Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1680/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 3 i 4, art. 33 pkt 1, art. 34 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 60 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 174, art. 176.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Teza informacyjna:

Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

TEZY

Teza informacyjna:

Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 736/09 w sprawie ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., III SA/Wr 736/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. M. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że dnia 14 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako organ egzekucyjny, wystawił Skarżącemu tytuł wykonawczy o nr [...], obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2000 r. do lipca 2001 r., a następnie dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelności pieniężne zobowiązanego u dłużników zajętej wierzytelności, tj. tegoż organu oraz Dyrektora IS.

2.2. Skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne, powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

2.3. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2009 r., nr [...], organ egzekucyjny nie uznał wniesionych zarzutów za uzasadnione, wskazując że zarzut przedawnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Pierwotnie prowadzone postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zostało wprawdzie umorzone na mocy postanowienia Dyrektora IS z dnia 24 kwietnia 2009 r., nr [...]. Umorzenie to jednak - zdaniem organu egzekucyjnego - nie wpływa negatywnie na skuteczność zastosowanego uprzednio środka egzekucyjnego. Zastosowany uprzednio środek egzekucyjny, tj. zajęcie rachunku bankowego, które zostało dokonane zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...], wywołuje skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza że Skarżący o zastosowaniu tego środka został powiadomiony w dniu 21 grudnia 2005 r. W ocenie organu egzekucyjnego umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczym nie niweczy skutku w postaci przerwania terminu przedawnienia: w sytuacji, gdy przed upływem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego do majątku zobowiązanego zostanie skierowana egzekucja, wszczęta w celu zaspokojenia zobowiązań podatkowych, a w jej ramach podjęto konkretne środki egzekucyjne, o fakcie tym zaś zostanie powiadomiony zobowiązany, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, zaś po przerwie biegnie na nowo.

2.4. Na skutek wniesionego zażalenia na powyższe postanowienie, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie (pkt 2 postanowienia) w części dotyczącej nieuznania za zasadny zarzut przedawnienia obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym, natomiast w pozostałej części (pkt 1) uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o zasadności zarzutu.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie w pkt 2 postanowienia - Dyrektor IS przyjął, że w postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny zobligowany jest do stosowania procedury określonej w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Organ odwoławczy wskazał jednakże, że w sprawie, art. 34 § 1 u.p.e.a., nakładający na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela, nie znajduje zastosowania, gdyż wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym.

W ocenie Dyrektora IS organ egzekucyjny w oparciu o art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) prawidłowo stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tzn. zajęcia rachunku bankowego, dokonanego w dniu 2 grudnia 2005 r., o którym podatnik został powiadomiony w dniu 21 grudnia 2005 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, w aspekcie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ ten stwierdził, że warunki wskazane w art. 70 § 4 O.p. zostały spełnione, a żaden z obowiązujących przepisów prawa nie wskazuje, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawniania miałby zostać w tej sytuacji unicestwiony. Tym samym słusznie przyjął organ egzekucyjny, że dokonany uprzednio, tj. w dniu 2 grudnia 2005 r., skuteczny środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, wywołuje swe skutki dla postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie aktualnego tytułu wykonawczego. Dyrektor IS stwierdził ponadto, że zastosowanie w dniu 2 grudnia 2005 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego pozostaje bezsporne, czego Skarżący nie neguje, zatem bieg terminu przedawnienia wymienionego obowiązku został skutecznie przerwany i stosownie do art. 70 § 4 O.p. zaczął biec na nowo. W związku z powyższym, jeśli bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, to podniesione przez Skarżącego zarzuty należało uznać za bezzasadne, a podjęte przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie ocenić jako prawidłowe.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której wniósł o uchylenie postanowień obu instancji. Zarzucił naruszenie przepisów, tj. art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 70 § 4 O.p. z powodu uznania zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu albowiem pierwotne tytuły wykonawcze, obejmujące przedmiotowe zaległości zostały wystawione z naruszeniem przepisów prawa (z powodu nieuwzględnienia przerw w liczeniu biegu odsetek za zwłokę), co skutkowało umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący podkreślił, że jego zarzuty, co do tego postępowania, zostały uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r. (I FSK 1091/07) oraz że złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora IS z dnia 10 maja 2006 r., nr EG [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 marca 2006 r., nr [...]. Dlatego też środek egzekucyjny, który miał doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, został zastosowany na podstawie pierwotnych wadliwych tytułów wykonawczych, a zatem - zdaniem Skarżącego - nie zachodzą warunki, na których swe rozstrzygnięcie opiera Dyrektor IS. Skarżący wskazał, że niezależnie od tego, czy w kontekście zarzutu z art. 33 pkt 1 lub art. 33 pkt 3 u.p.e.a. powinna być bezsporna wadliwość tytułów wykonawczych w zakresie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę kwalifikowana, to jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie ważne jest to, iż wadliwość z powyższych tytułów miała miejsce. Skoro pierwotne tytuły wykonawcze były od samego początku wadliwe, tym samym nie mogły stanowić skutecznej podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego od samego początku ich wydania. Zastosowany wobec tego na ich podstawie w 2005 r. środek egzekucyjny również był bez podstawy prawnej, a to oznacza, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wykluczona jest zatem możliwość prowadzenia nowego postępowania egzekucyjnego w oparciu nowo wystawiony tytuł wykonawczy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA we Wrocławiu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżonemu orzeczeniu nie można przypisać naruszenia prawa. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Z kolei ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nadała nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p., w myśl którego: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Przepis art. 21 ustawy nowelizującej stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 27 ustawy nowelizującej, zmieniony przepis art. 70 § 4 O.p. wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. Z treści art. 70 § 4 O.p. wynika, że od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, jeżeli w czasie jego biegu łącznie zostaną spełnione, przed upływem terminu przedawnienia, dwie przesłanki - organ administracji zastosuje środek egzekucyjny oraz podatnik zostanie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zawiadomiony. Jeżeli zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to z powyższego należy wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i dokonane zawiadomienie powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że cały okres, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły i po nim przedawnienie biegnie od początku (art. 70 § 3 i § 4 oraz art. 70 § 3 i 7 O.p.).

4.2. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji stwierdzić należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych spornymi tytułami wykonawczymi został przerwany, ponieważ w stosunku do tych zobowiązań doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w formie zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...], o czym Skarżący został powiadomiony w dniu 21 grudnia 2005 r. W tamtym stanie faktycznym i prawnym sprawy doszło zatem do przerwania biegu przedawnienia i termin ten zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

4.3. Wg WSA w Warszawie, na kanwie tych zarzutów, w świetle okoliczności, że uprzednio toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczące tych samych zobowiązań podatkowych zostało umorzone, trzeba także rozważyć jakie konsekwencje fakt ten wywołuje na tle art. 60 § 1 zd. 1 i art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Według art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jeżeli obowiązek podatkowy nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek podatkowy nie istniał, postępowanie egzekucyjne umarza się. Z kolei wg art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie czynności egzekucyjnych nie następuje wstecznie, czyli ze skutkiem ex tunc, lecz ze skutkiem ex nunc, czyli z chwilą wejścia postanowienia wydanego w tym przedmiocie do obrotu prawnego (por. art. 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: k.p.a.). Uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania nie oznacza więc, że czynności takie należy uznać za niestniejące od chwili ich podjęcia. Uchylenie tych czynności nie jest tożsame z uznaniem ich za niebyłe. Regulacja z art. 60 § 1 u.p.e.a. oznacza, że z chwilą umorzenia postępowania dochodzi do przywrócenia stanu sprzed wszczęcia egzekucji (np. upada dokonane zajęcie, tym samym pojawia się podstawa np. do zwrotu zajętych ruchomości), ale - skoro czynność została wcześniej dokonana - to fakt ten zrodził już w swoim czasie skutek prawny. Wobec tego, w przypadku umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie odpada podstawa prawna środków egzekucyjnych, które zostały podjęte w jego toku. Zastosowane więc skutecznie środki egzekucyjne należy uznać za powodujące przerwanie biegu przedawnienia. Wyjątkiem będą tu sytuacje, gdy stwierdzona zostanie nieważność decyzji, która była podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż wywołuje to zawsze skutek ex tunc i wówczas dojdzie do zniesienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Skutecznie zastosowany środek egzekucyjny w prowadzonym zatem uprzednio postępowaniu egzekucyjnym nie może zostać pozbawiony wstecznie mocy prawnej, z powodu późniejszego umorzenia tego postępowania egzekucyjnego. Tym samym dokonane w dniu 2 grudnia 2005 r. zajęcie rachunku bankowego, o którym Skarżący został powiadomiony w dniu 21 grudnia 2005 r., spowodowało przerwanie biegu przedawnienia.

WSA w Warszawie zaznaczył, że w aktualnych tytułach wykonawczych okresy przerw w naliczaniu odsetek są prawidłowe. Formułowany zarzut naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 70 § 4 O.p. należy uznać za chybiony. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a., nakładający na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela, precyzujący sytuacje, w których wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (art. 33 pkt. 1-5 u.p.e.a.), nie znajduje zastosowania w sprawie. Za bezprzedmiotowe uznał również wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy tak jak w rozpoznanej sprawie, wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - Naczelnika Urzędu Skarbowego będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Taki stan rzeczy znajduje też potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, którą Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 18, art. 33 pkt 1, 3 i 10, art. 34 § 4, art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 120 i art. 70 § 1 i 4 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) O.p. oraz w zw. z art. 6 k.p.a. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienia Dyrektora IS w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i odmówienie umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania, które uległo przedawnieniu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów egzekucyjnych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co polegało na tym, że organy egzekucyjne wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, co nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, a co powinno skutkować umorzeniem obecnego postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienia, a co powinno skutkować umorzeniem obecnego postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienia zobowiązania objętego aktualnymi tytułami wykonawczymi; (2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez brak orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem rzeczywistego zakresu zarzutów podniesionych w złożonej skardze, co do wpływu wadliwej czynności egzekucyjnej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4, art. 33 pkt 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia wyroku w zakresie podstawowego zarzutu strony skarżącej, co do wpływu wadliwej czynności egzekucyjnej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co tym samym uniemożliwiło stronie poznanie rzeczywistych motywów przyjętego rozstrzygnięcia; (4) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez orzekanie z pominięciem akt postępowania, które wskazywały na rzeczywiste przyczyny umorzenia pierwotnego postępowania egzekucyjnego;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 120 O.p. oraz art. 6 k.p.a. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych, a więc dokonanych z naruszeniem przepisów prawa, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

5.2. W piśmie z dnia 29 lutego 2012 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

6.2. Rozpatrując najdalej idący zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 i 4 O.p., należy w ślad za Sądem pierwszej instancji przyjąć, wskazując na art. 70 § 3 O.p., że bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego na podstawie tego przepisu. Co do zasady ze względu na treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 O.p. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43).

Skarżący nie kwestionuje tego, że zastosowany został wobec niego środek egzekucyjny – zajęcia w dniu 2 grudnia 2005 r. rachunku bankowego, o którym został powiadomiony w dniu 5 grudnia 2005 r. Twierdzi jednak, że doszło do zniweczenia skutków przerwania biegu przedawnienia, ponieważ środek egzekucyjny, który miał doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, został zastosowany na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych. Wskazuje przy tym na przepisy egzekucyjne, tj. m.in. art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 O.p. oraz art. 60 § 1 u.p.e.a.

Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Nie można więc podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia.

6.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w kontekście istniejącego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle jednak nieuznania zarzutu przedawnienia (pkt 6.2 niniejszego uzasadnienia) zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Działania organów podatkowych, jak również Sądu pierwszej instancji były bowiem zgodne z prawem.

Ponadto, warto zauważyć, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w w.w. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.u.s.a., p.p.s.a. i O.p., k.p.a., u.p.e.a. oraz Konstytucji RP. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego lub materialnego. Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją Skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny zarzutu przedawnienia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji i jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji.

6.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.