Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 594/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 18 par. 1 pkt 7, art. 183 par. 2 pkt 4, art. 176, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 578/07 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 578/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2007 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 lutego 2007 r., nr [...] i ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w kwocie 8.843,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Organ pierwszej instancji ustalił, iż przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł w 2001 r. kwotę 24.833,61 zł.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie P. Z. (dalej: skarżący) uwzględnił stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r., w kwocie 28.422,45 zł, ustalony wynikami kontroli z dnia 14 stycznia 2005 r. za lata 1999 – 2000.

Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia kwot wydatków na ubezpieczenie społeczne, organ odwoławczy wskazał, iż wysokość wydatków została ustalona na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z dnia 14 lipca 2004 r., z którego wynikało, że skarżący dokonał w 2001 r. wpłaty na łączną kwotę 10.843,40 zł., a nie na podstawie zapisów dokonanych w księdze podatkowej, stąd też nie doszło do zdublowania wydatków w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia w rozliczeniach 2001 r. dokonanego w 1998 r. zwrotu zaliczki na zakup nieruchomości od R. B., organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. zostało ostatecznie umorzone, stąd też dokonany w 1998 r. zwrot, w kwocie 32.000,00 zł, nie może podlegać weryfikacji w przedmostowym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia kwoty na utrzymanie rodziny, organ odwoławczy wskazał, iż wysokość uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej jak również inwestowanie w nieruchomości przeczą temu, aby na utrzymanie rodziny skarżący przeznaczył w 2001 r. kwotę 2.000,00 zł. Nadto skarżący nie wykazał, w jakiej części wydatki te były pokrywane z gospodarstwa rolnego, przynoszącego szacunkowo łącznie 984,17 zł dochodu rocznie. Zatem prawidłowo do wyliczenia tej kwoty przyjęte zostały dane statystyczne. Organ wskazał też, iż bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje fakt ponoszenia wydatków na utrzymanie domu w D. przez matkę skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia kompensat z firmą "M.", organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia w tym zakresie pozostają neutralne dla przedmiotowego postępowania. Nadto kwestia ta była przedmiotem postępowania wymiarowego za 2001 r., które zostało umorzone.

Odnosząc się do zarzutu braku ujęcia wszystkich operacji finansowych, organ odwoławczy wskazał, iż złożone przez skarżącego w tym zakresie wyjaśnienia zostały uwzględnione w rozliczeniu przychodów i wydatków.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia dochodu z działalności gospodarczej skarżącego za grudzień 2001 r., organ odwoławczy wskazał, iż został on uwzględniony w ogólnym rozliczeniu przychodów i kosztów 2001 r., mającego formę chronologicznego zestawienia.

Nadto organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącego, co do posiadania na początku 1998 r., poza rachunkiem bankowym, kwoty 180.000,00 zł, skoro inne środki pieniężne były deponowane na rachunkach bankowych, na przykład na lokatach terminowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił: zawyżenie wydatków z tytułu opłat składek na ubezpieczenia społeczne; brak uwzględnienia w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 32.000,00 zł zwróconej przez R. B.; zweryfikowanie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2004 r. w zakresie przychodów, zwiększając je o kwotę 1.696,83 zł, to jest do kwoty 10.827,86 zł (w decyzji 11.337,62 zł); brak uwzględnienia wszystkich przychodów i wydatków; bezzasadne przyjęcie, że kompensaty i zaliczki nie mają znaczenia oraz niezasadne zastosowanie przepisów regulujących przedawnienie, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, aby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) czy też przepisy prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f., art. 68 i art. 70 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego zastosowania przepisów regulujących przedawnienie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., mniej korzystnych dla skarżącego, Sąd wyjaśnił, iż przedawnienie do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 O.p.) i przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.) to dwie różne instytucje prawa podatkowego, które nie mogą być uznane za tożsame. W tym kontekście art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 – dalej: ustawa zmieniająca), regulujący obowiązywanie w czasie przepisów w zakresie przedawnienia, dotyczy zdaniem Sądu, jedynie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie uznał również zarzutów skargi w pozostałym zakresie, a dotyczących braku wyjaśnienia zawyżenia wydatków z tytułu opłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdublowania części składki opłaconej przez pracownika, "zweryfikowania" ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie przychodów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2004 r. oraz braku uwzględnienia kompensat i zaliczek.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu bezspornie bowiem wynika, iż ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie zostały dokonane na podstawie dowodów z dokumentów, co też było podyktowane brakiem współpracy skarżącego z organem podatkowym.

W kwestii kompensat, Sąd dodatkowo zauważył, iż są one obojętne dla postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Natomiast odnosząc się do braku uwzględnienia przez organ podatkowy na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwocie 32.000,00 zł z tytułu zwrotu zaliczki, Sąd zauważył, iż skarżący na okoliczność zwrotu przedmiotowej zaliczki powołał się dopiero w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 listopada 2004 r., a więc w momencie, gdy znane mu były ustalenia kontroli, co może wskazywać, że nastąpiło to wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania. Ponadto weryfikowanie tej okoliczności dowodem z zeznań świadka R. B., nie dało podstaw do uznania wersji skarżącego za wiarygodna, zwłaszcza, iż nie przedstawił on innych dowodów.

Sąd nie uznał również, ze względu na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność, zarzutu braku uwzględnienia przez organ podatkowy współfinansowania przez matkę skarżącego kosztów związanych z posiadaniem i utrzymaniem domu w D. oraz, w związku z brakiem współdziałania skarżącego, zarzutu, co do sposobu ustalenia wysokości wydatków ponoszonych na żywność (ustalonych na podstawie danych statystycznych). Ponadto zaakceptowanie wskazanej przez skarżącego kwoty na utrzymanie rodziny (2.000,00 zł rocznie) oznaczałoby przyjęcie, że dzienna stawka przypadająca na osobę w rodzinie wyniosłaby 1,85 zł.

W skardze kasacyjnej z dnia 6 lutego 2008 r. skarżący zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania określonych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawa, poprzez przyjęcie przez Sąd innego stanu faktyczny niż w rzeczywistości;

- prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a, polegające na błędnym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także wniósł o:

- zbadanie czy w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 pkt 4, w związku z art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a.

Ponadto wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz

- zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób rzeczowy do zarzutu zawyżenia kosztów z tytułu zdublowania części składek na ubezpieczenie społeczne, w kwocie 2.294,96 zł, a także do kosztów związanych z utrzymaniem rodziny, pomijając w tym wypadku fakt prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny zwrotu kwoty 32.000,00 zł, przyjmując bezkrytycznie argumentację organów podatkowych.

Skarżący podniósł również, iż Sędzia Krystyna Czajecka – Szpringer jako pracownik Izby Skarbowej w L. czynnie uczestniczyła we wcześniejszym postępowaniu wymiarowym za lata 1998 – 2001, które w stosunku do obecnego postępowania można nazwać wstępnym, mającym wpływ na jego rozstrzygnięcie (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2004 r., nr [...]).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów w pierwszej kolejności wypada odnieść się do najdalej idącego w skutkach, a mianowicie zarzutu nieważności postępowania, w związku z udziałem w sprawie sędziego wyłączonego z mocy ustawy.

Wśród okoliczności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. stanowiących podstawę nieważności postępowania został wskazany przypadek, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo, jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy (art. 183 § 2 pkt 4).

Stosownie do art. 18 § 1 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach:

1) w których jest stroną lub pozostaje z jedną z nich w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy oddziałuje na jego prawa lub obowiązki;

2) swojego małżonka, krewnych lub powinowatych w linii prostej, krewnych bocznych do czwartego stopnia i powinowatych bocznych do drugiego stopnia;

3) osób związanych z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

4) w których był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron;

5) w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą;

6) w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator;

7) w których brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej.

Powody wyłączenia trwają także po ustaniu uzasadniającego je małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli (§ 2).

Sędzia, który brał udział w wydaniu orzeczenia objętego skargą o wznowienie postępowania, nie może orzekać co do tej skargi (§ 3).

Powyższe wyliczenie ma charakter wyczerpujący, stąd też przyczyny wyłączenia sędziego nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Skarżący podniósł, iż sędzia Krystyna Czajecka – Szpringer jako pracownik Izby Skarbowej w L. czynnie uczestniczyła we wcześniejszym postępowaniu wymiarowym za lata 1998 – 2001, które do obecnego postępowania można nazwać wstępnym, co stanowi naruszenie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a.

Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r. skarżący dodatkowo wyjaśnił, iż udział sędziego (wówczas radcy prawnego zatrudnionego w dziale prawnym Izby Skarbowej w L.) dotyczył postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. i polegał prawdopodobnie na sporządzeniu informacji (podpisanej najprawdopodobniej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.) zawierającej wykaz podatników, którzy mogli być reprezentowani przez skarżącego, w wymienionych w piśmie sprawach.

Przedstawiona przez skarżącego argumentacja nie wskazuje jednak, aby w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a.

Wyłączenie, o jakim mowa w art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. dotyczy przypadków, w których sędzia brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej, co niewątpliwie obejmuje również proces dochodzenia do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa na sprawę podatkową w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co w praktyce oznacza, że chodzi w tym wypadku o orzeczenie, którego przedmiotem rozstrzygnięcia są te same prawa i obowiązki, dotyczące tego samego podmiotu, wynikające z określonych norm prawnych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu. Innymi słowy przy ustalaniu tożsamości sprawy należy brać pod uwagę właśnie element podmiotowy i przedmiotowy, przy czym tożsamość podmiotowa, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W realiach sprawy oznacza to, że nie mamy do czynienia z tożsamymi sprawami. Wprawdzie występuje tożsamość podmiotu (skarżący), lecz brak jest tożsamości przedmiotu. Postępowanie w sprawie wymiaru za lata 1998 – 2001 jest bowiem odrębnym postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od postępowania z nieujawnionych źródeł (inne podstawy prawne rozstrzygnięć). Poza tym rozstrzygnięcia podjęte w postępowaniu wymiarowym, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie stanowią rozstrzygnięć wstępnych dla postępowania z nieujawnionych źródeł, chociażby ze względu na różny charakter tych postępowań. Każde z tych postępowań rządzi się własnymi regułami, zwłaszcza w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Natomiast powstała ewentualnie między nimi relacja sprowadza się do tego, że materiał dowody zgromadzone w jednym postępowaniu może stanowić dowód w drugim postępowaniu, podlegający ocenie jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż skarżący nie wykazał zaistnienia przedmiotowej przesłanki nawet w odniesieniu do postępowania wymiarowym za lata 1998 – 2001, czego potwierdzeniem jest wypowiedź skarżącego złożona do protokołu rozprawy, z której wynika, że nie chodzi w tym wypadku o udział sędziego w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, lecz ewentualnie o udział w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej i to w ograniczonym zakresie, sprowadzającym się ewentualnie do sporządzenia informacji, na podstawie której były dokonywane dalsze czynności przez ten organ. Zauważyć jednak wypada, że wypowiedź ta jest oparta jedynie na przypuszczeniach, a nie konkretnych faktach, co bezwzględnie nie może stanowić przesłanki do zastosowania art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika aby sędzia brał udział, w rozumieniu tego przepisu, zarówno w postępowaniu wymiarowym jak i z nieujawnionych źródeł.

Przechodząc więc do rozpoznania kolejnego zarzutu, należy zauważyć, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. Stąd też prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). Ponadto, ponieważ skargę kasacyjną można wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obowiązkiem skarżącego jest podanie uzasadnienia, jaki wpływ wywarło na wynik sprawy wskazywane przez niego naruszenie prawa. Wreszcie, zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przede wszystkim przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (ewentualnie w połączeniu z innymi przepisami postępowania podatkowego), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia prawa procesowego nie spełnia wymogów ustawowych, o jakich mowa w art. 176, w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym jest bezskuteczny. Skarżący w podstawie zarzutu powołał jedynie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, który z samej istoty – stanowi bowiem podstawę wniesienia skargi kasacyjnej – nie może być naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może poszukiwać, za skarżącego, prawidłowych podstaw kasacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie, należy zauważyć, iż w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Jak z powyższego wynika każdy z tych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem. W praktyce oznacza to, że prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego jest zastosowaniem prawa materialnego. Tymczasem skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego połączył te dwa rodzaje naruszeń w jeden, co jest niedopuszczalnym zabiegiem i chociażby z tego tylko względy dyskwalifikuje powyższy zarzut. Przyjmując jednak hipotetycznie, iż w istocie skarżący miał na myśli niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, należy wskazać, iż opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie skarżący powinien był wskazać, jak według niego, zarzucany przepis powinien zostać zastosowany. Niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera jednak tych elementów, podobnie jak nie zawiera uzasadnienia ewentualnego zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W miejsce tego autor skargi kasacyjnej podniósł argumentację zmierzającą w istocie do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, i to, jak zostało wykazane wyżej, w sposób nieskuteczny. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniany kwestiami natury procesowej. Uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, iż istniała podstawa do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż poniesione przez skarżącego oraz jego żonę wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego ani materialnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.