Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 241/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3 ust 1; art 10 ust 1; art 20 ust 1 i 3; art 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. o nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez A. E. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...]r. o nr[...], ustalającej ww. podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania ustalił, że podatniczka w [...] r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]zł, na którą składały się:

- [...] zł z tytułu wkładu na lokal mieszkalny położony w Sz. przy ul. [...] o pow. [...]m2 wraz z udziałem wynoszącym [...] we wspólnych częściach i urządzeniach budynku i wieczystym użytkowaniu działki oraz dwa garaże nr [...] i [...], położone w Sz. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] we wspólnych częściach i urządzeniach budynku i wieczystym użytkowaniu działki,

- [...] zł jako koszty dodatkowe związane z transakcją zakupu wyżej opisanych nieruchomości, określone w § 16 aktu notarialnego;

- [...] zł z tytułu zakupu samochodu marki ...], rok produkcji [...]; samochód został nabyty w N. za kwotę [...] DEM (co w przeliczeniu według średniego kursu NBP obowiązującego w dniu zakupu stanowi kwotę [...] zł), ponadto podatniczka poniosła jeszcze koszty odprawy celnej w wysokości [...] zł;

- [...] zł z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie w szkołach wyższych w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym lub przepisów o szkołach wyższych;

- [...] zł z tytułu założonych w [...] r. lokat terminowych - dewizowych w [...] BANK S.A. Oddział Operacyjny w [...], którą to wartość ustalono w oparciu o średni kurs NBP obowiązujący w dniu założenia lokat,

- [...] zł, jako koszty bieżącego utrzymania; podstawą ustalenia wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem były dane statystyczne GUS ([...] zł x [...] x[...]);

organ podatkowy pierwszej instancji nie dał bowiem wiary wyjaśnieniom podatniczki, że ponosiła ona wyłącznie koszty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego i samochodu, gdyż była na utrzymaniu matki, z uwagi na fakt, że M. E. (matka podatniczki) zeznała, iż córka pozostawała na jej utrzymaniu tylko do połowy [...] r.

Nadto, organ podatkowy uznał następujące przychody w łącznej kwocie [...]zł osiągnięte w [...] r. za źródło pokrycia poniesionych wydatków:

- [...] zł jako dochód ze stosunku pracy, wykazany w zeznaniu PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatniczkę w [...] r.; A. E. od [...] r. zatrudniona była w Izbie Celnej w Sz, na stanowisku starszego kontrolera celnego;

- [...] zł jako nadpłatę, uzyskaną w związku z rozliczeniem dochodów uzyskanych w [...] r. (według zeznania PIT-37 za [...] r.);

- [...] zł jako zwrot udzielonej w [...] r. L. K. pożyczki;

- otrzymaną w [...] r. darowiznę od matki – M. E. w kwocie [...]zł;

- zlikwidowaną w dniu [...] r. lokatę w kwocie [...] zł, która została założona w dniu [...] r. w [...] Bank Polska S.A. w Sz.,

- [...] zł jako, przyjęte przez organ pierwszej instancji oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł, którymi dysponowała podatniczka na koniec [...] r.

W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień strony oraz złożonych w toku postępowania dokumentów wynikało, że wydatki ww. roku zostały sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z:

- dochodów z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy,

- darowizny od matki,

- likwidacji lokat terminowych,

- zwrotu pożyczki udzielonej w [...] r. L. K.,

- pożyczki w kwocie [...] DEM uzyskanej od M. K. - koleżanki podatniczki,

- sprzedaży w [...] r. biżuterii i dewiz (funtów angielskich) otrzymanych w latach [...]-[...] od H. P. - babci podatniczki, z której to sprzedaży A. E. miała osiągnąć kwotę stanowiącą równowartość [...] zł,

- oszczędności z lat [...] – [...], na które, zgodnie z oświadczeniem podatniczki, składały się kwoty pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy, likwidacji książeczki mieszkaniowej, darowizny od rodziny, środki pochodzące z wykupu obligacji, zaciągniętego kredytu gotówkowego, uzyskanych prezentów ślubnych, likwidacji lokat, gry na giełdzie, środków uzyskanych z zakładu pracy z tytułu tzw. "wczasów pod gruszą".

W wyniku weryfikacji ww. materiałów dowodowych organ podatkowy pierwszej instancji, nie przyjął jako źródło finansowania wydatków poniesionych w [...] r. dochodów wskazanych przez podatniczkę z tytułu sprzedaży biżuterii i funtów angielskich w [...] r., przychodów z tytułu gry na giełdzie oraz pożyczki w kwocie [...] DEM otrzymanej od M. K.

Tym samym organ podatkowy uznał, że podatniczka nie posiadała wystarczających przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w [...] r., zaś kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wyniosła [...] zł ([...] zł (wydatki roku [...]) – [...] zł (przychody roku [...] wraz z zasobami finansowymi zgromadzonymi do [...] r. pochodzącymi z ujawnionych źródeł) i w świetle obowiązujących przepisów jest przychodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji tego, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od ww. kwoty ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 %, który wyniósł [...] zł.

Podatniczka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i za pośrednictwem swojego pełnomocnika, w dniu [...] r., złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez nieuwzględnienie przedstawionych dowodów, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszono art. 121, 180 i 187 Ordynacji podatkowej.

W treści odwołania, skarżąca nie zgodziła się z oceną organu pierwszej instancji, dotyczącą zakwestionowania, jako źródła finansowania poniesionych w [...] r. wydatków, środków pochodzących z gry na giełdzie, darowizny w kwocie [...] zł od babci podatniczki, sprzedaży biżuterii i funtów angielskich otrzymanych także od babci, jak również pożyczki w kwocie [...] DEM od M. K.

W kwestii osiąganych dochodów z gry na giełdzie, zdaniem podatniczki, twierdzenie organu pierwszej instancji, iż brak jest dowodów potwierdzających ten fakt, niezgodne jest z przedstawionymi dowodami. W postępowaniu bowiem złożono nieliczne, zachowane jeszcze, pomimo upływu dość długiego okresu czasu (ponad 8 lat), dokumenty, które potwierdzają że A. E. posiadała rachunek inwestycyjny i przeprowadzała na nim operacje. W ocenie skarżącej, nieuwzględnienie tych dowodów przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. stanowiło naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie natomiast zakwestionowanego faktu, otrzymania od H. P. darowizny w kwocie [...] zł, podatniczka powołałą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 16 lipca 1997 r. - sygn. akt SA/Sz 965/96, zgodnie z którym, organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że po latach trudno udowodnić wiele zdarzeń, dlatego tak ważną rolę spełnia instytucja uprawdopodobnienia. Zdaniem skarżącej fakt, że przedmiotowej darowizny nie może potwierdzić darczyńca, czyli H. P., z uwagi na jej śmierć w [...] r., nie oznacza, że okoliczność ta nie została uprawdopodobniona. Została ona bowiem, potwierdzona podczas przesłuchań M. E. (matki podatniczki) i J. E. (brata podatniczki), którzy pomimo tego, że nie byli bezpośrednimi świadkami otrzymania przez podatniczkę darowizny, słyszeli, iż miała ona miejsce. Ponadto, A. E. wskazała, że przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowisko, uzależniające pokrycie poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków, od m.in. zasobów finansowych zgromadzonych "przedtem", tj. w poprzednich latach podatkowych, które pochodzą z uzyskanych wówczas przychodów mających pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, prowadziłoby do tego, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałyby przychody z nieujawnionych źródeł, niezależnie od tego w jakim roku podatkowym zostały uzyskane, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Nadto, za wystarczające, zdaniem A. E., należało potraktować dowody potwierdzające fakt otrzymania przez podatniczkę biżuterii i funtów angielskich, od zmarłej w [...] r. babci, bowiem nieuznanie tej okoliczności przez organ podatkowy, tylko z powodu niemożności jej potwierdzenia przez darczyńcę oraz niezgłoszenie jej do opodatkowania, stanowi naruszenie art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się natomiast, do nieprzyjęcia, jako źródło finansowania poniesionych w [...] r. wydatków, pożyczki uzyskanej od koleżanki podatniczki – M. K., skarżąca powołuje dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, iż organ podatkowy dokonując oceny tego faktu, posłużył się "dowolnością interpretowania faktów i dowodów". Zdaniem strony, podpartym wyrokiem NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 września 1995 r. - sygn. akt. SA/Lu 1929/94 - "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu". Tym samym, w przedmiotowej kwestii skarżąca, stoi na stanowisku, iż fakt otrzymania pożyczki [...] DEM od M. K., został wystarczająco uprawdopodobniony, a ewentualne rozbieżności pojawiające się podczas przesłuchania stron zakwestionowanej umowy pożyczki, wynikały ze stresującej atmosfery, która towarzyszyła tym przesłuchaniom (m.in. strony ciągle napominane były o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań).

W rezultacie rozpatrzenia odwołania, po analizie materiałów zgromadzonych w postępowaniu, dokonanej w kontekście zarzutów wobec decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wskazaną na wstępie decyzją, uznał, że odwołanie nie zasługuje na uznanie i utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Odnosząc się, do poszczególnych zarzutów, a w pierwszej kolejności do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji, zgromadzonych przez podatniczkę oszczędności mających pochodzić m.in. z gry na giełdzie w latach [...] – [...], organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz., wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż na tę okoliczność podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów. Jako potwierdzenie dokonywanych transakcji A. E. przedstawiła wprawdzie pismo Domu Inwestycyjnego [...] BANK S.A. z dnia [...] r. jednak z dokumentu tego wynika jedynie, że strona miała rachunek inwestycyjny od dnia [...]r. do dnia [...]r., który został on zamknięty z powodu debetu, co potwierdza również historia konta gotówkowego za [...] r. J. E. - brat podatniczki, podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał wprawdzie, że pomagał siostrze w grze na giełdzie, ale nie był w stanie określić jaką kwotę mogła ona zarobić z tego tytułu. Z kolei, pismem z dnia [...] r. A. E. oświadczyła, że prawdopodobne były sytuacje, iż "operacje giełdowe nie przechodziły przez jej rachunki inwestycyjne, gdyż w tamtym czasie dochody uzyskane z giełdy były wolne od opodatkowania, stąd równie dobrze osoby, z pomocy których korzystała przy inwestowaniu gotówki, mogły przeprowadzać te operacje na swoje nazwisko, wypłacając podatniczce zarobioną kwotę". Po wezwaniu przez organ podatkowy do przedłożenia dowodów potwierdzających wysokość środków zainwestowanych na giełdzie i uzyskanych z tego tytułu dochodów, podatniczka wyjaśniła natomiast, że nie jest w stanie przedłożyć dowodów potwierdzających wysokość środków zainwestowanych na giełdzie i uzyskanych z tego tytułu dochodów. Organ odwoławczy wskazał także, że podczas przesłuchania strony w dniu [...] r. A. E. zeznała, iż zaciągnęła pożyczkę w [...] Bank S.A. l Oddział w Sz. w kwocie [...] zł, którą przeznaczyła na grę na giełdzie, a zainwestowaną kwotę podwoiła, ale nie posiada innych dowodów oprócz już przedłożonych do sprawy. Organ odwoławczy wskazał też, że wraz z odwołaniem podatniczka przedłożyła kserokopię dowodu wypłaty kwoty [...]zł z kasy [...] Banku S.A. z dnia [...]r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uznać za uprawdopodobniony fakt uzyskania przez stronę, z gry na giełdzie dochodów w kwocie około [...] zł. Z przedłożonej bowiem wraz z odwołaniem, dyspozycji wypłaty wynika jedynie, że podatniczka [...] r. wypłaciła [...] zł, z żadnego natomiast z przedłożonych przy tym dokumentów, czy też zeznań świadków, nie wynika, jaka dokładnie kwota została przez podatniczkę zainwestowana, ani tym bardziej jakie zostały osiągnięte z tego tytułu zyski.

Jeżeli chodzi o zaciągnięty kredyt gotówkowy w wysokości [...]zł w [...] Banku S.A., który został przeznaczony na grę na giełdzie, w wyniku czego kwotę tę udało się podwoić, organ drugiej instancji wskazał też, że z zebranych w sprawie materiałów, nie wynika, czy była to kwota, którą strona zainwestowała, a dostrzec przy tym zresztą trzeba, że podwojona kwota [...] zł nie stanowi kwoty [...] zł, na którą wskazuje odwołująca. Nadto, podkreślono, że ww. kredyt zaciągnięty został już w dniu [...]r., a więc na długo przed założeniem rachunku inwestycyjnego, co dodatkowo poddaje w wątpliwość faktyczne przeznaczenie tych środków na inwestycje giełdowe. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, w powyższej kwestii, w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, nie uwzględnił kwoty [...] zł, jako zasobów środków finansowych mogących posłużyć, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pokrycia poniesionych w 2001 r.

Odnosząc się następnie do zarzutu nieuznania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz., dochodu w kwocie [...] zł mającego pochodzić z darowizny od babci podatniczki – H. P. oraz dochodu z tytułu sprzedaży biżuterii i funtów angielskich, przez co, według strony naruszono art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż jakkolwiek A. E. powołała się na otrzymaną od babci w [...] r. darowiznę w kwocie [...] zł, to w piśmie z dnia [...]r. nie wspomina natomiast o przychodzie ze sprzedaży biżuterii i funtów angielskich, z której miała otrzymać kwotę ponad [...]zł. W czasie zaś przesłuchań kolejnych świadków dokonanych w celu, między innymi, wyjaśnienia tej okoliczności, ustalono, że świadkowie w postaci członków rodziny podatniczki oraz jej koleżanki – M. K. nie byli w stanie podać istotnych informacji na temat otrzymanej przez podatniczkę darowizny za wyjątkiem tego, że świadkowie ci słyszeli o takim fakcie, a M. K. w latach [...]-[...] przekazała znajomym i ich znajomym numer telefonu podatniczki, którzy byli zainteresowani zakupem biżuterii. Jednocześnie, organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na dokonywanie sprzedaży zarówno biżuterii, jak i funtów angielskich.

W kwestii darowizn organ podkreślił, że żadna z otrzymanych darowizn nie była zgłaszana do opodatkowania, ani w terminie prawem przewidzianym, ani w momencie, kiedy już podatniczka znała wartość biżuterii, ani ostatecznie w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił też, że podatniczka dopiero na etapie przesłuchania w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, podała, że od [...] r. do [....] r. dostała od H. P. ok. [...] funtów angielskich oraz biżuterię. W związku z kolei, z załączonym do akt sprawy pismem z dnia [...]r. podkreślono także, że koleżanka podatniczki – M. K. odnosi się jedynie do kwestii udzielonej pożyczki w kwocie [...] DEM, nie wspominając o swoim udziale przy sprzedaży przedmiotowej biżuterii, podczas gdy podatniczka w czasie przesłuchania w dniu [...] r. zeznała, że biżuterię sprzedawała w Polsce osobom poleconym przez M. K. Sama natomiast M. K., w czasie przesłuchania w dniu [...]r. zeznała, że w latach [...]-[...]przekazała znajomym numer telefonu podatniczki, i wie, że były dokonywane transakcje sprzedaży, ale nie uczestniczyła w nich i nie wie, jakie kwoty z tego tytułu A. E. otrzymała. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że w oświadczeniu z dnia [...]r. strona podała, że całą biżuterię sprzedała w [...] r., a zatem, w ocenie organu, w [...] r. nie mogła już posiadać biżuterii, w której sprzedaży mogła ewentualnie pośredniczyć M. K.

Z tego też względu, w świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób uznać, zgodnie z zarzutem odwołania, że okoliczność sprzedaży biżuterii i otrzymania darowizny w kwocie [...] zł od H. P., została przez podatniczkę uprawdopodobniona.

W kwestii natomiast zarzutu, odrzucenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, jako źródło finansowania, pożyczki w kwocie [...] DEM otrzymanej przez podatniczkę od M. K., Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wskazał, że w zestawieniu dot. posiadanych przez podatniczkę środków finansowych i poniesionych wydatków w badanym roku podatkowym z dnia [...]r. pożyczka od M. K. nie została w ogóle ujęta. Dopiero w piśmie z dnia [...]r. A. E. powołuje się już na otrzymaną w [...] r. pożyczkę, jednak wskazuje jednocześnie, że na tę okoliczność nie była sporządzana żadna umowa, pożyczka nie została również zgłoszona do opodatkowania, pieniądze były przewożone na terytorium Polski w czerech ratach, nie były zgłaszane na polskim obszarze celnym. Mając na uwadze rozbieżności istniejące w zeznaniach podatniczki oraz M. K. np. w zakresie terminu, waluty i wysokości zwracanej ratalnie pożyczki, organ odwoławczy również w tym zakresie nie dał wiary zeznaniom podatniczki.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza i ocena poszczególnych środków dowodowych i zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej, wykazała, że okoliczności, na które powołuje się A.E. nie zostały udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Tym samym kwota [...] zł, jako nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podlegała opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższą decyzję podatniczka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o unieważnienie lub uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...]r.

Zarzuconej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego,

- art. 120, art. 180, art. 187 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie dowodów, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowolność interpretowania zebranych dowodów.

W ocenie skarżącej decyzja organu pierwszej instancji, mocą której ustalono A. E. zobowiązanie podatkowe za [...] r. błędnie została doręczona pełnomocnikowi M. Ch., chociaż w przedłożonym w dniu [...]r. pełnomocnictwie dla ww. pełnomocnika, została ona upoważniona do reprezentowania podatniczki jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r., za który to rok postępowanie zakończyło się decyzją umarzającą z dnia [...]r. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., przedłożone zostało pełnomocnictwo dla M. Ch. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącej, doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za [...] r. w dniu [...]r. pełnomocnikowi podatniczki, stanowiło naruszenie prawa, a w konsekwencji powyższego, decyzja ta nie wywarła skutku prawnego.

W dalszym ciągu uzasadnienia skargi podkreślono, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem skarżąca w trakcie postępowania podatkowego czuła się zastraszana, co było powodem złożenia skargi na pracownika prowadzącego przedmiotowe postępowanie, a organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, ciężar udowodnienia wszelkich okoliczności w sprawie przerzuciły na podatniczkę. Skarżąca podała także, że jedyną przyczyną, z powodu której organy podatkowe zakwestionowały przychody uzyskane w [...]r., a mające pochodzić ze sprzedaży biżuterii i funtów angielskich oraz uzyskanej pożyczki od M. K., było dopasowywanie zeznań do poszczególnych okoliczności, pojawiających się w toku prowadzonego postępowania. Nadto, podatniczka, podobnie jak w treści odwołania, wskazała na instytucję uprawdopodobnienia, podpierając się, także przywołanym w odwołaniu, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 16 lipca 1997 r. – sygn. akt SA/Sz 965/96 zgodnie, z którym "obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, wobec czego 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód taki został osiągnięty ".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze. zm.) stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in.: przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.).

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie, podlegającego opodatkowaniu, przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc, na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w ogóle zgromadzone, o tyle, z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich.

Ustalenie wysokości tych przychodów następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. W interesie podatnika leży zatem przedstawienie i przeprowadzenie rzetelnych dowodów.

Jak już wskazano powyżej, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała w sposób dostatecznie przekonujący, że środki na poniesione w [...] r. wydatki w wysokości [...] zł, pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatowania.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a w szczególności oświadczeń i zeznań składanych przez skarżącą, w powiązaniu z zeznaniami świadków zawierają liczne rozbieżności, które pozwalają na odmówienie im wiarygodności. Nieścisłości te dotyczą bowiem istotnych kwestii.

W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w sposób wyczerpujący wykazał przyczyny, z powodu których nie mógł przyjąć jako źródła finansowania poniesionych w [...] r. wydatków, otrzymanych przez A. E. darowizn i pożyczki. Tym samym, nie można podzielić zarzutu skargi, dotyczącego dopasowywania zeznań skarżącej i składanych dokumentów do okoliczności, będącej przedmiotem badania przez organ podatkowy. Organ odwoławczy bowiem wykazał liczne nieścisłości i sprzeczności, co budziło słuszne wątpliwości organów podatkowych, co do ich zgodności ze stanem faktycznym. W konsekwencji, właśnie występujące niespójności między oświadczeniami strony, zeznaniami zarówno skarżącej jak i świadków, nie pozwoliły organom podatkowym na przyjęcie, jako źródeł finansowania wydatków [...] r., wskazanych przez A. E. darowizn i pożyczki. Tak więc, prawidłowa analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w zakresie właśnie kwestionowanych darowizny i pożyczki, dokonana w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwoliła organom podatkowym na odmowę im wiarygodności.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącej, w przedmiotowej sprawie me naruszyły zasad postępowania podatkowego, gdyż jak wykazało postępowanie, podatniczka nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła faktu uzyskania przychodów z tytułu gry na giełdzie, darowizny, sprzedaży biżuterii i funtów angielskich oraz pożyczki od M. K. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie fakt posiadania przez podatniczkę przychodów i środków, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, umożliwiających wydatkowanie w [...] r. zakwestionowanej kwoty, nie został udowodniony ani w sposób wystarczający uprawdopodobniony, to tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, że w tym zakresie naruszyły prawo.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Z tego też względu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo również organ odwoławczy wyjaśnił podatniczce, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania, przywołane w skardze orzeczenie NSA z dnia 16 lipca 1997 r. o sygn. akt SA/Sz 965/96, jako wydane w stanie prawnym obowiązującym pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486).

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, wskazać należy, że faktem jest, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji doręczona została pełnomocnikowi podatniczki podczas, gdy w aktach sprawy znajdowało się jedynie pełnomocnictwo upoważniające do występowania M. Ch. w charakterze pełnomocnika w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., to jednak w świetle wyjaśnienia złożonego przez pełnomocnika w toku rozprawy przez tut. Sądem, w dniu [...]r., stwierdzić należy, że powyższe naruszenie przepisów proceduralnych nie miało istotnego wpływu na treść orzeczenia.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).