Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 24/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 12, art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi E sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017r. w przedmiocie określenia E sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W toku postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, wobec G. sp. z o.o. (obecnie E. sp. z o.o.) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że ww. spółka została zawiązana w dniu [...] marca 2011 r. (akt notarialny nr [...]) przez E.D. oraz S.D. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego

w dniu [...] marca 2011r. Głównym przedmiotem tej działalności był wynajem

i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a ponadto w okresie od [...] marca do [...] grudnia 2011r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług cateringowych. W dniu 2 kwietnia 2012 r. ww. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty CIT-8 za rok podatkowy [...].03.2011r.- [...].12.2011r., w którym wykazała przychód w kwocie 428.636,19 zł, koszty uzyskania przychodu

w kwocie 218.938,46 zł, dochód w kwocie 209.697,73 zł oraz podatek należny do zapłaty 39.843 zł, zaś w dniu 9 maja 2012r. złożyła korektę ww. zeznania wykazując przychód - 428.636,19 zł, koszty uzyskania przychodu - 451.458,79 zł oraz stratę

- 22.822,60 zł. W dniu 1 października 2012 r. spółka złożyła za 2011r. bilans i rachunek wyników, w których wykazała (w tysiącach zł) przychód ogółem 428,64 zł, koszty 453,93 zł i stratę 25,29 zł.

W toku kontroli Spółka przedłożyła kopie rachunków dotyczących sprzedaży usług, oryginały faktur dotyczących nabyć towarów i usług dokonanych w 2011r. oraz komputerowe zestawienia ww. dokumentów po stronie przychodów i wydatków sporządzone za poszczególne miesiące roku podatkowego (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

W wyniku przeprowadzonych czynności organ określił skarżącej Spółce wartość przychodów na łączną kwotę 22.586,68 zł, w tym z tytułu sprzedaży posiłków na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej (faktura z [...].09.2011r. i rachunki z [...].), usług "dożywiania uczniów" na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (rachunki z [...]) oraz usługi cateringowej na rzecz Szkoły Podstawowej (rachunek z [...].11.2011r.).

Za niedokumentujące rzeczywiste transakcje uznał z kolei 3 rachunki sprzedaży usług cateringowych wystawionych [...] listopada i [...] grudnia 2011r. na rzecz G. na łączną kwotę 406.049,51 zł. Z ustaleń organu wynika bowiem, że żaden z ww. rachunków nie został ujęty w dokumentacji księgowej prowadzonej w związku z działalnością S.D., ani też w ewidencji zakupu VAT za 2011r. Oryginały tych rachunków nie zostały przedłożone do kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika nadto, aby G. Sp. z o.o. posiadała odpowiednie zaplecze osobowe i techniczne w celu wykonania ww. usług cateringowych: nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych. Przesłuchiwany w charakterze świadka G.S. - były prezes skarżącej Spółki zeznał, że sprzedane posiłki wykonywane były na terenie restauracji G. przez pracowników zatrudnionych w restauracji przez S. D. i E. D., jak i przez małżonków D. osobiście, przy czym nie potrafił on wskazać danych osobowych rzekomo zatrudnionych osób. Również z bazy danych Urzędu Skarbowego nie wynika, by Spółka składała w 2011r. deklaracje o pobranych od wynagrodzeń pracowniczych i wpłaconych zaliczkach

na podatek dochodowy PIT-4R czy informacje PIT-11. Ponadto organ wskazał,

że skarżąca Spółka nie udokumentowała, ani zakupu towarów, które mogły posłużyć sporządzeniu sprzedanych rzekomo posiłków, ani też uprzedniego zakupu usług cateringowych lub gotowych posiłków celem ich dalszej odsprzedaży. Dodał, że nawet zsumowanie wszystkich dokonanych przez skarżącą Spółkę wypłat gotówkowych

w kasie banku i z bankomatów oraz płatności kartą w sklepach (które nie zostały przez nią wyjaśnione) nie składają się na hipotetyczne nabycie towarów w takiej kwocie, które umożliwiałoby przygotowanie posiłków o wartości 406.049,25 zł wynikającej z ww. rachunków. W ocenie organu, nieprawdopodobne jest także, aby skarżąca Spółka zakupując w dniu [...].11.2011 r. za kwotą 30.000 zł usługi cateringowe od swojego udziałowca, tj. E.D., odsprzedała je w tej samej dacie drugiemu

ze swoich udziałowców – S.D. za kwotę 245.351,78 zł, zaś kupując w dniu [...].12.2011 r. za kwotę 2.986,49 zł - odsprzedała za kwotę 160.697,73 zł. Co więcej, brak jest płatności za usługi udokumentowane spornymi rachunkami. Organ nie dał przy tym wiary odnośnie skompensowania rzekomych należności wynikających z ww. rachunków z zobowiązaniem wynikającym z zakwestionowanej faktury zakupowej dokumentującej transakcję zakupu-sprzedaży domu z bali między Spółką - jako nabywcą, a G. - jako sprzedającym. Wszystkie ww. okoliczności, w świetle pisma Komendanta Oddziału Straży Granicznej informującego, iż G. sp. z o.o. przedłożyła kopie dwóch z ww. rachunków (tj. [...] na kwotę 189.652,00 zł i [...] na kwotę 55.699,52 zł) w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego nr [...] "Wyżywienie systemem zleconym osób zatrzymanych przez funkcjonariuszy Oddziału Straży Granicznej" dały podstawę do uznania, iż zakwestionowane rachunki zostały wystawione wyłącznie na potrzeby uwiarygodnienia rozmiarów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w celu pozyskiwania nowych kontrahentów i przystępowania do przetargów publicznych. Do przychodów skarżącej Spółki organ nie zaliczył ponadto faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2011r. na kwotę netto 248.850,00 zł, podatek VAT 57.189,50 zł jako, że nie została przedłożona w toku kontroli prowadzonej wobec skarżącej Spółki, ani też ujęta w przedłożonym przez Spółkę zestawieniu sprzedaży (ujawniona została w ewidencji zakupu VAT w ramach działalności gospodarczej S.D. pod nazwą G.). Nie zidentyfikowano też żadnych płatności za przedmiotową fakturę. Po stronie przychodów organ pominął także wartości wykazane przez Spółkę w złożonej w dniu 17.09.2013r. deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011r.: dostawę towarów i usług zwolnionych z opodatkowania - na kwotę 66.986,00 zł, dostawę towarów i usług na terenie kraju opodatkowaną stawką VAT 8% (podstawa opodatkowania) - na kwotę 422.389,00 zł, dostawę towarów i usług na terenie kraju opodatkowaną stawką VAT 8% (podatek należny) - na kwotę 33.791,00 zł podkreślając, że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w 2011r. Wskazał przy tym na znaczne rozbieżności między danymi wynikającymi z ww. deklaracji VAT-7K

a danymi z deklaracji CIT-8. W pierwszej z nich zadeklarowana sprzedaż netto wyniosła za okres od [...] października do [...] grudnia 2011r. 489.375 zł (brutto 523.166 zł), zaś przychód zadeklarowany w zeznaniu CIT-8 za okres od [...] marca do [...] grudnia 2011r. wyniósł 428.636,19 zł, co daje 60.738,81 zł różnicy pomiędzy sprzedażą zadeklarowaną w deklaracji VAT-7K a przychodem wykazanym w CIT-8. Biorąc zaś pod uwagę fakt, iż wskazany w zeznaniu przychód stanowi wartość brutto (Spółka w okresie od [...] marca do [...] grudnia 2011r. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) różnica ta jest jeszcze większa i wynosi 94.529,81 zł. Nie można było wg organu przyjąć, iż w części na różnicę wpływa np. sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług w zakresie pośrednictwa finansowego, bowiem Spółka w 2011r. wg ustaleń organu takich usług nie świadczyła. Ponadto, w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że pierwsza sprzedaż w ramach tej umowy miała miejsce w dniu [...] lipca 2012r.

Dokonując z kolei ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ uznał jedynie kwoty w łącznej wysokości 551,71 zł, w tym: 442,80 zł - koszty związane

z zawarciem aktu notarialnego, na podstawie którego zawiązana została Spółka z o.o. G., udokumentowane fakturą z dnia [...].03.2011r. nr [...] oraz 108,91 zł

- wydatki związane z obsługą rachunku bankowego Strony w P S.A.

Zakwestionował zaś przedłożone w toku postępowania rachunki i faktury zakupowe

na kwotę 508.594,01 zł. I tak, w ocenie organu, wydatki na zakup 3 telewizorów, jak

i usług radiowo-telewizyjnych nie są związane się z osiągnięciem przychodu, ani też ochroną źródła przychodów. Jak bowiem ustalono, skarżąca Spółka uzyskała jedynie przychód ze świadczonych usług cateringowych. Brak jest zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oglądaniem telewizji a uzyskanym przez Spółkę przychodem.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] dokumentującej wynajem przez G. na rzecz skarżącej Spółki lokalu na cele prowadzenia działalności gospodarczej za kwotę 83.326,02 zł brutto za okres od [...] marca do [...] grudnia 2011r. organu uznał, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego. Przede wszystkim brak jest dowodów dotyczących zapłaty za przedmiotową fakturę, zarówno w dokumentacji Spółki, jak i jej kontrahenta. Ponadto, wysokość przedmiotowego wydatku jest niewspółmierna do osiągniętych w 2011r. przychodów. Nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom G.S.

z dnia [...].03.2013r., jakoby przedmiotem najmu, oprócz jednego pomieszczenia biurowego o powierzchni 12m², w którym przechowywano dokumentację Spółki, okazjonalnie wykorzystywany był także cały budynek, w którym działalność gospodarczą prowadzili odrębnie małżonkowie D., a więc m.in. pomieszczenia gospodarcze, toalety, sala kryształowa, pub znajdujący się w piwnicy budynku, kuchnia i zaplecze kuchenne wraz z wyposażeniem. Stwierdził, iż koszty związane z wynajmem np. sali kryształowej czy pubu nie znajdują uzasadnienia

w udokumentowanym w 2011r. przychodzie, który, jak ustalił organ, dotyczył wyłącznie sprzedaży posiłków i usług cateringowych, zaś Spółka nie wykazała i nie udokumentowała innych przychodów z prowadzonej działalności, takich jak np. organizacja bali czy imprez okolicznościowych, co przeczy korzystaniu z innych pomieszczeń poza pomieszczeniem biurowym o pow. 12 m².

W ocenie organu, brak jest też podstaw do uznania, że skarżąca faktycznie zakupiła usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i kredytowego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez S.D. w ramach działalności gospodarczej G. tj.:

-fakturą nr [...] z [...].11.2011r. na wartość zwolniona od podatku VAT 66.985,60zł;

-fakturą nr [...] z [...].11.2011r. na wartość zwolnioną od podatku VAT 30.000,00zł;

-fakturą nr [...] z [...].11.2011r. na wartość zwolnioną od podatku VAT 82.000,00zł.

Jak ustalono w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ww. faktury zostały zaewidencjonowane przez S.D. Faktura nr [...] nie została natomiast wykazana przez skarżącą Spółkę w prowadzonym przez nią komputerowo wykazie. Brak jest też umów, czy też innych dowodów wskazujących na związek rzekomo świadczonych usług z konkretnymi sprawami. Nie przedłożono także dowodów płatności pomiędzy stronami tych transakcji. Organ podkreślił przy tym, że na przestrzeni całego 2011r. S.D. wystawił dla innych podmiotów 5 faktur za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na łączną wartość 18.458,79 zł.

Na podstawie wyjaśnień S.R. - przedstawiciela H. Sp. z o.o., organ zakwestionował również rzetelność faktury zakupowej nr [...] wystawionej na kwotę 235.000,00 zł netto przez G. za "dom w budowie", jak i faktury o nr [...] z dnia [...].12.2011r. opiewającej na kwotę netto 232.520,33 zł, której wartość została uwzględniona w korekcie deklaracji CIT-8/2011. Zeznał on bowiem, iż przedmiotowy dom wykonywany był na zamówienie S i E D. na podstawie zawartej w dniu [...] grudnia 2009r. umowy. Jej przedmiotem było wykonanie domu rodzinnego w technologii bal okrągłych o średnicy 40cm na działce nr [...] położonej w miejscowości [...], która stanowiła współwłasność E.D. i osób trzecich. Z uwagi na nieuregulowanie faktury z dnia [...].06.2010r. na kwotę 60.000 zł tytułem rozliczenia końcowego, a ponadto niewprowadzenie wykonawcy na plac budowy celem postawienia tam przedmiotu umowy, Spółka T. pismem z dnia [...] września 2010r. poinformowała E.D. o odstąpieniu od umowy o roboty budowlane

i zatrzymaniu części wpłaconego wynagrodzenia do kwoty 123.812,80 zł tytułem kary umownej za odstąpienie od umowy z przyczyn leżących po stronie inwestora,

tj. Państwa D. i zatrzymaniu wybudowanego w związku z tą umową domu i garażu. Zatem do sprzedaży przedmiotowego domu dla Państwa D., ani dla Spółki G. nigdy nie doszło. Organ za niewiarygodne uznał przy tym wyjaśnienia G.S. jakoby zakup przedmiotowego domu przez G. Sp. z o. o. został rozliczony w ramach nieudokumentowanej kompensaty za usługi świadczone firmie G. udokumentowane rachunkami nr [...] z dnia [...].11.2011r. i częściowo rachunkiem [...] z dnia [...].12.2011r. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby G. wykonała udokumentowane ww. rachunkami usługi cateringowe dla S.D. o łącznej wartości 406.049,25 zł.

Za nierzetelne organ uzna ponadto rachunki dokumentujące zakup przez G. Sp. z o.o. od firmy G. usług cateringowych na kwoty:

-30.000,00 zł (rachunek nr [...] z [...].11.2011r.),

-2.986,49 zł (rachunek nr [...] z dnia [...].12.2011r.).

Co prawda, jak ustalono w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, E.D. posiada kopie ww. rachunków w swej dokumentacji księgowej oraz ujęła je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie chciała jednakże udzielić szczegółowych informacji - co było faktycznie przedmiotem zakupionych przez Spółkę z o.o. G. usług udokumentowanych ww. rachunkami oraz w jakim okresie zostały wykonane. Na podstawie prowadzonej w ramach jej działalności podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono nadto, brak zapisów odnośnie ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych ze świadczonymi usługami cateringowymi. Jedynym zaewidencjonowanym kosztem była faktura z dnia [...].12.2010r. z tytułu doradztwa finansowego świadczonego przez firmę męża, tj. K. Za niewiarygodne organ uznał przy tym, aby skarżąca Spółka uzyskawszy w 2011r. zgodnie z ustaleniami organu przychody z usług cateringowych na kwotę jedynie 22.586,68 zł zakupiła od G. usługi cateringowe na kwotę 32.986,49 zł, co wiązałoby się

z generowaniem przez nią strat, w miejsce dążenia do osiągnięcia zysku.

Do kosztów uzyskania przychodów organ nie zaliczył także ujawnionej w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w ramach działalności gospodarczej S.D.- faktury VAT o nr [...] z dnia [...].11.2011r., wystawionej na kwotę netto 58.000 zł, VAT 13.340,00 zł przez K . tytułem "pompa ciepła". Faktura ta nie została bowiem ujęta w zestawieniu kosztów sporządzonym przez G. Sp. z o.o., ani też zaliczona do kosztów w zeznaniu CIT-8. Nie stwierdzono płatności za tę fakturę ani też dodatkowych dokumentów związanych z tą transakcją.

Powyższe ustalenia organu odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia [...] listopada 2017r. nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. sp. z o.o. (wcześniej G sp. z o.o.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok na kwotę 4.187,00 zł, ustalając: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie. 22.586,68 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 551,71 zł oraz dochód w wysokości 22.034,97 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie,

w którym zarzuciła organowi brak rzetelności, tworzenie własnych wizji odbiegających od rzeczywistych zdarzeń oraz przewlekłość postępowania. Nie zgadzając się

z ustaleniami odnośnie zarówno wysokości osiągniętych dochodów za 2011 rok, jak

i wysokości poniesionych kosztów podniosła, iż zlecenia wynikające z dokumentów księgowych były w rzeczywistości realizowane stanowiąc dochód, a wydatki poniesione - stanowiąc koszty działalności. W szczególności zakwestionowała ocenę, jakoby transakcja zakupu nieruchomości w trakcie budowy "dom z bala z daglezji" była transakcją fikcyjną. Do transakcji doszło i Spółka poniosła wydatki z tym zakupem związane. Nie zgodziła się też z ustaleniami, iż nie osiągnęła przychodów w wysokości, które pozbawiały ją prawa do zwolnienia z VAT - kwota 150.000 zł liczona proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności w roku obrachunkowym 2011. Podniosła, że z uwagi na fakt, że Urząd Skarbowy przekazał

w jednym terminie 3 decyzje zawierające ponad 100 stron materiału, na przedstawienie którego urzędnicy potrzebowali ponad 5 lat, oraz z uwagi na okoliczność, iż w przeciągu tego czasu spółka zmieniała dwukrotnie właściciela oraz trzykrotnie zmieniał się zarząd spółki, nie była w stanie bardziej sprecyzować argumentów w odwołaniu w terminie 14 dni. Zastrzegła zatem sobie prawo uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, mających wpływ na wyniki decyzji oraz rozszerzenia zakresu zarzutów wobec decyzji.

Decyzją z dnia [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu, za zasadne organ odwoławczy uznał przyjęcie po stronie przychodów skarżącej Spółki osiągniętych w 2011r. kwoty w łącznej wysokości 22.586,98 zł,

w zakresie zaś kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości 551,71 zł. Podkreślił przy tym, iż materiał dowodowy sprawy zgromadzony w szczególności w toku czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki (wyjaśnienia świadków, umowy, dowody przelewu) potwierdza faktyczne wykonanie tylko usług udokumentowanych ww. dokumentami, a w przypadku kosztów uzyskania przychodów, również związek

z uzyskanym przychodem. Dokonując jednak weryfikacji ustaleń organu I instancji wynikających z historii rachunku bankowego w P S.A., organ odwoławczy stwierdził pominięcie kwoty 0,30 zł z tytułu odsetek naliczonych w dniach [...].10.2011r. (0,02 zł), [...].11.2011r. (0,02 zł) i [...].12.2011r. (0,26 zł) od środków z tytułu przychodów uzyskanych przez Spółkę oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związane

z przelewami zewnętrznymi i wypłatą gotówki w kasie banku w łącznej kwocie 24,90 zł. Zauważył bowiem, że opłaty za przelewy zewnętrzne związane z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązań tytułem faktur, które dokumentowały wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, czy też zobowiązań o nieustalonych tytułach, nie powinny być zaliczane w poczet tych kosztów. W analogiczny sposób organ odwoławczy ocenił wydatki związane z pobieraniem przez bank prowizji za wypłaty gotówkowe w kasie banku. Tytuły tych wypłat nie zostały ustalone w toku postępowania. Brak było zatem dowodów na to, iż wypłacone środki posłużyły na uregulowanie wydatków dotyczących kosztów Spółki. Spółka nie prowadziła, wbrew ustawowemu obowiązkowi ksiąg rachunkowych, a tym samym nie dokonywała zapisów na koncie "rachunek bankowy" i "środki pieniężne-kasa," na podstawie których można byłoby ustalić czy wypłaty te wiązały się z działalnością Spółki i ponoszonymi przez nią kosztami. Wg ustaleń organu odwoławczego, organ I instancji jednocześnie niezasadnie pominął koszt w wysokości 0,15 z tytułu odsetek pobranych przez P S.A. w dniu [...].09.2011 r. Per saldo zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu operacji na ww. rachunku bankowym wyniosło 24,75 zł (24,90 zł - 0,15 zł). Ostatecznie, w ocenie organu odwoławczego, zaliczenie kwoty 0,30 zł do przychodów przez organ odwoławczy nie wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. W odniesieniu zaś do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania

na niekorzyść strony, organ odwoławczy nie zmniejszył kwoty tych kosztów, gdyż wiązałoby się to z określeniem wyższej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, a tym samym naruszeniem ww. przepisu prawa.

Na powyższą decyzję Spółka E. wniosła skargę. Podniosła, że nie zgadza się z ustaloną w wyniku kontroli wysokością dochodów i kosztów poniesionych

w związku z prowadzoną działalnością Spółki. Wskazała przede wszystkim,

że nieprawdą jest jakoby nie prowadziła w roku podatkowym ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej kwestii prowadzone było postępowanie przed Sądem Rejonowym

i Okręgowym. Nie zgodziła się też z ustaleniami organów, że faktury

o nr: [...] nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych usług wyjaśniając, że zostały one wystawione w krótkim okresie listopad-grudzień 2011r., tj. na koniec okresu rozliczeniowego całości zleceń, natomiast usługi były świadczone w okresie od marca do grudnia 2011r. Podyktowane to było faktem,

iż większość rozliczeń następowała w formie kompensaty. Wbrew ustaleniom organów, Spółka miała też zdolności techniczne i finansowe do wykonania ww. usług,

bo dzierżawiła od S.D. lokal gastronomiczny składający się

z kuchni, zaplecza magazynowego, 3 sal bankietowych, pomieszczeń socjalnych oraz pomieszczeń pubu o łącznej powierzchni ok. 800 m², a w późniejszym okresie również lokal gastronomiczny z zapleczem socjalnym w sąsiedztwie tegoż lokalu, od Urzędu Miasta. Dzierżawiła też od S.D. wyposażenie kuchni z pełnym oprzyrządowaniem o wartości ok. 800.000 zł, będące w leasingu, które w późniejszym okresie wykupiła na własność. Koszt dzierżawy całości lokalu ze wszystkimi pomieszczeniami i wyposażeniem za okres marzec-grudzień 2011r.. wyniósł 83.326,00 zł brutto (faktura [...] z [...].12.2011 r. - zakwestionowana w całości przez organ podatkowy jako wygórowana i niezasadna). Ponadto Spółka dzierżawiła pojazdy samochodowe dostosowane do potrzeb cateringu oraz pojazd ciężarowy do transportu wyposażenia cateringu, a także profesjonalny sprzęt do cateringu. Organizowała imprezy plenerowe nawet na 600 osób, spotkania i bankiety w formie cateringu na terenie dzierżawionego obiektu przy [...]. W ocenie Spółki, pracownicy Urzędu Skarbowego w protokole i decyzji nie ujawnili trzech faktur, które zostały złożone w dniu rozpoczęcia kontroli skarbowej przez ówczesnego prezesa Spółki – G.S. w obecności S.D., związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym na kwotę 21.125 zł (nr [...]), 39.600 zł (nr [...]) - z dnia [...] grudnia 2011r. oraz na kwotę 32.000 zł (nr [...]) z dnia [...].12.2011r. zawartych z firmą M. Podniosła też, że wbrew uznaniu organów, zakupione telewizory były i są nadal wykorzystywane do bieżącej działalności: do pokazów, wyświetlania obrazu na spotkaniach czy też konferencjach na stelażach jezdnych, a ponadto programów informacyjnych i rozrywkowych na salach konferencyjnych i poczekalni biura usług doradczych. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury [...] na kwotę brutto 289.050 zł Spółka wskazała, że zakup domu z bala nie był transakcją fikcyjną; doszedł do skutku i została dokonana zapłata za ww. fakturę. Według S.R. - wykonawcy zlecenia wybudowania domu, nie doszło do transakcji pomiędzy firmą H. a G.(E.), gdyż w rzeczywistości doszło "do transakcji pomiędzy Spółką G.(E.), a G./K., który jako własność wraz z małżonką wprowadzili do firmy i sprzedali jako produkt działalności, a powinni sprzedać jako osoby fizyczne w formie umowy kupna sprzedaży. Podzielenie stanowiska Urzędu Skarbowego musiałoby skutkować wnioskiem o zwrot wpłaconej kwoty na rzecz Państwa D. Do dnia dzisiejszego Spółka nie złożyła takiego wniosku, co pozwala stwierdzić, iż poniosła wydatek jako koszt prowadzenia działalności". Dalej, ujawniona przez urząd skarbowy w toku kontroli faktura [...] nie została zaksięgowana, ponieważ był to dokument proforma do faktury właściwej o nr [...] dotyczącej zakupu domu z bala. Bezpodstawnie też nie uznano wg strony skarżącej faktur nr [...]

wystawionych przez G. i dokumentujących realnie wykonane usługi, od których E.D. zapłaciła podatek w ramach prowadzonej działalności. Niezasadnie również nie uwzględniono po stronie kosztów Spółki faktury [...] za zakup pompy ciepła za kwotę 71.340,00 zł. Wartość pompy NIBE dwufunkcyjnej wraz z pełnym osprzętem

o mocy 60KW, w tym okresie była wyższa niż wartość transakcji, lecz nowa pompa została zakupiona przez K. wcześniej i miała mieć zastosowanie do ogrzewania budynku, w którym Spółka prowadziła swoją działalność przy [...] oraz do grzania wody dla potrzeb gastronomicznych. Zakup pompy był celowy, aby osiągnąć pełną zdolność grzewczą budynku i ogrzewania wody, zwłaszcza w okresie zimowym, ponieważ zamontowany piec gazowy, nie spełniał oczekiwań. Ponadto, zakupiona pompa miała za zadanie ograniczenie kosztów eksploatacji budynku, które spółka od 2012r. miała ponosić. Obecna cena katalogowa tej pompy bez oprzyrządowania wynosi 83.640,00 zł. W 2011 roku była to nowość i kosztowała znacznie więcej niż na chwilę obecną.

Skarżąca zakwestionowała rzetelność prowadzonej kontroli z uwagi na:

-nieujęcie w gromadzonej dokumentacji przekazanych do urzędu skarbowego w dniu rozpoczęcia kontroli części umów oraz faktur, chociażby pomiędzy Spółką a firmą M.;

-sztuczne dopasowywanie teorii, że rzekomo faktury zostały zawyżone w celu przedstawienia ich kontrahentom w przetargach, które miały miejsce w czasie znacznie późniejszym;

-nieprawdziwe twierdzenia, jakoby Spółka nie współpracowała w czasie prowadzenia kontroli, czemu przeczy fakt, iż w urzędzie skarbowym wielokrotnie bywali na rozmowach oraz byli przesłuchiwani G.S. - prezes Spółki, P.N. - właściciel spółki i prezes spółki po zakończeniu pełnienia funkcji prezesa przez G.S., S.D. - pełnomocnik i prokurent Spółki;

-żądanie pod zarzutem utrudniania prowadzenia kontroli - po otrzymaniu informacji od S.D. o włamaniu do lokalu [...] i kradzieży komputerów, serwerów, rejestratorów oraz dokumentacji

- dostarczenia skradzionych dokumentów, tj. chociażby wielokrotne żądanie dowodów rejestracyjnych wynajmowanych pojazdów, nawet po zbyciu ich przez właściciela;

-niezałączenie do akt - protokołu z ich przeglądania w trakcie postępowania kontrolnego przez S. D., który nie otrzymał żadnego protokołu, gdyż pracownica stwierdziła, że nie wydają takiego protokołu. Strona skarżąca zaznaczyła przy tym, iż w czasie zapoznawania się z aktami w Izbie Administracji Skarbowej pracownice z własnej inicjatywy przekazały protokoły spisane z S.D. na okoliczność zapoznania się z dokumentami.

Strona skarżąca wyjaśniła też, iż różnice w zeznaniach podatkowych i bilansie za okres od [...] marca 2011r. do [...].12.2011r. wynikają z faktu rozliczenia kosztów i przychodów, ponieważ Spółka po przekroczeniu obrotu 150.000 zł złożyła deklarację objęcia podatkiem VAT, którą pracownicy zakwestionowali ze względu na niewłaściwy druk. Po przekazaniu deklaracji na nowym druku "nie uwzględniono terminu złożenia dokumentu, co w rezultacie utrudniło złożenie właściwej".

Na okoliczność przekazywanych dokumentów, składania wyjaśnień i zeznań

w Urzędzie Skarbowym, skarżąca Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka: G.S., P.N. oraz S.D.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. zwanej dalej: "P.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia zarówno wysokości przychodu osiągniętego w 2011r. przez skarżącą Spółkę, jak i kosztów jego uzyskania.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przychody, jak i koszty uzyskania przychodów są podstawowymi kategoriami wykorzystywanymi w celu ustalenia dochodu do opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U. 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."),

za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu powyższego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. Przepis ust 3a stanowi natomiast, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego

z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku

z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty

- najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności.

W odniesieniu zaś do drugiej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych koniecznym zatem jest, by wydatek spełniał łącznie następujące warunki: musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, a ponadto powinien być właściwie udokumentowany.

Co więcej, to podatnik jako, że uzyskuje ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, przejmuje na siebie ciężar udowodnienia,

że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (m.in. wyrok z 9 października 2018r. sygn. akt II FSK 699/18). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych

do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59).

Zauważyć przy tym należy, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje sposobu dokumentowania kosztów. Wymóg należytego dokumentowania kosztów wynika

z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami - wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 2009r., nr 1223, poz. 152 ze zm. - zwanej dalej "u.r."), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Stosownie zaś do zapisów art. 20 u.r., do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, przy czym podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi, w szczególności zewnętrzne obce - otrzymywane od kontrahentów oraz zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom. Dowody zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, powinny być w szczególności rzetelne, tj. zgodne

z rzeczywistym przebiegiem operacji, które dokumentują.

W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim podkreślić należy, że skarżąca Spółka - zgodnie z ustaleniami organów podatkowych - pomimo ustawowego obowiązku określonego w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., takiej ewidencji nie prowadziła. Potwierdzeniem tego są nie tylko pisemne wyjaśnienia ówczesnego prezesa zarządu Spółki G.S. z [...] września 2012r., który oświadczył, że "G Sp. z o.o. w roku 2011 nie prowadziła księgi rachunkowej, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Przychody

i koszty uzyskania przychodu na podstawie dokumentów źródłowych, zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w systemie miesięcznym w programie OpenOffice - arkusz kalkulacyjny", która - co Sąd pragnie podkreślić - nie jest księgą rachunkową, o której mowa w ustawie o rachunkowości, ale także powołana w skardze okoliczność prowadzonych postępowań przed Sądem Rejonowym i Okręgowym. Wyrokiem nakazowym z [...] grudnia 2014r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy uznał bowiem byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. G., G.S. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów z art. 77 pkt 1 u.r. (nieprowadzenie w okresie od [...].03.2011r. do [...].12.2011r. ksiąg rachunkowych Spółki) oraz z art. 79 pkt 4 u.r. (niezłożenie sprawozdania finansowego

z działalności Spółki za 2011 rok), wymierzając mu karę grzywny oraz obciążając kosztami sądowymi. W wyniku rozpoznania sprzeciwu, Sąd Rejonowy prawomocnym wyrokiem z dnia [...] września 2015r. sygn. akt [...] uznał oskarżonego za winnego popełnienia czynu z art. 77 pkt 1 u.r. oraz umorzył postępowanie o czyn z art. 79 pkt 4 tej ustawy wobec znikomej społecznej szkodliwości czynu.

W toku postępowania kontrolnego, skarżąca Spółka przekazała dokumenty zakupu i sprzedaży wraz z ich zestawieniem (podatkową księgą przychodów

i rozchodów), na podstawie którego złożyła deklarację CIT-8 za 2011r. W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie, stosownie do zapisów art. 23 § 1 pkt 1 w zw.

z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), zasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania i określono ją na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który poddano ocenie przede wszystkim pod kątem rzetelności, tj. zgodności dowodów ze stanem faktycznym, gdyż tylko takie dowody mogły stanowić podstawę określenia zobowiązania bądź straty

w podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do słusznych ustaleń organu, że skarżąca Spółka zawyżyła przychody osiągnięte w 2011r. Jak bowiem wykazano, trzy faktury wystawione na rzecz G. na łączną kwotę 406.049,51 zł dotyczące usług cateringowych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Przede wszystkim zauważyć należy, że pomimo wielokrotnych wezwań, skarżąca nie przedłożyła umów czy innych dokumentów, na podstawie których można byłoby zweryfikować, a w następstwie potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług cateringowych. Jest to o tyle nieprofesjonalne i nielogiczne, by w przypadku transakcji na tak znaczne kwoty Spółka nie zabezpieczyła się zapisami umownymi co do podstawowych warunków, takich jak szczegółowy zakres usług cateringowych (rodzaj, ilość, jakość, gramatura posiłków), terminy dostaw, warunki reklamacji, kary umowne itp., tym bardziej, że w przypadku sprzedaży usług na znacznie mniejsze kwoty i na rzecz podmiotów niezależnych - takie umowy były zawierane. Przykładami są chociażby: umowa z [...] września 2011r. zawarta pomiędzy Spółką z o.o. G. jako wykonawcą a Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej, czy umowa z [...] września 2011r. między Spółką z o.o. G. jako wykonawcą a Ośrodkiem Pomocy Społecznej Gminy. Wyjątkiem zaś było nieudokumentowanie pisemne zawarcia umowy ze Szkołą Podstawową, co wynikało jedynie z tego, że była to usługa jednorazowa (polegała na przygotowaniu i dostarczeniu 26 obiadów podczas spotkania kulturalno-oświatowego pracowników Szkoły), a jej wartość nie przekraczała 800 zł. Trafnie przy tym, w wyczerpujący sposób organy wykazały fakt nieudokumentowania przez skarżącą Spółkę zakupów, które umożliwiałyby wykonanie przedmiotowych usług cateringowych, brak możliwości technicznych (środki trwałe) skarżącej i brak ludzi do ich wykonania, jak również brak dowodów zapłaty za zakwestionowane rachunki, tym bardziej, że dotyczyły tak wysokich kwot, przy jednoczesnym ustaleniu wpływów na rachunek bankowy Spółki należności za pozostałe usługi cateringowe, chociażby od wspomnianego wyżej Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej czy Ośrodka Pomocy Społecznej Gminy, na znacznie mniejsze kwoty. Powyższych ustaleń organu w żadnym razie zmienić nie mogą gołosłowne twierdzenia podniesione w skardze dotyczące najmu budynku przy [...] tj. kuchni, zaplecza magazynowego, 3 sal bankietowych, pomieszczeń socjalnych, pubu o łącznej powierzchni 800m², czy pojazdów w celu wykazania świadczenia ww. usług cateringowych. Przede wszystkim brak jest ww. umów najmu w formie pisemnej. Brak jest też dowodów zapłaty za ich korzystanie. Nadto, w odniesieniu do dzierżawy budynku, skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała organizacji bali czy imprez okolicznościowych, które uzasadniałyby korzystanie z tych pomieszczeń i ponoszenia

w związku z tym tak wysokich kosztów. W odniesieniu zaś do możliwości transportowych skarżącej Spółki zauważyć należy, że samochody wykorzystywane przez Spółkę do przewożenia posiłków w ramach świadczonych usług cateringowych zarówno w 2011, jak i 2012 roku, tj. dwa [...] i [...], były własnością S.D. Z kolei faktury dot. zakupu przez G. Sp. z o.o. od G. usług transportu cateringu oraz dzierżawy urządzeń kuchennych wystawione zostały dopiero w 2012 roku (faktura z dnia [...].12.2012r. nr [...] na kwotę brutto 48.000,00 zł - transport cateringu, data sprzedaży [...].12.2012, faktura z dnia [...].12.2012r. nr [...] na kwotę brutto 4.800,00 zł - transport cateringu, data sprzedaży [...].12.2012, faktura z dnia [...].12.2012r. nr [...] na kwotę brutto 86.940,00 zł - opłata za dzierżawę urządzeń kuchennych, data sprzedaży [...].12.2012). Ponadto, w 2012 r., poza ww. fakturami dokumentującymi usługi transportu cateringu, dzierżawę urządzeń kuchennych, S.D. wystawił na Społkę G. odrębną fakturę tytułem wynajmu lokalu na cele prowadzenia działalności gospodarczej - faktura z dnia [...].12.2012r. nr [...] na kwotę 98.600 zł brutto. Przy ocenie w zakresie ww. przychodów skarżącej Spółki nie bez znaczenia pozostają ustalenia, że dwa z wystawionych na rzecz G. rachunki dotyczące usług cateringowych zostały przedłożone przez Spółkę w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego co doprowadziło do słusznego uznania, że wystawione zostały wyłącznie na potrzeby przystąpienia przez Spółkę do przetargu. Bez znaczenia jest przy tym podniesiona w skardze okoliczność, iż postępowania przetargowe miały miejsce później niż data wystawienia przedmiotowych rachunków. Jak trafnie bowiem zauważył organ, w postępowaniu przetargowym firmy dążą do wykazania pozytywnej historii swej dotychczasowej działalności gospodarczej. Za bezpodstawne uznać również należy twierdzenia Skarżącej, iż przedmiotowe faktury dokumentują usługi świadczone w okresie od marca do grudnia 2011r, mimo że zostały wystawione w okresie listopad-grudzień 2011r. Pozostają bowiem w sprzeczności z zapisami dokonanymi na tych rachunkach. Data sprzedaży jest tożsama z datą wystawienia rachunków, i co więcej, jako formę zapłaty wskazano "gotówkę", a nie "kompensatę", co przeczy również twierdzeniom skarżącej o kompensacie należności wynikających z ww. rachunków z zobowiązaniem wynikającym z zakupu przez Spółkę z o.o. G. od G. domu w budowie. Tym bardziej, że jak prawidłowo wykazano w toku prowadzonego postępowania, transakcja zakupu domu w budowie przez skarżącą Spółkę nie miała miejsca w rzeczywistości, co dało podstawę do wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów za 2011r.

Zasadnie, w ocenie Sądu, brak jest też podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów badanego roku podatkowego wartości faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. wystawionej skarżącą Spółkę na rzecz S.D. na 248.850,00 zł netto, podatek VAT 57.189,50 zł. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że ww. faktura nie została wykazana w zestawieniu dokumentów sprzedaży, na podstawie którego skarżąca Spółka złożyła deklarację CIT-8, a następnie jej korektę. Spółka nie przedłożyła jej też w ramach postępowania przed organem I instancji. Również S.D. nie przedłożył tej faktury kontrolującym jego działalność gospodarczą w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w konsekwencji czego ww. faktura nie stanowiła podstawy do ustaleń w decyzji z dnia [...] lipca 2014r. wobec S. D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku. Wbrew argumentacji skarżącej podniesionej w skardze, ww. faktura nie mogła być też fakturą proforma dla faktury zakupowej o numerze [...] wystawionej przez S.D., bowiem, jak ustalono, faktura nr [...] ujęta została przez nabywcę – S.D. w ewidencji zakupów VAT za [...].

Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać również należy ustalenia organów dotyczące pominięcia wartości wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011r. Jak bowiem ustalono, skarżąca Spółka nie była podatnikiem podatku

od towarów i usług w 2011 r. Potwierdzeniem tego jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016r., umarzająca postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu wobec E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r., w której ustalono, że Spółka korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług z art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2044r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.), które utraciła dopiero z dniem [...] kwietnia 2012r. Słusznie organy wskazały nadto na znaczne rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ww. deklaracji VAT-7K a danymi z deklaracji CIT-8 w zakresie zadeklarowanej sprzedaży netto i zeznanego przychodu.

Mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego

w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, podzielić należy również stanowisko organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez:

-G. tytułem pośrednictwa ubezpieczeniowego i kredytowego oraz za dom w budowie,

-K. tytułem "pompa ciepła",

-G. tytułem usług cateringowych.

Przede wszystkim zauważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania, oprócz zakwestionowanych faktur, skarżąca nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dokumentu, który dowodziłby, że wydatek wynikający ze spornych faktur został przez nią poniesiony oraz wskazywałby przebieg tych transakcji, warunki, formę zapłaty, itp. Tymczasem, jak już wspomniano wyżej, udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie

do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby

w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1435/13).

Takich jednak dowodów strona nie dostarczyła.

W przypadku zakupu usług pośrednictwa kredytowego i ubezpieczeniowego brak jest pisemnych umów, które w sposób szczegółowy określałyby warunki i zasady współpracy przy świadczeniu tego typu usług niematerialnych, gdy w przypadku sprzedaży usług pośrednictwa finansowego przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy V. Sp. z o.o. taka umowa została zawarta. Co więcej, jak ustalono w toku czynności sprawdzających działalność gospodarczą S.D. - G., tak wysokie kwoty usług finansowych (66.985,60 zł brutto i 30.000 zł brutto) dotyczyły wyłącznie faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki (na przestrzeni całego 2011r. S.D. wystawił dla innych podmiotów 5 faktur za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na łączną wartość 18.458,79 zł). Brak jest też jakichkolwiek dowodów potwierdzających uregulowanie należności/zobowiązań wynikających z ww. faktur.

Również w przypadku faktury nr [...] z [...].11.2011r. na zakup pompy ciepła skarżąca nie wykazała w jakikolwiek sposób dokonania spornej transakcji, jak

i jej związku przyczynowego z przychodem. Trafnie organ zaznaczył, że ww. faktura nie została przedłożona w toku postępowania kontrolnego dot. Spółki G.,

ani też ujęta w zestawieniu kosztów za 2011r., na podstawie którego Spółka złożyła zeznanie CIT-8. Brak jest też jakichkolwiek dokumentów wskazujących na jej zapłatę. Powyższych ustaleń nie mogą zmienić okoliczności podniesione skardze,

że przedmiotem była pompa NIBE dwufunkcyjna wraz z pełnym osprzętem

do ogrzewania budynku przy [...], w którym Spółka prowadziła swoją działalność gospodarczą, jak i ogrzewania wody dla potrzeb gastronomicznych, gdyż zamontowany piec gazowy nie spełniał oczekiwań. Pompa miała za zadanie ograniczenie kosztów eksploatacyjnych budynku, które Spółka miała ponosić od 2012r. Powyższe twierdzenia nie zostały bowiem w żaden sposób udokumentowane; brak jest faktur wystawionych w 2012r. na rzecz Spółki przez dostawców mediów (gazu czy prądu). Nadto twierdzenia o ponoszeniu przez skarżącą kosztów eksploatacyjnych w ww. lokalu pozostają w sprzeczności z ustaleniami organów (zeznania G.S. z dnia [...] marca 2013r., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017r.

w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku Vat za poszczególne miesiące okresu kwiecień - grudzień 2012r.). Istotnym faktem wpływającym na odmowę wiarygodności wyjaśnień w przedmiotowym zakresie jest także faktura VAT

nr [...] z dnia [...].05.2012r. wystawiona przez K. na G. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży pompy ciepła NIBE F - 1330 za cenę 83.640,00 zł, przedłożona przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego. Ta sama pompa nie mogła być przedmiotem dwukrotnej umowy kupna – sprzedaży: raz w 2011r. za cenę 71.340 zł brutto, drugi raz w 2012r. za cenę 83.640,00 zł brutto.

W odniesieniu do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu przez skarżącą Spółkę od G. "domu w budowie" podnieść należy, że Spółka w żaden sposób nie udowodniła dokonania tej transakcji, zaś organy zgromadziły dowody wskazujące na okoliczności zgoła odmienne. Wykazały bowiem, że na działce nr [...] w nie doszło do wybudowania domu z bali, że ww. działka nie była własnością ani S.D., ani Spółki G. (stanowiła współwłasność E. D. i osób trzecich) oraz, że nigdy nie doszło do sprzedaży domu z garażem na rzecz małżonków D., czy Społki G. Z uwagi bowiem na nieuregulowanie umówionej ceny przez nabywcę, firma H. Sp. z o.o. już w 2010r. odstąpiła od przedmiotowej umowy, zatrzymując jednocześnie, w ramach kary umownej kwotę 123.812,80 zł stanowiącej część wpłaconej przez nabywcę ceny oraz wybudowany w ramach umowy dom z garażem, które z przyczyn leżących po stronie nabywcy nie mogły zostać posadowione na ww. działce (nabywca nie wprowadził wykonawcy na plac budowy celem postawienia na nim przedmiotu umowy, który w efekcie został wykorzystany przez wykonawcę w ramach usług na rzecz osób trzecich. Brak jest zatem podstawy na której S.D. w ramach swojej działalności gospodarczej mógłby prawnie skutecznie obciążyć skarżącą Spółkę kwotą 289.050 zł, czy kwotą 286.000 zł, wynikającymi odpowiednio z faktur nr [...] tytułem sprzedaży przedmiotowego domu w budowie. Zauważyć przy tym należy, że Spółka nie wyjaśniła przyczyn wystawienia dwóch rożnych faktur na rożne kwoty dokumentujących tę samą transakcję. Z ich zapisów nie wynika też, by faktura [...] była korektą faktury [...]. Brak było również podstaw do refakturowania przez S.D. w ramach jego działalności gospodarczej na Spółkę G. w 2011r. poniesionych przez małżonków D. jako osoby prywatne kosztów związanych z ww. umową. W świetle powyższego chybione jest twierdzenie skargi, że "Podzielenie stanowiska Urzędu Skarbowego musiałoby skutkować wnioskiem o zwrot wpłaconej kwoty na rzecz Państwa D.

Do dnia dzisiejszego spółka nie złożyła takiego wniosku, co pozwala stwierdzić,

iż spółka poniosła wydatek jako koszt prowadzenia działalności".

W ocenie Sądu, zasadnie za nierzetelne uznano także rachunki wystawione przez G. tytułem usług cateringowych (r-k z [...].11.2011r. na kwotę 30.000,00 zł oraz z [...].12.2011r. na kwotę 2.986,49 zł) podkreślając, że skarżąca Spółka nie dowiodła nie tylko ich wykonania, jak i zapłaty. Nadto, ani strona skarżąca, ani E.D. nie złożyły żadnych wyjaśnień odnośnie szczegółów dotyczących tych usług. E.D. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ograniczyła się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż przedmiotem ww. usług było "jedzenie i to wszystko co mam do powiedzenia w tej sprawie". Niewiarygodne i wbrew rachunkowi ekonomicznemu jest ponadto, aby Spółka G, która w świetle okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wykazała uzyskanie łącznych przychodów z tytułu świadczenia usług cateringowych na rzecz podmiotów niezależnych od siebie w wysokości 22.586,68 zł zakupiła usługi cateringowe na wartość 32.986,49 zł, generując tym stratę. Przeczy temu nadto zestawienie dat zakupu wynikających z ww. rachunków z datami sprzedaży wynikającymi z faktur i rachunków sprzedażowych.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy słusznie organy uznały nadto, że skarżąca Spółka nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego wydatków poniesionych na zakup telewizorów, dekodera i usług radiowo-telewizyjnych

z uzyskanymi w roku podatkowym przychodami. Jak bowiem ustalono, Spółka świadczyła usługi cateringowe jedynie na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Szkoły Podstawowej . Co więcej, wszystkie te usługi były świadczone poza siedzibą Spółki, co wynika z umów zawartych z tymi podmiotami czy też z wyjaśnień odbiorców tych usług. Skarżąca w żaden materialny i wiarygodny sposób nie wykazała, żeby w 2011r. prowadziła działalność restauracyjno-klubową, organizowała przyjęcia itp., w związku z którą tego typu wyposażenie mogłoby być wykorzystywane. Również podniesione w skardze twierdzenie jakoby telewizory były wykorzystywane na spotkaniach i konferencjach oraz w poczekalni biura usług doradczych są gołosłowne, a nadto pozostają w zdecydowanej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto, jak wskazała sama skarżąca, ww. telewizory były używane w poczekalni do biura usług doradczych przy [...]. Tymczasem, adres ten został podany jako adres oddziału Spółki w akcie notarialnym sporządzonym dopiero w dniu [...] czerwca 2014r. Trudno zatem uznać wydatek na zakup w 2011r. telewizorów, które miałyby zostać użyte ewentualnie dopiero za trzy lata przy świadczeniu usług doradczych w biurze przy [...], za mający na celu zabezpieczenie, czy zachowanie źródła przychodu, tym bardziej, że jak ustalono, źródłem przychodów w 2011r. nie były usługi doradcze. Dodać też przy tym należy, że pod ww. adresem zamieszkują małżonkowie E.iS. D., jak również w 2011r. prowadzona była osobista działalność gospodarcza S.D.-(K.), w ramach której wykonywał usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Powyższe rodzi zasadne przypuszczenia, że używanie telewizorów pod tym adresem już w 2011r. mogło mieć charakter prywatny lub związany z działalnością gospodarczą S.D.

W rezultacie powyższego, w ocenie Sądu, należało podzielić stanowisko organów, że Spółka na podstawie rachunków czy faktur dokumentujących fikcyjne transakcje dokonane w 2011r., zawyżyła przychody, jak i koszty uzyskania przychodów w badanym okresie. Powyższego organy dokonały w oparciu o obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który następnie poddały wyczerpującej i logicznej ocenie, z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów. Szczegółowe motywy przedstawione w orzeczeniach odnośnie zakwestionowanych źródeł przychodu

i wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów zostały przedstawione

w sposób jasny, precyzyjny i co istotne, w ścisłym powiązaniu ze zgromadzonym materiałem.

Zauważyć przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie organ wielokrotnie miał

do czynienia ze sprzecznymi, niekiedy wręcz wzajemnie wykluczającymi się dowodami, przy jednoczesnej biernej postawie samej skarżącej Spółki. W toku prowadzonego postępowania organy wielokrotnie wzywały skarżącą Spółkę, jej prezesów zarządu (G.S., P.N.) oraz jej kontrahentów E.D. i S.D., będącego jednocześnie udziałowcem skarżącej Spółki i osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw Spółki, do przedłożenia dokumentów, do osobistego stawiennictwa oraz złożenia wyjaśnień na piśmie. Niestety, za wyjątkiem G.S., który złożył wyjaśnienia w dniu [...] marca 2013r. i P.N., który zeznawał [...] grudnia 2014r.), bezskutecznie. Za chybione uznać należy zatem twierdzenia podniesione w skardze, że Spółka współpracowała

w czasie prowadzenia kontroli, czy, że pracownicy organu żądali dostarczenia dokumentów po zgłoszeniu ich kradzieży, w wyniku włamania do lokalu przy [...]. Z załączonego do skargi pisma Komendy Powiatowej Policji z dnia [...].12.2014r. wynika bowiem, iż przedmiotem kradzieży były elementy wyposażenia wnętrz, osprzęt elektryczny oraz elementy wyposażenia barowego, nie zaś, jak twierdzi skarżąca, dokumentacja firmy. Znamiennym w rozpoznawanej sprawie jest również fakt ujawnienia przez organy podatkowe lub powoływania się przez stronę skarżącą na dowody w postaci dokumentów zakupu-sprzedaży między powiązanymi osobowo podmiotami. Jak bowiem ustalono, wszystkie zakwestionowane faktury i rachunki (z wyjątkiem tych na zakup telewizorów i usług radiowo-telewizyjnych) dotyczyły transakcji skarżącej Spółki zawartych z jej udziałowcem – S.D., prowadzącym działalność G. lub K., jak i z jego żoną – E.D., w ramach prowadzonej działalności pod nazwą G.

Wskazać też przy tym należy, że gdy w sprawie, tak jak w rozpoznawanej, istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach

i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo odmówić pewnym dowodom wiarygodności. Oceniając zgromadzone w toku prowadzonego postępowania dowody organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Co więcej, organ wskazał przy tym na powody odmiennej od skarżącej Spółki oceny dowodów. Sformułowane

na tym tle wnioski, w ocenie Sądu, należy uznać za prawidłowe i nie dowolne. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, sama w sobie nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut nieujawnienia czy też zatajenia przez pracowników Urzędu Skarbowego trzech faktur za pośrednictwo finansowe, złożonych w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej przez ówczesnego prezesa Spółki – G.S. Jak bowiem ustalono, w dniu rozpoczęcia kontroli, G.S. złożył oświadczenie m.in. o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 rok, w miejsce ksiąg rachunkowych, oraz o przedłożeniu do kontroli w dniu [...].09.2012r. wszystkich dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania posiadanych przez Spółkę. W księdze, ani po stronie kosztów, ani przychodów faktury oznaczone przez Stronę skarżącą w treści skargi nie zostały ujęte. Wbrew zatem gołosłownym twierdzeniom, brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że takie faktury zostały przekazane organowi. Nadto, okoliczność braku ww. faktur nie była podnoszona przez skarżącą Spółkę na etapie kontroli czy postępowania podatkowego. Dopiero w piśmie z dnia [...] marca 2018r. (nadanym 29 marca 2018r.), Skarżąca podniosła okoliczność braku bliżej niesprecyzowanych w treści tego pisma dokumentów. Nadto, formułując zarzuty w przedmiotowym zakresie dopiero na etapie skargi, skarżąca Spółka nie dołączyła ich do akt sprawy, nie doprecyzowała nawet, czy stanowiły one dla niej dokumenty zakupowe czy sprzedażowe. Wskazała jedynie, że dotyczą transakcji związanych z pośrednictwem kredytowym i zawarte zostały z Firmą M. W konsekwencji powyższego, za niezasadny uznać należało wniosek zawarty w skardze przesłuchania wskazanych w jej treści świadków. Ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji,

iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004r., sygn. akt

I SA/Łd 984-986/03; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Wr 914/17). Poza tym, organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów

w przeciwieństwie do podatnika, który ma obowiązek przyczynić się do ustalenia faktów dla potwierdzenia swojej wersji, a przecież powyższe wnioski dowodowe w sposób oczywisty przyczyniłyby się do wyjaśnienia tych okoliczności.

Odnośnie nieprotokołowania czynności zapoznawania się strony skarżącej

z aktami sprawy w toku postępowania kontrolnego, podkreślić należy, że ta kwestia nie ma żadnego wpływu na prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

czy legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji. Podnoszona także w skardze kwestia możliwości dostarczenia dokumentów ma charakter hipotetyczny albowiem

nie tylko do wniesionej do sądu skargi nie załączono żadnych dokumentów ale również do dnia rozprawy 28 marca 2019r., nie przedstawiono żadnych nowych dokumentów, chociaż w piśmie z dnia [...] marca 2018r. do tego zobowiązano się. Złożony w skardze wniosek o przesłuchanie świadków, nie był również zasadny albowiem w postępowaniu przed sądem administracyjnym można jedynie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe wyłącznie dokumentów. Nie ma podstaw prawnych

do przeprowadzania dowodu z zeznań świadków.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na mocy art.151 P.p.s.a. skargę oddalił.