Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 4/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 13, ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w, decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania O.B.SA, z siedzibą w P. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z [...] lutego 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w przeprowadził wobec spółki kontrolę, w zakresie deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W wyniku kontroli, z 13 sierpnia 2019 r., organ stwierdził nieprawidłowości, w zakresie rozliczania przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W związku z niedokonaniem przez kontrolowaną korekty jej zeznania podatkowego, w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli, prowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne, postanowieniem z 18 września 2019 r., zostało przekształcone w postępowanie podatkowe.

Składając zeznanie podatkowe za 2015 r. skarżąca zadeklarowała:

- przychody, w wysokości 546 638 644,29 zł,

- koszty uzyskania przychodów, w wysokości 545 349 628,14 zł,

- odliczenie od dochodu (straty z lat poprzednich) w wysokości 1 289 016,15 zł,

- podatek należny, w wysokości 0 zł.

Do swojego zeznania podatkowego za 2015 r. spółka dołączyła załącznik CIT-8/O, w którym wykazała odliczenia od dochodu strat. Stratę podatkową odnotowała ona w 2013 r., a jej wysokość wyniosła 9 625 152,19 zł. Straty tej spółka nie rozliczała przez 2015 r., a jako kwotę do odliczenia w 2015 r. wskazała 1 289 016,15 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w, składając zeznanie podatkowe za 2015 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 13 583 676,17 zł.

Oprócz tego niewłaściwie przyjęła kwotę odliczenia od dochodu, a wysokość tego zawyżenia wyniosła 7 336 314,07 zł. W tym ostatnim przypadku nieprawidłowość w zakresie kwoty odliczenia od dochodu, wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w, z [...] listopada 2020 r., dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Na podstawie tej właśnie decyzji wykazywana przez skarżącą kwota jej straty do odliczenia, została zmniejszona o kwotę 2 640 976,54 zł.

Mając na względzie powyższe okoliczności organ stwierdził, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wyniosła 1 181 869 zł i na taką kwotę wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, spółka zaliczyła między innymi poniesione przez siebie wydatki na opłaty licencyjne, poniesione na rzecz "A" sp. z o.o., z siedzibą we W. (dalej zwanej "A"), za niewyłączne prawo do korzystania ze znaku towarowego O. B. (dalej znak towarowy). Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane dwiema fakturami:

- nr 1/2015 z 23 kwietnia 2015 r., na kwotę netto 6 647 596,19 zł, należny od tej kwoty podatek od towarów i usług wyniósł 1 528 947,19 zł, przedmiotowa faktura dotyczyła opłaty za 2014 r.,

- nr 1/2016 z 15 stycznia 2016 r., na kwotę netto 7 206 578,24 zł, należny od tej kwoty podatek od towarów i usług wyniósł 1 657 513,00 zł, przedmiotowa faktura dotyczyła opłaty za 2015 r.

Warunki udzielania spółce licencji zostały określone w zawartej przez nią z "A"umowie licencyjnej z 26 lipca 2013 r. W zapisach tego kontraktu wysokość opłaty licencyjnej została określona jako 1,5 % przychodu netto spółki za dany rok, uzyskanego ze sprzedaży ołowiu, z wykorzystaniem znaku towarowego. Wartość ta miała zostać wyliczona na podstawie przychodów za IV kwartał roku poprzedniego oraz pierwsze trzy kwartały danego roku.

Znak towarowy słowno-graficzny, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wytworzony został przez Z. B., na podstawie umowy o dzieło, jaką skarżąca z nim zawarła 17 listopada 2005 r. Jego wycena została sporządzona przez "B" sp. z o.o., z siedzibą we.., 31 marca 2013 r. Ustalona przez ten podmiot wartość znaku towarowego wyniosła 43 200 000 zł netto, a wartość brutto 53 136 000 zł. Taka kwota została potwierdzona przez biegłego rewidenta.

Od momentu wytworzenia znaku towarowego, autorskie prawo majątkowe do niego przysługiwało spółce.

Analizując powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami, jakie przewijały się w okolicznościach sprawy, organ podkreślił, że 27 marca 2013 r. zawiązana została "C" sp. z o.o., z siedzibą we ... W dniu 19 kwietnia skarżąca nabyła od jej jedynego wspólnika prawo do 100 % udziałów w "C" sp. z o.o. Po tych fakcie prezesem zarządu tego podmiotu został A. W.

W dniu 22 maja 2013 r. zawiązany został nowy podmiot "D" z o.o. S.K.A., którego jedynym komplementariuszem została "C" sp. z o.o. Zarząd nowoutworzonego podmiotu objęła "C" sp. z o.o.

Akcjonariuszem "D" z o.o. S.K.A. została skarżąca, obejmując 1 000 akcji o wartości 50 zł każda.

W lipcu 2013 r. podniesiono kapitał zakładkowy "D" z o.o. S.K.A. z 50 000 zł do 100 000 zł. Uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy w tej sprawie została przyjęta 1 lipca 2013 r.

W dniu 1 lipca 2013 r. skarżąca spółka zawarła umowę z "D". z o.o. S.K.A., na mocy której przeniosła na ten podmiot prawo do znaku towarowego, tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie obejmowanych przez nią akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Tego samego dnia została zawarta umowa licencyjna pomiędzy "D" sp. z o.o. S.K.A. a skarżącą, mocą której udzielono tej ostatniej prawa do korzystania ze znaku towarowego, za wynagrodzeniem. Umowa ta została zawarta na czas określony, do dnia 31 grudnia 2013 r., jednakże już 26 lipca 2013 r. została rozwiązana, z uwagi na inna umowę, datowana również na 26 lipca 2013 r., na mocy której "D" sp. z o.o. S.K.A. przeniosła prawa do znaku towarowego na rzecz spółki "A"

"A"została powstała 27 marca 2013 r. Jej założycielem i jedynym wspólnikiem była "E" sp. z o.o., z siedzibą we .... Ten ostatni podmiot, również założyciel "C" sp. z o.o., umową z 11 lipca 2013 r. sprzedał wszystkie udziały w "A" na rzecz "D" sp. z o.o. S.K.A.

Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A" z 26 lipca 2013 r., jej kapitał zakładowy został podniesiony z 5 000 zł do kwoty 50 000 zł. Tego samego dnia zawarto umowę przeniesienia praw do znaku towarowego za kwotę 43 200 000 zł netto.

Również 26 lipca 2013 r. "D" sp. z o.o. S.K.A. i "A"zawarły porozumienie, na mocy którego dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności: o wniesienie wkładu pieniężnego, na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym, w kwocie 53 136 000 zł oraz o zapłatę.

W dniu 26 lipca 2013 r. zawarta została umowa licencyjna, pomiędzy "A" i skarżącą.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. "A"zgłosiła znak towarowy do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Znak ten został zarejestrowany 29 października 2014 r.

Dnia 8 stycznia 2016 r. sąd rejestrowy dokonał zmiany wpisu w KRS, odnośnie spółki "A". Zmiana ta polegała na wpisaniu, jako jej wspólnika, w miejsce "D" sp. z o.o. S.K.A., skarżącej spółki. Było to efektem rozwiązania "D" sp. z o.o. S.K.A., na podstawie uchwały wspólników tej spółki z 21 grudnia 2015 r.

Wspólnicy rozwiązywanej spółki zgodzili się, że podział jej majątku nastąpi w ten sposób, że 100 % jej udziałów w "A"nabędzie "C" sp. z o.o.

W dniu 31 stycznia 2017 Rada Nadzorcza "A" podjęła uchwałę w przedmiocie akceptacji zamierzeń tejże spółki w zakresie inkorporacji do skarżącej. Połączenie miało nastąpić na podstawie art. 492 § 1 K.s.h. (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). Plan połączenia został popisany przez zarządy obu spółek 1 lutego 2017 r. Połączenie uzasadniano tym, że istnienie w ramach Grupy O.B.odrębnych podmiotów nie znajduje uzasadnienia.

Połączenie obu wskazanych wyżej spółek zostało wpisane do KRS 31 marca 2017 r.

"A" była podmiotem którego przeważającym rodzajem działalności była pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzieindziej niesklasyfikowana. Poza tym w zakres jej działań wchodził także: demontaż wyrobów zużytych, odzysk surowców produkcja ołowiu, cynku i cyny.

Składając deklaracje VAT-7 w 2015 r. "A" wykazywała dochody z odsetek od udzielonych pożyczek, a także z opłat licencyjnych wyłącznie od skarżącej, gdyż nie zawarła innych, tego rodzaju umów.

Jej koszty uzyskania przychodów obejmowały odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego i inne koszty działalności, tzw. koszty administracyjne.

"A" nie zatrudniała żadnych pracowników, poza J. S., pełniącą funkcje prezesa jej zarządu.

"A", zarządzająca znakiem towarowym, zawierała umowy sponsorskie, z którego to tytułu w 2015 r. poniosła wydatki w wysokości 80 000 zł. Środki te trafiły do klubu sportowego O.B. P.. .Rozmowy poprzedzające zawarcie umowy sponsorskiej prowadził jednak prezes zarządu skarżącej.

W sprawie ustalono, że "A" dokonała rejestracji znaku towarowego, jednakże koszty związanej z tym opłaty (900 euro) poniosła skarżąca, która składając wyjaśnienia w tym zakresie stwierdziła, że nastąpiło to omyłkowo.

"A" zawarła umowę na obsługę biurową z "F" sp. z o.o., z siedzibą we ..., na mocy której ten ostatni podmiot zapewnił jej możliwość doręczania i odbioru korespondencji, udostępnił adres, który miał być wskazywany jako siedziba H., bez jednoczesnego zapewnienia powierzchni biurowej. Za tego rodzaju usługi spółka płaciła wynagrodzenie wynoszące 100 zł miesięcznie.

Prezes zarządu "A" J. S., w latach 2013-2017 była głównym specjalistą, a następnie kierownikiem biura zarządu skarżącej, dyrektorem HR i communication, po czym detektorem HR i Cpmpliance. We wskazanym wyżej okresie była także członkiem zarządu skarżącej.

Zarządzając znakiem towarowy, w latach 2013-2017, "A" monitorowała czy ktoś nie chce zarejestrować innego znaku pod firmą O. B. i czy zarejestrowany przez nią znak nie jest wykorzystywany bez jej wiedzy i zgody. Monitorowanie to odbywało się poprzez stronę internetową O., ogólne sprawdzanie Internetu i prasy, a wszystkie te czynności miała wykonywać prezes zarządu "A".

Składając zeznania w trakcie postępowania J. S. zeznała, że założeniem i celem działania Grupy Kapitałowej O.B. w 2013 r. było wydzielenie różnych jej funkcji. Z tego istniało około 16 podmiotów zależnych.

Prezes zarządu skarżącej Z. R., wyjaśniając zbycie przez nią znaku towarowego, który był jej istotnym aktywem stwierdził, że znak towarowy, przynależący do skarżącej, nie mógł zostać właściwie (godziwie) wyceniony. Korzyścią gospodarczą spółki, wynikająca z przekazania znaku towarowego, miał być wzrost jego wartości, a co za tym idzie zwiększenie zdolności kredytowej, zwiększenie rozpoznawalności biznesowej, a przez to zwiększenie siły rynkowej spółek korzystających ze znaku.

Prezes zarządu skarżącej M.R. P. stwierdził, że w 2016 r., ze względów ostrożnościowych podjął decyzję o niezaliczaniu w tym roku wydatków na opłatę licencyjną do kosztów uzyskania przychodów. Nie chciał bowiem aby całość działań była poczytywana jako zmierzająca do wykreowania wartości znaku, który powrotnie wrócił do skarżącej.

Jednocześnie przyznał, że "A"była podmiotem powiązanym i zależnym od skarżącej, a więc przez nią kontrolowanym.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w .... stwierdził, że w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT) ustawodawca wyeksponował zasadę zastosowania ceny rynkowej (arm’s lenght principle) wymagającą, aby ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak przedsiębiorstwa te funkcjonowałyby jako podmioty niezależne. Gdyby zaś transakcja odbiegała od tych warunków, jakie przyjmowane byłyby w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi, organ podatkowy byłby uprawniony do skorygowania zysku.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma wiec ustalenie czy zastosowanie w niej znajdzie art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy skarżącą a "A" istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Rozważając natomiast istnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT organ stwierdził, że wszelkie transakcje, związane z przenoszeniem prawa do znaku towarowego, skutkujące zawarciem umowy licencyjnej nie miały uzasadnienia ekonomicznego, a wynikały jedynie z powiązań między stronami tychże transakcji. To bowiem właściciele skarżącej stworzyli znak towarowy, którym spółka się posługiwała. Niezasadnym było wiec doprowadzenie do sytuacji, w której korzyści z tego znaku czerpałby inny podmiot.

Oprócz tego organ zauważył, że pomimo obrotu znakiem, to skarżąca cały czas korzystała z pełni ekonomicznego i biznesowego władztwa nad znakiem. To ona jest podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej O. B.(dalej GKO). Po zbyciu prawa do znaku cały czas ponosiła takie same koszty marketingowe, a koszty "A"miały jedynie charakter administracyjny.

Oprócz tego to skarżąca świadczyła usługi księgowe i prawne na rzecz "A".

Wobec tego, według organu, warunek sprawowania kontroli jest wystarczający do tego, aby stwierdzić, że transakcja z "A" odbiegała od warunków, jakie wynikałyby z transakcji dokonywanych przez niezależne podmioty. W związku z jej dokonaniem na skarżącej nie ciążyło żadne ryzyko. Tak samo istota ekonomiczno-biznesowa znaku towarowego wraz z całokształtem działań służących jego rozwijaniu i utrzymaniu, nie była realizowana przez "A" lecz skarżącą. Poza tym znak towarowy, wykorzystywane od wielu lat przez skarżącą była tak silny, że nie potrzebował dodatkowej promocji.

Spółka "A" nie podejmowała także żadnych działań promocyjnych i nie ponosiła związanych z tym kosztów.

Badana transakcja pomiędzy skarżącą, a "A" była skonstruowana niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów niedziałających na warunkach arm’s lenght, ale w warunkach ścisłych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Przeprowadzona w tym zakresie analiza FAR (functions, assets, risk) nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w ...stwierdził, że dochody uzyskane w warunkach art. 11 ustawy o CIT określa się w drodze oszacowania, którego zasady sprecyzowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, zwanym dalej rozporządzeniem).

Przepisami rozporządzenia określono kilka metod szacowania, spośród których, na gruncie niniejszej sprawy, zastosowanie winny znaleźć reguły dotyczące metody zysku transakcyjnego.

Za właściwą metodę szacowania organ przyjął metodę marży transakcyjnej netto (TNMM), polegająca na badaniu marży zysku netto. Poziom realizowanej w ramach badanej metody marży należy odnieść do poziomu marży realizowanej przez ten sam podmiot w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi bądź marży realizowanej przez niepowiązane podmioty, w ramach transakcji porównywalnych.

Marżę transakcyjną określa się poprzez odjęcie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także ogólnych kosztów zarządu, z uwzględnieniem proporcji, w jakich pozostaje przychód uzyskany w związku z transakcją, w ogólnej kwocie przychodów.

Zastosowanie tej metody wymaga wyboru do porównań wskaźnika poziomu zysku. Wobec tego sporządzono analizę porównywalności transakcji dotyczących przychodów, jakie mogłaby uzyskać "A", w 2015 r., w związku z przysługującym jej prawem do znaku towarowego.

W 2015 r. przedmiotem działalności "A" były proste czynności administracyjne. wskazane w § 22 a ust. 7 pkt 1 rozporządzenia jako usługi o niskiej wartości dodanej.

Do wyboru próby porównywalnych niekontrolowanych spółek skorzystano z bazy danych InfoCredit – płatnej i ogólnodostępnej bazy danych dotyczących podmiotów gospodarczych.

Dane w tej bazie pochodzą między innymi ze sprawozdań finansowych, z informacji od firm i partnerów.

W pierwszym etapie analizy benchmarkowej wyszukano porównywalne podmioty, według kryterium, jakie stanowi analiza ilościowa, polegająca na automatycznym wyszukiwaniu, na podstawie założeń takich jak: rodzaj działalności (według kodów PKD), przedział zatrudnienia, prawna forma działalności, dane finansowe.

W ten sposób wyszukano 275 podmiotów.

Kolejnym krokiem była analiza porównawcza na podstawie opisów działalności oraz w oparciu o dodatkowe informacje z Internetu. W ten sposób wykluczono podmioty, których faktyczny przedmiot działalności był inny niż działalność biura rachunkowo-doradczego, pracowni marketingowej, kancelarii doradczej. Wykluczono także podmioty, których adresy internetowe były nieaktywne. W efekcie tych działań stwierdzono, że założone kryteria spełnia 48 podmiotów.

W trzecim etapie wyeliminowano podmioty, które nie spełniały kryteriów dostępności danych, tj. gdy dany podmiot, w latach 2012-2015, nie złożył przynajmniej 3 sprawozdań finansowych. W następstwie tych czynności lista podmiotów spełniających kryteria skurczyła się do 36.

W czwartym etapie, w wyniku analizy porównawczej, zidentyfikowano 36 podmiotów, które uznano za najbardziej porównywalne do profilu działalności firmy zajmującej się świadczeniem usług administracyjnych, sekretarskich, rachunkowych, doradczych i których dane (przychody i zyski) wykorzystano w następnie przeprowadzonej analizie finansowej.

W piątym etapie wyeliminowano podmioty, których średni zysk, w latach 2012-2015, przyjął wartość ujemną. W ten sposób liczba podmiotów spełniających kryteria metody szacowania została ograniczona do 28.

Jako wskaźnik zysków, w ramach metody TNMM zastosowano wskaźnik EBIT (Earnings Before Interest and Taxes) – wskaźnik godziwej wartości rynkowej do kosztów, za pomocą metod statystycznych.

Wskaźnik ten wyliczono, poprzez:

- ustalenie wartości średniego obrotu za lata 2012-2015,

- ustalenie średniej wartości EBIT,

- ustalenie wartości kosztów poprzez pomniejszenie wartości średniego obrotu o wartość średniej EBIT, tj. zysku operacyjnego przed opodatkowaniem,

- ustalenie wysokości EBIT do kosztów w %.

Po odrzuceniu wartości krańcowych, na podstawie uzyskanego zestawu danych określono, że zakres rynkowy EBIT do kosztów wynosi od 2,78 % do 19,55 %. Mediana (wartość środkowa) w tym wypadku jest równa 6,85 %, natomiast średnia arytmetyczna 13,56 %.

Do szacowania dochodu "A" zastosowano najwyższy wskaźnik EBIT, czyli 19,55 %, z pominięciem wartości skrajnych.

Tak oszacowany dochód z działalności operacyjnej "A", jaki mogła ona osiągnąć w 2014 r. wyniósł 158 888,53 zł, a w 2015 r. 111 609,73 zł. Uzyskano te wartości poprzez pomnożenie kosztów ogólnego zarządu przez wskaźnik marży transakcyjnej netto, wynoszący 19,55 %. Otrzymany w ten sposób wynik powiększono o koszty ogólnego zarządu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w przyjął, że skarżąca, w 2015 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 13 583 676,17 zł.

Kwota wynikająca z faktury, dokumentującej uiszczenie opłaty licencyjnej za 2014 r., wynosząca 6 647 596,19 zł, zaskarżoną decyzją została obniżona do kwoty 158 888,53 zł, zaś kwota opłaty licencyjnej za 2015 r. została obniżona z 7 206 578,24 zł do 111 609,73 zł.

Odnosząc się do podniesionych przez spółkę w odwołaniu zarzutów, dotyczących poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organ stwierdził, że "A"prowadziła w rzeczywistości prostą działalność administracyjna, jako właściciel znaku towarowego, tak więc tylko administrowała tym znakiem. Nie doszło także do przeniesienia przez skarżącą prawa do pożytków z gospodarowania znakiem towarowym na "A".

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w stwierdził, że pomimo podnoszonych przez skarżącą zarzutów, dotyczących realności transakcji z "A", nie wskazała ona ani jednego przykładu porównywalnych transakcji niekontrolowanych.

Skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w ... z [...] listopada 2021 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji z [...]lutego 2021 r., a także zasądzenia kosztów postepowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu jej prawa do rozpoznania poniesionych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na nieracjonalny, zdaniem organu, a także niemający sensu ekonomicznego charakter, pomijając to, że bez korzystania ze znaku towarowego skarżąca nie mogłaby prowadzić działalności, korzystając z wypracowanej marki O.,

2) § 4 ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na szacowaniu dochodów spółki, mimo że uwzględnione w analizie okoliczności nie mogły być znane stronom kontrolowanej transakcji, w dniu jej zawarcia,

3) § 4 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na odrzuceniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do ceny kontrolowanej transakcji, na rzecz wymienionej dopiero jako czwarta w kolejności, metody marży transakcyjnej.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organ dokonał nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w następstwie czego przyjął, że zakres działań "A" był znikomy. Jej zdaniem takiego stanowiska nie sposób wywieść w świetle okoliczności stanu faktycznego sprawy.

Znaczną cześć uzasadnienia skargi poświęcona została kwestii wyboru przez organy niewłaściwej metody szacowania. Zdaniem skarżącej organ powinien analizować kolejno przydatność wszystkich metod szacowania, o jakich mowa w rozporządzeniu. Zastosowanie kolejnej jest możliwe jedynie wówczas, gdy wykluczono przydatność poprzednich.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w 2015 r. polskie przepisy preferowały stosowanie metod tradycyjnych, przed metodami zysku transakcyjnego.

Według niej właściwa w sprawie była metoda PCN.

Skarżąca wyraziła pogląd, że organ pominął również kluczowe ograniczenia metody TNMM, związane z tym, że w jej ramach porównywalna jest cena, a nie wskaźnik finansowy realizowany na transakcji.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Uzupełniając skargę, pismem z 1 marca 2022 r., skarżąca sformułowała dodatkowe zarzuty, dotyczące naruszenia:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o KAS), w zw. z § 4 ust. 4 w zw. z § 23 a rozporządzenia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, z uwagi na przeprowadzenie analizy porównawczej, niezgodnie z wytycznymi z § 23 a rozporządzenia, w szczególności nieuwzględnienie przyczyn gospodarczych dokonania restrukturyzacji, oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji, opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych, uczestniczących w restrukturyzacji, mimo że spółka wykazała, że dążyła do efektywnego zarządzania znakiem towarowym, jego ochrony i korzystania z niego w ramach grupy kapitałowej, co potwierdza zebrany materiał dowodowy oraz praktyka podmiotów biznesowych w badanym okresie,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z § 23a ust. 4 rozporządzenia, w zw. z art. 11 ust. 9 ustawy o CIT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, w związku z uznaniem, że warunki ustalone przez "A" i spółkę, w ramach restrukturyzacji, odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że transakcja wpisywała się w trendy biznesowe, co do efektywnego zarządzania znakami towarowymi, spółka dążyła do efektywnego zarządzania znakiem, decentralizacja aktywów niematerialnych, uwolniła część zasobów spółki i pozwoliła jej na skoncentrowanie się na pozostałej działalności, a spółka od początku planowania i wdrożenia reorganizacji, uwzględniała przepisy o cenach transferowych i tak ustaliła warunki transakcji,

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że warunki transakcji spółki z "A" różniły się od warunków rynkowych,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wobec niewzięcia pod uwagę, że w latach 2016-2017 spółka kierowała się założeniami i informacjami wówczas dostępnymi;

organ tymczasem teraz opiera swoje twierdzenia na danych dotyczących 200 podmiotów, którymi spółka nie dysponowała,

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuwzględnienie przez organ tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 3 października 1LPB4/423-236/13-5/DS, uznał za prawidłowe stanowisko "A", w przedmiocie prawa do odpisów amortyzacyjnych od majątkowych praw autorskich od znaku towarowego,

6) art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przepisów z 2015 r. organ posiadał kompetencje nie tylko do dokonania korekty transakcji, lecz także do korekty strukturalnej, tj. zignorowania kwestionowanej transakcji i jej reklasyfikacji, choć tego rodzaju kompetencje organ uzyskał dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.,

7) § 4 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odrzucenie metody porównawczej ceny niekontrolowanej, na rzecz metody zysku transakcyjnego, mimo że ta pierwsza ma pierwszeństwo, jest tradycyjna, została wybrana przez podatnika, najbardziej przystaje do wartości transakcyjnej,

8) § 4 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odrzucenie metody porównawczej ceny niekontrolowanej, mimo że stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, w wariancie porównania zewnętrznego, spółka ustaliła rynkową wartość opłaty licencyjnej jako 1,5 % wartości przychodu ze sprzedaży asortymentu oznaczonego licencjonowanym znakiem towarowym, przy czym podstawą kalkulacji została objęta wyłącznie sprzedaż do podmiotów niepowiązanych,

9) § 6 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 a ust. 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że "A" w 2015 r. prowadziła wyłącznie działalność o charakterze administracyjno-sekretarskim, mimo że ten podmiot był właścicielem składnika niematerialnego o istotnej wartości,

10) § 6 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu profilu funkcjonalnego "A", w efekcie czego bezzasadnie zakwestionowano racjonalność biznesową transferu znaku towarowego, bezpodstawne odrzucenie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, w wariancie porównania zewnętrznego, niepoprawne zidentyfikowanie danych porównawczych ,

W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie:

• § 18 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 11 a ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w związku z niezasadnym pominięciem w metodzie marży transakcyjnej netto kosztów amortyzacji i uwzględnienie wyłącznie kosztów ogólnego zarządu, choć przepisy jednoznacznie wskazują, że w ustaleniu podstawy kosztowej należy uwzględnić wszystkie koszty, aby poziom rentowności był miarodajny,

• art. 23 a ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na korekcie przez organ wyceny opłaty licencyjnej, obniżającej niezasadnie i nieproporcjonalnie wysokość wynagrodzenia w łańcuchu przysługującego spółce "A" o 98 %, w porównaniu do pierwotnej ceny, ustalonej w oparciu o dane opracowane przez profesjonalnego doradcę.

Na rozprawie w dniu 8 marca 2020 r. skarżąca podniosła, że podstawa prawna, jeżeli chodzi o kwestię cen transferowych, w 2015 r., była sprzeczna z regulacjami konstytucyjnymi. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na motywy zawarte w wyroku NSA z 4 marca 2020 r., sygn. II FSK 1550/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w... określił skarżącej wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r., weryfikując tym samym wysokość tego zobowiązania, wynikającą ze złożonego zeznania.

Spór pomiędzy organem a skarżącą sprowadza się do kwestii istnienia przyjętego w zaskarżonej decyzji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 13 583,17 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w .... zawyżenie to wynika z przeszacowania dochodów skarżącej, na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z wykazywaniem w zeznaniu niższych dochodów, na skutek relacji z podmiotem powiązanym, jakim była "A", które to relacje miały wpływ na ukształtowanie tej relacji w sposób odbiegający od tych jakie cechowałyby powiązania niezależnych podmiotów. W efekcie tych działań doszło po stronie skarżącej do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wystosowała skargę do Sądu, w treści której sformułowała szereg zarzutów, dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Co do zasady spółka zaznaczyła, że w okolicznościach sprawy, w jej ocenie, brak było podstaw do przyjęcia, że jej transakcje z "A" zostały ukształtowane w taki sposób, że odbiegały od warunków, jakie przyjęły by w zakresie wzajemnych relacji podmioty niepowiązane. Zarzuciła także, że organ nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, w następstwie zebrania odpowiedniego materiału dowodowego, jak i oceny zgromadzonych dowodów.

Skarżąca, co należy podkreślić, co do zasady nie kwestionuje samych faktów stwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, dotyczących okoliczności przejścia prawa do znaku towarowego na "A", łańcucha powstawania i przekształceń spółek, w ramach którego odbywało się przenoszenie praw do znaku, zarzuca jedynie, że organ niewłaściwie zinterpretowała sam przebieg tych zdarzeń, ich ekonomiczne uwarunkowania i uzasadnienie. I w tym to właśnie spółka upatruje naruszenia prawa.

Mając na względzie powyższe, a także okoliczności przedmiotowej sprawy, a także ramy prawne, w ramach których spółka toczy spór z Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w ... stwierdzić należy, że sformułowane przez skarżącą zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, zarówno te dotyczące uchybienia regulacjom prawa materialnego, jak i formalnego, łączą się ze sobą, a jako takie, obejmujące całokształt uwarunkowań sprawy można je podzielić na trzy kategorie. Pierwsza obejmuje podstawy prawne szacowania dochodów spółki i na tej podstawie określania wysokości jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., o czym mowa w art. 11 ustawy o CIT, druga kwestii istnienia powiązań pomiędzy nią a "A", skutkujących przyjęciem specyficznych warunków transakcji pomiędzy tymi podmiotami, odbiegających od typowych relacji pomiędzy niepowiązanymi przedsiębiorcami, w efekcie których doszło do wykazania przez skarżącą niższych dochodów, a trzecia prawidłowości dokonania szacowania dochodów spółki, tj. wyboru odpowiedniej metody i realizacji jej założeń.

O ile w zakresie zarzutów, zaliczonych do dwóch pierwszych grup, stanowisko skarżącej jest kategoryczne, to w przypadku trzeciej, w uzupełnieniu skargi, określiła ona tę kategorię zarzutów, w części dotyczącej przyjętej przez organ metody szacowania, jako ewentualną, na którą pragnie zwrócić uwagę w sytuacji nieuwzględnienia jej poprzednich zarzutów.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów stwierdzić należy, że są one bezpodstawne, gdyż w 2015 r. istniały podstawy do dokonania korekty transakcji. w zakresie jej warunków finansowych, zgodnie z art. 11 ustawy o CIT.

Art. 11 ustawy o CIT był wówczas, tj. w 2015 r., częścią porządku prawnego, korzystając z domniemania zgodności z Konstytucją. Ta bowiem nie została podważona ani wówczas, ani później, tj. do czasu uchylenia przedmiotowej regulacji, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 r.

Kwestionując możliwość wydania decyzji na podstawie art. 11 ustawy o CIT w 2015 r. skarżąca zaznacza, że skorzystanie z przewidzianej w tej regulacji możliwości godzi w konstytucyjnie gwarantowane prawa, jako że w tym czasie realizowanie optymalizacji podatkowej było legalne. Sytuacja zmieniła się zaś dopiero od 15 lipca 2016 r., kiedy to znowelizowano omawiany przepis.

Odnosząc się do tego rodzaju twierdzeń spółki zaznaczyć należy, że po pierwsze nie są one precyzyjne, jako że skarżąca w tym zakresie odwołuje się do ogólnikowych stwierdzeń, nie przytacza też rzeczowych argumentów na ich poparcie. Także przytaczane przez nią orzecznictwo sądów administracyjnych, nie odnosi się wprost do poruszanej przez nią problematyki. Dodatkowo zaznaczyć również należy, że wcześniej spółka odwoływała się do argumentów związanych ze zmianami stanu prawnego, mającego miejsce z dniem 1 stycznia 2019 r., również prezentując swój wywód w tym zakresie w enigmatyczny sposób. W tych ostatnich zmianach również upatrywała zaistnienia podstaw prawnych do korygowania warunków transakcji. To zaś wskazuje na brak jednoznacznego stanowiska skarżącej, dotyczących kolejnych nowelizacji przepisów ustawy o CIT, zwłaszcza tych z 2016 i 2019 r., zwłaszcza jeżeli chodzi o kwestię ich prawnej doniosłości, w kontekście weryfikacji warunków analizowanych transakcji.

Ustosunkowując się bezpośrednio do przedstawionych wyżej twierdzeń spółki zaznaczyć należy, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw. Jak to już bowiem wcześniej zasygnalizowano, brak jest podstaw do zakwestionowania konstytucjonalności regulacji, na której oparta została zaskarżona decyzja. Również zmiany prawne, w odniesieniu do art. 11 ustawy o CIT, na które spółka zwraca uwagę, nie miały tak doniosłego znaczenia jak to ona utrzymuje. Były to bowiem zmiany raczej porządkujące i systematyzujące przyjęte rozwiązania prawne, a nie je istotnie modyfikujące, tak więc brak jest powodów do przypisywania im znaczenia, mającego wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Uzupełniając zarzuty skargi spółka stwierdziła, że w 2015 r. organ posiadał jedynie kompetencje do dokonania korekty transakcji, nie zaś do dokonania korekty strukturalnej transakcji, którą miał uzyskać dopiero w 2016 r. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzenia na wstępie należy zaznaczyć, że jest ono nazbyt ogólnikowe i mało precyzyjne, aby dokładnie i rzeczowo zdefiniować tok myślenia jego autora, niemniej jednak nawet w takim zakresie można stwierdzić, że tego rodzaju zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Organ bowiem w żadnym razie nie zignorował badanej transakcji spółki z "A", gdyż jej skutki uwzględnił w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu. Podobnie nie dokonał jej reklasyfikacji, co zarzuca spółka, a świadczy o tym fakt, że nie dokonał redefinicji stosunku prawego jaki wiązał skarżącą z "A", zarówno jeżeli chodzi o jego aspekt podmiotowy, jak i przedmiotowy.

Na ocenę prawidłowości wykładni przepisów o cenach transferowych, a także zastosowania wyinterpretowanych z nich norm, nie ma wpływu również wprowadzenie do porządku prawnego przepisów o unikaniu opodatkowania. Ich zakres przedmiotowy był bowiem znacząco szerszy niż regulacji o cenach transferowych. Te ostatnie bowiem mają w stosunku do nich charakter lex specialis i tak należy je rozpatrywać (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 119(a).

Przechodząc do drugiej kategorii zarzutów, dotyczących stwierdzenia przez organ wykazania przez spółkę niższych dochodów, na skutek powiązań różniących się od warunków, jakie przyjęłyby niezwiązane ze sobą podmioty, to stwierdzić należy, że także w tym wypadku nie sposób zgodzić się ze skarżącą. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w ... wykazał bowiem w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

"A", z którą to skarżąca zawarła umowę licencyjną i na rzecz której uiszczała opłaty z tego tytułu była bez wątpienia podmiotem kontrolowanym przez nią, a warunki jakie cechowały relacje obu tych podmiotów, zdecydowanie odbiegały od rynkowych.

W zakresie powiązań wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji wykazano w sposób szczegółowy, w oparciu cały szereg zdarzeń, dotyczących tworzenia i przekształceń spółek prawa handlowego i związanych z tym czynności, w jaki sposób prawo do znaku towarowego przeszło od skarżącej na "A", a następnie z powrotem powróciło do skarżącej. To ona także cały czas kontrolowała poszczególne podmioty, obejmujące nie tylko "A", posiadając w nich udziały i akcje.

I tak, najpierw nabyła 100 % udziałów "C" sp. z o.o., który to podmiot utworzył "D" sp. z o.o. S.K.A., zostając jego komplementariuszem (akcjonariuszem tego podmiotu została sama skarżąca). Kontrolując zaś w całości "D" sp. z o.o. S.K.A. na pokrycie akcji objętych w podwyższonym kapitale zakładowym skarżąca przeniosła na nią prawo do znaku towarowego, którego wartość w tym momencie w sposób drastyczny przekraczała wartość objętych akcji (odpowiednio:43 200 000 i 50 000 zł).

W dalszej kolejności, w następstwie porozumień pomiędzy "D" sp. z o.o. S.K.A. a "A" której udziały w 2013 r. nabyła "D"sp. z o.o. S.K.A., znak towarowy przeszedł na "A".

Niezależnie od opisanych wyżej formalnoprawnych zależności "A" od skarżącej, ich zakres był jeszcze szerszy w wymiarze ekonomicznym. W tym aspekcie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w .... zasadnie zwrócił uwagę na to, że rzeczywista podległość tego podmiotu skarżącej spółce wynikała również z uwarunkowań stricte faktycznych. To bowiem skarżąca zapewniała "A" obsługę prawną i księgową, a prezesem jej zarządu była J. S., pracownik skarżącej (kierownik jej biura zarządu a następnie dyrektor HR i Compliance – a zatem przedstawiciel kadry zarządzającej spółki), a opłatę za rejestrację znaku towarowego także poniosła skarżąca. Także to ona prowadziła negocjacje odnośnie umowy sponsorskiej, której "A" była stroną.

W tej sytuacji zależność "A" od skarżącej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości.

Kwestionowane nie może być także to, że opisana wyżej zależność – przybierające taką właśnie postać powiązanie "A" ze skarżącą, miała wpływ na warunki, jakie ustaliły między sobą strony umowy licencyjnej. Faktury z tego tytułu, jakie "A" wystawiała dla spółki, opiewały na wielomilionowe kwoty, a wszystko to działo się w warunkach, w której "A", nie zatrudniała pracowników, realizowała jedynie nieskomplikowane czynności administracyjne, związane z monitorowaniem ewentualnego posługiwania się znakiem przez inne podmioty, do tego nieuprawnione.

Wszystko to działo się w warunkach, w których opłaty licencyjne stanowiły w zasadzie główne i jedyne źródło dochodów "A" (poza odsetkami), a przy tym sam znak towarowy w rzeczywistości pochodził od skarżącej. Do niej też ostatecznie trafił ten znak w 2017 r., po inkorporacji "A".

Za nieprzekonujące uznać należy twierdzenia spółki, że wydzielenie znaku towarowego do odrębnego podmiotu było podyktowane chęcią zwiększenie rozpoznawalności jej samej, jak również zwiększenie zdolności kredytowej, co w tym czasie było normalną praktyką podmiotów biznesowych. W tym przedmiocie zauważyć bowiem należy, że działając w ramach GKO o tej samej nazwie, rozpoznawalność skarżącej i firmy, pod jaką działała, była już wystarczająco ugruntowana. Co zaś się tyczy zwiększenia zdolności kredytowej czy siły rynkowej podmiotów korzystających ze znaku, to także w tym aspekcie twierdzenia skarżącej są gołosłowne. Poza tym, nawet gdyby przyjąć, przynajmniej w aspekcie działalności "A", zwiększenie jej zdolności kredytowej, to z punktu widzenia skarżącej jej korzyść z tego rodzaju operacji jawi się jako mało znacząca. Tę bowiem uzyskała bowiem w znaczącym wymiarze z ukształtowania relacji z "A", w następstwie których wartość jej dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samym jej zobowiązania podatkowego w 2015 r. uległa znacznej redukcji.

Na korzyści, głównie podatkowe, uwagę pośrednio zwraca także sama skarżąca wskazując między innymi na brak podstaw do kwestionowania przez organy optymalizacji podatkowych, przed 15 lipca 2016 r. To tylko potwierdza stanowisko organu w omawianym zakresie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie bez znaczenia jest także to, że w przypadku roku 2016 sama skarżąca zaprzestała zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu opłat licencyjnych na rzecz "A". Było to zaś bezpośrednio przed powrotem prawa do znaku towarowego ponownie do skarżącej, już po przejęciu udziałów "D" sp. z o.o. S.K.A., tj. w podmiocie będącym głównym udziałowcem "A" (co miało miejsce 2 2016 r.), co potwierdza to, że sama spółka miała wątpliwości odnośnie legalności własnego sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów w omawianym zakresie.

Przechodząc do oceny zasadności zastosowanej przez organ metody szacowania dochodów skarżącej w 2015 r., w warunkach pominięcia wpływu powiązań spółki z "A", na ich uksztaltowanie, stwierdzić należy, że również w tym wypadku brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tymże zakresie.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w ... w sposób zasadny skorzystał z metody marży transakcyjnej netto, realizując jej główne założenia, a także uwzględniając specyfikę działalności spółki oraz jej relacji z "A"r.

W omawianym aspekcie racje ma skarżąca twierdząc, że w przypadku szacowania dochodów, w oparciu o regulacje dotyczące cen transakcyjnych, pierwszeństwo mają metody wskazane w art. 11 ust. 2 ustawy o CIT, tj.: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odsprzedaży, a także metoda rozsądnej marży. Dopiero wykluczenie możliwości posłużenia się nimi pozwala na odwołanie się do metody zysku transakcyjnego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w ... uczynił zadość regułom wynikającym z art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, wskazując niemożność posłużenia się podstawowymi metodami szacowania, wymienionymi w art. 11 ust. 2 tej ustawy.

I tak wykluczył możliwość odwołania się do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która odnosi się porównania rozpatrywanej transakcji, w odniesieniu do jej ceny, do ceny stosowanej w porównywalnych transakcjach, przez podmioty niezależne, z uwagi na niemożność zidentyfikowania odpowiedniego materiału porównawczego.

Tak samo w przypadku metody odsprzedaży, skorzystanie z tej metody było wykluczone, z uwagi na ograniczony zakres danych, odnoszących się do "A"r. Do skorzystania z tej metody niezbędne jest zaś odniesienie się do poziomu marży, jaką podmiot ten stosuje w porównywalnych transakcjach.

Podobnie brak dostatecznych danych uniemożliwił posłużenie się metodą rozsądnej marży.

W tej sytuacji posłużenie się przez organ metodą marzy transakcyjnej netto nie może być zasadnie podważane. Odzwierciedla ona bowiem specyfikę ocenianej transakcji, a także aspekty funkcjonowania zarówno skarżącej, jak i "A".

W rej ramach organ starannie wyselekcjonował odpowiedni materiał porównawczy, bazując na wiarygodnych danych, dotyczących podobnej kategorii przedsiębiorców.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, przystępując do analizy adekwatnej, w okolicznościach sprawy, metody szacowania, organ dokonał analizy warunków współpracy pomiędzy nią a "A". W tej mierze uwzględnił zarówno jej specyficzny przedmiot, jak i całokształt uwarunkowań towarzyszących współpracy tych dwóch podmiotów.

Jeżeli chodzi o sama metodę, to organ prawidłowo stwierdził, że "A" realizowała proste czynności administracyjne, dlatego też wziął pod uwagę, ogólne koszty zarządu, sprawowanego przez ten podmiot. W tym zakresie zaznaczyć należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w przyjął maksymalny, wyliczony wskaźnik marży transakcyjnej, wynoszący 19,55 %.

Zastosowana metoda, co należy podkreślić jest metodą szacunkową, co pozwala jedynie na uzyskiwanie za jej pomocą przybliżonych wartości. Poza tym bazuje ona na danych porównawczych, pozyskanych niezależnie od okoliczności sprawy, dlatego też nie ma możliwości skorygowania, uzyskanych w oparciu o jej reguły wyników, o koszty amortyzacji, co sugeruje skarżąca, zarzucając między innym dopuszczenie się przez organ między innymi § 18 ust. 1 rozporządzenia. Poza tym koszty amortyzacji znaku towarowego przez "A" dotyczyły stricte jej działalności, a tym samym nie miały wpływu na relacje ze skarżącą.

Także bezzasadnie spółka zarzuca dopuszczenie się przez organ naruszenia § 23 ust. 3 rozporządzenia, a to w związku z nieuwzględnieniem przy szacowaniu gospodarczych przyczyn restrukturyzacji jej działalności, w kontekście ogólnych założeń funkcjonowania GKO. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono, brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia zasadności przeprowadzenia tego rodzaju restrukturyzacji, zarówno w 2015 r., jak i później. Fakt zaś powrotu prawa do znaku towarowego do skarżącej tylko potwierdza tego rodzaju wniosek.

Również w kwestii dostępności dla skarżącej, w 2015 r., odpowiedniego zakresu danych, dotyczących aspektów realizowanych przez nią transakcji nie może budzić wątpliwości. To ona bowiem była inicjatorem przenoszenia praw do znaku towarowego, a "A" kierowała przedstawicielka jej kadry zarządzającej. Z tego względu nie sposób przyjmować, że zakres danych o kontrahencie, a także jego cechach i właściwościach, był w przypadku spółki znacząco węższy od tego, jaki pozostawał w zasięgu organu, w momencie wydawania zaskarżonej decyzji.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.