Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 337/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a,  108  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A we W. (dalej: strona, skarżąca, A, Fundacja) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS, organ I instancji) z dnia [...] (nr [...]), na podstawie której określono Fundacji za miesiąc grudzień 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz kwotę do zapłaty określoną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: uVAT).

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji ww. decyzją działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 uVAT określił A za miesiąc grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie w wysokości 276.214,00 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 11.110.540,00 zł z tytułu wystawienia w grudniu 2008 r. faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług w tej kwocie. DUKS zakwestionował rozliczenie strony, stwierdzając, że strona brała udział w transakcjach i otrzymała faktury (od B oraz C) oraz wystawiła fakturę (dla D) z dnia [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu podatkowego podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz strony nie dysponowały przedmiotem obrotu (licencje), a tym samym strona nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. Organ stwierdził, że dostawa przedmiotowych licencji miała miejsce przed 30 listopada 2008 r. pomiędzy innymi podmiotami. Według DUKS dostawy licencji na rzecz szkół dokonała D wykonując (z ramienia Konsorcjum) umowę zawartą w ramach zamówienia publicznego z Ministerstwem Edukacji Narodowej (dalej: MEN).

Ze stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania wynika, że strona złożyła w dniu [...] w D. Urzędzie Skarbowym we W. deklarację VAT-7 za XII 2008 r., w której wykazała: 1) razem VAT należny w kwocie 11.173.638 zł, 2) razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie 9.051.969 zł, 3) kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.121.669 zł. Weryfikując powyższe rozliczenie stwierdzono, że A ujęła w rejestrach nabycia dwie faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r.:

1) pierwsza została wystawiona przez B na wartość netto 32.758.304,80 zł (VAT 7.206.827,06 zł), a zgodnie z jej treścią przedmiot świadczenia stanowił:

- program kurs Angielski. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli;

- program kurs Niemiecki. [...] dla szkól ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli;

- program kurs Hiszpański. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli;

- program kurs Francuski. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli;

2) druga z faktur została wystawiona przez C na wartość netto 6.844.684,40 zł (VAT 1.505.830,56 zł) i dotyczyła licencji na program do kursu języka angielskiego ([...]) do szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli.

Jednocześnie, A ujęła w rejestrze sprzedaży fakturę VAT z dnia [...] z datą sprzedaży na dzień 1 grudnia 2008 r., wystawioną na rzecz D na kwotę netto 50.502.456 zł (VAT 11.110.540,32 zł). W treści tej faktury wykazano, jako nazwę towaru/usługi:

- program kurs Angielski. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli;

- program kurs Francuski. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli;

- program kurs Hiszpański. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli;

- program kurs Angielski. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli.

Zakwestionowane faktury wystawione zostały w związku z realizacją zamówienia publicznego w trybie przetargu ograniczonego zorganizowanego w 2008 r. przez MEN na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Przetarg został ogłoszony w dniu 5 lutego 2008 r. i dotyczył realizacji trzech zadań:

- zadanie A: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych,

- zadanie B: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów,

- zadanie C: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

W dniu 30 lipca 2008 r. MEN spośród jedenastu wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorących udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało sześć wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu. Do składania ofert MEN zaprosiło następujące konsorcja: 1) E, 2) F, 3) G , 4) H, 5) I, 6) J.

W załączeniu do zaproszenia, MEN przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań. Zadania obejmowały:

- zadanie A dotyczyło dostawy do 9.427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego,

- zadanie B dotyczyło dostawy do 4.218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego,

- zadanie C dotyczyło dostawy do 4.959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego. Zgodnie z SIWZ warunkiem przystąpienia do przetargu było m.in. posiadanie prawa do programów w chwili złożenia oferty.

Oferty do każdego zadania złożyły trzy z ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu): zadanie A - H, zadanie B - F , zadanie C – E.

Pozostałe firmy, zaproszone przez MEN do składania ofert (tj. G, I, J) nie wzięły udziału w dalszym postępowaniu przetargowym. Pomimo to, jak ustalił DUKS, firmy te pośredniczyły następnie w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych, w celu realizacji zamówienia.

A wchodziła w skład Konsorcjum, które wygrało przetarg na zadanie C, przy czym ustalono, że pomiędzy konsorcjantami nie została zawarta pisemna

umowa, z której wynikałby podział zadań, obowiązków, wynagrodzenia (...) natomiast na podstawie ustnych porozumień, liderem Konsorcjum była D.

W dniu [...] podpisana została umowa pomiędzy MEN, a Konsorcjum na wykonanie zamówienia - zadania C. Łączny koszt wykonania umowy został ustalony na 98.016.478,00 zł brutto. Jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy Wykonawca został zobowiązany do wniesienia kwoty 9.801.647,80 zł, która stanowiła 10% ceny całkowitej.

Zgodnie z § 1 ww. umowy Wykonawca (Konsorcjum), zobowiązał się na rzecz Zamawiającego do:

a) udostępnienia zestawów oprogramowania dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez MEN w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy;

b) przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy, haseł, loginów do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła; elektronicznej wersji obsługi podręcznika użytkownika i podręcznika metodycznego dla nauczyciela;

c) prowadzenia serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania przez okres 24 miesięcy oraz aktualizacji oprogramowania.

Wykonawca umowy w § 2 został zobowiązany w terminie 42 dni, licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej niż do 30 listopada 2008 r. do:

1. uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego;

2. przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 ust. 18 w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła.

Jednocześnie, z uruchomieniem serwera Wykonawca zobowiązany był udostępnić informację dotyczącą przedmiotu zamówienia, zawierającą co najmniej:

a) informację, że oprogramowanie jest dostarczane w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego wraz z informacją, że oprogramowanie to jest dostarczane w formie darowizny,

b) pełny wykaz dostarczanego oprogramowania,

c) dokładną informację dotyczącą dokumentacji poświadczającej udzielenie licencji na dostarczane oprogramowanie,

d) informację dotyczącą sposobu dostarczenia oprogramowania,

Ustalono również, że oprogramowanie winno być dostępne w okresie 24 miesięcy od dnia uruchomienia serwera poprzez łącze internetowe za pomocą graficznego interfejsu użytkownika lub przeglądarki www (zwanej dalej aplikacją). Od momentu uruchomienia do momentu zakończenia użytkowania aplikacji, umożliwiającej pobranie oprogramowania przez użytkownika, należy zapewnić nieprzerwane połączenie z serwerem. Wykonawca zobowiązał się zapewnić Zamawiającemu zdalną kontrolę ilości pobrań poszczególnych aplikacji przez wybrane szkoły.

W odniesieniu do licencji umowa stanowiła, iż:

a) licencja lub licencje na oprogramowanie nie mogą posiadać ograniczeń czasowych;

b) wykonawca do każdego oprogramowania dostarczy dokumenty potwierdzające jego legalność,

c) w przypadku licencji zbiorczej Wykonawca dostarczy do każdej szkoły potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię licencji, natomiast do Zamawiającego oryginał licencji wraz z listą szkół (podpisaną przez przedstawiciela Wykonawcy), których dana licencja dotyczy;

d) wykonawca do każdego oprogramowania dołączy klucze instalacyjne umożliwiające instalację oprogramowania i/lub klucze umożliwiające aktywację oprogramowania, o ile takie są przewidziane przez producenta oprogramowania.

W § 2 pkt. 21 umowy wskazano, że poprzez wykonanie umowy rozumie się łączne:

a) dostarczenie zestawów oprogramowania polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkół w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowanie,

b) przekazanie do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera ww. informacji i dokumentów.

Organ I instancji analizując okoliczności związane z realizacją zadania C przetargu ustalił, że w ramach wykonania umowy z MEN pomiędzy K jako Zamawiającym, a D jako Wykonawcą w dniu 13 listopada 2008 r. została podpisana umowa, przedmiotem której było scedowanie na D zadań wynikających z umowy z [...] Konsorcjum z MEN). D została zobowiązana do wykonania zadań w zakresie analogicznym do umowy Konsorcjum z MEN, m.in. następujących czynności:

a) dostarczenie polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania (załącznik Nr 1 do umowy) dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez MEN w celu pobrania ze zdalnego serwera

b) przekazanie do szkół, wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt. 18 w szczególności licencji, kluczy, haseł, loginów do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła;

c) prowadzenie serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania;

d) aktualizacja oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania.

Jednocześnie ustalono, że realnym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy Konsorcjum-MEN był B, który działał jako podwykonawca D. Jak wynika z wyjaśnień złożonych w dniu [...] przez pana M.G. (Prezesa B), D oraz B już na etapie składania ofert uzgadniały, że oba podmioty wspólnie wykonają zadania wynikające z przetargu (wyjaśnienia B z dnia [...]). Na podstawie przedłożonych (w trakcie postępowania prowadzonego w B) przykładowych e- maili ustalono, że pan M.T. (dyrektor handlowy B) oraz pani D.G. (pracownik D) już w październiku 2008 r. wymieniali między sobą korespondencję elektroniczną w sprawie realizacji przetargu (e-maile załączone do wyjaśnień B z dnia [...]). B faktycznie realizowała Zadania B i C.

W toku dalszego postępowania DUKS ustalił, że w związku z realizacją zadania C na rzecz MEN pomiędzy szeregiem podmiotów (w tym podmiotów, które mimo zaproszenia do składania ofert wycofały się z przetargu: L, M, N, O, P, C, R) zostały wystawione faktury VAT z

datą sprzedaży na dzień 1 grudnia 2008 r., opisane jako: licencje na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków.

Stwierdzony łańcuch transakcyjny - obieg faktur przedstawiał się następująco:

1. M będąca producentem programów i licencjodawcą - wystawiła 4 faktury za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego dla O na łączną wartość netto 10.021.147,20 zł (VAT 2.204.652,38 zł). W uwagach na fakturach wskazano, że sprzedaż odbyła się na warunkach oferty M z 1 sierpnia 2008 r., a warunki licencji określono w dokumencie: Licencja zbiorcza na oprogramowania nr [...], [...],[...] i [...].

2. O wystawiła faktury dla:

2.1. N za licencje na j. hiszpański na wartość netto 2.991.268,80 zł; VAT 658.079,14 zł;

2.2. L za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto 5.990.472,00 zł; VAT 1.317.903,84 zł;

2.3. R za licencje na j. angielski na wartość netto 2.999.03,20 zł; N/AT 659.824,70 zł.

3. Kolejnym odbiorcą faktur za licencje została firma P, która otrzymała faktury od firm:

3.1/ N za licencje na j. hiszpański na wartość netto 4.951.065,60 zł; N/AT 1.089.234,44 zł;

3.2. L za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto 11.790.518,40 zł; N/AT 2.593.914,04 zł;

3.3. R za licencje na j. angielski na wartość netto 4.782.459,60 zł; N/AT 1.052.141,1 I zł;

4. P wystawiła fakturę za powyższe licencje dla S na wartość netto 24.591.681,00 zł; N/AT 5.410.69,82 zł;

5. S wystawiła fakturę za licencje dla C, na wartość netto 28.871.298,00 zł; N/AT 6.351.685,57 zł;

6. C wystawiła dwie faktury za licencje dla:

6.1. B na wartość netto 28.875.984,40 zł; VAT 6.352.716,56 zł;

6.2. A na wartość netto 6.844.684,40 zł, N/AT 1.505.830,56 zł,

7. B wystawił fakturę za programy dla A na wartość netto 32.758.304,80 zł; N/AT 7.206.827,06 zł;

8. A wystawiła fakturę za dla D (za programy) - wartość netto 50.502.456,00 zł; VAT 11.110.540,32 zł;

9. D wystawiła fakturę za programy dla K na kwotę netto 71.240.462,00 zł; VAT 15.672.901,66 zł.

Natomiast K [...] wystawiła fakturę VAT na rzecz MEN z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. tytułem dostawy oprogramowania do nauki języków w ramach realizacji zamówienia publicznego odnośnie Zadania C na kwotę netto: 80.341.374.80 zł i kwotę VAT 17.675.102,46 zł. Wraz z fakturą wystawioną przez K Konsorcjum (E) przekazało listę zalogowanych szkół (Zadanie C) oraz płyty CD.

Jak ustalono 12 grudnia 2008 r. nastąpiło uregulowanie należności z tytułu powyższej faktury VAT przez MEN na rachunek K w dwóch transzach, tj. 25% i 75% kwoty faktury.

Stwierdzony przez DUKS schemat obiegu faktur wynikał z umów jakie zostały zawarte pomiędzy: M-O, O-N, O-L, O-R, P-S, S-A, C-B, C-A, B-A, a także, D-K.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy uznał, że rzekoma współpraca pomiędzy ww. podmiotami, mająca, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, wspomóc Konsorcjum w realizacji zadania C miała charakter fikcyjny.

DUKS nie dał wiary stanowisku podatnika (A), który utrzymywał, że w ramach realizacji umowy z MEN strony Konsorcjum postanowiły, że A nabędzie oprogramowanie częściowo od spółki C, a częściowo od spółki B.. oraz zbędzie je spółce D, a ta z kolei przeniesie swoje uprawnienia na K, który ostatecznie zbędzie je na rzecz MEN.

Zdaniem DUKS w dacie, kiedy ww. firmy (począwszy od M) wystawiały sobie wzajemnie faktury sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r., w rzeczywistości prawa te były już w posiadaniu szkół. Odwołując się do wyników zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy podniósł, że 9.088 z 9.119 przesyłek z oprogramowaniem dla szkół, do których miało dotrzeć oprogramowanie z zadania B i C, zostało doręczonych do szkół w dniach 17-19 listopada 2008 r. (za pośrednictwem T). Wskazał DUKS, że do szkół w ramach ww. przesyłek dostarczono licencję zbiorczą na oprogramowanie wystawioną w G. w dniu 12 listopada 2008 r., w której wskazano, że firmą udzielającą licencji jest D.

Licencja udzielona została na korzystanie z programów komputerowych: a) [...], Interaktywny kurs tematyczny języka rosyjskiego - producent: D, nr zalecenia [...], b) [...], z panelem nauczyciela - producent: M, nr zalecenia [...], c) [...], z panelem nauczyciela - producent: M, nr zalecenia [...], d) [...], z panelem nauczyciela - producent: M nr zalecenia [...], e) [...], z panelem nauczyciela - producent: M, nr zalecenia [...].

Z licencji wynikało, że warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez YDP. Szkoły dokonywały logowań już od 18 listopada 2008 r.

W dniu 28 listopada 2008 r. firma D, za pośrednictwem firmy U ponownie wysłała do szkół 4.959 szt. przesyłek zawierających: oświadczenia o przyjęciu darowizny (na którym poprawnie wskazano wartość dostarczonego oprogramowania) oraz zmienionej wersji licencji zbiorczej na oprogramowanie edukacyjne (różniącej się od uprzednio dostarczonej licencji brakiem daty jej wydania oraz zmianą osoby upoważnionej do potwierdzenia za zgodność z oryginałem). Przesyłka zawierała ponadto pismo z prośbą o zniszczenie poprzednio dostarczonej (błędnej) licencji i pozostawienie w szkole załączonej licencji oraz ponowne wypełnienie oświadczenia.

DUKS wskazał, że wykonanie umowy nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły również szkoły. Szkoły w listopadzie 2008 r. dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami, a MEN w protokole odbioru z dnia [...] potwierdziło m.in. otrzymanie od Wykonawcy Zadania C listy nadawczej, potwierdzającej wysłanie w dniach 17-19 listopada 2008 r. kompletu dokumentacji do szkół zawierającej 4.959 pozycji.

Organ I instancji stwierdził, że D udzieliło licencji (sublicencji) na programy w listopadzie 2008 r. i według organu uczyniło to za wiedzą i zgodą M (producenta programu), ponieważ, jak ustalono pomiędzy ww. firmami istniała umowa współpracy. A ponadto jak wskazał DUKS podmiotem odpowiedzialnym za przesłanie licencji do szkół był B, która jest firmą powiązaną z M (K.B. - Prezes M jest dyrektorem finansowym B), nadto

dyrektor handlowy B (M.T.) złożył oświadczenie do firmy W, że posiada prawo do wykonania kopii płyt w celu realizacji zadania C. Jak ustalono do szkół dostarczono oprócz oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych, dodatkowo (w sposób nie wynikający z umowy oraz SIWZ) - na płytach DVD. W tym celu B (jako podwykonawca D) - w dniu 5 listopada 2008 r. zleciła firmie W wykonanie kopii płyt oprogramowania na płytach DVD.

Zdaniem DUKS niewiarygodne jest, aby firmy zajmujące się w sposób profesjonalny obrotem prawami do programów działały w sposób bezprawny i dodatkowo firma B nie reagowałaby na naruszenie interesów M. Zwrócił również DUKS uwagę, że w licencji przesłanej do szkół jest w pkt 4 zapis, że Szkoła nie jest uprawniona do wystawiania (dalszych) sublicencji. Powyższe według DUKS potwierdza, że D udzieliła szkołom sublicencji. Jako niewiarygodne ocenił DUKS twierdzenie D.T. (osoby odpowiedzialnej z ramienia D za realizację przetargu), że nie ma wiedzy na temat tego, czy D posiadało licencje.

Zauważył DUKS, że licencje zbiorcze na oprogramowanie przekazane i wystawione przez M (pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji) w dniu 1 grudnia 2008 r. nie zawierały ani daty sporządzenia ani terminu udzielenia licencji szkołom. Licencje te nigdy nie trafiły do szkół ani do MEN. Na podstawie tych licencji podmioty z Konsorcjum ani B (jako podwykonawca D) nie uzyskały praw, na podstawie których mogłyby zamówienie publiczne zrealizować. Ponadto w licencji były zapisy dotyczące zachowania ich ważności pod warunkiem zapłaty całości należności, na co ani Konsorcjum ani MEN nie miały wpływu, a oznaczało to, że licencje są obarczone prawami osób trzecich, co warunki SIWZ wykluczały. Podkreślił również DUKS, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu transakcji dochodziło do antydatowania dokumentów.

DUKS stwierdził, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie.

Powyższe ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkowa ocena znalazły wyraz w opisanej na wstępie decyzji organu I instancji.

W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz brak konsekwencji w sposobie oceny poszczególnych dowodów. Zdaniem strony, negując w sprawie faktyczny obrót pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcyjnym, organ podatkowy pominął przy tej ocenie kwestię zasadniczą, a mianowicie, że nie był to obrót towarami, lecz prawami autorskimi (prawami z licencji). W kontekście tym podatnik zaznaczył różnicę pomiędzy obrotem praw z licencji a wydaniem dokumentu licencji. Wyjaśnił, że fakt, iż w listopadzie 2008 r. szkoły dysponowały oprogramowaniem, nie świadczy o tym, że w tym, okresie D udzieliła szkołom licencji, rozumianej zgodnie z ustawą Prawo autorskie, jako upoważnienie do korzystania z oprogramowania. Wynika to jasno z treści art. 52 ust. 1 Prawa autorskiego, zgodnie z którym, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich prawa majątkowych do tego utworu. Tak więc prawa na dobrach niematerialnych mają charakter autonomiczny i niezależny w stosunku do praw do nośników na których dobra te zostały utrwalone, przy czym nośnik na którym został utrwalony utwór może mieć zarówno charakter egzemplarza zmaterializowanego (np. płyta DVD), jak i egzemplarza niezmaterializowanego (np. plik komputerowy). Wskazując na powyższe podatnik podniósł, że dostarczenie płyt DVD, czy umożliwienie dostępu do oprogramowania szkołom w listopadzie 2008 r. w żaden sposób nie przesądza o tym, że szkoły w tym samym terminie otrzymały upoważnienie (prawo) do korzystania z oprogramowania. Również przekazanie "dokumentu licencji" w żaden sposób nie świadczy o tym, że jest to równoznaczne z "udzieleniem licencji" szkołom (czyli, z udzieleniem upoważnienia do korzystania z oprogramowania). Zarzucił, że dostarczenie szkołom zestawów oprogramowania wraz z "dokumentami licencji" w listopadzie 2008 r. wynikało z obowiązku dochowania terminu określonego w umowie z MEN, czyli obowiązku dostarczenia szkołom wymaganych przez tę umowę dokumentów, w terminie do 30 listopada 2008 r. Zdaniem podatnika, okoliczności te zostały potwierdzone w (pominiętych przez organ podatkowy) zeznaniach K.B. (prezesa M), który w dniu [...] zeznał, że "[...] nośnik został fizycznie przekazany już we wrześniu, lecz bez prawa do pełnego odliczenia".

Zdaniem A, nie bez znaczenia dla przyjęcia prawdopodobieństwa przedstawionego przez podatnika przebiegu zdarzeń jest okoliczność (nie poddana głębszej analizie organu I instancji), że podmiotem, który ostatecznie nabył prawa do

oprogramowania i który następnie przekazał je na rzecz organów prowadzących szkoły (w formie darowizny) było MEN.

Ubocznie podatnik zarzucił, że sposób udokumentowania transakcji pomiędzy D a K oraz między K a MEN nie odbiegał od sposobu dokumentowania transakcji pomiędzy pozostałymi podmiotami łańcucha transakcyjnego, a zatem trudno znaleźć uzasadnienie dla kwestionowania jednych, a niekwestionowania innych transakcji.

W odwołaniu zakwestionowano również stanowisko organu I instancji w myśl którego, M udzieliła licencji bezpośrednio na rzecz D, tj. z pominięciem poszczególnych podmiotów łańcucha transakcyjnego. Podatnik zarzucił w tym zakresie, że organ I instancji nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby dokonanie takiej czynności.

Opierając zasadność odwołania na zarzucie błędnej i dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy, podatnik podkreślił złożony charakter stanu faktycznego sprawy i zarzucił, że dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych wymagało wiedzy specjalistycznej, posiadanej przez biegłego z zakresu praw autorskich. Przypomniał, że wnioskował o przeprowadzenie tego rodzaju dowodu, co jednak zostało pominięte w toku postępowania. Jako alternatywę wobec konieczności powołania biegłego podatnik wskazał na możliwość wystąpienia do sądu w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego.

Pismem z dnia [...] strona wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy rozstrzygnięć, jakie w sprawach podatkowych zapadły w stosunku do MEN oraz K. W piśmie z dnia [...] zawarła również wniosek o dopuszczenie dowodu rozstrzygnięć podatkowych wobec: X,Y,Z,D. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Pismem z dnia [...] strona wniosła o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia i wygaśnięcie tego zobowiązania.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Analizując w pierwszej kolejności, podniesiony przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego, zarzut przedawnienia, organ II instancji zarzut ten ocenił jako pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 11 miesięcy.

Powołał się DIS na informację otrzymaną od Prokuratury Apelacyjnej w G., zgodnie z którą, z dniem 31 lipca 2013 r. objęto postępowaniem przygotowawczym (śledztwem) przestępstwa skarbowe, wynikające z transakcji udokumentowanymi fakturami VAT z datą sprzedaży na dzień 1 grudnia 2008 r., które zostały zawarte między innymi przez: - C a A; - B a A; - A a D. Dodał również, że śledztwo w tej sprawie zostało prawomocnie umorzone postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło z dniem 31 lipca 2013 r. do zawieszenia biegu przedawnienia a zawieszenie to trwało do dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia 30 czerwca 2014 r. Podkreślił przy tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik oraz jego pełnomocnik zostali poinformowani pismami z dnia 14 listopada 2013 r.

Dalej DIS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszeń zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Podniesione w odwołaniu zarzuty odnośnie do wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, jak i nieprawidłowej oceny tego materiału uznał za bezpodstawne.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zakwestionowania faktur zakupowych, wystawionych na rzecz A przez B i C, jak również, faktury sprzedażowej wystawionej przez A na rzecz D.

Powyższe wywiódł organ odwoławczy z analizy oferty przetargowej, analizy umów jakimi dysponował organ I instancji oraz korespondencji mailowej pracowników zatrudnionych w firmach biorących udział w transakcji łańcuchowej, a także, z analizy zeznań świadków. Wykorzystał także materiały zgromadzone w postępowaniach karnych. Odwołał się organ odwoławczy także do zasad doświadczenia życiowego, kwestionując racjonalność sytuacji odtworzonej na podstawie obiegu faktur, tj. sytuacji, w której Konsorcjum, które wygrało przetarg, odkupuje licencję (będącą

zresztą jednym z wielu elementów kompleksowego świadczenia, polegającego na dostarczeniu multimedialnego oprogramowania do szkół) nie od producenta, lecz od podmiotów, które przegrały przetarg lub się z niego wycofały.

Przy czym zwrócił uwagę, że ani strona, ani pozostałe podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw nie potrafili wytłumaczyć, poza wskazywaniem na krótki termin realizacji oferty przetargowej, na czym konkretnie polegać miałby udział (pomoc) A w realizacji oferty przetargowej. Podobnie zresztą jak nie potrafiono wyjaśnić racjonalnego uzasadnienia dla ułożenia kolejnych transakcji w sposób wynikający z wystawianych przez kolejne podmioty faktur.

Zwrócił DIS uwagę na brak w określaniu przedmiotu sprzedaży przez poszczególne podmioty wystawiające sporne faktury. Zauważył organ, że dostawa tego samego produktu była na poszczególnych etapach obrotu ujmowana w treści faktury jako: "dostawa towaru", "sprzedaż programów do nauki języka", "sprzedaż licencji". Porządkująco odnotował, że faktury, począwszy od wystawionej przez M, dokumentowały sprzedaż licencji, natomiast od transakcji B - A dokumentowały sprzedaż programu. Zwrócił przy tym uwagę także na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje tego, że MEN ostatecznie nabyła oprogramowanie objęte ofertą przetargową. Jako wątpliwe, a przy tym, nie wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznał natomiast wieloetapowe nabycie tego samego produktu (prawa), przy dodatkowej przesłance, jaką było zdaniem organu odwoławczego, nabycie licencji przez D bezpośrednio od producenta oprogramowania, czyli od M.

Zdaniem organu odwoławczego, utworzenie łańcucha transakcyjnego począwszy od spółki O do A (w którym poszczególne firmy wystawiały faktury dokumentujące sprzedaż oprogramowania edukacyjnego) miało charakter sztuczny i służyło obustronnym korzyściom podmiotów zaangażowanych w wystawianie fikcyjnych faktur, nie tylko majątkowym, ale i tym, w postaci referencji.

Na potwierdzenie stanowiska (zbieżnego z oceną organu I instancji), że tzw. pośrednicy nie brali udziału w realizacji zadania C, organ odwoławczy odwołał się do zeznań przesłuchanych świadków, w tym w szczególności, do zeznań pracownika A (zatrudnionego na stanowisku do spraw zamówień publicznych i handlu) – J.Ch., który zeznał, że zazwyczaj gdy A brała udział w przetargu

dla MEN, to firma ta dokonywała zakupów, jeździła do szkół instalować sprzęt itd. Jak zeznał, "w tej sprawie nic się nie działo", miało miejsce jedynie przekazywanie dokumentacji (umowy, faktury).

Zwrócił także uwagę organ odwoławczy na brak wiedzy (lub niepamięć) pracowników podatnika odnośnie szczegółów realizacji analizowanego zadania przetargowego, a także na swoistą "taktykę" odpowiedzi, w myśl której, wszelką wiedzą na ten temat dysponował nieżyjący już prezes A – R.D. Podkreślił, że brakiem wiedzy lub niepamięcią usprawiedliwiały się także osoby zatrudnione na kierowniczych stanowiskach u kontrahentów podatnika.

Odwołał się również do treści korespondencji mailowej, z której wynikało, że treść faktur na poszczególnych etapach obrotu była "dopasowywana" w zależności od potrzeb (dla uwiarygodnienia transakcji), a część dokumentacji antydatowana (protokoły odbioru, dowody PZ, WZ co do przekazywania licencji).

Na tej podstawie uznał, że poszczególne firmy, będące kolejnymi ogniwami "łańcucha transakcyjnego" tworzyły post factum dokumentację, mającą uprawdopodobnić przekazywanie licencji.

Dodatkowo podniósł organ odwoławczy, że całościowa analiza chronologiczna zakwestionowanych transakcji prowadzi do wniosku, że na moment sporządzania umów i ofert między niektórymi kontrahentami nie było jeszcze wiadomym, jakie ostatecznie języki obce będą przedmiotem zamówienia MEN, natomiast produkty M nie były jeszcze wpisane na listę programów rekomendowanych przez MEN. W dniu, w którym doszło do podpisania powyższych umów nie było wiadomo, czy zamawiający obejmie zakresem zamówienia programy do nauki języków obcych, a tym bardziej, nie istniały żadne informacje, że będą to języki - hiszpański, francuski, niemiecki i angielski. Potwierdzenie tej tezy stanowi ogłoszenie o przetargu z dnia [...] w którym przedstawiono w sposób ogólny przedmiot zamówienia jako "dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego do szkół/ placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu Pracownie komputerowe dla szkół", zaś przedstawione w umowach dystrybucji i subdystrybucji programy językowe nie spełniały w lutym 2008 r. wymogu określonego przez zamawiającego, nie znajdowały się na liście środków dydaktycznych zalecanych przez MEN (wpis na listę 5 września 2008 r.). Stąd, zawarcie umów przez firmy M, O, L, N i R w dniach [...] bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia tj. rodzajów języków obcych i wpisu

języków francuskiego i hiszpańskiego na listę środków dydaktycznych, zalecanych przez MEN przesądza - zdaniem organu odwoławczego - o podpisaniu ich post factum, w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu [...]. Powyższe potwierdza również m.in. fakt, że ww. umowa zawarta pomiędzy O a L wpłynęła faktycznie do firmy L według daty dziennika widniejącej na umowie w dniu [...].

Jednocześnie, podobnie jak organ I instancji, także organ odwoławczy przyjął, że D, w chwili złożenia oferty do MEN, tj. [...], posiadało już prawo licencyjne na oprogramowanie edukacyjne, dostarczane do szkół w ramach realizacji zadania C przetargu, a zatem, nie było powodów by to prawo nabywać od podatnika. Jak ustalił organ odwoławczy, prawo to D nabyła bezpośrednio od producenta tego oprogramowania, tj. M. Jako podstawę ustaleń, że doszło w tym zakresie do umowy pomiędzy D a M (organ nie dysponował dokumentem zawarcia takiej umowy) organ odwoławczy przyjął zeznania – K.B. i D.T. Zwrócił również uwagę, że prawdopodobieństwo otrzymania ww. prawa przez D bezpośrednio od M potwierdza także zawarta między D a M umowa w zakresie współpracy w ramach dystrybucji produktów multimedialnych M w ramach realizowanych przez D zamówień publicznych. Zwrócił przy tym uwagę organ odwoławczy, że z umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy D a K wynika, że na D scedowano obowiązek przekazania wymaganych licencji do szkół, tymczasem z obiegu faktur miało wynikać, że podmiotem tym miała być firma K.

Także zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że ostateczny beneficjent przedsięwzięcia (czyli szkoły) dysponował już oprogramowaniem multimedialnym począwszy od połowy listopada 2008 r. jedynie potwierdza słuszność tezy, że, w stanie faktycznym sprawy, poprzez wystawienie w dniu [...] kolejnych faktur VAT, stworzono sztuczną koncepcję "łańcucha faktur" z narastającymi kwotami netto i VAT.

Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że wystawiona szkołom w listopadzie 2008 r. przez D licencja zbiorcza na oprogramowanie produkcji M (która to licencja trafiła również do MEN), była inną licencją niż dokument, który był przedmiotem fakturowania w dniu [...]. Wskazał, że właściwej licencji D udzieliła szkołom w dniu [...]. Z licencji tej wynikało, że warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się przy użyciu

loginu i hasła dostarczonego przez D, zaś szkoła akceptuje warunki licencji z dniem zainstalowania oprogramowania.

Z tych wszystkich powodów nie stwierdził organ odwoławczy podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, czy też, do umorzenia postępowania podatkowego na skutek przedawnienia (do którego w ocenie tego organu nie doszło).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., oraz, o obciążenie tego organu kosztami postępowania, w tym, kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w sprawie należało umorzyć w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego;

-art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zaszły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przejawiające się w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak całościowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo iż okoliczności były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały wykazane na korzyść strony innymi środkami dowodowymi;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy;

-art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że stan faktyczny uzasadniał ustalenie przez sąd powszechny istnienia stosunku prawnego; -art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 27 ust. 4 pkt 1 uVAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu 3 grudnia 2008 r., poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo że przedmiotem czynności był obrót prawami;

- art. 108 ust. 1 uVAT poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo faktycznego wykonania czynności opodatkowanej.

Uzasadniając zarzut przedawnienia strona zakwestionowała stanowisko w myśl którego, w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji. Zdaniem strony, treść pism Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia [...] w którym zawarto informację o wszczęciu postępowania skarbowego nie może stanowić dostatecznej przesłanki do przyjęcia, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z kilku powodów. Po pierwsze, w pismach tych powołano się ogólnie na przesłankę wszczęcia postępowania skarbowego, nie precyzując rodzaju tego postępowania. Po drugie, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie decyduje okoliczność samego tylko zawiadomienia podatnika o zawieszeniu, lecz fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego o którym podatnik został zawiadomiony. Przy czym, jak podkreśliła skarżąca, owo wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi mieć związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez podatnika. W kontekście tym skarżąca zarzuciła w dalszej kolejności, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywołać jedynie postępowanie karne, czy też, karno-skarbowe, które odnosi się do wywiązywania przez podatnika z obowiązków podatkowych. Innymi słowy, nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie takiego postępowania względem kontrahentów podatnika.

Rozwijając pozostałe zarzuty skargi, strona skarżąca przede wszystkim zakwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie. Przedstawiając własną wersję przebiegu zdarzeń podkreśliła, że na realizację projektu w ramach zadania C przetargu wyznaczony został bardzo krótki okres. Okoliczność ta, przy zastrzeżonych karach umownych, uzasadniała posłużenie się szeregiem podmiotów o doświadczeniu na rynku edukacyjnym. Wskazując na powyższe, za pozbawiony podstaw uznała strona zarzut organu odwoławczego co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanej współpracy. Podkreśliła jednocześnie, że prowadzone w stosunku do jej kontrahentów postępowania karne zostały umorzone. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe z faktu antydatowania części dokumentów wyprowadziły w

sprawie zbyt daleko idące wnioski, pomijając fakt, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji było zbycie praw autorskich, a zatem, z punktu widzenia przedmiotu obrotu, nie był to obrót typowy dla dostawy czy usług materialnych. W kontekście tym strona podkreśliła znaczenie woli stron przy zbyciu rzeczonych praw oraz zarzuciła, że ocena, czy w sprawie doszło do ich przeniesienia w ramach poszczególnych transakcji wymagała wiedzy specjalnej, którą dysponuje biegły z zakresu praw autorskich.

Podkreśliła, że dla pełnej oceny wszystkich transakcji związanych z przetargiem, z równą starannością należy badać zarówno transakcje poprzedzające, jak i następujące po transakcjach z udziałem A.

Zwróciła także uwagę, że z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydanej w stosunku do D (której dopuszczenia w poczet materiału dowodowego sprawy domagała się skarżąca) wynika, że D nie nabyła uprawnień od M, lecz z innego nieznanego źródła. Zdaniem skarżącej, istotnym w sprawie jest zatem ustalenie przedmiotu transakcji pomiędzy D a K, czego może dokonać jedynie Dyrektor Izby Skarbowej w G. w postępowaniu w stosunku do D.

W treści skargi, skarżąca, na podstawie art. 106 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zgłosiła wniosek o wystąpienie przez Sąd do właściwego organu o otrzymanie odpisu postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia [...] (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. pisma Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia [...], zawierającego akt oskarżenia z dnia [...] w sprawie o sygn. Akt [...].

W piśmie z dnia [...] strona skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem organu Dyrektora Izby Skarbowej we W., zawartym w odpowiedzi na skargę. Podtrzymując dotychczasowy pogląd o niedopuszczalności wydania decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia skarżąca jednocześnie zarzuciła, że w chwili zawiadomienia jej o zawieszeniu postępowania podatkowego organ podatkowy nie dysponował dowodem potwierdzającym fakt

wszczęcia postępowania karno-skarbowego, oraz, że takiego dowodu ostatecznie w ogóle nie otrzymał. Uzasadniając powyższe skarżąca wskazała, że w dniu 28 listopada 2014 r. organ podatkowy wystąpił do Prokuratury Apelacyjnej w G. o pilne przekazanie dowodu potwierdzającego wszczęcie w sprawie (w dniu 31 lipca 2013 r.) postępowania karno-skarbowego. Zarzuciła również, że mające stanowić taki dowód pismo Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia [...] nie spełnia takiego wymogu albowiem nie wskazano w nim daty wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Dodatkowo podniosła również, że postanowienie z dnia [...] (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa dotyczyło prowadzenia postępowania karnego, a nie karno-skarbowego.

W rozwinięciu polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę skarżąca zarzuciła, że z uwagi na specyfikę przedmiotu obrotu (prawa niematerialne), nabycie i zbycie uprawnień przez skarżącą nie wiązało się z dodatkowymi kosztami, stąd, skarżąca takich kosztów nie poniosła. Odpowiadając na zarzut organu odwoławczego odnośnie do tego, że w chwili składania ofert skarżąca nie dysponowała uprawnieniami do oprogramowania, A wyraziła pogląd, że nie jest rzeczą organu podatkowego ocena prawidłowości przeprowadzonego przetargu, skoro MEN dopuściło do przetargu podmioty bez wykazania, że posiadają stosowane uprawnienia. Podobnie jak wcześniej, argumentowała strona, że rzetelna ocena materiału dowodowego sprawy wymagała powołania specjalisty z zakresu prawa autorskiego. Przypomniała, że organ podatkowy odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z tej dziedziny, a przedstawione przez stronę opinie specjalistów uznał jedynie za jej własne stanowisko. Skarżąca powtórzyła również akcentowany już wcześniej argument, że udostępnienie szkołom części technicznej umowy, tj. loginów i haseł nie wiązało się z jednoczesnym przeniesieniem uprawnień w sensie autorsko-prawnym. Stąd też, przeniesienie tych uprawnień dopiero w grudniu 2008 r. było możliwe. Odpowiadając na kolejne zarzuty organu odwoławczego strona wyjaśniła również, że rozbieżności w nazewnictwie na poszczególnych etapach obrotu wynikały ze skomplikowanego charakteru prawnego dokonywanych transakcji, a także, z pośpiechu związanego z krótkim terminem na realizację zamówienia przetargowego. W referowanym piśmie skarżąca odniosła się również do sposobu prowadzenia w sprawie postępowania dowodowego, kwestionując zgodność tego postępowania z przepisami prawa. W tej części zarzutów w pierwszej kolejności podniosła, że przy przesłuchaniu świadka D.T. brał udział

nieuprawniony inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Nadto, wyraziła pogląd, że nie służy dążeniu do prawdy obiektywnej zastępowanie dowodów źródłowych protokołami zeznań świadków, jakie złożono w postępowaniu karnym. Zwróciła również uwagę, że pomimo włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy korespondencji mailowej, organ podatkowy odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania osób prowadzących te korespondencję z powołaniem na to, że korespondencja ta dotyczyła realizacji zadania B przetargu. Zdaniem strony, narusza przepisy procedury podatkowej także odmowa przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, a także, sposób oceny niektórych świadków, w tym, J.Ch., którego zeznaniom organ podatkowy dał wiarę, a który nie brał udziału w spotkaniach między przedstawicielami firm uczestniczących w łańcuchu dostaw, stąd też, nie posiadał wiedzy o istotnych punktach konsensusu. Dodatkowo, treść jego zeznań nie uwzględnia faktu, że MEN stworzyło i wdrożyło w tym przetargu koncepcję dostawy on-line.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Jak wskazała, należny podatek VAT (który został odliczony przez kontrahentów) został wykazany w rozliczeniach podatkowych, a wynikające z tych rozliczeń zobowiązania podatkowe zapłacone na rachunki właściwych urzędów skarbowych. Podkreśliła, że w związku ze sprawą, szkody w majątku Skarbu Państwa nie stwierdziły również organy ścigania albowiem śledztwo w tej sprawie zostało umorzone.

Do referowanego pisma strona skarżąca dołączyła: pisma z dnia [...]" stanowiące korespondencję między stroną skarżącą a Prokuraturą Apelacyjną w G.; pismo Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia [...] kierowane do pełnomocnika skarżącej oraz postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkich rozmiarach.

Jednocześnie, strona wniosła o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z ww. postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia [...] na okoliczność umorzenia postępowania i podstawy prawnej jego prowadzenia (którą stanowiły przepisy prawa karnego a nie karno-skarbowego). Składając rzeczony wniosek dowodowy strona jednocześnie oświadczyła, że

rezygnuje z zawartego w skardze wniosku w przedmiocie wystąpienia o ten dowód przez tut. Sąd.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie z dnia [...] podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Podkreślił, że wobec braku stwierdzenia przesłanek do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej strona skarżąca została poinformowana o możliwości przedstawienia swojej argumentacji na piśmie. Wyjaśnił również, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika MEN – M. Sz. wynikała z faktu, że okoliczność na którą świadek ten miał zostać przesłuchany wynikała z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał także, że przedstawione przez stronę (w toku postępowania) opinie ekspertów z dziedziny prawa autorskiego nie uwzględniają złożoności stanu faktycznego, ani specyfiki podatku od towarów i usług. Podkreślił organ odwoławczy, że wydane opinie opierają się na dokumentach i założeniach wskazanych przez zleceniodawców. Zaznaczył także, że eksperci działający na zlecenie skarżącej nie mieli wiedzy o całokształcie okoliczności ustalonych w postępowaniach podatkowych (w tym m.in. o fakcie antydatowania dokumentów przez osoby zlecające im wydanie opinii).

Jednocześnie, powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a. organ odwoławczy wniósł o włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy dowodu uzupełniającego z pisma Prokuratury Apelacyjnej w G. V Wydział do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korporacji z dnia [...] (sygn. akt [...]) oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Dowody te organ odwoławczy załączył do pisma z dnia [...].

W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca rozwinęła polemikę w zakresie przedawnienia do wydania decyzji w sprawie, w większości powtarzając prezentowaną już wcześniej argumentację. Nawiązując do treści pisma Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia [...] podniosła, że w sprawie, termin dla dokonania wiążących zawiadomień strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2014 r. Odwołując się do orzecznictwa stwierdziła, że wymagane zawiadomienie podatnika dokonane już po upływie terminu przedawnienia nie zawiesza jego biegu.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko oraz w zakresie przedawnienia wniosła o rozważenie zawieszenia postępowania z uwagi na sprawę w TK syg. 31/14. Ponadto w zakresie

meritum sprawy powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2016 r. sygn.. akt I SA/Po 1107/15, wskazując na tezy z ww. wyroku, które korespondują z jej stanowiskiem w sprawie.

Organ podatkowy w piśmie z dnia [...] wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania oraz wskazał na wyroki korzystne dla organów podatkowych.

Sąd na podstawie art. 106 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w sprawie pismo Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia [...] i postanowienie o umorzeniu śledztwa sygn.. akt [...] oraz akt oskarżenia w sprawie sygn..akt [...] oraz pisma Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia [...] dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd odmówił zawieszenia postępowania w związku ze sprawą przed TK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego w skutkach zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania, to w ocenie Sądu nie ma on usprawiedliwionych

podstaw. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i zawieszeniem biegu tego terminu.

Z akt sprawy wynika, że dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i do zawieszenia biegu przedawnienia doszło z dniem 31 lipca 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70§ 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia.

Zauważa Sąd, że obowiązujące przepisy prawa nie wymagają, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, wystarczającym jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania/dochodzenia in rem. Zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego i uwzględnia przy tym zasady doręczenia pism obowiązujące w postępowaniu podatkowym.

Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne skarbowe został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa, ustawy-Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U.

z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. I FSK 1880/13) - w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, TK analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Prawidłowe odczytanie wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Jak wynika z akt sprawy Prokuratura Apelacyjna w G. objęła postępowaniem przygotowawczym pod sygn. [...] transakcje udokumentowane 17 fakturami z [...], w tym wystawionymi przez B i C dla A i przez A dla D i śledztwo zostało z dniem [...] rozszerzone o przestępstwa karne skarbowe. Postępowaniem zostały objęte transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami uwzględnionymi przez stronę w jej rozliczeniu za grudzień 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że kwestia zawieszenia biegu przedawnienia w wyniku czynności podjętych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. była przedmiotem wyjaśnień, co odzwierciedla korespondencja pomiędzy DIS a Prokuraturą oraz stroną (w tym pisma z dnia [...], [...] i [...], [...], [...]). Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska wyrażonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. m.in. w piśmie z dnia [...]. W niniejszym piśmie Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w G. jednoznacznie wskazał, że procedura postępowania karnego w przypadku, kiedy toczy się postępowanie przygotowawcze w trakcie którego ujawniono inne czyny (np karne skarbowe) nie przewiduje wszczynania odrębnego śledztwa, czy dochodzenia. Ściganie nowych czynów obejmuje się pismem lub jeśli było prowadzone odrębnie, dołącza się to postępowanie do już prowadzonego. Tym samym błędne jest twierdzenie A, że prokuratura winna była wszcząć odrębne postępowanie o czyn karny skarbowy.

Postępowanie w sprawie [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]. Z postępowania przygotowawczego został wyłączony materiał dowodowy przeciwko 26 osobom podejrzanym o przestępstwa karne skarbowe i karne, który został zarejestrowany pod sygnaturą [...]. Jak wyjaśnił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w G. w ww. piśmie z dnia [...] podstawą umorzenia były przepisy kodeksu karnego, bowiem przestępstwa karne skarbowe obok karnych zostały przedstawione podejrzanym w toku śledztwa [...], ale materiał dowodowy przeciwko nim wyłączono do odrębnego postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...], zakończonego aktem oskarżenia skierowanym do sądu.

A zatem w sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od dnia 31 lipca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r.

Zauważa Sąd, że dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia nie ma znaczenia okoliczność, że dodatkowe pisma wyjaśniające i odpowiadające na zarzuty strony są z okresu już po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Pisma zawierają uzupełniające wyjaśnienia i stanowią odpowiedź na zarzuty i wątpliwości strony, natomiast nie stanowią one wykonania obowiązków wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i wyroku TK. Te zostały dokonane w terminie, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r.

Z akt wynika, że śledztwem objęte były przestępstwa skarbowe wobec strony związane z otrzymanymi przez stronę i wystawioną przez stronę fakturami ujętymi w rozliczeniu podatkowym strony za grudzień 2008 r. i strona przed upływem przedawnienia (przed 31 grudnia 2014 r.) została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w związku z postępowaniem karnym skarbowym. Prokuratura Apelacyjna w G. pismem z dnia [...] skierowała do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (organu podatkowego właściwego dla strony) prośbę o powiadomienie A o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres listopad i grudzień 2008 r. z powodu objęcia postępowaniem ([...]) przestępstwa skarbowe wobec A.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] (przed upływem przedawnienia) "Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia" poinformował A i pełnomocnika, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, w piśmie wskazano rodzaj postępowania (postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe), podano przyczynę zawieszenia, podano tytuł podatkowy i okres rozliczeniowy jakiego dotyczy zawieszenie.

W ocenie Sądu w sprawie zostały wyczerpane wszystkie wymogi przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego zarzuty strony o nieprawidłowym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie są nieuzasadnione.

Jednocześnie zauważa Sąd, że okoliczność, iż przed TK pod sygn. akt 31/14 toczy się postępowanie zainicjowane wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich odnośnie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w zakresie w jakim przewiduje zawieszenie biegu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie - nie zmienia dokonanej w sprawie oceny.

Zdaniem Sądu wynik tego postępowania może skutkować wznowieniem postępowania, a nadto ewentualny skutek dla sprawy będzie taki, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albo będzie liczone od innej daty - o ile zostały postawione zarzuty albo zobowiązanie zostanie uznane za przedawnione Ale jak już powiedziano na dzień dzisiejszy wyrok TK został wykonany. Z podanych powodów nie uwzględnił Sąd wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowego.

Przechodząc do podnoszonych w sprawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, to w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanych naruszeń.

Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony udział. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi organ nie nadużył prawa do odmowy przeprowadzenia dowodów, natomiast kwestia odmiennych od oczekiwanych wniosków organów podatkowych nie stanowi o naruszeniu przepisów.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

W sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Jak słusznie wskazał DIS organ podatkowy upoważniony jest do samodzielnych ustaleń i ocen skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, a w sprawie nadto nie ma wątpliwości co do istnienia umowy pomiędzy MEN a Konsorcjum i nie ma sporu że szkoły miały m.in. otrzymać licencje i takowe otrzymały. Spór dotyczy oceny zaistniały zdarzeń i ich przebiegu, dotyczy sposobu wykonania umowy oraz ustalenia czy faktury odzwierciedlają zdarzenia rzeczywiste.

Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niemające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło,

nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego. Z przepisu art. 199 a § 3 O.p. nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Uprawnienie do takiego wystąpienia nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przyjmowania przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego, organy te pozbawione byłyby prawa do dokonywania samodzielnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy O.p. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Nie znajduje Sąd również podstaw do uwzględnienia zarzutu związanego z odmową przeprowadzenia rozprawy. Jak już powiedziano strona w toku całego postępowania miała zapewniony w nim udział, miała możliwość przedstawienia swojej argumentacji prawnej. Zwraca Sąd uwagę, że organ I instancji swoje stanowisko w sprawie przedstawił w treści decyzji i nie istniej potrzeba wyjaśniania tego stanowiska w ramach rozprawy.

Słuszne jest również stanowisko DIS odnośnie samodzielności każdego organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania, gromadzenia dowodów i ich oceny. Nawet w sytuacji kiedy prowadzone są postępowania dotyczące tego samego zdarzenia, ale z udziałem innych podatników, to organy podatkowe dla nich właściwe prowadzą własne postępowania i nie są związane stanowiskiem innych organów podatkowych wyrażonym w wydanych przez nie decyzjach.

Przechodząc do meritum sprawy powtórzenia wymaga, że kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B i C. A po stronie podatku należnego organy nie uwzględniły natomiast transakcji potwierdzonej fakturą z dnia [...] wystawioną przez skarżąca na rzecz D, uznając że

dokumentuje ona czynność nieodpowiadającą rzeczywistej transakcji i równocześnie zobowiązano podatnika do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 uVAT.

W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez stronę nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia i do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 uVAT, jak również konsekwentnie do zastosowania art. 108 uVAT w odniesieniu do faktury wystawionej przez stronę dotyczącej tego samego przedmiotu transakcji.

Mając na uwadze argumentację strony odwołującą się do wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1107/15 i konieczność dokonania ustaleń i oceny sprawy w szerokim kontekście sytuacyjnym. Sąd w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału ocenia, że organy właśnie w taki sposób zgromadziły materiał dowodowy, w szerokim kontekście poddały go ocenie i wysnuły wnioski, które mają swoje uzasadnienie.

W ocenie Sądu na szeroki kontekst sprawy składają się: aspekty prawne, które obok przepisów prawa podatkowego - uVAT, kształtują zarówno przepisy prawa zamówień publicznych, prawa cywilnego i niewątpliwie przepisy prawa autorskiego oraz ustalenia faktyczne obejmujące m.in. zawarte umowy, relacje między podmiotami, maile. W sprawie organy podatkowe uwzględniły zarówno przepisy prawa, które mają wpływ na ocenę sprawy, jak również uwzględniły wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.

Jako zasadne ocenia Sąd stanowisko organu, że faktury z [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ przedmiot tych transakcji - udzielenie licencji dla szkół został już wcześniej zrealizowany.

W sprawie nie ma wątpliwości że z punktu widzenia uVAT udzielenie licencji do programu, do kursu jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 uVAT, a nie dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, co ostatecznie wyjaśnił DIS. Przy czym okoliczność, że organ I instancji wskazywał na dostawę towaru, nie stanowi o wadliwości decyzji tegoż organu, skutkującą koniecznością jej uchylenia, ponieważ powyższe uchybienie nie ma wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Przede wszystkim istniał przepis, który obejmował opodatkowaniem udzielenie licencji, a

nadto fakt, że organ I instancji gromadził materiał dowodowy dotyczący wydania, przyjęcia towaru w postaci licencji nie pozostaje przy tym bez znaczenia dla sprawy.

Dokument ten odgrywa w sprawie istotną rolę, pomimo że mamy do czynienia z czynnościami konsensualnymi, nieposiadającymi substratu materialnego. Co jednak istotniejsze, w przeprowadzonym postępowaniu udowodniono, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w dacie sprzedaży ([...]) między podmiotami w nich wskazanymi. Kwestia zatem czy faktury te dokumentowały fikcyjną dostawę towarów czy też fikcyjne świadczenie usług, jest drugorzędna.

Jak słusznie wskazał organ zgodnie z art. 67 § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.), forma pisemna do udzielenia licencji zastrzeżona została dla umowy licencji wyłącznej pod rygorem nieważności. W przypadku licencji niewyłącznej, wskazany w art. 53 i art. 67 § 5 ww. ustawy rygor pisemności licencji tej nie dotyczy. Licencje takie mogą być zawierane w dowolnej formie, w tym także ustnej.

Sąd nie podziela argumentacji strony odwołującej się do prawa autorskiego i braku wymogu formy pisemnej dla licencji niewyłącznej i wywodzonych z tego przez stronę skutków. Wbrew twierdzeniu strony okoliczność że licencja niewyłączna nie wymaga formy pisemnej nie oznacza, że fakt wystawienia takiego dokumentu (tak jak ma to miejsce w sprawie) co do zasady nie ma znaczenia. Licencja niewyłączna formy pisemnej nie wymaga, ale jej zachowanie nie jest wykluczone, a zatem logiczne i w pełni uprawnione jest założenie, że skoro dany podmiot posługuje się dokumentem (czy jego kopią), z którego wynika, że udziela licencji (sublicencji), to taką licencję wcześniej uzyskał od producenta. Chyba że okaże się, że posługiwał się dokumentem bez posiadanego prawa, a w sprawie organ podatkowy wykazał szereg okoliczności które potwierdzają, że D takie prawo posiadał. Zauważa również Sąd, że w sprawie strona kwestionując znaczenie dokumentu licencji nie zajmuje jednoznacznego stanowiska co do tego, czy przystąpiła do przetargu niespełniając wymogów, co do tego, czy oświadczenia składane w postępowaniu przetargowym były nieprawdziwe, że współkonsorcjant (D) działał bezprawnie, że nie wywiązał się z ustaleń Konsorcjum, co do wykonania umowy z MEN. Strona prezentuje stanowisko, że nie jest sprawą organu, czy zamówienie publiczne było przeprowadzone prawidłowo czy nie. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu strony na stan faktyczny sprawy składają się wszystkie okoliczności towarzyszące wykonaniu

zamówienia publicznego i przy ocenie sprawy nie można ograniczać się wyłącznie do przepisów prawa autorskiego.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie pomimo udzielenia licencji niewyłącznej licencjodawca - M sporządził dokumenty licencji w formie pisemnej, które były okazywane jako dokumenty potwierdzające autentyczność zakwestionowanych transakcji.

Konieczność sporządzenia licencji niewyłącznej w formie pisemnej wynika także z ustaleń dokonanych między stronami w umowach podpisanych w dniu 5 listopada 2008 r. przez Konsorcja (dot. Zadania B i Zadania C) z MEN.

Licencje zbiorcze przesłane do szkół były (zgodnie ze złożonymi przez konsorcja oświadczeniami) dowodami potwierdzającymi legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających, mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji.

Przy tym zauważyć należy, że same podmioty występujące w "łańcuchu transakcji" posługiwały się protokołami odbioru licencji z datą [...] przedkładając te dowody jako dokumenty potwierdzenia transakcji (dot. Zadania C- O-R, O-L, O-N, N-P, L-P, R-P, R-, S.-A, C-A, A-B).

Wobec powyższego argumentacja strony, że dokument licencji sporządzony w formie pisemnej nie wywiera w przedmiotowej sprawie żadnych skutków prawnych, nie zasługuje na akceptację.

Jako mające odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym ocenia Sąd stanowisko organu podatkowego, że rzeczywistym podmiotem udzielającym licencji szkołom było D, a umowa z MEN w zakresie udzielenia licencji i otrzymania przez szkoły legalnego oprogramowania została zrealizowana przed [...] na co wskazuje szereg okoliczności.

Organy podatkowe zakwestionowały sporne w sprawie faktury uznając, że skarżąca usługi te wykonała nie w dacie wystawienia faktur ([...]) a najpóźniej w dniu [...] Przy czym, jak wynika z akt sprawy pomimo braku umowy pomiędzy D i B Spółka B była faktycznym wykonawcą

niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu [...] pomiędzy Konsorcjum a MEN.

Dowodem potwierdzającym fakt, że Konsorcjum w określonym na dzień [...] terminie wykonał postanowienia umowy z MEN i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, od momentu zainstalowania go na komputerach szkolnych jest stanowisko MEN - Departament Jakości Edukacji potwierdzone w piśmie z dnia [...].

Fakt realizacji umowy z MEN w ustalonym terminie i przedmiocie potwierdzali również Wykonawcy realizujący Zadanie C składając stosowne oświadczenia.

Jak wynika z umowy z MEN Wykonawca Zadania C zobowiązany został w terminie "nie dłużej niż do dnia [...]" do dostarczenia do każdej szkoły/placówki m. in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do Zamawiającego oryginału licencji nazwanej w § 2 ust. 18 umowy z MEN jako "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania" oraz kluczy (haseł, loginów) umożliwiających instalację oprogramowania. Kody i loginy umieszczone w Informatorach zostały - jak wynika z wyjaśnień B (z dnia 24 stycznia 2011 r.) wygenerowane przez B. Do każdej szkoły skierowano nadany unikatowy login i hasło.

Bezspornym jest, że Konsorcjum wywiązało się z dostarczenia przedmiotu umowy do MEN w określonym terminie czyli do dnia [...]

Wykonawca w wykonaniu umowy - Zadania C przekazał MEN informację potwierdzoną dowodami, wysłania w dniach [...] kompletu dokumentacji do szkół (Zadanie C-4.959 pozycji), co znajduje również potwierdzenie w protokole sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Spółce T z dnia [...] - Spółka ta obciążyła B fakturą z dnia [...] na łączną kwotę (117.353,74 netto i 25.817 VAT) za wykonanie w listopadzie 2008 r. łącznie 9.119 wysyłek, co odpowiada (z uwzględnieniem drobnych błędów przy wysyłkach) liczbie szkół, do jakich miało dotrzeć oprogramowanie (w zadaniu B i C).

Po raz drugi - w związku z realizacją umowy z MEN wysyłka dokumentów do szkół/placówek nastąpiła na zlecenie D w ramach realizacji Zadania C -dnia [...] (4.959 przesyłek). Z protokołu kontroli w U z dnia [...] wynika, że [...] D zleciła U zakup kopert, kopertowanie, wydruk etykiet, przekazanie przesyłek do Poczty

Polskiej. U obciążyła D kosztami za wykonane zlecenie na wartość brutto 16.206,54 zł

Z dokumentów otrzymanych w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego od szkół (Liceum Profilowane w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych nr 2 w O.) wynika, że szkoły otrzymały przesyłki dwukrotnie. Wysłane do szkół przesyłki zawierały: unikatowy login i hasło, informator, płytę instalacyjną DVD z programami, licencję oprogramowania dla placówki, z informacją, że licencja zbiorcza została przekazana do MEN, oświadczenie o przyjęciu darowizny (2 szt.).

W informacji przesłanej szkołom po raz drugi przy realizacji Zadania C konsorcjum E w ponownej wysyłce przesłało nową prawidłową wersję licencji (nie wskazując co było przyczyną jej wymiany) oraz oświadczenie o przyjęciu darowizny (poprzednie zawierało błędną kwotę).

Z licencji zbiorczej na oprogramowanie (dot. Zadania G) z datą [...] wynika, że D, a nie M, udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady doskonalenia nauczycieli wymienione w dokumencie projektu realizowanego przez MEN pod nazwą "Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół (...)"

Z zapisów powyższej licencji wynika, że na podstawie tej licencji szkoła może korzystać z ww. oprogramowania w celach oświatowych poprzez: zdalne pobranie oprogramowania ze wskazanego serwera, wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie go na stacjach roboczych (komputerach) używanych w szkole, z zastrzeżeniem, że korzystanie z oprogramowania przez daną szkołę może się odbywać - w tym samym czasie - tylko na 19 stanowiskach komputerowych i jednym komputerze przenośnym jednocześnie, wyświetlanie, publiczne odtwarzanie.

Ponadto w licencji wskazano, że: własność egzemplarzy oprogramowania przekazanych jako kopie zapasowe przysługuje szkole, licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację oprogramowania przez okres 24 miesięcy od dnia jego dostarczenia szkole, szkoła nie jest uprawniona do udzielania (dalszych) sublicencji, warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się na stronie www.nauczyciel.pl lub https://oprogramowanie.nauczyciel.pl przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez

D, szkoła akceptuje warunki niniejszej licencji z dniem zainstalowania oprogramowania.

Zapisy ww. licencji odpowiadają zapisom licencji wysłanej po raz drugi do

szkół.

Poprawione wersje licencji (bez daty) przesłane zostały jako oryginały do MEN jako podstawa realizacji umowy z MEN, co wynika z Protokołu odbioru sporządzonego w dniu [...] w którym wskazano, że żądane umową dokumenty wpłynęły w dniu [...].

Jak wynika z ww. Protokołu odbioru D udzieliło również oddzielnej licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez MEN z przedmiotowego oprogramowania.

Również z Raportu w sprawie realizacji projektu dla MEN autorstwa koordynatora projektu-D-.Zadanie C wynika, że przesyłki zawierające dokumenty stanowiące o realizacji zawartej z MEN umowy zostały wysłane przed dniem [...] Z ww. raportu wynika, że wysyłka rozpoczęła się [...]. Placówki otrzymały przesyłki między [...]. Dnia [...] okazało się, że został popełniony błąd w oświadczeniu (wpisana kwota była kosztem pojedynczej licencji), a licencje nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, więc dołączono do wysyłki prawidłowe dokumenty. Realizacja etapu trzeciego- wysyłka dokumentów trwała do [...].

Wobec powyższego w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony, że przekazane szkołom licencje w [...] są nic nieznaczącymi dokumentami. Jeżeli bowiem zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy doręczono do szkół/placówek kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału to oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do MEN w dniu 1 grudnia 2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z MEN (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół.

Zależność taką potwierdza chociażby e-mail z dnia [...] od E.B. (D) do M.G. (B): "(...) Co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej-jako kopie tego oryginału przekazywanego do MEN, ale ...może dałoby się jakoś wybrnąć, szczególnie jeśli nie ma daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę ([...]) (...)"

Powyższy dowód świadczy również o tym, że przedstawiciele ww. podmiotów (konsorcjantów) "dopasowywali" wykonanie umowy, niezależnie od realnych zdarzeń stanu faktycznego sprawy, związanych z realizacją przedmiotowej umowy z MEN.

Fakt, że dokumenty licencji wysłane do szkół dawały podstawę do legalnego korzystania z oprogramowania potwierdziła Pani E.B. podczas składanych w dniu [...] zeznań stwierdzając, iż: "Aplikacja która pozwalała śledzić ten dostęp to było coś zupełnie nowego, musieliśmy skończyć do [...], musiały mieć do tego dostęp szkoły i ministerstwo " i dalej "Wysłaliśmy dokumenty wcześniej, żeby szkoły mogły korzystać z aplikacji, żeby wiedziały jak zainstalować oprogramowanie i żeby mogły to robić w sposób legalny."

Również dla Spółki K konsorcjanta dostarczenie wiążącego strony dokumentu licencji szkołom do końca [...] nie było wątpliwe. W mailu z dnia [...] - wysłanym przez – D.D. (K) wysyłający prosił o "informowanie o wszelkich zagrożeniach dotrzymania terminu- 30.11.".

Nie można zatem przyjąć za uzasadnione twierdzenia strony, że podstawę wykonania umów z MEN stanowiły licencje będące przedmiotem fakturowania w dniu [...].

Jak wynika z powyższego w ramach realizacji umowy z dnia [...] szkoły, w l[...] otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu [...] prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury.

Fakt ten niezależny jest od rozważań strony (popieranych opinią prawną z dnia [...]) dotyczących kwestii udzielenia licencji na korzystanie z przedmiotowego oprogramowania zgodnie z literą prawa autorskiego i kwestii darowizny dla szkół przewidzianej w umowie z MEN. Nawet wystąpienie nieprawidłowości, zauważonych w ww. opinii, nie eliminuje wystąpienia okoliczności, które potwierdzają realizację umów z MEN do końca [...]

Licencje zbiorcze przesłane do szkół nie były nic nieznaczącym dokumentem, nie rodzącym żadnych skutków prawnych, bowiem szkoły jako nieposiadające osobowości prawnej nie mogły być stroną umowy licencyjnej, ale dowodem potwierdzającym legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych

ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji.

W ocenie Sądu, na co słusznie zwraca uwagę organ podatkowy w sprawie nie można z pola widzenia tracić tego, że obrót licencjami następował w ramach realizacji umowy zawartej w trybie zamówienia publicznego. Zawarcie takiej umowy nie następuje w ramach swobody umów, następuje w trybie sformalizowanym, gdzie podmioty biorące udział w zamówieniu muszą spełnić określone warunki i ponoszą również określone ryzyko, w tym ryzyko, że wadliwe wykonanie czy niewykonanie umowy spowoduje niemożność startowania w przetargach w przyszłości. Stąd jako niewiarygodne należy ocenić odwoływanie się na obecnym etapie do niejasnych zapisów SIWZ czy umowy, na co m.in. wskazują opinie prawne, do których odwołuje się strona.

Skoro strona, co należy mocno podkreślić - profesjonalny podmiot legitymujący się doświadczeniem w realizacji tego rodzaju usług, co objęte umową (tego wymagano w SIWZ) miała jakiekolwiek wątpliwości co do przedmiotu umowy i sposobu jej wykonania, to tego rodzaju wątpliwości wyjaśnia się na etapie ogłoszenia zamówienia publicznego, a nie poddaje w wątpliwość już po wykonaniu umowy i otrzymaniu wynagrodzenia. Trudno również dać wiarę, że podejmując się realizacji zamówienia o tak dużej wartości, wpłacając wadium strona nie wiedziała na czym będzie polegała realizacja zamówienia. Jak również, że przystąpiła jako konsorcjant do zamówienia i składała wymagane w SIWZ oświadczenia nie dysponując stosownymi prawami. Podobnie jako niewiarygodne ocenia Sąd zachowanie wykonawcy, który dopuszcza sytuację, że dostarczy do używania dla szkół programy komputerowe bez posiadania licencji i pozwoli, aby zamawiający w sposób de facto nielegalny dokonał logowań i korzystał z programów komputerowych.

Wskazać należy, że strona sama podkreśla swoją działalność w branży, swój profesjonalizm, chęć dalszej działalności - trudno zatem dać wiarę, że strona - konsorcjant podjęła ryzyko "wprowadzenia do obrotu" (za pośrednictwem D) dokumentów poświadczających nieprawdę - tj. dokumentów, z których wynika że udziela licencji (sublicencji) mimo, że jej nigdy nie uzyskała od producenta.

Na aprobatę zasługuje argumentacja DIS wskazująca, że licencja która miała być udzielona w związku z fakturami z 1 grudnia 2008 r. jest niezgodna z SIWZ. Z zapisów SIWZ wynika, że oprogramowanie miało być wolne od obciążeń. Z zapisów

SIWZ i umowy z MEN (§ 6 ust. 8) wynika, że oprogramowanie ma być wolne od obciążeń prawami osób trzecich. Zgodnie z rozdziałem 2 pkt 7 SIWZ zaoferowane oprogramowanie powinno spełniać co najmniej wszystkie wymienione w SIWZ warunki. Jeżeli w złożonej ofercie zaoferowane oprogramowanie nie będzie spełniało nawet jednego z wymienionych warunków, oferta zostanie odrzucona. Zatem obarczenie ww. licencji prawami osób trzecich powodowało, że nie spełniały one warunków przetargu.

Natomiast z licencji zbiorczych, wystawionych przez SMW, w których SMW wprowadziło ograniczenie, że ww. licencje zachowują ważność pod warunkiem zapłaty całości należności określonej w fakturze producenta (SMW). W przeciwnym razie licencja może być anulowana, a faktura sprzedaży skorygowana przez SMW.

Oceniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku dostawy licencji w ramach przetargu zarówno MEN jak i konsorcjum nie miało wpływu na dokonanie zapłaty przez dystrybutorów czyli kolejne podmioty w łańcuszku sprzedaży, na rzecz producenta-SMW. Ww. licencje obciążone były zatem warunkiem, na spełnienie, którego nie miały wpływu Wykonawca i Zamawiający, co przekłada się na brak wpływu wyżej wymienionych na ważność licencji. D warunku takiego w licencjach przekazanych jako dowód wykonania umów do MEN nie zawarło.

W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału nie zasługują na uznanie argumenty o technicznym aspekcie realizacji umowy. W świetle prezentowanych okoliczności faktycznych za niewiarygodne uznać należy stanowisko prezentowane przez Pana K.B. - Prezesa M, że do momentu zafakturowania sprzedaży i przekazania licencji, wszelkie czynności dot. samego oprogramowania miały jedynie charakter techniczny i służyły przygotowaniu transakcji sprzedaży z dnia [...].

Ponadto jak wynika z zeznań strony i świadków, w tym osób pełniących istotne funkcje w firmach będących uczestnikami w łańcuchu transakcji, nie orientowali się oni w szczegółach dotyczących przeprowadzonych transakcji. Z opisanych na str.52-53, 60-62 decyzji DIS zeznań strony oraz zeznań świadków wynika, że zeznający nie potrafili podać faktów i okoliczności dotyczących transakcji, roli poszczególnych podmiotów, (np dyrektor generalna O podpisująca umowę z M na wartość ponad 10 min, nie kojarzyła firmy M), w odpowiedzi na zadawane pytania świadkowie zasłaniali się brakiem wiedzy i pamięci, zeznawali niejednoznacznie, wskazując na wiedzę innych osób, którzy tej wiedzy nie

potwierdzali, strona wskazywała, że jedyną osobą, która posiadała wiedzę jest nieżyjący Prezes R.D., podtrzymywali fakty lub okoliczności których niezgodność ze stanem faktycznym została udowodniona. Zatem fakty te i okoliczności potwierdzają również nierealność zakwestionowanych transakcji.

Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji zawieranych przez D z kontrahentami jest także fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów). Ww. okoliczności wskazał DIS na stronie 62-63 decyzji. Potwierdzeniem antydatowania dokumentów są m.in. e-maile M.G. (B), D.T. (D), E.B.

Za kolejny istotny w sprawie fakt, świadczący o nierealności transakcji należy uznać to, że w dniu [...] o godz. 13.00 zostały z M do P wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę O zostały odebrane w dniu [....] o godz. 11.11. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z dnia [...] świadczy również niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach, protokołach odbioru.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko DIS, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznej realizacji transakcji dokumentowanych spornymi fakturami.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-

255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property lnvestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę

(zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87

(Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r" I FSK 1055/11, CBOSA).

Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym Sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego świadczenie usług w nich wykazanych.

Organ odwoławczy odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, przeanalizował materiał dowodowy także pod kątem tego, czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Zgodzić należy się z DIS, że strona wiedziała, że wystawione przez B i C na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między Spółkami a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego sprawy.

W świetle powyższych faktów i okoliczności, nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) uVAT wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Za zasadne uznał również Sąd stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez A na rzecz D dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu [...]. uniemożliwia realizację transakcji w tym

samym przedmiocie między A a D. Wobec tego faktura ta nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy. Zakwestionowana faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Zatem zasadnie zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT. Przepis ten bowiem przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia spornej faktury. Nadto nie ma także wątpliwości co do faktu, że usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury. Wobec powyższego nie można mówić, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151

p.p.s.a.