Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 949/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt  1 i 4, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b - 14p, art.14o,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 8, art. 217, art. 174,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 90 - 93,
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2009 r. spółka z o.o. "A" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z fakturą VAT otrzymaną w grudniu 2005 r. w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów osobowych i samochodów ciężarowych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowana od dnia 1 maja 2004 r., tj. w okresie poakcesyjnym, wykorzystywała dla celów prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe i ciężarowe, spełniające i niespełniające wzoru Lisaka, o ładowności do - i powyżej 500 kg, o masie całkowitej do - i powyżej 3.500 kg, własne i używane w ramach umowy leasingu operacyjnego zakupując do tych samochodów paliwo. Faktury dotyczące rat leasingowych fakturowane były przez leasingodawcę zbiorczo. W tym okresie spółka przyjmowała do użytkowania na podstawie umów leasingu operacyjnego nowe samochody, dokonywała zakupu nowych samochodów oraz wykupu samochodów po zakończeniu leasingu operacyjnego. Odliczenia podatku VAT od rat leasingowych czy zakupu nowych samochodów spółka dokonywała zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi w momencie odliczania, czyli z uwzględnieniem zawartych w niej ograniczeń dotyczących odliczania podatku naliczonego VAT. Kilka samochodów używanych przez spółkę posiadających tzw. kratkę oddzielającą część ładowną, o ładowności powyżej 500 kg i z homologacją na samochód ciężarowy po kilku latach użytkowania po wymontowaniu "kratki" miały zmienioną homologację na samochód osobowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.,

Czy spółka, na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. C-414/07 może w formie złożenia korekt do deklaracji VAT-7 dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury zakupu otrzymanej w miesiącu grudniu 2005 r. od paliwa zakupionego do wszystkich pojazdów włącznie z paliwem do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej czy tylko od paliwa zakupionego do samochodów ciężarowych o ładowności powyżej 500 kg lub spełniających wymogi art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem wnioskodawcy, poczynając od 1 maja 2004 r. podatek VAT naliczony w związku z zakupem paliwa do pojazdów używanych do działalności gospodarczej, w tym też do samochodów osobowych, jak i podatek naliczony w fakturach zakupu tego typu pojazdów lub rat leasingu tych pojazdów mógł być i nadal może być odliczany od VAT należnego w całości.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. C-414/07. Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania, począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, nie będą miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym znikają (tracą moc prawną wszystkie ustawowe regulacje ograniczające możliwość odliczania podatku VAT od zakupu paliwa bądź pojazdów czy rat leasingowych od 1 maja 2004 r.

Zdaniem wnioskodawcy, spółka ma prawo dokonać korekt podatku od towarów i usług w części dotyczącej nieodliczonego podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do wszystkich użytkowanych w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia dzisiejszego pojazdów kupionych, zarówno do samochodów osobowych jak i ciężarowych, przy czym stosowne korekty może złożyć do wszystkich wskazanych okresów.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za:

– nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z fakturą VAT otrzymaną w grudniu 2005 r. w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg,

– prawidłowe - w części dotyczącej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z fakturą VAT otrzymaną w grudniu 2005 r. w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów ciężarowych o ładowności przekraczającej 500 kg posiadających odpowiednie świadectwo homologacji.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej dokonał organ analizy przepisów prawa podatkowego a konkretnie art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13,, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) § 10 ust 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE serii L Nr 145 str.1 ze zm.) oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Konkludując stwierdził, że spółka może dokonać korekty deklaracji VAT-7 na podstawie faktury za paliwo otrzymanej w grudniu 2005 r. ale tylko w części odnoszącej się do paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. posiadających odpowiednie świadectwo homologacyjne.

Jednakże wnioskodawca nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7 z tej części faktury, która odnosi się do paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Interpretacja indywidualna ta została skutecznie doręczona w dniu 27 lipca 2009 r. (K-13).

W dniu [...] do Biura KIP w L. wpłynęło wezwanie spółki z o.o. "A" do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] poprzez:

1. zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej braku możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 z części faktury, która odnosi się do paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

2. potwierdzenie, ze podatnik posiada możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7 z części faktury, która odnosi się do paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Ponadto strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa poprzez odwołanie się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zagadnienia do nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także pominięcie w rozstrzygnięciu wynikających z wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07 wskazań co do utraty mocy obowiązującej art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a co za tym idzie uznanie uprawienia co do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków na paliwo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2009 r. stan faktyczny oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 lipca 2009 r. podtrzymano stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawca nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7 na podstawie faktury za paliwo otrzymanej w grudniu 2005 r. części, która odnosi się do paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu – spółka z o.o. "A" zarzuciła wydanej interpretacji nr [...] z dnia [...] naruszenie prawa poprzez odwołanie się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zagadnienia do nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą.

W związku z powyższym skarżąca wnosiła o:

– uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko podatnika uznaje się za nieprawidłowe, tj. dotyczącej braku możliwości dokonania przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 z części faktury, która odnosi się do zakupu paliwa do napędu wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg,

– zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Ponadto strona w złożonej skardze zwraca uwagę na wyrok z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt ISA/Kr 147/09, z którego wynika, że w sytuacji uchylenia przepisów prawa krajowego, zastosowanie powinny mieć bezpośrednio przepisy Dyrektyw VI i 112, przyznające podatnikom pełne prawo do odliczenia podatku zawartego w zakupach paliwa, natomiast jedynym kryterium warunkującym prawo do odliczenia powinno być wykorzystanie samochodów w działalności opodatkowanej.

W odpowiedzi na powyższą skargę – Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnia, iż mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2009 r. stan faktyczny, uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz zarzuty zawarte w skardze, podtrzymuje własne stanowisko, zgodnie z którym nie jest możliwe dokonanie korekty deklaracji VAT-7 w związku z fakturą VAT otrzymaną w grudniu 2005 r. w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Ponownie wyjaśnia, iż kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały przez ustawodawcę w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz zgodnie z dyspozycją rozporządzeń wykonawczych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 w/w ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z momentem wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

W myśl natomiast art. 86 ust 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68 kg

Gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust 5 cyt ustawy, dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust 3, określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. stosownie do art. 88 ust 1 pkt 3 w/w ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust 3.

Jednocześnie w wydanej interpretacji wskazano, iż przepis art. 86 ust 3 nie dotyczy określonych kategorii pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust 4 pkt 1 – 4 w/w ustawy. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w/w przepisem, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5).

Z brzmienia art. 86 ust 3 cyt. ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł. z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm,), przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz. UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm., podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością.

Nadmienia ponadto, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm). natomiast odpowiednikiem art. 17 (6) stał się art. 176.

Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie Vi Dyrektywy.

Klauzula ta jednakże nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Zatem Polska przystępując do Unii Europejskiej nie mogła przy dokonywaniu transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów, bądź paliw do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je - w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium - przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi także na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W wyniku dokonanej analizy przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Zatem w związku z powyższym oraz w świetle wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 organ stwierdza, iż podatnicy mają prawo do odliczania VAT z tytułu nabycia paliwa, jeśli tylko nabywane pojazdy spełniają warunki obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r.

Strona w złożonej skardze z dnia 2 października 2009 r. nie zgadza się z odwołaniem w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zagadnienia do nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą. Dyrektor Izby wbrew opinii skarżącej uważa jednak, że jeżeli obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. stan prawny ograniczał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów, to obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. rozszerzenie ograniczenia w tym zakresie powoduje, iż pomimo uchylenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ograniczenie w tym zakresie nadal obowiązuje. Gwarantuje to bowiem zapis art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.). Powoływanie się w takiej sytuacji na przepis ustawy obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. ma tylko na celu określić ramy tego ograniczenia. Klauzula stałości ochrania wspomniane ograniczenie w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej i tym samym służy celom VI Dyrektywy.

Interpretacja wydana w dniu [...] nr [...] zawierała również przepisy art. 85 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, z których wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego możliwe jest nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Podatnik nie może natomiast dokonać korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 81 ust. 1 Ordynacji podatkowej w terminie późniejszym, niż określony w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgadza się ze stanowiskiem strony, że jedynym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest norma prawna wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. tj. warunek, że nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym podtrzymuje rozstrzygnięcie zawarte w wydane interpretacji indywidualnej, że spółka nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7 z tej części faktury, która odnosi się do paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Ponadto organ stwierdza, iż powołany przez skarżącą wyrok z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 jest rozstrzygnięciem w konkretnej indywidualnej sprawie i w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), w którym ustawodawca postanowił, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja ustawy ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Organ podkreśla, że jednocześnie a orzecznictwie są rozstrzygnięcia odmienne od powołanego przez skarżącą, które potwierdzają słuszność stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, a mianowicie np. w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 326/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają obecnie również m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana z upoważnienia Ministra Finansów przez odpowiedniego dyrektora izby skarbowej jest taką czynnością z zakresu administracji publicznej (zewnętrzną czynnością materialno-techniczną z uwagi na formę prawną stosowania prawa podatkowego), która podlega kognicji sądów administracyjnych. Ocena legalności takich indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dokonywana jest przez Sąd zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania takiej wykładni prawa podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy.

Sąd wyjaśnia też, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej! instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną.

Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść wykonanej na wniosek strony indywidualnej wykładni prawa. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformationis in pius, czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej.

W wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007, Nr 2, poz. 27 uznano, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a nie tylko z punktu widzenia formalnego.

Skład sadzący podkreśla ponadto, iż kontroli sądowej podlegają same indywidualne interpretacje w sprawach podatkowych, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 730/08, www. orzeczenia.nsa.gov.pl.). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie organowi podatkowemu możliwość weryfikacji udzielonej odpowiedzi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2009, sygn. akt III SA/Wa 899/09, www. orzeczenia.nas.gov pl). Zmiana stanowiska bez zmiany interpretacji nie wywołuje skutków prawnych dla wnioskodawcy, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje interpretacja (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 818/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ochrona pytającemu o dokonanie stosownej wykładni prawa podatkowego przysługuje tylko i wyłącznie z tytułu zastosowania się do udzielonej interpretacji, a nie z tytułu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3524/08, www. orzeczenia, nsa.gov.pl).

Przed wydaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, nie weszła w życie tzw. " milcząca interpretacja", o której stanowi art. 14o Ordynacji podatkowej przewidujący, że w razie niewydania indywidualnej interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej (zasadniczo nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji) uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu 6 kwietnia 2009 r. i uzupełniony w dniu 10 czerwca 2009 r., natomiast indywidualna interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu w dniu [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm. ) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z fakturą VAT otrzymaną w grudniu 2005 r. w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Za prawidłowe natomiast uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z fakturą otrzymaną w grudniu 2005 r. w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów ciężarowych o ładowności przekraczającej 500 kg posiadających odpowiednie świadectwo homologacji.

W ocenie Sądu wydana interpretacja jest prawidłowa w świetle materialnego prawa podatkowego i jest zgodną z dotychczasową linią orzecznictwa nie tylko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i to po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C-414/07.

I tak np. już w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 439/09 oddalającym skargę strony w kwestii możliwości zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i opon, wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego można wywieść bezpośrednio z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W niniejszej sprawie Sąd zwraca uwagę na to, iż jednym z najistotniejszych wkładów Polski do dorobku myśli podatkowej Europy jest sformułowanie zasady prawnej, że uchwalanie podatków należy wyłącznie do kompetencji ustawodawczej parlamentu danego suwerennego państwa. Przyjęcie przez Polskę już w przywileju koszyckim z 1374 r. zasady: "nullum tribulum sine lege" oznacza, że w polskim prawodawstwie podatkowym od tego czasu obowiązuje konstytucyjna zasada, że obowiązki podatkowe mogą kreować tylko i wyłącznie ustawy podatkowe. Zasada, że uchwalanie podatków należy do wyłącznej kompetencji parlamentu jest tym, co odróżniało Polskę przez wieki od pozostałych państw Europy, które zasadniczo nie miały demokratycznych rządów, były monarchami absolutnymi, gdzie o opodatkowaniu społeczeństwa decydowała wyłącznie wola panującego oraz samowola poborców podatkowych. Zasada, iż stanowienie podatków należy do wyłącznej kompetencji Sejmu było m.in. statuowane w Konstytucjach z dnia 3 maja 1791, 17 marca 1921r., 23 kwietnia 1935r. oraz obecnie obowiązującym art. 217 z dnia 2 kwietnia 1997r. Zgodnie z brzmieniem tego ostatniego przepisu konstytucyjnego, "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w formie ustawy".

Fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego jest prymat konstytucji w porządku prawnym danego państwa (por. art. 8 Konstytucji RP z 1997 r.). Prymat konstytucji oznacza zakaz stanowienia prawa sprzecznego z konstytucją i nakaz stanowienia prawa zgodnego z konstytucją. Na straży przestrzegania powyższych reguł konstytucyjnych demokratycznego państwa prawnego stoją m.in. sędziowie administracyjni, którzy wydają wyroki w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej (art. 174 Konstytucji RP) i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (ewentualnie ratyfikowanym za uprzednią zgodą umowom międzynarodowym). Polska Konstytucja nie dopuszcza zatem przekazania władztwa w sprawach określonych w art. 217 Konstytucji RP jakiejkolwiek organizacji międzynarodowej. Postanowienia art. 90 - 93 ratyfikowanego przez Polskę traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, które weszły w życie z dniem 1 maja 2004r. przewidują jedynie harmonizację systemów podatków pośrednich państw członkowskich w celu realizacji zadań wspólnego rynku, w tym zakazy stosowania konkurencyjnego i dyskryminacyjnego opodatkowania. Niektóre organy Wspólnoty Europejskiej (Rada czy Komisja Europejska) mają jedynie uprawnienia do stanowienia wzorców harmonizacyjnych systemów podatków pośrednich dla realizacji wspólnego rynku, ale nie mogą one zastępować krajowego ustawodawstwa podatkowego. Te wzorce harmonizacyjne opodatkowania pośredniego są skierowane przede wszystkim do krajowej władzy ustawodawczej i rządu, a nie do krajowej władzy sądowniczej, która nie może być ograniczana przez zagraniczną władzę wykonawczą.

W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca dokonywała w grudniu 2005r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do leasingowanego samochodu osobowego, a nie do jakiegokolwiek innego samochodu o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązywał przed przystąpieniem Polski w maju 2004 r. do Unii Europejskiej - zgodny z Konstytucją RP - zakaz obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Taki sam zakaz odnośnie odmowy odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych został utrzymany po wejściu Polski do Unii Europejskiej przez art. 88 ust. 1 pkt.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w wersji obowiązującej nie tylko do dnia 21 sierpnia 2005 r., ale i po tym dniu. Ustawodawca polski nie dopuścił się zatem w tym przypadku naruszenia samoograniczeń wynikających z prawa europejskiego art. 17 ust.2 i 6 szóstej Dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. L.145, s.1), gdyż nowe polskie przepisy odnośnie samochodów osobowych nie rozszerzyły ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych.

Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki

LF