Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1790/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 89/19 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., I SA/Wr 89/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, iż organ nie zapewnił skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, przez co uniemożliwił skarżącemu m.in. zawnioskowanie o przeprowadzenie dalszych niezbędnych dowodów w przedmiotowej sprawie, co w tym zakresie uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. i art. 194 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegające

na oddaleniu w całości zamiast uwzględnienia skargi i w konsekwencji braku uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, w szczególności naruszono powołane przepisy poprzez:

a) arbitralne i błędne uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły skutek doręczenia pisma we wskazanej w zaskarżonym postanowieniu dacie, przyjmując fikcję doręczenia, w sytuacji gdy organ niewłaściwie zastosował przepisy art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., pomimo tego, że pocztowy dowód doręczenia zawierał wadliwości podważające jakoby w ogóle doszło do pozostawienia przez listonosza zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej przypisanej do lokalu skarżącego kasacyjnie, a także aby doszło do ponownego pozostawienia zawiadomienia o korespondencji w oddawczej skrzynce pocztowej przypisanej do lokalu skarżącego, a ponadto zostały przedstawione przez skarżącego dowody wskazujące na okoliczność, że nie pozostawiono mu zawiadomień o próbie doręczenia korespondencji, a także nie podjęto próby doręczenia w trybie art. 149 o.p., jak również pomimo powołania

przez skarżącego dalszych dowodów dla wykazania tej okoliczności, co do których Sąd nie nakazał organowi ich przeprowadzenia,

b) uznaniu za wyłącznie wiarygodne dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru) pochodzących od pracownika urzędu pocztowego, a w konsekwencji uznaniu jakoby doszło do dwukrotnego awizowania pisma w oddawczej skrzynce pocztowej przypisanej do lokalu podatnika, w sytuacji

gdy zaistniały okoliczności podważające ich wiarygodność (w szczególności określone w punkcie d) poniżej), a organ dopuścił się naruszenia art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p.,

c) niepoddanie przez Sąd kwestii prawidłowego doręczenia przesyłki zawierającej decyzję bliższej ocenie z ograniczeniem się jedynie do stwierdzenia, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi, podczas gdy prawidłowo sporządzony w zakresie treści i formy pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, zaś prawidłowość sporządzenia dowodu z doręczenia należy oceniać nie tylko w perspektywie art. 150 § 4 o.p., lecz także, co zostało przez Sąd pominięte, z uwzględnieniem regulacji ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe oraz Rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, a w konsekwencji z uwagi na okoliczność, iż dowód doręczenia nie spełnia powyższych wymogów, należało stwierdzić, iż organ dopuścił się naruszenia art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p.,

d) pominięcie okoliczności, iż organ administracji nie wykazał aby placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, a w konsekwencji należało uznać, iż organ dopuścił się naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a także zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności faktycznych związanych z dostarczaniem korespondencji do skarżącego. W szczególności Sąd pominął okoliczność, iż:

- "pieczątka została odciśnięta przy punkcie [...] opisu zwrotki, który dotyczy pism doręczanych na adres skrytki pocztowej, zamiast prawidłowo przy punkcie [...]" (co podważa okoliczność jakoby doszło do pozostawienia przez listonosza zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej przypisanej do lokalu skarżącego kasacyjnie, cyt. za odpowiedzią organu na skargę),

- "pieczątkę potwierdzającą zwrot pisma do nadawcy odbito w tym samym miejscu, w którym zaznaczona została data pierwszego awizowania" (co podważa okoliczność jakoby w ogóle doszło do ponownego pozostawienia zawiadomienia o korespondencji w oddawczej skrzynce pocztowej przypisanej do lokalu skarżącego, cyt. za odpowiedzią organu na skargę),

- z adnotacji poczynionych przez listonosza nie wynika w jaki sposób dokonano zawiadomienia i gdzie pozostawiono zawiadomienie (skoro sam organ powołuje się na "omyłkę" to nie wiadomo gdzie dokonano zawiadomienia), a także czy adresat został zawiadomiony o terminie odbioru (skoro istnieją wątpliwości co do miejsca pozostawienia zawiadomienia, a także co do oznaczenia terminu pozostawienia powtórnego zawiadomienia i samego faktu czy doszło do powtórnego zawiadomienia),

e) brak odniesienia pisemnego oświadczenia A. L. co do całokształtu materiału dowodowego oraz pominięcia okoliczności i dowodów powołanych na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r., tj. uzupełniającego dowodu z dokumentu, znajdującego się w aktach sprawy pisma P[...] (w odpowiedzi na reklamację organu) oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru – w zakresie dotkniętym wadliwościami, na okoliczność, iż nie doszło do pozostawienia zawiadomienia w skrzynce przypisanej do lokalu skarżącego ani do ponownego awizowania korespondencji, podczas gdy w zestawieniu z informacją uzyskaną z P[...] oraz w zestawieniu z treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru, oświadczenie A. L. należało uznać za wiarygodne w zakresie w jakim podważa walor zwrotnego potwierdzenie odbioru, a zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi w zakresie w jakim nie wyjaśnia wadliwości dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru, a nie jak wynika z zaskarżonego wyroku Sądu jedynie niektórymi środkami dowodowymi,

f) dowolną i nieprawidłową ocenę i interpretację treści dokumentów w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru, oświadczenia A. L. oraz informacji z P[...] (odpowiedzi na reklamację organu), podczas gdy przy prawidłowej ich ocenie, z uwzględnieniem okoliczności notoryjnej, tj. nienależytego świadczenia usług przez P[...] (co zostało przyznane przez organ w innym postępowaniu, powiązanym z przedmiotową sprawą) należałoby przyjąć, iż stanowią one dowód tego, że zawiadomienie pozostawiono w nieokreślonej skrytce pocztowej lub w innym niekreślonym miejscu, a potwierdzenie zwrotu pisma zostało odbite w tym samym miejscu, w którym zaznaczono datę pierwszego zgłoszenia, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnia uznanie, iż ponowne zawiadomienie nie miało miejsca, zaś wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, a błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń poczty (doręczycieli), obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową,

g) nieprzeprowadzenie przez Sąd żadnych ustaleń mających na celu zweryfikowanie zasadności podnoszonych w skardze zarzutów kwestionujących prawidłowość doręczenia skarżącemu decyzji, w szczególności przez brak nakazania organowi przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, obejmującego zwrócenia się do skarżącego o wyjaśnienie przyczyn zaistniałych rozbieżności (przesłuchanie skarżącego) oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób zamieszkujących/ przebywających w lokalu przy ulicy [...] w W., mimo podniesienia przez skarżącego konieczności przeprowadzenia stosownego postępowania (s. 13 skargi), w sytuacji gdy nieprzeprowadzenie przez organ tych czynności skutkowało naruszeniem przepisów art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.,

h) pominięcie okoliczności, iż organ w ramach dokonywanych ustaleń w niniejszej sprawie nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia ujawnionych rozbieżności dotyczących terminu doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo jednoznacznego wskazania przez skarżącego zawartego w treści odwołania z 19 października 2018 r., iż decyzja Naczelnika została odebrana przez podatnika w dniu 8 października 2018 r., co powinno budzić wątpliwości organu co do prawidłowości skorzystania z fikcji doręczenia ze skutkiem na dzień 19 października 2018 r.,

i) nierozpoznanie zarzutu, iż organ nie zapewnił skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, przez co uniemożliwił skarżącemu m.in. zawnioskowanie o przeprowadzenie dalszych niezbędnych dowodów w przedmiotowej sprawie naruszając przepisy art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 192 o.p.,

j) błędne przyjęcie jakoby bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu miał pozostawać zarzut naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p., albowiem wiedza o wydaniu decyzji i trybie jej zaskarżenia może mieć znaczenie jedynie w postępowaniu o przywrócenie terminu, podczas gdy istota tego zarzutu sprowadza się do nieuwzględnienia stanowiska skarżącego (wyrażonego w odwołaniu z 19 października 2018 r.) co do doręczenia mu w dniu 8 października 2018 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.oraz niewystąpienia przez organ do skarżącego o udzielenie wyjaśnień dotyczących stwierdzonej rozbieżności dat domniemania doręczenia i wskazanej przez stronę w odwołaniu daty odbioru pisma, która to rozbieżność ma znaczenie nie tylko dla postępowania o przywrócenie terminu, ale także dla określenia czy doszło do spełnienia przesłanek zastosowania fikcji doręczenia z art. 150 o.p., a w konsekwencji dla określenia czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Przepisy przewidujące doręczenie zastępcze pism sądowych oraz innych pism procesowych obowiązują w wielu różnych krajach. W Polsce zawarte są w każdej ustawie procesowej. Są one potrzebne i niezbędne dla sprawnego przeprowadzenia każdego postępowania. Kilkakrotnie unormowania te były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Należy tu przykładowo wskazać na wyrok z 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok z 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60. Wprawdzie te orzeczenia zapadły na gruncie procedury cywilnej, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucje doręczania zastępczego, a jest ona powszechnie znana na świecie jako konieczna i pożyteczna instytucja państwa prawa, w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i organy administracji publicznej wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność. Na gruncie Ordynacji podatkowej oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 o.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12). Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce, zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami nadają stosownemu dokumentowi walor dokumentu urzędowego. Stanowić on może dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., II FSK 864/11).

W sprawie niniejszej poddano wnikliwej analizie kwestię doręczenia spornej przesyłki na podstawie adnotacji zawartej zarówno na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak i na kopercie. Wskazana dokumentacja zawiera wszelkie wymagane prawem wymogi tak co do formy, jak i treści. Na dokumencie urzędowym, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru oznaczono adresata decyzji. Nadto zawarto w nm informację, że z powodu braku możliwości doręczenia przesyłki w sposób wskazany w punkcie 1 tj. adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, który podjął się oddania pisma adresatowi, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej [...] w dniu 4 września 2018 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Adnotację o awizowaniu przesyłki dnia 4 września 2019 r. naniesiono także na kopercie zawierającej decyzję. Dalej, omawiany dokument wskazuje, że z powodu niepodjęcia przez adresata pisma w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu 12 września 2018 r. Okoliczność odciśnięcia datownika w punkcie 4 przeznaczonym do doręczania przesyłek na adres skrytki pocztowej zamiast w punkcie 3 nie może, podważać faktu powtórnego awiza przesyłki, w szczególności, że na kopercie naniesiono pieczęć o treści "AWIZOWANO POWTÓRNIE DNIA [...]". Należy podkreślić, że każda adnotacja naniesiona na kopercie została opatrzona stosowną okrągłą pieczęcią i podpisem. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono także, że pismo zwrócono nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma. Według pieczątki z datownika pismo zwrócono nadawcy 19 września 2018 r. Co prawda, pieczątkę potwierdzającą zwrot pisma do nadawcy odbito w tym samym miejscu, w którym zaznaczona została data awizowania, jednak obie pieczątki wskazanych dat są czytelne. Pieczątka znajdująca się na kopercie również potwierdza, że pismo zostało zwrócone nadawcy 19 września 2018 r. Na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru naniesiony jest także podpis doręczającego.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wszystkie czynności doręczyciela wskazane w art. 150 o.p., od których uzależnione jest uznanie, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie tej regulacji, zostały udokumentowane na zwrotnym dowodzie doręczenia oraz na kopercie. Jak wyżej wskazano, zapisy te są ze sobą kompatybilne. Należy podkreślić, że wszystkie informacje odnoszące się do sposobu doręczenia nie muszą znajdować się wyłącznie na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru. Stanowią one kompletną podstawę faktyczną fikcji prawnej doręczenia.

Na podstawie informacji zawartych na opisanym zwrotnym potwierdzeniu odbioru wraz z opieczętowaną kopertą należy stwierdzić, że sporna przesyłka była awizowana dwukrotnie, tj.: w dniu 4 września 2018 roku oraz powtórnie w dniu 12 września 2018 roku. Zwrot do nadawcy z powodu niepodjęcia w terminie miał z kolei miejsce w dniu 19 września 2018 r. Informację o podwójnym awizowaniu przesyłki potwierdziła także P[...] w odpowiedzi na reklamację organu podatkowego. Nadto, niemożność doręczenia pisma w sposób opisany w art. 148 § 1 o.p. lub art. 149 o.p., która to okoliczność warunkuje zastosowanie doręczenia zastępczego w trybie uregulowanym w art. 150 § 1 o.p., jak już wyżej wskazano, wynika wprost z informacji zawartych w treści zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Odnosząc się do kwestii przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie przedstawionych przez skarżącego wątpliwości związanych z doręczeniem decyzji, a więc podstawy faktycznej fikcji prawnej doręczenia należy podkreślić, że podstawowym dowodem w sprawie jest zwrotne poświadczenie odbioru, które, wraz z kopertą, na której znajdują się adnotacje doręczyciela wraz ze stosownymi pieczęciami, dokumentują czynności doręczyciela. Jest to dokument urzędowy. Domniemanie prawdziwości, z którego korzysta dokument urzędowy może być obalone przeciwdowodem, co wynika z art. 194 § 3 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do obalenia domniemania wiarygodności zawartego poświadczenia odbioru nie jest wystarczające twierdzenie skarżącego, jego partnerki życiowej, czy też fakt nierzetelnego działania P[...], a także zasady doświadczenia życiowego. W przypadku zastrzeżeń pod adresem realizacji doręczenia skarżący winien wszcząć postępowanie reklamacyjne, czego nie uczynił. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej o bezprzedmiotowości takich działań, z uwagi na okoliczność, że nie uzyskałby odpowiedzi innej niż organ. Należy zauważyć reklamacja wszczęta przez organy podatkowe nie dotyczyła kwestii pozostawienia awiza i powtórnego awiza przez listonosza w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącego, które to fakty podważa skarżący wskazując na nieprawidłowości w treści pocztowego dowodu doręczenia pisma. Wbrew twierdzeniu skarżącego, okoliczność omyłkowego naniesienia pieczęci w niewłaściwym punkcie, czy też odbicia pieczątki na dacie awizowania, w żaden sposób nie potwierdza faktu braku pozostawienia awiza przez listonosza. Nie podważa to urzędowego charakteru pisma, któremu nadal towarzyszy domniemanie rzetelności.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżącego, jakoby jego wskazanie w treści odwołania, że decyzja została przez niego podjęta w dniu 8 października 2018 r., powinno budzić wątpliwości organu odnośnie fikcji doręczenia, jest bezpodstawne. We wskazanej dacie skarżący odebrał bowiem jedynie w siedzibie Urzędu Skarbowego W. kserokopię decyzji doręczonej zastępczo w dniu 18 września 2018 r., z tego powodu daty 8 października 2018 r. nie można przyjąć za datę doręczenia decyzji. Przedmiotowa okoliczność nie budziła tym samym żadnych wątpliwości.

Skarżący zarzuca nadto pominięcie przez Sąd okoliczności, że organ nie powiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a tym samym nie zapewnił skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W tym miejscu należy wyjaśnić, że czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie zostało wniesione w terminie są przeprowadzane w stadium wstępnym postępowania odwoławczego. Tym samym, przed wydaniem postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., organ nie zawiadamia strony, na podstawie art. 200 o.p., o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak to ma miejsce przed wydaniem decyzji. Przepis art. 200 o.p. nie ma bowiem w tym przypadku zastosowania, co wynika z art. 219 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.