Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 143/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 68 poz 341
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.
article: art. 122, art. 187, art. 189 par. 1, art. 306k, art. 306b par. 2, art. 170 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 218 par. 1
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 318/07 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygn. akt II FSK 143 / 08

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 18 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę PRU "F." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2007 roku, nr [...], wydanego w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

Z akt sprawy wynika że :

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 listopada 2006 roku odmówił wydania skarżącej zaświadczenia, potwierdzającego, że środki przeznaczone na pokrycie udziałów w skarżącej spółce, wpłacone przez T. G. pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów.

Organ uznał, iż jest właściwy dla rozliczeń podatkowych samej spółki, a nie obsługi jej udziałowca. Tak więc nie może ocenić źródeł pochodzenia środków wpłaconych przez T. G., a przeznaczonych na nabycie udziałów. Spółka bowiem w składanych deklaracjach wykazuje jedynie kwotę dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych wszystkim udziałowcom, którzy jednak nie zostali wskazani imiennie.

Po rozpoznaniu zażalenia złożonego przez spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 25 stycznia 2007 roku, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Odnosząc się do argumentów zażalenia, organ odwoławczy stwierdził, że nie przesądza o legalnym pochodzeniu 2.752.000 złotych, przeznaczonych na pokrycie udziałów fakt, że pieniądze te pochodziły z udokumentowanej pożyczki, na co wskazano w uzasadnieniu decyzji Ministra Finansów dotyczącej wyrażenia zgody na objęcie udziałów przez T. G.

Podzielił również stanowisko organu I instancji, iż o źródle pochodzenia zasobów finansowych udziałowca winien wypowiedzieć się organ podatkowy właściwy ze względu na jego miejsce zamieszkania, gdzie składane były zeznania podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 306c ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu do wydania żądanego zaświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał w uzasadnieniu, że postępowanie uregulowane w Dziale VIII a ordynacji podatkowej, a wydawanie zaświadczeń, jest postępowaniem o uproszczonym charakterze.

Postępowanie to polega na badaniu posiadanych przez ten organ ewidencji, rejestrów i innych danych w celu urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego na podstawie okoliczności wynikających z tejże ewidencji, rejestrów i innych danych.

Zakres tego postępowania wynika z brzmienia art. 306a § 1 ordynacji podatkowej. Tylko w tym zakresie i w celu potwierdzenia żądanych okoliczności można prowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające o którym mowa w art. 306b § 2 ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe rozpoznając wniosek skarżącej spółki uczyniły zadość powyższym wymogom. Posiadane przez organ dane, tzn. aktualny odpis z KRS spółki, treść uzasadnienia decyzji Ministra Finansów zezwalającej na zmianę struktury kapitału spółki, w której wskazano, że na objęcie udziałów T. G. przeznaczył środki pochodzące z udokumentowanej pożyczki, jak również wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający przelew kwoty 2.752.000 złotych, tytułem objęcia udziałów nie są wystarczające dla stwierdzenia, że środki te pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów.

Informacji w tej kwestii może udzielić jedynie organ właściwy dla rozliczeń podatkowych udziałowca dokonującego wpłaty.

Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko organu, przyjmującego że wystarczającą podstawą do wystawienia żądanego zaświadczenia nie była treść uzasadnienia decyzji Ministra Finansów. W decyzji tej zatwierdzano bowiem pewien stan hipotetyczny, który miał się ziścić w przyszłości, podczas gdy przepis art. 32 ust 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych / t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 4 poz. 27 ze zm. / wymaga przedstawienia zaświadczenia z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów.

Przepis wymaga więc potwierdzenia legalności pochodzenia kapitału poprzez ocenę transakcji już dokonanych. Wspomniana decyzja Ministra Finansów w żaden sposób nie oceniała faktycznie dokonanej wpłaty na poczet objęcia udziałów spółki, a czasowo wyprzedzała ją o ponad miesiąc.

Sąd nie podzielił również poglądu strony skarżącej, zgodnie z którym [...] Urząd Skarbowy zajmujący się rozliczaniem podatkowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miałby wystawiać żądane zaświadczenie dla jednego ze wspólników spółki podczas, gdy co do pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi, zaświadczenia takie wystawiły właściwe z uwagi na ich miejsce zamieszkania urzędy skarbowe.

Sąd stwierdził, iż jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, że zaświadczenia tego rodzaju wystawiać winny urzędy skarbowe właściwe dla udziałowców spółki / wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2006 roku sygn. VI SA / Wa 472 / 06 Lex nr 230513 /.

Sąd I instancji wskazał również, że na podstawie art. 306j pkt 2 ordynacji podatkowej, Minister Finansów wydał w dniu 22 sierpnia 2005 roku rozporządzenie w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe / Dz. U. nr 165 poz. 1374 ze zm. /.

W § 9 w / w rozporządzenia wskazano, iż zaświadczenia są wydawane przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych. Zasady te obowiązują nie tylko obywateli polskich ale i wszystkie podmioty, których działalność podlega przepisom prawno - podatkowym obowiązującym w Polsce.

W ocenie Sądu, o zasadności wniosku nie świadczy brak związania austriackiego organu podatkowego polskim przepisem ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obligującym udziałowca spółki prowadzącej działalność w tym zakresie, do przedstawienia zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodu.

Zdaniem Sądu obowiązek przedstawienia podobnych w swym charakterze zaświadczeń o niekaralności osób fizycznych będących udziałowcami spółek prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych, także przez nierezydentów, statuuje przepis art. 33 ust 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obligując te osoby bezpośrednio do przedstawienia uwierzytelnionego zaświadczenia wystawionego przez właściwe władze państwa, którego są obywatelami.

Także więc w tym przypadku organ obcego państwa nie jest związany przepisem polskiej ustawy, ale interesem swego obywatela w uzyskaniu stosownego zaświadczenia. Stanowisku organów podatkowych nie można więc postawić zarzutu pozbawienia podatnika możliwości uzyskania zaświadczenia.

Skarżąca spółka nie zgodziła się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi I instancji:

1. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, tj. w szczególności:

- art. 306a § 2 ust. 1 oraz 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. "a" ustawy o grach i zakładach wzajemnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że to wspólnik w osobie T. G. winien czynić starania w kierunku uzyskania stosownego zaświadczenia w sytuacji, gdy to na skarżącej ciąży obowiązek z w / w ustawy o grach i zakładach wzajemnych przedłożenia stosownego zaświadczenia, a nie na wspólniku skarżącej,

- art. 306b § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zaświadczenie może być wydane wyłącznie na potwierdzenie faktów lub stanu faktycznego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów i nie może być wydane na podstawie innych danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, w tym w szczególności danych przedłożonych przez skarżącą, a wskazujących na legalność źródeł pochodzenia kapitału,

- art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania przez Sąd, iż przepis powyższy zwalnia w zupełności organy skarbowe od prowadzenia postępowania wyjaśniającego,

- art. 33 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez uznanie, że zapis dotyczący nierezydentów zawarty w art. 33 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych znajduje zastosowanie także do przepisu z art. 32 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

2. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § l pkt 1) lit. c) i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi podniesionych przez skarżącą w skardze na decyzję Izby Skarbowej, oraz w pozostałych pismach procesowych i uznanie, że organy podatkowe nie dokonały istotnych uchybień w zakresie postępowania dowodowego i oceny dowodów,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego rezultatem było uznanie przez Sąd za prawidłowe działanie organów podatkowych, polegające na niepodjęciu żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 ordynacji podatkowej oraz art. 189 § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego rezultatem było uznanie przez Sąd za prawidłowe działania polegającego na zaniechaniu przez organ podatkowy wezwania skarżącej do przedłożenia odpowiednich dowodów na potwierdzenie legalności źródeł pochodzenia kapitału, w postaci np. dokumentów przesłanych do Ministerstwa Finansów wraz z wnioskiem złożonym w trybie art. 26 ustawy o grach i zakładach wzajemnych,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 170 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego rezultatem było uznanie przez Sąd za prawidłowe działania organów polegającego na nieprzekazaniu przez organy podatkowe wniosku skarżącej do właściwego organu w sytuacji, w której z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organy podatkowe uznały, że nie są właściwe do rozpoznania sprawy objętej wnioskiem skarżącej,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6 k.c. poprzez uznanie za prawidłowe działanie organów podatkowych, które zastosowały powyższy przepis w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy przepis powyższy znajduje zastosowanie wyłącznie do stosunków cywilnoprawnych pomiędzy osobami fizycznymi i prawnymi, a niniejsze postępowanie nie należy do sfery stosunków cywilnoprawnych, lecz jest postępowaniem administracyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit "a" ustawy o grach i zakładach wzajemnych wynika, że zaświadczenie o legalności pochodzenia kapitału obciąża podmiot ubiegający się o przyznanie zezwolenia, tak więc bezzasadnie odmówiono spółce legitymacji do wystąpienia o sporne zaświadczenie.

Skarżąca wskazała iż nie domagała się stwierdzenia, że dochody jej wspólnika pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów, lecz się potwierdzenia legalnego pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie kapitału zakładowego.

Jej zdaniem dokumenty będące w posiadaniu organów były wystarczające do wydania zaświadczenia o treści zgodnej z żądaniem skarżącej, a w szczególności wskazywało na to uzasadnienie decyzji Ministra Finansów oraz dokumenty potwierdzające dokonanie przelewu środków na pokrycie kapitału zakładowego.

Organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z art. 306b § 2 ordynacji podatkowej.

Przedstawienie zaświadczenia o legalnym pochodzeniu środków na objęcie kapitału zakładowego pochodzącego od władz państwa zamieszkania wspólnika, na co wskazuje w uzasadnieniu organ podatkowy nie znajduje podstawy normatywnej, w odróżnieniu od art. 33 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdzie wyraźnie mowa jest o obowiązku przedstawienia przez wspólnika będącego nierezydentem, dokumentu potwierdzającego niekaralność wystawionego przez państwo, którego są obywatelami lub mieszkańcami.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała iż sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze i w pismach składanych w toku postępowania.

W związku z tymi zrzutami skarżąca powtórzyła, że dokumenty będące w posiadaniu organów były wystarczające do wystawienia żądanego zaświadczenia.

Nadto stwierdziła, że z organ podatkowy z naruszeniem art. 170 § 1 ordynacji podatkowej organy podatkowe, nie przekazały wniosku organowi właściwemu, w sytuacji, gdy same uznały się za niewłaściwe w sprawie wydania spornego zaświadczenia.

Bezpodstawne jest zdaniem skarżącej również odwoływanie się w toku postępowania do art. 6 k.c., ponieważ przepis ten nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 1 k.c. odnosi się tylko do stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i prawnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego nie występują.

Skarga kasacyjna winna spełniać warunki określone w art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wskazanie podstaw skargi kasacyjnej. Wskazanie podstaw kasacyjnych wyznacza bowiem granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do przepisu art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty naruszenia przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.

Nie jest natomiast upoważniony do badania, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych / wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M.P. 2004, nr 9, poz. 392, wyr. NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 nie publ. /.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach, a w takim przypadku rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego.

Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w skardze, należy wskazać iż, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, podniesionych przez skarżącą w skardze na decyzję Izby Skarbowej, oraz w pozostałych pismach procesowych i uznanie że organy podatkowe nie dokonały istotnych uchybień w zakresie postępowania dowodowego.

Wobec tak postawionego zarzutu należy podkreślić iż przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są przepisami procesowymi stosowanymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Skarżąca wskazując że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wadliwe rozstrzygnięcie podatkowe wydane z naruszeniem zasad wynikających z powyższych przepisów winna sformułować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do odpowiednich przepisów ordynacji podatkowej / wyrok NSA W - wa z dnia 28.01.2009, II GSK 667/08, LEX nr 481514 /.

Nadto skarżąca powołując się na zarzut nie rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i nie rozpoznanie zarzutów zawartych w pozostałych pismach procesowych, winna przytoczyć zarówno przepisy które jej zdaniem zostały naruszone, jak również wskazać konkretne zarzuty które nie zostały jej zdaniem rozpoznane.

Skarżąca tego nie uczyniła, również w uzasadnieniu, wskazując tylko ogólnie na "zarzuty zawarte w skardze na decyzję Izby Skarbowej oraz w pozostałych pismach procesowych".

Nie wskazanie i nie uzasadnienie zarzutów, a także niepowołanie przepisów ordynacji podatkowej, które zostały naruszone w odniesieniu do poszczególnych zarzutów, czyni niemożliwym ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem ich naruszenia, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Przytoczenie więc podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż Sąd związany granicami skargi kasacyjnej może uwzględnić tylko zarzuty naruszenia przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis art. 3 § 1 ustawy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera samodzielnej treści normatywnej i nie może on stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Skarżąca powiązała naruszenie powyższego przepisu z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże w skardze brak jest uzasadnienia powyższego zarzutu. Skarżąca ograniczyła się tylko do przytoczenia treści powyższych przepisów. Tym samym zarzut ten nie może być poddany merytorycznej ocenie.

Co do zarzutów :

- naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego rezultatem było uznanie przez Sąd za prawidłowe działanie organów podatkowych, polegające na niepodjęciu żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, oraz art. 187 ordynacji podatkowej oraz art. 189 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego rezultatem, było uznanie przez Sąd za prawidłowe działania, polegającego na zaniechaniu przez organ podatkowy wezwania skarżącej do przedłożenia odpowiednich dowodów na potwierdzenie legalności źródeł pochodzenia kapitału, w postaci np. dokumentów przesłanych do Ministerstwa Finansów wraz z wnioskiem złożonym w trybie art. 26 ustawy o grach i zakładach wzajemnych,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6 k.c., poprzez uznanie za prawidłowe działanie organów podatkowych, które zastosowały powyższy przepis w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy przepis powyższy znajduje zastosowanie wyłącznie do stosunków cywilnoprawnych pomiędzy osobami fizycznymi i prawnymi, a niniejsze postępowanie nie należy do sfery stosunków cywilnoprawnych, lecz jest postępowaniem administracyjnym.

Zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podobnie jak w poprzednim przypadku, nie są uzasadnione. Skarżąca ograniczyła się do przytoczenia treści powyższych przepisów, a tym samym zarzut ten nie może być poddany merytorycznej ocenie.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia przepisów regulujących przeprowadzanie i ocenę dowodów zawartych w rozdziale 11 działu IV ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, a więc nie podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również zaniechania przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i nie wezwania skarżącej do przedłożenia odpowiednich dowodów na potwierdzenie okoliczności źródeł legalności pochodzenia kapitału, należy wskazać iż nie powiązano ich z art. 306k ordynacji podatkowej, nakazującym ich odpowiednie stosowanie do postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń, co rzutowało na prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych.

Należy podkreślić iż postępowanie określone w art. 306b § 2 ordynacji podatkowej jest postępowaniem wyjaśniającym, nie jest natomiast sensu stricte postępowaniem dowodowym. Postępowanie to jest ograniczone do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie.

W ramach tego postępowania obowiązkiem organu podatkowego, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu / art. 306b § 1 /.

Tym samym możliwość odpowiedniego stosowania w jego ramach przepisów działu IV Ordynacji podatkowej jest ograniczona / zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzucki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2008 str. 1131 /..

Tak więc zakres dokonywanych ustaleń jest również ograniczona, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu / por.: J. Zubrzycki [w:] "Ordynacja...", op. cit., str. 941 wraz z cyt. tamże orzecznictwem /.

W przypadku gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też, gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu organ ten odmawia wydania zaświadczenia, na podstawie art. 306c ordynacji podatkowej.

Dodać należy że na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego sformułowano wręcz tezę, że określenie "danych znajdujących się w jego posiadaniu" / art. 218 § 1 k.p.a. / nie może być rozumiane dowolnie i rozszerzająco, a więc nie może obejmować także danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających / tak NSA w wyr. z 21 stycznia 1997 r. SA / Łd 3105 / 95 OSP 1998 roku nr 6 poz. 106 wraz z aprobującą glosą E. Ochendowskiego/.

Przypomnieć należy że w toku postępowania w sprawie wydania zaświadczenia podstawę prawną prowadzenia czynności wyjaśniających stanowi art. 306b § 2 ordynacji podatkowej, przyznający organowi podatkowemu kompetencję do przeprowadzenia, przed wydaniem zaświadczenia, niezbędnego postępowania wyjaśniającego. Postępowanie to ogranicza się do badania treści znajdujących się w posiadaniu organu ewidencji, rejestrów bądź innych danych / art. 306b § 1 ordynacji podatkowej /.

Przepisy te są przepisami proceduralnymi, natomiast naruszenia wymienionych przepisów w skardze kasacyjnej w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutecznie nie podniesiono. Natomiast zarzuty co do ich naruszenia ujęto w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pomimo, iż przepisy te nie dotyczą obowiązków ani praw o charakterze materialnoprawnym.

Z tych też względów zarzuty powyższe są nieuzasadnione.

Dodać należy iż organ podatkowy niezasadnie powołał się na art. 6 k.c., co rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie wydawania zaświadczeń, jako że przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym.

Jednakże skarżąca nie wykazała iż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym brak jest podstaw do uznania tego zarzutu, jako podstawy do zakwestionowania wyroku.

Skarżący powołując jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ma obowiązek wykazania iż Sąd naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między powyższym uchybieniem a wynikiem postępowania, przy czym musi on wykazać że wskazane naruszenia miały istotny wpływ na kształt kwestionowanego orzeczenia. Jak wynika z skargi i jej uzasadnienia, skarżący nie dopełnił powyższego obowiązku.

Skarżący nie wskazał i nie uzasadnił, czy i jaki miały wpływ miało powyższe naruszenie na wynik sprawy, ograniczając się jedynie do nadmienienia, iż powyższe naruszenia przepisów postępowania miały oczywisty wpływ na wynik sprawy.

Co do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 170 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego rezultatem było uznanie przez Sąd za prawidłowe działania organów polegającego na nieprzekazaniu przez organy podatkowe wniosku skarżącej do właściwego organu w sytuacji, w której z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organy podatkowe uznały, że nie są właściwe do rozpoznania sprawy objętej wnioskiem skarżącej, wskazać należy jak uprzednio na niemożność rozpoznania zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na brak uzasadnienia tychże zarzutów.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego zaaprobowania przez sąd I instancji naruszenia w postępowaniu organów administracyjnych art. 170 ordynacji podatkowej.

Należy przypomnieć iż skarżąca nie wskazała i nie uzasadniła bowiem istotnego wpływu naruszenia powyższego przepisu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, należy podkreślić, iż wbrew poglądowi skarżącej wskazane zarzuty naruszenia przepisów dotyczących wydawania zaświadczeń, są przepisami prawa procesowego.

Tym samym podnoszenie naruszenia powyższych przepisów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkuje uznaniem iż podstawa skargi kasacyjnej została określona nieprawidłowo.

Nadto przepisy dotyczące wydawania zaświadczeń, jak wskazano wyżej nie podlegają stosowaniu przez sąd administracyjny, toteż zarzucenie ich naruszenia bez powiązania z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, uniemożliwia rozpoznanie powyższego zarzutu.

Zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, poprzez uznanie, że zapis dotyczący nierezydentów zawarty w art. 33 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych znajduje zastosowanie także do przepisu z art. 32 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie został również właściwie skonstruowany.

Należy bowiem wskazać, iż skarżący nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 32 ust. 1 którego zarzut dotyczy, bowiem ustęp 1 ma 18 punktów, a jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie dokonywać ustaleń, ani tez domyślać się o jaki przepis chodzi ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej.

Nadto nie znajduje on podstaw w treści uzasadnienia Sądu. Brak jest bowiem podstaw do uznania iż Sąd, co wynika z treści uzasadnienia, uznał iż przepis art. 33 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych znajduje odpowiednie zastosowanie do przepisu art. 32 ust. 1 tejże ustawy.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.