Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 428/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 264 § 2, art. 15 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 127, art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor Sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzja z dnia 23 listopada 2021 roku, nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy [...] określił wobec P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2016 N. P. wykazało podatek od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł. Następnie podatnik złożył korektę wskutek ujawnienia do opodatkowania gruntów wynajmowanych na podstawie umowy z dnia 01 lutego 2000 roku na rzecz S. S.A. oraz wynajmowanych na podstawie umowy z dnia 06 listopada 2002 roku na rzecz P. S.A., Ponadto wyjaśnił, że uchwała NSA z dnia 09 grudnia 2019 roku sygn. akt II FPS 3/19 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy stanu faktycznego, w którym L. P. oddały grunty operatorowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, która nie przenosi posiadania gruntu. W przedmiotowej sprawie faktycznie gruntami władały w latach 2016-2021 wyżej wymienione spółki, co polega na posiadaniu tych gruntów przez te spółki w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji posadowionych rur przesyłowych. Następnie podatnik złożył w dniu 26 października 2021 roku kolejną korektę, w której wykazał, że grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmują powierzchnię 99.977 m˛.

Organ podatkowy przyjął za właściwą powierzchnię wskazaną przez podatnika. Jednocześnie uwzględnił, że w uchwale NSA z 09 grudnia 2019 roku, sygn. akt II FPS 3/19 przyjęto, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a ) ustawy o podatku o opłatach lokalnych powinny być L. P. niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "Innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust 2 u.p.o.l. Z uchwały NSA wynika, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nawet w sytuacji zawarcia umowy z innym podmiotem, w tym przypadku P. S.A. oraz S. S.A. W sprawie podatnik nie wykazał gruntów zajętych na działalność gospodarczą przez P. S.A. i S. S.A., co stanowiło podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia 7 grudnia 2021 roku N. P. wniosło odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z lit. b) i ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.), w zw. art. 659 i art. 693 ustawy z dnia 23.4.1964 r. - Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r" poz. 1740 ze zm.), dalej KC, w zw. z art. 49 § 1 KC w zw. z art. 336 KC i art. 348 KC - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2016 za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatorów sieciowych - S. SA i [...] SA - jest [...] N. P. mimo, że ww. operatorzy sieciowi faktycznie posiadali w roku 2016 te grunty na podstawie zawartych umów - umowy o oddaniu gruntu do użytkowania z dnia 6 listopada 2002 r. i umowy najmu z dnia 1 grudnia 2000 r., - podatnikami są operatorzy sieciowi faktycznie posiadający i korzystający z gruntów (będących przedmiotem opodatkowania), na podstawie ww. umów, obejmujących działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na których został posadowiony odpowiednio gazociąg tranzytowy i rurociągi naftowe, ponieważ umowy te nie zostały rozwiązane, operatorzy nie zwrócili (nie wydali) tych gruntów Nadleśnictwu i faktycznie nimi władają prowadząc na nich działalność gospodarczą. Zawarte umowy potwierdzają posiadanie zależne przez operatorów sieciowych ww. gruntów, a w efekcie, to na tych przedsiębiorstwach przesyłowych ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów zajętych przez tą sieć przesyłową (gazociąg i rurociągi) w roku 2016,

2. art. 1 pkt 1; art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1; art. 2 ust. 1; art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 PodLokUst poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie przez organ, że wskazane w decyzji, będące własnością Skarbu Państwa i znajdujące się w zarządzie P. P. przez które biegnie gazociąg i rurociągi, podlegają opodatkowaniu podatkiem określonym w przepisach PodLokUst, który ma zapłacić N. P.;

3. błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr) przeznaczone na pasy technologiczne związane z gazociągiem i rurociągami, na których prowadzona była działalność leśna, podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie w rezultacie Organ nie udowodnił w jakiej części grunty objęte decyzją były zajęte na pas technologiczny związany z posadowieniem na nich gazociągu i rurociągów, a w konsekwencji - w jakieś części były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

II. przepisów prawa procesowego:

1) art. 2a Ordynacji Podatkowej poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść N. P.;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) nieustalenie w jakim zakresie grunty, na których jest posadowiony gazociąg i rurociągi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

b) automatyczne przyjęcie argumentacji z uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., że skoro jednostki L. P. nie są wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a), to są samodzielnym podatnikiem, mimo, że faktycznie nie władają gruntem, na którym jest posadowiony gazociąg i rurociągi oraz, że zadeklarowania przez Nadleśnictwo powierzchnia, którą władają operatorzy sieciowi, odpowiada powierzchni rzeczywiście zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej,

3) art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a więc z naruszeniem a także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji Podatkowej);

Decyzja z dnia 1 lutego 2022 roku, nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie podnoszone w odwołaniu zarzuty nie znajdowały uzasadnienia, w świetle przywołanych powyżej przepisów podatkowych oraz zgromadzonych w sprawie dokumentów. Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób staranny przeanalizował stan faktyczny sprawy i przygotował treść uzasadnienia decyzji. W wyniku szczegółowej analizy stanu faktycznego ustalonego w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy doszedł do stosownych konkluzji, które poparł przepisami prawa, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny. Tym samym przedmiotowa decyzja zawierała pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, pozwalające Podatnikowi na zapoznanie się z przesłankami przemawiającymi za takim, a nie innym rozstrzygnięciem Organu podatkowego. Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (wyrok z 19 stycznia 2021 r., III FSK 2519/21; z 27 stycznia 2021 r:, III FSK 2540/21; z 6 czerwca 2021 r., III FSK 3708/21, z 11 sierpnia 2021 r. III FSK 3871/21). SKO w Poznaniu podzieliło przywołane powyżej wyroki, w których stwierdzono jednoznacznie, iż grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu gazu przez przedsiębiorstwo dystrybucyjne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Zdaniem organu kluczowa w sprawie była kwestia użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z zawartych umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). Pojęcie "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" wymaga przeprowadzenia szeregu czynności ustalających faktyczny zakres powierzchni nieruchomości rzeczywiście zajętej w sposób ciągły na prowadzenie działalności. Sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt leśny. Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należało więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Przedsiębiorstwo energetyczne musi mieć również ciągły dostęp w celu usuwania awarii, dokonywania prac eksploatacyjnych i konserwatorskich, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także wycinki drzew i krzewów lub ich podkrzesywaniu (co dodatkowo wskazuje na relacje między działalnością gospodarczą a ograniczona działalnością leśną prowadzoną na tych gruntach). Spółki na gruntach zajętych pod linie gazowe prowadzą działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii, w sposób trwały i ciągły. Jednocześnie grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób trwały i ciągły wobec czego należało je opodatkować podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku od nieruchomości, tj. stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę opodatkowania gruntów przyjęto powierzchnie wynikającą z załącznika do umowy ustanowienia służebności przesyłu. Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa). Trafnie organ pierwszej instancji zauważył, że Nadleśnictwo zawierając umowy ustanowieniu służebności przesyłu oraz porozumienia może, zgodnie z prawem uzyskać świadczenie odpowiadające wysokości obciążeń wynikających z obowiązku podatkowego od przedsiębiorstw energetycznych. Z zawartej przez Nadleśnictwo umów o ustanowienie służebności przesyłu wynika, że wysokość wynagrodzenia ustalono zgodnie z przepisem art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, w wysokości odpowiadającej wartości podatków ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem ustanowionej służebności przesyłu (por. 5 4 ust. 1 Umowy [...] oraz S 4 pkt 2 Umowy [...]). Jednocześnie stosownie do przepisu art. 39a ust. 2 ustawy o lasach Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucja energii elektrycznej ustala sie w wysokości odpowiadającej wartość podatków i opłat ponoszonych przez L. P. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem ta służebnością.

Pismem z dnia 10 maja 2022 roku P. P. wniosło do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 01 lutego 2022 roku, znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 23 listopada 2021 rok, nr [...] Zaskarżonej decyzji zarzucono:

Naruszenie przepisu prawa materialnego tj.

przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z lit. b) i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. art. 659 i art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t. j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: "KC") w zw. z art. 49 § 1 KC w zw. z art. 336 KC i art. 348 KC - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2016 za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatorów sieciowych - S. SA i [...] SA - jest [...] N. P. mimo, że ww. operatorzy sieciowi faktycznie posiadali w roku 2016 te grunty na podstawie zawartych umów; zawarte umowy potwierdzają posiadanie zależne przez operatorów sieciowych ww. gruntów, a w efekcie, to na tych przedsiębiorstwach przesyłowych ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów zajętych przez tą sieć przesyłową (gazociąg i rurociągi) w roku 2016,

przepisu art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż grunty pod liniami są trwale i ciągle wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdy tymczasem w ocenie przedsiębiorstwa przesyłowego wykonuje ono na przedmiotowym gruncie jedynie wycinki i podkrzesywanie w cyklu kilkuletnim, np. 3-4 letnim, a jeszcze rzadziej odbywają się naprawy linii, a ponadto w tych gruntach jest prowadzona gospodarka leśna;

Naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dalej zwanej: "o.p." (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawie się:

brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzenie działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust.1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.). Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 o.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły.

odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji, kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem w przedmiotowej sprawie w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., gdyż faktycznie nie władało w roku 2016 gruntami stanowiącymi przedmiot opodatkowania w sprawie, a grunty te nie były objęte służebnością przesyłu. W toku postępowania Nadleśnictwo wskazywało, że w roku 2016 faktycznie władali (użytkowali) tymi gruntami operatorzy sieciowi - Przedsiębiorstwo Eksploatacji Rurociągów Naftowych "Przyjaźń" SA i System Gazociągów Tranzytowych "Europol Gaz" S.A., co polegało na faktycznym posiadaniu tych gruntów przez tych operatorów w celu utrzymania i eksploatacji odpowiednio gazociągu tranzytowego i rurociągów naftowych (potwierdza to umowa o oddaniu w użytkowanie z dnia 6 listopada 2002 r. i umowa najmu z dnia 1 grudnia 2000 r. - w aktach sprawy). N. P. nie władało w roku 2016 faktycznie tymi gruntami, dlatego też nie deklarowało i nie opłacało podatku od tych gruntów. Udostępnienie gruntów operatorom sieciowym w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji gazociągu i rurociągów wiąże się z ich przekazaniem przez Nadleśnictwo do takiego korzystania. Nadleśnictwo nie zawarło z operatorami sieciowymi umowy służebności przesyłu. Fakt przebiegania przez dany grunt linii energetycznych nie oznacza jednocześnie niemożności prowadzenie działalności leśnej. Organy podatkowe nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty pozostające w zarządzie N. P., a znajdujące się na terenie zakładów energetycznych były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i że grunty te są całkowicie wyłączone z możliwości prowadzenia tam działalności leśnej. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygniecie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe winny były zatem ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzenie działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Ponadto, nie przeprowadzono w ogóle oględzin gruntów, co do których wydano decyzję podatkową i nie określono faktycznego sposobu ich wykorzystywania, a rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. W toku postępowania N. P. złożyło wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci zwrócenia się do operatorów sieciowych o potwierdzenie, czy faktycznie władały spornymi gruntami, a jeżeli tak - to w jakim obszarze, w tym jaka była szerokość pasów technologicznych. Organ nie zajął stanowiska w tej kwestii. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu pozwoliłoby ustalić jaka faktycznie powierzchnia działek ewidencyjnych zajęta byłą na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatorów sieciowych. Okoliczność ta została pominięta w prowadzonym postępowaniu, a także nie została wyjaśniona w rozstrzygnięciach organów. Rozstrzygnięcie decyzji powinno być jednoznaczne i określone w pełnym zakresie. Powyższym standardom organy podatkowe nie sprostały, a w konsekwencji swoich naruszeń organy podatkowe nie ustaliły: powierzchni gruntów, jakie miały podlegać opodatkowaniu, szerokości pasów technologicznych, czy dokładnego obszaru będącego w posiadaniu i trwale zajętego przez przedsiębiorców przesyłowych. Ponadto nie zbadano, czy i gdzie w rzeczywistości gazociąg i rurociągi przebiegają, nie ustalono też, jakie podmioty faktycznie prowadziły i czy prowadziły jakiekolwiek prace z zakresie wynikającym z potrzeby eksploatacji, konserwacji remontu i modernizacji sieci gazociągowej oraz, jeżeli faktycznie takie czynności prowadziły, czy były to czynności o charakterze trwałym (nieincydentalnym) i warunkującym uznanie gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 roku, poz. 329 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądu pozostaje rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia podatku od nieruchomości za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które były wykorzystywane przez inne podmioty.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga usunięcia z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów o sygn. II FPS 3/19 w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z nią przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z P. P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie P. P. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Wspomniana uchwała została podjęta i jest wiążąca dla spraw, w których przedsiębiorca przesyłowy zawarł z P. P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie P. P. .

Zasadniczą kwestią dla oceny zarzutów skargi pozostaje dokonanie oceny, czy przywołana uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. II FPS 3/19 ma moc obowiązującą w okolicznościach faktycznych stanu sprawy. W istocie dotyczy ona innego stanu faktycznego niż ten zaprezentowany w przedmiotowej sprawie. W tym względzie zwrócić uwagę, że organ odwoławczy w sposób niekonsekwentny posługuje się pojęciami odnoszącymi się do pasów technicznych wydzielonymi dla podmiotów trzecich pod działalność gospodarczą związanymi z przesyłam. Mianowicie raz wskazuje, że "Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół możliwości uznania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie N. , objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast w dalszej części uzasadnienia twierdzi, że "bezpornym jest fakt, że spółki prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji gazu, a na gruntach będących w zarządzie nadleśnictwa posadowione są linie gazowe będące własnością spółek". W ocenie Sądu takie dowolne operowanie pojęciami w przedmiotowej sprawie pozostaje nieprecyzyjne i nie może zostać uznane jako prawidłowo ustalona podstawa rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do treści art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 roku, poz. 1325 ze zm.) dalej jako O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności, o której mowa w powołanym przepisie, wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji, decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, Nr 1, poz. 35).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze - naruszyło powyższą zasadę, ponieważ w wydanej decyzji powtórzyło jedynie stanowisko organu I instancji, które uznało za słuszne, ale nie wyraziło swojego własnego stanowiska w sprawie. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, które zostały podniesione ponownie w przedmiotowej skardze. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się w sposób należyty do zarzutu podniesionego w odwołaniu, który wskazywał, że strona skarżąca nie zawarła w niniejszej sprawie umowy służebności o jakiej jest mowa w uchwale NSA z dnia 09 grudnia 2019 roku, sygn. II FPS 3/19, która była podstawą zajętego stanowiska w sprawie przez organ I instancji. Organ odwoławczy całkowicie pominął również zarzuty odwołania dotyczące odmiennego charakteru umów zawieranych operatorami sieciowymi - to jest S. S.A. i [...] S.A.

W tym względzie stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze stanem którego dotyczyła ww. uchwała, ponieważ Spółka zawarła umowy najmu i dzierżawy ze Skarbem Państwa – N. P.. Kwestią konieczną do oceny było zatem wskazanie różnicy między umową o ustanowienie służebności przesyłu, a umową dzierżawy. W sprawie należało uwzględnić różnice dotyczące umowy służebności przesyłu oraz umowy dzierżawy w kontekście posiadania samoistnego i posiadania zależnego, które mają istotne znaczenie dla prawidłowego zastosowania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. II FPS 3/19 (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 20022 roku, sygn. akt III FSK 72/22).

W ocenie sądu rozpoznawana sprawa nie została ponownie prawidłowo rozpatrzona w drugiej instancji, pomimo prawidłowo wniesionego odwołania. W związku z tym uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może ograniczać się jedynie do zaakceptowania postępowania i orzeczenia organu I instancji.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymogów tych nie spełnia rozstrzygnięcie, w którym dokonano jedynie oceny postępowania przeprowadzonego w I instancji. Organ odwoławczy dokonał wprawdzie analizy podejmowanych przez organ I instancji czynności oraz przytoczył mające zastosowanie przepisy prawa materialnego i procedury podatkowej, lecz sam nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, nie wskazał, którym okolicznościom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Ponadto SKO nie odniosło się w sposób konkretny do zarzutów odwołania, a tylko uznało je za niezasadne, bo postępowanie organu I instancji oceniło jako prawidłowe i powołało się na stwierdzenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Tymczasem w odwołaniu wskazywała ona na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji. Ponadto inne ogólne stwierdzenia, powtórzone za organem I instancji, nie spełniają wymogu należytego rozpoznania wniesionego przez spółkę środka zaskarżenia. Okoliczności te mogłyby stanowić uzasadnienie dla podjęcia decyzji uznaniowej w zakresie ważenia interesu podatnika z interesem publicznym, bo w interesie publicznym niewątpliwie leży troska o dobry stan finansów publicznych.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego tj. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy, odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, jest przedwczesne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.