Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 528/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 70 par. 1, art. 74
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi H.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za grudzień 2005 r., okresy od lutego do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 29 marca 2013r. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 za okresy: grudzień 2005r., od lutego do czerwca 2006r. oraz od sierpnia do listopada 2006r. wraz z oprocentowaniem. Spółka wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od grudnia 2005r. do listopada 2006r., w których ponownie zadeklarowała świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co spowodowało zmniejszenie podatku należnego.

Zdaniem Spółki, składki ubezpieczeniowe, którymi obciążała swoich kontrahentów, powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady WE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112"). Spółka wniosła również o wypłatę oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia zapłaty nadpłaconego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe do dnia jej zwrotu, mając na uwadze fakt, że przy składaniu wniosku w trybie art. 74 O.p. został zachowany termin 30 dni od daty publikacji wyroku TSUE.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] maja 2013r. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.687.992 zł oraz wypłaty oprocentowania.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż, wyrok TSUE z 17 stycznia 2013r. (sygn. akt C-224/11), na który powołuje się Spółka, został wydany na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usługi ubezpieczenia, jako usługi pomocniczej do usługi leasingu bądź odrębnej. Trybunał orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. orzeczenie TSUE nie stwierdziło niezgodności z prawem wspólnotowym przepisu prawa krajowego, nie wskazywało również na wadliwą implementację norm prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Oznacza to, iż wyrok TSUE, na który powołuje się Spółka dotyczył wątpliwości interpretacyjnych i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, celem dostosowania ich do prawa wspólnotowego. Opodatkowanie usług ubezpieczenia stawką 22%, tj. zarówno złożenie korekt deklaracji za rozpatrywany okres, jak i wystawianie faktur korygujących nastąpiło z inicjatywy samej Spółki i nie wynikało z realizacji istniejącego przepisu krajowego.

W ocenie organu podatkowego, skoro nadpłata w podatku od towarów i usług, o której zwrot zwróciła się Spółka nie powstała w wyniku wyroku TSUE to w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu pierwszej instancji, nieuzasadnione jest również powoływanie się przez Spółkę na przepis art. 80 § 1 O.p. stanowiący, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że dla rozpoczęcia biegu powyższego terminu konieczne jest ujawnienie nadpłaty, skutkujące jej wymagalnością. A więc w przypadku nadpłat rozpatrywanych w trybie przepisu art. 74 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty powstaje dopiero po ogłoszeniu orzeczeń trybunalskich. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 74 pkt 1 O.p., to w opinii organu konsekwentnie nie ma zastosowania również przepis art. 80 § 1 O.p.

Organ podatkowy podkreślił, iż mając na względzie datę złożenia korekt deklaracji za grudzień 2005r. oraz od lutego do listopada 2006r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie jest możliwe pozytywne rozpatrzenie wniosku, jak również, konsekwentnie, dokonanie zwrotu stosownych kwot, gdyż naruszałoby to przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz przepisy dotyczące przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, uwzględniając treść przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe za korygowane przez Spółkę okresy: grudzień 2005r., od lutego 2006r. do listopada 2006r., przedawniły się 31 grudnia 2011r. Również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w świetle przepisu art. 79 § 2 O.p., wygasło w dniu 31 grudnia 2011r.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

- art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo, że Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

- art. 80 O.p. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego analiza art. 74 pkt 1 O.p. pozwala uznać, iż zakres powyższego przepisu ograniczony został do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa (w tym zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. Ten tryb określania wysokości zobowiązania podatkowego jest stosowany tylko i wyłącznie wówczas, gdy w sprawie nie została wydana decyzja organu podatkowego, a podatnik w drodze samoobliczenia zadeklarował i wpłacił podatek wynikający z deklaracji podatkowej na konto właściwego urzędu skarbowego realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej. "Następnie ustawa ta traci w wyniku orzeczenia Trybunału moc, co powoduje powstanie nadpłaty. W tej sytuacji podatnik, który złożył deklarację z wykazaną tam kwotą zobowiązania, określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, korygując jednocześnie poprzednią deklarację." (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski II., Presnarowicz S., Stachurski W. [w:]., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013r.).

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zaistniały w sprawie stan faktyczny nie może być objęty normą przepisu art. 74 O.p., gdyż we wniosku o zwrot nadpłaty Spółka sama przyznała, iż korekty deklaracji VAT-7 złożone 29 grudnia 2010r. oraz 26 stycznia 2011r., w których wykazała kwotę podatku do wpłaty oraz zmniejszyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zostały złożone w wyniku podjętej uchwały NSA z 8 listopada 2010r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej. A więc Spółka dokonała przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 z własnej inicjatywy nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż przepis art. 74 O.p. ma zastosowanie także do wyroku TSUE w sprawie C-224/11, gdyż wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał nie oceniał expressis verbis zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a jedynie dokonał wykładni prawa wspólnotowego, tak, aby pozwolić sądowi krajowemu na dokonanie oceny, czy prawo krajowe pozostaje zgodne z regulacją wspólnotową, czy też ją narusza. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie było prawidłowe.

Organ odwoławczy podzielił ponadto ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż kwestia skorygowania deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe leżała w wyłącznej gestii Spółki, a dokonanie korekt podatku należnego, było działaniem Spółki z własnej inicjatywy. Skoro zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT- 7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. Implikuje to stwierdzenie, że żądanie Spółki odnośnie wypłaty oprocentowania na podstawie tego przepisu jest nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż do korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r., za okres od lutego do czerwca 2006r., za sierpień i za listopad 2006r. należałoby zastosować przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz § 3 O.p. Spółka była bowiem uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zaś prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w świetle przepisu art. 79 § 2 O.p., wygasło w dniu 31 grudnia 2011r. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do regulacji art. 70 O.p.

Z kolei odnosząc się do kwestii zasadności wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień i październik 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek.

Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie brak jest regulacji, na podstawie których Spółce przysługiwałoby oprocentowanie. Natomiast art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej pojęcia nadpłaty. W uchwale 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 4/09, NSA przyjął, że w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zawarta jest definicja ustawowa pojęcia "nadpłata" - przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub przy braku takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca nie sformułował dalszych przesłanek warunkujących zwrot nadpłaty. W ww. uchwale NSA przyjął również, że brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do różnicowania rozumienia tego przepisu w zależności od rodzaju podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co więcej żaden inny przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ustawa o VAT tworzy własne reguły zwrotu podatku od towarów i usług, zatem nie ma w tym zakresie potrzeby ani możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wykazana przez Spółkę w ww. korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za wrzesień i październik 2006r. nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (o której mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT) nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 O.p. Nie można zatem przyjąć, iż różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu, iż przepisy art. 74 i art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. mają zastosowanie zarówno do okresów, za które Spółka wykazała podatek należny do wpłaty, jak i okresów, w których rozliczenie podatku doprowadziło do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ zauważył, że w wyniku stosowania podstawowej zasady podatku od towarów i usług "naliczenie - odliczenie" efektem rozliczenia za dany okres wykonywania czynności (dla spółki - miesiąc kalendarzowy), będzie generalnie albo kwota zobowiązania podatkowego (w przypadku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym), albo, jak za okresy: wrzesień i październik 2006r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Skoro Skarżąca wykazała zwroty podatku, a nie kwoty zobowiązań podatkowych, to w takiej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 74 O.p. dotyczący zwrotu nadpłaty. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania także przepis art. 78 § 5 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

- art. 74 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie Spółce odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku VAT pomimo istnienia w obrocie prawnym wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

- art. 74 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez odmowę wypłaty kwoty nadpłaty, a przez to nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych w sytuacji, w której Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [dalej: TUE] oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego;

- art. 80 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za okresy grudzień 2005r., od lutego do czerwca 2006r. oraz od sierpnia do listopada 2006r., stanowiące załączniki do wniosku Spółki o zwrot nadpłaty podatku VAT za ww. okresy, są bezskuteczne;

- art. 77 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Spółce dochodzenia naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy Spółki a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe;

- art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że 29 marca 2013r., a więc już po ogłoszeniu ww. wyroku TSUE, Spółka wniosła o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w oparciu o art. 74 O.p. wraz z należnym Spółce oprocentowaniem. W załączeniu do przedmiotowego wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W korektach tych Skarżąca wykazała niższe kwoty zobowiązań podatkowych oraz wyższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej stwierdziła, iż dla prawidłowej wykładni art. 74 O.p. kluczowe jest literalne brzmienie tego przepisu. Z wykładni literalnej przepisu art. 74 O.p. wynika bowiem, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub TSUE podlega zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Przepis ten reguluje tryb zwracania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK lub TSUE, który ma zastosowanie jedynie do podatków powstających z mocy prawa. Jak podkreśla Spółka, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Przepis ten natomiast nie dokonuje jakiegokolwiek rozróżnienia pomiędzy orzeczeniami TSUE, w szczególności nie dokonuje podziału pomiędzy orzeczeniami "interpretacyjnymi" oraz "stwierdzającymi niezgodność przepisów krajowych" - jak zdaje się twierdzić Dyrektor Izby Skarbowej.

Zdaniem Spółki, "szerokie" zastosowanie art. 74 O.p. wynika również z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., zgodnie z którym "w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny." Użycie w przedmiotowym przepisie sformułowania "lub" wskazuje, iż publikacja wyroku TSUE oraz uchylenie bądź zmiana całości lub części aktu normatywnego są równorzędnymi przesłankami zastosowania art. 74 O.p.

Skarżąca wskazała, że różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji, w której Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, względem sytuacji podatników po stronie których występuje podatek do zapłaty, poprzez odmowę zastosowania art. 74 O.p., narusza zasady określone w art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W ocenie Spółki niezrozumiałym jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzające twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w niniejszej sprawie Spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a prawo takie przysługiwało jej do dnia 31 grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w tym zakresie, iż organ pierwszej instancji zasadnie odwołał się do regulacji art. 70 O.p. Stanowisko takie wynika z twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż do korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r., za okres od lutego do czerwca 2006r., za sierpień i za listopad 2006r. należy stosować przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 O.p., natomiast do korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2006r. (w których wystąpiła różnica podatku do zwrotu na rachunek bankowy) unormowania art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki w niniejszej sprawie podstawą wniosku Spółki o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług był właśnie art. 74 O.p., w którym to przepisie ustawodawca uzależnił powstanie nadpłaty od wydania orzeczenia TSUE. Powstała w ten sposób nadpłata zgodnie z brzmieniem art. 77 § 1 pkt 4 O.p. podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia przez podatnika stosownego wniosku.

Prawo do zwrotu tak powstałej nadpłaty, w świetle art. 80 § 1 O.p. wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Tym samym, w niniejszej sprawie prawo do zwrotu nadpłaty wygaśnie dopiero z końcem 31 grudnia 2018r., nie zaś z końcem 2011r. jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej. Zatem, wbrew twierdzeniom organu, prawo Spółki do zwrotu tejże nadpłaty jeszcze nie wygasło.

W tym kontekście, w opinii Spółki, stanowisko organu podatkowego narusza także wyrażoną w treści przepisu art. 77 Konstytucji RP zasadę konstytucyjną, w świetle której każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. W związku bowiem z zapłatą określonych kwot na rzecz organu podatkowego, które w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11 okazały się być zapłacone nienależnie, Spółka poniosła szkodę. Skarb Państwa od momentu zapłaty dysponował kwotami zapłaconymi przez Spółkę w sposób bezprawny. Jednocześnie zapłata nienależnych kwot podatku i odsetek od zaległości, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, nie była dokonana z własnej inicjatywy Spółki.

Podsumowując, Spółka winna, zgodnie z treścią przepisu art. 77 Konstytucji RP, uzyskać zadośćuczynienie powstałej szkody, w szczególności zwrot nienależnie uiszczonych kwot w trybie art. 74 O.p., to jest wraz z oprocentowaniem należnym od momentu nienależnego uiszczenia tych kwot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

W załączniku do protokołu z rozprawy z 16 września 2014r. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że dla zastosowania art. 74 O.p., nie ma znaczenia to, czy orzeczenie TSUE ma charakter "interpretujący" czy też stwierdzający niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Istotne jest to, aby fakt wydania przez TSUE orzeczenia stworzył po stronie podatnika bezpośrednią podstawę dla ubiegania się o zwrot nadpłaty. Zdaniem Skarżącej wyrok TSUE dał podatnikom podstawę dla uznania, że ich rozliczenia podatkowe (dokonane na skutek zastosowania się do uchwały) są nieprawidłowe a jednocześnie wystąpiła nadpłata, o którą mogą się ubiegać.

Ponadto Skarżąca powołując się na orzeczenie TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10 stwierdziła, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jak nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał. Państwa członkowskie są zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

W ocenie Skarżącej zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii. Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że wymaga ono, aby podatnik, który nadpłacił podatek od wartości dodanej, pobrany przez dane państwo członkowskie z naruszeniem przepisów prawa Unii w dziedzinie podatku od wartości dodanej, miał prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii oraz wypłaty odsetek przysługujących od kwoty tego podatku.

W ocenie Spółki o prawach wynikających z orzeczenia TSUE nie może decydować to kiedy orzeczenie zostanie opublikowane. Podatnik musi mieć możliwość zapoznania się z nim i podjęcia odpowiednich środków prawnych. Dopiero od daty opublikowania orzeczenia Skarżąca mogła zapoznać się z nim i sprawdzić czy wyrok ten także jej dotyczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zasadne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia postawy prawnej żądania zwrotu podatku VAT po wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 oraz istnienie prawa do zwrotu podatku w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych żądaniem. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są bezsporne i ustalone zostały prawidłowo, a sprowadzają się do stwierdzenia, że Skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty uznając, że nadpłaciła podatek, gdyż działając zgodnie z ówczesnymi interpretacjami przepisów ustawy, stosowanymi przez organy podatkowe, w tym uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FPS 3/10), opodatkowała czynności ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu. Tymczasem niezgodność takiej wykładni z prawem wspólnotowym stwierdził TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. (C-224/11). Bezsporne jest też, że wniosek Spółki o zwrot podatku został złożony po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego; także wyrok TSUE zapadł po upływie okresu przedawnienia spornych należności podatkowych.

Odnosząc się do kwestii możliwości żądania zwrotu w oparciu o art. 74 O.p. Sąd nie akceptuje poglądu organów, że w przypadku orzeczenia TSUE, takiego jak w sprawie C-224/11 podatnik nie może domagać się zwrotu nadpłaconego podatku w oparciu o ten przepis Ordynacji podatkowej. Wszystkie orzeczenia Trybunału mają bowiem w istocie charakter interpretujący. W przeciwieństwie do wyroków krajowego Trybunału Konstytucyjnego orzeczenia TSUE nigdy nie mają mocy derogującej przepisy ustaw. Przepis art. 74 O.p. nie rozróżnia orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na interpretacyjne i takie, które stwierdzają niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, czy też z Konstytucją RP.

Ponadto jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. P 33/09 "(...) również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Wskazać ponadto należy, że niewątpliwie przepisy Ordynacji podatkowej dokonują rozróżnienia pojęcia nadpłaty od pojęcia zwrotu podatku. Powyższe widoczne jest również w treści art. 76a O.p., który wprost wskazuje, że jedynie niektóre przepisy stosuje się do zwrotu podatku. Efektem jest konkluzja organu podatkowego, co do braku możliwości zastosowania art. 74 O.p. w odniesieniu do podatnika, który w swoim miesięcznym rozliczeniu wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w art. 74 O.p. nie tylko uniemożliwia dochodzenie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku (naruszenie zasady skuteczności), ale przede wszystkim dyskryminuje podatników znajdujących się w takiej sytuacji względem podatników, którzy wykazali w swoim rozliczeniu kwotę zobowiązania podatkowego (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym).

Zdaniem Sądu, w przypadku realizacji prawa do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym nieuprawnionym jest różnicowanie sytuacji procesowej podatnika w zależności od tego czy jest wierzycielem czy dłużnikiem wobec Skarbu Państwa. Powyższe rozumowanie potwierdza orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym zasada równego traktowania będąca ogólną zasadą prawa unijnego wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (por. m.in. wyrok TSUE: z 25 listopada 1986r. w sprawach połączonych 201/85 i 202/85 Marthe Klensch i inni przeciwko Secrétaire d'État § l'Agriculture et § la Viticulture, Zb. Orz. 1986, s. 3477, pkt 9). Zdaniem Trybunału wyrażonym w wyroku z 10 kwietnia 2008r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Zb. Orz. 2008, s. I-2283, pkt 54), w takiej porównywalnej sytuacji znajdują się "payment traders" (podatnicy, dla których w danym okresie rozliczeniowym podatek należny przekroczył kwotę zapłaconego podatku naliczonego) i "repayment trawers" (podatnicy znajdujący się w sytuacji odwrotnej niż ta poprzednia). Stąd też dyskryminacja jednej z wyżej wymienionych grup podatników względem drugiej nie jest obiektywnie uzasadniona i narusza zasadę równego traktowania.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm (zob. m.in. wyroki TSUE: z 9 marca 1978r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA, Zb. Orz. 1978 s. 629, pkt 24; z 4 czerwca 1992r. w sprawach połączonych C-13/91 i C-113/91 Postępowanie karne przeciwko Michel Debus, Zb. Orz. 1992 s. I-3617, pkt 32; z 18 lipca 2007r. w sprawie C-119/05 Lucchini, pkt 61; z dnia 27 października 2009r. w sprawie C-115/08 Land Oberösterreich przeciwko ČEZ as, Zb. Orz. 2009, s. I-10265, pkt 138 i powołane tam orzecznictwo; z 19 listopada 2009r. sprawa C-314/08, Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Zb. Orz. 2009 s. I-11049, pkt 81). W ramach ww. obowiązku sąd krajowy zobowiązany jest zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (wyrok TSUE w sprawie Test Claimants, pkt 128). Powyższe wynika również z zasady skutecznej ochrony sądowej, która jest zasadą ogólną prawa unijnego i wynika ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich chronioną na mocy art. 6 i 13 Europejskiej konwencji praw człowieka, potwierdzoną również w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 13 marca 2007r. w sprawie C-432/05, Unibet (London) Ltd i Unibet (International) Ltd przeciwko Justitiekanslern, Zb. Orz. 2007 s. I-2271, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że sprzeczna z zasadami skuteczności i równego traktowania jest taka wykładnia art. 74 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Nie kwestionując stanowiska wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznaje, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., Sąd mając na względzie zasadę efektywności prawa unijnego, jak i zasadę lojalności wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jest zobowiązany w przedmiotowej sprawie dokonać wykładni prawa krajowego zgodnej z wymogami prawa unijnego.

W związku z tym należy stwierdzić, że skoro art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, to należy przyjąć, że przepis ten ma również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku. Innymi słowy zakres rzeczonego przepisu obejmuje nie tylko nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p. lecz również zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.

Sąd tym samym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 67/12 oraz z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 481/11, jak również w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Wr 158/14 oraz I SA/Wr 168/14.

W świetle powyższego, co do zasady stanowisko Spółki o możliwości żądania zwrotu podatku na podstawie art. 74 O.p. jest zasadne.

Jednakże skarga Spółki nie mogła być uwzględniona z uwagi na przedawnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie zarówno w przedmiocie nadpłaty i zwrotu nadpłaty reguluje ten sam rozdział 9 Ordynacji podatkowej zatytułowany "Nadpłata". Zatem w ramach tego rozdziału uregulowana jest kwestia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty podatku. Przy czym należy zauważyć, że aby mówić o zwrocie nadpłaty, nadpłata ta musi istnieć i nie mogą upłynąć terminy przedawnia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wniosek strony o zwrot podatku od towarów i usług za sporny okres oparty był na art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie BGŻ Leasing. Zgodnie z tym przepisem strona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa skorygowaną deklarację podatkową.

Ponadto, zdaniem Sądu, w art. 74 O.p., choć istotnie redakcyjnie i legislacyjnie wyodrębnionym względem art. 75, nie zostało wprowadzone żadne istotne novum w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku. W art. 74 O.p. ustawodawca nie użył pojęcia "stwierdzenie", lecz "zwrot" nadpłaty, niemniej wspólną cechą regulacji z art. 74 oraz art. 75 O.p. jest konieczność złożenia przez wnioskodawcę skorygowanej deklaracji podatkowej. Podatek od towarów i usług opiera się bowiem na zasadzie samoobliczenia, a w tym modelu normatywnym deklaracja pełni podstawową rolę informującą i konstytuującą wysokość zobowiązania.

Zauważyć w tym miejscu również należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma przepisów, które wprost zabraniałyby prawa do dokonania korekt deklaracji. Natomiast uprawnienie do korekty deklaracji przysługuje w zasadzie w każdym przypadku na podstawie ogólnych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Art. 81 § 1 O.p. mówi wyraźnie, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Deklaracja może być więc skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną.

W świetle powyższego podatnikom podatku od towarów i usług niewątpliwie przysługuje prawo dokonywania korekt złożonych przez nich deklaracji podatkowych, w tym w zakresie podatku należnego.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że nie ma żadnego przepisu prawa, który określałby termin w jakim może być dokonana korekta złożonych deklaracji VAT w zakresie podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT odnosi się do podatku naliczonego). Zdaniem Sądu, uprawnienie to przysługuje do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dopóki więc nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej.

Podkreślenia również wymaga, że podatek wynikający z deklaracji lub z jej korekty jest co do zasady, podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), zaś w takich wypadkach, kiedy wysokość zobowiązania jest w rzeczywistości inna, organ sam, w drodze decyzji, określa tę wysokość na drodze postępowania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Złożenie deklaracji (korekty) oznacza więc możliwość procesowej jej weryfikacji przez organ podatkowy, gdyż tylko w ramach postępowania podatkowego podmiot, który składa deklarację, ma możliwość zaprezentowania swojego stanowiska, tylko w ramach postępowania istnieją wszystkie gwarancje procesowe, i tylko decyzja wydana w takim postępowaniu może być poddana kontroli sądu administracyjnego. Dopiero tak wydana decyzja zastępuje deklarację. Wskazać w tym miejscu należy na niekwestionowaną i bezwarunkową zasadę, potwierdzoną orzecznictwem sądowym, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje deklaracja podatkowa, wynikające z niej rozliczenie ma charakter wiążący wszystkich i we wszystkich postępowaniach, na które może ono mieć wpływ (wyrok NSA o sygn. I FSK 542/06). Koniecznym warunkiem istnienia prawa do złożenia lub skorygowania deklaracji jest więc istnienie prawnej możliwości jej ewentualnego, merytorycznego zakwestionowania przez organ podatkowy. Wprost wyraża tę zasadę art. 79 § 2 O.p., który co prawda dotyczy wniosku o "stwierdzenie" nadpłaty, a nie o jej "zwrot", to jednak ta semantyczna różnica nie zmienia faktu, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku organ podatkowy musi mieć możliwość prawnej reakcji na wypadek oceny, że zadeklarowane (skorygowane) rozliczenie jest wadliwe.

Jak wyżej Sąd wskazał zasada, że rozliczenie wynikające z niezakwestionowanej deklaracji (korekty) jest skuteczne erga omnes, jest bezwarunkowa i nie zna żadnych wyjątków. Taką ewentualnie wadliwą deklarację (korektę) można wyeliminować z obrotu prawnego tylko na drodze postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Gdyby organ tego nie zrobił, musiałby respektować deklarację (korektę), czyli zwrócić nadpłatę, jeśli taka nadpłata wynikałaby z deklaracji. Jednocześnie równie bezwarunkową i nieznającą żadnych wyjątków jest zasada, że po terminie przedawnienia zobowiązania nie jest możliwe określenie jego wysokości na drodze postępowania podatkowego. O ile w przeszłości istniały co do tego wątpliwości, a dotyczyły np. tego, czy o możliwości określenia zobowiązania decyduje kierunek rozstrzygnięcia (określenie zobowiązania po przedawnieniu miałoby być dopuszczalne, jeśli jest korzystne dla podatnika), o tyle ostatecznie rozstrzygnęła te wątpliwości uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. I FPS 1/12, w której odwołano się m.in. do wyroku tego Sądu z 28 czerwca 2010r., sygn. I FPS 5/09. W tych orzeczeniach akcentowano co prawda, że instytucja przedawnienia służy dłużnikowi podatkowemu, a nie organowi, ale jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, odstępstwo od zasady, że po okresie przedawnienia można orzekać co do wysokości zobowiązania, wynikać musi z wyraźnego przepisu prawa, jakim jest np. art. 79 § 2 O.p. Przepis ten wskazuje a contrario, że po okresie przedawnienia można orzekać o wysokości zobowiązania tylko wówczas, jeśli sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed przedawnieniem.

Żaden natomiast przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza stosowania (uwzględniania) normy prawnej zawartej w art. 70 § 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 74 O.p. Żaden przepis prawa nie stanowi, że wniosek z art. 74 O.p. można wnieść i rozpatrywać po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p.

Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem organ podatkowy od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanych deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy wniosek o zwrot był zasadny, tj. czy rzeczywiście wspomniany wyrok TSUE odnosi się do sytuacji Spółki i czy korekta była rachunkowo prawidłowa. Istotne jest to, że gdyby organ w tym zakresie podjął wątpliwości i zamierzał zakwestionować ocenę Spółki, to i tak nie miałby żadnego procesowego narzędzia wspomnianej weryfikacji, gdyż po przedawnieniu zobowiązania nie można orzekać w tym względzie. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem nie tylko materialne, ale i procesowe aspekty stosunku prawnopodatkowego – nie ma już dłużnika i wierzyciela podatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p. - postępowanie podlega umorzeniu "(...) w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania (...)"). Dlatego, jakkolwiek instytucja przedawnienia w praktyce służy zazwyczaj podatnikowi, to jednak z jej funkcji stabilizującej i niweczącej stosunek prawnopodatkowy powinien korzystać także organ podatkowy. To, że Spółka ewentualnie nadpłaciła podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot zawsze, w każdym czasie, w tym po okresie przedawnienia (por wyroki WSA w Warszawie: z 18 grudnia 2013r., III SA/Wa 1528/13 oraz z 20 maja 2014r., III SA/Wa 3078/13, CBOSA).

W związku z argumentacją Spółki wskazać należy, że przeciwko jej stanowisku przemawia również treść art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Gdyby bowiem dla ustawodawcy zasadnicze znaczenie miała przyczyna, dla której powstała nadpłata, tj. gdyby nadrzędną wartością było uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy wynika ona z legislacyjnego zaniedbania ustawodawcy, albo wadliwej wykładni prawa (a nie np. z winy podatnika), nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok TSUE stwierdzający tę sprzeczność. Niepodobna natomiast twierdzić, że istotne dla kwestii znaczenia przedawnienia zobowiązania jest to, czy nadpłacone zobowiązanie wyniknęło wprost z deklaracji, czy też miało swoje źródło w decyzji podatkowej. Inaczej mówiąc – skoro w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. ustawodawca nie pozwala uchylić niewątpliwie wadliwej decyzji po upływie przedawnienia, to niezrozumiałe jest, dlaczego ten sam ustawodawca miałby ignorować przedawnienie w sytuacji, kiedy źródłem zobowiązania jest sama deklaracja, a nie decyzja.

Nie można innego stanowiska wywieść z powołanego przez Skarżącą wyroku NSA o sygn. I FSK 1105/10 z 1 września 2011r. Zauważyć należy, że orzeczenie to dotyczy wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w aspekcie skutków prawnych wyroku TSUE z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ustanawia czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym określony w tym przepisie termin, może upłynąć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi bowiem o terminie 5 lat, liczonego od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast termin pięcioletni przewidziany w art. 70 § 1 O.p. liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W wyroku o sygn. I FSK 1105/10 z 1 września 2011r. NSA zajął stanowisko, iż w sytuacji gdy przepis prawa materialnego zakazywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów o określonej ładowności, a następnie przepis ten okazał się niezgodny z prawem wspólnotowym, to w takich sytuacjach przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Zdaniem NSA skoro nie może mieć zastosowania termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to wówczas zastosowanie mają ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa. NSA wskazał przy tym na treść art. 80 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie wskazał, że podatnika ogranicza jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79 § 2 O.p.

Wbrew zatem twierdzeniom Spółki, z wyroku tego nie można wywieść, że wniosek o zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 74 O.p można wnieść w każdym czasie, także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu, z treści uzasadnienia tego wyroku wynika natomiast, że termin przewidziany w art. 79 § 2 O.p. ma także zastosowanie do wniosków o zwrot nadpłaty składanych na podstawie art. 74 O.p.

Ponadto zauważyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że w sprawie o sygn. akt I FSK 1105/10 podatnik złożył wniosek na podstawie art. 74 O.p. po upływie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ale przed upływem terminu określonego w art. 79 § 2 O.p. Sprawa dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2009r.), natomiast wniosek o zwrot nadpłaty został złożony 18 marca 2009r. Zatem podatnik o zwrot podatku wystąpił przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia. W niniejszej sprawie tak nie jest.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki w zakresie treści art. 80 § 1 O.p. wskazać trzeba, że w przepisie tym określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty. Instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty uregulowaną w art. 80 O.p. należy odróżnić od wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przewidzianego w art. 74 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w art. 79 § 2 O.p.

Art. 80 § 1 O.p. jest przepisem uniwersalnym (obowiązującym w przypadku każdej nadpłaty) i ustanawia termin materialnoprawny dla wygaśnięcia prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej. Początkiem biegu tego terminu jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 O.p. Biorąc pod uwagę, że art. 77 O.p. uzależnia rozpoczęcie biegu terminu zwrotu nadpłaty od zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę (np. w postaci decyzji lub wniosku o zwrot albo stwierdzenie nadpłaty), to nieujawnienie nadpłaty uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 O.p. Przy czym co istotne, nieujawnienie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia dochodzenie jej zwrotu. Aby przepis art. 80 § 1 O.p. miał zastosowanie, najpierw musi powstać prawo do zwrotu nadpłaty i nadpłata, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, a w końcu upływ pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, powoduje, że tej nadpłaty nie można już zwrócić.

Podkreślenia również wymaga, że instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku uregulowaną w art. 80 O.p. należy odróżnić od wygaśnięcia prawa do złożenia korekty deklaracji z wykazanym zwrotem podatku, które to prawo wygasa wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a który ma zastosowanie także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 80 § 1 O.p. nie stanowi więc argumentu na rzecz stanowiska zaprezentowanego w skardze.

Nie sposób nie zauważyć, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko Sądu czyni wyrok TSUE orzeczeniem kompletnie nieprzydatnym dla Spółki, skoro – jak wyżej Sąd zauważył – już nawet w dacie wydania wyroku przez TSUE zobowiązanie Spółki przedawniło się.

Nie można podzielić poglądu Skarżącej o braku możliwości uwzględnienia w niniejszej sprawie terminu przedawnienia przewidzianego w prawie krajowym ze względu na obowiązujące w Polsce prawo Unii Europejskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że w wyroku z 21 stycznia 2010r. w sprawie Alstom Power Hydro C-472/08 – TSUE orzekł, iż art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy 77/388/EWG (art. 183 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym 3-letni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej, nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa. Odpowiadając na pytanie prejudycjalne, Trybunał uznał, że analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może być nieograniczona w czasie.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w przypadku braku uregulowań wspólnotowych w przedmiocie zwrotu krajowych podatków pobranych nienależnie, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie zasad postępowania w sposób zapewniający ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego. Ochrona ta powinna zostać ustanowiona w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady dochodzenia zwrotu podatku nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby uprawnienia podatników były możliwe do realizacji (zasada skuteczności).

Mając na uwadze powyższe, Trybunał uznał, że 3-letni termin przedawnienia przewidziany w prawie łotewskim nie narusza zasady równoważności.

Jeżeli natomiast chodzi o zasadę skuteczności, TSUE przypomniał dotychczasowe orzecznictwo, z którego wynika, że zgodne z prawem wspólnotowym jest ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji. Terminy takie nie czynią bowiem ze swej natury praktycznie niemożliwym lub zbyt utrudnionym wykonywania uprawnień nadanych w porządku prawnym Unii. Za rozsądny termin TSUE uznał już w innej sprawie termin 2-letni, który w jego opinii sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało.

Orzeczenie TSUE potwierdza uprawnienie państw członkowskich do określenia procedur i terminów dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku VAT w przepisach krajowych. Procedury te powinny zostać określone z zachowaniem zasad, które wspomniał Trybunał w analizowanym orzeczeniu, tj. zasadą równoważności i zasadą skuteczności. Trybunał za zgodny z tymi zasadami uznał 3-letni termin przedawnienia, tym bardziej za taki należy zatem uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych – tj. w art. 70 § 1 O.p.

Ponadto zauważyć trzeba, że ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – począwszy od 1 stycznia 2009r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Niewątpliwie również w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009r. i określa zupełnie inny moment, który wyznacza wygaśnięcie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tej daty. Obecnie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do 31 grudnia 2008r. termin ten – na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – wygasał z upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Tak więc do 31 grudnia 2008r. termin do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty upływał co do zasady znacznie wcześniej, niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznaczało to, że pomimo, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął, to podatnik z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 79 § 2 O.p. nie mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji zainicjować postępowania mającego na celu zmniejszenie jego obciążeń podatkowych. Od 1 stycznia 2009r. termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został zmieniony poprzez wyraźne i jednoznaczne odesłanie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano powyżej, oznacza to, że o ile wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest taki wniosek rozpoznać i dokonać oceny jego zasadności.

Podkreślenia również wymaga, że jak wynika z wyroku NSA o sygn. I FSK 1085/10, nie każdy uszczerbek w majątku podatnika, wywołany działaniami Państwa, jego organu lub funkcjonariusza, musi znajdować podstawę dla roszczeń o wyrównanie tego uszczerbku w trybie publicznego prawa podatkowego. Jest uprawnieniem ustawodawcy określić, jakie bezprawne zachowanie organu podatkowego lub Państwa (jego funkcjonariusza) wywoła skutki w sferze prawa publicznego, a jakie pozostaną poza tą regulacją. I tak np. spóźniony zwrot podatku, tj. zwrot dokonany z naruszeniem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, wymaga reakcji w postaci oprocentowania, a spór co do tego przybiera formę postępowania podatkowego kończonego decyzją, podlegającą kontroli sądu administracyjnego. Z kolei zasady i zakres odpowiedzialności za szkody spowodowane przy wykonywaniu władzy publicznej oraz poprzez wydanie (niewydanie) aktu normatywnego lub prawomocnego orzeczenia bądź ostatecznej decyzji, wynikają z art. 417 (1) oraz art. 417(2) Kodeksu cywilnego. Z woli ustawodawcy są to zatem sprawy cywilne w rozumieniu art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną niewydaniem aktu normatywnego dotyczy każdego przypadku, w którym obowiązek wydania takiego aktu zaistniał po wejściu w życie Konstytucji (uchwała Sądu Najwyższego z 19 maja 2009r., sygn. III CZP 139/08).

Sąd formułuje powyższe uwagi w tym celu, aby podkreślić, iż niniejszy wyrok wyklucza jedynie zwrot ewentualnej nadpłaty w trybie postępowania podatkowego, gdyż przepisy prawa podatkowego i procedury podatkowej nie stwarzają podstawy dla wyrównania Spółce ewentualnie poniesionej straty wynikającej z wadliwej wykładni prawa wspólnotowego. Stąd za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji RP. Zauważyć też trzeba, że art. 177 Konstytucji RP ustanawia zasadę domniemania, w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości, właściwości sądu powszechnego. Dlatego kwestią otwartą pozostaje to, czy i jak Spółka może dochodzić swoich racji, po stwierdzonym w wyroku TSUE z 17 stycznia 2013r. (C-224/11) naruszeniu przez organy państwa obowiązku prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego. W tym też kontekście odnieść się należy do zasady efektywności prawa wspólnotowego. Ponieważ w niniejszej sprawie mamy do czynienia nie tyle z wadliwą implementacją, ale z wadliwym stosowaniem prawa, a z prawa wspólnotowego nie wynika, w jakim trybie ma nastąpić realizacja tych uprawnień (w trybie prawa publicznego czy prywatnego), a państwa członkowskie mają w tym zakresie swobodę wyboru środków, to nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym oczekiwanie naprawienia szkody wynikłej z nieprawidłowego stosowania prawa wspólnotowego na drodze cywilnej, uznawanej przez wspomniany art. 177 Konstytucji RP za podstawową. Zasadnicza w konstrukcji podatku od towarów i usług zasada neutralności ekonomicznej tego podatku nie musi być zrealizowana na drodze postępowania podatkowego.

Reasumując: wniosek o zwrot nadpłaty podatku (zwrot podatku) można złożyć na podstawie art. 74 O.p. do czasu upływu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p. Po upływie tego terminu wygasa prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 74 O.p. Nieujawnienie zaś nadpłaty podatku przed upływem terminu przedawnienia, uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 O.p. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wniosek o zwrot przedmiotowej nadpłaty wniosła po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Stąd podniesione przez Skarżącą zarzuty nie mogły być uwzględnione przez Sąd. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd, na gruncie niniejszej sprawy, nie dostrzegł także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.