Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 414/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. spółka akcyjna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ I instancji" lub "Wójt") z dnia [...] czerwca 2020 roku, określającą dla P S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 357.482 zł.

Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy.

Wójt w decyzji uznał, że skarżąca nieprawidłowo nie uwzględniła w podstawie opodatkowania: (i) wartości kabla światłowodowego stanowiącego odrębną nieruchomość, a jako podstawę przyjęła wyłącznie wartość - jak to ujmowała - kanalizacji balowej, w której znajdował się światłowód, (ii) wartości zaworów i zasuw stanowiących podzespoły rurociągu stanowiącego odrębną budowlę.

Przywołując regulację z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. - dalej: p.b.) organ wskazał, że jako budowle zostały wprost wymienione obiekty linowe oraz sieci techniczne. Natomiast przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Tym samym linie kablowe oraz światłowodowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są ani obiektem budowlanym (bowiem nie są budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury) lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym. Organ podatkowy I instancji zauważył, że w u.p.o.l. oraz p.b. ustawodawca nie definiuje pojęcia "kanalizacja kablowa". Sięgnął zatem do jej słownikowej definicji, zgodnie z, którą kanalizacja to zespół urządzeń sanitarnych przeznaczonych do odprowadzania ścieków oraz wód opadowych; też: zespół urządzeń do oczyszczania ścieków. Organ I instancji podkreślił, że tym samym na gruncie języka potocznego określenie kanalizacja nie oznacza wyłącznie rury, lecz cały system obiektów. W ocenie organu podatkowego można w tym zakresie pomocniczo sięgnąć do przepisu § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie zwanego dalej "rozporządzeniem", który stanowi, że przez "kanalizację kablową" należy rozumieć ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Zatem, należy mieć na uwadze, że określenie kanalizacja kablowa, zarówno na gruncie języka powszechnego jak i pojęć z zakresu budownictwa, to nie tylko rury, lecz także cały system obiektów (musi stanowić zespół - ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń). Kanalizacja kablowa, zdaniem organu podatkowego, musi być wyposażona w "pomieszczenia podziemne dla kabli i ich złączy". Faktem jest, że zarówno u.p.o.l. jak i p.b. ani żaden inny akt prawa nie zawierają definicji "pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy".

Dalej organ podatkowy wskazał, że jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego na terenie gminy w szczególności na podstawie pisma Spółki z dnia [...] lutego 2016 r. linia kablowa na całym odcinku umieszczona jest w rurociągu kablowym 3xHDPE40/3,7 za wyjątkiem odcinka 1 m przed obiektem P - Stacją Zasuw [...] zlokalizowaną w miejscowości [...] gdzie w celu zapewnienia przerwy gazoszczelnej kable światłowodowe prowadzone są bezpośrednio w ziemi.

Organ wskazał, że na terenie Gminy ułożony jest 11 km odcinek rurociągu kablowego zbudowanego z następujących elementów:

- rurociąg kablowy długości 11 km na głębokości 1 m zabudowany z trzech rur HDPE40/3,7 mm;

- 1 rura - czarna z niebieskimi paskami z napisem "P 48J";

- 2 rura - czarna z białymi paskami z napisem "P 8J’";

- 3 rura - jednolicie czarna z napisem "P REZ";- rury ochronne na rurociągu kablowym: RHDPEp fi 125/7,1 pod drogami o nawierzchni asfaltowej oraz RHDPEp fi 125/11,4 pod ciekami wodnymi;

- kabel sygnalizacyjny typu RPX 2 x 1 x 0,9 na rurociągu kablowym;

- taśma ostrzegawcza w kolorze pomarańczowym z napisem "P" ułożona w połowie głębokości wykopu dla rurociągu kablowego;

- słupki kontrolno -pomiarowe i oznaczeniowe w miejscach łączenia kabli i przejściach przez przeszkody terenowe (drogi, cieki wodne);

- zasobniki i studnie w miejscach łączenia kabli:

- 3 szt. zasobników złączowych typu ZZPB-2 prod. Zambrów o wymiarach około lxld0,4 (szerokość, długość, wysokość) - 2 szt. w m. [...] oraz 1 szt. w m. [...]);

-1 szt. studni kablowej typu SKR-2 o wymiarach 1,15x1,75x1,3 zlokalizowanej na terenie bazy P.

Jednocześnie organ I instancji uznał, że o tym, że budowlę podlegającą opodatkowaniu stanowi kabel światłowodowy, a nie ochraniająca go rura osłonowa (jako kanalizacja kablowa), świadczy też dokumentacja budowlana przekazana przez Starostwo Powiatowe, a ściśle opis techniczny dołączony do wniosku o pozwolenie na budowę. Odwołał się również do treści opinii biegłego, który wskazał uznał, że aby dany obiekt mógł zostać uznany za kanalizację kablową musi stanowić zespół urządzeń - ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń. Tym samym kanalizacja kablowa musi być wyposażona w pomieszczenia podziemne dla kabli i ich złączy. Ponadto, w opinii biegłego wskazano, że w dokumentach uzyskanych ze Starostwa nie ma informacji jakoby powyższe rurociągi kablowe były wyposażone w zasobniki czy studnie kablowe (nie wspominając już o pomieszczeniach). Część opisowa projektu budowlanego posługuje się określeniem "rura", "rurka", a nie kanalizacja kablowa. Nie można uznać, że kabel światłowodowy jest ułożony w kanalizacji kablowej, a jedynie w rurach osłonowych. Ewidentnie brak jest pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy. W efekcie kable światłowodowe stanowią w całości budowle (wraz z rurami osłonowymi), bowiem nie są umieszczone w kanalizacji kablowej. Budowlą zgodnie z p.b. jest linia kablowa podziemna.

Wójt ustalił ponadto, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania również zaworów i zasuw. Dalej wskazał, że zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane wskazującym na kategorie obiektów budowlanych - Kategoria XXVI wyróżniono sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Tym samym Wójt stwierdził, że w p.b. zarówno w definicji obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3) oraz Załączniku (Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe), do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, zostały wprost wymienione rurociągi przesyłowe. Następnie odwołując się do języka potocznego stwierdził, że "rurociąg" na gruncie języka powszechnego, to nie tylko sama "rura", ale także tzw. armatura, czyli urządzenia pomocnicze, które tworzą z nią całość i powalają na przesył gazów i cieczy. Identyczne znaczenie terminu "rurociąg" funkcjonuje na gruncie pojęć z zakresu budownictwa. Zgodnie z przepisem § 1 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy ( naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1853) zwanego dalej "rozporządzeniem" - rurociąg przesyłowy dalekosiężny to rurociąg służący do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej lub produktów naftowych, do lub z instalacji znajdującej się na lądzie lub w wodzie, począwszy od ostatniego elementu odcinającego w granicach instalacji, łącznie z tym elementem i wszystkimi przyłączonymi urządzeniami przeznaczonymi specjalnie dla tych rurociągów z wyjątkiem rurociągów technologicznych w obrębie granic baz i stacji paliw płynnych na terenie portów, lotnisk oraz stacji kolejowych. Należy również zwrócić uwagę na przepis § 144 ww. rozporządzenia obiektami związanymi z rurociągami przesyłowymi dalekosiężnymi są: 1) stacje pomp; 2) liniowe stacje zaworów (zasuw): 3) rozdzielnie technologiczne;4) urządzenia inżynierskie (przejścia przez przeszkody naturalne i sztuczne); 5) instalacje i obiekty elektrochemicznej ochrony rurociągów przed korozją; 6) linie i urządzenia elektroenergetyczne służące do zasilania stacji pomp, stacji zaworów i stacji ochrony katodowej; 7) linie i urządzenia służące do sterowania obiektami wymienionymi w pkt 6; 8) linie oraz obiekty i urządzenia systemów łączności i nadzoru rurociągów przesyłowych dalekosiężnych.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji doszedł do wniosku, że rurociągiem na gruncie u.p.o.l. i p.b. jest nie tylko sama rura, lecz także wspomniana wyżej armatura (zawory i zasuwy), które dopiero razem tworzą kompletną budowlę. Sztuczne dzielenie obiektu nie znajduje uzasadnienia prawnego, ale także technicznego czy gospodarczego.

Dalej organ podatkowy podał, że wedle informacji Spółki, jest ona w posiadaniu 89 obiektów inwentarzowych (samodzielnych środków trwałych) stanowiących zasuwy oraz zawory, których nie wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wójt, odwołując się ponownie do opinii biegłego, uznał, iż rurociągi są obiektami budowlanymi i budowlami (są wymienione jako jeden z rodzajów obiektów liniowych). Rurociągi przesyłowe są wprost wymienione w p.b. jako rodzaje obiektów budowlanych, a elementami rurociągów, oprócz samych rur i ich połączeń, jest także armatura taka jak kształtki i zawory, itp. Razem stanowią one całość, tj. rurociąg. Analizowane zawory oraz zasuwy są przyspawane lub przykręcone do rurociągu. Regulują one podstawowe parametry rurociągu, tj. przepływ. Bez nich rurociąg byłby niekompletny i nie spełniałby swoich funkcji. Zawory są więc nieodzownym elementem rurociągu, jego podstawowym wyposażeniem (armaturą). Stanowią całość. Stąd uznał, że wartość tych elementów podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania budowli jaką jest sam rurociąg.

Po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania Spółki, SKO wymienioną na wstępie decyzją utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Kolegium uznało, że zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organ pierwszej instancji analiza prawna pozwalają na przyjęcie, iż kabel światłowodowy umieszczony w rurze osłonowej [...] jest częścią składową budowli linowej i w konsekwencji stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, stanowi (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnośnie drugiej kwestii spornej, tj. opodatkowania zaworów i zasuw rurociągu Spółki Kolegium, powołując się na opinię biegłego, stwierdziło, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z budowlą, na która składa się nie tylko sama rura, ale także niezbędna armatura, czyli też zawory i zasuwy.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia przez Wójta zasady in dubio pro tributario. Zaznaczyło, że do zasady tej należy sięgnąć dopiero wtedy, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia dekodowanej normy prawnej.

W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji orzekając w sprawie w sposób prawidłowy wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego. Przedstawił własne stanowisko dotyczące sposobu interpretacji przepisów. Tym samym nie uchybił zasadom postępowania podatkowego wyrażonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania stron). Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając w niej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, w zw. z art. 3 pkt. 3 p.b. w brzmieniu tej ustawy obowiązującym w 2016 roku, przez dokonanie ich wykładni rozszerzającej, a także w zw. z art. 3 pkt. 3a p.b. poprzez błędne zastosowanie i rozszerzenie przyjętych tam pojęć, a w konsekwencji uznanie, że zarówno kable umieszczone w kanalizacji, jak i zawory i zasuwy stanowią część obiektu liniowego i w związku z tym powinny być opodatkowane jako budowle,

- art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3a p.b. oraz art. 3 pkt. 3 tej ustawy poprzez uznanie za budowle kabli światłowodowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, mimo wyraźnego brzmienia powołanych przepisów, określających że obiekty te nie stanowią obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego, a tym samym budowli,

- art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) oraz pkt. 3 i 3a p.b. poprzez błędną wykładnię definicji budowli i zastosowanie wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji uznanie, że wymienione w decyzji obiekty, tj. zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli i ze względu na powiązania techniczno -użytkowe powinny podlegać opodatkowania łącznie z rurociągiem, podczas gdy obiekty te nie są elementami budowli a urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania wymiarowego.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania,

- art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika,

- art. 120, art. 121 §1, art. 124 O.p., a także art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez posługiwanie się pojęciami niemającymi ustawowej podstawy, w tym aktami wykonawczymi, na których organ oparł swoją argumentację, i tym samym naruszenie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 180 §1 i art. 191 tej ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa materialnego przejawiające się w braku dokładnej analizy przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny z pominięciem argumentów świadczących na korzyść podatnika i dokonanie niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa pod okoliczności faktyczne sprawy, a w rezultacie niezrealizowanie m.in. zasady przekonywania.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. –dalej: p.p.s.a.).

Pierwsza ze spornych kwestii dotyczyła opodatkowania kabla światłowodowego. Zdaniem Skarżącej kabel światłowodowy jest umieszczony w kanalizacji kablowej a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Z kolei zdaniem organów obu instancji, kabel światłowodowy nie jest położony w kanalizacji kablowej, a zatem w całości kabel wraz z rurą osłonową stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w definicji budynku i budowli do Prawa budowlanego. Stosownie do brzmienia art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi (..) obiekty liniowe. Definicja obiektu liniowego zostało natomiast ustanowiona w art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionej definicji obiektu liniowego wynika, że jest nim między innymi "linia kablowa nadziemna" i, "umieszczona bezpośrednio w ziemi", oraz "kanalizacja kablowa, przy czym przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Zatem aby kabel nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego, musi być zainstalowany w "kanalizacji kablowej". Z ustawowego sformułowania "przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego", wynika, że kabel, który nie jest zainstalowany w kanalizacji kablowej jest budowlą. W przeciwnym razie wskazane powyżej sformułowanie byłoby zbędne, ponadto mamy w tym przypadku do czynienia z opisem przedmiotu, który nie podlegającego opodatkowaniu. Nie podlega opodatkowaniu bowiem tylko kabel, który jest zainstalowany w "kanalizacji kablowej". Strona skarżąca odnosząc się do dokonanej przez organy interpretacji pojęcia kanalizacja kablowa, negując dokonaną przez organy interpretację, sama takiej definicji nie przedstawia, chociaż najpierw ten przedmiot opodatkowała, a obecnie powołując się na zmianę przepisów w 2010 r., oprócz zacytowania ich treści powinna przeprowadzić wywód prawny z, którego wynikałoby, że w tej sprawie z uwagi na wystąpienie "kanalizacji kablowej", umieszczony w niej kabel światłowodowy nie wpływa na zwiększenie podstawy opodatkowania.

Skarżąca słusznie odwołuje się do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z, którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jednak w rozpoznawanej sprawie w przypadku dotyczącym sporu o opodatkowanie kabla światłowodu, istota sporu dotyczy zwolnienia z opodatkowania, a zatem aby ono wystąpiło powinno być, także precyzyjnie w ustawie podatkowej zdefiniowane. Przyjmując zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko, z którego wynika, że nie jest prawidłowo odwołanie się do pojęcia słownikowego "kanalizacji kablowej" jak również odwołanie się do rozporządzenia, to należało by przyjąć, że skoro nie można ustalić legalnej dla ustawy podatkowej definicji kanalizacji kablowej, to tym samym nie jest możliwe przyjęcia zwolnienia z opodatkowania kabla zainstalowanego w kanalizacji kablowej. Podkreślić jednak należy, że pojęcie "kanalizacji kablowej", wynika z prawa budowlanego a nie Rozporządzenia, nie można zatem uznać, że stanowi ono podstawę do ustalenia zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem obiekt liniowy do którego zalicza się "linię kablową nadziemną i, umieszczoną bezpośrednio w ziemi". Nie podlega natomiast opodatkowaniu jedynie kabel zainstalowany w kanalizacji kablowej. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Rozporządzenie na które powołały się organy, nie określa przedmiotu opodatkowania, jedynie wskazuje na jego elementy techniczne, trudno przyjąć aby ustawy podatkowe w sposób dokładny miały jeszcze regulować kwestie techniczne. Ponadto ustawodawca nie użył sformułowania "osłona", "rura", "rura osłonowa", a użył sformułowania "kanalizacja", którego już słownikowe wskazane przez organ I instancji znaczenie wskazuje na zespół urządzeń, a nie połączenie " rur osłonowych".

Nadto o tym, że obiekt liniowy przebiegający przez teren Gminy nie jest "kanalizacją kablową" lecz kablem ułożonym w ziemi świadczy treść opisu technicznego sporządzonego na potrzeby procesu budowlanego. Cały proces budowlany dotyczył "budowy dwóch kabli światłowodowych i rurki zapasowej wzdłuż Rurociągu Naftowego - terenu powiatu, gm. [...], gm. [...], gm. [...], gm. [...] oraz miasta [...]". Mowa była, że na całej trasie projektowane dwa kable światłowodowe będą ułożone w jednym wykopie szerokość 0,4 m na głębokości 1 m w rurach ochronnych (...). W tym samym wykopie ułożona będzie trzecia rurka zapasowa przewidziana na ewentualne awarie. Przejścia projektowanym światłowodem pod drogami utwardzonymi wykonane będą metodą przewiertu rurą (...), a pod drogami nieutwardzonymi, wjazdem i rowami metodą rozkopu rurą (...)". Tam mowa jest o budowie światłowodu, a nie instalacji technicznej służącej do prowadzenia kabli. Czyli rura osłonowa służy tylko ochronie jednego kabla, a nie ma charakteru samoistnej budowli, w której planowane i możliwe - w świetle opisu - byłoby prowadzenie dowolnego kabla. Sama budowla to kabel.

Nie można przy tym podzielić poglądu Skarżącej, że każdy obiekt, który osłania kabel i w którym jest on umieszczony, stanowi kanalizację kablową. Decydujące są cechy techniczne, które jak wynika z dokumentacji procesu budowlanego wskazują na brak samoistnego charakteru technicznego rur osłonowych.

Podzielić należy zatem stanowisko organów, że kable światłowodowe wraz z rurami osłonowymi jako linia kablowa podziemna, stanowią w całości budowlę. Przyjmując stanowisko Strony należałoby uznać, że w gruncie położone są trzy kanalizacje kablowe, w tym jedna rezerwowa (obok siebie położone są trzy kanalizacje kablowe).

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej objęciem opodatkowaniem zaworów i zasuw rurociągu "[...]", Sąd podzielił stanowisko organów, że zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli jaką jest rurociąg i ze względu na powiązania techniczno-użytkowe powinny podlegać opodatkowania łącznie z rurociągiem.

Przypomnieć należy, że w art. 3 pkt 3a p. b. w katalogu obiektów liniowych został wymieniony rurociąg.

Co nie jest przedmiotem sporu, a co potwierdził powołany w sprawie biegły, rurociąg "[...]" jest rurociągiem surowcowym przesyłowym dalekiego zasięgu t.j. służącym do transportu ropy naftowej. Nie ma przy tym podstaw do kwestionowania stwierdzenia biegłego, że elementami rurociągów dalekiego zasięgu, oprócz samych rur i ich połączeń, są także zasuwy i zawory. Razem stanowią one całość, tj. rurociąg. Sporne w sprawie zawory oraz zasuwy są przyspawane lub przykręcone do rurociągu, regulują one podstawowe parametry rurociągu, tj. przepływ, a bez nich rurociąg byłby niekompletny i nie spełniałby swoich funkcji. Są więc technicznie niezbędnym elementem rurociągu i stanowią wraz z rurociągiem całość techniczno-użytkową. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie zakwestionowała, wyżej wskazanych twierdzeń powołanego biegłego, wskazując jedynie, że zawory i zasuwy nie stanowią immanentnej części rurociągu. Nie wyjaśniła jednak jak rurociąg bez nich może funkcjonować.

Podkreślić także należy, ze słownikowe znaczenie rurociągu to - przewód rurowy (wraz z armaturą) do przesyłania cieczy lub gazów na znaczne odległości (Wielki Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2018r., tom IV str. 246). Z przepisów Prawa budowlanego wynika jednocześnie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wystąpić więc musi zarówno związek funkcjonalny jak techniczny, a elementy tego związku muszą występować jednocześnie.

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

Odnosząc się do argumentu skarżącej o tym, że tak rozumiany związek techniczny nie cechuje spornych zasuw i zaworów, ponieważ mogą być odłączane od rurociągu, wskazać należy, że sposób połączenia z rurociągiem, nie ma wpływu na kwestię istnienia związku funkcjonalnego jak i technicznego. Połączenie z rurą zaworu poprzez jego przykręcenie, a nie zespawanie, jest spowodowane przyjętymi rozwiązania technicznymi. Skarżąca ponadto nie wyjaśniła, dlaczego jej zdaniem "istnieje możliwość ich bezkolizyjnego odłączenia, a ich odłączenie nie będzie się wiązać z zaprzestaniem pracy rurociągu", chociaż biegły w swojej opinii stwierdził, że analizowane zawory i zasuwy regulują podstawowy parametr rurociągu t.j. przepływ, bez nich rurociąg byłby niekompletny i nie spełniał swoich funkcji.

Skarżąca, powołując się na opinię rzeczoznawcy majątkowego z 2 kwietnia 2003r., dotyczącej klasyfikacji środków trwałych dla urządzeń elektroenergetycznych podniosła, że zasuwy i zawory nie są trwale związane z gruntem. Takie stwierdzenie stoi w sprzeczności wykazem składników majątku, zawierającym zdjęcia i opisy zaworów i zasuw. Z tych opisów i zdjęć wynika, że zawory i zasuwy znacznych rozmiarów zamocowane są do rurociągu poprzez spawanie lub skręcenie śrubami, natomiast ich korpusy zainstalowane są na płycie betonowej.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust.1 u.p.o.l. opartego o spostrzeżenie, że Wójt w postępowaniu odniósł się wyłącznie do posiadanych przez Spółkę budowli, pomijając grunty i budynki. W odpowiedzi Sąd przywołuje pogląd NSA zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 2015r., II FSK 1833/13, że w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Dalej NSA stwierdził, że brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 o.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych na terenie jednej gminy. WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony tu pogląd NSA w pełni podziela. W rozpoznawanej sprawie co wyraźnie wynika z decyzji organu I instancji, dotyczyła ona określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu budowli, gdyż ten samodzielny przedmiot opodatkowania został przez organ I instancji zakwestionowany, co powodowało, że zakres postępowania dowodowego w pełni pokrywał się z zakresem, w jakim kwestionowano deklarację podatkową Spółki.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i dokonaną jego ocenę wskazać, należy że punktem wyjścia dla dokonania analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania podkreślić należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe z ich strony działania mające na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego. W przeprowadzonym postępowaniu dokonano ustaleń na podstawie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, przeprowadzony oględziny, dopuszczono również dowód z opinii biegłego. Spełniony zatem został nałożony na organy wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Analiza ww. przepisów u.p.o.l. oraz ustawy prawa budowlanego oraz słownikowe znaczenie ustawowych pojęć "kanalizacja kablowa" "rurociąg", pozwoliła skonstruować normę prawną regulującą zakres przedmiotowy opodatkowania kabla położonego w rurach osłonowych oraz zaworów i zasuw rurociągu, co zostało przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Z tych powodów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić.