących na definicję podatnika oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prowadzić powinno do przyjęcia, że wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem ani dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury. W przeciwnym bowiem razie wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, byłoby równie dobrym argumentem dla podatnika, aby nie płacić podatku. Swoje postępowanie podmiot ten mógłby tłumaczyć stanowiskiem, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że powyższe rozumowanie nie odpowiada podstawowym zasadom rządzącym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

WSA w Gdańsku zauważył również, że nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o podatku VAT i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych. Regulacja art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej, z braku stosownych zapisów ustawy ograniczających prawo do korekty dotyczy każdego podatku w rozumieniu art. 6 tejże ustawy, a nie tylko należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro zatem kwota do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest także podatkiem, to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd zwrócił uwagę, iż na gruncie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE – będącego odpowiednikiem art. 108 ustawy o VAT - prawo do korekty podatku przez wystawcę nieprawidłowej faktury było przedmiotem rozważań ETS w sprawie C - 454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen. Trybunał stwierdził w nim, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zwróciły uwagi na konsekwencje płynące z tego orzeczenia. Nie przydały bowiem żadnego znaczenia faktowi, iż w stosunku do adresata faktur organy podatkowe ostateczną decyzją zakwestionowały prawo odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur

Dyrektor Izby Skarbowej od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1529/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że niniejsza sprawa obejmowała dwie kwestie sporne. WSA w Gdańsku uchylając w całości skarżoną decyzję z powodu bezpodstawnego nieuznania faktur korygujących wystawionych do faktur z dnia 30 września 2008 r. uchylił także rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w części określającej podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. (za wyjątkiem maja 2008 r.), podjęte w związku z wydaną dla podatnika decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr z dnia 17 listopada 2009 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości 1.913 zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.703.239 zł. Powyższa zmiana rozliczenia podatku za grudzień 2007 r. w stosunku do zadeklarowanego przez podatnika wpłynęła na rozliczenie podatku od towarów i usług we wszystkich okresach objętych skarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku opisał ww. okoliczność w stanie faktycznym sprawy, jednakże w żaden sposób nie odniósł się do niej w uzasadnieniu wyroku. Sąd nie zaakceptował rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że argumenty strony przemawiają za uchyleniem skarżonej decyzji, przy czym nie badał, czy argumenty te miały w ogóle wpływ na prawidłowość decyzji w części dokonującej rozliczenia podatku za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2009 r. (za wyjątkiem maja 2008 r.). Sąd nie wskazał naruszenia prawa w tym zakresie. Zatem Sąd pierwszej instancji nie rozważył i w efekcie nie uwzględnił okoliczności, że skarżona decyzja jest decyzją określającą podatek od towarów i usług za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2009 r. (za wyjątkiem maja 2008 r.), a jednocześnie w zakresie miesiąca września 2008 r. decyzją wydaną w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości WSA w Gdańsku pozostawił korekty deklaracji złożone przez podatnika po kontroli, które zawierają kwotę z przeniesienia z miesiąca grudnia 2007 r. (1.703.239 zł), a nie uwzględniają wydanej decyzji z dnia 17 listopada 2009 r. z określoną za ww. miesiąc kwotą zobowiązania podatkowego (1.913 zł).

Skoro zatem WSA w Gdańsku nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa dotyczących decyzji za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. uwzględniających rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., to zdaniem NSA, sytuacja taka uzasadniała oddalenie skargi w tym zakresie. Zwłaszcza, że wyeliminowanie ze skarżonej decyzji obowiązku zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT w żaden sposób nie wpływa na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte tą decyzją.

Sąd odwoławczy w całości zaakceptował natomiast stanowisko zaprezentowane w uchylonym wyroku w zakresie możliwości skorygowania faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Powtarzając zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podkreślić w tym miejscu trzeba, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były dwie kwestie sporne. Pierwszą była korekta deklaracji VAT - 7 za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r., uwzględniająca rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. zawarte w decyzji z dnia 17 listopada 2009 r., dokonana przez podatnika po wydaniu skarżonej decyzji. W tym zakresie NSA zauważył, iż decyzją nr [...] z dnia 4 marca 2009 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r., określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości 1.913 zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.703.239 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na ww. rozstrzygnięcie organu drugiej instancji (prawomocny wyrok z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 78/10).

Mając na uwadze, że powyższa zmiana rozliczenia podatku za grudzień 2007 r. w stosunku do zadeklarowanego przez podatnika wpłynęła także na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach roku 2008 i 2009, skarżący powinien złożyć odpowiednie korekty deklaracji za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2009 r. bez ww. kwoty z przeniesienia z grudnia 2007 r., czego nie uczynił. Złożone przez stronę po zakończeniu postępowania kontrolnego korekty deklaracji VAT - 7 nie zawierały zmian w tym zakresie. Wobec czego w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Podatnika za sporne okresy nadal pozostała przeniesiona z grudnia 2007 r. kwota 1.703.239 zł. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe rozliczyły Skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. z pominięciem ww. kwoty.

Z tych też względów zaskarżona do Sądu decyzja w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy roku 2008 i 2009 odpowiada prawu, prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia nie kwestionuje także skarżący.

Drugą natomiast kwestię sporną stanowiło opodatkowanie podatkiem VAT we wrześniu 2008 r. sprzedaży nieruchomości w K. i B. oraz powiązana z powyższym zagadnieniem dokonana 26 września 2010 r. korekta faktur nr [...] i nr [...] z 30 września 2008 r. dokumentujących ww. transakcje i korekta deklaracji VAT - 7 za miesiące wrzesień 2008 r. - czerwiec 2009 r. oraz określony na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek uiszczenia podatku wynikającego z powyższych faktur w wysokości 1.324.400 zł.

Wykładnia przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo do skorygowania faktury po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 352/10 (opubl. CBOS) wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 lipca 2010 r., I FSK 1203/09, z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, z 20 września 2013 r., sygn. akt 1309/12 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Jak zauważył NSA, Dyrektor Izby Skarbowej - co do zasady – przyznaje, że korekta faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT jest dopuszczalna zaś jedynym powodem odmowy uznania tych korekt była okoliczność, że w momencie ich złożenia podatnik nie był już czynnym podatnikiem VAT.

Przy składaniu korekty deklaracji podatkowej VAT-7, w rozumieniu art. 81 § 1 O.p., w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, należy podmiotowi, który ją składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji.

W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 852/09 (opubl. CBOS) celnie skonstatowano, że skoro bowiem organ podatkowy ma możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego, to tym samym również podmiot - osoba fizyczna, nie będąca już podatnikiem VAT może złożyć korektę deklaracji podatkowej VAT-7, na mocy art. 81 § 1 O.p., interpretowanego w zgodzie zarówno z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jak również w zgodzie z art. 4 O.p. w związku z art. 7 § 1 O.p.

Powyższe stanowisko w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny.

Reasumując stwierdzić należy, że wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 VAT za wrzesień 2008 r. W pozostałej części na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu. Wobec zwolnienia skarżącego od ponoszenia kosztów sądowych, orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.