Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 113/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Przyznano pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 15 ust. 6,  art. 16a ust. 1,  art. 16c pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011r. sprawy ze skargi "T" Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącej radcy prawnemu K. N. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 8.856,00 zł (słownie: osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć 00/100) w tym podatek VAT w kwocie 1.656 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć 00/100) tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu


UZASADNIENIE

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. określił "T" spółka z o.o. z siedzibą w D., zwanej dalej skarżącą albo Spółką, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 4.981.856,00 zł. W zeznaniu podatkowym za ten rok Spółka nie wykazała należnego podatku.

Odmienna niż wskazana w złożonej deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego została określona wskutek zakwestionowania przez Naczelnika kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 26.241.400,81 zł, związanych z wydatkami poniesionych przez Spółkę z następujących tytułów i w wysokościach:

1. - 2.600,04 zł stanowiących wartość rocznej amortyzacji urządzenia pn. "przenośnik ślimakowy" – na podstawie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) - dalej jako: [u.p.d.o.p.] ze względu na niewykorzystywanie środka trwałego w działalności;

2. – 2.500,00 zł poniesionych za dzierżawę nieruchomości zgodnie z wystawioną przez B fakturą nr Fn/5/04 z dnia 22.12.2004 r. - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z powodu niewykazania przychodu związanego z przedmiotowym kosztem;

3. a) 1.372,57 zł zaewidencjonowanych odsetek naliczonych Spółce przez kontrahentów za przekroczenie terminów płatności faktur – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., z uwagi na brak dowodów zapłaty;

b) 44.326,83 zł zaewidencjonowanych odsetek naliczonych przez kontrahentów za przekroczenie terminów płatności faktur – na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 11 u.p.d.o.p., z powodu braku dokumentów źródłowych, tj. niewykazania związku wydatków z przychodem;

4. – 1.011,50 zł wydatku poniesionego na podstawie faktury z dnia 26.01.2004 r. wystawionej przez C z tytułu usługi prowizyjnej - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z brakiem dowodów na wykonanie usługi;

5. – 1.400,00 zł kosztów interwencji windykacyjnej poniesionych na podstawie faktury wystawionej przez S Sp. z o.o. z dnia 18.10.2004 r. – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. jako koszt egzekucyjny;

6. – 2.811.227,96 zł stanowiących wydatki poniesione na zakup paliwa od D, 15.113.161,70 zł stanowiących wydatki poniesione na zakup paliwa od firmy E i 8.261.300,21 zł stanowiących wydatki poniesione na zakup paliwa od firmy F - wszystkie w związku ze stwierdzeniem, że faktury zakupu były fakturami fikcyjnymi (nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) – na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała większość ustaleń organu I instancji, uznając za uzasadnione jedynie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.400,00 zł jako kosztów interwencji windykacyjnej poniesionych na rzecz S sp. z o.o.

Ponownie rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r., wydaną po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji oraz zarzutów strony zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził:

Ad. 1) Odnośnie wydatków w kwocie 2.600,04 zł stanowiących wartość rocznej amortyzacji środka trwałego opisanego w ewidencji środków trwałych jako "przenośnik ślimakowy", zakupionego w dniu 2.09.2002 r. od HB S.A. w R. stwierdzono w trakcie kontroli, że urządzenie to było zainstalowane w niebędącym środkiem trwałym Spółki magazynie zbożowym, który w 2004 r. nie był przez nią użytkowany (jak też i sam przenośnik), oraz, że nie uzyskiwała ona przychodów z tytułu jego dzierżawy lub użytkowania. Według spisów inwentaryzacyjnych na dzień 31.12.2003 r. i 31.12.2004 r. skarżąca nie posiadałażadnych artykułów zbożowych, do transportu których mógłby być wykorzystywany ten przenośnik. W oświadczeniu złożonym w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego za 2003 r. (włączonym jako dowód do przedmiotowego postępowania) strona wyjaśniła, że przed 2003 r. prowadziła skup zboża, dostarczając rolnikom w zamian węgiel, materiały budowlane oraz paliwo, że taką działalność zamierza prowadzić w przyszłości, a posiadanie spornego urządzenia podnosi jej wartość rynkową i daje możliwość nawiązania kontaktów handlowych, co jednak zdaniem organu nie pozwala na zakwalifikowanie dokonywanych w 2004 r. odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż przenośnik był częścią magazynu zbożowego, z którego wydzierżawiania Spółka uzyskiwała przychód (według niej magazyn był dzierżawiony - jako część większego kompleksu - od będącej jego właścicielem PW "G" sp. z o.o.) organ odwoławczy, bazując na zgromadzonej w sprawie dokumentacji (materiały przedłożone przez Spółkę oraz organ I instancji - akt not. z dnia 29.07.2002 r., aneks z dnia 2.01.2001 r. do umowy najmu z dnia 1.10.1999 r. i umowa najmu z dnia 1.08.2002 r. zawarta z PW "G" sp. z o.o.) wyjaśnił, że skarżąca w dniu 29.07.2002 r. sprzedała na rzecz PW "G" sp. z o.o. nieruchomość obejmującą m.in. magazyn zbożowy (w którym przenośnik ślimakowy był zainstalowany), a następnie z dniem 1.08.2002 r. wydzierżawiła ten magazyn od PW "G", ponosząc z tego tytułu koszty czynszu dzierżawnego. Nadto organ wskazał na przedłożony przez stronę aneks z dnia 2.01.2001 r. do wcześniejszej umowy najmu z dnia 1.10.1999 r. zawartej pomiędzy skarżącą jako wynajmującym a HB S.A. w R. jako najemcą wskazujący, że z tym dniem zmienia się wysokość czynszu m.in. za magazyn zbożowy, płaconego przez najemcę na rzecz skarżącej. Z powyższych dokumentów organ wysnuł wniosek, iż w 2004 r. skarżąca mogła, jako najemca, użytkować magazyn zbożowy, do czego uprawniała ją umowa najmu zawarta w dniu 1.08.2002 r. zawarta z PW "G" sp. z o.o., jednakże brak jest dokumentów wskazujących na uzyskiwanie przez nią przychodu w związku z ewentualną poddzierżawą lub podnajem tego magazynu, wraz z przenośnikiem. Jednoznacznie też ustalono, że Spółka nie prowadziła w kontrolowanym roku podatkowym działalności rolniczej, w której tenże przenośnik mógłby być wykorzystywany,

Mając na względzie tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy powołując się na treść art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał na wynikającą z tych przepisów konieczność – dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych - wykorzystywania przez podatnika środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddania ich do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Ponieważ zgodnie z art. 16c pkt 5, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, to w ocenie organu w przypadku zaprzestania przez podatnika któregokolwiek z rodzajów działalności skutkującego zaprzestaniem wykorzystywania w niej danego środka trwałego, wyłączona została z mocy w/w przepisu możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe. Spółka, co zostało przez nią przyznane, od 2003 r. i także w 2004 r. nie prowadziła działalności rolniczej ani innej, w której przenośnik ślimakowy byłby wykorzystywany. Nie wykazała także uzyskiwania przychodu w związku z jego wydzierżawianiem lub wynajmowaniem. Skutkowało to uznaniem, że na podstawie art. 16c pkt 5 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. naliczona przez skarżącą amortyzacja nie mogła zostać uznana za amortyzację podatkową.

Ad. 2). Zakwestionowanie wydatku w kwocie 5.000 zł udokumentowanego fakturą wystawioną przez B za dzierżawę trzech działek położonych w S., zaewidencjonowanego w ciężar konta "usługi najmu i dzierżawy" wynikało z ustalenia, że w związku z tą dzierżawą Spółka nie uzyskała przychodów. Organ nie podzielił stanowiska prezesa skarżącej, iż wystarczającym dokumentem w tym zakresie jest faktura, która stanowi zarazem formę zawarcia umowy. Dyrektor uznał za niewystarczające dla wykazania związku wydatku z przychodem twierdzenia prezesa skarżącej, iż głównym celem dzierżawy działek był zamiar ich poddzierżawienia Z. R., do czego jednak nie doszło wskutek "nieodebrania" przedmiotu dzierżawy, a przedłożone przez skarżącą pismo z dnia 31.01.2005 r. o rozwiązaniu umowy z w/w osobą nie określało, jakich obiektów dotyczyła wskazana w tym piśmie umowa dzierżawy. Brak przedłożenia, mimo żądania organu, pisemnej umowy dzierżawy (poddzierżawy) z dnia 1.12.2004 r. ze Z. R. uniemożliwił weryfikację twierdzeń strony co do tego, iż umowa ta istotnie dotyczyła działek uprzednio wydzierżawionych od J. K.. Dyrektor wywiódł ponadto, iż Spółka nie przedłożyła żądanych przez niego dokumentów potwierdzających jej twierdzenia o wykorzystywaniu działek do parkowania na nich własnych samochodów oraz przechowywania tam paliwa.

W ocenie organu odwoławczego samo posiadanie faktury i zapłata należności nie wystarczają do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego, przy braku innych wiarygodnych dokumentów pozwalających na ocenę, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ciężar wykazania sposobu wykorzystania przedmiotu dzierżawy w działalności Spółki jak też uzyskania potencjalnego przychodu w związku z poniesionym wydatkiem obciąża w tym przypadku skarżącą, jako uzyskującą korzyść podatkową w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Wskazany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu jego uzyskania, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wymaga, aby dany wydatek, który podatnik chce uwzględnić w kosztach podatkowych, dotyczył zdarzenia gospodarczego związanego z jego działalnością gospodarczą, i aby to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodów oraz, aby nie mieścił się w katalogu wyłączeń opisanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego to podatnik jest obowiązany wykazać związek wydatku z działalnością i przychodem, a to wymaga gromadzenia dowodów pozwalających ów związek zbadać i zweryfikować. Zatem posiadanie faktury i zapłata należności nie są wystarczające dla zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów podatkowych. Wniosek powyższy wynika z użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania "w celu", które oznacza, że podatnik musi uzasadnić i odpowiednio udokumentować cel ponoszonych wydatków, gdyż pozwoli to na określenie istnienia, bądź, nie, związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Obowiązkiem podatnika jest zatem dysponowanie dowodami potwierdzającymi przebieg zdarzenia gospodarczego. Same faktury są niezbędne, ale jako dowody formalne muszą być uzupełnione, w szeregu wątpliwych przypadkach, innymi dowodami dokumentującymi rzeczywisty przebieg transakcji w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

Wymagania powyższe, zdaniem Dyrektora Izby, nie zostały spełnione w odniesieniu do zakwestionowanego wydatku.

Ad. 3) Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione zarzuty skarżącej odnośnie bezzasadnego wyłączenia z kosztów podatkowych zaewidencjonowanych odsetek, naliczonych skarżącej za przekroczenie terminów płatności. Uwzględnił on po części wyjaśnienia skarżącej jak też dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym w postaci informacji od kontrahentów naliczających te odsetki i w wyniku analizy konta "odsetki do zapłacenia". Wskutek powyższego do kosztów podatkowych zaliczono łącznie z tego tytułu kwotę 45.699,40 zł.

Ad 4). Za bezzasadne uznał organ odwoławczy kwestionowanie przez skarżącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1.011,50 zł poniesionego na podstawie faktury VAT z dnia 26.01.2004 r. wystawionej przez Biuro Handlowe "C" A. K. z tytułu umowy prowizyjnej z dnia 19.01.2004 r. (dalej jako: Umowa), której celem było pozyskiwanie klientów na oferowane przez skarżącą produkty. Organ analizując treść Umowy podkreślił, że mimo szczegółowych zapisów Umowy normujących warunki i podstawy uzyskiwania wynagrodzenia przez zleceniobiorcę, m.in. wymogu pisemnego oświadczenia pozyskanego klienta o zamiarze zawarcia ze skarżącą umowy, strona mimo żądania organu żadnych tego rodzaju dokumentów nie przedłożyła, powołując się w tym zakresie na ustną modyfikację postanowień Umowy i akcentując swobodę kontraktowania, jak też na wystarczające w jej mniemaniu udowodnienie celu poniesienia wydatku na podstawie faktury zleceniobiorcy. Mając zatem na względzie to, że skarżąca nie przedłożyła wymaganych samą Umową dokumentów, które zgodnie z jej treścią miały stanowić podstawę do wystawienia faktury kosztowej oraz uwzględniając wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymóg posiadania przez podatnika dowodów potwierdzających faktyczny przebieg operacji gospodarczej dla wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem, Dyrektor Izby uznał za uzasadnione wyłączenie w/w wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Ad 5). Skarżąca nie zakwestionowała w odwołaniu zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych wydatku opisanego jako koszt interwencji windykacyjnej w kwocie 1.400 zł poniesionego na rzecz S sp. z o.o.

Ad. 6). Na zakwestionowaną kwotę wydatków w wysokości 2.811.227,96 zł złożyły się wykazane przez Spółkę na podstawie 44 faktur VAT koszty zakupu paliwa w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. od firmy D P. Ż. Kontrola podatkowa przeprowadzona u tego kontrahenta przez Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2003 r. i 2004 wykazała, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. podmiot ten posiadał faktury zakupu paliw i komponentów wyłącznie od firmy X M. R. z siedzibą w K., a faktury sprzedaży wystawił wyłącznie dla skarżącej. Równocześnie ustalono, że firma D dzierżawiła jedynie 2 zbiorniki paliwowe wraz z osprzętem na terenie nieruchomości położonej w C. od firmy K. sp. z o.o z siedzibą w P. Z zeznań właściciela firmy D P. Ż. złożonych w charakterze strony w dniach 20.12.2005 r. i 19.08.2006 r. wynikało, że faktury zakupu i sprzedaży paliw i komponentów w 2004 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwami, gdyż w rzeczywistości takiego obrotu paliwem nie dokonywał, zaś faktury sprzedaży, w tym m.in. dla "T" sp. z o.o., były wystawiane fikcyjnie w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez niego od osoby o imieniu W. (nazwisko nieznane), które wynosiło 5 gr od litra fikcyjnie sprzedanego paliwa. Jak wyjaśnił P. Ż., "stworzył" on dwie fikcyjne firmy będące dostawcami dla firmy X M. R.: SI. T. M. i KO. R. P., służące zalegalizowaniu i uprawdopodobnieniu fikcyjnego obrotu paliwami i komponentami, a w rzeczywistości od wskazanych "dostawców" nigdy paliwa nie otrzymywał. Dane dotyczące dat, asortymentów, cen i ilości paliw, których obrót miał być fikcyjnie zaewidencjonowany, osoba o imieniu W. przekazywała P. Ż., ten zaś wypisywał faktury zakupu i sprzedaży według jej wskazań. Po wpływie na konto D pieniędzy za transakcję, zwracał "panu W." pieniądze, z których otrzymywał zapłatę za swe usługi oraz przekazywał wynagrodzenie dla R.. Również dzierżawa zbiorników paliwowych w C. była "zorganizowana" jedynie w celu uwiarygodnienia działalności. Jak wyjaśnił Dyrektor, w dniu 29.09.2006 r. P. Ż. przesłuchiwany jako podejrzany zmienił wprawdzie swoje zeznanie co do wskazania osoby dostarczającej mu danych do wypełniania fikcyjnych faktur, jednak podtrzymał w całości twierdzenia o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur. W tych okolicznościach zebrane w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzały, iż firma D nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, a faktury dotyczące zakupu paliwa od tej firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

W ocenie organu odwoławczego zasadnym było również zakwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącą na podstawie 212 faktur VAT wystawionych na łączną kwotę netto 15.113.161,70 zł w okresie od 8.06.2004 r. do 28.12.2004 r. przez rzekomego sprzedawcę paliwa – E M. K. z siedzibą w D. Zeznania właściciela tej firmy, składane w dniu 22.05.2007 r. w charakterze świadka w toku kontroli prowadzonej w skarżącej Spółce przez Dyrektora UKS w Opolu w zakresie podatku akcyzowego jednoznacznie potwierdzały fikcyjny charakter wszystkich wystawionych dla skarżącej faktur, bowiem wynikało z nich, że sam świadek (ani też żadna osoba w jego imieniu, gdyż takich upoważnień nikomu nie udzielał) nigdy nie kupował ani nie sprzedawał jakiegokolwiek paliwa, zaś jego rolą było jedynie podpisywanie i pieczętowanie czystych kartek papieru, dostarczonych mu przez osoby trzecie i służących do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa przez jego firmę. Po wpłynięciu należności na konto bankowe podejmował on pieniądze i przekazywał osobie, która dostarczała mu czyste kartki papieru, za co otrzymywał wynagrodzenie. Po podpisaniu dwóch ryz papieru in blanco jego działalność się zakończyła. Te wyjaśnienia zostały przez M. K. potwierdzone w jego oświadczeniu z dnia 27.09.2007 r. złożonym w związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi przez Dyrektora UKS w Katowicach w firmie E wraz z dodatkowym wyjaśnieniem, że jego firma była tzw. "słupem". Podtrzymał je także w trakcie przesłuchania w dniu 7.05.2010 r. w charakterze świadka przez inspektora UKS w Opolu w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Zatem również i te faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co, podobnie jak w poprzednim przypadku, poniesione na ich podstawie wydatki nie mogły zostać uznane za koszt podatkowy.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do wydatków poniesionych na podstawie 112 faktur VAT wystawionych na łączną kwotę 8.261.300,21 zł w okresie od 18.08.2004 r. do 23.12.2004 r. przez firmę F z siedzibą w S. należącą do P. H. Z protokołów przesłuchań tej osoby (w dniu 13.06.2007 r. i w dniu 18.02.2008 r.) wynikało bezspornie, że nie posiada ona żadnej dokumentacji księgowo-finansowej własnej firmy ani nie zna miejsca jej przechowywania, osobiście nie brała udziału w żadnych transakcjach obrotu paliwem, nie posiadała własnych ani wynajmowanych baz paliwowych jak też środków transportu. Z wyjaśnień P. H. wynikało, że jego działalność sprowadzała się do podpisywania dokumentów przedkładanych przez inne osoby i zakładania na własne nazwisko rachunków bankowych za namową byłego sąsiada, który wcześniej skradł jego dowód tożsamości; natomiast sam P. H. nie ma żadnej wiedzy o działalności własnej firmy, rozliczeniach w urzędzie skarbowym, składanych deklaracjach, nie zna także firmy "T". Organ ustalił nadto we właściwym urzędzie skarbowym, iż firmę F zarejestrowano w czerwcu 2004 r., za czerwiec i lipiec złożono deklaracje VAT-7 "0", zaś w sierpniu 2004 r. wykazano kwotę do wpłaty. Za następne miesiące deklaracje VAT-7 nie były składane.

W tych okolicznościach również i w tym przypadku zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlały, zdaniem organu, rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogły stać się podstawą zaliczenia poniesionych na ich podstawie wydatków do kosztów podatkowych.

Organ zwrócił nadto uwagę, iż postępowanie przeprowadzone wobec skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23.12.2008 r. dowiodło, że mimo fikcyjności faktur nabycia paliwa od D, E i F Spółka dokonywała obrotu paliwem, jednak było to paliwo z nieznanego źródła. Zatem faktury dotyczące nabycia paliwa od tych firm nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu, miały natomiast służyć ukryciu faktycznego miejsca pochodzenia wprowadzonych do obrotu paliw. W trakcie kontroli nie ustalono faktycznego pochodzenia przedmiotowego paliwa. Ponieważ innych dokumentów dotyczących nabycia paliwa, poza kwestionowanymi fakturami VAT, Spółka nie przedstawiła, to zdaniem Dyrektora – w sytuacji, gdy rzetelność dowodów zakupu i sprzedaży kwestionują sami ich wystawcy – w pełni uzasadnione jest twierdzenie o braku dowodów wykazujących, że dostawy paliwa zostały zrealizowane w rozmiarze i w sposób opisany w fakturach, w tym od sprzedawców w nich ujawnionych. Wyklucza to możliwość potwierdzenia związku przyczynowego między spornymi wydatkami a przychodami Spółki. Złożone przez nią w odwołaniu wyjaśnienia o niewiedzy co do przestępczego charakteru działalności kontrahentów, o wątpliwej wiarygodności ich zeznań jako składanych na własną korzyść oraz akcentowanie faktu rzeczywistego obrotu paliwem nie dawały zdaniem organu podstaw do uwzględnienia zakwestionowanych wydatków w kosztach podatkowych, gdyż takie okoliczności jak dobra wiara czy też faktyczne dokonywanie obrotu paliwem nie mają wpływu na kwalifikację danego wydatku jako kosztu podatkowego. Podkreślono, że mimo żądania organu skarżąca nie przedłożyła wskazywanych w odwołaniu protokołów zeznań, w których wyżej wymienieni kontrahenci Spółki (dostawcy paliwa) mieliby – według jej twierdzeń – zmieniać treść dotychczasowych zeznań w sposób mający znaczenie dla przedmiotowej sprawy, jak też nie sprecyzowała rodzaju postępowań, w których miałoby dojść do zmiany tych zeznań.

Organ zaakcentował, że w dokumentacji skarżącej brak jest jakichkolwiek innych – poza zakwestionowanymi fakturami VAT – dowodów dokumentujących przebieg operacji zakupu i transportu paliw (np. dowody WZ, PZ, zamówienia, oferty) potwierdzających, że Spółka przyjmowała do swoich magazynów paliwa dostarczone na podstawie fikcyjnych faktur lub transportowała je do odbiorcy (dokumenty transportowe). Tym samym brak jest dowodów, że wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz tych firm były związane z jej działalnością oraz faktycznie lub potencjalnie wpływały na jej przychody. W toku postępowania nie wykazano, że przedmiotowe dostawy zostały zrealizowane w sposób i w rozmiarze opisany w fakturach, których rzetelność kwestionują sami ich wystawcy, zatem wydatki poniesione na rzecz tych podmiotów nie mogły wpływać na jej przychód.

Organ nie dal też wiary twierdzeniom skarżącej o jej działaniu w dobrej wierze, akcentując, że prawie całość zakupów w 2004 r. (ok. 96%) dokonywała ona u podmiotów, które dopiero rozpoczynały na rynku paliw działalność, że prezes skarżącej przy niewielkiej liczbie (3 osoby) zatrudnionych pracowników musiał być w sprawy Spółki osobiście zaangażowany, że wielomilionowe kontrakty z firmami F i E przez wiele miesięcy realizowano z osobami innymi niż ich właściciele, które nie legitymowały się stosownymi upoważnieniami.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu skarżącej o braku podstaw do uznania za wiarygodne zeznań kontrahentów jako składanych przez osoby postawione w stan oskarżenia, które nie składają zeznań pod odpowiedzialnością, gdyż wbrew zarzutom skarżącej zeznania te zostały pozyskane nie z postępowań karnych, a skarbowych i były one składane po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie było też potrzeby wyczekiwania na zakończenie postępowania karnego, którego wynik nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Podsumowując rozważania Dyrektor stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia prawa procesowego ani też zasad postępowania dowodowego, które wskazywałyby na niepełność ustaleń faktycznych lub wadliwość postępowania dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wnosząc o jej uchylenie podniosła - jako pierwszoplanowy - zarzut przedawnienia zobowiązania uzasadniany przedawnieniem zobowiązania w innych sprawach, które jej zdaniem nastąpiło z końcem 2009 r., z tym zastrzeżeniem, że podatek za grudzień 2004 r. przedawnił się z końcem 2010 r. Ponowiła wcześniejsze zarzuty, iż zasadniczy materiał dowodowy stanowią zeznania przestępców, którym prawo zezwala na składanie wyjaśnień nieprawdziwych, że osoby te działały w legalnie zarejestrowanych firmach i płaciły podatki, a brak jest w sprawie dowodów, by Spółka działała z nimi w zmowie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podnosząc, że w skardze nie przedstawiono nowych zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 7.03.2011 r. skarżąca zasygnalizowała, że doszło do istotnej zmiany zeznań składanych przez M. K. właściciela E i J. K., oraz że zeznania złożył też R. G., główny organizator procederu; osoby te potwierdziły, iż za każdą fakturą szedł towar. Również składane obecnie przez P. Ż. zeznania są odmienne. W związku z powyższym decyzja oparta na takim materiale dowodowym winna zostać uchylona.

W piśmie procesowym z dnia 11.04.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zwrócił uwagę, iż skarżąca mimo powoływania się na zmianę treści zeznań w/w osób zeznań takich do chwili wydania decyzji nie przedłożyła, natomiast zeznania R. G. nie były podstawą czynionych w sprawie ustaleń.

Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 1.06.2011 r. podniósł zarzut naruszenia art. 187 i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] poprzez pominięcie istniejących w sprawie dowodów, co doprowadziło do wadliwych wniosków i ustaleń faktycznych, naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa. Pełnomocnik zwrócił w szczególności uwagę, że organy z jednej strony przyjmują, iż obrót w rzeczywistości miał miejsce, co skutkowało powstaniem u skarżącej opodatkowanego przychodu, z drugiej zaś negują fakt zakupu paliwa, które przecież zostało sprzedane, co ustalono w trakcie postępowania dotyczącego podatku akcyzowego. Skoro paliwo to było w obrocie firmy, niewątpliwie jego zakup związany był z jej działalnością. Nadto zarzucono brak jakichkolwiek działań organu celem ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Do pisma dołączono nie poświadczone kserokopie protokołów z rozprawy głównej prowadzonej w sprawie karnej przeciwko prezesowi skarżącej [...] przez Sąd Rejonowy w Bytomiu, zawierające zeznania świadków R. S. (z dnia 25.08.2010 r. i z dnia 8.10.2010 r.) oraz R. G. (z dnia 18.01.2011 r.) oraz składane w związku z tymi zeznaniami oświadczenia oskarżonego.

Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków po uprzednim stosownym uwierzytelnieniu w/w kserokopii protokołów. Sąd wniosek dowodowy pełnomocnika oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu zgodnie z żądaniem strony, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Jak bowiem stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uwzględnia skargę i uchyla zaskarżony akt jedynie wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według tak nakreślonych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd tego rodzaju naruszenia prawa się nie dopatrzył.

Całkowicie chybiony jest podniesiony w skardze zarzut skarżącej o przedawnieniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. uzasadniany przedawnieniem zobowiązania w innych sprawach (nie sprecywoano w jakich). Skoro w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a termin ten stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. upływał - w odniesieniu do rozliczenia tego podatku za 2004 r. – z końcem trzeciego miesiąca roku następnego (czyli 31 marca 2005 r.), to wydanie przez organ odwoławczy decyzji w dniu 8 grudnia 2010 r. i doreczenie jej w dniu 15.12.2010 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, liczonego od 1 stycznia 2006 r.

Wobec bezzasadności zarzutu przedawnienia istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów [dalej jako: k.u.p.] czterech kategorii wydatków (punkty 1, 2, 4, i 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) zakwestionowanych przez organy podatkowe z powołaniem się – zasadniczo – na tę argumentację, iż podatnik w toku całego postępowania nie przedłożył wiarygodnych dokumentów potwierdzających cel poniesienia wydatków, uniemożliwiając skuteczne wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym lub nawet potencjalnym przychodem, oraz – w przypadku zakupów paliwa dokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – z uwagi na brak wykazania, iż dostawy paliwa zostały zrealizowane w rozmiarze i w sposób wskazany w zakwestionowanych fakturach. Pomimo że w toku postępowania podatkowego kwestie sporne obejmowały w istocie sześć kategorii wydatków, to na etapie postępowania sądowego, w związku z uwzględnieniem przez organ odwoławczy stanowiska strony w zakresie odsetek za przekroczenie terminów płatności (pkt 3) i niekwestionowaniem przez skarżącą stanowiska organów co do kosztów interwencji windykacyjnej (pkt 5), istota sporu między stronami skupia się na pozostałych czterech kategoriach wydatków.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych o niemożności uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2.600,04 zł, równej rocznej amortyzacji środka trwałego, zaewidencjonowanego w ewidencji środków trwałych jako "przenośnik ślimakowy", nabytego przez skarżącą we wrześniu 2002 r. od HB S.A. Bezspornie ustalono, co zostało przyznane przez stronę w jej pismach składanych zarówno w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego za 2003 r. jak i za 2004 r. (z dnia 11.04.2006 r., 30.09.2010 r. i odwołanie), że w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona działalności rolniczej, w której ów przenośnik mógłby być wykorzystywany. Złożone przez Spółkę wyjaśnienia o prowadzeniu przez nią skupu zbóż w poprzednich latach jak też o zamiarze kontynuacji tego profilu działalności w przyszłości nie mogły mieć wpływu na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, albowiem niezbędnym warunkiem dla dokonywania amortyzacji podatkowej środka trwałego jest wykorzystywanie tego środka przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w czasie, za który odpisy te są dokonywane. Możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do k.u.p. jest poddana ścisłej reglamentacji prawnej, bowiem, jak to wynika z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem tym są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z art. 16a ust. 1 tej ustawy wynika, że amortyzacji podlegają co do zasady, z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i

zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) maszyny, urządzenia (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane dalej środkami trwałymi. Jak nadto stanowił art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której były używane. Skoro więc w badanym roku podatkowym, ani też w poprzednim 2003 r. sporny środek trwały nie był wykorzystywany przez Spółkę w jej działalności gospodarczej, to bezspornie stanowiło to przeszkodę dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przez co zarzut naruszenia prawa przez organy w tym zakresie jest bezzasadny. Powyższej oceny nie może podważyć argumentacja skarżącej, iż przenośnik był częścią magazynu zbożowego, przez nią wydzierżawianego, z czego uzyskiwała przychód. Wskazać bowiem należy, że zgromadzone w sprawie dokumenty (akt notarialny z dnia 29.07.2002 r. dotyczący sprzedaży przez Spółkę na rzecz PW "G" Sp. z o.o. nieruchomości obejmującej m.in. magazyn zbożowy, umowa najmu z dnia 1.08.2002 r. o wynajęciu przez skarżącą tego magazynu od PW "G", aneks nr 2/2001 z dnia 2.01.2001 r. do umowy najmu zawartej dnia 1.10.1999 r. pomiędzy HB S.A. jako najemcą i skarżącą jako wynajmującym dotyczący podwyższenia czynszu m.in. za magazyn zbożowy) w żaden sposób nie potwierdzały istotnego w tym wątku sprawy faktu wykorzystywania przez skarżącą spornego urządzenia w jej działalności gospodarczej. Umowy te odnosiły się przede wszystkim do magazynu zbożowego, nie zaś do przenośnika ślimakowego, który, aczkolwiek w magazynie tym zainstalowany, został nabyty od HB S.A. odrębną umową w dniu 2.09.2002 r., a więc już po sprzedaży magazynu zbożowego dla PW "G" i po wynajęciu go od tej firmy przez skarżącą (od 1.08.2002 r.). Przedłożone umowy w żaden sposób nie dowodziły jednak tego, aby magazyn zbożowy wraz z zainstalowanym w nim przenośnikiem był poddzierżawiany przez skarżącą i by z tego tytułu uzyskiwała ona przychód w 2004 r., co prawidłowo zostało ocenione przez Dyrektora Izby. Skarżąca nie podważyła przy tym ustaleń organu o niewykorzystywaniu tego samoistnego (podatkowo) środka trwałego dla celów działalności gospodarczej. Ocena treści przedłożonych umów z punktu widzenia ich znaczenia dla rozważanej tu kwestii spornej została dokonana prawidłowo i odpowiada wymogom art. 191 O.p., jako że skarżąca nie podważyła tych ustaleń jakimkolwiek skutecznym przeciwdowodem.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych kategorii wydatków, tj. kosztów z tytułu dzierżawy trzech działek w kwocie 5000 zł, z tytułu umowy prowizyjnej w kwocie 1.011,50 zł oraz kosztów zakupu paliwa od właścicieli firm: D, E i F.

Kwestia zaliczenia ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - wynikało, że kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co jednak nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy, z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków.

W odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych przez organy wydatków oraz odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą podkreślić należy, iż sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia bądź też samo tylko wystawienie faktury VAT i zapłata należności z niej wynikającej nie są wystarczające do zaliczenia wydatków do k.u.p. Przeciwne w tym względzie stanowisko Spółki sprowadzające się do twierdzenia, że wystarczające dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest posiadanie faktur, które w obrocie gospodarczym stanowią wystarczający dowód zawarcia umowy, jest błędne. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu obowiązkiem podatnika jest jego należyte udokumentowanie, co wynika z brzmienia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyłającego - co do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej – do odrębnych przepisów, którymi w tym przypadku są przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. Dokumentowanie transakcji, opisane szczegółowo w art. 20 tej ustawy, musi być tego rodzaju, aby możliwe było na jego podstawie wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem. Brak możliwości wykazania tego związku eliminuje możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu podatkowego. Zatem każdy wydatek, aby mógł stanowić koszt w znaczeniu podatkowym, musi być należycie udokumentowany.

Co do zasady w wielu przypadkach, kiedy transakcja nie budzi wątpliwości, faktura jest dowodem wystarczającym. Inaczej jest jednak wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy podważa wiarygodność tego dokumentu wskazując na inny przebieg transakcji lub poddaje w wątpliwość samo jej przeprowadzenie. W kontrolowanej sprawie dotyczy to m.in. wydatku w kwocie 5.000 zł poniesionego na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu 22.12.2004 r. przez B J. K. za dzierżawę nieruchomości w S. (trzy działki). W tym zakresie ustalenia i wnioski organów podatkowych Sąd uznaje za prawidłowe, wyprowadzone ze zgromadzonych w sprawie dowodów i trafnie ocenionych (jako niewystarczające) wyjaśnień prezesa skarżącej. Słusznie uznano, że strona nie przedstawiła wiarygodnej dokumentacji wykazującej cel poniesienia tego wydatku oraz jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustne twierdzenia prezesa skarżącej o zamiarze poddzierżawienia nieruchomości innej osobie, tj. Z. R. i przedłożenie na tę okoliczność jedynie pisma z dnia 31.01.2005 r. informującego o rozwiązaniu z nią umowy z powodu "nieodebrania" przedmiotu dzierżawy nie dowodziły ani związku poniesionego wydatku z działalnością Spółki, ani celu jego poniesienia. Nie było bowiem możliwe skonfrontowanie prawdziwości tych twierdzeń z postanowieniami umowy poddzierżawy z dnia 1.12.2004 r. (na którą powoływała się skarżąca dla wykazania zamiaru uzyskania przychodu, a której nie przedstawiono), m.in. co do terminu wydania przedmiotu dzierżawy, skutków jego nieodebrania, wysokości czynszu dzierżawnego, możliwości poddzierżawy, a nade wszystko tego – co organ odwoławczy prawidłowo ocenił - że z powyższego pisma z dnia 31.01.005 r. informującego Z. R. o rozwiązaniu umowy dzierżawy (a właściwie poddzierżawy) nie wynika, jakich obiektów ta umowa poddzierżawy dotyczyła. Na jego podstawie nie było więc możliwe potwierdzenie tezy skarżącej, iż umowa z dnia 1.12.2004 r. ze Z. R. miała dotyczyć działek dzierżawionych od B J. K., a zatem, że wydatek stanowiący czynsz dzierżawny poniesiono z zamiarem uzyskania przychodu w postaci czynszu z poddzierżawy. Nie sposób zatem w tym wątku sprawy dopatrzeć się dowolności w ustaleniach organów podatkowych, tym bardziej, że również kolejne wyjaśnienia skarżącej o składowaniu paliwa na spornych działkach oraz garażowaniu na nich samochodów nie zostały niczym potwierdzone. Skoro więc prawidłowo ustalony stan faktyczny został trafnie oceniony w kontekście przesłanek opisanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza wymogu należytego dokumentowania wszystkich zdarzeń dotyczących danej transakcji, to przy wykazanych wyżej brakach w dokumentacji skarżącej nie było podstaw do przyjęcia, iż wykazała ona zarówno związek poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą jak też jego poniesienie w celu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że nie przedstawiła ona żadnych dowodów pozwalających jednoznacznie ocenić, w jaki sposób przedmiot dzierżawy został wykorzystany w jej działalności ani też dowodów potwierdzających jednoznacznie, iż sporny wydatek miał przynieść przychód w postaci czynszu z poddzierżawy. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie nie zostały jednak, mimo żądań organu, poparte jakimkolwiek obiektywnym dowodem. Wprawdzie są one dowodem w sprawie, lecz jak każdy inny dowód podlegają ocenie organu z punktu widzenia jego wiarygodności i stopnia udowodnienia. Mając na uwadze materiał dowodowy, jakim dysponowały organy, nie ma podstaw do postawienia im skutecznego zarzutu o niezupełności tego materiału i niewłaściwej jego ocenie. Wyjaśnienia te słusznie zostały pominięte przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, albowiem nie korelowały z zebraną w sprawie dokumentacją. W tych okolicznościach nieuznanie kwoty 5.000 zł za koszt podatkowy na podstawie w/w faktury VAT jest w ocenie Sądu w pełni uzasadnione, jako że choć bezspornie podatnik może ponosić wydatki w dowolnym rozmiarze, jednakże do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko te, które spełniają wymienione powyżej warunki.

Jako uzasadnione należy również ocenić wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.011,50 zł zapłaconej na podstawie faktury VAT z dnia 26.01.2004 r. wystawionej przez Biuro Handlowe "C" A. K. w związku z Umową prowizyjną z dnia 19.01.2004 r., której przedmiotem było świadczenie usług pozyskania klientów na wyroby oferowane przez skarżącą. Zdaniem Sądu prawidłowo tu ustalono, że Spółka dokonała zapłaty tej należności pomimo niezrealizowania zastrzeżonych wyraźnie w samej Umowie wymogów niezbędnych dla dokonania zapłaty wynagrodzenia, tj. przedłożenie przez zleceniobiorcę pisemnego oświadczenia klienta pozyskanego wskutek działań Biura o zamiarze zawarcia ze skarżącą umowy, a ostatecznym dokumentem fakt ten stwierdzającym miał być aneks do Umowy potwierdzający każdorazowo pozyskanego klienta wraz z zestawieniem sprzedaży do pozyskanego klienta za poprzedni tydzień. Na tle takich postanowień umownych słusznie wywiedziono, iż w przypadku wykonania umowy skarżąca winna posiadać oświadczenie pozyskanego klienta o zamiarze zawarcia z nią umowy, pisemny aneks oraz wyliczenie należności. Tychże dokumentów wymaganych Umową dla sporządzenia faktury kosztowej, strona, co w sprawie jest bezsporne, nie przedłożyła. Twierdzenie skarżącej, że tylko faktura jest obrazem faktycznych stosunków cywilnoprawnych oraz operacji finansowych a ponadto, że zapisy umowy były ustnie modyfikowane, przez co nie mogą one być podstawą do ustalenia stanu faktycznego, pozostaje w sprzeczności zarówno z postanowieniami Umowy (§ 7) zastrzegającymi rygor nieważności dla formy pisemnej w przypadku zmiany treści umowy, jak też z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem o konieczności dokumentowania zdarzenia gospodarczego w sposób potwierdzający jednoznacznie jego przebieg, a w tym przypadku – wykonanie usługi pozyskania klientów. Jest to niezbędne dla wykazania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem. Sama zatem umowa i zapłata należności nie dowodzi spełnienia przesłanek wymaganych przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez co zasadnie objęty w/w fakturą wydatek został przez organy zakwestionowany. Nie przekreśla to oczywiście swobody stron w stosunkach umownych (cywilnoprawnych), lecz na gruncie prawa podatkowego, zwłaszcza w przypadkach prowadzących do obniżenia podstawy opodatkowania, obowiązkiem podatnika zamierzającego skorzystać z tego uprawnienia jest prawidłowe dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych, których następstwem są określone wydatki. Zlekceważenie przez skarżącą tego obowiązku doprowadziło do niemożności ustalenia, czy zakwestionowany wydatek miał związek z działalnością gospodarczą Spółki i czy został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a tylko w takiej sytuacji zasadnym było uznanie go za koszt podatkowy. Prawidłowo więc Dyrektor Izby uznał, iż samo ujęcie wydatków jako kosztów w księgach rachunkowych nie dowodzi takiego ich charakteru, jeśli brak jest dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie związku przyczynowo-skutkowego takiego wydatku a przychodem.

Zasadniczy przedmiot sporu – choćby z uwagę na skalę zakwestionowanych wydatków oraz argumentację skarżącej – stanowiła w kontrolowanej sprawie prawidłowość zaliczenia do k.u.p. wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup paliwa od trzech firm: D P. Ż. w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. na podstawie 44 faktur VAT na łączną kwotę 2.811.227,96 zł, E M. K. w okresie od 8.06.2004 r. do 28.12.2004 r. na podstawie 212 faktur VAT i na łączną kwotę 15.113.161,70 zł netto oraz F P. H. w okresie od 16.08.2004 r. do 23.12.2004 r. na podstawie 112 faktur VAT na łączną kwotę 8.261.300,21 zł. Sąd ocenia ustalenia organów w tym zakresie jako prawidłowe, uwzględniające szeroki materiał dowodowy zebrany przez organy kontroli skarbowej w ramach postępowań prowadzonych przeciwko tym kontrahentom, przez organy celne w sprawach prowadzonych przeciwko skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. I tak na podstawie przesłanego organowi I instancji wyniku kontroli przeprowadzonej przez UKS w Poznaniu w firmie D stwierdzono, że w omawianym okresie firma ta dokonywała zakupu paliw wyłącznie od firmy X M. R. i dokonywała jego sprzedaży wyłącznie na rzecz skarżącej. P. Ż. wielokrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka w toku prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych szczegółowo opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur, pobierania pieniędzy za ich wprowadzenie do obrotu (5 gr/l), udziału w nim osoby znanej tylko z imienia, dokonywania tej osobie gotówkowego zwrotu pieniędzy otrzymanych uprzednio na konto bankowe za rzekomą "transakcję", pokrywających też częściowo wynagrodzenie M. R. oraz jego własne wynagrodzenie, założenia przez niego dwóch fikcyjnych firm: SI T. M. i KO R. P. ("dostawców" dla firmy X M. R., będącego z kolei w tym czasie jedynym "dostawcą" paliwa dla P. Ż.), mających jedynie uprawdopodobniać i formalnie legalizować fikcyjne nabycie od nich paliw i komponentów, określanie na fakturach fikcyjnych dat sprzedaży, asortymentów, cen i ilości paliw. Dyrektor prawidłowo ocenił, jako niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, częściową zmianę treści jego zeznań (w wyjaśnieniach z dnia 29.09.2006 r. składanych w charakterze podejrzanego) w zakresie wskazania osoby, która podawała mu dane w zakresie ilości, rodzaju paliwa, cen, dat transakcji ("W."), albowiem w pozostałym zakresie, istotnym dla rozpoznawanej sprawy, tj. co do fikcyjności wystawianych dla skarżącej faktur, zeznania te zostały podtrzymane.

Sąd podziela również ustalenia organu odwoławczego oparte na szczegółowej i wnikliwej analizie materiału dowodowego dotyczącego faktur zakupu paliwa od firmy E M. K., zwłaszcza na jego zeznaniach składanych w innych postępowaniach w charakterze świadka. Wbrew zarzutom skarżącej zeznania te, co Dyrektor ocenił prawidłowo, były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej i brak było podstaw do zakwestionowania ich wiarygodności, skoro w istocie obciążają one zeznającego; nie wykazano przy tym żadnego interesu tej osoby w pomawianiu samej skarżącej. Z zeznań M. K. jasno wynikało, że firma ta żadnej działalności w zakresie obrotu paliwem nie prowadziła, a jej rzeczywista działalność sprowadzała się do "produkowania" faktur. Choć istotnie na konto bankowe firmy, dla "uprawdopodobnienia" działalności, wpływały pieniądze za fikcyjne w istocie transakcje, były wypłacane z tego konta i przekazywane osobie trzeciej uczestniczącej w tym procederze jak też przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia M. K.. Zatem przekazywanie tych pieniędzy stanowiło zapłatę za transakcję, która w rzeczywistości nie zaistniała; skoro bowiem M. K. nigdy nie nabył paliwa, to również nie mógł go sprzedać skarżącej. Dokument, który potwierdzał, że taka transakcja miała miejsce i że jej dotyczyły wydatkowane przez skarżącą środki, nie mógł zatem stać się podstawą do zaliczenia tego rodzaju wydatku do k.u.p.

Zaaprobować też należy stanowisko organów podatkowych o uznaniu za fikcyjne, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, faktur zakupu wystawionych przez firmę F P. H.. Również tutaj ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie protokołów przesłuchań właściciela firmy w charakterze strony w ramach postępowania kontrolnego skarbowego, z których wynikało, że nie posiada on żadnej dokumentacji finansowo-księgowej własnej firmy, nie wie też, gdzie ona się znajduje, że nigdy nie dokonywał faktycznego obrotu paliwem, nigdy nie posiadał bazy paliwowej, środków transportu, nie sporządzał rozliczeń podatkowych i nie zna firmy "T", a jego działalność sprowadzała się do podpisywania fikcyjnych faktur obrotu paliwem i otwierania rachunków bankowych. Słusznie Dyrektor ocenił, że wiarygodność tych zeznań nie została przez skarżącą skutecznie zakwestionowana, albowiem powoływanie się przez nią na niezakończone postępowania karne, w których P. H. a także pozostali "kontrahenci" skarżącej, ze względu na przestępczy charakter swej działalności mieli zeznawać na własną korzyść i bez uprzedzenia o odpowiedzialności karnej, było chybione. Wbrew twierdzeniom skarżącej podstawę do ustaleń faktycznych stanowiły właśnie zeznania, a nie wyjaśnienia tych osób, składane w ramach postępowań podatkowych i kontrolnych, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej. Skoro skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających wiarygodność tych zeznań, poza własnymi stwierdzeniami, nie było podstaw, aby je skutecznie zakwestionować.

Zasadnie więc organy podatkowe wywiodły, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury zakupu paliwa od w/w "kontrahentów", jako nieprowadzących handlu paliwem ze skarżącą, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz służyły do ukrycia faktycznego pochodzenia wprowadzonych nielegalnie do obrotu paliw. Mimo kwestionowania tej części rozstrzygnięcia nie przedstawiła także jakichkolwiek innych, poza fakturami ocenionymi jako fikcyjne, dowodów dokumentujących zakup paliwa od firm D, E i F (dowody WZ, PZ lub dokumenty transportowe). Na tle tych zgromadzonych w sprawie dowodów prawidłowy jest wniosek organów obu instancji co do tego, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji w rzeczywistym ich przebiegu, skoro wskazane wyżej firmy nie sprzedawały paliwa dla skarżącej. Faktura, która nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w takim kształcie, jak przebiegało ono w rzeczywistości, nie może być uznana za prawidłowy dowód księgowy (dowód źródłowy); ten bowiem zgodnie z art. 21 ustawy o rachunkowości winien zawierać m.in. określenie stron dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji gospodarczej wraz z jej wartością, datę wykonania operacji. Z powyższego wynika, że wadliwe określenie stron transakcji dyskwalifikuje taką fakturę jako dowód księgowy. Ponieważ skarżąca Spółka mimo obciążającego ją ciężaru dowodu nie zaoferowała organom prowadzącym postępowanie żadnych innych dowodów mogących potwierdzić realizację zakwestionowanych dostaw w rozmiarze i w sposób wskazany w fakturach bądź też dowiodłyby prawdziwego przebiegu transakcji ze wskazaniem rzeczywistego kontrahenta i rzeczywistej ceny, to w ocenie Sądu w pełni zasadna jest końcowa konkluzja organów o braku dowodów wykazujących związek z przychodami skarżącej tego rodzaju wydatków, które Spółka zaewidencjonowała i poniosła na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Znajduje ona oparcie w prawidłowo przywołanym i trafnie zinterpretowanym przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ślad za aprobowanym przez skład tu orzekający poglądem WSA w Olsztynie wyrażonym w wyroku z dnia 28.10.2009 r. I SA/Ol 609/09 stwierdzić bowiem należy, iż skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem..

Sąd stwierdza równocześnie, że w zakresie omawianej tu kwestii spornej organy wyjaśniły stan faktyczny w sposób prawidłowy. Miały pełne podstawy do tego, by wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, w tym dowody z przesłuchań kontrahentów skarżącego w odrębnych postępowaniach kontrolnych lub podatkowych, czy też z ustaleń wynikających z decyzji z dnia 23.12.2008 r. dotyczącej skarżącej Spółki w zakresie podatku akcyzowego. Ocenę zgromadzonych dowodów przeprowadzono w sposób wszechstronny, z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozstrzygnięcia, w sposób odpowiadający zasadom logiki i doświadczenia życiowego, odniósł się wyczerpujący sposób do argumentacji skarżącej przedstawiając logiczne i trafne jurydycznie argumenty zwalczające jej zarzuty. Z tego powodu Sąd uznaje za chybione powołane w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 1.06.2011 r. zarzuty naruszenia art. 187, art. 189 oraz art. 191 O.p., jak też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując w szczególności na nietrafność zarzutu o niedopuszczeniu skarżącej do udziału w zeznaniach świadków, jako że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko o możliwości sięgania do zeznań świadków składanych w innych postępowaniach z uwagi na nieobowiązywanie w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości (por. wyrok z dnia 22.07.2009 r. I SA/Po 421/09, z dnia 8.01.2010 r. I SA/Op 314/09, z dnia 10.11.2009 r. I SA/Go 444/09 – wszystkie publikowane w bazie orzeczeń LEX). Z tego powodu za nienaruszające prawa uznać należy odwołanie się do wyników ustaleń dokonanych w ramach postępowania dotyczącego podatku akcyzowego, zakończonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 23.12.2008 r., z których wynikało, że choć faktury zakupu skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, to dokonywała ona obrotu paliwem z nieznanego źródła. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej nie dowodzi to wewnętrznej sprzeczności w rozstrzygnięciu organu. Bezzasadne jest jego stanowisko, wywodzone z treści decyzji w sprawie podatku akcyzowego, iż skoro skarżąca dokonywała obrotu paliwem, to bezspornie zakwestionowane zakupy paliwa miały związek z jej działalnością gospodarczą i wpłynęły na powstanie przychodu, skoro w zaskarżonej decyzji przychód uzyskany ze sprzedaży paliwa nie został zakwestionowany. Podkreślić wobec tego należy, iż samo uzyskanie przychodu nie stanowi automatycznego obowiązku uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Jak wyżej wskazano, w tym celu podatnik musi wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Dokumenty muszą bezspornie ów związek potwierdzać, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, a innych dokumentów skarżąca nie przedstawiła. Żaden z kontrahentów skarżącej nie realizował rzeczywistych dostaw paliwa w sposób wynikający z zakwestionowanych faktur, zatem nawet tak mocno akcentowana przez prezesa skarżącej zmiana zeznań świadków w postępowaniu karnym, iż za fakturami podążał towar, nie mogła wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Bezspornie bowiem nabyte paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, a organ podatkowy nie miał obowiązku – wbrew zarzutom pełnomocnika – ustalać rzeczywistego dostawcy. To podatnik odnosi korzyści z uwzględnienia wydatku jako kosztu podatkowego, obniżając podstawę opodatkowania i to na nim ciąży ciężar wykazania prawidłowości swego działania. Skarżąca tym wymaganiom nie sprostała, zatem rozstrzygnięcie organów na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznaje za prawidłowe, odpowiadające stanowisku NSA wyrażonemu w wyroku z dnia 17.08.2010 r. II FSK 615/09, publik LEX nr 784707, iż "dla uznania wydatku z k.u.p. niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy tu wykazanie, że mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Nieadekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest natomiast pogląd zaprezentowany przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18.05.2011 r. I SA/Łd 349/11 choćby z tego powodu, że w sprawie tej rzeczywisty dostawca paliwa został zidentyfikowany, jak również pogląd wyrażony w wyroku z dnia 11.03.2010 r. III SA/Wa 1896/09 jako dotyczącym rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Oddalenie złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżącej o dopuszczenie dowodu ze złożonych kserokopii protokołów z zeznań świadków przesłuchiwanych w sprawie karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Bytomiu [...] wynikało m.in. z faktu, iż przedłożenie właściwych (poświadczonych za zgodność z oryginałem) kserokopii dokumentów spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie poprzez konieczność odroczenia rozprawy (art. 106 par. 3 p.p.s.a.).

Mając zatem na względzie przedstawione powyżej rozważania i uznając, że żaden z zarzutów skarżącej nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji skargę zdaniem Sądu należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącej przyznano wynagrodzenie na podstawie art. 250 tej ustawy w związku z § 2 ust. 3, § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.