Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 91/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych łącznych wypłat w listopadzie i grudniu 2004 r. i od stycznia do sierpnia 2005 r. wraz z odsetkami i koszty egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej G.W. jako byłego członka zarządu "S" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych łącznych wypłat w listopadzie i w grudniu 2004 r., kolejnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. na łączną kwotę [...], odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] i koszty egzekucyjne w wysokości [...]- w części dotyczącej odsetek od tych zaległości i określił je w wysokości [...], w pozostałym zakresie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że G.W. był jednoosobowym prezesem Spółki "S" w okresie od dnia 17 czerwca 2004 r. do 22 września 2005 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację oraz korekty deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat w listopadzie i grudniu 2004 r. oraz w kolejnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r., w których wykazała kwoty pobranego podatku do przekazania do urzędu skarbowego. Zadeklarowane przez płatnika zobowiązania nie zostały przez Spółkę uiszczone. Wobec tego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] Nr [...] i [...] określił Spółce wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych w listopadzie i grudniu 2004 r. oraz w kolejnych miesiącach od stycznia do września 2005 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z uwagi na nieuregulowanie ww. zobowiązań przez Spółkę w całości w ustawowym terminie płatności, stały się one zaległościami podatkowymi. W celu wyegzekwowania tych zaległości, organ wystawił tytuły wykonawcze o nr nr: [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, zajęć wierzytelności u kontrahentów, zajęcia ruchomości oraz zajęcia udziałów Spółki. Czynności te nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, gdyż na rachunkach bankowych nie było środków, kontrahenci nie uznawali wierzytelności, bądź były to wierzytelności w sporze, a ponadto nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego Rewiru III w S., który na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 2 maja 2005 r., sygn. akt XV CO 1750/05 przejął prowadzenie egzekucji, a następnie postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, uznając je za bezskuteczne.

W dniu 22 lutego 2006 r. wierzyciel Spółki – "I" Sp. z o. o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, tj. Spółki "S". Sąd Rejonowy Wydział XXII Gospodarczy w S. postanowieniem z dnia 12 grudnia 2006 r. ogłosił upadłość Spółki z likwidacją majątku, natomiast w dniu 8 sierpnia 2007 r. syndyk masy upadłości Spółki wystąpił do Sądu z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego, gdyż w masie upadłości od chwili ogłoszenia upadłości nie wystąpiły żadne środki finansowe. Postanowieniem z dnia 9 października 2007 r. Sąd Rejonowy Wydział XXII Gospodarczy w S. umorzył postępowanie upadłościowe, gdyż majątek wchodzący w skład masy upadłości był niewystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania.

W tym stanie sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej G.W. jako prezesa Spółki "S" za zaległości tej Spółki, po przeprowadzeniu którego, decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych łącznych wypłat w listopadzie i w grudniu 2004 r., kolejnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. na łączną kwotę [...], odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] i koszty egzekucyjne w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na przepisy art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, jaką jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Rozpatrując złożenie takiego wniosku przez wierzyciela w dniu 22 lutego 2006 r., organ uznał, że w sprawie ww. wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie. Ponadto, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia G.W. od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, gdyż w chwili, gdy pełnił funkcję prezesa Zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości.G.W. w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie art. art. 122, 121 § 1, 123 i 116 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowania, w szczególności poprzez niewysłuchanie strony, a także brak postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę. Zakwestionował także zasadność wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, wskazując na brak postępowania organu w celu ustalenia, czy w dniu 22 września 2009 r., kiedy złożył rezygnację z funkcji prezesa Spółki, istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i oparcie się wyłącznie na ustaleniach Sądu Rejonowego w toku postępowania upadłościowego. W ocenie strony, organ podatkowy zobowiązany był do przeanalizowania kondycji finansowej Spółki na dzień 22 września 2005 r. i, w tym zakresie, powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność, czy w tej dacie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Gdyby natomiast po przeprowadzeniu takiego dowodu okazało się, że w tej dacie istniały przesłanki ogłoszenia upadłości, to zaniechanie złożenia wniosku nastąpiło również bez winy strony. W toku wykonywania przez niego funkcji prezesa zarządu, Spółka realizowała bowiem wielomilionowe kontrakty, a ich zerwanie, np. w związku z ogłoszeniem upadłości, wiązałoby się z nałożeniem na Spółkę znacznych kar finansowych, a także negatywnymi konsekwencjami dla zamawiających. Powodem natomiast rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki był brak porozumienia z udziałowcami Spółki, w szczególności w kwestii dokapitalizowania Spółki. W związku z tymi zarzutami, odwołujący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] nie znalazł podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności G.W. za zaległości podatkowe Spółki "S" z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych łącznych wypłat w listopadzie i w grudniu 2004 r. , kolejnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W kwestii odpowiedzialności za odsetki za zwłokę organ uznał jednak, że odpowiedzialność podatnika należy ograniczyć do odsetek za zwłokę naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do 12 grudnia 2006 r., wobec czego, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określił ich wysokość na kwotę [...], w pozostałym zakresie utrzymując decyzję w mocy.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. art. 116 § 1 i 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz wskazał, że członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Niesporne w sprawie jest, że funkcję członka zarządu Spółki "S" G.W. pełnił od dnia 17 czerwca 2004 r. do 22 września 2005 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi zostało, po czynnościach egzekucyjnych prowadzonych do majątku Spółki zarówno przez wierzyciela jak i komornika sądowego, umorzone jako bezskuteczne. Zatem, w sprawie niewątpliwie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności G.W. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych łącznych wypłat w listopadzie i w grudniu 2004 r., kolejnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. , odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne.

Ponadto, organ podatkowy, po zbadaniu wystąpienia w sprawie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, rozważył także przesłanki negatywne i wskazał, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej, gdy wykaże że albo we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (lub niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Także, wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja należności jest przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności. Główny ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa jednak na stronie postępowania, gdy w toku postępowania zamierza się na nie powołać.

Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, iż z analizy przeprowadzonej na podstawie dokumentów finansowych Spółki zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, że Spółka już w 2003 r. uzyskała stratę w wysokości [...]. Z opinii z dnia 31 maja 2004 r. niezależnego biegłego rewidenta sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r. wynikało, że istniało już wówczas zagrożenie dla kontynuacji działalności, polegające na poniesieniu strat operacyjnych, problemach z płynnością i przypadającymi do zapłaty znacznymi kwotami kredytów. Wskaźnik bieżącej płynności wynosił 0,85, wskaźnik ogólnego stopnia zadłużenia wynosił 0,79. W 2004 r. płynność finansowa Spółki była zachwiana, przychody ze sprzedaży wynosiły [...], pozostałe przychody operacyjne wynosiły [...], przychody finansowe [...], koszty operacyjne natomiast [...], pozostałe koszty operacyjne [...], koszty finansowe [...], strata [...]. Wskaźnik bieżącej płynności wynosił 0,80, a wskaźnik ogólnego stopnia zadłużenia wynosił 1,00. Ponadto, ze sprawozdania zarządu Spółki w osobie G.W. z działalności za 2004 r., sporządzonego w dniu 25 czerwca 2005 r., wynikało, że sytuacja finansowa Spółki pomimo podjęcia szeregu działań restrukturyzacyjnych i oddłużeniowych była trudna, istniały poważne trudności z windykacją od odbiorców usług, wystąpił brak płynności finansowej i kłopoty z terminowymi zakupami materiałów, co w konsekwencji zmusiło Spółkę do wykonywania usług poprzez wykonawców. Ograniczony wpływ środków finansowych nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, stąd rosnące zadłużenie wobec pracowników, Skarbu Państwa, ZUS, jednostek samorządu terytorialnego i dostawców mediów oraz materiałów i usług. Natomiast, z wprowadzenia do sprawozdania finansowego z działalności Spółki za 2004 r. z dnia 29 czerwca 2005 r. wynikało, że Spółka ponosiła poważne straty finansowe, miała problemy z windykacją należności, rosnące uzależnienie od krótkoterminowego finansowania, zakres działalności został ograniczony i gwałtownie pogarszały się wskaźniki finansowe. Jak podkreślił organ, zarząd Spółki świadom był zatem ryzyka zagrożenia dla kontynuacji działalności Spółki oraz wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 233 Kodeksu spółek handlowych. Z postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 12 grudnia 2006 r. wynikało również, że począwszy od 2004 r. Spółka opóźniała się z płatnościami, a wierzyciele występowali na drogę postępowania sądowego celem wyegzekwowania swoich należności. W 2005 r. łączny przychód Spółki wyniósł [...] (za 2003 r. natomiast blisko [...]), zobowiązania na koniec 2005 r. wynosiły ok. [...], aktywa Spółki [...] oraz nastąpiło sukcesywne ograniczanie działalności gospodarczej. Wskaźnik bieżącej płynności wynosił 0,30. Sytuacja Spółki od 2003 r. była zachwiana i systematycznie pogłębiała się w 2004 i 2005 r. Większość zobowiązań pochodziła z 2004 i 2005 r., część z nich stało się wymagalnych już w 2003 r. Od 2004 r. Spółka nie płaciła szeregu zobowiązań. Wskaźniki bieżącej płynności w latach 2003-2005 konsekwentnie malały, co świadczyło, że Spółka nie posiadała wystarczających zasobów do spłaty zadłużenia w wymienionych okresach. Z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej, wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki.

Podsumowując swoje rozważania w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że skoro Spółka generowała zadłużenia począwszy od 2003 r., a podjęte działania restrukturyzacyjne nie dały zamierzonych efektów, to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez wierzyciela w dniu 22 lutego 2006 r., w świetle przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, był spóźniony, a zarząd Spółki na bieżąco posiadał informacje o skali i stopniu zadłużenia Spółki oraz, pomimo rosnącej skali zadłużenia i czasookresu zadłużenia, dalej podejmował nieskuteczne działania restrukturyzacyjne, generując kolejne zadłużenie zamiast podjąć decyzję w kwestii dalszego istnienia Spółki.

Organ odwoławczy wskazał również, że nie można uznać, iż G.W. nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Według organu, Spółka już od 2003 r. miała wiedzę, że istnieje zagrożenie dla kontynuacji jej działalności, gdyż Spółka posiadała problemy z płynnością, wskaźnik bieżącej płynności wynosił 0,85, w roku następnym wskaźnik bieżącej płynności jeszcze się obniżył do 0,80, a zarząd podjął działania restrukturyzacyjne i oddłużeniowe, które jednak nie przyniosły zamierzonych rezultatów i wystąpiły przesłanki wskazane w art. 233 Ksh. Nie sposób uznać w tej sytuacji, że podatnik, który pełnił funkcję członka zarządu jednoosobowo w czasie, gdy powstały zaległości Spółki i znał dokumentację finansową Spółki za lata 2003-2005 (o czym świadczą jego podpisy na dokumentach Spółki) nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała - już co najmniej w 2004 r. - sytuacja finansowa w Spółce wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Ponadto, jak wynika z pisma ZUS z dnia 14 stycznia 2009 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne począwszy od miesiąca lutego i kwietnia 2004 r. Strona nie dochowała, więc należytej staranności celem podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego mimo, że nie zaistniały przyczyny uniemożliwiające podjęcie takiej czynności, zatem brak jest w takiej sytuacji podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności G.W. jako osoby trzeciej.

Organ nie uznał również argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, odnośnie do przesłanek wyłączających jego winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazując, iż samo tylko subiektywne przekonanie o niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - wynikające z relacji gospodarczych - nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Organ wskazał także, iż w sprawie strona nie wykazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a co oznaczałoby możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Za nietrafny organ uznał zarzut dotyczący wyłącznego powołania się i podtrzymania przez organ podatkowy I instancji ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy w toku postępowania upadłościowego. Według organu, postępowanie podatkowe nie zmieniło w żaden sposób wniosków dokonanych przez Sąd w postanowieniu ogłaszającym upadłość Spółki, a wręcz przeciwnie potwierdziło zasadność podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do wniosków strony złożonych w postępowaniu odwoławczym o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy zarówno w dniu 22 września 2009 r. (złożenie rezygnacji z funkcji prezesa Spółki), a następnie przed tą datą istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, organ wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniami z dnia [...] oraz [...] odmówił uwzględnienia żądania strony, bowiem organ podatkowy posiada wystarczające uprawnienia do ocenienia niniejszej okoliczności, tj. wiedzę umożliwiającą ocenę stanu faktycznego i prawnego w zakresie ustalenia istnienia przesłanek zarówno pozytywnych, jak i zwalniających z odpowiedzialności osoby trzeciej i prawidłowego zastosowania przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. Według organu, żądanie to oparte było jedynie na przekonaniu odwołującego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien oceniać biegły, a nie organ podatkowy. Ponadto, w sprawie nie było istotne, czy w dniu 22 września 2005 r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki "S", lecz istotne było to, czy w okresie, w którym odwołujący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki i, w którym powstały zaległości podatkowe, istniały ku temu przesłanki, co zostało zbadane i ocenione przez organ oraz było przedmiotem oceny Sądu Rejonowego w S. Wydział XXII Gospodarczy.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak za bezpodstawne obciążenie strony odpowiedzialnością podatkową za odsetki za zwłokę od zaległości od daty ogłoszenia upadłości, tj. od 12 grudnia 2006 r., zgodnie bowiem z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 109 Ordynacji w zw. z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skargą na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący zaskarżył decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji w zaskarżonej części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. art. 122, 121, 123 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, skarżący zakwestionował uzasadnienie zaskarżonych decyzji, opisując stan sprawy z przedstawieniem interpretacji wskazanych przepisów prawa. Według skarżącego, oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było nieuzasadnione, gdyż dowód ten był konieczny w celu nie oceny, ale sporządzenia materiału dowodowego pod kątem argumentacji powoływanej przez stronę, która nie neguje uprawnienia organu podatkowego do oceny zebranego materiału oraz ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy, jednak postępowanie organu nie może być prowadzone jednostronnie. Skarżący podkreślił, że w postępowaniu wskazywał na brak dostępu do dokumentacji umożliwiającej obronę tezy, że w dacie złożenia rezygnacji nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem, zaniechanie przez organ przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oznaczało, tym samym, zaniechanie zbadania i zebrania pełnego materiału dowodowego, co jest uchybieniem przepisom postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że kondycja finansowa Spółki, mająca wpływ na ogłoszenie upadłości Spółki, została zbadana na etapie postępowania upadłościowego w sposób wystarczający dla postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Według niego, organy podatkowe powinny zbadać kondycję finansową Spółki przed dniem 22 września 2005 r., gdyż to ten okres ma znaczenie dla sprawy, a nie po tym dniu, jak uczyniły to organy w swoich rozstrzygnięciach. Wskazał, że Sąd Rejonowy analizował tę sytuację, jednak wg stanu na dzień orzekania, czyli ponad rok po dacie wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu Spółki. Powołując się na fragment z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 grudnia 2006 r., w którym Sąd zauważył, że pogorszenie sytuacji dłużnika nastąpiło po zajęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kont dłużnika, skarżący podniósł, że w 2005 r. Spółka prowadziła aktywną działalność gospodarczą, a ewentualna konieczność ogłoszenia upadłości pojawiła się w wyniku działań niezależnych od niego. Wskazał, że na koniec 2005 r. aktywa Spółki w wysokości [...] wielokrotnie przewyższały zobowiązania będące przedmiotem niniejszych postępowań, a przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały po zrzeczeniu się mandatu prezesa zarządu, jednakże nie posiada na tę okoliczność dokumentacji księgowej i wobec tego nie jest w stanie udowodnić tego twierdzenia, a okoliczność ta mogła być potwierdzona wyłącznie opinią biegłego rzeczoznawcy. Wobec tego, celowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jednak nie w celu oceny zebranego materiału dowodowego, ale w celu sporządzenia tego materiału w kontekście jego argumentacji. Skarżący podtrzymał także wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a przedmiotem opinii powinien być okres do dnia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem nieprzedstawienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, gdyż uczynił to, jednak jego argumentacja poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego została storpedowana przez organ podatkowy. Wskazał, że sytuacja Spółki poczynając od 2004 r. była trudna, jednak nie dramatyczna, ponieważ Spółka - choć z opóźnieniem - to jednak realizowała swoje zobowiązania. W związku z tym, nie może ponosić odpowiedzialności za to, że po jego rezygnacji z funkcji, wspólnicy nie dokonali wyboru kolejnego zarządu, a w rezultacie to ten właśnie zarząd powinien był ponosić odpowiedzialność.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów i argumentacji podniesionej w skardze oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w listopadzie i grudniu 2004 r. oraz kolejnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r., odsetek od tych zaległości i kosztów egzekucyjnych.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej).

Do odpowiedzialności podatkowej skarżącego G.W. w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Stosownie do treści ww. przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, publ. w ONSAiWSA 2009/6/103) Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego G.W. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki "S" sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa Spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków zarządu tej Spółki oraz, czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić, czy w toku postępowania skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności.

Według składu orzekającego w sprawie, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały zarówno pozytywne jak i negatywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu Spółki za ww. zaległość podatkową Spółki.

Niewątpliwe jest, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia

17 czerwca 2004 r. do 29 września 2005 r. (organy obu instancji wadliwie wskazały dzień 22 września, co jednak nie ma istotnego znaczenia w sprawie). Okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego obejmował zatem również miesiące listopad i grudzień 2004 r. oraz kolejne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. tj. czas, w którym powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za te miesiące, a które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, kiedy to skarżący także był członkiem zarządu Spółki, gdyż mimo złożonych deklaracji dla tego podatku i dokonanych wypłat należność nie została przez Spółkę uiszczona i stała się elementem kwoty, w odniesieniu do której orzeczona została odpowiedzialność podatkowa G.W.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także, że egzekucja w stosunku do Spółki była bezskuteczna, bowiem postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Komornik Sądowy Rewiru III w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki w celu wyegzekwowania m.in. ww. zaległości podatkowej. Także egzekucja generalna, jaka została rozpoczęta wobec Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Wydział XXII Gospodarczy z dnia 12 grudnia 2006 r., ogłaszającym upadłość Spółki, w efekcie okazała się bezskuteczna z uwagi na to, iż majątek wchodzący w skład masy upadłości był niewystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania, co skutkowało tym, iż Sąd Rejonowy Wydział XXII Gospodarczy w S. postanowieniem z dnia 9 października 2007 r. umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki. Prawidłowo zatem organy podatkowe wszczęły postępowanie wobec skarżącego w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w ww. podatku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przesłanki pozytywne obciążenia skarżącego jako prezesa zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki zostały w przedmiotowej sprawie spełnione.

Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii momentu, w którym zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz kwestii momentu, w którym taki wniosek powinien był zostać złożony.

Termin do złożenia przedmiotowego wniosku określony jest w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust. 3). Z kolei według art. 11 ust. 1 ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Jak wynika z zebranego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, iż skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności, gdyż we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie przeprowadzonego postępowania administracyjnego i zgromadzonych materiałów dowodowych, dotyczących kondycji finansowej Spółki, iż Spółka już od 2003 r. borykała się z problemami finansowymi na tyle istotnymi, że istniało zagrożenie dla kontynuacji bytu Spółki, wystąpiły problemy z płynnością (wskaźnik bieżącej płynności wynosił 0,85, wskaźnik ogólnego zadłużenia - 0,79), ze spłatą zobowiązań, szybkość realizacji należności wynosiła 145 dni, czas trwania zobowiązań wynosił 201 dni, Spółka ponosiła straty operacyjne. Wskaźniki te pogorszyły się w roku 2004: strata wyniosła [...], płynność bieżąca 0,80, wskaźnik ogólnego zadłużenia wyniósł 1,0. Działania restrukturyzacyjne podjęte przez zarząd nie przyniosły oczekiwanych efektów. Skarżący miał świadomość ryzyka zagrożenia dla kontynuacji bytu Spółki oraz wystąpienia przesłanek określonych w art. 233 Kodeksu spółek handlowych (zwołanie przez zarząd zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki w sytuacji, kiedy bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego). Spółka od 2004 r. nie realizowała terminowo zobowiązań wobec pracowników, Skarbu Państwa, ZUS, jednostek samorządu terytorialnego i kontrahentów. Ponadto, niektórzy z wierzycieli, występowali na drogę postępowania sądowego celem wyegzekwowania należności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skoro Spółka generowała zadłużenia począwszy od 2003 r., a podjęte działania restrukturyzacyjne nie dały zamierzonych efektów, to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (lub wszczęcie postępowania naprawczego) skarżący, jako jednoosobowy członek zarządu powinien był złożyć niezwłocznie po nabyciu wiedzy o stanie finansów i możliwościach naprawczych Spółki, tym bardziej, iż jak to wykazały organy podatkowe, skarżący na bieżąco posiadał informacje o skali i stopniu zadłużenia Spółki oraz pomimo rosnącej skali zadłużenia i czasookresu zadłużenia, dalej podejmował nieskuteczne działania restrukturyzacyjne, generując kolejne zadłużenie, zamiast podjąć decyzję o dalszym istnieniu Spółki, do czego zobowiązywały go ww. przepisy art. 11 ust. 1 ustawy dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 233 Ksh.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż organy podatkowe oparły się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Sąd Rejonowy w postępowaniu upadłościowym. Wskazać bowiem należy, iż organy podatkowe dokonały własnej, niezależnej oceny zebranego materiału dowodowego, na który składały się także dokumenty źródłowe, będące bilansami i sprawozdaniami finansowymi Spółki, w tym sprawozdanie za 2004 r., podpisane przez skarżącego

25 czerwca 2005 r., a więc po ponad roku od momentu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, w którym wskazano, że sytuacja finansowa Spółki jest trudna i wystąpił brak płynności finansowej. A zatem, najpóźniej już w tym momencie, wiedza skarżącego o stanie Spółki była wystarczająca na podjęcie działań co do dalszego istnienia Spółki, czego skarżący nie uczynił.

Nie można zatem także uznać za uzasadnione twierdzenia skarżącego, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały po rezygnacji przez niego z funkcji prezesa.

Ponadto, należy podkreślić, że skarżący również nie wykazał, iż nie ponosi winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazał majątku, z którego egzekucja przedmiotowych należności byłaby możliwa.

Natomiast, wniosek o upadłość, zgłoszony przez kontrahenta Spółki w terminie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji prezesa Spółki, nie sanował zaniechania samego skarżącego, gdyż – jak wykazały to organy podatkowe – był spóźniony.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, według Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, iż organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie do składanych przez skarżącego wniosków o przeprowadzenie przez organy dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, pierwotnie, na okoliczność ustalenia, czy w dniu złożenia rezygnacji z funkcji prezesa Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a następnie o przeprowadzenie takiego dowodu na okoliczność istnienia takich przesłanek przed tą datą, należy wskazać, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia takiego dowodu. Dowód taki organy podatkowe mogłyby przeprowadzić, gdyby nie posiadały uprawnień do oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii. Według Sądu, organy podatkowe, posiadając w aktach sprawy materiały źródłowe dotyczące kondycji finansowej Spółki z kilku lat (2003-2005), miały wystarczające uprawnienia i wiedzę do oceny tychże okoliczności pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie było konieczne powołanie biegłego z zakresu księgowości do oceny tych okoliczności. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.", uprawniał organy podatkowe do odmowy uwzględnienia tych wniosków dowodowych, skoro okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. kondycja finansowa Spółki, w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, była organom znana z analizy dokumentacji i sprawozdań finansowych za lata 2003-2005, w tym ze sprawozdań biegłego rewidenta, posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu księgowości.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, jak to prawidłowo wykazały organy podatkowe, nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej, które skutkowałyby uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Jak to już bowiem wskazano wyżej, kondycja finansowa Spółki była trudna już od 2003 r. Fakt zaprzestania spłaty zobowiązań publicznoprawnych oraz wobec kontrahentów, posiadanie zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oraz jako płatnik w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących listopada i grudnia 2004 r. oraz kolejnych miesięcy od stycznia do sierpnia 2005 r., objętych przymusowym dochodzeniem przez wierzyciela, przeczy twierdzeniom skarżącego, iż sytuacja Spółki nie była dramatyczna i realizowała ona, co prawda z opóźnieniem, wszystkie zobowiązania. W związku z tym, skoro skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu w ww. okresie, to miał świadomość tej trudnej sytuacji, uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wobec tego, iż z wnioskiem takim nie wystąpił, to, w konsekwencji, nie dochował należytej staranności w celu podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (lub naprawczego) mimo, że nie zaistniały przyczyny uniemożliwiające podjęcie takiej czynności, chociażby w ostatnich dniach sprawowania swojej funkcji. W związku z tym, brak jest podstaw do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej z uwagi na prawidłowe i zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji. Wydając zaskarżoną decyzję, organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, powołały obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśniły swoje stanowisko oraz odpowiedziały na wszystkie zarzuty strony, zaś strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie oraz była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, o czym świadczą wezwania znajdujące się w aktach sprawy.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego o powołanie biegłego z zakresu księgowości celem wydania opinii, czy sytuacja Spółki w okresie gdy był członkiem jej zarządu wymagała zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż – zgodnie z przepisem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącym, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." – taki wniosek jest niedopuszczalny, bowiem powołanie biegłego w celu wydania opinii nie byłby dowodem uzupełniającym i służyłby zwalczaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, a kwestionowanych przez skarżącego, lub też byłoby dokonywaniem przez sąd ustaleń, które służyłyby merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt II GSK 96/06, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a nadto, stanowiłby obejście prawa, które zezwala tylko na przeprowadzanie dowodów z dokumentów, a nie dowodu w postaci powołania biegłego w celu wydania opinii.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.