Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1411/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i  lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 56 par. 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna z siedzibą w K., zwana dalej "stroną", "spółką" lub "skarżącą", wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium"), Nr [...] z dnia [...]r., uchylające postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta C. (zwanego dalej "organem pierwszej instancji") Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie zaliczenia dokonanej w dniu 20 lipca 2009 r. przez stronę wpłaty w wysokości [...]zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekające co do istoty sprawy poprzez zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł (razem: [...]zł) w następujący sposób: 1) styczeń: wygaszona kwota zaległości – [...]zł, wygaszona kwota odsetek – [...]zł, 2) luty: wygaszona kwota zaległości – [...]zł, wygaszona kwota odsetek – [...]zł, 3) marzec: wygaszona kwota zaległości – [...]zł, wygaszona kwota odsetek – 4[...]zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji, dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009 r. dokonanej przez spółkę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...]zł na poczet zaległości podatkowych. Wpłata została zarachowana w następujący sposób:

1. podatek od nieruchomości za styczeń 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

2. podatek od nieruchomości za luty 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...],

3. podatek od nieruchomości za marzec 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

4. podatek od nieruchomości za kwiecień 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

5. podatek od nieruchomości za maj 2004 r.– [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

6. podatek od nieruchomości za czerwiec 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

7. podatek od nieruchomości za lipiec 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

8. podatek od nieruchomości za sierpień 2004 r.– [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

9. podatek od nieruchomości za wrzesień 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

10. podatek od nieruchomości za październik 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

11. podatek od nieruchomości za listopad 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na regulacje zawarte w art. 53 § 1 oraz art. 55 O.p. Nadto stwierdził, iż na dzień 24 sierpnia 2009 r. z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc listopad (częściowo) oraz grudzień 2004 r. pozostaje do zapłaty kwota [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wpłaty włącznie.

Spółka wniosła zażalenie do organu odwoławczego, żądając uchylenia tego postanowienia i dokonania zaliczenia dokonanej wpłaty w sposób następujący:

1. podatek od nieruchomości za styczeń 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

2. podatek od nieruchomości za luty 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

3. podatek od nieruchomości za marzec 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

4. podatek od nieruchomości za kwiecień 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

5. podatek od nieruchomości za maj 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

6. podatek od nieruchomości za czerwiec 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

7. podatek od nieruchomości za lipiec 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

8. podatek od nieruchomości za sierpień 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

9. podatek od nieruchomości za wrzesień 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

10. podatek od nieruchomości za październik 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł,

11. podatek od nieruchomości za listopad 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł

12. podatek od nieruchomości za grudzień 2004 r. – [...]zł

odsetki za zwłokę – [...]zł.

Podniosła, iż dokonana w dniu 20 lipca 2009 r. wpłata dotyczyła prawnie skutecznie złożonej korekty deklaracji, a także że została zrealizowana w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty i w pełni pokryła powstałą na jej skutek zaległość podatkową. Stąd też, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., dla wyliczenia kwoty należnych odsetek powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek w wysokości 75 % stawki wynikającej z art. 56 § 1 O.p.

Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosło, iż postanowienie o zarachowaniu wpłaty wydane przez ten organ jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, tym bardziej, że nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. - zwłaszcza w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Kolegium ustaliło także, że spółka złożyła w dniu 13 lipca 2009 r. w Urzędzie Gminy i Miasta C. dwa pisma, w których równocześnie żądała stwierdzenia nadpłaty za rok 2004 w wysokości [...] zł oraz wykazała zaległość podatkową w wysokości [...] zł, którą ujawniono "w wyniku szczegółowej analizy powierzchni gruntów". Ponieważ powyższe sprawy dotyczyły jednego podatnika, za ten sam okres podatkowy, zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji powinien rozpatrzyć je łącznie i dopiero stwierdzić, czy mamy do czynienia z nadpłatą czy zaległością. Nie może być tak, że za ten sam okres u tego samego podatnika występuje jednocześnie zaległość i nadpłata.

Na to postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając jego uchylenia w całości ze względu na naruszenie art. 21 § 2 w związku z § 3, art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organ pierwszej instancji w postanowieniu o zarachowaniu nie przedstawił żadnych wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Zdaniem strony, został naruszony art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 O.p. - nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a Kolegium dokonało, na podstawie zebranego w sprawie materiału, błędnych ustaleń faktycznych. Spółka podkreśliła, że pisma z dnia 13 lipca 2009 r., dotyczyły wprawdzie podatku od nieruchomości za rok 2004, ale jedno dotyczyło nieruchomości spółki, a drugie B SA, za której zobowiązania obecnie odpowiada spółka i że w rozpatrywanym roku podatkowym zobowiązanie ciążyło na B SA. Strona przywołała także art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (tj.: z 2010 r., Dz. U. Nr 95, poz. 613, dalej: "u.o.p.o.l."), na podstawie którego – według strony – zadeklarowanie oddzielnie w 2004 r. przez każdą ze spółek zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, z powodu niewydania przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowych odnoszących się do zobowiązań spółki oraz B SA, powoduje odrębny charakter każdego z tych zobowiązań. Zdaniem spółki istniała podstawa do wydania rozstrzygnięcia o charakterze reformatoryjnym, a nie kasacyjnym.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swój pogląd w sprawie.

Tutejszy Sąd w wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 150/10, uchylił to postanowienie, orzekając o kosztach postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia naruszyło art. 233 § 2 O.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd odwołał się do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i stwierdził, że Kolegium było zobowiązane do merytorycznego rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem zażalenia, a nie do nakazania wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, do czego w zasadzie sprowadziło się uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Sąd przywołał treść art. 56 § 1a O.p. i art. 55 § 2 tej ustawy i wyjaśnił, że obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Wskazał, że zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zobowiązał organ odwoławczy do zastosowania się do powyższej oceny prawnej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Orzekając ponownie, Kolegium stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone - w opisanym wyżej wyroku tutejszego Sądu - pozwoliły orzec co do istoty sprawy. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r., orzekając co do meritum – w sposób wyżej opisany.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2004 z tytułu położonego na terenie gminy C. majątku przekazanego oddziałom S. oraz K. była spółka, a nie te oddziały. Składając deklaracje oddziały nie wykazywały swoich zobowiązań podatkowych, lecz część zobowiązania podatkowego spółki, odpowiednio do posiadanego przez nie majątku. Kolegium podkreśliło, że skoro w stosunku do tego podatnika nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004, to podatek wykazany w deklaracjach, ze względu na art. 21 § 2 O.p., jest podatkiem do zapłaty. Ponieważ zaś celem złożenia deklaracji korygującej jest wywołanie takich skutków prawnych, aby organ podatkowy, do którego skierowano korektę, zastosował normę postępowania określoną w art. 21 § 2 O.p. w odniesieniu do danych zawartych korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej, organ odwoławczy badając wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za rok 2004 z tytułu przedmiotów opodatkowania przyjął kwoty wynikające ze złożonych korekt. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że to zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wynosiło razem [...]zł ([...]zł w części zadeklarowanej przez oddział E (+) [...]zł w części zadeklarowanej przez oddział D

Organ odwoławczy zbadał także stan zobowiązań podatkowych B SA, za wygaszenie których odpowiedzialność spoczywa na spółce i ustalił, że B SA złożyła w dniu 15 stycznia 2004 r. deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za rok 2004 z tytułu położonych na terenie gminy C. przedmiotów opodatkowania, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W dniu 3 marca 2004 r. skorygowała tą deklarację, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Kolegium ustaliło, że na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości B SA, wpłat w dniach: 15 stycznia 2004 r., 13 lutego 2004 r., 12 marca 2004 r., 13 i 29 kwietnia 2004 r., 14 maja 2004 r., 14 czerwca 2004 r., 15 lipca 2004 r., 13 sierpnia 2004 r., 29 września 2009 r. oraz 15 października 2004 r. dokonywała również spółka C sp. z o.o., z siedzibą w C.. B SA była od dnia 25 stycznia 2002 r. do dnia 30 listopada 2004 r. udziałowcem tej spółki. Pomiędzy tymi spółkami nie zachodziła tożsamość podmiotowa. Kolegium wywiodło, że C sp. z o.o. nie był podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu majątku (położonego na terytorium tej gminy), którego właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym była B SA; nie był również jej następcą prawnym. Organ odwoławczy ustalił również, że te spółki zawarty umowę dzierżawy, w której zastrzeżono, że dzierżawca będzie płacił podatek od nieruchomości. Kolegium zaakcentowało, że co prawda C sp. z o.o. był dzierżawcą należących do B SA gruntów, jednak ponieważ dzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a w stosunku do C sp. z o.o. nie wydano decyzji opartej o art. 114a § 1 O.p., ustalającej odpowiedzialność tej spółki jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe B SA, C sp. z o. o. nie mógł wygasić zobowiązania podatkowego B SA. Prezentowany pogląd Kolegium obszernie i dogłębnie uzasadniło, odwołując się do norm prawnych oraz poglądów judykatury i piśmiennictwa. Organ stwierdził, że wpłaty dokonywane przez C sp. z o.o. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2004 B SA nie skutkowały ich wygaszeniem; nie mogły być więc zaliczone na ich poczet. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za rok 2004 łącznie wyniosło [...] zł ([...]zł zadeklarowane przez oddziały D oraz E + [...]zł tytułem następstwa prawnego po B SA). Na poczet wygaszenia tego zobowiązania spółka dokonała łącznie wpłaty [...]zł ([...]zł tytułem wygaszenia zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez oddziały D oraz E + [...]zł tytułem zobowiązania podatkowego wykazanego przez B SA).

Kontynuując, Kolegium wskazało, że w dniu 16 lipca 2009 r. po korekcie przez oddział E zobowiązanie podatkowe deklarowane przez ten oddział, wykazano w kwocie [...]zł. W tym samym dniu strona, reprezentowana przez oddział Zakład Zagospodarowania Mienia, skorygowała zobowiązanie podatkowe wykazane przez B SA, deklarując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2004 w kwocie [...]zł. Dokonując oceny tych korekt organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za rok 2004 wynosiło razem [...]zł ([...]zł zadeklarowane przez oddział E+ [...]zł zadeklarowane przez D + [...]zł zadeklarowane przez oddział Zakład Zagospodarowania Mienia tytułem następstwa po B SA). Zdaniem organu odwoławczego, aby to zobowiązanie podatkowe wygasić, strona powinna była wypłacać w miesięcznych ratach każdorazowo [...]zł ([...]zł : 12 = [...]zł). Tymczasem strona każdorazowo na poczet tych rat wpłacała nie więcej niż [...]zł. Niezapłacone w terminie płatności raty podatku, ze względu na treść art. 51 § 2 O.p. stały się zaległościami podatkowymi. Zgodnie zaś z art. 53 § 2 O.p. w związku z art. 53 § 1 tej ustawy od nieuregulowanych w terminie rat na podatek nalicza się odsetki, które w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U Nr 240, poz. 2063 ze zm.) naliczane są do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem.

Następnie Kolegium, powołując się do zalecenia tutejszego Sądu, zwróciło uwagę na fakt, że z dniem 1 stycznia 2009 r. mocą art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1318), zwanej dalej "ustawą zmieniającą O.p.", dodany został do art. 56 O.p. przepis § 1a. Ponieważ w świetle przepisów rozdziału 10 działu III Ordynacji podatkowej złożone przez stronę deklaracje korygujące były skuteczne, w sprawie należało zastosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości, w wysokości 75% stawki podatkowej, od tych zaległości, które strona zapłaciła w całości w ciągu 7 dni od złożenia deklaracji korygujących.

Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę na treść przywołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. (znak: PK4/8012/18/LJO/09/58), z której wynika, że omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r. Jeżeli jednak skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., a zapłaconej po tej dacie, to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej. Argumentacja, którą posłużył się Minister Finansów odwoływała się również do treści wydanego w oparciu o art. 56 § 3 O.p. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11) oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Ustalając wartość odsetek od zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2004 organ odwoławczy wskazał, że korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyny spółka złożyła w dniu 16 lipca 2009 r., ujawniając zaległości podatkowe w kwocie [...]zł. Na poczet ich wygaszenia strona dokonała w dniu 20 lipca 2009 r. wpłaty kwoty [...]zł. Ponieważ strona wpłaty tej dokonała w ciągu 4 dni od daty złożenia korekty, Kolegium wywiodło, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1a O.p., należało zastosować od tych zaległości podatkowych, które zostały wygaszone w całości. Odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych do 31 grudnia 2008 r. powinny być jednak obliczone według stawki podstawowej, zaś od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 20 lipca 2009 r. według stawki obniżonej, wynoszącej 75% stawki podstawowej

Kontynuując, organ odwoławczy wskazał, że strona dokonała w dniu 20 lipca 2009 r. wpłaty kwoty [...] zł, która pozwoliła wygasić w całości zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2004 r., co upoważniło ją do zastosowania obniżonej stawki odsetek w wysokości 75% stawki podstawowej. Ponieważ jednak wpłacona, przez stronę kwota nie pozwoliła wygasić w całości jej zaległości podatkowej za marzec 2004 r., to nie można było zastosować obniżonej stawki odsetek, przewidzianej art. 56 § 1a O.p. – w tym zakresie. W stosunku więc do zaległości podatkowej za marzec 2004 r. należało – zdaniem organu – zastosować stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1 O.p.

Kontynuując, Kolegium stwierdziło, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 122 O.p., ponieważ ten organ przyjął błędną wartość zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2004. Organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 56 § 1a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a także art. 76 §1 O.p. i 166a O.p. na skutek rozliczenia nadpłaty w kwocie [...] zł w toku postępowania prowadzonego w sprawie zaliczenia dokonanej przez stronę wpłaty na poczet jej zaległości podatkowych. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty - zdaniem Kolegium – nie spełniało też wymogów określonych w art. 217 § 2 O.p.

Spółka zaskarżyła postanowienie z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 234 w związku z art. 239 O.p., oraz art. 153 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając te zarzuty spółka wskazała, że zaskarżone postanowienie jest niewątpliwie mniej korzystne od postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...]r. z tego względu, iż w wyniku orzeczenia Kolegium pozostaje niezaspokojony podatek należny za większy okres czasu (większą ilość miesięcy) niż w wyniku zarachowania dokonanego przez organ pierwszej instancji; także nominalne zaliczenie rozpatrywanej wpłaty jest mniej korzystne (Kolegium wyższą kwotę zaliczyło na poczet odsetek). Nadto organ odwoławczy nie rozważył, czy w sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia na niekorzyść strony. Spółka podkreśliła, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, albowiem art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie zastrzega, aby zapłata podatku mogła być dokonana wyłącznie przez podatnika. Okoliczność, iż organ pierwszej instancji dokonał innej wykładni tego przepisu niż Kolegium nie może być kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji. Strona podniosła również argument, że postanowienie organu pierwszej instancji nie narusza interesu publicznego, albowiem w sprawie nie doszło do uszczuplenia dochodów jednostki samorządu terytorialnego – ze względu na dokonaną przez dzierżawcę wpłatę. Konkludując, stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wydania orzeczenia mniej korzystnego niż orzeczenie organu pierwszej instancji.

Motywując zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., skarżąca wskazała, że nie kwestionuje związania organu odwoławczego oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu z dnia 21 kwietnia 2010 r. Podkreśliła, że wiążący charakter tego wyroku nie przesądza jednak, iż w całości wiążące są także poglądy zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. (nr PK4/8012/18/LJO/09/58). Zdaniem spółki, Sąd "nie wyraził stanowiska, jakoby interpretacja ta miała być brana pod uwagę przy dalszym rozpatrywaniu sprawy, ani też nie opowiedział się, że wyrażone w niej osądy podziela w całości". Skarżąca wskazała, że to twierdzenie pozostaje także w korelacji z treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., w związku z granicami sprawy rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem.

Skarżąca, powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1522/09, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że obniżona stawka odsetek, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. znajduje zastosowanie jedynie do odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. Podkreśliła, że do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 §1a O.p. (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b O.p.) – w stosunku do całości odsetek (również za okres sprzed 1 stycznia 2009 r.). Wskazała, że w taki sposób dokonała wyliczeń kwoty należności, którą wpłaciła na rachunek bankowy organu pierwszej instancji w dniu 20 lipca 2009 r.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko przywołując argumenty faktyczne i prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Nadto Kolegium przyznało, że zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 O.p. na skutek nie przywołania treści art. 234 O.p. Powyższe naruszenie organ odwoławczy ocenił jako nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wywiódł, iż był uprawniony do orzeczenia na niekorzyść strony, ponieważ postanowienie organu pierwszej instancji rażąco naruszało prawo, a także naruszało interes publiczny. Wskazał, że stanowisko strony dopuszczające możliwość wygaśnięcia zobowiązania w wyniku zapłaty dokonanej przez inny podmiot pozostaje w sprzeczności z uchwałą NSA z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07 (LEX nr 378011). Przyjęcie takiego stanowiska przez organ pierwszej instancji powoduje zaś, że postanowienie tego organu rażąco narusza prawo. Natomiast ocenę, że postanowienie organu pierwszej instancji naruszyło interes publiczny Kolegium oparło na twierdzeniach, że: 1) przepisy prawa podatkowego nie pozwalają podatnikowi przenosić obowiązków podatkowych na osoby trzecie, 2) bezpodstawne przysporzenie nie jest dochodem publicznym, 3) doszło do zaniżenia dochodów własnych gminy poprzez przyjęcie, że dokonana wpłata pokryła znaczną część zaległości, w związku z zaniżeniem kwoty zaległości - w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że uprzednia wpłata podmiotu trzeciego doprowadziła do wygaśnięcia części zaległości. Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 117/11, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu była wyłącznie kwestia wysokości należnych odsetek za zwłokę, a precyzyjniej – poprawność postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej.

Sąd zacytował art. 153 ustawy p.p.s.a. i dokonał interpretacji tego przepisu. Wyjaśnił, że w wydanym w sprawie wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 150/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził ocenę prawną, a organ, który rozpoznawał sprawę, będąc związanym dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie mógł poczynić nowych ustaleń i inaczej ocenić zgromadzonych dowodów. Sprecyzował zakres tej oceny prawnej.

W dalszych wywodach Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał oceny poprawności postanowienia organu pierwszej instancji w aspekcie prawa strony do zastosowania jako podstawy prawnej naliczania stawki odsetek za zwłokę art. 56 § 1a O.p., czego domagała się skarżąca. Następnie zacytował ten przepis prawny i powtórzył wywody tut. Sądu wyrażone wprost w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., stanowiące wykładnię tego przepisu. Pośrednio Sąd – w wyroku z dnia 9 maja 2011 r. - zaakceptował oparcie się przez Kolegium na poglądzie zawartym w interpretacji ogólnej nr PK4/8012/18/LJO/09/58 Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie stosowania art. 56 § 1a i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. – Ordynacja podatkowa, stosownie do którego możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek (przy spełnieniu innych warunków z art.56 § 1a O.p.) wyłącznie do tych odsetek, które naliczane są za okres od 1 stycznia 2009 r. Tym samym Sąd, odwołując się do treści art.153 i art.170 ustawy p.p.s.a., przyjął, że w ramach wiążącej - Kolegium oraz ponownie orzekający tut. Sąd - oceny prawnej mieści się również wykładnia przepisu przejściowego, określającego moment, od którego (w przypadku korekty deklaracji i zapłaty w określonym w ustawie terminie zaległości) podatnik uprawniony jest do zapłaty odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości.

Nadto Sąd stwierdził, że nie jest zasadny zarzut wydania decyzji na niekorzyść odwołujących się podatników, stosownie do art. 234 w związku z art. 239 O.p. Stwierdził, że "z orzecznictwa wynika, iż typy naruszeń zakazu reformationis in peius są bardzo zróżnicowane i nie zawsze są wprost pogorszeniem sytuacji podatnika przez organ podatkowy II instancji". Wskazał – powołując się na wyrok SN z dnia 9 listopada 1995 r., III ARN 53/95 (OSNAPiUS 1996, nr 11, poz. 152), że "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w I instancji". Wywiódł, że z tego względu, na gruncie rozpatrywanej sprawy zarzut naruszenia art. 239 O.p. nie podlegał badaniu. W tym zaś kontekście zarzut naruszenia art. 234 w związku z art. 239 O.p. jest bezpodstawny.

Spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 170 ustawy p.p.s.a. oraz art. 141 § 1 zd. 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 234 i art. 239 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 2441/11 z dnia 10 września 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podkreślił, że spór dotyczy obecnie zakresu związania oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 r., I SA/Gl 151/10 (winno być: z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 150/10) w zakresie wykładni art. 56 § 1a O.p.

Odwołując się do treści art.153 ustawy p.p.s.a. NSA wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie; zaś uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Związanie zaś sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. NSA podkreślił, że związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie stanowi ograniczenie zasady niezawisłości sędziowskiej, wyrażonej w art.178 ust. 1 Konstytucji; z tego względu wyjątki od tej zasady powinny być rozumiane ściśle.

Kontynuując, NSA wskazał, że zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu. Ocena prawna może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Musi ona przy tym być wyrażona przez sąd. Podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że ocena ta musi być jednoznaczna, sformułowana w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Nie można zatem uznać, że sąd i organ związane są oceną, którą wyprowadza się w drodze interpretacji zaleceń sądu, stanowiących pośrednie wnioski z przedstawionych przez sąd rozważań.

Odnosząc te rozważania do okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odwołując się do treści art.153 i art.170 ustawy p.p.s.a., przyjął, że w ramach wiążącej go oceny prawnej mieści się również wykładnia przepisu przejściowego, określającego moment, od którego w przypadku korekty deklaracji i zapłaty w określonym w ustawie terminie zaległości, podatnik uprawniony jest do zapłaty odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości.

NSA zrelacjonował sposób argumentacji tut. Sąd motywującej takie założenie, przyjęte w zaskarżonym wyroku. Wskazał, że wniosek taki WSA wywiódł z faktu, że skarga złożona od postanowienia kasacyjnego Kolegium, dotyczyła również możliwości zastosowania w odniesieniu do skarżącej art. 56 § 1a O.p. Z tego względu WSA uznał, że ani organ, ani Sąd nie mogą formułować innych, odmiennych ocen w tej sprawie i nie rozważał, czy stawka obniżona odsetek powinna być stosowana wyłącznie do okresu zwłoki, jaki miał miejsce po 1 stycznia 2009 r. Kwestię tę zdaniem WSA w Gliwicach rozstrzygnięto bowiem w wyroku z dnia 4 maja 2010 r. (winno być: z dnia 21 kwietnia 2010 r.). Podzielił tym samym pogląd organu odwoławczego, w ocenie którego powołanie się przez Sąd we wskazanym wyroku z 4 maja 2010 r. (winno być: z 21 kwietnia 2010 r.) na interpretację ogólną oznacza, że podzielono wyrażony w niej pogląd o możliwości stosowania obniżonej stawki odsetek (przy spełnieniu innych warunków z art. 56 § 1a O.p.) wyłącznie do tych, które naliczane są za okres od 1 stycznia 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wskazanego stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy. Wskazał, w jakich kwestiach w wyroku z dnia 4 maja 2010 r. (winno być: 21 kwietnia 2010 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczną ocenę prawną odnoszącą się do art.56 § 1a O.p. Wymienił następujące kwestie:

1. przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do prawnie skutecznych korekt, złożonych po 1 stycznia 2009 r., które nie zostały złożone w związku z kontrolą podatkową bądź czynnościami sprawdzającymi,

2. skarżący złożył korektę deklaracji po 1 stycznia 2009 r., a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 § 1a O.p.,

3. niezapłacenie zaległości podatkowej w całości bądź w części w ciągu 7 dni od złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek,

4. obniżona stawka odsetek będzie miała zastosowanie także do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej.

NSA podkreślił, że w wyroku z dnia 4 maja 2010 r. (winno być: 21 kwietnia 2010 r.) Sąd nie zajmował się kwestią, czy złożenie korekty deklaracji i zapłata całej zaległości podatkowej wynikającej z tej korekty w terminie 7 dni od jej złożenia powoduje zastosowanie obniżonej stawki także do odsetek naliczonych przed 1 stycznia 2009 r., czy też obniżona stawka w takim przypadku dotyczyć będzie wyłącznie odsetek za zwłokę za okres po 1 stycznia 2010 r. (omyłkowo, winno być; od 1 stycznia 2009 r.). Wskazał, że dokonanie wykładni w tym zakresie byłoby przedwczesne, skoro na tym etapie postępowania sporna była możliwość zastosowania obniżonej stawki co do zasady. Zaakcentował, że wniosku o dokonaniu wykładni przepisu (art. 10 ustawy zmieniającej O.p."), określającego wejście w życie art. 56 § 1a O.p. nie można wyprowadzać wyłącznie z faktu, że interpretacja ogólna Ministra Finansów, do której Sąd się odwołał, formułując wyżej wskazanie twierdzenia, zawierała także stanowisko Ministra co do okresu, za jaki można stosować obniżoną stawkę odsetek. NSA stwierdził, że wyrok z dnia 4 maja 2010 r. (błędnie, winno być: 21 kwietnia 2010 r.) oceny takiej, wyrażonej jednoznacznie, nie zawiera, a wniosek wyprowadzony przez Sąd w zaskarżonym wyroku i przez organ w zaskarżonym postanowieniu, jest tylko wnioskiem pośrednim, wysnutym (wyinterpretowanym) na podstawie oceny prawnej w innych kwestiach.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia, czy obniżoną stawkę odsetek można stosować również do odsetek od zaległości podatkowej naliczonych przed 1 stycznia 2009 r., nie została objęta zakresem wiążącej oceny prawnej. Ponieważ Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, nie ocenił prawidłowości przyjętej przez organ odwoławczy wykładni przepisu przejściowego, uchybił art.153 i art.170 ustawy p.p.s.a. W tym zakresie – skoro oceny takiej nie wyrażono wcześniej - winien był bowiem samodzielnie dokonać oceny prawnej. NSA ocenił, że wskazane uchybienie niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

NSA zgodził się ze skarżącą, że uzasadnienie wyroku nasuwa wątpliwości, czy wyrok w tej sprawie został, zgodnie z art.133 § 1 ustawy p.p.s.a. wydany na podstawie akt tej właśnie sprawy. Wskazał, że przedstawiając stan sprawy i zarzuty skargi, Sąd przywołał bowiem także te, które zostały powołane przez skarżącą w innej sprawie niż zakończona zaskarżonym wyrokiem i odniósł się też do tych, podniesionych w innej sprawie zarzutów, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia. NSA stwierdził jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd naruszył również art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., nie uchylając postanowienia, w którym powołano się na wiążącą ocenę prawną, która faktycznie nie została w tej sprawie, w spornym zakresie, wyrażona.

NSA wskazał, że z opisanych wyżej względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Jednocześnie zobowiązał ten Sąd do odniesienia się do kwestii możliwości stosowania obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. do odsetek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2008 r.

W niniejszym postępowaniu Sąd rozpoznaje – po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku tego Sądu - skargę strony z dnia 10 stycznia 2011 r. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. uchylające postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2009 r. w sprawie zaliczenia dokonanej w dniu 20 lipca 2009 r. przez stronę wpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekające co do istoty sprawy poprzez zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł (razem: [...] zł), w sposób wyżej przedstawiony.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podtrzymując w pełnym zakresie zawartą w niej argumentację. Podkreślił, że interpretacja ogólna Ministra Finansów nie jest źródłem prawa i strona była uprawniona do dokonania interpretacji art. 56 § 1a O.p. w sposób, który prezentowała we wszystkich pismach składanych w tej sprawie. Nadto wskazał, że wpłata dokonana przez C sp. z o.o. nie była wpłatą dokonaną przez przypadkowy podmiot, ponieważ ta spółka była dzierżawcą gruntu i znajdowała się w grupie kapitałowej. W związku z powyższym B była uprawniona do przyjęcia tezy, że podatek został uiszczony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości za 2004 r. z tytułu przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy C. nie został uiszczony w całości. Strona działająca przez swoje oddziały, a także B SA składały deklaracje korygujące. Ostatnie deklaracje korygujące zostały złożone w dniu 16 lipca 2009 r. Natomiast w dniu 20 lipca 2009 r. strona dokonała wpłaty, która w jej ocenie winna pokryć całość zaległości. Zdaniem strony w związku z tą wpłatą, odsetki winny zostać naliczone według stawki obniżonej. Organy obydwu instancji uznały, że wpłata nie obejmuje całości zaległości, a w związku z powyższym zachodzą podstawy do dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości na zasadach określonych w art. 62 § 3 i 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. Dokonując tego zaliczenia wpłaty organ odwoławczy stwierdził istnienie wyższej zaległości podatkowej niż organ pierwszej instancji, ponieważ zakwestionował wygaśnięcie części zobowiązania w związku z dokonaniem jego zapłaty przez inny podmiot niż spółka. Organ pierwszej instancji zastosował podstawową stawkę odsetek, natomiast Kolegium zastosowało stawkę podstawową do odsetek za okres do dnia 31 grudnia 2008 r. i stawkę obniżoną za okres od 1 stycznia 2009 r. – wywodząc, że działa w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z dnia 21 kwietnia 2010 r. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 maja 2011 r. zaakceptował stanowisko Kolegium; natomiast NSA rozpoznając skargę kasacyjną, nie podzielił poglądu dotyczącego zakresu związania.

Orzekając ponownie w sprawie Sąd stwierdza, że podstawowy spór koncentruje się wokół kwestii możliwości stosowania obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. do odsetek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie jest sporny.

Odnosząc się do stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 51 § 1 i 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2).

Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Natomiast art. 56 § 1-1b O.p. stanowi, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% (§ 1). W przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku (§ 1a). Przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej, 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających (§ 1b).

W myśl art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2).

Art. 62 § 1, 3 i 4 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4).

Z cytowanego art. 62 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym, przez co ma istotne znaczenie gwarancyjne. Postanowienie o zarachowaniu wpłat nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, ani o wysokości odsetek. Przepis reguluje kolejność zaliczania wpłat; natomiast na mocy odesłania do art. 55 § 2 O. p. ustawodawca nakazał proporcjonalne zaliczanie wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Stawka, według której naliczane są odsetki co do zasady jest stawką podstawową określoną w art. 56 § 1 O.p. Przepis szczególny zamieszczony w art. 56 § 1a O.p. w związku z § 1b formułuje zasady stosowania stawki obniżonej.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd działa więc w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r.

Stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zaś zgodnie z art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z norm zawartych w tych przepisach prawnych wynika związanie Sądu oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 21 kwietnia 2010 r.

W zakresie interpretacji art. 153 ustawy p.p.s.a. Sąd odsyła do wyżej prezentowanej wiążącej oceny prawnej dokonanej przez NSA.

W tym miejscu wskazać jeszcze przyjdzie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. tut. Sąd wyraził jednoznaczną ocenę prawną odnoszącą się do art. 56 § 1a O.p., wyłącznie w następujących kwestiach: 1) art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie jedynie do prawnie skutecznych korekt, złożonych po 1 stycznia 2009 r., które nie zostały złożone w związku z kontrolą podatkową bądź czynnościami sprawdzającymi, 2) ponieważ spółka złożyła korektę deklaracji po 1 stycznia 2009 r., a więc w tym aspekcie spełniła wymagania zawarte w art. 56 § 1a O.p., 3) niezapłacenie zaległości podatkowej w całości bądź w części w ciągu 7 dni od złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek, 4) obniżona stawka odsetek ma zastosowanie także do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej.

W wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. Sąd w ogóle nie zajmował się kwestią, czy złożenie korekty deklaracji i zapłata całej zaległości podatkowej wynikającej z tej korekty w terminie 7 dni od jej złożenia powoduje zastosowanie obniżonej stawki także do odsetek naliczonych przed 1 stycznia 2009 r., czy też obniżona stawka w takim przypadku dotyczyć będzie wyłącznie odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009 r. - ponieważ dokonanie wykładni w tym zakresie byłoby przedwczesne, w sytuacji, gdy na tym etapie postępowania sporna była możliwość zastosowania obniżonej stawki co do zasady. Wniosku o dokonaniu w przedmiotowym wyroku wykładni art. 10 ustawy zmieniającej O.p., określającego wejście w życie art. 56 § 1a O.p. nie można bowiem wyprowadzać wyłącznie z faktu, że interpretacja ogólna Ministra Finansów, do której Sąd się odwołał, formułując wiążącą ocenę prawną, zawierała także stanowisko tego organu co do okresu, za jaki można stosować obniżoną stawkę odsetek. Natomiast przedmiotowy wyrok oceny takiej, wyrażonej jednoznacznie, nie zawiera, a wniosek wyprowadzony przez organ w zaskarżonym postanowieniu jest tylko wnioskiem pośrednim, wyinterpretowanym na podstawie oceny prawnej sformułowanej w innych, powiązanych kwestiach.

Sąd stwierdza, że Kolegium naruszyło przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że orzekając w sprawie działa w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z dnia 21 kwietnia 2010 r., również w zakresie stwierdzenia, że odsetki za zwłokę do 31 grudnia 2008 r. powinny być naliczane według podstawowej stawki odsetek za zwłokę, wynikającej z art. 56 § 1 O.p. Jak wyżej opisano Kolegium zinterpretowało zakres związania oceną prawną w powyższy sposób, w związku z odwołaniem się Sądu we wskazanym wyroku do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w której ten pogląd został wyrażony (vide: str. 4 i 10 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

Błędnie przyjmując, że działa w warunkach związania oceną Sądu sformułowaną poprzez odesłanie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Kolegium nie dokonało samodzielnie wykładni przepisów w zakresie koniecznym do ustalenia, według jakiej stawki powinny być naliczane odsetki za zwłokę do 31 grudnia 2008 r. Działanie w warunkach związania oceną prawną, która nie została przez Sąd w tym zakresie wyrażona narusza przepis postępowania, a to art. 153 ustawy p.p.s.a. Powyższe naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w związku z pominięciem przez organ odwoławczy (w tym zakresie) jednego z etapów procesu stosowania prawa, poprzez zaniechanie interpretacji stosowanego przepisu i sformułowanie zaskarżonego postanowienia (w tym zakresie) w oparciu o wykładnię, która w procesie stosowania prawa zakończonym zaskarżonym postanowieniem, nie istniała. Już powyższe czyni koniecznym usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.)

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poniżej Sąd sformułuje ocenę prawną w zakresie możliwości stosowania obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. do odsetek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2008 r.

Sąd wskazuje, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W dalszych wywodach Sąd odwoła się do argumentacji zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 marca 2012 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 666/11 do I FSK 674/11; z dnia 16 kwietnia 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 734/12 do I FSK 736/12; I FSK 775/12 do I FSK 779/12; I FSK 790/12 do I FSK 793/12; z dnia 7 czerwca 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 1730/12, I FSK 1233/12, I FSK 1234/12, I FSK 897/12; z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2337/11 i II FSK 2338/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w pełni podzielając poglądy w tych wyrokach wyrażone.

Sąd stwierdza, że obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy zmieniającej O.p., ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia 2009 r., w przypadku złożenia, od tej daty, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej.

Art. 56 § 1a i § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy zmieniającej O.p. Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca O.p. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10.

Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 Op. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych.

Przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa stwierdzić należy, że art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p.

Z przywołanych regulacji nie wynika natomiast wprost do jakiego okresu należy stosować stawkę obniżoną. Ustawodawca nie wskazał literalnie, że stawkę tę należy stosować do całego okresu. Z tych regulacji nie wynika również aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Ograniczenia takiego nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji.

Przyjęty w art. 10 ustawy zmieniającej O.p., dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy (w tym art. 56 § 1a O.p.), odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 O.p. Analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać.

Ponieważ wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi, koniecznym było odwołanie się do innych rodzajów wykładni. W pierwszej kolejności należało posłużyć się wykładnią systemową wewnętrzną. Z treści art. 56 § 1 O.p. nie wynika za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki za zwłokę. Dopiero art. 53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b O.p.).

Powyższemu stanowisku nie przeczy treść art. 58 O.p., stosownie do którego Minister właściwy do i spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Delegacja ustawowa pozwala bowiem na określenie rozporządzeniem szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a nie terminów za jakie odsetki winny być naliczane. Co więcej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98 (OTK 1999 Nr 7 poz. 156), stwierdzając, że art. 58 O.p. nie narusza art. 92 ust. 2 Konstytucji RP zauważył, że redakcja tego przepisu nie wypełnia ściśle wymagań stanowienia aktu wykonawczego, lecz skoro się weźmie pod uwagę, że treści wytycznych należy poszukiwać także w innych przepisach badanego aktu normatywnego, to nie ulega wątpliwość, że z treści rozdziału 6 O.p., można wysnuć wskazówki ustawodawcy, co do celu i kierunków uregulowania szczegółowej materii określonej w tym przepisie. Stąd też zasadnym jest zwrócenie uwagi na treść ww. art. 53 O.p.

Podkreślić również trzeba, że jedną z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych jest nakaz respektowania hierarchii aktów normatywnych. Zgodnie z tym nakazem przepisy prawne niższego rzędu muszą być interpretowane zgodnie z treścią przepisów hierarchicznie wyższych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 130). Błędna jest zatem wykładnia oparta na tłumaczeniu przepisów ustawowych za pomocą uregulowań zawartych w aktach niższego rzędu (uchwała NSA z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, opubl. CBOSA). Bronić należy bowiem poglądu, że treść przepisów wykonawczych, przy których formułowaniu bardziej lub mniej prawidłowo wykorzystano upoważnienie ustawowe do ich wydania, nie może mieć pierwszorzędnego znaczenia przy interpretacji przepisów samej ustawy (uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001r. sygn. akt FPS 3/01, opubl. Pr. Gosp. 2001 Nr 10, s. 29; por. też uchwała SN z dnia 19 października 1995 r., sygn. akt II UZP 19/95, opubl. OSNAPiUS 1995, poz. 141). Niedopuszczalnym jest tym samym interpretowanie przepisów art. 56 § la O.p. przez pryzmat przepisu § 2 ust. 2 oraz § 2a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów czy przepisów obwieszczenia Ministra Finansów.

Za przyjęciem stanowiska, że przewidziana w art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia także wykładnia celowościowa wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej O.p. - i to zarówno z uzasadnienia zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwlokę.

Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych".

Również uzasadnienie projektu zmian do Ordynacji podatkowej przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 stycznia 2009 r.

Wyżej wskazane zmiany przepisów Ordynacji podatkowej miały zatem częściowo charakter abolicyjny, polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Przedstawione wyżej cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p., w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej.

Podkreślić trzeba, że zaprezentowana wyżej wykładnia nie uchybia zasadzie lex retro non agit, stanowiącej wyraz ochrony wartości pewności prawa. Uzyskany wynik wykładni jest bowiem korzystny dla podatników posiadających zaległości podatkowe; nie pogarsza również sytuacji prawnej innych adresatów normy, ponieważ każdy kto podejmie decyzję o wykazaniu zaległości i dokona jej zapłaty skorzysta z przywileju zapłaty niższych odsetek. Wskazana wykładnia nie koliduje więc z zasadą pewności prawa i pozostaje w zgodzie z akceptowaną przez ustawodawcę hierarchią wartości.

Mając na względzie przedstawioną argumentację Sąd wskazuje, że obniżona stawka odsetek za zwłokę, określona w art. 56 § 1a O.p. znajduje zastosowanie do również do odsetek za zwłokę za okres do dnia 31 grudnia 2008 r., jeżeli w sprawie zachodzą łącznie pozostałe przesłanki zastosowania tej stawki. Przyjmując odmienną interpretację tego przepisu – w warunkach naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. - organ odwoławczy pośrednio naruszył przepis prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną sformułowaną wyżej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że zasadnie strona wywodzi, że zaskarżone postanowienie uchybiło przepisowi art. 234 O.p. w związku z art. 239 O.p., ponieważ w sprawie doszło do naruszenia zakazu wydania postanowienia na niekorzyść strony odwołującej się, a organ odwoławczy nie wykazał, że w sprawie zachodzi chociażby jedna z przesłanek uchylających ten zakaz.

Instytucja reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W literaturze podkreśla się przy tym, że zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (por. A. Kabat, komentarz do art. 234 O.p. w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 884 oraz B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003 r., s. 546).

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano znaczenie omawianej zasady. W sposób szczególnie szeroki komentował ją Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93, w którym stwierdził, iż "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. (...) W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa właściwe jest stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w konstytucji. (...) W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. (...) Oznacza to między innymi, że istnienie wszelkich okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie negatywne dla strony musi zostać przez organ administracji w sposób bezsporny udowodnione, a prawidłowość tego dowodzenia zarówno co do faktu, jak i co do prawa podlega kontroli sądowej".

Organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się wyłącznie wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub/i interes publiczny (S. Presnarowicz komentarz do art. 234 O.p. w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 6 wyd., Warszawa 2011; LEX OMEGA). W doktrynie i judykaturze ukształtował się pogląd, że z naruszeniem analizowanego zakazu mamy do czynienia zarówno wtedy, gdy nie zachodzi żadna z okoliczności uchylających ten zakaz, ale także wtedy, gdy organ odwoławczy, opierając się na podstawach określonych w art. 234 O.p., wydał orzeczenie na niekorzyść strony bez podania szczegółowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia (taki pogląd przyjęto w orzecznictwie NSA i SN na gruncie art. 139 k.p.a.). W wyroku z dnia 9 listopada 1995 r. (sygn. akt III ARN 53/95), SN stwierdził: "Decyzja organu odwoławczego wydana została (...) na niekorzyść strony odwołującej się, z rażącym naruszeniem art. 139 k.p.a. w warunkach braku przekonywających ustaleń oczywistości rażącego naruszenia prawa i interesu społecznego przez organ I instancji".

Organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony skarżącej jest więc obowiązany wskazać w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 O.p. Winien to uczynić poprzez wykazanie w uzasadnieniu orzeczenia wystąpienia w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (vide: wyrok NSA z dnia 8 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Rz 457/97 oraz B. Adamiak, komentarz do art. 234 O.p. w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2013, s. 990).

Sąd stwierdza, że postanowienie Kolegium jest mniej korzystne dla strony niż postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazana w przepisie "niekorzyść", to obiektywne pogorszenie sytuacji prawnej strony odwołującej się, wskutek wydania decyzji przez organ odwoławczy. O tym, czy pogorszenie takie nastąpiło, przesądza zestawienie sentencji orzeczenia organu pierwszej instancji z sentencją orzeczenia organu odwoławczego. Strona odwołująca się – mając na uwadze treść przepisu - ma prawo pozostawać przekonaniu, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, spowoduje co najwyżej utrzymanie jej dotychczasowej sytuacji prawnej wynikającej z zaskarżonej decyzji, w żadnym zaś wypadku nie doprowadzi do jej pogorszenia. Orzeczenie Kolegium do takiego pogorszenia sytuacji doprowadziło, co jednoznacznie wynika z porównania przytoczonych wyżej sentencji zaskarżonego postanowienia i sentencji postanowienia organu pierwszej instancji. Tej oceny nie zmienia formalny charakter zaskarżonego postanowienia. Trzeba bowiem mieć na względzie okoliczność, że z woli prawodawcy zasadą jest zakaz reformationis in peius, a wyjątki od tego zakazu zostały sformułowane w art. 234 O.p. Katalogu wyjątków nie wolno rozszerzać w drodze interpretacji o charakterze pozajęzykowym. Pośród tych wyjątków ustawodawca nie przewidział podstaw do odstąpienia od zakazu, w przypadku orzeczeń deklaratoryjnych. Z tego względu i do takich orzeczeń należy stosować zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się, jeżeli nie zachodzą ustawowe przesłanki odstąpienia od zakazu. Wynika to z funkcji gwarancyjnej przepisu stanowiącego wyraz szacunku ustawodawcy dla zasady pewności prawa.

Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie wykazał, że zachodzi w sprawie chociażby jeden z wyjątków sformułowanych w art. 234 O.p. – uchylających ten zakaz. Rozważania takie zostały zamieszczone dopiero w odpowiedzi na skargę i nie mogą stanowić podstawy oceny zasadności odstąpienia od zakazu. Jak wyżej bowiem wskazano organ odwoławczy winien w uzasadnieniu orzeczenia zamieścić wywody stwierdzające wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub/i rażącego naruszenia interesu publicznego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że Kolegium uchybiło przepisowi art. 234 w związku z art. 239 O.p., a wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a, zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 357 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.