Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2194/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E.C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przy- chodów ewidencjonowanych o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową w spółce cywilnej Sklep motoryzacyjny, której wspólnikami z udziałami po ½ byli W.C. i E.C. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami motoryzacyjnymi, a kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń wobec budżetu państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]rok.

Na podstawie poczynionych ustaleń Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił E.C., skarżącemu w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem jego 50 % udziału w spółce, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za [...] rok w kwocie [...]zł, w tym w odpowiednich kwotach za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień oraz w tej samej kwocie zaległość podatkową, a nadto odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji urząd skarbowy podał, że dnia [...]r. zostało złożone przez podatników oświadczenie zawierające informacje, iż od dnia [...]r. prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Oświadczenie to zostało podpisane przez przedstawiciela Kancelarii "A" s.c., pod pieczątką tej kancelarii. Nie złożono natomiast oświadczenia o zrzeczeniu się z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, choć w roku poprzedzającym podatek dochodowy był ustalony w tej formie. Urząd skarbowy uznał, że informacja podatników o założeniu p.k.p.r. nie jest równoznaczna ze zrzeczeniem się prawa do ryczałtu, ponieważ są to dwa różne, odrębne, prawem wymagane oświadczenia.

Przepis art. 9 ust. 1-4 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), na który m.innymi powołano się w decyzji, stanowi, że podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok, jednak zrzeczenie może być dokonane nie później, niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w roku podatkowym. Zrzeczenia (...) podatnik dokonuje przez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia. Zrzeczenie musi być wyraźne i wyrażone wprost. W przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej, podatnicy obowiązani byli do opłacenia w danym roku podatkowym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o ile spełniają dodatkowe warunki. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatników w [...]r. powinna być opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Konsekwencją powyższego jest obowiązek prowadzenia przez Spółkę ewidencji przychodów, składania informacji o wysokości uzyskanego przychodu za I półrocze i zeznania rocznego oraz odprowadzania należnego zryczałtowanego podatku za każdy miesiąc w wysokości 3,0% uzyskanego przychodu. Tymczasem skarżący podatnik w zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w [...]r. wykazał przychód, koszty i dochód uzyskany z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak oświadczenia wspólników o zrzeczeniu się zryczałtowanego podatku dochodowego na rok [...] powoduje, przy braku wykonania obowiązków z tą formą opodatkowania związanych konieczność określenia zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oddzielnie dla każdego wspólnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) podlegające ryczałtowi nie łączy się z dochodami z innych źródeł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji w całości, zarzucając naruszenie ogólnych zasad postępowania, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podniesiono, że dokonanie wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych stanowi rezygnację z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i domaganie się składania dwóch dokumentów w tej samej sprawie jest przejawem skrajnego formalizmu organów podatkowych. Wybór jednej "ogólnej formy opodatkowania skutkuje zrzeczeniem się opodatkowania w formie ryczałtowej". Nadto zarzucono brak druku w urzędzie skarbowym, jako drugiego odrębnego, o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, co wprowadziło podatników w błąd i powinno obciążać organ podatkowy.

W piśmie z dnia [...]r. sporządzonym na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy wyjaśnił m. innymi, że nie udostępniał podatnikom druków, lecz przygotował do wykorzystania i ułatwienia wzory (formularze) zarówno oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, jak i zawiadomienia o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie były one uznane za obowiązujące.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na mocy art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w poprzednim roku uzyskali przychody nie przekraczające określonej kwoty. Dla [...]r. była to kwota [...]zł. Zgodnie natomiast z art. 9 w/w ustawy, podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy poprzez złożenie nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia właściwemu urzędowi skarbowemu.

W sprawie niesporne jest, iż E.C. (jak również wspólnik W.C.) przedmiotowego oświadczenia nie złożył, a przychody uzyskane w roku [...] nie przekroczyły granicznej kwoty. Tak więc był obowiązany w [...]r. rozliczać się na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Argumentacja odwołującego, iż poprzez złożenie oświadczenia o zaprowadzeniu w [...]r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest chybiona.

Zawiadomienie o zaprowadzeniu księgi podatkowej nie może być utożsamiane z oświadczeniem o zrzeczeniu się ryczałtu.

Art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dopuszcza możliwość złożenia zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg ale w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik dokonuje aktu zrzeczenia się ryczałtu. Odbywa się to w terminie do zrzeczenia, a ponadto we wskazanej przez ustawodawcę kolejności.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że sporne zawiadomienie zostało złożone przez pełnomocnika w imieniu podatnika w terminie do dnia 20 stycznia [...]r., nie oznacza ono skutecznego zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu na rok [...].

Powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 9.01.2002 r., sygn. akt I SA/Lu 574/01 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, a poza tym wiąże strony w objętej nim sprawie.

W skardze na powyższą decyzję oparta na zarzucie rażącego naruszenia przepisów postępowania, mianowicie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania. W ocenie skarżącego organy obu instancji nie wyjaśniły podstawowej kwestii w rozpatrywanej sprawie, jaką jest przygotowanie druków przez Urząd Skarbowy, ułatwiających dokonanie zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz umożliwiających zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtowej. Nie ustalono, czy urząd ten przygotował powyższe druki oraz czy były one dostępne w czasie składania przez podatnika wymaganych oświadczeń. W ten sposób naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, uchylając się także od interpretacji prawa w tej sprawie, jaka wynika z wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, sygn. akt SA/Lu 574/01, którego obszerne fragmenty przytoczono.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pełnomocnik skarżącego nie podnosi w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 9 ust. 1-4 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej określaną ustawą o podatku zryczałtowanym - przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, z czego należałoby wnosić, że argumentację organu odwoławczego, stanowiącą ocenę w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy ustalonego stanu faktycznego sprawy uważa za prawidłową i przekonywującą.

Ze względu jednak na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oraz treść podniesionych przez skarżącego w toku postępowania zarzutów Sąd uznaje za potrzebne wskazać, że przepis art. 9 ustawy o podatku zryczałtowanym nie dopuszcza swobody w formułowaniu przez podatników treści oświadczeń i zawiadomień, których złożenia przepis ten wymaga. O ile nie budzi wątpliwości, że podatnik, który opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu, gdy zamierza od nowego roku podatkowego zmienić w sposób prawnie skuteczny formę opodatkowania na opodatkowanie na zasadach ogólnych zobowiązany jest do dnia 20 stycznia złożyć urzędowi skarbowemu oświadczenie o treści, jaka ustawa przewiduje, tzn. o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, to nie budzi także zastrzeżeń, że ten sam skutek wywoła, składając oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu lub o zamiarze opłacania podatku na zasadach ogólnych czy też przejścia na tę formę opodatkowania. Są to oświadczenia woli, które są jasne, równoznaczne, nie budzące wątpliwości, a jako takie prowadzą do zmiany formy opodatkowania, bez potrzeby ich potwierdzenia czy zatwierdzenia aktem organu podatkowego. W interesie zarówno podatnika, jak i organu podatkowego ze względu na automatyzm powstania skutków takiego oświadczenia leży, aby ukształtowanie sytuacji podatnika w zakresie podatkowym następowało w sposób czytelny i jednoznaczny. Dlatego też obowiązki podatnika tak wyraźnie zostały sformułowane w przepisie art. 9 ustawy o zryczałtowanym opodatkowaniu, aby treści jego woli nie domniemywać czy też poszukiwać w jego pismach i działaniach w drodze wykładni.

Z powyższych względów uznaje się, że wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 ustawy) nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg (rachunkowej lub podatkowej) chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu.

Jakkolwiek ustawa podatkowa pozwala na łączne złożenie oświadczenia o zrzeczeniu i zawiadomienia o założeniu ksiąg, jednakże nie upoważnia ona do zastępowania oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu zawiadomieniem o założeniu ksiąg. Złożenie takiego zawiadomienia nie jest bowiem ani warunkiem wyłączenia podatnika z ryczałtowej formy opodatkowania, ani też samo przez się nie dowodzi rezygnacji podatnika z takiej formy opodatkowania, skoro prowadzenie takich ksiąg przez podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jedynie zbędne, a nie niedopuszczalne i do tego podatnika należy wybór, czy zamiast księgi prowadzić będzie ewidencję przychodów (vide wyroki NSA z 23.01.2002 r., sygn. I SA/Sz 1655/00, z dnia 24.11.2003 r., sygn. I SA/Bd 2107/03).

Sformułowane wyżej wnioski przemawiają za prawidłowością stanowiska organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, że nie zachodziły podstawy do opłacania przez skarżącego podatnika w roku [...] z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatku dochodowego na zasadach ogólnych i to nawet przy założeniu, iż zawiadomienie o zaprowadzeniu p.k.p.r. zostało złożone dnia 20.01.[...]r., jak tego dowodziła strona skarżąca w toku postępowania.

Uznając zarzut naruszenia przepisów postępowania za niezasadny Sąd miał na uwadze, że jego sformułowanie nastąpiło w oparciu o interpretację oświadczenia złożonego w trybie art. 9 ustawy o zryczałtowanym opodatkowaniu oraz treści przygotowanych "druków" w urzędzie skarbowym, wyrażoną w wyroku NSA OZ w Lublinie z dnia 9.01.2002 r. – I SA/Lu 574/01, gdy tymczasem wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego, niż ustalony w rozpoznawanej sprawie. W sprawie, którą powyższym wyrokiem rozstrzygnięto, podatnik złożył oświadczenie na przygotowanym "druku", zakreślając jedną z kilku przewidzianych w nim sytuacji, bliskoznacznie i niewyczerpująco określonych, przez co możliwe było wprowadzenie podatnika w błąd.

Dokonał on w takich warunkach wyboru formy opodatkowania, zawiadamiając urząd skarbowy w ustawowym terminie, iż będzie rozliczał się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych i od dnia 1.01.[...]r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Pełnomocnik skarżącego nie zauważa, że w rozpoznawanej sprawie natomiast nie złożono oświadczenia czy zawiadomienia o rozliczaniu się przez spółkę w podatku dochodowym w [...] roku na zasadach ogólnych, co można byłoby uznać za równoznaczne oświadczeniu o zrzeczeniu się ryczałtu ewidencjonowanego, o czym wyżej nadmieniono. Pełnomocnik skarżącego także pomija, że w rozpoznawanej sprawie za podatników E. i W.C. działała upoważniona przez nich od [...]r. profesjonalna kancelaria usług finansowo-podatkowych i ona podejmowała wszystkie działania w fazie przygotowania i sporządzenia zawiadomienia, jego podpisania i przesłania urzędowi skarbowemu.

W takiej sytuacji nie można powoływać się na wprowadzenie w błąd podatnika przez urząd skarbowy, bowiem wyboru przygotowanych właściwych formularzy nie dokonywał podatnik, lecz pracownik kancelarii, co przyznano w piśmie z dnia [...]r. (pierwsze odwołanie). Dokonanie błędnego wyboru przez pracownika i takie też zastosowanie wzorów tekstów oświadczeń i zawiadomień w działaniu na rzecz podatnika, nie obciąża organu podatkowego, mimo obowiązywania zasady budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych. Nie jest uzasadniony także zarzut niewyjaśnienia ilości przygotowanych formularzy, ich rodzaju oraz udostępnienia.

W postępowaniu odwoławczym w piśmie z dnia [...]r. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że przygotowano zarówno formularz zawierający oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu, jak i formularz zawiadomienia o zaprowadzeniu p.k.p.r., a skorzystanie z nich nie było obowiązkowe, lecz uzależnione od woli zainteresowanego.

Zakwestionowanie tych wyjaśnień poprzez poddanie ich w wątpliwość ("rzekomo przygotowane") uznać należało za gołosłowne. Natomiast zaniechanie przez zastępujący podatnika podmiot profesjonalny złożenia wymaganych, co do treści oświadczeń i zawiadomień nawet, jeżeli posłużono się w pewnym zakresie przygotowanym w urzędzie skarbowym formularzem, gdy nie zostało dowiedzione, że formularze były niejednoznaczne, niekompletne, a przez to wadliwe nie powoduje przerzucenia odpowiedzialności za ten stan rzeczy na organ podatkowy, chociaż co wyżej nadmieniono, nie budzi wątpliwości obowiązywanie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe względy mając na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30. 08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić.

/-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska

LF