Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 668/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art.224a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi I.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 374,00 (trzysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I.W. – "P" ZPChr, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego T.Z., wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu wydane w pierwszej instancji w dniu [...] marca 2008 r. , nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: Decyzją z dnia [...] października nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o zobowiązaniu "P" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., określając należność (bez odsetek) na kwotę 513.362,00 zł. Na etapie postępowanie podatkowego, przed wydaniem powyższej decyzji, w dniu [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] o dokonaniu zabezpieczenia na majątku na poczet wierzytelności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. , określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu w łącznej wysokości 416.073,00 zł. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w ten sposób, że w dniu [...] października 2007 r. strona złożyła wniosek zgłaszając zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce a organ podatkowy wydał w dniu [...] października 2007 r. postanowienie nr [...] o przyjęciu tego depozytu w wysokości 416.073,00 zł. Natomiast w dniu [...] października 2007 r. pełnomocnik I.W. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego następujące pisma:

1) [...] – Wniosek o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego;

2) [...] – Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego. W pierwszym z pism pełnomocnik wniósł o zwiększenie do kwoty 899.014,60 zł przyjętej kwoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego. Wskazał, że wniosek jest podyktowany wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji [...] z dnia [...] października 2007 r. , z której wynika, iż określono w niej zobowiązanie w kwocie wyższej "niż pierwotnie planowano w decyzji o zabezpieczeniu". Wysokość zaproponowanego zwiększenia (482.941,60 zł) wynikała z wzięcia pod uwagę należności określonych w decyzji podatkowej – 513.362,00 zł, powiększonych o odsetki od zaległości podatkowych, naliczone do dnia [...] stycznia 2008 r., przyjętego jako przewidywany termin zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie VAT za 2002 r. Wnioskodawca podał też, że w związku z tym , iż na poczet zabezpieczenia dotychczas została uiszczona kwota 416.073,00 zł , pozostałą do zapłaty kwotę 482.941,60 zł wpłacił już na odpowiedni rachunek organu podatkowego. Natomiast we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2007 r. jako jego podstawę wskazano art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak również podano, iż wniosek ten pozostaje w związku z przedłożeniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową (wraz z odsetkami za zwłokę) w formie depozytu gotówkowego w łącznej kwocie 899.014,60 zł. Podatniczka wnosiła o wstrzymanie przedmiotowej decyzji w całości – do dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej, tj. do dnia rozpatrzenia odwołania przez organ drugiej instancji. Wskazując na "uzupełnienie" depozytu do kwoty 899.014,60 zł strona podała, iż zwiększona kwota zobowiązania ujawniła się dopiero w samej decyzji określającej z dnia [...] października 2007 r., nie była natomiast jej znana na żadnym etapie prowadzonego postępowania skarbowego ani zabezpieczającego. Według skarżącej uzupełnienie depozytu do wymaganej decyzją kwoty zabezpieczenia, powiększonej o ewentualne przyszłe odsetki, gwarantowało pełne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, w pełni zabezpieczając wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej. W konkluzji tego wniosku strona stwierdziła, że w świetle art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma ona prawo, aby organ podatkowy wstrzymał wykonanie decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji w sprawie, o ile zabezpieczy wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie wskazanej w art. 33d Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego załatwił wniosek dotyczący zaoferowania "uzupełniającej" kwoty zabezpieczenia w ten sposób, że w powołaniu się na przepisy art. 33d pkt 6 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej – odmówił zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług w formie depozytu gotówkowego. W uzasadnieniu podał, że w myśl art. 33 d pkt 6 Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu gotówkowego. Wskazał też przepis art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku. W związku z powyższym organ wyraził pogląd, ze przyjęcie depozytu w gotówce może nastąpić jedynie na etapie postępowania zabezpieczającego, a z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku wygasła, odmówił zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, któremu jako organowi odwoławczemu został przekazany wniosek z dnia [...] października 2007 r. dotyczący wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2007 r. orzekł, na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o wstrzymaniu wykonania przedmiotowej decyzji w całości do wysokości przyjętego zabezpieczenia w kwocie 416.073,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał , iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął zabezpieczenie w kwocie 416.073,00 zł (postanowienie z dnia [...] października 2007r.) lecz odmówił przyjęcia "kolejnego zabezpieczenia gotówkowego" (postanowienie z dnia [...] listopada 2007 r.). Powołując się na treść art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził , że organy podatkowe w wypadku przyjęcia zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d obowiązane są do wstrzymania wykonania decyzji do wysokości przyjętego zabezpieczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika z tego, że jeśli przyjęte zabezpieczenie nie wystarcza na wykonanie całości zobowiązania wynikającego z decyzji , wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości przyjętego zabezpieczenia.

Na powyższe postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji podatniczka wniosła zażalenie, które Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasługujące na uwzględnienie i w wyniku jego rozpatrzenia wydał w dniu [...] marca 2008 r. postanowienie nr [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji (czyli swojego z dnia [...] grudnia 2007 r.).Organ odwoławczy podtrzymał argumentację co do istnienia, w momencie rozpoznawania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce w wysokości ograniczonej do kwoty 416.073,00 zł, co jego zdaniem determinowało rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do zakresu wstrzymania wykonania do tej właśnie kwoty zabezpieczenia. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do wysokości przyjętego i istniejącego zabezpieczenia. Organ stwierdził, że przepis art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej zakazuje wstrzymania wykonania decyzji ponad przyjęte zabezpieczenie wykonania zobowiązania i skoro na dzień [...] grudnia 2007 r. wystąpił przypadek przyjęcia na wniosek strony kwoty 416.073,00 zł jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, to organ podatkowy nie mógł orzec o wstrzymaniu wykonania decyzji powyżej tej kwoty. Podał też , że kwota 482.941,60 zł dnia [...] listopada 2007 r. na podstawie tytułów wykonawczych (wystawionych [...] listopada 2007 r. – jak wynika z żalenia strony) została w całości zajęta na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2002 r. Dodać przy tym należy, że po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pełnomocnik podatniczki pismami z dnia [...] grudnia 2007 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (wpływ pism do organu w dniu [...] grudnia 2007 r.) z następującymi wnioskami:

1) pismo nr [...] – Wniosek o kontynuację przyjętego przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego;

2) pismo nr [...] – Wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. We wniosku wymienionym w pkt 1, w nawiązaniu do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007 r. , nr [...] pełnomocnik skarżącej wniósł o "utrzymanie przyjętego zabezpieczenia w ustalonej formie i kwocie do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie podatku od towarów i usług Pani I.W. za rok 2002". W uzasadnieniu podał, że wskazanym powyżej postanowieniem nastąpiło przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwocie 416,073 zł a po wydaniu decyzji wymiarowej , na wniosek podatniczki z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie decyzji pierwszoinstancyjnej do wysokości przyjętego zabezpieczenia w kwocie 416.073,00 zł. W związku zaś z zakończeniem postępowania odwoławczego i wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. Nr [...] określającej I.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz zadecydowaniu przez podatniczkę o zaskarżeniu wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., oznaczającym kontynuację sporu na drodze sądowadministracyjnej, wystąpiono z wnioskiem do organu odwoławczego "o dalsze wstrzymanie wykonania decyzji ". Z uwagi jednak na to, iż pozytywne rozpatrzenie powyższego wniosku jest ściśle uzależnione od dalszego utrzymania zabezpieczenia wykonania zaskarżonej decyzji , stąd też konieczny stał się również wniosek o dalsze utrzymanie przyjętego depozytu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie VAT za 2002 r.

Natomiast we wniosku wymienionym w pkt 2 , w powołaniu się na art. 224a § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony "ponownie" wnosił o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, określonego wyżej wymienioną decyzją Dyrektora UKS, w formie depozytu gotówkowego w kwocie 483.927,00 zł w ten sposób, aby łącznie z dotychczas przyjętym depozytem (na podstawie postanowienia [...] z dnia [...] października 2007 r.) ogólna kwota przyjętego depozytu wynosiła 900.000,00 zł. Oświadczył , iż depozyt zostanie złożony niezwłocznie na konto Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podał też, że skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej do WSA decyzji do wysokości kwoty zobowiązania wynikającego z tej decyzji, a że niezbędnym warunkiem pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji jest przyjęcie zabezpieczenia, stąd strona ponownie zwraca się o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwocie, która w pełni zabezpiecza interesy Skarbu Państwa "na okoliczność gdyby zarzuty zaskarżenia w/w decyzji podnoszone przez stronę okazały się nietrafne". Z kolei w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej (wpływ pisma do organu w dniu [...] stycznia 2008 r.) nr [...] pełnomocnik skarżącej złożył "Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego". Wskazując, że wniosek pozostaje w związku z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], jak również w związku z:

- przyjęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej w sprawie VAT za 2002 r. , wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu gotówkowego w kwocie 416.073,00 zł , a także

- wystąpieniem przez stronę w dniu [...] grudnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego w wyżej wymienionej decyzji podatkowej w formie depozytu gotówkowego w kwocie 483.927,00 zł w ten sposób , aby łącznie z dotychczas przyjętym depozytem ( postanowienie z dnia [...] października 2007 r.) ogólna kwota przyjętego depozytu wynosiła 900.000,00 zł, pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej I.W. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 , utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] - do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie tego zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając wniosek o dalsze wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej podatniczka powołała się przede wszystkim na następujące względy: - wcześniejszy wniosek obejmował wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ drugiej instancji, - wcześniejsze postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji (nawet gdyby uznać, że wstrzymanie to obejmuje okres aż do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego dotyczącego przedmiotowej decyzji) – dotyczy wyłącznie ograniczenia jej wykonania do kwoty 416.073,00 zł, a podatniczka ze względu na ważne przyczyny wnosi o wstrzymanie wykonania decyzji w całości do kwoty zobowiązań określonych tą decyzją. Na marginesie wskazano jeszcze, że odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji w kwocie, która w pełni (100 %) zabezpiecza przyszłe wyegzekwowanie ewentualnej kwoty zaległości, w formie celowego depozytu gotówkowego, złożonego na rachunku bankowym wierzyciela i jednocześnie postawienie strony, dobrowolnie przekazującej organom podatkowym owo zabezpieczenie, w stan prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, prowadzi wprost do paraliżu działalności przedsiębiorstwa podatnika, a także naraża na ponoszenie dodatkowych, znacznych kosztów postępowania egzekucyjnego przez kreowanie przez organy egzekucyjne nienależnych kosztów egzekucji administracyjnej. Według oświadczenia strony, w wyniku działań podjętych przez organy podatkowe i egzekucyjne, poniosła ona znaczne straty finansowe a złożony aktualnie wniosek ma na celu ograniczenie tych strat. Zdaniem strony podjęte w niniejszej sprawie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, popierane – jak się wydaje – przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na dotychczasowym odmawianiu przyjęcia depozytu gotówkowego dla zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych podatnika, w odniesieniu jedynie do części tych zobowiązań, nie mogą być w żadnym razie uznane za działanie tego organu w celu ochrony interesu Skarbu Państwa. Jak podkreślała podatniczka jej dotychczasowe postępowanie w sprawie nie zmierzało do przedłużania postępowania podatkowego, miało na celu pełne zabezpieczenie należności Skarbu Państwa, tak aby organy podatkowe nie musiały rozważać ewentualnego ryzyka wstrzymania wykonania decyzji. Miało też na celu prowadzenie uczciwego i zgodnego z zasadami procedury sporu z organami Państwa i tego samego strona miała prawo oczekiwać od reprezentantów tych organów. Dyrektor Izby Skarbowej, po przekazaniu mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosków z dnia [...] grudnia 2007 r. o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz o kontynuację przyjętego przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego, postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa) odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

W uzasadnieniu organ przyjął, iż z treści art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej oraz idei wstrzymania wykonania decyzji wynika, że może zostać wstrzymane wykonanie takiej decyzji , gdzie zobowiązanie z niej wynikające nie zostało jeszcze wykonane, choćby w części. W przypadku wykonania decyzji w całości , np. przez zastosowanie środka egzekucyjnego bądź przez zapłatę odpada istota wstrzymania wykonania, czyli zdjęcie z podatnika ciężaru rygoru natychmiastowej wykonalności wiążącego się często z uszczupleniem znacznych środków finansowych firmy i utrudnieniami w prowadzeniu działalności. Według organu z tego samego powodu odpadnie sens przyjmowania zabezpieczenia przyszłego wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Bowiem w przypadku wykonania decyzji w całości trudno mówić o konieczności przyjęcia zabezpieczenia celem wstrzymania wykonania decyzji, gdyż cel ten (przyszłe , odsunięte w czasie wykonanie decyzji) byłby już osiągnięty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informację, czy zostało wykonane zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2007 r. nr [...]. Jak poinformował Naczelnik US w piśmie z dnia [...] lutego 2008 r., wyżej wymieniona decyzja została w całości zrealizowana, przez zastosowanie środków egzekucyjnych i podatniczka nie posiada zaległości w podatku od towarów i usług. Organ stwierdził więc, że wykonanie w całości zaskarżonej decyzji (zobowiązanie z niej wynikające wyegzekwowano wraz z odsetkami) nie pozwala na przyjęcie zabezpieczenia celem wstrzymania wykonania decyzji, gdyż przeczyłoby to istocie tej instytucji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podał, że postanowił odmówić przyjęcia wnioskowanych zabezpieczeń oraz z uwagi na brak przyjętych zabezpieczeń – postanowił odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła zażalenie stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa polegający na odmowie uwzględnienia wniosków strony o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ze względu na wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które nastąpiło na skutek jego wyegzekwowania na drodze przymusowej egzekucji administracyjnej z kwoty, którą podatniczka dobrowolnie wpłaciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na zabezpieczenie przedmiotowego zobowiązania.

Po rozpatrzeniu powyższego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje wydane w pierwszej instancji postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu organ podał, że analiza dotychczasowego postępowania nie wskazuje, by organy podatkowe rażąco naruszyły prawo. Podniósł też, iż w świetle regulacji art. 224a w związku z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia, a odmowę przyjęcia może, wobec braku wskazania w przepisach przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia w omawianym przypadku , uzasadniać przez jej ogólny cel, czyli ochronę interesów wierzyciela, np. możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska organ wskazał wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2007 r. , sygn. akt I SA/Lu 422/07. Podał też ponadto, że z chwilą zajęcia na podstawie określonych tytułów wykonawczych (o numerach wskazanych w postanowieniu) w dniu [...] listopada 2007 r. oraz w dniu [...] grudnia 2007 r. kwoty wynikającej z decyzji wymiarowej Dyrektora UKS "Strona pozbawiona została możliwości dysponowania kwotami wpłaconymi na ewentualne zabezpieczenia i nie mogła przedstawić ich jako proponowane zabezpieczenie wykonania zobowiązań". W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jako organ uprawniony do decydowania o przyjęciu lub odmowie przyjęcia zabezpieczenia uznał, iż wobec faktu zajęcia egzekucyjnego całej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej, nie ma możliwości przyjęcia zabezpieczenia, ponieważ zgłoszone kwoty zabezpieczenia już zostały przeznaczone na inny cel. Skoro zaś nie przyjęto zabezpieczenia – niemożliwe było wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji.

Pełnomocnik I.W. skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł zarzucając naruszenie prawa w postaci:

1) art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego, a co się z tym wiąże odmowę wstrzymania wykonania decyzji na etapie sądowej kontroli decyzji administracyjnej;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów Państwa.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzucała, iż w przyjętej w zaskarżonym postanowieniu argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej za wszelką cenę pragnie wykazać pełen legalizm swojego działania. Według skarżącej rozpatrywanie niniejszej sprawy konieczne jest w powiązaniu z pozostałymi postępowaniami przeprowadzonymi w tej sprawie, gdyż są ze sobą ściśle powiązane, a przy ich łączne analizie można w istocie zaobserwować zjawiska, które prowadzą do wniosku, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i jego organ nadrzędny, prowadzą uzgodnione ze sobą działania naruszające istotne prawa podatnika. Zdaniem skarżącej, tak prowadzonemu postępowaniu w pierwszym rzędzie należy zarzucić, iż została naruszona zasada zaufania do organów Państwa. Z obserwacji strony skarżącej wynika, że organy podatkowe są coraz częściej "sędziami we własnej sprawie". Wskazano przy tym, iż zaufanie podatnika może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru "jednokierunkowo profiskalnego". Jak wskazywała skarżąca, zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. W drugiej instancji zasada powyższa powinna się ponadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszystkich – głównie prawnych – aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Działania organów obu instancji powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się do niego działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu. Według skarżącej pokrętne w istocie wywody organów podatkowych o niemożności przyjęcia, na etapie składania przez stronę odwołania, zabezpieczenia, w formie depozytu gotówkowego, wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji – należy nazwać "próbą obejścia prawa". Inaczej bowiem, zdaniem strony, nie można nazwać faktu, iż wpłaconą dobrowolnie kwotę blisko jednego miliona złotych, przeznaczoną na ustanowienie w zgodzie z przepisami podatkowym depozytu gotówkowego, a tym samym zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa na czas trwania sporu podatkowego, organ podatkowy wyegzekwował sam od siebie, ze swojego konta, na poczet zaległości, które właśnie ta wpłata miała zabezpieczać, odmawiając podatnikowi przyjęcia depozytu i naliczając przy tym podatnikowi znaczną kwotę kosztów egzekucyjnych. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż ten, rozpatrując sprawę zupełnie pominął fakt , że z wnioskiem o zwiększenie kwoty depozytu gotówkowego, w tym samym dniu został złożony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego (wniosek z dnia [...] października 2007 r. nr [...]). Według strony, pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z etapu postępowania zabezpieczającego w niższej kwocie, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien na zasadzie art. 224a Ordynacji podatkowej ustanowić nowy depozyt gotówkowy na podstawie wyżej wymienionego wniosku podatnika i rozważyć wstrzymanie wykonania decyzji zgodnie z tym wnioskiem. Skarżąca zaprezentowała też stanowisko, iż nie da się skutecznie wywieść, iż wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić jedynie w przypadku przyjęcia depozytu gotówkowego na etapie postępowania zabezpieczającego, tj. przed wydaniem decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącej również "logika samego postępowania podatkowego" wskazuje, iż w przypadku, gdy organ podatkowy nie prowadzi wobec podatnika postępowania zabezpieczającego przed wydaniem decyzji wymiarowej, podatnik – gdyby zastosować interpretację organów podatkowych - nie miałby możliwości skorzystania z uregulowań zawartych w art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca twierdziła ponadto, że w rozpatrywanej sprawie doszło niejako do pomieszania dwóch sytuacji. Po pierwsze organ podatkowy prowadził wobec podatniczki postępowanie zabezpieczające i wydał w tym zakresie decyzję określającą przypuszczalną kwotę przyszłego zobowiązania, przyjmując też w tym zakresie zabezpieczenie w kwocie 416.073,00 zł. Natomiast decyzja wymiarowa określała kwotę wyższą i stąd, według skarżącej, konieczne stało się, przynajmniej w odniesieniu do tego "zwiększenia", złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, tak jak w sytuacji podatnika, wobec którego postępowania zabezpieczającego nie prowadzono. Jak wskazała strona skarżąca, spór w niniejszej sprawie w istocie toczy się co do owej kwoty "zwiększenia" zabezpieczenia, gdyż organy podatkowe odmówiły przyjęcia tej kwoty zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, lansując sprzeczną z treścią art. 224a Ordynacji podatkowej tezę, iż zabezpieczenie to może nastąpić wyłącznie przed wydaniem decyzji wymiarowej. Skarżąca wskazała jeszcze, że uznanie, iż organ podatkowy nie ma obowiązku przyjąć zabezpieczeń proponowanych przez stronę (wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej), jej zdaniem, wypacza całkowicie sens art.224a w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej. Drugi z wymienionych powyżej przepisów nie wyraża może wprost związania organu wnioskiem strony, jednak zdaniem skarżącej organ podatkowy może jedynie badać, czy dowody załączone do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, potwierdzają zaoferowane zabezpieczenie (np. zawarcie umowy gwarancyjnej bankowej lub po prostu wpłatę gotowizny). Oczywistym jest również , że w myśl art. 224a Ordynacji podatkowej przedstawione zabezpieczenie nie musi odpowiadać zobowiązaniu (zaległości wynikającej z decyzji). Skarżąca twierdziła, że organ podatkowy, orzekając o przyjęciu albo odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, nie może zatem badać, czy interes budżetu państwa nie ucierpi wskutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej, na tle niniejszego przypadku, gdzie organ podatkowy przyjął wpłatę z tytułu zaoferowanego depozytu w gotówce, a po odmowie przyjęcia zabezpieczenia dokonał zajęcia depozytu na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji, należy postawić temu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zarzut świadomego sprzeniewierzenia się obowiązującemu prawu w celu doprowadzenia do przerwania biegu przedawnienia w sprawie, w której została wydana decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] października 2007 r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów Państwa, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przedmiotem niniejszego postępowania są wnioski rozpatrzone przez niego w obu instancjach , a czynności dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na etapie postępowania zabezpieczającego nie podlegały ocenie w niniejszym postępowaniu, stąd strona przeciwna nie będzie się do nich odnosić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem bada w pełnym zakresie zgodność z prawem całego postępowania administracyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie, a tym samym wydanych w jego toku postanowień .

Skarga w niniejszej sprawie dotyczyła wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, na etapie skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2002 r., postanowienia zawierającego dwa elementy rozstrzygnięcia: odmowę przyjęcia zabezpieczenia oraz odmowę wstrzymania wykonania decyzji podlegającej zaskarżeniu do sądu.

Z uzasadnienia wynika, że zasadniczym i właściwe jedynym powodem powyższego rozstrzygnięcia było wykonanie przedmiotowej decyzji podatkowej. Organ przyjął bowiem, iż z treści art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej oraz idei wstrzymania wykonania decyzji wynika, że może zostać wstrzymane wykonanie takiej decyzji , gdzie zobowiązanie z niej wynikające nie zostało jeszcze wykonane, choćby w części. W przypadku wykonania decyzji w całości, np. przez zastosowanie środka egzekucyjnego bądź przez zapłatę odpada istota wstrzymania wykonania. W ocenie organu z tego samego powodu odpadnie sens przyjmowania zabezpieczenia przyszłego wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, bowiem w przypadku wykonania decyzji w całości trudno mówić o konieczności przyjęcia zabezpieczenia celem wstrzymania wykonania decyzji, gdyż cel ten (przyszłe , odsunięte w czasie wykonanie decyzji) został już osiągnięty. Ustalenia co do wykonania decyzji podatkowej organ poczynił na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w piśmie z dnia z dnia [...] lutego 2008 r. podał, że przedmiotowa decyzja została w całości zrealizowana, przez zastosowanie środków egzekucyjnych i podatniczka nie posiada zaległości w podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenie prowadziło do stwierdzenia, że wykonanie w całości zaskarżonej decyzji (wyegzekwowano zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia [...] października 2007 r. wraz z odsetkami) nie pozwala na przyjęcie zabezpieczenia celem wstrzymania wykonania decyzji, gdyż przeczyłoby to istocie tej instytucji. Na tej też podstawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowił odmówić przyjęcia wnioskowanych zabezpieczeń , a w konsekwencji tego nieprzyjęcia – postanowił odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wbrew jednak stanowisku zajętemu tak zdecydowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, który podkreślał w odpowiedzi na skargę, że w swoim postępowaniu opierał się na właściwych przepisach i w żadnym momencie nie wykroczył poza ramy tymi przepisami wyznaczone - wykonanie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2007r. nr [...] należy postrzegać w świetle okoliczności faktycznych i zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w sprawie, której przedmiotem było określenie I.W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

W ocenie Sądu , fakt wyegzekwowania należności określonej w przedmiotowej decyzji w trakcie postępowania o wstrzymanie jej i to w sposób ewidentnie "wykorzystujący" owo postępowanie czyni zasadnym zarzut naruszenia określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, również w odniesieniu do niniejszej sprawy. Naruszenie powyższe należy przy tym ocenić w kategorii mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Można postawić tezę, iż już od momentu złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i "zaoferowania" zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organy powinny przyjąć, że stronie została stworzona tymczasowa ochrona polegająca m.in. na niedopuszczalności podejmowania czynności zmierzających do wykonania decyzji – co najmniej do czasu zakończenia postępowania wszczętego tym wnioskiem.

Należy pamiętać przy tym , że przepis art. 224a Ordynacji podatkowej , który w obecnym jego brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 września 2005 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz.1199), stanowił w zamierzeniu ustawodawcy istotną zmianę w stosunku do wcześniejszych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika będącego w sporze z organami podatkowymi. Istotą tego rozwiązania było doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe byłoby w przypadku złożenia dobrowolnego zabezpieczenia przez podatnika, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Bez wątpienia, celem tej instytucji prawa było i jest umożliwienie podatnikowi podjęcia działań przez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. Przepis ten stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych lub później, przez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego, zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. Z brzmienia omawianej regulacji wynika, że organ jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie (o którym mowa w art. 33d) wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, której dotyczy wniosek o wstrzymanie. Wstrzymanie decyzji w tej sytuacji nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz stanowi przypadek wstrzymania z mocy prawa. Złożenie omawianego zabezpieczenia jest odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu.

W tej sytuacji nadanie wykonaniu decyzji tak istotnego znaczenia na kolejnym, a nie całkowicie odrębnym, etapie postępowania o wstrzymanie jej wykonania, w oderwaniu od dotychczasowych czynności, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowiło, poza wyżej już wskazanym uchybieniem zasadzie zaufania, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia zgodnie z wnioskiem strony. Powyższe naruszenie przepisów postępowania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy , również nosi cechę mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.ps.a.).Fakt zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązań skarżącej wynikających z decyzji o VAT za 2002 r. nie mógł być postrzegany , jak zrobił to Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, w zupełnym oderwaniu od tego, iż owo zaspokojenie nastąpiło już w trakcie toczącego się postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji i niewątpliwie w związku z zaproponowanym oraz wpłaconym depozytem gotówkowym jako zabezpieczeniem, a po wydaniu przez organ postanowienia odmawiającego przyjęcia tego zabezpieczenia, z uzasadnieniem dotyczącym niemożliwości "zwiększenia" kwoty zabezpieczenia po wydaniu decyzji wymiarowej.

W tym miejscu uznać należy za zasadne bliższe wskazanie okoliczności, w których doszło do wyegzekwowania należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. We wnioskach zgłoszonych w dwóch pismach z dnia [...] października 2007 r., złożonych w związku z wydaniem i doręczeniem stronie w dniu [...] października 2007 r. decyzji podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002r., skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego. We wniosku o zabezpieczeniu podała, iż w związku z tym , że na poczet zabezpieczenia dotychczas została uiszczona kwota 416.073,00 zł , pozostałą do zapłaty kwotę 482.941,60 zł wpłaciła na rachunek organu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wniosek dotyczący zaoferowania "uzupełniającej" kwoty zabezpieczenia załatwił odmownie. W uzasadnieniu podał, że przyjęcie depozytu w gotówce może nastąpić jedynie na etapie postępowania zabezpieczającego, a że decyzja o zabezpieczeniu na majątku wygasła, odmówił zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Drugi z w wyżej wymienionych wniosków , po przekazaniu go i ze zwłoką został załatwiony przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] i organ odwoławczy orzekł o wstrzymaniu wykonania przedmiotowej decyzji "w całości", ale do wysokości przyjętego zabezpieczenia w kwocie 416.073,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2007 r. zabezpieczenie w kwocie 416.073,00 zł , natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. odmówił przyjęcia "kolejnego zabezpieczenia gotówkowego". Stwierdził przy tym, że organy podatkowe w wypadku przyjęcia zabezpieczenia w określonej przepisami formie (art. 33d Ordynacji podatkowej), obowiązane są do wstrzymania wykonania decyzji do wysokości przyjętego zabezpieczenia.

W tym miejscu wskazać jednak trzeba i podkreślić, że od dnia 23 października 2007 r. nie istniało już żadne zabezpieczenie do wysokości 416.073,00 zł , ponieważ na zasadzie art. 33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej upadło ono wraz z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, w tym przypadku z dniem [...] października 2007 r., kiedy została doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002 r. Po tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z wnioskiem strony z dnia [...] października 2007 r., na etapie wniosku o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej , nie wydał postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia co do kwoty 416.073,00 zł, do czego był zobligowany w myśl art. 33g Ordynacji podatkowej. Wprawdzie we wniosku z dnia [...] października 2007 r. znalazło się sformułowanie o "uzupełnieniu zabezpieczenia", ale to organ zgodnie z zasadą praworządności, powinien należycie ten wniosek ocenić, ewentualnie wystąpić do podatniczki o jego sprecyzowanie. Organ żadnych czynności wyjaśniających nie prowadził, najprawdopodobniej dlatego, że sformułowanie wniosku o "zwiększeniu zabezpieczenia" nie wzbudziło jego wątpliwości, niemniej jednak należy wyrazić pogląd , że w postanowieniu z dnia [...] listopada 2007 r. sprawa przyjęcia zabezpieczenia na etapie wstrzymania wykonania decyzji została rozpatrzona częściowo i organ wypowiedział się tylko co do kwoty 482.941,60 zł, tj. odmówił przyjęcia depozytu gotówkowego w tym zakresie. Już następnego dnia po tej odmowie, mimo że rozpoczął dopiero bieg siedmiodniowy termin zażaleniowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności, które doprowadziły w trybie egzekucji do zajęcia wymienionej kwoty zaproponowanej jako "depozyt uzupełniający" i wyegzekwowania celem wykonania decyzji podatkowej, której wstrzymanie było rozpatrywane.

Dyrektor Izby Skarbowej, na etapie skargi do sądu administracyjnego, czyli po dniu [...] grudnia 2007 r., kiedy też on wydał decyzję nr [...], utrzymującą w mocy pierwszoinstancyjną decyzję podatkową wydaną [...] października 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w pełni zaakceptował taki stan rzeczy. Rozpatrując bowiem kolejny wniosek strony (z dnia [...] grudnia 2007r.) o wstrzymanie wykonania decyzji, przeszedł niejako do porządku dziennego nad dotychczasowym przebiegiem postępowania w sprawie wstrzymania wykonania tej samej decyzji, toczącego się na podstawie wniosku skarżącej z dnia [...] października 2007 r., zgłoszonego też w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej. Nadając swoim rozstrzygnięciom obu instancji cechy obiektywizmu przez wskazanie, że zostało stwierdzone wykonanie decyzji, odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji podatkowej o VAT za 2002 r.

Zwrócić jednak należy uwagę , że argumentacja przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia nie jest w pełni przekonująca i wyraźna co do zajętego stanowiska, a nawet można mówić o niespójności wywodów, gdzie "obiektywizm wykonania" występuje obok wskazania, jak doszło do tego wykonania przez zadysponowanie kwotami depozytowymi. Zasadne będzie przytoczenie np. fragmentu , gdy organ stwierdził, iż z chwilą zajęcia na podstawie określonych tytułów wykonawczych w dniu [...] listopada 2007 r. oraz w dniu [...] grudnia 2007 r. kwoty wynikającej z decyzji Dyrektora UKS "Strona pozbawiona została możliwości dysponowania kwotami wpłaconymi na ewentualne zabezpieczenia i nie mogła przedstawić ich jako proponowane zabezpieczenie wykonania zobowiązań" oraz gdy podał , że jako "organ uprawniony do decydowania o przyjęciu lub odmowie przyjęcia zabezpieczenia uznał, iż wobec faktu zajęcia egzekucyjnego całej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej, nie ma możliwości przyjęcia zabezpieczenia, ponieważ zgłoszone kwoty zabezpieczenia już zostały przeznaczone na inny cel. Skoro zaś nie przyjęto zabezpieczenia – niemożliwe było wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji". Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) jest sytuacja, w której organy administracji publicznej tak pokierują postępowaniem, które w swoim założeniu ma stworzyć stronie (po spełnieniu jedynego warunku w postaci zaoferowania właściwego zabezpieczenia) określone gwarancje tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia sporu z organami podatkowymi, że przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia, niezgodnie z prawem, bo w trakcie niezakończonego postępowania w tym przedmiocie, zadysponują środkami wpłaconymi jako depozyt gotówkowy (tylko na użytek postępowania o wstrzymanie wykonania), stwarzając sobie w ten sposób warunki umożliwiające przeprowadzenie egzekucji należności objętych decyzją , której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania. W ten sposób został stworzony całkowicie pozbawiony podstaw proceder, polegający na tym, że zaoferowane przez skarżącą zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego, które było elementem koniecznym do przyznania jej tymczasowej ochrony prawnej w postaci wstrzymania wykonania decyzji, dla organu, przez umiejętne manipulowanie postępowaniem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, stało się okazją umożliwiającą wykonanie przedmiotowej decyzji w drodze przymusowej egzekucji, w wyniku której, w ocenie tego organu, przestał istnieć w ogóle cel czy istota instytucji wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Takie postępowanie ocenić należało jako naruszające art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy .

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienie. Ponadto uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane przez ten organ w pierwszej instancji. Wskazać należy , że w świetle powołanego art. 135, Sąd jest uprawniony do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Niemniej Sąd wziął pod uwagę, że sprawa przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji na etapie odwołania zawisła przed tut. Sądem odrębnie (sygn. akt I SA/Go 452/08 oraz I SA/Go 487/08), więc ograniczył zastosowanie cyt. art. 135 P.p.s.a. jak powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej będzie obowiązany więc jeszcze raz przeprowadzić postępowanie dotyczące wniosku skarżącej z dnia [...] grudnia 2007 r. o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., uwzględniając wskazania i ocenę prawną z niniejszego uzasadnienia, jak również będzie musiał mieć wzgląd na wynik kontroli legalności postanowień w wyżej wymienionych sprawach I SA/Go 452/08 oraz I SA/Go 487/08.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075)

( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Zdanie odrębne do wyroku z dnia 5 lutego 2009r. wydanego w sprawie I SA/Go 668/08.

Przedmiotem postępowania w którym wydano zaskarżone postanowienie był wniosek skarżącej z dnia [...] grudnia 2007r. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. nr [...] określającej zobowiązanie I.W. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr [...]. Przywołaną podstawą wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji stanowił przepis art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2008r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Organ ustalił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została w całości zrealizowana poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych. W uzasadnieniu wskazał, że wykonanie w całości zaskarżonej decyzji nie pozwala na przyjęcie zabezpieczenia celem wstrzymania wykonania decyzji, gdyż w ocenie organu przeczyłoby to wskazanej wyżej istocie tejże instytucji.

Od tego postanowienia skarżąca złożyła zażalenie w którym wskazała, że postępowanie organu ewidentnie narusza prawo.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie. W uzasadnieniu powołał wcześniej wyrażone stanowisko, a nadto wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia, a odmowę przyjęcia wobec braku wskazania w przepisach prawa przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia w omawianym przypadku, może uzasadnić poprzez jej ogólny cel czyli ochrony interesów wierzyciela np. możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał również, że z chwilą zajęcia na podstawie tytułów wykonawczych: w dniu [...] listopada 2007r. i w dniu [...] grudnia 2007 kwot wynikających z decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. strona została pozbawiona możliwości dysponowania kwotami wpłaconymi na ewentualne zabezpieczenia i nie mogła ich przedstawić jako proponowane zabezpieczenie wykonania zobowiązań.

W złożonej na to postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 224 a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji na etapie sądowej kontroli decyzji administracyjnej oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów Państwa.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że w świetle art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo aby organ podatkowy wstrzymał wykonanie decyzji do dnia ostatecznej decyzji w sprawie, o ile zabezpieczy wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie przewidzianej w art. 33 d Ordynacji podatkowej.

Ponadto strona skarżąca podała, że w jej ocenie działania organów związane są ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy prowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie.

W ocenie skarżącej, organ nie może zasłaniać się koniecznością zapobieżenia przedawnieniu, gdyż zarówno decyzja wymiarowa jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane przed upływem okresu przedawnienia. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie może stosować działań które na wszelki wypadek zapewnią mu przerwanie biegu przedawnienia, w przypadku gdyby decyzje wydane przed upływem okresu przedawnienia –następnie uchylił sąd.

Badając legalność działania organu poprzez ocenę zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy zastanowić się nad odpowiedzą na pytanie, czy zaspokojenie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji której dotyczył wniosek złożony w trybie art. 224a ordynacji podatkowej stanowi podstawę odmowy przyjęcia zabezpieczenia i w konsekwencji odmowę wstrzymania wykonania decyzji?

W mojej ocenie na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Wstrzymanie wykonania decyzji nie uchyla obowiązku uiszczenia należności określonych decyzją, a jedynie wstrzymuje wymagalność płatności do dnia ustania wstrzymania wykonania decyzji. Postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji jest związane z toczącym się "głównym postępowaniem" dotyczącym określenia bądź ustalenia należności Skarbu Państwa. Postępowanie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji ma na celu odsunięcie w czasie wyegzekwowania (przymusowego wykonania) określonej (ustalonej) należności.

Wykonanie aktu administracyjnego oznacza spowodowanie w sposób dobrowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczywistości społecznej, który jest zgodny z treścią aktu. Ten stan w rzeczywistości społecznej, którego spowodowanie nakazuje akt administracyjny, stanowi przedmiot jego wykonania. Akt administracyjny zostaje wykonany gdy rzeczywisty stan stosunków społecznych odpowiadać będzie stanowi określonemu w nim jako odpowiedni. Problem wykonania aktów administracyjnych dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy lub zakazy określonego zachowania. Tak więc wstrzymanie wykonania aktów administracyjnych dotyczy takich aktów, które kwalifikują się do dobrowolnego lub przymusowego wykonania. W niniejszej sprawie decyzja której dotyczył wniosek o wstrzymanie jej wykonania była aktem kwalifikującym się do wykonania. Decyzja ta zobowiązywała skarżącą do zapłacenia określonej należności. Organ w trybie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych w dniu [...] listopada 2007r. i w dniu [...] grudnia 2007r. dokonał zajęcia kwot wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ ustalił, że decyzja ta została w całości zrealizowana poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych. Wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej był kolejnym wnioskiem mającym na celu zapobieżenie przymusowemu wykonaniu decyzji i złożony został przez stronę skarżącą w dniu [...] grudnia 2007r. (po utrzymaniu decyzji przez organ odwoławczy).

W niniejszej sprawie wymagana z mocy decyzji płatność została uiszczona i to jeszcze przed złożeniem wniosku z dnia [...] grudnia 2007r. Nie ma znaczenia czy uiszczenie zobowiązanie nastąpiło przez skarżącą w sposób dobrowolny czy też było wynikiem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto w niniejszym postępowaniu nie mogą być rozpatrywane zarzuty strony dotyczące innych postępowań w tym postępowania egzekucyjnego. Zarzuty te podnoszone były w odrębnych postępowaniach. Przy ocenie legalności działań organu należy mieć na uwadze istniejący stan faktyczny w dniu rozstrzygania przez ten organ sprawy. Okolicznością mającą znaczenie było to, że zobowiązanie wynikające z decyzji wygasło poprzez jego wyegzekwowanie.

Zgodnie z treścią art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Z przepisu tego wnika, że wstrzymanie wykonania decyzji uwarunkowane jest przyjęciem zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Zatem aby organ miał możliwość wstrzymać wykonanie decyzji powinien przyjąć zabezpieczenie. Celem zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela, poprzez zapewnienie realizacji jego roszczeń w przyszłości. Wydaje się rzeczą logiczną, nie wymagającego szerszego wyjaśnienia, iż wierzyciel nie może zabezpieczyć nieistniejącej wierzytelności. Nie ma ku temu stosownej legitymacji prawnej bo legitymacji takiej racjonalny ustawodawca nie mógł przyznać. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ zobowiązanie wynikające z decyzji, której wstrzymania domagała się skarżąca zostało wykonane – tym samym nie istnieje zobowiązanie, które można by zabezpieczyć. Ponadto w mojej ocenie nie jest możliwym wstrzymanie wykonania decyzji wykonanej. Jest rzeczą dla mnie oczywistą, że wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy może zostać spełniony cel jaki instytucja wstrzymania ma spełniać. Z tego też względu w mojej ocenie zasadnym była - w okolicznościach niniejszej sprawy - odmowa przyjęcia zabezpieczenia i w konsekwencji odmowa wstrzymania decyzji.

W dalszej kolejności, już na marginesie sprawy należy postawić pytanie czy organ rozpoznając wniosek podatnika złożony w trybie art. 224 a Ordynacji podatkowej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania – jest uprawniony do badania wyłącznie formy i wysokości proponowanego zabezpieczenia czy też uprawniony jest do badania innych okoliczności mających wpływ na wykonanie zobowiązania podatkowego?

W mojej ocenie organ zobowiązany jest nie tylko do badania czy proponowane zabezpieczenie jest w jednej z form wymienionych w art. 33 d Ordynacji podatkowej oraz wysokości tego zabezpieczenia, ale przede wszystkim czy przyjęcie zabezpieczenia zagwarantuje wykonanie zobowiązania. Powyższe wynika właśnie z celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Wykonanie zobowiązania nie nastąpi pomimo, że wygaśnie, w sytuacji w której zobowiązanie to się przedawni. Tak więc w pełni zasadnym jest badanie czy interes Skarbu Państwa nie ucierpi wskutek upływu terminu przedawnienia.

Strona skarżąca - co wynika z uzasadnienia skargi - ma pełną świadomość tego, że do wykonania ciążącego na niej zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające wydanie decyzji określającej to zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia, ale zobowiązanie to musi zostać jeszcze przed tym terminem wykonane (dobrowolnie lub w drodze przymusu). Organ nie tylko ma prawo, ale i obowiązek podejmowania czynności mających na celu zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa, co w niniejszej sprawie znaczy tyle, że organy winny podejmować czynności które zapobiegną przedawnieniu należności Skarbu Państwa. Jedną z takich czynności jest wyegzekwowanie należności w drodze egzekucji. Wyegzekwowanie należności wynikających z ostatecznej decyzji organu podatkowego doprowadza do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a tym samym stanowi przeszkodę do jego przedawnienia, nawet w sytuacji w której decyzja organu w toku postępowania sądowoadministracyjnego zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Powyższe z kolei nie powoduje, że podatnik zostanie "pokrzywdzony" działaniem organów, bo w sytuacji gdy brak byłoby prawnomaterialnych jak i faktycznych podstaw do określenia zobowiązania, organ zobowiązany jest zwrócić pobrany podatek wraz z odsetkami.

W skardze strona skarżąca zarzuca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że "świadomie sprzeniewierzył się obowiązującemu prawu w celu doprowadzenia do przerwania biegu przedawnienia w sprawie w której wydano decyzję Dyrektora UKS z dnia [...].10.2007r." W mojej ocenie, organy podatkowe mają obowiązek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w tym mieści się również zapobieganie przedawnieniu zobowiązania. Podjęcie czynności przewidzianych w przepisach prawa mających na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może być uznane za nielegalne działanie organu. Z tego względu nie sposób zarzucić organowi świadomego sprzeniewierzenia się obowiązującemu prawu. Podjęte działania przez organ nie były działaniami pozaprawnymi, jak wskazuje strona skarżąca.

Zdaniem strony skarżącej oczywistym jest, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie możliwości wstrzymania wykonania decyzji, także na sytuacje, w których nie zachodzi ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Z poglądem tym się zgadzam, jednak w niniejszej sprawie ryzyko niewykonania zobowiązania istniało. Ryzyko to związane było właśnie z okolicznością zbliżającego się przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r.

Skarżąca wskazała również , przytaczając obszerne uzasadnienie, że nie da się skutecznie wywieść poglądu, iż wstrzymanie wykonania decyzji na zasadzie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić jedynie w przypadku przyjęcia depozytu gotówkowego na etapie postępowania zabezpieczającego tj. przed wydaniem decyzji wymiarowej. Z poglądem tym się zgadzam. Złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224 a Ordynacji podatkowej może nastąpić po wydaniu decyzji wymiarowej. Jednak w niniejszej sprawie organ przy odmowie przyjęcia zabezpieczenia i odmowie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej nie twierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie z art. 224a Ordynacji podatkowej jest możliwe wyłącznie jeżeli zabezpieczenia dokonano na etapie postępowania zabezpieczającego. Podstawą odmowy była okoliczność wyegzekwowania należności z decyzji wymiarowej jak i wskazanie, że organ pomimo wniosku strony nie jest zobowiązany do przyjęcia zabezpieczenia, a co za tym idzie do wstrzymania wykonania decyzji.

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie w każdym wypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o zabezpieczenie w formie wskazanej przez ustawodawcę. Tym samym w ocenie skarżącej rozstrzygnięcie organu w przedmiocie zabezpieczenia jest zatem rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym i nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego.

W ocenie składającej zdanie odrębne niezasadny jest pogląd, że organ jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie w każdym przypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w formie wskazanej przez ustawodawcę. Podatnik na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej może po wydaniu decyzji wymiarowej złożyć wniosek o przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej, w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę, w celu wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej.

Jak już wcześniej wskazałam, przyjęcie zabezpieczenia na wykonanie decyzji wymiarowej, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wydania wcześniej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Jest to rozwiązanie szczególne, wprowadzone w celu umożliwienia podatnikom spowodowania wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych, które określają obowiązek już wykonalny, podlegający egzekucji. Przyjęcie zabezpieczenia ma celu uchronić podatnika przed postępowaniem egzekucyjnym. Organ podatkowy po złożeniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, na podstawie art. 224a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest zobligowany do zbadania, czy zabezpieczenie złożone jest w formie przewidzianej w art. 33 d Ordynacji podatkowej, czy gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej oraz czy decyzja wymiarowa organu podatkowego została w przewidzianym trybie zaskarżona. Po zbadaniu wskazanych przesłanek wydaje postanowienie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy w formie postanowienia wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

W ocenie strony skarżącej, uznanie że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjąć zabezpieczeń proponowanych przez stronę "wypacza całkowicie sens art. 224a w zw. Z art. 33d Ordynacji podatkowej". W ocenie skarżącej "błąd ustawodawcy, który nie powiązał przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie może obciążać podatnika".

W ocenie składającej zdanie odrębne złożenie zabezpieczenia w formie wskazanej przez ustawodawcę, w tym m.in. w formie depozytu gotówkowego nie obliguje organu do jego przyjęcia w każdym przypadku. Przy rozpoznawaniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i w konsekwencji wnioskowanego wstrzymania wykonania decyzji ocenie poddana jest nie tylko forma tego zabezpieczenia ale również to czy zabezpieczenie gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej. Okoliczność, że niewykonanie zobowiązania doprowadzi do jego przedawnienia, w mojej ocenie, może być podstawą odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Wynika to z celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Zabezpieczenie ma zagwarantować wykonanie zobowiązania. Odnosi się to również do zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej. W sytuacji w której przyjęcie zabezpieczenia spowoduje przedawnienie zobowiązania, cel zabezpieczenia nie zostanie osiągnięty, a więc nie zabezpiecza wykonania tego zobowiązania. Strona ma prawo do wstrzymania wykonania decyzji pod warunkiem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Zabezpieczenie to musi stanowić gwarancję wykonania tego zobowiązania. Skoro przyjęcie zabezpieczenia doprowadzi do przedawnienia, to nie można uznać, że gwarantuje wykonanie zobowiązania, co najwyżej gwarantuje jego wygaśnięcie. Przyjęcie odmiennego stanowiska tj., że organ zobowiązany jest do przyjęcia zabezpieczenia również takiego które doprowadzi do przedawnienia zobowiązania – w mojej ocenie "wypacza" sens zabezpieczenia, a tym samym również art. 224a Ordynacji podatkowej.