Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 380/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 109 ust 4 i 5 i 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 68 par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2008 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2001 r. II. w pozostałej części skargę oddala III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. Spółka Jawna kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka jawna R. i Z. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i luty 2001 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż w toku przeprowadzonej w spółce jawnej "A" kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 r. ustalono, że prowadziła ona działalność polegającą w głównej mierze na sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów samochodowych. Dla potrzeb działalności gospodarczej w Spółce stosowane były trzy kasy fiskalne OPTIMUS IC S.A. Drukowane przez te kasy paragony fiskalne nie spełniały wymogów § 4 pkt. 6 lit. e, f, g oraz pkt. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące /.../ (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 z późniejszymi zmianami). Nazwę towaru określały bowiem w sposób ogólny "paliwo", pod którą - jak wyjaśniła strona należało rozumieć: olej opałowy, olej napędowy, benzynę uniwersalną, benzynę bezołowiową "materiały budowlane", "nawozy" - nie zawierały ceny jednostkowej towaru i ilości sprzedaży. Na podstawie takich paragonów fiskalnych nabywcy nie mieli możliwości sprawdzenia prawidłowości dokonywanych transakcji. Stwierdzono rozbieżności między rejestrem zakupu, a deklaracjami VAT - 7 w zakresie zakwalifikowania zakupionych towarów. Dotyczyło to zakupów dokumentowanych fakturami: VAT Nr [...] z dnia 31 stycznia 2001r. oraz VAT Nr [...] z dnia 11 lutego 2001r. wystawionymi przez "B" spółka z o.o. na zakup oleju napędowego transportem nabywcy. W toku kontroli nie okazano umowy na dostawę oleju napędowego zawartej ze Spółką "B", dokumentów magazynowych dostaw i przyjęć paliw. Ustalono, że stan oleju napędowego wg. spisu z natury na dzień 31 grudnia 2000r. wynosił 8890 litrów, a jego sprzedaż za miesiąc styczeń 2001 r. wg faktur VAT wynosiła 23.481 litrów wg. rejestrów zakupów prowadzonych dla potrzeb VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w miesiącu styczniu nie dokonywano zakupów oleju napędowego od innych kontrahentów, lecz wyłącznie od Spółki "B" w dniu 31 stycznia 2001 r.

Ze względu na uproszczony sposób prowadzenia ewidencji podatkowej i nieprawidłowy sposób wystawiania paragonów fiskalnych, rozliczenie ilościowe sprzedanego w 2001 r. paliwa, w tym wg. asortymentu, w celu porównania jego sprzedaży z zakupami, było niemożliwe. Stwierdzono jednak, że uwzględniając przytoczone okoliczności, w miesiącu styczniu 2001 r., sprzedaż oleju napędowego udokumentowana fakturami VAT, była niewątpliwie wyższa od jego stanu z początku roku 2001 r.

Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynikało, że "B" Spółka z o.o. z dniem 31 grudnia 1999r. wykreślona została z rejestru podatników podatku VAT, a w okresie od 1 maja 1999r. (zgłoszona data rozpoczęcia działalności) nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a próby przeprowadzenia kontroli nie powiodły się bowiem pod adresem widniejącym w Urzędzie Skarbowym oraz Sądzie Gospodarczym jako jej siedziba, nie prowadzi działalności, ani nie ma siedziby.

Powyższe ustalenia były podstawą określenia przez organ podatkowy I instancji zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń i luty 2001 r. w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt. 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami ) oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące w oparciu o przepis art. 109 ust. 4,5,6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami).

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym żądając uchylenia tej decyzji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w tej części zarzucała wydanie jej z naruszeniem art. 175, art. 176 oraz art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej (k.- 3-4 tom III). W ocenie strony przepis art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem zdarzenia powodujące nałożenie sankcji administracyjnej miały miejsce przed dniem 1 maja 2004r. Nie zgadzając się z poglądem wyrażonym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. w tej materii, strona wyraziła pogląd, iż podstawa do wymierzenia sankcji administracyjnej musi wynikać z jednoznacznej kompetencji organów państwa do takiego działania, a brakujących przepisów intertemporalnych nie można uzupełniać w drodze wykładni, gdyż działanie takie sprzeczne jest z art. 84 Konstytucji RP.

Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości ustalenia i wnioski organu podatkowego I instancji. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania podnosząc, iż podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z dnia 11 marca 2004r. jest kontynuacją podatku od towarów i usług określonego w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r., a nie nową kategorią zobowiązania podatkowego. W obu tych ustawach przewidziano instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego i wbrew wywodom pełnomocnika strony, art. 175 "nowej" ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku. Obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej wraz z kwotą zadeklarowania zobowiązania w zaniżonej wysokości lub zwrotu bądź kwoty przeniesienia na następny okres w zawyżonej wysokości. Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004r. na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, istnieje zatem nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia, bowiem art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r., nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciążył obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. W ukształtowanym stanie prawnym, w decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zastosowaniu podlegały przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji tworzącej to zobowiązanie publicznoprawne (vide - uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2004r. sygn. I FPS 2/05 oraz wyrok z dnia 27 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 544/05).

Na powyższą decyzję "A" Spółka jawna R. i Z. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za uprawnione zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami - powoływanej dalej jako ustawa o VAT), pomimo jego sprzeczności z art. 2 I dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit a i art. 10 ust. 2 VI dyrektywy oraz art. 27 ust.1 VI dyrektywy, a także art. 2 Konstytucji RP oraz orzeczenie w oparciu o przepis art. 109 ustawy o VAT, który ze względu na treść art. 175 i art. 176 ustawy o VAT nie mógł mieć w sprawie zastosowania - wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Argumentowała jak w odwołaniu, podkreślając, iż ustawa o VAT odnosi się do zdarzeń, które nastąpiły po jej wejściu w życie, co wynika z art. 176. Nie ma podstaw prawnych dla przyjęcia zasady tempus regit actum, a zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do nieprawidłowego zachowania podatnika, które miało miejsce pod jego rządami. Podkreślała nadto, iż gdyby przyjąć za organem podatkowym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem, to narusza podstawowe zasady VAT wynikające z I i VI dyrektywy. Nawet zaś w sytuacji, gdyby uznać brak sprzeczności dodatkowego zobowiązania podatkowego z systemem I i VI dyrektywy, to przepis art. 109 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji, bowiem regulacja o sankcjach VAT z ustawy o VAT z 2004r. wprowadza zbieg odpowiedzialności z tytułu sankcji z istniejącą w dniu 1 maja 2004r. odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych przewidzianą w ustawie z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W zakresie niezgodności regulacji zawartej w art. 109 ustawy o VAT z przepisami UE powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 488/05. Nie zajął stanowiska w zakresie niezgodności przepisu art. 109 ust. 4 -6 i 8 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I SA/Lu 518/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "A" Spółka jawna R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2001 r. Sąd przede wszystkim nawiązał do uchwały siedmiu sędziów NSA z 12.09.2005 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/05 (ONSA iWSA 2006/1/1/) gdzie stwierdzono, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. W uchwale tej wyeksponowano ciągłość regulacji w zakresie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie zaś zgodności instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem Unii Europejskiej Sąd stanął na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcja administracyjna mająca na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku, leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, stąd nie narusza jej postanowień, w szczególności art. 27 tej Dyrektywy, gdyż nie może ono zostać uznane za środek specjalny w rozumieniu tego przepisu. W kwestii stosowania sankcji w VAT w zbiegu z odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych przewidzianą w ustawie z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary Sąd wywiódł, że to strona skarżąca nie wykazała takiej zależności, a w szczególności możliwości zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe podmiotu zbiorowego w rozumieniu tej ustawy. Biorąc pod uwagę zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności podmiotów zbiorowych przewidziany w powołanej ustawie, brak było w ocenie sądu podstaw do przyjęcia, iż taki zbieg istnieje.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "A" spółka jawna R. i Z. S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie art. 141 § 4 ppsa przez to, że Sąd nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w części uzasadniającej oddalenie skargi,

- naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa wyrażające się w przerzuceniu na stronę obowiązku udowodnienia zbiegu odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z odpowiedzialnością przewidzianą w ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, a także nie ustosunkowanie się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 145 § 2 ppsa i w zw. z art. 151 ppsa a także naruszenie art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych,

- naruszenie art. 5 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych w zw. z art. 2 Konstytucji z 1997 r.,

- naruszenie art. 5 i art. 7 w zw. z art. 16 ust 2 pkt 1 ustawy z 28 października 2003 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary.

W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności skoncentrował się na dostrzeżonych brakach uzasadnienia sądowego. Sąd nie wskazał podstawy prawnej, ani nie wyjaśnił poglądu o nie istnieniu zbiegu odpowiedzialności za sankcję w VAT oraz karę pieniężną orzekaną w oparciu o przepisy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 134 ppsa, zdaniem strony skarżącej, Sąd istotnie zawęził granicę rozpoznania sprawy i przez to nie wykonał właściwie kontroli działalności administracji publicznej. W tym zakresie przede wszystkim przerzucono na stronę obowiązek wykazania zbiegu odpowiedzialności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz odpowiedzialności uregulowanej w ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. Sąd pominął również akcentowaną przez stronę sprzeczności przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym z przepisami prawa wspólnotowego.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego strona skarżąca skoncentrowała się na udowodnieniu, że przyjęcie ciągłości regulacji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług narusza podstawowy kanon demokratycznego państwa prawa, jakim jest zasada nie działania prawa wstecz. Nowa ustawa o podatku od towarów i usług (2004 r.) nie zawierała przepisów przejściowych w tym zakresie i w ocenie strony nie można tej luki zastąpić stosując wykładnię celowościową, albowiem w ten sposób zaskakuje się podatników.

W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej skonstatował, że błędnym jest podgląd Sądu o nieistnieniu zbiegu odpowiedzialności podmiotu zbiorowego w zakresie przewidzianym przez ustawę o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych i w zakresie sankcji VAT.

Następnie w piśmie z dnia 16 kwietnia 2008 r. strona skarżąca przedstawiła nowe uzasadnienie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przed Sądem administracyjnym. W ocenie strony Sąd z naruszeniem art. 3 ustawy o ustroju sądów administracyjnych nie rozważył z urzędu, czy ustalone stronie dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, z uwagi na przekroczenie 3-letniego terminu na doręczenie stronie decyzji ustalającej.

W piśmie tym strona zasygnalizowała również, że w jej ocenie wskazana w decyzji podstawa prawna, tj. § 50 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT narusza art. 92 ust . 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP z 1997 r. Wspomniane

rozporządzenie zostało bowiem wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08.01.1993 r. (w wersji obowiązującej do dnia 26.03.2002 r.).

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

W uzasadnieniu wskazał na bezzasadność większości zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, wymieniając w pierwszej kolejności, jako bezzasadny, zarzut zastosowania art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT do zaistniałych wcześniej stanów faktycznych. Sąd wskazał bowiem, tak jak wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu, na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, w myśl której "po dniu 30 kwietnia 2004r., dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT /ONSAiWSA z 2006r, Nr 1, poz. 1/.

Jako bezzasadny uznano także zarzut sprzeczności analizowanych uregulowań z prawem unijnym, z racji dat jakich dotyczyły podjęte w sprawie rozstrzygnięcia podatkowe. Wskazano, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajmując się tą problematyką, uznał, iż jego kompetencja nie rozciąga się na sprawy dotyczące zdarzeń zaistniałych przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej (por. postanowienie ETS –u z dnia 6 marca 2007r., Nr C-168/06, System Informacji Prawniczej LEX –Lex Nr 258133).

Podobnie oceniono także zarzut niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie regulacji "sankcyjnych" prowadzących zdaniem strony do zbiegu odpowiedzialności sankcyjnej tego samego podatnika posiadającego status podmiotu zbiorowego, wynikającej z prawa podatkowego (przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) oraz z przepisów karnych tj. ustawy z dnia 28 października 2002r., o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr. 197, poz. 1661 ze zm.). Wskazano, iż o powyższym zbiegu okoliczności w niniejszej sprawie nie może być mowy, gdyż ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, weszła w życie z dniem 28 listopada 2003r., zatem przez wzgląd na powszechnie aprobowaną zasadę lex retro non agit, nie może znaleźć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych, jak w niniejszej sprawie. Nadto podano, iż z mocy art. 6 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary "odpowiedzialność albo brak odpowiedzialności podmiotu zbiorowego na zasadach określonych w niniejszej ustawie, nie wyklucza odpowiedzialności cywilnej za wyrządzoną szkodę, odpowiedzialności administracyjnej, ani indywidualnej odpowiedzialności prawnej sprawcy czynu zabronionego". Zatem podmiot zbiorowy odpowiadający na zasadach określonych tą ustawą, nie jest wolny odpowiedzialności administracyjnej tj. zawartej m. in. w ustawie o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny nie brał pod uwagę argumentów zawartych w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2008r., które dowodziły że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 109, poz.1245 ze. zm.) narusza art. 92 ust. 1 zd. 2 in fine Konstytucji RP z 1997r., bowiem wskazują na nową podstawę kasacyjną, a zgodnie z treścią art. 183 § 1 w zw. z art. 177 § 1 i art. 174 ppsa Sąd kasacyjny nie może jej rozpoznawać.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił złożoną skargę kasacyjną, wskazując, iż w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2008r., skarżąca przywołała nowe uzasadnienie zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ppsa, w ramach którego podniesiono, że Sąd I instancji nie rozważył kwestii przedawnienia prawa do orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. W tym zakresie Sąd przyznał skarżącej rację. Sąd I instancji przyjął, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie 5 lat liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Regulacja taka wynika z art. 68 par 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu wynikającym z noweli z dnia 12 września 2002r., (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2003r.

Mając na uwadze wskazaną podstawę przy uwzględnieniu daty powstania obowiązku podatkowego, jak i dominującego w judykaturze przed datą powołanej wyżej noweli Ordynacji podatkowej, stanowiska, że decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd kasacyjny uznał za konieczne przeprowadzenie w niniejszej sprawie analizy kwestii istnienia prawa do orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w kontekście instytucji przedawnienia.

W piśmie procesowym wniesionym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie dnia 23 lipca 2008r., pełnomocnik skarżącej rozszerzył wnioski skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i domagał się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując, iż jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wskazany został przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. przepis rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r., w wersji obowiązującej do dnia 26 marca 2002r. Nadto wskazał, iż przepis rozporządzenia wykonawczego nie ma dostatecznej podstawy prawnej, gdyż delegacja ustawowa na podstawie której został wydany – art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – miała charakter upoważnienia blankietowego i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna i w tej części zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zważyć, iż kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona została zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "ppsa" oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i prowadzi do wniosku, iż wydana została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uwzględniać musi fakt dokonywania jej w warunkach określonych art. 190 ppsa. Zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie, o którym stanowi przywołany przepis odnosi się tak do sądu, któremu sprawa została przekazana, jak i do stron postępowania. Możliwość zaś odstąpienia przez sąd pierwszej instancji od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego, uzasadniona być może tylko i wyłącznie albo zasadniczą zmianą stanu faktycznego sprawy ustalonego w wyniku ponownego jej rozpoznania w stopniu, w którym do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, albo zmianą stanu prawnego.

Mając na uwadze powyższe poza sporem jest, iż zakres kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie determinowany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 562/07.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż zasadny jest jedynie zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa, w ramach którego strona zarzuciła, że Sąd I instancji nie rozważył kwestii przedawnienia prawa do orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

W konsekwencji powyższego, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje jedynie kwestia przedawnienia prawa do orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd I instancji rozpatrując niniejszą sprawę przyjął, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie 5 lat liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu przywoływanego wyroku, zakwestionował zasadność tego stanowiska wskazując, iż zastosowana przez Sąd I instancji regulacja dotycząca kwestii przedawniania dodatkowego zobowiązania podatkowego wynika z treści art. 68 § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami, tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami) w brzmieniu wynikającym z noweli z dnia 12 września 2002r., (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Sąd kasacyjny podkreślał bowiem, iż nowela ta zawiera istotną regulację intertemporalną, która wobec braku późniejszych zmian w treści analizowanego tu unormowania, zachowuje swoją aktualność. W myśl jej art. 20 § 1 " do przedawniania zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że "jeżeli dotychczasowe przepisy stanowią korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawniania zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Zatem po dniu 1 stycznia 2003r., przedawnienie podlega ocenie na podstawie regulacji nowej, chyba, że regulacje dotychczasowe były korzystniejsze.

Poza sporem jest, że decyzja organu pierwszej instancji, zawierająca ustalenie wysokości dodatkowych zobowiązań wydana została i doręczona w 2006 r., a wydano ją na podstawie między innymi art. 109 ust. 4, 5 i 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W ust. 5 ustawodawca postanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, natomiast w ust. 8 pkt 1 przewidziano odpowiednie stosowanie ust.4 do 7 w przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Podkreślić należy, że art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT określa przesłanki naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz wskazuje na sposób powstawania tego zobowiązania, a mianowicie z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja ustalająca to zobowiązanie stanowi pierwszą i jedyną podstawę jego powstania. Orzekanie o tym zobowiązaniu zostało z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego.

Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. ustanawiał 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy. Od 1 stycznia 2003 r. wprowadzony został przepis art. 68 § 3, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 20 noweli wrześniowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym nowelizacją, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (płatnika, inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowelizacji. W ocenie Sądu obowiązujące przed tą datą przepisy o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie były korzystniejsze, ponieważ art. 68 Ordynacji podatkowej nie zawierał odpowiednika § 3 (przewidującego pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego) i w związku z tym dodatkowe zobowiązanie, jako zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstawało, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdarzeniem, z którym przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04.

Tak więc oczywistym jest, iż prawo do wydania decyzji w sprawie dodatkowego zobowiązani podatkowego za miesiące styczeń i luty 2001 r. uległo przedawnieniu z mocy prawa w dniu 31 grudnia 2004 r.. Natomiast zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o ustaleniu tego zobowiązania została wydana i doręczona stronie - jak wyżej wskazano – w 2006 r. W tym stanie faktycznym i prawnym uzasadniony jest pogląd, iż brak było podstaw do rozstrzygania po 31 grudnia 2004 r. o wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń i luty 2001 r.

Końcowo Sąd podkreśla, iż w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008r., pozostałe zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2008r. (k. 84-88), a dotyczące kwestii zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, nie spełniającego zdaniem strony warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP, jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku w wersji obowiązującej do dnia 26 marca 2002r., pozostają bez wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podzielenie poglądu pełnomocnika skarżącej, iż zarzuty te powinny być oceniane przez Sąd orzekający przy ponownym rozpoznaniu sprawy, prowadziłby do sprzecznej z powołanym wyżej przepisem art. 190 ppsa, polemiki z rozstrzygnięciem Sądu II instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ppsa, podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Zatem Sąd orzekający nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 ppsa bez uwzględnienia brzmienia art. 183 § 1 oraz art. 190 ppsa. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie , np. w wyrokach NSA: z dnia 18 października 2007r. , sygn. akt II FSKn265/07, z dnia 20 września 2006 sygn. akt II OSK 1117/05.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a., art. 151, i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z §1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r., w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm).