Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 13/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1-2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 308/14 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę M. K., 3) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 308/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.K.(zwanego dalej: "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 roku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. Przebieg postępowania w sprawie

2.1. Decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 grudnia 2008 r. określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Usługi Transportowe M. K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń 2003 r. – grudzień 2005 r. ustalono, że w ww. okresie podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego (m.in.) od firm:

- "A." sp. z o.o., Z., ul. [...], NIP [...],

- "T." sp. z o.o., K., ul. [...], NIP [...],

- F.H. J.S., S., ul. [...], Biuro Handlowe w K., ul. [...], NIP [...],

- "R." sp. z o.o., Z., J., NIP [...],

- "B." sp. z o.o., Z., B., NIP [...].

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano Podatnika oraz włączono (m.in.) zeznania świadków i podejrzanych sporządzone w toku postępowania przygotowawczego oraz innych postępowań podatkowych. W efekcie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29 września 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r., zaś decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. zakwestionował prawidłowość dokonanych przez podatnika rozliczeń za wskazany okres. W ocenie organu pierwszej instancji Podatnik bezpodstawnie obniżył w tym okresie podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "R." sp. z o.o.

Zdaniem organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wskazana firma nie mogła sprzedawać oleju napędowego, ponieważ nie była jego właścicielem. Faktycznie właścicielem sprzedanego oleju napędowego był A.K., który decydował kto, dla kogo i jakie ilości sprzedanego oleju potwierdzał fakturą, zlecał wypisywanie fikcyjnych faktur oraz tworzenie fałszywych dokumentów WZ, KP, KW, PZ, a także przyjmował zapłatę za sprzedany olej napędowy. Zadaniem firm było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmę R. naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony do odliczenia w miesiącach maj – grudzień 2004 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w sprawie zapadł już wyrok sądu pierwszej instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 643/10), uchylający wcześniejszą decyzję organu odwoławczego. Wyrokiem z 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 853/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na ten wyrok. Wskazane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w sprawie odnosiły się wyłącznie do kwestii ostatecznego charakteru decyzji organu pierwszej instancji z 30 października 2009 r. określających spółce R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Z decyzji wynikało, że faktury wystawione przez spółkę R. dla Podatnika oceniono jako dokumentujące transakcje dokonane przez tę spółkę w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej. Brak ustosunkowania się przez organ do kwestii prawomocności powyższych decyzji do dnia ogłoszenia wyroku w ocenie WSA w Łodzi stanowił naruszenie art.187 § 1 i 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia 7 stycznia 2014, mocą której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zaleceń Sądu, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 30 października 2009 r. wydane dla Spółki "R.", w których stwierdzono brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie czynności rozliczonych fakturami wystawionymi przez tę spółkę na rzecz Podatnika, stały się ostateczne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem niedopuszczalność odwołań wniesionych przez tę spółkę. Postanowienia organu odwoławczego nie zostały zaskarżone do WSA w Łodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również na zeznania M.B.(prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki), złożone w dniu 29 marca 2006 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł., z których wynika, że nie zajmował się on obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie, K.C. na jego polecenie oddawała M. i K. Natomiast przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. i M. B. zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a firma R. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności; firma R. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem; A. K. wykorzystał firmę R. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w R. Sp. z o.o. i która zeznała, że paliwem zajmował się A.K., natomiast spółki R. i B. obracały tylko dokumentami. Prawomocnym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt IV K 589/08 S. D. została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził ponadto, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A.K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. E. oraz rolę Spółki R., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez spółkę R. nie potwierdzają stanu faktycznego pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tj. sprzedawcą paliwa nie była spółka R., zaś przedmiotem dostaw nie był olej napędowy.

Dokonując analizy dochowania przez Podatnika należytej staranności, organ odwoławczy wskazał, że ceny paliwa oraz brak weryfikacji jakości paliwa nie były okolicznościami, które miałyby wpływ na ocenę należytej staranności M.K. przy realizacji spornych faktur. Natomiast nieznajomość właścicieli lub przedstawicieli firm wykazanych na kwestionowanych dokumentach jest istotną okolicznością przy ocenie należytej staranności, jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że w latach 2003-2004 pięciokrotnie – i to poza świadomym wyborem Podatnika – zmieniał się dostawca paliwa. Poza tym w analizowanej sprawie wątpliwości budziła okoliczność u kogo Podatnik zamawiał paliwa i uzgadniał jego cenę (tj. u kierowcy firmy transportowej) oraz komu płacił na paliwo (tj. osobie, która nie posiadała upoważnienia do odbioru gotówki na rzecz firm wskazanych jako sprzedawcy paliwa).

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj. okoliczności nawiązania przez Podatnika współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a) uznanie, że firma R. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego, w sytuacji gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu;

b) dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy R., B., T., F.H. J. S., w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003 - 2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000,00 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, iż firma R. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne;

3. art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków D. G., D.K., A.K. i M.B. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, że sporne transakcje zakupu paliwa miały faktycznie miejsce, od kogo pochodziło faktycznie to paliwo, a także czy Podatnik zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze w związku z tymi dostawami;

4. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej: "VI Dyrektywa VAT"), obecnie art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej dyrektywy z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1967 r. Nr 71, s. 1301, ze zm.) (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

b) uznanie, że dla przypisania Podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych;

c) uznanie, że dla pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy TSUE w powołanych przez Podatnika orzeczeniach podkreślał, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do Podatnika nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Do wyroku zgłoszono zdanie odrębne.

4.2. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że spółka R. nie posiadała oleju napędowego, nie mogła zatem dokonać jego dalszej odsprzedaży. Zadaniem tego podmiotu było bowiem jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. Powyższy stan faktyczny znajduje potwierdzenie m. in. we włączonych do akt sprawy ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., wydanych dla spółki R. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W decyzjach tych zakwestionowano prawo spółki R. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, a także obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, uznając, że firma ta nie mogła dokonywać sprzedaży tego towaru, ponieważ nim nie dysponowała. W tym zakresie organ wypełnił zatem wskazania wynikające z wiążącego w sprawie wyroku WSA w Łodzi z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 643/10 (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy trafnie przyjęły, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, można było uznać, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i nie wymaga przeprowadzania dalszych dowodów.

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku, decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Sąd podkreślił, że z orzecznictwa tego wynika, iż prawo do odliczenia podatku nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184 zapadło na bazie analogicznego do rozpatrywanej sprawy stanu faktycznego, w wyniku wniosku WSA w Łodzi o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. WSA podkreślił wynikający z postanowienia TSUE obowiązek wykazania przez organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy wskazał, że Podatnik miał faktury od pięciu różnych dostawców (w okresie objętym kontrolą od 4 dostawców), nie znając właścicieli ani innych osób związanych z tymi firmami, zaś terminy dostaw i ceny uzgadniał wyłącznie z kierowcą firmy transportowej "G.", którym płacił gotówką. W ocenie organu okoliczności te dowodzą, że Podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, że wystawca faktury nie jest faktycznym sprzedawcą.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pomimo przytoczenia przez organ pełnej treści zeznań Podatnika z 21 lipca 2008 r., złożonych w toku kontroli podatkowej, organ wyprowadził z niej niepełne oceny. W ocenie Sądu wyjaśnień Podatnika dotyczących zmian dostawców paliw w związku ze zmianami dzierżawców paliw nie można odrzucić jako z gruntu niewiarygodnych. Zmiany dzierżawców są możliwe i co do zasady nie naruszają prawa, nie można zatem automatycznie przyjąć, że są one dowodem firmanctwa, podobnie zresztą jak okoliczność, że paliwo było dostarczane pojazdem firmy transportowej "G.", skoro był to samochód wydzierżawiającego tej stacji paliw.

W ocenie Sądu zeznania Podatnika z 21 lipca 2008 r. nie dowodzą jednoznacznie, że miał on świadomość, iż podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy paliwa dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. W piśmie procesowym z 8 sierpnia 2014 r. Podatnik wskazał dodatkowo, że sposób dostarczania paliwa był typowy w okresie objętym decyzją i aktualnie nie uległ zmianie również w przypadku tak dużych dostawców jak S. czy P., co również wymagało szerszego rozważenia przez organy podatkowe.

WSA uznał, że w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE pominięcie tych okoliczności narusza art. 17 i nast. VI dyrektywy VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów oraz będące ich następstwem naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że nie dokonano wszelkich niezbędnych ustaleń, czy Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, chociaż powyższy brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie występuje, gdyż z uzasadnienia decyzji i z zebranego materiału dowodowego wynika, że stan faktyczny sprawy został w sposób wystarczająco wyjaśniony i dokonano wbrew twierdzeniom sądu oceny zeznań Podatnika złożonych w dniu 21 lipca 2008 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy VAT poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że na podstawie wskazanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności Podatnik mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego może wiązać się z wykorzystaniem nierzetelnych faktur w handlu paliwem, pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i spełnienia wytycznych TSUE wskazanych w postanowieniu. w sprawie Jagiełło;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z § 14 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmioty figurujące jako dostawcy paliwa na zakwestionowanych fakturach dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje także w sytuacji, gdy podatnik mógł przewidzieć na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom, że odliczenie podatku naliczonego mogłoby wiązać się z wykorzystaniem nierzetelnych faktur.

5.2. W piśmie procesowym z 29 lutego 2016 r. podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Urzędu Regulacji Energetyki – Departament Paliw Ciekłych z 19 listopada 2015 r., na okoliczność braku podstaw do wymagania od firmy R. posiadania koncesji w okresie do końca lipca 2005 r., legalnego charakteru prowadzonej przez ten podmiot działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa oraz braku naruszenia przez Podatnika wzorców należytej staranności na skutek nieodebrania kopii koncesji od firmy R. przed nawiązaniem z nią współpracy.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu była uzasadniona.

6.1. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów, że faktury wystawione przez Spółkę R. na rzecz Podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zaakceptował również, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem środków dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach (podatkowych i karnych), organy podatkowe zasadnie wykazały, że kwestionowane faktury zawierają nieprawidłowości zarówno jeśli chodzi o stronę podmiotową (faktycznym dostawcą paliwa był inny podmiot niż wskazany na fakturze), jak i przedmiotową (dostarczane paliwo nie odpowiadało specyfikacji wykazanej na fakturze).

6.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia, że Podatnik miał lub powinien mieć świadomość, że nieprawidłowości jakich dopuścił się wystawca faktury wiążą się z oszustwem lub przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

6.3. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, kwestia możliwości ograniczenia jednego z podstawowych praw podatnika jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której transakcje opodatkowane wiążą się z oszustem lub nadużyciem prawa, była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Po pierwsze, należy przypomnieć, że zgodnie z tym orzecznictwem zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę VAT (dyrektywę 2006/112/WE) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie Tanoarch, C-504/10, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 50). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r. w sprawie Véleclair, C-414/10, ECLI:EU:C:2012:183, pkt 32). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). Zasada ta jest powtarzana przez TSUE w najnowszym orzecznictwie, w tym odnoszącym się do pytań prejudycjalnych zadanych przez polskie sądy. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47: "W tym względzie należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (pkt 47-48).

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52 i 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46 i 60). Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, tak więc organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa, co do zasady, na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia dobrej wiary podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (zob. np. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo).

Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. W orzecznictwie TSUE podkreśla, że w sytuacji, w której podmiot gospodarczy podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w podatku VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia dobrej wiary podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37). Trybunał stwierdził również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 40; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 38). Jednak organy nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał czy wystawca faktury za towary i usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie Stehcemp, pkt 52; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 61; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41, postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 39). Ocena prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń w kwestii dobrej wiary podatnika, z uwzględnieniem sformułowanych przez TSUE kryteriów i zasad jej dokonywania, pozostawiona jest sądowi krajowemu (zob. wyrok w sprawie Stehcemp, pkt 53, postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 41; wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

6.4. Przenosząc wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy uznać, że organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie dostawcy paliwa. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE.

6.5. Organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na szereg okoliczności mających świadczyć o tym, że Podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Należy podkreślić, że stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości odnosiły się zarówno do sfery podmiotowej (paliwo nie było faktycznie sprzedawane przez podmiot figurujący na fakturze), jak i przedmiotowej (oferowany towar nie odpowiadał jego opisowi wyszczególnionemu na fakturze).

Organ przedstawił argumentację potwierdzającą istnienie wskazanych nieprawidłowości. Wskazał przede wszystkim na okoliczności transakcji i samych dostaw takie jak: kilkukrotne zmiany dostawców paliwa występujących na kolejnych fakturach pomimo braku jakichkolwiek zmian w samych dostawach, nieznajomość kolejnych właścicieli lub przedstawicieli firm dostarczających paliwo wskazanych na kwestionowanych fakturach, brak wiedzy Podatnika co do źródła pochodzenia paliwa, brak weryfikacji jakości dostarczanego paliwa, dokonywanie płatności osobie, która nie przedstawiła upoważnienia do odbioru gotówki na rzecz firm wskazanych w fakturze jako odbiorcy paliwa, brak renegocjacji warunków umowy z każdorazowym rzekomo nowym dostawcą paliwa oraz brak weryfikacji posiadania przez te podmioty koncesji na obrót paliwami. Organ wskazał zgromadzone w sprawie konkretne środki dowodowe potwierdzające przyjęte w sprawie stanowisko. Podkreślone przez organy specyficzne okoliczności zawierania i realizacji spornych transakcji powodowały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości zawieranych transakcji i od Podatnika – działającego jak "rozsądny przedsiębiorca" należało się spodziewać podjęcia działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta oraz dostarczanego przez niego towaru. Organ wskazał, że żadne tego rodzaju działania nie zostały jednak przez Podatnika podjęte.

6.6. Należy zgodzić się z Podatnikiem, że zarówno zakres przysługujących podatnikowi środków sprawdzających wobec kontrahenta, jak i obowiązku podejmowania przez podatnika czynności kontrolnych jest węższy w porównaniu do uprawnień kontrolnych przysługujących organom kontroli skarbowej. Jednak wbrew twierdzeniom podatnika organy nie zarzuciły mu braku wykrycia oszustów podatkowych – argumentacja organów sprowadza się do wykazania zaistnienia w sprawie specyficznych okoliczności faktycznych, które powinny u przezornego przedsiębiorcy wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości dokonywanych dostaw i wiarygodności kontrahenta. W tej sytuacji trafnie organy podatkowe uznały, że okoliczności dostaw i transakcji świadczą o tym, że Podatnik co najmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach, a więc powinien lub mógł zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczył w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem.

6.7. W tym kontekście za niezasadny należało uznać podnoszony w piśmie procesowym Podatnika argument, że dostawca nie musiał posiadać koncesji na obrót paliwem, wystarczyło bowiem złożenie przez niego wniosku o udzielenie takiej koncesji. Kwestia obowiązku posiadania koncesji na paliwo przez dostawcę nie była przedmiotem ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe wskazały jedynie na fakt braku podjęcia jakichkolwiek działań sprawdzających wobec kontrahenta przez Podatnika, w skład których wchodziło m.in. zbadanie czy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwa lub czy złożył wniosek o jej udzielenie. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, brak spełnienia przewidzianych przez prawo krajowe wymogów formalnych, takich jak posiadanie zezwolenia lub koncesji wydanych przez organy administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co do zasady, nie ma wpływu na przyznanie statusu podatnika VAT w oparciu o obiektywne kryteria określone w VI Dyrektywie VAT (czy dyrektywie 2006/112/WE) (zob. np. wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 37; wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 30). Jednakże, Trybunał wskazał, że można w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (zob. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 42). Ponadto, jeśli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego prawidłowości (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 40; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 38). W sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i specyficznych oraz budzących wątpliwości okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przezornego przedsiębiorcy sprawdzenia kontrahentów w obrocie takimi towarami, jak i jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości paliwa (zob. np. wyrok z 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 629/14; wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13; wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 708/13; publ. CBOSA).

6.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji okolicznością przemawiającą przeciwko uznaniu, że organy dokonały wszechstronnej i całościowej oceny stanu faktycznego w kontekście badania istnienia dobrej wiary Podatnika jest fakt nieuwzględnienia przez organy podatkowe zeznań Podatnika dotyczących uzasadnienia dla zmieniających się dostawców paliwa okolicznością zmiany dzierżawców stacji paliw. W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt zmian kolejnych dzierżawców stacji paliw, jak również okoliczność dostarczania paliwa tym samym pojazdem nie są wystarczające do przyjęcia, że podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W zarzutach skargi kasacyjnej organ kwestionuje prawidłowość wskazanego wyżej ustalenia Sądu. Według skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy nie dokonały oceny zeznań Podatnika złożonych w dniu 21 lipca 2008 r., a ponadto dokonały wszelkich niezbędnych ustaleń, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne transakcje wiązały się z popełnieniem przestępstwa przez wystawcę faktury, co zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie organu powyższe świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie zasadności skargi. Wskazane zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Po pierwsze, organy podatkowe uwzględniły zeznania Podatnika przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie, jednocześnie wskazując na powody, które uzasadniały odmówienie tym zeznaniom wiarygodności. Po drugie, podnoszona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja dotyczy jedynie jednego aspektu faktycznego dokonywanych transakcji i tym samym nie może być uznana za zgodną z wytycznymi TSUE. Jak wyżej wskazano Trybunał Sprawiedliwości akcentuje konieczność dokonania oceny dobrej wiary podatnika z uwzględnieniem całości okoliczności faktycznych ustalonych w konkretnej sprawie.

W niniejszej sprawie mimo kilkukrotnej zmiany dostawcy paliw (w przeciągu kilkunastu miesięcy dostawcy zmienili się pięciokrotnie) niezmienna pozostała osoba fizyczna dostarczająca paliwo, środek transportu tego paliwa oraz warunki finansowe zakupu paliwa; zmiana dostawcy nie wiązała się nie tylko z renegocjacją warunków dostaw, ale nawet z jakąkolwiek informacją o zmianie dostawcy poza – jak twierdzi Podatnik – ustną informacją od tej samej osoby faktycznie dostarczającej paliwo. Podatnik nie zainteresował się nowymi dostawcami, nie kontaktował się z nimi, nie uzgadniał ceny czy warunków płatności, nie sprawdził nawet kwestii umocowania osoby fizycznej dostarczającej paliwo (p. A. M.) przez każdorazowego rzekomego nowego dzierżawcę stacji paliw, nie interesował się również kwestią posiadania koncesji na sprzedaż paliwa przez kolejnych dostawców paliwa wyszczególnionych na fakturach, nie dokonywał badania jakości oraz rodzaju dostarczanego paliwa. Sąd pierwszej instancji uznał, że zeznania Podatnika z 21 lipca 2008 r. nie dowodzą jednoznacznie, że miał on świadomość, iż podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy paliwa dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jednak – jak wskazano wyżej – nie tylko świadomość podatnika co do nieprawidłowości w danej transakcji powoduje utratę prawa do odliczenia podatku, ale także całość okoliczności sprawy, z których wynika, że podatnik powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach. W ocenie NSA trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że ww. okoliczności dostaw i transakcji, do których Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, są wystarczające dla stwierdzenia braku dobrej wiary Podatnika, a w konsekwencji uprawniały organy od odmowy przyznania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z kwestionowanymi fakturami.

6.9. Trafnie również organ podatkowy wskazuje, że przy ocenie całokształtu okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy organy uprawnione były do uwzględniania także okoliczności dotyczących dostaw w innym, niż objęty decyzją czasie dla oceny, czy Podatnik mógł wiedzieć o istniejących nieprawidłowościach po stronie dostawcy. Oczywiście stwierdzenie istnienia nieprawidłowości po stronie kontrahenta w innym czasie samo w sobie nie oznacza, że za nieprawidłowe należy uznać kwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury, jednak okoliczność tę należy wziąć pod uwagę przy ocenie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w dostawach.

6.10. W świetle powyższego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie błędnie uznał, że w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE doszło do naruszenia w art. 17 i nast. VI dyrektywy VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów oraz będące ich następstwem naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ocenie NSA, w świetle ustalonego stanu faktycznego za prawidłowe należało uznać stanowisko organu zawarte w kwestionowanej decyzji odmawiające Podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych jako nierzetelne.

6.11. W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy VAT.

Wskazując na powyżej wykazaną wadliwość wniosków wyprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku z ustalonego przez organy stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, oddalił także skargę Podatnika.

7. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi.

7.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).