Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 129/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W przepisie art. 65 par. 4 /zdanie wstępne/ ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe.

Użyte w powyższym przepisie sformułowania "na wniosek strony" nie oznacza, iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych.

W związku z tym, że skarżąca nie wystąpiła z takim wnioskiem organ celny uwzględniając wyniki kontroli celnej przeprowadzonej u skarżącej uprawniony był na podstawie art. 65 par. 4 Kodeksu celnego wszcząć postępowanie z urzędu i uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

TEZY

W przepisie art. 65 par. 4 /zdanie wstępne/ ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe.

Użyte w powyższym przepisie sformułowania "na wniosek strony" nie oznacza, iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych.

W związku z tym, że skarżąca nie wystąpiła z takim wnioskiem organ celny uwzględniając wyniki kontroli celnej przeprowadzonej u skarżącej uprawniony był na podstawie art. 65 par. 4 Kodeksu celnego wszcząć postępowanie z urzędu i uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.), Sędziowie NSA: Kazimierz Brzeziński, Maria Myślińska, Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] - Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt V SA 3033/03 w sprawie ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 5 kwietnia 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

|Przewodniczący |Sędzia NSA |Janusz Zajda (spr.) |

|Sędziowie NSA: |Kazimierz Brzeziński |

| |Maria Myślińska |

|Protokolant |Anna Fyda |

po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej [...] - Spółki z o.o. w Warszawie

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt V SA 3033/03

w sprawie ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Warszawie

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

z dnia 13 czerwca 2003 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;

oddala skargę kasacyjną.

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 29 października 2004 r. sygn. akt V SA 3033/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 13 czerwca 2003 r. Nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż organy celne w sposób prawidłowy ustaliły, że importer dokonując zgłoszenia celnego nie ujawnił faktu zawarcia umowy dystrybucji z eksporterem, na podstawie której wystawione zostały noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków podaną w fakturach handlowych. Za niezasadne uznał Sąd twierdzenia skarżącej, iż kwoty określone w notach kredytowych stanowią techniczną formę udzielenia premii finansowej dla skarżącej wskazując, że żadne z postanowień umowy dystrybucyjnej nie stanowi o udzieleniu premii pieniężnej oraz o wspomaganiu finansowym skarżącej. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że organy celne naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez to, że nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego premii pieniężnych przyznawanych przez eksportera wskazując, że w toku kontroli celnej importer nie udostępnił dokumentów kreujących takie zobowiązania, a zarzut dotyczący przyznawania premii podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy celne art. 65 § 7 Kodeksu celnego poprzez wydanie postanowień o wszczęciu postępowania wskazując, że przyjęcie argumentacji skarżącej w tym względzie prowadziłoby do tego, że w sprawach celnych toczyłyby się postępowania bez formalnego powiadomienia stron o wszczęciu tych postępowań. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organu celnego, że przepis art. 65 § 7 Kodeksu celnego ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony, bowiem w takim wypadku strona wie o toczącym się postępowaniu, a postępowanie prowadzone po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.

Zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wcześniejszą decyzją w podobnej sprawie, Sąd uznał za nietrafny, ustalając na podstawie analizy informacji podanych przez skarżącą, że wcześniejsza decyzja oraz powołane przez skarżącą wyroki NSA dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie wystawienia przez eksportera nowej wyższej faktury za towar.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia komentarza 9.1. Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej [Dz.U. Nr 80, poz. 908] wskazując, że ten punkt wyjaśnień dotyczy czynności podejmowanych w kraju importu i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy noty kredytowe dotyczyły cen leków uwidocznionych w fakturze handlowej, a nie wynagrodzenia za czynności, działania mające na celu osiągnięcie pewnych celów komercyjnych.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem oraz, że organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka [...] wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie - gdyby Sąd podzielił jej stanowisko jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku wniosła o:

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) /dalej P.p.s.a./ oraz o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji,

3) orzeczenie na podstawie art. 203 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie oraz

- art. art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w zw. z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawa, co znalazło wyraz

a) w uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie tzn.:

- prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,

- podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,

- przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych;

b) w uznaniu przez Sąd I instancji, że organy celne właściwie ustaliły okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, tj.:

- ustaliły, że świadczenia otrzymywane przez skarżącą miały charakter rabatów, mimo tego, że materiał dowodowy w sprawie wskazuje na to, że świadczenia otrzymywane przez skarżącą miały charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnych),

- ustaliły istnienie związku świadczeń otrzymywanych przez skarżącą z importem towarów, mimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na brak takiego związku,

- przyjęły wbrew art. 535 Kodeksu cywilnego, że możliwe jest dokonanie zmiany ceny sprzedaży towarów przewidzianej umową dystrybucji na podstawie jednostronnej czynności sprzedawcy-eksportera pomimo, iż umowa ta nie przewiduje takiej możliwości.

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucji zawartej pomiędzy skarżącą a [...]. z 11 stycznia 1995 r. i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów obniżających cenę towarów, o których mowa w umowie, a nie charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnej) niezależnego od importowanych towarów,

b) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań skarżącej, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej, co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji,

c) art. 21 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego,

d) art. 65 § 4 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe,

e) art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowania przez organy celne wobec skarżącej innej interpretacji wskazanych powyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów niż wobec importerów z innych branż,

f) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską w zw. z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano określone przepisy Kodeksu celnego, nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że nie rozpoznał w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego w sprawie, przez co naruszył art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., oraz że naruszył art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, nie uwzględniając tego, że:

- przyznane Spółce wsparcie finansowe ma całkowicie odrębny charakter od rabatów, za jakie uznały to świadczenie organy celne, o czym świadczy fakt, iż świadczenia uzyskiwane przez Spółkę wypłacane były jej osobno, a nie poprzez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też poprzez potrącenie należności,

- umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o rzekome obniżenie ceny zakupu towarów lub jakikolwiek rabat,

- wsparcie finansowe było przyznawane Spółce na podstawie czynności jednostronnej eksportera, uzależnionej całkowicie od woli eksportera, jako podmiotu udzielającego tego wsparcia,

- zgodnie z art. 535 k.c. czynność jednostronna nie może doprowadzić do zmiany postanowień umowy dystrybucji, w tym zwłaszcza do zmiany essentialia negotti, jakim jest cena sprzedaży towarów, jeśli z treści umowy nie wynika takie upoważnienie,

- w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek porozumień, na podstawie których nastąpiło obniżenie cen.

Zdaniem skarżącej na etapie postępowania celnego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP oraz w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy administracji celnej do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z 28 września 2001 r. potwierdzonego pismem Wiceprezes GUC Ewy Wrzesińskiej-Jóźków z 17 stycznia 2002 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r., nr [...]. Władcza ingerencja organów wyższego stopnia - Prezesa i Wiceprezesa Głównego Urzędu Ceł oraz Ministra Finansów spowodowała, że postępowanie nie było prowadzone w poszanowaniu zasady dwuinstancyjności i zdaniem skarżącej wywarła bezpośredni i zarazem decydujący wpływ na sposób orzekania w sprawie przez organy celne.

Fakt, że Sąd rozpatrując sprawę nie ocenił znaczenia ingerencji organów wyższego stopnia w samodzielność rozstrzygania sprawy administracyjnej przez organy celne, przesądza – zdaniem skarżącej – o naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy wynikającego z art. art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. W świetle wymogu oceny przez Sąd I instancji legalności decyzji organów celnych przesądza to o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej.

Uznanie przez Sąd za zgodne z prawem ustalenie organów celnych, iż udzielone świadczenia pieniężne nie były wsparciem finansowym, lecz rabatami, stanowi – zdaniem skarżącej – naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucji zawartej przez skarżącą a eksporterem.

Skarżąca podniosła, że brak odniesienia w treści umowy dystrybucji do instytucji rabatów oraz fakt udzielania jej świadczenia w drodze jednostronnej decyzji eksportera nie daje podstawy do uznania, że świadczenia te miały charakter rabatów, czyli obniżek ceny transakcyjnej przewidzianej w umowie dystrybucji.

Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię tych przepisów, nieuwzględniającą zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Przejawem naruszenia tej zasady – zdaniem skarżącej – jest fakt zastosowania w sprawie przez organy celne interpretacji przepisów prawa celnego odmiennej od interpretacji stosowanej we wcześniej rozstrzyganych sprawach tego samego rodzaju i równocześnie wydanie na tej podstawie negatywnej dla strony decyzji kwestionującej działania podjęte w zaufaniu do jednoznacznych stanowisk tych organów.

Naruszenie art. 21 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego skarżąca upatruje w błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.

Skarżąca podniosła, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego stawka celna na objęte zgłoszeniem leki wynosiła 0%, a zatem po stronie Spółki nie powstał obowiązek zapłaty cła niezależnie od zadeklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Wszczęcie w tej sytuacji postępowania przez organy administracji celnej, a następnie wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe przy pełnej świadomości, iż jego wynik pozostawał bez wpływu na wysokość długu celnego i w rezultacie nie powodował przysporzenia po stronie Skarbu Państwa, było - zdaniem skarżącej - bezprzedmiotowe.

Naruszenie art. 65 § 4 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego – zdaniem skarżącej – nastąpiło poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że z przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek strony występowania o korektę zgłoszenia celnego i to nawet przy przyjęciu (niezgodnego ze stanem faktycznym sprawy) założenia, że określona w zgłoszeniu wartość celna była zawyżona. Skarżąca stwierdziła, że nie miała obowiązku występowania z wnioskiem o korektę wartości celnej, a co więcej – nawet nie mogła takiej korekty domagać się, ponieważ wartość celna była określona prawidłowo i nie było żadnych przesłanek do zwracania się o jej korektę.

Zdaniem skarżącej organy celne naruszyły przy wydawaniu decyzji zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji RP, ponieważ w sprawach podmiotów niezwiązanych z branżą farmaceutyczną przyjmowały i nadal przyjmują odmienne rozumienie pojęcia rabatu pre-importowego (wsparcia finansowego, premii) niż w przedmiotowej sprawie i na poparcie tej tezy przytoczyła przykłady spraw, w których organy celne przyjęły, że obniżenie o rabat wartości celnej importowanego towaru wymagało od strony przedstawienia w dniu odprawy dokumentów potwierdzających, że faktycznie zapłacono cenę pomniejszoną o rabat. W razie braku przedstawienia takich dokumentów w dniu odprawy celnej, rabat traktowany był jako post-importowy i nie był wliczany do wartości celnej importowanego towaru.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawiona wyżej interpretacja pojęcia rabatu pre-importowego, stosowana była do połowy 2001 r. także w niektórych sprawach dotyczących przedsiębiorców z branży farmaceutycznej, w tym również wobec skarżącej i w związku z tym podniosła, że tym bardziej powinna ona mieć zastosowanie do udzielonego Spółce wsparcia finansowego (premii pieniężnych), które nie posiadało charakteru rabatów.

Skarżąca zarzuciła wreszcie wydanemu wyrokowi naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską w zw. z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano przepisy Kodeksu celnego, nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski.

Zdaniem skarżącej Sąd nie dostrzegł, że taka wykładnia narusza:

- zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym poprzez takie ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącej w odniesieniu do ekonomicznej możliwości importowania przez nią towarów, które cechuje się skutkiem równoważnym ograniczeniom ilościowym w imporcie,

- prawo prowadzenia przedsiębiorstw (prawo przedsiębiorczości) poprzez uniemożliwienie skarżącej prowadzenia swobodnej, przynoszącej zysk działalności gospodarczej oraz faktyczne pogorszenie jej sytuacji w odniesieniu do krajowych konkurentów rynkowych,

- obowiązek wykładania polskiego prawa w zgodzie z prawem UE poprzez przyjęcie takiego rozumienia pojęcia rabatu (wsparcia finansowego), które koliduje z zasadą równości i jest rezultatem traktowania skarżącej w sposób odmienny od sposobu, w jaki traktowane są podmioty spoza branży farmaceutycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z tym, że skarga kasacyjna opiera się na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania prawa materialnego może bowiem być rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona niezasadną (por. wyrok SN z 11 maja 1995 r. sygn. akt I CKN 678/98).

Przystępując do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa. Pisma Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r. i z 17 stycznia 2002 r. oraz Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r. były skierowane do podmiotu pozostającego poza organami administracji celnej, a nie do tych organów i strony, zawierały informacje na temat wykładni niektórych przepisów Kodeksu celnego. W pismach tych wyraźnie uchylono się od zajmowania stanowiska, co do konkretnych przypadków, bowiem każda sprawa winna być potraktowana indywidualnie, a rozstrzygnięcie jej należało do właściwych organów celnych, od którego przysługiwały stronie środki zaskarżenia. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Zgodnie z tą zasadą do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie zasada ta została zachowana. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że powyższe pisma zostały sporządzone po dacie przedmiotowego zgłoszenia (19.03.2001 r.) i po zrealizowaniu noty kredytowej, w związku z tym nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na działanie skarżącej w tym okresie, a zawarte w tych pismach wypowiedzi organów nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów celnych prowadzone w konkretnych sprawach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być także uznane za usprawiedliwione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogły być więc naruszone przez WSA. Naruszenie tych przepisów przez organy celne, a nie przez WSA nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 1 lipca 2004 r. GSK 125/04, Orzecznictwo NSA i WSA 3 (3) 2004).

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez organy celne zasady zaufania do organów państwa. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że podane przez skarżącą przykłady wcześniejszej interpretacji przepisów i praktyki organów celnych, a także orzecznictwa NSA i Trybunału Konstytucyjnego dotyczą innych stanów faktycznych. Żaden z tych przykładów nie dotyczył bowiem korekty wartości celnej towarów w związku z ob.niżeniem przez eksportera ceny należnej za towar sprzedany notami kredytowymi, wystawionymi na podstawie umowy dystrybucji, w której strony zastrzegły możliwość zmiany ceny transakcyjnej. Z tego względu zasada zaufania wynikająca z art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP nie ograniczała uprawnienia organu celnego do negatywnej weryfikacji zgłoszenia celnego i ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z tym, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i uznał je również za nieuzasadnione.

W szczególności nie mogą być uznane za zasadne zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 65 § 2 i art. 535 k.c., gdyż przepis ten nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ ani przepisy Kodeksu celnego ani działu IV Ordynacji podatkowej nie odsyłają do odpowiedniego stosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu cywilnego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że kwoty określone w notach kredytowych nie stanowiły premii pieniężnych (wsparcia finansowego), lecz obniżenie ceny należnej za sprowadzone leki. Odmiennej oceny charakteru prawnego kwot ujętych w notach kredytowych nie uzasadniają przytoczone w skardze kasacyjnej argumenty wskazujące na to, że świadczenia te były wypłacone osobno, a nie poprzez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też potrącenie należności a także, że umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o obniżenie ceny zakupu leków, oraz że brak jest porozumień, na podstawie których takie obniżenie mogło nastąpić, ponieważ wsparcie finansowe było przyznawane Spółce na podstawie jednostronnej czynności eksportera.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty te nie podważają prawidłowych ustaleń organów celnych i Sądu, że umowa dystrybucji nie zawiera żadnych postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie w pkt. 9.1. tej umowy strony postanowiły, że koszty reklamy i promocji wyrobów na terenie Polski pokrywać będzie sama skarżąca. Kwoty ujęte w notach kredytowych dotyczyły konkretnych faktur handlowych i zostały powiązane z ceną wymienionych w nich towarów. Strony przewidziały w pkt. 6.1. umowy dystrybucji możliwość zmiany ceny ustalonej w umowie. Zmiana ta została dokonana za zgodą stron w następstwie wystawienia przez eksportera not kredytowych i uiszczenia przez skarżącą na ich podstawie niższej ceny za sprowadzony towar. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie nie narusza art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, gdyż wartość transakcyjna i wartość celna sprowadzonych towarów zostały ustalone w sposób zgodny z tymi przepisami.

Nie stanowią również usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zawarte w skardze zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 21 w zw. z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzące do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego. W myśl art. 21 Kodeksu celnego wartość celna określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Ustawodawca wskazał w tym przepisie na dwa cele ok.reślania wartości celnej. Po pierwsze, ustalanie należności pobieranych przez organ celny i po drugie, stosowanie środków polityki handlowej. Należności pobierane przez organ celny obejmują należności celne przywozowe lub wywozowe, a także podatki, w stosunku do których mają zastosowanie odrębne przepisy. Postępowania prowadzone przez organy celne i podatkowe pozostają ze sobą w związku, gdyż wartość celna towaru określona w decyzji właściwego organu celnego ma charakter wiążący dla organów podatkowych. Okoliczność, iż ustalona w nowej wysokości wartość celna pozostaje bez wpływu na wysokość długu celnego nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego w sytuacjach określonych w art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego i wbrew stanowisku strony skarżącej nie uzasadniała umorzenia postępowania celnego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest także uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 65 § 4 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W przepisie art. 65 § 4 (zdanie wstępne) dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe. Użyte w powyższym przepisie sformułowania "na wniosek strony" nie oznacza – jak twierdzi skarżąca Spółka, – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych. W związku z tym, że skarżąca nie wystąpiła z takim wnioskiem organ celny uwzględniając wyniki kontroli celnej przeprowadzonej u skarżącej uprawniony był na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego wszcząć postępowanie z urzędu i uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Na koniec nie można się dopatrzyć w zaskarżonym wyroku naruszenia prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski z nim związanych. Dochodzenie przez organy celne rzeczywistej wartości celnej importowanych towarów w żaden sposób nie narusza postanowień art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Do 1 maja 2004 r. obowiązywała ustawa – Kodeks celny i importer zgodnie z jej regułami miał obowiązek opłacenia cła, dla którego istotną przesłanką było określenie wartości celnej. Realizacja uprawnień organów celnych, polegających na kontroli zgłoszeń celnych, w żadnym zakresie nie ograniczała swobody działalności gospodarczej czy też równości stron.

Należy także przypomnieć, że Układ Europejski w art. 68 określał, że warunkiem wstępnym integracji jest zbliżenie polskiego ustawodawstwa do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przepis art. 69 Układu Europejskiego stanowił, że owe zbliżenie przepisów prawnych obejmuje m.in. dziedzinę prawa celnego. Zobowiązanie Polski do dokonania tego zbliżenia nie oznaczało jednak zobowiązania do stosowania ustawodawstwa Wspólnoty przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

W sytuacji zatem, gdy zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a także przepisów Konstytucji RP i postanowień Układu Europejskiego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.