Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 971/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 3, art. 4 pkt 5, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Waldemara S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 298/04 w sprawie ze skargi Waldemara S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Waldemara S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. I SA/Gd 298/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Waldemara S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2001 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a./.

2. Uzasadniając wyrok podano, że ww. decyzją z dnia 22 marca 2004 r. Dyrektor IS w G., po rozpatrzeniu odwołania Waldemara S., utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 października 2003 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r.

Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie drewna, przerobie tego drewna u podwykonawców wyspecjalizowanym sprzętem na deski, łaty, kantówki itp., a następnie sprzedaży gotowych wyrobów. Działalność ta, zdaniem organu I instancji, była działalnością wytwórczą, ponieważ produkt finalny podlegający sprzedaży stanowił nowy wyrób w porównaniu z uprzednio zakupionym. W związku z powyższym przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności wytwórczej w badanym roku podatkowym winny były zostać wykazane w rejestrze sprzedaży towarów i usług jako przychody podlegające opodatkowaniu według stawki 5,5 %, zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm.; cyt. dalej: u.z.p.d.f./, a nie, jak to zadeklarował podatnik, według stawki 3 %. Wpisanie natomiast w rejestrze sprzedaży towarów i usług za 2001 r. przychodów uzyskanych z działalności wytwórczej jako przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności handlowej opodatkowanych ryczałtem według stawki 3 %, powoduje konieczność uznania rejestru sprzedaży towarów i usług za prowadzony wadliwie, niezgodnie z przepisami u.z.p.d.f.

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia 15 października 2003 r. Naczelnik US w K. określił Podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %, tj. w wysokości 16.279,10 zł, nie uznając jednocześnie rejestru sprzedaży towarów i usług prowadzonego przez podatnika w miejsce ewidencji przychodów w 2001 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: /1/ art. 2, art. 7 oraz art. 8 par. 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie; /2/ art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 124 w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 oraz art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: O.p./, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie bezspornych faktów oraz pominięcie dowodów z dokumentów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie; /3/ art. 4 pkt 6 oraz "art. 4 ust. 5" u.z.p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działalność ta ma charakter działalności usługowej w zakresie handlu.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono dokonanie błędnej wykładni art. 4 pkt 3 u.z.p.d.f., w myśl którego pod pojęciem "działalność usługowa w zakresie handlu" należy rozumieć sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów /wyrobów/ i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

W ocenie Podatnika, fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu ma odpowiedź na pytanie, czy intencją ustawodawcy było objęcie powyższą definicją również sprzedaży towarów i produktów, wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Zdaniem Podatnika, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z zasadami klasyfikowania jednostek statystycznych /rozdział IV zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Działalności; cyt. dalej: PKD/ od tzw. jednostek produkcyjnych, które produkują /przetwarzają wyroby/, odróżnia się tzw. jednostki organizujące wytwarzanie. Są to jednostki, które sprzedają wyroby pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego. Jednostki te klasyfikuje się w sekcji G /Handel hurtowy i detaliczny/. Zdaniem Podatnika, w świetle ustalonego stanu faktycznego, jego działalność jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji, gdyż definicja "działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje swoim zakresem również sprzedaż produktów przetworzonych, ale przez podmioty działające na zlecenie podatnika.

Dalej podkreślono, że definicję działalności usługowej w zakresie handlu /art. 4 pkt 3 u.z.p.d.f./ można podzielić na dwie rozłączne części. Jest to po pierwsze: sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów /wyrobów/, a po drugie: sprzedaż towarów. Pojęcie towaru zaś zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 6 u.z.p.d.f., zgodnie z którym: "(...) towary, to towary handlowe, surowe i materiały podstawowe, z tym, że towarami handlowymi są towary zakupione do dalszej odprzedaży, w stanie nieprzetworzonym". Zdaniem Podatnika, przecinek postawiony przez ustawodawcę po słowie "odprzedaży" wskazuje na to, że część zdania "w stanie nieprzetworzonym" odnosi się do zakupu, a nie do odprzedaży towarów. W ocenie podatnika, przepisy prawa nie wymagają zatem, aby towar w momencie dalszej odprzedaży pozostawał w dalszym ciągu nieprzetworzony, albowiem nie przetworzenie towaru jest cechą wymaganą jedynie w chwili zakupu towaru.

W dalszej części odwołania zarzucono, że w uzasadnieniu decyzji oparto się na interpretacji z zakresu klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2003 r., (...), na podstawie której zakwestionowano prawidłowość zastosowania przez Podatnika stawki podatku. Tymczasem, w rozstrzygnięciu TK z dnia 4 kwietnia 2001 r. K 32/99 wskazano, że uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej /w tym urzędu statystycznego/ nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej, a negatywne skutki zmiany wykładni nie mogą dotykać podatnika, który bez swojej winy nie znał nowej wykładni i stosował klasyfikację uprzednio uznaną za prawidłową.

4. Rozpatrując odwołanie, organ II instancji potwierdził stanowisko organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym Podatnik w rzeczywistości prowadził działalność wytwórczą, a nie handlową. Uznał przy tym za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, że Podatnik nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał własnych środków produkcji. Nie zakwestionował również prawidłowości opodatkowania przez organ I instancji uzyskanych przez Podatnika przychodów stawką podatku w wysokości 5,5 %. W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla powyższych stwierdzeń pozostawał fakt, że w zaświadczeniu urzędu statystycznego z dnia 7 sierpnia 1997 r. widnieje zapis o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON firmie prowadzonej pod nazwą "D-D" przez Podatnika w zakresie sprzedaży hurtowej drewna i materiałów budowlanych, albowiem urząd statystyczny nadaje numer REGON wyłącznie na podstawie wniosku przedsiębiorcy, bez uprzedniej weryfikacji wiarygodności danych w nim zawartych. To zaś nie stwarza dla organów podatkowych domniemania, że zakres prowadzonej przez Podatnika w rzeczywistości działalności jest zgodny z nadanym numerem. Za bezzasadne uznano również twierdzenia Podatnika, że według PKD prowadzona przez podatnika działalność jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. Podatnik, nabywając na własność drewno od pobliskich nadleśnictw, zlecając jego przetwarzanie przez podwykonawców brał na siebie ryzyko związane z produkcją, a w konsekwencji /zgodnie z PKD/ powinien być sklasyfikowany tak, jak gdyby produkował te wyroby.

5. W skardze na powyższą decyzję organu II instancji Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: /1/ naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 200 w zw. z art. 235 O.p.; /2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 u.z.p.d.f.

Uzasadniając skargę, /podobnie jak w uzasadnieniu odwołania/ zarzucono organowi II instancji dokonanie błędnej wykładni art. 4 pkt 3 u.z.p.d.f. Zdaniem Podatnika, w myśl art. 4 pkt 3 u.z.p.d.f., pod pojęciem "działalność usługowa w zakresie handlu" należy rozumieć sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów /wyrobów/ i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Intencją ustawodawcy było objęcie powyższą definicją również sprzedaży towarów i produktów, wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Zgodnie z zasadami klasyfikowania jednostek statystycznych /rozdział IV zasad metodycznych PKD/ od tzw. jednostek produkcyjnych, które produkują /przetwarzają wyroby/, odróżnia się tzw. jednostki organizujące wytwarzanie. Są to jednostki, które sprzedają wyroby pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego. Jednostki te klasyfikuje się w sekcji G /Handel hurtowy i detaliczny/. Zdaniem skarżącego, w świetle ustalonego stanu faktycznego jego działalność jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. Przyjmując założenie, że przepisy podatkowe oraz statystyczne są ze sobą spójne, skarżący stwierdził, iż definicja "działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje swoim zakresem również sprzedaż produktów przetworzonych, ale przez podmioty działające na zlecenie podatnika. Powyższa wykładnia koreluje z treścią art. 4 pkt 5 u.z.p.d.f., który definiuje z kolei pojęcie "działalność wytwórcza". Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że jest to działalność polegająca na której bezpośrednim efektem jest wytworzenie nowego wyrobu.

6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w G. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Oddalając skargę, WSA w Gdańsku stwierdził, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe, weryfikując złożoną przez Podatnika deklarację podatkową, zasadnie uznały, że zastosowana przez niego stawka podatkowa w wysokości 3 % nie odpowiadała rzeczywistemu charakterowi prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w rzeczy samej, że uzyskane w roku 2001 przychody winny być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 5,5 %, a to dlatego, że działalność ta miała charakter działalności wytwórczej, a nie działalności usługowej w zakresie handlu. Zwrócono uwagę, że art. 4 pkt 3 i 5 u.z.p.d.f. zawiera definicja legalne obu rodzajów działalności. Obie definicje, poprzez zawarcie ich w ustawie, są definicjami prawa materialnego, co oczywiście musi rodzić odpowiednie konsekwencje w prawie tym przewidziane. Rozumienie określonych rodzajów działalności gospodarczej należy więc wyraźnie rozróżnić, dokonując na tym tle konkretnej oceny zachowań podatnika.

Zauważono, że zachowanie Podatnika polegało na tym, że w roku 2001 dokonywał w pobliskich nadleśnictwach zakupu drewna, następnie dokonywał przerobu drewna u swoich podwykonawców na deski, więźby dachowe, łaty, kantówki itp., i w efekcie taki gotowy wyrób sprzedawał swoim klientom. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że skarżący nie prowadził działalności handlowej, lecz działalność wytwórczą. Nie sprzedawał przecież drewna /towarów/ w stanie nie przetworzonym, co jest warunkiem działalności handlowej w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu rozporządzenia, lecz sporządzone z niego deski, więźby dachowe, łaty, kantówki, które w istocie były materiałem wytworzonym przez działających na jego zlecenie podwykonawców. Oczywiste jest zatem, że sprzedaż dokonywana przez Podatnika dotyczyła towarów przetworzonych, które powinny być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 5,5 %. Towarami handlowymi w rozumieniu art. 4 pkt 6 lit. "a" u.z.p.d.f. są towary zakupione z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży w stanie nieprzetworzonym, a zatem w takim samym stanie, w jakim zostały zakupione. Z akt sprawy wynika natomiast, że sprzedawane przez skarżącego produkty stanowiły nowe wyroby w porównaniu do produktów wcześniej przez niego zakupionych, co przesądza o nadaniu prowadzonej przez niego działalności charakteru działalności wytwórczej, jak też zasadnie przyjęły organy podatkowe.

W ocenie Sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 u.z.p.d.f. nie może w powyższej sytuacji zasługiwać na uwzględnienie. Zwrócono uwagę, że w skardze wskazano, iż intencją ustawodawcy było objęcie definicją działalności usługowej w zakresie handlu także sprzedaży towarów i produktów wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego Podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Potwierdzeniem tej tezy są według Podatnika zasady klasyfikowania jednostek statystycznych, toteż jego działalność jako typowa działalność związana z organizacją produkcji obejmuje sprzedaż produktów przetworzonych, a ta mieści się w definicji działalności usługowej w zakresie handlu.

Według Sądu, rozumowanie to trudno zaakceptować: /1/ Po pierwsze, brak jest podstaw do odwoływania się przez Podatnika do PKD, skoro kwestia zastosowania odpowiedniej dla podatnika stawki opodatkowania została wprost uregulowana w u.z.p.d.f., a definicja legalna obu działalności /usługowej w zakresie handlu i wytwórczej/ została określona wprost w tej ustawie, przy czym wykładnia językowa tych pojęć jest oczywista, co w efekcie nie uzasadnia odwoływania się do dalszych wykładni; /2/ Po drugie, powyższy argument nie może ostać się również i z tej przyczyny, że w rozdziale IV zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, określono, i to wbrew stanowisku Podatnika, że jednostki organizujące wytwarzanie to jednostki, które sprzedają wyroby i usługi pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na zorganizowaniu procesu produkcyjnego lub świadczenia usług przez inne jednostki, przy czym jednostki te klasyfikuje się w sekcji G /Handel hurtowy i detaliczny/, poza przypadkiem, gdy biorą na siebie ryzyko związane z produkcją /np. nabywają na własność materiały, z których wykonywany jest produkt/, wówczas są klasyfikowane tak, jak gdyby same produkowały te wyroby. Innymi słowy, skoro Podatnik po zakupie drewna zlecał jego przetworzenie przez podwykonawców, tym samym brał na siebie ryzyko związane z produkcją, co w sposób oczywisty świadczy, że jego działalność powinna być sklasyfikowana tak, jak gdyby sam produkował te wyroby. Dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe ocena była zatem prawidłowa; /3/ Po trzecie, według zasad metodycznych PKWiU, podstawowym przeznaczeniem tej klasyfikacji jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednakowej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych /pkt 7.1/, zaś przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się dany produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki PKWiU, na co też zasadnie wskazał organ II instancji, przy czym każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON, a który niewątpliwie nie stwarza, i to nie tylko dla organów podatkowych, domniemania co do tego, że prowadzana przez podatnika działalność jest z nim zgodna. Wyprowadzanie przez Podatnika odmiennych w tym zakresie wniosków nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, a ta okoliczność niewątpliwie dyskredytuje zarzuty Podatnika również i w tym zakresie.

8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Podatnik /reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 4 pkt 3 i "art. 4 ust. 5" u.z.p.d.f. Wskazując na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że w myśl art. 4 pkt 3 u.z.p.d.f., pod pojęciem "działalność usługowa w zakresie handlu" należy rozumieć sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów /wyrobów/ i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu jest odpowiedź na pytanie, czy intencją ustawodawcy było objęcie powyższą definicją również sprzedaży towarów i produktów, wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z zasadami klasyfikowania jednostek statystycznych /rozdział IV zasad metodycznych PKD/ od tzw. jednostek produkcyjnych, które produkują, /przetwarzają wyroby/ odróżnia się tzw. jednostki organizujące wytwarzanie. Są to jednostki, które sprzedają wyroby pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego, jednostki te klasyfikuje się w sekcji G /Handel hurtowy i detaliczny/. W świetle ustalonego stanu faktycznego działalność podatnika jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. Przyjmując założenie, że przepisy podatkowe oraz statystyczne są ze sobą spójne, należy stwierdzić, iż definicja "działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje swoim zakresem również sprzedaż produktów przetworzonych, ale przez podmioty działające na zlecenie podatnika.

Podniesiono, że powyższa wykładnia koreluje z treścią art. 4 pkt 4 u.z.p.d.f., który definiuje z kolei pojęcie "działalność wytwórcza". Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że jest to działalność, której bezpośrednim efektem jest wytworzenie nowego wyrobu.

9. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jest więc związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

11. Art. 174 P.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 P.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 P.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej.

12. Strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 P.p.s.a./.

Przechodząc do oceny podniesionych w ramach tej podstawy zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 3 i art. 4 pkt 5 u.z.p.d.f., przez błędną wykładnię, wskazano, że prowadzona przez podatnika działalność polegająca na sprzedaży przerobionego u podwykonawców drewna była "działalnością usługową w zakresie handlu" w rozumieniu art. 4 pkt 3 u.z.p.d.f., a nie "działalnością wytwórczą" określoną w art. 4 pkt 5 u.z.p.d.f., jak przyjęły to organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Dla podważenia prawidłowości tej oceny dokonanej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Nie odwołano się bowiem do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stanowiących podstawę orzekania przez Sąd oraz nie wskazano przepisów postępowania podatkowego decydujących o ocenie poprawności prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny związany był ustaleniami zaskarżonego wyroku. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że prowadzona przez skarżącego podatnika działalność, polegająca na sprzedaży przerobionego u podwykonawców drewna, była działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.z.p.d.f.

Mając powyższe na uwadze, należało uznać za niewystarczający zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które regulują jedynie skutki podatkowe uznania, jaki rodzaj działalności /usługowa, czy wytwórcza/ był wykonywany. Wskazać należy, że kwestionując wysokość określonego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym skarżący powinien był podnieść zarzut naruszenia przepisu stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji podatkowej, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.z.p.d.f., który określał wysokość ryczałtu od przychodów z działalności wytwórczej.

13. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" oraz par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, odstępując w myśl art. 207 par. 2 P.p.s.a. od zasądzenia w części kosztów postępowania kasacyjnego, obejmującej koszty zastępstwa przez radcę prawnego /tj. powyżej kwoty 300 zł/, traktując ten przypadek jako szczególnie uzasadniony w rozumieniu ostatnio cytowanego przepisu, z uwagi na jednobrzmiące odpowiedzi na skargę kasacyjną w sześciu kolejnych sprawach i niestawiennictwo pełnomocnika organu II instancji na rozprawie przed NSA.