Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2297/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "S..." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ... r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej– S. sp. z o.o. w W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości ... zł; kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości ... zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości ... zł.

Wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oraz wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu ustalono, iż w rejestrze faktur korygujących Skarżąca zaewidencjonowała szereg faktur korygujących na łączną kwotę ... zł, wystawionych na rzecz S. [...] w W. Faktury, których dotyczyły korekty dokumentowały zaliczki otrzymane od ww. S. na poczet honorariów [...]. Wystawienie faktur korygujących nastąpiło w związku z otrzymaniem pełnej dokumentacji dotyczącej wykorzystania utworów i stanowiło ostateczne rozliczenie z kontrahentem.

Organ pierwszej instancji przytoczył treść § 19 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze z 2004 r.", nakładających obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (ust. 1) lub dokonano zwrotu sprzedawcy towarów lub zwrotu nabywcy kwot nienależnych, określonych w ww. przepisie ustawy, a także w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu (ust. 3). Zgodnie zaś z ust. 4 sprzedawca jest zobowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Na wezwanie organu Skarżąca wyjaśniła, że faktury korygujące wysłane zostały ... r., na dowód czego przedstawiła kserokopię potwierdzenia odbioru, podpisanego w tym dniu przez pracownika S. [...]. W ocenie organu z potwierdzenia tego nie wynika, iż dotyczy ono przedmiotowych faktur. Skarżąca przedłożyła ponadto te faktury z pieczęciami wpływowymi S. z datą ... r. Nie przedłożyła natomiast dokumentów, z których wynikałoby, że otrzymała potwierdzenie odbioru tych faktur w listopadzie 2004 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w rozliczeniu za listopad 2004 r., Skarżąca nie wypełniła przewidzianego w § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. warunku posiadania potwierdzenia otrzymania przedmiotowych faktur korygujących przez kontrahenta. Tym samym nie miała podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego za ten miesiąc. Zdaniem organu, zgodnie z ww. przepisem, Skarżąca poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 może uwzględnić przedmiotowe faktury korygujące w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie ich odbioru (listopad 2005 r.). Innych nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącej za listopad 2004 r. nie stwierdzono.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego uchybienie powyższe skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.".

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. Wskazała też, że zaskarżona decyzja wydana została m.in. na podstawie § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., który sprzeczny jest z art. 92 ust. 1 Konstytucji, jako wydany bez upoważnienia ustawowego.

Skarżąca powołała się na art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawą opodatkowania jest obrót, który – zgodnie z ust. 4 – zmniejsza się m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Wyjaśniła, iż dokonała korekty faktur w listopadzie 2004 r. i w myśl ww. przepisów zmniejszyła obrót za ten miesiąc o kwoty z nich wynikające. Zdaniem Skarżącej ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych dodatkowych warunków obniżenia obrotu, a zatem jej działania w tym zakresie były zgodne przesłankami zmniejszenia obrotu wynikającymi z art. 29 ust. 1 i 4 tejże ustawy. Nie doszło więc do zawyżenia określonej w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki ani też do zawyżenia kwoty nadwyżki tego podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia organu o wynikającym z § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, jako przesłanki obniżenia kwoty podatku należnego, Skarżąca stwierdziła, że takiego warunku nie przewiduje żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden przepis tejże ustawy nie upoważnia Ministra Finansów do określenia dodatkowych warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do obniżenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących. W opinii Skarżącej przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., jako wydany bez upoważnienia ustawowego, sprzeczny jest z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i jako taki nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 471/05, dotyczący analogicznej regulacji zawartej w "rozporządzeniu z dnia 25 marca 2002 r.".

Zdaniem Skarżącej w świetle jej argumentów dokonanie ponownego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2004 r., a także ustalenie zawyżenia kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, było nieuzasadnione i pozbawione podstawy prawnej, którą może być tylko przepis ustawy. Tym samym nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczył zastosowane przepisy tj. art. 29 u.p.t.u. oraz § 19 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca chcąc obniżyć obrót i podatek należny za listopad 2004 r. o kwoty wynikające z faktur korygujących miała obowiązek w tym miesiącu posiadać potwierdzenie ich odbioru przez nabywcę. Za zasadne uznał także naliczenie dodatkowego zobowiązania, ponieważ w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Skarżąca wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej oraz nienależną kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe nie są właściwe do orzekania o "niezgodności przepisów prawa podatkowego". Organ pierwszej instancji prawidłowo powołał powszechnie obowiązujące przepisy art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., wydanego m.in. na podstawie upoważnienia zawartego w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., przewidującego określenie w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, jakie winny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że treść § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. jest sformułowana jednoznacznie i nie pozostawia wątpliwości co do jego zastosowania - sprzedawca zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowiące podstawę obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Obowiązki w tym zakresie zawarte były również w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., tj. od 26 marca 2002 r. – w § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z poźn. zm.).

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. Zauważył też, że wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podejmowane są w indywidualnych sprawach i nie są źródłem prawa.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie w całości. Wskazała jako naruszone przepisy prawa materialnego te same co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W taki sam sposób jak w odwołaniu Skarżąca podniosła również sprzeczność § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Uzasadnienie skargi zawiera dosłownie powtórzoną argumentację z uzasadnienia odwołania. Opis stanu faktycznego sprawy uzupełniony został o postępowanie odwoławcze, a zarzuty w odwołaniu skierowane wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w skardze skierowano pod adresem organów obu instancji.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że podstawą wydania § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. nie jest powoływany w zaskarżonej decyzji art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ przepis ten upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia zasad wystawiania faktu, danych, które winny one zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie daje on natomiast podstaw do określenia w rozporządzeniu dodatkowych warunków umożliwiających skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia obrotu o kwoty dokonanych korekt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie niniejszej organy podatkowe zakwestionowały możliwość skorzystania przez Skarżącą z przewidzianego w przepisie rangi ustawowej – art. 29 ust. 4 u.p.t.u., prawa obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Uczyniły to zaś powołując się na unormowanie zawarte w rozporządzeniu wykonawczym do tejże ustawy.

Nie jest sporna między stronami okoliczność, że w miesiącu, w jakim skorzystała z powyższego prawa, Skarżąca nie posiadała potwierdzenia otrzymania korekt faktur przez jej kontrahenta.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Organy podatkowe możliwość zastosowania przez Skarżącą przewidzianego w tym przepisie zmniejszenia obrotu uzależniły od spełnienia warunków określonych w § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy Minister Finansów dysponował upoważnieniem do ustanowienia takich warunków w ww. rozporządzeniu.

Przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że w sprawowaniu swojego urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. A contrario, Sądu nie wiążą akty podustawowe, gdy w jego ocenie nie są zgodne z Konstytucją i ustawami. Przepis ten w istocie uprawnia więc Sąd do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie. Uprawnienie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 177/04 (PP 2005/4/57) oraz z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006/2/39).

Rozporządzenie wykonawcze z 2004 r., którego przepis został zakwestionowany przez Skarżącą, wydane zostało na podstawie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia niniejszej sprawy znaczenie ma delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., stosownie do której minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zdaniem Sądu tak określone upoważnienie nie uprawniało natomiast Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. W żadnym też razie nie może ono stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego.

W zakresie przytoczonej wyżej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Zdaniem Sądu analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur.

Tymczasem w oparciu o powyższą delegację Minister Finansów zawarł w rozporządzeniu między innymi przepis (§ 19 ust. 4) stanowiący, że: "Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy".

Minister Finansów nie tylko zatem nałożył na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, ale z potwierdzenia tego uczynił dowód, w istocie umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego, będącego efektem obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Tak bowiem należy rozumieć stwierdzenie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Takie też rozumienie tego przepisu spowodowało zakwestionowanie prawa Skarżącej do zmniejszenia obrotu osiągniętego w listopadzie 2004 r. o kwoty wynikające z wystawionych przez nią korekt faktur.

Podkreślić należy, że z punktu widzenia oceny zgodności przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego z upoważnieniem ustawowym stanowiącym podstawę jego wydania, bez znaczenia jest okoliczność, czy unormowania zamieszone § 19 ust. 4 są niezbędne i właściwe oraz celowe w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług. Istotne jest tu jedynie to, że Minister Finansów ustanawiając te unormowania oparł się na delegacji ustawowej, która go do tego nie upoważniała. Unormowań tych nie można zakwalifikować ani jako zasad wystawiania faktur (korekt), ani też określenia sposobu i okresu ich przechowywania.

W art. 106 ust. 9 u.p.t.u. ustawodawca określił względy, jakimi powinien się kierować Minister Finansów korzystając z delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. I tak, obowiązany był uwzględnić konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; stosowane techniki rozliczeń; a także specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Przede wszystkim wskazówki powyższe z istoty swej odnosić się mogą to tych unormowań, na których ustanowienie w rozporządzeniu wykonawczym ustawodawca wyraził zgodę poprzez stosowną delegację. Nie mogą natomiast uzasadniać uregulowania w rozporządzeniu kwestii wykraczających poza tę delegację.

Niezależnie od powyższego stwierdzić także należy, że żadna z okoliczności, których uwzględnienie przy wydawaniu rozporządzenia wykonawczego nakazał ustawodawca, nie usprawiedliwia dokonanego przez Ministra Finansów uzależnienia obniżenia obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Zważyć też należało, że żaden z przepisów Działu VI "Podstawa opodatkowania" ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera upoważnienia do wydania przepisów wykonawczych. Oznacza to, że ustawodawca unormowania zawarte w tym dziale uznał za kompletne, co jest oczywiste w świetle art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Trafne było odwołanie się przez Skarżącą do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 471/05, będącego jednym z orzeczeń podjętych na tle art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz wydawanych na jego podstawie rozporządzeń wykonawczych. Treść art. 32 ust. 5 ww. ustawy zawiera unormowania identyczne jak art. 106 ust. 8 pkt 1 i ust. 9 u.p.t.u. Natomiast treść odpowiednich przepisów rozporządzeń wykonawczych, wydanych na jego podstawie odpowiada treści § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. W orzeczeniach tych, wskazanych w ww. wyroku zajmowano stanowisko o przekroczeniu przez Ministra Finansów granic upoważnienia udzielonemu mu w art. 32 ust. 5 ww. ustawy (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2002 r., sygn. akt III SA 1061/01, M. Podatkowy 2003/3/30; z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 962/2001, Glosa 2003/3/41; oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 757/03, niepublikowany).

W ocenie Sądu postanowienia § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. nie mają upoważnienia ustawowego. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Ustanowienie przez Ministra Finansów przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. bez upoważnienia ustawowego narusza normę wynikającą ze zdania pierwszego wskazanego wyżej przepisu Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Sąd odmawia zastosowania § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. w niniejszej sprawie, do czego uprawnia go art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. ma ten skutek, że brak jest podstaw do zakwestionowania w oparciu o ten przepis prawa Skarżącej do obniżenia obrotu za listopad 2004 r. o kwoty wynikające z przedmiotowych korekt faktur.

Spełnienie przez nią warunków obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur oceniane być może w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

W art. 29 ust. 4. u.p.t.u., jak to już wskazywano, ustawodawca zamieścił jedynie stwierdzenie, że podatnik może zmniejszyć obrót m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Z treści przepisu tego nie wynika, aby uprawnienie to uzależnione było od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta, a w efekcie bez znaczenia jest data w jakiej ono nastąpiło.

Z tego też względu, będące wynikiem zastosowania § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., przyjęcie przez organy podatkowe, że obniżenie obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur wymaga uzyskania i posiadania potwierdzenia odbioru tych korekt przez kontrahenta narusza również art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Jedyną okolicznością istotną w świetle treści tego przepisu jest ustalenie, czy podatnik rzeczywiście dokonał korekty faktury.

Organy podatkowe w ogóle nie badały i nie oceniały stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia powyższej okoliczności, podważając możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia obrotu wyłącznie z uwagi na niespełnienie przez nią warunków wynikających z § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r.

W ocenie tej Sąd nie może zastąpić organów podatkowych. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne.

Z ustaleń przyjętych przez organy podatkowe na podstawie wyjaśnień Skarżącej wynika, że w listopadzie 2004 r. jedynie wystawiła ona korekty faktur, wysyłając je do kontrahenta dopiero 23 grudnia 2004 r. Jednakże Skarżąca wyjaśniała również, że wysłanie korekt faktur spowodowane było odmową ich przyjęcia przez S. [...].

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", nie będą stosowały § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Ocenią, czy i kiedy w świetle stanu faktycznego sprawy Skarżąca dokonała korekt faktur wystawionych na rzecz S. [...], co uprawnia do zmniejszenia obrotu, przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Sąd zauważa również, że błędem było określenie kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości "... zł". W istocie bowiem oznacza to, że kwota ta nie istnieje, a zatem nie na powodu do określania jej wysokości. Okoliczność taką należy natomiast wskazać i wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił obie wydane w niniejszej sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).