Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3224/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6; art. 22 ust. 1f pkt 1; art. 30b ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 223/13 w sprawie ze skargi Piotra Rogalskiego na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2012 r. nr IPTPB2/415-690/12-2/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. R. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 223/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.R. (dalej określanego zamienne "podatnik", "strona", "wnioskodawca" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1.Wnioskiem z 19 maja 2008 r. podatnik zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wskazując, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). Planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej. Z tego względu wniesie do nowopowstałej spółki wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

2.2. W zadanym pytaniu i we własnym stanowisku wnioskodawca skupił się na problemie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu umorzenie dobrowolnego, które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

- w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji,

- w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA.

2.4. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca podniósł, że zbycia akcji w SKA nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych, a zatem przychód ze zbycia akcji w SKA jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i jest nim "różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14". W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., a ponieważ wnioskodawca obejmie akcje w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów nastąpi w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. a to oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA nabytych w zamian za wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

3. W interpretacji z dnia 21 grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład pieniężny,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wskazał, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), natomiast do zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W ocenie organu stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym zbycia akcji w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny, jest prawidłowe.

Organ nie podzielił natomiast poglądu wnioskodawcy odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA także w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wskazał organ, wnioskodawca przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił tego, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Powołał przy tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazano, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu do art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu niepieniężnego.

4. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił w niej naruszenie:

1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej;

2) naruszenie art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm. - dalej "O.p.") poprzez uznanie:

a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz

b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.

4.1. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4.2. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podkreślając, że koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią, powinny być ustalane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jest nimi nominalna wartość objętych akcji.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę skonstatował, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Po stronie tegoż wspólnika nie powstaje bowiem przysporzenie majątkowe, lecz całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym. Zapadła w tym przedmiocie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 posiadają ogólną moc wiążącą stosownie do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami), dalej: p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (wyrok NSA z dnia 7 maja 2009 r. II FSK 99/08; LEX nr 549413). Zawarte w uchwale stanowisko, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (aportu) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., pozostaje więc neutralne podatkowo, przeczy stanowisku wnioskodawcy, co wyrażone zostało w sposób właściwy w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowa Sąd I instancji powołał treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że tylko w przypadku uzyskania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony aport, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku więc wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, co wynika z interpretacji a contrario cytowanego przepisu. Odmienna interpretacja zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 punkt 9 byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy (wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r. sygn. akt II FSK 949/11). Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny akcji. Nie sposób stwierdzić, iż skarżący ponosi wydatki na objęcie akcji w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości w momencie późniejszego zbycia sprzedaje te akcje, które nabył wcześniej. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki poniesione na nabycie przedmiotowego aportu (akcji).

7. W skardze kasacyjnej, strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła WSA w Łodzi:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

a) art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających

istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu;

b) art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie Interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego;

c) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. nr 749 ze zm.), poprzez oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w mocy Interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10).

7.1. Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

- zasądzenie na rzecz skarżącego, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

7.2. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik podniósł m.in., że iż Sąd w ogóle nie powinien w uzasadnieniu odnosić się do uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, gdyż zapadła ona w odmiennym stanie prawnym oraz dotyczy innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem sporu. Wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale badał czy wniesienie do spółki osobowej przez osobę fizyczną wkładu w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Innymi słowy przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego była kwestia braku powstania przychodu po stronie osoby fizycznej z tytułu objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest neutralne podatkowo jedynie na moment wniesienia wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną do spółki osobowej, nie oceniał zaś kwestii neutralności późniejszych skutków podatkowych takiej czynności. Sąd natomiast badał w zaskarżonym wyroku kwestię odmienną, gdyż stan faktyczny dotyczył możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy podatkowej, czyli czynności następującej już po wniesieniu aportu do spółki osobowej. Pełnomocnik podkreślił, że obecne brzmienie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy znacząco odbiega od brzmienia tego przepisu do 31 grudnia 2010 r., a więc również od stanu prawnego, w który był podstawą wydania uchwały. Do tego dnia bowiem nie istniał żaden przepis ustawy podatkowej, który nakazywałby podatnikowi kontynuację amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które były przedmiotem aportu. Zwrócił także uwagę na konieczność literalnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy podatkowej odwołując się do orzecznictwa sądowego oraz akcentując naruszenie – poprzez ich nieuwzględnienie – zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady informacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4, art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b oraz art. 14 h O.p. dotyczyły faktu nieuwzględnienia skargi w związku z niewłaściwą interpretacją art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30 b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zostały one sformułowane dla uwypuklenie zasadniczego przedmiotu sporu, przy czym analiza treści skargi kasacyjnej i jej argumentacji w tym zakresie prowadzi do wniosku, że problem prawny sprowadza się do jednego zagadnienia, a to do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo – akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

8.1. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjne odniesie się do tej właśnie kwestii przyjmując, że w istocie jest to jedyny sporny problem. Rozstrzygając z kolei to zagadnienie – w zasadniczej części – odwoła się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13, w którym sformułowano tezę, że "(...) treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z powyższym stanowisko skarżącego, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie, że pozostaje ona w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalna jak i systemową przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej powyższego przepisu.

8.2. Skład orzekający w sprawie za trafną i mającą poparcie zarówno w literaturze jak i ugruntowanym orzecznictwie uznaje argumentację zawartą w w/w wyroku a dotyczącą zasad wykładni przepisów prawa oraz wiążącej mocy uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego też względu – w tym zakresie – w pełni odwoła się do uzasadnienia tego wyroku. Jak zasadnie w nim wskazano, mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Takie brzmienie przesądza o tym, że – posługując się wykładnią językową – trudno doszukać się niejasności w tym przepisie. Przepis został tak sformułowany, że zastosowanie wykładni funkcjonalnej i systemowej – z nieuwzględnieniem jego literalnej treści – doprowadziło do zupełnego zaprzeczenia jego gramatycznemu brzmieniu, co – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest zabiegiem niedopuszczalnym, gdyż taka wykładnia de facto zaprzeczyła/zmieniła sens normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.

8.3. Za trafną Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi dotyczące związania przez Sąd I instancji uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10). Rzecz w tym, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Tymczasem w powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu – a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił natomiast wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie sformułował w tym zakresie żadnych istotnych wniosków ani nie zajął wiążącego stanowiska. Innymi słowy nie wypowiedział się w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Nie można zatem wywieść – tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji – z treści opisywanej uchwały, że "skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany", a "w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowe akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie", wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia nie stanowi wartości nominalnej akcji. Innymi słowy, skoro uchwała na którą powołał się sąd pierwsze instancji nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycie objętych w zamian akcji są dwiema różnymi sytuacjami – których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych sytuacji jest obojętna podatkowo. Wobec tego wywiedzenie z przedstawionej w uchwale wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wniosków nie przystających do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie można uznać za prawidłową wykładnię systemową.

Sąd pierwszej instancji powołał się także na wykładnię celowościową opisywanego przepisu. Niemniej jednak również w tym zakresie rozważania sądu nie prowadziły do spójnej i funkcjonalnej całości. Pamiętać przy tym należy, że wykładnię funkcjonalną przeprowadza się ze względu na określone cele. Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna akcji nie może być kosztem uzyskania przychodu, ponieważ prowadziłoby to do "sztucznego powiększenie kosztów przychodu", które pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji Rzeczypospolitej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest celem, ze względu na który należałoby zignorować literalne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślić w tym miejscu należy, że wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami.

8.4. Z przyczyn wyżej opisanych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację, działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).