Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1886/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 73, art. 74, art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 1, art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1886/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka ( spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.309 zł ( trzy tysiące trzysta dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Strona skarżąca "M" Sp. z o.o. z siedzibą w S. w dniu 31 grudnia 2008r. (data nadania) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora. Wniosek wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 5 stycznia 2009r.

Organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia zadeklarowanej nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 25 stycznia 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek strony skarżącej o naliczenie i wypłatę odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej z tytułu korekt deklaracji.

W odpowiedzi organ podatkowy w piśmie z dnia 19 marca 2010r. poinformował, iż oprocentowanie od nadpłat powstałych w podatku od towarów i usług, a zaliczonych na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie może zostać naliczone. Spółka pismem z dnia 26 marca 2010r., ponownie zwróciła się o wypłatę oprocentowania od zadeklarowanej nadpłaty.

Strona skarżąca wskazała, iż nadpłata podlega oprocentowaniu niezależnie od woli stron. Powołano się przy tym na pismo Ministra Finansów [...] z dnia 5 marca 2009r. w sprawie trybu zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia ETS w sprawie Magoora. Nadto w dodatkowym piśmie strona skarżąca przedstawiła wyliczenie należnych jej odsetek:

• za sierpień 2004r. - 18.816,80 zł - odsetki liczone od dnia 25.09.2004r. do dnia 25.03.2010r.

• za wrzesień 2004r. - 2.497,01 zł - odsetki liczone od dnia 25.10.2004r. do dnia 25.03.2010r.

• za październik 2004r. - 2.761,94 zł - odsetki liczone od dnia 25.11.2004r. do dnia 25.03.2010r.

• za listopad 2004r. - 1.784,01 zł - odsetki liczone od dnia 25.12.2004r. do dnia 25.03.2010r.

• za grudzień 2004 r. - 3.851,62 zł - odsetki liczone od dnia 25.01.2005r. do dnia 25.03.2010r.

Łączna kwota oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2004 r. wynosi - według Spółki - 29.711,38 zł.

Rozpatrując wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 czerwca 2010r. nr [...]odmówił zwrotu oprocentowania w kwocie 29.711,38 zł od nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2004 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów art. 73 § 1 pkt 6 i art. 78 § pkt 3 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot oprocentowania w żądanej kwocie.

W odwołaniu podniesiono, iż procedura zwrotu nadpłat powstałych na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest dość szczególna. Na podstawie art. 78 § 5 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania aż do dnia jej zwrotu, wyłącznie jeżeli strona złoży wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia wżycie orzeczenia Trybunału. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji nadpłaty, a jedynie wylicza kwoty, które uważane są za nadpłatę. Stąd też podatnik ma prawo nie tylko do zwrotu kwot, które uznawane są za nadpłatę, ale również do ich oprocentowania, ponieważ nadpłata wraz z odsetkami stanowią łącznie jedno świadczenie, tj. kwotę do zwrotu. Spółka stoi na stanowisku, że oprocentowanie należy mu się z mocy prawa.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2010r., stanowiącym uzupełnienie odwołania pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w niniejszej sprawie należna nadpłata w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2004 roku, powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty 31 grudnia 2008 roku i spełniła wszystkie wymogi formalne co do zwrotu nadpłaty, którą otrzymała. Organ odmówił jednak oprocentowania nadpłaty wskazując według strony skarżącej błędną podstawę prawną tej odmowy.

W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie mają przepisy regulujące instytucję nadpłaty z dnia opublikowania orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, tj. z dnia 31 grudnia 2008 roku.

Strona skarżąca nie dysponowała inną procedurą, niż oparta na postanowieniach art. 74 O.p. Bez orzeczenia ETS niemożliwym było stwierdzenie obowiązku zwrotu nadpłaty. Skoro nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia ETS to w przedmiotowej sprawie należy stosować właściwe dla tego stanu prawnego postanowienia ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Decyzją z dnia 17 września 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż stan prawny dotyczący nadpłat był inny w okresie, za który składane były korekty deklaracji, a inny w okresie, w którym korekty te były złożone. Przy czym ustawodawca zmieniając przepisy w tym okresie nie zawarł przepisów intertemporalnych.

Ocena jaki stan prawny właściwy jest w tej sprawie uzależniona jest od charakteru prawnego przepisów regulujących tę kwestię. Z bogatego orzecznictwa sądowego w tym zakresie wynika, iż są to przepisy materialnoprawane.

W związku z tym odnosząc się do kwestii nadpłat za okres od sierpnia do grudnia 2004r. stosować należy stan prawny w tym okresie obowiązujący. Dalej organ przywołał przepisy dotyczące momentu powstania nadpłaty, trybu powstania nadpłaty, terminu zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania nadpłaty obowiązujące w latach 2003 – 2009.

Zdaniem organu zdarzeniem, które spowodowało powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług, było wykazanie w deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. podatku naliczonego u zaniżonej wysokości, co wygenerowało do zapłaty podatek w nienależnej wysokości. Jeżeli w okresie rozliczenia podatku od towarów i usług, istniał inny stan prawny, niż w miesiącu, w którym podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i deklarację korygującą, to należy stosować przepis z daty rozliczenia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie znajdą zatem zastosowanie regulacje prawne z roku 2004.

Spółka zdeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. w prawidłowych terminach. Zdarzenia te miały miejsce kiedy nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz oprocentowania tych nadpłat. Przepisy te zaczęły obowiązywać dopiero od 19 lipca 2008 r.

W okresie, którego dotyczą korekty deklaracji VAT-7 obowiązywał przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu: nadpłata powstaje, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnośnie oprocentowania przedmiotowej nadpłaty zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie znalazł podstaw prawnych do naliczenia oprocentowania. Wniosek o nadpłatę wraz z korektami deklaracji został złożony w dniu 5 stycznia 2009r., a następnie w dniu 4 marca 2009 r., tj. przed upływem 2 miesięcy od złożenia wniosku, Spółka wniosła o przerachowanie stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4.

Organ wskazał, iż przywołana przez stronę skarżącą ogólna interpretacja Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009r. nr [...] nie dotyczyła stosowania przepisów w czasie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 O.p. nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji niedokonanie zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku od towarów i usług.

W skardze wskazano, iż bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w momencie złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7, które na skutek wydanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia z dnia 28 grudnia 2008 r. (C-414/07) mogły zostać skorygowane. Sporne jest, czy stronie skarżącej należą się odsetki za przedmiotową nadpłatę, a jeśli tak to, od jakiego okresu należy je naliczyć.

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadku gdy nadpłata powstała v wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zdarzeniem kształtującym stosunki prawne w niniejszej sprawie było wydanie wyroku przez ETS. To właśnie na podstawie tego zdarzenia uchylono przepisy krajowe sprzeczne z prawem europejskim, wskutek czego podatnicy uzyskali możliwość korekty wcześniej złożonych deklaracji. Przyjęcie interpretacji organu doprowadziłoby do pozbawienia podatnika rekompensaty za bezprawne korzystanie z jego pieniędzy przez państwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Spór dotyczy natomiast oceny, według jakiego stanu prawnego powinna być oceniona sytuacja wywołana wnioskiem strony skarżącej o wypłatę odsetek od stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Innymi słowy spór dotyczy podstawy prawnej, na której oparto kwestionowane decyzje.

Jak wskazano wyżej zdaniem organów podatkowych w sprawie zastosowanie znajduje wskazały na przepis art. 73 § 1 pkt 6 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, których dotyczyły korekty deklaracji (2004r.). Zdaniem strony skarżącej skoro nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w wyniku orzeczenia ETS, to zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p., a moment powstania nadpłaty powinien być przyjęty stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., co wynika z przepisów obowiązujących w chwili składania korekt deklaracji.

Bezspornym w sprawie jest także to, że w dacie zapłaty nienależnego podatku oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązywał inny stan prawny dotyczący nadpłaty i jej oprocentowania.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, było ustalenie, jakiego charakteru są przepisy regulujące nadpłatę. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie nie ma sporu, co do tego, że przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny (por. wyrok WSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Łd 638/08, wyrok WSA z dnia 9 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1788/08, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 636/07, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1687/07). Tak wskazał również organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko, że przepisy o nadpłacie w całości, a więc także te dotyczące oprocentowania nadpłaty są przepisami prawa materialnego. Normy te należy zatem stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechnie respektowanych reguł prawa intertemporalnego. Taką ogólną regułą tego prawa jest zasada "lex retro non agit", która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy – jej przepisów o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Powszechnie respektowany jest też pogląd, że jedynie przy zmianach prawa proceduralnego, gdy brak przepisów przejściowych, zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności – "reguła bezpośredniego działania nowego prawa". W tym miejscu należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 636/07, gdzie stwierdzono, że "przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń". Stanowisko to w pełni akceptuje i podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że trafne jest stanowisko strony skarżącej, iż w rozpoznanej sprawie zdarzeniem, które spowodowało powstanie nadpłaty, a zatem prawo do jej zwrotu, był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Nadpłata powstała bowiem w wyniku tego orzeczenia, źródłem jej powstania był wyrok ETS.

Sąd stwierdza, że prawo do oprocentowania i zasad jego naliczenia należy oceniać według stanu prawnego, który będzie miał zastosowanie do samej nadpłaty objętej wnioskiem strony skarżącej. Co do zasady bowiem nadpłaty, przy spełnieniu określonych w przepisach O.p. przesłanek, podlegają oprocentowaniu. Jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi.

W związku z tym kwestię zwrotu nadpłaty, jak i jej oprocentowania należy oceniać według przepisów obowiązujących w dacie wydania orzeczenia przez ETS.

Właściwą regulację trybu dochodzenia zwrotu nadpłaty stanowi art. 74 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania orzeczenia przez ETS, "jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot". W takiej sytuacji nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 O.p. (art. 77 §1 pkt 4 O.p.).

Powyższe uwagi implikują zatem przyjęcie, iż właściwymi przepisami dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności żądania oprocentowania kwoty nadpłaty są normy zawarte w art. 78 § 5 w związku z art. 78 § 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w oparciu właśnie o ten przepis określi kwotę należnego stronie skarżącej oprocentowania. Organ zobligowany także będzie do ustalenia właściwego okresu, za jaki stronie skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty, mając na uwadze treść art. 73 O.p., który określa dzień powstania nadpłaty, od którego należy naliczać oprocentowanie.

Sąd zauważa także, że organ nie może pomijać skutków prawnych orzeczeń ETS w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Wbrew stanowisku organu powyższa wykładnia (w świetle zasad stosowania przepisów prawa materialnego i przyjęcia momentu powstania nadpłaty) nie sprzeciwia się zasadzie lex retro non agit. Organ zdaje się nie zauważać racjonalności działań ustawodawcy w związku z wprowadzaniem noweli analizowanych przepisów w przedmiocie nadpłaty w świetle istoty instytucji oprocentowania nadpłaty i zrekompensowania podatnikowi "korzystania" przez państwo z wpłaconych przez podatnika pieniędzy (na co zwrócił uwagę pełnomocnik strony skarżącej).

W świetle przyjęcia przez Sąd wskazanego wyżej momentu powstania nadpłaty, to, że 19 lipca 2008r. zaczęły obowiązywać przepisy dotyczące nadpłat powstałych wyniku orzeczenia ETS i oprocentowania tych nadpłat nie oznacza, jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zastosowanie znajdują przepisy z roku 2004r. (sporne okresy rozliczeniowe). Jak już wskazano wyżej ustawodawca wprowadzając zmiany nie zwarł przepisów intertemporalnych. Gdyby uznać, że nadpłata nie może powstać na skutek orzeczenia ETS, przed 19 lipca 2008r. (data wejście w życie noweli) to zawarłby stosowne regulacje przejściowe. Jeżeli orzeczenie ETS ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług (jak w niniejszej sprawie) to naruszałoby podstawowe prawa podatnika ograniczenie zasad związanych z powstaniem i oprocentowaniem nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, koszty zastępstwa dla radcy prawnego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.