Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1179/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od III do IX/2013 r. i określenia kwoty podatku do zapłaty za miesiące III, IV, V, VI, VII, VIII i IX/2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 25.017 zł (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w J. (dalej także skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) [...], nr [...] rozstrzygającą w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do września 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określającą kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem w marcu, w kwietniu, w maju, w czerwcu, w lipcu, w sierpniu i we wrześniu 2013 r.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że w badanym okresie przedmiotem działalności skarżącej miał być import i obrót paliwami płynnymi. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka była prowadzona w głównej mierze w celu czerpania korzyści z oszustw podatkowych. Jej udziały zostały zakupione przez M. O. w lipcu 2012 r. za kwotę 5.000 zł. Zatrudniając żonę i jedną osobę na stanowisku sprzedawcy, M. O. prowadząc zakupione przedsiębiorstwo jako prezes i udziałowiec w okresie nieco ponad roku rzekomo zakupił i odsprzedał paliwa o wartości netto 354.005.948,72 zł.

W sprawie, organy podatkowe kwestionują transakcje zakupu i odmawiają uznania skarżącej spółce podatku naliczonego w kwocie 78.827.381 zł. Wywodzą, że faktury zakupu, z których podatek naliczony chce odliczyć strona, zostały wystawione przez 6 podmiotów formalnie zarejestrowanych, lecz w rzeczywistości nie prowadzących działalności gospodarczej:

1) B sp. z o.o;

2) C sp. z o.o.;

3) D sp. z o.o.;

4) E sp. z o.o.;

5) F sp. z o.o. (faktury F Sp. z o.o. wystawione w marcu, maju, lipcu 2013 r. na wartość netto 136 585,36 zł oraz podatek VAT w kwocie 31 414,64 zł – dotyczące fikcyjnych usług transportu);

6) G K. S. (w dokumentacji A Sp. z o.o. stwierdzono i zakwestionowano faktury dokumentujące zakup usług transportowych od G K. S.)

Zdaniem organów podatkowych ww. podmioty w rzeczywistości nie dokonały dostawy na rzecz strony. W konsekwencji, także wystawione przez skarżącą faktury dalszej odsprzedaży rzekomo zakupionego paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a figurujący w nich podatek należny, należy zakwalifikować jako kwoty z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zobowiązującego do zapłaty podatku wynikającego z pustych faktur.

Zdaniem organów, 15 rzekomych klientów strony:

1. H D. D.

2. F sp. z o.o.

3. I A. M.

4. J G. K.

5. K sp. z o.o.

6. L sp. z o.o.

7. M J. B.

8. G K. S. (obecnie K. S.)

9. N sp. z o.o.

10. O M. J.

11. P T. J.

12. R I. J.

13. S I. S.

14. T Sp. z o.o.

15. U sp. z o.o.

w przypadku niektórych transakcji ostatecznie fizycznie weszło w posiadanie zafakturowanego towaru, lecz nie został on dostarczony przez skarżącą, lecz odebrany od pierwszego dostawcy na terenie N. (W, Y, Z).

Wskazał organ, że paliwo było odbierane przez odbiorców z baz paliwowych z N., własnym środkiem transportu lub przez podmioty powiązane rodzinnie (z Prezesem Zarządu skarżącej) i przewożone bezpośrednio do magazynów, stacji paliw odbiorcy lub do kolejnego odbiorcy.

Zatem, odbiorcy posiadali wiedzę o źródle pochodzenia paliwa. Z listów przewozowych CMR posiadali informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju, mieli wiedzę, że pomiędzy pierwszym podmiotem, tzw. słupem, a tymi obiorcami wystąpiła fakturowo skarżąca spółka, która refakturowała na nich paliwo; usługi transportowe związane z przywozem paliwa były refakturowane na inne podmioty, najczęściej AA z/s na C. (podmiot powiązany przez M. O. ze skarżącą spółką A). Paliwo było refakturowane przez stronę po cenach zawierających koszty transportu, zatem rozliczenia za transport odbywały się poprzez AA.

Mimo, że odbiorcy paliwa refakturowali usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, to w rzeczywistości oni zlecali swoim kierowcom przewóz paliwa wskazując miejsce odbioru paliwa z N. oraz miejsce finalnego dostarczenia paliwa. Zdaniem organu w rzeczywistości organizatorem transportu był ostateczny odbiorca, a nie strona.

Zdaniem organu wskazane transakcje nie mają cechy tzw. transakcji łańcuchowej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym "W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach".

W odniesieniu do rzekomego sprzedawcy - B sp. z o.o. (od 12 marca 2013 r. do 29 marca 2013 r. zafakturowane zakupy paliwa na wartość netto ogółem 18.160.420,89 zł i VAT 4.176.896,81 zł; schemat nabyć i przepływów finansowych k. 30 i k. 31 decyzji I instancji) wskazał organ, że podmiot ten nie posiadał majątku, nie prowadził dokumentacji, siedzibę posiadał jedynie wirtualną.

Figurujący w dokumentach rejestracyjnych prezes i właściciel tej spółki J. W. - z zawodu tokarz, nie posiadający doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bezrobotny od kilku lat, utrzymujący się z prac dorywczych – nie posiadał żadnej wiedzy o działalności spółki, a przesłuchany dnia 15 kwietnia 2014 r. wprost przyznał: "od początku wiedziałem, że w tej całej działalności ja będę słupem. Ja na początku miałem powiedziane, że za to pójdę siedzieć i ja na to się zgodziłem".

Dokonując analizy zapłat stwierdzono, że skarżąca spółka A finansowała w 100% zakup paliwa przez B sp. z o.o. w krajach UE, dokonując przedpłat na paliwo oraz podatek akcyzowy i opłatę paliwową. spółka B nie angażowała własnych środków finansowych w transakcje z A sp. z o.o.

Zdaniem organów strona była podmiotem, który w sposób czynny, świadomy organizował i uczestniczył w dostawach paliwa do P., wykorzystując w celu zmniejszenia własnych obciążeń podatkowych z tytułu VAT spółkę B.

W odniesieniu do rzekomego sprzedawcy - C sp. z o.o. (od 5 kwietnia 2013 r. do 24 kwietnia 2013 r. zafakturowane zakupy paliwa na wartość netto ogółem 8.940.266,30 zł i VAT 2.056.261,33 zł; schemat nabyć i przepływów finansowych k. 40 i k. 41 decyzji I instancji) wskazał organ, że prezes tego podmiotu T. T. nie posiadał jakiegokolwiek doświadczenia w branży paliwowej, przesłuchany w postępowaniu kontrolnym praktycznie nie posiadał wiedzy o dokonywanych przez spółkę transakcjach, unikał odpowiedzi na pytania dotyczące działalności spółki, nie znał przepisów dotyczących handlu paliwami, twierdził, że nie pamięta od kogo oraz za jaką kwotę nabył udziały w spółce, którą rzekomo zarządzał. Zwrócił uwagę organ odwoławczy, że prokurentem tego podmiotu był prezes skarżącej.

Zdaniem organu odwoławczego, brak było jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia aby skarżąca spółka nabywała paliwa od tego podmiotu.

Nadto brak było ekonomicznego uzasadnienia przepływów pieniężnych, których dokonano w transakcjach skarżącej z tym podmiotem (pieniądze otrzymane od skarżącej, przedsiębiorstwo C sp. z o.o. przekazało nie na rachunek spółki p. BB sp. z o.o., od której rzekomo nabyło paliwo - lecz bezpośrednio na rachunek spółki n.; BB sp. z o.o. wystawiło faktury, lecz nie uiściło podatku VAT).

Zatem, pieniądze skarżącej umożliwiły fizyczny zakup paliwa w N., a istnienie i transakcja z C Sp. z o.o. posłużyły do próby odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur wystawionych przez BB sp. z o.o. (prowadzonej przez teścia prezesa skarżącej M. O., J. G.).

W odniesieniu do rzekomego sprzedawcy D sp. z o.o. (w okresie od kwietnia do września 2013 r. zafakturowane zakupy paliwa na wartość netto ogółem 192.624.188 zł i VAT 44.303.563,28 zł; schemat nabyć i przepływów finansowych k. 54 i k. 55 decyzji I instancji) wskazał organ, że także ten podmiot nie posiadał własnych środków (analiza konta głównego D sp. z o.o. prowadzonego przez CC S.A. wykazała, że jedynym podmiotem dokonującym zasileń tego konta była A sp. z o.o.); w postępowaniach kontrolnych nie udało się z tym podmiotem skontaktować; w badanym okresie w skład zarządu tej spółki wchodził 19-letni, nieznany obecnie z miejsca pobytu J. G. oraz ww. rzekomy (jedynie formalnie umocowany) prezes zarządu ww. B sp. z o.o. – J. W.; miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych wskazane przez spółkę organowi podatkowemu były niezgodne z rzeczywistością; siedziba była "biurem wirtualnym"; firmom transportowym, które dostarczyły zafakturowane paliwo do odbiorców nie było znane przedsiębiorstwo D sp. z o.o.; prezes skarżącej M. O. zawarcie wielomilionowych transakcji z J. W. tłumaczył zaufaniem do tego ostatniego; J. W. przesłuchany przez organy ścigania przyznał się do winy i opisał mechanizm oszustwa zeznając: iż osoba o nazwisku K. S. dawała mu do podpisania dokumenty. Miał też (cyt.)"listę firm, którą dał mu S. współpracujących z B i D. To była kompletna lista wypisana na kartce. Lista była po to żeby w przypadku wpadki pamiętał z kim współpracował" (lista została zabezpieczona przez CBŚ we W.), "(...) To była jedna ciągłość, to jest kiedy skończył się handel przez B, to w miejsce B wszedł D, z tym, że w D nie byłem od początku bo byłem już karany"; zaprzeczył, aby znał prezesa skarżącej M. O.; transport zafakturowanego paliwa w rzeczywistości organizował M. O. – jako dyrektor spółki AA lub prezes skarżącej spółki A.

Zatem, D sp. z o.o. nie nabyła żadnych towarów, które mogłaby odsprzedać skarżącej; faktury formalnie wystawione przez D sp. z o.o. należy uznać za puste, a skarżąca nie ma prawa do odpisania wynikających z nich kwot podatku naliczonego.

Fakturowanie towaru przez spółkę D było jednym z elementów mechanizmu oszustwa, które służyło wyłącznie przywłaszczeniu kwot podatku należnego budżetowi, przy czym jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, osoba prowadząca sprawy skarżącej miała tego świadomość.

W odniesieniu do rzekomego sprzedawcy E sp. z o.o. (od kwietnia do września 2013 r. zafakturowane zakupy paliwa na wartość netto ogółem 122.861.123,76 zł i VAT 28.258.058,59 zł; schemat nabyć i przepływów finansowych k. 79 decyzji I instancji) wskazał organ odwoławczy, że także ten podmiot ten nie posiadał własnych środków (stroną finansującą zakup paliwa przez E sp. z o.o. była w całości A sp. z o.o.).

Wyjaśnił organ, że tak E sp. z o.o. (prezes L. S.) jak i podmioty, od których E sp. z o.o. sama miała rzekomo nabyć paliwa [tj. DD sp. z o.o., poprzednio EE sp. z o.o. (prezes P. Ł.) a także rzekomy dostawca spółki DD, spółka FF] były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, istniejącymi wyłącznie w celu popełnienia przestępstwa – oszustwa podatkowego.

DD sp. z o.o. nie mogła oczywiście dostarczyć żadnego towaru E sp. z o.o., który ta mogłaby odsprzedać skarżącej spółce.

W celu udowodnienia fikcyjnego charakteru spółki E i przestępczego celu jej istnienia, a także wiedzy o tych okolicznościach prezesa skarżącej M. O. (rzekomego nabywcy), organ podatkowy przedstawił miejsce spółki E w sieci innych spółek, ukazał przepływy finansowe, wskazał na sposób organizowania transportu paliwa do P., przedstawił powiązania osobowe oraz przytoczył złożone w prokuraturze zeznania przyznających się do winy oskarżonych: S. L. i M. W. (k. 46 decyzji II instancji) opisujące mechanizm domniemanego przestępstwa.

Wywodził organ, że w zakresie rzekomych nabyć od E w postępowaniach kontrolnych ustalono, że: "paliwo będące przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej A sp. z o.o. pochodziło z wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego przez FF sp. z o.o., przy czym nie wystawiała ona żadnych faktur sprzedaży. Paliwo trafiało od FF sp. z o.o. bezpośrednio do A sp. z o.o. Natomiast fakturowa droga paliwa (puste faktury) zaczęła się od DD sp. z o.o., której prezesem był P. Ł. (na prośbę L. S.). Następnie przez E sp. z o.o., w której prezesem był L. S., do A sp. z o.o.- której prezesem jest M. O.".

Zdaniem organu, E sp. z o.o. jest podmiotem, który w przedmiotowym okresie - przyjmując faktury zakupu paliwa od firmy DD sp. z o.o. i wystawiając faktury sprzedaży firmie A sp. z o.o. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym, ponieważ podmioty te nie były rzeczywistą stroną tych transakcji — umożliwił stronie dokonanie odliczenia podatku od towarów i usług, który de facto nie został uiszczony do skarbu państwa. DD sp. z o.o. i E sp. z o.o. działały w ww. okresie głównie na potrzeby A sp. z o.o. Jak wykazało prowadzone postępowanie, E sp. z o.o. realizowała funkcje przewidzianą dla niej przez organizatorów nielegalnej praktyki jako kolejne ogniwo niezgodnego z prawem łańcucha dostaw. A sp. z o.o. była podmiotem w całości finansującym zakup paliwa, poprzez system przedpłat na konto E sp. z o.o. (która z kolei otrzymane środki przelewała na konto Stowarzyszeń GG i HH, a te z tych środków dokonywały przedpłat na rzecz zagranicznych dostawców i zarejestrowanych odbiorców).

Faktury VAT wystawione przez E sp. z o.o. zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez spółkę A sp. z o.o., która odliczyła zawarty w nich podatek naliczony. Jednak, wobec opisanego stanu faktycznego sprawy, uznać należy, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług,

W sprawie, spółki E i C pełniły role buforów (tj. pośredników) pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski". Głównym celem przeprowadzania transakcji z udziałem spółek tzw. "buforów" jest utrudnianie wykrycia procederu oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Rolą bufora jest uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji, dlatego najczęściej występują w tym charakterze podmioty mające jakąś historię działalności. Bufor fakturuje sprzedaż towaru na kolejnego uczestnika procederu, jakim jest broker. Następnie broker sprzedaje towar na terenie kraju, od którego nie był uiszczony należny podatek VAT na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. W niniejszym postępowaniu organ kontroli skarbowej zidentyfikował w roli "buforów" spółki E i C, w przypadku których ujawniono łańcuch dostaw przez kilka spółek, zakończonych sprzedażą na rzecz brokera, czyli strony czerpiącej z całego nielegalnego procederu zyski.

W sprawie, prowadzący sprawy skarżącej spółki M. O. był świadomym uczestnikiem procederu.

Kwestionując sprzedaż przez skarżącą spółkę paliw na rzecz 15 wcześniej wymienionych podmiotów wywodził organ odwoławczy, że w części przypadków olej napędowy i benzyna odbierane były z baz położonych na terytorium N. przez kontrahentów (nabywców) A sp. z o.o. własnymi środkami transportu lub też przez podmioty powiązane z nimi rodzinnie, a następnie przewożone bezpośrednio do swoich magazynów, stacji paliw lub do kolejnych odbiorców. Organizator transportu (dysponujący jednocześnie środkami transportu za pomocą których przewożono paliwo) był jednocześnie ostatecznym odbiorcą towaru w łańcuchu dostaw, przy czym każde ogniwo tego łańcucha (w tym także ostateczny odbiorca) znane było już w momencie fizycznego wydania towaru. W tym stanie rzeczy, faktyczna odpowiedzialność dostawców (podmiotów n.), została przeniesiona na nabywców, z chwilą odbioru towaru (na terytorium N.) przez przewoźników - odbiorców, bowiem to właśnie te podmioty faktycznie rozporządzały w czasie transportu towarem jak właściciel, np. ustalały ostateczne miejsce wyładunku.

Wywodził organ odwoławczy, że w rzeczywistości, mimo refakturowania usług transportowych na rzecz innych podmiotów, odbiorcy paliwa sami zlecali przewozy swoim kierowcom, wskazywali miejsca załadunku na terytorium N. oraz miejsca do których paliwo należało dostarczyć. W tym stanie rzeczy trudno przyjąć, iż w kwestii przywozu paliwa z N., przy wykorzystaniu własnych środków transportu oraz kierowców, do własnych baz paliwowych lub dalszych (własnych) odbiorców, dyspozycje dotyczące transportu miał wydawać podmiot zewnętrzny, a nie właściciel paliwa. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, rzeczywistym organizatorem transportu przedmiotowego paliwa był jego ostateczny odbiorca, a nie A sp. z o.o. lub AA. Odbiorcy wiedzieli o rzeczywistym przebiegu transakcji sprzedaży, współorganizowali dostaw paliwa oraz świadomie uczestniczyli w stworzonym mechanizmie polegającym na wydłużeniu transakcji mając na celu ukrycie popełnianych oszustw. Podmioty te korzystały z pośrednictwa A sp. z o.o. oraz AA w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych oraz podatkowych, polegających na nabywaniu paliwa po cenach zaniżonych z uwagi na nieodprowadzanie podatku od towarów i usług na terenie kraju oraz stosowaniu stawki 0 % przy usługach transportowych.

Transakcje związane z fakturowaniem dostaw, miały miejsce, de facto bezpośrednio pomiędzy zagranicznymi dostawcami, a odbiorcami paliwa od A sp. z o.o. – a strona w tych transakcjach pełniła rolę bufora.

Jej zadaniem było wydłużenie łańcucha dostawców oleju napędowego i benzyny, w celu utrudnienia ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, a także przyczynienie się do uzyskania korzyści podatkowych przez ostatecznego odbiorcę. Odbiorcy oleju napędowego i benzyny, obniżali podatek należny o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez stronę (jako dostawcy krajowego). Powyższe nie byłoby możliwe przy rozliczaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć - czym faktycznie były bezpośrednie dostawy oleju napędowego i benzyny z N. do niektórych odbiorców A sp. z o.o.

Dokonując rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć, odbiorcy paliwa byliby zobowiązani do zadeklarowania podatku należnego z jednoczesnym prawem odliczenia podatku naliczonego, zatem operacja ta dla finalnego rozliczenia transakcji byłaby podatkowo neutralna (podatek należny od WNT "skompensowałby się" z podatkiem naliczonym). Natomiast przy odsprzedaży tego towaru, odbiorcy byliby zobowiązani do obciążenia jej podatkiem należnym. Stąd wprowadzenie dostawców krajowych - jako pośredników w dokumentowaniu nabyć oleju napędowego i benzyny z N. - powodowało sytuację korzystną dla ostatecznego odbiorcy, bowiem pozwalało na odliczenie podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych przez nich faktur i obniżenie w ten sposób swojego podatku należnego od dokonanej sprzedaży tego paliwa.

Powyższe nieprawidłowości stwierdzono w dostawach na rzecz podmiotów, które były jednocześnie przewoźnikami i odbiorcami paliwa (paliwo odbierane było z baz paliwowych firm n. i transportowane bezpośrednio do siedziby przewoźnika lub firm z nim powiązanych).

Następnie organ szczegółowo omówił poszczególne transakcje sprzedaży wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz ww. 15 podmiotów, wskazując na elementy, które zdaniem organu świadczą o fikcyjnym charakterze tych transakcji (strony 58-90 decyzji II instancji).

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do H D. D. podniósł organ odwoławczy, iż według prowadzącego to przedsiębiorstwo D. D. transportem paliwa zajmował się jego dostawca (tj. skarżąca) i to on ponosił koszty dostawy, które zawarte były w cenie paliwa. Paliwo zakupione w skarżącej spółce przeznaczone było na potrzeby stacji paliw, w których przedsiębiorstwo D. D. prowadziło działalność gospodarczą (pismo D. D. z dnia 19 października 2015 r.; poz. 54 akt administracyjnych).

Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje natomiast, że paliwo zakupione przez H D. D. przeznaczone zostało do dalszej odsprzedaży. W przekazanej dokumentacji znajdują się kserokopie faktur dokumentujących odsprzedaż paliwa nabytego w A sp. z o.o. głównie na rzecz odbiorców hurtowych (odbierających całe cysterny). Wynika z nich, że z całości zafakturowanego przez A sp. z o.o., na rzecz H D. D. paliwa, około 68 % zostało następnie zafakturowane na rzecz odbiorców tj. II sp. z o.o., JJ oraz KK S.A., w tym około 50% stanowiło paliwo odsprzedane dla największego hurtowego odbiorcy II sp. z o.o.

Faktury dokumentujące sprzedaż paliwa przez H D. D. na rzecz ww. firm wystawiane były w datach wskazanych na fakturach wystawionych przez A sp. z o.o. jako daty wykonania usługi.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, transportem przedmiotowego paliwa zajmowała się LL M. G., pełnomocnikiem której był J. G. (mąż ww.).

Z zeznań kierowców wynika, że paliwo transportowane było z terytorium N. bezpośrednio do klientów na terytorium P., zarówno do większych, jak i mniejszych odbiorców, w tym także stacji paliw H D. D. oraz dalszych jej odbiorców.

Z zeznań kierowców wynika ponadto, iż wszelkie polecenia dotyczące wyjazdu i załadunku paliwa wydawał J. G. Również on telefonicznie (już po odprawie celnej) wydawał kierowcom dyspozycje co do rozładunku bądź informował o tym, z kim należy się skontaktować w celu uzyskania informacji na temat rozładunku. Jedną z takich osób był D. D., od którego kierowcy LL M. G. otrzymywali dyspozycje co do transportu i rozładunku paliwa na stacjach H lub u dalszych jej odbiorców.

Z zeznań kierowców wożących paliwo dla firmy H wynika, że paliwo było wożone do firmy H lub jej odbiorców, a osobą udzielającą informacji odnośnie transportu był D. D.

II sp. z o.o. wyjaśniła, że firma H paliwo dostarczała do zbiorników położonych na terenie terminalu MM S.A (dzierżawionych przez II sp. z o.o.) lub też do odbiorców II.

Natomiast D. D. wyjaśnił, że nie zna odbiorców firmy II, czemu zdaniem organu odwoławczego trudno dać wiarę wobec odmiennych zeznań kierowców.

Zdaniem organu odwoławczego, z analizy transakcji sprzedaży paliwa, zafakturowanych przez H D. D. wynika, że podmiot ten jest ogniwem, które w znacznej części przepuszcza przez firmę faktury sprzedaży, natomiast paliwo transportowane jest bezpośrednio z N. do końcowego odbiorcy w P., z pominięciem firmy H. Z wyjaśnień głównego odbiorcy , tj. II sp. z o.o. wynika, że H dostarczała paliwo do zbiorników dzierżawionych przez II sp. z o.o. na terenie terminalu MM S.A., a także bezpośrednio do odbiorców II.

Mając powyższe na uwadze zdaniem organu stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz firmy H D. D.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do F sp. z o.o. wskazał organ odwoławczy, iż w toku postępowania uzyskano pisemną informację od F sp. z o.o. (k. 219 akt sprawy) z której wynika, iż w sprawie zakupu paliwa kontaktowała się z M. O. lub J. G.

Cena za paliwo zawierała koszty transportu.

Firma (tj. F) posiadała własne środki transportu (cysterny), którymi część zakupionego paliwa przywoziła z N.

Transport zlecała firma A i na tę firmę fakturowane były usługi transportowe.

Oprócz transportu własnego paliwo dowoziło szereg innych firm.

Paliwo było dostarczane do miejscowości O., a następnie dalej odsprzedawane oraz w małej części zużywane na potrzeby własne.

Na podstawie danych gromadzonych przez urzędy celne organ ustalił m.in., że zakupione paliwo oprócz zaopatrzenia własnych stacji, podlegało dalszej odsprzedaży, co oznacza (zdaniem organu), że paliwo było transportowane z terytorium N. bezpośrednio do odbiorców F, z pominięciem tej spółki.

F z listów przewozowych wiedziała o wszystkich odbiorcach fakturowych począwszy od dostawy z N.

Powyższe świadczy w ocenie organu odwoławczego, iż transakcje związane z fakturowaniem dostaw faktycznie miały miejsce bezpośrednio pomiędzy zagranicznymi dostawcami, a odbiorcami paliwa od skarżącej A.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zdaniem organu należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz firmy F.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do I A. M. wskazał organ, iż z pisma tego przedsiębiorstwa wynika, że firma posiada środki transportu i zakup paliwa od A sp. z o.o. następował w dostawie krajowej własnymi autocysternami.

Paliwo było dostarczane do własnej bazy paliw i zużyte na potrzeby własne oraz do dalszej odsprzedaży.

Z pozyskanego zestawienia Systemu Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL prowadzonego przez Urząd Celny, w którym jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występował B sp. z o.o. wynika, że przewoźnikiem była m.in. firma I A. M., która była również odbiorcą faktur od spółki A. Zatem firma I posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, z listów przewozowych CMR posiadała informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju i wiedziała, że pomiędzy pierwszym podmiotem, tzw. słupem, a I wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej Spółka A, która refakturowała na nią paliwo.

Zdaniem organu odwoławczego, od momentu odbioru towaru z N. to I rozporządzał towarem jak właściciel, a nie skarżąca spółka.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zdaniem organu należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz firmy I.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do przedsiębiorstwa J G. K., wskazał organ odwoławczy, iż zgodnie z pisemną informacją tego przedsiębiorstwa, cena za paliwo zawierała koszt transportu, jeżeli paliwo było przywożone bezpośrednio z N.

Natomiast, kiedy towar był odbierany ze składów w P., to cena paliwa nie zawierała kosztów transportu.

Firma J G. K. posiada środki transportu.

Paliwo zakupione w A było przywożone z N. własnymi środkami transportu oraz środkami transportu podwykonawców.

Paliwo to służyło do dalszej odsprzedaży, jak również było zastosowane do własnych pojazdów.

Cena paliwa była podobna do cen oferowanych przez firmy konkurencyjne.

Podczas przesłuchania G. K. twierdził, że do współpracy ze spółką A skłoniła go atrakcyjna cena paliwa oferowana przez ww. firmę.

G. K. przedłożył tylko faktury nabycia wystawione przez A. Nie posiadał certyfikatów jakości paliwa; podatnik nie potrafił wyjaśnić otrzymania prawie miesięcznego odroczenia płatności za towar zaliczany do grupy towarów wrażliwych, w stosunku do pierwszej transakcji z nowym kontrahentem; podatnik nie sprawdził wiarygodności pochodzenia paliwa, ani też samego kontrahenta; podatnik składał zamówienia na paliwo telefonicznie lub osobiście M. O., nie wiedząc tak naprawdę, gdzie dokładnie składa te zamówienia.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, świadczą o tym, że G. K. świadomie przystąpił do wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących nierzeczywiste transakcje handlowe.

Zdaniem organu odwoławczego, "nabywcy" tj. A i G. K. mieli za zadanie rozciągnięcie łańcucha obrotu jednym paliwem. G. K., w łańcuchu fikcyjnego fakturowania dostaw paliwa pomiędzy ogniwami tego łańcucha pełnił rolę brokera, który prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami i świadczenia usług transportowych paliwa, równocześnie przyjmował i posługiwał się fikcyjnymi fakturami nabycia paliwa od kwestionowanych podmiotów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego pozwala na przyjęcie, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy A sp. z o.o. i J G. K. W łańcuchu transakcji w tym przypadku A sp. z o.o. pełniło również rolę bufora. Obok faktycznej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu paliwami wprowadzało do obrotu prawnego puste faktury VAT na rzecz wyżej wymienionej firmy, dokumentując tym samym nierzeczywiste transakcje w zakresie obrotu paliwem.

Podkreślił organ, iż w wydanej na rzecz G. K. decyzji nr [...] z dnia [...] stwierdzono, że faktury wystawione przez stronę, jako faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

Zatem uznać należy, iż A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz J G. K.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do K sp. z o.o. wskazał organ odwoławczy, iż – zgodnie z pismem tej spółki - cena za paliwo nie zawierała kosztów transportu i była niższa średnio o 0,20 zł/litr od cen paliwa sprzedawanego przez NN i OO. Firma posiada środki transportu (cysterny). Zakupione paliwo w A było przywożone własnymi środkami transportu.

Z danych zawartych w systemie EMCS PL prowadzonych przez Urzędy Celne, w których jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występował B sp. z o.o., D sp. z o.o., FF sp. z o.o. (E sp. z o.o.) wynika, że firma K Sp. z o.o. transportowała paliwo z terytorium N. (do których to czynności wykorzystywała własne środki transportowe) i była również odbiorcą faktur od spółki A. Zatem spółka ta posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, z listów przewozowych CMR dysponowała informacjami o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju (D Sp. z o.o., FF Sp. z o.o.) i miała świadomość tego, że pomiędzy pierwszym podmiotem, a K Sp. z o.o. wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej Spółka A, która refakturowała na nich paliwo.

Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że K sp. z o.o. miała świadomość uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych oraz z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedziała, że wiąże się to z nieprawidłowościami podatkowymi i na to - co najmniej - się godziła.

Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz K Sp. z o.o.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do L sp. z o.o. wskazał organ odwoławczy, iż L nie dysponuje zbiornikami do przechowywania paliwa lub jego transportu, a paliwo transportowane było bezpośrednio od sprzedawcy do odbiorców finalnych, zaś firma L pełniła w tym jedynie rolę pośrednika – przy czym organ odwoławczy przyjmując te ustalenia powoła się na pismo z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L..

Wskazał organ odwoławczy, że spółka L nie przedłożyła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, jak również pozostałej dokumentacji źródłowej, na podstawie której ustalana była wysokość podatku naliczonego i należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec L sp. z o.o. stwierdzono, m.in. że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności; jej siedziba mieściła się w tzw. wirtualnym biurze; spółka nie zatrudniała żadnych pracowników; nie posiadała zaplecza technicznego w postaci magazynów, zbiorników do przechowywania paliwa czy środków transportowych do jego przewożenia (dwa samochody - jeden zarejestrowany na L, drugi leasingowany - spółka wynajmowała innemu podmiotowi, tj. spółce PP).

Wskazał organ odwoławczy, że do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej A włączono protokół kontroli podatkowej prowadzonej wobec L, w którym stwierdzono, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione we wrześniu 2013 r. przez A na rzecz L sp. z o. o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i są fakturami potwierdzającymi nieprawdziwe zdarzenia - fikcyjne transakcje.

Przesłanką powyższego rozstrzygnięcia (tj. wniosków postępowania kontrolnego wobec L sp. z o.o.) były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki DD zakończone decyzją nr [...] za okres od stycznia 2012 r. do września 2013 r.

Wywodził organ odwoławczy, że na podstawie przyporządkowania faktur sprzedaży wystawionych we wrześniu 2013 r. przez A na rzecz L do faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez E na rzecz A ustalono, że paliwo sprzedawane we wrześniu 2013 r. przez A na rzecz L sp. z o. o. miało pochodzić od E sp. z o. o. Z kolei E wykazała nabycie paliwa wyłącznie od DD Sp. z o.o.

Z danych zawartych w systemie REMDAT wynika, że spółka DD za wrzesień 2013 r. złożyła deklarację "zerową". Natomiast spółka E w rejestrze VAT zakupu za wrzesień 2013 r. zaewidencjonowała faktury zakupu paliwa od spółki DD. Z ustaleń postępowania wynika, iż DD nie była w badanym okresie rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego,

W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzić należy, że faktury zakupu i sprzedaży pomiędzy: DD sp. z o.o., E sp. z o.o., A sp. z o. o. i L sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie.

Zwrócił organ uwagę, iż organy ścigania postawiły zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej VAT prezesom spółek DD i E.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do M J. B. wskazał organ odwoławczy, iż z danych zawartych w systemie EMCS PL prowadzonym przez Urzędy Celne, w przypadkach, gdzie jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występował B sp. z o.o., D sp, z o.o., FF sp. z o.o. (E sp. z o.o.) wynika, że przewoźnikiem paliwa była m.in. firma M J. B..

Firma ta była również odbiorcą faktur od A sp. z o.o. Zatem firma J. B. posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, bowiem z listów przewozowych CMR wynikały informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju (B sp. z o.o., D sp. z o.o., FF sp. z o.o.) i w tym stanie rzeczy J. B. wiedział, że pomiędzy pierwszym podmiotem (tzw. słupem), a M J. B. wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej A, która refakturowała na nich paliwo.

Przyjąć zatem należy, że J. B. miał świadomość uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych i z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedział, że wiąże się to z nieprawidłowościami podatkowymi i się na to godził.

W sprawie należy przyjąć, że w tych przypadkach transakcje związane z fakturowaniem dostaw miały miejsce, de facto bezpośrednio pomiędzy zagranicznymi dostawcami, a odbiorcami paliwa od A Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz M J. B.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do G K. S. (obecnie K. S.) wskazał organ odwoławczy, iż – jak wynika z pisma tego przedsiębiorstwa - cena paliwa kupowanego od A zawierała koszt transportu i była niższa średnio o 0,26 groszy od ceny paliwa firmy OO. W kontrolowanym okresie firma posiadała cysternę o poj. 12.000 litrów do użytku wewnętrznego. Paliwo z N. było dostarczane przez A. Paliwo przywoziły cysterny firmy K Sp. z o.o. Paliwo było dostarczane na stację paliw i tam zostało sprzedane odbiorcom indywidualnym.

W badanym okresie wspólnikami K sp. z o.o. są I. S., S. S., prezesem był do 15 kwietnia 2055r. (wpis do KRS) był J. S.

Z danych zawartych w systemie EMCS PL prowadzonym przez Urzędy Celne gdzie jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występował B sp. z o.o., D sp. z o.o., FF sp. z o.o. (E sp. z o.o.) wynika, że przewoźnikiem była m.in. firma K sp. z o.o., która była jednocześnie odbiorcą faktur od spółki A.

Zatem firma K sp. z o.o. posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa. Z listów przewozowych CMR wynikały informacje o pierwszym fakturowym odbiorcy paliwa na terenie kraju (B Sp. z o.o., D Sp. z o.o., FF Sp. z o.o.).

K. S. miała świadomość, że pomiędzy pierwszym podmiotem, a K Sp. z o.o. wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej spółka A, która refakturowała na nich paliwo.

Z informacji przekazanych przez K wynika, że zakupione paliwo było dostarczane do stacji paliw, prowadzonych przez członków rodziny S.

K. S. potwierdziła (pismo z 21 sierpnia 2015 r.), że paliwo dostarczane było przez cysterny K sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy, za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia K. S. w części dotyczącej składania zamówień na paliwo telefonicznie u M. O. Trudno bowiem przyjąć, iż zamówienia te były składane za pośrednictwem osoby trzeciej, a nie bezpośrednio u członka rodziny, który dokonywał przywozu paliw z zagranicy na potrzeby całej rodziny państwa S.

Tym samym, zasadne jest stwierdzenie, że G K. S. miała świadomość uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych oraz że z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedziała, że ma to związek z nieprawidłowościami podatkowymi i się na to godziła.

W sprawie należy przyjąć, że transakcje związane z fakturowaniem dostaw, miały miejsce, de facto bezpośrednio pomiędzy zagranicznymi dostawcami, a odbiorcami paliwa od A.

Na podstawie uzyskanych dokumentów uznać należy, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy stroną, a G K. S. Obok faktycznej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu paliwami strona wprowadzała do obrotu prawnego puste faktury VAT m.in. na rzecz ww. firmy dokumentując tym samym nierzeczywiste transakcje w zakresie obrotu paliwem.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do N sp. z o.o. wskazał organ odwoławczy, iż z dotychczas zebranych dowodów wynika, że K. M. pełniąca w 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu, miała świadomość uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych. Stanowi o tym zarówno przyjęta dla wielu hurtowych transakcji nabycia i sprzedaży gotówkowa forma płatności, jak i zeznania ww. przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 16 lutego 2017 r. Podczas przesłuchania K. M. zeznała, że nie znała się na branży paliwowej, a sprawami paliwowymi w spółce N zajmował się A. P. Ona natomiast pełniła funkcję reprezentacyjną przed organami, była odpowiedzialna za kontakt z biurem rachunkowym i sprawdzaniem umów i dokumentów księgowych.

Sprzedaż detaliczną spółka prowadziła na 4 dzierżawionych stacjach; nie dysponowała własną bazą paliwową; w toku postępowania kontrolnego nie ustalono, kto dokonał transportu paliwa zakupionego od A sp. z o.o., gdzie zostało dostarczone, bowiem pod fakturami nabycia paliwa brak jest jakichkolwiek dokumentów przewozowych CMR.

Z wyjaśnień strony wynika, że kwestiami organizacji transportu zajmował się dostawca, od którego spółka A kupowała paliwo. W toku postępowania kontrolnego nie było możliwe ustalenie, czy spółka N nabyte paliwo od A sp. z o.o. sprzedała na wymienionych na wstępie stacjach paliw, czy też "przefakturowała" na inne podmioty.

Wskazał organ, że wobec osoby prowadzącej sprawy spółki N prowadzone jest postępowanie prokuratorskie. W innych postępowaniach ustalono też, że 4 inne podmioty, od których spółka N rzekomo zakupiła paliwo, pełniły rolę "słupów". Wobec tych podmiotów zostały wydane decyzje podatkowe.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zdaniem organu należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz N sp. z o.o.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do O M. J. wskazał organ, iż pomimo prawidłowego doręczenia wezwania ww. nie wywiązała się z obowiązku wskazanego w wezwaniu i nie złożyła żadnych wyjaśnień i dowodów, uniemożliwiając organowi ustalenie prawidłowego stanu faktycznego dotyczącego przebiegu operacji gospodarczych.

Natomiast z danych zawartych w systemie EMCS PL prowadzonym przez Urzędy Celne, w których jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występował B sp. z o.o., D sp. z o.o., FF sp. z o.o. (E sp. z o.o.) wynika, że transportem paliwa z terytorium N. na terytorium P. zajmowała się m.in. firma O M. J. Podmiot ten był jednocześnie odbiorcą faktur od spółki A. Zatem O M. J. posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, z listów przewozowych CMR wynikały informacje o pierwszym fakturowym odbiorcy paliwa na terenie kraju o których mowa wyżej. Firma miała wiedzę, że pomiędzy pierwszym podmiotem, tzw. słupem, a O M. J. wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej Spółka A, która refakturowała na nią paliwo.

Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że O M. J. miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach łańcuchowych i z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedziała, że ma to związek z nieprawidłowościami podatkowymi i się na to co najmniej godziła.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A sp. z o.o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz O M. J.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do firmy P T. J. wskazał organ, iż podmiot ten w piśmie z dnia 17 grudnia 2015 r. odmówił udzielenia informacji na temat transakcji zakupu od skarżącej A.

Natomiast z danych zawartych w systemie EMCS PL prowadzonym przez Urzędy Celne w przypadkach gdzie jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występował B sp. z o.o., D sp. z o.o., FF sp. z o.o. (E sp. z o.o.) wynika, że przewoźnikiem paliwa była m.in. firma P T. J.

Firma ta była również odbiorcą faktur od A sp. z o.o. Zatem firma P T. J. posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, z danych zawartych w listach przewozowych CMR wynikały informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju. W tym stanie rzeczy ww. miał wiedzę o tym, że pomiędzy pierwszym podmiotem, a firmą T. J. wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej spółka A, która refakturowała na nią paliwo.

Przyjąć zatem należy, że T. J. miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach łańcuchowych i z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedział, że ma to związek z nieprawidłowościami podatkowymi i się na to co najmniej godził.

Z uwagi na powyższe zdaniem organu stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A Sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz przedsiębiorstwa P T. J.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do firmy R I. J. wskazał organ, iż osoba ta pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie złożyła wyjaśnień i dowodów.

Natomiast z danych zawartych w systemie EMCS PL prowadzonym przez Urzędy Celny w przypadkach gdzie jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występował B sp. z o.o., D sp. z o.o., FF sp. z o.o. (E sp. z o.o.) wynika, że przewoźnikiem paliwa była m.in. firma transportowa R I. J., która była również odbiorcą faktur od spółki A.

Zatem firma transportowa R I. J. posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, z danych zawartych w listach przewozowych CMR wynikały informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju. W tym stanie rzeczy ww. miała wiedzę o tym, że pomiędzy pierwszym podmiotem (tzw. słupem), a firmą wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej A sp. z o.o., która refakturowała na nie paliwo.

Przyjąć zatem należy, że I. J. miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach łańcuchowych i z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedziała, że ma to związek z nieprawidłowościami podatkowymi i się na to co najmniej godziła.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz firmy R I. J.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do S I. S. wskazał organ, iż – zgodnie z informacjami uzyskanymi od tej osoby - cena paliwa zawierała koszty transportu (nie odbiegała od cen stosowanych przez OO i NN). Firma nie posiadała środków transportu. Paliwo zakupione w A sp. z o.o. przywoziła K sp. z o.o., było ono przeznaczone do dalszej odsprzedaży oraz na potrzeby własne.

Z danych zawartych w systemie EMCS PL prowadzonym przez Urzędy Celne gdzie jako pierwszy nabywca paliwa na terenie kraju występował D Sp. z o.o., FF Sp. z o.o. (E sp. z o.o.) wynika, że przewoźnikiem była m.in. firma K sp. z o.o. Spółka ta była również odbiorcą faktur od spółki A. Zatem firma K sp. z o.o. posiadała wiedzę o źródle pochodzenia paliwa; z listów przewozowych CMR wynikały informacje o pierwszym fakturowym odbiorcy paliwa na terenie kraju (D sp. z o.o., FF sp. z o.o.) wiedziała, że pomiędzy pierwszym podmiotem, a K sp. z o.o. wystąpiły fakturowo inne podmioty, a co najmniej A sp. z o.o., która refakturowała na nich paliwo.

Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynika, że I. S. i S. S. są wspólnikami K sp. z o.o.

Z kolei K sp. z o.o. w swoich wyjaśnieniach (pismo z 7 września 2015 r. poz. 233 akt sprawy) potwierdza fakt dostarczania paliwa do stacji paliw, prowadzonych przez członków rodziny S.

Odnosząc się do wyjaśnień I. S. w kwestii składania zamówień na paliwo telefonicznie u M. O. – zdaniem organu należy uznać je za niewiarygodne. Trudno bowiem przyjąć, iż zamówienia były składane za pośrednictwem osoby trzeciej, a nie bezpośrednio u członka rodziny (prowadzącego działalność pod tym samym adresem), który dokonywał przywozu paliw z zagranicy na potrzeby całej rodziny S.

W świetle powyższego, zdaniem organu S I. S. miała zatem świadomość, że uczestniczy w transakcjach łańcuchowych i z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedziała, że ma to związek z nieprawidłowościami podatkowymi i się na to co najmniej godziła.

Zdaniem organu należy stwierdzić, że w tych przypadkach transakcje związane z fakturowaniem dostaw miały miejsce de facto bezpośrednio pomiędzy zagranicznymi dostawcami a odbiorcami paliwa od A sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz S I. S.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do T sp. z o.o. wskazał organ, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z dnia [...] wydanej dla T sp. z o.o. w zakresie rzetelności podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2013 r., ustalono, że T sp. z o.o. w okresie od lutego do czerwca 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją świadomie pozorowała, w celu urzeczywistnienia transakcji w obrocie gospodarczym paliwami, o czym świadczy: niezatrudnienie pracowników; nieposiadanie własnych środków finansowych - po zasileniu rachunku bankowego spółki przez firmę RR - T sp. z o.o. przekazywała środki pieniężne na rzecz "dostawców"; zakupione paliwo od m.in. A, LL M. G. pochodziło od "słupów", tj. od m.in. B sp. z o.o., których działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur; przedstawienie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. zarzutów m.in. M. K. - prokurentowi samoistnemu i jedynemu udziałowcowi spółki udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń z tytułu podatku VAT.

Spółka T pomimo posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi faktycznie nie dysponowała paliwem, które następnie mogłaby sprzedawać. Dowiedziono, że T w okresie swojej działalności nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem paliwami wykazanych na wystawionych fakturach mających dokumentować dostawy paliwa na rzecz RR Sp. z o. o. Cel istnienia T był z góry ustalony, pełnienie roli bufora w łańcuch fikcyjnych dostaw paliwa w celu zapewnienia spółce RR prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego zdaniem organu uznać należy, że A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz T sp. z . o. o.

W zakresie zafakturowanych przez skarżącą dostaw do U sp. z o.o. wskazał organ, iż – zgodnie z informacjami uzyskanymi od tego podmiotu - paliwo z N. było dostarczane przez A. Paliwo przywoziły cysterny firmy K Sp. z o.o., dostarczane było na stację paliw w C. i tam sprzedane odbiorcom indywidualnym.

Odnosząc się do wyjaśnień prezesa U sp. z o.o. K. S. w kwestii składania zamówień na paliwo telefonicznie u M. O. – zdaniem organu należy uznać je za niewiarygodne. Trudno bowiem przyjąć, iż zamówienia były składane za pośrednictwem osoby trzeciej, a nie bezpośrednio u członka rodziny (prowadzącego działalność pod tym samym adresem), który dokonywał przywozu paliw z zagranicy na potrzeby całej rodziny S.

Tym samym K. S. miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach łańcuchowych i z uwagi na posiadane doświadczenie w branży paliwowej wiedziała, że ma to związek z nieprawidłowościami podatkowymi i się na to co najmniej godziła. Na podstawie momentu przeniesienia praw do dysponowania towarem jak właściciel ze sprzedającego na nabywcę, momentu przejścia ryzyka związanego z towarem podczas transportu, faktycznego, w sensie ekonomicznym, dysponenta rzeczą podczas transportu, władającego (rozporządzającego) towarem w trakcie transportu, np. decydującego o trasie przejazdu, miejscu wyładunku, faktycznym, ostatecznym miejscu przeznaczenia, można stwierdzić, że w tych przypadkach transakcje związane z fakturowaniem dostaw, miały miejsce, de facto bezpośrednio pomiędzy zagranicznymi dostawcami, a odbiorcami paliwa od A Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A sp. z o. o. wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz U Sp. z o.o.

Następnie szczegółowo wyjaśnił organ, z jakich powodów odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą w postępowaniu podatkowym dowodów, w szczególności wnioskowanego przesłuchania świadków (strony 91-113 decyzji II instancji).

W skardze do tut. Sądu, skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie:

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), art. 120 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 §1 i O.p., art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów poprzez:

a) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do skarżącej, polegających na uznaniu, że transakcje zakupu paliwa od spółek B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. i zakupu usług transportowych były transakcjami fikcyjnymi;

b) brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w konsekwencji brak istotnych dla sprawy ustaleń;

c) nadawanie wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych o popełniane przestępstw walorów zeznań, podczas gdy oczywistym jest, że osoba podejrzana podczas składania wyjaśnień nie ma obowiązku mówienia prawdy, a jej wyjaśnienia są zazwyczaj dostosowane do przyjętej przez nią linii obrony;

d) brak logiki w przyznawaniu wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych J. W., P. Ł., M. W., L. S., S. L. z równoczesną odmową waloru wiarygodności zeznaniom składanym w charakterze świadków, a więc z obowiązkiem mówienia prawdy, zwłaszcza gdy twierdzenia składane w trakcie postępowań przygotowawczych są sprzeczne z twierdzeniami składanymi w trakcie przesłuchań w charakterze świadków, np. wyjaśnienia P. Ł. organ przyjmuje jako obciążające skarżącą, podczas gdy w trakcie zeznań w charakterze świadka P. Ł. zeznał, że nie ma wiedzy na temat działalności przed 2014 r., a więc w okresie objętym postępowaniem kontrolnym; każdorazowo organ uzasadnia odmowę wiarygodności przeprowadzonych dowodów poprzez określenie, że są niespójne lub niekorespondujące z pozostałym materiałem dowodowym, podczas gdy tych "niespójności" jest tak wiele, że całkowicie podważają założenia organu o udziale skarżącej w mechanizmie oszustw podatkowych;

e) przyjęcie, że zarzuty postawione przez prokuratora podejrzanym świadczą o faktycznej działalności przestępczej tych osób i przyjmowanie materiałów gromadzonych w trakcie postępowań przygotowawczych jako dowody w sprawie potwierdzające fakty, podczas gdy są to tylko zarzuty, a nie prawomocne wyroki sądów; wyjaśnienia podejrzanych mogą zupełnie mijać się z prawdą z uwagi na obraną linię obrony a więc przyjmowanie ich bez wnikliwej analizy, bez przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, bez konfrontacji, o które skarżąca wnosiła, świadczy o dowolnej ocenie dowodów, o braku obiektywizmu i selekcjonowaniu dowodów w kierunku potwierdzenia z góry założonej teorii o przestępczej działalności zarządu strony skarżącej; niezrozumiałe jest tłumaczenie przez organ, że o prawidłowości decyzji świadczą postępowania przygotowawcze prowadzone przez prokuratora, a co ciekawe zdaniem prokuratora o prawidłowości i zasadności postępowania przygotowawczego świadczy zakończone postępowanie kontrolne (karta 332 akt sprawy postępowania kontrolnego), podczas gdy żadne postępowanie kontrolne wówczas nie było zakończone w stosunku do strony - błędne koło, w którym nie sposób doszukać się racjonalnych przesłanek postępowania i stanowiska organu.

f) brak oceny wyjaśnień L. S., który opisał mechanizm funkcjonowania podmiotów, których był reprezentantem lub właścicielem i poczuwa się do odpowiedzialności za ich działalność - mechanizm, który jego zdaniem był zgodny z obowiązującymi przepisami prawa; brak analizy wyjaśnień L. S., zwłaszcza dotyczących kwestii "obsługi technicznej" importu paliw nie daje podstaw do uznania, że doszło do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT przez skarżącą; nawet gdyby takie nieprawidłowości wystąpiły, to ze strony innych podmiotów, za które skarżąca nie może odpowiadać, gdyż nie miała na nie wpływu, nie miała wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach w czasie przeprowadzania transakcji, a nie funkcjonowały wówczas przepisy o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe sprzedawcy;

2) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań kontrolowanej, dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym analizy wszystkich transakcji z osobna, przesłuchań świadków i konfrontacji z nimi, w szczególności świadka L. S., jego syna J. S. mimo, że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one udowodnione żadnymi innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś dowody, które zdaniem organu świadczą o nierzeczywistych transakcjach zakupu paliwa są przez skarżącą kwestionowane;

3) art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie stanowiska na protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych i karnych, na decyzjach organów wydanych po przeprowadzeniu postępowań, w których skarżąca nie miała możliwości wzięcia czynnego udziału, co pozbawia ją prawa zadawania pytań świadkom, konfrontacji z nimi i czynnego uczestnictwa w postępowaniu;

4) błąd w subsumcji materiału dowodowego, polegającego na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu, czego przykładem jest błędne uznanie, że przewoźnik paliwa staje się dysponentem tego paliwa, jak właściciel z chwilą odbioru paliwa z hurtowni/składu i w tym momencie przejmuje na siebie ciężary i pożytki z tego paliwa - co jest przecież nielogiczne i nieznajdujące oparcia w żadnych przepisach prawa, gdyż przewoźnik co prawda przejmuje na siebie ciężary związane z ryzykiem utraty lub uszkodzenia przewożonego towaru lecz nie czerpie żadnych pożytków z tego towaru bo nie jest jego właścicielem i nie dysponuje nim jak właściciel,

5) naruszenie art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie przekonanie skarżącej w uzasadnieniu decyzji, co do prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji z uwagi na:

a) brak dowodów, na podstawie których organ mógłby oprzeć ustalenia, twierdzeniu, że "poczyniono ustalenia" na temat wskazanych w decyzji podmiotów mimo, że wielokrotnie nie przeprowadzono w ogóle postępowań kontrolnych u tych podmiotów za okres objęty zaskarżoną decyzją,

b) z uwagi na nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy,

c) pomijanie dowodów, które nie potwierdzają z góry powziętej tezy o rzekomo nierzeczywistych transakcjach zakupu paliwa,

d) brak wyjaśnienia przesłanek, które zdaniem organu świadczą o posiadaniu przez skarżącą wiedzy na temat nieprawidłowych rozliczeń podatku VAT przez dostawców paliwa dla skarżącej lub kontrahentów tych dostawców, podczas gdy ograniczenie się w tym miejscu praktycznie do argumentu powiązań rodzinnych z osobami mającymi doświadczenie w branży palmowej w żaden sposób nie świadczy o wiedzy kontrolowanej na temat nadużyć podatkowych dostawców paliwa;

6) niedopuszczalną i niezgodną z przepisami prawa ingerencję w zasadę swobody działalności gospodarczej poprzez sugerowanie, że zakup paliwa od podmiotów:

a) nie mających doświadczenia w branży paliwowej jest jednoznaczny z tym, że przeprowadzone transakcje naruszają przepisy prawa i są nierzeczywiste,

b) nie mających zaplecza technicznego, magazynów i środków transportu jest jednoznaczny z tym, że są "słupami", podczas gdy żaden przepis prawa nie zobowiązuje do posiadania takiego zaplecza a wręcz wykładnia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazuje na specyfikę transakcji łańcuchowej, w której nie ma znaczenia posiadanie zaplecza technicznego, a znaczenie ma posiadanie prawa dysponowania towarem;

7) niedopuszczalne ferowanie wyroku poprzez uznanie, że strona dokonywała zakupu paliwa za pośrednictwem podstawionych przez siebie osób, co w podtekście oznacza, że prezes zarządu strony popełniał przestępstwa mimo, iż postępowanie prowadzone przez prokuraturę w tej sprawie nie zostało zakończone i tym bardziej żadna z osób tj. wspólników skarżącej, zarządu czy pracowników, nie została skazana prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa, które zdaniem organu kontroli skarbowej zostały popełnione;

8) niewykazanie wiedzy kontrolowanej o nieprawidłowościach podatkowych dostawców paliwa przeprowadzających transakcje sprzedaży w łańcuchu dostaw;

9) przedstawianie dowodów jedynie w części np. zeznań p. T. T. - tej części, która koresponduje z założoną tezą o fikcyjnych transakcjach, a pomijanie dowodów, które podważają tę tezę jako niespójne i niekorespondujące z pozostałymi dowodami, podczas gdy ilość i jakość tych "niespójności" w sposób ewidentny świadczy o błędnym założeniu przez organ;

10) kwestionowanie sprzedaży kontrolowanej na rzecz wymienionych w decyzji firm i tym samym określenie kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mimo, że wyjaśnienia nabywców paliwa, ich dokumentacja księgowa i finansowa w żaden sposób nie podważa wiarygodności przeprowadzonych z nimi transakcji;

11) naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w ocenie transakcji łańcuchowych przeprowadzonych ze spółkami B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. i w konsekwencji uznanie, że każdy z tych dostawców paliwa na rzecz skarżącej to pozorant, "słup" i "bufor", nie będący faktyczną stroną transakcji sprzedaży, a co za tym idzie nieuprawniony do wystawienia faktur sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej;

12) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przypisanie skarżącej dokonywanie nierzeczywistych transakcji gospodarczych związanych z nabywaniem paliwa i nabywaniem usług transportowych;

13) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na zakup paliwa i usług transportowych, mimo, iż skarżąca poniosła wydatki na zakup przedmiotowego paliwa i usług transportowych i prawidłowo zaksięgowała faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje, a paliwo i usługi transportowe zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

14) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, mimo że wystawione przez skarżącą faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i tym samym prawidłowo rozliczyła w swoich deklaracjach podatkowych podatek należny VAT z tytułu sprzedanego paliwa.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Przedmiotem sporu jest kwestia uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa, wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty. Spór dotyczył również tego, czy Skarżąca dokonała sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych na fakturach.

Według stanowiska organów podatkowych, Skarżącej nie służy prawo do obniżenia podatku naliczonego w spornym zakresie, bo faktury zakupu paliwa nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organów również wystawione przez skarżącą faktury dalszej odsprzedaży rzekomo zakupionego paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a figurujący w nich podatek należny, należy zakwalifikować jako kwoty z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT

Z kolei Skarżąca kwestionuje ustalenia organów w tym zakresie i w konsekwencji opisane skutki podatkowe. Stawia szereg zarzutów procesowych i podnosi m.in., że fakt posiadania spornych faktur i towaru, którego zakup dokumentują, wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, jak również poniesienia wydatku i prawidłowego zaksięgowania faktur daje Skarżącej prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Ponadto Skarżąca twierdzi, że wystawione przez nią faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i tym samym prawidłowo rozliczyła w swoich deklaracjach podatkowych podatek należny VAT z tytułu sprzedanego paliwa.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że poprawne są ustalenia organów podatkowych i w ich konsekwencji zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o.

W ocenie Sądu zebrany w tym zakresie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia strony w sposób i ze skutkami podatkowymi, wynikającymi z zaskarżonej decyzji. Sąd kontrolując legalność decyzji stwierdza, że prawidłowo zostały zastosowane w sprawie przepisy procesowe, a wobec strony dochowano gwarancji procesowych. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, strona miała zapewniony udział w postępowaniu, a dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W rezultacie także wnioski organów są uzasadnione. Organy dokonały właściwej subsumcji ustaleń faktycznych sprawy.

Sąd uznał za niezbędne w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wadliwość postępowania czyni bowiem przedwczesną kontrolę legalności decyzji pod względem stosowania prawa materialnego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja strony, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, a organ nie podjął działań wystarczających dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał obszerny materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił mechanizm zakupu paliwa przez Skarżącą, odtworzył i przeanalizował precyzyjnie przebieg transakcji zakupu paliwa z udziałem Skarżącej. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji zawierają wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, wywiedzenie schematu transakcji wynikającego z faktur oraz rzeczywistego, szczegółowe ustalenia w zakresie podmiotów figurujących na fakturach jako dostawcy paliwa do Skarżącej, poparte wiarygodnymi dowodami w tym pochodzącymi od n. i c. administracji podatkowej.

W ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca, że protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych i karnych nie mogą stanowić dowodu w sprawie i że oparcie stanowiska na tych dowodach pozbawiło ją czynnego udziału w sprawie. Trzeba tu wskazać, że Ordynacja podatkowa pozwala na uznanie za dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest legalne. Organ zgromadził dowody w sposób odpowiadający procedurze i dowody z przesłuchań podejrzanych i świadków z innych postępowań zostały włączone postanowieniem do akt sprawy (art. 180 i 181 O.p.), Czynny udział w sprawie był Skarżącej zapewniony, jak również możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenie w sprawie.

Trzeba bowiem podkreślić, że w wyroku z 7 lutego 2019 w sprawie o sygn. akt I FSK 1860/17 (dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd tutejszego Sądu zawarty w wyroku z 10 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (CBOSA), że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przeprowadzonych w innym postępowaniu) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest poprzez zaznajomienie się z tymi dowodami i umożliwienie stronie wypowiedzenia się w tym zakresie. W sytuacji, gdy strona nie mogła zaznajomić się z przesłuchaniami świadków czy podejrzanych z uwagi na ich wyłączenie z materiału dowodowego, to co do zasady, organ zobowiązany jest do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania tych osób dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu ze względu na treść art. 123 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Jeżeli zatem – tak to miało miejsce w niniejszej sprawie – dowody z przesłuchania świadków i podejrzanych w innych postępowaniach (kontrolnych i karnych) zostały włączone do akt sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się w tym zakresie, to nie można mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnośnie przyjęcia przez organ, że "zarzuty postawione przez prokuratora podejrzanym świadczą o faktycznej działalności przestępczej tych osób i przyjmowanie materiałów gromadzonych w trakcie postępowań przygotowawczych jako dowody w sprawie potwierdzające fakty, podczas gdy są to tylko zarzuty, a nie prawomocne wyroki sądów". Zdaniem Sądu organ dokonał właściwej, samodzielnej oceny tych dowodów dla potrzeb postępowania podatkowego i nie twierdził, że sam fakt postawienia komukolwiek zarzutów miałby świadczyć o popełnieniu przez tę osobę przestępstwa. Jeszcze raz zaznaczyć trzeba, że organ podatkowy może dopuścić każdy dowód (a więc również dowód z przesłuchań osób w innych postępowaniach, zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego), o ile jest on zgodny z prawem i dokonać samodzielnej oceny materiału dowodowego z udziałem takiego dowodu w postępowaniu podatkowym w celu wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Z tych samych względów nie sposób też – wbrew stanowisku Skarżącej – dyskwalifikować wyjaśnień osób podejrzanych o popełnienie przestępstw składanych w postępowaniach karnych tylko z tego względu, że są one wyjaśnieniami, a nie zeznaniami świadków. Trzeba też wskazać, że organ podatkowy niejednokrotnie powoływał się na wyjaśnienia w charakterze podejrzanego i zeznania tej samej osoby jako świadka (J. W., P. Ł., M. W., L. S., S. L.) i na tej podstawie dokonywał kompleksowej oceny stanu faktycznego. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się w tej mierze powoływanych przez Skarżącą sprzeczności między tymi zeznaniami, które mogłyby rzutować na odmienną ocenę okoliczności sprawy. Strona powoływała się w zasadzie wyłącznie na jedną tego typu sprzeczność, a mianowicie, że organ przyjął wyjaśnienia P. Ł. (Prezesa Zarządu DD sp. z o.o. – dostawcy paliwa na rzecz E sp. z o.o.) jako obciążające, podczas gdy w trakcie składania zeznań w charakterze świadka osoba ta opisała schemat działania spółek założonych przez L. S. i zeznała, że proceder ten rozpoczął się według niej w 2014 r. i nie ma wiedzy na temat działalności w zakresie obrotu paliwami przed 2014 r. (a sprawa dotyczy poszczególnych miesięcy 2013 r.). Zauważyć jednak należy, że P. Ł. przesłuchiwany jako świadek zeznał również, że według jego wiedzy spółka DD sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, on sam nie wystawiał w imieniu tej spółki żadnych faktur sprzedaży do E, nie wie kto je wystawiał i leżało to w gestii p. S. (prokurenta spółki DD), który kierował całym procederem. Podkreślał również swój wyłącznie formalny udział w prowadzeniu spraw spółki, który ograniczał się do reprezentacji spółki i kontaktów z US (s. 62 decyzji organu I instancji). Organ z powyższego wysnuł następnie wniosek, że spółka DD brała udział w obrocie paliwami w grupie podmiotów, którymi kierował L. S.. Biorąc pod uwagę pełną treść powyższych zeznań (a nie wybiórczo wskazaną przez Stronę), w ocenie Sądu jest to wniosek słuszny i logiczny, również w zakresie działalności spółki DD w 2013 r.

Strona podnosiła również, że doszło do naruszenia przepisu art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie jej żądań w zakresie przeprowadzenia dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków (w szczególności L. S., a następnie – w związku z jego śmiercią – jego syna J. S.). W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. W istocie Skarżąca zmierza do powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchań osób, których wyjaśnienia i/lub zeznania zostały prawidłowo włączone w poczet materiału dowodowego i z którymi mogła się ona zapoznać w toku postępowania (protokoły z przesłuchania L. S., J. W., J. G., S. L., M. W.). Jak już wyżej wskazano, działania organów w tym zakresie były prawidłowe, co oznacza również, że brak było konieczności ponownego przesłuchania tych osób w niniejszym postępowaniu. Z kolei wobec obszernych wyjaśnień i zeznań J. W. złożonych w postępowaniu karnym, a wykorzystanych w postepowaniu podatkowym, brak było podstaw do przyjęcia w poczet dowodów dodatkowo wyroku Sądu Okręgowego w G. W. w sprawie [...], zwłaszcza, że strona nie wskazała, na jaką okoliczność ów dowód miałby być przeprowadzony. Słusznie też organy uznały, że przeprowadzenie dowodów na okoliczność, iż J. G. nie prowadził spraw Skarżącej spółki i nią nie zarządzał (przesłuchanie osób reprezentujących podmiot F), nie jest w sprawie celowe, skoro osoby te w piśmie z dnia 25.08.2015 r. wskazały, iż w sprawie zakupu paliwa od skarżącej kontaktowały się z M. O. i J. G. Ponadto zasadnie wskazano, iż nie jest to dowód kluczowy dla sprawy, ponieważ organy w sprawie nie kwestionowały co do zasady udziału M. O. w prowadzeniu spraw spółki i jego współuczestnictwa w omawianym procederze. Organy twierdziły natomiast – i jest to wniosek uzasadniony materiałem dowodowym w sprawie - że kierowniczą rolę w tym procederze pełnił L. S. i J. G. (potwierdzają to wprost zeznania/przesłuchania P. Ł., S. L, czy M. W.). Uwagę dotyczącą braku kluczowego charakteru dowodu należy odnieść również do wnioskowanego przez stronę dowodu z ponownego przesłuchania M. G., zgłoszonego na okoliczność, że działalność Skarżącej nie stanowiła kontynuacji działalności J. G. i że to nie on zarządzał Skarżącą spółką. Wbrew stanowisku skarżącej, nie są również kluczowe dla sprawy okoliczności dotyczące znalezienia dokumentacji finansowej firmy B u M. G. (teściowej M. O.) czy wskazywania J. G. jako osobę do kontaktów przez n. administrację podatkową. Biorąc pod uwagę, że na bardzo istotną rolę tej osoby w omawianym procederze wskazują wprost przesłuchania świadków/podejrzanych, to zdaniem Sądu pomniejsze znaczenie należy nadać okoliczności, u kogo została odnaleziona dokumentacja finansowa wyżej wskazanej spółki lub też kwestii, czy osoba ta była wskazywana jako osoba do kontaktów.

Słusznie też podniesiono, że analiza każdej transakcji z osobna w celu ustalenia, czy nabywała ona towar od swoich dostawców (o co wnioskowała Skarżąca) nie jest w sprawie konieczna, skoro obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, iż dostawcy strony w rzeczywistości nie uczestniczyli w dostawach paliwa sprowadzanego z zagranicy. Organy szczegółowo i prawidłowo wyjaśniły w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodu (postanowienia organu I instancji z dnia [...], [...] r. i z dnia [...] oraz postanowienie organu II instancji z dnia [...]) przyczyny, dla których dowody te nie zostały w sprawie przeprowadzone.

Sąd zauważa przy tym, że skarżąca dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej tezę organów o fikcyjności wykazanych na fakturach transakcji dostaw paliwa do skarżącej. W związku z tym należy podkreślić, że organy obu instancji zasadnie uznały ze względu na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie byłaby wystarczająca do zakwestionowania jej stanowiska, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku postawionego przez organy odnośnie nie nabycia przez skarżącą paliwa od podmiotów wykazanych na fakturach. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu nietrafne są konkluzje Skarżącej w zakresie wagi dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podatników, a wykorzystanych w postępowaniu dotyczącym Skarżącej. Nie mają one żadnego wyraźnego celu procesowego. Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego kwestionuje wagę tych dowodów w kontekście ustaleń w sprawie, nie wskazała też przeciwdowodów, które mogłyby zmienić obraz stanu faktycznego. W rezultacie nie wyjaśniła, a Sąd nie dostrzegł, wpływu podnoszonych zastrzeżeń na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, że słuszne i uprawnione jest stanowisko organów, iż dowody z przesłuchania świadków i podejrzanych (w szczególności wskazanych powyżej osób) wraz z pozostałymi dowodami włączonymi do akt sprawy przekonują o funkcjonującym mechanizmie obrotu paliwem, z którego korzystała Skarżąca. Mechanizm ten polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia ani w rejestrach, ani w deklaracjach, następnie paliwo miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym nie prowadzących żadnej działalności gospodarczej, tworząc łańcuszek podmiotów, dzięki czemu mogły one odliczać podatek naliczony przy nabyciu paliwa, mimo że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie był płacony. W efekcie podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony.

Zdaniem Sądu w sprawie właściwie ustalono, że fakturowy obieg paliwa był inny niż w rzeczywistości. Według faktur, paliwo miało być przedmiotem obrotu między podmiotami z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy Skarżącą a B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. Natomiast w rzeczywistości – jak słusznie stwierdziły organy - podmioty te nie były sprzedawcami paliwa, gdyż nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem jak właściciel, nie posiadały zasobów materialnych i finansowych, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur. Trzeba podkreślić, że skarżąca w pełni lub w przeważającej części finansowała działalność dostawców paliwa figurujących na zakwestionowanych fakturach, a przy tym – jak wskazywały organy - niejednokrotnie dokonywała przelewu znacznych, wielomilionowych kwot tytułem zapłaty za paliwo bezpośrednio na rachunki podmiotów n. Nie wykazała przy tym Strona, aby podstawą do zapłaty powyższych kwot na rachunki n. dostawców miałyby być inne zdarzenia niż zakup paliwa na jej rzecz.

Zasadnie organy stwierdziły, że podmioty z łańcucha dostaw paliwa na rzecz Skarżącej nie prowadziły działalności gospodarczej (a jedynie ją pozorowały). Wynika to wprost z włączonych do akt sprawy dowodów z zeznań i przesłuchań osób pełniących formalnie funkcje w spółkach – dostawcach paliwa do Skarżącej uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach lub innych podmiotach z łańcucha dostaw. Osoby te wprost wskazywały na istnienie procederu obrotu paliwem mającego "zamaskować" brak uiszczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa przez pierwszego krajowego odbiorcę poprzez wydłużenie łańcucha dostaw (a wręcz stworzenie fikcyjnego łańcucha dostaw) oraz mającego umożliwić odbiorcy odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez pośredników w dokumentowaniu nabyć paliwa z N. Często też wprost przyznawały, że ich rola w spółkach uczestniczących w tak funkcjonującym procederze była fikcyjna (tzn., że były one tzw. "słupami"), wskazując na osobę L. S. jako osobę kierującą tym procederem,, jak również na osobę M. O. (Prezesa Zarządu Skarżącej, Prokurenta spółki C, Dyrektora spółki AA) jako osoby w nim współdziałającej (tak: P. Ł., S. L., M. W.) lub innych osób (tak: J. W., Prezes Zarządu B sp. z o.o. i D sp. z o.o., wskazujący na osobę K. S.). Z kolei w przypadku spółki C sp. z o.o., której Prezes Zarządu T. T. zeznał, że samodzielnie prowadził sprawy tej spółki, organy podatkowe wykazały, że spółka ta nie nabywała paliwa od dostawcy wykazanego na wystawionych dla niej fakturach (BB), lecz de facto bezpośrednio od dostawców n. (m.in. Z), na rzecz których dokonywała płatności i które wskazywały jako osobę do kontaktu właśnie T. T. (podczas gdy on sam zaprzeczał aby kontaktował się z podmiotami n.). Biorąc pod uwagę, że M. O. (Prezes Zarządu Skarżącej) był jednocześnie prokurentem w spółce C, słusznie organy podatkowe uznały, że Skarżąca miała świadomość tego procederu oraz, że fakturowanie towaru przez spółkę C było jednym z elementów mechanizmu oszustwa służącego przywłaszczeniu kwot podatku należnego. Trzeba zatem w tym miejscu ogólnie stwierdzić, że poprawnie organ wdrożył szeroki zakres postępowania dowodowego, które ujawniło ów proceder i pozwoliło ustalić jego mechanizm.

Nie doszło wobec tego w sprawie do naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-6 jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w rozważonym zakresie.

Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, to słusznie Skarżąca powołuje się na zasadę, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem faktury i towaru.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 112).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r.,PPUH Stehcemp). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29).

Jednakże z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r., Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (podkreślenie Sądu; por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 276/16 oraz z 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 557/17 – oba dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela również – przywołany przez organ - pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19.05.2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, zgodnie z którym "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót." W konsekwencji przyjęcia trzech znaczeń pojęcia pustych faktur, NSA przyjął, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe powinny zatem w takich okolicznościach sprawy dokonać oceny "dobrej wiary" lub też "staranności w działaniu". W ocenie NSA, z którą w pełni zgadza się tutejszy Sąd, trudno przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z tzw. pustej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania lub nadużycia prawa w sytuacji, gdy wystawieniu faktury w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa bądź świadczenie usług, albo transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez B, C, D i E na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) ustawy o VAT Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd jako trafne ocenia stanowisko organów, że podmioty te jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącej nie dokonali dostaw paliwa na jej rzecz. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami, jak również świadomość strony w tym zakresie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych, a mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku. W sprawie wykazano mechanizm, który polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia, następnie paliwo trafiało do kolejnych podmiotów, w tym tzw. słupów nieprowadzących rzeczywistej działalności, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony.

Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe poprzez osoby L. S., M. O., J. G., co przedstawiono w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. L. S. zarządzał m.in. podmiotami SS sp. z o.o. i TT sp. z o.o., które transferowały środki pieniężne otrzymane za zakup paliwa na konta Stowarzyszeń GG i HH, dokonujących rozliczeń z kontrahentami z N. Był również Prezesem Zarządu Spółki E – jednego z figurujących na zakwestionowanych fakturach dostawców paliwa do skarżącej oraz spółki FF – podmiotu nabywającego paliwo od dostawców n., który przekazywał je na rzecz skarżącej (bez wystawienia faktury – rzeczywista droga paliwa). J. G., pełniący obok L. S. jedną z najistotniejszych ról w omawianym procederze, był teściem M. O. i jak wynika z przesłuchania S. L. i M. W. "doradzał mu i wprowadzał go w biznes" i "zrobił z niego prezesa A sp. z o.o.". Transakcje były powiązane także poprzez osobę M. O., który występował jako dyrektor c. firmy AA zlecającej transport paliwa oraz był prokurentem spółki C, od której strona (według faktur) nabywała paliwo. Organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji.

B sp. z o.o. - podmiot ten nie posiadał majątku, nie prowadził dokumentacji, siedzibę posiadał jedynie wirtualną. Prezes Zarządu i właściciel udziałów w tej spółce J. W. - z zawodu tokarz, nie posiadający doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bezrobotny od kilku lat, utrzymujący się z prac dorywczych – nie posiadał żadnej wiedzy o działalności spółki, a przesłuchany wprost przyznał, że działalność spółki była gospodarczo fikcyjna i przestępcza: "od początku wiedziałem, że w tej całej działalności ja będę słupem. Ja na początku miałem powiedziane, że za to pójdę siedzieć i ja na to się zgodziłem". Spółka B nie angażowała własnych środków finansowych w transakcje z A sp. z o.o., zakup paliwa w 100% finansowała Skarżąca spółka.

C sp. z o.o. - Prezes Zarządu tego podmiotu T. T. nie posiadał jakiegokolwiek doświadczenia w branży paliwowej, przesłuchany w postępowaniu kontrolnym praktycznie nie posiadał wiedzy o dokonywanych przez spółkę transakcjach, unikał odpowiedzi na pytania dotyczące działalności spółki, nie znał przepisów dotyczących handlu paliwami, twierdził, że nie pamięta od kogo oraz za jaką kwotę nabył udziały w spółce, którą rzekomo zarządzał. Brak było ekonomicznego uzasadnienia przepływów pieniężnych - spółka C dokonywała płatności na rzecz dostawców n. (m.in. Z), a nie na rzecz dostawcy wykazanego na wystawionych dla niej fakturach (BB), przy czym zakup paliwa finansowała skarżąca. Dostawcy n. wskazywali Prezesa Zarządu spółki C T. T. jako osobę do kontaktu z BB. Ponadto, co bardzo istotne, prokurentem spółki C był Prezes Zarządu skarżącej M. O. Spółka BB sp. z o.o. prowadzona była przez teścia M. O., J. G., wskazywanego przez świadków jako bezpośredniego współpracownika L. S., kierującego omawianym procederem.

D sp. z o.o. - podmiot ten nie posiadał własnych środków, a jedynym podmiotem dokonującym zasileń tego konta była skarżąca spółka. W postępowaniach kontrolnych nie udało się z tym podmiotem skontaktować; w badanym okresie w skład zarządu tej spółki wchodził 19-letni, nieznany obecnie z miejsca pobytu J. G. oraz wymieniony już wcześniej J. W. (Prezes Zarządu B sp. z o.o.); miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych wskazane przez spółkę organowi podatkowemu były niezgodne z rzeczywistością; siedziba była "biurem wirtualnym"; firmom transportowym, które dostarczyły zafakturowane paliwo do odbiorców nie było znane przedsiębiorstwo D sp. z o.o.; J. W. przesłuchany przez organy ścigania przyznał się do winy i opisał mechanizm oszustwa zeznając, iż osoba o nazwisku K. S. dawała mu do podpisania dokumenty, jak również przekazała mu listę firm współpracujących z B i D aby "w przypadku wpadki pamiętał z kim współpracował". Ponadto zaprzeczył w trakcie zeznań, aby znał Prezesa Zarządu skarżącej M. O. (podczas, gdy M. O. wskazywał na współpracę z nim opartą na zaufaniu); zeznał, że spółka D była kontynuacją działalności spółki B oraz, że transport zafakturowanego paliwa w rzeczywistości organizował M. O. – jako dyrektor spółki AA lub prezes skarżącej spółki A.

E sp. z o.o. - podmiot ten nie posiadał własnych środków, a zakup paliwa finansowała w całości skarżąca. Prezesem Zarządu tej spółki był L. S., wskazywany przez świadków jako kierujący procederem i twórca mechanizmu oszustwa. Zarówno E sp. z o.o., jak i jej dostawcy widniejący na fakturach (tj. DD sp. z o.o., poprzednio EE sp. z o.o i rzekomy dostawca spółki DD, spółka FF) były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Z protokołów przesłuchania S. L. i M. W. wynika, że: "paliwo będące przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej A sp. z o.o. pochodziło z wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego przez FF sp. z o.o., przy czym nie wystawiała ona żadnych faktur sprzedaży. Paliwo trafiało od FF sp. z o.o. bezpośrednio do A sp. z o.o. Natomiast fakturowa droga paliwa (puste faktury) zaczęła się od DD sp. z o.o., której prezesem był P. Ł. (na prośbę L. S.). Następnie przez E sp. z o.o., w której prezesem był L. S., do A sp. z o.o.- której prezesem jest M. O.". Z kolei P. Ł. (Prezes Zarządu DD) zeznał, że schemat działania grupy spółek założonych przez L. S. polegał na tym, że podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo paliwo, przekazywały paliwo innym firmom bez wystawiania faktur sprzedaży, one z kolei przekazywały paliwo dalszym firmom, które dopiero wystawiały faktury. Ponadto wskazał, że w E wystawiał faktury w kwestionowanym okresie i oddawał je L. S. bez swojego podpisu, a także, że spółka DD nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami w tymże okresie. A sp. z o.o. była podmiotem w całości finansującym zakup paliwa, poprzez system przedpłat na konto E sp. z o.o., która z kolei otrzymane środki przelewała na konto Stowarzyszeń GG i HH, a te z tych środków dokonywały przedpłat na rzecz zagranicznych dostawców i zarejestrowanych odbiorców.

Jako w pełni uzasadnione ocenia Sąd stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Wskazuje na to sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz stroną. Słusznie stwierdziły organy podatkowe, że strona wiedziała, jak rzeczywiście przebiega transakcja. Organy zasadnie zakwestionowały fakturowy obieg paliwa i przeciwstawiły mu obieg faktyczny tego towaru (z tym, że Sąd za przedwczesną uznaje ocenę organów dotyczącą nabywania paliwa bezpośrednio od dostawców zagranicznych przez końcowych jego odbiorców - rozważania na temat dokonanych w sprawie ustaleń i wyrażonej oceny w zakresie sprzedaży paliwa przez Skarżącą zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia). W tym miejscu natomiast podkreślić trzeba, że Prezes Zarządu Skarżącej M. O. był jednocześnie Dyrektorem c. firmy AA, która świadczyła usługi transportowe na rzecz podmiotów z łańcucha (podzlecając te usługi p. firmom transportowym) i jako przewoźnik wiedział, jaki jest rzeczywisty obieg tego towaru.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że udział strony w zaistniałym procederze nie był spowodowany okolicznościami, o których nie mogła nic wiedzieć.

Sąd zgadza się również z oceną organu podatkowego, że twierdzenie strony o zaistnieniu w sprawie transakcji łańcuchowej, o jakiej stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, nie znajduje w sprawie podstaw. Przepis stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Należy też wskazać, że podstawą zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, iż każdy z nich powinien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy – zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadza fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, należy przyjąć, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Typowe dla tego rodzaju dostawy jest to, że pośrednicy, występujący pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Prawidłowo zastosowany przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT prowadzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a zatem każdy z nich powinien wystawić fakturę sprzedaży. Podkreślenia wymaga jednak, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Opolu z 29 marca 2018 r., sygn. I SA/Op 125/18, dostępny w CBOSA). W sprawie udowodniono natomiast, że transakcje sprzedaży paliwa przez n. dostawców na rzecz podmiotów będących pierwszymi odbiorcami w kraju (B, C, D i E), jak również transakcje sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą nie miały miejsca, gdyż rzeczywisty obrót paliwem w ogóle nie przebiegał między tymi podmiotami.

W ocenie Sądu w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. Ustalenia i skutki prawne tych ustaleń zastosowane przez organy podatkowe są uzasadnione, bo faktury wystawione przez wymienione powyżej cztery podmioty widniejące na fakturach VAT jako dostawcy paliwa do Skarżącej istotnie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem (niezależnie od postawionych w skardze zarzutów) Sąd dostrzegł jednak, że decyzja ta nie zawiera ustaleń dotyczących pozostałych podmiotów figurujących jako dostawcy paliwa do Skarżącej na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT (tj. F sp. z o.o., G K. S.). Należy bowiem zauważyć, że organ odwoławczy wprost wskazuje (na s.13 decyzji), że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności odliczenia podatku naliczonego VAT dokonanego przez Skarżącą w przedmiotowym okresie, wynikającego z faktur wystawionych przez: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o. i G K. S.. W podsumowaniu na s. 55 decyzji organ odwoławczy wymienia te same podmioty jako nie będące jego zdaniem rzeczywistymi stronami transakcji ze Skarżącą, udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Jednocześnie w treści decyzji organ nie zawarł ustaleń dotyczących transakcji zakupu paliwa pomiędzy F sp. z o.o. oraz G K. S., tak jak uczynił to w przypadku pierwszych czterech wymienionych wyżej podmiotów. Ustalenia odnośnie podmiotu F sp. z o.o. zawarte są wyłącznie w części dotyczącej sprzedaży paliwa przez skarżącą (był to jeden z 15 podmiotów, który zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organ faktur nabywał od skarżącej paliwo). Z kolei organ I instancji w treści wydanej decyzji wskazywał, że zakwestionowane zostały faktury wystawione przez owe cztery podmioty, tj. B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez podmiot LL M. G. i przedstawił ustalenia w tym zakresie (z tym, że w końcowej części decyzji organ I instancji na s. 193-194 zaznaczył, że Skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten ostatni podmiot zgodnie z ustaleniami kontroli). Natomiast w zestawieniu dokonanej przez ten organ korekty rozliczenia podatku VAT za przedmiotowy okres - w jej części dotyczącej zmniejszenia podatku naliczonego wykazanego przez stronę (na s. 190 decyzji) – organ I instancji wymienił również podmioty F sp. z o.o. oraz G K. S., co do których brak było ustaleń w uzasadnieniu decyzji tego organu.

Stwierdzić zatem należy, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego nie zawierają kompletnych ustaleń w sprawie, przez co wyrażona w sprawie ocena jest w tej konkretnej mierze bezpodstawna. Nie można bowiem dokonać oceny prawnej okoliczności, które nie zostały w sprawie ustalone. Powyższe niewątpliwie narusza treść art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z tego powodu uznać należy również, że decyzje te nie spełniają w tym zakresie wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z treścią tych przepisów, decyzja winna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, Sąd stwierdza, że uzasadnienia faktyczne decyzji - jako niepełne - nie spełniają wskazanych w tych przepisach kryteriów.

Ponadto poważne wątpliwości Sądu co do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego założeniom określonym w treści przepisu art. 122 O.p. oraz co do prawidłowości oceny prawnej dokonanej przez organy budzi zakwestionowanie sprzedaży skarżącej w badanym okresie.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że w pierwotnie wydanej decyzji organu I instancji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za przedmiotowy okres (decyzja z dnia 28 kwietnia 2016 r.) faktury dotyczące sprzedaży paliwa przez skarżącą nie zostały zakwestionowane. Uchylając tę decyzję organ odwoławczy w decyzji z dnia 16.12.2016 r. wskazał m.in., że postępowanie dowodowe powinno być pogłębione, a wyjaśnienia wymaga kwestia rzeczywiście dokonanej przez skarżącą sprzedaży paliwa. Stwierdził ponadto, że w sytuacji zakwestionowania 95,80% zakupu przeprowadzone przez organ I instancji czynności u kontrahentów nabywających towary od strony nie pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że na tym etapie zaistniał faktyczny obrót paliwem, co może mieć wpływ na inne ukształtowanie kwot podatku należnego z tytułu tych transakcji. Zastrzeżenia organu odwoławczego wzbudziła również sytuacja, w której pomimo braku odpowiedzi na pisma organu od 6 podmiotów (UU sp. z o.o., WW R. K., O M. J., P T. J., YY sp. z o.o., R I. J.), organ I instancji uznał sprzedaż do tych firm za rzeczywistą.

W decyzji organu I instancji wydanej w niniejszej sprawie po ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego utrzymującej tę decyzję w mocy, sprzedaż paliwa przez skarżącą na rzecz 15 wymienionych w decyzji podmiotów w badanym okresie (z 30 podmiotów, na rzecz których skarżąca w tym okresie wystawiła faktury sprzedaży paliwa), została zakwestionowana. Chodzi tu o następujące podmioty: H D. D., F sp. z o.o., I A. M., J G. K., K sp. z o.o., L sp. z o.o., M J. B., G K. S. (obecnie K. S.), N sp. z o.o., O M. J., P T. J., R I. J., S I. S., T Sp. z o.o., U sp. z o.o.)

Zdaniem organów podatkowych, skoro podmioty figurujące na fakturach zakupu paliwa w rzeczywistości nie dokonały dostawy na rzecz strony, to w konsekwencji również wystawione przez skarżącą faktury dalszej odsprzedaży rzekomo zakupionego paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a figurujący w nich podatek należny zakwalifikować należy jako kwoty z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zobowiązującego do zapłaty podatku wynikającego z pustych faktur. W ocenie organów, w przypadku transakcji wyżej wymienionych podmiotów ostatecznie fizycznie weszły one w posiadanie zafakturowanego towaru, z tym, że nie został on dostarczony przez skarżącą, lecz odebrany od pierwszego dostawcy na terenie N. (W, Y, Z).

W odniesieniu do podatku należnego z tak zakwestionowanych faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez skarżącą, organy używały zasadniczo tej samej argumentacji w stosunku do każdego z 15 powyższych podmiotów. Mianowicie, organy podnosiły, że paliwo było odbierane przez odbiorców – rzekomo skarżącej spółki - z baz paliwowych z N., własnym środkiem transportu lub przez podmioty powiązane rodzinnie (z Prezesem Zarządu skarżącej) i przewożone bezpośrednio do magazynów, stacji paliw odbiorcy lub do kolejnego odbiorcy. Zatem zdaniem organów, odbiorcy posiadali wiedzę o źródle pochodzenia paliwa. Wskazywano, że z listów przewozowych CMR odbiorcy posiadali informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju, mieli wiedzę, że pomiędzy pierwszym podmiotem, tzw. słupem, a tymi obiorcami wystąpiła fakturowo skarżąca spółka, która refakturowała na nich paliwo; usługi transportowe związane z przywozem paliwa były refakturowane na inne podmioty, najczęściej AA z/s na C. (podmiot powiązany przez M. O. ze skarżącą spółką A). Podkreślano, że paliwo było refakturowane przez stronę po cenach zawierających koszty transportu, zatem rozliczenia za transport odbywały się poprzez AA. Mimo, że odbiorcy paliwa refakturowali usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, to w rzeczywistości oni zlecali swoim kierowcom przewóz paliwa wskazując miejsce odbioru paliwa z N. oraz miejsce finalnego dostarczenia paliwa. Zdaniem organów w rzeczywistości organizatorem transportu był ostateczny odbiorca, a nie strona.

Organy w treści decyzji wielokrotnie podkreślały zatem, że paliwo było transportowane z N. bezpośrednio do końcowego odbiorcy na terytorium P. (lub jego dalszych odbiorców). Jest to kluczowy argument używany w decyzji przy określaniu skarżącej podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Negując fakturowy obieg dotyczący zakupu paliwa, organy każdorazowo przedstawiały taki właśnie schemat rzeczywistego obrotu paliwem, w którym było ono nabywane bezpośrednio przez końcowych odbiorców od dostawców n., pomijając tym samym wszystkie faktury, które zostały wystawione "pomiędzy" tymi odbiorcami i tymi dostawcami.

Należy jednak zauważyć, iż organ ustalił również, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (paliwa) następowało za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców w P., którzy nabywali je na rzecz danego odbiorcy. Oznacza to, że towar ten z zachowaniem procedur celnych został sprowadzony do P. i uiszczono od niego cło, podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Zatem już z tego względu zaistniała sprzeczność pomiędzy ustaleniami organu – skoro bowiem paliwo znajdowało się w P., nie mogło być one sprowadzone przez końcowych odbiorców z terenu N.

Sąd wziął pod uwagę, że ustawodawca zdiagnozował proceder wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie paliwami związany właśnie z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, dokonywanym za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców. Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1052), mechanizm takiego oszustwa wykorzystywał instytucję zarejestrowanego odbiorcy lub składu podatkowego w zakresie, w jakim był uprawniony do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz innego podmiotu, który zgodnie z przepisami o VAT jest właścicielem nabywanego towaru i od dokonanej sprzedaży krajowej powinien uiścić podatek VAT według stawki 23%. Powodowało to sytuację, w której z tytułu jednego nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikami akcyzy i podatku VAT były różne podmioty.

Nie zmienia to jednak oceny, że ustalenia dokonane przez organ w zakresie sprowadzania przez końcowych odbiorców paliwa bezpośrednio od n. odbiorców (lub zleconym transportem) nie mogą być uznane za prawidłowe.

Trzeba też wskazać, że w przypadku poszczególnych podmiotów nabywających (zgodnie z treścią wystawionych faktur) paliwo od skarżącej w badanym okresie, organy niejednokrotnie wprost wskazywały na inny stan faktyczny w zakresie kraju, z którego paliwo było sprowadzane. Dla przykładu, w ustaleniach dotyczących podmiotu F, organ wskazał, że firma ta jedynie część zakupionego paliwa przywoziła z N. (transport zlecała skarżąca), w przypadku podmiotu I A. M. organ wskazuje, że zakup paliwa od skarżącej następował w dostawie krajowej, w przypadku podmiotu J G. K. organ podaje, że towar był przywożony zarówno ze składów celnych w P., jak i z N., zaś w przypadku podmiotu M J. B., S I. S. czy R I. J. organ w ogóle nie wskazuje skąd przywożone było paliwo. Wskazane przykłady stwierdzeń organu (lub braku ustaleń) przeczą generalnemu założeniu o sprowadzaniu paliwa z N. przez końcowych odbiorców. Trzeba w tym miejscu wskazać, że z założenia tego organ wyprowadzał następnie wniosek, że odbiorcy posiadali wiedzę o źródle pochodzenia paliwa i wywodził generalną tezę o fikcyjności transakcji sprzedaży pomiędzy skarżącą a wymienionymi w decyzji odbiorcami.

Podkreślić też trzeba, że ustalenia poczynione przez organ niejednokrotnie nie potwierdzają tezy, że paliwo było refakturowane przez stronę na rzecz odbiorców po cenach zawierających koszty transportu i rozliczenia za transport odbywały się poprzez AA. Argumentacja ta była również przywoływana przez organ na poparcie stwierdzenia o fikcyjności omawianych transakcji sprzedaży. Na przykład, organ wskazuje, że w przypadku dostawy do firmy J G. K., jeśli paliwo było odbierane ze składów w P., to cena nie zawierała kosztów transportu. Również odnośnie podmiotu I A. M., organ wskazuje, że zakup paliwa następował w dostawie krajowej własnymi autocysternami (a jednocześnie nie wskazuje, że cena paliwa zawierała koszt transportu).W przypadku F organ wskazuje wprawdzie, że cena za paliwo zawierała koszt transportu ale nie neguje, że w przypadku części zakupionego paliwa firma faktycznie korzystała z usług transportowych. Tym samym nie została również udowodniona teza organu, że jeśli odbiorcy paliwa refakturowali usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, to w rzeczywistości oni zlecali swoim kierowcom przewóz paliwa wskazując miejsce odbioru paliwa z N. oraz miejsce finalnego dostarczenia paliwa.

W ocenie Sądu nie jest również jasne, z jakich przyczyn organ zakwestionował sprzedaż paliwa przez skarżącą na rzecz wymienionych w decyzji 15 podmiotów, skoro organ w decyzji nie wskazuje na inne pochodzenie paliwa w przypadku sprzedaży niezakwestionowanej, a dokonanej również w badanym okresie (tj. w odniesieniu do pozostałych 15 podmiotów – odbiorców paliwa od skarżącej). Sąd zauważa również, że przypadku paliwa zakupionego – według faktur - przez skarżącą od podmiotu E organ stwierdził, że w rzeczywistości paliwo to zostało przez skarżącą nabyte od firmy FF (a nie od dostawcy z N.). Zatem w przypadku tego paliwa w ogóle nie jest możliwa do postawienia teza, że odbiorcy paliwa mieliby je nabyć bezpośrednio od dostawców n.

Najistotniejsze jednak w ocenie Sądu jest to, że organy podatkowe nie kwestionują posiadania towaru przez skarżącą, a jedynie negują nabycie go przez skarżącą od dostawców widniejących na fakturach. Wprawdzie pomijają wszystkie transakcje wynikające z "fakturowego obiegu" i twierdzą, że w rzeczywistości paliwo było nabywane przez końcowych odbiorców bezpośrednio od dostawców n. ale jednocześnie stwierdzają wprost, że skarżąca była w posiadaniu towaru. Organ wprost wskazuje (np. na s. 27-28 zaskarżonej decyzji - odnośnie faktur zakupu od podmiotu B), że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a sprzedawcą paliwa nie był dostawca "fakturowy", skoro nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, zaś skarżąca miała tego świadomość. Organy nie ustalają, od kogo w takim razie skarżąca miałaby ów towar nabyć (z wyjątkiem stwierdzonego nabycia od FF – zamiast widniejącego na fakturach dostawcy E) ale stwierdzają, że skarżąca niewątpliwie nie nabyła paliwa od podmiotów, które figurują na fakturach zakupu jako jej dostawcy. Jak to już wyżej podniesiono – powyższe ustalenia i stwierdzenia (oparte na prawidłowo dokonanych ustaleniach) są wystarczające dla skutecznego zakwestionowania faktur zakupu przez skarżącą jako fikcyjnych i pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur. Jednakże nie przekładają się one bezpośrednio – jak chciałby tego organ – na ocenę rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży paliwa przez skarżącą na rzecz odbiorców widniejących na fakturach dokumentujących sprzedaż. Skoro bowiem skarżąca była w posiadaniu towaru (co stwierdza organ), to co zasady mogła dokonać jego sprzedaży. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że taka transakcja nie mogła mieć w ogóle miejsca. Zupełnie inną kwestią jest natomiast to, czy odbiorca wiedział o fikcyjności nabyć paliwa przez skarżącą i procederze wyłudzenia podatku VAT dokonanym na wcześniejszych etapach łańcucha. Jest to kwestia dobrej wiary, która może być ustalana w decyzjach dotyczących poszczególnych odbiorców i mających za przedmiot zasadność dokonanych przez nich odliczeń podatku naliczonego.

Trzeba w tym miejscu stanowczo podkreślić, że podstawą do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest sytuacja, w której podatek VAT został nieprawidłowo wykazany na fakturze (na przykład z uwagi na brak transakcji opodatkowanej). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest powieleniem treści artykułu 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którą każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 108 ustawy o VAT nie wprowadza sankcji, lecz stanowi szczególny przypadek powstania samoistnego obowiązku podatkowego (tak: wyrok NSA z dnia 30.07.2009 r. w sprawie I FSK 866/08, CBOSA).

Zatem w niniejszej sprawie dla zastosowania przepisu art. 108 niezbędne byłoby wykazanie, że transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy skarżącą a jej odbiorcami w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd w składzie orzekającym w sprawie całkowicie podziela tezę prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 21.06.2017r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA), zgodnie z którą transakcje, które obiektywnie miały miejsce, nawet, gdy stanowią element łańcucha dostaw, podlegają pod system VAT i wykluczone jest stosowanie do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tego wyroku wprost stwierdzono, opierając się na orzecznictwie TSUE, że w sytuacji, w której potwierdzono zaistnienie warunku materialnego, to trudno przy takim ustaleniu uznać zaistnienie podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tezę tę podzielił również NSA w wyroku z dnia 02.07.2019 r. w sprawie I FSK 1860/17 (opubl. w CBOSA) oddalającym skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w którym podniesiono m.in., że możliwość zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystąpi jedynie wówczas gdy zostanie udowodnione, że transakcje, w których uczestniczył dany podmiot nie stanowiły w istocie działalności gospodarczej, do której odnosi się podatek od towarów i usług, a podmiot ten miał lub co najmniej powinien mieć tego świadomość.

Trzeba w tym miejscu zaakcentować, iż w orzeczeniach TSUE wyraźnie wskazuje się, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Biorąc zatem pod uwagę, że organy nie zakwestionowały istnienia towaru (paliwa) u skarżącej, a wręcz potwierdziły fakt jego posiadania, kwestionując jedynie jego nabycie przez skarżącą od dostawców wykazanych na fakturach VAT, stwierdzić należy, że organy nie negują spełnienia warunku materialnego uznania czynności sprzedaży paliwa przez skarżącą odbiorcom widniejącym na fakturach za transakcję opodatkowaną. Jednocześnie, jak to już wyżej wskazano, w postępowaniu nie została wykazana teza, że paliwo było transportowane z N. bezpośrednio do końcowego odbiorcy na terytorium P. (lub jego dalszych odbiorców), co stanowiło dla organów kluczowy argument używany w decyzji przy określaniu skarżącej podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Również wyjaśnienia nabywców paliwa oraz ich dokumentacja księgowa i finansowa zdaniem Sądu w żaden sposób nie podważają wiarygodności przeprowadzonych z nimi transakcji. Wskazać również należy, że, jak ustalił organ, w większości przypadków odbiorcy "fakturowi" paliwa od skarżącej uiszczali zapłatę za paliwo na rzecz skarżącej, a nie podmiotów n., co generalnie przeczy tezie o nabywaniu paliwa od tych podmiotów.

Zatem w sytuacji, w której organ nie wykazał, iż transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy skarżącą a odbiorcami widniejącymi na fakturach nie miały rzeczywiście miejsca, wskazać należy, że przedwczesnym było zastosowanie przez organ w stosunku do skarżącej przepisu art. 108 ustawy o VAT. Ocena wyrażona przez organy podatkowe na obecnym etapie sprawy nie spełnia zatem wymogów określonych w art. 191 O.p. Inną kwestią jest to, że organ ma możliwość ewentualnego pozbawienia poszczególnych odbiorców widniejących na fakturach prawa do odliczenia podatku VAT ale wyłącznie w decyzjach dotyczących takich poszczególnych odbiorców i ich rozliczeń i pod warunkiem wykazania, że wiedzieli o oszustwie lub że mogli lub powinni się o nim dowiedzieć.

Nawiązując do powyższego stwierdzenia, w ocenie Sądu decyzja wydana w niniejszej sprawie, dotycząca skarżącej i jej rozliczeń podatkowych, nie jest właściwym miejscem na analizowanie dobrej wiary po stronie odbiorców paliwa figurujących na fakturach sprzedaży. Na marginesie stwierdzenia organu w zakresie badania dobrej wiary czy świadomości tych podmiotów i tak nie są dla Sądu wystarczające ani przekonujące. Nie przekonuje zwłaszcza stwierdzenie organu - wielokrotnie powtarzane przy ustaleniach dotyczących poszczególnych odbiorców – iż o fikcyjności omawianych transakcji sprzedaży paliwa miałoby świadczyć to, że z listów przewozowych CMR odbiorcy posiadali informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju oraz, że mieli oni wiedzę, że pomiędzy pierwszym podmiotem, a tymi obiorcami wystąpiła fakturowo skarżąca spółka, która refakturowała na nich paliwo. Zaistnienie powyższych okoliczności, tzn. wiedza odbiorców o tym, kto był pierwszym odbiorcą paliwa w kraju oraz o tym, że skarżąca jest wystawcą faktury (co jest oczywiste skoro odbiorcy posiadają faktury wystawione właśnie przez skarżącą), nie oznacza jeszcze, że sprzedaż na ich rzecz miałaby mieć charakter fikcyjny ani też samo w sobie nie przekłada się na kwestie świadomości czy dobrej wiary odbiorców. Trzeba również podkreślić, że w przypadku praktycznie wszystkich odbiorców paliwa od skarżącej organ wskazywał, że cena nabywanego paliwa nie odbiegała od cen rynkowych.

Z tych powodów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy, na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego o dalsze dowody), winny ocenić, czy zakwestionowane transakcje sprzedaży przez skarżącą rzeczywiście miały miejsce i czy w związku z tym w sprawie zachodzi podstawa do określenia skarżącej podatku VAT do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ustawy o VAT, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.