Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 530/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 , art. 188, art. 197 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 91.
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1416/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 r. o sygnaturze III SA/Gl 1416/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że dokonane w imieniu skarżącej zgłoszenie celne z dnia [...] maja 2005 r. o nr [...] na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi towar w postaci pokarmu dla ryb akwariowych w zakresie klasyfikacji towarowej nie jest prawidłowe. Należało sporny towar zaklasyfikować do kodu CN 0106 90 00 obejmującego pozostałe zwierzęta – pozostałe, dla którego została ustanowiona stawka celna 0% wartości celnej i ustalił dla importowanego towaru – larw ochotki żywa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, co dało kwotę 112 złotych, klasyfikacji taryfowej wodzienia mrożonego nie zakwalifikowano zamiast wodzienia żywego i mrożonego według kodu CN 0511 99 90, ze stawką celna 0% a stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Zmiana ta nastąpiła wobec stwierdzenia nieprawidłowości w części dotyczącej klasyfikacji towarowej w postaci larwy ochotki żywej (według świadectwa zdrowia) postanowieniem z dnia 26 maja 2009 r. po wszczęciu postępowania weryfikacyjnego w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego we wskazanym zgłoszeniu celnym gdyż nastąpiło przedawnienie wysokości długu celnego.

W ocenie Sądu trafnie organy uznały, że w zgłoszeniu celnym błędnie wskazano jako przedmiot importu – wodzień żywy zamiast ochotka żywa (owad). Wynika to z opisu zawartego w fakturze handlowej, świadectwa zdrowia jak i z opisu towaru wskazanego w zgłoszeniu celnym. Kluczowym zagadnieniem była odpowiedź na pytanie czy larwa ochotka żywa będąca formą stadialną owada jest pozostałym zwierzęciem żywym, czy też martwym zwierzęciem jak wskazał importer. Wskazany kod CN 0511 99 90 obejmuje: produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nienadające się do spożycia przez ludzi ... pozostałe ... pozostał. Natomiast kod CN 0106 90 00 obejmuje: pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe. Ocena ta wynika ze Wspólnotowej Taryfy Celnej ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. rozporządzenia Komisji (EW) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2638/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Importowany towar – pokarm dla ryb, żywe larwy ochotki, nie może być utożsamiany z pojęciem "produktu pochodzenia zwierzęcego" gdyż larwa stanowi formę stadialną żywego owada. Publikacje także naukowe przyporządkowują je do owadów z rzędu muchówek. Potwierdził to także dr P. K. z Zakładu Hydrobiologii Uniwersytetu Warszawskiego , WIT z 2 lipca 2008 r., WIT z 28 kwietnia 2009 r. będące w posiadaniu importerski. Ekspertyza dr P. K. nie została zaliczona w poczet materiału dowodowego i nie mogła mieć wpływu na klasyfikację. Nie dowodzi błędnej klasyfikacji taryfowej. Na ocenę nie miały też wpływu dokumenty z 1994 r. dotyczące innego postępowania celnego. Nie zachodziły też przesłanki do powołania biegłego.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pomijając żadnego z jego elementów. Nie naruszono przepisów Konstytucji ani też Ordynacji podatkowej. Wyliczenie podatku jest prawidłowe.

Powyższe oznaczało, ze wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej J. T. zaskarżyła w całości wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L nr 256 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy a to, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związki z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 622 ze zm.) w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 też Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podała, że dokonana klasyfikacja nie jest prawidłowa. Akcentowanie pojęcia "żywe" przy braku wyjaśnienia tego pojęcia jest wadliwe. Larwy owadów po poddaniu zabiegom (łowienia, segregacji za pomocą sit) nie są zdolne do dalszego rozmnażania oraz jakiegokolwiek odżywiania i przetwarzania energii. Nigdy nie dożywają dorosłego owada a w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb. Cechą ich jest to, żeby otrzymać pełnowartościowy produkt końcowy musi być wcześniej przewożona w takim stanie. Nie sposób uznać, że jest "żywa" w biologicznym znaczeniu. Potwierdza to ekspertyza dr P. K.. Nie jest to towar przeznaczony do spożycia przez ludzi. Sprzeczność wewnętrzna uzasadnienia wyroku oznacza brak wszechstronnej analizy sprawy. Pominięcie opinii dr P. K. oraz innych dowodów mających znaczenie w sprawie czyni orzeczenie wadliwym. Brak przy tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego czyni stan faktyczny niewyjaśniony. Chodziło o określenie cech oraz właściwości, które posiada importowany towar w celu jego prawidłowej klasyfikacji. Informacje te wymagały wiadomości specjalnych. Sporne kwestie nie zostały wyjaśnione, a wątpliwości rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej. Zarzuty są uzasadnione a skarga w pełni zasadna.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a z postawionych w ich ramach zarzutów wynika, że zdaniem kasatora organy, naruszając przepisy procesowe i materialne, wadliwie zakwalifikowały sprowadzony przez skarżącą towar do kodu CN 01069000 (TARIC 01069000 00) zamiast do prawidłowego kodu CN 05119990 (TARIC 05119990 00), co nieprawidłowo zostało przez Sąd I instancji uznane za działanie zgodne z prawem.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna ze względu na treść przepisu art. 176 p.p.s.a., wymaga powołania konkretnego przepisu aktu prawnego, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej i rozpatrujący ją wyłącznie w granicach nią zakreślonych nie może wypełnić treścią wskazanych podstaw kasacyjnych, choćby uzupełnienie dotyczyć miało tylko jednej z nich. Niewskazanie określonego przepisu powołanego przez kasatora aktu prawnego i poprzestanie na samej formie naruszenia uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej sformułowanego w pkt 1 zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zważywszy, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia klasyfikacji taryfowej dotyczy w istocie rzeczy okoliczności faktycznych, zarzuty dotyczące tej materii winny znaleźć wyraz w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tej sytuacji cała argumentacja skargi kasacyjnej w ramach postawionego w pkt 1 zarzutu prawa materialnego dotycząca właściwej klasyfikacji sprowadzonego przez skarżącą towaru podlega łącznemu rozważeniu w ramach postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, które kasator ocenił jako mające znaczenie dla wyniku sprawy.

W przedmiotowej sprawie organy celne dokonały weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji weryfikacji podatku od towarów i usług, a w świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota problemu sprowadza się do oceny, czy prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że organy celne nie naruszyły prawa, klasyfikując przywieziony przez skarżącą towar do kodu CN 010690, inaczej niż uczyniła skarżąca, podając kod CN 05119985.

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawową dla wyniku sprawy i nie kwestionowaną przez skarżącą okolicznością jest, iż przywieziony przez nią towar zadeklarowany został jako pokarm dla ryb akwariowych – larwa ochotki żywej. Fakt sprowadzenia larw ochotki żywej wynikał również, co podkreślił Sąd I instancji, z opisu dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego tj. z faktury zakupu i świadectwa zdrowia. Taki opis towaru zadecydował o konieczności zweryfikowania zgłoszenia celnego, bowiem zdaniem Sądu, żywy osobnik określonego gatunku czy rodzaju nie mógł być, jak chciałaby skarżąca, kwalifikowany do działu 5 i kodu CN 0511, który przynależy dla produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych; martwych zwierząt objętych działem 1 lub 3 nienadających się do spożycia przez ludzi.

Składający skargę kasacyjną, podnosząc szereg naruszeń przepisów prawa procesowego, zarzucił, iż stan faktyczny w kontrolowanej przez WSA sprawie nie został dokładnie wyjaśniony, bowiem odnośnie do sprowadzonego towaru istniały liczne wątpliwości dotyczące cech tożsamościowych towaru ( larwa ochotki różni się od dorosłego owada ), a organ uchylił się od powołania biegłego.

W ocenie Sądu I instancji nie było podstaw do powołania biegłego i taką ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Mająca zastosowanie do postępowania w sprawach celnych Ordynacja podatkowa nakłada na prowadzący postępowanie organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 O.p. ). Powyższy nakaz znany jako reguła prawdy obiektywnej znajduje gwarancje w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej i tak zgodnie z art. 187 § 1 organ zobowiązany jest zgromadzić zupełny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyć. Respektując obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sposób zupełny, stosownie do art. 188 O.p., organ uwzględnia żądanie strony przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem znajdującym się w aktach sprawy.

Mając na uwadze powyższe zasady postępowania, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego przez WSA stanu faktycznego i skonfrontowanych z nim akt administracyjnych ocena Sądu I instancji co do tego, że prowadzące postępowanie podatkowe organy celne nie naruszyły przepisów procesowych jest prawidłowa i nie nasuwa wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego ( art. 197 § 1 O.p. ) i naruszenia art. 91 Prawa celnego oraz związanego z tym pośrednio zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. uchylenia się organów podatkowych od obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, zauważyć wypada, iż powołanie biegłego związane jest z koniecznością uzyskania wiadomości specjalnych, zastrzeżonych dla specjalistów z danej dziedziny co do właściwości danego towaru, jego szczególnych cech czy oddziaływania. Podkreślić należy, że opinia biegłego nie kreuje sama przez się stanu faktycznego, lecz służyć ma organowi dla prawidłowego zinterpretowania zjawisk mu nieznanych celem prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego. Jak wskazał Sąd I instancji, organ dysponował opinią specjalisty P. K., który stwierdził, iż będące przedmiotem importu larwy ochotki żywej są młodocianym osobnikiem owada. Z kolei, na co zwrócił uwagę WSA, z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej, w której mieści się dział I Zwierzęta żywe, wynika że każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. Wobec powyższego zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym "żywej larwy ochotki" skutkować musiało zakwalifikowaniem tego towaru do kodu CN 0106 90 00 – pozostałe zwierzęta żywe, nie zaś jak to uczyniła skarżąca, kwalifikacją do kodu CN 0511 99 90 – pozostałe produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Jak wynika z uwagi 1 a) do działu I Wspólnej Taryfy Celnej, dział ten nie obejmuje m.in. bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0 307. Nie może być wątpliwości, że grupowanie w ramach sekcji I dokonuje się w oparciu o kryteria stałe, niezmienne dla danego towaru. Stąd też dla możliwości zakwalifikowania danego towaru do bezkręgowców wodnych (dział 3) konieczne jest aby cały cykl życiowy takiego organizmu przebiegał w tej postaci, co w przypadku larwy ochotki żywej jako młodocianego osobnika owada nie ma miejsca. Co do produktów z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, o których traktuje kod CN 051191, zwierzęta te muszą być martwe, a nie jak zadeklarowała skarżąca żywe, lub zawierać się w dziale 3, co z podanych wyżej względów nie miało zastosowania dla przedmiotowego towaru. Sąd trafnie wskazał, że ocena organu nie została przez skarżącą skutecznie podważona, bowiem powoływana przez nią opinia dr P. K. dotyczyła kwestii w jakim zakresie będąca przedmiotem badania partia larw, w zależności od warunków transportu, jest żywa, przy czym badane larwy nie miały związku ze zgłoszeniem w przedmiotowej sprawie. Na marginesie należy zauważyć, iż rozważanie stanu towaru w zależności od warunków transportu wyłącznie potwierdza fakt, iż przedmiotem importu była, zgodnie z deklaracją celną, żywa larwa ochotki. Wywody skargi kasacyjnej oraz pisma procesowego z dnia 19 maja 2011 r. nie mogą wpłynąć na zmianę dokonanej przez WSA oceny prawidłowości kwalifikacji celnej przywiezionego przez skarżącą towaru, bowiem nie zaprzeczają faktowi, że przedmiotem importu była ochotka żywa. Kasator koncentrując się na rozważaniach, co do warunków w jakich następuje pozyskanie larw ochotki i jego przywóz i niezdolności tych larw do dalszego rozmnażania, odżywiania i przetwarzania energii, wywodzi, że importowany towar należy do świata nieożywionego, a "żywa" ochotka musi być rozumiana jak ochotka "świeża". Powyższe nie może zmienić faktu, iż cała dokumentacja zgłoszeniowa konsekwentnie wskazywała na żywą larwę ochotki, zaś argumentacja co do tego, że takie wskazanie wiązało się z kierowaną do odbiorców tego towaru informacją, że towar jest świeży, nie stoi w sprzeczności z zadeklarowaniem towaru jako "ochotki żywej".

W złożonym jako dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych piśmie procesowym, co należy uznać za dopuszczalne w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazywał na wprowadzenie skarżącej w błąd przez pracownika Urzędu Celnego w K., który uznał w 1994 r. iż właściwym kodem dla larwy ochotki żywej jest kod 051191900. Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że okoliczność ta z punktu widzenia skarżącej istotna, po pierwsze, nie była podnoszona w toku postępowania, a po drugie nie może mieć znaczenia dla wyniku kontrolowanej sprawy, bowiem nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu, że dąży do ustalenia prawidłowego kodu taryfy celnej. Z tego względu zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy uznać za chybiony.

Nawiązując z kolei do zawartej w złożonym piśmie argumentacji dotyczącej granicznej kontroli weterynaryjnej odwołującej się do wskazanych przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej ( Dz. U. Nr 165, poz. 1590 ze zm. ), to wykracza ona poza powołane w skardze kasacyjnej podstawy, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Niemniej jednak należy podkreślić, że wynikające ze wskazanej wyżej ustawy uprawnienia lekarza weterynarii w żadnym stopniu nie dotyczą dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów ani nie mogą zmienić takich uprawnień organów celnych.

Również niezasadna i pozostająca bez wpływu na wynik sprawy jest argumentacja dotycząca wydanej dla skarżącej dnia 20 kwietnia 2011r. Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) stwierdzającej jako właściwy kod CN 0511 99 85, bowiem Informacja ta dotyczy towaru "martwa larwa ochotki", a nie jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie – "żywej larwy ochotki".

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).