Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1176/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. z siedzibą w J., zwana dalej "wnioskodawcą", "spółką" lub "skarżącą", wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) całości odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny ustalił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest podmiotem uprawnionym z tytułu zarejestrowanego znaku towarowego, który nie jest ujawniony w jej księgach i nie podlega amortyzacji podatkowej (dalej: "znak"), jak również posiada nieruchomość stanowiącą odrębny przedmiot własności w postaci budynku biurowego posadowionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym spółki (dalej: "nieruchomość"), którą wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie Spółka planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski (dalej: "SPV"). W związku z zamiarem utworzenia SPV, Spółka planuje dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do znaku oraz nieruchomości do SPV. W zamian za wniesione aporty, SPV wyda na rzecz spółki udziały, których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości znaku i nieruchomości. W konsekwencji, przy objęciu udziałów przez spółkę powstanie agio, nadwyżka wartości rynkowej znaku i nieruchomości nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy SPV.

W przyszłości możliwe jest przekształcenie SPV w osobową spółkę prawa handlowego (dalej: "spółka osobowa"). Przekształcona spółka osobowa będzie dokonywała amortyzacji przedmiotowego znaku oraz nieruchomości. W związku z przekształceniem SPV w spółkę osobową stosownie do art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych przez spółkę osobową będzie spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, spółka - jako przyszły wspólnik spółki osobowej - będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) całości przypadających na nią odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (nieruchomość) oraz wartości niematerialnych i prawnych (znak), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (SPV) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.?

Formułując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że po przekształceniu SPV w spółkę osobową spółka będzie mogła zaliczyć, jako wspólnik spółki osobowej, całość przypadających na nią odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (SPV) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Uzasadniając to twierdzenie wnioskodawca wskazał, że z punktu widzenia prawa podatkowego spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podkreślił, że przytoczone uregulowania formułują zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. W konsekwencji, w sytuacji gdy spółka osobowa powstała wskutek przekształcenia SPV dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, odpisy amortyzacyjne będą stanowić u jej wspólnika (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.), a nie u spółki osobowej, koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Następnie wnioskodawca odwołał się do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego (aportu), od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wskazał, że powyższe oznacza, iż w sytuacji wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej, na skutek czego dojdzie do objęcia udziałów powyżej ich nominalnej wartości, kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowić odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej składnika majątkowego w tej części, która została przekazana na kapitał zapasowy. Podkreślił, że te regulacje odnoszą się jedynie do spółki kapitałowej, w której funkcjonuje kapitał zakładowy. Zasada ta nie będzie natomiast obowiązywać w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ponieważ spółka osobowa nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Kontynuując wnioskodawca wywiódł, że w konsekwencji, po przekształceniu SPV w spółkę osobową odpisy amortyzacyjne dokonywane od składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną będą stanowić koszty uzyskania przychodów, bez ograniczeń o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., a więc także od tej części ich wartości początkowej, która została pierwotnie odniesiona na kapitał zapasowy SPV. Podkreślił, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy stosować zasadę kontynuacji, m.in. co do przyjęcia wartości początkowej ustalonej przez spółkę kapitałową oraz metod amortyzacji. Zasada kontynuacji nie odnosi się jednak do stosowania ograniczeń, które - zgodnie z literalnym brzmieniem stosownych przepisów - nie odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki osobowe.

Na potwierdzenie własnego stanowiska wnioskodawca wskazał szereg interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]r. (nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w By. z dnia [...]r. (nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. (nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w W.: z dnia [...]r. (nr [...]), z dnia [...]r. (nr [...]) oraz z dnia [...] r. (nr [...]), a także Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z dnia [...]r. (nr [...]) oraz z dnia [...]r. (nr [...]).

Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku przekształcenia SPV w spółkę osobową która posiada w majątku wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe, których wartość odniesiono na kapitał zapasowy (agio) SPV, wspólnicy spółki osobowej (w tym wnioskodawca) będą mieli możliwość zaliczenia pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem regulacji art. 5 u.p.d.o.p.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny rozpoczął swój wywód od stwierdzenia, że spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. regulacje prawne zawarte w tej ustawie mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Organ interpretacyjny zacytował art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Następnie odnosząc się do zamieszczonego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przywołał zasady dokonywania przekształceń spółek zamieszczone w Kodeksie spółek handlowych oraz regulację praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego, zamieszczonych w art. 93, art. 93a § 1 i § 2 oraz art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.". Kolejno wskazał na przepisy u.p.d.o.p. w sposób szczegółowy regulujące zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3).

Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Zdaniem tego organu nie oznacza to jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Uzasadniając to twierdzenie odwołał się do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. i wywiódł, że mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Organ interpretacyjny podkreślił, że z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 u.p.d.o.p.) w zakresie podatku dochodowego, w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Zdaniem organu treść art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., który stanowi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, daje podstawę do uwzględnienia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dotyczących takiej spółki.

Organ interpretacyjny zaakcentował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko; powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09 oraz na poglądy doktrynalne.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Jeżeli więc w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych potwierdzających jej stanowisko, organ stwierdził, iż jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ podkreślił, iż w zakresie będącym przedmiotem wniosku zmienił stanowisko, czemu dał wyraz w innych interpretacjach indywidualnych (przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Znak [...]). Nadto wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądowym. Wskazał na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 2010/12, którego obszerne fragmenty przytoczył.

Wnioskodawca, pismem z dnia 29 maja 2013 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: a) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wynikające z niego ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych części wartości odpisów amortyzacyjnych znajduje zastosowanie również do wspólnika spółki osobowej, będącego osobą prawną, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, b) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zasada sukcesji generalnej nakazuje wspólnikowi spółki przekształconej stosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy CIT, 2) postępowania: art. 14e oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnych dla skarżącej interpretacji indywidualnych wydawanych w innych sprawach, co stanowiło również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. skarżąca stwierdziła, że ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie dotyczą spółki osobowej (a ściślej jej wspólników), powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Adresatem normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. jest bowiem spółka kapitałowa otrzymująca składniki majątkowe w drodze aportu, których wartość odniesiono również na agio, a nie spółka przekształcona (osobowa) czy - tym bardziej - jej wspólnicy.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z regułami wykładni przepisów prawa podatkowego, wyjątki (w tym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dokonana przez organ wykracza więc poza literalne brzmienie przepisu. Taka interpretacja przepisu jest niedopuszczalna w świetle powszechnie uznawanych reguł wykładni. W związku z tym brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy wspólników spółki osobowej, w tym również powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Skarżąca zauważyła także, że również ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.), zwana dalej "u.p.d.o.f.", nie zawiera uregulowania analogicznego do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Wskazała, że konsekwentne przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, w sytuacji, gdzie wspólnicy - osoby fizyczne - przekształconej spółki kapitałowej nie będą zobowiązani do stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych części odpisów amortyzacyjnych, a pozostali wspólnicy - osoby prawne mogą podlegać tym ograniczeniom, prowadzi do nierównego traktowania podatników będących w analogicznej sytuacji faktycznej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. skarżąca podniosła, że sukcesja podatkowa występująca w przypadku przekształceń spółek handlowych jest możliwa pod warunkiem, że zakres uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych jest taki sam w stosunku do spółki przekształconej, jak też spółki przekształcanej. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Wskazała, że stanowisko organu interpretacyjnego nie ma oparcia w żadnym przepisie prawa. Dla wywiedzenia zasady kontynuacji w zakresie poziomu zaliczalności do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych (środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych) wniesionych (częściowo na agio) potrzebny byłby stosowny przepis. Musiałby być to przepis podobny konstrukcyjnie do art. 16g ust. 9 lub art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. W obecnym stanie prawnym takiego przepisu jednak brak. W opinii skarżącej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie następuje sukcesja uprawnień i obowiązków podatkowych spółki kapitałowej na wspólników spółki osobowej. Art. 93a § 2 O.p. wprowadza jedynie zasadę kontynuacji uprawnień i obowiązków podatkowych w odniesieniu do spółki przekształcanej i przekształconej, bez uwzględniania wspólników. W takim zaś przypadku "odpowiednie stosowanie" nie może się rozciągać na sukcesję uprawnień lub obowiązków podatkowych ze spółki na wspólników, ponieważ rozszerzałoby to zakres zastosowania przepisu w aspekcie podmiotowym.

Zarzucone naruszenie przepisów postępowania, skarżąca motywowała brakiem - w zaskarżonej interpretacji - polemiki z powołanymi przez nią interpretacjami, które potwierdzają jej stanowisko.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, 2) uznanie uprawnienia skarżącej do interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikających ze złożonego wniosku, 3) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska prezentowane odpowiednio w skardze i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu interpretacyjnego objęta jest konieczność lub brak konieczności stosowania przez spółkę kapitałową, będącą wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., przy zaliczaniu (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) do kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w przekształconej spółce kapitałowej podlegały temu ograniczeniu.

Wnioskodawca uznał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy. Natomiast organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Jeżeli więc w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników w podatkach dochodowych; nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z przepisów u.p.d.o.p., jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Te zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów-wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. I6a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to podlegająca przekształceniu spółka kapitałowa będzie obowiązana do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., ponieważ część wartości wniesionych do niej aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "K.s.h.", spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Stosownie do treści art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawa podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast art. 93a § 2 pkt 1 stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej. Brzmienie powołanych przepisów wskazuje zatem, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna), z zastrzeżeniem, iż przepis o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki należy stosować odpowiednio. Art. 93e O.p. stanowi natomiast, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca władczo wypowiedział się w zakresie kontynuacji zasad amortyzacji w przypadku przekształcenia. Zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast jak stanowi art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wyżej powołane przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi - w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji - w stosunku do powołanych wcześniej ogólnych reguł sukcesji zawartych w art. 93a O.p. Mając na względzie okoliczność, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, dla skarżącej kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawnych regulujących zasady sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, maksymalnie duży zakres obowiązków i praw, w które wstępuje podmiot powstały w wyniku przekształcenia, nie oznacza tożsamości tych praw i obowiązków.

Wskazać bowiem trzeba na zastrzeżone pierwszeństwo ustawowych regulacji szczególnych, co wynika z art. 93e O.p. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawnych została oparta na założeniu, że jeżeli ustawodawca wypowiedział się w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji w przypadku przekształceń i z tekstu aktu prawnego nie wynika, że ta normatywna wypowiedź ma charakter cząstkowy (np. przez użycie określenia "w szczególności"), to brak podstaw do twierdzenia, że wypowiedź ustawodawcy należy uzupełnić w związku z sukcesją generalną o regulacje, których nie zawiera. Prezentowany przez Sąd pogląd doznaje wsparcia w zasadach wykładni systemowej.

Tym samym Sąd nie podziela poglądu prezentowanego w cytowanym przez organ wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r., w którym ten Sąd – odnosząc się do regulacji zawartej w art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdził, że "żaden z tych przepisów z osobna, ani też wspólnie nie kreują żadnej generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, a jedynie regulują wyszczególnione i jednostkowe ("techniczne") aspekty kontynuacji amortyzacji po przekształceniu danego podmiotu. Owe wyrwane z kontekstu normatywnego reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasady tej sukcesji podatkowej uregulowane są właśnie w przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej".

Zgodzić się trzeba, że te przepisy nie regulują w pełnym zakresie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, co jednak nie oznacza, że mają charakter jedynie "techniczny". Wskazane przepisy wyznaczają bowiem w sposób pełny zakres zasad kontynuacji amortyzacji; odmienne twierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach prawnych i stanowi efekt interpretacji celowościowej opartej na założeniu, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., winno znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku ze względów teleologicznych.

Sąd, nie podzielając tego poglądu, stwierdza, że regulacja szczególna, posiadająca ustawowe pierwszeństwo w kolizji z zasadą sukcesji generalnej, nakazuje przyjąć zasady kontynuacji amortyzacji w zakresie przewidzianym w u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu wniosek przeciwny byłby zasadny w przypadku, gdyby uzyskany wynik wykładni przeczył metodologicznemu założeniu racjonalności ustawodawcy; tak jednak nie jest. Uzyskany wynik wykładni nie czyni interpretowanych przepisów martwymi, nie prowadzi do uzyskania pustego zbioru desygnatów normy, nie pomija żadnego fragmentu przepisu. Nie pozostaje również w kolizji z zasadami demokratycznego państwa prawa. Co więcej, taki wynik wykładni stanowi wyraz poszanowania dla zasady pewności prawa, która w prawie podatkowym winna być zachowywana w stopniu maksymalnym, zarówno na etapie stanowienia, jak i stosowania prawa.

W świetle ujawnionych wyżej preferencji aksjologicznych Sąd stwierdza nadto, że wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wskazuje, że ograniczenie sformułowane w tym przepisie dotyczy wyłącznie tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W spółce osobowej brak możliwości kontynuacji odzwierciedlenia stosownej części wartości środka trwałego na kapitale zapasowym, ponieważ spółka osobowa nie stosuje takie rozróżnienia kapitałów. Pomimo transparentności podatkowej spółki osobowej w zakresie podatków dochodowych, to spółka jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia, funkcjonuje w obrocie prawnym i prowadzącym księgowość. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 1b O.p. zasady sukcesji prawnopodatkowej znajdujące zastosowanie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, odczytywane systemowo z przepisami dotyczącymi podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia, zawartymi odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do twierdzenia, że w procesie interpretacyjnym spółkę osobową należy zupełnie pominąć, koncentrując się wyłącznie na jej wspólnikach. Ustawodawca, nie tylko w ustawie procesowej, która ma wymiar ogólny i obejmuje sukcesję w zakresie różnych podatków (również tych, których podatnikiem jest spółka osobowa), ale również w ustawach o podatkach dochodowych (gdzie podatnikiem nie jest) jednoznacznie odnosi się do spółek osobowych, a nie do wspólników spółek osobowych. Brak przeto podstaw do pomijania tego wyraźnego wskazania ustawodawcy. Powyższe ustalenia wspierają prezentowane wyżej twierdzenie o obowiązku kontynuacji amortyzacji w zakresie, w jakim zastrzegł to ustawodawca w art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do obowiązku stosowania przez wnioskodawcę ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a., tj. w wysokości 457 zł, na którą to kwotę składa się: uiszczony wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.