Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 329/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 7 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 386,40 (trzysta osiemdziesiąt sześć zł i czterdzieści gr.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G., po rozpatrzeniu wniosku J. B. z dnia 10 września 1997 r. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego w kwocie 19.320,00 zł od nienależnie wypłaconej dywidendy za rok 1991, powołując się na art. 208 Ordynacji podatkowej umorzył postępowania jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że za rok 1991 J. B. otrzymał dywidendę z tytułu udziału w zyskach Zakładu Ubezpieczeń A S.A. w Ł., która wypłacona została w dwóch częściach:

- za pierwsze półrocze 1991 r. w dniu 31 grudnia 1991 r. w kwocie brutto 598.000.000,00 zł (przed denominacją),

- za drugie półrocze 1991 r. w dniu 22 kwietnia 1992 r. w kwocie brutto 460.000.000,00 zł (przed denominacją).

Dochód od pierwszej części dywidendy podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym za 1991 r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst jedn. z 1989 r. Dz.U. Nr 27, poz. 147) oraz naliczył i odprowadził podatek dochodowy od sumy uzyskanych za ten rok dochodów. Zryczałtowany podatek dochodowy od drugiej części dywidendy stosownie do art. 30, art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 1991 r. Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) został pobrany i przekazana do urzędu skarbowego przez płatnika tj. Z.U. A S.A. w Ł.

Organ wskazał też, że Sąd Apelacyjny w Łodzi w sprawie z powództwa syndyka masy upadłości Z.U. A S.A. przeciwko J. B. uznał, że znaczna część pobranej dywidendy nie należała się pozwanemu i wyrokiem z dnia [...] 1997 r. zasądził od niego zwrot dywidendy w kwocie brutto 96.600,00 zł (po denominacji), tj. obejmującej także pobrany podatek dochodowy.

Według organu podatkowego wniosek podatnika powołującego się na powyższy wyrok i żądającego zwrotu nadpłaconego podatku od nienależnej mu dywidendy nie był uzasadniony, bowiem nadpłata podatku nie wystąpiła. Zarówno dywidenda wypłacona podatnikowi w 1991 r., jak i w 1992 r. stanowiła wówczas dochód podlegający opodatkowaniu a podatek został obliczony prawidłowo. Otrzymana przez podatnika dywidenda stanowi jego dochód dopóty, dopóki podatnik nie zwróci zasądzonej od niego kwoty.

Organ odwoławczy – Izba Skarbowa w Ł. – podzielił w całości ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji stwierdzając jednak, że bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do istoty, a nie w decyzji umarzającej postępowanie. W związku z tym Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego i na podstawie art. 79 § 1 oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej odmówiła stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od nienależnie wypłaconej dywidendy za 1991 r.

Obie powyższe decyzje zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 16 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1931/98. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że :

- żądanie J. B. w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 1991 r. powinno być rozpatrywane, stosownie do treści art. 330 Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst. jedn. z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.), a w szczególności w oparciu o art. 29 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1991 r.,

- błędne jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku nadpłaty podatku dochodowego za 1991 r. Błąd ten wynika z faktu nieuwzględnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, znanych organom przy wydawaniu decyzji, wynikających z wyroków Sądu Wojewódzkiego w Łodzi i Sądu Apelacyjnego w Łodzi zasądzających od J. B. na rzecz syndyka masy upadłości Z. U. A S.A. nienależnie pobraną dywidendę za 1991 r.,

- powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny, co oznacza, że powstaje ona z chwilą dokonania przez podatnika zapłaty podatku w kwocie wyższej niż wynosi należne zobowiązanie podatkowe lub dokonania zapłaty świadczenia nienależnego.

Po wydaniu powyższego wyroku Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 207 i art. 330 Ordynacji podatkowej odmówił J. B. zwrotu nadpłaty podatku dochodowego w wynikającej z żądania kwocie 19.320,00 zł od nienależnie wypłaconej za rok 1991 dywidendy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaconego podatku podatnik złożył do organu w dniu 10 września 1997 r. Kwotę nadpłaty obliczył jako 20 % kwoty zasądzonej przez Sąd Apelacyjny w Łodzi wyrokiem z dnia [...] 1997 r. tytułem zwrotu nienależnego świadczenia. Łączna kwota wypłaconej podatnikowi w dwóch częściach dywidendy za 1991 r. wyniosła 105.800,00 zł. Jednakże wypłacona dywidenda została w znacznej części zakwestionowana przez syndyka masy upadłości Z.U. A i ostatecznie wysokość nienależnie pobranej przez podatnika dywidendy została ustalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia [...] 1998 r. na kwotę 88.640,00 zł.

Nadpłata podatkowa od pierwszej części bezprawnie pobranej dywidendy nastąpiła w dniu 16 lutego 1992 r., tj. w dniu złożenia zeznania podatkowego za 1991 r., co wynika z treści art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten nie określa jednak w sposób wyczerpujący wszystkich przypadków powstania nadpłaty, a zatem należy przyjąć, że nadpłata powstaje także w dniu faktycznej wpłaty nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. W takim razie nadpłata związana z drugą częścią nienależnie wypłaconej podatnikowi dywidendy powstała w dniu 5 maja 1992 r., czyli w dniu zapłaty przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

W związku z powyższym żądanie zwrotu nadpłaty zgłoszone przez podatnika w piśmie z dnia 10 września 1997 r. jest spóźnione, bowiem zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Roszczenie o zwrot nadpłaty wygasło z końcem 1995 r.

W odwołaniu od tej decyzji J. B. zarzucił :

- naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym polegające na tym, że organ podatkowy mimo wyraźnego polecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zastosował art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu z 1991 r. lecz w brzmieniu po nowelizacji, z roku 1994,

- nie uwzględnienie wyroków sądów cywilnych nakazujących skarżącemu zwrócenia masie upadłości części dywidendy, jako pobranej nienależnie,

- bezpodstawne przyjęcie, że doszło do przedawnienia roszczenia podatnika o zwrot nadpłaty, co wyniknęło z zastosowania art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji przepisu. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1991 r. przewidywał, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstała, jeżeli nie można w tym czasie ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Taka sytuacja w sprawie nie zachodziła, bo osoba uprawniona do odbioru nadpłaty była znana organowi. Biorąc pod uwagą powyższe brzmienie art. 29 należy uznać, że przysługujące podatnikowi żądanie zwrotu nadpłaty nie przedawni się nigdy,

- naruszenie prawa materialnego przez wykreowanie obowiązku podatkowego nieznanego ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Źródłem przychodu podatnika nie była dywidenda w tej części, w której jej pobranie uznane zostało przez sąd cywilny za niesłuszne. Zasądzenie od J. B. na rzecz masy upadłości zwrotu określonej kwoty pieniężnej uzyskanej tytułem bezpodstawnego wzbogacenia wyklucza twierdzenie, że źródłem uzyskanego przychodu była w całości dywidenda. Ustawa o podatku dochodowym nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z faktem bezpodstawnego wzbogacenia się podatnika nawet wówczas, gdy rzeczywiście osiągnął on realny przychód. Nie można więc łączyć obowiązku zwrotu podatnikowi nadpłaconego podatku z dokonaniem przez niego faktycznego zwrotu nienależnie pobranych kwot, skoro zgodnie z brzmieniem ustawy podatkowej kwoty te nie stanowiły źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając zawarte w nim ustalenia i wnioski, w szczególności co do momentu powstania nadpłaty i co do upływu terminu przedawnienia roszczenia podatnika o zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził krótko, że dokonaną przez podatnika próbę uznania otrzymanej faktycznie w 1991 r. dywidendy jako przychodu z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia należy uznać co do istoty za bezzasadną.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił błędne uznanie przez organy podatkowe, że jego roszczenie o zwrot nadpłaty uległo przedawnieniu. Stwierdził, że już w dniu 27 lipca 1993 r. poinformował na piśmie Urząd Skarbowy Ł.-G., że zadeklarowane przez niego dochody za 1992 r. są zawyżone i sporne. Różnica w dochodzie może sięgać nawet 800.000.000,00 zł (przed denominacją). Stwierdził też, że na to pismo nie otrzymał odpowiedzi, natomiast w dniu 10 września 1997 r., po otrzymaniu wyroku sądu cywilnego, sprecyzował swoje żądanie co do kwoty nadpłaty podatkowej. Wcześniej dokładne określenie kwoty nadpłaty nie było możliwe, gdyż w tej sprawie toczył się spór sądowy.

W ocenie skarżącego w opisanej sytuacji, wobec toczącego się procesu cywilnego, organ podatkowy po otrzymaniu pisma podatnika z 27 lipca 1993 r. powinien zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty do czasu wyjaśnienia, czy nadpłata pobrana została rzeczywiście nienależnie.

Skarżący powtórzył też sformułowany w odwołaniu zarzut co do błędnego zastosowania przepisu o przedawnieniu roszczenia o zwrot nadpłaty w związku z zastosowaniem przepisu w brzmieniu nadanym mu po nowelizacji z 1993 r.

Zarzucił też, że organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie wyłączyły z opodatkowania kwot wynikających z wyroków w sprawach cywilnych.

Zarzucił także naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r.

Przedstawiając powyższe zarzuty skarżący wnioskował o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 19.320,00 zł od nienależnie otrzymanej przez niego dywidendy za 1991 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Jest to kontrola pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269).

Skarga na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] wniesiona została 1 sierpnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, gdyż działo się to przed wejściem w życie ustaw reformujących sądownictwo administracyjne. Tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest właściwy do rozpoznania tej skargi, bowiem stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest zwrócenie uwagi na fakt, że poza opisanymi wyżej postępowaniami administracyjnymi i sądowymi w przedmiocie ewentualnego zwrotu J. B. nadpłaty podatkowej toczyły się także postępowania administracyjne i sądowe w zakresie wymiaru podatku dochodowego za rok 1991. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie dysponuje kompletnymi aktami spraw w zakresie wymiaru podatku, ale z załączonych niektórych decyzji podatkowych oraz wydanych wyroków sądowych wynika, ze przebieg tych postępowań był następujący:

- we wrześniu 1997 r. J. B. złożył zeznanie korygujące jego dochód uzyskany w 1991 r. Korekta polegała na pomniejszeniu dochodów z dywidend i udziału w zyskach Z.U. A S.A. o kwotę wydatkowaną na zakup akcji Z.U.i R. B S.A.,

- Urząd Skarbowy Ł.-G. decyzją z dnia [...] odmówił przyjęcia zeznania korygującego stwierdzając, że rozliczenie podatku wynikające z pierwotnego zeznania podatkowego z dnia 14 lutego 1992 r. było prawidłowe,

- Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości powyższą decyzję i określiła wysokość należnego podatku dochodowego za 1991 r. w kwocie 245.884.200,00 zł (przed denominacją), tj. w kwocie określonej przez podatnika w pierwotnym zeznaniu podatkowym,

- Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1932/98 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu stwierdził, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym za 1991 r. stanowiła dla skarżącego głównie dywidenda wypłacona mu w dniu 31 grudnia 1991 r., która w znacznej części została uznana przez sąd cywilny za nienależnie pobraną. Organy podatkowe określając podatnikowi prawidłową wysokość należnego za 1991 r. podatku powinny zatem wyłączyć z podstawy opodatkowania tą część dywidendy, która zgodnie z wyrokiem sądu cywilnego została pobrana bezprawnie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednocześnie, że kwestie związane z żądaniem przez skarżącego zwrotu ewentualnej nadpłaty podatku dochodowego za 1991 r. są przedmiotem odrębnej sprawy sądowej prowadzonej pod sygn. I SA/Łd 1931/98,

- decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i umorzyła postępowanie w sprawie stwierdzając lakonicznie w uzasadnieniu, że rozstrzygnięcie takie było konieczne ze względu na przedawnienie zobowiązanie podatkowego,

- wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie sygn. I SA/Łd 109/03 uchylił powyższą decyzję. Sąd stwierdził, że zapłacenie przez podatnika na początku 1992 r. kwoty podatku dochodowego za 1991 r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a zatem nie mogło ono ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Wygaśniecie to nie oznaczało jednak bezprzedmiotowości postępowania, skoro w pismach składanych w latach 1993 – 1997 podatnik żądał określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego,

- decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1991 r. w kwocie 24.588, 40 zł ( po denominacji),

- decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 1991 r. w kwocie 831, 30 zł.

Z treści obecnie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego wynika, że przyczyną odmowy stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem podatnika, był upływ terminu do zgłoszenia wniosku o nadpłatę. Odmawiając podatnikowi zwrotu nadpłaty organy powołały się na treść art. 29 ust. 4 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. ustalając jednocześnie, że wniosek o zwrot nadpłaty został przez podatnika zgłoszony organowi we wrześniu 1997 r. Ustalenie, czy żądanie podatnika o zwrot nadpłaty rzeczywiście było spóźnione jest zatem, biorąc pod uwagę treść podniesionych w skardze zarzutów, podstawową kwestią sporną.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma fakt, że już wcześniejsza decyzja wydana w sprawie była przedmiotem oceny sądu administracyjnego wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1931/98. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przypomnieć zatem należy, że w powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wiążąco dla przyszłego postępowania w tej sprawie stwierdził, że żądanie J. B. należy oceniać w oparciu o art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym w 1991 r., a nadpłata powstała z chwilą zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej (k. 6 uzasadnienia wyroku). Organy podatkowe tej oceny prawnej nie uwzględniły, choć były do tego zobowiązane. Podniesiony w tym zakresie zarzut jest uzasadniony.

Należy mieć na uwadze, że brzmienie art. 29 uległo istotnej zmianie na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646). W brzmieniu przed nowelizacją z art. 29 ust. 3 wynikało, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, jeżeli nie można w tym czasie ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Ustawodawca nie przewidział w zasadzie w pierwotnym brzmieniu przepisu ograniczenia czasowego w możliwości domagania się przez podatnika zwrotu nadpłaty. Jedyne ograniczenie dotyczyło sytuacji, gdy nie można było ustalić osoby uprawnionej do odbioru nadpłaty. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie występowała. Po nowelizacji, z nowej treści ust. 4 tego artykułu obowiązującej od 1 stycznia 1994 r. wynikało, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. A zatem, po nowelizacji prawo do zwrotu nadpłaty zawsze wygasało po trzech latach od chwili powstania nadpłaty. Wspomniana wyżej ustawa nowelizująca nie zawiera żadnych przepisów międzyczasowych mogących mieć zastosowanie do sytuacji powstania nadpłaty przed nowelizacją i zgłoszenia wniosku po nowelizacji art. 29.

Art. 29 w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją nie określał daty powstania nadpłat, natomiast po nowelizacji daty te zostały określone, choć nie we wszystkich przypadkach. W ocenie tutejszego Sądu można jednak przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, że nadpłaty zarówno od pierwszej, jak i od drugiej części dywidendy powstały w 1992 r. Skoro do końca 1993 r. ustawodawca nie określił sposobu ustalania dat powstania nadpłat, to logicznym jest, że powstały one w datach faktycznej zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Ustalenie tej daty w odniesieniu do drugiej części dywidendy jest prostsze. Jest to data pobrania zryczałtowanego podatku przez płatnika, to jest dzień 5 maja 1992 r. Natomiast co do daty związanej z pierwszą częścią dywidendy, wobec braku uregulowania ustawowego i braku możliwości precyzyjnego ustalenia takiej jednej daty w odniesieniu do podatku rozliczanego rocznie i regulowanego wstępnie zaliczkami miesięcznymi należy przyjąć, że jest to data złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok 1991, co nastąpiło w dniu 16 lutego 1992 r.

Zastosowanie art. 29 w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., a więc w dacie powstania nadpłat od obu części dywidendy, nie narusza wskazanej wyżej, wiążącej także dla obecnie rozpoznającego skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oceny prawnej wyrażonej wcześniej przez NSA w tej sprawie. Brzmienie art. 29 było identyczne w 1991 i w 1992 r. Z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym przed wspomnianą nowelizacją nie wynika zaś, że zgłoszone przez podatnika żądanie zwrotu nadpłaty wygasło po upływie 3 lat od końca roku 1992, skoro osoba uprawniona do odbioru nadpłaty była organowi znana, a przepis nie przewidywał wtedy wygaśnięcia prawa do żądania zwrotu nadpłaty w innej sytuacji. Należy zatem przyjąć, że w tej sytuacji nie ma znaczenia, czy żądanie zwrotu nadpłaty zostało przez podatnika zgłoszone już w 1993 r., czy też później, a w szczególności w 1997 r.

W ocenie tutejszego Sądu żądanie takie nie byłoby spóźnione nawet wtedy, gdyby stosować przepisy obowiązujące w chwili jego zgłoszenia. W aktach sprawy na karcie 25 znajduje się bowiem pismo podatnika z dnia 27 września 1996 r., które do Urzędu Skarbowego Ł.-G. dotarło najpóźniej 9 października 1996 r. (datownik urzędu). Z treści tego pisma wynika jasno, że J. B. żądał zwrotu nadpłat podatku dochodowego m.in. za lata 1991 i 1992 z uwagi na obliczenie i pobranie tego podatku od dochodu z dywidendy za rok 1991, która to dywidenda została uznana za pobraną w znacznej części nienależnie. Jeżeli nawet podatnik nie wskazał w tym piśmie precyzyjnie kwoty nadpłaty, co mogło nie być możliwe z uwagi na toczący się proces cywilny, organ podatkowy powinien wezwać podatnika do sprecyzowania wniosku. Tym niemniej, należy przyjąć, że wniosek o zwrot nadpłaty został zgłoszony organowi podatkowemu już z chwilą złożenia tego właśnie pisma, a nie pisma z 10 września 1997 r.

Należy też mieć na uwadze, że w chwili zgłoszenia wniosku o zwrot nadpłaty obowiązywał art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu po nowelizacji. Niewątpliwie treść ust. 4 jest dla podatników mniej korzystna, niż treść obowiązującego wcześniej przepisu zawartego wtedy w ust. 3. Skoro, jak już wcześniej stwierdzono, wprowadzono istotną i dla podatników mniej korzystną zmianę w uregulowaniu dotyczącym wygaśnięcia uprawnienia domagania się zwrotu nadpłaty bez jednoczesnego zawarcia w ustawie nowelizującej przepisów międzyczasowych, to należy przyjąć, że 3-letni termin, o którym mowa w przepisie, w odniesieniu do sytuacji, gdy nadpłata powstała przed 1 stycznia 1994 r. a osoba uprawniona do zwrotu nadpłaty była znana, należy liczyć od tej właśnie daty, czyli od wejścia w życie przepisu mniej korzystnego. Liczenie w takiej sytuacji terminu od końca roku, w którym nadpłata powstała oznaczałoby, że przepis miałby zastosowanie częściowo do stanu faktycznego istniejącego przed obowiązywaniem przepisu, co nie jest do zaakceptowania w państwie praworządnym. Należy więc przyjąć, że termin ten upływałby z końcem 1996 r., a zatem wniosek podatnika o zwrot nadpłaty nie byłby spóźniony. Zasadny byłby zarzut naruszenia art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez liczenie 3-letniego terminu od końca 1992 r.

Dodatkowo należy wskazać, że wniosek podatnika dotyczył zwrotu nadpłaty podatku od dywidendy wypłaconej podatnikowi za 1991 rok. Jednakże dywidenda za 1991 rok wypłacona została w dwóch częściach – w końcu grudnia 1991 r. i w 1992 r., a zatem dywidenda ta miała wpływ na obliczenie podatku dochodowego zarówno za rok 1991, jak i za rok 1992. Organy podatkowe powinny więc uwzględniając wniosek o zwrot nadpłaty odrębnie ustalić kwoty ewentualnych nadpłat za poszczególne lata.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd nie był uprawniony do stwierdzenia istnienia nadpłaty, gdyż jest to kompetencja organu podatkowego. Sądy administracyjne kontrolują jedynie decyzje pod względem legalności i stosują środki prawne przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.