Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 926/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1008/15 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1008/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 maja 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 20 stycznia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty 2011 r., kwestionując prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R., do odliczenia podatku wynikającego z faktur na zakup paliwa wystawionych przez PUH A. N.. W opinii organu nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 188, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mimo że ich przeprowadzenie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a tym samym zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań wskazanych osób pozwoliłoby na stwierdzenie, że stacja paliw działała pod wskazanym adresem w M., A. N. dokonywał faktycznej sprzedaży paliw, a wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168, art. 178 lit. a, art. 220 oraz art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego zastosowanie bez udowodnienia, że faktury wystawione przez A. N. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem podatnika jedynym dowodem, na podstawie którego organ wydał rozstrzygnięcie, były zeznania A. N. złożone w charakterze strony w innym postępowaniu, przez co naruszona została zasada bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 8 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając stanowisko, że zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Jak zeznał bowiem A.N. założona za namową J.K. oraz J. Z. na jego nazwisko firma pod nazwą PUH A. N., była fikcyjna (tzw. "słup"). Firma ta - jak wynika z powyższych zeznań - nie posiadała bowiem żadnych środków trwałych, nie spełniała wymogów technicznych pozwalających na dokonywanie obrotu paliwami, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wynajmowała także żadnych samochodów, jak również innego sprzętu. A. N. nie zawierał również żadnych umów handlowych, nie dokonywał żadnych zakupów, jak i sprzedaży zarówno paliwa jak i innych towarów handlowych, nie wystawiał ani też nie podpisywał żadnych faktur dokumentujących sprzedaż jakichkolwiek towarów, nie podpisywał i nie składał żadnych deklaracji podatkowych, ponadto nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności, nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, ani też nie był nigdy w M.. Równocześnie z pisma Urzędu Regulacji Energetyki wynika, że nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi i o udzielenie takiej koncesji nigdy nie występował. Z kolei z pisma Urzędu Celnego w K. wynika, że A. N. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji i nie dokonywał wpłat z tytułu zobowiązań w tym podatku, nie był także zobowiązany z tytułu opłaty paliwowej i nie dokonywał z tego tytułu wpłat. Natomiast z pisma Urzędu Dozoru Technicznego wynika, że w latach 2011 - 2012 zbiorniki paliwowe zlokalizowane na stacji paliw w M., nie zostały zgłoszone do odbioru technicznego i rejestracji, a Urząd ten nie wykonywał żadnych czynności związanych z dopuszczeniem tych urządzeń do eksploatacji. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia te, wbrew podnoszonym w odwołaniu zarzutom, nie opierają się jedynie na zeznaniach A. N., ale także na informacjach pozyskanych z innych źródeł, potwierdzających te zeznania.

W ocenie organu nie zasługują natomiast na uwzględnienie zeznania przesłuchanych w charakterze świadków J. K. oraz J. Z.. Z protokołu zeznań J. K. wynika, że w latach 2011-2012 miał z A. N. jedynie koleżeńskie kontakty i nie łączyły go żadne kontakty związane z działalnością gospodarczą, a A. N. nie upoważnił go do działania w jego imieniu, ani w imieniu jego firmy. Ponadto był kilka razy na terenie stacji paliw w M., gdzie podwoził A. N., który miał tam prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Nic nie wie też o współpracy J. Z. z A. N., ani o rejestracji jego firmy. Natomiast z protokołu zeznań J. Z. wynika, że to właśnie J. K. przedstawił mu A. N., który poszukiwał placu do handlu na terenie K.. Wówczas to J. Z. zaproponował, że jego kolega M. P. ma plac w M., który wynajął następnie A. N.. Z zeznań tych wynika też, że J. Z. współpracował z A.N., kupował w jego firmie części samochodowe, udostępnił mu samochód-cysternę marki Star oraz busa marki Ford Transit. Ponadto kilkakrotnie brał udział w transakcjach pomiędzy A. N., a jednym z jego kontrahentów W. C. przewożąc dokumenty związane z dostawami paliwa (faktury VAT i dowody KP) oraz pieniądze za dostarczone paliwo (około 20.000-30.000 zł jednorazowo), które przekazywał A. N. lub kierowcy przewożącemu paliwo; znał także inne firmy, z którymi miał współpracować A. N.. Pomimo tego dość dużego, w świetle powyższych zeznań, zaangażowania w sprawy prowadzonej przez A. N. działalności, J. Z. nie umiał jednakże odpowiedzieć, kto tankował paliwo na stacji, ani też wskazać źródła jego pochodzenia. Odnosząc się zatem do podnoszonych zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia przesłuchania M. P., S. Z. i J. Z. oraz przeprowadzenia dowodu z oględzin stacji paliw w M. na okoliczność możliwości prowadzenia tam działalności gospodarczej przez A. N. w zakresie handlu paliwami organ zaznaczył, że istnienie stacji paliw w M. oraz fakt dostarczania paliwa do znajdującego się w L. przy ulicy [...] zbiornika-cysterny nie jest w przedmiotowej sprawie kwestionowane. Zakwestionowano bowiem jedynie sprzedaż paliwa przez fikcyjne PUH A. N.. Zatem przesłuchanie M. P. na okoliczność wynajmu placu w M. A. N. oraz korzystania ze znajdującej się tam bazy paliwowej, a także S. Z. na okoliczność prowadzenia tam działalności gospodarczej przez A. N. jest nieuzasadnione. Poza sporem pozostaje bowiem, że znajdujące się na stacji paliw w M. zbiorniki paliwowe nie zostały zgłoszone do odbioru technicznego i rejestracji, a sam A. N. zeznał, że nie wynajmował od M. P. zarówno placu jak i znajdujących się tam pomieszczeń (po okazaniu kopii umowy najmu stwierdził, że nie jest to jego podpis i niczego nie wynajmował). Świadczy to zatem o tym, że umowa ta służyła jedynie zachowaniu pozorów legalności podejmowanych działań, zwłaszcza, że jej treść, ze względu na wysokość czynszu określonego w kwocie 200 zł miesięcznie, może budzić wątpliwości co do jej wiarygodności. Z tego samego powodu nieuzasadnione staje się przeprowadzenie dowodu z oględzin znajdującej w M. stacji paliw. O tym, czy A. N. prowadził tam działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami mogłyby świadczyć jedynie oględziny dokonane w czasie jej rzekomego prowadzenia, a więc w latach 2011 i 2012, a nie dwa lata po zaprzestaniu prowadzenia działalności i wykreśleniu jej z ewidencji. Nie znajduje również uzasadnienia wniosek dotyczący przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania J. Z. na okoliczność udostępnienia A. N. cysterny do przewozu paliwa, ponieważ okoliczności istnienia paliwa oraz jego transportu nie są w przedmiotowej sprawie kwestionowane. Równocześnie przesłuchiwany J. Z. nie wymienił firmy R., jako jednego z kontrahentów A. N., choć współpraca A. N. z J. Z., jak wynika z zeznań tego ostatniego, miała dość ścisły charakter. Z kolei P. Z., pełnomocnik firmy R., przesłuchany na okoliczność dostaw paliwa rzekomo od A.N. zeznał, że kontakty polegały na tym, że kierowca przywoził paliwo wraz z fakturą, za którą płaciłem gotówką do ręki kierowcy. Kierowcy zmieniali się. Nie znam nazwiska żadnego z kierowców, gdyż nie pytałem o nie". Z zeznań tych wynika także, że wraz z cysterną, która przywoziła paliwo nie przyjeżdżał żaden inny samochód, co świadczy o tym, że J.Z. nie brał udziału w dostawach paliwa do firmy R.. Potwierdził to również K. F. zajmujący się tankowaniem paliwa do samochodów firmy R., z którego zeznań wynika, że oprócz kierowcy nikt inny ze strony dostawcy w kwestionowanych transakcjach nie uczestniczył.

Organ podkreślił, że podatnik winien, a co najmniej mógł przypuszczać, że podmiot widniejący na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez ten podmiot przeprowadzone. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając w kontrolowanym okresie ponad 70.000 litrów paliwa podatnik, który sam był podatnikiem podatku akcyzowego oraz deklarował i dokonywał wpłat z tytułu opłaty paliwowej winien przynajmniej zbadać i sprawdzić wiarygodność firmy oferującej paliwo, w tym w szczególności pochodzenie i jakość otrzymywanego paliwa oraz posiadanie przez dostawcę koncesji na obrót oferowanym towarem. Od nabywcy, który świadczy usługi transportowe w dość znacznym rozmiarze (firma R., jak wynika z zeznań P. Z., posiadała w kontrolowanym okresie około 10 samochodów ciężarowych) należy oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych dostawców paliwa. Jak wynika z zeznań P. Z. firma A. N. była (obok firmy S. oraz P.) jednym z głównych dostawców paliwa dla firmy R., od której nabywała paliwo od roku 2011. Wcześniej nabywała paliwo z tego samego miejsca (w M.), ale od innego dostawcy. Gdy zatem na fakturze pojawiły się dane innej firmy P.Z. udał się na miejsce, gdzie ustalił z nieznaną osobą, że zmienił się właściciel stacji, ale warunki dostawy nie uległy zmianie, a współpraca może być kontynuowana na dotychczasowych zasadach. Przesłuchiwany zeznał dalej, że pracownik którego zastał na stacji paliw w M. przekazał mu kserokopie dokumentów rejestracyjnych nowego właściciela (A. N.), po czym umówił się na kolejne dostawy, które odbywały się w ten sposób, że kierowca przywoził paliwo wraz z dokumentem KP oraz fakturą, za którą osobiście płacił gotówką do ręki kierowcy i umawiał się na następną dostawę. Ponieważ kierowcy zmieniali się - nie zna ich nazwisk, jak również numerów rejestracyjnych oraz marek samochodów przywożących paliwo. Zakupione paliwo było następnie składowane w cysternie znajdującej się przy ulicy E. w L. i sukcesywnie tankowane do samochodów użytkowanych przez firmę R.. Odnosząc się do ceny nabywanego paliwa P. Z. zeznał, że "Cena paliwa była wskazana na fakturze, którą przywiózł kierowca wraz z dostawą. Cena była akceptowana przez nas, w innym przypadku nie przyjąłbym dostawy", a w odniesieniu do jakości i źródła pochodzenia paliwa przesłuchiwany zeznał, że nie pamięta "(...) aby były jakiekolwiek świadectwa jakości paliwa", zaś źródła jego pochodzenia nie zna. Przesłuchany w charakterze świadka K. F., który zajmował się tankowaniem paliwa do samochodów firmy R. zeznał, że znajdujący się przy ul. E. w L. zbiornik o pojemności około 10.000 litrów był wspólny dla trzech firm, nie potrafił jednakże wskazać dostawców paliwa dla firmy R., gdyż paliwo było przywożone samochodami prywatnych firm bez oznakowania. Przy dostawach był zazwyczaj obecny P. Z. lub jego ojciec, ale zdarzało się też, że był to również K. F., który zeznał dalej, że dostawy te "odbywały się dosyć często, nieraz dwa razy dziennie, były także dostawy w soboty rano, ale paliwo było tankowane bezpośrednio do samochodów, z pominięciem tego zbiornika. Jak została jakaś końcówka paliwa, która nie zmieściła się do baków, była zlewana do cysterny". Świadek zeznał także, że nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z dostawą paliwa do firmy R., nigdy nie dokonywał też zapłaty, chyba że dokumenty lub pieniądze znajdowały się w zaklejonych kopertach - jak zeznał bowiem "Nieraz dostawałem od szefa zaklejoną kopertę do przekazania dostawcy a nieraz zdarzało się odwrotnie - od dostawcy otrzymywałem zaklejoną kopertę do przekazania dla P. Z.". Przywołane powyżej zeznania budzą jednakże w ocenie organu pewne wątpliwości, dotyczące okoliczności kwestionowanych dostaw - z zeznań P. Z. wynika, że to on dokonywał płatności za dostarczone paliwo gotówką do rąk kierowcy w momencie dostawy, a cena paliwa wynikała z wystawionej faktury, tymczasem jak zeznał K. F. oprócz P.Z. paliwo było przyjmowane także przez jego ojca W. Z. oraz przez K.F. który jednakże w momencie dostawy nie płacił kierowcy za paliwo, przekazywał natomiast koperty (nie znając ich zawartości) kierowcy bądź P. Z.. Wątpliwości organu budzą również okoliczności nawiązania współpracy firmy R. z PUH A. N.. Jak wynika bowiem z zeznań P. Z. o zmianie dostawcy paliwa dowiedział się dopiero z faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż ("Jak zauważyliśmy na fakturze, iż zmienił się dostawca oleju napędowego pojechałem osobiście na miejsce zobaczyć dlaczego jest inny dostawca"). Organ podkreślił, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących podatnikowi nabywającemu paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podatnik nie zażądał od PUH A. N. przedstawienia koncesji na obrót paliwami. Zaniechanie powyższego świadczy niewątpliwie o braku należytej staranności ze strony podatnika, przy zachowaniu której powinien on wiedzieć, że podmiot widniejący jako wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego.

Zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, w szczególności zaś fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez A. N., brak koncesji na obrót paliwami przez tę firmę, brak umowy handlowej pomiędzy A. N. a W. Z., jak również dowodów wskazujących na podjęcie przez podatnika prób weryfikacji wiarygodności firmy PUH A. N., jako dostawcy paliwa, jak choćby zażądanie koncesji na obrót paliwami, czy wreszcie gotówkowe rozliczanie transakcji dokonywane do rąk nieznanych kierowców bez ustalenia, czy są oni uprawnieni do odbioru dość znacznych kwot w imieniu podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca, podczas gdy w przypadku innych dostawców (firma S. i P.) płatność następowała przelewami, jednoznacznie wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez A. N. nie są rzetelne. Mając na uwadze powyższe trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję W. Z. zarzucił naruszenie:

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie żądania strony, tj. żądanie przeprowadzenia dowodów dotyczyło tezy dowodowej odmiennej od tezy uznanej przez organ;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie określonych dowodów zgłoszonych przez stronę, mimo że dowody te mogły przyczynić się wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem i mimo że w sprawie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich niezbędnych okoliczności;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjęcie, iż faktury zakupu oleju napędowego od PUH A. N. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniany zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie potwierdza jednoznacznie tej okoliczności i mimo że w sprawie przeprowadzono dowody uzasadniające odmienną ocenę, co przesądza o wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów, a także poprzez błędne przyjęcie, że w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę i w sytuacji bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów dotyczących tych okoliczności;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś: zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i wybiórczą ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w tym brak wzięcia pod uwagę dowodów korzystnych dla podatnika (oraz dowolną bezpodstawną odmowę uznania ich wiarygodności) oraz oparcie decyzji przede wszystkim o dowód z zeznań A. N., niekorzystny dla podatnika, mimo tego, że dowód ten jest sprzeczny z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, które dowodziły okoliczności odmiennych i mimo tego, że dowód ten nie został przeprowadzony bezpośrednio w sprawie, a pochodził z innego postępowania, a także o dowody z dokumentów, które nie mają znaczenia dla sprawy (pisma dotyczącego podatku akcyzowego, pisma dotyczącego koncesji, pisma dotyczącego odbioru technicznego stacji paliw, które nie przesądzają o tym, że do dostaw faktycznie doszło, a mogą jedynie dowodzić naruszeń przepisów przez A.N. w zakresie nie mającym wpływu na relacje ze skarżącym);

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tę zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla podatnika, mimo że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, mimo stosownej inicjatywy dowodowej strony;

- art. 123 w zw. art. 180, art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o okoliczność stwierdzoną przesłuchaniem strony w innym postępowaniu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie, że w świetle tego przepisu W. Z. nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwoliłaby mu twierdzić, że nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, która to interpretacja dokonana przez organ jest w szczególności sprzeczna z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie tego przepisu, bez udowodnienia, że faktury wystawione przez PHU A. N. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także bez udowodnienia w sposób zgodny z wymogami postępowania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu zważywszy, że dowody zebrane w sprawie nie uzasadniają takiego wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę uznając, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia są prawidłowe oraz że organy obu instancji podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W szczególności Sąd I instancji, powołując się na przytoczone przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne stwierdził, że faktycznie A. N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, co oznacza, że nie mógł sprzedać paliwa skarżącemu. W tym miejscu Sąd przypomniał, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań. Wobec powyższego oparcie ustaleń faktycznych także na dowodach zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postępowaniu dotyczącym A. N. zaliczonych w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył przy tym, że fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez A.N.. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawy paliwa dokonane przez tego rzeczywistego sprzedawcę. Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy paliwa zasadniczo nie ma przy tym znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w ich treści uwidocznionymi.

Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, które to stanowisko nie jest kwestionowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jest zgodne z Dyrektywą 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2012 r.).

Sąd I instancji wskazał nadto, że organy wykazały, iż skarżący nie wykazał się wymaganą od przedsiębiorcy przezornością, o której mowa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przedstawione przez organy okoliczności bezsprzecznie uprawniają do stwierdzenia, że podatnik winien, a co najmniej mógł przypuszczać, że podmiot widniejący na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez ten podmiot przeprowadzone. Zdaniem Sądu, nabywając w kontrolowanym okresie 71.000 litrów paliwa podatnik winien przynajmniej zbadać i sprawdzić wiarygodność firmy je oferującej, w tym w szczególności pochodzenie i jakość otrzymywanego paliwa oraz posiadanie przez dostawcę koncesji na obrót oferowanym towarem. Od nabywcy, który świadczy usługi transportowe należy oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych dostawców paliwa. W związku z tym, że nabywane paliwo podatnik magazynował w cysternie o pojemności ok. 10.000 litrów, był on także zobowiązany do badania jego jakości, czego nie uczynił. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, w szczególności zaś fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez A. N., brak koncesji na obrót paliwami przez tę firmę, czy wreszcie gotówkowe rozliczanie transakcji, dokonywane do rąk nieznanych kierowców bez ustalenia, czy są oni uprawnieni do odbioru dość znacznych kwot w imieniu podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca wskazuje, że zaistniały przesłanki, by podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez PUH A. N. nie są rzetelne. Trudno zatem uznać za wiarygodne to, by podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Sąd wskazał ponadto, że organy trafnie zauważyły, iż podatnik w trakcie kontroli nie przedłożył umów w formie pisemnej, ani innych dokumentów dotyczących współpracy z PUH A. N.. Płatności za towar dokonywał gotówką do rąk kierowcy w momencie dostawy, a przecież nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, że firma prowadząca nielegalny obrót wymaga wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu. Płatności dokonywane były na ręce kierowcy, którego danych personalnych skarżący nie pamiętał. Ponadto skarżący nie podjął żadnych działań celem ustalenia, czy jego kontrahent posiada koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Tymczasem faktem powszechnie znanym jest występowanie na rynku handlu paliwami częstych oszustw i różnych nieprawidłowości, co szczególnie powinno uczulać przedsiębiorców kupujących paliwo.

A zatem, wbrew zarzutowi skargi organy miały na uwadze konieczność uwzględniania tzw. dobrej wiary nabywcy towaru w zakresie rozstrzygania o pozbawieniu go możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do spornych transakcji, ale słusznie oceniły, że ustalone w sprawie fakty nie pozwalają na przyjęcie, że podatnik zawierając te transakcje działał starannie i przezornie.

Podobnie, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 tej ustawy. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wymienionymi niżej przepisami Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi, mimo następujących naruszeń przepisów postępowania przez organy w toku postępowania administracyjnego:

a. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie żądania strony, tj. gdy żądanie przeprowadzenia dowodów dotyczyło tezy dowodowej odmiennej od tezy uznanej przez organ;

b. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie określonych dowodów zgłoszonych przez stronę, mimo że dowody te mogły przyczynić się wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem i mimo że w sprawie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich niezbędnych okoliczności;

c. art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika i przyjęcie, iż faktury zakupu oleju napędowego od PHU A. N. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniany zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie potwierdza jednoznacznie tej okoliczności i mimo że w sprawie przeprowadzono dowody uzasadniające odmienną ocenę, co przesądza o wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów, a także poprzez błędne przyjęcie, że w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę i w sytuacji bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów dotyczących tych okoliczności;

c. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś:

- zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i wybiórczą ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie;

- zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym brak wzięcia pod uwagę dowodów korzystnych dla podatnika (oraz dowolną bezpodstawną odmowę uznania ich wiarygodności) oraz oparcie decyzji przede wszystkim o dowód z zeznań A. N. niekorzystny dla podatnika mimo tego, że dowód ten jest sprzeczny z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, które dowodziły okoliczności odmiennych i mimo tego, że dowód ten nie został przeprowadzony bezpośrednio w sprawie, a pochodził z innego postępowania, a także o dowody z dokumentów, które nie mają znaczenia dla sprawy (pisma dotyczącego podatku akcyzowego, pisma dotyczącego koncesji, pisma dotyczącego odbioru technicznego stacji paliw, które nie przesądzają o tym, że do dostaw faktycznie doszło, a mogą jedynie dowodzić naruszeń przepisów przez A. N. w zakresie nie mającym wpływu na relacje ze skarżącym);

d. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tę zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla podatnika mimo, że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych, niepodejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, mimo stosownej inicjatywy dowodowej strony;

e. art. 123 w zw. art. 180 w zw. z art. 181 w zw. art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o okoliczność stwierdzoną przesłuchaniem strony w innym postępowaniu.

Powyżej wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w razie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (podatnika), postępowanie mogło doprowadzić do:

- poczynienia odmiennych ustaleń faktycznych, w tym ustalenia, że faktury zakupu oleju napędowego od PHU A. N. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- ustalenia, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji nie mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, co z kolei skutkowałoby brakiem określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo dopuszczenia się przez organy naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego poprzez:

a. jego niewłaściwą wykładnię, tj. poprzez uznanie, że w świetle tego przepisu skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwoliłaby mu twierdzić, że nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, która to interpretacja dokonana przez organ jest w szczególności sprzeczna z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego;

b. jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie tego przepisu, bez udowodnienia, że faktury wystawione przez PHU A. N. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także bez udowodnienia w sposób zgodny z wymogami postępowania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu zważywszy, że dowody zebrane w sprawie nie uzasadniają takiego wniosku;

3. naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną ocenę zarzutów skargi w zakresie kwestionowania ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji;

4. naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego poprzez:

a. jego niewłaściwą wykładnię, tj. poprzez uznanie, że w świetle tego przepisu skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwoliłaby mu twierdzić, że nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, która to interpretacja dokonana przez organ jest w szczególności sprzeczna z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego;

b. jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie tego przepisu, bez udowodnienia, że faktury wystawione przez PHU A. N. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także bez udowodnienia w sposób zgodny z wymogami postępowania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W świetle powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

W zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie kwestionuje przede wszystkim zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stojąc na stanowisku, że organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci oględzin bazy paliw w M. na okoliczność możliwości wykorzystania jej do działalności handlowej w zakresie handlu paliwami oraz zeznań świadków w osobach S. Z., M. P. i uzupełniająco J. Z. na okoliczność prowadzenia przez A. N. działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami i korzystania z ww. bazy paliw. Ponadto, zdaniem skarżącego kasacyjnie, doszło do wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy bowiem oparły się na dowodach przemawiających na niekorzyść podatnika, a pominęły te dowody, z których wynikało, że A. N. faktycznie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w postaci obrotu paliwami. W szczególności stan faktyczny został ustalony na podstawie zeznań A. N. złożonych w innym postępowaniu, w którym skarżący nie mógł uczestniczyć, co również doprowadziło do naruszenia zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do powyższych zarzutów podzielić należy ocenę Sądu I instancji, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Zasadnie Sąd ten wskazał, że organy obydwu instancji podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W szczególności nie mogły zostać uwzględnione zarzuty dotyczące niezasadnego w opinii kasatora pominięcia zadeklarowanych przez skarżącego środków dowodowych. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Na gruncie niniejszej sprawy o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez A. N. świadczą bezsprzecznie jego zeznania, w których oświadczył, że do założenia firmy został namówiony przez J. K. i J. Z., a pełniła ona wyłącznie rolę tzw. "słupa". A. N. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie wynajmował samochodów, jak i innego sprzętu niezbędnego do prowadzenia tego typu działalności. Nie posiadał stosownych, wymaganych przepisami prawa, pozwoleń na obrót paliwami płynnymi, nie dysponował dokumentacją księgową dotyczącą prowadzonej firmy, nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił w związku z tym podatków, nie upoważniał też nikogo do prowadzenia działalności w swoim imieniu. Wreszcie zaprzeczył, by podpisy znajdujące się na fakturach i umowie najmu stacji paliw należały do niego, utrzymywał również, że nie zawiązywał żadnych umów handlowych, ani nie dokonywał zakupów i sprzedaży paliwa. Wobec tak wyczerpujących, jednoznacznych i nie budzących wątpliwości twierdzeń, słusznie organy odmówiły wiarygodności wzajemnie sprzecznym ze sobą zeznaniom J. K. i J. Z. o rzeczywistym charakterze prowadzonej przez A. N. działalności w zakresie obrotu paliwami. Zresztą, co istotne, ustaleń tych dokonano nie tylko w oparciu o zeznania A. N., jak twierdzi skarżący, ale także posiłkując się dokumentacją pozyskaną od innych organów. Wbrew przekonaniu kasatora, pisma z URE, z Urzędu Celnego w K. i UDT wzmacniają i potwierdzają tezę o firmowaniu przez A. N. działalności innych podmiotów.

W tej sytuacji nie można odmówić racji argumentacji organów, które uznały za nieprzydatne dla sprawy dowody oferowane przez skarżącego w toku postępowania. Dokonanie oględzin bazy paliwowej w M. dwa lata po oficjalnym wyrejestrowaniu działalności, nie mogłoby potwierdzić rzeczywistego jej prowadzenia przez A.N. w latach wcześniejszych (2011-2012). Z kolei sama możliwość wykorzystania przedmiotowej bazy do działalności w zakresie handlu paliwami, na co miały wskazywać zeznania S. Z. oraz rzeczone oględziny, nie była kwestionowana przez organy. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiste czynności dokonanych dostaw paliw przy użyciu infrastruktury znajdującej się w bazie paliwowej w M.. W ocenie organów jednakże faktury te nie odpowiadały rzeczywistości o tyle, że faktycznym dostawcą był kto inny (wystawca faktur firmował tylko jego rzeczywistą działalność). Z kolei przesłuchanie M. P. również nie wniosłoby wiele do sprawy, zważywszy na fakt, iż A. N. wyraźnie zaprzeczył, jakoby wynajmował od niego bazę paliw i wykorzystywał ją do prowadzenia rzeczywistej działalności. Podważył również prawdziwość podpisu znajdującego się na umowie najmu, w której zresztą określono czynsz na kwotę znacznie odbiegającą od realiów rynkowych (200 zł). Podobnie należy ocenić przydatność dowodów w postaci przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków, którzy mieliby potwierdzić, że A. N. faktycznie prowadził działalność polegającą na obrocie paliwami. W tym zakresie organy nie miały żadnych wątpliwości, zważywszy na zeznania samego A. N., zatem nie było potrzeby dalszego w tym kierunku prowadzenia postępowania dowodowego.

Nie jest też zasadny zarzut skarżącego o wybiórczym traktowaniu przez organy materiału dowodowego. Analiza akt sprawy wskazuje, iż ustalając stan faktyczny poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. Zresztą autor skargi kasacyjnej stawiając tezę o pomijaniu pewnych dowodów świadczących na korzyść skarżącego, nie wskazuje o jakie konkretnie dowody chodzi. Dlatego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który za nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie.

NSA nie dopatrzył się też zarzucanego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonanie przez organy i Sąd I instancji oceny okoliczności sprawy w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie powoduje uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od błędnego sformułowania powyższego zarzutu z uwagi na brak wskazania pełnej podstawy kasacyjnej (wszystkie te przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podzielone były na jednostki redakcyjne w postaci paragrafów, tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którego z nich dotyczy zarzut), to nie można zaakceptować tezy skarżącego kasacyjnie, iż wykorzystywanie protokołów z zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę bezpośredniości, bowiem twierdzenie takie pozostaje w opozycji do treści art. 180 § 1 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przepisów tych wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to kontrolnych, podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym bowiem, wbrew przekonaniu kasatora, nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora UKS w P., w szczególności na protokołach przesłuchań A. N., które to przesłuchania odbyły się bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09), tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego kasator upatruje w "błędnej ocenie zarzutów skargi w zakresie kwestionowania ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji". Zgodnie treścią tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Do jego naruszenia mogłoby więc dojść, gdyby sąd wyszedł poza granicy tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W szczególności WSA w Łodzi, pomimo stwierdzenia na początku swojego uzasadnienia, że skarżący nie kwestionował faktu firmowania przez A. N. transakcji dokonywanych przez inny podmiot, odniósł się (na str. 11 do 13) do kwestii rzekomo faktycznego i rzeczywistego wykonywania przez niego działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami, dokonując zarówno opisu ustaleń organów w tym zakresie, jak i oceny tychże ustaleń. Fakt, że zarzuty skargi w tej materii ocenione zostały przez Sąd I instancji odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z wyszczególnionymi przepisami Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazać należy, że i one nie mogą zostać uwzględnione. W tym miejscu przypomnieć należy, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, czy z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1077/15). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można natomiast zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustaleń takich dokonuje się bowiem stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, czy z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). Tymczasem w analizowanej skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Skarżący uważa bowiem, że organy, a za nimi Sąd I instancji niezasadnie przyjęły po jego stronie brak tzw. dobrej wiary w kontaktach z PUH A. N.. W jego opinii, o niezachowaniu należytej staranności nie może świadczyć brak weryfikacji jakości dostarczanego paliwa, czy brak żądania od kontrahenta okazania koncesji na obrót tym paliwem. Przy czym kwestionując ustalenia w zakresie dobrej wiary, należące zasadniczo do zakresu faktografii, skarżący nie wskazuje jakie konkretnie okoliczności przemawiają za zachowaniem przez niego należytej staranności kupieckiej. Wprawdzie formalnie w skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem prawa, to jednak nie został on w dalszej części tej skargi szerzej uzasadniony.

Niezależnie jednak od powyższego podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Wbrew więc przekonaniu kasatora, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Natomiast w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 377/16 NSA wyraził stanowisko, iż: "Brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest bowiem wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury, którymi posługuje się podatnik, dokumentują przestępcze działania".

Chybiona w tym kontekście jest argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do stwierdzenia, że aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku naliczonego organ winien udowodnić, że nabywca miał świadomość przestępstwa po stronie sprzedawcy lub jego dostawcy.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Na gruncie niniejszej sprawy organy badając zachowanie przez skarżącego tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, doszły do przekonania, iż nie można uznać, że podatnik w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, a ustalenie to nie budzi w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnych wątpliwości. Nie znajduje oparcia w treści decyzji podatkowych, jak również w treści uzasadnienia Sądu I instancji teza skarżącego kasacyjnie, iż odmówiono podatnikowi prawa odliczenia podatku VAT wyłącznie dlatego, że nie sprawdził, czy jego kontrahent posiada ważną koncesję na obrót paliwami płynnymi i nie dokonał badania jakości nabywanego paliwa. Organy bowiem zwróciły uwagę na szereg innych, obecnie pomijanych przez skarżącego okoliczności, które ich zdaniem świadczyły o braku należytej staranności ze strony podatnika. Przede wszystkim wskazywano na okoliczności nawiązania współpracy oraz jej późniejszy przebieg, które powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego. Firma podatnika nabywała bowiem paliwo z tego samego miejsca w M., ale od innego dostawcy. Gdy na fakturze pojawiły się dane innej firmy przedstawiciel R. udał się na miejsce, gdzie informacje o zmianie właściciela uzyskał od nieznanej sobie osoby, a mimo tego nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji nowego kontrahenta podejmując ryzyko z nim współpracy. Oprócz zakwestionowanych faktur skarżący nie okazał też żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać zawarcie transakcji, tj. umów handlowych, dowodów magazynowych, czy dowodów zapłaty, która zresztą miała być dokonywana w formie gotówkowej do rąk kierowców o nieznanych danych personalnych i bez sprawdzenia, czy są upoważnieni do odbioru znacznych kwot w imieniu podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca. Tymczasem NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazuje, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmuje, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15, z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15). Już tylko te fakty przemawiają za prawidłowością postawionej przez organy, a następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji tezy, że skarżący jako przedsiębiorca nie powziął wszelkich działań, jakich można było racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie.

Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i specyficznych oraz budzących wątpliwości okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przezornego przedsiębiorcy nie tylko sprawdzenia kontrahentów w obrocie takimi towarami, ale również jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości paliwa (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1329/16, czy wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1799/14 i przywołane tam judykaty). W tej sytuacji zasadnie organy uznały, że uchybienie obowiązkowi badania jakości dostarczanego paliwa, w sytuacji, gdy podatnik magazynował je w cysternie o pojemności ok. 10.000 litrów, także świadczy na niekorzyść skarżącego.

Również - niesłusznie marginalizowana przez kasatora - kwestia braku pozyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi, świadczy o niezachowaniu przez podatnika tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących podatnikowi nabywającemu paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Prawidłowa zatem jest konstatacja organu, że zaniechanie powyższego świadczy o braku należytej staranności ze strony podatnika, przy zachowaniu której powinien on wiedzieć, że podmiot widniejący jako wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji dopuszcza się czynu zabronionego.

Z kolei jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów wskazać trzeba, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Skoro, jak wskazano wyżej, w realiach niniejszej sprawy skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące dostawy paliwa od firmy PUH A. N. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący na podstawie okoliczności transakcji z tym kontrahentem mógł przynajmniej przewidywać, że były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, to zarzut opisany w pkt II.4.b skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).