Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1679/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 183 par 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 37 ust 2 pkt 1, ust 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 2a ust 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik ( sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1039/06 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 13 lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1039/06 oddalił skargę "B." sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 13 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją organ I instancji – Naczelnik Urzędu Celnego w P. z dnia 5 lipca 2005 r. określił dla Spółki z o.o. "B." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2004 r., która to decyzja została sprostowana z urzędu postanowieniem z dnia 28 lipca 2005 r. w zakresie oczywistych omyłek. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przyczyną określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatnika, było niespełnienie przez niego warunków zastosowania stawki w wysokości 4400,- zł za jeden hl 100% spirytusu, przewidzianych przez § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm., zwanym dalej rozporządzeniem MF).

Organ I instancji stwierdził, że powinna zostać zastosowana stawka 6278,- zł za jeden hl 100% spirytusu, wynikająca z załącznika nr 2 do rozporządzenia MF. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że ceny sprzedaży wyrobów w pierwszym kwartale 2003 r., na podstawie złożonej przez spółkę w Urzędzie Skarbowym w W. informacji o średnich cenach wyrobów, we wskazanych przypadkach nie zostały jednak obniżone o co najmniej 20% w stosunku do cen podanych w powyższej informacji i podatnik nie był uprawniony do stosowania stawki podatku akcyzowego obniżonej do 4400,- zł za 1 hl 100% spirytusu.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- § 2a ust. 1 rozporządzenia MF, zmienionego § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 125, poz. 1065: dalej rozporządzenia zmieniającego),

- art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.: dalej ustawa o VAT),

- art. 210 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.: dalej Op).

Nadto odwołująca się spółka wskazała na niezgodność z Konstytucją RP przepisu zawartego w § 2a ust. 1 rozporządzenia MF, kwestionując obowiązywanie tej regulacji w zakresie, w jakim wyznaczyło ono warunki obniżenia stawki akcyzy.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji - Dyrektor Izby Celnej w P. - wydał w dniu 13 lipca 2006 r. decyzję i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2004 r. i określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2003 r. w wysokości: styczeń 2003 r. w kwocie 24 488 083,00 zł, luty 2003 r. w kwocie 47 544 637,00 zł i marzec 2003 r. w kwocie 73 847 282,00 zł. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że niezastosowanie przez organ I instancji pełnej treści analizowanego przepisu § 2a rozporządzenia MF, pominięcie warunków, od których uzależniał on zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego, stanowiłoby pogwałcenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Op. Organ II instancji podkreślił nadto, że konstytucyjność § 2a rozporządzenia MF nie została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana i organ I instancji miał obowiązek w oparciu o ten przepis określić wobec strony zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2003 r. Organ II instancji nadto podkreślił, że w myśl § 2a ust. 1 rozporządzenia MF średnia cena w lipcu 2002 r. stanowiła tak zwaną bazę. W stosunku do niej miała być wyznaczona obniżona o 20 % cena, będąca ceną maksymalną, za którą sprzedawca powinien sprzedać wyrób, aby móc skorzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Powyższy pułap cenowy (baza) był wyznaczany na podstawie średnich cen u podatnika w miesiącu lipcu 2002 roku. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tu o ceny stosowane w konkretnych, zrealizowanych w tym okresie transakcjach, tylko o uśrednienie ceny za jaką oferowany był towar w powyższym miesiącu. Za taką wykładnią wyżej wymienionego przepisu § 2a ust. 1 rozporządzenia MF przemawia zastosowanie językowych dyrektyw wykładni. Zwrot "ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów" nie wyznacza kolejnego pułapu cenowego. Skoro przepis nie doprecyzowuje powyższego wyrażenia przez zastosowanie przymiotnika "średnie", to zakładając racjonalność językową prawodawcy należy przyjąć, że zwrot ten oznacza ceny zastosowane w konkretnych, indywidualnych transakcjach sprzedaży zrealizowanych w okresie sześciomiesięcznego zakazu ich podwyższania, które to transakcje spowodowały powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, dla których stosowana ma być stawka podatku akcyzowego. Organ II instancji stwierdził ponadto, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Op nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż w przedmiotowej decyzji zobowiązanie podatkowe zostało określone za prawidłowy okres, tj. od 1 stycznia do 31 marca 2003 r.

Decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której spółka domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedniej decyzji organu I instancji, względnie uchylenia ich w całości. W skardze podniesiono naruszenie następujących przepisów:

- art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz 210 § 1 pkt 4 Op i w związku z tym wydanie decyzji bez podstawy prawnej, bowiem za podstawę nie można uznać § 2 ust. 1 rozporządzenia MF,

- art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania wszystkich przez władze publiczne,

- art. 3 ust. 1 i 2 umowy pomiędzy RP i Królestwem Holandii o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji z dnia 7 września 1992 r. ( Dz. U. z 1994 r. nr 57 poz. 235, zwaną dalej "Traktatem") co w konsekwencji spowodowało naruszenia przepisów Konstytucji art. 9 i 87 ust. 1 poprzez brak zapewnienia uczciwego i sprawiedliwego traktowania inwestycji udziałowców spółki oraz pogorszenie, jak również brak zapewnienia inwestycjom udziałowców spółki bezpieczeństwa i ochrony w stopniu nie mniejszym niż zapewnienie innym producentom wyrobów spirytusowych, którym w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe nie zakwestionowały metody obniżenia ceny,

- § 2a ust. 1 rozporządzenia MF, zmienionego § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego poprzez błędne zastosowanie i interpretację tego przepisu.

Ponadto wskazano, że rozporządzenie zmieniające zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, poprzez określenie warunków, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego. Zdaniem skarżącego § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego nie spełnia warunków przewidzianych w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący podkreślił, że brak upoważnienia dla Ministra Finansów do warunkowania obniżek stawek akcyzy został usunięty poprzez wprowadzenie w art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 153, poz. 1272), która weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. w opinii skarżącego jednak w dniu wydania rozporządzenia zmieniającego wyżej wymieniona ustawa nowelizująca nie obowiązywała, a nawet nie był jeszcze uchwalona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i co do zasady powtórzył argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2007 r. skarżący wniósł o rozważenie przez sąd zasadności przedstawienia w przedmiotowej sprawie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy § 2a ust. 1 rozporządzenia MF w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie zmieniające został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej określonej w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy, a więc z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił ten wniosek.

Wnioskiem z dnia 13 lutego 2007 r. skarżący podniósł dodatkowo sprzeczność § 2a ust. 1 rozporządzenia MF z art.26 ust. 1 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między RP z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. ( Dz. U. z 1994 r. Nr 1 poz. 38 ze zm.).

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 8 marca 2007 r. skarżący podniósł dodatkowo, że warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, wynikające z § 2a ust. 1 rozporządzenia MF są również sprzeczne z art. III Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z dnia 30 października 1947 roku, którego stroną jest Polska, w którym została ustanowiona zasada narodowa w zakresie opłat i reglamentacji wewnętrznych. Ponadto w piśmie tym podniesiono, że ograniczając swobodę uzgadniania cen poprzez nakazanie obniżenia średnich cen wyrobów o 20% oraz wprowadzenie obowiązku ich utrzymania na obniżonym poziomie przez okres sześciu miesięcy Minister Finansów naruszył bezwzględnie obowiązujące przepisy rangi ustawowej.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2007 r. skarżący podniósł, że z przepisów rozporządzenia zmieniającego, jednoznacznie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że obniżenie stawki podatku akcyzowego dotyczy zarówno wyrobów produkcji krajowej, jak i importowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że zarzut niekonstytucyjności regulacji prawnej stanowiącej podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest bezzasadny, gdyż w rozporządzeniu zmieniającym w § 1 pkt 2 dodano § 2a ust. 1 do rozporządzenia MF, na mocy którego dla alkoholu etylowego, stawki podatku akcyzowego obniżone zostały do kwoty 4400,- zł za jeden hl 100% spirytusu pod warunkiem, że:

1) przed dniem 1 października 2002 r., w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy,

2) ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20 % w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 roku i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy,

3) podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach tych wyrobów.

Jeżeli powyższe warunki nie zostały spełnione należało stosować stawki podatku akcyzowego w wysokości 6278,- zł, która także była stawką obniżoną na podstawie wymienionego rozporządzenia MF, względem stawek określonych w ustawie o podatku VAT. Sąd I instancji stwierdził, iż skarżący miał rację, że rozporządzenie zmieniające zostało wydane między innymi na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w dacie jego wydania upoważniał Ministra Finansów jedynie do obniżenia stawek podatku akcyzowego w stosunku do stawek określonych w ustawie. Oznacza to, że w chwili wydania rozporządzenia zmieniającego Minister Finansów określając warunki, od których uzależnił możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej, wykroczył poza zakres ustawowego upoważnienia. Delegacja ustawowa w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia tj. w dniu 1 sierpnia 2002 roku nie zawierała upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia warunków, jakie musieli spełnić podatnicy uprawnieni do korzystania z obniżonej stawki na alkohol etylowy do wysokości 4400,- zł za jeden hl 100% spirytusu, wobec czego objęte nią upoważnienie, które istniało na dzień 1 sierpnia 2002 r. było niezgodne z art. 92 ust. 2 Konstytucji RP, tak jak określenie warunków stosowania dodatkowo obniżonej stawki akcyzy na wyroby spirytusowe przez Ministra Finansów w wymienionym rozporządzeniu z dnia 1 sierpnia 2002 r. (§2a) nie miało ustawowego umocowania. Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie należało przeanalizować kwestię konstytucyjności aktu prawnego tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 roku nie tylko w dacie jego wydania, ale w całym okresie jego obowiązywania, w szczególności w okresie, gdy stało się ono rozstrzygnięciem konkretnej sprawy podatkowej. Sąd stwierdził, iż z dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej ustawę o VAT, która zmieniła treść delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy, tj. z dniem 1 października 2002 r. wyeliminowana została rozbieżność między zakresem delegacji ustawowej i treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, że decyzja została wydana na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu, bowiem o niekonstytucyjności rozporządzenia MF w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie zmieniające można mówić jedynie w okresie do 30 września 2002 r. Rozpatrywana sprawa dotyczy natomiast zobowiązania w podatku akcyzowym za I kwartał 2003, w którym to okresie nie można dopatrzeć się niekonstytucyjności rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT, w zakresie w jakim stanowi ono warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość skorzystania z obniżonych do wysokości 4400,- zł za 1 hl 100% alkoholu etylowego stawek podatkowych, gdyż z dniem 1 października 2002 r. Minister Finansów uzyskał upoważnienie do uregulowania warunków stosowania obniżonych stawek. Skoro zatem decyzje podatkowe dotyczą I kwartału 2003 roku, w którym przepis § 2a rozporządzenia MF wprowadzony do stanu prawnego rozporządzeniem zmieniającym z dnia 1 sierpnia 2002 r. miał ustawowo określone umocowanie, zdaniem sądu należało uznać, że nie zachodzi podstawa do odmowy jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 187 Konstytucji RP.

Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącego odnośnie naruszenia art. 32 Konstytucji RP, bowiem błędne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, udzielone przez inny organ podatkowy innemu podatnikowi, nie są ani obowiązującym prawem, ani odmiennym rozstrzygnięciem organu podatkowego, który wydawał decyzję administracyjną dla strony skarżącej w niniejszej sprawie.

Sąd uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia w decyzjach organów podatkowych art. 3 ust. 1 Traktatu, jako że niniejsza sprawa nie odnosi się do kwestii opodatkowania jakichkolwiek operacji gospodarczych związanych z tymi udziałami, a dotyczy bieżącej działalności polskiego podmiotu będącego podatnikiem podatku dochodowego. Przepis § 2a rozporządzenia MF nie określił warunkowego obniżenia stawki akcyzy na wyroby spirytusowe jedynie dla polskich podmiotów, w których akcje lub udziały posiadają inwestorzy z Holandii, czy nawet jakiegokolwiek innego kraju, lecz jednakowo dla wszystkich producentów krajowych. Niezależnie od składu reprezentującego kapitał akcyjny lub zakładowy. Wobec powyższego sąd I instancji stwierdził, że nie można mówić o naruszeniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zapisów traktatu.

Ponadto sąd stwierdził, że bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 ust. 1 oraz art. 5 Traktatu w związku z art. 9 i 87 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem postępowanie podatkowe nie dotyczyło żadnej formy wywłaszczenia udziałów lub pozbawienia wykonywania swych praw wynikających z tych udziałów przez inwestorów holenderskich w polskiej spółce prawa handlowego. Za bezzasadny sąd uznał także zarzut błędnego zastosowania i interpretacji § 2a ust. 1 rozporządzenia MF, zmienionego § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego, bowiem warunek z przepisu wyżej wymienionego rozporządzenia zostaje spełniony, jeżeli podatnik obniży cenę sprzedaży poszczególnych wyrobów o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów w lipcu 2002 roku i ceny te nie zostaną podwyższone przez okres co najmniej 6 miesięcy. Treść analizowanego przepisu nie wymaga od podatników wyłącznie tego, by średnie miesięczne ceny sprzedaży wyrobów akcyzowych były niższe o 20% od średnich cen z lipca 2002 r., lecz tego by ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych były niższe o co najmniej 20% od średnich cen poszczególnych wyrobów z lipca 2002 roku. Przepis ten w sposób kategoryczny i jasny wymaga, aby każda sprzedaż poszczególnego wyrobu w okresie co najmniej 6 miesięcy po dacie jego wejścia w życie była obniżona o co najmniej 20%.

Sąd I instancji stwierdził również, iż bezzasadny jest zarzut sformułowany na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie naruszenia art. 26 ust. 1 Układu stowarzyszeniowego, bowiem nie wystąpiło transgraniczne przemieszczenie produktów w rozpatrywanej sprawie towarów akcyzowych. Podobne uwagi Sąd odniósł do podniesionego zarzutu sprzeczności § 2a ust. 1 rozporządzenia MF z art. III GATT 1947 r. bowiem w niniejszej sprawie nie można było mówić o uprzywilejowanej produkcji krajowej w relacji do importu alkoholu etylowego. Nie można podnieść także naruszenia art. 22 Konstytucji RP poprzez ograniczenie swobody uzgadniania cen na skutek wprowadzenia przez Ministra Finansów przepisów podatkowych, bowiem regulacja zawarta w § 2a ust. 1 rozporządzenia MF nie narzuca stronom umów cywilnoprawnych żadnych ograniczeń w kształtowaniu cen dokonywanych transakcji handlowych. Wymaga jedynie aby producent wyrobów akcyzowych, który chce skorzystać z obniżonej stawki podatku obniżył cenę sprzedaży o 20% przez okres sześciu miesięcy.

Od powyższego wyroku sądu I instancji skarżący złożył skargę kasacyjną. W motywach skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, iż skarga oparta jest na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, jak i na podstawie określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie).

I. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 17 ust. 2 w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez zmianę składu orzekającego z przyczyny innej niż losowa lub gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie orzekającym z powodu przeszkód prawnych,

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku za 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi spółki mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 210 §1 pkt 4 Op poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ nie można uznać § 2a ust. 1 rozporządzenia MF, zmienionego § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego z dnia 1 sierpnia 2002 r. za podstawę prawną do wydania kwestionowanej decyzji w części w jakiej określa warunki zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, wydanego z naruszeniem :

- art. 92 ust. 1 i art. 178 Konstytucji RP poprzez przekroczenie delegacji ustawowej do jego wydania,

- art. 22 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97 poz. 150 ze zm.), ponieważ rozporządzenie zmieniające wprowadziło ograniczenie zasady swobody działalności gospodarczej w zakresie uzgodnienia cen przepisem rangi podustawowej,

- art. 32 Konstytucji RP poprzez stosowanie warunków obniżonej stawki podatku akcyzowego tylko dla producentów krajowych (uzasadnienie w tym zakresie zostało uzupełnione w piśmie procesowym),

- art. 26 ust. 1 Układu europejskiego w związku z art. 9 i 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie przez rozporządzenie MF z dnia 1 sierpnia 2002 r. uregulowań sprzecznych z ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową przez wprowadzenie warunków różnicujących krajowe i importowane towary,

- art. III Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z dnia 30 października 1947 r. zwanego dalej "GATT 1947", którego stroną jest Polska, a w konsekwencji art. 9 i 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie uregulowań sprzecznych z obowiązującą Polskę umową międzynarodową przez wprowadzenie warunków dyskryminujących importowane towary,

3. naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki mimo naruszenia przez organ celny niżej wymienionych przepisów prawa materialnego:

- niezastosowanie art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy RP i Królestwem Holandii o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji ( zwanej dalej Traktatem) i w związku z tym art. 9, 32, 87 ust. 1 Konstytucji RP,

- niezastosowanie art. 3 ust. 2 oraz art. 5 Traktatu w związku z art. 9, 32 i 87 ust. 1 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie,

- błędne zastosowanie § 2a ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. zmienionego § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego.

II. Dodatkowo skarżąca spółka podniosła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 3 ust. 1 Traktatu w związku z art. 9, 32 i 87 ust. 1 Konstytucji poprzez brak zapewnienia sprawiedliwego i uczciwego traktowania inwestycji udziałowców spółki oraz pogorszenie w drodze podjęcia nieuzasadnionych i dyskryminujących decyzji określających spółce zobowiązania podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2003 r.,

2. art. 3 ust. 2 oraz art. 5 Traktatu w związku z art. 9 i 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak zapewnienia inwestycjom udziałowców spółki bezpieczeństwa i ochrony w stopniu nie mniejszym niż zapewniony innym producentom wyrobów spirytusowych, którym w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe nie zakwestionowały obniżenia ceny przyjętej przez skarżącego,

3. naruszenie § 2a ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r,. zmienionego § 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 1 sierpnia 2002 r. przez błędne zastosowanie i interpretację tego przepisu.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej (oraz pisma procesowego) strona skarżąca powołała argumenty w przeważającej części tożsame z argumentami zawartymi w uzasadnieniu skargi oraz pism procesowych złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odnośnie naruszeń przepisów postępowania ponownie wskazała, iż niekonstytucyjność § 2a ust. 1 rozporządzenia MF i § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego stanowi taką okoliczność prawną, którą Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę z urzędu, odmawiając zastosowania przedmiotowego przepisu w trybie art. 178 Konstytucji. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyroki NSA oraz Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik argumentował, iż rozporządzenie zmieniające weszło do obrotu prawnego z dniem opublikowania w Dzienniku Ustaw, tj. 6 sierpnia 2002 r. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w tym dniu ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 153, poz. 1272) nie była jeszcze uchwalona. W związku tym, zdaniem pełnomocnika, rozporządzenie to w części dotyczącej warunków obniżenia stawki akcyzy zostało wydane bez podstawy prawnej. Skarżąca nie zgadza się z wywiedzioną przez Sąd I instancji koncepcją przemijającej niekonstytucyjności przepisów prawa. W jej ocenie, pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach Konstytucji RP i pozostaje w sprzeczności z utrwalonym i bogatym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym kompetencji właściwych organów do wydawania aktów pod ustawowych.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki wskazał ponadto, że Jego zdaniem, warunki z treści § 2a ust. 1 rozporządzenia MF są sprzeczne z art. 26 ust. 1 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli, w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm) - dalej jako Układ - oraz z art. III Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z dnia 30 października 1947 r. - dalej jako GATT 1947, w zw. z art. 9 i 91 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika skarżącej warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, wprowadzone rozporządzeniem zmieniającym, dyskryminują, bez żadnej wątpliwości, produkty krajowe w stosunku do produktów importowanych. Ponadto, wprowadzone dla producentów krajowych warunki stosowania obniżonej stawki, w tym konieczności obniżenia ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów, o co najmniej 20 % w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i niemożność ich podwyższenia przez okres, co najmniej 6 miesięcy w sposób oczywisty ukierunkowały i zwiększyły popyt na wyroby krajowych producentów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wewnętrzna regulacja prawna o randze podustawowej, czyli warunki określone w § 2a ust. 1 rozporządzenia MF, uprzywilejowała krajową produkcję wyrobów spirytusowych. Zdaniem spółki, warunki wprowadzone rozporządzeniem zmieniającym naruszają także art. 32 Konstytucji RP, ponieważ warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wprowadzono tylko dla producentów w kraju, podczas gdy importerzy wyrobów spirytusowych mogli stosować obniżoną stawkę bez żadnych warunków. Spółka zauważyła przy tym, że jednym z warunków, od których uzależniono możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy na wyroby spirytusowe była konieczność obniżenia ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów o co najmniej 20 % w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i niemożność ich podwyższenia przez okres co najmniej 6 miesięcy. Zdaniem skarżącej Minister Finansów ograniczył swobodę uzgadniania cen będącą podstawą swobody działalności gospodarczej, chociaż nie miał do takiego działania upoważnienia ustawowego. Tym samym § 2a ust. 1 rozporządzenia MF, w części dotyczącej określenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, narusza także art. 22 Konstytucji RP. Według pełnomocnika spółki ustawa o cenach nie przewiduje upoważnienia dla Ministra Finansów do ograniczenia swobody uzgadniania cen w przypadku wprowadzenia przepisów podatkowych.

Skarżący argumentował, że przyjęcie przez WSA w Poznaniu stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym odmówiono Spółce uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego na wyroby spirytusowe, podczas gdy inni producenci (w tym krajowi) mogli skorzystać z obniżonej stawki stosując analogiczną metodę kalkulacji ceny sprzedaży uznać należy za naruszenie zasady ochrony inwestycji na gruncie Traktatu. Wskazał, że Spółka jako jedyna została obciążona tak wysokim podatkiem, a sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania przez WSA w Poznaniu, bowiem nie rozpatrzono danych dotyczących stosowania przepisu rozporządzenia w innych województwach. Utrzymanie przez WSA w Poznaniu decyzji w stanie faktycznym tożsamym do sytuacji, gdy inny organ podatkowy uznał metodę kalkulacji podatnika za prawidłową stanowi, zdaniem Skarżącego, naruszenie zasady równego traktowania. Sąd nie zakwestionował takiego stanowiska organów podatkowych, tym samym naruszając art.3 ust.1 i 2 oraz art.5 Traktatu, a w konsekwencji art.9, art.32 i art.87 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w konkretnej sprawie w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a) należy zauważyć, że zarzucono w niej zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jakkolwiek wnoszący skargę w sposób zagmatwany wskazywał na naruszenie przepisów postępowania, to jednakże Sąd po analizie zarzutów skargi i ich uzasadnienia uznał, że odwołanie się do przepisów prawa materialnego wskazane w pkt.I.2 i I.3 tiret pierwszy i drugi jest uzasadnieniem do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji normy procesowej zawartej w art.178 ust.1 Konstytucji RP.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii nieważności postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany brać pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Jeżeli chodzi o wskazaną w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przyczynę nieważności postępowania, polegającą na sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa, to należy podkreślić, że uchybienie przepisów w zakresie wyznaczania składów orzekających nie może być uznane za wymienioną przesłankę nieważności postępowania; por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., II OSK 1301/05 (LEX nr 196423), z dnia 17 października 2006 r., I GSK 3129/05 (niepublikowany), p. także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 430 - 431. O nieważności postępowania z powodu sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa można by mówić wówczas, gdyby w składzie brała udział niewłaściwa liczba sędziów albo gdyby członek składu orzekającego nie miał uprawnień do orzekania. Chodzi zatem o nieprawidłowy skład sądu, a nie nieprawidłowości w procesie jego wyznaczania. A właśnie tego rodzaju nieprawidłowości podniesiono w skardze kasacyjnej, wskazując na to, że po otwarciu rozprawy na nowo, w składzie sądu zaszła zmiana polegająca na zastąpieniu jednego z członków składu orzekającego bez podania przyczyn tej zmiany. Istotnie w zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 maja 2007 r. (o wyznaczeniu rozprawy na 1 czerwca 2007 r.) dokonano zmiany składu orzekającego, nie podając przyczyn tej zmiany. Zaś art. 17 § 2 p.p.s.a., zawierający unormowania dotyczące zmiany wyznaczonego składu orzekającego, przewiduje, że zmiana ta może nastąpić jedynie z przyczyn losowych albo gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie orzekającym z powodu przeszkód prawnych. Jednakże, zgadzając się nawet z tezą, że przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy nastąpiło otwarcie rozprawy na nowo, tzn. że otwarcie rozprawy może powodować zmianę składu orzekającego tylko w sytuacjach przewidzianych w powołanym przepisie art. 17 § 2, to nie można się zgodzić z tezą, że każda zmiana składu orzekającego dokonana z naruszeniem tego przepisu (a w szczególności zmiana jednego z członków tego składu bez wskazania w zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału przyczyn tej zmiany, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) prowadzi do tego, że zmieniony w ten sposób skład orzekający jest sprzeczny z przepisami prawa w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 4 p.ps.a. (analogicznie NSA w postanowieniu z dnia 21.04.2006, sygn. akt I OZ 668/06, niepubl. oraz w wyroku z dnia 8.05.2006 r., sygn. akt I FSK 715/06, wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut sformułowany w pkt. I.2 tiret pierwszy skargi kasacyjnej. Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 26 października 2007r. (sygn. akt I FSK 1334/6, wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zapadł w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy w stosunku do tego samego podatnika. W tym zakresie Sąd uznał za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje, poglądy wyrażone na gruncie tamtej sprawy.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, według treści ustalonej ustawą z 2002 r. (Dz.U. Nr 19, poz. 185), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1. Przepis ten obowiązywał w tej treści do dnia 1 października 2002 r., kiedy to ustawodawca, ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalił nową treść przepisu: Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania.

Na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2a ust. 1, obowiązującym od 1 października 2002 r., dla wyrobów, o których mowa w poz. 1, poz. 2 pkt 3, poz. 5 pkt 4, poz. 6 pkt 4, poz. 7, poz. 8 pkt 6, poz. 9 pkt 5, poz. 10 pkt 3 i poz. 11 pkt 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia, stawki podatku akcyzowego obniża się do kwoty 4.400 zł/1 hl 100% spirytusu, pod warunkiem że:

1) przed dniem 1 października 2002 r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy;

2) ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy;

3) podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach tych wyrobów. Sporne w analizowanej sprawie jest to, czy wydany, w ocenie skarżącej - z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, przepis § 2a ust. 1 rozporządzenia MF, mógł doprowadzić do skutecznego dodania do rozporządzenia o podatku akcyzowym części ustanawiającej warunki dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy, o czym nie było mowy w delegacji ustawowej.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. I OPS 4/05 (publ. ONSAiWSA 2006 nr 2 poz 39) uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji - w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym), w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy.

Sąd, w składzie rozpatrującym tą sprawę, analogicznie jak w sprawie o sygn. akt I FSK 1334/06 z dnia 26 października 2007 r. nie podziela poglądu, że Minister Finansów nie posiadał delegacji do wydania rozporządzenia, także do określenia warunków stosowania obniżenia akcyzy, co - z kolei - skutkować będzie zwrotem pobranego podatku. Czym innym jest niedochowanie zasad techniki prawodawczej i skutki niedochowania tych zasad, a czym innym wiążąca ocena aktu wykonawczego jako niekonstytucyjnego, czy wydanego z przekroczeniem ustawy, zwłaszcza, że z działań prawodawcy - ustawodawcy, także następczych, wynika jego wola i intencja potwierdzenia trafności regulacji zawartej w rozporządzeniu.

Przepis § 2a spornego rozporządzenia MF, dodany przez § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 1 sierpnia 2002 r. zmienił to rozporządzenie z dniem 1 października 2002 r., czyli w dacie, kiedy zmianie uległa ustawa - uprawniając do określenia warunków do stosowania ulgi. Wprawdzie ustawa zmieniająca treść art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług została datowana na dzień 30 sierpnia 2002 r., czyli na moment późniejszy, lecz badając dany akt prawny należy zwracać uwagę - przede wszystkim - na skutki prawne, które wywołuje, a nie formalne aspekty działań podejmowanych przed datą jego wejścia w życie - czyli w momencie, kiedy nie obowiązywał. Zdaniem Sądu, należy z tego powodu przyjąć, że kwestionowany § 2a ust. 1 rozporządzenia MF nie daje powodów do uznania, że został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej.

Sąd zarazem zauważa to, że w treści ustawy o VAT jednoznacznie zostało określone, iż Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy. Prawo do obniżenia należy - zdaniem Sądu - traktować jako wskazanie kategorii podmiotów uprawnionych (wszystkie w danej sytuacji) i zasad przyznawania ulg (zasada równości). W innym wypadku delegację obowiązującą po dniu 1 października 2002 r. - do określania warunków stosowania ulg – można by uznać za niekonstytucyjną, ponieważ, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - także zasady przyznawania ulg i umorzeń powinny być określone w ustawie, zatem taka interpretacja byłaby dopuszczalna i mieściła się w granicach możliwego sensu słów.

Sąd zauważa ponadto, że w prawie do obniżenia podatku, jako w dopuszczalnym - pod wskazanymi powyżej warunkami - odstępstwie od wymogów, co do regulacji ustawowej z art. 217 Konstytucji, konsumuje się prawo do określenia warunków zastosowania obniżenia. W przypadku przyjęcia odmiennego założenia, jednym z możliwych skutków kwestionowania konstytucyjności przepisu jest odmowa zastosowania rozporządzenia wskazującego sposób liczenia stawek obniżonych i - w konsekwencji - nakaz stosowania stawek ustawowych. Na taką możliwość, mając na względzie dyrektywę z art. 134 p.p.s.a., w postępowaniu przed Sądem Administracyjnym, ze względu na rodzaj ochrony gwarantowanej przez ten przepis, zgodzić się nie można. Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji nie naruszył w konsekwencji art.92 ust.1 i art.178 w związku z art.10 ust.1 i 2 Konstytucji RP.

Nie można także podzielić podniesionych zarzutów w pkt. I.2 tiret drugi skargi kasacyjnej zmierzających do wykazania, że § 2a rozporządzenia MF r. narusza art.22 Konstytucji RP i art. 2 ustawy o cenach (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz.1050 ze zm.) poprzez ograniczenie swobody uzgadniania cen. Regulacja zawarta w § 2a ust.1 rozporządzenia MF nie narzuca bowiem stronom umów cywilnoprawnych żadnych ograniczeń w kształtowaniu cen dokonywanych transakcji handlowych. Wymaga jedynie, aby producent wyrobów akcyzowych, który chce skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego obniżył ceny sprzedaży o 20 % przez okres 6 miesięcy. Przepis ten nie nakazuje i nie wprowadza jakichkolwiek ograniczeń w zakresie ustalania cen czy marż stosowanych przez producentów alkoholu.

Bezzasadny jest także zarzut z pkt.I.2. tiret trzeci skargi rozwinięty w piśmie procesowym. Skarżąca dopatruje się niekonstytucyjności § 2a ust. 1 rozporządzenia MF w tym, że warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wprowadzono tylko dla producentów w kraju, podczas, gdy importerzy wyrobów spirytusowych mogli stosować obniżona stawkę bez żadnych warunków. Sąd zauważa, że spór przed organami podatkowymi nie dotyczył realizacji zasady równości podmiotów krajowych i zagranicznych w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zatem od zbadania konstytucyjności, we wskazanym zakresie, nie zależy wynik sporu. Z tych też powodów wskazany sposób opodatkowania nie był analizowany przez organy podatkowe, z uwzględnieniem realizacji postulatu równości. Nie można podzielić także dodatkowej argumentacji Spółki zawartej w piśmie procesowym odnośnie naruszenia art.32 Konstytucji RP. Zasada równości wyrażona w tym przepisie oznacza nakaz równego traktowania i zakaz dyskryminacji. W pełni zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu I instancji, że błędna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, udzielona przez inny organ podatkowy innemu podatnikowi nie jest ani obowiązującym prawem, ani odmiennym rozstrzygnięciem organu podatkowego, który wydawał decyzję administracyjną dla strony skarżącej w niniejszej sprawie. Poza tym błędna interpretacja prawa dokonana przez organ podatkowy nie może z uwagi na zasadę równości wobec prawa oznaczać obowiązku wydawania nieprawidłowych w warstwie prawnej decyzji wobec strony skarżącej. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym korzystne, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób, gdyż konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art.7 Konstytucji RP; por. wyrok NSA z dnia 19.04.2005 r. w sprawie FSK 1660/04, publ. ONSAiWSA 2006/1/32).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut z pkt I.2 tiret czwarty skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez §2a rozporządzenia MF przepisu art.26 ust.1 Układu stowarzyszeniowego w konsekwencji art. 9 i art.91 ust.1 Konstytucji który stanowi, że obie Strony powstrzymają się od stosowania jakichkolwiek środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze fiskalnym powodujących pośrednio lub bezpośrednio dyskryminację między produktami jednej Strony, a podobnymi produktami pochodzącymi z terytorium drugiej Strony. Przepis ten wymagał, aby produkty importowane ze Wspólnot Europejskich (a następnie z Unii Europejskiej) do Polski, a także z Polski do Wspólnot Europejskich (a następnie do Unii Europejskiej) nie były obłożone dyskryminującymi, a zatem przede wszystkim większymi obciążeniami fiskalnymi. Koniecznym zatem do wystąpienia i roztrząsania elementu dyskryminacyjnego jest transgraniczne przemieszczenie produktów (w rozpatrywanej sprawie towarów akcyzowych). Elementu takiego nie ma w niniejszej sprawie. Nie dotyczy ona bowiem importu alkoholu etylowego z jakiegokolwiek kraju Unii Europejskiej na terytorium Polski.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez §2a ust.1 rozporządzenia MF przepisu art. III układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT 1947 poprzez wprowadzenie sprzecznych z umowa międzynarodową uregulowań dyskryminujących importowane towary co narusza art.9 i art.91 Konstytucji. Polska jest stroną Układu GATT 1947, który został inkorporowany do Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Wolnego Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Należy zauważyć, że powołany przez stronę skarżącą przepis nakazuje, aby podatki nie miały zastosowania do produktów importowanych lub produktów pochodzenia krajowego w sposób stwarzający uprzywilejowanie dla produkcji krajowej. Jak to już wskazano powyżej w ogóle nie można mówić o uprzywilejowaniu produkcji krajowej w relacji do importu alkoholu etylowego, a nastąpiła sytuacja wręcz odwrotna.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt I.3 tiret pierwszy i drugi. Zdaniem Sądu, to, że jeden z udziałowców "B." sp. z o.o. - spółki prawa polskiego - jest podmiotem zagranicznym ("B." BV), nie ma, ze względu na podmiotowość spółki, znaczenia dla wyniku sprawy, ponieważ podlega ona polskiemu prawu z uwzględnieniem umów międzynarodowych. Skarżąca nie wskazała w treści skargi kasacyjnej na przejawy naruszenia tych przepisów, w szczególności umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji z dnia 7 września 1992 r., ani na przejawy naruszenia praw podmiotu, zabezpieczonych w przywołanych przepisach.

Za inwestycje kapitału holenderskiego w rozumieniu art.1a tiret (ii) Traktatu mogą być uznane jedynie udziały w "B." Sp. z o.o. w O. Niniejsza sprawa w żadnym zakresie nie odnosi się do kwestii opodatkowania jakichkolwiek operacji gospodarczych związanych z tymi udziałami, a dotyczy bieżącej działalności polskiego podmiotu, będącego podatnikiem podatku akcyzowego. Godzi się ponadto zauważyć, że przepis § 2a Rozporządzenia MF nie określił warunkowego obniżenia stawki akcyzy na wyroby spirytusowe jedynie dla polskich podmiotów, w których akcje lub udziały posiadają inwestorzy z Holandii, czy nawet jakiegokolwiek innego kraju, lecz jednakowo dla wszystkich producentów krajowych niezależnie od składu własnościowego reprezentującego kapitał akcyjny lub zakładowy. Nie można wobec tego mówić o naruszeniu art.9, art.32 i 87 ust.1 Konstytucji RP, gdyż w żadnej mierze nie doszło do naruszenia zapisów Traktatu. Powyższe w pełni odnosi się także do zarzutów sformułowanych pkt.II.1 i 2 skargi kasacyjnej.

Ze wskazanych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również w konsekwencji naruszenia przez Sąd I instancji art.178 ust.1 Konstytucji RP. Sąd I instancji nie miał przesłanek do odmowy zastosowania §2a rozporządzenia MF bowiem nie naruszało ono wskazanych w pkt.I.2 i I.3 tiret pierwszy i drugi skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, innych ustaw oraz umów międzynarodowych.

Nie do zaakceptowania jest natomiast w ramach zarzutu z art.174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt.I.3 tiret trzeci skargi kasacyjnej wskazywanie na naruszenia prawa materialnego tj. błędnego zastosowania §2a rozporządzenia MF- nota bene powtórzone w pkt.II skargi w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nieprawidłowe oparcie w w/w zakresie podstaw skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponieważ jednak Spółka podniosła zarzut błędnego zastosowania i interpretacji §2a rozporządzenia MF również w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt II.3 skargi kasacyjnej) Sąd zobligowany jest do jego rozpatrzenia.

Zgodnie z § 2a ust. 1 rozporządzenia MF stawki podatku akcyzowego obniża się m.in. pod warunkiem, że ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w przedmiotowej sprawie przytoczony powyżej §2a ust.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się naruszenia przez Sąd i instancji art.145§1 pkt 1 lit.1 p.p.s.a. Skoro ustawodawca w jednej części przepisu użył zwrotu "ceny sprzedaży" a w innej "średnie ceny u podatnika", to określenia te mają odmienny sens. Średnia cena w lipcu 2002 r. stanowiła tzw. bazę. W stosunku do niej miała być wyznaczana obniżona o 20% cena, będąca ceną maksymalną, za którą sprzedawca powinien sprzedać wyrób, aby móc skorzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Powyższy pułap cenowy (baza) był wyznaczany na podstawie średnich cen u podatnika w miesiącu lipcu 2002 r. Przy czym nie chodziło tu nawet o te ceny, które były stosowane w konkretnych, zrealizowanych w tym okresie transakcjach. Wystarczyło, że podatnik uśrednił ceny za jakie oferował w powyższym miesiącu posiadane wyroby. Zwrot "ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów" nie wyznacza kolejnego pułapu cenowego. Skoro przepis nie doprecyzowuje powyższego wyrażenia przez zastosowanie przymiotnika "średnie", to zakładając racjonalność językową ustawodawcy, należy przyjąć, iż zwrot ten oznacza ceny zastosowane w konkretnych, indywidualnych transakcjach sprzedaży, zrealizowanych w okresie sześciomiesięcznego zakazu ich podwyższania, które to transakcje spowodowały powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, dla których stosowana ma być stawka podatku akcyzowego. Ceną sprzedaży w świetle Kodeksu cywilnego jest suma pieniężna stanowiąca przedmiot świadczenia kupującego na rzecz sprzedającego. Jest to określone kwotowo świadczenie pieniężne związane z konkretną transakcją sprzedaży, a nie cena, za którą podatnik jedynie oferował swoje wyroby. W tym bowiem wypadku zobowiązanie podatkowe nie powstałoby, a w konsekwencji przepis ten w ogóle nie miałby zastosowania. Udokumentowaniem sprzedaży są faktury, a ceny tam zawarte winny być brane pod uwagę dla ustalenia, czy mieszczą się one w limicie uprawniającym do zastosowania niższej stawki.

Z powyżej wskazanych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.