Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 446/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 b par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Ż. sp. z o.o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty kary pieniężnej oraz odmowy odroczenia terminu płatności tej kary - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12.09.2016 r. Ż. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. zwróciła się o rozłożenie w ramach pomocy de minimis, na 48 rat kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Wnioskodawczyni wskazała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, na potwierdzenie czego załączyła do wniosku bilans zysków i strat spółki za rok 2015. Ponadto zdaniem wnioskodawczyni istnieje duże prawdopodobieństwo, że sąd administracyjny uchyli decyzję nakładającą na stronę powyżej wskazaną karę pieniężną. Spółka pismem z dnia 27.10.2016 r. uzupełniła pierwotny wniosek, domagając się odroczenia terminu płatności w/w. zaległości. W uzasadnieniu uzupełnionego wniosku strona wskazała, że wyniki finansowe prowadzonej działalności gospodarczej uniemożliwiły jej zapłatę kary w ustawowym terminie, a jej ewentualne uregulowanie oznaczałoby utratę płynności finansowej, konieczność zwolnienia około 10 osób oraz zakończenie prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. decyzją z dnia 29.05.2017r. (znak sprawy: [...]) odmówił wnioskodawczyni rozłożenia na raty zaległości z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie [...]zł oraz odmówił odroczenia terminu płatności wskazanej kary pieniężnej. W ocenie organu I instancji nie zaszły przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia wniosku z uwagi na to, że samo wskazywanie na trudności finansowe nie jest ku temu wystarczające, gdyż trudności w spłacie zaległości nie wynikają z wypadku losowego czy okoliczności nie zależnej od wnioskodawczyni, lecz są związane ze zwykłym ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie została również spełniona przesłanka interesu publicznego, gdyż wymierzona kara została nałożona za nielegalne urządzanie gier na automatach, zatem przychylenie się do wniosków strony, świadczyłoby o premiowaniu przez Skarb Państwa podmiotów naruszających prawo. Zdaniem organu pierwszej instancji udzielenie pomocy de minimis nie jest możliwe z uwagi na fakt, że ten rodzaj pomocy ma pozwolić małym i średnim przedsiębiorstwom na rozwój i lepsze funkcjonowanie, a nie ratowanie spółki przed ogłoszeniem upadłości. Ponadto termin płatności ww. kary pieniężnej upłynął przed złożeniem wniosku o odroczenie terminu płatności.

Ż. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. złożyła odwołanie zarzucając organowi I instancji:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w miejsce oceny swobodnej, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że przyznanie ulgi nie pozwalałoby wnioskodawcy na uregulowanie należności;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 o.p., poprzez uwzględnienie przy ocenie wniosku tego, że należność powstała w związku z rzekomym nielegalnym urządzaniem gier na automatach, podczas gdy charakter należności jest irrelewantny dla oceny wniosku, a ponadto aż do wydania uchwały w składzie 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 oraz uchwały 7 sędziów SN z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt [...] kwestia "legalności" gier na automatach urządzanych poza kasynami była przedmiotem zasadniczych rozbieżności, w tym również wśród organów celnych;

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię, w związku z uznaniem, że w interesie publicznym leży jedynie ochrona zasady powszechności opodatkowania i równości podatników, podczas gdy kategoria "interesu publicznego" winna być rozumiana szerzej, odnosząc się także do sytuacji, w których w związku z odmową zastosowania względem podatnika instytucji ulgi powstałoby po stronie podatnika lub zwiększyło się istotnie zagrożenie jego egzystencji i egzystencji jego pracowników, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że przyznaniu ulgi sprzeciwiałby się interes publiczny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 16.08.2017 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 o.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że nie wezwano spółki do przedłożenia wymaganych prawem dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia wniosku, tj. zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymała w roku, w którym ubiegała się o pomoc oraz w ciągu 2 poprzedzających ją lat albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym trybie.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 15.11.2017 r., (znak sprawy: [...]) odmówił wnioskodawczyni rozłożenia na raty zaległości z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie [...]zł oraz odmówił odroczenia terminu płatności wskazanej kary pieniężnej. W motywach organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania, wskazując w szczególności na złożenie przez spółkę oświadczenia o nieotrzymywaniu pomocy de minimis w latach 2015 – 2017. Organ rozważał w sprawie spełnienie przesłanek ogólnych, co do udzielenia ulg w spłacie tj. w zakresie niestanowiącym pomocy de minimis, ponieważ pomoc udzielana we wskazanym powyżej trybie ma przyczyniać się do rozwoju przedsiębiorstwa, gdy tymczasem w rozpoznawanej sprawie przyznana ulga byłaby przeznaczona jedynie na zapobieżeniu ogłoszenia przez wnioskodawczynie upadłości. W pozostałym zakresie organ przytoczył argumentację, analogiczną do zawartej w decyzji z dnia 29.05.2017r. (znak sprawy: [...]).

Ż. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. złożyła odwołanie od powyższej decyzji przywołując w całości zarzuty przedstawione we wcześniejszym odwołaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 2.03.2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że wnioskodawczyni spełniała formalne kryteria do udzielenia jej pomocy de minimis, co jednak nie powoduje obligatoryjnego udzielenia jej ulgi, gdyż konieczne było także spełnienie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 o.p., czyli zaistnienie w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Organ odwoławczy dokonał wskaźnikowej analizy sytuacji finansowej spółki, podzielając pogląd organu pierwszej instancji, że kłopoty finansowe wnioskodawczyni są związane ze zwykłym ryzykiem wykonywani działalności gospodarczej, nie mające charakteru nadzwyczajnego i losowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił uwagę, iż pomimo nie rozłożenia na raty i nie odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, sama wnioskodawczyni wskazuje, że nierentowność spółki się zmniejsza i z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że w perspektywie kolejnych lat obrotowych spółka osiągnie stan rentowności.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że utrzymanie zatrudnienia nie może być kryterium decydującym o istnieniu przesłanki interesu publicznego, jako podstawy udzielenia wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu odwoławczego wnioskodawczyni powinna w sposób aktywny poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej czy płatniczej, bez udziału budżetu państwa, a ulgi w spłacie należy traktować przede wszystkim, jako działania mające na celu optymalizację ściągalności należności podatkowych, a nie instytucję zapewniające odzyskanie płynności finansowej, bądź umożliwienie funkcjonowania firmy.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie może stanowić długoterminowego nisko oprocentowanego kredytu, a takim by się stała w przypadku przychylenia się do wniosku spółki, która zadeklarowała spłatę zaległości w 48 ratach, co zajęłoby jej 4 lata. Ponadto wnioskodawczyni nie daje gwarancji dochowania rzetelności w wywiązywaniu się ze spłaty rat czy zapłaty zaległości we wskazanym terminie przy odroczeniu.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że spółka deklarując brak środków umożliwiających jednorazową zapłatę zaległości podatkowej jednocześnie w 2016 r. i 2017 r. przeznaczyła znaczne środki finansowe na zakup towarów i usług. Odpowiednio w 2016 r. była to kwota [...]zł, a 2017 r. [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., ograniczenie wydatków na zakup towarów i usług w stopniu umożliwiającym zapłatę zaległość z tytułu nałożonej kary wraz z odsetkami nie miałoby negatywnego wpływu na funkcjonowanie spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył także, iż kara nałożona na wnioskodawczynię jest wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej i ujawnionych nieprawidłowościach w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w postaci nielegalnego urządzania gier na automatach, czyli działań społecznie nagannych, co nie może być bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do uwag poczynionych przez wnioskodawczynię, co do niejasności w kwestii legalności gier na automatach poza kasynami gry i konieczności podjęcia przez NSA stosownych uchwał, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mogą być rozstrzygane wyłącznie kwestie związane z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowej, nie zaś kwestie dotyczące merytorycznej oceny zapisów ustawy o grach hazardowych.

Ponadto organ II instancji wskazał, że decyzje w sprawach ulg w spłacie kary pieniężnej są decyzjami uznaniowymi, co oznacza że nawet w przypadku zaistnienia przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Ż. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie uzasadniając ich. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018r., poz. 680 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących o prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 67b § 1 o.p. na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ może rozłożyć na raty zaległości podatkowe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (art. 67a § 1 pkt 2 o.p.):

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de mini mis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de mini mis;

3) które stanowią pomoc publiczną, w przypadkach wymienionych w lit. a do m art. 67b § 1 pkt 3 o.p.

W ocenie sądu należy rozpocząć od przyznania racji organowi rozpoznającemu sprawę w pierwszej instancji wskazującego, że pomoc de minimis nie jest przeznaczona dla podmiotów znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Dlatego w rozpoznawanej sprawie mając na uwadze, że skarżąca w uzasadnieniu wniosku wskazywała przede wszystkim na trudności finansowe i ekonomiczne, zgodnie z regulacjami "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym", wnioskowanej pomocy nie można traktować jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 o.p., nawet jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki pomocy de minimis. – (zob. wyrok NSA z dnia 9.08.2016 r.). Mając powyższe na uwadze, zasadnie organy administracji publicznej dokonały analizy spełnienia ogólnych przesłanek udzielenia ulg.

Użycie w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez ustawodawcę zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" powoduje potrzebę sięgnięcia do ocen pozaprawnych, w celu zdefiniowania ww. pojęć i określenia ich zakresu. Istnienie ustawowych kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest każdorazowo ustalane indywidualnie w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w myśl zasady prawdy obiektywnej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia oraz wykazania, iż dana sytuacja zasługuje na uwzględnienie, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy poddać ocenie stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania. Ważny interes podatnika w orzecznictwie NSA jest rozumiany przede wszystkim jako sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku) podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (por. teza wyroku NSA w Warszawie z dnia17 października 2017 r., II FSK 1594/17 oraz teza wyroku NSA dnia 22 kwietnia 1999 r. w Szczecinie, SA/Sz 850/98). O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane oparte na okolicznościach niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. (por. teza wyroku NSA z dnia teza wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2005 r., I SA/Gd 257/03). Dolegliwość wynikająca z zapłaty nałożonej na skarżącą kary pieniężnej jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającą rozłożenia na raty czy odroczenie terminu płatności. Natomiast interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy. W świetle orzecznictwa NSA interes publiczny jest rozumiany nie tylko, jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, lecz także jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. teza wyroku NSA z dnia 30 maja 2001 r. sygn. III SA 830/00).

W ocenie sądu organ prawidłowo doszedł do przekonania, że ewentualne przyznanie skarżącej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci rozłożenia na raty, ewentualnie odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 o.p.. Ponadto kwestia istnienia przesłanek uzasadniających rozłożenie wskazanej zaległości na raty, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została prawidłowo przeanalizowana przez organy podatkowe. Spółka domagając się rozłożenia kwoty [...]zł na raty przedstawiła swoją sytuację materialną, wskazując, że jest trudna i upatrując w tym zaistnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego – gdyż zatrudnia około 10 osób, które będzie zmuszona zwolnić w przypadku nie uwzględnienia wniosku. Organ odmawiając wyrażenia zgody szczegółowo opisał sytuację podatniczki m.in. wskazując, że w roku 2016 r. skarżąca przeznaczyła na zakup towarów i usług kwotę [...]zł, a w 2017 r. kwota ta wyniosła [...] zł, ponadto spółka realizowała bieżące zobowiązania wobec pracowników, kontrahentów oraz Państwa, natomiast nie regulowała niskiej - w porównaniu z kwotami przeznaczanymi na zakup towarów i usług – kwoty kary w wysokości [...] zł.

Uzasadnienia decyzji organów spełniają wymagania w zakresie uwzględniania całokształtu okoliczności faktycznych służących do oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Zasada swobodnej oceny dowodów w ramach uznania administracyjnego nie została zatem naruszona. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych.

Zauważyć należy, że skarżąca nie wykazała, aby w jej przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia wskazanej przez nią kwoty na raty lub odroczenie terminu płatności , zaś samo wskazywanie na trudną sytuację finansową nie może obligować organu podatkowego, działającego w granicach uznania administracyjnego do rozkładania na raty zaległości podatkowych czy odraczania terminu płatności. W rozpoznawanej sprawie organ słusznie zauważył, że trudna sytuacja finansowa skarżącej wynika ze zwykłego ryzyka jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca przeznacza dużo wyższe niż kwota zaległości sumy na zakup towarów i usług.

Odnosząc się do uwag poczynionych przez skarżącą, które odnosiły się do ewentualnych strat, jakie mogą wyniknąć dla Skarbu Państwa ze względu na nieudzielenie jej ulgi, to należy wskazać, że hipotetyczna możliwość zwolnienia przez spółkę pracowników na skutek odmowy uwzględnienia wniosku nie może być decydująca z perspektywy oceny istnienia przesłanek interesu publicznego – tym bardziej, że skarżąca nie zatrudnia wielu osób, tak by ich zwolnienie było znacząco odczuwalne i powodujące trudności dla społeczeństwa. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w wyniku rozłożenia jej zaległości na raty, ewentualnie odroczenia terminu płatności uzyskałaby w rzeczywistości korzyści na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze uniknęłaby konieczności zapłaty w całości ww. zaległości albo uzyskałaby przesunięcie tego obowiązku w czasie, a ponadto mogłaby dalej korzystać z efektów pracy osób u niej zatrudnionych. Nie można pomijać faktu, że spółka, jako pracodawca działa na korzyść pracowników, jednak nie czyni tego z pobudek altruistycznych i sama również czerpie korzyści z efektów pracy osób u niej zatrudnionych. Natomiast po stronie Państwa występowałoby szereg negatywnych konsekwencji poczynając od długoterminowego kredytowania skarżącej (według przedstawionego przez nią harmonogramu spłata byłaby dokonywana przez 4 lata), ryzyka pogłębienia się trudności finansowych spółki i braku możliwości wyegzekwowania zaległości. Ponadto w odbiorze społecznym mogłoby to zostać uznane, jako premiowanie podmiotów, działających sprzecznie z prawem (wskazana zaległość jest wynikiem nielegalnego urządzania przez skarżącą gier na automatach), w sytuacji gdy organy administracji publicznej wymagają od pozostałych podmiotów terminowego wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych.

Ponadto jak słusznie wskazywały organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wymierzona kara pieniężna była związana z urządzaniem przez skarżącą gier na automatach poza kasynem gry. Zatem obowiązek zapłaty wymierzonej kary wynikał wprost z podjętej przez Ż. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. działalności sprzecznej z obowiązującym prawem i szkodliwej społecznie. W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom strony, okoliczność na jakiej podstawie została nałożona kara pieniężna ma znaczenie dla kompleksowego rozpoznania sprawy i nie może być pomijana przez organy administracji publicznej.

Mając powyższe na uwadze organy dokonały w sposób właściwy i wnikliwy wykładni pojęci interes publiczny i ważny interes podatnika odwołując się przy tym do utrwalonych poglądów prezentowanych w orzeczeniach sądów administracyjnych i kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego doszły do uzasadnionej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

Rację ma również organ wskazując, że w postępowaniu w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty ewentualnie odroczenia terminu płatności nie jest możliwa ponowna ocena zasadności wymierzenia kary, czy też ocena ustawy o grach hazardowych. Celem przeprowadzonego postępowania było rozstrzygnięcie, czy spełnione są przesłanki udzielenia ulgi, w jego zakresie organ nie mógł badać prawidłowości wydanej decyzji w sprawie nielegalnego urządzania gier na automatach, czy też dokonywać oceny ustawy o grach hazardowych.

Nadto organy są wyłącznie uprawnione, a nie zobowiązane do wyrażenia zgody na udzielenie ulgi. Ocena, czy zachodzą ustawowe przesłanki do udzielenia ulgi jest dokonywana przez organ w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. teza wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2005 r., I SA/Gd 257/03). Zatem uznanie administracyjne w żadnym razie nie jest tożsame z dowolnością wyboru równorzędnego prawnie rozstrzygnięcia, nie oznacza również dowolności ustaleń stanowiących o treści podjętej decyzji. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, lecz w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika, czy też interesu społecznego (por. teza wyroku NSA z dnia 13 listopada 2000 r., III SA 8065/98). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż w sprawach gdzie rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy kwotę zaległość należało rozłożyć na raty, czy odroczyć termin jej płatności. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (tak też: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). O ile więc zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to sąd administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, dost. LEX nr 44771). Analogiczne stanowisko dominuje w doktrynie prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on, co wyżej już wywiedziono – trzecią instancją postępowania administracyjnego (A. Habuda, Uznanie administracyjne – zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117).

Podkreślić wypada, że zbyt szerokie i dowolne wykorzystanie uprawnień w przyznawaniu ulg podatkowych doprowadziło by do naruszenia dyscypliny podatkowej, do zachowania której powołano organy podatkowe oraz do naruszenia zasady równego traktowania podatników, pozostających w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być również traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa.

Wedle sądu, ocena organów podatkowych dotycząca istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, została dokonana w kontrolowanej sprawie po wszechstronnym i wystarczająco wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Dokonano ustaleń zarówno pod kątem przesłanki ważnego interesu strony, jak również interesu publicznego wyrażającego z jednej strony w jak najszerszym egzekwowaniu należności podatkowych, z drugiej zaś w konieczności unikania uzależniania podatników od pomocy państwa udzielanej w ramach pomocy społecznej. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz wszechstronna analiza ustawowych przesłanek udzielenia ulgi nie pozwalają postawić zaskarżonej decyzji zarzutu dowolności. W przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny w zakresie sytuacji materialnej, nie wykazuje cech wyjątkowości, jaką odznaczają się wypadki losowe, nie ma też podstaw by uznać, że w sprawie zaistniał interes publiczny.

Wobec tego, w ocenie sądu, decyzja organu podatkowego o odmowie rozłożenia na raty jak równiej odmowie odroczenia terminu płatności zaległości nie nosi znamion dowolności, a w konsekwencji skarga, wobec nie stwierdzenia naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.