Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1076/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 180, art. 181, art. 191, art. 125
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1844/09 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1844/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w W. z 2 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 2 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 9 czerwca 2009 r., o nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził bowiem nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 157.494,08 zł.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, iż faktury VAT wystawione przez firmę E. Z. S., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej; "ustawa o VAT"), nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto ustalono, iż dokumentacja prowadzona w zakresie zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej była nierzetelna i nie odzwierciedlała rzeczywistych zakupów, uznając jednocześnie, iż cześć złomu stalowego, której zakup został potwierdzony, podatnik zbył na rzecz C. W. SA. Organ I instancji stwierdził również, iż skoro skarżący nie nabył towarów wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez E. Z. S., to nie mógł również dokonać ich sprzedaży. W konsekwencji organ ten uznał, iż jako podmiot gospodarczy podatnik został ustawiony w łańcuchu transakcji w roli nabywcy i dalszego sprzedawcy tego samego towaru, którego celem było uwiarygodnienie obrotu złomem. Jednocześnie, wystawiając faktury VAT, które, jak ustalił organ podatkowy, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku w nich wykazanego.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie budził zastrzeżeń, że posiadane przez podatnika i rozliczone w ujęciu podatkowym sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż bez rzeczywistego sprawdzenia wiarygodności Z. S. jako kontrahenta, dokonywał płatności za towar w formie gotówkowej (bez potwierdzenia), zwłaszcza, iż kwoty należności wynosiły średnio 20.000,00 zł, a towar był przywożony bez wcześniejszej zapowiedzi.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że przedstawiona przez skarżącego argumentacja i powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczą odmiennej od przedmiotowej sytuacji, tj. stanu gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom. Natomiast w przedmiotowej sprawie udowodniono, że nie było rzeczywistej sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził słuszność stanowiska organu I instancji, iż podatnik nie mógł dokonywać sprzedaży kwestionowanych towarów dla następujących podmiotów gospodarczych: F.H. "R." K. R., "J." J. K., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." S. A., U. Z. U. Logicznym było bowiem, że podatnik nie mógł sprzedać towaru, którego nie posiadał.

Dodatkowo wskazano, iż za trafnością dokonanej przez organ I instancji oceny co do fikcyjności wykazanych transakcji sprzedaży złomu przez stronę przemawia fakt, że przy wykazanych obrotach około 2 t złomu, koszy metalowych (w większości przypadków w tym samym dniu dokonywano ich zakupu i sprzedaży w jednakowych ilościach), skarżący nie miał żadnych realnych możliwości do osobistej realizacji tych transakcji, z uwagi na brak sprzętu do rozładunku i załadunku, jak również brak pracowników. Ponadto w ramach dokonanej oceny dowodów organ odwoławczy odmówił uznania za wiarygodne zeznań świadków Z. U., A. S., J. K. i W. R., będących kontrahentami podatnika –odbiorcami, co jego zdaniem znajduje uzasadnienie nie tylko z uwagi na podstawową okoliczność braku zakupu towarów od Z. S., ale również w związku ze sprzecznościami występującymi w zeznaniach tych osób, co do formalności związanych z dostawą złomu, koszy metalowych i palet.

Organ zauważył, iż wszystkie płatności (oprócz transakcji z J. K.) dokonywano w formie gotówkowej, bez ich potwierdzania. Jakkolwiek kwoty przelewów na konto bankowe J. K. odpowiadały kwotom należności wynikającym z tychże faktur, zauważono jednak, iż tego samego lub też następnego dnia podatnik dokonywał wypłat z tego samego rachunku w wysokości odpowiadającej ww. kwotom, czy też w wysokości bardzo zbliżonej. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności dowodzą, iż przelewy miały jedynie służyć uwiarygodnieniu transakcji, co jednak w kontekście wyżej poczynionych ustaleń nie daje podstaw do uznania ich za rzeczywiste.

Dodatkowym dowodem na fikcyjność przedmiotowych zdarzeń gospodarczych miało być zbycie go ze znaczną, stratą oraz ilość zakupionego paliwa udokumentowana posiadanymi fakturami VAT, która zgodnie z wyliczeniem poczynionym przez organ I instancji była 5 krotnie mniejsza niż wynikałoby to z ilości, jaką skarżący powinien był zużyć przy uwzględnieniu ilości kursów do poszczególnych firm oraz zużycia paliwa przez, posiadany przez niego samochód marki Żuk.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku przyjęcia, że podmiot, który wykaże na fakturze kwotę podatku od towarów i usług jest zobowiązany do jego zapłaty, niezależnie od tego czy jest podatnikiem zwolnionym z podatku, czy też w ogóle nie jest podatnikiem tego podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w związku z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1) wskazuje, że przepis ten nie dotyczy "pustych faktur" wystawionych przez podmiot, który nie działa jako podatnik od towarów i usług;

- prawa procesowego, w tym art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 181 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, brak wnikliwości organu, niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dokumentów z przytoczeniem przepisów prawa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe uczyniły zadość art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało, że podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oraz dostaw złomu. Zdaniem Sądu organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że faktury zakupu wystawione przez Z. S. nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał zdaniem Sądu na przyjęcie, że w związku zakwestionowaniem prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony skarżący nie mógł dokonywać sprzedaży przedmiotowych towarów dla kolejnych podmiotów gospodarczych. W szczególności skarżący nie miał realnych możliwości do osobistej realizacji tych transakcji, z uwagi na brak sprzętu do rozładunku i załadunku, jak również brak pracowników.

Dokładne zestawienie przez organ transakcji zakupu od Z. S. i następnie sprzedaży innym kontrahentom pozwalało przyjąć zdaniem Sądu, że skarżący przepisywał faktury wystawione przez Z. S. zachowując przy tym zgodność asortymentu i ilość towaru. Zeznania strony skarżącej okazały się zeznaniami niekompletnymi, w pewnych wątkach sprzecznymi. Także zeznania świadków pozostawały w sprzeczności np co do środków transportu, czy zapłaty za towar.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, że podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towarów wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Tymczasem wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że Z. S. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Odwołując się do zasady neutralności, Sąd wskazał, że może zostać ona ograniczona, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest bowiem uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały bezspornie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Zachodziły bowiem podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości, co do legalności transakcji, które winny prowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Sąd podzielił również stanowisko, organu odwoławczego, że nie został naruszony art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Sąd wskazał, że regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym takiej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 ust. 1 pkt. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wykonania wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy czynności a zwłaszcza nieprzesłuchanie świadka Z. S., brak wykonania czynności sprawdzających w zakresie prowadzonej przez Z. S. dokumentacji podatkowej, dokonywanych zakupów, zawieranych umów, składanych deklaracji podatkowych zezwalających na bezsporne stwierdzenie czy Z. S. mógł sprzedać skarżącemu złom w ilościach wynikających z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT a także brak przeprowadzenia spisów z natury celem ustalenia ilości złomu u skarżącego a czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej;

2. art. 145 § 1 ust 1 pkt. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowody w sprawie okoliczności oraz zdarzeń sprzed dnia 01 stycznia 2007r. nie pozostających w żadnym związku przyczynowo-skutkowym z prowadzonym w sprawie skarżącego postępowaniem a także dopuszczenie w ten sposób jako dowodu w sprawie niedopuszczalnych domniemań co do faktów i zastąpienie w ten sposób dowodów domniemaniami i przypuszczeniami organów podatkowych,

3. art. 145 § 1 ust. 1 pkt. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów

4. art. 145 § 1 ust 1 pkt "c" P.p.s.a. w zw. z art. 210 par. 4 O.p. poprzez niedostrzeżenie zaniechania zamieszczenia w decyzjach organów podatkowych pełnego uzasadnienia faktycznego, w szczególności wskazania przyczyn dla których części dowodów odmówiono wiarygodności,

5. art. 145 § 1 ust. 1 pkt "c" P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącego czym naruszono zasadę in dubio pro tributario, czyli zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

6. art. 145 § 1 ust. 1 pkt. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły oraz według z góry przyjętej tezy o naruszających przepisy ustaw podatkowych działaniach skarżącego i jego kontrahentów,

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nietrafne przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy wystawiona faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Dla uzasadnienia tego zarzutu strona skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 09 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 141/09. W ocenie strony art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 99 i art. 103, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Strona skarżąca, twierdzi że art. 108 ustawy o VAT jest odpowiednikiem uchylonego już art. 33 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 11, poz. 50). Dlatego zdaniem strony skarżącej nadal aktualna jest teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2002r. sygn. akt III 618/01. Wskazując na te orzeczenia skarżący twierdzi, że w przypadku uznania, iż nie dokonywał on sprzedaży złomu, a co twierdzą organy podatkowe, art. 108 par. 1 ustawy o VAT nie ma w jego sprawie zastosowania. Dlatego skarżący twierdzi, iż stosując ten przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył przepisy prawa materialnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

7.Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy strona skarżąca zgodnie z przepisami prawa podatkowego została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę E. Z. S.

8.Jako pierwszy zarzut postawiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał art. 145 § 1 ust. 1 pkt. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., do którego miało dojść przez zaniechanie wykonania wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy czynności a zwłaszcza nieprzesłuchanie świadka Z. S., brak wykonania czynności sprawdzających w zakresie prowadzonej przez Z. S. dokumentacji podatkowej, dokonywanych zakupów, zawieranych umów, składanych deklaracji podatkowych zezwalających na bezsporne stwierdzenie czy Z. S. mógł sprzedać skarżącemu złom w ilościach wynikających z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT a także brak przeprowadzenia spisów z natury celem ustalenia ilości złomu u skarżącego a czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższego zarzutu nie można podzielić.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten uzasadniono tym, że Z. S. nie został przesłuchany oraz, że nie sprawdzono w jakikolwiek sposób jego dokumentacji podatkowej, prowadzonych dla celów podatku VAT rejestrów, deklaracji, zawieranych umów. Nie załączono do akt postępowania bezspornych dowodów w postaci prawomocnych orzeczeń sądów, z których wynikałaby rzekome istnienie przestępczego łańcucha transakcji mającego na celu uwiarygodnienie obrotu złomem. Nie ma także w aktach postępowania u skarżącego spisów z natury dokumentujących ilość złomu, koszy metalowych, palet itp, w różnych dniach, które dokumentowałyby rozbieżności pomiędzy ilościami deklarowanymi przez skarżącego a ilościami wyliczonymi przez organy podatkowe. Nie zostało urzędowo potwierdzone sfałszowanie faktur VAT wystawionych przez Z. S., przez skarżącego oraz przedsiębiorców, którym skarżący zbywał towary handlowe. Nie przeprowadzono kontroli u kontrahentów skarżącego oraz nie załączono do akt postępowania dowodu wskazującego na przepisywanie faktur VAT i fikcyjność udokumentowanych fakturami VAT czynności sprzedaży towarów handlowych. Nie zweryfikowano w jakikolwiek sposób, a tym samym nie podważono wykonanymi przez organ podatkowy czynnościami, deklaracji VAT-7 złożonymi do Urzędu Skarbowego w L. przez Z. S. w trakcie trwania tego postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku jej autora, nie dyskwalifikują ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe a zaaprobowanych przez Sąd I instancji, z których wynika, że faktury wystawione iż faktury VAT wystawione przez firmę E. Z. S., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

- Z. S. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT,

- umowa dzierżawy nieruchomości, na której rzekomo Z. S. miał prowadzić działalność gospodarczą została rozwiązana w lutym 2006 r., w lutym 2006 r. został rozwiązana z nim umowa na prowadzenie ksiąg podatkowych przez Kancelarię Podatkową;

- Z. S. nie posiadał specjalistycznych środków transportu, był jedynie właścicielem samochodu osobowego FIAT 125p.,

- brak dowodów zapłaty za towar, który miał następować gotówką.

O braku rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym a firmą E. Z. S., świadczy również to, że nie mógł on dokonywać sprzedaży tych towarów dla kolejnym podmiotom gospodarczym tj. dla firmy K. K., J. K., A. S., Z. U. Organy podatkowe wykazały bowiem, że skarżący nie miał realnych możliwości do osobistej realizacji tych transakcji. Nie posiadł odpowiedniego sprzętu do rozładunku i załadunku, jak również nie zatrudniał pracowników. Ponadto dokładne zestawienie przez organ transakcji zakupu od Z. S. i następnie sprzedaży innym kontrahentom pozwalało przyjąć, że skarżący przepisywał faktury wystawione przez Z. S. zachowując przy tym zgodność asortymentu i ilość towaru. Nie można pominąć sprzeczności w zeznaniach świadków co do środków transportu, zapłaty za towar. Istotne jest z również, że oświadczenia skarżącego wynika, że dostarczał złom do swoich odbiorców swoim środkiem transportu, gdy posiadane faktury dokumentujące ilość zakupionego paliwa są za małe w stosunku do ilości sprzedanego towaru.

W rozpatrywanej sprawie nie można natomiast skutecznie postawić zarzutu organom podatkowym, że nie przesłuchały Z. S. oraz nie przeprowadziły kontroli w jego firmie. Próby przesłuchania Z. S. oraz przeprowadzenia kontroli w jego firmie, przez organ podatkowy okazały się bezskuteczne, bowiem nie odbierał korespondencji a pod adresem zamieszkania nie zastano podatnika. Dla rozpatrzenia tego zarzutu istotne jest to, że Sąd Rejonowy II Wydział Karny w Z. wydał w dniu 8 sierpnia 2007 r. postanowienie o zastosowaniu wobec Z. S. tymczasowego aresztowania oraz zarządzenie poszukiwania listem gończym. Ponadto Prokuratura Rejonowa w Z. w dniu 28 grudnia 2006 r. wydała akt oskarżenia przeciwko Z. S., że w okresie od 3 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. działając czynem ciągłym, wspólnie i w porozumieniu z inna osobą poświadczył nieprawdę, co do okoliczności zawarcia umów sprzedaży, pośrednicząc w sprzedaży złomu o wartości 1.081.208,20 zł.

Art. 122 i 187 O.p. nie można bowiem interpretować w ten sposób, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwać dowodów świadczących na korzyść strony skarżącej, a strona może się ograniczyć jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych.

9. Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust 1 pkt. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowody w sprawie okoliczności oraz zdarzeń sprzed dnia 01 stycznia 2007r. nie pozostających w żadnym związku przyczynowo-skutkowym z prowadzonym w sprawie skarżącego postępowaniem a także dopuszczenie w ten sposób jako dowodu w sprawie niedopuszczalnych domniemań co do faktów i zastąpienie w ten sposób dowodów domniemaniami i przypuszczeniami organów podatkowych.

Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że za mające bardzo doniosłe znaczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organami podatkowymi, uznał wydanie listu gończego i skierowania aktu oskarżenia przeciwko Z. S. zarzucającego mu poświadczenie nieprawdy, co do okoliczności zawarcia umów sprzedaży, pośrednicząc w sprzedaży złomu o wartości 1.081.208 zł 20 gr. Jak dalej wywodzi autor skargi kasacyjnej nawet jeśli Z. S. dopuściłby się popełnienia zarzucanych mu czynów to po pierwsze do czasu prawomocnego skazania musi być uznawany za niewinnego a po drugie zarzucanego mu czynu dopuścił się w 2005r. natomiast zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały w 2007r.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wskazane przez Sąd okoliczności, związane z postępowaniem karnym, pozostają jednymi z wielu, które mogły zostać wzięte pod uwagę w rozpatrywanej sprawie jako świadczące, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Przede wszystkim istotne jest to, że wskazane okoliczności wydania listu gończego i skierowania aktu oskarżenia zostały wskazane przez Sąd I instancji, jako uzasadnienie stanowiska, że organy podjęły wystarczające próby przesłuchania Z.S. Natomiast rozwiązanie umowy przez biuro rachunkowe i rozwiązanie umowy dzierżawy nieruchomości w lutym 2006r. zostały powołane przez Sąd I instancji jako okoliczności wskazujące, że Z. S. już w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej i w konsekwencji mogło mieć wpływ na ustalenia dotyczące zobowiązań podatkowych w 2007r.

10. Nie można w rozpatrywanej sprawie podzielić również zarzutów naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. Jako uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano na podstawie jakich dowodów odmówiono wiarygodności zeznaniom J. K. i W. R.

Naruszenie art. 191 O.p. w skardze powiązano również z tym, że tylko dwukrotnie podjęto próbę przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka Z. S.

Jak wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że transakcje wynikające z faktur przez firmę E. Z. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jego oceny dokonano bez przekroczenia określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Wyżej wykazano natomiast, że organy podatkowe nie miały możliwości przesłuchania Z. S., który był poszukiwany był listem gończym.

Odnosząc się natomiast do kwestii zgodności zeznań J. K. i W. R., to w pierwszej kolejności podnieść należy, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. w tym zakresie został uzasadniony zbyt ogólnie. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem jedynie, że brak jest wskazania rozbieżności w zeznaniach J. K. i W. R. Ponadto podniesiono, że nie wskazano na jakiej podstawie odmówiono wiarygodności zeznaniom tych świadków .

Przedstawiony wyżej sposób uzasadniania powołanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA art. 191 O.p. pozwala na ocenę, że nie spełnia on wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie trafności, zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej. Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w szczególności w jaki sposób brak wskazania dowodów na podstawie, których odmówiono wiarygodności zeznaniom J. K. i W. R. do powyżej wskazanych okoliczności pozostaje w sprzeczności z art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na odmienną od dokonanej ocenę materiału dowodowego. Bez powiązania uchybień organu, których nie zauważył WSA, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia żądania wniesionej skargi kasacyjnej tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia.

Ponadto w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono w jaki sposób na naruszenie art. 191 O.p. wpłynęło to, że z treści decyzji organów podatkowych nie wynika jakie były wyniki czynności sprawdzających w firmach prowadzonych przez J. K. i W. R. oraz czy takie czynności sprawdzające zostały przeprowadzone.

Ponadto jeszcze raz przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie wykazano również, że skarżący nie miał faktycznej możliwości realizacji transakcji na rzecz firm K. R., J. K., A. S. i Z. U., ponieważ nie posiadał sprzętu do załadunku jak też brak pracowników.

11. W skardze kasacyjnej nie wykazano również naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt "c" P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącego czym naruszono zasadę in dubio pro tributario, czyli zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Również w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej pozostają bardzo ogólne. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie zdawkowo wymieniono określone okoliczności, które uważa za się za powstałe wątpliwości nie wyjaśniając w jaki sposób te wątpliwości powstały i w jaki sposób brak ich wyjaśnienia mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej ustalono, że Z. S. nie dysponował środkami transportu i nie prowadził dokumentacji podatkowej. Autor skargi poza twierdzeniem skarżącego nie powołał żadnych dowodów świadczących o tym, że Z. S. dysponował samochodem dostawczym marki Volkswagen.

Nie można też podzielić zarzutu, że na niekorzyść skarżącego rozstrzygnięto złożenie przez Z. S. deklaracji VAT. Powyższe deklaracje wskazywały bowiem wielkości niższe niż wartości wynikające z przedmiotowych faktur.

Co do pozostałych okoliczności tj. że zarzucono skarżącemu, iż dokonywał płatności gotówką i że wątpliwości co do zysku i straty także rozstrzygnięto na jego niekorzyść to w żaden sposób nie podano nie tylko jaki wpływ to mgło mieć na wynik sprawy, ale sformułowania skargi w tym zakresie pozostają na tyle ogólnikowe, że nawet nie sposób ich powiązać z określonymi uchybieniami organów podatkowych.

12. Uwzględniony nie mógł zostać również ostatni z zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły oraz według z góry przyjętej tezy o naruszających przepisy ustaw podatkowych działaniach skarżącego i jego kontrahentów.

Prawidłowa sformułowana skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Przepis art. 125 O.p. wyraża zasadę wnikliwości i szybkości postępowania. Zgodnie z jego brzmieniem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia ( art. 125§1 O.p.). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie( art. 125§2 O.p.).

W tym przypadku autor skargi kasacyjnej uzasadnił naruszenie art. 125 O.p. tym, że pracownicy organów podatkowych przeprowadzając czynności kontrolne kierowali się przede wszystkim tezą o naruszającej przepisy ustaw podatkowych działalności Z. S. Ponadto postawiono zarzut, że z decyzji organów podatkowych I i II instancji nie wynika, czy faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego posłużyły kontrahentom skarżącego do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług. Nie wynika z decyzji, jeśli takiego odliczenia dokonano, czy prowadzono w związku z tym postępowania zmierzające do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku, czy wydane zostały w związku z tym prawomocne decyzje.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak na czym opiera swoje przekonanie, że pracownicy organów podatkowych kierowali się przede wszystkim tezą o naruszającej przepisy ustaw podatkowych działalności Z. S.. Nie wskazał też jaki wpływ na wynik sprawy ma podniesiona okoliczność, czy wobec kontrahentów skarżącego prowadzono postępowanie zmierzające do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006, s.387).

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wywodów skargi kasacyjnej.

12. Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd I instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że faktury wystawione przez Z. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że podatnik nie mógł dokonywać sprzedaży kwestionowanych towarów dla następujących podmiotów gospodarczych: F.H. "R." K. R., "J." J. K., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." S. A., U. Z. U.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie został naruszony przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty".

W wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 (opubl. CBOS) słusznie stwierdzono, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd P. Kardasa, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. Dodać należy, że przepis art. 62 § 2 k.k.s. posługuje się sformułowaniem "wystawia w sposób nierzetelny" fakturę lub rachunek, nie zaś - powszechnie wykorzystywanym w piśmiennictwie i orzecznictwie - zwrotem "faktura nierzetelna". W konsekwencji przyjąć trzeba, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych i tym samym realizacji znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. Dla stwierdzenia naruszenia tego dobra prawnego nie jest zatem obecnie konieczne wykazywanie, że faktura fikcyjna stanowiła podstawę ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego). W dalszej części swojego artykułu autor zwraca uwagę, że odpowiedzialność karna z innych przepisów prawa karnego jest dopuszczalna w przypadku wykazania przesłanek takiej odpowiedzialności (P. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., opubl. w: Prok.i Pr. 2008/12/5) ( por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r. o sygn. akt I FSK 162/10).

W świetle dotychczasowych rozważań art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie kiedy podatnik wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział. Oczywiście nie wyklucza to karnej odpowiedzialności takiego pełnomocnika. A zatem zarzut skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony.

13.Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).