Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1569/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1262/15 w sprawie ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do marca 2010 r 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 14400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 28.04.2016 r., sygn. akt I SA/Po 1262/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. W. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21.04.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do marca 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy sąd pierwszej instancji podał, że podatnik w latach 2009 - 2010 prowadził działalność gospodarczą pod firmą "H.", przedmiotem której była sprzedaż paliw ciekłych, w szczególności oleju napędowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z 35 faktur wystawionych na jego rzecz przez A. Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że kontrahent podatnika - spółka A. w rzeczywistości nie dokonywała zakupu i sprzedaży paliw płynnych, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. W tym zakresie wskazano, że jedynym dostawcą oleju napędowego do A. była spółka P., której jedynym dostawcą była spółka O.. Stwierdzono, że spółka O. faktycznie prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Spółka ta nie posiadała magazynów, środków transportu, siedziby, nie zatrudniała także pracowników. Wobec tego uznano, że spółka O. nie mogła dostarczyć paliwa spółce P., które następnie miało być sprzedane spółce A., a jego finalnym nabywcą miał być podatnik. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie decyzji organów kontroli skarbowej w W. i w G., określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług spółkom A. i P..

W zakresie działalności spółki A. ustalono także, że w spółce tej w okresie od 4.01.2008 r. do 31.05.2012 r. następowały częste zmiany prezesów zarządu, którzy zawsze posiadali 100% udziałów spółki. Pomimo formalnego wskazania w KRS udziałowców i prezesów zarządu A. była zarządzana przez osoby spoza spółki (J. B., J. B.). Spółka nie posiadała środków transportu do przewozu paliw, ani magazynów oraz ich nie wynajmowała, nie zatrudniała także pracowników (poza prezesem i księgową).

Uznano, że A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami.

Przesłuchany na okoliczność współpracy ze spółką A. podatnik zeznał, że współpracę z tą spółką nawiązał z jej inicjatywy telefonicznie. Przed rozpoczęciem współpracy sprawdził, czy spółka jest zarejestrowana i czy posiada koncesję na obrót paliwem. Na dostawy paliwa nie zawarł żadnej pisemnej umowy. Oferty sprzedaży były składane telefonicznie przez pracownika spółki, czasami to podatnik sam dzwonił w sprawie dostawy. Podatnik nie pamiętał nazwisk pracowników spółki, z którymi rozmawiał przez telefon. Od pracowników spółki dowiedział się, że paliwo pochodziło z Litwy, Łotwy lub z Niemiec (miejscowości S.). Paliwo było dostarczane cysternami (marki D., V. o pojemności 30-36 tysięcy litrów) i na miejscu w C. było przepompowywane do cystern podatnika. Strona za każdym razem osobiście odbierała paliwo. Podatnik nie pamiętał numerów rejestracyjnych cystern dostarczających olej napędowy. Płatności za paliwo były realizowane przelewem, po dostawie towaru i na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Oprócz faktur podatnik otrzymywał również analizy paliwa, które posiadał przy sobie w trakcie dalszej odsprzedaży. Faktury przywozili kierowcy lub były przysyłane pocztą. Początkowo podatnik oświadczył, że nie zlecał badania paliwa, które, według niego, było dobrej jakości, bez biokomponentów. Współpraca została zakończona na koniec marca 2010 r., ale nie wie, co było tego powodem, ponieważ w spółce tej nie były odbierane telefony i nie można było złożyć zamówienia. W związku z tym musiał poszukać innych dostawców.

W oparciu o powyższe ustalenia uznano, że faktury VAT wystawione przez spółkę A. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Olej napędowy, na którego nabycie podatnik posiadał faktury wystawione przez wspomnianą spółkę nie pochodził od tego podmiotu, lecz został nabyty z innego źródła. Zdaniem organu podatnik w zakresie współpracy ze spółką A. nie dopełnił zasad należytej staranności, albowiem podatnik nie posiadał wiedzy na temat działalności swojego kontrahenta, nigdy nie był w jego siedzibie, nie dążył do spotkania z przedstawicielami spółki w celu zawarcia umowy, nie posiadał wiedzy na temat pracowników tej spółki, przyjmował paliwo od nieznanych kierowców, zamawiał olej napędowy tylko przez telefon, nie interesował się źródłem jego pochodzenia, kto był dostawcą oraz skąd i czyim transportem był dostarczany, nie interesował się zapleczem technicznym, ani gdzie spółka magazynowała paliwo będące przedmiotem dostaw do jego firmy, nie zadbał o posiadanie dokumentów dotyczących dostaw, tj. dowodów WZ, czy listów przewozowych. Sporne faktury nie wskazywały terminu oraz sposobu zapłaty. Podatnik na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu.

Podatnik nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji legalności transakcji, wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia paliwa. Przedłożone przez podatnika kserokopie zaświadczenie REGON oraz decyzji nadającej spółce A. nr NIP nie mogą stanowić dowodu na to, że podatnik dopełnił zasad staranności przed zawarciem transakcji z powyższym kontrahentem. Wskazane kserokopie dokumentów potwierdzają jedynie rejestrację podmiotu, a nie jego faktyczną działalność, np.: posiadanie siedziby, środków transportu czy też miejsca składowania paliwa. Dodatkowo w badanym okresie spółka A. była jednym z największych dostawców paliwa u podatnika.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."), art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów (wyciągi z rachunku bankowego skarżącego), które zawierają istotne dla sprawy informacje i są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

2.3. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pełni podzielił dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i ich ocenę. Nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania czy przepisów materialnoprawnych.

W ocenie sądu meriti organ właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. decyzjom organów podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku VAT i w podatku akcyzowym, wydanych dla bezpośredniego kontrahenta podatnika - A., jak i kontrahenta występującego na wcześniejszych etapach obrotu paliwem, P. Sp. z o.o., zeznania osób zarządzających spółkami P., O. i A.).

Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, a prowadził jedynie polemikę z ustaleniami organów.

Rzekomej współpracy skarżącego ze spółką A. nie potwierdzają przedłożone przez niego faktury, zaświadczenie REGON i decyzja nadająca spółce A. numer NIP, "wydruki jps" określające przebieg tras cysterny o nr rejestracyjnym [...] do odbiorców i dostawców paliwa, czy też wyciągi z rachunku bankowego skarżącego.

Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż działalność spółki A. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami. Rzekomy i jedyny dostawca paliwa do kontrahenta skarżącego - spółka P., jak i jej jedyny dostawca - spółka O., nie prowadziły żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie wystawiały puste faktury. Ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż spółka O. nie posiadała magazynów, środków transportu, siedziby, ani nie zatrudniała pracowników. Tym samym, zdaniem sądu I instancji, słusznie organy podatkowe stwierdziły, że spółka O. nie mogła dostarczyć paliwa spółce P., a ta z kolei nie mogła go sprzedać spółce A.. W konsekwencji paliwa od tego ostatniego podmiotu nie mógł nabyć skarżący.

Powyższe potwierdzały również ustalenia dotyczące funkcjonowania A. wynikające z zeznań świadków, tj. prezesów A. oraz księgowej A.. Prezesi tej spółki w rzeczywistości nie organizowali ani nie decydowali o zamówieniach paliw, tylko wykonywali polecenia (m.in. w zakresie podpisywania faktur) osób faktycznie zarządzających A. (J. B., J. B.).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, zeznania ww. świadków zostały przez organy prawidłowo ocenione i na ich podstawie słusznie wywiedziono, że działalność spółki A. sprowadzała się do wystawiania faktur, których celem była legalizacja paliwa niewiadomego pochodzenia. Prezesi spółki nie posiadali elementarnej wiedzy o sposobie jej funkcjonowania (nie wiedzieli czyimi środkami przewożono paliwo, kto je przewoził, nie znali źródła pochodzenia paliwa). Organy podatkowe wykazały, że wprawdzie doszło do dostawy, skarżący dysponował bowiem paliwem, które następnie sprzedawał, niemniej dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie jest jednak rzeczą organu ustalanie od kogo podatnik nabył sporne paliwo, bo on sam winien posiadać taką wiedzę i przekazać ją organom, skoro dowody przeczą temu, aby towar ten nabył od spółki A..

Sąd stwierdził, że skoro spółka A. nie dokonała zakupu oleju napędowego od spółki P. (innego dostawcy oleju napędowego nie stwierdzono), to nie dysponowała ona zatem olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a tym samym przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nią a skarżącym.

Tym samym w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania wskazanych w decyzji przepisów materialnoprawnych, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organy ustaliły bowiem ponad wszelką wątpliwość, iż spółka A., która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącego paliwa wskazanego w spornych fakturach, bo faktycznie nie mogła tego towaru legalnie posiadać. Organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, zbadały również okoliczności działania skarżącego w dobrej wierze, w efekcie których wykazały mu brak elementarnej staranności.

W sprawie, z uwagi na to, że podatnik dysponował towarem, konieczne było ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W tym zakresie sąd pierwszej instancji odwołał się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE). Trybunał jednoznacznie stwierdził, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32 - 34; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54 - 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie Véleclair, C-414/10, ECLI:EU:C:2012:183, pkt 32, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47, pkt 47-48).

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że organy wykazały, iż skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje ze spółką A. wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że ma do czynienia z podmiotem działającym nielegalnie.

O powyższym świadczyły okoliczności takie jak: nawiązanie i sposób prowadzenia współpracy (telefonicznie i bez identyfikacji kierowców); brak dokumentacji transportowej i brak wiedzy o tym, kto organizował transport; brak wiedzy na temat pracowników spółki A., jej zapleczu technicznym, jak i o jej kontrahentach, od których nabywała paliwo; skarżący nie dbał o posiadanie dokumentów dotyczących dostaw, tj. WZ, listów przewozowych. W ocenie sądu organy trafnie zatem wywiodły, że skarżący podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, co do legalności takich transakcji. Podatnik nie przedstawił też żadnego dowodu potwierdzającego, że nabywane paliwo poddawał badaniom jakościowym.

Sąd stwierdził też, że chybiony jest zarzut skargi o pominięciu wyciągów z rachunku bankowego skarżącego, choćby z tego powodu, że na żadnym etapie postępowania dokonywanie przez skarżącego płatności przelewem za towar nie było kwestionowane.

Całokształt okoliczności sprawy wskazywał, że skarżący nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji legalności transakcji, wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia paliwa. Fakt posiadania dokumentów rejestrowych spółki A., czy koncesji udzielonej tej spółce na obrót paliwami nie dowodzi, że skarżący dochował należytej staranności i nie mógł wiedzieć, że w ramach dokonywanych w badanym okresie transakcji, jego dostawca dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości. Podatnik jako osoba działająca w branży paliwowej od 2004 r., powinien był chociażby podejrzewać, że jego kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dla oceny staranności podatnika w realiach rozpoznawanej sprawy, istotne znaczenie ma fakt, iż w okresie od października 2009 r. do marca 2010 r. spółka A. była u podatnika jednym z największych dostawców paliwa, a pod koniec nawet jedynym. Pomimo tego skarżący nie dokonał rzetelnej weryfikacji swojego dostawcy.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że organy podatkowe całkowicie zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A..

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając sądowi pierwszej instancji na podstawie :

I. art. 174 pkt 2) P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego prowadzące do niedokonania przez sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisów art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez:

a) przyjęcie przez sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w decyzji z dnia 21.04.2015 r., w konsekwencji sąd błędnie uznał, iż organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, w sytuacji, gdy nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności, takich jak:

- sposobu i miejsca odbioru paliwa zamawianego przez skarżącego od A.;

- faktu badania paliwa zamawianego przez skarżącego od A.;

b) przyjęcie, że skarżący dysponował paliwem, którego dostawa została dokonana przez nieustalony podmiot, a nie przez A., której rola, zdaniem sądu pierwszej instancji, sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur,

c) przyjęcie, że A. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, gdyż spółka ta widniała na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, lecz nie dostarczyła na rzecz skarżącego paliwa wskazanego w tych fakturach, bo faktycznie nie mogła tego towaru legalnie posiadać, co wskazuje na fakt, iż sąd rozstrzygnął jedynie o "legalnym posiadaniu" paliwa przez A. a nie o posiadaniu paliwa w ogóle i dysponowania tym paliwem

d) przyjęcie, że organy podatkowe trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje ze spółką A. wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że ma do czynienia z podmiotem działającym nielegalnie,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozważenie przez sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze, co przejawiało się w:

a) nieodniesieniu się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się zwłaszcza:

- w działaniu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu treści decyzji podatkowych wydanych dla P., która była dostawcą A.;

- uniemożliwieniu skarżącemu zapoznanie się z całością materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się dokonaniu anonimizacji części dokumentów włączonych do akt niniejszej sprawy;

- bezpodstawnym stwierdzeniu, iż jedyny dostawca paliwa do kontrahenta skarżącego, tj. P., jak i jej jedyny dostawca - spółka O. nie prowadziły żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie wystawiały puste faktury,

b) nieodniesieniu się do podnoszonego w skardze zarzutu braku racjonalności gospodarczej przyjętego przez organy podatkowego przebiegu transakcji, tj. nabywania przez skarżącego paliwa z nieznanego źródła z równoczesnym uiszczaniem na rachunek bankowy A. zapłaty za towar zgodnie z fakturą wystawioną przez ten podmiot;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że A. działa w sposób nielegalny a nabywane od tego podmiotu paliwo pochodziło z niewiadomego źródła.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przypisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

5.3. Przypomnienia wymaga, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. W zakresie naruszenia prawa procesowego strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w postępowaniu nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Dlatego też zdaniem kasatora sąd I instancji błędnie uznał, że stan faktyczny sprawy przedstawiony przez organ w zaskarżonej decyzji jest zgodny z prawem. Naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącego, wskutek ustalenia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez: brak wyjaśnienia takich istotnych okoliczności jak: sposobu i miejsca odbioru paliwa, faktu badania paliwa przez skarżącego, przyjęcie, że skarżący nie dysponował paliwem dostarczonym przez A., a także niezasadnym zaakceptowaniu przez sąd I instancji, że organy podatkowe trafnie uznały, że skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu.

5.5. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy podnieść należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., trafnie uznał sąd I instancji, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy i w sposób trafny dokonały jego oceny. Tym samym nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który przeczył stanowisku podatnika o faktycznej realizacji zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie czynności zostały przeprowadzone przez organ w tym zakresie i jakie okoliczności świadczyć miały o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą zakwestionowanych faktur. Wskazane przez sąd okoliczności w pełni uzasadniały przyjęte przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie przyjęto, że skarżący nie nabył oleju napędowego od wystawcy zakwestionowanych faktur VAT i że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionym na tych fakturach. Oznaczało to zarazem, że skarżący na podstawie tych faktur nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ustalenia te były bowiem podstawą do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, w żaden sposób nie wykazał by stan faktyczny był inny, niż wynika to z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Słusznie zauważył sąd w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i sąd I instancji trafnie oceniły, że skarżący nie mógł nabyć spornego oleju napędowego od wystawcy faktur spółki A.. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza ponad wszelką wątpliwość, że A. w rzeczywistości nie nabywała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem obrotu gospodarczego a jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Była podmiotem fikcyjnym, którego rola sprowadzała się do procederu wystawiania "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń - czynności w nich wykazane nie zostały wykonane w rzeczywistości pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach. Spółka A. nie posiadała i nie wynajmowała środków transportu do przewozu paliw, prezesi nie posiadali podstawowej wiedzy dotyczącej dostaw spornego oleju napędowego. Firma ta miała wyłącznie stwarzać pozory legalności obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. Powyższe okoliczności wynikają także z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którą określono spółce A. zobowiązanie podatkowe za miesiące od października 2009 r. do marca 2010 r. w kwocie 0 oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty. Podkreślenia wymaga, że jedyny dostawca paliwa do A. – spółka P. oraz spółka O. (jedyny dostawca paliwa spółki P.) również nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Firmy te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu paliwa ani ich nie wynajmowały. Stąd za prawidłową należy uznać ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez sąd I instancji, że spółka O. nie mogła dostarczyć paliwa spółce P., a ta z kolei nie mogła go sprzedać spółce A..

5.6. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do braku wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach skarżącego dotyczących sposobu i miejsca odbioru paliwa oraz kwestii badania paliwa zamawianego przez stronę skarżącą nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Przeciwnie - zmienne i sprzeczne zeznania skarżącego zostały zauważone i słusznie ocenione jako niewiarygodne. Brak jest podstaw prawnych by wymagać od organu wyjaśniania przyczyn rozbieżności. Zdaniem organu podatkowego jest zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu faktycznego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego ocena zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.). W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe zgromadzony w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy nie mają obowiązku nieograniczonego gromadzenia materiału dowodowego. Także na stronie ciąży obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy z określonego faktu (tu – nabycia paliwa), to podatnik wywodzi określone skutki prawne. Zaniechanie wyjaśnienia przez skarżącego rozbieżności w składanych zeznaniach obciąża stronę skarżącą. Nie budzi wątpliwości, że w sytuacji gdy skarżący nabywał we wskazanym okresie rozliczeniowym olej napędowy od jedynego dostawcy o wartości przekraczającej 3 mln zł winien znać szczegóły tych transakcji, w szczególności wyjaśnienie kwestii badania paliwa czy sposobu i miejsca jego odbioru nie powinna podatnikowi sprawiać nadmiernej trudności.

5.7. Dodać trzeba, że organy nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącego oleju napędowego, stwierdzając wyłącznie, że ich dostawcą nie mógł być wystawca zakwestionowanych faktur. Takie ustalenia są wystarczające do pobawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur (przy rozważeniu kwestii "dobrej wiary" czy zachowaniu "należytej staranności"), gdyż tylko faktura rzetelna m.in. pod względem podmiotowym daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika. W świetle powyższego bez znaczenia jest czy paliwo zostało dostarczone przez inny podmiot. Istotną okolicznością jest czy dostawy oleju napędowego dokonał wystawca zakwestionowanych faktur. Skoro w sprawie ustalono, czego nie podważyła skutecznie strona skarżąca w skardze kasacyjnej, że spółka A. nie zrealizowała dostaw paliwa, a wyłącznie jej rola sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur, ustalenie rzeczywistego dostawcy towaru stało się całkowicie zbędne.

5.8. W ramach zarzutu wskazanego w pkt I.1 lit. d skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego jej autor podniósł ponadto, że Sąd niezasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym doszło do popełnienia oszustwa. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji zasadnie wskazał, odwołując się do orzecznictwa TSUE, że z obiektywnych przesłanek wynika, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu. Podkreślić należało, że w zaskarżonym wyroku powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Położono akcent na takie okoliczności, które winny wzbudzić przezorność i czujność skarżącego i w świetle których skarżący nie wykazał swojej należytej staranności. W szczególności chodziło tu o nawiązanie współpracy z kontrahentem, będącym wystawcą faktur: telefonicznie, bez identyfikacji z kim rozmawia, przy braku pisemnej umowy, braku dążenia podatnika do spotkania z przedstawicielami spółki, braku wiedzy odnośnie podmiotu realizującego transport. Podkreślono, że skarżący nie widział nic o osobach dostarczających paliwo, nie interesował się pochodzeniem paliwa. Nie miał wiedzy czy dostawca posiada odpowiednie zaplecze techniczne, czy ma miejsce na magazynowanie paliwa. Przyjmował paliwo od nieznanych kierowców nie zwracając uwagi na posiadanie dokumentów dotyczących dostaw (dowodów WZ czy listów przewozowych). W skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił argumentacji podważającej poczynione w tej mierze ustalenia, a przeciwnie – uważał, że w ich świetle wykazał się należytą starannością, gdyż sprawdził kontrahenta (posiadał kserokopie zaświadczenia REGON oraz decyzję nadającej A. numer NIP). Ponadto zarzucił, że dostawca oleju napędowego posiadał koncesję na obrót paliwami, a skutek umowy ustnej jest taki sam jak umowy pisemnej. Zatem fakt braku umowy pisemnej nie wskazuje na jakiekolwiek uchybienie. Podniósł ponadto, że płatności były regulowane nie gotówkowo a przelewem bankowym.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo ocenił sąd I instancji, że przyjęty schemat działania skarżącego odbiegał od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie. Podatnik poprzestał bowiem wyłącznie na formalnych znamionach zgodności operacji gospodarczych z rzeczywistością. Powyższe świadczyło o tym, że nie interesował się rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych a jedynie ich formalną stroną. Podkreślić trzeba, że trudno zaakceptować stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że skarżący zawarł ustną umowę z dostawcą paliwa, skoro nie wiedział, z kim rozmawiał nawiązując współpracę, której przedmiotem miały być dostawy oleju napędowego czy w dalszej działalności - składając kolejne zamówienia. Faktem jest, że zawarcie pisemnej umowy, czy wizyta w siedzibie kontrahenta nie gwarantują uchylenia się od udziału w transakcji stanowiącej oszustwo, to jednak takie okoliczności niewątpliwie minimalizują ryzyko z tym związane. W tym zakresie sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1481/17, że tego rodzaju aktywność wespół z innymi jeszcze aktami staranności stanowić mogą swoistą ochronę dla podatnika. Podatnik podejmując działania ukierunkowane na weryfikację kontrahenta, w sytuacji gdy z okoliczności transakcji wynika, że takową powinien uruchomić, zachowuje prawo do odliczenia, nawet, gdy faktura od strony podmiotowej okaże się fikcyjna.

Niezależnie od tego podkreślić należy, że gdyby skarżący sprawdził koncesję, jaką posiadała spółka A., wiedziałby, że dotyczyła wyłącznie obrotu olejem opałowym a nie olejem napędowym, który był przedmiotem dostawy na zakwestionowanych fakturach, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu (zob. wyrok I SA/Po 2452/15). Dodać należy, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1882/16, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wskazanego wyroku WSA w Poznaniu.

Z podanych względów, stwierdzić należy, że wskazywane przez skarżącego okoliczności nie dowodzą, aby nie mógł mieć on świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Fakt posiadania zaświadczenia REGON i decyzji o numerze NIP kontrahenta, dokonywanie płatności przelewem, nie przekonuje, aby wykazał się on należytą starannością podczas dokonywania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

5.9. W konsekwencji uznać należy, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który przeczył stanowisku podatnika o faktycznej realizacji zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie czynności zostały przeprowadzone przez organ w tym zakresie i jakie okoliczności świadczyć miały o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą zakwestionowanych faktur. Wskazane przez sąd okoliczności w pełni uzasadniały przyjęte przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób przyjąć, że przed podjęciem współpracy z kontrahentem została przeprowadzona weryfikacja rzeczywistego funkcjonowania tego podmiotu. Oświadczenia podatnika złożone na tę okoliczność okazały się niewiarygodne. Skarżący, jak zasadnie podniósł sąd I instancji, nie posiadał żadnej wiedzy o swoim kontrahencie. Nie potrafił wskazać właścicieli, prezesów firmy, nie przedłożył żadnych umów z kontrahentem, nie sprawdzał wiarygodności firm, nie wiedział, kto dostarczał towar. Takie zachowanie przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto odstaje od typowych zachowań w obrocie gospodarczym.

5.10. Chybione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., co zdaniem autora skargi kasacyjnej przejawiało się w nieodniesieniu się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku.

W związku z tak sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uwzględniając powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści. Z lektury uzasadnienia wyroku wynika, że zarówno stan sprawy, jak i zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego.

5.11. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd I instancji odniósł się do kwestii rzekomego nieuwzględnienia przez organy podatkowe decyzji wydanej dla spółki P., która była dostawcą spółki A.. Sąd I instancji nie zgodził się z tym zarzutem wprost stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że: "organy podatkowe uwzględniły także w niniejszej sprawie decyzje podatkowe wydane dla spółki P., rzekomego dostawcy paliwa dla spółki A.". Sąd szczegółowo opisał powyższe decyzje wskazując daty ich wydania, numery i okresy rozliczeniowe, których one dotyczyły. Fakt, że z treści tych decyzji sąd podzielając stanowisko organów, wysnuł wnioski odmienne od tych, które prezentuje skarżący, nie mogą prowadzić do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że jedyny dostawca paliwa do kontrahenta skarżącego – spółka P. oraz jedyny jej dostawca – spółka O. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a jedynie wystawiały puste faktury. Powyższe okoliczności wynikały z zebranego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, do czego odniesiono się powyżej, a czego skutecznie nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej.

5.12. Zauważyć trzeba, że wprawdzie sąd I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących: działania wbrew zasadzie in dubio pro tributario, uniemożliwieniu skarżącemu zapoznanie się z całością materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się w dokonaniu anonimizacji części dokumentów włączonych do akt niniejszej sprawy; zarzutu braku racjonalności gospodarczej przyjętego przez organy podatkowego przebiegu transakcji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak, jaki był tego wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04, LEX 173345; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., I OSK 2721/13). W niniejszej sprawie kwestie i zarzuty strony podniesione w skardze, do których nie odniósł się sąd I instancji nie mogły mieć wpływu na prawidłowość przyjętego przez sąd rozstrzygnięcia. W szczególności nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe działały z naruszeniem art. 121 O.p., co przejawiało się w działaniu wbrew zasadzie in dubio pro tributario, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Wskazując na naruszenie zasady in dubio pro tributario w skardze kasacyjnej nie podano jakie wątpliwości przyjęto na niekorzyść podatnika. Do tak ogólnie sformułowanego w tym zakresie zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się. Będąc zaś związany zarzutami skargi kasacyjnej nie może domyślać się w czym konkretnie skarżąca upatruje naruszenie tej zasady. Nie może też zastępować strony wnoszącej skargę kasacyjną przy formułowaniu jej zarzutów. Tak ogólnie sformułowany zarzut skutku pozytywnego nie mógł więc odnieść (zob. wyrok z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1619/15).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia okoliczność, że sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego braku racjonalności gospodarczej przyjętego przez organy podatkowe przebiegu zakwestionowanych transakcji – w tym aspekcie podatnik przez sądem I instancji powoływał się na wyciągi z rachunków bankowych dokumentujące dokonane przez niego przelewy obejmujące płatności za sporne faktury. Jednakże w ocenie NSA w świetle prawidłowo zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącego (okoliczności wskazujących na to, że podatnik podjął ryzykowną współpracę z nieznanym kontrahentem) fakt, iż skarżący dokonywał płatności przelewem bankowym nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do pominięcia przez sąd I instancji zarzutu skargi, który dotyczył nieuprawnionego dokonania przez organy podatkowe anonimizacji części dokumentów, co zdaniem skarżącego uniemożliwiło mu zapoznanie się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, podkreślenia wymaga, że także w przypadku tego zarzutu naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy i odpowiedzi organu na skargę kasacyjną, w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. w spółce tej zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w tym samym zakresie jak i u skarżącego. Z uwagi na fakt, że zebrany materiał dowodowy dotyczył wielu podmiotów, zawierał ustawowo chronione dane osób fizycznych i prawnych oraz dane związane z działalnością tych osób (podmiotów) organ I instancji wyłączył postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. (z uwagi na interes publiczny) z akt postępowania kontrolnego, niektóre (ściśle określone) dokumenty zgromadzone w toku postępowania w spółce A.. Postanowienie organu I instancji z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi ze względu na interes publiczny z akt postępowania kontrolnego na skutek wniesionego przez podatnika zażalenia zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. Postanowienie to stało się prawomocne, strona bowiem nie zaskarżyła go do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle powyższego podnoszone w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące takiego postępowania organów podatkowych nie mogły zostać uwzględnione. Strona mogła bowiem skorzystać z prawa wniesienia skargi na postanowienie organu z 28 maja 2014 r., czego nie uczyniła, a ponadto zgodzić się należy ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że trwale usunięcie danych w żaden sposób nie przeszkadzały i nie pozbawiały strony możliwości oceny całej sytuacji na tle ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Stwierdzić zatem należało, że w rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motywy zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie przekonywały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu wadliwości prawnych. W tych warunkach postawione w skardze kasacyjnej zarzuty opisane w pkt I.2. skargi kasacyjnej musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione.

5.13. Nie są także trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Organy podatkowe bowiem nie uchybiły przepisom prawa procesowego w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy ani też przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że w ustalonym przez organy podatkowe i niezakwestionowanym skutecznie przez stronę skarżącą stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W rezultacie skoro w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dostaw faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, a jednocześnie skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje, które miały stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiążą się lub mogą wiązać z oszustwem podatkowym popełnionym na poprzednim etapie obrotu, zasadnie zaakceptował sąd I instancji, konsekwencje takiego ustalenia, w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powyższe jest zgodne z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

5.1.4 Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).