Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 669/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86a ust. 2a-2h, art. 86a ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda(spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy L. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.224.2019.2.OS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z 10 lipca 2019 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy L., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych);

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

W złożonym wniosku gmina wskazała między innymi, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach jej struktury organizacyjnej znajduje się zakład budżetowy, który wykonuje zadania własne gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków. Oprócz zakładu w strukturze organizacyjnej gminy znajdują się także inne jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: urząd gminy, zespół szkolno-przedszkolny, publiczna szkoła podstawowa, gminny ośrodek pomocy społecznej oraz centrum usług wspólnych gminy.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem zakładu na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (odbiorców zewnętrznych) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy (odbiorcy wewnętrzni). W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (wydatki bieżące) oraz wydatki inwestycyjne związane z budowa/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest i będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy — odbiorców wewnętrznych, co nie podlega opodatkowaniu. Dodatkowo, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez gminę w procesie uzdatniania wody).

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zdaniem gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych.

Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców i odprowadzonych przez nich ścieków poprzez odczyt zamontowanego wodomierza. W przypadku sześciu odbiorców zewnętrznych wody i sześciu odprowadzających ścieki,, nie zamontowano wodomierza; ustalenie zużycia odbywa się w tym przypadku na podstawie ankiet złożonych przez odbiorców zewnętrznych, tj. jako iloczyn liczby mieszkańców w gospodarstwie domowym i przeciętnej normy zużycia wody określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70).

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2018 r. wyniósł 97,28 %. Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2018 r. wyniósł 96,53 %.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy gmina zwróciła się z następującymi pytaniami:

(1) Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

(2) Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem gminy, w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 10 lipca 2019 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Organ wskazał również, że wnioskodawca może zastosować inną metodę niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) tylko w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem organu argumentacja wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Odnosząc się do zaproponowanego przez gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że nie uwzględnia on faktu, że dostarczona woda i odebrane ścieki w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych gminy (w tym urzędu gminy) mają/mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również — w pewnym zakresie — z działalnością gospodarczą.

Ponadto zaproponowana przez gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość dostarczonej wody oraz nie każda ilość odebranych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana.

Dodatkowo, zdaniem organu należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uznał, że proponowana przez gminę metoda określenia proporcji nie jest najbardziej reprezentatywna, a skoro gmina nie przedstawiła innej metody wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice jej działalności.

W skardze na powyższą interpretację gmina, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

(1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) argumentacja wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnościekowej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu" (str. 36 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej (dalej łącznie: infrastruktura wodno-kanalizacyjną) do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie) jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

(2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

(3) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia polegającej na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

(4) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

(5) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

(6) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwa ocenę co do ich zastosowania, tj. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

(7) art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego, zawartego w wystawianych na rzecz gminy fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług o charakterze inwestycyjnym i bieżącym, dokonywane w związku ze świadczonymi przez gminę usługami dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, przy użyciu należącej do gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina świadczy powyższe usługi, w przeważającym zakresie, na rzecz podmiotów zewnętrznych. Od usług świadczonych na rzecz tych podmiotów deklaruje podatek należny. W niewielkim zakresie wspomniana infrastruktura jest wykorzystywana w celu dostarczenia wody i odprowadzania ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych. Czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Spór dotyczy w szczególności tego, czy prawidłowe jest odliczenie podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem, to jest: do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu).

Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej przy zastosowaniu powyższego prewspółczynnika, natomiast zdaniem organu podatkowego Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, że w niemal identycznych stanach faktycznych, zapadły już przed tutejszym Sądem orzeczenia dotyczące kwestii poruszonych w zaskarżonej interpretacji (m.in. wyrok WSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 208/19). Problematyka ta była również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności wymienić tu należy wyroki NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/19; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, czy też sygn. akt I FSK 715/18, oraz z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18). Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela ocenę prawną i argumenty podniesione w tych orzeczeniach. Z uwagi na analogiczny stan faktyczny powołany we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko organu i podobne zarzuty skargi, zasadne będzie posłużenie się tą argumentacją w dalszej części rozważań.

W rozpatrywanej sprawie istotne pozostają zatem regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym — ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 4 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla zakładu budżetowego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu z całokształtem rocznych obrotów jednostki samorządu (metoda obrotowa), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została o kryterium dochodu wykonanego. Pojęcie dochodu wykonanego zostało zdefiniowane w 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów, a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności wodnokanalizacyjnej, skarżąca gmina zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu, czy też ma możliwość określenia proporcji według pomiaru fizycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków.

W powołanym wyżej orzecznictwie, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca — mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika — nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Sądy uznały, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko zostało uzasadnione tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Należy zwrócić uwagę, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych — urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Przyjęty w rozporządzeniu wzór — zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych — zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków.

Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT.

Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy przedmiotowa infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie.

W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w sferze dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje infrastrukturę.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział wody dostarczonej podmiotom zewnętrznym i odprowadzonych od tych podmiotów ścieków, w całkowitej ilości metrów sześciennych wody i ścieków (dostarczonych i odprowadzonych zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby), to wybrana przez gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest liczba metrów sześciennych dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez dostarczoną wodę i odbierane za jej pomocą ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą ilości metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Zaproponowana przez gminę metoda najpełniej zatem realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

W konsekwencji podzielić należy, zawarty w skardze pogląd, że nakładanie na skarżącą gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL z 2006r., Nr 347, s. 1 ze zm.).

Wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji, zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko Trybunał przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

Wobec powyższego przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Na koniec odnieść się należy do tezy, podnoszonej kilkukrotnie w zaskarżonej interpretacji, że wskazany przez gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie odzwierciedla w jakim stopniu gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody oraz nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany. Teza ta nie zasługuje na akceptację. Po pierwsze, z punktu widzenia dokładności pomiarów zużycia wody i odprowadzonych ścieków, znaczenie ma czy gmina jest w stanie wskazać taki sposób wyliczenia tych wielkości, który jest czytelny i który ma charakter obiektywny, to jest zależy od ściśle wskazanych czynników, które oddają rzeczywiste zużycie. Zaproponowany przez gminę sposób obliczenia zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków, przez odbiorców, którzy nie zamontowali wodomierzy, spełnia te kryteria. Gmina wskazała wprost, że w takim wypadku decyduje iloczyn liczby mieszkańców w gospodarstwie domowym i przeciętna norma zużycia wody określona w rozporządzeniu Ministra infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70). W ten sposób gmina może ustalić te wartości według jasnych kryteriów, najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Po drugie organowi interpretacyjnemu umknął fakt, że liczba odbiorców nieopomiarowanych stanowi tak niewielką część wszystkich odbiorców zewnętrznych, że trudno przyjąć by zużyta przez nich woda czy odprowadzone ścieki, mogły mieć zauważalny wpływ na globalne zużycie przez wszystkich odbiorców zewnętrznych.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h O.p. Zarzuty te miały charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

RL