Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2598/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 912/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 223 (słownie: dwieście dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 912/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. Burmistrz Miasta R. (dalej jako "Burmistrz") wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przesłania dokumentów, z których by wynikało, iż w 2006 r. podatkiem od nieruchomości opodatkowane przez nią zostały wszystkie przedmioty podlegające opodatkowaniu. Weryfikacja powyższej dokumentacji ujawniła, że w 2006 r. Spółka nie opodatkowała wszystkich budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2011 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. Efektem tego postępowania było wydanie przez Burmistrza decyzji z dnia 23 grudnia 2011 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Na skutek wniesionego odwołania, w dniu 12 października 2012 r. SKO wydało decyzję, którą uchyliło w całości decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 3 505 964 zł. Sposób określenia zobowiązania podatkowego Burmistrz przedstawił oddzielnie w odniesieniu do każdego rodzaju przedmiotu opodatkowania (grunty, budynki i budowle). Zwrócił przy tym uwagę, że w swojej ewidencji Spółka traktuje jako budowle całe wyrobiska, a nie poszczególne budowle (urządzenia) znajdujące się w wyrobiskach. Podkreślił znaczenie powyższej okoliczności, gdyż nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie Burmistrz zaznaczył, że Spółka nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska.

Burmistrz nadmienił również, że pomimo wezwań ze strony organu podatkowego Spółka nie przedstawiła wymaganej przez organ dokumentacji obrazującej wartość budowli lub urządzeń budowlanych stanowiących budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Dlatego też na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołał biegłych w celu ustalenia ich wartości.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W motywach rozstrzygnięcia stwierdziło, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu budowli - środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb, itd.

Po szczegółowym omówieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, SKO wymieniło grunty, budowle i budynki, które zostały opodatkowane przez Burmistrza. Zaznaczyło wówczas, że w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT (zaliczanych w całości przez Spółkę do budowli), Burmistrz opodatkował jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.). SKO podkreśliło, że w trakcie prowadzonego postępowania Burmistrz ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200 KŚT, co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do ww. obiektów, Burmistrz odstąpił od ich opodatkowania. Zdaniem SKO, w oparciu o wyjaśnienia Spółki, a także wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, protokołu oględzin oraz sporządzonych przez biegłych opinii, ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ich wartości.

Następnie SKO przytoczyło treść przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947, z późn. zm.), które miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Na tej podstawie uznało, że sporne obiekty to budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, tj. konstrukcje oporowe (obudowy), sieci techniczne (rurociągi, linie energetyczne, kablowe itd.) oraz linie kolejowe (torowiska, kolejki spągowe, itd.). SKO podało przy tym, że Spółka środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktowała w całości jako budowle, albowiem tak je ujmowała w swojej ewidencji księgowej.

SKO zwróciło również uwagę, że w zależności od roku podatkowego Spółka modyfikowała swoje stanowisko w sprawie. W postępowaniu podatkowym za 2007 r. twierdziła bowiem, że wszystkie kwestionowane do opodatkowania obiekty w postaci obudów, rurociągów, linii kablowych, kolejowych itd., nie są budowlami. Aktualnie Spółka nie zaprzecza, iż wymienione obiekty to budowle, jednakże próbuje podważyć zasadność ich opodatkowania powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi.

Z kolei w zakresie opodatkowania gruntów i budynków SKO podkreśliło, że Burmistrz zawarł w tym przedmiocie szczegółowe uzasadnienie w wydanej decyzji. W ocenie SKO, poczynione przez niego ustalenia okazały się prawidłowe. Wskazało bowiem, że sporne obiekty (podziemne budowle) wymienione w załączniku nr 1 i 2 do zaskarżonej decyzji, posiadają cechy pozwalające je uznać za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Ponadto niektóre z nich zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu opodatkowania, SKO podało, że Burmistrz przeprowadził szczegółowe ustalenia co do podstawy opodatkowania, jednakże nie dały one jednoznacznej odpowiedzi, czy w wartości początkowej danej budowli uwzględnione zostały nakłady na drążenie "wyrobiska górniczego", czyli pustej przestrzeni, w której dana budowla została umieszczona. Dodało, że postanowieniami z dnia 5 sierpnia i 7 października 2011 r. Spółka została wezwana do podania wartości początkowej dla budowli w rozumieniu u.p.o.l. Ww. informacji od Spółki Burmistrz jednak nie uzyskał. Poinformowała ona jedynie, że środkami trwałymi, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, są całe wyrobiska górnicze, w skład których wchodzą również opodatkowane budowle. W związku z powyższym Burmistrz uznał, że w rozpoznawanej sprawie wymagane są wiadomości specjalne i powołał biegłych, którzy szczegółowo ustalili, które z obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wykazywanych przez Spółkę jako środki trwałe rodzaju 200 KŚT, są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a następnie ustalili ich wartość.

Zdaniem SKO, Burmistrz w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było wyrobisko górnicze rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz poszczególne budowle znajdujące się pod ziemią, wśród których znalazły się wyłącznie: konstrukcje oporowe, rurociągi wszelkiego rodzaju oraz sieci techniczne, jak również linie kolejowe.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 212 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a następnie zaznaczył, że szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym to stwierdził m.in., że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie to miało postać wyroku interpretacyjnego, Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście niniejszej sprawy. W konsekwencji, w zakresie ww. zarzutu Sąd podzielił zdanie Trybunału Konstytucyjnego, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane.

Na tej podstawie Sąd wywiódł, że Spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i ewentualnie w dalszej kolejności -urządzenia budowlane w rozumieniu ww. ustawy (art. 3 pkt 3 i pkt 9).

Zdaniem Sądu, wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawarta w uzasadnieniu ww. wyroku, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. W oparciu o zacytowany następnie fragment uzasadnienia analizowanego wyroku Sąd podał, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje tu na kolejność procesu interpretacyjnego, tj. że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a dopiero na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu ww. ustawy.

W ocenie Sądu, z powyższych względów argumentacja Spółki mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów, a sprowadzająca się do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiając jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, w związku z czym nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. - nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle zaprezentowanej argumentacji za niezasadny Sąd uznał również zarzut wadliwego, niepełnego zebrania materiału dowodowego. Zaznaczył bowiem, że skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi. Podkreślił ponadto, że w odniesieniu do obiektów wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Sąd wskazał, że nietrafnie podniesiono też zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania.

W dalszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że rozwinięcie analizy poprzedniego zarzutu stanowi ustosunkowanie się do twierdzeń Spółki, iż obudowy wyrobiska oraz rurociągi wody i rurociągi odprowadzania wód nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w tej sprawie. W odniesieniu do powyższego nadmienił, że biegły rzeczoznawca J.P. w powołanych przez Sąd opiniach przyporządkował obudowy wyrobiska do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - konstrukcji oporowych. Zatem, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ww. przepisu. Konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, była - w ocenie Sądu - przekonująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona.

Z kolei w odniesieniu do obiektów w postaci rurociągów wody i rurociągów odprowadzania wód, Sąd stwierdził, że Spółka nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego", sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Poza odesłaniem w tej mierze do rozważań poczynionych powyżej, Sąd dodał jedynie, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazano expressis verbis sieci techniczne, do których omawiane wodociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do tej ustawy wskazano: "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Odnosząc się dalej do podniesionych w skardze zarzutów sprowadzających się do zakwestionowania przez Spółkę sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli, Sąd przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.), a następnie podkreślił, że Burmistrz dokonywał czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania budowli, lecz nie doprowadziły one do jednoznacznych wniosków. Zdaniem Sądu, słusznie nie zamierzano opodatkować budowli, przyjmując także wartości wydrążenia wyrobiska. Zaznaczył, że problem pojawił się stąd, iż Spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym samej tylko wartości podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach). W tej sytuacji Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność: przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym oraz określenia wartości tych budowli.

W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie naruszył art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ Spółka nie wskazała ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane) podlegały opodatkowaniu, ani też nie wskazała ich wartości. W ocenie Sądu, wynikało to z odmiennego względem organów podatkowych - i niezasadnego - pojmowania przedmiotu opodatkowania w stosunku do budowli zlokalizowanych w wyrobisku, jak też z braku prowadzenia ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach Spółki środków trwałych rodzaju 200 KŚT - "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Dodatkowo Sąd zauważył, że poszczególne budowle przyjęte przez organ podatkowy jako przedmiot opodatkowania zostały konkretnie wskazane w opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, które dotyczyło innych lat podatkowych. Spółka posiadała więc precyzyjną wiedzę, które obiekty traktowano jako przedmiot opodatkowania, a pomimo tego nie wskazała ich wartości. Sąd przyjął zatem, że powyższe w połączeniu z przedstawionymi już argumentami pozwala na wysnucie wniosku, iż nawet gdyby organ podatkowy rozdzielił opiniowanie przez biegłego na dwa etapy i po określeniu przez biegłego (co do 2006 r.) przedmiotu opodatkowania wezwał Spółkę do wskazania wartości poszczególnych obiektów budowalnych, nie uczyniłaby ona tego. Zdaniem Sądu, potwierdza to również późniejsze zachowanie Spółki, która po wydaniu przez biegłego opinii i wskazaniu wartości budowli, nie przedstawiła argumentów i dowodów na to, że konkretne opodatkowane budowle posiadają inną wartość, aniżeli przyjął organ podatkowy na podstawie opinii biegłego.

Końcowo Sąd stwierdził, że także ostatni rodzaj zarzutów podniesionych przez Spółkę, który sprowadzał się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek gruntownych (szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu skargi) jest niezasadny. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślił, że argumenty organów podatkowych dotyczące opodatkowania tych gruntów - zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji - są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dodał, że z powodu niewywiązywania się przez Spółkę z obowiązku wykazania przedmiotów opodatkowania, organ podatkowy w oparciu o bardzo szczegółowe i drobiazgowe ustalenia poczynione na podstawie składanych przez nią wyjaśnień, w szczególności zaś po ich weryfikacji, sporządził wykazy wszystkich opodatkowanych i wyłączonych z opodatkowania budynków, gruntów i budowli, które stanowią załączniki do wydanej decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów tej ustawy samodzielnie, poprzez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.) oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których - zgodnie z przepisami prawa - nie mają oni uprawnienia do wydawania opinii;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanego przepisu tej ustawy samodzielnie, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenie wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegające na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego);

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Spółki;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na braku zbadania, czy Spółka faktycznie włada działkami nr [...];

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na wysnuciu niewynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że na działkach nr [...] oraz [...] nie znajdowała się droga;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego;

h) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe, pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 12 października 2018 r. Spółka (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w B.) podała, iż uzupełnia argumentację skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - także w ten sposób, że wydając zaskarżony wyrok nie uwzględnił argumentacji zawartej w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FPS 8/13.

Argumentację w tym zakresie Spółka oparła na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wydanym w dniu 28 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2256/16) wyroku w analogicznej sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 15 października 2018 r. Spółka przedłożyła stanowisko Wyższego Urzędu Górniczego zawarte w piśmie z dnia 9 października 2018 r. w przedmiocie kwalifikacji obudów górniczych jako budowli (w szczególności konstrukcji oporowych) wymienionej w przepisach ustawy Prawo budowlane oraz na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność stanowiska prawnego wyspecjalizowanego organu władzy publicznej w kwestii uznania obudów górniczych za konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 października 2018 r. pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Za bezzasadny uznać należy postawiony w pierwszej kolejności w tej skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom, według Spółki, miałoby nastąpić przede wszystkim jako konsekwencja niedostrzeżonego przez Sąd naruszenia wymogu dwuinstancyjności postępowania.

Należy przy tym wskazać, że w takim ujęciu zarzut ten formułowany był również w skargach kasacyjnych wnoszonych przez Spółkę w szeregu innych analogicznych spraw dotyczących opodatkowania elementów infrastruktury górniczej (por., m.in. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2207/16 i II FSK 2058/16, z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2377/16). Akceptując stanowisko, jakie zostało w nich przedstawione, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie posłuży się dalej argumentacją zaprezentowaną w tym zakresie w powołanych wyżej wyrokach.

Wymaga podkreślenia, że zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Odnosząc się do niego należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Spółki, zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego, organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty te wiążą się z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, a także uwzględniania wątpliwości co do prawa na niekorzyść Spółki. Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zob. wyroki NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14;) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w nich argumentację i poglądy. Po pierwsze zatem, korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli dokonują ustaleń faktycznych. W tym zakresie niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych i powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym razie nie oznaczało to, że to biegli dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Po drugie, za chybiony uznać również należy pogląd Spółki co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP, można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki, stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym wypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził też, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spółki - postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zarówno w ujęciu tej skargi jako zarzutu materialnoprawnego, jak i procesowego.

Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Nie może być wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, kiedy podatnik w ogóle nie określi wartości budowli, jak i wówczas, gdy podana przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z tych podstaw.

Organ podatkowy pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - wzywał Spółkę do przedłożenia wykazu budowli oraz podania ich wartości. Skoro jednak Spółka kwestionowała konsekwentnie możliwość opodatkowania jakichkolwiek budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, gdyż jej zdaniem, nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to trudno było oczekiwać, że Spółka poda ich wartość.

W skardze kasacyjnej Spółka twierdzi, że sporne urządzenia były przez nią amortyzowane w ramach "zagregowanego środka trwałego", a zatem nie mogą być uważane za niepodlegające amortyzacji w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., co wyklucza możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania ich wartości rynkowej. Z drugiej jednak strony, wbrew dalszym wywodom tej skargi, jak już wspomniano wyżej, pomimo kilkakrotnych wezwań Spółka nie podała danych, które pozwoliłyby na ustalenie wartości początkowej podlegających opodatkowaniu, wskazanych przez organy podatkowe budowli, wychodząc od wartości podlegającego amortyzacji owego zagregowane środka trwałego, którym w tym przypadku było, jak wskazuje organ podatkowy, całe wyrobisko. Oznacza to, że w rzeczywistości ziściła się wskazywana w skardze kasacyjnej przesłanka, której zaistnienie w tej skardze jednocześnie kwestionowano, warunkująca określenie wartości rynkowej budowli przez biegłych, polegająca na tym, że wartość początkowa budowli nie została podana przez podatnika.

W świetle treści kierowanych do Spółki przez organ podatkowy wezwań w zakresie podania wartości podlegających opodatkowaniu budowli oraz przekazywanych przez Spółkę w tej mierze informacji, a w zasadzie ich braku, oraz wskazanych wyżej uwarunkowań związanych z prezentowanym konsekwentnie przez Spółkę stanowiskiem co do istnienia i zakresu przedmiotów opodatkowania w tej sprawie podatkiem od nieruchomości, nie było również niezbędne i celowe przed powołaniem biegłego, tworzenie "wieloszczeblowych" wezwań do Spółki o podanie - najpierw wartości początkowej podlegających opodatkowaniu budowli, a dopiero następnie o określenie ich wartości rynkowej.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te odnoszą się do kwestii opodatkowania określonych działek gruntu, choć ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby wskazywane uchybienia procesowe mogły prowadzić do nieprawidłowego opodatkowania gruntów, skoro nie został w tej skardze wymieniony jako naruszony żaden przepis u.p.o.l., który kwestii tej by dotyczył.

W zarzucie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Spółka zarzuca organowi podatkowemu, iż ten powołując się jedynie na dane wynikające z ewidencji gruntów opodatkował wskazane działki gruntu, nie wyjaśniając z uchybieniem powyższego przepisu kwestii faktycznego władania przez Spółkę tymi działkami. W takim ujęciu, w istocie rzeczy, zarzut ten powinien się więc raczej odnosić do nieprawidłowej wykładni stosownego przepisu ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (art. 21), który taki sposób postępowania nakazuje, a więc kierowanie się przy opodatkowaniu danymi wynikającymi ze stosownej ewidencji. W rzeczywistości jednak, jak wynika z treści wydanych w sprawie decyzji (str. 21 i nast. decyzji Burmistrza) organ podatkowy w zakresie opodatkowania gruntów nie ograniczył się jedynie do danych wynikających z ewidencji gruntów, lecz podjął w ramach postępowania dowodowego szereg kroków zmierzających do wyjaśnienia aktualności danych wynikających z ewidencji. Natomiast w skardze kasacyjnej Spółka powołując się na wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1577/13 (pod sygnaturą drugiego z powołanych w tym zakresie orzeczeń NSA - II FSK 326/12 występuje postanowienie NSA, które z problematyką niniejszej sprawy nie ma żadnego związku), czyni na użytek niniejszej sprawy zupełnie nieuprawnione uogólnienia. Fakt, że określonych przypadkach możliwe jest przeprowadzenie, np. na podstawie aktów notarialnych lub ksiąg wieczystych przeciwdowodu odnośnie do danych ujawnionych w ewidencji gruntów, dotyczących stosunków własnościowych, w celu wykazania, że są nieaktualne, a co za tym idzie nie odpowiadają one stanowi rzeczywistemu, nie oznacza, że danym zawartym w ewidencji gruntów, w której w tym przypadku jako zarządca wpisana była Spółka, można skutecznie przeciwstawić jedynie prostą negację tych danych, zaprzeczanie im, i na tej podstawie zasadnie zarzucać organowi podatkowemu, że ten nie zbadał, czy Spółka spornymi gruntami faktycznie włada.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nawiązujący do wypowiedzi jednego ze świadków, który zeznał, że na terenie wskazanych działek znajduje się droga z płyt betonowych. W tym zakresie organy podatkowe zasadnie argumentowały, że sam fakt położenia kilku płyt betonowych na określonej działce nie stanowi przesłanki do uznania, że mamy do czynienia z budowlą drogi w rozumieniu odnośnych przepisów o drogach i wyłączenia tych działek z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który to przepis również nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony.

Zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypowiedź Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, tj. opodatkowania gruntów, jest wprawdzie dosyć zwięzła, jednakże nawiązuje ona do konkretnie wskazanych przez ten Sąd części uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, w których to opisane zostały w sposób szczegółowy poczynione przez w tej mierze przez te organy ustalenia, bez koniczności ich ponownego przytaczania przez Sąd, bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można także wnioskować, jakie zasadnicze powody legły u podstaw przyjęcia przez ten Sąd, że ustalenia te są prawidłowe, a podniesione w tym zakresie zarzuty skargi niezasadne.

Nie stanowiło to zatem przypisywanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo tylko takie naruszenie stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Bezpodstawny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy czym wskazanie pierwszego z tych przepisów - zawierającego definicję budynku, należy potraktować jako omyłkę pisarską, gdyż chodziło tu zapewne o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc przepis dotyczący budowli.

Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Natomiast stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem, określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wspomnianego już wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie wyraził pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Trybunał Konstytucyjny wskazał także, iż analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16 oraz z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt 2377/16).

Odnosząc się natomiast do sformułowanego przez pełnomocnika Spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 października 2018 r. zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że zarzut naruszenia tego przepisu nie był wcześniej podnoszony, w tym także w skardze kasacyjnej.

Na możliwość i dopuszczalność przytaczania nowego uzasadnienia do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje bezpośrednio treść zdania drugiego w art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym strony mają możliwość przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie uprawnia strony do późniejszego, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 P.p.s.a.), rozszerzenia podstaw kasacyjnych, czy też ich późniejszego powoływania, określania, precyzowania. Po upływie tego terminu można ewentualnie uzupełniać argumentację zawartą w uzasadnieniu tejże skargi kasacyjnej, a więc w ramach podniesionych już zarzutów (podstaw kasacyjnych), w złożonej w ustawowym terminie skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 1040/15).

Stąd też nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ww. zarzut podniesiony przez pełnomocnika Spółki i jako spóźniony nie podlega on rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oceny takiej nie może zmienić okoliczność, że kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej, na podstawie której podjęte zostały działania egzekucyjne, były przedmiotem dwóch uchwał podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. uchwały z dnia 28 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FPS 8/13 oraz z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, o których mowa była w piśmie procesowym Spółki z dnia 12 października 2018 r.

Wskazać przy należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 stwierdzono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a.

Analogiczny wniosek formułowany był również w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do sytuacji, w której przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentujące inną wykładnię przepisów unijnych niż przyjmowana w orzecznictwie sądów krajowych, które to przepisy miały zastosowanie do strony wnoszącej skargę kasacyjną. W takim przypadku wyrok Trybunału powinien zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od podstaw, na jakich została oparta skarga kasacyjna (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I GSK 304/15).

Powyższych wniosków sformułowanych w odniesieniu do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to orzeczenia mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowań zakończonych decyzją ostateczną - art. 240 § 1 pkt pkt 8 i 11 Ordynacji podatkowej, nie można jednak odnieść do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidzianych w art. 15 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.

W świetle poczynionych wyżej uwag co do braku możliwości przytaczania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wspomnianym wyżej piśmie procesowym z dnia 12 października 2018 r.

W piśmie tym zwrócono uwagę, że dotycząca 2006 r. decyzja organu pierwszej instancji z dnia 23 grudnia 2011 r. była egzekwowana w 2011 r., następnie jednak została uchylona decyzją z dnia 12 października 2012 r., co oznacza, że skutki tej egzekucji dla przedawnienia nie nastąpiły i zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Według Spółki, która powołała się w tej mierze na wydany w innej jej sprawie wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2256/16, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę i wniesioną w niej skargę kasacyjną winien wziąć pod uwagę, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było ocenić, czy postępowanie podatkowe toczące się w tej sprawie po wydaniu decyzji kasacyjnej z dnia 12 października 2012 r. toczyło się przed, czy już po przedawnieniu zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r., co stanowiło naruszenie przez ten Sąd art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy powołane zostały w skardze kasacyjnej.

Choć więc jako naruszone wskazane zostały przepisy proceduralne wymienione uprzednio w innym kontekście w skardze kasacyjnej, to jednak w tym ujęciu ich naruszenie polegać by miało na niewyjaśnieniu kwestii, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ta jednak kwestia wynika w sposób oczywisty wprost z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie został w skardze kasacyjnej wymieniony. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami Spółki, że z punktu widzenia oceny dopuszczalności rozszerzania podstaw kasacyjnych nie ma znaczenia, że wśród zarzucanych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów nie znalazł się art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie zasadności postulowanej przez Spółkę konstrukcji prawnej, tj. w tym przypadku obowiązku analizowania zupełnie nieobecnej w skardze kasacyjnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i bez wskazania jako naruszonego w tej skardze przepisu, z którego przedawnienie takie wynika, pod pozorem zarzutu niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, co Sąd pierwszej instancji powinien skontrolować na zasadzie art. 134 § 1 P.p.s.a., czyniłoby zupełnie iluzorycznym i pozornym wyprowadzony z art. 183 § 1 zdanie drugie w zw. z art. 177 P.p.s.a. zakaz formułowania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Wystarczyłyby bowiem wskazać w skardze kasacyjnej jako naruszone w dowolnym kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw., np. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, aby w ten sposób uzyskać, także po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, w praktyce nieograniczoną możliwość "dostępu" do każdego zagadnienia materialnoprawnego wynikającego z określonego przepisu o takim charakterze, nawet jeżeli przepis ten w terminie przewidzianym na wniesienie skargi kasacyjnej nie został przytoczony w podstawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem podgląd wyrażony w tej kwestii w wyroku tegoż Sądu z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2377/16, natomiast nie podziela stanowiska przedstawionego we wspomnianym już, powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2256/16.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w piśmie procesowym Spółki z dnia 15 października 2018 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma stanowiska Wyższego Urzędu Górniczego przedstawionego w piśmie Prezesa tego Urzędu z dnia 9 października 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wystąpienie Spółki. Nie negując kompetencji i fachowości tego organu w zakresie przypisanych mu zadań dotyczących górnictwa, wskazać jednak należy, że zaistniały w niniejszej sprawie spór jest sporem o charakterze stricte podatkowym, a więc powstałym na gruncie stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. W tym zaś zakresie Prezes Wyższego Urzędu Górniczego nie jest właściwy, co sam zauważa, stwierdzając we wspomnianym wyżej piśmie, że "Prezes Wyższego Urzędu Górniczego nie jest organem uprawnionym do interpretowania przepisów ustaw podatkowych." Tym samym, przedstawione w tym piśmie stanowisko nie może mieć znaczenia dla oceny legalności działań podjętych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i 205 § 1 P.p.s.a.