Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 211/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1, art 91 ust 1-7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 14c par. 1 i 2 , art 121 par. 1 w zw. z art 14h
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi G.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. Gmina M. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku, Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest właścicielem infrastruktury służącej do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji, w skład której wchodzą m.in. nieruchomości gruntowe, budynki, urządzenia i budowle, w tym także sieci deszczowe, kanalizacyjne i sanitarne wraz z przyłączami kanalizacyjnymi. Przed 1 kwietnia 2008 r. wskazany majątek stanowił własność Gminy z tym, że niektóre nieruchomości i środki trwałe były na podstawie stosownej decyzji administracyjnej oddane w trwały zarząd Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który był zakładem budżetowym Gminy, powołanym do zarządzania gospodarką wodno-ściekową na jej terenie. Wskazana decyzja wygasła na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 17 marca 2008 r. w związku z likwidacją Zakładu W. W związku z powołaniem do życia spółki - Zakład W. (dalej: ZW.) - przedmiotowy majątek został wydzierżawiony przez Gminę na rzecz ZW. na podstawie dwóch umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią których wskazany majątek został oddany w dzierżawę "z przeznaczeniem na działalność związaną z zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych", w zamian za ustalony czynsz dzierżawny powiększony o należny VAT (przy czym umowy nie przewidują przejścia prawa własności infrastruktury "w-k." na ZW.). Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 30 listopada 2011 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż w okresie poprzedzającym zawarcie umowy, tj. od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 30 listopada 2008 r., ZW. korzystał z przedmiotu dzierżawy, w umowach określono dodatkową opłatę z tytułu korzystania z przedmiotu umowy za okres sprzed jej zawarcia. Istotą zawartych umów było przekazanie, za wynagrodzeniem, całości istniejącej w Gminie infrastruktury "w.-k." do używania przez ZW., w celu umożliwienia tej spółce efektywnego gospodarowania mieniem Gminy i wykonywania zadań związanych z dostarczaniem wody i usuwaniem nieczystości.

Następnie w uzasadnieniu tego wniosku podano, że po okresie na jaki zawarto umowę, Gmina ma zamiar przedłużyć umowę dzierżawy. Jednocześnie podano, że Gmina po 1 maja 2004 r. realizowała, realizuje (i zamierza realizować) inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną, wodociągową i deszczową, w trakcie których rozbudowane/remontowane są budynki, urządzenia i budowle oddane w dzierżawę do ZW. na podstawie wskazanych umów. W związku z powyższym prowadzone były oraz prowadzone będą nadal dalsze inwestycje w sieci "W-k"., w wyniku których powstaje infrastruktura faktycznie wykorzystywana przez ZW.. Biorąc pod uwagę przyjętą pomiędzy stronami formułę współpracy, nowopowstający majątek "W-k" również ma być oddawany w dzierżawę, bądź na podstawie aneksów do umów, bądź też na podstawie odrębnych umów. Prace związane z infrastrukturą "W-k" przeprowadzane są czasami przez Gminę jako samodzielne inwestycje, jednak najczęściej prowadzone są w ramach inwestycji obejmujących swoim zakresem również inne prace np. budowę/przebudowę dróg/chodników, czy zagospodarowanie terenów zielonych. Zazwyczaj w takich przypadkach kwota należna wykonawcy danych robót stanowi łączną wartość zawartego kontraktu, tj. nie jest "rozbijana" na poszczególne prace związane np. z siecią sanitarną, siecią deszczową, budową drogi, czy założeniem oświetlenia. Zazwyczaj Gmina dysponuje np. kosztorysami budowlanymi dotyczącymi prowadzonych prac, na podstawie których może wyodrębnić nakłady ponoszone na usługi budowlane związane z infrastrukturą "W-k" i nakłady na usługi budowlane związane z innymi pracami np. z przebudową drogi. Tego typu kosztorysy, stanowią załącznik do faktur otrzymywanych przez Gminę od generalnych wykonawców robót, w związku z wykonaniem całości lub też części robót, i wskazują na zakres prac, które zostały wykonane w etapie, którego dotyczy faktura. Równocześnie oprócz faktur dotyczących stricte robót budowlanych Gmina ponosi inne wydatki związane z prowadzonymi inwestycjami, które jakkolwiek są ściśle związane jedynie z daną inwestycją, to jednak nie mogą być w bezpośredni sposób powiązane z konkretnymi elementami tej inwestycji np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego nad inwestycją, czy też koszty związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego inwestycji (w tym np. finansowania ze środków unijnych). W takich przypadkach ponoszone koszty związane są z całością inwestycji, a nie z poszczególnymi elementami infrastruktury powstającymi w jej efekcie.

Na tle tak przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie również za okres korzystania z rzeczy przed zawarciem umowy Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy fakt wykorzystywania majątku "W-k" dla celów działalności opodatkowanej powoduje, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi tego majątku?

3. Czy w przypadku majątku "W-k", którego Gmina była właścicielem przed 1 kwietnia 2008 r. i który wykorzystywała przed tym dniem dla celów niedających prawa do odliczenia, który to majątek został wydzierżawiony do ZW. od dnia 1 kwietnia 2008 r., Gminie przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku w zakresie, w jakim majątek był wykorzystywany dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych? Jednocześnie wskazano, że dotyczy to inwestycji, które zostały oddane do używania po 1 maja 2004 r.,

w sytuacji gdy podatek naliczony wynika z faktur wystawionych na rzecz Gminy po 1 maja 2004 r.

4. Czy w przypadku, gdy Gmina otrzymuje od wykonawców faktury dotyczące prac budowlanych związanych zarówno z majątkiem "W-k", jak i z innym majątkiem (np. budową dróg), gdzie wynikająca z odpowiednich faktur VAT kwota należna wykonawcy danych robót stanowi łączną wartość zawartego kontraktu (tj. nie jest "rozbijana" na poszczególne prace), Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku z tych faktur w odpowiedniej części, tj. w części jaka zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) dotyczy prac budowlanych odnoszących się do infrastruktury "W-k" będącej przedmiotem opodatkowanej dzierżawy na rzecz ZW.?

5. Czy w przypadku, gdy Gmina otrzymuje faktury dotyczące innych prac związanych z inwestycją (np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego), Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur w proporcji, jaką stanowi ogólna wartość ponoszonych nakładów dotyczących majątku "W-k" w ogólnej wartości nakładów dotyczących całości danej inwestycji, której dotyczą takie dodatkowe prace związane z inwestycją dokumentowane wspomnianą fakturą?

6. Czy sieć "W-k" stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do której należy stosować dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym Gmina przyjęła, że fakt wydzierżawienia majątku "W-k", tj. wykonywanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług powoduje, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi majątku oddanego w dzierżawę, gdyż występuje tu w charakterze podatnika, a dzierżawa stanowiąca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Zdaniem Gminy, dotyczy to zarówno majątku "W-k", którego była właścicielem przed 1 kwietnia 2008 r.,

a który został wydzierżawiony dla ZW. na podstawie umów wskazanych w stanie faktycznym, jak i majątku powstałego po tej dacie, który został lub zostanie wydzierżawiony do ZW. na podstawie umów, aneksów do nich lub innych ustaleń. Odnośnie do przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego uznała, że w zakresie majątku, którego była właścicielem przed 1 kwietnia 2008 r. przysługuje jej prawo jedynie do proporcjonalnego odliczenia podatku w zakresie, w jakim majątek był wykorzystywany dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych (z uwzględnieniem odpowiednich okresów, w których majątek był wykorzystywany do poszczególnych czynności).

W przypadku realizowania przez wykonawców prac budowlanych, które w części są związane z majątkiem "W-k", a w części z innym majątkiem (np. budową dróg), zdaniem Gminy uprawniona jest ona do odliczenia podatku w takim zakresie, w jakim zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) wspomniane prace budowlane odnoszą się do infrastruktury "W-k" będącej przedmiotem opodatkowanej (dotychczasowej lub planowanej) dzierżawy na rzecz ZW., tj. prawo do odliczenia przysługuje Gminie w części jaka zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) dotyczy prac budowlanych odnoszących się do infrastruktury "W-k" będącej przedmiotem opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dzierżawy na rzecz ZW..

W sytuacji, gdy Gmina otrzyma od wykonawców faktury dotyczące innych prac związanych z inwestycją (np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego), będzie uprawniona do odliczenia podatku z poszczególnych faktur w proporcji, jaką stanowi wartość nakładów inwestycyjnych dotyczących majątku "W-k" w ogólnej kwocie prac budowlanych dotyczących całości danej inwestycji.

Zdaniem Gminy, w przypadku dokonywania tzw. korekty "wieloletniej" podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana ustawą o VAT, okres korekty w przypadku sieci "W-k" powinien co do zasady wynosić 5 lat.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe z uwagi na niepodzielenie przedstawionego przez Gminę stanowiska w zakresie terminu dokonania korekty, tj. w miesiącu kwietniu 2008 r. oraz sposobu jej dokonania, tj. jednorazowo.

Uzasadniając stanowisko w sprawie organ odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347) wskazał, że Gmina w zakresie świadczeń o charakterze prywatnoprawnym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a realizowane przez nią odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei odnosząc się do kwestii związanej z przysługującego Gminie prawa

do odliczeniem podatku naliczonego, organ ten przyjął, że w stosunku do inwestycji przeprowadzonych do dnia 1 kwietnia 2008 r., które nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei wydzierżawianie majątku "W-k" z dniem 1 kwietnia 2008 r. spowodowało, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi majątku oddanego w odpłatną dzierżawę, rozumianą jako odpłatne świadczenie usług, o których mowa art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z chwilą wydzierżawienia wskazanego majątku zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji Gmina uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT, tj.z zastosowaniem art. 91 ust. 7 ustawy i uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-5 tego przepisu.

Uwzględniając przywołane przepisy, jak również stan faktyczny opisany we wniosku organ ten stwierdził zatem, że w przypadku towarów lub usług, które są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, których wartość początkowa przekraczała [...] zł, a które zostały oddane do użytkowania pomiędzy 1 maja 2004 r., a 31 grudnia 2007 r., Gminie (stosownie do art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy, do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 91 ust. 7 ustawy) przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za poszczególne lata pozostałe do końca okresu korekty, którym te towary i usługi są objęte, począwszy od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku podatkowym, w którym zmiana ta nastąpiła. Roczna korekta winna dotyczyć 1/5 podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu lub odpowiednio 1/10 podatku. Tym samym uwzględniając zmianę przeznaczenia, która nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2008 r., organ zajął stanowisko, że pierwsza korekta podatku powinna zostać dokonana w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009 r. Korekty za kolejne lata Gmina powinna zaś dokonać w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywała korekty. Z tych też względów, odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ stwierdził, że oddanie do używania w 2006 r. instalacji "W-k" skutkować powinno dokonaniem korekty podatku (łącznie w wysokości 3/5), a za poszczególne lata 2009-2011, po 1/5 w każdym roku. W przypadku natomiast nieruchomości Gmina uprawniona była do dokonania korekty podatku naliczonego za poszczególne lata pozostałe do końca okresu korekty, którym te nieruchomości są objęte, począwszy od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku podatkowym, w którym zmiana ta nastąpiła. Roczna korekta winna dotyczyć 1/10 podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, których wartość początkowa przekraczała [...] zł, które zostały oddane do użytkowania po 31 grudnia 2007 r., a także nieruchomości oddanych do użytkowania po 31 grudnia 2007 r. - Gmina była uprawniona do dokonania korekty całego podatku naliczonego związanego z ich nabyciem/wytworzeniem jednakże nie jak wskazano we wniosku w deklaracji składanej za kwiecień 2008 r., lecz zgodnie z ww. zasadami, a zatem pierwsza korekta podatku winna zostać dokonana w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości odpowiadającej 1/5 podatku (lub odpowiednio 1/10 w przypadku nieruchomości).

Ustosunkowując się do stanowiska Gminy dotyczącego zastosowania przepisów art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług dających podstawę do jednorazowej korekty, organ ten stwierdził, że przepisy te odnoszą się do zasad korygowania podatku naliczonego po dokonaniu sprzedaży środka trwałego, jeżeli sprzedaż ta nastąpi w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2. Zatem korekta, o której mowa w powoływanym ust. 4, zdaniem tego organu mogła nastąpić dopiero po ziszczeniu się okoliczności z ust. 2. Natomiast powoływany przez Gminę art. 91 ust. 5 cyt. ustawy o VAT dotyczy korekty po sprzedaży, o której mowa wyżej i wówczas winna ona być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Z wyżej wskazanych względów organ nie podzielił stanowiska Gminy , że "ze względu na fakt, iż z dniem 1 kwietnia 2008 r. Gmina rozpoczęła wykorzystywanie infrastruktury wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tj. odpłatnego świadczenia usług, należy uznać, iż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT "doszło do dokonania sprzedaży", a zatem na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta odliczenia powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji złożonej za kwiecień 2008 r." Przyjął bowiem, że regulacje te nie mogą stanowić podstawy prawnej korekty w rozpatrywanej sprawie uzasadniającej - jak żąda tego Gmina - możliwości dokonania jednorazowej korekty odliczenia podatku naliczonego, gdyż dotyczą one expressis verbis zbycia środków trwałych, a nie zmiany przeznaczenia już wcześniej nabytych.

Następnie odnosząc się do prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywanymi pracami remontowo/modernizacyjnymi dotyczącymi sieci "W-k" organ ten stwierdził, że skoro Gmina dysponuje szczegółowym rozliczeniem, z którego wynika rodzaj prac, do którego odnosi się dana faktura i może dokonać wyodrębnienia z ogólnej wartości faktury tej kwoty podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, to - uprawniona jest do odliczenia podatku w takim zakresie, w jakim zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) prace budowlane odnoszą się do infrastruktury "W-k" będącej przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dzierżawy na rzecz ZW.. W sytuacji natomiast, gdy poniesione wydatki nie mogą zostać jednoznacznie przypisane, jako związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia lub alternatywnie związane z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia, organ stanął na stanowisku, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ dodał, że w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur poszczególnym kategoriom działalności w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Odnośnie sposobu w jaki Gmina winna określać kwotę podatku naliczonego możliwą do odliczenia od podatku należnego wskazał, że metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. A zatem to Gmina - znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce - winna wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Gmina zobowiązana jest zatem do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, zaś wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Organ podkreślił, ze ważnym jest jedynie aby zastosowana metoda wyodrębnienia stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.

Za prawidłowe zatem uznał organ stanowisko Gminy odnośnie do przysługującego jej prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do omawianych kosztów wspólnych inwestycji, jedynie w tym zakresie, w jakim służą one czynnościom podatkowanym.

Ustosunkowując się do kwestii związanej ze wskazaniem okresu korekty w przypadku sieci "W-k" organ ten posługując się pojęciem nieruchomości na gruncie art. 46 § 1, art. 47 §, art. 48 i 49 Kodeksu cywilnego, zajął stanowisko, że przesłanka zaliczenia sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w skład przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego jest spełniona z chwilą ich podłączenia do sieci tego przedsiębiorstwa. W rezultacie tego, sieci te przestają być części składową nieruchomości, na której zostały zbudowane. W konsekwencji, organ ten zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że w warunkach podłączenia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do sieci przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, to przestały one być nieruchomością, co oznacza, że potencjalna korekta podatku naliczonego może być co do zasady dokonana w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz 91 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2008 r., poprzez ich niewłaściwą interpretację, wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w ww. zakresie. W uzasadnieniu Gmina podniosła, iż w opisanych okolicznościach znajdzie zastosowanie korekta określona w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, co oznacza, że korekta ta winna być dokonana jednorazowo w miesiącu zmiany jej przeznaczenia, tj. w kwietniu 2008 r. Nie ma natomiast zastosowanie korekta przewidziana w art. 91 ust. 2, gdyż w ocenie Gminy, przepis ten dotyczy tylko sytuacji, w której odliczenie podatku uprzednio nastąpiło, co w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia [...] znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej skardze Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 i 10 oraz art. 91 ust. 1 -7a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2008 r., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, Skarżąca uprawniona jest do dokonania korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2009 r., a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca korekty - odpowiednio każdego roku - w wysokości 1/5 albo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi majątku oddanego w odpłatną dzierżawę.

Zdaniem Gminy, w przedstawionych okolicznościach:

- w przypadku towarów i usług, zaliczonych do środków trwałych, których wartość początkowa przekraczała [...] zł, które zostały oddane do użytkowania pomiędzy 1 maja 2004 r., a 31 grudnia 2007r.-Gmina w deklaracji składanej za kwiecień 2008 r. jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty w proporcji stanowiącej sumę 1/5 podatku naliczonego za każdy rok, za jaki można było uznać, iż dany towar/usługa były wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej (np. w przypadku oddania sieci do używania w 2006 r. korekta podatku naliczonego powinna uwzględniać jednorazowe odliczenie 3/5 podatku naliczonego),

w przypadku nieruchomości reguła będzie analogiczna z tym, że korekta powinna być dokonana w proporcji 1/10 podatku za każdy rok, za jaki można było uznać, iż dana nieruchomość była wykorzystywana dla celów działalności opodatkowanej Gminy;

- w przypadku towarów i usług, zaliczonych do środków trwałych, których wartość początkowa przekraczała [...] zł, które zostały oddane do użytkowania po 31 grudnia 2007 r., a także nieruchomości oddanych do użytkowania po 31 grudnia 2007 r. - Gmina w deklaracji składanej za kwiecień 2008 r. jest uprawniona do dokonania jednorazowej" korekty całego podatku naliczonego związanego z ich nabyciem/wytworzeniem.

Uzasadniając prezentowane stanowisko, Gmina powołała się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przedstawiając wywody dotyczące podstawowego i fundamentalnego prawa, wynikającego z zasady neutralności VAT, przywołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95. Skarżąca Gmina podkreśliła, że realizacja prawa neutralności oznacza również prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo powinno być realizowane niezwłocznie, natomiast przesunięcie możliwości odliczenia podatku w czasie skutkowałoby przesunięciem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, co powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny. Stanowisko to skarżąca Gmina dodatkowo wzmocniła powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-25/07, wywodząc z niego, że wydłużenie terminu efektywnego odzyskania podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z budową inwestycji "W-k" do 5 lub 10 lat niewątpliwie przerzuca na Gminę ciężar finansowania VAT.

Gmina uznała, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przy czym odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 nie może, oznaczać stosowania tych regulacji bezpośrednio do sytuacji wskazanych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż takie stosowanie przepisów prowadziłoby m.in. do naruszenia zasady neutralności, zasady niezwłocznego odliczania podatku naliczonego oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na uchwałę z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I KZP 24/05 stwierdziła, że należało dokonać odpowiedniej "modyfikacji" stosowania przepisów ustawy o VAT do sytuacji odmiennej niż wprost w nich uregulowanej.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca Gmina uznała, że wykładnia art. 91 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przemawia za tym, aby w chwili wydzierżawienia infrastruktury "W-k" nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, a w konsekwencji, na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, przyjąć, iż majątek ten będzie wykorzystywany na potrzeby czynności opodatkowanych aż do zakończenia okresu korekty. Z powyższego, zdaniem skarżącej Gminy, wynika, iż w omawianych okolicznościach nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo do odliczenia ograniczać i dzielić je na części (po 1/5 lub 1/10 kwoty podatku do odliczenia.

Prezentując wykładnię art. 90 ust. 7 ustawy o VAT w świetle prawa wspólnotowego i wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-400/98 oraz w sprawie C-184/04, skarżąca Gmina podniosła także, że rozłożenie w czasie prawa do odliczenia podatku na kolejne lata pozostałe do końca pięcio lub dziesięcioletniego okresu korekty oznaczałoby niezgodność przepisów polskiej ustawy z wykładnią art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, a także sprzeczność z powoływaną zasadą neutralności oraz niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Następnie, wskazując na miejsce prawa wspólnotowego w krajowym systemie prawnym państw członkowskim, wywiodła,

że konsekwencją bezpośredniego działania dyrektyw i interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celu danej dyrektywy jest obowiązek organów stosujących prawo do oceny zgodności lokalnych przepisów z regulacjami dyrektyw. Jako potwierdzenie powyższego skarżąca Gmina dodatkowo wskazała na wyrok TSUE w sprawie C-103/88 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 492/05.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu.

Jak wynika z treści skargi, poza sporem stron pozostaje kwestia statusu Gminy jako podatnika VAT w związku z zawarciem umów dzierżawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na majątek W-k przekazany w dzierżawę na rzecz ZW., 5-letniego okresu korekty w przypadku sieci W-k. włączonej do ZW., sposobu ustalania kwot podatku podlegającego odliczeniu z faktur dotyczących prac budowlanych różnych inwestycji.

Spór pomiędzy skarżącą Gminą a organem wydającym interpretację dotyczy realizacji prawa do korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci W-k tj. czy może być dokonana jednorazowo czy też wieloletnio, stosownie do obowiązujących przepisów w brzmieniu na kwiecień 2008 r.

Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).Co odpowiada postanowieniom art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zasadą jest, że podatnik dokonuje obniżenia podatku naliczonego w terminach stosownie do art. 86 ust. 10 czy ust. 11 ustawy o VAT w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu celnego bądź w następnych dwóch okresach rozliczeniowych lub stosownie do ust. 13 ww. artykułu jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje także korekty odliczeń, które mogą być realizowane zgodnie z Rozdziałem 5 Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 184, 185 tj. gdy nastąpiła zmiana czynników odliczenia podatku naliczonego a kompetencje do ustalenia przepisów szczegółowych pozostawiono państwom członkowskim (art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE).

W myśl art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (ust.1).

Stosownie zaś do ust. 2 ww. art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wynika, że przepis ten przewiduje jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych), tutaj sieć W-k. Zgodnie z art. 187 ust.1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat.

Przywołać przy tym należy art. 192 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat.

Nie budzi wątpliwości, że polskim odpowiednikiem przepisu art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 91ust. 2 ustawy o VAT, wedle którego "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, (...), jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat (...)". Ratio legis tych unormowań jest spowodowane tym, że dobra inwestycyjne z założenia służą podatnikowi przez co najmniej kilka lat i pięcioletni okres korekty odliczenia wstępnego pozwala na bardziej precyzyjne oszacowanie, jaka część podatku naliczonego przy ich zakupie powinna, zgodnie z zasadą neutralności, podlegać odliczeniu.

Zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku:

1. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo

2. nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Podobnie skonstruowane są przepisy art. 91 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, do których wprost (ust. 4) lub pośrednio (ust. 6), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., odsyłał art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Art. 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa

w ust. 2 (tj. pięciu lat) nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (środków trwałych), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast zgodnie z ust. 6 art. 91 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy te należy odczytywać łącznie, a ich treść jest wówczas następująca:

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów,

o których mowa w ust. 2 (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji itd.), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, gdy towary te lub usługi zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

(tak NSA w powołanym już wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07).

Z przedstawionych wyżej unormowań także zatem wynika, że w przypadku dostawy środków trwałych dokonanej w okresie korekty, jeżeli podatnik przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia, "zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru" w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nastąpi wówczas, gdy dostawa ta będzie opodatkowana. Wówczas, w celu dokonania korekty, przyjmuje się "pewnego rodzaju fikcję", zgodnie z którą towar ten jest w dalszym ciągu używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. I odwrotnie: jeżeli podatnik przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia, to w przypadku dostawy, która nie będzie opodatkowana, przyjmuje się założenie, że towar ten jest w dalszym ciągu używany na potrzeby czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Wbrew zarzutom Gminy nie ma podstaw do modyfikacji stosowania ww przepisów w zakresie korekty odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach faktycznych Gminy.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że: "Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego

o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi

i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

W myśl z kolei ust. 2 art. 91 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku,

o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W tej sytuacji korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3). Korekta zaś winna dotyczyć odpowiedniej kwoty podatku naliczonego w związku wydatkami na budowę sieci W-k za każdy rok, którego dotyczy korekta aż do rozliczenia przez Gminę całej kwoty podatku naliczonego (ust. 2 art. 91).

A zatem, rozpoznając sprawę na gruncie rozpatrywanego zdarzenia, Gmina świadcząc usługę dzierżawy sieci W-k na rzecz ZW., które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, która pozwala Gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę sieci W-k.

Skarżąca zdaje się nie zauważać, że zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT pojęcie dotyczy "sprzedaży" rozumianej jako odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a ustawodawca w ust. 4 i 5 art. 91 ustawy o VAT gdzie mowa jest o jednorazowej korekcie podatku naliczonego wskazał na sprzedaż ale towarów, co jest jednoznaczne z dostawą towarów i pojęcia tego nie można w odczytywaniu treści tej konkretnej regulacji rozszerzać również na świadczenie usług. Również przepisy Dyrektywy w tym zakresie są jednoznaczne i zbieżne z rozwiązaniami polskiego ustawodawcy. Zasada jednorazowej korekty w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpiła sprzedaż towaru ma swoje umocowanie w art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE .

Powyższej zasady odliczenia podatku naliczonego nie zmienia argumentacja skarżącej oparta na brzmieniu i to zgoła odmiennym przepisu ust. 7a art. 91 ustawy o VAT obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie może być stosowany wybiórczo i nie można go interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy o VAT. Prawo do korekty wstępnego odliczenia nie jest bowiem bezwarunkowe i podlega ograniczeniom przewidzianym zarówno w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jak i będących ich odpowiednikami przepisach ustawy o VAT.

Udzielając zatem odpowiedzi na sporne pytanie zawarte we wniosku, zdaniem Sądu, w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy sieci W-k ZW. Gmina nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE (art. 187) ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości/ruchomości, w art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy VAT wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty, na podstawie których Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca pięcio/dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami na wybudowanie.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451).

Celem tego przepisu – wbrew zarzutom skargi – jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04).

Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje, zdaniem Sądu, cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, [w].Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT realizuje i stoi na straży zasady neutralności podatku VAT a nie jak wywodzi skarżąca zaprzecza zasadzie neutralności.

Powyższe cele art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT realizuje poprzez umożliwienie podatnikowi skorygowania "in plus" lub "in minus" wysokości podatku naliczonego, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

Zgodzić się należy także ze spostrzeżeniem organu, że Trybunał Sprawiedliwości UEw wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-l 84/04 Uudenkaupungin Kaupunki nie rozważał, czy korekta powinna być jednorazowa czy wieloletnia, a jedynie czy w ogóle powinna zostać zastosowana, gdyż prawo krajowe skarżącego przewidywało możliwość odliczenia podatku VAT wyłącznie wtedy, gdy wniosek dotyczący wyboru opodatkowania został złożony w okresie sześciu miesięcy od dnia oddania nieruchomości do użytku, a termin ten nie został dotrzymany. Z takimi wątpliwościami interpretacyjnymi nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, zatem argumentacja ta nie może odnieść zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, odpowiada bowiem obowiązującemu prawu. Brak zatem podstaw do stwierdzenia zarzucanego naruszenia przepisów art. 86 ust.1 oraz art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, a także przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 14c i art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika bowiem jakie jest stanowisko organu w zakresie postawionego pytania. Stanowisko to jest jasne, zrozumiałe i wyczerpujące, a nadto wynika z niego, dlaczego na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można dokonać jednorazowej korekty, co było przedmiotem interpretacji. Udzielona odpowiedź organu mieści się w granicach określonych przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.

Stosownie zatem do art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.