Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 437/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 437/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010r., sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 marca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002r., I.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku , III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.596 zł ( dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Wydana wobec "A" sp. z o.o. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 2 marca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 roku oraz poprzedzająca ją decyzja organy pierwszej instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 510/04.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 15 listopada 2007 roku, znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec "A" sp. z o.o. w K. zwrot różnicy podatku za listopad 2002 roku na kwotę 0,00 zł, tj. o 129.800 zł niższą od zadeklarowanej oraz nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na sumę 95 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 207, art. 21 § 3 o.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu organ podał, że strona w sposób nieprawidłowy pomniejszyła podatek należny o naliczony, wynikający z faktury nr 23/02 z dnia 30 sierpnia 2002 roku. Okoliczności sprawy wskazywały bowiem, że transakcja nią udokumentowana - zakup linii technologicznej – miała charakter pozorny, przy czym na poparcie powyższej tezy, organ wskazywał następujące fakty: pierwotna kilkakrotnie niższa cena zakupionej linii, jej późniejsze rozlicznie wekslem, brak jakiegokolwiek wykorzystania gospodarczego zakupionej linii, powiązania kapitało-osobowe między sprzedającym a kupującym, sposób prowadzenia działalności przez skarżącą od końca 2002 r. (spółka w praktyce w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej). Organ podatkowy ustalił, że część zakupionych elementów została przewieziona do "P" sp. z o.o., która to firma miała uruchomić produkcję przy wykorzystaniu zakupionej linii, do czego ostatecznie nie doszło z powodu kradzieży składowanych części. Pozostałe części, zgodnie z wyjaśnieniami strony skarżącej, miały być przechowywane w PHU "T" sp. z o.o., przy czym jak ustalił organ, przedstawiciele tej firmy nie potwierdzili tego faktu, a nadto wskazali, że pod umową z dnia 1 kwietnia 2004 roku podpisy umieszczone jako podpisy osób reprezentujących firmę nie zostały przez nie złożone, a na pieczątce występuje błąd w nazwisku prezesa firmy.

We wniesionym w terminie odwołaniu "A" sp. z o.o. w K. domagała się uchylenia decyzji, zarzucając organowi sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 i art. o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., a nadto naruszenie art. 83 § 1, art. 535 oraz art. 536 k.c. i art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo skarżąca wskazała na uchybienie art. 217 Konstytucji RP, gdyż decyzja oparta została na niekonstytucyjnym przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając powyższe strona skarżąca w szczególności podniosła, że umowa zakupu linii technologicznej w świetle obowiązujących norm prawnych była ważna i w żadnym wypadku nie była zawarta dla pozoru, a organ podatkowy nie był kompetentny do samodzielnej oceny tejże umowy. Nadto spółka stwierdziła, że organ dokonał dowolnej analizy wadliwie zebranego materiału dowodowego, a także błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Decyzją z dnia 6 marca 2008 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, w pełni podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaznaczył przy tym, iż materiał dowodowy został zgromadzony należycie, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy miał bowiem prawo do samodzielnej oceny kwestionowanej umowy, którą, zresztą słusznie, w świetle całokształtu rozpatrywanych okoliczności, uznał za pozorną. Powodowało to na mocy odpowiednich przepisów, które organy administracyjne są zobligowane były bezwzględnie stosować, konieczność wydania zaskarżonej decyzji.

W skardze z dnia 3 kwietnia 2008 roku strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w całości powielając dotychczasowe zarzuty i ich argumentację to jest naruszenie art. 83 §1.art. 535, art. 536 i art.353 kc , art. 17 ustawy o VAT z 1993r., art. 45 i art. 217 Konstytucji, art. 153 p.p.s.a. oraz art. 187, 191, 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności strona skarżąca zarzuciła oparcie zaskarżonej decyzji o niekonstytucyjne przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie, w sposób naruszający przepisy prawa, materiału dowodowego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wyrokiem z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 663/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r.

W wyniku skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lutego 2010 roku, sygn. akt I FSK 77/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 września 2008 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił znaczną część zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. W szczególności za trafny uznał zarzut wskazujący na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony oraz brak ich oceny, jak również brak umotywowania dokonanej oceny i lakoniczne uzasadnienie wyroku oraz naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy bez wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez pominięcie i brak analizy oraz oceny części materiału dowodowego.

Zdaniem sądu odwoławczego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa w zakresie w jakim przyjmuje, że podatek naliczony ze spornej faktury nr 23/02 z dnia 30 sierpnia 2002 r. dokumentującej zakup linii technologicznej, nie podlega odliczeniu na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 83 k.c., z uwagi na charakter pozorny tej transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony był zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c ww. rozporządzenia z 2002 r. przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisu aktu wykonawczego, a nie przepisu rangi ustawowej. W tym zakresie sąd odwoławczy przywołał pogląd Trybunału Konstytucyjnego (wyrażony w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt SK 79/06, OTK-A 2008/9/153, Dz.U.RP 2008/203/1276), zgodnie z którym kwestia odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego przy rzeczywistym i poprawnym prawnie nabyciu towarów lub usług, nawet traktowana konstrukcyjnie jako element podatku od towarów i usług (w kształcie wyznaczonym ustawą zwykłą) nie mieści się expressis verbis w katalogu elementów prawa podatkowego, który formułuje art. 217 Konstytucji. Wobec tego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mógł stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Za chybiony uznano także zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 153 p.p.s.a., przez niezastosowanie się do wytycznych sądu w kwestii prowadzenia postępowania w oparciu o materiał dotychczas zebrany w sprawie i przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, na wynikach którego również oparto rozstrzygnięcie, bowiem przepis ten w żadnym zakresie nie ogranicza organów w konieczności przestrzegania normy art. 122 o.p., czyli działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Natomiast – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – przywołanie jako podstawy rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego z posiadanej przez niego faktury ww. przepisu rozporządzenia, z uwagi na pozorność udokumentowanej w niej czynności prawnej, wymaga jednoznacznego wykazania, że kwestionowana czynność prawna z punktu widzenia prawa cywilnego uznana musi być za nieważną na podstawie art. 83 k.c. Tymczasem organy podatkowe - pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy - w żadnym zakresie nie odniosły się do analizy tych okoliczności faktycznych na tle przesłanek art. 83 § 1 k.c., jak również nie uczynił tego sąd pierwszej instancji, wywodząc swoje wnioski z ogólnego przeświadczenia o takiej pozorności, bez odniesienia ustalonych faktów do przesłanek wynikających z tego przepisu.

Nie ustosunkowano się na tym tle do faktu, że sporna linia technologiczna faktycznie istniała (została importowana do Polski), jej elementy zostały skradzione, co zostało wykazane wyrokiem Sądu Rejonowego w D. z dnia 13 października 2005 r. (sygn. akt II K 277/05), w którym stwierdzono fakt kradzieży 57.500 sztuk stempli i matryc z różnymi wzorami służących do produkcji guzików i pasmanterii, na szkodę skarżącej spółki "A" z o.o. w K. i ustalono wartość szkody na kwotę 549.490 zł oraz zasądzono tę kwotę od sprawców przestępstwa na rzecz tejże spółki (stosownie do art. 11 p.p.s.a - ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny), a ponadto nie uwzględniono, że sprzedawca towaru K. K. wykazał obrót i podatek należny z tytuł spornej faktury nr 23/02 w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r., jak również wykazał przychód z tej transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów .m Wszystkie te okoliczności powinny zostać poddane dokładnej analizie i ocenie w kontekście przesłanek do zastosowania art. 83 § 1 k.c., a w drugiej kolejności przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że należy przy tym wykazać, z jaką formą pozorności mamy do czynienia: czystą, zwaną też bezwzględną lub absolutną, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych, czy też kwalifikowaną, względną (relatywną), przy której strony dokonują czynności prawnej pozornej tzw. symulowanej dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Reasumując, Sąd pierwszej instancji, przy prawidłowym uwzględnieniu art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. zobligowany jest do ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i przedstawienia w uzasadnieniu orzeczenia oceny tegoż materiału w kontekście prawidłowości zastosowania podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, tzn. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 83 k.c., z uwzględnieniem cywilnoprawnych przesłanek zastosowania tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego

i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów prawa materialnego, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). Uchylając zaskarżony akt, sąd orzeka na podstawie art. 152, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że w niniejszej sprawie, z mocy art. 190 p.p.s.a., wiążące są zapatrywania prawne, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2010 roku, sygn. akt I FSK 77/09. Sąd ten zauważył w szczególności, że zgodnie z art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Z pozornością mamy do czynienia wówczas, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych, lub też wywołać inne, niż w pozornej czynności deklarują. Czynność prawna jest pozorna, gdy oświadczenie zostało złożone tylko dla pozoru, złożono je drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli zgadza się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Wskazane elementy muszą wystąpić łącznie, gdyż brak któregokolwiek z nich nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru.

Sąd odwoławczy zaznaczył, że pozorność musi być pozytywnie stwierdzona na drodze ustalania okoliczności faktycznych. Sąd pierwszej instancji był zatem zobligowany do oceny, czy organy podatkowe w tej sprawie dokonały takich ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby im na jednoznaczne stwierdzenie przesłanek do zastosowania art. 83 § 1 k.c., a w konsekwencji przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 roku, który ma w tym przypadku charakter następczy w stosunku do art. 83 § 1 k.c. Podnieść przy tym należy, że organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, jako okoliczności wskazujące na pozorność spornej transakcji wskazywał na następujące fakty: pierwotna kilkakrotnie niższa cena zakupionej linii, jej późniejsze rozlicznie wekslem, brak jakiegokolwiek wykorzystania gospodarczego zakupionej linii, powiązania kapitało-osobowe między sprzedającym a kupującym, sposób prowadzenia działalności przez skarżącą od końca 2002 roku. Podał ponadto, że wprawdzie każdy z tych faktów traktowany oddzielnie nie mógł stanowić wystarczającego uzasadnienia do przypisania stronom kwestionowanej czynności prawnej zamiaru obejścia ustawy, czy też jej pozorności, lecz łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanowią o tym, że ocena dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić także należy, że wątpliwym jest, czy sam fakt zawyżenia lub zaniżenia ceny sprzedaży rzeczy stanowi o pozorności takiej czynności, gdyż stosownie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2005 r. (sygn. akt IV CK 684/04, LEX nr 284205), pozorność czynności prawnej istnieje wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż). Istnieje zatem taka sytuacja, w której element ujawniony stanowi inny typ umowy, niż element ukryty. W wypadku wskazania w umowie innej ceny niż rzeczywiście zapłacona, dochodzi jedynie do zatajenia części wzajemnego świadczenia, sama zaś czynność prawna (umowa sprzedaży) pozostaje ta sama. Zaniżenie zaś ceny przedmiotu sprzedaży nie może być uznane za taką wadę umowy, która powoduje jej nieważność. Wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego okoliczności, że w ocenie organu pierwszej instancji rzeczywistym celem dokonanej przez spółkę transakcji gospodarczej było uzyskanie nienależnych zysków poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu VAT, a zakupienie rzeczonej linii technologicznej nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego, wymaga w ogóle odniesienia się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo rozumieją normę art. 83 § 1 k.c. i jej zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, skoro stwierdzenie takie nie kwestionuje pozorności dokonanej czynności, lecz jej nakierowanie na nadużycie prawa podatkowego, co nie jest równoznaczne z jej pozornością w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Stwierdzić zatem należy, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że kwestionowana sprzedaż została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oczywiście przy bezspornym ustaleniu, że zakwestionowane transakcje nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści wynikających z tego przepisu, tzn. osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służy to unormowanie. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna.

Jak przesądził Naczelny Sąd Administracyjny, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym zastosowanie mógł znaleźć § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy faktury te i dokumenty celne, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Art. 83 § 1 i § 2 k.c., do których odwołuje się przepis rozporządzenia, stanowią, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności, zaś pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze. Dla przyjęcia, że czynność prawna, dokumentowana fakturą, ma charakter pozorny, niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie, że czynność, którą ma dokumentować kwestionowana faktura – jest przez strony czynności potwierdzana, jednak nie odzwierciedla ich zamiarów. Czynność prawna jest pozorna, gdy łącznie wystąpi oświadczenie, które złożono tylko dla pozoru, zostanie ono złożone drugiej stronie, a ta druga strona – adresat oświadczenia woli zgadza się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały za czynność pozorną zakup przez stronę skarżącą linii technologicznej do produkcji guzików i dodatków krawieckich. Ich zdaniem, miało o tym świadczyć szereg okoliczności transakcji, w tym zaniżona cena zakupu, sposób, w jaki dokonano rozliczenia, brak faktycznego wykorzystania linii produkcyjnej, faktyczny brak działalności gospodarczej oraz istniejące pomiędzy stronami umowy sprzedaży powiązania osobowe i kapitałowe. Zgodnie jednak ze wskazaniami, zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe ustalenia faktyczne nie są wystarczające do uznania, że umowa sprzedaży została zawarta jedynie dla pozoru, a zatem jest nieważna i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ani poszczególne, ustalone okoliczności, ani nawet ich całokształt nie pozwalają na przesądzenie, aby umowa sprzedaży linii produkcyjnej nie odzwierciedlała rzeczywistej woli stron i została zawarta jedynie dla pozoru. Dla przyjęcia takiego stanowiska konieczne byłoby ustalenie – w sposób nie budzący wątpliwości – że strona skarżąca złożyła kontrahentowi pozorne oświadczenie woli, ten zaś – wiedząc o jego pozornym charakterze – wyraził zgodę na dokonanie takiej właśnie czynności. Dowody, zebrane w postępowaniu podatkowym, nie pozwalają na taką właśnie ocenę, co więcej, szereg z nich wydaje się świadczyć, że sporna umowa sprzedaży nie została zawarta dla pozoru (faktyczne istnienie linii produkcyjnej, kradzież jej elementów, wykazanie transakcji w deklaracji VAT-7 oraz księgach podatkowych kontrahenta). Jeżeli w toku ponownego rozpatrywania sprawy organy podatkowe nadal rozważały kwestię pozorności czynności prawnej, winny – w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – wykazać ponad wszelką wątpliwość, że zrealizowane zostały łącznie wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 83 k.c. Na podstawie zebranego dotąd materiału dowodowego i poczynionych dotychczas ustaleń stanowisko organów podatkowych było przedwczesne i nieuzasadnione, a zatem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 83 k.c. Uchybienie to miało wpływ na treść decyzji organów obu instancji, zatem uzasadniało wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Z powyższego wynika, iż zasadne są również te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Przedwcześnie uznając, iż zebrane dowody i poczynione ustalenia faktyczne pozwalają na trafne zastosowanie normy prawa materialnego, organy podatkowe naruszyły szereg norm proceduralnych. Postępowanie nie spełniło zatem wymogów, jakie stawiają: art. 122 o.p., nakazujący podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 o.p., stosownie do którego należy zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także art. 191 o.p., w myśl którego na podstawie całego materiału dowodowego należy ocenić, czy dana okoliczność jest udowodniona. Te wady postępowania, jako mogące mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadniało uchylenie obu decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, wyartykułowanych w skardze – w szczególności dotyczących możliwości zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenia art. 153 p.p.s.a. stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Stanowisko to wiąże Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie, z uwagi na powołany już art. 190 p.p.s.a., zatem zarzuty te należy uznać za bezpodstawne.

Powyższe stanowisko – wynikające zarówno z niniejszego wyroku, jak i ze wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, winny wziąć pod uwagę organy podatkowe, prowadząc ponownie postępowanie w sprawie. Jednocześnie wypada zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie można rozważyć zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozumianego w taki sposób, jak zinterpretował go Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2010 roku. Przepis ten, stanowiący, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną trzeba zatem rozumieć w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług z faktury, która spełnia formalne warunki, lecz dokumentuje transakcję, stanowiącą nadużycie, a zatem taką, której zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, a nie rentowność ekonomiczna. Wymagałoby to ustalenia w sposób nie budzący, że linia produkcyjna została co prawda rzeczywiście zakupiona, ale transakcję tą przeprowadzono nie w celu prowadzenia normalnej działalności gospodarczej z jej użyciem, a jedynie dla nadużycia korzyści, wynikających z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Konieczne byłoby zatem bezsporne ustalenie, że podatnik działał z zamiarem popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., w punkcie II. orzeczono, że decyzja nie może być wykonywana do chwili uprawomocnienia się wyroku, co nastąpiło na zasadzie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III., w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.