Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1304/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1, 2, 9,  art. 29  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 stycznia 2011 r. podatnik "A" S.A. we W. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty obrotu.

Strona we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka "A" S.A. we W. jako finansująca zawiera z kontrahentami umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Wydanie przedmiotu leasingu na podstawie powyższych umów leasingu stanowi dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością spółki.

Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu z powodu okoliczności za które spółka nie ponosi odpowiedzialności umowa leasingu wygasa. Okoliczności te to najczęściej kradzież lub szkoda całkowita przedmiotu umowy.

W związku z wygaśnięciem umowy leasingu korzystający jest zobowiązany do jednorazowej zapłaty na rzecz spółki opłaty z tytułu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu (dalej: kwota rozliczenia), w wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych opłat leasingowych, pomniejszonej o uzyskane przez spółkę od zakładu ubezpieczeń kwoty odszkodowania oraz kwoty ze sprzedaży przez spółkę pozostałości przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy pozostałości te nie zostaną przez ubezpieczyciela przejęte w ramach wypłaconego odszkodowania. Spółka wskazała, że w czasie trwania umowy leasingu może dojść do przedterminowego rozwiązania umowy z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający np. w związku z zaleganiem w płatności rat leasingowych. W przypadku rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz spółki odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu (dalej: ,,odszkodowanie"). Wysokość odszkodowania nie może być niższa niż pozostały do spłaty kapitał oraz jest wyliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych opłat leasingowych, powiększona o poniesione przez spółkę koszty windykacji oraz pomniejszona o kwotę, którą spółka uzyskała ze sprzedaży przedmiotu leasingu lub oddania go w ponowny leasing, o ile udało się jej odzyskać ten przedmiot od korzystającego. Do przedmiotowego rozwiązania umowy leasingu z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający dochodzi również w przypadku przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Spółka wówczas rozwiązuje umowę i dokonuje jej rozliczenia pomimo braku odzyskania przez spółkę przedmiotu leasingu.

Oba powyższe zdarzenia tj. wygaśnięcie umowy z powodu kradzieży, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, w przypadku gdy przedmiot leasingu zostanie przez ubezpieczyciela przejęty w ramach wypłaconego odszkodowania oraz rozwiązania umowy wskutek przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego powodują, że spółka nie odzyskuje przedmiotu leasingu stanowiącego jej własność.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z wygaśnięciem, bądź rozwiązaniem umowy leasingu na skutek przedstawionych w stanie faktycznym zdarzeń spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty rat leasingowych faktycznie otrzymywanych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia opisanego w stanie faktycznym powodującego wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu, otrzymana przez Spółkę odpowiednio kwota rozliczenia, bądź odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty faktycznie otrzymanych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu opłat leasingowych. Zdaniem Spółki, powyższe wynika z faktu, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu zmianie ulega suma opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy do kwoty faktycznie otrzymanych przez Spółkę opłat leasingowych do momentu zakończenia umowy leasingu. Na skutek wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu Spółka jest uprawniona do otrzymania od korzystającego kwoty rozliczenia, bądź odszkodowania, która nie stanowi jednak kwoty należnej z tytułu dostawy, gdyż nie jest wynagrodzeniem za dokonaną dostawę lub inne świadczenie Spółki. Jej celem jest wyrównanie poniesionej przez Spółkę straty związanej z wcześniejszym wygaśnięciem, bądź rozwiązaniem umowy leasingu, nie można zatem uznać, że kwota ta stanowi zapłatę za dokonaną przez Spółkę dostawę przedmiotu leasingu. Innymi słowy, zapłata kwoty rozliczenia lub odszkodowania nie stanowi zapłaty kwoty należnej z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu lecz zapłatę zobowiązania z zupełnie innego tytułu, tj. z tytułu straty spowodowanej odpowiednio utratą przedmiotu leasingu, bądź przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu.

Jednocześnie kwota należna z tytułu sprzedaży ulega zmianie do poziomu opłat leasingowych faktycznie zapłaconych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu, ponieważ w związku z zakończeniem umowy leasingu jest to ostateczna kwota opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy. Kwota ta różni się od kwoty pierwotnie przyjętej jako obrót, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, a więc de facto, zmianę jej postanowień odnośnie sumy opłat leasingowych. W konsekwencji zmianie ulega obrót dla celów podatku VAT i konieczna staje się korekta wystawionej faktury VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] : "otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie stanowi zapłaty za świadczenie usług, bądź też za dostawę towarów, wynika ona z nienależytego wywiązania się z warunków umowy leasingu. Ma na celu zgodnie z OWL naprawić szkodę, jaka powstała na skutek wypowiedzenia umowy leasingu. Nie można jej potraktować, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, ponieważ kwota należna Leasingodawcy na podstawie OWL wynika z niedotrzymania warunków umowy, wypłata świadczenia na rzecz wnioskodawcy nie stanowi płatności w zamian za wzajemne świadczenie i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, otrzymana od korzystającego kwota rozliczenia, bądź odszkodowania nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub inne świadczenie wzajemne ze strony Spółki. W wyniku zatem wygaśnięcia, bądź rozwiązania umowy leasingu, Spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie otrzymanych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu sprzedaży, natomiast otrzymanie kwoty rozliczenia, bądź odszkodowania należy udokumentować notą księgową.

W dniu [...] r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną o Nr [...] w której uznał wyżej przedstawione stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ dokonujący interpretacji przywołał regulacje prawną zawartą w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) wskazując iż z powyższych przepisów wynika, że aby umowa leasingu była traktowana w świetle ustawy jako dostawa towarów (tzw. leasing finansowy) musi spełniać następujące warunki: musi być zawarta na czas oznaczony, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności towaru zostanie przeniesione na leasingobiorcę, odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym dokonuje korzystający. Przywołał również organ dokonujący interpretacji indywidulanej brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, wskazując, iż usługą podlegającą podatkowi od towarów i usług jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów. Każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Zatem, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Wskazał organ iż dla uznania określonego świadczenia za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej ustawy. Zatem jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przyniosłoby korzyść konkretnemu podmiotowi, to winno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę. Podkreślił Minister Finansów, iż w rozumieniu powołanej wyżej ustawy zobowiązanie się do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas, gdy odbywają się w ramach stosunków obligacyjnych. Związek zaś pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając powyższe na uwadze wskazał organ, iż aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za odszkodowanie niezbędne jest rozstrzygniecie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Odwołał się organ dokonujący interpretacji do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą między innymi dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności (...). Zauważył Minister Finansów, że w przypadku leasingu finansowego podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT jest ustalona w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy tj. w oparciu o obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy a zatem w przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania stanowić będzie wynagrodzenie należne finansującemu z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku.

Odwołał się Minister Finansów do obowiązującego w dacie złożenia wniosku o interpretację wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi związanych między innymi zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Wskazał organ na § 13 i 14 w/w rozporządzenia określającego przypadki w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, a to w sytuacji udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w innej pozycji faktury.

Nadmienił Minister Finansów, że powyższe rozporządzenie z dniem 1 kwietnia 2011 r. zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur ... (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Przepisy § 13 i 14 przywołanego nieobowiązującego z dniem 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. pozostały w niezmienionym brzmieniu.

Biorąc pod uwagę przywołaną regulację prawną i odnosząc ją do przedstawionego we wniosku o interpretację indywidulaną stanu faktycznego stwierdził organ dokonujący interpretacji, że zarówno w sytuacji wygaśnięcia umowy leasingu z powodu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu jak i jej przedterminowego rozwiązania z powodu okoliczności za które odpowiedzialność ponosi korzystający, umowa ta pod względem finansowym jest realizowana. Wynika to z faktu, że w obu przypadkach korzystający jest zobowiązany do wpłaty ,,sumy wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych opłat leasingowych". Zdaniem organu kwoty przekazane na rzecz leasingodawcy po wygaśnięciu umowy z tytułu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu stanowią zwykłą płatność, będącą elementem zawartej umowy leasingu finansowego, która została jednorazowo objęta opodatkowaniem w chwili wydania przedmiotu leasingu i pomimo wygaśnięcia umowy leasingu w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym sprawy, kwoty te stanowią kwotę należną z tytułu dokonania dostawy. Przedmiotowe kwoty w momencie ich wpłaty nie mają wpływu na rozliczenie dokonanej dostawy, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

W sytuacji zaś dotyczącej przedterminowego rozwiązania umowy leasingu korekta kwoty należnej z tytułu dostawy jest konieczna z uwagi na zmianę charakteru przedmiotowej czynności z dostawy towaru na świadczenie usługi. W tym przypadku podniósł organ, iż dochodzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego w inny sposób niż pierwotnie było przewidziane, ale następuje to w sposób zgodny, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy leasingu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest zatem wedle organu podatkowego do jej dokumentowania notą księgową zaś zasadnym jest wystawienie nowej faktury po uprzednim skorygowaniu faktury pierwotnej.

W konkluzji swojego stanowiska Minister Finansów uznał – że w związku z wygaśnięciem umowy leasingu na skutek przedstawionych w stanie faktycznym zdarzeń, Spółka nie powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty rat leasingowych faktycznie otrzymanych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu, z wyjątkiem sytuacji, w której wystąpi zmiana charakteru czynności z dostawy towaru, na świadczenie usług.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wydanej interpretacji indywidulanej strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 26 maja 2011 r. stwierdził iż brak podstaw do zmiany wydanego aktu.

Wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidulana stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo zaś przywołał regulacje prawne dotyczące umowy leasingu zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) a to art. 7091 oraz 7095. Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów uznał organ, iż żądanie zapłaty pozostałych rat leasingowych w przypadku utraty przedmiotu umowy leasingu jest stałym, charakterystycznym elementem umowy leasingu uregulowanym w przepisach dotyczących umowy leasingu oraz zgodnym z ustawą, naturą leasingu i zasadami współżycia społecznego.

Odnośnie powołanych przez skarżącą orzeczeń Sądów uznał organ, że zostały one wydane w indywidulanych sprawach i tylko do nich się zawężają.

W ustosunkowaniu się do odpowiedzi na skargę strona skarżącą w piśmie procesowym z dnia 8 września 2011 r. podniosła, iż odwoływanie się w przedmiotowej sprawie do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy leasingu jest chybione, jako że w umowach leasingowych, których skarżąca spółka jest stroną, strony tych umów nie skorzystały z możliwości przewidzianej w art. 7095 § 3 k.c., a uregulowały swoje zobowiązania w sposób odmienny.

Po pierwsze, inne są przesłanki zapłaty kwoty, o której mowa w art. 7095 § 3 Kodeksu Cywilnego, a inne kwoty rozliczenia i kwoty odszkodowania. Finansujący może żądać kwoty, o której mowa art. 7095 § 3 Kodeksu Cywilnego tylko w przypadku, gdy po wydaniu korzystającemu rzecz zostanie utracona z powodu okoliczności za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności. Natomiast kwota rozliczenia jest należna nie tylko w przypadku utraty przedmiotu leasingu, ale także w przypadku jej zniszczenia lub uszkodzenia. Z kolei kwota odszkodowania jest należna w przypadku rozwiązania umowy leasingu z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, a nie przypadku utraty przedmiotu leasingu.

Po drugie, inaczej niż to przewiduje 7095 § 3 Kodeksu Cywilnego, Skarżąca nie żąda zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, a jedynie suma tych niezapłaconych rat stanowi jeden z element kalkulacji kwoty rozliczenia lub odszkodowania. Czym innym jest otrzymanie z tytułu dostawy towarów - przedmiotu leasingu - przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, a czym innym kwota rozliczenia lub kwoty odszkodowania, która rekompensuje Skarżącej szkodę poniesioną w związku z przedwczesnym zakończeniem umowy leasingu.

Po trzecie, Organ utożsamiając kwotę rozliczenia i kwotę odszkodowania z kwotami, o których mowa w art. 7095 § 3 Kodeksu Cywilnego, i uznając, że stanowią one wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub, w określonych okolicznościach, z tytułu świadczenia usług, pominął fakt, iż zgodnie z art. 7095 § 3 Kodeksu Cywilnego, w przypadku utraty przedmiotu leasingu finansujący może żądać oprócz zapłaty wszystkich przewidziany w umowie a niezapłaconych rat, także naprawienia szkody. Zdaniem Skarżącej, kwota, która jest otrzymywana tytułem naprawienia szkody i ma charakter odszkodowawczy, nie może stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym, nieprawidłowe jest stanowisko Organu, iż kwota rozliczenia lub kwota odszkodowania stanowi zapłatę przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, a w konsekwencji wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych.

Organ oparł argumentację przedstawioną w Odpowiedzi na Skargę na art. 7095 Kodeksu Cywilnego, który normuje skutki utraty przedmiotu leasingu po jego wydaniu korzystającemu z powodu okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności finansujący. W konsekwencji, Organ nie odniósł się do części stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji dotyczącego przypadków, w których kwota rozliczenia staje się należna Skarżącej nie w związku z utratą przedmiotu leasingu, lecz w wyniku jego zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia.

Organ nie odniósł się również do przypadków, w których dochodzi do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu nie z powodu utraty przedmiotu leasingu, lecz z powodu okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność korzystający, przykładowo w związku z zaleganiem z zapłatą opłat leasingowych.

Ograniczenie przez Organ swoich rozważań jedynie do niektórych przypadków opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie Interpretacji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia charakteru kwoty rozliczenia i odszkodowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek z przyczyn innych niż podnoszone w skardze.

Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nią, przez dostawę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się ,,przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak ,,właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłaty. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, w taki sposób, aby nabywca mógł dysponować nią jak właściciel. Ta bardzo szeroka definicja wskazuje, że istotny dla dostawcy towarów w rozumieniu ustawy o VAT jest przed wszystkim jej aspekt ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności.

Za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT ustawodawca uznał leasing finansowy co wynika wprost z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym wydanie towarów na podstawie umowy (...) leasingu (...) jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje, że przez umowę leasingu rozumie się umowę w wyniku której zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Zatem dostawą w rozumieniu ustawy o VAT jest tzw. leasing finansowy. Aby zaś uznać, że mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel uznanym za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT czynność powyższa musi mieć charakter odpłatny. Ustawodawca polski nie zdefiniował pojęcia ,,odpłatności". Również i na gruncie VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 WE nie zdefiniowano tego pojęcia, zatem dla jego sprecyzowania można się odwołać do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługobiorcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. (orzeczenie ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs Excise (Wielka Brytania). Wskazano również, że wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalona według kryteriów obiektywnych. Dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługi i ich beneficjentem istnieje jasny lub dorozumiany stosunek prawny.

Ostania ogólna kwestia mająca znaczące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy to moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towaru. W przypadku dostawy towarów przyjęto jako zasadę, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru co wynika wprost z art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy o VAT. Z uwagi, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia wydania towarów, w kwestii jego określenia należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy. W praktyce gospodarczej decydujące znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT ma chwila wystawienia faktury. W art. 19 ust. 4 postanowiono bowiem, że jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. W przypadku leasingu finansowego podstawa opodatkowania dla celów VAT ustalona jest w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tą zasadą, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (brzmienie art. 29 ust. 1 przywołano wedle stanu prawnego na dzień złożenia wniosku o interpretację indywidualną tj. 10 stycznia 2011 r.). Kwota należna obejmuje zatem całość świadczenia należnego od nabywcy. Brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11(A)1/(a) VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 dyrektywy VAT z 2006 r. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania co do zasady stanowi wszystko co stanowi wartości otrzymanego wynagrodzenia, które dostawca otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. O ile więc przepisy wspólnotowe posługują się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie pojęcia te sobie odpowiadają. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Zatem nie jest istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości. Przepisy wspólnotowe, definiując wynagrodzenie stanowią, że jest nim nie tylko świadczenie należne od nabywcy, lecz także klienta a przede wszystkim – osoby trzeciej. W konsekwencji uregulowań unijnych nie ma znaczenia kto faktycznie pokryje koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej – kwotę należną stanowi wszelka korzyść majątkowa jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. W kontekście orzeczeń ETS nakazujących prawo krajowe interpretować w kierunku jego zgodności z prawem wspólnotowym należy uznać, iż także na gruncie polskiej ustawy o VAT kwotę należną stanowi nie tylko świadczenie należne od nabywcy, lecz także świadczenie należne od osoby trzeciej. Powyższe dotyczy rozumienia pojęcia świadczenie należne od nabywcy na gruncie art. 29 ust. 1 ustawy VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. Od kwietnia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) art. 29 ust. 1 otrzymał brzmienie (...) kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (podkreśl. Sądu). W związku z powyższym nie ma znaczenia dla podatku VAT kto pokryje faktycznie koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej. Kwotę należną stanowi bowiem wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel pomimo, iż należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych. Skoro zatem podstawę opodatkowania w leasingu finansowym stanowi obrót w wysokości sumy wszystkich należnych opłat leasingowych to do korekty podstawy opodatkowania może dojść w sytuacji kiedy finansujący po powstaniu obowiązku podatkowego z takiej dostawy nie uzyska kwoty należnej w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej przedmiotowe zdarzenie gospodarcze.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy opisane w stanie faktycznym zdarzenia losowe powodujące wygaśnięcie umowy leasingowej czy też zdarzenia leżące po stronie leasingobiorcy, które doprowadziły do rozwiązania umowy powodują możliwość dokonania korekty wysokości podstawy opodatkowania do wysokości opłat leasingowych uiszczonych na dzień wygaśnięcia czy też rozwiązania umowy leasingowej.

Dla udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie należy przede wszystkim dokonać oceny charakteru należności określonych przez stronę skarżącą, jako kwoty ,,rozliczenia" czy też ,,odszkodowania".

Wedle strony kwoty ,,rozliczenia" czy też ,,odszkodowania" nie stanowią wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, lecz mają charakter rekompensujący. Zdaniem skarżącej spółki kwocie odszkodowania czy też rozliczenia nie odpowiada żadne świadczenie wzajemne, zaś kwota rozliczenia czy odszkodowania ma na celu jedynie zrekompensowanie skarżącej stronie poniesionej szkody w związku z utratą, zniszczeniem lub nienaprawialnym uszkodzeniem przedmiotu leasingu, czy też jej przedterminowego rozwiązania.

Co należy rozumieć pod pojęciem kwoty należnej z tytułu umowy dostawy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zostało omówione we wcześniejszych wywodach Sądu. Pojęcia zaś ,,odszkodowania" nie definiuje ustawa o podatku od towarów i usług. Z art. 361 kc wynika natomiast, że odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Naprawienie szkody obejmuje straty które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie to zatem nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytuły jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkody a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Odwołując się z kolei do rozważań Sądu dotyczących ,,kwoty należnej" odpłatność w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy to należność która ma bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

Sąd mając na uwadze tak rozumiane odszkodowanie oraz odpłatność z tytułu dostawy towaru wyraża stanowisko iż w przedmiotowej sprawie należności określone jako ,,odszkodowanie" czy ,,rozliczenie" uiszczane są w związku z dokonaną umową dostawy – leasingu finansowego.

Te zdarzenia na jakie powołuje się strona, które doprowadziły do wygaśnięcia czy rozwiązania umowy leasingowej i w ostateczności nie doszło do przeniesienia prawa własności leasingowego przedmiotu zgodnie z przepisami prawa cywilnego nie mają znaczenia dla uznania, iż umowa dostawy została na gruncie ustawy o VAT wykonania. Przepisy prawa podatkowego charakteryzują się pewną odrębnością od innych gałęzi prawa. Należy wskazać, że jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. Stosowanie prawa to przede wszystkim określenie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego, wiązanie ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie z normą prawa podatkowego VAT. Wyrazem powyższego jest odmienna definicja dostawy towarów na gruncie VAT, która dla skutecznego jej zrealizowania wymaga jedynie ,,przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Powyższe zaś skutkować musi uznaniem, że wszelkie wpłaty, które wynikają z postanowień umowy leasingowej do jakich zobowiązany jest korzystający z przedmiotu leasingu należy uznać jako stanowiące odpłatność z tytułu dokonywanej dostawy. Fakt, że nazwane one zostały w umowie jako ,,odszkodowanie" czy też ,,rozliczenie" i na gruncie prawa cywilnego mają charakter odszkodowawczy nie podważa stanowiska iż na gruncie ustawy o VAT stanowią odpłatność z tytułu skutecznie zrealizowanej umowy dostawy.

Jej aspekt ekonomiczny zrealizował się bowiem z chwilą wydania przedmiotu leasingu. Konsekwencją powyższego błędne jest stanowisko Ministra Finansów, iż z momentem rozwiązania umowy leasingu wskutek czego nie dochodzi do przeniesienia własności leasingowanego towaru umowa dostawy zmienia swój charakter na usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poraz wtórny Sąd akcentuje, iż strony zawarły umowę dostawy, ta zaś na gruncie przepisów VAT została zrealizowana z momentem wydania towaru, a zatem nie ma żadnych podstaw zarówno umownych jak i prawnych aby przyjąć, iż między stronami umowy leasingowej nawiązał się inny stosunek obligacyjny – na gruncie VAT stanowiący usługę.

Te zaś nie uiszczone opłaty leasingowe po zdarzeniach opisanych w stanie faktycznym tj. wygaśnięcia lub rozwiązania umowy nie zwalniają leasingobiorcę od ich zapłaty, zaś konieczność ich uiszczenia wynika przede wszystkim z wykonania umowy dostawy w jej aspekcie ekonomicznym, finansowym zrealizowanej z momentem kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Nadal pomimo wygaśnięcia czy rozwiązania umowy leasingowej finansujący winien otrzymać całość wynagrodzenia wynikającego z umowy stanowiącego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Do korekty faktury VAT dokumentującej przedmiotowe zdarzenie gospodarcze może dojść jedynie w sytuacji gdy zaistnieją takie okoliczności przewidziane w umowie leasingowej, które zwalniają leasingobiorcę od uiszczenia rat leasingowych i które spowodują, iż należność z tytułu umowy dostawy pierwotnie określona uległa zmianie.

Końcowo należy wskazać, iż wyroki sądowe na jakie powołują się strony niniejszego postępowania dotyczą opodatkowania usług a nie dostawy towarów w związku z czym nie mają odniesienia do przedmiotowej sprawy. Przy opodatkowaniu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z innym momentem niż przy dostawie towarów powstaje obowiązek podatkowy i w określonych sytuacjach możemy mieć rzeczywiście do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym.

Ponownie rozpoznając wniosek strony skarżącej o udzielenie przedmiotowej interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawione przez Sąd stanowisko. Udzielając interpretacji winien Minister Finansów mieć na uwadze podnoszoną przez Sąd kwestię iż kwota należna stanowiąca obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT może być uiszczana przez nabywcę jak i osobę trzecią. Uchylenie zaskarżonego aktu oparto o przepis art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 152 ustawy powołanej wyżej.