Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2179/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6  i ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Funkcja gwarancyjna prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku VAT w przypadku pozytywnej weryfikacji skutkuje powinnością organu do wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej oplacie prolagacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia platności podatku lub rozłożeniu na raty, również w przypadku przedłużenia terminu zwrotu powyżej 25 dni od dnia złożenia wniosku do dnia faktycznego zwrotu. Przetrzymywanie nadwyzki podatku naliczonego nad naleznym stanowi nieuzasadnione kredytowanie budżetu przez podatników, za które należy się wynagrodzenie w postaci odsetek.

TEZY

Funkcja gwarancyjna prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku VAT w przypadku pozytywnej weryfikacji skutkuje powinnością organu do wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej oplacie prolagacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia platności podatku lub rozłożeniu na raty, również w przypadku przedłużenia terminu zwrotu powyżej 25 dni od dnia złożenia wniosku do dnia faktycznego zwrotu. Przetrzymywanie nadwyzki podatku naliczonego nad naleznym stanowi nieuzasadnione kredytowanie budżetu przez podatników, za które należy się wynagrodzenie w postaci odsetek.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w Z. kwotę 3 146 zł (słownie: trzy tysiące sto czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji") Skarżąca - C. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w Z. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.204.900 zł wraz z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a następnie potwierdzając zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.204.900 zł dokonał jego zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w dniu w dniu 21 października 2014 r.

Skarżąca pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. wniosła żądanie wypłaty odsetek w wysokości 20.962 zł odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty za okres od 20 września 2014 r. do dnia 21 października 2014 r. Powołując się na okoliczność niezwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz potwierdzenia zasadności zwrotu podatku, w toku kontroli podatkowej uznała, że organ podatkowy zobligowany był do wypłaty nadwyżki podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, w wysokości odpowiadającej tzw. opłacie prolongacyjnej.

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty odsetek od nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym w kwocie 20.962 zł, odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, argumentując, iż dokonanie zwrotu po upływie 25 dni, ale przed upływem 60 dni od dnia złożenia rozliczenia wraz z wnioskiem nie powoduje obowiązku wypłaty oprocentowania w świetle art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr. 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Skarżąca w odwołaniu z dnia 23 marca 2015 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. przez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, iż kwota nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, zwrócona w terminie krótszym niż 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku, na zasadach określonych w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., w przypadku gdy przeprowadzona kontrola wykazała zasadność zwrotu podatku, nie podlega oprocentowaniu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. tj. według stawki właściwej dla opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożeniu na raty. Zdaniem Skarżącej właściwa wykładnia wskazanych przepisów nakazuje odpowiednie stosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie trzecie u.p.t.u. do zwrotów podatku naliczonego nad należnym, dokonywanych w trybie art. 87 ust. 6 tej ustawy , co oznacza, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. w terminie 25 dni oraz przedłużenia terminu do zwrotu podatku przez organ podatkowy, do momentu zweryfikowania zasadności zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej, jeżeli przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykażą zasadność zwrotu, należna kwota zwrotu podatku winna zostać wypłacona wraz z odsetkami, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty,

- art. 87 ust. 7 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wniosła o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od złożenia wniosku, podczas gdy wskazana regulacja odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik wnosi o zwrot podatku w terminach, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a ww. ustawy , tj. w terminach odpowiednio 60 i 180 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku, stąd wskazany przepis nie znajduje zastosowania.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy przeprowadził weryfikację, która wykazała zasadność zwrotu, przez co żądanie wypłaty oprocentowania zwrotu podatku na jej rzecz było uprawione na skutek przekroczenia terminu 25 dni na jego dokonanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia czy Skarżącej, której nie zwrócono w żądanym terminie 25 dni różnicy podatku, przy jednoczesnym przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w celu potwierdzenia zasadności zwrotu, za okres od 26 dnia do 57 dnia (dzień realizacji zwrotu VAT), należne są odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług normuje art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, u.p.t.u. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do ust. 2 zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Ponadto jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie w przypadku wydłużenia terminu na postawie ust. 2 zdanie 2, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie 1, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia (ust. 2a).

Z kolei na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 w terminie określonym w ust. 2 zdanie 1. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2 a i ust. 4a - 4f stosuje się odpowiednio (ust. 5).

Zdaniem organu odwoławczego wykładnia językowa art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87. ust 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że dokonanie zwrotu po upływie 25 dnia, ale przed upływem 60 dni od dnia złożenia rozliczenia wraz z wnioskiem, przy jednoczesnym przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT, nie powoduje obowiązku wypłaty oprocentowania.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak podstawy prawnej do oprocentowania tzw. przyśpieszonego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, który został zrealizowany przed upływem 60 dni od dnia złożenia rozliczenia wraz z wnioskiem.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u., przez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, iż kwota nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, zwrócona w terminie krótszym niż 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku, na zasadach określonych w art. 87 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku gdy przeprowadzona kontrola wykazała zasadność zwrotu podatku, nie podlega oprocentowaniu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., tj. według stawki właściwej dla opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożeniu na raty, podczas gdy właściwa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do uznania, iż odpowiednie stosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie do zwrotów podatku naliczonego nad należnym, dokonywanych w trybie art. 87 ust. 6 ww. ustawy oznacza, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. w terminie 25 dni oraz przedłużenia terminu do zwrotu podatku przez organ podatkowy, do momentu zweryfikowania zasadności zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej, jeżeli przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykażą zasadność zwrotu, należna kwota zwrotu podatku winna zostać wypłacona wraz z odsetkami, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty,

- art. 87 ust. 7 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie na powołanym przepisie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy Skarżąca wniosła o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od złożenia wniosku, podczas gdy wskazana regulacja odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik wnosi o zwrot podatku w terminach, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, tj. w terminach odpowiednio 60 i 180 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku, stąd wskazany przepis nie znajduje zastosowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na zasadność żądania wypłaty oprocentowania zwrotu podatku na jej rzecz, dokonanego z uchybieniem ustawowego terminu 25 dni, którego zasadność potwierdził organ podatkowy. Zdaniem Skarżącej art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ww. ustawy, stosowane odpowiednio, stanowią kompletną regulację, określającą kiedy i w jakiej wysokości zwrot podatku winien być oprocentowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wypłaty odsetek Skarżącej w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług na podatkiem należnym, w przypadku niezwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, przy jednoczesnym potwierdzeniu zasadności tego zwrotu dokonanego w ramach kontroli podatkowej, za okres od 26 dnia do 57 dnia (dzień realizacji zwrotu VAT).

Zgodnie ze stanowiskiem organów dokonanie zwrotu po upływie 25 dni, ale przed upływem 60 dni od dnia złożenia rozliczenia wraz z wnioskiem nie powoduje obowiązku wypłaty oprocentowania. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżąca wskazując, iż zwrot w terminie dłuższym niż 25 dni, oznacza jego przekroczenie i powoduje konieczność wypłaty nie tylko należnej kwoty ale również odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. wskazuje, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

W ocenie Sądu bezsporne jest, że organ miał prawo dokonać przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zaznaczyć należy, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06. 347. 1 - dalej powoływana jako "Dyrektywa 112") oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Artykuł 183 Dyrektywy 112, w związku z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu przewidującemu, ze skutkiem wstecznym, przedłużenie terminu, w którym musi być dokonany zwrot nadwyżki podatku od wartości dodanej, ponieważ uregulowanie to pozbawia podatnika posiadanego przezeń przed jego wejściem w życie prawa do uzyskania odsetek za zwłokę od kwoty, jaka ma być mu zwrócona.

Przepis art. 183 dyrektywy VAT z 2006 r. wskazywałoby na swobodę państwa członkowskiego co do określania sposobów rozliczania powstałej nadwyżki podatku. W orzeczeniu w sprawie C-78/00 Trybunał wskazał, że z wyraźnego brzmienia art. 18 ust. 4 VI dyrektywy, a szczególnie ze zwrotu "na określonych przez siebie warunkach", wynikałoby, że państwa członkowskie mają pewną swobodę manewru w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT. Należy jednakże zauważyć, że z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Jak podkreślono bowiem w dalszej części uzasadnienia powoływanego wyroku w sprawie C-78/00, prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, określane przez państwa członkowskie, muszą pozwalać podatnikowi w stosownych (odpowiednich) warunkach na odzyskanie całości nadpłaty (ang. credit - w sensie "kredytu", jaki zaciąga państwo u podatnika w wyniku powstającej nadwyżki podatku) wynikającej z nadwyżki podatku. Powyższe oznacza, że zwrot jest dokonywany w rozsądnym terminie (czasie) przez płatność w środkach płynnych (gotówce) lub ich odpowiednikach (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] VAT. Komentarz, LEX 2015).

Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (publ. OTK-A 2008/8/136).

Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie była konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11).

Powyższe regulacje nie oznaczają bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika bowiem uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku, które to "badanie" (konieczność weryfikacji) jest przesłanką przedłużenia terminu zwrotu. Możliwość przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 ww. ustawy od 1 grudnia 2008 r. Przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Zwrócić należy przy tym uwagę, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę zadośćuczynienia w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u., jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W judykaturze trafnie podnosi się, iż mechanizm ten pełni funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (p. wyrok WSA we W. z 24 lipca 2013 r. o sygn. I SA/Wr 762/13, publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w pełni podziela również pogląd doktryny zgodnie z którym "Organ podatkowy może weryfikować zasadność żądanego zwrotu w terminie 25 dni, a zatem może przedłużyć termin tego zwrotu ponad 25 dni, z tym że, jeżeli w wyniku weryfikacji rozliczenia okaże się, że wnioskowana kwota zwrotu była prawidłowa, podatnikowi należne będą na podstawie art. 87 ust. 2 (zd. trzecie) odsetki od należnej kwoty w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty - za okres od dnia upływu 25-dniowego terminu zwrotu do dnia dokonania zwrotu" – zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, s. 785, Unimex 2014 r.

Podobnie Sad przychyla się do twierdzenia zgodnie z którym, "ustawodawca w ust. 6 (art. 87 u.p.t.u.) przewiduje odpowiednie stosowanie ust. 2 zd. 2 i 3, a także ust. 2a, 4a-4f, co oznacza, iż także w tym przypadku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a w razie potwierdzenia zasadności zwrotu urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty" – T. Michalik, Komentarz VAT, s. 745-746, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2013 r.

Bezsporna w niniejszej sprawie była okoliczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 18 września 2014 r., o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Potwierdzeniem zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.204.900 zł wynikającej z ww. deklaracji, był dokonany zwrot na rachunek bankowy Skarżącej, co miało miejsce w dniu 21 października 2014 r. (tj. w dniu 57 od dnia złożenia deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot.

W świetle powyższych ustaleń zasadne było wystąpienie przez Skarżącą z wnioskiem o dokonanie wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej za okres od 26 dnia do 57 dnia (dzień realizacji zwrotu). Jeśli bowiem podatnik spełnia ustalone przez ustawodawcę rygorystyczne warunki uzyskania zwrotu w przyspieszonym terminie 25-dniowym, to powinien nadwyżkę otrzymać po 25 dniach. Przetrzymywanie nadwyżki w urzędzie skarbowym stanowi nieuzasadnione kredytowanie budżetu przez podatników, za które należy im się wynagrodzenie w postaci odsetek. Taka regulacja zachęca również organy podatkowe do przetrzymywania nadwyżek podatku przez 25 dni - nawet jeśli podatnik skutecznie wniósł o zwrot w terminie przyspieszonym - i w istocie podaje w wątpliwość samą konstrukcję zwrotu przyspieszonego (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] VAT. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Sąd ocenił natomiast, że powoływany przez organy przepis prawa materialnego art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Odwołując się do wykładni gramatycznej ww. przepisu stwierdzić należy, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik wnosi o zwrot podatku w terminach, o których mowa w art. 87 w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a u.p.t.u., (tj. w terminach odpowiednio 60 i 180 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku), natomiast do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie znajdują przepisy art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie u.p.t.u. Jak wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Unormowanie to jest w swej treści jednoznaczne i stanowi, że różnicę podatku traktuje się, jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, ale tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (ust. 2 art. 87 u.p.t.u.). Odmiennym bowiem przypadkiem jest natomiast sytuacja gdy urząd skarbowy nie dokona zwrotu nadwyżki w terminie 60 dni (względnie w terminie 180 dni w przypadkach, o których mowa w art. 87 ust. 5a), a organ podatkowy nie zdecyduje o przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego, o którym mowa w ust. 2, ustawodawca w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wprowadził mechanizm zabezpieczający podatnika przed nieterminowym zwrotem, polegający na obciążeniu urzędu skarbowego odsetkami za dokonanie zwrotu po terminie.

Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku WSA w B. z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3519/03, który zapadł na kanwie art. 21 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa z 1993 r."), wskazując, iż zasady w nim zawarte, mają przełożenie na kwestie będącą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszym postępowania.

Z brzmienia art. 21 ust. 6a ustawy z 1993 r. (odpowiednik art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) wynikał bezwzględny obowiązek zwrotu, jeżeli składający wniosek spełnia ustawowe warunki, jedynie w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wymagającego dodatkowego sprawdzenia urząd może przedłużyć termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego i w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu, urząd ten wypłaca podatnikowi należną kwotę z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, odsetki te określone w ordynacji podatkowej jako opłata prolongacyjna są równe połowie obowiązujących w dniu przekazania kwoty na rachunek bankowy podatnika, odsetek za zwłokę.

WSA w B. w swoim prejudykacie sięgnął po wykładnię funkcjonalną przepisów art. 21 ust. 6, 6a i 7 ustawy z dnia 1993 r., wskazując, że "niezbędną dla racjonalnego zinterpretowania analizowanego przepisu zmierzającego do przyznania podatnikowi prawa, wraz z jego skuteczną ochroną, zarówno do terminowego zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, jak i 60 dni. Na tej podstawie, przyjmując zasadność zwrotu podatku skarżącej w skróconym terminie, uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada w swojej istocie sytuacji, która powstaje przy przedłużeniu postępowania na podstawie postanowienia organu badającego zasadność zwrotu podatku; w tym przypadku takiego "badania" dokonał NSA przesądzając prawo podatnika do otrzymania wcześniejszego zwrotu podatku już w momencie złożenia deklaracji i wniosku. W takim stanie analogicznie powinna zostać zastosowana regulacja z art. 21 ust. 6a [obecnie art. 87 ust. 6 u.p.t.u.] w związku z ust. 6 [obecnie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.] tj. wobec przesądzenia zasadności zwrotu organ powinien z tytułu opóźnienie o 29 dni wypłacić podatnikowi odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W tym zakresie Sąd podzielił argumenty skargi zawierające takie żądanie jako alternatywne żądanie zapłaty odsetek w wysokości 2.158,22 zł prezentując stanowisko, że na podstawie art. 21 ust. 6a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym [obecnie art. 87 ust. 6 u.p.t.u.] podatnik, w przypadku odmowy i, co za tym idzie, uchybienia przez organ podatkowy skróconemu terminowi do zwrotu różnicy podatku, zweryfikowanych następnie przez Sąd uznający, że skarżący od początku spełniał ustawowe warunki do wcześniejszego zwrotu, ma także prawo do odsetek z tytułu dokonania zwrotu różnicy podatku po terminie 25 dni, w wysokości odpowiadającej odsetkom równym opłacie prolongacyjnej".

W szczególności na aprobatę Sądu zasługiwało stwierdzenie, iż "dokonanie tak znaczącego zróżnicowania sytuacji podatnika, który spełnia od początku warunki do uzyskania zwrotu podatku we wcześniejszym terminie - w zależności od tego, czy oceny tej zasadności dokonuje organ we własnym zakresie, czy też czyni to np. Sąd, jak w przedmiotowej sprawie, kłóciłoby się z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie akceptacja stanowiska organów prowadziłaby do wniosku, że trwanie organu przy błędnym stanowisku, bez próby jego weryfikacji przez postępowanie wyjaśniające, nie stwarzałoby żadnej sankcyjności takiego działania - w przeciwieństwie do podejmowania przez taki organ oceny zasadności żądania, zakończonej np. uznaniem wniosku za uzasadniony, rodzącej więc obowiązek zapłaty odsetek. Taka interpretacja premiowałaby organy, które asekuracyjnie odmawiałyby zwrotu podatku we wcześniejszym terminie albowiem nie narażałyby się one nigdy na wypłatę odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej. Przy takiej ocenie konstrukcji instytucji unormowanej w art. 21 ust. 6a ustawy z 1993 r. [obecnie art. art. 87 ust. 6 u.p.t.u.] realizacja prawa do wcześniejszego zwrotu, obarczona wieloma obowiązkami, które musi spełnić podatnik, pozostawałaby teoretycznym rozwiązaniem, bez możliwości praktycznego zastosowania".

Reasumując Sąd podziela pogląd Skarżącej zgodnie z którym odpowiednie stosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. do zwrotów podatku naliczonego nad należnym, dokonywanych w trybie art. 87 ust. 6 ww. ustawy oznacza, że w przypadku złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. w terminie 25 dni, organ podatkowy ma uprawnienie do zweryfikowania zasadności zwrotu do momentu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, jednakże, jeżeli przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykażą zasadność zwrotu, należna kwota zostaje wypłacona wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze. zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).