Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2782/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój (spr.), Sędziowie NSA (del.) Jan Rudowski, WSA Hanna Kamińska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2004 r. sprawy ze skargi C. P. - Przedsiębiorstwa [...] "C". na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego T.I.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia [...] września 2002r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] czerwca 2002r. określającą - C. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] "C.":

1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień, październik i grudzień 1999r.,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, kwiecień, maj, listopad 1999r. i styczeń 2001r.,

3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: czerwiec i wrzesień 1999r.,

4) zaległość podatkową za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999r.,

5) odsetki od tychże zaległości.

Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu podatkowego pierwszej instancji, iż podatnik wykonując w wyżej wymienionym okresie usługi międzynarodowego transportu drogowego własnymi środkami transportu na zlecenie osób krajowych i zagranicznych, zaniżał wartość wykonywanych usług w części dotyczącej odcinka krajowego, albowiem podstawę opodatkowania i podatek należny od części usług wykonywanych na terenie kraju przyjmował według zleceń spedytorskich, podczas, gdy winien był dokonać proporcjonalnego podziału usługi na część świadczoną w kraju i zagranicą w kilometrach, a w konsekwencji winien był dokonać proporcjonalnego podziału należności. Taki stan rzeczy w ocenie Izby Skarbowej świadczy o dowolności działania w ustalaniu wartości usług świadczonych na terytorium Polski.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji przytoczył kilka przypadków potwierdzających wywody organu podatkowego, że podatnik ustalił ceny usług odcinka krajowego w kwotach, które nie odpowiadały ich rzeczywistej wartości.

Np. w przypadku usługi udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 1999r. na trasie Budapeszt - Białystok przyjęto, iż wartość odcinka zagranicznego wyniosła 1100 DEM, a odcinka krajowego 200 DEM, natomiast z rozliczenia kilometrów wynika, że długość odcinka zagranicznego wynosiła 318 km, natomiast odcinka krajowego 565 km. W szeregu innych przypadków wartość odcinka krajowego przyjmowano na kwotę 200 DEM niezależnie od jego długości, zaś wartość odcinka zagranicznego wzrastała, co świadczy, że tego rodzaju wycena usługi jest niezgodna ze stanem faktycznym.

Izba Skarbowa przyjęła zatem za organem kontroli, iż z uwagi na brak przedstawienia przez podatnika dowodów potwierdzających rzetelność zadeklarowanych przez niego podatków, należało podstawę opodatkowania określić na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w oparciu o ustalenie, przy pomocy programu komputerowego AUTO ROUTE 2001 firmy Microsoft, kilometrów odcinka krajowego oraz udziału tego odcinka w całej trasie.

Prawidłowo zatem inspektor kontroli stosownie do tego podziału obliczył cenę jednego kilometra usługi na odcinku krajowym.

Odnosząc się do argumentów podatnika zawartych w odwołaniu, iż brak w przepisach w zakresie podatku VAT uregulowań odnoszących się do podziału wartości usługi poza granicami jak i na terenie kraju, daje przewoźnikowi prawo do dokonywania podziału tej kwoty stosownie do wielkości ponoszonych kosztów w oparciu posiadane informacje faktyczne będące podstawą kalkulacji, Izba Skarbowa stwierdziła, iż metoda podziału należności za usługę transportową wykonaną w części na terenie Polski, a w części zaś zagranicą przyjęta przez skarżącego powinna być zgodna z zasadami racjonalnego rozumowania i pozwalająca dowodowo uwiarygodnić taki, a nie inny sposób podziału tej należności. Takimi dowodami mogłyby być np. kalkulacje cen umownych usług transportowych. Jednakże w przedmiotowej sprawie Podatnik kalkulacji takich nie przedstawił, natomiast wezwany przez Inspektora o przedstawienie dowodów określających w jakiej części usługi transportowe świadczone były w kraju, a w jakiej za granicą przedłożył pismo, w którym stwierdził, iż żądanie przez organ dowodów jest pozbawione podstaw prawnych, bowiem ustawodawca nie narzuca przewoźnikowi takiego liczenia na jakim oparł swój tok myślenia kontrolujący, a co więcej w ustawie brak jest słów "ilość kilometrów". Ponadto przedstawił w nim jedynie swoją analizę kosztu jednego kilometra oraz dołączył kopie karnetów TIR za styczeń 2001r. W piśmie zaś z [...] czerwca 2002r Podatnik stwierdził, iż nie ma obowiązku prowadzić dokumentacji jakimi trasami jechał, a kwoty odcinków krajowych ustalone były w drodze negocjacji ze zlecającym. Z akt sprawy wynika zaś, iż część zleceń przewozu zawiera uzgodnioną cenę za całą usługę, natomiast wartość odcinka krajowego dopisana jest ręcznie na tych zleceniach. W ocenie Izby Skarbowej powyższe dowodzi, iż wartość odcinka krajowego nie miała wpływu na wynegocjowaną cenę usługi.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu argument, iż pierwotnego podziału za przewóz dokonuje spedytor w przesłanym zleceniu. Zgodnie z uregulowaniami w zakresie podatku VAT do określenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia należnego podatku VAT z tytułu świadczonych usług transportowych zobowiązany jest podatnik (świadczący usługę), a nie zleceniodawca (spedytor). Należy bowiem wskazać, iż umowy cywilnoprawne wywierają skutki podatkowe jedynie wówczas, gdy nie są sprzeczne z uregulowaniami ustaw podatkowych. Jeśli natomiast taka sprzeczność wystąpi, bezwzględnie pierwszeństwo mają uregulowania ustaw podatkowych. Obowiązki i prawa podatkowe podatnika VAT mogą bowiem wynikać wyłącznie z ustawy o podatku od towarów usług i nie mogą być odmiennie kształtowane przez umowy cywilnoprawne.

Przy "prawno podatkowej'' ocenie umów cywilnoprawnych badać trzeba, czy nie stanowią one obejścia przepisów podatkowych Z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostają argumenty dotyczące wpływu kosztów przewozu na wartość towarów stanowiących podstawę naliczenia cła i podatku VAT z tytułu importu towaru i związanych z tym wpływów budżetowych, bowiem dotyczą one rozliczeń importera.

Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko inspektora, że przy określaniu (zwiększonej) podstawy opodatkowania należało uwzględnić inny niż to uczynił podatnik, moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie zaś z § 6 ust.1 pkt 2 a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą: otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi: przewozu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami - jest to szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik C. P. zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego poprzez nie dokonanie prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 tej ustawy,

2) przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 122, 124 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o te zarzuty autor skargi domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej ewentualnie stwierdzenia jej nieważności z uwagi na rażące naruszenie art. 180 i 120 tejże Ordynacji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe obu instancji nie wskazały normatywnych źródeł do określenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, zaś przyjęta przez te organy metoda wyliczenia wartości usługi dotyczącej odcinka krajowego jest nie tylko błędna, ale dowolna i z całą pewnością nie jest wystarczająca do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatnika.

Zdaniem autora skargi ustawa o VAT, ani też akty wykonawcze do tej ustawy, nie określają wyraźnie sposobu, w jaki należy obliczać wartość usługi dla "odcinka krajowego" w międzynarodowym transporcie drogowym, co należy uznać za oczywistą lukę prawną. W tej sytuacji, per analogiam należy traktować reguły wyrażone w art. 17 ustawy o VAT (w razie kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych przez organa podatkowe) zwłaszcza w przedmiocie przeciętnej ceny stosowanej przy założeniu nawet hipotetycznej współzależności ekonomicznej między kontrahentem w relacji importer - spedytor - przewoźnik, gdy importer jest zainteresowany obniżeniem podstawy opodatkowania, a przewoźnik działający w warunkach gry rynkowej zainteresowany jest uzyskaniem zlecenia i liczyć się musi ze stanowiskiem zleceniodawcy.

Zdaniem skarżącego nic nie stało na przeszkodzie, aby organ odwoławczy dokonał porównania cen usług świadczonych przez innych przewoźników krajowych jak i międzynarodowych na odcinku krajowym i skonfrontował te ustalenia z cenami stosowanymi przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi wskazano szereg dokumentów mających istotny wpływ na większą wartość usługi przewozu na odcinku zagranicznym (rodzaj taboru, wyższe koszty pracowników, opłaty koncesyjne i zezwoleniowe itp.).

Przyjęcie zaś wyłącznie wygodnej dla organów "matematycznej" metody podziału odcinków przewozu i arbitralne przypisanie im proporcjonalnej wartości usługi świadczy o niezgodności rzeczywistości prawnej i faktycznej w jakiej funkcjonuje kontrolowane przedsiębiorstwo.

Autor skargi wskazywał na inne błędy procesowe organów obu instancji. Zarzucił w szczególności, iż posłużono się przyrządem pomiarowym w "matematycznym" podziale spornych odcinków drogowych, w postaci programu komputerowego Auto Route 2001, podczas, gdy chodzi o zdarzenia faktyczne głównie z roku 1999r., a program ów nie został poddany procesowi legalizacji wedle przepisów o miarach, a nadto przeprowadzenie dowodu z tegoż programu odbyło się bez udziału skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podkreślając, iż w decyzjach obu instancji zawarto obszerne uzasadnienie faktyczne sprawy z powołaniem przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wyjaśnić kwestię właściwości WSA do rozstrzygania niniejszej skargi.

Otóż zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zaś z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ..., sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl art. 1 § 1 i art. 3 § 1 tejże ustawy sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Podkreślenia wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (ust. 134 § 1), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1).

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kwestię powstania obowiązku podatkowego niezależnie od tego, iż w skardze to zagadnienie nie zostało poruszone.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. [...]) stwierdziła, iż inspektor kontroli skarbowej prawidłowo zastosował uregulowania wynikające z treści § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), gdy chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego za poszczególne miesiące 1999r. i za styczeń 2001r.

Organy obu instancji przeoczyły jednak, iż z dniem 1 stycznia 2000r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245).

Wprawdzie w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a tegoż rozporządzenia wprowadzono analogiczne unormowanie jak w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a uprzedniego rozporządzenia, niemniej jednak w podstawie prawnej dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z faktur wystawionych w styczniu 2001r. należało powołać przepis rozporządzenia wykonawczego obowiązującego w tym okresie.

Zasadnicza wątpliwość w kwestii tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia sprowadzają się jednak do oceny konstytucyjności upoważnienia Ministra Finansów wynikającego z treści art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT do określenia innych niż przewidzianych w ustawie momentów powstania obowiązku podatkowego. W orzecznictwie sądowym ta konstytucyjność została zakwestionowana, albowiem upoważnienia z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT nie zawierają określonego w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymagania, że upoważnienie powinno określać wytyczne dotyczące treści aktu. Tymczasem powyższe upoważnienie ma charakter upoważnienia, które nie tyle zobowiązuje Ministra Finansów do wykonania przepisów art. 6 cytowanej ustawy, lecz w istocie upoważnia Ministra Finansów do określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w oderwaniu od zasad i reguł zawartych w tych przepisach.

W tej sytuacji Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001r. III RN 95/00 (OSNAP 2002/1/1) powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 1998r. - U.19/97 (OTK 1998/4/262) - uznał, iż tego rodzaju rozporządzenie zostało wydane z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy znalazło aprobatę doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyr. NSA z dnia 21 stycznia 2003r. - SA/Bd 73/03, z dnia 4 lutego 2003r. - III SA 1773/01), a następnie ustawodawcy, który dokonał stosownych zmian nowelizacyjnych z dniem 26 marca 2002r. na podstawie ustawy nowelizacyjnej z dnia 15 lutego 2002r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do wskazanej wyżej linii orzecznictwa i stwierdza zatem, iż w rozpatrywanej sprawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a cytowanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów nie może stanowić podstawy prawnej do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego w roku 1999 i w styczniu 2001r. niż to wynika z ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa ocena prawna z mocy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże Izbę Skarbową w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny kwestii zaniżenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostać się nie może w takim kształcie jak to przyjął organ odwoławczy.

Przede wszystkim należy przyznać rację skarżącemu, iż organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej, dla której przeprowadzono oszacowanie wartości usług transportu międzynarodowego na tzw. odcinku krajowym. Nie jest to natomiast rzeczą sądu administracyjnego wskazywanie warunków i reguł takiego oszacowania na gruncie Ordynacji podatkowej czy ustaw podatkowych, albowiem sąd nie może zastępować organów podatkowych w formułowaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa przyjęła tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego przez stwierdzenie, iż zawieszenie przez podatnika umowy dotyczącej usług transportowych były sprzeczne z uregulowaniami ustaw podatkowych, w szczególności z prawami i obowiązkami podatnika podatku VAT, albowiem skarżący zmierzał do uchylenia się od opodatkowania w podatku VAT.

Zasadniczą wadą tego rodzaju stanowiska jest brak wskazania konkretnej normy prawnej, jaką naruszył skarżący w niniejszej sprawie.

W najnowszym orzecznictwie sądowym dominuje założenie, że w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, zaś cel fiskalny określony winien być przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, a nie przez podatnika. Poglądy tej linii orzecznictwa zbieżne są ze stanowiskiem doktryny (zob. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001r.).

Uwzględnić bowiem trzeba, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo określone normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi (przykładem w tym zakresie może być przepis art.17 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Samo ich istnienie potwierdza jednak generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Na te kwestie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003r. - FSA 3/03 (dotąd niepublikowanego) podkreślając przy tym, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.) wprowadzono przepis art. 24 b § l, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Nowelizacja ta ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, że przed datą jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona podstaw normatywnych.

Już więc tylko z tej przyczyny nie mogła się ostać decyzja Izby Skarbowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w omówionej części Izba Skarbowa będzie zobowiązana do przeanalizowania każdego ze zleceń przy uwzględnieniu obowiązku przesłuchania stron umów cywilnoprawnych zwłaszcza dla uzyskania odpowiedzi dlaczego w tych umowach przyjęto metodę cenową, a nie "kilometrową" przy określaniu usługi.

Izba Skarbowa będzie obowiązana także do ustosunkowania się do zarzutów podatnika podniesionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.

s. J. Rudowski s. E. Łój s. H. Kamińska