Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2662/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej~Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1586/16 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz G.S. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1586/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 października 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Po przeprowadzeniu kontroli skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2010 rok, doszło do wydania przez Dyrektora UKS decyzji z 9 marca 2015 r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 90.260 zł.

W dniu 23 listopada 2015 r. do organu kontroli wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji z 9 marca 2015 r., który oparty został na art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3) i pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.).

Decyzją z 18 kwietnia 2016 r. Dyrektor UKS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 9 marca 2015 r.

Decyzją z 5 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z 18 kwietnia 2016 r., uznając, że kontrolowana decyzja z 9 marca 2015 r. nie jest dotknięta żadną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3), art. 247 § 1 pkt 5), art. 233 § 1 pkt 1 i art. 248 § 3 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Organ kontroli w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji osiąganych przez skarżącego w badanym roku podatkowym przychodów z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy z dnia 15 maja 2009 r. o świadczenie usług sportowo-reklamowych, zawartej przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą, z klubem sportowym L. S.A. W kontrolowanej decyzji z dnia 9 marca 2015 r. organ podatkowy uznał, że przychody osiągnięte przez podatnika na podstawie tej umowy (kontraktu) są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i przychodami z uprawiania sportu. Stanowisko to zostało podtrzymane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji. Pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z takim poglądem wskazując, że przychody ze wspomnianej umowy są przychodami z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, organy prawidłowo zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność sportowa była organizowana i prowadzona przez klub sportowy, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko pozostaje w pełnej zgodności z tezą uchwały podjętej przez NSA w dniu 22 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FPS 1/15. Okoliczność, iż podatnik uprawia sport w sposób profesjonalny, czyniąc z tego tytułu stałe i w zasadzie jedyne źródło utrzymania i zarobkowania, w którym kieruje się kryteriami "rynkowymi" w doborze kolejnych klubów, dla których świadczy usługi, nie wyklucza ustalenia organu kontroli, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zaliczenie spornych przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Samo profesjonalne, czy zawodowe uprawienie sportu będące jedynym źródłem przychodów nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nie odpowiada warunkom z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność, z której podatnik uzyskiwał zarobki, nie była prowadzona przez podatnika we własnym imieniu i bez względu na jej rezultat, skoro zgodnie z przedmiotową umową miał on zagwarantowaną stałą wysokość wynagrodzenia, które mogło ulec obniżeniu w określonych warunkach, a nadto nie miał swobody działania, gdyż mocą umowy zobowiązał się do ściśle określonych zachowań, w tym wyłączających możliwość świadczenia spornych usług na rzecz innego klubu w tym samym czasie. To, że po zakończeniu umowy podatnik mógł swobodnie podejmować czynności zmierzające do wyboru ewentualnie innego klubu, kierując się przy tym kryteriami zarobkowymi, ekonomicznymi, czy innymi, nie ma istotnego znaczenia dla oceny tej przesłanki. Podatnik jako zawodowy sportowiec nie występował w obrocie gospodarczym na własny rachunek i we własnym imieniu, lecz w ramach klubu, z którym miał zawartą określoną umowę w przedmiocie świadczenia spornych usług. To nie podatnik decydował, w których meczach zagra, a w których nie, jak przebiegają jego treningi czy odnowa biologiczna, czy na zawodach będzie nosił taką, a nie inną odzież itp. Nie organizował zawodów, czy treningów; czynił to klub, zaś podatnik nie miał w tym zakresie żadnej swobody. Organ kontroli prawidłowo ustalił, że z treści zawartego kontraktu nie wynika, by skarżący w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat umówionych czynności oraz ich wykonanie. Podobnie jak w przypadku świadczenia usług reklamowych, czy promocyjnych. Usługi sportowe, czy reklamowe były wykonane przez podatnika pod kierownictwem klubu i w czasie wyznaczonym przez klub, a nadto podatnik nie ponosił ryzyka w związku ze świadczonymi usługami, o czym świadczy stała wysokość jego wynagrodzenia, która tylko w określonych w umowie przypadkach mogła ulec obniżeniu.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zbyt lakonicznym uzasadnieniu wyroku niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania sądu, w tym odniesienia się do argumentów zawartych w skardze z dnia 21 listopada 2016 r. w której podniesiono, że w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 marca 2015 r. organ nie zidentyfikował faktu ponoszenia ryzyka gospodarczego przez skarżącego, choć wydając decyzję ostateczną opierał się na postanowieniach kontraktu sportowego zawartego przez podatnika w innym okresie czasowym, aniżeli okres objęty decyzją

ostateczną, co w sposób jednoznaczny uznane zostało przez procedujący w sprawie sąd za działanie odpowiadające prawu,

2 ) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek braku wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym oparcie skarżonego orzeczenia na okolicznościach faktycznych rozpatrywanych przez pryzmat spraw uprzednio rozstrzyganych przed WSA w Gliwicach odnoszących się do przychodów z uprawiania sportu zawodnika piłki siatkowej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, na którego obiektywność nie powinny mieć wpływu przeszłe zobowiązania podatkowe i których zasadność rozstrzygnięć strona kwestionuje prawem przewidzianymi środkami;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3) o.p. w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotknięte zostało wadą naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem decyzja ostateczna nie uwzględnia istotnego elementu odnoszącego się do przesłanek negatywnych prowadzenia działalności gospodarczej, jakie stanowiło ryzyko gospodarcze ponoszone przez podatnika, co potwierdzają dodatkowo stanowiska klubów sportowych wyrażone w piśmie P. S.A. w O. z dnia 1.10.2015 r. oraz piśmie L. S.A. z dnia 21.10.2015 r., których przedmiotem była analiza poszczególnych postanowień zawartych przez skarżącego kontraktów,

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 5) o.p. i podzielenie stanowiska organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wynikającej z błędnego uznania, że wskazana decyzja ostateczna została skierowana do podmiotu będącego stroną w sprawie, pomimo iż w niniejszej sprawie decyzja podatkowa winna zostać skierowana do płatnika - tj. Klubu L., który zawarł kontrakt ze skarżącym na świadczenie usług o charakterze sportowo – reklamowym,

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3) i pkt 5) o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) i o.p. obligujących organ do podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego, wnikliwego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, tak aby dokonać właściwej jego oceny w kontekście zaistnienia w realiach rozpatrywanej sprawy przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i przyjęcie przez procedujący w sprawie WSA w Gliwicach, że "postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad dotyczących gromadzenia dowodów i ich oceny, zapewnienia czynnego udziału stronie postępowania. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne". W przeprowadzonym postępowaniu organ nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek jakimi się kierował przy załatwieniu sprawy; co więcej organ nie zweryfikował w decyzji ostatecznej przesłanek negatywnych prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez mojego mocodawcę jakim było ponoszenie ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności opierając się na postanowieniach innej umowy niż obowiązująca, w okresie którego dotyczy wskazana decyzja.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, w każdym razie zasadny jest jej wniosek o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, ze rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) o.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Co do zasady odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

W sprawie niniejszej można jednak zasadnie twierdzić, że stan faktyczny, z naruszeniem całego szeregu przepisów postępowania, a zwłaszcza postępowania dowodowego, nie został w istocie ustalony. W konsekwencji trudno w takim przypadku mówić o prawidłowej subsumpcji. Bezsporne jest, że decyzja wymiarowa za 2010 r. została wydana z uwzględnieniem nieobowiązującej umowy z dnia 5 czerwca 2007 r. zawartej przez podatnika z P. S.A. w O.. W dacie powstania zobowiązania podatkowego obowiązywała już inna umowa — z 15 maja 2009 r. zawarta przez podatnika z L. S.A., a więc umowa z innej daty, z innym podmiotem, i co najważniejsze o innej treści, na co wskazuje chociażby już inny przedmiot umowy. Tymczasem sąd pierwszej instancji tę zasadniczą dla sprawy kwestię konstatuje w ten sposób, że odwołanie się w decyzji z 9 marca 2015 r. do nieobowiązującej umowy pozostaje bez wpływu na ocenę stanu sprawy.

Z treści skargi kasacyjnej natomiast zasadnie wynika, że taka konstatacja sądu pierwszej instancji nie jest uzasadniona. Sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowego porównania obu umów. Ograniczył się do przywołania części przepisów umowy obowiązującej, wskazując na podobieństwa systematyki bez głębszej analizy poszczególnych przepisów. Ponadto sąd pierwszej instancji zdaje się nie zauważać, że inny jest kontekst regulacji odnoszącej się do kompleksowego świadczenia usług sportowo - reklamowych przez prowadzącego działalność gospodarczą zleceniobiorcę, niż regulacji, która tylko fragmentarycznie odwołuje się do "...wypełniania obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych...". Nieobowiązująca w dacie powstania zobowiązania podatkowego umowa, w oparciu o którą została wydana decyzja wymiarowa, nie przewidywała zapisów, które niewątpliwie mogły mieć zasadniczy wpływ na prawidłową subsumcję, a które uwzględniała umowa obowiązująca. Chodzi w szczególności o to, na co zwróciła uwagę strona skarżąca, że umowa na której bezprawnie oparł się organ podatkowy nie przewidywała możliwości obniżenia wynagrodzenia z powodu kontuzji zleceniobiorcy, nie przewidywała możliwości rozwiązania kontraktu z tytułu kontuzji uniemożliwiającej grę, także w przypadku odniesienia kontuzji nie związanej z uprawianiem sportu na rzecz klubu.

Te okoliczności faktyczne nie były brane pod uwagę przez sąd pierwszej instancji i nie pozwoliły mu na przeprowadzenie konfrontacji z mogącymi mieć w sprawie zastosowanie przepisami prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6) oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a także konfrontacji osiągniętego przychodu z tytułu właściwego kontraktu z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2)lub pkt 3) u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można było rażąco naruszyć wskazanych wyżej przepisów, a zwłaszcza art. 13 pkt 2 (w zw. z art. 10 pkt 2) u.p.d.o.f., albowiem w dacie orzekania przez organy podatkowe istniało rozbieżne orzecznictwo, które nie pozwalało na przyjęcie rażącego naruszenia prawa przy uwzględnieniu jednej z linii orzeczniczych. Tak można by twierdzić, gdyby ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe tak drastyczne nie odbiegały od stanu rzeczywistego i nie miały dla skarżącego tak daleko idących skutków podatkowych. Ponadto nie można zapominać, że jeszcze przed podjęciem uchwały z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, według przeważających poglądów doktryny i orzecznictwa przyjmowano, że umowa cywilnoprawna mogła regulować stosunki sportowca z klubem, np. umowa o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c., skoro przedmiotem umowy miałoby być wykonanie przez sportowca czynności faktycznych (por. W. Cajsel, Podstawy prawne zatrudniania zawodników profesjonalnych, Warszawa 2004, s.19-21, wyroki Sądu Najwyższego: z 16 lutego 2006 r., IV CK 380/05, z 24 stycznia 2000 r., III CKN 531/98, OSP z 2000 r. nr 10, poz. 146). Przedmiotem takiej umowy jest zobowiązanie zawodnika do świadczenia usług (udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych). Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć może zarówno zawodnik nie prowadzący działalności gospodarczej, jak i zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca (por. W. Cajsel, Prawne aspekty zatrudniania sportowców w Polsce a prawo Unii Europejskiej (w:) Unia Europejska a sport. Implikacje członkostwa w Unii Europejskiej dla polskiego sportu, red. J. Foks, Warszawa 2006, s.80-81). Sytuacje takie nie są kwestionowane przez właściwe związki sportowe w ramach przysługujących im uprawnień. Ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu, czy też działalność reklamową na jego rzecz. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego, czy stroju, zatrudnienia masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć więc przymiot osobistego jej wykonywania.

W rozpatrywanej sprawie, jeżeli WSA w Gliwicach uzna przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że organy podatkowe w sposób rażący naruszyły przepisy postępowania i w konsekwencji wbrew istniejącemu stanowi rzeczy na ich podstawie doszło do ustalenia, że skarżący uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, to będzie to oznaczało, że podatek został określony w niewłaściwej wysokości.

W takim wypadku należy przyjąć, że rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób bezpośredni doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może pozostawać w obrocie prawnym. Zatem w razie ustalenia, że w sposób rażący naruszono przepisy postępowania, co skutkowało wadliwym ustaleniem zobowiązania podatkowego, pozostawanie decyzji w obrocie prawnym, byłoby nie do pogodzenia z wymogami praworządności i sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Godziłoby to również w konstytucyjną zasadę równość wobec prawa.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5) w zw. z art. 26a o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w istotnym dla sprawy zakresie, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, ar. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Wykładni tego przepisu i jego konsekwencji prawnopodatkowych, nie można odrywać od treści art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2) i pkt 8), jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3). Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, skoro na płatniku nie ciążył obowiązek pobrania zaliczki to przepis art. 26a o.p. nie miał zastosowania. Nie można także zapominać, że to podatnik ma kompletną wiedzę pozwalającą mu przesądzić, czy usługi jakich się podejmuje, wchodzą w zakres działalności gospodarczej. W sytuacji kiedy podatnik dokona błędnej oceny własnych przedsięwzięć pod kątem powyższej kwalifikacji, brak jest podstaw do tego, aby skutkami błędnego jednostronnego oświadczenia woli podatnika złożonego płatnikowi, obciążać płatnika (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2017 r., II FSK 127/15). I jeszcze jedna okoliczność — skoro podatnik wszelkimi sposobami dowodzi, że wykonywane przez niego usługi istotnie wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, to czynienie zarzutu naruszenia art. 26a o.p. stoi w swoistej opozycji do takiego twierdzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji dokona wszechstronnej oceny umów zawartych przez podatnika 5 czerwca 2007 r. z P. S.A. w O. i 15 maja 2009 r. z L. S.A., pod kątem dokonanej przez organy podatkowe subsumcji i przyjętej podstawy rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).