Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1961/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie Cezary Pryca NSA Marzenna Zielińska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2382/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2382/05 po rozpoznaniu skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchylił zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] w zakresie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, a w pozostałej części skargę oddalił. Ponadto stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot części kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez importera [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, obecnie [...] Sp. z o.o. w Warszawie, według dokumentu SAD z dnia [...] czerwca 2001 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Belgii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera [...] S.A. z siedzibą w Belgii.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku VAT i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera, obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego III określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 21 stycznia 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług uznając, że brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucyjną z dnia 19 listopada 1999 r. oraz związane z nią uzgodnienia i noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków. Na mocy tej umowy eksporter zobowiązał się do udzielenia firmie [...] Sp. z o.o. zniżek w postaci rabatów na zakup produktów umieszczonych na listach leków refundowanych, w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez importera w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od 1 stycznia, 1 kwietnia, 1 lipca, 1 października każdego roku) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie. Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez importera w ciągu tego okresu. W paragrafie 6.6. umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu, którego dotyczy rabat. Ujawniona w toku kontroli nota kredytowa nr 023863 z 20 czerwca 2001 r., odnosząca się do faktury sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym, wskazuje nowe, niższe ceny farmaceutyków. Wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru wynikającą z faktury handlowej (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny I instancji.

Po rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 21 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 6 kwietnia 2005 r. odmówił uwzględnienia żądania Spółki uznając, iż w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte, a przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby zaszły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2006 r. skarżąca Spółka wniosła o zawieszenie postępowania ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2005 r. z powodu wniesienia skargi na decyzję tego organu z dnia 19 sierpnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności.

Oddalając skargę na powyższą decyzję Sąd wskazał, że wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiony przez Spółkę fakt wniesienia skargi do sądu na ostateczną decyzję z dnia 19 sierpnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z dnia 21 stycznia 2005 r. nie stanowi przesłanki do zawieszenia przedmiotowego postępowania.

Sąd I instancji podniósł, że w niniejszej sprawie wartość celna importowanego towaru zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu celnym.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, niepomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej.

Sąd wskazał, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania umowy dystrybucyjnej. Postanowienia tej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków, a zatem rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży i wobec tego nie jest tzw. rabatem ex post, którego źródłem jest czynność prawna dokonana dopiero po zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach uzgodnionych między stroną a eksporterem był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru, a skarżąca - nie znając w dacie dokonywania zgłoszenia celnego jego wysokości - mogła i powinna była po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat wystąpić z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami obowiązującego w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) i byłoby zgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu I instancji niezasadne są zarzuty strony odnoście naruszenia przez organy celne przepisów Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię oświadczeń woli stron zawartych w umowie dystrybucyjnej. Ujawniona w wyniku kontroli celnej umowa dystrybucyjna zawarta przez importera z eksporterem zawierała postanowienia, w których przewidziano udzielanie rabatów handlowych na określonych w umowie zasadach. Ujawnione zostały również noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera rabaty w kwotach określonych w tych notach.

Chybione są, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 10 ust. 4, art. 44, art. 68 i art. 69 oraz art. 73 Układu Europejskiego w zw. z art. 91 Konstytucji RP poprzez przyjęcie interpretacji przepisów niezgodnej z prawem wspólnotowym. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty.

Zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było prawidłowo, a powołane w skardze pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. i Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. nie stanowiły ingerencji tych organów w postępowanie celne i nie naruszały zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Powoływana przez stronę Opinia 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej jako odwołująca się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna nie odzwierciedla sytuacji występującej w niniejszej sprawie, nie mogła być przez Sąd zastosowana.

Wychodząc poza granice skargi, Sąd stwierdził, iż brak było podstaw do uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem organ celny I instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe i określił w wydanej przez siebie decyzji wysokość należności podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka [...] wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i utrzymującej w mocy decyzje organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i utrzymującej w mocy decyzje organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oraz o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji;

3. orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy skarżącą i [...] S.A. z dnia 19 listopada 1999 r. i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów oraz że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach uzgodnionych między stroną a eksporterem był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie;

b) art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji, zgodnie z którą rabaty udzielone skarżącej przez eksportera stanowią rabaty pre-importowe zmniejszające cenę towarów i ich wartość celną, co wynika z błędnego przyjęcia, że dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenie miała okoliczność obowiązywania w dacie zgłoszenia celnego umowy dystrybucyjnej przewidującej możliwość udzielania rabatu oraz przyczyna udzielania skarżącej rabatów;

c) art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji prowadzącą do uznania, że w świetle art. 23 świadczenia (rabaty) zostają udzielone z momentem zawarcia umowy dystrybucyjnej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunku – w stanie faktycznym sprawy – z momentem realizacji przez skarżącą określonego poziomu zakupu towarów potwierdzonego wystawieniem not kredytowych;

d) art. 65 § 4 pkt 2 oraz art. 85 Kodeksu celnego w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji według której, w razie gdy zarówno wystawienie, jak i otrzymanie noty kredytowej dotyczącej rabatu następuje po dacie odprawy celnej, na importerze ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;

e) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, nieuwzględniającą wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań tego podmiotu, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji;

f) art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowania przez organy celne innej interpretacji wskazanych przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż;

g) art. 21 w zw. z art. 83 § 1 i § 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej k.p.c., polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie;

b) art. 56 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia w sprawie, która powinna ulec zawieszeniu do czasu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji;

c) art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a., polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawa, co znalazło wyraz:

1) w generalnym uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.:

- prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,

- podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,

- przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych;

2) w uznaniu przez Sąd I instancji za właściwie ustalone okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, tj.:

- udzielenia skarżącej rabatu przed dniem odprawy celnej towaru, mimo tego że w świetle umowy udzielenie rabatu następowało po dacie odprawy celnej z chwilą ziszczenia się warunku wykonania określonej wielkości zakupów oraz wystawienia stosownych not kredytowych oraz

- ustalenia, że ekonomiczne wsparcie sprzedaży dokonywanej przez skarżącą było efektem, lecz nie przyczyną (celem) udzielenia skarżącej rabatu.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W odniesieniu do złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cytowanego wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.

Jak wskazano powyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca, wskazując na uchybienie przepisom postępowania zarzuca, iż Sąd I instancji wbrew tymże przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe, mimo że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez Spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania dokonanego przez nią zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tymże zgłoszeniu, a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą Spółką jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania nie są uzasadnione. Ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia oraz sposobu jego realizacji, są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena tychże ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. – polegający na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego – jest chybiony. Zgłoszony zarzut mógłby być ewentualnie rozpatrywany w granicach art. 141 § 4 p.p.s.a., natomiast art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. określają właściwość sądów administracyjnych do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Sąd nie mógł naruszyć art. 233 k.p.c., ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów i zgodnie z art. 106 § 5 do takiego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i w tym zakresie dokonano odesłania do przepisów k.p.c. Bezspornym jest, że Sąd nie przeprowadzał dowodu z dokumentów.

Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 56 p.p.s.a., albowiem przepis ten nie obejmuje swoją hipotezą zbiegu postępowań sądowych ze skarg na decyzje wydane w tej samej sprawie w trybie zwykłym i w trybie nadzoru (por. postanowienie NSA z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I GZ 175/06), a skoro tak, to w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2005 r. nie znajdował on zastosowania.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd I instancji nie uwzględnił naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane miało być treścią powołanych pism Głównego Urzędu Ceł i Ministerstwa Finansów. Sąd orzekający zasadnie stwierdził bowiem, iż nie stanowiły one ingerencji w postępowanie organów niższej instancji, ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Nie może także być uznany za usprawiedliwiony zarzut odnośnie nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanych w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów, ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. zawierające wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie i wskazującymi na preimportowy charakter rabatu.

Skarżąca spółka zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru (i dokumentów ją uzasadniających), gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (co dotyczy np. podatku od towarów i usług) oraz celów stosowania środków polityki handlowej (art. 3 § 1 pkt 17 Kodeksu celnego). Dlatego też zarzut strony skarżącej, że organy celne nie są uprawnione do prowadzenia postępowania i do wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego - jest chybiony.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając je za spełniające wymogi formalne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści zgłoszeń wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 6 i w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana. W cytowanym przepisie art. 65 § 4 (zdanie wstępne) dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym - jak wynika z dalszej części tego przepisu - decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 cyt. Kodeksu). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza, iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił zarówno cel umowy, jak i zamiar stron. Udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została określona w umowie od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu.

Nie zmienia tej oceny treść art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności, np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji, o czym była mowa wyżej. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty - rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą Spółkę przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie nieprawidłowej interpretacji opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz. U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r.). Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile ten rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tej opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są zasadne i dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.