Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2736/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 c art. 9a ust 3 art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2010 r. G. S. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19 % stawki do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca do dnia 29 kwietnia 2010 r. pracowała na podstawie umowy o pracę w Specjalistycznym Szpitalu Wojewódzkim w C., w charakterze zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej. W trakcie trwania stosunku pracy, w dniu 17 stycznia 2007 r. uruchomiła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo [...] "K." G. S." z miejscem wykonywania działalności w E., przy ul. S. [...], polegającą na świadczeniu usług budowlanych i produkcji wyrobów budowlanych.

Na zasadzie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof" Skarżąca dokonała wyboru opodatkowania dochodów z tej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c updof według stawki 19% podstawy obliczenia podatku.

W dniu 29 stycznia 2010 r. dokonała zgłoszenia rozszerzenia działalności gospodarczej o prowadzenie specjalistycznej praktyki lekarskiej, nie wykonując jeszcze tej działalności i nie uzyskując z niej dochodu. Wskazała, iż w tym sensie jest to zdarzenie przyszłe.

W dniu 13 kwietnia 2010 r. Skarżąca zawarła umowę ze Specjalistycznym Szpitalem Wojewódzkim w C. na wykonywanie całodobowych specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w zakresie chirurgii dziecięcej dla pacjentów uprawnionych do świadczeń zdrowotnych, dającą możliwość uzyskiwania dochodów z tej części działalności gospodarczej, jaką jest indywidualna praktyka lekarska, prowadzona pod nazwą "Specjalistyczna Praktyka Lekarska, G. S.", w W., ul. K. [...]. Według warunków umowy działalność gospodarcza w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej polegać będzie na udzielaniu specjalistycznych świadczeń zdrowotnych, na rzecz podmiotu, w którym była zatrudniona do 29 kwietnia 2010 r. Świadczenia na rzecz osób do nich uprawnionych polegać mają na:

"1) sprawowaniu pełnej opieki lekarskiej w zakresie diagnostyki i leczenia pacjentów przebywających w oddziale chirurgii dziecięcej,

2) badaniu, kwalifikowaniu i przyjmowaniu pacjentów kierowanych do oddziałów zgodnie ze swoją specjalnością w przypadku nie przyjęcia chorego do szpitala wpisaniu do "księgi odmów" przyczynę odmowy oraz rozpoznanie,

3) udzielaniu konsultacji specjalistycznych dla potrzeb innych oddziałów, SOR-lzby Przyjęć,

4) udzielaniu świadczeń ambulatoryjnych w danej specjalności (...)

Przyjmujący zamówienie zobowiązany jest w szczególności do:

1) niezwłocznego zgłaszania się do Izby Przyjęć na wezwanie lekarza lub pielęgniarki,

2) dokładnego zbadania każdego chorego, znajdującego się na izbie przyjęć, skierowanego do leczenia szpitalnego i po stwierdzeniu konieczności leczenia szpitalnego przyjęcia go do oddziału, wytyczenia linii postępowania i rozpoczęcia leczenia,

3) udzielenia pomocy medycznej i podejmowania decyzji co do dalszego toku postępowania pacjentom zgłaszającym się bez skierowania w przypadku nagłych zachorowań,

4) wykonywania obchodów lekarskich w godzinach popołudniowych i wieczornych, a także godzinach rannych w przypadku udzielania całodobowych świadczeń zdrowotnych,

5) uczestniczenia i wykonywania samodzielnie, jeśli jest w tej mierze upoważniony przez ordynatora, wynikających z postawionych wskazań zabiegów u chorych przyjętych do szpitala,

6) w przypadku wątpliwości diagnostycznych i terapeutycznych każdorazowo zasięgania opinii ordynatora lub wzywania go na konsultacje,

7) prowadzenia systematycznej i dokładnej dokumentacji chorych przyjętych w czasie dyżuru, ciężko chorych i których występują znaczniejsze różnice w stanie zdrowia oraz chorych przeniesionych z innych oddziałów i szpitali, a także zmarłych,

8) współpracowania z personelem średnim pracującym na oddziale w zakresie wykonywania zleceń i pielęgnacji pacjentów,

9) bezzwłocznego udawania się na wezwanie pielęgniarki (położnej) do chorych wymagających pomocy,

10) udzielania zgodnie z prawami pacjenta informacji o stanie zdrowia chorych"

Według zakresu czynności, ustalonego przez Dyrektora Specjalistycznego Szpitala Wojewódzkiego w C., obowiązki Skarżącej, jako zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej, określono w sposób następujący:

1. Zastępca ordynatora w wykonywaniu swoich czynności podlega bezpośrednio ordynatorowi.

2. Zastępca ordynatora wykonuje zadania określone regulaminem oddziału.

3. Podczas nieobecności ordynatora zastępca ordynatora odpowiada za całokształt pracy oddziału, właściwe leczenie i opiekę nad chorymi oraz mienie i majątek zakładu powierzony jego osobie.

4. Zastępca ordynatora zobowiązany jest do:

1) znajomości obowiązujących przepisów resortowych,

2) stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych,

3) przestrzegania karty praw i obowiązków pacjenta oraz europejskiej karty praw dziecka w szpitalu. W szczególny sposób przestrzega zasady ochrony dziecka przed bólem,

4) przestrzegania zasad racjonalnego wykorzystania łóżek w oddziale,

5) prowadzenia i nadzorowania dokumentacji medycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami,

6) nadzorowania sporządzonych statystyk oddziału według obowiązujących przepisów resortowych,

7) przestrzegania regulaminu pracy w zakładzie,

8) przestrzegania przepisów w zakresie ochrony tajemnicy lekarskiej, państwowej i służbowej, warunków bhp i p/poż.,

9) przestrzegania dyscypliny pracy własnej i podległego personelu,

10) dbałości o właściwe wykorzystanie w prezentowanej specjalności przydzielonego oddziałowi i poradni, specjalistycznego sprzętu i aparatury medycznej".

Przychody ze świadczenia usług, w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej, na rzecz byłego pracodawcy uzyskiwane będą w okresie roku podatkowego, w którym Skarżąca uzyskiwała przychody ze stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w postaci indywidualnej praktyki lekarskiej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c updof tj. podatku liniowego według stawki 19 % łącznie z dochodami z tej części działalności gospodarczej, która polega na prowadzeniu Przedsiębiorstwa [...] "K."?

Zdaniem Skarżącej, okoliczność, iż lekarz udziela świadczeń zdrowotnych w postaci badania stanu zdrowia, leczenia lub porad lekarskich zarówno jako były pracownik, jak i prowadzący działalność gospodarczą w postaci specjalistycznej praktyki lekarskiej na rzecz byłego pracodawcy, sama w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej opodatkowanie na zasadach art. 30c updof. Wykonywanie usług określonych w umowie cywilnoprawnej, w postaci świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, w ambulatorium, izbie przyjęć i oddziale chirurgii dziecięcej nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez Skarżącą, jako zastępca ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej, w ramach stosunku pracy.

Jej zdaniem, wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 updof nie dotyczy kwalifikacji, uprawnień czy wypełniania obowiązków koniecznych do wykonywania zawodu lekarza lecz ograniczone jest do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez przedsiębiorcę świadczącego usługi na rzecz byłego pracodawcy.

Zdaniem Skarżącej, obowiązki powierzone na stanowisku zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej nie pokrywały się z obowiązkami określonymi w umowie cywilnoprawnej. Z tego też względu dochody uzyskiwane z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci specjalistycznej praktyki lekarskiej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c updof t.j. podatku liniowego według stawki 19 % łącznie z dochodami z tej części działalności gospodarczej, która polega na prowadzeniu Przedsiębiorstwa [...] "K.". Na potwierdzenie swego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/GI 1001/08 z dnia 6 kwietnia 2009 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. Minister Finansów nie podzielił jej stanowiska i stwierdził, że w 2010 r. nie przysługuje jej prawo do opodatkowania osiągniętych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c updof.

Zdaniem organu, możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c updof jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy jeżeli usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Podkreślił, iż w świetle w/w przepisu wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

Istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest – zdaniem organu – zdefiniowanie jakiego rodzaju czynności wykonywała Skarżąca w ramach stosunku pracy oraz w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej. W ocenie organu wykonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej jest świadczeniem usług odpowiadających czynnościom wykonywanym przez Skarżącą w ramach stosunku pracy, gdy była zatrudniona na stanowisku zastępcy ordynatora oddziału. W ramach działalności gospodarczej również sprawuje ona opiekę lekarską nad pacjentami przebywającymi w oddziale chirurgii dziecięcej.

Organ stwierdził, iż czynności wykonywane przez Skarżącą na podstawie umowy o pracę w szpitalu, polegały także na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W związku z powyższym również wykonywanie takich świadczeń w ramach umowy cywilnoprawnej na wykonywanie usług medycznych zawartego z byłym pracodawcą skutkuje wyłączeniem możliwości opodatkowania podatkiem liniowym.

Z tych względów uznał, że w 2010 r. Skarżącej nie przysługuje prawo do opodatkowania osiągniętych dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c updof.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku WSA stwierdził, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca w dniu 4 sierpnia 2010 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Pismem z dnia 28 września 2010 r. Skarżąca złożyła na przedmiotową interpretacją indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji indywidualnej zarzuciła niezgodność z obowiązującym prawem, a mianowicie:

1. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w sprawie przepisów art. 9a ust. 3 updof poprzez przyjęcie, iż zaistniały okoliczności wskazane w dyspozycji tegoż przepisu, wykluczające możliwość opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c updof,

2. naruszenie art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niezgodny z prawem i niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez nie ustosunkowanie się do przytoczonej argumentacji WSA w Gliwicach, sygn. akt SA/GL 1001/08 z dnia 6 kwietnia 2009 r., na temat wykładni przepisów art. 9a ust. 3 updof, w podobnej sprawie, która to argumentacja stała się argumentacją Skarżącej w jej sprawie.

W ocenie Skarżącej, okoliczność udzielania świadczeń zdrowotnych zarówno jako byłej pracownicy, jak i prowadzącej działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy, sama w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej opodatkowanie na zasadach art. 30c updof. Wykonywanie usług określonych w umowie cywilnoprawnej, w postaci świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez Skarżącą, jako zastępcę ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej, w ramach stosunku pracy. Przesądza o tym wykonywanie innych zadań, niż związanych ze stałą opieką i odpowiedzialnością za całokształt pobytu pacjenta na oddziale chirurgii dziecięcej i sprawowaniem codziennej (ciągłej) opieki nad niesieniem pomocy chorym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co nastepuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: “P.p.s.a."

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić.

Przedmiotem sporu stron była kwestia zastosowania przepisu art. 30 c updof w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej, a szczególności czy wskazane przez Skarżącą okoliczności faktyczne wyłączają zastosowanie wymienionego przepisu, z uwagi na treść art. 9a ust. 3 updof.

Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 2 updof podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie zaś art. 30c ust. 1 updof, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 updof.

W myśl art. 9a ust. 3 updof jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W ocenie Sądu, w świetle przytoczonych wyżej przepisów możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób wskazany w przepisie art. 30c updof jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy osiągają przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie, rację ma organ administracji publicznej twierdząc, iż wykonywanie przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem liniowym. Zatem istotnym w sprawie jest porównanie rodzaju czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach stosunku pracy i zawartej umowy cywilnoprawnej. W związku z tym należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca wykonując czynności zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej w publicznym zespole opieki zdrowotnej, wykonywała zarówno czynności związane z administrowaniem, jak i udzielaniem świadczeń zdrowotnych wymienionych w art. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Według natomiast warunków umowy, działalność gospodarcza w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej polegała na udzielaniu specjalistycznych świadczeń zdrowotnych, na rzecz Specjalistycznego Szpitala Wojewódzkiego w C., w którym była zatrudniona do 29 kwietnia 2010 r. W szczególności były to: sprawowanie pełnej opieki lekarskiej w zakresie diagnostyki i leczenia pacjentów przebywających w oddziale chirurgii dziecięcej, badanie, kwalifikowanie i przyjmowanie pacjentów kierowanych do oddziałów zgodnie ze swoją specjalnością w przypadku nie przyjęcia chorego do szpitala, rozpoznanie, udzielanie konsultacji specjalistycznych dla potrzeb innych oddziałów, SOR-lzby Przyjęć, udzielanie świadczeń ambulatoryjnych w danej specjalności.

W ocenie składu orzekającego, w przedmiotowej sprawie wykonywane czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej były świadczeniem usług odpowiadającym częściowo czynnościom wykonywanym przez Skarżącą w ramach stosunku pracy, gdy była zatrudniona na stanowisku zastępcy ordynatora oddziału. Zdaniem Sądu, wykonywała ona bowiem opiekę lekarską nad pacjentami oddziału co w rozpatrywanej sytuacji wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

W związku z tym za niesłuszny uznać należało zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 9a ust. 3 oraz art. 30c updof.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz 121 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.