Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 557/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Sędzia WSA Elwira Brychcy Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego T.Z kwotę 5.117,- zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/E. Brychcy /-/St. Małek /-/J. Ruszyński


UZASADNIENIE

T.Z. nabył w obrocie wewnątrzwspólnotowym następujące samochody osobowe:

w roku 2004:

[...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 599 cm-,

[...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 1994 cm-,

[...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 1400 cm-,

[...] rok produkcji 2003, pojemność silnika 1598 cm-,

[...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 1493 cm-,

[...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 1998 cm-,

[...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 1870 cm-,

[...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 1299 cm-,

[...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 1686 cm-,

[...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 1994 cm-,

[...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 1399 cm-,

w roku 2005:

[...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 1686 cm-,

[...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 1686 cm-,

[...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 1686 cm-,

[...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 1910 cm-,

[...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 1199 cm-,

[...], rok produkcji 2002, pojemność silnika1896 cm-,

[...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 1997 cm-,

[...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 1870 cm-,

[...], rok produkcji 1994, pojemność silnika 1487 cm-,

[...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 1870 cm-,

[...] rok produkcji 2001, pojemność silnika 1910 cm-,

[...] rok produkcji 2004, pojemność silnika 1910 cm-,

[...] rok produkcji 2001, pojemność silnika 1360 cm-,

[...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 1896 cm-,

[...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 1389 cm-,

[...], rok produkcji 1998, pojemność silnika 2996 cm-,

[...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 1461 cm-,

[...], rok produkcji 1999, pojemność silnika 1397 cm-,

[...] rok produkcji 2004, pojemność silnika 1910 cm-.

Podatnik złożył wymagane deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacił podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...]zł, przy zastosowaniu odpowiednio stawek: 3,1%, 15,1%, 3,1%, 3,1%, 3,1%, 15,1%, 27,1%, 15,1%, 27,1%, 3,1%, 15,1%, 27,1%, 27,1%, 39,1%, 39,1%, 27,1%, 27,1%, 39,1%, 39,1%, 65%, 39,1%, 39,1%, 3,1%, 39,1%, 27,1%, 39,1%, 65%, 15,1%, 63,1%, 3,1%.

T.Z. wniósł [...]2005 r. o zwrot powyższego podatku. Podał, iż przepisy, na podstawie których podatek został uiszczony są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r. na podstawie przepisów art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 76, art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257) oraz przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - odmówił stwierdzenia nadpłaty. Uznał, iż podatek został uiszczony zgodnie z powołanymi przepisami.

W odwołaniu T.Z. podniósł, iż kwestionowana decyzja jest sprzeczna z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zainteresowany stwierdził, że polskie przepisy podatkowe różnicują produkty krajowe od produktów importowanych w części dotyczącej samochodów używanych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Podatek akcyzowy jest nakładany na wszystkie samochody nabywane przed pierwszą rejestracją, a więc także samochody polskie, jednak praktycznie podatkiem tym zostały obciążone samochody używane zagraniczne.

Odwołujący powołał się m.in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 12 września 2002r. Nr C-101/00. W orzeczeniu uznano za niedopuszczalną sytuację, w której w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią 25%, natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzanych w imporcie prywatnym stanowią one 40-70%. Podobne proporcje ustaliły się na polskim rynku, co jest oczywistym łamaniem zakazu wynikającego z art. 90 TWE.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż obciążenie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów nie narusza konkurencji między produktami znajdującymi się na rynku krajowym a produktami importowanymi. Kryterium rejestracji w kraju jest obiektywne i nie różnicuje samochodów nabytych w innym państwie członkowskim oraz sprzedawanych w kraju.

Pobór podatku akcyzowego nie jest dyskryminujący dla samochodów pochodzących z innych krajów członkowskich, podatkowi temu podlegają zarówno samochody nabywane w innych państwach członkowskich, jak i samochody krajowe. Wszystkie samochody osobowe są obciążone tą samą stawką podatku akcyzowego, bez względu na kraj z którego pochodzą, to jest 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania. Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu, liczona od daty produkcji może spowodować wzrost stawki akcyzy. Została zatem zachowana bezstronność systemu podatkowego, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 90 TWE.

Nadto podatnik nie wykazał, aby obciążenie podatkowe nakładane na samochody sprowadzane z innych krajów członkowskich przekraczały kwoty częściowego podatku rejestracyjnego wliczonego w wartość podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju oraz, że w cenie pojazdów sprzedawanych na rynku wewnętrznym podatki stanowią znacznie mniejszy udział, niż w przypadku nabytego wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Wskazał nadto, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i leżą w gestii prawa krajowego. Państwa członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi.

T.Z. wniósł skargę, domagając się uchylenia obu decyzji i nakazania organowi celnemu zwrot podatku.

Zarzucił im naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie ogólnych zasad w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (92/12/EEC) oraz postanowień dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (70/50/EEC), oraz przepisów postępowania przez naruszenie art. 91 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący podkreślił, że prawo traktatowe powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej i powołał się na wynikającą z art. 90 Traktatu zasadę niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Zgodnie z tą zasadą produkty sprowadzane nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem o wyższej stawce, niż takie same produkty krajowe.

Zdaniem skarżącego przedmiotowa akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium kraju. Podatek ten nałożony na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim, ma charakter opłaty równoważnej do cła i jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Jest wyrazem naruszenia zakazu dyskryminowania produktów sprowadzanych oraz chroni konkurencyjne produkty krajowe.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje naruszają bowiem przepis prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W niniejszej sprawie spornym zagadnieniem jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w związku z art. 75 ustawy.

Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 76 ust. 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, ,licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju,

2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy/,

Z powyższych uregulowań wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju /pkt 1/ oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej /pkt 2/.

Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Z tego wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane.

W związku z powyższym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe nabyte w innym państwie Unii Europejskiej, jako niezarejestrowane w kraju.

Opodatkowanie polską akcyzą unijnych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej wzbudziło wątpliwości co do ich zgodności z unijnym prawem traktatowym.

Wątpliwości te wynikają z treści § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./, który wysokość stawek akcyzowych uzależnia m.in. od wieku sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji.

Stosownie do treści art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w dzienniku ustaw stanową część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy ( art. 91 ust.1 Konstytucji).

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową ( art. 91 ust.2 Konstytucji).

Na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającego pierwszeństwo prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, w przypadku kolizji z ustawami od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe Unii obowiązuje także w Polsce i powinno być stosowane bezpośrednio przez organy polskiej władzy publicznej. Prawo wspólnotowe spełnia więc funkcję nadrzędną nad ustawodawstwem krajowym. W dniu 16 kwietnia 2003r. Rzeczpospolita Polska podpisała z państwami członkowskimi Unii Europejskiej Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej ( Dz. U. Nr 90, poz. 864 z 2004r.). Stosowanie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Od dnia 01 maja 2004r. normy prawa wspólnotowego stały się częścią polskiego porządku prawnego. Traktat Wspólnot Europejskich został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami pierwszeństwo przed przepisami zawartymi w krajowym systemie prawa podatkowego ma więc art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wynika z niego, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe ( zasada niedyskryminacji w ramach wspólnego rynku).

Powyższa problematyka wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień:

1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju?

2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym?

3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez państwa członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego?

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak Sąd który skierował przedmiotowe pytanie prejudycjalne, jest związany wyrokiem ETS.

Stosownie do treści orzeczenia ETS podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym.

Ustawa o podatku akcyzowym narusza jednak zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Takie stanowisko nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższym wyroku podatek nakładany w kraju nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Powyższą sformułowania powodują szereg konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Po pierwsze, omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, pod warunkiem, że zostanie nałożony według określonych w wyroku przez ETS reguł.

Po drugie, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim, nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane. Miarodajna ocena uregulowań podatkowych, z punktu widzenia zasady niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE, może odbyć się dzięki porównaniu dwóch podstawowych elementów konstrukcji podatku, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie tylko stawki podatkowej, ale również podstawy opodatkowania. Skoro więc nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie §7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. ) stawki, to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych.

Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych państwach członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Spełnienie tego warunku opisanego w wyroku ETS jest możliwe dopiero po ujednoliceniu podstaw opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w kraju i w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Mając na względzie powyższe uregulowania, przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z wyroku ETS nie można też wnioskować o niezgodności podstaw opodatkowania określonych jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Po trzecie, wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie.

Powyższe stwierdzenia nie dotyczą akcyzy od nabytych w 2004 r., a wyprodukowanych w roku 2003 samochodów [...],[...],[...],[...],[...], oraz nabytych w 2005 r., a wyprodukowanych w roku 2004 [...] i [...]. Są to samochody nie starsze niż dwuletnie w stosunku do których zastosowano ustawową stawkę podatku akcyzowego.

Wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabywanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku samochodu używanego nie starszego niż dwuletni nie dochodzi do dyskryminacji podatkowej w rozumieniu art. 98 akapit 1 TWE.

ETS dopuścił bowiem co do zasady możliwość nakładania podatku akcyzowego na samochody sprowadzane z państw członkowskich innych niż Polska o ile podatek ten nie wprowadza dyskryminacji podatkowej.

Podstawowym kryterium opodatkowania zarówno samochodów ponad dwuletnich jak i do dwóch lat od daty produkcji jest pierwsza rejestracja w Polsce.

Zarejestrowanie po raz pierwszy samochodu osobowego w Polsce niezależnie od tego, czy jest to samochód używany czy nie, nowy czy dwuletni skutkuje wymiarem podatku akcyzowego według stawki ustawowej.

Taką stawkę zastosowano w przypadku wymienionych samochodów.

Konieczność uchylenia decyzji również w odniesieniu do tych samochodów wynika z tego, że przedmiotem decyzji jest jedna kwota podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, są zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego. Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu.

Z tych powodów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.

/-/ Elwira Brychcy /-/ Stanisław Małek /-/ Janusz Ruszyński