Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2683/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. 14b § 3 i § 5, art. 165a § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt III SA/Wa 268315 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędzia WSA Dariusz Zalewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. F. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca A. F., 12 września 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w spółkę komandytowo – akcyjną, w której Skarżąca będzie akcjonariuszem. Skarżąca będzie także wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej (spółka komandytowo – akcyjna, dalej: "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa"). W przyszłości Skarżąca wystąpi ze spółki osobowej (dalej: "wystąpienie"). Skarżąca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącą umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącej, jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze wskazanej spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Skarżącej.

Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącej (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącej ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) dalej: "k.s.h." "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc, zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji Skarżąca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1. udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej "udziały nabyte"),

2. udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową:

(a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też

(b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej "udziały objęte").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Skarżącej przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącą odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części) tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych Skarżąca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego łub automatycznego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

2. W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

3. W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów - objętych?

Skarżąca, przedstawiła także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako "Minister"), postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.;

- art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

- art. 121 § 1 O.p. poprzez, odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz w W. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia Postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy, jakie błędy popełniła Skarżąca oraz, jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od Skarżącej składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w zaistniałej sytuacji brak jest normatywnych podstaw do uznania Skarżącej za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w ramach kontrolowanego postępowania, a tym samym brak jest legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem.

Organ podkreślił, że nie sposób nie dostrzec, że zdaniem Skarżącej, organ winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności jej stanowiska co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Z samego, bowiem założenia wniosku czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku Skarżąca nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.

Instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

Organ podkreślił, że biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), zasadnym było jego uznanie przez organ za próbę uzyskania przez Skarżącą ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia drugiej instancji bez podstawy prawnej;

- uchylenie postanowienia drugiej instancji w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy;

- potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. Interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., względnie

- na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") o uznanie, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła przy tym naruszenie:

1. art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

2. art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14h § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

3. art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w wyniku, którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4. art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr i 12, poz. 770 ze zm.) dalej "rozporządzenie", poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia, w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów.

5. art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej.

6. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez. Ministra Finansów — upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7. art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 689/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wnioskodawcy, na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r. Nr IPPB1/415-1183/12-4/ES uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 O.p., z uwagi na udział w wydaniu postanowień zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji tych samych osób.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 7 stycznia 2014 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 552/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Minister, zaskarżoną interpretacją z 29 lipca 2015 r., Nr IPPB1/415-1183/12/15-5/S/ES/AM, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 689/13 z dnia 7 listopada 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 art. 239 i art. 216 O.p. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 4 grudnia 2012 r. Nr IPPB1/415-1183/12-2/ES.

Minister wskazał w uzasadnieniu, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w Jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia niedotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. Stąd, wnioskodawca występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi.

Zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia. Zdaniem Ministra, zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku ojej wydanie. W ocenie Ministra, za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Minister wskazał, że, wbrew zarzutom Strony, jest możliwe wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

Minister zauważył, że zdaniem Strony, organ winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności jej stanowiska co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Stąd, zdaniem Ministra, na etapie składania wniosku Strona nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W spornej sprawie Strona przedstawiła pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie wskazał On w opisie zdarzenia przyszłego, iż otrzymane składniki majątku "wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź sprzeda na rynku", jak również nie podał "dokładnej firmy spółki, w której jest akcjonariuszem". Organ interpretacyjny zauważył, iż trudno wydać jednoznaczną interpretację, w sytuacji, w której nie wiadomo, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której Skarżąca wystąpi. Minister zauważył, ze w treści zażalenia Strona wyjaśnia, iż brak jest ugruntowanego poglądu organów podatkowych, jak i orzecznictwa, dotyczącego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia albo wniesienia aportem do spółki kapitałowej otrzymanych przez Wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej. Potwierdza zatem, że nie jest laikiem ("tylko przedsiębiorcą") w tej materii, a przedstawiona problematyka jest mu doskonale znana. W tym świetle, biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), zasadnym było jego uznanie przez organ za próbę uzyskania przez Stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Minister zwrócił uwagę na charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wynikający z art. 14b § 1 ord. pod., które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy ustawy - O.p. podatkowa, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy lub opisanym zdarzeniu przyszłym. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie znajduje zastosowania w opisanych we wniosku okolicznościach. Zdarzenie musi być osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych.

Dlatego w sprawie obowiązkiem organu interpretacyjnego było zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa wart. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Ministra, nieuprawnionym działaniem Strony jest powoływanie się na analogie (a raczej ich brak) jej sprawy ze sprawami, które legły u podstaw wydania interpretacji indywidualnych przywołanych przez nią w zażaleniu. W żadnym przepisie regulującym instytucję wydawania interpretacji indywidualnych nie został nałożony na organy podatkowe dokonujące takich interpretacji obowiązek ustosunkowania się do poglądów zawartych w pismach innych organów, ale obowiązek oceny zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Minister zauważył, że skutek określony w art. 14o O.p. może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Strona nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. podatkowej. Nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez Nią wniosku, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d O.p. nie upłynął.

Skarżąca w skardze zakwestionowała postanowienie w całości z dnia [...] lipca 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania i zarzuciła naruszenie:

1. art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] grudnia 2012 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2. art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę,

3. art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] grudnia 2012 r, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4. art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "Rozporządzenie"), poprzez wydanie przez Dyrektora Postanowienia I, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5. art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy Postanowienia I dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

6. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7. art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Zdaniem Skarżącego, gdyby DIS nie naruszył powyższych przepisów O.p. mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

1) w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia spółki lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych,

2) w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych,

3) w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych.

DIS mógł zatem bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł:

1) potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych lub objętych należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych,

2) uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych lub objętych koszt uzyskania przychodu powinien być określony w innej wysokości.

Skarżąca wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2) P.P.S.A. w związku z treścią art. 247 § 1 pkt. 1) i 2) O.p. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia, w związku z rażącym naruszeniem przez DIS przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia bez podstawy prawnej,

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) oraz c) P.P.S.A., o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej i uzasadnionym poniżej,

3. potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. Interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., względnie

4. na podstawie art. 146 § 2 P.P.S.A. - o uznanie, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

5. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.P.S.A. - o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a") stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie aktu administracyjnego, względnie stwierdzenie jego nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 P.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 119 pkt 1 – 4 w zw. z art. 120 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym jeżeli decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy, przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

W niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, ponieważ zakwestionowane przed Sądem zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji.

Jako podstawę skargi Skarżąca wskazała naruszenie art.247 § 1 pkt 1 i 2 O.p., art. 14a O.p., art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 14b § 5 w zw. z art. 165a § 1 O.p., art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r., art. 120 w zw. z art. 14d O.p., art. 121 w zw. z art. 14h O.p., art. 125 w zw. z art. 14h O.p.

Przedmiotem sporu jest trafność (oraz zgodność z prawem) rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego (interpretacyjnego).

Sąd wskazuje, że rację ma Skarżąca twierdząc, że zagadnienia zbliżone do będących przedmiotem niniejszej postępowania były badane przez sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Warszawie, w wyroku z 26 października 2016 r., III SA/Wa 2682/15 uwzględnił skargę podatnika na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego wydane w zbliżonym stanie faktycznym w sytuacji, kiedy podatnik zwracał się o udzielenie odpowiedzi na trzy pytania o sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych; sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych; sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów – objętych. Orzeczenie to jest jednak nieprawomocne, zatem może oddziaływać przede wszystkim poprzez autorytet Sądu.

Sąd uznaje również za trafne poglądy wyrażone przez Skarżącą, z których wynika, że w orzecznictwie oraz w procesie wydawania interpretacji podatkowych należy uwzględniać wskazania wynikające z uprzednio wydanych orzeczeń sądów, zwłaszcza z orzeczeń prawomocnych. Szacunek dla dorobku prawnego jest bowiem jednym z fundamentów państwa prawa i wyrazem szacunku dla zasady praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483). Wszystkie organy władzy publicznej, wliczając w to sądy i organy interpretacyjne, powinny działać na podstawie i w granicach prawa, czego wyrazem jest respektowanie utrwalonej wykładni prawa wynikającej z orzecznictwa sądowego i interpretacyjnego. Wkład do dorobku prawnego wnosi zwłaszcza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które ujednolica orzecznictwo sądów niższych instancji i wskazuje "sprawiedliwe" kierunki interpretacji przepisów jak też niekiedy, co ma znaczenie w sporach interpretacyjnych – pożądany własnościowo i prawnie sposób interpretacji zagadnień prawnych. Zarysowana funkcja NSA jest istotna także z tego powodu, że, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, podstawową wartością i zadaniem wymiaru sprawiedliwości jest rozstrzyganie wątpliwości i sporów (prawnych), a nie ich generowanie.

Sąd zauważa, że skargi dotyczące zagadnienia, będącego źródłem sporu w procedurze interpretacyjnej w zbliżonym stanie faktycznym, tj. dotyczącego:

- sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

- sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

- sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów - objętych?

były – w ostatnim czasie - przedmiotem wyroków NSA, w których uznano, że trafne, zgodne z prawem i usprawiedliwione są rozstrzygnięcia organów administracji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji (tylko przykładowo por. wyrok z 8 czerwca 2016 r., II FSK 1572/14, II FSK 1495/14, CBOSA).

Zróżnicowanie stanu faktycznego w badanych przez NSA sprawach, polegające na tym, że wnioskodawca był wspólnik spółki jawnej (wyrok z 8 czerwca 2016 r., II FSK 1495/14; z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 537/14; z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 359/14 CBOSA), zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (wyrok z 8 czerwca 2016 r. II FSK 1572/14; wyrok z 8 stycznia 2016 r., II FSK 2945/13, CBOSA), zostanie wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, które powstaną z przekształcenia spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wyrok z 8 grudnia 2015 r., II FSK 3074/13, CBOSA), jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a będzie również wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (wyrok z 27 listopada 2015 r., II FSK 2924/13, CBOSA), jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (wyrok z 4 listopada 2011 r., II FSK 2548/13; wyrok z 3 listopada 2015 r., II FSK 2260/13 CBOSA), będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej do której wniesie wkład niepieniężny (wyrok z 3 listopada 2015 r., II FSK 2256/13, CBOSA) natomiast spółki wymieniane we wnioskach będą podlegać opisanym we wnioskach w sprawach wieloetapowym przekształceniom w zarysowanych zmianach w zakresie struktur właścicielskich i osobowych w innych spółkach – nie ma znaczenia dla wyniku niniejszego, ponieważ przedmiotem sporu jest możliwość wydania przez organ administracji interpretacji podatkowej wg kryteriów wynikających z art. 14a i n. O.p.

W ocenie Sądu, szczególne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma nie tyle fakt oddalenia skarg kasacyjnych podatników w zbliżonych sprawach (co niekiedy może nastąpić jako skutek nieudolnego sporządzenia skargi kasacyjnej), ile uwzględnienie skarg kasacyjnych organów od wyroków korzystnych dla podatnika. W tych właśnie orzeczeniach (czyli np. w sprawach II FSK 2945/13, II FSK 2548/13, II FSK 2260/13, II FSK 2256/13), które eliminują z obrotu prawnego wadliwe wyroki Sądu pierwszej instancji, są zawarte wskazówki dotyczące bezpośrednio postępowania przez Sąd I instancji w badaniu skarg na postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

NSA zdecydowanie wskazuje, że przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyr. NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r. II FSK 2548/13). Podstawowym zatem, w ocenie Sadu rozpatrującego skargę wymogiem jest możliwość, z uwagi na sposób skonstruowania wniosku, wydania rozstrzygnięcia zawierającego elementy interpretacji i spełniającego funkcję interpretacji.

W ocenie Sądu, w szczególności, złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, choć dotyczył konkretnej sytuacji podatkowej, to – jednak – w odniesieniu do nieskonkretyzowanego (wielowariantowego) stanu faktycznego. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 O.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyrok NSA: z 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13, wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12 (publ. LEX nr 1375766); z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12 (publ. LEX nr 1375761); z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13, CBOSA). Zdaniem Sądu, stawianie w zakresie trudnym do wykonania i sprecyzowania (z uwagi na zarysowany stan faktyczny) liczby zapytań, mogłoby doprowadzić do kreowania lub współkreowania zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza w badanej sprawie, że nieuzasadnione jest oczekiwanie od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Sąd wskazuje również, że zadaniem organu interpretacyjnego jest udzielanie stronom konkretnych informacji, w konkretnym stanie prawnym, obowiązującym w konkretnym czasie, zaś głównym przedmiotem działań organu jest w y d a n i e interpretacji, a nie długotrwałe dochodzenie, co jest rzeczywistym lub ukrytym przedmiotem wniosku. Organ interpretacyjny jest zobowiązany wyważyć – z jednej strony to, że strona ma prawo do bezpieczeństwa prawnego i zastosowania funkcji ochronnej interpretacji, a z drugiej strony – ochrony interesów, także fiskalnych, Państwa i innych podatników.

Trafne jest spostrzeżenie Ministra zawarte w odpowiedzi na skargę (s 28), z którego wynika, że powodem odmowy wszczęcia postępowania nie tyle jest zbyt duża liczba (sprecyzowanych) zdarzeń przyszłych w jednym wniosku, ale nieokreślona/niemożliwa do zidentyfikowania liczba zdarzeń przyszłych. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia nie do końca określonym oraz – co istotne - nieumiejscowionym w czasie. Drugorzędne wobec tego jest stwierdzenie, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej – co nie jest, jak wynika z orzecznictwa sądowego, podstawową funkcja interpretacji podatkowych (wyrok 6 stycznia 2010 r., akt I FSK 1216/09, CBOSA).

Zrozumiałe i trafne dla Sądu są też zastrzeżenia organów, z których wynika, że sposób sformułowania wniosku jest niezrozumiały w tym sensie, że Strona podaje szeroki katalog przepisów, których interpretację chce uzyskać (art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1e pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., por. k. 14 akt administracyjnych) i opisuje zdarzenia przyszłe, których liczba może być nieograniczona. Skoro Skarżąca "zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej, nadto wystąpi ze "spółki osobowej", która w swojej nazwie obejmuje łącznie wszystkie powołane trzy spółki, co więcej istnieje również możliwość likwidacji tejże "spółki osobowej", przy czym wystąpienie ze "spółki osobowej" będzie polegało na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy "spółki osobowej" i późniejszej zmianie umowy "spółki osobowej" poprzez wykreślenie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki: jednocześnie wspólnik z tytułu wystąpienia oraz likwidacji spółki otrzyma wynagrodzenie w formie niepieniężnej.(...) Ponadto wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy. (....) Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki" – to niemożliwym jest określenie i przyporządkowanie przepisów, w jakim stanie prawnym i zdarzenia, do którego należy te przepisy zastosować. Niepoznawalnym pozostało także, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której Skarżący wystąpi.

Sąd nie neguje prawa Skarżącej do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Jednakże niedopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie, warunkowo albo w sposób nieskonkretyzowany przedstawiający zdarzenia przyszłe. Tak jak zarysowane powyżej zdarzenie przyszłe może powodować poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadzić w istocie do ich kwantyfikacji, co – z kolei – może powodować dalsze ich rozmnożenie. Niebezpieczeństwo to sygnalizuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por., tylko przykładowo, wyrok z 8 czerwca 2016 r., II FSK 1496/14, CBOSA), zalecając przy takiej konstrukcji wniosku o interpretację, odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak zauważył bowiem NSA, w zależności zatem od rodzaju wystąpienia ze spółek, możliwości ich likwidacji możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego.

Z tych powodów nie sposób uznać za trafne zarzutów naruszenia art. 14a O.p., art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 14b § 5 w zw. z art. 165a § 1 O.p., art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r.

Nie mogło dojść do naruszenia art. 14d i art. 14o O.p., skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku nie nastąpiło wszczęcie takiego postępowania. W konsekwencji brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, wskazywanych w skardze.

Nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia art. 125 O.p., ponieważ odmowa wszczęcia postępowania nie wydłuża postępowania – skoro nie zostało wszczęte.

Nie miało miejsca naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), ponieważ zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. Wyrazem realizacji tej zasady jest rzetelne stosowanie w sprawie prawa materialnego i procedury, co miało miejsce.

Skoro niewadliwe było stosowanie i rozumienie prawa przez Ministra - o czym wyżej - niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Sąd ma również świadomość, że istnieją w obrocie prawnym interpretacje podatkowe, w których Minister zdecydował się rozstrzygnąć zbliżone (lecz w bardziej precyzyjnie określonym stanie faktycznym) zagadnienia prawne względem Skarżącej, a sądy obu instancji zbadały jej skargę i skargę kasacyjną (por. wyrok z 29 września 2015 r., II FSK 2583, CBOSA), choć rozstrzygnięcie nie było zgodne z oczekiwaniami strony. Należy jednak zaznaczyć, że – jak wynika z uzasadnienia orzeczeń - sprawy te nie były tożsame jeżeli chodzi o stan faktyczny, podobnie jak inny był przedmiot kontroli (interpretacja podatkowa a nie – jak w niniejszej sprawie – odmowa wszczęcia postępowania) i fakt ten znalazł odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji i, następnie, przez Sądy. Uwagę tą należy odnieść do orzeczeń wydanych względem innych podmiotów (wyrok z 29 września 2015 r., II FSK 2582/13; wyrok z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1670/14; CBOSA).

Z tych powodów w sprawie należało zastosować art. 151 P.p.s.a.