Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 715/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1 - 4, art. 193, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2013r. sprawy ze skarg J. A., I. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwoty po 5312 ( pięć tysięcy trzysta dwanaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił małżonkom I. i J.A. (dalej powoływanym jako: strony, skarżący) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 84.737 zł na każde z małżonków.

W motywach rozstrzygnięć organ wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikała znaczna dysproporcja pomiędzy zgromadzonymi przez skarżących w 2006 r. środkami w łącznej wysokości 197.290,01 zł i poniesionymi w tym roku wydatkami w wysokości 423.254,09 zł, w tym m.in. na nabycie środków trwałych i spłatę kredytów bankowych. Z ustaleń tych wynikało również, że małżonkowie I. i J. A. w okresie objętym postępowaniem podatkowym pozostawali w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, organ I instancji stwierdził, że poniesione w 2006 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonym w okresie do dnia 31 grudnia 2006 r., co stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych w wymienionych wyżej wysokościach.

Utrzymując te rozstrzygnięcia w mocy, w decyzjach z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia twierdzeń skarżących, że źródłem pokrycia dysproporcji wydatków i przychodów 2006 r. były oszczędności w wysokości ok. 1.000.000 dolarów, które pochodziły z prowadzonej przez J.A. od 1969 r. działalności gospodarczej w zakresie usług fotograficznych. W szczególności organ wskazał, że podatnik w okresie do dnia 31 grudnia 2001 r. korzystał z opodatkowania działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego rozrachunku, w związku z czym organ przyjął, że strona w poszczególnych okresach uzyskiwała dochód równy wymienionym wyżej kwotom granicznym, uprawniającym do korzystania z tej formy opodatkowania. Za prawidłową uznał przy tym zastosowaną przez organ I instancji metodę szacowania dochodu w okresie opodatkowania przez stronę prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej (opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła), tj. w okresie od dnia 23 lipca 1983 r. do dnia 31 grudnia 2001 r., przyjmując za podstawę szacunku dane ujęte w protokole kontroli z dnia 12 września 1995 r., obejmującej okres od dnia 1 stycznia do dnia 12 września 1995 r. Organ odmówił natomiast uwzględnienia wyliczenia wysokości dochodów za poszczególne lata, jakie J.A. przedstawił w piśmie z dnia 10 maja 2010 r., stwierdzając, że podatnik nie przedstawił dokumentów stanowiących podstawę tych wyliczeń.

Mając na uwadze wyliczone w powyższy sposób dane, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności wyjaśnieniom J.A. wskazującym na znaczne rozmiary i dochodowość prowadzonej przez niego działalności. W ocenie organu, podstawy do przychylenia się do argumentacji odwołań nie mogły stanowić również dowody w postaci zeznań świadków, którzy prowadzili działalność w tym samym zakresie co podatnik (J.K., .A.P., U.W., K.U., W.G., T.D., D.K., S.W., G.J., J.I., W. i W.B., S.T., Z. Z., T.W.). Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również oceny zeznań przesłuchanych w toku postępowania byłych pracowników i uczennic strony: M.J., S.G., W.W., K.K., M.C., M.K., J.C. i S.Ż.

Odnosząc się do podnoszonej wielokrotnie w toku postępowania kwestii dotyczącej niezwykle oszczędnego trybu życia podatników oraz kryzysu w branży fotograficznej, jaki miał nastąpić od 2000 r., organ odwoławczy wskazał, że na deklarowanie począwszy od 2002 r. w zeznaniach podatkowych straty z działalności gospodarczej, podkreślając, że jednocześnie w 2002 r. strona dokonała rozszerzenia działalności o punkt zlokalizowany w Centrum Handlowym A oraz zakupiła w 2001 r. urządzenie "[...]" za kwotę 192.726,27 euro, zaciągając w tym celu kredyt bankowy, co, uwzględniając wysokie koszty kredytów, podważało wiarygodność wyjaśnień o posiadaniu znacznych oszczędności. Organ odwoławczy zakwestionował także wyjaśnienia co do przechowywania oszczędności w domu w sejfie z uwagi na wysoką inflację w latach 80- i 90 – tych XX w., jak również z tego względu, że w świetle ustaleń postępowania J.A. przechowywał od 1998 r. środki pieniężne w dolarach amerykańskich także na rachunkach bankowych, co podważało argumentację o braku jego zaufania do banków.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisane wyżej decyzje organu odwoławczego I. i J.A., reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W obszernych uzasadnieniach skarg pełnomocnik stron podniósł, że przedmiotem sporu jest wyprowadzona przez organy ocena rentowności działalności gospodarczej prowadzonej przez J.A. w latach 1969 – 2001, a w szczególności w latach 1989 –2000, który to okres, według konsekwentnych twierdzeń stron, ale także zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był najbardziej owocnym ekonomicznie czasem w karierze zawodowej J.A. W ocenie skarżących, konieczne dla prawidłowej oceny niniejszej sprawy było uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 183/11, I SA/Ol 349/11 i I SA/Ol 351/11, w którym odniesiono się do kwestii przychodów J.A. z działalności gospodarczej w latach 1969 – 2001. Skarżący zarzucili, że organ unikał wejścia w polemikę merytoryczną z ich wyliczeniami, zastępując ją niedopuszczalnymi na tym etapie rozważaniami na temat ciężaru dowodu. Tymczasem za okres opodatkowania w formie karty podatkowej nie mieli oni jakiejkolwiek możliwości wykazania wielkości obrotu bądź kosztów uzyskania przychodu w oparciu o dokumenty, albowiem takich nie pozyskiwali, gdyż nie mieli takiego obowiązku. Zgodzili się z założeniem, że w niniejszej sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia oszacowania parametrów ekonomicznych przedsiębiorstwa, jednakże, w ich ocenie, powinno to nastąpić w oparciu o metodę produkcyjną, która potwierdziłaby, że dochodowość zakładu w latach 90-tych XX w. wynosiła ok. 1 milion zł rocznie. Przedstawili analizę techniczno – ekonomiczną przedsiębiorstwa, sporządzoną, jak wskazano, w oparciu o wiedzę własną i powszechnie dostępną (literatura, czasopisma branżowe, Internet), a także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. informacje zawarte w dokumentach, wyjaśnieniach strony oraz zeznaniach świadków. Wskazując w obszerny sposób zmiany na rynku usług fotograficznych z uwzględnieniem specyfiki Polski, skarżący stwierdzili, iż przyjęte przez organ założenie prawie stałego poziomu przychodów w relacji do przeciętnego wynagrodzenia było sprzeczne z wiedzą i logiką. W dalszej kolejności wskazano, iż z uwagi na to, że na początku ubiegłej dekady nastąpił krach branży fotograficznej, ostatnia inwestycja w postaci zakupu fotolabu okazała się ekonomicznie nietrafiona, a zakład zaczął przynosić straty. W ich ocenie, bezpodstawna była jednak argumentacja organu dotycząca okoliczności nabycia tej maszyny. Skarżący nie zgodzili się również z przeprowadzoną przez organy denominacją danych ekonomicznych za lata 1969 – 1994, gdyż jak zaznaczyli, nigdy nie wskazywali, że przechowywali oszczędności w złotych polskich.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 108/13 i I SA/Ol 109/13 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 108/13. Następnie wydanym na tej rozprawie postanowieniem Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron, wskazując w uzasadnieniu, że strony mogą mieć interes w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w ich sprawach zawisłych przed NSA ze skarg kasacyjnych wniesionych w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 545/12, I SA/Ol 547/12, I SA/Ol 549/12, I SA/Ol 551/12. W związku zaś z wnioskiem pełnomocnika skarżących z dnia 11 października 2013 r. o podjęcie postępowania sądowego z uwagi na wyrok wydany przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. Sąd podjął postępowanie w niniejszej sprawie, która została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 715/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Rozpoznając wniesione w niniejszej sprawie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", zbadał, czy zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a w szczególności, czy przy ich wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Jednocześnie Sąd miał na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), jednak z innych powodów, niż zostały podane w uzasadnieniu skarg.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżący w 2006 r. uzyskali przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Zarzuty skarg koncentrowały się na naruszeniach, jakich dopuścić się miały organy obu instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, co, zdaniem autora skarg, doprowadziło w rezultacie do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. W piśmie z dnia 11 października 2013 r., w którym wniesiono o podjęcie zawieszonego postępowania, pełnomocnik skarżących powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. dotyczący art.20 ust.3 u.p.d.o.f..

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przywołana regulacja prawna budziła liczne wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. Wątpliwości w zakresie stosowania tego przepisu stały się też źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w pkt I. 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W punkcie I. 3 wskazano, że "Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji", dodając w punkcie II, że przepis ten traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazał, że przepisy te są obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Według Trybunału wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. W ocenie Trybunału, można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - dochodziło do z rozstrzygnięć na niekorzyść podatników.

Podstawowy zarzut, jaki Trybunał Konstytucyjny postawił zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podniósł, że zakwestionowane przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Trybunał stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak był on interpretowany.

W zaistniałej sytuacji procesowej, gdy w chwili poddawania sądowej kontroli zaskarżonych decyzji przepis prawa materialnego, na podstawie którego zostały one wydane, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, należało rozważyć jakie znaczenie ma ta okoliczność dla sądowej oceny rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniach podatkowch. Pamiętać bowiem należy, że organy administracji, w tym organy podatkowe, nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa mających zastosowanie do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Co więcej, organy te nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej przepisu. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

W tym miejscu warto nawiązać do uwag odnoszących się do uprawnień orzeczniczych sądu administracyjnego zawartych w: System Prawa Administracyjnego Tom 2 Rozdział VII Konstytucyjne podstawy kontroli działalności publicznej, § 47 Sądowa kontrola legalności działalności publicznej, autorzy: R.Hauser, M.Masternak-Kubiak, str.408-409 (Wyd.C.H. Beck Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2012). Zwracając uwagę na to, że w praktyce sądowej dochodzi do sytuacji, w których sąd administracyjny badając zgodność z prawem indywidualnego aktu administracji, poweźmie wątpliwość co do legalności prawa, na podstawie którego został wydany ów akt stwierdza się, że w takiej sytuacji sąd administracyjny musi najpierw ustalić legalność prawa a dopiero później decyzji lub postanowienia (aktu lub czynności). Według ww. autorów kontrolę sądową legalności prawa - wedle kryteriów orzeczniczych sądu administracyjnego - można podzielić na kontrolę bezpośrednią oraz kontrolę pośrednią.

Kontrola bezpośrednia legalności prawa występuje wówczas, gdy sąd rozpatruje skargę na określony akt normatywny. Natomiast kontrola pośrednia polega na tym, że sąd administracyjny sam ocenia legalność konkretnego przepisu prawa stanowiącego podstawę zaskarżonego do sądu aktu. Jeśli uzna, że przepis ten jest niezgodny z aktem prawnym wyższego rzędu, odmawia jego zastosowania w indywidualnej sprawie sądowej lub występuje do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym. Kontrolę pośrednią można podzielić na samodzielną i niesamodzielną. Ta pierwsza odnosi się do sytuacji, gdy podstawą prawną do wydania na przykład decyzji był przepis rozporządzenia. Sąd, stosownie do art.178 ust.1 Konstytucji RP związany tylko Konstytucją i ustawami, nie jest związany przepisem rozporządzenia.

Niesamodzielna kontrola legalności prawa wymaga natomiast zwrócenia się przez sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przypadku stwierdzenia nielegalności prawa.

Skoro zatem sąd, który powziął wątpliwość co do zgodności przepisu prawnego z Konstytucją może zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy przez ten sąd, to wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o niezgodności z Konstytucją przepisu, który był podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonym akcie, będzie miało wpływ na sposób załatwienia sprawy zawisłej przed sądem.

Z powyższych uwag wynika jednoznacznie, że kontrola sądowa obejmuje także kontrolę legalności prawa zastosowanego przez organ administracji, przy czym kontrola ta, w przypadku prawa rangi ustawy, ma zawsze charakter niesamodzielny. Skoro zatem, stosownie do art.193 Konstytucji, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, to już tylko z tego przepisu Konstytucji można wysnuwać wniosek o zasadniczo retroaktywnej mocy rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego. Sąd bowiem może zadać pytanie odnoszące się do zaistniałego już, i to w określonych ramach prawnych, stanu faktycznego, zaś w przypadku sądu administracyjnego chodzić może tylko o taki stan faktyczny, który był przedmiotem rozstrzygnięć organów administracji. Gdyby zatem przyjmować, że stwierdzenie przez Trybunał niezgodności normy z Konstytucją miało wywierać skutek najwcześniej od daty opublikowania wyroku stwierdzającego tę niezgodność, wówczas występowanie z pytaniem prawnym przez sąd, uzasadnione wątpliwościami co do legalności prawa zastosowanego w konkretnej sprawie, mijałoby się z celem. Sąd bowiem nie mógłby stwierdzić, że organ administracji działał w konkretnej sprawie na podstawie prawa nie mającego waloru zgodności z Konstytucją.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, przepis prawa, będący podstawą wydania zaskarżonych decyzji, uznany został za niezgodny z Konstytucją już po wydaniu tych decyzji. Stwierdzając niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyżej wymieniony wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, co oznacza, że właśnie z tym dniem wszedł w życie. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

W myśl art.190 ust.4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W ocenie Sądu, warte odnotowania są uwagi B.Zdziennickiego dotyczące art.190 ust. 3 i 4 Konstytucji, zawarte w artykule zatytułowanym "Ochrona konstytucyjnych praw i wolności przy zmianach w porządku prawym (znaczenie czynnika czasu dla zasady praworządności)", zamieszczonym w Przeglądzie Sejmowym z 2008 r., nr 5, poz. 41. Stwierdził on mianowicie, że: "Rozwiązania przyjęte w art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji są nie tylko niekompletne, ale wręcz wadliwe. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na pewno wymagają nowego uregulowania. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Sugeruje to, że orzeczenie o niekonstytucyjności działa ex nunc, a nie z mocą wsteczną. Przeczy temu jednak brzmienie art. 190 ust. 4 Konstytucji. [...] Brzmienie art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje, że normę niezgodną z Konstytucją uznaje się za nieważną ex tunc, czyli mamy do czynienia ze wstecznym działaniem orzeczenia TK. Taka wewnętrzna sprzeczność rozwiązań zawartych w tym samym artykule Konstytucji stwarza nie tylko ogromne problemy interpretacyjne, ale nie służy też ani pewności prawnej, ani zasadzie praworządności materialnej.".

Nie ulega zatem wątpliwości, że unormowania wynikające z ww. przepisów Konstytucji nie są doskonałe, skoro wciąż trwa spór na tle ich interpretacji. Z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego wiąże się bowiem także problematyka ich zasięgu czasowego (tzw. aspekt temporalny), tj. skutków, jakie orzeczenia te wywołują. Brak jest w tej kwestii jednolitego stanowiska i to zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie.

Wciąż trwa dyskurs w orzecznictwie sądowym i w doktrynie co do tego czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywierają skutek ex tunc czy ex nunc. Głosem w tej dyskusji jest między innymi wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 2009 r. wydany w sprawie o sygn. akt I CSK 379/08 LEX nr w bazie 531567, OSNC 2009/12/172), w którym SN uznał, że: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją przepisu uchylającego wcześniej obowiązujący przepis, wywołuje skutek ex tunc, co oznacza, że przepis uchylony "odzyskuje" moc prawną ze skutkiem ex tunc w chwili ogłoszenia orzeczenia w organie promulgacyjnym.". W uzasadnieniu tego wyroku wskazano w szczególności: "Sporu co do skuteczności ex nunc czy ex tunc orzeczeń Trybunału nie da się przesądzić ani na poziomie wykładni językowej, ani systemowej. Ustrojodawca nie uregulował tego zagadnienia wystarczająco precyzyjnie w Konstytucji, a także ani Sąd Najwyższy i Trybunał Konstytucyjny, ani doktryna nie są na ten temat zgodni. Generalnie w orzecznictwie Trybunału dominuje pogląd, że orzeczenia są skuteczne ex nunc, natomiast w orzecznictwie Sądu Najwyższego, że są skuteczne ex tunc.

Najbardziej uzasadniony jest pogląd, że nie da się jednoznacznie i konsekwentnie uznać, czy orzeczenia Trybunału są skuteczne ex tunc, czy ex nunc. Przede wszystkim skuteczność czasową swoich orzeczeń może określać Trybunał i wówczas sprawa jest jasna. Również pośrednim określeniem skuteczności czasowej jest odroczenie wejścia w życie orzeczenia; z zastosowania takiej formuły wynika, że orzeczenie Trybunału ma wywołać skutek dopiero po upływie zakreślonego przez Trybunał terminu i wyłącznie "na przyszłość". Pozostaje jednak zdecydowana większość orzeczeń, w których Trybunał nie zajął stanowiska dotyczącego ich skuteczności czasowej ani nie odroczył ich wejścia w życie, co do nich niezbędne jest zatem ustalenie zasady, czy traktować je jako skuteczne ex tunc, czy ex nunc [...]. Zważywszy, że ani wykładnia systemowa, ani językowa nie pozwala odpowiedzieć na pytanie o skuteczność czasową orzeczeń Trybunału, należy rozważyć ten problem na poziomie wykładni funkcjonalnej i w powiązaniu z pozycją ustrojową Trybunału. Przyjęcie skuteczności orzeczeń Trybunału ex nunc zbliża go do roli ustawodawcy, natomiast uznanie skuteczności orzeczeń ex tunc lokuje Trybunał wśród organów sądowniczych. Można przyjąć, że Trybunał Konstytucyjny jest "bardziej sądem" niż ustawodawcą, w przeciwieństwie bowiem do ustawodawcy nie ma bezpośredniej legitymacji pochodzącej z powszechnych wyborów. Poza tym jego działanie jest rodzajem postępowania sądowego, do którego w sprawach nieuregulowanych stosuje się kodeks postępowania cywilnego. Jest sądem prawa, ponieważ toczony spór dotyczy samego prawa, jego spójności i poprawności, a nie interpretacji lub zastosowania, co pozostaje domeną sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego. Podstawowe zadanie Trybunału to stwierdzanie niezgodności norm prawnych z normami prawnymi wyższego rzędu w hierarchii źródeł prawa; ma ono charakter ustalający, a nie kształtujący. Trybunał orzeka o niezgodności z Konstytucją, ale niezgodność ta nie istnieje wyłącznie w chwili orzekania przez Trybunał, lecz występuje również wcześniej. Z dogmatycznego punktu widzenia chwila badania przez Trybunał wzajemnej relacji norm nie jest istotna; znaczenie ma to, odkąd w systemie prawnym pojawiła się norma prawna niższego rzędu niezgodna z normą prawną nadrzędną. Pozwala to przyjąć, że, co do zasady orzeczenia Trybunału mają moc wsteczną (są skuteczne ex tunc).

Kolejny argument przemawiający za tym stanowiskiem wynika z orzecznictwa Trybunału. Wypracowano w nim, a zwłaszcza w wyroku z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99 (OTK Zb.Urz. 2001, nr 1, poz. 5) dotyczącym dziedziczenia gospodarstw rolnych, konstrukcję podzielności konstytucyjności w czasie. Zgodnie z nią, Trybunał jest władny określić, od jakiej chwili należy uznać daną normę za sprzeczną z Konstytucją. Wynika stąd, że Trybunał przyjmuje, iż bez takiego limitu czasowego jego orzeczenia miałyby moc wsteczną.

Przyjmując prospektywny charakter orzeczeń Trybunału trudno byłoby wytłumaczyć zasady odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez wydanie aktu normatywnego sprzecznego z Konstytucją. Z określenia ich skuteczności ex nunc wynika, że do chwili zakwestionowania normy prawnej była ona prawidłowa, mimo zatem legitymowania się orzeczeniem Trybunału o niekonstytucyjności danej normy prawnej, czego wymaga art. 4171 § 1 k.c., nie byłoby możliwości udowodnienia, iż działanie wyrządzające szkodę było bezprawne, ponieważ trudno uznać za bezprawne uchwalenie prawidłowej normy prawnej, uważanej za nieprawidłową dopiero od chwili wydania orzeczenia Trybunału. Przyjęcie skuteczności ex nunc orzeczeń Trybunału narusza zatem spójność systemową Konstytucji i jest trudne do pogodzenia z art. 77.".

W kontekście wniosków, jakie płyną z tego obszernego cytatu z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego, którego poglądy w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, należy stwierdzić, że rozważając kwestię wzajemnej sprzeczności analizowanych przepisów (art.190 ust.3 i 4 Konstytucji) wydaje się, że jest to jednak sprzeczność tylko pozorna. Art.190 ust.3 zd. pierwsze dotyczy bowiem niewątpliwie wyłącznie kształtowania stanu prawnego pro futuro, bowiem od daty wejścia w życie wyroku zakwestionowany przepis przestaje obowiązywać i nie może być stosowany (jest w tym element prawotwórczy orzeczenia Trybunału). Przepis ten de facto stanowi o wyeliminowaniu z porządku prawnego określonej normy prawnej. Unormowanie zawarte w art.190 ust.4 służy zaś w istocie przekazaniu takiej treści, że wyrok Trybunału stwierdzający niekonstytucyjność określonego przepisu nie wywołuje jednocześnie skutku w postaci unieważnienia ex lege wszystkich czynności, jakie były wcześniej podejmowane na jego podstawie. Wskazuje też ono jak naprawić skutki zastosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu zaistniałe przed ogłoszeniem wyroku TK stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu. Te skutki, to wydanie prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Przepis ten wprowadza zatem możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych opartych na niekonstytucyjnej normie. Innymi słowy, celem art. 190 ust. 4 Konstytucji jest usunięcie skutków obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. Chodzi tu o skutki wywołane jego zastosowaniem jako podstawy prawnej rozstrzygnięć kończących daną sprawę.

Skoro art.190 ust. 4 Konstytucji dopuszcza w takiej sytuacji przełamanie skutków prawomocności wyroków czy "ostateczności" decyzji lub rozstrzygnięć w innych sprawach, to należy zakładać, w myśl rozumowania a maiori ad minus, że w postępowaniach sądowych lub administracyjnych w toku (w tym w toku instancyjnym i wywołanych skargą do sądu administracyjnego), tym bardziej należy brać pod uwagę stwierdzony stan niekonstytucyjności. W tym ostatnim przypadku chodzi o to, by nie dopuścić do stosowania sprzecznego z Konstytucją przepisu, w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku TK, a więc w czasie formalnego obowiązywania przepisu, mimo jego stwierdzonej później niekonstytucyjności.

Istotne jest przy tym zwrócenie uwagi na rozróżnienie między utratą mocy obowiązującej aktu normatywnego, o której mowa w art.190 ust.3 zdanie pierwsze Konstytucji a stanem niekonstytucyjności, który z natury rzeczy zawsze występuje wcześniej niż utrata mocy obowiązującej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "art.190 ust.3 Konstytucji RP dotyczy jednak tylko momentu zmiany stanu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego tj. wyeliminowania normy uznanej za niekonstytucyjną z systemu źródeł prawa. Nie przesądza jednak zakresu czasowego zastosowania stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału. Wobec sytuacji już ukształtowanych na podstawie normy uznanej za niekonstytucyjną - sanację zapewnia art.190 ust.4 Konstytucji RP, mówiący o ponownym rozstrzygnięciu sprawy, w której wykorzystano niekonstytucyjną normę jako podstawę rozstrzygnięcia",(wyrok TK z dnia 4 września 2007 r., sygn. P 43/06,OTK-A 2007, Nr 8, poz.95).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą również w tym sensie, że wywiera wpływ na wszelkie toczące się w chwili jego ogłoszenia postępowania sądowe i administracyjne. Jak już wcześniej wspomniano, zasadą jest, że orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem jego ogłoszenia w stosownym dzienniku i z tym właśnie dniem - jeśli jest ono orzeczeniem negatywnym - niekonstytucyjny przepis traci moc obowiązującą, a zatem nie może być stosowany przez sądy i organy administracyjne w sprawach wszczętych przed dniem ogłoszenia orzeczenia, a nierozstrzygniętych do tego dnia (podobne stanowiska: M. Florczak - Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Poznań 2006, s. 193-198; R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2008, s.41-64).

Sąd podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I OSK 1007/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), że uwzględniając regulację zawartą w art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP - dany akt normatywny (przepis prawny) uznany za niekonstytucyjny musi być kwalifikowany jako mający moc obowiązującą do dnia ogłoszenia wyroku Trybunału, jednak nie powinien być zastosowany przez sąd w konkretnej sprawie ze względu na fakt wiążącego wszystkich adresatów (art. 190 ust. 1) uznania przez Trybunał Konstytucyjny, że pozostaje on w sprzeczności z Konstytucją RP, gdyż sprzeczność ta z reguły istnieje od samego początku, to jest od daty wydania danego aktu normatywnego, bądź wejścia w życie przepisu prawnego, których domniemanie konstytucyjności zostało przez Trybunał obalone. Według NSA, w takim kontekście przyjąć należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału.

Jeżeli bowiem, w myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału jest podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przy zastosowaniu normy uznanej za niekonstytucyjną i do uchylenia przez wojewódzki sąd administracyjny takiej decyzji oraz do wznowienia postępowania w sprawie prawomocnie rozstrzygniętej wyrokiem sądu administracyjnego w oparciu o taki przepis ustawy, to także w toczącym się postępowaniu norma ta nie może mieć już zastosowania (od daty urzędowej publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego).

Wprawdzie sąd administracyjny ocenia zaskarżony akt administracyjny według stanu prawnego obowiązującego w dacie jego wydania, jednak regułę tę należy odnosić wyłącznie do sytuacji zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy, nie zaś do sytuacji powstałej w wyniku orzeczenia o niekonstytucyjności przepisów przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z 190 ust. 4 orzeczenie o niekonstytucyjności stanowi podstawę do działań, mających na celu przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie stwierdzał (por. wyrok z 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07), iż art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje na wyraźną wolę ustrojodawcy, aby sprawa prawomocnie (ostatecznie) rozstrzygnięta na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją była rozstrzygnięta w zgodzie z wartościami i zasadami konstytucyjnymi. Zatem retroaktywność zakładana jest przez samą Konstytucję w jej art. 190 ust. 4

Dlatego też byłoby nielogiczne, gdyby dopuszczając (w celu przywrócenia stanu konstytucyjności) możliwość wznowienia postępowania w sprawach już rozstrzygniętych na tle norm uznanych za niekonstytucyjne, ustrojodawca aprobował zarazem możliwość dalszego naruszania Konstytucji na przyszłość, przez dalsze stosowanie w postępowaniu sądowym przepisu już uznanego za niekonstytucyjny.

W związku z tym, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego ukształtowało się jednolite stanowisko, co do tego, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją nie może być stosowany przez sądy i inne organy w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału (por. postanowienie SN z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt III ZP 27/00, OSNAPiUS 2001, nr 10, poz. 331 oraz wyrok NSA z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, LEX nr 214402).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma racjonalnych przesłanek uzasadniających zakończenie tego postępowania na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, a następnie wznawianie postępowania zakończonego w ten sposób. Wydaje się bowiem, że obowiązywania aktu nie powinno się utożsamiać z obowiązkiem jego stosowania (por. J. Trzciński, Glosa do wyroku TK P 10/07, ZNSA 2008, nr 1), a stosowanie (poprzez kontrolę) przez sąd administracyjny przepisu, który orzeczeniem TK, ostatecznym i powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, nawet gdy TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej, pozostawałoby w sprzeczności z logiką stosowania prawa. Argumentem przemawiającym za wstecznym działaniem orzeczenia Trybunału jest więc funkcjonalność prawa. Nieracjonalne byłoby wymaganie stosowania prawa, co do którego Trybunał stwierdził sprzeczność z Konstytucją i to jedynie po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowanie na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Reasumując, należy przyjąć, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów będących podstawą prawną zaskarżonych decyzji, musi być ich uchylenie przez sąd administracyjny. Wobec spraw będących w toku sąd administracyjny ma zatem możliwość dokonania oceny rozpatrywanej sprawy z punktu widzenia ochrony praw jednostki i uniknięcia sytuacji, kiedy sąd orzekałby według niekonstytucyjnych przepisów tylko po to, by następnie strona wniosła o wznowienie postępowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia lub decyzji (i ich skutków), a stwarza tylko możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności (zob. wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. akt K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4; z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). W przepisie tym mowa jest mianowicie o "wznowieniu postępowania", "uchyleniu decyzji", a także o "innym rozstrzygnięciu". Powyższe oznacza, że cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35, oraz wyroki z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z dnia 2 marca 2004 r., sygn. akt SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16; z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96).

W wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny formułując w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów.(...). Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją."

Nie budzi wątpliwości, iż zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny objęty jest zakresem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., ponieważ materialnoprawną podstawą decyzji organów podatkowych był art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., co oznacza, że stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. otwiera z mocy art. 190 ust. 4 Konstytucji drogę nie tylko do wzruszenia prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych opartych na tym przepisie, ale również stanowi wystarczającą przesłankę do niezastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przez sądy i inne organy do oceny zdarzeń zaistniałych zanim niekonstytucyjność stwierdzono.

Badając więc zasadność skarg obojga podatników Sąd musiał uwzględnić stan prawny ukształtowany po dniu 27 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym, skoro decyzje ustalające każdemu z małżonków zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zostały wydane między innymi na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że zostały wydane w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skarg.

Mimo, że w analizowanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

W powstałej sytuacji zachodzą podstawy orzekania wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej obligujące Sąd do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ pierwszej instancji powinien umorzyć postępowania z uwagi na ich bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

O niewykonywaniu zaskarżonych decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz każdego ze skarżących zwrot wpisu sądowego w kwocie 1695 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 3600 zł wraz z opłatą skarbową 17 zł. Sąd nie dopatrzył się podstawy do tzw. miarkowania kosztów, ponieważ art.206 p.p.s.a daje taką możliwość jedynie w sytuacji częściowego uwzględnienia skargi.