Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1240/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 21
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwe czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków.

TEZY

Wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwe czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA (del.) Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z/s w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza na rzecz skarżącej spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w W.kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił "B" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że "B" Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego i z tytułu tej działalności w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 1999r. wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Po dokonaniu przysługujących odliczeń od dochodu na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł obliczony według stawki 34 % należny podatek dochodowy wyniósł kwotę [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono szereg nieprawidłowości polegających na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r.

W toku kontroli stwierdzono, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wartość zakupów cukru udokumentowanych tylko dowodami PZ - przyjęcia tego cukru na magazyn. Dowodów faktycznego poniesienia kosztów na zakup tego cukru , w postaci faktur, rachunków bądź dowodów zapłaty Spółka nie przedłożyła ani w toku kontroli, ani też w postępowaniu wyjaśniającym. W ocenie organu I instancji, aby konkretny wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów konieczne było wykazanie przez podatnika , że ten wydatek był związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W przedmiotowej sprawie Spółka nie udokumentowała faktycznego poniesienia wydatków na zakup cukru zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wg PZ:

- Nr [...] 24 000 kg x 1,75=42.000 zł

- Nr [...] 22 000 kg x 1,80=39.600 zł

- Nr [...] 8 000 kg x 1,80=14.400 zł

- Nr [...] 22 000 kg x 1,80=39.600 zł

- Nr [...] 44 000 kg x 1,60=70.400 zł

- Nr [...] 44 000 kg x 1,60=70.400 zł

- Nr [...] 22 000 kg x 1,60=356.600 zł

- różnica wynikająca z faktury zakupu nr [...] z dnia [...].11.99 na 10.000 kg (dow. zakupu) i PZ nr [...] , nr [...], nr [...], nr [...] w ilości ogółem 110.000 kg cukru (dow. przyjęcia) stąd różnica ilości cukru zaewidencjonowanego w koszty Spółki wg PZ i zakupionego wg dow. zakupu f-ry 110.000 kg – 1000 000 kg = 10 000 kg

10.000 kg x 1,60 zł = 16.000 zł

- różnica w ilości cukru zakupionego od cukrowni L. wg faktury nr [...] z [...].11.99r. na 100.000kg, a zaewidencjonowana w koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie PZ nr [...], nr [...], nr [...] 110.000 kg cukru. Stąd różnica ilości 110 000 kg minus 100 000 kg = 10 000 kg

10.000 kg x 1,60 zł = 16.000 zł

- PZ nr [...] 22.000 kg x 1,6 = 35.200 zł

- PZ nr [...] 22.000 kg x 1,6 = 35.200 zł

- PZ nr [...] 44.000 kg x 1,6 = 70.400 zł

- PZ nr [...] 11.000 kg x 1,6 = 17.600 zł

- PZ nr [...] 275.000 na wartość netto 434.800 zł

Ogółem ww. rozbieżności spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki związane ze spłatą zobowiązań przedsiębiorstwa BPH "B" s.c. przejętego przez Spółkę w drodze aportu na podwyższenie jej kapitału z dniem [...] lipca 1999r. Przedsiębiorstwo "B." s.c. zaprzestało działalności z dniem [...] grudnia 1999r. (zgłoszenie do Urzędu Skarbowego na druku VAT-Z).

Na wartość aportu wniesionego do Spółki, którego wartość oszacowano na kwotę [...] zł składały się wartość majątku w postaci środków trwałych i wyposażenia oraz należności i zobowiązania wynikające z bilansu za 1998r. W tej wycenie jako zobowiązania uwzględniono m. in. kredyty bankowe Spółki cywilnej "B".

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła wydatki związane z przejętym [...] października 1999r. zobowiązań z tytułu spłaty kredytu inwestycyjnego i obrotowego zaciągniętego przez "B" s.c. w Banku [...] "B" S.A.:

- kwotę [...] zł – wpłatę dokonaną w dniu [...] sierpnia 1999r. z tytułu różnic kursowych. Kwotę tę dowodem kasowym [...] przekazano do "B" s.c. na dokonanie wpłaty,

kwotę [...] zł – odsetki od kredytu obrotowego zapłacone w m-ceu lipcu i sierpniu i wrześniu przez "B" s.c.

- kwotę [...] zł – odsetki od kredytu inwestycyjnego udzielonego przez BIG S.A. "B" s.c.

- kwotę [...] zł – z tytułu not odsetkowych wystawionych na spółkę cywilną "B" przez Międzywojewódzką [...] w S. , Cukrownię K. , R. S.A., Zakłady [...] "P" Sp. z o.o., [...] Zakłady Przemysłu Owocowo – Warzywnego "A" Sp. z o.o., A S.A., Okręgową Spółdzielnię Mleczarską. Noty odsetkowe dotyczyły bezpośrednio działalności Spółki cywilnej "B"

Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniono, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Ponadto za koszt uzyskania przychodu należało uznać wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu faktycznie poniesione oraz udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami – art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

Przyjmując do magazynu cukier na podstawie dokumentów wewnętrznym PZ Spółka nie udokumentowała zakupu potwierdzonego fakturą sprzedaży i jednoczesnym wydaniem cukru z cukrowni. Wobec braku udokumentowania poniesionych wydatków na zakup cukru wydatki te zostały pominięte jako koszt uzyskania przychodu.

Natomiast zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów oraz innych zobowiązań przez "B" s.c. nie było możliwe z uwagi na to, że stosownie do powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te dotyczyły bezpośrednio tego podmiotu, a nie Spółki. Podkreślono, że obowiązujące w 1999r. przepisy nie przewidywały przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową. Nie mogły mieć zatem zastosowania przepisy dotyczące sukcesji uniwersalnej tj. wejścia następcy prawnego w ogół praw i obowiązków jego poprzednika. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową, co miało miejsce w sprawie, związane było z likwidacją spółki cywilnej do końca 1999r. W takim zakresie nastąpiło przejęcie długu kredytowanego z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego Spółce cywilnej "B" przez Bank [...]S.A. w dniu [...] października 1999r. Dopiero z datą tego przejęcia spłata należnych odsetek z tytułu tego kredytu mogła stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki.

Nie zgadzając się z tą oceną w złożonym odwołaniu skierowanym do Izby Skarbowej w W. Spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez:

• nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wartości cukru, którego koszt zakupu udokumentowano dowodami PZ i sprzedanego w 1999r.

• nieuznanie za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych przez Spółkę Cywilną "B", a zapłaconych w okresie do dnia [...].10.1999r.

- naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, 180, 187 § 1, 191 i 193 Ordynacji podatkowej przez:

• brak zebrania pełnego materiału dowodowego i dokładnego jego rozpatrzenia oraz

• zbyt jednostronną i swobodną ocenę dowodów

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła należny podatek dochodowy za 1999r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień [...] stycznia 2002r. w kwocie [...] zł. Wydając decyzję nie podzielono jednak zarzutów podniesionych w odwołaniu. Konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji wynikała wyłącznie z tego, iż dokonując obliczenia na podstawie poczynionych ustaleń kwoty wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej zakupu cukru błędnie przyjęto kwotę [...] zł zamiast prawidłowo obliczonej kwoty [...] zł.

Równocześnie podano szczegółowy sposób wyliczenia tej kwoty w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu potwierdzono trafność argumentacji organu I instancji w zakresie zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O pominięciu wydatków związanych z zakupem cukru – łączna wartość [...] zł zdecydował brak właściwego udokumentowania, iż wydatki te zostały poniesione. Również w toku postępowania odwoławczego Spółka nie przedstawiła poza ujawnionymi w toku kontroli dowodami PZ innych dowodów potwierdzających poniesienie tych wydatków. Tymi dowodami w ocenie organu odwoławczego mogły być faktury, rachunki bądź też dowody zapłaty.

Odnośnie drugiego z podniesionych zarzutów dotyczącego pominięcia wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego przez "B" s.c. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego wyjaśniono, że brak było podstaw do przyjęcia, iż Spółka przejęła uprawnienia i obowiązki Spółki cywilnej "B". W tym zakresie wyjaśniono, że w dniu [...].07.1999r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, a tym samym o zwiększeniu liczby udziałowców.

Podwyższenie kapitału zakładowego B. sp. z o.o nastąpiło poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa PPH "B"s.c. w O. w rozumieniu art. 55 k.c. tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych, wymienionych w operacie szacunkowym tej Spółki sporządzonym przez rzeczoznawców majątkowych na wartość ogółem [...] zł . Spółka cywilna "B" w O. nie została zlikwidowana do dnia [...].12.1999r. ( dow. zgłoszenie w U.S.) , a tylko jej majątek w rozumieniu art. 55 k.c. został wniesiony aportem do Spółki z o.o. "B" w O.

Spółka cywilna "B" prowadziła działalność gospodarczą do dnia [...] grudnia 1999r. W tym bowiem dniu została wyrejestrowana jako podatnik VAT. Otrzymywała również po dniu 1 lipca 1999r. środki finansowe ze Spółki m. in. na spłatę zaciągniętych kredytów. Za trafną zatem uznano ocenę, ze koszty odsetek dotyczyły innego podmiotu gospodarczego (spółki cywilnej) i nie miały związku z przychodami Spółki. Dopiero z dniem [...] października 1999r. Spółka przejęła dług kredytowy zawierając stosowną umowę [...] Bankiem [...] S.A. Spłata odsetek od kredytu inwestycyjnego dokonywana po tej dacie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu w Spółce.

Nie zgodzono się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania i wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego Inspektor podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, występując z pismami do Cukrowni L. , Cukrowni M. oraz S.A. R. o potwierdzenie transakcji wydania towaru z podaniem daty wydania oraz nr dowodów WZ towarów dla B. sp. z o. o. Ponadto Kontrolująca zwracała się dwukrotnie do spółki B. o wyjaśnienie jakich faktur dotyczą kwestionowane dowody wewnętrzne PZ wykazane w załączniku do protokołu z badania dokumentów nr. [...] (pismo z dnia [...].2001 i [...].01.2002 o nr. [...] i[...] ). Spółka "B" w żadnym z pism stanowiących odpowiedź na w/w pisma Inspektora Kontroli, nie udzieliła odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie t.j. nie wskazała faktur ( rachunków ) zakupu cukru przyjętego na magazyn dowodami PZ wymienionymi w zał. nr [...] do protokołu z badania dokumentów.

O naruszeniu zasad ogólnych postępowania nie mogło też świadczyć dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób odmienny niż tego oczekiwała Spółka.

W skardze skierowanej do naczelnego Sądu Administracyjnego przez B. Sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji ponowiono zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym. Podkreślono, iż wydając zaskarżoną decyzję izba Skarbowa w W. nie odniosła się do wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez Spółkę.

Ponownie wyjaśniono, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem cukru było należycie i zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udokumentowane. Za takie dowody powinny zostać uznane również dowody wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz Spółki. Spółka wystawiła dokumenty PZ na cukier w związku z zafakturowaniem tego towaru do dalszej odsprzedaży jako "towar w drodze". Przyjęto bowiem zasadę rozliczania kosztów zakupu towarów kryterium ilościowe tzn. do przychodu (sprzedaży) przypisany był koszt sprzedanego towaru co do ilości i rodzaju według dowodów wewnętrznych (PZ) lub faktur VAT od kontrahenta. Rozliczeń w tym zakresie dokonywano na utworzonym koncie "[...]" towary w drodze. Wprowadzenie tego kryterium było niezbędne również z tego powodu, że Spółka dokonywała transakcji towarami będącymi u niej w depozycie. Dokonywała bowiem sprzedaży towaru (cukier), na który nie dysponowała fakturami. Ostatecznie jednak Spółka nie sprzedała mniej towaru (ilościowo) niż przyjęła w roku podatkowym z uwzględnieniem różnic remanentowych. Spółka dysponowała ostatecznie fakturami na zakup cukru, kontrahencie potwierdzili, iż dokonał zakupu wykazanych w tych dokumentach ilości cukru. Za pozbawione zatem należało uznać twierdzenie, że w Spółce brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem przychodu w danym roku podatkowym. Na potwierdzenie tych wyjaśnień przedstawiono rozliczenie ilościowe sprzedaży i zakupu cukru przez Spółkę w 1999r. z cukrowni "L". Przekazany Spółce w 1999r. w depozyt cukier w ilości 295 ton przez cukrownię "L" został sprzedany w 1999r. Natomiast faktura potwierdzająca zakup tej ilości cukru wystawiona została w miesiącu styczniu 2000r. Zatem zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zarachowała do kosztów uzyskania przychodów (sprzedaż nastąpiła w 1999r.) koszty zakupu tej ilości cukru, chociaż faktura dokumentująca ten zakup dysponowała dopiero w 2000r. Dokonując oceny przedstawionych okoliczności pominięto wyjaśnienia przedstawione przez Cukrownię "L" w piśmie z dnia [...] stycznia 2002r. potwierdzającą przedstawione przez Spółkę zasady rozliczeń w zakresie obrotu cukrem.

Nie zgodzono się z pominięciem wydatków ponoszonych z tytułu przejęcia spłaty zobowiązań Spółki cywilnej "B". Na mocy bowiem zawartej umowy wniesienia aportem przedsiębiorstwa "B" s.c. do Spółki z dniem [...] lipca 1999r. na Spółkę przeszły uprawnienia i obowiązki z tytułu wszelkich zawartych wcześniej przez Spółkę cywilną "B" umów, a w szczególności umów kredytowych. Z tą datą Spółka była uprawniona i zobowiązana z tytułu tych umów.

Zwrócono również uwagę, iż prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe nie zostały na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej pominięte jako dowód w postępowaniu podatkowym i z tego względu powinny stanowić dowód w sprawie. Wskazano ponadto na rozbieżną ocenę dokonaną w oparciu o ten sam materiał dowodowy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych. W tym bowiem pierwszym wypadku organ odwoławczy uznał zebrany materiał dowodowy za niewystarczający do podjęcia ostatecznej decyzji i uchylił zaskarżoną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Natomiast w rozpoznawanej sprawie uznała ten materiał dowodowy za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sporne kwestie w rozpoznawanej sprawie sprowadzają się do oceny prawidłowości zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem towarów handlowych i ich właściwego udokumentowania oraz na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez wniesioną do Spółki w formie aportu na podwyższenie jej kapitału spółki cywilnej "B".

Na wstępie zatem należało przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 64/00 publ. POP 2002 nr 2 poz. 48). przepisie formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 16 ust. l "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Odrębnym zagadnieniem jest problematyka zasad udokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz ich pominięcia wyłącznie ze względu na wadliwe (niezgodne ) z obowiązującymi przepisami udokumentowanie.

W orzecznictwie sądowym zarysowały się w tym zakresie dwa nurty. Jeden preferujący podejście formalne, wyraża pogląd, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Drugi nurt, który można określić jako preferujący stanowisko materialnoprawne, wyraża pogląd, iż przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, w związku z czym wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu dokonania wydatku. Organy podatkowe powinny ustalić wydatek taki został dokonany, a skoro tak, to powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu jeżeli miał wpływ na jego osiągnięcie (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r. sygn. akt III SA 672/99 publ. ONSA 2001, Nr 3, poz. 110). Wadliwość dowodu księgowego nie niweczy więc wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik ma możliwość wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi wykazać, że określony wydatek – będący kosztem uzyskania przychodu – został faktycznie poniesiony.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwe czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, ze przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków (por.: np. art. 16 ust. 1pkt 30 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w ocenie Sądu zbyt mocno preferowały wskazane wyżej stanowisko formalne, przy czym nie czyniły tego konsekwentnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że zakwestionowano wydatki na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie [...] zł.

Jednocześnie nie zakwestionowano prowadzonych przez skarżącą spółkę ksiąg rachunkowych jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm.), która w art. 21 podaje jakie cechy co najmniej powinien posiadać dokument księgowy. Księgi podatkowe (ewidencja rachunkowa) stanowią jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. W myśl bowiem art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepisy te podają definicję ksiąg podatkowych "rzetelnych" i "niewadliwych" (§ 2 i § 3 art. 193) oraz uprawniają organ podatkowy do pominięcia za dowód ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie (§4). Powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że zapisy prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Przyjęcie ksiąg podatkowych za dowód oznacza w zasadzie, że nie ma potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu ustalenia podstawy opodatkowania (por. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004r. Praca zbiorowa – Wyd. Unimex – str. 302-304 – wraz z tam powołanym orzecznictwem).

W rozpoznawanej sprawie organy orzekające nie kwestionowały wartości dowodowej ewidencji rachunkowej prowadzonej przez skarżącą Spółkę. Zakwestionowały natomiast udokumentowanie wydatków na zakup towarów handlowych dowodami wewnętrznymi (PZ) oraz nie wskazanie w toku postępowania przez skarżącą Spółkę innych dowodów np. faktur potwierdzających poniesienie wydatku. W takiej jednak sytuacji realizacja zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wymagała by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero ocena dokonana według reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w ocenie Sądu mogła zasługiwać na aprobatę. W tym zakresie trafnie w skardze podkreślono, iż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób odpowiadający omówionym regułom ustalonym w Ordynacji podatkowej. W toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego należy poddać ponownej weryfikacji istniejące rozbieżności w księgowaniu na wyodrębnionym koncie "[...]" zakupu cukru na podstawie dowodów wewnętrznych (PZ) z następnie otrzymanymi fakturami dokumentującymi zakup. Fakt istnienia przesunięć czasowych ze względu na wcześniejsze wydanie towaru przez sprzedawcę niż wystawienie faktury nie może zostać a priori zakwestionowany.

Wydanie towaru następuje bowiem przez przeniesienie posiadania z tym, że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym może mieć miejsce:

- albo przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy,

- albo przez odebranie towaru z magazynu dostawcy,

- albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika.

Wyjaśnienie okoliczności związanych z odbiorem towaru oraz konieczności przyjęcia do ewidencji na podstawie dowodów (PZ) tj. przed wystawieniem faktury przez dostawcę powinno nastąpić z uwzględnieniem weryfikacji dokumentacji sprzedaży u dostawców.

Ocena wiarygodności dowodów wewnętrznych (PZ) powinna nastąpić również przez pełne rozliczenie ilościowo – wartościowe zakupionego i sprzedanego cukru przez skarżącą Spółkę w ciągu całego roku podatkowego. Weryfikacja w tym zakresie powinna nastąpić na podstawie dowodów zakupu i dowodów sprzedaży jakimi są faktury wystawione dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy pozwoli na ocenę czy wydatki związane z zakupem cukru zostały rzeczywiście poniesione przez skarżącą Spółkę oraz na powiązanie tych wydatków z przychodami roku podatkowego 1999r. pochodzącymi ze sprzedaży tego towaru.

Sąd nie podzielił natomiast drugiego z zarzutów dotyczących pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wydatków ponoszonych na spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę cywilną "B". W tej spornej kwestii wysokość wydatków oraz sposób ich udokumentowania nie budzi zastrzeżeń. Jednocześnie w ocenie Sądu należy uznać za trafny pogląd organów orzekających, iż w przypadku wniesienia aportem do Spółki majątku likwidowanej spółki cywilnej nie powstała podobna sytuacja prawna do określonej w art. 283 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934r. – Kodeks handlowy tj. fuzji przez inkorporację. W przypadku mającym miejsce w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności musiało dojść do rozwiązania spółki cywilnej, a następnie zgodnie z wolą jej byłych wspólników rozporządzenie jej majątkiem m.in. przez wniesienie tego majątku do innej spółki w tym również Spółki kapitałowej. Byt prawny Spółki cywilnej w takiej sytuacji ustaje w dacie jej rozwiązania z zastrzeżeniem wynikającym z art. 873 k.c. W rozpoznawanej sprawie na podstawie zebranych dowodów organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż rozwiązanie spółki cywilnej "B" nastąpiło ostatecznie z dniem [...] grudnia 1999r. Potwierdza to m. in. zgłoszenie jej wyrejestrowania z tym dniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zatem zgodnie z ogólnymi regułami określonymi w art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki nie mogły zostać zaliczone wydatki związane ze spłatą zobowiązań Spółki cywilnej "B".

Odmienna ocena prowadziłaby do stworzenia, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych za inne podmioty. Prowadziłoby to do sytuacji, w której przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem. Przyjęcie takiego rozwiązania stoi w oczywistej kolizji z omówioną zasadą potrącalności wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy przychodami a kosztami i z tych względów nie zasługuje na aprobatę.

Mając zatem na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.