Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 728/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 145 par. 1, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 4, art. 205 par. 2, art. 210
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 8 ust. 1, art. 20,
journal: Dz.U. 1984 nr 5 poz 24
law: Ustawa z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe.
article: art. 55(1), art. 55(2), art. 75(1), art. 252
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: apar. 6 pkt 5, par. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 118/06 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r. o sygn. I SA/Sz 118/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.).

Uzasadniając wyrok sąd stwierdził, że Dyrektor IS w S. decyzją z dnia 30 listopada 2005 r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe małżonków B. M. i S. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 32.619,90 zł, tj. o 8.718,40 zł wyższe od wykazanego w zeznaniu rocznym.

W zakresie stanu faktycznego ustalono, że w 1999 r. małżonkowie uzyskali dochody z wynagrodzenia za pracę i z pozarolniczej działalności gospodarczej męża, natomiast B. M. nie miała dochodów.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że S. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wydawania tygodnika "N. W." i ogłoszeń reklamowych. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej podatnik uzyskał 12 maja 1997 r. pod nr (...) – S. M. Agencja Wydawniczo-Reklamowa "E." w S.. Wydawanie tygodnika zostało zarejestrowane w rejestrze dzienników i czasopism prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Szczecinie w dniu 14 lipca 1997 r., w którym wpisano jako wydawcę S. M. – właściciela Agencji Wydawniczo-Reklamowej "E." (zwanej dalej Agencją). Zapis ten istnieje do chwili obecnej, gdyż żadnych zmian w rejestrze sądowym nie dokonywano.

W dniu 30 marca 1999 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. pismo, w którym S. M. poinformował o zakończeniu z dniem 31 marca 1999 r. działalności gospodarczej w Agencji z powodu objęcia z dniem 1 stycznia 1999 r. funkcji prezydenta Miasta S. Umową z dnia 15 marca 1999 r. sporządzoną w formie zwykłego pisma, S. M. przekazał H. M. z dniem 31 marca 1999 r. funkcjonujące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; zwaną dalej: k.c.) pod nazwą Agencja Wydawniczo-Reklamowa "E.", a H. M. wyraziła zgodę na to przejęcie zobowiązując się prowadzić ww. przedsiębiorstwo w celu zachowania ciągłej obecności na rynku prasowym tygodnika "N. W.". W umowie zaznaczono, że przejęcie nie obejmuje praw i obowiązków wydawcy określonych w ustawie prawo prasowe. W ocenie organu I instancji powyższa umowa była nieważna, bowiem nie została zawarta w formie przewidzianej w art. 751 § 1 i 2 k.c., tj. bez notarialnego poświadczenia podpisów, jak również bez dokonania zmiany określenia wydawcy w rejestrze sądowym czasopism wymaganej przepisem art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. – Prawo prasowe (Dz. U. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.) – zwane dalej ustawą – Prawo prasowe.

W toku kontroli stwierdzono, że po 31 marca 1999 r. działalność gospodarcza Agencji prowadzona była z użyciem dotychczasowego rachunku bankowego S. M., wszystkie otrzymane dowody zakupu wystawione dla Agencji zawierają NIP nadany S. M., niektóre dowody zakupu, poza NIP-em S. M., zawierają, także jego nazwisko, a we wszystkich dowodach sprzedaży posługiwano się NIP-em nadanym S. M., gdyż H. M. nie posługiwała się NIP-em nadanym na jej nazwisko.

W odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 31 marca 1999 r. organ ustalił, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w Agencji o kwotę 2.930 zł spowodowaną zaksięgowaniem faktur wystawionych dla innego podmiotu i dwukrotnym zaliczeniem czynszu za dzierżawę pomieszczeń. Ponadto stwierdzono nierzetelność księgi w zakresie przychodów ze sprzedaży tygodnika. Z zapisów księgi wynikało, że w Agencji oprócz sprzedaży udokumentowanej prowadzono także sprzedaż nieudokumentowaną. Nie przedstawiono dowodów archiwizowania egzemplarzy tygodnika ani dowodów świadczących o wysyłce lub też przekazania gazet na makulaturę. Nie przedłożono również spisów inwentaryzacyjnych na dzień 1 stycznia 1999 r. ani na dzień 31 marca 1999 r. W koszty działalności Agencji zaliczono 100% wydanego nakładu tygodnika o wartości 43.744 zł. W celu wyjaśnienia znacznych zwrotów tygodnika zasięgnięto informacji we wskazanych punktach sprzedaży i ustalono, że zwroty nie przekraczały 10 %. Powołując się na art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; zwana dalej: ord. pod.) organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania przychodu ze sprzedaży tygodnika w I kwartale 1999 r. biorąc za podstawę dowody zakupu nakładu w drukarni, dowody sprzedaży oraz 10% zwrotów. Do wyliczenia przychodu przyjęto średnią cenę sprzedaży wynikającą z dowodów sprzedaży w wysokości 1,59 zł za 1 egzemplarz. Wyliczono, że przychód ze sprzedaży tygodnika w I kwartale 1999 r. wyniósł 61.349,39 zł i był wyższy od wykazanego w księdze.

W odniesieniu do okresu od dnia 1 kwietnia 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. organ także stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów polegające w większości na ujęciu w księdze faktur zakupu wg wartości brutto wraz z podatkiem VAT. W zakresie przychodów, poza wskazanymi nieprawidłowościami, organ kontroli skarbowej ustalił nierzetelność księgi w zakresie przychodu ze sprzedaży tygodnika "N. W." i powołując się na art. 23 § 4 ord. pod. oszacował przychód z jego sprzedaży w wysokości 186.249,99 zł, a ze sprzedaży reklam i ogłoszeń 132.268 zł, zaś z pozostałych źródeł w kwocie 500 zł, co dało łączne przychody Agencji z okresu od dnia 1 kwietnia do dnia 31 grudnia 1999 r. ustalono na 319.017,99 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji S. M. wniósł o jej uchylenie i umorzenia postępowania zarzucając, że bezzasadnie przypisano mu działalność gospodarczą innej osoby.

Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że odpowiada ona prawu oraz ustalonym faktom. Wskazując na zasadę interpretacji oświadczeń woli wyrażoną w art. 24a § 1 ord. pod. i w art. 65 § 2 k.c. stwierdził, że istniały podstawy do uznania umowy z dnia 11 marca 1999 r. za pozorną, gdyż nie było zamiarem stron tej umowy zbycie przedsiębiorstwa, lecz dalsze jego prowadzenie przez S. M., o czym świadczy zarówno niezachowanie formy z art. 751 § 1 k.c., niezgłoszenie zmiany do rejestru czasopism jak i posługiwanie się jego danymi identyfikacyjnymi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa, tj. art. 120-122 i art. 180 ord. pod. oraz art. 2, 7, 8, 14, 20, 22, 30, 31, 32, 38, 40 i 41 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący wywiódł, że należy odróżnić rejestrację czasopisma w rejestrze sądowym, od rejestracji działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych prawnych przeszkód by jedna osoba pełniła funkcję wydawcy, a druga (H. M.) funkcję sprzedawcy na podstawie zgłoszenia działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika umowa z dnia 11 marca 1999 r. nie narusza art. 751 § 1 k.c., gdyż dotyczyła przekazania H. M. działalności gospodarczej tylko w zakresie sprzedaży tygodnika "N. W.", a nie funkcji wydawcy, którą skarżący zachował dla siebie, nie musiała więc spełniać wymogu poświadczenia notarialnego podpisów, jak również zbędne było zgłoszenie zmiany do sądowego rejestru czasopism.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wydawanie czasopisma nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego i wskazał art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) jak i wcześniejszej ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.), którą posiłkowano się przy określaniu działalności gospodarczej dla celów podatkowych do dnia 1 stycznia 2003 r., tj. do czasu wprowadzenia definicji tej działalności do Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 9) i do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.; dalej u.p.d.o.f.). Sąd stwierdził, że ustawa – Prawo prasowe nie zawiera regulacji, by pozycję wydawcy traktować odrębnie od prowadzonej przez niego działalności wydawniczej polegającej na wydawaniu czasopisma w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Sądu tylko zarejestrowany wydawca może się zajmować wydawaniem czasopisma. Sąd podkreślił, że organy skarbowe trafnie oceniły umowę z dnia 11 marca 1999 r. jako nieważną. W świetle prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych za uzasadnione należało uznać stanowisko organów skarbowych, że umowa z dnia 11 marca 1999 r. zawarta została dla pozoru w celu ukrycia faktu kontynuowania przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wydawaniu tygodnika

Odnośnie zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że postępowanie prowadzone było bez naruszenia zasady zaufania, w sposób zapewniający skarżącemu pełny dostęp do informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie jak również podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Powyższy wyrok podatnik zaskarżył w całości skargą kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.), opierając skargę kasacyjną na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, 7, 14, 22, art. 31 ust. 2 zd. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP

Na podstawie art. 188 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, oraz na podstawie art. 111 p.p.s.a. o łączne rozpoznanie skargi kasacyjnej od 4 wyroków, skoro zaskarżone w pierwszej instancji decyzje IS w S. mogły być i były objęte jedną skargą.

Na podstawie art. 209 p.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a na podstawie art. 287 p.p.s.a. o zasądzenie natychmiastowego zwrotu na rzec skarżącego, wraz z ustawowymi odsetkami, kwot pobranych przez komornika od skarżącego w wykonaniu zaskarżonych decyzji oraz o przyznanie prawa do odszkodowania.

Skarżący podniósł, że WSA naruszył art. 2, 7, 14, 22 i 31 ust. zd. 2 Konstytucji RP stwierdzając, że wolność prasy jest związana z obowiązkiem prowadzenia działalności gospodarczej przez wydawcę tytułu prasowego w rozumieniu prawa prasowego i odwrotnie: wolność gospodarcza osoby fizycznej w zakresie sprzedaży czasopisma ograniczona jest obowiązkiem jednoczesnego pełnienia funkcji wydawcy w rozumieniu prawa prasowego. Zdaniem skarżącego WSA naruszył także art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wyłamując się z podległości Konstytucji i ustawom, ulegając (podobnie jak urzędnicy UKS i IS) pozamerytorycznym wpływom.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ podniósł, że skarżący podnosi wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, a w związku z tym z takim ukierunkowaniem skargi powinien wskazać postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić (przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). Sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie prawa materialnego jednocześnie przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie jest nieprawidłowe.

Z ostrożności procesowej, ustosunkowując się merytorycznie do zarzutów skargi kasacyjnej organ uznał je za niezasadne i argumentował jak w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tak przez błędną jego wykładnię jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Otóż przepis ten stwierdza, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Pomijając nawet to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie przedstawia ani prawidłowej – wedle jej autora – wykładni tego przepisu, ani argumentacji sprowadzającej się do właściwego jego zastosowania, należy podnieść, że przepis ten nie był podstawą prawną wyroku a skarżący poza gołosłownym zarzutem, że "WSA (...) wyłamując się z poległości Konstytucji i ustawom, ulegając, podobnie jak urzędnicy UKS i IS, pozamerytorycznym wpływom" naruszył art. 178 ust. 1 Konstytucji RP – nie przedstawił żadnego uzasadnienia na czym ów pozamerytoryczny wpływ miał polegać. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę podatnika oddalił przedstawiając własną ocenę przyjętego stanu faktycznego i wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, w tym pojęcia działalności gospodarczej (art. 2 ustawy o działalności gospodarczej), za którą uznał także działalność wydawniczą. Sąd wyjaśnił też w czym upatrywał znaku równości między pojęciem działalność gospodarcza a działalność wydawnicza w szczególności stwierdzając, że "tylko zarejestrowany wydawca (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy – Prawo prasowe) może zajmować się wydawaniem czasopisma, co oznacza jego zdaniem, że skarżący nie mógł skutecznie "zatrzymać" tytułu wydawcy, a wydawanie pisma powierzyć osobie niebędącej zarejestrowanym wydawcą". Wedle sądu skarżący nie mógł przekazać w związku z powyższymi przepisami "działalności gospodarczej w zakresie samej sprzedaży tygodnika, gdyż uprawnienie do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru zbywalnego, a rozprowadzenie (sprzedaż) nakładu do punktów sprzedaży jest elementem składowym działalności wydawniczej i nie może być traktowane odrębnie". Przyjęcie takiej wykładni i stosowanie tych przepisów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mieściło się w konstytucyjnej zasadzie niezawisłości i podległości sędziów Konstytucji i ustawom. Nie wynika z tego jakikolwiek argument by rozstrzygnięcie, jakie zapadło w sprawie miało charakter pozamerytoryczny.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji RP, wedle którego "nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje". Zauważyć tutaj należy, że w wyroku z dnia 9 maja 2003 r. sygn. akt V CK 344/02, niepubl. SN przyjął, iż przepis art. 31 ust. 2 Konstytucji RP nie może być bezpośrednio stosowany przez sądy jako samoistna podstawa rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł go naruszyć ani w drodze błędnej wykładni, ani w drodze jego zastosowania. Nie jest przy tym jasne w czym upatruje skarżący zmuszania go przez Sąd pierwszej instancji do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że istotnie ustawa – Prawo prasowe nie definiuje pojęcia działalność wydawnicza, mimo że się tym pojęciem posługuje. Niemniej jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, że skoro wydawcą może być m.in. osobna fizyczna (art. 8 ust. 1) to tylko taka, która realizuje definicję prasy czy czasopisma wyrażoną w art. 7 ust. 2 pkt 1 czy pkt 3 ustawy – Prawo prasowe.

Jednakże działalność wydawnicza w zakresie czasopism to działalność, która obejmuje publikowanie czasopisma (druku) ukazującego się nie częściej niż raz w tygodniu, a nie rzadziej niż raz w roku. Skoro pojęcie prasa obejmuje "publikacje periodyczne" (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo prasowe) to i w odniesieniu do czasopisma (tygodnika "N. W.") przyjąć należy, że działalność wydawnicza czasopisma (tygodnika) to przede wszystkim jego publikowanie co tydzień. Tym samym publikowanie to "ogłaszanie drukiem utworów, artykułów, prac, publikacji naukowych, literackich" (Słownie języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1979, s. 1074). Pojęcie wydawcy zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. Nr 152, poz. 722 z poźn. zm.), która to definicja przez to, że nawiązuje do pojęcia działalności wydawniczej może i powinna być stosowana także dla rozumienia pojęcia działalności wydawniczej na gruncie Prawa prasowego. Otóż zgodnie z tym art. 2 ust. 1 "przez określenie «wydawca» należy rozumieć osobę fizyczną (...), która prowadzi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej działalność polegającą na publikowaniu dzieł; domniemywa się, że wydawcą jest osoba, której nazwę lub nazwisko uwidoczniono w tym charakterze na egzemplarzach publikacji". Przez określenie publikacja należy rozumieć dzieła zwielokrotnione dowolną techniką w celu rozpowszechniania (art. 2 ust. 2 ustawy o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych). To oznacza, że rozpowszechnianie stałe (kolportaż) rozumiane jako rozprzedawanie, roznoszenie książek, pism, wśród odbiorców, prenumeratorów (Słownik języka polskiego, pod red. A. Szymczaka, t. I, Warszawa 1978, s. 962) istotnie nie należy do pojęcia wydawca, działalność wydawnicza. Nie oznacza to jednakże by działalność wydawnicza nie była działalnością gospodarczą, albo by można było przenieść w drodze umowy o takiej treści jak ją zawarł skarżący z H. M. prowadzoną działalność wydawniczą a nie sprzedaż jak sugeruje autor skargi kasacyjnej na inną osobę. Jest tak, dlatego że H. M. nie mogła być wydawcą albowiem jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie była podmiotem zarejestrowanym w tym charakterze, a po drugie wydawanie czasopisma bez rejestracji jest przestępstwem. Tym samym wydawcą a więc podmiotem prowadzącym działalność wydawniczą był skarżący a skoro tak to on prowadził działalność gospodarczą. Wedle pisma Min. Kultury z dnia 20 czerwca 2002 r. nr (...) działalność wydawnicza, niezależnie od tego czy ma na celu wydawanie własnych utworów, czy też utworów cudzych, stanowi w świetle obowiązującego prawa działalność gospodarczą ze wszystkimi wynikającym stąd konsekwencjami, w tym z zakresu prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych. Już choćby w tym świetle nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że możliwe jest umowne przekazanie sprzedaży czasopism a wówczas działalność wydawnicza nie będzie działalnością gospodarczą. Pomijając już to, że byłoby to absurdem, gdyż celem działalności wydawniczej jest jej prowadzenie w celu rozpowszechniania a więc w celu osiągnięcia z niej korzyści. Wydawanie utworów na skład a więc bez zamiaru rozpowszechniania jest z założenia pozbawione sensu. Przedmiotem umowy zawartej między skarżący a H. M. było przejęcie i prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, o którym mowa w art. 551 i 552 k.c. W tym znaczeniu przedsiębiorstwa jako pewnego zbioru rzeczy i praw majątkowych skarżący – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie mógł zbyć gdyż przedsiębiorstwo jako zbiór rzeczy i praw majątkowych można było zbyć tylko umową z podpisami notarialnie poświadczonymi. W takiej formie szczególnej przedmiotowa umowa nie była sporządzona a zatem jako umowa zbycia byłaby nieważna (wyrok SA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. akt I ACa 1606/00, "Wokanda" 2002, nr 10, poz. 44; Z. Gawlik, Forma umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, PiP 2006, nr 4, s. 34). Poza tym przepis art. 751 k.c. odnosił się do zbycia lub do wydzierżawienia albo ustanowienia na nim użytkowania. Dzierżawa to prawo używania i pobierania pożytków (art. 693 k.c.) podobnie jak i użytkowanie (art. 252 k.c.). Z niepodważonych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że umowa między skarżącym a H. M. nie dotyczyła ani dzierżawy, ani też użytkowania lecz przejęcia i prowadzenia przedsiębiorstwa jako kompleksu rzeczy i praw majątkowych. Taka umowa istotnie – jak twierdzi skarżący nie musiała być zawarta w szczególnej formie przewidzianej w art. 751 k.c. lecz w formie dowolnej. Niewątpliwie jednak to ustalenie faktyczne naruszało prawo albowiem bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że umowa o prowadzenie przedsiębiorstwa wydawcy to to samo co umowa zbycia, dzierżawy czy użytkowania. Ustalenie to jednak jako ustalenie ze sfery faktów a dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 151 p.p.s.a.) by mogło spowodować odmienne rozstrzygnięcie musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), a tym samym by mogło spowodować naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że prowadzącym działalność gospodarczą i osiągającym dochód podlegający opodatkowaniu był skarżący, gdyż wykonywał ją w sposób zorganizowany i ciągły, w celu zarobkowania. To ustalenie faktyczne ma oparcie w wykładni art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Wedle tego przepisu działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność, a przedsiębiorcą może być m.in. osoba fizyczna. W świetle utrwalonych w tym zakresie poglądów w piśmiennictwie (M. Zdyb, Komentarz do art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej, Kraków 2000,; C. Kosikowski, Prawo działalności gospodarczej, Warszawa 2000, s., 40; J.W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Orzecznictwo. Piśmiennictwo. Warszawa 2003, s. 38) wykonywanie działalności gospodarczej na własny rachunek oznacza ponoszenie odpowiedzialności finansowej za wyniki tej działalności oraz to, że nie była działalnością gospodarczą w 1999 r. działalność prowadzona na rachunek oraz ryzyko innego podmiotu. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek nie uniemożliwiało możliwości ustanowienia pełnomocników, zastępców, powierzenia innym podmiotom prowadzenia przedsiębiorstwa. W związku z tym NSA podziela pogląd M. Zdyba, że w świetle ustawy o działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 i 2), brak osobistego udziału osoby uprawnionej w prowadzeniu danej działalności nie przekreśla jej samodzielnego charakteru. Istotne jest tylko to, aby wszelkie czynności objęte taką działalnością podejmowane były w imieniu oraz na rachunek i ryzyko prowadzącego działalność gospodarczą. W świetle przyjętych ustaleń faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości to, że H. M. prowadziła przedsiębiorstwo Agencji na rachunek i w imieniu skarżącego. Zwrócić w związku z tym uwagę trzeba na to, że w piśmie z dnia 29 października 2002 r. nr (...) Min. Kultury podkreślono, że "w przypadku finansowania wydania publikacji z własnych funduszy autora, w celu czerpania korzyści z jej rozpowszechniania, autor powinien zarejestrować firmę wydawniczą, gdyż działalność ta spełnia przesłankę komercyjnej działalności gospodarczej. Poza tym, co podkreślono wyżej dla działalności wydawniczej jako działalności gospodarczej, nie ma istotnego znaczenia to czy wydawca publikuje własne czy cudze utwory. Ponadto w związku z zarzutami skarżącego co do jego stanu świadomości co do prowadzenia działalności gospodarczej należy zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej jest zjawiskiem obiektywnym co oznacza, że jest ona bytem niezależnym, od postrzegającego (oceniającego) podmiotu o ile charakteryzuje się cechami istotnymi z punktu widzenia regulacji prawnej (W. Kubala, glosa do postanowienia SN z dnia 29 października 1999 r. sygn. akt III CZP 112/99 i z dnia 20 października 1999 r. sygn. akt III CKN 372/98, OSP 2000, nr 10, poz. 144).

Chybione są też zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14 i art. 22 Konstytucji RP. W żaden sposób sąd wydając zaskarżony wyrok ani nie naruszył zasady wolności prasy i innych środków społecznego przekazu, ani tym bardziej zasady wolności działalności gospodarczej. Okoliczności poddania prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowaniu w przypadku osiągania z jej prowadzenia (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) dochodów nie oznacza by Sąd pierwszej instancji naruszył obie te zasady konstytucyjne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).