Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 74/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. Nr SKO III/423/3437/332/2021 wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 oraz art. 248 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Gminy Z. (dalej strona lub Gmina) od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej Kolegium lub SKO) z dnia 17 sierpnia 2021 r. Nr SKO.III/423/1084/164/2021 odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 11 lutego 2019 r.

Nr SKO.III/423/5016/325/2018 określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2017, Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że decyzją z dnia 17 sierpnia 2021 r. odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 11 lutego 2019 r. podnosząc, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa ani nie zaistniały inne przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. W odwołaniu od tej decyzji Gmina powołując się na uzasadnienie do projektu zmiany ustawy z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie wprowadzenia zwolnienia ustawowego w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podniosła, że miało ono znieść obowiązek płacenia przez gminy podatku od nieruchomości "samym sobie" co oznacza, że niesłuszne było stanowisko Kolegium, zgodnie z którym Gmina nie korzysta z tego zwolnienia bowiem przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu innego podmiotu (współwłasność z osobą fizyczną). Prowadzi to do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe gminy wyraża się w zobowiązaniu jej do zapłacenia, na swoją rzecz, podatku, z mienia stanowiącego jej własność. Gmina podkreśliła, że doszło do rażącego naruszenia prawa bowiem poddano opodatkowaniu nieruchomość (grunt i budynek) będącą we współwłasności, która jej zdaniem, podlega zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2019. 1170 ze zm.) dalej ustawa podatkowa.

W dalszej kolejności Kolegium przytoczyło treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1

i art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej by stwierdzić, że zwolnienie podatkowe ustanowione tym ostatnim przepisem wymaga spełnienia łącznie 4 warunków tj. opisane tam przedmioty (grunty, budynki lub ich części) stanowią własność gminy, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie są w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz nie są w posiadaniu pozostałych podmiotów. Istotnym warunkiem spornego zwolnienia jest wyłączne posiadanie przez gminę jako właściciela oraz wykorzystywanie na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto gmina nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy będzie współwłaścicielem gruntu lub budynków, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka "nieposiadania" przedmiotu opodatkowania przez inny podmiot. W ocenie Kolegium celem ustawodawcy było wykluczenie sytuacji, w której majątek nieruchomy stanowiący własność gminy, a będący w posiadaniu innych podmiotów, byłby zwolniony od podatku. Skoro zaś sporna nieruchomość stanowi współwłasność gminy i osoby fizycznej nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia i Gmina jest obowiązana solidarnie z pozostałym współwłaścicielem do zapłaty podatku (art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej).

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Gmina, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w obu instancjach, zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Gminie nie przysługuje ustawowe zwolnienie w podatku od nieruchomości, co stanowiło rażące naruszenie prawa oraz art. 3 ust. 6 ustawy podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że jej udział we współwłasności spornej nieruchomości tj. w ½ części nie został przekazany w posiadanie innym niż gmina jednostkom sektora finansów publicznych, jak też pozostałym podmiotom, zaś ilość współwłaścicieli nieruchomości nie ma znaczenia dla zwolnienia gminy z opłacenia podatku od nieruchomości. Przytaczając przepisy art. 3 ust. 4 i ust. 6 ustawy podatkowej Gmina dowodziła, że jeżeli jednemu ze współwłaścicieli przysługuje ustawowe zwolnienie z obowiązki zapłaty podatku od nieruchomości, to nie traci on prawa do tego zwolnienia tylko dlatego, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania znajduje się we współwłasności. Stwierdziła, że w jej ocenie niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 pkt 15 w związku z art. 3 ust. 6 ustawy podatkowej stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dokonana przez Kolegium interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem, które nie wyłącza dopuszczalności zwolnienia z podatku w sytuacji, kiedy jednym ze współwłaścicieli jest gmina. Z treści art. 3 ust. 6 ustawy podatkowej wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie tylko tych współwłaścicieli, którzy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Gmina wskazała na wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2096/11, z dnia 5 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 748/12 i z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3012/12, które dopuszczają opodatkowanie wyłącznie jednego współwłaściciela, gdy inny współwłaściciel korzysta z ustawowego zwolnienia. Skarżąca dodała, że sporną nieruchomość nabyła w drodze dziedziczenia (jako ostatni, przymusowy spadkobiorca ustawowy), a przez to obciążanie jej podatkiem stanowi niesprawiedliwy koszt ponoszony przez Gminę z jej budżetu.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji podnieść należy, że dotyczyła ona odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy w decyzji tej jako podatników wskazano Gminę i osobę fizyczną będących współwłaścicielami opodatkowanej nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną.

Strona skarżąca twierdziła, że doszło do rażącego naruszenia prawa wobec błędnej interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej, zaś Kolegium dowodziło, że naruszenie takie nie nastąpiło, a nadto nie stwierdziło innych wad decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się Gmina.

Poza sporem było, że decyzją organu podatkowego opodatkowano przedmiotowe nieruchomości (grunt i budynki), których współwłaścicielem była Gmina i osoba fizyczna. Odwołanie się od tej decyzji wniosła Gmina, zaś organ odwoławczy (SKO) utrzymał decyzję tę w mocy. Gmina złożyła skargę na rozstrzygnięcie odwoławcze jednakże skarga ta prawomocnym postanowieniem tutejszego Sądu została odrzucona. Następnie pismem z dnia 11 marca 2021 r. Gmina wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej zarzucając rażące naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej.

Poza sporem było także, że Gmina stała się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w drodze spadkobrania stwierdzonego postanowieniem S.R. w C. z dnia 19 września 2016 r., po osobie, która zmarła 3 czerwca 2012 r. Nieruchomość stanowiła współwłasność Gminy i osoby fizycznej po ½ części zaś w jej skład wchodził grunt i budynki.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. W myśl art. 3 ust. 4 tej ustawy jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność podmiotów lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy, podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawnie własności lub posiadaniu (art. 3 ust. 6 ustawy podatkowej).

Powyższe oznacza, że gmina korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej tylko wówczas, gdy jest właścicielem podlegających opodatkowaniu gruntów i budynków (lub ich części), o ile nie są one zajęte na działalność gospodarczą oraz nie są w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych lub pozostałych podmiotów. Tym samym posiadanie takich przedmiotów opodatkowania przez inne niż gmina jednostki oraz pozostałe podmioty wyklucza istnienie spornego zwolnienia. Ponadto w przepisie tym jest mowa o własności, a nie współwłasności gminy opisanych tam przedmiotów. Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy okolicznością wyłączającą zastosowanie zwolnienia jest m.in. posiadanie gruntów i budynków przez inne jednostki oraz pozostałe podmioty, zaś z istoty własności (współwłasności) wynika posiadanie (współposiadanie) nieruchomości wspólnej. Zgodnie bowiem z art. 366 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, najemca dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W myśl art. 140 k.c. właściciel ma prawo do korzystania z rzeczy i rozporządzania nią. Korzystanie z rzeczy oznacza m.in. posiadanie jej, przy czym przy współwłasności posiadanie takiej dotyczy całej rzeczy, a nie jej wyodrębnionych części. Tym samym współwłasność nieruchomości w określonych częściach nie wyłącza posiadania przez wszystkich współwłaścicieli całej nieruchomości. Należy przy tym przypomnieć, że posiadanie jest stanem faktycznym. Polega na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możliwość władania rzeczą (tak wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 407/17). Warto również wskazać, że "Brak jest podstaw, aby w sytuacji, gdy nieruchomość znajduje się we współwłasności, organy podatkowe zobowiązane były badać, czy nieruchomość ta znajduje się we władaniu wszystkich współwłaścicieli czy jedynie niektórych z nich, bądź tylko jednego" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Po 1101/17). Współwłasność w częściach ułamkowych zakłada wspólne posiadanie przedmiotu współwłasności do czasu jej zniesienia w sposób przewidziany prawem.

Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca nie kwestionowała stanu posiadania spornych przedmiotów pozostających we współwłasności. Nie twierdziła, że jest ich jedynym posiadaczem bądź by drugi ze współwłaścicieli był wyzuty z takiego posiadania. Swoje uprawnienie do przedmiotowego zwolnienia wywodziła wyłącznie na tej podstawie, że jest współwłaścicielem nieruchomości w określonym ułamku (1/2) i już ta okoliczność oznacza, że zwolnienie to dotyczy tego właśnie udziału. Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest m.in. to by jedynym posiadaczem danego gruntu czy budynku była gmina jako jej właściciel, a posiadanie przez inny podmiot zwolnienie gminy wyklucza. Skoro sporne zwolnienie nie jest uzależnione jedynie od prawa własności lecz również od posiadania, to tym samym posiadanie nieruchomości przez inny podmiot, niezależnie od tego czy jest on współwłaścicielem tej nieruchomości, wyklucza takie zwolnienie. Tym samym, wobec braku spełnienia warunku tego zwolnienia, w stosunku do gminy, nie znajduje zastosowania przepis art. 3 ust. 6 ustawy podatkowej, zaś zastosowanie znajduje przepis art. 3 ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. "Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4512/21). "Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swojego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2021 r. sygn. akt II FSK 375/19). "Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa" (tak wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 653/18). W tym kontekście należy stwierdzić, że skarżąca Gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości z wyłączeniami przewidzianymi w ustawie podatkowej i innych ustawach. Sporne zwolnienie nie stanowi o zwolnieniu gminy z opodatkowania wszystkich nieruchomości będących jej własnością lecz jedynie określonych w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej i tylko wobec nie zaistnienia opisanych tam przyczyn wyłączających jego zastosowanie. Nie można więc zasadnie twierdzić, że wykazywane przez skarżącą naruszenie tego przepisu miało charakter jasny, oczywisty czy też było rażące skoro gmina była jedynie współwłaścicielem opisanych tam przedmiotów, a ponadto przedmioty te znajdowały się w posiadaniu drugiego jej współwłaściciela jako podmiotu nie będącego gminą ("pozostały podmiot"). Ewentualna wada tej decyzji nie tkwiła więc w jej istocie lecz mogła być spowodowana brakiem ustaleń odnośnie stanu posiadania danej nieruchomości będącej we współwłasności. Decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca nie dotyczyła sytuacji, w której gmina była jedynym właścicielem nieruchomości, a sama nieruchomość nie pozostawała w posiadaniu opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej podmiotów. Stwierdzić również należy, że treść przepisu wskazanego jako rażąco naruszony nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, w tym wskazanych powyżej, szczególnie co do tego czy chodzi tylko o własność gminy czy również o współwłasność i jak rozumieć pojęcie "pozostały podmiot" oraz charakter wykonywanego przez niego posiadania nieruchomości gminnej. Dopiero wnikliwa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy mogłaby doprowadzić do preferowanych przez skarżącą Gminę wniosków. To jednak pozostaje poza zakresem przedmiotowego postępowania. Podobnie jak sposób nabycia danej nieruchomości przez Gminę.

Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.