Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1122/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93
journal: Dz.U. 1997 nr 118 poz 754
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 52 ust. 1lit. b)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 9/09 w sprawie ze skargi U. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku - pełnomocnikowi skarżącej adwokatowi M. Z. kwotę 1464 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 9/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę U. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i przyznał od Skarbu Państwa na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata kwotę brutto 1.464 zł, w tym VAT 264 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł tytułem zwrotu niezbędnych wydatków.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w 2006 r. podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 53.531,55 zł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że skarżąca nie rozliczyła tegoż przychodu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-38, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 20 sierpnia 2008 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 8.426,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie uchwały z dnia 13 czerwca 1998 r. akcjonariusze zebrani na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy "S." S.A. podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego w drodze publicznej emisji akcji na okaziciela serii "F" i "G". W uchwale wskazano również, że akcje serii "G" stanowić będą zamkniętą ofertę skierowaną do zarządu i pracowników spółki. Następnie w uchwale Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 3 sierpnia 1998 r. stwierdzono, że inwestorami uprawnionymi do nabywa akcji serii "G" są zarówno osoby krajowe, jak i zagraniczne będące na dzień 1 września 1998 r. pracownikami lub członkami Zarządu Spółki. Kolejnymi uchwałami Rady Nadzorczej spółki z dnia 18 września 1998 r. o nr [...] i [...] ustalono cenę emisyjną akcji serii w wysokości 5 zł za akcję oraz listę pracowników i członków zarządu, którym przysługuje prawo do nabycia akcji serii "G" spółki. Publiczną subskrypcję akcji przeprowadził Dom Maklerski BOŚ w W. Komisja Papierów Wartościowych decyzją z dnia 4 sierpnia 1998 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie przedmiotowych akcji do publicznego obrotu. Po dokonaniu zapisów na akcje, uchwałą Nr [...] z dnia 20 października 1998 r. Zarząd Spółki przydzielił akcje serii "G" osobom, które spełniały warunki i opłaciły zapisy na te akcje. Strona złożyła zapis na 2500 akcji płacąc za jedną akcję 5 zł, po czym zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 10 kwietnia 1999 r. na zarejestrowanych akcjach przeprowadzono split w stosunku 1:2. Skarżąca 3500 akcji sprzedała w 2006 r., z której to transakcji uzyskała przychód w wysokości 53.531,55 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję strona wnosząc o jej uchylenie i ustalenie, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, poprzez odstąpienie od ich naliczania, zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 ust. 1 pkt b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej updof) i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 – zwanej dalej ustawą zmieniająca) w związku z art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm. – zwanej dalej popopw);

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej ord. pod.), poprzez nieudzielenie przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień na etapie postępowania podatkowego o przepisach prawa podatkowego - art. 54 § 1 i 2 ord. pod., tj. w jakiej sytuacji podatnik naraża się na naliczenie odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że zasadniczy spór między stronami sprowadzał się do oceny, czy przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia w 2006 r. papierów wartościowych - akcji "S." S.A., podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołując się na art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej oraz art. 52 pkt 1 lit. b) updof WSA uznał, że zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w świetle powyższych przepisów, w stanie faktycznym ustalonym przez organy obu instancji, zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia papierów wartościowych uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu i nabycie tych akcji musi nastąpić na podstawie publicznej oferty.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie było sporne, że akcje spółki zostały dopuszczone do publicznego obrotu, co w sposób jednoznaczny wynika z treści decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 4 sierpnia 1998 r. Spór dotyczył tego, czy nabycie akcji nastąpiło na podstawie publicznej oferty. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżąca przedmiotowe akcje nabyła od emitenta, czyli na rynku pierwotnym, za pośrednictwem Biura Maklerskiego BOŚ w W. Nabycia tego nie można uznać za nabycie na podstawie tzw. publicznej oferty.

Sąd wyjaśnił pojęcie "oferta publiczna" uznając, że aby oferta miała charakter publiczny, musi dotyczyć ogółu ludności i być dostępna, przeznaczona dla wszystkich. Publiczny charakter oferty ma miejsce wówczas, gdy jest skierowana do całego społeczeństwa a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 popopw.

W niniejszej sprawie oferta nabycia akcji serii "G" została skierowana wyłącznie do członków Zarządu i pracowników spółki, a zatem dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób. Nie można zatem przyjąć, że miała ona charakter publiczny. Słusznie zatem organy przyjęły, że oferta ta nie miała charakteru publicznego, gdyż była dostępna jedynie dla określonego, zamkniętego kręgu osób.

Sąd podkreślił, że skoro w niniejszej sprawie, akcje zostały nabyte bezpośrednio od spółki, to nie mogły być jednocześnie nabyte na giełdzie papierów wartościowych, na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym ani na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 popopw. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zezwoleniem w trybie art. 93 w/w ustawy nie może być decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia 14 sierpnia 1998 r. o dopuszczeniu do publicznego obrotu akcji serii "G" "S." S.A. Na mocy powyższej decyzji zostały dopuszczone do obrotu zbywalne prawa majątkowe wynikające z akcji, zaś art. 93 popopw reguluje zagadnienie obrotu już nabytymi papierami wartościowymi poza rynkiem regulowanym. Tym samym są to różne sytuacje, których nie można utożsamiać ze sobą.

W ocenie WSA, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania - w szczególności art. 121 ord. pod. Ciążącego na organach podatkowych obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania nie można interpretować aż tak szeroko, jak czyni to strona. Zasada ta dotyczy przepisów, które mogą mieć bezpośredni wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony, nie zaś wszystkich przepisów prawa podatkowego, zarówno materialnego, jak i procesowego, znajdujących zastosowanie w sprawie. Przedmiotem niniejszego postępowania było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a nie określenie wysokości odsetek za zwłokę. Trudno zatem przyjąć, że przepisy regulujące zasady naliczania odsetek pozostają w związku z przedmiotem postępowania. Obowiązek opłacenia odsetek za zwłokę jest następstwem niezapłacenia w terminie zobowiązania podatkowego i jako wynikający bezpośrednio z ustawy, nie jest uzależniony od udzielenia o nim informacji podatnikowi. Dlatego też organ podatkowy nie miał obowiązku poinformowania skarżącej, że w związku z określeniem zobowiązania podatkowego dodatkowo będzie zobowiązania do uiszczenia odsetek za zwłokę.

Organ w wezwaniu z dnia 14 maja 2008 r. zakreślił stronie termin, w którym powinna dostarczyć wskazane dokumenty, dlatego też niezrozumiałym jest obarczanie organu winą za przedłużenie trwającego ponad 3 miesiące postępowania podatkowego.

Sąd uznał, że nie bez znaczenia dla oceny powyższego zarzutu jest również to, że konieczność opłacania odsetek od zaległości podatkowej jest zasadą wynikającą z art. 53 § 1 ord. pod., zaś sytuacje, w których takich odsetek się nie nalicza (art. 54 § 1 i 2 ord. pod.) stanowią wyjątek od tej zasady, dlatego też powinny być interpretowane ściśle. Tak więc fakt przedłużenia postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji ponad 3 miesiące (o 13 dni), z uwagi na przyczynienie się strony do wydania decyzji z opóźnieniem, miał jedynie taki skutek, że strona za cały okres trwania zaległości w zapłacie podatku zobowiązana jest do opłacenia odsetek za zwłokę. Gdyby takiego przedłużenia postępowania nie było i decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie przed upływem 3 miesięcy od chwili wszczęcia postępowania, skarżąca również byłaby zobowiązana do uregulowania odsetek za cały okres opóźnienia. Dlatego też niepoinformowanie podatniczki, że żądane od niej dokumenty organ może również uzyskać z urzędu, w żaden sposób nie wpłynął na konieczność uregulowania przez stronę odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w części (pkt 1) skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o przyznanie wynagrodzenia według norm przepisanych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 ust. 1 pkt b) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 93 popopw przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na mylnym rozumieniu treści zastosowanych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie, wyrażające się w prawidłowości odniesienia tych norm prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji niesłusznym uznaniu, że dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie jest zwolniony z podatku dochodowego w sytuacji, gdy Komisja Papierów Wartościowych decyzją dnia 14 sierpnia 1998 r. zezwoliła "S." S.A. na przeniesienie nabytych akcji do publicznego obrotu poza rynkiem regulowanym;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1) skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów).

Odnośnie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 440/04, niepubl.).

W niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został w żaden sposób uzasadniony. Podatniczka wskazała jedynie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Ocenę prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego można, przy braku skutecznego zarzutu naruszenia przepisów procesowych, rozważyć jedynie w odniesieniu do ustalonego przez WSA stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w takiej sytuacji odnieść zarzutu naruszenia prawa materialnego do innego stanu faktycznego niż ustalił to Sąd pierwszej instancji. A zatem należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie oferta nabycia akcji serii "G" została skierowana wyłącznie do Zarządu Spółki i jej pracowników i zostały one nabyte bezpośrednio od spółki, co wyklucza automatycznie ich nabycie na giełdzie papierów wartościowych.

Przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia istnienia zwolnienia od podatku z mocy art. 52 ust. 1 lit. b) updof w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej i w związku z art. 93 popopw. Chodziło w szczególności o ustalenie, czy uzyskany przez skarżącą dochód mieści się w kryteriach (dopuszczenie do publicznego obrotu oraz nabycie na podstawie publicznej oferty) określonych w tym przepisie.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) updof należy odwołać się do utrwalonej linii orzecznictwa, w którym wielokrotnie wyjaśniano, jak należy rozumieć ten przepis. Dokonując wykładni słowa "publiczna" należy odwołać się do naturalnego języka ustawodawcy. Słowu temu nie można nadawać znaczenia, które byłoby zaprzeczeniem jego powszechnego rozumienia, tj. wynikającego z językowych reguł wykładni. Publiczny - to adresowany do nieoznaczonej liczby bliżej nieokreślonych osób, zaś zamknięty - skierowany do indywidualnie określonych adresatów, bez względu na ich liczbę.

W przedstawionym w uzasadnieniu wyroku sposobie odczytania normy prawnej nie ma więc żadnego błędu uzasadniającego zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Wynagrodzenie dla adwokata za pomoc prawną udzieloną skarżącej w postępowaniu kasacyjnym z urzędu w kwocie 1464 zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług zasądzono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).