Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1772/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] .2004 r. o nr [...] na podstawie art.21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.1 ust. 1, art.5, art.8 ust. 1 i 3, art.9 ust. 1 pkt.1 i ust.2 ustawy z dnia 28.07. 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. nr 16 poz.89 z późn. zm.; dalej ustawy) ustalił dla G. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł od darowizny na rzecz syna T. W. oraz o nr [...] na tej samej podstawie ustalił dla G. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł od darowizny na rzecz synowej A. W.. W uzasadnieniach decyzji wskazano , że w dniu [...].2000 r. G. W. przekazała w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy [...] [...] o powierzchni użytkowej [...]m2- synowi T. W. i jego żonie A. W. do majątku objętego ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. Wartość darowizny strony powyższej umowy ustaliły na kwotę [...]zł i oświadczyły, że jest ona pierwszą, dokonaną między nimi. Notariusz spisujący umowę darowizny wobec złożonego oświadczenia obdarowanych, że nie są właścicielem innego domu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, że nie przysługuje im spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ani nie są najemcami lokalu na podstawie decyzji administracyjnej oraz że w nabytym przez nich lokalu mieszkalnym będą mieszkać przez pięć lat licząc od dnia umowy - zastosował ulgę z art. 16 ustawy i nie pobrał podatku od darowizny mieszkania. Prócz tego G. W. w dniu [...].2000 r. darowała synowi samochód osobowy o wartości [...]zł, który poinformował, że jest to pierwsza darowizna w okresie ostatnich 5 lat. T.W. z żoną A. W. w dniu [...].2003r. nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy [...]. Zgodnie z zapisem § 2 Aktu Notarialnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego małżonkowie A. I T. W. kupili za pieniądze pochodzące z dorobku do majątku objętego ustrojem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Cena lokalu została ustalona przez strony na kwotę [...]zł, a jego wydanie w posiadanie nastąpiło w dniu [...].2003r. W dniu [...].2003 r. T i A. W. zbyli w drodze umowy sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (stanowiącego wspólność majątkową małżeńską) położone w P. przy [...] . W dziale IV księgi wieczystej tego mieszkania były wpisane hipoteki: zwykła w kwocie [...]zł na rzecz Banku Przemysłowo-Handlowego PBK S.A. i kaucyjna w kwocie [...] zł na rzecz Banku Przemysłowo-Handlowego PBK S.A. Wydanie w posiadanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w dniu [...].2003 r. T i A. W. w dniu [...].2003r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. pismo informujące o zmianie mieszkania nabytego z ulgą mieszkaniową z art. 16 ustawy. Wyjaśniono w nim, że mieszkanie położone w P. przy [...] otrzymali w prezencie ślubnym w drodze darowizny w dniu [...] .2000 r. i skorzystali z ulgi w podatku od spadków i darowizn w myśl art. 16 ustawy, która przysługuje osobom, gdy łącznie spełniają wymienione w ustawie warunki, w tym czas zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres 5 lat od dnia jego nabycia (zamieszkania). Podatnicy poinformowali, że z powodu częstych wypadków dziecka byli zmuszeni zmienić warunki mieszkaniowe, ponieważ darowane mieszkanie było dwupoziomowe i z powodu braku możliwości konstrukcyjnych nie byli w stanie przebudować w takim zakresie, aby spełniało wymogi bezpieczeństwa. Dlatego podjęli decyzję o zakupie innego mieszkania. Jak wynika z przepisu w art. 16 ust. 1 ustawy nabywcy lokalu mieszkalnego w drodze darowizny przysługuje prawo odliczenia od podstawy opodatkowania wartości do łącznej wysokości 110 m 2 powierzchni użytkowej tego mieszkania o ile spełni łącznie warunki określone w art. 16 ust. 2 ustawy w tym warunek pięcioletniego zamieszkania w mieszkaniu. W przypadku zbycia mieszkania przed upływem 5 lat następuje utrata prawa do ulgi. Od tak wyrażonej zasady w art. 16 ust.7 ustawy ustawodawca przewiduje wyjątek, a mianowicie nie stanowi podstawy wygaśnięcia decyzji zbycie lokalu, jeżeli zostaną łącznie spełnione dwie przesłanki : zbycie jest uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych i nastąpi nabycie innego lokalu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. T. i A. W. zakupili spółdzielcze własnościowe mieszkanie o powierzchni w dniu [...].2003 r. na kilka miesięcy wcześniej zanim dokonali sprzedaży spółdzielczego mieszkania własnościowego z zastosowaną ulgą mieszkaniową z art. 16 ustawy, która miała miejsce w dniu [...]2003 r. W oparciu o wyjaśnienia stron organ podatkowy ustalił, iż zakupione mieszkanie własnościowe spółdzielcze w dniu [...].2003 r. za kwotę [...] zł w P. przy [...] było sfinansowane w kwocie [...]zł ze środków otrzymanych z pożyczki hipotecznej obciążającej mieszkanie, na które przysługiwała ulga położone w P. przy [...] z wpisem do księgi wieczystej, zaś kwotę [...] zł byli zobowiązani zapłacić do dnia [...].2003r. Zdaniem podatników przy pierwszym nabyciu mieszkania w darowiźnie jak i w drugim przypadku zakupu mieszkania są zwolnieni z podatku od darowizny, dlatego iż okoliczności sprzedaży spełniają wymogi ustawy. Ponadto zakup mieszkania w P. przy [...] nastąpił z kredytu hipotecznego, który będą musieli spłacić ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania będącego przedmiotem darowizny z zastosowaną ulgą mieszkaniową. Mając na uwadze literalną wykładnię przepisu art. 16 ust.7, właściwą ze względu na wyjątkowy, bo dotyczący ulgi charakter przepisu ustawy o spadkach i darowiznach organ podatkowy zauważył, iż dla zachowania ulgi mieszkaniowej niezbędnym jest najpierw zbycie przedmiotu darowizny a następnie nabycie nowego mieszkania i to w terminie 6 miesięcy od dnia zbycia. Za początek terminu ustalonego do nabycia innego lokalu bez utraty prawa do ulgi ustawodawca uznał moment zbycia lokalu nabytego w drodze darowizny. Dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn istotna jest okoliczność, że darowany lokal służyć ma zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obdarowanego. W sytuacji, gdy potrzeby te zaspokojone zostały z innego źródła niż sprzedaż lokalu nabytego w drodze darowizny nie można twierdzić, iż sprzedaż lokalu nabytego w darowiźnie służyć miała realizacji potrzeb mieszkaniowych obdarowanych. Odnośnie pierwszej przesłanki dotyczącej zachowania prawa do ulgi podatkowej stwierdzić należy, że ulgę można zachować, jeśli wcześniejsze wyzbycie się lokum było uzasadnione koniecznością zmiany warunków. Konieczność ta powinna mieć charakter imperatywny wskazujący na sytuację wyjątkową, że chodzi o kwalifikowaną potrzebę takiej zmiany uzasadniające odstępstwo ze strony ustawodawcy od wymogu spełnienia przesłanki z art. 16 ust.2 pkt.5. Unormowania w art. 16 ustawy mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego nakierowanych na politykę państwa w zakresie zapewnienia obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Zasadniczy cel to uwolnienie bliskich spadkodawcy czy darczyńcy od znacznych obciążeń podatkowych, gdy nie dysponują mieszkaniem czy domem i będą mieszkać w uzyskanym lokum przez 5 lat. Ustawa nie odbiera ulgi również, gdy osoby te znajdują się w życiowej sytuacji powodującej konieczność zmiany warunków mieszkaniowych pociągającej za sobą konieczność zbycia tych dóbr przed upływem 5 lat. Użyty w art. 16 ust. 7 ustawy zwrot "uzasadniona konieczność" stwierdza, że dla spełnienia tej przesłanki nie wystarcza zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych, lecz kwalifikowaną potrzebę dokonania takiej zmiany. Organ podatkowy stwierdził, że okoliczności podniesione przez podatnika w tej sprawie nie stanowią przesłanki wymuszającej zmianę warunków mieszkaniowych. Podatnicy wnosząc o utrzymanie ulgi z art. 16 ustawy i na podstawie przedstawionej dokumentacji stanu zdrowia córki (będącej na całkowitym utrzymaniu podatników) uważali, że spełniają warunki określone w art. 16 pkt 8 ustawy. Organ podatkowy uznał, że zmiana mieszkania nie wynikała z istotnej okoliczności mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obdarowanych i godziwych warunków mieszkaniowych. Przeprowadzona zmiana warunków mieszkaniowych nie wskazywała wyjątkowej sytuacji życiowej obdarowanych wymuszającej zmianę warunków mieszkaniowych, ale miała na celu polepszenie warunków mieszkaniowych, co potwierdzają parametry zakupionego mieszkania i jego wcześniejsze nabycie. Dla zachowania ulgi mieszkaniowej niezbędnym jest najpierw zbycie przedmiotu darowizny a następnie nabycie nowego mieszkania i to w terminie 6 miesięcy od dnia zbycia - jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Za początek terminu ustalonego do nabycia innego lokalu bez utraty prawa do ulgi ustawodawca uznał moment zbycia lokalu nabytego w drodze darowizny. Ustosunkowując się do argumentu dotyczącego stanu zdrowia córki obdarowanych stwierdzono, że ustawodawca traktując ulgę jako wyjątkową przesłankę związaną ściśle z osobą podatnika uzasadnia konieczność zmiany tym, że stan ten dotyczyć ma wyłącznie osoby, której ulga przysługuje tj. podatnikowi. Za taką okoliczność uznać by można wyłącznie sytuację, gdy niepełnosprawność dotyczy samego podatnika, ale już nie najbliższej rodziny (w tym przypadku córki).

W jednym odwołaniu od obydwu decyzji z dnia [...].2004 r. G. W. zarzucając organowi niepoprawną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust.7 ustawy wniosła o zmianę zaskarżonych decyzji i nieobciążanie jej podatkiem, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy Organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniesiono, że konieczność zmiany warunków mieszkaniowych wynikała z dotąd niezdiagnozowanego przez lekarzy, schorzenia kończyn dolnych oraz silnej wady postawy ciała u córki obdarowanych J., urodzonej w dniu [...].2000 r. Dziecko znajduje się pod opieką neurologa oraz ortopedy od 2001 roku, a obecnie po wielu miesiącach obserwacji i rehabilitacji posiada orzeczenie niepełnosprawności. O powyższym informowany był Organ I instancji i załączano stosowne dokumenty. J. W. ma problemy z poruszaniem się, utrzymaniem równowagi i wyłączona jest całkowicie z możliwości samodzielnego poruszania się po schodach. Istotnym w sprawie zmiany warunków zamieszkania było to, że mieszkanie przy ulicy [...] było mieszkaniem dwupoziomowym. Małoletnia kilkakrotnie uległa wypadkowi schodząc po schodach. Konstrukcja mieszkania wymuszała poruszanie się po nich. Organ I Instancji nie wziął w ogóle pod uwagę okoliczności związanych z chorobą dziecka. Analizując treść zapisu art. 16 ust.7 ustawy okoliczności te zdecydowanie przemawiały za utrzymaniem prawa do ulgi podatkowej a nie jej cofnięcie. Argument, że konieczność zmiany warunków może wynikać jedynie z przyczyn bezpośrednio związanych z podatnikiem, nie biorąc pod uwagę niepełnosprawności własnego dziecka obdarowanych, w czasie promowania przez Państwo polityki prorodzinnej uznano za całkiem nietrafiony. Organ I Instancji powinien też mieć na uwadze to, że na kupno mieszkania przy ulicy [...] w P. zaciągnięto kredyt hipoteczny, który w całości został spłacony po sprzedaży mieszkania przy [...] . Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania darowanego przez G.W. zostały przeznaczone na zakup mieszkania, nie zaś na spekulacje, konsumpcję czy inwestycje.

Dwoma decyzjami z dnia [...] 2004 r. w sprawach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Uzasadniając obydwie decyzje organ odwoławczy wskazał, że ulga mieszkaniowa przysługuje tylko osobom, które łącznie spełniają warunki zapisane w art. 16 ustawy. Ważny i istotny, a niejednokrotnie trudny do spełnienia, jest warunek 5 letniego okresu zamieszkiwania w spadkowym czy darowanym lokalu. Spadkobierca lub obdarowany zachowa ulgę mieszkaniową jeżeli wyzbycie się lokum mieszkalnego (sprzedaż, darowizna) było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. W ciągu 6 miesięcy od sprzedaży, spadkobierca, obdarowany musi kupić inny lokal, dom lub uzyskać pozwolenie na jego budowę. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji, oceniał wszystkie dowody i motywy indywidualnie i stosownie do okoliczności, co potwierdza dokumentacja i szerokie uzasadnienie wszystkich zaistniałych faktów, w celu spełnienia warunków, zapisanych w art. 16 ust.7 ustawy. Organ podatkowy oceniając stan faktyczny uznał, że obdarowani utracili prawo do ulgi, w związku z niespełnieniem 5 letniego warunku zamieszkiwania w darowanym lokalu. Zdaniem organu odwoławczego nie potwierdziły się żądania odwołującej, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność zmiany warunków mieszkaniowych z zachowaniem 6 miesięcznego terminu nabycia nowego lokalu w myśl brzmienia art.16 ust.7 ustawy. W ustawie w art. 16 ust.1 określono krąg osób mogących korzystać z ulgi na dom, mieszkanie, w przypadku spadku i w przypadku darowizny. Przy darowiźnie z ulgi mogą skorzystać tylko najbliżsi, należący do I grupy podatkowej. Z ulgi korzysta również małoletnie dziecko, które musi spełnić warunki uprawniające je do niej, w tym obowiązek 5 letniego zamieszkiwania w darowanym lokum. Jeśli dziecko obdarowane jest jeszcze małe, a rodzice nie chcą się przenieść do jego mieszkania, czy domu, warunek ten może być niemożliwy do spełnienia i nie może w takim przypadku korzystać z ulgi. Podatnikiem jest wyłącznie osoba obdarowana. Stosowanie praw obdarowanego do członków rodziny, nie ma zastosowania w ustawie od spadków i darowizn, w szczególności na gruncie brzmienia przepisów w zakresie korzystania z ulg mieszkaniowych, które zostały ściśle określone w art. 16 ustawy i nie podlegają szerszej i dowolnej interpretacji. Jednocześnie dla utrzymania ulgi mieszkaniowej nie jest istotna okoliczność, że nabycie innego lokalu nastąpiło z majątku darowanego (kredytu), lecz że obdarowany lokal, służyć ma zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obdarowanego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odwołaniu przesłanki wpływające na podjęte czynności polegające na zmianie mieszkania, nie stanowią kwalifikowanej konieczności zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu ustawy, jak i wyjątkowej sytuacji życiowej podatnika.

Pismem z dnia [...].2004 r. G. W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jedną skargę na obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o ich uchylenie zarzucając im błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.16 ust.7 ustawy. Uzasadniając powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo wskazała jedynie, że wnuczka cały czas znajduje się pod opieką neurologa oraz ortopedy i posiada orzeczenie niepełnosprawności.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art.16 ust.7 ustawy, który stanowi, że nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W ustalonym stanie faktycznym oznacza to konieczność odpowiedzi na dwa zagadnienia, a mianowicie, czy nabycie innego lokalu przed zbyciem darowanego mieści się w hipotezie normy mówiącej o nabyciu "nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia" oraz , czy choroba córki obdarowanych należy do przesłanki "uzasadnionej konieczności zmiany warunków mieszkaniowych". Niewątpliwie interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzają co. Zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże błędem jest interpretacja zawężająca, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu. Dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust. 7 ustawy stwierdzić należy, iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to spełnienie tego warunku także w takiej sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło wcześniej niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Należy bowiem zauważyć różnicę znaczeń określeń i inną treść normatywną sformułowania "w ciągu sześciu miesięcy" i "nie później niż w ciągu sześciu miesięcy", a to właśnie tym ostatnim posłużył się ustawodawca. Sąd podziela argumentację zawartą w skardze, iż z literalnego brzmienia art. 16 ust. 7 ustawy nie wynika, że

6-miesięczny termin do uzyskania pozwolenia na budowę rozpoczyna bieg od daty zbycia nabytego w spadku lokalu. Warunek ten należy rozumieć dosłownie "nie później niż", a zatem nie ulega wątpliwości, że został spełniony przez Skarżącą. Należy podzielić taką interpretacja tego przepisu, że ustawodawca określając sześciomiesięczny nieprzekraczalny termin na wydatkowanie uzyskanych z tytułu zbycia lokalu na określony, wskazany w ustawie cel, dał tym samym organom podatkowym prawo do weryfikacji podejmowanych decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w stosunku do tych podatników, którzy uzyskane środki przeznaczyli na inne cele - konsumpcję, a więc cele niezwiązane ze zmianą warunków mieszkaniowych, oraz że określając sześciomiesięczny termin wyraził tym samym wolę niezwłocznego wydatkowania kwot uzyskanych ze zbycia lokalu na inwestycję w zakup innego lokalu nie budzi zastrzeżeń. Z treści art. 16 wynika też, że spełnienie określonych w tym przepisie wymogów do jego zastosowania, ustala się począwszy od daty powstania obowiązku podatkowego (por. analogicznie wyroki WSA w Warszawie z dnia 4.03.2004 r. w sprawie III SA 1608/02, publ. POP 2004/6/128 i z dnia 19.05.2004 r. w sprawie III SA 13242/02, publ. LEX nr 147084).

Również w literaturze wyrażony został pogląd, że użycie zwrotu "nie później niż", wyraźnie wskazuje, że powyższy termin ma charakter maksymalny, nieprzekraczalny (por. t.12 do art.16 w S.Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK 2005, str.264). Podkreślana jest także istota podatku od spadków i darowizn jako podatku o charakterze majątkowym. Zastosowanie określonych przywilejów w tym podatku (np. kwot wolnych od opodatkowania, zwolnień, wyłączeń, ulg) może być oceniane według odmiennych kryteriów niż w przypadku opodatkowania dochodu. Ich celem powinna być przede wszystkim ochrona majątku nabywanego w drodze darowizny. Jest to często majątek stanowiący dorobek życia darczyńcy, który przed przekazaniem go spadkobiercom lub obdarowanym podlegał już opodatkowaniu innymi podatkami, np. podatkiem od nieruchomości. Majątek taki tworzony był z dochodów darczyńcy, które również podlegały opodatkowaniu. Po nabyciu darowizny nabywca, niezależnie od obowiązku uiszczenia podatku od spadków i darowizn, będzie obowiązany do zapłaty innych podatków z tytułu posiadanego majątku. Podatek od spadków i darowizn w tym kontekście ma więc charakter podatku jednorazowego, nadzwyczajnego, stosowanego dopiero w sytuacji, gdy dochodzi do nieodpłatnego nabycia określonych składników majątkowych i praw majątkowych. Jest więc podatkiem niezależnym od innych podatków obciążających posiadany, a nie nabywany majątek. Podstawowym celem podatku od spadków i darowizn nie powinna być realizacja funkcji dochodowej (fiskalnej), ale raczej realizacja różnych funkcji pozafiskalnych (por. t.9 do art.16 w Z.Ofiarski Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002).

W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu udowodniono, że nabycie nowego lokalu było związane ze zbyciem lokalu otrzymanego w drodze darowizny. Odwrócenie sekwencji zdarzeń odbyło się przy wykazaniu wymaganych ustawą związków przyczynowo-skutkowych i przede wszystkim wobec treści art. 16 ust. 7 ustawy, który nie wyklucza spełnienia warunku zachowania terminu przy wcześniejszym nabyciu nowego lokalu i nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatników prawa do ulgi. Wymaga bowiem podkreślenia, że zakupując mieszkanie przy ul.[...] obdarowani zaciągnęli kredyt obciążający hipotekę darowanego mieszkania przy ul.[...], który to kredyt jak wynika z aktu notarialnego został spłacony z ceny sprzedaży darowanego mieszkania przy ul.[...]. Chcą zaś uczynić zadość warunkom stawianym przez organy podatkowe A. i T. W. mając na utrzymaniu niepełnosprawną córkę musieliby po sprzedaży darowanego mieszkania rozpocząć dopiero poszukiwania nowego mając świadomość, że są zobowiązani do dokonania tego zakupu w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy.

Nie można także zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe, że choroba córki obdarowanych powodująca konieczność zmiany mieszkania na jednopoziomowe i położone na parterze nie jest okolicznością uzasadniającą konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, o których stanowi art.16 ustawy. Chorobę małoletniej J. W. potwierdzają zarówno orzeczenie Poradni Psychologiczno Pedagogicznej w P. z dnia [...]2003 r., jak i orzeczenie o jej niepełnosprawności Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P. z dnia [...]2003 r. Małoletnia J. W. pozostaje pod opieką i pieczą swych rodziców. Na nich to właśnie spoczywa obowiązek zapewnienia jej m.in. odpowiednich warunków mieszkaniowych, jak i dbałości o jej zdrowie. Stosownie do art.97 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej KRO) rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. Dalsze rozwinięcie tych obowiązków zawiera przepis art.133 § 1 KRO, statuujący obowiązek alimentacyjny rodziców względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, a także przepis art.135 § 1 KRO stanowiący, że wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o jego utrzymanie lub wychowanie. To zatem nie choroba wnuczki i córki podatników, lecz obowiązki jej rodziców - obdarowanych korzystających z ulgi - nakładane na nich w zakresie zapewnienia jej odpowiednich warunków mieszkaniowych stanowią o wystąpieniu koniecznej przesłanki z art.16 ust.7 ustawy. Nie może być ona ograniczana tylko i wyłącznie do stanu zdrowia samych podatników, ale dotyczy także członka ich rodziny, którego mają obowiązek alimentować. To zaś, że stan zdrowia jest okolicznością uzasadniającą konieczność zmiany warunków mieszkaniowych nie budzi żadnych wątpliwości ani w literaturze, ani w orzecznictwie (por. t.12 do art.16 w S.Brzeszczyńska Op cit.,str.265).

Dodatkowo należy zauważyć, że ani w zaskarżonych decyzjach, ani w decyzjach organu pierwszej instancji nie zaznaczono zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu solidarnego charakteru zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art.5 ustawy obowiązek podatkowy ciąży w wypadku darowizny solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Nie został zaznaczony taki charakter ani co do zobowiązania w kwocie [...]zł ciążącym solidarnie na G. W. i T.W. , ani co do zobowiązania w kwocie [...]zł ciążącym solidarnie na G. W. i A. W.. Wydając zatem osobne decyzje na darczyńcę i obdarowanych doszło faktycznie do wymierzenia podatku w podwójnej wysokości. Wprowadzenie zasady solidarnej odpowiedzialności za podatek od darowizny nakłada również określone obowiązki na organy podatkowe, które wymierzając taki podatek wszystkim stronom darowizny, powinny zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania (por. Z.Ofiarski Op. cit, t. do art.5 i wyrok NSA z dnia 22.01.1996 r. w sprawie SA/Kr 1851/95, publ. Pr.Gosp. 1996/5/23).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.16 ust.7 ustawy w podanym powyżej znaczeniu.

Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez oran podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/ J.Ruszyński

uk