Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3601/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1283/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1283/15, w którym oddalono skargę S. S.A. w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego za Ministra Finansów z dnia z dnia 13 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego.

W motywach orzeczenia sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącym stanu faktycznego, skarżąca podała, że jest następcą prawnym Specjalistycznego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: SP ZOZ). SP ZOZ utworzone zostało na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 maja 2005 r. i od 1 czerwca 2005 r. rozpoczęło działalność w formie zakładu budżetowego, obejmując swoim działaniem cały kraj. Z dniem 1 kwietnia 2007 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie przekształcenia Specjalistycznego Centrum (Dz.U. Nr 45, poz. 296) zostało ono przekształcone w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Aktem notarialnym z dnia 16 października 2012 r. (dalej: akt przekształcenia) został podpisany akt przekształcenia, na mocy którego Minister Skarbu Państwa przekształcił SP ZOZ w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka jest następcą prawnym SP ZOZ.

Zgodnie z ww. aktem bilans zamknięcia SP ZOZ-u stał się bilansem otwarcia spółki (zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm., dalej u.d.l.), przy czym kapitał własny stanowi sumę funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ-u przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, jeżeli są przekazywane na własność Spółce, oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do Spółki. Zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2007 r. na fundusz założycielski składały się będące (w dniu przekształcenia w SP ZOZ) w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, a na fundusz zakładu składała się wartość mienia ruchomego i innych praw majątkowych stanowiących własność S.

W bilansie otwarcia suma kapitałów własnych spółki jest zatem równa sumie funduszy własnych SP ZOZ przed przekształceniem, skorygowanych wyceną rynkową przekazanych Spółce nieruchomości (przekazanych kolejnym aktem notarialnym, o czym niżej). Majątek trwały oraz kapitał zapasowy (w konsekwencji kapitał własny Spółki) został skorygowany w związku z wyceną rzeczoznawcy (na kwotę przeszacowania majątku trwałego, w związku z wyceną rzeczoznawcy składał się wzrost wartości gruntów oraz wzrost wartości budynków i budowli). W konsekwencji kapitał własny Spółki, w jej bilansie otwarcia, przedstawiał następujące pozycje: zysk z lat ubiegłych (stanowiący zysk SP ZOZ-u w dniu zamknięcia działalności SP ZOZ-u), kapitał zakładowy ustalony w akcie przekształcenia oraz kapitał zapasowy (pozostała część kapitału własnego).

W dniu 1 lutego 2013 r. został podpisany kolejny akt notarialny - umowa przeniesienia zabudowanych nieruchomości w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości w trybie art. 53 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, ze zm.; dalej: u.g.n.). W powyższym akcie notarialnym wskazano nieruchomości, będące własnością Skarbu Państwa, w stosunku do których to nieruchomości w ich księgach wieczystych wpisane było ograniczone prawo rzeczowe (prawo użytkowania) na rzecz SP ZOZ. W związku z tym, że Spółka stała się następcą prawnym SP ZOZ-u, powyższe prawo użytkowania przysługiwało de facto Spółce. Ww. aktem pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę powyższe nieruchomości, w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości, a przedstawiciel Spółki wyraził zgodę na powyższe, nabywając tym samym przedmiotowe nieruchomości. Tym samym zgodnie z art. 247 Kodeksu cywilnego wygasło ograniczone prawo rzeczowe, przysługujące Spółce do tych nieruchomości (prawo do użytkowania).

Spółka wskazała, że w zakresie amortyzacji majątku trwałego przyjęto kontynuację amortyzacji, mając jednakże na uwadze różnice w rozliczeniu tej amortyzacji w SP ZOZ-ie i w spółce, tzn.:

- w listopadzie 2012 r. spółka wykazała amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów oraz amortyzację stanowiącą koszt uzyskania przychodów, przy czym amortyzacja stanowiąca koszt uzyskania przychodów dotyczyła zakupów ze środków własnych;

- po dokonaniu korekt za listopad 2012 r. z tytułu wyceny, od grudnia 2012 r. amortyzacja majątku trwałego jest kosztem podatkowym w spółce, jednakże w spółce występuje również amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, na którą składają się: różnica z wyceny oraz amortyzacja środków trwałych otrzymanych z dotacji, które są w rachunku zysków i strat wykazywane jako przychody przyszłych okresów; - mówiąc o kontynuacji amortyzacji podatkowej Spółka ma na myśli przejęcie wykazywanej przez SP ZOZ wartości początkowej, uwzględnienie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz metod i stawek amortyzacji, mając jednak na uwadze fakt, że w SP ZOZ-ie amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodów, a w spółce tym kosztem podatkowym jest.

W związku z powyższym skarżąca zdała pytanie: Czy spółka poprawnie zalicza w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od majątku trwałego, przyjmując kontynuację amortyzacji po SP ZOZ-ie, bez uwzględniania w tych kosztach tej części wartości początkowej, która wynika z wyceny (aktualizacji) ?

Zdaniem wnioskodawcy w sprawie należy zastosować przepis art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 841, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej. Według strony nie należy ujmować w kosztach podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która jest wynikiem aktualizacji (a więc wynikającej ze zwiększającej wartość wyceny). Powyższe zasady należy jednak stosować z uwzględnieniem aktualnego statusu podatnika, tj. przy uwzględnieniu aktualnej formy prawnej. W obecnej sytuacji spółki nie ma bowiem podstaw prawnych, aby uznawać odpisy amortyzacyjne za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie zachodzi żadna przesłanka z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazująca na taką okoliczność. W tej sytuacji, przyjmując założenie kontynuacji amortyzacji podatkowej, spółka może (oprócz kwot wynikających z wyceny aktualizującej) zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 17 grudnia 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając na uwadze przepisy u.p.d.o.p. oraz uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej w spółce (będącej następcą prawnym przekształcanego SP ZOZ) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych nie można również zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przeniesionych na spółkę od Skarbu Państwa, ponieważ zostały one otrzymane nieodpłatnie, a ponadto nie wystąpił z tego tytułu przychód podatkowy.

W stosunku natomiast do pozostałych składników majątku ruchomego zakupionego ze środków SP ZOZ, od których SP ZOZ dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów, spółce również będzie przysługiwało prawo do zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych.

Po rozpatrzeniu skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że organ podatkowy przywołał przepisy art. 69, art. 80 ust. 4 u.d.l. oraz art. 93 a § 1 pkt 1 O.p. i zasadnie uznał, że w sprawie występuje sukcesja podatkowa. Sąd nie zakwestionował również stwierdzenia organu podatkowego, że w sprawie mamy do czynienia z kontynuacją ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji i wskazywany przez stronę wzrost wartości majątku trwałego pozostaje bez wpływu na amortyzację podatkową. Powyższy pogląd organu jest nadto potwierdzeniem poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę.

Zdaniem sądu w pozostałej części interpretacji - kwestionującej stanowisko zajęte przez stronę, organ podatkowy nie zawarł pełnych rozważań, które wyjaśniłyby stronie, dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe. Zdaniem WSA zastosowanie w stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie budzi zastrzeżeń (spółka nie formułowała również w tym zakresie zarzutów). Jak zaakcentował Sąd nie zostało natomiast w interpretacji wyjaśnione, dlaczego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. Pkt 63 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. W opinii Sądu zgodzić należy się, że w stanie faktycznym strona sama podała, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na Spółkę sporne nieruchomości nieodpłatnie i taki stan faktyczny zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stanowi podstawę faktyczną interpretacji, która nie podlega żadnym modyfikacjom.

Jednakże art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. wymienia dwie przesłanki - obok nieodpłatnego nabycia jest warunek, że "nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego". Jak podkreślił Sąd, organ podatkowy w wydanej interpretacji nie wyjaśnił wystąpienia drugiej z ww. przesłanek.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji z dnia 13 marca 2015 r. przywołał przepisy, których zastosowanie potwierdził w wyroku WSA.

Natomiast odnosząc się zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a) u.p.d.o.p. i stanu faktycznego zaaprobowanego przez sąd dotyczącego przeniesienia nieodpłatnie na spółkę nieruchomości, organ wskazał, że przejęcie przez spółkę wskazanych nieruchomości od Skarbu Państwa skutkowało ich nabyciem przez wnioskodawcę i nastąpiło bez obowiązku świadczenia wzajemnego po stronie wnioskodawcy (nieodpłatnie, bez wynagrodzenia). Niemniej jednak brak obowiązku świadczenia wzajemnego wynika z istoty przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę akcyjną. Analizowane przejęcie składników majątku nie nastąpiło bowiem w drodze dwustronnej czynności między wnioskodawcą a Skarbem Państwa bądź wnioskodawcą a innym podmiotem. Nie było również czynnością zależną od woli wnioskodawcy. Nie można tym samym uznać, że nieodpłatne nabycie tych nieruchomości skutkowało po stronie spółki powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze i drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (tu: nabytych nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, które amortyzacji podatkowej nie podlegają zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy). Pierwszym warunkiem jest nieodpłatne nabycie środka trwałego. Natomiast drugim - nieodpłatne nabycie nie stanowi przychodu podatkowego, bądź dochód z tego tytułu wolny jest od podatku. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym spółka amortyzuje nieruchomości nabyte nieodpłatnie, przy czym ich nieodpłatne nabycie nie skutkowało powstaniem po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Tym samym analizowana sytuacja spełnia przesłanki wyłączenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stosunku natomiast do pozostałych składników majątku ruchomego zakupionego ze środków SP ZOZ, od których SP ZOZ dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów, spółce również będzie przysługiwało prawo do zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych.

W skardze spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze i drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że spółka nie może zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna. Podkreślił, że zaskarżona interpretacja została wydana w związku z uchyleniem przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/14 poprzedniej interpretacji Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r. i Sąd orzekający w niniejszym składzie na podstawie art. 170, art. 171 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej p.p.s.a.) związany jest oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyroku.

W wyroku z dnia 19 września 2014 r. Sąd wskazał, że w stanie faktycznym strona sama podała, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na Spółkę sporne nieruchomości nieodpłatnie i taki stan faktyczny zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stanowi podstawę faktyczną interpretacji, która nie podlega żadnym modyfikacjom. Uznał jednak, że z uwagi na to, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. wymienia dwie przesłanki, a organ podatkowy w wydanej interpretacji nie wyjaśnił wystąpienia drugiej z ww. przesłanek, konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego w sytuacji, gdy strona skarżąca w skardze podaje odmienny stan faktyczny od tego, który przedstawiła we wniosku o interpretację i który przyjął Sąd w wyroku z dnia 19 września 2014 r. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że na podstawie umowy przeniesienia pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę nieruchomości, natomiast w skardze podnosi że umowa ta miała charakter odpłatny.

W ocenie Sądu nie można na etapie postępowania przed sądem administracyjnym modyfikować stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Organ nie miał zatem obowiązku badać, w jaki sposób doszło do nabycia nieruchomości przez skarżącą. Organ miał obowiązek przyjąć, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego, że było to nabycie nieodpłatne, co też uczynił. W tej kwestii związany był wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/14, w którym Sąd przyjął, że w stanie faktycznym strona sama podała, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na Spółkę sporne nieruchomości nieodpłatnie i taki stan faktyczny zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stanowi podstawę faktyczną interpretacji, która nie podlega żadnym modyfikacjom.

W ocenie Sądu zadaniem organu było na tym etapie postępowania odniesienie się tylko do drugiej przesłanki wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. (czy dochód uzyskany z nieodpłatnego nabycia jest zwolniony od podatku dochodowego).

Pomimo braku sprecyzowania zarzutów skargi w tym zakresie sąd uznał stanowisko organu podatkowego za prawidłowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ w procesie wydawania interpretacji przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., polegającego na błędnym i sprzecznym z przedstawionym przez Spółkę opisem stanu faktycznego przyjęciu, że nieruchomości zostały przeniesione przez Skarb Państwa na Spółkę nieodpłatnie, kiedy w rzeczywistości akcje, jakie zostały wydane Skarbowi Państwa, których wartość obejmowała również zaktualizowaną wartość nieruchomości, stanowiły zapłatę dla Skarbu Państwa, w zamian za wniesiony przezeń majątek na podstawie "Aktu przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę akcyjną;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nabyła nieruchomości nieodpłatnie, które to nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy i praw, lub dochód z tego tytułu był zwolniony od podatku dochodowego, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od nieruchomości podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację musi ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, do zadanego przez niego pytania oraz do wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie rozwijał tego wątku, ponieważ dotyczy on kwestii w istocie między stronami niespornej. To wnioskodawca ma decydujący wpływ na zakres postępowania interpretacyjnego.

Wątpliwości w sprawie dotyczą natomiast tego, czy opis stanu faktycznego zawarty we wniosku spółki był zupełny (wystarczający do wydania interpretacji), a także tego, czy z opisu tego wynika, iż nieruchomości od Skarbu Państwa zostały przeniesione na spółkę nieodpłatnie. Skarżąca prezentuje stanowisko, zgodnie z którym z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, że nieruchomości te otrzymała odpłatnie – w zamian za akcje, które wydała Skarbowi Państwa. W oparciu o tę tezę sformułowała oba zarzuty kasacyjne, zgodnie z którymi organ interpretacyjny przyjął stan faktyczny sprzeczny z zaprezentowanym przez spółkę we wniosku, a ponadto niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego przyjmując, że Spółka nabyła nieruchomości nieodpłatnie, które to nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy i praw, lub dochód z tego tytułu był zwolniony od podatku dochodowego, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od nieruchomości podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca uważa również, że organ interpretacyjny winien był wezwać ją do sprecyzowania stanu faktycznego, jeśli miał jakiekolwiek wątpliwości jego dotyczące.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższych poglądów skarżącej.

Przede wszystkim, jak prawidłowo podkreślił sąd pierwszej instancji, skarżąca we wniosku jednoznacznie stwierdziła, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieruchomości na Spółkę nieodpłatnie, w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości, a przedstawiciel Spółki wyraził zgodę na powyższe, nabywając tym samym przedmiotowe nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy tak jednoznacznym stwierdzeniu, nie jest uzasadnione oczekiwanie spółki, by organ doszukiwał się w dalszej części wniosku treści świadczących o tym, że nabycie to miało jednak charakter odpłatny. Tym samym nie jest również zasadne oczekiwanie, by organ wzywał skarżącą do uściślenia okoliczności przedstawionych we wniosku. Sposób jego zredagowania był bowiem na tyle jednoznaczny, że organ interpretacyjny nie miał podstaw do wątpliwości co do prezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego.

Postępowanie interpretacyjne wymaga od wnioskodawcy dokładności w formułowaniu wniosku. To on bowiem posiada wiedzę dotyczącą wszystkich istotnych okoliczności faktycznych wpływających na to, jakie przepisy prawa podatkowego znajdą w sprawie zastosowanie. Wszelkie niedokładności w opisie stanu faktycznego doprowadzić mogą do sytuacji, która wystąpiła w tej sprawie: tj. interpretacji poddano przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do innych okoliczności, niż jak wynika ze skargi kasacyjnej – oczekiwała tego strona, która jednak we wniosku nie wyartykułowała prawidłowo swojego żądania. W okolicznościach tej sprawy nie sposób przyjąć, że organy podatkowe dopuściły się błędu polegającego na przyjęciu do wydania interpretacji innego stanu faktycznego, niż opisano to we wniosku. Wszak jak zostało to wskazane na wstępie, skarżąca jednoznacznie stwierdziła we wniosku, że nieruchomości przejęła od skarbu państwa nieodpłatnie. Strona sama podała, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na Spółkę sporne nieruchomości nieodpłatnie i taki stan faktyczny zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stanowił podstawę faktyczną interpretacji, która nie może zostać zmodyfikowana w żaden sposób w toku postępowania interpretacyjnego.

Podkreślenia wymaga również i to, że skarżąca po wydaniu w jej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 752/14, w którym sąd przyjął za podstawę wyrokowania taki sam stan faktyczny, jak organ interpretacyjny, nie wniosła do tego orzeczenia skargi kasacyjnej. To spowodowało, że orzeczenie sądu pierwszej instancji uprawomocniło się. Organ interpretacyjny, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, nie mógł w konsekwencji zmodyfikować stanu faktycznego, który był przyjęty do wydania interpretacji.

W wyroku z 19 września 2014 r. sąd potwierdził zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zostało natomiast w interpretacji wyjaśnione, dlaczego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. pkt 63 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. Przepis ten przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym w stanie faktycznym strona sama podała, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na nią sporne nieruchomości nieodpłatnie, jednakże art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. wymienia dwie przesłanki - obok nieodpłatnego nabycia jest to warunek, zgodnie z którym "nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego". W ocenie sądu organ podatkowy w wydanej interpretacji nie wyjaśnił wystąpienia drugiej z ww. przesłanek, co spowodowało, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia przewidzianych prawem wymogów.

Z analizy uzasadnienia tego prawomocnego wyroku wynika, że sąd oczekiwał od organu podatkowego uzupełnienia uzasadnienia interpretacji o stosowną argumentację dotyczącą drugiej przesłanki warunkującej zastosowanie ostatnio przywołanego przepisu. W sytuacji uchylenia interpretacji z takim uzasadnieniem organ, działając w warunkach związania wyrokiem oraz wskazaniami co do dalszego postępowania na podstawie art. 153 p.p.s.a., mógł jedynie uzupełnić argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji w zakresie dotyczącym drugiej przesłanki określonej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. Nie mógł natomiast rozpoznać wniosku od nowa, uwzględniając uwagi skarżącej co do jej intencji jeśli chodzi o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W takim przypadku pomimo uznania przez sąd administracyjny, że organy interpretacyjne prawidłowo przyjęły stan faktyczny do wydania interpretacji, organ w istocie postąpiłby wbrew stanowisku sądu wyrażonemu w prawomocnym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ w procesie wydawania interpretacji art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w zasadzie cała argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do próby podważenia prawidłowości stanu faktycznego, który został przyjęty za podstawę wydanej interpretacji, co – jak wyżej uzasadnił sąd kasacyjny – nie odniosło oczekiwanego przez spółkę skutku.

Skoro organy podatkowe zasadnie oparły interpretację na założeniu, zgodnie z którym spółka przejęła nieruchomości od Skarbu Państwa nieodpłatnie, to nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.p. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (tu: nabytych nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, które amortyzacji podatkowej nie podlegają zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy) nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszym warunkiem jest nieodpłatne nabycie środka trwałego, zaś drugim to, by nieodpłatne nabycie nie stanowiło przychodu podatkowego, bądź dochód z tego tytułu wolny był od podatku. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym spółka amortyzuje nieruchomości nabyte nieodpłatnie, przy czym ich nieodpłatne nabycie nie skutkowało powstaniem po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, to spełnione są przesłanki wyłączenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p.

Na marginesie należy dodać, że spółka może w każdym czasie złożyć nowy wniosek o udzielenie interpretacji, w którym wskaże odmienny stan faktyczny np. prezentowany na etapie skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.