Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 934/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 341/06 w sprawie ze skarg W. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2004 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 341/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skarg W. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2006 r. o numerach [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002, 2003 i 2004, oddalił skargi.

Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego wynika, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 sierpnia 2006 r. o numerach [...], odmawiające skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kolejne lata od 2001-2003 oraz małżonkom J. i W. C. za rok 2004.

Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za wskazane wyżej lata skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 18 czerwca 2006 r. Do wniosku dołączył korekty zeznań podatkowych PIT-37 za każde z tych lat, w których dokonał odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne w związku z używaniem samochodu osobowego stanowiącego jego własność dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi rehabilitacyjnej jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej u.p.d.o.f.). Nadto podatnik, mimo zwolnienia go z obowiązku dokumentowania wydatków poniesionych na cel wskazany w art. 26 ust. 7a pkt 14 powołanej ustawy (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. )powinien uprawdopodobnić, że faktycznie korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Wnioskodawca nie posiada zaś żadnych dokumentów potwierdzających uczestnictwo w zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych, odmówił ponadto uprawdopodobnienia tej okoliczności. Tym samym w ocenie organu nie spełnione zostały wszystkie warunki wynikające z powołanego przepisu art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.o.f. uprawniające do skorzystania z ulgi.

Na wskazane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., W. C. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargi, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 7 c u.p.d.o.f. oraz błędną interpretację tego przepisu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach połączył sprawy ze skarg na wskazane wyżej decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) oddalił skargi. Przytoczył treść art. 26 ust. 7a pkt 14 i ust.7c u.p.d.o.f. i wywiódł z treści tych przepisów, że posiadanie dowodu poniesienia wydatków na cel, o którym mowa m.in. w art.26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie jest wymagane. Nie znaczy to jednak, że wydatki te mogą być ponoszone na inny cel niż ustawowy tj. samochód może być używany dla innych potrzeb niż związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne. Ulga nie dotyczy więc jakichkolwiek wydatków z tytułu używania przez tę osobę samochodu, a jedynie dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne. Udokumentowania nie wymagają więc jedynie wydatki na przewóz na zabiegi, natomiast potwierdzenia wymaga uczestnictwo w niezbędnych zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych. Z powołanej wyżej normy prawnej, w sposób jednoznaczny wynika zdaniem Sądu, że odliczenie wydatków z tytułu używania samochodu nie przysługuje każdej osobie niepełnosprawnej posiadającej stosowny dokument potwierdzający niepełnosprawność, a tylko tej, która poniosła je w związku z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawęża w istotny sposób cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, których celem jest jedynie rozpoznanie bieżącego stanu zdrowia pacjenta, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia.

Sąd podkreślił, że ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, zatem przepisy dotyczące ulg winny być interpretowane ściśle. W przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał. Uprawdopodobnienia tego faktu podatnik może dokonać wszelkimi środkami, przedkładając np.: skierowanie lekarskie, kartę zabiegową lub zaświadczenie o uczestnictwie w zabiegach.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazał w żaden sposób, że wydatki za lata objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dotyczące używania samochodu związane były z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł W. C., zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację. Uzasadniając ów zarzut autor skargi podniósł, że zaskarżony wyrok zawiera wewnętrzną sprzeczność i jest nielogiczny. Sąd I instancji podzielił bowiem stanowisko skarżącego, że nie ma on obowiązku udowadniania wysokości wydatków związanych z używaniem samochodu do celów rehabilitacyjnych i jednocześnie wymaga od skarżącego, by udowodnił, że samochód nie był używany do innych celów aniżeli rehabilitacyjne. Zdaniem strony skarżącej jest to niemożliwe do spełnienia, bowiem nie udowadnia się okoliczności negatywnych, a ponadto jest to wymaganie niedopuszczalne na gruncie art. 26 pkt 7 u.p.d.o.f. Przedmiotowe odliczenie ma charakter ryczałtu, zatem istnieje domniemanie faktyczne, że samochód był wykorzystywany do celów rehabilitacyjnych. W ocenie strony skarżącej za taką interpretacją przemawia fakt, że wydatki są limitowane, a ulga przysługuje wąskiej grupie społecznej. Nie bez znaczenia jest również, że ustawodawca zrezygnował z dowodów. Końcowo strona wskazała, że podatnik wykazał swój wiek, schorzenie wymagające rehabilitacji i datę orzeczenia o zaliczeniu do I grupy inwalidzkiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wynika, że Sąd dokonał wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 w związku z ust. 7c u.p.d.o.f., natomiast strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Powyższe wskazuje, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jest nieskuteczny. Odnosząc się do meritum sprawy organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w postępowaniu przed Sądem I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej orzeczenia sądu I instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej . Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie skargi, aby nie budziła ona wątpliwości interpretacyjnych ( por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 453,poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 ,poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 13 ). Wobec sformalizowania tego środka odwoławczego wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, adwokata czy- w sprawach obowiązków podatkowych- doradcę podatkowego ( art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. , to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię nastąpić może w sytuacji, gdy sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej strona winna zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt . I OSK 24/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 266229). Z tych względów zarzut taki odnosić się może jedynie do przepisu, którego wykładni sąd w zaskarżonym orzeczeniu dokonywał, nie może zaś odnosić się do przepisu, który nie był zastosowany w sprawie (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 87/05 LEX nr 187627). Jeżeli strona stawia jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, to zasadność środka odwoławczego oceniać należy z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym oraz przyjętego za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

W tym przypadku strona skarżąca sformułowała zarzut "naruszenia art. 26 ust. 7 p.d.o.f. przez błędną jego interpretację". Podkreślić w tym miejscu należy, iż nie wskazała, na której z podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzut ten opiera , nie wskazała także dokładnie tytułu, daty uchwalenia i miejsca publikacji aktu prawnego, którego częścią jest wskazany przepis. Skrót, którego użyła na oznaczenie aktu oraz charakter powołanego przepisu pozwala jednakże przyjąć ( przy bardzo liberalnym podejściu do wymagań, jakie skarga winna spełniać), iż zarzuciła ona naruszenie prawa materialnego- art. 27 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię.

Wskazany w zarzucie przepis stanowi, iż wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni tego przepisu( co w sposób jednoznaczny wynika z treści uzasadnienia), bowiem przepis ten nie odnosił się do wydatków na cele rehabilitacyjne, w tym wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7 a pkt 14 u.p.d.o.f., poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego będącego własnością lub współwłasnością niepełnosprawnego podatnika dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne. Jego zastosowanie zostało w stosunku do tej kategorii kosztów wyłączone z mocy art. 26 ust. 7 c u.p.d.o.f. Istotą sporu w badanej sprawie była zaś właśnie możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki na wskazane wyżej cele. Sąd, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dokonywał zatem wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7 a pkt 14 i art. 26 ust. 7 c u.p.d.o.f. Strona skarżąca błędnej wykładni tych przepisów nie zarzuciła w ramach podstawy kasacyjnej, nie powołała ich nawet w uzasadnieniu środka odwoławczego ( wskazała tam na nieistniejący przepis- art. 26 pkt 7 u.p.d.o.f.). Z tych względów skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a., bowiem zarzucono w niej błędną wykładnię przepisu, który w sprawie nie miał zastosowania.

Marginalnie już tylko podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, jak również sąd I instancji nie wymagały, by skarżący przedstawił dokumenty świadczące, że poniósł wydatki i jakiej wysokości na używanie własnego samochodu osobowego do przewozów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz jedynie uprawdopodobnienia faktu korzystania z dowozu na konieczne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze. Nie każde zaś schorzenie wymaga zabiegów wykonywanych poza miejscem zamieszkania osoby niepełnosprawnej, sam fakt bycia osobą niepełnosprawną nie jest też jednoznaczny z tym, iż korzysta się z tego typu zabiegów. Wbrew twierdzeniom skargi w zaskarżonym wyroku nie sformułowano też tezy, iż należący do podatnika samochód osobowy, dla skorzystania z tej ulgi, musi być wykorzystywany wyłącznie do wskazanego w ustawie celu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).