Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1168/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 180, art. 196, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 maja 2012 r.; sygn. akt I SA/Gd 362/12 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P .W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I GSK 1168/12

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Wyrokiem z 30 maja 2012r. w sprawie I SA/Gd 362/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. W. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2012r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes Benz GL 320 CDI w wysokości 37.665 zł. Organ ustalił, że w dniu [...] października 2009r. skarżący zakupił przedmiotowy samochód od niemieckiego kontrahenta za kwotę 51.000 euro; [...] listopada 2009r. pojazd przeszedł badanie techniczne i uzyskał zaświadczenie o spełnieniu wymagań technicznych zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W dniu [...] listopada 2009r. samochód został sprzedany przez skarżącego spółce R. [...] S.A. z siedzibą w W. za kwotę 293.000 zł i zarejestrowany na podstawie wniosku o rejestrację z [...] listopada 2009r. przez Prezydenta Miasta G.

1.3. Ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy na podstawie homologacji osobowej i nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego. Zgromadzono dokumenty w postaci badania technicznego wraz z dokumentem identyfikacyjnym, umowy leasingu wraz ze specyfikacją do zamówienia, umowę leasingu i odpis tłumaczenia niemieckich dokumentów rejestracyjnych przedmiotowego pojazdu. W dniu [...] sierpnia 2011r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Do protokołu oględzin dołączono kopie: dowodu rejestracyjnego, potwierdzenia zawarcia umowy z PZU, zaświadczenie wraz z dokumentem - opis zmian z [...] listopada 2009r., oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych z [...] listopada 2009r. W trakcie czynności sporządzono dokumentację fotograficzną. W uwagach do protokołu użytkownik pojazdu oświadczył, że auto było dwuosobowe i właściciel chciał zmienić pojazd na 5 osobowy z zachowaniem wymogów samochodu ciężarowego. Zostało to zlecone firmie PRESTIGE, następnie samochód przeszedł przegląd. Skarżący w przedmiocie dokonywanych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe oświadczył, że wszystkie części niezbędne do dokonania tych zmian samochodu ciężarowego dwumiejscowego na samochód ciężarowy czteromiejscowy, w szczególności tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, popielniczki, elementy mocujące oraz śruby zostały kupione od firmy niemieckiej w dniu zakupu samochodu. Części te zostały wraz z samochodem sprowadzone do Polski jednym transportem, zapakowane w kartonach. Koszt ich zakupu zawarty był w cenie samochodu. Wyjaśnił także, że prace monterskie polegające na demontażu części powierzchni ładunkowej i przegrody oraz zamontowaniu wyżej wskazanych elementów zostały wykonane przez D. W. (pracownika P.) w hali magazynowej znajdującej się w siedzibie firmy w G. Organ w celu określenia podstawy opodatkowania dokonał wyceny za pomocą systemu Eurotax Glass's Polska i określił wartość brutto pojazdu na kwotę 274.400 zł.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] lutego 2012r. na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 1, art.104 ust. 1 pkt 1 oraz art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowego samochodu w kwocie 35.094 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z zawartą w u.p.a. definicją samochodu osobowego do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Uwzględniając noty wyjaśniające do Wspólnej Taryfy Celnej, za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

1.5. W kontekście powyższego organ powołał się na wyniki oględzin spornego pojazdu, gdzie stwierdzono, że samochód posiada pięciodrzwiowe nadwozie, jest wyposażony w miejsca do siedzenia dla 5 osób, część pasażerska jest wyłożona jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze kremowym i jednolitą podsufitką. Pojazd posiada wykładzinę, podłogi oraz gumowe dywaniki dla pasażerów z przodu i z tyłu. Zarówno przednie, jak i tylne siedzenia pokryte są tapicerką skórzaną, każde z 5 miejsc do siedzenia wyposażone jest w pasy bezpieczeństwa. Ma automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację dwustrefową, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, obrotomierz, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS i kontroli trakcji FSP, komputer pokładowy. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu pojazdu, system audio wraz z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu; popielniczki w tylnych drzwiach. Samochód posiada napęd na cztery koła, felgi aluminiowe, a w części bagażowej znajduje się ogrzewana szyba. Auto w dniu oględzin wyposażone było w kratę zamontowaną za drugim rzędem siedzeń i połączone z nadwoziem za pomocą śrub do fabrycznych miejsc mocowań. Stwierdzono, że samochód posiada podłokietnik ze schowkiem w tylnej części, w przednich siedzeniach kieszenie dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. W tylnej części podłokietnika nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń. Dodatkowo auto posiada dwa uchwyty na napoje dla drugiego rzędu siedzeń w podłokietniku a także zestaw multimedialny dla drugiego rzędu siedzeń. Nadto organ wskazał na pozyskane od spółki R. [...] S.A. dokumenty dotyczące wyposażenia pojazdu, w którym wyszczególniono wyposażenie, z jakim został wyprodukowany: nawigacja COMAND APS, ksenony skrętne z układem zmywania, parktronik przód i tył + kamera cofania, filtr cząstek stałych, wielokonturowe fotele przednie elektrycznie regulowane, podgrzewane fotele przednie i tylne, szyberdach, czujniki ciśnienia w oponach, pakiet AIRMATIC, przygotowanie pod montaż telefonu uniwersalnym złączem, wielofunkcyjna kierownica w drewnie i skórze, kolumna kierownicy regulowana elektrycznie, lusterka samo ściemniające się. składane lusterka, tuner TV, zestaw multimedialny dla drugiego rzędu siedzeń, wykończenie wnętrza w drewnie orzechowym, przyciemniane tylne szyby, relingi dachowe, tempomat, felgi 5-cio ramienne, kurtyny powietrzne dla drugiego rzędu siedzeń, podesty aluminiowe, klimatyzacja komfortowa THERMATIC Offroad pakiet, chrom pakiet.

1.6. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy pojazd marki Mercedes Benz 320 CDI 4 Matic został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Oceny tej nie zmienia zamontowanie przegrody w postaci kratki oddzielającej część przeznaczoną do przewozu osób oraz towarów, bowiem nie miała stałego charakteru, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a częścią przeznaczoną do przewozu towarów, co dodatkowo zostało potwierdzone oświadczeniem strony odnośnie dokonanych przeróbek. Podobne wnioski można zdaniem organu sformułować w odniesieniu do tylnej kanapy, która jak ustalił organ podatkowy I instancji została wymontowana i wmontowana w fabrycznie przystosowane do tego punkty kotwiące. Potwierdza takie stanowisko wyposażenie pojazdu, które w tylnej części jest typowe dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Są to między innymi: podgrzewane tylne fotele, zestaw multimedialny dla drugiego rzędu siedzeń, kurtyny powietrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Wprowadzone w pojeździe zmiany, umożliwiające jego zarejestrowanie jako pojazdu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zmiany te były łatwo odwracalne. Czasowe pozbawienie pojazdu tylnego rzędu siedzeń oraz montaż tymczasowej przegrody, nie mają wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Powyższe potwierdza również fakt, że pojazd po jego nabyciu przez R. [...] S.A. został ponownie przerobiony, przez zamontowanie tylnej kanapy oraz przesunięcie przegrody za drugi rząd siedzeń. Podsumowując organ stwierdził, że dokonując klasyfikacji spornego pojazdu zgodnie z kryterium przeznaczenia, zasadnie pojazd zaklasyfikowano do kodu CN 8703.

1.7. Zdaniem organu w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji (nieobowiązującej) Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, którą z dniem 28 kwietnia 2009r. zastąpiła Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U.UE L z dnia 9 października 2007r dalej Dyrektywa ramowa). Organ podkreślił, że dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej. Wskazano przy tym, że w przypadku pojazdu posiadającego homologację wydaną zgodnie z pierwszą z przywołanych Dyrektyw (jak w niniejszej sprawie - Kategoria M1: Pojazdy przeznaczone do transportu osób posiadające poza siedzeniem kierowcy maksymalnie osiem miejsc siedzących) nie może być mowy o naruszeniu jej przepisów i Dyrektywy ramowej, która rozszerza zakres homologacji pojazdów na inne typy niż M1. Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone przez uzyskanie nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w sprawie nie miało miejsca.

1.8. Organ wyjaśnił, że podstawą określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowego samochodu osobowego był fakt sprzedaży i brak deklaracji oraz zapłaty należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Sprzedaż nastąpiła 4 listopada 2009r., a zatem obowiązek podatkowy powstał z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania pojazdu nabywcy (art. 101 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.). Organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego, uwzględniający treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07 D.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie

1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 144, art. 146, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które było przeprowadzone wadliwie, m.in. bez uwzględnienia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu jego faktycznego wyposażenia i przeznaczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także przez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz kraty oddzielającej powierzchnię, jak również ustalenie przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a także przyjęcie za dowód w sprawie dokumentów i opinii technicznych prywatnych, nie uwzględniających stanu technicznego pojazdu z momentu przekroczenia granicy;

2) art. 21 § 3 O.p. przez jego zastosowanie i stwierdzenie, że skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy nie miał takiego obowiązku, a pośrednio przez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tego obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organu I instancji;

3) art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz 106 ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2009r przez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki Mercedes Benz GL 320 CDI był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu a nadto organ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania i wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego;

4) Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zawartej w Załączniku II dział C punkt 1;

5) art. 1 i art. 7 Konstytucji RP, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa.

2.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

3.1. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd podkreślił, że kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego skarżący do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Uznał, że w kontekście zarzutów skargi niezbędna jest ocena prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył norm postępowania i należało zaaprobować ustalony stan faktyczny i zastosowanie prawa materialnego. W konsekwencji ocena organów co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. W rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 O.p. oraz przesłuchanie świadków. W ocenie Sądu organy uwzględniły, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie cechy samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową ( o czym świadczy informacja firmy Mercedes - Benz Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W.), zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu łatwe przywrócenie stanu poprzedniego, o czym świadczy zakup przez skarżącego w cenie samochodu niezbędnych części do nadania mu cech właściwych w jego pierwotnej wersji.

3.2. Sąd przyznając, że sporny pojazd był uprzednio na terenie Niemiec zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny oraz, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy, podkreślił jednocześnie, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu pojazdu i nie ma on decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Zdaniem Sądu prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

3.3. Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym, Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskazano, że noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

3.4. W ocenie Sądu treść powołanych unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza art. 3 ust. 2 u.p.a. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Sąd przywołał wynik oględzin samochodu dokonanych 25 sierpnia 2011r., w trakcie których stwierdzono, że pojazd wyposażony był w pięciodrzwiowe nadwozie, wyposażone w miejsca do siedzenia dla 5 osób. Całość części pasażerskiej jest wyłożona jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze kremowym i jednolitą podsufitką. Pojazd posiada wykładzinę podłogi oraz gumowe dywaniki dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu. Zarówno przednie jak i tylne siedzenia pokryte są tapicerką skórzaną, każde z 5 miejsc do siedzenia wyposażone jest w pasy bezpieczeństwa. Przestrzeń wewnątrz pojazdu pozwala na przewóz 5 osób. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację dwustrefową, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, sterowanie opuszczaniem szyb w każdych drzwiach, obrotomierz, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, system kontroli trakcji ESP, komputer pokładowy. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu pojazdu, system audio wraz z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu. Tylne drzwi wyposażone w popielniczki. Samochód posiada również napęd na cztery koła, a także felgi aluminiowe, w części bagażowej znajduje się ogrzewana szyba. Auto wyposażone w kratę zamontowaną za drugim rzędem siedzeń - zamontowana na śruby do fabrycznych miejsc mocowań. Podłokietnik w tylnej części pojazdu wraz ze schowkiem, w przednich siedzeniach kieszenie dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. W tylnej części podłokietnika nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń. Dodatkowo auto posiada dwa uchwyty na napoje dla drugiego rzędu siedzeń w podłokietniku, a także zestaw multimedialny dla drugiego rzędu siedzeń.

3.5. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że organy nie dokonały ustalenia wyposażenia przedmiotowego pojazdu na dzień pierwszej sprzedaży tj. na dzień [...] listopada 2009r., kiedy był jeszcze pojazdem ciężarowym, zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi oraz, że te ustalenia dyskwalifikują dokonaną wycenę wartości pojazdu przez Eurotax Glass´s na dzień pierwszej sprzedaży w kraju jako zdecydowanie zawyżone. Wskazano, że oględziny były podstawą ustalenia wyposażenia samochodu dla celów klasyfikacji do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, natomiast dokonana wycena pojazdu o tyle była nieistotna dla rozstrzygnięcia, że podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 104 ust.1 pkt 1 u.p.a., czyli w oparciu o wystawioną przez podatnika fakturę VAT. Zarzut braku kwalifikacji do sporządzenia oględzin przez funkcjonariuszy celnych Sąd uznał za bezzasadny, wskazując, że oględziny polegały jedynie na opisie wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Sąd podkreślił, że na podstawie informacji przesłanej przez Mercedes-Benz Polska Dział Homologacji i Identyfikacji Sp. z o.o. w W. ustalono, że sporny samochód od początku był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zaś jego wcześniejsze przeróbki, skutkujące jego rejestracją zarówno przez niemieckie i polskie organy rejestracyjne nie mogą świadczyć o rzeczywistym przeznaczeniu pojazdu. W ocenie Sądu, na prawidłowość takiego rozumowania organów wpływ ma fakt, że podatnik w cenie zakupu samochodu uwzględnił części niezbędne do przywrócenia tego auta do stanu poprzedniego, a zatem do stanu objętego kodem CN 8703. Działanie podatnika ocenił jako zamierzone i mające na celu uniknięcia zapłaty podatku.

3.6. Zdaniem Sądu zarzut braku porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymóg taki dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowy pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów. Konkludując Sąd stwierdził, że zaklasyfikowanie samochodu Mercedes Benz GL 320 CDI, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe - pozycja 8703, powoduje uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Stawka podatku została ustalona na podstawie art. 105 ust.1 u.p.a.

3.7. Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, ponieważ w sprawie przedmiotem opodatkowania była sprzedaż pojazdu na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. Nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia stan pojazdu z chwili przekroczenia granicy. W ocenie Sądu w sprawie nie miało również miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, albowiem dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył to orzeczenie w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego. Jako podstawę kasacyjną wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r poz 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w zasady zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili pierwszej sprzedaży, uznając wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji niemieckiej za nieuzasadnione; powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd I instancji i miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zbadanie, jaki charakter posiadał pojazd w Niemczech - przeznaczony głównie do przewozu towarów, ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy.

- art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, 188 oraz 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w Niemczech (art. 187 § 1 i 3 O.p.), a ponadto przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze przyjęcia, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób (art. 191 O.p.);

- art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez pominięcie dokumentów dowodów rejestracyjnych polskich oraz niemieckich i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazd był samochodem ciężarowym (art. 194 § 1 i 2), a ponadto poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pracowników skarżącego, użytkownika pojazdu R. S. oraz pracowników R. [...] S.A oraz M. T.; szczególnie, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, zwłaszcza, gdy świadkowie ci mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, z czym do czynienia mamy w niniejszej sprawie;

- art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie jak również ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu ekspertyzy technicznej (ekspertyza posiada nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski), a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego.

- art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. art. 21 § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną, po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie, jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organów;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w konsekwencji brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stosunku do pominiętych zarzutów.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1, 62 ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 3, naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 3b i ust. 4, 101 ust. 3 i 4, 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 1, 105 pkt 1 oraz 106 ust. 1 u.p.a. przez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki Mercedes Benz GL 320 CDI był samochodem osobowym oraz poprzez przyjęcie wadliwej klasyfikacji pojazdu; Organ nadto nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, jak również błędnie wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 7 Konstytucji RP albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa;

- regulacji Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

5.3. W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione, jako zgodnie z obowiązującymi zasadami przez Sąd pierwszej instancji. W efekcie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 180, 187 § 1 i § 3, 188, 191, 194 § 1 i § 2 oraz 196 O.p. Trzy pierwsze przepisy opisują zasady ogólne postępowania podatkowego, uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione ogólnie, jako wynik naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej.

5.4. Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uczynienie kilku uwag ogólnych. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi, jako dysponent tego postępowania czuwać, by prowadzone postępowanie realizowało swój cel czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tegoż postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, albowiem teza dowodowa, której realizacji by służył nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

5.5. Zestawiając powyższe uwagi ogólne z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji, było pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w dacie, gdy był on samochodem ciężarowym, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – pracowników skarżącego, użytkownika R. S., pracowników R. [...] SA oraz M. T. Odnosząc się do zarzutu w tym zakresie, na marginesie należy zauważyć, że wnioskując o dowód z opinii biegłego, nie można domagać się, by przez przeprowadzenie takiego dowodu ustalać okoliczności faktyczne np. stan samochodu w chwili jego nabycia, albowiem dowód ten polega na wypowiedzi osoby posiadającej wiadomości specjalne na tle już ustalonego stanu faktycznego. Abstrahując jednak od sformułowania tezy dowodowej w tym zakresie, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie takiego dowodu w sprawie nie miało znaczenia. Zupełnie chybiony pozostaje zarzut pominięcia takiego wniosku dla weryfikacji wartości pojazdu z chwili pierwszej sprzedaży, albowiem w tym zakresie organ dokonał wyliczeń w oparciu o dokument w postaci faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2009r, który przedłożył sam skarżący. Podstawą prawną był art. 104 ust 1 pkt 1 u.p.a. zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę VAT oraz o kwotę akcyzy należnych od tego samochodu osobowego. Zawarta w decyzji organu odwoławczego wycena pojazdu podobnego, co podkreślił Sąd w zaskarżonym wyroku, nie służyła wyliczeniu podstawy opodatkowania, lecz jedynie potwierdzeniu, że wyliczenie zobowiązania według ustawowych zasad w oparciu o dane przedstawione przez podatnika, jest prawidłowe.

5.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez aprobatę zaskarżonym wyrokiem pominięcia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdy był to samochód ciężarowy, tj przed zamontowaniem tylnych siedzeń oraz zdemontowaniem kraty oddzielającej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie wymaga wiadomości specjalnych zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w oparciu o jego wygląd, co pozostaje obowiązkiem organów podatkowych lub celnych. Sama czynność oględzin sprowadza się do udokumentowania stwierdzonego stanu w wyniku dokładnego obejrzenia danej rzeczy, w tym przypadku samochodu i spisania tych spostrzeżeń. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji podkreślił w uzasadnieniu, że w sprawie organy nie podważyły okoliczności iż sporny pojazd był na terenie Niemiec zarejestrowany jako ciężarowy, że zarówno w niemieckich jak i polskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód został uznany za ciężarowy. Z tego tytułu za nie naruszające zasad postępowania podatkowego należało potraktować pominięcie osobowych wniosków dowodowych albowiem niczego, z punktu widzenia klasyfikacji do kodu CN, nie mogły one wnieść. Jednocześnie zakres oceny na potrzeby przepisów prawa o ruchu drogowym czy innego prawa komunikacyjnego, do którego jedynie mogliby się odnieść świadkowie, nie miały znaczenia w sprawie. Niezrozumiały przy tym i nieuzasadniony pozostawał zarzut, że posłużenie się dokumentem zawierającym oświadczenie świadka jest nieprawidłowe, bo może mieć on interes w określonym sposobie załatwienia sprawy "z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie". Oświadczenie złożone do protokołu z oględzin pojazdu, syna aktualnego posiadacza, M.S., z którego wynikało, że nabyty został pojazd dwuosobowy, w istocie nie pozostawało w kolizji z twierdzeniami skarżącego. Należy zauważyć przy tym, że skarżący był zawiadomiony o terminie oględzin, lecz nie uczestniczył w nich.

5.7. Zasadniczym celem wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione, że sporne auto z tytułu dokonanej pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wg. klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej 8703 podlega akcyzie. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił dowody, z których wywodził skarżący status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, tudzież analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w dowodach rejestracyjnych, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd niezasadny pozostawał zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały zapisów w powołanych dokumentach, lecz uznawały że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Brak jest przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Stąd twierdzenie, że wystawione na potrzeby innych regulacji prawnych dokumenty determinują ustalenia w niniejszej sprawie, nie mają uzasadnienia.

5.8. Organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornego auta, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Była to informacja od autoryzowanego sprzedawcy samochodów M. [...] Sp. z o.o. w W., z której na podstawie danych tego konkretnego pojazdu, wynikało, że został wyprodukowany jako samochód osobowy. Z treścią tej informacji w pełni koresponduje opis stanu pojazdu stwierdzony na podstawie dokonanych oględzin w dniu [...] sierpnia 2011r kiedy to stwierdzono, że samochód pozwala na komfortowy przewóz 5 osób, wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów Całość części pasażerskiej jest wyłożona jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze kremowym i jednolitą podsufitką. Pojazd posiada wykładzinę podłogi oraz gumowe dywaniki dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu. Zarówno przednie jak i tylne siedzenia pokryte są tapicerką skórzaną, każde z 5 miejsc do siedzenia wyposażone jest w pasy bezpieczeństwa. Przestrzeń wewnątrz pojazdu pozwala na przewóz 5 osób. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację dwustrefową, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, sterowanie opuszczaniem szyb w każdych drzwiach, obrotomierz, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, system kontroli trakcji ESP, komputer pokładowy. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu pojazdu, system audio wraz z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu. Tylne drzwi wyposażone w popielniczki. Samochód posiada również napęd na cztery koła, a także felgi aluminiowe, w części bagażowej znajduje się ogrzewana szyba. Auto wyposażone w kratę zamontowaną za drugim rzędem siedzeń - zamontowana na śruby do fabrycznych miejsc mocowań. Podłokietnik w tylnej części pojazdu wraz ze schowkiem, w przednich siedzeniach kieszenie dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. W tylnej części podłokietnika nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń. Dodatkowo auto posiada dwa uchwyty na napoje dla drugiego rzędu siedzeń w podłokietniku, a także zestaw multimedialny dla drugiego rzędu siedzeń.

5.9. Akceptując wyjaśnienia użytkownika pojazdu, który okazując auto do oględzin przyznał jednocześnie, że zakupione auto było dwuosobowe, jednakże nabywca był zainteresowany zmienić je na samochód pięciomiejscowy z zachowaniem wymogów samochodu ciężarowego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów, że dokonane zmiany te nie miały charakteru ingerującego w konstrukcję pojazdu. Tym samym nie zmieniały jego charakteru jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Były to zmiany odwracalne, pozwalające przywrócić pierwotny stan wyposażenia bez większych trudności. Należy podkreślić, że niespornym było, że ponownie zamontowane wyposażenie nabyte zostało wraz z przedmiotowym autem a cena na fakturze obejmowała całość tj samochód wraz z częściami. Oględziny pojazdu wykazały brak śladów po jakiejkolwiek ingerencji w konstrukcję pojazdu a cała argumentacja skarżącego sprowadza się do podkreślania, że pojazd był dwumiejscowy, co determinowało jego ciężarowy charakter.

5.10. W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania były niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 § 4 O.p. albowiem organ uzasadnił swoje stanowisko i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów o zasadach sporządzania decyzji. Za niezasadny uznał także Sąd kasacyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący uzasadniał zarzut naruszenia tego przepisu brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi a w konsekwencji brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Skarżący uzasadniał je brakiem odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, oraz pominięcia dowodu z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji wartości pojazdu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, uznając go za niezasadny i wywody w tym zakresie znajdują się na str 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Podobnie ocenił Sąd pierwszej instancji zarzut braku powołania biegłego, co znajduje wyraz w odniesieniu się do akcyzy rezydualnej, także na str 24 uzasadnienia.

5.11. Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa, skoro organy działały w granicach prawa. W efekcie traktując, że ustalony za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został podważony przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego zostały one naruszone w zakresie art. 3 ust 1, art. 62 ust 2, art. 78 ust 1 pkt 3, art. 100 ust 1 pkt 2, art. 100 ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1 i art. 104 ust 1 pkt 2,12 i 13, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust 3 u.p.a. przez bezpodstawne uznanie, iż znajdują one zastosowanie w sprawie. Zdaniem skarżącego z powyższym zarzutem wiąże się naruszenie art. 7 Konstytucji RP wobec działania organów z rażącym naruszeniem granic prawa oraz naruszeniem Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędne zakwalifikowanie pojazdu, jako osobowego.

5.12. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, że sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (u.p.a.). Istotny pozostaje zapis art. 3 u.p.a., który nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust 4 u.p.a. ustawodawca postanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym Rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to ,że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

5.13. Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

5.14. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

5.15. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu.

5.16. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom klasyfikowania, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a po spełnieniu tego warunku następczo, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, oceniając także zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007r. Ponieważ sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, proporcja ładowności nie musiała być oceniana, tym samym zarzut w tym zakresie nie był zasadny. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, co nie wyklucza możliwości przewożenia towarów. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Wątpliwości skarżącego dotyczyły nieprawidłowej, klasyfikacji przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 z naruszeniem wymienionych Reguł ORINS. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, pozycja CN 8703 obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: podpozycja-pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) obejmująca między innymi pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm³ ale nieprzekraczającej 2.500 cm³, nowe, samochody kempingowe, pozostałe, używane, podpozycja-pozostałe.

5.17. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego wiążą się w sprawie ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera także argumentację wskazującą, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego. W tym zakresie skarżący podniósł błędne zastosowanie następujących przepisów u.p.a: art. 3 ust 1, art. 62 ust 2 oraz art. 78 ust 1 pkt 3 jak również art. 100 ust 1 pkt 3 lit. b i ust 4, art. 101 ust 3 i 4, art. 102 ust 1 i art. 104 ust 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podważanie trafności zastosowania w sprawie powyższych przepisów wynikało z brakiem akceptacji ustaleń faktycznych, które zwalczał w sprawie skarżący. W efekcie uznanie, że ustalenia te nie zostały skutecznie podważone, determinowało zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżący w tym zakresie wskazał wszystkie przepisy, które w ustalonym stanie faktycznym określały podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania. Błąd subsumcji prawa w skardze kasacyjnej był uzasadniany argumentacją z zakresu polemiki z ustalonym stanem faktycznym.

5.18. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz postanowień (nieskonkretyzowanych w zakresie systematyki tego aktu) Dyrektywy ramowej. Regulacje tego ostatniego aktu prawnego, nie znajdowały zastosowania w sprawie i nie wpływały na ocenę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co szeroko uzasadnił organ i podzielił Sąd pierwszej instancji. Natomiast co do naruszenia wskazanego przepisu Konstytucji RP, to w sprawie skarżący nie wykazał, by działanie organów nie mieściło się w granicach prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował te działania, jako w pełni znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

5.19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparł na art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1349 ze zm.) oraz art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd uznał za zasadne przyznanie organowi zwrotu tylko części kosztów postępowania kasacyjnego, w kwocie 700zł, z uwagi na powtarzalny charakter spraw tego samego skarżącego o tożsamym charakterze i, co za tym idzie, mniejszym jednostkowym nakładzie pracy.