Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1532/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: Art.  49
journal: Dz.U. 2016 poz 1988
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.
article: Art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 41 ust. 4, art. 30a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1212/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. (dalej: skarżący, strona, bank) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 21 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wyrok ten, jak również pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W ofercie banku znajdują się różne rodzaje rachunków bankowych, regulowanych przepisami art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1933 ze zm.; dalej: prawo bankowe), w szczególności prowadzone na podstawie regulacji ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468 ze zm. – dalej: ustawa o ochronie praw nabywcy) – rachunki mieszkaniowe określane, jako rachunki mieszkaniowe powiernicze, z rozróżnieniem na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (dalej: rachunki, rachunki mieszkaniowe). Rachunki te nie stanowią rachunków powierniczych dedykowanych do przechowywania instrumentów finansowych. Przedmiotowy rachunek mieszkaniowy to specjalny rodzaj rachunku bankowego powołany dla deweloperów, którzy odpowiadają wymogom ustawy o ochronie praw nabywcy. Środki z tego rachunku przeznaczone są na budowę i wykończenie lokali mieszkalnych, a deweloper otrzymuje je od banku w miarę postępów prac budowlanych. Bank kontroluje nie tylko zakończenie każdego z etapów przedsięwzięcia, ale również sposób, w jaki deweloper wykorzystuje środki z rachunku oraz celowość ich wydatkowania. Zapewnia to ochronę interesów klientów i środków pieniężnych wpłacanych na poczet wybranego przez nich lokalu, Jest to główny cel ustawodawcy wprowadzający przedmiotową regulację ustawy o ochronie praw nabywcy. Istotą mieszkaniowego rachunku powierniczego typu otwartego lub zamkniętego, stosownie do uzasadnienia do ww. ustawy, jest stworzenie takiej sytuacji, w której nabywca lokalu (wpłacający, powierzający) gromadzi środki na zakup lokalu na rachunku w banku i poprzez ten rachunek dokonuje rozliczeń z deweloperem. Deweloper jest równocześnie posiadaczem tego rachunku. Jest on stroną umowy rachunku mieszkaniowego (posiadacz rachunku), a tym samym tylko deweloper, w myśl art. 2 ust. 34 w zw. z ust. 18 i ust. 22 ustawy z dnia z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1572 ze zm. - dalej: o.u.p.), jest użytkownikiem tego rachunku. Nabywca ma natomiast uprawnienie do roszczenia wobec banku o dokonanie zwrotu wartości nominalnej dokonanych przez siebie wpłat na zasadach przewidzianych w ustawie o ochronie praw nabywcy. Posiadaczem rachunku mieszkaniowego może być wyłącznie deweloper. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o ochronie praw nabywcy, jest nim przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej: k.c.), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy deweloperskiej, zobowiązuje się do: ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę, przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Deweloperami mogą być prowadzące działalność gospodarczą, zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz podmioty, o których mowa w kodeksie spółek handlowych, nie będące osobami prawnymi. Dla każdego z przedsięwzięć deweloperskich, niezbędne jest posiadanie przez dewelopera odrębnego rachunku mieszkaniowego powierniczego. Wpłaty na te rachunki dokonywane są wyłącznie przez nabywców lokali, którzy zawarli z deweloperem umowę deweloperską. Umowa rachunku mieszkaniowego przewiduje przeprowadzenie na zlecenie jego posiadacza, tj. dewelopera, rozliczeń transakcji związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku, gdy przedsięwzięcie deweloperskie jest realizowane prawidłowo, bank przelewa środki pieniężne z rachunku mieszkaniowego na rachunek bieżący dewelopera. W przypadku, gdy przedsięwzięcie deweloperskie nie jest realizowane prawidłowo (np. w przypadku wypowiedzenia umowy przez bank deweloperowi, albo też ogłoszenia upadłości dewelopera, czy też sytuacji opisanych w art. 29 ustawy o ochronie praw nabywcy), bank wypłaca na rzecz nabywcy przypadające mu środki wyłącznie w wartości nominalnej (art. 14 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy). Środki zgromadzone na rachunkach mieszkaniowych są jednak oprocentowane. Beneficjentem naliczanych i wypłacanych odsetek, w przypadku tych rachunków oferowanych przez bank, nie jest nabywca nieruchomości, lecz deweloper (posiadacz rachunku), jako podmiot realizujący przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie praw nabywcy.

Przepisy prawa nie regulują kwestii oprocentowania środków gromadzonych na rachunkach mieszkaniowych. Przyjmuje się zatem generalną zasadę wynikającą z art. 359 § 1 k.c., tj. odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy gdy wynika to m.in. z czynności prawnej albo z ustawy. Jednocześnie w myśl art. 52 ust. 2 pkt 5 prawa bankowego, umowa rachunku bankowego musi zawierać m.in. stronę umowy oraz, o ile strony zastrzegają oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku, wysokość tego oprocentowania i przesłanki dopuszczalności jego zmiany przez bank, a także terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek. Tym samym właściciel rachunku mieszkaniowego (deweloper) jako strona umowy z bankiem negocjuje warunki oprocentowania i osiągnięty w ten sposób przychód jest przychodem wyłącznie dewelopera-właściciela powierniczego rachunku mieszkaniowego. Znajduje to dodatkowo potwierdzenie w art. 6 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy z którego wynika, że umowa o prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego nie może ulec zmianie bez zgody nabywcy, z wyjątkiem oprocentowania środków pieniężnych gromadzonych na rachunku, z tym że sposób ustalania wysokości oprocentowania określony jest w tej umowie. Rachunki mieszkaniowe powiernicze nie mogą być prowadzone, jeżeli deweloper nie posiada w banku rachunku rozliczeniowego, tj. w formie rachunku bieżącego lub pomocniczego. Wszelkie opłaty i prowizje związane z prowadzeniem rachunku mieszkaniowego, w tym z przeprowadzeniem rozliczeń, obciążają rachunek bieżący lub pomocniczy dewelopera zgodnie z art. 9 ustawy o ochronie praw nabywcy, równocześnie odsetki, jakkolwiek naliczone są od wartości środków zgromadzonych na powierniczych rachunkach mieszkaniowych, zasilają jednakże rachunek bieżący lub pomocniczy dewelopera i nie podlegają przekazaniu nabywcy lokalu. Podstawową różnicą pomiędzy rachunkami powierniczymi, na których przechowywane są papiery wartościowe, a rachunkami mieszkaniowymi powierniczymi, jest to, że odsetki (i inne przychody) od wartości środków zgromadzonych na rachunkach powierniczych papierów wartościowych przypadają osobie lub podmiotowi deponującemu te papiery na rachunku, a w przypadku przedmiotowych rachunków mieszkaniowych powierniczych, odsetki od wartości środków zgromadzonych na tych rachunkach nie stanowią przysporzenia osoby lub podmiotu wpłacającemu środki (nabywcy), lecz dewelopera. Definicja ustawowa rachunków mieszkaniowych powierniczych, zawarta w art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy (otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy) oraz w art. 3 pkt 8 (zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy) wskazuje, iż są to rachunki służące gromadzeniu (czasowemu przechowywaniu - dop. banku) środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę (lokalu budowanego przez dewelopera - dop. banku), na cele określone w umowie deweloperskiej, tj. nabycie nieruchomości od dewelopera w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych nabywcy lub jemu bliskich osób, co znajduje swoje umocowanie w zobowiązaniu dewelopera do przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego/domu jednorodzinnego, których wypłata deweloperowi możliwa jest dopiero po spełnieniu następujących przesłanek:

- w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie,

- w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego wypłata zdeponowanych środków następuje dopiero po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu mieszkalnego, albo prawa własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym łub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Płatności na rachunek mieszkaniowy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków przez dewelopera jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie. Stanowi to w rzeczywistości formę kaucji / zabezpieczenia wykonania zobowiązań dewelopera względem nabywców. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku, poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi nabywcy na zasadach przewidzianych w ustawy o ochronie praw nabywcy. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie, mają one charakter zabezpieczający (zarówno dla nabywcy, jak i dla dewelopera) i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, z zatem w chwili, kiedy deweloper może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Odsetki naliczone od wartości środków zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych są wyłącznie przychodem dewelopera i podlegają dopisaniu do prowadzonego przez bank rachunku dewelopera związanego z prowadzoną przez niego działalnością, wskazanego w umowie, innego niż mieszkaniowy rachunek powierniczy, po każdym miesiącu kalendarzowym lub po każdym okresie rozrachunkowym.

W związku z powyższym opisem bank zadał pytanie:

Czy przychód, ustalony w wysokości odsetek obliczonych od wartości środków zgromadzonych na opisanych w stanie faktycznym rachunku mieszkaniowym powierniczym, wypłacany przez bank na powiązany z tym rachunkiem rachunek rozliczeniowy (bieżący lub pomocniczy) w rozumieniu art. 49 prawa bankowego zgodnie z art. 14 ust. 1 stanowi przychód związany z prowadzoną działalnością posiadacza rachunku, a tym samym bank nie wstępuje w obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200, dalej: u.p.d.o.f.) i nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku na mocy art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem banku, nie ma podstaw aby odsetki od środków zgromadzonych na rachunku podatnika (dewelopera), będącym rachunkiem prowadzonym w związku i na potrzeby jego działalności gospodarczej i rachunkiem, który służy dokonywaniu rozliczeń z nabywcami w związku z podstawowym przedmiotem jego działalności, był kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Posiadacz rachunku, na mocy ustawy o ochronie praw nabywcy, sam może regulować z bankiem kwestie dotyczące oprocentowania środków zgromadzonych na jego mieszkaniowych rachunkach powierniczych, służących przeprowadzaniu rozliczeń z nabywcami w zakresie przedsięwzięcia deweloperskiego (osiedla). Odsetki należne posiadaczowi mieszkaniowego rachunku powierniczego w ramach zawartej umowy, wypłacane przez bank na inny rachunek prowadzony także w banku w związku z prowadzeniem przez posiadacza działalności gospodarczej (deweloperskiej) stanowią przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Bank uznał, że nie wstąpi w obowiązki płatnika, o których mowa w art, 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie będzie zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 5a pkt 6 , art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 prawa bankowego. DKIS wyjaśnił, że rachunki bieżące służą do gromadzenia środków pieniężnych ich posiadaczy oraz do przeprowadzania rozliczeń zgodnie z ich zaleceniami. Obowiązek prowadzenia rachunku bieżącego nie wyklucza możliwości przechowywania przez przedsiębiorcę części swoich środków finansowych na innych rachunkach dopuszczalnych przez prawo bankowe.

Odwołując się do sposobu rozumienia art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że przepis ten w istotnym zakresie wyjaśnia co stanowi również przychód z działalności gospodarczej. Wprowadzona regulacja jednoznacznie określa, że odsetki z lokat tworzonych przy rachunku, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz innych rachunkach niż rachunek rozliczeniowy, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust 1 pkt 2 ww. ustawy. Wedle organu interpretacyjnego innymi rachunkami niż rachunek rozliczeniowy mogą być m.in.: rachunek powierniczy, mieszkaniowy rachunek powierniczy czy też rachunek zastrzeżony.

W konsekwencji DKIS przyjął, że odsetki od środków na mieszkaniowym rachunku powierniczym nie stanowią przychodu z tytułu działalności gospodarczej posiadacza tego rachunku, będącego przedsiębiorcą. Zatem na wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesioną przez bank skargę. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. organ dokonał prawidłowej interpretacji źródła przychodów odsetek od środków zgromadzonych na rachunku mieszkaniowym jako przychodu z kapitałów pieniężnych, a nie z działalności gospodarczej. Uzasadniając powyższe stanowisko, Sąd powołał odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o ochronie nabywców oraz prawa bankowego, poddając je następnie wykładni, z której wyprowadził wniosek, że mieszkaniowy rachunek powierniczy jest rodzajem rachunku powierniczego (a nie rozliczeniowego) w rozumieniu prawa bankowego, co znajduje potwierdzenie w treści art. 3 pkt 7) i 8) ustawy o ochronie nabywców. Konsekwencją tego rozumowania jest natomiast uznanie, że odsetki od środków przechowywanych przez dewelopera na tego rodzaju rachunku stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, a nie z działalności gospodarczej, pomimo że, jak zaznaczył Sąd, rachunek ten pozostaje w "jakimś związku" z działalnością gospodarczą. Na podstawie powyższej argumentacji, Sąd uznał, że obowiązkiem banku jako płatnika jest naliczenie, pobranie i odprowadzenie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł bank, zarzucając:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 14 ust. 2 pkt. 5) w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f., w skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, pomimo wskazania przez bank, iż odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych prowadzonych przez skarżącą na rzecz deweloperów, mieszczą się w katalogu form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 5 u.p.d.o.f.;

b) art. 146 p.p.s.a. polegające na podtrzymaniu stanowiska organu przedstawionego w wydanej interpretacji, gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 14 ust. 2 pkt 5) w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż odsetki od innych niż lokata rachunków niebędących bankowym rachunkiem rozliczeniowym stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, od którego bank jako płatnik, na mocy art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zobowiązany jest do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych – pomimo iż w art. 17 ust. pkt 2 zostało wyraźnie zastrzeżone odwołanie do art. 14 ust. 2 pkt 5, gdzie z kolei wskazano, iż nie tylko odsetki od środków pieniężnych od lokat terminowych, ale także odsetki od innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, podlegają zakwalifikowaniu do przychodów z działalności gospodarczej, w przypadku gdy utworzone są na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą;

b) art. 14 ust. 2 pkt) 5 u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w przypadku powstania odsetek od środków zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych, odsetki te nie stanowią przychodu deweloperskiej działalności gospodarczej, Iecz stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, od których bank jako płatnik, na mocy art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt) 3 u.p.d.o.f., zobowiązany jest do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych – pomimo iż przedmiotowe rachunki, jakkolwiek odrębnie uregulowane przepisami prawa bankowego, nie mając w przedmiotowym stanie faktycznym charakteru autonomicznego, przez co tworzone są wyłącznie przy (w powiązaniu, na) rachunkach rozliczeniowych prowadzonych dla posiadaczy prowadzących deweloperską działalność gospodarczą, będąc równocześnie rachunkami płatniczymi, służą przechowywaniu środków pieniężnych związanych z działalnością gospodarczą dewelopera, zachowując specyficzną formę określoną dedykowanymi ku temu przepisami prawa – ustawy o ochronie nabywcy lokalu, art. 120 i art. 121 § 1.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego – o uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi co do istoty. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego wg norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.

DKIS nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności bada zasadność zarzutów prawa procesowego, jednak w niniejszej sprawie należało od powyższej zasady odstąpić, ponieważ spór zasadza się na rozbieżnościach w interpretacji przepisów prawa materialnego. Z tego powodu, do zarzutu ich naruszenia Sąd odniesie się w pierwszej kolejności.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy odsetki od środków przechowywanych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych (otwartych lub zamkniętych) dewelopera, będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f., czy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5) u.p.d.o.f.

Kwestią fundamentalną dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "mieszkaniowy rachunek powierniczy". W tym celu konieczne jest przesądzenie, czy w rozumieniu prawa bankowego tego rodzaju rachunek jest w istocie rachunkiem rozliczeniowym, prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, czy też jest innym rachunkiem, pozostającym bez związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji przyznał częściową rację skarżącemu konstatując, że mieszkaniowy rachunek powierniczy pozostaje w "jakimś związku" z działalnością gospodarczą dewelopera, ponieważ jest tworzony dla potrzeb rozliczeń z nabywcą, z którym została zawarta umowa deweloperska. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzono jednak, że rachunek mieszkaniowy nie pełni funkcji obsługującej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wszelkich rozliczeń dewelopera z różnymi podmiotami (np. wypłat dla pracowników, zapłaty należności publicznoprawnych). Na podstawie powyższego spostrzeżenia Sąd sformułował wniosek, że rachunki mieszkaniowe nie są tożsame z rachunkiem rozliczeniowym, są natomiast odrębnym rachunkiem powierniczym prowadzonym obok rachunku rozliczeniowego.

Powyższe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5) u.p.d.o.f. odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Klasyfikacja odsetek od środków na rachunku bankowym do przychodów z działalności gospodarczej uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia dwóch warunków: rachunek bankowy powinien być prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą i mieć charakter rozliczeniowy.

Odnosząc się do pierwszego z warunków, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dostrzega podstaw dla uznania, że rachunek bankowy prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5) u.p.d.o.f. to tylko taki rachunek, przy użyciu którego przedsiębiorca (w tym przypadku – deweloper) musi obsługiwać wszelkiego rodzaju płatności w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Wynika to chociażby z faktu, że przedsiębiorca może prowadzić dowolną ilość rachunków rozliczeniowych, a każdym z nich posługiwać się w celu dokonywania rozliczeń innego typu. Nie sposób natomiast wskazać rodzaju transakcji płatniczych bardziej związanych z działalnością gospodarczą niż rozliczenia z kontrahentem (nabywcą), a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przesłanka (obsługi prowadzenia działalności w zakresie wszelkich rozliczeń) sformułowana przez Sąd pierwszej instancji jako niezbędna dla zaistnienia związku rachunku z działalnością gospodarczą nie znajduje podstaw w przepisach obowiązującego prawa. Trafnie powołano więc w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2913/14, w którym stwierdzono, że przez rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności i jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji, w tym przychody w postaci wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności przysługujących w związku ze zdarzeniami cywilnoprawnymi w poprowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Odnosząc się do dalszej części rozważań Sądu, podkreślenia wymagają kwestie, które zostały słusznie podniesione w zarzutach skargi kasacyjnej. Po pierwsze, stosownie do art. 4 ustawy o ochronie nabywców założenie mieszkaniowego rachunku powierniczego (otwartego lub zamkniętego) jest warunkiem sine qua non prowadzenia działalności deweloperskiej. Rachunek ten nie jest zatem otwierany dobrowolnie, lecz obligatoryjnie, albowiem umożliwia deweloperowi legalne wykonywanie działalności gospodarczej. Po drugie, jak wyjaśniono już wcześniej, za pośrednictwem rachunków mieszkaniowych dochodzi do rozliczeń pomiędzy nabywcami lokalu a deweloperem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe elementy jednoznacznie wskazują na ścisły związek rachunków mieszkaniowych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do drugiego z warunków dotyczącego charakteru rachunku bankowego, to nie ulega wątpliwości, że mieszkaniowe rachunki powiernicze należą do kategorii rachunków powierniczych, na co wskazuje sama ich nazwa i co wynika zarówno z treści przepisów prawa bankowego, jak i definicji zawartych w ustawie o ochronie nabywców. Specyfika tych rachunków powoduje jednak, że przyjmują one jednocześnie charakter rachunków rozliczeniowych w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1) prawa bankowego, ponieważ ich podstawowa i kluczowa w istocie funkcja sprowadza się do dokonywania rozliczeń nabywców z deweloperem, przy czynnym udziale banku jako swego rodzaju gwaranta prawidłowego przebiegu inwestycji. Sąd nie dostrzega powodów, aby w rozpatrywanym przypadku funkcja powiernicza rachunku miała wykluczać funkcję rozliczeniową, nawet jeśli w regulacjach prawnych ustawodawca nie wyraził takiej intencji wprost.

Ponadto, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, mieszkaniowy rachunek powierniczy tworzony jest na "głównym" rachunku rozliczeniowym, ponieważ warunkiem jego uruchomienia jest posiadanie przez dewelopera rachunku w danym banku. Odsetki powstałe na mieszkaniowym rachunku powierniczym przekazywane są następnie na "główny" rachunek rozliczeniowy.

Jako chybioną należy również ocenić argumentację Sądu pierwszej instancji opartą na uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330, dostępny pod adresem internetowym http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=2330). Z przytoczonego w orzeczeniu fragmentu powołanego dokumentu wynika, że odsetki od lokat tworzonych przy rachunku, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2) ustawy. Cytowany fragment odnosi się więc konkretnie i wyłącznie do lokat terminowych tworzonych przy rachunku rozliczeniowym przedsiębiorcy, nie zaś do środków zgromadzonych na takim rachunku. W tym samym dokumencie stwierdzono natomiast, że: "zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy PIT odsetki od środków na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz osoby fizycznej, utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (czyli tzw. rachunek firmowy, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od takich odsetek bank nie ma obowiązku poboru podatku dochodowego.".

W konsekwencji przeprowadzonej wyżej analizy oba zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 5) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 5) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f. należy uznać za zasadne. Skoro bowiem mieszkaniowy rachunek powierniczy posiada również cechy rachunku rozliczeniowego w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1) prawa bankowego, to odsetki od środków na nim zgromadzonych stanowią przychód z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bank nie występuje zatem w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 146 p.p.s.a., miały w niniejszej sprawie charakter wtórny wobec zarzutów materialnoprawnych, dlatego ustosunkowanie się do nich przez Sąd nie było konieczne.

Mając na względzie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ponownie rozpoznając wniosek banku, organ interpretacyjny uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.