Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 463/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1, 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 463/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 5 grudnia 2012 r. Nr [...], oraz z dnia 6 grudnia 2012 r. [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 12 września 2012 r. nr [...], nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyprodukowanych w 2008 r. samochodów osobowych marki: L. R. nr nadwozia [...], V. T. nr nadwozia [...], C. G. V. nr nadwozia [...], H. C. nr nadwozia [...], H. C. nr nadwozia [...], V. M. H. nr naddwozia [...] oraz samochodu osobowego marki A. A. A. nr nadwozia [...] wyprodukowanego w 2007 r.

W ocenie organu I instancji w/w. samochody traktowane przez skarżącego, jako ciężarowe (zaliczone do pozycji CN [...]) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi" tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji [...] CN) i jako takie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust.1 pkt 5 oraz art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Organ powołał się na przeprowadzone dowody, z których w jego ocenie wynika, że wymienione samochody były i są pojazdami, które ze względu na konstrukcję i przeznaczenie należało zakwalifikować do pozycji CN [...] t.j. pojazdów mogących służyć zarówno do przewożenia osób, jak i towarów – oznaczonych w Nomenklaturze Scalonej, jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ wskazał, że z uzyskanych w toku postępowania informacji wynikało, że samochody te zostały wyprodukowane, jako osobowe. Zdaniem organu, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował producent, gdyż to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która to konstrukcja ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniu nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdów, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium N. na terytorium Polski. Odwracalność dokonanych w w/w. samochodach przeróbek miała jedynie charakter tymczasowy. Organ powołał się na przeprowadzone czynności dowodowe – oględziny pojazdów lub rachunki za wykonane prace potwierdzające, że:

- 9 stycznia 2012 r. (L. R.) samochód miał zamontowane siedzenia dla 5 osób, przy czym wystawiona 16 czerwca 2008 r. faktura potwierdzała m.in. zamontowanie 3 siedzeń tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych otworach,

- 28 czerwca 2012 r. (V. T.) samochód miał zamontowane siedzenia dla 5 osób, przy czym wystawiona 7 lipca 2008 r. faktura potwierdzała m.in. zamontowanie 3 siedzeń tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych otworach,

- 18 czerwca 2012 r. (C. G. V.) samochód miał zamontowane siedzenia dla 7 osób (samochód był siedmioosobowy), przy czym wystawiona dnia 31 października 2008 r. faktura potwierdzała m.in. zamontowanie 5 siedzeń tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych otworach,

- 5 lipca 2012 r. (H. C. nr nadwozia [...]) samochód miał zamontowane siedzenia dla 5 osób w dwóch rzędach,

- 21 czerwca 2012 r. (H. C. nr nadwozia [...]) samochód miał zamontowane siedzenia dla 5 osób, przy czym wystawiona dnia 17 lutego 2009 r. faktura potwierdzała m.in. zamontowanie 3 siedzeń tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych otworach,

- 29 czerwca 2012 r. (V. M. H.) samochód miał zamontowane siedzenia dla 7 osób (samochód był siedmioosobowy), przy czym wystawiona dnia 5 stycznia 2009 r. faktura potwierdzała m.in. zamontowanie 5 siedzeń tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych otworach, a

- 20 czerwca 2012 r. (A. A. A.) samochód miał zamontowane siedzenia dla 7 osób (samochód był siedmioosobowy), przy czym wystawiona dnia 2 grudnia 2008 r. faktura potwierdzała m.in. zamontowanie 3 siedzeń tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych otworach.

Organ wskazał, że pojazdy zostały przebudowane i przerejestrowane tylko na kilkanaście dni, jedynie w przypadku H. C. (nr nadwozia [...]) okres ten był nieco dłuższy (od listopada 2008 r. do lutego 2009 r.). Zdaniem organu, czynności te mogły mieć na celu unikniecie płacenia podatku akcyzowego. Dla prawidłowego zaklasyfikowania podstawowe znaczenie miał fakt, że w/w. pojazdy opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i takimi pozostawały przez cały okres użytkowania. Pojazdy te w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN [...]. Wygląd i cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN [...]. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

R. P. w odwołaniach od w/w decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączność ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą "in dubio pro tributio" wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego;

3. w efekcie – naruszenie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy i art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy oraz w związku z poz. [...] i [...] Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zd. pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie jak pojazd sporny w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi Urzędu Celnego organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych jednak kryteriów;

5. naruszenie art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika 1 do ustawy w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu UE w kontekście art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu według PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo że w sprawie zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust.2 w zw. z art. 40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnego usprawnieniowego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodu CN, mimo, że zachodziło duże prawdopodobieństwo, że wynik tej klasyfikacji będzie odmienny od ustaleń faktycznych organu podatkowego; oraz

7. naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2 ust. 2 tej ustawy oraz art. 75 ust. 1, 3 i 4 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, że podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowaną poza obszarem Polski, jak również w związku z tym, że w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy- pochodzące w całości z importu lub z innych państw członkowskich UE, utrzymana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Dodatkowo skarżący wnosił o wystąpienie do przedstawiciela importera samochodów i Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej spornych pojazdów.

Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy w/w. decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ustalony stan faktyczny nie budził wątpliwości. Przywołana została argumentacja odwołująca się do stwierdzonego braku usunięcia cech konstrukcyjnych pojazdów (fabryczne otwory pozwalające na zamontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa) przed nabyciem samochodów przez skarżącego. Organ odwoławczy uznał przy tym, że nie miały związku z rozpoznawaną sprawą pisma H. P. Sp. z o.o. dotyczące dostosowywania samochodów do lokalnych przepisów. Zdaniem organu, w warunkach rozpoznawanych spraw, niezasadne było również wystąpienie do właściwej jednostki GUS o opinię statystyczną. W ocenie organu nie doszło do dyskryminacji i naruszenia swobody przepływu towarów w Unii Europejskiej.

Z decyzjami tymi nie zgodził się R. P. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy w zw. art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, pomijającą większość istotnych dowodów, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego;

2. art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania;

3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skarżący kwestionował oparcie ustaleń faktycznych o dowody z oględzin pojazdów przeprowadzonych w chwili, kiedy pojazd nie posiadał już w ogóle cech charakteryzujących go w chwili nabycia. Zdaniem skarżącego, organy bezzasadnie kierowały się informacjami pozyskiwanymi od importera o pierwotnym "osobowym" charakterze samochodów, podczas gdy dane takie powinny być pozyskane od producentów samochodów.

Dodatkowo, zdaniem skarżącego organy bezzasadnie akcentowały "fabryczność" osobowego charakteru samochodów, przy czym był to element nieznany obowiązującym przepisom, co ostatecznie doprowadziło do błędnych rozstrzygnięć. W ocenie skarżącego to nie producent samochodu decydował o jego charakterze w momencie nabycia samochodu, ale cechy konstrukcyjne i wnętrze pojazdu. W związku z powyższym uzasadnione było powoływanie się (także w sprawach innych samochodów) na praktykę (na przykładzie samochodów marki H.) przebudowy pojazdów w wersji podstawowej w produkcji samochodów wielozadaniowych w wersji ciężarowej. Skarżący przyznawał, że jeżeli zostaną usunięte tylne siedzenia bez zmian konstrukcyjnych to taka zmiana nie wpłynie na charakter samochodu i przekwalifikowanie go z pozycji CN [...] do pozycji CN [...].

W dodatkowych pismach procesowych z dnia 3 października 2013 r. (identycznych, co do zasady, w sprawie każdego z w/w. samochodów) skarżący zarzucił również naruszenie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku poz. [...] i [...] Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt 11 WKC oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego WKC, w świetle art. 4 ust. 3 TUE - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 TFUE, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów w sposób sprzeczny z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co ze względu na zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej sprzeczne było z celami Unii i zasadami funkcjonowania unijnego rynku wewnętrznego. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów (M. P., A. , A., C. E.) posiadających taką zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemieckie lub austriackie służby do pozycji [...] CN. Ponadto w każdej ze spraw, skarżący złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości U.E. zmierzający w istocie do ustalenia, czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

Skarżący wniósł o uchylenie zarówno decyzji organu II instancji, jak i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wyrokiem z dnia 24 października 2014r. sygn. I SA/Kr 181/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi, po połączeniu spraw dotyczących podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wszystkich opisanych wyżej pojazdów. W następstwie skargi kasacyjnej skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r. sygn. akt I GSK 468/14 uchylił powyższy wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia przez sąd I instancji podstaw połączenia spraw, co z kolei przełożyło się na brak precyzyjnego odniesienia się do ich specyfiki. Dotyczyło to zwłaszcza kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowymi, a także oceny dowodów przemawiających za osobowym charakter pojazdów marki H. (zaświadczenie diagnosty), a co uniemożliwiło prawidłowe odniesienie się do wszystkich zarzutów zgłaszanych przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Zgodnie z art. 190 ustawy o p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tychże względów sąd ponownie, rozpoznając sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w. okoliczności, pozwalająca sądowi przy ponownym rozpoznaniu połączonych spraw na odstąpienie od wskazań wyrażonych w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2016r.

Ponownej kontroli poddane zostały zatem decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych. W zakresie zastrzeżeń dotyczących połączenia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, mając na względzie przywołany wyżej art. 190 ustawy o p.p.s.a. należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2016r. stwierdził, że odnosząc się do skonstruowanego w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutu nie można podzielić trafności stanowiska o braku podstaw do połączenia przez sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 ustawy o p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. We wszystkich bowiem sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 ustawy o p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów opisanych bliżej w decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw, a ich konkluzja, że samochody te były i są pojazdami klasyfikowanym do pozycji [...] w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze jest prawidłowa.

W skargach eksponowany jest zarzut dotyczący nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy były samochodami osobowymi. Skarżący wywodzi, że z uwagi na przyjętą metodę klasyfikacji organy bezpodstawnie uznały samochody te za wyroby akcyzowe. Tymczasem kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawach materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to z informacji importerów samochodów, w których potwierdzono, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane, jako samochody osobowe, z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, lub - jak w przypadku V. M. i C. V. z siedmioma miejscami w trzech rzędach, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, z nadwoziem o 4 drzwiach plus klapa bagażnika, a samochody nie posiadały przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej, dalej: z protokołu oględzin pojazdów, z dokumentacji fotograficznej i z faktur VAT określających należność za dokonanie zmiany charakterystyki, a także z zeznań aktualnych właścicieli pojazdów potwierdzających niedokonywanie w samochodach przeróbek konstrukcyjnych. W oparciu o powyższe organy przyjęły, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN [...]. W przypadku obu samochodów marki H., nie dysponując informacją od producenta, czy importera, organy dokonały stosownych ustaleń w oparciu o dokumenty wystawione przez M. S. dotyczące przekształcenia samochodów w dostosowane do przewozu towarów, oświadczenia skarżącego dotyczące zmian dokonanych w pojazdach, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i opisy zmian w pojazdach, a także na podstawie oględzin. Stanowisko swoje organy przekonująco uzasadniły tak w samych uzasadnieniach decyzji, jak i w postanowieniach z 7.09.2012r., którymi odmówiły przeprowadzenia dalszych wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a w ocenie sądu dowody wyżej przywołane, a już przeprowadzone potwierdzają jednoznacznie, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Organy miały zatem także w tym przypadku podstawę do przyjęcia, iż ogół zebranego w sprawie materiału dowodowego w powiązaniu z powtarzającą się metodyką działań podatnika w zakresie nabywania samochodów w N. po dokonanych tam przeróbkach tych pojazdów z osobowych na ciężarowe (vide; adnotacja w niemieckich dowodach rejestracyjnych o przeróbce tych konkretnych samochodów z osobowych na ciężarowe), dowodzi, iż pojazdy te zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, które nie utraciły na trwałe cech samochodu osobowego, co mogłoby podważyć zasadność ich kwalifikacji do pozycji CN [...].

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie wniosków dowodowych zgłaszanych przezeń w toku postępowania, które to zasadnie zostały oddalone. Słusznie akcentują w tym kontekście organy, że do cech projektowych charakteryzujących pojazdy, które objęte są pozycją [...] należy zaliczyć obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych, lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast wymieniona we Wspólnej Taryfie Celnej pozycja [...] obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Obejmuje ona w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp, ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją [...], śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do konkretnej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja [...]). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe".

Poza przywołanymi już wyżej parametrami, dodatkowo z protokołów oględzin oczywiście wynika, że objęte postępowaniem pojazdy są samochodami osobowymi, o czym świadczy ich konstrukcja i wyposażenie tj. obecność okien wzdłuż obu ścian bocznych, wyposażenie w fabryczne mocowania siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pięciu, lub siedmiu osób, jednolita fabryczna tapicerka, podsufitka, oraz inne szczegółowo opisane w decyzjach elementy. Przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Samochody przerejestrowano na terytorium N. z osobowych na ciężarowe, dokonano ich zbycia, a następnie zarejestrowano na terenie Polski, jako ciężarowe. Oceny tej nie zmieniają dokumenty wystawione przez M. S., a dotyczące zakresu zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę "M. S. A."; nie wynika wszak z nich, aby na stałe usunięto te cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zakwalifikowania do CN [...]. Przeciwnie, dokumenty te wskazują, że przeróbki samochodów - nazwane zresztą, co znamienne - zmianą charakterystyki, były jedynie prowizoryczne i nie miały oczywiście cech trwałości. Bez wątpienia samochody opuściły fabrykę producenta, jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostaje przez cały okres użytkowania). Ponadto zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochody w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniały wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji [...].

Skład rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów o całkowitej nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych wydanych przez władze Republiki Federalnej N., czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, dokonanych na podstawie "innych przepisów" np. prawa o ruchu drogowym, które definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy tym odmiennie, niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie dotyczy to zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i dokonane w oparciu o brzmienie pozycji CN oraz Not wyjaśniających, w przeciwieństwie do innych zapisów bezprzedmiotowych dla ustalenia kodu CN. Organy słusznie przy tym wskazują na różnicę między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN [...], a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN [...] polegającą na tym, że pojazdy z tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN [...] mogą zaś służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowe pojazdy zostały zbudowane fabrycznie, jako samochody osobowe, nie doszło też do ich trwałej przebudowy zmieniającej rzeczone przeznaczenie, a w związku z tym nie były pojazdami służącymi wyłącznie do transportu towarowego.

Podobnie nieprzydatne dla istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń są dokumenty w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych przez niemiecki główny urząd celny dla ustalenia zaszeregowania przez ten urząd samochodów podobnie przebudowanych jak objęty niniejszym postępowaniem. Organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest bowiem Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ integralny i nie jest on związany interpretacjami swoich niemieckich odpowiedników. Dodatkowo podzielić należy stanowisko, iż stosownie do zapisu art.12 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L 302 z 19.10.1992) wiążąca informacja taryfowa, lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia obowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towarów. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że na wiążącą informacją może powoływać się tylko jej posiadacz, a strona nie przedstawiła wiążącej informacji dla pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. Przedstawione WIT niewątpliwie dotyczyły innego stanu faktycznego, a przy tym pojazdów innych marek.

Bezzasadne były wnioski skarżącego o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU w/w. pojazdu. Ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. W konsekwencji nie znajdował usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Prawidłowo w końcu rozstrzygnęły organy w przedmiocie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego d/s. motoryzacji na okoliczność przeznaczenia pojazdów w momencie ich nabycia przez stronę, albowiem, co oczywiste - biegły nie jest uprawniony do klasyfikowania pojazdów w aspekcie obowiązku akcyzowego. Powyższe uwagi dotyczą także dowodu z ekspertyz sporządzonych na zlecenie prywatne, tudzież dodatkowych informacji od importerów samochodu.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić twierdzeń dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty te są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, czy 122 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami towarzyszącymi. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie było przecież sporne, że samochody wyprodukowane zostały jako pojazdy osobowe, nie był sporny zakres, sposób i czas trwania zmian w nich dokonanych, a także treść deklaracji zawartych w dokumentach krajowych i niemieckich powoływanych w toku postępowania. Sporna była jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Z akt przedmiotowych sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wyżej omówione wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania samochodów. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione

Wykonując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odnieść się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, jak bowiem zauważył NSA w swoim rozstrzygnięciu, to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że samochód osobowy marki: L. R. nr nadwozia [...] nabyty został 10.06.2008r., V. T. nr nadwozia [...] 25.06.2008r. C. G. V. nr nadwozia [...] 24.10.2008r., H. C. nr nadwozia [...], H. C. nr nadwozia [...] 12.11.2008r., V. M. H. nr nadwozia [...]., a samochód osobowy marki A. A. A. nr nadwozia [...].

Zatem określając ramy prawne w stosunku do spraw dotyczących samochodów nabytych w 2008r. należy wskazać, że sprawach miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponieważ we wszystkich przypadkach nabycia samochodów osobowych w 2008r. podatnik pomimo wezwania nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ I instancji przyjął, jako datę powstania obowiązku datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju, jako pierwszą pewną datę potwierdzającą, że przedmiotowe samochody osobowe znajdowały się w kraju.

Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe. Stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN [...], niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a.).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie spraw wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN [...], obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN [...], obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto Noty wyjaśniające do pozycji [...] "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...], tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...] jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja [...]). Wskazano także, o czym wyżej już wzmiankowano, na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją [...], takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN [...] to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją [...]; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN [...]), albo do transportu towaru (pozycji CN [...]).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji CN [...]) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Jak wyżej już wywiedziono, organy powinności tej uczyniły zadość.

Cechy wszystkich opisanych pojazdów, takie jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdów i ich wyposażenie nie miało wpływu na ich zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa wszystkich w/w. pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojazdach (szczegółowo opisane w zakwestionowanych rozstrzygnięciach), wbrew stanowisku skarżącego, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów - z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdzają wyniki przeprowadzonych oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w przedmiotowych samochodach nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tych pojazdów na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach ich używania pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodów, jaki został im nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Dodatkowo należy zauważyć, że z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji [...] oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007r., na którą powoływał się skarżący, do pozycji CN [...] należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario - do pozycji CN [...] powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń, jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

W stanie rozpoznawanych spraw na żadnym etapie postępowania skarżący nie wykazał, że urządzenia do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa – sporne pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizował, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowe pojazdy, skoro nie wykazywały cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN [...], a nie jak tego oczekiwał skarżący - CN [...].

Należy się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa i mają charakter uzupełniający i nie mogą wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. W rozpoznawanych sprawach zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 382/11 i C - 383/11, z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycję CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt I GSK 2019/13 stwierdził, że "dla klasyfikacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu, w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji".

Stan stwierdzony w pozyskanych informacjach nie może być oczywiście przyjmowany, jako utrwalony raz na zawsze, dlatego zasadnie organy odwołały się dodatkowo do dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzonych oględzin oraz opisu zmian dokonanych w pojazdach stanowiącym załącznik do zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym dla każdego ze spornych pojazdów dokonanym w Polsce. Dla celów prowadzonych postępowań były to istotne dowody, albowiem dokumentowały zmiany dokonane w pojazdach, które przywracały stan pierwotny. Zamiany te obejmowały w przypadku każdego z samochodów; demontaż kraty czy ściany grodziowej znajdującej się za przednim rzędem foteli kierowcy i pasażera oraz montaż siedzeń tylnego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

W efekcie wszystkie wymienione samochody po drobnej przebudowie były z powrotem samochodami osobowymi przeznaczonym do przewozu osób. Jak słusznie wskazały organy dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany konstrukcyjne pozbawiły te samochody (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Skoro zatem samochody zostały wyprodukowane jako osobowe, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały je również w dacie nabycia przez skarżącego. Próba podważenia wymowy powyższych ustaleń poprzez twierdzenie skarżącego, że "występowanie otworów technologicznych jest tożsame z fabryczną możliwością montowania dodatkowych siedzeń. Bez tych otworów nie byłoby możliwe zamontowanie punktów kotwiących i urządzeń do montażu siedzeń, ale samo występowanie tych otworów nie jest tożsame z istnieniem tych punktów i urządzeń" musi być odebrane wyłącznie, jako "gra słów" służąca jednie do gołosłownej polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanych sprawach przeznaczenie pojazdów zostało ustalone przez organy prawidłowo.

Zawarte w ustawie podatkowej sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN [...], jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu, co mocno akcentowały w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji [...]: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Z opisanych wyżej zmian w spornych pojazdach, jakie zostały przeprowadzone już na terenie kraju wynika, że towarowe przeznaczenie tych pojazdów zostało zmienione na osobowe, co w świetle powyższej zasady również wyklucza potraktowanie tych pojazdów jako ciężarowe.

Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowe - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały ich elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W decyzjach szczegółowo wymieniono zostały obiektywne elementy, które przesądzają o ich kwalifikacji jako samochodów osobowych. Samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodów ciężarowych na osobowe mają jednolite komfortowe wyposażenie z przodu i w tylnej części oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia.

Okoliczność, że w chwili nabycia objęte zaskarżonymi decyzjami pojazdy miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1402/11.) Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznawanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miał fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdów. Należy nadto podkreślić, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdów, ale również zbadały, czy w pojazdach miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN [...].

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego, jakoby za producenta spornego samochodu należy uznać firmę M. S. A., a więc - jak wskazuje skarżący - podmiot, który podjął w stosunku do pojazdów znajdujących się w wersji fabrycznej, w zgodzie z normami prawnymi i technicznymi, czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i zasadniczego przeznaczenia pojazdów. W ocenie skarżącego producentem jest zatem ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Sąd zauważa w związku z tym, że firma M. S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornym samochodzie, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter, jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. [...] i [...]. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji [...], gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany, jako osobowy - należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu fragmentu z pisma podsekretarza stanu, bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanej sprawy.

Sąd nie dostrzegł potrzeby występowaniu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją RP w zakresie, w jakim przepisy tych ustaw nakazują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uznanych za zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób na podstawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, tj. wbrew zasadzie wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz w zakresie w jakim przepisy tych ustaw nakazują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uznanych na gruncie przepisów o rejestracji pojazdów za samochody ciężarowe tj. wbrew zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwać obywateli względem organów administracji publicznej.

W ocenie sądu pierwszy wniosek został oparty na błędnym przeświadczeniu, że skoro ustawy akcyzowe zawierające definicję "samochodu osobowego" odsyłają do pozycji CN [...], to brak jest podstaw do stosowania CN w pozostałym zakresie (z wyjątkiem [...]). Skarżący nie wyprowadza właściwych wniosków z treści przepisów art. 3 ust. 2 u.p.a., które nakazują stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego nie dochodzi do kolizji tych przepisów ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w ustawach akcyzowych definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna, jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa), co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN [...] i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

Mając na uwadze przedstawione motywy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym skargi oddalił.