Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1200/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i  ust. 2,  88  ust. 3a  pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi: R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 roku.

W stanie faktycznym sprawy – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) przeprowadził u R. R. (dalej: strona, podatnik, skarżący) postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W jego wyniku, organ zakwestionował prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. N., prowadzącego we W. przy [...] działalność pod nazwą A N. K. NIP [...].

Organ zakwestionował następujące faktury ujęte w rejestrze zakupów za wrzesień 2012 r.:

■ fakturę VAT nr [...] z dnia 6 września 2012 r., wartość netto: 42.600 zł., VAT(23%): 9.798 zł., brutto: 52.398 zł.; tytułem: "Roboty ogólnobudowlane i dekarskie na obiektach wykonywanych przez firmę B". Sposób zapłaty: gotówka, termin zapłaty: 1 dzień. Faktura zawiera podpisy i pieczęcie sprzedawcy oraz nabywcy.

■ fakturę VAT nr [...] z dnia 28 września 2012 r., wartości netto: 16.000 zł., VAT(23%): 3.680 zł., brutto: 19.680 zł.; tytułem: "Roboty ogólnobudowlane i dekarskie wg umowy z dn. 15.09.12". Sposób zapłaty: gotówka, termin zapłaty: 1 dzień. Faktura zawiera podpisy i pieczęcie sprzedawcy oraz nabywcy.

W konsekwencji organ uznał, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu z 2012 r. - t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm.- zwana dalej ustawą VAT) w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. R. R. zawyżył podatek naliczony o kwotę 13.478 zł.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] którą określił R. R. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.033,00 zł oraz za październik 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 8.671,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatnik złożył od niej odwołanie, w którym zarzucił:

■ naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 86 i 87 ustawy VAT - poprzez ustalenie, iż faktury nr [...] z dnia 06.09.2012 i nr [...] z dnia 28.09.2012 wystawione przez K. N. w związku z umowami zawartymi z podatnikiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

■ art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz. 740 ze zm.- zwana dalej: OP) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób opieszały i wolny;

■ art. 121 § 1 OP przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie;

■ art.122 OP przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego i ustalenie wadliwie stanu faktycznego w sprawie;

■ art. 139 § 1 i § 2 OP przez prowadzenie postępowania ponad 2 miesiące od dnia wszczęcia;

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji. Decyzją nr [...] z dnia [...] - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego złożył skargę, w której zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 i 87 ustawy o podatku od towarów i usług - przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur nr [...] z dnia 06.09.2012 r. i nr [...] z dnia 28.09.2012 r. wystawionych skarżącemu przez K. N. w związku z zawartymi umowami i ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

w zakresie przepisów postępowania skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 8 k. p. a., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa - nieudane próby przeprowadzenia kontroli podatkowej lub czynności sprawdzającej u drugiej strony kwestionowanej transakcji i przesunięcie ciężaru całego postępowania dot. spornych transakcji na stronę skarżącą (R. R.), jak również przez nieprawidłowe doręczenie pisma pełnomocnikowi strony skarżącej;

- art. 121 § 1 OP przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie - nie przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzającej u drugiej strony transakcji - pana K. N., a jedynie podjęcie nieefektywnych prób kontaktu z tym uczestnikiem transakcji;

- art. 122 OP przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego i ustalenie wadliwie stanu faktycznego w sprawie - ograniczenie się tylko do analizy prawnej umów łączących strony bez wzięcia pod uwagę aspektu ekonomicznego, materialnego i realnego zawartych umów;

- art. 187 § 1 OP - przez nie zebranie istotnego dowodu z przesłuchania uczestnika transakcji – K. N. oraz nie przeprowadzenie u niego kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających;

- art. 191 § 1 OP - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczność będąca przedmiotem sporu została udowodniona.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie dowiódł w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje będące przedmiotem postępowania były nierzeczywiste (nie zostały dokonane). Organ nie wskazał w decyzji żadnych obiektywnych przesłanek, które jasno i w sposób nie budzący wątpliwości przesądzałyby, iż teza organów obu instancji dotycząca nierealności transakcji będących przedmiotem sporu, jest prawidłowa. W ocenie skarżącego organ skupił się w całym procesie badania sprawy na aspekcie prawnym umów łączących strony, a pominął aspekt ekonomiczny i materialny całej transakcji. W rozstrzygnięciu pominięto, wiedzę, jaką w zakresie spornych transakcji posiadali i nadal posiadają R. R. i właściciel firmy podwykonawczej – K. N., którego to świadka organ nie przesłuchał. W uzasadnieniu skargi rozwinięto zarzuty procesowe i materialne.

Odpowiadając na skargę organ uznał, że do wszystkich podniesionych w skardze okoliczności odniósł się w swoim rozstrzygnięciu, stąd wnioskował o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozważeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest brak prawa do odliczenia podatku - naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez K. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A N. K. – jako faktur nie potwierdzających czynności rzeczywiście wykonanych.

Analizując stan prawny odnoszący się do sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na względzie, że przepis ten obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Oznacza to, że jedynie faktura dokumentująca realną transakcję nabycia towaru lub usługi, uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Cytowane wyżej przepisy polskiej ustawy VAT powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa 112".

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, które nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Zasadnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że samo wystawienie faktury nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego o ile faktura nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności. Faktura nie stanowi podstawy odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego o ile z całości zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że zdarzenie gospodarcze, które dokumentuje nie miało miejsca w rzeczywistości. Organy podatkowe są zatem zobowiązane nie tylko do badania wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W kontekście prawno – podatkowych skutków czynności uregulowanych w ustawie VAT, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od analizy podniesionych w skardze zarzutów procesowych. Tylko bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Za nieuzasadniony należy uznać już pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów procesowych, odnoszący się do naruszenia art. 8 k.p.a.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego jego przepisów nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Z powyższego przepisu wynika zatem, że co do zasady przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej, czyli w sprawach podatkowych. Odesłanie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jest też nieaktualne w odniesieniu do działu V k.p.a., który został uchylony. Zatem w sprawach podatkowych znajdują zastosowanie jedynie przepisy dwóch działów K.p.a. regulujące udział prokuratora w postępowaniu (tj. przepisy działu IV art. 182. - art. 189) oraz dotyczące trybu składania skarg i wniosków (działu VIII art. 221 - art. 260). Są jeszcze przypadki kiedy przepisy k.p.a. znajdują odpowiednie zastosowanie w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Taką sytuację przewiduje art. 144a § 2 OP, zgodnie z którym w sprawie sporządzania struktury pism w formie dokumentów elektronicznych oraz warunków organizacyjno-technicznych stosuje się odpowiednio przepisy K.p.a. oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Wskazane przepisy K.p.a. nie były stosowane w sprawie, stąd zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. uznać należy za chybiony.

Uznając jednak, że art. 8 K.p.a. określa zasadę wyrażoną też w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd ocenił ten zarzut uwzględniając obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym zakresie, zarzut naruszenia art. 121 § 1 OP przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podatnik wywodzi z braku dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie a w szczególności z nie przeprowadzenia kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających u drugiej strony transakcji - pana K. N., a jedynie podjęcia nieefektywnych prób kontaktu z tym uczestnikiem transakcji. Na tych samych przesłankach oparty jest też zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 OP w związku z art. 187 § 1 OP uzasadniany nie zebraniem istotnego dowodu z przeprowadzenia kontroli i przesłuchania uczestnika transakcji – K. N.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w tym zakresie i stwierdza, że wbrew zarzutom skarżącego - postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem procedury i zasad postępowania podatkowego.

Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy oraz dokonały jego rzetelnej i wnikliwej oceny w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 OP a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Organy podatkowe obu instancji wskazały na podstawie, jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego. Strona w toku postępowania nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same bowiem gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

Zarzutom naruszenia przepisów postępowania przeczy materiał dowodowy zgromadzony i poddany wnikliwej ocenie przez organy oby instancji. Argumentacja głównych zarzutów procesowych skargi opiera się na niezebraniu całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechaniu przesłuchania kluczowego świadka K. N. jako wystawcy zakwestionowanych u skarżącego faktur, co według skarżącego skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

Skarżący zarzucił, że pomimo wskazywania organowi możliwych sposobów skontaktowania się z K. N. (podawane były daty, numery telefonów i adresy pod którymi mógł przebywać właściciel firmy A) organ nie ustalił miejsca faktycznego pobytu ani nie przeprowadził czynności sprawdzających lub kontroli skarbowej u tego podatnika. Kwestionował, że organ ograniczył się tylko do formalnej strony – podjęcia próby przeprowadzenia u niego kontroli. Według skarżącego organ nie powinien ograniczyć się tylko do poszukiwania K. N. i "podjęcia próby" przeprowadzenia u niego kontroli, ale powinien realizować swoje zadania z całą stanowczością, wiedzą i doświadczeniem aby doprowadzać sprawy do konkretnych, rzeczywistych efektów mających realny wpływ na przeprowadzenie wszystkich czynności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie jest uzasadniony. Organ nie kwestionował potrzeby przesłuchania K. N. jako istotnego w sprawie świadka i wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe starania w celu jego przesłuchania. Jednak, mimo konsekwentnie podejmowanych działań, przesłuchanie kontrahenta skarżącego okazało się niemożliwe, bowiem ukrywa się on nie tylko przed organami podatkowymi.

Sąd dokonując oceny zasadności rozstrzygnięcia uwzględnia wszelkie okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami, a na tą ocenę wpływ ma również wiarygodność i rzetelność stron spornych transakcji.

Z akt sprawy wynika, że już w trakcie kontroli podatnika organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie A N. K. w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanych fakturami (nr [...] z dnia 6 września 2012 r. i nr [...] z dnia 28 września 2012 r.). Już na tym etapie postępowania nie było kontaktu z K. N. zarówno pod adresem wynikającym z faktur (W., [...]) jak i adresem zamieszkania wynikającym z systemu "SeRCe" (W. ul. [...]), stąd czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone. Ponowną próbę przeprowadzenia tych czynności podjęto również w toku postępowania podatkowego. Wezwania z dnia 30 września 2013 r. i z dnia 15 listopada 2013 r. skierowane na adres wskazany w fakturach – nie zostały odebrane. Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. zwrócono się do Policji z prośbą o udzielenie informacji o miejscu pobytu K. N. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że poszukiwany nie zamieszkuje we W. przy ul. [...] od 5 lat, kiedy to sprzedał ten lokal. Osoby zamieszkujące tam obecnie nie znają miejsca jego pobytu ani nie mają z nim kontaktu. Pismem z dnia 21 lutego 2014 r. wystąpiono do Wydziału Spraw Obywatelskich i Urzędu Stanu Cywilnego Urzędu Miejskiego W. o udostępnienie danych adresowych. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że dnia 3 grudnia 2012 r. K. N. wymeldował się z adresu [...] i nie dokonał zameldowania w nowym miejscu. Podjęto też próbę ustalenia jego miejsca pobytu na podstawie informacji przekazanych przez R. R. w piśmie z dnia 22 sierpnia 2013 r. Z informacji tych wynikało, że poszukiwany może przebywać u siostry lub pod adresem W. ul [...] gdzie zamieszkuje pani A. F. Organ I instancji kontaktował się dwukrotnie (24 września 2013 r. i 19 lutego 2014 r.) z panią A. F. - wskazaną przez skarżącego, jako osoba z którą poszukiwany miał zamieszkiwać. Jednak ani ona ani żadna z osób wskazanych przez skarżącego (w tym rodzeństwo poszukiwanego) nie potrafiły wskazać miejsca zamieszkania lub pobytu kontrahenta skarżącego – K. N.

Zakres działań, jakie organy podatkowe podjęły dla odnalezienia K. N. w celu przesłuchania kontrahenta skarżącego na okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami – czyni nieuzasadnionym zarzut skarżącego o niedołożeniu przez organy podatkowe należytych starań w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tego świadka.

Jednocześnie należy podkreślić, że organ wyczerpał wszelkie możliwości ustalenia miejsca pobytu K. N., zatem zarzut skargi dotyczący zarówno jego nieprzesłuchania jak i nieprzeprowadzenia kontroli jego działalności nie może być uznany za uzasadniony. Niewątpliwie natomiast, ujawnione okoliczności podważają wiarygodność kontrahenta skarżącego i wskazują na jego nierzetelność. Szczególnie, że potwierdzają to również dane z systemu POLTAX (system ewidencji i przetwarzania danych o podatnikach wykorzystywany w urzędach skarbowych), z których wynika, że K. N. nie miał w 2012 r. otwartego obowiązku podatkowego w podatku VAT (obowiązek taki miał otwarty jedynie w okresie 31.12.1998 r -30.01.2001 r.) oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT). Począwszy od 2010 r. nie składał też zeznań dla podatku dochodowego. Ostatnie zeznanie jakie złożył za 2009 r. nie wykazuje przychodów ani kosztów (zeznanie "zerowe").

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że organy zaniechały przesłuchania tego świadka, przez co wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wobec braku bezpośredniego dowodu z przesłuchania wystawcy zakwestionowanych faktur i niemożności przeprowadzenia kontroli jego firmy, organy podjęły cały szereg czynności, w wyniku których uzyskały dowody pozwalające na wiarygodne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów, która dotyczy przeprowadzonych w tym zakresie dowodów, należy wskazać na dokonaną przez organy całościową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględniającą wyjaśnienia skarżącego, przedłożone umowy, wyjaśnienia inwestorów oraz zeznania świadków. Organy oceniły też staranność skarżącego związaną z zakwestionowanymi transakcjami.

W ocenie Sądu - weryfikacja treści umów zawartych przez skarżącego z inwestorami uzasadniała przyjęcie wniosków, że umowy zawarte z K. N. miały charakter pozorny a mające je dokumentować faktury służyły jedynie uzyskaniu podatku naliczonego VAT i zwiększeniu kosztów w podatku dochodowym. Twierdzenia skarżącego o wykonywaniu robót budowlanych przez K. N. jako podwykonawcy R. R. zaprzeczyli inwestorzy.

Z ustaleń organów wynika, że mimo zawarcia w umowach z inwestorami zastrzeżenia o konieczności uzyskania ich zgody na podzlecenie wykonania robót, skarżący nie zwracał się o taką zgodę a przesłuchani na tę okoliczność inwestorzy potwierdzili, że nie wyrażali skarżącemu zgody na podwykonanie prac przez K. N. lub jego pracowników na żadnej z realizowanych w tym okresie inwestycji. Jedyną osobą spośród inwestorów, której znany był K. N. był B. S., który zawarł z K. N. odrębną umowę na wykonanie prac wewnątrz budynku, w przeciwieństwie do wykonywanych przez skarżącego prac dekarskich na dachu dolnym i na dachu wysokim. Również zeznania pracowników R. R. nie potwierdzają współpracy skarżącego z firmą A. Jedynie K. O. zeznał, że widział jak firma K. N. wykonywała prace na obiekcie, na którym prace wykonywała również firma B (dotyczy budynku przy ul. [...] we W. - inwestor B. S.). Zeznanie to nie potwierdza jednak zarzutu skarżącego, bowiem z zeznań K. O. wynika, że firma A wykonywała prace wewnątrz obiektu. Potwierdzają to wyjaśnienia złożone przez inwestora – B. S., z których wynika, że z firmą A podpisał odrębne umowy na prace budowlane wewnątrz budynku, natomiast skarżący na zlecenie inwestora wykonywał prace dekarsko-ociepleniowe na dachu dolnym i wysokim. Zatem był to odmienny zakres świadczonych prac budowlanych.

Dodatkową okolicznością podważającą wiarygodność twierdzeń skarżącego o wykonywaniu dla niego prac przez firmę K. N. jest ustalenie, że umowy z inwestorami zostały zawarte na długo przed zawarciem umów na podwykonawstwo a nawet wykonanie prac i wystawienie faktur końcowych dla inwestorów nastąpiło przed podpisaniem umów z K. N. (np. faktura nr [...] na rzecz A. K. i prace na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej z ul. [...]).

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ wskazał na sprzeczność argumentacji skarżącego, który z jednej strony powołuje się na nagłą potrzebę zlecenia robót podwykonawcy a z drugiej strony uzasadniając ustalenie wynagrodzenia w umowach ramowych w formie ryczałtowej wyjaśnia, że, kwota wynagrodzenia została skalkulowana ryczałtowo z uwagi na to, że na dzień zawarcia umów ramowych, zarówno zleceniodawca jak i zleceniobiorca nie byli w stanie jasno określić na jakich konkretnie obiektach budowlanych będą realizowane roboty. Czyni to niezasadnym zarzuty skargi odnoszące się do czasu zawarcia umów i podważa realność spornych usług jako wykonanych przez podwykonawcę.

Jednocześnie należy podkreślić, że skarżący nie potrafił wskazać organom konkretnego zakresu prac jakich dotyczyły roboty firmy K. N. ujęte w zakwestionowanych fakturach mimo, że jak twierdził, potrzeba zlecenia prac podwykonawcy wynikała "z nagłej potrzeby". Skoro więc "nagła potrzeba" zlecenia usług podwykonawcy była zdeterminowana "zadaniem inwestycyjnym" które w tamtym czasie realizował R. R., to skarżący powinien bez trudu wskazać jakie prace i na jakich konkretnie budynkach dokumentują zakwestionowane faktury. Lakoniczność wyjaśnień skarżącego w tym zakresie, przy jednoczesnym ukrywaniu się jego kontrahenta, który nie był czynnym podatnikiem i nie rozliczał się z podatku VAT potwierdza zasadność wniosków przyjętych przez organy w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższych ustaleń, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, oprócz już wyżej wskazanych, znajdują się też zeznania pracowników, którzy wbrew twierdzeniom skarżącego potwierdzają, że K. N. nie wykonywał prac na rzecz skarżącego jako jego podwykonawca.

Wskazać też należy na sprzeczności i wybiórczy charakter w formułowaniu zarzutów przez skarżącego, który z jednej strony neguje zeznania swoich pracowników - nie uznając ich za dowód w przedmiotowej sprawie, z drugiej strony - wskazuje na zeznania K. O., jako bardzo istotny dowód wykonania usług przez K. N. Jak już wcześniej wskazano, świadek ten potwierdził jedynie, że K. N. wykonywał prace budowlane (wewnątrz budynku) na podstawie odrębnej umowy zawartej z B. S. (jako inwestorem), co w żadnym razie nie potwierdza, że K. N. wykonywał realnie jakiekolwiek prace, jako podwykonawca R. R.

Skarżący dyskredytuje zeznania swoich pracowników na okoliczność jego współpracy z K. N. uznając, że nie mają one znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i nie są żadnym dowodem na to, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Zdaniem skarżącego pracownicy nie muszą wiedzieć i widzieć z kim współpracuje w ramach podwykonawstwa, gdyż są to informacje objęte "tajemnica biznesową" i żaden pracownik nie ma dostępu do takich informacji.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wbrew twierdzeniom skarżącego, kwestii dotyczących podwykonawstwa nie można zaliczyć do kategorii "tajemnicy przedsiębiorstwa". Definicja tajemnicy przedsiębiorstwa zawarta jest w przepisie art. 11 ust. 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Przez tajemnicę przedsiębiorstwa rozumie się "nieujawnione do wiadomości publicznej informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, co do których przedsiębiorca podjął niezbędne działania w celu zachowania ich poufności." Ustawa uznaje za tajemnicę przedsiębiorstwa tylko takie informacje, które łącznie spełniają trzy przesłanki: są nieujawnione do wiadomości publicznej, posiadają wartość gospodarczą (na przykład informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa), przedsiębiorca podjął co do nich niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Ale nawet gdyby taką były, to organy podatkowe zobowiązane są do dochowania tajemnicy skarbowej. Odwoływanie się do tajemnicy przedsiębiorstwa w kontekście współpracy prowadzi do oczywistej sprzeczności wobec faktu, iż samo świadczenie nie było ukryte przed tzw. "otoczeniem". Zatem negowanie zeznań pracowników twierdzeniem, że podmioty, z którymi współpracuje R. R. są objęte tajemnicą przedsiębiorstwa uznać należy za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że brak profesjonalnej wiedzy z zakresu prawa cywilnego i prawa budowlanego nie może być podstawą kwestionowania transakcji i skutków zawartych przez niego umów, podkreślić należy, iż skarżący w umowach z inwestorami wykazał się szczególną skrupulatnością i znajomością przepisów kodeksu cywilnego, a także przepisów dotyczących umowy o roboty budowlane. Umowy te zwierają postanowienia w zakresie określenia szczegółowego zakresu prac i terminów ich wykonania, wskazanie kierownika budowy, osoby nadzorującej prace budowlane (wraz z numerami telefonów), wynagrodzenia, zastosowanych materiałów, kar umownych odszkodowania, gwarancji, zawierają załączniki w postaci kosztorysów. Ponadto w umowach zawarto postanowienie iż: "W sprawach nieuregulowanych umową mają zastosowanie odpowiednie przepisy ustawy Prawo Budowlane oraz Kodeksu Cywilnego." (Umowy zawarte ze Wspólnotami Mieszkaniowymi). Również w umowach z pozostałymi inwestorami w

§ 10 Skarżący zawarł postanowienie, że "do sprawach nieuregulowanych umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego ze szczególnym uwzględnieniem przepisów o umowie o roboty budowlane i umowie o dzieło".

W ocenie Sądu z umów tych jednoznacznie wynika, że skarżący posiada wiedzę w zakresie prawa cywilnego i budowlanego przynajmniej w zakresie, w jakim jest to niezbędne do świadczenia usług budowlanych. Mimo to, wykonanie prac przez podwykonawcę nie ma żadnego potwierdzenia w protokołach odbioru robót ani nawet w zeznaniach pracowników skarżącego lub inwestorów.

Uzasadniając realność usług K. N. skarżący powołuje się jedynie na umowy i sporne faktury, żądając uwzględnienia w rozliczeniu wynikającego z nich podatku naliczonego. Tymczasem - w ocenie Sądu - przepis art. 86 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, stąd nieuzasadnione jest wywodzenie z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Skarżący zarzucił też, że organy bezpodstawnie kwestionują gotówkowe rozliczenia spornych transakcji, mimo, że sporne transakcje nie podlegały rygorom określonym w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na ich wartość. Podkreślił, że w branży budowlano-dekarskiej strony bardzo często rozliczają się w formie gotówkowej, dokumentując transakcje fakturami, na których widnieje gotówkowa forma zapłaty i żadne przepisy prawa nie zabraniają takich rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami dla transakcji poniżej 15.000,00 EUR.

Jakkolwiek realia obrotu gospodarczego potwierdzają stosowanie takiej formy rozliczeń między kontrahentami, to doświadczenie wynikające z rozpoznawania tego rodzaju spraw wskazuje, że "rozliczenia gotówkowe" zawsze towarzyszą dokumentowaniu nierzeczywistych transakcji "pustymi fakturami". Okoliczność, że taką też formę miały rozliczenia objęte zakwestionowanymi u skarżącego fakturami nie była w sprawie decydująca, a organ wskazał ją dla zobrazowania całej transakcji.

W ocenie Sądu, rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowią jedynie faktury dokumentujące faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, zatem wbrew wywodom skarżącego - samo posiadanie faktury nie dokumentującej realnie wykonanych czynności jest niewystarczające dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący podkreślił, że w przepisach art. 86, art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzależnia się prawa do odliczenia podatku VAT od spełnienia wymogów ustalonych w przepisach kodeksu cywilnego w części regulującej umowy o roboty budowlane. W ocenie skarżącego - naruszenie przez strony zasad określonych w Kodeksie cywilnym (K.c.) oraz niedochowanie postanowień umowy, brak wiedzy w zakresie prawa cywilnego oraz budowlanego nie wpływa na prawidłowość wykonanej usługi. Skarżący podkreślił, że jest lokalną firmą, która nie posiada działu prawnego odpowiedzialnego za nadzór i zawieranie umów i na tej podstawie nie można uznać, że usługa świadczona przez K. N. była nierealna.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe, dokonując (dla celów rozpoznawanej sprawy) oceny umów skarżącego zawartych z kontrahentami, nie odnosiły się do ważności czynności cywilnoprawnych, gdyż nie są do tego uprawnione. Jednakże, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać, w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy.

Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1299/05, wybór LEX 264205; wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1212/05, wybór LEX 264125).

Realizując zatem zasadę prawdy materialnej, wynikającą z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy mają prawo do oceny wiarygodności powoływanych przez skarżącego dowodów - między innymi umów zawartych z K. N.

W ocenie Sądu – uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy - nie ma wątpliwości, co do braku realizacji umów na które powołuje się skarżący. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami – nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, K. N., to zaś z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uzasadnia pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego VAT.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest też zarzut skargi związany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej przez organ I instancji w zakresie doręczenia postanowienia z dnia 27 stycznia 2015 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w skarżonej decyzji z dnia [...].

Z akt sprawy wynika, że adres do korespondencji: W., ul. [...] został wskazany w odwołaniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaś do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak zauważyć należy, że zarówno w nagłówkach odwołania i skargi pełnomocnik podaje dwa adresy: ul. [...] i ul. [...] (biuro). Również na swojej stronie internetowej pełnomocnik – J. L. podaje oba te adresy, wskazując ul. [...] (jako siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej). Tożsame informacje zawarte są na stronie Krajowej Izby Doradców Podatkowych. (ul. [...] wskazana jest jako miejsce prowadzenia doradztwa podatkowego, ul. [...] - jako pozostałe miejsca doradztwa podatkowego). W aktach sprawy znajdują się wydruki potwierdzające powyższe stanowisko. Z danych posiadanych przez organ (SERCE) wynika, że siedziba działalności gospodarczej (adres rejestracyjny) oraz miejsce zamieszkania pana L. znajduje się we W. przy ul. [...]. Ten adres został również wskazany przez pełnomocnika, jako adres do korespondencji w zgłoszeniu do organu podatkowego.

Analizując przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do doręczania pism stronie działającej przez pełnomocnika (art. 144, art. 145 § 1 i art. 146 § 1 i § 2 oraz art. 148 OP) należy przyjąć, że organ podatkowy mógł dokonywać doręczeń na jeden z dwóch adresów (tj. na aktualny adres zamieszkania, bądź na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Przy czym organ ma w zasadzie swobodę, jeśli chodzi o wybór adresu, na który wyśle korespondencję. Jeśli jest to adres miejsca zamieszkania, bądź adres miejsca pracy (prowadzenia działalności gospodarczej), to doręczenie jest skuteczne.

Postanowienie zostało doręczone na adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnika – J. L. (jak wynika z rejestru SERCE - będącego jednocześnie jego miejscem zamieszkania). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca ww. postanowienie została doręczona pełnoletniemu domownikowi (matce pana J. L.), która zobowiązała się przekazać przesyłkę adresatowi. Jak wynika akt sprawy pełnomocnikowi doręczono postanowienie skutecznie, zatem zgłaszane w tym zakresie pretensje są oczywiście niezasadne.

Całkowicie pozbawione racji są też (zawarte w uzasadnieniu skargi) zarzuty odnoszące się do naruszenie art. 139 § 1 i § 2 OP przez prowadzenie postępowania ponad 2 miesiące od dnia wszczęcia, jak również naruszenie artykułu 125 § 1 OP przez prowadzenie postępowania w sposób opieszały i wolny. Argumentacja tego zarzutu jest nie tylko niezasadna ale też wzajemnie sprzeczna. Oczekując od organu pełnej aktywności w zgromadzeniu materiału dowodowego skarżący źle współpracował z organem, zwlekając z udzielaniem wyjaśnień i przedkładaniem żądanych przez organ dokumentów.

Skarżący zgłaszając te pretensje sam przyznaje, że w sprawie została zgromadzona "ogromna ilość" materiału dowodowego i "skrupulatne wyjaśnienia", jednak w jego ocenie organ przedłużał terminy załatwienia sprawy narażając właściciela firmy na ponoszenie znaczących kosztów (usługi doradcy podatkowego, koszty czasu poświęconego na udzielanie odpowiedzi na liczne wezwania organu, koszty czasu pracy pracowników związane z ich przesłuchaniem).

Z art. 122 OP należy wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą, w niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w zebraniu niezbędnego materiału dowodowego, a w szczególności współudział ten powinien polegać na poszukiwaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez niego twierdzeń (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Unimex 2005, s. 498-499).

Odnosząc te zasady do spornej sprawy, wskazać należy, że organ I instancji kierował do skarżącego cztery wezwania celem złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów - w tym umów zawartych z inwestorami. Pierwsze wezwanie zostało skierowane do Skarżącego 8 sierpnia 2013 r. (karta 156), ostatnie 23 października 2014 r. W związku z faktem, że Skarżący nie przedkładał żądanych dokumentów, w tym czasie organ I instancji starał się ustalić szczegóły dotyczące podwykonawstwa K. N. poprzez inwestorów. O licznych czynnościach świadczy materiał dowodowy. Drugą umowę z B. S. Skarżący przedłożył dopiero 5 listopada 2014 r. (data wpływu do organu). O istnieniu drugiej umowy z tym inwestorem organ powziął informację w wyniku korespondencji z B. S. W piśmie z dnia 4 października 2013 r. (odpowiedź na drugie wezwanie organu z 30 września 2013 r.) Skarżący wskazuje w odpowiedzi na pytanie nr 3 organu I instancji, że kserokopie umów zostaną przedłożone w "najbliższym możliwym terminie". Pomimo, że organ trzykrotnie wyznaczał Skarżącemu termin do przedłożenia umów z inwestorami. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie organu z 24 lutego 2014 r. Skarżący przedłożył umowę nr [...] ze Wspólnotą Mieszkaniową, umowę nr [...] z Przedszkolem nr [...] (umowa dotyczyła roku 2013 zamiast 2012), ofertę nr [...]. Wykazana tu opieszałość podatnika w wyjaśnianiu sprawy nie tylko nie może obciążać organów podatkowych ale wręcz przeciwnie - może być uznana za celowe opóźnianie wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu związanego z poniesieniem przez skarżącego kosztów czasu pracy przesłuchiwanych pracowników, należy podkreślić, że pracownicy R. R. byli przesłuchiwani w charakterze świadków jedynie raz w toku całego postępowania (dnia 21 stycznia 2014 r. przesłuchano: D. K., L. K., K. O.; dnia 23 stycznia 2014 r. przesłuchano: D. M., A. J.). Również żądanie przedłożenia wyjaśnień lub dokumentów było w pełni uzasadnione ich posiadaniem przez podatnika. Nie można zatem uznać, że organ bezpodstawnie naraził podatnika na straty lub w jakimkolwiek zakresie naruszył zasady postępowania podatkowego.

Kwestionując ustalenia organów podatkowych i dokonaną przez nie ocenę zgromadzonych dowodów - skarżący podkreślił że dołożył należytych starań w procesie biznesowym i podatkowym odnośnie "sprawdzenia" kontrahenta – K. N., wskazując jednocześnie, że żaden z przepisów podatkowych nie opisuje jasnej procedury sprawdzenia kontrahenta, co do realności prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego uzyskane przez niego dokumenty i oświadczenia (podpisane przez K. N. oświadczenie, że rozliczy się z właściwym urzędem skarbowym z faktury nr [...] z dnia 06.09.2012 r. wystawionej na firmę B R. R.; kserokopia zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R; ksero zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (nr [...]); kserokopia zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON; kserokopia dowodu osobistego K. N.) świadczą, że skarżący działał w dobrej wierze i dokonał należytych starań aby poprawnie zweryfikować kontrahenta.

Odnosząc się do dobrej wiary podatnika, wskazać należy na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1687/13), który zwrócił uwagę, że w przypadku gdy żadna dostawa lub żadne świadczenie nie następuje, lecz jest jedynie wystawiana faktura (tzw. pusta faktura), to przesłanka dobrej wiary nie ma w ogóle zastosowania. O istnieniu dobrej wiary nabywcy można mówić jedynie wtedy, gdy rzeczywisty obrót następuje, lecz dane podmiotu wystawiającego fakturę prowadzą do firmanta. W przedmiotowej sprawie z uwagi na powyższe oraz fakt, że dowiedziono, iż skarżący nie nabył usług wykazanych na spornych fakturach, na których jako wystawca figuruje K. N., zasadnie organy podatkowe uznały, że nie mają obowiązku wykazywania czy podatnik dołożył należytej staranności.

Pomimo tego, organ odniósł się do argumentacji podatnika w tym zakresie wskazując, że informacje pozyskane przez skarżącego (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nadanie numeru REGON) są informacjami ogólnodostępnymi poprzez strony internetowe organów rejestrowych, zaś przedłożona kserokopia VAT-R, to jedynie kopia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (aktualizacja danych). Na druku nie ma pieczęci właściwego organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), które wskazywałyby przynajmniej, że druk ten został faktycznie złożony w organie podatkowym. Na druku widnieje pieczęć firmowa i podpis "K. N." jako podatnik, który deklaruje opodatkowanie podatkiem VAT od [...], data wypełnienia formularza 15 marca 2009 r.". Zasadnie przyjęły organy, że druk ten nie jest dokumentem potwierdzającym, że podatnik (K. N.) był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie dotyczącym spornych transakcji tj. w roku 2012.

W ocenie Sądu, podatnik nie dochował więc należytej staranności podczas dokonywania kwestionowanych transakcji. Skarżący nie wystąpił do właściwego urzędu skarbowego o uzyskanie wiarygodnych informacji o zarejestrowaniu swojego kontrahenta dla celów podatkowych, jako czynnego podatnika podatku VAT w oparciu o przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Gdyby to uczynił, to uzyskałby informacje, że jego kontrahent nie miał w 2012 r. otwartego obowiązku podatkowego w podatku VAT (obowiązek taki miał otwarty jedynie w okresie 31.12.1998 r. -30.01.2001 r.) oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT). Począwszy od 2010 r. nie składał też zeznań dla podatku dochodowego. Ostatnie zeznanie jakie złożył za 2009 r. nie wykazuje przychodów ani kosztów (zeznanie "zerowe"). Nie można zatem przyjąć, że skarżący dochował w tym zakresie należytej staranności. Tym samym, przed utratą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie chroni go "dobra wiara".

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wskazywały, że transakcje nie zostały zrealizowane, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że skarżącemu nie przysługuje w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u, zatem w pełni uzasadnione było pozbawienie podatnika prawa do jego odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W odniesieniu do wyrażonej wyżej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z dobrą wiarą po stronie odbiorcy faktury. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odnosząc się w tym względzie do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia wynikającej z prawa wspólnotowego zasady neutralności podatku VAT, należy podkreślić, że Sąd w pełni honoruje tą zasadę w kontekście "dobrej wiary". To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31.01. 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD).

W rozstrzyganej sprawie Sąd analizował zasadę neutralności i "dobrą wiarę" w kontekście ww. wyroków z uwzględnieniem art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112 jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazującego, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie (por.: wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001r. sprawa C-16/00, Cibo Participations, z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił także poglądy przedstawione przez NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wskazać należy, że skoro w niniejszej sprawie kwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług. Z treści tej normy prawnej jednoznacznie więc wynika bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu.

W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a), art. 86 i 87 ustawy VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z zebranego materiału dowodowego, w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności wynika jednoznaczny wniosek, że K. N.nie wykonał usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Prowadząc postępowanie organ dokonał całościowej oceny materiału dowodowego uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, przedłożone umowy, wyjaśnienia inwestorów oraz zeznania świadków. Ponadto organ dokonał oceny w zakresie dochowania przez Skarżącego należytej staranności w związku z przeprowadzanymi transakcjami.

W świetle zebranego materiału dowodowego podnoszone przez Skarżącego zarzuty, nie znajdują w ocenie Sądu uzasadnienia. Stwierdzić należy, że w przeważającej części opierają się na negowaniu ustaleń dokonanych przez organy. Zarzuty sprowadzają się do podważenia dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący podważa znaczenie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, następnie powołuje się na zeznania jednego z pracowników jako dowód w sprawie. Żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu wykonania usług podwykonawstwa pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Ponadto uznać należy, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie rozstrzygnięcie. Wszechstronna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uzasadniała - zdaniem Sądu - zakwestionowanie faktur VAT dokumentujących wykazane w nich usługi podwykonawcze K. N., jako faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co dyskwalifikuje je jako podstawę odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego VAT. Ocena taka daje się wywieść wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a argumentacja organu w tym zakresie znalazła pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skoro organy w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym z poszanowaniem zasad procesowych wykazały w sposób wiarygodny, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – skargę oddalił.