Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1302/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 27 ust. 1, art. 30c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 361 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej – Oddział Kopalnia Węgla Brunatnego B. w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowań wypłaconych byłym pracownikom z tytułu zastosowania złego przelicznika okresu pracy oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1302/10

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A w R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• opodatkowania odszkodowań wypłaconych byłym pracownikom, z tytułu zastosowania złego przelicznika okresu pracy,

• opodatkowania odszkodowań z tytułu zaniżonej dywidendy, wypłaconych na podstawie wyroku sądowego,

• opodatkowania odszkodowań z tytułu zaniżonej dywidendy, wypłaconych na podstawie wniosku byłych pracowników.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny, w zakresie opodatkowania odszkodowań wypłaconych byłym pracownikom, z tytułu zastosowania złego przelicznika okresu pracy.

Pracownicy spółki otrzymali dokumenty na podstawie, których została ustalona i wypłacona im emerytura. Dokumenty te zdaniem byłych pracowników były nieprawidłowe. Przedmiotem sporu była wysokość przelicznika do przeliczenia okresu pracy górniczej. Na wnioski byłych pracowników spółka zmieniła świadectwa pracy i uwzględniła w nich wyższe przeliczniki do przeliczenia pracy górniczej. Byli pracownicy złożyli wnioski do ZUS o ponowne przeliczenie emerytury według wyższego przelicznika. Spotkali się z decyzją odmowną, którą zaskarżyli do Sądu. Sprawę wygrali i ZUS dokonał przeliczenia emerytury według wyższego przelicznika, ale od dnia złożenia przez byłych pracowników wniosków do ZUS w tej sprawie. Nie zostały one wyrównane za okres wypłacania sprzed złożenia wniosków. W związku z powyższym, byli pracownicy zażądali takiego wyrównania od spółki, która odmówiła im wypłaty. Sąd zasądził na rzecz byłych pracowników odszkodowania powołując się na przepis art. 471 kodeksu cywilnego (odpowiedzialność kontraktowa), w związku z art. 300 kodeksu pracy, a o odsetkach orzekł na podstawie art. 481 § 1 i 2 kodeksu cywilnego. Spółka w 2009 roku wypłaciła zasądzone odszkodowania wraz z odsetkami dla kilku byłych pracowników. Kolejne odszkodowania z tego tytułu wypłacane są także w bieżącym roku, to jest w 2010.

Wnioskująca spółka wskazała, że odszkodowania były zasądzane w kwocie brutto, a następnie Sąd zmienił sposób wyliczania kwoty odszkodowania i z uzasadnienia wyroku wynika, że ustalane są w kwocie netto (w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą świadczeń emerytalnych byłego pracownika, jaką by otrzymał "netto", gdyby spółka prawidłowo wystawiła świadectwo pracy a kwotą świadczeń, które faktycznie otrzymał plus odsetki ustawowe od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty).

Spółka wystawiła PIT-8C za 2009 rok z tytułu wypłaconych, na podstawie wyroku sądowego, odszkodowań wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, w zakresie opodatkowania odszkodowań wypłaconych byłym pracownikom, z tytułu zastosowania złego przelicznika okresu pracy:

1. Czy wypłacone przez spółkę zasądzone wyrokiem sądu odszkodowania (w kwocie brutto i netto) wraz z odsetkami są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając PIT-8C za 2009 rok z tytułu wypłaconych na podstawie wyroku sądu odszkodowań wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania odszkodowań wypłaconych byłym pracownikom, z tytułu zastosowania złego przelicznika okresu pracy, wypłacone na podstawie wyroku sądowego odszkodowania (w kwocie brutto i netto) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Odszkodowania obciążające spółkę dotyczą rzeczywistej szkody, jaka została wyrządzona byłym pracownikom wskutek działania byłego pracodawcy (wadliwego wystawienia świadectw pracy, z którym związana jest odpowiedzialność byłego pracodawcy). Zdaniem wnioskodawcy zasądzone ustawowe odsetki według wyroku sądowego nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95, a zatem stanowią przychód z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 42a ww. ustawy były pracodawca dokonując wypłaty odsetek od odszkodowań jest zobligowany do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru.

Zdaniem spółki, postąpiono prawidłowo wystawiając PIT-8C za 2009 r. z tytułu wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami na podstawie wyroku sądowego, gdyż nie posiadano stanowiska organu podatkowego w tej sprawie. Podatnik w zeznaniu rocznym składanym we właściwym według miejsca zamieszkania urzędzie skarbowym wykazuje kwoty do opodatkowania z tytułu otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami. Podatnik, który wykazał w swoim zeznaniu rocznym kwoty według PIT-8C wystawionego przez wnioskodawcę, może złożyć korektę zeznania i wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Ponadto spółka po otrzymaniu stanowiska organu podatkowego w tej sprawie, przekaże pisemną informację podatnikom, którzy otrzymali PIT-8C za 2009 rok.

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] r. w zakresie opodatkowania odszkodowań wypłaconych byłym pracownikom, z tytułu zastosowania złego przelicznika okresu pracy jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej wystawienia informacji PIT-8C z tytułu wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami,

• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 oraz art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), podniósł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Następnie powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., wskazano, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom

pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną

działalnością gospodarczą

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) - wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podniesiono, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zdaniem organu chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Następnie wskazując na przepis art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) oraz art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) podniesiono, że uregulowanie kodeksu cywilnego nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania. Zwolnieniu zaś na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą podlegać jedynie takie odszkodowania, co do których wprost w przepisie ustalona została wysokość lub zasady ustalania tejże wysokości. Natomiast przepisy o naprawieniu szkody nie zawierają takich regulacji, co jest, zdaniem organu, równoznaczne z tym, że wypłacone na tej podstawie odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji żeby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem sądu, należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Podniesiono, że szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym, może mieć w świetle przepisów Kodeksu cywilnego postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Podniesiono, że wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) dotyczy tylko odszkodowania w zakresie utraconych korzyści, zatem odszkodowanie to podlega opodatkowaniu.

W opinii organu zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Wskazano, że z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że odszkodowanie wypłacone przez wnioskodawcę wynikało z zaniżenia przelicznika do przeliczenia pracy górniczej, spowodowanego błędnie sporządzonym dokumentem dla organu rentowego. Pracodawca jednak naprawił szkodę w postaci odszkodowania z należnymi odsetkami.

Zdaniem organu wobec powyższego wypłacone z tego tytułu świadczenie pieniężne wraz z odsetkami nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyłączenia wynikającego z lit. b) tegoż przepisu.

Podniesiono, że przedmiotową należność wraz z odsetkami na gruncie ustawy podatkowej należy zakwalifikować do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten należy potraktować jako przychód z tzw. "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśniono, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż definicja źródeł przychodów ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód podatkowy z innych źródeł powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Reasumując wskazano, iż wypłacone przez spółkę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie wraz z odsetkami nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotowa należność stanowi korzyść, którą były pracownik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem organu, spółka nie będąc zobowiązanym do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy prawidłowo postąpiła wystawiając byłym pracownikom informację PIT-8C wskazując, że przedmiotowe odszkodowanie wraz z odsetkami stanowi przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Organ poinformował, że w dniu [...] r. wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- opodatkowania odszkodowań z tytułu zaniżonej dywidendy, wypłaconych na podstawie wyroku sądowego nr [...],

- opodatkowania odszkodowań z tytułu zaniżonej dywidendy, wypłaconych na podstawie wniosku byłych pracowników nr [...].

W dniu [...] r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniesiono o jej uchylenie w części nie aprobującej stanowiska spółki.

W ocenie skarżącej zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa.

Spółka zwróciła uwagę, iż wyłączenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b nie dotyczy rzeczywistej szkody, jaka została wyrządzona podatnikowi, lecz utraconych korzyści, czyli takich przysporzeń, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem skarżącej nie może być wątpliwości, że odszkodowanie ją obciążające dotyczy rzeczywistej szkody (damnum emergens), jaka została wyrządzona podatnikowi (byłemu pracownikowi) na skutek wystawienia wadliwego świadectwa pracy, z którym to faktem związana jest odpowiedzialność spółki. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że nie może mieć zastosowania wyłączenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b.

Strona skarżąca wskazała, iż zarówno w doktrynie jak i w poglądach orzecznictwa SN w ocenianym zakresie dominuje jednolity pogląd, a mianowicie strata (damnum emergens) obejmuje zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów poszkodowanego, a więc rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do niego w chwili zdarzenia. Natomiast utracone korzyści (lucrum cessans) obejmują tę część majątku poszkodowanego, o którą jego aktywa się nie powiększyły lub pasywa się nie zmniejszyły a taki skutek nastąpiłby, gdyby owe zdarzenie sprawcze nie wystąpiło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy reprezentujący Ministra Finansów zasadnie orzekł, że odszkodowanie wraz odsetkami, wypłacone byłym pracownikom przez skarżącą spółkę z tytułu zastosowania złego przelicznika okresu pracy, zasądzone wyrokiem sądu, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowi ono korzyść, którą były pracownik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a nie dotyczy szkody rzeczywistej.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c przedmiotowej ustawy, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanu faktycznego wyrok zasądzający na rzecz byłych pracowników skarżącej spółki odszkodowania wraz z odsetkami powoływał się na przepisy art. 471 kodeksu cywilnego w związku z art. 300 kodeksu pracy. Wskazane uregulowanie kodeksu cywilnego nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania. Skoro więc przepisy o naprawieniu szkody nie zawierają takich regulacji, to słusznie organ wywiódł, że wypłacone na tej podstawie odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Najistotniejszy podział szkody wynika z brzmienia art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do tego przepisu szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo pozbawieniu poszkodowanego korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).

Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w Kodeksie cywilnym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia straty i utraconych korzyści, w związku z czym przy interpretacji tych pojęć odwołać się należy do ich językowego znaczenia, jak i definicji stworzonych przez orzecznictwo oraz doktrynę.

Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Zaznaczyć należy, iż musi to być rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie.

Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego bez wyrządzenia mu szkody mógł oczekiwać w przyszłości. Przyjmuje się także, że szkodą w przypadku utraconych korzyści jest szkoda, którą określa to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego tę szkodę, a inaczej mówiąc, to, co weszłoby do majątku poszkodowanego, gdyby zdarzenie wyrządzające szkodę nie nastąpiło. Szkoda w postaci utraconych korzyści z reguły występuje obok rzeczywiście poniesionej szkody. Bardzo różne mogą być postaci szkody polegającej na utraconych korzyściach. Przykładowo, w sytuacji szkody na osobie mogą oznaczać utratę lub obniżenie zarobków – wówczas wynagrodzenie takiej szkody przybiera formę renty (vide – komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Agnieszka Rzepecka-Gil).

Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej wypłacone przez nią na rzecz byłych pracowników odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można uznać bowiem, że wskazane przez stronę skarżącą okoliczności, takie jak wystąpienie szkody spowodowanej zastosowaniem złego przelicznika okresu pracy i w związku z tym ustalenie i wypłacenie niższych emerytur, stanowią przesłanki do uznania, iż wystąpiła rzeczywista szkoda w majątku poszkodowanego. Nie nastąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku poszkodowanego poprzez zniszczenie, utratę lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. Natomiast powyższe ewidentnie wskazuje, że byłych pracowników strony skarżącej pozbawiono potencjalnych korzyści, które mogliby osiągnąć, gdyby nie działanie sprawcy szkody – strony skarżącej. W tej sytuacji organ prawidłowo uznał, że wypłacone odszkodowanie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 3b ustawy, gdyż w myśl powyższego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął ("odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie" - Podatek dochodowy od osób fizycznych: rok 2004. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2004, s. 338).

Biorąc pod uwagę powyższe względy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy z odszkodowaniem dotyczącym korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego zdarzenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. orzekającego w niniejszej sprawie badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

P. Z-C