Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 77/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 8, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 , art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z [...] lipca 2009 r. nr [...] dokonał A. S. (dalej również jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarował to podatnik. Organ I instancji stwierdził, iż w 2003 r. w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw i akcesoriów samochodowych dokonywał on pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży paliw, tj. etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95, oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu propan - butan. Ustaleń tych organ dokonał w oparciu o zabezpieczone u podatnika: dowody znajdujące się w skoroszycie oznaczonym na okładce odręcznym napisem "Dokumenty na zapłacone pieniądze za paliwa" (kartki zapisane odręcznym pismem, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat, z których treści wynikało, że dokumentowały one dostawy paliw do stacji kontrolowanego z firmy "E"

sp. z o.o. oraz od innego, bądź innych podmiotów, których nazwy (nazw)

nie ustalono); oryginały dowodów Wz: nr [...] z [...] sierpnia 2003 r. i nr [...] z [...] sierpnia 2003 r., z których wynikało, że Skarżący nabył gaz propan-butan z autocystern w firmie "P". Ponadto podstawą do ustaleń była kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie "P", będącej dostawcą gazu do firmy podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że nie zasługuje

on na uwzględnienie. Wskazał, że od [...] kwietnia 2007 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). W tym dniu wszczęto bowiem wobec Skarżącego dochodzenie karno-skarbowe

w sprawie nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi poprzez nie ewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w roku 2003

i 2004, tj. o czyn z art. 61 § 1 kks.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 8 o.p. "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (...)". Jak wynika natomiast z materiałów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z [...] października 2009 r., organ ten

na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2003 r. poprzez wpis hipoteki kaucyjnej na nieruchomościach stanowiących własność (współwłasność) Skarżącego. Wpisów tych dokonano [...] grudnia 2008 r.

i [...] stycznia 2009 r. Zdaniem organ bezpodstawne jest przy tym twierdzenie,

że złożenie wniosku w tej sprawie ma znaczenie jedynie dla pierwszeństwa wpisu, nie zaś dla jego skuteczności, albowiem wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95, oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu propan - butan.

Organ odwołał się do ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie "P",

z których wynika, że dostawca podatnika dokumentował sprzedaż gazu nie tylko fakturami, ale też paragonami z kas fiskalnych. Potwierdziły to zdaniem organu zeznania wszystkich pracowników i kierowców firmy "P" dowożących gaz oraz zabezpieczone w "P" zeszyty oznaczone napisami: "Rok 2003 Cysterna 1", "Rok 2003 Cysterna 2", "Rok 2003 Cysterna - 3" oraz "H", w których ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Wśród odbiorców gazu w ww. zeszytach figurował również Skarżący. Organ wskazał,

że w szczególności na podstawie zeznań A. G. udowodniono, iż zapisy "K. S.", "S.K." i "S" dotyczą Stacji Paliw A. S. w K. Zdaniem organu, nie budzi również wątpliwości fakt, iż dostawy gazu od "P" dokumentowane paragonami nie były ewidencjonowane

przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zasadnie również stwierdził, iż Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu etyliną 95, etyliną uniwersalną U 95 oraz olejem napędowym i olejem opałowym. W świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowo uznano, iż znalezione u podatnika kartki zapisane odręcznym pismem o wymiarach 8,5 cm x 8,5 cm, wpięte

i uporządkowane chronologicznie według dat, dokumentowały dostawy paliw

do stacji podatnika, na które nie posiadał on faktur zakupu oraz których

nie ewidencjonował w księgach podatkowych. Potwierdziły to zeznania W. S., który zeznał, iż dokumenty Wz kierowcy wystawiali sobie sami w sytuacji, gdy nie na cały towar w cysternie posiadali fakturę. Wz były fikcją i nigdy nie wracały do biura. Były potrzebne w przypadku kontroli drogowej. Świadek zeznał też, iż część towaru dla stacji paliw podatnika była fakturowana, a część nie. W ocenie organu, konflikt W. S. z firmą "E" nie wpływa na wiarygodność zeznań tego świadka. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż jego zeznania znalazły potwierdzenie w zabezpieczonych u podatnika kartkach. Ponadto w chwili składania zeznań nie pozostawał on już w stosunku pracy z firmą "E".

Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzeniem pozaewidencyjnych dostaw paliw do firmy Skarżącego jest również fakt, iż zgodnie z ekspertyzą z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego w zakresie badania dokumentów

przy Sądzie Okręgowym w B. to Skarżący sporządzał zabezpieczone pokwitowania a odbiór gotówki potwierdzali kierowcy dostarczający paliwo w imieniu firmy "E", tj. A. Ł., S. B., A. S., D. C. i J. R. W ocenie organu jest to logiczne, ponieważ płacąc kierowcom gotówką za dostarczone paliwo podatnik musiał posiadać jakikolwiek dowód zapłaty. W konsekwencji organ nie zgodził się z pełnomocnikiem, iż zabezpieczone kartki były własnymi, nic nieznaczącymi zapiskami podatnika

i nie mają żadnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie. Stwierdził, że wiarygodność kartek dotyczących dostaw od firmy "E" stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż kartki o nr [...], co do których nie ustalono jakiej firmy (firm) dotyczą, również dokumentują pozaewidencyjny zakup paliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle ekspertyzy z zakresu badań dokumentów prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił więc wiarygodności zeznaniom S. B., J. R. oraz D. C., którzy twierdzili, iż nie podpisywali zabezpieczonych u podatnika kartek. Nieprawdą okazało się zatem, że spółka "E" dostarczała paliwo do stacji paliw Skarżącego zawsze na podstawie faktur, jak twierdzili ww. świadkowie. Również zeznania A. S., A. R. oraz P. M. twierdzących, że dostawy z firmy "E" zawsze były dokumentowane fakturą są w ocenie organu niewiarygodne.

W konsekwencji organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p. W doręczonym pełnomocnikowi protokole kontroli

z [...] kwietnia 2009 r., zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ponadto prawidłowość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej w swojej decyzji uzasadnił wybór metody oszacowania. Wyjaśniono, dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i dlaczego zastosowano inną metodę na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ odwoławczy zgodził się

z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że zastosowana metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, co jest zgodne z postanowieniami art. 23 § 5 o.p.

Za niezasadne organ uznał również pozostałe zarzuty sformułowane

w odwołaniu.

W skardze do Sądu, A. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1

oraz art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów;

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2003 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu

z upływem 2008 r.;

3. art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów;

4. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności posłużenie się na potrzeby postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, pominięcie zaś tych treści zeznań świadków, które potwierdzały,

że zabezpieczone zapiski i formularze Wz nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, pominięcie wniosków strony

o przesłuchanie w trybie art. 199 o.p. w miejscu jego pobytu z uwagi na ciężki stan zdrowia;

5. art. 180 o.p., albowiem organ potraktował jako dowód w sprawie formularze Wz, pomimo niezgodnego z prawem sposobu ich pozyskania i włączenia

w poczet materiału dowodowego;

6. art. 121 § 1 o.p. gdyż swoje twierdzenia organ opiera o zeznania świadka W. S., pomija zaś te dowody, które wiarygodność całkowicie podważają, w tym przede wszystkim pomija wyniki kontroli z firmy "E" za lata 2003 - 2005, postanowienia o umorzeniu postępowań karnych za składanie fałszywych zeznań przez kierowców tej firmy i zeznania innych osób ze spółki "E";

7. art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięć na wątpliwym domniemaniu faktycznym, bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu

o właściwie oceniony materiał dowodowy lecz uprawdopodobnienie płynące

z dowolnej interpretacji zeszytów zabezpieczonych w firmie "P" oraz dokumenty WZ, do których to materiałów strona nie miała dostępu;

8. art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., bowiem organ nie wykazał w decyzji dlaczego odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych składanych pełnomocnika w trakcie postępowania;

9. art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., poprzez przyjęcie założenia, iż prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie

przez organy błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego,

tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 o.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone;

10. art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, wadliwe zakwestionowanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego;

11. art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący dokonywał poza oficjalną ewidencją zakupów i sprzedaży etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95, oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu propan - butan, a konsekwencji,

nie deklarował podatku od towarów i usług w należnej wysokości.

Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem Skarżącego także naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w pierwszej kolejności Sąd odniósł się właśnie do tego zarzutu uznając, że jest chybiony.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje jednak zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Przepis ten nie przewiduje powiązania wszczętego postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu. Dopiero z dniem 1 września 2005 r. uczyniono w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej takie dodatkowe zastrzeżenie. Z treści art. 21 ustawy

z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) wynika natomiast, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r.

w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się jedynie przepis art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że [...] kwietnia 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego księgi podatkowej, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 i 2004 roku. Następnie, dochodzenie to zostało z dniem [...] lutego 2008 r. zawieszone, by po jego podjęciu postanowieniem z [...] października 2009 r. toczyć się już zgodnie z właściwością przed Prokuraturą Okręgową w B. Powyższe wskazuje, że z dniem wszczęcia dochodzenia, tj. [...] kwietnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Wystąpiły zatem okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zwrócić należy ponadto uwagę, że w myśl art. 70 § 8 o.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Z akt sprawy wynika, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K., Sąd Rejonowy w Ł. dokonał [...] grudnia 2008 r. i [...] stycznia 2009 r. wpisu hipoteki kaucyjnej na nieruchomościach stanowiących własność (współwłasność) Skarżącego. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem skargi,

że dla ustanowienia hipoteki konieczny jest wpis do księgi wieczystej, a data złożenia wniosku ma znaczenie jedynie dla określenia pierwszeństwa wpisu. Brak podstaw

do formułowania takiej tezy potwierdza jednoznacznie brzmienie art. 29 ustawy

z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), który stanowi, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną

od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Z tego powodu

w rozpatrywanej sprawie dla ustalenia mocy wpisu hipoteki przymusowej miarodajna będzie data złożenia przez wierzyciela wniosków o wpis takiej hipoteki w księdze wieczystej, tj. [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2008 r. (zob. k. 12/30 i nast. tomu IV akt adm.). To zaś sprawia, że zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. zostały zabezpieczone

przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać trzeba, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem

w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy,

czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań,

by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy.

Ustalenia organów potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. W zakresie stwierdzonego pozaewidencyjnego obrotu paliwami w postaci etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95, oleju napędowego, oleju opałowego, dowodami tymi są przede wszystkim zabezpieczone u Skarżącego kartki zapisane odręcznym pismem o wymiarach 8,5 cm x 8,5 cm, wpięte

i uporządkowane chronologicznie według dat (załącznik nr 9 do protokołu kontroli

z 6 kwietnia 2009 r., tom III akt adm.). Na kartkach tych widnieją: data, ilość, rodzaj paliwa, cena oraz podpisy osób, którym zapłacono za dostarczony towar. Przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że zdecydowana większość wspomnianych kartek dokumentuje dostawy paliwa od firmy "E", których to dostaw Skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej w 2003 r. dla potrzeb VAT. Przekonuje o tym ekspertyza z zakresu badań dokumentów z [...] października 2008 r. sporządzona przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw. Biegły jednoznacznie stwierdził, że zapisy na badanych kartkach sporządził Skarżący, a podpisy osób kwitujących odbiór gotówki zostały nakreślone przez A. Ł., S. B., A. S., D. C. i J. R., którzy jak wynika z akt sprawy, byli zatrudnieni w spółce "E" w badanym okresie. Zasadnie więc organ odmówił wiarygodności zeznaniom tych osób, jak też innych pracowników firmy "E" A. R., i P. M. twierdzących, że dostawy z firmy "E" zawsze dokumentowane były fakturą VAT. W świetle powyższego wiarygodne okazały się zeznania pracownika "E" W. S., który wskazał Skarżącego jako odbiorcę paliw od spółki i opisał reguły dostaw na fakturę i bez faktury. Z jego zeznań wynika, że gdy paliwo było wydawane odbiorcom na podstawie jedynie dowodu Wz, taki dokument wystawiali sobie kierowcy, gdy nie posiadali faktur na cały towar w cysternie. Świadek ten zeznał, że Wz były fikcją, nigdy nie wracały do biura, a potrzebne były do ewentualnej kontroli drogowej. Sąd zauważa, że organ wyjaśnił, dlaczego uznaje właśnie te zeznania za wiarygodne uznając, że nie podważa ich konflikt świadka z firmą "E". Kluczowe jest, że zeznania tego świadka znajdują potwierdzenie w zabezpieczonych kartkach.

Powyższe ustalenia uprawniały organy do stwierdzenia, że pozostałe sześć zabezpieczonych kartek również dokumentuje zakup przez Skarżącego paliwa poza ewidencją, pomimo nie ustalenia kto był dostawcą. Identyczny sposób sporządzenia, pokwitowanie odbioru gotówki przez osoby dostarczające paliwo, dają podstawę

do przyjęcia prawdziwości twierdzenia o wiarygodności tych kartek. Jest to logiczne następstwo udowodnienia pozaewidencyjnego nabycia paliwa od firmy "E",

co wykazane zostało w oparciu o pozostałe zabezpieczone kartki.

W świetle dowodów w postaci wspomnianych kartek i zeznań W. S. broni się w ocenie Sądu teza o zakupie przez Skarżącego paliwa poza oficjalną ewidencją w ilościach wynikających z zabezpieczonych dowodów. Zwłaszcza, że wśród zabezpieczonych dokumentów znajdują się również kserokopie dowodów Wz dokumentujące dostawę paliwa do firmy Skarżącego od spółki "E". Zapisy na Wz nr [...] z [...] lipca 2003 r. i Wz nr [...] z [...] sierpnia 2003 r. są zgodne z kartkami oznaczonymi datami [...] lipca 2003 r. i [...] sierpnia 2003 r. co do ilości i rodzaju paliwa dostarczonego Skarżącemu. Na dowodach tych jako odbiorca paliwa wskazana została "Stacja Paliw K.", "Stacja Paliwa S. K.". Z ekspertyzy biegłego wynika ponadto, że zapis dotyczący sumarycznej wartości dostarczonego paliwa (wielkości 12090, 14504 i 26594) na dowodzie Wz [...] nakreślił Skarżący. Z kolei odbiór gotówki za to paliwa, co wynika z załączonych do dowodów Wz kartek, potwierdził pracownik "E" A. S. (zob. wnioski 1 i 6 opinii z [...] października 2008 r.).

Ustaleń organów nie mogą podważać wyniki kontroli przeprowadzonej

u Skarżącego przez Urząd Celny w Ł. w zakresie oleju opałowego

i napędowego, udokumentowane protokołem kontroli z [...] listopada 2003 r. Skarżący nie korzystając z prawa do złożenia zastrzeżeń, nie kwestionował ustaleń zawartych w tym protokole. Prawdą jest, że w protokole tej kontroli zawarto stwierdzenie, że w odniesieniu do etyliny uniwersalnej i oleju opałowego nie wystąpiły w 2003 r. różnice pomiędzy ilościami paliw zakupionych oraz ilościami paliw sprzedanych. Skarżący zdaje się jednak nie zauważać, że stwierdzenie to dotyczyło rozliczenia ilościowego paliw, których zakup dokumentowały faktury VAT, czyli paliw, których obrót był przez Skarżącego ewidencjonowany.

W zakresie stwierdzonego pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan kluczowe są natomiast dowody w postaci zeznań pracowników i kierowców firmy "P" (A. G., M. R., K. L., A. Ł., K. B., C. O. i A. K.) oraz zabezpieczone w tej firmie zeszyty oznaczone napisami "Rok 2003 Cysterna 1", "Rok 2003 Cysterna 2", "Rok 2003 Cysterna - 3" oraz "H", w których ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz, został przez Skarżącego sprzedany bez stosownego udokumentowania. Z treści zeznań pracowników "P" wynika, że w firmie stosowano proceder sprzedaży gazu z cystern dla stacji paliw auto gaz na podstawie samych dokumentów Wz. Organy wykazały przy tym, że jednym z kontrahentów tego podmiotu była firma Skarżącego. Potwierdzają to zeznania A. G., który stwierdził, że zapisy w zeszytach "K. S.", "S" dotyczą stacji paliw Skarżącego. W toku postępowania ujawniono dowód Wz nr [...]

z [...] sierpnia 2003 r., dokumentujący dostawę gazu do odbiorcy oznaczonego "K". Zapisy na tym dokumencie pokrywają się z zapisami w poz. [...] zeszytu "Rok 2003 Cysterna 2". Z kolei z innego zabezpieczonego dowodu Wz wynika jednoznacznie fakt nabycia gazu propan-butan przez Skarżącego od firmy "P" (Wz nr [...] z [...] sierpnia 2003 r. wraz z pieczęcią stacji paliw Skarżącego).

Zdaniem Sądy organy wykazały więc, że w dziewięciu przypadkach wynikających z zabezpieczonych zeszytów oraz w przypadku udokumentowanym dokumentem Wz nr [...], Skarżący dokonał nabycia gazu, nie ewidencjonując tego faktu w oficjalnych urządzeniach księgowych Stacji Paliw w K.

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem strony, że dowody w postaci dokumentów Wz pozyskano niezgodnie z prawem. Dowody te pozyskano

i zabezpieczono w trakcie przeszukania przeprowadzonego w miejscu zamieszkania Skarżącego w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Dowody te zostały następnie włączone do akt niniejszego postępowania z zastosowaniem właściwej formy procesowej (postanowienia z 27 i 28 lutego 2008 r.). Wbrew stanowisku Skarżącego dokumenty Wz stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Katalog dowodów wymieniony w art. 181 o.p. jest jedynie przykładowy,

a przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Ponadto w przywołanym przepisie art. 181 o.p. jednoznacznie dopuszczono możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dodać również należy, co podkreśla organ w uzasadnieniu decyzji, że udział kontrolujących

w czynnościach przeprowadzonych w ramach postępowania karno-skarbowego, polegał wyłącznie na wykonywaniu czynności technicznych, zaś Skarżący uczestniczył w tym postępowaniu jako strona. Nie można więc uznać za nielegalne dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania.

Mając na uwadze zebrane dowody Sąd nie stwierdza, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja dotycząca pozaewidencyjnego obrotu paliami i gazem propan-butan

przez Skarżącego nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu paliwami i gazem. Tym samym Sąd nie stwierdza, aby doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Stronie zapewniono również możliwość czynnego udziału

w czynnościach postępowania, przede wszystkim w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków. Strona miała również możliwość zapoznania się

z materiałem zgromadzonym w postępowaniu karno-skarbowym, który został włączony do akt niniejszego postępowania. Fakt nie przesłuchania Skarżącego

w charakterze strony nie zmienia oceny prowadzenia postępowania w zgodzie

z art. 123 i art. 200 o.p. Trudno jest więc zarzucić, że organy działały wbrew zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak też, że naruszyły art. 199 o.p. Przepis ten stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Taka konieczność w sprawie nie wystąpiła. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto z akt sprawy wynika,

że realizując wniosek o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany

o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Nie stawiał się jednak

w wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Organ podjął jeszcze bezskuteczną próbę pozyskania pisemnych wyjaśnień Skarżącego.

Odnośnie odmowy przeprowadzenie szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów wypowiedział się organ I instancji m.in. w postanowieniu z [...] kwietnia

2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność argumentacji tego organu, odwołując się do szczegółowego uzasadnienia postanowienia. Ponadto zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły, co już wyżej podkreślono na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu paliwami i gazem przez Skarżącego.

Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu paliwami

i gazem propan-butan skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 o.p., nie uznaniem prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów

za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu paliw i gazu.

Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli z 6 kwietnia 2009 r., do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p.

W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw

do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna (k. 40 i nast. decyzji organu I instancji). Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie,

iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca

z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym,

że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko,

że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko

to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt

SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych kartkach

i zeszytach, ryzyko to jest minimalne. Nie naruszono zatem art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p.

Decyzja organu odwoławczego nie narusza także zasady dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji

I instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody

i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów. Fakt, iż organ odwoławczy odnosi się do ustaleń oraz argumentacji organu I instancji nie stanowi

o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji oznacza to, że doszedł ta takich samych wniosków

jak ten organ.

Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można więc mówić o naruszeniu art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 tej ustawy, jak to próbuje wywodzić strona.

Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł

o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).