Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1138/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1193/10 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1193/10 oddalił skargę J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia zwolnieniem podatkowym odszkodowania otrzymanego przez skarżącego na podstawie ugody zawartej z developerem.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

J. S. wnioskiem z dnia 16 stycznia 2008 roku wystąpił o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."

We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawił następujący stan faktyczny. Podatnik mieszka w domu jednorodzinnym. W bezpośredniej bliskości jego nieruchomości T. [...] zaplanowała wybudowanie bloków mieszkalnych. Spółka uzyskała decyzje Prezydenta W. o warunkach zabudowy. Od decyzji tej wnioskodawca odwołał się uznając, że wartość jego nieruchomości i warunki życia ulegną pogorszeniu na skutek wybudowania bloków mieszkalnych w bezpośrednim sąsiedztwie jego nieruchomości. W zamian za wycofanie odwołania spółka zaproponowała wnioskodawcy wypłatę odszkodowania i zadośćuczynienia w kwocie 175.000 zł. Wypłata nastąpiła na podstawie ugody, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 3 kwietnia 2007 r. między T. [...] a wnioskodawcą.

Na gruncie takiego stanu faktycznego, wnioskodawca zapytał, czy otrzymane odszkodowanie objęte jest zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Prezentując własne stanowisko w sprawie, podatnik wskazał, że w jego ocenie wypłacone odszkodowanie jest objęte przywołanym zwolnieniem przedmiotowym, gdyż zasady ustalania oraz wysokość odszkodowania i zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów prawa - art. 361 – art. 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: k.c. Ponadto wskazał, że opodatkowanie odszkodowania spowoduje uszczuplenie majątku. Wysokość odszkodowania jest równa poniesionej szkodzie, tj. utracie wartości należącej do wnioskodawcy nieruchomości. Pomniejszenie kwoty odszkodowania o podatek spowoduje, że otrzymane odszkodowania nie pokryje rzeczywistej szkody. Ponadto, z zasad podatku dochodowego wynika, że podatek ten winien być naliczany od dochodu. W przypadku odszkodowania, trudno mówić o uzyskaniu dochodu. Otrzymana kwota pokrywa jedynie poniesione straty, dlatego, zdaniem wnioskodawcy, podatek w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie jest należny.

W interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Zwolnieniem przedmiotowym objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktu wykonawczego, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Odwołując się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, organ stwierdził, że wnioskodawca otrzymał odszkodowanie na podstawie ugody. Ugoda jest instytucją unormowaną w art. 917 k.c., w myśl którego przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić wykonanie, albo uchylić istniejący lub mogący powstać spór. Powołane zaś przez wnioskodawcę przepisy art. 361- 363 k.c. stanowią o ogólnych zasadach naprawienia szkody. Przepisy te nie regulują wprost wysokości ani zasad ustalania konkretnego odszkodowania. Organ przypomniał także, że przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych stosuje się wykładnię literalną, a to oznacza, że katalog zwolnień przedmiotowych, zawarty w art. 21 u.p.d.o.f., jest katalogiem zamkniętym i nie może być interpretowany w sposób rozszerzający.

Reasumując organ stwierdził, że odszkodowanie otrzymane przez wnioskodawcę na podstawie ugody nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Wyjaśnił, że odszkodowanie to w dacie otrzymania jest przychodem z innych źródeł, określonych w art. 10 ust. pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy i winno być wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym.

Pismem z 25 kwietnia 2008 r. J. S. wezwał organ do usunięcie naruszeń prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 27 czerwca 2008 roku podatnik wystąpił ze skargą na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia. Rozstrzygnięciu organu interpretacyjnego, zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację analogiczną jak we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przytaczając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 361 – art. 363 k.c. Ponadto skarżący stwierdził, że przywołany w zaskarżonej interpretacji art. 917 k.c. wskazuje na możliwość pozasądowego uregulowania zasad wypłacania odszkodowania, jednak wysokość odszkodowania, z uwagi na brzmienie art. 361- art. 362 k.c. nie budzi wątpliwości żadnej ze stron. Za nieracjonalny uznał skarżący wymóg kierowania sprawy do sądu w celu uzyskania zwolnienia podatkowego. Postępowanie sądowe służy bowiem wyłącznie rozstrzyganiu sporów. W celu uniknięcia kosztownego procesu sądowego strony zawarły ugodę, co nie zmienia faktu, że zasady, wysokość oraz sposób wypłaty odszkodowania określały przepisy kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Oddalając przedmiotowa skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że istota sporu dotycząca wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sprowadza się do oceny jak szczegółowego określenia wysokości i zasad odszkodowania wymaga ustawodawca, dla możliwości zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego. Z jego literalnego brzmienia wynika, że zasady te lub wysokość odszkodowania winny wynikać wprost z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw. Oznacza to, że przepisy prawa (ustawy lub akty wykonawcze) winny w sposób jednoznaczny określać bądź wysokość odszkodowania bądź zasady, których zastosowanie pozwoli w sposób jednoznaczny określić wysokość odszkodowania. Powołane przez stronę skarżącą przepisy art. 361-363 k.c. określają ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej, w szczególności stanowią, że zobowiązany ponosi szkodę za normalne następstwa działania lub zaniechania, wskazują na konieczność uwzględnienia przyczynienia się poszkodowanego do powstania szkody oraz określają sposoby naprawienia szkody. W art. 361 § 2 k.c. wskazano, że naprawienie szkody obejmuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono. Zastrzeżono jednocześnie, że zasady te mogą zostać wyłączone zarówno odmiennymi regulacjami ustawowymi jak i postanowieniami umów. Trudno zatem przyjąć, że powołane przez skarżącego regulacje spełniają wymóg, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., określenia wprost wysokości lub zasady ustalania odszkodowania. Pomocna, przy ustaleniu tak szczegółowych regulacji jak w tym zakresie wymaga ustawodawca, może być analiza sposobu określenia wysokości lub zasad przyznawania odszkodowań wyłączonych ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Tak na przykład:

- odszkodowanie dla pracownika za skrócenie okresu wypowiedzenia (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.a u.p.d.o.f.), wynikające w art. 361 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst. jedn. Dz. U z 1998 r., nr 21, poz.94 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2007 r.) zostało określone w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia,

- odprawa pieniężna wypłacona na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90, poz. 844 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2007 r.) ustalana jest według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz w wysokości jednomiesięcznego, dwumiesięcznego lub trzymiesięcznego wynagrodzenia pracownika, w zależności od okresu zatrudnienia tego pracownika u danego pracodawcy, przy czym wysokość odprawy nie mogła przekroczyć kwoty 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia za prace, obowiązującego w dniu rozwiązania umowy (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b u.p.d.o.f.).

WSA podkreślił, że ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zostały wyłączone odszkodowania wynikające z umów i ugód (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g u.p.d.o.f.). Oznacza to, że ustawodawca zwolnieniem objął jedynie te odszkodowania, co do których wysokości lub zasad ich ustalania stronom nie pozostawiono żadnego marginesu dowolności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zaś jednoznacznie, że wnioskodawca odszkodowanie otrzymał na podstawie zawartej ugody.

W ocenie sądu pierwszej instancji dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wyrażonego we wniosku jest prawidłowa. Podnoszony w skardze zarzut, że odszkodowanie nie może być traktowane jak dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi jedynie wyrównanie poniesionej szkody jest nietrafny. W myśl art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Gdyby ustawodawca nie traktował jak dochodu podlegającego opodatkowaniu kwot otrzymanych przez osoby fizyczne odszkodowań nie byłoby konieczne zwalnianie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. niektórych odszkodowań z opodatkowania.

Prawidłowo także w zaskarżonej interpretacji wskazano, że uzyskane odszkodowane jest przychodem z innych źródeł, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym należy zauważyć, że katalog wymienionych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodów nie jest katalogiem zamkniętym.

Końcowo WSA wywiódł, że przyjęta przez stronę skarżącą interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że przepis ten obejmuje także odszkodowania, których wysokość została ustalona z uwzględnieniem art. 361 i art. 362 k.c. nie pozwoliłby skarżącemu na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie, jakie skarżący otrzymał, wynika bowiem z zawartej z T. [...] ugody. Odszkodowania wynikające z umów lub ugód zostały, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., wyłączone ze zwolnienia podatkowego.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012r, poz. 270)– dalej "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a sformułowany został zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami.

Końcowo pełnomocnik podatnika wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 21 ust. 1 pkt 3g u.p.d.o.f. w zakresie wyłączenia zwolnienia od podatku dochodowego ugod zawartych w formie aktu notarialnego z poddaniem się egzekucji co do obowiązku wypłaty odszkodowania. Obowiązująca regulacja prawna zawarta w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje przymuszeniem obywatela do występowania do sądu także w sytuacji, gdy wysokość odszkodowania, stanowiącego naprawienie realnej szkody, zostaje określona w ugodzie zawartej w formie aktu notarialnego z klauzulą poddania się egzekucji co do obowiązku jego wypłacenia. Forma zawartej ugody skutkuje wyłączeniem możliwości badania przez sąd powszechny jej treści, z jednoczesnym ograniczeniem roli sądu jedynie do opatrzenia takiej ugody klauzula wykonalności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podatnika podtrzymał dotychczasową argumentacje wskazująca na ustawowe uregulowanie zasad określania odszkodowania przyznanego podatnikowi w postaci art. 361 k.c.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ interpretacyjny i zaakceptowana przez sąd I instancji jest prawidłowa.

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a jako jedyny sformułowany został zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli zaskarżonej interpretacji wobec przyjęcia, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami. Przechodząc do jego oceny wskazać należy, że art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a stanowią podstawę prawną dla dokonania kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). O naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. możemy mówić w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a, jeżeli stwierdzi naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została zaskarżona interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej kontrolując zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji zastosował się do omówionych zasad. Oddalając skargę tj. stosując środek prawny przewidziany w ustawie wyjaśnił w sposób dostateczny motywy, którymi się kierował. W tym zakresie odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyjaśnił jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni. W tej sytuacji za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej dokonanej prawidłowo przez sąd I instancji, nie oznacza naruszenia powołanych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W ocenianej skardze kasacyjnej jako jedyny zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiony został z kolei zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odszkodowanie, otrzymane przez skarżącego od developera w związku z utratą wartości posiadanej przez niego nieruchomości w wyniku zawartej w formie aktu notarialnego ugody nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjęli, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zasady ustalania tego odszkodowania nie wynikają wprost z ustawy tj. art. 361 k.c.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W dalszej części tego przepisu ustawodawca wprowadził wyjątki od przewidzianego w nim zwolnienia, wyłączając z niej odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.). Ustawodawca konstruując zwolnienie określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny jako wszelkie otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu " za wyjątkiem" ) enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań( por. J.Małecki w : A.Gomułowicz, J.Małecki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz - Łódź 2003,s.239). Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych do nich podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższą przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został w sposób wyczerpujący przedstawiony w złożonym przez skarżącego wniosku o interpretację. Wynika z niego, że w zamian za wycofanie odwołania od decyzji Prezydenta W. o warunkach zabudowy wydanej dla inwestycji planowanej przez developera w związku z utratą wartości należącej do wnioskodawcy nieruchomości znajdującej się w bezpośredniej bliskości planowanej inwestycji, skarżący na podstawie ugody z developerem zawartej w formie aktu notarialnego uzyskał odszkodowanie i zadośćuczynienie w wysokości 175.000 zł.

W przedstawionym stanie faktyczny sprawy oraz w kontekście argumentacji wnioskodawcy jej rozstrzygnięcie wymagało odpowiedzi na pytanie czy do kategorii odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw stosownie do art. 21 ust. 1 pklt 3 u.p.d.o.f. można, jak tego chce skarżący, zaliczyć wypłacone mu odszkodowanie od developera w związku z utratą wartości jego nieruchomości oraz jakie znaczenie ma fakt, że zostało ono wypłacone na podstawie ugody zawartej w formie aktu notarialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji stanął na prawidłowym stanowisku, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem jego wysokość nie wynika wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a podstawą jego wypłaty nie jest ustawa lecz umowa zawarta pomiędzy skarżącym, a wypłacającym odszkodowanie developerem. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że przywołane przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację przepisy art. 361- 363 k.c. określają ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej. W szczególności określają, że zobowiązany ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa swojego działania lub zaniechania, którego efektem jest szkoda (art. 361 § 1 k.c.), nakazują uwzględnianie przyczynienia się poszkodowanego przy ustalaniu wysokości odszkodowania (art. 362 k.c.) oraz wskazują możliwe sposoby naprawienia (art. 363 § 1 k.c.) Tym samym słusznie WSA zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że ani wysokość spornego odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie.

Z akt sprawy wynika, że podstawą wypłaty odszkodowania skarżącemu przez developera jest umowa – ugoda zawarta w formie aktu notarialnego, w której przedsiębiorca zobowiązał się dokonać wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia z tytułu utraty wartości nieruchomości posiadanej przez podatnika w związku z planowaną przez siebie inwestycją w zamian za wycofanie przez wnioskodawcę odwołania od decyzji o warunkach zabudowy. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 917-918 k.c. ugoda jest umową, na mocy której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego, w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie, albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. W umowie zawartej pomiędzy skarżącym a developerem ten ostatni zobowiązał się zrekompensować mu szkody jakich dozna w skutek utraty wartości swojej nieruchomości w związku z planowaną w jej pobliżu inwestycją mieszkaniową. W ocenie NSA żaden ze wskazanych przez stronę przepisów kodeksu cywilnego (art. 361 - 363 k.c.), nie jest bezpośrednim źródłem wypłaty spornego odszkodowania, nie pozwala bowiem, jak chce tego przepis art. 21 ist. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na określenie wprost jego wysokości lub zasad jego ustalenia, a tym samym na potraktowanie otrzymanego przez stronę odszkodowania, jako zwolnionego od podatku. Wyłączną bowiem podstawą otrzymania przez wnioskodawcę przyznanego odszkodowania była umowa stron zawarta w formie ugody, w której strony ustaliły wysokość otrzymanego przez skarżącego odszkodowania (por. wyrok NSA z 1 października 2010 roku sygn. akt II FSK 1095/10 dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec trafności oceny sądu I instancji co do tego, iż to nie ustawa lecz umowa stanowi podstawę wypłaty odszkodowania skarżącemu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej pozostaje fakt, że ugoda dotycząca wypłaty spornego odszkodowania zawarta została w formie aktu notarialnego. W skardze kasacyjnej strona skarżąca wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku sygn. akt SK 61/06, w którym to Trybunał orzekł, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 217 Konstytucji wywodzi, iż fakt ustalenia spornego odszkodowania w ugodzie pozasądowej zawartej jednak w szczególnej formie aktu notarialnego winna także w tym wypadku skłonić do zweryfikowania konstytucyjności przewidzianego w nim wyjątku. W tym miejscy jeszcze raz podkreślić należy, że warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione w oparciu i regulacje z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest posiadanie przez nie bezpośredniego źródła w ustawie lub akcie wykonawczym wydanym na jej podstawie. To z tych aktów wprost muszą wynikać zasady jego wypłaty i wysokość. Także wyłączone ze zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g odszkodowania to odszkodowania, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub wykonawczych wydanych na podstawie ustawowego upoważnienia. Inna wykładnia omawianego przepisu prowadziłaby do zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy (czyli założeniu stanowienia prawa przez ustawodawcę posiadającego niesprzeczną wiedzę, znającym zasady logiki i wszystkie reguły języka, którym się posługuje-por. M. Zieliński Wykładnia prawa. Zasady. Reguły .Wskazówki-Warszawa 2002, s.83). Gdyby bowiem ustawodawca uważał, iż odszkodowania te należą do innej kategorii, nie wymieniałby ich jako wyjątku od generalnej zasady. Skoro zatem podstawą wypłaty odszkodowania dla skarżącego stanowiły postanowienia zawartej z deweloperem umowy, a nie przepisy prawa, jak to zostało wyżej wykazane, okoliczność czy przewidująca je ugoda była ugodą sądową czy też pozasądową, lecz zawartą w szczególnej formie aktu notarialnego, pozostaje bez wpływy na trafność rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucja RP art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g u.p.d.o.f. w zakresie wyłączenia zwolnienia od podatku dochodowego ugód zawartych w formie aktu notarialnego. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku podatnika wskazać należy, że zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r. sygn. akt: GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r. sygn. akt: III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tak więc wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154).

Z przedstawionych wyżej względów rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było możliwe bez uruchamiania instytucji pytania prawnego przy zastosowaniu prawidłowej wykładni nasuwających wątpliwości strony skarżącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.