Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1261/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3583/15 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od "A." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 5051 (pięć tysięcy pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3583/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniach od [...] października do [...] listopada 2014 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. W toku czynności kontrolnych utrwalonych w protokole kontroli podatkowej nr [...] ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka dokonywała zakupu i sprzedaży oleju opałowego grzewczego, którego dostawcą był B. Stwierdzono, że w tym okresie na wyposażeniu strony znajdował się następujący sprzęt transportowo-dystrybucyjny: 3 autocysterny paliwowe o poj. 11,5 m3 oraz autocysterna paliwowa o poj. 18,55 m3. Strona nie posiadała stacjonarnych zbiorników do magazynowania oleju napędowego grzewczego. Proces dystrybucji organizowany był w systemie tzw. transportu tranzytowego w relacji bazy paliw - odbiorcy zamówionych dostaw. Nabywany olej był sprzedawany pod konkretne zamówienie (złożone telefonicznie, e-mailem lub faxem) i dostarczany pod wskazany adres. W momencie sprzedaży każdorazowo pobierane było oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu. Kontrolujący ustalili, że skarżąca Spółka nabywała olej napędowy grzewczy w temperaturze 15°C, który przyjmowany był na stan ewidencyjny na podstawie dokumentu PZ w temperaturze rzeczywistej. Sprzedaż oleju odbywała się w temperaturze rzeczywistej. Natomiast zgodnie z oświadczeniem Spółki z [...] października 2014 r. rozliczenie materiałowo finansowe z dostawcą B. S.A. prowadzone było w temperaturze 15°C, na podstawie dokumentów otrzymanych przy dostawie. Podatnik nie prowadził dziennej ewidencji rozchodu oleju w temperaturze 15°C. Jedynie dla potrzeb inwentaryzacyjnych strona dokonywała przeliczenia sprzedaży oleju za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu do 15°C.

Kontrolujący w oparciu o dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży, dokumentów PZ, paragonów fiskalnych, protokołu inwentaryzacji oleju ustalili, że na dzień 31 grudnia 2013 r. u strony wystąpiła różnica pomiędzy stanem ewidencyjnym, a rzeczywistym, tj. brak oleju w temperaturze rzeczywistej w ilości 9.067 litrów. Ustalenie to było zgodne z protokołem inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. przez skarżącą, w którym ilość 9.067 litrów wykazała ona jako "ubytek naturalny". Kontrolujący nie ustalili żadnych innych nieprawidłowości związanych z dokumentowaniem obrotu olejami napędowymi do celów grzewczych, w tym również związanych z odbieraniem oświadczeń od nabywców tego oleju i składania miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC wszczął wobec strony postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tym za grudzień 2013 r. i decyzją z [...] marca 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. w kwocie 16.731 zł, przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w ilości 9.067 litrów oleju napędowego grzewczego w temperaturze otoczenia, co stanowi 9.183 litry w temperaturze 15°C, bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-12 u.p.a.

Organ I instancji wskazał, iż kontrolujący na podstawie dokumentów źródłowych ustalili obrót olejem napędowym grzewczym w okresie styczeń - grudzień 2013 r. oraz, że na dzień 31 grudnia 2013 r., a także w oparciu o dane zebrane w trakcie kontroli podatkowej, w magazynie powstał ubytek w ilości 9.067 l oleju napędowego grzewczego w temperaturze rzeczywistej, co stanowi 9.183 l oleju opałowego w temperaturze 15°C.

W konsekwencji organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 16.731 zł, jednakże po pomniejszeniu kwoty zobowiązania o akcyzę zawartą w cenie nabytego towaru (232,00 zł za 1000 l) zaległość podatkowa wynosiła 14.600,54 zł.

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, w rozumieniu przepisów akcyzowych, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Dodał, iż w przedmiotowej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy nie miała zastosowania.

Organ odwoławczy uznał, że strona dysponowała olejem grzewczym w ilości 9.183 litrów w temperaturze 15°C, którego zabrakło na stanie w dniu 31 grudnia 2013 r., co uzasadniało przyjęcie, że ilość ta podobnie jak pozostały olej był przedmiotem zbycia przez Spółkę, co odpowiadało profilowi działalności gospodarczej prowadzonej przez nią. Organ podkreślił, że strona nie dysponowała zbiornikami umożliwiającymi magazynowanie oleju grzewczego. Olej ten był dostarczany bezpośrednio po odbiorze od dostawcy do klientów skarżącej, kupowany był bowiem jak ustalono w sprawie pod konkretne zamówienia.

W ocenie organu Spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 u.p.a. Dokonując tych czynności strona zyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga jest zasadna. W uzasadnieniu wskazano, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył prawidłowości określenia przez organy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. Przypomniano, iż w ocenie organu II instancji stwierdzony podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej ubytek w ilości 9.067 l oleju napędowego grzewczego w temperaturze rzeczywistej stanowi użycie wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. Z uwagi na fakt, że na ww. ilość oleju napędowego grzewczego skarżąca nie posiada oświadczeń o sposobie zużycia, zdaniem organu, należało zastosować do stwierdzonego niedoboru stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Strona skarżąca konsekwentnie utrzymywała natomiast, że stwierdzony w toku kontroli podatkowej brak magazynowy oleju napędowego grzewczego w ilości 9.067 l (w temperaturze otoczenia) stanowił ubytek naturalny, który w ocenie Spółki podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

Sporne pomiędzy stronami było to, czy stwierdzony przez organy podatkowe niedobór oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., czy też należy traktować go jako naturalny niedobór oleju napędowego powstały na skutek właściwości fizykochemicznych tego produktu oraz będący skutkiem błędów pomiarowych urządzeń pomiarowych, który nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu, organ II instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dokumenty przedstawione przez stronę), dokonał jego analizy badając jedynie możliwość użycia przez spółkę przedmiotowego oleju. Organ odwoławczy nie ocenił zaś dowodów pod kątem ewentualnego uznania powstałych niedoborów oleju za ubytki naturalne. Ograniczył się natomiast do wskazania, że stwierdzony wskutek inwentaryzacji brak oleju opałowego nie jest stratą, ponieważ Spółka dysponowała olejem, którego zabrakło na stanie w dniu 31 grudnia 2013 r., co uzasadniało przyjęcie, że ilość ta, podobnie jak pozostały zasób, były przedmiotem użycia przez skarżącą, co odpowiadało przedmiotowi jej działalności gospodarczej. Takie działanie organu II instancji uznać należało za nieprawidłowe i naruszające przepisy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę właściwości fizykochemiczne przedmiotowego wyrobu akcyzowego np. lepkość, gęstość itp., czy też możliwość powstania ubytków podczas jego transportu, rozpoznając niniejszą sprawę, organ powinien dopuścić możliwość wystąpienia ubytków naturalnych przedmiotowego oleju. Problem ten zauważył także ustawodawca w odniesieniu do wyrobów akcyzowych będących w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Mianowicie upoważnił w art. 85 ust. 5 u.p.a. ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia norm maksymalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Mimo, że rozporządzanie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 1526) nie dotyczy wyrobów akcyzowych pozostających poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to obrazuje, że istnieje możliwość powstania ubytków oleju napędowego.

Zdaniem Sądu, skarżąca, powołując się na zaistnienie ubytków naturalnych powinna wykazać ich powstanie, zaś organ, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, powinien ocenić, czy faktycznie doszło do ich powstania, czy też strona dokonała np. zbycia, czy też użycia przedmiotowego oleju nie na cele grzewcze, nie uiszczając od niego należnej akcyzy.

Wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ powinien zatem wziąć pod uwagę m.in. skalę prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (obrót olejem napędowym w ilości ok. 3 mln litrów za 2013 rok) czy też sposób ewidencjonowania powstałych ubytków w przedmiotowym oleju (protokół inwentaryzacyjny obejmował swoim zakresem cały rok kalendarzowy). Należy również podkreślić, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do twierdzeń strony wskazującej na powstanie ubytków naturalnych, przyjmując a priori, iż w sytuacji powstania niedoborów poza procedurą zawieszenia akcyzy miało miejsce użycie tych wyrobów, co powoduje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru wyrobu akcyzowego.

W niniejszej sprawie, jak to zostało już wcześniej przedstawione, organ II instancji pominął twierdzenia strony wykazujące powstanie ubytków naturalnych w oleju opałowym, skupiając się jedynie na kwestii użycia (sentencja decyzji) lub sprzedaży (uzasadnienie decyzji) przedmiotowego wyrobu akcyzowego przez spółkę, czym naruszył normę wynikającą z art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu, wyjaśnienie wyżej opisanych okoliczności przez organ odwoławczy niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który w zaskarżonej decyzji został ustalony niedostatecznie. Ponadto, jak wskazano wyżej, organ II instancji nie ustosunkował się do twierdzeń spółki, że w niniejszej sprawie miały miejsce ubytki naturalne oleju opałowego grzewczego. W związku z tym sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co także częściowo trafnie zarzuca skarżąca.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu i dokona stosownej analizy w zakresie ustalenia, czy w niniejszej sprawie strona skarżąca wykazała powstanie ubytków naturalnych w oleju napędowym przeznaczonym do celów grzewczych. Następnie w zależności od efektów tej analizy i ewentualnego postępowania wyjaśniającego podejmie jedną z decyzji przewidzianych w art. 233 O.p.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych skargi Sąd wyjaśnił, że podnoszone w skardze twierdzenia były przedwczesne, gdyż w pierwszej kolejności w sprawie wymagane było ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Dopiero po jego ustaleniu możliwa będzie ewentualna kontrola sądowa decyzji organu odwoławczego w zakresie zarzutów merytorycznych. Od ponownie wydanej decyzji stronie przysługiwać będą środki zaskarżenia.

Sąd również uznał, że brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż po pierwsze bądź wnioskowane dowody znajdowały się już w aktach administracyjnych (zarządzenie w sprawie "Zakładowych normy braków niezawinionych paliw ciekłych" - zostało zabezpieczone podczas kontroli podatkowej w spółce) lub też dokumentują zdarzenia gospodarcze ustalone na podstawie innych dowodów przeprowadzonych w sprawie (sumaryczne zestawienie zakupu oleju napędowego grzewczego m.in. za 2013r. – patrz ustalenia kontrolujących zawarte w protokole z kontroli i załączone do niego dokumenty, tj. informacje o dostawach). Zatem wskazane dokumenty nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania skutkujących niewykonalnością wyroku a to z powodu braku wskazania podstawy prawnej stanowiska Sądu - przepisów prawa materialnego - w oparciu o które, w przypadku stwierdzenia wystąpienia niedoborów naturalnych oleju opałowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, organy podatkowe mogłyby odstąpić od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ustalenie, że organy podatkowe nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. b) u.p.a.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., pomimo że do takich naruszeń nie doszło.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w § 2 powołanego przepisu, nie wystąpiły.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.) w połączeniu z przepisami postępowania podatkowego (art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz sformułował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazówki, co do dalszego postępowania wyjaśniającego, skutkujące niewykonalnością tego wyroku. Sąd nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która pozwalałaby na odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu ubytku oleju opałowego, do którego doszło po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Przystępując do rozpoznania tego zarzutu wypada zauważyć, że poza sporem pozostaje wystąpienie na koniec 2013 r. ubytku oleju opałowego w ilości 9.067 litrów. Nie ma też sporu, co do tego, że przedmiotem obrotu był olej z zapłaconą akcyzą, w stawce preferencyjnej. Niesporne jest również to, że stwierdzony ubytek oleju opałowego nie mógł być uznany za ubytek w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., ponieważ powstał po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w związku z tym brak było podstawy do zastosowania art. 8 ust. 3 u.p.a.

Spór między stronami ma w istocie charakter sporu prawnego. Zdaniem organu ubytek ten powinien być opodatkowany na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., ponieważ należy uznać, że w tej części będący w posiadaniu strony olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem (bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy). Natomiast według podatnika nie ma podstawy prawnej do opodatkowania ubytku oleju opałowego, skoro powstał on po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy i jest związany z właściwościami fizykochemicznymi oleju opałowego oraz mieści się w granicach dopuszczalnych odchyleń instalacji pomiarowej. Z kolei Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję uznał, że organ powinien dopuścić możliwość wystąpienia ubytków naturalnych spowodowanych właściwościami fizykochemicznymi oleju opałowego oraz powstałych podczas transportu i na podstawie ponownie zebranego materiału dowodowego ocenić czy faktycznie doszło do powstania ubytków naturalnych, czy też doszło do zużycia przedmiotowego oleju na cele inne niż opałowe bez zapłaty należnej akcyzy. Jednocześnie, w celu stwierdzenia czy odchylenia na "+/-" się równoważą, Sąd zalecił organowi, aby ten dokonał analizy obrotu olejem opałowym (z uwzględnieniem temperatury tego oleju) i ustalił, w jakich miesiącach roku powstał ubytek oleju opałowego, a w jakich – nadwyżka. Na potwierdzenie możliwości powstania ubytków oleju opałowego Sąd odwołał się do art. 85 ust. 5 u.p.a. i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, które notabene mają zastosowanie do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji uznał za nieprawidłowe dokonane przez organ ustalenia faktyczne, a jednocześnie uchylił się od oceny dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) mającego kluczowe znaczenie dla rozpoznania tej sprawy. Wyrażone przez Sąd stanowisko jest w opozycji do stanowiska organu, opartego na założeniu, że skoro ustawodawca uregulował tylko ubytki w wyrobach akcyzowych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to wszelkie inne ubytki tych wyrobów nie są ubytkami w znaczeniu prawnym i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, słusznie organ czyni zarzut Sądowi I instancji niewskazania przepisów prawa, na podstawie których organ mógłby odstąpić od opodatkowania stwierdzonego na koniec 2013 r. ubytku oleju opałowego. Z tego też względu zaskarżony wyrok należało uchylić.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien przede wszystkim ocenić, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących obrót olejami opałowymi i w razie potrzeby wyjaśnić jak należy je rozumieć. Powszechnie przyjmuje się, że wykładnia prawa materialnego jest oderwana od stanu faktycznego sprawy, a więc co do zasady sąd może prowadzić rozważania w tym zakresie nawet wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny wymaga uzupełnienia. Co do zasady materialną podstawą wyznaczania rodzaju i zakresu podejmowanych w postępowaniu wyjaśniającym czynności procesowych jest prawo materialne regulujące daną materię. Pogląd ten znajduje również oparcie w przepisach regulujących postępowanie podatkowe (np. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.), w myśl których organ ma obowiązek zebrać kompletny i wszechstronny materiał dowodowy oraz dokonać swobodnej jego oceny. Obowiązek ten odnosi się jednak wyłącznie do dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, że podejmowane przez organ czynności dowodowe powinny mieć oparcie w prawie materialnym.

Zatem Sąd I instancji powinien:

Po pierwsze, rozważyć, czy nieuznanie ubytku oleju opałowego za ubytek w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. wyłącza automatycznie opodatkowanie podatkiem akcyzowym tego ubytku.

Wypada jedynie przypomnieć, że stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, z których wywodzone są podstawowe zasady konstytucyjne dla świadczeń publicznoprawnych (zasada lojalnej legislacji, określoności prawa, powszechności opodatkowania i władztwa daninowego państwa oraz wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego), wszystkie istotne elementy stosunku daniowego, wymienione wprost w art. 217 Konstytucji RP, są zarezerwowane dla ustawy. Oznacza to, że określanie zakresu podmiotowego, przedmiotowego opodatkowania oraz wysokość stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii zwolnień od podatków powinno mieć umocowanie w akcie rangi ustawy. Nie można więc poszerzyć czy zawęzić przedmiotu opodatkowania w drodze wykładni prawa.

Poza tym, z obowiązującej w zakresie podatku akcyzowego regulacji wynika, iż z momentem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, które dotyczy całego wyrobu akcyzowego objętego tą procedurą, a nie tylko jego części. W przypadku zastosowania stawki preferencyjnej z uwagi na przeznaczenie wyrobu akcyzowego, tak jak ma to miejsce przy olejach opałowych, zarówno nabywający jak i odsprzedający te wyroby muszą spełnić określone warunki, aby móc skorzystać z tej stawki, o czym jest mowa w dalszej części uzasadnienia.

Po drugie, dokonać prounijnej wykładni, z uwzględnieniem w szczególności art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, w brzmieniu właściwym dla sprawy, definiującego pojęcie "straty" wyrobu akcyzowego a dopuszczenie do konsumpcji.

Na gruncie prawa krajowego, wyrazem realizacji postanowień tej dyrektywy są z jednej strony, takie przepisy jak: art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., definiujący pojęcie "ubytku wyrobu akcyzowego" w procedurze zawieszenia poboru, art. 8 ust. 3 i 4 u.p.a. stanowiący, że ubytki wyrobów akcyzowych oraz zużycie określonych wyrobów może podlegać opodatkowaniu, art. 30 ust. 3-5 u.p.a. określający zakres zwolnień od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych i wreszcie art. 85 u.p.a. (wraz z przepisami wykonawczymi) określający podstawowe zasady ustalania norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalnych norm zużycia niektórych wyrobów akcyzowych, a z drugiej strony – przepisy regulujące ogólne zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych takiej jak: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 i 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 89 u.p.a. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanym zakresie ma art. 89 u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (tj. olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych o określonych kodach CN, a także pozostałych paliw opałowych), jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemajacym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), bądź oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej). Wspomniane oświadczenia nabywców powinny zawierać elementy precyzyjnie wyszczególnione w art. 89 ust. 6 lub w art. 89 ust. 8 u.p.a. W przypadku oświadczeń składanych przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej konieczne jest w szczególności wskazanie imienia i nazwiska nabywcy, numeru jego dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a.), jak również określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów (art. 89 ust. 8 pkt 3 u.p.a.). W art. 89 ust. 10 u.p.a. na sprzedawcę omawianych wyrobów akcyzowych został nałożony obowiązek odmowy sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba je nabywająca odmawia okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi ze wspomnianego dokumentu. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie (o określonej treści) oświadczeń, o których mowa w ust. 5, których oryginały powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a.). W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Zatem z przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. jest uzależnione od uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia te powinny zawierać elementy ściśle określone w art. 89 ust. 6 albo w art. 89 ust. 8 u.p.a. Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia winien skutkować po stronie sprzedawcy (podatnika) odmową sprzedaży omawianych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem obniżonej stawki. Natomiast dokonanie sprzedaży wspomnianych wyrobów akcyzowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. w sytuacji, gdy zostanie jednocześnie wykazane, że olej został użyty na inny cel niż opałowy, powinno skutkować zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Jako że stawka podatku jest istotnym elementem stosunku prawnopodatkowego, warunki jej zastosowania muszą być spełnione w momencie powstania takiego stosunku. W przypadku sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy oświadczenia nabywców powinny być zatem złożone co do zasady w dacie dokonania transakcji, ewentualnie w dacie wystawienia faktury. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bowiem bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu, a zatem zrozumiałe jest, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji. Należy też zauważyć, że pojęcie "użycia" oleju opałowego ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż.

Po trzecie, rozważyć, czy dopuszczalne odchylenia instalacji pomiarowej mogą stanowić usprawiedliwienie dla ubytku oleju opałowego i podstawę zaniechania określenia zobowiązania podatkowego. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, że błędy graniczne instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, pozostają poza regulacją przepisów dotyczących podatku akcyzowego, uznając przy tym, że dla urządzeń zalegalizowanych zawsze miarodajne są nominalne wskazania wag. Stąd też ustalając rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych nie można uwzględniać tolerancji przyrządów pomiarowych, gdyż wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne zawsze są podawane w przybliżeniu na "+/-". Prawdopodobieństwo odchyleń na plus i na minus jak i brak odchyleń jest takie samo (por. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 778/04, z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 419/13 oraz 11 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 225/10; opubl: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po czwarte, rozważyć, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają pozostałe okoliczności wskazane przez organ w zakresie obrotu olejem opałowym, z których wynika, że podatnik dokonywał odprzedaży zakupionego oleju opałowego przy wykorzystaniu sprzętu transportowo – dystrybucyjnego w systemie tzw. transportu tranzytowego w relacji bazy paliw – odbiorcy zamówionych dostaw, a więc bez magazynowania. Podatnik nie posiadał wymaganych przepisami oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu. Podatnik nabywał olej opałowy w temperaturze 150 C, a sprzedawał w temperaturze rzeczywistej. Nie prowadził dziennej ewidencji rozchodu oleju w temperaturze 150 C, a jedynie na potrzeby inwentaryzacji i rozliczeń z kontrahentem dokonywał przeliczenia sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Z uwagi na to, że Sąd I instancji nie rozpoznał merytorycznie skargi, NSA uznał za właściwe przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany uwzględnić nie tylko dokonaną przez NSA ocenę, ale także odpowiednio dorobek orzeczniczy NSA oraz TK w zakresie wykładni i stosowania przepisów u.p.a. regulujących obrót olejem opałowym, a także odpowiednio wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C - 418/14.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wniesienia skargi kasacyjnej. Na wysokość kosztów postępowania złożyły się kwoty: 251 zł (wpis od skargi kasacyjnej) oraz 4800 zł (wynagrodzenie pełnomocnika organu).