Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 512/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Z przepisu art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy m.in. wywieść obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonywania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez organy administracji. Naruszeniem tego przepisu będzie więc takie przeprowadzenie kontroli, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu tych ustaleń.

2. Przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednym z elementów według, których ocenia się zamiar podmiotu jest także wielokrotność dokonywanych czynności. Sama wielokrotność nie musi w szczególnych sytuacjach przesądzać o zastosowaniu tego przepisu, jeśli wykaże się, iż mimo takiej wielokrotności strona nie miała zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Jednakże odczytując intencje podmiotu dokonującego czynności, które były wymienione w art. 2 cyt. ustawy o VAT, w celu zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie można przyjmować, że wielokrotność podejmowanych czynności nie ma znaczenia przy stosowaniu tego przepisu, również do oceny zamiaru częstotliwego działania.

TEZY

1. Z przepisu art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy m.in. wywieść obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonywania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez organy administracji. Naruszeniem tego przepisu będzie więc takie przeprowadzenie kontroli, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu tych ustaleń.

2. Przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednym z elementów według, których ocenia się zamiar podmiotu jest także wielokrotność dokonywanych czynności. Sama wielokrotność nie musi w szczególnych sytuacjach przesądzać o zastosowaniu tego przepisu, jeśli wykaże się, iż mimo takiej wielokrotności strona nie miała zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Jednakże odczytując intencje podmiotu dokonującego czynności, które były wymienione w art. 2 cyt. ustawy o VAT, w celu zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie można przyjmować, że wielokrotność podejmowanych czynności nie ma znaczenia przy stosowaniu tego przepisu, również do oceny zamiaru częstotliwego działania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek ( spr.), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 104/03 w sprawie ze skargi Jolanty B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998 r. oraz grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od Jolanty B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 701 zł /siedemset jeden/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 512/05

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2005 r. I SA/Wr 104/03. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi Jolanty B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2002 r., na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 września 2002 r., w której określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. w kwocie 2.073 zł oraz za grudzień 1999 r. w wysokości 2.993 zł.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ pierwszej instancji stwierdził, iż Jolanta B. w okresie 1997-1999 r. dokonywała sprzedaży samochodów, uprzednio użytkowanych przez siebie, a mianowicie samochodu osobowo-ciężarowego Ford Transit oraz samochodów osobowych: Renault Twingo, Ford Eskort, Opel Kadet i Audi Coupe. Organ kontroli uznał, że strona dokonywała tych sprzedaży w warunkach, o jakich była mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", to znaczy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Z uwagi na fakt, że sprzedaż samochodów marki: Ford Transit, Renault Twingo i Ford Eskort została dokonana po sześciomiesięcznym okresie ich użytkowania organ uznał, że czynności te były zwolnione przedmiotowo od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zwolnienie nie dotyczyło jednak sprzedaży samochodów Opel Kadet i Audi Coupe. W odniesieniu do pierwszego z tych samochodów dokonana w maju 1998 r. sprzedaż miała miejsce przed upływem 6 - miesięcznego okresu. Natomiast drugi samochód, który został sprzedany w grudniu 1999 r., nie był przez stronę użytkowany gdyż nie został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu drogowego. W wyniku tych ustaleń organ kontroli wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 20 września 2002 r.

W odwołaniu od tej decyzji Jolanta B. zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 122, art. 187 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", oraz art. 4 ust. 1 pkt 7b w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Skarżąca wywodziła, że organ kontroli nie udowodnił, iż w chwili dokonywania każdej ze sprzedaży miała zamiar wielokrotnego ich realizowania w okresie późniejszym oraz, że dalsza sprzedaż towaru była jedynym celem nabycia. Ponadto podnosiła, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano faktów, iż prowadziła działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów osobowych. Zarzucała też dokonanie błędnej wykładni pojęcia "towar używany" w odniesieniu do samochodu Audi Coupe poprzez przyjęcie, że okres używania liczony jest od daty rejestracji, a nie od nabycia.

Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wskazała, że zamiar wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w sposób częstotliwy musi być wyprowadzony na podstawie wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Decydujące w tym zakresie znaczenie miały nie ustne, czy pisemne deklaracje strony, lecz dokonywane przez nią czynności cywilnoprawne, będące przejawem jej woli. Przeprowadzenie w kontrolowanym przez organ pierwszej instancji okresie pięciu transakcji sprzedaży świadczyło o częstotliwości ich dokonywania oraz o takim zamiarze strony. Dodatkowo tę ocenę potwierdził fakt, że Jolanta B. nie zarejestrowała samochodu Audi Coupe, przez co nie mógł być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem.

Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu pierwszej instancji, że z powodu braku zarejestrowania samochodu Audi Coupe nie można było przyjąć, że był on używany przez stronę, a przez to nie odpowiadał ustawowej definicji towaru używanego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawioną decyzję Izby Skarbowej Jolanta B., domagając się jej uchylenia, ponowiła zarzuty sformułowane w postępowaniu odwoławczym. Podniosła m.in., że Prawo o ruchu drogowym nie określa zasad używania pojazdu, a jedynie zasady ruchu na drogach publicznych i inne kwestie wymienione w art. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania, uznał skargę za uzasadnioną.

Sąd dokonał analizy przepisów ustawy o VAT, mających zastosowanie w sprawie i podkreślił, że z punktu widzenia okoliczności w niej występujących podstawowe znaczenie miały przesłanki z ust. 1 pkt 1 art. 5. Zwrócił też uwagę, że sprzedaż rzeczy mogła być przedmiotem konkurujących regulacji prawnych - ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, a w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy - ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

Na tym tle Sąd podkreślił, że sprzedaż dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług musiała być sprzedażą w pewnym sensie kwalifikowaną. Jej wyjątkowość nie wynikała przy tym z samego faktu jej wykonania, musiały ją natomiast charakteryzować określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT okoliczności. Sąd podniósł, że tym co wyróżniało podatnika podatku od towarów i usług było zasadniczo wykonywanie czynności opodatkowanych w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Sama częstotliwość czynności nie miała w tym wypadku przesądzającego znaczenia, skoro nawet jednorazowa czynność mogła spowodować uznanie podmiotu za podatnika. Nie było zatem istotne czy podatnik dokonał jednej sprzedaży, czy też kilku. Ważne było, aby tych czynności dokonywał z zamiarem, skierowanym na częstotliwość ich wykonywania.

Zdaniem Sądu z analizy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynikało, że podatnikiem był taki podmiot, który dokonywał sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, albo też sprzedawał rzecz w okolicznościach wskazujących na intencję wielokrotnego dokonywania sprzedaży. W pierwszym przypadku istotna była intencja towarzysząca nabyciu. Podmiot, będący podatnikiem, nabywał rzecz nie po to, aby wykorzystywać ją do własnych potrzeb, lecz aby ją odsprzedać. W drugiej sytuacji decydujące o statusie podatnika było zamierzenie wielokrotnego dokonywania sprzedaży.

Sąd podkreślił, że podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT był podmiot dokonujący sprzedaży z określonym zamiarem /intencją/, nie zaś tylko częstotliwie. Sama wielokrotność czynności nie miała przesądzającego znaczenia gdyż liczyło się zamierzenie podmiotu. Do częstotliwości odnosić się miała intencja /plan/.

Odnosząc te rozważania do zaskarżonych rozstrzygnięć Sąd stwierdził, że organy podatkowe przyjęły, że dostatecznym powodem uznania Jolanty B. za podatnika podatku od towarów i usług było wielokrotne dokonanie przez nią czynności sprzedaży samochodów i akcesoriów samochodowych. Organy wnioskowały przy tym, że skoro dokonała wielu sprzedaży to oznaczało to, że miała taki zamiar. Z samego tylko faktu dokonania kilku sprzedaży nie wynikało jednak, że miała taki plan, że chciała sprzedawać rzeczy często. Zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nakazywał wyprowadzić z okoliczności towarzyszących dokonywaniu czynności opodatkowanych, a nie tylko z częstości dokonywania czynności.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcia naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię przyjmując, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest podmiot dokonujący sprzedaży częstotliwie, nie zaś z zamiarem dokonywania czynności w taki sposób. Dopuszczając się tego naruszenia organy zaniechały wskazania wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy okoliczności determinujących intencję podmiotu wielokrotnego dokonywania sprzedaży.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 par. 1 p.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości i wnosił o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na jego nie zastosowaniu pomimo, że stan faktyczny wynikający z akt sprawy uzasadniał jego zastosowanie, przy czym naruszenie nastąpiło w wyniku odmowy przyznania częstotliwemu dokonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług waloru dowodowego w rozumieniu tego przepisu,

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- naruszenie art. 145 par. 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo braku przesłanek wymienionych w tym przepisie, a w szczególności braku wskazanej przez Sąd pierwszej instancji przesłanki naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz pomimo braku przesłanki innego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania, wymienionej w literze "c" cytowanego art. 145 par. 1, polegającego, zdaniem Sądu pierwszej instancji - co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - na "zaniechaniu wskazania wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 okoliczności determinujących intencje podmiotu...",

- naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie oceny wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części ustaleń dokonanych przez organy podatkowe pomimo obowiązku wydania wyroku na podstawie akt sprawy.

W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego organ dokonał analizy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że znaczenia użytych w tym przepisie pojęć "częstotliwość i "zamiar" należało poszukiwać w języku potocznym. Podkreślił, że Sąd zgodził się, iż sprzedaż jest zewnętrznym przejawem woli sprzedawcy, jednakże uznał, że nie oznacza to, iż gdy za każdym razem podmiot dokonuje sprzedaży, to ma plan dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy.

Organ wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi, że nie wziął pod uwagę, iż sama częstotliwość dokonywania czynności z zakresu prawa cywilnego jest wyrazem zamiaru jednostki. Przyjmując bowiem twierdzenie odwrotne należałoby założyć, że można częstotliwie /wielokrotnie, jeden po drugim/ dokonywać czynności opodatkowanych w sposób niezamierzony. Jakkolwiek więc w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem przez określony podmiot nie stanowi samoistnej podstawy do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, to jednakże nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami na zamiar podmiotu dokonującego czynności z art. 2 ustawy o VAT. Zatraciłaby ona swoją wartość dowodową dopiero w innym przypadku wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. gdy czynności opodatkowane zostały dokonane jednorazowo, w związku z czym zamiar podmiotu mógłby być wywiedziony wyłącznie z innych okoliczności towarzyszących dokonaniu czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym organ stwierdził, że przyjęte przez Sąd stanowisko, iż zamiar jednostki dokonującej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wywieść wyłącznie z okoliczności innych niż częstotliwość należało uznać za niezgodne z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy gdyż nie można z jego treści wyprowadzić wniosku, że ustawodawca odmawia częstotliwości waloru dowodowego.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa procesowego wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że z akt sprawy i wydanych przez organy podatkowe decyzji wynikało, że przesłankami, z których wywiedziono zamiar strony co do sposobu wykonywania czynności sprzedaży samochodów były:

1/ częstotliwość dokonywania sprzedaży,

2/ fakt, że niektóre ze sprzedawanych samochodów, sprowadzone wcześniej z zagranicy nie były przez Jolantę B. zarejestrowane przed sprzedażą, a więc nie były przez nią użytkowane,

3/ okoliczność, że faktyczną działalność w zakresie handlu samochodami prowadził również mąż strony - Jarosław B.

Organ podkreślił, że okoliczności wskazane w pkt 2 i 3 stanowiły dla organów podatkowych podstawę do stwierdzenia, że samochody nabywane przez Jolantę B. i jej męża nie były przeznaczone na ich własny użytek lecz nabyte w celu sprzedaży. Fakt zaś, że strona dokonywała wielokrotnej sprzedaży samochodów i akcesoriów samochodowych w okresach wcześniejszych, niż te w których zawarła umowy sprzedaży, od których zdaniem organów podatkowych powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług świadczył, że te transakcje stanowiły realizację powziętego wcześniej zamiaru /planu/ wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Okoliczności te znajdują odzwierciedlenie zarówno w aktach kontroli, jak i uchylonych decyzjach, jakkolwiek nie wszystkie zostały w tych dokumentach określone mianem "okoliczności", gdyż organy na ich oznaczenie używały także bliskoznacznego pojęcia "fakty". To pojęcie mimo, że nie zostało użyte przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma zasadniczo takie samo znaczenie jak określenie "okoliczność". Dlatego też jego zastosowanie nie oznaczało, że nie można było w sprawie zastosować art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ podniósł, że Sąd w zaskarżonym orzeczeniu nie uwzględnił wszystkich dokonanych w sprawie ustaleń, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego i wskazanych w uchylonych decyzjach. Twierdzenie Sądu zawarte w uzasadnieniu, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na fakcie stwierdzenia częstotliwego dokonywania czynności sprzedaży samochodów stoi w sprzeczności z wcześniejszymi wywodami Sądu, w których opisuje przebieg postępowania podatkowego i podnosi, że na ocenę przez organy podatkowe okoliczności sprawy wpłynął fakt, iż strona nie zarejestrowała jednego z samochodów, w związku z którego sprzedażą określono jej zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 r. Tym samym Sąd nie dokonał oceny zdarzeń, którym organy przypisały istotne znaczenie dla ustalenia zamiaru strony. Ponadto Sąd pominął także znane mu z urzędu /sprawa ze skargi Jolanty B. była rozpatrywana przez ten sam skład orzekający i łącznie ze sprawą ze skargi Jarosława B./ okoliczności dotyczące działalności męża strony, które także miały znaczenie dla określenia zamiaru strony.

Organ podniósł również, że pominięcie przez Sąd części zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz wywiedzionych z niego w decyzjach wniosków znalazło także odzwierciedlenie w niejasnym stanowisku zawartym w wyroku, z którego nie wynika czy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem wadliwe są jedynie decyzje, a nie przeprowadzone postępowanie, czy też takich okoliczności nie ustalono, zatem zarówno decyzje, jak i postępowanie są wadliwe.

Brak konsekwencji w stanowisku Sądu wyraził się także w sformułowaniu w uzasadnieniu wyroku zarzutu dotyczącego naruszenia reguł postępowania poprzez stwierdzenie, że organy "zaniechały wskazania wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 okoliczności...", przy powołaniu jako podstawy zaskarżonego wyroku naruszenia przez organy przepisu prawa materialnego. Skoro Sąd stwierdził, że nie ustalono właściwie stanu faktycznego to nie można było dokonywać wykładni prawa materialnego.

W podsumowaniu organ stwierdził, że odstąpienie od oceny całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności stanowiło naruszenie zasad postępowania przed sądami administracyjnymi i prowadziło do wydania wyroku z naruszeniem art. 145 par. 1 oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Strona przeciwna - Jolanta B. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie występuje nieważność postępowania, którą Sąd bierze pod rozwagę z urzędu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Skarżący - Dyrektor Izby Skarbowej w podstawach kasacyjnych zawarł zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniany przez Sąd, przepis prawa materialnego.

Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy są zasadne.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut uchybienia w tym orzeczeniu art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie oceny wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części ustaleń dokonanych przez organy podatkowe pomimo obowiązku wydania wyroku na podstawie akt sprawy. Z przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a. należy bowiem m.in. wywieść obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonywania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez organy administracji. Naruszeniem tego przepisu będzie więc takie przeprowadzenie kontroli, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu tych ustaleń.

W zaskarżonej decyzji z dnia 17 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w W., na s. 4 uzasadnienia, podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazała na trzy grupy okoliczności, które jej zdaniem, przemawiały za uznaniem, że czynności, o których była mowa w art. 2 ustawy o VAT /sprzedaż samochodów/, wykonywane przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek wskazywały na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tymi okolicznościami były: wielokrotność /5 transakcji w kontrolowanym okresie/ podejmowanych przez stronę czynności; sprzedaż samochodu, niezarejestrowanego wcześniej przez stronę, którego używania dla własnych potrzeb nie wykazała oraz czynności dokonywane przez męża podatniczki /w latach 1997-1999 Jarosław B. dokonał 11 transakcji sprzedaży nabytych uprzednio pojazdów oraz podzespołów do nich/.

Tymczasem w zaskarżonym wyroku, wbrew treści uzasadnienia tej decyzji, Sąd stwierdził, że "dostatecznym powodem uznania Jolanty B. za podatnika podatku od towarów i usług było wielokrotne dokonanie przez nią czynności sprzedaży samochodów i akcesoriów samochodowych". Ponadto zarzucił organom, że zaniechały wskazania wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 okoliczności determinujących intencję podmiotu wielokrotnego dokonywania sprzedaży. Te twierdzenia po pierwsze nie odpowiadają materiałowi dowodowemu zebranemu w aktach sprawy, a po drugie odrywają się od ustaleń, które zostały dokonane w zaskarżonej decyzji. Sąd dokonując kontroli legalności tej decyzji skoncentrował się jedynie na jednym rodzaju okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego, mających świadczyć o zamiarze strony, dezawuując zresztą nietrafnie jego znaczenie. Pominął natomiast dwie pozostałe grupy okoliczności, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji na wykazanie zamiaru strony i nie wypowiedział się w kwestii ich znaczenia dla prawidłowości uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, czym naruszył art. 133 par. 1 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadny jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 p.p.s.a. gdyż Sąd sformułował pod adresem organów podatkowych zarzut, który nie znajdował odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Powołał bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia pkt 1 lit. "a" tego artykułu, zarzucając zaskarżonej decyzji dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest podmiot dokonujący czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, nie zaś z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób mimo, że uzasadnienie tej decyzji nie dawało podstawy do takiego wniosku. Jak była bowiem o tym wyżej mowa organ odwoławczy nie ograniczył się przy wykazywaniu zamiaru strony tylko do okoliczności związanych z częstotliwością dokonywanych przez nią sprzedaży. Dlatego stanowisko Sądu o błędnym zinterpretowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zaskarżonej decyzji i ograniczeniu się przez organy jedynie do badania ilości dokonanych czynności z pominięciem intencji strony nie odpowiada stanowi faktycznemu tej sprawy, dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom, a także subsumcji tych ustaleń pod zastosowany przepis prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a.

Ponadto naruszenie art. 145 par. 1 p.p.s.a. w zaskarżonym wyroku polegało także, na co słusznie zwraca uwagę strona wnosząca skargę kasacyjną, na braku konsekwencji i niejasności, co do przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z jednej strony Sąd zarzucił organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, jakkolwiek z zaskarżonego wyroku nie wynikało, aby takiej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak sugerował Sąd, dokonała Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Z drugiej zaś strony stawiał zarzut natury procesowej - zaniechania wyjaśnienia okoliczności wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - determinujących intencję podmiotu wielokrotnego dokonywania sprzedaży, nie powołując przy tym jako podstawy rozstrzygnięcia lit. "c" w art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy ponieważ przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji pomijała część ustaleń dokonanych przez organy podatkowe będzie musiała ona zostać powtórzona przy wykorzystaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na uwzględnienie zarzutów procesowych i wykazanie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przedstawił stan faktyczny, który nie odpowiadał stanowi tej sprawy, przedwczesne byłoby wypowiadanie się Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii prawidłowości dokonanej przez ten Sąd oceny procesu subsumcji stanu faktycznego pod art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, że przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu tego przepisu jednym z elementów według, których ocenia się zamiar podmiotu jest także wielokrotność dokonywanych czynności. Sama wielokrotność nie musi w szczególnych sytuacjach przesądzać o zastosowaniu tego przepisu, jeśli wykaże się, iż mimo takiej wielokrotności strona nie miała zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Jednakże odczytując intencje podmiotu dokonującego czynności, które były wymienione w art. 2 ustawy o VAT, w celu zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie można przyjmować, tak jak sugeruje to Sąd w zaskarżonym wyroku, że wielokrotność podejmowanych czynności nie ma znaczenia przy stosowaniu tego przepisu, również do oceny zamiaru częstotliwego działania.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu wnoszącego skargę kasacyjną od strony przeciwnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.