Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1346/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a  ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania A S.A. (obecnie A’ S.A, dalej także: Spółka) w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie przedstawiono argumentację odwołania, w którym podniesiono zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ odwoławczy przytoczył art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Zacytowano także art. 3 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Następnie Kolegium przywołało pogląd TK wyrażony w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje.

Dalej wskazano, że wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne, których Prawo budowlane nie definiuje. Organ przywołał zatem wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, w którym przyjęto, że przez sieć należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu.

Przyjmując taką definicję obiektu sieciowego, organ odwoławczy stwierdził, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyżej wyroku, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

Dalej wywiedziono, że zakwalifikowanie kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nią kablami jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stoi w sprzeczności z przywołanym wyrokiem TK i podkreślaną w nim konstytucyjną zasadą określoności przedmiotu opodatkowania, skoro obiekty te razem stanowią sieć techniczną czyli obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako desygnat budowli.

Kolegium podkreśliło także, iż szczególny rodzaj sieci technicznej, tj. sieć telekomunikacyjna została ujęta jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Sieć telekomunikacyjna została zdefiniowana w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2004r., Nr 171, poz. 1800 ze zm.) jako systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną niezależnie od ich rodzaju. Definicja ta pozwala zatem wskazać jakie elementy stanowią całość techniczno-użytkową budowli sieci telekomunikacyjnej, co prowadzi do wniosku, że linie kablowe stanowią części budowli - sieci technicznej.

Kolegium podkreśliło, że na uznanie linii kablowych za budowlę nie mają wpływu postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005r., Nr 219, poz. 1864 ze zm.), gdyż – jak przyjmuje się w orzecznictwie – odesłanie zawarte w art. 1a u.p.o.l. ogranicza się do przepisów rangi ustawowej.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co potwierdzono w licznych, wymienionych przez organ orzeczeniach NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych, a także w doktrynie. Wyjaśniono ponadto, że art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675), w którym prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego nie obowiązywał w roku istotnym dla niniejszej sprawy. Wspomniana nowa regulacja stanowi zmianę prawa: na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1723/09.

Przechodząc do problematyki podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości organ odwoławczy zacytował art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i omówił kwestię ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Zwrócił w szczególności uwagę na akcentowany w piśmiennictwie i orzecznictwie obowiązek współdziałania podatnika z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, zwłaszcza wtedy, gdy konieczne jest ustalenie faktów, o których wie wyłącznie podatnik.

Dalej wskazano, że w niniejszej sprawie Kolegium ustaliło, że w 2008 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie miasta S. budowle o znacznie mniejszej wartości aniżeli w 2008 r. (w 2007 rok z dnia 9 stycznia 2007 r. - [...] zł, w deklaracji za 2008 r. - [...] zł, a w korekcie związanej z zakończeniem rozliczeń inwestycyjnych - [...] zł).

Następnie opisano przebieg postępowania podatkowego. W tym zakresie wskazano, że wezwaniem z dnia 22 maja 2009 r. organ I instancji wezwał stronę do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r. względem deklaracji za 2007 r. W odpowiedzi w piśmie z dnia 15 czerwca 2009r. Spółka wyjaśniła, że zmiana wartości wynika z faktu, że w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem Spółki rozstrzygające znaczenie dla wskazania, które obiekty infrastruktury telekomunikacyjnej stanowią budowle mają przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2006r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Zgodnie z powołanym rozporządzeniem telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią wyłącznie: linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe nadziemne (kanalizacja kablowa, składająca się wyłącznie z rur osłonowych oraz związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Z kolei wezwaniem z dnia 15 października 2009 r. (ponowionym w piśmie z dnia 21 lipca 2010 r.) organ I instancji zobowiązał Spółkę do przesłania danych z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 1 stycznia 2009 r. w postaci sumy wartości, o której mowa w art. 4 u.p.o.l., w tym budowli linii telekomunikacyjnych, na które składają się przewody wraz z osprzętem oraz kanalizacja, w której znajdują się przewody, stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W odpowiedzi strona (w piśmie z dnia 17 sierpnia 2010 r.) oświadczyła, że obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym, na podatniku podatku od nieruchomości ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Zdaniem Spółki art. 155 Ordynacji podatkowej nie może służyć rozszerzaniu zakresu obowiązków formalnych podatnika - tym bardziej w zakresie obiektów, które zdaniem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie w piśmie tym strona podniosła, że organ I instancji nie podjął żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l.

W piśmie z dnia 28 lipca 2011 r. organ wezwał stronę do przedłożenia informacji - danych z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 1 stycznia 2009 r. w postaci sumy wartości, o której mowa w art. 4 u.p.o.l., w tym budowli linii telekomunikacyjnych, na które składają się przewody wraz z osprzętem oraz kanalizacja, w której znajdują się przewody, stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W odpowiedzi Spółka (wraz z pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r.) przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i 6 KST dla obszaru A S.A., w obrębie którego położone jest miasto S. Spółka wskazała, że dane zawarte na nośniku pozwalają na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ I instancji ma zamiar zakwalifikować jako budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniono, że w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są obszary, w obrębie których znajduje się kilkadziesiąt gmin i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w takim kształcie jak przekazano na CD. Zaznaczono, że zapis na nośniku CD zawiera jedynie wyciąg z ewidencji środków trwałych, stworzony wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji,

Wezwaniem z dnia 28 czerwca 2012 r. organ I instancji ponowił wezwanie z dnia 28 lipca 2011 r. wskazując na nieprzydatność danych przesłanych na płycie CD, z uwagi na ich ilość.

W piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. Spółka odmówiła złożenia informacji, wskazując, że dane zawarte na nośniku CD są wystarczające do ustalenia wartości obiektów, które organ I instancji ma zamiar opodatkować.

W piśmie z dnia 19 września 2012 r., organ I instancji raz jeszcze wezwał podatnika do przesłania danych z ewidencji środków trwałych obejmujących także budowle linii telekomunikacyjnych, na które składają się przewody wraz z osprzętem oraz kanalizacja, wskazując, że strona zapewne dysponuje oprogramowaniem umożliwiającym wygenerowanie takich danych.

W odpowiedzi (zawartej w piśmie z dnia 8 października 2012 r.) strona oświadczyła, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych, które nie wypełniają cech budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem nie zna również ich wartości. Ponownie wskazała, że ustalenie obiektów nie uwzględnionych w deklaracji możliwe jest na podstawie przesłanego wcześniej wyciągu z ewidencji środków trwałych.

W dniu 15 listopada 2012 r. Spółka złożyła do organu I instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

W dniu 25 stycznia 2013 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m2), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m2 ) oraz budowle o wartości [...] zł. Organ I instancji mając na uwadze wspomniane wyżej oświadczenia strony przyjął, że Spółka bezpodstawnie zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł (różnica pomiędzy deklaracją z 2007 r. i pierwotną deklaracją z 2008 r.).Organ I instancji pominął okoliczność, że począwszy od 1 stycznia 2008 r. zwiększyła się podstawa opodatkowania budowli o kwotę [...] zł w związku z zakończeniem inwestycji w 2007 r. co strona wyjaśniła korygując deklarację za 2008 r.

Wezwaniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Kolegium zwróciło się do pełnomocnika Spółki o wyjaśnienie:

- jakie okoliczności poza wyłączeniem z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych wpłynęły na zmniejszenie deklarowanej dla budowli podstawy opodatkowania pomiędzy 2007 a 2008 rokiem,

- jakie zmiany zachodziły w stanie posiadania przez Spółkę linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, począwszy od 1 stycznia 2007 r. do końca 2008 r.,

- czy strona poza liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej o wartości [...] zł wskazanymi w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. począwszy od 2008 r. wyłączała z opodatkowania podatkiem od nieruchomości inne obiekty, z uwagi na uznanie, że nie stanowią one przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l.);

Ponadto Kolegium wezwało pełnomocnika do:

- przedłożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania wyciągu z ewidencji środków trwałych z podaną wartością linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej bądź też innych obiektów, które Spółka począwszy od 2008 r. przestała deklarować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na uznanie, że nie stanowią one przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) znajdujących się wyłącznie na obszarze miasta S. - według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r.,

- przedłożenia Kolegium dokumentów potwierdzających zmiany w majątku Spółki w wyniku których wartość deklarowanych budowli w 2008 r. względem 2007 r. uległa pomniejszeniu (w szczególności poświadczone za zgodność z oryginałem kopie dowodów likwidacji środków trwałych, kopie dowodów przyjęcia środków trwałych),

- przedłożenia dokumentów potwierdzających zmiany w majątku strony począwszy od 2007 r. w zakresie wyłączanych od 2008 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów - linii kablowych w kanalizacji kablowej, względnie innych obiektów, które w ocenie podatnika nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie były zgłoszone do opodatkowania w 2008 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik przy piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. oświadczył, że zmiana deklarowanej w 2008 r. podstawy opodatkowania dla budowli nastąpiła w wyniku przeprowadzonych przez stronę analiz, których przedmiotem było badanie stanu środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej jako obiektów budowlanych oraz analiz dotyczących wartości wspomnianych środków trwałych, i te właśnie analizy wykazały, iż w latach poprzedzających 2008 r. Spółka nieprawidłowo określała podstawę opodatkowania. Pełnomocnik strony wskazał na brak zmian w stanie posiadania przez nią linii kablowych położnych w kanalizacjach kablowych pomiędzy rokiem 2007 a 2008. Do pisma dołączono wydruk z ewidencji środków trwałych obejmujący 8 pozycji nazwanych jako "sieć miejscowa" lub "linie światłowodowe" o łącznej wartości [...] zł, informując, że są to środki trwałe zidentyfikowane jako te, które Spółka przestała deklarować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na uznanie, że nie stanowią one przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l).

Analizując przedstawiony wyżej zebrany w sprawie materiał dowodowy, Kolegium stwierdziło, że ustalenie stanu i wartości budowli należących do Spółki położonych w kanalizacji kablowej usytuowanych na terenie miasta S. według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. w oparciu o przedłożony przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych nie jest możliwe. Dokument ten zawiera dane dla kilkudziesięciu gmin, wśród których znajdują się również S. Nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia środka trwałego, dla części wskazana jest więcej niż jedna gmina.

Jednocześnie analizując wszystkie wyjaśnienia strony ustalono, że przyczyną zmniejszenia deklarowanej wartości budowli było wyłączenie z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (na co wskazuje wprost oświadczenie podatnika z dnia 15 czerwca 2009 r.). W piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. A S.A. pełnomocnik zdaje się sugerować, że przyczyną zmniejszenia podstawy opodatkowania mogło być również wyłączenie z opodatkowania innych obiektów, skoro Spółka przeprowadziła "analizy, których przedmiotem było badanie stanu środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej". Jednak w tym samym piśmie Spółka wskazuje na zidentyfikowanie jako wyłączonych przez nią z opodatkowania w 2008 r. środków trwałych o łącznej wartości [...] zł. Wartość tych środków trwałych w istocie odpowiada wartości wskazanej przez Spółkę w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. dla linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie S. Ponadto Spółka oświadczyła, że w jej majątku nie zaszły żadne zmiany w stanie posiadania spornych linii kablowych pomiędzy 2007 a 2008 rokiem. Z drugiej strony Spółka nie odpowiedziała na wezwanie Kolegium, w zakresie, w jakim zwrócono się o przedłożenie dokumentów potwierdzających zmiany w jej majątku (bez ograniczenia do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej) w wyniku, których wartość deklarowanych budowli w 2008 względem 2007 uległa pomniejszeniu.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za uprawnione twierdzenie, że na zmniejszenie podstawy opodatkowania w 2008 r. wpłynęło wyłączenie przez stronę z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W majątku Spółki pomiędzy 2007 rokiem a 2008 rokiem nie zaszły żadne zmiany, które spowodowałyby obniżenie wartości podstawy opodatkowania dla budowli, zarówno wśród linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jaki i innych obiektów.

Organ odwoławczy zaaprobował zatem rozstrzygnięcie organu I instancji, w którym do podstawy opodatkowania dla budowli przyjęto wartość deklarowaną przez Spółkę w 2007 r. Stwierdził bowiem, że pomimo podjęcia przez organy podatkowe starań o należyte ustalenie stanu faktycznego, strona konsekwentnie czyniła niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. Wyciąg z tej ewidencji zawarty na płycie CD okazał się nieprzydatny jako dowód, gdyż zawiera dane nieczytelne. W tym stanie rzeczy uwzględniono oświadczenia strony oraz dane zawarte w deklaracjach podatkowych, a także wzięto pod uwagę, że strona skutecznie nie zakwestionowała podstawy opodatkowania przyjętej przez organ I instancji. Na poparcie takiego stanowiska przywołano wyroki NSA z dnia 5 października 2010 r. o stosownych sygnaturach.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia

- art. 191 w związku z art. 155 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony co do prawidłowej podstawy opodatkowania, pomimo tego, że organ nie wskazał jego zdaniem prawidłowej podstawy opodatkowania wynikającej z ewidencji środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, choć po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, nie może już budzić wątpliwości, że również w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2010 r. nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi rozwijając zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 155 § 1 i art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano w szczególności, że ustalając wartość budowli pominięto wyjaśnienia Spółki dotyczące wartości spornych linii kablowych wraz z ich zestawieniem przekazane wraz z pismem z dnia 23 lipca 2013 r., wyciąg z grupy II oraz VI KŚT ewidencji środków trwałych przesłany przez stronę na płycie CD wraz z pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r., na podstawie którego przygotowano wyjaśnienia przedstawione tym pismem. Zestawienie to zawiera informacje, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a więc nie mogło zostać pominięte przy ustaleniu podstawy opodatkowania budowli w sytuacji, gdy organ przyjął, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania za rok 2008 wszystkich obiektów spełniających cechy budowli.

Dalej autor skargi podkreślił, że wyjaśnienia w zakresie zestawienia obiektów, które nie zostały uwzględnione w deklaracji za rok 2008 organy podatkowe uznały za niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy i wskazał, że od dnia skierowania do Spółki wezwania z dnia 5 sierpnia 2013 r. Kolegium nie uzupełniło materiału dowodowego o dowody, na podstawie których należałoby uznać, że lista obiektów przekazanych przez skarżącą jest inna. W sytuacji, w której organ nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania również w postępowaniu odnoszącym się do roku 2008, Spółka udzieliła wyjaśnień w tym zakresie zawartych w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. Wraz z tym pismem przekazała zestawienie obiektów, które zostały zidentyfikowane jako obiekty deklarowane do podstawy opodatkowania w latach wcześniejszych, a jednocześnie nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania od budowli zadeklarowanej na rok 2008. Zestawienie to zostało przygotowane na podstawie załączonego do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nośnika danych w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla grupy II KŚT i dla grupy VI KŚT - dla obszaru Pionu Administracji A S.A., w obrębie którego położone jest Miasto S. W piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. Spółka udzieliła wyjaśnień w zakresie wynikającej z tego zestawienia wartości obiektów zidentyfikowanych jako niezadeklarowane w roku 2008, zaś deklarowanych w latach wcześniejszych. Wyjaśnienia te umożliwiają rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2008 - na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki.

Kontynuując pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że jedynym źródłem informacji o obiektach, których wartość nie została uwzględniona w podstawie zadeklarowanej za rok 2008, natomiast została uwzględniona w podstawie zadeklarowanej za rok 2007, a zatem o wartości spornych obiektów, były wyjaśnienia oraz zestawienie przekazane wraz z pismem z dnia 23 lipca 2013 r. Z niezrozumiałych względów - zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz zaniechania analizy wyciągu z grupy II i VI KŚT ewidencji środków trwałych załączonej do materiału dowodowego Kolegium przyjęło wartość nieodpowiadającą sumie wartości obiektów uwzględnionych w tym zestawieniu, choć nie udowodniło, że Spółka nie uwzględniła w deklaracji za rok 2008 jeszcze innych obiektów budowlanych położonych na terenie miasta Siemianowice Śląskie.

Za całkowicie niezrozumiałe uznano zatem działanie Kolegium, które twierdzi, iż było uprawnione przyjąć wartość za 2007 r., gdyż skarżąca jej skutecznie nie podważyła, podczas gdy Spółka podała wartość linii kablowych. Skoro zatem organ jej nie akceptuje to powinien udowodnić, że jest ona inna.

W ocenie autora skargi brak ustaleń w zakresie obiektów, z których powodu organ orzekł o podwyższeniu podstawy opodatkowania w stosunku do zadeklarowanej w roku 2008 stanowi zarówno naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 188 tej ustawy, gdyż jest konsekwencją nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony (zawartego w piśmie z dnia 15 listopada 2012 r. oraz pośrednio w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r.) dotyczącego przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości, co wynika bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także jest potwierdzone w orzecznictwie (m.in. w wyrokach NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481- 482/09 oraz II FSK 1601/09, a także w licznych wymienionych przez stronę wyrokach WSA w Warszawie, WSA w Gliwicach, WSA w Olsztynie, WSA w Krakowie i WSA w Gdańsku).

W dalszych wywodach skargi omówiono (powołując się na liczne orzeczenia sądowe) zasady wynikające z art. 193 § 1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej, akcentując w szczególności, że przedmiotem dowodzenia była okoliczność niezbędna dla ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, która nie została wcześniej stwierdzona na korzyść strony. Podniesiono także, iż argumentacja uzasadniająca odmowę przychylenia się do wniosku strony o dowód z ewidencji środków trwałych narusza art. 188 Op. Akcentowaną przez organ odwoławczy nieczytelność i obszerność przedstawionego na płycie CD materiału można było wyeliminować przeprowadzenia dowodu z księgi w siedzibie Spółki z udziałem pracownika, który – jak zapewniała strona organ podatkowy – wyjaśniłby wszelkie wątpliwości w tym zakresie. Nadto wspomniana płyta CD odpowiadała potrzebom przedmiotowego postępowania, gdyż obejmowała obiekty podlegające, zdaniem organu podatkowego, opodatkowaniu. Zgłaszane przez organ wątpliwości dotyczące usytuowania niektórych środków trwałych można było usunąć w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Ewidencję przekazano w formie, w jakiej jest prowadzona (informację o usytuowaniu środka trwałego, a także udział procentowy ustala się wyłącznie na potrzeby podatku od nieruchomości i taką procedurę Spółka podejmuje w związku z przygotowaniem deklaracji na ten podatek).

Motywując zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podkreślono, że w świetle tego przepisu, a także art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawy opodatkowania od budowli w roku 2008 nie można przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na 1 stycznia 2008 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za rok 2007. Na potwierdzenie tego stanowiska zacytowano wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09, wymieniając także inne orzeczenia NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, w których zaprezentowano podobny pogląd.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. autor skargi podniósł, że linie telekomunikacyjne "w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości". O rażącym naruszeniu ww. przepisów przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej ich wykładni tj. pominięcie definicji budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. TK orzekł w nim, że "(...) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. [tj. ustawy - Prawo budowlane, dla której również w dalszej części niniejszego pisma stosowany będzie skrót "u.p.b."], w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów malej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Skoro zatem linie telekomunikacyjne nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, to nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Nawiązując zaś do argumentacji organu odwoławczego, zgodnie z którą dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych przywołano ponownie wspomniany wyżej wyrok TK. Podkreślono, że TK wyraźnie podniósł, że "powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy (...) rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy". Skoro w innym miejscu Trybunał stwierdził, że "urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli", to całości techniczno-użytkowej nie można rozumieć szerzej niż powiązania, jakie istnieje pomiędzy urządzeniem budowlanym a obiektem budowlanym (tj. powiązania, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b.). Skoro powiązanie, jakie istnieje pomiędzy urządzeniem budowlanym a obiektem budowlanym, nie może być rozumiane jako "zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa", to tym bardziej nie można przyjąć, że w ten sposób należy rozumieć całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. "b" u.p.b.

W tym kontekście autor skargi stwierdził, że trudno znaleźć inną wspólną funkcję dla kanalizacji kablowej i linii telekomunikacyjnych, a zatem w odniesieniu do tych obiektów nie można mówić o całości techniczno-użytkowej budowli.

Dalej nawiązano do stwierdzenia organu odwoławczego, że linie telekomunikacyjne stanowią sieć telekomunikacyjną w rozumieniu ustawy - Prawo telekomunikacyjne i w związku z tym są budowlą, wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Ponownie przywołując wspomniany wyrok TK podkreślono, że rażąco błędna jest wykładnia, odwołująca się do przepisu ustawy - Prawo telekomunikacyjne, która nie tylko nie jest ustawą - Prawo budowlane, ale też w ogóle nie reguluje procesu budowlanego.

Zarzucono także organom podatkowym, że nie spełniły akcentowanego przez TK wymogu ustalania, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r., którą określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Wskazana materia była już przedmiotem licznych orzeczeń WSA w Gliwicach (w tym m.in. z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13, z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 930/13 oraz z dnia 16 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 974/13 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1571/13 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę sieci technicznej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli (również sieci kablowej od przepustu technicznego) na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być usytuowane w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 730/08; od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09, LEX nr 596342, uznając, że skoro przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09.

Jak więc wykazano powyżej organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały sporny przedmiot opodatkowania.

Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w pierwotnej deklaracji za 2007 r., które strona następnie – ze względu na przedstawioną powyżej argumentację – pominęła w deklaracji za 2008 r.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także ta skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania.

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Podkreślenia wymaga, że organ I instancji kierował do strony liczne wezwania (z dnia 15 października 2009 r., z dnia 21 lipca 2010 r., 28 lipca 2011 r., 28 czerwca 2012 r., 19 września 2012 r.).

Odnotowania wymaga, że przedkładając nośnik CD (za pismem z dnia

17 sierpnia 2011 r.) pełnomocnik strony przyznał, że ewidencja środków trwałych tworzona jest dla obszarów obejmujących kilkadziesiąt gmin. Z kolei organ w piśmie z dnia 28 czerwca 2012 r. wzywał stronę do przesłania informacji – danych z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r. w postaci sumy wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazując m.in., że w oparciu o ilość danych zawartych na nośniku CD jest to niewykonalne. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik strony (w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r.) wyjaśnił jedynie, że w celu ustalenia łącznej wartości tych obiektów należy odczytać wartość wykazaną w kolumnie "Wartość" zestawienia zawartego na nośniku danych dla każdego będącego budowlą środka trwałego, który jest położony na ternie Miasta S., a następnie zsumować wartości wszystkich tych środków. Kolejne wezwanie z dnia 19 września 2012 r. spotkało się z odpowiedzią pełnomocnika strony, że "wątpliwości organu podatkowego co do jakości danych przekazanych na nośniku CD można skonfrontować z danymi znajdującymi się w siedzibie Spółki w W., gdzie możliwe jest skorzystanie z pomocy pracownika wyjaśniającego obsługę stosowanego przez stronę programu komputerowego. Powyższe okoliczności przemawiają za zaaprobowaniem nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony z dnia 15 listopada 2012 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, która prowadzona jest na opisanych powyżej zasadach.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że w toku postępowania w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. oświadczył, że wartość posiadanych przez Spółkę na terenie Miasta S. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu obowiązującego na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosi [...] zł. Z kolei w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego z dnia 5 sierpnia 2013 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wszelkie (a więc nie tylko dotyczące spornych linii kablowych) zmiany w majątku skarżącej, w wyniku których wartość deklarowanych budowli w 2008 względem 2007 r. pełnomocnik strony podał, że w stanie posiadania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej pomiędzy 2007 r. a 2008 r. nie odnotowano zmian. Przedłożono także wyciąg z ewidencji środków trwałych (według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r.) zidentyfikowanych jako te, które Spółka w 2008 r. przestała deklarować do opodatkowania.

Z powyższego wynika, że strona – mimo stosownych wezwań – nie tylko nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie (a jedynie zaoferowała potencjalne warunki dla żmudnego czynienia koniecznych ustaleń przez oddelegowanego pracownika organu podatkowego), ale i nie zakwestionowała (w toku postępowania podatkowego, a także w skardze) konkretnie przyjętej przez organy podstawy opodatkowania linii kablowych przez podanie innej (prawidłowej w ocenie Spółki) wartości, a wręcz oświadczyła, że wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu obowiązującego na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiła [...] zł, a w stanie ich posiadania pomiędzy 2007 r. a 2008 r. nie odnotowano zmian. Przedłożony przez stronę w formie elektronicznej zawartej na nośniku CD wyciąg z ewidencji okazał się nieprzydatny jako dowód w sprawie, skoro zawiera dane nie tylko dla S., ale dla kilkudziesięciu innych gmin, nie dla wszystkich środków trwałych określono w nim miejsce położenia środka trwałego, a dla niektórych wskazano więcej niż jedną gminę.

Abstrahując w tym miejscu od wspomnianych powyżej oświadczeń strony, w których Spółka (w odróżnieniu do wielu innych rozpatrywanych przez WSA w Gliwicach spraw) jednoznacznie wskazała wartość spornych budowli, oświadczyła, że wartość ta pozostała niezmienna w 2008 r. oraz przedłożyła stosowny wyciąg z ewidencji środków trwałych wskazać trzeba, że dopuszczalność ustalenia wartości linii kablowych w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2007 r. zyskała jednoznaczną aprobatę NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, dotyczącym opodatkowania składników majątkowych Spółki położonych w obrębie R. podatkiem od nieruchomości za 2008 r.

W orzeczeniu tym, który skład orzekający aprobuje, Sąd II instancji uchylając wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11, z celowościowej wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej wywiódł obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, który w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Wskazał, że wspomniany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11, a także poglądy piśmiennictwa - J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Za sprzeczne z logiką tej zasady postępowania podatkowego NSA uznał przeświadczenie o konieczności kontynuowania postępowania dowodowego, motywowane względami formalnymi, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazał, że skoro podatnik wartość początkową linii kablowych zadeklarował w roku 2007, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2008 wyniknęła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007, to ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. jako tej samej wartości, jaką zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika. Jednocześnie za oczywiście błędne, sprzeczne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznał zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji Sąd II instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki postępowania, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, to kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontynuowanie tego postępowania byłoby niezasadne także ze względu na wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane były do przystąpienia do jego rozpatrzenia, a nie dalszego, niepotrzebnego przedłużania postępowania.

NSA zastrzegł jednocześnie, że dopuszczalność ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie deklaracji złożonej w roku poprzednim wynikająca z zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, unormowanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zależy to od tego, czy w konkretnej sprawie postępowanie takie – pomimo destrukcyjnej postawy podatnika – było prowadzone i z jakim skutkiem. Jeżeli jednak postępowanie takie było przeprowadzone i zostało należycie utrwalone w aktach sprawy, uznanie konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego zawsze wtedy, gdy podatnik nie określi w danym roku podatkowym wartości początkowej budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz stanowiącej amortyzowany środek trwały, byłoby trudne do pogodzenia z zasadą otwartego postępowania dowodowego. Oparcie się wyłącznie na opinii biegłego deprecjonuje bowiem inne środki dowodowe i prowadzi do uznania, że okoliczność tę można udowodnić wyłącznie tym środkiem dowodowym – co jest charakterystyczne dla formalnej teorii dowodów, którą norma zawarta w art. 180 § 1 O.p. odrzuca.

Z powyższego wynika, że zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej nie są zasadne.

Organy podatkowe zasadnie bowiem przyjęły do opodatkowania wartość budowli wykazaną w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ I instancji nie uwzględnił wzrostu wartości budowli w 2008 r., który to wzrost wartości podstawy opodatkowania budowli nastąpił w związku z zakończeniem inwestycji w 2007 r. (co Spółka wyjaśniła przy korekcie deklaracji za 2008 r. w piśmie z dnia 14 listopada 2008 r. Zauważenia wymaga, że organ odwoławczy dostrzegł tę nieprawidłowość, ale zasadnie nie skorygował jej ze względu na zakaz reformationis in peius.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji, w której prawidłowo określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.