Wyrok NSA, sygn. akt FSK 423/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA J. Rypina (spr.), Sędziowie NSA J. Brolik, S. Marciniak, Protokolant J. Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Sp. z o.o. w T. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Gdańsku z dnia 11.12.2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1749/00 wydanego w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. O/Z w T. z dnia 28 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od skarżącej "K." Sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. /I SA/Gd 1749/00/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "K." w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 28 lipca 2000 r. wydaną w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określającą podatek od towarów i usług za grudzień 1998 r.

Zdaniem Sądu decyzja Izby Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. nie narusza prawa. Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądu administracyjnego, przyjęły, że władne są do badania, czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. W ocenie Sądu wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej ostatecznie potwierdził konieczność systemowego rozwiązania mechanizmu kontroli podatkowych skutków czynności prawnych. Zmiana ta potwierdziła prawidłowość dotychczasowej interpretacji wywodzonej z przepisów aktu wykonawczego i Kodeksu cywilnego. Według Sądu, dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Sąd powołał się na liczne orzeczenia sądu administracyjnego, w których stwierdzono, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego. W ocenie Sądu omawiana regulacja pozwala na pominięcie w rozliczeniu faktur zakwestionowanych w decyzjach organów podatkowych, w sytuacji gdy strona tak prowadzi bieg swoich interesów, aby uzyskać cele niezgodne z wolą ustawodawcy kształtującego zasady opodatkowania sprzedaży towarów i usług. Działanie skarżącej nakierowane było na wykorzystanie zapisów ustawy dla celów spornych z jej istotą tj. dla przejęcia kwot w normalnym obrocie gospodarczym należnych Skarbowi Państwa. Brak racjonalności w kwestionowanym obrocie gospodarczym Spółki poza elementem uzyskania korzyści podatkowych, jest oczywistym.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe mają prawo do odmiennej oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym w sytuacji, gdy stwierdzają, że głównym celem tych umów nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.

Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zarzucając wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, a to par. 54 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art. 58 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że dokonywane przez stronę czynności prawne zmierzały do obejścia prawa, podczas gdy dokonane przez podatnika czynności nie zmierzały do obejścia żadnego zakazu prawnego określonego w jakimkolwiek przepisie prawa, ani nie prowadziły do osiągnięcia celu, który jest zabroniony przez obowiązujące prawo,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to art. 58 Kc przez przyjęcie, że dla obejścia prawa nie jest konieczne zmierzanie do uzyskania rezultatu zakazanego przez prawo, ale wystarczy zmierzenie do uzyskania rezultatu niezamierzonego przez ustawodawcę,

3. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie do stanu faktycznego zaszłego w 1998 r. zasady określonej w przepisach prawa, które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2003 r.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie względnie oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podniósł, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mieszczą się w ramach przesłanki z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdyż autor kasacji kwestionuje w pierwszej przesłance ocenę Sądu, co do charakteru i celu czynności cywilnoprawnych. Stwierdza wprost, że błędnie przyjęto, że dokonane czynności zmierzały do obejścia prawa, podczas gdy te czynności nie zmierzały do obejścia żadnego zakazu. Wobec braku wykazania w skardze kasacyjnej naruszenia procedury, zarzut błędnej oceny czynności cywilnoprawnych ujęty w powyższej podstawie uchyla się spod kontroli sądu kasacyjnego.

Odnośnie drugiej przesłanki podstawy skargi kasacyjnej opartej na błędnej wykładni art. 58 Kc, wskazał że art. 58 Kc nie był w tej sprawie samodzielną podstawę prawną i nie mógł być, gdyż brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest związany z samymi czynnościami zmierzającymi do obejścia prawa podatkowego ale z dowodami w postaci faktur, które dokumentują czynności mające na celu obejście prawa podatkowego. Aby zarzucić jego naruszenie niezbędne jest zakwestionowanie art. 54 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Brak wskazania w podstawie skargi kasacyjnej powyższego przepisu rozporządzenia uniemożliwia skuteczne zbadanie tego orzeczenia pod kątem prawidłowości wykładni par. 54 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia.

Natomiast zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, nie wskazuje sposobu naruszenia przez Sąd tego przepis, a więc nie wskazuje czy błąd Sądu polegał na niewłaściwej wykładni czy też na niewłaściwym jego zastosowaniu. Ponadto powyższa podstawa odnosi się do wstecznego zastosowania bliżej nieokreślonego przepisu, co uniemożliwia kontrolę sądu kasacyjnego. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi powołał się na art. 24a i 24 b Ordynacji podatkowej, jednakże podstawa skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie stanowią dwa istotne, odrębne od siebie elementy skargi i nie można przyjąć, że wzajemnie się zastępują lub uzupełniają.

Ponadto wskazał, że budzi zastrzeżenie zakaz zaskarżenia, bowiem autor skargi wnosi o "uchylenie zaskarżonego wyroku" natomiast przedmiot sporu wynosi 451.000 zł zaś w skardze kasacyjnej jako wartość przedmiotu zaskarżenia autor skargi kasacyjnej wskazał kwotę 347.462 zł pomijając kwotę stanowiącą dodatkowe zobowiązanie przyjmując, że sankcja jako należność uboczna nie wpływa na wartość zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest postępowaniem kasacyjnym, w takcie którego Sąd bada zasadność podstaw zawartych w skardze kasacyjnej. Tymi podstawami Sąd jest związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a bierze /podkr. Sądu/ tylko pod uwagę z urzędu nieważność postępowania.

Taka właściwość Sądu wynika z przepisów rozdziału 1 działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Zaznaczyć należy, że zarzuty kasacyjne dotyczyć mogą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i postępowania sądowoadministracyjnego w zaskarżonym wyroku. Do tych ostatnich uchybień zalicza się nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi w wypadku naruszenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, o ile mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, str. 245 i nast./. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż skarga kasacyjna w niej wniesiona nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim skarga kasacyjna nie formułuje zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku.

Z ustaleń tych wynika, że Spółka "K." nie miała prawa do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy z faktur wystawionych przez firmę "T." S.A. bowiem przyjęcie przez Spółkę powyższych faktur do rozliczenia wypełniało przesłanki z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji przyjął, iż omawiana regulacja pozwala na pominięcie w rozliczeniu faktur zakwestionowanych w decyzjach organów podatkowych, w sytuacji, gdy strona tak prowadzi bieg swoich interesów, aby uzyskać cele niezgodne z wolą ustawodawcy kształtującego zasady opodatkowania sprzedaży towarów i usług. Sąd ten przyjął również, że działanie skarżącej Spółki i szeregu innych podmiotów /w części powiązanych kapitałowo i osobowo/ nakierowane było na wykorzystanie zapisów ustawy dla celów sprzecznych z jej istotą. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe miały prawo do odmiennej oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym w sytuacji gdy stwierdzają, że głównym celem tych umów nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.

Jak już wyżej przytoczono, skarga kasacyjna nie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów prawa procesowego co oznacza, że przyjęte przez Sąd ustalenia są w sprawie wiążące.

Przechodząc do zarzutów skargi, nie można zgodzić się, że w zaskarżonym wyroku dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 58 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że dokonane przez Spółkę czynności prawne zmierzały do obejścia prawa, oraz przez błędną wykładnię art. 58 Kodeksu cywilnego. Po pierwsze przepis art. 58 Kc nie stanowił w sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wobec czego sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać jego błędnej wykładni.

Po drugie, podstawa kasacji przewidziana w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. obejmuje dwa rodzaje naruszeń prawa materialnego: błędne rozumienie treści lub znaczenie normy prawnej /błędna wykładnia/ oraz błędne subsumowanie faktów ustalonych w postępowaniu pod stan abstrakcyjny określony w przepisie /niewłaściwe zastosowanie/.

W żadnym przypadku naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie autor skargi powołując się na podstawę kasacji polegającą na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie wskazuje na błędne przyjęcie przez Sąd, że dokonane przez stronę czynności zmierzały do obejścia prawa, gdy zdaniem autora skargi - tak nie było.

Powyższy zarzut jest niczym innym, jak kwestionowaniem ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, a to oznacza, że uzasadnienie podstawy skargi kasacyjnej nie dotyczy tej podstawy, że nie wskazano, na czym naruszenie prawa materialnego polegało i wpływu zarzuconych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku.

Po trzecie, w sprawie nie naruszono art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie do stanu faktycznego zaszłego w 1998 r. zasady określonej w przepisach prawa, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., gdyż podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. /art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 2/ oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna skarżącej Spółki podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.