Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 379/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30, art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 121 par. 2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 września 2008r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru, określenia kwoty długu celnego, zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasadza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 754 zł (siedemset pięćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Z.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" wydaną w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru, określenia kwoty długu celnego oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał na następujące ustalenia i wnioski, stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W dniu 2 kwietnia 2007 r. Z.K. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu uszkodzony samochód osobowy CHRYSLER PACYFICA, rok produkcji 2006. W trakcie kontroli dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, organ I instancji stwierdził, że cena towaru w wysokości 4.615 USD, wskazana na wystawionej przez Firmę A fakturze nr "[...]" z dnia "[...]", znacznie odbiegała od cen podobnych nieuszkodzonych pojazdów sprzedawanych na rynku USA (13 895 - 19 865 USD), których oferty zamieszczone były na stronach internetowych: "[...]", "[...]".

W związku z powyższym, organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów uwiarygodniających zadeklarowaną wartość celną zgłoszonego samochodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona przedłożyła wydruk e-maila, którego autorem był sprzedawca tj. Firma A. z załącznikiem w postaci faktury nr "[...]" z dnia "[...]", opiewającej na kwotę 4.015 USD.

Powyższe fakty, zdaniem organu celnego, podważały wiarygodność przedstawionego dokumentu handlowego oraz wskazywały, że zadeklarowana przez zgłaszającego wartość transakcyjna nie jest całkowitą kwotą faktycznie zapłaconą lub należną za przedmiotowy pojazd. Zatem, kierując się treścią przepisu art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.: ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10 .1993r., ze zm.), cyt. dalej jako WKC, organ celny odrzucił wartość transakcyjną podaną w dokumencie sprzedaży, jako podstawę ustalenia wartości celnej towaru. Powołany przez organ biegły - certyfikowany rzeczoznawca samochodowy - ustalił wartość samochodu na rynku krajowym na 32.600 zł w oparciu o uśrednione notowania tzw. "pojazdów bazowych" zamieszczone w katalogu INFO EKSPERT, z uwzględnieniem korekty wartości z tytułu aktualności badań technicznych, importu prywatnego, pogorszonego stanu technicznego pojazdu, dostosowania pojazdu do prawa ruchu drogowego.

Organ I instancji decyzją z dnia "[...]", korzystając z metody zastępczej określonej w art. 31 WKC, określił wartość celną pojazdu w wysokości 10.671,52 USD, opierając się na zastosowanych przez biegłego korektach i współczynnikach wpływających na wartość wyceny - z wyjątkiem współczynnika uszkodzeń ukrytych oraz współczynnika zbywalności pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność wyjaśnienia zastosowanych przez biegłego współczynników wpływających na wartość rynkową samochodu tj. współczynnika uszkodzeń ukrytych oraz współczynnika zbywalności pojazdu. Ponadto w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny, iż porównanie ofert podobnych samochodów na rynku amerykańskim do ceny transakcyjnej przedmiotowego pojazdu z uwzględnieniem wszystkich korekt (w pełnej wysokości) zastosowanych przez rzeczoznawcę nie wskazuje na zaniżenie wartości zgłoszonego pojazdu i brak wiarygodności materialnej faktury.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego uzupełnił dowody w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy oraz uznał korekty wartości rynkowej pojazdu zastosowane przez biegłego w pełnej wysokości. W konsekwencji decyzją z dnia "[...]" ustalił wartość celną towaru w wysokości 7.337,61 USD na podstawie metody zastępczej określonej w art. 31 WKC.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, w pierwszej kolejności powołał treść przepisu 29 WKC, zgodnie z którym wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

W ocenie organu odwoławczego, ze względu na istnienie dwóch różnych faktur dotyczących sprzedaży przedmiotowego pojazdu, organ I instancji działając w prawidłowy sposób, nie przyjął zadeklarowanej przez zgłaszającego wartości celnej.

Organ stwierdził, że analiza obu dokumentów handlowych prowadzi do wniosku, że nie jest to prosty błąd w treści faktur. Oba dokumenty posiadają bowiem inne numery oraz opiewają na inną wartość transakcyjną. Stempel "PAID" oznacza, że zostały opłacone. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że sprzedawca nie chciał wyjaśnić okoliczności wystawienia dwóch różnych dokumentów handlowych, zdaniem organu, brak było podstaw do uznania kwoty 4.615 USD wyszczególnionej na fakturze nr "[...]", jako całkowitej kwoty zapłaconej za przedmiotowy pojazd. Wystawienie dwóch różnych faktur świadczyło, w ocenie organu, o braku rzetelności i wiarygodności danych zawartych w tych dokumentach. Mogło również świadczyć o wystawianiu na życzenie kupującego dokumentów handlowych, które nie zawierały prawdziwych danych dotyczących zawartej transakcji odnośnie ceny towaru czy uiszczonej płatności. Tym samym, organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, z których wynikało, że druga faktura dostarczona bezpośrednio przez sprzedawcę organowi celnemu zawierała błędy, na których popełnienie nie miał on wpływu i pomimo jego wielu próśb o sprostowanie, wystawca tego nie uczynił.

Uznając, iż w sprawie wystąpiły przesłanki odrzucenia wartości transakcyjnej towaru, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wartość celną należy ustalić na podstawie jednej z metod określonych w art. 30 WKC, przy czym metody te [lit. a), b), c) i d) ust. 2] należy stosować kolejno, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona wartość celna, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego. Dodał jednakże, iż może wystąpić sytuacja, kiedy wartość celna nie będzie mogła być ustalona w oparciu o metody wyszczególnione w art. 30 WKC. Wówczas wartość celną należy ustalić na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami wymienionymi w art. 31 WKC. tj. porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., oraz przepisów Działu II Rozdziału III WKC.

Organ II instancji wyjaśnił, iż używane, w szczególności uszkodzone pojazdy samochodowe, stanowią szczególny rodzaj towaru, ze względu na indywidualny stopień ich zużycia oraz uszkodzeń. Organ podniósł również, iż uwzględniając zalecenia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, organ I instancji powołał w niniejszej sprawie biegłego i zastosował w prawidłowy sposób metodę ostatniej szansy określoną w art. 31 WKC.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 31 WKC błędnie przyjmując, iż w niniejszej sprawie brak jest możliwości ustalenia wartości celnej pojazdu na podstawie art. 29 i art. 30 WKC, gdy w rzeczywistości możliwość taka istniała:

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym ustaleniu wartości pojazdu na podstawie cen i wartości pojazdów na terenie Wspólnoty, bez uwzględnienia cen podobnych pojazdów uszkodzonych na terenie USA.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że kwota 4.615 USD wskazana na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze jest kwotą faktycznie zapłaconą za towar. Wątpliwości co do wiarygodności dokumentów zostały, jego zdaniem dostatecznie przez niego wyjaśnione. W ocenie strony, powyższe przemawia za zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 29 WKC, zgodnie z którym wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Dopiero przy braku możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 WKC zastosowanie ma art. 30.

W ocenie skarżącego powoływanie się przez organ na rzekome wątpliwości co do autentyczności dokumentu wskazującego cenę zapłaconą za pojazd, a co za tym idzie braku możliwości zastosowania art. 29 WKC, nie może się ostać. Podnosząc powyższe, strona zarzuciła, iż niedopuszczalnym jest przy dokonywaniu oceny przedłożonych dokumentów niezbędnych dla ustalenia wartości celnej powoływanie się na przypuszczenia niepotwierdzone żadnymi dowodami. Kwestionowanie autentyczności dokumentu nie może się opierać na dowolnej ocenie organu. Ponadto wskazała, iż przy ustalaniu wartości celnej należałoby uwzględnić fakt, iż pojazd uszkodzony i sprzedawany w takiej postaci znacznie traci na swojej wartości. Dodała, iż w Stanach Zjednoczonych ze względu na liczne oferty sprzedaży aut, cena samochodu uszkodzonego jest znacznie niższa aniżeli tego samego modelu nieuszkodzonego, a poza tym cena takich pojazdów jest znacznie, czasami drastycznie niższa niż podobnych pojazdów sprzedawanych na rynku wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi, iż organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym ustaleniu wartości pojazdu na podstawie cen i wartości pojazdów na terenie Wspólnoty, bez uwzględnienia cen podobnych pojazdów uszkodzonych na terenie USA, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. c WKC wartość celna ustalana metodą ostatniej szansy nie może być określana na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Zdaniem organu, analiza cen danego towaru występująca na rynku eksportera jest niezbędna np. w trakcie badania wiarygodności materialnej dokumentów handlowych, jednakże nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej. Organ podkreślił również, iż w niniejszej sprawie odrzucenie metody wartości transakcyjnej nie nastąpiło bezpośrednio w wyniku analizy kształtowania się cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim, lecz w związku z podwójnym fakturowaniem transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako p.p.s.a.

Zaznaczyć też należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a. ).

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Podkreślić trzeba, iż to na organach celnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa). Równie istotny filar dowodzenia w procesie podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy określenia wartości celnej pojazdu sprowadzonego przez stronę na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1), dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przy ustalaniu wartości celnej cena ta może zostać natomiast skorygowana o określone elementy wymienione w art. 32 i art. 33.

Metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. W pewnych ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą jednak przy ustalaniu wartości celnej nie stosować ww. metody. Zgodnie z art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.), w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Odstąpienie od zastosowania metody wartości transakcyjnej przy ustaleniu wartości celnej towaru wymaga od organu celnego w pierwszej kolejności wykazania, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z takimi uzasadnionymi wątpliwościami będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Następnie zaś rzeczą organów celnych jest wykazanie, że ustalenie tej wartości jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, argumentując odstąpienie od zastosowania w sprawie art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powoływał się na analizę notowań samochodów nieuszkodzonych na rynku USA, z którego pochodził sprowadzony samochód. Organ wskazał na ceny tego typu samochodów na rynku amerykańskim, ale trzeba zauważyć, że podane ceny dotoczą pojazdów nieuszkodzonych, zatem porównanie tych cen trudno uznać za dostateczną podstawę do powzięcia wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93. Podnieść należy w tym miejscu, iż organ opierając się na danych wynikających ze stron internetowych: "[...]" i "[...]", nie wyjaśnił jakie kryteria zadecydowały o wyborze właśnie tych stron jako źródła danych porównawczych. Uchybił również obowiązkowi przetłumaczenia wydruków tych stron na język polski. Należy bowiem podkreślić, iż dokument sporządzony w języku obcym, bez przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za dowód w sprawie.

Organ odwoławczy natomiast źródeł tych wątpliwości upatrywał w fakcie, że istnieją dwie faktury potwierdzające nabycie tego samego pojazdu.

Trzeba jednak zauważyć, że znajdujące się w aktach sprawy kopia faktury oraz wydruk komputerowy korespondencji elektronicznej dotyczącej tej faktury również zostały sporządzone w języku angielskim i nie zostały one w tym postępowaniu przetłumaczone. Zatem, podobnie jak wydruki powołanych wyżej stron internetowych nie mogą służyć jako dowód w niniejszej sprawie, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Trudno jest zatem ocenić prawidłowość dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń w tym względzie. W tym zakresie jest to istotny brak materiału dowodowego, bowiem, jak już wyżej zaakcentowano, organ może odstąpić od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody wartości transakcyjnej tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco koliduje z wartością danego towaru występującą na rynku jego pochodzenia.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wartość celną towaru zakwestionowano posiłkując się również opinią biegłego, czym odwrócono kolejność postępowania. Wniosek ten można wywieść z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Otóż bowiem organ powołuje się na opinię biegłego, uzasadniając potrzebę odstąpienia od zastosowania art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd dostrzega zatem pewną niekonsekwencję organów, które dla poparcia swojego stanowiska przytoczyły okoliczności, które nie mogą być uznane za wystarczające dla możliwości odstąpienia od wartości transakcyjnej. Jak już wyżej zaakcentowano, organ może odstąpić od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody wartości transakcyjnej tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco koliduje z wartością danego towaru występującą na rynku jego pochodzenia.

Podkreślić należy, że zaistniałe w sprawie sprzeczności opisane w decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczące okoliczności zapłaty tytułem nabycia pojazdu, mogą być jedną z przesłanek do powzięcia wątpliwości co do zgodności zadeklarowanej wartości celnej z faktycznie zapłaconą lub należną ceną za towar. Należy jednakże zwrócić uwagę, iż wnioski te zostały wyprowadzone w oparciu o analizę między innymi faktury zakupu samochodu "Chrysler", której tłumaczenia nie ma w aktach sprawy. Ponadto zwrócić należałoby uwagę, iż wnioski w zakresie istnienia dwóch faktur o różnych treściach, a dokumentujących tę samą transakcję, organy wysnuły na podstawie skierowanego do Agencji Celnej e – maila z załączoną fakturą, która nie miała jednak postaci faktury elektronicznej, do której odnosi się rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Wobec przedstawienia przez kontrahenta skarżącego jedynie wydruku komputerowego, w związku z którym powstały wątpliwości co do rzetelności przedłożonej przez stronę faktury, wątpliwości Sądu budzi brak podjęcia przez organy celne próby wyjaśnienia rozbieżności w treści faktury i przesłanego dokumentu w formie elektronicznej, który nie miał wymaganej przez przepisy prawa formy faktury. Zwłaszcza, iż okoliczność ta została podniesiona przez stronę w odwołaniu z dnia 20 czerwca 2007 r., w którym strona wyraźnie zarzuciła, że w toku postępowania nie zweryfikowano tej kwestii i przedstawiła wyjaśnienia, z których wynikało, że niezgodność dokumentów wynikła z pomyłki pracownika firmy A i zostanie wyjaśniona po skierowaniu przez organ zapytania w tej sprawie. Zarówno organ I, jak i II instancji, nie odniósł się jednak do tak sformułowanego wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, choć obowiązek taki ciążył na nim stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem uznać, że organy dysponowały innymi dowodami potwierdzającymi niezbicie postawioną przez nie tezę o nierzetelności przedłożonej przez skarżącego faktury. Jak słusznie zauważył skarżący, kwestionowanie przedstawionego przez niego dokumentu opierało się na dowolnej ocenie organu. Dodać również należy, iż z obowiązku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie zwolnił organów fakt, iż wskutek wniesionego odwołania decyzja organu I instancji została uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji jest bowiem zobowiązany stosownie do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uwzględnić nie tylko wskazówki i zalecenia organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, ale również rozpatrzyć sprawę raz jeszcze w jej całokształcie, a zatem z uwzględnieniem wszystkich podnoszonych przez stronę okoliczności w toku całego postępowania. Uznając bowiem, iż odwołanie skarżącego wywołało skutek w postaci uchylenia dotychczasowej decyzji, nie sposób w ponownie wydanej decyzji nie odnieść się do podniesionych w nim zarzutów. Dopiero wyjaśnienie przez organ całokształtu okoliczności sprawy pozwala na przyjęcie, iż rozstrzygnięcie zapadło z poszanowaniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy celne nie uzasadniły w przekonujący sposób odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej do ustalenia wartości celnej pojazdu.

Zgodnie zaś z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej, i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. To z uzasadnienia decyzji strona winna uzyskać wszechstronną informację o motywach, którymi kierował się organ administracji podejmując rozstrzygnięcie.

W postępowaniu, w którym wydano zaskarżoną decyzję, naruszono również art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 181a ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 181a ust. 2 Rozporządzenia, jeżeli organy celne mają wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Powołany wyżej przepis zawiera istotne uprawnienie, a zarazem gwarancję procesową strony, która może zażądać od organu wyjaśnienia motywów wątpliwości odnoszących się do wartości celnej towaru. W przedmiotowej sprawie strona nie wystąpiła z takim żądaniem. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że organy celne nie pouczyły należycie strony o jej prawach. W postanowieniu z dnia "[...]" dotyczącym wezwania do złożenia wyjaśnień zawarto wprawdzie rutynowe pouczenie, jednakże zdaniem Sądu, zgodnie z tym pouczeniem organ po uzyskaniu wyjaśnień strony, powinien poinformować ją o tym, że nadal pozostają wątpliwości co do zadeklarowanej ceny pojazdu i poinformować ponownie, że o przyczynach tych wątpliwości zostanie powiadomiona tylko wówczas gdy złoży wniosek. W przeciwnym razie strona może nie mieć pewności co do tego czy niejako uprzedzając to, że po jej wyjaśnieniach organ nadal będzie miał wątpliwości musi złożyć odpowiedni wniosek. Zgodnie zaś z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis ten miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Prawa celnego. Organy celne winny zatem udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach Prawa celnego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Podkreślenia wymaga również kwestia, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji przyjął w całości opinię biegłego jako miarodajną do ustalenia wartości celnej pojazdu. W tym aspekcie konieczne jest wyjaśnienie czy zostało należycie odczytane wskazanie zawarte w decyzji organu odwoławczego uchylającej poprzednią decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z uzasadnienia powołanej decyzji kasacyjnej z dnia "[...]", organ odwoławczy analizując istnienie przesłanek odrzucenia wartości transakcyjnej w niniejszej sprawie, wyraźnie wskazał, że porównanie ofert podobnych samochodów na rynku amerykańskim co do ceny transakcyjnej pojazdu z uwzględnieniem wszystkich korekt (w pełnej wysokości) zastosowanych przez rzeczoznawcę nie wskazuje na zaniżenie wartości celnej zgłoszonego pojazdu. Wniosek ten organ wysnuł przy założeniu, iż wartość podobnych, lecz nieuszkodzonych samochodów na rynku amerykańskim (13.895 – 19.865 USD) należy pomniejszyć o wskazane przez biegłego współczynniki pomniejszające wartość pojazdu w związku z uszkodzeniami. Wówczas jego wartość kształtowałaby się w przedziale 4.446 – 6.357 USD. Twierdzenie to w pewien sposób koresponduje z przyjętym następnie przez ten sam organ w zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" argumentem, iż podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej nie było porównanie cen podobnych pojazdów, na co wskazywał organ I instancji, lecz istnienie dwóch różnych faktur odnoszących się do sprzedaży pojazdu. Zwrócić należy uwagę, iż takie postępowanie organu nie może zasługiwać na aprobatę, jako że godzi w wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W wyroku z dnia 20 czerwca 1985 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach odwoławczych, na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, powoduje, że może nastąpić uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów (publ. w "Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem", Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2000, str. 81). W ocenie Sądu, powyższe stanowisko należy odnieść również do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż organ II instancji w decyzji z dnia "[...]" rozważał jedynie możliwość podważenia ceny transakcyjnej na podstawie porównania cen pojazdów podobnych. Pominął natomiast kwestię występowania dwóch dokumentów o różnych treściach, która to została użyta dopiero w argumentacji zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" w sytuacji zauważonych rozbieżności między treścią decyzji kasacyjnej i wydanej następnie decyzji organu I instancji. O braku naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w tej sytuacji mogłoby stanowić jedynie szczegółowe uzasadnienie Dyrektora Izby Celnej co do przyczyn zmiany zajętego uprzednio stanowiska. Przeciwne postępowanie może być natomiast odbierane przez stronę postępowania jako nakierunkowanie na wydanie niekorzystnej dla niej i decyzji i prowadzić do podważenia zaufania do organów państwa.

Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.