Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1421/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2008 r. sygn. akt III SA/ Wa 80/08 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 80/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w ocenie skarżącej na podstawie art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) przysługuje jej prawo do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku 0% w sytuacji, gdy posiada ona wyłącznie kserokopię lub kopię faksową dokumentu przewozowego potwierdzającego odbiór towaru przez odbiorcę. Stanowisko to zostało uznane za niezasadne zarówno przez organy jak i Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca wymienił podstawowe dokumenty, których posiadanie stanowi warunek do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku wynoszącej 0%. W ocenie Sądu I instancji dokumenty te podatnik powinien posiadać w formie oryginalnej, gdyż posiadanie ich kserokopii lub kopii faksowych może budzić wątpliwości co do ich autentyczności. W przypadku dopuszczenia jako dowodu niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentu istnieje potencjalna możliwość, że może ona być fałszywa. W przypadku dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. najważniejszym dowodem potwierdzającym odbiór towaru przez nabywcę jest kopia dokumentu przewozowego otrzymywana od przewoźnika, gdyż to z tego dokumentu wynika, że nastąpił odbiór towaru przez odbiorcę. Dokument ten jest wystawiany przez osobę trzecią w stosunku do dostawcy i odbiorcy towaru i stanowi dowód tego, że wykonała ona w sposób właściwy ciążące na niej obowiązki wynikające z umowy przewozu. Z tych względów w ocenie Sądu I instancji twierdzenie, że podatnik zamiast oryginałów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 u.p.t.u., na podstawie art. 42 ust. 11 u.p.t.u. może posłużyć się kserokopią dokumentu wymienionego w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. jest nieuprawnione. Przemawia za tym okoliczność, że posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. zgodnie z treścią tego przepisu stanowi podstawowy warunek zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i dopiero ich brak pozwala na posłużenie się innymi dokumentami, które wymienione zostały w sposób przykładowy w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Jednakże dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. muszą dowodzić faktu, że podatnik dostarczył towar do odbiorcy. Skoro oryginały tych dokumentów zostały wskazane w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. jako dowody, które łącznie z innymi dokumentami mogą stanowić dowód wykonania dostawy, to sprzeczne z zasadami logiki byłoby twierdzenie, że jednocześnie same niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie tych dokumentów przewozowych mogą być uznane za dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Zatem organy zasadnie stwierdziły, że posiadanie przez podatnika wyłącznie kserokopii dokumentów przewozowych nie może oznaczać legitymowania się przez podatnika dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Z tego względu nie uznano również za zasadny podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

Sąd I instancji nie zgodził się też z tym, że wykładnia prawa podatkowego zaprezentowana przez organ narusza zasady neutralności podatku VAT, zasadę niezbędności i zasadę proporcjonalności. W art. 28c (A) VI Dyrektywy wprowadzony został nakaz zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (odpowiednikiem tego przepisu jest art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE) z prawem do odliczenia podatku naliczonego. W przepisach tych prawodawca europejski nie określił warunków formalnych do zastosowania zwolnienia od opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, pozostawiając ustalenie tych warunków uznaniu państw członkowskich. W ocenie Sądu I instancji wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 42 u.p.t.u. warunki formalne do zastosowania stawki 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej nie naruszają zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności, a także zasady niezbędności. Wymogi te ograniczają się do posiadania przez podatnika dokumentów, które są stosowane powszechnie w obrocie gospodarczym i obowiązek ich posiadania przez dostawcę nie może być uznany za nadmierne obciążenie obowiązkami formalnymi, których charakter pozostaje w oczywistej niewspółmierności do zamierzonego celu, którym w tym wypadku jest konieczność zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sytemu podatku VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Z tych względów Sąd I instancji uznał, że argumentacja podnoszona w skardze w oparciu o powołane w niej orzeczenia ETS nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 42 ust.1 pkt 1-2, art. 42 ust. 3 pkt 1-3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 138 i art. 131 Dyrektywy Rady nr 2006/11/2WE (poprzednio art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady) oraz art. 180 § 1 O.p. przez ich błędną interpretację w zakresie nieuznania, iż posiadanie kserokopii lub kopii faksowej dokumentu przewozowego jest wystarczającym dowodem, którego posiadanie na podstawie art. 42 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. obok posiadania innych wymaganych dokumentów na podstawie art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 pozwalała na zastosowanie przez podatnika stawki podatku od towarów i usług 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w zaskarżonym wyroku zastosowano błędną i zawężającą wykładnię art. 42 ust.1 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 1-3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u. określających warunki zastosowania 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z konstrukcją przepisów ustawy o VAT, stosowanie zerowej stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powinno być regułą i nie musi być poddawane wykładni zawężającej stosowanej dla ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to potwierdza orzeczenie WSA w Warszawie z 27 września 2007 r. (III SA/Wa 1210/07, Monitor Podatkowy Nr 2 z 2008 r., str. 25), w którym stwierdzono, iż: "stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%". Pogląd ten podzielił WSA w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 155/08) oraz WSA w Kielcach w wyroku z 8 maja 2008 r. (I SA/Ke114/08).

Strona zauważyła, iż art. 42 ust. 3 pkt 1 w sposób jednoznaczny nie określa formy dokumentu przewozowego, jaki powinien posiadać podatnik tzn. czy jest nim wyłącznie oryginał, czy też wystarczająca może być kopia, tym bardziej, iż zdarzają się sytuacje, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności, kiedy uzyskanie oryginału nie jest możliwe. Gdyby forma dokumentu przewozowego była istotna, ustawodawca wskazałby w przepisie, iż wymagana jest postać oryginału lub kopii, tak jak to uczynił np. w art. 42 ust. 3 punkt 2 u.p.t.u., gdzie wskazał, że wymagana jest kopia faktury. Powołano się na identyczne stanowisko prezentowane przez przedstawicieli doktryny i we wskazanych wyżej orzeczeniach. Podniesiono, że w sytuacji, w której istniałyby wątpliwości, czy są spełnione wszystkie warunki zastosowania zerowej stawki VAT wynikające z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., powinien mieć zastosowanie art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Przepis ten mówi o możliwości posłużenia się przez podatnika innymi dowodami, niż te wymienione m.in. w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., a katalog wymienionych tam dowodów ma charakter przykładowy (użycie terminu: "w szczególności"). W związku z tym podatnik może posługiwać się innymi dowodami wskazującymi, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa. Za dowód taki należy uznać kserokopię (kopię faksową) dokumentów przewozowych w sytuacji, w której odmówiono by podatnikowi posługiwania się nią jako dokumentem spełniającym przesłanki art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do stwierdzenia Sądu I instancji o niezasadności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., strona wskazała, że w sprawie jej zdaniem zarzuty dotyczące wykładni tego przepisu należy uznać za zarzuty dotyczące wykładni prawa materialnego, gdyż mimo usytuowania tego przepisu w ramach przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w sprawie dotyczącej pisemnej interpretacji podatkowej, błędna wykładnia tego przepisu stanowi podstawę skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Z istoty sprawy dotyczącej pisemnej interpretacji podatkowej wynika, że stan faktyczny nie jest sporny, gdyż jest przedstawiany przez podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji i wyznacza zakres wykładni przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organ podatkowy i kontrolowanej przez sąd administracyjny. Wskazano, że z art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u. nie można wyprowadzić wniosku, iż na gruncie tej ustawy obowiązuje formalna teoria dowodów - użycie w art. 42 ust. 11 sformułowania w "szczególności" przy liście dowodów wyraźnie wskazuje na ich otwarty katalog. Nie dochodzi więc do zmiany reguły z art. 180 § 1 O.p., w związku z czym kserokopię (kopię faksową) dokumentów przewozowych należy uznać za dowód. Na poparcie swego stanowiska strona wskazała na orzecznictwo dopuszczające jako dowód np. kserokopie rachunków czy faktur korygujących. W ocenie strony wymóg przedstawiania oryginału listu przewozowego jako niezbędnego środka dowodowego dla skorzystania z 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów narusza art. 180 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, zakładającą, iż są ograniczenia dowodowe w przypadku dowodzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Błędne jest również w ocenie strony stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni przepisów wspólnotowych. Przepis art. 28c (A) VI Dyrektywy nie określał dokumentów niezbędnych do udowodnienia wywozu towarów do innego państwa, a stanowił jedynie, iż zwolnienie z prawem do odliczenia będzie miało zastosowanie "na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnienia i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu podwójnego opodatkowania lub nadużycia prawa." (obecnie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE). Skarżąca jest zdania, iż przy wykładni art. 42 ust.1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. należy uwzględniać powyższe przepisy Dyrektyw oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do nich się odnoszące. Przywołano orzeczenia ETS, z których wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, a o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu. Przytaczając wyrok ETS w sprawie C-146/05 i wyrok WSA w Kielcach (I SA/Ke 114/08) strona podniosła, iż "jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne". Za taki wymóg formalny należy w ocenie strony uznać wymóg dotyczący przedstawienia oryginału listu przewozowego w sytuacji, gdy fakt wywozu towaru może być dowodzony innymi środkami dowodowymi. Zdaniem strony z zasad niezbędności oraz proporcjonalności wynika, iż kserokopia lub kopia faksowa dokumentu przewozowego, obok innych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.t.u., powinna być wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu niezasadny jest pogląd strony, iż w razie niedysponowania dokumentem przewozowym w celu udokumentowania dokonania WDT można legitymować się jego kserokopią lub kopią faksową. Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. podatnik musi dysponować dokumentami potwierdzającymi: tożsamość towarów, które są wywożone, strony WDT, a także sam fakt wywozu. Przepis ten sformułowany został w sposób rygorystyczny, akcentujący wyraźnie charakter dowodowy wskazanych w przepisie dokumentów. W przeciwieństwie do wskazanej wprost w art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy kopii faktury ustawodawca nie wskazuje, ze podatnik może się posługiwać kopią listu przewozowego. Pogląd taki wyrażony został w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 17 października 2006 r., I SA/Gd 259/06; WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2006 r., I SA/Wr 685/06; WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2008 r., I SA/Po 117/08; A. Bartosiewicz, komentarz do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2007). Zdaniem organu ustawa o VAT przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów podstawowych, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, a ich enumeratywne wyliczenie znajduje się w art. 42 ust. 3 ustawy. Stąd niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., gdyż w tym przypadku przepisy, ograniczając zakres dowodów do ściśle wskazanych, stanowią lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartym w art. 180 § 1 O.p.

Organ nie podzielił też poglądu strony o naruszeniu zasady neutralności podatku oraz zasady proporcjonalności i niezbędności. Wskazano, że w świetle art. 138 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy państwom członkowskim pozostawiono względną swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom. Względną, ponieważ nie mogą one prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia, ustalił katalog dokumentów podstawowych, które stanowią potwierdzenie dokonanej transakcji WDT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącej spółki zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są uzasadnione.

6. W punkcie wyjścia odnotować należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oznacza wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Co do zasady dostawa towaru, który w jej wyniku zostanie przemieszczony do innego państwa członkowskiego powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Dyrektywa nie zawiera żadnych bezpośrednich regulacji, które wskazywałyby, jakie dowody powinien przedstawić podatnik, aby uzyskać zwolnienie dla WDT, a stanowi jedynie, iż zwolnienie z prawem do odliczenia stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE).

Uszczegółowienie tej kwestii leży zatem w gestii państw członkowskich. Art. 42 u.p.t.u. wskazuje obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0% przy WDT. Podatnik powinien przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego. Dowodami, zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopie faktur oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeśli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeżeli dokumenty powyższe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowód dokonania WDT stanowić mogą inne dokumenty, wymienione przykładowo w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

7. W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie dla określenia, jakie dokumenty obowiązany jest posiadać dostawca w celu potwierdzenia, że towary w ramach danej dostawy zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, ma zatem treść art. 42 ust.3 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli transport jest zlecany podmiotowi trzeciemu (np. przewoźnikowi, spedytorowi), dostawca powinien posiadać następujące dokumenty:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski,

2) kopię faktury,

3) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Wymienione dokumenty są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi prawo dostawy do zastosowania stawki 0 %, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. Tak sformułowany przepis wprowadza jednak kilka istotnych wątpliwości interpretacyjnych.

Przede wszystkim nie jest do końca jasne, czy podatnik powinien posiadać te dowody jako odrębne dokumenty, czy też nie jest istotna liczba tych dokumentów, lecz ich treść. Należy także ustalić, jak rozumieć wymaganie, aby dowody te "łącznie" potwierdzały dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego. Nie są również wyraźnie określone konsekwencje sytuacji, w której z uzasadnionych przyczyn dostawca nie dysponuje jednym lub dwoma z powyższych dokumentów, ale z pozostałych posiadanych przez dostawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że towar został dostarczony zgodnie z przeznaczeniem.

8. Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że stosowanie stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0 %. Należy zatem uznać, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru).

Należy podkreślić, że w art. 42 ust. 11 omawianej ustawy przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Przywołana regulacja oznacza, że jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce.

9. Należy podkreślić, że powołane wyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Dlatego też – wbrew stanowisku Sądu I instancji - zasadniczo dopuszczalna będzie więc każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesłanemu w formie elektronicznej, czy faksem. W ocenie Sądu odwoławczego nie stanowi także podstawy dla odmowy zastosowania stawki podatku 0 % przy dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, okoliczność dysponowania przez skarżącą spółkę kserokopią listu przewozowego. Biorąc pod uwagę różnorodność zdarzeń i stanów faktycznych występujących w obrocie gospodarczym w praktyce, nietrudno wyobrazić sobie takie sytuacje, gdy np. oryginalny egzemplarz listu przewozowego nie zostaje nadawcy wydany (nadawca otrzymuje jego kopię), lub - wydany w oryginale, zostaje przez niego zgubiony. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT brak jest podstaw do automatycznego kwestionowania kserokopii lub kopii faksowej listu przewozowego, jako dowodu w sprawie, gdy ustawa ta w komentowanych przepisach nie wprowadza wymogu posiadania oryginału dokumentu, a w razie jakichkolwiek wątpliwości np. co do jego autentyczności, przewiduje możliwość złożenia innych dokumentów, wskazujących, iż nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

10. Podsumowując te rozważania, należy uznać, nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie kserokopii lub przesłanemu faksem. Nadto trzeba podkreślić, że jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy WDT.

W opinii Sądu odwoławczego, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych kompletem dokumentów wskazanych przez spółkę w wniosku o udzielenie interpretacji możliwe jest, iż posiadanie kserokopii lub kopii faksowej dokumentu przewozowego może być wystarczającym dowodem, a w sytuacji, gdy dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy towarów, a spółka dysponuje dodatkowo innymi dokumentami, które jednoznacznie potwierdzają, że odbiorca towar otrzymał, spółka będzie miała prawo do zastosowania 0 % VAT.

11. W tym miejscu warto także powołać się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise i C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w których Trybunał stwierdził, że oczywistym jest, iż warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, jednakże warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

12. W rozpatrywanej sprawie, dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, i to w formie oryginału, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. Rozpatrzeniem tej kwestii powinien zająć się Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.