Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1470/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, par. 3, art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2008 roku A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych na skutek kradzieży dokonanej przez pracownika Spółki.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Dział Księgowości Spółki w 2007 roku wykrył, iż jeden z pracowników Spółki dokonywał fałszowania dokumentów księgowych. Na podstawie prowadzonego wewnętrznego postępowania wyjaśniającego ustalono, że:

1. pracownik kradł towar z magazynów Spółki, sprzedając go następnie niezidentyfikowanym podmiotom gospodarczym poprzez fałszowanie dokumentacji księgowej Spółki i przypisywanie dostaw skradzionego towaru stałym kontrahentom, do których towar nigdy nie trafiał,

2. pracownik kradł towar z magazynów Spółki, sprzedając go następnie za gotówkę podmiotom gospodarczym, z którymi Spółka współpracowała, po zaniżonych cenach (niejednokrotnie poniżej ceny zakupu towaru przez Spółkę). W takich przypadkach w dokumentacji księgowej Spółki brak jest faktur dokumentujących te dostawy lub znajdują się faktury, z których wynika, iż w stosunku do tych kontrahentów stosowane były prawidłowe ceny. Działanie pracownika sprowadzało się do wystawiania dwóch faktur: jednej prawidłowej dla działu księgowości Spółki, drugiej fałszywej dla kontrahenta w celu uzyskania od niego zapłaty gotówkowej.

Przedstawiając powyższe strona zadała następujące pytanie.

Czy Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, które powstały na skutek nielegalnych działań byłego pracownika?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, oprócz wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności Spółki, pod warunkiem, że wykaże ona ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jednocześnie strona wskazała, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja straty w ustawie odnosi się wyłącznie do wyniku działalności podatnika - zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to różnica jest stratą. Tak więc definicji straty jako kosztu należy szukać w znaczeniu językowym. Można przyjąć, iż pojęcie to oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co przestało się posiadać. Stratą będzie więc m.in. utrata towaru (środka obrotowego) w wyniku kradzieży. Przepis art. 16 ust 1 pkt 5 ww. ustawy nie uważa za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Stąd też w ocenie Spółki straty inwentaryzacyjne w środkach obrotowych będące rezultatem dokonanych kradzieży, prawidłowo udokumentowane protokołami inwentaryzacyjnymi, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wprawdzie ustawa o rachunkowości nie określa niezbędnej dokumentacji w przypadku zaistnienia strat w środkach obrotowych, to jednak w części dotyczącej inwentaryzacji wymaga odpowiedniego udokumentowania wyników inwentaryzacji oraz wyjaśnienia ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym, a stanem wskazanym w księgach rachunkowych.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że przepisy ustawy o rachunkowości, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzecznictwo sądowe i stanowisko Ministerstwa Finansów pozwalają na uznanie za koszt uzyskania przychodu strat inwentaryzacyjnych środków obrotowych spowodowanych kradzieżami.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W motywach organ ten, przywołując treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie występują straty w majątku trwałym podatnika, tylko straty w środkach obrotowych, będących skutkiem kradzieży towaru z magazynu przez pracownika Spółki. Dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy brak wyłączenia takiej kategorii, na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość uznania straty za koszty uzyskania przychodów wynikać musi z generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach strata, jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. Organ zaznaczył, iż każda strata, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena konkretnego zdarzenia obejmująca:

a) całokształt prowadzonej działalności,

b) okoliczności, w których straty te powstały (ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.),

c) formę udokumentowania strat, np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawnione, uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej itp.

Jednocześnie organ ten wskazał, że dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Właściwym dokumentem na okoliczność straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję (umorzenie dochodzenia), instytucję ubezpieczeniową (wypłata odszkodowania) itp.

Organ interpretujący podkreślił także, iż dla uznania straty za koszt uzyskania przychodów nie jest wystarczające, jak ma to miejsce w opisanym wniosku, samo potwierdzenie stanu faktycznego protokołami inwentaryzacyjnymi. Z tych dokumentów wynikają bowiem jedynie rozbieżności między stanem magazynowym towarów a dokumentacją księgową. Okoliczności sprawy przedstawione we wniosku, w żaden sposób nie świadczyły o zachowaniu należytej staranności przez Spółkę w celu uchronienia się od negatywnych zachowań pracownika, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania kradzieży towarów z magazynu. "Wykrycie" kradzieży nastąpiło niejako przypadkiem, przez pracowników działu księgowości, a nie na skutek obowiązującej i należycie stosowanej procedury kontroli nadzorczej nad pracownikami Spółki. Okoliczności te nie uzasadniają argumentacji podatnika o możliwości zaliczenia przedmiotowej straty do kosztów uzyskania przychodów, przeciwnie wskazują, iż Spółka nie dołożyła należytej staranności przeciwdziałającej ewentualności dokonania kradzieży towaru z magazynu. W przedstawionym stanie faktycznym, uznanie za koszt uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych wynikających z opisanych działań pracownika Spółki, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu w dniu 9 lipca 2008 roku Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji przepisów podatkowych [...].

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wezwania Spółka wskazała, że organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego błędnie przytoczył treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, iż: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi", tymczasem faktyczna treść brzmi następująco: "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1". Zdaniem Spółki z powyższego przepisu w żaden sposób nie wynika, aby strata w środkach obrotowych nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Co więcej, straty w środkach obrotowych spowodowane kradzieżą dokonaną przez byłego pracownika, stanowią koszt uzyskania przychodu. Ponadto zaznaczyła, iż w dniu 29 maja 2008 roku Prokuratura Rejonowa w Ł. skierowała przeciwko byłemu pracownikowi Spółki do sądu akt oskarżenia. Prowadzone jest postępowanie przez Sąd Okręgowy w Ł. XVIII Wydział Karny (sygn. akt [...]).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...] Nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Zdaniem organu okoliczności przedstawione przez Spółkę na potwierdzenie słuszności twierdzenia o zasadności zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, nie pozwalały na stwierdzenie, że Spółka dochowała należytej staranności przeciwdziałającej ewentualności dokonania kradzieży towaru z magazynu. Wykrycie kradzieży nastąpiło niejako przypadkiem, przez pracowników działu księgowości, a nie na skutek obowiązującej i należycie stosowanej procedury kontrolnej lub nadzorczej nad pracownikami Spółki. Ponadto Spółka zaznaczyła, iż udokumentowała straty protokołami inwentaryzacyjnymi. Organ podkreślił, iż z dokumentów tych wynikają jedynie rozbieżności między stanem magazynowym towarów a dokumentacją księgową. Zatem nie jest to wystarczający dokument potwierdzający fakt poniesienia straty. Właściwym dokumentem na okoliczność straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję (umorzenie dochodzenia), instytucję ubezpieczeniową (wypłata odszkodowania) itp. Tym samym organ uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym, uznanie za koszt uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych wynikających z opisanych działań pracownika Spółki byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aczkolwiek organ zgodził się ze Spółką, iż w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarto stwierdzenie, że: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi", natomiast prawidłowe brzmienie przepisu jest następujące: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1". Jednakże organ podatkowy wyraźnie podkreślił, iż omyłka powyższa, nie ma żadnego wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia interpretacji. Zostało bowiem wyraźnie zaznaczone, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze stratami w środkach trwałych podatnika, tylko stratami w środkach obrotowych, będących skutkiem kradzieży towaru z magazynu przez pracownika Spółki. Dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy brak wyłączenia takiej kategorii, na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotnym warunkiem zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie pozwalały na stwierdzenie, że Spółka dochowała należytej staranności przeciwdziałającej uniknięciu kradzieży i zapobieżeniu w konsekwencji strat w środkach obrotowych, jakiej należałoby oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego. Tym samym zachodzi brak podstaw, by przedmiotowe straty uznać za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w odpowiedzi na argument Spółki podniesiony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż w dniu 28 maja 2008 roku Prokuratura Rejonowa w Ł. skierowała przeciwko byłemu pracownikowi Spółki do sądu akt oskarżenia, organ zauważył, iż we wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie informowała o fakcie zgłoszenia kradzieży organom właściwym do ścigania przestępstw. Podatnik zaznaczył tylko, że straty w środkach obrotowych powstałe na skutek kradzieży dokonanej przez pracownika Spółki zostały udokumentowane protokołami inwentaryzacyjnymi. Zatem jest to okoliczność nowa, niewymieniona przez Spółkę we wniosku, a jak wynika z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ wydający interpretację odnosi się w niej wyłącznie do stanu opisanego przez wnioskodawcę. Wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega regułom właściwym dla postępowania podatkowego i w związku z tym podatnik nie ma możliwości uzupełnienia stanu faktycznego na etapie wnoszenia środka odwoławczego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] Nr [...] podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię, a tym samym błędne przyjęcie, że straty w środkach obrotowych firmy udokumentowane protokołem strat powstałych na skutek przekroczenia uprawnień przez pracownika Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki. Na poparcie swego stanowiska Spółka podtrzymała argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu 7 października 2008 roku Minister Finansów przekazał skargę podatnika wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł przy tym o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Postanowieniem z dnia 28 października 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 2868/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając swą niewłaściwość, przekazał sprawę ze skargi A Sp. z o.o. w Łodzi na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Sąd zważył, co następuje:

Rozstrzygając sprawę wywołaną niniejszą skargą należy na wstępie przypomnieć przepisy określające funkcję sądów administracyjnych i sposób sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości, a także zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 184 Konstytucji RP, z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Rozwinięcie i uszczegółowienie konstytucyjnego określenie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne znalazło wyraz w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest ograniczona kontrola działalności administracji publicznej. Ograniczenie to wynika głównie ze ściśle określonego kryterium, wedle którego sądy administracyjne oceniają działania administracji publicznej w toku sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Zasadniczo bowiem jest to kontrola legalności działania administracji publicznej. Sądy administracyjne oceniają, czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "ppsa", określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Z § 2 pkt 4a tego artykułu wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, z której wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ten przepis znalazł zastosowanie w sprawie, bowiem przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji nie były zarzuty podniesione w skardze, ale inne względy.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie "pdop", w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat poniesionych przez podatnika na skutek kradzieży środków obrotowych dokonywanych przez pracownika. W ocenie Spółki straty inwentaryzacyjne w środkach obrotowych będące rezultatem dokonanych kradzieży mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie przedstawiła szerszej argumentacji na poparcie swego stanowiska, wskazała na treść art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop (błędnie zresztą przytaczając brzmienie przepisu, bowiem obecnie nie ma w nim mowy o środkach obrotowych). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a zwłaszcza w skardze, Spółka już szerzej uzasadniła zajęte stanowisko, teraz także prawidłowo przytaczając treść powyższego przepisu. Stwierdziła więc, że skoro wskazana we wniosku strata nie została przez ustawodawcę wyłączona z kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, to jest możliwe zaliczenia jej do kosztów. Spółka podkreśliła także znaczenie wykładni historycznej art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop wskazując, że wykreślenie przez ustawodawcę części przepisu odnoszącej się do strat w środkach obrotowych miało na celu umożliwienie przedsiębiorcom, przy uwzględnieniu różnorodności stanów faktycznych, w jakich mogą powstawać straty w środkach obrotowych, zaliczania tych strat do kosztów. Konkluzja skargi jest taka, że wszelkie inne rodzaje strat, niewymienione wprost w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania mogą być co do zasady traktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie w skardze Spółka podkreśliła, że strata opisana we wniosku była przez nią niezamierzona, niemożliwa do wykrycia w krótkim okresie czasu, mimo prowadzenia skrupulatnej gospodarki magazynowej i podjęcia wszelkich starań w celu ochrony swego majątku. Takich strat nie da się uniknąć nawet przy zastosowaniu innych niż stosowane w Spółce procedur magazynowych. Jest to więc zdarzenie zewnętrzne, któremu nie da się zapobiec. Spółka ponadto powołała się na orzeczenie NSA z dnia 17 grudnia 2002 r., w którym stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodu mogą być straty w środkach obrotowych, o ile nie zostały zawinione przez samego podatnika oraz są rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. Ta część uzasadnienia skargi pozostaje zatem w pewnej sprzeczności z zasadniczą konkluzją skargi. Skoro Spółka wskazuje na konieczność spełnienia określonych warunków umożliwiających zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów, to znaczy, że jednak nie wszelkiego rodzaju straty, niezależnie od ich podłoża i przyczyn, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko organu podatkowego jest zaś takie, że co do zasady organ nie wykluczył możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów, jednakże pod warunkiem, że jest to strata rzeczywista, prawidłowo udokumentowana, powstała nie z winy podatnika jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów lub braku nadzoru nad pracownikami. Organ podkreślił, że każda sytuacja wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. W ocenie organu tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto konieczne jest też właściwe udokumentowanie straty, a więc posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych do sporządzenia dokumentu i datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję lub firmę ubezpieczeniową.

Analizując przedstawione stanowiska stron postępowania można zatem dojść do wniosku, że w pewnym zakresie są one zbieżne. Zbieżność ta zachodzi wtedy, gdy organ podatkowy nie wyklucza co do zasady możliwości zaliczenia do kosztów straty w środkach obrotowych powstałej na skutek kradzieży a Spółka przyznaje, że zaliczenie takiej straty do kosztów wymaga jednak spełnienia przez podatnika różnych określonych warunków i nie jest możliwe zaliczenie każdej straty, która nie została wyraźnie wyłączona w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Rozważając to zagadnienie należy zwrócić uwagę na sposób uregulowania przez ustawodawcę możliwości zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodu. Trzeba zauważyć, że kwestia zaliczania strat rozumianych jako ubytek, szkoda, uszczerbek w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie jest przez ustawodawcę uregulowana poprawnie z punktu widzenia techniki legislacyjnej, na co zwrócono uwagę w piśmiennictwie (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 336-339.). Ustawodawca, tworząc bowiem w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia "kosztów" w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty. Jednocześnie w

art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit c, 39, 47, 50. Wadliwość tej regulacji polega więc na tym, że ustawodawca określił, jakiego rodzaju straty nie są kosztami uzyskania przychodu, chociaż nie wskazał, że straty mogą być zaliczane do kosztów. Odnosząc się do tak sformułowanych przepisów należy zatem stanąć na stanowisku, że skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 ustawy o pdop. Tylko takie odczytanie analizowanych wyżej przepisów pozwala na wniosek, że uregulowanie kwestii kosztowego charakteru strat jest logiczne i spójne.

Oczywistym jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem "poniesionym w celu osiągnięcia przychodu", bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia.

A zatem należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenie strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. W tym dotyczy to strat powstałych w wyniku kradzieży środków obrotowych, również kradzieży popełnianych przez pracowników podatnika.

Reasumując powyższe rozważania, można zatem postawić następującą tezę: skoro wydatki związane z tymi działaniami podatnika, które są podejmowane w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to także tego rodzaju straty w środkach obrotowych, powstałe w wyniku kradzieży, które można zakwalifikować jako uboczny element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia, mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże charakter kosztowy mają tylko te straty, które, jak prawidłowo określono w interpretacji indywidualnej z dnia [...], są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, bowiem także wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Z powyższych rozważań wynika, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowa w takim zakresie, w jakim dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat poniesionych przez podatnika na skutek kradzieży środków obrotowych, także wtedy, gdy sprawcą kradzieży jest pracownik podatnika. Zasadnie także w interpretacji zwrócono uwagę na konieczność wykazania, że strata była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu. Prawidłowe jest więc stanowisko Ministra, że o możliwości zaliczenia do kosztów tego rodzaju strat w środkach obrotowych nie decyduje sam fakt, że straty takie nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop - w przepisie zawierającym wyraźne wyłączenia pewnych określonych wydatków i innych zdarzeń z kosztów uzyskania przychodu. Tym samym nie jest prawidłowe odmienne w tym zakresie stanowisko podatnika, w szczególności wyrażone w konkluzji skargi.

Sąd podziela także interpretację w zakresie odnoszącym się do konieczności wykazania przez podatnika chcącego zaliczyć stratę do kosztów, że powstała ona w okolicznościach pozwalających na takie zaliczenie. Zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu leży w interesie podatnika i zależy od jego starań, bo to podatnik dysponuje możliwościami wykazania, że wydatki zostały poniesione w rzeczywiści i uczynione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Analogiczna sytuacja występuje w zakresie zaliczania strat do kosztów. Na podatniku ciąży zarówno obowiązek wykazania, że strata rzeczywiście powstała jak i okoliczności jej powstania, bo to właśnie podatnik ma praktyczne możliwości dokumentowania i wykazywania takich zdarzeń. Zasadne jest twierdzenie, że samo wykazanie istnienia różnic pomiędzy ilością posiadanych środków obrotowych a ich stanem księgowym poprzez dokonanie spisów z natury nie jest wystarczające w tej mierze, bowiem przede wszystkim z takiej dokumentacji nie wynika jeszcze przyczyna istnienia rozbieżności, w szczególności nie wynika, że rzeczywiste braki w środkach obrotowych powstały na skutek kradzieży. Skoro podatnik chce zaliczyć stratę do kosztów, to prawidłowe jej wykazanie wymaga sporządzenia stosownych protokołów powstania szkód (dokumentów wewnętrznych) stwierdzających przede wszystkim, jak wskazano w interpretacji, rodzaj szkody, jej wartość i przyczynę powstania, a okoliczności wynikające z protokołu powinny zostać uprawdopodobnione, np. dokumentami policyjnymi.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów tych wynika zatem, że w tzw. interpretacji indywidualnej minister przedstawia, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy prawa podatkowego w stanie faktycznym opisanym we wniosku podatnika. Odniesienie do konkretnego stanu faktycznego powoduje, że nie jest to jedynie, jak wskazywałby tytuł rozdziału 1a działu II Ordynacji, abstrakcyjna interpretacja (wykładnia) określonej normy prawa podatkowego, ale wiążące dla organów podatkowych wskazanie, w jaki sposób przepisy prawa podatkowego będą stosowane w stanie faktycznym odpowiadającym stanowi opisanemu we wniosku i tym samym w interpretacji indywidualnej. Należy mieć jednak na uwadze, że wydanie interpretacji indywidualnej to nie to samo, co rozstrzygnięcie decyzyjne konkretnej sprawy podatkowej. Wydając interpretację indywidualną organ nie ustala stanu faktycznego będącego podstawą faktyczną decyzji podatkowej, ale przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego. Nasuwa się zatem wniosek, że treść indywidualnej interpretacji zależy w znacznym stopniu o treści zadanego pytania i przedstawionych we wniosku okoliczności. Należy zauważyć, że precyzyjne wskazanie przez organ, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, może być trudne, nawet mimo tego, że pytający ma obowiązek wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Trudność taka będzie dotyczyła tych sytuacji, gdy wybór określonego rozwiązania prawnego będzie zależał od spełnienia warunków określanych pojęciami nieostrymi i ocennymi.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie. Organ nie wykluczył, że co do zasady opisana przez skarżącą Spółkę strata w środkach obrotowych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, ale zależy to od wykazania, że była to strata nieprzewidywalna, w zasadzie losowa, niemożliwa do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego. Słusznie więc w rozpatrywanej obecnie interpretacji jednocześnie podkreślono, że cyt. "w niektórych przypadkach strata jako zdarzenie losowe może stanowić koszt uzyskania przychodu", ale "każda strata wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena konkretnego zdarzenia obejmująca:

- całokształt prowadzonej działalności,

- okoliczności, w których straty te powstały,

- formę udokumentowania strat, np. protokół opisujący zdarzenie uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży".

W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej interpretacji w zakresie opisanym wyżej, jednakże z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji jednocześnie stwierdził, że okoliczności przedstawione we wniosku w żaden sposób nie świadczą o zachowaniu należytej staranności przez Spółkę w celu uchronienia się od negatywnych zachowań pracownika. Według organu Spółka nie zastosowała odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu kradzieżom towarów z magazynu, nie funkcjonowały w Spółce odpowiednie procedury kontrolne i nadzorcze, a wykrycie kradzieży wystąpiło właściwie przypadkiem. Otóż powyższe twierdzenia, będące podstawą oceny wyrażonej w interpretacji indywidualnej, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych na skutek kradzieży towarów z magazynu dokonanych przez pracownika Spółki, nie są uzasadnione, bowiem okoliczności takie nie wynikają ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Przypomnieć należy, że interpretacja jest wydawana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego. Stan faktyczny opisany został we wniosku bardzo lakonicznie i nie wiadomo, jakie procedury nadzoru i kontroli były przez Spółkę stosowane, jak byli kontrolowani pracownicy, jakie stosowano zabezpieczenia przeciwko kradzieży, czy i jak dokumentowano straty powstałe w wyniku kradzieży, jaka była skala strat i jak szybko zostały wykryte. Trudno zatem ocenić, czy powstałe straty wyniknęły na skutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, czy też były niemożliwe do uniknięcia nawet w razie starannego postępowania Spółki. W zasadzie znalezienie odpowiedzi na te pytania jest możliwe w postępowaniu podatkowych dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych wyżej okoliczności.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie

art. 146 § 1 ppsa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

(MSi)