Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 394/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 394/05

Uzasadnienie

Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2001r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne nr SAD [...] dokonane w dniu 18 kwietnia 2000r. przez spółkę z o.o. A. z siedzibą w W. /w imieniu której działała Agencja Celna "B."/ za nieprawidłowe w zakresie obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego i określił kwotę tego długu - cła:

w kwocie 22.080,70 zł według stawki celnej 1,4% od leków dla celów terapeutycznych przygotowanych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej tj. 200 opakowań Depakine i 19902 opakowań Fraxiparine o wartości celnej 1.577.191 zł,

w kwocie 7.692,50 zł według stawki celnej 1,4% od leków dla celów terapeutycznych w odmierzonych dawkach zapakowanych w beczki tj. 1198258 szt. Depakine i 898513 szt. Magne o wartości celnej 549.466 zł. Łącznie cło obliczone zostało na kwotę 29.773,20 zł i w powyższej decyzji wezwano importera o dopłatę cła w kwocie jak wyżej tj. 29.773,20 zł w terminie 7 dni a sprawę korekty wymiaru podatku VAT przekazano do Urzędu Skarbowego w R.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji podał, że importer nieprawidłowo zastosował obniżoną stawkę celną ze względu na rozbieżności w ilości towaru zgłoszonego i podanego na świadectwie EUR.1 tj. nie zgłoszono towaru objętego fakturą nr [...] z dnia 14 kwietnia 2000r. Wyjaśnił również, że "rozbieżność ta dotyczyła nie ilości towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu lecz towaru, który opisano na świadectwie przewozowym EUR.1 nr [...]" tj. ze względu na to, że towar opisany w świadectwie nie odpowiada towarowi objętemu zgłoszeniem celnym nie jest możliwe zastosowanie preferencji wynikających z Układu Europejskiego.

Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił z urzędu postępowanie zakończone opisaną wyżej decyzją a to na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej i podał, że ujawniona została nota kredytowa nr [...] z dnia 10 maja 2000r. dotycząca faktur wymienionych w zgłoszeniu celnym obniżająca wartość importowanego towaru.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] lutego 2003r. decyzję nr [...] mocą której:

- uchylił opisaną wyżej decyzję z dnia [...] lutego 200Ir. w części dotyczącej obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego odnośnie leków Depakine i Fraxiparine w opakowaniach do sprzedaży detalicznej i obliczył kwotę cła w wysokości 14.352,40 zł od wartości 1.025.174 zł według stawki 1,4%,

- postanowił " pozostałe zapisy pozostawić bez zmian",

- kwestię ustalenia podatku w prawidłowej wysokości przekazać do właściwego urzędu skarbowego

a jako podstawę prawną powyższej decyzji powołał art. 245 § 1 pkt.l Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 65§ 4 pkt.2"b", art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 83 Kodeksu celnego, § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych i § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Po rozpoznaniu odwołania spółki z o.o. A. od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej utrzymał ją w mocy decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2003r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji naprowadził, że do przedmiotowego zgłoszenia celnego dołączone zostały faktury handlowe z dnia 13 kwietnia 2000r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] /ZWF 2/, deklaracja wartości celnej i świadectwo EUR.l z których wynikała łączna wartość towaru w kwocie 3.493.194,92 FRF. Kontrola przeprowadzona po przyjęciu tegoż zgłoszenia celnego w spółce A. wykazała, że pomiędzy tą spółką /działającą wówczas pod nazwą A1/ a eksporterem -spółką A2 utworzoną i działającą na podstawie prawa francuskiego zawarta została w dniu 2 sierpnia 1996r. umowa w późniejszym czasie nowelizowana z której wynika, że w przypadku przekroczenia przez spółkę importującą wartości zakupu określonej w Rocznym Planie Zakupów oraz terminowego uregulowania przez nią płatności za kupione leki, dostawca zobowiązuje się do przyznania jej rabatu na określone leki wymienione w wykazie a rabat ten będzie udzielany w postaci not kredytowych wystawianych i płaconych przez eksportera w ciągu 90 dni po upływie miesiąca zakupu. Wysokość tych rabatów - zniżek wynosiła 25%, 30% lub 35% w zależności od wielkości zakupów a ponieważ za kwiecień 2000r. spółka importująca przekroczyła plan zakupu o ponad 10% i terminowo uregulowała płatności, to spółka eksportująca wystawiła na jej rzecz w dniu 10 maja 2000r. notę kredytową nr [...] /ZWG 2/ obniżającą wartość sprowadzonych w kwietniu 2000r. leków o 35%. Kwota powyższego rabatu obniżała więc wartość importowanych towarów i wobec tego ich wartość celna powinna być wykazana z uwzględnieniem tej obniżki, czego jednak spółka A. nie uczyniła chociaż wysokość rabatu była jej znana na podstawie postanowień powyższej umowy i rabaty te były jej udzielane w sposób ciągły za poszczególne miesiące. W związku z tym konieczne stało się skorygowanie tej wartości celnej przy zastosowaniu przepisów art. 23 § 1, § 9, art. 85 § 1, art. 83 § 1, § 3 Kodeksu celnego i wyliczenie jej jako ceny faktycznie zapłaconej przez importującą spółkę za sprowadzone leki tj. z uwzględnieniem obniżki wykazanej w omawianej nocie kredytowej.

Spółka z o.o. A. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie - oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji -jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 23 § 1, § 9, art. 85 § 1, art. 83 § 3, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust.l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt. 6, § 4 Ordynacji podatkowej, art. 25 pkt.2, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego /Dz.U. nr 11 poz. 38 z 1994r. zpóźn. zm./.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004r. sygn. SA/Rz 1185/03 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w oparciu o art. 145 § 1 pkt.l"b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że w zapadłej w postępowaniu wznowieniowym decyzji z dnia [...] lutego 2003r. organ I instancji uchylając pierwotną decyzję ostateczną w zakresie obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego /w istocie tylko ta kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej/ obliczył tę kwotę w niższej wysokości odnośnie leków w opakowaniach do sprzedaży detalicznej oraz orzekł : "pozostałe zapisy pozostawić bez zmian". To ostatnie sformułowanie jako sposób rozstrzygnięcia sprawy nie ma oparcia w obowiązujących przepisach ale jeśli - zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami odnośnie przedmiotu rozstrzygnięcia- należy go odnieść do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] lutego 200Ir. to w istocie nie nastąpiłoby zmniejszenie kwoty wynikającej z długu celnego. W tej ostatniej decyzji wyliczono bowiem także kwotę cła od leków w beczkach na kwotę 7.692,50 zł co po dodaniu cła od leków w opakowaniach w kwocie 22.080,70 zł dawało w sumie kwotę długu celnego w wysokości 29.773,20 zł o którą wezwano "importera" bez jego oznaczenia. Jeśli natomiast w "nowej" decyzji kwota cła od leków w opakowaniach wyliczona została na 14.352,40 zł, to łączna kwota wynosi 22.044,90 zł /14.352,40 zł + 7.692,50 zł/ i odnośnie tej różnicy w decyzji z dnia [...] lutego 2003r. nie ma w ogóle mowy.

Przede wszystkim jednak Sąd wskazał na kwestię najbardziej istotną a mianowicie na to, że decyzja organu I instancji z dnia [...] lutego 200Ir. wydana została /podpisana/ przez S. T. - ówczesnego zastępcę Dyrektora Urzędu Celnego /z upoważnienia tegoż Dyrektora/. Decyzję wznowieniową tj. decyzję z dnia [...] lutego 2003r. wydał inny organ celny I instancji tj. zastępca Naczelnika Urzędu Celnego /z upoważnienia tegoż Naczelnika/ - w związku ze zmianami dokonanymi na podstawie ustawy z dnia 20 marca 2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 41 poz. 365/.

Z kolei decyzja organu II instancji tj. Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2003r. wydana została - z upoważnienia tegoż Dyrektora- przez jego zastępcę S. T. czyli tę samą osobę co decyzja organu I instancji z dnia [...] lutego 200Ir. Z mocy art. 240 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną podlega wznowieniu jeśli decyzja taka została wydana przez pracownika lub organ /w niniejszym przypadku celny/ podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 -132 tejże Ordynacji.

Z kolei z mocy art. 130 § 1 pkt. 6 cyt. Ordynacji /w brzmieniu obowiązującym w 2003r./ pracownik urzędu skarbowego itd. /czyli w tym przypadku celnego/ podlegają wyłączeniu od udziału w tych postępowaniach, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja tj. decyzja organu II instancji z dnia [...] lipca 2003r. wydana została przez tę samą osobę - w imieniu organu — co decyzja organu I instancji z dnia [...] lutego 2001 r. a więc osobę podlegającą wyłączeniu. Jak bowiem wskazano wyżej, decyzja z dnia [...] lipca 2003r. wydana została na skutek odwołania spółki skarżącej od decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2003r. a ta z kolei decyzja wydana została w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 200Ir. Postępowanie wznowieniowe było wprawdzie nowym, samodzielnym postępowaniem, niemniej jednak wydana w jego wyniku decyzja z dnia [...] lutego 2003r. dotyczyła bezpośrednio decyzji pierwotnej z dnia [...] lutego 200Ir. i zawartego w niej merytorycznego rozstrzygnięcia a z kolei decyzja organu odwoławczego poprzez rozpoznanie sprawy w jej całokształcie i kontrolę prawidłowości decyzji z dnia [...] lutego 2003r. /zaskarżonej odwołaniem/ odnosiła się także do tejże decyzji pierwotnej. W związku z tym zaistniała taka sytuacja, że personalnie ta sama osoba rozstrzygała sprawę w I instancji a następnie - na skutek wznowienia postępowania - także w II instancji mimo, że nie brała udziału w wydawaniu decyzji bezpośrednio zaskarżonej odwołaniem. Niezależnie bowiem od sposobu sformułowania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2003r. w istocie korygowała ona treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji pierwotnej a w rezultacie decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym także pośrednio tej właśnie decyzji dotyczyło.

Po powyższym wyroku Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] lipca 2005r. decyzję nr [...] mocą której: uchylił w całości opisaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2003r.,

uchylił opisaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 200Ir. w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego oraz wezwania do dopłaty cła i określił kwotę długu celnego według stawki celnej 1,4% w wysokości 22.044,90 zł /w tym od leków Depakine i Fraxiparine w opakowaniach do sprzedaży detalicznej w wysokości 14.352,40 zł a od leków Depakine CHR i Magne B6 zapakowanych w beczki w wysokości 7.692,50 zł/,

wezwał spółkę skarżącą do dopłaty cła w wysokości 22.044,90 zł

w pozostałej części pozostawił w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2001r.

Jako podstawę prawną przedmiotowej decyzji z dnia [...] lipca 2005r. organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt.2"a", art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 23 § 1,§ 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne / Dz.U. nr 68 poz.623/

W uzasadnieniu przytoczył ustalenia - jak w poprzedniej swojej decyzji-odnośnie treści umowy z dnia 2 sierpnia 1996r. łączącej skarżącą spółkę z importerem i udzielonego na jej podstawie upustu cenowego za importowane leki wyrażonego w nocie kredytowej z dnia 10 maja 2000r. Powołując się na uregulowania zawarte w art. 85 § 1 i w art. 23 § 1, § 9 Kodeksu celnego wskazał, iż wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny tj. całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną wobec lub na korzyść sprzedawcy i obejmująca wszystkie płatności dokonane albo mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Spółka A. zadeklarowała wartość celną wyłącznie na podstawie faktury handlowej a więc bez uwzględnienia rabatów udzielonych jej na podstawie umowy z eksporterem z dnia 2 sierpnia 1996r. Rabaty te realizowane były przez eksportera poprzez noty kredytowe wystawiane w sposób ciągły, obniżające cenę fakturową leków a w niniejszej sprawie taka nota nr [...] /ZWG 2/ wystawiona została w dniu 10 maja 2000r. i obniżała wartość importowanych w kwietniu 2000r. leków o 35%. Powyższy rabat nie jest rabatem ex- post, gdyż zagwarantowany został w cyt. umowie z dnia 2 sierpnia 1996r. czyli przed dokonaniem zgłoszenia celnego a zatem jego wysokość powinna była być uwzględniona przy wskazywaniu przez spółkę wartości celnej. Organ odwoławczy wskazał także, że opinie Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie mogą mieć w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż dotyczą rabatów udzielonych ex-post, w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez tenże Komitet, przy wydawaniu decyzji nie doszło także do naruszenia norm prawa międzynarodowego, gdyż z norm tych /a w szczególności Kodeksu Wartości Celnej/ wynika uprawnienie organów celnych do dokonania kontroli zgłoszenia celnego, sprawa została rozpatrzona samodzielnie przez organy celne obu instancji a nie na skutek wykonania poleceń czy wskazań organu nadrzędnego, w toku postępowania spółka A. miała zagwarantowane możliwości aktywnego udziału, była także wzywana o przedstawienie różnego rodzaju dokumentów czy wyjaśnień mających znaczenie , wszystkie dowody zostały zebrane i rozpatrzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami.

Ostatecznie więc organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania ze względu na ujawnienie się nowych okoliczności mających wpływ na wartość celną importowanych leków i wartość tę wyliczono na kwotę 1.025.174 zł / łączną wartość towaru wynikającą z faktur handlowych obniżono o wysokość rabatu tj. 35% wynikającego z noty kredytowej/ a w konsekwencji kwota długu celnego wyniosła kwotę 14.352,40 zł przy zastosowaniu stawki celnej 1,4%.

Spółka z o.o. A. z/s w W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005r. i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 200Ir. w części w której organ II instancji określił kwotę długu celnego i wezwał do jego zapłaty oraz utrzymał tę decyzję w mocy.

Skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów art. 244 pkt. 3 w związku z art. 234§ 4 oraz art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust.l, art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, z naruszeniem przepisu § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz.U. nr 80 poz. 980/ a także przepisów Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950r. /Dz.U. nr 11 poz. 43 z 1978r./ tj. Preambuły, art. III"d" w związku z art. VIII"a" i "g" oraz przepisów art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji wiedeńskiej w sprawie traktatów /Dz.U. nr 74 poz. 439 z 1990r./, z rażącym naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 pkt. 2, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 64 § 2, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka zarzuciła, że organy celne dokonując określenia wartości celnej importowanych towarów, czyniły to w celu określenia kwoty wynikającego z długu celnego i innych należności celnych tj. zobowiązania publicznoprawnego. Decyzja określająca wydana przez organ I instancji nie stanowi wiążącego stronę określenia jej zobowiązania, gdyż wiążący skutek ma dopiero decyzja ostateczna. Zobowiązanie publicznoprawne powstające z mocy prawa przedawnia się, jeśli termin przedawnienia tj. w niniejszym przypadku trzy lata, upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nie może nastąpić po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego /art. 230 § 4 Kodeksu celnego/. W niniejszej sprawie odwołanie od decyzji organu I instancji wydanej w wyniku wznowienia postępowania zostało wniesione przed nowelizacją Kodeksu celnego dokonanej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny... i w związku z tym przed wejściem w życie przepisu art. 230 § 5 pkt. 3 tegoż Kodeksu decyzja organu celnego I instancji w przedmiocie określenia długu celnego nie zawieszała ani nie przerywała biegu terminu określonego w art. 65 § 5 cyt. Kodeksu - inaczej bowiem nowelizacja ta byłaby zbędna. Powołane przepisy art. 65 § 4 pkt. 2 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego dotyczą tych samych należności a "powiadomienie" obejmuje także doręczenie decyzji, zaś w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji doręczona została skarżącej spółce po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła także, że w niniejszej sprawie decyzje wydane zostały na skutek podporządkowania się przez organy celne zaleceniom zawartym w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 200Ir. nr [...] oraz w piśmie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 200Ir. nr [...], co stanowi ewidentne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady praworządności i obiektywizmu.

Za nieuzasadnione uznała skarżąca spółka stanowisko organu II instancji, iż jej działanie miało na celu obejście prawa /świadome zawyżenie wartości celnej/, gdyż spółka ani nie ukrywała przed organami celnymi umowy z zagranicznym kontrahentem o dostawę leków ani dokumentacji księgowej, która to dokumentacja była przedmiotem kontroli przez organ celny I instancji w listopadzie 1999r. i nie zakwestionowano wówczas stosowanego przez spółkę sposobu rozliczeń /w tym świadczeń premiowych/ oraz określania wartości transakcyjnej jako ceny określanej w fakturach handlowych eksportera. Zajęcie przez organy celne innego stanowiska w tej kwestii w późniejszym okresie jest naruszeniem zasady zaufania.

Skarżąca podkreśliła, że o wartości transakcyjnej - celnej towaru decyduje wyłącznie cena należna za importowany towar w dniu dokonania zgłoszenia celnego i wobec tego na tę wartość nie mogą mieć wpływu jakiekolwiek zdarzenia zaistniałe po dacie zgłoszenia i to w dodatku zdarzenia mające charakter przyszły i niepewny. Dokonując analizy treści przepisu art. 23 § 1, § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżąca spółka stwierdziła, że w zgłoszeniu celnym podała prawidłową wartość celną tj. wartość odpowiadającą cenie z faktury handlowej, bo w tym czasie nie zostały jeszcze spełnione warunki zawieszające od których uzależnione było uzyskanie przez spółkę świadczenia premiowego określonego w nocie kredytowej eksportera.

Skarżąca zarzuciła także, że organy celne zobowiązane były do stosowania przepisów konwencyjnych traktujących o dążeniu do ujednolicenia interpretacji i stosowania przepisów dotyczących wartości celnych i uwzględnienia roli Rady Współpracy Celnej i organów przy niej funkcjonujących. W niniejszej sprawie organy celne bezzasadnie odmówiły wnioskowi skarżącej spółki o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej /albo innego właściwego organu/ w przedmiocie zastosowania Opinii 15.1, chociaż w sprawie istotnym jest czy wytyczne zawarte w tej Opinii /w formie przykładów/ mają zastosowanie w sytuacji, gdy dostawca - eksporter udzielił importerowi świadczeń finansowych których wysokość uzależniona była od szeregu warunków a nadto dostawca zastrzegł sobie prawo wstrzymania /zawieszenia lub anulowania/ zniżek wynikających z innych dostaw jeśli te warunki a w szczególności terminowe regulowanie płatności przez importera się nie spełnią. Skarżąca podkreśliła, że z Preambuły do Konwencji RWC wynika obowiązek organów celnych do podejmowania wszelkich działań służących do ujednolicenia systemów celnych a więc organy te mają obowiązek podporządkowania się wytycznym, opiniom, zaleceniom wydawanym przez Radę Współpracy Celnej, gdyż akty te są wiążące dla organów krajowych reprezentujących państwa, które do tej Konwencji przystąpiły lub ją podpisały. Zawarte w powołanej Opinii 15.1 wytyczne nie obejmują takiego stanu faktycznego - przykładu jaki wystąpił w niniejszej sprawie i właśnie dlatego w ocenie skarżącej koniecznym było zwrócenie się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o udzielenie rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Organy celne nie wystąpiły ze stosownym wnioskiem i samodzielnie dokonały interpretacji oraz zastosowania przepisów prawa międzynarodowego ale stanowisko tych organów budzi poważne uzasadnione wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo- odnosząc się do zarzutu przedawnienia - wskazał, że termin trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego zastrzeżony dla wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy decyzji wydanej przez organ I instancji i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie uniemożliwia organowi odwoławczemu skorygowania kwoty wynikającej z długu celnego wadliwie ustalonej przez organ I instancji.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym w pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia a także do istnienia przesłanek wznowienia postępowania zakończonego pierwotna decyzją organu celnego I instancji.. W niniejszej sprawie wystąpił dług celny /chociaż w skardze zawarto w tej kwestii odmienne stwierdzenie/ i w związku z tym organy celne prawidłowo - ze względu na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne /Dz.U. nr 68 poz. 623/ stosowały przepisy dotychczasowe tj. między innymi przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 z późn. zm,/ oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ w zakresie wskazanym w art. 262 cyt. Kodeksu.

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, zgłoszenie celne dokonane w dniu 18 kwietnia 2000 r. zostało przez organ celny I instancji przyjęte bez zastrzeżeń a w szczególności bez zastrzeżeń co do wartości celnej towaru /leków/ wykazanej zgodnie z ceną podaną w załączonych fakturach wystawionych w dniu 13 kwietnia 2000r. przez dostawcę tj. spółkę eksportującą A2 S.A z Francji a także bez zastrzeżeń co do zerowej stawki celnej. Następnie jednak organ I instancji skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 65 § 4 pkt. 2 cyt. Kodeksu celnego, który to przepis upoważnia organ celny do wydania - zarówno z urzędu jak i na wniosek strony-po przyjęciu zgłoszenia celnego decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie określonych elementów zawartych w tymże zgłoszeniu. Według § 5 powyższego przepisu decyzja taka nie może zostać wydana, jeżeli od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego upłynęły trzy lata.

Z powyższej regulacji wynika, że jeśli uprawniony organ celny nie wyda takiej decyzji w powyższym terminie, to elementy - dane wskazane w zgłoszeniu celnym pozostają w takim oznaczeniu w jakim zostały zamieszczone przez importera /lub osobę działającą w jego imieniu/, ponieważ nastąpiło przedawnienie prawa organu do "wymiaru" długu celnego w innej wysokości a także do zmiany innych danych podanych w zgłoszeniu. Podkreślić przy tym trzeba, że według art. 11 cyt. Kodeksu, terminy w nim określone /i w innych przepisach prawa celnego/ nie podlegają przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu poza wypadkami wyraźnie w przepisach określonymi. W niniejszej sprawie organ celny I instancji wydając decyzję w dniu [...] lutego 2001r. uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zakwestionował stawkę celną tj. uznał, że skarżąca spółka nie może skorzystać z obniżonej /zerowej stawki celnej/ ze względu na brak pełnego udokumentowania pochodzenia towarów, gdyż przedłożone świadectwo EUR 1 nr [...] z dnia 13 kwietnia 2000r. nie było adekwatne do rodzaju i ilości towaru objętego zgłoszeniem celnym. Stanowisko organu celnego w tej kwestii nie było w toku całego dotychczasowego postępowania kwestionowane przez skarżącą spółkę, nie zostały przedłożone żadne nowe dokumenty /dowody/ i wobec tego w świetle ustaleń poczynionych przez organy celne, zastosowanie stawki celnej konwencyjnej nie może być przez Sąd zakwestionowane. W powołanej bezpośrednio wyżej decyzji organ celny I instancji nie kwestionował wartości celnej importowanych leków, natomiast w późniejszym czasie ujawniony został nowy dowód istniejący w dacie wydania decyzji pierwotnej ale nieznany organowi celnemu a mianowicie nota kredytowa nr [...] /ZWG 2/ z dnia 10 maja 2000r. dotycząca rzeczywistej ceny zapłaconej przez skarżącą spółkę za importowane leki. Ta okoliczność tj. ujawnienie tej noty uzasadniła wznowienie postępowania celnego zakończonego pierwotną decyzją z dnia [...] lutego 2001r. i wobec powyższego spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 5 cyt. Ordynacji podatkowej uznać należy za wykazane a równocześnie nie nastąpił wówczas upływ terminu 3-letniego przewidzianego w art. 265/2/ cyt. Kodeksu uniemożliwiający wznowienie postępowania.

Zaznaczyć należy, że w przepisach tegoż Kodeksu początkowo nie były przewidziane przypadki przerwania bądź zawieszenia biegu powyższego trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4; dopiero od dnia 10 sierpnia 2003r. /tj. od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej Kodeks celny- Dz.U. nr 120 poz. 1122/ do art. 65 tegoż Kodeksu dodano § 5"a" zgodnie z którym odpowiednio stosuje się przepisy art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu czyli przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem - między innymi - wniesienia skargi do sądu administracyjnego, wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego.

W niniejszej sprawie w chwili wejścia w życie powołanej wyżej nowelizacji zapadła już decyzja ostateczna organu II instancji / z dnia [...] lipca 2003r./ i od tej decyzji była już wniesiona /30 lipca 2003r. - data nadania pocztowego/ skarga do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Rzeszowie. Zgodnie z art. 3 ust.2 cyt. ustawy nowelizującej, przepisy Kodeksu celnego w zmienionym brzmieniu stosuje się do tych postępowań w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które nie zostały zakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji tj. przed dniem 10 sierpnia 2003r. Skoro zaś - jak wskazano wyżej - skarga do Sądu wniesiona została przed dniem 10 sierpnia 2003r. to ze względu na zasadę niedziałania prawa wstecz, nie mogła powodować zawieszenia terminu do wydania decyzji mającej za podstawę przepis art. 65 p 4 pkt. 2 Kodeksu celnego.

Nie ma to jednak znaczenia o tyle, że -jak wskazano wyżej - datą decydującą dla zachowania terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego była data wydania i doręczenia decyzji organu I instancji a w niniejszej sprawie taka decyzja tj. decyzja z dnia [...] lutego 2003r. została wydana i doręczona. W dalszym toku postępowania, na skutek wyroku Sądu z dnia 14 grudnia 2004r. postępowanie celne zakończono decyzją ostateczną /zaskarżona/ z dnia [...] lipca 2005r. w której uchylono w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2003r. także uchylono decyzję tegoż organu z dnia [...] lutego 200Ir. ale tylko w części dotyczącej długu celnego i wyliczono dług celny w niższej kwocie /22.044,90 zł/ niż w decyzji "pierwotnej" /29.773,20 zł/. Organ odwoławczy skorygował więc wysokość długu celnego na korzyść strony, stąd też okoliczność, że decyzja organu II instancji zapadła już po upływie terminu trzyletniego wskazanego w art. 65 § 5 cyt. Kodeksu celnego nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpiło to z naruszeniem wskazanego wyżej terminu do wydania decyzji.

W niniejszej sprawie - jak wynika z przytoczonego wyżej przebiegu postępowania celnego - należy jeszcze ocenić, czy nie został przekroczony termin przewidziany w art. 242 § 4 Kodeksu celnego tj. przedawnienia należności celnych /długu celnego/, które to przedawnienie uwzględnia się z urzędu /art. 242 § 7/, zaś jego upływ powoduje wygaśnięcie długu celnego / art. 244 pkt. 3 cyt. Kodeksu/. Dług celny w przywozie powstający w związku z dopuszczeniem do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego / art. 209 §12 pkt. 1 i § 2 cyt. Kodeksu/. Kwota należności wynikających z długu celnego podlega rejestracji a organ celny ma obowiązek powiadomienia o niej dłużnika, przy czym powiadomienie to - zgodnie z art. 230 § 4 cyt. Kodeksu - nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego z tym jednakże, iż termin ten ulegał zawieszeniu między innymi z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i biegł dalej z chwilą doręczenia organowi celnemu orzeczenia tegoż sąd z uzasadnieniem /art. 230 § 5 pkt.l i § 6 cyt. Kodeksu/ - a niniejszej sprawie skarga do sądu administracyjnego wniesiona w dniu 4 sierpnia 2003r, zaś wyrok sądu z uzasadnieniem doręczony został organowi II instancji w dniu 24 stycznia 2005r.

W niniejszym przypadku kwota wynikająca z długu celnego została wpisana do rejestru długu celnego pod poz. [...] w decyzji z dnia [...] lutego 200Ir. / a więc przed upływem wskazanego wyżej terminu/, natomiast korekty tej kwoty tj. jej obniżenia dokonano w decyzji organu II instancji z dnia [...] lipca 2005r. Również jeśli chodzi o pięcioletni termin z art. 242 § 5 cyt. Kodeksu, to ulegał on przerwaniu między innymi na skutek wszczęcia postępowania przed sądem administracyjnym i biegł na nowo po uprawomocnieniu się postanowienia albo wyroku tegoż sądu /art. 242 § 5 pkt.2, § 6 pkt. 3 cyt. Kodeksu/ a więc w niniejszym przypadku - jak wskazano wyżej - przerwa taka również nastąpiła na skutek wniesienia skargi o której była mowa wyżej, zaś wyrok tut. Sądu zapadły po rozpoznaniu tej skargi uprawomocnił się 24 lutego 2005r. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności stwierdzić więc należy, że zapadłe w niniejszej sprawie ostateczne rozstrzygnięcie organu celnego II instancji nie narusza przepisów ograniczających /wyłączających/ możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia ze względu na upływ określonych terminów a więc zarzuty skargi w tym zakresie nie są uzasadnione.

Podstawą zakwestionowania w niniejszej sprawie przez organy celne wartości celnej była wspomniana wyżej nota kredytowa wystawiona przez spółkę eksportującą w późniejszym czasie a mianowicie w dniu 10 maja 2000r. na ogólną kwotę 6391238,78 FRF /35% discount/ z zaznaczeniem, że dotyczy to kwietnia 2000r. Wystawianie takich not przewidziane było w umowie z dnia 2 sierpnia 1966r. zawartej pomiędzy sp. z o.o. A1 /obecnie A./ a francuską spółką A2 w której to umowie - po uwzględnieniu przyjętych zmian a w szczególności noweli nr 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998r. i noweli nr 5 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000r. - postanowiono, iż strony opracują Roczny Plan Zakupów Produktów Gotowych z wyszczególnieniem wartości zakupów na poszczególne miesiące oraz w skali roku. Jeśli zrealizowane skumulowane zakupy dokonane przez skarżącą spółkę w danym okresie przekroczą określoną wielkość, to wówczas spółka skarżąca nabędzie prawo do otrzymania od dostawcy rabatu: w wysokości 25% przy przekroczeniu zakupów o mniej niż 5%, w wysokości 30% przy przekroczeniu o 5 do 10% i w wysokości 35% przy przekroczeniu zakupów o ponad 10% /według postanowień obowiązujących w 2000r./. W umowie postanowiono, że rabat powinien być przyznawany w postaci noty kredytowej wystawionej i zapłaconej przez A2 /eksportera/ w ciągu 90 dni po upływie danego miesiąca zakupów; jeśli ze strony skarżącej spółki wystąpią opóźnienia płatności, to dostawca zastrzega sobie dyskrecjonalne prawo do cofnięcia rabatu przyznanego na podstawie faktur niezapłaconych w terminie i prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania premii z tytułu dalszych dostaw. Skarżąca spółka nie nadesłała na żądanie organu celnego dowodu realizacji wspomnianej noty kredytowej z dnia 10 maja 2000r./ jako szczególnego, odrębnego dokumentu/, niemniej jednak nie przeczy, iż wspomniany w niej upust otrzymała, co niewątpliwie nastąpiło po dacie zgłoszenia celnego. W odniesieniu do zarzutów skargi w przedmiocie skutków tej noty kredytowej dla ustalenia wartości celnej towaru odnieść się należy do treści art. 23 § 1 cyt. Kodeksu celnego określającego wartość celną jako wartość transakcyjną czyli cenę faktycznie zapłaconą albo należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny; z kolei w § 9 cyt. przepisu zdefiniowano cenę należną lub faktycznie zapłaconą jako całkowitą kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Jako datę miarodajną dla obliczenia należności celnych przywozowych i wielkości stawek według stanu towaru i jego wartości celnej ustawodawca w art. 85 § 1 cyt. Kodeksu wskazał dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Określona w powyższym przepisie przesłanka wymagalności należności celnych związanych z przywozem towaru według stanu "w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego" nie oznacza jednak, że wartość celna jako wartość transakcyjna danego towaru musi i może być ustalona ostatecznie na ten właśnie dzień. Unormowania zawarte w art. 23 § 1 i § cyt. Kodeksu wskazujące na płatność dokonaną lub mającą być dokonaną oznaczają że obiektywnie wiążąca jest taka wartość celna, która odpowiada cenie rzeczywistej należnej za sprowadzony towar czyli cenie faktycznej jaką importer zapłacił lub ma zapłacić dostawcy - lub na jego korzyść. Wskazanie przez ustawodawcę na płatność nie tylko dokonaną ale także mającą zostać dokonaną uzasadnia przyjęcie, że ustalenie tej ceny - płatności nie jest ustawowo związane z określoną datą a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena transakcyjna jest z reguły skutkiem ustaleń umownych stron i na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego nie musi być ceną ostateczną tj. ceną—płatnością zrealizowaną lub mającą być zrealizowaną.

W niniejszej sprawie wiążąca strony umowa z dnia 2 sierpnia 1996r. /z nowelizacjami/ przewidywała - jak wyżej wskazano - prawo do uzyskania przez spółkę skarżącą upustu cenowego - rabatu po spełnieniu określonych warunków, które to warunki obiektywnie mogły być przez skarżącą spełnione dopiero po dokonaniu zgłoszeń celnych/ w szczególności jeśli chodzi o zapłatę za importowane leki/ a dopuszczalność cofnięcia tejże premii przewidziano tylko w przypadku nieterminowej płatności i tylko w odniesieniu do płatności wynikającej z konkretnych faktur handlowych. W konkretnym przypadku upust - rabat został udzielony i chociaż nastąpiło to po dacie zgłoszenia celnego, to w ostatecznym wyniku ukształtował on wartość transakcyjną bo o określoną kwotę zmniejszył cenę faktycznie za daną dostawę należną- zapłaconą przez skarżącą spółkę. Okoliczność, że wielkość - wysokość upustu cenowego mogła być wyliczona dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego wynikała z ustaleń umownych stron i wskazywała na przyjęty sposób jej wyliczenia, jednakże jeśli została wyliczona, to niewątpliwie związana była z importem leków przez spółkę skarżącą od spółki francuskiej i wskazywała na rzeczywistą wartość transakcyjną tychże leków przedstawionych organowi celnemu w określonym dniu poprzez dokonanie zgłoszenia celnego. Obliczona przez organ I instancji wielkość obniżenia wartości celnej w oparciu o wielkości podane w nocie kredytowej nie budzi wątpliwości, skoro w nocie tej wskazano upust w określonej kwocie co do danego miesiąca - przy czym obniżenie to dotyczy tylko części objętych przedmiotowym zgłoszeniem leków a mianowicie leku Depakine i Fraxiparine w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zaś wartość leków zapakowanych w beczki pozostała bez zmian.

W toku postępowania jako zagadnienie wstępne strona skarżąca wskazywała poradę Światowej Organizacji Celnej /Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej/ odnośnie wpływu na wartość celną rabatów udzielonych po dacie zgłoszenia celnego. Organy celne uznały, że wniosek w przedmiocie takiego "zagadnienia wstępnego" nie jest uzasadniony i Sąd stanowisko to w pełni podziela. Kwestia prawidłowego ustalenia wartości celnej i oceny charakteru rabatu /upustu/ udzielonego importerowi przez eksportera podlega -w ramach obowiązujących przepisów- ocenie organów celnych a zapadła na skutek tych ustaleń decyzja podlega kontroli w trybie instancyjnym, także sądowym. Właściwość krajowych organów celnych w tej kwestii nie była ograniczona a w szczególności ograniczenie to nie wynikało ani z uprawnień Rady Współpracy Celnej /Konwencja z dnia 15 grudnia 1950r. o utworzeniu Rady - Dz.U. nr 11 poz. 43 z 1978r./ ani też z Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969r. /Dz.U. nr 74 poz. 439 z 1990r./. Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej utworzony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej uprawniony jest do wydawania opinii doradczych w określonych sytuacjach faktycznych, natomiast nie ma takich uprawnień, które wyłączałyby kompetencje organów krajowych w tej kwestii tj. kwestii wartości celnej, bo uprawnienie takie nie wynika ani z art. III "d", "g" Konwencji, ani z innych jej postanowień . Również powołane w skardze przepisy art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji wiedeńskiej zawierające ogólne zasady związania postanowieniami Traktatu i i ich interpretacji nie dają podstaw do przyjęcia po stronie krajowych organów celnych takiego obowiązku tj. obowiązku zwracania się o uzyskanie opinii.

Organ celny ma z mocy art. 83 cyt. Kodeksu uprawnienie do dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów a ustalenia dokonane między innymi w wyniku takiej kontroli uzasadniają podjęcie przez tenże organ postępowania skutkującego rozstrzygnięciem opartym na art. 65 § 4 pkt. 2 tj. uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zaś regulacja zawarta w tym przepisie umożliwia "korektę" danych zawartych w zgłoszeniu celnym zarówno wtedy, gdy dane te już w tym momencie tj. momencie zgłoszenia były w jakimś zakresie nieprawidłowe /niezgodne z rzeczywistością/, jak i wtedy, gdy już po dacie zgłoszenia zaistniały okoliczności odnoszące się do elementów zgłoszenia co w szczególności dotyczyć może wartości celnej właśnie ze względu na przytoczoną wyżej definicję tej wartości jako wartości transakcyjnej i swobodę ustaleń stron w tym zakresie.

Uprawnienie do takiej korekty przysługuje także stronie — importerowi i jeśli strona z takiej możliwości tj. "korekty" zgłoszenia nie skorzystała, to uczynił to organ celny a skoro działał w oparciu o obowiązujący przepis, to nie jest zasadne twierdzenie spółki skarżącej, iż organy celne przyznały sobie kompetencje w przepisach nieprzewidziane. Jeśli bowiem strony w umowie obowiązującej przez wiele lat ustaliły warunki współpracy a w szczególności zasady płatności i ustalania ostatecznej ceny tj. zmniejszanie ceny wymienionej w fakturach handlowych poprzez wystawianie not zmniejszających rzeczywistą płatność za towar, to brak podstaw do nieuwzględniania tychże not skoro przecież - jak już wyżej podniesiono -odnoszą się one do towaru wprowadzonego w określonej wcześniejszej dacie na polski obszar celny.

Nie jest w ocenie Sądu uzasadniony zarzut skargi odnośnie bezzasadnego zastosowania przez organy celnej tzw. klauzuli obejścia prawa. W toku postępowania celnego stwierdzono bowiem tylko, że importująca spółka ani w dacie zgłoszenia celnego ani później nie wskazała na istnienie cyt. wyżej umowy z eksporterem z dnia 2 sierpnia 1996r. oraz noty kredytowej z dnia 10 maja 2000r. a po ujawnieniu tych dokumentów i dokonaniu analizy ich treści organy celne zasadnie uznały, że te dokumenty miały istotny wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej. Ponadto organy celne wskazały na obowiązek przedstawienia tych dokumentów obciążający importera i w związku z tym brak jest podstaw aby takie działanie organów było stosowaniem klauzuli obejścia prawa prowadzącym — jak zarzuca się w skardze - do wadliwych ustaleń i podjętych w ich następstwie rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu nie są też uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady zaufania w związku z zasadą proporcjonalności.

Jeśli bowiem chodzi o cytowane wyżej pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 200Ir. skierowane do organów celnych, to wskazano w nim na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na kwestię deklarowania wartości celnej przez firmy importujące leki i ewentualnego przeprowadzenia stosownych kontroli, natomiast nie zawarto w nim żadnych wiążących poleceń, dyrektyw itd. co do treści ustaleń kontrolnych i rozstrzygnięć. Sformułowania zawarte w tym piśmie nie mogą być ocenione jako ingerencja w treść konkretnych rozstrzygnięć organów celnych lub narzucanie z góry określonego trybu postępowania. Jeśli chodzi o pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 200Ir. to brak go w aktach sprawy, niemniej jednak adresatem jego nie były organy celne, lecz organy kontroli skarbowej, które w niniejszej sprawie nie podejmowały żadnych działań.

Okoliczność, że wcześniejsze kontrole dokonywane w skarżącej spółce nie doprowadziły - jak twierdzi skarżąca - do zakwestionowania stosowanej przez niej "praktyki" ustalania wartości celnej importowanych leków i rozliczania udzielanych jej rabatów, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż po stronie organów celnych rodziło to wręcz obowiązek takiego samego postępowania we wszystkich kolejnych sytuacjach - zdarzeniach. Każda sprawa rozpatrywana przez organy celne jest bowiem sprawą odrębną w której zapadają indywidualne rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w tej właśnie sprawie a podstawą takiego rozstrzygnięcia nie może być — wbrew ustaleniom w tej sprawie — rozstrzygnięcia w innej podobnej czy zbliżonej w zakresie okoliczności faktycznych sprawie.

W ocenie Sądu naprowadzone wyżej okoliczności uzasadniają stanowisko, iż organy celne dokonały prawidłowej interpretacji umowy — porozumienia z dnia 2 sierpnia 1996r. /z nowelizacjami/ i wpływu przewidzianego w niej rabatu na wartość celną towarów a w konsekwencji zasadnie uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie podanej w nim tejże wartości celnej. Na ocenę stanowiska organów celnych w niniejszej sprawie nie może też mieć wpływu stanowisko prezentowane przez inny organ tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zważywszy na zupełną odmienność regulacji odnośnie podatku dochodowego i ocenę elementów mających wpływ na jego wysokość.

W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej Sąd nie znajdując podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji, skargę jako nieuzasadnioną oddalił w oparciu o art. 151 p.s.a.