Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1, art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 16 październik 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2484/16 w sprawie ze skargi "F." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2484/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z należnym oprocentowaniem (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 135, w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy przez nieuwzględnienie z urzędu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4 - 4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) obowiązującym na 19 sierpnia 2010 r. oraz w 2016 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...] (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 326 z dnia 26 października 2012 r.) - powoływanego dalej jako "TFUE", i art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE", w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. b) - c) i ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE", w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - powoływanego dalej także jako "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.", w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię;

b) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 1, 2, 4 - 4a, art. 78 § 1, 2 oraz 3, 4 oraz 5 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym na dzień 7 lipca 2008 r. oraz w 2015 r. w związku z wyrokiem w sprawie C-591/10 oraz wyrokiem w sprawie C-565/11, oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania;

c) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art., 77 § 1 pkt 4 - 4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej obowiązującym na 19 sierpnia 2010 r. oraz w 2016 r. w związku z wyrokiem w sprawie C-591/10 oraz wyrokiem w sprawie C-565/11, oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP, i art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. b) - c) i ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W pismach procesowych z dnia 8 stycznia 2020 r. i z dnia 15 września 2020 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie swych twierdzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, w tym zwłaszcza podniesione w niej zarzuty oraz wymienione jako naruszone przepisy, na wstępie niezbędne jest wskazanie - co stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, że w świetle zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2016 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z należnym oprocentowaniem oraz zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, spór w rozpoznawanej sprawie, na obecnym jej etapie, dotyczy przyznania Spółce oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od dnia powstania tej nadpłaty, co miało miejsce w dniu 2 stycznia 2012 r. na skutek pobrania nienależnego podatku od czynności cywilnoprawnych przez występującego w charakterze płatnika notariusza, do dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nastąpiło w dniu 21 listopada 2014 r. Jak wynika bowiem z ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje zarówno samego faktu powstania nadpłaty, jak również przyznania jej oprocentowania za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia dokonania jej zwrotu. Stanowi to konsekwencję prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1394/15, którym uchylona została poprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyroku tym Sąd uznał, że "polska" spółka komandytowa jest spółką kapitałową w świetle postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE, ze wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego.

Tylko na marginesie tej kwestii można zaznaczyć, że po początkowym okresie wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie sądowym dotyczącym tego zagadnienia, o czym była mowa w ww. wyroku, ostatecznie w orzecznictwie tym ugruntował się i jest jednolicie prezentowany pogląd przeciwny (zob. wyroki NSA: z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1310/16, z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3907/17, z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2241/16, z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2959/19, z dnia 15 ltego 2019 r. sygn. akt II FSK 3404/18, z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 701/17, z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1659/19). Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1394/15 i był związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku.

Skoro więc kwestia powstania nadpłaty została już przesądzona, a spór dotyczy jedynie oprocentowania nadpłaty za wskazany wyżej okres, bezcelowe jest powoływanie w skardze kasacyjnej i wskazywanie jako naruszonych rozlicznych przepisów, które nie mają związku z przedmiotem sporu w sprawie. Chodzi tu, m.in. o całe ciągi przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i niewykazujących związku z jej oprocentowaniem, o przepisy prawa materialnego zawarte w u.p.c.c., o przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE, czy też rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Analiza podstaw kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zapewne zostały one "zapożyczone" z innej sprawy. Świadczy o tym również to, że w zarzutach tej skargi kasacyjnej wskazano, m.in. jako miarodajne w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące na dzień 19 sierpnia 2010 r. (zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej jako pkt 1 lit. b) i pkt 2 lit. c)) oraz 7 lipca 2008 r. (zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako pkt 2 lit. b)), podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o nadpłatę powstałą w dniu 2 stycznia 2012 r., że odwołano się w nich do uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, która zgodnie z jej sentencją, dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. (z niewyjaśnionych przez Sąd pierwszej instancji powodów uchwała ta została również wskazana w zaskarżonym wyroku tego Sądu, jednakże w skardze kasacyjnej wśród kilkudziesięciu wskazanych jako naruszone przepisów nie został wymieniony art. 141 § 4 P.p.s.a.), a w końcowej części uzasadnienia tej skargi kasacyjnej powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3923/13 jako stwierdzający naruszenie prawa unijnego w "przedmiotowym stanie faktycznym", podczas gdy wyrok ten dotyczył sprawy innego podmiotu.

Zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są także niezrozumiałe nie tylko z racji na opisane wyżej okoliczności, ale również ze względu na ich konstrukcję.

Przykładowo, w ujęciu skargi kasacyjnej (zarzut oznaczony jako pkt 1 lit. b) naruszenie art. 151 w związku z trzema innymi przepisami P.p.s.a. nastąpiło poprzez "nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia (...)" wskazanych dalej w jednym ciągu kilkudziesięciu przepisów różnych ustaw, traktatów międzynarodowych, dyrektywy unijnej, Konstytucji RP, rozporządzenia wykonawczego do ustawy oraz w związku z wymienionymi wyrokami TSUE i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z kolei w kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej (oznaczonych jako pkt 2 lit. b) i c)) ponownie wskazano na naruszenie całych ciągów przepisów o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, zamieszczonych w szeregu różnych aktów prawnych. Ich naruszenie, według autora skargi kasacyjnej, miałoby polegać na błędnej wykładni prowadzącej do błędnego zastosowania.

Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych utrudnia, bądź nawet w znacznej mierze uniemożliwia dokonanie ich merytorycznej oceny. Trudno bowiem na podstawie wymienionych w jednym ciągu kilkunastu, bądź nawet kilkudziesięciu przepisów różnych aktów prawnych, zidentyfikować normę prawną, która miałaby zostać naruszona. Wskazać również należy, że uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej pozostaje w bardzo luźnym związku z treścią wskazanych na jej wstępie jako naruszone przepisów, a zdecydowana większość z nich w uzasadnieniu tym w ogóle nie została nawet wspomniana, nie mówiąc już o wyjaśnieniu, nawiązującym do treści konkretnych przepisów, w czym owa błędna wykładnia miałaby się objawiać.

Ta ostatnia uwaga odnosi się również do tych zarzutów skargi kasacyjnej, których sama konstrukcja nie wywołuje takich zastrzeżeń, jak omówione powyżej. W zarzucie oznaczonym w skardze kasacyjnej jako pkt 2 lit. a) wskazano na naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, ale również w tym przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano już do naruszenia tych przepisów, co czyni ten - pozbawiony jakiegokolwiek wyjaśnienia - zarzut, gołosłownym stwierdzeniem.

Nic nie wnoszą, w zakresie spornej w niniejszej sprawie kwestii, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pomijając już fakt, że z samego tego przepisu, który dotyczy nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia, m.in. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie wynika sposób oprocentowania nadpłaty, o którym można dopiero wnioskować z art. 78 § 5 tej ustawy, w przypadku tym okres, za jaki przysługuje oprocentowanie nadpłaty, co do zasady, uzależniony jest od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to element jest zasadniczo pomijany w rozważaniach Spółki. Element ten jest tym bardziej istotny, że wedle argumentacji Spółki, chodzi w tym przypadku o niewymagające stwierdzenia orzeczeniem Trybunału oczywiste naruszenie prawa unijnego.

Z kolei przytoczony w skardze kasacyjnej w obszernych fragmentach (str. 8 - 10 skargi) na poparcie twierdzeń i tez zawartych w tej skardze, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 898/15 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/16, który to wyrok również został powołany w niniejszej skardze kasacyjnej jako potwierdzający stanowisko w niej wyrażone. Jest to o tyle niezrozumiałe, że w tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Adminstracyjny uchylając ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 898/15 zakwestionował zasadność wyrażonego tam poględu, na który powołano się w niniejszej skardze kasacyjnej, o bezwzględnym obowiązku oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. w danym przypadku pobrania nienależnego, bądź zawyżonego podatku przez płatnika oraz uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy, dotyczący naruszenia art 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie ich zastosowania, a więc dokładnie tych samych przepisów, których zastosowania w niniejszej sprawie do oprocentowania nadpłaty domaga się w konkluzji skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki. Tożsame rozstrzygnięcia (uchylenie wyroków sądu pierwszej instancji) z analogicznych powodów jak w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/16 zostały podjęte przez ten Sąd (w tym samym składzie orzekającym) w innych wyrokach z tego samego dnia sygn akt: II FSK 506/16, II FSK 535-6/16, II FSK 759/16, które również powołane zostały w niniejszej skardze kasacyjnej na poparcie zaprezentowanej w niej argumentacji.

Zasadnicza część uzasadnienia skargi kasacyjnej nawiązuje jednakże do kwestii naruszenia prawa unijnego jako żródła i podstawy przyznania oprocentowania nadpłaty za sporny okres i opiera się na przytoczeniu zaopatrzonych własnym komentarzem tez zaczerpniętych z dwóch wyroków TSUE, tj. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...]. (C-591/10) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C - 565/11).

Dla ścisłości trzeba jednak zaznaczyć, że pomimo przewijającego się w skardze kasacyjnej motywu dotyczącego niezgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, w skardze tej nie specyzowano, jaki konkretnie przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem unijnym. Zauważyć również zależy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano jakiegokolwiek zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, które zmierzałyby do podważenia twierdzenia Sądu pierwszej instancji (abstrahując od zasadności tego twierdzenia), dotyczącego źródła powstania nadpłaty, na którym to twierdzeniu w istotnym stopniu opierało się rozstrzygnięcie tego Sądu, a mianowicie, że cyt. "powstanie nadpłaty w wyniku wykładni dokonanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 1/12 nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym."

Powołane w skardze kasacyjnej ww. wyroki TSUE istotnie dotyczyły problematyki oprocentowania nadpłat podatkowych.

W pierwszym z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W drugim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Należy jednak pamiętać, że wyroki te zostały wydane na tle konkretnych stanów faktycznych (odmiennych w istotnych elementach od tego, jaki występuje w zakresie sporu istniejącego w niniejszej sprawie) i w ich kontekście należy oceniać sformułowane w tych wyrokach - zawierające określone uogólnienia - tezy. Nie ma jednak podstaw, aby z wyroków tych wywodzić, co próbuje się czynić w skardze kasacyjnej (całość wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza krótkim przypomnieniem na jego wstępie stanu faktycznego, została zamieszczona w części oznaczonej jako "II", opatrzonej śródtytułem "Obowiązek zwrotu odsetek od nadpłaty powstałej w wyniku naruszenia prawa unijnego od momentu jej powstania"), - że na gruncie prawa unijnego obowiązuje wywiedziona z jego przepisów abstrakcyjna i bezwarunkowa zasada stanowiąca o obowiązku wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku w przypadku naruszenia tego prawa, za cały okres od powstania nadpłaty do dokonania jej zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała, co jest istotne - nie na skutek władczego działania Państwa, objawiającego się w wydaniu decyzji podatkowej (jak było to, np. w omówionej sprawie C 565/11 - [...]), lecz poprzez pobranie w dniu 2 stycznia 2012 r., nienależnego - jak uznał to następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1394/15 - podatku od czynności cywilnoprawnych, przez działającego w charakterze płatnika notariusza. Podatkowy organ odwoławczy, jak już była o tym mowa, będąc związany tym wyrokiem, w zaskarzonej w niniejszej sprawie decyzji nie kwestionował obowiązku zwrotu nadpłaty, podobnie jak nie kwestionował konieczności oprocentowania nadpłaty za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Natomiast, co jeszcze raz należy przypomnieć i podkreślić, w niniejszej sprawie Spółka domaga się ponadto oprocentowania nadpłaty za okres od dnia pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza, co miało miejsce w dniu 2 stycznia 2012 r., do dnia złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nastąpiło w dniu 21 listopada 2014 r., a więc po upływie blisko trzech lat od zdarzenia stanowiącego źródło nadpłaty. Innymi słowy, Spółka domaga się oprocentowania nadpłaty za okres, w którym powstrzymywała się, niezależnie od powodów takiego stanu rzeczy, z podejmowaniem przysługującyh jej prawnych środków zmierzających do odzyskania nadpłaty.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowosci prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast w myśl art. 30 § 1 tej ustawy, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony.

W takim też charakterze, a więc jako płatnik, działał w niniejszej sprawie notariusz, przekazując na rzecz organu podatkowego pobrany od Spółki podatek.

Nie budzi żadnych wątpliwości i wynika to w sposób jednoznaczny z przepisów, że w przypadku pobrania przez płatnika nienależnego podatku lub w wysokości większej od należnej - stanowiącego nadpłatę w świetle art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje zwrot tej napłaty na warunkach określonych w ustawie.

Realizacji tego uprawnienia służy instytucja procesowa w postaci wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

To od samego podatnika zależy zatem, czy i kiedy zdecyduje się on na skorzystanie z zagwarantowanych mu prawnie możliwości zakwestionowania pobranego przez płatnika podatku, poprzez złożenie stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie, jak już wcześniej o tym wspomniano, Spółka zdecydowała się na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie blisko trzech lat od dnia powstania nadpłaty.

Oddzielną kwestią, co jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, pozostaje natomiast oprocentowanie zwracanej nadpłaty. Przepisy przewidują w tym przypadku jednolitą stawkę oprocentowania. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej.

Jest to stawka zwykle znacznie przewyższająca wysokość rynkowego oprocentowania depozytów pieniężnych.

Notariusz występując w charakterze płatnika działa wprawdzie na rzecz Państwa (lub innego związku publicznoprawnego), które korzysta z pobranych przez niego w postaci podatku środków finansowych, od momentu ich wpłacenia organowi podatkowemu, jednakże nie ma przepisów, które w przypadku nieprawidłowego działania płatnika, tj. pobrania przez niego nienależnego podatku lub podatku w wysokości większej od należnej, przewidywałyby opowiedzialność Państwa w postaci obowiązku wypłaty oprocentowania liczonego od dnia nieprawidłowego działania płatnika. Natomiast jak wspomniano już wyżej, jest tryb, z określonymi ściśle dla organów podatkowych terminami, gwarantujący podatnikowi możliwość wystąpienia o zwrot jako nadpłaty nienależnie pobranego przez płatnika podatku.

Nie ma jednak uzasadnionych podstaw, aby w braku przepisów przewidujących oprocentowanie nadpłaty za ten okres, dopatrywać się luki aksjologicznej, o której wspomina się w skardze kasacyjnej, bądź aby, o czym też była już mowa, obowiązek oprocentowania wywodzić w takim przypadku z przepisów unijnych, zwłaszcza że wcześniej w niniejszej sprawie u podłoża sporu dotyczącego samej nadpłaty, leżała w pierwszym rzędzie nie tyle jawna sprzeczność przepisów krajowych z przepisami prawa unijnego, co kwestie dotyczące wykładni przepisów krajowych w kontekście postanowień stosownej dyrektywy, sprowadzające się do zagadnienia czy "polska" spółka komandytowa objęta jest postanowieniami tej dyrektywy. Zauważyć również należy, że w okresie, którego dotyczą wysuwane w niniejszej sprawie przez Spółkę roszczenia o oprocentowanie nadpłaty, nie mieliśmy do czynienia z jakimkolwiek władczym działaniem organów państwa, w których to działaniu można by upatrywać źródła powstania nadpłaty. Co więcej organom tym nie było wiadome, że Spółka kwestionuje (ma zamiar kwestionować) pobrany przez płatnika podatek. Natomiast w tym okresie mieliśmy do czynienia jedynie z nieprawidłowym działaniem tegoż płatnika, czego korelatem jest istnienie uprawnienia po stronie podatnika do zwrócenia się do Państwa o podjęcie stosownych działań w celu zwrotu nadpłaty, przy czym brak oprocentowania nadpłaty w okresie przed złożeniem przez podatnika stosownego wniosku dotyczy w równym stopniu działania płatnika, które mogłoby być uważane za niezgodne zarówno krajowymi przepisami podatkowymi jak i przepisami prawa unijnego.

Mając na uwadze powyższe, nie ma też żadnych podstaw, aby do opodatkowania nadpłaty za sporny okres mógł znależć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy zupełnie innych przypadków powstania nadpłaty, (generalnie rzecz biorąc nadpłat powstałych w wyniku wzruszenia decyzji podatkowych) - co postulowane jest w konkluzji skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).