Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 315/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1508/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1508/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. W. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 13 marca 2014 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2008 r.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik w okresie od stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nabył znaczące ilości towaru, co ustalono na podstawie:

1) 11 faktur VAT dokumentujących zakupy oleju opałowego, wystawionych przez T. Sp. j. W. K., M. K., oraz D. Sp. z o.o.;

2) 3 faktur VAT dokumentujących zakupy ziemi bielącej, wystawionych przez Zakłady [...];

3) 3 faktur VAT dokumentujących zakupy mączki mięsno - kostnej, wystawionych przez H. Z. K.;

4) 8 faktur VAT dokumentujących zakup benzyny 110+, wystawionych przez Rafinerię [...];

5) 1 faktury VAT dokumentującej zakup benzyny ekstrakcyjnej, wystawionej przez Rafinerię [...] S.A.;

6) 1 faktury VAT dokumentująca zakup nafty do oświetlenia i dokumentującej również sprzedaż benzyny 110+, wystawionej przez Rafinerię [...] S.A.

Ponadto Podatnik nie rozliczył podatku należnego z tytułu wystawionych przez siebie 4 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług transportowych. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż nabyty towar był przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą, zaś wobec braku udokumentowania transakcji organ kontroli dokonał szacunkowego określenia obrotu uzyskanego przez Podatnika.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 lipca 2014 r., uchylił ww. decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń-wrzesień i listopad 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2008 r.

2.3. Decyzją z dnia 30 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. wszczęto m.in. postępowanie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe o którym mowa w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r.. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.). Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 8 listopada 2012 r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie powyższe zostało skutecznie doręczone 20 listopada 2012 r. Organ odwoławczy uznał treść otrzymanych przez Skarżącego zawiadomień za wystarczającą do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu nie budzi wątpliwości to, że Skarżący rzeczywiście nabył wskazane w decyzji organu kontroli towary od T. Sp. j. W. K., M. K., D. Sp. z o.o, Zakładów [...] Sp. z o.o., H. Z. K. oraz Rafinerii [...] S.A. Organ odwoławczy zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że osobiste kontakty handlowe ze Skarżącym związane z nabyciem przedmiotowych towarów zostały potwierdzone przez kilku świadków. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżący nabyte przez siebie towary odsprzedał bliżej nieustalonym odbiorcom tj. wykonała czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT rodzące obowiązek zapłaty tego podatku. Skarżący nie udzielił jakichkolwiek informacji odnośnie sposobu wykorzystania zakupionych przez siebie towarów twierdząc, że takich towarów w ogóle nie zakupił.

2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu;

3) art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie udzielania pełnej informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

4) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań służących identyfikacji domniemanych nabywców towarów i nieustalenie czy w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 2 pkt 1;

5) art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy;

6) art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo, iż w postępowaniu dowodowym występują braki, które uniemożliwiają wydanie decyzji;

7) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie skarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika mimo, iż istniały przesłanki do nie wydawania decyzji.

8) art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które to postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego pod względem prawnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, gdyż w sprawie odnoszącej się do ww. zobowiązania podatkowego, w dniu 25 października 2012 r. zostało wszczęto postępowanie karne skarbowe, a następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Skarżącego w dniu 20 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego. Wskazał podstawę prawną zawieszenia postępowania, co stanowiło w tamtym okresie czasu, zdaniem Sądu, wypełnienie wymagań postawionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, aby uznać, że nie doszło do naruszenia Konstytucji.

Zatem pisemna informacja, skutecznie doręczona skarżącemu, osiąga cel, przewidziany art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., poinformowania Skarżącego o powstałym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego we wskazanych warunkach. Udzielenie tej informacji jest też zgodne z zakresem informacji udzielanych przez organ w trybie art. 121 § 2 O.p., a także wypełnia samodzielnie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP , w ramach stosowania prawo przez organy administracji publicznej w zakresie obowiązującym, zgodnie z jego źródłami określonymi art. 87 w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

3.3. Sąd podzielił w całości ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także uznał prawidłowość procesu subsumpcji przepisów prawnych. Udowodnione w sprawie okoliczności nabywania przez Skarżącego w sposób ciągły oleju opałowego w poszczególnych miesiącach roku 2008, w ilościach wielotysięcznych, w warunkach braku posiadania przez niego urządzeń pozwalających na zużycie tego oleju w celach własnych - grzewczych, braku posiadania nieruchomości, braku prowadzenia działalności w innych miejscach niż wskazane w ewidencji działalności gospodarczej, tj. w lokalu mieszkalnym w bloku wielorodzinnym, czyli w warunkach braku istnienia magazynów Skarżącego, w których można byłoby ten olej magazynować, dawały uzasadnioną podstawę do uznania, że nabyty olej opałowy podlegał dalszemu, bezzwłocznemu obrotowi, o czym decydował już skarżący jako właściciel nabytej rzeczy. Zatem słusznie ustalono faktyczną datę dalszej sprzedaży (nieznanym osobom), jako datę dzienną nabycia przez niego tej rzeczy.

Spójność relacji świadków, rozpoznanie Skarżącego przez świadka, prowadzona przez kontrahentów skarżącego, okazana na użytek postępowania, stosowna, kompletna i rzetelna księgowość potwierdzająca zdarzenia faktyczne i prawne, w tym w szczególności prowadzenie przez niego nieewidencjonowanej działalności gospodarczej.

Ustalenia faktyczne są oparte na jednoznacznych dowodach zgromadzonych w sprawie. Wszystkie dowody opisane przez organ w podstawie ustaleń faktycznych znajdują się w aktach administracyjnych. Analiza akt i dokumentów w nich zgromadzonych, w tym dokumentów finansowych podmiotów trzecich oraz zeznań świadków, daje podstawę do uznania, że są to dowody wiarygodne. Przedstawiają one obraz zdarzeń zarówno wzajemnie potwierdzających się jak i uzupełniających się. Przesłuchani w sprawie świadkowie przedstawili w zasadzie jednakową wersję odnosząca się do działań Skarżącego w procesie nabywania oleju opałowego.

Postępowania przed organami prowadzone było w sposób budzący zaufanie do administracji skarbowej. Skarżący na każdym etapie postępowania miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego lub jego uzupełnienia. Zaskarżona decyzja zawiera także wszelkie wymagane elementy.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono również zasady ich swobodnej oceny. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania Ordynacji podatkowej przez Dyrektora IS mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności:

- art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, ze prowadzenie postępowania przebiegło w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz, ze nie zaniechano działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że wyczerpująco rozpatrzono sprawę pod względem faktycznym i merytorycznym oraz w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy (nie podjęto działań służących identyfikacji domniemanych nabywców towarów i ustalenie czy w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 2 pkt 1 O.p.);

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania i przy przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, a postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone przez organ II instancji;

2. art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niepełne i niedokładne zbadanie sprawy oraz brak wyczerpującego ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych, wyrażonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2014 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Skarżącego za okresy od stycznia do września 2008 r. i listopada 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2008 r., co miało miejsce m.in. przy rozpoznaniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek czego doszło do błędnego oddalenia skargi na ww. decyzję;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS wskutek uznania, że:

- zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy organowi podatkowemu do przyjęcia, że podatnik miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego;

- w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a tym samym zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. i listopada 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., w sytuacji, gdy brak jest przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem brak jest w materiale dowodowym jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wiedzę podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego co do podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. i listopad 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2008 r., a za taki nie można uznać zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez określenia roku, okresu oraz podania podatku, którego dotyczy wszczęcie postępowania;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie, a polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

III. Konsekwencją powyższych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jest naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora IS nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organy podatkowe zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniu strony skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 Pp.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a), która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a). W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Podkreślić należy, że o skuteczności zarzutów opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisom procesowym, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga wykazania przez Skarżącego istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, jak również wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sprawy byłby inny, a więc, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11.03.2014 r., sygn, akt II GSK 2103/12, wyrok NSA z dnia 26.02.2014 r. r., sygn. akt II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13.09.2013 r., sygn. akt I FSK 1174/12).

5.2. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów Skarżącego, który uważał, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia przedawniania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, gdyż przed upływem terminu przedawnienia Podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzucał, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd w zaskarżonym wyroku zaniechał badania zgodności zawiadomienia z dnia 25 października 2012 r., które nie spełniało pewnych standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. P 30/11 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty są chybione. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wnikliwie uzasadnił, z jakich powodów nie podziela stanowiska Skarżącego wyrażonego w skardze i w piśmie procesowym. Wyjaśnił, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. organ powiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, m.in. w podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2008 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W przekonaniu Sądu informacja, jaką otrzymał Skarżący w sprawie, jest wystarczającą okolicznością do tego by uznać, że interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Pisemna informacja doręczona Skarżącemu osiąga cel przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym Sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie zaakceptował poglądu WSA w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie III SA/Wa 2374/14, w którym Sąd ten, rozstrzygając o legalności decyzji A. W. w przedmiocie o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., poddając analizie pismo organu z dnia 8 listopada 2012 r. stwierdził, iż "nie zawierało ono elementarnych informacji pozwalających na ustalenie czy istniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia" i z tych powodów uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnia wymaga, że słusznie nie podzielił Sąd poglądu wyrażonego w powołanym wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2374/14. Wyrok ten zostały bowiem uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1553/15, w którym NSA wyraził pogląd, że interpretując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. stwierdzić należy, że nie ma w nim oparcia stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, by - zawiadamiając podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego - trzeba było dokładnie określić (opisać) czyny lub ich kwalifikację prawną, ewentualnie zakres toczącego się postępowania karnego skarbowego, tak by podatnik dowiedział się w jakiej konkretnie sprawie toczy się to postępowanie. Trybunał wyraźnie bowiem stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiamy o wszczęciu postępowania in rem, gdyż gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. NSA w powołanym wyroku uznał, że w piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. (którego treść ma znaczenie także w rozpatrywanej sprawie – uwaga tut. Sądu) zawarta jest informacja, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz że w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r. Wskazano w nim ponadto, z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zakres zawartych w przedmiotowym piśmie informacji jest zatem wystarczający dla uznania, że skarżący został powiadomiony we właściwym czasie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1. O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowiskowo wyrażone w powołanym wyroku tego Sądu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1553/15. Podkreślenia wymaga także, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wyjaśnił, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W uzasadnieniu powyższej uchwały zwrócono uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Art. 70c O.p. nakłada natomiast na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o zawiadomieniu podatnika o skutku jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia. Skutkiem tym jest nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

5.3. Przenosząc stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżący w żaden sposób nie kwestionował materialnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. faktu wszczęcia w dniu 26 października 2012 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Stąd Skarżący nie wykazał by brak poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia z dnia 25 października 2012 r. o wszczęciu śledztwa, mógł mieć istot wpływ na wynik sprawy. Podniesiono natomiast, że pismo z dnia 8 listopada 2012 r., skierowane do skarżącego i mające w założeniu powiadomić go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest nieskuteczne z uwagi na brak w nim elementarnych informacji.

Odnosząc się do powyższy uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący pismem z 8 listopada 2012 r. (doręczonym 20 listopada 2012 r.) został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od stycznia do grudnia 2008 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący został tym samym poinformowany przed upływem okresu przedawnienia, który za zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2008 r., upłynąłby z końcem 2013 r., a za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności wymóg wskazania w jakiej sprawie postępowanie karne skarbowe się toczy, przeciwko komu oraz czy podejrzenie przestępstwa (wykroczenia) wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za 2008 r. wykraczał poza ramy wyznaczone przez art. 70c O.p., co wynika z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym prawidłowo przyjęły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

5.4. Dodatkowo wskazać należy, że mylnie Skarżący uważa, że pismo z dnia 10 lutego 2014 r., w którym Dyrektor UKS w W., poinformował Dyrektora UKS w L., że postanowieniem w dniu 4 kwietnia 2013 r. przedstawiono A. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A." zarzuty, miało być podstawą do przyjęcia przez organy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewłaściwie uważa też, że Sąd zaniechał zbadania zgodności "zawiadomienia z dnia 25 października 2012 r." Jak wskazano powyżej, zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji podnosił, że Skarżący pismem z 8 listopada 2012 r. (doręczonym 20 listopada 2012 r.) został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od stycznia do grudnia 2008 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem Sąd pierwszej instancji poddał analizie treść pisma z dnia 8 listopada 2012 r. (a nie żadnego innego), co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Stąd za oczywiście chybione należało uznać zarzuty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnoszące się do zaniechania przez Sąd pierwszej instancji zbadania zgodności "zawiadomienia z dnia 25 października 2012 r." (prawdopodobnie Skarżący ma na uwadze postanowienie z dnia 25 października 2012 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego) i pisma z dnia 10 lutego 2014 r. - ze standardami wskazanymi przez Skarżącego, co skutkuje w ocenie autora skargi kasacyjnej, błędnym uznaniem, że doszło do zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Także bez wpływu na treść przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia należało uznać zarzut skargi, że w aktach sprawy brak było dokumentów związanych z postępowaniem karnym skarbowym. Powołane przez Skarżącego dowody (m.in. postanowienie o przedstawieniu zarzutów), co wynika z okoliczności przedstawionych powyżej, były zbędne, nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

5.5. Chybione były zatem podniesione w pkt I.1., I.2. i I.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w nich przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej sposób poinformowania Skarżącego o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją spełniał standardy wyznaczone przez przepisy Ordynacji podatkowej.

5.6. Nie był także uzasadniony podniesiony w pkt I.2. i I.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można też skutecznie podważyć wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co do zasady zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów poniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd dokonał w sposób wyczerpujący uzasadnienia wydanego przez siebie wyroku. Treść uzasadnienia wyroku umożliwia zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Z lektury uzasadnienia wynika, że wywód Sądu pierwszej instancji jest czytelny i logiczny, umożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego postawę kontrolowanego orzeczenia Sądu.

W szczególności wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób wnikliwy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (co zostało już omówione powyżej w pkt 5.2., 5.3., 5.4. uzasadnienia wyroku), w tym także zarzutów podniesionych przez Skarżącego, przytaczając obszerną argumentację na poparcie przyjętego rozstrzygnięcia z odwołaniem się do przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony jest zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. Do naruszenia powyższego przepisu może dojść bowiem dopiero wtedy, gdy sąd administracyjny, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawnych, nie przeprowadza kontroli działalności administracji publicznej. Wydanie innego natomiast niż oczekiwane przez stronę rozstrzygnięcia nie można stanowić o naruszenia omawianych regulacji (zob. wyrok NSA z 30.08.2018 r., sygn. akt I FSK 1614/16).

5.8. Za nietrafny należało także uznać zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 205/18).

5.9. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia licznych wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów postępowania, które w istocie zmierzają do podważenia zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku ustaleń i ocen organów podatkowych, odnoszących się do przyjętego jako podstawa do oceny zastosowania prawa materialnego stanu faktycznego, stwierdzić trzeba, że nie zasługują one na uwzględnienie.

5.10. W szczególności za niezasadne należy uznać te zarzuty naruszenia przepisów postępowania (opisane w pkt I skargi kasacyjnej), w ramach których Skarżący kwestionuje uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów. Nie budzi wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 121 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy zobowiązane są stwierdzić, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć, a ich ocena winna być dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czego Skarżący skutecznie nie zakwestionował w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się stwierdzenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży oleju opałowego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona była ocena Sądu pierwszej instancji, że udowodnione w sprawie okoliczności nabywania przez Skarżącego w sposób ciągły oleju opałowego w poszczególnych miesiącach roku 2008, w ilościach wielotysięcznych, w warunkach braku posiadania przez niego urządzeń pozwalających na zużycie tego oleju w celach własnych - grzewczych, braku posiadania nieruchomości, braku prowadzenia działalności w innych miejscach niż wskazane w ewidencji działalności gospodarczej, tj. w lokalu mieszkalnym w bloku wielorodzinnym, czyli w warunkach braku istnienia magazynów Skarżącego, w których można byłoby ten olej magazynować, dawały uzasadnioną podstawę do uznania, że nabyty olej opałowy podlegał dalszemu, bezzwłocznemu obrotowi, o czym decydował już Skarżący jako właściciel nabytej rzeczy. Słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że każde inne stwierdzenie pozostawałoby w oderwaniu od rzeczywistości skoro Skarżący nabywał olej w znacznych ilościach nie mogąc go zużyć (brak urządzeń grzewczych) ani nie mogąc go przechować (brak nieruchomości, brak innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej poza mieszkaniem- brak magazynów).

Skarżący nie zgadzając się z taką oceną wskazał w skardze kasacyjnej na rozbieżności w zeznaniach świadków, w szczególności zeznań świadka T. O. z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami pozostałych świadków oraz z fakturami znajdującymi się w aktach spawy. Zarzucił, że WSA w Warszawie zupełnie nielogicznie i dowolnie zaaprobował stanowisko organu podatkowego, co do dowodów z dokumentów – faktur w sytuacji, gdy biegły z zakresu pisma ręcznego wskazał na grupę tych dokumentów, których autorstwa nie można przypisać skarżącemu. Podniósł także, że świadkom okazywano tablice poglądowe, które zostały sporządzone w sposób sprzeczny z treścią k.p.k. i § 5 ust. 1, § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02.06.2003 r. w sprawie warunków technicznych przeprowadzenia okazania (Dz.U.2003.104.981) oraz § 115 ust. 1,2,3 i 5 Zarządzenia nr 1426 Komendanta Głównego Policji z dnia 23.12.2003 r. w sprawie metodyki wykonywania przez Policję czynności dochodzeniowo-śledczych przez służby policyjne wyznaczone do wykrywania przestępstw i ścigania ich sprawców (Dz.Urz KGP05.1.1).

5.11. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, stawiając powyższe zarzuty, Skarżący skutecznie nie podważył przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim nie kwestionował, że przesłuchani świadkowie przedstawili jednakową wersję odnosząca się do działań Skarżącego w procesie nabywania oleju opałowego. Jak zauważył Sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu były to osobiste, często telefoniczne, zamówienia a także osobista obecność Skarżącego w chwili nabywania i tankowania oleju opałowego. Świadkowie opisali szczegółowo jak doszło do nawiązania kontaktów ze Skarżącym, jakim transportem Skarżący odbierał olej, w jakich miejscach i czy płatności odbywały się gotówkowo, czy bezgotówkowo. Nadto, wszyscy oni potwierdzili, że płatności gotówkowe zostały uiszczone za nabyty towar, zaś w ich dokumentacji podatkowej wszystkie dostawy oleju opałowego do Skarżącego zostały zaewidencjonowane. Tankowanie odbywało się do stosownych pojazdów zapewnionych przez Skarżącego, prowadzonych przez innych, nieznanych im kierowców. Powyższe potwierdzają również dokumenty: faktury nabycia, konta rozrachunkowe, dowody zapłaty, a także dokumentacja księgowa przedstawiona przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy, prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał na istnienie pewnych nieścisłości w zeznaniach świadków, którzy - nie potrafili podać dokładnego adresu, pod który dostarczyli zamówiony towar, co wynikało z dużej liczby transportów dokonanych przez każdego z nich oraz z faktu, że nie potrzebowali oni informacji na temat dokładnego miejsca wydania towaru, gdyż do właściwego celu docierali m.in. jadąc za samochodem Skarżącego.

Zatem podniesie zarzutu, że jeden ze świadków obciążając swoimi zeznaniami Podatnika zeznał, że przekazywał towar na stacji paliw w miejscowości C., w sytuacji, gdy stacja paliw w tej miejscowości, w okresie wskazanym w decyzji organu podatkowego dzierżawiła firma T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. – nie mogło odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku. Sąd wyjaśnił ewentualną przyczynę rozbieżności zeznań świadków w tym zakresie.

Podobnie nie mógł mieć istotnego znaczenia na treść przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia zarzut, że niezasadnie uwzględniono dowód z dokumentów – faktur w sytuacji, gdy biegły w zakresie pisma ręcznego wskazał grupę dokumentów, których autorstwa nie można przypisać Podatnikowi. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że wszystkie faktury podpisywane były przez Skarżącego. Możliwa zatem była sytuacja, że na niektórych fakturach i oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego mogły znajdować się podpisy nienależące do Skarżącego. Powyższe w żaden sposób nie podważa przyjętego przez Sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanu faktycznego sprawy i jego oceny dokonanej w oparciu o wszystkie dowody znajdujące się w aktach spawy. W szczególności okoliczność, że organy oceniły dowody inaczej niż oczekiwał tego Skarżący, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodnego, nie oznacza, że zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

5.12. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej prezentacji poszczególnych dowodów pomijając te dowodowy i okoliczności, które były niekorzystne dla Skarżącego, a z których wynikało, że niemożliwe było ustalenie przebiegu zdarzeń w odmienny sposób niż to uczyniły organy podatkowe.

Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu niedostrzeżenia naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, i uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

5.13. Skarżący podniósł zarzut o braku podstaw do uwzględnienia okoliczności, że świadkowie rozpoznali Skarżącego na okazanych im tablicach poglądowych z uwagi na to, że tablice te zostały sporządzone w sposób sprzeczny z przepisami dotyczącymi postępowania karnego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że Skarżący również w tym przypadku nie wykazał naruszenia wskazanych przepisów postępowania w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. Samo stwierdzenie, że przeprowadzono jakieś czynności z naruszeniem określonych procedur bez wykazania, że mogło ono mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest wystarczające do stwierdzenia naruszenia tego przepisu. Nie może też umknąć uwadze, że rozpoznanie Skarżącego przez świadków na okazanych im tablicach poglądowych było jedną z wielu okoliczności, którą uwzględniono przy ocenie stanu faktycznego sprawy. Jak podniósł Sąd pierwszej instancji uwzględnione zostały także, zeznania świadków, które potwierdzają i uzupełniają dokumenty finansowe, jak faktury nabycia, konta rozrachunkowe, dowody zapłaty, czy pisemne oświadczenia Skarżącego na okoliczność nabywania oleju opałowego na własny użytek lub odsprzedaż w tym samym celu. Nie bez znaczenia był również fakt, że Skarżący nie prowadził dokumentacji księgowej a jeden z pojazdów, którym dostarczono towar został zaś zakupiony przez matkę Skarżącego, zaś świadek R. O. potwierdził użyczenie Skarżącemu pojazdu, przy pomocy którego dokonano dostawy określonej partii towaru. Jeśli do tego uwzględni się fakt, że świadek M. K. nie tylko rozpoznał Skarżącego na przedstawionych zdjęciach, ale prowadzony przez niego podmiot wystąpił na drogę cywilnoprawną z uwagi na nieuregulowane przez Skarżącego zobowiązania, słuszne jest w tym kontekście stanowisko WSA w Warszawie, który podzielił ocenę organów co do tego, że nabyte przez Skarżącego znaczne ilości oleju opałowego podlegały dalszemu obrotowi. Całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego uprawniała do stwierdzenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży oleju opałowego.

5.14. Wszystkie zatem podane przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności przemawiały za trafnością oceny dokonanej przez organ, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Natomiast podnoszona przez Skarżącego okoliczność nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w świetle całokształtu zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

W konsekwencji, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że - na podstawie faktur zakupu przez Skarżącego oleju opałowego znajdujących się w dokumentacji podatkowej spółki T. i D. oraz z zeznań świadków, jak też z dowodów z dokumentów dopuszczonych z akt sprawy karnej - niemożliwe było ustalenie przebiegu zdarzeń w odmienny sposób niż to uczyniły organy podatkowe, które podjęły wszelkie dostępne im środki procesowe w celu ustalenia stanu faktycznego, a Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, którym wykazałby lub uprawdopodobnił, że przebieg zdarzeń był inny. Ocena ta była uprawniona w obliczu istnienia wyżej wskazanych dowodów i która nie przekraczała zasad logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym mieściła się w granicach swobody przyznanej w tym zakresie organom w art. 191 O.p.

5.15. Nieuprawniony jest także zarzut, że zapisy znajdujące się w protokole kontroli, a odnoszące się do dokonywania przez Skarżącego transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego, stoją w oczywistej opozycji do ocenionego jako wiarygodny materiału dowodowego, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniał legalność decyzji organu odwoławczego, a nie protokół kontroli, a ponadto - po wydaniu protokołu kontroli - w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został oceniony w całości i wzajemnym powiązaniu i zezwalał na wydanie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji oraz wyciągnięcie uprawnionego wniosku co do prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej.

5.16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom z art. 210 § 4 O.p. Wynika z niego jasno jakie dowody zostały zgromadzone, jak była ich ocena, na tej podstawie jakie zostały dokonane ustalenia faktyczne, następnie jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zostały zastosowane.

5.17. Nie jest wreszcie zasadny podniesiony w pkt I.3. podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzega takich naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i stanowisko to, o czym była wyżej mowa, jest prawidłowe, zarzut niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest nieusprawiedliwiony.

5.18. Uwagi autora skargi kasacyjnej stanowią tylko i wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i oceną dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Tymczasem, jak już podkreślono powyżej, odmienna ocena materiału dowodowego od oczekiwanej przez Skarżącego nie stanowi ani o wadliwości decyzji, ani o wadliwości zaskarżonego wyroku. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie w sprawie, zgromadziły szereg dowodów i oceniły je we wzajemnej łączności, dlatego nie jest uzasadnione twierdzenie o naruszeniu przez nie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności opisanych w art. 121 § 1 i § 2 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 , art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1O.p.

5.19. Skoro więc Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych w sprawie, to jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak też naruszenia zasady in dubio pro tributario i przywołanych przepisów Konstytucji RP.

5.20. Dla porządku można tylko odnotować, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 48/17, oddalono skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

5.21. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Skarżącego.

Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.