Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 823/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania

G. K. (podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ I instancji), określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania na [...] zł.

W obszernym uzasadnieniu tej decyzji organ przede wszystkim argumentował, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., gdyż w dniu 20 listopada 2013 r. organ I instancji postanowił o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w przedmiocie podania nieprawdy w zeznaniu złożonym przez podatnika PIT-36 za 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 25 listopada 2013 r. podatnik został powiadomiony o tym, że wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. został zawieszony z dniem 20 listopada 2013 r. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.- o.p.), a skutek doręczenia nastąpił w dniu 13 grudnia 2013 r. W ocenie organu, nie ma żadnych podstaw do tego aby dać wiarę twierdzeniom podatnika o tym, że jego brat nie przekazał mu żadnych informacji o awizowaniu korespondencji zwierającej powyższe zawiadomienie. Organ podkreślił przy tym, że korespondencja zawiadamiająca podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego była awizowana ściśle zgodnie z wymogami ustanowionymi w art. 150 o.p. Zatem odmienne stanowisko podatnika nie ma podstaw ani faktycznych, ani prawnych i nie można zasadnie przyjąć, jak tego oczekuje podatnik, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 2013 r. W przekonaniu organu, nie może też wywoływać uzasadnionych wątpliwości kwestia, że organem podatkowym, który ma obowiązek dokonać zawiadomienia stosownie do brzmienia art. 70c o.p. jest nie tylko organ podatkowy wymieniony w o.p., ale także organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, co wynika z treści art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U.2015.553 – u.k.s.). Dodatkowo organ zwracał uwagę, że podatnik niewątpliwie w 2013 r. miał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., gdyż w dniu

18 grudnia 2013 r. otrzymał wezwanie do stawienia się w charakterze osoby podejrzanej w tej sprawie w siedzibie organu I instancji w dniu 29 listopada 2013 r. Wobec tego określenie podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w omawianym podatku mocą decyzji z dnia [...] nie narusza przepisów stanowiących o przedawnieniu takiego zobowiązania.

Przechodząc natomiast do zagadnienia na czym polegały nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., organ wyjaśnił, że podatnik w 2007 r. był wspólnikiem spółki cywilnej "A" (spółka "A") z udziałem wynoszącym 50 %. Spółka ta prowadziła w 2007 r. inwestycję budowlaną w M. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci: dokumentacji projektowej, faktur, dokumentów WZ, wyjaśnień wspólników spółki "A", zeznań jej kontrahentów, jak również zeznań osób zaangażowanych w prowadzenie budowy i nabywców wybudowanych segmentów, pozwolił ustalić, że kosztami podatkowymi spółki "A" poniesionymi na zrealizowanie inwestycji w M. jest kwota 600.289,56 zł netto, na którą składają się wydatki udokumentowane fakturami wymienionymi w tabeli 1 zaskarżonej decyzji na stronach 12-13. W związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 1.911.656,86 zł netto, ujęte w fakturach wyszczególnionych w tabeli 2 na stronach 19 - 34 zaskarżonej decyzji. Jak motywował organ, zaliczenie kwoty 1.911.656,86 zł netto do kosztów uzyskania przychodów spółki "A" nie znajduje uzasadnienia w świetle całokształtu wiarygodnego materiału dowodowego. Zestawienie twierdzeń wspólników spółki "A" z zeznaniami jej kontrahentów, osób pracujących przy budowie w M., nabywców segmentów w M., jak również z treścią dokumentacji projektowej, wystawianych faktur czy zapisów dotyczących docelowego miejsca transportu towarów, doprowadziło organ do stanowczego ustalenia, że faktury ujęte w tabeli 2 , na stronach od 19 do 34 zaskarżonej decyzji, obejmujące łącznie kwotę 1.911.656,86 zł netto, nie dokumentują zakupów pozostających w związku z przychodami spółki "A". W ocenie organu, wprost z treści całokształtu powyższych dowodów wynika jednoznacznie, że wymienione w tabeli 2 faktury opisują:

- wydatki związane z przychodami innego podmiotu, a mianowicie "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (spółka "A") ponoszone na realizację innej inwestycji, prowadzonej w G.;

- wydatki, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż spółka "B", wystawiająca faktury na rzecz spółki "A", ujęte następnie przez nią w kosztach

uzyskania przychodów przyznała, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała faktury bez związku z obrotem gospodarczym, a więc tzw. puste faktury;

- wydatki na zakup materiałów rzekomo na wykonanie określonych robót, które - w świetle zeznań świadków pracujących przy budowie czy nabywców segmentów, jak również treści dokumentacji projektowej - w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Podsumowując powyższe ustalenia, organ stwierdzał, że kwota 1.911.656,86 zł została ujęta jako koszt podatkowy w księdze podatkowej spółki "A" niezgodnie z rzeczywistością. W następstwie podatnik nieprawidłowo rozliczył ją po stronie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2007 r. W takiej sytuacji należało zatem zakwestionować rzetelność księgi podatkowej spółki "A" na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 o.p. Organ podkreślił, że według art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - u.p.d.o.f.) kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie wydatek faktycznie poniesiony, pozostający w związku z przychodami podatnika, jak też wiarygodnie udokumentowany. Jak to zostało omówione wyżej, tych warunków nie spełnia zakwestionowana kwota 1.911.656,86 zł.

Odnosząc się do akcentowanej przez podatnika konieczności skorzystania z wiedzy specjalistycznej biegłego z zakresu budownictwa, organ wyjaśnił, że rolą biegłego nie jest ustalanie stanu faktycznego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie należała do biegłego, ale do organu. Treść pozyskanych dowodów w postaci: faktur, dokumentów WZ, dokumentacji projektowej, protokołów odbioru robót, zeznań kontrahentów spółki "A", osób zaangażowanych w realizację inwestycji w M., nabywców wybudowanych segmentów, w sposób jednoznaczny prowadzi do wniosku, zgodnie z którym kwota 1.911.656,86 zł nie stanowi wydatków spółki "A" pozostających w faktycznym związku z realizowaną przez nią działalnością gospodarczą, z prowadzeniem inwestycji budowalnej w M. W świetle powyższego, zdaniem organu, spółka "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na budowę prowadzoną w M. o kwotę 1.911.656,86 zł.

Ponadto organ stwierdził zaniżenie przychodów spółki "A" przez pominięcie odsetek na rachunkach bankowych i wpłat od nabywców segmentów za energię elektryczną (9.094,92 zł i 2.523,76 zł), zawyżenie kosztów podatkowych przez dwukrotne zaksięgowanie kwoty 72.290 zł i ujęcie 245,81 zł składki na Fundusz Pracy, zaniżenie kosztów podatkowych o 1.047,53 zł z tytułu odsetek i prowizji bankowych.

Zatem przychód spółki "A" w 2007 r. wyniósł 4.475.997,61 zł, koszty

uzyskania przychodów netto 2.351.456,36 zł, dochód 2.124.541,25 zł. Następnie dochód przypadający na wspólnika (50%) stanowi kwotę 1.062.270,63 zł, a po odjęciu składki na ubezpieczenie społeczne 1.059.811 zł, podatek do zapłaty według stawki 19%, po odjęciu składki na ubezpieczenie zdrowotne, 200.555 zł.

Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 127, art. 192, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 o.p. i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. - Konstytucja RP) z tego powodu, że organ rozpatrując odwołanie przeprowadził postępowanie wyjaśniające przynajmniej w znacznej części, a przez to naruszył przede wszystkim zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i tym samym pozbawił podatnika prawa do oceny materiału dowodowego przez dwa organy podatkowe w toku instancji;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 188 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, bezzasadne zakwestionowanie wiarygodności dowodów korzystnych dla podatnika, nieuprawnioną odmowę skorzystania z wiedzy specjalistycznej biegłego z zakresu budownictwa odnośnie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., gdyż przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tj. do dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik nie został powiadomiony przez właściwy organ podatkowy o przyczynie zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo wykazywał, że zakres postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ na etapie rozpatrywania odwołania był na tyle znaczący, że zobowiązywał organ do zastosowania art. 233 § 2 o.p. i uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Natomiast niezastosowanie tej regulacji przez organ spowodowało, że sprawa została rozpatrzona dopiero w wyniku złożonego odwołania, a więc przez organ jednej instancji. Na poparcie swojego stanowiska podatnik obszernie cytował wybrane fragmenty uzasadnień orzeczeń sądowych.

Organ dowolnie ocenił zeznania świadków, w sposób niekorzystny dla podatnika i odmówił wiarygodności twierdzeniem podatnika. Wszelkie wątpliwości, jakie wynikały z rozbieżnych zeznań należało intepretować na korzyść podatnika. Organ dowolnie również nie skorzystał z wiedzy specjalistycznej biegłego z zakresu budownictwa, która

pomogłaby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy, zwłaszcza że organ sam nie dysponuje fachową wiedzą na temat jakie materiały i w jakiej ilości są niezbędne do wykonania robót budowalnych w celu realizacji inwestycji w M.

Z kolei odnośnie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego podatnik motywował, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. nie zostało mu skutecznie doręczone. Co więcej, tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji wierzyciel wycofał, gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Także decyzja o zabezpieczeniu i wydane na jej podstawie w dniu [...]. zarządzenie o zabezpieczeniu nie wypełniły, w świetle treści art. 70 o.p., przesłanek powodujących przerwę bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego. Natomiast zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 20 listopada 2013 r. można uznać za doręczone skutecznie dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego. Także zawiadomienie z dnia 25 listopada 2013 r. nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Pochodziło bowiem ono od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który - ściśle rzecz biorąc - nie jest organem podatkowym w rozumieniu art. 70c o.p. Treść tej regulacji należy intepretować ściśle i zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. P 30/11. W ocenie podatnika, jakiekolwiek odwoływanie się do art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, 2 u.k.s. jest błędne z tego powodu, że prowadzi do nieuprawnionej, zbyt szerokiej wykładni art. 70c o.p., która jest sprzeczna z gwarancyjnym charakterem przepisów o przedawnieniu. Do postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej przepisy postępowania podatkowego mają zastosowanie jedynie odpowiednio. Wobec tego należy dojść do wniosku, zgodnie z którym art. 70c o.p. nie mówi o organach kontroli skarbowej. Podatnik podkreślał, że w żadnym razie nie można domniemywać kompetencji organów kontroli skarbowej do stosowania art. 70c o.p. Ponadto, w przekonaniu podatnika, do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie stosuje się art. 150 o.p.

Dla dopełnienia prezentowanej argumentacji podatnik powołał się na stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, który zainicjował kolejne postępowanie przed TK, dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (sprawa ma sygn. K 31/14) i akcentował, że wątpliwości formułowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich w ww. sprawie dotyczą m.in. nadużywania tej regulacji.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do spornej kwestii czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - jak twierdzi organ, czy też z upływem 2013 r. zobowiązanie to uległo przedawnieniu - za czym z kolei opowiada się podatnik.

W ocenie sądu, w tym sporze należy zgodzić się z organem, który zasadnie przyjął, że przed upływem terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnik skutecznie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Z przedstawionych akt podatkowych wynika bowiem, że w dniu 18 grudnia 2013 r. do rąk dorosłego domownika podatnika (A. K.), a następnie w dniu 24 grudnia 2013 r. do rąk samego podatnika, były doręczane wezwania, zobowiązujące podatnika do stawienia się w siedzibie UKS w B. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, mającej za przedmiot czyn m.in. z art. 56 § 1 k.k.s., polegający na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (por. tom XI akt podatkowych k. 83-85). Ponadto pismem z dnia 25 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skierował do podatnika zawiadomienie o tym, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 został zwieszony z dniem 20 listopada 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. Podatnik nie podjął zawiadomienia wystosowanego przez organ I instancji, pomimo dwukrotnego awizowania w skrzynce oddawczej pod adresem podatnika w dniach 29 listopada i 9 grudnia 2013r., a więc skutek jego doręczenia nastąpił z upływem 13 grudnia 2013 r. Poczta zwróciła korespondencję z tym zawiadomieniem, jako niepodjętą w terminie, w dniu 14 grudnia 2013 r. (por. tom X akt podatkowych k. 70/1, 70/2). W tych okolicznościach doręczenie odpowiadało warunkom określonym w art. 150 § 1 - § 2 o.p. i w następstwie uprawniało organ do powołania się na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto Poczta Polska S.A., w odniesieniu do trybu doręczenia tej korespondencji, dodatkowo potwierdziła fakt jej dwukrotnego awizowania w skrzynce pocztowej pod adresem podatnika (por. tom XI akt podatkowych k.102).

W tych okolicznościach, w ocenie sądu, organ w pełni zasadnie argumentuje, że podatnik wiedział o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego - o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania i została zrealizowana przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zdaniem sądu, wbrew wywodom podatnika, art. 70c o.p., mówiąc o organie podatkowym, odnosi się również do organu kontroli skarbowej o statusie organu podatkowego na podstawie art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.k.s. Organ kontroli skarbowej, który na mocy art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. (jak w realiach analizowanej sprawy) został wyznaczony do prowadzenia konkretnego postępowania kontrolnego, a więc podatkowego przez art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., jest organem podatkowym właściwym w sprawie rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, określonym w art. 70c o.p. W ocenie sądu, nie ma też uzasadnienia prawnego zapatrywanie podatnika, który wyłącza stosowanie art. 150 o.p. w przypadku dokonywania zawiadomienia z art. 70c o.p. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek takie zawiadomienie doręczyć podatnikowi, natomiast nie ma wpływu na to czy podatnik zechce je odebrać. Jeśli podatnik nie ma woli odbioru korespondencji, to ten subiektywny element pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia zaistnienia skutków prawnych.

Standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku TK w sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U.2012.848) wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podkreślić należy - na co również zwrócił uwagę TK - że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że

skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania. Poza tym, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim (zob. art. 70 § 2-4 i § 6 pkt 2 - 5 o.p.). Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują.

Wymaga odnotowania, że prawodawca podatkowy, dokonując nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149) nadał od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego. Jednocześnie dodał powyższą ustawą nowelizującą art. 70c o.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." Przytoczony zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma

znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 o.p. z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. (Por. szerzej orzecznictwo do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dostępne w elektronicznym zbiorze LEX oraz na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl m.in. o sygn.: I FSK 303/11, I FSK 484/13, II FSK 1238/13, I FSK 998/13, I FSK 1546/14, I FSK 1789/13, I FSK 2082/13, I FSK 128/14, I FSK 1505/13, I FSK 1739/13, I FSK 704/14, I FSK 1838/13, I FSK 1824/13).

Z kolei przechodząc do kolejnej spornej kwestii, dotyczącej prawa podatnika do uwzględnienia kwoty 1.911.656,86 zł po stronie kosztów uzyskania przychodów, to również w tej materii stanowisko organu jest zgodne z prawem.

Ordynacja podatkowa, co do zasady, ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Jeśli nie ulega żadnej kwestii spornej, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, oczywiste być musi, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W sytuacji zatem, gdy to podatnik powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązany jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jego twierdzenia. A zatem, to skarżącego obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena. Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu

podatnika ciężarem dowodzenia.

Trzeba przypomnieć brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązujące w 2007 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Na gruncie u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, co do zasady, definiuje więc art. 22 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów to - w rozumieniu prawa podatkowego - kategoria wydatków, pozostających w związku z efektem działalności gospodarczej, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów musi być właściwie udokumentowany. Oczywiście udokumentowanie wydatku ma odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. To udokumentowanie ma być nie tylko formalnie prawidłowe, ale ma być również prawidłowe w rozumieniu materialnym. Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny (rzeczywisty); pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych; został właściwe udokumentowany. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te wydatki, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wiarygodnie wykaże - a ściślej udokumentuje - ich rzeczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów, choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki

podatnika, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik każdorazowo powinien wykazać celowość poniesienia wydatku czyli, że poniesione wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w racjonalnej ocenie mogły co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był poniesiony celowo w prowadzonej działalności gospodarczej, służącej osiągnięciu przychodu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. O tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci umów, rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości jednoznacznego powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i rzeczywiście wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczności, że podpisano kontrakt, wystawiono faktury, nawet dokonano zapłaty czy odebrano towar od sprzedawcy, same nie stanowią przesądzających dowodów, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika i to w związku celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych, rzeczywistych zdarzeń, przy czym to podatnik, który zamierza zmniejszyć podstawę opodatkowania o określoną kwotę kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek w pierwszej kolejności zadbać o wiarygodne, rzetelne udokumentowanie nie tylko okoliczności, że poniósł wydatek i nabył towary, ale również, że ten wydatek dotyczy ściśle jego działalności gospodarczej.

W świetle powyższych rozważań odnośnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ma rację organ, kwestionując wysokość kosztów uzyskania przychodów w zakresie wymienionych w decyzji pozycji wydatków.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, wykonująca działalność gospodarczą ma obowiązek prowadzić księgę przychodów i rozchodów albo księgi

rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami. W każdym przypadku księgi mają być prowadzone w sposób, zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W okolicznościach kontrolowanego postępowania spółka "A" za 2007 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zasady prowadzenia takiej księgi podatkowej normuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2003.152.1475 – rozporządzenie). Zostało ono wydane w wykonaniu art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., który wyraźnie stanowi, że Minister Finansów mocą rozporządzenia określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, a nadto zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem. Wymienione rozporządzenie stanowi zaś, że podatnik ma obowiązek prowadzić taką księgę rzetelnie, dokonywane w niej zapisy mają odzwierciedlać stan rzeczywisty (por. § 11 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). Zapisy w tej księdze są dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów, rzetelnych faktur, które odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach (por. § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 omawianego rozporządzenia).

W tym stanie prawnym nie może więc budzić wątpliwości, ze skarżący mógł w księdze przychodów i rozchodów zaliczyć do kosztów podatkowych tylko wydatki na podstawie rzetelnych faktur, czyli zgodnych ze stanem rzeczywistym. Nie wystarczy tylko formalna prawidłowość faktur, jeśli podatnik nie jest w stanie przedłożyć organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w fakturach, które wywołują uzasadnione wątpliwości organu. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, to podatnik ma obowiązek przedstawić organowi wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistych zdarzeń, które powodują powstanie kosztów podatkowych, bo to podatnik ma wiedzę o warunkach prowadzonej działalności gospodarczej i jest zainteresowany zmniejszeniem podstawy opodatkowania o koszty podatkowe.

W nin. sprawie, wbrew zarzutom podatnika, organ I oraz II instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa Ordynacja podatkowa. Działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Prowadziły czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 o.p.). Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p). Umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Wyjaśniły stronie przesłanki, jakimi

kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 124 o.p.). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zebrały kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzyły (art. 187 § 1 o.p.). Nie prowadziły dowodów zbędnych dla sprawy (art. 188 o.p.). Ustaliły wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji wskazane zostały fakty uznane za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę i na których oparto rozstrzygnięcie. Omówiono w nim przyczyny, dla których pozostałe dowody nie są wiarygodne oraz powody zakwestionowania twierdzeń podatnika. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jest wyczerpujące i wszechstronnie omawia pozyskany materiał dowodowy, a następnie tok rozumowania organu przyjęty na etapie ustaleń faktycznych i w dalszej kolejności przy stosowaniu materialnego prawa podatkowego. W pełni wyjaśniono w nim podatnikowi podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi w warunkach legalności ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło prawidłowo ustalić rozmiar zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, przez to rozmiar zaniżenia podstawy opodatkowania, dochodu. W konsekwencji pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem zastosować art. 21 § 3 o.p. i określić podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany rok podatkowy, w wyższej wysokości od wykazanej w zeznaniu podatkowym podatnika.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych kontrolowanej sprawy podatkowej należy zgodzić się z organem, że sam fakt dysponowania przez skarżącego podatnika fakturami, umową, dowodami wypłaty środków finansowych, nie dowodzi wydatku, stanowiącego koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, spójnie, logicznie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, organ wykazał, że zakwestionowane faktury nie dowodzą rzeczywistych wydatków podatnika powiązanych z jego działalnością gospodarczą, z przychodem oraz, że w całokształcie okoliczności sprawy odmienne twierdzenia podatnika nie są wiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnie organ argumentuje, że same twierdzenia podatnika w tym zakresie pozbawione są podstawy w wiarygodnych dowodach i nie stanowią przekonującego - w świetle logiki i doświadczenia życiowego - wyjaśnienia,

uzasadniającego zaliczenie spornej kwoty do kosztów podatkowych.

Oceniając całokształt materiału dowodowego, w graniach ustawowej swobody, organ prawidłowo wywiódł, że zakwestionowane faktury, wymienione w decyzji, bądź opisują nabycia towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, bądź nabycia towarów przeznaczonych przez innych podmiot na realizację innej inwestycji, bądź też nabycia towarów z rzekomym przeznaczeniem na roboty związane z inwestycją w M., których wykonanie nie zostało wiarygodnie potwierdzone, co więcej, świadkowie - osoby postronne albo nic o tych pracach nie wiedziały, albo wprost stwierdzały, że nie były wykonywane.

Zatem odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zakwestionowane faktury nie dowodzą wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w powiązaniu z przychodem. W konsekwencji organ jak najbardziej zasadnie w świetle prawa zmniejszył podatnikowi kwotę kosztów uzyskania przychodów, spełniającą wymogi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której podatnik ponosi wydatek w celu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej i wówczas dba o dysponowanie dowodami, potwierdzającymi konkretne zdarzenia w działalności gospodarczej od sytuacji, w której podatnik układa swoje relacje z innymi

uczestnikami obrotu gospodarczego jedynie dla uzyskania określonego skutku podatkowego i wówczas nie dysponuje wiarygodnymi dowodami opisywanych

zdarzeń gospodarczych, stosuje instytucję kosztów podatkowych wbrew stanowi rzeczywistemu. Tylko ta pierwsza sytuacja spełnia kryterium legalności i pozwala podatnikowi zastosować instytucję kosztu podatkowego.

Podatnik pomija, że o zaliczeniu wydatku do kosztu podatkowego, w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., decyduje prawidłowe, wiarygodne udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w ramach działalności gospodarczej, dla realizacji celu gospodarczego. Nie wystarczy samo twierdzenie podatnika o tym, że sporne wydatki dotyczyły inwestycji w M. Podatnik, który chce skorzystać z prawa zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek zadbać o takie udokumentowanie poniesionego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które w razie wątpliwości organu podatkowego, pozwoli wiarygodnie odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym i w ten sposób pozwoli wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu prawidłowość zastosowania przez podatnika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do

kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być oparte na domniemaniach, założeniach, możliwościach, gdyż takie postępowanie byłoby dowolne, pozbawione prawnego uzasadnienia.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby stanowczo ustalić rzeczywisty związek spornej kwoty 1.911.656,86 zł z budową w M., wydatkowaną rzeczywiście przez spółkę "A" na cele faktycznie powiązane z jej działalnością gospodarczą, z przychodem. Innymi słowy, brak było wiarygodnego materiału dowodowego, dającego materialne, rzeczywiste podstawy do zastosowania instytucji kosztu podatkowego i zmniejszenia podstawy opodatkowania podatnika o kwoty opisane w spornych fakturach (w części odpowiadającej udziałowi podatnika jako wspólnika spółki cywilnej). Należy zaaprobować ocenę całokształtu dowodów w sprawie, przyjętą przez organ, zgodnie z którą zakwestionowane faktury nie dokumentowały wydatków podatnika ponoszonych w ramach działalności gospodarczej, ale zostały one potraktowane przez podatnika jako instrument pozwalający zmniejszyć podstawę opodatkowania przy okazji czynności w obrocie gospodarczym.

Zaakceptowanie prawa podatnika do nadania kwotom z zakwestionowanych faktur charakteru kosztów podatkowych w tych warunkach byłoby zaakceptowaniem wyłącznie korzyści podatkowej dla podatnika wbrew prawu podatkowemu, wbrew stanowi rzeczywistemu. Byłoby zaakceptowaniem stanu, w którym podatnik realizuje wyłącznie cel podatkowy przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji prawa podatkowego w postaci kosztów uzyskania przychodów. Jedynie formalnie nadaje kwotom opisanym w tych fakturach przymiot kosztu podatkowego. Zasadnie organ podatkowy przyjął u podstaw kontrolowanej decyzji, że ta konstatacja jest niewątpliwa w świetle całokształtu zupełnego materiału dowodowego, okoliczności sprawy. Dążenie podatnika do płacenia jak najniższych podatków w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego przekroczyło granice dozwolone prawem (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 82/05 dostępne jak wyżej).

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Organ podatkowy w ocenie materiału

dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie kompletnego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Należy zwrócić uwagę, że zasady logiki dotyczą rozumowania wyrażającego formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. W zasadach tych chodzi o logikę w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wykazanie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Takie reguły zostały przez organy zachowane w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego.

Wywody podatnika zawarte w skardze, zmierzające do wykazania istotnych błędów organu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w istocie rzeczy stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami przyjętymi u podstaw zaskarżonej decyzji. Podkreślić trzeba, że podatnik ograniczył się wyłącznie do negowania argumentacji organu, natomiast sam ze swej strony nie wykazał na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez organ zasad logiki czy reguł doświadczenia życiowego w ocenie całokształtu materiału dowodowego, całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jaką obszernie, wnikliwie i wyczerpująco zaprezentował w motywach kontrolowanej decyzji. Podatnik nie powołuje też żadnych konkretnych okoliczności ani źródeł dowodowych, które mogłyby realnie zmienić obraz faktyczny sprawy.

Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 180 § 1 o.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, niewprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają w całokształcie swobodnej ocenie organu (por. także art. 181 o.p.). Jeśli na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, to musi być oczywiste, że ustalenia faktyczne powinny być dokonane w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu.

Należy zauważyć, że w myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco

innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują kosztów podatkowych - wiarygodnie udokumentowanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Same faktury są jedynie dokumentem prywatnym, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, o którym mówi art. 194 § 1 o.p. w odniesieniu do dokumentów urzędowych. Wobec tego zasadnie organ ocenił walor dowodowy tych faktur dopiero w zestawieniu z całokształtem pozostałych dowodów, których treść nie potwierdziła związku wydatków w nich opisanych z inwestycją w M., czy szerzej, z działalnością gospodarczą podatnika w ramach spółki "A".

W kontekście powyższych uwag na tle art. 188 o.p. nie można zgodzić się z podatnikiem co do potrzeby korzystania z wiedzy specjalistycznej biegłego z zakresu budownictwa. W myśl art. 197 § 1 o.p. biegły jest powoływany tylko wówczas, kiedy trzeba uzyskać wiadomości specjalne w celu prawidłowego załatwienia sprawy. Tymczasem w realiach nin. sprawy biegły nie będzie w stanie odpowiedzieć na pytanie czy materiały nabyte według spornych faktur rzeczywiście zostały nabyte przez podatnika i następnie przeznaczone na cele jego działalności gospodarczej. Wykazanie tych okoliczności należy bowiem do podatnika, skoro dotyczą one jego działalności gospodarczej i chce on na tej podstawie zmniejszyć podstawę opodatkowania. Podatnik tego nie potrafił uczynić, co wyklucza rozpoznanie kosztów podatkowych.

Podatnik, pomija przy tym, że miał obowiązek bieżącego dokumentowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych w taki sposób, który następnie w przypadku sporu z organem, pozwoli wiarygodnie wykazać zasadność nie tylko formalną, ale i materialną zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych, czyli rzeczywiste powiązanie wydatków z działalnością gospodarczą.

Wyłącznie przekonanie podatnika o obowiązku organu zaakceptowania wszystkich jego twierdzeń, a w następstwie złożonego zeznania podatkowego - nie może zasadnie podważać legalności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się zaś do zarzutów podatnika dotyczących pozbawienia go instancji, a przez to istotnego ograniczenia jego prawa strony w postępowaniu podatkowym przed organem I i II instancji, należy stwierdzić, że nie mogą one zasadnie podważać legalności

zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, podatnik nie wykazał związku pomiędzy wywodzonym przez niego naruszeniem art. 127, art. 192, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229, art. 233 § 2 o.p. i art. 78 Konstytucji RP a wynikiem tej sprawy, treścią rozstrzygnięcia organu. Po drugie i najistotniejsze, właśnie w myśl art. 127 o.p. organ rozpatrujący odwołanie ma przede wszystkim obowiązek merytorycznego rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji i w tym kontekście stosowanie art. 233 § 2 o.p. trzeba postrzegać jako wyjątek, a regulacja ta nie może być nadużywana. W ocenie sądu, organ uzupełnił materiał dowodowy w granicach art. 229 o.p. w związku z art. 127 o.p. przede wszystkim o:

- protokoły przekazania wybudowanych domów i przesłuchanie świadków na okoliczność wykonywania robót, które podatnik jedynie opisywał;

- dokumenty dotyczące przesłanek zawieszenia bądź przerwy biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego;

- materiały z postępowania karnego odnośnie okoliczności, w jakich dochodziło do wystawiania i wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, które następnie spółka "A" ujęła w rozliczeniu kosztów podatkowych.

Wymaga podkreślenia, że, wbrew przekonaniu podatnika, organ nie rozstrzygał wątpliwości na jego niekorzyść, ale stanowczo ustalił, że brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność związku wydatków opisanych w spornych fakturach z działalnością gospodarczą podatnika, w tym z inwestycją w M. Prawidłowo przy tym organ zauważa, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów, to podatnik ma obowiązek dysponować wiarygodną dokumentacją, potwierdzającą taki właśnie - kosztowy - charakter wydatków. Tej treści zapatrywanie organu w pełni ma uzasadnienie w omówionych wyżej regulacjach zarówno ustawy Ordynacja podatkowa, jak również ustawy podatkowej - u.p.d.o.f.

Podsumowując, podatnik wyprowadza swoje stanowisko wyłącznie z własnych twierdzeń, które nie mają uzasadnienia w wiarygodnym materiale dowodowym. Domaga się od organu, by przyjął twierdzenia podatnika z pominięciem ustaleń jakie niewątpliwie wynikają ze zgromadzonych dowodów, kiedy oceniać te dowody zgodnie z ich treścią, w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Podatnik nie bierze pod uwagę, że w sytuacji, w której organ podejmuje uzasadnioną wątpliwość odnośnie materialnej prawidłowości faktur, którymi podatnik dokumentuje koszt podatkowy, to wówczas na podatniku spoczywa obowiązek zaoferowania organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na okoliczność zgodności stanu rzeczywistego z treścią faktur, które są przecież wyłącznie

dokumentem prywatnym, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. To przede wszystkim sam podatnik ma wiedzę o okolicznościach faktycznych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tak się jednak w okolicznościach kontrolowanego postępowania nie stało, podatnik tego obowiązku nie respektował, nie podjął współpracy z organem, lecz poprzestał na odmiennych twierdzeniach, a swoją inicjatywę dowodową zasadniczo sprowadził do wniosku o skorzystanie z wiedzy biegłego z zakresu budownictwa, zbędnego z punktu widzenia znaczenia dla treści rozstrzygnięcia, o czym była mowa wyżej. W tym stanie sprawy organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek zakwestionować zeznanie podatkowe podatnika i określić mu prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Taki obowiązek nakłada na organ przede wszystkim art. 120 o.p. w powiązaniu z art. 21 § 3 o.p. Skarżący, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ, nie powiązał tych zarzutów z wynikiem sprawy, nie wykazał ich wpływu na jej wynik.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba stwierdzić, że organ - mając w polu widzenia art. 8 ust. 1 do 2 u.p.d.o.f. - prawidłowo przyjął przychody i koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do podatnika według jego udziałów w spółce cywilnej, skoro w takiej formie podatnik realizował działalność gospodarczą w rozpatrywanym roku podatkowym.

Z tych względów niezasadna skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).