Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 18/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu CIT-8 za rok 2002 podatnik Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A z siedzibą w P. wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 727 559,29 zł.

W wyniku przeprowadzonej w 2004 r. kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w złożonym zeznaniu. W stosunku do Spółki wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą stratę podatniczki za rok 2002 w wysokości 194 545,77 zł. Decyzja ta w wyniku odwołania została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. stratę za rok podatkowy 2002 w wysokości 374 531,01 zł. W ocenie organów podatkowych Spółka w złożonym zeznaniu zaniżyła wysokość przychodów oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Przy ustalaniu wysokości przychodów pominięto nieodpłatne świadczenie z tytułu niewypłaconej wspólnikom dywidendy za rok 1998. W tym zakresie ustalono w postępowaniu podatkowym, iż Zgromadzenie wspólników Spółki uchwałą z dnia [...] 1999 r. zadecydowało o podziale zysku za rok 1998 w wysokości 3 019 781,46 zł. W latach 1999-2001 udziałowcom wypłacono część dywidendy za rok 1998. Uchwałą podjętą w dniu [...] 1999 r. ustalono ratalną wypłatę dywidendy z uwagi na trudności z wyegzekwowaniem od dłużników spółki należnych jej świadczeń. Ustalono też, iż w przypadku niewypłacenia jej do końca roku 1999 od 1 stycznia 2000 r. będą naliczane odsetki za zwłokę. W dniu 1 stycznia 2002 r. zobowiązania Spółki w stosunku do jej wspólników wynosiły 4 139 293,36 zł. Składały się na nie kwota 2 307 781,46 zł z tytułu niewypłaconej dywidendy, kwota 1 751 611,90 zł z tytułu odsetek naliczonych od niewypłaconej dywidendy i kwota 80 000 zł udzielonej Spółce pożyczki. W ciągu 2002 wspólnikom wypłacono część dywidendy za rok 1998- 2 września 2002 r. 416 000 zł, zaś 8 października 2002 r.- 208 000 zł. Uchwałą z dnia [...] 2002 r. Walne Zgromadzenie ustaliło też, iż w związku z trudną sytuacją finansową firmy, spowodowaną stratami wynikłymi z upadłości dłużników anulowane zostają odsetki naliczone od niewypłaconej dywidendy za 1998 r. i nie będą one naliczane za następne okresy. Sama dywidenda będzie wypłacana w ratach w zależności od możliwości finansowej Spółki, bez naliczania odsetek z dochodów przyszłych okresów. Na koniec roku z tytułu niewypłaconej dywidendy za rok 1998 Spółka dysponowała jeszcze kwotą 1 683 781,46 zł. Pożyczka wraz z odsetkami została zwrócona wspólnikom w 2002 r. Zgodnie z art. 191 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. –Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57,poz. 502 ze zm., powoływanego dalej jako k.h.) udziałowcy mieli prawo do czystego zysku wynikającego z bilansu, jeżeli na podstawie umowy zysk ten nie został wyłączony od podziału. Umowa Spółki w tym przypadku nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału. Prawo do żądania wypłaty dywidendy powstało więc z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku za rok 1998 i od tego dnia Spółka stała się dłużnikiem wspólników i pozostawała w opóźnieniu z wypłatą tej należności. Z tytułu niewypłaconej dywidendy Spółka uzyskała zatem w ocenie organu podatkowego nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm. , powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy przyjął do wyliczenia wysokość stóp procentowych kredytu bankowego, stosowanych przez bank, z którego usług korzystała Spółka w 2002 r. Uwzględniono także fakt częściowej wypłaty dywidendy w badanym roku podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska odnośnie otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w wyniku korzystania z niewypłaconej dywidendy organ podatkowy odwołał się do dokonanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm.) interpretacji prawa podatkowego (znak PB4/AK-031-23/02) oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ( m.in. wyroku z 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99 ,opubl. w LEX pod nr 40687 i uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, opubl. w ONSA 2003,Nr 2 , poz. 47) oraz Sądu Najwyższego ( wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. , sygn. akt III RN 31/99, opubl. w OSNAPiUS z 2000 r., Nr 13,poz. 496) i powołanych tam argumentów. Dla oceny, czy Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie bez znaczenia według organu podatkowego był fakt, iż podatniczka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej i faktycznie nie dysponowała kwotą niezbędną do wypłacenia dywidendy. Nie wypłacając wspólnikom dywidendy nie musiała bowiem zaciągać kredytu w banku na finansowanie działalności gospodarczej. Nie ma też znaczenia, iż uchwała Walnego Zgromadzenia z [...] 1999 r. o wypłacie odsetek od dywidendy została anulowana uchwałą tego organu z [...] 2005 r. i że wspólnicy nie żądali od Spółki odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy.

Organ podatkowy stwierdził także, iż Spółka zaniżyła przychody poprzez niezasadne zmniejszenie dodatnich różnic kursowych i pominięcie przy ich obliczaniu odsetek od wolnych środków płatniczych i lokat oraz zawyżyła je o różnicę kursową faktycznie zrealizowaną. Zawyżyła też koszty uzyskania przychodu o koszty wyrównania składki ubezpieczenia ZUS od wypłaconego i zasądzonego wynagrodzenia dla byłego pracownika za rok 1999, poprzez bezpodstawną korektę odsetek od lokat bankowych, bezpodstawne zmniejszenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu- pozostałych kosztów operacyjnych, zaliczenie do nich wydatku na zakup karty członkowskiej [...], zaliczenie dodatnich różnic kursowych i zawyżenie wysokości premii podatkowej, zaliczonej do kosztów na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155,poz. 1287).

W odwołaniu od tej decyzji Spółka A zarzuciła, iż decyzja organu I instancji narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym domagała się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazała, iż dla uznania danego zdarzenia gospodarczego czy prawnego za nieodpłatne ( to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) świadczenie, przysporzenie w majątku danej osoby musi mieć konkretny wymiar finansowy. Dopiero zatem korzystanie ze zdeponowanych środków pieniężnych jest nieodpłatnym świadczeniem. Tymczasem Spółka w badanym okresie nie dysponowała niewypłaconą wspólnikom dywidendą, gdyż środki planowane na jej wypłatę stanowiły jedynie wierzytelności Spółki w stosunku do jej kontrahentów. Nie była ona zatem beneficjentem depozytu. Ponadto wspólnicy Spółki nie domagali się od niej natychmiastowej ich wypłaty. Nie musiała więc kumulować środków pieniężnych poprzez korzystanie np. z kredytu bankowego. Argument organu podatkowego, iż w takiej sytuacji winna się była posiłkować kredytem bankowym jest zatem, wobec braku żądania wypłaty dywidendy, argumentem chybionym. Podatniczka zwróciła także uwagę, iż w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano również, iż nieodpłatne świadczenie dla uznania go za przychód musi być "otrzymane". Otrzymać to w myśl definicji podanej w słowniku języka polskiego być odbiorcą czegoś, dostać coś. W tym przypadku Spółka nie dostała pieniędzy od wspólników, tylko sama je zatrzymała. Nie otrzymała zatem żadnej korzyści majątkowej, przejawiającej się w możliwości nieodpłatnego korzystania ze środków finansowych wspólników. Spółka na poparcie swoich argumentów powołała się także na wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 780/2004, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2004 r., Nr 11,s.2), w którym przyjęto, iż uzyskanie przez spółkę korzyści wskutek opóźnienia w wypłacie dywidendy akcjonariuszom nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stan faktyczny, na tle którego zapadło to rozstrzygnięcie był w ocenie strony analogiczny, z ta tylko różnicą, iż dotyczył spółki akcyjnej.

Strona wskazała także, iż zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie zwracano uwagę, iż wobec braku definicji nieodpłatnego świadczenia w ustawie podatkowej, należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach prawa cywilnego. Warunkiem uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie musi być nie tylko jego otrzymanie przez podatnika, ale też po stronie świadczeniodawcy musi istnieć wola przysporzenia, nie może ono być bezwolne. Strona wskazała też, iż niezrealizowanie przez dłużnika jego świadczenia w postaci zapłaty długu nie jest uznawane w orzecznictwie za nieodpłatne świadczenie (powołała tu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2005/02).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż umowa Spółki A nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału. Zgodnie zatem z art. 191 § 1 k.h. wspólnicy mieli prawo do czystego zysku. Uchwałą z [...] 1999 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło decyzję o podziale zysku za rok 1998 między wspólników. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji wskazują, iż dywidenda została im wypłacona tylko częściowo w roku 2002. Zasadnie zatem organ ten stwierdził, iż Spółka z tytułu niewypłaconej dywidendy uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Odwołując się do utrwalonego w orzecznictwie pojęcia nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu powołanego wyżej przepisu wskazał, iż pojęcie to obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym tego słowa znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym w ustalonym stanie faktycznym strona uzyskała takie właśnie nieodpłatne świadczenie, którego wartość jest równa kosztowi pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie niewypłaconego wspólnikom zysku. Wartość nieodpłatnego świadczenia została w tym przypadku ustalona zgodnie z zasadami, określonymi w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego nie ma w tym przypadku znaczenia okoliczność, iż wspólnicy nie domagali się wypłaty dywidendy. Od momentu podjęcia uchwały o podziale zysku za rok 1998 Spółka stała się dłużnikiem wspólników i dysponowała cudzym kapitałem nieodpłatnie, osiągając z tego tytułu korzyści poprzez przysparzanie wartości swoich aktywów. W przypadku, gdyby dywidendę wypłaciła, posiadane przez nią środki uległyby zmniejszeniu. Organ zauważył także, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w powołanej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. nieodpłatności świadczenia nie niweczy okoliczność, że wspólnicy na podstawie art. 481 k.c. mogą domagać się odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy. Odsetki te bowiem nie stanowią, w odróżnieniu od odsetek wypłaconych na podstawie art. 359 k.c., wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zresztą, że w tym przypadku wspólnicy nie żądali wypłaty odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia błędnie wskazano, iż nieodpłatnym świadczeniem w tym przypadku były również niewypłacone wspólnikom odsetki. Nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem przy wyliczaniu wartości nieodpłatnego świadczenia odsetki te nie zostały uwzględnione.

W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wskutek zatrzymania w spółce dywidend nastąpiło nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania zatrzymanych dywidend za nieodpłatne świadczenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem ustalenia rzeczywistej straty w roku podatkowym 2002. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację, przedstawioną już w uzasadnieniu odwołania od decyzji, ponownie podkreślając, iż dla zastosowania tego przepisu konieczne jest fizyczne przekazanie do dyspozycji środków pieniężnych. Tymczasem w tym przypadku strona nie dysponowała niewypłaconą dywidendą, gdyż środki planowane jako dywidenda stanowiły jedynie wierzytelności Spółki względem jej kontrahentów, zresztą ostatecznie nieściągalne. Ponadto nie można pominąć faktu, iż wprawdzie udziałowcy nie domagali się od Spółki natychmiastowej wypłaty dywidendy i nie żądali odsetek za opóźnienie w jej wypłacie, nie oznacza to jednak, iż nie będą żądać ich w przyszłości. Ponownie odwołano się też do argumentacji, wskazującej na konieczność otrzymania nieodpłatnego świadczenia i poglądy prezentowane w powołanych już w odwołaniu orzeczeniach sądów administracyjnych, z których wynika, iż otrzymanie nie może być utożsamiane z zachowaniem dłużnika ( zatrzymaniem dywidendy). Przywołano też ponownie twierdzenia o konieczności uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia świadczenia w rozumieniu cywilistycznym. Strona zwróciła także uwagę , iż w 2002 r. nie obowiązywał już Kodeks handlowy, do przepisów którego odwoływały się organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując w odpowiedzi na skargę argumentację identyczną z prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził także, iż powołanie w decyzji przepisów Kodeksu handlowego było prawidłowe, przepisy te obowiązywały bowiem do 31 grudnia 2000 r., a tym samym miały zastosowanie do oceny prawa wspólników do czystego zysku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi jest wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwość uznania za nieodpłatne świadczenie dysponowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendą niewypłaconą jej wspólnikom. Przepis ustawy nie definiuje bowiem pojęcia nieodpłatnego świadczenia. W związku z tym pojawiły się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie rozbieżne interpretacje.

Pierwsza z nich, oparta w znacznej mierze na wykładni językowej ( odwołaniu się do języka potocznego) i systemowej zewnętrznej (odwołaniu się do definicji świadczenia istniejącej w przepisach prawa cywilnego) prowadzi do konkluzji, iż dla uznania przysporzenia majątkowego za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego wyżej przepisu konieczna jest pozytywna wola świadczeniodawcy ( jego świadome działanie polegające na przekazaniu świadczenia bez żadnego ekwiwalentu). Korzyść majątkowa spółki osiągnięta wskutek niewypłacenia dywidendy nie powstaje zaś w wyniku działania wspólników, ale w wyniku niewykonania przez dłużnika (spółkę) jej zobowiązania względem wspólników. Nie może zatem być uznana za nieodpłatne świadczenie ( taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 780/04, opubl. w OSP z 2005 r., nr 10,poz. 124, odnoszącym się do spółki akcyjnej, ale dokonującym wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia, w glosie do tego wyroku A.Bartosiewicza i R.Kubackiego, opubl. tamże, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn. akt 1117/99,opubl. w POP z 2002, Nr 3,poz. 89 i z dnia 16 kwietnia 2004 r., Nr I SA/Wr 2569/00, opubl. w POP z 2003 r., Nr 5,poz. 137 , tak też A.Mariański w : Nieodpłatne świadczenie, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r., nr 4,s.46). Do tych poglądów odwołuje się strona skarżąca.

W przeważającej części orzecznictwa (m.in. w powołanej przez organy podatkowe uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FSK 9/02, w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99, opubl. w OSNP z 2000 r. Nr 13,poz. 496, z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02, opubl. w OSNP- wkł. Nr 15,poz. 2, z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01, opubl. w Monitorze Podat. z 2002 r., nr 7, s. 2 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2005 r., sygn. akt FSK 2236/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 173163 czy z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2206/04, opubl. w LEX pod nr 173183) prezentowany jest pogląd, iż definiując termin nieodpłatne świadczenie, użyty w ustawie podatkowej, nie można ograniczyć się jedynie do cywilistycznego pojęcia świadczenia ( pogląd ten został zaaprobowany nawet przez część piśmiennictwa – por. powołana glosa A.Bartosiewicza i R.Kubackiego; autorzy glosy krytykują jednak nadanie świadczeniu tak szerokiego znaczenia, jak wynika to z powołanego wyżej orzecznictwa). Wskazuje się, iż wprawdzie większość świadczeń, o których mowa w ustawie podatkowej, wynikać będzie ze stosunków cywilnoprawnych, to jednak źródłem niektórych przychodów mogą być również stosunki inne niż cywilnoprawne (wymienia się tu np. dotacje). W związku z tym przyjmuje się, iż w pojęciu nieodpłatnego świadczenia mieszczą się wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przy takiej wykładni w pojęciu niedopłatnego świadczenia mieści się korzyść uzyskana przez podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą. Ten drugi pogląd przyjęły organy podatkowe weryfikując zeznanie podatkowe skarżącej Spółki, częściowo podziela go również strona skarżąca wywodząc, iż w jej przypadku nie doszło do uzyskania konkretnej korzyści finansowej, bowiem zysk faktycznie wynikał jedynie z wyliczeń księgowych, nie został zaś realnie osiągnięty .

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Spółka A została zawiązana na podstawie umowy z dnia [...] 1994 r. W akcie notarialnym nie wyłączono czystego zysku od podziału. Zgromadzeniu Wspólników przyznano natomiast uprawnienie podejmowania uchwał w przedmiocie podziału zysku lub pokrycia strat. Uchwałą z [...] 1999 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło decyzję o podziale zysku netto za rok 1998 pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. W uchwale nie wskazano terminu wypłaty dywidendy. Jej część wypłacono wspólnikom faktycznie dopiero w 2002 r., na koniec tego roku Spółka nadal była zobowiązana do wypłaty pozostałej części zysku.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.h. ( mającego zastosowanie do oceny uprawnień wspólników do czystego zysku, bowiem uprawnienie to powstało w czasie obowiązywania tego aktu prawnego, zgodnie zaś z art. 613 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych -Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm. - do uprawnień nabytych przez wspólników przed dniem 1 stycznia 2001 r. stosuje się przepisy dotychczasowe) wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki zysk ten nie został wyłączony od podziału. Zgromadzenie wspólników może być na mocy umowy spółki uprawnione do rozporządzania czystym zyskiem ( art. 191 § 2 k.h.). Z chwilą podjęcia uchwały co do rozdziału zysku między wspólników wspólnik nabywa do niego prawo, staje się on jego własnością ( jego mieniem w rozumieniu art. 44 k.c.) i kolejnymi uchwałami nie można go tego zysku pozbawić (por. M.Allerhand- Kodeks handlowy. Komentarz, PPHU Park sp. z o. o. , Bielsko-Biała 1999, s. 283, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 1994 r., sygn. akt III SA 186/94, opubl. w Orzecznictwie Sądów Gospodarczych z 1995 r.,Nr 2,poz. 27). Uznaje się także, iż w przypadku braku określenia w uchwale terminu wypłacenia zysku, zysk ten jest płatny natychmiast po podjęciu uchwały (por. M.Allerhand, op.cit. s. 283). W momencie powzięcia uchwały z [...] 1999 r. czysty zysk stał się zatem w stosownych proporcjach własnością wspólników Spółki A i winien im być wypłacony natychmiast po jej powzięciu. Od tej daty Spółka, nie dokonując wypłaty, dysponowała cudzymi środkami pieniężnymi. Nie jest przy tym istotne, czy zysk ten został realnie wypracowany (w postaci wolnych środków pieniężnych). Zauważyć należy, iż Kodeks handlowy posługuje się pojęciem zysku wynikającego z rocznego bilansu, nie odnosi się do faktycznie posiadanych przez spółkę w momencie nabycia przez wspólników prawa do zysku środków finansowych. Nie zakazuje on wypłaty zysku w przypadku np. poniesienia straty w latach ubiegłych czy też prowadzenia działalności ze stratą w latach następujących po jego powstaniu. Tym samym brak wolnych środków finansowych w roku podjęcia uchwały i powstanie zysku tylko " na papierze" nie zwalnia Spółki od obowiązku jego wypłaty, jeżeli – w ramach przyznanych mu uprawnień – zgromadzenie wspólników uchwałą rozporządziło nim na rzecz wspólników. Powstrzymując się od jego wypłaty spółka odnosi zatem korzyść majątkową – może środki finansowe, które winny być wypłacone wspólnikom przeznaczyć na finansowanie bieżącej działalności bądź też unika konieczności uzyskania środków na zaspokojenie roszczeń wspólników np. poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego na ten cel. Nie jest zatem trafny zarzut strony skarżącej, iż Spółka w tym przypadku nie osiągnęła żadnej realnej korzyści majątkowej, bowiem w jej dyspozycji nie pozostawały środki finansowe w wysokości równej czystemu zyskowi bilansowemu. Trafnie bowiem podnoszą organy podatkowe, iż nie wypłacając dywidendy, Spółka odniosła korzyść poprzez zaoszczędzenie wydatku na kredyt bankowy, pozwalający jej bądź na spłatę wspólników, bądź- w przypadku wypłaty zysku z posiadanych środków przeznaczonych na bieżącą działalność – na pokrycie kosztów bieżącej działalności.

Pozostaje poza sporem, iż korzystając z pieniędzy stanowiących własność wspólników Spółka nie świadczyła na ich rzecz żadnego świadczenia wzajemnego i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. Korzystanie to było zatem nieodpłatne. Wprawdzie Zgromadzenie Wspólników w 1999 r. powzięło uchwałę o wypłacie odsetek od niewypłaconej dywidendy, uchwała ta jednak była następnie przez nie uchylona. Wspólnicy nie domagali się też od Spółki zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie. Nawet zresztą, gdyby takie żądanie zgłosili, to odsetek, wypłaconych na podstawie art. 481 § 1 k.c. z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu korzystania z cudzych pieniędzy, a jedynie za rodzaj zryczałtowanego odszkodowania z tytułu pozbawienia wierzyciela możliwości uzyskania korzyści majątkowej (por. T.Wiśniewski w :G. Bieniek, H.Ciepła, S.Dmowski, J.Gudowski, K.Kołakowski, M.Sychowicz, T.Wiśniewski, Cz.Zuławska- Komentarz do Kodeksu cywilnego-Księga trzecia. Zobowiązania, t. I- Warszawa1996, s.433). Między wspólnikami a Spółką nie została zaś zawarta umowa, na mocy której strona skarżąca byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek, o których mowa w art. 359 § 1 k.c.

Skoro Spółka uzyskała korzyść majątkową w wyniku korzystania z cudzych środków finansowych chociażby w postaci zaoszczędzenia wydatków, i korzyść tę uzyskała nieodpłatnie, to zastanowić się obecnie należy, czy dysponowanie dywidendą stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy można uznać, iż skarżąca świadczenie to "otrzymała" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądów, prezentowanych w przeważającej części orzecznictwa, interpretujących pojęcie świadczenia szeroko, jako zdarzenie prawne czy gospodarcze, którego następstwem jest uzyskanie korzyści finansowej przez osobę prawną. Nawet dokonując wykładni językowej tego pojęcia ( zauważyć przy tym należy, iż wprawdzie ta metoda wykładni jest najczęściej stosowaną przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego, jednak nie jest to metoda jedyna i stanowi jedynie punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni) nie można nie zauważyć, iż słowo "świadczyć" ( od tego czasownika pochodzi zaś rzeczownik świadczenie) oznacza nie tylko wykonywać coś dla kogoś, lecz także robić coś na rzecz kogoś, robić coś dobrego, wyświadczyć dobrodziejstwo (Słownik współczesnego języka polskiego -Warszawa 1996 ,s.1112). W piśmiennictwie wskazuje zatem, iż za świadczenie może być także uznane takie zachowanie, które prowadzi do zaoszczędzenia wydatków beneficjentowi (tak M.Panek, M.Jarocki- Świadczenia cywilnoprawne-aspekty prawnopodatkowe- opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., Nr 1,s.14 i nast.). Otrzymać zaś to nie tylko stawać się odbiorcą jakiejś rzeczy, stawać się adresatem czyjegoś zachowania (powołany Słownik- s. 704), ale także pozyskiwać, uzyskiwać (powołany wyżej Słownik—s.1199). Oceniając, czy możliwość dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą może być uznana za nieodpłatne świadczenie należy zatem uwzględnić wszystkie te wskazane wyżej synonimy słowa świadczenie i otrzymanie. Za świadczenie może zatem być uznane także i takie działanie, które zaoszczędza Spółce wydatków. W ocenie Sądu zatem wskazane wyżej szerokie ujęcie otrzymanego nieodpłatnego świadczenia nie pozostaje w sprzeczności z potocznym rozumieniem tego pojęcia. Taki wynik wykładni potwierdza też wykładnia systemowa wewnętrzna. Art. 12 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wymienia źródła przychodu tylko przykładowo (w ust. 1 użyto terminu" w szczególności"), w sposób wyczerpujący wymienia zaś te korzyści, których nie uznaje za przychód ( art. 12 ust. 4 tej ustawy). Treść tego przepisu, w powiązaniu z art. 7 ust. 1 tej ustawy pozwala zatem na przyjęcie bardzo szerokiej definicji nieodpłatnego świadczenia. Sąd nie podziela także zaprezentowanego w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 780/04 poglądu, iż wykładnia taka prowadzi do uznania za zbędny pkt 3 art. 12 ust. 1. Zauważyć bowiem należy, iż pkt 2 ust. 1 art. 12 odnosi się tylko do świadczeń nieodpłatnych. Umorzenie zobowiązania może zaś nastąpić w wyniku potrącenia (art. 498 i nast. k.c.), odnowienia (art. 506 k.c.) czy zwolnienia z długu (art. 508 k.c.). Zwolnienie z długu może, ale musi nastąpić pod tytułem darnym (por. K.Zawada- Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskiego.,t.I, Warszawa 1999,s.1220), tak samo nie można mówić o nieodpłatności przy potrąceniu, w wyniku odnowienia dłużnik zaciąga zaś nowe zobowiązanie. Przedawnienie zobowiązania nie prowadzi do jego wygaśnięcia, a jedynie polega na możności uchylenia się od spełnienia świadczenia z uwagi na upływ czasu, daje więc dłużnikowi prawo podmiotowe zgłoszenia zarzutu wyłączenia możliwości skutecznego dochodzenia wierzytelności przed sądem. Zakres pojęciowy pkt 2 i 3 ust. 1 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest zatem identyczny.

Nie można także zapomnieć, oceniając, czy korzyść w postaci korzystania niewypłaconej dywidendy jest skutkiem tylko i wyłącznie niezgodnego z prawem działania dłużnika, czy też również działaniem wierzyciela, iż zachowania wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie można oceniać tak samo, jak zachowania innego wierzyciela spółki. Sytuacja finansowa spółki jest również sprawą istotną dla jej wspólników. Wynik jej działalności gospodarczej jest im zaś znany, zgromadzenie wspólników zatwierdza bowiem corocznie jej bilans ( art. 221 pkt 1 k.h.). Powstrzymanie się więc z żądaniem wypłaty dywidendy w sytuacji, gdy sytuacja finansowa spółki jest trudna, nie może być porównywalne z zaniechaniem żądania przez wierzycieli niebędących wspólnikami zapłaty ich wierzytelności (w doktrynie wskazywano nawet na możność podjęcia uchwały o zaniechaniu wypłaty już podzielonego zysku w przypadku wystąpienia ważnych okoliczności- tak M.Allerhand w op.cit.-s. 283). Zauważyć należy, iż z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynika, iż zgromadzenie wspólników ( a więc osób będących jednocześnie wierzycielami skarżącej Spółki), uprawnione do podejmowania uchwał w przedmiocie podziału zysku, podejmowało w 1999 i 2002 r. uchwały, w których z powodu trudnej sytuacji finansowej Spółki stwierdzano, iż dywidenda będzie wypłacana dopiero po uzdrowieniu tej sytuacji, w ratach.

Nie można też podzielić zarzutu skargi, iż przyjęte przez organy podatkowe znaczenie nieodpłatnego świadczenia prowadziłoby do uznania za takie sytuacji opóźnienia w zapłacie za otrzymany towar czy wykonaną usługę. W powołanych przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. organy podatkowe uznały za nieodpłatne świadczenie niezrealizowanie przez dłużnika jego świadczenia w postaci zapłaty długu z tytułu umów sprzedaży. Nie można jednak nie zauważyć różnicy między niespełnieniem w terminie świadczenia będącego ekwiwalentem spełnionego wcześniej świadczenia niepieniężnego a niewypłaceniem w terminie dywidendy. Jak wskazano wyżej, po podjęciu uchwały o podziale zysku między wspólników zysk ten staje się ich własnością. Tymczasem wydanie rzeczy w wykonaniu umowy sprzedaży powoduje przeniesienie na kupującego własności rzeczy i powstanie po stronie sprzedawcy jedynie roszczenia o zapłatę ceny.

Z tych względów uznać należało, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły zaniżenie przez skarżącą Spółkę przychodu o wartość nieodpłatnego świadczenia, polegającego na korzystaniu z niewypłaconej w terminie wspólnikom dywidendy.

Wysokość tego świadczenia nie była przez stronę kwestionowana. Sposób jej ustalenia jest zresztą zgodny z wymogami określonymi w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skargę jako niezasadną należało zatem oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.).

Wynik postępowania przesądza o obowiązku poniesienia przez każdą ze stron kosztów postępowania związanych z jej udziałem w sprawie ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).