Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 697/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
uchylono zaskarżoną decyzję
uchylono zaskarżoną decyzję
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 74 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Krystyny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2002r. wraz z odsetkami. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 9.414 złotych (dziewięć tysięcy czterysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2005 r. nr [...] odmawiającą Krystynie M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres od stycznia do czerwca 2002 r. w łącznej kwocie 221.357,40 zł wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł, że w 2002 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w firmie Wytwórnia "P/" s. c. M. Krystyna, S. Małgorzata, M. Stefan, S. Tadeusz w P. Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z [...] 1999 r. w/w podmiot gospodarczy uzyskał od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. W dniu [...] 2002 r. spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną, a w następstwie tegoż przekształcenia Urząd Wojewódzki w B. decyzją z dnia [...] 2002 r. zachował dla spółki jawnej status zakładu pracy chronionej na okres do dnia 30 czerwca 2002 r.

Pismem z dnia [...] 2002 r. kierowanym do Urzędu Skarbowego w Ś., skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002 r. w kwocie 221.357,40 zł wraz z należnymi odsetkami. Jako podstawę żądania strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K45/01. Zdaniem skarżącej w świetle tego orzeczenia zaliczki na podatek za miesiące styczeń-czerwiec 2002 r. zostały zapłacone nienależnie i w związku z tym stanowią nadpłatę.

Decyzją z dnia [...] 2002 r. Urząd Skarbowy w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002 r.

W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] 2003 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1459/03 skargę oddalił.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 23/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

W konsekwencji powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyniku ponownego rozpoznania skargi, wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 403/04 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w toku kontroli instancyjnej, decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości, zwracając sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był postawiony organom podatkowym wymóg uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez dokonanie ustaleń, czy prowadząc działalność gospodarczą w spółce "P.", posiadającej status zakładu pracy chronionej, strona należy do kręgu podmiotów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., tj. tych, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych i określenia zakresu prowadzonych inwestycji związanych z ewidentną poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji, czy w przypadku podatnika znajdują zastosowanie przepisy regulujące nadpłatę.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za m-ce styczeń-czerwiec 2002 r. w kwocie 221.357,50 zł wraz z należnymi odsetkami. Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji było stwierdzenie, iż Spółka posiadając status zakładu pracy chronionej nie zaliczała się w 2002 r. do podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Organ podatkowy I instancji poddał ocenie wydatki inwestycyjne poniesione przez Wytwórnię "P.", tj.:

- na budowę hali produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym, w latach 1999-2002;

- na zakup i montaż linii do produkcji tektury falistej w latach 1999-2002, zamontowanej w nowej hali produkcyjnej, oddanej do użytkowania od lutego 2000 r.;

- na zakup w 1999 r. pieca [...] do produkcji pary wodnej dla celów technologicznych przy produkcji tektury, oddanego do użytkowania od stycznia 2000 r.

Zdaniem organu wspólnicy Spółki "P." nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o podjęciu w/w inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych ani o stworzeniu nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych przy ich obsłudze.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym organowi I instancji zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Uważa, iż niewłaściwie zastosowano te przepisy, a w konsekwencji w sposób nieuprawniony przyjęto, że zapłacony przez stronę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym w sytuacji, gdy Spółka już przed dniem 30 listopada 1999r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po dniu 01 stycznia 2000 r. Zarzuciła także naruszenie art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w toku kontroli instancyjnej wskazał w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami, jednakże z innych przyczyn niż to zawarto w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomijając zasadność merytorycznego rozstrzygania, czy wspólnicy firmy ,,P." należą do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., należało stwierdzić, iż stronie nie przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek miesięcznych za okres styczeń-czerwiec 2002 r. ze względów proceduralnych regulujących nadpłatę w przepisach Ordynacji podatkowej.

Złożenie korekty deklaracji na zaliczki miesięczne za okres styczeń-czerwiec 2002 r., dokumentującej powoływaną wysokość nienależnie zapłaconych zaliczek miesięcznych, było niezbędnym warunkiem wynikającym z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w momencie składania wniosku. Jednakże, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Kategoria zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, została skonstruowana jako ratalny system regulowania podatku dochodowego w ciągu roku podatkowego, których byt prawny ustaje w momencie upływu roku podatkowego a powstaje nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego, tj. do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Zgodnie z art. 76c Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli po roku podatkowym. W takim stanie rzeczy, w ocenie organu brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002 r. w kwocie 221.357,50 zł wraz z należnym oprocentowaniem.

Przedmiotem żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty może być natomiast równowartość 90% należnego podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "P." za I półrocze 2002 r. określonego zgodnie z art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym strona winna wystąpić o stwierdzenie nadpłaty za 2002 r. składając skorygowane zeznanie za ten rok zgodnie z art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 73 i art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000 r., w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 polegające na przyjęciu, iż w stosunku do skarżącej nadpłata podatku powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002 r., a nie dokonania nienależnych wpłat. Za błędne uważa stanowisko organu polegające na przyjęciu, że skarżąca pomimo wniosku o zwrot nadpłaty z dnia [...] 2002 r. i złożenia korekt deklaracji miesięcznych za okres styczeń-czerwiec 2002r. nie może dochodzić nadpłaty z uwagi na brak złożenia korekty zeznania za rok 2002. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji.

W uzasadnieniu podniosła, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. skarżąca do końca okresu obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, tj. do dnia 30 czerwca 2002 r. zwolniona była od podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów uiszczała jednak w tym okresie bezpodstawnie zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów w spółce "P.".

Wskazała, że organy podatkowe winny zastosować regułę ogólną zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Wpłacone zaliczki na podatek dochodowy za I półrocze 2002 r. miały od momentu zapłaty charakter nienależny i stanowiły nadpłatę. Nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego, który wobec skarżącej, zwolnionej w tym okresie od podatku, nie mógł mieć zastosowania. Nadpłata jest wynikiem dokonania przez stronę nienależnej wpłaty, nie zaś wynikiem zapłaty podatku dochodowego, a więc nie jest konsekwencją zastosowanej metody poboru podatku przy użyciu zaliczek na podatek. Podatek ma charakter nienależny, jeżeli został zapłacony, pomimo braku po stronie wpłacającego obowiązku jego uiszczenia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku skarżącej. Powodem dokonania przez nią spornych wpłat zaliczek na podatek dochodowy była zmiana przepisów prawa, która korzystała z domniemania zgodności z Konstytucją. Domniemanie to Trybunał Konstytucyjny uchylił wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r., którego skutki dotyczą również skarżącej. Strona nie dochodzi zwrotu nadpłaty z tytułu, jak to sugeruje organ podatkowy, wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, ale z tytułu nienależnych wpłat, których dokonał w mylnym przekonaniu, że stanowią one wymagalne zaliczki, a które od momentu wpłaty były dokonane bez podstawy prawnej. Nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie mechanizmu poboru podatku dochodowego, dlatego jeszcze przed złożeniem zeznania rocznego za 2002 r. można było stwierdzić, że stanowi świadczenie nienależne oraz określić precyzyjnie jej wielkość.

Zdaniem strony nie można także negatywnych konsekwencji wywodzić z brzmienia art. 74 Ordynacji podatkowej, który łącznie z wnioskiem o zwrot nadpłaty nakłada obowiązek złożenia korekty deklaracji, z tego powodu, iż nie jest to obowiązek bezwzględny i dotyczy tylko tych sytuacji, w których taka korekta jest konieczna oraz możliwa. Ponadto nie można skarżącej czynić zarzutu, że nie złożyła korekty zeznania rocznego za 2002 r., skoro zeznanie to mogła złożyć dopiero w 2003 r. Gdyby przyjąć zaś, że ze złożeniem wniosku musiała ona czekać do czasu złożenia zeznania rocznego oznacza to, że niemożliwym byłoby dochowanie terminu 05 sierpnia 2002 r., kiedy to upływało 30 dni od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Termin ten jest zaś w świetle art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej istotny z uwagi na wielkość przysługującego ewentualnie oprocentowania nadpłaty. Gdyby skarżąca nie mogła dochować 30-dniewego terminu do złożenia wniosku, zostałaby podwójnie ukarana za działanie z poszanowaniem przepisów prawa: najpierw nienależnie uiszczając zaliczki i po raz wtóry będąc pozbawionym możliwości dochodzenia części oprocentowania.

Strona zaznaczyła, że przez cały czas postępowania organy podatkowe uznawały złożone korekty deklaracji miesięcznych za wystarczające i rozpatrywały merytorycznie jej wniosek. Nie wzywały także w późniejszym czasie do skorygowania zeznania rocznego za 2002 r. Stawianie więc zarzutu braku korekty zeznania rocznego dopiero na obecnym etapie postępowania, które toczy się od ponad 4 lat jest w ocenie skarżącej działaniem cynicznym. Ewentualne błędy lub zaniedbania organów podatkowych nie mogą wywierać negatywnych skutków dla podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122).

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na skutek wniosku skarżącej z dnia 05 sierpnia 2002r. Na wezwanie organu zostało one uzupełnione korektami deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2002r. (k-10, 10a akt administracyjnych). Pismem z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie wezwał skarżącą do przedłożenia korekt deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące (k-43 akt administracyjnych). Tym samym organ odwoławczy przed wydaniem rozstrzygnięcia utwierdził podatnika, że dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia 05 sierpnia 2002r. niezbędne są korekty deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając natomiast w dniu 21 sierpnia 2006r. zaskarżoną decyzję stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, w związku z czym skarżąca powinna wystąpić o stwierdzenie nadpłaty za 2002r. składając korektę zeznania rocznego za ten rok.

Wezwanie do złożenia korekt deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym było niewątpliwie błędem organu, który dążąc do merytorycznego załatwienia sprawy powinien był wezwać stronę do złożenia korekty zeznania rocznego za 2002r. Wezwanie powinno być dokonane już na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji, aby ten mógł rozstrzygnąć w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, a nie zaliczek na ten podatek, chyba że strona skarżąca odmówi modyfikacji wniosku (z żądania stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku za rok podatkowy). Żądanie złożenia przez skarżącą korekt deklaracji na zaliczki w świetle późniejszego rozstrzygnięcia organu o braku możliwości prawnych orzeczenia w przedmiocie nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska skarżącą w kwestii momentu powstania nadpłaty.

Argumentacja zaprezentowana przez stronę skarżącą sprowadza się do twierdzenia, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 w odniesieniu do podatników w nim wskazanych, tj. zakładów pracy chronionej, które w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach zatrudnionych, pozwala na przyjęcie fikcji prawnej, iż w stosunku do tych podmiotów nie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r.

Zdaniem Sądu taka argumentacja jest nie do przyjęcia w świetle obowiązujących przepisów oraz treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Nie budzi wątpliwości, że regulacja prawna korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją do czasu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym zgodność ta zostanie zakwestionowana. Na podstawie natomiast art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stąd też podlegają one opublikowaniu we właściwych organach publikacyjnych stosownie do treści art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Ogłoszenie orzeczenia, jako ostatecznego, jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania. Powstaje zatem pytanie, jaki jest zasięg czasowy jego mocy obowiązującej, w szczególności czy jest skuteczne od daty ogłoszenia (ex nunc), czy też ogłoszenie sprawia, że uznany za niekonstytucyjny przepis traci swój byt od dnia wejścia w życie aktu prawnego, do którego przepis ten należy. Odpowiedź na to pytanie nie może być jednoznaczna, zważywszy na treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, który uprawnia Trybunał Konstytucyjny do określenia daty utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, inną niż data ogłoszenia orzeczenia. Pozwala to wnioskować, iż okoliczności konkretnego przypadku mogą dopiero uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także wstecz (por. wyrok SN z dnia 10 października 2003r. w sprawie sygn. akt II CK 36/02 LEX nr 151600, wyrok SN z dnia 30 stycznia 2002r. w sprawie sygn. akt V CA 1/02).

W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunał wywodził iż: "zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku". Dalej konkludując Trybunał wskazał, iż: "nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje".

W ocenie Sądu , mając na względzie poczynione wyżej uwagi, przyjąć należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem, iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. nie mają w ogóle do tych podmiotów zastosowania. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że skarżąca miała obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2002r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Idąc dalej trzeba również zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy a dopiero stosownie do art. 74 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002r.

W tym miejscy należy odnieść się także do zarzutu sformułowanego na rozprawie w kwestii błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. powołania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zamiast przepisów w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty, tj. z roku 2001-2002. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie podkreślił, że jest to istotne z punktu widzenia tego, iż są to przepisy prawa materialnego a ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w istotny sposób zmieniła przepisy dotyczące nadpłaty. Sąd zgadza się z zarzutem powołania niewłaściwej podstawy prawnej, tzn. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003r. Nie mniej uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawa z dnia 12 września 2002r. w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie dokonała jedynie zmian jednostek redakcyjnych bez istotnych zmian ich treści.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania.