Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 925/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 54 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności określenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję określającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie.

TEZY

Skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności określenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję określającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Spółka Akcyjna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA 3365/03 w sprawie ze skargi "I." Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "I." Spółka Akcyjna w W. kwotę 7.637 zł /siedem tysięcy sześćset trzydzieści siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 r. III SA 3365/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "I." SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2003 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. skargę oddalił.

W uzasadnieniu decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę "I." podatku od towarów i usług za 1999 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po stwierdzeniu zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia:

- z tytułu zakupu usług zarządzania przez zastosowanie 22% stawki podatkowej zamiast zwolnienia na łączną kwotę 329.935 zł,

- z tytułu części zakupu usług pośrednictwa handlowego, nie uznanych za koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 308.000 zł,

- z tytułu zakupu ciągu technologicznego do produkcji masmixu przez zastosowanie 22% stawki podatkowej zamiast zwolnienia,

określił Spółce należne zobowiązanie.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie stwierdził trafność zarzutów odwołania odnośnie wydatków na zakup usług zarządzania uznając, że podatnicy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą i świadczący usługi na rzecz jednego podmiotu w ramach kontraktu menadżerskiego nie wykonują działalności o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznała za trafną ocenę organu I instancji odnośnie usług pośrednictwa handlowego, gdzie nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na ich zakup w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. w kwocie netto 1.400.000 zł i tym samym stwierdziły organy podatkowe zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 308.000 zł. Oceniając umowę z 1.08.1999 r. o "świadczenie usług pośrednictwa handlowego", organy podatkowe uznały że określa ona wynagrodzenie za świadczone usługi na kwotę 200.000 zł miesięcznie. Wskazana umowa zawiera jednocześnie postanowienie, zgodnie z którym zmiana wysokości wynagrodzenia może nastąpić przez akceptację faktury wystawionej przez zleceniobiorcę.

Organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w wysokości przekraczającej stawkę miesięcznego wynagrodzenia określoną w umowie, uznając za niezasadny i nieudokumentowany przez Spółkę wzrost wydatków o kwotę 1.400.000 zł. Jako koszty uzyskania przychodów organ I instancji uznał wydatki na zakup usług pośrednictwa handlowego we wskazanym wyżej okresie 1999 r. według stawki miesięcznej określonej w umowie w wysokości 200.000 zł.

Organ odwoławczy nie uznał przedstawionej przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego kalkulacji wynagrodzenia, która wskazywała na powiązanie tego wynagrodzenia z obrotami i wyjaśniała wzrost wysokości wynagrodzenia; im większy obrót w danym miesiącu tym większe zaangażowanie zleceniobiorcy i wyższe jego wynagrodzenie w miesiącach następnych organ odwoławczy stwierdził bowiem, że kalkulacja ta nie opisuje kosztów wykonawcy i obrotów zleceniodawcy, ale koszty i przychody wykonawcy, nie uwzględnia wpływu poniesionego wydatku na wysokość osiągniętych przez podatnika obrotów o tym samym wskazana kalkulacja nie wyjaśnienia przyczyn wzrostu wynagrodzenia zleceniobiorcy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej inspektor kontroli skarbowej ustosunkował się w protokole z dnia 8.03.2002 r. oraz w stanowisku z dnia 29.03.2002 r. do zastrzeżeń Spółki jakie wniosła do treści protokołu kontroli skarbowej z dnia 14.03.2002 r. Te zastrzeżenia Spółki i pozostały materiał dowodowy były przedmiotem analizy organu I instancji, ale nie wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy. Nadto organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe były uprawnione do weryfikacji działań podatnika kwalifikujących wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów, zostały poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Podatnik nie dostarczył argumentów potwierdzających związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów podatkowych wynika, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od części zakupionych usług pośrednictwa handlowego.

Odnośnie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ciągu technologicznego do produkcji masmixu, przy zastosowaniu stawki V AT 22 % zamiast zwolnienia, organ odwoławczy stwierdził, że ciąg ten został zakupiony od firmy "C.". Urządzenie to został wniesiony jako aport rzeczowy, podwyższający kapitał zakładowy Spółki "C.", a czynność ta na podstawie par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /obowiązującego w okresie objętym decyzją/ korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług, "C." nie dokonało obniżenia podatku naliczonego od nabycia tego ciągu technologicznego dlatego dokonując w roku 1999 sprzedaży ciągu technologicznego, mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, winna daną sprzedaż potraktować jako zwolnioną od VAT.

Dlatego zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, że Spółce "I." nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tego środka. Zgodnie bowiem z par. 54 ust. 4 pkt 3 powołanego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. Wystawiona przez "C." faktura na sprzedaż ciągu technologicznego, z wykazaną kwotą podatku, pomimo że dana sprzedaż była zwolniona od podatku od towarów i usług była fakturą o której mowa w cytowanym art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy zwolniona jest od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowizna tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony. Zgodnie zaś z par. 73 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia zwolnione są od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Sprzedaż przedmiotowego ciągu do produkcji masmixu zwolniona była z podatku od towarów i usług, a zatem Spółka "I.", na skutek zastosowania przy jego zakupie nieprawidłowej stawki VAT w wysokości 22 % zamiast zwolnienia, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 20.680 zł.

Mając na uwadze powyższe oceny Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5.11.2003 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zaległości podatkowej za te miesiące, kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za te miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty różnicy podatku, zwróconej podatnikowi i w pozostałej części postępowanie podatkowe umorzył.

Na powyższą decyzję skargę wniósł pełnomocnik Spółki" "I." S.A. ", wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r. oraz: określenia kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r., zaległości podatkowej oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, będących wynikiem stwierdzenia zawyżenia podatku naliczonego w związku z kosztami poniesionymi w związku z pośrednictwem handlowym i usługami marketingu, reklamy i public relations świadczone przez "CL" w 1999 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 par. 3, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 144, art. 145 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że jedynym argumentem organu odwoławczego przemawiającym za nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego było to, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym zakupie usług opisanych w umowach. W trakcie postępowania kontrolnego, Spółka przedstawiła szczegółowe kalkulacje wynagrodzenia wskazujące na powiązanie tegoż wynagrodzenia z obrotami "I." S. A. i wyjaśniające fluktuacje wysokości wynagrodzenia /ścisłe powiązanie kosztów świadczonej usługi z przychodami realizowanymi przez zleceniodawcę: im większy obrót w danym miesiącu tym większe zaangażowanie zleceniobiorcy i wyższe jego wynagrodzenie w miesiącach następnych/. Spółka wyjaśniła również, jak usługi marketingowe i pośrednictwa handlowego były wykonywane przez zleceniobiorcę i jaki był ich wpływ na przychody uzyskiwane przez Spółkę. W toku postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze strony pracownika Spółki Mirosława O. i w charakterze świadka główną księgową. Organy podatkowe miały pełny dostęp do każdej z faktur wystawionych przez "CL" S.A. w związku z umową. Wskazywano także na zaliczkowy charakter wynagrodzenia w umowie o świadczenie i usług pośrednictwa handlowego oraz na wyliczenie wynagrodzenia metodą "koszt plus". Według skarżącej wzrost wynagrodzenia był uzasadniony kosztami związanymi z wykonywaniem umowy. Skarżąca przedstawiła sposoby kalkulacji tego wynagrodzenia, zgodne z art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast organ odwoławczy nie wykazał, że wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe odbiegało od warunków rynkowych. Skarżąca powołała się także na przepis par. 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, zgodnie z którym jeśli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w par. par. 4-6 rozporządzenia i przedstawił organom podatkowym dane, o których mowa w ust. 2 par. 3, a rzetelność ich nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując metodę przyjętą przez podatnika, którą była metoda rozsądnej marży.

Dalej Pełnomocnik Spółki zarzucił również, że inspektor kontroli skarbowej pomijał pełnomocnika Strony przy czynnościach kontrolnych, a stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Ponadto zdaniem autora skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym ostatnim, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W przypadku ustalenia dodatkowych zobowiązań dotyczących miesięcy: sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r. - podstawą jest decyzja organu podatkowego I instancji jako następstwo niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie.

Ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje przez wydanie decyzji, przedawnia się ono jako prawo wymiaru na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej. Początkiem biegu 3 -letniego terminu do wydania tej decyzji jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w przedmiotowej sprawie będzie to 1999 r. A zatem wydanie decyzji określającej w sprawie zobowiązania dodatkowe przedawniła się z upływem 31.12.2002 r. Dyrektor Izby skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ponownie ustaliła zobowiązanie dodatkowe za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r. wydając decyzję określającą to zobowiązanie po upływie terminu przedawnienia.

Jeśli chodzi o zawyżenie podatku naliczonego przy zakupie ciągu technologicznego do produkcji masmixu, skarżąca Spółka podniosła, że jej zdaniem żaden przepis ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie dawał podstaw dla sformułowania przez Ministra Finansów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 15.12.1997 r. przepisu uniemożliwiającego odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, o której mowa w art. 33 tej ustawy. Zdaniem skarżącej przepis par. 54 ust. 4 pkt 3 cytowanego rozporządzenia wydany został bez podstawy prawne i w sprawie nie ma zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi podtrzymał argumenty powołane w decyzji a co do zarzutu braku podstaw prawnych rozstrzygnięcia w zakresie wydatków na zakup ciągu technologicznego do produkcji masmixu stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania o konstytucyjności przepisu wykonawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę nie znalazł podstaw do uznania jego zarzutów za trafne i skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że stanowisko organu II instancji, uznającej wydatki na zakup usług pośrednictwa handlowego w części przewyższającej stawki miesięczne określone w umowie za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za trafne. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady zaliczenia wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego, lecz kwestionowały przyczyny wzrostu wynagrodzenia za te usługi oraz sposób jego wyliczenia. Zawarta umowa o zakup tych usług nie zawierała bowiem precyzyjnych zapisów dotyczących tych kwestii. Organy podatkowe miały więc prawo do oceny umowy, jak również do tego czy wynikłe z wykonania tej umowy koszty zostały przez podatnika prawidłowo zakwalifikowane, a także były uprawnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem była weryfikacja zasadności zaliczenia przez podatnika tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga również to, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki znacznie przewyższały stawki wynikające z umowy. Organy podatkowe były więc uprawnione do weryfikacji działań podatnika. Trzeba jednak stwierdzić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń tych organów wynikają wnioski wprost przeciwne do twierdzeń tego podatnika. W tym zakresie Sąd przywołał pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11.12.1996 r. SA/Ka 2015/95/.

Organy podatkowe I i II instancji przeprowadziły stosowne postępowanie, zebrały dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszając wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Ocenę tych dowodów należy uznać za trafną. Słusznie organ II instancji nie uznał argumentów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniesione wydatki na zakup wymienionych usług ponad kwoty wynikające z umowy były uzasadnione i celowe. Nie przedstawił w toku postępowania kontrolnego dowodów świadczących o faktycznym zakupie tych usług ponad kwoty wynikające z umowy. Należy zgodzić się z argumentacją organu II instancji, że Strona godząc się na zapłatę wynagrodzenia kilkakrotnie przewyższającego stawki umowne, powinna otrzymać materialne efekty tych działań. Kalkulacja, na którą powołuje się skarżąca nie przedstawia przyczyn wzrostu wynagrodzenia ponad stawki wynikające z umowy, ani też wpływu poniesionego wydatku na wysokość osiągniętych przez podatnika obrotów. Z analizy faktur wynika także, że Strona za te usługi płaciła już w trakcie roku. Kalkulacja ta nie opisuje także kosztów wykonawcy i obrotów zleceniodawcy, ale koszty i przychody wykonawcy. Wzrost wydatków na zakup tych usług był więc niezasadny i nieudokumentowany. Słusznie zatem organ II instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania zakwestionowanej części zakupionych przez Stronę usług pośrednictwa handlowego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie został także naruszony art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące wydatków na zakup ciągu technologicznego do produkcji masmixu. Sąd wskazał, że organ II instancji zasadnie uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, stosując nieprawidłową stawkę VAT w wysokości 22 % zamiast zwolnienia. Zawarte w uzasadnieniu decyzji argumenty, które za tym przemawiają Sąd uznał za przekonywujące i w jego ocenie sprzedaż przedmiotowego ciągu technologicznego była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a skarżąca Spółka zawyżyła podatek naliczony.

Również argumenty zawarte w skardze, że organ odwoławczy oparł się na przepisach niekonstytucyjnych nie można uznać za zasadne. Organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów obowiązującego prawa i tak też postąpiły w niniejszej sprawie. Powołane w skardze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1.03.1994 r. /U 07/93/ i z dnia 26.09.1995 r. /U 04/95/ dotyczą innych aktów prawnych, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. /SK 22/03 - OTK-A 2004 nr 6 poz. 59/ dotyczy przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, który obowiązywał w okresie obejmującym wymiar podatku. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. zdaniem Sądu nie można rozciągać na przepisy innego aktu normatywnego niż ten, którego niezgodność z Konstytucją orzeczono.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut pomijania pełnomocnika Strony w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy został on zapoznany w dniu 25.06.2002 r. z całością materiału zebranego w postępowaniu. W toku postępowania Inspektor kontroli skarbowej poinformował go o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń pismem z dnia 10.07.2002 r. otrzymał także protokół z kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej. Spółka została poinformowana pismem z dnia 21.01.2003 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a jej Pełnomocnik zapoznał się z tym materiałem w dniu 23.01.2003 r. i żadnych uwag nie złożył.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że nie został naruszony przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym chodzi o sytuację, w której zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Przedawnienie prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 2/. Aby zobowiązanie mogło powstać, decyzja powinna być doręczona w ciągu trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji, nie stanowi jednak przeszkody do jej utrzymania fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68. Organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Organ odwoławczy może więc orzec kwotę zobowiązania podatkowego w niższej wysokości.

Nie kreuje organ odwoławczy bowiem zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje niezbędnej korekty, a obowiązujące przepisy proceduralne wymagają uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji.

Dalej Sąd wywiódł, że z decyzji organu II instancji wynika, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji, którą ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, maj-grudzień 1999 r. w łącznej kwocie 197.581 zł, postanowił uchylić w tej części decyzję organu I instancji i określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości łącznie 98.603 zł.

Określając kwotę zobowiązania niższą niż określił ją organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej.

Uznając zatem, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa, Sąd skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki zarzucił wyrokowi z dnia 21 czerwca 2005 r. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ naruszenie:

1. przepisów art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 par. 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25.07.2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w związku z art. 3 par. 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie dlaczego zdaniem sądu w sprawie miał zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ co uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku;

2. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do jego zastosowania nie jest wymagana interpretacja definicji terminu "rozporządzenie"; w wyniku czego doszło do niezastosowania w sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co stanowi także jego naruszenie;

3. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15.12.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654, dalej updop/ poprzez niewłaściwe zastosowanie cyt. art. 25 ust. 1 pkt 3, do sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten pozwala na nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wzrostu wynagrodzenia za świadczone na rzecz Skarżącej usługi; w wyniku czego doszło do niezastosowania w sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co stanowi także jego naruszenie;

4. art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 par. 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25.07.2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w związku z art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt c i art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę przy istnieniu przesłanek naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1, 191 oraz 193 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie poglądu, iż Skarżąca miała obowiązek udowodnić, i nie udowodniła, iż wzrost wynagrodzenia zapłaconego z tytułu świadczonych usług był uzasadniony i celowy, przy pominięciu funkcji dowodowej ksiąg rachunkowych. Akceptacja powyższego naruszenia prawa stanowi bowiem niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu oraz stanowi naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a błędne oddalenie skargi narusza art. 145 par. 1 pkt c i art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

5. art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji, w trybie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego w wyniku wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie;

6. przepisu par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związanym na podstawie art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej aktami podustawowymi zastosował w sprawie rozporządzenie sprzeczne z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; w wyniku czego doszło do ich naruszenia, a także art. 2, 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz niezastosowania w sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co stanowi także jego naruszenie,

i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazał, że organ odwoławczy określił Spółce należy podatek wynikający z zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu części wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego i zakupu ciągu technologicznego przy zastosowaniu stawki 22% VAT zamiast zwolnienia a Sąd bez dogłębnej analizy zarzutów skargi, podzielił argumentację organów podatkowych która jest błędna.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej zasadniczy zarzut, jaki należy postanowić zaskarżonemu wyrokowi dotyczy nieuwzględnienia w procesie wykładni prawa materialnego różnicy między art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy ó podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zarówno toczące się postępowanie podatkowe jak i oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie dostrzegają okoliczności, iż przedmiotem postępowania był podatek od towarów i usług, a nie podatek dochodowy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie określenia treści art. 25 ust. 1 pkt 3 i zarzutów formułowanych wobec decyzji zarówno w zażaleniu na postanowienie o zawieszeniu postępowania jak i piśmie procesowym z 9 czerwca 2005 r. ograniczone jest do jednego zdania że "nie został także naruszony art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Także uzasadnienie wyroku narusza art. 141 par. 4 oraz art. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż brak jest w tym zakresie wymaganego cytowanym przepisem wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, co uniemożliwia jego kontrolę i kontrolę prawidłowości decyzji, która winna być sprawowana przez sądy administracyjne. W tym zakresie należy powołać się na dorobek orzeczniczy sformułowany na tle art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W orzecznictwie tym wskazano, że naruszenie takie należy uznać, za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż brak uzasadnienia spełniającego opisane w tym przepisie kryteria powoduje, iż wyrok nie poddaje się ocenie z punktu widzenia jego poprawności i uniemożliwia sformułowanie poprawnych zarzutów kasacyjnych. Ogólnikowe powołanie się na aprobatę wywodów organów podatkowych nie może zastąpić przedstawienia własnego stanowiska Sądu w konkretnej kwestii prawnej podniesionej w skardze. NSA może podzielić poglądy organów podatkowych. Jednakże Sąd nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii" - por. wyrok z 10.01.1997 r. III RN 53/96 - OSNAPU 1997 nr 16 poz. 282.

Stawiając ten zarzut braku właściwego uzasadnienia w wyroku odmowy zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z ostrożności procesowej należy postawić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił, nie uzasadniając tego.

Zdaniem Spółki odmowa na podstawie cytowanego przepisu odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w związku z nieuznaniem kosztów umów o pośrednictwo handlowe w całości za koszty uzyskania przychodów /to stanowisko także jest błędne o czym niżej/, stanowi przede wszystkim naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku.

W procesie wykładni tego przepisu Sąd pominął zupełnie przesłankę "rozporządzenie towarem/usługą" i nieprawidłowo przyjął, że wystarczającą przesłanką do jego zastosowania jest niemożność zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie nie można mówić o "rozporządzeniu usługami", z tego względu, że Spółka była jedynie odbiorcą świadczonych usług i nie dokonywała w stosunku do nich żadnych czynności rozporządzających.

Wskazując na istnienie takiej interpretacji w orzecznictwie sądowym, autor skargi skonkludował, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wyjątek od zasady sformułowanej w art. 19 ust. 1 tej ustawy o odliczeniu podatku naliczonego i jako wyjątek winien być interpretowany ściśle.

Pełnomocnik Spółki wyraził w uzasadnieniu skargi również pogląd, że gdyby nawet przyjąć, odmienną interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług to mielibyśmy w sprawie do czynienia z jego niewłaściwym zastosowaniem w związku z błędną wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającą z przyjęcia, że przepis ten pozwala /organom podatkowym/ na nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wynagrodzenia płaconego w związku ze świadczoną na rzecz podatnika usługą. Wskazując na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego że o tym co jest potrzebne do prowadzenia działalności decyduje organ prowadzący działalność a nie organ podatkowy, wskazano w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej interpretacji art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając go za podstawę do wykluczenia części wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten nie określa kompetencji ani dla organów podatkowych ani dla Sądu do szacowania wysokości kosztów poniesionych przez podatnika. Możliwość ingerencji organów podatkowych w poziom cen stosowanych przez podatnika przewidują jedynie przepisy art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wymaga udowodnienia przez organy podatkowe zaistnienia określonych przesłanek. Zdaniem autora skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew literalnej treści ustawy przyjął, że wydatki nie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione w celu uzyskania przychodu, co nie było w sprawie na żadnym etapie kwestionowane, nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym w wysokości rzeczywiście poniesionej przez podatnika.

Dalej wskazując również, że strony umowy o świadczenie usług w zakresie pośrednictwa handlowego dokonały potwierdzenia podwyższenia wynagrodzenia za wykonaną usługę ponad określoną w umowie kwotę bazową, Spółka wywiodła że w tej sytuacji organ podatkowy winien oszacować wynagrodzenie według metody określonej w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen.

Przyjęcie przez Sąd za organami podatkowymi, że na podatniku spoczywał generalnie ciężar dowodu, czego nie można wywieść z zasad postępowania podatkowego stanowi zdaniem Spółki naruszenie przepisów postępowania uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Dalej, zdaniem Spółki Sąd zaakceptował dowolną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Świadczy o tym brak oceny okoliczności w jakich Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz wybiórcza ocena zeznań świadków wskazana w skardze.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 68 par. 1 w związku z art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że błędnie przyjęto, iż zobowiązanie o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje w wyniku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji niezależnie od tego jaki jest los tej decyzji w przyszłości. To oznacza, że zobowiązanie istnieje mimo uchylenia decyzji, która konstytuuje jego byt.

W przypadku decyzji mających charakter konstytutywny, ustalających treść zobowiązania, zobowiązanie nie istnieje bez decyzji. W związku z tym nie jest uprawniona wykładnia cytowanych przepisów, odwołująca się do momentu doręczenia decyzji organu pierwszej, która została uchylona, gdy jedyną decyzją, która istnieje w obrocie jest decyzja organu drugiej instancji, a jest niesporne w sprawie, że 3 letni termin do jej wydania upłynął i ta decyzja nie mogła być wydana.

Zaskarżony wyrok narusza również par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W zaskarżonym wyroku w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stosując niezgodny z Konstytucją akt pod ustawowy będąc związany jedynie ustawami i Konstytucją, którą na podstawie art. 8 ust. 2 stosuje bezpośrednio.

Fakt, iż doszło do nie właściwego zastosowania wydanego bez podstawy prawnej par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym znalazł swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku, SK 22/03 - OTK-A 2004 nr 6 poz. 59, gdzie wskazano, że mający analogiczną treść przepis par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodne z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Sąd wydając przedmiotowy wyrok naruszył również przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a mianowicie art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, poprzez uznanie, że Minister Finansów został upoważniony do wydania rozporządzenia pozbawiającego prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. FSK 177/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Paragraf 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym pozbawiał podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z konstrukcji podatku od wartości dodanej wyrażonego w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w związku z tym w sytuacji, gdy przepis rozporządzenia wykonawczego sprzeczny był z Konstytucją, co zostało potwierdzone w stosunku do analogicznie brzmiącego przepisu, powinien mieć zastosowanie bezpośrednio art. 19 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej na piśmie, a jego pełnomocnik na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik Spółki na rozprawie złożył załącznik do protokołu gdzie przedstawił warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, zasady funkcjonowania umowy zawartej w "CL" w zakresie pośrednictwa handlowego, podkreślając, że zawarta umowa przewidywała możliwość zmiany wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi. Nadto przedstawiono relację ustalonego w umowie wynagrodzenia do wartości zawartych przez pośrednika umów wskazując na istotną ujemną różnicę w stosunku do cen rynkowych stosowanych za takie usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej w części zasługują na uwzględnienie.

Spółka zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty te dotyczą dwóch przypadków zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego, kiedy to organy podatkowe uznały, iż część wynagrodzenia za usługę pośrednictwa handlowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i od tej części kosztów kwestionują odliczenie podatku naliczonego oraz zakupu linii technologicznej która to sprzedaż została opodatkowana gdy zgodnie z przepisami, zwolniona była od podatku od towarów i usług.

Zarzuty dotyczące pierwszego przypadku zawyżenia podatku naliczonego zostały wymienione w punktach 1- 4 skargi kasacyjnej a odnośnie drugiego przypadku w pkt 6.

Zarzut w punkcie 5 skargi kasacyjnej dotyczy wymiaru podatku dodatkowego.

Rozpatrując zarzuty wymienione w punkcie 1-4 skargi kasacyjnej należy uznać je za uzasadnione, albowiem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji rozpatrując zarzuty skargi dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 308.000 zł nie rozpatrzył należycie zarzutów i z naruszeniem przepisu art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uzasadnił należycie swojej oceny tak co do ustaleń faktycznych jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Nie było kwestionowane w sprawie, że Spółka na podstawie umowy, w 1999 r. korzystała z usług pośrednictwa handlowego i że wynagrodzenie za tę usługę w wysokości określonej w umowie zostało uznane przez organy podatkowe oraz przez Sąd za koszt uzyskania przychodu.

Odmówiono uznania za koszt tej części wynagrodzenia, która przewyższała kwotę ustaloną w umowie uznając, że Spółka nie uzasadniła przyczyn wzrostu wynagrodzenia za te usługi i ich celowości i taką ocenę Sąd zaaprobował.

Przytaczając argumenty przyjęte w uzasadnieniu decyzji, Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do zarzutów skargi, jakie Spółka zarzucając naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego i przepisów postępowania wywiodła iż oceny iż część wydatków na zakup usług pośrednictwa stanowi koszt uzyskania przychodu a część nie jest wewnętrznie sprzeczna i narusza zasadę związku przyczynowo-skutkowego określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie rozpatrzył i nie ustosunkował się Sąd do twierdzeń skargi, że w powyższej sytuacji, gdy kwestionowane są ceny zakupionych usług, należało zastosować regulacje art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro de facto, organy podatkowe zakwestionowany cenę usługi, skoro zakup usług pośrednictwa handlowego w wysokości wynagrodzenia ustalonego w umowie uznano za koszt uzyskania przychodu.

Brak rozważenia przez Sąd I instancji tych zarzutów skargi uzasadnia zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed organami administracyjnymi, skoro Sąd przedstawił zarzuty skargi ale nie wyjaśnił przyczyn dlaczego je pominął. Stanowi to również naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" cytowanej ustawy, albowiem brak ustosunkowania się do tych zarzutów, które były na etapie skargi skierowane do organów podatkowych i stanowiły zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, stanowią zarzut wobec Sądu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując w tym zakresie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien rozpatrzyć wszystkie stawiane w skardze zarzuty dotyczące klasyfikacji tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu i uzasadnić swoją ocenę.

Słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowiący w istocie sam w sobie podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku, uzasadnia równocześnie niezasadność rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wydatków za zakup usług pośrednictwa handlowego, skoro możliwa zmiana ustaleń faktycznych i nowe oceny stanu faktycznego uczynią te zarzuty niezasadnymi.

Za słuszny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez oparcie rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia podatku naliczonego od zakupu ciągu technologicznego. W sprawie nie są kwestionowane okoliczności dokonania zakupu ciągu technologicznego oraz fakt, że Spółka wykazany w fakturze podatek naliczony zapłaciła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że Sąd administracyjny jest uprawniony do badania zgodności z konstytucją aktów podustawowych. W sprawie Sąd I instancji uznał, że skoro organy podatkowe nie mają prawa badania zgodności z ustawą zasadniczą aktów podustawowych, a powołane w skardze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy przepisu który w sprawie nie był stosowany, to rozciąganie wyrażonej tam oceny na inny akt normatywny jest nieuprawnione i uznał że zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena nie jest uprawniona. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 20044 r. SK 22/03, za niekonstytucyjny został uznany przepis par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. który był tożsamy w treści par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. na podstawie którego organy podatkowe zakwestionowały zasadność odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego przy zakupie ciągu technologicznego do produkcji maxmiksów.

Aczkolwiek organy podatkowe nie były uprawnione do badania czy wskazany przepis nie został wydany bez podstawy prawnej, to Wojewódzki Sąd Administracyjny był uprawniony do dokonania takiej oceny i zarzut skargi w tym zakresie rozpatrzył, uznając że oceny konkretnego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny nie można rozciągać na inne akty prawne.

Ten pogląd jest błędny i sprzeczny jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, np. w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. FSK 177/04 dokonał oceny zgodności z konstytucją rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej i wyraził pogląd, że "że jeżeli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to Sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia; patrz Lex nr 129891.

W sprawie, Sąd I instancji takiej oceny przepisu par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. nie dokonał i nie wyjaśnił, dlaczego zarzut skargi w tym zakresie jest niezasadny. Stwierdzenie, że poglądu wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny odnośnie konstytucyjności danego przepisu nie można rozciągać na tożsamy w treści przepis zawarty w innym akcie nie można uznać za trafny, nie tylko przez lakoniczność i ogólnikowość wyrażonej oceny ale z uwagi na brak analizy skarżonego przepisu w kontekście jego umocowania w ustawie i tym samym jego niekonstytucyjności jako przepisu regulującego obowiązki podatnika inaczej niż to czyni ustawa.

Brak takich rozważeń i podzielenie oceny organów podatkowych że wskazany przepis może stanowić podstawę prawną decyzji narusza zdaniem Sądu kasacyjnego nie tylko przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie ale również przepis art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak przeanalizowania poglądów organów podatkowych, zarzutów skargi i brak przedstawienia własnego stanowiska w tej kwestii podniesionej w skardze.

Nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutów dotyczących wykładni przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie są kwestionowane ustalenie dotyczące daty decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zwłaszcza nie jest kwestionowany przez Spółkę fakt że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie dodatkowe została doręczona przed upływem 3 letniego terminu do jej wydania. Organ odwoławczy dokonując zmiany w określeniu zobowiązań podatkowych Spółki, dokonał ich na korzyść skarżącego skoro w jej wyniku zostały określone zobowiązania dotyczące tylko czterech miesięcy 1999 r. w tym zobowiązania dodatkowe i to w znacznie niższych kwotach oraz umorzone zostało postępowanie podatkowe w pozostałej części.

Stwierdzając zatem nieprawidłowość w określeniu zobowiązania dodatkowego, organ odwoławczy w tym samym akcie nie orzekł o bezpodstawności określenia zobowiązania dodatkowego a orzekł o nieprawidłowości ustalenia jego wysokości, czyli organ odwoławczy de facto, orzekł jedynie co do wielkości zobowiązania dodatkowego nie kwestionując zasadności jego określenia. A skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności określenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję określającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w części zarzuty skargi uwzględnił i zaskarżony wyrok uchylił, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia a na podstawie art. 203 cytowanej ustawy orzekł o kosztach postępowania.