Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 667/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepis ar. 41 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że dla usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy stosuje się stawkę podkową w wysokości 7%, a w załączniku tym w pozycji 138 - PKWiU 41.00.2- wymienione są usługi w zakresie rozprowadzania wody. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293) sekcja "e" to dostawy wody, ścieki, odpady oraz usługi związanych z ich rekultywacją, a pozycja 41.00.2 dotyczy budynków mieszkalnych. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków do budynków mieszkalnych, objęte stawką 7%, zdaniem Sądu, dotyczy tych przedsiębiorców, których statutowa  działalność polega na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków np. firm wodno-kanalizacyjnych w ramach służb miejskich czy gminnych. Nie spełnia takich kryteriów podział dostarczanej wody i odbiór nieczystości przez właściciela w ramach obiektu, odprowadzonych następnie do urządzeń obsługiwanych przez wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. Czynność właścicielska wynika z istniejącej konstrukcji architektonicznej obiektu, przystosowanego do posiadania poszczególnych lokali z kompleksowym ich wyposażeniem. Wobec tego wynajmujący jest już odbiorcą usług przedsiębiorcy wyspecjalizowanego  i w ramach konstrukcji architektonicznej dzieli wodę na lokale i zbiera nieczystości z tychże lokali. Trzeba też stwierdzić, że pozycja  PKWiU 41.00.2 nie dotyczy budynków użytkowych.

TEZY

Przepis ar. 41 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że dla usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy stosuje się stawkę podkową w wysokości 7%, a w załączniku tym w pozycji 138 - PKWiU 41.00.2- wymienione są usługi w zakresie rozprowadzania wody. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293) sekcja "e" to dostawy wody, ścieki, odpady oraz usługi związanych z ich rekultywacją, a pozycja 41.00.2 dotyczy budynków mieszkalnych. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków do budynków mieszkalnych, objęte stawką 7%, zdaniem Sądu, dotyczy tych przedsiębiorców, których statutowa  działalność polega na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków np. firm wodno-kanalizacyjnych w ramach służb miejskich czy gminnych. Nie spełnia takich kryteriów podział dostarczanej wody i odbiór nieczystości przez właściciela w ramach obiektu, odprowadzonych następnie do urządzeń obsługiwanych przez wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. Czynność właścicielska wynika z istniejącej konstrukcji architektonicznej obiektu, przystosowanego do posiadania poszczególnych lokali z kompleksowym ich wyposażeniem. Wobec tego wynajmujący jest już odbiorcą usług przedsiębiorcy wyspecjalizowanego  i w ramach konstrukcji architektonicznej dzieli wodę na lokale i zbiera nieczystości z tychże lokali. Trzeba też stwierdzić, że pozycja  PKWiU 41.00.2 nie dotyczy budynków użytkowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. spraw ze skarg P. sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj, czerwiec i październik 2008 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił P. sp. z o.o. z siedzibą w W., (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą"), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec, październik 2008 r. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Spółka świadczy usługi wynajmu powierzchni handlowych. Spółka refakturowała nabyte usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na najemców, jako podmiotów faktycznie z nich korzystających. Stosowała do refakturowanych usług stawkę podatku 7%, powołując się na art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), stanowiący, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zawierała dwa rodzaje umów najmu. Umowy najmu z podmiotami: C. S.A, Y. Sp. z o.o., M. [...], K. [...], P. S.A, T. [...], I. Sp. z o.o., w art. 9 stanowią o czynszu i opłatach za usługi. Najemca zobowiązany jest do uiszczania "czynszu" (składającego się z czynszu podstawowego oraz czynszu dodatkowego), "...kosztów wspólnej działalności marketingowej" oraz "kosztów Indywidualnych Opłat Lokalowych". W ramach "Indywidualnych Kosztów Lokalowych" wyliczone są w pkt 2.2 artykułu 9. m.in. koszty utrzymania oraz naprawy budynku, parkingu oraz otoczenia, koszty utrzymania placu zabaw. utrzymania i naprawy ogólnych urządzeń, zarządzania i administracji budynkiem, zużycia energii oraz innych mediów, innych opłat związanych z budynkiem oraz terenów wokół niego, do których wynajmującemu przysługuje jakiekolwiek prawo. Ponadto w umowie stwierdzono, że "Jeżeli Najemca nie będzie używał urządzeń takich jak dostarczające ogrzewanie, klimatyzacja, system ciepłej wody itp.. fakt ten nie będzie go zwalniał od obowiązku zapłaty opłat za usługi przypadające na jego Lokal". Potwierdzeniem stanowiska, iż usługa najmu jest ściśle powiązana z opłatami lokalowymi, bez których jako taka nie może być świadczona jest zapis pkt 2.3 art.9. który stanowi, że "niedopełnienie przez Najemcę obowiązków wynikających z Indywidualnych Opłat Lokalowych będzie upoważniać wynajmującego do wstrzymania dostaw do czasu uregulowania wynikającego stąd zadłużenia i/lub wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym". W odniesieniu do drugiego rodzaju umowy najmu obowiązującej przedsiębiorców: B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. S. C. A. G., J. G., P. [...] B. W., "[...]" Z. D., A. I. i P. K. Sp. j. A. S. C. zapisy dotyczące czynszu ujęte zostały w § 3. W pkt 3.1 całkowita kwota czynszu za dany miesiąc została zdefiniowana wprost jako czynsz za podstawową powierzchnię sklepowa, opłatę za usługi, wspólne koszty marketingowe oraz koszty usług komunalnych. Zgodnie z pkt 3.6 koszty usług komunalnych będą płatne w oparciu o zaliczki pobierane z góry, a podzielone zostaną zgodnie z odczytem na licznikach każdego lokalu.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka nieprawidłowo fakturowała koszty usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na najemców przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 7%, podczas gdy prawidłowo powinna potraktować usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków jako usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej - najmu i stosować stawkę podatku VAT przypisaną do usługi głównej to jest 22%. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż podatnik świadczący usługę najmu, w sytuacji gdy ponosi koszty dodatkowe, konieczne do utrzymania i korzystania z nieruchomości, takie jak obciążające go opłaty za usługi podmiotów trzecich, dostarczających korzystającym z nieruchomości energie elektryczną, cieplną, wodę, gaz itp. - mające w stosunku do tejże usługi najmu charakter jedynie poboczny - koszty tych nabytych i wyświadczonych najemcy usług oraz przez tego korzystającego opłaconych, powinien uwzględniać w ramach podstawy opodatkowania jego zasadniczej usługi jaką jest usługa najmu. Skoro zaś koszty te winny być ujęte w ramach podstawy opodatkowania tej usługi, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla tej usługi najmu, czyli 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wliczenie zatem kosztów usług komunalnych, bezpośrednio do kwoty czynszu za wynajem, świadczy o tym, że usługi te są powiązane z czynszem za podstawową powierzchnie sklepową, a więc z usługą najmu.

Od obu decyzji z dnia [...] października 2009 r. Skarżąca wniósł odwołania. W odwołaniach zarzuciła decyzjom naruszenie;

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaliczenie kwoty refakturowanych usług do podstawy opodatkowania usługi najmu;

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nie przedstawienie merytorycznych argumentów przemawiających przeciw uwzględnieniu stanowiska zaprezentowanego w trakcie postępowania, wspartego na treści orzecznictwa sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwiema decyzjami z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie włączył do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu umowy najmu nieruchomości, usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków i wskazał, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniem spełnienia określonych przepisami warunków) zmniejsza się jedynie o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, a także zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapisy dwóch rodzajów umów najmu zawieranych przez Spółkę wskazują, iż w przedmiotowej sprawie Spółka świadczy kompleksową usługę najmu, na którą składa się klika świadczeń, nierozerwalnie ze sobą połączonych. Usługi dostarczania mediów mają w stosunku do usługi najmu charakter poboczny, bez których, sama usługa najmu nie mogłaby być świadczona. Należy więc uznać, że w przypadku świadczenia polegającego na usłudze najmu oraz usłudze dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w ocenie organu odwoławczego, mamy do czynienia z jednym świadczeniem - usługą najmu, do podstawy której należy zaliczyć również koszty ww. usług pomocniczych i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Nie jest to odrębna usługa, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Koszty mediów, którymi obciążony jest korzystający, powinny być zatem, elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu. Ponadto pobierana przez Spółkę należność z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest częścią wynagrodzenia wynikającego z umowy najmu, co w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu. Koszty usług dostarczania mediów są więc świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Tym samym wydatki na media, stanowiące obrót w rumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 22%. Organ odwoławczy nie podzielił opinii Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca usługa kompleksowa.

Nie zgadzając się z wydanymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka zaskarżyła je do tutejszego Sądu Administracyjnego. W skargach wniosła o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie:

art. 5 ust 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 w zw. z art. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z a art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez zaliczenie kwoty refakturowanych usług do podstawy opodatkowania usługi najmu,

2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji poprzez nie przedstawienie merytorycznych argumentów przemawiających przeciw uwzględnieniu stanowiska Skarżącej, zaprezentowanego w trakcie postępowania, wspartego na treści orzecznictwa sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów.

Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze Skarżąca wskazała, że usługa najmu może być świadczona przez Skarżącą również w sytuacji wyłączenia z niej usług dodatkowych, co oznacza, iż pomiędzy usługą najmu, a usługami dodatkowymi brak jest nierozerwalnego związku, którego istnienie warunkuje możliwość uznania danej usługi za kompleksową a w konsekwencji powoduje konieczność wliczenia wartości tych usług do podstawy opodatkowania świadczenie podstawowego. Skarżąca może dokonywać refakturowania kosztu usług dodatkowych na najemców (które to prawo znajduje także potwierdzenie w wypowiedziach doktryny). Organ II instancji wydając zaskarżone decyzje dopuścił się rażącego naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie argumentów prawnych zawartych w przywołanym przez Skarżącą orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia całkowicie odbiegającego od funkcjonującej w tym zakresie wykładni operatywnej przepisów prawa bez przedstawienia szczegółowego oraz wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem wydanym na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Sąd połączył sprawy o sygn. III SA/Wa 667/10, III SA/Wa 668/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalszego prowadzenia pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 667/10. W sprawach wystepowały te same strony i analogiczny był stan faktyczny i stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

W sprawie tej jest niewątpliwe, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu podmiotom gospodarczym lokali użytkowych. Obiekty, w których znajdują się lokale, mają znaczną powierzchnię, parkingi, drogi dojazdowe zewnętrzne i wewnętrzne, są zasilane w energię elektryczną, gaz, wodę w tym ogrzewaną oraz posiadają okablowania telefoniczne i klimatyzacyjne. Jest rzeczą powszechnie znaną, że rodzaj wyposażenia lokalu stanowi o jego standardzie, a co za tym idzie o jego cenie najmu. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajdujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Natomiast od stron umowy najmu zależy sposób ustalenia czynszu najmu i wpływu na jego ostateczną wysokość elementów kalkulacyjnych, wynikających z ponoszonych przez wynajmującego kosztów. Jest to wynik zasady swobody umów, obowiązującej w obrocie gospodarczym. Już z tego względu dzielenie w fakturze VAT, obciążającej najemcę czynszem, na jego poszczególne składniki, nie powinno mieć znaczenia tak dla wynajmującego jak i dla najemcy, naturalnie, poza aspektem ekonomicznym. Natomiast ma to istotne znaczenie dla zobowiązań podatkowych wynajmującego i najemcy wobec Skarbu Państwa, w podatku od towarów i usług, gdyż poszczególne pozycje czynszowe mogą być opodatkowane różną stawką podatku od towarów i usług. W takim przypadku należałoby ściśle rozgraniczyć te usługi umownie i fakturowo, tak aby nie pozostawały żadne wątpliwości co do ich charakteru i zakresu. Jednocześnie należy stwierdzić, że w tej sprawie nie zachodzi ten przypadek.

Przepis ar. 41 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że dla usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy stosuje się stawkę podkową w wysokości 7%, a w załączniku tym w pozycji 138 - PKWiU 41.00.2- wymienione są usługi w zakresie rozprowadzania wody. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293) sekcja "e" to dostawy wody, ścieki, odpady oraz usługi związanych z ich rekultywacją, a pozycja 41.00.2 dotyczy budynków mieszkalnych. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków do budynków mieszkalnych, objęte stawką 7%, zdaniem Sądu, dotyczy tych przedsiębiorców, których statutowa działalność polega na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków np. firm wodno-kanalizacyjnych w ramach służb miejskich czy gminnych. Nie spełnia takich kryteriów podział dostarczanej wody i odbiór nieczystości przez właściciela w ramach obiektu, odprowadzonych następnie do urządzeń obsługiwanych przez wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. Czynność właścicielska wynika z istniejącej konstrukcji architektonicznej obiektu, przystosowanego do posiadania poszczególnych lokali z kompleksowym ich wyposażeniem. Wobec tego wynajmujący jest już odbiorcą usług przedsiębiorcy wyspecjalizowanego i w ramach konstrukcji architektonicznej dzieli wodę na lokale i zbiera nieczystości z tychże lokali. Trzeba też stwierdzić, że pozycja PKWiU 41.00.2 nie dotyczy budynków użytkowych,.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest używanie w tej sprawie przez Skarżącą pojęcia "refakturowanie". Refakturowanie jak wskazuje semantycznie przedimek "re" to powrót, zwrot, a więc powrót do stanu sprzed faktury. W tym natomiast przypadku mamy do czynienia z podziałem kosztów doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, wynikającym z obciążenia wynajmującego należnościami za usługi wykonane prze przedsiębiorców wyspecjalizowanych. W ustawie o podatku od towarów i usług nie występuje wykładnia pojęcia "refaktura", w praktyce przyjęto, iż jest to czynność przeniesienia obciążenia wierzytelności z przyjętej faktury na osobę trzecią, a ma podłoże w zawieranych umowach obrotu gospodarczego. Natomiast w tym przypadku przy wynajmującym niezależnie do tego, że dzieli obciążenia z tego tytułu na szereg najemców w proporcjach przyjętych w umowie, pozostaje przy nim część kosztów wynikająca z obsługi części wspólnych obiektu.

Analizowane okoliczności trafnie określa Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej różnicując "refakturowanie". Jedna występuje w art. 28, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Druga w art. 79 lit. c, w której stwierdzono, że podstawa opodatkowania w podatku VAT nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym przy czym podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów. Ta druga sytuacja to przyjmowane w systemie krajowym "refakturowanie".

Przepis art. 79 jest realizacją zasady wynikającej z art. 73 Dyrektywy, na który powołuje się w decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej, wpisanej w art.29 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że podstawą opodatkowani jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W art. 73 Dyrektywy występuje zwrot "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę w zamian za świadczenie usług od usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Również literatura prawnicza opowiada się za kompletnością usługi najmu pod kątem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Janusza Zubrzyckiego – Leksykon VAT 2008 rok - str. 520-523: "Podatnik świadczący usługę najmu (dzierżawy), w sytuacji gdy ponosi koszty dodatkowe – konieczne do utrzymania i korzystania z nieruchomości – takie jak obciążające go opłaty za usługi podmiotów trzecich, dostarczając korzystającym z nieruchomości: energię elektryczną, cieplną, wodę, gaz itp., mające w stosunku do tejże usługi najmu (dzierżawy) charakter jedynie poboczny (uzupełniający) – koszty tych nabytych i wyświadczonych najemcy (dzierżawcy) usług oraz przez tegoż korzystającego opłaconych, powinien uwzględniać w ramach podstawy opodatkowania jego zasadniczej usługi jaką jest usługa najmu (dzierżawy). Skoro zaś koszty te winy być ujęte w ramach podstawy opodatkowania tej usługi, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla usługi (najmu, dzierżawy), czyli zasadniczo 22%".

W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jak też i w skardze, Spółka powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Warszawie – III SA/Wa 1391/09, w Gdańsku I SA//Gd1329/97,I SA/Gd 488/09, w Krakowie – I SA/Kr 1584/06, I SA/Kr 346/10, w Gliwicach – I SA/Gl 746/09. Wymienione wyroki III SA/Wa 1391/09,III SA/Kr 346/10 i III SA/Gl 746/09 dotyczyły spraw ze skarg Z. pozostałe ze skarg Gmin, T. We wszystkich sprawach skarżący administrowali budynkami mieszkalnymi, obciążając wspólnoty mieszkaniowe mieszkańców opłatami za dostawę wody i odprowadzenia ścieków. Problem polegał na tym, że wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług i wobec tego podatek ten faktycznie miał obciążać mieszkańców. Sądy stanęły na stanowisku, że "przesyłanie" wynagrodzenia za usługi medialne powoduje zastosowanie tej samej stawki podatkowej, co w fakturze jednostek obsługujących te media to jest 7%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a usługa dostarczania mediów nie jest objęta najmem lokali mieszkalnych. Zaznaczyć jednak należy, że w sprawach tych wystąpił odmienny stan faktyczny, aniżeli w tej sprawie. W tamtych lokatorzy mieszkań albo mają prawo własności wyodrębnionych lokali albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokali albo w podstawie umów najmu przepisy ustaw i rozporządzeń, a w konsekwencji pomiędzy lokatorem, a zarządzającymi tymi mieszkaniami nie ma bezpośredniego stosunku cywilno - prawnego. Natomiast w tej sprawie mamy do czynienia z klasycznymi umowami najmu lokali użytkowych, w konstrukcji przepisów prawa cywilnego, zawartymi pomiędzy właścicielem obiektu, a najemcami, z jednej strony a z drugiej pomiędzy wynajmującymi, a przedsiębiorcami dostarczającymi media. Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie występuje refakturowanie lecz pobieranie skalkulowanego ekonomicznie czynszu najmu, a więc nie ma znaczenia dla najemcy stawka podatku VAT przyjmowana w rozliczeniu pomiędzy wynajmującymi, a dostawcami wody do obiektu lub odbiorcami nieczystej wody z obiektu.

Reasumując Sąd uznał, że decyzje podatkowe organów obu instancji są prawidłowe, wyczerpująco uzasadnione faktycznie i prawnie. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 120, 121 i 124 Ordynacji łącznie z brakiem polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, które zostało przedstawione. Stany prawne opisanych wyroków są różne od stanu faktycznego i prawnego tej sprawy.

Nie został naruszony przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 41 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka wykonuje na terytorium kraju odpłatne usługi najmu lokali użytkowych, dokonując obrotu należnościami otrzymywanymi z tego tytułu, który zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy opodatkować. Spółka nie jest przedsiębiorcą korzystającym z obniżonej stawki VAT, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ dostawa wody i odbiór przez nią nieczystości nie jest działalnością statutową lecz związana z eksploatacją pobudowanego w tym celu obiektu użytkowego. Analizowany stan prawny obowiązywał do 1 grudnia 2008 r. i taki został przyjęty przez organy podatkowe.

W tym stanie Sąd nie podzielając zarzutów skargi, skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił.