Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1831/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151, art. 183 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 47/14 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz L. K. kwotę 15.767 (piętnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. I SA/Ke 47/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 listopada 2013 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz montażu i demontażu stoisk targowych. Opodatkowany był ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej; u.z.p.d.o.f.) i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził ewidencję przychodów. Skarżący był także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu PIT-28 za rok 2004 wykazał przychód z ww. działalności w wysokości 77.500,00 zł oraz nadpłatę podatku w kwocie 2.002,70 zł. W wyniku kontroli w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. stwierdzono, że prowadzona w 2004 r. ewidencja przychodów była nierzetelna, bowiem nie uwzględniała przychodu otrzymanego od niemieckiej firmy M. GmbH (dalej: GmbH) za wykonanie usług udokumentowanych 13 sztukami dokumentów (rachunki i faktury VAT) o łącznej kwocie 171.800 euro, stanowiącej równowartość 778.358,99 zł. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5% w kwocie 4.081 zł oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 778.358,99 zł i zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 27,5% w kwocie 211.031,60 zł za 2004 r.

2.2. Dyrektor IS decyzją z dnia 21 stycznia 2011 r. o nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja ta w wyniku skargi wywiedzionej przez skarżącego została uchylona przez WSA w Kielcach wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. o sygn. I SA/Ke 208/11, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania temu organowi. W ocenie WSA w Kielcach, Dyrektor IS nie uzasadnił dlaczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, nie wskazał także okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Stwierdził nadto, że w dniu 26 listopada 2010 r., tj. z dniem doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych został przerwany bieg terminu przedawnienia, wobec czego należności z tytułu zobowiązania w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. są nadal wymagalne.

2.3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 sierpnia 2010 r., określając skarżącemu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w kwocie 4.081 zł oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2004 r. w kwocie 778.358,99 zł i kwotę ryczałtu od tego przychodu w wysokości 211.032 zł. Powołując się na informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej Dyrektor IS podał, że skarżący jako podwykonawca świadczył usługi na rzecz GmbH w zakresie montażu i demontażu stoisk targowych w krajach europejskich i pozaeuropejskich. Niemiecka administracja podatkowa przesłała oświadczenie skarżącego z dnia 8 maja 2007 r. o wykonywaniu na rzecz GmbH prac montażowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz oświadczenie o otrzymanych płatnościach w gotówce i przelewami z tytułu wynagrodzenia za lata 2000-2006 wraz z zestawieniem tych płatności i załączoną kopią dowodu osobistego, a także rachunki wystawione przez skarżącego w latach 2000-2006. Podał, że w toku przesłuchania skarżący oświadczył, iż w latach 2003-2004 nie wyjeżdżał za granicę, a usługi w ramach prowadzonej działalności prowadzone były na terenie Polski, w 2004 r. nie wykonywał usług dla zagranicznych klientów, nadto językiem niemieckim posługiwał się słabo i jedynie w mowie. Odnośnie do spornych rachunków wystawionych w 2004 r. skarżący jednoznacznie wskazał, że figurował na nich podpis innej osoby, a pieczęć widniejąca na rachunkach była podobna. Nie posiadał nigdy maszyny do pisania, a w 2004 r. rachunki wystawiane były ręcznie. W trakcie przesłuchania ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi dla niemieckiej GmbH skarżący świadczył w sposób nieprzerwany od roku 1991/1992. Od 2005 r. zapłata za usługi przybrała formę przelewu. Rozliczenie z kontrahentem następowało w oparciu o wystawiony rachunek. Skarżący nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego w 2006 r. nie wystawił faktur VAT w języku polskim do rachunków wystawionych w języku niemieckim, za które należność została uregulowana gotówką. Skarżący skonstatował jednocześnie, że nie był w posiadaniu żadnych dowodów mogących potwierdzić stanowisko co do sfałszowania rachunków i faktur VAT przekazanych przez niemiecką administrację podatkową. Nie pamiętał o jakichkolwiek oświadczeniach składanych wobec GmbH.

Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z ekspertyzy specjalisty grafologa na okoliczność autentyczności podpisów na fakturach przekazanych przez niemiecką administrację podatkową uznając, że prawdziwość ww. dokumentów została potwierdzona wieloma innymi faktami. Na podstawie protokołu przesłuchania strony ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczono usługi dla niemieckiej GmbH od roku 1991/1992 i na dzień przesłuchania współpraca nie została zakończona. W ocenie organu, podważyło to wiarygodność twierdzeń skarżącego o niewystawianiu spornych faktur i rachunków dla niemieckiego kontrahenta w 2004 r. Nadto, rachunki i faktury VAT za 2004 r. zostały wystawione na takich samych formularzach, opatrzone taką samą pieczęcią firmową i podobnym nieczytelnym podpisem oraz wypełnione maszynowym opisem w języku niemieckim, jak dokumenty wystawione w 2006 r., a także w latach wcześniejszych (od 2001 r.). W toku postępowania dotyczącego 2006 r. ustalono, że skarżący w księgach podatkowych wykazał przychody na podstawie faktur VAT wystawionych dla podmiotów krajowych, jak również dla niemieckiej GmbH. Wystawione przez podatnika w języku polskim faktury VAT za usługi wykonane dla niemieckiego kontrahenta sporządzane były kilka dni po wystawieniu dokumentów przesłanych przez niemiecką administrację podatkową, zawierały kwoty wyrażone w euro, które odpowiadały kwotom znajdującym się na dokumentach przesłanych z Niemiec, opisywały wykonane usługi zarówno w języku polskim i w języku niemieckim odpowiadającym opisowi usług na dokumentach otrzymanych z Niemiec. Postępowanie podatkowe za 2006 r. wykazało, że do każdego rachunku wystawionego w języku niemieckim, z którego należność regulowana była przelewem, skarżący dla celów podatkowych wystawiał faktury VAT w języku polskim. Natomiast do dwóch rachunków, z których należności przekazane zostały przez niemiecką firmę w gotówce, analogicznie jak za omawiane rachunki dotyczące 2004 r., nie wystawił polskich faktur VAT i nie zaewidencjonował przychodów z tego tytułu. Skarżący w toku postępowania za 2006 r. nie podważał autentyczności dokumentów przesłanych przez niemiecką administrację podatkową. Nie kwestionował również dokonanego przez organ pierwszej instancji podwyższenia przychodów z rachunków zapłaconych gotówką. Fakt niezaewidencjonowania przychodów od GmbH uregulowanych gotówką potwierdzony został ponadto ustaleniami dotyczącymi lat 2000-2003. Kontrola wykazała, że w tym okresie podatnik deklarował do opodatkowania jedynie dochody uzyskane w kraju. Zdaniem Dyrektora IS, analiza akt postępowania wykazała, że dokumenty przesłane przez niemiecką administrację podatkową dotyczyły usług wykonanych m.in. na rzecz firmy Audi zarówno w 2004 r., jak i 2006 r., na podstawie których wystawiono polskie faktury VAT i zaewidencjonowano przychód. W toku postępowania podatkowego skarżący dołączył do akt sprawy złożone przez niego zawiadomienie z dnia 9 czerwca 2010 r. o popełnieniu na jego szkodę przestępstwa z art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 583 ze zm.; dalej: k.k.). Postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r. dochodzenie zostało umorzone wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Kielcach, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez wyprowadzenie przez organ z zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie były jedyną logiczną konsekwencją poczynionych ustaleń.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podał, że sprawa była już przedmiotem rozważań WSA w Kielcach (I SA/Ke 208/11). Uchylając decyzję Dyrektora IS, Sąd ten nakazał, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę ocenił zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, rozważył zarzuty podnoszone w odwołaniu oraz konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu. Stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS konsekwentnie realizował wskazówki zawarte w ww. wyroku. Podejmując zakreślony kierunek procedowania, skutecznie Dyrektor IS uniknął uprzednio popełnionych uchybień. Organy podatkowe obu instancji przeprowadzając postępowanie w sposób wyczerpujący, wypełniły obowiązki ciążące na nich z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem WSA w Kielcach prawidłowo ustalono, że skarżący prowadził ewidencję przychodów w sposób nierzetelny, ewidencjonując jedynie przychód uzyskany w kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał za bezzasadny zarzut, że postępowanie dowodowe zostało nienależycie przeprowadzone albowiem nie zasięgnięto opinii biegłego na okoliczność podpisów znajdujących się na fakturach, których kopie przesłane przez niemiecką administrację podatkową uznano za dowód w sprawie. Stwierdził, że Dyrektor IS był uprawniony do uwzględnienia rozstrzygnięcia Prokuratora z dnia 25 marca 2011 r. w przedmiocie umorzenia dochodzenia w sprawie w zawiadomienia skarżącego. Zdaniem WSA w Kielcach organ prawidłowo uznał stanowisko podatnika o niewystawianiu spornych faktur i rachunków za 2004 r. dla niemieckiego kontrahenta za niewiarygodne i pozbawione mocy dowodowej. Sąd ten zgodził się z organem, że zeznania skarżącego to gołosłowne konstatacje, niepoparte żadnymi dowodami. Poszczególne wyjaśnienia były niespójne i niekonsekwentne, a ich treść dopasowana do okoliczności ujawnionych w postępowaniu. W konsekwencji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczającą podstawą do określenia wobec skarżącego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS; (2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. oraz art. 6 ust. 1 i art. 17 ust. 2 u.z.p.d.f. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, niestwierdzenie błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz przyjęcie za organami błędnie ustalonego stanu faktycznego i błędnego stosowania przepisów prawa materialnego oraz w konsekwencji błędne stosowanie prawa materialnego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS; (3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez stwierdzenie, że organ prawidłowo i konsekwentnie stosował się do oceny prawnej i wskazań WSA w Kielcach wyrażonych w wyroku wydanym w tej samej sprawie i w konsekwencji wydał decyzję poprawnie; (4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 188 o.p., art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.) i art. 5 i art. 6 § 2 k.k. poprzez przyjęcie, że wydane w postępowaniu karnym postanowienie dowodzi czegokolwiek ponad to, co z niego wprost wynika i niestwierdzenie uchybienia w odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów skarżącego na rachunkach nadesłanych przez zagraniczną administrację podatkową i nieuchylenie zaskarżonej decyzji; (5) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 188 o.p. poprzez uznanie za poprawne niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa wnioskowanej przez stronę i nieuchylenie zaskarżonej decyzji; (6) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 134 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez niewykrycie, że przyjęcie postanowienia prokuratora stanowi dowód tego, co stwierdził w przedstawionej temu prokuratorowi opinii biegły, stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok, jak i decyzję Dyrektora IS (art. 188 p.p.s.a.). Wymaga jednak zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest jednak w tym przypadku możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10).

6.2. Należy podkreślić, że dominującym celem postępowania podatkowego powinno być dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. W postępowaniu tym ocena powinna być dokonywana według zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona jednak na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast dowód dotyczący tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11). Organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 o.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Tym samym niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Dodać ponadto należy, że w art. 188 o.p. są zawarte dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym, czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych.

6.3. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy, mając na uwadze wyżej przywołane przepisy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczność zgodności podpisów zakwestionowanych w fakturach i rachunkach, z podpisami zawartymi w innych fakturach wystawionych przez skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Kielcach zbyt pochopnie stwierdził ustalenie stanu faktycznego za wystarczające, ograniczając się do stwierdzenia, że przesłane przez niemiecką administrację podatkową dokumenty "stanowiły asumpt do stwierdzenia, że skarżący w 2004 r. nie wykazał kwoty przychodu o łącznej wartości 171.800 euro".

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności, a organy podatkowe nie dołożyły należytej staranności by uzyskać pełny obraz sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postępowaniu przed organami podatkowymi nie została należycie uzasadniona i poprzedzona właściwą analizą argumentacji skarżącego.

W sytuacji, gdy organy podatkowe ustalają wysokość zobowiązania podatkowego oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o zgromadzone rachunki i faktury VAT, których rzetelność oraz oryginalność skarżący kwestionuje, istotne jest to, czy rachunki i faktury takie odzwierciedlają realne zdarzenie gospodarcze, a więc czy odpowiadają one rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skarżący w toku postępowania podnosił, że nie wyjeżdżał z kraju, nie podejmował żadnych prac na terenie Niemiec, a nawet jeżeli prace takie byłyby wykonywane – nie posiadał możliwości organizacyjnych i technicznych wykonania usług, również z powodu braku niezbędnego zatrudnienia. Konsekwentnie kwestionował rzetelność podpisów na rachunkach i fakturach VAT, a które to dokumenty stanowią w zasadzie jedyny bezpośredni dowód wykonania usług, z których dochód przypisano skarżącemu.

Podnoszone przez skarżącego okoliczności wymagają dokładnego zbadania zwłaszcza, że faktu potencjalnej współpracy z odbiorcą usług nie potwierdzają żadne transakcje finansowe realizowane za pośrednictwem przelewów międzybankowych. Tymczasem Dyrektor IS nie dokonał właściwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, odmawiając przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. W decyzji również brak odniesienia się do okoliczności faktycznych towarzyszących wykonaniu usług, w tym pobytów poza granicami kraju, jak również rzeczywistego zakresu prac i możliwości ich wykonania skorelowanych z zasobami kadrowymi skarżącego. W sposób aprioryczny uznał natomiast, że postanowienie prokuratora świadczy o oryginalności wystawionych rachunków i faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku takiego nie można wyprowadzić tylko z faktu umorzenia dochodzenia przez prokuratora. Wydając przedmiotowe postanowienie prokurator stwierdził jedynie, że zgromadzone w postępowaniu karnym dowody nie są wystarczające do dalszego prowadzenia dochodzenia, a w rezultacie postawienia komukolwiek zarzutów. Organ nie ustalił natomiast, czy prokurator przed podjęciem decyzji o umorzeniu dochodzenia przeprowadzał jakiekolwiek postępowanie dowodowe (np. z opinii biegłego grafologa), czy też ograniczył się do zebrania wyjaśnień skarżącego i przesłuchania świadków. Należy zauważyć, że dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego przedłożył poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu przesłuchania przez prokuratora świadka – biegłego grafologa. Treść złożonych zeznań może prowadzić do wniosku, że w toku dochodzenia biegły nie sporządził opinii stwierdzając jedynie, że "ustalenie wykonawcy tych zapisów może okazać się niemożliwe ze względu na ich prostą budowę (i związaną z tym niewielką ilość cech indywidualnych) oraz trudności w pobraniu materiału porównawczego (...)". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawdopodobnie nie dysponował przedmiotowym protokołem, wobec czego nie mógł się do niego odnieść w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niemniej jednak stwierdzić należy, że biegły nie stwierdził kategorycznie autentyczności podpisów na kwestionowanych rachunkach i fakturach zeznając, że "Tego typu podpisy kwalifikują się jedynie do przeprowadzenia badań mających na celu ustalenie ich autentyczności (...)". To, czy wydanie opinii będzie możliwe zależy również od materiału porównawczego, jakim dysponuje biegły. Złożona kserokopia protokołu przesłuchania świadka nie pozwala jednak na ustalenie, jakim materiałem porównawczym dysponował biegły w trakcie dochodzenia. Można jedynie przypuszczać, że organ, dysponując kompleksową dokumentacją dotychczas składanych rachunków, faktur VAT i innych dokumentów składanych przez podatnika, będzie w stanie zaoferować biegłemu znacznie szerszy materiał porównawczy niż prokurator.

Skoro skarżący kwestionuje autentyczność "swojego" podpisu na przedstawionych mu rachunkach i fakturach, należało ustalić, czy zeznanie to jest rzetelne. Możliwe jest to tylko poprzez grafologiczne porównanie podpisów. Zatem, gdy między dwoma dowodami istnieje sprzeczność, konieczne jest przeprowadzenie kolejnego dowodu, który tę sprzeczność wyjaśni. Właśnie przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego grafologa miało na celu rozwikłanie istniejącej sprzeczności i zbadanie autentyczności podpisów, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Skoro dowód ten nie został przeprowadzony w toku dochodzenia, nie można zatem wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa ocenić, jako niemającego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Wniosek ten nie ma bowiem na celu wykazania okoliczności, które zostały już stwierdzone innym dowodem, przeciwnie – ich przeprowadzenie, w ocenie skarżącego zmierza do wykazania okoliczności przeciwnych wobec stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe.

Należy przy tym podkreślić, że samo złożenie wniosku dowodowego przez skarżącego nie oznacza bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego dowodu. Jeśli jednak, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, skarżący wskazuje na konkretne zarzuty dotyczące zakresu włączonych do akt fotokopii faktur oraz rachunków przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, wskazuje jakie okoliczności i w jaki sposób chce wykazać za pomocą opinii biegłego grafologa, uzasadnia wniosek o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, obowiązkiem organu jest dokładne rozważenie tych okoliczności oraz odniesienie się do nich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Z kolei ewentualna odmowa przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w sytuacji, w której skarżący – realizując przysługujące mu prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu – zgłasza wnioski dowodowe stojące w opozycji do twierdzeń organów podatkowych, powinna być szczególnie wnikliwie uzasadniona i wskazywać, że ich przeprowadzenie jest niemożliwe lub nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji ich przeprowadzenie przyczyniłoby się do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Organ nie może zatem poprzestać na stwierdzeniu, że "Rachunki i faktury (...) zostały wystawione na takich samych formularzach rachunek/faktura VAT, opatrzone taką samą pieczęcią firmową Podatnika i podobnym nieczytelnym podpisem oraz wypełnione maszynowym opisem (...)". Wyjaśnienia wymaga również kwestia autentyczności przekazanego przez niemiecką administrację podatkową oświadczenia z dnia 8 maja 2007 r., w którym skarżący miał potwierdzić fakt wykonywania prac montażowych na rzecz spółki GmbH oraz otrzymania płatności w gotówce i przelewami z tytułu wynagrodzenia za lata 2000-2006 wraz z zestawieniem tych płatności. Należało także ustalić, czy skarżący świadczył w 2004 r. usługi na rzecz firm wymienionych w kwestionowanych rachunkach i fakturach VAT.

6.4. Wyżej poczynione rozważania prowadzą do wniosku, że w sprawie został skutecznie podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, w rezultacie czego stwierdzono, że rozstrzygnięcie oparto na niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne dokonywanie oceny naruszenia prawa materialnego, gdyż ocena zasadności takiego zarzutu może być dokonana wyłącznie na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 188 o.p. Wypada zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie stosował w sprawie przepisów kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego, a tym samym nie można mu czynić zarzutu naruszenia przepisów prawa (tj. art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w związku z art. 5 i art. 6 § 2 k.k.), które nie były stosowane.

6.5. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Kielcach uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wyżej wskazanym, odnosząc się w pełni do wniosków dowodowych i argumentacji skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).