Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/08 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz radcy prawnego P. W. kwotę 221 (dwieście dwadzieścia jeden) złotych, zawierającą należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oraz kwotę 242,60 (dwieście czterdzieści dwa złote i sześćdziesiąt groszy) stanowiącą niezbędne udokumentowane wydatki poniesione przez radcę prawnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1235/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. C. (dalej jako: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 4 sierpnia 2008 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2008 r. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 17 stycznia 2003 r. nieruchomości w kwocie 6.100 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powstanie powyższej zaległości było skutkiem tego, że Skarżący uzyskanego przychodu nie przeznaczył na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości, pomimo złożenia stosownego oświadczenia w trybie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f) i jednocześnie pomimo złożenia zawezwania Organu podatkowego stosownej deklaracji podatkowej nie zapłacił należnego podatku wraz z odsetkami.

Skarżący w uzasadnieniu wniosku przyznał, że z uwagi na trudną sytuację życiową i finansową przychód ze sprzedaży mieszkania zużytkował na cele inne niż mieszkaniowe tj. zaspokojenie bieżących potrzeb, wynajem mieszkania, spłatę zadłużenia. Strona oświadczyła, że nie może znaleźć pracy z uwagi na lekki stopień niepełnosprawności, stwierdzony orzeczeniem lekarskim. Dlatego też został on zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku, a utrzymuje się z prac dorywczych i pomocy finansowej przyjaciół. Skarżący podniósł, że nie posiada stałego miejsca zamieszkania, jest bezdomny, pomieszkuje u znajomych, a w 2005 r. wystąpił do gminy o przyznanie lokalu mieszkalnego z zasobów komunalnych. Następnie Skarżący stwierdził, że zobowiązanie do spłaty zaległości podatkowej spowoduje zagrożenie dobra jego dzieci, ponieważ uniemożliwi mu jakąkolwiek spłatę alimentów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił, decyzją z dnia 9 maja 2008 r., umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym. Dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.) Organ zwrócił uwagę na uznaniowość decyzji wydanych w trybie powyższego przepisu oraz wyjątkowy i nadzwyczajny charakter ulg podatkowych. Z analizowanej sytuacji wynika, że Skarżący nie kwalifikuje się jedynie do pracy w warunkach pracy chronionej, co potwierdza orzeczenie Zespołu ds. Orzekania Niepełnosprawności z dnia 8 grudnia 1998 r., jednakże pomimo obowiązku alimentacyjnego Strona nie podejmowała od 1996 r. żadnego zatrudnienia. W ocenie organu pierwszej instancji trudności osobiste Skarżącego nie mogą stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ na cele konsumpcyjne przeznaczona została całość środków ze sprzedaży nieruchomości. Pomimo uzyskania kwoty ze sprzedaży mieszkania Strona nie zabezpieczyła żadnych środków na spłatę zobowiązania podatkowego, jak również nie złożyła deklaracji o przychodach osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości w momencie, kiedy było już wiadomym, że nie wydatkuje na cele mieszkaniowe środków ze sprzedaży mieszkania.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący stwierdził, że jego bezdomność, przez którą nie zapłacił podatku, powinna być wystarczającą przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Strony zaległość podatkowa powstała z niezależnych od niej przyczyn, a jako osoba zapobiegliwa, Strona zabezpieczyła środki na zapłatę podatku. Niestety sytuacja życiowa zmusiła do przeznaczenia owych środków na najistotniejsze potrzeby życiowe, w tym wynajem mieszkania. Dlatego też Skarżący nie zgodził się z opinią Organu, zdaniem którego, całość środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania przeznaczona została na środki konsumpcyjne. Zdaniem Strony sprzedaż mieszkania była konieczna ze względu na unikniecie licytacji lokalu i konieczność spłaty zadłużenia alimentacyjnego. W ocenie Skarżącego odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej spowoduje, z uwagi na ograniczenia możliwości płacenia alimentów, zagrożenie dobra jego dzieci, jak również zmusi go do korzystania z pomocy opieki społecznej w rozmiarze większym niż dotychczas.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji, podkreślając wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Wydanie w tym zakresie decyzji pozytywnej może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych sytuacjach, ponieważ do zadań Organów skarbowych należy pobieranie należnych budżetowi państwa podatków i jedynie spowodowane działaniem czynników nadzwyczajnych okoliczności, mogą uzasadnić rezygnację z należnych danin publicznoprawnych.

Organ drugiej instancji uznał, że obecna sytuacja Skarżącego jest trudna, jednakże orzeczenie lekkiego stopnia niepełnosprawności nie pozbawia go całkowicie możliwości podjęcia zatrudnienia. Poza tym Strona powinna być świadoma wagi składanych przez siebie oświadczeń woli i konsekwencji ich niezrealizowania, ponieważ wiadomym jest, że kwota ze sprzedaży mieszkania spożytkowana została na szeroko rozumiane cele konsumpcyjne, a nie mieszkaniowe. Podkreślony też został fakt, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie jest pobierany z dochodów bieżących podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, ale z jednorazowego przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego też jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika.

Od decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Strona zarzuciła naruszenie art. 7, 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (DZ. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071, ze zm. dalej jako: Kpa), poprzez niedokładne zapoznanie się organów z przedstawionymi dowodami, a także nie branie pod uwagę wyjaśnień Skarżącego złożonych pisemnie. Strona zarzuciła organom administracyjnym brak zainteresowania jej bezdomnością twierdząc, że okoliczność ta nie ma wpływu na jej zdolności do uiszczenia zaległości podatkowej, a także pominięcie faktu, że wydatkowanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na zaspokojenie potrzeb lokalowych Skarżącego pozwoliło na nieobciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy społecznej (zasiłków, noclegów). Strona zauważyła też, że część środków została wydatkowana na wyrównanie zaległych alimentów i kupno dzieciom komputer.

Poza tym w skardze podniesiony został zarzut, że w toku postępowania organy nie rozpatrzyły możliwości chociażby częściowego umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego.

Do skargi załączone zostało także pismo z Wydziału Mieszkalnictwa Urzędu Miasta K. z dnia 1 lipca 2008 r. powiadamiające Skarżącego o tym, że nie mógł zostać wpisany na listę mieszkaniową z tytułu względów społecznych za 2008 r., ponieważ jego kwestionariusz kwalifikacyjny uzyskał łącznie jedynie 9 punktów.

W pismach z dnia 16 listopada 2009 r.,12 grudnia 2009 r., 22 lipca 2010 r. i 25 września 2010 r. sformułowane zostały dodatkowe zarzuty względem zaskarżonej decyzji oraz zgłoszony szereg wniosków dowodowych m.in. o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji lekarskiej na okoliczność jego złego stanu zdrowia, dokumentacji obrazującej kwalifikacje i umiejętności zawodowe Skarżącego, decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 7 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy weryfikacji wniosku Skarżącego dotyczącego skorzystania z pomocy mieszkaniowej zapewnionej przez Radę Miasta K. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, 67d § 1 art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."). W przedmiotowym piśmie zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu pisma podniesiono, że Organy nie przeanalizowały definicji lekkiego stopnia niepełnosprawności zawartej w powołanej ustawie, w kontekście możliwości podjęcia pracy przez Skarżącego, jak również błędnie przyjęły, że Strona składając oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia ma obowiązek zabezpieczyć kwotę podatku, o którym mowa w art. 28 ust.2 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Organ uznał bezzasadność zarzutu naruszenia przepisów Kpa, ponieważ rozpatrując sprawę Organy opierały się na przepisach Ordynacji podatkowej. Rozważając natomiast podniesioną w skardze kwestię częściowego umorzenia, organ podatkowy stwierdził, że argumentacja powołana w odniesieniu do umorzenia całości zobowiązania podatkowego pozostaje aktualna również w odniesieniu do umorzenia częściowego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2009 r., stanowiącym odpowiedź na pismo Skarżącego z dnia 16 listopada 2009 r., organ drugiej instancji zaznaczył, że oprócz wskazanych zasad wynikających z art. 2 i 8, Konstytucja RP zawiera także zapisy o dbałość o dobro wspólne oraz równość i powszechność opodatkowania. Dyrektor zauważył także, że organy nie mają obowiązku zgłębiania definicji lekkiego stopnia niepełnosprawności, ponieważ Strona złożyła stosowne zaświadczenia i dokumenty na okoliczność swojego stanu zdrowia. Organ zauważył również, że kwestia wymiaru podatku oraz rozważania dotyczące art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie są przedmiotem niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

W uzasadnieniu orzeczenia podał, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Z akt sprawy wynika, iż organy obu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samego Skarżącego. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie Skarżącemu najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Z tego powodu niezasadny jest zarzut Skarżącego naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 7 Kpa oraz pozostałych powołanych w skardze, zwłaszcza że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest w oparciu o uregulowania Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy zasadnie oceniły przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w kontekście specyfiki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zauważono, że był on podatkiem obowiązanym do samoobliczenia podatku, tzn. podatnik miał obowiązek uiścić go bez wzywania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży (art.28 u.p.d.o.f.). Jednakże zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. termin płatności tego podatku ulegał odroczeniu w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wykorzystania tego przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a/ lub e/ cytowanej ustawy. Przy czym samo złożenie przez podatnika takiego oświadczenia nie kreowało zwolnienia od podatku. Dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W sytuacji niespełnienia tych przesłanek zastosowanie miały uregulowania art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik zobowiązany był więc uiścić nie tylko należny podatek najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu liczonego od dnia sprzedaży, ale również stosowne odsetki.

Dlatego też podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia podatkowego i składając oświadczenie o zamiarze wykorzystania środków na cele "budowlano – mieszkaniowe" musiał liczyć się z tym, że nie dochowanie przewidzianych ustawą warunków, skutkować będzie obowiązkiem zapłaty odroczonego podatku wraz ze stosownymi odsetkami.

W interesie Skarżącego leżało więc zabezpieczenie kwoty ewentualnego podatku. Z przedmiotowej sprawy wynika, że od początku miał on świadomość, że nie przeznaczy uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a, a pomimo tego złożył stosowne oświadczenie. W tym kontekście za niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia Skarżącego, że jako zapobiegliwy podatnik zabezpieczył stosowną kwotę, jednak okoliczności życiowe zmusiły go do jej wydatkowania. Podatnik nie złożył także deklaracji podatkowej i nie uiścił zaległego podatku nawet w sytuacji gdy po zapłacie zaległych alimentów wiadomo było, że pieniądze nie zostaną w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu słusznie podniósł organ drugiej instancji, że zryczałtowany podatek dochodowy nie jest pobierany z bieżących dochodów Podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, ale z jednorazowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji Podatnika.

Sąd nie zgodził się z poglądem Strony, że pozyskany ze sprzedaży mieszkania przychód posłużył na zaspokojenie bieżących potrzeb Skarżącego, a zatem odciążył Skarb Państwa od obowiązku pomocy Podatnikowi w ramach instytucji pomocy społecznej, a także pozwolił na pokrycie zaległości alimentacyjnych i kupno dzieciom komputera. Okoliczności te przemawiają raczej za odmową przyznania ulgi podatkowej, ponieważ obowiązkiem Podatnika jest w pierwszej kolejności zaspokojenie należności publicznoprawnych względem Skarbu Państwa, a ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też ważąc interes Podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze także interes publiczny.

Następnie Sąd uznał, że Skarżący nie jest pozbawiony możliwości podjęcia pracy, nie wykazał on również aby podejmował jakiekolwiek kroki w kierunku poszukiwania zatrudnienia i polepszenia swej sytuacji życiowej.

Niezasadnym jest także stanowisko Strony, że organy podatkowe nie rozpatrzyły możliwości częściowego umorzenia zaległości podatkowej. Organy obydwu instancji doszły do prawidłowego przekonania, że sytuacja Podatnika oraz interes publiczny nie uprawniają go co do zasady do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w czym mieści się również kwestia częściowego uzyskania takiej ulgi. Podobnie nie może być również uwzględniony zarzut dotyczący niezastosowania art. 67d § 1 pkt. 1 O.p.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd oddalił wnioski Skarżącego o przeprowadzenie dowodów, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie było żadnych wątpliwości do rozstrzygnięcia, a zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów stało się zbędne. Ponadto część wniosków dotyczyło przeprowadzenia przez Sąd dowodów, które znajdowały się już w aktach sprawy administracyjnej i zostały ocenione przez Organy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiona została skarga kasacyjna, którą Strona zarzuciła zaskarżonemu w całości wyrokowi:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały niezbędne do wyjaśnienia istotne wątpliwości odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, które by uzasadniały przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, o przeprowadzenie z których postępowania dowodowego wnosił Skarżący za swoimi pismami z dat: 16.11.2009 r., 25/11/09, 12.12.2009 r., 16/12/09, 22.07.2010 r., 24/07/10, co skłoniło Sąd pierwszej instancji do oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w rzeczonych pismach postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. , a co przesądza o niewłaściwym zastosowaniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się w przyjęciu, że Sąd Administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów jedynie wówczas, gdy zamierza dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez Organy (podatkowe) oraz dokonania przez Organy (podatkowe) subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod konkretną normę prawną, co świadczy o błędnej wykładni art. 106 § 3 p.p.s.a.

- naruszenie prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że Sąd Administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów jedynie wówczas, gdy zamierza dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez Organy (podatkowe) oraz dokonania przez Organy (podatkowe) subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod konkretną normę prawną, co czyniłoby praktycznie martwą regulację art. 106 § 3 p.p.s.a., a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych czy też zbędnych nie tworzy, czym naruszono by konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w niezastosowaniu regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, mimo że wszelkie przesłanki zastosowania przedmiotowej normy proceduralnej do stanu faktycznego sprawy winny znaleźć zastosowanie, co wyraziło się w oddaleniu postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. wniosków dowodowych Skarżącego odnoszących się do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgłoszonych za pismami Skarżącego z dat: 16.11.2009 r., 05/11/09 r.,12.12.2009 r.16/12/09 r., 22.07.2010 r. 24/07/10 r.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadzające się w uczynieniu czysto fikcyjną instytucji przyznania Skarżącemu prawa pomocy w zakresie ustanowienia dla niego z urzędu pełnomocnika profesjonalnego w osobie radcy prawnego w wyniku oddalenia postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zawartych w pismach pełnomocnika Skarżącego z dat: 16.11.2009 r. 05/11/09 r., 12.12.2009 r.,16/12/09, 22.07.2010 r.24/07/10 r., co świadczy o czysto formalnym, ale zarazem nierzeczywistym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 244 § 1 w zw. z art. 245 § 2 p.p.s.a.

- obrazę prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, w wyniku uczynienia czysto fikcyjną instytucji przyznania Skarżącemu prawa pomocy w zakresie ustanowienia dla jego osoby z urzędu pełnomocnika profesjonalnego w osobie radcy prawnego(art. 244 § 1 w zw. z art. 245 § 2 p.p.s.a.), a to poprzez oddalenie postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zawartych w pismach pełnomocnika Skarżącego z dat: 16.11.2009 r., 05/11/09 r., 12.12.2009 r.,16/12/09 r., 22.07.2010 r.,24/07/10 r.

- obrazę prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP wyrażającego konstytucyjną zasadę działania Organów władzy publicznej, w tym i Organów władzy sądowniczej, na podstawie i w granicach prawa, w wyniku uczynienia czysto fikcyjną instytucji przyznania Skarżącemu prawa pomocy w zakresie ustanowienia dla jego osoby z urzędu pełnomocnika profesjonalnego w osobie radcy prawnego(art. 244 § 1 w zw. z art. 245 § 2 p.p.s.a.), a to poprzez oddalenie postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zawartych w pismach pełnomocnika Skarżącego z dat: 16.11.2009 r. 05/11/09 r., 12.12.2009 r.,16/12/09 r., 22.07.2010 r.,24/07/10

- obrazę prawa materialnego polegającą na niewłaściwym zastosowaniu art. 67a § 1 pkt. 3 w zw. z art. 67a § 2 O.p, w wyniku przyjęcia przez WSA w Krakowie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy ważny interes Podatnika nie przemawiał za umorzeniem zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami w całości lub przynajmniej w części

- obrazę prawa materialnego polegającą na niewłaściwym zastosowaniu art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP wyrażającego konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, w wyniku odmowy umorzenia zaległości podatkowej osobie pozbawionej środków do życia oraz większych szans na jego spłacenie, schorowanej, ciężko życiowo doświadczonej, pozbawionej dachu nad głową, która bez swojej winy popadła w tego typu sytuację

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż Skarżący od samego początku nie miał zamiaru przeznaczyć środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r.u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie czasu od 1.01.2003 r. do 30.04.2003 r., a mimo to złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01. 2003 r. do 31.12.2006 r., co świadczy o sprzeczności ustaleń poczynionych przez Sąd pierwszej instancji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a tym samym o obrazie art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie czasu od 1.01.2003 r. do 30.04.2003 r., zasadzające się w przyjęciu, że Podatnik winien kwotę należnego podatku zawierającą się w kwocie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zabezpieczyć i nie wydatkować w dwuletnim okresie czasu od uzyskania kwoty z przedmiotowej sprzedaży, gdyż ewentualny podatek z tego tytułu wraz z odsetkami płacony jest wyłącznie z kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ograniczonego prawa rzeczowego

- naruszenie prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania, a w zasadzie to w wyniku niezastosowania, regulacji art 31 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, polegające na przyjęcie przez WSA w Krakowie, że Podatnik jest zobowiązany do "zabezpieczania" kwoty podatku określonej w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. do 31.12.2006 r. wraz z odsetkami określonymi w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. do 31.12.2006 r. na wypadek niewydatkowania w ustawowym terminie dwuletnim środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. do 30.04.2003 r., mimo braku stosownego obowiązku w tym zakresie określonego w przypisach prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP

- naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. nr 14 poz. 92 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wyniku przyjęcia przez WSA w Krakowie, iż lekki stopień niepełnosprawności nie pozbawia skarżącego możliwości podjęcia pracy zarobkowej, mimo iż w świetle rzeczonej regulacji prawnej lekki stopień niepełnosprawności w przypadku osoby Skarżącego przesądza w sposób istotny o obniżenie jego zdolności do wykonywania pracy, w porównaniu do zdolności, jaką wykazuje osoba o podobnych kwalifikacjach zawodowych z pełną sprawnością psychiczną i fizyczną, co przesądza o występowaniu obiektywnych przeszkód w podjęciu zatrudnienia przez ponad 50- letniego schorowanego Skarżącego

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał, że podejmował jakiekolwiek starania o podjęcie pracy zarobkowej, która by poprawiła jego sytuację materialną, mimo że stosowne wnioski dowodowe w tej materii w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżący złożył, tylko WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. wnioski te oddalił, co świadczy o sprzeczności ustaleń poczynionych przez Sąd pierwszej instancji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a tym samym o obrazie art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowania regulacji art. 67 d § 1 pkt. 1 O.p., wyrażające się w przekonaniu, że w przypadku Skarżącego nie można wykluczyć sytuacji, w której zostanie ujawniony w przyszłości jego majątek lub źródła przychodu, które pozwolą na skuteczne dochodzenie lub spłacenie zobowiązań, co przemawia przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami w oparciu o przedmiotowy przepis prawa

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku Skarżącego nie można wykluczyć sytuacji, w której zostanie ujawniony w przyszłości jego majątek lub źródła przychodu, które pozwolą na skuteczne dochodzenie lub spłacenie należności, co przemawia przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami w oparciu o ulgę podatkową z art. 67 d § 1 pkt. 1 O.p., a co przesądza o sprzeczności ustaleń poczynionych przez Sąd pierwszej instancji z materiałem w przedmiotowej sprawie zgromadzonym i świadczy o obrazie art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Ponadto strona wniosła o rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny (Izba Finansowa) nie podlegającego zaskarżeniu, ale mającego wpływ na rozstrzygniecie sprawy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Wydział I z dnia 13.12.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/08 oddalającego wnioski dowodowe Skarżącego odnoszące się do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgłoszonych za pismami pełnomocnika Skarżącego z dat: 16.11.2009 r.,. 05/11/09, 12.12.2009 r. ,16/12/09, 22.07.2010 r. , 24/07/10, któremu to postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się w przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały niezbędne do wyjaśnienia istotne wątpliwości odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, które by uzasadniały przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, o przeprowadzenie z których postępowania dowodowego wnosił Skarżący za swoimi pismami z dat: 16.11.2009 r., 05/11/09, 12.12.2009 r., . 16/12/09, 22.07.2010 r., 24/07/10, co skłoniło Sąd pierwszej instancji do oddalenia wniosków dowodowych skarżącego zawartych w rzeczonych pismach Skarżącego postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. , a co przesądza o niewłaściwym zastosowaniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się w przyjęciu, że Sąd Administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów jedynie wówczas, gdy zamierza dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez Organy podatkowe oraz dokonania subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod konkretną normę prawną, co świadczy o błędnej wykładni art. 106 § 3 p.p.s.a.

- naruszenie prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że Sąd Administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów jedynie wówczas, gdy zamierza dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez Organy podatkowe oraz dokonania subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod konkretną normę prawną, co czyniłoby praktycznie martwą regulację art. 106 § 3 p.p.s.a., a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych jak i zbędnych nie tworzy, czym naruszono by konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w niezastosowaniu regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, mimo iż wszelkie przesłanki zastosowania przedmiotowej normy proceduralnej do stanu faktycznego sprawy winny znaleźć zastosowanie, co wyraziło się w oddaleniu postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. wniosków dowodowych Skarżącego odnoszących się do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgłoszonych za pismami Skarżącego z dat: 16.11.2009 r., 05/11/09 r., 12.12.2009 r., 16/12/09, 22.07.2010 r. 24/07/10 r.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadzające się w uczynieniu czysto fikcyjną instytucji przyznania Skarżącemu prawa pomocy w zakresie ustanowienia dla niego z urzędu pełnomocnika profesjonalnego w osobie radcy prawnego w wyniku oddalenia postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zawartych w pismach pełnomocnika Skarżącego z dat: 16.11.2009 r., 05/11/09, 12.12.2009 r.,16/12/09, 22.07.2010 r., 24/07/10, co świadczy o czysto formalnym, ale zarazem nierzeczywistym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 244 § 1 w zw. z art. 245 § 2 p.p.s.a.

- obrazę prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP wyrażającego konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, w wyniku uczynienia czysto fikcyjną instytucji przyznania Skarżącemu prawa pomocy w zakresie ustanowienia dla jego osoby z urzędu pełnomocnika profesjonalnego w osobie radcy prawnego(art. 244 § 1 w zw. z art. 245 § 2 p.p.s.a.), a to poprzez oddalenie postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zawartych w pismach pełnomocnika Skarżącego z dat: 16.11.2009 r., . 05/11/09, 12.12.2009 r., . 16/12/09, 22.07.2010 r., . 24/07/10

- obrazę prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP wyrażającego konstytucyjną zasadę działania Organów władzy publicznej, w tym i Organów władzy sądowniczej, na podstawie i w granicach prawa, w wyniku uczynienia czysto fikcyjną instytucji przyznania Skarżącemu prawa pomocy w zakresie ustanowienia dla jego osoby z urzędu pełnomocnika profesjonalnego w osobie radcy prawnego (art. 244 § 1 w zw. z art. 245 § 2 p.p.s.a.), a to poprzez oddalenie postanowieniem z dnia 13.12.2010 r. wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zawartych w pismach pełnomocnika Skarżącego z dat: 16.11.2009 r., 05/11/09, 12.12.2009 r., . 16/12/09, 22.07.2010 r.,24/07/10

Wskazując na powyższe Strona wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Wydział I oraz przekazanie Sądowi I instancji przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania ze wskazaniem między innymi na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów objętych wnioskami dowodowymi ujętymi w pismach pełnomocnika Skarżącego z dat: 16.11.2009 r., 05/11/09, 12.12.2009 r.,16/12/09, 22.07.2010 r.,24/07/10

W kwestii zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego:

- na okoliczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w całości lub w części, zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K., w całości lub w części (stosownie do wyniku postępowania kasacyjnego) kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących: koszty zastępstwa prawnego Skarżącego w postępowaniu kasacyjnym przez pełnomocnika radcę prawnego według norm przepisanych w wysokości nie niższej jednakże niż dwukrotność stawki minimalnej oraz zwrot wydatków radcy prawnego związanych ze stawiennictwem pełnomocnika Skarżącego na posiedzenia jawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie obejmujące koszty przejazdów pociągami na trasie K. [...]

lub

- na okoliczność oddalenia skargi kasacyjnej w całości lub w części, odstąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny od zasądzenia od Skarżącego obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. w całości lub w części oraz zasądzenie w całości lub w części (stosownie do wyniku postępowania kasacyjnego) na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika Skarżącego od Skarbu Państwa działającego przez statio fisci Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących: koszty zastępstwa prawnego skarżącego w postępowaniu kasacyjnym przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika radcę prawnego według norm przepisanych w wysokości nie niższej jednakże niż 150 % stawki minimalnej powiększonej o podatek od towarów i usług w wysokości 23 % oraz zwrot niezbędnych, a udokumentowanych wydatków radcy prawnego związanych ze stawiennictwem pełnomocnika skarżącego na posiedzenia jawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie obejmujące koszty przejazdów pociągami na trasie K. [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, na ogół bowiem dopiero ustalenie właściwego kontekstu normatywnego pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Jednakże charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Istota sporu wiąże się bowiem przede wszystkim z oceną prawidłowości zastosowania regulacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który to przepis zaliczany jest wprawdzie do norm prawa materialnego, zarazem jednakże realizacja zawartych w nim dyspozycji determinuje konieczność podjęcia przez organ podatkowy określonych czynności procesowych. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., należy oceniać jako pierwszy.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., która została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a § 1 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Wymogom tym organy nie sprostały, czego nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że podatnik znajduje się w trudnej życiowo sytuacji (m.in. jest on bezdomny, bezrobotny, bez prawa do zasiłku i utrzymuje się z prac dorywczych oraz pomocy przyjaciół, a nadto ciążą na nim zobowiązania z tytułu alimentów na rzecz córek). Nadto zauważył, że instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego ma charakter wyjątkowy i wydanie pozytywnej dla podatnika decyzji może nastąpić w sytuacji zaistnienia czynników nadzwyczajnych. Zdaniem organu odwoławczego chodzi tu przede wszystkim o zdarzenia uniemożliwiające terminową zapłatę podatków, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od podatnika. Organ przy tym podkreślił, że wniosek podatnika nie wskazywał żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Z kolei Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, stwierdził że organy zasadnie oceniły przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter ulgi oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w objętej skargą decyzji brak wyraźnego sprecyzowania, czy w rozpatrywanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, czy też nie, co nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie NSA obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie. Za nieuzasadniony należy też uznać pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, ma fakt istnienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności powstania tego zadłużenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności takie można analizować przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. Dla porządku warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany również przez rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający), wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie ustalono też w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego, co również przeoczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sąd pierwszej instancji niejako zaaprobował stanowisko organu, że istnienie przesłanki interesu publicznego przede wszystkim wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, co wyprowadzono z zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak pojmowana przesłanka interesu publicznego przeciwstawia została przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależnia dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność, losowość sytuacji, brak zawinienia przez podatnika). Eksponuje przy tym znaczenie rodzaju podatku, którego umorzenia domaga się podatnik, okoliczności powstania zaległości (nieuiszczenie zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości).

W ocenie składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę argumentacja organu odwoławczego, zaaprobowana następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa stanowiska, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08), to jednak uznaje, że badania tego nie można zawężać tylko i wyłącznie do tej okoliczności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza rodzaj zaległości podatkowej (w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości). Powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem takiego podatku nie jest przecież wyłączone z regulacji art. 67a § 1 O.p. Nie może zatem sam rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Również okoliczności powstania zaległości nie mogą stanowić jedynego powodu dla uznania, że przesłanka interesu publicznego nie istnieje. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową i okoliczności powstania tej zaległości jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał błędnej, bo zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sprawa winna być zatem ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. W szczególności Sąd winien zwrócić uwagę na obowiązki organu podatkowego w zakresie jednoznacznego ustalenia, czy w rozpatrywanym przypadku wystąpiła którakolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych (interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika), w przedstawionym wyżej rozumieniu tych ustawowych zwrotów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia. Wybór takiej alternatywy również winien zostać poparty stosowną argumentacją. Natomiast sąd administracyjny natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 15 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).