Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 136/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2, § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 marca 2014r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialność podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.K., jako byłego członka zarządu Spółki A z siedzibą w S., wraz ze Spółką oraz z obecnym członkiem zarządu Spółki M.K. i byłym członkiem zarządu Spółki B.B., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Powołując w uzasadnieniu decyzji podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), organ odwoławczy wskazał, że do pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie, oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej), bądź też wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), traktuje się jako przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Odnosząc powyższe uregulowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za l - IV kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 57.739 zł wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7K, w których wykazano zobowiązanie podatkowe do wpłaty. Zobowiązania te były przedmiotem egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]" oraz z dnia "[...]", nr "[...]". Natomiast zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 14.222 zł wynikały z ostatecznych decyzji z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]", którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobrania, a nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za miesiące od lutego 2009 r. do sierpnia 2010 r. i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego. W oparciu o te decyzje organ egzekucyjny wystawił w dniu "[...]" 5 tytułów wykonawczych o numerach: "[...]" oraz od "[...]" do "[...]".

W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dokonano próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonych przez następujące banki: Bank B; C; Bank D. Organ odwoławczy wskazał ponadto na sporządzone w toku tego postępowania raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia: 10 marca i 15 listopada 2010 r. oraz z dnia 30 marca i 19 grudnia 2011 r., z których wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku. Ponadto według sporządzonych w toku postępowania egzekucyjnego, przy udziale członka zarządu Spółki – M.K., protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 27 kwietnia i 13 września 2010 r. oraz 13 maja 2011 r. Spółka nie istnieje od 1 stycznia 2010 r., lecz nie jest wyrejestrowana, nie posiada żadnego majątku, tj.: nieruchomości, środków transportu. Maszyny do obróbki drewna były w leasingu i zostały sprzedane na pokrycie kredytu. M.K. podał również do protokołu, że nie zajmował się finansami Spółki i nie zna jej obecnej sytuacji finansowej, obecnie nie ma kontaktu z Prezesem Spółki A.K. ani z członkiem zarządu B.B.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej wobec majątku Spółki, w wyniku którego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", obie egzekucje zostały przekazane do dalszego łącznego prowadzenia Komornikowi Sądowemu. Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Komornik Sądu Rejonowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został złożony przez jej wierzyciela M.K., w uzasadnieniu wydanego na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) postanowienia z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy wskazał, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezsprzecznie wskazywały one, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

W dalszej zaś kolejności organ wskazał, że A.K. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki w okresie od dnia 16 lutego 2007 r. (data powołania w chwili zawiązania Spółki na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A nr "[...]") do dnia 18 listopada 2011 r. (data wykreślenia z urzędu z KRS). W chwili zawarcia umowy spółki powołano zarząd w składzie: A.K. (Prezes Zarządu), B.B. M.K. i Z.P. Uchwałą z dnia 28 listopada 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przyjęło rezygnację Z.P. z funkcji członka zarządu z dniem 28 listopada 2008 r. Na wniosek wierzyciela Spółki postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy pozbawił A.K. i B.B. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 3 lat. Wobec zaś niezłożenia przez Spółkę wniosku o wykreślenie ww. osób z KRS, Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", wykreślił z urzędu z rejestru ww. członków zarządu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących antydatowania uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie przyjęcia rezygnacji Z.P. z funkcji członka zarządu Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że intencją strony było wykazanie, że postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Tymczasem, w ocenie organu, z materiału dowodowego sprawy wynikało, że w okresie powstania zaległości podatkowych, tj. w okresie od stycznia 2009 r. do sierpnia 2010 r. funkcję członków zarządu pełnili: A.K., M.K. i B.B. Organ wyjaśnił jednocześnie, że wobec M.K. i B.B. wszczęto postępowania postanowieniami z dnia "[...]", a następnie orzeczono o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki decyzjami organu I instancji z dnia "[...]", które wobec niewniesienia odwołań stały się ostateczne Bezzasadne były tym samym zarzuty strony, że organ pominął którąkolwiek z osób, wobec której było możliwe prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie ani strona, ani też pozostali członkowie zarządu Spółki, nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź też wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Istotne było zatem to, czy stronie można było przypisać winę za niezgłoszenie ww. wniosków, a tym samym, czy w sprawie zachodziła przesłanka wykluczająca orzeczenie odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Przy czym, jak wskazał organ, przepis ten nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość, a zatem ocena, czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), tj. art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W toku postępowania odwoławczego tut. organ dokonał ponownej analizy sytuacji finansowej Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe, w tym bilanse za 2008-2010 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2008 - 2010. Spółka nie złożyła przy tym w Urzędzie Skarbowym sprawozdania finansowego za 2007 r. i 2011 r. oraz zeznania CIT-8 za 2011 r. Dokonując analizy sprawozdania finansowego za 2008 r., w tym bilansu za 2008 r., organ stwierdził, rzeczowe aktywa trwałe Spółki w porównaniu do 2007 r. zmniejszyły się ponad 6-krotnie, tj. z kwoty 249.338,28 zł w 2007 r. do kwoty 39.965,79 zł w 2008 r. Kapitał podstawowy Spółki w wysokości 50 000 zł nie stanowił pokrycia dla strat poniesionych w 2008 r. w kwocie 123.841,26 zł i w 2007 r. w kwocie 61.789,96 zł. Majątek Spółki w kwocie 1.521.285,39 zł, w tym aktywa trwałe w kwocie 39.965,79 zł oraz aktywa obrotowe w kwocie 1.481.319,60 zł nie pokrywały zobowiązań Spółki w łącznej kwocie 1.656.916,61 zł, w tym zobowiązań długoterminowych w kwocie 500.000 zł i zobowiązań krótkoterminowych w kwocie 1.156.916,61 zł. Zobowiązania krótkoterminowe przekraczały wysokość przysługujących Spółce należności (187.037,78 zł) o kwotę 969.878,83 zł. Ponadto wartość zobowiązań krótkoterminowych wzrosła ponad 2-krotnie w stosunku do 2007 r., kiedy wynosiły one 566.486,03 zł. Również niezmieniony stan wysokości kredytu długoterminowego (500.000 zł) wykazany w bilansie za 2007 r. i za 2008 r. wskazywał na niewypłacalność Spółki. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2008 r. wskazano ponadto na trudności w wypłacie wynagrodzeń za pracę 16 pracownikom Spółki.

W ocenie organu, powyższe dane wskazywały, że sytuacja finansowa Spółki była zła już w 2008 r. Sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 31 grudnia 2009 r. wskazywało na dalsze pogorszenie kondycji Spółki. Według bilansu nastąpił znaczący spadek aktywów do kwoty 342.317,55 zł i jednocześnie nastąpił wzrost zobowiązań do kwoty 1.859.451,61 zł. Ponadto, dwukrotnie wzrosła wartość ujemna kapitału własnego w stosunku do roku poprzedniego, tj. z kwoty – 135.631,22 zł w 2008 r. do kwoty – 1.517.134,07 zł w 2009 r. Organ dokonał również analizy sporządzonego za 2010 r. "wydruku z dnia 18.03.2011 r." z systemu finansowo-księgowego, który został złożony przez Spółkę do organu I instancji, choć nie spełniał on wymogów co do podania daty oraz nie zawierał podpisów osób uprawnionych. Z wydruku tego wynikało, iż sytuacja finansowa Spółki w 2010 r. w dalszym ciągu była zła, bowiem zobowiązania ogółem wyniosły 1.916.880,79 zł, a aktywa stanowiły 315.137,79 zł, zaś wartość ujemna kapitału własnego wzrosła do kwoty – 1.605.115,04 zł.

W ocenie organu II instancji, powyższe dane wskazywały, że niniejszej sprawie zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii daty, w której ta przesłanka zaistniała, wskazując, że strona była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w momencie zapoznania się i podpisania w dniu 30 marca 2009 r. bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Strona była zatem zobowiązana w terminie 14 dni liczonego od dnia 30 marca 2009 r., w którym podpisała ww. dokumentację, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniła.

Organ nie uwzględnił przy tym stanowiska skarżącego, że jego odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki wyłączał pogarszający się od 2009 r. stan zdrowia, który nie pozwalał na efektywne pełnienie funkcji Prezesa Zarządu. W ramach tej argumentacji strona wskazywała na przewlekłą chorobę kręgosłupa z silnymi bólami i okresowym niedowładem kończyn dolnych, przyjmowanie silnych leków przeciwbólowych i przeciwzapalnych o działaniu narkotycznym ograniczającym świadomość i możliwość kierowania w pełni postępowaniem, co skutkowało ograniczeniem roli strony w kierowaniu Spółką (nieprzebywanie na terenie Spółki od końca sierpnia 2009 r.; zwolnienie lekarskie i zasiłek rehabilitacyjny; dwukrotna hospitalizacja i zabieg stabilizacji kręgosłupa odcinka lędźwiowo-krzyżowego). W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na fakt jego nieobecności w zarządzanej Spółce, czy też na okoliczności związane z faktem podziału zadań pomiędzy członków zarządu. Ponadto prowadzenie spraw podmiotu, a w szczególności zarząd jego majątkiem, wymaga należytej staranności, stąd brak możliwości w jej dołożeniu, czy to z przyczyn zależnych czy niezależnych, wymagał dla uwolnienia się od odpowiedzialności złożenia rezygnacji z prowadzenia tych spraw. Organ stwierdził również, że w świetle materiału dowodowego sprawy strona, pomimo choroby, podejmowała czynności świadczące o czynnym pełnieniu obowiązków członka Zarządu Spółki, tj. podpisała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2009 r. – I kwartał 2010 r. i ich korekty, a także bilans oraz rachunek zysków i strat za lata 2008 i 2009. Powyższe potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka, na wniosek strony, M.K, który zeznał, że głównym zarządzającym był A.K., który zajmował się dokumentacją Spółki wraz z B.B., oraz kontaktował się ze świadkiem w sprawie Spółki i do jesieni 2010 r. bywał w firmie. Jak podniósł organ, pozostali wskazani przez stronę świadkowie A.W. (zastępca kierownika tartaku) i A.D. (kierownik tartaku) nie stawili się na przesłuchanie pomimo prawidłowego doręczenia wezwań. W ocenie organu, wskazane wyżej materiały dowodziły, że strona, wbrew jej twierdzeniom, czynnie wykonywała obowiązki członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania dotyczących wystawiania przez Spółkę na polecenie Z.P. "pustych" faktur VAT oraz doładowywania nieewidencjonowanymi wyrobami tartacznymi transportów kierowanych do firmy Z.P., organ stwierdził, że były one niedopuszczalne na etapie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Jak wskazał, postępowanie wymiarowe i postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu, są to dwa różne tryby postępowania realizujące odmienne cele oraz regulujące niezależne od siebie stany faktyczne i prawne i w żadnym razie nie można łączyć tych dwóch postępowań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podniosła zarzut naruszenia:

1) prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i mylne uznanie, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy w toku postępowania strona wskazała konkretne mienie Spółki w postaci ruchomości, tj. maszyn tartacznych;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że organ nie zajął stanowiska w kwestii ww. mienia Spółki w postaci maszyn tartacznych.

Odnosząc się w uzasadnieniu skargi do pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o., podniesiono, że w złożonym w toku postępowania piśmie z dnia 6 lutego 2012 r. skarżący wskazał na istnienie mienia Spółki, tj. sprzętu z wyposażenia tartaku w S., który trafił do zakładu w M. gm. D. Jednocześnie strona ww. pismem poinformowała, że maszyny te, tj. "[...]" i "[...]", zostały zabezpieczone przez Komendę Powiatową Policji oraz wskazała miejsce ich położenia. Pomimo to organy podatkowe obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do ww. mienia Spółki, choć dokładnie i wyczerpująco zbadały okoliczności odnoszące się do terminu, w jakim winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz odniosły się do pozostałych oświadczeń, twierdzeń i wniosków dowodowych zgłoszonych w wyżej wymienionym piśmie strony z dnia 6 lutego 2012 r.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona podniosła, że w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nierozważenie przez organ którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, a nawet jej pominięcie, powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji. Powyższe stwierdzenie, w ocenie skarżącego, uzasadnia stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09.

Dodatkowo strona wyraziła zdumienie, że organy podatkowe obu instancji zignorowały jej informacje o wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur", które to działanie jest objęte sankcją z art. 108 ust. 1 ustawy od podatków od towarów i usług. Skoro bowiem organy podatkowe orzekały o odpowiedzialności za zobowiązania w podatku VAT wynikające z deklaracji VAT-7K, to nie powinny zachodzić żadne wątpliwości co do wysokości tych zobowiązań.

Do skargi dołączono kopie odpisu wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym skazano Z.P. za przestępstwo z art. 282 § 2 k.k. polegające na przywłaszczeniu i sprzedaży w dniu 16 lutego 2010 r. w S. powierzonej mu cudzej rzeczy ruchomej w postaci linii tartacznej o szacunkowej wartości 139.019 zł brutto, czym działał na szkodę Spółki A oraz Spółki E z siedzibą w W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazywane przez członka zarządu mienie winno być konkretne i realne, tj. musi faktycznie istnieć, być wolne od obciążeń i pozwalać na skierowanie do niego efektywnej egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzyciela, a ponadto winno ono umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. W ocenie organu, za majątek w powyższym rozumieniu nie mogły być uznane maszyny tartaczne, o których mowa w piśmie strony z dnia 6 lutego 2012 r., gdyż są one własnością Spółki E, co potwierdził sam skarżący w ww. piśmie, wskazując, że maszyny te były w znacznym stopniu spłacone. Ponadto organ wskazał, że mienie w postaci dwóch traków zostało zabezpieczone w postępowaniu karnym, jak również stały się one, na podstawie zawartej przez Spółkę umowy z dnia 10 lutego 2010 r., aneksowanej następnie w dniu 11 lutego 2010 r., przedmiotem cesji na rzecz firmy F. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazywały zatem, że maszyny tartaczne nie stanowiły mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2014 r. skarżący, kwestionując powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, podniósł, że Spółka E przeniosła własność maszyn tartacznych na Spółkę A, co potwierdzały faktury VAT z dnia "[...]" o nr "[...]" na kwotę 31.920,30 zł oraz o nr "[...]" na kwotę 17.527,36 zł. Strona wskazał, że na obydwu fakturach istnieje zapis, iż kupujący potwierdza odbiór wyżej wymienionego przedmiotu sprzedaży, co jest równoznaczne z tym, iż Spółka stała się właścicielem maszyn w dacie wystawienia tych faktur. Skarżący wyjaśnił przy tym, że Z.P. w końcu grudnia 2009 r. zdemontował wszystkie linie produkcyjne Spółki, jednakże nie spowodowało to przejścia na niego prawa własności maszyn. Ponadto wskazano, że w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", skarżący wniósł powództwo o odszkodowanie dla Spółki w kwocie 679.016 zł, które toczy się przed Sądem Okręgowym pod sygn. akt "[...]". Skarżący podniósł również, że pomimo złożonych do Spółki E wniosków o dokonanie cesji przedmiotu leasingu na rzecz firmy F, nigdy nie doszło do zawarcia umowy cesji. Zaś w ww. wyroku karnym Sąd Rejonowy odniósł ustalenia do Spółki E, bowiem w dacie przywłaszczenia rzeczy przez Z.P. nie nastąpiło jeszcze przeniesienie własności linii na rzecz Spółki. Strona podniosła dodatkowo, że maszyny nie stanowią już przedmiotu zabezpieczenia, a zatem spełniają przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto ww. maszyny tartaczne nie były własnością Spółki na dzień umorzenia egzekucji, gdyż ich własność została przeniesiona na Spółkę w dacie 14 grudnia 2011 r., dlatego też skarżący dopiero w piśmie z dnia 6 lutego 2012 r. wskazał je organom celem podjęcia stosowych działań egzekucyjnych.

Skarżący wskazał też, iż z uwagi na powzięcie informacji o nieprawidłowych danych zawartych w deklaracji PIT-4R za 2009 r. Spółka w dniu 15 lutego 2014 r. złożyła korektę tej deklaracji. Natomiast pismem z dnia 14 lutego 2014 r. poinformował organ I instancji, że złożony na deklaracjach VAT- 7K za I-IV kwartał 2009 r. oraz I kwartał 2010 r. jego podpis został podrobiony.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a."., wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu podjęcia przez organy podatkowe stosownych działań w przedmiocie korekty PIT-4R za 2009 r. i deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r.

Odpowiadając na powyższe pisma strony, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 5 marca 2014 r. wskazał, że ogólna, szczątkowa i niepełna informacja strony zawarta w piśmie z dnia 6 lutego 2012 r. nie stanowiła wskazania mienia Spółki, z którego była możliwa egzekucja. Organ zaznaczył też, że skarżący wyraźnie poinformował wówczas, że Spółka nie posiada mienia, ponieważ ww. maszyny zostały sprzedane przez Z.P. w obecności M.K. Okoliczności dotyczące sprzedaży przedmiotowych maszyn potwierdzały także dowody przedłożone przez stronę, m.in. pismo z dnia 15 lutego 2014 r., pozew z dnia 24 maja 2013 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", z których, w ocenie organu wynikało, że z dniem 14 grudnia 2011 r. właścicielem maszyn stał się Z.P. Organ odwołał się ponadto do ustaleń postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za nieopłacone składki na ubezpieczenie społeczne zdrowotne, Fundusz Pracy i FGŚP, w toku którego Z.P. zeznał, że zarówno linię tartaczną "[...]", jak i trak "[...]", spłacił leasingodawcy i wykupił. W ocenie organu, można byłoby ewentualne rozważyć, czy przyszłe świadczenie odszkodowawcze, o którym mowa w pozwie z dnia 24 maja 2013 r. skierowanym przeciwko Z.P. o zapłatę na rzecz Spółki kwoty 139.019 zł, w przypadku jego zasądzenia na rzecz Spółki, stanowiłoby w przyszłości jej majątek. Jednakże, jak wskazał organ, ewentualne świadczenie odszkodowawcze należy do zdarzeń przyszłych i niepewnych, stąd i w tym przypadku nie można mówić o wskazaniu mienia Spółki, z którego była możliwa egzekucja. W kwestii zarzutów dotyczących nieprawidłowych danych zawartych w deklaracji PIT-4R za 2009 r. oraz podrobionego, zdaniem strony, jej podpisu na deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r., organ podkreślił, że korekta deklaracji PIT-4R za 2009 r. nie jest prawnie skuteczna, gdyż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych została określona ostatecznymi decyzjami. Ponowił również argumentację, że niedopuszczalne jest podnoszenie zarzutów co do prawidłowości postępowania wymiarowego, czy też kwestionowanie autentyczności podpisu na deklaracji podatkowej na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

W piśmie z dnia 10 marca 2014 r. skarżący podniósł, że złożył wniosek do Sądu Okręgowego o dokonanie konfrontacji zeznań B.B., Z.P. i M.K. oraz o zobowiązanie M.K. i Z.P. do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeniesienia własności maszyn na rzecz Z.P. Wskazując natomiast, że pismem z dnia 10 marca 2014 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania wymiarowego obejmującego deklarację PIT 4R za rok 2009 i deklarację VAT-7K za I kw. 2010 r., stwierdził, że skoro zobowiązania zostały wadliwie ustalone, konieczne jest zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania prawidłowych decyzji wymiarowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zbadał, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności, czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Granice rozpoznania skargi przez Sąd były z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej. Jednocześnie Sąd miał na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności A.K., jako byłego członka zarządu Spółki A z siedzibą w S., wraz ze Spółką oraz z obecnym członkiem zarządu Spółki M.K. i byłym członkiem zarządu Spółki B.B., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Wprawdzie regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, celowym jest jednak przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla konkretnej sprawy tworzą normy materialnoprawne. To one bowiem wyznaczają właściwy kierunek postępowania w sprawie i pozwalają na określenie okoliczności, jakie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy mają decydujące znaczenie.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stanowił art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Stosownie do § 1 powołanego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Art. 116 § 4 O.p. stanowi zaś, że przepisy § 1-3 stosuje się do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji

Na potrzeby niniejszych rozważań przydatnym jest uporządkowanie wniosków płynących z wykładni literalnej powołanego wyżej przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje bowiem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., którymi kolejno są:

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Przedstawiony Sądowi do rozstrzygnięcia spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył w szczególności rozkładu ciężaru dowodzenia w toku postępowania ww. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spoczywające na podatniku. Strona skarżąca, wzorując się na piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1013/09, Lex nr 786005; R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, Komentarz do art. 116 Ordynacji podatkowej, Lex 2011), dokonała podziału tych przesłanek na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które obejmują dwie pierwsze spośród powyżej wymienionych, i przesłanki negatywne, które obejmują kolejne dwie wymienione wyżej w pkt 3 i 4.

W skardze wskazano na prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie spełnienia przesłanek pozytywnych, mimo że, zdaniem strony, uchwała o odwołaniu z zarządu Z.P. była antydatowana. Według skarżącego organ podatkowy dokładnie i wyczerpująco zbadał w jakim terminie winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz prawidłowo ustalił wszelkie okoliczności związane z istnieniem przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto, w ocenie strony, organy odniosły się do zawartych w piśmie skarżącego z dnia 6 lutego 2012 r. oświadczeń, twierdzeń i zgłoszonych w tym piśmie wniosków dowodowych.

W zakresie natomiast przesłanek negatywnych, których wystąpienie powinien wykazać członek zarządu spółki mogący ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia, strona podnosiła, iż wykazywała aktywność wskazując mienie Spółki, jednakże w obu instancjach organy nie odniosły się żaden sposób do wskazanego mienia Spółki w postaci maszyn tartacznych oraz miejsca ich położenia. W związku z tym, stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że były członek zarządu nie wskazał mienia Spółki, skarżący ocenił jako mijające się z prawdą. Skarżący przyznał jednocześnie, że członek zarządu, który może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanek egzoneracyjnych a organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony, dowodzenia z urzędu przesłanek ekskulpacyjnych. W ocenie skarżącego, nic nie usprawiedliwia jednak zupełnej bierności organów podatkowych organów obu instancji, które w żaden sposób nie odniosły się do wskazanego w piśmie strony z dnia 6 lutego 2012 r. mienia Spółki w postaci maszyn tartacznych wraz ze wskazaniem miejsca ich położenia. Ponieważ zgłoszony przez skarżącego majątek Spółki nie został poddany ocenie w toku postępowania, stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że były członek zarządu nie wskazał mienia jest twierdzeniem mijającym się z prawdą.

Skarżący podnosił, że w ramach ciążącego na stronie obowiązku wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności powinna ona wskazać te okoliczności, natomiast ich sprawdzenie obciąża już organy, gdyż powinność tę nakładają na nie regulacje wynikające z art.121 i 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, określające charakter postępowania podatkowego.

Bezsporną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest istnienie zaległości podatkowych po stronie Spółki, w której skarżący był członkiem zarządu i to w czasie, kiedy upłynął termin płatności podatku od towarów i usług a także termin przekazania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, która to zaległości nie zostały przez podatnika (płatnika) uregulowane (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Już sam fakt powstania takiej sytuacji, stanowi podstawę wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile uprzednio prowadzona egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też żadnej innej ustawie. Termin, który nie ma legalnej definicji należy więc interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegląd Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu. Postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, przy czym nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

W ocenie Sądu organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji. Bezsporne jest, że wobec Spółki była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego wynikającego z jej obowiązków, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz jako podatnika VAT. Komornik Sądu Rejonowego postanowieniem z dnia "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki i zwrócił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze. Brak realnych możliwości wyegzekwowania dochodzonych od spółki należności (a zatem również bezskuteczność egzekucji) potwierdza też postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" (sygn. akt "[...]"), którym oddalono wniosek wierzyciela Spółki M.K. o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek został oddalony, bowiem majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego wskazującego na naruszenie przez organy norm wynikających z art.121 i 122 w zw. z art. 180 O.p., Sąd podzielił pogląd prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądowym, i przyjęty przez skarżącego, w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, a w zasadzie w zakresie obowiązków stron w postępowaniu dotyczącym ustalenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Niewątpliwie konstrukcja art. 116 O.p. wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, było zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika a ponadto wskazuje czas

Zdaniem Sądu, przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na precyzyjne określenie rozkładu ciężaru dowodu w odniesieniu do wymienionych wyżej w pkt 1 – 4 przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Ponadto, wobec brzmienia analizowanego przepisu, nie ulega wątpliwości, iż wykazanie istnienia przesłanek o charakterze egzoneracyjnym spoczywa na członku zarządu spółki z o.o. Przesłanki te, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, ograniczają się wyłącznie do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jakkolwiek w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez stronę na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, iż ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na stronie, lecz jest zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Znajduje to uzasadnienie w tym, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (p. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, LEX nr 446945).

Analizując dalej ten aspekt, wskazać również należy, iż organ prowadzący postępowanie powinien mieć na względzie, że skarżący, jako były członek zarządu, dysponuje ograniczonymi możliwościami dowodowymi. Te ograniczenia nie dotyczą organu administracji publicznej, który ma do dyspozycji całe instrumentarium środków umożliwiających zgromadzenie dowodów.

Jeśli zatem organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie nie podejmował ze swej strony żadnych kroków w kierunku zbadania podnoszonych przez stronę okoliczności dotyczących mienia Spółki, należało w pierwszej kolejności rozważyć, czy w świetle okoliczności sprawy można było mówić o wskazaniu wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art.116 §1 pkt 2 O.p. uzasadniającej konieczność podjęcia takich działań.

Należy przyznać na wstępie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.14) odnośnie do przesłanki egzoneracyjnej określonej w art.116 § 1 pkt 2 zawarte jest jedno tylko lakoniczne zdanie. Organ odwoławczy skonstatował, że: "Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że były członek zarządu Spółki nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby skuteczna i umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.". Nie przedstawiono w decyzji szczegółowej analizy wymienionych w piśmie z dnia 6 lutego 2012 r. składników mienia z punktu widzenia możliwości zaspokojenia w drodze egzekucji z tego mienia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z uzasadnienia decyzji wynika jednakże (str.6 i 7), że z protokołów poborcy skarbowego wynikało, iż Spółka nie ma żadnego majątku. Organ ustalił ponadto (str.6), że maszyny do obróbki drewna były w leasingu i zostały sprzedane na pokrycie kredytu.

W postanowieniu z dnia "[...]" o wszczęciu w stosunku do A.K. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A (Tom III akt adm., k.2 ) przytoczone zostały przesłanki formalne do wszczęcia postępowania oraz zacytowany w całości art.116 §1O.p. Adresat postanowienia został pouczony o możliwości składania wyjaśnień, zastrzeżeń i dowodów oraz poinformowania o okolicznościach, o których mowa w art.116 §1 O.p. W odpowiedzi na doręczone postanowienie skarżący złożył wyjaśnienie na piśmie datowane na dzień 6 lutego 2012 r. (Tom III , k.13-16). W wyjaśnieniu tym wskazał przede wszystkim, że w latach 2009 i 2010 na podstawie ustnej umowy pomiędzy członkami zarządu Spółki Z.P. przejął całkowicie zarząd produkcją i dystrybucją wyrobów jak również finansami Spółki. Z pełnienia funkcji członka zarządu Z.P. zrezygnował tylko formalnie w dniu 1 czerwca 2009 r. zaś rezygnacja przedstawiona do KRS była antydatowana na listopad 2008r. a faktycznie podpisana w maju 2009 r. W dalszej części wyjaśnień skarżący przedstawił działania Z.P. na szkodę Spółki (a nastawione na osiąganie korzyści przez F - firmę Z.P.), które w rezultacie doprowadziły do gwałtownego wzrostu zobowiązań Spółki i do jej likwidacji oraz uniemożliwiły uregulowanie jej zobowiązań.

Analizując treść pisma strony z dnia 6 lutego 2012 r. jak również dołączonych do niego dokumentów, Sąd doszedł do przekonania, że zawarte w nich treści trudno było potraktować jako stanowiące wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja. W ocenie Sądu z samego faktu, że skarżący przedstawiając działania Z.P., (który de facto doprowadził do zaprzestania prowadzenia przez Spółkę A działalności gospodarczej), wskazał między innymi na demontaż linii tartacznej oraz sprzedaż maszyn i urządzeń, nie można było wywodzić, iż wskazywał on mienie spółki, do którego można skierować egzekucję. Wręcz przeciwnie, w piśmie tym znalazło się sformułowanie: "W końcu grudnia 2009 r. Z.P. zdemontował wszystkie linie produkcyjne w tartaku w S.: traka poziomego "[...]" i pionowego "[...]". Maszyny te były w leasingu od firmy E i w znacznym stopniu spłacone przez Spółkę A. Wartość tych maszyn wynosiła ok.400 zł."

Skarżący podał w owym piśmie, że maszyny i urządzenia, które zdemontował Z.P. stanowiły własność Spółki E i zostały sprzedane. Podkreślał przy tym, że Z.P. zadeklarował, iż środki ze sprzedaży tych urządzeń zostaną przeznaczone na spłatę zobowiązań Spółki, co oznaczać może, że w czasie kiedy doszło do sprzedaży tych urządzeń zarząd Spółki był zainteresowany pozyskaniem środków poprzez sprzedaż maszyn i urządzeń. Z pism dołączonych do wyjaśnień z dnia 6 lutego 2012 r. nie wynikało też w żaden sposób, że Spółka stała się właścicielem maszyn i urządzeń, które były przedmiotem leasingu a jedynie to, że zarząd Spółki prowadził wymianę korespondencji ze Spółki E w związku z planowaną cesją umów leasingowych na rzecz Z.P. Co więcej, skarżący dołączył do swych wyjaśnień także kopię postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych wydanego dnia "[...]" przez Komendę Powiatową Policji, z którego wynika, że w dniu 1 grudnia 2011 r. policjanci z PP, na podstawie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, zabezpieczyli od R.K. i pozostawili u niego na przechowaniu podajnik kłód, trak "[...]", część odbiorczą tarcicy, stół odbiorczy z wielopiłą, wielopiłę - stanowiące własność Spółki E.

Również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skupiała się przede wszystkim na wykazywaniu niezgodnych z prawem działań Z.P. oraz na tym, że to on powinien być osobą objętą odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Mienie Spółki stanowiło element wyjaśnień strony co do przestępczego charakteru działań Z.P.

Oczywiście wyżej wymieniony przepis art.116 § 1 pkt 2O.p. nie określa w jaki sposób należy wskazać mienie, by było jasne dla organu prowadzącego postępowanie, że wskazanie to zmierza do wykazania wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej. Oznacza to, że nie istnieją żadne wymogi formalne co do wskazania mienia. Organ nie może nakładać na stronę obowiązków, które nie wynikają wprost z przepisów prawa i jego działania powinny zmierzać do merytorycznego rozpoznania żądania strony. Celowym wydaje się w tym przypadku posiłkowe posłużenie się argumentacją odnoszącą się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie podań.

Należy przypomnieć, że organy przy rozpatrywaniu sprawy, żądania i wnioski stron powinny odczytywać zgodnie z ich treścią, a nie według nazw nadanych przez strony postępowania. Organ administracji nie jest związany nawet podaną przez stronę podstawą prawną żądania, a musi rozpoznać sprawę, co do jej istoty, w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Nie ma decydującego znaczenia również tytuł pisma. W razie powstania wątpliwości, co do treści żądania strony powinien, kierując się art. 121 § 2 O.p. wyjaśnić rzeczywistą wolę stron, udzielając jej przy tym odpowiednich wyjaśnień i wskazówek, co do konsekwencji rozpatrzenia żądania w określonym trybie. Odnosi się to także do twierdzeń stron i podnoszonej przez nie argumentacji w pismach procesowych.

W rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".. Uwzględniając ograniczenie do niezbędnego minimum treści podania wynikające z art. 168 § 2 O.p., uznać należy, iż "treść żądania" to wskazanie czego domaga się strona, a w przypadku pisma inicjującego postępowanie wyznaczenie przedmiotu postępowania. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. akt: SA 1461/81, ONSA 1981 r. Nr 2, poz. 71, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r. sygn. akt: II FSK 1195/09 dostępne na stronie http://orzeczeniansa.gov.pl).

Tymczasem w niniejszej sprawie z samego faktu relacjonowania poczynań Z.P. w odniesieniu do mienia, którym dysponowała Spółka, w żaden sposób nie wynikało, że strona postępowania wie jaki jest rzeczywisty stan prawny tego mienia i czy możliwe jest uzyskanie z niego środków na zaspokojenie należności publicznoprawnych obciążających Spółkę. O tym, że intencje skarżącego, który wyjaśniał co się stało z maszynami i urządzeniami Spółki nie są nakierowane na wskazywanie mienia w rozumieniu art.116 § 1 pkt 2 O.p., świadczy także treść odwołania, w którym skarżący w żaden sposób nie podważa ustalenia organu pierwszej instancji, że nie wykazał on wystąpienia przesłanki polegającej na wskazaniu mienia. Dopiero w skardze w sposób wyraźny podaje, że wyjaśnienia dotyczące mienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 6 lutego 2012 r. należało traktować jako wskazywanie mienia w znaczeniu wynikającym z art.116 § 1 pkt 2 O.p.

W związku z tym Sąd doszedł do przekonania, że w świetle wyjaśnień skarżącego zawartych w pismach składanych w toku postępowania z oraz biorąc pod uwagę treść odwołania organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wnioskowania, że doszło do wskazania mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., co mogłoby dawać asumpt do podejmowania z urzędu dalszych działań w celu wyjaśnienia kto był właścicielem spornych maszyn i urządzeń, a konsekwencji, czy możliwe jest podjęcie działań egzekucyjnych obejmujących te ruchomości. Czyni to bezzasadnymi zarzuty strony, że doszło w tym zakresie do naruszenia art.121 i 122 w zw. z art. 180 O.p.

W toku postępowania sądowego strona wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów (faktury i pisma świadczące o prowadzonym postępowaniu cywilnym wszczętym przeciwko Z.P. o odszkodowanie) w celu potwierdzenia, że skarżący skutecznie powołał się na istnienie mienia Spółki, z którego można egzekwować jej zobowiązania podatkowe. Wniosła też o dopuszczenie dowodów z pism skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego a także z deklaracji PIT- 4R oraz deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r. w celu wykazania, że deklaracja PIT- 4R zawiera nieprawidłowe dane zaś na deklaracji VAT- 7K widnieje podpis, który nie jest podpisem skarżącego, co ma uzasadniać zawieszenie postępowania sądowego do czasu wyjaśnienia kwestii wysokości zaległości podatkowych.

Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. Sąd dopuścił dowód z dokumentów złożonych rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. a dołączonych do pisma pełnomocnika strony z dnia 15 lutego 2014 r. Dopuszczenie tych dowodów miało na celu ustalenie, czy zachodzi wskazywana przez pełnomocnika strony podstawa do zawieszenia postępowania oraz wyjaśnienie istotnych wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.

W związku ze złożonymi wnioskami dowodowymi podkreślić trzeba, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, ograniczając się do badania, czy w toku postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2008 r., II OSK 554/07 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Art.106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć kwestionowaniu ustaleń przyjętych przez nie jako podstawa rozstrzygnięcia. Należy też zaznaczyć, że przenoszenie ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego na sąd administracyjny pozostaje w sprzeczności z rolą tego sądu, która nie polega na rozstrzyganiu spraw administracyjnych i sprowadza się do kontrolowania decyzji administracyjnych.

W kontekście powyższych uwag, Sąd doszedł do przekonania, że dowody w postaci dokumentów tj. faktur (k.135 i 136 akt sądowych), z których wynikało, że w dniu 14 grudnia 2011 r. Spółka stała się właścicielem maszyny do obróbki drewna "[...]" oraz maszyny do obróbki drewna oznaczonej jako "[...]" w związku z nabyciem ich po zakończeniu umów leasingu, nie były znane organowi w chwili orzekania. Istotne znaczenie ma w tej sytuacji okoliczność, czy organ powinien był, w związku z informacjami wynikającymi z pisma strony z dnia 6 lutego 2012 r., podjąć działania w kierunku ustalenia kto jest właścicielem tych maszyn. Z treści pism procesowych kierowanych do Sądu Okręgowego (zwłaszcza z pisma z dnia 13.12.2013 r. k.154-158), które również objęte zostały wnioskiem dowodowym, wynika, że pozwany Z.P. przedstawił w toku tego postępowania dowody mające świadczyć o przeniesieniu na rzecz jego firmy własności spornych maszyn. Skarżący zaś w tamtym postępowaniu cywilnym podważa dokumenty przedłożone przez Z.P. Z treści pism procesowych związanych z postępowaniem prowadzonym przez Sąd Okręgowy, sygn. akt "[...]", wynika jednoznacznie, że zarówno kwestia własności urządzeń jak i wzajemnych rozliczeń miedzy wspólnikami Spółki A nadal pozostaje nierozstrzygnięta i jest przedmiotem skrajnie rozbieżnych stanowisk. Stanowi to tylko dodatkowe potwierdzenie okoliczności, że wymienione w piśmie z dnia 6 lutego 2012 r. mienie w dacie sporządzania tego pisma bynajmniej nie stanowiło własności Spółki. Już choćby zawarte w stanowiącym dowód piśmie procesowym (k.146 akt sądowych) stwierdzenie pełnomocnika strony, że Spółka nie posiada obecnie (tj. na dzień 24 maja 2013 r.) żadnego majątku, który mógłby bezpośrednio zaspokoić wierzycieli podważa tezę o tym, że istniało mienie Spółki z którego można było prowadzić egzekucją. Gdyby Spółka była właścicielem spornych urządzeń w czasie, gdy podejmowano rozstrzygnięcie w przedmiocie dowodów rzeczowych zabezpieczonych w związku postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko Z.P., wówczas urządzenia te powinny były być zwrócone Spółce. Tymczasem Sąd Rejonowy zdecydował o zwróceniu ich Z.P. Wynika to z pisma procesowego strony z dnia 13 grudnia 2013 r. (k.157 akt sądowych).

Biorąc pod uwagę dowody dopuszczone uzupełniająco przez WSA w Olsztynie należało dojść do przekonania, że trafne jest stanowisko organu, który odnosząc się do tych dowodów stwierdził, że dowody przedłożone przez pełnomocnika strony na etapie postępowania sądowego potwierdzają to, co wynikało z pisma strony z dnia 6 lutego 2012 r. a mianowicie, że maszyny zostały sprzedane. Trafne jest też stwierdzenie organu, że okoliczność wystawienia faktur na Spółkę jako nabywcę maszyn, nie oznacza, że w toku postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki posiadała ona mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Za zasadne należy też uznać uwagi organu zawarte w piśmie z dnia 5 marca 2014 r., że ewentualne świadczenia odszkodowawcze należy traktować jako zdarzenia przyszłe i niepewne a mienie, aby chronić od odpowiedzialności członka zarządu musi istnieć w czasie, gdy toczy się postępowanie w kwestii jego odpowiedzialności i musi gwarantować realną a nie jedynie hipotetyczną spłatę zobowiązań. Chodzi w tym przypadku o majątek istniejący a nie mogący ewentualnie powstać w wyniku wydania wyroku nakazującego zapłatę odszkodowania. Słuszna konkluzja organu, że wskazanie majątku kwestionowanego i dochodzonego w postępowaniu sądowym nie może być uznane za wskazanie mienia w rozumieniu art.116 § 1 pkt 2 O.p. oznacza jednocześnie, że prawidłowo zostało odczytane i zrozumiane pismo strony z dnia 6 lutego 2012 r. w zakresie rzekomego wskazania mienia. Na taką ocenę działania organu w odniesieniu do przesłanki "wskazania minia" składa się przede wszystkim to, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych Spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Pamiętać bowiem należy o podstawowym celu instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakim jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzyciela podatkowego (por. wyrok NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jest oczywiste, w kontekście powyższych uwag, że tak ogólna informacja jak zawarta w piśmie strony z dnia 6 lutego 2012 r. nie stanowiła wskazania mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może oczekiwać, że organ egzekucyjny będzie dokonywał skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku, czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia przysługujących Spółce praw majątkowych i ich wartości, mogących być przedmiotem egzekucji.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że mienie spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać pewne warunki określone w powołanym przepisie, aby członek zarządu skutecznie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazane mienie: musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowej oraz przedstawiać realną wartość finansową. W niniejszej sprawie skarżący takiego mienia nie wskazał, zawiadamiając w istocie o tym, że mienie wprawdzie było ale zostało bezprawnie rozdysponowane przez wspólnika Spółki.

Wprawdzie w skardze nie kwestionowano ustaleń i wniosków organów w zakresie niewykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jednak Sąd z uwagi na treść art.134 § 2 p.p.s.a., poddawał ocenie zaskarżoną decyzję nie będąc związanym zarzutami skargi. Tym bardziej było uzasadnione wyjście poza zarzuty skargi, że w toku postępowania sądowego skarżący zgłaszał zarzuty i wnioski wcześniej nie podnoszone.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący w toku postępowania podatkowego sygnalizował, że istnieją też inne okoliczności, które uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe obciążające Spółkę A. Wprawdzie wyraźnie tego nie sformułował, ale jego intencje w tym zakresie nie budziły wątpliwości organów. Wskazywał bowiem, iż jego sytuacja zdrowotna w okresie, gdy powstały zaległości czyniła praktycznie niemożliwym skuteczne wypełnianie funkcji prezesa zarządu. Przedstawił też dowody potwierdzające te okoliczności. Dowody te i związana z nimi argumentacja zostały poddane analizie i ocenie przez organy podatkowe, które doszły do przekonania, iż nie zostało wykazane by wystąpiła sytuacja całkowicie niezależna od woli członka zarządu uniemożliwiająca mu złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Twierdzenia skarżącego, że w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw Spółki w związku ze złym stanem zdrowia poparte dokumentacją medyczną nie mogły osiągnąć pożądanego skutku, jakim miało być uwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Trafnie organy obu instancji oceniły argumentacje strony i dowody zgłoszone na jej poparcie. Organ odwoławczy poddał wnikliwej ocenie ten aspekt i wskazał na to, że członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę.

Co się zaś tyczy twierdzenia skarżącego o braku możliwości kierowania sprawami Spółki wywołanym pogarszającym się stanem zdrowia wskazać należy, iż po objęciu funkcji członka zarządu, przy zachowaniu najwyższej staranności i profesjonalizmu powinien on stale kontrolować kondycję finansową Spółki i po ustaleniu nieprawidłowości zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III AUa 740/12, Lex nr 1294795). Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Skarżący tego nie uczynił, a nic nie wskazuje na to, że nie było to możliwe.

Celowe jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, w którym wskazywał on, że: "(...) należy odnieść się również do orzecznictwa sądowego w przedmiocie art. 116 § 2 O.p., które odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W tym zakresie warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09, stanowiący, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. Z kolei w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 305/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu"".

Faktyczne pełnienie funkcji przez członka organu zarządzającego nie jest zatem konieczną przesłanką do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Z tego względu ewentualne prowadzenie postępowania w zakresie faktycznego podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu czy pomiędzy zarządem a pozostałymi wspólnikami nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy też zwrócić uwagę, uwzględniając przy tym poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 335/09, jak również w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19.), że okres pobytu skarżącego na zwolnieniu lekarskim pozostaje bez wpływu na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenie zakresu podmiotowego do tych osób, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Użycie w tym przepisie zwrotu "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" wskazuje, że ustawodawca łączy odpowiedzialność członka zarządu z możliwością formalnego i realnego wykonywania obowiązków. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (tak: art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Ponadto, charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie.

Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że skarżący posiada i posiadał pełną zdolność do czynności prawnych, skoro nie powoływał się na ich brak. Oznacza to, że był i jest w stanie kierować swym postępowaniem a dokonane przez niego czynności prawne są ważne. Zatem nawet stan wyłączający świadomość działania spowodowany zażywaniem silnych leków, jeśli wystąpił, był co najwyżej okresowy i w dłuższej perspektywie nie uniemożliwiał prowadzenia spraw spółki. Wiedział o tym również sam skarżący skoro zupełnie dobrowolnie, w sposób nieprzerwany pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W aktach sprawy znajdują się dokumenty, które wskazują, że w okresie od 2007 r. do 30 marca 2009 r., skarżący świadomy był sytuacji finansowej kierowanej przez siebie Spółki. Organ odwoławczy szczegółowo opisał (str.13) jakie okoliczności świadczyły o tym, że skarżący podejmował czynności świadczące o czynnym pełnieniu funkcji członka zarządu już w czasie, gdy był w trakcie leczenia i rehabilitacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się uchybień organu w ocenie, że nie wystąpiła przesłanka braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie jest także zasadny zarzut skarżącego, chociaż również nie sformułowany w skardze wprost, ale podnoszony na wcześniejszych etapach postępowania, dotyczący naruszenia art. 116 §1 O.p., przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z pominięciem Z.P. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że w odniesieniu do B.B. i M.K. tj. pozostałych członków zarządu prowadzone były odrębne postępowania zakończone wydaniem decyzji ostatecznych. Rozstrzygając tę kwestię należy wskazać na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że "aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 §1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Uchwała ta, zgodnie z art. 269 §1 p.p.s.a., ma charakter wiążący. Podnoszony przez stronę w toku postępowania zarzut odnoszący się do braku objęcia postępowaniem byłego członka zarządu Z.P. nie mógł w kontekście wyżej wskazanej Uchwały prowadzić do wniosku, że istniały podstawy do tego, by organy badając krąg osób potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki musiały uwzględniać także Z.P.

Zasady przedstawione w ww. Uchwale zostały zrealizowane w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy objął bowiem postępowaniami w zakresie odpowiedzialności osób trzecich wszystkich zobowiązanych (osoby pełniące funkcje członków zarządu w okresie kiedy powstały zaległe zobowiązania podatkowe), tj. skarżącego oraz B.B. i M.K.. Przez pełnienie obowiązków członka zarządu w rozumieniu art.116 § 1 i § 2 O.p. należy rozumieć wykonywanie praw i obowiązków członka zarządu w ramach posiadanego mandatu do ich wykonywania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., I FSK 979/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r., I UK 47/10, LEX nr 653661, z dnia 9 października 2006 r., II UK 47/06,, OSNP z 2007 r., nr 19-20, poz. 296). Przyjęcie odmiennego znaczenia wyrażenia "pełnienie obowiązków członka zarządu", które nie wiązałoby pełnienia obowiązków z formalnym ich objęciem i kompetencją do ich wykonywania czyniłoby bowiem zbędnym art.116 § 1 pkt 1 O.p. Osoba, która tylko faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu nie mogłaby skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, czy o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973), nie miałaby bowiem prawa do reprezentowania spółki ani obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art.21 ust.2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.1112). Z ustaleń organu w niniejszej sprawie wynika, że w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki Z.P. nie pełnił już funkcji członka zarządu. Ewentualne faktyczne sprawowanie tej funkcji z punktu widzenia za zobowiązania podatkowe Spółki jako osoby trzeciej nie miało prawnego znaczenia. W związku jednak z podnoszonymi przez stronę zarzutami w tym zakresie organ odwoławczy pismem z dnia 30.11.2012r. przesłał organowi pierwszej instancji pisma skarżącego celem rozważenia przez ten organ możliwości ewentualnego wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności również Z.P., jako byłego członka zarządu Spółki. Organ wykazał tym samym daleko idącą ostrożność mającą na celu uniknięcie zarzutu pominięcia któregokolwiek z odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących wysokości zobowiązań Spółki należy zauważyć, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych a także w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązań podatkowych. Jak długo wysokość zobowiązania wynikająca z decyzji orzekającej o odpowiedzialności Spółki za zobowiązania z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy a także z deklaracji w podatku VAT, które były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych realizowanych przez organ egzekucyjny, nie zostanie zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. Z istoty ustawowej odpowiedzialności solidarnej (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) wynika, że dłużnicy solidarni odpowiadają za ten sam dług, a więc w tej samej wysokości (art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Nie jest zatem prawnie możliwe – jak żąda tego skarżący – aby przypisać inną kwotę zobowiązania (zaległości) niż Spółce.

Powoływanie się zatem w niniejszym postępowaniu na nieprawidłowości w deklaracji PIT-4R oraz w deklaracji VAT za I kwartał 2010 r. i wskazywanie, że strona podjęła działania w kierunku podważenia tych deklaracji nie może być skuteczne i nie też nie mogło stanowić podstawy do zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w piśmie z dnia 5 marca 2014 r., w którym zwraca on uwagę nie tylko na to, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych została stwierdzona ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" orzekającymi odpowiedzialność Spółki jako płatnika za pobrany a nie wpłacony podatek od wypłaconych wynagrodzeń za okres IV-XII 2009 r. i I -VIII 2010 r., w związku z czym korekta deklaracji PIT-4R nie jest prawnie skuteczna, ale także na to, że podnoszenie zarzutu co do prawidłowości postępowania wymiarowego czy też kwestionowanie autentyczności podpisu na deklaracji podatkowej na etapie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest niedopuszczane.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie, Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez stronę skarżącą organom podatkowym uchybień proceduralnych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.