Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 22/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1  3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27g, art. 44 ust. 1a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek ma podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił M.B. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2017 r. do kwoty 0 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż wnosząc o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r., M.B. podał, iż jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W odniesieniu do osiągniętych z tego tytułu przychodów zastosowanie znajdzie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), dalej jako: "Konwencja", oraz tzw. ulga abolicyjna określona w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Na skutek powyższego, w ocenie wnioskodawcy, bezcelowe jest wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na konieczność ich zwrotu po złożeniu zeznania rocznego.

Odmawiając ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2017 r. do kwoty 0 zł, organ I instancji stwierdził, że z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika, kto faktycznie zarządza statkiem, na którym strona świadczy pracę. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, czy zastosowanie znajdzie Konwencja. W ocenie organu, nie została też uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że z literalnego brzmienia art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) wynika obowiązek organu podatkowego do wydania decyzji, jeżeli zostaną spełnione następujące przesłanki ograniczenia poboru zaliczek:

niewspółmierna wysokość zaliczek obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy;

uprawdopodobnienie przez podatnika powyższej okoliczności.

Następnie organ odwoławczy powołał brzmienie art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 – 3 Konwencji. Uznał, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji przychody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii podlegają opodatkowaniu w Norwegii i w Polsce, przy czym podatnik mógłby skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego, w ocenie organu, należało ustalić, czy podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2017 r. pracę najemną, spełnia przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji, tzn. że jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Norwegii.

Zdaniem organu, w świetle umowy o pracę zawartej w dniu "[...]" z A podatnik jest zatrudniony w charakterze 1ST ASSISTANT ENGINEER na statku B. Jako właściciela statku wskazano C z siedzibą w N., natomiast jako pracodawcę - D z siedzibą w Hong Kongu. Z książeczki marynarskiej podatnika wynika, że w dniu "[...]" został zamustrowany na pokładzie statku B (wymustrowanie w dniu "[...]"). Z zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku R.B. wynika, że statek jest zarządzany przez C z faktycznym zarządem w Norwegii, a pływa pod banderą Wysp Bahama.

W ocenie organu, okoliczność, czy statek, na którym strona wykonuje pracę, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, który pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Odwołując się do znaczenia słownikowego, organ uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Wskazał również na art. 2 § 1 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.), które definiują pojęcie statku morskiego. Dodał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie".

W ocenie organu, z powyższego wynika, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, nie może zostać uznana za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strona wykonuje pracę na jednostce typu muIti purpose support vessel, tj. wielozadaniowym statku pomocniczym (statek serwisowy offshore). W tłumaczeniu przysięgłym umowy o pracę wskazano, iż jest to wielozadaniowy statek pomocniczy (multi purpose support vessel). Zgodnie zaś z dokumentem "Umowa i lista załogi" (Crew agreement and list of crew) pełna nazwa statku to B; w opisie statku - statek wsparcia i budowlany (description of ship - dive support and construction vessel). Ponadto zgodnie z informacjami pozyskanymi z sieci internet statek określany jako diving support vessel (DSV) oznacza statek wsparcia nurkowania (statek baza nurków). Statki tego typu umożliwiają działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Mogą utrzymywać się w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością; posiadają urządzenia dostarczające nurkom czynnik oddechowy oraz posiadają sprzęt do ratowania nurków. Ponadto są wyposażone w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy. Organ dodał, że również z broszury dotyczącej B wynika, że B jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym (statkiem wsparcia nurkowania i budowlanym) zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że bez względu na to, czy statek B może być uznany za statek morski, czy też nie, nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strona będzie wykonywała pracę na statku wsparcia i budowlanym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wykonywanie operacji podwodnych, nie zaś przewóz osób czy ładunków. W ocenie organu, podpisana przez kapitana lista z portami, do których miał zawinąć statek, nie stanowi dowodu na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego. Niewystarczające było również oświadczenie kapitana, które sprowadzało się do lakonicznego stwierdzenia, że statek operuje w żegludze międzynarodowej.

W odniesieniu natomiast do przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, organ wskazał, że należy ją utożsamiać z używaniem statku w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, przy czym warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa oraz zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. – Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.). W tym aspekcie, w ocenie organu, wątpliwości budziły informacje zawarte w sieci internet, że właścicielem statku B jest C, natomiast zarządcą (manager) i posiadającym dokumentację statku jest E ("[...]"). W świetle innego źródła, zarządcą i właścicielem jest F ("[...]"). Dodatkowo statek pływa pod banderą Wysp Bahama, a pracodawcą strony jest firma D.

Odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ, organ podkreślił, iż art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie. W niniejszej sprawie ustalono natomiast, B nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Skoro zaś nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym, to nie można uznać, że strona wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z powyższych względów jako niecelowe organ ocenił dalsze prowadzenie analizy co do podmiotu eksploatującego statek.

Zdaniem organu, nie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji i nie ma możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Ustalenia dotyczące typu statku, na którym strona wykonuje pracę, uniemożliwiają uznanie go za statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Skoro zaś nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała kwestia eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, przy czym dopiero na następnym etapie postępowania możliwe byłoby stwierdzenie, czy podatnik uprawdopodobnił, iż zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji podniosła zarzut naruszenia:

I prawa materialnego, tj.:

1) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania z uwagi na nieuprawdopodobnienie wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo przedłożenia dokumentów potwierdzających tę okoliczność;

3) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

4) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia dokumentów potwierdzających tę okoliczność;

5) art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęć eksploatacji statku, transportu międzynarodowego oraz armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego;

6) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

7) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym wydanie decyzji w oparciu o subiektywną ocenę i określenie sytuacji prawnopodatkowej na przyszłość.

II przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działania niezgodne z przepisami prawa; twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować oraz działania, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego; wyprowadzenie nielogicznych wniosków co do interpretacji przepisów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego; dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła tychże definicji.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów "[...]" oraz "[...]" na okoliczność potwierdzenia wykonywania przez statek B transportu międzynarodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokumenty przedłożone wraz z wnioskiem bezsprzecznie uprawdopodobniały, iż statek, na którym świadczona jest praca, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W tożsamym stanie faktycznym i prawnym WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1559/16, uchylił decyzje organów podatkowych. Strona podniosła, że statek eksploatowany jest poza norweskimi wodami terytorialnymi, co zostało potwierdzone zaświadczeniem kapitana statku oraz dokumentami dołączonymi do skargi. Na gruncie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy, tj. w niniejszej sprawie transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Norwegią. Tym samym skarżący za chybioną uznał argumentację organu, że fakt przemieszczania się B nie mógł zostać uznany za transport międzynarodowy, ze względu na jego typ, tj. wielozadaniowy statek pomocniczy (statek wsparcia nurkowania i budowlany) zoptymalizowany do wykonywania operacji podwodnych, oraz okoliczność, że nie jest wykorzystywany do transportu ludzi i ładunków. Za niedopuszczalne strona uznała odwołanie się organu do definicji transportu wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN, co prowadzi do wypaczenia definicji wynikającej z przepisów umowy i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. W ocenie skarżącego, okoliczność, że statek na którym wykonuje pracę, nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi i ładunków nie oznacza, że nie wykonuje on transportu międzynarodowego. Statek posiada własny napęd, a więc jest zdatny do wykonywania transportu międzynarodowego. Ponadto twierdzenia organu o niewykonywaniu transportu międzynarodowego oparte zostały na informacjach pochodzących z witryn internetowych przeciwstawionych dokumentom przedłożonym przez skarżącego. Skarżący przytoczył również definicje zawarte w prawie międzynarodowym, które – jego zdaniem – zostały przez organ zbagatelizowane i pominięte. Na bazie tych definicji wskazał, że podmiotem eksploatującym statek jest podmiot, który zajmuje się bieżącym zarządzaniem statkiem, tj. podmiot, który sprawuje faktyczny zarząd statkiem. W jego ocenie, pojęcie faktycznego zarządu, jak i rzeczywistego zarządu statkiem, są pojęciami tożsamymi.

Skarżący podniósł, że organ, poddając w wątpliwość informacje zawarte w dokumentach przedstawionych przez podatnika, nie mógł przerzucać na niego ciężaru udowodnienia, kto i w jaki sposób uczestniczy w zarządzaniu statkiem. Podkreślił, że przedłożył wszelkie dokumenty i informacje, jakie mógł otrzymać od pracodawcy i kapitana statku. W jego ocenie, nie może ponosić negatywnych konsekwencji przedstawienia dokumentów, jakie przekazał mu pracodawca, tym bardziej w przypadku niezakwestionowania ich prawdziwości. Końcowo skarżący podniósł, że organ II instancji wydał decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego, posługując się wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa.

Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia, przy czym zgodnie z w 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano rozstrzygnięcie, którym odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r..

Zasadnicza oś sporu między stronami postępowania sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie uprawdopodobnienia przez skarżącego ziszczenia się przesłanek określonych art. 14 ust. 3 Konwencji dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek może zostać zastosowana przez organ podatkowy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym, a od podatnika wymaga się szczególnego zaangażowania, gdyż to on, jako inicjator tego postępowania, posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W doktrynie podnosi się, że przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, s. 47-49). Akcentuje się też, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Rozpoznając sprawę, należy zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji, a w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce. Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15).

W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Ocenę tę podzielił Sąd, zgadzając się jednocześnie z organem odwoławczym, że nie została spełniona przesłanka, by statek by eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Uznając to stanowisko za prawidłowe, Sąd przychylił się do argumentacji organu, że w świetle powyższej oceny niecelowe było prowadzenie analizy co do podmiotu eksploatującego statek.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że statek B, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem zauważyły, że skarżący wykonywał pracę na wielofunkcyjnym statku pomocniczym, wykorzystywanym do prowadzenia prac budowlanych i instalacyjnych. Zatem statek ten w ogóle nie był wykorzystywany do transportu ludzi czy ładunków i nie mógł być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Statek ten należy do jednostek pomocniczych, wykorzystywanych do prowadzenia prac budowlanych i instalacyjnych. W tych okolicznościach prawidłowo więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Ponadto w ocenie Sądu zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo. Na podstawie zgromadzonych dowodów nie sposób bowiem uznać, że skarżący uprawdopodobnił, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym ten statek.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 Kodeksu morskiego, jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie NSA, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Zdaniem NSA, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. wskazał, iż przedsiębiorstwem eksploatującym statek, na pokładzie którego w 2017 r. świadczył pracę, jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii – A. Jakkolwiek z dokumentów przedłożonych przez stronę w postępowaniu wynika, że przedsiębiorstwo A jest właścicielem statku, to z załączonych do akt sprawy informacji pochodzących ze strony "[...]" wynika, że A jest właścicielem statku, natomiast podmiotem zarządzającym i posiadającym dokumentację statku jest E ("[...]"). W świetle innego źródła, zarządcą i właścicielem jest F ("[...]"). Dodatkowo statek pływa pod banderą Wysp Bahama, a pracodawcą strony jest firma C.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, mając na uwadze brak tożsamości zarządu statkiem z jego eksploatacją, zasadnie uznał organ odwoławczy, że na podstawie posiadanych dowodów skarżący nie uprawdopodobnił, który ze wskazanych podmiotów jest efektywnym zarządcą eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach trafnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego okazały się bezpodstawne. Sąd nie znalazł również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.) i nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zacytowanego obszernie w skardze wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17, wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie została uprawdopodobniona nie tylko przesłanka dotycząca podmiotu eksploatującego statek, ale również eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Natomiast wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1559/16, dotyczył decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., w którym to postępowaniu organy podatkowe nie kwestionowały uprawdopodobnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, a odmowa ograniczenia poboru zaliczek wynikała z braku uprawdopodobnienia, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc wyrok ten został wydany w odmiennym stanie faktycznym i prawnym niż w niniejszej sprawie.

W kwestii wniosku o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów zatytułowanych: "[...]" oraz "[...]" na okoliczność potwierdzenia wykonywania przez statek B transportu międzynarodowego, stwierdzić należy stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego. Jedynie wyjątkowo może dopuścić dowód z dokumentu, o ile nie przedłuży to postępowania, a przyczyni się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Możliwość dopuszczenia dowodu z dokumentu w niniejszej sprawie była wyłączona na skutek przedłożenia obcojęzycznych pism bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski z uwagi na to, że posługiwanie się nimi w postępowaniu jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.).

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego zarzutów oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.