Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 38/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 par 1 pkt 4, art. 116 par 2, art. 121, art. 181 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 106 par 3, art. 134 par 1, art. 141 par 4,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2405/14 w sprawie ze skargi R. J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz sierpień i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 2405/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. J. W. (dalej także jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2014 r. nr 1401/OZ-I/4407-11/14/BF w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do września 2009 r., odsetki za zwłokę od powyższych należności oraz koszty postępowania egzekucyjnego solidarnie ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu: J. R. B. i M. K.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zarząd T. [...] Sp. z o. o. był trzyosobowy. Skarżący wraz z M. K. zostali powołani na stanowiska członków zarządu w dniu 14 września 2007 r. uchwałą Nr [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu uchwałą Nr [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 3 listopada 2009 r. Terminy powstania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2009 r. jak i terminy ich płatności upływały w czasie pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. W sprawie spełnione zostały więc przesłanki dopuszczające do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wynikające z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "o.p."). W sprawie spełniony został też wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 o.p., bowiem wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki. Odnosząc się do drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że organ egzekucyjny pomimo podjęcia w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego prób zajęcia rachunków bankowych Spółki, pojazdów mechanicznych, wierzytelności oraz innych praw i składników majątkowych, nie ustalił majątku Spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując, że w toku powyższego postępowania dokonano wielokrotnie zajęć rachunków bankowych w centralach największych banków w kraju. Część zajęć okazała się skuteczna lecz w ich wyniku nie uzyskano żadnych kwot. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził także, na podstawie tytułów wykonawczych postępowania w celu egzekucji należności Spółki w podatku od towarów i usług za 08-11/2009 r. oraz za 01-03/2010 r., które również zostały umorzone z uwagi na ich bezskuteczność. Tym samym organ z uwagi na brak informacji o będących w posiadaniu zobowiązanej Spółki składnikach majątkowych, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości za spełnioną uznał, wymaganą przez ustawodawcę w art. 116 § 1 o.p. okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p., pozwalające na uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej. Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości T. [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu, z końcem 2007 r. Spółka stała się niewypłacalna, gdyż jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku i od tego momentu należy liczyć czas właściwy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony, ani w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1371 z póżn. zm., dalej "u.p.u.n."), tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ani w czasie późniejszym. Niezależnie od powyższego, organ wskazał, że Spółka nieregulowana również zobowiązań o charakterze publicznoprawnym generując w ten sposób zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r., objętych skarżoną decyzją jak też z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. w łącznej kwocie 109.908,10 zł., co świadczy o spełnieniu się również drugiej przesłanki upadłościowej, jaką jest nieregulowanie zobowiązań pieniężnych przez Spółkę.

W skardze złożonej do WSA w Warszawie Skarżący postawił zarzuty naruszenia:

– art. 120 o.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy;

– art. 120, 121 i 122 o.p. wobec niezachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji;

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącego, w sytuacji gdy nie zajmował się on finansami Spółki, nie miał dostatecznego rozeznania co do jej zadłużenia, a jedyną decyzyjną osobą, mającą pełną świadomość sytuacji był Peres Zarządu Spółki;

– art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym wykazanie przesłanek egzoneracyjnych względem skarżącego;

– art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym dla Warszawy Mokotowa sygn. akt XIV 404/13 przez wydanie decyzji przed prawomocnym zakończeniem się postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd na wstępie przytoczył i omówił przepisy określające ramy postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Podkreślił, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 ustawy o.p., koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych. Następnie stwierdził, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że płatnik nie wpłacił należnego zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. Został on jednak przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w dniu 11 czerwca 2010 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 24 czerwca 2010 r. Powyższe świadczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należności za 2008 r. nie uległ przedawnieniu. Konsekwencją istnienia dochodzonego obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych była prawna możliwość przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości na członków zarządu Spółki.

Dalej Sąd wskazał, że okres sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki przypada na czas powstania zaległości podatkowych. Organy podatkowe mogły więc wobec niego prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za poszczególne okresy 2008 i 2009 r. Tym samym w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. Sąd nie uwzględnił zarzutu, że Skarżący w dniu 20 sierpnia 2009 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, a w związku z tym nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień i wrzesień 2009 r. Skarżący podczas postępowania podatkowego nie podnosił, że wcześniej, tzn. przed podjęciem uchwały o jego odwołaniu złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Zdaniem Sądu, nie można oczekiwać, że organ podatkowy będzie prowadził postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności dotyczących rezygnacji z członkostwa, gdy nie miał w tym zakresie żadnych informacji.

W ocenie Sądu, z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki nie zwalnia Skarżącego również to, że Sąd Rejonowy dla Warszawy – Mokotowa w Warszawie XIV Wydział Karny wydał wyrok z dnia 17 czerwca 2015r. sygn. akt XIV K 404/13, uniewinniający go od popełnienia czynu, o którym w art. 77 § 1 w zw. z art. 77 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Fakt, że Skarżący nie popełnił czynu zabronionego polegającego na niewpłaceniu zaliczek na podatek dochodowy nie oznacza, że nie będzie on ponosił odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oparta jest na innych niż odpowiedzialność karna przesłankach.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Materiał dowodowy potwierdza brak majątku, z którego można było zaspokoić roszczenia fiskusa. W ocenie Sądu w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, w oparciu o całokształt zgromadzonych dowodów, że ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.

Sąd stwierdził także, że w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p., umożliwiające uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej. Z akt postępowania wynika, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zasadna była ocena organów podatkowych, że z końcem 2007 r. Spółka stała się niewypłacalna, gdyż jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku i od tego momentu należy liczyć czas właściwy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Pomimo zaistnienia tych przesłanek wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony. Sąd podzielił także uwagi organów podatkowych, iż Spółka począwszy od 2008 r. nie regulowała bieżących zobowiązań podatkowych.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego tj.:

- art. 202 § 4 Kodeksu Spółek handlowych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że rezygnacja złożona w dniu 20 sierpnia 2009 r. przez R. W. z funkcji członka zarządu T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pozostawała bez związku z jego odpowiedzialnością podatkową za miesiące sierpień i wrzesień 2009 r.,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i art. 116 § 2 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że: Skarżący będąc pozbawionym wiedzy i wpływu na politykę gospodarczą - finansową T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mógł złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki, a także brak wzięcia pod uwagę okoliczności faktycznego niewykonywania przez R. W. funkcji członka zarządu tej Spółki.

2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm., dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na całkowitym braku rozpoznania podniesionych przez Skarżącego w skardze zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do tych zarzutów;

- art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., sprowadzające się do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w niniejszej sprawie powinien był to uczynić, w szczególności w zakresie zbadania okoliczności rezygnacji R. W. z funkcji członka zarządu T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją: art. 122 oraz art. 199a § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że Skarżący był członkiem zarządu T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie po 20 sierpnia 2009 r., a także że będąc członkiem zarządu w/w Spółki miał jakiekolwiek wpływ na jej finanse i zarządzanie, a nadto naruszenie art. 122, art. 181 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący był członkiem zarządu T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością po 20 sierpnia 2009 r., a także że będąc członkiem zarządu ww. Spółki miał jakiekolwiek wpływ na jej finanse i zarządzanie i tym samym, że odpowiada za jej nieuregulowane zobowiązania podatkowe;

- art. 151 w zw. a art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec nie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłoby przemawiać za oddaleniem skargi w kontekście pominięcia podnoszonych przez Skarżącego argumentów wskazujących na brak jakiegokolwiek wpływu na zarządzanie i finanse T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością co zostało potwierdzone w postępowaniu karnym, zakończonym w pierwszej instancji wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy — Mokotowa w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt XIV K 404/13 i tym samym dowolnego ustalenia stanu faktycznego sprawy - wpływającego na zapadłe orzeczenie.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że są one niezasadne, a w części także oderwane od realiów przedmiotowej sprawy. Tak należy przede wszystkim ocenić zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., postawiony w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało – zdaniem autora skargi kasacyjnej – polegać na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poprzez całkowity brak rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i nieustosunkowanie się do tych zarzutów. Po pierwsze trzeba zauważyć, że zaskarżona w tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., wydane zostały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Sprawy w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. należą do kategorii spraw z zakresu prawa podatkowego (art. 2 § 1 pkt 4 o.p.), do których nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). Co jednak istotne, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący nie postawił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem ustosunkowywać się do zarzutów, których nie postawiono. Omawiany zarzut skargi kasacyjnej nie jest więc w żaden sposób uzasadniony.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. W dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. II FSK 284/15, LEX nr 2269950). Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby zatem dojść gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. Natomiast to, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu.

Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., a także kolejne zarzuty procesowe, próbował wykazać, że Sąd pierwszej instancji nie podjął czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w kwestii ustalenia momentu, w którym Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Trzeba jednak zauważyć, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie przeprowadza się postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Takie ustalenie dokonywane są przez organ administracyjny (podatkowy). Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Celem tego postępowania nie jest jednak ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej), a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., I FSK 136/16, CBOSA).

W tej sprawie Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w sprawie odpis sentencji wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa w Warszawie XIV Wydział Karny z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt XIV K 404/13. Opierając się jednak na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego, uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w kwestii momentu, w którym Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Zebrane w toku postępowania dowodów wskazywały, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w dniu 14 września 2007 r. uchwałą nr 4 na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Natomiast w dniu 3 listopada 2009 r. uchwalą nr 1 na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników został odwołany z funkcji członka zarządu. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżący podczas postępowania podatkowego nie podnosił, że wcześniej, tzn. przed podjęciem uchwały o jego odwołaniu złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Na okoliczność tę Skarżący powołał się dopiero przed sądem pierwszej instancji. Jest to okoliczność nowa, która nie była znana organom w czasie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Sąd pierwszej instancji nie miał więc podstaw, aby w tej sprawie zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 181 § 1 i art. 191 o.p. Słusznie Sąd ocenił, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Trzeba dodać, że jeżeli w sprawie, która została zakończona decyzją ostateczną wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, wówczas może to stanowić podstawę wznowienia postępowania (art. 240 §1 pkt 5 o.p.). Jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej, tak stało się w innej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, w której Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia 20 lutego 2015 r., dokonał nowych ustaleń w kwestii zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Owszem ustalenia te można ocenić jako odmienne w stosunku do ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, jednak zostały one dokonane dopiero w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Z tego względu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki nie zwalnia Skarżącego fakt, że wspomnianym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy- Mokotowa w Warszawie został on uniewinniony od popełnienia czynu, o którym mowa w art. 77 § 1 w zw. z art. 77 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie zachodzi tu związanie, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika bowiem, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Słusznie też Sąd pierwszej instancji argumentował, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe jest oparta na innych zasadach niż odpowiedzialność karna. W sprawie karnej sąd orzekał w przedmiocie niewykonania obowiązków podatkowych Spółki jako płatnika (art. 77 k.k.s.). Natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki (art. 116 o.p.).

Z art. 116 § 1 i 2 o.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. możliwe jest w przypadku, gdy termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, a egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Członek zarządu, chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności, powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i słusznie ocenił, że w przypadku Skarżącego nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Biorąc pod uwagę powody, które przedstawił Skarżący, a które miały by wskazywać na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, należy stwierdzić, że kwestia wewnętrznego podziału zadań i obowiązków pomiędzy wspólnikami Spółki, w tym niezajmowanie się przez Skarżącego jej sprawami finansowymi - nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wewnętrzny podział zadań między poszczególnymi członkami zarządu spółki z o.o. nie wpływa na zakres ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jak wyjaśnił to NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15 (CBOSA), dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Sytuacja, w której Skarżący wraz z innymi członkami zarządu, opierając się na wzajemnym zaufaniu, dokonali pomiędzy sobą podziału obowiązków związanych z prowadzeniem spraw Spółki, nie wyłącza możliwości działania w imieniu Spółki. Skarżący będąc członkiem zarządu Spółki powinien był dołożyć należytej staranności przy prowadzeniu jej spraw. O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu przyjął na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Należy przy tym wskazać, że przesłanka braku winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 12 października II FSK 2614/15, CBOSA). Nie ma wątpliwości, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach Spółki, w tym sprawach finansowych. Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy członkowie zarządu dokonali innego podziału obowiązków między sobą. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 116 § 1 lit. b i § 2 o.p.

W konsekwencji za niezasadne należało też uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., postawione w powiązaniu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami o.p. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentów skutecznie podważających stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, tym samym nie wykazał, że Sąd ten wadliwie pominął regulację dającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym także wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a.

Biorąc to wszystko pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).