Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 478/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 693-709
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Anna Apolla po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 336/16 w sprawie ze skargi Bogdana Stojek na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 5400 (pięć czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 336/16 oddalił skargi B. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Sześcioma decyzjami z dnia 16 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: organ pierwszej instancji) działając na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2014 (M.P. poz. 962) określił skarżącemu B. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. odpowiednio w łącznej kwocie 85 423 zł. Powyższe decyzje były skutkiem ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, która wykazała, że skarżący w ww. okresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą: A. w Z., zajmował się produkcją papierosów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w miejscu prowadzenia działalności posiadał zainstalowaną maszynę typu PAP, która służyła do produkcji papierosów. Działalność skarżącego organ pierwszej instancji określił jako "organizowanie produkcji papierosów, która ukryta została pod pozorem dzierżawy maszyny oraz sprzedaży cygar, z których produkowane były papierosy", choć rzeczywistym zamiarem skarżącego, jak podkreślał organ, było wytwarzanie i sprzedaż papierosów. po cenach konkurencyjnych w związku z brakiem obciążenia podatkowego (brakiem akcyzy). Organ pierwszej instancji wskazał nadto, że w związku z tym, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone w sposób nierzetelny, działając na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Decyzjami z dnia 5 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IC przytoczył treść art. 98 ust. 2 u.p.a. oraz wskazał, że zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. L. 2011. 176. 24) za producenta należały uznać osobę fizyczną lub prawną mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształcała tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Dyrektor IC podzielił również pogląd organu pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy, napełnianie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w urządzeniu do sporządzania papierosów było produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie czego powstawał papieros, który był wyrobem akcyzowym. Odpowiednio wysuszony, rozdrobniony i uformowany do postaci walca tytoń umieszczony w gilzach był tytoniem zrolowanym, o którym mowa w art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym nie było zatem wątpliwości, że wypełniona została dyspozycja art. 99 ust. 1 u.p.a, a wytworzony finalnie produkt był papierosem w rozumieniu ww. art. 98 ust. 2 tej ustawy. Słusznie, w ocenie Dyrektora IC, przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji, że faktycznym producentem papierosów był skarżący, dokonując ww. czynności osobiście bądź przez zatrudnionych pracowników. Umowy dzierżawy maszyn do produkcji papierów zawierane były z klientami jedynie dla pozoru. Na poparcie swojej tezy o pozorności umów, Dyrektor IC wskazał, że: 1/ maszyny do produkcji papierosów nie były źródłem pożytków w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U.2017.459 ze zm.), dla hipotetycznych dzierżawców (nabywców/klientów); 2/ klienci nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; 3/ podczas czynności rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, nie dokonywano w żaden sposób jego identyfikacji, 4/ ustna forma zawieranych umów nie pozwalała zidentyfikować poszczególnych nabywców; 5/ wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich dokonywał skarżący osobiście bądź zatrudnieni pracownicy; 6/ maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez skarżącego oraz włączane i wyłączane były jedynie przez obsługę stoiska; 7/ gilzy papierosowe w maszynie umieszczała wyłącznie obsługa; 8/ czynności wsypania tytoniu do maszyny mieli dokonywać klienci, jednakże ze względu za znaczną wartość maszyny oraz jej dużą awaryjność czynności produkcyjne dokonywane przez klientów, były nadzorowane przez obsługę; 9/ minimalna możliwa do nabycia ilość cygar wyniosła 3 sztuki, z której można było wyprodukować 20 sztuk papierosów - klienci u obsługi stoiska zamawiali więc papierosy w minimalnej ilości 20 sztuk bądź wielokrotność tej ilości; 10/ obsługa stoiska wykonywała inne czynności związane z "produkcją" np. wyrzucanie do kosza papierosów złej jakości lub resztek tytoniu pozostałego w maszynie; 11/ umów zawieranych z klientami nie można było zakwalifikować jako umów najmu - klienci nigdy nie byli faktycznymi dysponentami maszyn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) rozpoznając skargę na decyzje Dyrektora IC z 5 stycznia 2016 r. za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny sprawy ustalony w prawidłowo przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo przyjęły, że w rzeczywistości nie dochodziło do dzierżawy maszyny służącej do napełniania gilz. Organy w sposób logiczny uzasadniały "pozorność" umów zawieranych przez skarżącego z klientami nabywającymi jednocześnie cygara i gilzy - poprzez wskazanie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szeregu okoliczności, z których wynikało, że w rzeczywistości klienci skarżącego nigdy nie mogli samodzielnie (tak jak to robią najemcy lub dzierżawcy) korzystać z maszyny. Sąd pierwszej instancji dodał do argumentów organów twierdzenie, że skoro umowy dzierżawy były zawierane ustnie – nigdy nie powstawał jakikolwiek dowód pozwalający klientowi na dochodzenie swoich praw z umowy. Brak identyfikacji dzierżawcy świadczy również o tym, że nie tylko klienci nie byli zainteresowani swoimi prawami związanymi z korzystaniem z maszyny, ale także skarżący nie dbał o egzekwowanie od swoich klientów odpowiedzialności z tytułu drobnych napraw związanych ze skutkami używania maszyny, pomimo że zgodnie z art. 662 §2 Kodeksu cywilnego (umowa najmu) lub zgodnie z art. 697 Kodeksu cywilnego (umowa dzierżawy) to klienci powinni na swój koszt dokonywać napraw użyczonej maszyny (automatu do napełniania gilz). Nawet w skargach, skarżący pośrednio przyznawał, że to na nim ciążył obowiązek usuwania awarii maszyny, co świadczyło to o tym, że celem zawieranych umów nie było oddanie w posiadanie konkretnym osobom maszyny do napełniania gilz. Sąd pierwszej instancji uznał nadto za zasdadne twierdzenia organów, że to skarżący był organizatorem całego procesu produkcji papierosów, zapewniając niezbędny sprzęt (maszyna do napełniania gilz) i półprodukty (tytoń w cygarach i gilzy). Zdaniem Sądu pierwszej instancji obraz działalności skarżącego (zakup przez skarżącego maszyny do napełniania gilz w celu sprzedawania "cygar" klientom wykorzystującym tytoń z "cygar" do napełniania gilz również kupowanych u skarżącego, po to aby ostatecznie uzyskać papierosy tańsze ze względu na brak zapłaty podatku akcyzowego) został przedstawiony w zaskarżonych decyzjach w sposób spójny i logiczny. Co więcej, ocena zebranych w sprawie dowodów poparta została również analizą ekonomiczną zjawiska, wskazującą na przyczyny takiego działania tj. produkcję papierosów w warunkach, które miały umożliwić powoływanie się na brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W istocie skarżący nie kwestionował tych faktów – podkreślał jedynie brak obowiązku zapłaty akcyzy przy napełnianiu gilz przy użyciu wynajmowanego sprzętu, podpierając się m.in. interpretacjami podatkowymi. Interpretacje te, jak zauważył Sąd pierwszej instancji dotyczyły faktycznych, a nie pozornych, umów najmu lub dzierżawy. Nie mogły więc zostać uznane za miarodajne w sprawie skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym za niezasadny zarzut naruszenia art.120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się przy wydawaniu decyzji zasadą in dubio pro fisco. Zasada ta, nie oznacza, że organy podatkowe w przypadku jakiegokolwiek sporu z podatnikiem, powinny zawsze orzekać na jego korzyść. Gdyby przyjąć tego typu zasadę, to w praktyce każdy spierający z organem podatkowym podatnik, mógłby skutecznie uchylić się od ciążących na nim obowiązków podatkowych. Sad pierwszej instancji odwołując się do art. 99 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. wyjaśnił, że powołany przepis stanowi, że produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie oraz pakowanie. Wprawdzie dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. dodany art. 99 ust.1a precyzował, że produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów – niemniej jednak nowelizacja nie miała charakteru normatywnego tzn. nie wprowadzała nowych zasad opodatkowania, a jedynie dookreślała jak należy rozumieć "wytwarzanie" wyrobów tytoniowych. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że obowiązujący zarówno przed 1 stycznia 2015 r., jak i po tej dacie – art. 99 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym definiował czynność opodatkowaną (produkcję) jako wytwarzanie, przetwarzanie i pakowanie. "Wytwarzanie" w rozumieniu art. 99 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie musi się ograniczać do czynności polegających na samodzielnym, własnoręcznym przekształcaniu surowców (tytoń) w gotowy produkt (papierosy) przy użyciu własnego sprzętu i półproduktów (gilzy). Gdyby tak było, to za producenta nie można byłoby uznać żadnej osoby prawnej – tego typu producenci działają zawsze przy wykorzystaniu zatrudnianych pracowników lub podwykonawców. "Produkcją" jest zorganizowanie całości procesu wytwarzania gotowego produktu przynoszącego zysk (a więc przeznaczonego do sprzedaży), co odróżnia ten proces od wytwarzania na własne potrzeby (brak działania w celu osiągnięcia zysku) czy też działalności handlowej (sprzedaż gotowych produktów z zyskiem). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w opisanym przez organy stanie faktycznym, skarżący był organizatorem procesu wytwórczego – fakt, że klient detaliczny na maszynie należącej do skarżącego napełniał gilzy tytoniem, nie zmienia charakteru działalność skarżącego. Wszystkie czynności klientów związane z napełnianiem gilz wykonywane były właściwie pod nadzorem obsługi punktu sprzedaży i przy użyciu półproduktów (surowców) skarżącego. Skoro działalność skarżącego została prawidłowo uznana za produkcję papierosów to oczywistym jest, że organy powinny były naliczyć należną akcyzę od wyprodukowanych papierosów. Sąd pierwszej instancji uznał również za zasadne zastosowanie w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej i oszacowanie wielkości sprzedaży w oparciu o opłatę lojalnościową. Jak organy wykazały, czego skarżący nie zakwestionował, opłata ta naliczana była w oparciu o wskazania automatu co do ilości napełnionych tytoniem gilz. Skarżący podnosił, że część papierosów została wytworzona na jego prywatne potrzeby lub potrzeby pracownika – argumentacji tej w żaden sposób jednak nie uwiarygodnił. Nie wskazał dowodów świadczących o wycofaniu z oferty sprzedaży części cygar i gilz zużytych na prywatne cele (nota bene raczej niespotykanym jest, aby pracownicy mogli za darmo wykorzystywać na własne cele towar oferowany do sprzedaży). Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie było prawdopodobne, aby skarżący godził się na płacenie opłaty lojalnościowej od wytworzonych na swoje potrzeby papierosów – gdyby rzeczywiście część produkcji automatu do napełniania gilz związana była z realizacją własnych potrzeb skarżącego, to dążyłby do takiego ustalenia zasad naliczania opłaty lojalnościowej, aby wyłączyć tego typu obciążenia z kosztów działalności komercyjnej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego tj.:

a. art. 83 w związku z art. 3531, w związku z art. 697 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędne, zastosowanie i zakwestionowanie zawieranych pomiędzy B. S., a poszczególnymi klientami umów, a tym samym zarzucenie, że skarżący pozorował oddawanie w użyczenie maszyny do napełniania gilz papierosowych w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie to strony, zawierając poszczególne umowy, układały łączący je stosunek prawny według swego własnego uznania, czego wynikiem były przedmiotowe ustne umowy dzierżawy;

b. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa poprzez odmienne traktowanie sytuacji skarżącego od sytuacji innych osób wskazanych w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe jak i przez samego Ministra Finansów w identycznych stanach faktycznych, oraz przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z góry tezy, że działania dokonywane przez skarżącego miały charakter pozorny, a co za tym idzie nie dotyczyły okoliczności, w jakich znalazł się skarżący w sytuacji, gdy ze wskazanych interpretacji podatkowych; (choć wydanych na rzecz innych podatników) wynika, że stan faktyczny tamtych osób nie różnił się niczym od sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący, co doprowadziło do niesłusznego naliczenia zobowiązania podatkowego po strome skarżącego;

c. art. 99 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalony wr sprawie stan faktyczny podpada pod dyspozycję tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że to skarżący był producentem wyrobów tytoniowych- akcyzowych a więc podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowymi.

2. prawa procesowego, które mogło i miało wpływ na wynik postępowania, tj.

a. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.; dalej: p.u.s.a) oraz art. 3 § 2, art 141 § 4, art. 134 p.u.s.a, poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów;

b. art. 106 § 3 i 5, art 113 § 1, art. 3 § 1 p.u.s.a, poprzez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie złożonego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu ze sposobu działania i możliwości obsługi maszyn do nabijania gilz przez przeciętnego konsumenta, na grupie; co najmniej 10 osób postronnych na okoliczność wykazania, że obsługa ta nie wymaga specjalnego przeszkolenia, mogła odbywać się bez udziału zarówno B. S. jak i jego pracownika i jako taka nie stała na przeszkodzie zawierania z klientami umów dzierżawy urządzenia;

c. art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 2138 ze zm.; dalej: k.p.a.), poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a co za tym idzie wydanie orzeczenia, którego treść i argumentacja podważa w całej rozciągłości zarówno zaufanie do organów państwowych między innymi poprzez przeniesienie na obywatela- skarżącego wszelkich * konsekwencji związanych z niejasnością przepisów jak również z różnymi ich interpretacjami;

d. art. 107 § 3 k.p.a., przez sporządzenie uzasadnienia bez wykazania przez Sąd I instancji faktów oraz okoliczności, które uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary oraz wykazania przyczyn, dla których nie uwzględnił argumentów strony skarżącej;

e. art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej przez wydanie decyzji, której treść i argumentacja podważa w całej rozciągłości zaufanie do organów państwowych oraz przeniesienie na obywatela- skarżącego wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów jak również z różnymi ich interpretacjami podatkowymi;

f. art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania i oszacowanie wielkości sprzedaży w oparciu o opłatę lojalnościową pomimo braku podstaw ku temu oraz w oparciu o dane uzyskane z całego okresu, w którym przedmiotowa maszyna była w dyspozycji skarżącego, a co za tym idzie obejmujące wszystkie wytworzone przez maszynę w tym okresie papierosy, pomimo nieudowodniema, że to tylko i wyłącznie skarżący miał osobiście wytworzyć całość produktów tej maszyny w sytuacji, gdy również wykonywali to poszczególni klienci oraz pracownik skarżącego;

g. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów, wr szczególności poprzez częściowe uniemożliwienie skarżącemu obrony swoich praw, w ramach postępowania i pominięcie zgłaszanych przez skarżącego dowodów, wskazujących na to, że kto inny był podmiotem dokonującym wytwarzania papierosów oraz przez wydanie kolejnych decyzji i wyroków bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego okoliczności niniejszej sprawy;

h. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzekanie na podstawieniepełnego materiału dowodowego oraz wybiórczej analizie zebranego materiału w przedmiotowej sprawie, poprzez przyjęcie, że to skarżący — B. S. był producentem wyrobów tytoniowych tj. osobą, która przekształcała tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej w sytuacji, gdy B. S. nigdy takich czynności nie wykonywał;

i. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu części zeznań zarówno złożonych przez skarżącego jak i świadka a przyjęciu, tylko tych części zeznań składanych przez skarżącego i świadka, z których wynika, że zarówno skarżący lub jego pracownik interweniowali w sytuacjach awaryjnych przy przedmiotowej maszynie, a co za tym idzie błędne ustalenie przez Sąd, że klienci nie byli w stanie samodzielnie obsłużyć przedmiotowej maszyny a skarżący jedynie pozornie zawierał umowy dzierżawy maszyny do napełniania gilz.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, skarżący zawarł w skardze kasacyjnej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt i 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego jest w istocie polemiką z argumentami Sądu pierwszej instancji.

Zakres zarzutów zawartych w złożonym środku prawnym wymaga zatem odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia podniesionego w pkt 2 ppkt a. petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Podkreślić należy, iż podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy celne w toku postępowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pozwalający na dokonanie ustaleń w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe. Natomiast samo przekonanie strony o tym, że okoliczności faktyczne przedstawiają się odmiennie niż przyjmują to organy i sąd administracyjny, a także chęć kontynuowania postępowania wyjaśniającego, aż do uzyskania zadowalających stronę efektów, nie może mieć wpływu na ocenę przez sąd administracyjny legalności zaskarżonej decyzji.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 107, art. 107 § 3 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 253 ze zm.; dalej: k.p.a.). Postępowanie przed organem podatkowym toczyło się według zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a nie według przepisów k.p.a.. Stąd też organ podatkowy nie mógł naruszyć wskazanych w podniesionym w skardze kasacyjnej zarzucie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administarcyjny wyjaśnia, powołany przepis prawa stanowi element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi i określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa -a początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Natomiast na podstawie § 5 tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania winien uzasadnić wybór metody oszacowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że że w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka z art. 23 § 1 pkt 2. Oorgan pierwszej instancji w protokole kontroli, na podstawie art. 193 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej uznał za nierzetelne prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe i równocześnie nie wystąpiły okoliczności, wskazane w art. 23 § 2, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od jej określenia. Szczegółowe opisanie zastosowanej metody szacowania oraz stosowne wyliczenia podstawy opodatkowania zawiera natomiast zaskarżona decyzja i w omawianym zakresie rozstrzygnięcie to spełnia wymagania wskazane w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przy stosowaniu wybranej metody szacunkowej posłużono się paragonami fiskalnymi, dokumentującymi sprzedaż cygar oraz usług dzierżawy maszyny. Dane wynikające z faktur zestawiono z miesięcznymi raportami wskazującymi na ilości wyprodukowanych papierosów oraz z należną za każdy miesiąc opłatą lojalnościową. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że za podstawę opodatkowania przyjęto wyłącznie ilość “dobrych" papierosów wyprodukowanych w poszczególnych okresach. Raportowane przez maszynę tzw. “złe" papierosy nie zostały uwzględnione w ustalaniu podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach podniesiony przez skarżącego kasacyjnie zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, jakoby w celu ustalenia podstawy opodatkowania wzięto pod uwagę wszystkie wytworzone przez maszynę papierosy jest nieuzasadniony. W tym stanie sprawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzona została w sposób logiczny, oparty na gospodarczo uzasadnionych założeniach, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administarcyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w powołanym przepisie prawa zasady prawdy obiektywnej wynika, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy, czyli trafne zastosowanie do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej adekwatnego przepisu prawa materialnego. Służy temu prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe, jest ono podporządkowane celowi, którym jest prawidłowa subsumpcja przepisów materialnoprawnych. Ustanowiona w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 powołanego aktu prawnego, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w wyczerpujący sposób rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administarcyjnego, podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne, wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą w ww. przepisie zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych środków dowodowych, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy kierować się przy tym powinien w ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiem dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. W przypadku zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów, organ podatkowy, może wybrać te, które uzna za wiarygodne, odrzucając inne. Ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. Celem każdego postępowania dowodowego jest więc dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie i ocenę całego materiału dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji. Dokonały przy tym jego oceny stosując właściwe przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania podatkowego. Skarżący negując ustalenia faktyczne nie przedstawił argumentacji, która mogłaby podważyć ustalenia faktyczne. Fakt, że skarżący nie zgadził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczało, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz proces ich subsumcji do tego stanu faktycznego sprawy. Przechodząc do dalszych zarzutów podniesiony przez skarżącego kasacyjnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że myśl art. 83 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą, dla pozoru. Zarzut pozorności postawił organ podatkowy umowom zawieranym przez B. S. z poszczególnymi klientami. Organ podatkowy twierdził tym samym, że skarżący pozorował oddawanie w użyczenie maszyny do napełniania gliz papierosowych w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego były to strony, zawierające poszczególne umowy dzierżawy. Z cytowanego przepisu prawa wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że umowy dzierżawy zawierane pomiędzy skarżącym a klientami miały charakter pozorny. O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Wywiedzenie skutków podatkowych z pozornej czynności prawnej w ramach kompetencji określonej art. 199a § 2 O.p. wymaga stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Umowa dzierżawy jest umową dwustronną konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Ze względów bezpieczeństwa, umowa powinna być sporządzona na piśmie ze wskazaniem okresu, na który jest zawarta (oczywiście nie wyklucza to zawarcie umowy ustnej). Z zawartej umowy dzierżawy wynikają pewne obowiązki oraz uprawnienia dla dzierżawcy. Niektóre obowiązki określone są wprost w przepisach dotyczących umowy dzierżawy (art. 693-709 k.c.), co do pozostałych strony mają swobodę kształtowania postanowień zawartych w umowie. Głównym uprawnieniem dzierżawcy, które wynika z brzmienia art. 693 § 1 k.c. jest prawo do używania przedmiotu dzierżawy. Podstawową powinnością dzierżawcy jest terminowe płacenie wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego oznaczonego w pieniądzach, świadczeniach innego rodzaju lub w ułamkowej części pożytków. Istotą dzierżawy jest to, że wydzierżawiający na oznaczony czas oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Konieczną cechą dzierżawy jest zatem jej odpłatność. Ponadto, na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania na własny koszt napraw niezbędnych do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dzierżawca ponosi również koszty konserwacji urządzeń stanowiących składniki przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca nie może poddzierżawiać lub oddawać do bezpłatnego używania przedmiotu umowy bez zgody wydzierżawiającego. Po zakończeniu okresu dzierżawy dzierżawca ma obowiązek przekazania wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy oraz wchodzących w jego skład elementów w należytym stanie przy uwzględnieniu normalnego zużycia. W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustosunkowały się do ważności czynności prawnych umów dzierżawy maszyny służącej na napełniania gliz, w logiczny sposób uzasadniając oraz dowodząc pozorny ich charakter. Zdaniem Naczelnego Sądu Administarcyjnego o pozorności zawieranych umów świadczyły m.in. okoliczności, wskazujące na fakt, że maszyny do produkcji papierosów nie były dla hipotetycznych dzierżawców źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego; nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych; klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami ponieważ faktycznym dysponentem maszyn w całym procesie produkcji był skarżący; podczas czynności rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, w żaden sposób nie dokonywano identyfikacji, zatem nie istniały kwestie odszkodowawcze w wyniku ewentualnego zniszczenia urządzeń, a ponadto w wyniku braku zidentyfikowania strony umowy nie była możliwa zmiana lokalizacji maszyn, czego mógł się domagać prawdziwy dzierżawca będący faktycznym posiadaczem przedmiotu, ustna forma zawieranych umów, choć w świetle prawa dopuszczalna, niepozwała na zidentyfikowanie poszczególnych nabywców; wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich dokonywał skarżący osobiście, bądź zatrudnieni przez skarżącego pracownicy. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 83 w zw. z art. 3531 w zw. z art. 697 Kodeksu cywilnego Naczelny Sąd Administarcyjny uznaje za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący pozorując czynności dzierżawy, nie mógł powoływać się na naruszenie zasady równości. Zasada ta nakazuje traktować jednakowo (a więc "równo") wszystkie podmioty znajdujące się w porównywalnej sytuacji. Skoro skarżący pozorował oddawanie w użyczenie maszyny do napełniania gilz to nie znajdował się w porównywalnej sytuacji do osób, które uzyskały indywidualne interpretacje podatkowe oparte na założeniu, że opisane w nich okoliczności faktyczne są zgodne z rzeczywistością, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 1 i 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administarcyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m.in. wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Papierosy zostały wymienione pod poz. 42 załącznika nr 1 i na mocy art. 98 ust. 1 u.p.a. zostały zaliczone do grupy wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a.. Z kolei, zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. EL. 2011.176.24) za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Z wskazaanych regulacji prawnych wynika, że producentem nie będzie osoba przekształcająca tytoń na potrzeby własne. W realiach rozpatrywanej sprawy napełnienie tytoniem do palenia (cygarem) gilz papierosowych umieszczonych w maszynach do sporządzania papierosów jest więc w efekcie czynnością podlegającą opodatkowaniu, której charakter świadczy o sprzedaży cygar jako tytoniu do palenia, z którego wytwarzane są papierosy. W ocenie Naczelnego Sądu Administarcyjnego, w opisanym przez organy stanie faktycznym, skarżący był organizatorem procesu wytwórczego – fakt, że klient detaliczny na maszynie należącej do skarżącego napełniał gilzy tytoniem, nie zmienia charakteru działalność skarżącego. Jak bowiem organy ustaliły, wszystkie czynności klientów związane z napełnianiem gilz wykonywane były właściwie pod nadzorem obsługi punktu sprzedaży i przy użyciu półproduktów (surowców) skarżącego. W związku z czym, Naczelny Sąd Administarcyjnym uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 99 ust. 1 i 2 u.p.a. Skoro działalność skarżącego została prawidłowo uznana za produkcję papierosów to oczywistym jest, że organy powinny były naliczyć należną akcyzę od wyprodukowanych papierosów. Ze wszystkich wskazanych wyżej względów należało stwierdzić, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.