Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 975/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 b par.5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 86 ust. 4 pkt 1-4 , art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Firmy A spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 marca 2007 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – przepisów o podatku od towarów i usług: art. 86 ust. 4 pkt. 1 - 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., nr 90, poz. 756).

Przedstawiając stan faktyczny podatnik wyjaśnił, że spółka zakupiła samochód ciężarowy Nissan (rejestracja [...] ) i od tego momentu korzystała z prawa odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów paliwa. W terminie najbliższego okresowego badania technicznego spółka postanowiła przeprowadzić dodatkowe badanie techniczne dla potwierdzenia spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Spółka wyjaśniła, że kilka stacji obsługi pojazdów odmówiło wydania stosownego zaświadczenia, ze względu na fakt, iż w dowodzie rejestracyjnym przeznaczenie pojazdu określono jako "uniwersalny", w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym w rubryce rodzaj pojazdu wpisano "samochód ciężarowy uniwersalny", co według pracowników stacji obsługi dyskwalifikowało przedmiotowy samochód jako spełniający przepisy ustawy o VAT. Spółka wskazała, że ostatecznie wykreślono określenie "uniwersalny" z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a treść dowodu osobistego nie uległa zmianie. W świetle podanych okoliczności spółka wnosiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy miała prawo odliczać VAT od nabywanego paliwa pomimo faktu nie otrzymania stosownego zaświadczenia ze stacji kontroli pojazdów. Przedstawiając swoją ocenę spółka wskazała, że podstawę prawną obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów ciężarowych namytych przed 1 czerwca 2005 r. o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony stanowi art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z powołaną normą dodatkowe badanie techniczne dla potwierdzenia spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony przeprowadzone przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów i potwierdzone zaświadczeniem przez tę stację wydanym oraz dowodem rejestracyjnym zawierającym adnotację o spełnieniu tych wymagań powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed 1 czerwca 2006 r. W ocenie podatnika powyższy przepis dowodzi, że ustawodawca zezwala, by podatnik mógł na bieżąco odliczać VAT od nabywanego do tego typu samochodów paliwa i by nie musiał gromadzić faktur na jego zakup do dnia otrzymania stosownego zaświadczenie, celem dokonania korekty. Podatnik podkreślił, że przepisy podatkowe nie przewidują żadnych sankcji związanych z uchybieniem obowiązku dokonania stosowanych badań technicznych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Po rozpoznaniu zażalenia podatnika na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował przedstawioną przez organ pierwszej instancji ocenę prawną opisanego przez podatnika stanu faktycznego sprawy i wyjaśnił, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które nie znajdują w sprawie zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, powyższego uprawnienia nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ww. ustawy. W art. 86 ust. 4 ustawodawca postanowił jednakże, że ww. przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych spełniających enumeratywnie wymienione wymagania techniczne. Zgodnie natomiast z zapisem art. 86 ust. 5 tej ustawy spełnienie tych wymagań (określonych w ust. 4 pkt 1-4) stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podatnik chcąc udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa musi po 22 sierpnia 2005 r. dopełnić przewidzianych ustawą i opisanych powyżej formalności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opisany stan faktyczny dowodzi, iż podatnik tych wymogów nie spełnił: nie dysponował zaświadczeniem o przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów dodatkowym badaniu potwierdzającym spełnienie wymagań przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT oraz spełnienia tych wymogów nie potwierdzała odpowiednia adnotacja w dowodzie rejestracyjnym. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw, by podważyć ocenę prawną stanowiska wnioskującego podatnika dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

A Sp. z o.o. zaskarżyła powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Spółka zarzuciła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów mających zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy. Zdaniem skarżącej wykonanie dodatkowego badania technicznego i oraz dostarczenie kopii zaświadczenia do urzędu skarbowego jest obowiązkiem podatnika, a nie warunkiem dającym uprawnienie do odliczania podatku naliczonego od zakupionego paliwa przeznaczonego do napędu samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej skorzystanie z tego uprawnienia warunkowane jest jedynie spełnianiem przez pojazd warunków technicznych określonych w powołanym przepisie, nie zaś wykonaniem badań w ustawowych terminach. Skarżąca nadto podkreśliła, że skoro udało się jej zmienić zapis w zaświadczeniu o badaniu technicznym, to spółka nabyła prawo do dokonania odliczeń. Zdaniem skarżącej zapisy w dowodzie rejestracyjnym mają charakter wtórny w stosunku do badań technicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a..

Mając na uwadze tak zakreślony zakres swej kognicji, Sąd uznał, że zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 i 88 ustawy o VAT w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych - dokonywania przez podatnika odliczeń podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik uzyskał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wystawione przez podstawową stację kontroli pojazdów z wynikiem badania: "spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy", a w dowodzie rejestracyjnym pojazdu adnotację: "samochód ciężarowy" przeznaczenie "uniwersalny".

Stanowisko organu odwoławczego, co do wadliwości w sposobie interpretacji wskazanych powyżej przepisów przez skarżącego, nie nasuwa zdaniem Sądu zastrzeżeń. Organ odwoławczy dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej wykładni właściwych przepisów prawnych uznając, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza regułę, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Ograniczenie tego uprawnienia przewiduje art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowiąc, że uprawnienia tego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, tj. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przy czym z mocy art. 86 ust. 4 ustawy o VAT ograniczenie to nie znajduje zastosowania w odniesieniu do pojazdów spełniających określone w tym przepisie warunki techniczne. Spełnienie tych wymagań, w myśl art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756) w odniesieniu do samochodów nabytych przed 1 czerwca 2005 r. (do których zalicza się samochód skarżącej), o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT to dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższy przepis wszedł w życie 22 sierpnia 2005 r.

Z treści przytoczonego art. 86 ust. 5 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że oba te warunki – mianowicie posiadanie stosownego zaświadczenia pochodzącego od okręgowej stacji pojazdów oraz właściwego wpisu w dowodzie rejestracyjnym muszą być spełnione łącznie. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów, zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń.

W świetle powyższego nie do zaakceptowania jest pogląd skarżącej, że skoro posiadała zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, na skutek którego udało się wykreślić słowo "uniwersalny" to jest to przesłanka uzyskania prawa do odliczeń, ponieważ adnotacja w dowodzie ma charakter wtórny.

Jak wykazano powyżej posiadanie zaświadczenia o badaniu technicznym oraz właściwe zapisy w dowodzie rejestracyjnym są równorzędnymi warunkami, które muszą być spełnione łącznie. Nadto zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym musi pochodzić od właściwego podmiotu tj. okręgowej stacji kontroli pojazdów (nie zaś stacji kontroli pojazdów upoważnionej do kontroli pojazdów jedynie w podstawowym zakresie), którego to wymogu przedstawione przez skarżącą zaświadczenie nie spełniało. Powyższe zastrzeżenie wynika wprost z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT i jest konsekwencją regulacji kompetencji poszczególnych stacji kontroli zastrzeżonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r., nr 58, poz. 515 z późn.zm.). Art. 83 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zastrzega, że badanie pojazdu, dla którego określono wymagania techniczne w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonuje okręgowa stacja kontroli pojazdów.

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że spełnienie opisanych kryteriów warunkuje prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

Argumentacja zawarta w skardze wywodząca powyższe uprawnienie z braku zastrzeżenia sankcji w przepisie nie może zostać zaakceptowana. Powołane przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają bowiem generalnych wymogów, które powinny spełniać wszelkie pojazdy i dla wymuszenia realizacji tego wymogu zastrzegają sankcję. Analizowane przepisy skonstruowane są na zasadzie przyznania uprawnienia, z którego korzystanie warunkowane jest spełnieniem ustawowych wymogów i tylko od woli podatnika zależy, czy chce z tej możliwości skorzystać poddając się jednocześnie ustawowym rygorom.

Z powyższych rozważań wynika, że organ podatkowy słusznie uznał, że podatnik nie spełnił ustawowych wymogów skorzystania z tego uprawnienia.

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.