Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 781/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 1 i 3, art. 76 ust. 1 i 2, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013r. spraw ze skarg M. C. i Z. C. - wspólników spółki cywilnej "A" z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r.: - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.105 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Vito, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 7.800 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, z dnia [...] czerwca 2013r.: - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 4.197 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Vito - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], [...], [...] określającą "A" M.C., Z.C. s.c. ( dalej skarżąca ) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki: Mercedes Vito o numerze nadwozia [...], Volkswagen Transporter o numerze nadwozia [...] oraz Mercedes Vito o numerze nadwozia: [...], w wysokościach odpowiednio: 3.105,00 zł, 7.800,00 zł, 4.197 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ), dalej w skrócie Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej w skrócie ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej w skrócie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 6 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej. Przedmiotem kontroli był obrót wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi oraz prawidłowość odprowadzania związanego z tym obrotem podatku akcyzowego. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w okresie objętym kontrolą, skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo 6 samochodów osobowych, nie składając z tego tytułu deklaracji AKC-U oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Wśród tych pojazdów znajdowały się dwa samochody marki Mercedes Vito oraz Volkswagen Transporter.

Powyższe pojazdy skarżąca nabyła w Austrii w dniach odpowiednio: 3 kwietnia 2009 r., za kwotę 3800 EURO, 21 września 2009 r. za kwotę 10000 EURO oraz w dniu 1 września 2008 r. za kwotę 9250 EURO. Następnie skarżąca dokonała przemieszczenia w/w pojazdów na terytorium kraju. Wszystkie samochody w dacie zakupu posiadały austriackie dowody rejestracyjne, z których wynikało, że były to samochody ciężarowe o nadwoziu zamkniętym, w przypadku pierwszego z wymienionych samochodów z sześcioma miejscami siedzącymi, w przypadku dwóch pozostałych z pięcioma miejscami siedzącymi. W dniach 6 maja 2009 r., 7 października 2009 r. oraz w dniu 1 września 2008 r. samochody zostały poddane pierwszym badaniom technicznym. W wyniku przeprowadzonych badań uprawnieni diagności stwierdzili, że poddane badaniom samochody są samochodami ciężarowymi, typu VAN, odpowiednio z sześcioma i pięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy.

Pierwszy raz samochody zostały zarejestrowane w kraju w dniach odpowiednio: 14 maja 2009 r., 9 października 2009 r., oraz w dniu 4 września 2008 r. przez Starostę R-S.

Z pisma Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. wynikało, że pojazd Mercedes Benz Vito o nr VIN: [...] został zamówiony na rynek austriacki, wyposażony w sześć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, nie posiadał dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa i foteli, a także nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Volkswagen Group Polska sp. z o.o. na wezwanie organu wyjaśniła, że Volkswagen Transporter został wyprodukowany jako samochód 5-omiejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości ścian bocznych do końca drzwi przesuwnych ( 2 lewych, w tym przesuwane przeszklone, +2 prawych, w tym jedne przesuwane przeszklone + klapa tylna przeszklona), na podłodze znajdowała się mata gumowa, na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą płyta pilśniowa. W stosunku zaś do ostatniego samochodu Mercedes –Benz Polska udzielił takiej samej informacji jak w stosunku do pierwszego.

W wyniku oględzin pojazdu marki Mercedec Vito nr VIN [...] stwierdzono, że pojazd posiadał sześć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa w dwóch rzędach. Karoseria była przeszklona na ¾ długości. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana była, za pomocą śrub, przegroda wykonana z blachy. Za ścianą grodziową pojazd posiadał przestrzeń ładunkową, wyposażoną w uchwyty boczne, oświetlenie i tapicerkę materiałową zintegrowaną z częścią pasażerską. Pojazd posiadał klimatyzację i dwie poduszki powietrzne. Przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel wskazał, że po zakupie nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

W wyniku oględzin pojazdu Volkswagen Transporter stwierdzono, że pojazd był wyposażony w 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa w dwóch rzędach

(2+3). Nadwozie tworzyło jedną zamkniętą przestrzeń. W części bagażowej znajdowały się uchwyty do montowania foteli trzeciego rzędu siedzeń. Przy drugim rzędzie siedzeń pojazd posiadał uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, oświetlenie, dywaniki. Wykładzina podłogowa, boczna i podsufitka były jednorodne co do rodzaju, wzoru i koloru na całej powierzchni wnętrza pojazdu.

W wyniku oględzin pojazdu Mercedes Vito o nr nadwozia VIN [...] stwierdzono, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących umiejscowionych w dwóch rzędach siedzeń, siedzenia o jednolitej tapicerce welurowej wyposażone w pasy bezpieczeństwa, karoseria przeszklona do drugiego rzędu siedzeń, drzwi przednie wahadłowe z elektrycznie otwieranymi szybami, boczne drzwi przeszklone przesuwane, klapa tylna otwierana do góry, w części pasażerskiej jednolita wykładzina boczna i materiałowa podsufitka, wykładzina podłogowa oraz dywaniki. Pojazd wyposażony w klimatyzację, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, podgrzewane lusterka, głośniki w drzwiach przednich, centralny zamek. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana przeszklona przegroda, za którą znajduje się przestrzeń ładunkowa wyposażona w metalowe uchwyty w podłodze. Przesłuchany w charakterze świadka, obecny podczas oględzin właściciel wskazał, że po zakupie samochodu nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych.

Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzone pojazdy należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN i na tej podstawie wydał wymienione na wstępie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanych wyżej samochodów.

W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez przyjęcie, że spółka cywilna jest stroną postępowania podatkowego, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowią wyrób akcyzowy, Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w tym reguły 1 i 6, skutkujące przyjęciem, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art.81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. przez określenie zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanych samochodów, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydanie rozstrzygnięć na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, w szczególności:

a/ braku uwzględnienia przez organ orzekający stanu technicznego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego do kraju, w tym w szczególności cech i ogólnego wyglądu,

b/ wadliwej interpretacji przez organ orzekający charakteru przeróbek dokonywanych w przedmiotowym pojeździe już na terenie kraju,

c/ braku uwzględnienia przez organ orzekający przy wydawaniu decyzji w sprawie treści dokumentów urzędowych tj. świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego (niemieckiego), zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego,

d/ braku uwzględnienia faktu, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był za granicą jako pojazd ciężarowy.

W uzasadnieniach wskazała, że przy klasyfikacji pojazdów organy powinny wziąć pod uwagę również stronę podmiotową, tj. faktyczne wykorzystanie pojazdów przez podatnika, a to wskazuje na zakwalifikowanie pojazdu do pozycji CN 8704.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do tego, że wszystkie wyżej opisane samochody są samochodami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, a więc podlegającymi klasyfikacji do pozycji CN 8703, a nie jak chciała tego skarżąca do pozycji 8704. Organ wskazał, że zarówno w przypadku nabycia samochodów marki Mercedes Vito VIN [...] nabytych pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jak również w stosunku do Mercedesa Vito 115 CDI nr VIN:[...], nabytego pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., decydujące znaczenie będzie miała klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodna z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 ze zm. Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382 ze zm.), do której odsyła zarówno art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jak i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzone cechy wszystkich pojazdów wskazywały na konieczność ich zakwalifikowania do pozycji 8703 tj. jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Organ odwoławczy nie miał również wątpliwości co do prawidłowości określenia podatnika podatku akcyzowego jako spółki cywilnej. Powołując się na art. 100 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., wskazał, że podatnikiem podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej, i choć jak wskazał, ustawa nie zawiera definicji jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, jednakże uznaje się za nią wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi, w szczególności jednostki budżetowe, zakłady budżetowe oraz spółki osobowe w tym spółkę cywilną.

Za niezasadny organ uznał zarzut nieuwzględnienia zapisów w powoływanych przez skarżącą dokumentach rejestrowych pojazdów. Jak wyjaśnił, powyższe zapisy będą miały znaczenie jedynie do ustalenia czy poddane kontroli pojazdy podlegały wcześniej rejestracji na terytorium kraju czy też nie, zaś dla klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych decydujące znaczenie będzie miała klasyfikacja dokonana w oparciu o Normy Scalone.

Niezadowolona z rozstrzygnięć organu skarżąca, złożyła skargi do Sądu, które w głównej mierze stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Ponownie znalazł się w nich zarzut naruszenia: art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez nieprawidłowe wskazanie podatnika, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703 i stanowią wyrób akcyzowy, rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej również prowadzące do błędnej klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703, a nie do pozycji 8704, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, 82, 100, 101, 102, 105, 154 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. przez określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, art. 12, 122, 180, 187, 194, 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, nieuwzględnienie stanu technicznego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu, wadliwej interpretacji charakteru przeróbek dokonanych w pojeździe na terenie kraju, nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji treści dokumentów dołączonych, a także faktu, że samochody były zarejestrowane za granicą jako ciężarowe. Zarzucając naruszenie powyższych przepisów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skarg po raz kolejny podkreśliła, że zostały zakupione jako samochody ciężarowe, służące do prowadzenia działalności gospodarczej, do przewozu asortymentu i towarów. W tym celu zostały odpowiednio wyposażone. Miejsca do przewozu towarów odpowiednio odgrodzone od kierowcy i pasażera. W ten sposób, wbrew stanowisku organów, opcja przewożenia osób stała się funkcją drugorzędną w stosunku do przewożenia towarów. Ponadto wskazała, że zarówno kraj pochodzenia jak i kraj nabycia należą do Unii Europejskiej, w związku z czym zapis w dokumentach kraju pochodzenia powinien mieć również zastosowanie w Polsce, a także że o klasyfikacji pojazdu powinny decydować przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U Nr 58, poz. 515 ze zm.). Zakwestionowała również przyjętą przez organ wartość samochodu. Wskazała, że cena uiszczona za nabywany pojazd była rzeczywistą ceną transakcyjną - rynkową.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że większość zarzutów stanowi powtórzenie zarzutów z postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu przyznania przez organ podmiotowości w podatku akcyzowym spółce cywilnej, organ powołał się na liczne orzeczenia sądów w tym również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego przyznające podmiotowość podatkową w podatku akcyzowym spółce cywilnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego.

Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochody marki Mercedes Vito i Volkswagen Transporter w momencie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą były samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób i powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 8703, czy też samochodami przeznaczonymi do transportu towarowego podlegającymi klasyfikacji, jak chciała skarżąca, do kodu CN 8704, oraz czy w przypadku spółki cywilnej to spółka czy też jej wspólnicy powinni ponosić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego.

Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy ( prawo o ruchu drogowym ) w innym przypadku odbierając im takiego charakteru, a przypisując charakter osobowy ( ustawa o podatku akcyzowym), na co również zwraca uwagę skarżąca.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że poddane kontroli decyzje podlegać będą różnym reżimom prawnym. W stosunku do samochodu marki Mercedes Vito o numerze nadwozia VIN:[...] oraz do Volkswagena Transporter znajdą zastosowanie przepisy ustaw o podatku akcyzowym z 2008 r. w stosunku zaś do Mercedesa VITO o numerze nadwozia [...] z 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 154 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.: jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 ( ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy ( 1 marca 2009 r. ) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z tym, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Vito CDI powstał w dniu 1 września 2008 r., czyli po rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a podatek akcyzowy nie został zapłacony, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 2004 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Zgodnie z kolei art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei, art. 80 ust. 1 tej ustawy stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (...).

Aktualnie bezsporne jest, że spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego zarówno na podstawie art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jak i na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W świetle powyższego zarzut nieprawidłowego wskazania w decyzji podatnika jako spółki cywilnej jest nieuzasadniony.

Analiza wyżej opisanych stanów prawnych wskazuje na to, że zarówno ustawa z 2008 r. jak i ustawa z 2004 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), odpowiednio art. 3 ust. 2 ustawy z 2008 r. i art. 3 ust. 1 ustawy z 2004 r., niezależnie od tego czy pozostaje to w zgodzie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym czy też nie.

Niewątpliwie sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów o tyle, biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa, jest dopuszczalna, a sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku.

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. jak i z 2004 r. przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku.

W związku z powyższym powoływanie się na zapisy innych ustaw jak ustawa prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty: dowód rejestracyjny pojazdu, nie będą mogły w postępowaniu akcyzowym odnieść zamierzonego skutku. Dokumenty rejestracyjne jak i prawo o ruchu drogowym będą miały znaczenie tylko w zakresie w jakim stwierdzają, że samochód był lub nie zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek.

Nomenklatura Scalona, do której odwołuje się zarówno ustawodawca w ustawie z 2008 r. jak i z 2004 r. zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dokonując weryfikacji postępowania organów w tym zakresie, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdów. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały ich oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać im cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Jak ustalono Mercedes Vito posiadał sześć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa w dwóch rzędach, na ¾ długości przeszkloną karoserię, za drugim rzędem siedzeń zamontowaną, za pomocą śrub, wykonaną z blachy przegrodę, za którą znajdowała się przestrzeń ładunkowa, wyposażona w uchwyty boczne, oświetlenie i tapicerkę materiałową zintegrowaną z częścią pasażerską. Samochód wyposażony był w klimatyzację i dwie poduszki powietrzne.

Volkswagen Transporter wyposażony był w 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa w dwóch rzędach (2+3), z zamkniętym nadwoziem, w części bagażowej znajdowały się dodatkowo uchwyty do montowania foteli trzeciego rzędu siedzeń. Przy drugim rzędzie siedzeń pojazd posiadał uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, oświetlenie, dywaniki. Wykładzina podłogowa, boczna i podsufitka były jednorodne co do rodzaju, wzoru i koloru na całej powierzchni wnętrza pojazdu.

Mercedes Vito nr VIN [...] posiadał również pięć miejsc siedzących umiejscowionych w dwóch rzędach siedzeń o jednolitej tapicerce welurowej, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, przeszkloną do drugiego rzędu siedzeń karoserię, drzwi przednie wahadłowe z elektrycznie otwieranymi szybami, boczne drzwi przeszklone przesuwane, klapa tylna otwierana do góry, w części pasażerskiej jednolita wykładzina boczna i materiałowa podsufitka, wykładzina podłogowa oraz dywaniki. Pojazd wyposażony był w klimatyzację, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, podgrzewane lusterka, głośniki w drzwiach przednich, centralny zamek. Za drugim rzędem siedzeń była zamontowana przeszklona przegroda, za którą znajdowała się przestrzeń ładunkowa wyposażona w metalowe uchwyty w podłodze. Przesłuchany w charakterze świadka, obecny podczas oględzin właściciel wskazał, że po zakupie samochodu nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych.

Również z informacji uzyskanych od producentów wynika, że poddane kontroli Mercedesy zostały wyposażone w sześć i pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, bez dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa i foteli, a także fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, Volkswagen Transporter zaś jako samochód 5-omiejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości ścian bocznych do końca drzwi przesuwnych ( 2 lewych, w tym przesuwane przeszklone, +2 prawych, w tym jedne przesuwane przeszklone + klapa tylna przeszklona), w przestrzeni za kierowcą płyta pilśniowa.

Wszystkie cechy pojazdów wskazują na to, że są to samochody głównie przeznaczone do przewozu osób. Powyższego nie mogą zmienić cechy pojazdów, które zostały im nadane przez właścicieli, ani też fakt, że zostały one nabyte celem przewozu towarów. O przeznaczeniu pojazdu będą decydować cechy, które w procesie jego produkcji zostały nadane przez producenta, a nie cechy nadane tym pojazdom przez ich właścicieli. Gdyby przyznać rację skarżącej, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut niezbadania charakteru dokonanych przeróbek. Pamiętać również należy, że o przeznaczeniu pojazdu decydować będą cechy pojazdu nadane przez producenta, a nie klasyfikacja pojazdu dokonana przez producenta w świadectwie homologacji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w procesie produkcji kontrolowane pojazdu otrzymały cechy, które bardziej decydowały o ich osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu.

Do takich wniosków prowadzi również porównanie przykładowo wskazanych w notach wyjaśniających cech pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704.

Samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane,

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na uwadze stwierdzone wcześniej cechy pojazdów na tle porównania wyżej wskazanych cech dwóch grup pojazdów, Sąd nie ma wątpliwości co do zakwalifikowania pojazdów jako przeznaczonych głównie do przewozu osób. Wszystkie samochody posiadały wyposażenie, jak w komfortowych samochodach służących do przewozu osób. Zamontowane na stałe siedzenia z wyposażeniem stwarzającym komfort jazdy dla każdego pasażera, przeszklona w większości karoseria nie wpisywała się w przykładowo wskazane cechy samochodów służących do przewozu towarów: zamiast siedzeń - ławki, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdów przeznaczoną do przewozu pasażerów. Na powyższą klasyfikację nie będą miały znaczenia, cechy jakie tym samochodom nadał ich obecny właściciel, w tym zamontowanie przegrody w Mercedesach, której jak wynika z pisma producenta nie było w chwili wyprodukowania. Wspomnieć również należy, że klasyfikacji pojazdów dokonuje się na podstawie wszystkich cech. Stwierdzenie zatem jednej cechy pojazdu właściwej pojazdom towarowym ( przegroda w Volkswagenie ), na tle pozostałych świadczących o przeznaczeniu osobowym, nie może jeszcze przekreślać osobowego przeznaczenia. Wskazać także należy, że użycie zwrotu "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" oznacza, że transport osobowy ma być funkcją przeważająca, co przekreśla możliwości spełniania dodatkowej funkcji transportowej.

W tym samym tonie utrzymane zostały również wyroki, na które powołuje się skarżąca, wywodząc na ich podstawie sprzeczne z nimi wnioski.

Przeprowadzona przez organ klasyfikacja stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ złamał obowiązujące w tym zakresie zasady klasyfikacji w tym 1 i 6 reguły interpretacyjnej. Jak wyżej wyjaśniono zgodnie z tymi regułami dokonuje się klasyfikacji pojazdów do działów, pozycji, a dopiero gdy klasyfikacja na tej podstawie nie jest możliwa przechodzi się do kolejnych reguł interpretacyjnych.

Nie przyznanie mocy dowodowej dołączonym do sprawy dokumentom rejestrowym czy świadectwu homologacji nie było wynikiem złej woli organu, lecz wynikiem prawidłowego prowadzenia postępowania i przyznania waloru dowodowego jedynie dokumentom, z których w danym postępowaniu można było wywieść określone skutki prawne. Wskazać należy, że organ nie kwestionował powyższych dokumentów, ale prawidłowo wyjaśnił, że dla powyższego postępowania nie będą one miały znaczenia jakie chciała mu nadać skarżąca. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach, tak krajowych jak i zagranicznych, pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o którym była mowa na wstępie.

Na klasyfikację pojazdów bez wpływu pozostaje stan techniczny pojazdów w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego niezbadanie skarżąca zarzuca organom. Mógłby on mieć ewentualnie znaczenie, w przypadku kwestionowania ceny nabycia pojazdów, której, wbrew zarzutom skarżącej, organ nie kwestionował, za podstawę opodatkowania przyjmując ceny wskazane w fakturach.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.