Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2785/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.C. i P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 325/15 w sprawie ze skargi B.C. i P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.C. i P.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 325/15 oddalił skargę P. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 27 sierpnia 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

P. C. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, sprzedaży hurtowej zboża, nasion, tłuszczy paszowych i pasz dla zwierząt pod firmą S. w W. W związku z dokonanymi w toku postępowania podatkowego ustaleniami, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżył przychód, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 17 sierpnia 2009 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 314.000 zł było spowodowane zaksięgowaniem faktur dokumentujących usługi transportowe oraz zakup blachy ocynkowanej i blachy malowane, które faktycznie nie zostały wykonane, wystawionych przez firmy: K. sp. z o.o w K., A. sp. z o.o. w K. (późniejsza nazwa V.), PHU P. w M., Firmę F. w K., Firmę I. w W., Firmę E. K. D. w K. i Firmę B. Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z poz. zm.) dalej "O.p." uznał księgę przychodów i rozchodów podatnika za 2004r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów, za nierzetelną. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione uzyskanymi w toku postępowania dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, utrzymał w mocy powyższą decyzję. Na skutek rozpatrzenia skargi od powyższej decyzji, WSA w Krakowie wyrokiem z 15 listopada 2010r., I SA/Kr 1099/10 uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Decyzją z 26 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał ponownie w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku złożenia skargi na powyższą decyzję, wyrokiem WSA w Krakowie z 23 listopada 2011r., I SA/Kr 1368/11 uchylił zaskarżoną decyzję.

Kolejną decyzją z 27 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienie podające wykładnię zastosowanych przepisów prawa odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W sposób wyczerpujący zostały zbadane wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosowano obowiązujące normy prawne. Skarżący, korzystając ze swoich uprawnień strony w postępowaniu podatkowym, wskazywał dowody, których przeprowadzenie uznał za konieczne. Organy podatkowe przeprowadziły możliwe do przeprowadzenia dowody wnioskowane przez stronę. Dopuszczono jako dowód wszystkie przedłożone dokumenty. Następnie dowody te i dokumenty oceniono, przy czym oceny tej dokonano co do każdego dowodu, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Fakt, iż ocena okazała się odmienna od tej, jaką prezentują odwołujący się, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna. Ponadto stronom zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania, oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi ponownie doprowadziła sąd pierwszej instancji do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, dlatego wyrokiem z 18 stycznia 2013 roku uchylił on decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 27 sierpnia 2012 roku. W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego i nie wyczerpały swoich możliwości dowodowych w tym zakresie. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji (s.20), organy podatkowe nie kwestionowały, że firma skarżącego korzystała z przewozu towarów, a jedynie stwierdziły, że w trakcie całego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że kwestionowane wydatki na zakup usług transportowych zostały faktycznie poniesione. Powyższe fakty są wzajemnie sprzeczne. Nie można bowiem z jednej strony nie kwestionować faktu dokonania transakcji przez podatnika, a z drugiej strony kwestionować rzetelność dokumentów potwierdzających zawarcie tej transakcji. Fakt poniesienia wydatków na określony cel to okoliczność faktyczna, a nie prawna, która zdaniem sądu nie została dostatecznie wyjaśniona. Zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży nie może w żadnej mierze prowadzić do ustalenia, że transakcja jednak miała miejsce. Jeżeli zatem organ nie podważa faktu dokonania czynności, ale kwestionuje faktury lub inne dokumenty potwierdzające owe czynności, to winien tę kwestię jednoznacznie wyjaśnić, zwłaszcza wtedy, gdy podatnik wykazuje aktywność i składa wnioski dowodowe na okoliczność wykonania spornych w sprawie usług transportowych.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Sąd drugiej instancji wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy, zawiera wady, które nie tylko uniemożliwiają jego kontrolę instancyjną, ale przede wszystkim nie zawierają w istocie, żadnej oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania i zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Rozważania WSA co do oceny stanu faktycznego sprawy wskazują na sprzeczność ustaleń organów podatkowych w zakresie wydatków na zakup usług transportowych, nie podając przy tym, o jakie konkretnie usługi transportowe chodzi. Spór między podatnikiem, a organami podatkowymi dotyczył wydatków na usługi transportowe oraz zakupu blachy ocynkowanej oraz blachy malowanej, na podstawie faktur wystawionych przez firmy szczegółowo opisane w zarzucie 5 skargi kasacyjnej. Obowiązkiem więc sądu pierwszej instancji było szczegółowe odniesienie się do każdego wydatku z osobna i w zakresie każdego z nich wskazanie na konkretne uchybienia organów podatkowych, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Za uzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z poz. zm.)- dalej "O.p.".. oraz zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy dokonaną przez sąd pierwszej instancji, zwłaszcza w zakresie wykonywanych na rzecz skarżącego usług transportowych.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę podatnika.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA podkreślił, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. rozpoznający ponownie sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do merytorycznej kontroli decyzji podatkowej wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1253/10).

W ocenie sądu I instancji w zaskarżonej decyzji organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały uznanie za koszt podatkowy wydatków na usługi transportowe oraz zakup blachy ocynkowanej i blachy malowanej udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy K. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w K. (późniejsza nazwa V.), P. w M., F w Krakowie, I. w W., E. K. D. w K. i Firmę B. w T.

W ocenie WSA organy prawidłowo przyjęły, że firma K. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Przede wszystkim firma ta nie była właścicielem żadnych pojazdów samochodowych, pod adresem siedziby spółki, firma taka nie istniała, zaś E. K. pełniąca funkcję likwidatora spółki, a wcześniej jej prezesa, przebywa w areszcie śledczym. W zabezpieczonej dokumentacji księgowej spółki nie odnaleziono żadnych faktur zakupu towarów lub usług, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Ustalono, że spółka nie realizowała żadnych operacji bankowych (poza zapłata kilku składek ZUS). Firma nie posiadała materiałów ani wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wskazanych na fakturach.

Odnośnie do A. sp. z o.o. (później V. sp. z o.o.) w toku postępowania prezes tej spółki J. S. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie zakupu towarów i usług wskazanych na fakturach. Nadto pod zgłoszonym adresem siedziby spółki, spółka A. nie istniała. Nie wykonywała ona także praktycznie żadnych operacji bankowych i nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych. Nie posiadała także żadnego zaplecza (budynków, wyposażenia) niezbędnego do świadczenia wskazanych na zakwestionowanych fakturach usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie trzykrotnie (tj. pismami z dnia 1 marca 2012 r., z dnia 3 kwietnia 2012 r. oraz z dnia 30 maja 2012 r.) wzywał J. S. do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka, a postanowieniem z dnia 4 maja 2012 r. wymierzył mu karę porządkową. W tych okolicznościach przyjąć należy, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. S. nastąpiło z powodów niezależnych od organu, który podjął wszelkie działania oraz środki pozostające w jego kompetencji, by do takiego przesłuchania doprowadzić.

Organy prawidłowo ustaliły także, że firma P. nie istnieje, nie posiada swojego numeru identyfikacji podatkowej, a pod podanym adresem firmy znajduje się budynek mieszkalny.

Odnośnie do faktur wystawionych przez firmę F. z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że M. P., wskazana jako właścicielka tej firmy nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała także środków transportowych do świadczenia usług transportowych, ani żadnego zaplecza niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej. Po okazaniu zakwestionowanych faktur oświadczyła, że dokumenty te widzi pierwszy raz, nie zna skarżącego oraz jego firmy. Wskazała, iż dokumenty dotyczące rejestracji działalności gospodarczej przekazała K. G. i to on był jedyną osobą mającą możliwość posłużenia się danymi wynikającymi z tych dokumentów. Z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego adresu K. G. jego przesłuchanie na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej okazało się niemożliwe.

Podobnie w przypadku firm I. oraz E. ustalenia organów potwierdziły, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. Żadna z nich nie była zarejestrowana jako prowadząca działalność gospodarczą. Brak jest deklaracji, czy też zeznań podatkowych składanych przez te firmy, a ich adresy są fikcyjne.

Odnośnie do firmy B. ustalono, że NIP wskazany na fakturze wystawionej dla firmy skarżącego dotyczy innego podatnika tj. P. K., który co prawda był właścicielem firmy przewozowej, jednakże w 2002 r. uległ wypadkowi samochodowemu i w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży.

W ocenie sądu decyzja organu spełnia wymagania określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i 191 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do uznania za koszty uzyskania przychodów organy wskazały na konkretne źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując kompleksowej oceny dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, organy w trakcie postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując następnie prawidłowej jego swobodnej oceny, która tym samym nie wykazuje przejawów dowolności. Sąd zaakceptował także powody odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. D. wobec ustalenia przez organy okoliczności mających stanowić przedmiot jego zeznań z wykorzystaniem innych materiałów dowodowych.

Dodatkowo sąd I instancji wskazał na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa170/10 oraz III SA/Wa 182/10 oddalające skargi V. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 oraz 2005 r. potwierdzające, że działalność tego podmiotu gospodarczego polegała na wystawianiu pustych faktur, bowiem spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

WSA podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane, że firma skarżącego w ramach swojej działalności korzystała z usług transportowych oraz ponosiła wydatki na zakup blachy. Sąd uznał jednakże, że ustalenia organów podatkowych bezsprzecznie wskazują, że skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków z faktur wystawionych przez podmioty szczegółowo opisane w decyzji, albowiem jak wykazało jednoznacznie postępowanie dowodowe zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje w przeczystości nie miały miejsca. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że zakup usług transportowych oraz blachy faktycznie miał miejsce. Samo zaś oświadczenie skarżącego, że dokonał zakupu towarów i usług nie wystarcza do wykazania, iż faktycznie zdarzenia te miały miejsce.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 , ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku dostrzeżonych przez sąd uchybień decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2012 roku, które w jego ocenie nie miały wpływu na wynik sprawy i nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji, przez co niemożliwa jest kontrola instancyjna przeprowadzonego przez sąd wnioskowania

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § l i art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2012 roku wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań, świadka D. J., co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zaś przy prawidłowej ocenie postępowania organu uzasadniałoby uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 236 k.p.c. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nieznanych stronie wyrokach sądów administracyjnych przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu w tym przedmiocie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie ocenę zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym naruszeń o charakterze procesowym rozpocząć należy od najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187§ 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań, świadka D. J., co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. W ocenie skarżącego organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, z góry uznając, że mógł on potwierdzić jedynie okoliczności niekwestionowane w toku postępowania, a WSA stanowisko takie niezasadnie zaakceptował.

Zarzut ten uznać należy za niezasadny. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 188 O.p. nakazuje uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd I instancji w wystarczającym zakresie odniósł się do kwestii kompletności materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, w szczególności, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż nie stanowi naruszenia normy z art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań D. J. Świadek ten mógł jedynie potwierdzić fakty nie kwestionowane przez organy, a mianowicie że firma skarżącego wykonała na jego rzecz dostawy uwidocznione na wystawionych przez nią 5 fakturach. Okoliczność sprzedaży przez skarżącego tego towaru nie była przez organy kwestionowana. Fakt nabywania przez D. J. blachy od skarżącego nie miał istotnego znaczenia dla wykazania kosztów poniesionych przez podatnika na zakup odsprzedanego następnie na rzecz świadka towaru. Nadto za pomocą dowodu ze świadka niemożliwe było wykazanie okoliczności, które potwierdzone muszą być za pomocą dokumentów źródłowych i ksiąg handlowych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Zgromadzony w sprawie niniejszej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez firmy K. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w K. (późniejsza nazwa V.), P. w M., F. w K., I. w W., E. K. D. w K. i B. w T., są nierzetelne. Trafna jest ocena sądu I instancji, że organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakup usług transportowych oraz blachy nie dokumentowały w sposób rzetelny przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich kontrahentami a firmą skarżącego.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez sąd I instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji wnikliwej analizie poddał prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych. Rozważania te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd I instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez podatnika naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Skoro sąd I instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł ich wskazać w treści uzasadnienia wyroku oddalającego skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Wobec powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, tj. niewskazanie w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia dostrzeżonych przez sąd I instancji uchybień w decyzji organu odwoławczego, które w opinii WSA nie miały wpływu na wynik sprawy i nie mógł stanowić podstawy uchylenia rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozstrzyganej sprawie strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych i sąd I instancji nie stosował mawianych przepisów, a zatem nie mógł ich naruszyć. Oznacza to, że dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podstawę orzekania stanowił materiał faktyczny oraz dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W zakresie wyartykułowanego w skardze zarzutu dotyczącego prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005 dla kontrahenta skarżącego V. sp. z o.o., w których przesądzona została jednoznacznie kwestię nierzetelności faktur wystawionych przez tę firmę, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącego wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana (wyrok NSA z dnia 11.10.2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, por. J. Kunicki - glosa do postanowienia SN z dnia 21.X.1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z: 19.05.1999 r., IV SA 2543/98; 9.6.2006 r., I OSK 1268/05, akceptowane przez J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 2012, s. 435; B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2011 r., s. 477-477). Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że sąd w sprawie niniejszej związany był wynikającym z prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ustaleniem, że zakwestionowane w sprawie niniejszej faktury pochodzące od firmy V. były tzw. "pustymi fakturami" bowiem spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Skutkiem wskazanej wyżej mocy wiążącej prawomocnego wyroku jest to, że kwestia rzetelności dokumentów księgowych pochodzących od tej spółki mających dokumentować wielkość kosztów uzyskania przychodu po stronie skarżącego nie mogła być badana w tym postępowaniu.

Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 490).