Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 282/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007r. sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 240,00 zł ( dwieście czterdzieści złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]r. spółka "A" w P. zwróciła się na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny oraz stanowisko pytającego w sprawie.

Spółka "A" w P. posiada wprowadzone do ewidencji środków trwałych autobusy ubezpieczone wyłącznie ubezpieczeniem obowiązkowym OC. Autobusy uczestniczą w zdarzeniach drogowych powodujących ich uszkodzenie. W przypadku uszkodzeń autobusów w wyniku kolizji drogowych, wszelkie koszty materiałów i usług niezbędnych do wykonania napraw pokolizyjnych ewidencjonowane są odrębnie w cenach brutto, kalkulacja kosztów jest bardzo precyzyjna i nie uwzględnia utraconych korzyści. Spółka nie zalicza tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ koszty napraw powypadkowych samochodów nieposiadających dobrowolnego ubezpieczenia AC, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka natomiast zgłasza szkodę ubezpieczycielom sprawców wypadku, którzy otrzymują szczegółową kalkulację kosztu naprawy, a na życzenie kserokopie faktur na zakup części i innych materiałów oraz usług, w celu otrzymania zwrotu poniesionych wydatków na naprawę pojazdów w formie odszkodowania.

Zdaniem wnioskodawcy skoro spółka nie posiada wykupionego ubezpieczenia dobrowolnego na autobusy komunikacji miejskiej i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów nakładów poczynionych na naprawy autobusów po wypadkach komunikacyjnych, to też otrzymane środki pieniężne od ubezpieczyciela sprawcy szkody nie stanowią przychodu spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby Spółka posiadała ubezpieczenie dobrowolne autocasco, wówczas kosztem uzyskania przychodów byłyby wydatki na naprawę uszkodzonych autobusów oraz koszty wykupu polisy ubezpieczeniowej, a otrzymane odszkodowanie byłoby przychodem spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty remontów samochodów powypadkowych w przypadku nieposiadania ubezpieczenia autocasco. Zgodnie z art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie zakładu ubezpieczeń polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. Środki otrzymane od instytucji ubezpieczeniowych są odszkodowaniem otrzymanym w związku z tym, że sprawcy kolizji ubezpieczyli się od skutków tych kolizji. Odszkodowanie stanowiące zapłatę za wyrządzoną szkodę stanowi, zdaniem organu podatkowego, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można uznać, że otrzymane od instytucji ubezpieczeniowych środki finansowe stanowią zwrot wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej wyżej ustawy.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka "A" w P. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że zwrot kosztów poniesionych na remont powypadkowy autobusów stanowi przychód spółki, jak również naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. Strona podnosi, że z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1. W przypadku odszkodowania zawsze należy rozważać funkcję, jaką ono pełni w określonym stanie faktycznym. Przedstawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowisko podważa spójność systemu podatkowego, prowadzi do efektu podwójnego opodatkowania.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji samochodów oraz kosztów remontów powypadkowych, jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Tak więc posiadanie jedynie obowiązkowego ubezpieczenia nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawy powypadkowe autobusów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odrębną kwestią jest otrzymanie przez spółkę środków pieniężnych od instytucji ubezpieczeniowych, w których są ubezpieczeni sprawcy szkód. Odszkodowanie nie stanowi zwrotu wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy. Podatkowe skutki otrzymanego odszkodowania zostały precyzyjnie określone w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. nr 16, poz. 176, ze zm.), zgodnie z którym przychodem podatnika są także otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Organ wskazuje, że zasada ta nie jest ujęta wyraźnie w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Oznacza, że odszkodowania są także przychodem dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Organ nie podziela stanowiska strony, że interpretacja zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podważa spójność systemu podatkowego i nie jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą równości wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że przepisy podatkowe odmiennie traktują podatników opłacających ubezpieczenie dobrowolne oraz takich, którzy takiego ubezpieczenia nie mają. Nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów remontów powypadkowych związane jest z brakiem ubezpieczenia dobrowolnego AC, podczas gdy źródłem środków pieniężnych otrzymanych przez spółkę od instytucji ubezpieczeniowych jest obowiązkowe ubezpieczenie majątkowe sprawców wypadków. Wypłata odszkodowania jest niezależna od tego, czy podatnik zapłacił ubezpieczenie dobrowolne, czy takiego ubezpieczenia nie posiada.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Zdaniem skarżącego priorytetowe znaczenie ma korelacja dwóch równolegle występujących przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca stwierdza, że zakres przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bardzo szeroki i dopuszcza wyłączenia z przychodów podatkowych wszelkich otrzymanych kosztów, które mają charakter zwrotny, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zostały poniesione, a następnie są spółce zwracane. Strona zauważa, że pojęcie "zwrot wydatków" nie posiada w polskim systemie prawnym definicji legalnej, dlatego nie można wykluczać jego istnienia, powołując się na świadczenie wynikające z tytułu odszkodowania. Kwoty otrzymane przez Spółkę od ubezpieczyciela sprawcy szkody stanowią zwrot kosztów remontów powypadkowych. Skarżąca spółka wskazuje, że istotne znaczenie w analizowanym stanie faktycznym ma określenie funkcji i charakteru otrzymywanego odszkodowania. Zgodnie z powołanymi przepisami kodeksu cywilnego ubezpieczyciel jest obowiązany do naprawienia całości szkody, która obejmuje rzeczywista stratę oraz utracone korzyści. W rozpatrywanym stanie faktycznym spółka obciąża ubezpieczyciela jedynie wydatkami poniesionymi na remont, które stanowią jedynie rzeczywistą stratę (damnum emergens). Należy w przypadku odszkodowania zawsze rozważać funkcję jaką ono pełni w określonych okolicznościach. W szczególności analiza taka powinna być przeprowadzona, jeżeli koszty poniesione na przywrócenie autobusu do stanu poprzedniego nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pomimo, że koszty naprawy są ponoszone przez spółkę, zobowiązanie polegające na naprawie szkody ciąży na sprawcy szkody lub ubezpieczycielu. I dlatego jeśli podatnik poniósł wydatki, które są następnie mu zwracane w formie odszkodowania, to mamy do czynienia nie tylko z ekonomicznym, ale również prawnym zwrotem poniesionych wydatków na naprawę szkody.

Z ostrożności procesowej skarżąca wskazuje na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy, podnosząc, że błędnie organ przyjął, że autobus jest samochodem i dlatego w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazuje na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikacja Środków Trwałych w grupie środków transportu dokonuje wyraźnego rozgraniczenia na następujące rodzaje: samochody osobowe (rodzaj 741) samochody ciężarowe (rodzaj 742), samochody specjalne (rodzaj 743), samochody o napędzie elektrycznym (rodzaj 745) oraz pozostałe pojazdy mechaniczne nie będące samochodami. Do tej ostatniej kwalifikuje się m.in. autobusy i autokary (rodzaj 744). Dlatego też, zdaniem skarżącej spółki autobus i samochód nie jest pojęciem tożsamym w rozumieniu ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu, precyzuje je jedynie poprzez przykładowe wyliczenie co jest przychodem zawarte w art. 12 ustawy oraz poprzez wskazanie, jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są przychodem. Jako zasadę ustawową przyjęto w art.12 ust.1 pkt.1 ustawy, że przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy podkreślić, że pojęcie podstawy opodatkowania i podatku są przede wszystkim kategoriami ekonomicznymi. Dlatego też dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podstawowe znaczenie ma prawidłowe określenie przychodu.

Niewątpliwie wypłacone Spółce odszkodowanie posiada walor przychodu, są to bowiem otrzymane środki pieniężne. Jednakże ustawodawca w art.12 ust.4 ustawy zawarł cały szereg wyłączeń z tak rozumianego przychodu, które przede wszystkim ze względów ekonomicznych de facto nie stanowią dla podatnika przychodu. Wśród nich w pkt. 6a wymieniono, że nie zalicza się do przychodów zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten należy rozumieć, że jeżeli podatnik nie zaliczył określonego poniesionego wydatku (związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) do kosztów uzyskania przychodu, a następnie został on mu zwrócony, to nie powstaje z tego tytułu przychód. Biorąc pod uwagę treść pytania skierowanego do organu podatkowego, poza sporem pozostawało, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki wydatki poniesione na remont autobusów, ponieważ samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Wnioskodawca sam wskazał w skierowanym zapytaniu, że wydatków tych nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów, powołując treść art.16 ust.1 pkt.50 ustawy stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Rozważania skarżącej spółki na etapie skargi ( wskazane co prawda z "ostrożności procesowej") że przepis art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy nie ma zastosowania w opisanej sprawie nie mogą być brane pod uwagę przez Sąd. Sąd bowiem bada prawidłowość aktu wydanego w trybie przewidzianym w art. 14 a Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja przez organ podatkowy opiera się wyłącznie na stanie faktycznym zawartym we wniosku. We wniosku podatnik wskazał, że wydatki ponoszone na remont samochodów powypadkowych nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a zapytanie dotyczyło przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów.

Bez wątpienia z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności wydatki ponoszone na remont autobusów powypadkowych są nierozerwalnie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika i obciążają jego wynik finansowy dopóty dopóki wydatki nie zostaną pokryte przez sprawcę szkody bądź ubezpieczyciela. Zgodnie bowiem z art. 361 kc zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Naprawienie szkody co do zasady obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody następuje według wyboru poszkodowanego, poprzez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (art. 363 § 1 kc). Zawarcie umowy ubezpieczenia OC nakłada na ubezpieczyciela wyrównania szkody w razie następstwa określonego w umowie wypadku. Adresatem tego świadczenia odszkodowawczego jest osoba trzecia, która doznała szkody. Nie zmienia to jednak faktu, że zdarzenie wyrządzające szkodę obciąża ubezpieczonego, a nie ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel staje się zobowiązanym tylko z racji wiążącej go umowy z ubezpieczającym.

Należy zatem sięgnąć do istoty świadczenia wypłacanego przez zakład ubezpieczeń z mocy umowy ubezpieczenia. Stosownie do art.805 § 1 Kc przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Charakter tego świadczenia określa z kolei przepis art.805 § 2 pkt.1 Kc stanowiący, że świadczenie zakładu ubezpieczeń polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. Zgodnie z art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia OC zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkody ponosi ubezpieczający albo osoba na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia. Świadczenie to ma zatem charakter odszkodowawczy. Odszkodowanie to jest związane z wysokością szkody i nie może jej przewyższać (por. Z. Radwański, J. Panowicz - Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1996, Nb 762). Sposób naprawienia szkody polega na tym, aby uszczerbek poniesiony przez poszkodowanego został wyrównany, jako podstawową funkcję odszkodowania wyróżnia się kompensatę, polegającą na wyrównaniu szkody doznanej przez poszkodowanego i doprowadzeniu do takiej sytuacji, jak gdyby zdarzenie wywołujące szkodliwe następstwa nie nastąpiło (por. W. Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, str. 84 oraz Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1996 , Nb 243-4). Skoro podatnik ponosi wydatki na naprawę autobusów będących środkami trwałymi i wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela na pokrycie szkody - w wysokości poniesionych nakładów na naprawę autobusów - jest zwrotem wydatków poniesionych przez podatnika i tym samym nie zalicza się do przychodów w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji gdyby autobusy objęte były ubezpieczeniem dobrowolnym, spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na naprawy w dniu ich poniesienia, wówczas przychodem byłoby otrzymane odszkodowanie za poniesioną szkodę.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. a) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,- zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ S. Zapalska

AR