Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 343/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 28 lit. a i b, art. 17 ust. 1 pkmt 9, art. 17 ust. 1a, art. 24 ust. 8a i ust. 8b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 lit. e, art. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania pieniężnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z kapitałów pieniężnych z tytułu dochodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarżącej A. S. kwotę 13.577 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił A. S. (dalej również jako "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z kapitałów pieniężnych z tytułu dochodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 275.975 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ wskazał, że na mocy aktu notarialnego Repetytorium A nr [...]

z dnia [...] listopada 2014 r. została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą we W.. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 21.000.000,00 zł i dzielił się na 420.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Skarżąca objęła 29.106 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.455.300,00 zł pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci 28 udziałów w kapitale zakładowym "P." Sp. z o.o. o łącznej wartości 1.455.300,00 zł. Z danych KRS wynika, że B. Sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców [...] lutego 2015 r.

Zdaniem organu, skarżąca nie zadeklarowała w zeznaniu PIT-38 za 2015 r. przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") w kwocie 1.455.300 zł, z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym B. Sp. z o.o., która w dniu wniesienia aportu w postaci udziałów

w kapitale zakładowym "P." Sp. z o.o. we W., była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

Naczelnik PUCS odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia

z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy w transakcji wymiany udziałów uczestniczą podmioty już istniejące i za takowy nie można uznać spółki kapitałowej w organizacji.

W ocenie organu z treści art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. i załącznika nr 3 do ustawy wynika, że transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje), przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce. Dotyczy to stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe ("spółka akcyjna" lub "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"). Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo.

Przepisy art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. zostały wprowadzone do ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. i stało się to

w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie

w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów

i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) - Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r. nr 310, s. 34 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywoływana również jako "Dyrektywa", "Dyrektywa 2009/133/WE"), który to akt reguluje zagadnienie wymiany udziałów, w którą zaangażowane są podmioty z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 1 pkt "a" Dyrektywy). Definicja transakcji wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt "e" Dyrektywy. Wymiana udziałów polega na tym, że spółka nabyta staje się spółką zależną spółki nabywanej,

a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich.

Zdaniem organu, w przedmiotowym stanie faktycznym podstawowe znaczenie miało ustalenie, czy "spółka z o.o. w organizacji", istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do KRS, mogła być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Odwołując się do przepisów Dyrektywy 2009/133/WE organ podniósł, że w art. 3 lit. a) tego aktu wskazano warunki, jakie musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego". Mianowicie "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. W załączniku tym wymieniono formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. Dyrektywa przyjęła zatem zasadę zamkniętego katalogu form organizacyjnych spółek i osób prawnych, które mogą korzystać z regulacji przewidzianych przez Dyrektywę, przy czym w odniesieniu do Polski zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (poz. 29 ww. załącznika).

Tym samym Naczelnik PUCS nie zgodził się, że forma prawna spółki z o.o.

w organizacji powinna być traktowana tak samo jak forma prawna spółki z o.o. Zauważył przy tym, że zastosowana w przedmiotowej sprawie interpretacja art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest zbieżna z dotychczasową linią orzeczniczą (organ przywołał wyroki: NSA w sprawie o sygn. II FSK 1426/16, WSA w Poznaniu w sprawach sygn. akt I SA/Po 1211/13 i I SA/Po 1212/13, WSA w Białymstoku w sprawach sygn.

I SA/Bk 195/19 i I SA/Bk 677/19, WSA w Gdańsku w sprawie sygn. I SA/Gd 6/21).

Odnosząc się do kwestii statusu prawnego sp. z o.o. w organizacji i spółki

z o.o. Naczelnik PUCS wyjaśnił, że istotnie spółka z o.o. w organizacji jest

z założenia przejściową, tymczasową postacią ustrojową spółki z o.o. Jednakże, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, jest to odrębny od spółki z o.o. byt prawny.

Dalej organ stwierdził, że spółka w organizacji nie jest odrębnym typem spółki handlowej ani też podtypem spółki docelowej, a jedynie pewną formą przejściową spółki docelowej. Spółka w organizacji, spółka docelowa, a ostatecznie spółka

w likwidacji to ten sam podmiot prawa, który znajduje się po prostu na różnych etapach swojego bytu prawnego i wyraża się w różnych formach ustrojowych.

Do spółki w organizacji stosuje się odpowiednio przepisy o spółce z o.o. z kilkoma wyjątkami. Należą do nich m.in. kwestie reprezentacji, odpowiedzialności

za zobowiązania, czasu trwania i jej zakończenia. Taką różnicą jest też brak możliwości zbywania udziałów w spółce w organizacji, podczas gdy w spółce z o.o. jest to dopuszczalne, co wynika z treści art. 16 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.

W ocenie Naczelnika PUCS, wniesienie przez stronę aportu do B. Sp.

z o.o. w organizacji w postaci udziałów "P." Sp. z o.o. stanowiło objęcie udziałów celem pokrycia kapitału założycielskiego tej spółki przez udziałowca. Powyższej czynności nie można utożsamiać z czynnością wymiany udziałów pomiędzy obiema spółkami, bowiem w odniesieniu do B. Sp. z o.o. w organizacji te udziały jeszcze nie istniały. Z ustawy Kodeks spółek handlowych wynika wprost, że udziały w spółce powstają i mogą być przedmiotem obrotu dopiero z chwilą rejestracji spółki w KRS, a zatem przed datą [...] lutego 2015 r., kiedy to nastąpiło zarejestrowanie B. Sp. z o.o., nie można było dokonać skutecznej ich wymiany z inną spółką.

Organ wskazał, że wymiany udziałów mogą dokonywać jedynie spółki kapitałowe wpisane do właściwego rejestru, bowiem dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objecie udziałów w spółce i powstaje możliwość rozporządzania nimi. Tym samym art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f., regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" nie może mieć zastosowania w sytuacji takiej jak

w przedmiotowej sprawie, kiedy to mamy do czynienia z objęciem udziałów w spółce w organizacji jako pokrycie kapitału założycielskiego spółki. Spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów

z art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. Dlatego też w pełni uzasadnione jest zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów

w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżając decyzję z dnia [...] maja 2021 r. w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., z uwagi na ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego;

- art. 122 i 124 o.p. poprzez sporządzenie decyzji, która nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego i wskazania ustaleń faktycznych, na których się oparto, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

II. przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

i dokonanie wykładni zawężającej przedmiotowych regulacji, skutkującej uznaniem, że z uwagi na fakt, iż w momencie wniesienia przez skarżącego udziałów P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka przejmowana") do B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka przejmująca"), Spółka przejmowana posiadała status spółki kapitałowej w organizacji, ww. regulacje ustawy nie powinny mieć zastosowania do sytuacji strony, a w rezultacie strona nie brała udziału w neutralnej podatkowo wymianie udziałów, podczas gdy prawidłowa wykładnia mających zastosowanie regulacji, powinna doprowadzić do wniosku zgodnie z którym regulacje u.p.d.o.f. dotyczące neutralnej podatkowo wymiany udziałów powinny mieć zastosowanie także do spółki kapitałowej w organizacji (Spółka przejmująca);

- art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że strona w dniu dokonania wpisu Spółki przejmującej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") uzyskała podlegający opodatkowaniu przychód (dochód)

w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych, w rezultacie wniesienia do Spółki przejmującej aportu w postaci udziałów Spółki przejmowanej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić do wniosku zgodnie z którym do przychodu powstałego po stronie skarżącego, zastosowanie

w momencie rejestracji Spółki przejmującej w KRS zastosowanie znaleźć powinny regulacje art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i zasądzenie na rzecz strony od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 29 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 2416/20 oraz II FSK 2417/20, wydanych na skutek skarg kasacyjnych złożonych przez podatników od wyroków WSA w Białymstoku z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 152/20 oraz

I SA/Bk 143/20, zakwestionowano stanowiska wyrażane dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi fakt posiadania przez spółkę przejmującą statusu spółki kapitałowej w organizacji, w momencie wniesienia do niej aportu w postaci udziałów spółki przejmowanej, czyni niedopuszczalnym zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego dla wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a

i ust. 8b u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych transakcji objęcia przez skarżącą udziałów w spółce z o.o. w organizacji w zamian za wkład niepieniężny

w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Strony spierają się, czy

w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do neutralnej podatkowo wymiany udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W efekcie kontrowersje między stronami sprowadzają się do tego, czy u skarżącej powstał przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czy też skarżąca może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy spółka będąca stroną tej wymiany, jest spółką kapitałową w organizacji.

Rozstrzygając ten spór trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne,

w jakich organy ustaliły, że skarżąca uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych, co doprowadziło do określenia zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno ze źródeł przychodów wymieniała przychody

z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), za które uważała m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych

w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Momentem powstania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 był dzień zarejestrowania spółki (art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.). Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 9, ustawodawca zawarł w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Jednocześnie w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu", w art. 24 ust. 8a przewidziano, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz

z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu

w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu

w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Załącznik nr 3 do ustawy stanowił listę podmiotów, do których zastosowania ma m.in. art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Pod liczbą porządkową 29, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej prawodawca wymienił spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".

Regulacje art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego na skutek implementacji Dyrektywy 2009/133/WE.

W art. 1 lit. "a" Dyrektywy przewidziano, że każde państwo członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich.

Stosownie do art. 2 lit. "e", do celów niniejszej dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

W myśl art. 3, do celów niniejszej dyrektywy "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która:

a) przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A;

b) zgodnie z przepisami podatkowymi państwa członkowskiego jest uznawana za posiadającą rezydencję podatkową w tym państwie członkowskim oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej

z krajem trzecim, nie jest uznawana za posiadającą swoją rezydencję podatkową poza Wspólnotą; oraz

c) podlega jednemu z podatków określonych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub wyłączenia, lub każdemu innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez któryś z tych podatków.

W załączniku I część A lit. "u", stanowiącym wykaz spółek, o których mowa

w art. 3 lit. "a", prawodawca unijny umieścił: spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Z kolei w załączniku I część B, stanowiącym listę podatków,

o których mowa w art. 3 lit. "c" wymieniony został podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce (tiret 21).

Niewątpliwie, omawiana wymiana udziałów, aby móc być neutralną podatkowo, powinna doprowadzić do tego, że spółka nabywana (przejmowana) staje się spółką zależną spółki nabywającej (przejmującej). Stąd słusznie wskazał organ, że warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Przekonuje o tym zwłaszcza przywołana Dyrektywa, która w art. 8 ust. 1 przewiduje, że przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów, przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Z pewnością również, spółka nabywająca i spółka nabywana muszą odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich. Nie może być przy tym wątpliwości, że przepisy art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ograniczają wymiany udziałów do spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich,

w związku z czym należy przyjąć, że zasady określone w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE, implementowane do krajowego porządku prawnego w wymienionych wyżej przepisach, mają także zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi.

Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii miało natomiast ustalenie, czy "spółka z o.o.

w organizacji", istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do KRS, mogła być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Oceniając tę kwestię organ stwierdził, że spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów z art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. Zdaniem sądu oceny tej nie sposób jednak zaaprobować.

Sąd dostrzega, że w dotychczasowym orzecznictwie, w tym judykatach tut. sądu, ukształtował się pogląd, że w wymianie udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mogą uczestniczyć wyłącznie spółki z o.o. i spółki akcyjne, a zakresu podmiotowego tego przepisu nie można rozciągać na spółki kapitałowe

w organizacji.

W przytoczonym przez organ wyroku z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 1426/16, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając poglądy wyrażone w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 648/14, II FSK 649/14, II FSK 657/14 wskazał, że spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Powstają z chwilą zawarcia umowy spółki/zawiązania spółki akcyjnej, jako nowa jednostka organizacyjna pod nazwą "spółka w organizacji". Są to odrębne od tych spółek (spółki akcyjnej i spółki z o.o.) byty prawne. Sąd ten stwierdził, że jeśli zatem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. NSA uznawał, że spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów.

Również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych akcentuje się, że polska spółka kapitałowa w organizacji nie jest "spółką państwa członkowskiego" w świetle art. 3 lit. "a" Dyrektywy w związku z brzmieniem jej załącznika, który w przypadku Polski (lit. u. załącznika nr I część A) wymienia tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (zob. wyrok WSA

w Gliwicach z dnia 7 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 305/19).

W nurt ten wpisały się także judykaty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który opowiedział się za stanowiskiem, że art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f., regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" nie może mieć zastosowania w sytuacji, kiedy to mamy do czynienia z objęciem udziałów w spółce w organizacji jako pokryciem kapitału założycielskiego spółki. Składy orzekające wskazywały, że dokonać wymiany udziałów mogą jedynie spółki kapitałowe wpisane do właściwego rejestru, bowiem dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objęcie udziałów w spółce i powstaje możliwość ich rozporządzania. Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością działająca w organizacji nie znajduje się

w zamkniętym katalogu form organizacyjnych spółek i innych osób prawnych, które mogą korzystać z regulacji przewidzianych przez tę Dyrektywę. Nie występuje zatem wymiana udziałów pomiędzy spółkami niewymienionymi w załączniku I część A Dyrektywy 2009/133/WE. Sąd akcentował przy tym odrębność bytu prawnego spółek w organizacji od spółek akcyjnej i spółki z o.o. (np. nieprawomocne wyroki z dnia

25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 195/19, z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 699/19, z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 143/20).

Ważąc argumenty przedstawiane we wcześniejszych wyrokach tut. sądu,

w których kontynuowane były zapatrywania wyrażone w przytoczonym wyżej orzecznictwie NSA i konfrontując je ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnie rozpoznawanej skardze, skład orzekający uznał za stosownie odstąpić od dotychczasowej linii orzeczniczej. Zbadanie neutralności podatkowej wymiany udziałów w przypadku, gdy w czynności tej uczestniczy spółka z o.o. w organizacji,

z odwołaniem się jedynie do literalnego brzmienia przepisów podatkowych obowiązujących w tym względzie, jest bowiem w ocenie sądu niewystarczające. Wnioski wynikające z językowej wykładni przepisów 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. należy skonfrontować z wynikami wykładni systemowej i celowościowej. Sąd doszedł do przekonania, że wykładnia art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. oraz załącznika nr 3 do ustawy, nie powinna abstrahować od regulacji prawa handlowego, jak też powinna uwzględniać cele wprowadzenia do krajowego porządku prawnego tych przepisów, stanowiących implementację Dyrektywy 2009/133/WE przewidującej neutralność podatkową transakcji wymiany udziałów.

Nie ulega wątpliwości, że podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia językowa, której sądownictwo administracyjne, w tym zwłaszcza

w prawie podatkowym, od dawna daje prymat pierwszeństwa. Jak wskazuje prof. dr hab. M. Zirk-Sadowski, przeszła ona zasadnicze przemiany i nawet na poziomie ideologii została znacznie osłabiona. Doszło do wyraźnej korekty zasady dawania przewagi rezultatom wykładni językowej. Podkreśla się, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, tzn. rozważyliśmy również aspekty systemowe i funkcjonalne

(zob. M. Zirk-Sadowski, Problemy wykładni językowej w prawie administracyjnym,

w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, Tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2015, s. 224 i 225).

W przywołanym opracowaniu autor przytacza liczne przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych akcentując, że najszerzej i bardzo precyzyjnie wspomniane stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt

I OPS 8/09.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały zwrócił uwagę na ugruntowane w teorii prawa stanowisko, iż "większość normatywnych teorii wykładni, nawet wówczas, gdy wykładnia językowa doprowadzi do ustalenia jednego językowo możliwego znaczenia normy, postuluje sprawdzenie przez inne rodzaje wykładni" -

J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401. NSA wskazał też, że w nowszym piśmiennictwie z zakresu teorii prawa, przyjmuje się, że jedną z najważniejszych, a zarazem budzących wiele kontrowersji reguł wykładni jest reguła dar a non sunt interpretanda (L. Morawski, Wykładnia prawa w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002, s. 63). Autor ten podkreśla, że zdaniem wielu przedstawicieli nauki wykładni wymaga każdy tekst niezależnie od tego czy jest, czy też nie jest jasny. Przepis jasny, może okazać się wątpliwy w rezultacie wprowadzenia nowych przepisów, istotnej zmiany sytuacji społecznej czy ekonomicznej, mimo, że jego brzmienie nie uległo żadnej zmianie. Wskazana zasada musi być "stosowana z należytą ostrożnością, ponieważ jasność przepisów może zależeć od wielu czynników i zmieniać się w czasie" (L. Morawski, op. cit, s. 65; por. też E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2002, nr 1, s. 54). Zdarzają się sytuacje, w których przepis rozpatrywany w oderwaniu od innych wydaje się jasny, natomiast rozpatrywany

w związku z innymi przepisami staje się wątpliwy. NSA nawiązał również do problematyki kolejności stosowania dyrektyw wykładni prawa, będącej przedmiotem rozważań M. Zielińskiego (Wybrane zagadnienia wykładni prawa, PiP 2009, nr 6,

s. 3 i n.), który zwraca uwagę na fakt, że kolejność stosowania tych dyrektyw nie wywoływała nigdy wątpliwości - najpierw stosuje się dyrektywy językowe, następnie systemowe i wreszcie funkcjonalne (celowościowe). Jednak aż do roku 1997 traktowano jednoznaczność językową jako nieprzekraczalną granicę wykładni, poza którą nie można było wyjść przez odwołanie się do dyrektyw systemowych

i funkcjonalnych. Od 2000 r. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego można było odnotować tendencje do kontynuowania wykładni, mimo pozornej jednoznaczności językowej, po to, aby wzmocnić rezultaty wykładni. Od 2003 r. takie podejście do wykładni, ma w ocenie M. Zielińskiego, postać dominującą. Wedle tej dominującej tendencji, należy: po pierwsze kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej; po drugie w razie konfliktu dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia

o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości, co wiąże się z dopuszczeniem w tej sytuacji wykładni rozszerzającej albo zwężającej. Zastosowanie tej procedury wymaga jednak szczególnej ostrożności, która ma się przejawiać w niezwykle starannym zrekonstruowaniu i ujawnieniu przywoływanych wartości, a nadto w niedopuszczeniu do jej zastosowania mimo spełnienia wcześniej wskazanych warunków, gdy: 1) treść sformułowanej definicji legalnej jest jednoznaczna językowo; 2) jednoznaczny językowo przepis przyznaje jakimś podmiotom określone kompetencje; 3) jednoznaczny językowo przepis przyznaje uprawnienia obywatelom; 4) jednoznaczny językowo przepis zachowuje w mocy przepis uchylonego aktu; 5) jednoznaczny językowo przepis modyfikuje przepis centralny (M. Zieliński, op. cit., s. 9).

W innej z uchwał Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, odwołując się do licznych przykładów orzecznictwa sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, jak też wypowiedzi doktryny, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (zob. uchwała z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10).

W piśmiennictwie podkreśla się przy tym, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych

w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładnia prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (zob.

M. Zirk-Sadowski, op. cit., s. 227-228 i przywołane tam stanowisko L. Morawskiego).

Zaznaczenia wreszcie wymaga, że również w nowszym orzecznictwie kontynuowane jest zapatrywanie, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1166/15, z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt II GSK 3397/16, z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt

II FSK 2402/18, z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I OSK 1416/19).

Przechodząc zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy do wykładni 24 ust. 8a

i 8b u.p.d.o.f., trzeba w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy niewymienienie w załączniku nr 3 do ustawy krajowej (jak też w załączniku do Dyrektywy) spółki z o.o. w organizacji niesie za sobą taki oto skutek, że spółka z o.o. w organizacji nie może być podmiotem uczestniczącym w neutralnej podatkowo wymianie udziałów, o której mowa w tych przepisach. Kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego problemu ma z kolei zagadnienie charakteru prawnego spółki

w organizacji, a zwłaszcza, czy stanowi ona odrębny od spółki kapitałowej byt prawny, co wymaga odniesienia do przepisów regulujących instytucję kapitałowych spółek w organizacji, zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej w skrócie: "Ksh.").

Kodeks spółek handlowych w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. pośród rodzajów spółek handlowych wymieniał: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (aktualnie katalog ten został rozszerzony -

z dniem 1 lipca 2021 r. do porządku prawnego wprowadzono nowy typ spółki kapitałowej - prostą spółkę akcyjną). Jednocześnie spółki handlowe zostały podzielone na dwie grupy: spółki osobowe i spółki kapitałowe (art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Ksh.). Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (art. 4 § 1 pkt 2 Ksh).

Instytucji spółki kapitałowej w organizacji zostały poświęcone w Kodeksie specjalne uregulowania, poczynając od przepisów ogólnych zawartych w Dziale III, Tytułu I, odnoszących się do obu przewidzianych w Kodeksie spółek w organizacji – spółki z o.o. w organizacji i spółki akcyjnej w organizacji (art. 11-13 i art. 16), kończąc na przepisach szczególnych odnoszących się odrębnie do każdej z nich (w zakresie spółki z o.o. w organizacji – przepisy Rozdziału 1, Działu I, Tytułu III: art. 161,

art. 162, art. 169, art. 170).

Zgodnie z art. 11 § 1 Ksh, spółki kapitałowe w organizacji, o których mowa

w art. 161 i art. 323, mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. W myśl art. 11 § 2 Ksh, do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna

w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 Ksh).

W przepisie art. 13 Ksh ustalono zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki w organizacji.

Z kolei w art. 16 Ksh przewidziano, że rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.

W części Kodeksu dotyczącej regulacji odnoszących się wyłącznie do spółek

z ograniczoną odpowiedzialnością ustawodawca wskazał m.in. na moment powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji - stosownie

do art. 161 § 1 Ksh - z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

w organizacji.

Perspektywa czasowa spółki z o.o. w organizacji wynika natomiast z art. 169 § 1 Ksh, zgodnie z którym, jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu.

Komentatorzy określają spółkę w organizacji jako podmiot prowizoryczny, wstępny, tymczasowy albo przejściowy, powstający w chwili zawiązania spółki kapitałowej, którego głównym celem jest doprowadzenie do jej zarejestrowania. Spółka w organizacji nie jest odrębnym typem spółki handlowej. Jest ona specyficzną postacią danego typu spółki kapitałowej, dla której – z uwagi na istotne, ale przedmiotowo ściśle ograniczone różnice w stosunku do formy dojrzałej – trafnie zaproponowano w doktrynie termin "forma ustrojowa". Spółka z o.o. w organizacji jest prowizoryczną formą ustrojową spółki z o.o. (A. W. Wiśniewski, w: Kodeks spółek handlowych. Tom II. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz art. 151-226, red. A. Opalski, Warszawa 2018 r., Nb. 2 i 4, s. 199 i 200).

Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są koniecznymi

i zarazem, z założenia, przejściowymi, tymczasowymi postaciami (formami) ustrojowymi obu wspomnianych typów spółek kapitałowych. Właściwą formą ustrojową spółki z o.o. jest postać spółki po wpisie do rejestru, z osobowością prawną oraz w pełni pokrytym kapitałem zakładowym (...). Zawarcie umowy spółki dopiero rozpoczyna proces tworzenia spółki o zamierzonym przez strony umowy kształcie (ustrojowym), tzn. z osobowością prawną. Etap ten kończy wpis zawiązanej spółki do rejestru przedsiębiorców (art. 12 Ksh), ewentualnie – rozwiązanie spółki

w organizacji - art. 169 i 170 Ksh (A. Szajkowski, M. Tarska, w: Kodeks spółek handlowych. Tom II. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz do

art. 151-300, Warszawa 2014, Nb. 26 i 27, s.139). Jeżeli zatem dostrzega się, że substratem osoby prawnej jest zawsze organizacja ludzka, bez której żadna osoba prawna nie mogłaby funkcjonować, to jest zrozumiałe, iż w przypadku obu spółek kapitałowych tym substratem jest organizacja uczestników zawiązanej spółki, czyli związek wspólników zorganizowany w formie ustrojowej – początkowo spółki

w organizacji, a następnie – po wpisie do rejestru – docelowej, właściwej postaci (formie) ustrojowej spółki z o.o. lub spółki akcyjnej ("jako takiej"). Skoro zaś w obu wspomnianych przypadkach istnieje ciągle ten sam substrat osobowy spółki z o.o., najpierw występującej w formie "spółki w organizacji", a następnie, po wpisie do rejestru, w formie "spółki właściwej", oczywista jest zasadność tezy o kontynuacji bytu prawnego spółki, czyli tożsamości podmiotowej (identyczności) danej spółki rozumianej jako jednostka organizacyjne (organizacja) wspólników (A. Szajkowski, M. Tarska, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Przepisy ogólne. Spółki osobowe. Komentarz do art. 1-150, Warszawa 2012, Nb. 44, s. 254).

W Komentarzu aktualizowanym do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021, A. Kidyba wskazał, że skutek przejścia spółki w organizacji w spółkę właściwą nie ma charakteru sukcesji uniwersalnej i konwersji czy przekształcenia, ale ma miejsce ciągłość bytu prawnego. Spółka właściwa zachowuje tożsamość podmiotową ze spółką w organizacji (Komentarz do art. 12). Spółka w organizacji powstaje z chwilą zawiązania spółki, tj. zawarcia umowy spółki, albo też -

w przypadku spółki jednoosobowej - złożenia oświadczenia woli o utworzeniu spółki. Spółka w organizacji ma tę cechę, że jako podmiot prawa ma charakter przejściowy, tj. istnieje od momentu zawiązania do czasu zajścia przyczyn przejścia w spółkę właściwą lub rozwiązania umowy spółki. Kres istnienia spółki w organizacji przynosi wpis do rejestru. W takim przypadku, zgodnie z zasadą kontynuacji, spółka właściwa wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki, wspólnicy spółki w organizacji stają się wspólnikami spółki po wpisie (Komentarz do art. 169).

Interesująca i wnikliwa analiza form ustrojowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stała się przedmiotem monografii A. Kidyby i K. Kopaczyńskiej-Pieczniak. Autorzy wskazali, że w czasie istnienia spółki z o.o. wyróżnia się następujące podstawowe formy ustrojowe: forma spółki w organizacji, forma właściwa oraz forma końcowa. W publikacji zwrócono uwagę, że charakterystyczną cechą łączącą wszystkie formy ustrojowe spółki z o.o. jest to, że w każdej z nich spółka ta istnieje jako podmiot prawa, charakteryzuje się więc wyodrębnieniem podmiotowym, majątkowym i organizacyjnym od tworzących spółkę wspólników. Początkowa forma ustrojowa spółki z o.o. obejmuje stadium spółki z o.o.

w organizacji istniejącej od chwili zawiązania spółki, czyli zawarcia umowy spółki (zarówno w sposób tradycyjny, jak i przy wykorzystaniu wzorca umowy) bądź oświadczenia aktu założycielskiego spółki jednoosobowej (art. 161 § 1 Ksh). Jest to obligatoryjna forma ustrojowa, która musi zaistnieć, by doszło do powstania spółki właściwej. Jednocześnie ze swej istoty ma ona charakter tymczasowy (przejściowy). Granice czasowe jej istnienia wyznacza art. 169 Ksh. W jej ramach można wyróżnić spółkę w organizacji właściwą, której istnienie ma na celu doprowadzenie do powstania właściwej spółki z o.o. Z założenia to stadium powinno zakończyć się

z momentem wpisu spółki z o.o. do rejestru i uzyskania przez spółkę osobowości prawnej (art. 12 Ksh). Jednakże możliwe jest również wyodrębnienie w ramach tej formy ustrojowej jej szczególnego stadium - spółki z o.o. w organizacji w likwidacji. Rozpoczyna się ono z chwilą rozwiązania umowy spółki z o.o. i istnieje do momentu zakończenia - uproszczonej lub pełnej likwidacji spółki z o.o. w organizacji (art. 170 Ksh). Stadium spółki w organizacji nie występuje w przypadku powstania spółki kapitałowej w drodze przekształcenia. Forma ustrojowa właściwa spółki z o.o. to po prostu spółka z o.o., istniejąca od momentu wpisu jej do rejestru przedsiębiorców (art. 12 Ksh), nazywana też spółką dojrzałą lub docelową. "Właściwość" tej formy wyraża się w tym, że wspólnicy po to zawierają umowę spółki, by współdziałać właśnie w takiej formie ustrojowej. Celem wspólników zawierających umowę spółki

z o.o. nie jest utworzenie spółki z o.o. w organizacji, lecz spółki z o.o. w jej właściwej, dojrzałej postaci. To ona służy podejmowaniu działań objętych przedmiotem działalności spółki i osiągnięciu celów, dla których spółka z o.o. została utworzona

(A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, Rodzaje form ustrojowych spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością (w:) A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2013).

Analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych odnoszące się do spółek kapitałowych w organizacji należy zatem dojść do wniosku, że nie są to odrębne typy spółek od spółek docelowych, nie stanowią odrębnego bytu prawnego od spółki docelowej, lecz są w istocie stadium danego typu spółki kapitałowej. Spółka z o.o.

w organizacji jest tą samą spółką co spółka ostateczna, tyle że na wcześniejszym, początkowym etapie/fazie/stadium rozwoju. Skutek przejścia spółki w organizacji

w spółkę właściwą odbywa się na zasadzie ciągłości bytu prawnego, kontynuacji. Jak skądinąd wskazał organ w zaskarżonej decyzji, nie wyciągając jednak z tego prawidłowych wniosków – spółka w organizacji i spółka docelowa to ten sam podmiot prawa, który znajduje się na różnych etapach swojego bytu prawnego i wyraża się

w różnych formach ustrojowych (zob. też N. Chyb, Status spółki nowo zawiązanej

w łączeniu się spółek metodą per unionem - polemika, PPH 2013, nr 10, s. 41-45).

W związku z powyższym trafne jest spostrzeżenie, że spółka z o.o.

w organizacji nie mogła zostać wskazana jako odrębna pozycja w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też w załączniku do Dyrektywy, gdyż obejmuje ją wymieniona już w tych załącznikach spółka z o.o. Spółka z o.o. w organizacji spełnia zatem warunek formy prawnej określonej

w Dyrektywie oraz w implementujących Dyrektywę przepisach krajowej ustawy podatkowej i może być uczestnikiem przedmiotowej wymiany udziałów (por. także

H. Litwińczuk, Czy spółka z o.o. w organizacji może uczestniczyć w wymianie udziałów? Uwagi na tle wyroku NSA z 28.4.2016 r., II FSK 648/14 oraz uwagi de lege lata, Monitor Podatkowy z 2018 r. nr 10). Tym samym, nie może być mowy

o nieuprawnionym rozszerzeniu definicji podmiotów wymienionych w załączniku do ustawy.

Trzeba również zwrócić uwagę, że na gruncie ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka w organizacji nie jest traktowana jako odrębny do spółki kapitałowej podatnik. Jeżeli przyjrzymy się przepisom tej ustawy obowiązującym w 2015 r. (ale i obecnie), dostrzeżemy, że choć w art. 1 ust. 1 przewidziano, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, co sugerować może odmienne traktowanie obu form ustrojowych spółki kapitałowej, to w gruncie rzeczy ustawodawca podatkowy traktuje je jako jeden byt prawny.

Świadczą o tym przykładowo przepisy odnoszące się do roku podatkowego. W art. 8 ust. 1 ustawy przewidziano, że rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W myśl art. 8 ust. 2, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2a, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

W wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1519/17 (LEX nr 2533542) WSA w Gdańsku zauważył, że pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności", w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy rozumieć dzień, w którym dochodzi do zawarcia umowy spółki. Z tą bowiem chwilą z powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (art. 161 § 1 Ksh), stając się jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Komentatorzy tej ustawy podatkowej wskazują, że ponieważ istnienie spółki

w organizacji jest czasowe i zmierza do powstania osoby prawnej, przyjmuje się, że po rejestracji w KRS przychody i koszty tej spółki stają się przychodami i kosztami spółki kapitałowej – osoby prawnej. Strata spółki w organizacji staje się odpowiednio stratą spółki z o.o. lub spółki akcyjnej. Z tych powodów istotne jest ustalenie momentu uzyskania statusu podatnika w obu typach spółek w organizacji. Od tego bowiem momentu naliczane będą przychody i koszty spółki. Przed uzyskaniem statusu podatnika przychody i koszty będą przypisane do wspólników, a nie do tworzonej spółki. W przypadku spółki z o.o. status podatnika zostaje nabyty z chwilą zawarcia aktu notarialnego (zob. np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki,

M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 1.

Podkreślenia również wymaga, że w Preambule Dyrektywy wskazano

w motywie 2, że: "Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności

z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest

w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność

i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym". Dalej, w motywie 3 wskazano: "Przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków".

W kolejnych motywach stwierdzono: "Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej"(5). " W przypadku łączenia, podziałów lub wnoszenia aktywów wynikiem takich czynności jest zwykle przekształcenie spółki przekazującej w zakład stały spółki przejmującej aktywa albo przypisanie tych aktywów do zakładu stałego spółki przejmującej (6). System odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych

i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji (7). Wreszcie w motywie 14 Dyrektywy wskazano: "Jednym z celów niniejszej dyrektywy jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie,

w jakim przepisy niniejszej dyrektywy nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia".

Implementacja Dyrektywy do krajowego porządku prawnego wyrażająca się

w analizowanych przepisach art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. miała zatem na celu zapewnienie neutralności wymiany udziałów, nie zaś tworzenie przepisów ograniczających tę neutralność. W ocenie sądu, poprzestanie na językowej wykładni ww. regulacji może prowadzić do nieuprawnionego ograniczenia neutralności podatkowej, o której mowa w Dyrektywie.

Neutralność ta polega na tym, że wymienione zdarzenia w momencie ich zaistnienia nie powodują dla żadnej ze spółek ani dla jej wspólników obciążenia podatkowego. Neutralność oznacza jednak nie uniknięcie opodatkowania w ogóle, lecz przesunięcie go do momentu sprzedaży składników majątkowych lub udziałów

w spółkach (zob. A. Mariański, Ł. Porada, Wymiana udziałów sp. z o.o. w organizacji a nieuzyskanie przychodu przez wspólnika, Monitor Podatkowy z 2020 r. nr 8, s. 11).

Niewątpliwie, pojęciem "spółki państw członkowskich" objęte mogą być tylko

te podmioty, które zostały w sposób jednoznaczny wymienione w Załączniku I część A Dyrektywy. Do celów Dyrektywy "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która m.in. przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. Wyliczenie w tym załączniku form prawnych "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", objętych zakresem tej dyrektywy w odniesieniu do spółek utworzonych według prawa polskiego, jest zatem wyczerpujące. Nie oznacza to jednak, że spółka prawa polskiego mająca formę spółki z o.o. w organizacji nie może zostać uznana za "spółkę państwa członkowskiego" w rozumieniu Dyrektywy. Spółka z o.o. w organizacji i spółka z o.o. to jeden byt prawny znajdujący się tylko na różnych etapach ustrojowych. Przy czym Dyrektywa nie warunkuje neutralności podatkowej wymiany udziałów od rejestracji spółki państwa członkowskiego, wprost wskazując – w przypadku odnoszącym do Polski – na spółki utworzone według prawa polskiego.

Powracając na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie bez znaczenia jest również, że w przepisie art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy objaśniając, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, wskazał, że oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

a) spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd

w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Pojęcie "spółka" użyte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. powinno zatem być rozumiane z uwzględnieniem zdefiniowanego w art. 5a pkt 28 pojęcia "spółki" używanego w przepisach u.p.d.o.f. Nie można zgodzić się z poglądem, że art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. rozstrzyga tę kwestię odmiennie niż wynika to z definicji słownikowej, ponieważ odwołuje się do załącznika nr 3. Wymienione w załączniku nr 3 do ustawy spółki: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" odnoszą się

w równym stopniu do spółki kapitałowej i do spółki kapitałowej w organizacji, ponieważ spółka kapitałowa w organizacji i spółka kapitałowa powinny być uznawane jako fazy bytu tego samego (jednego) podmiotu.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy uznać, że rezultatem poprzestania na wykładni językowej przepisów art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. jest ich nieuprawniona wykładnia zawężająca, wykluczająca spółkę z o.o. w organizacji

z możliwości uczestniczenia w neutralnej podatkowo wymianie udziałów. Rewidując zatem dotychczasowe spojrzenie na ten temat, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że brak jest przeszkód prawnych do uznania, że spółka z o.o.

w organizacji może uczestniczyć w wymianie udziałów, o której mowa

w krajowych przepisach podatkowych implementujących Dyrektywę, tj. w art. 24 ust.8a i 8b u.p.d.o.f.

Takiemu twierdzeniu nie stoi na przeszkodzie treść art. 16 Ksh, bowiem

z punktu widzenia ustawy podatkowej skutki podatkowe otrzymania przez osobę fizyczną udziałów w spółce nabywającej (przejmującej), w zamian za wniesienie aportem wkładu w postaci udziałów spółki nabywanej (przejmowanej) powinny być oceniane na moment rejestracji spółki kapitałowej nabywającej (przejmującej)

w KRS. Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Wtedy to możliwe staje się rozstrzyganie

o zastosowaniu wyłączenia z przychodu na podstawie art. 24 ust. 8a i 8b ustawy podatkowej, co odbywa się już w stosunku do spółki kapitałowej – spółki z o.o. –

w kolejnej, docelowej fazie, do której nie odnosi się zakaz rozporządzania udziałem przewidziany w art. 16 Ksh.

W piśmiennictwie zwraca się uwagę na logikę konstrukcji podatku dochodowego, zgodnie z którą wyłączenie z przychodu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy powstał już przychód i określona jest jego wysokość. Najpierw musi zostać spełniona hipoteza normy, z której wynika powstanie przychodu (oraz jego kwoty) i dopiero wówczas może dojść do zastosowania wyłączenia z przychodu. Takie następstwo jest logiczną konsekwencją tego, że dopóki nie powstał przychód, dopóty nie jest zasadne stosowanie wyłączenia z przychodu. W okresie pomiędzy zawiązaniem spółki z o.o. i zawarciem umowy wniesienia aportu, a zarejestrowaniem spółki z o.o. w KRS nie dochodzi do żadnego zdarzenia w sytuacji prawnopodatkowej osoby wnoszącej aport – jak na razie czynność ta jest dla niej neutralna podatkowo – nie powstał jeszcze jakikolwiek przychód na gruncie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie pojawił się jeszcze przychód, to bezzasadne byłoby stosowanie wyłączenia z przychodu (zob. H. Litwińczuk,

op. cit.).

Poza tym, niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne jest powoływanie się na art. 16 Ksh, przy jednoczesnym przypisaniu podatnikowi przychodu na podstawie

art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., który to przychód nie powinien

w ogóle powstać, gdyż efektem powołania się na powyższy zakaz powinno być stwierdzenie, że doszło do nieważnej czynności rozporządzenia udziałem, a zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Tym niemniej podkreślenia wymaga, że w przypadku obejmowania udziałów, do wymiany udziałów, o jakiej mowa w Dyrektywie, nie dochodzi na poziomie czynności dokonywanych bezpośrednio pomiędzy spółkami, w których udziały podlegają wymianie, tylko na poziomie wspólników obu spółek. Spółka kapitałowa

w początkowej fazie swego bytu uzyskuje prawa do przedmiotu wkładu. Natomiast udziały w kapitale spółki objęte w zamian za wkład, czy to pieniężny, czy w postaci aportu, przysługują wspólnikom i to oni tylko mogą nimi dysponować. Nie może być zatem mowy o rozporządzaniu - w rozumieniu art. 16 Ksh - nowoutworzonymi udziałami przez zawiązaną spółkę kapitałową. Stąd wspomniany art. 16 Ksh, na który powołuje się organ, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanego w tej sprawie przypadku.

Konfrontując językową wykładnię przepisów art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f.

z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz celowościowej, należy zatem przyznać pierwszeństwo rezultatowi wykładni kompleksowej, co prowadzi do stwierdzenia, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące neutralnej podatkowo wymiany udziałów odnoszą się również do spółki kapitałowej w organizacji, stąd zasadny okazał się zarzut skargi błędnej wykładni art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Sąd zgadza się również ze stroną skarżącą, że prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. powinna doprowadzić do wniosku, że do przychodu powstałego po stronie skarżącej, zastosowanie powinny znaleźć regulacje art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w momencie rejestracji spółki przejmującej w KRS.

Wobec powyższego sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego uzasadnia uchylenie tej decyzji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy procesowej w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.). Na koszty te złożyły się: wynagrodzenie doradcy podatkowego (10.800 zł), poniesiony przez skarżącego wpis sądowy (2.760 zł) oraz wydatki związane z opłatą skarbową od pełnomocnictwa

(17 zł).

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przyjętą w wyroku wykładnię przepisów ustawy podatkowej i oceni pozostałe przesłanki wyłączenia z przychodu

z art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f.