Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1020/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 6 pkt 5, par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Dnia 19 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi A. P.- W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3488 (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1020/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą A. P. – W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 55.886 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 74.515 zł w części dotyczącej kwoty 20.191 zł i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów do kwoty 35.695 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w 2005 r. skarżąca poniosła wydatki w kwocie 772.197,25 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż na pokrycie poniesionych wydatków skarżąca mogła posiadać środki finansowe w kwocie 697.682,47 zł, tj.:

- wynagrodzenie ze stosunku pracy 23.810,06 zł

- przychód z działalności wykonywanej osobiście 6.408,86 zł

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 44.466,62 zł

- przychód z najmu lub dzierżawy 2.400,00 zł

- zwrot podatku za 2004r. 2.627,60 zł

- otrzymane dywidendy 736,82 zł

- odsetki od lokat bankowych 175,27 zł

- przychód ze sprzedaży nieruchomości 50.000,00 zł

- darowizny od brata K. P. 537.900,00 zł,

- oszczędności z 2004r. 29.157,24 zł.

W związku z powyższym kwota 74.515 zł stanowiąca różnicę między wydatkami poniesionymi w 2005 r. a uzyskanymi dochodami decyzją z [...] r. została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Ustalony podatek dochodowy wyniósł 55.886 zł.

Od decyzji I instancji wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji:

1.błędy w ustaleniach faktycznych w zakresie:

- przyjęcia przez organ kontroli dowolnego stanowiska w zakresie oszczędności w majątku podatnika za rok 2004 mimo trwającego postępowania instancyjnego w sprawie źródeł przychodów za 2003 r., a tym samym brak prawomocnego orzeczenia w tym zakresie,

- wadliwego wyliczenia kwoty pieniędzy zaoszczędzonych przez podatnika w 2004 r. poprzez zawyżenie wydatków poniesionych na remont i modernizację w wysokości 45.808,21 zł, podczas gdy w rzeczywistości chodzi o kwotę 21.378,10 zł, co powoduje, że stan środków na początek 2005 r. ustalono na sumę 29.157,24 zł podczas gdy było ich co najmniej o 24.420,11 zł więcej,

- przyjęcia do wyliczenia nadwyżki wydatków nad przychodami w 2005 r. całej sumy wydatków, tj. kwoty 772.197,25 zł mimo tego, że zawiera ona kwotę 537.900 zł darowizn otrzymanych od brata,

2. obrazę art. 121 §1 w zw. z art. 125 §1 Ordynacji podatkowej wyrażającą się mało wnikliwym działaniem organu kontroli skutkującym przedwczesnością rozstrzygnięcia końcowego,

3. obrazę art. 191 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zwłaszcza, że sporna decyzja zapadła przed wydaniem prawomocnego rozstrzygnięcia za rok 2003, co istotnie rzutuje na ustalenia stanu oszczędności podatnika na początek roku 2005.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącej zobowiązanie w 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 161.611 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 215.481 zł.

Na dzień wydania zaskarżonej (w niniejszym postępowaniu) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przed organem drugiej instancji toczyło się postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. okoliczność, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie była prawomocna, w żaden sposób nie pozbawia Dyrektora UKS możliwości prowadzenia postępowania w odrębnej, dotyczącej innego roku podatkowego sprawie.

Ponadto zauważono, iż decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 161.611 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 215.481 zł.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania wskazano, że po stronie wydatków 2005 r. organ uwzględnił kwoty poszczególnych wydatków poniesionych w 2005 r. Łączna ich suma, po korekcie dokonanej przez organ odwoławczy, wyniosła 769.705,09 zł.

Wyjaśniono, że po stronie przychodów 2005 r. Dyrektor UKS w Ł. uznał kwoty środków pieniężnych, którymi mogła skarżąca dysponować w 2005 r. Na przychody w łącznej kwocie 697.682,47 złożyły się m.in. darowizny otrzymane od brata skarżącej K. P. w kwocie 537.900 zł. Darowizny te stanowiły jedno ze źródeł finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków.

Zgodzono się natomiast z zarzutem odwołania, iż dokonując analizy przychodów i wydatków za rok 2004 organ pierwszej instancji błędnie przyjął po stronie wydatków w pozycji "wydatki poniesione na remont i modernizację" kwotę 45.808,21 zł, podczas gdy winna to być kwota 21.378,10 zł. Wskazano, że z korekty informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2004 r. PIT-D wynika, iż w 2004 r. na budowę budynku mieszkalnego skarżąca wydatkowała kwotę 1199,04 zł, a na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego poniosła wydatki w kwocie 20.179,06 zł. Łącznie kwota poniesionych wydatków stanowiła 21.378,10 zł.

Okoliczność ta miała wpływ na wyliczenie kwoty oszczędności pochodzących z 2004 r., jakimi skarżąca mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2005r. i ostatecznie była to kwota 53.587,35 zł.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż kwota wydatków remontowych poniesionych w roku 2005 również została przyjęta w błędnej wysokości. Organ pierwszej instancji wydatki te przyjął bowiem w kwocie 5.187,16 zł, ale jest to kwota przysługującego odliczenia w roku 2005 obejmująca również odliczenia z lat wcześniejszych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe. Natomiast, jak zauważono i co wynika z informacji PIT-D za rok 2005, faktycznie poniesione w roku 2005 wydatki na remont i modernizację wyniosły 2.695,00 zł. W związku z powyższym skorygowane o kwotę oszczędności z 2004 r. przychody roku 2005 według organu odwoławczego stanowią kwotę 722.112,58 zł, skorygowane wydatki roku 2005 wynoszą 769.705,09 zł, a niedobór środków finansowych wynosi 47.593 zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego). Ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi zatem 35.695 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął szereg działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Uzyskane dowody poddał swej ocenie i wykazał, iż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie są dowolne, lecz znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonując oceny zebranych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie przekroczył w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów. Nie naruszył tej zasady także poprzez posiłkowe oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do odwołującej się, który zgodnie z obowiązującymi przepisami został włączony do akt niniejszej sprawy. W związku z powyższym, zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące mało wnikliwego działania organu pierwszej instancji oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za nieuzasadnione.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Skarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych sprowadzający się do przyjęcia nieuzasadnionej tezy, wedle której skarżąca posiadała nieujawnione źródła przychodu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest efektem wadliwych ustaleń faktycznych, których istotą i źródłem - jak w poprzednich dwóch postępowaniach – [...] i [...], jest przyjęcie zerowego stanu dochodów skarżącej na dzień 01 stycznia - w tym przypadku 2005 r. Dalej wskazano, że podobnie jak w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 ( sprawa o sygn.[...]), odebrano skarżącej prawo powoływania się na oszczędności z lat minionych mimo, że aktywność zawodową jako lekarz rozpoczęła w roku 1982. Podniesiono także, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaakceptował metodę obliczania dochodu skarżącej w roku 2005 poprzez zsumowanie wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku , co dało kwotę 697.882,37 zł. W konsekwencji podobnie jak w poprzedniej sprawie przyjęto, że od 1982 r., kiedy skarżąca rozpoczęła dorosłe życie, nie posiadała żadnych oszczędności. Zarzucono, że żadne argumenty nie są w stanie przekonać organu podatkowego, który trwa w przekonaniu, że jako 50 - latka, lekarz, współwłaściciel przedsiębiorstwa i spadkobierczyni aktywów majątkowych po rodzicach, ma prawo powoływać się na dorobek "całego życia" nawet wówczas, kiedy nie potrafi wszystkiego wyliczyć i rozpisać na poszczególne lata. Zgłaszając powyższe podniesiono, że pracę zawodową jako lekarz skarżąca rozpoczęła w 1982 r., a na skutek wyjątkowo korzystnej sytuacji brata i rodziców w latach 1999 i 2000 jej dochody przekładały się na oszczędności obliczane w milionach złotych. W efekcie powyższego zrozumiałym jest oczekiwanie przez skarżącą, aby ustalenie stanu jej oszczędności na dzień [...] r. związane było z gruntowną analizą jej dochodów przynajmniej w okresie 5 wcześniejszych lat.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwaną u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161).

Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) ustalenia wysokości przychodów podatnika.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika dotyczących posiadanych przez niego środków na finansowanie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.).

W takich sprawach, jak niniejsza, szczególne wymagania związane są zatem z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu.

Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów błędu w ustaleniach faktycznych, przekroczenia granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego i nie zgromadzenia całości materiału dowodowego poprzez nie ustalenie wysokości dochodów skarżącej za lata poprzedzające 2005 rok, w tym za 2003 rok, co do którego decyzja II – instancyjna organu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została uchylona nieprawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu w sprawie [...], a także ograniczenie ustaleń w zakresie posiadanych przez skarżącą oszczędności na początek 2005 roku wyłącznie do środków zaoszczędzonych w 2004 roku. W ocenie skarżącej brak prawomocnego orzeczenia w zakresie roku 2003, w którym to postępowaniu skutecznie zakwestionowano ustalenia dotyczące oszczędności skarżącej zgromadzonych w latach poprzednich, skutkowało dowolnym stanowiskiem organów w zakresie wysokości środków posiadanych przez skarżącą na początku 2005 roku.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy II instancji uznał za udowodnione, że na początku roku 2005 skarżąca dysponowała kwotą oszczędności z 2004 roku wynoszącą 53.587,35 zł, uznając jednocześnie, że za lata poprzednie, to jest do końca 2003 roku, analizy dochodów skarżącej dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który przeprowadził postępowanie podatkowe za rok 2003, które wykazało, że podatniczka w okresie roku 2003 poniosła znacznie wyższe wydatki od uzyskanych przychodów, w tym przychodów pochodzących z oszczędności z lat wcześniejszych.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenia podatniczki zawarte w odwołaniu i przyjął, że skarżąca nie mogła dysponować taką kwotą oszczędności z lat wcześniejszych, która wystarczała na pokrycie wydatków w 2005 roku skoro w 2003 roku, w którym badano oszczędności za kilkanaście wcześniejszych lat, skarżąca nie posiadała środków na pokrycie wydatków w wysokości ponad kwotę 200.000 zł. W tej sytuacji organ uznał, że nawet przy wykonaniu wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia [...] roku wydanego w sprawie [...] uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003, powtórne przeliczenie dochodów skarżącej za lata 1982-1994 nie może mieć wpływu na rozliczenie roku 2005. Z tym stanowiskiem skarżąca się nie zgodziła i jej pogląd w tym zakresie Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał za słuszny.

W ocenie Sądu nie można mieć pewności, czy ponowne przeliczenie dochodów skarżącej za ww. wcześniejsze lata nie będzie miało wpływu na rozliczenie roku 2005. Przeciwnie, to przeliczenie może mieć wpływ na rozliczenie roku 2005, bowiem ewentualne ustalenia organów dotyczące środków posiadanych na początek 2003 roku w zestawieniu z wydatkami tego okresu pokaże, czy skarżąca posiadała środki przewyższające wydatki w 2003 roku i czy zostaną jej jeszcze środki zaoszczędzone na początek 2004 roku, co z kolei miałoby wpływ na środki zgromadzone w 2004 roku i tym samym na środki posiadane przez nią na początku 2005 roku, czy też nie. Poza sporem jest, że w sprawach tego rodzaju jak niniejsza duże znaczenie dla rozstrzygnięcia mają ustalenia dotyczące wysokości środków posiadanych na początku okresu rozliczeniowego jako oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. Ustalenia organów w tym zakresie dotyczące okresu poprzedzającego rok 2005 są nieprawidłowe, co wynika wprost z sentencji i pisemnych motywów wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie [...]. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu powyższego wyroku, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły kwotę oszczędności skarżącej pochodzących z wynagrodzenia za pracę w zawodzie lekarza z okresu od 1982 do 1995 roku przy jednoczesnym przyjęciu, że w tym okresie pozostawała ona na utrzymaniu rodziców. Wobec denominacji pieniądza organy podatkowe w decyzji dotyczącej 2003 roku przyjęły, że skarżąca uzyskała z wynagrodzenia za pracę dochód w wysokości 23.000 starych złotych, stanowiący po uwzględnieniu denominacji 2,3 nowych zł. Takie proste przełożenie zasady denominacji w stosunku do oszczędności skarżącej, w ocenie Sądu, było błędne i wymaga powtórnego przeliczenia z uwzględnieniem siły nabywczej pieniądza, przy czym - według Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę - właściwszym (niż wskazany w motywach wyroku [...]) miernikiem siły nabywczej pieniądza byłoby odniesienie wynagrodzenia skarżącej osiąganego przez nią w starych złotych w poszczególnych latach okresu 1982 - 1995 do średniego wynagrodzenia w gospodarce w tym okresie i następnie odniesienie uzyskanego przelicznika do średniego wynagrodzenia w gospodarce w roku objętym postępowaniem podatkowym. Poza tym należy zaznaczyć, że w przypadku ustalenia w toku ponownie prowadzonego postępowania kwoty oszczędności na wyższym poziomie niż dotychczas w postępowaniu za 2003 rok – z którego materiał dowodowy włączono w całości do postępowania za 2005 rok, konieczne będzie także ewentualne rozważenie podnoszonej przez skarżącą w sprawie dotyczącej 2003 roku okoliczności związanej z możliwością nabywania przez nią waluty obcej i gromadzenia jej na lokatach, co z kolei może mieć wpływ na określenie przychodu z tytułu odsetek.

Dokonując oceny zebranych dowodów organy skoncentrowały się wyłącznie na dochodach osiąganych przez skarżącą w 2005 roku i oszczędnościach poczynionych w roku poprzednim tj. 2004 mimo, że skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż przed 2003 rokiem uzyskiwała dochody z pracy w znacznej wysokości, które odkładała, bo utrzymywali ją zamożni rodzice. Skoro ustalenia organów w tym zakresie były wadliwe, a wysokość środków zgromadzonych w latach poprzedzających dany okres rozliczeniowy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie wysokości ewentualnie nie pokrytych z ujawnionych źródeł przychodu wydatków – w takim razie zaskarżoną decyzję należało uznać również za wadliwą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącą w latach poprzedzających 2005 rok, a w szczególności przychodów osiąganych z pracy w zawodzie lekarza w latach 1982-1995 i w związku z tym ustalenia dotyczące ewentualnych oszczędności i środków posiadanych na dzień 1 stycznia 2005 roku, de facto nie został ustalony prawidłowo. Pole oceny organu odwoławczego w tym zakresie ograniczało się w istocie do stwierdzenia, że stan majątku na dzień 1 stycznia 2005 roku wynika ze stanu środków zgromadzonych w 2004 roku i bez wpływu na decyzję za rok 2005 pozostają ustalenia dotyczące roku 2003, w tym dotyczące oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich 1982-1995.

Reasumując ponieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zachowały reguł prawidłowego procedowania .

W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Chodzi tu w szczególności o ustalenia stanu faktów w zakresie oszczędności zgromadzonych przez skarżącą w 2003 roku i latach wcześniejszych.

Nawet ogólnikowe stwierdzenie skarżącej o posiadanych przez nią oszczędnościach z tytułu odkładanych wynagrodzeń w okresie, kiedy utrzymywali ją rodzice, nie zwalniało organów podatkowych od ustalenia rzeczywistego poziomu oszczędności poczynionych również w latach poprzedzających 2005 rok i to w zakresie szerszym niż tylko 2004 rok. Skoro materiał z postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów został włączony do postępowania w niniejszej sprawie, a stan środków zaoszczędzonych przez skarżącą i posiadanych przez nią na początku 2003 roku był ustalony nieprawidłowo, zatem nie może być mowy również o prawidłowym ustaleniu środków posiadanych z lat poprzednich na początku 2005 roku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie zatem przeprowadzenie stosownych dowodów z urzędu, ewentualnie zgłoszonych przez stronę, w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących posiadanych przez skarżącą oszczędności za lata poprzedzające rozliczany okres, ze szczególnym uwzględnieniem roku 2003 i wcześniejszych.

Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień i uzupełni materiał dowodowy, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego.

Na marginesie podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p., bowiem w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego zawiera ono wyłącznie ustosunkowanie się do zarzutów strony. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji (vide – wyrok NSA z dnia 20.01.1998 r. I SA/Kr 1050/96).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawianie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust.1 pkt.1 lit.a w związku z § 6 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U 163, poz.1348 z późn. zm.).

P. Z.-C.