Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1521/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 181, art. 123 par. 1, art. 199a par. 1, art. 199a par. 3, art. 8, art. 30 par. 1, art. 113
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 55
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 8 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 105/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2007 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającą skarżącej wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002 r.

Organy podatkowe przyjęły, że K. K. wraz z A. M. prowadzili wspólne przedsięwzięcie, posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich firmujących tę działalność.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że w firmie "K." z S. zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001 r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001 r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "denturax" sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G.-B." z S. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie od 1 listopada 2000 r. do 31 marca 2001 r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001 r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego "denturaxu", które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do spółki "K." Sp. z o.o. w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000 r.). Udziałowcami spółki z o.o., według rejestru sądowego, byli I. H., posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. "K." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży "denturaxu" odbiorcom krajowym, za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Firma Usługowa J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P. W., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe J. L.). "Akwizytorzy" dokonywali również sprzedaży "denturaxu" odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J. B., zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie w firmie "G.-B." na stanowisku magazyniera.

Podstawą powyższych ustaleń były złożone w 2003 r. w toku postępowania karno – skarbowego i kontrolnego wyjaśnienia A. M. i K. K. (wówczas przyznali się oni do popełnienia czynu określonego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego) oraz wyjaśnienia i zeznania osób firmujących działalność gospodarczą. Późniejsze zeznania A. M. i K. K. oraz innych świadków (składane w latach 2004, 2006 i 2007) zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z wcześniejszymi oświadczeniami oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Proceder firmanctwa potwierdzały bowiem dodatkowo inne okoliczności, tj.:

- fakt zabezpieczenia przez policję w lokalu wynajmowanym przez A. M. dokumentacji podatkowo – księgowej wszystkich firm (w tym pieczątek imiennych, przelewów, poleceń przelewów in blanco podpisanych przez osoby firmujące działalność, faktur oraz ewidencji zakupu i sprzedaży, deklaracji podatkowych i ZUS, oficjalnych i nieoficjalnych list płac, kartotek osobowych, rozliczeń kierowców, akt osobowych pracowników, kart wzorów podpisów "akwizytorów", dokumentów rejestracyjnych "akwizytorów", dowodów przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki "K.", zestawień kontrahentów),

- fakt wydania zabezpieczonego przez policję spirytusu K. K. i A. M. w związku ze złożonym przez nich (notarialnie poświadczonym) oświadczeniem, z którego wynikało, że są właścicielami zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego,

- lokalizacja linii produkcyjnej w jednym miejscu (na nieruchomości w A. należącej początkowo do K. K., a następnie darowanej P. P. i wydzierżawionej przez niego firmie "G. – B." i "K." Sp. z o.o.), mimo iż linia rozlewnicza zakupiona w 1997 r. od "I." (firmy A. M.) została rzekomo odsprzedana do firmy "G.", a potem "K." Sp. z o.o., która wydzierżawiła ją firmie "G. – B.",

- dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z których wynikało, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców,

- fakt użytkowania przez A. M. samochodu osobowego znajdującego się w ewidencji środków trwałych "K." Sp. z o. o,

- uiszczanie środków pieniężnych za sprzedane towary z firmy "K." z S. na rachunek bankowy "K." Sp. z o. o.

W świetle powyższego organy podatkowe stwierdziły, że K. K. zataiła prowadzenie wspólnie z A. M. działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży "denturaxu", w ramach której zatrudniali pracowników. Wbrew treści art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) wspomniane osoby nie obliczały i nie pobierały zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Nie złożyły również deklaracji podatkowej na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w poszczególnych miesiącach 2002 r. i nie dokonali wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego. Zdaniem organów, tzw. "akwizytorzy" pomimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej (tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.: J. S., T. P., J. L.). Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów. Z zeznań J. W. i A. B. wynikało między innymi, że K. K. i A. M. wyznaczali pracownikom i "akwizytorom" przypisanym do różnych firm terminy urlopów, a także decydowali o ich wynagrodzeniu. Akta sprawy potwierdzały ponadto, że w zabezpieczonej przez policję dokumentacji znajdowały się listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Do tych list załączone były materiały pomocnicze takie jak listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Na zabezpieczonych listach płac były podane następujące informacje: nazwisko i imię pracownika, ilość przepracowanych godzin i dniówek, dzienna stawka oraz kwota wynagrodzenia, dni zwolnienia oraz kwota wynagrodzenia za te dni, stawka i kwota premii, dodatki, zaliczki i spłaty pożyczek, kwota do wypłaty oraz podpis. Na podstawie powyższych list płac organ podatkowy pierwszej instancji sporządził miesięczne zestawienie wynagrodzeń w kwotach brutto, obliczył wartość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze do sądu administracyjnego K. K. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 31 w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 113 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2008 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację zmierzającą do podważenia ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe. W dniu 28 kwietnia 2008 r. do Sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym organ odwoławczy ustosunkował się do wywodów zawartych w piśmie z dnia 2 kwietnia 2008 r.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dopuścił dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy ze skargi A. M., na brak których w sprawie niniejszej wskazywała skarżąca w piśmie z dnia 16 maja 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały trafnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, działając zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał w szczególności, że zasadne było uwzględnienie wyjaśnień i zeznań K. K., A. M. i firmantów z 2003 r., gdyż były one spójne i korespondowały z pozostałymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe. Ponadto przedmiotowe oświadczenia podejrzanych i świadków zostały odebrane przy braku możliwości porozumiewania się, "na świeżo", bezpośrednio po zabezpieczeniu w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M. dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że skorzystanie z zeznań złożonych w trakcie postępowania karno – skarbowego było usprawiedliwione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, zeznania i wyjaśnienia składane w latach 2004, 2006 i 2007, w których K. K. i A. M. przyznawali się do firmanctwa odpowiednio w zakresie firm "A." i "G. – B.", stanowiły jedynie próbę przedstawienia korzystniejszej dla nich wersji zdarzeń.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż skarżąca wspólnie z A. M. prowadzili działalność gospodarczą pod firmami podmiotów trzecich (art. 113 Ordynacji podatkowej i art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), a ich udziały wynosiły po 50 % (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu strony jakoby osoba prawna ("K." Sp. z o.o.) ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącej. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw aby wykluczyć spółkę prawa handlowego z kręgu firmantów. Jako bezpodstawne Sąd ocenił również twierdzenia strony, że oświadczenie złożone przez skarżącą i A. M. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego przez policję spirytusu było nieprawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Z oświadczenia tego wynikało bowiem jednoznacznie, że wskazane osoby są współwłaścicielami zabezpieczonych przedmiotów. Sąd uznał ponadto za nieuprawniony i sprzeczny z materiałem dowodowym zarzut przypisania spółce "K." sprzedaży detalicznej "denturaxu".

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dostrzegł konieczności zwracania się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń co do faktu i zakresu firmanctwa.

Sąd przyznał jednocześnie rację skarżącej, że organy zbyt pochopnie przyjęły, iż na konto "K." Sp. z o.o. wpływały należności firmy "K." z S., jednakże uchybienie to nie miało – zdaniem Sądu - wpływu na ustalenie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Odnosząc się do problemu osób zatrudnionych w ramach przedsięwzięcia realizowanego przez stronę skarżącą, Sąd podniósł, że A. M. i K. K. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzały to zawarte w zabezpieczonej przez policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także nie mieli żadnej wiedzy co do szczegółów prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego przychodu i ponoszonych kosztów. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali także terminy urlopów oraz określali wysokość wynagrodzeń.

Sąd zwrócił także uwagę, że dokumenty przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." w S. potwierdzały, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "denturax". Skoro tak to logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzały w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J. W. i A. B. Wynikało z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należały do wyłącznej kompetencji skarżącej i A. M. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdzał to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003 r. W. B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J. S. w zeznaniach z dnia 20 marca 2003 r.

W świetle powołanych okoliczności Sąd – w ślad za organami podatkowymi – przyznał, że pomiędzy skarżącą a firmującymi ją podmiotami doszło do nawiązania stosunku pracy. Zasadnie zatem w toku postępowania podatkowego, na podstawie zabezpieczonych list płac (oficjalnych i nieoficjalnych) oraz zeznań świadków, obliczono wysokość wynagrodzeń brutto, wysokość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Następnie mając ma względzie art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika, określając kwotę niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002 r.

W skardze kasacyjnej K. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z przepisami o postępowaniu podatkowym, tj. art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 192, 194, 199a § 1 i § 3, 208 § 1, 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik postępowania, przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika; ten błąd został następnie powielony przez Sąd pierwszej instancji,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 8, art. 30 § 1, 4 i 5 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 2, a także art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja organu odwoławczego) przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, a także skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania, co oznacza, że Sąd naruszył także art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3/ art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo, że decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania,

4/ art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy, a także przedstawienie stanu sprzecznego ze stanem faktycznym, pominięcie istotnych dla sprawy twierdzeń organu podatkowego, zawartych na str. 12 i 13 pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008 r. i brak odniesienia się przez Sąd do tych ustaleń w uzasadnieniu wyroku oraz pomijanie wyjaśnień i dowodów, na które powoływała się strona skarżąca w toku postępowania podatkowego i przed Sądem pierwszej instancji,

5/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pozorne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do powtórzenia bezzasadnej argumentacji organów podatkowych,

6/ art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dopuszczenie przez Sąd z urzędu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach innych spraw (ze skarg A. M. - sygn. akt I SA/Ke 77-87/08), wymienionych w postanowieniu dowodowym Sądu, z którymi strona nie została zapoznana w trakcie postępowania podatkowego, bowiem dokumenty te nie znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy niniejszej,

7/ art. 55 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te zostały prawidłowo w sprawie zastosowane przez organy orzekające w postępowaniu podatkowym, pomimo że zakres sprawy wyznaczały wyłącznie podstawy prawne decyzji, w których nie powołano ww. przepisów, a także przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podmiotem firmującym działalność osoby fizycznej może być spółka prawa handlowego,

8/ art. 43 (4) i 43 (5) Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na powołaniu tych przepisów w uzasadnieniu wyroku, pomimo że zostały one dodane przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. (Dz. U. Nr 495, poz. 408), zmieniający Kodeks cywilny z dniem 25 września 2003 r., a zatem weszły w życie po roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja i już tylko z tego powodu nie mogły być stosowane do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji prawa cywilnego,

9/ art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, iż organy prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie niniejszej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nieprawidłowo i niezgodnie z doświadczeniem życiowym uznał za wiarygodne zeznania składane w 2003 r. pod przymusem, w odosobnieniu, w obliczu bezpośredniego zagrożenia pozbawieniem wolności.

W odniesieniu do roli tzw. "akwizytorów" podkreślono, że przyjęcie, iż osoby te były pracownikami wykluczało uznanie ich za firmantów. Ponadto zaistniały w analizowanym zakresie spór dotyczył - zdaniem strony - istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, tj. stosunku pracy. Z tego względu organy podatkowe rozstrzygając kwestię zatrudnienia powinny były wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy tymczasem w ogóle nie zbadały, czy doszło do zawarcia umów o pracę i jaka była ich ewentualna treść. W toku postępowania podatkowego pominęły zeznania akwizytorów złożone w 2003 r., z których wynikało, że uważali się oni za pracowników "K." Sp. o.o., co mogłoby ewentualnie uzasadniać obciążenie tej spółki (a nie skarżącej) odpowiedzialnością podatkową jako płatnika. Ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oparto natomiast na zeznaniach, w trakcie których organy podatkowe i organy ścigania nie zadawały pytań dotyczących domniemanych umów o pracę.

Autorzy skargi kasacyjnej zwrócili jednocześnie uwagę, że strona skarżąca była pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na brak możliwości zadawania pytań świadkom w toku przesłuchań prowadzonych w postępowaniu karno – skarbowym.

Ponadto organy podatkowe nie ustaliły, czy podatnicy dokonali samodzielnie zapłaty podatku, doprowadzając tym samym do wygaśnięcia zobowiązania i uwolnienia płatnika od odpowiedzialności podatkowej za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek.

Skarżąca nie zgodziła się także z uznaniem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może firmować działalność osoby fizycznej. Spółka taka działa bowiem zawsze na własny rachunek przez swoje organy, a nie przez swoich wspólników, będąc odrębną od wspólników osobą prawną posiadającą odrębny majątek.

Niezależnie od powyższego skarżąca argumentowała, że w sprawie błędnie zastosowano art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący zasady opodatkowania dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia, a nie zasady ustalania odpowiedzialności płatników w sytuacji, gdy nie można żadnemu z nich przypisać wypłaty konkretnych sum. Jednocześnie strona zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym przyjętym przez organy podatkowe A. M. i K. K. wspólnie dokonywali wypłat wynagrodzeń różnym osobom, przy czym ich udział w każdej z wypłat wynosił ½. Sąd winien zatem stwierdzić, że nieprawidłowo wskazano stronę postępowania – osobę płatnika, którym powinni być solidarnie (lub jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) skarżąca i A. M. W tej sytuacji zaskarżoną decyzję adresowaną tylko do K. K. należało uznać za rażąco naruszającą prawo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kwestionując zarówno zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, jak i prawidłowość wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Powinny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne jest zatem przed przystąpieniem do prowadzenia postępowania dowodowego właściwe zinterpretowanie normy prawnej (ustalenie jej znaczenia), tak aby można było wskazać fakty prawnie znaczące, których udowodnienie będzie konieczne.

W tym przypadku organy podatkowe przyjęły, że skarżąca w ramach wspólnego przedsięwzięcia z A. M. faktycznie zatrudniała w ramach stosunku pracy osoby pełniące funkcje akwizytorów. Z tego tytułu była jednym z dwóch (drugim był A. M.) płatników podatku dochodowego od osób fizycznych i powinna była pobierać i odprowadzać zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń wypłacanych akwizytorom.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej – zakłady pracy - są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy (dalszą część przepisu pominięto, nie dotyczy ona bowiem niniejszej sprawy). Zaliczki te płatnicy powinni odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej); zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano szerzej pojęcia zakładu pracy. Pojęcie to jednak powiązano ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy (podatnicy mają uzyskiwać od płatnika przychody z tych tytułów). Zasadnym jest zatem dla zdefiniowania zakładu pracy odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie pracy, ta bowiem ustawa reguluje powołane wyżej stosunki. Zgodnie z art. 3 tej ustawy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W orzecznictwie Sądu Najwyższego stwierdzono, że aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych w zakresie stosunku pracy. Za pracodawcę uważa się zatem spółkę cywilną, a nie jej wspólników (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt II UKN 507/98, opubl. w Prokuratura i Prawo z 1999 r., nr 7-8, s. 51, z dnia 19 kwietnia 1979 r., sygn. akt I Pr 16/79, opubl. w Prawo i Zabezpieczenie Społeczne z 1980 r., nr 10, poz. 69).

W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika podstawową, wymagającą ustalenia kwestią jest więc zagadnienie, czy osoba, w stosunku do której odpowiedzialność ta ma być orzeczona istotnie była płatnikiem (zakładem pracy) i czy ewentualne niepobranie przez nią podatku nie było zawinione przez podatnika.

W tym przypadku organy podatkowe wywiodły, że skarżąca i A. M. prowadzili wspólne przedsięwzięcie dotyczące produkcji i dystrybucji "denturaxu", posługując się personaliami i firmą innych osób. Skoro tak, to w ich ocenie i osoby uznane za pracowników osób firmujących tę działalność były pracownikami osób biorących udział we "wspólnym przedsięwzięciu".

Większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zebrana została w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, str. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex nr 508231). Zauważyć jednak należy, że materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 Ordynacji podatkowej in fine). Fakt, że skarżąca nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o ile mogła się ona z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli w jej ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mogła zaś, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe powinny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód powinien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, powinny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia decyzji powinno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu.

W tym przypadku sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępach czasowych, nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie - zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, że wcześniejsze zeznania są spójne.

Oceny tej podzielić nie można. I. H. zeznała jedynie w 2003 r., że faktycznie jej udziały w spółce należały do skarżącej. Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) A. M. Również świadek Z. B. w 2003 r. stwierdził jedynie, że faktycznym właścicielem spółki "K." byli skarżąca i A. M. (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki), a nawet skarżąca i A. M. twierdzili początkowo, że byli faktycznymi udziałowcami spółki "K.". Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka "K." zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącej i A. M. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Nawet więc jeśli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. "K.", to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącej i A. M..

Oceniając prawidłowość wniosków, wysnutych przez organy podatkowe, nie można ponadto pominąć, że zeznania świadków, dotyczące roli K. K. w spółce "K." nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, że w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też obowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 Kodeksu spółek handlowych.

Zauważyć też należy, że nie dokonano nawet ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki "K." (W. B., a następnie P. P.) wiedzieli o tym, że spółka ta miała firmować działalność innych osób.

Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T. P., T. P. i W. D. Jednocześnie uznano jednak, że osoby te czynności, które miały wykonywać w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie wykonywały w ramach obowiązków pracowniczych. Organy podatkowe uznały bowiem, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. "K." były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, że w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki "K.", a tym samym - w ocenie organów podatkowych - osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. K. K. i A. M. uznani zostali za płatników podatku dochodowego od wynagrodzeń tych osób. Wniosek ten uznać należy za zbyt daleko idący i wzajemnie sprzeczny. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, że firmowały działalność gospodarzą skarżącej czy A. M. bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką "K." umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (sporny może być co najwyżej charakter tego stosunku) ze spółką "K." i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A. B. i J. W.). Świadkowie (A. B., J. W., Z. B.) wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącej i A. M. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Ponadto również Dyrektor Izby Skarbowej zamiennie uznawał akwizytorów za pracowników spółki "K." i skarżącej oraz A. M. Z okoliczności (na którą wskazał Sąd pierwszej instancji), że umowa o pracę nie musi być zawarta w formie pisemnej nie można wyciągnąć wniosku, iż w takim przypadku nie należy dociekać, czy i między kim została zawarta.

Ponadto w odniesieniu do jednego z akwizytorów – K. M. wniosek o jego zatrudnieniu jako pracownika i firmowaniu działalności skarżącej i A. M. wyciągnięto jedynie z faktu, że wystawił on fakturę za usługi pośrednictwa handlowego. Nie przeprowadzono żadnego dalszego postępowania dowodowego, choćby dowodu z zeznań tej osoby jako świadka, w celu ustalenia, jaki był faktycznie charakter stosunków umownych, na podstawie których wykonywał on swoje obowiązki. Naruszono tym samym art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organy powinny bowiem zbadać wolę stron konkretnej umowy, a nie opierać się na domniemaniach, wysnutych z ustaleń dotyczących innych osób, wykonujących podobne czynności, zwłaszcza gdy kwestionują dowody z dokumentów prywatnych, z których wynika określona treść umowy. Podnieść ponadto należy, że w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, organy podatkowe obowiązane są wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). O istnieniu wątpliwości świadczą zaś różnice w ocenie tego stosunku między stroną postępowania a organem, a nie tylko subiektywne przekonanie organu podatkowego o braku wątpliwości w tym zakresie. Również i w odniesieniu do pozostałych akwizytorów należało więc rozważyć konieczność wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu podatkowym, co pominął Sąd pierwszej instancji, nie wskazano też żadnych konkretnych dowodów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że wspólne przedsięwzięcie skarżącej i A. M. miało formę organizacyjną pozwalającą na uznanie go za pracodawcę akwizytorów bądź na możliwość uznania jednocześnie dwóch osób za pracodawców w tym samym zakresie obowiązków.

Nie badano też wprawdzie winy podatników, jednakże w tym zakresie strona skarżąca nie wskazywała na jakiekolwiek okoliczności mogące na winę tę wskazywać. Trudno zatem było wymagać od organów, aby okoliczności takich doszukiwały się samodzielnie.

Z podanych wyżej względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a także stosunków prawnych, jakie wiązały ją z osobami uznanymi (w części) za jej pracowników. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się także należy z zarzutem, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika (w tym podstawowa – formy zakładu pracy i podstawy do podzielenia odpowiedzialności) zostały wyjaśnione. Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniała więc również zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Opis zarzutu wskazuje przede wszystkim na to, że strona upatruje naruszenia przepisów postępowania w błędnej ocenie stanu faktycznego. Przepisy te nie mogą zaś być naruszone w ten sposób, nakazują one bowiem sądowi jedynie ocenę tego stanu, przy uwzględnieniu granic sprawy. Takiej oceny Sąd pierwszej instancji dokonał. Jej wadliwość przełożyła się natomiast na naruszenie przepisów dotyczących środka kontroli, jaki winien być w tym przypadku zastosowany. Nie można także uznać, że Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej i ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji organów podatkowych. Treść uzasadnienia wskazuje bowiem na to, że rozważania te (poszerzone w stosunku do stanowiska organów podatkowych) są wynikiem dokonanej przez Sąd analizy przepisów prawa.

Jednocześnie jednak należy przyznać rację skarżącej w zakresie, w jakim wskazuje ona na naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek pomijania podnoszonych przez nią dowodów i składanych wyjaśnień. W tym kontekście rozważenia wymaga zarzut uchybienia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dopuszczenie przez Sąd pierwszej instancji dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach innych spraw, z którymi strona nie została zapoznana w trakcie postępowania podatkowego. Mimo iż Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do stwierdzenia naruszenia powołanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 106 § 3 powołanej ustawy uprawnia bowiem sąd do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, to jednak dostrzec trzeba, iż działanie takie nie może sanować braków postępowania dowodowego prowadzonego przed organami podatkowymi, na które wskazywała skarżąca. Z tego względu Sąd dopuszczając dowody z dokumentów powinien – mając na uwadze okoliczności rozpatrywanej sprawy – dokonać ich oceny i wyjaśnić, czy strona skarżąca była rzeczywiście pozbawiona możliwości zapoznania się z przedmiotowymi dokumentami i jaki to miało ewentualnie wpływ na wynik sprawy. Niezapoznanie strony ze wszystkimi dowodami, jakie stanowiły podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, mogło bowiem oznaczać naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też niemożność uznania pewnych okoliczności za udowodnione (art. 192 Ordynacji podatkowej). Sąd obowiązany był zatem odnieść się do nich w uzasadnieniu, ocenić ich zasadność i wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, opubl. w Lex nr 511298). Nie czyniąc tego, naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca - wbrew wymogom wynikającym z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie uzasadniła zaś zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 192, art. 194, art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w doprecyzowaniu skargi kasacyjnej w tym zakresie (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych względów powołane zarzuty uznać należy za bezzasadne, nie wskazano bowiem, w jaki sposób uchybiono wymienionym przepisom.

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym przedwczesne byłoby stwierdzenie, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną tego postępowania. W postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, jednakże naruszenia te nie odpowiadają definicji rażących (zresztą strona skarżąca nie wskazuje nawet na tak znaczące naruszenie).

Za zasadne natomiast należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 55 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 Ordynacji podatkowej. Przepisy te miały znaczenie dla określenia zakresu postępowania podatkowego, zawierają one bowiem definicję firmanctwa. Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował treść tych przepisów, akceptując tym samym wykładnię tego pojęcia przyjętą przez organy podatkowe. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 Kodeksu karnego skarbowego wskazuje jednoznacznie na to, że popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna (por. też G. Łabuda [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski - Kodeks karny skarbowy. Komentarz - do art. 1 Kodeksu karnego skarbowego - Lex 2010). Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści (por. art. 24 Kodeksu karnego skarbowego). W przypadku firmanctwa, zdefiniowanego w art. 113 Ordynacji podatkowej, treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, iż dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosi się do posługiwania się cudzą firmą. Do dnia 25 września 2003 r. (co trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej, wskazując na powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na przepisy Kodeksu cywilnego, nie obowiązujące w badanym roku podatkowym) osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408). Zauważyć jednak należy, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębną od wspólników osobą prawną (art. 12 Kodeksu spółek handlowych), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców - osób fizycznych (dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i stanowi dla nich (gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych), również odrębnie opodatkowany. Trudno zatem uznać, że osoba fizyczna uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyść w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony – dochody spółki podlegają bowiem podziałowi między wspólników. To wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas nie możnaby uznać, iż to spółka firmowała działalność gospodarczą osoby fizycznej, porozumienie następowałoby bowiem między wspólnikiem a podatnikiem.

Podzielić także należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, co wynika w sposób jednoznaczny z jego brzmienia, odnosi się do sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego przez podatnika ze wspólnego przedsięwzięcia. Nie ma on zastosowania do instytucji odpowiedzialności płatnika. Regulacje zawarte w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej nie pozwalają na przyjęcie, że odpowiedzialność płatnika może być uzależniona od jego udziału w przedsięwzięciu. Sprzeciwiają się temu także przepisy Kodeksu pracy, definiujące pracodawcę.

Wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby odniesienie się do prawidłowości zastosowania pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ustalenie, czy między skarżącą a akwizytorami doszło do zawarcia umów o pracę, pozwoli na ustalenie ewentualnej jej odpowiedzialności za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tych samych względów przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 30 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie został zaś w ogóle uzasadniony, co czyni niemożliwym odniesienie się do niego z uwagi na treść art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Za niezrozumiały uznać należy również powiązany z nim zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określającego treść sentencji wyroku.

Z powołanych wyżej względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji powinien ponownie ocenić prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.