Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1221/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 862
law: Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - tekst jedn.
article: art. 68 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2018 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia K. F. i R. R. łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 2212,00 zł.

Zaskarżoną decyzją organ I instancji ustalił w/w podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 rok w wysokości 2 212 zł, na które składają się: podatek rolny w wysokości 22,44 zł oraz podatek od nieruchomości w wysokości 2 189,89 zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ I instancji przyjął następujące nieruchomości:

- [...] m2 ([...] ha) powierzchni działki nr [...] - oznaczone symbolem Bi - jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej według stawki: 0,85 zł od 1 m2 powierzchni, łącznie 108,80 zł,

- [...] m2 ([...] ha) powierzchni działki nr [...] - oznaczone symbolem B - tereny mieszkaniowe według stawki 0,32 zł od 1 m2 powierzchni, łącznie 301,76 zł,

- [...] m2 powierzchni budynku mieszkalnego o wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 m według stawki 0,71 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, łącznie 44,38 zł,

- [...] m2 powierzchni budynków pozostałych o wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 m według stawki 6,30 zł od 1 m2 powierzchni, łącznie 252,00 zł,

- [...] m2 powierzchni budynków pozostałych o wysokości pomieszczeń od 1,40 m do 2,20 m (50% powierzchni) według stawki 6,30 zł od 1 m2 powierzchni, łącznie 50,40 zł,

- 64,24 m2 powierzchni budynku handlowo-usługowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej według stawki 22,30 zł od 1 m2 powierzchni, łącznie 1.432,55zł.

Wobec powyższego podatek od nieruchomości wyniósł 2.189,89 zł.

Organ I instancji ustalił, że podatnicy posiadają również użytki rolne o łącznej pow. [...] ha, na które składa się nieruchomość oznaczona jako dz. ew. nr [...] o pow. [...] ha oraz dz. ew. nr [...] o pow. [...]. Podatek rolny, przy uwzględnieniu liczby hektarów przeliczeniowych - [...] ha oraz ulgi przewidzianej dla gruntów klasy IV położonych na terenach podgórskich i górskich, wyniósł [...] zł.

Skarżący w odwołaniu podniósł, że organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny nie uwzględniając informacji w sprawie podatku od nieruchomości przedstawionej przez podatnika za lata 2012-2017. Zakwestionował ustalenia organu dotyczące prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wskazał, że prowadził działalność kulturalną w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizacji i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 862 ze zm., dalej: u.o.p.d.k.)), zatem budynek handlowo-usługowy i grunty pod budynkiem nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że prowadzona [...] posiada statut, zgodnie z którym jego działalność jest związana z kulturą, tj. tworzeniem, upowszechnianiem lub ochroną kultury, natomiast okoliczności zarobkowego prowadzenia działalności i posiadanie kasy fiskalnej nie przekreślają tego rodzaju działalności.

W odwołaniu Skarżący zakwestionował możliwość wszczęcia postępowania przez organ I instancji po uchyleniu poprzednio wydanej w tej sprawie decyzji przez SKO oraz możliwości posłużenia się dokumentami z 2008 i 2011 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołaną na wstępie decyzją, utrzymało w mocy decyzję organu I Instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn.zm., dalej: O.p.). Powołując się na treść art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) wyjaśnił, że ustawodawca obciążył podatników obowiązkiem złożenia informacji bez wezwania organu podatkowego. Wskazano, że podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości zbiorczo za lata 2012-2017 dopiero w dniu [...] listopada 2017 r., a więc już po upływie przewidzianego terminu. Złożona informacja nie zawierała wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności deklarowania przez powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą ([...] m2) nie odpowiadała przyjętej przez organ powierzchni [...] m2. W informacji zaniżono również powierzchnię budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej – [...]m2, w tym [...]m2 kondygnacji o wysokości 1,40 do 2,20 m, gdy przyjęta przez organ podatkowy wyniosła [...] m2. Organ wyjaśnił, że zadeklarowana powierzchnia gruntów pozostałych wyrażona została nieczytelną liczbą, powierzchnia budynków mieszkalnych została wskazana w sposób przyjęty przez organ podatkowy, natomiast wskazana powierzchnia budynków pozostałych nie odpowiada powierzchni przyjętej przez organ podatkowy. Organ odwoławczy wskazał również na nieprawidłowości w zakresie danych dotyczących podatku rolnego. W tym zakresie pokreślono, że skoro podatnik nie złożył deklaracji w terminie, natomiast w deklaracji złożonej po terminie nie ujawnił wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym w sprawie nie doszło do przedawniania w zakresie wydania decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne podnoszone w odwołaniu zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro zatem organ I instancji uznał, że dokumenty dotyczące przeprowadzonych przez podatników remontów należących do nich budynków w 2008 i 2011 roku mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie ma podstaw do kwestionowania dopuszczenia tych dokumentów w poczet materiału dowodowego sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że problematyka prowadzenia działalności kulturalnej regulowana jest ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawa ta wymienia trzy grupy podmiotów prowadzących działalność kulturalną: państwowe instytucje kultury (art. 8 u.o.p.d.k.), samorządowe instytucje kultury (art. 9 ust. 1 u.o.p.d.k.) oraz osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 3 ust. 1 u.o.p.d.k.). Dla wszystkich tych podmiotów prowadzenie takiej działalności powinno być podstawowym celem statutowym. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma podstaw do przyjęcia, że w 2013 roku podatnik prowadził działalność kulturalną. Wskazano, że co prawda Skarżący posiadał działalność zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą: K. F. "A", którą rozpoczęto [...] czerwca 2006 r. i zakończono [...] września 2013 r., natomiast przeważająca działalność gospodarcza obejmowała pozostałą działalność wydawniczą. Wskazano, że w tym czasie działalność gospodarczą prowadziła także żona podatnika R. R. pod nazwą "B" od dnia [...] września 2011 roku do dnia [...] października 2016 roku, której przeważającym profilem działalności wg. kodów PKD była produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych. Obydwie działalności gospodarcze zostały zarejestrowane pod adresem [...], tj. w budynku handlowo – usługowym znajdującym się na działce nr [...]. Żona Skarżącego posiadała w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] listopada 2016 r. zarejestrowaną kasę fiskalną. W ocenie organu II instancji, deklarowana natomiast przez podatnika działalność polegająca m.in. na organizowaniu wystaw indywidualnych i zbiorowych w celu promocji bieszczadzkich artystów oraz sprzedaży wytworzonych przez nich dzieł niewątpliwe związana była z kulturą, jednakże prowadzenie działalności "związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej".

Organ II instancji argumentował, że nie można uznać za główną działalność podatnika i jego żony jako przedsiębiorców działalności kulturalnej, choć z kulturą była związana. Stwierdzenie to nie daje więc podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy w [...] z dnia [...] listopada 2011 roku w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. [...] z 2011 r., nr 187, poz. 2893). SKO wyjaśniło, że zgodnie z § 1 ust. 2 ww. uchwały, zwolnienie nie dotyczy gruntów, budynków lub ich części, budowli i urządzeń i ich części wykorzystywanych na działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy skonstatował, że budynek znajdujący się pod adresem [...], wykorzystywany był przez podatnika i jego żonę zarówno na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i działalność związaną z kulturą polegającą na wspieraniu lokalnych artystów, zatem w sprawie znajdzie zastosowanie negatywna przesłanka wskazane w § 1 ust. 2 uchwały Rady Gminy [...]. SKO wskazało, że w sprawie dokonano prawidłowego opodatkowania nieruchomości stanowiących własność podatników. Wskazano, że przy ustaleniu należnego podatku organ uwzględnił dane co do powierzchni i klasyfikacji gruntów wynikające z ewidencji gruntów.

Na decyzję organu odwoławczego K. F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 2a ,180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, pomimo że decyzja ta wydana została z naruszeniem zasady oficjalności postępowania dowodowego, polegającym na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, gdzie w aktach sprawy brak jest śladów działania organów podatkowych w kierunku ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania przez skarżących nieruchomości opodatkowanych mocą decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r., począwszy od daty nabycia nieruchomości, tj. od 1996 r., podczas gdy stosownie do art. 180 oraz art. 181 O.p. organ podatkowy dysponuje szerokim spektrum możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w tym ma min. możliwość zbierania materiałów i informacji w wyniku oględzin, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca, pomimo, że podatnicy sygnalizowali organowi, iż dane w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają faktycznemu wykorzystywaniu nieruchomości od daty ich nabycia przez skarżących. Ponadto wskazano, że zmiana przeznaczenia budynków i gruntów - z urzędu przez Starostwo Powiatowe w [...] - odbyła się z naruszeniem prawa. Tymczasem w myśl obowiązujących przepisów starosta, jako organ prowadzący ewidencję grantów i budynków, może dokonywać zmian w zakresie danych ewidencyjnych na wniosek właściciela nieruchomości lub z urzędu. Działania Starosty z urzędu ograniczone zostały jedynie do zmian wynikających z:

- prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych oraz aktów normatywnych,

- opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych,

- dokumentacji architektoniczno-budowlanej gromadzonej i przechowywanej przez organy administracji publicznej;

- ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów (tak np. wyrok WSA w Białymstoku z 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt lI SA/Bk 272/10),

- art. 190 w zw. z art 122 O.p. przez dokonanie przez organy obu instancji dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. z pominięciem dowodów i okoliczności wskazanych w piśmie z października 2012 r., gdzie skarżący wskazali m. in. na okoliczności związane z prowadzoną działalnością kulturalną w tym działającym muzeum (nieuwzględnione ostatecznie w decyzjach organów). Nadmienił, że wszczęte postępowanie wynika z uchylenia decyzji z 2015 r., co podkreśla samo SKO - zaś w aktach sprawy znajdują się wnioski nierozpatrzone przez organ I i II instancji,

- Wójt nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków od daty ich nabycia przez podatników, bezkrytycznie opierając się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy, naruszając art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,

- art. 121 O.p. przez nierówne traktowanie interesu podatników i organu podatkowego oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatników;

- art 210 § i pkt 6 O.p. przez brak odniesienia się przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do decyzji Starosty zmieniającej klasyfikację gruntów,

- art. 192 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy za udowodnioną okoliczność, że sporne nieruchomości nie stanowią budynków zajętych na cele prowadzenia działalności kulturalnej. Tymczasem zgodnie z § 1 ust. 1 lit. a i f, uchwały z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Rady Gminy w [...] zwalnia się od podatku od nieruchomości granty, budynki lub ich części, budowle i urządzenia oraz ich części zajęte na: a) potrzeby prowadzenia działalności kulturalnej oraz potrzeby związane zbiorowym dostarczaniem wody i odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz uchwały z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] Rady Gminy w [...] przez ich zastosowanie i naliczenie podatku od budynków, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym nieruchomości gruntowe i budynki użytkowane są od 1994 r. wyłącznie do celów działalności kulturalnej, a tym samym, winny zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do ww. przepisów ustawy i wskazanej uchwały;

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej p.g.k.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez ww. przepis formalizmu procesowego na rzecz zasad prawdy obiektywnej oraz legalizmu, nakazujących weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji grantów i budynków w postępowaniu podatkowym.

- art. 68 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestionując prawdziwość informacji zawartych w złożonej przez podatników w 2010r. deklaracji, organ podatkowy powinien wykazać, że właśnie w tej deklaracji z 2010 r., podatnicy nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. To właśnie od tych ustaleń zależy, czy został spełniony warunek, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., tj. czy organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w okresie wydłużonym do 5 lat. Należy zaakcentować, że organ podatkowy ma obowiązek badać z urzędu na każdym etapie postępowania, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia, do czego obligują go przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p.. W kontrolowanej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy obowiązku tego nie dopełniły, naruszając tym samym ww. przepisy. W aktach brak bowiem deklaracji z 2010 r

- art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, iż :

a) wszystkie granty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla grantów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy :

- nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej;

- osoba fizyczna prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych;

- osoba fizyczna prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych łub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości;

- nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składnik majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą;

b) sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową,

c) nie ma potrzeby rozróżniać posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną oraz posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Jak podkreślił, w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 17 listopada 2017 r., II FSK 2990/15, z 16 maja 2017 r., II FSK 791/16) przeważa ostatnio pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowość tej wykładni i jej zgodność z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP potwierdza zdaniem skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372, OTK-A z 2017 r, poz. 85), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art 2 w zw. z art. 64 ust.1 i ust. 2 oraz art. 84 w w. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wprawdzie wyrok ten nie odnosi się do sytuacji, gdy posiadaczem nieruchomości jest wyłącznie osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, jednakże w jego uzasadnieniu wskazano na to konieczność uwzględnienia przy wykładni powołanego przepisu tego, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli -jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Tego rodzaju rozróżnienie musi uwzględnić ustawodawca stanowiący prawo podatkowe, jeżeli nie chce się narazić na zarzut naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 Ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Oznacza to, że wszystkie podmioty prowadzące działalność kulturalną są opodatkowane tak, jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc według stawek pozostałych,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej polegające na przyjęciu, że osoba fizyczna, której podstawowym, statutowym przedmiotem działalności jest działalność w charakterze galerii sztuki i która działalność w tym charakterze faktycznie prowadzi, nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu tej ustawy;

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 p.g.k. polegające na przyjęciu, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek należących do strony skarżącej należy stosować podstawy opodatkowania właściwe dla budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło

o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a).

Dokonując kontroli sądowej z perspektywy tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skarga jest niezasadna.

Wpierw należy ustosunkować się do twierdzeń skarżącego, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe – łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r. uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli kierować się tylko dyspozycją tego przepisu, to zobowiązanie w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2013 r przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2016 r., a konstytutywna decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] sierpnia 2018 r. i doręczona stronom [...] sierpnia 2018 r.

Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązywania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nie budzi wątpliwości w sprawie, że podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości zbiorczo za lata 2012 - 2017 dopiero w dniu [...] listopada 2017 roku, a więc po upływie podstawowych terminów zakreślonych dla podatków objętych łącznym zobowiązaniem pieniężnym a wskazane tam wartości różniły się od tych, które wykazywał organ podatkowy, w szczególności w zakresie deklarowanej przez podatników powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i powierzchni budynku zajętego na prowadzenie tej działalności. W tej sytuacji uprawnione jest więc stanowisko SKO, że dane zamieszczone w złożonej informacji okazały się niewystarczające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że w informacji tej nie zostały wykazane wszystkie dane niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego było ziszczenie się przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. i w rezultacie przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co prawidłowo przyjął organ odwoławczy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O. p, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu, między innymi, co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (zob. np. wyroki NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12, czy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 864/15). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

Skarżący powołuje się wprawdzie na deklarację z 2010 r., do której organ nie odnosi się, ale pomija skarżący, że ta deklaracja nie może być uznana za miarodajną, skoro jeszcze w 2013 roku zapadła ostateczna decyzja organu II instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, wprawdzie za 2009 r., ale w stosunku do tych samych przedmiotów opodatkowania, w której to decyzji organ nie podzielił prezentowanego wówczas, a zbieżnego z obecnym, stanowiskiem podatników, co do sposobu ich opodatkowania oraz ich statusu jako podatników prowadzących działalność kulturalną.

Jeżeli zaś chodzi o dołączoną przed rozprawą decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za 2012 r., to godzi się zauważyć, że zobowiązanie to, licząc pięcioletni okres przedawnienia z art. 68 § 2 O.p., przedawniło się z końcem 2017 r., więc organ podatkowy nie miał możliwości wydania innej decyzji. Z treści tej decyzji nie sposób wywieść korzystnych skutków w niniejszym postępowaniu tyczącym zobowiązania podatkowego za 2013 r., które nie uległo przedawnieniu. Nie ma więc żadnej sprzeczności pomiędzy w/w decyzją a tą która jest przedmiotem niniejszego postepowania.

Poza kwestią przedawnienia spór między stronami koncentruje się wokół tego czy podatników należy uznać za podmioty prowadzące działalność kulturalną w rozumieniu ustawy o organizacji i prowadzeniu działalności kulturalnej, co zdaniem skarżącego wyklucza opodatkowanie zajętych na potrzeby tej działalności nieruchomości.

I tak organy dokonując ustaleń w tej sprawie słusznie powołały się na dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z których to wynika, że obydwoje podatnicy prowadzili w roku podatkowym zarejestrowaną indywidualną działalność gospodarczą. Skarżący prowadził taką działalność pod nazwą K. F. "A" (do [...] września 2013 r.) o kodzie PKD przeważającym - pozostała działalność wydawnicza. Z kolei jego żona R. R. prowadziła wówczas działalność gospodarcza pod nazwą "B", której przeważającym przedmiotem działalności była produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych. Co warte podkreślenia, obydwie działalności gospodarcze były zarejestrowane pod tym samym adresem [...], tj. w budynku handlowo – usługowym znajdującym się na działce nr [...], którego sposobu opodatkowania dotyczy zasadniczy spór. Ponadto organy wykazały, że w tym budynku w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] listopada 2016 r. zarejestrowana była kasa fiskalna. Obrazu sprawy dopełnia zapis w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że wzmiankowany budynek pełni funkcję handlowo-usługową.

Działalnością kulturalną w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury (art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k.), a jej formami organizacyjnymi są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 tej ustawy). Ustawa ta wymienia trzy grupy podmiotów prowadzących działalność kulturalną: państwowe instytucje kultury (art. 8 ustawy), samorządowe instytucje kultury (art. 9 ust. 1 ustawy) oraz osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 3 ust. 1 ustawy). Dla wszystkich tych podmiotów, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, prowadzenie takiej działalności powinno być podstawowym celem statutowym.

Ustalenie, że mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym stricte działalność kulturalną w rozumieniu art. 1 ust 1 u.o.p.d.k., jest o tyle istotne, że ustawodawca przyjął, zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, że nie stanowi ona działalności gospodarczej. Konsekwencją prawnopodatkową tego nie jest bynajmniej generalne zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy rolnym, jak zdaje się sądzić skarżący, bo ustawy podatkowe takiego zwolnienia nie przewidują, lecz to, że takie podmioty prowadzące działalność kulturalną nie są opodatkowywane stawką najwyższą, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla ustalenia jaką działalność in concreto prowadzi dany podmiot, a więc czy jest to działalność gospodarcza czy też kulturalna, wyjść należy od definicji działalności gospodarczej i zestawienia jej z aspektami działalności kulturalnej. Ustawa podatkowa – u.p.o.l. – nie zawiera definicji legalnej pojęcia "działalność gospodarczej". Odwołując się zaś, z mocy art. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., do właściwej temu pojęciu ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) zgodnie z jej art. 2 działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zestawiając więc definicje obu tych sfer aktywności człowieka, stwierdzić przychodzi, że cechą wyróżniającą działalność gospodarczą od kulturalnej, jest jej zarobkowy charakter. Jak podkreśla się w literaturze, działalność kulturalna, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., nie ma charakteru zarobkowego, tzn. nie jest nastawiona na zysk i jego maksymalizację, a realizowane w jej ramach cele są celami niezarobkowymi. Nawet jeśli instytucja kultury na koniec roku osiągnie dodatni wynik finansowy, to i tak nie zmienia to jej niezarobkowego celu. Tylko taka działalność, mająca na celu krzewienie kultury, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (por. A. Mituś, Działalność bibliotek samorządowych - rodzaje i zasady prowadzenia, "Samorząd Terytorialny" 2017, nr 3, s. 37). Akcentuje się także, że często aktywność w sferze kultury może zostać jednocześnie uznana za działalność gospodarczą. Działalność dotycząca, czy odnosząca się do kultury może mieć charakter zarówno niekomercyjny, jak i komercyjny. W pierwszej sytuacji jest to działalność społecznie użyteczna, nienastawiona na maksymalizację zysku, ale na realizację jak największej liczby przydatnych społeczeństwu przedsięwzięć kulturalnych. Charakter komercyjny ma działalność kulturalna prowadzona przez przedsiębiorców, którzy zajmują się nią w celach czysto zarobkowych, jak to jest np. w przypadku wydawnictw czy przedsiębiorstw fonograficznych mających status spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (por. R. Golat, Opodatkowanie działalności kulturalnej, LEX/el 2007).

W świetle powyższego zestawienia, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje, co też słusznie zaakcentował organ odwoławczy, że prowadzenie działalności "związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", o której mowa w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. Okoliczność, że dana działalność w jednym z jej aspektów wiąże się z kulturą, nie pozbawia jej cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g.. Dokonując wykładni przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie można pominąć, że zgodnie z jej art. 3 ust. 2 wyłącznie działalność kulturalna w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Jest to tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, które należy rozumieć jako ściśle określony cel w jakim jest ona podejmowana i realizowana. W przypadku form organizacyjnych działalności kulturalnej, o których stanowi art. 2 u.o.p.d.k. tego rodzaju działalność nie nastawiona na zysk musi być zatem realizowana jako statutowa działalność danego podmiotu (tak np. wyrok NSA z 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 6/17).

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu odwoławczego w niniejszej sprawie, że nie każda działalność związana, czy dotycząca kultury może być uznana za działalność kulturalną. Do takiej działalności, której celem podstawowym nie jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a jest nim działalność zarobkowa, należy stosować przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej, czyli ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W świetle poczynionych ustaleń organ prawidłowo zinterpretował, że skarżący i jego żona w 2013 r. nie prowadzili działalności sensu stricto, lecz działalność gospodarcza związana z kulturą.

Stwierdzenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą związaną z kulturą, nie sprawia jednak, jak twierdzi organ odwoławczy, że wykluczone jest przyjęcie, że prowadzi on także, w jakimś aspekcie, bynajmniej nie dominującym w jego działalności, także działalność kulturalną. To może mieć istotne znaczenie dla sposobu opodatkowania niektórych przedmiotów opodatkowania. W niniejszej sprawie wiązać się może z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy w [...] z dnia [...] listopada 2011 roku w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 1 ust. 1 tej uchwały, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle i urządzenia oraz ich części zajęte m.in. na potrzeby prowadzenia działalności kulturalnej i sportowej.

Bez wątpienia takie formy działalności deklarowanej przez skarżącego jak prowadzenie "A", czy "C", organizowanie w ich ramach wystaw indywidualnych i zbiorowych w celu promocji bieszczadzkich artystów oraz sprzedaży wytworzonych przez nich dzieł, mogą zostać uznane za działalność kulturalną, a więc taką, do której skierowane jest wskazane wyżej zwolnienie. Nie ma znaczenie, że taką działalność prowadzi przedsiębiorca, jeżeli tylko wykazane zostanie, że przedmiot podatkowania wiąże się in concreto z działalnością kulturalną. Niemniej jednak budynek z wykorzystaniem którego powyższą działalność prowadzą podatnicy, to jest budynek handlowo – usługowy położony na działce nr [...], jak to powyżej wykazano, jest wykorzystywany przez podatników także do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z zapisem § 1 ust. 2 tej uchwały, zwolnienie to nie dotyczy gruntów, budynków lub ich części, budowli i urządzeń i ich części wykorzystywanych na działalność gospodarczą. Ustalenie zaś, że w jakimkolwiek zakresie, dany budynek wykorzystywany jest w działalności gospodarczej, w świetle cytowanego zapisu uchwały, stanowi przesłankę negatywną zastosowania omawianego zwolnienia.

Organy w niniejszej sprawie nie naruszyły też przepisu art. 21 ust 1 p.g.k.. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów jest dla organów podatkowych wiążący. Ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, to de facto zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję. Powyższe stanowisko jest zgodne z dominującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 1995r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, z dnia 11 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2632/10, z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2043/11, czy z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 897/17).

W niniejszej sprawie dokonano prawidłowego opodatkowania nieruchomości stanowiących własność Skarżącego i jego żony, uwzględniając dane co do powierzchni i klasyfikacji gruntów oraz budynków wynikające z ewidencji gruntów oraz ustalenia co do prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły zarzuconych w skardze przepisów postępowania. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego zakres nie jest nieograniczony, lecz determinowany dochodzeniem prawdy materialnej. Jeżeli więc organ uzna, że istotne okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione zebranymi w sprawie dowodami nie ma obowiązku dalszego przeprowadzania i poszukiwania dowodów. Z tej perspektywy oceniana jest także zasadność inicjatywy dowodowej strony. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował.

Okoliczności kontrolowanej sprawy nie przystają do okoliczności faktycznych, do których nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK13/15, toteż wskazania Trybunału tam zawarte nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Skoro zaś przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, nie było podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji.

Z przedstawionych względów, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.