Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 611/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art.10 ust 1pkt 3, art. 14 ust 2c, art. 21 ust 1 pkt 32 lit a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2013r., nr [...], określającej skarżącemu M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w 2007r. skarżący poza uzyskanymi dochodami z najmu prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania oraz sprzedaży nieruchomości, a dochodów uzyskiwanych z tej działalności nie zgłosił do opodatkowania. Skarżący za lata podatkowe 2004 - 2006 składał zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36L opodatkowane według 19 procentowej stawki - podatek liniowy. Deklaracje te wykazywały dochody (strata) z działalności gospodarczej, w zeznaniu PIT-36L za 2006r. wykazano stratę w wysokości [...] zł, nie wykazano natomiast dochodu ze sprzedaży nieruchomości, który wyniósł [...] zł.

Skarżący w 2007r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą FHU "E. " G. M., która została wykreślona z rejestru w listopadzie 2008r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący miał w posiadaniu lub zawarł umowy na budowę 32 nieruchomości (szczegółowo wymienionych na stronie 5-6 uzasadnienia decyzji organu I instancji). W latach 2006-2010 skarżący sprzedał bądź przeniósł prawa do 12 nieruchomości, szczegółowo wymienionych na stronach 6-8 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W 2007 roku skarżący dokonał zbycia prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy [...] [...] oraz zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nr [...] wraz z garażem nr [...].

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący zawarł z firmą "B. " w dniu 31 marca 2006 umowę [...] Na podstawie tej umowy skarżący miał nabyć lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku położonym w K. przy [...] za cenę [...] zł. Skarżący dokonał płatności na rzecz ww. firmy w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 25.04.2007r. została zawarta umowa cesji praw pomiędzy "B. ", Państwem G. oraz J. Z.. W tej umowie został określony sposób zapłaty przez cesjonariusza środków pieniężnych na rzecz firmy " B. ", który przedstawia się następująco: kwota [...]zł płatna w terminie do dnia 20.09.2007r. oraz kwota [...]zł płatna 3 dni po podpisaniu protokołu odbioru. Na poczet ceny została zaliczona wpłata dokonana przez skarżącego w wysokości [...] zł, co łącznie daje kwotę [...]zł. Kwota ta odpowiada cenie, jaką miał zapłacić skarżący firmie " B. " na podstawie umowy nr [...] Świadek J. Z. zeznała, że za mieszkanie zapłaciła około [...] zł, oraz zapłaciła koszty cesji około [...] zł lub [...] zł, nie wiedziała w jaki sposób została rozliczona zapłata dokonana przez cedenta M. G.. w wysokości [...] zł. Koszty cesji, których J. Z.. nie była pewna, tj. kwota około [...] zł lub [...] zł odpowiadają kwocie opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł. W związku z powyższym przyjęto, że J. Z. zapłaciła za ww. mieszkanie kwotę [...]zł z czego na rzecz firmy "B. " kwotę [...]zł natomiast na rzecz skarżącego dokonała płatności w wysokości [...] zł.

Ponadto aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 16 lutego 2007r. skarżący nabył 9 lokali w K. ul. [...] od spółki z o.o. "B. ", za ceny w kwotach:

lokal mieszkalny nr [...] na łączną cenę w kwocie [...]zł,

lokal mieszkalny nr [...] cenę w kwocie [...]zł,

lokal mieszkalny nr [...] za cenę w kwocie [...]zł,

lokal mieszkalny na [...] za cenę w kwocie [...]zł,

lokal mieszkalny nr [...] za cenę w kwocie [...]zł

lokal mieszkalny nr [...] za cenę w kwocie [...]zł,

lokal mieszkalny nr [...] za cenę w kwocie [...]zł,

lokal mieszkalny nr [...] za cenę w kwocie [...]zł,

lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne - garaż nr [...] za cenę w kwocie [...]zł.

Skarżący oświadczył, że powyższe lokale wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej za podane ceny kupił, za pieniądze pochodzące z jego majątku osobistego. Skarżący zapłacił całe ceny sprzedaży. Koszty faktyczne jakie poniósł skarżący związane z nabyciem nieruchomości w K. przy ul. [...] wyniosły [...] zł.

Ustalono też, że A. M. reprezentując ww. spółkę, zobowiązała się ustanowić odrębną własność lokalu (hali garażowej) oznaczonego jako H. , wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i sprzedać skarżącemu udział wynoszący [...] w tym lokalu za cenę w kwocie [...]zł; a skarżący udział ten za podaną cenę zobowiązał się kupić, za pieniądze pochodzące z jego majątku osobistego. Strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta najpóźniej w terminie do dnia 15 marca 2007 roku.

W dniu 23 października 2007r. aktem notarialnym Rep. [...] skarżący sprzedał A. i K. małżonkom K. , lokal mieszkalny nr [...], położony na II kondygnacji budynku mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...] w K., za cenę w kwocie [...]zł oraz lokal niemieszkalny - garaż nr [...] położony na I kondygnacji budynku mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...] w K., za cenę w kwocie [...]zł. Skarżący potwierdził, że otrzymał od kupujących całe ceny sprzedaży w łącznej kwocie [...]zł. Koszty związane z zawarciem tego aktu ponieśli kupujący.

Ustalono, że dochód uzyskany w 2007r. ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy [...] nr [...] , oraz ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] (wraz z garażem nr [...]) wg organu I instancji wyniósł [...] zł.

Organ ustalił, że skarżący dokonując sprzedaży mieszkań umieszczał oferty sprzedaży w prasie, w okolicach budowy lub tablicach ogłoszeniowych, a także za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję z dnia 20 listopada 2013r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że w 2007r. skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami w zakresie działalności gospodarczej, a na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto, że w 2007r. prowadzona działalność gospodarcza przez skarżącego powinna być opodatkowana według 19% stawki podatku. Mając na względzie powołane przesłanki, organ I instancji wskazał prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił:

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), oraz art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak również art. 14 ust. 1 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami;

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z błędnym i nieuprawnionym przyjęciem przez organ I instancji, iż strona osiągała przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie skarżący w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2014r. wskazał, że pomimo, iż organ I instancji stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą wyłącznie na zakupie i sprzedaży nieruchomości, organ I instancji zaliczył bezzasadnie do tej działalności zbycie prawa majątkowego (umowa cesji, co nie stanowi oczywiście ani zakupu, ani sprzedaży nieruchomości). Wobec czego organ I instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, mianowicie lokal mieszkalny w K. przy [...] nr [...] oraz przy ul. [...] nr [...] wraz z garażem nie był nigdy własnością skarżącego, wobec czego nie mógł zbyć tego lokalu w ramach stwierdzonej przez organ I instancji działalności gospodarczej.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności stwierdzono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie w dniu 16.12.2013r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, co spowodowało przerwanie, z tym dniem, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania uznając, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że bieg wydarzeń i przesłanek, polegający na ilości zakupionych nieruchomości, ich późniejsza sprzedaż oraz przekazywanie środków pieniężnych na inne cele niż mieszkaniowe, stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż w sensie faktycznym oraz prawnym skarżący prowadził działalność gospodarczą w postaci obrotu nieruchomościami, co powinno tworzyć prawno-podatkowe konsekwencje. Okoliczność wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości bądź praw do nieruchomości przez podatnika i odsprzedawanie ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzonych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych skarżącego, jak w niniejszej sprawie, odpowiada zdaniem organu definicji działalności gospodarczej. Dlatego przyjęto, że prowadzona przez skarżącego działalność nosiła znamiona działalności gospodarczej ze wszystkimi jej cechami, a zatem była profesjonalnie zorganizowana, ciągła, dochodowa i zarobkowa. Za przyjęciem takiego stanowiska zdaniem organu odwoławczego przemawia też analiza wysokości i źródeł dochodów skarżącego, a także wysokość marży stosowanej w prowadzonej działalności. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny.

Odnośnie kwestii prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego organ zaznaczył, że skarżący mimo obowiązku w 2007 roku nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a ponadto nie był w stanie wskazać jakie ponosił koszty prowadzonej działalności. Uznano, że organ I instancji, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskane w trakcie postępowania dowody, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Łączne koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. ustalono na kwotę [...]zł.

W opinii organu odwoławczego, przychody skarżącego ze sprzedaży nieruchomości lokali mieszkalnych oraz dokonane cesje praw należy zakwalifikować i zweryfikować, jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle powyższego organ nie zgodził się z zarzutami skarżącego o niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 14 ust. 1 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Z tych samych względów za nieuprawniony uznano zarzut skarżącego o niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu nieuprawniony jest też zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z błędnym i nieuprawnionym przyjęciem przez organ I instancji, iż strona osiągała przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznano, że nie można zgodzić się również z zarzutami odwołania o naruszeniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie całości przychodów u jednego z małżonków, ponieważ skarżący w trakcie zawierania umów zastrzegał, że dokonuje zakupu nieruchomości za środki, pochodzące z jego majątku odrębnego, osobistego i na wyłączną własność osobistą. Końcowo organ zakwestionował pozostałe zarzuty podniesione w skardze uznając je za bezpodstawne.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) poprzez brak zgromadzenia w rozpatrywanej sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji, tezy;

- niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 188 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione pozbawienie strony możliwości współuczestniczenia w postępowaniu podatkowym, a to bezzasadne pozostawienie bez rozpatrzenia zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku dowodowego, w sytuacji gdy powołany on został na istotne dla sprawy okoliczności;

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 8 powołanego aktu prawnego, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości oraz nabywania i sprzedaży praw majątkowych

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż strona skarżąca nie poniosła wydatku w wysokości [...] zł, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy w aktach sprawy zalegają dowody w postaci dokumentów (umowa cesji oraz wyciąg z rachunku bankowego strony), które wprost przeczą przyjętym przez organ podatkowy ustaleniom;

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 23 § 1 pkt 1 powołanego aktu prawnego, poprzez odstąpienie od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 ustawy, w sytuacji gdy strona skarżąca nie prowadziła ksiąg podatkowych. Powołany przepis stanowi tymczasem, iż organ podatkowy może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania pomimo braku zgromadzenia, w toku postępowania dowodów, na podstawie których można było określić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania;

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania, poprzez "przyjęcie" jako przychód strony skarżącej niesprecyzowanej, co do wysokości, kwoty wskazanej przez świadka – J. Z.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia, w zaskarżonej decyzji, uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania, jak również brak wyjaśnienia metodologii wykorzystanej dla zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego strony, pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza;

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne przypisanie stronie skarżącej całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w sytuacji gdy przychód winien zostać określony proporcjonalnie do posiadanych przez stronę udziałów we własności nieruchomości oraz tych praw;

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 powołanego aktu prawnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013r;

- obciążenie zaskarżonej decyzji wadą prawną z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, wyrażające się określeniem w toku postępowania administracyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2007r., wysokości dochodu jaki osiągnąć miała strona skarżąca w 2006 r., bez przeprowadzenia postępowania i wydania w tej sprawie decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA Kr 1436/15 skargę oddalił .

Powołując się na art. 70 § 1 O.p. WSA podał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. - minął w dniu 30 kwietnia 2008 r. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2013 r. Na zasadzie art. 70 § 4 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W sprawie zastosowano środek egzekucyjny w dniu 16 grudnia 2013 r., albowiem tego dnia doręczono bankowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 11 grudnia 2013 r., nr [...] O zastosowaniu wskazanego środka egzekucyjnego Skarżący został zawiadomiony w dniu 30 grudnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał postanowienie z dnia 29 listopada 2013 r. nadające decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności, doręczone Skarżącemu w dniu 9 grudnia 2013 r. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem utrzymał je w mocy, a Skarżący nie złożył na nie skargi do Sądu. Następnie został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 10 grudnia 2013 r. o nr [...], organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]

W ocenie WSA, konsekwencją zastosowania ww. środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony, było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za wskazany okres w dniu 16 grudnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zaczął się na nowo od dnia 17 grudnia 2013 r., czyli od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne przed upływem terminu przedawnienia - zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie podatnika o tym zastosowaniu, mimo że to nie czynność zawiadomienia przerywa ten bieg". Bezsporne jest w sprawie to, że Podatnik zawiadomienie o zajęciu odebrał także przed końcem 2013 r.

Sąd zwrócił uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i w postępowaniu tym Skarżący miał ustanowionego pełnomocnika. Tymczasem postanowienie z dnia 29.11.2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , natomiast pełnomocnik został ustanowiony w tymże postępowaniu dopiero na etapie wniesienia zażalenia. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymiarowej ma charakter odrębny od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, prowadzone było przez inny organ (organ podatkowy) niż postępowanie wymiarowe (organ kontroli skarbowej). Sam pełnomocnik przedłożył stosowne pełnomocnictwo do działania przed naczelnikiem urzędu skarbowego na etapie zażalenia i od tego momentu skutecznie brał udział w postępowaniu przed tym organem. Zatem, postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało prawidłowo doręczone Stronie, a w związku z tym weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1, w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Odnośnie pozostałych zarzutów merytorycznych Sąd uznał je za bezzasadne stwierdzając , że Organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny.

Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego , który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 967/16 uchylił wyrok tut. sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji , iż postanowienie z dnia 29 listopada 2013r Nr [...] nadające decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności zostało doręczone prawidłowo.

Odnosząc się do tej kwestii odwołał się do stanowiska wyrażonego m.in. wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, LEX nr 1422547, w którym stwierdził, że uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym stanie rzeczy za błędne NSA uznał stanowisko WSA w Krakowie, zgodnie z którym doręczenie postanowienia Podatnikowi z pominięciem pełnomocnika udzielonego w postępowaniu podatkowym jest skuteczne.

Jednakże dla potrzeb rozpatrywanej sprawy niezbędne jest ustalenie dwóch istotnych kwestii, które to nie były przedmiotem oceny w postępowaniu przed Sądem I instancji. Pierwsza dotyczy ustalenia, czy treść udzielnego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wyłączała możliwość działania pełnomocnika w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Druga dotyczy przeprowadzenia oceny – o ile okaże się, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym obejmowało także postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, czy naruszenie prawa poprzez doręczenie Stronie zamiast jej pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było na tyle uchybieniem istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Tym samym w ocenie NSA , Sąd I instancji winien zweryfikować swoją konstatację, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone Stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika oraz ocenić czy uchybienie to nie wpłynęło na możliwość czynnego udziału Strony w postępowaniu i nie wywołało negatywnych dla niej skutków.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 967/16. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez NSA (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku sądu II instancji, to podjęcie, po wydaniu wyroku przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przez NSA uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r.

Zasadnicza kwestią , którą należy rozważyć jest zatem prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności i skutki z tym związane . Kwestia ta ma bowiem bezpośrednie przełożenie na przerwanie biegu terminu przedawnienia i możliwość dalszego procedowania w niniejszej sprawie.

Wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 29 listopada 2013r Nr [...] nadające decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności, które zostało doręczone skarżącemu w dniu 9 grudnia 2013r. W chwili tej skarżący miał ustanowionego pełnomocnika, na mocy pełnomocnictwa z dnia 21 listopada 2013r. Na powyższe postanowienie skarżący, działając poprzez swojego dotychczasowego pełnomocnika, dodatkowo umocowanego pełnomocnictwem z dnia 10 grudnia 2013 r., złożył zażalenie z dnia 11 grudnia 2013r., po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem utrzymał je w mocy, a skarżący nie złożył na nie skargi do Sądu. Następnie został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 10 grudnia 2013r. o nr [...], organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]

Odnosząc się do tej kwestii należy odwołać się już do ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska wyrażonego m.in. wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, LEX nr 1422547, w którym stwierdził, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W omawianym stanie faktycznym niewątpliwie doszło zatem do naruszenia prawa poprzez doręczenie Stronie zamiast jej pełnomocnikowi postanowienia o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, powodując wadliwość tego doręczenia. Jednakże podkreślić należy, iż mimo swej wadliwości doręczenie to było skuteczne, ponieważ skarżący a także jego dotychczasowy pełnomocnik zapoznał się z ww. postanowieniem o czym świadczy złożone w terminie zażalenie i późniejsze pisma procesowe, w którym polemizuje z tezami postanowienia – w związku z czym uchybienie to nie wpłynęło na możliwość czynnego udziału Strony w postępowaniu i nie wywołało negatywnych dla niej skutków. Jeszcze raz należy podkreślić , że fakt złożenia zażalenia przez pełnomocnika świadczy o tym , że postanowienie to otrzymał w terminie i zapoznał się z jego treścią. Odróżnić natomiast należy brak doręczenia postanowienia od doręczenia nawet wadliwego , ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia zażalenia zwłaszcza , gdy uczyniła to strona poprzez swojego pełnomocnika , któremu postanowienie należało doręczyć . Złożenie zażalenia oznacza bowiem , że postanowienie dotarło do tegoż pełnomocnika strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślić więc należy , iż doręczenie postanowienia w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącego z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżący zaakceptował taki sposób doręczenia czego dał wyraz składając zażalenia poprzez swojego pełnomocnika, z którego wynika , że zapoznał się z treścią postanowienia . Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie postanowienia (decyzji) nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. akt. I GSK 826/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2004. sygn. akt III SA).

W orzecznictwie przyjmuje się , że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w sytuacji, gdy nie pociągnęło za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając – mimo to – wniesienie odwołania przez pełnomocnika, aczkolwiek jest naruszeniem procedury, to jednak nie stanowi wady kwalifikowanej, jak również nie można go uznać za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 9 stycznia 2009 r., II GSK 600/08, CBOSA). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyrokach NSA: z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z dnia 27 lipca 2010 r., I GSK 826/09; z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12; z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3597/13 - CBOSA.

Uchybienie przepisom postępowania - bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism - zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy.( Wyrok NSA sygn. akt I GSK 826/09) Oznacza to , że nie w każdym przypadku naruszenie tego przepisu będzie równoznaczne z niedoręczeniem postanowienia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Bowiem jak wskazano już wyżej uchybienie to nie wpłynęło na możliwość czynnego udziału Strony w postępowaniu i nie wywołało negatywnych dla niej skutków, skoro skarżący skutecznie złożył w terminie, poprzez tego samego pełnomocnika zażalenie . Na marginesie wskazać należy ponadto, iż w przedmiotowym zażaleniu na postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013r Nr [...] nadające decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności, nie został podniesiony zarzut braku prawidłowego doręczenia postanowienia, poprzez doręczenie osobiście skarżącemu a nie jego pełnomocnikowi. Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi A. S. jest pełnomocnictwem w zakresie reprezentacji strony w określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i nie zawiera żadnych ograniczeń , czy też wykluczeni dotyczycących innych postępowań wpadkowych w tym postępowania o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zatem, postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej pomimo nieprawidłowego doręczenia Stronie, weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1, w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze , Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację tut Sądu zawartą w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. uznając ją za własną.

Spór w niniejszej sprawie w głównej mierze sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącego w 2007r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna była również kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz wysokości kosztów "domniemanej" zdaniem skarżącego działalności gospodarczej.

Przechodząc do rozważań wobec zgłoszenia licznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, a także czy został wszechstronnie i właściwie oceniony. Tylko bowiem właściwie ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Właściwie zastosowano też przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

W tym miejscu stwierdzić trzeba, że nie jest zasadny zarzut skarżącego jakoby organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i brak odniesienia się do protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 i 10 września 2010r. oraz 12 sierpnia 2013r., które zdaniem skarżącego potwierdzają, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości w 2007r. powinna być opodatkowana w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że dowody te podlegały ocenie na zasadzie art. 191 ordynacji podatkowej. Jak wskazano w wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Lu 582/11, protokół komornika o spisie inwentarza nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, a stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Norma prawna zawarta w tym przepisie dotyczy jedynie formalnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie orzekającego Sądu pogląd przedstawiony w zacytowanym orzeczeniu, mimo różnic stanu faktycznego, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonując oceny tych dowodów w myśli art. 191 Ordynacji podatkowej miał podstawy do uznania, że protokoły te nie miały w niniejszej sprawie charakteru przesądzającego, zwłaszcza w kontekście ustaleń wynikających z obszernego materiału dowodowego, kształtujących spójny i jednoznaczny obraz działalności skarżącego. Należy pamiętać, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do wniosku dowodowego w postaci zwrócenia się do Wspólnoty Mieszkaniowej Bajeczna 2B o przesłanie dokumentów potwierdzających dokonywania przez skarżącego wpłat wpływających na ustalenia kosztów uzyskania przychodów, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd podkreśla, że jakkolwiek co do zasady, to organ podatkowy w postępowaniu podatkowym gromadzi materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 293/08). Poza tym jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem skarżący wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący powinien był posiadać materialne dowody na faktyczne poniesienie kosztu. Sąd podkreśla też, że w badanej kwestii zgłoszony przez skarżącego wniosek dowodowy nie dotyczył przeprowadzenia dowodu z dokumentu na okoliczność poniesienia kosztu uzyskania przychodu (ponieważ skarżący go nie przedłożył), ale zwrócenia się do wspólnoty mieszkaniowej o uzyskanie dowodu z dokumentu. W ocenie Sądu nie było przeszkód, aby skarżący sam uzyskał potrzebny dokument i przedłożył go jako dowód. Dopiero w sytuacji braku ustosunkowania się organu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu mógłby być rozpatrywany pod kątem uchybienia procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w okolicznościach kontrolowanego postępowania skarżący próbował przerzucić na organ ciężar uzyskania dowodu, z którego wywodził skutki prawne.

Reasumując Sąd stwierdza, że w badanej sprawie zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych zasadnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy dokonane przez skarżącego w 2007r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93).

Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98).

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność skarżącego w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazywały na to następujące okoliczności:

1. ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz powtarzalność tych czynności. W samym 2007r., którego dotyczy kontrolowane postępowanie skarżący zakupił osiem lokali mieszkalnych i 2 niemieszkalne oraz zawarł umowę sprzedaży mieszkania, jednego garażu oraz dokonał cesji praw do lokalu mieszkalnego. Nie mniej jednak Sąd nie traci z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat. Skarżący miał w posiadaniu lub zawarł umowy na budowę 32 nieruchomości (szczegółowo wymienionych na stronie 5-6 uzasadnienia decyzji organu I instancji). W latach 2006-2010 skarżący sprzedał bądź przeniósł prawa do 12 nieruchomości, szczegółowo wymienionych na stronach 6-8 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący nie zamieszkiwał w nabytych lokalach. W tym kontekście sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, że nieruchomości nabywał jako zabezpieczenie majątkowe celem uzyskiwania dochodu z najmu zakupywanych nieruchomości, także ze względów wskazanych poniżej;

2. skarżący dokonywał zakupu nieruchomości, a następnie w niedługim czasie odsprzedawał je ze znacznym zyskiem (wysokość marży obrazuje tabela umieszczona na str. 6-8 uzasadnienia decyzji organu I instancji), co wskazuje na planowe i zorganizowane działania skarżącego;

3. skarżący był uczestnikiem obrotu profesjonalnego, w 2007r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą FHU "E. " G. M., a dokonując sprzedaży mieszkań umieszczał oferty sprzedaży w prasie, w okolicach budowy lub tablicach ogłoszeniowych, a także za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, co wskazuje, że jego działalność miała charakter profesjonalny;

4. skarżący, nabywając kolejne nieruchomości nie posiadał wystarczających środków pieniężnych, a zatem podejmował ryzyko gospodarcze typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej;

5. zestawienie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego wskazuje, że dochód uzyskany w 2007r. ze sprzedaży nieruchomości był 3,5 krotnie wyższy niż dochód uzyskany z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Sądu ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż działalność skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie).

W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży".

Sąd nie dopatrzył się także błędów zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreśla, że organ zwrócił się do skarżącego o przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących wydatków mających związek z zakupionymi nieruchomościami. W odpowiedzi na to, skarżący stwierdził, że nie jest w stanie takie dokumenty przedłożyć. Ponadto skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie mniej jednak zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy (min. akt notarialne, dokumenty, zeznania świadków) uprawniał organ, aby działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskane w toku postepowania dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu organ słusznie ustalił wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów uwzględniając cenę, za jaką skarżący nabył nieruchomości i należność z tytułu podatku od nieruchomości. Jednocześnie wbrew zarzutom skargi organ zasadnie przyjął, że kwota opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł przy transakcji związanej z cesją praw do mieszkania nr [...] przy [...] została poniesiona przez J. Z.. Ustalenie takie zostało oparte na zeznaniach świadka J. Z. , które uznano za wiarygodne oraz istniejących dokumentach. W kwestii kwoty [...]zł, którą skarżący powołał jako poniesiony przez niego koszt z tytułu opłat dla Wspólnoty Mieszkaniowej B. , skarżący nie wykazał poniesienia takiego kosztu. Nie stanowi bowiem dowodu w tym zakresie przedstawione przez skarżącego zawiadomienie o zmianie opłat. Sąd podkreśla, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił.

Sąd nie dopatrzył się także w działaniach organów naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy w toku postepowania nie ustalił dochodu skarżącego za 2006r., natomiast pewne okoliczności dotyczące tego roku miały znaczenie dla sprawy. Sąd podkreśla, że dla ustalenia pełnego obrazu i charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności należało wziąć pod uwagę okoliczności, które wystąpiły w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy, jak również w latach następujących po tym roku. Działania podjęte przez skarżącego w roku 2007 wpisywały się w cykl działań podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat. Tym samym organy wykazały, że skarżący prowadził zaplanowaną i zorganizowaną działalność obliczoną na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży lokali.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie całości przychodów u jednego z małżonków, ponieważ skarżący w trakcie zawierania umów zastrzegał, że dokonuje zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z jego majątku osobistego i na wyłączną własność osobistą.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy wydał w sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie nie dopuszczając się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.