Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1186/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] r. znak [...] określającą skarżącemu D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 99 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.) oraz obwieszczenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2015 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2016 (M. P. z 2015 r. poz. 1258).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. u skarżącego, który nie figuruje w Bazie Przedsiębiorców i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego przeprowadził postępowanie kontrolne, które zostało wszczęte na zlecenie Prokuratury Regionalnej w K. nadzorującej śledztwo (sygn. akt [...]), dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstwa polegającego na produkcji, bez wymaganego wpisu do rejestrów, wyrobów tytoniowych w postaci tytoniu do palenia oraz papierosów, a także dokonywanie przestępstw skarbowych, uchylania się od ujawniania przedmiotu i podstawy opodatkowania i narażania podatku na uszczuplenie, produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych w postaci tytoniu do palenia i papierosów, przywozie z zagranicy wyrobu akcyzowego w postaci suszu tytoniowego, bez jego uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy, w okresie od bliżej nieustalonego dnia do [...] r., na terenie S. i S., to jest przestępstwo z art. 258 § 1 Kodeksu karnego.

Do postępowania kontrolnego włączono materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K., a następnie przez Prokuraturę Regionalną w K. (postanowienia z [...] r., z [...] r., z [...] r.). Z powyższego materiału dowodowego wynikało m.in., że w [...] r. funkcjonariusze Straży Granicznej (Placówka Straży Granicznej w O.) wraz z funkcjonariuszami Zarządu Centralnego Biura Śledczego Policji w O., dokonali przeszukania pomieszczeń gospodarczych, położonych w S. wynajmowanych przez skarżącego. Ze sporządzonego z tych czynności "Spisu i opisu rzeczy" wynikało, że w wyniku tego przeszukania ujawniono 8 palet ostreczowanych folią koloru czarnego. Na każdej palecie znajdowało się 30 tekturowych kartonów koloru szarego, po 50 sztang w każdym kartonie. W sztandze znajdowało się 10 paczek po 20 sztuk papierosów z filtrem, które posiadały na białej części bibuły nadrukowany napis koloru czerwonego o treści "[...]". Opakowania bez znaków akcyzy były koloru biało-czerwonego z napisami koloru czarnego w języku angielskim. Łącznie stwierdzono 120 000 paczek. Ponadto w trakcie przeszukania ujawniono maszyny, urządzenia i materiały służące do produkcji wyrobów tytoniowych.

W prowadzonym postępowaniu karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Apelacyjną w K., a następnie przez Prokuraturę Regionalną w K. dokonano przesłuchania świadków i podejrzanych oraz przeprowadzono konfrontację stron tych postępowań, a także dokonano szeregu czynności procesowych potwierdzających nielegalny proceder związany z wyrobami akcyzowymi.

Ponadto organ I instancji wskazał, że w ramach prowadzonego śledztwa uwzględniając dane zebrane w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia przestępstw przytoczonych na str. 2 i 3 dec. II instancji, przy czym – wyprzedzając nieco fakty - wyjaśnić w tym miejscu należy, że w związku z postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] r., obejmującym zmianę i uzupełnienie dokonane postanowieniem z [...]r. ostatecznie zarzucono skarżącemu, że :

"I. w okresie od października 2012 roku do dnia [...]r., w R., S. i S., D. i B. założył i kierował działalnością zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na nielegalnym przywozie z zagranicy wyrobów podlegających ograniczeniom obrotu i obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy skarbowymi akcyzy w postaci suszu tytoniowego, podrabianych opakowań oraz uchylania się od ujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania, przestępstwa produkcji bez wymaganego wpisu do rejestrów, wyrobów tytoniowych w postaci tytoniu do palenia i papierosów oraz przestępstwa dokonywania obrotu towarami oznaczonymi podrobionymi znakami towarowymi tj. o przestępstwo z art. 258 § 3 k.k.;

II. w okresie od października 2012 roku do dnia [...]r., w R., S., D. i B. i S. działając w ramach kierowanej przez siebie zorganizowanej grupie przestępczej i czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru będąc podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprowadzenia na terytorium kraju wyrobu akcyzowego w postaci suszu tytoniowego bez jego uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy, który następnie po przerobieniu na wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia i papierosów, sprzedawał bez uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy dokonał czynu zabronionego, polegającego na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w postaci sprowadzenia na terytorium kraju wyrobu akcyzowego w postaci suszu tytoniowego i wytwarzania wyrobów akcyzowych w postaci papierosów oraz podstawy opodatkowania tym podatkiem w postaci sprowadzonego na terytorium kraju suszu tytoniowego w łącznej ilości co najmniej [...] kilogramów i wyprodukowania tytoniu do palenia w łącznej ilości [...] kg i papierosów w łącznej ilości co najmniej [...] sztuk i podjęciu przy tym czynności bezpośrednio związanych z produkcją wyrobów akcyzowych bez uprzedniego prowadzenia urzędowego sprawdzenia, przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy w łącznej wysokości co najmniej [...] zł. tj. o przestępstwo z art.54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 63 § 2 i 3 k.k.s. w zw. z art. 69 § 1 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 pkt 1, 2, 5, k.k.s.;

III. w okresie od października 2012 roku do dnia [...] r., w R., S., D. i B. i S. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w ramach kierowanej przez siebie zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, bez wymaganego wpisu do rejestru producentów wyrobów tytoniowych, w celu wprowadzenia do obrotu, wytworzył wyroby tytoniowe w postaci tytoniu do palenia w łącznej ilości [...] kg oraz papierosów w łącznej ilości [...] sztuk, przy czym zawartość substancji szkodliwych przekraczała dopuszczalne normy, zaś papierosy w celu wprowadzenia do obrotu, oznaczono podrobionymi znakami towarowymi zarejestrowanymi na rzecz "A" tj. o przestępstwo a art. 12 a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 2001 roku o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych w zw. z art. 305 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 roku prawo własności przemysłowej i w zw. z art. 12 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 1995 roku o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych przy zast. art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.s."

Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. stwierdził, że zgromadzone dowody wskazują, że papierosy w ilości [...] sztuk zabezpieczone w wyniku przeszukania z [...] r. pomieszczeń gospodarczych w S., jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a skarżący jako posiadacz tych wyrobów jest podatnikiem tego podatku. Dlatego też decyzją z [...]r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tego tytułu na [...] zł.

Pismem z [...] r. strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Na wstępie stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), wg stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. W szczególności przywołał treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przypomniał też, że zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W pozycji 27 powyższego załącznika wymienione zostały papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN.

Ponadto w myśl art. 114 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W pozycji 10 powyższego załącznika wymienione zostały papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN.

Odnosząc powołane regulacje do stanu faktycznego sprawy wskazał, że podczas przeszukania wynajmowanych przez skarżącego pomieszczeń gospodarczych położonych w S., jakie miało miejsce [...] r., funkcjonariusze Staży Granicznej i CBŚ i ujawnili 120 000 paczek papierosów bez znaków akcyzy. Zatrzymali też wówczas skarżącego oraz G. K..

Skarżący przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. [...] r. w charakterze podejrzanego o przestępstwa z art. 258 § 1, art. 18 § 3 kk w zw. z art. 54 § 1 kks i inne wyjaśnił, że został zatrzymany [...] w S. na terenie posesji, gdzie znajdują się pomieszczenia byłego warsztatu ślusarskiego. Wiedząc, że są takie lokale około dwa i pół roku wcześniej na giełdzie elektronicznej w M. podejrzany poznał człowieka, który przestawił mu się jako S., potem nie miał kontaktu z tym człowiekiem. Spotkał go ponownie na przełomie października i listopada 2014 r. na pasażu handlowym w C.. W trakcie rozmowy skarżący dowiedział się od niego, że potrzebuje on taniego magazynu na składowanie swoich rzeczy, którymi handlował; miał to być m.in. sprzęt AGD, artykuły motoryzacyjne, które sprowadzał prawdopodobnie z Niemiec z tzw. wyprzedaży. Po rozmowie z S., przesłuchiwany pojechał do S., żeby sprawdzić czy pomieszczenia te są faktycznie wolne. Okazało się, że człowiek prowadzący zakład ślusarski w tym miejscu zbankrutował, ale jeszcze wykonywał w tym miejscu jakieś prace. Mężczyzna ten nazywał się J. S.. Skarżący zapytał go, czy jest możliwość, że jeżeli dołoży się do czynszu będzie mógł korzystać z tych pomieszczeń. Chciał podnająć część warsztatu S. i na tym zarobić. Za wynajem zaproponował J. S. [...] zł miesięcznie, a z S. wynegocjował [...] miesięcznie, a w przypadku korzystania z wózka widłowego [...] zł.

Wózek widłowy znajdował się w warsztacie, gdzie znaleziono 8 palet papierosów. Przesłuchiwany wyjaśnił, że podczas rozmowy telefonicznej przedstawił warunki najmu S., a ten po jakimś czasie przyjął jego ofertę. Wg wyjaśnień podejrzanego w magazynie w S. "Byłem tam kilka razy, ale na jego prośbę, żeby pomóc mu rozładować lub załadować wózkiem widłowym palety. Nie wiem co znajdowało się na tych paletach, myślę, że było to trzy lub cztery razy kiedy pomagałem rozładować palety. Ja nie zaglądałem do środka palet, nie sprawdzałem zawartości, nigdy mnie to nie interesowało. Również S. nie mówił mi co jest w paletach. Jak się później okazało tam potem były papierosy, o czym dowiedziałem się od Policji."

Zeznania te zostały podtrzymane w protokole przesłuchania podejrzanego z [...] r., w którym dodatkowo podejrzany wyjaśnił, że "to wszystko kazał mi S., o którym wyjaśniałem wcześniej (...) ja miałem telefon, który otrzymałem od S. do kontaktu z nim. Zawsze on do mnie dzwonił, w sumie mógł do mnie dzwonić 4-5 razy (...) S. wiedział gdzie mieszkam, bo mu powiedziałem, on bardzo rzadko mnie odwiedzał, ale nie wchodził do mieszkania tylko dzwonił na domofon, ja wtedy schodziłem. W dniu, w którym byłem zatrzymany S. również przyszedł pod mój blok i dzwonił na domofon (...). Ja nie przekazywałem K. żadnych paczek papierosów, ja nie wiedziałem że na tym magazynie są papierosy (...)".

Zeznając charakterze świadka [...] r. skarżący oświadczył, że [...] r. przyjechał na plac w S., w celu załadowania palet i skrzyń drewnianych. Dalej zeznał, że K. przyjechał w celu załadowania mu pustych palet i skrzyń na samochód. On załadował te puste palety i skrzynie, zdjął z samochodu inne skrzynie, które się na nim znajdowały i wtedy nadjechała Policja.

Przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. [...]r. w charakterze podejrzanego o przestępstwa z art. 258 § 1 i inne G. K. wyjaśnił, że nie wytwarzał papierosów. Miał problemy z powodu długu zaciągniętego wobec kilku osób m.in. obywateli Ukrainy i Białorusi. Jeden z mężczyzn, który pożyczył mu pieniądze miał na imię W. Według wyjaśnień złożonych przez G. K. nie znał on imion oraz nazwisk tych mężczyzn (oprócz W.), nie widział również ich twarzy ponieważ podczas spotkań mieli założone kominiarki. Mężczyźni ci zaproponowali mu pomoc w spłacie długu, otrzymał od nich pieniądze na zakup samochodu i od czasu do czasu miał od nich otrzymywać zlecenia. Od mężczyzn tych podejrzany otrzymał również "aparat telefoniczny SIM", który służył mu do kontaktu z nimi. Zarówno aparat jak i karta były przez nich często wymieniane. Przesłuchiwany wyjaśnił, że jeździł i skupował europalety, remontował je, a następnie sprzedawał. Co jakiś czas dostawał telefon, że ma podjechać pod wskazane miejsce i pozostawić samochód z kluczykami wewnątrz, najczęściej były to parkingi przy dużych centrach handlowych w D., K., G. Pierwsze zlecenie podejrzany otrzymał w listopadzie, kiedy zostawiał samochód na parkingu, do domu wracał taksówką. Miał zalecenie, żeby nigdy nie wracać tą samą taksówką, z reguły następnego dnia dzwoniono do niego i informowano gdzie może odebrać swój samochód, nigdy nie było to to samo miejsce, w którym zostawił samochód wcześniej. Po odebraniu podejrzany jechał nim do S., do miejsca, w którym został zatrzymany. Na pace widział palety "euro" , wyższe lub niższe, zafoliowane w ten sposób, że nie było widać co się na nich znajduje. W magazynie czekał na niego mężczyzna, który po rozładowaniu towaru z samochodu, dawał podejrzanemu puste palety, około 20-30 sztuk, po czym podejrzany odjeżdżał.

Odnośnie zatrzymania skarżącego [...] r. podejrzany wyjaśnił: "Miałem załadować palety i wyjechać oraz czekać na dalsze polecenia. Kiedy przyjechałem na miejsce, zobaczyłem człowieka z brodą - tego którego zatrzymano razem ze mną. Ja widywałem go w tym magazynie, z tym, że raczej zachowywał się jak właściciel tego magazynu (...). Kiedy przyjechałem, to ten mężczyzna - który wiem, że ma na imię D. załadował mi na pakę 16 pustych palet oraz skrzynie - w ilości 3 sztuk. Kazał mi jak najszybciej zamykać samochód i wyjeżdżać, bo on będzie wyjeżdżał. Wsiadłem do samochodu, odpaliłem silnik i w tym momencie na plac wjechał samochód marki KIA albo Hyundai, wyskoczyli z niego mężczyźni w kominiarkach i w tym momencie zorientowałem się, że są to policjanci (...)."

Dalej G. K. wyjaśnił, że zazwyczaj nie wchodził do magazynu, raz kiedy wszedł do środka okazało się, że magazyn był pusty, był w nim 3 razy, zawsze zostawiał samochód na parkingu przy [...] w D., a odbierał go w K., z parkingu przy terenach przemysłowych usytuowanych przy drodze między K. a G. W G. odbierał samochód z parkingu po starej giełdzie na S. Zdarzało się również tak, że podejrzany zostawiał samochód we wskazanym miejscu, a po kilku dniach dostawał telefon, że ma go odebrać z tego samego miejsca, w którym go zostawił. Podejrzany rozliczał się w ten sposób, że dzwoniono do niego i informowano, że zarobił [...] zł, które odpisywano mu z długu, a w schowku w kabinie samochodu zostawiano mu [...] zł na paliwo.

Z zeznań G. K. wynika, że to co wykonywał wydawało mu się dziwne, chciał się wycofać, ale zapytano go, czy ":dobrze chodzi na własnych nogach", wtedy zrozumiał, że nie ma wyjścia.

Uzupełniając swoje wcześniejsze wyjaśnienia G. K. w ponownym przesłuchaniu przeprowadzonym [...] r. w kwestii okoliczności dotyczących jego zatrzymania w dniu poprzednim zeznał:

"Pojechałem do S. (...). Otworzyłem burtę skrzyni i zobaczyłem, że na niej są trzy palety owinięte czarną folią. Na jednej palecie była litera "M" z czerwonej taśmy klejącej. Palety wyładował wózkiem widłowym ten D., którego ze mną zatrzymano. Po wyładowaniu palet D. wrzucił palety i drewniane skrzynie na pakę i kazał mi odjeżdżać. Ja nie widziałem, czy on chował wyładowane z samochodu palety do magazynu. Dodaję, że moim zadaniem było jedynie przewożenie tego, co na nich było."

W toku prowadzonych przez Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. czynności kontrolnych wezwano G. K. na przesłuchanie w charakterze świadka. W trakcie przesłuchania [...] r. G. K. zeznał, że pod koniec stycznia 2016 r. miał podjechać samochodem marki Renault, którego numeru rejestracyjnego nie pamięta i załadować puste palety sprzed magazynu mieszczącego się w S.. Zeznał, że podjechał w umówione miejsce, załadował palety, po chwili podjechał samochód, z którego wysiadło czterech ludzi, którzy byli w kominiarkach po chwili dostrzegł "blachy policyjne", został przykuty do przedniego zderzaka samochodu i czekał na prokuratora. Na samochodzie, którym przyjechał miał załadowanych kilka palet i skrzyń. Skrzynie te owinięte były folią, skrzynie i palety były zdjęte z samochodu, a samochód ponownie załadowany paletami. Według G. K. skrzynie były puste, co stwierdził po próbie przesunięcia ich. Do magazynu w S. dostarczał towar około trzech razy.

W toku czynności kontrolnych Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. uzyskał od spółki jawnej będącej wieczystym użytkownikiem terenu, na którym zlokalizowane były magazyny, w których przechowywane były wyroby tytoniowe informację, iż te pomieszczenia magazynowe nie były w styczniu 2016 r. wynajmowane.

W trakcie przesłuchania pełnomocnik spółki zeznał, że ostatnim najemcą magazynu, zgodnie z umową najmu [...] z [...] r. była firma PPHU "B" z S.. Jak zeznał świadek powyższa umowa została rozwiązana [...] r., ale T. S. do dnia przesłuchania nie oddał kluczy do magazynów i bramy od przyległego do nich terenu. Z tego co świadkowi wiadomo, po rozwiązaniu umowy najmu do około lipca 2015 r. w rejonie magazynów przebywał z przerwami J. S., prawdopodobnie ojciec T. S.

W związku z powyższym Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka J. S.. W trakcie przesłuchania [...] r. świadek zeznał, że zna J. S., który jest współwłaścicielem magazynów położonych w S.. Z zeznań świadka wynikało, że J. K. jako współwłaściciel magazynów pozwolił świadkowi z nich korzystać.

Dalej świadek zeznał, że był w trudnej sytuacji finansowej i to skarżący zaproponował mu, że może mu pomóc. Jak zeznał świadek "(...) Powiedział mi, że mi pomoże, że ma gościa, który weźmie większą cześć pomieszczeń magazynowych. Powiedział mi, że podratuje mnie w ten sposób kasą, nie zawieraliśmy żadnych formalnych umów. Ustaliliśmy, że miesięcznie mam otrzymywać [...] zł w gotówce, bez potwierdzenia. Umowa ustna (ze skarżącym) została zawarta około marca 2015 r., płatności regulował na początku nieznany mężczyzna, natomiast później (skarżący) (...)".

Z protokołu z [...] r. przesłuchania świadka - funkcjonariusza Zarządu Centralnego Biura Śledczego Policji w O., którzy prowadzili czynności służbowe [...] r. wynika: "Z posiadanych informacji wynikało, iż w S. przy ulicy (...) w jednym z magazynów znajduje się magazyn z nielegalnymi papierosami oraz, że może tam być prowadzona produkcja papierosów. W trakcie rozpoznania w miejscu prowadzonych czynności zauważyłem, iż pod halę (...) podjechał samochód marki Renault dostawczy koloru białego. (..) na teren posesji wjechał także drugi pojazd marki Chrysler. (...) Z samochodu ciężarowego przez kierowcę została opuszczona winda i wyładowano z wnętrza kilka palet. Po chwili z wnętrza pojazdu wózkiem widłowym wyładowano palety z towarem owiniętym czarną folią i wózkiem widłowym zawieziono je do wnętrza magazynu (...) Wobec mężczyzn podjęto czynności służbowe (...) Po wylegitymowaniu obu mężczyzn okazało się, że mężczyzna w czapce nazywa się D. S., a kierowca ciężarówki G. K.. Mężczyźni zaprzeczyli aby cokolwiek rozładowywali oraz, że nie posiadają do niego kluczy. Po chwili jednak z kieszeni D. S. wyjął pęk kluczy, którymi otworzył magazyn, do którego wcześniej rozładowano towar. Po wejściu do magazynu ujawniono palety wypełnione kartonami owiniętymi czarną folią, wewnątrz których znajdowały się papierosy marki "[...]" łudząco przypominające swoim wyglądem papierosy marki "[...]". Były to te kartony, które widziałem, jak były rozładowywane z samochodu ciężarowego. D. S. otworzył drzwi drugiego magazynu znajdującego się obok, wewnątrz którego ujawniono maszynę mogącą służyć do produkcji papierosów. W pomieszczeniu tym znajdowały się następne drzwi prowadzące do pomieszczenia obok, w którym ujawniono urządzenia prawdopodobnie służące do pakowania papierosów (...)."

Organ zwrócił także uwagę, iż w postanowieniu o zabezpieczeniu majątkowym z [...] r. skierowanym do podejrzanego, a jednocześnie skarżącego w niniejszej sprawie Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. opisując przebieg czynności przeprowadzonych [...]r. przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej w magazynie znajdującym się w S., wskazał ponadto, iż równolegle prowadzone działania przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej doprowadziły do ujawnienia w magazynie usytuowanym na posesji w S. [...] kg tytoniu do palenia (krajanki tytoniowej), a także przedmioty służące do produkcji papierosów, w tym opakowania z nadrukiem "[...]". Ustalenia postępowania uzasadniają twierdzenie, że w obu miejscach, te same osoby produkowały i magazynowały wyroby tytoniowe w znacznych ilościach oraz komponenty do ich produkcji.

Mechanizm działania grupy przestępczej i rolę w niej skarżącego przedstawił podejrzany G. K. w przesłuchaniu z [...] r., w toku którego zeznał:

"Ja dokonam podsumowania w zakresie czasookresu mojej przestępczej działalności związanej z przygotowywaniem krajanki tytoniowej oraz produkcji papierosów próbując określić czasookres poszczególnych fabryk jak i składów osobowych działalności w tym okresie i roli poszczególnych osób. Jak już wyjaśniałem, rozpocząłem swój udział i wynikał on z propozycji D. S. i W. Początkowo w temat wprowadzał mnie S., z którym wcześniej współpracowałem przy okazji kart prepaid oraz przy przetwarzaniu paliw.(...) Pierwszym miejscem prowadzenia naszej działalności była dawna kopalnia "C" przy ul. [...] w D.. Działalność tam prowadziliśmy od października 2012 r. do sierpnia 2013 roku. W tym czasie (..) pakowaniem towaru zajmowali się pracownicy z Ukrainy. Oprócz tych pracowników całością kierował S. i W., myśmy wykonywali tylko ich polecenia. (...)

W tym czasie pracujące Ukrainki nie znały jeszcze twarzy S. i W. bo pojawiali się oni w tzw. kominiarkach. Pozycję S. względem W. (...) określiłbym jako równą, moim zdaniem byli to wspólnicy, przynajmniej tak to na zewnątrz wyglądało. (...) działalność na terenie tego magazynu na ul. [...] była prowadzona do sierpnia 2013 r...przerwa (...) trwała do maja 2014 roku natomiast kontakt ze S. miałem cały czas.

Około maja 2014 roku na polecenie S. załatwiłem poprzez wynajęcie magazyn przy ul. [...] w B., w którym również trwała produkcja papierosów. W tym czasie nadal całą działalnością kierował S. i W., innych osób wchodzących w skład grupy jeszcze nie poznałem. (...) Działalność przestępczą przy ul. [...] prowadziliśmy do około stycznia 2015 roku. (..) Około lutego 2015 roku wynajęty został magazyn na ul. [...] w R. i rozpoczęły się prace adaptacyjne, którymi zajmował się S. (...). Działalność ruszyła w tym magazynie około czerwca. (...) Wtedy również oprócz S. i W. pojawił się oficjalne M. syn S. oraz S. który udawał, że prowadzi zakład stolarski a faktycznie zajmował się drobnymi naprawami na terenie fabryki (...) nad nimi była jakaś osoba z W., bowiem oni omawiając jakieś kwestie jak rozmawiali to określali bo tak W. kazała (...) W tym czasie (...) ja jeździłem po krajankę do produkcji papierosów, ale także już z gotowym towarem. Wtedy towar na fabrykę i z fabryki wywoziłem ja, ale także czynił to D. S. z W. razem i osobno. Działalność w R. prowadziliśmy do naszego zatrzymania [...]r. Wiem, że obecnie S. z W. bądź już prowadzą fabrykę nielegalnych papierosów (...).

W trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] r. podejrzany G. K. zeznał m.in.: "(..) w ubiegłym tygodniu pojawiła się na rynku marka [...], które były przez nas produkowane w R. (...)".

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ II instancji doszedł do przekonania, że ujawnione w S. w trakcie czynności realizowanych [...]r. przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej papierosy w pudełkach z nadrukiem "[...]" w ilości [...] sztuk pochodzą z nielegalnego źródła oraz od przedmiotowych papierosów nie została zapłacona akcyza, a ich faktycznym dysponentem (posiadaczem) był D. S.. Wobec powyższego stwierdził, że stał się on podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględniając ustalone dane w zakresie przedmiotu, ilości nabytych i będących w posiadaniu podatnika wyrobów akcyzowych, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto zabezpieczone papierosy w ilości [...] sztuk i zastosowano stawkę podatku akcyzowego zgodnie z art. 99 ust. 2 ust. 1 i ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i obwieszczeniem Ministra Finansów z 7 grudnia 2015 r w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2016 (M. P. z 2015 r. poz. 1258).

Organ nie zgodził się także z zarzutami niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego wykazując i uzasadniając jego prawidłowość.

Na to rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na błędnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, czego skutkiem stało się niewłaściwe przypisanie odpowiedzialności skarżącemu,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w zakresie posiadania przez skarżącego wyrobów akcyzowych i uczestnictwa w obrocie towarami akcyzowymi i tym samym nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego,

3. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się w szczególności w oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego z pominięciem dowodów, w tym zeznań świadków, przemawiających na jego korzyść, a przede wszystkim oparcie rozstrzygnięcia o jaskrawą nadinterpretację stanu faktycznego i prawnego,

4. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez niezebranie w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego materiałów w formie przesłuchania wskazywanych przez skarżącą świadków, niezgodną ze stanem faktycznym interpretację zdarzeń, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń w zakresie powstania obowiązku podatkowego,

5. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącą świadków, a tym samym dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niepełnie zgromadzony materiał dowodowy,

6. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 181 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nieuwzględnienie dowodu z zeznań świadków zgodnie z wnioskiem z dnia [...]r., a posłużenie się w ocenie materiału dowodowego zeznaniami: G. K., J. S., J. S. mimo, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera przesłuchania wielu świadków. Wniosek dowodowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, które były świadkami i uczestnikami zdarzeń tj. G. C. oraz D. M. jak również ponowne przesłuchanie świadków tj. J. K. i G. K. nie został przez organ uwzględniony, a co zdaniem skarżącego miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia objętego skarżoną decyzja,

7. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności i takiej interpretacji zdarzeń, które przemawiają na niekorzyść skarżącego jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie okoliczności działających na korzyść podatnika,

8. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez pominięcie żądań skarżącego oraz bardzo swobodną interpretację zdarzeń,

9. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych bowiem sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie budzi u skarżącego przekonania, że odnoszące się do niej działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz, że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny. Organ podatkowy niewątpliwie nie zastosował się do tej zasady bowiem, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, nie zastosował takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla skarżącego wydając rozstrzygnięcie na korzyść Skarbu Państwa,

10. uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego będącej podstawą skarżonej decyzji materiałów zgromadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K., materiałów włączonych po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji tj. dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w dniu [...] r.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie na podstawie art. 200 p.p.s.a. wniesiono o orzeczenie obowiązku zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw skarżącego.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie 28 lutego 2019r. skarżący stwierdził, że brak jest argumentów na poparcie tezy, że tylko on był posiadaczem wyrobów akcyzowych, podczas gdy akt oskarżenia skierowany był przeciwko 9 osobom. Skarżący jako jedyny został obciążony podatkiem akcyzowym mimo, iż inne osoby były ich współposiadaczami. Również fakt dysponowania kluczami do magazynu nie może obciążać tylko jego, skoro G. K. także nimi dysponował, a nie został uznany za posiadacza.

Pełnomocnik organu podkreślił, że osoby, o których przesłuchanie wnosił skarżący zostały już przesłuchane w toku postępowania podatkowego i karnego i nie wynikają z tych przesłuchań ustalenia odmienne od przyjętych przez organ, w związku z czym ponowne przeprowadzanie tych dowodów było bezzasadne. Podkreślił, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację art. 7 i 8 Dyrektywy horyzontalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej powoływana jako P.p.s.a.

Natomiast badanie zaskarżonej decyzji we wskazanych ramach prowadzi do wniosku, że nie jest ona dotknięta wadami, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżący istotnie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a odpowiedź na to pytanie uzależniona jest od oceny, czy można mu przypisać przymiot posiadacza wyrobów akcyzowych, co do których nie ustalono, że akcyza została od nich zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu organy obu instancji wykazały, że odnośnie obu tak postawionych kwestii odpowiedź jest twierdząca.

Odnosząc cytowane przepisy do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że zostały spełnione przesłanki określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 752 ze zm.), która reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, w art. 2 pkt 1 definiuje wyroby akcyzowe, wskazując, że są to między innymi wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy pod pozycjami:

- 42 - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki (bez względu na kod CN).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN, m.in. papierosy.

Za papierosy uznaje się (art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym): tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu art. 98 ust. 4 cytowanej ustawy, tytoń zrolowany, który w drodze nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej oraz tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Z powyższego wynika, że przedmiotem ujawnienia w magazynie w S. były wyroby akcyzowe w rozumieniu ustawy.

Odnośnie przedmiotu i podmiotu opodatkowania należy przypomnieć, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również (...) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna (...), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny, podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

W kwestii posiadania wyrobów, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji co do tego, że skarżący był posiadaczem wyrobów tytoniowych (papierosów). Zauważyć bowiem należy, że posiadanie oznacza taki stan, gdy rzecz znajduje się w faktycznym władaniu a posiadaczem jest ten, kto takie władztwo faktyczne wykonuje.

W przedmiotowej sprawie posiadaczem takim był skarżący. W dniu kontroli to on był w magazynie i to on dysponował kluczami do pomieszczeń magazynowych, z czego wynika, że posiadał nieskrępowany dostęp do wyrobów akcyzowych, które się w nim znajdowały i sprawował względem nich owo faktyczne władztwo. Nadto to on wyszukał magazyn, w którym znajdowały się papierosy, zawarł nieformalną umowę na korzystanie z niego i dokonywał opłat z tego tytułu. To skarżący dokonywał czynności, związanych z ujawnionymi wyrobami tytoniowymi, m.in. rozładowywał palety z papierosami. To jego – wraz z osobą o nazwisku W. - G. K. wskazał, jako osobę, która zachowywała się jak właściciel czy szef. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał na rzeczywistą możliwą do zidentyfikowania osobę, której można byłoby przypisać dysponowanie magazynem w S. i towarami, jakie się w nim znajdowały. Nie może być uznany za taką osobę wspominany S., co do którego skarżący nie przedstawił żadnych danych nie tylko pozwalających na jego identyfikację, ale w ogóle uprawdopodobniających jego rzeczywiste istnienie. Nadto przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią zarzutu, jaki został ostatecznie postawiony stronie, to skarżący został oskarżony m.in. o to, że założył i kierował zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnienie przestępstwa skarbowego i że działając w ramach kierowanej przez siebie zorganizowanej grupy przestępczej będąc podatnikiem podatku akcyzowego sprowadził na terytorium kraju susz tytoniowy i przerabiał go na wyrób akcyzowy w postaci papierosów i tytoniu do palenia, który sprzedawał bez oznaczania znakami akcyzy. Dlatego nie mógł być uwzględniony zawarty w skardze zarzut skarżącego, który twierdzi, że jego rola ograniczała się jedynie do pomocnictwa, a on sam działał w imieniu i na rzecz prawnego i faktycznego właściciela wyrobów akcyzowych, skoro nie istnieje osoba, której rzekomo miałby pomagać, a z aktu oskarżenia wynika wręcz wiodąca rola skarżącego w procederze objętym tym aktem.

Wobec takich ustaleń trudno byłoby uznać, że nie był posiadaczem tych wyrobów, w stosunku do których zorganizował cały proceder obrotu nimi i wykonywał co do nich faktyczne władztwo. Dlatego za niezasadny uznał Sąd orzekający zarzut dotyczący kwestii posiadania wyrobów, wyrażony w pkt 2 skargi, jak również jedynie pomocniczej roli strony, co – nota bene – nie ma sprawie istotnego znaczenia, skoro został ustalony fakt posiadania przez niego wyrobów akcyzowych, od których podatek ten nie został zapłacony.

Nadto organ nie ustalił, aby od ujawnionych papierosów został zapłacony podatek akcyzowy, albowiem były one przedmiotem nielegalnej produkcji z suszu tytoniowego przywiezionego z zagranicy, a dokonujące tego osoby uchylały się od ujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania z tego tytułu.

Tym samym spełnione zostały przesłanki do określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych w postaci papierosów.

W kwestii określenia kwoty zobowiązania, stosownie do art. 99 ust. 9 ustawy, w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych, albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy określone w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk papierosów, a dla tytoniu do palenia przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

Ceny sprzedaży papierosów na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów zostały wprowadzone obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2016 (M. P. poz. 1258). Zgodnie z powyższym obwieszczeniem cena ta na rok 2016 wynosi 664,16 zł w przeliczeniu na 1 000 sztuk papierosów.

Zgodnie z powyższymi przepisami i uwzględniając detaliczne ceny sprzedaży papierosów, stawka akcyzy na papierosy wynosi 832,60 zł/1000 sztuk, zgodnie z wyliczeniem: 206,76 zł + (664,16 zł x 3) x 31,41 % = 832,60 zł/1000 sztuk.

Biorąc pod uwagę, że w dniu czynności przeprowadzonych w magazynie w S. znaleziono tam [...] sztuk papierosów, należny od nich podatek akcyzowy wynosi [...] x 832,60 zł = [...] zł i na taką kwotę określiły go organy obu instancji.

Odnośnie zarzutów skargi zauważyć należy, że większość z nich odnosi się do niewłaściwego zgromadzenia materiału dowodowego, błędnej jego oceny, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów itd., jednak Sąd ich nie podziela. Organ zgromadził bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ, jak i przez Prokuraturę w toku postępowania karnego. Wynikający z niego stan faktyczny jest jasny, spójny i brak w nim istotnych sprzeczności. W sposób oczywisty wynika z niego, że to skarżący zorganizował proceder produkcji papierosów i był ich posiadaczem, co implikuje, że stał się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnośnie niedopuszczenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków: J. K., G. K., G. C. i D. M. Sąd zauważa, że byli oni już przesłuchiwani w toku postępowania kontrolnego i karnego. Co do G. K., to świadek ten był przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym [...] r. w obecności skarżącego, który miał możliwość zadawania świadkowi pytań i ustosunkowania się do złożonych przez niego zeznań. Na organie nie ciąży obowiązek przeprowadzania każdego wnioskowanego dowodu, gdyż wówczas ukończenie żadnego postępowania nie byłoby właściwie możliwe. Ma taki obowiązek tylko do czasu, aż stan faktyczny zostanie ustalony w sposób niewątpliwy i tak stało się w niniejszej sprawie, zatem ponowne przesłuchiwanie już przesłuchiwanych świadków, w tym niektórych kilkakrotnie, ocenić należy jako niecelowe.

Ustosunkowując się do zarzutu stronniczego prowadzenia postępowania, co miało przejawiać się w tym, że w razie wątpliwości co do rozumienia przepisu organ nie stosował takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla skarżącego, Sąd nie dopatrzył się, aby był on zasadny, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym znajdujące zastosowania w sprawie są jasne i nie ma możliwości innej ich wykładni, niż zastosował organ.

Uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego nie może być uznane za naruszające zasadę dwuinstancyjności, albowiem zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast podstawa do uchylenia decyzji celem przeprowadzenia dowodów przez organ I instancji istnieje tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). W każdym zatem przypadku istnieje konieczność analizy czy konieczne do przeprowadzenia postępowanie dowodowe ma charakter uzupełniający, czy też obejmuje postepowanie dowodowe w całości lub znacznej części. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zachodzi na pierwsza sytuacja, gdyż należy mieć na względzie, że organ odwoławczy dopuścił w charakterze dowodów materiały zgromadzone przez Prokuraturę już po wydaniu decyzji organu I instancji i że wynikające z nich wnioski w pełni potwierdzają wnioski wyprowadzone przez organ I instancji z dowodów przeprowadzonych przez ten organ.

Nadto zasadnie organ II instancji zarzucił skarżącemu niekonsekwencję, skoro sam wniósł o przeprowadzenie dowodów przez organ odwoławczy.

Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, albowiem stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawieszenie postepowania sądowego na wniosek może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego (...). W niniejszej sprawie Sąd takiego związku się nie dopatrzył, albowiem zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany wyrokiem skazującym jedynie co do popełnienia przestępstwa, co oznacza, że w pozostałym zakresie nie jest nim związany. Biorąc pod uwagę, że inne są zasady odpowiedzialności w obu reżimach prawnych i fakt, że kwestia winy – istotna dla prawa karnego – nie ma znaczenia w sprawach podatkowych, Sąd nie dopatrzył się wpływu wyniku sprawy karnej na przedmiotową sprawę.

Stojąc na stanowisku, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – skargę, jako niezasadną, oddalił.