Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 774/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 109 ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2022 r., nr 2201-IOA.4055.6.2022.8 w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia M. J. (dalej jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej jako "u.p.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 24 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, wystąpił do Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy od samochodu marki Citroen Jumper o nr VIN: [...].

2.2. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2022 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu.

Organ pierwszej instancji przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie wnioski. Wyjaśnił, że wystąpił do C. Sp. z o.o. o udostępnienie i przekazanie informacji, w odpowiedzi na co ww. Spółka wskazała w szczególności, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, jednakże na podstawie przedłożonych przez Wnioskodawcę dokumentów – zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, belgijskiego dowodu rejestracyjnego oraz zdjęć – organ stwierdził, że pojazd jest wyposażony w 6 miejsc siedzących i jest przeszklony wzdłuż bocznych paneli. Przeprowadzono również oględzin pojazdu. Naczelnik US powołał wybrane przepisy u.p.a. i stwierdził, że najważniejszą w niniejszej sprawie kwestią było ustalenie, czy sporny samochód należy kwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703, obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, czy do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do transportu towarów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, mając na uwadze w szczególności Noty Wyjaśniające do ww. pozycji Nomenklatury Scalonej, organ stwierdził, że sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703, ponieważ posiada sześć miejsc siedzących w dwóch rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym, 1 szt. bocznych drzwi przesuwanych z oknem w części dla pasażerów, przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej oraz wyposażenie kojarzone z przestrzenią pasażerską. Zatem wygląd i ogół cech wskazują w ocenie Naczelnika US na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, a w konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

2.3. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając:

1) naruszenie art. 109 ust. 2a u.p.a. poprzez odmowę wydania wnioskodawcy dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Citroen Jumper o numerze VIN [...], podczas gdy pojazd ten nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.e.a.;

2) naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i bezzasadne przyjęcie, że pojazd Citroen Jumper [...] nie jest samochodem ciężarowym;

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym zakwalifikowaniu pojazdu marki Citroen Jumper o nr VIN: [...] do pozycji CN 8703 zamiast CN 8704.

2.4. Postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, utrzymał ww. postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy u.p.a. i stwierdził, że w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów – innych niż m.in. wydany w Polsce lub za granicą dowód rejestracyjny pojazdu czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym – czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy, w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (System Zharmonizowany (HS)). Organ na podstawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wyjaśnił, jakie cechy świadczą o osobowym charakterze pojazdu. Wskazał przy tym, że do pozycji CN 8703 klasyfikowane są również "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane do przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jednocześnie Dyrektor IAS wyjaśnił, od jakich cech zależy klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704. Wskazał, że aby sklasyfikować dany pojazd podlegający taryfikacji do pozycji CN 8704 jako ciężarowy, określone cechy powinna posiadać część towarowa pojazdu (za kierowcą), oddzielona od osobowej, wskazująca na przystosowanie wyłącznie do przewozu towaru. Chodzi o brak takich elementów projektowych wyposażenia (kojarzonych zwykle z przewozem pasażerów), jak wyposażenie w elementy bezpieczeństwa i komfortu, stałych punktów kotwienia pasów czy urządzeń do instalowania siedzeń oraz przeszklenia.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia według organu uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych – stąd zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny nie kwalifikują pojazdu dla celów podatku akcyzowego, ponieważ spełniają inną rolę, jako urzędowe potwierdzenie tego, że dany pojazd może uczestniczyć w ruchu drogowym. Bez znaczenia w ocenie Dyrektora IAS jest wskazanie w ww. dokumentach, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Jako że w niniejszej sprawie, jak stwierdził organ, wygląd i wyposażenie pojazdu uległy znaczącej zmianie w porównaniu z tym, jakie cechy posiadał, kiedy został wyprodukowany, oczekiwanie, aby uznać informację producenta za wiążącą w zakresie klasyfikacji pojazdu, Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie.

Dyrektor IAS dalej wskazał, że do cech kwalifikujących pojazd do pozycji CN 8704 należy min. zamontowany na stałe panel lub przegroda, ale powinna się ona znajdować pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną. Obecność stałej przegrody za drugim rzędem siedzeń pasażerów nie zmienia w tej sytuacji zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów.

W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, ponieważ posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego. Okoliczność ta nie wyklucza jednocześnie możliwości transportowania ładunków. Organ zauważył, że jedynie pojazd typu Van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Tymczasem w spornym pojeździe zamontowano 6 siedzeń w dwóch rzędach.

Dodatkowo Dyrektor IAS zaznaczył, że również homologacja nie ma znaczenia w świetle klasyfikacji dla celów poboru akcyzy. Nadanie pojazdowi kategorii NI świadczy jedynie o jego możliwościach załadunkowych, ale nie przesądza o kwalifikacji CN.

Dyrektor IAS odniósł się także do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa i poniesionych w zażaleniu zarzutów, które uznał za niezasadne. Reasumując stwierdził, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, służącym zarówno do przewozu osób jak i towarów. Tym samym winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i zasadnie organ pierwszej instancji odmówił wydania Skarżącemu dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez:

a) nie rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika,

b) wybiórcze traktowanie materiału dowodowego,

c) niewyjaśnienie kwestii mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania,

d) oparcie ustaleń na domniemaniach,

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 127 O.p., przez brak wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji i bezrefleksyjnym przyjęciu argumentacji przytoczonej w postanowieniu Naczelnika US;

3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 233 § 1 O.p., w zw. z art. 109 ust. 2a u.p.a. przez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiającego wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, pomimo, iż pojazd ten nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.;

4) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 210 § 4 O.p., przez brak podania w zaskarżonym postanowieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił waloru wiarygodności;

5) naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł brak wnikliwego rozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutów i dowodów Skarżącego zawartych w zażaleniu, co świadczy o braku ponownego rozpatrzenia sprawy. W jego ocenie zaskarżone postanowienie w znacznej części stanowi powielenie wniosków i ustaleń wskazanych przez organ pierwszej instancji oraz brak w nim rozszerzonej, własnej, dokonanej przez organ odwoławczy analizy i oceny sprawy. Dyrektor IAS zdaniem strony poprzestał na powtórzeniu ustaleń Naczelnika US, co godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania, i ograniczył się do przedstawienia swojej aprobaty i poparcia dla postanowienia organu pierwszej instancji. Według Skarżącego organ drugiej instancji nie przeprowadził własnego postępowania i odniósł się ogólnie do zarzutów zażalenia, ograniczając się praktycznie do stwierdzenia, że dany zarzut był niezasadny.

W ocenie Skarżącego ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy została dokonana w sposób dowolny, niepełny i nienależycie uzasadniony. Załączone do wniosku dokumenty potwierdzały wystąpienie okoliczności zwalniających nabycie samochodu od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego, tj. wskazywały na fakt, ze nie jest to samochód osobowy. Ustalenia organów co do zebranych dowodów były zdaniem Skarżącego nieprawidłowe. Według Skarżącego zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest transport towarów, z uwagi na fakt, że był on użytkowany w ramach prowadzonej przeze Skarżącego działalności gospodarczej, a transport towarów należał do jego głównych zadań, zatem powinien on zostać zakwalifikowany jako samochód ciężarowy CN 8704.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącego odmówiono wydania wnioskowanego zaświadczenia pomimo, że dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Skarżący podniósł także, że nie wystąpiła żadna z przesłanek odmowy wydania zaświadczenia, wymienionych w art. 306c O.p., a końcowo podsumował, że odmowa wydania ww. dokumentu jest całkowicie nieuzasadniona i jest swoistą konsekwencją wskazanych przez Skarżącego w zażaleniu naruszeń.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy wydania Skarżącemu dokumentu stwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Citroen Jumper.

Organ stoi na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. pojazd należy klasyfikować jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), a zatem pojazd będący samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący tymczasem utrzymuje, że organy obu instancji, na skutek licznych naruszeń, które wystąpiły w ocenie Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, dokonały nieprawidłowej klasyfikacji ww. pojazdu jako osobowego, podczas gdy samochód ten jest w rzeczywistości pojazdem ciężarowym, który był użytkowany przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności, a transport towarów należał do jego głównych zadań. W związku z powyższym Skarżący twierdzi, że nabycie tego pojazdu jest zwolnione od obowiązku uiszczenia akcyzy, co skutkuje obowiązkiem organu wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy.

W tak przestawionym sporze za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego, bowiem będące w posiadaniu organu dane dotyczące przedmiotowego pojazdu uzasadniają odmowę wydania żądanego dokumentu.

5.4. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (§ 5).

Z kolei art. 306b O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p.

Z nakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub z inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ podatkowy ma obowiązek wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a., dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Dalej w myśl art. 109 ust. 2c ustawy do wniosku, o którym mowa w ust. 2 – 2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Wedle art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ONRIS"), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ONRIS zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne pozostają dwie pozycje taryfowe, tj. NC 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a także pozycja CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Należy zauważyć, że dla zakwalifikowania danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu. Odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji, ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z okresowymi zmianami nieingerującymi w konstrukcję pojazdu (ze względu na ich odwracalność) a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA VAN LANDEGHEM v. BELGISCHE STAAT; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (opubl. www.eur.lex.europa.eu, Dz.U.UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE w powołanym wyroku w tezie 25, zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (por. ww. wyrok w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, pkt 28). Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. ww. wyrok w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pkt 36).

Noty wyjaśniające nie stanowią zatem źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać.

5.5. Organy obu instancji zasadnie oparły się zatem na Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 i CN 8704.

Dyrektor IAS, podobnie jak Naczelnik US, słusznie wskazał na określone cechy projektowe samochodów, które świadczą o ich osobowym charakterze, tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących); obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ zasadnie wskazał również, że do pozycji 8703 klasyfikowane są samochody o charakterze osobowo-towarowym, wykorzystywane do przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jednocześnie w uzasadnieniu postanowienia przywołano określone cechy, jakie winny nosić pojazdy, aby mogły zostać zaliczone do pozycji CN 8704 – z przeznaczeniem do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń, ciężarówki specjalne, a także śmieciarki. Cechami konstrukcyjnymi takich pojazdów są: siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

5.6. Skarżący podnosi w skardze, że organ doszedł do błędnego wniosku, że sporny w niniejszej sprawie pojazd należało zakwalifikować do kategorii CN 8703, a nie do kategorii CN 8704, na skutek nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i argumentację na ich poparcie, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu.

Należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, organy muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że przeprowadzone przez organy postępowanie spełnia wymagania określone powołanymi przepisami.

Organy przeanalizowały przedstawiane przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty oraz materiał zdjęciowy - co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień wydanych postanowień. Naczelnik US oprócz oceny dokumentacji przedstawionej przez stronę, przeprowadził również inne czynności, zmierzające do dokładnego ustalenia cech przedmiotowego pojazdu, celem rozstrzygnięcia wniosku strony zawierającego żądanie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Organ pierwszej instancji wystąpił do C. Sp. z o.o. o udostępnienie i przekazanie informacji dotyczących pojazdu. Naczelnik US wezwał do udostepnienia pojazdu przez obecnego właściciela i przeprowadził oględziny samochodu (pod nieobecność prawidłowo zawiadomionego o terminie czynności Skarżącego), z których sporządzono protokół, do którego załączony został materiał zdjęciowy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięć. Nie sposób zarzucić im dowolności przy ocenie tego materiału, jego wybiórczego traktowania czy też opierania się na domniemaniach. Nie było przy tym konieczności prowadzenia przez organ drugiej instancji dodatkowego postępowania dowodowego, jako że wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały jednoznacznie wyjaśnione. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Jednocześnie wskazać należy, że Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów i twierdzeń podnoszonych przez Skarżącego w treści zażalenia, wystarczająco wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego na terenie kraju, czy to poza jego granicami, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu dla celów poboru podatku akcyzowego. Pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być – dla celów poboru akcyzy – zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu określony w dokumentach rejestracyjnych rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy", w świetle zasad klasyfikacji oraz Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703, nie ma znaczenia, a kod towaru ustala się według Nomenklatury Scalonej. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SAGI 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; CBOSA)

Natomiast ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dołączonych przez Skarżącego do wniosku fotografii pojazdu oraz protokołu przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oględzin pojazdu, wynika, że w spornym pojeździe znajduje się drugi rząd siedzeń z wyposażeniem pasów bezpieczeństwa i zagłówków (w sumie 6 miejsc siedzących), wzdłuż bocznych paneli w części przeznaczonej do przewozu osób znajdują się przeszklenia, a ponadto pojazd posiada boczne przesuwne drzwi z oknem dla pasażerów z tyłu, stałą przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej za drugim rzędem siedzeń oraz wyposażenie kojarzone z przestrzenią pasażerską.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy pojazd, oprócz siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie, posiada również siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, w łącznej liczbie nie większej niż dla 9 osób, to wówczas taki pojazd powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Z ww. Not Wyjaśniających wynika bowiem, że istotne dla klasyfikacji pojazdu jest to, w jakim miejscu jest zamontowany panel/przegroda. W przypadku samochodów ciężarowych powinno to mieć miejsce – inaczej niż w pojeździe spornym w niniejszej sprawie – za pierwszym rzędem dla kierowcy i pasażera. Należy przyjąć, że zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń wskazuje, że część pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń może być wykorzystywana w części do przewozu osób, a w części do przewozu towaru, co wyklucza klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1828/20; CBOSA).

Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji słusznie podzielił stanowisko Naczelnika US, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób.

Ponownego podkreślenia w tym miejscu wymaga, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do określonych pozycji Nomenklatury Scalonej jest zdeterminowana wystąpieniem określonych cech, które to umożliwiają określenie głównego przeznaczenia samochodu. Rozstrzygnięcie tego, czy dany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno zatem opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika sposobie wykorzystywania. W tym sensie nie mają przesądzającego znaczenia podnoszone przez Skarżącego argumenty, jak i jego zapatrywania na powyższą kwestię.

Należy także stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia czyni zatem zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p., według którego uzasadnienie faktyczne decyzji (w niniejszej sprawie – postanowienia) zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

5.7. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 127 O.p., 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 109 ust. 2a u.p.a., należało uznać za bezzasadne.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 306c O.p., na który wskazuje Skarżący w treści uzasadnienia skargi. Wbrew jego twierdzeniom, powyższy przepis nie wymienia przesłanek odmowy wydania wnioskowanego zaświadczenia.

Organy zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej przeprowadziły postępowanie w sposób staranny, wywodząc merytorycznie poprawne wnioski, które doprowadziły do wydania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa. W konsekwencji, odmowa wydania Skarżącemu dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy od wyżej wymienionego, nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Citroen Jumper była uzasadniona. Natomiast fakt, że Skarżący dokonał odmiennej od organu oceny zebranego materiału dowodowego lub zaprzecza wnioskom wywiedzionym przez ten organ, nie może prowadzić do uznania, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził zatem naruszeń prawa, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z obrotu prawnego.

5.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.