Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 619/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Joanna Kuczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 685/04 w sprawie ze skargi Krystyny K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krystyny K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 240 /dwieście czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2005 r. III SA/Wa 685/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krystyny K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 lutego 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż odnosząc się do pierwszego zarzutu - decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda pełnomocnik została wydana przez organ właściwy w sprawie. Z ustawy o kontroli skarbowej wynika, że do zakresu kontroli skarbowej należy między innymi kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu /art. 2 ust. 1 pkt 4/. Organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie wydał decyzję w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem rozstrzygnięcie dotyczyło podatku, którego ustalenie w dniu wydania decyzji należało do właściwości urzędu skarbowego /por. art. 24 pkt 1, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej/. Organy podatkowe, jakimi są urzędy skarbowe oraz organy kontroli skarbowej, działając w ramach aparatu skarbowego realizują odmienne funkcje. Urzędy skarbowe pełniąc funkcję polegającą przede wszystkim na ustalaniu i poborze podatków uprawnione są do prowadzenia kontroli podatkowej, egzekucji zobowiązań podatkowych. Organy kontroli skarbowej pełnią funkcję kontrolną, która wyraża się w prowadzenia kontroli skarbowej. Z tej funkcji wynikają uprawnienia m.in. do ustalania i określania zobowiązań podatkowych. Zakładając ową odmienność ustawodawca uregulował zakres działania powyższych organów w odrębnych aktach prawnych, tj. ustawie o urzędach i izbach skarbowych oraz ustawie o kontroli skarbowej. Dlatego też nie można mówić o tożsamości zakresu działania urzędu skarbowego i organu kontroli skarbowej, mimo że organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określania /ustalania/ zobowiązań podatkowych w trybie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. było działaniem w ramach przysługujących mu ustawowych uprawnień w ramach właściwości rzeczowej. Oznacza to również, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Sama możliwość wydawania decyzji zarówno przez urzędy skarbowe /naczelników urzędów skarbowych/ czy też przez organy kontroli skarbowej nie oznacza, że podatnicy są traktowani nierówno. W relacjach między organami a stronami zawsze istnieje nierówność, która ustaje przed sądami administracyjnymi. Ponadto Sąd podziela pogląd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że o tym, czy rozwiązania przyjęte w ustawie o kontroli skarbowej prowadzą do nierówności podatników może orzec jedynie Trybunał Konstytucyjny.

3. Sąd stwierdził, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda pełnomocnik została oparta na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, nie została więc wydana bez podstawy prawnej. Podstawę te stanowiły art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zgodnie z art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Użyte w ustawie określenia: 1/ organ kontroli skarbowej, 2/ inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3, 3/ postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa /art. 31 ust. 2/. Zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 2 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Kolejną podstawę prawną stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 20 ust. 3, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle zaś art. 30 ust. 1 pkt 7, dochodów /przychodów/ uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu.

4. Sąd stwierdził, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda pełnomocnik nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W uzasadnieniu wyroku NSA z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 101/ Sąd wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK Toruń 2002, s. 802/.

Takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się - w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Postępowanie podatkowe w trybie art. 20 updof ma szczególny charakter. Wszczynane jest wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że poniesione przez osoby fizyczne wydatki nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach. Celem takiego postępowania jest opodatkowanie ujawnionych dochodów według stawki 75%, bez względu na stawkę podatku przewidzianą dla dochodów z danego źródła przychodów, gdyby te dochody zostały wcześniej ujawnione przez podatnika.

Nie wystarczy zatem, jak pisze pełnomocnik strony skarżącej w skardze do Sądu, że podatniczka w sposób jasny i precyzyjny wyjaśniła skąd pochodziły pieniądze na sfinansowanie zakupu domu, lecz wykazanie, że osiągane dochody, w tym dochody osiągane poza granicami kraju deklarowała do opodatkowania /ujawnione oznacza w tym przypadku zgłoszone do opodatkowanie/. Przykładowo samo oświadczenie, że pracowała "na czarno" za granicą bez potwierdzenia, że dochód ten był opodatkowany w Niemczech oraz oświadczenie dotyczące pożyczki zaciągniętej w Niemczech, która nie została zgłoszona ani w Niemczech ani w Polsce nie mogło być uznane przez organ podatkowy za dowód osiągnięcia określonych przychodów. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Sąd podkreślił, że polemika pełnomocnika skarżącej z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. mogłaby mieć znaczenie jedynie wówczas, gdyby pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji.

Skoro profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej świadomie nie skorzystał z trybu odwoławczego weryfikacji decyzji, a uruchomił natomiast nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji, powinien zdawać sobie sprawę, że w tym postępowaniu nie mogą być na nowo oceniane dowody. Sąd stwierdził, że niejako na własne życzenie działaniem swym pełnomocnik pozbawił stronę skarżącą możliwości pełnej obrony swych prawa.

6. Sąd nie dopatrzył się także naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy /art. 120, 122, 180, 191 Ordynacji podatkowej/. Przeprowadzone postępowanie podatkowe służyło wyczerpującemu zebraniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Prawidłowo wyjaśniono profesjonalnemu pełnomocnikowi strony skarżącej, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności /odmiennie niż ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym/ nie mogą być na nowo badane okoliczności dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy zaskarżył wyrok w całości zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych, pomimo że zostały wydane z rażącym naruszeniem: art. 20 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania, art. 122, 188, 210 par. 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Twierdzi, że organy podatkowe nie zebrały należycie dowodów i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego Powyższe uchybienia wypełniają dyspozycję art. 247 par. 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę podatniczki Sąd naruszył art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a.

Powołując się na powyższą podstawę kasacji jej autor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienia prawu procesowemu, tj. art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organy podatkowego pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 122, 181, 188 i 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy podnieść, iż powołany przepis procesowy został wadliwie określonym, bowiem nie ma przepisu "art. 145 par. 1 lit. "c" jest natomiast przepis "art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.". Niezależnie od tej wadliwości skargi kasacyjnej podnieść należy, iż zgodnie z treścią art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienia uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzono naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne niż dające prawo do stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystanie z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż Sąd wykazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania /art. 122, art. 181 Ordynacji podatkowej/ w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też art. 20 ust. 3 pdof. Przede wszystkim podnieść należy, iż przedmiotem wszczętego na wniosek podatnika postępowania jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego i zażaleniowego postępowanie nadzwyczajne może zostać uruchomione tylko w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Są to przypadki tak poważnej wadliwości, iż trwałość decyzji ostatecznej i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy przez organy orzekające obu instancji a wyrażającym się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie doszło do tego rodzaju rażących naruszeń przepisów prawa, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą wadliwego zebrania materiału dowodowego, wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Powyższe zarzuty mogły być formułowane w postępowaniu zwykłym. Natomiast przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było wyłącznie badanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a więc czy została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa.

W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej polemizuje z wynikami postępowania dowodowego i ich oceną dokonaną przez organy podatkowe w granicach swobodnej oceny dowodów, w postępowaniu wymiarowym.

Oczywiście powyższa polemika ani też wywiedziony na jej podstawie zarzut naruszenia przepisów procesowych nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.