Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 997/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art. 233 par. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Aasesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/WA 997/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) uchylił wydaną w stosunku do Skarżącej Spółki Akcyjnej "A." w likwidacji decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 200 r.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że w toku kontroli skarbowej ustalono, że spółka "A." S.A. w roku 2000 składała deklaracje VAT-7. Skarżąca spółka w żadnym miesiącu 2000 r. nie zadeklarowała zobowiązań w podatku od towarów i usług a jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Wszystkie kwoty zadeklarowane przez skarżącą spółkę do zwrotu zostały zwrócone przez urząd skarbowy. W wyniku badania dokumentów i ewidencji podatkowych stwierdzono, że skarżąca spółka wykonywała usługi niematerialne (usługi księgowe i prowadzenie punktów totalizatora sportowego) oraz prowadziła działalność handlową, ale nie przetwarzała zakupionych towarów handlowych. Tym samym wprowadzany przez spółkę do obrotu towar winien być zdaniem organu opodatkowany według tej samej stawki podatku od towarów i usług według której był opodatkowany przy jego zakupie przez skarżącą spółkę. W ocenie organu biorąc pod uwagę konstrukcję podatku VAT generalnie wykluczona jest sytuacja, w której podatnik prowadzący wyłącznie działalność handlową może wykazywać wyłącznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, gdyż sytuacja taka może powstać jedynie w przypadku produkcji towarów oraz wykonywania usług opodatkowanych stawkami innymi niż 22 %, lub w przypadku zakupu środków trwałych, co w przypadku kontrolowanej spółki nie miało miejsca.

Jak wynika z dokumentacji księgowej skarżącej spółki w 2000 r. zakupiła ona towary handlowe o łącznej wartości netto 839.395,63 zł, z czego od podmiotów powiązanych gospodarczo, kapitałowo i osobowo (E. Sp. z o.o., "V." Sp. z o.o., "G." A. S.) towary o wartości netto 698.213,73 zł. Powiązanie kapitałowe i osobowe pomiędzy w/w podmiotami i skarżącą spółką wynikały z tego, że Z. D. był:

- pracownikiem i akcjonariuszem "A." S.A. (pozostałymi akcjonariuszami byli członkowie najbliższej rodziny Z. D. tj. żona i dwie córki)

* prezesem zarządu i udziałowcem "V." Sp. z o.o,

* udziałowcem "E." Sp. z o.o.

- W. M. była:

* prezesem jednoosobowego zarządu "A." S.A.,

* udziałowcem "E." Sp. z o.o.,

* prowadziła księgowość firmy "A. " S.A. oraz powiązanych gospodarczo i osobowo z nią firm: "E." Sp. z o.o., "V. " Sp. z o.o, "G. " [...] w ramach biura rachunkowego "A." S.A. z siedzibą w P. przy ul. [...] 2.

A. S. był:

* udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu (od 7 lutego 2000 r. likwidatorem) "E." Sp. z o.o.,

* właścicielem firmy "G." [...].

Organ wskazywał, że siedziby firm: "V." Sp. z o.o. oraz skarżącej spółki mieściły się w tym samym lokalu w P. przy ul. [...] 2. Siedziba "E." Sp. z o.o. mieściła się w lokalu w P. przy [...] 17, gdzie pod tym adresem mieścił się sklep należący do skarżącej spółki. Natomiast od maja 2000 r. na fakturach sprzedaży "E." Sp. z o.o. w likwidacji jako siedzibę wskazywała adres lokalu w P. przy ul. [...] 2.

W 2000 r. skarżąca spółka, według faktur zarejestrowanych w rejestrze zakupu VAT, zakupiła ogółem towary na kwoty wg wartości netto:

* ogółem 839.395,63 zł

* z tego

- opodatkowane wg stawek 22, 7 i 3 % - 716.544,83 zł

- opodatkowane wg stawki 0% i zwolnione - 122.850,80 zł

w tym od podmiotów nie powiązanych z kontrolowaną Spółką:

opodatkowane wg stawek 22, 7 i 3 % - 91.239,10 zł

opodatkowane wg stawki 0% i zwolnione - 49.942,80 zł

Natomiast w roku 2000 sprzedaż towarów handlowych przez skarżącą spółkę, wg faktur zarejestrowanych w rejestrze sprzedaży VAT wynosiła netto:

- ogółem - 979.668,51 zł

- w tym

sprzedaż opodatkowana wg stawek 22,7 i 3 % - 99.605,39 zł

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 0% i zwolnione - 880.063,12 zł

Z porównania struktury zakupów i sprzedaży towarów handlowych wg stawek podatkowych wynika, że udział zakupów opodatkowanych wg stawki 0% i zwolnionych w zakupach ogółem wynosił 14,64 %, natomiast przy sprzedaży ten udział wynosił 89,83 %, co zdaniem organu pozostaje w oczywistej sprzeczności z podstawową zasadą opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności handlowej, według której struktura zakupów i sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych w/g określonych stawek podatkowych powinna być taka sama lub bardzo zbliżona. Porównując zakupy towarów handlowych opodatkowanych stawkami 22, 7 i 3 % od podmiotów nie powiązanych ze skarżącą spółką ze sprzedażą ogółem wynika, że wartość sprzedaży netto jest wyższa od wartości zakupów netto od podmiotów nie powiązanych o 9,16 %, co wskazuje, że w faktycznej sprzedaży były tylko towary zakupione od podmiotów nie powiązanych, z marżą handlową w wysokości około 9,16 %. Twierdzenie takie potwierdza również analiza płatności za zakupy towarów handlowych. Zapłaty za dostarczone towary od podmiotów nie powiązanych następowały za pośrednictwem rachunku bankowego, lub w dokumentach znajdują się potwierdzenia zapłaty w postaci dokumentów kasowych (KP - kasa przyjmie i KW - kasa wypłaci), natomiast w dokumentacji księgowej brak jest jakichkolwiek dowodów na regulowanie płatności za dostarczone towary przez podmioty powiązane, tj. "V. " Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o. i "G." [...]. Fikcyjność transakcji dokonanych przez te podmioty wynika z materiałów dowodowych uzyskanych w toku kontroli prowadzonych w stosunku do:

1. "E." Spółka z o.o. w likwidacji w P. ul. [...] 17 NIP [...]- zakończonej prawomocną decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

2. "E." Spółka z o.o. w likwidacji w P. ul. [...]17 NIP [...]- zakończonej prawomocną decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w związku z wynikiem kontroli wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...].

3. "G." [...]w P., NIP [...]-zakończonej prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2000 r. do lipca 2001 r. przekazaną przez Urząd Skarbowy w P. przy piśmie nr [...] z dnia [...] czerwca 2005.

Fakt ten znajduje również potwierdzenie w ustaleniach kontroli prowadzonej w "V. " Sp. z o.o. P., ul. [...]2. Z informacji dotyczącej podmiotów, które według dokumentów w roku 2000 dokonywały dostaw towarów do "V. " Sp. z o.o. P., ul. [...] 2, przekazanej przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. wynika, że jedynymi dostawcami towarów dla "V. " Sp. z o.o. były; "E. " Spółka z o.o. oraz "G. "[...], a jedynym odbiorcą towarów handlowych sprzedawanych przez "V. " Sp. z o.o. była Spółka "A. " S.A. W wyniku analizy dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania, w tym dowody uzyskane z Urzędu Skarbowego w P. oraz równolegle prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli skarbowej ustalono że, porównanie danych ujętych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą spółkę w odniesieniu do ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług (rejestrów zakupów VAT), wykazało zaniżenie wartości zakupów zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 w stosunku do wartości zakupów zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu. Wartości wykazane w rejestrach zakupu znajdują odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych (fakturach VAT). Wprowadzenie do rejestru zakupu kwot nie znajdujących potwierdzenia w dokumentach źródłowych spowodowało, że w tym zakresie rejestry te były prowadzone nierzetelnie, co wynika z art. 193 § 2 O. p., który stanowi "księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty" i w tym zakresie nie mogły być uznane za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p.

W świetle art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) podatnicy zobowiązani byli do prowadzenia w 2000 r. ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stwierdzone w toku postępowania kontrolnego rozbieżności pomiędzy kwotami wykazywanymi w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracjami VAT-7, zarówno te pozostające bez wpływu na wykazane kwoty podatku jak również kwoty podatku, stanowią naruszenie ww. art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

"A. " S.A. w 2000 r. w miesięcznych deklaracjach VAT-7 ujęła zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT, faktury VAT wystawione przez "E." Sp. z o.o.

Organ wskazał, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r., wynika, że "E." Spółka z o.o. (od 7 lutego 2000 r. w likwidacji) w P. ul. [...] 17 NIP [...]w okresie od stycznia do sierpnia 2000 r., nie prowadziła faktycznej działalności handlowej, jedynie wystawiała faktury sprzedaży dla firm, których właścicielem lub współwłaścicielem był Z. D. w tym "A." S.A. i "V." Sp. z o.o. Wynika to bezpośrednio z zeznań i wyjaśnień złożonych przez A. S., udziałowca i prezesa jednoosobowego zarządu (od 7 lutego 2000 r. likwidatora) "E. " Sp. z o.o., który wręcz stwierdził, że firma "E." była firmą "widmo", której rola ograniczała się do rejestracji formalno-prawnej, nie prowadziła w 2000"r. działalności gospodarczej; wystawiane przez nią faktury sprzedaży były fakturami "pustymi" ponieważ faktycznie nie było w obrocie towaru jak też świadczenia usług". W związku z powyższym w wydanej decyzji dla "E." Sp. z o.o. określono za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. podatek należny w wysokości 0,00 zł.

Analogiczne rozstrzygnięcie występuje w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] wydanej w stosunku do [...] "E. " Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. Również w tym wypadku w toku postępowania poprzedzającego wydanie powyższej decyzji udowodniono, że działalność gospodarcza "E." Sp. z o.o. w 2000 r. była fikcyjna.

Wprowadzenie do rejestru zakupu kwot wynikających z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało, że w tym zakresie rejestry te były prowadzone nierzetelnie, co wynika z art. 193 § 2 O.p., który stanowi "księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty" i w tym zakresie nie mogły być uznane za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 w/w ustawy.

Powyższe ustalenia spowodowały zastosowanie przez organ przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie), który stanowi, że "w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Na podstawie tego przepisu organ stwierdził, że skarżąca spółka w składanych za miesiące styczeń-sierpień 2000 r. deklaracjach VAT –7, zawyżyła podatek naliczony o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez Spółkę z o.o. "E." w łącznej wysokości 110 632,20 zł.

Spółka "A." S.A. wykazała w 2000 r. w miesięcznych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów VAT faktur wystawionych przez "G. " [...]. Organ wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] wydanej w stosunku do tego podatnika, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2000 r. do lipca 2001 r. wynika że w okresie od października do grudnia 2000 r. "G. " [...]w P. ul. [...]9 m 5 NIP [...]z ogólnej ilości 10 faktur wystawionych dla "A. " S.A. rzeczywiste transakcje handlowe dokumentuje 8 faktur. Skarżącą spółka wykazała w deklaracjach za październik i listopad podatek naliczony w wysokości 2 421,64 zł, który wynikał z faktur wystawionych przez wymieniony podmiot niepowtwierdzających rzeczywistych czynności.

Wprowadzenie do rejestru zakupu kwot wynikających z faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało, że w tym zakresie rejestry te były prowadzone nierzetelnie – art.193 § 2 O.p. Z tego względu organ na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia uznał, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów handlowych i usług od "G. " [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Spółka "A. " S.A. wykazała w 2000 r. w miesięcznych deklaracjach VAT-7 zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT, faktury VAT wystawione przez "V. " Sp. z o.o. Z informacji przekazanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej H. M. z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. w piśmie nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r., prowadzącego równolegle postępowanie kontrolne w firmie "V. " Sp. z o.o. Płock, ul. [...] 2, będącej dostawcą towarów i usług do "A. " S.A., wynika, że jedynymi dostawcami towarów handlowych w 2000 r. do "V. " Sp. z o.o. były; "E. " Spółka z o.o. oraz "G. " [...], a jedynym odbiorcą towarów handlowych była Spółka "A. " S.A. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. w stosunku do "E. " Spółka z o.o. i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] wydanej w stosunku "E. " Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. wynika, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "E." Spółka z o.o. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzn. że podmiot ten nie dokonywał sprzedaży towarów handlowych.

Również "G. " [...]w 2000 r. wystawiało faktury sprzedaży towarów handlowych, które nie potwierdzały faktycznych transakcji, co zostało dowiedzione w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2000 r. do lipca 2001 r. Ponieważ jedyni dostawcy towarów handlowych dla "V. " Sp. z o.o. firmy: "E. " Spółka z o.o. i "G. " [...] Szczawiński nie dokonywały sprzedaży towarów handlowych do "V." Sp. z o.o., to należało zdaniem organu uznać, że "V. " Sp. z o.o. również nie mogła sprzedawać tych towarów do Spółki "A." S.A.

Wprowadzenie przez skarżącą spółkę do rejestru zakupu kwot wynikających z faktur wystawionych przez "V." Sp. z o.o. spowodowało, że w zakresie tych zakupów księgi były prowadzone nierzetelnie – art. 193 § 2 O.p. Kwoty te na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie mogły obniżać podatku należnego.

W 2000 r. skarżąca spółka wykazała w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup od "V." Sp. z o.o. usług opracowania analizy rynku, opracowania wzorów książek, widokówek, kart okolicznościowych, dyplomów, podziękowań i bajek dla dzieci. Organ uznał, że podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

Organ stwierdził również, że skarżąca spółka w sposób nieprawidłowy wykazywała w deklaracjach VAT-7 kwoty sprzedaży i podatku należnego, gdyż kwoty te różniły się od kwot wykazanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT. W wyniku tych nieprawidłowości zaniżono podatek należny za październik 2000 r. o kwotę 183,00 zł.

Od decyzji organu kontroli skarbowej spółka wniosła odwołanie do Dyrektor Izby skarbowej w W. W uzasadnieniu odwołania podnoszono, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody nie potwierdzają zaistnienia w rzeczywistości faktów, na których oparto decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że w niniejszej sprawie zbadania wymaga kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto organ stwierdził, że skarżąca spółka w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące lipiec i sierpień 2000 r. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast organ za te miesiące określił skarżącej spółce kwoty zobowiązań podatkowych bez odniesienia się w rozstrzygnięciu decyzji do tej kwestii. Zdaniem organu drugiej instancji w tych przypadkach kierując się treścią art. 10 ust. 2 ustawy o VAT należało w rozstrzygnięciu decyzji stwierdzić, że za te miesiące kwota do zwrotu wynosi 0 zł.

Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono, że organ uchylił się od zbadania we własnym zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca wskazywała, że w uzasadnieniu zaskarzonej decyzji nie odniesiono się od wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonych decyzji było stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny prawnej zaskarżonych decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

W rozpoznanej sprawie organ zasadnie w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zobowiązanie podatkowe, których dotyczyła decyzja organu pierwszej instancji mogło ulec przedawnieniu. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego przedmiotem przede wszystkim z uwagi na treści przepisu art. 70 § 4 O.p. będzie ustalenie, czy w stosunku do skarżącej spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa a także czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia – art. 70 § 2 i 6 O.p. Z tego względu w ocenie Sądu w sprawie koniecznym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie co zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. uprawnia organ drugiej instancji do uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Ponadto Sąd uznał, że w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano dowodów potwierdzających okoliczności faktyczne wskazane w tej decyzji, które zdaniem organu uzasadniały wydanie decyzji. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji wskazywał na fikcyjny charakter działalności podmiotów będących kontrahentami skarżącej spółki, co w efekcie prowadziło do wniosku, że większość zakupów wykazanych przez skarżącą spółkę w rejestrach zakupu VAT nie miało miejsca w rzeczywistości. To z kolei skutkowało, brakiem po stronie skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych jako dokumenty potwierdzające te zakupy. Jako dowód tego stwierdzenia organ pierwszej instancji wskazał decyzje podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki, potwierdzające zdaniem organu okoliczność, że podmioty te w rzeczywistości nie dokonały na rzecz skarżącej spółki transakcji, które zostały wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu decyzje podatkowe wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, które wydane zostały w stosunku do podmiotów, które miały być kontrahentami skarżącej spółki nie stanowią dowodów potwierdzających wystąpienie opisanych okoliczności. Decyzje podatkowe stanowią dokument urzędowy i stanowią dowód tego, że organ dokonał w stosunku do adresata tych decyzji wymiaru podatku, natomiast decyzja nawet, gdy jest prawomocna nie może być utożsamiana z dowodem zaistnienia faktów, na podstawie których ją wydano. Sama decyzja nie stanowi zatem dowodu na okoliczność zaistnienia faktów, których skutki prawne określone zostały w rozstrzygnięciu decyzji. Decyzja stanowi normatywną wypowiedź organu administrującego o skutkach prawnych tych faktów, jednakże wypowiedź ta nie może być utożsamiana ze środkiem dowodowym potwierdzającym, że fakty te zaistniały w rzeczywistości. Samo wynikające z decyzji przekonanie organu o zaistnieniu tych faktów nie może zatapiać w postępowaniu podatkowym dowodu ich zaistnienia w rzeczywistości. Z tego względu organ podatkowy chcąc oprzeć swoją decyzję na ustaleniach organu poczynionych w innym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji podatkowej jako dowód powinien z godnie z treścią art. 187 § 1 O.p. powołać dowody na podstawie, których wydano tę wcześniejszą decyzję. Organ powinien ponadto wykazać argumenty świadczące o tym, że potwierdzone tym dowodami fakty zgodnie z treścią przepisów prawa materialnego uzasadniają określenie w stosunku do adresata decyzji skutków prawnych określonych w tych przepisach.

Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie wskazał dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu zaniechanie to uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż wydanie w niniejszej sprawie prawidłowej decyzji wymagało zbadania całości znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodnego pod kątem jego przydatności dla celów postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie koniecznym było zbadanie od początku dowodów na podstawie, których wydano decyzje powołane w uzasadnieniu uchylonej zaskarżoną decyzją decyzji organu pierwszej instancji i ocenienie w jakim stopniu dowody te uzasadniają stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji powinien zbadać, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają okoliczności faktyczne wskazane w decyzji wydanej w niniejszej sprawie w pierwszej instancji. Należy podkreślić, że samo stwierdzenie w decyzjach podatkowych wydanych w innych postępowaniach, że okoliczności te zostały udowodnione nie może być utożsamiane z przeprowadzeniem dowodu na tę okoliczność. Z treści decyzji organu pierwszej instancji nie można wywieść wniosku, że organ ten w niniejszej sprawie oceniał materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach, który mógł być użyteczny w niniejszej sprawie. Treść tej decyzji wskazuje że organ ograniczył się do analizy jedynie treści innych decyzji wydanych na podstawie tego materiału dowodowego i na podstawie tej analizy uznał, że materiały dowodowe, które posłużyły do wydania tych decyzji uzasadniają również stanowisko zaprezentowane w decyzji wydanej w pierwszej instancji w niniejszej sprawie. To działanie organu pierwszej instancji naruszało określoną w art. 122 i 187 § 1 O.p. zasadę prawdy materialnej, gdyż decyzja została wydana bez wypełnienia przez organ, wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał niezgodnego z prawem, uproszczenia w zakresie postępowania dowodowego uznając, że ocena dowodów dokonana w innym postępowaniu na potrzeby tego postępowania może zastąpić ocenę tych dowodów, której przeprowadzenie było niezbędne w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie rzeczywiście zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji w znacznym zakresie, a zatem wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. było uzasadnione. Organ drugiej instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji przedstawionej powyżej przez Sąd w zakresie konieczności przeprowadzenia w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji ponownej analizy materiału dowodowego pod kątem wykazania fikcyjnego charakteru zasadniczej części działalności gospodarczej spółki, wykazanej w prowadzonych przez nią urządzeniach księgowych służących do sporządzenia rozliczeń podatkowych. W ocenie Sądu zaniechanie to stanowiło naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, jednakże uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż mimo jego zaistnienia organ drugiej instancji wydał w sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie. Należy w tym miejscu podkreślić, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd z powodu tego uchybienia doprowadziłoby do wydania przez organ drugiej instancji decyzji zawierającej takie samo rozstrzygnięcia co zaskarżona decyzja. Mając to na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniósł wyłącznie zarzuty w zakresie przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie skarżącego organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji obowiązany był wykazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji nie pozwalało na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne na których oparto decyzję wydaną w pierwszej instancji. Zdaniem Sądu skoro w niniejszej sprawie zaistniały wskazane powyżej naruszenia prawa w zakresie postępowania dowodowego w wyniku, których organ obowiązany będzie przeprowadzić ponowne postępowanie wyjaśniające organ drugiej instancji nie mógł ustosunkować się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Fakt, że w niniejszej sprawie na podstawie treści decyzji organu pierwszej instancji nie można było ustalić na jakich dowodach oparto zawarte w decyzji rozstrzygnięcie organ, nie mógł ocenić zasadności zarzutów odwołania odnoszących się do nieprawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego. Dopiero wskazanie przez organ pierwszej instancji dowodów potwierdzających prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji czyniłoby możliwym ocenę prawidłowości przeprowadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji procesu dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro jednak organ dowodów tych nie wskazał to ocena ta na etapie postępowania odwoławczego nie było możliwa.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.