Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2204/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. z siedzibą w Szwajcarii kwotę 30.425 zł (słownie: trzydzieści tysięcy czterysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec U. AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") obejmującego swym zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Spółka w złożonych korektach deklaracji VAT-7 wykazała podatek naliczony wynikający m.in. z 20 faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., tytułem wykonania usług spedycyjnych oraz spedycyjno-chłodniczych, z 48 faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. tytułem wykonania usług spedycyjnych i administracyjnych.

Strona zlecając na terenie kraju produkcję wyrobów U. S.A. oraz sprzedając produkty gotowe na rzecz U. Sp. z o.o. organizując cały łańcuch dostaw i sprzedaży, dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., za wykonane usługi spedycyjne. Z uwagi na fakt, że Strona w badanym okresie nie posiadała na terytorium Polski siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uznano, że powinna rozliczyć nabywane usługi zgodnie z art. w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.", w miejscu swojej siedziby, tj. w Szwajcarii.

Strona zgadzając się z powyższymi ustaleniami 3 sierpnia 2015 r., złożyła korekty deklaracji VAT zgodne z ustaleniami postępowania kontrolnego. W związku z powyższym wynikiem kontroli z 20 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakończył postępowanie kontrolne. Pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. pełnomocnik Strony zawiadomił, że w dniu 2 grudnia 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., tj. za okresy w których stwierdzono nieprawidłowości objęte ww. wynikiem kontroli z 20 sierpnia 2015 r.

Uzasadniając przyczyny złożenia powyższych korekt deklaracji VAT-7, Strona w piśmie z dnia 5 grudnia 2016 r. wyjaśniła, że w trakcie korespondencji mailowej przeprowadzonej z kontrahentem, ustalono, że E. Sp. z o.o. nie świadczyła na Jej rzecz usług spedycyjnych oraz spedycyjno-chłodniczych. Faktycznym przedmiotem usług świadczonych przez ten podmiot był transport towarów - wykonywany w całości na terenie Polski. Dodatkowo przedstawiciele E. Sp. z o.o. w dniu 5 kwietnia 2016 r. przedstawili oświadczenie potwierdzające charakter świadczonych usług. Strona uznała powyższe wyjaśnienia kontrahenta za wystarczające i na ich podstawie zwiększyła w korektach deklaracji VAT-7 podatek naliczony za okresy od stycznia do listopada 2013 r. o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. Strona wskazała również, że na ten moment nie otrzymała jeszcze faktur korygujących opis wykonanych usług od podmiotu E. Sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że kontrahent jest w trakcie przygotowywania stosownych korekt. Spółka poinformowała również, że przedłoży dokumenty korygujące na żądanie organu niezwłocznie po ich otrzymaniu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. powiadomił, że Spółka w dniu 2 grudnia 2016 r. złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

Z uwagi na okoliczność, iż Strona w dniu 2 grudnia 2016 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. korygujące deklaracje w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym, zakończonym ww. wynikiem kontroli, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej podjął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Do złożonych w dniu 2 grudnia 2016 r. korekt deklaracji Strona dołączyła wyjaśnienia, w których wskazała, że dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. o.o. i F. Sp. z o.o. wskazując, że dotyczyły one usług transportowych, a nie spedycyjnych, co ustalono w korespondencji z kontrahentem.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze, że E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. świadczyły na rzecz Strony usługi spedycyjne i administracyjne, a zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem ich świadczenia było miejsce siedziby Strony, tj. Szwajcaria, stwierdził, że przedmiotowe usługi nie podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W konsekwencji Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym Naczelnik UCS nie uznał za dowód ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie wartości zakupów oraz podatku naliczonego, wynikających ze spornych faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.

Skarżąca odwołaniem z 16 lutego 2018 r., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w części oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie za prawidłową korektę podatku naliczonego VAT za okres styczeń - grudzień 2013 r. z tytułu nabycia usług od E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., zarzuciła:

1) błędne zakwalifikowanie usług świadczonych przez E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. jako usług spedycyjnych (a nie transportowych), dla których miejsce świadczenia usług będzie określane na podstawie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u.", a w konsekwencji niepodlegających opodatkowaniu VAT na terenie Polski;

2) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tj. nieuznanie prawa do odliczenia VAT z tytułu usług transportowych świadczonych przez E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.;

3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: "O.p."), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. nieuwzględnienie wszystkich materiałów dowodowych i w efekcie przyjęcie, że E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. świadczyły na rzecz Spółki usługi spedycyjne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany także "DIAS") decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którymi Skarżąca błędnie uznała, iż usługi świadczone przez E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w badanym okresie to usługi transportowe, a nie spedycyjne. Zauważył przy tym, że Naczelnik UCS stosownie do art. 122 O.p., dopuścił szereg kluczowych dowodów (księgi podatkowe za okres objęty kontrolą, deklaracje VAT-7 i korekty tych deklaracji, dokumenty źródłowe, wyjaśnienia Strony i Jej kontrahentów, informacje i materiały przesłane przez inne organy), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie.

DIAS potwierdził także stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż wystawcą noty korygującej nr 2/2016 z dnia 16 grudnia 2016 r. jest E. Sp. z o.o., tj. dostawca usługi. Ponadto powyższą notą próbowano skorygować zakres (przedmiot) usług ze: spedycyjno/chłodniczych na transport towarów, tj. element faktury, którego zgodnie z art. 106k ust. 1 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. nie można skorygować notą korygującą. Udowodniono także, że przedmiotem transakcji pomiędzy E. Sp. z o.o., a Stroną w 2013 r. były usługi spedycyjne, ponieważ sam fakt przewozu towarów w większości przypadków wykonywany był przez podmioty trzecie, a nie E. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zwracając uwagę, że z zestawienia faktur wystawionych przez E. wynika, że Strona w 2013 r. otrzymała od E. Sp. z o.o. faktury VAT tytułem wykonanych usług spedycji towarów w łącznej ilości 651 zleceń. Ponadto stwierdzono, że 91,4% wszystkich zleceń zostało wykonanych faktycznie przez podmioty trzecie, a nie przez podmiot E. Sp. z o.o. Zatem w tych przypadkach podmiot E. Sp. z o.o. wystąpił jako spedytor (organizator transportu) w przekazanych zestawieniach usług spedycyjnych nie był nawet w stanie wskazać właścicieli pojazdów, którymi świadczono usługi. Usługi świadczone własnym transportem przez E. sp. z o.o. stanowiły 8,6 % całości świadczonych usług dla Strony.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że E. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT z prawidłową nazwą świadczonej usługi, tj. usługa spedycyjna oraz spedycyjno-chłodnicza. Skala przyjętych i wykonanych zleceń świadczy, że E. Sp. z o.o. wystąpiła w roli podmiotu, który organizował transport, tj. wyszukiwał firmy transportowe i przekazywał informacje podmiotom, które świadczyły konkretne usługi transportowe, gdzie i kiedy dany przewoźnik ma stawić się na załadunek towaru oraz w jakim miejscu i w jakiej dacie dokonać ma rozładunku towaru.

DIAS mając na uwadze poczynione ustalenia stwierdził, że Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w dniu 2 grudnia 2016 r. natomiast przedstawiona przez E. nota korygująca została sporządzona w dniu 16 grudnia 2016 r., tj. po złożeniu przez Stronę ww. korekt deklaracji, co potwierdza fakt, że w momencie składania korekt deklaracji VAT-7 za powyższe okresy Strona nie dysponowała żadnymi konkretnymi dowodami na poparcie swojego stanowiska, a jedynie opierała się o ustalenia wynikające z prowadzonej korespondencji z kontrahentem, w tym z wyjaśnień E. Sp. z o.o. z dnia 5 kwietnia 2016 r.

Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że E. Sp. z o.o. musiała znaleźć podmioty, które faktycznie wykonały transport, przekazać dane potrzebne do zrealizowania zlecenia takie jak miejsce oraz czas załadunku oraz miejsce i czas rozładunku, a także ustalić i przekazać warunki jakie ma spełnić pojazd którym faktycznie będzie wykonywany transport, np. pojazd chłodniczy lub zwykły, wreszcie musiano ustalić koszt wykonania usługi. Powyższe czynności wychodzą znacząco poza usługi transportowe i mieszczą się w zakresie organizowania transportu, tj. usługi spedycyjnej.

Organ odwoławczy odnosząc się do złożonych korekt deklaracji VAT-7, wystawionych przez F. Sp. z o.o. ustalił, że ww. kontrahent nie świadczył na rzecz Spółki usług spedycyjnych. Faktycznym przedmiotem usług świadczonych przez powyższy podmiot był transport towarów wykonywany w całości na terenie Polski. W jego ocenie przedmiotem korekty było zwiększenie lub zmniejszenie wartości zakupów oraz podatku naliczonego. Żadna z przekazanych faktur korygujących nie dotyczyła korekty zakresu świadczonych usług w stosunku do pierwotnych faktur VAT. W fakturach korygujących widnieją zapisy o świadczeniu usług spedycyjno-administracyjnych oraz spedycyjnych według specyfikacji. Natomiast w zbiorze przekazanych dokumentów nie odnaleziono zbiorczych not korygujących w przedmiocie zmiany opisu usług, na których istnienie powołuje się Strona w piśmie z dnia 5 grudnia 2016 r. Również zdaniem DIAS pozostałe dowody przekazane przez kontrahenta, tj. faktury VAT wraz ze specyfikacjami oraz załączonym dokumentem zatytułowanym "Zestawienie kierowców U. 2013" jednoznacznie wskazują, że przedmiotem świadczonych usług były usługi spedycyjne i administracyjne. Zauważyć należy, że ww. zestawienie zawiera wszystkie przesyłki oraz nazwy przewoźników, którzy dokonali faktycznego przemieszczenia towaru.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie, że przedmiot świadczonych usług wskazany na spornych fakturach VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. dla Strony, został wpisany w prawidłowy sposób zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym. Nie znalazł dowodów na potwierdzenie tezy przedstawionej przez Stronę w wyjaśnieniach z 5 grudnia 2016 r. wskazujących, że F. Sp. z o.o. świadczyła usługi transportowe na rzecz Strony. Zauważył, iż w momencie składania deklaracji korygujących brak było jakichkolwiek not korygujących, na których istnienie powoływała się Strona. Natomiast wystawione przez F. Sp. z o.o. faktury korygujące VAT dotyczą jedynie zmiany wartości świadczonych usług, a nie ich zakresu. Ponadto zauważył, że zapisy umowy z dnia 30 grudnia 2010 r., na podstawie której prowadzona była współpraca w 2013 r. nie były respektowane przez F. Sp. z o.o. Zgodnie z Paragrafem 2 pkt 3 umowy "Zasadą współpracy Stron jest samodzielna realizacja przewozu przez Zleceniobiorcę, przy czym w uzasadnionych przypadkach Strony dopuszczają możliwość oddania przez Zleceniobiorcę towaru do przewozu podwykonawcy, jednak wyłącznie na podstawie tego samego dokumentu dostawy". Z powyższego zapisu wynika, że co do zasady przewóz miał być wykonywany samodzielnie. Natomiast ustalenia postępowania wskazują, że ponad 98% procent przesyłek zostało przetransportowane fizycznie przez inne podmioty. W związku z powyższym DIAS za zasadne uznał stwierdzenie, że usługi przewozu nie były świadczone bezpośrednio przez F. Sp. z o.o., a przez podmioty trzecie. Natomiast sam podmiot F. Sp. z o.o. wystąpił w roli organizatora transportu, tj. świadczył usługi spedycyjne, co jest zgodne z opisem na wystawionych fakturach VAT oraz przekazanych specyfikacjach do faktur zestawionych w tabeli nr 3 skarżonej decyzji.

Według DIAS analiza otrzymanych kserokopii not korygujących wykazała, że notą korygującą nr 002/06/2016 z 15 lipca 2016 r. został skorygowany zakres wykonanych usług na fakturach VAT otrzymanych przez Stronę od F. Sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach 2013 r. Z treści noty 002/06/2016 wynika, że została ona wystawiona przez Stronę w dniu 15 lipca 2016 r. jednak do dnia sporządzenia skarżonej decyzji Strona nie przedstawiła powyższej noty pomimo, że była jej wystawcą, zrobił to dopiero kontrahent po otrzymaniu przez Stronę protokołu z przeprowadzonych czynności. Strona wystawiając powyższą notę "przemianowała" bezpodstawnie nie tylko usługi spedycyjne na usługi transportowe ale również usługi administracyjne na transportowe. Powyższe wskazuje na złamanie zasady wyrażonej w art. 106k ust. 1 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., że notą korygującą nie można korygować zakresu wykonanych usług.

Mając powyższe ustalenia na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. świadczyły dla Strony usługi spedycyjne. Nie zgodził się tym samym, jakoby przyczyną wystawienia omawianej wyżej noty korygującej było podanie w jej treści nieprawidłowej nazwy (opisu) usługi, bowiem faktycznie notą tą skorygowano zakres usługi. Ponadto zwracając uwagę, iż powyższa nota została wystawiona przez dostawcę, a nie przez nabywcę usługi stwierdził, iż jest niezgodna z art. 106k ust. 1 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 u.p.t.u. i wobec tego nie wchodzi do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W związku z powyższym za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący błędnego zakwalifikowania przez organ usług świadczonych przez E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. jako usług spedycyjnych (a nie transportowych).

W dalszej części za błędne uznał stwierdzenie Spółki zgodnie z którym to organ dokonał klasyfikacji usług pochodzących od podmiotów E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., uznając, iż takiej klasyfikacji dokonały podmioty, które w 2013 r. świadczyły usługi spedycyjne i administracyjne na rzecz Strony. W jego ocenie opisane próby przekwalifikowania rodzaju świadczonych usług ze spedycyjnych na transportowe podyktowane były jedynie chęcią odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych od E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. faktur VAT w kontekście posiadanej przez Stronę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2011 r., w której stwierdzono, że zgodnie z art. 28f ust. 1a pkt 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju. Według DIAS w omawianym przypadku powyższa interpretacja nie znajduje zastosowania ponieważ przedmiotem świadczenia były usługi spedycyjne, a nie transportowe. W związku z tym organ kontroli zasadnie zastosował w przedmiotowej sprawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym organ prawidłowo stwierdził, że E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. niewątpliwe świadczyły usługi spedycyjne na rzecz Strony, mającej swoją siedzibę w Szwajcarii. W tej sytuacji Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez ww. kontrahenta.

Reasumując organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że Strona obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Jednocześnie za zasadne uznał zastosowanie przez Naczelnika UCS art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 ww. ustawy nie uznając za dowód ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie wartości zakupów oraz podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT wymienionych w tabeli nr 2 i 3 decyzji organu pierwszej instancji wystawionych przez E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Tym samym organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżonym rozstrzygnięciem.

DIAS odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej za niezasadne uznał powoływanie jej treści jako argumentacji dla poparcia stanowiska Strony w sytuacji, gdy przedmiot sporu w niniejszej sprawie różni się od kwestii rozstrzyganej w ww. interpretacji.

Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Jako dowód Naczelnik UCS dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Według DIAS organ ten dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie obszernego materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności.

W skardze z 9 sierpnia 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych, w związku z nieuzasadnionym ignorowaniem stanowiska przedstawionego przez Spółkę oraz jej kontrahentów, które znajduje odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych w trakcie postępowania, (w tym m.in. oświadczenie wystawione przez E. Sp. z o.o. oraz umowę zawartą z F. Sp. z o.o.). Organ w sposób wybiórczy potraktował zgromadzony materiał dowodowy, a jego rozstrzygnięcie nie zostało poparte żadnymi argumentami prawnymi,

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i w efekcie przyjęcie, że E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. świadczyły na rzecz Spółki usługi spedycyjne.

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 28b u.p.t.u. poprzez błędne zakwalifikowanie usług świadczonych przez E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. jako usług spedycyjnych (a nie transportowych), dla których miejscem świadczenia usług będzie siedziba Spółki, a w konsekwencji nie będą one podlegać opodatkowaniu VAT na terenie Polski;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. nieuznanie prawa do odliczenia VAT z tytułu usług transportowych świadczonych przez E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie istotą sporu i kluczową kwestią było ustalenie, jakie usługi były faktycznie wykonywane na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., tj. czy były to usługi transportu, czy spedycji.

Organ uważa, że E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. świadczyły na rzecz Strony usługi spedycyjne i administracyjne, a zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem ich świadczenia było miejsce siedziby Strony, tj. Szwajcaria; stwierdził, że przedmiotowe usługi nie podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W konsekwencji, zdaniem Organu Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Skarżąca, z kolei zarzuca Organowi błędne zakwalifikowanie usług świadczonych przez E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. jako usług spedycyjnych (a nie transportowych), dla których miejsce świadczenia usług będzie określane na podstawie art. 28b u.p.t.u., a w konsekwencji niepodlegających opodatkowaniu VAT na terenie Polski.

Na wstępie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zaznacza, że podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż fakt podzlecania usługi transportowej nie zmienia charakteru tej usługi na usługę spedycyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 91/18).

W niniejszej sprawie organ twierdzi, że mamy tu do czynienia z usługami spedycyjnymi, a nie transportowymi.

Zdaniem Sądu takie stanowisko organu nie zostało w dostateczny sposób wykazane i uzasadnione. Organ nie przeanalizował i nie odniósł się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W tym zakresie rację ma Skarżąca, że Organ potraktował te dowody wybiórczo naruszając art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że Organ nie dostrzegł również różnicy pomiędzy spedycją, a podzlecaniem usług transportowych.

Sąd zauważa, że spedycja jest pojęciem szerszym. Wskazuje na to choćby analiza treści ustawy – Kodeks cywilny, która rozróżnia te dwie umowy okreslajac, że przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy (art. 774); w przypadku przewozu rzeczy wysyłający powinien podać przewoźnikowi swój adres oraz adres odbiorcy, miejsce przeznaczenia, oznaczenie przesyłki według rodzaju, ilości oraz sposobu opakowania, jak również wartość rzeczy szczególnie cennych (art. 779). Natomiast w przypadku umowy spedycji - przez tę umowę spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794).

Kontrahent Skarżącej E. Sp. z o.o. w oświadczeniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. zacytowanym w zaskarżonej decyzji wskazał, że usługi spedycyjne polegają na przyjmowaniu przesyłek, sortowaniu, pakowaniu, załadunku i transporcie przesyłek lub zlecaniu transportu podmiotowi trzeciemu. Zaznaczyć należy, że stwierdził on także wprost, że tego rodzaju usług nie świadczył na rzecz Skarżącej.

Organ natomiast, w odniesieniu do powyższego (na str. 11 decyzji) stwierdził, że ten podmiot wykonywał szersze czynności, niż transport, gdyż "musiał znaleźć podmioty, które faktycznie wykonały transport, przekazać dane potrzebne do zrealizowania zlecenia takie jak miejsce oraz czas załadunku oraz miejsce i czas rozładunku a także ustalić i przekazać warunki jakie ma spełnić pojazd, którym faktycznie będzie wykonywany transport, np. pojazd chłodniczy lub zwykły, wreszcie musiano ustalić koszt wykonania usługi."

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej przez Organ czynności nie wykraczają poza zakres podzlecenia wykonania usługi transportowej.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu Organ pomija przytoczoną wyżej treść oświadczenia kontrahenta Spółki – potwierdzenie, że nie świadczono usług spedycji. Podkreślić należy, że w oświadczeniu tym opisano na czym polegają wykonywane czynności (E. otrzymuje od U. zlecenie odbioru przedmiotów z punktu A oraz dostarczenia ich do punkt B. E. przybywa na miejsce załadunku, w którym nadawca towarów lub spedytor dokonuje załadunku towarów na pojazd. Następnie towary transportowane są do punku B, gdzie odbiorca towarów wykonuje operację rozładunku) oraz wskazano, że działalność ta może być sklasyfikowana wyłącznie jako transport (akta sprawy str. 89/3).

W tym zakresie przytoczyć należy także treść noty korygującej potwierdzonej zgodnie przez obie strony transakcji (akta sprawy str. 72/3), którą zmieniono treść usługi na transport towarów.

Przy czym zaznaczyć należy, że w zakresie tego kontrahenta Organ nie ustalił jaka była treść umowy pomiędzy Stronami, w szczególności jej przedmiot i zakres, co ma istotne znaczenie dla sprawy.

Podobnie w przypadku [...] kontrahenta – F. Sp. z o.o. Organ stwierdził tylko, że usługi przewozu nie były świadczone bezpośrednio przez tego kontrahenta, a przez podmioty trzecie. Wywodząc w tym zakresie, że oznacza to, iż podmiot ten organizował transport, czyli świadczył usługi spedycyjne (str. 13 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu wskazane przez Organ czynności wprost świadczą o podzlecaniu transportu. Organ nie wskazał w tym zakresie czynności świadczących o wykonywaniu usług spedycji.

Ponadto Organ pominął treść znajdującej się w aktach sprawy umowy zawartej pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentem F. Sp. z o.o., w której w § 1 pkt 3 Strony zgodnie postanawiają, że ich współpraca nie obejmuje w żadnym zakresie świadczenia przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy usług spedycyjnych (akta sprawy str. 18/63).

Zaznaczyć należy również, że Skarżąca okazała fakturę korygującą wystawioną przez tego kontrahenta, którą dokonano zmiany opisu usługi we wskazanych fakturach ze spedycji, na usługi transportowe. Ten dowód również został przez Organ pominięty (akta sprawy str. 94/3).

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnione jest twierdzenie, że stanowisko Organu nie zostało w zasadniczym zakresie w dostateczny sposób udowodnione i uzasadnione oraz dokonano wybiórczej analizy materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, aby stwierdzić, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług spedycji, nie wystarczy samo stwierdzenie, że transport był wykonywany przez podmiot trzeci. Taka okoliczność może świadczyć tylko o tym, że kontrahent zlecił komuś innemu wykonanie transportu.

Reasumując, z powyższych względów Organ powinien uzupełnić postępowanie dowodowe oraz dokładnie przeanalizować zgromadzone już dotychczas dowody w celu ustalenia, jakie czynności faktycznie były wykonywane przez kontrahentów Spółki. W tym zakresie Organ dokonując oceny charakteru analizowanych usług powinien wziąć pod uwagę również stanowisko Spółek E. i F. co do zakresu i przedmiotu świadczonych usług. Ponadto Organ dokonując ponownej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinien uwzględnić to, że spedycja jest pojęciem szerszym i nie ogranicza się do wykonywania transportu przez podmiot trzeci.

Zdaniem Sądu zasadnie Skarżąca wskazała, że Organ w niniejszej sprawie naruszył przepisy postępowania tj. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Sąd, w świetle wskazanych wyżej braków postępowania, nie przesądza kwestii tego jakie usługi były faktycznie wykonywane przez kontrahentów Spółki. Podobnie z uwagi na nie dokonanie ustalenia zasadniczych elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie przedwczesna jest ocena zastosowania przez organ prawa materialnego. Wszelkie wywody o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.