Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 607/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta K., na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej o.p.) po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez A Sp. z o.o. w K. (dalej – Spółka, Wnioskodawca) z dnia 31 stycznia 2018 r. postanowił udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, iż:

1) zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać będą wskazane przez Spółkę "budowle oraz grunty" i

2) zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać będą "grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej",

w przypadku, gdy posiadane przez Spółkę budowle i grunty, rozumiane jako całe działki ewidencyjne, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym spełniają przesłankę wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład [...] i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wytwarzaniu energii cieplnej. Działalność ta prowadzona jest za pośrednictwem B w B., C., K., S., T. oraz [...] lokalnych. Na terenie B K., w jego części zlokalizowanej na terenie gminy K., znajduje się część bocznicy kolejowej normalnotorowej, odgałęziającej się w Stacji S. od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km [...] linii kolejowej nr [...] [...], zarządzanej przez C S.A.

Spółka, jako użytkownik powyższej bocznicy kolejowej, posiada aktualne świadectwo bezpieczeństwa Nr [...], wydane w dniu [...] r. przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Przedmiotowe świadectwo bezpieczeństwa jest dokumentem potwierdzającym spełnienie wymagań co do właściwego utrzymania bocznicy, zdolności do bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy, w tym przewozu towarów niebezpiecznych, a tym samym do wykonywania przewozów kolejowych na tej bocznicy kolejowej.

Jednocześnie, w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego ze stacji C S.A. S. na bocznicę kolejową Spółki i odwrotnie, a także bezpiecznego wykonywania pracy manewrowej, opracowany został Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej A Sp. z o.o. - B K.. Regulamin ten został w listopadzie 2015 r. zatwierdzony przez władze Spółki i jednocześnie uzgodniony z zarządcą infrastruktury kolejowej - C S.A., za pośrednictwem której bocznica kolejowa Spółki została włączona do sieci kolejowej.

Wnioskodawca wyjaśniła następnie, że bocznica kolejowa, o której mowa, stanowi jeden okrąg nastawczy, a tory tej bocznicy stanowią jeden układ torowy, będąc jednocześnie wyposażone w dwa punkty zdawczo-odbiorcze. W skład bocznicy kolejowej wchodzą takie elementy jak: tory kolejowe, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów, układy torowe dla obsługi wywrotnicy, rozjazdy. Elementy te, będące wyodrębnionymi środkami trwałymi Spółki, stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 z późn. zm. - dalej u.t.k.).

Przeznaczeniem przedmiotowej bocznicy kolejowej, jak twierdzi Spółka, jest: przyjmowanie z sieci kolejowej C S.A. wszystkich rodzajów i serii wagonów próżnych i ładownych; wyprawianie na sieć kolejową C S.A. wagonów próżnych i ładownych przeznaczonych do przewozu; rozrząd i grupowanie wagonów oraz ich podstawianie na poszczególne punkty ładunkowe; rozładunek i załadunek wagonów na punktach ładunkowych; ważenie wagonów; zestawianie grup wagonów oraz przygotowanie ich do przekazania na torach zdawczo-odbiorczych; przemieszczanie wagonów w punktach ładunkowych.

Przedmiotowa infrastruktura kolejowa, na podstawie zawartych przez Spółkę umów, jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, m.in. celem wykonywania na niej wspomnianych czynności, a przewoźnicy kolejowi faktycznie korzystają z tej infrastruktury kolejowej we wskazanych celach. Wśród podmiotów, którym udostępniana jest infrastruktura kolejowa należąca do Spółki wymienić należy między innymi: D S.A., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G S.A. (obecnie: G’ S.A.), H Sp. z o.o. Podmioty te prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury kolejowej na podstawie licencji wydanych przez Urząd Transportu Kolejowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, mając na uwadze tak zakreślony stan faktyczny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923 - dalej ustawa zmieniająca), którą znowelizowano m.in. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu opodatkowania znajdującej się w jej posiadaniu infrastruktury kolejowej, udostępnianej przewoźnikom kolejowym, zaznaczając jednocześnie, iż wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania wobec tejże infrastruktury kolejowej zwolnienia z podatku od nieruchomości dla obiektów infrastruktury kolejowej, udostępnianej przewoźnikom kolejowym. Spółka dodała także, że uprzednio nie korzystała ze wskazanego zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej, zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegać będą znajdujące się w posiadaniu Spółki budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów u.t.k., która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym ?

2) Czy w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej, zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegać będą grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k, która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym ?

Wnioskodawca prezentując swe stanowisko w zakresie pytania pierwszego stwierdził, że będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jego zdaniem, z obowiązującego brzmienia tego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegać będą budynki, budowle i grunty, które łącznie spełniać będą dwie następujące przesłanki; 1) wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, 2) są udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Definicję legalną infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zawiera art. 4 pkt 1 u.t.k. Zgodnie z nim, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Tym samym, w ocenie Spółki, elementy wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k., tj. budynki i budowle wymienione w pkt 1-11 przedmiotowego załącznika oraz grunty (rozumiane jako działki ewidencyjne, na których znajdują się przedmiotowe obiekty) stanowią infrastrukturę kolejową w znaczeniu przepisów o transporcie kolejowym, a tym samym potencjalny przedmiot zwolnienia z opodatkowania.

Następnie Wnioskodawca dokonał porównania treści zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z jego brzmieniem poprzednim dochodząc do konkluzji, że zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej uległ rozszerzeniu w zakresie każdego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W dalszej kolejności wskazał, że w przypadku budynków, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z pkt 5 załącznika nr 1 do u.t.k. zwolnieniu od 1 stycznia 2017 r. podlegają budynki, w których znajdują się takie urządzenia i instalacje jak: nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku oraz urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności. W przypadku budowli, ustawodawca w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k. zakresem zwolnienia infrastruktury kolejowej objął enumeratywnie wyliczone tam elementy, składające się m.in. na bocznice kolejowe, jak: urządzenia zabezpieczające ruch pociągów, układy torowe, itp.

W związku z tym Spółka wskazała, że posiadane przez nią obiekty wymienione są wprost jako elementy infrastruktury kolejowej, o których mowa w załączniku nr 1 do u.t.k. Ponadto wskazane elementy infrastruktury kolejowej tworzą bocznicę kolejową (co potwierdza wydane dla Spółki świadectwo bezpieczeństwa dla tejże bocznicy). Okoliczności te, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzą do wniosku, że obiekty te spełniają wymagania stawiane w załączniku nr 1 do u.t.k. do ich kwalifikacji jako infrastruktury kolejowej, a więc spełniają pierwszy z warunków zwolnienia podatkowego.

W zakresie drugiej przesłanki analizowanego zwolnienia z podatku od nieruchomości, która wymaga aby infrastruktura kolejowa była udostępniana przewoźnikom kolejowym (czynność faktyczna), Spółka wskazała, że na podstawie zawartych umów z przewoźnikami kolejowymi, udostępnia swoją infrastrukturę kolejową przewoźnikom kolejowym, a przewoźnicy kolejowi faktycznie z niej korzystają. Wobec powyższego, jak twierdzi Spółka również druga przesłanka do zastosowania omawianego zwolnienia z podatku została spełniona.

Następnie Wnioskodawca podniósł, że jego stanowisko w zakresie pytania 1 znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, poglądach doktryny i orzeczenia sadów administracyjnych. W tym zakresie zacytowano fragmenty: interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta i Gminy C. z dnia [...]r. znak [...]; interpretacji indywidualnej Burmistrza R. znak [...]; A. Kałążny, M. Ruta. Bocznica kolejowa jako element infrastruktury kolejowej - czy podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości ? Przegląd podatkowy 1/2018; wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 531/17.

W zakresie pytania 2 odnoszącego się do zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów rozumianych jako działki ewidencyjne, wnioskodawca podniósł, że ustawodawca w znowelizowanym brzmieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l rozszerzył zakres zwolnienia także na grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Zauważył bowiem, że do końca 2016 r. zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wyłącznie grunty "zajęte" pod infrastrukturę kolejową, a więc tylko w tej części, w której faktycznie infrastruktura ta się znajdowała. Za tym, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają całe działki świadczy również to, że w pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. ustawodawca wprost wskazał, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej wymienione w punktach 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k. W tym kontekście, Spółka zauważyła, że w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 z późn. zm.) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Konkludując, Spółka przyjęła stanowisko, że w obecnym stanie prawnym zwolnione z podatku od nieruchomości są grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajduje się infrastruktura kolejowa, jeśli spełnione są pozostałe przesłanki do zastosowania zwolnienia. Jak wskazała taki pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w: interpretacji indywidualnej Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...]r. znak [...]; interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...]; interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta I. z dnia [...]r. znak [...]; interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r. znak [...], a także w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych: A. Kalążny, M. Ruta. Bocznica kolejowa jako element infrastruktury kolejowej - czy podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości? Przegląd podatkowy 1/2018; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 970/17.

Podsumowując opisane we wniosku własne stanowisko Spółka wskazała, iż posiadana przez nią infrastruktura kolejowa, opisana w stanie faktycznym, spełnia obydwie przesłanki analizowanego zwolnienia z podatku od nieruchomości, tj.: grunty i budowle, znajdujące się w posiadaniu Spółki, wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Wobec tego, zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegać będą posiadane przez nią:

– budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym;

– grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniona przewoźnikom kolejowym.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. organ interpretacyjny, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W uzasadnieniu, po zacytowaniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzono, że przepis ten w zakresie rozumienia pojęcia "infrastruktury kolejowej" odwołuje się do uregulowań ustawy o transporcie kolejowym. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym (art. 4 pkt 1 u.t.k.). Analiza zamkniętego katalogu elementów infrastruktury kolejowej określonego we wspomnianym załączniku nr 1 doprowadziło organ interpretacyjny do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2017 r., bocznice kolejowe, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zauważono, że z art. 29 u.t.k. wynika, iż statuuje on legalną definicję pojęcia udostępniania infrastruktury kolejowej przez zarządcę oraz określa ogólne założenia, na jakich powinno opierać się udostępnianie i korzystanie przez przewoźników kolejowych z zarządzanej przez zarządcę infrastruktury kolejowej. Zatem w myśl art. 29 ust. 1 u.t.k udostępnienie infrastruktury kolejowej polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych (czyli zapewnienia, "zagwarantowania" przewoźnikowi, że będzie mógł - po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą - korzystać z określonych tras pociągów w terminach wskazanych w rozkładzie jazdy pociągów obowiązującym w danym okresie) oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej w celu świadczenia usług z zakresu transportu kolejowego. Jednakże, jak zauważył organ, powyższy obowiązek aktualizuje się dopiero po złożeniu przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego wniosku o przydzielenie tras pociągów i udostępnienie infrastruktury kolejowej, zgodnie ze sporządzonym przez zarządcę regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów, o którym mowa w art. 32 u.t.k.

Podsumowując, organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, iż ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. od 1 stycznia 2017 r. podlegać będą posiadane przez nią budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów u.t.k., która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, z zastrzeżeniem, że wskazanym zwolnieniem objęte będą jedynie te budowle i grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, które spełniają warunek przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Odnosząc się do drugiej z wątpliwości opisanych przez Spółkę we wniosku, organ wskazał, że na mocy art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Następnie wskazał, że w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, wymienia się grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 powołanego załącznika nr 1. W dalszej kolejności wyjaśniono rozumienie działki w oparciu o definicję zawartą w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 z późn zm.). Ponadto podniesiono, że pkt 19 załącznika nr 6 wspomnianego rozporządzenia stanowi, iż do terenów kolejowych zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, iż ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., korzystają grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej jako działki ewidencyjne udostępniane przewoźnikom kolejowym lub wykorzystywane do przewozu osób, lub tworzące linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Podsumowując, organ przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, iż zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegać będą grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów u.t.k, która to infrastruktura jest udostępniania przewoźnikom kolejowym, o ile wskazane przez Spółkę grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym spełniają warunek o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Następnie pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. Spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o sprostowanie wydanej interpretacji. W jej ocenie, brak było podstaw ku temu, aby posłużyć się art. 29 u.t.k. dla wyjaśnienia terminu "udostepnienia infrastruktury kolejowej". Jak twierdzi Wnioskodawca, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym jedynie w zakresie dotyczącym tego co należy rozumieć przez infrastrukturę kolejową. Dla potwierdzenia zasadności tego stanowiska wskazano: wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 531/17, wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 2/17, wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1035/17 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1058/17. Zasygnalizował, że udostepnienie infrastruktury kolejowej w znaczeniu art. 29 u.t.k. jest odmienne od tego przyjętego w języku potocznym.

Organ postanowieniem z dnia [...]r. odmówił sprostowania wydanej interpretacji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że instytucja uregulowana w art. 215 o.p. służy prostowaniu oczywistych omyłek oraz błędów rachunkowych. Tym samym niedopuszczalne jest dokonanie w tym trybie uzupełnienia wydanej interpretacji.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację z dnia [...] r., zaskarżając ją w części dotyczącej pytania pierwszego. Zarzucono w niej:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 14h o.p. z uwagi na brak spójności argumentacji prawnej uzasadnienia interpretacji (w zakresie pytania pierwszego), w stosunku do sentencji interpretacji oraz stanu faktycznego i podstawy prawnej wskazanej przez Spółkę.

Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazała na faktyczny sposób udostępniania infrastruktury kolejowej, jako czynność uprawniającą do zastosowania zwolnienia podatkowego. Natomiast organ - pomimo uznania stanowiska Spółki w powyższym zakresie za prawidłowe - w uzasadnieniu zaskarżanej interpretacji przedstawił pogląd, że pojęcie "udostępniania" infrastruktury kolejowej interpretować należy przy zastosowaniu art. 29 u.t.k. Zdaniem Spółki, powoduje to, iż zachodzi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy sentencją interpretacji, a jej uzasadnieniem, co prowadzi jednocześnie do braku pewności odnośnie właściwego sposobu wykładni przepisów objętych wnioskiem, a tym samym narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię przesłanki "udostępnienia" infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, w wyniku której doszło do bezpodstawnego posiłkowania się art. 29 u.t.k., przy rekonstrukcji normy prawnej dotyczącej regulowanego tym przepisem zwolnienia infrastruktury kolejowej, pomimo oczywistego językowego brzmienia przepisu w ustawie podatkowej, a nadto braku ustawowego odesłania do definicji "udostępniania" infrastruktury kolejowej wynikającej z art. 29 u.t.k.

Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej pytania pierwszego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Argumentując pierwszy zarzut Wnioskodawca wskazał, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Z tego też względu, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 160/17).

Tymczasem, jak twierdzi Spółka, organ nie przyjął sposobu rozumienia "udostepnienia infrastruktury kolejowej", wyrażonego w opisie stanu faktycznego, co przełożyło się na przeprowadzoną wykładnię pojęcia "udostępniania", przy zastosowaniu art. 29 u.t.k. Zdaniem Spółki, świadczy to o wykroczeniu organu interpretacyjnego poza jego kompetencje wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jak twierdzi Spółka, organ doprowadził do sytuacji, w której z jednej strony wskazuje, iż zgadza się z Wnioskodawcą i uznaje jego stanowisko za prawidłowe, po czym dokonuje uzasadnienia stanowiska (nie będąc świetle art. 14c § 1 o.p. do tego zobowiązanym) powołując się na przepisy i na wykładnię, która przeczy stanowisku przedstawionemu przez Wnioskodawcę, jak i jest niezgodna z wykładnią przestawioną przez niego.

W ocenie Spółki, w przypadku gdy organ uważa, iż należy przeprowadzić inną wykładnię niż przedstawioną przez Wnioskodawcę, tym bardziej wykładnię przy zastosowaniu innych przepisów niż wskazane we wniosku, wówczas organ winien uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przekładając to na grunt niniejszej sprawy Spółka stwierdziła, iż skoro organ nie uznał stanowiska strony za nieprawidłowe, to mógł odstąpić od uzasadnienia, względnie sporządzić je w zgodzie ze stanowiskiem Spółki. Za błędne wobec tego należy uznać z jednej strony zaaprobowanie stanowiska Spółki (w sentencji interpretacji), a z drugiej zaś strony przedstawienie uzasadnienia stojącego w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki.

Uzasadniając drugi zarzut podniesiono, że istota sporu sprowadza się do drugiej przesłanki zastosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej w podatku od nieruchomości, mianowicie jej udostępnienia przewoźnikom kolejowym. Dokonując wykładni tego pojęcia Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jednoznacznie wynika, iż w stosunku do czynności udostępniania infrastruktury kolejowej ustawodawca nie zastosował odesłania do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Powszechnie przyjmuje się, jak twierdzi Spółką, że tylko pojęcie infrastruktury kolejowej należy interpretować poprzez odwołanie się do ustawy o transporcie kolejowym. W wypadku pozostałych terminów stosowanych w art. 7 ust. 1 pkt lit. a u.p.o.l. brakuje podstawy do analogicznego rozumowania. W związku z tym należy je interpretować, opierając się na domniemaniu języka powszechnego (zob. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Relacje terminologiczne ustawy podatkowej i "niepodatkowej"- kazus zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, Przegląd Podatkowy, Nr 5, 2013, s. 20; orzecznictwo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1267/17, wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 531/17, wyrok WSA w Opolu z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 2/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1035/17, wyrok WSA w Szczecnie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1058/17). Z tego też względu organ w sposób nieuprawniony dokonał interpretacji pojęcia "udostepnienie" przy zastosowaniu art. 29 u.t.k.

Dokonując wykładni spornego pojęcia, Wnioskodawca powołując się na Słownik języka polskiego PWN wyjaśnił, że słowo "udostępniać" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś". Rezultatem powszechnego, językowego rozumienia udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu jest, zdaniem Spółki, umożliwienie takiemu przewoźnikowi faktycznego korzystania z infrastruktury kolejowej Spółki. W ocenie strony skarżącej, czynności faktyczne umożliwiające korzystanie innemu przewoźnikowi kolejowemu z infrastruktury kolejowej Spółki powinno być traktowane jako wypełniające przesłankę z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Podsumowując skargę, zdaniem Spółki, prawidłowa interpretacja wydana przez organ powinna zawierać stwierdzenie, że skoro Spółka znajduje się w posiadaniu obiektów (gruntów, budowli) stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, a ponadto obiekty te faktycznie udostępnia na rzecz przewoźników kolejowych, to prawidłowe jest stanowisko Spółki o możliwości zastosowania wobec tych obiektów zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ponadto organ zauważył m.in., że Spółka nie wskazała jednoznacznie, czy podanym we wniosku podmiotom "udostępnienie" infrastruktury kolejowej odbywa się na zasadach wskazanych w art. 29 u.t.k. Z uwagi natomiast na fakt, iż w trakcie postępowania interpretacyjnego, brak jest możliwości prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, organ ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego. Z tego też względu, jak wyjaśnił organ, udzielając interpretacji podatkowej i uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe zobowiązany był do wydania przedmiotowej interpretacji nie odstępując od uzasadnienia, gdyż właśnie w uzasadnieniu wyartykułował jednoznacznie i czytelnie przepis, do którego interpretacji został zobowiązany we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej.

Strona skarżąca we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie domagała się potwierdzenia, że należąca do niej infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. (w tym także grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne), udostępniana przewoźnikom kolejowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd zwraca uwagę, że Spółka zakwestionowała interpretację wyłącznie w zakresie wyznaczonym pytaniem pierwszym. Podniesione w skardze zarzuty również odnoszą jedynie do tej problematyki. Zatem będąc związanym zarzutami skargi (art. 57a p.p.s.a.), poza kontrolą sądową pozostaje materia określona w pytaniu drugim, które dotyczyło wątpliwości odnoszących się do tego, czy zwolnione z podatku od nieruchomości są całe działki, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa, czy też wyłącznie ich część, tj. w wymiarze zajęcia przez wspomnianą infrastrukturę.

Odnosząc się do zagadnień poruszonych w ramach pytania pierwszego wskazać przyjdzie, że organ aprobując prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przeprowadził wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W procesie tym dokonał wyjaśnienia pojęcia "infrastruktury kolejowej" oraz jej "udostępnienia przewoźnikom kolejowym". To drugie pojęcie jest przedmiotem sporu. Mianowicie organ dekodując jego znaczenie posłużył się art. 29 u.t.k. Tymczasem, w ocenie Spółki, treść interpretowanego przepisu nie uprawnia do tego rodzaju zabiegu. Otóż wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia winno ograniczyć się do wykładni językowej i ustalenia jego rozumienia w potocznym znaczeniu. Jak wskazała Spółka, ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie definiowania "infrastruktury kolejowej".

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, w tym również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 1267/17. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez WSA w Gliwicach argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Istotne w niniejszej sprawie zwolnienie podatkowe statuuje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

- jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

- jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

- tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Zacytowany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i Sąd, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.o.l. nie znajdują zastosowania) stanowi, że składniki majątku skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym.

W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek ustawodawca podatkowy odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12).

Pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego jest zatem spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Konstatacja ta nie jest kwestionowana przez organ interpretacyjny.

Sporne jest bowiem wyłącznie zaistnienie drugiej przesłanki, w ramach której ustawodawca wymaga udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu.

Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, interpretacja pojęcia "udostępnianie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy zatem rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, uwzględniając – jak słusznie wskazano w skardze - powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać". Nie może budzić wątpliwości, że podane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Zauważyć także warto, że kwestia wykładni przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej została rozstrzygnięta w orzecznictwie NSA, który utożsamia ją z faktycznym udostępnianiem jej przewoźnikowi kolejowemu (zob. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2945/12; z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3154/12). Wskazane orzeczenia zostały wydane wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże, zdaniem Sądu, zachowują aktualność również po nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Omawiane zwolnienie podatkowe zostało określone przez ustawodawcę w ten sposób, że uwzględnienia regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym wymaga wyłącznie pierwsza ze wspomnianych przesłanek zwolnienia. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odsyła do tej ustawy w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. wyłącznie dla potrzeb zdefiniowania "gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej".

Słusznie zatem podniesiono w skardze, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 1 o.p. stało się zbyteczne. Nadmienić jedynie należy, że Spółka zasadnie wskazywała, że organ w sytuacji, gdy podziela co do zasady twierdzenie strony, przy jednoczesnym negowaniu jego uzasadnienia, winien uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zaprezentowaną przez Sąd.

Końcowo wskazać trzeba, że zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 78/12 (Lex nr 1416298) wskazał, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (zob. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15, Lex 2260602).

Mając to na uwadze Sąd nie mógł uwzględnić wniosku Spółki o uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej pytania pierwszego.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. poz. 1804 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.