Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1793/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. z wyłączeniem kwietnia 2009 r.:

- uchylił w zakresie rozliczenia za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.a w związku z art. 70 §1 i art. 208 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm. – dalej O.p.);

- uchylił w zakresie rozliczenia za miesiące czerwiec i grudzień 2008 r. oraz od stycznia do sierpnia 2009 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.a O.p. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.) określił za ww. wymienione miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnemu do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- utrzymał w mocy w zakresie rozliczenia za miesiące od września do grudnia 2009 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że I. G. (dalej także: podatniczka, strona, skarżąca) w okresie objętym kontrolą (tj. od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.) prowadziła dzielność gospodarczą pod firmą A G. I. w zakresie sprzedaży usług budowlano – remontowych na terenie kraju, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg 22 % i 7 % stawki. Przeprowadzona analiza porównawcza przedłożonych do kontroli dowodów sprzedaży w powiązaniu z zapisami ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatkowych oraz dokumentami bankowymi wykazała rozbieżności polegające na niezaewidencjonowaniu pełnego obrotu z wykonywanych usług. W szczególności ustalono, że na wspólny rachunek I. G. i R. G. (mąż podatniczki), prowadzony przez B S.A. Oddział we W., w 2008 r. i 2009 r. były dokonywane przelewy przez osoby fizyczne oraz przez C spółkę z o.o. Na podstawie zeznań złożonych przez osoby dokonujące przelewów na ww. rachunek bankowy oraz pisemnych wyjaśnień tych osób ustalono, że

- R. G. (mąż podatniczki) działał w latach 2008-2009 jako pełnomocnik firmy A G. I.;

- firma ta wykonała usługi budowlane dotyczące budownictwa mieszkaniowego w 2008 r. dla G. J., P. S. R. I., K. W., J. P., K. G., M. D. oraz C sp. z o.o oraz w 2009 r. dla M. D., K. G., R. D. i H. S., która nie zostały ujęte w ewidencji i deklaracjach podatkowych;

- R. G. dokonywał także zakupu materiałów budowlanych dla niżej wymienionych osób na ich nazwiska za środków pieniężnych przekazanych przez te osoby na ww. rachunek bankowy małżonków G., co ustalono na podstawie przedstawionych faktur, w 2008 r. zakupu takiego dokonał dla G. J. (kwota brutto 79.731.78 zł i dla J. P. (kwota brutto 28.365,87 zł) w 2009 r. dla R. D. (kwota brutto 4.691,74 zł);

- świadczone przez firmę podatniczki usługi budowlane obejmowały w 2008 r. budowę budynku mieszkalnego dla G. J., P. S., J. P., K. G. M. D., wykonanie częściowych prac budowlanych (postawienie ścianek działowych) dla K. W. i R. I. oraz wykonie usługi budowlanej dla C sp. z o.o, usługi świadczone w 2009 r. obejmowały budowę budynku mieszkalnego dla M. D. i K. G. oraz częściowe wykonania prac budowlanych w zakresie ocieplenia na poddaszu i montażu profili dla R. D.

Uwzględniając te ustalenia, organ kontroli skarbowej stwardził, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez podatniczkę w 2008 r. polegały na:

- niezaewidencjonowaniu i niezadeklarowaniu obrotu z tytułu wykonanych usług budowlanych w łącznej kwocie 391.407,79 zł netto i VAT 27.607,56 zł.

W odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2009 r. nieprawidłowości te polegały na:

- niezaewidencjonowaniu i niezadeklarowaniu obrotu z tytułu wykonanych usług budowlanych w łącznej kwocie 228.024,54 zł netto i VAT 15.961,72 zł;

- wykazaniu w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. podatku naliczonego w kwocie 4.285 zł pomimo, że w tym miesiącu nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezadeklarowany podatek od niezaewidencjonowanej sprzedaży wyliczono wg stawki 7% metodą rachunku "w stu" i uwzględniono te wyliczenia w rozliczeniu poszczególnych miesięcy.

Analizie podano też wydatki firmy strony w latach 2008 i 2009, w szczególności dotyczące zakupu materiałów budowlanych, opłat za paliwo, telefon i energię i nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Odnośnie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. organ, powołując art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 i art. 86 ust 19 u.p.t.u., stwierdził, że strona niesłusznie wykazała kwotę 4.285 zł jako podatek naliczony za dany miesiąc, gdyż w tym miesiącu nie wystąpił podatek należny. Kwotę tę przeniesiono do rozliczenia w maju 2009 r.

W wyniku poczynionych ustaleń, organ I instancji stwierdził nierzetelności prowadzonych przez podatniczkę rejestrów sprzedaży VAT od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. z wyłączeniem lutego 2008 i kwietnia 2009 r., w części dotyczącej niewykazania obrotu związanego ze świadczonymi usługami. Odstąpiono jednaka, na podstawie art. 23 § 2 O.p., od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości. Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. z wyłączeniem kwietnia 2009 r. w decyzji z [...] listopada 2013 r.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie: art. 23 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 3 u.p.t.u. Uzasadniając zarzuty odwołania strona wskazywała, że organ I instancji winien ustalić jaka cześć z uzyskanej przez nią zapłaty została wydatkowana na zakup materiałów budowlanych i stosownie do tych ustaleń oszacować, na podstawie art. 23 § 3 O.p., kwotę podatku naliczonego.

Organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodnego o zeznania strony i męża strony (R. G.) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2008 r., uchylił decyzje organu I instancji i orzekła co istoty sprawy w zakresie rozliczenia za miesiące czerwiec i grudzień 2008 r. oraz od stycznia do sierpnia 2009 r. i utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od września do grudnia 2009 r.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawniania zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2008 r. i stwierdził, że zobowiązanie, w tym aspekcie, należy utożsamiać także z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) i wskazał, że z uchwały tej wynika, iż przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i odnosi się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powołał też przepis art. 70 § 6 O.p., zgodnie z którym zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się w niewykonaniem tego zobowiązania. Wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. pismem z 18 grudnia 2013 r. zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem 16 października 2013 r. doszło do zwieszenia biegu terminu przedawniania z tytułu rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. oraz za styczeń, luty i sierpień 2009 r. Pismo to podatniczce doręczono 20 grudnia 2013 r., tym samym bieg terminu przedawnienia w zakresie ww. okresów rozliczeniowych został skutecznie zwieszony przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed 31.12.2013 r.) z dniem 16 października 2013 r.

Z końcem 2013 r. przedawnieniu uległy zobowiązania w podatku od towarów i usług obejmujące miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2008 r., a zatem nie było możliwe orzekanie w zakresie tych zobowiązań po dniu 31 grudnia 2013 r. Z tych względów organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2008 r.

Dalsze postępowanie obejmowało zatem czerwiec i grudzień 2008 r. i poszczególne miesiące 2009 r. z wyłączeniem kwietnia. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał ustaleń tożsamych z ustaleniami organu I instancji. Pomimo tożsamości ustaleń organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług obejmującego lata 2008 i 2009 (z wyłączeniem tych okresów rozliczeniowych, których dotyczyło przedawnienie). Rozliczenie to różniło się od rozliczenia dokonanego przez organ I instancji z uwagi na zmiany jakie nastąpiły w związku z przedawnieniem w zakresie kwoty różnicy podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odniesieniu do czerwca i grudnia 2008 r. oraz poszczególnych miesięcy 2009 r. z wyłączeniem kwietnia niesporne są kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, ujęte w ewidencji i zadeklarowane. Wyjątkiem jest podatek naliczony wykazany za kwiecień 2009 r., gdyż w miesiącu tym, nie wykazano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zatem, stosownie do art. 86 ust. 19 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego należało przenieść do rozliczenia na maj 2009 r.

W zakresie podatku należnego za prawidłowe uznał ustalenie wysokości obrotu z uwzględnieniem danych wynikających z rachunku bankowego małżonków G., uzupełnionych zeznaniami i wyjaśnieniami świadków (osób dokonujących przelewów na ww. rachunek bankowy). W konsekwencji przyjęto, że podatniczka nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu sprzedaży usług budowlanych na rzecz:

- R. I. kwota netto 7.477 zł i VAT 523 zł;

- K. W. kwota netto 3.738 i VAT 262 zł,

- G. J. kwota netto 28.932 zł i VAT 2.025 zł,

- M. D. kwota netto 132.325 zł i VAT 9.263 zł,

- K. G. kwota netto 1.869 zł i VAT 131 zł,

-R. D. kwota netto 26.176 zł i VAT 1.832 zł,

- H. S. kwota netto 2.234 zł i VAT 156 zł.

Dokonane na rzecz strony przelewy, w ocenie organu odwoławczego, były kwotami należnymi dla strony z tytułu sprzedaży usług, z wyjątkiem kwot z faktur wystawionych przez sprzedawców materiałów budowlanych bezpośredni na rzecz G. J. i R. D. na zakup materiałów budowlanych, które zostały opłacone przez firmę podatniczki. Wskazano też, że dokonując wyliczenia podatku od towarów i usług ,metodą rachunku "w stu", stosowano stawkę podatku w wysokości 7 %.

Zeznania podatniczki, zdaniem organu odwoławczego, nie wniosły nic nowego w sprawie. Z zeznań tych wynika, że faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą zajmował się mąż R. G. Z zeznań męża podatniczki wynika zaś, że dokonując zakupu materiałów budowlanych ze środków wpłaconych na rachunek bankowy małżonków G. (niewykazanych do opodatkowania) nie brał, ani rachunków, ani paragonów. Treść tych zeznań, wg organu odwoławczego, potwierdza, że prawidłowo przyjęto, iż świadczona usługa obejmowała także zakup materiałów budowlanych zużytych do jej wykonania.

Tym samym za nieuzasadnione uznano wyłączenie z obrotu kwot związanych z zakupem materiałów budowlanych, a także odpowiedzenie zwiększenie podatku naliczonego, a przez to szacowanie podstaw opodatkowania. Podniósł też organ podatkowy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. brak jest podstawy prawnej do szacowania kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, zaś przepis art. 23 O.p. reguluje instytucję szacowania podstaw opodatkowania i powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.07.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 683/12. Szacowanie podstaw opodatkowania w niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, nie było uzasadnione, gdyż będący podstawą opodatkowania obrót wynika z wystawianych przez podatniczkę faktur sprzedaży oraz z dokumentu bankowego zawierającego listę operacji wśród których stwierdzono przelewy będące zapłatą za usługi budowlane. Możliwe jest zatem ustalenie podstaw opodatkowania bez sięgania do szacowania.

Dowodu z przesłuchania D. G. z D we W., która prowadziła urządzenia księgowe podatniczki, organ podatkowy nie przeprowadził gdyż uznał, że dysponuje kompletnym materiałem dowodowym, a strona, mimo wezwania, nie podała jakie okoliczności ma potwierdzić ten dowód. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie budownictwa organ wskazał na brak uzasadnienia dla przeprowadzenia takiego dowodu, w sytuacji braku faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i braku podstaw prawnych do szacowania podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. G. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 3 u.p.t.u.;

- art. 23 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że to strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeśli przedmiotem sprzedaży jest usługa nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, gdyż obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie usługi. W niniejszej sprawie można mówić o usłudze wybudowania domu jako czynności technicznej oraz o pośrednictwie w zakupie materiałów budowlanych. Zdaniem skarżącej z ekonomicznego punktu widzenia oraz zasad racjonalnego postępowania, nieuzasadnione jest aby prowadzący działalność gospodarczą zrezygnował z dodatkowego zysku, jaki byłby jego udziałem, gdyby wykazał w deklaracjach podatek naliczony od wszystkich zakupionych towarów wg 22 % stawki. Podczas, gdy do dostawy usług budowlanych w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę 7%.

Zdaniem skarżącej, jeśli organy podatkowe zakwestionowały fakt zakupu materiałów budowlanych w imieniu i na rachunek klienta i uznały, wbrew twierdzeniom strony, że wszystkie środki pieniężne stanowiły zapłatę za wykonaną usługę (tj. obrót w podatku od towarów i usług), powinny również określić jaka część z tych pieniędzy został wydatkowana na zakup materiałów budowlanych i dokonać weryfikacji wykazanego podatku. Oznacza to, że w sprawie należało zastosować przepis art. 23 § 3 O.p. i oszacować podstawy opodatkowania. Jednocześnie, powołując się na wyrok NSA z dnia 22.-07.2010 r. sygn. akt I FSK 1138/09, skarżąca stwierdziła, że szacowanie może dotyczyć takich elementów jak np. ilość sprzedanych towarów, usług czy rodzaj asortymentu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że strona skarżące nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Spór w sprawie w istocie dotyczy prawidłowości działania organu podatkowego który, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do szacowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, tj. zakupu materiałów budowlanych.

Kwestia dotycząca szacowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego była rozstrzygana przez wojewódzkie sądy administracyjne i przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia 17.02.2012 r. sygn.. akt I FSK 650/11 i WSA w Łodzi z dnia 24.07.2012 r. sygn. akt ISA/Łd 683/12 pub. w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – orzeczania.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach.

W ustalanym w sprawie stanie faktycznym skarżąca zaniżyła podatek należny od towarów i usług, nie wykazując jako obrotu kwot wpłaconych na należący do niej rachunek bankowy tytułem wykonanych usług budowlanych. Kwoty te obejmowały, jak wynika z zeznań osób dokonujących wpłat (kontrahentów skarżącej) i R. G., także zakup towarów koniecznych do wykonania usługi. Strona skarżąca twierdzi, że na zakup towarów dotyczący wykonania niezaewidencjonowanych usług nie brała faktur, ani paragonów i uważa, że organ podatkowy winien dokonać szacowania podstaw opodatkowania aby uwzględniać podatek naliczony jaki zapłaciła nabywając te towary. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, strona w toku postępowania nie potrafiła przyporządkować nabywanych towarów do poszczególnych wykonywanych usług budowalnych.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 §1 i § 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ksiąg prowadzonych nierzetelnie organ podatkowy nie uznaje za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). Jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 §1 pkt 2 O.p.). Stosownie jednak do art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Należy zatem zauważyć, że księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli zatem organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r., sygn.. akt I SA/Łd 1556/00 publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że zakwestionowanie "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie jest równoznaczne z ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie podstaw opodatkowania jest zatem możliwe dopiero wówczas, gdy brak możliwości ich ustalenia na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów.

W rozpoznawanej sprawie, stwierdzono nieewidencjonowanie przez podatniczkę pełnego obrotu ze świadczonych usług budowlanych, uznano zatem za nierzetelną, prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług, ewidencję sprzedaży. Jednocześnie organ podatkowy nie kwestionował podatku naliczonego (ewidencji zakupu) gdyż, jako ustalono, strona nie posiadała jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie także innych zakupów materiałów budowlanych niż wynikało to z prowadzonej ewidencji zakupu, nie potrafiła też przyporządkować udokumentowanych zakupów do poszczególnych wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Prawidłowo zatem, w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy przyjął, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. są nie tylko kwoty wykazane przez skarżącą, ale także dokonane wpłaty na rachunek bankowy skarżącej i jej męża z tytułu świadczonych przez firmę skarżącej usług budowlanych, nie wykazanych do opodatkowania, na wykonanie których skarżąca nie wystawiła faktur. Prawidłowo także przyjęto, uwzględniając zeznania świadków (osób dokonujących wpłat z tytułu wykonanych usług budowlanych), że wykonywane przez firmę skarżącej usługi obejmowały także zakup materiałów budowlanych koniecznych do wykonania tej usługi. W przypadkach, gdy usługa była wykonywana z materiału powierzonego, co udokumentowano fakturami wystawionymi na nazwiska zleceniodawców, organ podatkowy, ustalając wysokość obrotu, uwzględnił to pomniejszając kwoty dokonanych wpłat na rachunek bankowy skarżącej i jej męża o kwoty wynikające z okazanych faktur. Dotyczyło to dwóch kontrahentów, tj. G. J. i R. D. Prawidłowo także, w ocenie Sądu, organ podatkowy wyliczył zobowiązanie podatkowe od dokonanych wpłat na rachunek bankowy skarżącej przy zastosowaniu stawki 7%, posługując się metodą rachunkiem "w stu".

W zakresie podatku naliczonego należy wskazać na przepisy art. 86 ust. 1, zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit.a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy podkreślił, że obowiązek udokumentowania transakcji nabycia towarów i usług dowodem w postaci faktury, bądź jej duplikatu ciąży na podatniku aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z art. 112 u.p.t.u. Oznacza to, że prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginałów faktur lub ich duplikatów. Przy czym dowody w postaci oryginałów faktur lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami.

Wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia znajduje swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112) gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Wcześniej wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, B. J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L.).

Jeśli na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie faktura (duplikat faktury) posiadana w dacie dokonania odliczenia stanowić może podstawę obniżenia podatku należnego, to tym samym żaden inny dowód nawet wiarygodny i zawierający wszystkie niezbędna dane do określenia wysokości podatku naliczonego nie może jej w tym zakresie zastąpić. Oznacza to, że nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego.

Podnoszony w skardze zarzut o pośredniczeniu, przy świadczeniu usług budowlanych, w zakupie materiałów budowlanych służących do wykonania tych usług nie zasługuje, zdaniem Sądu, na uwzględnienie. Z zebranego w sprawie materiału dowodnego wynika bowiem, że w okresach rozliczeniowych objętych korektą rozliczenia, jedynie w przypadku dwóch kontrahentów, tj. G. J. i R. D. takie pośrednictwo wystąpiło. Kontrahenci ci posiadali bowiem dowody zakupu materiałów budowlanych. Dokonane przez tych kontrahentów wpłaty na rachunek bankowy skarżącej i jej męża (niewykazane do opodatkowania) zostały pomniejszone o kwoty wynikające z przedstawionych faktur. W przypadku pozostałych kontrahentów brak takich dowodów.

Nie zasługuje też na uwzględnienia zarzut strony, że faktycznie w celu wykonania usług, niewykazanych w deklaracjach dokonywała zakupu materiałów budowlanych nie dokumentując tego, ani fakturami, ani paragonami, tym samym nie ujmowała tych zakupów w ewidencji zakupu. Zasadnie organ podatkowy przyjął wyjaśnienia w tym zakresie złożone przez R. G. za niewiarygodne, wskazując, że strona wiedziała o prawie uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujący nabycie towarów i usług służących wykonaniu czynności podatkowych i korzystała z tego prawa w sposób prawidłowy i to na znaczną skalę. Potwierdzeniem tego są zarówno ewidencja zakupu jaki i deklaracje podatkowe. Mało prawdopodobne jest zatem aby w przypadku zakupów dla celu usług z których nie wykazała obrotu nie uwzględniła w rozliczeniu podatku naliczonego. Zasadnie też podniósł organ odwoławczy, kwestionując wiarygodność zeznań R. G., że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów (faktury, rachunki, paragony) zakupu tych materiałów dla celów rozliczenia się z kontrahentami.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organy podatkowe nie ustaliły jak była cena (wartość) oraz zakres świadczonych przez skarżącą usług. Jak już wskazano wyżej, wartością usług, będącą jednocześnie obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W niniejszej sprawie w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe kwota ta został ustalona jako zaewidencjonowany przez skarżącą obrót powiększony o kwoty przelewów pochodzących do zleceniodawców, pomniejszone o zawarty w nich podatku naliczonych, obliczony metodą rachunku "w stu", których to kwot skarżąca nie ujęła w ewidencji i na które nie wystawiła faktur.

Asortyment usług świadczonych przez stronę organy podatkowe ustalały w niezbędnym dla niniejszej sprawy zakresie, to jest w zakresie pozwalającym na zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług. Stawkę podatku zastosowano, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z ust 12 i ust. 12a u.p.t.u., w wysokości 7 %, czyli właściwą dla dostawy budowy remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zarzut braku ustalenia asortymentu świadczonych usług skarżącą podniosła dopiero w skardze i to w sposób ogólnikowy, nie wskazując na nieprawidłowe ustalania w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.