Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 727/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4, art. 216 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit.a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargę.


UZASADNIENIE

ISA/OI 727/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej , na postawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku - Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Strony reprezentowanej przez Radcę Prawnego Z.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w zakresie dotyczącym określenia w podatku od towarów i usług: od września do grudnia 2000 r. , uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000r i umorzył postępowanie w sprawie.

Decyzją z dnia "[...]" wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W.T., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A, określono podatek od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2000 roku. W przedmiotowej decyzji organ zakwestionował zastosowaną przez Podatnika stawkę podatku VAT 0 % od sprzedaży eksportowej wykazanej dla podmiotów z Estonii. Ocena taka wynikała z faktu braku potwierdzenia istnienia odbiorców z Estonii, wykazanych na fakturach VAT i dokumentach celnych SAD oraz wwozu towarów na teren Obwodu K., przez który towar winien być przewożony tranzytem do Estonii.

W związku z odwołaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]", Nr "[...]", zakwestionował ponownie prawo do zastosowania stawki VAT O % z tytułu eksportu od wykazanej sprzedaży tkanin uznając, iż eksport nie miał miejsca.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Strona, na decyzję ostateczną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Ol 352/06, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe winny dokonać oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., a brak oceny tych dowodów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z włączonego na etapie postępowania odwoławczego aktu oskarżenia, wniesionego do Sądu Rejonowego w C. wynika, że W.T. postawiono zarzuty poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach VAT, poprzez wskazanie fikcyjnych firm estońskich oraz nieistniejących obywateli Estonii, wprowadzenie w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w E. poprzez wykazanie fikcyjnych transakcji eksportowych w składanych deklaracjach VAT-7, udział w grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na fałszowaniu dokumentów, wyłudzaniu zwrotu podatku VAT oraz na legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw.

W ocenie Sądu, wyłaniający się z aktu oskarżenia całościowy obraz sprawy, wynikający przede wszystkim z faktu współdziałania skarżącego z innymi osobami może wskazywać na inny przebieg i cel działań Podatnika, niż przyjęty przez organy podatkowe. Ponadto Sąd wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera regulacji szczególnych, pozwalających na niestosowanie 0 % stawki VAT z mocy prawa, w przypadku stwierdzenia, że faktury, czy dokumenty celne nie potwierdzają stanu faktycznego, jak ma to miejsce w przypadku faktur i dokumentów celnych dotyczących zakupu towarów. Oznacza to, że fakt fałszowania dokumentów nie wyklucza dowodzenia przez Podatnika, że wywóz towarów za granicę rzeczywiści nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży na rzecz rzeczywiści istniejącego podmiotu, innego niż wskazany w dokumentach.

Po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", wydaną w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił podatek od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2000 roku.

Od wydanej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, iż wydana decyzja narusza przepisy prawa materialnego: art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2 , art. 18 ust. 3 i ust. 4, art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie Strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zebrał wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej, a wybrał tylko te, które potwierdzają założoną tezę, ponieważ nie uwzględniono protokołu przesłuchania świadka H.T. z dnia 22 listopada 2002 roku, 9 protokołów przesłuchań świadków, celników z przejścia granicznego w B. z dnia 6 grudnia 2000 roku, a także protokołu przesłuchania J. Ł. i dowodów przedstawionych przez świadka dotyczących reguł stosowania warunków handlowych w handlu zagranicznym "Incoterms 1990". Zdaniem Odwołującego, organ pierwszej instancji z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchań podaje nieprawdziwe dane, które są sprzeczne z treścią tych protokołów. Ponadto, organ pierwszej instancji neguje prawdziwość dokumentów urzędowych SAD, zestawiając je z informacjami uzyskanymi od organów państw trzecich i dokumentami tranzytowymi rosyjskimi, litewskimi oraz informacjami przekazanymi od władz Estonii i Rosji. W ocenie Strony, żaden przepis nie nakłada obowiązku na eksportera uzyskiwania potwierdzenia wwozu towaru do kraju sąsiadującego z polskim obszarem celnym, czego potwierdzeniem jest wyrok z dnia 23 listopada 2006 roku sygn. akt I SA/Ol 439/05 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie I SA/Ol 387/05 , I SA/Ol 188/07 i I SA/Ol 328/07. Zdaniem Odwołującego, organ negując prawdziwość dokumentów urzędowych nie dokonał czynności dowodowych w postaci przesłuchań, jako świadków celników z przejścia granicznego w B., którzy odprawiali wywożony towar w miesiącach od kwietnia do września 2000 roku. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego, wbrew art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia czynności dowodowych postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]", mimo, że odbiorcy wskazani we wniosku z dnia 3 listopada 2000 roku deklarowali wolę przyjazdu do E. i złożenia wymaganych zeznań. Odwołujący podkreślił także, że prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w E. dochodzenie w sprawie podejrzenia wyłudzenia podatku VAT zostało umorzone stwierdzeniem, iż zabronionego czynu nie popełniono. Strona, w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej, zgłosiła wniosek o przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci uzyskania informacji od władz Litwy, czy w latach 1999 i 2000 na bazarze w W. można było wykupić tzw. ,,Patent", który zezwalał na handel na tym bazarze. Odwołujący zgłosił także wniosek o przeprowadzenie czynności dowodowych w postaci uzyskania informacji od władz Estonii, czy na bazarach można było sprzedawać towar na podstawie wydawanych na czas określony odpłatnych pozwoleń. Postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt postępowania kopie żądanych dokumentów: przesłuchań 11 świadków oraz załącznika "Incoterms 1990" Międzynarodowe reguły - Publikacja nr 460 Międzynarodowej Izby Handlowej w Paryżu. W piśmie z dnia 23 lipca 2009 roku, Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, powiadomił Pełnomocnika Strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Strony, po zapoznaniu się w dniu 4 sierpnia 2009 roku z aktami sprawy, do protokołu sporządzonego na powyższą okoliczność, nie wniósł uwag.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowił rozpoznać odwołanie Podatnika na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2000 roku wydając odrębne decyzje podatkowe obejmujące następujące okresy rozliczeniowe : - kwiecień - sierpień 2000 roku, - wrzesień - grudzień 2000 roku. Organ odwoławczy podkreślił, że tego postępowanie ma swoje uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiących o miesięcznym rozliczaniu podatku od towarów i usług. W decyzji organu podatkowego, rozstrzygającego o wymiarze podatku VAT za więcej niż jeden okres rozliczeniowy, zawartych jest tyle odrębnych decyzji, o ilu okresach obliczeniowych ona rozstrzyga. W ten sposób zostaną zatem załatwione sprawy okresów rozliczeniowych od września do grudnia 2000 roku, w których nie zachodzi potrzeba przedłużania postępowania odwoławczego. Natomiast okresy od kwietnia do sierpnia 2000 roku będą podlegały badaniu przez organ odwoławczy w terminie późniejszym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w części dotyczącej miesięcy od września do grudnia 2000 roku decyzja organu pierwszej instancji nie może się ostać, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane przez Stronę w odwołaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" określił za miesiące od września do grudnia 2000 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny decyzji, tj. w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zobligowany jest do zbadania, czy określone decyzją zobowiązania podatkowe, kwoty zwrotu podatku VAT i kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia, nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 29 czerwca 2009 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 9/08, iż art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Uwzględniając powyższe uznał, iż zarówno kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przepisu art. 70 § 1 w/w ustawy, do kwot nadwyżki podatku oznacza, że znajdują zastosowanie również kolejne paragrafy art. 70 Ordynacji podatkowej, stanowiące o przerwaniu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 4 w/w ustawy, bieg terminu przedawniania zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdził, że w związku z niezastosowaniem środka egzekucyjnego do określonych w zaskarżonej decyzji kwot podatku VAT do przeniesienia, w stosunku do należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wrzesień, październik, listopad 2000 roku, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące wrzesień - listopad 2000 roku, rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2001 roku i upłynął z dniem 31 grudnia 2005 roku. Natomiast za grudzień 2000 roku rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2002 i zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia (4 lata i 160 dni), został zawieszony z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tj. z dniem 10 czerwca 2006 roku i zaczął biec dalej w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Ol 352/06, tj. od dnia 4 lipca 2007 roku (205 dni). Przedawnienie za grudzień 2000 roku nastąpiło więc w dniu 25 stycznia 2008 roku. Mając na uwadze utrwalony w doktrynie prawa administracyjnego, jak i w orzecznictwie sądowym pogląd, że organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego (wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 roku, sygn. akt III RN 116/03), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2005 roku nastąpiło przedawnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy wrzesień, październik, listopad 2000 roku, a za grudzień 2000 roku z dniem 25 stycznia 2008 roku. Stąd nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w zakresie tych okresów. Po upływie terminu przedawnienia nie jest zatem możliwa zmiana sposobu rozliczenia tego podatku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt I SAlOl 1061/08, jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 roku, sygn. akt III SAlWa 987/05. W myśl postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiekolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zasadne jest zatem uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień grudzień 2000 roku i umorzenie postępowania w tym zakresie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w/w ustawy, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Skargę na powyższa decyzje wniósł W.T. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego tzn. art. 210 § 1 pk4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie prawa materialnego art. 70 § 1 O.p. i przepisów art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4 , art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł, iż wymowa decyzji obu instancji była taka, że rzekomo dopuścił się wyłudzenia kwoty 439.867 zł. W uzasadnieniu zarzutów skargi przytoczył treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa i podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie zamieszczono formuły "w pozostałej części utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję". Brak tej formuły powoduje, że rozstrzygnięcie jest cząstkowe, (fragmentaryczne), gdyż decyzja organu odwoławczego nie rozstrzyga o całości wyartykułowanego odwołania. Uzasadniając wadliwość merytoryczną decyzji skarżący na wstępie przytoczył argumenty organu odwoławczego dotyczące przedawnienia i konkluzję, że po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwa zmiana sposobu rozliczenia tego podatku. Z tą tezą skarżący zgodził się. Stwierdził natomiast, że nie może ona znaleźć zastosowania na obecnym etapie postępowania. Przed przystąpieniem do polemiki poczynił kilka uwag o charakterze porządkującym. W miesiącu wrześniu wskazał przede wszystkim kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 22.423 zł. Nie można stosować środka egzekucyjnego, gdyż nie dokonano zwrotu nienależnie wykazanego podatku. Zdaniem skarżącego termin przedawnienia dla rozliczeń podatkowych nawet za listopad 2002 winien być obliczany według wcześniej obowiązujących ( a nie po 1 styczna 2003r.). Dlatego ten termin ( dla rozliczeń dotyczących grudnia 2000 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2006r. Następnie skarżący przytoczył własną ocenę, z jakich przyczyn WSA w Olsztynie rozstrzygając sprawę w 2007r., nie dostrzegł z urzędu przedawnienia. Według skarżącego zastosowanie instytucji przedawnienia i w konsekwencji umorzenia postępowanie jest możliwe dopiero po merytorycznym rozpoznaniu sporu. Skarżący ma również interes prawny w merytorycznym załatwieniu sporu, również z uwagi na toczące się postępowanie karne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości. Organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Jedynie czynność strony, którą jest wniesienie odwołania, sprawia, że organ wyższego stopnia może korzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego ( wyrok NSA z 25 maja 1984r.., IISA 2048/83, ONSA, nr 1, poz. 51). Zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy są zobowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. W takich sprawach zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy ( wyrok NSA W-wa, 2007.10.11 , I FSK 1292/06, LEX nr 400931). W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu naruszenie przepisów postępowania podatkowego tzn. art. 210 § 1 pk4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji nie zamieszczono formuły "w pozostałej części utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję", gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest cząstkowe, (fragmentaryczne), gdyż decyzja organu odwoławczego nie rozstrzyga o całości wyartykułowanego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł w zakresie dotyczącym określenia w podatku od towarów i usług: od września do grudnia 2000 r. , uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000r i umorzył postępowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dopuścił się uchybienia procesowego, gdyż nie wydał formalnego postanowienia w przedmiocie wyłączenia do odrębnego rozpoznania odwołania w sprawie podatku od towarów i usług , w części dotyczącej okresów od kwietnia do sierpnia 2000r. Zgodnie z treścią art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej ( § 2 cytowanego artykułu). Postanowienia są wydawane w celu załatwienia poszczególnych kwestii procesowych występujących w toku postępowania. Tego typu postanowienie w przedmiocie wyłączenia do odrębnego rozpoznania odwołania w sprawie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej okresów od kwietnia do sierpnia 2000r, nie rozstrzyga o istocie sprawy i na tego rodzaju postanowienie nie przysługuje zażalenie. W związku z tym zasadność wyłączenia może być badana przy okazji badania legalności zaskarżonej decyzji. Natomiast o zasadności wyłączenia decydują przepisy prawa materialnego i procesowego. W świetle ustaleń faktycznych i prawnych organ miał prawo odrębnie rozpoznać odwołania w sprawie podatku od towarów i usług , w części dotyczącej okresów od września do grudnia 2000r. Natomiast brak formalnego postanowienia wydanego na podstawie art. 216 § 1 O.p. w przedmiocie wyłączenia do odrębnego rozpoznania odwołania w sprawie podatku od towarów i usług , w części dotyczącej okresów od kwietnia do sierpnia 2000r., należy potraktować jako uchybienie procesowe, które nie miało wpływu na legalność samej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ zaznaczył bowiem, że rozpoznał odwołania w sprawie podatku od towarów i usług , w części dotyczącej okresów od września do grudnia 2000r. Na takie rozstrzygnięcie pozwalały powołane wyżej przepisy prawa materialnego.

Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś - instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80).

Przed podjęciem w dniu 29 czerwca 2009 roku przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały o sygn. akt I FPS 9/08, iż art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych występowały dwa odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 O.p. w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo zwrotu nie można utożsamiać ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 5 O.p, co łączyło się z przyjęciem, iż nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo zwrotu nie podlegają przedawnieniu. Według zwolenników drugiego sposobu interpretacji zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Jednakże spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także odnośnie pozostałych kwot. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby bowiem taki skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku. Zagadnienie to zostało jednoznacznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS/08, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wprawdzie pytanie, jakie legło u podstaw wydania uchwały dotyczyło zwrotu podatku naliczonego, to jednak analiza treści uchwały, jak i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że ma ona zastosowanie także w niniejszej sprawie. Art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." Art. 70 § 1 O.p. ma także zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Dodatkowo podkreślić należy, iż w demokratycznym państwie prawa szczególne znaczenie ma pewność prawa i związana z tą pewnością zasada bezpieczeństwa prawnego, zwłaszcza, gdy dotyczy to danin publicznych. Przedawnień uniemożliwia ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku i ogranicza czasowo taką ingerencję, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Skarżący nie podważył w skardze stanowiska organu, że doszło do przedawnienia. Umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.). Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym wobec przyjęcia przez ustawodawcę instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje się właśnie upływ terminów prawa materialnego. Ponieważ termin taki nie może być przywrócony, postępowanie w sprawie, której rozstrzygnięcie zależy od dochowania terminu, podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Upływ terminu przedawnienia uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania - uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania. Powoływane w skardze orzeczenia sadów administracyjnych dotyczą stanu faktycznego, który nie miał zastosowania w sprawie. Istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. W taki razie organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Tylko w takim przypadku nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania. W przypadku, gdy zapłacona kwota podatku była wyższa od należnego podatku, organ podatkowy powinien zwrócić różnice podatnikowi. Jeżeli zaplata była niższa od kwoty zobowiązania, organ podatkowy nie może dochodzić różnicy w przypadku przedawnienia. W świetle powyższych ustaleń i rozważań sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pk4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie prawa materialnego art. 70 § 1 O.p. i przepisów art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4 , art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazywane wyżej uchybienie procesowe, nie mają wpływu na wynik sprawy i w związku z tym nie zachodzą przesłanki z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a. ) do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.