Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3603/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1 pkt 2 art. 240 par. 1 pkt 4 art. 148
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 50 zł (słownie: pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. K. (zwany dalej: "Skarżącym") za zaległości podatkowe P. S.A. (zwana dalej: "Spółką") w podatku dochodowym od osób prawnych (zwany dalej: CIT) za 2010r. w wysokości 92.749 zł i odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych – 33.512 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego – 7.370,70 zł; solidarnie ze Spółką. Skarżący otrzymał decyzję [...] stycznia 2016 r., w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 513, ze zm., zwana dalej: "O.p.") w związku z art. 148 § 1 O.p.

Skarżący nie wniósł odwołania od ww. decyzji, więc stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

2. Skarżący pismem z 1 marca 2016 r. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją NUS, gdyż nie brał udziału w postępowaniu. Wskazał, że nie wiedział o toczącym się postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, nie otrzymał pisma dotyczącego tego postępowania oraz ww. decyzji z [...] grudnia 2015 r. Nie miał też możliwości wypowiedzenia się w sprawie, a ww. decyzja NUS nie była mu doręczona.

3. NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wznowił postępowanie zakończone ww., ostateczną decyzją NUS i decyzją z [...] czerwca 2016 r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia ww. decyzji NUS z [...] grudnia 2015 r., z uwagi na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

NUS wskazał, że adres, na który NUS kierował korespondencję: [...] W. ul. [...], zarówno w dniu wszczęcia postępowania, jak i w dniu doręczenia decyzji był właściwym adresem zamieszkania Skarżącego w tym okresie. Postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe CIT ww. Spółki wszczęto więc prawidłowo, doręczając je osobie uprawnionej. Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu, bo 30 listopada 2015 r. wpłynęło do organu pismo zawierające odniesienie do toczącego się postępowania. Skarżący miał również możliwość wypowiedzenia się, co do toczącego się postępowania, gdyż korespondencję zawierającą postanowienie w tym przedmiocie z 24 listopada 2015 r. doręczono K. S. na podstawie pełnomocnictwa pocztowego, która również odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania. NUS wskazał też, że decyzję NUS z [...] grudnia 2015 r. doręczono Skarżącemu w trybie zastępczym pod ww. adresem.

Korespondencję doręczano więc pod prawidłowo zadeklarowany adres zamieszkania Skarżącego, więc organ prawidłowo zagwarantował Skarżącemu możliwość udziału w toczącym się postępowaniu. Skarżący nie powołał się na okoliczności, że mimo dołożenia staranności w prowadzeniu własnych spraw zaszły zdarzenia, które uniemożliwiły mu branie udziału w sprawie.

4. Skarżący w odwołaniu zarzucił, że NUS w ww. decyzji z [...] czerwca 2016 r. nie uwzględnił argumentów dotyczących braku udziału strony w postępowaniu, przesłania mu postanowień o wszczęciu postępowania oraz o możliwości wypowiedzenia się w toczącym postępowaniu i braku doręczenia Skarżącemu decyzji NUS z [...] grudnia 2015 r.

Skarżący zwrócił też uwagę, że do właściwego urzędu skarbowego wysłał 9 września 2015 r. pisemną informację o zmianie adresu i wypełnił odpowiedni formularz ZAP-3, natomiast NUS wysyłał korespondencję na adres nieaktualny. Zdaniem Skarżącego ww. okoliczności nie wskazują na złą wolę Skarżącego, który dopełnił obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu. Wystarczyło by organ sprawdził w bazie aktualne dane Skarżącego. Nieprawdą jest i to, że Skarżący deklarował jako swój adres W. ul. [...], tym bardziej, że Centrum Biurowe poinformowało organ 18 grudnia 2015 r. o rozwiązaniu ze Skarżącym stosunku prawnego i nie korzystaniu z ww. adresu. Skarżący kwestionował też twierdzenie NUS, jakoby wysłał do NUS pismo z 30 listopada 2015 r.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] czerwca 2016 r.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu -jest uzależnione od wystąpienia jednocześnie dwóch okoliczności: braku udziału strony w postępowaniu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości P. S.A. oraz braku zawinienia strony w tym zakresie. Skarżący podważa doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowienia wyznaczającego termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które wystosowano w trybie art. 200 O.p., jak i decyzji kończącej to postępowanie. Skarżący podniósł też, że NUS wysyłał korespondencję na adres nieaktualny w momencie prowadzenia postępowania, gdyż Skarżący 9 października 2015 r. złożył do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W. formularz aktualizacyjny ZAP-3, informując o aktualnym adresie.

DIS, odnosząc się do ww. argumentacji, wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z [...] października 2015 r., jak i w terminie wydania przez NUS ww. decyzji z [...] grudnia 2015 r., ujawnionym organom podatkowym adresem zamieszkania Skarżącego był adres: ul. [...] w W.. Skarżący w ww. zgłoszeniu aktualizacyjnym wskazał jako miejsce zamieszkania ww. adres (część B.2), a jako adres do korespondencji wskazał: [...] W. ul. [...] (część B.3.2), potwierdzając prawdziwość ww. danych własnoręcznym podpisem. W stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania ww. decyzji NUS (do [...] grudnia 2015 r.) organ podatkowy nie miał umocowania do wysyłania pism kierowanych do Skarżącego na adres do korespondencji, a twierdzenie, iż organ podatkowy wysyłał pisma na niewłaściwy adres nie znajduje uzasadnienia. Doręczenie decyzji i ww. postanowień powinno nastąpić w pierwszym rzędzie w miejscach określonych w art. 148 § 1 i 2 O.p., czyli w mieszkaniu adresata lub w miejscu pracy oraz w siedzibie organu podatkowego, a dopiero w razie niemożności doręczenia w sposób określony w § 1 i 2 mógł być zastosowany inny tryb doręczenia. Wyliczenie w art. 148 § 1 i 2 O.p. miejsc doręczenia, w których można doręczyć pismo dokonano w sposób równoważny. Nie jest zatem istotna kolejność, sprowadzająca się do przyznana pierwszeństwa doręczeniu określonemu w § 1 lub § 2. Dokonanie doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego lub też w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji nie musi być poprzedzone nieskuteczną próbą doręczenia pisma w mieszkaniu lub w miejscu pracy adresata. Sposób doręczenia, który może mieć zastosowanie w dalszej kolejności (po uprzedniej próbie doręczenia w trybie art. 148 § 1 i 2 O.p.) określono w § 3 tego przepisu. Przewiduje on możliwość doręczenia pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

DIS, odnosząc się do zarzutu, że Skarżący nie otrzymał ww. pism dotyczących postępowania w sprawie orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki ww. postanowienie z [...] października 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w ww. sprawie oraz postanowienia z [...] listopada 2015 r. o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie z [...] listopada 2015r. o sprostowaniu z urzędu omyłki pisarskiej w postanowieniu z [...] października 2015 r. i ww. decyzji kończącej to postępowanie, zauważył, że z akt sprawy wynika, że doszło do skutecznego doręczenia na ww. adres - ul. [...] w W.. Decyzję NUS z [...] grudnia 2015 r., z uwagi na nieobecność adresata pod zadeklarowanym adresem zamieszkania, pozostawiono 30 grudnia 2015 r. w Urzędzie Dzielnicy W., a w skrzynce pocztowej pod adresem zamieszkania umieszczono "zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie miasta". Z uwagi na nie podjęcie korespondencji, 8 stycznia 2016 r., w skrzynce pocztowej pod adresem ul. [...] w W., powtórnie pozostawiono "Zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie miasta". Doręczenie ww. decyzji nastąpiło więc 13 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 150 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

DIS zauważył również, iż zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012r. poz. 1314) w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem VAT, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5a ww. ustawy. Skoro Skarżący nie złożył aktualizacji danych dotyczących adresu zamieszkania, a w zgłoszeniu aktualizacyjnym z [...] października 2015 r. ZAP-3, jako aktualne miejsce zamieszkania wskazał W. ul. [...], uzasadnionym było wysyłanie przez organ podatkowy pism na ten właśnie adres.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS, z uwagi na jej niezgodność z prawem, w uzasadnieniu podnosząc, że nie wiedział o toczącym się postępowaniu zakończonym decyzją NUS z [...] grudnia 2015 r. i nie otrzymał żadnego z pism dotyczących ww. postępowania. Skarżący spełnił też ustawowy obowiązek i poinformował organ podatkowy o zmianie adresu, ale organy podatkowe na każdym etapie postępowania wskazywały, iż zadeklarował adres W., ul. [...], jako adres właściwy do doręczania korespondencji. Podtrzymał też pozostałą argumentację prezentowaną w odwołaniu.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

8. Sąd na rozprawie 6 grudnia 2017 r. uznał akta administracyjne znajdujące się przy sprawie III SA/Wa 3602/16 za akta administracyjne niniejszej sprawy.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga ma uzasadnione podstawy.

2. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – zwana dalej: "P.p.s.a.") zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Sąd rozstrzyga ponadto, zgodnie z art. 134 P.p.s.a., w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, zgodnie zaś z art. 135 P.p.s.a., stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

3. Sąd mając powyższe kryteria na względzie stwierdza, że co do zasady zgadza się z DIS, że do rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miała ocena prawidłowości i skuteczności doręczenia Skarżącemu pism w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją NUS z [...] grudnia 2015 r., jak również zweryfikowanie twierdzeń organów podatkowych obu instancji, co do prawidłowości adresu pod, który kierowano korespondencję w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe ww. Spółki w podatku CIT za 2010 r.

Zbadanie ww. przesłanek jest istotne, z uwagi na to, że Skarżący zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak również w odwołaniu od wydanej po wznowieniu decyzji NUS z [...] czerwca 2016 r. - odmawiającej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia ostatecznej decyzji NUS z [...] grudnia 2015 r. - podkreślał, że nie brał udziału w postępowaniu bez własnej winy, gdyż nie otrzymał ww. postanowienia NUS z [...] października 2015 r. o wszczęciu w tej sprawie postępowania, jak również postanowienia NUS z [...] listopada 2015 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru o wyznaczeniu Skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji NUS z [...] grudnia 2015 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu CIT za 2010 r. Wszystkie ww. akty administracyjne kierowano bowiem na niewłaściwy adres, a Skarżący wysłał 9 września 2015 r. do właściwego urzędu skarbowego pisemną informację o zmianie adresu i wypełnił odpowiedni formularz ZAP-3.

Zdaniem Skarżącego ww. okoliczności nie wskazują na złą wolę Skarżącego, który dopełnił obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu. Wystarczyło by organ sprawdził w bazie aktualne dane Skarżącego. Nieprawdą jest i to, że Skarżący deklarował jako swój adres: W. ul. [...], tym bardziej, że Centrum Biurowe poinformowało organ 18 grudnia 2015 r. o rozwiązaniu ze Skarżącym stosunku prawnego i nie korzystaniu z ww. adresu. Skarżący kwestionował też twierdzenie organu, jakoby wysłał do NUS pismo z 30 listopada 2015 r. Na tej podstawie Skarżący twierdził, że wypełniony został warunek z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

4. Zdaniem Sądu, w świetle akt administracyjnych sprawy, nie można uznać, że Skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu o orzeczeniu o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w CIT za 2010 r.

Sąd wskazuje, że w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: niewzięcie przez stronę udziału w postępowaniu, jak i wykluczenie zawinienia strony w braku udziału w postępowaniu, a ciężar tego wykluczenia spoczywa na stronie.

W orzecznictwie podkreśla się, że udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też nie zapoznaje strony z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) - wyrok NSA w Rzeszowie z 17 sierpnia 1999 r. sygn. akt SA/Rz 282/99 (LEX nr 42510).

Sąd zgadza się ponadto z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 17 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2121/99, że prawna ocena pism strony nie może polegać wyłącznie na dosłownym odczytaniu ich treści. Aby nie naruszała ona podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 120–125 Ordynacji), a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji RP, musi uwzględniać faktyczny cel pisma oceniany przez zaistniałe w sprawie okoliczności oraz poprzez regułę ochrony uzasadnionych interesów strony (LEX nr 41515).

Sąd, mając powyższe na względzie nie dopatrzył się zawinienia Skarżącego w braku udziału w postępowaniu o przeniesieniu na Skarżącego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółką w CIT za 2010 r.

Sąd wyjaśnia bowiem, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że zgłoszenie aktualizacyjne Skarżącego – osoby fizycznej - ZAP-3 wpłynęło do właściwego organu 13 października 2015 r. W zgłoszeniu tym, tak jak podnosi DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oprócz adresu zamieszkania ([...] W. ul. [...] – rubryka B.2) Skarżący podał adres do korespondencji ([...] W. ul. [...] - rubryka B.3.2).

Sąd zwraca ponadto uwagę, że ważne jest zestawienie dat ww. zgłoszenia aktualizacyjnego oraz daty postanowienia NUS o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki w CIT za 2010 r., co pomijają organy podatkowe obu instancji. Ww. postanowienie nosi datę [...] października 2015 r., zaś zgłoszenie aktualizacyjne nosi tą samą datę ([...] października 2015 r.) i wpłynęło do właściwego organu 13 października 2015 r. Zgłoszenie to było wynikiem poinformowania przez Skarżącego organu podatkowego pismem z 9 września 2015 r. (data wpływu do organu – 11 września 2015 r.) o zmianie od 1 października 2015 r. – a więc jeszcze przed wszczęciem ww. postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącego – że zmianie ulega jego adres. Skarżący w ww. piśmie - a więc na blisko na miesiąc przed wszczęciem ww. postępowania - poinformował organ, że jego aktualny adres korespondencyjny to ul. [...], [...] W..

W aktach administracyjnych znajduje się również wyciąg z danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej, z którego wynika, że ww. adres korespondencyjny (ul. [...], [...] W.) został ujawniony w systemie informatycznym od 9 października 2015 r., natomiast adres, który Skarżący podał w zgłoszeniu aktualizacyjnym, jako adres zamieszkania ([...] W. ul. [...]) jest ujawnionym od 5 lutego 2013 r. do 26 stycznia 2015 r. adresem rejestracyjnym prowadzonej przez Skarżącego działalności pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P." i był od 30 grudnia 2014 r. do 8 października 2015 r. jednocześnie adresem korespondencyjnym Skarżącego, nie był natomiast miejscem zamieszkania Skarżącego, choć rzeczywiście w zgłoszeniu aktualizacyjnym Skarżący podał takie dane. Organy podatkowe dysponowały jednak innymi danymi i ujawniły je w stosownych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

W świetle ww. informacji znajdujących się w aktach i znanych organom podatkowym obu instancji, jak również w zestawieniu przez Sąd tych informacji z treścią art. 148 § 1 O.p., obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., należało uznać, że postanowienie o wszczęciu ww. postępowania z [...] października 2015 r. zostało skierowane na właściwy adres Skarżącego. Wbrew jednak twierdzeniom organów podatkowych, nie był to adres zamieszkania Skarżącego, lecz adres do korespondencji, który był jednocześnie adresem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, ale jedynie do 26 stycznia 2015 r.

W świetle powoływanego przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

Z art. 148 § 2 O.p. wynika, że pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego (pkt 1); w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (pkt 2).

W art. 148 § 3 O.p. wskazano, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Zdaniem Sądu treść ww. przepisu nie podważa skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu ww. postępowania na adres podany przez Skarżącego jako adres do korespondencji, choć w art. 148 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., ustawodawca nie posłużył się pojęciem adresu korespondencyjnego, czy "adresu do doręczeń", o którym mowa w znowelizowany od 1 stycznia 2016 r. przepisie art. 148 § 1 O.p. W zgłoszeniu aktualizacyjnym przewidziano jednak rubrykę, która umożliwiała podatnikowi, który nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie jest płatnikiem podatków ani składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne podania adresu do korespondencji. Adresat, wskazując organowi podatkowemu adres do doręczeń, zgodnie z rubryką przewidzianą w ww. zgłoszeniu aktualizacyjnym liczyć się zatem z konsekwencjami, jakie mogą wiązać się z tym sposobem doręczania pism. W literaturze, z uwagi na zasadę szybkości postępowania, postulowano ponadto dopuszczenie skutecznego doręczania pism na adres do doręczeń wskazany przez adresata (P. Pietrasz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa Komentarz, 2013, s. 880).

Sąd z postulatem tym się zgadza uznając, że możliwość wskazania adresu do doręczeń w zgłoszeniu aktualizacyjnym stanowi uelastycznienie czynności doręczania pism i jest istotnym udogodnieniem dla adresata, który w sytuacji, gdy nie posiada miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może skutecznie być informowany o dokonywanych przez organ czynnościach. Sąd zwraca też uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych i na naruszenie tym samym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p) przez przyjęcie, że możliwe jest doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na adres korespondencyjny Skarżącego w W. ul. [...], a nie uznanie, że możliwe jest doręczanie pozostałych pism na inny adres korespondencyjny - w W. ul. [...], który Skarżący – osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej skutecznie - wskazał organom podatkowym już po wszczęciu ww. postanowienia. Warto też zauważyć, że wszystkie doręczenia na podany przez Skarżącego adres do korespondencji dokonane w toku postępowania wznowieniowego były skuteczne, a Skarżący pod wskazanym adresem odbierał pisma.

Tym samym doręczenie na ww. adres: [...] W. ul. [...] - który zgodnie z danymi znanymi organom podatkowym z urzędu - po 26 stycznia 2015 r. - nie był już adresem siedziby ani prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, a od 9 października 2015 r. nie był również adresem korespondencyjnym Skarżącego - pozostałych pism kierowanych do Skarżącego (postanowienia z [...] listopada 2015 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie z [...] listopada 2015 r. o sprostowaniu z urzędu omyłki pisarskiej w postanowieniu z [...] października 2015 r. i ww. decyzji NUS z [...] grudnia 2015 r. kończącej to postępowanie) w prawidłowo wszczętym postępowaniu o przeniesieniu na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w CIT za 2010. - było nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu doręczanie ww. pisma na nieaktualny adres korespondencyjny, jak również na nieaktualny adres siedziby prowadzonej przez Skarżącego działalność - ul. [...] w W. - wbrew stanowisku organów podatkowych – nie mogło być uznane za skuteczne doręczenie w rozumieniu art. 148 O.p. w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i wbrew stanowisku organów obu instancji nie mogło wskazywać, że organy podatkowe w sposób prawidłowy rozważyły przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – braku zawinienia Skarżącego przy udziale w postępowaniu o orzeczeniu o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Skoro bowiem organy podatkowe obu instancji wiedziały - co wynika niewątpliwe z akt administracyjnych, że ww. adres w W. przy ul. [...] nie spełnia przesłanek z art. 148 O.p. nie mogły zasłaniać się jedynie okolicznością podania przez Skarżącego w zgłoszeniu aktualizacyjnym tego adresu, jako adresu zamieszkania. Organy podatkowe dysponowały bowiem informacjami, że Skarżący zmienił adres i jego adres do korespondencji to ul. [...] w W. -a pod tym adresem żadne z doręczeń nie było nieskuteczne. Oznacza to, że Skarżący przez zmianę adresu i podanie adresu do korespondencji najpierw w piśmie z 9 września 2015 r., a następnie w ww. zgłoszeniu aktualizacyjnym z [...] października 2015 r., które wpłynęło do organu 13 października 2015 r. nie zmierzał do uniknięcia doręczenia ww. decyzji o jego odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki.

Sąd ponownie wskazuje, zgadzając się z ww. wyrokiem NSA z 17 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2121/99, że prawna ocena pism strony nie może polegać wyłącznie na dosłownym odczytaniu ich treści. Aby nie naruszała ona podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 125 O.p.), a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji RP, musi uwzględniać faktyczny cel pisma oceniany przez zaistniałe w sprawie okoliczności oraz poprzez regułę ochrony uzasadnionych interesów strony (LEX nr 41515). W tym kontekście nie można uznać, że Skarżący zawinił, czy też z własnej winy nie brał udziału w ww. postępowania, którego przedmiotem było przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki.

Sąd zaważa ponadto, że organy podatkowe nie oceniły i nie zestawiły ponadto dobrej woli Skarżącego o poinformowaniu organów o zmianie adresu oraz wskazaniu adresu do korespondencji, pod który wszystkie doręczenia w sprawie były skuteczne, z podnoszonymi przez Skarżącego w piśmie z 21 marca 2016 r., stanowiącymi uzupełnienie wniosku o wznowienie postępowania, okolicznościami o chronologii zdarzeń, które spowodowały, że Skarżący mógł przypuszczać, że doszło do wszczęcia i prowadzenia postępowania o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowych Spółki. Również skierowanie przez NUS do Skarżącego pisma z 22 lutego 2016 r. wskazuje, że dopiero na jego podstawie Skarżący powziął wiadomość o toczącym się wobec niego ww. postępowaniu, które zakończyło się wydaniem ww. ostatecznej decyzji NUS z [...] grudnia 2015 r. Okoliczności te zdaniem Sądu również wskazują, że organy podatkowe w sposób należyty nie rozpatrzyły spełnienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] czerwca 2016 r. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 210 i art. 210 P.p.s.a., Skarżący działał w sprawie samodzielnie.