Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 946/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 116 par 1 pkt 1, par 2 i 4, art 122. art 187 par, art 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 26 par 5
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit. a i c, art 152, art 200 art 205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i okres od stycznia do października 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Z. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 946/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. Z. (dalej "Skarżący"), solidarnie wraz z drugim członkiem zarządu – W. B. oraz z podatnikiem – R. S.A., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2004 r. w kwocie 2.939,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.030,00 zł, styczeń 2005 r. w kwocie 512,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 347,00 zł, luty 2005 r. w kwocie 2.332,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.551,00 zł, marzec 2005 r. w kwocie 1.447,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 944,00 zł, kwiecień 2005 r. w kwocie 1.897,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 1.215,00 zł, maj 2005 r. w kwocie 2.778,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 1.744,00 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 1.133,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 700,00 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 1.698,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 1.031,00 zł, sierpień 2005 r. w kwocie 466,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 278,00 zł, wrzesień 2005 r. w kwocie 3.784,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.222,00 zł, październik 2005 r. w kwocie 449,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 259,00 zł, i umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za koszty egzekucyjne, powstałe w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r.

W uzasadnieniu wskazał, że podczas przeprowadzonego postępowania stwierdził zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności solidarnej członka zarządu wynikających z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") ustalił również, że nie zaistniały przesłanki negatywne – wyłączające odpowiedzialność Skarżącego, tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz wskazanie mienia Spółki R. S.A., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 47 § 1 O.p., w związku z art. 109 O.p., NUS zobowiązał Skarżącego do uregulowania wyżej wymienionych należności.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wskazując na naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Do odwołania załączył pismo z 19 listopada 2010 r. wraz z operatem szacunkowym, z którego wynika, że M. S.A. jest dłużnikiem R. S.A., zaś podatnik posiada bezsporne i wymagalne od 31 marca 2011 r. zobowiązanie Spółki M. S.A., które zostanie zrealizowane w formie przeniesienia tytułu własności nieruchomości o wartości nie mniejszej niż 221.364,00 zł. Powyższe stanowi - w ocenie Skarżącego - wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w całości i uzasadnia żądanie umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z [...] listopada 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniach upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki R. S.A. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. Skarżący był członkiem zarządu Spółki.

Jednocześnie, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ egzekucyjny stwierdził całkowitą nieściągalność zaległości. Jedynie zajęcie rachunku bankowego prowadzonego przez K. S.A. Centrum Rozliczeniowe i K. S.A. Oddział R. okazało się skuteczne, jednak Bank poinformował, że środki zgromadzone na rachunku stanowią 0,00% łącznej kwoty zajęcia. Ponadto z relacji poborcy skarbowego z 28 czerwca 2005 r., 21 - 25 maja 2007 r., 22 sierpnia 2007 r. i 21 sierpnia 2009 r. wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności pod aktualnym adresem wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS, tj. W., ul. S. K. [...] i nie pozostawiła pod tym adresem żadnego majątku ruchomego. Nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego w stosunku, do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji.

Oceniając przesłanki do stwierdzenia upadłości DIS wskazał, że z analizy sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r. wynika, iż 31 grudnia 2003 r. suma aktywów wynosiła 152.883,60 zł, zaś 31 grudnia 2004 r. 120.113,78 zł. Z kolei kwota zobowiązań krótkoterminowych za wskazany wyżej okres wynosiła odpowiednio 966.909,07 zł oraz 1.106.511,99 zł. Ocenę złej kondycji finansowej Spółki potwierdzała zdaniem DIS analiza kolejnych pozycji sprawozdania finansowego za lata 2003 i 2004. O dalszym pogorszeniu sytuacji finansowej Spółki oraz konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę świadczą także dane wynikające z bilansu Spółki. DIS wskazał, że przyjmuje się, iż o dobrej płynności finansowej podmiotu świadczy wskaźnik kształtujący się w granicach 1,2 do 2,0. Wartość graniczna 1,2 oznacza, że spółka w 120% pokrywa swoje bieżące zobowiązania posiadanym majątkiem obrotowym. Wskaźnik niższy od wartości 1,2 może świadczyć o braku płynności finansowej spółki, co w przedmiotowej sprawie, miało niewątpliwie miejsce, gdyż omawiany wskaźnik był bliski zera.

W odniesieniu do podniesionej przez Skarżącego w odwołaniu kwestii niemożności regulowania należności Spółki i braku wpływu na ich powstawanie, DIS wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy Skarżący podjął się pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, to przyjął na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji.

Odnosząc się z kolei do podniesionej kwestii istnienia majątku w postaci bezspornego i wymagalnego od 31 marca 2011 r. zobowiązania Spółki M. S.A., które zostanie zrealizowane w formie przeniesienia tytułu własności nieruchomości, co ma pokryć zaległości z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, DIS zauważył, iż przedstawiona przez Skarżącego wierzytelności nie stanowią mienia, z którego istnieje aktualnie faktyczna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Mienie to stanowi bowiem w chwili obecnej jedynie zobowiązanie do ziszczenia się w przyszłości określonego zdarzenia niepewnego, stąd nie można było uznać, iż jest to wskazanie realne, umożliwiające organowi egzekucyjnemu uzyskanie pożądanego rezultatu w postaci zaspokojenia przez wierzyciela należności podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zarzucił decyzji DIS naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 116 O.p.

W uzasadnieniu podniósł, że nigdy nie pełnił (w znaczeniu faktycznym, tj. oznaczającym działanie w imieniu spółki) funkcji członka zarządu Spółki R. S.A. Jednak jak wynika z akt Spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym, Skarżący został powołany i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego - czego do dnia wszczęcia postępowania podatkowego nie był świadomy. Nigdy nie podejmował żadnych czynności w imieniu Spółki R. S.A. oraz - co się z tym wiąże - nie składał w imieniu Spółki żadnych oświadczeń woli. Dowodem potwierdzającym niniejszą okoliczność, jest zdaniem Skarżącego brak w Krajowym Rejestrze Sądowym dokumentów, z których wynikałoby, iż kiedykolwiek działał on w imieniu Spółki. Ponadto nie wyraził zgody na kandydowanie na członka zarządu Spółki. W związku z powyższym ponoszenie przez Skarżącego konsekwencji działania innych członków zarządu, przy zupełnym braku świadomości o ciążących na nim obowiązkach, jest bezpodstawne i nieuzasadnione. Ponadto z załączonych dokumentów jednoznacznie wynika, iż zostało wskazane mienie Spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w stopniu wyższym niż znaczący.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W piśmie do Sądu z 12 października 2011 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi. Jednakże Sąd odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego, ze względu na swoją niewłaściwość.

Ponadto pismem z 4 listopada 2011 r. Skarżący uzupełnił skargę składając kopię aktu notarialnego poświadczającego, że Spółka od 2 listopada 2011 r. posiada nieruchomość o wartości 222.000 zł, co umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i okres od stycznia do października 2005 r.

Sąd podziela ustalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 340/08, LEX nr 575378; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08, LEX nr 534607; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1313/08; LEX nr 552587). W sytuacji zatem, gdy na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika, co skutkuje brakiem jego odpowiedzialności za to zobowiązanie, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej.

Sam fakt wydania decyzji organu podatkowego orzekającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (należności płatniczej) nie ma żadnego wpływu na bieg tego terminu. Przerwać bieg terminu przedawnienia lub spowodować jego zawieszenie mogą jedynie okoliczności wskazane w art. 70 § 2-8 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Jedną z okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe powoływały się na prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję administracyjną oraz dokonane w jej toku zajęcie rachunków bankowych. W aktach sprawy brak jest jednak informacji dotyczących doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość oraz obejmujących tę zaległość zawiadomień o dokonanych zajęciach.

W oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie sposób stwierdzić nie tylko, czy w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym przedmiotową zaległość istotnie zastosowano środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia należności Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., i okres od stycznia do października 2005 r., ale też nie wiadomo, czy postępowanie obejmujące tę zaległość w ogóle było wszczęte.

Jeżeli zatem w postępowaniu odwoławczym ponownie prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalone zostanie, że nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w rezultacie czego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wygasło, należy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w tym zakresie.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe między innymi spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ww. ustawy).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Sąd pogląd powyższy podziela.

Organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu wpłaty podatku, powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Wynika to ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS") według stanu na 14 lipca 2010 r. Skarżący kwestionował tę okoliczność, wskazując, iż nigdy nie pełnił tej funkcji w znaczeniu faktycznym – nie składał w imieniu Spółki żadnych oświadczeń woli.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż brak aktywności podatnika, jako członka zarządu jest wystarczającą przesłanką do uwolnienia się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 116 § 2 Ordynacji podatkowej ogranicza odpowiedzialność członków zarządów spółek i innych osób prawnych za ich zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

W pierwszej kolejności istota sporu sprowadza się do prawidłowego rozumienia pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu". Zdaniem Skarżącego pod tym pojęciem należy rozumieć jedynie rzeczywiste, czynne, faktyczne wykonywanie tych obowiązków przez członka zarządu a nie piastowanie bierne funkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela jednak tego stanowiska. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "pełnienie obowiązków". Nie istnieją, więc prawne wiążące kryteria pozwalające w sposób pozbawiony wątpliwości zdefiniować to pojęcie. W przypadku braku w prawie podatkowym definicji określonego pojęcia, należy w sprawach podatkowych stosować to pojęcie w znaczeniu potocznym (wyrok NSA z dnia 26 października 1994 r., III SA 252/94). Taka metoda wykładni przepisu jest poprawna metodologicznie przy wykorzystaniu wydawnictw leksykalnych nadążających za rozwojem nauki, spełniających postulat współczesności (wyrok NSA z dnia 21 lipca 1990 r., SA Kr 692/90). W potocznym znaczeniu pojęcie to może być wieloznaczne, gdyż można go rozumieć zarówno, jako sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska. W Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, (w wersji elektronicznej www.sjp.pwn.pl) "pełnić" oznacza sprawować funkcję, wypełniać obowiązki, natomiast "pełniący obowiązki" to osoba pełniąca jakieś funkcje czasowo, w czyimś zastępstwie.

Analiza tego pojęcia w znaczeniu potocznym pokazuje, iż rozumienie tego pojęcia nie wyklucza się. Wręcz przeciwnie pełnienie obowiązków w znaczeniu posiadania mandatu, piastowania stanowiska jest pojęciem szerszym, w którym zawiera się również faktyczne rzeczywiste wykonywanie funkcji. Zdaniem Sądu brak jest jednak podstaw do tego, aby znaczenie tego pojęcia zawężać tylko i wyłącznie do znaczenia węższego. Aby bowiem skutecznie reprezentować spółkę, dokonywać faktycznych czynności, członek zarządu musi posiadać ku temu stosowne uprawnienia (mandat). Jeżeli bowiem w potocznym znaczeniu nadajemy temu pojęciu oba zakresy znaczeniowe węższe i szersze to nie ma podstaw prawnych i logicznych, aby na gruncie języka prawnego nadawać tylko i wyłącznie jedno z tych znaczeń.

Zdaniem Sądu "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Inne rozumienie tego przepisu byłoby pozbawione logiki i sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Celem tego uregulowania było, bowiem określenie przypadków subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, bądź innej osoby prawnej. Daje ono Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych.

Zwrócić należy uwagę, iż wykładnia językowa (gramatyczna) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu. Jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna - konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni, ... wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95).

Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest, bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy (wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92).

Za taką jak wyżej interpretacją art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia fakt, iż ustawodawca w art. 116 § 4 przesądził zasady odpowiedzialności rozszerzając ją również do byłego członka zarządu, czyli do odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie w czasie pełnienia przez niego funkcji w organie osoby prawnej nawet po wygaśnięciu mandatu. Nie można, bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przyjmując, bowiem taką wykładnię tego przepisu osoby powołane do kierowania spółką uniknęliby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko, dlatego, że aktywnie nie uczestniczyli w zarządzaniu spółką, czyli de facto unikali sprawowania funkcji, do której zostali powołani.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela pogląd doktryny, iż art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu. Natomiast bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. (Bartosz Draniewicz glosa do wyroku WSA z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt II SA 2889/02).

Wskazane przez organy podatkowe okoliczności, a mianowicie ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki oraz nieskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego), bez wątpienia mogłyby uzasadniać wniosek o bezskuteczności egzekucji, stanowiącej przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Rzecz jednak w tym, że – jak już Sąd wskazał – akta sprawy nie zawierają dowodu, pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, iż wobec Spółki prowadzona była egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej.

W uchwale z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Z powyższej uchwały wynika, że dopuszczono wyjątkowo możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne.

W ocenie składu orzekającego, w rozpoznanej sprawie potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przed jej formalnym wszczęciem winna być rozumiana ściśle i musi mieć oparcie w materiale dowodowym. Organy podatkowe obowiązane są zatem wyczerpująco uzasadnić odstąpienie od egzekucji danej zaległości i wskazać konkretne okoliczności, odnoszące się do już przeprowadzonej egzekucji innych zaległości, czyniące wszczęcie egzekucji niecelowym.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie powoływały się na okoliczność, że sytuacja Spółki była na tyle zła, iż niecelowe byłoby wszczynanie egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej. Przeciwnie – powołały się na bezskuteczność egzekucji.

Zdaniem Sądu przede wszystkim należało jednak wykazać, że egzekucja przedmiotowej zaległości została wszczęta. Brak jednoznacznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym sprawy, ustaleń w tym zakresie oznacza brak wystarczających ustaleń faktycznych do podjęcia rozstrzygnięcia.

W ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) rozróżnia się postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Egzekucja administracyjna odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Prowadzona w ramach tego postępowania egzekucja administracyjna oznacza stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków egzekucyjnych. W konsekwencji różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia. Nie mniej jednak w obu przypadkach dla skutecznego wszczęcia egzekucji niezbędne jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na płaszczyznę niniejszego sporu należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających doręczenie odpisów tytułów wykonawczych.

Skarżący na etapie postępowania odwoławczego wskazał mienie Spółki, z którego – w jego ocenie – egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej. Mieniem tym były przysługujące Spółce wierzytelności wynikające ze zobowiązań Spółki M. S.A. Zobowiązanie to miało zostać zrealizowane w formie przeniesienia własności nieruchomości, której wartość winna pokryć zaległości w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa wierzytelność nie stanowi mienia, z którego istnieje w chwili orzekania faktyczna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu, mienie spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane. Okoliczności te powinien wykazać członek zarządu podając dane umożliwiające przeprowadzenie z tego mienia skutecznej egzekucji. Nie jest natomiast rzeczą organów podatkowych poszukiwanie mienia wskazanego przez członka zarządu. W rozpoznanej sprawie działaniem, którego organy podatkowe nie podjęły, choć mogły to uczynić, było wystąpienie do Spółki o przekazanie dowodu istnienia długu M. S.A. względem R. S.A., co jednoznacznie potwierdziłoby, że wierzytelność ta istniała. W ocenie Sądu wyjaśnienie powyższych okoliczności umożliwiłoby pełną ocenę, czy Skarżąca wykazała istnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Sąd jednakże podkreśla, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenia członka zarządu w tym zakresie oraz ewentualnie wystąpić o skierowanie egzekucji do tego mienia. Nie może to jednak oznaczać, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe powinny poszukiwać wskazanego mienia i prowadzić szerokie postępowanie dowodowe, aby ustalić czy ono wciąż istnieje. Brak możliwości uzyskania informacji, oraz nieskuteczność podejmowanych przez organy podatkowe prób zweryfikowania istnienia wskazanego majątku, obciążają członka zarządu.

Z dowodu w postaci aktu notarialnego Rep. A nr [...] przeprowadzonego w trakcie rozprawy wynika, że w dniu 2 listopada 2011 r. Spółka nabyła na własność nieruchomość położoną w miejscowości W. za cenę 222.000,00 zł. Nie oznacza to jednak, iż w chwili orzekania przez organy podatkowe o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego majątek ten umożliwiał zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu.

Odnosząc się do przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu należałoby ocenić czy mając na uwadze kondycję finansową Spółki wynikającą m.in. ze sprawozdania finansowego za 2003 r. i 2004 r. we "właściwym czasie" złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazano brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Zdaniem Sądu "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 2 tego przepisu powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Sąd w pełni podziela w tym przypadku pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 708/07), który przyjął, że "ustalając w rozpatrywanej sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)". Zgodnie z powołanym przepisem (ust. 1) - dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie do dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, (ust. 2) - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, (ust. 3) - osoby, o których mowa w ust. 1 i 2 ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1. Zdaniem Sądu należało wiec przyjąć, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpił z momentem kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1287/05).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że co najmniej z dniem 31 grudnia 2004 r. posiadany przez Spółkę majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż majątek obrotowy spółki na koniec 2004 r. stanowił kwotę 120.113,78 zł przy zobowiązaniach wynoszących 1.106.511,99 zł. Dodatkowo organ drugiej instancji na podstawie bilansu za 2004 r. ustalił wskaźnik bieżącej płynności finansowej tj. zdolność przedsiębiorstwa do zachowania płynności w terminowym regulowaniu bieżących zobowiązań. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej ustalony na koniec 2004 r. liczony jako iloraz wartości majątku obrotowego i wartości zobowiązań wyniósł 0,02. Organ podkreślił, iż w ekonomii przyjmuje się, że bezpieczny poziom wskaźnika płynności finansowej to przedział między 1,2- 2,00 bowiem przy takiej wartości wskaźnika zachowana jest równowaga finansowa firmy. Wobec powyższego poziom wskaźnika bieżącej płynności finansowej 0,02 na koniec 2004 r. świadczy o całkowitym zachwianiu równowagi finansowej i braku możliwości regulowania zobowiązań. Wskazane powyżej wywody Sąd uznał za całkowicie uzasadnione w świetle zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zebrany przez organ i przeanalizowany materiał dowodowy uzasadnił stanowisko, iż wniosek o upadłość nie złożony został we właściwym czasie, zgodnie z przepisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Z przeprowadzonego przez organy postępowania wynika również, że Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu i nie wskazał żadnych okoliczności, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

Brak postępowania dowodowego w opisanym wyżej zakresie stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ponieważ wnioski wywiedzione przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe nie wykazały istnienia podstaw do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za okres styczeń – październik 2005 r. W rezultacie zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd. Uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej realizację powyższych zaleceń, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.