Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1222/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. S.A. w upadłości układowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 444/18 w sprawie ze skargi H. S.A. w upadłości układowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2018 r. nr 2401-IOAC1.4105.37.2017.MM w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. S.A. w Ł.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 444/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej: "Sądem I instancji") oddalił skargę H. S.A. w upadłości układowej w Ł. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2018 r. nr 2401-IOAC1.4105.37.2017.MM w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2013 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów za miesiąc październik 2013 r. w kwocie 1.271.156,00 zł, w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Równocześnie z wnioskiem zostało złożone skorygowane zeznanie (deklaracja) dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem do deklaracji AKC-4/H, w którym zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 (zero) złotych. W deklaracji pierwotnej złożonej przez podatnika w dniu 21 listopada 2013r. kwota podatku akcyzowego należna od energii elektrycznej została zadeklarowana w kwocie 1.271.156,00 zł, a płatność wynikająca z zadeklarowanego podatku akcyzowego została dokonana w dniu 25 listopada 2013 r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że nadpłata podatku akcyzowego wynika z niezgodności przepisów u.p.a. z Dyrektywą energetyczną, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

Wskazała, że Dyrektywa horyzontalna wymienia w art. 3 ust. 1 jako wyroby akcyzowe jedynie oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholizowane oraz wyroby tytoniowe. Ponadto strona przywołała preambułę wymienionego aktu, zgodnie z którą: "w celu zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, ściągalność podatków akcyzowych powinna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich". W związku z powyższym Spółka zauważyła, że nie jest zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego za energię elektryczną wykorzystywaną w procesie metalurgicznym, gdyż do wyżej wymienionych przepisów zastosowało się większość krajów Unii Europejskiej.

Dalej Spółka wskazała, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnoty obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową. Strona stwierdziła, że prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS "proklamował" w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS ugruntowany i systematycznie rozwijany, zaś zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. W ocenie strony oznacza to z jednej strony, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym, jak i prawie wtórnym, z drugiej zaś to, że żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok ETS w sprawie 11/700 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

W uzasadnieniu pisma procesowego z 16 grudnia 2013 r. ustanowiony w tej sprawie pełnomocnik Spółki szerzej odniósł się do powodów przemawiających za stwierdzeniem nadpłaty przez organ podatkowy, wskazując na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Zwrócił uwagę, że:

- Dyrektywa energetyczna jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną;

- Inne państwa członkowskie implementowały przepisy Dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z opodatkowania akcyzą. Polska źle wdrożyła przepisy Dyrektywy energetycznej i mocą przepisów krajowych objęła taką energię akcyzą - całkowicie wbrew Dyrektywie energetycznej. Niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich w zakresie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, bezpośrednio prowadzi do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej;

- Mimo, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w państwach członkowskich opodatkowaniu, nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, "spod której" wyrób został wyłączony mocą Dyrektywy energetycznej;

- Niezależnie od tego, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalna w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej), gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- W rezultacie, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niezgodna z Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną (nową Dyrektywą horyzontalną);

- Wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem państw członkowskich, Spółka może zastosować te pierwsze bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w hutach Spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. zawiesił wszczęte wnioskiem podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ Spółka wystąpiła wnioskiem z dnia 18 lutego 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie interpretacji indywidualnej - udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) z Dyrektywą Rady 2003/98/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która w art. 2 ust 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a niezależnie od tego zużywana w tym procesie energia elektryczna stanowi ponad 50 % kosztu produktu. (...), Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w powyższym zakresie", a zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jak i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona powołała się na te same argumenty prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną z dnia 18 maja 2010 r., w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Interpretacja ta na skutek skargi Spółki była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. III SA/Gl 1987/10, a wydany w tej sprawie wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r. był przedmiotem rozpoznania skargi kasacyjnej organu przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 591/15. W ocenie organu, rozstrzygnięcie tej kwestii stanowiło zagadnienie wstępne w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w związku z wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 591/15 i wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Gl 2216/15, kierując się ocena prawną i wskazaniami Sądu, wydał w dniu 1 czerwca 2016 r. interpretację indywidualną nr IBPP4/4513-138/16/PK, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach postanowieniem z dnia 31 października 2016 r. podjął zawieszone postępowanie.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty prowadzone przez organ podatkowy I instancji zostało zakończone decyzją z dnia 13 lutego 2017 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za październik 2013 r. w wysokości wskazanej we wniosku. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach podkreślił, że mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13 z dnia 12 lutego 2015 r., nie ulega wątpliwości, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu może być objęta podatkiem akcyzowym regulowanym przez zasady identyczne, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę horyzontalną oraz dyrektywę energetyczną zaś zobowiązaniem podatkowym ciążącym na Spółce jest zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji podatkowej i zapłacone w dniu 25 listopada 2013 r.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z 26 lutego 2018 r. nie uznał zasadności zarzutów Strony i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przytoczył obowiązujące i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa krajowego. W szczególności przywołał m.in. treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 30 u.p.a. Następnie wskazał, że Spółka zużywa energię elektryczną do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekracza 50% kosztów produkcji. Mając na uwadze, że Spółka posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, w związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. u.p.a., zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego. W konsekwencji, od 1 marca 2009 r. od zużytej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów energii elektrycznej co miesiąc wpłaca podatek akcyzowy.

Organ zauważył, że nadpłata podatku akcyzowego wynikająca ze złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika zdaniem Spółki z niezgodności przepisów u.p.a. z przepisami Dyrektywy energetycznej, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyrażając odmienny pogląd, wskazał na prawodawstwo europejskie, a w szczególności podkreślił, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzeci) oraz dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona 50% kosztu produktu (tiret czwarty). Tym samym, w ocenie organu, zużywana przez stronę energia elektryczna pozostaje poza zakresem Dyrektywy energetycznej, co nie oznacza, że nie może podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazano na art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych państw członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie organu odwoławczego, Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania energii elektrycznej, wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że przepisy prawa wspólnotowego, poza opisanymi w art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami, nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13). Przywołał także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt FSK 591/15, LEX nr 1984154, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Po 615/10, LEX nr 757304) oraz na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) na wniosek skarżącej Spółki interpretację indywidualną z 1 czerwca 2016 r., nr IBPP4/4513-138/16/PK, uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził w oparciu o wskazane wyżej przepisy i orzeczenia, że zarówno samo opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tym samym za błędne uznano twierdzenie Spółki, że skoro Dyrektywa energetyczna i Dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich a także argumentację, że przepisy te nie mogą być podstawą to nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy.

Organ odwoławczy podkreślił, że polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi wypełnienie obowiązku nałożonego przez dyrektywy europejskie i nie jest z nimi sprzeczna. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 91 ust. Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz art. 2 i art. 10 TWE.

W opinii organu podatkowego, nie doszło również do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p. W tym zakresie zwrócono uwagę, że złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej jest jedynie warunkiem formalnym stwierdzenia nadpłaty i ewentualnego zwrotu, nie stanowi natomiast materialnoprawnej przesłanki skutecznego skorygowania wartości zobowiązania. Zwrócono uwagę także, że korekta deklaracji nie wchodzi bezpośrednio do obrotu prawnego po jej złożeniu, lecz dopiero, co wyraźnie podkreślono, po zweryfikowaniu i zaakceptowaniu jej przez organ podatkowy.

Co do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.a. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która nie podlega opodatkowaniu podkreślono, że organy podatkowe związane są wnioskiem strony. Zwrócono uwagę, że na żadnym etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji nie zostało wyrażone żądanie podatnika w zakresie uwzględnienia stwierdzenia nadpłaty wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.a. Kwestia zastosowania postanowień art. 9 ust. 2 u.p.a. nie była przedmiotem postępowania przed organem I instancji, bowiem Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym swoje żądanie oparła wyłącznie na rzekomej niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi (unijnymi).

Odnosząc się do twierdzeń strony, zgodnie z którymi organ I instancji nie odniósł się do skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. zgodnie z przepisem art. 18 tej ustawy. Powołany art. 18 nie jest zatem przepisem przejściowym ("informuje" bowiem o dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej) i nie zawiera żadnych norm prawa intertemporalnego. Przepisami przejściowymi są jedynie przepisy zawarte w art. 4 do art. 16 ustawy nowelizującej. Jednak z faktu, że w określonych w tych przepisach sytuacjach przewidują one stosowanie przepisów dotychczasowych nie można wywieść, że do faktów prawnych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stosuje się "zasadę stosowania prawa nowego".

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako: "p.p.s.a.") wskazał, iż kluczowym zagadnieniem w sprawie jest prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie objętym wnioskiem, zużycia przez skarżącą Spółkę energii elektrycznej na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., którą strona kwestionuje jako sprzeczną z prawem wspólnotowym, natomiast organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko. Spółka wbrew ustaleniom i argumentacji organów podatkowych stoi na stanowisku, że nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnił zajęte stanowisko w sprawie, przywołał przepisy krajowe i wspólnotowe oraz przedstawił ich wykładnię.

WSA zauważył, iż sporne zagadnienie zasadności opodatkowania zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów, było przedmiotem analizy w wydanych przez Ministra Finansów, na wniosek Spółki, interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz zostało dwukrotnie poddane kontroli sądowoadministracyjnej przez WSA w Gliwicach (sygn. III SA/Gl 1987/10 i sygn. III SA/Gl 2216/15) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 591/15).

WSA podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 591/15 wskazał, że orzeczeniem z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Dalej zauważył, że chociaż orzeczenie to odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze to zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał stanowisko, kwestionujące pogląd organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego. W świetle powyższego wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. - Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko organu, podnoszące naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a także naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

WSA przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, a tym samym, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest jednak – jak wynika z ww. wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. - równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii. Należy przy tym uwzględnić, że do końca 2003 r. zbliżony do art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej przepis obowiązywał w dyrektywie Rady 92/81 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, ze zm.). Jednakże w dyrektywie 92/81 przewidziano w art. 8, nie wyłączenie zastosowania dyrektywy (jak obecnie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej), lecz obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania wskazanych w nim wyrobów (w art. 8 tej dyrektywy stwierdzono: "Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty z ujednoliconego podatku akcyzowego"). Z obecnej zatem konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez Państwo Członkowskie, które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi.

Dalej WSA wskazał, że organ mając na uwadze stanowisko NSA i WSA w dniu 1 czerwca 2016 r. wydał interpretację, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Tego rozstrzygnięcia, stanowiącego zagadnienie wstępne, od którego organ zawieszając postępowanie uzależnił rozpatrzenie sprawy, Strona nie zaskarżyła.

Sąd I instancji podzielił stanowisko i jego argumentację wyrażone przez NSA w przywołanym powyżej wyroku z 25 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 591/15.

Zdaniem WSA, argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 591/15 nie można pomijać. Wprawdzie należy wskazać, że wbrew ustaleniom organu I instancji, nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego ( por. wyrok WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2010 r., I SA/Sz 831/09, LEX nr 577781, wyrok WSA w Gdańsku z 13 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 204/17, LEX 2425358), ale należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo dokonały własnych ustaleń i wykładni przepisów prawa. Zatem niezaskarżona przez Spółkę interpretacja indywidualna z 1 czerwca 2016 r. poprzedzona wyrokiem NSA i WSA, ma w tej sprawie posiłkowe znaczenie, wpisuje się jedynie w ustalenia organu, nie stanowiąc przy tym podstawy rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu I instancji, jeśli ustawodawca w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zdecydował się opodatkować zużycie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych, to również był uprawniony do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) zwolnienia od akcyzy w art. 30 ust. 7 a-c u.p.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej te przepisy nie mają zastosowania do zdarzeń wcześniejszych, które miały miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie jest słuszne.

W okresie objętym wnioskiem istniała ustawowa podstawa do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektryczne zużytej przez Spółkę w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów. Spółka prawidłowo zatem dokonała zapłaty podatku. Podatek ten był należny co powoduje, że prawidłowo organy podatkowe w tej sprawie stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty za okres i w wysokości wskazanej we wniosku.

WSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego krajowego i wspólnotowego. Decyzje zostały wydane z poszanowaniem reguł postępowania określonych w Ordynacji Podatkowej.

Sąd I instancji uznał, iż organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów Strony, wykazując ich bezzasadność. Argumentacja organu jest pełna i prawidłowa. Zawieszenie postępowania przez organ I instancji z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przedłużyło zakończenie postępowania, ale nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec dokonania przez organy podatkowe własnych ustaleń i wykładni mających zastosowanie przepisów.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

A. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tj. Dz.U.UE.L. z 2003 r. nr 283. poz. 51 ze zm.; "Dyrektywa Energetyczna") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania energii elektrycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania oraz że wyłączenie to nie oznacza także, że energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, natomiast oznacza ono jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym, podczas gdy w rzeczywistości przepisy Dyrektywy Energetycznej wskazują na całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywany zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu;

2) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (tj. Dz.U.UE.L. z 2009 r. nr 9 poz. 12; "Dyrektywa Horyzontalna") w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepisy Ustawy o Akcyzie nakładające ten podatek nie były sprzeczne z ww. przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej podczas gdy:

a) przepisy Dyrektywy Energetycznej obejmują energię elektryczną wykorzystywaną zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wskazując na jej całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego, natomiast

b) przepisy Dyrektywy Horyzontalnej przyznają prawo nakładania na wyroby akcyzowe objęte Dyrektywą Energetyczną jedynie innych niż podatek akcyzowy podatków pośrednich,

- a w konsekwencji przepis art 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. naruszał ww. przepisy wspólnotowe i nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

3) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust 3 lit a Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30; "TUE") oraz art. 26, Art. 119 oraz art. 120 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tj. Dz.U. z 2004 r. nr 90 oz. 864/2; "TFUE") poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi wyrób nieobjęty Dyrektywa Energetyczną, a przepisy Ustawy o Akcyzie nakładające podatek akcyzowy na takie wyroby nie były sprzeczne z ww. przepisami Dyrektywy Horyzontalnej, podczas gdy ww. przepisy Dyrektywy Horyzontalnej przyznają prawo nakładania na wyroby akcyzowe nieobjęte Dyrektywą Energetyczną:

a) jedynie podatków innych niż podatek akcyzowy uregulowany Dyrektywą Horyzontalną i Dyrektywą energetyczną, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywany zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wprowadzony na podstawie przepisów Ustawy o Akcyzie jest w rzeczywistości tym samym podatkiem akcyzowym, który jest regulowany Dyrektywą Horyzontalną i Energetyczną oraz,

b) jedynie pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami członkowskimi, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. spowodował znaczne zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi oraz

c) jedynie pod warunkiem, że przepisy nakładające taki podatek będą zgodne z przepisami prawa pierwotnego UE, w szczególności TUE i TFUE natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów Ustawy o Akcyzie narusza przepisy tych traktatów bowiem prowadzi do utworzenia bariery w przepicie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w Państwach Członkowskich, a także naruszenia spójność gospodarczej i konkurencji na rynku wspólnotowym,

- a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. naruszał ww. przepisy wspólnotowe i nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

4) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 nr 78 poz. 483 ze zm.) w zw. art, 9 ust 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Energetycznej oraz art. 1 ust 2 i ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 3 ust 3 TUE oraz art. 26, art. 119 oraz art. 120 TFUE poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu był należny od Spółki i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy przepisy Ustawy o Akcyzie są wprost sprzeczne z ww. przepisami prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej, i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należało bezpośrednio zastosować regulację wynikającą z przepisów prawa unijnego.

B. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Energetycznej, art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ, na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z przepisami postępowania art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca kasacyjnie wniosła o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych, w związku z tym, że w niniejszej sprawie występuje wątpliwość w zakresie interpretacji prawa Unii Europejskiej. Ponadto, skarżąca kasacyjnie zaproponowała treść pytań prejudycjalnych:

1) Czy przepisy art. 1 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z przepisami 1, art. 2 ust. 2 i ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Energetycznej należy intepretować w ten sposób, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi objęty dyrektywą energetyczną, a w konsekwencji, a w konsekwencji opodatkowanie akcyzą energii zużywanej w ww. okoliczności podlega zasadom systemu ujednoliconego podatku akcyzowego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Państwa Członkowskie mogą nakładać na energię elektryczną wykorzystywaną zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu jedynie:

a) ujednolicony podatek akcyzowy, którym jednak zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Energetycznej energia elektryczna zużywana w ww. okolicznościach nie jest obciążona, lub

b) inne niż podatek akcyzowy podatki pośrednie, dla szczególnych celów, pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy przepisy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one nałożeniu przez Państwo Członkowskie ujednoliconego podatku akcyzowego na energię elektryczną wykorzystywaną zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi produkt, pomimo że taki wyrób nie jest traktowany jako wyrób akcyzowy w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej?

4) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy nałożenie przez Państwo Członkowskie na podstawie art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej na produkty inne niż wyroby akcyzowe podatku który byłby w skutkach równoważny nałożeniu na te wyroby ujednoliconego podatku akcyzowego stanowi naruszenie przepisów art. 3 ust. 3 TUE lub art. 26, art. 119 lub art. 120 TFUE, w sytuacji w której zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Energetycznej takie produkty mają nie być obciążone ujednoliconym podatkiem akcyzowym?

B. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania w sprawie, do czasu rozstrzygnięcia powyższych pytań prejudycjalnych przez TSUE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one nieuzasadnione, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona przede wszystkim dlatego, że wskazane w niej przepisy krajowe nie naruszają regulacji unijnej, a ustawodawca rodzimy nie naruszył granic przysługującej mu swobody legislacyjnej w kreowaniu systemu podatkowego. Stwierdzić bowiem należy, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu nie stanowi przedmiotu regulacji dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji także dyrektywy horyzontalnej.

Stanowczo nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej co do tego, że w świetle art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej energia elektryczna w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu została wyłączona z opodatkowania, ani że w tym zakresie przepis ten wprowadza zwolnienie.

W pierwszej kolejności dostrzec jednak należy pewną niekonsekwencję terminologiczną skargi kasacyjnej. Z treści pierwszego z podniesionych zarzutów zdaje się wynikać, że strona skarżąca utożsamia wyłączenie z opodatkowania ze zwolnieniem podatkowym, tymczasem są to zupełnie odmienne konstrukcje prawne. Jeżeli ustawodawca wyłącza z opodatkowania określony przedmiot bądź podmiot, to znaczy że w istocie rezygnuje z nałożenia obowiązku podatkowego w tym zakresie. Wyłączenie stanowi wyraz całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy obciążeniem danym podatkiem określonych stanów faktycznych lub prawnych (zob. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 2000, s. 37).

Natomiast ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy wprawdzie określony przedmiot lub podmiot objęty jest obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca wprowadza w tym zakresie określoną preferencję. Polega ona na tym, że pewna kategoria stanów faktycznych bądź prawnych mieści się wprawdzie w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa przesuwa ją poza zakres obciążenia danym podatkiem (zob. B. Brzeziński, ibidem). W przypadku zwolnienia – w odróżnieniu od wyłączenia od opodatkowania – obowiązek podatkowy zatem powstaje, ale ustawodawca odstępuje z wymiaru podatku w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń prawnych (zob. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006 nr 12, s. 25).

Wspomniany przepis dyrektywy nie wprowadza ani wyłączenia ani zwolnienia od opodatkowania, lecz stanowi wprost o niestosowaniu przepisów dyrektywy do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. Skoro wskazana energia elektryczna pozostaje poza zainteresowaniem unormowań dyrektywy energetycznej, to automatycznie – z mocy art. 1 ust. 1 lit. a – nie jest objęta regulacją dyrektywy horyzontalnej. Definiując pojęcie wyrobu akcyzowego przepis ten uzależnia bowiem stosowanie przepisów dyrektywy horyzontalnej od tego, czy mamy do czynienia z przedmiotem objętym regulacją dyrektywy energetycznej. Oznacza to, że prawodawca unijny pozostawia swobodę ustawodawcy krajowemu co do opodatkowania tej energii. Jedynym ograniczeniem w ustanawianiu opodatkowania tej energii przez ustawodawcę krajowego jest ogólny zakaz tworzenia barier na wspólnym rynku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

Opisany tu układ norm zależnych ustanawia zamknięty katalog przedmiotowy tych wyrobów, którym można przypisać walor wyrobu akcyzowego w rozumieniu przepisów prawa unijnego i zarazem zakreśla ramy harmonizacji wspólnotowej. Oceny tej nie zmienia fakt, że ustawodawca krajowy zaliczył do wyrobów akcyzowych energię elektryczną. Oznacza to tylko tyle, że katalog wyrobów akcyzowego w prawie unijnym i krajowym nie jest identyczny. Nie uprawnia natomiast do przenoszenia definicji krajowych na poziom prawodawstwa unijnego. Tego rodzaju reguły wykładni multipłaszczyznowy system nie zna; oparty jest on na wiążącym oddziaływaniu jednostronnym, tj. prawa unijnego w dół – na porządki krajowe, nie zaś odwrotnie.

Adresowanych - co do zasady - do państw członkowskich przepisów dyrektyw nie wykłada się rozszerzająco. Nie można zatem wymagać od państwa członkowskiego tego, by respektowało obowiązek niewynikający z dyrektywy, nawet jeżeli byłoby to z jakichś pozaprawnych względów uzasadnione. Skoro prawodawca unijny zrezygnował ze zharmonizowania zasad opodatkowania energii elektrycznej, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, to nie powstaje roszczenie jednostki o to, by państwo członkowskie wykonywało postanowienia dyrektywy ustanowione w stosunku do innego przedmiotu opodatkowania.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, gdy twierdzi, że regulacje podatkowe, jak wynika to przede wszystkim z ustanowionych w art. 26 ust. 1 - 3, art. 119 ust. 1 - 3 i art. 120 TFUE zasad wspólnego rynku i panujących na nim swobód, nie mogą tych ostatnich ograniczać. Do takiego skutku prowadzić by niewątpliwie mogło zabronione wprost w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, wywołane opodatkowaniem akcyzą zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Innymi słowy, swoboda ustawodawcy w zakresie stanowienia prawa podatkowego nie jest nieograniczona i nie może cechować się dowolnością. Wskazanemu ograniczeniu towarzyszą rzecz jasna limity wynikające z postanowień rodzimej Konstytucji oraz zasad wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając to na uwadze, stwierdzić należy że ustanowienie przez polskiego ustawodawcę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu było dopuszczalne. Przepisy podatkowe w kwestionowanym przez stronę skarżącą zakresie nie wprowadzały niedozwolonych barier w swobodach wspólnego rynku. Nie miały ani charakteru dyskryminującego, bo wiązały wszystkich przedsiębiorców w jednakowy sposób, ani nie ingerowały w spójność gospodarczą Unii Europejskiej. Nie wzbudzały też wątpliwości natury konstytucyjnej. To, że ustawodawca krajowy nie zdecydował się na wprowadzenie zwolnienia od opodatkowania w okresie, za który skarżąca spółka ubiegała się o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza, że naruszono wymienione w skardze kasacyjnej przepisy dyrektyw, traktatów czy konstytucji.

Jak już zasygnalizowano, kwestia tego, czy tak opisana energia elektryczna podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym mieściła się w swobodzie regulacyjnej państwa członkowskiego. Innymi słowy, decyzja w tym zakresie należała do ustawodawcy krajowego dysponującego władztwem w zakresie kreowania własnej polityki prawa. Konstrukcja podatku akcyzowego ze swej istoty nie generuje przeszkód w korzystaniu przez jednostkę ze swobód wspólnego rynku, wolności konkurencji. Podatek akcyzowy jest podatkiem powszechnie stosowanym przez państwa członkowskie, a jego funkcjonowanie w obrocie - czego dowodem są przecież powołane w skardze kasacyjnej akty prawne - akceptowane przez prawodawcę unijnego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że wprowadzenie tego podatku dodało przedsiębiorcy obowiązków formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W tym miejscu zaznaczyć należy, że postanowiony w tym zakresie zarzut skierowany jest przeciwko tekstowi uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie postawiła jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i dlatego zawartość tych motywów uchyla się spod kontroli instancyjnej sprawowanej w tej sprawie.

Skoro nie nasuwa wątpliwości to, czy energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi produkt objęty regulacją dyrektywy energetycznej, to żądanie skarżącej spółki skierowania przez Sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest nieuzasadnione. Jak już wyjaśniono, energia ta nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej, bo nie jest przedmiotem regulacji dyrektywy energetycznej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie stwarzało niedopuszczalnych barier w obrocie na rynku wspólnym.

Zauważyć ponadto należy, że zredagowana przez skarżącą treść punktu 3 wnioskowanego pytania prejudycjalnego jest niezrozumiała. Nie wiadomo, czego miałaby podniesiona przez skarżącą wątpliwość dotyczyć - czy wyrobu akcyzowego czy też opodatkowania innego rodzaju produktów. Z uzasadnienia tego żądania wynika, że - zdaniem skarżącej - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej miałby się wypowiedzieć na ten temat, czy rodzima ustawa podatkowa nie wiązała się z nadmiernymi w świetle art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej formalnościami. Tymczasem, jak wynika z przywołanego zresztą przez skarżącą, odnoszącego się do opodatkowania akcyzą olejów smarowych, wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2015 r. C-349/13, "wymogi krajowego systemu zawieszenia poboru akcyzy dotyczącego tych produktów, które znajdują zastosowanie zarówno wobec produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w obrocie krajowym nie mogą zostać uznane za formalności przy przekraczaniu granic.". Trybunał dodał, że "że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic". Przy czym od razu zaznaczyć należy, że - w odróżnieniu od olejów smarowych - energia elektryczna z natury rzeczy nie podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Jak dalej wyjaśnił Trybunał "za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic nie mogą być uznane obowiązki związane z procedurą z zapłatą akcyzy, czyli zgłoszenie planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenie zabezpieczenia akcyzowego (...)". W wyroku skonstatowano wreszcie, że "za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic nie mogą być uznane obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, które mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.". Skoro ten, złożony system opodatkowania nie został uznany za naruszający przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy, to tym bardziej nie mogą za takie być uznane o wiele mniej skomplikowane reguły opodatkowania obowiązujące w zakresie energii elektrycznej. Wobec tego konstrukcja rodzimego podatku akcyzowego nie wprowadza nadmiernych w świetle art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej obciążeń dla przedsiębiorcy. Do przeciwnego wniosku mogłoby doprowadzić jedynie stwierdzenie, że w normalnym związku z wykonaniem zobowiązania podatkowego pozostają faktyczne przeszkody czy choćby ograniczenia w przekroczeniu granicy. W tym przypadku takie nie występują. Podobne stanowisko było już zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane (zob. np. wyroki NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 870/15, LEX nr 1794503, z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 534/15, LEX nr 1918486, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 616/15, LEX nr 1985443, z 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 532/15, LEX nr 1985423).

Jeżeli zaś chodzi o podniesioną przez skarżącą kwestię kategorii podatku, który mógłby obciążać wyroby inne niż akcyzowe w rozumieniu unijnym, to nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązującego prawa twierdzenie, że musiałby to być podatek o cechach konstrukcyjnie innych niż akcyza. Prawodawca do tego zagadnienia się w ogóle nie odnosi i wbrew stanowisku skarżącego - kwestii tej nie przesądza, pozostawiając ją do decyzji ustawodawcy krajowego. O innych podatkach stanowi natomiast przepis art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, który wszakże w tej sprawie nie znajduje zastosowania, bo odnosi się on do wyrobów akcyzowych w rozumieniu tej dyrektywy.

Dodać ponadto należy, że - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - wprowadzone w 2016 r. zwolnienie nie świadczy o dostosowaniu przez ustawodawcę krajowego systemu podatkowego do wymagań wynikających z prawa unijnego, lecz dowodzi korzystania z przysługującej temu ustawodawcy swobody kreowania polityki prawa. Okoliczność ta potwierdza tylko postawioną wcześniej tezę o obciążeniu obowiązkiem podatkowym energii elektrycznej w okresach wcześniejszych. Skoro zwolnienie ustanowiono w 2016 r., ergo wcześniej nie obowiązywało.

Zauważyć też trzeba, że znaczna część argumentacji skargi kasacyjnej odnosi się do zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej, analizie unormowania art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, a zatem kwestii pozostającej poza istotą tej sprawy. Tezy opierające się na wadliwym założeniu, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa unijnego nie mogły doprowadzić do prawidłowych wniosków. Wszelkie argumenty skargi kasacyjnej, odnoszące się do unijnych zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych są z tego powodu nietrafne.

Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania sprzeczności pomiędzy przepisem art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z przepisami dyrektywy energetycznej i horyzontalnej oraz postanowieniami traktatów czy Konstytucji.

Jeżeli zaś chodzi o te zarzuty skargi kasacyjnej, które sformułowano jako procesowe, to wyjaśnić należy, że przywołane przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie mają charakter materialnoprawny, podobnie jak przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektyw horyzontalnej i energetycznej. Pomijając już wadliwą kwalifikację tych zarzutów, zauważyć należy, że skarżąca nie podała czy naruszenie tych przepisów miałoby nastąpić przez wadliwą wykładnię, czy też zastosowanie. Trudno na podstawie określenia "nieuchylenie decyzji" doszukać się właściwych intencji strony; nie jest to zresztą zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 i wskazany w uzasadnieniu środka odwoławczego art. 135 p.p.s.a. nie stanowią samoistnej podstawy kasacyjnej, bowiem normują jedynie formułę i zakres wyrokowania. Natomiast procesowym wzorcem kontroli są odnośne normy procesowe zawarte w ustawach regulujących postępowanie przed organami administracji. Zarzutów w tym zakresie nie podniesiono i dlatego zarzuty zaliczone przez skarżącą spółkę do procesowych okazały się nieuzasadnione. Z kolei podniesiony zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest niezrozumiały, bo w tej sprawie organ i sąd wypowiadały się po raz pierwszy. Strona zresztą nie wskazała tego, na czym naruszenie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji miałoby polegać.

Już tylko końcowo dodać warto, że w wykonaniu przywoływanego przez organ i WSA wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 591/15 wydano wobec skarżącej spółki indywidualną interpretację podatkową, zbieżną z zaprezentowanym w tej sprawie poglądem. Mimo że treść skargi kasacyjnej dowodzi tego, że strona skarżąca stanowisko to kwestionuje, nie uczyniła tego wobec wskazanej interpretacji. Jest jasne, że wyrażona w interpretacji ocena prawna nie jest dla podatnika, ani tym bardziej dla sądu w tej sprawie wiążąca. Niemniej jednak do wszczęcia postępowania sądowego (a może i podatkowego) w tej sprawie być może by nie doszło, gdyby spór o wykładnię przepisów prawa podatkowego toczony był w stosunku do wydanej wówczas interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną we wszystkich rozpoznanych w tym samym dniu sprawach skarżącego, nakład pracy pełnomocnika procesowego w tej sprawie jest pochodną sumy wielu odrębnych czynności procesowych, ale formułowania tych samych argumentów i jednokrotnego wysiłku intelektualnego. Okoliczność ta stanowi szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za pomniejszeniem, wynikającego z przepisów prawa, wynagrodzenia pełnomocnika radcy prawnego o połowę.