Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1365/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W. datowane na [...] czerwca 2012 r. określające skarżącemu B. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Jak wynikało ustaleń organów podatkowych poczynionych w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego marki Mercedes–Benz [...] (nr nadwozia [...]). Zakupu dokonał w niemieckiej firmie A z/s w S. za kwotę 54.033, 61 Euro, co dokumentował rachunek z [...] listopada 2010 r. Klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego wynikała z dokumentów będących odpowiednikami karty pojazdu i dowodu rejestracyjnego sporządzonych przez niemieckie organy administracyjne. Skarżący z nie zadeklarował podatku akcyzowego w związku z dokonaniem opisanej wyżej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Następnie w dniu [...] listopada 2010 r. dokonał jego sprzedaży na rzecz spółki B S.A. z/s we W.. Z tego samego dnia pochodzi zaświadczenie wydane przez C s.c. [...] w O., potwierdzające, że ww. samochód spełnia wymagania techniczne dla pojazdu ciężarowego wielozadaniowego z liczbą 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą. W dniu [...] grudnia 2010 r. samochód ten został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego we W. jako ciężarowy zamknięty z 5 miejscami siedzącymi.

Z informacji uzyskanej przez organ podatkowy od firmy D Spółka z o.o. z/s w W. wynikało, że ww. samochód został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako osobowy kategorii "M1", w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego [...]. Jednocześnie organ podatkowy wystąpił do służb niemieckich administracyjnych o ustalenie historii pojazdu. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że od pierwszej rejestracji (tj. [...] kwietnia 2008 r.) był to samochód do przewozu osób, od [...] listopada 2010 r. przerejestrowany przez skarżącego na samochód ciężarowy.

W celu ustalenia zasadniczych cech pojazdu - jego zasadniczego przeznaczenia - w dniu [...] maja 2012 r. dokonano jego oględzin u ówczesnego właściciela ujawniając, że pojazd został wyprodukowany w 2008 r., posiada poj. Silnika 3996 ccm oraz nadwozie typu VAN w kolorze srebrny metalik bez zewnętrznych uszkodzeń. Przestrzeń pasażerska auta składa się z kabiny dwuosobowej, pięciodrzwiowej z jednym rzędem siedzeń. Siedzenia kierowcy i pasażera są skórzane czarne, podgrzewane i w pełni regulowane elektrycznie wraz z zagłówkami. Płaty tapicerskie drzwiowe przednie wykonane z plastiku i skóry, tapicerka pojazdu wykonana ze skóry. Tylne płaty drzwiowe zakryte są dyktą przytwierdzoną śrubami, brak klamki wewnętrznej oraz mechanizmu sterowania szybą. Pojazd posiada skrzynię z płyty stolarskiej zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń całkowicie oddzielającą przestrzeń pasażerska od ładunkowej. Skrzynia przytwierdzona jest śrubami do podłogi, ścianek bocznych i sufitu. Samochód wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób. Pasy zakotwiczone są na trwałe w nadwoziu i mają możliwość regulacji ręcznej. Pojazd wyposażony jest w 4 poduszki w tym 2 dla kierowcy i pasażera, 2 w oparciach przednich siedzeń. Na wyposażenie składa się ponadto kolumna kierownicy z regulacją koła jej położenia, kierownica jest multifunkcyjna, skrzynia biegów automatyczna, układ eliminujący blokowanie kół – ABS, ESP, podgrzewane przednie fotele, tempomat, centralny zamek, relingi dachowe, listwy ozdobne wokół szyb, czujnik światła, czujnik deszczu wycieraczek. Dodatkowo kabina wyposażona jest w elektryczna klimatyzację z nawiewem zamontowanym pomiędzy przednimi fotelami, sprzęt audio (fabrycznie zamontowany) – radio, odtwarzacz CD, MP3-[...] wraz z 4 głośnikami umieszczonymi w przednich i tylnych drzwiach. Pojazd posiada elektryczne lusterka boczne, szyby przednie regulowane elektrycznie, tylne szyby za przednim rzędem siedzeń oklejone folią w kolorze srebrnym nie przepuszczającą światła. Zewnętrznie samochód wyróżnia się obręczami kół (19 cali) stalowymi, zderzakami w kolorze nadwozia. Z przedłożonych dokumentów (dowodu rejestracyjnego) wynikało m.in., że pojazd posiada 5 miejsc siedzących. Na te ostatnią uwagę zareagował skarżący i obecny właściciel pojazdu, wskazując na błąd w ww. dokumencie.

W następstwie strona przedłożyła kopię tłumaczenia z języka niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zawierającego sprostowanie liczby miejsc siedzących na 2 oraz informację przedstawioną w polskim urzędzie dopuszczającym pojazd do ruchu stwierdzającą, że liczba miejsc siedzących (5) nie została skorygowana przez przeoczenie.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nabyty przez stronę pojazd należy kwalifikować jako osobowy, co wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego wg stawki 18,6% przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury zakupu pojazdu przeliczona na walutę polską wg kursu z dnia wystawienia dokumentu księgowego.

Ustalenia i wnioski organu I instancji podzielił Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie skarżącego. W uzasadnieniu powołał się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.a.) wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Dalej organ podatkowy przywołała przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych (art. 100-106 u.p.a), podkreślając w szczególności, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a). Definicję samochodu osobowego zawiera przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowiąc, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Przywołując Nomenklaturę Scaloną organ podatkowy wskazał, że kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Następnie organ podatkowy odwołał się do not wyjaśniających, zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dowodził, że klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Dodał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (pojazdy typu SUV). Następnie organ omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703 oraz pozycją CN 8704.

Odnosząc się do sytuacji zaistniałej w sprawie organ podatkowy zaznaczył, że nie neguje zmian istniejących w pojeździe w chwili jego nabycia oraz kwoty zakupu. Nie podziela jednak poglądu strony, że wprowadzone w pojeździe modyfikacje spowodowały zmianę jego przeznaczenia, jest to bowiem nadal pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przeróbki dokonane w spornym samochodzie, przed jego przywozem do Polski, nie spowodowały trwałych zmian w jego konstrukcji, czego potwierdzeniem jest brak zmiany homologacji pojazdu, który po wyprodukowaniu otrzymał homologację jako osobowy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez stronę działania wskazują na próbę obejścia przepisów dotyczących podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Odnosząc się do wskazywanej przez stronę "Ekspertyzy do uzyskania pozwolenia na użytkowanie" z dnia [...] listopada 2010 r. wystawionej przez niemiecką firmę E, stanowiącej podstawę do dokonania przerejestrowania samochodu na terenie Niemiec z osobowego na ciężarowy organ podatkowy wskazał, że przeróbka pojazdu polegała na wymontowaniu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu ścianki działowej. Świadczy o tym zaświadczenie biegłego rzeczoznawcy zawarte w ww. dokumencie stwierdzające, że dane dotyczące opisu pojazdu oraz pojazd odpowiadają obowiązującym przepisom – poza opisem w poz. 22, zawierającej stwierdzenie "z zamontowana na stałe ścianą działową". Następnie organ podatkowy stwierdził, że jest mu znany proceder błyskawicznych usług zmiany niemieckich aut osobowych na ciężarowe, na co przedkładane są opinie techniczne zwane "homologacjami ciężarowymi". Nie kwestionując ich wiarygodności organ podatkowy wskazał, że odnosi się ona do przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Poza tym zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. do przewozu osób, potwierdziły, przeprowadzone w dniu [...] maja 2012 r. oględziny. Ujawnione podczas tych czynności cechy konstrukcyjne samochodu potwierdziły, że jest on przeznaczony fabrycznie do przewozu osób pomimo dokonanych w nim przeróbek (montaż skrzyni, okleina na szybach). Dokonane zmiany miały charakter nietrwały, dokonano ich w sposób prosty i odwracalny, a zatem nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu. Dalej organ podatkowy uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (okleina szyb oraz drewniana skrzynia mogą być zamontowane i usunięte bez naruszenia zasadniczej konstrukcji pojazdu). Biorąc pod uwagę opis kodu CN 8703 - pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności dlatego, że do tej pozycji zalicza się także samochody osobowo - towarowe służące do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zwrócił też uwagę organ podatkowy, że pozycja CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe obejmując też pozostałe pojazdy mechaniczne, a zwrot "zasadniczo do przewozu osób" nie eliminuje możliwości przewozu towarów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy za zasadne uznał skorzystanie z Nomenklatury Scalonej i not wyjaśniających, do których odnosi się art. 100 ust. 4 u.p.a. O odmiennej klasyfikacji spornego pojazdu nie mogły też zadecydować dokumenty związane z jego rejestracją, której zasady regulowane są innymi przepisami.

W skardze strona wnosiła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, że sporny samochód pomimo rejestracji jako ciężarowy jest samochodem osobowym podlagającym opodatkowaniu akcyzą. Bezpodstawne są twierdzenia organu podatkowego o próbie obejścia przepisów prawa w celu uniknięcia zobowiązań podatkowych oraz dowodzenie, że zmiana przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy wymaga zmiany homologacji mimo, że w ramach przeróbki nie naruszono żadnych istotnych wymogów homologacji fabrycznej, zarzuciła też naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący nie negował ustalonych faktów ale ich ocenę. Odwołując się do dokumentów związanych z rejestracją pojazdu – Ekspertyzą do uzyskania pozwolenia na użytkowanie zawracał uwagę na zawarty tam zapis stanowiący o stałym zamontowaniu ściany działowej, co potwierdzają oględziny samochodu. Podkreślając dążenie organów podatkowych do zapewnienia wpływów do budżetu państwa i konieczności kontroli podatkowej, skarżący wskazywał, że uchylanie się od obowiązków podatkowych nigdy nie było jego udziałem, czego dowodzi dotychczasowe postępowanie strony. W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa nie są skonstruowane klarownie, co otwiera drogę do różnych interpretacji, stanowisko organu podatkowego nie jest jedynym uprawnionym, zaś interes fiskalny nie może mieć pierwszeństwa przed interesem podatnika.

Niezależnie od tego w ocenie strony sporny pojazd należało uznać za ciężarowy, nie przekonują bowiem wywody organu podatkowego odwołujące się do jego luksusowego wyposażenia. Bezspornie samochód został wyprodukowany jako osobowy zaś w wyniku przeróbki polegającej na zmianie jego przeznaczenia stał się pojazdem ciężarowym, co miało uzasadnienie ekonomiczne. O przeznaczeniu pojazdu nie mogą decydować elementy jego luksusowego wyposażenia ani też sposób zamocowania czy wprowadzenia zmian. Żaden też przepis prawa krajowego czy unijnego nie zabrania dokonania takich przeróbek pojazdu. Nieuprawniane są też twierdzenia organu podatkowego o możliwości demontażu komory ładunkowej pojazdu. W opinii strony dokonując takiej oceny materiału dowodowego organ podatkowy wykroczył poza zakres swobodnej oceny dowodów wyznaczony art. 191 O.p. Ponadto niedopuszczalne jest powoływanie się przez organy podatkowe na prawo powielaczowe typu noty wyjaśniające do taryfy celnej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód Mercedes–Benz [...] (nr nadwozia [...]), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Rozstrzygnięcie sygnalizowanego sporu jest niezbędne dla przesądzenia, czy na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, który to obowiązek odnosi się do samochodów ciężarowych (nie dotyczy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem, ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają zatem przepisy Prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby tego prawa pojazdy jako ciężarowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z w/w Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do w/w wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym - w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli -decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 [...], Zb. Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 [...], Zb. Orz. str. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, [...], pkt 23). Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 [...], Zb. Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 [...], Zb. Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 [...], Zb. Orz. str. I-6675, pkt 18).

Orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącego - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą (bezsporne w sprawie pozostaje, że nabyty przez stronę samochód służył do przewozu mniejszej od podanej wyżej liczby osób), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Poza sporem pozostaje, że w/w samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom (zdemontowano tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa, zamontowano przegrodę (skrzynię) z możliwością jej demontażu), które nie znalazły potwierdzenia w zmianie homologacji na ciężarową. Organy - z korzyścią dla skarżącego - przyjęły, że wszystkie dokonane w samochodzie zmiany i modyfikacje, w zakresie podanym przez skarżącego, występowały już w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Sądu, słusznie uznano w skarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu [...] maja 2012 r. Z protokołu tych oględzin (także z dokumentacji fotograficznej) wynika, że poddany oględzinom samochód posiada poj. silnika 3996 ccm oraz nadwozie typu VAN w kolorze [...] metalik bez zewnętrznych uszkodzeń. Przestrzeń pasażerska auta składa się z kabiny dwuosobowej, pięciodrzwiowej z jednym rzędem siedzeń. Siedzenia kierowcy i pasażera są skórzane czarne, podgrzewane i w pełni regulowane elektrycznie wraz z zagłówkami. Płaty tapicerskie drzwiowe przednie wykonane z plastiku i skóry, tapicerka pojazdu wykonana ze skóry. Tylne płaty drzwiowe zakryte są dyktą przytwierdzoną śrubami, brak klamki wewnętrznej oraz mechanizmu sterowania szybą. Pojazd posiada skrzynię z płyty stolarskiej zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń całkowicie oddzielającą przestrzeń pasażerska od ładunkowej. Skrzynia przytwierdzona jest śrubami do podłogi, ścianek bocznych i sufitu. Samochód wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób. Pasy zakotwiczone są na trwałe w nadwoziu i mają możliwość regulacji ręcznej. Pojazd wyposażony jest w 4 poduszki w tym 2 dla kierowcy i pasażera, 2 w oparciach przednich siedzeń. Na wyposażenie składa się ponadto kolumna kierownicy z regulacją koła jej położenia, kierownica jest multifunkcyjna, skrzynia biegów automatyczna, układ eliminujący blokowanie kół – ABS, ESP, podgrzewane przednie fotele, tempomat, centralny zamek, relingi dachowe, listwy ozdobne wokół szyb, czujnik światła, czujnik deszczu wycieraczek. Dodatkowo kabina wyposażona jest w elektryczna klimatyzację z nawiewem zamontowanym pomiędzy przednimi fotelami, sprzęt audio (fabrycznie zamontowany) – radio, odtwarzacz CD, MP3-[...] wraz z 4 głośnikami umieszczonymi w przednich i tylnych drzwiach. Pojazd posiada elektryczne lusterka boczne, szyby przednie regulowane elektrycznie, tylne szyby za przednim rzędem siedzeń oklejone folią w kolorze srebrnym nie przepuszczającą światła. Zewnętrznie samochód wyróżnia się obręczami kół (19 cali) stalowymi, zderzakami w kolorze nadwozia.

Analiza przedstawionych cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że w/w samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w opinii Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Organ podatkowy słusznie zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty i łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń, demontaż pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody (skrzyni) oddzielającej część pasażerską od towarowej). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Z opisu wynika bowiem, że przegroda oddzielająca przedni rząd siedzeń od tylnej części została zamocowana do podłogo ścian i sufitu przy pomocy śrub, podobnie jak zabezpieczenie drzwi do tylnej części pojazdu (dykta przytwierdzona śrubami). Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Słusznie wywodzi Dyrektor Izby Celnej, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 519/11, publ. CBOSA), zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja, ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza on, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami – krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują Sądu również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczając do ruchu określony w nim typ pojazdu, decyduje jednocześnie o rodzaju pojazdu. Zmiana typu pojazdu wiąże się bowiem z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, o czym była mowa wyżej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe.

Reasumując, sporny w sprawie pojazd samochodowy spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a.). W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie w/w samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżący jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Jako podstawę opodatkowania przyjęły zasadnie kwotę, jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 i 12 u.p.a.). Stosując stawkę podatku z art. 105 pkt 1 u.p.a. (18,6%) organy właściwie określiły podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W tych okolicznościach jako chybiony należy ocenić zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 100 ust. 4 u.p.a., niewątpliwe bowiem nabyty przez stronę pojazd winien być zaliczony do grupy pojazdów osobowych w rozumieniu ww. przepisu, o czym świadczą jego cechy konstrukcyjne.

Bezzasadny okazał się także zarzut powołania się przez organy podatkowe na przepisy prawa powielaczowego tj. Scaloną Nomenklaturę i noty wyjaśniające. Wbrew zarzutom skargi ustawa o podatku akcyzowym formułując definicję samochody osobowego opiera się na Nomenklaturze Scalonej ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stąd ww. regulacje z woli ustawodawcy stały się istotnym elementem pozwalającym na dokonanie precyzyjnej wykładni przepisów rangi ustawy, co wyjaśniono już na wstępie rozważań prawnych. Na marginesie zaś stwierdzić trzeba, że omawiane regulacje nie mogą być wpisywane w pojęcie "prawa powielaczowego", które odnosi się z reguły do aktów wydawanych przez naczelne organy administracji państwowej w formie okólników, wytycznych, instrukcji itp. przesyłanych bezpośrednio organom i urzędom danego resortu, i które co istotne nie są publikowane.

Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego bowiem ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się także sytuacji, w której organy pominęłyby istotne dla sprawy okoliczności. Według Sądu, podjęte w sprawie (opisane wyżej) ustalenia niewątpliwie potwierdziły, że sporny w sprawie samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych w nim zmianach, których zakresu nie kwestionowano, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. W sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia, m. in. stwierdzenia, że sporny pojazd stanowił dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochód osobowy. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania oraz w ramach uznania administracyjnego. Rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. Na podstawie całego materiału dowodowego udowodniły okoliczność, że sporny pojazd, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób). W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Dokonanej w sprawie oceny, zdaniem Sądu, nie sposób zatem uznać za dowolną.

Końcowo jednak stwierdzić trzeba, że Sąd nie podziela oceny organów podatkowych zawartej w zaskarżonej decyzji jakoby działanie strony miało na celu obejście przepisów prawa. Ponadto stawiając taki zarzut skarżącemu organy podatkowe nie wyjaśniły jakie normy i w jaki sposób naruszyła strona stosując "obejście prawa". To jednak uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.