Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 887/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art.146, art.152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b, art.120, art.121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5b ust 2, art.8,art.10 ust 1 pkt 3, art.44
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 887/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012r., sprawy ze skargi B.R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 marca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2011 r. uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2012 r. B.R. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie zdarzenia przyszłego podano, że wnioskodawczyni będąca osobą fizyczna, planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jaki i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez S.K.A. ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po ich przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od oso fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")

W związku z powyższym wnioskodawczyni postawiła następujące pytania:

1) czy dywidenda otrzymana przez nią z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

2) czy, mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach innych spółek komandytowo-akcyjnych, przychód po stronie wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawczyni powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2.1)

3) czy przychód u wnioskodawczyni, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA. (A) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych; (B) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, (C) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2.4),

4) czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

5) czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

6) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że, przychody uzyskane przez nią z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska przywołała także treść art. 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Powołując się także na art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. wywiodła, że akcjonariusz SKA ma możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu dywidendy. Dla potwierdzenia swego stanowiska powołano się na interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnośnie momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA wnioskodawczyni stwierdziła, że przychód po jej stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA.

Zajmując stanowisko w kwestii postawionej w pytaniu czwartym, wnioskodawczyni opierając się na regulacji art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazała, że nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę dywidendy z SKA., tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

W przekonaniu wnioskodawczyni, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie:

1) możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji w SKA do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu podatkiem liniowym (z wyłączeniem sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji SKA, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem) - za nieprawidłowe,

2) możliwości zaliczenia przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem przez SKA majątku z tytułu likwidacji innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez ww. spółkę do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - za prawidłowe

3) określenia momentu uzyskania wymienionych przychodów - za nieprawidłowe,

4) braku obowiązku samodzielnego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodów uzyskanych z:

- pozarolniczej działalności gospodarczej - za nieprawidłowe,

- umorzenia przymusowego akcji w SKA - za prawidłowe,

- umorzenia dobrowolnego (automatycznego) - za prawidłowe.

We wstępie uzasadnienia zastrzeżono, że ocena stanowiska wnioskodawczyni w pozostałym przedstawionym we wniosku zakresie została dokonana w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 marca 2012 r. Znak: [...] i [...].

Dalej organ stwierdził, że jeżeli wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA, nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile oczywiście w stosownym terminie wnioskodawczyni złoży oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u niej wskazane w przepisach ustawy podatkowej przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza SKA oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, wyjaśniono, że wnioskodawczyni winna będzie rozpoznawać przychód w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Wnioskodawczyni przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania wnioskodawczyni powinna ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinna w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Organ podkreślił, że mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych i poniesionych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy SKA) ze spółką.

Odnosząc się do natomiast kwestii momentu uzyskania przychodu z tytułu zaistnienia wskazanych szczegółowo we wniosku zdarzeń prawnych wskazano w pierwszym rzędzie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych będzie stanowić dla wnioskodawczyni przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile obrót akcjami będzie przedmiotem działalności gospodarczej SKA, której wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem. Do przychodu tego należy stosować ogólne zasady ustalania tego przychodu. Za moment uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wskazanych we wniosku akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy zatem przyjąć dzień, w którym przychód ten będzie należny dotychczasowemu właścicielowi akcji, tj. SKA, której bezpośrednim akcjonariuszem będzie wnioskodawczyni Przychód ten należy ustalić proporcjonalnie do wysokości udziału wnioskodawczyni w zysku spółki, doliczyć do innych przychodów osiągniętych w ramach spółki w danym miesiącu i od uzyskanego dochodu odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Jeżeli jednak obrót akcjami nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej SKA, wymieniony przychód stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W takim przypadku wnioskodawczyni uzyska przychód z umorzenia ww. akcji w momencie, w którym środki z tytułu tego umorzenia będą należne SKA, w której wnioskodawczyni będzie bezpośrednio akcjonariuszem proporcjonalne do wysokości przysługującego mu zysku w tej spółce. Od dochodu z tego tytułu nie pobiera się zaliczek na podatek dochodowy, a wnioskodawczyni zobowiązana będzie do samodzielnego opodatkowania tego dochodu, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.

Natomiast wynagrodzenie otrzymane z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w SKA, będzie stanowiło przychód z praw majątkowych. o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Skoro bowiem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Umorzenie to następuje bowiem niezależnie od woli akcjonariusza posiadającego te akcje, w momencie zaistnienia zdarzeń określonych w statucie spółki. Nie stanowi zatem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Nie jest to również przychód określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie może mieć zastosowania do dochodu z umorzenia akcji SKA, ponieważ taka spółka nie jest osobą prawną. Za moment uzyskania tego przychodu należy przyjąć dzień otrzymania wynagrodzenia z tytułu takiego umorzenia akcji przez SKA, której wnioskodawczyni będzie bezpośrednim akcjonariuszem, a to zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. o udokumentowane wydatki poniesione na nabycie umarzanych akcji, przy czym, z uwagi na fakt, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni uzyska przychód z umorzenia akcji za pośrednictwem SKA, której będzie akcjonariuszem, wysokość przypadającego na nią przychodu oraz kosztów jego uzyskania należy ustalić z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 u.p.d.o.f. W świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. od uzyskanego z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji dochodu, zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać pobrana przez płatnika, przy czym dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast w odniesieniu do "dywidendy" uzyskiwanej przez SKA z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w innej spółce komandytowo-akcyjnej – zdaniem organu - należy stosować ogólne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zważywszy zatem, że SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W sytuacji, w której SKA, której wnioskodawczyni jest bezpośrednio akcjonariuszem, będzie posiadać akcje w innych spółkach komandytowo-akcyjnych, wnioskodawczyni za pośrednictwem bezpośredniego uczestnictwa w pierwszej z tych spółek z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych będzie także (pośrednio) wspólnikiem drugiej z tych spółek. W konsekwencji powinna ona ustalać co miesiąc przychody oraz koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w tej spółce na zasadach ogólnych.

Na koniec wreszcie, organ przywołując treść przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. wskazał, że skutki podatkowe otrzymania składników majątki w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, (w tym także SKA) zależą od rodzaju otrzymanych w wyniku tej likwidacji składników:

- w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji ww. spółki środków pieniężnych nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku moment

uzyskania przychodu odsunięty został w czasie do momentu odpłatnego zbycia tych

składników (z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że SKA, w której wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem, będzie otrzymywać składniki majątku z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (komandytowo-akcyjnej), w której spółka będzie wspólnikiem (akcjonariuszem).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka podtrzymując w pełni stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby samo uzyskanie odpowiednich kwot zysku przez SKA z dowolnego tytułu, powodowało jednocześnie powstanie przychodu dla akcjonariuszy tej spółki. Nie sprawia to z pewnością również, że przychód staje się należny już w momencie uzyskania odpowiedniego zysku przez SKA.

Jeszcze raz podkreślono, że akcjonariusz SKA nie uzyskuje w trakcie działalności spółki realnych korzyści z prowadzenia przez nią działalności, jeśli nie otrzyma od niej dywidendy. Nie ma on żadnych podstaw ani uprawnień do domagania się od spółki wypłaty mu pewnej kwoty pieniędzy, tylko z tego tytułu, że na określonej transakcji spółka osiągnęła zysk.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B.R. zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w ustawie podatkowej (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

- art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych tej spółki,

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów ustawy podatkowej państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa i potwierdzenie zapatrywań przedstawionych we wniosku o jej wydanie.

W obszernym uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa uzupełniając ją licznymi i obszernymi cytatami z orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariuszy SKA zarzucając Ministrowi Finansów całkowite zignorowanie stanowiska judykatury. Tymczasem zgodnie z art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania orzecznictwa sądowego. Obowiązek ten przy wydawaniu interpretacji podatkowych ma znacznie szerszy charakter niż w przypadku wydawania decyzji administracyjnych. Nieuwzględnienie zatem orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie bez bliższej analizy, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przedmiotem wydanej interpretacji, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, były kwestie; (1) zaliczenie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodów uzyskanych z: umorzenia (dobrowolnego, przymusowego i automatycznego) akcji w innych spółkach komandytowo-akcyjnych, z dywidendy uzyskanej przez spółkę komandytowo-akcyjną będącą akcjonariuszem innej spółki komandytowo-akcyjnej, z otrzymania majątku w związku likwidacją spółki niebędącej osobą prawną w tym także spółki komandytowo-akcyjnej, (2) momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu zdarzeń i transakcji wymienionych w pkt (1), (2) obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z w/w tytułów, (3) sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z wymienionych w pkt (1) tytułów.

Opodatkowanie przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (dalej; "SKA") budziło wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym zakresie – na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne, dlatego też nie można w sposób automatyczny przenosić rozważań zawartych w w/w uchwale NSA na grunt rozpoznawanej sprawy. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do u.p.d.o.f., nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto do u.p.d.o.f. został wprowadzony przepis art. 5b ust. 2 (jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, którego brak w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji jak i stanowisko uznające przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego bowiem przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1070/10. Pogląd ten podzielił także skład orzekający w niniejszej sprawie z niżej podanych przyczyn.

Przechodząc zatem do meritum sprawy stwierdzić trzeba, że w świetle regulacji zawartych w art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną

Ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej ( a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. taktuje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej; "k.s.h.") dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy( dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty ( art. 14 ust.1i u.p.d.o.f.). Identyczny pogląd prawny zaprezentował NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 902/10.

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym, nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowy, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art.5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach powstania przychody po stronie SKA z tytułu różnych zdarzeń wymienionych na wstępie, a opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tym zakresie interpretacja Ministra Finansów wiążąca moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA z momentem powstania przychodu w SKA z tytułu wystąpienia różnych zdarzeń (otrzymania dywidendy od spółki niebędącej osobą prawną, otrzymania wynagrodzenia za dobrowolne, przymusowe lub automatyczne umorzenie akcji, otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną) jest błędna. W konsekwencji na skarżącej nie będzie ciążył obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z powodu nieuzyskania w ciągu roku podatkowego dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.

Skoro przychód wspólnika SKA ustawodawca kwalifikuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) to oznacza to, także stosowanie do dochodu z udziału w spółce zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go według skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów, co do proporcjonalnego ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza, na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych, to nie można nie zauważyć, że jakkolwiek przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na obowiązek prowadzenia ksiąg, to jednakże przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi SKA, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

Natomiast w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów rodzi określone wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi