Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1184/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-102/12-7/13/S/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. sp. z o.o. z siedzibą w W. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, w myśl postanowień których klient ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingowej. Jest to standardowe postanowienie umowne, w oparciu o które Skarżąca po zakończeniu umowy leasingu przenosi na leasingobiorcę własność przedmiotu leasingu. Czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego przez klienta jest możliwość nabycia na własność przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Część klientów leasingowych już w momencie zawarcia umowy leasingu jest zdecydowana, że po zakończeniu umowy będą chcieli nabyć przedmiot leasingu na własność.

Skarżąca zamierza oferować niektórym wybranym klientom, których darzy szczególnym zaufaniem ze względu na długotrwałą współpracę, regulujących terminowo zobowiązania wynikające z innych umów leasingu lub wiarygodnych finansowo ze względu na wielkość posiadanych aktywów, możliwość zawarcia warunkowej umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności - na podstawie przepisów Rozdziału II, Działu IV, Tytułu XI, Księgi trzeciej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c.".

Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności zawierana byłaby równocześnie z umową leasingu. Jednocześnie w wykonaniu umowy sprzedaży dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi, które to wydanie potwierdzane byłoby odpowiednim protokołem. Zgodnie z treścią umów sprzedaży przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, to jest zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie i zapłaty przez nabywcę na rzecz Skarżącej wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu.

Sprzedaż następowałaby za cenę określoną w umowie leasingu, to jest wartość końcową (wykup). W przypadku braku realizacji zobowiązań przez klienta, skutek w postaci przeniesienia własności nie wystąpi, a sama umowa sprzedaży przestanie obowiązywać strony. Tak się stanie w szczególności, gdy na skutek utraty przedmiotu leasingu (szkoda całkowita) lub też, jeżeli na skutek zaległości w regulowaniu zobowiązań przez leasingobiorcę umowa leasingu zostanie przedterminowo rozwiązania.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy winna rozpoznawać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji, tj. rozpoznać przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie wydania rzeczy, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego, o ile wcześniej nie została wystawiona faktura lub uregulowana należność?

Zdaniem Skarżącej, rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winno zostać dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", tj. w momencie wydania rzeczy w wykonaniu umowy sprzedaży, o ile Skarżąca wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Konsekwencją tego będzie równoczesne rozpoznanie związanego z tym przychodem kosztu uzyskania przychodu, tj. przy sprzedaży każdego innego własnego środka trwałego, czyli zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Według Skarżącej należy zatem rozróżnić pojęcia "wydania rzeczy" i "przeniesienia własności". Teza, iż do wydania rzeczy nie jest konieczne przeniesienie własności rzeczy znajduje również potwierdzenie w treści art. 186 i art. 307 § 1 K.c.

Zdaniem Skarżącej, właściwym momentem rozpoznania przychodu w przypadku warunkowej umowy sprzedaży rzeczy powinien być, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., dzień wydania rzeczy, o ile Skarżąca wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Jednocześnie Skarżąca będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodów, gdyż będzie on miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a więc będzie spełniał warunki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wysokość kosztu uzyskania przychodu powinna zostać ustalona w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., a zatem będzie to suma wydatków na nabycie przedmiotu sprzedaży, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Sam fakt późniejszego przejścia własności rzeczy (poprzez ziszczenia się warunku zawieszającego) nie wpływa na moment powstania przychodu podatkowego, gdyż art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. jednoznacznie stanowi, że przychód podatkowy powstaje w momencie wydania rzeczy (lub wystawienia faktury lub uregulowania należności, o ile nastąpiły wcześniej).

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra skoro Skarżąca jako sprzedawca zastrzegła sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, to oznacza, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Kupujący stanie się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny, a nie, jak to bywa najczęściej, z chwilą zawarcia umowy. Niemniej jednak umowa sprzedaży nadal zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający, a więc przeniesienie własności, jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego.

Zdaniem organu w chwili zawarcia umowy sprzedaży i wydania rzeczy Skarżąca na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. winna rozpoznać przychód w wysokości ceny rynkowej ustalonej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Minister potwierdził, że przychód i koszt uzyskania przychodów winien być rozpoznany w momencie wydania rzeczy, natomiast uznał, że nie może jednocześnie potwierdzić, iż Skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, przy czym cena ta jest ceną określoną w umowie leasingu, czyli jest to wartość końcowa (wykup).

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 17c u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości ceny rynkowej, a nie w wysokości ustalonej w umowie sprzedaży.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2774/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną.

Sąd stwierdził, że Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w kwestii, co do której w rzeczywistości stanowisko to nie zostało wyrażone przez Skarżącą w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dopiero bowiem na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do Sądu, Skarżąca powołując się na przepis art. 17c u.p.d.o.p. zaprezentowała stanowisko, iż w przypadku umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży, a nie w wysokości ceny rynkowej. Przepis art. 17c u.p.d.o.p. nie był także wskazywany przez nią we wniosku jako będący przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Według Sądu w niniejszej sprawie we wniosku Skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła zdarzenie przyszłe, jednakże nie wyraziła stanowiska co do części pytania dotyczącej określenia wysokości przychodu.

Minister Finansów, uwzględniając powyższy wyrok WSA w Warszawie wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o przedstawienie stanowiska co do określenia wysokości przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu.

W odpowiedzi Skarżąca stwierdziła, że powinna rozpoznać przychód zgodnie z zasadami wynikającymi z u.p.d.o.p. dotyczącymi sprzedaży przedmiotów leasingu korzystającemu w wysokości wynikającej z umowy, na warunkach, do których zgodnie z umową zobowiązana jest Skarżąca jako leasingodawca. Nie będzie ona w żadnym wypadku niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i podkreślił, że przychód należny powstaje we wskazanych w powyższym przepisie datach, a więc dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Decydujące dla momentu (daty) powstania przychodu należnego powinno być stwierdzenie, czy doszło do zaistnienia jednej z okoliczności wskazanych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Według Ministra jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. Natomiast możliwość wykazania przychodów należnych w innej dacie niż wydanie towarów, a więc w dniu wystawienia faktury (uregulowania należności), będzie możliwe, gdy te sytuacje będą miały miejsce przed wydaniem towarów. Wystawienie bowiem faktury przed datą wydania towaru oznacza, iż przychód zostanie wykazany w dacie wystawienia faktury, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury. Zgodnie z powyższym przepisem wystawienie faktury lub otrzymanie należności zamyka okres z końcem którego powstaje obowiązek podatkowy. Powyższe zasady mają zastosowanie przy określaniu momentu uzyskania przychodu m.in. przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Organ odwołał się do przepisów u.p.d.o.p. o zbyciu rzeczy, w tym sprzedaży i sposobie ustalania przychodu z jej tytułu i podkreślił, iż Skarżąca mimo sprzedaży rzeczy chce korzystać z przywilejów określonych przez ustawodawcę dla stron umowy leasingu w zakresie wysokości ceny sprzedaży, jednocześnie w zakresie momentu uzyskania przychodu stosować ogólne zasady wynikające z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Skoro Skarżąca jako sprzedawca zastrzegła sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, oznacza to, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Kupujący stanie się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny, a nie, jak to bywa najczęściej, z chwilą zawarcia umowy. Jednakże umowa sprzedaży nadal zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający, a więc przeniesienie własności, jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego. Zdaniem Ministra w chwili zawarcia umowy sprzedaży i wydania rzeczy Skarżąca na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. winna rozpoznać przychód w wysokości ceny rynkowej ustalonej na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

Według Ministra przychód w wysokości podanej w stanowisku Skarżącej w odpowiedzi na jego wezwanie, Skarżąca mogłaby rozpoznać, gdyby sprzedaży dokonano po zakończeniu umowy leasingu. Pojęcie "hipotetyczna wartość netto" funkcjonuje bowiem jedynie na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu (rozdział 4a u.p.d.o.p.). Wprowadzenie tego pojęcia podobnie jak pojęcia "podstawowy okres umowy" ma na celu zapobieżenie wykorzystywaniu korzystnych przepisów o warunkach sprzedaży przedmiotu leasingu, poprzez stosowanie dowolnych operacji leasingowych. Z kolei art. 17c u.p.d.o.p., umożliwiając finansującemu przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu na korzystającego za cenę znacznie niższą od ceny rynkowej, stanowi wyraz uznania zasady, że specyfika umowy leasingu i wynikające z niej wzajemne zobowiązania stron uzasadniają w przedmiocie ustalenia ceny, stanowiącej przychód finansującego, odejście od ogólnej zasady przenoszenia własności rzeczy lub praw po cenie rynkowej, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1681/12 w przedmiocie interpretacji wydanej dla Skarżącej w dniu 18 stycznia 2012 r..

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie art. 17c u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż Skarżąca powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości ceny rynkowej na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy, a nie w wysokości ustalonej w umowie sprzedaży oraz poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, uznając, że umowa leasingu zawarta przez Skarżącą nie może dojść do skutku, ponieważ przedmiot leasingu został sprzedany w drodze zawarcia umowy sprzedaży.

Skarżąca podkreśliła, iż możliwe jest równoczesne zawarcie dwóch lub więcej umów dotyczących tej samej rzeczy. Zawarcie dwóch takich umów jest możliwe, ponieważ ze względu na ich różny zakres wykonanie jednej nie umożliwia wykonania drugiej. Skarżąca zgadza się z organem, iż nie ma możliwości zawarcia dwóch umów, których postanowienia są sprzeczne, to jest wykonanie jednej uniemożliwia wykonanie drugiej. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, należy zbadać czy zawarcie umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności uniemożliwia oddanie przedmiotu umowy sprzedaży do korzystania na podstawie umowy leasingu.

Skarżąca podniosła, że zawierając umowę sprzedaży z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej, pozostaje właścicielem do momentu spełnienia przez kupującego warunku zawieszającego (tj. zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie, zapłaty przez nabywcę wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu), od którego zależy przeniesienie prawa własności. A zatem, Skarżąca, do momentu spełnienia przez kupującego warunku zawieszającego i przeniesienia na niego prawa własności rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, ma prawo rozporządzać rzeczą w szczególności w granicach zakreślonych w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej, w tym oddawać ją do korzystania na podstawie umowy leasingu. W konsekwencji, skoro przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego oraz umowa sprzedaży dotyczy przedmiotu w stosunku, do którego Skarżącej przysługuje prawo własności i jednocześnie postanowienia tych umów nie zawierają postanowień wykluczających możliwość wykonania obu umów, to zdaniem Skarżącej, możliwe jest zawarcie takich umów których przedmiotem jest ta sama rzecz, tym bardziej, że stroną umowy sprzedaży, jako kupujący, jak również umowy leasingu, jako korzystający, byłby ten sam podmiot.

Według Skarżącej błędne przyjęcie przez Ministra, iż nie może dojść do zawarcia umowy leasingu, mimo zawarcia umowy sprzedaży, wynika z przyjęcia, iż umowa sprzedaży ma zawsze charakter umowy o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym. Tymczasem polskie prawo cywilne pozwala na zawarcie umowy tylko o skutku zobowiązującym, a wyłączenie lub odroczenie skutku rozporządzającego. W rezultacie, mimo zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności i zobowiązania się przez Skarżącą do przeniesienia własności przedmiotu umowy po spełnieniu warunku, umowa nie wywołuje skutku rozporządzającego, a własność rzeczy pozostaje przy Skarżącej. W konsekwencji, Skarżąca, która nie rozporządziła rzeczą może zawrzeć umowę leasingu dotyczącą tej rzeczy. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej może ona zastosować normę zawartą w art. 17c u.p.d.o.p.i rozpoznać przychód w wysokości wartości wyrażonej w umowie sprzedaży. Z tym, że gdyby cena ta była niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych określonej na moment przeniesienia własności przedmiotu leasingu, to Skarżąca powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie została spełniona hipoteza art. 17c u.p..d.o.p., bowiem przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi po upływie podstawowego okresu leasingu. Organ podatkowy utożsamia przeniesienie własności z zobowiązaniem się do przeniesienia własności i z uwagi na fakt, iż zobowiązanie się do przeniesienia własności przedmiotu leasingu nastąpi przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu odmówił zastosowania tego przepisu, podczas gdy w ocenie Skarżącej jest to sprzeczne z zasadami wykładni literalnej.

.

Zdaniem Skarżącej odmówienie zastosowania art. 17c u.p.d.o.p. na tej podstawie, iż do zawarcia umowy zobowiązującej, (ale nie przenoszącej własności) dochodzi przed upływem podstawowego okresu leasingu stoi również w sprzeczności z wykładnią funkcjonalną. Normą na rynku jest zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. Wynika to ze względów praktycznych, po wygaśnięciu umowy leasingu leasingodawcę i leasingobiorcę nie łączą już stosunki handlowe. Zasadą jest ponadto wskazanie proponowanej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu leasingu już w samej umowie leasingu. Skarżąca odwołała się do art. 17j ust. 1 oraz art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i podkreśliła, że sam ustawodawca dopuszcza możliwość zobowiązania się przez finansującego do przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu już w umowie leasingu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie momentu rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu warunkowej umowy sprzedaży rzeczy z zastrzeżeniem prawa własności za cenę równą określonej w umowie leasingu wartości końcowej (wykupu), w sytuacji, gdy zgodnie z umową sprzedaży przeniesienie własności przedmiotu leasingu następuje po zakończeniu umowy leasingu i po zrealizowaniu przez leasingobiorcę wszelkich zobowiązań wynikających z umowy leasingu.

Skarżąca uważa, że przychód powyższy oraz przypisane mu koszty podatkowe należy rozpoznać na dzień wydania rzeczy , o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności, stosownie do art. 12 ust. 3a oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., przy czym Spółka może zawrzeć umowę leasingu i umowę sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności oraz zastosować normę zawartą w art.17c u.p.d.o.p. i rozpoznać przychód w wysokości wyrażonej w umowie sprzedaży (cena wykupu rzeczy z umowy leasingu). Natomiast przychód w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art.14 u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać tylko wtedy, gdyby cena byłaby niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych określonej na moment przeniesienia własności przedmiotu leasingu.

Minister Finansów nie kwestionuje stanowiska strony, że w chwili wydania rzeczy Spółka na podstawie art.12 ust.3a u.p.d.o.p. winna rozpoznać przychód i koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. jednakże przychód ten powinien zostać określony w wysokości ceny rynkowej rzeczy na podstawie art.14 ust.1 u.p.d.o.p.

Zauważenia jednak wymaga, iż na etapie skargi do Sądu Strona podnosi zarzut naruszenia art.17c u.p.d.o.p. i przedstawia argumentację, która już była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1681/12, a ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się do istoty sprawy w ocenie Sądu mając na uwadze zapytanie Spółki zawarte we wniosku o interpretację, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jak trafnie zauważył Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, nie jest kwalifikacja zdarzeń na gruncie prawa cywilnego, lecz kwalifikacja skutków tych zdarzeń na gruncie ustawy podatkowej i nie chodzi tutaj o możliwość - na gruncie prawa cywilnego - zawarcia bądź nie dwóch umów równocześnie, lecz o skutki podatkowe tych umów w zakresie wysokości przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu oraz momentu powstania tego przychodu. Przypomnieć trzeba, że Strona postawiła pytanie: "Czy Spółka winna rozpoznawać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji, to jest rozpoznać przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie wydania rzeczy, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego, o ile wcześniej nie została wystawiona faktura lub uregulowana należność?"

W kontekście zadanego pytania organ interpretujący wydał prawidłową interpretację indywidualną w rozumieniu przepisów art.14b i c O.p. i jak już Sąd wskazał wyżej stanowisko Ministra Finansów podziela. W ocenie Sądu trafnie Minister Finansów przyjął, iż zawarcie umowy sprzedaży, przed zakończeniem umowy leasingu (przed upływem okresu podstawowego), nie uprawnia strony do określenia ceny sprzedaży rzeczy stanowiącej jednocześnie przedmiot umowy sprzedaży i leasingu, w wysokości ceny wykupu rzeczy wskazanej w umowie leasingu. Zgodnie z zasadą swobody umów obowiązującej w prawie cywilnym Strona może swobodnie kształtować postanowienia zawieranych przez siebie umów, jednakże o skutkach podatkowych tych umów, rozstrzygają przepisy podatkowe, a nie wola stron umów cywilnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, próbuje w swoim stanowisku, przekonywać do tezy, że bez względu na rodzaj zawartej umowy cywilnoprawnej w stosunku określonej rzeczy, uprawniona będzie do określenia ceny sprzedaży rzeczy (przedmiotu umowy sprzedaży i leasingu) według zasad określonych w art.17c u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne i przepis ten może mieć zastosowanie do określenia ceny sprzedaży rzeczy, tylko wtedy gdy przeniesienie własności rzeczy, następuje w wykonaniu umowy leasingu, a nie umowy sprzedaży tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Bez znaczenia pozostają w sprawie okoliczności gospodarcze i biznesowe, towarzyszące zawieranych przez stronę umów.

Podzielając argumentację prezentowaną w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1681/12, stwierdzić należy, że zasadnie podniósł Minister Finansów, iż wysokość przychodu związanego z realizacją opcji wykupu przedmiotu leasingu oraz kosztów uzyskania tego przychodu określona została w sposób szczególny w art. 17c u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, że jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;

2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Zastosowanie powyższych przepisów ustawodawca wprost powiązał z sytuacją, gdy przeniesienie na korzystającego własności przedmiotu leasingu poprzez sprzedaż następuje po zakończeniu umowy leasingu.

Innymi słowy, rozpoznanie przychodu uzyskanego tytułem sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości określonej powyższym przepisem, możliwe jest dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie.

Nie ulega wątpliwości, że moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą należy określać z uwzględnieniem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Przepis ten określa jednakże generalną zasadę ustalania momentu powstania przychodu. W odniesieniu do szczególnych sytuacji, np. w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dostaw energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego oraz w sytuacjach nie objętych art. 12 ust. 3a, 3c i 3d) ustawodawca przewidział także inne momenty powstania przychodu,.

Zdaniem Sądu, przepis art. 17c u.p.d.o.p. ma charakter szczególny w odniesieniu do art. 12 ust. 3a w tym znaczeniu, że wiąże powstanie przychodu i kosztów w określonej wysokości z dokonaniem sprzedaży (przeniesieniem własności) przedmiotu leasingu po upływie okresu podstawowego umowy leasingu. Unormowanie to dotyczy przy tym wyłącznie zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy. Możliwość zastosowania art. 17c u.p.d.o.p. ustawodawca uzależnił zatem od zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy po zakończeniu umowy leasingu, w ten sposób premiując niejako trwałość stosunku prawnego łączącego strony umowy leasingu oraz uatrakcyjniając dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu przez ten sam podmiot, aczkolwiek już w oparciu o inny tytuł prawny.

Rację ma więc Minister Finansów twierdząc, że jeżeli sprzedaż zostanie dokonana przed upływem podstawowego okresu umowy, brak jest podstaw do zastosowania art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. w celu wyliczenia przychodu z tytułu tej sprzedaży.

Konstatacji powyższej nie może zmienić okoliczność, że pomimo zawarcia umowy sprzedaży w trakcie trwania umowy leasingu, na skutek zamieszczenia w niej stosownego zastrzeżenia, własność przedmiotu sprzedaży przeniesiona zostanie na nabywcę (będącego leasingobiorcą) dopiero po zakończeniu umowy leasingu i zrealizowaniu przez nabywcę płatności zgodnie z jej harmonogramem.

Jak już Sąd wskazał, Skarżąca zamierza przed upływem okresu podstawowego umowy leasingu zrealizować przewidzianą w tej umowie opcję wykupu przedmiotu leasingu, dostępną leasingobiorcy w dniu zakończenia leasingu. Umowa sprzedaży przedmiotu leasingu z warunkiem zawieszającym to w istocie wcześniejsze uzgodnienie stron umowy leasingu, że opcja zostanie zrealizowana.

Sąd podziela zatem pogląd Ministra Finansów, że nie mogło być uznane za prawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przed zakończeniem umowy leasingu uzyska ona przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości określonej zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p.

Reasumując Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do momentu rozpoznania przez nią określonej wartości przychodu z tytułu warunkowej sprzedaży przedmiotu leasingu oraz kosztów uzyskania tego przychodu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).