Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 132/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 55(1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi S Spółka z o.o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/K. Nikodem /-/K. Pawlicki /-/St. Małek


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w P. wniosła (...) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący opis przyszłych zdarzeń.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek. Z uwagi na szybki rozwój prowadzonej działalności i konieczność pozyskania dodatkowego kapitału wnioskodawca zamierza założyć spółkę prawa handlowego, będącą spółką akcyjną. Do tej spółki wniesione zostanie przedsiębiorstwo handlowe wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości będących jej własnością. Spółka akcyjna będzie korzystała z nieruchomości na podstawie odrębnych umów najmu.

W świetle opisanych przyszłych zdarzeń wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie -czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Według przedstawionego stanowiska wnioskodawcy wniesienie tak określonego wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślił wnioskodawca, iż wyłączenie z transakcji nieruchomości nie będzie miało wpływu na definicję "przedsiębiorstwa" określoną w przepisie art. 55(1) kodeksu cywilnego. Nieruchomości nie jest bowiem decydująca dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej. Spółka akcyjna będzie bowiem miała zapewnioną możliwość dalszego korzystania z tej nieruchomości w oparciu o odrębną umowę najmu.

Minister Finansów wydał (...) na podstawie przepisów art. 14b § 1 i 6 ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i 6 rozporządzenia z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania

1

interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) -interpretację indywidualną, uznając stanowisko spółki (wnioskodawcy) za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono szczegółowo regulacje prawne odnoszące się do przedsiębiorstwa w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano, iż z przepisu art. 55 (1) kc wynika, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Wyłączenie z masy majątkowej przekazywanej do nowo utworzonej spółki nieruchomości - pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego na dzień wniesienia aportu - cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części (art. 2 pkt 27e ustawy podatkowej). Nie można bowiem uznać, że nastąpi powstanie zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Interpretacja stwierdza, iż wniesiony do utworzonej spółki akcyjnej majątek nie spełnia warunków wymienionych w art. 55(1) kc i w konsekwencji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy podatkowej ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy. Z tych względów uznano, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca na podstawie przepisu art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uznanie przedstawionego we wniosku stanowiska za prawidłowe.

Wskazano, iż wyłączenie z przyszłej transakcji jedynie nieruchomości pozostaje bez decydującego wpływu dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej. Spółka akcyjna będzie bowiem mogła korzystać z nieruchomości na podstawie umów najmu. Wyłączenie nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane.

Zdaniem wnioskodawcy interpretacja narusza przepisy prawa, gdyż nie uwzględnia specyfiki przyszłych zdarzeń faktycznych, a w szczególności, iż własność nieruchomości nie będzie wpływała na możliwość samodzielnego funkcjonowania spółki kapitałowej.

2

Minister Finansów, udzielając (...) odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka A wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła przyjęcie błędnej wykładni przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedstawiając następującą argumentację.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż zamierza wnieść do nowo utworzonej spółki akcyjnej przedsiębiorstwo. Zakres wkładu niepieniężnego będzie obejmował w szczególności:

a) nazwę przedsiębiorstwa,

b) własność ruchomości,

c) wierzytelności, środki płatnicze,

d) wartości niematerialne i prawne,

e) księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) koncesje, licencje i zezwolenia,

g) prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, h) bazę klientów i dostawców,

i) tajemnice przedsiębiorstwa .

Przedmiotem planowanej transakcji będą zatem elementy wskazane w przepisie art. 55(1) kc. Wyłączenie z tej masy majątkowej nieruchomości nie pozbawia jednak - na dzień wniesienia aportu - przedmiotu transakcji cech przedsiębiorstwa.

Ocena przyszłej transakcji powinna ściśle odnosić się do danego stanu faktycznego a analiza ustawowej definicji przedsiębiorstwa powinna uwzględniać m. in. "specyfikę danego biznesu".

W interpretacji nie wyjaśniono jednak, jaki wpływ na zdolność prowadzenia przez spółkę akcyjną działalności handlowej i samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym będzie miało wyłączenie nieruchomości z przedmiotu transakcji.

Wyłączenie jakiegokolwiek składnika majątkowego z całego przedsiębiorstwa w świetle przepisu art. 55(1) kc nie powoduje automatycznie, iż traci ono status przedsiębiorstwa. W doktrynie odnoszącej się do tych zagadnień przyjmuje się, że "w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować elementy podstawowe".

Organ podatkowy pominął całkowicie istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do spółki akcyjnej. Wyłączenie z transakcji dotyczyć będzie tylko

3

nieruchomości, które nie są decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej, tym bardziej że spółka akcyjna będzie miała zapewnioną możliwość dalszego korzystania z nieruchomości na podstawie umów najmu. Stąd też problem własności nieruchomości jest zagadnieniem drugorzędnym. Należy wskazać, iż działalność handlowa opiera się w praktyce na nieruchomościach wynajmowanych od innych podmiotów, o czym świadczy, iż spółka na terenie kraju posiada 19 punktów handlowych, z czego tylko 6 nieruchomości stanowi jej własność.

Przedstawiona wykładnia problemu wyłączenia składników majątku z przedmiotu aportu, którym jest przedsiębiorstwo, znajduje potwierdzenie we wskazanym orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej.

Spółka stwierdziła nadto, że gdyby nawet istniały wątpliwości w zakresie kwalifikacji transakcji jako przedsiębiorstwa, to powinna być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ podatkowy, dokonując interpretacji pominął jednak całkowicie specyfikę stanu faktycznego i błędnie przyjął, iż wyłączenie nieruchomości spowoduje brak możliwości funkcjonowania grupy składników majątkowych jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Tymczasem wyłączenie nieruchomości nie zmienia tego, iż "pozostała część substancji majątkowej jest nadal zorganizowaną, funkcjonalnie niezależną i finansowo transparentną całością".

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Uznał za bezpodstawny zarzut skargi, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie odniósł się do przedstawionej argumentacji. Stwierdził bowiem, iż przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na tym etapie postępowania obowiązku odniesienia się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Podkreślono, iż przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu art. 55(1) kc to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

4

W świetle tych regulacji wyłączenie z masy majątkowej (na dzień wniesienia aportu) nieruchomości, które wykorzystywane będą w prowadzonej (kontynuowanej) działalności przez nowo utworzony podmiot (spółkę akcyjną) oznacza, iż w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wydzielony zespół majątkowy nie zachowa cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. W konsekwencji dostawa przedmiotowych składników podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do przepisu art. 14b ordynacji podatkowej, Minister Finansów właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo przyszłego zdarzenia. Z kolei przepis art. 14c stanowi, iż w razie negatywnej ceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy też wskazać, iż według przepisu art. 14g w sprawach dotyczących interpretacji stosuje się odpowiednio m. in. przepis art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka podała, iż zamierza założyć spółkę prawa handlowego (spółkę akcyjną) i wnieść do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego swoje przedsiębiorstwo handlowe. Z przedmiotu tego wkładu zostaną wyłączone nieruchomości stanowiące jej własność.

Zdaniem spółki powyższe przyszłe zdarzenia w świetle przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) nie spowoduje opodatkowania podatkiem VAT. Wyłączenie nieruchomości nie będzie bowiem decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej, gdyż można je uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego.

Interpretacja, oceniając negatywnie stanowisko spółki, stwierdza, iż wyłączenie z masy majątkowej nieruchomości pozbawia - na dzień wniesienia aportu - cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części (art. 55(1) kc i

5

art. 2 pkt 27e ustawy podatkowej). W konsekwencji uznano, iż wniesienie przedmiotowego wkładu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższe oznacza, iż przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 55(1) kc obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w szczególności m. in. nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały.

Zasadnicze zatem znaczenie dla udzielonej interpretacji ma problem wyłączenia z masy majątkowej przekazywanej do nowo utworzonej spółki kapitałowej nieruchomości a w szczególności czy to wyłączenie pozbawia przekazywaną masę majątkową cech przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55(1) kc.

Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim interpretacja narusza przepisy postępowania określone w rozdziale 1a działu II ordynacji podatkowej.

Przepis art. 14h stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m. in. przepis art. 121 § 1. Wskazany przepis określa, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona skarżąca zarówno we wniosku jak i w skardze, uzasadniając swoje stanowisko, powołała się na interpretację indywidualną z (...) sygn. akt (...) udzieloną przez upoważniony do jej wydania organ, tj. Dyrektora Izby Skarbowej.

We wskazanej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż zamierzona transakcja zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości spełnia przesłanki art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności

6

gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing).

Pomimo analogicznych przyszłych zdarzeń i tożsamych regulacji prawnych, w przedmiotowej interpretacji przyjęto całkowicie odmienną ocenę stanowiska strony skarżącej. Uznano bowiem, iż wyłączenie nieruchomości "pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia aportu - cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części".

Należy uznać, iż wskazane stanowisko (art. 14c § 2 o.p.) wbrew poglądowi wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Podatnicy, których prawna i faktyczna sytuacja wobec organów podatkowych jest co najmniej zbliżona, mogą oczekiwać, iż zostaną wobec nich podjęte rozstrzygnięcia o podobnej, jeżeli nie tożsamej treści.

Zaskarżona interpretacja nie zawiera jednak żadnego wyjaśnienia powodów, dla których odstąpień od stanowiska zajętego w powołanej przez stronę skarżącą interpretacji.

Odnosząc się do problematyki przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż interpretacja słusznie stwierdza, że "nie wystarcza zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym". W świetle przepisu art. 55(1) kc zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwią nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności.

Według opisu przyszłych zdarzeń zawartych we wniosku, zakres wniesionego aportu będzie obejmować:

a) nazwę przedsiębiorstwa,

b) własność ruchomości,

c) wartości niematerialne i prawne,

d) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

e) koncesje, licencje, zezwolenia,

f) prawa z umów i zawartych porozumień,

g) bazę klientów i dostawców wraz z warunkami handlowymi,

h) tajemnice przedsiębiorstwa.

7

Skarżąca wskazała, iż w związku z wyłączeniem nieruchomości będących jej własnością "zakłada się zawarcie długoterminowych umów najmu pomiędzy spółką a spółką akcyjną w odniesieniu do tych nieruchomości, które wykorzystywane są obecnie dla potrzeb działalności handlowej".

W interpretacji nie wyjaśniono jednak powodów, dla których przekazanie przedmiotowego aportu na wskazanych warunkach będzie pozbawione cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. W szczególności nie wyjaśniono, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiłoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności jako samodzielny podmiot w ramach spółki akcyjnej, skoro dla tej działalności przewidziano przekazanie nieruchomości na podstawie określonych umów cywilnoprawnych.

Z tych względów, uznając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 146 § 1 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/Katarzyna Nikodem /-/Karol Pawlicki /-/Stanisław Małek

8