Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 884/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 14b-14h,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2012r. sprawy ze skargi E. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Edyta Ś. (dalej: Wnioskodawczyni) wystąpiła o udzielenie jej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w którym przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny:

W 2007r., nieprowadząc działalności gospodarczej, wspólnie z osobą niebędącą członkiem jej rodziny, nabyła nieruchomość rolną od osoby fizycznej, za środki pochodzące z kredytu bankowego przeznaczonego na zakup tej nieruchomości. W 2010 r. wnioskodawczyni, płacąc do tej daty na bieżąco raty kredytu oraz odsetki, sprzedała wspólnie wraz z współwłaścicielem nieruchomość, uzyskując z tego tytułu przychód wyższy od ceny jej nabycia.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie.

Czy może zaliczyć do kosztów nabycia nieruchomości koszty związane z kredytem bankowym udzielonym na zakup tejże nieruchomości w postaci odsetek od kredytu bankowego uiszczonych do dnia zbycia nieruchomości oraz w postaci prowizji bankowych związanych z udzielonym kredytem na zakup nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż nieruchomość nabyła w 2007 r. w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wywodziła, jak następuje:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c updof koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia.

Posługując się pojęciem kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca określił, które z wydatków poniesionych przez podatnika wpłyną na osiągnięty przez niego wynik finansowy. Z uwagi na to, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych, koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące łącznie następujące przesłanki:

- służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

- nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, z braku definicji kosztów, powinien podlegać indywidualnej ocenie prawnej. Kosztem nabycia jest cena zapłacona za daną nieruchomość (prawo majątkowe). Do kosztów tych mogą zostać zaliczone również inne koszty, pod warunkiem, że spełnią one przedstawione wyżej warunki. Koszty wskazane w pytaniu stanowią koszt pośredni, a jak wskazuje się w orzecznictwie pośredni charakter, nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6c updof nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Za dopuszczalnością zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonych i zapłaconych odsetek od kredytu, które zostały zapłacone do dnia sprzedaży nieruchomości opowiadały się również organy skarbowe, wskazując m.in., że w odniesieniu do odsetek od zaciągniętego kredytu zauważyć należy, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 32 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może zaliczyć kwoty naliczonych i zapłaconych odsetek od kredytu, które zostały zapłacone do dnia sprzedaży nieruchomości.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) września 2011r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację wywodził, jak następuje:

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość na współwłasność w 2007r., a zatem w sprawie znajdą zastosowanie przepisy updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2 ww. art. 30e ustawy).

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e wyżej cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e updof, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ponadto, wskazać należy, iż koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f updof).

W tym świetle stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawczynię koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele. Podkreślić należy, iż zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości. Kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c updof koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Wydatki związane ze spłatą kredytu nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej przytoczone przepisy prawa, wskazać należy, iż brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów nabycia nieruchomości wydatków związanych z kredytem zaciągniętym na jej zakup. Podkreślić bowiem należy, iż są to wydatki związane wyłącznie z pozyskaniem środków pieniężnych na ten cel. W konsekwencji odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz prowizje bankowe związane z ww. kredytem nie wpływają na ustalanie podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 30e updof.

Powołane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualnych organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Przytoczone w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

Wnioskodawczyni w skardze domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie art. 22 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, iż wydatki poniesione w związku z zawarciem umowy kredytu na zakup nieruchomości, tj. prowizja oraz uiszczone odsetki stanowią koszt bezpośrednio związany z zaciągnięciem kredytu i jako takie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości;

- naruszenie art. 22 ust. 6c updof poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż wydatki poniesione w związku z zawarciem umowy kredytu na zakup nieruchomości, tj. prowizja oraz uiszczone odsetki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub koszty wytworzenia;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych polegający na braku przedstawienia uzasadnienia, dlaczego wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu zaciągnięcia kredytu na nabycie nieruchomości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając zarzuty skargi Wnioskodawczyni przedstawiła następujące argumenty:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z zacytowanego przepisu wynika, iż dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, jeżeli:

1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub

zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu może mieć zarówno charakter pośredni, jak i bezpośredni. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienia kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 1999 roku., sygn. I SA/Wr 2552/98). Ponadto kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomiczniej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 159/04). W związku ze sprzedażą nieruchomości skarżąca osiągnęła przychód. W celu nabycie nieruchomości skarżącą musiała zaciągnąć kredyt. Gdyby skarżąca nie zaciągnęła kredytu, nie byłoby możliwe nabycie nieruchomości; tym samym skarżąca nie uzyskałaby również przychodu z tytułu późniejszej sprzedaży tej nieruchomości. W związku z zaciągnięciem kredytu skarżąca poniosła koszty prowizji oraz płaciła odsetki. Wydatki te okazały się zatem niezbędne w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Niesłusznie wskazuje organ, iż prowizja oraz odsetki stanowią wyłącznie koszt związany z pozyskaniem środków finansowych, a tym samym nie mają one związku z uzyskaniem przychodu. W rezultacie zaciągnięcia kredytu skarżąca osiągnęła przychód. Nawet jeśli wydatki na zaciągnięcie kredytu związane są z osiągniętym przychodem jedynie w sposób pośredni, to i tak uznać je należy za koszt uzyskania przychodów. Biorąc nadto pod uwagę, iż wydatki na zaciągnięcie kredytu nie zostały ujęte w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskanie przychodów, stanąć należy na stanowisku, iż w wydanej interpretacji organ dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c updof koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z zacytowanego przepisu wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zalicza się udokumentowane koszty. Ustawodawca nie wyszczególnia co rozumieć należy pod pojęciem "udokumentowanych kosztów". Użycie zwrotu udokumentowane koszty nabycia zamiast enumeratywnego ich wyliczenia, czy precyzyjnego wskazania, zapewnia analizowanemu przepisowi konieczną - bo zależną od całokształtu występujących w sprawie okoliczności - elastyczność. Taka konstrukcja przepisu przesuwa obowiązek konkretyzacji normy prawnej w nim wyrażonej na etap stosowania prawa, jako że konkretyzacja ta uwzględniać powinna okoliczności faktyczne danej sporawy (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 534/11).

Ustawodawca, odstępując od enumeratywnego wymienienia pozycji składających się na "udokumentowane koszty nabycia" nie wyłączył możliwości zaliczania do nich także kosztów wynikających z konieczności uiszczania odsetek od kredytu na zakup nieruchomości (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2011 r., sygn. I SA/G1385/11). Dodać nadto należy, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w akcie notarialnym. Do kosztów tych należy zatem każdy udokumentowany wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, w tym również wydatki związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r., sygn. I SA/Wr 801/10). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż organ dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 6c updof; organ nie miał bowiem żadnych podstaw, aby uznać, iż wydatki na nabycie nieruchomości w postaci odsetek i prowizji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nabytej nieruchomości.

W interpretacji organ podatkowy wskazał, iż poniesione przez skarżącą koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy oraz zapłatę ceny nabywanej nieruchomości.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że poniosła wydatki związane z zaciągnięciem kredytu nie w celu zaciągnięcia kredytu, a w celu nabycia nieruchomości. Zaciągnięcie kredytu nie było głównym celem skarżącej. Głównym celem skarżącej było nabycie nieruchomości. Kredyt traktować należy wyłącznie jako środek do realizacji tego celu. Gdyby uznać rozumowanie organu za zasadne, to również należałoby przyjąć, iż wydatki związane z zawarciem aktu notarialnego nie mogą stanowić kosztów nabycia nieruchomości, ponieważ wydatki takie ponosi się wyłącznie w celu zawarcia aktu notarialnego, a nie w celu nabycia nieruchomości. W rezultacie - podążając tym tropem rozumowania - żaden wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości nie mógłby stanowić kosztów nabycia nieruchomości.

Wskazać również należy, iż uzasadnienie organu jest nieprzekonujące. W uzasadnieniu organ ograniczył się do zacytowania przepisów i w sposób pobieżny uzasadnił swoje stanowisko. Organ nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem prowizja oraz odsetki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie się przez organ do wskazania, iż prowizja oraz odsetki, to koszty niezbędne w celu pozyskania środków pieniężnych nie dotyczy istoty problemu. Podkreślić należy, iż organ podatkowy, pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę (a nie niezbędność) dokonania wydatku (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 1997 r., sygn. SA/Gd 3280/95). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w wydanej interpretacji organ naruszył zasadę zaufania. Organ podatkowy nie przedstawił bowiem przekonywającego uzasadnienia, dlaczego wydatki związane z zaciągnięciem kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że w świetle art. 22 ust. 6c updof, kosztem uzyskania przychodu nie są koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Nie zgodził się z zarzutem, iż uzasadnienie interpretacji jest nieprzekonujące, arbitralne, wyrażone pobieżnie. Uznał za nieznajdujący uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 121 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Związku z faktem, iż skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w 2007 r. do rozstrzygnięcia sprawy zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Na podstawie art. 30e ust. 1 i ust. 4 updof zdanie pierwsze od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 30e ust. 2, który dla ustalenia kosztów odliczanych od przychodu odsyła do przepisów art. 22 ust. 6c i 6d updof.

Zauważyć przede wszystkim należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c updof koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W ocenie Sądu powołane powyżej przepisy powinny być wykładane ściśle. Ich analiza prowadzi do wniosku, prawidłowo wyeksplikowanego przez organ w treści interpretacji, iż poniesione przez wnioskodawczynię koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c updof przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 updof, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Zaciągnięcie kredytu jest więc sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c updof koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 960/11), a nie podziela poglądu zawartego w wyrokach powołanych przez skarżącą.

Sąd zważył także, iż w procesie wykładni prawa należy zawsze założyć racjonalności prawodawcy. W tej sytuacji podzielenie stanowiska skarżącej - iż ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy oprzeć się na normie ogólnej obliczania kosztów zawartej art. 22 ust. 1 - spowodowałoby, iż norma zawarta w art. 22 ust. 6c updof byłaby zbędna albowiem nigdy nie znalazłaby zastosowania. Zaprezentowana przez skarżącą wykładnia jest też sprzeczna z zasadą wykładni lex specialis derogat legi generali.

Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia 121 O.p. - wydania interpretacji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych poprzez brak przedstawienia uzasadnienia dlaczego wydatki skarżącej z tytułu zaciągnięcia kredytu nie mogą być na nabycie nieruchomości nie mogą być stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 14b -14p O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania wskazane w treści powołanych przepisów. Organ uznał w treści interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołał znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy a nastepnie dokonał, wprawdzie pokrótce - ale ich niewadliwej wykładni i wyjaśnił w sposób dostatecznie zrozumiały swoje stanowisko.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.