Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 38/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W ramach złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r. – Dz. M. M.l, działający jako zarejestrowany z dniem 1 marca 2006r. podatnik VAT, wykazał po stronie podatku należnego kwotę 0 zł, a po stronie podatku naliczonego kwotę 1.415 zł, w tym kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 527 zł. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.415 zł.

W dniach 5, 6 i 12 czerwca 2007 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową u M. M., działającego pod firmą "A." w Ż.. W trakcie kontroli stwierdzono zawyżenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za IV kwartał 2006 r., co było następstwem nieprawidłowego zaewidencjonowania faktury VAT za usługi telekomunikacyjne w rejestrze zakupów za grudzień 2006 r. w kwocie netto 372,32 zł i VAT 81,91 zł. W wyniku dokonanych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją z dnia 4 października 2007r. nr [...], określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2006 r. w kwocie 1.333 zł. Decyzja stała się ostateczna w dniu 23 października 2007 r.

Następnie organ I instancji ustalił, iż podczas przeprowadzonej w dniach 5, 6 i 12 czerwca 2007 r. kontroli podatkowej w zakresie VAT za IV kwartał 2006 r. i I kwartał 2007 r. podatnik nie przedłożył kontrolującym umowy dzierżawy gruntu z dnia 12 stycznia 1993 r. W następstwie ustaleń kontrolnych zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał w dniu 12 lutego 2010 r. postanowienie nr [...], którym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r.j nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej - O.p., wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 4 października 2007 r. nr [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

W wyniku powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją z dnia 15 marca 2010 r. nr [...], uchylił w całości własną decyzję ostateczną wydaną za ten sam okres rozliczeniowy i określił podatnikowi za IV kwartał 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 2.169 zł, w miejsce określonej decyzją z dnia 4 października 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.333 zł.

Jak wskazywał organ podatkowy, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w sierpniu 2009 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie 01.01 - 31.12.2006 r., a także w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za czwarty kwartał 2006 r. stwierdzono, iż podatnik w okresie objętym postępowaniem zaniżył wartość podatku należnego o kwotę 2.975 zł, albowiem nie opodatkował podatkiem VAT świadczonych usług dzierżawy gruntu i nie rozliczył uzyskanych z tego tytułu przychodów w złożonej deklaracji VAT-7K.

Powyższą umowę dzierżawy gruntu podatnik zawarł w dniu 12 stycznia 1993 r. z przedsiębiorstwem "B" sp. z o.o. z siedzibą w Ż. Zgodnie z tą umową M. Ml, będący właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 13,63 ha, położonego w Ż., wydzierżawił tej spółce działkę gruntu o pow. 2 ha na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Kwotę czynszu dzierżawnego ustalono początkowo w wysokości 10.000.000 zł rocznie (wartość przed denominacją), płatną z dołu, a następnie w ramach dokonanego w dniu 20 listopada 2003 r. aneksu do umowy, wysokość czynszu miesięcznego ustalono na kwotę 5.500 zł począwszy od 1 grudnia 2003 r.

Na dzierżawionym terenie spółka "B" wybudowała halę usługową dla montażu elementów stalowych.

Jak wynikało z dalszych ustaleń organu, podatnik w latach 1992-1996 był prokurentem w tej Spółce, a w latach w latach 1996-2008 pełnił w niej funkcję Prezesa.

Nadto podatnik od 1 marca 2006 r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą w ramach firmy "A", polegającą głównie na świadczeniu usług sprzątania i czyszczenia obiektów i z tego tytułu jako czynny podatnik VAT, złożył zakwestionowaną przez organ deklarację VAT-7K za IV kwartał 2006 r.

Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego w sprawie, organ I instancji, odwołując się do przepisów art. 5, art. 8, art. 15 i art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - /dalej: u.p.t.u./, stwierdził , że świadczone przez podatnika usługi dzierżawy gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwane z tego tytułu dochody winny być przez niego wykazywane w ramach składnych deklaracji podatkowych, za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zważono bowiem, że stosunek umowny dzierżawy wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, polega bowiem na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Dzierżawa jest długotrwałym, a więc ciągłym, wykorzystywaniem składników majątku. Z tego względu osobę dokonującą takich czynności należy, w świetle przytoczonego art. 15 ust. 1 u.p.t.u., uznać za podatnika VAT, a nadto także sama dzierżawa mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z którego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Takim świadczeniem usługi jest dzierżawa gruntu .

W ocenie organu podatnik, oddając w dzierżawę część gruntów nieruchomości rolnej spółce "B" dla potrzeb prowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kontynuując tą dzierżawę przez kolejne lata, w tym także w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem, tj. w drugim kwartale 2006 r., wyczerpał znamiona działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.).

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucił skarżonej decyzji, wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, która sprowadzała się do błędnego uznania dokonanej przez podatnika dzierżawy nieruchomości za działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT. Z tego też względu, według pełnomocnika, nieprawidłowo uznano, że M. M. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaną dzierżawą gruntu, a w konsekwencji niewłaściwie określono mu wysokość zobowiązania podatkowego za drugi kwartał 2006 r.

Według pełnomocnika, z definicji podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że osoba fizyczna jest podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności poza działalnością gospodarczą, jak miało to miejsce w odniesieniu do odwołującego, nie jest jego działaniem w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu, gdyż status podatnika, zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych, nie jest cechą stałą danego podmiotu. Za działalność gospodarczą uznać należy jedynie taką aktywność, która wykonywana jest zawodowo i w sposób profesjonalny, a dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, ponieważ wydzierżawienie nieruchomości spółce "B" nie pozostawało w żadnym związku z działalnością gospodarczą podatnika, prowadzoną pod firmą "A", uzyskującego przychody wyłącznie z działalności opisanej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, polegającej głównie na świadczeniu usług sprzątania i czyszczenia obiektów i będącego wyłącznie w tym zakresie tytułu czynnym podatnikiem VAT, błędnym było uznanie za czynności opodatkowane podatkiem VAT, świadczenie innych usług z poza zakresu prowadzonej działalności gospodarczej i to w odniesieniu do majątku osobistego podatnika.

Skoro dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady, z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Mając na uwadze te uregulowania VI Dyrektywy Rady pełnomocnik stanął na stanowisku, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u winien być interpretowany w ten sposób, że koniecznym warunkiem do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Konkluzją tego wywodu było stwierdzenie, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego wykonywania, nie przesądzają o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT. Błędna jest przy tym przyjęta według niego przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zakładająca, że już z samego faktu rejestracji podmiotu w charakterze podatnika VAT wynika opodatkowanie wszystkich czynności dokonywanych przez taki podmiot. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami samej VI Dyrektywy Rady, jak i z linią orzeczniczą polskiej oraz unijnej judykatury.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został w sposób wyczerpujący zbadany i opisany w decyzji wydanej w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego. Wskazał, iż żadne okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości i nie były kwestionowane przez stronę postępowania, a kwestię sporną stanowiła wyłącznie wykładnia przepisów podatkowych zastosowanych przez organ pierwszej instancji w toku rozstrzygania sprawy.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji dokonał prawidłowej reasumpcji norm prawnych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, potwierdzając, iż w okolicznościach zaistniałych w rozpatrywanej sprawie, zasadnym było opodatkowanie podatkiem VAT świadczonej przez stronę usługi dzierżawy nieruchomości.

Nadto w jego ocenie, wbrew zarzutom odwołania, organy nigdy nie twierdziły, że formalna rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług jest kryterium wiążącym dla uznania danej osoby za podatnika VAT, w odniesieniu do konkretnej działalności, a wręcz przeciwnie, podkreślały, iż o statusie podatnika VAT decydują kryteria obiektywne, opisane w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podatnikiem VAT jest zatem każda osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Samą zaś działalność gospodarczą definiuje ust. 2 art. 15 u.p.t.u., w którym stwierdza się m.in., że jest nią wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą jest więc faktyczne wykonywanie któregokolwiek z przejawów tej działalności, opisanych w art. 15 ust 2 u.p.t.u. Błędne jest przy tym utożsamianie terminu "działalność gospodarczej" w rozumieniu podatku VAT tylko z działalnością zarejestrowaną, potwierdzoną wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, o określonym i sprecyzowanym przedmiocie działalności i wywodzenie, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko czynności wchodzące w zakres tego przedmiotu działalności.

W ocenie organu odwoławczego uznanie strony za podatnika VAT z tytułu dzierżawy gruntu nie narusza także wskazywanych w odwołaniu przepisów wspólnotowych. Dyrektor podkreślił, iż art. 15 u.p.t.u. stanowi pełną implementację art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 77.145.1 z 13 czerwca 1977 r.- zwanej dalej VI Dyrektywą). Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Ust. 2 stanowił natomiast, że za działalność gospodarczą uznaje się wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Można zatem stwierdzić, iż uregulowania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług są w powyższym zakresie zbieżne z brzmieniem przepisów prawa wspólnotowego w sprawie podatku VAT, wyrażając niemal dosłownie założenia wyartykułowane w VI Dyrektywie. Nie ma zatem podstaw, by uznać regulacje polskiego prawa w zakresie definiowania i kryteriów pojęć: "podatnik" i "działalność gospodarcza" za niespójne z ustawodawstwem wspólnotowym.

Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w kluczowym z punktu widzenia w rozpatrywanej sprawy orzeczeniu, wydanym w sprawie C-186/89, stwierdził, że także czerpanie dochodów ze składników majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż umowa dzierżawy mieści się w definicji działalności gospodarczej, w związku z czym błędnie organy uznały skarżącego za podatnika VAT.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił istnienie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającego według niego na uznaniu skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu umowy dzierżawy, a w jego konsekwencji przyjęcie przez organy, że w sprawie doszło do zaniżenia podatku należnego.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację zwartą już w odwołaniu, wspierając ją dodatkowo orzeczeniami sądów administracyjnych, które w ocenie pełnomocnika, potwierdzają jego stanowisko, że nawet wielokrotne wykonywanie danej czynności, ale poza zakresem działania producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, nie oznacza, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu.

Według pełnomocnika skarżącego, taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem sporna umowa dzierżawy nie była zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie miała związku z tą działalnością, w stosunku do której skarżący jest czynnym podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na wstępie podnieść należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która daje stronom tego postępowania możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie wznowienie postępowania jest postępowaniem szczególnym. Jego celem jest ustalenie, czy uchybienia wskazane w art. 240 § 1 O.p. wystąpiły w konkretnej sprawie, a w przypadku ich stwierdzenie wyeliminowanie skutków tych uchybień, poprzez ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Przedmiotem tego postępowania jest zatem weryfikacja decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, w zakresie stwierdzonych uchybień procesowych.

Jak wynika z postanowienia z dnia 12.02.2010 r. organ podatkowy jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. W ramach powołanego przepisu należy rozważyć dwie przesłanki wznowienia postępowania, które mogą, ale nie musza wystąpić łącznie. Jedną z przesłanek są nowe okoliczności faktyczne, drugą nowe dowody. Warunkiem uwzględnienia tych przesłanek jest, aby nowe okoliczności lub nowe dowody były istotne w sprawie i istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przy czym, pod pojęciem "nowe" dowody lub "nowe" okoliczności należy rozumieć nie tylko okoliczności lub dowody nowo odkryte, ale także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Organ podatkowy podniósł, iż w sprawie pojawiły się nowe okoliczności - świadczenie przez podatnika usług dzierżawy jak i nowe dowody (umowa dzierżawy z 1993 r.), które nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej, bowiem podatnik nie przedłożył ich w toku postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną, a miały one istotne znaczenie dla sprawy.

W ocenie Sądu organ I instancji prawidłowo przyjął, iż ujawniona w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...], umowa dzierżawy pozwalała na przyjęcie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ujawniona została nowa okoliczności faktyczna i nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji a nieznany organowi, który wydał decyzję i są one istotne dla sprawy, to znaczy mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie organu. Organ podatkowy prawidłowo zatem przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wzruszył, w trybie wznowienia postępowania, decyzję ostateczną w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie słusznie, działając zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, uchylił decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usługi IV kwartał 2006 r. i w zakresie stwierdzonych uchybień orzekł co do istoty sprawy. Organ ten, dokonując ponownego rozliczenia podatku, uwzględnił umowę dzierżawy gruntu, spełniającą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przechodząc zatem do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i podniesionego w tym względzie zarzutu skargi, co do istnienia błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającego, według pełnomocnika, na nieprawidłowym uznaniu skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu umowy dzierżawy, a w jego konsekwencji przyjęcie przez organy, że w sprawie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Tak sformułowany zarzut skargi, aczkolwiek nawiązuje według pełnomocnika do wad procesowych postępowania w zakresie obowiązku ustalenia pełnego i wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, de facto dotyczy ewentualnych naruszeń prawa materialnego. Pełnomocnik nie neguje bowiem samego stanu faktycznego, ale błędną według niego ocenę prawną niespornych okoliczności faktycznych. To, czy w stosunku do danej czynności, w tym wypadku umowy dzierżawy gruntów, skarżącemu przysługiwał przymiot podatnika VAT, a same uzyskiwane przychody z tego tytułu mogły stanowić podstawę opodatkowania tym podatkiem, nie mieści się w ustaleniach faktycznych sprawy ale podlega ocenie prawnej dokonywanej przez organy podatkowe w oparciu o odpowiednie regulacje ustaw podatkowych, w tym wypadku ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

Przechodząc do samej oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych zajętego w spornej kwestii podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT przychodów uzyskanych przez skarżącego w spornym okresie rozliczeniowym, Sąd w całości podziela to stanowisko, wraz z jego argumentacją zawartą w skarżonej decyzji.

Organy podatkowe słusznie w realiach rozpoznawanej sprawy uznały, że skarżący, wydzierżawiając spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B." z siedzibą w Ż. nieruchomość, służącą jej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, działał w charakterze podatnika VAT.

Prawidłowo bowiem organy stwierdziły, że na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stosunek umowny dzierżawy wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, polega bowiem na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, przy czym w odniesieniu do samej czynności dzierżawy można przypisać skarżącemu cechy prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze usługodawcy. Nie jest to przy tym działalność powiązana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą realizowaną w ramach firmy "A." , z której przychody podatnik wykazał w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r.

Bez znaczenia dla oceny charakteru spornej umowy dzierżawy i oceny jej w aspekcie skutków podatkowych w odniesieniu do podatku od towarów i usług jest fakt nieujęcia tego przedmiotu działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej dotyczącej firmy "A.". Sam bowiem wpis do ewidencji gospodarczej nie kreuje zakresu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż przedmiot opodatkowania uregulowany został w samej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

Jak wynika z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1706/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobny zapis zawiera także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Dotyczy to w szczególności niektórych przypadków oddawania majątku w najem (co tak czy inaczej stanowi formę działalności usługowej). Generalnie, należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, iż obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określonych w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego, s. 80, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2010). Innymi słowy, definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku wprowadza ona bowiem inne kryterium - decydujące znaczenie ma tutaj nie częstotliwość, lecz stałość, ciągłość wykorzystywania swego majątku. Przepis art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, a takimi niewątpliwie są najem czy dzierżawa. Natomiast przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku uznać trzeba, takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Również z ukształtowanej linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Również w kolejnym orzeczeniu C-23/98 (J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą.

Wobec braku definicji pojęcia najmu i dzierżawy nieruchomości w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Trybunał w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007r. C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Waldviertel, zdefiniował najem nieruchomości jako prawo przyznane przez właściciela nieruchomości, za wynagrodzeniem i na umówiony czas, do zajmowania tej nieruchomości oraz wykluczenia osób trzecich z korzystania z tego prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C-326/99 'Goed Wonen', Rec. str. I-6831, pkt 55, z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. str. I-7175, pkt 31 i w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I-7257, pkt 21 oraz ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Irlandii, pkt 52-57, Sinclair Collis, pkt 25; Temco Europe, pkt 19, oraz Fonden Marselisborg Lystbådehavn, pkt 30).

Wbrew też sugestiom pełnomocnika, to nie formalny status skarżącego, jako podatnika zarejestrowanego, przesądzał o uznaniu spornej dzierżawy jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ale przesądzały o tym poczynione w sprawie ustalenia, że w tym zakresie skarżący występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym, dokonana przez skarżącego w spornym okresie rozliczeniowym dzierżawa gruntów, stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu zapisów zarówno polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jak i w świetle regulacji prawa wspólnotowego i w pełni wyczerpywała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust 2 u.p.t.u , jako usługa w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek. Ponieważ umowa ta miała charakter ciągły i zawarta została w celu zarobkowym, zasadnie organy podatkowe uznały, że uzyskane z tego tytułu przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji .