Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 481/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pk2t 2 , art. 23 par. 1, 3, 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do czerwca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem A.S. (dalej: "Podatniczka, "Strona", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą określono Podatniczce w podatku od towarów i usług:

– kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2011 r. – [...] zł, listopad 2011 r. – [...] zł, grudzień 2011 r. – [...] zł, styczeń 2012 r. – [...] zł, marzec 2012 r. – [...] zł, kwiecień 2012 r. – [...] zł, październik 2012 r. – [...] zł,

– zobowiązanie podatkowe za maj 2012 r. w wysokości [...] zł,

– kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio w wysokości za: październik 2011 r. – [...] zł i [...] zł, czerwiec 2012 r. – [...] zł i [...] zł, lipiec 2012 r. – [...] zł i [...] zł, sierpień 2012 r. – [...] zł i [...] zł, wrzesień 2012 r. – [...] zł i [...] zł, listopad 2012 r. – [...] zł i [...] zł, grudzień 2012 r. – [...] zł i [...] zł, styczeń 2013 r. – [...] zł i [...] zł, luty 2013 r.

- [...] zł i [...] zł, marzec 2013 r. – [...] zł i [...] zł, kwiecień 2013 r. – [...] zł

i [...] zł, czerwiec 2013 r. – [...] zł i [...] zł,

oraz umorzono wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2011 r., luty 2012 r. i maj 2013 r, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.:

1) uchylił decyzję organu I instancji w części, tj. za maj 2012 r. i określił za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Jak wynika z akt sprawy, w latach 2011-2013 Strona prowadziła Gospodarstwo Ekologiczne. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. nr [...], wobec Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2011 r. do 30.06.2013 r., w toku której stwierdzono m.in. następujące nieprawidłowości:

– niezadeklarowanie w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz teścia Podatniczki – J. S., tytułem sprzedaży bydła;

– zaniżenie obrotu wykazanego na ww. fakturach na rzecz J. S., z uwagi na istnienie pomiędzy kontrahentami związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."),

– zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części do kombajnu i oleju napędowego, w przypadkach szczegółowo opisanych w protokole kontroli.

Ustalenia kontroli zwarto w protokole kontroli, doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 08.07.2015 r. W następstwie rozpoznania zgłoszonych pismem z dnia 22.07.2015 r. zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, w zawiadomieniu z dnia 31.07.2015 r. o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień, kontrolujący uwzględnili jedynie wyjaśnienia pełnomocnika Strony, odnoszące się do faktur VAT dokumentujących zakup części do kombajnu zbożowego, zaś nie zgodzili się z pozostałymi zastrzeżeniami.

W związku z tym, że Podatniczka po zakończeniu kontroli podatkowej nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe, postanowieniem z dnia [...] r, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do czerwca 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania, po szczegółowym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, organ I instancji postanowił uwzględnić wyjaśnienia pełnomocnika Strony w kwestii dotyczącej podważonego w protokole kontroli prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, i nie kwestionować rozliczeń Podatniczki w tym zakresie.

Natomiast w kwestii sprzedaży bydła organ I instancji stwierdził, że w prowadzonym gospodarstwie rolnym od 01.07.2011 r. do 30.06.2013 r. Strona zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług sprzedaż tylko [...] sztuk bydła. Natomiast pozostała dokonana w ww. okresie sprzedaż na rzecz teścia Podatniczki – J.S., nie została przez Stronę zarejestrowana w ewidencjach sprzedaży i podatek należny z tego tytułu nie został wykazywany w deklaracjach VAT-7. Podatniczka - wykorzystując istniejące pomiędzy nią a J. S. powiązania rodzinne (synowa – teść, powinowactwo pierwszego stopnia) oraz fakt, iż w ww. okresie J.S. nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z tym w obrocie prawnym figurował jako rolnik ryczałtowy - przepisała poszczególne sztuki bydła ze stada, którego była właścicielem (o numerze siedziby [...]) do stada, którego właścicielem był J. S. (o numerze siedziby [...]). Następnie teść Podatniczki dokonał dalszej odsprzedaży bydła, która to sprzedaż korzystała z preferencji w postaci zryczałtowanego zwrotu należnego rolnikom ryczałtowym.

Organ I instancji stwierdził również, że dopiero po stwierdzonym, na etapie kontroli podatkowej ubytku kilkudziesięciu sztuk bydła, których nie można było powiązać z zaewidencjonowaną sprzedażą, pełnomocnik Strony załączył nieokazane wcześniej 4 faktury VAT, dokumentujące sprzedaż [...] sztuk bydła na rzecz J. S., których Podatniczka nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z tych faktur w złożonych deklaracjach VAT-7. Zgodnie z treścią ww. faktur, przedmiotem sprzedaży miało być bydło żywe wybrakowane. Następnie, realizując wezwanie kontrolujących, Strona przyporządkowała numery identyfikacyjne poszczególnych sztuk bydła do faktur VAT wystawionych na rzecz J. S. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje, że teść Strony dokonał odsprzedaży bydła zakupionego od pani A. S. za ceny wielokrotnie wyższe (3-5 razy drożej), a niemalże połowę nabytego od Strony bydła odsprzedano w ciągu 1-3 dni (ogółem [...] % nie dalej niż do 27 dni). Organ I instancji przyjął zatem, że Strona mija się z prawdą, twierdząc, że oferta kupna bydła ze strony J.S. była jedyną, skoro w okolicznościach faktycznych takich jak ten sam adres zamieszkania i istniejące powiązania, teść w ciągu 1-3 dni odsprzedał bydło innym nabywcom, po znacznie wyższej cenie. Postępowanie dowodowe potwierdziło tylko [...] przypadków na [...] szt. sprzedanego bydła ([...]%), w których faktycznie J.S. dokonał sprzedaży bydła po cenie niższej, aniżeli wynosiła średnia wartość rynkowa pełnowartościowych zwierząt z tego okresu. Dowody zgromadzone przeczą zapewnieniom Strony, że bydło było chore i wybrakowane i nie było innych ofert jego zakupu.

W tym stanie sprawy organ I instancji uznał, że cena bydła wykazana na fakturach wystawionych na rzecz J.S. została zaniżona, w związku z czym Strona zaniżyła wartość należnego podatku od towarów i usług, oraz że zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że księgi prowadzone przez Podatniczkę nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych. Istnieje nierzetelność rejestrów sprzedaży w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2011 r., listopad 2011 r., marzec 2012 r. i maj 2012 r. w związku z zaniżeniem obrotu i kwot podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz J.S. To zaś skutkuje brakiem możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z tych ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w postępowaniu, gdyż faktury sprzedaży na rzecz J.S. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Stąd organ I instancji w drodze oszacowania określił wysokość obrotu z czterech transakcji zawartych pomiędzy Stroną a jej teściem, na podstawie wartości rynkowych występujących w transakcjach sprzedaży bydła pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (J. S. i jego nabywcami bydła). Celem określenia podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wartości rynkowej, organ zastosował indywidualną metodę szacowania, polegającą na wyodrębnieniu dwóch grup bydła, gdzie determinantem doboru konkretnej sztuki do danej grupy jest okres, po upływie którego nastąpiła dalsza odsprzedaż bydła.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Podatniczka zaniżyła wartość podatku należnego za: lipiec 2011 r. o [...] zł, listopad 2011 r. o [...] zł, marzec 2012 r. o [...] zł, maj 2012 r. o [...] zł, i, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30.06.2016 r., określił Stronie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2011 r. do czerwca 2013 r., z wyjątkiem września 2011 r., lutego 2012 r. i maja 2013 r., za które to okresy postępowanie zostało umorzone.

Pismem z dnia 20.07.2016 r., reprezentowana przez pełnomocnika, Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r, styczeń 2012 r. i miesiące od marca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do kwietnia 2013 r. i czerwiec 2013 r., wnosząc o uchylenie decyzji. W zakresie okresów, za które umorzono postępowanie, Strona nie wniosła odwołania. Decyzji organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie:

– art. 120, art. 122, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad postępowania podatkowego; oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 21 § 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., poprzez błędne zastosowanie przepisów w okolicznościach braku przesłanek do ich zastosowania; art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;

– przepisów u.p.t.u., nie konkretyzując których.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, częściowo (w odniesieniu do maja 2012 r.) zreformował decyzję organu I instancji, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. oraz O.p., w tym przepisów regulujących kwestię skutków związku między nabywcą a dostawcą towarów, badania ksiąg podatkowych oraz określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, oraz przedstawił ustalony przez siebie stan faktyczny.

Organ odwoławczy wskazał mianowicie, że w toku kontroli podatkowej Strona okazała Księgę Rejestracyjną Stada Bydła, z której wynika, że prowadziła stado nr [...] i w badanym okresie z tego stada ubyło kilkadziesiąt sztuk bydła (przy czym jedno ze zwierząt o numerze identyfikacyjnym [...] zostało dwukrotnie ujęte w prowadzonej księdze i dwukrotnie, ale w inny sposób z niej wykreślone). Z przedłożonych do kontroli faktur sprzedaży wynikało natomiast, że w badanym okresie Strona dokonała sprzedaży tylko [...] sztuk bydła.

W związku z powyższym pismami z 27.02.2015 r. i z 10.03.2015 r., kontrolujący zobowiązali Stronę do złożenia dowodów i wyjaśnień w zakresie powiązania sztuk bydła, które ubyły ze stada z fakturami sprzedaży tych sztuk lub fakturami zakupu usług utylizacji padniętych sztuk. Strona (wskazując na chorobę na tle nerwowym), ani jej pełnomocnik nie wypełnili tego żądania. Strona nie stawiła się także do siedziby organu I instancji na przesłuchanie, powołując się (w pismach z dnia 18 i 27.03.2015 r.) na "stan emocjonalny w jakim się znajduje".

Czyniąc zadość prośbie Podatniczki, pismem z dnia 02.04.2015 r., organ I instancji wezwał Stronę o złożenie dokładnych wyjaśnień dotyczących prowadzonego w okresie od lipca 2011 r. do czerwca 2013 r. gospodarstwa rolnego. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że Strona prowadziła też stado o numerze [...] i wszystkie zwierzęta, które znajdowały się w siedzibie [...] zostały przeniesione do siedziby [...] z nakazu weterynarii z powodu obowiązkowych badań weterynaryjnych, ponieważ takie badania muszą być wykonywane tylko w jednej siedzibie. W dniu 21.04.2015 r. pełnomocnik Strony przesłał do urzędu Księgę Rejestracji Bydła o numerze siedziby stada [...] oraz faktury VAT nieujęte w ewidencji sprzedaży i nieuwzględnione w deklaracjach VAT-7 wystawione na rzecz J. S., ul. [...], [...] Ś., tj.:

1) nr 07/07 z dnia 31.07.2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług (wg stawki 8%) w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł tytułem sprzedaży bydła żywego (wybrakowanego) w ilości [...] sztuk po cenie jednostkowej netto [...] zł,

2) nr 3/11 z dnia 30.11.2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług (wg stawki 8%) w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł tytułem sprzedaży bydła żywego (wybrakowanego) w ilości [...] sztuk po cenie jednostkowej netto [...] zł,

3) nr 2/03 z dnia 31.03.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług (wg stawki 8%) w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł tytułem sprzedaży bydła żywego (wybrakowanego) w ilości [...] sztuk po cenie jednostkowej netto [...] zł,

4) nr 7/05 z dnia 31.05.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług (wg stawki 8%) w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł tytułem sprzedaży bydła żywego (wybrakowanego) w ilości [...] sztuk po cenie jednostkowej netto [...] zł.

Na podstawie przesłanej Księgi Rejestracji Bydła o numerze siedziby stada [...] należącego do Strony ustalono, że w okresie objętym kontrolą Strona sprzedała J.S., posiadającemu stado o nr [...], tylko [...] sztuki zwierząt o numerach: [...] (data urodzenia zwierzęcia [...] r.), [...] (ur. [...] r.), [...] (ur. [...] r.), [...] ([...]r.), odnośnie których data ubycia ze stada to – [...] r.

W związku z powyższym, pismem z 11.05.2015 r., kontrolujący wezwali Stronę do wskazania numerów identyfikacyjnych [...] sztuk zwierząt, których sprzedaż została objęta ww. fakturami VAT wystawionymi na rzecz J. S. oraz do złożenia wyjaśnień, uzasadniających stosowanie znacznie niższych cen sprzedaży bydła w kontrolowanym okresie w transakcjach z J.S. w porównaniu do cen stosowanych wobec pozostałych nabywców oraz do przedłożenia dowodów potwierdzających, że sztuki sprzedane J.S. faktycznie zostały zaliczone do wybrakowanych, a także wyjaśnień, z jakiego powodu były one sprzedawane tylko J. S. i w jakim celu teść Podatniczki miał nabyć wybrakowane bydło. Kontrolujący oczekiwali również wyjaśnień czy stali nabywcy bydła nie byli zainteresowani zakupem od strony sztuk wybrakowanych - jeżeli tak, to z jakiego powodu. Zwrócili też uwagę, że tylko wskazanie dokładnej ilości sprzedanych sztuk bydła oraz danych adresowych ich nabywców pozwoli na prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą.

Pismem z 10.06.2015 r. Strona podała numery identyfikacyjne zwierząt przyporządkowując je do faktur VAT wystawionych na rzecz J.S. i wyjaśniła, że bydło było po przebytych chorobach, w złej kondycji fizycznej, dlatego nie znalazło nabywców. Stali kontrahenci nie byli zainteresowani nabyciem zwierząt ze względu na niską wybojowość. Cena sprzedaży była ceną rynkową. W tym momencie była to jedyna oferta kupna posiadanych sztuk. Przy sprzedaży nie było możliwości zważenia poszczególnych sztuk, w związku z tym ustalono średnią cenę za sztukę.

Niezależnie od powyższego, organ I instancji podjął także próbę ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zeznania świadków – M.S. (męża Podatniczki, którego wskazała ona jako osobę "najbardziej zorientowaną w sprawach prowadzenia gospodarstwa") oraz J.S. (teścia, kontrahenta widniejącego na spornych fakturach VAT). Próby te nie przyniosły rezultatu, albowiem:

1) Mąż Podatniczki nie stawił się na pierwsze przesłuchanie, składając w dniu planowanego przesłuchania pismo, w którym poinformował, że ze względu na "ważne sprawy rodzinne nie będzie obecny na przesłuchaniu" i wniósł o wystosowanie do niego wezwania zawierającego zagadnienia podlegające wyjaśnieniu, do którego ustosunkuje się na piśmie (kontrolujący wskazali na niemożność pozytywnego rozpoznania wniosku pochodzącego od osoby niebędącej stroną i ponowili wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka). W dniu 25.03.2015 r. M. S. stawił się na przesłuchanie i odmówił składania zeznań.

2) J.S., zgodnie z wezwaniem kontrolujących, stawił się w dniu 08.05.2015 r. na przesłuchanie i także odmówił składania zeznań. Nie udzielił też żadnej odpowiedzi na wezwanie kontrolujących z 19.05.2015 r. o złożenie wyjaśnień w sprawie zakupu bydła od Podatniczki w okresie od 01.07.2011 r. do 31.05.2012 r.

Ponadto w toku kontroli podatkowej uzyskano od dwóch kontrahentów Strony, tj. "[...]" D. W., S. P. sp.j. z siedzibą w P. oraz Zakład R.-P. "[...]" SA z siedzibą w Ś. (gmina K.), informacji dotyczących transakcji zawartych w okresie od 01.07.2011 r. do 30.06.2013 r. z Podatniczką, tj.:

1) Pismem z 06.03.2015 r. spółka "[...]" poinformowała, że ze Stroną dokonała transakcji tylko w 2012 r. i zostały one udokumentowane 3 fakturami VAT:

– nr 1/08 z 21.08.2012 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (dotyczy zakupu zwierząt o nr identyfikacyjnych: [...]),

– nr 2/10 z 10.10.2012 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (dotyczy zakupu zwierząt o nr identyfikacyjnych: [...],),

– nr 2/12 z 18.12.2012 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (dotyczy zakupu zwierząt o nr identyfikacyjnych: [...]).

2) W dniu 26.03.2015 r. wpłynęła odpowiedź Z. R.-P. "[...]" SA, z której wynika, że faktury sprzedaży wystawione w okresie od 01.07.2011 r. do 30.06.2013 r. na rzecz G. E. A. S. dotyczyły usług zbiórki, transportu i unieszkodliwiania padłych sztuk bydła, podlegających dofinansowaniu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ([...] faktur VAT), a faktury zakupu dokumentowały usługi załadunku sztuk bydła ([...] faktur VAT). Do odpowiedzi dołączono sporządzone w formie tabelarycznej zestawienia o zawartych transakcjach.

Z kolei, w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji pozyskał od kontrahentów informacje w sprawie transakcji zawartych w okresie od 01.07.2011 r. do 30.06.2013 r. z J. S., tj.:

1) Pismem z 13.01.2016 r. spółka "[...]" poinformowała organ I instancji o dokonaniu zakupu w ww. okresie od J.S. [...] sztuk bydła z załączonym wykazem tych faktur, numerów identyfikacyjnych każdej sztuki, siedziby stada oraz wartością netto każdej zakupionej sztuki. Na podstawie analizy numerów identyfikacyjnych poszczególnych sztuk bydła organ I instancji ustalił, że wszystkie wyszczególnione w ww. zestawieniu sztuki zostały uprzednio nabyte przez J.S. od Podatniczki.

2) W dniu 14.01.2016 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Z. R.-P. "[...]" SA informujące o wykonaniu na rzecz J. S. w okresie od 01.07.2011 r. do 30.06.2013 r. usług zbiórki, transportu oraz unieszkodliwiania padłych zwierząt gospodarskich z gatunku bydło. Do ww. pisma dołączono załącznik, w którym wskazano dane z faktur wystawionych temu kontrahentowi (+ kserokopie faktur), numery identyfikacyjne każdej sztuki bydła, numer siedziby stada oraz wartości usługi z podziałem na każdą sztukę. W odpowiedzi wskazano tylko [...] sztuki bydła, w odniesieniu do których wykonano ww. usługi, z czego [...] (nr [...] i nr [...]) były przedmiotem sprzedaży zrealizowanej przez Stronę na rzecz J. S.

Ponadto, celem zweryfikowania występowania chorób bydła, które mogłyby potwierdzić podnoszony przez pełnomocnika argument o ich niskiej wartości, organ I instancji, w odpowiedzi na swoje pismo z 08.01.2016 r., pozyskał informację od Powiatowego Lekarza Weterynarii w Ś., że Podatniczka w okresie od lipca 2011 r. do czerwca 2013 r. posiadała dwie aktywne siedziby stada oznaczone numerami [...] oraz [...], natomiast J.S. o numerze [...]. We wskazanym okresie, w wyniku przeprowadzonego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w Ś. nadzoru, nie stwierdzono w tych stadach żadnych chorób bydła zwalczanych z urzędu.

Następnie, pismem z 27.01.2016 r., organ I instancji wystąpił do Dyrektora [...] Oddziału Regionalnego ARiMR w S. z prośbą o podanie informacji o historii pozostałych [...] sztuk bydła (zindywidualizowanych w załączniku do pisma poprzez podanie numerów identyfikacyjnych poszczególnych sztuk), które Strona - zgodnie z przedłożonymi na etapie kontroli podatkowej fakturami - sprzedała swojemu teściowi, i w stosunku do których na dzień sporządzenia powyższego pisma nie udało się ustalić następnego (po J.S.) kontrahenta, który nabył bydło.

W dniu 15.02.2016 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź Dyrektora ARiMR ZOR w S. na pismo z załączoną tabelą, z której wynika, że kolejnymi kontrahentami, w których stadach odnotowano bydło o spornej wartości, byli:

– S.W. - w którego siedzibie stada odnotowano [...] sztuk bydła nabytych od J. S. w dniu 29.07.2011 r.,

– S. B. - w którego siedzibie stada odnotowano [...] sztuk bydła nabytych od J.S. w dniu 23.11.2011 r.,

– B. K. - w którego siedzibie stada odnotowano [...] sztuki bydła nabyte od J.S. w dniu 16.05.2013 r.,

– "[...]" SA - w którego siedzibie stada odnotowano [...] sztuki bydła nabyte od J. S. w dniach 05.04.2013 r., 13.08.2012 r. oraz 28.12.2012 r.,

– "[...]" D. W., S. P. sp.j. - w której siedzibie stada odnotowano [...] sztuki bydła nabytych od J. S. ([...] sztuki) w dniu 20.05.2013 r. oraz od S. S. ([...] sztuka) w dniu 09.02.2015 r.

Przy czym, jedna sztuka bydła o numerze identyfikacyjnym [...] zmieniła siedzibę stada: z siedziby stada Podatniczki bezpośrednio na siedzibę stada S.S., który także (analogicznie jak teść Strony) dokonał jej dalszej odsprzedaży.

Celem ustalenia faktycznej wartości rynkowej sprzedanego przez Stronę bydła, wykorzystując powyższe informacje, w dniach 29.02.2016 r. i 15.03.2016 r. organ I instancji wystąpił do kontrahentów, uzyskując następujące informacje od:

1) spółki "[...]" - że [...] sztuki bydła o numerach kolczyków: [...] i [...] (nabyte w dniu 20.05.2013 r.) były w słabej kondycji i po uboju nie przedstawiały żadnej wartości handlowej. W celu obniżenia strat, które spółka poniosła w związku z ubojem tych sztuk zastosowano cenę w wysokości [...] zł;

2) B.K. - że nie dokonywał żadnych transakcji handlowych z J.S., natomiast w maju 2013 r. kupił byki od pani S. Byki były w bardzo złej kondycji fizycznej, dlatego kupił je bardzo tanio, po okazyjnej cenie, poniżej [...] zł za sztukę. Nie została spisana na to żadna umowa. J. S. nigdy nie widział i nie wie, kto to jest;

3) W. B. - żony nieżyjącego S.B. - że zakład uległ likwidacji, a W. B. nigdy nie zajmowała się firmą męża i nie potrafi znaleźć faktur i dokumentów związanych z tą sprawą.

4) S.W. - udziałowca "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. – że jedyna transakcja zawarta z J.S. w okresie od 01.07.2011 r. do 30.06.2013 r. to zakup bydła udokumentowany fakturą VAT-RR nr 551/11 z 29.07.2011 r. o wartości netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Do odpowiedzi dołączono kserokopię tej faktury, z której wynika, że przedmiotem sprzedaży były byki o łącznej wadze [...] kg, cena jednostkowa bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku [...] zł.

Dalej, w uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że w tabeli stanowiącej załącznik nr [...] do decyzji organu I instancji zestawiono informacje zebrane w toku postępowania podatkowego dotyczące dalszej odsprzedaży bydła przez J.S. Wskazano w niej liczbę dni, która upłynęła od daty sprzedaży bydła przez stronę na rzecz jej teścia do daty sprzedaży zwierząt przez J.S. na rzecz dalszych nabywców bydła, tj. ww. spółek "[...]", "[...]" i "[...]" oraz B. K. i S. B. Powyższe dane posłużyły do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z wypracowaną przez organ I instancji metodą, która polega na wyodrębnieniu dwóch grup bydła. Dobór do danej grupy w większości przypadków uzależniono od upływu czasu od dalszej odsprzedaży bydła przez J.S., gdzie jako datę graniczną przyjęto okres jednego miesiąca (tj. 30 dni). Ceny rynkowe bydła w danej grupie ustalono w następujący sposób.

Grupa 1: W stosunku do sztuk bydła, które podlegały dalszej odsprzedaży przez J.S. w terminie do 30 dni od dat sprzedaży wykazanych na zakwestionowanych fakturach (wystawionych przez Podatniczkę na rzecz teścia) przyjęto ceny, które zastosował J.S. dla swoich kontrahentów, z uwagi na krótki okres, jaki upłynął od sprzedaży przez Stronę na rzecz jej teścia do dalszej odsprzedaży tego samego bydła przez J.S. (prawie [...]% zwierząt odsprzedano w terminie od 1 do 27 dni, w tym prawie [...]% w terminie od 1 do 3 dni). Stwierdzono, że wartości tych transakcji w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości odzwierciedlają wartości rynkowe jakie powinna wykazać strona na spornych fakturach VAT.

Ponadto do grupy 1 zaliczono następujące sztuki bydła, których odsprzedaż (utylizacja) nastąpiła w terminie przekraczającym 30 dni od dat sprzedaży wykazanych na fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz J.S.:

– sztuki bydła o nr identyfikacyjnych: [...] sprzedane B.K., których cenę przyjęto w wartościach szacunkowych zbliżonych do wartości wskazywanych przez kontrahenta tj. [...] zł, z uwagi na wskazywaną przez ww. nabywcę złą kondycję fizyczną zwierząt,

– sztuki bydła o nr identyfikacyjnych: [....], dla których przyjęto wartość [...] zł, z uwagi na ich utylizację bądź potwierdzony przez kontrahenta brak wartości ze względu na zły stan.

Grupa 2: W stosunku do sztuk bydła, które podlegały dalszej odsprzedaży w terminie po 30 dniach od dat sprzedaży wykazanych na fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz J.S., organ I instancji oszacował ich wartość rynkową, poprzez wyliczenie średniej wartości netto sprzedanej sztuki bydła wyhodowanego w gospodarstwie Podatniczki, w oparciu o wartości sprzedaży bydła:

– zaewidencjonowane przez Stronę w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży w okresie od 01.07.2011 r. do 30.06.2012 r,

– niezaewidencjonowane przez Stronę w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży a oszacowane przez organ w opisany powyżej sposób przypisany do grupy 1 bydła, tj. w stosunku do sztuk bydła, których wartość (z uwagi na krótki okres do odsprzedaży) można oszacować w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych wartości rynkowych, jakie powinna przyjąć Strona dokonując sprzedaży tych samych sztuk bydła.

Ponadto do grupy 2 zaliczono [...] sztuk bydła będących przedmiotem odsprzedaży w terminie zaledwie [...] dni na rzecz S.B., gdyż nie udało się ustalić wartości transakcji ze względu na śmierć tego kontrahenta.

Jak wskazał organ I instancji, wyodrębnienie dwóch grup bydła, gdzie determinantem doboru konkretnej sztuki do danej grupy jest okres, po jakim nastąpiła dalsza odsprzedaż zwierząt, jest konsekwencją faktu, iż ważnym czynnikiem wpływającym na wartość bydła jest jego waga. Na fakturach VAT-RR dokumentujących dalszą odsprzedaż bydła przez J.S. najczęściej wskazywana była jego masa oraz cena jednostkowa za kilogram i na tej podstawie wyliczane były wartości wykazane na fakturach.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że pełnomocnik w piśmie z 10.06.2015 r. wskazał: "przy sprzedaży nie było możliwości zważenia poszczególnych sztuk, w związku z tym ustalono średnią cenę za sztukę" oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 22.07.2015 r.: "cenę uzgodniono ryczałtowo za wszystkie sprzedane sztuki, ponieważ nie było możliwości przeprowadzenia czynności ważenia". Zatem zarówno Strona postępowania (jak wynika z powyższych wyjaśnień), jak i organ podatkowy nie miały możliwości określenia wagi każdej sztuki bydła na dzień wystawienia przez Stronę faktur na rzecz J.S. W związku z powyższym przyjęto, że wartości bydła odsprzedanego kolejnym kontrahentom przez J.S. w terminie do 30. dnia od dnia sprzedaży wykazanego na fakturach wystawionych uprzednio przez Podatniczkę - w najbardziej zbliżony sposób odzwierciedlają wartości jakie powinna zastosować Strona w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz swojego teścia, ze względu na to, że w tak krótkim czasie waga bydła nie mogła w sposób znaczący się zmienić. Natomiast w stosunku do bydła, które podlegało dalszej odsprzedaży w terminie dłuższym aniżeli 30 dni – organ I instancji uznał, że w takich przypadkach zmiany wagi bydła mogły być na tyle znaczące, że przyjęcie wartości wynikających z faktur dokumentujących transakcje odsprzedaży, mogłoby nie odzwierciedlać w najbardziej zbliżony sposób wartości rynkowych tych konkretnych sztuk bydła, odnosząc je do dat wystawienia faktur o spornych wartościach przez Stronę. Wobec tego w odniesieniu do sztuk bydła zakwalifikowanych do drugiej grupy organ I instancji stwierdził, że najbardziej zbliżone do rzeczywistych wartości bydła należy oszacować poprzez wyliczenie średniej wartości netto zrealizowanej sprzedaży bydła, wyhodowanego w gospodarstwie Podatniczki, w oparciu o wartości wynikające z zaewidencjonowanych przez Stronę dokumentów oraz wartości bydła oszacowane przez organ podatkowy dla grupy 1.

Celem bliższego przyporządkowania szacowanych wartości do okresu wystawienia przez Stronę faktur o spornych wartościach organ I instancji zawęził okres pobrania danych niezbędnych do wyliczenia średniej wartości netto bydła do okresów, w których Strona wystawiła ww. faktury, w tym do miesięcy będących przedmiotem postępowania podatkowego, tj. wybierając okres od 01.07.2011 r. do 30.12.2012 r.

Biorąc pod uwagę treść zastrzeżeń pełnomocnika do protokołu kontroli dotyczących większej wartości bydła charakteryzującego się "wysoką wybojowością" przy wyliczaniu średniej wartości bydła dla potrzeb grupy 2, organ I instancji, celem dokładniejszego zobrazowania populacji bydła występującego w gospodarstwie Strony, wziął pod uwagę także sztuki zutylizowane w ww. okresie oraz nieprzedstawiające według kontrahentów żadnej wartości przyjmując w takich przypadkach wartość [...] zł.

Następnie od łącznej kwoty brutto odsprzedaży dokonanej przez J. S. wyliczono wartości netto oraz podatku należnego w wysokości 8% (zgodnie z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.) sprzedaży Podatniczki. Dalej, w ujęciu tabelarycznym zestawiono numery identyfikacyjne bydła oraz ich wartości przyjęte do wyliczenia średniej wartości sprzedaży sztuki bydła wyhodowanego w gospodarstwie, wskazując, że z tabeli tej wynika, iż w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r. z tytułu zaewidencjonowanej oraz oszacowanej dla grupy 1 sprzedaży [...] sztuk bydła (przy uwzględnieniu zwierząt zutylizowanych i bezwartościowych), Podatniczka mogła osiągnąć obrót w łącznej wysokości [...] zł. Zatem wyliczona na podstawie danych średnia wartość netto przypadająca na każdą sztukę bydła wynosi: [...] zł/[...] szt. = [...] zł.

Przy czym, przy wyliczaniu średniej wartości bydła w grupie 2 organ I instancji uwzględnił także wartości wynikające z zaewidencjonowanej przez Stronę sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych, uznając, że jest to dla Strony korzystniejsze, aniżeli wyliczenie średniej wartości tylko na podstawie danych wynikających z wartości bydła w grupie 1. Oszacowany dla grupy 1 łączny obrót z tytułu sprzedaży [...] sztuk bydła wyniósł [...] zł. Zatem wyliczona na podstawie danych średnia wartość netto jednej sztuki bydła wyniosłaby [...] zł. Większą średnią wartość sztuki bydła obliczonej dla grupy 1 (odsprzedanej w bardzo krótkim odstępie czasu) organ I instancji wytłumaczył tym, że Strona dla celów optymalizacji podatkowej unikała ewidencjonowania sprzedaży najbardziej wartościowych sztuk bydła. Biorąc powyższe pod uwagę dla potrzeb wyliczenia średniej w tej grupie, uwzględnił także sprzedaż (w tym utylizację) zewidencjonowaną przez Stronę.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania, wskazując na wstępie, że niektóre z nich nie wpływają na prawidłowość podjętej decyzji, jak np. używanie przez organ I instancji zamiennie określeń postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa (prawidłowo winno być: kontrola podatkowa), błędy w protokole oględzin, czy podanie w uzasadnieniu decyzji, iż wezwanie z 19.05.2015 r. skierowane do J.S. zostało odebrane przez D.S. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru imię jest wpisane nieczytelnie, co nie zmienia ustaleń, że wezwanie to zostało skierowane pod właściwy adres oraz że J.S. nie udzielił na nie odpowiedzi i nie przedłożył żadnych dokumentów).

Organ stwierdził także, że Strona ma rację zauważając, że w decyzji organu I instancji nieprawidłowo zacytowano treść odpowiedzi na wezwanie otrzymanej od Powiatowego Lekarza Weterynarii w Ś., jednakże omyłka ta, w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, nie zmienia ustaleń organu I instancji. Z kolei wypowiedź B.K. zawarta w piśmie z 21.03.2016 r. została przez organ I instancji przytoczona wiernie, co nie wyklucza - jak wskazuje pełnomocnik w odwołaniu - że w transakcji mogła uczestniczyć żona J.S. Okoliczność ta jednak nie podważa ustaleń dotyczących dalszej odsprzedaży bydła przez J. S.

Ustosunkowując się do zarzutu Strony, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ I instancji pominął metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. i zastosował metodę własną, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przywołał w decyzji prawidłowe brzmienie art. 23 O.p. i zastosował się do nakazów zawartych przez ustawodawcę w przepisach w nim zawartych, w tym wypełnił dyspozycję art. 23 § 5 O.p., stanowiącego, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wyjaśnił, dlaczego zastosował własną metodę szacowania i uzasadnienie to jest spójne i logiczne oraz znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast Strona - wbrew swoim deklaracjom, że dąży do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - w rzeczywistości składała wyjaśnienia, które finalnie nie znalazły potwierdzenia w dowodach pozyskanych przez organ I instancji. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył stosowne cytaty ze złożonych przez pełnomocnika Skarżącej, na wcześniejszych etapach postępowania, pism z dnia 08.05.2015 r. 10.06.2015 r. i 22.07.2015 r. i zestawił je z wyjaśnieniami Strony zawartymi w odwołaniu, stwierdzając, że wskazywane w odwołaniu okoliczności są kolejną próbą dostosowania stanowiska Strony do poczynionych w sprawie ustaleń, tak by możliwie uprawdopodobnić zasadność sprzedaży bydła na rzecz teścia Podatniczki po tak niskiej cenie. Przy czym, Strona ponownie nie wskazuje żadnych dowodów na poparcie swojej tezy.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony w kwestii dokonania przez organ I instancji błędnej interpretacji przepisów art. 32 u.p.t.u. i art. 23 O.p., w szczególności poprzez nieuznanie, że materiał dowodowy (faktury wystawione na rzecz J.S.) pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do argumentacji Strony w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał, że w przedłożonych do kontroli podatkowej ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 Strona nie uwzględniła wartości wynikających z przedłożonych w toku kontroli podatkowej 4 faktur wystawionych na rzecz swojego teścia. Zatem nierzetelność ksiąg za miesiące lipiec 2011 r., listopad 2011 r. oraz marzec 2012 r. i maj 2012 r. wynika już z samego faktu niezaewidencjonowania w tych ewidencjach sprzedaży faktur wystawionych na rzecz J.S. Nie można w tym przypadku mówić o "niezgodności kwot obrotu wpisanych do ewidencji z kwotami należnymi (umówionymi) za dostawę towarów" - ponieważ Strona tych kwot w ogóle nie wpisała do ewidencji. Ponadto organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie dowiódł, że przedłożone w toku kontroli podatkowej 4 faktury sprzedaży bydła na rzecz J. S. są nierzetelne w zakresie zastosowanej na nich wartości bydła, z uwagi na zaistnienie wszystkich przestanek, o których mowa w art. 32 u.p.t.u.

Odnośnie do podnoszonej przez Stronę kwestii niespełnienia warunku braku możliwości odliczenia podatku w związku z niższą ceną zakupu od ceny rynkowej, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 115 ust. 1 u.p.t.u. oraz odwołał się do art. 81 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., wskazując, że sporne transakcje zawarte pomiędzy Stroną, tj. czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a J.S., tj. rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., udokumentowane przedłożonymi w toku kontroli podatkowej 4 fakturami, nie rodziły u nabywcy bydła prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Otrzymany przez J.S. na kolejnym etapie obrotu zryczałtowany zwrot podatku nie stanowi dla niego podatku naliczonego, który wykluczałby zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także podniesionych w odwołaniu zastrzeżeń co do sposobu ustalenia wartości rynkowej, zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, że zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie tezy, iż przepisywanie bydła ze stada Podatniczki do stada J.S. miało charakter sztuczny i dokonane zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, celem zminimalizowania obciążeń podatkowych Strony. Zatem zasadne było dokonanie oszacowania obrotu z uwzględnieniem cen stosowanych przy dalszej odsprzedaży przez J.S., gdyż one są najbardziej zbliżone do rzeczywistych cen, które winna wykazać Strona na zakwestionowanych fakturach. Przy czym, zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na istniejące powiązania, zamieszkiwanie pod wspólnym adresem i wspólne działanie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych przez każdego z nich, należało przyjąć, że Strona znała szczegóły związane z transakcjami zawartymi pomiędzy J.S. a podmiotami, którym sprzedał on bydło, tj. ze spółkami "[...]", "[...]" i "[...]", S. B., B. K. Wobec tego nie znajduje uzasadnienia objęcie tajemnicą skarbową takich informacji, jak dane osobowe tych kontrahentów oraz wartości transakcji.

Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu kwestii błędów w wyliczeniach przedstawionych w decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że określając rozliczenie Podatniczki za październik 2011 r, marzec 2012 r. i czerwiec 2013 r., organ I instancji przyjął kwoty nadwyżek z okresów poprzedzających rozliczany miesiąc w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy przyznał natomiast rację Stronie, że w tabeli znajdującej się na stronie [...] decyzji nieprawidłowo wpisano oszacowaną wartość sprzedaży i podatek należny w odniesieniu do faktury VAT nr 7/07 z 31.07.2011 r. w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł, gdyż winno być: [...] zł i [...] zł. W konsekwencji organ I instancji nieprawidłowo wskazał, że Strona w rozliczeniu za lipiec 2011 r. zaniżyła wartość podatku należnego o [...] zł (str. [...] decyzji), a także błędnie określił Stronie za ww. okres rozliczeniowy prawidłową kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że za lipiec 2011 r. Strona zaniżyła wartość podatku należnego o [...] zł, co skutkować winno określeniem za ten okres rozliczeniowy kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Mając jednak na uwadze fakt, że rozliczenie dokonane przez organ I instancji, choć błędne, jest korzystniejsze dla Podatniczki o [...] zł, organ odwoławczy zastosował się do przyjętego w art. 234 O.p. zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się i nie uchylił rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie. Podobnie organ postąpił w odniesieniu do rozliczenia za październik 2011 r., w którym organ I instancji przy wyliczaniu podatku od towarów i usług rozliczeniowy przyjął kwotę [...] zł, zamiast [...] zł, co w konsekwencji spowodowało ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o [...] zł wyższej, z korzyścią dla Strony.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Strony w kwestii naruszenia prawa procesowego. W jego ocenie, postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji było zgodne z zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Podjęto bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że, mimo deklaracji Strony oraz podjętych przez nią pewnych czynności, nie można przyjąć, by Podatniczka współdziała z organem podatkowym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w kwestii sprzedaży bydła (świadczy o tym w szczególności odmowa składania zeznań i to zarówno przez Stronę, jak i jej męża oraz teścia). Organ wskazał także, że, z uwagi na brak dowodów, nie ma możliwości zweryfikowania twierdzeń Strony, że powodem rezygnacji z uczestnictwa w kontroli podatkowej było natarczywe postępowanie kontrolujących, w postaci ustnych pytań i sugerowania odpowiedzi w celu szybkiego zakończenia kontroli, używając przy tym argumentów związanych z nałożeniem kary. Za zasadne uznał dążenie organu I instancji do uzyskania zeznań Strony oraz jej męża i teścia, oraz pozyskanie informacji od Powiatowego Lekarza Weterynarii w Ś. Wskazał także, że - wbrew zarzutom Strony - organ I instancji odniósł się do wskazywanej przez Podatniczkę okoliczności, że część sprzedanych zwierząt była chora i w złej kondycji.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy opisał przyczyny zreformowania decyzji organu I instancji w części dotyczącej maja 2012 r., wskazując, że dowody zgromadzone w sprawie (w tym dokumenty pozyskane w toku postępowania podatkowego od spółki "[...]" oraz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) nie potwierdziły sprzedaży bydła o numerze [...] przez Podatniczkę J.S. na podstawie faktury nr 7/05 z dnia 31.05.2012 r. Wobec tego oszacowane wartości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w odniesieniu do tej faktury organ odwoławczy pomniejszył odpowiednio o kwoty: [...] zł i [...] zł, przyjęte jako średnia wartość zwierzęcia o numerze identyfikacyjnym [...], co skutkowało stwierdzeniem, że Podatniczka w maju 2012 r. zaniżyła wartość podatku należnego o [...] zł, nie zaś o kwotę [...] zł. W konsekwencji organ odwoławczy, dokonując korzystniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. względem organu I instancji, uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...]r. w części, tj. za maj 2012 r., i określił Stronie za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Ponadto, ze względu na fakt, że decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za okresy od lipca do listopada 2011 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. mogłyby przedawnić się z dniem 31.12.2016 r., organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w sprawie okoliczności, wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem z dniem 01.08.2016 r. biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił bowiem, że w dniu 01.08.2016 r. zostało wszczęte dochodzenie sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe m.in. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2011 r., listopad 2011 r., a także podaniem nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2011 r. O fakcie tym Podatniczka oraz jej pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni odpowiednio - 03.08.2016 r. i 05.08.2016 r.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

– art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez stronę w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego,

– art. 180, art. 181, art. 187 i art. 192 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez oraz gromadzenie dowodów w sposób sprzeczny z prawem i naruszający tajemnicę skarbową w stopniu uzasadniającym uznanie decyzji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa,

– art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 21 § 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu i w okolicznościach braku przesłanek do ich zastosowania,

– art. 23 § 3 i § 5 O.p., poprzez brak uzasadnienia wyboru metody oszacowania oraz oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie zawyżonej i znacznie odbiegającej od wysokości rzeczywistej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację i wskazała dowody na poparcie stawianych zarzutów.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia poczynione przez organ I instancji i wyciągnięte na ich podstawie wnioski, wskazując w szczególności, że w sprawie nie uwzględniono, że na wysokość ceny bydła miało wpływ szereg czynników, m.in.:

– kondycja sprzedawanego bydła, które - z uwagi na utrzymywanie na zewnątrz - jest narażone na szereg chorób (nieodnotowywanych jako choroby zwalczane z urzędu), a których przebycie znacznie obniża wartość zwierząt;

– niska wartość krów, które z uwagi na wiek nie nadawały się do hodowli;

– chęć uzyskania przez Skarżącą szybkiego i pewnego wynagrodzenia w gotówce za zbyte zwierzęta (Skarżąca miewała wcześniej problemy z niepłacącymi kontrahentami);

– ustalanie ceny w wyniku negocjacji, w celu zbycia całej partii stada.

Skarżąca zakwestionowała również konieczność oraz przyjętą przez organ podatkowy metodę szacowania podstawy opodatkowania, wskazując na wady tej metody polegające m.in. przyjmowaniu do porównania cen osiąganych przy sprzedaży bydła na sztuki (szczególnie w sytuacji, gdy niska cena była rekompensowana natychmiastową zapłatą) z cenami osiąganymi po upływie czasu przy sprzedaży na kilogramy.

Skarżąca wskazała na wyrażaną z jej strony wolę współpracy z organem przy jednoczesnym braku obiektywizmu kontrolujących oraz na niemożność czynienia przez organ zarzutów z faktu, że Skarżąca oraz jej krewni skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy wykorzystując dane i informacje pozyskane w toku postępowania prowadzonego wobec J.S. oparł swoją decyzję na dokumentach sprzecznych z prawem, bo ujawniających tajemnicę skarbową.

Skarżąca wskazała także na nieprawidłowości przy dokonywaniu oględzin i sporządzaniu protokołu z oględzin oraz na "zakłamywanie" dowodów przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do stawianych zarzutów i przedstawionej w skardze argumentacji.

Pismem z dnia 21.06.2017 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił uzupełnienie uzasadnienia podniesionych w skardze zarzutów.

Na rozprawie w dniu 06.07.2017 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze i wniósł o przeprowadzenie dowodu z, okazanego pełnomocnikowi organu odwoławczego, zawiadomienia z dnia 29.06.2017 r. nr PR Ds [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie przerobienia w B. w miesiącu marcu 2015 r. przez funkcjonariusza publicznego w osobie komisarza skarbowego z Urzędu Skarbowego w B., protokołu oględzin z czynności przeprowadzonych w dniu 03.03.2017 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą - w miejscowości G., tj. o czyn z art. 231 § 1 kk w zw. z art. 1 kk przy zastosowaniu art. 11 § 2 kk. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Sąd postanowił dopuścić dowód z zawiadomienia o wszczęciu śledztwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do powołanego powyżej przepisu w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast ust. 2. stanowi że związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Uzupełniając tą definicję ustawodawca w ust. 3 wskazuje, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

W ocenie Sądu na gruncie niniejszej sprawy organy prawidłowo zastosowały powyższy przepis albowiem pomiędzy nabywcą a dokonującym dostawy towarów istnieje związek o charakterze rodzinnym – J.S. jest teściem A.S. (powinowactwo pierwszego stopnia). Wynagrodzenie ustalone między stronami jest niższe od wartości rynkowej i, jak dowiedziono w toku postępowania podatkowego, bydło w dalszej odsprzedaży wyceniano od 3. do 5. razy drożej i to na przestrzeni 1-3. dni, co wskazuje też, że argument strony o chorobach bydła, nie zasługują na akceptacje. Nabywca bydła – J.S. - jako rolnik ryczałtowy nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organy stwierdziły, a Strona nie skutecznie tego nie zakwestionowała, że księgi prowadzone przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych. Nierzetelność dotyczy rejestrów sprzedaży w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2011 r., listopad 2011 r., marzec 2012 r. i maj 2012 r. w związku z zaniżeniem obrotu i kwot podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz J. S.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ, w związku ze stwierdzoną nierzetelnością rejestrów sprzedaży za wskazane miesiące uzyskał uprawnienie do oszacowania wobec braku możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z tych ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w postępowaniu, gdyż faktury sprzedaży na rzecz kontrahenta nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Toteż prawidłowo w drodze oszacowania określił wysokość obrotu z czterech transakcji zawartych pomiędzy stroną a jej teściem na podstawie wartości rynkowych występujących w transakcjach sprzedaży bydła pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (J. S. i jego nabywcami bydła).

Celem określenia podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wartości rynkowej zastosował indywidualną metodę szacowania polegającą na wyodrębnieniu dwóch grup bydła, gdzie determinantem doboru konkretnej sztuki do danej grupy jest okres, po upływie którego nastąpiła dalsza odsprzedaż bydła. Sąd tą metodę zaakceptował.

W skardze strona podważa prawidłowość przyjętej w sprawie metody oszacowania, jednakże przed odniesieniem się do zarzutów w tej kwestii, stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy i opisane we wstępnej części uzasadnienia ustalenia, w ocenie Sądu dawały podstawę do uznania, że podatniczka prowadziła księgi podatkowe (pkpir) nierzetelnie) czego w istocie rzeczy i sama skarżąca nie kwestionuje, zatem zapisy w części zakwestionowanej, zgodnie z art. 193 § 4 op nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Nierzetelność księgi nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tylko zapisów w niej poczynionych, co spowodowało obowiązek zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 op, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Sąd zauważa, że twierdzenia strony, że kondycja sprzedawanego bydła, które z uwagi na utrzymywanie na zewnątrz były narażone na szereg chorób (nieodnotowywanych jako choroby zwalczanych z urzędu), a których przebycie znacznie obniża wartość zwierząt; niska wartość krów, które z uwagi na wiek nie nadawały się do hodowli; chęć uzyskania przez Skarżącą szybkiego i pewnego wynagrodzenia w gotówce za zbyte zwierzęta (Skarżąca miewała wcześniej problemy z niepłacącymi kontrahentami); ustalanie ceny w wyniku negocjacji, w celu zbycia całej partii stada, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Strona mimo, że brała udział w postępowaniu poza gołosłownymi twierdzeniami nie przedłożyła dowodów potwierdzających te okoliczności.

W pełni należy podzielić stanowisko organu o niemożności zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 op, i zastosowaniu metody indywidualnej, a przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja w tym zakresie jest wyczerpująca i trafna.

Organ w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie z zastosowaniem metody indywidualnej. W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organ był zobligowany treścią art. 23 § 1 pkt 2 op, Sąd wskazuje, że działanie skarżącej, prowadzącej nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 op wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.009 r. I SA/Lu 575/08).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie dochowano wszelkiej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego, zmierzającej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania. W trakcie postępowania podatkowego organy skarbowe działały w oparciu o przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz przepisy art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p., dokonując na tej podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przyjęta w przepisie art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rzetelnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, formułując w tym względzie własne oceny i wnioski. Organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w poszanowaniu prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja ma zatem w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej.

Sąd nie podziela argumentacji Strony, co do naruszenia zasad postępowania. Stanowisko Strony jest niezrozumiałe. Skarżąca zarzuca organowi, że złamał tajemnice skarbową przeprowadzając postepowanie dowodowe albowiem wystąpił do kontrahentów teścia z pytaniem dotyczącym zawartych transakcji natomiast nie wyjaśnia w jaki sposób organ miałby zgromadzić materiał dowodowy na gruncie niniejszej sprawy.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 120, art. 121 O.p. stwierdzić należy, że nie są one trafne. Sąd podziela wyjaśnienia organów zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Tym samym uznaje, że przedstawiana w tej mierze argumentacja skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przeprowadzona kontrola sądowo administracyjna zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uprawnia bowiem do przyjęcia, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa. To, że skarżąca nie podziela stanowiska organów co do zastosowania przepisów prawa materialnego, nie znaczy, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do kwestii podpisania bądź nie podpisania protokołu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że pozostaje to bez wpływu dla rozstrzygnięcia ponieważ kwestia sporna dotyczy podpisu pod protokołem a nie jego treści. Właściwy organ w trybie zgodnym z przepisami stwierdzi czy doszło w tym zakresie do popełnienia przestępstwa fałszerstwa.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.