Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 346/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Wojciech Jakimowicz (spr.) Protokolant st. ref. Justyna Owczarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. B. – K. "A" na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 lutego 2015 r. nr [....] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania skargę oddala.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wobec A M. B. – K. w D.

Pismem z dnia 22 października 2014 r. strona, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o zawieszenie ww. postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego na podstawie postanowienia z dnia 15 stycznia 2014 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Gospodarcza Wydział III skierowanego w sprawie zawisłej pod sygnaturą akt: II GSK 686/13 o zgodność art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) z przepisami art. 2 i art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym a rozpoczętej pytaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie zgodności art. 89 ustawy o grach hazardowych w Konstytucją zadanego w ramach sprawy o sygn. akt: III SA/GI 1979/11.

Postanowieniem z dnia [...] 2014 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania argumentując, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 9 grudnia 2014 r. M. B. – K. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie z dnia [...] 2014 r., zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie postanowienia, a konkretnie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, pomimo istnienia zagadnienia o charakterze prejudycjalnym rozpatrywanego przez Trybunał Konstytucyjny, dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 89 ustawy o grach hazardowych.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. nr: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2014 r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania wszczętego z urzędu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Celnej, po analizie akt sprawy stwierdził, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00).

Organ podkreślił, że zawieszenie postępowania może nastąpić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem administracyjnym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Ponadto wskazano, że to, czy rozstrzygnięcie sprawy zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ lub sąd, a więc ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, należy do organu administracyjnego. Podkreślono przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie cztery przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt: II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt: II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt: II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy strona powołała się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt: II GSK 686/13, w którym Sąd przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne dot. zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 i art. 7 Konstytucji. Strona wskazała równocześnie, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa rozpoczęta pytaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie zgodności art. 89 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją, zadanego w ramach sprawy o sygn. akt: III SA/GI 1979/11.

Organ podniósł, że pytanie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2007 r., sygn. akt: II GSK 407/06, LEX nr 351115 wskazał, że z systematyki art. 173 Konstytucji RP wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Ponadto sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne.

Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą (art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, por. też M. Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s.120) przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12), co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Powołano się na wyroki sądów administracyjnych z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 557/14, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Ol 460/14, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 405/14, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Bd 422/14 i in.).

Organ podkreślił, że w powyższym kontekście istotną okoliczność stanowi również fakt wydania przez Sąd Najwyższy postanowienia z 28 listopada 2013 r., sygn. akt: I KZP 15/13, w uzasadnieniu którego Sąd wyraził następujący pogląd: "(...) Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Obowiązek ten dotyczy wszystkich aktów normatywnych, które zgodnie z Rozdziałem III Konstytucji RP stanowią źródła prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP, możliwość niestosowania obowiązujących aktów normatywnych przez organy władzy publicznej musi również posiadać podstawę konstytucyjną".

Sąd Najwyższy potwierdził powyższe stanowisko również w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt: IV KK 183/13. Dodano, iż orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji - zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego.

Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 lutego 2015 r. nr: [...] złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. B. - K.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne odmówienie zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, pomimo istnienia zagadnienia o charakterze prejudycjalnym rozpatrywanego przez Trybunał Konstytucyjny, a dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 89 ustawy o grach hazardowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podano, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Równocześnie przeciwko stronie toczy się postępowanie karno-skarbowe w efekcie czego istnieje prawdopodobieństwo ukarania jej grzywną dwukrotnie za ten sam czyn. Tym samym stwierdzić należy, że nałożenie kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 4 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych jest sprzeczne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, albowiem jest drugą karą finansową za ten sam czyn. Powołano w tym zakresie artykuł Leszka Wilka ("Prokuratura i Prawo" z 2011 r., nr 1, s. 146), zgodnie z którym "patrząc na kary pieniężne określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych należy stwierdzić, że odpowiadają one [...] pojęciu sankcji karnej, albowiem trudno się w nich dopatrzeć jakichkolwiek innych celów poza represją za naruszenie prawa i prewencją. (...) W świetle art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy [z 2009 r. o grach hazardowych] karane jest urządzanie gry hazardowej bez koncesji lub zezwolenia oraz urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Te zachowania odpowiadają ściśle przedmiotowym znamionom czynu zabronionego określonego w art. 107 § 1 k.k.s.".

Tożsamość strony podmiotowej i przedmiotowej jest zatem niezaprzeczalna. Równocześnie w przedmiocie tożsamości rozstrzygnięcia, będącej przesłanką nieważności decyzji wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 19 czerwca 2001 roku (sygn. akt III SA 743/00) stwierdził on, iż "przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę". Teza wyroku z dnia 28 listopada 2000 roku (sygn. akt: I SA/Ka 1459/99) stanowi zaś, że "o tożsamości sprawy w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednik art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy".

Strona skarżąca stwierdziła, że zarówno na gruncie prawa karnego (w tym karno-skarbowego), jak i administracyjnego (podatkowego) niedopuszczalne jest dwukrotne rozstrzyganie tej samej sprawy, a także dwukrotne stosowanie sankcji finansowych za ten sam czyn. Tym samym wobec możliwego skazania strony (lub jej pracowników i organów) na karę grzywny nie można ponownie ukarać ich tym razem kara pieniężną wymierzoną na podstawie ustawy o grach hazardowych.

Równocześnie strona wskazała, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa rozpoczęta pytaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie zgodności art. 89 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją zadanego w ramach sprawy o sygn. akt: III SA/GI 1979/11. Co więcej, ten sam organ będzie rozstrzygał pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zgodność art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zadane postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 roku do sygn. akt: II GSK 686/13.

Wskazując na powyższe stwierdzono, że zapadłe przed Trybunałem orzeczenie będzie mieć prejudycjalny charakter dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie winna ona zostać zawieszona do tego momentu. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku (sygn. akt: I Sa/Lu 1199/96) "zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło) należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, zgodnie z która sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ze względu na powyższą zasadę oraz treść art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczne jest podkreślenie, że przedmiotem kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie była kwestia zasadności podjęcia przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia o charakterze formalnym, tj. postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Zaskarżonym postanowieniem odmówiono zawieszenia postępowania administracyjnego wszczętego postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, prowadzonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

W ocenie Sądu postanowienie to jest zgodne z prawem.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy kontrolowanym postępowaniu w sprawie wymierzenia kary wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uzasadniające jego zawieszenie.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009; wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, publ. CBOiS).

"Zagadnienie wstępne", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania jurysdykcyjnego, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Należy podkreślić, że w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, w myśl której organ obowiązany jest rozstrzygać sprawę administracyjną z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w chwili orzekania. Zaistnienie niezbędnej sfery faktów i sfery okoliczności prawnych obliguje organ administracji do podjęcia rozstrzygnięcia, nawet wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo zmiany tych okoliczności w przyszłości. Jak wynika z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji". Użycie w tym wypadku koniunkcji wskazuje, że chodzi o wydanie decyzji w wyniku rozpatrzenia sprawy, tzn. decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji" jest zatem zagadnieniem warunkującym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Zagadnienie to musi dotyczyć w pierwszym rzędzie kwestii materialnoprawnej, która warunkuje możliwość wyznaczenia konsekwencji normy prawnej dla indywidualnej sytuacji i determinuje tym samym treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Zależy od niej zarówno treść przyszłego rozstrzygnięcia administracyjnego, jak i możliwość kontynuowania postępowania jurysdykcyjnego. Regulacja art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ administracji obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie, gdy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy nie tylko rozpatrzenie sprawy, ale i wydanie decyzji, potwierdza tezę, że przeszkoda, jaką stanowi zagadnienie wstępne ma bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. Tak silne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego koresponduje również z twierdzeniem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi konieczną przesłankę dla wiążącego wyznaczenia konsekwencji normy prawnej w postępowaniu jurysdykcyjnym. Wystąpienie zagadnienia wstępnego i brak jego rozstrzygnięcia wyklucza zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony merytoryczne zakończenie postępowania administracyjnego. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się także, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09).

W niniejszej sprawie jako zagadnienie wstępne strona skarżąca wskazała rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w postępowaniach zainicjowanym pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Gospodarcza Wydział III skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zawisłej pod sygnaturą akt: II GSK 686/13 oraz pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zadanym w ramach sprawy o sygn. akt: III SA/GI 1979/11.

Należy zauważyć, że samo wystąpienie o zbadanie konstytucyjności przepisu nie pozbawia tego przepisu konstytucyjności, a organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa, mającego zastosowanie w danej sprawie. Same tylko wątpliwości, nawet istotne, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które dokonywana jest subsumcja ustalonego stanu faktycznego, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, co należy do kompetencji organu podatkowego. Organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, nawet wówczas gdy wydane zostałyby one z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym, pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/2000). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości, a nawet po wejściu w życie wyroku TK nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do stanów już ukształtowanych. Należy mieć również na uwadze, że organ podatkowy nie ma możliwości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Ustawodawca nie przewidział także możliwości zawieszenia postępowania w związku z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Mając na uwadze okoliczność, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, należy podzielić pogląd, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., II GSK 27/05).

Należy podzielić także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2153/11, zgodnie z którym sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą (art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, por. też M. Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s. 120) przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dopóki zatem przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12), co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Na gruncie analizowanego unormowania w orzecznictwie i doktrynie utrwalone zostało stanowisko, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu, gdyż ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848; wyrok NSA z dnia 17 maja 2007 r., II GSK 407/06, M. Bogucka (w:) "Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego", Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2011, s. 1240; B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę).

W konsekwencji należy przyjąć, że zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności art. 89 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją nie powodowały obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 stycznia 2013 r., II SA/Op 552/12; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2015 r., II SA/Ol 1333/14, LEX nr 1635026). Sam fakt zainicjowania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stwarzał stanu braku możliwości rozpatrzenia sprawy co do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Trafnie zatem zaskarżonym postanowieniem organ odmówił zawieszenia postępowania administracyjnego wszczętego postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, prowadzonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Z wyżej wskazanych przyczyn skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.