Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 437/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 116 ust. 6, ust. 8, 9, 9a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółdzielni Mleczarskiej S. przedstawione we wniosku z dnia [...] stycznia 2018 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych za dostawy mleka dokonywanych przez rolnika ryczałtowego w sytuacji, kiedy płatności za dostarczony surowiec zostały:

- przekazane na rachunek banku na podstawie zawartej przez rolnika z bankiem umowy cesji wierzytelności,

- pomniejszone o wpłaty na Fundusz Spółdzielni.

Z akt wynika, że [...] stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem dnia [...] marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielcza Mleczarnia "S." z siedzibą w R. P. (dalej Spółdzielnia, wnioskodawca, skarżąca) działa w oparciu o ustawę Prawo Spółdzielcze z dnia 16 września 1982 r. (Dz. U. z 2016 poz. 21 ze zm., dalej: Prawo Spółdzielcze). Spółdzielnia funkcjonuje w oparciu o Statut, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w tym również jako podatnik VAT UE. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest przetwórstwo mleka na produkty mleczarskie. Sprzedaż gotowych produktów jest opodatkowana. W przypadku dostawców będących rolnikami ryczałtowymi, Spółdzielnia na udokumentowanie zakupionego od nich surowca do produkcji, wystawia faktury VAT RR, które zawierają również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Faktury są wystawiane w ujęciu miesięcznym w ostatnim dniu miesiąca.

W rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty za dostawy mleka wnioskodawca zwiększa swój podatek naliczony o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconego rolnikom ryczałtowym. Spełnione są bowiem wszystkie warunki odliczenia, o których mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. – dalej też: ustawa o VAT).

Spółdzielnia, jako pierwszą, opisała sytuację, określając ją jako "Zdarzenie I", z której wynika, że rolnicy ryczałtowi - dostawcy mleka zaciągają w bankach kredyty i pożyczki bankowe, gdzie w chwili podpisania umów kredytowych lub pożyczkowych lub później dokonują na rzecz banku cesji istniejących lub przyszłych wierzytelności wynikających z umów dostawy mleka. W takiej sytuacji Spółdzielnia, zawiadomiona jest o dokonaniu cesji i zobowiązana do przekazywania wszystkich kwot należnych mu z tytułu dostaw mleka wierzytelności na rachunek banku. Do banku Spółdzielnia składa stosowne oświadczenie o zrzeczeniu się prawa potrącenia tych wierzytelności wraz z zobowiązaniem się do wykonania postanowień wynikających z zawiadomienia. W przypadku zawiadomienia o dokonaniu wyżej opisanej cesji, Spółdzielnia nie dokonuje wpłat bezpośrednio na rzecz dostawcy mleka, ale kwoty należne z tytułu dostaw mleka są przekazywane na wskazany w zawiadomieniu rachunek bankowy (nie później niż 14 dnia od dnia wystawienia faktury VAT RR). Na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne podany jest numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Spółdzielnia opisała też następną sytuację, określając ją jako "Zdarzenie II" podając, że w oparciu o art. 167 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze i uregulowania § 54 pkt 4 Statutu utworzyła fundusz własny - Fundusz Stabilizacji i Rozwoju (dalej: Fundusz), którego celem jest efektywny rozwój ekonomiczny Spółdzielni oraz zwiększenie bezpieczeństwa ekonomicznego członków. Zgodnie z § 54 pkt 6 Statutu Spółdzielni, fundusz ten tworzony jest m. in. z potrąceń dokonywanych z części ceny otrzymanej za jeden litr mleka w przypadku członków - hodowców bydła mlecznego oraz potrąceń z wynagrodzenia za pracę w przypadku członków - pracowników spółdzielni. W przypadku wystąpienia członka ze Spółdzielni lub utraty członkostwa w Spółdzielni w myśl przepisów Statutu, środki zgromadzone na indywidualnym koncie każdego członka podlegają wypłacie w terminie 30 dni od dnia ustania członkostwa w Spółdzielni. Środki zgromadzone w Funduszu stanowią kapitał własny spółdzielni i mogą zostać m.in. wykorzystane na wypłatę indywidualnej pomocy dla poszczególnych członków tylko w przypadku konieczności stabilizacji ich sytuacji ekonomicznej zachwianej w wyniku zdarzeń losowych. W przypadku kryzysu na rynku mleczarskim, środki te można przeznaczyć na wypłatę dopłat do mleka dla członków - hodowców bydła mlecznego. Środki te są oprocentowane, a wysokość tego oprocentowania liczona jest od salda na koniec roku obrachunkowego i powiększa stan środków zgromadzonych na indywidualnych kontach członków Spółdzielni (§ 54 pkt 9 Statutu). Potrącenia od członków dokonywane są nie później niż 14 dnia, licząc od dnia wystawienia faktury, a na dokumencie zapłaty oprócz numeru i daty wystawienia faktury VAF RR wskazana jest kwota potrącenia.

W przypadku obu powołanych wyżej zdarzeń spełniony jest warunek odliczenia, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym Spółdzielnia pytała:

1. Czy w opisanym w Zdarzeniu 1 przypadku, tj. przekazania należności przysługującej rolnikowi ryczałtowemu za dostarczone mleko na rachunek banku na podstawie zawartej przez rolnika z bankiem umowy cesji wierzytelności, Spółdzielni przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych na dostawy mleka przez takiego rolnika ryczałtowego (cedenta)?

2. Czy w opisanym w Zdarzeniu II przypadku, tj. potrącenia części należności przysługującej członkowi spółdzielni - rolnikowi ryczałtowemu za dostarczone mleko na Fundusz Spółdzielni przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych na dostawy mleka przez takiego rolnika ryczałtowego również w części potrąconej na Fundusz Stabilizacji i Rozwoju?

W odniesieniu do pierwszego zagadnienia wnioskodawca, wyrażając własne stanowisko stwierdził, że w przypadku przekazania należności przysługującej rolnikowi ryczałtowemu za dostarczone mleko na rachunek banku na podstawie zawartej przez rolnika z bankiem umowy cesji wierzytelności, Spółdzielni przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych na dostawy mleka przez takiego rolnika ryczałtowego (cedenta).

Wypowiadając się odnośnie do drugiego zagadnienia Spółdzielnia wskazała, że w przypadku potrącenia części należności przysługującej członkowi spółdzielni - rolnikowi ryczałtowemu za dostarczone mleko na Fundusz, Spółdzielni przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych na dostawy mleka przez takiego rolnika ryczałtowego również w części potrąconej na Fundusz Stabilizacji i Rozwoju.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko Spółdzielni – zarówno co do pierwszej jak i co do drugiej kwestii – jako nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska odwołał się w pierwszej kolejności do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 2 pkt 19, art. 115 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt 3, art. 116 ust. 1, ust. 2 pkt 10, ust. 3 ust. 4, art. 116 ust. 6, art. 116 ust. 8, art. 116 ust. 9.

Organ podał, że wnioskodawca (producent wyrobów mleczarskich) na udokumentowanie zakupionego od rolników ryczałtowych surowca do produkcji, wystawia faktury VAT RR. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych za dostawy mleka przez rolnika ryczałtowego w sytuacji, kiedy płatności za dostarczony surowiec zostały: 1) uregulowane w formie cesji należności - Zdarzenie 1, 2) pomniejszone o wpłaty na Fundusz - Zdarzenie II.

W kontekście powołanych przepisów organ wyjaśnił, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR".

Aby powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy ustawodawca przewidział możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Zatem, jak wynika z powyższego, jednym z warunków uzyskania uprawnienia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

W art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy o VAT, doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych - egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy).

W odniesieniu do przytoczonych przepisów prawa, w przypadku Zdarzenia I organ wyraził stanowisko, że zapłata należności za mleko na rachunek cesjonariusza pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku. W ocenie organu przedmiotowa sytuacja nie mieści się bowiem w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT, tj. wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). W tym przypadku mamy do czynienia wyłącznie z umową pomiędzy stronami transakcji, co do sposobu uregulowania należności, a nie z obowiązkiem potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W odniesieniu do Zdarzenia II organ interpretacyjny uznał, że wpłaty na Fundusz nie są należnościami za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 pkt 8 ustawy o VAT, nie są również należnościami z tytułu potrąceń wskazanych w art. 116 pkt 9a tej ustawy. Przepis ten bowiem stanowi o potrąceniach, które wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Oznacza to, że potrącenie wpłaty na Fundusz wynikające ze statutu, nie stanowi żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy, ani nie wynika ono z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE, ani z tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6- a ustawy, a z powołanej przez wnioskodawcę ustawy Prawo spółdzielcze nie wynika obowiązek potrącenia wpłat na udziały członkowskie, gdyż ustawa ta stanowi jedynie, że członek spółdzielni obowiązany jest do wniesienia wpisowego oraz zadeklarowanych udziałów stosownie do postanowień statutu.

Z powyższych względów stanowisko wnioskodawcy w zakresie obu postawionych pytań organ uznał za nieprawidłowe.

Organ nadmienił przy tym, że powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych o tyle nie mogą być brane pod uwagę przez organ interpretacyjny, iż stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Podobnie powołane przez wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska orzeczenia TSUE nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem merytorycznie dotyczą innych spraw niż sytuacja przedstawiona w niniejszym wniosku.

Spółdzielnia wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę na powyższą interpretację indywidualną, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzuciła:

1. naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niedokonanie oceny istotnych dla sprawy argumentów podniesionych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego

2. naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 w związku z art. 14c § 1 i § 2, 14e § 1 pkt 1 oraz art. 14h O.p. poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego przywołanego przez wnioskującego stanowiska sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz brak wyjaśnienia, dlaczego wnioski zawarte w powołanym przez skarżącą orzecznictwie nie mają zastosowania w sprawie.

3. naruszenie art. 116 ust. 6 pkt. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku VAT, przez uznanie, że zapłata dokonana przez Spółdzielnię za dostawy mleka na rachunek kredytowy w banku, w którym rolnik zaciągnął kredyt lub pożyczkę pozbawia Spółdzielnię prawa do zwiększenie podatku naliczonego o kwotę zwrotu zryczałtowanego podatku w przypadku zbycia przez rolnika na rzecz banku wierzytelności Spółdzielni w drodze cesji wierzytelności (stosownie do art. 509 k.c.)

4. naruszenie art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a ustawy o VAT poprzez uznanie, że potrącenie części wierzytelności wynikającej z faktur VAT RR wystawionych na dostawy mleka przez rolnika ryczałtowego (członka spółdzielni) na Fundusz Stabilizacji i Rozwoju, pozbawia Spółdzielnię prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku również w części potrąconej na Fundusz.

Uzasadniając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Spółdzielnia podnosiła, że organ w wydanej interpretacji ograniczył się wyłącznie do przytoczenia przepisów prawa materialnego bez szczegółowego wyjaśnienia ich znaczenia oraz przypadków, do których mają zastosowanie. W jej ocenie organ nie odniósł się do wynikających z art. 116 ust. 6 ustawy VAT warunków pozwalających na powiększenie u wnioskodawcy kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, w szczególności do punktu 2 przywołanego przepisu, zgodnie z którym zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, ma zostać dokonana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W odniesieniu do pierwszego zdarzenia opisanego we wniosku wyjaśnienie znaczenia tego przepisu jest kluczowe, tymczasem organ nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem zapłata na rachunek kredytowy rolnika ryczałtowego powinna być wyłączona z dyspozycji danego przepisu. Organ nie odniósł się też do rozumienia pojęcia rachunku bankowego, którym to pojęciem posłużył się ustawodawca w omawianych przepisach (czy należy je interpretować zgodnie z przepisami ustawy Prawo Bankowe czy w znaczeniu potocznym). Organ tymczasem skoncentrował się głównie na dokonaniu wykładni celowościowej danego przepisu.

Podobnie organ nie wyjaśnił, w odniesieniu do potrąceń dokonywanych przez Spółdzielnię na Fundusz Stabilizacji i Rozwoju, jaki jest, jego zdaniem, zakres pojęciowy użytego przez ustawodawcę zwrotu "potrącenia jeżeli wynikają z innych ustaw" i dlaczego potrącenia na Fundusz wynikające z ustawy Prawo Spółdzielcze oraz ze statutu, nie są objęte zakresem tego pojęcia. Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny nie przytoczył bowiem logicznej i przekonywującej argumentacji.

W ocenie skarżącej ocena organu nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego organ zajął takie a nie inne stanowisko, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena organu w niniejszej sprawie nie zawiera odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy, ogranicza się wyłącznie do przytoczenia przepisów prawa bez wyjaśnienia znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Dalej Spółdzielnia argumentowała, że owszem, zapadłe przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi lub Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięcia dotyczą konkretnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych, jednak nie zwalnia to organu podatkowego od dokonania oceny argumentacji zwartej w orzeczeniach sądów administracyjnych skoro podatnik używa tej argumentacji na poparcie własnego stanowiska w sprawie.

Podobnie organ winien odnieść do powoływanych prze stronę wyroków TSUE, skoro Trybunału poprzez swoją działalność ma zapewniać jednolitość wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w tym przypadku przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Pominięcie przy wykładni prawa podatkowego przywołanego przez Spółdzielnię stanowiska sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej narusza przepisy postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 14c § 1 i § 2, 14e § 1 pkt. 1 oraz art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Co do naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż zapłata należności za dostarczone towary (mleko) na rachunek kredytowy rolnika ryczałtowego, dokonana za jego zgodą i w jego interesie, w następstwie cesji wierzytelności pozwala na powiększenie podatku naliczonego w zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR wystawionych dla tego rolnika. Odwołała się do językowego znaczenia pojęcia "rachunek bankowy". W ocenie Spółdzielni wpłata kwoty raty kredytu na rachunek kredytowy rolnika ryczałtowego pozwala na zachowanie takiego prawa, gdyż wszystkie materialne przesłanki ku temu są spełnione.

Odnośnie użytego przez ustawodawcę wyrażenia "wynikają z innych ustaw" strona wyjaśniała, że skoro ustawodawca nie wskazał żadnego katalogu aktów prawnych, które spełniałyby ten warunek, zatem zasadne jest stanowisko, że dotyczy on każdego aktu prawnego w randze ustawy w tym ustawy Prawo Spółdzielcze. Zdaniem strony wystarczającym jest też, aby potrącenia wynikały z czynności prawnych podjętych na podstawie ustawy nawet jeśli są konsekwencją zawartych przez strony umów cywilnoprawnych (tak w: I FSK 1721/14). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym potrącenia wynikają bezpośrednio ze statutu Spółdzielni a pośrednio – z przepisów ustawy Prawo Spółdzielcze.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w pomiędzy organem interpretacyjnym a skarżącą dotyczył dwóch kwestii, a mianowicie organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, iż po pierwsze, zapłata rolnikowi dokonana przez Spółdzielnię za dostawy mleka na rachunek kredytowy w banku, w którym ten rolnik zaciągnął kredyt lub pożyczkę, nie pozbawia wnioskodawcy prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zwrotu zryczałtowanego podatku w sytuacji zbycia przez tego rolnika na rzecz banku wierzytelności Spółdzielni w drodze cesji, a po drugie, że potrącenie części wierzytelności wynikającej z faktur VAT RR na Fundusz Stabilizacji i Rozwoju, nie pozbawia Spółdzielni prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku również w potrąconej części.

Z przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że jednym z warunków zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest m.in. dokonanie zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w określonym terminie. Zgodnie z treścią przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, m.in. pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Jak stanowi art. 115 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio. Dodatkowo to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty, a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy poprzez wystawienie faktury, potwierdzającej zakup tych produktów - "faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przewidziano możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Powołany wyżej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników ([...] [...], Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).

Celem uregulowania zawartego w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków na jakich podatnik może zrealizować odliczenie.

Wprowadzenie tych warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT służy niewątpliwie zarówno temu, aby zryczałtowany zwrot podatku naliczonego dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego był neutralny, lecz z drugiej strony umożliwia organom podatkowym rzetelną kontrolę dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego.

Mechanizm ten w ustawie o VAT odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (obecnie TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy (por. orzeczenie ETS w sprawie C -268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19).

Zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy o VAT przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Natomiast w myśl art. 116 ust. 9a przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14, którego stanowisko tutejszy Sąd podziela, wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa tych przepisów prowadzą do wniosku, że zostały one wprowadzone realizując realia specyficznego polskiego rynku rolnego, w którym nie wszystkie transakcje z rolnikami ryczałtowymi są wykonywane za pośrednictwem konta bankowego rolnika ryczałtowego i aby również w takich sytuacjach gwarantowały neutralność podatku dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

W odniesieniu do potrąceń, wymienionych w treści art. 116 ust. 9a ustawy o VAT, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że argumentacja organu interpretacyjnego jest lakoniczna i nieprzekonująca. Tymczasem, w świetle przywołanej zasady neutralności procedury ustalone przez państwa członkowskie, czyli warunki formalne, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może ustanawiać restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

Należy też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zwrot "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających między innymi z ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: K.c.). Zgodnie z art. 498 § 1 K.c. "Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym". Natomiast w myśl § 2 "Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej".

Słusznie zauważa autor skargi, że z taką sytuacją, która wypełnia dyspozycję art. 498 § 1 k.c., o jakiej mowa wyżej, mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym: rolnik ryczałtowy jest dłużnikiem Spółdzielni w zakresie wpłat wnoszonych na fundusz a jednocześnie wierzycielem z tytułu dostaw mleka. Przedmiotowe wierzytelności Spółdzielni i rolników – jej członków, spełniają warunki wymienione w tym przepisie, ich przedmiotem są bowiem pieniądze, są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem.

Podobnie należy ocenić sytuację, w której rolnik ryczałtowy dokonał cesji wierzytelności na rzecz banku (art. 509 §1 k.c. stanowi, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.). Bank w takiej sytuacji, zgodnie z art. 509 § 2 k.c. wstępuje we wszystkie związane z nim prawa rolnika, a dłużnik – skarżąca - jest zobowiązany do zapłaty określonej kwoty raty kredytu na rzecz nowego wierzyciela. Zatem, skoro zapłata należności rolnika ryczałtowego na rzecz banku następuje w oparciu o przepisy ustawy - kodeksu cywilnego, należy podzielić stanowisko skarżącej, że zapłata ta pozwala na powiększenie podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktury VAT RR wystawionej dla tego rolnika.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu zbyt formalistyczne podejście do sposobu płatności (na rachunek banku, z którym rolnik ma zawartą umowę, czy to w drodze potrącenia wierzytelności) prowadzi w rezultacie do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Istotne jest bowiem, co wynika jasno ze stanu faktycznego, że w przedstawionych Zdarzeniach (zarówno I jak i II) między stronami transakcji (Spółdzielnią nabywającą mleko a rolnikami ryczałtowymi) dochodzi do rozliczenia wzajemnych należności. W ocenie Sądu, pomimo, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nie nastąpiła na rachunek rolnika ryczałtowego lecz banku lub została przekazana na Fundusz Stabilizacji i Rozwoju, to nabywca (Spółdzielnia) zachowuje prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Tylko takie podejście w pełni realizuje zasadę neutralności VAT.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a ustawy o VAT oraz uchybiły podstawowym zasadom procesowym (art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Mając na względzie przedstawioną argumentację, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.