Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 69/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 par. 1, art. 84, art. 253 par. 1 pkt 1, art. 253 par. 2, art. 254 par. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego w przypadku przywozu towarów na polski obszar celny decyduje data otrzymania przez podatnika dokumentu celnego. Dokonując ustalenia momentu, w którym podatnik wszedł w fizyczne posiadanie dokumentu celnego, organ podatkowy powinien oprzeć się na datach uwidocznionych w polu 54 dowodów odpraw celnych SAD - wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm./.

2. Odebranie dokumentu SAD przez bezpośredniego przedstawiciela, ustanowionego na podstawie przepisów prawa celnego, wywołuje takie skutki jak odbiór powyższego dokumentu przez stronę.

TEZY

1. Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego w przypadku przywozu towarów na polski obszar celny decyduje data otrzymania przez podatnika dokumentu celnego. Dokonując ustalenia momentu, w którym podatnik wszedł w fizyczne posiadanie dokumentu celnego, organ podatkowy powinien oprzeć się na datach uwidocznionych w polu 54 dowodów odpraw celnych SAD - wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm./.

2. Odebranie dokumentu SAD przez bezpośredniego przedstawiciela, ustanowionego na podstawie przepisów prawa celnego, wywołuje takie skutki jak odbiór powyższego dokumentu przez stronę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1159/02 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 /słownie: jeden tysiąc dwieście/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2005 r. I SA/Gd 1159/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "S." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 23 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

2. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż spółka w rozliczeniu za wrzesień 2001 r., nie posiadając oryginału karty SAD-8, obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie kopii Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD-6 z 11 maja 2001 r., potwierdzonego za zgodność z oryginałem w dniu 10 września 2001 r., przez Urząd Celny w T. Z wyjaśnień skarżącej wynika, iż dokument SAD-8 został zagubiony przez przedstawiciela bezpośredniego spółki - Agencję Celną "G." po jego otrzymaniu w dniu 11 maja 2001 r.

Według oceny Urzędu Skarbowego posiadany przez spółkę dokument SAD-6 nie był dokumentem celnym, którego otrzymanie uprawniało podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej - ustawa o VAT/. W związku z powyższym, Urząd Skarbowy w B., decyzją z 11 stycznia 2002 r. określił "S." Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Izba Skarbowa w Bydgoszczy w celu ustalenia znaczenia pojęcia "dokumentu celnego" sięgnęła do przepisów prawa celnego. Dokonując wykładni przepisu art. 64 Kodeksu celnego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm.; dalej rozp. MF z 10 listopada 1999 r./, organ odwoławczy stwierdził, że dokumentem celnym jest Jednolity Dokument Administracyjny /formularz SAD/. Za dokument taki można również uznać uwierzytelniony przez Urząd Celny duplikat dokumentu SAD 6. Przechodząc na grunt art. 19 ust. 3 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią jest moment otrzymania przez podatnika dokumentu celnego warunkujący czasookres, w którym podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tego dokumentu. Przyjmując, że "otrzymanie" stosownego dokumentu oznacza moment, w którym podatnik wszedł w jego fizyczne posiadanie Izba Skarbowa stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie momentem tym jest data uwidoczniona przez przedstawiciela lub pracownika podatnika w polu 54 deklaracji SAD wypełnianej w przywozie w chwili, gdy zgłaszający potwierdza odbiór karty 8, która jest wydawana po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny. Spółka w zakresie czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą działała przez przedstawiciela bezpośredniego Agencję Celną "G.", której pracownik odebrał kartę 8 dokumentu SAD dokumentującego import masy celulozowej. W myśl art. 253 Kodeksu celnego przedstawiciel bezpośredni dokonując odbioru importowych dokumentów celnych działa w imieniu i na rzecz spółki. W związku z tym, należy go traktować jak pracownika spółki. Zdaniem Izby Skarbowej, odebranie dokumentu SAD-8 przez pracownika Agencji Celnej było równoznaczne z otrzymaniem przez podatnika dokumentu celnego w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że przedstawicielstwo dotyczy spraw celnych a nie podatkowych. Izba Skarbowa wskazała, iż wobec faktu że spółka /przedstawiciel agent celny/ "otrzymała" dokument celny w dniu 11 maja 2001 r. Urząd Skarbowy prawidłowo uznał, że mogła ona dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego w miesiącu maju lub czerwcu 2001 r. W ocenie organu odwoławczego, niezasadny był zarzut spółki, że późniejsze zagubienie dokumentu celnego przez agencję celną pozbawiło ją prawa obniżenia podatku należnego, ponieważ miała możliwość dokonania tego we wskazanych miesiącach a następnie mogła podjąć czynności zmierzające do uzyskania duplikatu dowodu źródłowego w postaci dokumentu SAD-6.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenia art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, par. 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Strona skarżąca zauważyła, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy dokonała ona prawidłowego obniżenia kwoty podatku należnego za miesiąc wrzesień 2001 r. tj. za miesiąc, w którym otrzymała dokument celny /duplikat karty SAD-6 sporządzony przez Urząd Celny/. Zdaniem skarżącej, dokonała ona obniżenia kwoty podatku w sposób prawidłowy, ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powiązane jest ściśle z otrzymaniem dokumentu źródłowego wymienionego w art. 19 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie ów dokument źródłowy to duplikat karty SAD-6 opatrzony pieczęcią za zgodność z oryginałem i datą 10 września 2001 r. oraz podpisem pracownika Urzędu Celnego w T. Bezsporne jest między stronami, iż skarżąca otrzymała ten dokument dopiero we wrześniu 2001 r., zatem obniżenie kwoty podatku w rozliczeniu za wrzesień 2001 r. było, zdaniem skarżącej, zgodne z dyspozycją art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. W opinii spółki stanowisko, iż mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w maju lub czerwcu 2001 r. jest błędne. Opiera się ono na założeniu, iż skarżąca otrzymała dokument celny w dniu 11 maja 2001 r. Spółka podnosi, iż organy przeszły do "porządku dziennego" nad faktem, że dokument celny tj. oryginał karty SAD-8 nie dotarł do skarżącej, ponieważ został utracony przez agencję celną, natomiast o złożeniu podpisu przez pracownika agencji celnej w polu 54 karty SAD-6 w dniu 11 maja 2001 r. skarżąca dowiedziała się dopiero po upływie 4 miesięcy tj. w dniu 10 września 2001 r. po otrzymaniu duplikatu tej karty. Skarżąca zauważyła także, że nawet gdyby przyjąć, iż otrzymanie dokumentu celnego przez agenta celnego jest równoznaczne z otrzymaniem go przez skarżącą to i tak dokument ten nie mógłby być podstawą obniżenia podatku należnego za miesiąc maj lub czerwiec 2001 r. z tego powodu, iż w momencie składnia przez skarżącą rozliczenia za te miesiące dokument ten nie był w posiadaniu skarżącej. Zaginął on bowiem już w maju 2001 r. Zdaniem skarżącej, konieczne jest nie tylko otrzymanie, ale także posiadanie dokumentu, stanowiącego wyłączną podstawę obniżenia podatku należnego.

Izba Skarbowa w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 23 kwietnia 2002 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku wskazał, iż momentem rozstrzygającym dla obniżenia podatku jest otrzymanie faktury. Przez otrzymanie faktury należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a najbardziej przekonywującym dowodem potwierdzającym otrzymanie faktury jest data wpływu potwierdzona przez podatnika. Ponadto WSA podniósł, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2000 r. art. 19 ust. 3b ustawy o VAT przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminów określonych w art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Uwagi powyższe odnoszą się także do zasad obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument celny. W ocenie Sądu Administracyjnego I instancji, określenie "dokument celny" nie może być inaczej rozumiane, niż wynika to z przepisów Kodeksu celnego. Słusznie zatem Izba Skarbowa przyjęła, iż pojęcie dokument celny obejmuje również kopię dokumentu SAD-6.

W zaskarżonym wyroku wskazano, iż w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia kiedy podatnik otrzymał dokument celny, a w konsekwencji kiedy był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentu celnego. Istotne jest przy tym również ustalenie, czy przez otrzymanie dokumentu celnego należy każdorazowo rozumieć sytuację fizycznego otrzymania dokumentu tylko przez podatnika, czy również przez podmiot go zastępujący, w przypadku niniejszym przez bezpośredniego przedstawiciela celnego. Nie jest bowiem sporne między stronami, iż w zakresie czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą strona skarżąca działała przez przedstawiciela bezpośredniego Agencję Celną "G.". Nie jest także sporne, iż pracownik tej Agencji odebrał kartę 8 dokumentu SAD w dniu 11 maja 2001 r. /data z poła 54 karty 6 potwierdzona podpisem zgłaszającego/przedstawiciela/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż przedstawicielem bezpośrednim w sytuacji, gdy postępowanie przed dyrektorem urzędu celnego dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej stosownie do art. 253 pkt 1 Kodeksu celnego może być między innymi agencja celna. Skoro natomiast istota przedstawicielstwa bezpośredniego polega na działaniu w imieniu i na rzecz innej osoby to, to zdaniem Sądu I instancji, przyjąć należy, że wszelkie działania i zaniedbania przedstawiciela bezpośredniego obciążają w sposób bezpośredni osobę, w imieniu której i na rzecz której przedstawiciel bezpośredni działa. Zatem twierdzenie strony skarżącej, iż data złożenia podpisu w polu 54 deklaracji SAD przez przedstawiciela bezpośredniego nie była równoznaczna z datą otrzymania dokumentu celnego nie znajduje podstaw prawnych. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż nie jest trafny zarzut strony skarżącej, iż odwołanie się do art. 253 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego stanowi nieuprawnione przeniesienie instytucji prawa celnego na grunt prawa podatkowego. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie określa, co należy rozumieć przez otrzymanie dokumentu celnego. W treści tej ustawy nie ma również pojęcia przedstawicielstwa celnego. Wobec jednak niewątpliwych związków pomiędzy ustawą o podatku VAT i Kodeksem celnym uzasadniona staje się teza, że datę otrzymania dokumentu celnego dla potrzeb art. 19 ust. 3 ustawy o VAT ustalić należy z uwzględnieniem przepisów prawa celnego. Sąd administracyjny I instancji wskazał, iż przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT reguluje jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego tj. określa, w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a przepis art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym między 01.01.2001 r. a 25.03.2001 r. określa skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny, niż określony w art. 19 ust. 3 tej ustawy. Z wskazanych przepisów nie wynika więc, że podatnik traci prawo do obliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz, że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta tych deklaracji mająca miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej lub skarbowej. W związku z powyższym, bezzasadny jest zarzut skarżącej, iż działanie organów podatkowych bezpodstawnie pozbawiło ją prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się do stwierdzenia, iż dopiero we wrześniu 2001 r. skarżąca dowiedziała się o fakcie odbioru przez pracownika agencji dokumentu celnego, Sąd zauważył, że jest ono niewiarygodne w świetle stwierdzenia zawartego w odwołaniu, iż w maju 2001 r. spółka otrzymała kserokopię dokumentu celnego.

4. Od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik spółki na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a./, wniósł skargę kasacyjną skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię,

- art. 253 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W ocenie pełnomocnika, wykładnia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, dokonana przez Sąd I instancji, jest błędna. Zakłada ona, że zakres pełnomocnictwa udzielonego agentowi celnemu obejmuje upoważnienie agenta do działania w imieniu skarżącej nie tylko w sprawach celnych, również w sprawach zobowiązań podatkowych. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, nie powinno budzić wątpliwości, że w prawie polskim obowiązuje - znajdująca wyraz w art. 95 par. 2 Kodeksu cywilnego - zasada, w myśl której, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela jedynie w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zakres umocowania wyznacza zatem możliwe konsekwencje prawne będące następstwem zachowania przedstawiciela. Rozszerzanie tego zakresu nie jest również wskazane ze względu na bezpieczeństwo obrotu. Zakres ten nie powinien być z tych choćby już powodów rozszerzany w drodze zabiegów interpretacyjnych. W ocenie pełnomocnika, Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, włączył - przy braku do tego dostatecznych podstaw - w zakres normy podatkowo-prawnej konstrukcję prawną przedstawicielstwa obowiązującą jedynie w sprawach celnych /art. 253 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego/. Pełnomocnik podniósł, iż odwoływanie się ustawy o VAT do przepisów Kodeksu celnego nie może przesądzać o konieczności posiłkowego korzystania z instytucji prawnych w nim zawartych na gruncie przepisów o ustawy o VAT. Z kolei jednostkowe odwołanie do niektórych przepisów Kodeksu celnego wskazuje natomiast, że tylko w pewnych ściśle określonych sytuacjach ustawodawca dopuszcza stosowanie jego przepisów na gruncie przepisów podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika, skoro ustawa o VAT nie odsyła w żadnym miejscu do art. 253 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego, zastosowanie powołanego przepisu w rozpatrywanej sprawie jest nieuzasadnione. Pełnomocnik podniósł również, iż poprzez niewłaściwą wykładnię art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, Sąd I instancji naruszył art. 19 ust. 1 ww. ustawy przyznający podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawa tego podatnik nie może być pozbawiony wskutek błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT, regulujących okres, w którym może z niego skorzystać. Pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r. w sprawie III SA 2827/01. W wyroku tym Sąd stwierdził, że otrzymanie dokumentu celnego przez agenta nie może być traktowane na równi z otrzymaniem dokumentu przez podatnika. Zdaniem NSA, przesądza o tym fakt, iż osoba działająca za podatnika nie była "umocowana zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego", a zakres jej umocowania wynika z przepisów Kodeksu celnego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji z 23 kwietnia 2002 r. i wniósł o oddalenie skargi

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wnoszący skargę powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

Jak wynika z treści skargi strona skarżąca, oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną, na podstawie kasacyjnej przewidzianej przepisem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W tym zakresie powołano się na naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie art. 253 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi określonymi w art. 176 p.p.s.a.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało.

Z przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny poza, nie zachodzącymi w tej sprawie, przypadkami nieważności postępowania związany jest granicami skargi kasacyjnej. Co do zasady zatem Sąd ten poza wskazane wyżej granice, które określa sam skarżący, wyjść nie może. Nie może tym samym "samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację" /por.: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392 oraz postanowienie tegoż Sądu z dnia 29.02.2004 r., GSK 20/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 53/.

W przedmiotowej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną, jak już wyżej wskazano, zarzuca wyrokowi wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Nie podniosła w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej zobligowany był do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku. Z oceny tej wynika zaś, że skarżąca udzieliła Agencji celnej "G." tzw. przedstawicielstwa bezpośredniego w rozumieniu art. 253 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego.

W skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT jak i niewłaściwego zastosowania art. 253 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego uzasadniono błędnym przyjęciem przez Sąd I instancji, że otrzymanie przez agenta celnego w postępowaniu celnym dokumentu SAD wywołuje skutki w sferze podatku od towarów i usług poprzez włączenie w zakres normy podatkowo-prawnej konstrukcji prawnej przedstawicielstwa obowiązującej jedynie w sprawach celnych /art. 253 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego/.

Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. W związku z tym, podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy o VAT. Jednocześnie rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez "otrzymanie faktury" zgodnie z tymi przepisami należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a najbardziej przekonywającym dowodem potwierdzającym otrzymanie faktury jest data jej wpływu potwierdzona przez podatnika /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999 r. SA/Sz 1359/98 - Serwis VAT 2000 Nr 9 str. 7, wyrok z dnia 13 marca 2002 r. I SA/Łd 849/00 - Przegląd Podatkowy 2003 Nr 1 str. 63 /tylko teza/ i wyrok z dnia 16 kwietnia 1999 r. III SA 5293/93 - Poradnik VAT 2000 Nr 9 str. 29 /tylko teza/.

Uwagi te odnoszą się także do zasad obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument celny. Określenie dokument celny nie może być rozumiane w inny sposób, niż wynika to z przepisów Kodeksu celnego.

Stosownie bowiem do przepisu art. 64 par. 1 Kodeksu celnego zgłoszenie celne dokonywane jest w formie pisemnej przez zgłaszającego na właściwym formularzu. Złożenie zgłoszenia celnego wszczyna procedurę celną, w których wyniku dochodzi do dopuszczenia do obrotu i nadaniu statusu celnego towaru krajowego po spełnieniu wszystkich przewidzianych prawem wymogów, w szczególności przepisów dotyczących należności celnych przywozowych /art. 84 Kodeksu celnego/.

Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego w przypadku przywozu towarów na polski obszar celny decyduje data otrzymania przez podatnika dokumentu celnego. Dokonując ustalenia momentu, w którym podatnik wszedł w fizyczne posiadanie dokumentu celnego, organ podatkowy powinien oprzeć się na datach uwidocznionych w polu 54 dowodów odpraw celnych SAD - wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm./. W tym polu deklaracji SAD wypełnianej w przywozie uwidocznione jest "miejsce i data, podpis i nazwa zgłaszającego/przedstawiciela". Dane te powinny być wypełnione w chwili, gdy zgłaszający potwierdza odbiór karty 8 SAD, która jest wydawana po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny. Potwierdzenie otrzymania karty 8 SAD następuje przez podanie danych osoby odbierającej, wskazanie daty i złożenia podpisu przez osobę odbierającą.

Z treści przedstawionych regulacji wynika, że data zamieszczona w polu 54 SAD, obok nazwiska osoby przedstawiciela podmiotu zgłaszającego, oznacza datę faktycznego otrzymania dokumentu celnego SAD /karta 8/ przez podatnika /por.: J. Zubrzycki Leksykon VAT 2000, Oficyna Wydawnicza - Unimex Wrocław 2000 str. 475-476/. Na tle przedstawionego stanu prawnego dotyczącego uprawnienia podatnika VAT do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzić należy, iż zasadnie zakwestionowano prawo skarżącej Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadkach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /wyrok WSA III SA 2246/02 z 11.03.2004 r./

W przedmiotowej sprawie jak przyjął Sąd I instancji, Agencja Celna - "G." - przedstawiciel bezpośredni skarżącej - odebrał kartę 8 w dniu 11 maja 2001 r./data uwidoczniona w polu 54 karty 6 potwierdzona podpisem/.

Pojęcie przedstawicielstwa znane jest prawu cywilnemu i definiuje je art. 95 par. 1 Kodeksu cywilnego, jako możliwość dokonania czynności prawnej za stronę tej czynności przez inna osobę, zwaną przedstawicielem. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego /art. 95 par. 2 Kc/. Z kolei umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się w myśl art. 96 Kc- bądź na ustawie i w sytuacji tej ma miejsce przedstawicielstwo ustawowe bądź na oświadczeniu reprezentowanego i w tym przypadku mamy do czynienia z pełnomocnictwem. Powyższe ma zastosowanie do czynności prawnych natury cywilnej. Natomiast Kodeks celny wprowadził do polskiego systemu prawnego instytucję przedstawicielstwa odnoszącą się do spraw celnych. W myśl art. 253 par. 1 Kodeksu celnego, przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym wypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, bądź pośrednie - w tym wypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Poza tym, w postępowaniu przed dyrektorem urzędu celnego, dotyczącym towaru przeznaczonego do działalności gospodarczej przedstawicielem bezpośrednim osoby może być wyłącznie jej pracownik lub agencja celna, adwokat, radca prawny zaś przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna /art. 253 par. 2 Kodeksu celnego/.

W świetle powyższych uregulowań prawnych przyjąć należy, że przedstawiciel, nie jest pełnomocnikiem strony w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Niemniej, na podstawie art. 254 par. 4 Kodeksu celnego, czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia, pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela. Do czynności tych należy również odbiór dokumentu celnego SAD, dokonywany według procedury określonej w przepisach prawa celnego i wywołujący skutki również w innych dziedzinach prawa, w tym prawa podatkowego. Za nieuzasadniony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej skierowany do zaskarżonego wyroku, iż dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT jest błędna, a art. 253 Kodeksu celnego niewłaściwie zastosowano.

Przepis art. 253 Kodeksu celnego stanowi podstawę prawną do udzielenia przedstawicielstwa, uprawniającego do odbioru dokumentu SAD przez podmiot upoważniony np. agencję celną. Skarżąca udzielając upoważnienia w formie przedstawicielstwa bezpośredniego Agencji Celnej "G." postąpiła zgodnie z wyżej przedstawionymi wymogami Kodeksu celnego, nie można więc przypisać nieważności temu upoważnieniu, mimo że oparte zostało na regulacji odrębnej od Kodeksu cywilnego. Odebranie więc dokumentu SAD przez bezpośredniego przedstawiciela, ustanowionego na podstawie przepisów prawa celnego, wywołuje takie skutki jak odbiór powyższego dokumentu przez stronę. Art. 19 ustawy o VAT nie zawiera odrębnej regulacji w tym zakresie i brak jest podstaw prawnych do nierespektowania skutków prawnych czynności dokonanych według przepisów prawa celnego.

Wobec powyższego uznać należy, iż data zamieszczona w polu 54 dokumentu celnego SAD obok nazwiska osoby przedstawiciela podmiotu zgłaszającego, oznacza datę faktycznego otrzymania dokumentu celnego SAD przez podatnika a w konsekwencji brak prawnej możliwości do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornego dokumentu celnego w miesiącu wrześniu 2001 r.

Z tych powyższych względów Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2003 r. III SA 2827/01, powołanym w skardze kasacyjnej.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.