Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1099/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 38 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.W. i M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 520/11 w sprawie ze skargi D.W. i M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz D.W. i M.W. kwotę 2435 (słownie: dwa tysiące czterysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., I SA/Lu 520/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. i M. małżonków W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 11 stycznia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił D. i M. W. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 50.381 zł. Decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w wyniku kontroli prawidłowości rozliczania się podatników z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187, art.192, art.121 §1, art.123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." ,art. 26 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez nałożenie na obywatela podatku wbrew treści ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, iż postanowieniem z dnia 9 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne u D. i M. W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Do akt sprawy włączono materiał z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w Biurze Rachunkowym D. W., m.in. wynik kontroli w zakresie dochodu za 2005 r. i protokół kontroli (dotyczący lat 2004 i 2005) wraz z załącznikami (protokoły przesłuchań świadków). Na podstawie zgromadzonej dokumentacji stwierdzono istotne rozbieżności pomiędzy umowami dotyczącymi prowadzenia usług rachunkowych a prowadzoną ewidencją i fakturami sprzedaży, wynikające z zaniechania księgowania niektórych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży usług. W wyniku weryfikacji przedłożonych przez podatniczkę umów z klientami Biura Rachunkowego stwierdzono, że dokonano na nich zmian polegających na dopisaniu lub dołączeniu aneksów, z treści których wynikało, iż za wskazane w nich okresy nie będą pobierane opłaty za usługi. Wobec podejrzenia nierzetelności przedłożonej dokumentacji przeprowadzono dowód z zeznań świadków - klientów Biura Rachunkowego. Przesłuchani świadkowie: K. B., A. H., A. W., J. W., M. M., A. U., J. P., W. H. nie potwierdzili zgodności z prawdą treści aneksów. Powyższe zeznania organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne i niebudzące wątpliwości i na ich podstawie przyjął, że osoby płaciły za wszystkie wykonane w 2004 r. i 2005 r. usługi i nie zawieszały w tym okresie prowadzonej działalności. Niektórzy świadkowie nie potwierdzali także autentyczności złożonych pod aneksami podpisów lub wyjaśnili, że złożyli podpisy nieświadomie bez zapoznania się z treścią dokumentu, lub że złożyli podpisy w okresie późniejszym niż lata 2004-2005. W toku kontroli przesłuchane zostały również osoby (R. G., A. K., K. W., M. M., M. G., R. C., E. M., E. P., M. D., J. P., W. D.) będące klientami Biura Rachunkowego, które nie posiadały dopisanych lub dołączonych do umów aneksów o niepobieraniu opłat i jednocześnie nie wystawiono faktur za świadczone dla nich w poszczególnych miesiącach usługi rachunkowe. Osoby te potwierdziły prawdziwość umów zawartych z Biurem Rachunkowym i zeznały, iż opłaty za usługi rachunkowe były uiszczane zgodnie z zawartymi umowami. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu zeznań wyżej wymienionych osób uznał je za wiarygodne. Przesłuchano również klientów Biura Rachunkowego, którzy twierdzili, iż treść aneksów jest zgodna z prawdą, tj.: A. R., M. B., A. C., G. Z., H. S., G. W., I. L., J. M., L. T., M. H.a, M. S., R. P., P. M., P. S., S. K., T. W., E. D., K. Z., S. G., M. T., S. K., A. W., M. M., W. W., R. M., P. D., R. Z., K. L., E. A., D. D., J. S., M. K., R. P., B. I.. Dokonując weryfikacji zeznań tych świadków w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że nie są one wiarygodne. Podkreślił m.in., że świadkowie nie potrafili podać szczegółów dotyczących okoliczności zawieranych aneksów, a ich zeznania były niespójne bądź sprzeczne. Nikt z przesłuchanych klientów Biura Podatkowego nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających trudną sytuację finansową, lub rodzinną, która uzasadniała okresowe odstąpienie od pobierania od nich opłat za usługi, ani dowodów potwierdzających wynikające z aneksów okresy zawieszenia działalności.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2009 r. do akt sprawy włączono informacje z systemu Remdat dotyczące klientów Biura Podatkowego, którzy z różnych przyczyn nie zostali przesłuchani, tj.: P. P., A. B., M. J., A. K., G. R., Z. W., D. U., P. B., A. W., K. M., G. D., Z. B., K. P., M. D.. Organ wyjaśnił, że system Remdat zawiera informacje wynikające z deklaracji i informacji podatkowych składanych przez podatników w urzędach skarbowych. Informacje z tego systemu posłużyły za podstawę do ustalenia, w jakim okresie Biuro Rachunkowe świadczyło tym klientom usługi. Organ odwoławczy wskazał, że System Remdat nie jest programem ogólnodostępnym ze względu na tajemnicę skarbową i ochronę danych osobowych, a podatniczka nie wskazała źródeł "powszechnej wiedzy" o braku jego wiarygodności. Nie przedstawiła również żadnych dowodów podważających prawidłowość i rzetelność zapisów systemowych. Ponadto, jak wyraźnie zaznaczono, w trakcie postępowania przeprowadzonego na okoliczności prawidłowości rozliczeń Biura Rachunkowego przesłuchano w charakterze świadków osoby, które były w nim zatrudnione. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w tym miejscu na zeznania M. G., E. P. oraz M. W. uzasadniając, że przesłuchane w charakterze świadków pracownice Biura Rachunkowego z racji stanowiska i wykonywanej funkcji miały najpełniejszą wiedzę o wystawianiu faktur czy pobieraniu płatności. W tym kontekście, organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut podatniczki dotyczący niewiarygodności zeznań E. P. i M. G. ze względu na fakt, że osoby te nie miały wglądu w umowy, nie uczestniczyły w ich negocjowaniu i nie miały prawa ustalania cen usług. Organ zauważył również, że krytyczna ocena zeznań E. P., M. G. i M. W. oparta jest na pobudkach osobistych, które znalazły wyraz w treści odwołania. Ponadto w charakterze świadka przesłuchano również K. S., zatrudnioną w Biurze Rachunkowym od marca 2004 r. do października 2006 r. na stanowisku księgowej.

W wyniku analizy dokumentów organ podatkowy ustalił, że aneksy do umów dotyczące podwyższenia wysokości opłat stanowiły odrębny dokument, zawierały kolejny numer, datę, podpis, okres obowiązywania, natomiast aneksy o niepobieraniu opłaty były sporządzone albo w formie dopisanego zdania nad podpisami stron umowy albo stanowiły odrębny dokument, lecz bez daty czy kolejnego numeru. Z zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność ich sporządzania wynika natomiast, że nie przypominają sobie kiedy i w jakich okolicznościach aneksy te podpisywali. W związku z powyższym organ uznał, że zarówno nieskładna treść aneksów, jak i miejsce ich umieszczenia, świadczyć mogą o stworzeniu ich na potrzeby kontroli. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że za każdą usługę, nawet tą wykonaną ze 100% rabatem powinna zostać wystawiona faktura, odzwierciedlająca przebieg zdarzeń gospodarczych. W okresie objętym postępowaniem Biuro Rachunkowe faktur takich nie wystawiało, zaś wezwani do przedłożenia oryginałów umów i aneksów świadkowie składali jedynie kserokopie aneksów i w większości również kserokopie umów, na których widniały aneksy w formie dopisanego zdania. Zestawienie tej okoliczności z faktem, że przed przesłuchaniem świadków kopie dokumentów (umów i aneksów) zostały udostępnione pełnomocnikowi podatników przemawia w ocenie organu za przyjęciem tezy, że aneksy zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Organ wyjaśnił również, że mając na uwadze upoważnienie z dnia 11 lutego 2008 r. udzielone E. F. przez podatniczkę do reprezentowania jej w trakcie kontroli, za nieprawdziwe należy uznać wyjaśnienia o braku upoważnienia tej osoby do udostępniania dokumentacji. Za niezrozumiałą organ odwoławczy uznał również argumentację, iż kontrolujący w momencie zabezpieczenia akt nie zażądali żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących umów (np. aneksów).

Pismem z dnia 11 maja 2009 r. inspektor kontroli skarbowej zawiadomił Prokuraturę Rejonową Lublin – Północ, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie składania fałszywych zeznań przez klientów Biura Rachunkowego oraz posługiwania się przez właścicielkę Biura Rachunkowego fałszywymi dokumentami w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r. zostało umorzone śledztwo w sprawie składania fałszywych zeznań wobec braku znamion czynu zabronionego. Postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r. umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów wobec niewykrycia sprawcy czynu. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono jednak m.in., że opinia biegłego z zakresu pisma ręcznego nie pozostawia wątpliwości, że podpisy wymienionych w tym postanowieniu klientów Biura Rachunkowego zostały podrobione.

W dalszej części uzasadnienia, odwołując się z kolei do poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, iż za datę powstania przychodu z tytułu działalności prowadzonej przez podatniczkę należy uznać datę wykonania usługi, bez względu na datę otrzymania zapłaty. Zasadne zatem było przyjęcie, mimo braku zaewidencjonowanych faktur, że powinny one być wystawione w wysokościach wynikających z przedłożonych umów (z uwzględnieniem zmian podwyżek określonych w aneksach).

Organy podatkowe zakwestionowały także wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podatniczkę od spółdzielczych własnościowych praw do lokali użytkowych. Wyłączyły także z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od motoroweru, który nie był użytkowany w ramach działalności gospodarczej skarżącej. Ponadto stwierdzono, że podatniczka prowadząca Biuro Rachunkowe zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. szereg wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyło to używanych mebli i zestawu komputerowego, dwóch kompletów stolarki okiennej, materiałów budowlanych, usługi marketingowej, książek, szpadla ogrodniczego, kasku, mebli ogrodowych, naczyń jednorazowych, artykułów kuchennych i innych przedmiotów. Wydatki te nie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami.

Wskazując na poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 nr 152. poz. 1475) dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych organ podniósł, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 kwietnia 2009 r. wynika, iż księgi za lata 2004 i 2005 nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, tym samym nie uznano ich na podstawie art. 193 § 4 O.p. za dowód w sprawie w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodu za wskazany okres. Stwierdzone nieprawidłowości polegające na nieewidencjonowaniu całości przychodów ze sprzedaży usług rachunkowych, podważyły wiarygodność całej dokumentacji podatkowej oraz stanowiły przesłankę do uznania, że księga podatkowa za rok 2005 prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ewidencja środków trwałych za 2005 r. prowadzona była wadliwie ze względu na zastosowanie niewłaściwej stawki amortyzacji i nieprawidłowej wartości początkowej przyjętej do amortyzacji środków trwałych.

W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania organ określił w oparciu o kwoty wynikające z umów zawieranych z klientami, prawidłowo zaewidencjonowane faktury VAT i zeznania świadków. W kontekście przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wskazał, że organy podatkowe podjęły zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia nie są dowolne, lecz znajdują oparcie w zgromadzonym materiale, który został szczegółowo i dokładnie oceniony. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p., gdyż organ pierwszej instancji wyjaśnił jakie dowody i z jakich przyczyn uznał za wiarygodne, a którym tej cechy odmówił i dlaczego. Za nieznajdujący uzasadnienia organ odwoławczy uznał również zarzut błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez naruszenie art. 26 w zw. z art. 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji poprzez nałożenie na obywatela podatku wbrew treści ustawy podatkowej, organ uznał je za całkowicie bezpodstawne i nieuzasadnione wskazując, że przepisy te określają jedynie wymagania co do treści ustawy, która nakłada na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Odnosząc się natomiast do wniosku o przesłuchanie D. W., na okoliczność relacji z klientami w okresach, których dotyczyły aneksy organ odwoławczy wyjaśnił, że zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu jest wynikiem dwukrotnej odmowy złożenia zeznań. Podkreślił jednocześnie, że ustalenia organów podatkowych co do kwestii mających stanowić treść wyjaśnień podatniczki, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym i gruntownie przeanalizowanym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego nie ma bowiem wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego między podatniczką a klientami. Powyższe uzasadniało uznanie wniosku za nieuprawniony. W przedmiocie zastrzeżeń do przesłuchań świadków (zapisanych na płytach CD) organ odwoławczy podkreślił, że świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań, nie zgłaszali uwag, co do treści protokołu (uczestniczący w przesłuchaniach pełnomocnik jak i strona również nie zgłaszali uwag), a po odczytaniu treści protokołu podpisali go.

Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że decyzje wydane w stosunku do podatniczki w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2004, 2005, będące konsekwencją podważenia prawdziwości aneksów, wprowadzających okresowy brak odpłatności za usługi były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokami z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 150/11 i I SA/Lu 151/11 skargi na decyzje w tym przedmiocie oddalił.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając:

1. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz.214 ze zm.), dalej jako "u.k.s.",poprzez uznanie za jeden z głównych dowodów w postępowaniu protokołów z przesłuchania świadków, podczas gdy zostały one pozyskane z naruszeniem art. 38 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, wobec oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s., które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

2. naruszenie art. 14 ust. 1 u.pd.o.f. poprzez opodatkowanie domniemanych przychodów, a nie przychodów z tytułu usług faktycznie świadczonych;

3. naruszenie art. 122 i art.187 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

4. naruszenie wyrażonej w art. 123 O.p. zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

5. naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, nie korespondującej z zebranym materiałem dowodowym;

6. naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu, tj. przesłuchania strony.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy skarżących w pierwszej kolejności odnieśli się do naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. podnosząc, że z akt sprawy wynika, że przesłuchania świadków były prowadzone zarówno przez Inspektora UKS jak i jego "pomocników", przy czym osoby te zadawały pytania świadkom naprzemiennie z inspektorem. Faktowi temu nie zaprzecza również Inspektor odnosząc się do niego w piśmie z dnia 21 września 2008 r. Argumentowali, że inspektor kontroli skarbowej prowadząc niesamodzielnie czynności kontrolne dotyczące przesłuchania świadków w sposób oczywisty naruszył normę art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. Pełnomocnicy wskazywali również na konfliktowe sytuacje mające miejsce w trakcie przesłuchiwania świadków, co miało istotny wpływ, na jakość odbieranych zeznań, stanowiących główny dowód w sprawie. Pomimo wskazywanych naruszeń prawa procesowego pełnomocnicy, z ostrożności, odnieśli się do kwestionowanych dowodów, w tym: zeznań świadków, którzy nie potwierdzili podnoszonego przez podatniczkę faktu, iż nie były pobierane opłaty za usługi rachunkowe, zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt niepobierania opłat za usługi rachunkowe, informacji z systemu Ramdat dotyczących klientów biura, którzy z różnych przyczyn nie zostali przesłuchani, zeznań pracownic Biura Rachunkowego. Odwołując się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnicy za nieprzekonującą i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznali argumentację organu, który zakwestionował zeznania świadków odnośnie niepobierania opłat przez skarżącą za świadczone usługi. Wskazywali również na brak podstawy prawnej obowiązku wystawienia faktury w sytuacji, gdy został udzielony 100% rabat.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 38 ust. 3 u.k.s. wskazał, iż przybranie protokolanta przez inspektora kontroli skarbowej przesłuchującego świadków nie jest równoznaczne z powierzeniem przesłuchania świadków osobie sporządzającej protokół z tej czynności dowodowej, czego zabrania art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. Dodatkowo, z protokołów przesłuchań świadków wynika, że osobą samodzielnie prowadzącą przesłuchania był inspektor kontroli skarbowej, zaś protokoły nie zawierają również żadnych zastrzeżeń czy uwag ze strony świadków, świadczących o tym, że treść protokołów nie odpowiada treści zeznań złożonych ustnie, czy też odnoszących się do okoliczności prowadzenia przesłuchań, z których wynikałoby, że były one prowadzone w sposób ograniczający lub wyłączający swobodę wypowiedzi. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że takich zastrzeżeń nie wniosła do protokołów ani sama podatniczka uczestnicząca w części przesłuchań, ani reprezentujący ją pełnomocnicy. W tych okolicznościach skład orzekający w sprawie stwierdził, że podnoszone przez podatniczkę na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz skargi do sądu zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia przesłuchania nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie uznał także za uzasadniony zarzutu wydania decyzji podatkowych z naruszeniem art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie domniemanych przychodów, a nie przychodów z tytułu usług faktycznie wykonanych Sąd stwierdził, że prawidłowe zastosowanie tego przepisu wymagało ustalenia, czy i w jakim zakresie podatniczka świadczyła w roku 2005 wynikające z umów usługi. Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że w 2005 r. podatniczka świadczyła odpłatnie usługi rachunkowe i księgowe, w rozmiarze przekraczającym stan ujawniony w prowadzonej dla celów rozliczeń podatkowych dokumentacji. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów dotyczące braku w dokumentacji zabezpieczonej na początku kontroli aneksów do umów, z których wynikają obniżki lub okresowe niepobieranie opłat za usługi świadczone przez podatniczkę. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne było również powołanie się przez organ podatkowy na dane gromadzone w systemie Remdat i dokonanie ich oceny w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, w tym pełnomocnictwami udzielonymi na rzecz Biura Rachunkowego podatniczki skutkujące przyjęciem, że dokumentują umocowanie podatnika do odpłatnego świadczenia usług rachunkowych na rzecz mocodawców, bez względu na okoliczność czy podatnik zawarł pisemną umowę o świadczenie usług rachunkowych z klientem, czy zaniechał dokumentowania takiej umowy. Prawidłowo, zdaniem składu orzekającego w sprawie organ podatkowy ocenił, że te pełnomocnictwa dokumentowały rzeczywisty zakres usług odpłatnie świadczonych klientom prowadzonego Biura Rachunkowego, a przez to rzeczywisty rozmiar przychodów uzyskiwanych za wykonanie tych usług. W konsekwencji nie miało znaczenia, czy zapłata została dokonana, czy też podatniczka dobrowolnie zrezygnowała z dochodzenia należnego wynagrodzenia. Zdaniem Sądu zasadnie organ podatkowy ocenił, że brak kompletnego dokumentowania przez podatniczkę rzeczywiście świadczonych odpłatnie usług stanowiło działanie ukierunkowane na nieujawnienie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Prawidłowo organ podatkowy odwołał się do zeznań byłych pracowników podatniczki, zatrudnionych w Biurze Rachunkowym w okresie objętym kontrolą podatkową, jako księgowe. W konsekwencji uzasadnione, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przyjęcie przez organy podatkowe, że osoby te dysponują bezpośrednią wiedzą o fragmentarycznym sposobie dokumentowania wykonania usług. We wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji właściwych organów, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Na tej podstawie zasadnie nie przyjął argumentów podatniczki o nieodpłatnym świadczeniu usług w obrocie gospodarczym, w zakresie przez nią wskazywanym, rzekomo wymuszonym realiami rynkowymi, konkurencją, koniecznością pozyskiwania klientów. W rezultacie uznano, iż zasadnie odmówiono wiarygodności aneksom do umów o świadczenie usług przez podatniczkę, dotyczącym okresowego zaniechania poboru wynagrodzenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie znajduje potwierdzenia podniesiony w skardze zarzut, iż oceniając zgromadzone dowody, organ odwoławczy odniósł się do każdego z nich odrębnie wskazując jedynie na te elementy, które dowodzą postawionej tezy o zaniżaniu przez skarżącą podstawy opodatkowania, bowiem jak wynika z treści zaskarżonej decyzji zgromadzony i rozważony przez organ podatkowy materiał dowodowy był zupełny. Organ podatkowy dodatkowo argumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w tym zakresie, w jakim odstąpił od przesłuchiwania świadków, rzeczywiste wykonanie odpłatnych usług rachunkowych przez podatnika wiarygodnie potwierdziły dowody z dokumentów w postaci umów, faktur, informacji uzyskanych z systemu Remdat. Podobnie nie znajduje żadnych podstaw argumentacja podatniczki, zmierzająca do podważenia wiarygodności zeznań świadków tylko z tego względu, że aktualnie łączą ich umowy o świadczenie usług z byłymi pracownikami podatniczki. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności te same przez się nie wskazują na składanie przez świadków zeznań z pominięciem ich wiedzy, a jedynie pod wpływem negatywnych emocji wobec podatniczki. Kwestionowanie wiarygodności zeznań tych świadków jest niezasadne także z tego względu, iż znajdują one potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości okolicznościach sprawy. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie zasługuje na aprobatę zawarte w skardze twierdzenie, iż organ z pominięciem art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postawił podatniczce zarzut niewystawiania faktur w sytuacji, gdy został udzielony 100% rabat. Autor skargi błędnie zakłada, iż udzielenie 100% rabatu jest jednoznaczne z wykonaniem usługi bezpłatnie, bowiem czym innym jest jednak udzielenie rabatu (obniżenie ceny), nawet w wysokości 100 %, a czym innym wykonanie czynności bezpłatnie.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony stwierdzono, iż przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja odmowy przeprowadzenia tego dowodu nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność, iż strona na wcześniejszych etapach postępowania odmówiła składania zeznań nie może być podstawą odmowy uwzględnienia żądania przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu odwoławczym. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu może być stwierdzenie, iż dana okoliczność została stwierdzona wystarczająca innym dowodem. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że treść aneksów nie jest zgodna z rzeczywistością, a analiza tego materiału nie budzi wątpliwości co do istnienia i zakresu stosunku prawnego pomiędzy podatniczką a jej klientami. W tych okolicznościach nie można uznać, iż uchybienie to stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując podzielono ocenę organu podatkowego, w której odmówił on wiarygodności twierdzeniom podatniczki o tym, że wykonywała ona nieodpłatne usługi, czy też że dokumentowała i ujawniła dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkie odpłatnie wykonane usługi. Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uwzględniając powyższe organ podatkowy w sposób odpowiadający prawu odtworzył, zrekonstruował fakty, nieudokumentowane przez samego podatnika, a istotne dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bo wyznaczające zakres rzeczywiście wykonanych przez podatnika odpłatnych usług, przez przychód umożliwiający określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowo zatem organ podatkowy ocenił, że dokumenty składane właściwym organom, dane systemu Remdat oraz zweryfikowane w toku postępowania zeznania świadków dowodzą wykonania odpłatnych usług przez podatniczkę. Pozwalają odtworzyć tę część stanu faktycznego, którą podatniczka chciała pominąć przy opodatkowaniu.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." przez oddalenie skargi, która powinna być uwzględniona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania niektórych klientów, podczas gdy dane z systemu REMDAT nie pozwalały uznać, że były na rzecz tych klientów świadczone usługi rachunkowe. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędu w subsumcji stanu faktycznego do normy art. 14 ust. 1, 14 ust. 1 c) pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2. art. 141 § 4 i art.151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 121 §1, art. 187 §1, 188, art. 191 O.p. (błędne ustalenia w stanie faktycznym) poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art.145 § 2 p.p.s.a wobec braku kontroli Sądu dotyczącej kwestii wyłączenia Inspektora z postępowania, które spowodowało przeprowadzenie postępowania obarczonego wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. pozostawieniem poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że zapadłe orzeczenie Sądu jest błędne (dot. braku kontroli poprawności rozstrzygnięcia kwestii niewyłączenia z postępowania Inspektora UKS);

5. art. 151 p.p.s.a poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p. oraz art.77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., Nr 220, poz 1447 ze zm.), dalej jako "u.s.d.g." i oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s., które miały podstawowy wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, także Sądu;

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

7. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu konfliktu między stroną a głównymi świadkami p. M. G. i p. E. P., co miało wpływ na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnego wymiaru podatku.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż tylko niektóre zarzuty przyczyniły się do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Została ona oparta jedynie na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przepisy prawa materialnego z art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały wskazane tylko jako błąd w subsumcji stanu faktycznego. Przechodząc do rozpatrzenia pierwszego z zarzutów dotyczącego naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie niektórych klientów, podczas gdy dane z systemu Remdat nie pozwalały uznać, że były na rzecz tych klientów świadczone usługi rachunkowe wskazać należy, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują po części zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w tym w szczególności prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy. Wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, gdyż tak stanowi art. 180 § 1 O.p. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. m.in. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów, co wynika z art. 191 O.p. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia, gdyż w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński w Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą zatem organy podatkowe wyciągać z dowodów takich wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w większości przypadków przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody i oceniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji organu, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązano z umowami zawieranymi przez podatniczkę z klientami prowadzonego przez nią Biura Rachunkowego oraz wystawionymi fakturami. W dalszej kolejności te dowody z dokumentów powiązano z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikowano po ich przesłuchaniu. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważano prawidłowo wiarygodność zeznań odwołując się do dowodów przeciwnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe słusznie uznały, że decydujące znaczenie w tym kontekście miały zeznania pracownic Biura Rachunkowego, które z racji wykonywanej pracy dysponowały szczegółową wiedzą na temat działalności prowadzonej przez podatniczkę. Należy podkreślić także fakt "odnalezienia" aneksów do umów dopiero w momencie prowadzenia postępowania kontrolnego, ich nieprofesjonalną formę, różniąca się od aneksów, które zawierane były w celu podwyższenia wysokości opłat. Rezultat tej oceny dodatkowo Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozważył w kontekście logiki i zasad doświadczenia życiowego. Niemniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takich zasad postępowania organy podatkowe nie zachowały w każdym przypadku dotyczącym poszczególnych okoliczności faktycznych. Należy bowiem podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie powinny odstępować od przesłuchania części świadków – klientów biura, co do których istnienia wiedzę czerpano wyłącznie z danych pochodzących z systemu Remdat. Organ podatkowy przedwcześnie, dowolnie zrezygnował z przesłuchania części świadków, choć do jego dyspozycji pozostawały środki dyscyplinujące, np. z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze stroną, że zaniechanie to spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego. Organ przyjął bowiem niedopuszczalne w procesie dowodowym domniemanie, że skoro do niektórych klientów potwierdziła się okoliczność dalszego wykonywania usług, pomimo braku deklarowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych, to ta okoliczność musiała zaistnieć we wszystkich innych przypadkach. Tymczasem dla ustalenia, że podatnik świadczył odpłatnie usługi rachunkowe, czy księgowe, których wykonania w całości nie dokumentował, niewystarczające było oparcie się wyłącznie na danych z systemu Remdat oraz na okoliczności przedłożenia przed odpowiednimi organami pełnomocnictw, z których wynikało jedynie umocowanie do zastępowania podatnika. Z pełnomocnictw wynika bowiem jedynie zakres umocowania do zastępowania, a nie okoliczność świadczenia usług. Z sytemu Remdat wynika adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie okoliczność świadczenia określonych usług rachunkowych za określoną odpłatnością na rzecz konkretnych podmiotów. Odstąpienie od przesłuchania niektórych świadków – klientów biura, przekroczyło zatem ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. tym bardziej, że w pozostałej części zakwestionowanych przypadków odstąpienia od świadczenia usług, organ podatkowy swoje ustalenia oparł właśnie na ocenie zeznań klientów podatnika, których przesłuchał. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że klienci podatnika albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, bądź z rzeczywistą treścią oświadczeń woli stron tych aneksów albo odmawiał im wiarygodności wskazując, że podawali oni niewiarygodne przyczyny zawarcia aneksów, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Tym materiałem dowodowym były zarówno pierwotnie sporządzane i zawierane umowy o świadczenie usług rachunkowych, jak i sporządzane do nich aneksy. Tych ostatnich dokumentów brakowało zaś w przypadku tej grupy domniemanych piętnastu klientów podatniczki, których jako świadków nie przesłuchały w ogóle organy podatkowe.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. polegający na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony D. W.. Sama odmowa złożenia zeznań przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania nie może stanowić samodzielnej podstawy do oddalenia takiego wniosku na podstawie art. 188 O.p. Dysponując określonym materiałem dowodowym, a także składanymi przez podatnika oświadczeniami dowód taki można w wielu przypadkach uznać za zbędny dla prowadzonego postępowania, gdyż z uwagi na bezpośrednie zainteresowanie wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy, najczęściej dowód taki nie wnosi nowych elementów istotnych z punktu widzenia oceny całego materiału dowodowego. Należy jednak wskazać, że w określonych okolicznościach stanu faktycznego dowód z przesłuchania strony nabiera istotnego znaczenia. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy istnieją poważne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a brak jest wiarygodnych dowodów rozstrzygających. W takim przypadku przesłuchanie strony staje się często praktycznie jedynym dostępnym środkiem dowodowym na okoliczność, czy np. określone przychody zostały w ogóle uzyskane. Tak było w realiach rozpatrywanej sprawy, w której organ podatkowy dysponował w stosunku dla grupy kilkunastu osób jedynie danymi z systemu Remdat, a nie dysponował ani ich zeznaniami, ani żadnymi innymi dowodami na okoliczność świadczenia przez podatniczkę na ich rzecz usług i dokonywania płatności za nie. Nie wynikało to także z zeznań pracownic biura. W takim przypadku dostępnym dla organu podatkowego dowodem mogły stać się zeznania samej strony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s., które miały mieć podstawowy wpływ na podjęte rozstrzygnięcie oraz naruszenia art.151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenie powyższych przepisów wiąże z tym, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków dokonane zostało przez inspektora kontroli skarbowej oraz przez innych pracowników organu kontroli skarbowej, jako "pomocników", którzy w trakcie przesłuchań także zadawali pytania świadkom. W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślić należy, co już wcześniej zauważył Sąd I instancji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza nieprawidłowości w toku przesłuchania świadków. Protokoły nie zawierają żadnych zastrzeżeń, ani uwag przede wszystkim ze strony samych świadków. Nie kwestionowali oni tego, by ujęta w protokołach treść zeznań miała nie odpowiadać złożonym zeznaniom, bądź by mieli składać zeznania w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi, także z uwagi na sposób zadawania pytań. Przede wszystkim jednak stosownych zastrzeżeń nie wniósł również do protokołów sam podatnik czy to osobiście, czy to przez pełnomocnika. W świetle treści art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. nie można także przyjąć, aby doszło do powierzenia przez inspektora dokonania czynności przesłuchiwania świadków innym upoważnionym pracownikom. Należy wskazać, że przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora, a inni pracownicy organu kontroli skarbowej jedynie w nich uczestniczyli. Formułowanie przez nich pojedynczych pytań w obecności prowadzącego przesłuchania inspektora, nie może zostać uznane za dokonywanie przez nich samodzielnie czynności kontrolnej w postaci przesłuchania świadków pod jego nadzorem.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 133 § 1 oraz 134 § 1 p.p.s.a. to przepisy prawa procesowego. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również to, że takie naruszenie mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Należy zatem stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż niezajęcie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji co do kwestii poprawności odmowy wyłączenia inspektora mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co skarżący mógł mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt. I OSK 632/10, publ. baza Lex 745280). W petitum skargi kasacyjnej wskazano jedynie art.240 § 1 pkt 3 O.p., a w jej uzasadnieniu wskazano na naruszenie art. 130 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia. Z mocy art. 38 ust. 2 u.k.s. przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej. Z akt sprawy podatkowej nie wynika zaś, aby podatnicy byli spokrewnieni, bądź spowinowaceni we wskazanym stopniu z inspektorem. W związku z takim przedstawieniem zarzutu kasacyjnego nie może on zostać poddany merytorycznej ocenie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia Sądu I instancji w zakresie ustalenia wiarygodności zeznań pracownic Biura Rachunkowego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu konfliktu między stroną a głównymi świadkami : M. G. i E. P.. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż fakt prowadzenia konkurencyjnej działalności sam przez się wpływał na wiarygodność zeznań byłych pracownic Biura. Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, zgodnie z którą informacje uzyskane w wyniku przesłuchania tych osób, znajdowały odzwierciedlenie w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym. W konsekwencji nie można uznać, że zeznania te były niewiarygodne i że w rezultacie doszło do naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).