Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 169/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 181, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi "D." J. W., D. W. Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] września 2017 r. dokonał D. Spółce jawnej w S. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r., aniżeli zadeklarowano w kontrolowanych okresach. Organ zakwestionował skarżącej Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego: z faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł. wystawionych przez L. Sp. z o.o. oraz z faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł wystawionych przez F. Sp. z o.o. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw oleju napędowego.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także nie zauważono starań podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów przy rozpoczęciu współpracy i pominięto przedstawienie uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, ze czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżąca Spółka nie tylko nie brała świadomego i aktywnego udziału w wystawianiu "pustych faktur", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, które zawierała wiązały się z czynami przestępczymi oraz były wystawione przez podmioty uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej Spółki, norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem organ nie kwestionuje, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilościach na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, co tym samym wyklucza możliwość powstania zaległości podatkowych i oznacza bezpodstawność rozstrzygnięcia podjętego w skarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do kwestionowania prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., bowiem wystawione przez w/w podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Ustalono, że skarżąca Spółka uczestniczyła w trzech łańcuchach podmiotów, biorących udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym, tj.- (1) P. Sp. z o.o. - F. Sp. z o.o. – skarżąca Spółka; (2) T. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. - L. Sp. z o.o. – skarżąca Spółka oraz (3) K. Sp. z o.o. — P.- L. Sp. z o.o. – skarżąca Spółka.

W przypadku firmy P. oraz F. ustalono, że podmioty te wystawiały "puste" faktury za wynagrodzenie zależne od ilości litrów paliwa wykazanego na tych fakturach. Z zeznań E. R. - Prezesa F. oraz J. N - jednego z uczestników w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami wystawianymi na rzecz firmy F., wynikało że puste faktury na rzecz F. dostarczał W. Ś., w zamian za wynagrodzenie w wysokości 20 gr od litra paliwa ujętego na fakturze. Wystawiane były one przez P. sp. z o.o., która była kontrolowana nieformalnie przez W. Ś. (osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki P. od listopada 2013 r. nie wiedziała, że jest prezesem jakiejkolwiek Spółki). E. R. zeznał, że odbiorcą pustych faktur była skarżąca Spółka, która składała zamówienia na faktury w drodze elektronicznej, opłacała je w formie przelewu, a następnie, po potrąceniu ok. 40 gr za litr paliwa, pieniądze były zwracane przedstawicielowi skarżącej Spółki, prawdopodobnie żonie p. J. W.. E. R. potwierdził, że w imieniu Spółki F. wystawiane były poświadczające nieprawdę faktury VAT sprzedaży paliw na rzecz jego odbiorców, w tym skarżącej Spółki. Były to faktury zarówno "zawyżone" jak i "puste", bez pokrycia w dostawach. Powyższe znalazło potwierdzenie w materiałach przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w L., z których wynika, że E. R. zostały postawione zarzuty popełnienia przestępstw i przestępstw karnoskarbowych.

Odnośnie spółki L. organ wskazał, że olej napędowy wykazany na fakturach wystawionych przez tę Spółkę pochodził od spółki A., która z kolei w swoich rejestrach wykazała nabycie tego towaru od firmy T.. W przypadku w/w podmiotów ustalono, że brały one udział w łańcuchu firm nierealizujących rzeczywistych transakcji. Proceder rozpoczynał się na etapie T. - firmy "słupa", która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W dalszej kolejności następował fikcyjny fakturowy obrót towaru przy użyciu danych A. i L.- spółek, które również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółkę T. założył w grudniu 2012 r. A. K., który następnie w kwietniu 2013 r. sprzedał udziały na rzecz T. M.. Z zeznań T. M. wynika, że prezes zarządu T. Sp. z o.o. jedynie figurował jako właściciel Spółki, zaś wszelkie czynności dotyczące Spółki wykonywane były przez przedstawicieli Spółki A. - P. B., P. K. i P. S.. T. M. zeznał, że zgodził się na założenie na siebie firmy, ponieważ nie miał z czego żyć, jedynym jego źródłem utrzymania był salon gier. Z tego tytułu otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości 3-4 tyś. zł. Jego zadaniem - jako prezesa spółki było podpisywanie dokumentów, głównie faktur. Dokumenty podpisywał kilka razy w miesiącu, w biurze A.. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. T. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała zachowania podmiotu zajmującego się handlem paliwami. Powstała z inicjatywy osób związanych z działalnością Spółki A., która w badanym okresie - wg dokumentów - była głównym odbiorcą towarów.

Organ podkreślił, że dokumenty T., w tym pieczątki tego podmiotu, zostały zabezpieczone w dniu [...] grudnia 2013 r. w garażu wynajmowanym przez P. S. (Prezesa A.) przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w L. Zaznaczył również, że T. M. został skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, uchylenia się od opodatkowania i zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, posługiwał się w transakcjach zakupu i sprzedaży paliw ciekłych oraz gazu danymi firmy PHU T. oraz za wystawienie faktur poświadczających nieprawdę co do faktycznego podmiotu dokonującego sprzedaży m.in. na rzecz Spółki A..

Odnośnie A. Sp. z o.o. organ wskazał, że prezesem zarządu tejże Spółki był P. S., który był jedynym udziałowcem. Prokurentem Spółki był P. K.. Podmiot ten nie posiadał własnych środków transporwych, dostawcami miały być firmy, które sprowadzały olej napędowy z zagranicy, m.in. spółka T.. Płatność za paliwo była dokonywana dopiero, gdy zostało ono sprzedane. Paliwo zamawiane zawsze było pod klienta.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że żadne zdarzenie gospodarcze pomiędzy T. i A. w rzeczywistości nie miało miejsca. Funkcjonujące w obrocie prawnym faktury, w których jako wystawca widniał T., poświadczają nieprawdę zarówno w odniesieniu do przedmiotu na nich wykazanego, jak i do stron transakcji. Ich jedynym celem było pozorowanie transakcji pomiędzy tymi podmiotami, mające umożliwić pomniejszenie podatku należnego w A.. Jak zostało bowiem wyżej wskazane, osoby związane z A., aktywnie uczestniczyły w funkcjonowaniu Spółki T.. Także P. K. przedstawiono zarzuty udziału w grupie przestępczej nakierowanej na osiągnięcie korzyści majątkowych w wyniku wykorzystania mechanizmu oszustwa podatkowego.

Z kolei w odniesieniu do spółki L. organ wskazał, że w okresie, którego dot. niniejsze postępowanie prezesem Spółki był Ł. K., zaś udziały w Spółce posiadał J. K.. Z zeznań Ł. K. wynikało, że nigdy nie zajmował stanowisk kierowniczych, nie znał branże paliwowej, zaś jego rola w firmie sprowadzała się do podpisywania dokumentów. Nie znał szczegółów warunków dostaw paliwa od A., nie wiedział skąd nabywane było paliwo, ale domyślał się, na podstawie dokumentów CMR, towar był z Litwy. Zdaniem tegoż świadka, pracę w spółce L. organizował A. K. (brat J. K.), który jednocześnie był założycielem spółki T.. Z kolei z zeznań J. K. (udziałowca spółki L.) wynikało, że to A. K. zajmował się całą działalnością spółki. Pomimo, iż nie był zatrudniony w spółce - zawierał umowy z kontrahentami i negocjował warunki handlowe. J. K. nie potrafił zaś wskazać żadnych szczegółów na temat prowadzonej działalności spółki. Nigdy nie widział żadnego paliwa, nie znał źródła pochodzenia, nie wiedział kto i jak organizował transP. Nie wiedział czy spółka posiada cysternę do przewozu paliwa, gdzie są dokumenty z tamtego okresu oraz czego dotyczą wpłaty i wypłat z rachunków bankowych.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodzi, że zarówno J. K. jako udziałowiec jak i Ł. K. - prezes spółki L. byli w rzeczywistości figurantami, ponieważ prowadzeniem działalności firmy zajmował się A. K.. Zeznał on, że zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów dostawców i odbiorców. Podał, że zakupy oleju napędowego od spółki A. dokonywane były po uprzednim otrzymaniu ofert z tej firmy. Olej pochodził z Litwy i Łotwy, dostarczany był bezpośrednio do odbiorców spółki L., a transP. wliczony był w cenę paliwa. Podkreślono, że A. K. postawiono zarzuty prokuratorskie, udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z praniem pieniędzy, wystawianiem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur.

Dlatego też, organ przyjął, że akta sprawy dowodzą, że w II kwartale 2013 r. Spółka L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynajem lokalu na siedzibę, powołanie prezesa Ł. K., a następnie jego zatrudnienie - było wykreowane w taki sposób, aby stworzyć pozory jej prowadzenia. Rolą spółki było jedynie refakturowanie zakupu i sprzedaży, w ślad za którymi nie podążał towar. Spółka L. nie dysponowała fizycznie towarem, a jedynie przefakturowywała paliwo wykazane w fikcyjnych fakturach wystawionych przez A. na rzecz skarżącej Spółki, w tym samym dniu bądź dniu kolejnym i w takich samych ilościach.

Obok fakturowania paliwa z nielegalnego źródła, spółka L. sp. z o.o. wystawiała na rzecz skarżącej Spółki także typowe "puste" faktury, które nabywała uprzednio od P., a ten od PHUP P. i formy K.. Sp. z o.o. Powyższym fakturom nie towarzyszyło przekazanie żadnego towaru, co wynikało wprost z zeznań świadków, którzy przyznali się do wystawiania pustych faktur za odpowiednią prowizję. Z. B. - właściciel firmy PHU M. składając zeznania w charakterze podejrzanego potwierdził, że kontakt z L. nawiązał za pośrednictwem A. K. Zamówienia na "puste" faktury z wykazanym olejem napędowym wystawione na rzecz L.- A. K. przesyłał pocztą elektroniczną. Z zeznań Z. B. wynika, że "podkładkę" pod faktury, wystawiane na rzecz L. stanowiły "puste" faktury wystawione przez P. P. na rzecz Z. B.. Faktury na zamówienie A. K., Z. B. wystawiał po wystawieniu faktury przez P. P.. Kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz L. Z. B. przelewał na konto P. P., który to wypłacał je w gotówce i po potrąceniu 10 groszy prowizji za litr przekazywał Z. B.. Z kolei Z. B. otrzymane pieniądze przekazywał A. K. również po potrąceniu prowizji w wysokości 10 groszy za każdy litr. Prokuratura Apelacyjna w L. postawiła Z. B. zarzut popełnienia przestępstwa wystawiania nierzetelnych, nie dokumentujących transakcji faktur, do czego podejrzany się przyznał.

Zgromadzony materiał dowodzi, że nigdy nie było paliwa, które wykazano jako przedmiot obrotu w fakturach wystawionych przez PHUP P. P., a następnie przez PHU M. Z. B. na rzecz m.in. L..

Zdaniem organu, poczynione w sprawie ustalenia dają podstawę do kwestionowania prawa Spółki D. do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem wystawione przez spółkę F. oraz spółkę L. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W sprawie miało miejsce wystawianie przez F. i L. na rzecz D. tzw. "pustych" faktur sensu stricto. Oznacza to, że dobra wiara odwołującej się Spółki ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze).

Organ podkreślił, że skarżąca Spółka fakturowała również paliwo z nieznanego źródła, które wprowadzone zostało na rynek krajowy z Litwy za pośrednictwem podmiotu tzw. "znikającego podatnika" T. Sp. z o.o., następnie fakturowane na A. Sp. z o.o. i ostatecznie na L. Sp. z o.o. - wystawcę faktur na rzecz skarżącej Spółki. W tym przypadku ustalono m.in., że (-) występował "znikający podatnik" - spółka T., założonej w ścisłym porozumieniu pomiędzy A. K. (L.) a właścicielami A., zaś T. M. - udziałowiec i prezes T. był jedynie "figurantem" i nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, (-) następował szybki przebieg transakcji - w większości przypadków termin wystawienia faktur przez T. na rzecz A., następnie A. na rzecz L. finalnie przez L. na rzecz skarżącej Spółki był tego samego dnia; w czterech przypadkach faktury na rzecz A. były wystawione przez T. jeden dzień, dwa lub trzy dni wcześniej, (-) jako termin płatności na fakturach wystawionych przez T. na rzecz A. określono: 1 dzień, na fakturach wystawionych przez A. na rzecz L. termin płatności jest datą wystawienia faktury, (-) podmioty nie dysponowały towarem i brak gromadzenia zapasów przez podmioty znajdujące się na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji - w znajdujących się w dokumentacji odwołującej się Spółki listach przewozowych, załączonych do części faktur wystawionych przez L., wykazujących iż olej napędowy pochodził z Litwy, jako odbiorca i miejsce przeznaczenia docelowo była określona skarżąca Spółka, (-) wprowadzony na rynek olej napędowy z nieznanego źródła był konkurencyjny cenowo w związku z nierozliczeniem i niezapłaceniem podatku od towarów i usług przez "znikającego podatnika" na wstępnym etapie łańcucha podmiotów.

Dlatego też organ przyjął, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje F. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. a nabywca – skarżąca Spółka nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było więc prawidłowe.

Wskazując na powyższe, zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odwołania, w szczególności naruszenia prawa materialnego - art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Odnośnie konieczności badania dobrej wiary skarżącej Spółki, organ wskazał że zgromadzony materiał dowodzi, iż skarżąca Spółka uczestniczyła w czynnościach (w tym zamawiała "puste" faktury), w wyniku których nie zrealizowano dostawy oleju napędowego. W tej sytuacji, nie ma potrzeby badania dobrej wiary czy należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Zatem podnoszone przez skarżącą Spółkę argumenty, iż Spółka dokonywała weryfikacji kontrahentów pod względem posiadania przez nich koncesji i zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem oraz rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny, nie mają jednak racji bytu w sytuacji stwierdzenia, iż faktury nabycia nie stwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. są to faktury "puste".

Odnośnie zaś faktur VAT wystawionych przez L.(wymienionych w tab. Nr 5 skarżonej decyzji) zostało stwierdzone, iż skarżąca Spółka miała świadomość, że towar wymieniony na tych fakturach pochodzi z nadużyć podatkowych. Podmioty T., A., L. i ostatecznie skarżąca Spółka uczestniczyły w transakcjach wygenerowanych w celu uwiarygodnienia obrotu pomiędzy tymi firmami. Jak ustalono podmioty te nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu, nie posiadały władztwa ekonomicznego nad towarem. Wprowadzony na teren kraju olej miał być konkurencyjny cenowo, czego skarżąca Spółka miał świadomość, bowiem jak zeznał J. W., sprawdzał na stronie internetowej O. Sp. z o.o. ceny paliwa i takie porównywał z cenami oferowanymi przez jego kontrahentów.

Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzuciła w szczególności naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 151 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu skarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzyga na niekorzyść podatnika, a także nie zauważono starań podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów przy rozpoczęciu współpracy i pominięto przedstawienie uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, ze czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżąca Spółka nie tylko nie brała świadomego i aktywnego udziału w wystawianiu "pustych faktur", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, które zawierała wiązały się z czynami przestępczymi oraz były wystawione przez podmioty uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej Spółki, norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem organ nie kwestionuje, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilościach na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, co tym samym wyklucza możliwość powstania zaległości podatkowych i oznacza bezpodstawność rozstrzygnięcia podjętego w skarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość dokonanych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. mających dokumentować transakcje kupna oleju napędowego od ww. podmiotów.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od L. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów w zakresie nierzetelności kwestionowanych transakcji. Zaskarżona decyzja w sposób syntetyczny i klarowny wyjaśnia powody podjętego rozstrzygnięcia i odnosi się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Treść decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie poprzestał on na kontroli zarzutów stawianych decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ponownie rozpatrzył sprawę w całokształcie jej okoliczności.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez firmę L. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - sprzedaży oleju napędowego. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających oraz materiałów z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez organy ścigania ustaliły, że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Podkreślić należy, że z zeznań Z. B. – właściciela firmy PHU M. wynika, że wystawiał on puste faktury na rzecz L. na zlecenie A. K., które były przesyłane pocztą elektroniczną. Kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz L. Z. B. przelewał na konto P. P., który to wypłacał je w gotówce i po potrąceniu 10 groszy prowizji za litr przekazywał Z. B.. Z kolei Z. B. otrzymane pieniądze przekazywał A. K. również po potrąceniu prowizji w wysokości 10 groszy za każdy litr. Z kolei "podkładkę" pod faktury, wystawiane na rzecz L. stanowiły "puste" faktury wystawione przez P. P. na rzecz Z. B.. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach P. P. (rzekomego dostawcy paliwa na rzecz M.), który zeznał że wszystkie wystawione przez niego faktury VAT na rzecz Z. B. były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Podobny charakter miały faktury wystawione na jego rzecz przez K., które miały stanowić jedynie podkładkę dla wystawionych przez niego faktur na rzecz M.. Powyższe zeznania znalazły potwierdzenie w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w K. w wyniku których stwierdzono, że spółka ta nigdy nie była kontrahentem p. P. P. i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur, nie przyjmowała od niego i nie wpłacała na jego rzecz żadnych środków finansowych.

Nie budzi również wątpliwości Sądu ustalony przez organy charakter działalności prowadzonej przez F. spółkę z o.o. W sposób bezsporny ustalono, że ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją symulowała. Z zeznań E. R. - Prezesa F. wynikało, że puste faktury na rzecz F. dostarczał W. Ś., w zamian za wynagrodzenie w wysokości 20 gr od litra paliwa ujętego na fakturze. Wystawiane były one przez P. sp. z o.o., która była kontrolowana nieformalnie przez W. Ś. E. R. zeznał, że odbiorcą pustych faktur była skarżąca Spółka, która składała zamówienia na faktury w drodze elektronicznej, opłacała je w formie przelewu, a następnie, po potrąceniu ok. 40 gr za litr paliwa, pieniądze były zwracane przedstawicielowi skarżącej Spółki, prawdopodobnie żonie p. J. W.. Prezes F. Sp. z o.o. potwierdził, że w imieniu Spółki F. wystawiane były poświadczające nieprawdę faktury VAT sprzedaży paliw na rzecz jego odbiorców, w tym skarżącej Spółki.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że zarówno L. w powyższym zakresie, jak i spółka F. nie mogły sprzedać Skarżącemu paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem w ogóle nie miał miejsca obrót gospodarczy. W łańcuchach transakcji P. Sp. z o.o. - F. Sp. z o.o. – skarżąca Spółka oraz K. Sp. z o.o. — P.- L. Sp. z o.o. – skarżąca Spółka mieliśmy do czynienia z "typowymi" pustymi fakturami VAT, za wystawieniem których nie wiązało się istnienie jakiegokolwiek paliwa. Poszczególni wystawcy faktur potrącali sobie z tytułu wystawienia pustych faktur VAT "prowizję" w wysokości ok. 10 gr. za litr paliwa ujawnionego na fakturze, wyłącznie po to, by ostateczny odbiorca mógł skorzystać z odliczenia podatku VAT.

Wątpliwości Sądu nie budzą również ustalenia organów w kwestii fakturowała paliwa (rzeczywiście istniejącego) z nieznanego źródła, które wprowadzone zostało na rynek krajowy z Litwy za pośrednictwem podmiotu tzw. "znikającego podatnika" T. Sp. z o.o., następnie fakturowane na A. Sp. z o.o. i ostatecznie na L. Sp. z o.o. i skarżącą Spółkę.

Organy w sposób jednoznaczny ustaliły, że firma T. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Spółka ta została założona przez A. K., który następnie sprzedał udziały w kwietniu 2013 r. na rzecz T. M.. Jednocześnie A. K. był odpowiedzialny za prowadzenie działalności gospodarczej w spółce L., mimo nie posiadania formalnych udziałów i braku zatrudnienia. Z kolei z zeznań T. M. wynikało, że był jedyne figurantem, a wszelkie czynności w spółce T. podejmowane były przez przedstawicieli spółki A. – P. B., P. K. i P. S.. Z powyższego wynika, że spółka T., kontrolowana przez osoby prowadzące spółkę A. była wyłącznie wystawcą faktur VAT i jedynie pozorowała zachowanie podmiotu zajmującego się handlem paliwami. Zaznaczyć przy tym należy, na co zwróciły również uwagę organy, że dokumenty T., w tym pieczątki tego podmiotu, zostały zabezpieczone w dniu [...] grudnia 2013 r. w garażu wynajmowanym przez P. S. (prezesa A.), który to w trakcie przesłuchania nie był w stanie wyjaśnić, skąd w jego posiadaniu były dokumenty spółki od której nabywał paliwo.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że żadne zdarzenia gospodarcze pomiędzy T. i A. w rzeczywistości nie miały miejsca. Funkcjonujące w obrocie prawnym faktury, w których jako wystawca widniał T., poświadczają nieprawdę zarówno w odniesieniu do przedmiotu na nich wykazanego, jak i do stron transakcji. Ich jedynym celem było pozorowanie transakcji pomiędzy tymi podmiotami, mające umożliwić pomniejszenie podatku należnego w A.. Jak zostało bowiem wyżej wskazane, osoby związane z A., aktywnie uczestniczyły w funkcjonowaniu Spółki T.. Także sposób przebiegu "rzekomych" transakcji wskazuje na ich fikcyjny charakter - w większości przypadków termin wystawienia faktur przez T. na rzecz A., następnie A. na rzecz L. a finalnie przez L. na rzecz skarżącej Spółki był tego samego dnia. Jedynie w czterech przypadkach faktury na rzecz A. były wystawione przez T. jeden dzień, dwa lub trzy dni wcześniej. Na fakturach wskazywano jako termin płatności 1 dzień lub za termin płatności wskazywano datę wystawienia faktury. Podkreślić należy, że z załączonych do części faktur wystawionych przez L. dokumentów wynikało, że olej napędowy pochodził z Litwy, a jako odbiorca i miejsce przeznaczenia docelowo była określona skarżąca Spółka, a zatem już w chwili wprowadzenia paliwa na polski rynek wiadomym było, że ostatecznym odbiorcą będzie skarżąca Spółka.

Na tej podstawie, zdaniem Sądu, organy słusznie przyjęły, że spółka L. nie mogła sprzedać oleju napędowego skarżącej Spółce ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, nabytego wcześniej od A. Sp. z o.o., bowiem go wcześniej skutecznie na nabyła.

Podkreślić przy tym należy, że w powyższym zakresie – obrotu fakturami pomiędzy T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. L. Sp. z o.o. i skarżącą Spółką, organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że skarżąca Spółka dysponowała paliwem pochodzącym z krajów nadbałtyckich, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że paliwo to nie pochodziło ze źródła wskazanego na kwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że organ I instancji przesłuchał wspólnika skarżącej Spółki w charakterze strony zaś do akt sprawy zostały dołączone protokoły przesłuchania przedstawicieli kontrahentów skarżącej Spółki oraz podmiotów współpracujących z tymi kontrahentami, przeprowadzone zarówno przez organy skarbowe jak i prokuraturę. Powyższe dowody były m.in. podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.

Podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Niewątpliwie wykorzystanie takich dowodów w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Jednakże oparcie się na materiałach dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 547/07, LEX 462645). Jednakże w omawianej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności transakcji sprzedaży oleju napędowego pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Wskazać należy, że znaczna część materiału dowodowego to protokoły przesłuchania osób podejrzanych o popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych, związanych z oszustwami podatkowymi i wyłudzaniem podatku VAT. Wielu z tym osobom zostały postawione zarzuty prokuratorskie, zaś część z nich, jak chociażby Z. B. przyznał się do popełniania zarzucanych mu czynów, zaś T. M. został skazany prawomocnym wyrokiem za udział w zorganizowanej grupie przestępczej i udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem fikcyjnych faktur VAT.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość Skarżącej w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym.

Podkreślić należy, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma rodzajami łańcuchów transakcji – pierwszym, w których były wystawiane puste faktury VAT sensu stricto, nie odzwierciedlające jakiegokolwiek obrotu paliwem (paliwo nie istniało) jak również faktury VAT, z którymi było powiązane paliwo (skarżąca Spółka nim dysponowała), jednakże ustalono, że nie pochodziło ono ze źródła wskazanego na zakwestionowanych fakturach.

W zakresie pierwszego rodzaju transakcji wskazać należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowym zakresie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która "zamawia" puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, z którymi powiązany był obrót paliwem, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość skarżącej Spółki w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Wskazać przede wszystkim należy, że zakwestionowane przez organy skarbowe faktury VAT dotyczące dostaw paliwa do Skarżącej były zupełnie inaczej dokumentowane niż dostawy paliwa od innych kontrahentów Skarżącej (niekwestionowanych przez organy). Zaznaczyć należy, że z listów przewozowych znajdujących się w dokumentacji podatkowej skarżącej Spółki (dołączonych do części faktur wystawionych przez L.) wynikało, że olej napędowy pochodził z Litwy, a jako odbiorca i miejsce przeznaczenia docelowo była określona skarżąca Spółka. Zatem, niezrozumiałym jest i ekonomicznie nieuzasadnionym, dlaczego w transakcji zakupu paliwa przez skarżącą Spółkę musiało uczestniczyć aż trzy pomioty, skoro już na etapie przywozu paliwa do Polski wiadomym było, że ostatecznym odbiorcą będzie skarżąca Spółka. Dodatkowo zaznaczyć należy, że w zakwestionowanych transakcjach w większości przypadków termin wystawienia faktur przez T. na rzecz A., następnie A. na rzecz L. a finalnie przez L. na rzecz skarżącej Spółki był tego samego dnia (w czterech przypadkach dzień lub dwa dni wcześniej), ze wskazaniem terminu płatności za paliwo – 1 dzień lub w dniu wystawienia faktury VAT. Z zeznań p. J. W. wynika, że paliwo w spółce L. zakapowane było przede wszystkim z uwagi na konkurencyjną cenę w porównaniu z ceną oferowaną przez PKN Orlen S.A., co również powinno u skarżącej Spółki wzbudzić podejrzenia, co do legalności jego pochodzenia.

W ocenie Sądu, także ujawnione okoliczności współpracy Skarżącej ze spółką L. wskazują, na świadomość skarżącej Spółki w oszustwie podatkowym. Przypomnieć bowiem należy, że część z wystawionych przez tę spółkę L. pustych faktur VAT na rzecz skarżącej Spółki była wystawiana na jej zlecenie, a zatem skarżąca Spółka miła świadomość, że podmiot z którym współpracuje bierze czynny udział w oszustwie podatkowym. Tym samym, zgodzić się należało z organami, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca jako profesjonalista powinna mieć świadomość, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich, w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże mimo tej świadomości nie poczyniła dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stała się jej aktywnym uczestnikiem.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało uznać, w ocenie Sądu, zarzut arbitralnego przyjęcia przez organ określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 i 191 o.p.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca Spółka prowadząc działalność gospodarczą, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że skarżąca Spółka przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych. W konsekwencji skarżąca Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.