Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 311/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art.110 ust. 1, art. 107 lit.a i lit. b
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
article: art. 33 ust.5 i 6, art. 35 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. spraw ze skarg A.D. i E.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r.: - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, - nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej, - nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących A.D. i E.D. solidarnie kwotę 3314,50 (trzy tysiące trzysta czternaście złotych 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 311/19

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy następujące decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego:

- z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego i określającą kwotę z długu celnego w wysokości 1.894 zł,

- z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku w podatku akcyzowym oraz określającą kwotę tego podatku w wysokości 17.382 zł,

- z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w wysokości 1.461zł,

- z dnia [...] kwietnia 21018 r. nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz określającą kwotę tego podatku w wysokości 14.037 zł.

Jak wynika z treści zaskarżonych decyzji oraz akt postępowania administracyjnego, w oparciu o dane zawarte w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-O, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że A. D. oraz E. D. (dalej: Strony/Skarżący), przekraczając przejście graniczne w Oddziale Celnym w K. pojazdem o nr rej. [...] (w analizowanym okresie łącznie 153 razy), wwieźli z Ukrainy na teren Wspólnoty Europejskiej benzynę w łącznej ilości 12.135 l. W analizowanym okresie od 9 kwietnia 2014r. do 4 maja 2015r. organ celny odnotował, że licznik przebiegu w ww. pojeździe był niesprawny.

W celu ustalenia ilości paliwa, które mogło zostać wykorzystane w przedmiotowym pojeździe oraz z uwagi na brak danych dotyczących faktycznie pokonanej trasy przez przedmiotowy pojazd w analizowanym okresie, organ celny wziął pod uwagę dane statystyczne GUS dotyczące średniego rocznego zużycia benzyny przez jeden samochód w Polsce w 2015 r. Z danych tych wynikało, że średnie roczne zużycie benzyny przez jeden samochód wynosiło 793 l (przy średnim jednostkowym zużyciu paliwa na poziomie 7,19 l/100 km). Na podstawie powyższych danych organ przyjął że pojazd o nr rej. [...] w badanym okresie wykorzystał 848 l benzyny.

Mając na uwadze powyższe oraz ilość faktycznie przywiezionego paliwa tj. 12.135 l benzyny, organ I instancji stwierdził, że paliwo w ilości 11.287 l nie mogło być wykorzystane w tym pojeździe w badanym okresie a zatem, nie zostały dopełnione warunki wymagane do zwolnienia towaru od należności celnych przywozowych, a to z kolei spowodowało obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych.

W toku postępowania Skarżący wyjaśnili, że przedmiotowy pojazd spalał około 12 l na 100 km z uwagi na jego wiek i stan techniczny. Podnieśli, że pojazdem o nr rej. [...] wyjeździli o wiele więcej kilometrów niż ustalił organ, z uwagi na to, że dojeżdżali nim do sklepów, do urzędów, do banków, do lekarzy, korzystała z niego również córka. Przesłuchana na okoliczność korzystania z ww. pojazdu KD – córka Skarżących potwierdziła, że dojeżdżała samochodem na studia i do pracy, a także razem z matką wyjeżdżała na Ukrainę na zakupy. Zdarzały się wyjazdy, gdy nie tankowały paliwa na Ukrainie lub dolewały tylko 5, 8 litrów.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 4 maja 2015 r., w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności celnych przywozowych towaru w postaci benzyny w ilości 11.287 litrów, wprowadzonego na obszar celny Unii oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1.894zł.

W ocenie organu I instancji przedmiotowy przywóz paliwa nie mieścił się w definicji towaru o charakterze niehandlowym. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują bowiem, że nie był to okazjonalny przywóz paliwa tym bardziej, że Skarżący są właścicielami trzech samochodów osobowych, którymi również regularnie przekraczano granicę i wywożono benzynę z Ukrainy.

W konsekwencji rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie długu celnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał decyzję nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu na dzień 4 maja 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego oraz określającą kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru w wysokości 17.382 zł.

Z kolei w decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ I instancji stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej na dzień 4 maja 2015 r. w związku z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym oraz określił kwotę opłaty paliwowej w wysokości 1.461zł zł.

Natomiast w decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ I instancji stwierdził powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług z tytułu importu na dzień 4 maja 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego oraz określił kwotę tego podatku w wysokości 14.037 zł.

Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli odwołania od ww. decyzji domagając się ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili błędne ustalenie stanu faktycznego i zupełne pominięcie tego, że pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa funkcjonariusze celni przy odprawach zwalniali Skarżących z opłat celnych i podatkowych, przy czym mieli bieżący wgląd do systemu informatycznego, do którego były wprowadzane informacje dotyczące Skarżących. Rzeczywista ilość paliwa, która została zużyta przez pojazd nr rej. [...], mając na uwadze przede wszystkim jego wiek oraz stan techniczny, była co najmniej kilkakrotnie wyższa.

Skarżący zarzucili również, że wpisy dokonywane przez funkcjonariuszy celnych w systemie SOC-O obarczone są tak wieloma nieprawidłowościami, że w żadnym stopniu nie można im przyznać waloru dowodu, stanowiącego główną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Organ I instancji pominął również, że z przedłożonych paragonów wynika, że faktycznie na Ukrainie Skarżący kupili 1010,98 l paliwa. Ponadto organ I instancji odstąpił od wskazania, dlaczego uznał, że deklarowana przez Skarżących ilość spalanego paliwa przez przedmiotowy pojazd (12 l/100 km) nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy wiek pojazdu w pełni uzasadniał zaaprobowanie takiego stanowiska.

Zdaniem Skarżących organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.).

Decyzjami z dnia [...] lutego 2018 r., opisanymi na wstępie, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z danych

wygenerowanych z granicznego systemu SOC-O (systemu wspomagania odpraw celnych) wynika, że Skarżący z dużą częstotliwością przekraczali granicę Unii Europejskiej w celu zaopatrywania się w wyroby akcyzowe: papierosy, alkohol oraz przywóz paliwa w ilościach przekraczających możliwość zużycia w pojeździe, w którym było przewiezione.

Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia dokonane przez organ I instancji oraz ocenę, że przywieziona z Ukrainy benzyna w ilości 11.287 l nie mogła zostać zużyta przez Skarżących. Powyższa konstatacja stanowi zaś o naruszeniu warunku zwolnienia od należności celnych przywozowych, określonego w art. 110 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L nr 324 str. 23 z dnia 10 grudnia 2009r., dalej: rozporządzenie nr 1186/2009), co stosownie do art. 110 ust. 2 tego rozporządzenia skutkuje powstaniem obowiązku uiszczenia należności celnych przywozowych.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy przywóz paliwa nie mieści się w definicji towaru o charakterze niehandlowym. Zgromadzone w toku postępowania dowody bowiem wskazują, że nie był to okazjonalny przywóz paliwa, tym bardziej, że Skarżący są właścicielami trzech innych samochodów osobowych, którymi również przekraczano granicę i wywożono benzynę z Ukrainy.

Organ podkreślił, że zwolnienie paliwa jako towaru powracającego wymaga udokumentowania tego faktu uprzedniego wywozu i ustalenia tożsamości paliwa zgłaszanego w przywozie jako towar powracający jest możliwe, pod warunkiem spełnienia odpowiedniej procedury, której Skarżący nie dokonali.

DIAS wyjaśnił także, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, to podróżny, który zamierza przywieźć paliwo z kraju trzeciego i korzystać przy tym ze zwolnienia od należności przewozowych, ma obowiązek udowodnić, że zwolnienie jest zasadne. Organ podkreślił, że Skarżący nie wykazali się inicjatywą dowodową.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że naruszone zostały warunki do zwolnienia benzyny w ilości 11.287 l z należności celnych przywozowych, co w konsekwencji powoduje powstanie długu celnego na dzień 4 maja 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość celną paliwa metodą ostatniej szansy, gdyż niemożliwe było ustalenie tej wartości innymi metodami.

Zdaniem DIAS w oparciu o tak ustaloną wartość celną prawidłowo ustalono kwotę wynikającą z długu celnego. Organ odwoławczy uznał również za prawidłową kwotę z tytułu opłaty paliwowej, podatku akcyzowego oraz podatku VAT.

Skarżący nie zgodzili się z decyzjami organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2019 r., opisanymi na wstępie i wnieśli na nie skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się ich uchylenia, rozpatrzenia spraw na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili:

- błąd w ustaleniach faktycznych, spowodowany przyjęciem, że Skarżący wwieźli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 11.287 l benzyny niezgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), art. 37h, art. 37 k, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 931 ze zm.), art. 77 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz .U. z 2011r Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 204 i art. 214 ust 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. EU L 1992.302.1., dalej: WKC), podczas, gdy rzeczywiste wartości wwiezionego paliwa w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie były w mniejszych ilościach;

- błąd w ustaleniach faktycznych, spowodowany przyjęciem, że Skarżący w badanym okresie wykorzystali 848 l paliwa, podczas gdy składane wyjaśniania i przeprowadzone w toku postępowania dowody prowadzić powinny do innych wniosków, które zostały wskazane w uzasadnieniu skargi;

3) rażące naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie dowodów świadczących jedynie na korzyść postawionych przez organy tez, a także niepodjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło do pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności;

4) rażące naruszenie art. 120 i art. 122 O.p., poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w szczególności dotyczących stanu technicznego przedmiotowego pojazdu a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego i przesłuchań świadków, którzy mogliby przedstawić istotne okoliczności sprawy;

5) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, O.p. polegające na niedopuszczeniu dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez niezebranie i nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku dowodowego były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczającym dowodem oraz poprzez nieocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

6) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

7) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika;

8) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania tj. art. 127 O.p., poprzez przyjęcie, że organ drugiej instancji jest zobowiązany tylko do zbadania prawidłowości naliczonych należności;

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe kryteria zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.).

Rozpoznając skargi w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że są one częściowo zasadne. Sąd doszedł do przekonania, że organy celne naruszyły przepisy postępowania, nie wyjaśniając w sposób dostateczny kwestii dotyczącej ustalenia średniego jednostkowego zużycia paliwa w przedmiotowym pojeździe. Uchybienia związane z tym wycinkiem postępowania celnego stały się przyczyną uchylenia zaskarżonych decyzji. Co do zasady Sąd natomiast podziela stanowisko organów celnych, że Skarżący, przekraczając granicę z Ukrainą w Oddziale Celnym w K. w okresie od 9 kwietnia 2014r. do 4 maja 2015r. pojazdem o nr rej. [...] i wwożąc benzynę w ilości 12.135 litrów – przekroczyli warunki do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych i podatkowych, co spowodowało obowiązek ich uiszczenia.

Zgodnie z art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

Przedmiotowa dyrektywa w przepisie art. 4 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz taki nie ma charakteru handlowego. Jednocześnie dyrektywa w art. 5 wprowadza definicję bagażu podręcznego wskazując, że jest to całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Z definicji tej wynika, że paliwo, o którym mowa w art. 11 dyrektywy stanowi również bagaż osobisty. Art.11 stanowi natomiast o paliwie znajdującym się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilości paliwa nieprzekraczającej 10 litrów w przenośnym kanistrze.

Pojęcie przywozu niehandlowego definiuje przepis art. 6 dyrektywy wskazujący, że przewóz taki musi spełniać następujące cechy:

a) odbywa się okazjonalnie;

b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.

Przedmiotowe przepisy dyrektywy nakazują zatem państwom członkowskim zwolnić towary wwożone przez podróżnego w jego bagażu podręcznym. Pojęcie to obejmuje także paliwo w standardowym baku i 10 litrowym kanistrze, pod warunkiem, że są przywożone w celach niehandlowych czyli okazyjnie, z przeznaczeniem na własny użytek lub rodziny, zaś ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.

Zwolnienie bagażu podręcznego osoby podróżnej zostało w polskim prawie krajowym zdefiniowane w art. 56 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Bagaż osobisty obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 6 ustawy o VAT). Aby towar podlegał zwolnieniu w myśl przedstawionych wyżej przepisów muszą zostać spełnione warunki wskazane w art. 77 ust. 3 ustawy o VAT, tj. towary muszą być wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4 ustawy o VAT).

Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlegają w oparciu o art. 107 lit. a i lit. b rozporządzenia nr 1186/2009 paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych pojazdów mechanicznych, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty, a także paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Art. 110 ww. rozporządzenia nakłada warunek, aby paliwo podlegające zwolnieniu nie było wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie zostało usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przeciwnym razie spowoduje to obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Również w przypadku zwolnienia od akcyzy paliw silnikowych ustawodawca w art. 33 ust. 5 u.p.a. nakłada warunek, aby paliwo silnikowe było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. W przypadku naruszenia tego warunku, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia (zgodnie z art. 33 ust. 6 u.p.a.). Zwolnieniu od akcyzy podlega import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd, a także paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd (art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 u.p.a.). Ilość paliw silnikowych, od jakich należy zapłacić podatek akcyzowy, jest z kolei podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym.

Analiza przesłanek zwolnienia paliwa przewożonego w zbiorniku samochodu i 10 litrowym kanistrze wskazuje, że jego podstawą jest po pierwsze niehandlowe przeznaczenie, które polega na okazjonalności nabycia i przeznaczenia dla siebie, członka rodziny lub na prezent. Po drugie, paliwo to nie może być usunięte ze środka transportu lub składowane i może być wykorzystywane jedynie przez środek transportu, którym zostało przywiezione.

Jak już powyżej wskazano, w niniejszej sprawie nie była kwestionowana prawidłowość ustaleń organów celnych co do tego, że Skarżący naruszyli warunek podstawowy zwolnienia, polegający na niehandlowym przeznaczeniu towaru. Przede wszystkim przewóz paliwa nie odbywał się okazjonalnie, lecz regularnie. W kontrolowanym okresie Skarżący dokonali przewozu paliwa 153 razy, a więc w odstępach co kilku dniowych. Uwzględniając, że Skarżący są właścicielami trzech pojazdów, którymi przekraczali granicę w OC w K. stwierdzić należy, że w badanym przedziale czasu przekraczali oni granicę co do zasady codziennie, lub co drugi dzień, zaś najdłuższy odstęp w przejazdach wynosił kilka dni. Zdarzało się, że w tym samym dniu Skarżący przekraczali granicę dwoma pojazdami. Taka częstotliwość przejazdów jednoznacznie wskazuje na niespełnienie warunku okazjonalnych przejazdów z przeznaczeniem przewożonego towaru na własny użytek.

Mając na względzie powyższe organy celne miały prawo do ustalenia we własnym zakresie ilości paliwa, które podlegałoby zwolnieniu z należności celnych przywozowych i w konsekwencji z akcyzy oraz z podatku VAT.

Wobec awarii licznika i braku możliwości ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu organ prawidłowo ustalił przebieg pojazdu w oparciu o dane statystyczne GUS. Konsekwencje awarii licznika przebiegu i brak możliwości ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu obciążają Strony, ponieważ to one mają obowiązek wykazania okoliczności uzasadniających tak duże zużycie paliwa. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, to osoba zainteresowana skorzystaniem ze zwolnienia przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Zatem to na Skarżących spoczywał ciężar wykazania spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Strony nie przedstawiły dowodów, które potwierdzałyby, że przewiezione paliwo w ilości 12.135 l zostało zużyte na własne potrzeby. W toku postępowania Skarżący składali jedynie wyjaśnienia, że samochód był wykorzystywany do licznych przejazdów prywatnych, korzystała z niego również córka, przesłuchana na tę okoliczność w toku postępowania. Wyjaśnienia te nie zostały jednak wystarczająco poparte obiektywnymi dowodami, które uwiarygadniałyby złożone zapewnienia. Organy nie miały więc podstaw aby przyjąć, tak jak tego chcieli Skarżący, że cała ilość faktycznie przywiezionego paliwa została wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby. Za nieuwiarygodnione należało również uznać wyjaśnienia Skarżących co do tego, że już z Polski wyjeżdżali z paliwem w baku i z tym samym paliwem wracali. Zwolnienie paliwa jako towaru powracającego wymaga udokumentowania faktu uprzedniego wywozu i ustalenia tożsamości paliwa. Skarżący nie udokumentowali zaś wcześniejszego wywozu paliwa na Ukrainę, należało więc przyjąć, że wyjeżdżali na Ukrainę z pustym bakiem a nie pełnym.

W ocenie Sądu organy celne nie wyjaśniły natomiast, dlaczego przyjęły średnie jednostkowe zużycie paliwa na poziomie 7,19 l/100km na podstawie danych statystycznych GUS. Oprócz bowiem ww. danych organy dysponowały równocześnie informacjami dotyczącymi średniego zużycia paliwa, które pochodziły od producenta ww. pojazdu. Z informacji z dnia [...] stycznia 2019r., udzielonej przez Volkswagen Group Polska na wezwanie organu wynikało, że średnie zużycie paliwa ww. pojazdu wynosi odpowiednio: 5,8 l przy prędkości 90 km/h, 7,6 l przy prędkości 120 km/h i 10,4 l w cyklu miejskim, co daje średnią na poziomie: 7,93 l/100 km. Organ dysponował również raportami spalania pojazdów marki Volkswagen Passat B3, wyprodukowanych w latach 1990-1993, z których wynikało, że średnia wartość spalania takich pojazdów wynosi 9,0 l/100 km. W toku postępowania Skarżący kwestionowali przyjętą przez organ statystyczną wielkość jednostkowego zużycia paliwa, wskazując na wiek pojazdu, stan techniczny i związane z tym większe spalanie, które według Stron oscylowało wokół 12 l/100 km. Wobec tych argumentów Skarżących organy powinny były wyjaśnić, dlaczego przyjęły statystyczne jednostkowe zużycie pojazdu mimo, że dysponowały informacjami odnoszącymi się do spalania konkretnego pojazdu Skarżących, pochodzącymi od producenta tegoż pojazdu. W ocenie Sądu organy celne nie przedstawiły satysfakcjonującego wyjaśnienia w tym zakresie. DIAS argumentował, że w realiach przedmiotowej sprawy poziom zużycia paliwa nie ma istotnego znaczenia w kontekście ilości paliwa zużytego, ponieważ z uwagi na niesprawny licznik pojazdu brak jest możliwości ustalenia faktycznie pokonanej trasy. Trudno uznać jednak te wyjaśnienia za wystarczające. O przyjęciu danej wielkości zużycia paliwa przez pojazd Skarżących, a w konsekwencji, o wielkości przysługującego im zwolnienia, decydował wynik pomnożenia średniego rocznego przebiegu samochodu przez średnie zużycie litrów paliwa na 100 km. Nie można więc przyjąć, że średnie zużycie paliwa nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro organ dysponował kilkoma różnymi wielkościami średniego zużycia paliwa przez przedmiotowy pojazd należało wyjaśnić w sposób wyczerpujący przyczyny wyboru jednej z tych danych, zwłaszcza, że była ona najmniej korzystna dla Stron, a wiek pojazdu i jego zużycie nie były przez organ kwestionowane. Brak w tym zakresie spowodował, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie bowiem ilości paliwa, które podlegało zwolnieniu jako towar niehandlowy, przeznaczony na własne potrzeby przekłada się bezpośrednio na określenie ilości paliwa, od którego Skarżący byli zobowiązani iścić cło, podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług oraz opłatę paliwową.

Nie miały natomiast wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowych danych w systemie SOC-O, dotyczących deklarowanej ilości paliwa, według Skarżących, przekraczających pojemność zbiornika. Postępowanie przeprowadzone przez DIAS wykazało, że zadeklarowana przez Skarżących pojemność baku na poziomie 70 litrów była nieprawidłowa, bowiem, jak wynika z informacji przekazanej przez producenta pojazdu, został on wyprodukowany ze standardowym zbiornikiem o pojemności 90 litrów brutto. Potwierdza to wiarygodność zapisów w systemie SOC-O o wwozie paliwa w ilości przekraczającej 70 l (w baku) i 10 l (w kanistrze). Wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie miał również podnoszony w skardze zarzut dotyczący błędnego wpisu co do osoby kierowcy – Pana M. S., który w rzeczywistości nie ma prawa jazdy. Błąd ten w toku postępowania został wyjaśniony, a krąg osób zobowiązanych został ustalony w sposób prawidłowy. Skarżący nie kwestionowali, że to oni jako współwłaściciele pojazdu przekraczali granicę z Ukrainą w K. i dokonywali przewozu paliwa. Rację należało przyznać organowi, że nieprawidłowości w zakresie wpisów w systemie SOC-O należy zgłosić przy dokonywaniu zgłoszenia celnego na granicy, ponieważ organy opierają się na ustnej deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 225 lit. a tiret pierwszy RWKC, towary pozbawione charakteru handlowego, które znajdują się w bagażu osobistym podróżnych zostają dopuszczone do swobodnego obrotu na podstawie ustnego zgłoszenia. Odnośnie do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia ilości zakupionego paliwa, jaka wynikała z przedłożonych paragonów należy wskazać, że przedstawiają one jedynie pewien wycinek transakcji, gdyż Skarżący sami przyznali, że nie udało im się przedstawić wszystkich paragonów. Na tej podstawie trudno więc sformułować przesądzające wnioski co do całkowitej ilości paliwa zużytego przez Skarżących w kontrolowanym okresie. Dane te nie mogą stanowić podstawy do podważenia ustaleń organów celnych w zakresie ilości wwiezionego z Ukrainy paliwa. Organy słusznie natomiast uwzględniły wynikającą z powyższych paragonów cenę jednostkową za litr paliwa na potrzeby określenia wartości celnej. W związku z powyższym, organy celne prawidłowo zastosowały metodę ostatniej szansy z zastosowaniem z rozsądną elastycznością metody wartości transakcyjnej.

Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia, dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na wielkość zasądzonych kosztów sądowych w kwocie 3.314,50 zł składają się wpisy sądowe od skarg (1144zł), opłata skarbowa (68zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika Skarżących w wysokości 2092,50 zł. Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. dokonał miarkowania przysługującego pełnomocnikowi wynagrodzenia z uwagi na fakt, że skarga została uwzględniona jedynie w niewielkiej części, a większość z podniesionych w skardze zarzutów okazała się niezasadna. Ponadto, choć wyrok obejmuje cztery sprawy połączone do rozpoznania i rozstrzygnięcia, dotyczyły one w istocie jednego problemu, związanego ze spełnieniem przesłanek zwolnienia z należności celnych i podatkowych.