Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 151/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 239a, art. 239 b par. 1, art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] października 2017r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. B. kwotę 100,00 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił J. B. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od września do listopada 2012r., od stycznia do sierpnia oraz grudzień 2013r., a także od kwietnia do czerwca 2014r. w łącznej wysokości 238.433,00 zł, oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011r. do grudnia 2011r., od stycznia 2012r. do lipca 2012r., grudzień 2012r., od września 2013r. do listopada 2013r. oraz od stycznia 2014r. do marca 2014r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 60 dni, za maj, sierpień i listopad 2012r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Nie zgadzając się z ww. postanowieniem strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124, art. 187 oraz art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) – dalej jako: "O.p." Zdaniem skarżącego około 90 % ustaleń organu podatkowego zawartych w decyzji wymiarowej

z dnia [...] września 2017r., jest błędna. Wskazał na rozbieżności w ocenie materiału dowodowego i zapowiedział przedłożenie nowych dowodów wraz z odwołaniem od decyzji wymiarowej. W ocenie strony zaskarżone postanowienie nie ma nic wspólnego z ochroną czy zabezpieczeniem niewykonania decyzji wymiarowej, gdyż oparta jest ona na błędnych ustaleniach. Skarżący podniósł, że w Ordynacji podatkowej, to decyzja ma najważniejsze znaczenie i to jej istnienie, decyduje o wszystkim, a dopiero później może być oceniana realność jej wykonania. Zdaniem podatnika aby móc zastosować

art. 239b O.p., decyzja wymiarowa nie może być oderwana od rzeczywistości. Jeśli okoliczności stanowiące podstawę wydania decyzji budzą wątpliwości, to podejmowanie kroków, mających na celu realność wykonania takiej decyzji, leży w sprzeczności

z duchem sprawiedliwości społecznej i ma na celu jedynie ukaranie i upokorzenie podatnika.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu

I instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie przytoczył treść przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p. W ocenie Dyrektora w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ wskazał, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organ I instancji posiadał udokumentowaną informację, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych, przez co niewątpliwie spełniona została przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określona w art. 239b § 1 pkt 1.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że organ I instancji nie znalazł informacji o będącym posiadaniu skarżącego majątku, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, w konsekwencji zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W tym kontekście wskazano na ustalenia poczynione na podstawie protokołu o stanie majątkowym do którego podatnik oświadczył, że nie prowadzi już działalności gospodarczej, jest zatrudniony w F.P.H.U "S.-B." na 1/4 etatu, z wynagrodzeniem 425,00 zl brutto. Zamieszkuje w mieszkaniu nie będącym jego własnością, korzystając z wyposażenia również nie będącego jego własnością. Strona posiada zadłużenie na rzecz Banku w wysokości ok. 300.000,00 zł, objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądowego. Ze złożonych przez skarżącego zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2014-2016, wynika, że: w 2014r. osiągnął przychód 30.000,00 zł i stratę 160.452,75 zł; w 2015 r. przychód 7.875,00 zł i dochód 6.873,75 zł natomiast w 2016 r. przychód wyniósł 11.100,00 zł a dochód 9.765,00 zł.

Skarżący jest ponadto właścicielem nieruchomości położonej w W. o pow. 17 m2, nie przedstawiającej wartości handlowej (pas ziemi o długości 26 m

w najszerszym miejscu 1,3 m szerokości). Organ na podstawie danych z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów ustalił, że podatnik jest właścicielem gruntów rolnych zabudowanych, o pow. 17 m2 położonych

w W. ([...]), na których ustanowiona jest już na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. hipoteka przymusowa na kwotę 77.390,10 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z objętej rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w T. z dnia [...] września 2017r. skarżący nie posiada obecnie wystarczającego majątku, ani środków finansowych o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, pozwalających na pokrycie przedmiotowego zobowiązania. Także

w złożonym zażaleniu, nie przedstawił żadnych nowych informacji wykazujących, iż posiada majątek inny, niż ustalony w trakcie prowadzonego postępowania. Powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowa wynikające z decyzji z dnia [...] września 2017r. nie zostanie wykonane.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że zarzuty co do zasadności podstaw wydania decyzji wymiarowej, podlegają ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji.

Konkludując organ stwierdził, że brak majątku, dochodu o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązań podatkowych przy jednoczesnym braku dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, potwierdza obawę (przypuszczenia)

o prawdopodobieństwie niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej, przez co został spełniony warunek określony

w art. 239b § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięcie wskazała na fakt wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2017r. którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2017r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, oraz Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie prawa będącego podstawą wznowienia postępowania, tj. zaistnienie przesłanki, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2017r. poz. 201) – dalej jako: "O.p.").

Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że ustawodawca, mówiąc o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Nie obejmuje się tym przepisem "samodzielnych" aktów administracyjnych, które po prawidłowym doręczeniu wywołują określone w nim skutki prawne.

W tym wypadku chodzi o sytuację, gdy decyzja została oparta na kompetentnym rozstrzygnięciu sądu lub innego organu; rozstrzygnięcie to wchodziło

w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. (por. B. Adamiak, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, B. Adamiak i inni, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1412).

Zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie WSA, zapis ten oznacza, że decyzja nieostateczna wchodzi

w zakres podstawy prawnej rygoru natychmiastowej wykonalności. Instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w art. 165 § 5 pkt 3, art. 200 § 2 pkt 1 i art. 239a-239d O.p., nie ma samoistnego sensu prawnego (por. wyrok NSA z13 stycznia 2017r., I FSK 772/15). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2016r., II FSK 3398/14, wskazał, że z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej.

Co więcej, w uchwale z 26 lutego 2018r., I FPS 5/17, przypomniano, iż przy zobowiązaniu powstającym z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1

pkt 1 O.p., podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek. Przyjmuje się domniemanie prawne, że podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Domniemanie prawidłowości (zgodności ze stanem rzeczywistym) podatku (świadczenia pieniężnego będącego wynikiem określenia zobowiązania podatkowego) wskazanego w deklaracji może być obalone poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości (art. 21 § 3 O.p.). W jej wyniku nie powstaje jednak nowe zobowiązanie podatkowe, a jedynie ustalana jest wysokość istniejącego

z mocy prawa zobowiązania. Gdy decyzja ta jest ostateczna, należy przyjąć, że określa ona prawidłową, zgodną z prawem wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż podatek z deklaracji, jeżeli nie zostało wzruszone domniemanie jego prawidłowości, jest podatkiem do zapłaty. W dniu jego płatności, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku, roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez podatnika zgodnie

z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku. Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, wymagalny jest w terminie płatności wynikającym z ustawy podatek wynikający z decyzji. W dacie wydania decyzji może już zatem istnieć zaległość podatkowa rodząca obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Przymusowemu wykonaniu decyzji w stanie prawnym obowiązującym od

1 stycznia 2009 r. podlega co do zasady wyłącznie decyzja ostateczna, chyba że decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Wierzyciel podatkowy może zatem podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Jeżeli chodzi o kwestie przedawnienia NSA uznał, że środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. może być zastosowany wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Celem tego postępowania jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązków

o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, podlegających egzekucji administracyjnej. Obowiązki te, w przypadku podatków, muszą wynikać z decyzji wydanych przez właściwe organy (art. 3 § 1 u.p.e.a.) lub – w przypadku zobowiązań powstałych

w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, jeżeli w deklaracji lub zeznaniu zawarto pouczenie, że deklaracja lub zeznanie mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 u.p.e.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że rygor natychmiastowej wykonalności w żaden sposób nie kreuje obowiązków podlegających przymusowemu wykonaniu. Dotyczy jedynie możliwości wykonalności decyzji nieostatecznej. Brak decyzji w obrocie, bez względu na rygor niewymagalność obowiązku, jaki nakładała.

Dalej w uchwale NSA przypomniano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. 2 O.p.). Nie przerywa biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania podatkowego lub wydanie decyzji określającej to zobowiązanie. Postępowanie egzekucyjne w administracji wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie tytułu wykonawczego, w którym zobowiązany jest do wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w wypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), a także podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Treść obowiązku powinna być powtórzona za decyzją nakładającą określony obowiązek lub przepisem prawa,

z którego on wprost wynika. Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowania obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji lub postanowienia albo innego rodzaju rozstrzygnięcia, z mocy których na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek,

a w przypadku, gdy wynika on wprost z przepisów prawa – wskazanie tego przepisu wraz z tytułem aktu prawnego i miejscem jego publikacji. Jako podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być też wskazane deklaracja lub zeznanie podatkowe, o których mowa w art. 3a § 1 i § 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji, nieistnienie obowiązku oraz niewymagalność obowiązku stanowią także bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego kończy to postępowanie, przy czym z uwagi na przyczyny umorzenia, w wyniku tego postępowania nie następuje ostatecznie wykonanie obowiązku. Skutkuje ono bowiem uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. W mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte wskutek tych czynności (art. 60 § 1 u.p.e.a.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego,

w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku

w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

W stanie faktycznym obecnie rozpoznawanej sprawy, bezspornym pozostało to, że w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie został wyegzekwowany obowiązek w żadnej części. Nie budzi przy tym wątpliwości, że na moment zastosowania środka egzekucyjnego decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Funkcjonowała wraz z rygorem natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem składu orzekającego NSA, przywołaną uchwałą, nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty. Zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Jeżeli uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem WSA, przekłada się obecnie na wnioski, iż uchylenie decyzji nieostatecznej, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej zastosowania środków egzekucyjnych, które to zastosowanie umożliwił nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności. Odpada zatem również szeroko rozumiana podstawa prawna rygoru natychmiastowej wykonalności, ocenianego obecnie. Tak z samego zapisu prawa, przede wszystkim art. 239b § 1 O.p. "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności", jak

i funkcji, bowiem uchylenie decyzji ostatecznej (a zatem i decyzji nieostatecznej opatrzonej rygorem) w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (I FPS 5/17).

W niniejszej sprawie skutki, jakie ostatecznie wywołał rygor, w jak najszerszym rozumieniu, to umożliwienie zastosowania środka egzekucji. Egzekucja ta była bezskuteczna, a po uchyleniu decyzji wzbudziła poważne wątpliwości podatnika, które wynikały z niepewności co do dalszej skuteczności rygoru w związku

z uchyleniem decyzji nieostatecznej.

Nie można przy tym było pominąć tego, że ustawodawca nadał rygorowi natychmiastowej wykonalności formułę postanowienia, na które przysługuje zażalenie, co przekłada się na jego samodzielny formalnie byt aktu prawa w obrocie prawnym. Zatem rygor natychmiastowej wykonalności funkcjonujący po uchyleniu decyzji nieostatecznej jest istniejącym aktem, w warunkach art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W sprawie Sąd przyjął, że uchylono decyzję nieostateczną stanowiącą podstawę wydania zaskarżonego rygoru. Jest to okoliczność bezsporna, co wynika z dołączonego przez skarżącego, choć niepełnego (brak stron) dokumentu, oraz przyznanie tego

w odpowiedzi na skargę.

Dlatego też, zdaniem Sądu zaszła konieczność wyeliminowania rygoru

z obrotu prawnego. Podstawę do takiego rozstrzygnięcia daje art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Co więcej w sprawie wystąpił stan faktyczny opisany w art. 135 p.p.s.a., gdyż przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu mają sens jedynie przy wyeliminowaniu obu postanowień.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13, przypomniał, że obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. art. 239a O.p. odchodzi od obowiązującej do tej daty reguły w prawie podatkowym - przymusowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Decyzja nieostateczna nie jest tytułem egzekucyjnym podlegającym egzekucji administracyjnej. Interes publiczny został zabezpieczony instytucją rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprowadzenie w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności ma to znaczenie prawne, że: instytucja ta ma charakter szczególny, stanowiąc odstępstwo od zasady nieegzekwowalności nieostatecznej decyzji podatkowej, ma ona zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek prawnych, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku. Uznał, że przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a.

Jakkolwiek za błędną została uznana wykładnia art. 239a O.p., według której norma wyrażona w art. 239a O.p. dotyczy decyzji nieostatecznej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2016r.,

II FSK 1155/16), za błędny przy tym uznano wyrok wydany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uzależniający ocenę rygoru od następczego uchylenia decyzji nieostatecznej, niemniej obecnie WSA doszedł do przekonania, że taką podstawę stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. i skargę uwzględnił. Sąd uznał, że ocena prawidłowego wydania rygoru natychmiastowej wykonalności według przesłanek, jakie niesie ze sobą art. 239b O.p. obecnie jest zbędna, w szczególności, gdy w stanie faktycznym, rygor ten nie wywołał żadnych skutków egzekucyjnych.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a.