Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 674/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Protokolant starszy specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 roku sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2014 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje doradcy podatkowemu I. K. prowadzącemu [...] Doradztwo Podatkowe w R. przy ul. A17, kwotę 1328,40 (tysiąc trzysta dwadzieścia osiem 40/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu R. M. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę doradcy podatkowemu I. K. z funduszu Skarbu Państwa-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm.) –dalej: o.p.; art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) – dalej: u.p.a., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia R.M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2014 r. w wysokości 943.809 zł.

W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W okresie od 9 marca 2016 r. do 21 marca 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w firmie A. w R. w zakresie obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw, prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Z protokołu kontroli sporządzonego w dniu 21 marca 2016 r. wynika, że największym dostawcą paliwa do A. w kontrolowanym okresie była Firma Wielobranżowa B. s.c. z siedzibą w C., która ww. okresie sprzedała do A. olej napędowy w łącznej ilości 4.997.042 litrów(196 faktur). Każda faktura została uregulowana gotówką pomimo, że wartość transakcji (za wyjątkiem jednej) przekraczała wartość 15.000 EURO. Na fakturach nie było informacji o zapłaconym podatku akcyzowym, a w trakcie kontroli nie udało się skontaktować z Firmą Wielobranżową B. Ustalono, że firma nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Poza tym ww. firma nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. W toku kontroli podatkowej nie ustalono, aby od 4 997 042 litrów oleju napędowego zakupionego od Firmy Wielobranżowej B. s.c. na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec R.M. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2014 r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w październiku 2014 r. R.M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na dzierżawionej stacji paliw przy ul. D. 42 w R. Działalność prowadził na podstawie koncesji udzielonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 14 grudnia 2004 r. na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 grudnia 2004 r. do 20 grudnia 2014r. Z kolei decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 21 grudnia 2014 r. do 21 grudnia 2024 r. W październiku 2014 r. R.M. w ramach prowadzonej działalności zakupił olej napędowy w łącznej ilości 568.657 litry, a dostawcami oleju napędowego były następujące podmioty: Firma Wielobranżowa B. z siedzibą w C. – 518.010 litrów (18 faktur); E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. – 26.663 litrów (4 faktury); Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. - 23.984 litrów (5 faktur). W toku dokonanych czynności organ ustalił, że od zakupionego przez skarżącego w październiku 2014 r. oleju napędowego od firmy E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. należny podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. Natomiast odnośnie oleju napędowego nabytego od Firmy Wielobranżowej B. s.c. z siedzibą w C. oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. ustalenie, czy odprowadzony został należny podatek akcyzowy nie było możliwe, bowiem nie można było nawiązać z tym podmiotami kontaktu, co organ udokumentował zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił R.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2014 r. z tytułu nabycia łącznie 518.010 litrów oleju napędowego w wysokości 943.809 zł.

Od powyższej decyzji R.M. złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego jednoznacznie potwierdzającego, że Firma Wielobranżowa B. s.c. w październiku 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, przyjmując, ze skoro próby skontaktowania się ze spółką i jej wspólnikami w okresie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec strony nie powiodły się, to również w roku 2014 wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiada dokumentów księgowych pozwalających na ustalenie łańcucha dostaw paliwa, a tym samym ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie zapłacono podatku akcyzowego w wymaganej wysokości. Po podjęciu prób skontaktowania się z firmą celem złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego podatku od towarów i usług VAT-R organy podatkowe nie podjęły działań służących wyeliminowaniu wskazanego pomiotu z obrotu gospodarczego co pozwala domniemywać, że uznały, że działalność podmiotu nie budzi zastrzeżeń i w dalszym ciągu może funkcjonować w obrocie gospodarczym, może być ujawniony w CEIDG jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie ma zagrożenia, że potencjalnym przyszłym kontrahentom wskazanego podmiotu grozi niebezpieczeństwo nieświadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego i nielegalnego obrotu paliwami ciekłymi. Organ podatkowy ograniczył postępowanie dowodowe tylko do podjęcia próby skontaktowania się ze spółką cywilną B. oraz jej wspólnikami.

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dalej u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, całkowite pominięcie zagadnienia dobrej wiary co do faktu uiszczenia akcyzy - podczas nabywania towarów objętych akcyzą. Organ nie wykazał, że paliwo nabyte przez stronę było nieznanego pochodzenia.

- art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822,00zł/1000 litrów, tj. stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, mających zastosowanie m.in. dla paliw silnikowych nie spełniających norm jakościowych, bądź paliw co do których brak jest dowodów potwierdzających spełnienie tych norm, a mianowicie norm wskazanych w załącznikach do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.).

Zaskarżoną niniejszą skargą decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 86 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jednofazowość podatku akcyzowego, co oznacza, że dopiero wskazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Nabywca wyrobów akcyzowych jest zatem zwolniony od obowiązku odprowadzenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie ich obrotu. Organ podkreślił także, że wyżej wskazane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności od poszczególnych podmiotów, np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz. Organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w październiku 2014 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności zakupił olej napędowy w łącznej ilości 568.657 litry, a dostawcami oleju napędowego były następujące podmioty: Firma Wielobranżowa B. s.c. z siedzibą w C – 518.010 litrów (18 faktur); E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. – 26.663 litrów (4 faktury); Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. - 23.984 litrów (5 faktur). W toku dokonanych czynności organ ustalił, że od zakupionego przez skarżącego w październiku 2014 r. oleju napędowego od firmy E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. należny podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem.

Natomiast odnośnie oleju napędowego nabytego od Firmy Wielobranżowej B. s.c. z siedzibą w C. oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. ustalenie, czy odprowadzony został należny podatek akcyzowy nie było możliwe. Organ ustalił bowiem, iż w roku 2014 w/w spółka nie istniała Firma Wielobranżowa B. s.c. z siedzibą w C., gdyż jeden ze wspólników – M.S. wystąpił ze spółki w listopadzie 2006 r. W miejsce w/w wstąpił A.D. (zmarły w styczniu 2013 r.), który następnie figurował w dokumentacji spółki jako jedyny jej wspólnik. Natomiast podjęte przez organ próby skontaktowania się z byłym wspólnikiem - M.S., który figuruje na przedstawionych przez skarżącego fakturach, jako osoba wystawiająca te dokumenty, jak również z R.W. okazały się bezskuteczne. Ustalono bowiem, że pod wskazanymi w dokumentach adresami spółki zamieszkują inne osoby, niezwiązane z w/w spółką, bądź też są nieaktualne. Brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką B. potwierdza także załączony do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego sygn. PO I Ds. [...], który pozwala na stwierdzenie, iż wyżej wymieniona spółka była podmiotem fikcyjnym. Co więcej zasadności powyższego twierdzenia, potwierdzają złożone zeznania skarżącego, z których wynika między innymi, iż skarżący nie ma jakiegokolwiek innego kontaktu, poza numerem telefonu do przedstawicieli w/w firm dostarczających, których zna jedynie z imienia, skarżący nie sprawdzał zarówno wiarygodności tych dostawców, legalności ich działania, czy też źródła pochodzenia przedmiotowego oleju, jak również forma dokonywania zamówień i gotówkowego rozliczania się za zakupione paliwo, co było argumentowane przez stronę znacznie niższa ceną za litr.

W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na brak możliwości ustalenia, czy od nabytego przez skarżącego w październiku 2014 r. nieznanego pochodzenia oleju napędowego w łącznej ilości 518.010, dostarczonego zgodnie z przedłożonymi przez stronę dokumentami przez spółkę B., został uiszczony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem, skarżący, jako nabywca przedmiotowego oleju napędowego jest podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia należnej akcyzy.

Wskazując na zasadność zastosowania wobec przedmiotowego oleju napędowego stawki podatkowej 1822 zł/1000l organ odwoławczy wyjaśnił, iż strona nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego, że paliwo spełnia normy jakościowe paliwa wskazane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.).

Tym samym łączna kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2014 r. wynosi 943.809 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu wskazał, iż wbrew stanowisku skarżącego organ w sposób wyczerpujący, iż dostawca paliwa do firmy skarżącego – spółka B. nie prowadziła w październiku 2014 r. rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, co poparte zostało obszernym materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie, iż brak jest możliwości ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia dostarczonego skarżącemu paliwa oraz stwierdzenia, czy od przedmiotowego paliwa została uiszczona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. Te okoliczności uzasadniały natomiast nałożeniem powyższego obowiązku na skarżącego jako posiadacza wyrobów akcyzowych, od których nie została uiszczona należna akcyza. W kwestii zastosowania wadliwej stawki podatku w części dotyczącej oleju napędowego, którego spełnianie norm jakościowych nie zostało w żaden sposób potwierdzone, organ podtrzymał wcześniej wyrażone w tym zakresie stanowisko. Tym samym zdaniem organu podniesione zarzuty odwołania, co do naruszenia wskazanych w nich przepisów prawa proceduralnego, jak i materialnego uznać należy za nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A.M. reprezentująca R.M. podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący w październiku 2014 r. nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia od spółki, która nie istniała w obrocie gospodarczym, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że skoro organy podatkowe ustaliły, że firma B., główny dostawca oleju napędowego nie istniała w obrocie gospodarczym, to odpowiedzialność powinny ponieść osoby, które utworzyły nieistniejącą firmę. Nieliczne dowody zgromadzone w sprawie, które potwierdzają okoliczność braku możliwości skontaktowania się ze wspólnikami firmy B. nie potwierdzają dostatecznie, że ww. podmiot nie istniał, a paliwo nabywane przez skarżącego było niewiadomego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia 7 listopada 2019 r. ustanowiony dla skarżącego z urzędu profesjonalny pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego I.K. uzupełniając wniesioną skargę zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego za październik 2014 r. ;

- art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.ea. poprzez błędne zastosowanie stawki podatku akcyzowego 1822 zł/1000l w stosunku do oleju napędowego nabytego od spółki B., a tym samym uznanie, że nie spełniał on wymagań jakościowych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.);

- art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. poprzez przyjęcie, że brak zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, z którego to materiału w żaden sposób nie wynika, że transakcje pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami nie miały miejsca lub, że kontrahenci sprzedali skarżącemu olej napędowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie i zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Uzasadniając pełnomocnik skarżącego wskazał na zaniechanie organów obu instancji, co do dokonania ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez oparcie kwestionowanego rozstrzygnięcia na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, jak również na fakt oszustwa podatkowego jakiego w stosunku między innymi do skarżącego – uczciwego podatnika, dopuściły się podmioty zajmujące się nielegalnym obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, co podkreślane jest w raporcie końcowym Sejmowej Komisji Śledczej do zbadania prawidłowości i legalności działań oraz występowania zaniedbań i zaniechań organów i instytucji publicznych w zakresie zapewnienia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towaru i usług i podatku akcyzowego w okresie od grudnia 2007 r. do listopada 2015 r., jak również w raporcie pokontrolnym NIK nr P/16/018/KGP.

W odpowiedzi na powyższe, pismem procesowym z dnia 19 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Natomiast, jeżeli strona uważała, że jest on niepełny przysługiwało jej prawo złożenia wniosków dowodowych, z czego nie skorzystała. Odnośnie argumentu strony, że śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P., sygn. akt PO I Ds. [...], z którego pozyskano istotny dla niniejszej sprawy materiał dowodowy, dotyczyło innego okresu niż przedmiotowe postępowanie podatkowe, organ odwoławczy wskazał, iż w/w śledztwo obejmowało okres od stycznia 2013 r do stycznia 2017 r., a więc także październik 2014 r. Natomiast w kwestii spełniania przez paliwo, nabyte przez skarżącego w kontrolowanym okresie, norm jakościowych organ wskazał, iż skarżący wykonujący działalność koncesjonowaną był zobowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliowa będącego przedmiotem obrotu, co wprost wynikało z pkt 2.2.1. udzielonej stronie koncesji. Fakt, iż dostawcy paliwa nie przedkładali do wystawianych faktur stosownego dokumentu, nie zwalniał skarżącego z obowiązku uzyskania tych dokumentów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż powołana przez stronę "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" odnosi się do oszustw w zakresie podatku VAT, a co więcej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie istnieje koncepcja dobrej wiary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c); 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i ich wykładni przez organ administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji. Dokonując kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy i posiada jedynie uprawnienia kasacyjne.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przez organy administracji przepisów zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego, uzasadniającego uwzględnienie skargi.

Jak już wcześniej wskazano przedmiotem niniejszej skargi R.M. uczynił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...] wydaną w przedmiocie określenia R.M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2014r. w wysokości 943.809 zł.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752), dalej: u.p.a. – w brzmieniu obowiązującym w październiku 2014 r. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: o.p

Natomiast istotą sporu pozostaje prawidłowość uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie go obowiązkiem zapłaty tego podatku z tytułu nabycia i posiadania, w październiku 2014 r., oleju napędowego w łącznej ilości 518.010 litrów, nabytego od Firmy Wielobranżowej B. s.c. z siedzibą w C., według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Podstawę faktyczną wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły dokonane przez organy administracji ustalenia, z których wynikało, że od nabytego w październiku 2014 r., od firmy B., oleju napędowego nie została zapłacona należna akcyza na poprzednim etapie obrotu tym paliwem, jak również brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego spełnienie przez ten olej napędowy wymagań jakościowych.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z powyżej powołaną regulacją koresponduje przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a.).

Przywołane powyżej normy prawne statuują tzw. zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty każdy następny podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Inaczej mówiąc sprzedawca/posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przy czym, co należy podkreślić ustawodawca nie różnicuje się etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie ma żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz. Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się bowiem pogląd, zgodnie z którym zarówno z redakcji przepisu art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Przy czym co istotne, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. W takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Powyższe oznacza, że to podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją (por. wyroki NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 234/16; z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 9 września 2016 r., I GSK 701/15; z 23 listopada 2018 r., I GSK 876/16; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11; www.cbois.nsa.gov.pl).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W niniejszej sprawie z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego wynika bezspornie, że październiku 2014 r. skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami napędowymi, nabył między innymi 518.010 litrów oleju napędowego od Firmy Wielobranżowej B. s.c. z siedzibą w C. W następstwie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż od w/w oleju napędowego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotem. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 listopada 2015 r i 8 lutego 2016 r. (k. 9 -10) wynika, że Firma Wielobranżowa B. s.c. z siedzibą w C dokonując rejestracji działalności w zakresie sprzedaży paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, wskazała jako główny adres prowadzonej działalności oraz adres siedziby - ul. H. 44/503, [...] C. Ponadto w/w spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresach od 1.01. – 02.02.2007 r.; 1.09.2009 – 13.06.2012 r.; składając deklaracje VAT-7 jedynie za styczeń 2007 r. oraz za miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. Spółka z została wykreślona z rejestru podatników VAT z urzędu, na podstawie ar.t 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z wskazanych pism wynika także, że podejmowane przez organ skarbowy próby skontaktowania się z w/w spółką w roku 2010, 2011 oraz 2012 nie przyniosły rezultatów. Ustalono, że umowa najmu lokalu przy ul. H. 44/503 w C. obwiązywała w okresie od 22 listopada 2006 r. do 31 maja 2007 r., a wspólnicy spółki nie zamieszkują pod wskazanymi adresami. Ponadto korespondencja z dnia 29 lipca 2015 r., kierowana do spółki na adres – C. ul. I. 32/6 zgodnie z realizacją wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., pomimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta.

Brak możliwości skontaktowania się z w/w spółką wynika również z załączonych do akt sprawy pism Urzędu Celnego w K. z 28 grudnia 2015 r. (k. 11) i z 14 marca 2016 r. (k. 12), do którego zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących transakcji sprzedaży oleju napędowego skarżącemu. W odpowiedzi na powyższe organ celny wskazał, iż pomimo dwukrotnego wezwania spółki B. do stawiennictwa i przedłożenia stosownych dokumentów, przesyłki pocztowe nie były podejmowane przez adresata i zostały zwrócone do nadawcy. Ponadto pismem z dnia 18 lipca 2016 r. organ celny poinformował, że spółka B. była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego w okresie od 8 marca 2004 r. do 24 kwietnia 2013 r., to jest do momentu jej wyrejestrowania z rejestru, z urzędu na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.a.

Ze znajdującego się w aktach sprawy "Tekstu jednolitego umowy spółki według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r." (k. 30-32) wynika, że w dniu 11 listopada 2002 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy: B.H., zamieszkałym w G., ul. J. 35 i S.J., zamieszkałym w G., ul. K. 2/3. Następnie w dniu 31 sierpnia 2005 r. do spółki przystąpili nowi wspólnicy w osobach: R.W., zamieszkały w C., ul. I. 32/6 oraz M.S., zamieszkały w C., ul. L. 76/8. W dniu 15 września 2005 r. ze spółki wystąpili wspólnicy: B.H. i S.J. Natomiast w dniu 21 listopada 2006 r. do spółki wstąpił nowy wspólnik A.D., który jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 1 grudnia 2016 r. (k. 29) zmarł dnia 13 stycznia 2013 r. Wspólnik M.S. wystąpił ze spółki 22 listopada 2006 r. Zgodnie z § 1 pkt 2 ppkt 32 umowy przedmiotem działalności spółki była, m. in. PDK 51.51.Z – sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W myśl § 2 umowy spółka prowadzić miała działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Wielobranżowa B. s.c. R.W. i A.D. Według § 4 pkt 2 umowy wspólnicy B.H. i S.J. przez aport wnieśli łącznie prawa wynikające z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 13 października 2004 r. przyznającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 października 2004 r. do 20 października 2014 r. Do samodzielnego reprezentowania spółki na zewnątrz oraz składania w jej imieniu oświadczeń woli wobec osób trzecich uprawniony był R.W. (§ 8 umowy). Tekst jednolity umowy został podpisany przez A.D. i R.W.

Organy administracji ustaliły nadto, że w systemie finansowo-księgowym Zefir 2 brak jest jakichkolwiek dokumentów zarejestrowanych na firmę B. Firma ta nie złożyła deklaracji akcyzowych za styczeń 2014 r. i nie została wydana wobec niej decyzja wymiarowa za ten okres.

Również z załączonego do akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 5 grudnia 2017 r. (k. 220) wynika, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. nie nawiązano kontaktu ze wspólnikami spółki B. s.c. oraz nie pozyskano dokumentacji księgowej tej spółki, w szczególności dotyczącej dostawców oleju napędowego, dowodów zapłaty akcyzy od tego paliwa, dokumentów transportowych (np. CMR), świadectw jakości paliwa i faktur sprzedaży tego paliwa do firmy skarżącego wraz z dokumentacją transportową. Pozyskano wyłącznie od skarżącego oryginały faktur wystawionych przez spółkę B. wraz z dowodami KP. Z notatki urzędowej z 27 października 2015 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w C. (pozyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) wynika, że pod adresem C., ul. H. 44 znajduje się biurowiec będący własnością Ł. S.A. zajmującej się wynajmem pomieszczeń. Pełnomocnik tej spółki A.W. wyjaśniła, że Firma Wielobranżowa B. s.c. nie prowadzi działalności pod tym adresem od co najmniej 5. lat. Nie wie, gdzie aktualnie firma ta prowadzi działalność. Pod adresem C., ul. I. 32/6 funkcjonariusz Komendy Miejskiej Policji w C. zastał M.K., która oświadczyła, że mieszka pod wskazanym adresem od 2007 lub 2008 r. Pod tym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i nie zna takiej firmy, jak B. s.c. jak również M.S. i R.W.

Natomiast jak wynika z załączonych do sprawy jako dowód protokołów przesłuchania świadków – R.M. i M.P. (pracownika skarżącego), przeprowadzonych w dniu 18 sierpnia 2017 r. w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego sygn. akt PO I Ds. [...] (k. 240-246), zamówienia na dostawę oleju napędowego od firmy B. skarżący składał telefonicznie, u przedstawiciela handlowego spółki o imieniu T. Świadek wyjaśnił, że nie wie dokładnie jakimi pojazdami było dostarczane zamówione paliwo, gdyż zazwyczaj nie był obecny przy dostawie. Kierowca dostarczający zamówione paliwo zostawiał dokumenty w postaci WZ, natomiast odbiór paliwa kwitował pracownik stacji, na zmianie którego miała miejsce dostawa. Płatność za olej dostarczony przez spółkę B. następowała w formie gotówkowej, do rąk własnych przedstawiciela spółki, co potwierdzane było wystawianym drukiem KP. Przekazanie należności odbywało się zazwyczaj w budynku stacji, bez postronnych świadków. Zdarzało się także, że skarżący dokonywał płatności "w trasie" po uprzednich kontaktach telefonicznych. Skarżący wyjaśnił, iż "przyjęło się", że przedstawiciel spółki B. przyjeżdżał mniej więcej w tych samych godzinach (13-14) po należność za dostarczone paliwo. Wyjaśnił ponadto, że nie był informowany o konieczności realizacji płatności przewyższającej kwotę 15.000 zł w formie przelewu bankowego, a płacąc gotówką za zamówione paliwo uzyskał u dostawcy cenę o około 8 groszy niższą za każdy litr nabywanego paliwa. Faktury za zakupiony olej były dostarczane systematycznie przez przedstawiciela handlowego spółki B., bądź też przesyłane za pośrednictwem poczty. Nie wiedział także o obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia nabywanego paliwa.

Świadek M.P. zeznał natomiast, że nie jest w stanie powiedzieć w jakim mieście miała siedzibę spółka B., jakimi pojazdami dostarczała paliwo, jak również nie zna personaliów jej kierowców. Nie wie w jaki sposób było zamawiane paliwo, jak również w jaki sposób dostawy były rozliczane, gdyż to pozostawało w gestii szefa (skarżącego). Świadek potwierdził, że w przypadku realizowania dostaw paliwa pod nieobecność skarżącego, potwierdzał odbiór paliwa na dokumencie WZ, który następnie zostawiał na biurku szefa. Wskazał również, że przy dostawach paliwa zazwyczaj był obecny skarżący i to on załatwiał wtedy wszystkie kwestie formalne.

W ocenie Sądu powyżej przedstawione ustalenia faktyczne organów procedujących w sprawie pozwalają na stwierdzenie, iż okoliczności towarzyszące współpracy pomiędzy skarżącym a Firmą Wielobranżową B. s.c. w C., która dostarczyła w październiku 2014 r. 518.010 litrów oleju napędowego, wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do legalności tych transakcji, a tym samym czynią zasadnym twierdzenie, iż nabyte przez skarżącego w tym okresie paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Jak już bowiem wcześniej wskazano pomimo podjętych w toku postępowania podatkowego czynności procesowych, organy podatkowe nie stwierdziły, że od posiadanego przez skarżącego paliwa została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższej okoliczności nie wykazał również skarżący, który co należy jeszcze raz podkreślić nawiązując współpracę ze spółką B. nie podjął jakichkolwiek działań sprawdzających wiarygodność kontrahenta, choćby poprzez zapoznanie się z dokumentami dotyczącymi działalności i reprezentacji spółki, wystąpienie do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie, czy spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy odprowadza należne podatki. Wręcz przeciwnie, skarżący jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zawarł ustną umowę o dostawy paliwa z osobą o imieniu "T.", która przedstawiła się jako przedstawiciel handlowy spółki B., która to osoba była jedyną osoba do kontaktu z ramienia dostawcy, przyjmującą jednocześnie zamówienia, rozliczającą za dostarczony olej napędowy, wbrew obowiązującemu prawu realizowaną w formie gotówkowej oraz doręczająca faktury. Podkreślić także należy, ze wbrew ciążącemu na skarżącym obowiązku, wynikającym wprost z udzielonej mu decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 14 grudnia 2004 r. koncesji do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu, storna nie żądała tych dokumentów od dostawcy.

Reasumując Sąd stwierdza, iż rezygnacja przez skarżącego będącego profesjonalnym przedsiębiorcą, posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi, z należytego zabezpieczenia własnych interesów, w szczególności poprzez brak sprawdzenia wiarygodności i rzetelności kontrahenta – spółki B., wyrażenie zgody na współpracę z w/w spółką poprzez osobę znaną jedynie z imienia oraz nr telefonu, za pośrednictwem którego dokonywano zamówień towaru, czy też przystanie na niezgodną z obowiązującym prawem, gotówkową formę rozliczeń za nabyte paliwo, niejednokrotnie dokonywaną w ustalanych wcześniej przygodnych miejscach, "w trasie", zasadnym czyni stwierdzenie, że skarżący brał udział w nielegalnym procederze obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia. Przy czym podkreślić w tym momencie należy, że na zasadność powyższego stwierdzenia bez wpływu pozostaje okoliczność, czy udział skarżącego w tym procederze był świadomy, czy też nieświadomy. Wystarczającym jest fakt, iż nawiązując współpracę ze spółką B. nie dokonał weryfikacji jej legalności działania, w tym nie żądał dokumentów, że spółka faktycznie dokonuje obrotu paliwem, składa deklaracje podatkowe, w tym na należny podatek akcyzowy oraz co istotne reguluje te należności publicznoprawne. Tym bardziej, że doręczane przez tę spółkę faktury VAT nie zawierały żadnych informacji zarówno, co kwoty należnego podatku akcyzowego, co do faktu jego odprowadzenia na poprzednim etapie obrotu. Podjęcie tego rodzaju działań potwierdziłoby, że oferowany w imieniu firmy B. olej napędowy jest nieznanego pochodzenia i nie został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, iż w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy organy administracji zasadnie uznały, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony.

W konsekwencji tego organy administracji prawidłowo przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia i zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a zarzut skargi, co do naruszenia powyższych przepisów Sąd uznał za niezasadny.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut skargi odnoszący się do zastosowania wadliwej stawki podatku akcyzowego , to jest określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1.822zł/1.000 litrów, co w ocenie pełnomocnika skarżącego było następstwem błędnego uznania, że nabyty w październiku 2014 r. olej napędowy od spółki B. nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Odnośnie powyższego zarzutu, mając na uwadze brak jakiegokolwiek jego uzasadnienia w treści wniesionej skargi, jak i pisma procesowego z dnia 7 listopada 2019 r., wskazać należy, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 196,00 zł/1000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą 1 822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14). Stawka akcyzy opisana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W wyroku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w wyżej wymienionym celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych – Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN, to nie można zastosować stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W powołanym wyroku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie też stanowisko zajęły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Tym samym za prawidłowe uznać należy zastosowanie do oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, które miała wystawić firma B. w październiku 2014 r., stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1000 litrów.

Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza i prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Należy w tym miejscu zauważyć, że z zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a o.p., na którą powołał się skarżący, wynika norma prawna nakazująca rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., I GSK 62/18). Treść przepisów prawa stanowiących podstawę prawną określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z podanych powyżej powodów nie budzi wątpliwości.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Natomiast w przedmiocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu przez doradcę podatkowego I.K., Sąd orzekł na podstawie art. 250 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), przyznając w/w pełnomocnikowi kwotę 1328,40 zł obejmującą podatek od towarów i usług. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 250 § 2 p.p.s.a., uzasadniający obniżenie przyznanego wynagrodzenia. Wartość przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie wynosiła 943.809 zł, a więc wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu, zgodnie z treścią § 6 ust.1 pkt g rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r., wynosi 7200 zł. Należy zaznaczyć, że w tutejszym sądzie toczy się 19 spraw ze skarg R.M. przy czym w siedmiu sprawach doradca podatkowy I.K. został ustanowiony doradcą podatkowym z urzędu. Wszystkie siedem spraw dotyczą podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2014 r. i we wszystkich tych sprawach występuje niemal identyczny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie a więc chodzi o nabycie przez skarżącego oleju napędowego od tych samych podmiotów, które występują w rozpoznawanej sprawie. We wszystkich siedmiu sprawach wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi od 524 760 zł do 943.809 zł a więc w każdej sprawie wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego winna wynieść 7200 zł. Podkreślić należy, że w każdej z siedmiu spraw ustanowiony z urzędu doradca podatkowy podnosi te same zarzuty i argumenty na ich poparcie co w niniejszej sprawie. W każdej z siedmiu spraw złożył także niemal identyczne pismo procesowe jak pismo z 7 listopada 2019r. Z uwagi na to, że wszystkie siedem spraw są niemal identyczne to można uznać, iż nakład pracy koncepcyjnej doradcy podatkowego w każdej z tych spraw był również niemal identyczny. Uzasadniało to miarkowanie przyznanego wynagrodzenia w oparciu o treść art. 250 § 2 p.p.s.a. W związku z czym Sąd przyznał doradcy podatkowemu wynagrodzenie w wysokości 15% wynagrodzenia określonego w § 6 ust.1 pkt g rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r.(7200 zł) tzn. kwotę 1080 zł + 23% podatku od towarów i usług czyli w sumie 1328,40 zł. Kwota przyznanego wynagrodzenia stanowi przybliżoną wartość 1/7 całkowitego wynagrodzenia przewidzianego w § 6 ust.1 pkt g wymienionego rozporządzenia. W ocenie Sądu wymieniona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie. Kwota 7200 zł byłaby natomiast niewspółmiernie wysoka w stosunku do poniesionego nakładu pracy jaką pełnomocnik wykonał w rozpoznawanej sprawie.

bg