Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 676/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skarg R. S. i M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwoty po 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającą R. S. i M. S. zryczałtowany podatek dochodowy od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 187.925,00 zł każdemu z podatników i ustalił każdemu z podatników zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 180.051,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że w 2002r. R. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami rolno-spożywczymi, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W dniu 30.04.2003r. M. i R. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika w wysokości 1.428.768,49 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 70.528,62 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do podatników w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., decyzją z dnia 30.11.2006r. określono R. S. stratę z działalności gospodarczej za 2002r. w wysokości 72.077,57 zł oraz ustalono, że podatnik w 2002r. z prowadzonej działalności uzyskał 1.427.434,97 zł przychodu.

Postanowieniem z dnia 23.08.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe za 2002r., w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w celu sprawdzenia, czy podatnik posiadał wystarczające zasoby pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2002r. Jednocześnie, z uwagi na ustrój wspólności majątkowej, zostało wszczęte postępowanie podatkowe w stosunku do M. S. w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ustalił, że podatnicy uzyskali w 2002r. przychód łącznie w wysokości 1.568.219,17 zł oraz ponieśli wydatki łącznie w wysokości 2.069.352,20 zł. W tej sytuacji organ stwierdził brak pokrycia poniesionych przez podatników wydatków w 2002r. z uzyskanymi w tym roku przychodami. Ponieważ jednak podatnicy stwierdzili, że wydatki 2002r. sfinansowali z oszczędności gromadzonych od 1979 r., organ podatkowy dokonał również ustaleń i w tym zakresie. Na podstawie zestawienia źródeł finansowania oraz rodzaju wydatków, obejmujących lata 1979-2001r., organ podatkowy dokonał wyliczenia dochodu uzyskanego w tym okresie na łączna kwotę 1.537.371,35 zł, a wydatków na kwotę 1.751.127,62 zł. Tym samym organ I instancji stwierdził, iż małżonkowie nie byli w posiadaniu oszczędności na dzień 1.01.2002r., z których mogliby pokryć wydatki poniesione w 2002r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia "[...]", ustalił każdemu z podatników zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 187.925,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając decyzjom obrazę przepisów:

- art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.f., poprzez błędne przyjęcie, że wydatki podatników w 2002r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pomimo udowodnienia (a także w części uprawdopodobnienia w znacznym stopniu) przez podatników, że środki takie w wystarczającej wysokości posiadali;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażającej się w tym, że w wielomiesięcznym postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia dochodów i zgromadzonych środków finansowych w toku działalności podatnika, w wykonywanych przez urząd skarbowy analizach przyjmuje się najmniej korzystne dla podatnika założenia;

- art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady ustalenia prawdy obiektywnej wyrażające się dowolnymi i stojącymi w jaskrawej sprzeczności z realiami życia społecznego ocenami dochodów podatnika z lat osiemdziesiątych i początku dziewięćdziesiątych a w szczególności odnośnie możliwości ich zagospodarowania, a ponadto nie uwzględnieniem przychodów z odsetek za okresy sprzed 1998r. oraz przyjęciem tezy, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której znaczna część płatności była wpłacana gotówkowo, na początku 2002r. nie posiadał żadnej gotówki z okresu poprzedniego.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" uchylił w całości decyzje organu I instancji i ustalił każdemu z podatników zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 180.051,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, określając w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zaliczyła do nich w punkcie 9 tegoż ustępu "inne źródła". Wskazując natomiast w art. 20 ust. 1 różne przychody, jakie uważa za pochodzące z "innych źródeł" wymienia wśród nich przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sposób ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych określono w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Stosownie do jego treści wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji stwierdził, że podatnicy w postępowaniu przed organem I instancji wykazali, iż wydatki 2002r. sfinansowali z oszczędności gromadzonych od 1979r., dlatego organ I instancji dokonał ustaleń również i w tym zakresie.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę zgromadzone materiały i dowody oraz wyjaśnienia podatników, samodzielnie dokonał zestawienia oraz ustalenia wartości mienia zgromadzonego na początek badanego roku. Organ II instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, uwzględnił wskazywane przez R. S. wysokości zarobków osiąganych w latach 1979-1981, w Zakładzie A. we W. Nie uwzględniono natomiast zarobków uzyskiwanych przez M. S. pod koniec lat 80-tych w zakładzie kaletniczym i zarobków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania zarówno przed organem I, jak i II instancji, nie wskazała ona w jakich latach pracowała, jakie z tego tytułu otrzymywała zarobki oraz nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia i otrzymywanego wynagrodzenia.

W zakresie ponoszonych wydatków w 1994r., z tytułu zakupu samochodu F., organ II instancji przyjął wydatek w wysokości wynikającej z przedłożonej umowy kupna – sprzedaży na kwotę 100.000.000 zł.

Ponadto organ II instancji, wyłączył wydatki ponoszone przez podatników w latach 1986-1990, z tytułu spłaty pożyczki mieszkaniowej, w łącznej kwocie 102.020,00 zł. Uznał bowiem, że skoro, przedmiotowa pożyczka (jej otrzymanie), nie została przez organ I instancji uznana za przychód, to jej spłata nie może stanowić wydatku.

W zakresie wydatków, organ odwoławczy z uwagi na zbyt duży niedobór łącznych dochodów (w stosunku do ponoszonych wydatków) uzyskiwanych w latach 1997-2001 (- 405.390,48 zł), wyłączył kwoty wpłat i wypłat na rachunek inwestycyjny w łącznej kwocie: po stronie wydatków 34.353,00 zł oraz po stronie dochodów 34.346,65 zł. Zestawienie dochodów i wydatków podatników wykazało bowiem, że we wskazanym okresie nie mogli posiadać środków z legalnych, opodatkowanych źródeł dochodów, na dokonywanie wpłat na rachunek inwestycyjny w banku B.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie ustaleń dotyczących posiadanych przez podatników oszczędności w walucie obcej oraz uzyskiwania dodatkowych dochodów, których źródłem były: handel ubraniami, wyjazdy w celach zarobkowych na Węgry i do Berlina Zachodniego czy obrotu świadectwami udziałowymi NFI. Chociaż organ podatkowy nie zakwestionował twierdzeń podatników o uzyskiwanych dochodach z powyżej wskazanych źródeł, to jednak nie uznał ich za źródło dochodu dodatkowo pokrywające wydatki roku podatkowego. We wskazanych latach (1989-1991) działalności handlowej związanej z wyjazdami zagranicę oraz handlem ubraniami (przed 1990 rokiem) R. S., zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Miejskiego , od dnia 01.09.1991r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczo-przemysłowymi pochodzenia zagranicznego. Ewentualnym dochodom z działalności polegającej na handlu ubraniami i towarami przywożonymi z Berlina Zach. i z Węgier przed datą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej nie można jednak przypisać waloru legalności. Również hipotetyczne zyski z obrotu świadectwami udziałowymi NFI nie mogą być uznane za będące źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego, gdyż podatnicy nie wykazali, że przychody te pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jak wynika z akt rejestrowych R. S. nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie, a dochody z takiej działalności nie były zwolnione z opodatkowania.

Zdaniem organu II instancji, podatnicy nie uprawdopodobnili faktu zgromadzenia oszczędności na dzień 31.12.2001r., pochodzących ze źródeł przychodów ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które mogą stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych w 2002r. Tym samym środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych, lokatach oraz rachunkach inwestycyjnych nie mogą pochodzić z opodatkowanych lub zwolnionych z podatku źródeł przychodów i nie mogą stanowić oszczędności, którymi podatnicy mogliby pokryć poniesione wydatki w 2002r. Organ odwoławczy ustalił stan oszczędności na dzień 1.01.2002r. w wysokości "0".

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę stan mienia podatników na dzień 1.01.2002r. (-201.588,04 zł), środki pieniężne, którymi dysponowali podatnicy w 2002r. (1.567.088,62 zł) oraz faktyczne wydatki i zgromadzone mienie w 2002r. (2.047.224,57 zł), ustalił różnicę do opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 480.135,95 zł. Biorąc pod uwagę art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.f. oraz art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a także wskazanie podatników o istniejącym między małżonkami ustroju wspólności majątkowej, organ odwoławczy ustaloną różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami a posiadanymi środkami przyjął w wysokości po 50% każdemu z małżonków, czyli kwotę 240.067,98 zł stanowiącą podstawę opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów dla każdego z małżonków.

Organ wyjaśnił również, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W związku z powyższym, zryczałtowany 75 % podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wyliczony od kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania dochodu powinien wynosić 180.051,00 zł.

W ocenie organu II instancji, organ podatkowy I instancji, działał zgodnie z przepisami prawa podatkowego materialnego, mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.) oraz w oparciu o reguły postępowania podatkowego określone w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc m.in. z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, z możliwością wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, dopuszczając wnioskowane dowody a następnie, po szczegółowym zbadaniu dowodów przedstawionych przez podatników oraz dokładnym umotywowaniu przyczyn, dla których nie dano tym wiary wyjaśnieniom, dokonano oceny całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.

Na powyższe decyzje podatnicy wnieśli skargi domagając się ich uchylenia w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

- art. 20 ust. 3 i 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

- art. 68 § 3 i 70 § 1 O.p.;

- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191, art. 187 O.p.).

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p., przed dniem wydania decyzji przez organ I instancji nastąpiło przedawnienie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001 i lata wcześniejsze ujawnionych między innymi na kontach bankowych podatników. Zatem zobowiązanie w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata przed rokiem 2002 nie powstało i przy ustalaniu podstawy opodatkowania za rok 2002 w decyzjach wydanych w dniu "[...]" organ I i II instancji powinny były ograniczyć się do ustalenia nieujawnionych źródeł przychodów w roku 2002 oraz w całości uznać środki zgromadzone przed rokiem 2002 i wykorzystane w roku 2002 jako "wolne od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Środki te powinny być brane pod uwagę dla ustalenia jaki środkami finansowymi dysponowali podatnicy w roku 2002 i przed rokiem 2002 i czy rzeczywiście uzyskali nieujawnione przychody w roku 2002, które nie uległy przedawnieniu i, w stosunku do których mogła być wydana decyzja. Dotyczy to zwłaszcza tych środków, które zostały ujawnione przed rokiem 2002 na kontach bankowych podatników i użyte przez nich w roku 2002.

Zdaniem skarżących, środki finansowe posiadane przez podatników przed rokiem 2002, w dniu wydawania decyzji przez organ I instancji nie powinny być opodatkowane decyzją obejmującą rok 2002. Bowiem w dniu "[...]" udowodnienie faktycznego zgromadzenia środków finansowych przed rokiem 2002 skutkować powinno oceną, że stanowiły w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p. przychody wolne od opodatkowania. Ujawnienie tych środków polegało na wykazaniu, że znajdowały się one na kontach bankowych.

Skarżący podnieśli, że obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w zobowiązanie podatkowe poprzez wymiar podatku. W sytuacji ustalania podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dysponują okresem 6 lat od końca roku podatkowego, którego ma dotyczyć decyzja do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) – tworzącej zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte dopiero w 2007r. a kontrola podatkowa została rozpoczęta w 2005r. Jeżeli organ w 2008r. ustalił, że w roku 2001 i poprzednich latach podatnicy uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, to zobowiązanie podatkowe za te lata nie powstanie, z uwagi na przedawnienie możliwości wydania decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe. Natomiast organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach przyjęły, że przedmiotem opodatkowania są nie przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych roku 2002, co do których nie nastąpił okres przedawnienia możliwości wydania decyzji konstytutywnej, ale wydatki roku 2002 nawet jeżeli środki na nie pochodzą z przychodów uzyskanych w okresach wcześniejszych i ujawnione w okresach wcześniejszych, objętych okresem przedawnienia w dniu wydania decyzji organu

I instancji.

Ponadto skarżący podnieśli, że organy nie uwzględniły faktu, iż podatnicy już w 2001 roku ujawnili środki finansowe, które posiadali przed 2002r., a które zostały zużyte na wydatki w 2002r. Zostały one ujawnione na kontach bankowych.

Skarżący stwierdzili, że organ II instancji z jednej strony uznał, iż podatnicy nie posiadali żadnych środków finansowych wykorzystywanych w 2002r., z drugiej strony przyjął, że R. S. posiadał lokatę terminową założoną przed rokiem 2002 a zlikwidowaną tego samego dnia co zakup obligacji w 2002r. i uznał ten zakup jako wydatek roku 2002 (poz. 7 tabeli na s. 25 zaskarżonej decyzji), ale nie uznaje tego wydatku jako poniesionego ze środków ujawnionych i zgromadzonych przed 2002r., gdyż stan oszczędności podatników na dzień 31.12.2001r. wyniósł "0". W tej sytuacji organ II instancji nie uznał, że podatnicy mieli oszczędności (w gotówce i lokatach bankowych) pochodzące z opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródeł dochodu. Podobne stanowisko organ zajął odnośnie czterech innych wskazanych lokat (w kwocie 63.239,40 zł założonej w banku D. w dniu 22.11.2001r. a zlikwidowanej 22.11.2002r.; w kwocie 32.494,98 zł założonej w Banku Zachodnim 16.11.2001r. a zlikwidowanej 9.12.2002r.; w kwocie 43.290,99 zł założonej w Banku C. 17.11.2001r. a zlikwidowanej 18.09.2002r.; w kwocie 90.000,00 zł założonej w Banku C. a zlikwidowanej w 2001 lub 2002r.

Zdaniem skarżących, z ustaleń organu II instancji wynika, że w 2001r. podatnicy ujawnili posiadane w tym roku na kontach bankowych środki finansowe i w związku z tym w pozycji "Rodzaje źródła finansowania" (s. 24-25 zaskarżonej decyzji) powinny być uwzględnione kwoty środków finansowych posiadanych na kontach przez skarżącego przed 2002r. (tj. łącznie 269.025,37 zł), użyte w 2002r. jako "źródła finansowania" wydatków i zgromadzonego mienia w 2002r. Zatem kwoty z pozycji "Rodzaje źródła finansowania" powinny ulec zwiększeniu do kwoty 1.836.113,99 zł (1.567.088,62 zł + 269.025,37 zł). Ponadto skarżący podnieśli, że po uwzględnieniu lokat i środków finansowych posiadanych przez podatników w bankach przed 2002r. "różnica do opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodów" powinna wynosić 211.110,58 zł zamiast 480.135,95 zł. Poza tym organy nie uwzględniły okoliczności, że w dniu 31 grudnia 2001r. R. S. zlikwidował lokatę w BGŻ na kwotę 41.604,38 zł, którą założył w dniu 30.08.2001r. i w związku z tym należało przyjąć, że te środki finansowe zostały wykorzystane w 2002r. Zatem kwota 211.110,58 zł powinna ulec zmniejszeniu o kwotę wynikającą z tej lokaty. W tej sytuacji podstawa opodatkowania obojga małżonków powinna wynosić 169.506,20 zł zamiast 480.135,95 zł.

Skarżący stwierdzili również, że podtrzymują podnoszone wcześniej zarzuty dotyczące braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i właściwej jego oceny opartej nie na zasadzie swobodnej oceny. Zaskarżone decyzje naruszają art. 191 i 187 O.p. Skarżący nie zgodzili się z kwotami wskazanymi w decyzji organu I instancji w rubryce "Rodzaj źródła finansowania", gdyż:

- organ I instancji przyjął, że suma odsetek z lokat bankowych za okresy sprzed 2002r., a po 1997r., wynosi 100.655,26 zł. Tymczasem są to kwoty niekompletne, bowiem nie obejmują one m.in. odsetek od lokaty na 90.000 zł w banku C. oraz banku B. i na rachunkach bieżących, które wynosiły kilkadziesiąt tysięcy złotych. Przyjmując za prawdopodobne, że skarżący przed rokiem 1998 posiadali środki w bankach pochodzące m.in. z lokat prosperity oraz, że były okresy w latach 90-tych, w których wysokość oprocentowania sięgała nawet kilkudziesięciu procent, to ujęcie w szacunkach za lata 1979-2007 kwoty "0" jako odsetek od środków ulokowanych w bankach na lokatach i rachunkach oraz w obligacjach za okres do 1997r. jest nieprawdopodobne;

- organ I instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania pracownicy banku, który miał być poparciem tezy, iż R. S. nie zawsze korzystał z przelewów bankowych, lecz korzystał także z wypłat gotówkowych w znacznych kwotach (m.in. kwotę w wysokości 180.000 zł za zlikwidowane obligacje skarżący pobrał w gotówce w banku);

- z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że oczywiste omyłki skarżących należało interpretować na ich niekorzyść (m.in. pomyła R. S. dotycząca wymiany w 2001r. marek na euro, a nie w 2002r., przyjęcie, że M. S. prowadziła działalność w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczo-przemysłowymi pochodzenia zagranicznego od 1.09.1991r., podczas gdy skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi już w okresie 1990r. oraz kaletnictwo);

- organy nie przyjmują jako dowód informacji skarżącego, że posiadał on lokaty w banku D. przed 2002r., nieposiadanie przez bank informacji w tym zakresie (dokumenty zostały zniszczone) nie powinno powodować nieznanie podawanych informacji;

- organ I instancji przyjął szacunkowe wyniki dochodów, będące zaniżonymi w stosunku do rzeczywistych dochodów, w kwocie 982,10 zł po denominacji jako dochód z działalności rolniczej w latach 1983-1987. Tymczasem realne dochody z działalności rolniczej za lata 1984-2001 lokowane w postaci lokat bankowych czy zakupu dewiz należało oszacować na kwotę 300.000,00 zł, a nie 20.895,00 zł;

- organy nie uwzględniły zarobków uzyskiwanych przez skarżącą pod koniec lat 80-tych w zakładzie kaletniczym, a także mają wątpliwości dotyczące legalności prowadzonego handlu przez skarżącego na przełomie lat 80 i 90-tych, podczas gdy skarżący prowadził handel płacąc opłatę targową i zgłaszał go we właściwym urzędzie.

W tej sytuacji, zdaniem skarżących, przyjęcie przez organ I instancji kwoty 213.756,27 zł jako realnego niedoboru jest dowolne. Powinna zostać przyjęta kwota znacznej nadwyżki dochodów nad wydatkami za ten okres w wysokości ponad

600.000 zł.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto organ wyjaśnił, że celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. nie jest doprowadzenie do weryfikacji dotychczas uiszczonego podatku z inny źródeł przychodów, lecz wyjaśnienie źródeł finansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 O.p. Organ nie zgodził się z poglądem, że w stosunku do dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przed 2002r. nastąpiło przedawnienie wymiaru przedmiotowego podatku.

Ponadto organ wyjaśnił, że podczas gromadzenia materiału dowodowego nie były pomijane dowody przedstawione przez podatników, a wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na korzyść podatników. Pominięcie lokat bankowych, jako źródeł finansowania w 2002r., wynika z przepisów u.p.d.f., w myśl których jeżeli podatnik nie udowodni, że posiadał oszczędności w konkretnym roku podatkowym lub wskazane oszczędności nie mają pokrycia w źródłach przychodu podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania z lat poprzednich, to są to przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub z przychody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. Sąd zarządził połączenie obu spraw, ze skarg R. i M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w ww. przepisach nakazuje między innymi uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Zaskarżonymi w niniejszej sprawie decyzjami z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającymi skarżącym zryczałtowany podatek od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. i ustalił ten podatek w wysokości po 187.925zł.

Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonych decyzji, wskazano przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił, że: "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął natomiast, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W treści uzasadnienia wyroku Trybunał podniósł m.in., iż "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym." Podstawowy zarzut, jaki należało postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

Należy również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując jej sądowej kontroli, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Podkreślić należy, iż z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." wprost wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (p. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Jak już wskazano, powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań, co odnosi się zdaniem Sądu, również do postępowań przed sądem administracyjnym.

Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać zatem musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skarg.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów. Powinien zatem umorzyć postępowania z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonych decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie o art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie po 5117 złotych złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł, określone na podstawie § 6 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ... – (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.) oraz opłata od pełnomocnictwa - 17 zł.