Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 196/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r. nr 0601-IOD-2.4100.8.2021.4 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 12.915 zł (dwanaście tysięcy dziewięćset piętnaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 28 października 2021 r. odmawiającą R. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka R. ) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 209.726 zł z tytułu dywidendy za 2016 r. wypłaconej w 2017 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka R. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy za 2016 r. wypłaconej przez potrącenie w 2017 r. w kwocie 209.726 zł.

Spółka R. motywowała przy tym, że nieprawidłowo jako płatnik odprowadziła na rzecz organu podatkowego podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej R. W. H. LLC (spółka R. WH), która w świetle prawa nie miała wówczas statusu wspólnika spółki R. . W tych okolicznościach, zdaniem spółki R. , nie można zasadnie mówić o wypłacie dywidendy za 2016 r. na rzecz wspólnika. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka R. złożyła korektę zeznania podatkowego.

Organ, podobnie jak organ I instancji, nie zgodził się ze spółką.

Według ustaleń organu, spółka R. WH z siedzibą w USA 13 stycznia 2016 r. nabyła od R. W. B.V. (spółka R. W.) z siedzibą w Holandii 100% udziałów spółki R. . Następnie na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki R. z 12 maja 2017 r. część zysku netto za 2016 r. w kwocie 4.192.526,17 zł została przeznaczona na wypłatę dywidendy na rzecz jej jedynego wspólnika, czyli spółki R. WH. Dywidenda została wypłacona na zasadzie potrącenia z wierzytelnościami spółki R. z tytułu pożyczek udzielonych spółce R. WH 30 września i 31 grudnia 2016 r.

W konsekwencji spółka R. jako płatnik pobrała i odprowadziła na rachunek organu podatkowego podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 209.726 zł z tytułu wypłaconej wspólnikowi dywidendy.

Jednocześnie organ odnotował, że umowa zawarta 13 stycznia 2016 r., której przedmiotem było nabycie udziałów spółki R. przez spółkę R. WH od spółki R. W., jest nieważna. W tym kontekście organ tłumaczył, że spółka R. jest użytkownikiem wieczystym gruntów. Natomiast spółka R. WH nie uzyskała zezwolenia na nabycie udziałów spółki R. w trybie art. 3e ust. 2 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz.U.2017.2278 - u.n.n.c.).

W takiej sytuacji, jak stwierdził organ, rygor nieważności umowy nabycia udziałów przewiduje art. 6 ust. 1 u.n.n.c. W konsekwencji organ przyjął, że spółka R. WH nie nabyła udziałów spółki R. od spółki R. W..

W dalszej kolejności organ ustalił, że 17 lipca 2018 r. spółki R. WH i R. W. zawarły ugodę, w której umowę dotyczącą zbycia udziałów spółki R. z 13 stycznia 2016 r. uznały za bezskuteczną. Decyzję o bezskuteczności nabycia udziałów spółki R. przez spółkę R. WH podjęto dopiero 17 sierpnia 2018 r. Oznacza to, zdaniem organu, że do tego dnia spółka R. WH występowała jako jedyny udziałowiec spółki R. i wykonywała wszelkie uprawnienia korporacyjne wynikające z udziałów w spółce R. .

W podsumowaniu organ stanął na stanowisku, w myśl którego doszło do wypłaty dywidendy za 2016 r. przez potrącenie, a spółka R. prawidłowo jako płatnik odprowadziła podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 209.726 zł na rzecz organu podatkowego. W efekcie nie istnieje nadpłata, o którą aktualnie wnioskuje spółka R. .

W ocenie organu, w ustalonych okolicznościach nie ma znaczenia czy uchwała zgromadzenia wspólników spółki R. z 12 maja 2017 r. w przedmiocie podziału zysku za 2016 r. jest nieważna czy nieistniejąca. Wymieniona uchwała nie została zakwestionowana przez sąd powszechny w trybie art. 252 § 1, § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 - K.s.h.), a to oznacza, że pozostaje ona w mocy i organ musi respektować jej znaczenie w obrocie prawnym.

W przekonaniu organu, szczególny tryb ustanowiony w art. 252 K.s.h. wyłącza bezpośrednie stosowanie art. 58 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360 ze zm. - K.c.), art. 189 ustawy Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.2021.1805 ze zm. - K.p.c.) oraz korzystanie przez organ podatkowy z art. 199a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.).

Organ konsekwentnie podkreślał, że w sporze podatkowym spółka R. miała obowiązek złożyć stosowne rozstrzygnięcie sądu powszechnego, stwierdzające nieważność wymienionej uchwały zgromadzenia wspólników z 12 maja 2017 r. w trybie ustanowionym w art. 252 K.s.h. Tylko taki dowód uprawniałby organ do nierespektowania postanowień uchwały zgromadzenia wspólników spółki R. z 12 maja 2017 r. i przyjętego w niej sposobu podziału zysku za 2016 r.

Organ powołał się w swojej argumentacji na stanowisko prawne:

- Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: I FSK 316/16, FPS 14/00;

- Sądu Najwyższego w sprawach sygn.: III CZP 94/06, III CZP 13/13, IV CSK 640/13, I CSK 585/16, IV CSK 100/18.

Spółka R. (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych zdarzeń - ustawa o CIT) przez uznanie, że bezskuteczne potrącenie stanowi przychód podatkowy, pomimo że zostało ono następnie rozliczone zwrotnie;

- art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, art. 193 § 1 K.s.h., art. 3e ust. 2, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 3 u.n.n.c. z powodu przyjęcia, że wypłata bezgotówkowa w postaci potrącenia doprowadziła do powstania przychodu podatkowego z tytułu dywidendy;

- art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w rezultacie stwierdzenia, że przychód z dywidendy powstał z podjęciem uchwały o podziale zysku skarżącej spółki, a nie w dacie wypłaty dywidendy;

- art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem przychód z tytułu dywidendy za 2016 r. nie powstał;

- art. 199a § 3 O.p., art. 1891 K.p.c., art. 252 § 1, § 4, art. 250 K.s.h. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ze względu na błędne stwierdzenie, że uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki w przedmiocie podziału zysku za 2016 r. wiązała organ i wywołała skutki podatkowe i że organ nie był uprawniony do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego na potrzeby prawidłowego zastosowania prawa podatkowego;

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2, art. 233 § 1 "ust." 1 O.p. z racji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

W następstwie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 28 października 2021 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów i wniosków skarżąca spółka konsekwentnie wykazywała, że nieważna umowa zbycia jej udziałów przez spółkę R. na rzecz spółki R. WH 13 stycznia 2016 r. nie mogła wywoływać żadnych skutków prawnych, w tym podatkowych. W wyniku nieważnej umowy spółka R. WH nie stała się wspólnikiem skarżącej spółki i nie mogła uzyskać przychodu podatkowego pochodzącego z dywidendy.

Ponadto spółka R. WH zwróciła skarżącej spółce świadczenie poprzez odpowiednie anulowanie dokonanego wcześniej potrącenia. W istocie wypłata spółce R. WH omawianej należności w trybie potrącenia była świadczeniem nienależnym ze strony skarżącej spółki, nie zaś dywidendą. Świadczenie nienależne pozbawione podstawy prawnej w rozumieniu art. 405, art. 410 K.c. nie może być traktowane jako przychód podatkowy, jak to uczynił organ. Co więcej, należność wypłacona spółce R. WH pod tytułem dywidendy nie była należnością definitywną, a więc nie miała jednej z cech wymaganych dla przychodu podatkowego.

Poza tym, jak motywowała skarżąca spółka, w przypadku dywidend przychód powstaje z chwilą ich faktycznego otrzymania. Tymczasem zwrotne rozliczenia skarżącej spółki ze spółką R. WH w efekcie oznaczają, że spółka R. WH nie otrzymała świadczenia z tytułu dywidendy.

Skarżąca spółka zwróciła również uwagę, że stanowisko organu w istocie prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tej samej kwoty. Raz w rezultacie odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty i kolejny raz w związku z późniejszą wypłatą dywidendy rzeczywistemu wspólnikowi.

W ocenie skarżącej spółki, organ pominął jej uprawnienie do zgłoszenia w postępowaniu podatkowym zarzutu nieważności uchwały zgromadzenia wspólników z 12 maja 2017 r. dotyczącej podziału zysku za 2016 r. w trybie art. 252 § 4 K.s.h.

W przekonaniu skarżącej spółki, nic też nie zwalniało organu od obowiązku samodzielnej oceny skutków podatkowych nieważnej umowy zbycia jej udziałów z 13 stycznia 2016 r., a w szczególności czy spółka R. WH stała się wspólnikiem skarżącej spółki i czy miała prawo do dywidendy; od samodzielnego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie istotnym dla prawidłowej wykładni i zastosowania prawa podatkowego.

W konkretnej sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca spółka, nie było żadnych wątpliwości co do nieważności najpierw umowy zbycia jej udziałów z 13 stycznia 2016 r., później konsekwentnie uchwały zgromadzenia wspólników z 12 maja 2017 r. o podziale jej zysku za 2016 r.

Skarżąca spółka nawiązała w ramach prowadzonej argumentacji prawnej do opracowań komentatorskich oraz do orzeczeń:

- Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: II FSK 1908/15, II FSK 3228/14, I FSK 831/14, II FSK 753/05;

- Sądu Najwyższego w sprawach sygn.: III CZP 53/08, CSK 639/16, V CSK 147/12, I CSK 710/10.

W podsumowaniu swojego stanowiska skarżąca spółka opowiedziała się za obowiązkiem organu uwzględnienia jej wniosku i stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i motywy przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki R. zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Spór skarżącej spółki z organem sprowadzał się do kwestii czy w efekcie nieważnej umowy zbycia udziałów zawartej 13 stycznia 2016 r. spółka R. WH stała się wspólnikiem skarżącej spółki, a następnie czy uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki podjęta 12 maja 2017 r. o wypłacie dywidendy spółce R. WH może mieć jakiekolwiek skutki podatkowe, przesądzać o istnieniu przychodu podatkowego z tytułu dywidendy, o obowiązkach skarżącej spółki jako płatnika.

W tak zarysowanym sporze skarżąca spółka wywodziła, że nieważna umowa zbycia jej udziałów zawarta 13 stycznia 2016 r. przez spółki R. WH i R. W. nie ma żadnych skutków z punktu widzenia prawa podatkowego. To z kolei oznacza, że nie zaistniała dywidenda w obrocie prawnym, skarżąca spółka nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w rezultacie kwota 209.726 zł, którą skarżąca spółka odprowadziła na rzecz organu podatkowego, jest nadpłatą zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Natomiast zdaniem organu, uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki z 12 maja 2017 r. w przedmiocie wypłaty dywidendy za 2016 r. spółce R. WH jako jedynemu wspólnikowi wyklucza istnienie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych jak długo nie zostanie stwierdzona nieważność tej uchwały w trybie art. 254 § 1 - § 3 K.s.h. Jednocześnie organ zauważył, że ustawowy termin do wystąpienia z odpowiednim powództwem już upłynął.

Organ nie kwestionował, że umowa zbycia udziałów skarżącej spółki ze strony spółki R. W. na rzecz spółki R. WH zawarta 13 stycznia 2016 r. jest nieważna. Według organu, z punktu widzenia prawa podatkowego (ustawy o CIT) nie ma znaczenia czy uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki z 12 maja 2017 r. w przedmiocie podziału zysku za 2016 r. jest nieważna czy nie istnieje w obrocie prawnym.

W ocenie sądu, kierując się obowiązującym prawem, co do zasady należy zgodzić się z zapatrywaniem skarżącej spółki, chociaż przy innym rozłożeniu ciężaru argumentacji.

Zgodnie z art. 3e u.n.n.c. nabycie lub objęcie przez cudzoziemca udziałów lub akcji w spółce handlowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także każda inna czynność prawna dotycząca udziałów lub akcji wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych, jeżeli w ich wyniku spółka będąca właścicielem lub wieczystym użytkownikiem nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanie się spółką kontrolowaną (art. 3e ust. 1).

Nabycie lub objęcie przez cudzoziemca udziałów lub akcji w spółce handlowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej właścicielem lub wieczystym użytkownikiem nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych, jeżeli spółka ta jest spółką kontrolowaną, a udziały lub akcje nabywa lub obejmuje cudzoziemiec niebędący udziałowcem lub akcjonariuszem spółki (art. 3e ust. 2).

Przepisy ust. 1 i 2 nie dotyczą przypadków, gdy akcje spółki są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym albo spółka jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem nieruchomości określonej w art. 8 ust. 1 pkt 1, 1a i 5, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 (art. 3e ust. 3).

Następnie w myśl art. 6 u.n.n.c. nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne (art. 6 ust. 1).

W razie nabycia nieruchomości wbrew przepisom ustawy, o nieważności nabycia orzeka sąd także na żądanie, właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości, wójta (burmistrza, prezydenta miasta), starosty, marszałka województwa lub wojewody albo na żądanie ministra właściwego do spraw wewnętrznych (art. 6 ust. 2).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do nabycia lub objęcia udziałów lub akcji w spółce handlowej wbrew przepisom art. 3e, z tym że żądanie, o którym mowa w ust. 2, zgłosić może także każdy udziałowiec lub akcjonariusz spółki (art. 6 ust. 3).

Poza sporem w analizowanym postępowaniu podatkowym pozostawało, że w świetle przytoczonego stanu prawnego umowa zawarta 13 stycznia 2016 r. przez spółki R. WH i R. W. w przedmiocie zbycia 100% udziałów skarżącej spółki jest nieważna z mocy samego prawa w rozumieniu art. 58 § 1 K.c.

Tego rodzaju nieważność ma charakter bezwzględny. Przede wszystkim oznacza, że umowa obarczona nieważnością nie wywołuje żadnych zamierzonych przez strony skutków prawnych, a w szczególności:

- nie wywołuje skutków obligacyjnych, czyli nie stanowi źródła chronionych przymusem państwowym roszczeń o wykonanie zobowiązania lub z tytułu niewykonania (nienależytego wykonania) zobowiązania;

- nie wywołuje skutków rzeczowych, to znaczy nie następuje zamierzone przez strony ustanowienie, przeniesienie, obciążenie, zmiana albo zniesienie prawa;

- nie stanowi podstawy prawnej dla faktycznie spełnionych w jej wykonaniu świadczeń majątkowych, choćby spełniający świadczenie wiedział, że nie jest do niego zobowiązany;

- brak skutków umowy następuje z mocy samego prawa (ipso iure), a ewentualne sądowe stwierdzenie tej nieważności ma charakter deklaratywny i jest możliwe w każdym postępowaniu;

- działa od chwili zawarcia umowy (ab initio), a więc nieważna czynność prawna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych już od chwili jej zawarcia, czyli w ogóle ich nie wywołuje, co pozwala na uniknięcie prakseologicznej sprzeczności polegającej na tym, że porządek prawny uznaje, choćby tylko do pewnego momentu czasowego, szkodliwe dla tego porządku skutki prawne umowy albo wręcz kreuje obowiązek działania, które naruszałoby zakazy chroniące ten porządek;

- sąd bierze ją pod uwagę z urzędu, na podstawie dokonanych w postępowaniu ustaleń faktycznych (por. Sąd Najwyższy w sprawach sygn.: III CZP 26/05, V CSK 142/10, III CSK 55/13), przy czym reguły tej nie podważają całkowicie ograniczenia wynikające z przepisów postępowania cywilnego (prekluzja dowodowa, zakaz reformationis in peius, rozpoznawanie skargi kasacyjnej w granicach podstaw);

- działa erga omnes, a więc może się na nią powołać każdy podmiot mający w tym interes prawny, nie tylko strony.

W orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu aprobowany jest pogląd, w myśl którego nieważność ma charakter definitywny, co polega na tym, że czynność nieważna nigdy nie stanie się ważna, nawet gdy przyczyna nieważności odpadnie i nie może być konwalidowana (por. szerzej opracowanie komentatorskie do art. 58 K.c. pod. red. J. Gudowskiego i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz pozycje monograficzne).

Na gruncie art. 6 u.n.n.c. sankcja nieważności ma zapobiegać ukształtowaniu stosunku prywatnoprawnego sprzecznego z zasadami porządku publicznego dotyczącymi nabywania nieruchomości przez cudzoziemców.

Wobec tego w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego spółka R. WH w świetle prawa nie stała się wspólnikiem skarżącej spółki na podstawie umowy zawartej 13 stycznia 2016 r. ze spółką R. W.. Organ tej zasadniczej konstatacji nie podważał.

Wpis spółki R. WH do Krajowego Rejestru Sądowego (od 26 lutego 2016 r. do 28 listopada 2018 r.) miał charakter wyłącznie deklaratywny i nie uczynił w obrocie prawnym ze spółki R. WH wspólnika skarżącej spółki. Innymi słowy, wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym nie rozstrzygał o tym kto rzeczywiście był wspólnikiem skarżącej spółki po 13 stycznia 2016 r. (por. Sąd Najwyższy między innymi w sprawie sygn. V CSK 130/07).

Sąd ocenia, że w tym stanie rzeczy do organu należało uwzględnienie skutków nieważności wymienionej umowy z 13 stycznia 2016 r. w sferze prawa podatkowego. Organ dowolnie pominął ten istotny aspekt rozpatrywanej sprawy podatkowej, ograniczając się do stwierdzenia, że umowa z 13 stycznia 2016 r. była nieważna. Jednak z tej, co do zasady, trafnej konstatacji organ nie wyprowadził żadnych wniosków na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w sposób odpowiadający prawu.

W dalszej kolejności należy zatrzymać się na znaczeniu prawnym uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej spółki w przedmiocie podziału zysku za 2016 r. podjętej 12 maja 2017 r. z udziałem spółki R. WH w roli wspólnika, a która wspólnikiem w świetle prawa nie była i odpowiedzieć na pytanie czy można zasadnie wiązać z nią jakiekolwiek skutki prawne w sferze prawa publicznego, w tym przypadku podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela zapatrywania organu, według którego nie ma znaczenia czy omawiana uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki z 12 maja 2017 r. jest nieważna czy też nie istnieje w obrocie prawnym, bo bez stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 252 K.s.h. organ ma obowiązek wyprowadzić z niej skutki podatkowe.

Przeciwnie, zdaniem sądu, odróżnienie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieważnej od nieistniejącej jest kluczowe dla wyniku analizowanej sprawy podatkowej i rozstrzygnięcia sporu skarżącej spółki z organem o istnienie nadpłaty.

Organ w zaprezentowanej analizie orzecznictwa Sądu Najwyższego przemilczał stanowisko prawne, odnoszące się właśnie do uchwał zgromadzenia wspólników między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które nie istnieją w obrocie prawnym z uwagi na charakter, wagę naruszenia prawa, jakie im towarzyszyło.

Sąd Najwyższy wielokrotnie i wyraźnie stwierdzał, że nie istnieje uchwała między innymi powzięta przez osoby niebędące w rzeczywistości wspólnikami. Tłumaczył przy tym, że istota uchwały nieistniejącej polega na tym, że nie wywiera ona żadnych skutków prawnych, a więc w rozumieniu prawnym należy przyjąć, że nie istnieje i nigdy nie istniała.

Sąd Najwyższy odnotował, że w jego judykaturze konstrukcja uchwał nieistniejących przyjmowana była pod rządem kodeksu handlowego i przyjmowana jest także po wejściu w życie kodeksu spółek handlowych.

Dostrzegając trudności w wyznaczeniu kryteriów wyodrębnienia uchwał nieistniejących, Sąd Najwyższy uznawał za nieistniejące uchwały powzięte przez osoby niebędące wspólnikami, przez zebranie w liczbie nieosiągającej wymaganego kworum lub przez zgromadzenie wspólników, które zostało skutecznie odwołane, uchwały zaprotokołowane bez głosowania, a także uchwały, które nie uzyskały wymaganej większości głosów. Sąd Najwyższy argumentował, że w jego orzecznictwie przeważa trafny pogląd, zgodnie z którym wady zaistniałe przy podejmowaniu uchwały (rady nadzorczej spółki, walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zgromadzenia wspólników) mogą być tak daleko idące, iż w ogóle nie można mówić o jej podjęciu (por. Sąd Najwyższy przykładowo w sprawach sygn.: I CR 410/90, I CRN 38/92, II CKN 221/97, I CKN 563/97, II CKN 804/98, V CKN 419/01, IV CK 713/03, III CK 296/04, V CSK 59/06, III CSK 238/07, II CSK 278/08, I CR 410/90, II CRN 60/93, I CKN 563/97, II CKN 804/98, V CKN 419/01, IV CK 713/03, III CK 296/04, I CSK 329/07, II CSK 278/08, II CNP 82/08, III CSK 150/10, II CSK 252/11, IV CSK 7/14, IV CSK 417/14, I CSK 100/12, V CSK 694/15, V CSK 160/16, I CSK 679/17, III CZP 78/15, V CSK 475/17, I CSK 311/14, II CNP 82/08, V CSK 495/18).

Sąd Najwyższy konsekwentnie podsumowywał rozważania na kanwie uchwał nieistniejących stwierdzeniem, że nie wywołują one żadnych skutków prawnych.

Podzielając zapatrywanie prawne Sądu Najwyższego, o którym wyżej, uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki podjęta 12 maja 2017 r. przez nie wspólnika nie istniała i nie istnieje w obrocie prawnym. Nie wywołała żadnych skutków prawnych także w sferze prawa publicznego, podatkowego.

Jednocześnie tryb z art. 252 K.s.h. nie odnosi się do uchwał nieistniejących. Jak stanowi art. 252 K.s.h. osobom lub organom spółki, wymienionym w art. 250, przysługuje prawo do wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą. Przepisu art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego nie stosuje się (art. 252 § 1). Przepis art. 249 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 252 § 2). Prawo do wniesienia powództwa wygasa z upływem sześciu miesięcy od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, jednakże nie później niż z upływem trzech lat od dnia powzięcia uchwały (art. 252 § 3). Upływ terminów określonych w § 3 nie wyłącza możliwości podniesienia zarzutu nieważności uchwały (art. 252 § 4).

Zatem organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym miał ustawowy obowiązek, wynikający z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., dostrzec, że uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki z 12 maja 2017 r. w przedmiocie podziału zysku za 2016 r. nie zaistniała w obrocie prawnym i wyprowadzić adekwatne wnioski na gruncie prawa podatkowego (ustawy o CIT).

Trudno nie dostrzec wewnętrznej niespójności, a nawet sprzeczności tkwiącej w argumentacji organu, który z jednej strony przyznał, że umowa zbycia 100% udziałów skarżącej spółki na rzecz spółki R. WH z 13 stycznia 2016 r. była nieważna, ale z drugiej strony z uchwały podjętej 12 maja 2017 r. przez nie wspólnika skarżącej spółki wyprowadził opodatkowanie dywidendy i obowiązki skarżącej spółki jako płatnika.

Powyższe rozważania doprowadziły sąd do oceny, że dotychczasowa argumentacja organu nie spełniła kryterium legalności i obiektywnie nie uzasadniała odmowy stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez skarżącą spółkę. Niewyczerpanie trybu przewidzianego dla uchwał nieważnych w art. 252 K.s.h. - na czym skupiła się cała uwaga organu - nie miało żadnego przełożenia na wynik sprawy podatkowej rozpatrywanej i rozstrzyganej przez organ.

Sąd nie podziela zapatrywania organu, który przekonywał, że pewność, stabilność i bezpieczeństwo obrotu wymagały respektowania uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej spółki z 12 maja 2017 r.

Przede wszystkim należy zauważyć, że respektowanie przez organ podatkowy uchwały nieistniejącej w żaden sposób nie nawiązuje do pewności, stabilności i bezpieczeństwa obrotu prawnego. Przeciwnie, respektowanie takiej uchwały prowadzi do dowolnego stosowania przez organ prawa podatkowego (ustawy o CIT) w oderwaniu od realiów rozpatrywanej sprawy, a z szerszej perspektywy do naruszenia przez organ standardów obowiązującego porządku prawnego ustanowionych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), według których w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Dotychczasowe stanowisko organu jednoznacznie zmierzało do opodatkowania pod tytułem dywidendy przy braku statusu wspólnika po stronie spółki R. WH i przy nieistnieniu uchwały w przedmiocie podziału zysku skarżącej spółki za 2016 r.

Ponadto nie można zapominać, że Sąd Najwyższy powoływał się na potrzebę ochrony pewności, stabilności i bezpieczeństwa obrotu (por. między innymi sprawa sygn. I PZP 2/13), po pierwsze - na gruncie art. 252 K.s.h., czyli uchwał nieważnych, a po drugie - w odniesieniu do uczestników obrotu prywatnoprawnego, nie organów władzy publicznej. Organ podatkowy, który rozpatruje wniosek płatnika o stwierdzenie nadpłaty, nie jest uczestnikiem obrotu prywatnoprawnego i nie wymaga ochrony ze strony sądu powszechnego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym reprezentuje władzę publiczną i na nim spoczywa ustawowy obowiązek władczego rozstrzygnięcia o tym czy wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadniony z perspektywy faktów i prawa, czy też nie.

Zatem bez wątpienia w kompetencjach organu pozostawały ustalenia, prowadzące do stwierdzenia, że:

- umowa zawarta 13 stycznia 2016 r. przez spółki R. WH i R. W. w przedmiocie sprzedaży 100% udziałów skarżącej spółki była od początku nieważna;

- uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki w przedmiocie podziału zysku za 2016 r. podjęta 12 maja 2017 r. z udziałem nie wspólnika nigdy nie zaistniała w obrocie prawnym.

W tym zakresie organ zachował pełną autonomię przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty, przy stosowaniu adekwatnych przepisów procedury podatkowej i materialnego prawa podatkowego. Żaden przepis prawa czy to podatkowego, czy to niepodatkowego nie ograniczał, a tym bardziej nie wyłączał tej autonomii organu jako organu podatkowego ani na gruncie proceduralnym, ani materialnoprawnym.

Dodatkowo warto odnotować, że Sąd Najwyższy, analizując relacje między nieważną uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a prawem publicznym w kontekście art. 252 K.s.h., na którym wyłącznie bazował organ, jednoznacznie wypowiedział się, że jeżeli uchwała narusza prawo publiczne, może być na zasadach ogólnych kwestionowana bez ograniczeń czasowych w drodze powództwa o ustalenie (art. 189 K.p.c.). Sąd Najwyższy przyjął, że w odniesieniu do sfery publicznej art. 252 K.s.h. i względy bezpieczeństwa obrotu muszą ustąpić na rzecz porządku publicznego (por. przykładowo sprawa sygn. II CSK 278/08).

W rezultacie, wbrew przekonaniu organu, nawet w przypadku nieważnej uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przy braku prawomocnego wyroku sądowego, stwierdzającego jej nieważność, organ podatkowy, działający w sferze władztwa daninowego, byłby zobowiązany do uwzględnienia nieważności takiej uchwały przy stosowaniu prawa podatkowego.

Nie można bronić zgodności z prawem opodatkowania, kiedy jego podstawą miałaby być uchwała zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obiektywnie w świetle prawa nieważna i - co więcej - organ podatkowy tę nieważność sam by dostrzegał. W takim przypadku organ podatkowy ma obowiązek samodzielnie, autonomicznie przesądzić nieważność uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na potrzeby obrotu publicznoprawnego, a w jego ramach opodatkowania. Do realizacji tej autonomii nie jest konieczny organowi podatkowemu prawomocny wyrok sądu powszechnego, który ma za zadanie chronić pewność, stabilność i bezpieczeństwo obrotu prywatnoprawnego. Innymi słowy, reżimu ustanowionego w art. 252 K.s.h. nie można - jak to uczynił organ - postrzegać w publicznym porządku prawnym w taki sposób, który przeczy zasadom tego porządku. Powyższe wnioski, zdaniem sądu, jednoznacznie wynikają z art. 2, art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.

Dla dopełnienia oceny prawnej sąd stwierdza, że zarzut skarżącej spółki oparty na art. 252 § 4 K.s.h. nie był uzasadniony, bowiem tryb z art. 252 K.s.h., co do zasady, nie wchodził w rachubę w odniesieniu do uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej spółki z 12 maja 2017 r. o podziale zysku za 2016 r. jako nieistniejącej.

Nie można również pomijać, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym skarżąca spółka nie była podmiotem "broniącym się" przed żądaniami organu, tylko domagającym się od organu stwierdzenia nadpłaty. Jednak w świetle powyższych rozważań sądu aspekt sprawy nawiązujący do art. 252 § 4 K.s.h. nie mógł mieć znaczenia dla jej wyniku.

W podsumowaniu sąd stoi na stanowisku, zgodnie z którym dotychczasowa argumentacja organu nie uzasadniała kontrolowanego rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu oraz opracowanie komentatorskie pod. red. J Gudowskiego są dostępne w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (12.915 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).

Obejmują one wpis od skargi (2.098 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).