Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 769/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. A. i M. K. Sp. J. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja 2012 r. do stycznia 2013 r.. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec E. Spółka Jawna z siedzibą w P. – dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca" - w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja 2012 r. do stycznia 2013 r. od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od maja 2012 r. do 27 stycznia 2013 r. Spółka korzystała z usług outsourcingu personalnego świadczonego przez firmę R. Sp. z o.o., której 100% udziałowcem na dzień zawarcia umowy o świadczenie usług była firma K. GmbH. W dniu 30 kwietnia 2012 r. Skarżąca oraz R. Sp. z o.o. zawarły umowę-porozumienie, na podstawie której zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca, tj. Skarżąca przekazała, a nowy pracodawca, tj. R. Sp. z o.o. przejęła wszystkich pracowników według wykazu stanowiącego załącznik do umowy na identycznych warunkach, jakie pracownicy mieli do dnia 30 kwietnia 2012 r.

Następnie w dniu 30 kwietnia 2012 r. Skarżąca, zwana "usługobiorcą", zawarła umowę o świadczenie usług z R. Sp. z o.o., zwaną "usługodawcą", zgodnie z którą usługobiorca zleca, a usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi wskazane i będące przedmiotem działalności spółki, tj. usługi zgodnie z PKD usługobiorcy, do wykonania których oddeleguje osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki i określił należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące: maj 2012 r. w kwocie 1.287 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 1.293 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 1.255 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 1.285 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 1.295 zł, październik 2012 r. w kwocie 1.293 zł, listopad 2012 r. w kwocie 1.567 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 1.102 zł, styczeń 2013 r. w kwocie 1.290 zł.

Jak wynikało z uzasadnienia wydanej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że zawarta w dniu 30 kwietnia 2012 r. umowa-porozumienie nie spełnia przesłanek określonych w art. 23¹ Kodeksu pracy, a zatem nie doszło do przejęcia przedsiębiorstwa lub jego części. R. Sp. z o.o., a następnie K. Sp. z o.o., zaoferowała Spółce E. tzw. outsourcing kadrowo-płacowy pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. W związku z brakiem prawnej skuteczności zawartej umowy-porozumienia za rzeczywistego pracodawcę, a jednocześnie płatnika podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za ten okres, należy uznać Spółkę E., która była odpowiedzialna jako dotychczasowy pracodawca za nieodprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników.

Od w/w decyzji pismem z dnia 20 października 2014 r. Spółka wniosła odwołanie zrzucając jej:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Spółka była faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez Spółkę zakładu, tzn. sprawowała wobec tych osób faktyczny nadzór, wykonywała wobec tych osób wszelkie bieżące czynności w toku pracy i była podmiotem wyłącznie korzystającym z pracy tych osób, a w konsekwencji również na przyjęciu, że Spółka pozostawała płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom;

- naruszenie przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy polegające na błędnej jego wykładni, prowadzącej do ustalenia, iż przejście części zakładu pracy na innego pracodawcę nie wywołało skutków prawnych;

- naruszenie przepisu art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez ich zastosowanie i wydanie w stosunku do Spółki decyzji określającej należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od maja 2012 roku do stycznia 2013 roku, mimo że w przedmiotowym okresie spółka E. Spółka Jawna z siedzibą w P. nie zatrudniała pracowników, a więc nie była pracodawcą ani też płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych;

- naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niewystarczające wskazanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, polegające na niewskazaniu w treści decyzji wszystkich zmian brzmienia Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, a jedynie użycie formuły: " ze zm.";

- naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p., poprzez powołanie w treści zaskarżonej decyzji jedynie literalnego brzmienia przepisów wskazywanych jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem ich wyjaśnienia, w szczególności z pominięciem w treści uzasadnienia decyzji wykładni tychże przepisów oraz wytłumaczenia z jakich powodów daną wykładnię przyjęto w sytuacji, gdy skarżąca Spółka w toku postępowania przedstawiała wykładnię odmienną.

W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na zasadzie art. 208 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest uznanie przez organ pierwszej instancji, iż przejście części zakładu pracy (E. Spółka Jawna) na podstawie umowy-porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. na innego pracodawcę (R. Sp. z o.o., a następnie K. Sp. z o.o.) nie wywołało skutków prawnych przewidzianych w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy oraz, że E. Spółka Jawna pozostawała płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Stosownie do § 5 tego artykułu pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków. W razie nieuzgodnienia nowych warunków pracy i płacy dotychczasowy stosunek pracy rozwiązuje się z upływem okresu równego okresowi wypowiedzenia, liczonego od dnia, w którym pracownik złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia proponowanych warunków, lub od dnia, do którego mógł złożyć takie oświadczenie. W umowie-porozumieniu zawartej we W. w dniu 30 kwietnia 2012 r. pomiędzy zakładami E. Spółka Jawna oraz R. Sp. z o.o. zapisano, że zgodnie z art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca E. Spółka Jawna przekazuje, a nowy pracodawca R. Sp. z o.o. przyjmuje wszystkich pracowników wg załączonego wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 30 kwietnia 2012 r. bez szkody dla pracowników. Jako termin wejścia umowy w życie został ustalony dzień 1 maja 2012 r. W umowie o świadczenie usług zawartej we W. w dniu 30 kwietnia 2014 r. pomiędzy w/w zakładami zapisano, że E.Spółka Jawna jako usługobiorca zleca, a R. Sp. z o.o. jako usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności spółki zgodnie z PKD usługobiorcy (§ 1 ust. 1 umowy). Usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby, zwane dalej wykonawcami (§ 1 ust. 2 umowy). W celu realizacji przez wykonawców usług objętych umową i w ramach ustalonego wynagrodzenia zgodnie z ustaleniami stron, usługobiorca udostępni bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi stały dostęp do pomieszczeń socjalnych (WC, kuchnie, pokoje śniadaniowe, stołówka, bufet, szatnie) zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi (§ 1 ust. 4 umowy). Usługodawca wykona usługi na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez usługobiorcę w zakresie i ilościach szczegółowo określonych (§ 2 ust. 1 umowy). Wykonawcy oddelegowani przez usługodawcę zobowiązani są do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez usługobiorcę, które określają w szczególności zakres obowiązków wykonawców, jednakże nie podlegają im służbowo (§ 3 ust. 4 umowy). Wykonanie usług stanowiących przedmiot umowy będzie potwierdzane przez strony miesięcznie, najpóźniej na 3 dni robocze przed końcem miesiąca, w którym dane usługi były świadczone (§ 4 ust. 1 umowy). Rozliczenie realizacji usług sporządza usługodawca w ciągu 2 dni roboczych od dnia, w którym potwierdzono wykonanie usług, a następnie przekazuje do zatwierdzenia usługobiorcy. Po dokonaniu ostatecznych uzgodnień w zakresie poprawności rozliczenia następuje przekazanie do usługodawcy oryginału rozliczenia celem wystawienia faktury. Podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług (§ 5 ust. 1 umowy). W § 5 ust. 1 umowy zapisano, że usługodawca (R. Sp. z o.o.) przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat. Umowa z dnia [...] kwietnia 2012 r. została zawarta na czas określony 3 lat, z możliwością wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Organ podatkowy wskazał, że pojęcie przejęcia zakładu pracy nie zostało zdefiniowane w przepisach kodeksu pracy ani w innych aktach prawnych. Zostało ono natomiast szeroko omówione w orzecznictwie sądowym. Organ powołał się na treść art. 23¹ Kodeksu pracy oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego. Wskazał również, że obecna treść art. 23¹ Kodeksu pracy wzorowana jest na postanowieniach dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. (wcześniej dyrektywy 77/187) w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Założeniem dyrektywy jest zapewnienie, by restrukturyzacja przedsiębiorstw w ramach wspólnego rynku nie pociągała za sobą negatywnych skutków dla pracowników tych przedsiębiorstw.

Organ podatkowy podkreślił, że decydującym kryterium ustalenia, czy miało miejsce "przejście" w rozumieniu dyrektywy, jest ustalenie, czy dana jednostka organizacyjna zachowuje tożsamość, co w szczególności wynika z ciągłości prowadzenia działalności lub jej wznowienia, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Przejęcie powinno zaś obejmować jednostkę gospodarczą zorganizowaną w sposób stały, której działalność nie ogranicza się do określonego zadania. Pojęcie jednostki gospodarczej odsyła zatem do zorganizowanej zbiorowości osób i składników pozwalających na prowadzenie działalności, w tym gospodarczej, która realizuje określony cel i jest wystarczająco wyodrębniona i niezależna. Tego rodzaju jednostka nie musi obejmować koniecznie znacznych materialnych czy niematerialnych składników majątkowych. W niektórych sektorach gospodarki te składniki są bowiem często zredukowane do ich najprostszej postaci i działalność opiera się przede wszystkim na pracy ludzi. Przepis art. 23¹ kodeksu pracy będzie zatem podlegał prounijnej wykładni (co do celu, funkcji, skutków, które wywołuje, oraz niektórych pojęć i instytucji prawnych nierozerwalnie związanych z transferem) z tego powodu, że stanowi implementację dyrektywy 2001/23/WE.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje wiele okoliczności, jakie powinny zostać wzięte pod uwagę przy ocenie, czy doszło do przejścia części zakładu pracy. Najistotniejsze z nich to:

- typ pracodawcy przejmującego nie może różnić się od przedsiębiorstwa dotychczasowego pracodawcy,

- powinno nastąpić przejęcie składników materialnych (budynki, ruchomości itp.) lub niematerialnych, przejęcie pracowników oraz klientów dotychczasowego pracodawcy,

- działalność prowadzona po przejęciu części zakładu pracy powinna być podobna do działalności wykonywanej przed przejęciem.

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające ujawniło, iż firma R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o., oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności ich zawierania z obowiązującymi przepisami prawa. Firmy te oferowały bowiem outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Prawidłowe przejście skutkuje tym, że zakład pracy (bądź jego część) przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy w posiadanie kolejnego podmiotu, który wskutek tego staje się pracodawcą dla przejętych pracowników. W konsekwencji następuje zmiana pracodawcy i wejście nabywcy w rolę nowego pracodawcy wobec pracowników związanych z działalnością przejmowanego zakładu pracy. Co za tym idzie, nabywca zakładu wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy będącego do tej pory stroną w stosunkach pracy z pracownikami. W takim przypadku płatnikiem zostaje podmiot, który przejął zakład pracy. Jednak aby doszło do faktycznego przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, muszą być spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie. Tymczasem w ramach zawartego z zakładem pracy (E. Spółka Jawna) porozumienia firmy R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., oferując outsourcing, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast dla przejmowanych pracowników nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy (np. miejsca świadczenia pracy, zakładu pracy czy osób sprawujących nadzór). Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się więc jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od usługobiorcy (E. Spółka Jawna). Za świadczenie usług outsourcingu personalnego zarówno Spółka R. jak i następnie Spółka K. wystawiły Spółce E. a faktury: z dnia 31 maja 2012 r., 29 czerwca 2012 r., 31 lipca 2012 r., 31 sierpnia 2012 r., 21 września 2012 r., 30 października 2012 r., 30 listopada 2012 r., 27 grudnia 2012 r. oraz z dnia 25 stycznia 2013 r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, działalność tych firm nie spełniała wymogów art. 23¹ Kodeksu pracy. Spółki, przejmując pracowników innych firm na czas określony w celu ich obsługi, nie przejmowały jednocześnie składników majątkowych, jak i osobowych. Spółki świadczyły jedynie obsługę pracowników jako firmy zewnętrzne, a co za tym idzie, nie stały się pracodawcami, co w konsekwencji powoduje, że nie zostały uznane za płatników podatku w stosunku do przejętych pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podpisywanie przez firmę formalnych porozumień z kontrahentami o przejęciu od nich pracowników, na zasadach art. 23¹ Kodeksu pracy, bez faktycznego zamiaru ich przejęcia oznaczało, iż istniały daleko idące przesłanki do zakwalifikowania czynności prawnych podejmowanych przez R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. oraz ich klientów (w tym przypadku E.) za nieważne z mocy prawa, czynności pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie podmiotów faktycznie zobowiązanych do opłacania zaliczek na podatek dochodowy i wypełniania obowiązków płatnika wobec zatrudnionych pracowników.

Oceniając poczynione wyżej ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że pracownicy E. Spółka Jawna po otrzymaniu informacji, iż od 1 lutego 2012 r. ich pracodawcą czy też zleceniodawcą jest R. Sp. z o.o., jedyną zmianą jaką zauważyli był fakt zmiany podmiotu wypłacającego im świadczenie. Wszystkie inne warunki ich pracy i płacy pozostały takie same jak przed datą 1 lutego 2012 r., gdyż: nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków, faktyczny nadzór na nimi sprawował dotychczasowy płatnik, wszelkie bieżące czynności wobec pracujących podejmował E. Spółka Jawna. Wynagrodzenie dla wszystkich pracujących było wypłacane najpierw przez R. Sp. z o.o., a następnie przez K.. sp. z o.o., z pieniędzy przekazanych tym firmom na ten cel przez E. Spółka Jawna. Firma, która według tych zapisów przejęła całość spraw kadrowych i miała odciążyć E. Spóła Jawna od związanych z tym kosztów, nie tylko nie przewidziała za to żadnej zapłaty, ale jeszcze przyznała E. Spółka Jawna rabat w kosztach równy 40 % kosztów zaznaczając, iż na ten rabat składają się składki ZUS i podatek od wynagrodzeń. Organ podatkowy stwierdził, że R. Sp. z o.o. na podstawie przekazanych przez E. Spółka Jawna kwot płaciła pracownikom i osobom zatrudnionym na umowach cywilno-prawnych wynagrodzenie netto. Jeżeli zgodnie z tymi zapisami, miały być płacone przez R. Sp. z o.o., a następnie przez K. sp. z o.o. składki ZUS i podatek od wynagrodzeń, to oznacza, że w/w spółki musiałyby tego dokonać z własnych środków nie biorąc za te czynności żadnej zapłaty. Takie postępowanie pozostawałoby w wyraźnej sprzeczności z podstawowymi zasadami ekonomii.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie tylko nie doszło do przejęcia pracowników E. Spółka Jawna, ale również wszystkie czynności z tym związane były czynnościami pozornymi, a tym samym czynnościami nieuprawnionymi.

Organ podatkowy podkreślił, że doszło do "przekazania" całej załogi (pracowników i zleceniobiorców). Beneficjent pracy tj. E. Spółka Jawna nie przekazał jednocześnie kontrahentowi majątku służącego realizacji zadań, a także, co ważne, zachowano strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy. Rola podmiotu, który w umowie oświadczenie usług nazwany został "usługodawcą", ograniczona została do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny pracodawca.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, że wiodącym motywem takich zmian podmiotowych był cel związany z ograniczeniem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i składek na ubezpieczenie społeczne.

W ocenie organu odwoławczego, tak wykreowany "outsorcing" pozostawał w sprzeczności względem omawianych przepisów prawa pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Przekazanie pracownika zatrudnionego na czas nieokreślony bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych w myśl art. 23¹ Kodeksu pracy i następnie jednoczesne oddelegowanie tej samej osoby na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę takiej sekwencji zdarzeń pod kątem art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 23¹ kodeksu pracy, zwłaszcza gdy w wyniku tej operacji koszty związane z jego zatrudnieniem zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów jego pracy. Outsourcing to pojęcie obejmujące bardzo wiele różnorodnych stanów faktycznych, ale przy spełnieniu pewnych, podstawowych elementów, o których mowa była powyżej takich jak: typ pracodawcy przejmującego nie może różnić się od przedsiębiorstwa dotychczasowego pracodawcy, powinno nastąpić przejęcie składników materialnych (budynki, ruchomości etc.) lub niematerialnych, przejęcie pracowników oraz klientów dotychczasowego pracodawcy, a działalność prowadzona po przejęciu części zakładu pracy powinna być podobna do działalności wykonywanej przed przejęciem. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie trudno jest doszukać się takich elementów, a zatem i o takowym przejęciu trudno jest mówić. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 23¹ kodeksu jest nieuzasadniony.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest również zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż E. Spółka Jawna pozostawała płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponieważ nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy między przejętymi pracownikami a nowym pracodawcą, wobec braku prawnej skuteczności zawartej umowy-porozumienia z dnia [...] kwietnia 2012 r., jako płatnika podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom należy uznać E. Spółka Jawna. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. poprzez wydanie w stosunku do w/w Spółki decyzji określającej należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od maja 2012 r. do stycznia 2013 r.

Organ podatkowy wskazał również, że w związku z wystąpieniem zaległości podatkowej, którą na podstawie art. 51 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności, organ pierwszej instancji wydał na podstawie art. 30 § 1, 3 i 4 w/w ustawy decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz poinformował Stronę o zasadach naliczania odsetek od tych zaległości wynikających z art. 53 § 1,3 i 4, w związku z czym do naruszenia wymienionych przez stronę w odwołaniu przepisów w tym zakresie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie doszło.

Skarżąca pismem z dnia 18 lutego 2015 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak obiektywizmu oraz niepełne i powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności dowodów z zeznań świadków oraz wyjaśnień zeznającego w charakterze strony A.K.,

2. art. 199a § 1 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umowy-porozumienia z dnia [...] kwietnia 2012 r., bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tejże umowy i stanowiska pracowników Strony, którzy mieli zostać przejęci przez nowego pracodawcę, co skutkowało: błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż Skarżąca Spółka była faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez Spółkę zakładu, tzn. sprawowała wobec tych osób faktyczny nadzór, wykonywała wobec tych osób wszelkie bieżące czynności w toku pracy (w szczególności w zakresie urlopów) i była podmiotem wyłącznie korzystającym z pracy tych osób;

3. art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między Skarżącą Spółką a R. Sp. z o.o. nie istniał stosunek prawny oraz by umowa- porozumienie z dnia 30 kwietnia 2012 r. faktycznie była nieważna;

4. art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie umowy- porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. zawartej przez Skarżącą Spółkę i R. Sp. z o.o. za nieważną, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które by pozwalały uznać przedmiotową czynność prawną za sprzeczną z przepisami prawa lub mającą na celu ich obejście;

5. art. 83 kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie umowy-porozumienia z dnia [...] kwietnia 2012 r. zawartej przez Skarżącą Spółkę i R. Sp. z o.o. za nieważną, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które by pozwalały uznać przedmiotową czynność prawną za zawartą jedynie dla pozoru;

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niedokonanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnej wykładni przepisów, będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia oraz wytłumaczenia z jakich powodów daną wykładnię organ przyjął za prawidłową w sytuacji, gdy Skarżąca Spółka w toku postępowania przedstawiała wykładnię odmienną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2015 r. Skarżąca wskazała m.in. na nieprawidłowości postępowania podatkowego, które - w jej ocenie - miały skutkować spełnieniem przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 O.p., czyli nieważnością zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania na prawach strony: R. Spółka z o.o. z siedzibą we W., K. Spółka z o.o. z siedzibą w O., S.Spółka z o.o. z siedzibą we W. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 stycznia 2016 r. odmówił dopuszczenia do udziału w sprawie ww. podmiotów.

Następnie pismem z dnia 2 maja 2016 r. Skarżąca wniosła między innymi o zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 145 § 1, art. 124 § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Podkreśliła, że - w jej ocenie - istnieją przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazane w art. 201 § 1 O.p. oraz w art. 124 § 1 pkt 2 i pkt 4 P.p.s.a. z uwagi na fakt, iż rozpatrzenie tej sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd Okręgowy w S. – [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, w sporze z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w S., oznaczonej sygn. akt [...], który to Sąd w dniu [...] września 2015 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego, z powodu braku organu w postaci zarządu w spółce R..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy przejście części zakładu pracy (E. Spółka Jawna) na podstawie umowy-porozumienia z dnia [...] kwietnia 2012 r. na innego pracodawcę (R. Sp. z o.o., a następnie K. Sp. z o.o.) wywołało skutki prawne przewidziane w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, a co za tym idzie czy E. Spółka Jawna pozostawała płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.

Zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie natomiast z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

W związku z przedmiotem sporu wskazać należy na literalną wykładnię art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten nie jest samoistną podstawą przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Przepis ten określa jedynie skutki prawne takiego przejścia, natomiast poza zakresem swojego normowania pozostawia prawną i ekonomiczną przyczynę transferu zakładu pracy (jego części) do innego pracodawcy. W początkowej treści przepisu Ustawodawca wskazuje, że następujący z mocy prawa skutek w postaci uzyskania przez pracodawcę przejmującego statusu strony w dotychczasowych stosunkach pracy, występuje "w razie przejścia zakładu pracy". To zatem, czy istotnie przepis ten znajduje zastosowanie, tj. czy rzeczywiście istnieje nowy pracodawca, który przejął zakład pracy, a przez to stał się stroną poprzednio zawartych przez poprzednika umów o pracę, jest kwestią wtórną, a nie pierwotną. Prawidłowe podejście do istniejącego w niniejszej sprawie spornego problemu powinno więc polegać na pierwotnym ustaleniu, czy rzeczywiście z dniem 1 maja 2012 r. Spółka przeniosła – pod określonym tytułem prawnym i ekonomicznym – swój zakład pracy na spółkę R., a dopiero następnie celowe i merytorycznie uzasadnione stają się rozważania co do skutków tego przejścia w sferze prawa pracy. Tylko pod warunkiem, że ustalone zostanie, iż nastąpiło przejście zakładu pracy, wskutek czego spółka R. (później spółka K.) mogłaby świadczyć usługę określaną w sprawie jako outsourcing personalny, mającą za "przedmiot" dotychczasowych pracowników Skarżącej, można byłoby przyjąć tą spółkę za rzeczywistego pracodawcę i jednocześnie płatnika podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. W przypadku zaś uznania, że brak jest prawnej skuteczności zawarcia umowy porozumienia za rzeczywistego pracodawcę i jednocześnie płatnika należy uznać Spółkę E.

Sąd uznał, że wspomniane umowy z [...] kwietnia 2012 r. nie były nieważne, gdyż ich nominalne strony nie zamierzały rzeczywiście, realnie zawrzeć żadnej umowy - ani umowy dotyczącej przejścia zakładu pracy na spółkę R., ani dotyczącej usługi outsourcingu personalnego. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, w ocenie Sądu, że strony tych umów zaaranżowały fikcyjne czynności prawne i zgodnie zmierzały do uzyskania efektu związanego z ograniczeniem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i składek na ubezpieczenie społeczne. Efekt ten był przedmiotem zgodnego zamiaru stron umów – nie można więc uznać, że wolą stron było faktyczne zawarcie umów o treści utrwalonej w formie pisemnych "porozumień". Dlatego sankcja nieważności tych umów nie wchodzi w grę (nieważna może być umowa, jaką strony rzeczywiście zamierzały zawrzeć i zawarły). Zakwalifikować więc je należało z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż żadna ze stron nie traktowała tych umów jako źródła praw i obowiązków wynikających z ich treści. Umowy te były fikcją, zaś ewentualne "wynagrodzenie" albo inne świadczenia którejkolwiek ze stron w rzeczywistości wiązały się z samym udziałem w tym fikcyjnym procederze umowy – porozumienia i umowy o świadczenie usług, a nie z wykonaniem swojej części rzeczywiście zawartej umowy.

Z tego względu organy podatkowe słusznie uznały, że Spółka R. nie przejęła od Skarżącej żadnych zadań do wykonania, gdyż ich "umowy" były pozorne i w związku z tym prawidłowo orzekły o odpowiedzialności podatkowej płatnika E. i określiły należność z tytułu niepobranego i niewpłacoengo podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające ujawniło, iż firma R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o., oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności ich zawierania z obowiązującymi przepisami prawa. Firmy te oferowały bowiem outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. W ramach zawartego z zakładem pracy (E. Spółka Jawna) porozumienia firmy R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., oferując outsourcing, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast dla przejmowanych pracowników nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy (np. miejsca świadczenia pracy, zakładu pracy czy osób sprawujących nadzór). Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się więc jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od usługobiorcy (E. Spółka Jawna). Zatem działalność tych firm nie spełniała wymogów art. 23¹ Kodeksu pracy. Spółki, przejmując pracowników innych firm na czas określony w celu ich obsługi, nie przejmowały jednocześnie składników majątkowych, jak i osobowych. Spółki świadczyły jedynie obsługę pracowników jako firmy zewnętrzne, a co za tym idzie, nie stały się pracodawcami, co w konsekwencji powoduje, że nie zostały uznane za płatników podatku w stosunku do przejętych pracowników. Doszło do "przekazania" całej załogi (pracowników i zleceniobiorców). Beneficjent pracy tj. E. Spółka Jawna nie przekazał jednocześnie kontrahentowi majątku służącego realizacji zadań, a także zachowano strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy. Rola podmiotu, który w umowie oświadczenie usług nazwany został "usługodawcą", ograniczona została do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny pracodawca.

Tak wykreowany "outsorcing" pozostawał w sprzeczności względem omawianych przepisów prawa pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Przekazanie pracownika zatrudnionego na czas nieokreślony bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych w myśl art. 23¹ Kodeksu pracy i następnie jednoczesne oddelegowanie tej samej osoby na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę takiej sekwencji zdarzeń pod kątem art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 23¹ kodeksu pracy, zwłaszcza gdy w wyniku tej operacji koszty związane z jego zatrudnieniem zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów jego pracy.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie można godzić się ze stanowiskiem, że organy zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 O.p.). Taki obowiązek istnieje bowiem tylko wtedy, gdy przy użyciu zwykłych metod oceny dowodów nie można usunąć wątpliwości co do tej kwestii. W niniejszej sprawie wyżej opisane okoliczności zawarcia i wykonania umów z [...] kwietnia 2012 r. wskazywały jednoznacznie i pewnie, że były one pozorne. Wspomniane wątpliwości nie istniały. O rzeczywistym charakterze wskazanych umów z [...] kwietnia 2012 r. świadczą te właśnie okoliczności, a nie deklarowane przez wspólnika Skarżącej, A.K., intencje i troska o ewidencjonowanie na kontach swoich pracowników składek na ubezpieczenie społeczne. Deklarowane intencje stron umów z [...] kwietnia 2012 r. zostały jasno ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, toteż bezprzedmiotowe i niecelowe byłoby dalsze przesłuchiwanie na tę okoliczność osób zaangażowanych w negocjacje umów, a wskazywanych w skardze, tj. A.T. oraz K.R. W tym miejscu wyjaśnić bowiem należy, że - z natury rzeczy – podstawową czynnością zmierzającą do ustalenia deklarowanych oraz rzeczywistych intencji stron czynności prawnej jest analiza treści tej czynności (intencje deklarowane) oraz analiza okoliczności jej dokonania i realizowania (intencje rzeczywiste). Deklarowany zgodny zamiar stron umów został przez Organy ustalony, toteż dowód z zeznań ww. świadków byłby w istocie dowodem na okoliczność już udowodnioną, a jako taki mógł być pominięty, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej.

W skardze istotne znaczenie przypisano dwóm przypadkom zatrudnienia pracowników (D.S. i A.S.) bezpośrednio przez spółkę R., po wygaśnięciu umów terminowych zawartych poprzednio przez Skarżącą. Otóż, w ocenie Sądu, te przypadki niczego nie zmieniają w powyższej ocenie umów z [...] kwietnia 2012 r. Skoro umowy poprzednio zawarte wygasły, to oczywiste było, że forsując koncepcję przejęcia zakładu pracy i skutecznego zawarcia umowy outsourcingu personalnego strony tych umów musiały uczynić formalnym pracodawcą kolejnego stosunku pracy spółkę R. Ten jej status, należy powtórzyć, był jednak tylko formalny, deklaratywny, zaś aktualne i w tych przypadkach pozostaje pytanie, czy ci dwaj pracownicy wiedzieli o pozornym charakterze zawartych umów z R., czy też byli nieświadomi rzeczywistych intencji tej spółki oraz tego, że ich rzeczywistym pracodawcą jest Skarżąca. Dla potrzeb niniejszej sprawy pytanie to nie musi znaleźć swojej odpowiedzi, gdyż przy każdej z tych odpowiedzi pozorność stosunku prawnego łączącego Spółkę oraz R. Sp. z o.o. wykluczała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z usługą outsourcingu personalnego.

Sąd nie podziela również krytycznej oceny uzasadnienia zaskarżonej decyzji w świetle wymogów art. 210 § 1 O.p. W ocenie Sądu wskazuje ona przyjęte fakty, ich kwalifikację prawną oraz skutki tej kwalifikacji dla prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie istniały też żadne podstawy do zawieszenia postępowania sądowego, o co wnosiła Spółka. O ile rzeczywiście upadłe spółki S. Sp. z o.o., K. oraz R. były płatnikami lub podatnikami podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, to przecież wskazywane w piśmie z 2 maja 2016 r. Sądy powszechne nie mogły orzekać w tej kwestii w podawanych tam wyrokach, a przynajmniej te ich wyroki nie miały waloru wiążącego dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w kwestii, kto jest podatnikiem/płatnikiem.

Z tych powodów Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 2 maja 2016 r. – zmierzały one bowiem do udowodnienia okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, albo też zmierzały do wykazania poglądu prawnego określonego Sądu powszechnego na jakiś temat, zamiast zmierzać do udowodnienia faktu. Niezależnie od tego trzeba jednak przede wszystkim zauważyć, że do oddalenia tych wniosków zmuszała okoliczność, że załączone dokumenty były nieuwierzytelnionymi kopiami, nie były one i nie mogły być znane Organom w toku postępowania podatkowego, a w końcu – abstrahując od faktu, że kopia dokumentu nie jest de iure dokumentem – przeprowadzenie przez Sąd tych dowodów nadmiernie przedłużyłoby postępowanie w sprawie. Art. 106 § 3 P.p.s.a. interpretowany a contrario zobowiązywał zatem do odmownego rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 2 maja 2016 r. O ile Spółka te wnioski nadal uważa za istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy, otwarta pozostaje kwestia żądania wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.