Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 733/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.8, art.15 ust.6 art.5ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad [...] na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w [...] (zwana dalej: GDDKiA, Wnioskodawcą, Skarżącą) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wnioskiem złożonym w dniu 24 czerwca 2019 r. (data wpływu do organu), GDDKiA wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach realizowanej przez Skarb Państwa - Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, reprezentowanego przez Dyrektora Oddziału, inwestycji pn.: "Zaprojektowanie i wybudowanie drogi ekspresowej [...]: zadanie II od węzła [...] do węzła [...] (bez węzła) o długości ok. 16,900 km, tj. od km 16+400 do ok. km 33+300", wystąpiła potrzeba wykonania przez Wykonawcę Inwestycji - konsorcjum firm: M. S.A. - lider, E. Sp. z o.o. - partner - zabezpieczeń profilaktycznych na wpływy eksploatacji górniczej drogi ekspresowej [...] na terenach górniczych [...] oraz na projektowanym terenie górniczym [...]. Zgodnie z PFU, Wykonawca miał uzgodnić projektowane rozwiązania z prowadzącym na tym terenie działalność górniczą - Zakładem Górniczym, na istniejącym terenie górniczym - [...], tj. z: K. S.A., zwanym dalej K. Zakres terytorialny oraz rzeczowy podlegający zabezpieczeniu profilaktycznemu na wpływ eksploatacji górniczej został uzgodniony przez strony: K., Wykonawcę oraz Skarb Państwa - Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Łączny koszt dokonanych przez GDDKiA nakładów tytułem zabezpieczenia profilaktycznego na wpływ eksploatacji górniczej drogi ekspresowej [...] na terenach górniczych [...] oraz na projektowanym terenie górniczym [...], na dzień wniesienia wniosku wyniósł 12.768.344,18 zł.

Jak wskazał Wnioskodawca, zasady dotyczące zwrotu kosztów zabezpieczeń są narzucone przez K. S.A. i zostały opisane w piśmie z dnia [...].05.2016 r. W punkcie 5 owych zasad określono, że GDDKiA jest zobowiązana do sporządzenia kosztorysów różnicowych w kwocie netto na bazie Katalogów Nakładów Rzeczowych, wskazujących różnicę pomiędzy kosztami wykonania danego elementu inwestycji z zabezpieczeniem przed oddziaływaniem szkodliwych wpływów eksploatacji górniczej i kosztami wykonania tego samego elementu bez takiego zabezpieczenia. Zgodnie z pkt 8, zwrot kosztów przez K. na rzecz GDDKiA odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach. Jak podkreśliła skarżąca Spółka, na dzień wystąpienia z wnioskiem, nie doszło do zawarcia między K. oraz GDDKiA żadnego porozumienia/ugody/umowy w przedmiocie rozliczenia kosztów dokonanych zabezpieczeń. Brak jest też regulacji prawnych, które zobowiązywałyby strony do zawarcia takiej ugody. W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie kosztów zabezpieczeń odbywa się w takiej sytuacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2017r., poz. 2126 zwanej dalej "p.g.g."), w szczególności jej art. 145 w zw. z art. 147 ust. 3 zd. 2 i 150.

Zdaniem GDDKiA, koszty uzasadnionych zabezpieczeń profilaktycznych, wyliczone zgodnie z zasadą określoną w pkt 5 zasad dotyczących zwrotu kosztów zabezpieczeń, na dzień składania niniejszego wniosku wynoszą 12.768.344,18 zł. Na okoliczność powyższego, GDDKiA wystawiła notę obciążeniową nr [...] z dnia [...].06.2018 r.,

a pismem z dnia [...].06.2018 r. wezwała K. o zapłatę. W odpowiedzi, K. powiadomiło GDDKiA, że nie zrealizuje otrzymanej noty, gdyż uważa, że kwota należna dla GDDKiA, wynikająca z zakresu rzeczowego kosztorysów różnicowych, to kwota 2.637.956,96 zł. Ponadto, zdaniem K., GDDKiA powinna wystawić fakturę VAT na kwotę netto + VAT, a nie notę obciążeniową obejmującą kwotę brutto. K. odesłało notę obciążeniową, płacąc wyłącznie kwotę 2.637.956,96 zł.

W ocenie skarżącej, fakt, że K. dokonała zapłaty części odszkodowania dowodzi, że obie strony traktują ww. przepis prawny jako wystarczającą podstawę wzajemnych rozliczeń. Ewentualny spór dotyczy wyłącznie wysokości odszkodowania, a nie podstawy jej płatności.

Wnioskodawca wskazał nadto, że całość inwestycji, w tym wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, stanowią jej majątek. Po zakończeniu inwestycji, wykonane zabezpieczenia, jak również całość inwestycji, wpisane zostaną jako środek trwały GDDKiA (na dzisiaj elementy te są wspinane jako środek trwały w budowie).

W piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku,

w odpowiedzi na pytania organu:

1. Czy Wnioskodawca oraz zakład górniczy K. są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług?,

2. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że: "Zgodnie z pkt 8 zwrot kosztów przez K. na rzecz GDDKiA odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach". W związku z powyższym należy podać, na gruncie jakich regulacji Wnioskodawca zawiera ugodę (ugody) z zakładem górniczym, tj. K., na podstawie której (których) K. dokonuje zwrotu kosztów, które poniósł Wnioskodawca na dokonanie zabezpieczeń profilaktycznych opisanej we wniosku Inwestycji?",

Wnioskodawca wskazał, że GDDKiA jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ale w zakresie realizowanych przez organ zadań statutowych, w myśl art. 15 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się go jednak za podatnika podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o drogach publicznych, jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych. Wykonuje on zadania zarządcy dróg krajowych oraz realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. Do niego należy m.in. realizowanie inwestycji drogowych w obszarze dróg krajowych i autostrad. W ramach tych zadań mieści się również powyższa inwestycja. W związku z tym, że w tym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, GDDKiA nie uznaje się za podatnika podatku VAT, wszystkie faktury księgowane są w kwotach brutto, bez możliwości odliczenia podatku VAT. Zgodnie z informacją pozyskaną z portalu podatkowego, spółka K. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Z kolei, w odpowiedzi na drugie pytanie, Wnioskodawca wskazał, że nie ma żadnej regulacji prawnej, która zobowiązywałaby strony, tu K. oraz GDDKiA, do zawarcia ugody w przedmiocie zwrotu kosztów, które poniósł Wnioskodawca na dokonanie zabezpieczeń profilaktycznych opisanej we wniosku Inwestycji. Dodała, że K. przesłał do GDDKiA wytyczne dotyczące sposobu rozliczenia tych kosztów. W punkcie 8 zawarta jest informacja, że rozliczenie kosztów nastąpi na podstawie ugody, jednak do zawarcia żadnej ugody między stronami nie doszło. GDDKiA nie dochodzi zwrotu kosztów na podstawie ugód. GDDKiA swoje roszczenie opiera wyłącznie o przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze, a w szczególności przepis art. 145 w zw. z art. 147 ust. 3 zd. 2 i 150, zgodnie z którym, do naprawiania szkód, o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze art. 150 p.g.g., również rekompensata za zapobieganie szkodom winna być wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie cywilnym, w dziale określającym zasady naprawienia szkody. Zatem GDDKiA, aby wystąpić do K. z roszczeniem odszkodowawczym za wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, nie potrzebuje umowy/ugody/porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy zwrot kosztów od zakładu górniczego na rzecz inwestora nieuznawanego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług za podatnika podatku VAT w zakresie realizowanych przez GDDKiA zadań statutowych,

z tytułu wykonanych przez Wykonawcę inwestycji drogowej zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, o których mowa w art. 146-150 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, stanowi świadczenie usług

w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem?

2. Czy zwrot kosztów winien zostać udokumentowany fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zabezpieczenia profilaktyczne przed wpływami eksploatacji górniczej, o których mowa w art. 146-150 p.g.g., realizowane przez GDDKiA w ramach zadań statutowych, których koszty są zwracane przez K., jako nakłady, nie powinny być zidentyfikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy

o podatku od towarów i usług, a wyłącznie jako zapłata odszkodowania za poczynione nakłady. W konsekwencji, skarżąca nie ma obowiązku wystawić faktury. Dokumentem właściwym jest nota księgowa.

W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał przede wszystkim, że fakt, iż podmiot obarczony jest zadaniem o charakterze publicznoprawnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje on wyłączony z zakresu podatku VAT. Decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie, w jakim trybie (publicznoprawnym czy cywilnoprawnym) dany organ działa, wykonując konkretną czynność. Jeżeli odrębne przepisy przewidują dla danej czynności tryb publicznoprawny (administracyjny), to należy przyjąć, że dany podmiot występuje w tej sytuacji jako organ władzy publicznej. Natomiast jeżeli podmiot, wykonując dane czynności działa w podobnych warunkach, jak podmioty prywatne,

to w takim przypadku należałoby przyjąć, że jest to działanie w charakterze podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu, w sytuacji, gdy organ realizuje zadania o charakterze publicznym z udziałem podmiotu prywatnego (tak jak w analizowanym zagadnieniu), zawierając z nim umowę

i działając na podstawie przepisów art. 145 w zw. z art. 147 ust. 3 i 150 p.g.g.

w zakresie budowy zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, to trudno uznać, że w relacjach z tym podmiotem organ ten działa w reżimie publicznoprawnym. W takim przypadku bowiem - co do zasady - podmiotem zobowiązanym do przywrócenia stanu poprzedniego (naprawienia szkody) jest Spółka

i jedynie za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę, obowiązek ten może wykonać poszkodowany, w zamian za określoną kwotę pieniężną. Tym samym

w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, GDDKiA - w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Odwołując się do treści art. 415 i art. 471 kodeksu cywilnego organ uznał nadto,

że środki otrzymane przez Wnioskodawcę od K. tytułem zwrotu kosztów zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu ww. przepisów powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Stanowią zatem wynagrodzenie za świadczenie przez niego usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowe świadczenie winno być zatem udokumentowane przez inwestora, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, fakturą.

W złożonej skardze, GDDKiA zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2019 r.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że GDDKiA w zakresie wykonywania czynności dotyczących realizacji jej zadań własnych, tj. wykonywania w ramach inwestycji drogowej profilaktycznych zabezpieczeń przed wpływami eksploatacji górniczej, działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego zobowiązana jest do rozliczenia VAT należnego z tytułu otrzymanej od Spółki rekompensaty,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.,

w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie,

że z samego tytułu, iż w związku z wykonaniem profilaktycznych zabezpieczeń drogi publicznej, GDDKiA otrzymuje odszkodowanie, należy przez to rozumieć,

iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że czynności wykonywane przez GDDKiA z branży drogowej, w zakresie wykonania zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, za które Skarżąca otrzymała odszkodowanie, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT,

- art. 106 ust. 1 w zw. z art. 8 oraz art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Skarżąca w związku z wykonaniem zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, działa w charakterze podatnika VAT i tym samym zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT na rzecz Spółki,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 121 § 1. w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy

w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się,

że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających

do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por.

A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przypomnieć należy, że skarżąca po przedstawieniu opisu stanu faktycznego zadała następujące pytania:

1. Czy zwrot kosztów od zakładu górniczego na rzecz inwestora nieuznawanego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług za podatnika podatku VAT w zakresie realizowanych przez GDDKiA zadań statutowych, z tytułu wykonanych przez Wykonawcę inwestycji drogowej zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, o których mowa w art. 146-150 ustawy Prawo geologiczne

i górnicze, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem?

2. Czy zwrot kosztów winien zostać udokumentowany fakturą VAT?

Zdaniem skarżącej, zabezpieczenia profilaktyczne przed wpływami eksploatacji górniczej, o których mowa w art. 146-150 p.g.g., realizowane przez GDDKiA w ramach zadań statutowych, których koszty są zwracane przez K., jako nakłady, nie powinny być zidentyfikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a wyłącznie jako zapłata odszkodowania za poczynione nakłady. W konsekwencji, skarżąca nie ma obowiązku wystawić faktury. Dokumentem właściwym jest nota księgowa.

Natomiast zdaniem organu skarżąca podejmując określone czynności związane

z wykonaniem zabezpieczeń profilaktycznych obiektów budowlanych, wykonuje

de facto obowiązek nałożony przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze na zobowiązanego, tj. w tym przypadku zakład górniczy i nie działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w charakterze podatnika podatku VAT. Świadczenie to wykonywane jest odpłatnie i za zgodą zobowiązanego. Jednakże środki otrzymane przez skarżącą od K. tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Reasumując organ stwierdził, że otrzymany przez inwestora zwrot kosztów zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez niego usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowe świadczenia usług winny być zatem udokumentowane przez inwestora, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, fakturą.

W rozpoznawanej sprawie wymaga rozstrzygnięcia : czy uzyskane od zakładu górniczego świadczenie jest odszkodowaniem czy też świadczeniem pieniężnym

za wykonaną przez GDDKiA na jego rzecz usługę, oraz czy w opisanej sytuacji

do skarżącej ma zastosowanie regulacja z art.15 ust.6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej: 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji: 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym

z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie,

na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7u.p.t.u. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dodatkowo w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał stwierdził,

że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych,.

Reasumując należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą), istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa),

w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną sprawę należy jednocześnie wskazać, że czynności wykonywane w ramach zapobiegania szkodom górniczym, usuwania i naprawiania szkód górniczych przez podmiot zobowiązany do tych czynności, zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze jak również ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm. - dalej: "Kodeks cywilny"). Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy p.g.g.., właściciel nie może sprzeciwić się zagrożeniom spowodowanym ruchem zakładu górniczego, który jest prowadzony zgodnie z ustawą. Może on jednak żądać naprawienia wyrządzonej tym ruchem szkody, na zasadach określonych ustawą. Zgodnie z art. 145 jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, do naprawiania szkód, o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. W myśl art. 146 ust. 1, odpowiedzialność za szkodę ponosi przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego, wskutek którego wystąpiła szkoda, natomiast stosownie do art. 147 ust. 1 ustawy przywrócenie stanu poprzedniego może w szczególności nastąpić przez dostarczenie gruntów, obiektów budowlanych, urządzeń, lokali, wody lub innych dóbr tego samego rodzaju. W art. 147 ust. 3 ustawy ustawodawca wskazał podmiot,

na którym ciąży obowiązek naprawienia szkody, i tak stosownie do ww. artykułu obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego ciąży na tym, kto jest odpowiedzialny

za szkodę. Poszkodowany za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę, może wykonać obowiązek w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej. Stosownie do art. 148 ustawy, jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowania ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów. Mocą art. 150 tej ustawy ustawodawca wskazał, że przepisy o naprawianiu szkód określonych niniejszym działem stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom.

Natomiast, na gruncie prawa cywilnego rozróżnia się rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471), deliktową, czyli wynikającą

z czynów niedozwolonych (art. 415) jak również na zasadzie ryzyka do której należy zaliczyć odpowiedzialność z art.439 k.c. Zgodnie z art.361 § 1k.c. zobowiązany

do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Istotą odszkodowań nie jest płatność

za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy

do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie,

co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem

ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] lutego 2018 r. [...], że zgodnie z art. 150 p.g.g., przepisy działu VIII Prawa geologicznego i górniczego, dotyczące naprawienia szkód górniczych stosuje się odpowiednio do zapobiegania im (...). Poza podstawą prawną takich działań, którą jest art. 150 p.g.g., należy wymienić art. 439 k.c., będący ogólnym roszczeniem zapobiegawczym, mającym tradycje w dawnym sąsiedzkim cautio damni infecti, opartym na z założeniu, że korzystniejsze jest zapobieżenie szkodzie niż doprowadzenie do niej (...). Roszczenie dotyczy naprawienia szkody w postaci kosztów zabezpieczenia przed przyszłymi szkodami górniczymi, których wysokie prawdopodobieństwo zostało wykazane, a niebezpieczeństwo będące bezpośrednim zagrożeniem wyrządzenia szkód pozostaje w związku przyczynowym - w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. - z ruchem zakładu górniczego, będącego oddziałem pozwanej spółki (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 2002 r., V CKN 965/00, nie publ.).

Nie można zatem podzielić zaprezentowanego w wydanej interpretacji poglądu organu, że " środki otrzymane przez Wnioskodawcę od K. tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny, powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania" (str. 21 wydanej interpretacji, k. 38 akt adm.).

Podzielić należy też pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 29 maja 2019 sygn. akt I FSK 672/17 " że odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia

z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu nie mamy do czynienia

ze świadczeniem przez GDDKiA usług ale otrzymaniem od zakładu górniczego odszkodowania. Reasumując stwierdzić należy, że obowiązek wypłacenie na rzecz GDDKiA rekompensaty od zakładu górniczego nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę lecz odszkodowanie ( w postaci dodatkowych kosztów zabezpieczenia przed powstaniem szkód związanych z ruchem zakładu górniczego), wynikające z skonieczności poniesienia przez GDDKiA wyższych kosztów realizacji inwestycji.

Dodatkowo należy zauważyć, mając na uwadze art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że wypłata rekompensaty przez zakład górniczy na rzecz GDDKiA nie nastąpiła oraz nie nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Pomiędzy GDDKiA a zakładem górniczym nie została zawarta umowa. Odpowiedzialność zakładu górniczego nie wynika z umowy ale z mocy prawa w, tym przypadku art. 150 p.g.g.

Oznacza to, że w powyższym zakresie przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie zostaną spełnione, a w przedstawionym stanie faktycznym, GDDKiA nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Faktura VAT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie przez podatnika VAT transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z regulacji art. 106b ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do wystawienia faktury VAT zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, tj. nie stanowią dostawy towarów bądź świadczenia usług, nie należy dokumentować fakturą VAT. Podobnie wypowiedział się NSA w cytowanym powyżej wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt

I FSK 672/17, że: "Konsekwencją oceny, że przedmiotowe opłaty, Jako nie wynikające ze świadczenia usług nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jest uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia art. 106b ust 1 ustawy o VAT, który reguluje obowiązek wystawienia faktury we wskazanych w nim przypadkach".

W konsekwencji stwierdzić należy, że GDDKiA nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz zakładu górniczego w związku z otrzymanym odszkodowaniem, gdyż wypłacona przez zakład górniczy świadczenie nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie powinno być udokumentowana fakturą VAT. W toku powtórnego postępowania, obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej przez Sąd oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146

§ 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.