Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 47/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B. P. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] określono M. H. i B. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 75.067,80 zł i odsetki za zwłokę.

Organ podatkowy ustalił, że w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 r. (PIT - 36) podatnicy wykazali łączny dochód w wysokości 264.777,81 zł, w tym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. H. w spółce jawnej "A" - dochód w wysokości 244.077,96 zł.

Ustalono w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" spółka jawna A. G. – M. H., z siedzibą w L., której M. H. był wspólnikiem (udział 50%) - zaniżenie dochodu spółki o kwotę 11.205,76 zł, co wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o część opłat leasingowych stanowiących spłatę wartości przedmiotów leasingu (samochodu ciężarowego Opel Omega w kwocie 6.897,39 zł, agregatu śrubowego w kwocie 3.549,28 zł ). Ponadto wyłączono z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne samochodu Citroen Jumper w kwocie 759,09 zł.

W konsekwencji powyższego dochód przypadający na skarżącego – M. H. z tytułu udziału w spółce "A" określono w wysokości 249.610,84 zł, przyjmując przychód w zeznanej wysokości 2.447.378,06 zł i koszty jego uzyskania w skorygowanej kwocie 2.197.767,22 zł. Dochód podatnika B. P. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i dochód z innych źródeł w kwocie 20.769,85 zł przyjęto zgodnie z zeznaniem rocznym. Uwzględniając odliczenia od dochodu w wysokości 9.292,48 zł oraz odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne 2.432,77 zł, oraz wydatków mieszkaniowych wykazanych w załączniku PIT/D 2.993,11 zł, zobowiązanie podatkowe zostało określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w wysokości 75.067,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy, określonymi na dzień 30 kwietnia 2002 r.

Podatnicy wnieśli odwołanie od tej decyzji do Izby Skarbowej w Opolu zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie bez oparcia w dowodach, że podatnicy mieli na celu - w momencie zawierania umów leasingu - przeniesienie własności rzeczy stanowiących przedmiot tych umów oraz, że leasingowane przedmioty stanowiły majątek trwały podatników, a jednocześnie nie stanowiły majątku trwałego leasingodawcy.

Podatnicy zarzucili również naruszenie przepisu art. 24 a Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą ustalenia treści umowy są zdarzenia późniejsze, nie odnoszące się do momentu zawarcia umowy, a mianowicie fakt zakupienia leasingowanych przedmiotów, o czym podatnicy mogli zadecydować w trakcie trwania umowy leasingu.

W odwołaniu zarzucano także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 14 ust. 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przez bezzasadne wyłączenie - u leasingiobiorcy - z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę wartości przedmiotów leasingu w sytuacji, gdy stanowiły one majątek trwały leasingodawcy.

Wskazując na powyższe podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Motywując podjętą decyzję organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku dzierżawcy lub najemcy albo używającego. Odrębne przepisy, o których mowa, to przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. 1993 Nr 28, poz. 129). W myśl § 3 pkt 2 tego rozporządzenia w przypadku umów szczególnych do majątku najemcy (dzierżawcy) zalicza się daną rzecz, gdy zgodnie z § 2 ust. 2 nie jest ona zaliczona do składników majątku wynajmującego (wydzierżawiającego). Przepis § 2 ust. 2 w przypadku umów szczególnych uzależnia to, w odniesieniu do umów zawartych na czas oznaczony, od ukształtowania kwestii prawa nabycia rzeczy będącej przedmiotem umowy przez najemcę (dzierżawcę).

Korzystając z wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasady swobody umów, strony władne są w określonych w tym przepisie granicach kształtować stosunek prawny wedle swego uznania. Jednakże dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do zmniejszania zobowiązań podatkowych. W kontekście tego przepisu organy podatkowe nie mogą respektować tych postanowień umów, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Treść kształtowanego w ramach swobody umów stosunku cywilnoprawnego łączącego podmioty (strony umów) wpływa na wielkość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też organy skarbowe są uprawnione - co znalazło akceptację w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - i jednocześnie obowiązane, badać umowy pod kątem materialnoprawnym, tj. ich faktycznego celu gospodarczego i zgodnego zamiaru stron w tym zakresie, aniżeli opierać się na ich aspekcie formalnym, tj. nazwie umowy lub dosłownej treści - by ustalić czy i w jakim zakresie zmierzają one do uchylenia się od niekorzystnych dla podmiotów skutków obowiązywania regulacji podatkowych. Podstawą prawną dokonywania przez organy podatkowe tego rodzaju ocen są przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności art. 65 k.c., według którego w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, niż opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Również stosownie do przepisu art. 24a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli. Natomiast zgodnie z art. 24 a § 2 tej ustawy - jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

Za koniecznością przeprowadzenia tych czynności w konkretnej sprawie przemawiają okoliczności faktyczne dotyczące realizacji przedmiotowych umów.

W szczególności umowy nr a z dnia 13 kwietnia 1999 r. zawartej na okres 24 miesięcy i dotyczącej użytkowania samochodu ciężarowego Opel Omega 2.5 Kombi o wartości początkowej 62.319,67 zł, przy sumie opłat w okresie trwania umowy wynoszącej 80.282,64zł - co oznacza, że uiszczono na rzecz B S.A. 128,82% wartości początkowej, w okresie wynoszącym zaledwie 34% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu umowy. Umowa zawierała opcję zakupu z możliwością jej wypowiedzenia.

Analizą objąć należało także umowę nr b z dnia 14 grudnia 1999 r. zawartą na okres 24 miesięcy i dotyczącą użytkowania agregatu śrubowego o wartości początkowej 11.300,00 zł, przy sumie opłat w okresie trwania umowy wynoszącej 13.261,14 zł - co oznacza, że uiszczono na rzecz B S.A. 117,36% wartości początkowej, w okresie wynoszącym zaledwie 36% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu umowy. Umowa zawierała opcję zakupu z możliwością jej wypowiedzenia.

Po zakończeniu umów leasingu przedmioty obu umów spółka "A" zakupiła od leasingodawcy za cenę określoną - w przypadku samochodu Opel Omega - w umowie nr a w wysokości 2306,82 zł (netto), co stanowi 3,7% wartości początkowej samochodu oraz - w przypadku agregatu śrubowego - w umowie nr b w wysokości 358,47 zł (netto), co stanowi 3,2% wartości początkowej agregatu śrubowego.

Analiza opisywanych umów dała podstawę do stwierdzenia, iż forma i treść umów leasingu zawartych - w przypadku samochodu ciężarowego Opel Omega - w dniu 13.04.1999 r. i w przypadku agregatu śrubowego w dniu 14.12.1999 r, między M. H. wspólnikiem spółki jawnej "A" a B S.A. miały na celu doprowadzenie do przeniesienia prawa własności przedmiotów tych umów i zostały tak ukształtowane, by od strony formalnej stanowiły umowy tzw. leasingu operacyjnego i spełniały wymogi określone w § 2 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. pozwalające zaliczyć przedmioty umów do składników majątku leasingodawcy i tym samym u leasingobiorcy uznać całość opłat związanych z leasingiem bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Działanie takie jednak miało na celu uniknięcie skutków wynikających z zastosowania powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym (...) polegających na nieuznaniu bezpośrednio za kosztuzyskania przychodu wydatków odpowiadających spłaconej wartości użytkowanych rzeczy. Wskazuje na to krótki okres trwania umów (24 miesiące) oraz fakt, iż w ramach 24 umówionych rat leasingowych, opłat wstępnych i manipulacyjnych uiszczono kwoty znacznie przekraczające wartość początkową leasingowanych przedmiotów. Poza tym wspólnicy spółki "A" nabyli przedmioty leasingu za cenę odpowiadającą odpowiednio 3,7% i 3,2% ich wartości początkowej.

Tak niskie ceny nabycia przedmiotów leasingu nie znajdują – zdaniem organu odwoławczego - uzasadnienia, gdyż oznaczałoby to spadek wartości przedmiotów umów w ciągu 24 miesięcy w pierwszym przypadku o 96,30%, a w drugim o 96,80%. Nie daje ku temu podstawy w szczególności zużycie ekonomiczne tych przedmiotów w odniesieniu do normatywnego okresu amortyzacji. Nadto - jak wynika z protokołów dotyczących zwrotnego przekazania przedmiotów leasingu - ich stan techniczny nie budził zastrzeżeń stron umowy.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż zawarte umowy nie mogą być uznane za umowy leasingu operacyjnego i wywierać właściwych dla niego skutków podatkowych. Opłaty leasingowe faktycznie zawierały spłatę wartości przedmiotów umów a to jest sprzeczne z istotą tego rodzaju stosunku prawnego, zbliżonego w swej istocie do najmu bądź dzierżawy. Dokonując oceny stanu sprawy podkreślono, że istotą leasingu operacyjnego, zbliżoną w swym charakterze do cywilnoprawnych umów najmu lub dzierżawy, jest stworzenie możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy, niż czas ekonomicznego zużycia rzeczy, w zamian za stosowne opłaty ustalone przez strony z tego tytułu.

Opłaty te są znacznie niższe od wartości przedmiotu leasingu, gdyż nie zawierają w sobie spłaty wartości leasingowanego środka trwałego. W sytuacji jednak, gdy uiszczone opłaty przekraczają ekonomiczną wartość zużycia rzeczy, jak i samą wartość przedmiotu umowy, należy stwierdzić, że takie opłaty obejmują poza elementem wynagrodzenia (czynszu za korzystanie), także spłatę wartości rzeczy, co w niniejszej sprawie potwierdza ich późniejsze nabycie za nieznajdującą uzasadnienia ekonomicznego niską cenę. Zaznaczono, iż sytuacja taka, tzn. gdy płatności leasingowe obejmują oprócz czynszu również spłatę wartości przedmiotu leasingu, jest charakterystyczna dla leasingu kapitałowego, którego cechą jest również cel inwestycyjny, niewystępujący przy leasingu operacyjnym.

W przedmiotowej sprawie, z umów leasingu operacyjnego - zdaniem organu odwoławczego - bezspornie wynikało, że łączna suma opłat z tytułu kosztów obsługi umów leasingu oraz 24 rat wyniosła - w przypadku umowy nr a - 80.282,64 zł, a w przypadku umowy nr b - 13.543,64 zł. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, że powyższe umowy nie były umowami, których przedmiotem był leasing operacyjny, lecz umowami mającymi na celu przeniesienie na wspólników spółki "A" własność rzeczy nimi objętych, z pominięciem przepisów podatkowych.

Sposób realizacji tych umów wskazywał – zdaniem organu odwoławczego - że charakter tego stosunku cywilnoprawnego został wykorzystany przez podatników do uchylania się od obowiązku podatkowego, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających wartości przedmiotów umów leasingu wkalkulowanych w poszczególne raty opłat leasingowych, a zatem wydatków inwestycyjnych.

Konsekwencją takiego stanu faktycznego jest konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwoty stanowiącej udział wartości środków trwałych będących przedmiotem leasingu w płaconych ratach, wyliczonej dla danego roku podatkowego proporcjonalnie do okresu trwania przedmiotowej umowy, czego prawidłowo dokonał organ kontroli skarbowej. W przypadku agregatu śrubowego jest to kwota 3.549,28 zł, co stanowi 82,51% (wartość netto 11.300 zł - cena zakupu 358,47 zł: suma opłat leasingowych 13.261,14 zł) spłaconej wartości przedmiotu leasingu w sumie płatności leasingowych uiszczonych w 2001 r. (4.301,64 zł). Natomiast w przypadku samochodu ciężarowego Opel Omega dokonano wyłączenia z kosztów kwoty 6.897,39 zł jako 74,75% (wartość netto 62.319,67 zł - cena zakupu 2.306,82 zł: suma opłat 80.282,64 zł) spłaconej wartości przedmiotu leasingu w sumie płatności leasingowych uiszczonych w 2001 r. (9.227,28 zł).

Organ odwoławczy odrzucił stanowisko podatników, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym fakt ustalony przez organ I instancji a w szczególności, że strony zawierając umowy leasingu operacyjnego faktycznie miały na celu przeniesienie własności rzeczy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż ukształtowanie przez strony, tj. spółkę jawną "A" i B S.A., formy i treści spornych umów w taki sposób, aby wskazywały na spełnienie warunków przewidzianych dla leasingu operacyjnego w przepisach powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., mimo że rzeczywisty stosunek prawny łączący strony nie odpowiadał tym przesłankom, potwierdza słuszność podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii skorygowania przez organ kontroli skarbowej kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od samochodu Citroen Jumper w kwocie 379,55 zł - czego nie kwestionowali podatnicy w odwołaniu z dnia 10 października 2003 r. - organ odwoławczy podzielił prawidłowość ustaleń organu I instancji.

Powyższe decyzje stały się przedmiotem skargi B. P. i M. H. (małżonków) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania a to art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie czy leasingodawca otrzymane opłaty na podstawie umów leasingu zaliczył do przychodów podatkowych oraz naruszenie prawa materialnego

a to:

- § 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy (...) do składników majątku stron tych umów przez jego niezastosowanie do umów odpowiadającym normatywnym kryteriom tego przepisu,

- art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie w sytuacji gdy przedmioty umów leasingowych stanowiły majątek trwały leasingodawcy B S.A. w K.,

- art. 65 § 2 k.c. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż o zamiarze stron i celu umowy jako przenoszącej własność rzeczy decyduje okres na jaki umowa została zawarta i wysokość poniesionych opłat za używanie rzeczy.

Dodatkowo strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu wymienionego w skardze w szczególności pisma B z 14 października 2003 r. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucał, że sporne umowy leasingu samochodu i agregatu zawierają normatywne określone przepisami cyt. rozporządzenia kryteria uprawniające podatnika do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zdaniem skarżących twierdzić w takiej sytuacji, że zamiarem stron było uniknięcie skutków wynikających z zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umów tych nie można kwalifikować ze względu na ich ekonomiczne podłoże czy tez ich cel skoro - zdaniem skarżących - uczynił to już ustawodawca wydając stosowne rozporządzenie. W rozporządzeniu kryteria kwalifikacji są ścisłe i jasne. Brak jest w rozporządzeniu przepisu, który pozwoliłby podmiotom stosującym prawo dokonywać kwalifikacji na podstawie innych kryteriów.

Strony podniosły także, że w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy organy podatkowe uprawnione są do oceny treści umowy kierując się dyrektywami wykładni z art. 65 § 2 k.c., jednak zdaniem skarżących pomimo powołania się na ten przepis kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził analizy umów zgodnie z wymogami tego przepisu. W szczególności nie dokonano analizy zamiaru stron i celu umowy co jest istotą stosunku cywilnoprawnego. Tym samym - zdaniem skarżących - przyjęty przez organ odwoławczy pogląd, że strony w istocie zawarły umowę przeniesienia własności rzeczy a opłaty poniesione przez podatnika stanowiły spłatę wartości tych rzeczy, nie został wykazany.

Naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący dopatrzyli się w tym, iż nie wyjaśniono czy przedmioty leasingu były zaliczone do majątku trwałego leasingodawcy i w jaki sposób kwalifikował on otrzymane od podatnika opłaty z umów leasingowych. Ta okoliczność ma - zdaniem skarżących - znaczenie przy dokonywaniu wykładni przedmiotowych umów. Kończąc skargę podatnicy akcentowali, że skoro strony spornych umów tak je ukształtowały, to oznacza, że zawarte umowy odzwierciedlają rzeczywistą wolę leasingodawcy i leasingobiorcy, wyrażoną w treści umów. Do skargi strona skarżąca załączyła kopię pisma B z 14 października 2003 r. wykonaną z faksu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie a w motywach tego pisma procesowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podniósł tożsame argumenty do zawartych w zaskarżonej decyzji z [...].

Końcowo organ odwoławczy nie oponował wprost powyższemu wnioskowi dowodowemu skarżących zaznaczając jedynie moment złożenia dowodu i okoliczność, że treść pisma nie powołuje się na żadne nowe fakty.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a także zgłoszony w skardze wniosek dowodowy, który Sąd uwzględnił uznając, że nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznaczony jest przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269). W myśl tych przepisów sąd administracyjny bada jedynie zgodność z prawem (legalność) wydanych np. aktów administracyjnych. Zasadą postępowania przed sądem administracyjnym jest także to, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/).

Ocenę zarzutów zawartych w skardze i zawartych w niej wniosków należy poprzedzić kilkoma ogólnymi uwagami.

Obowiązkiem organów podatkowych jest, zgodnie z przepisami art. 122 w związku z art. od 180 do art. 200 Ordynacji podatkowej, prowadzenie postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych.

W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pojęcie tej zasady mieści w sobie oczywiście prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, w tym umów leasingowych. Chodzi o te umowy zawarte przez podatników, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na wymiar obowiązku publicznoprawnego, są dokumentami prawno podatkowego stanu faktycznego. Dlatego powinny być ustalone i oceniane przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych.

Te uwagi odniesione do występującego w sprawie zagadnienia sprowadzają się też do wniosku, że w celu zastosowania przepisów rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy, albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, obowiązkiem organów było wyjaśnienie, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się rozporządzenie.

W konsekwencji konieczne staje się dokonanie ustaleń, które są niezbędne dla dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej na potrzeby ustalenia dopuszczalności stosowania postanowień rozporządzenia.

Inaczej mówiąc w pierwszej kolejności organy powinny ocenić umowę leasingu, pod względem zgodności ich nazwy z treścią.

Dlatego w ramach tej oceny organy podatkowe będą uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy.

Oceny te nie mogą być oczywiście dowolne.

Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić tylko przez zastosowanie reguł wykładni z art. 65 k.c.

Uprawnienie organów w tym zakresie winno być realizowane zawsze z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 191, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Wymienione przepisy nie pozostają w kolizji z regułami wykładni zawartymi w art. 65 k.c. (por. wykładnię art. 122 Ordynacji podatkowej w glosie do wyroku NSA z 10 listopada 1999 r. SA/Bk 289/99, OSP 2000/9/135).

Niemniej oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania jakie w tym zakresie wynikają z wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia stanu faktycznego, może być bądź to uznanie, że umowa stanowi umowę sprzedaży, bądź też potwierdzenie, że uzasadnione jest zaliczenie jej do umów o podatkowym charakterze, o których mowa w rozporządzeniu.

Konkluzja będzie miała decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, mogąc prowadzić do całkowicie różnych konsekwencji prawnych.

W pierwszym wypadku rozporządzenie nie znajdzie zastosowania.

Jeśli organ wykaże, że podatnik nabył na raty środek trwały, to podstawą rozstrzygnięcia stanie się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie zawiera odesłania do cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym kryteria zawarte w tym rozporządzeniu nie będą miały zastosowania.

W drugim wypadku, kryteria określone w rozporządzeniu, będą kryteriami wyłącznymi.

Organy będą bowiem związane ustaleniem, że oceniana umowa zalicza się do umów, o których stanowi rozporządzenie Ministra Finansów.

Takie z kolei ustalenie przesądzi o konieczności podporządkowania się konsekwencjom wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami rozporządzenia.

Efekt końcowy ustaleń, co wymaga podkreślenia, nastąpić może jednak dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, które winno wyjaśnić z jakim rodzajem umowy mamy do czynienia.

W rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne a spór dotyczy oceny prawno podatkowych skutków umów leasingu pojazdu i agregatu. Ponieważ strona skarżąca nie kwestionuje uprawnień organów podatkowych do oceny skutków umów w sferze podatkowej wypada tylko, akceptując ten pogląd, powołać się na orzecznictwo sądowe, w tym m.in. uchwałę NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00 opubl. ONSA 2001 poz. 147 oraz wyroki NSA z 21 lutego 1997 r., sygn. I SA/Lu 676/96 i z 17 sierpnia 1999 r., sygn. I SA/Po 2795/98.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy treści i realizacji spornych umów z 13 kwietnia 1999 r. i 14 grudnia 1999 r. prawidłowo uznano, iż wymienione umowy nie mogą być uznane za umowy leasingu operacyjnego a w konsekwencji wywierać właściwy dla tej formy leasingu skutków podatkowych. Ocena ta była konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego przy zachowaniu reguł z art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy umożliwieniu stronie udziału w postępowaniu.

Trafnie przyjęto, że opłaty leasingowe faktycznie zawierały spłatę wartości obu spornych przedmiotów. Jest to sprzeczne z naturą leasingu, który jako umowa w swej istocie zbliżony jest do najmu lub dzierżawy. Trudno pomijać, iż istotą leasingu operacyjnego jest stwierdzenie możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż czas ekonomicznego jej zużycia. Korzystanie to następuje w zamian za opłaty ustalone przez strony umowy. W sprawach, w których uiszczone opłaty przekraczają ekonomiczną wartość zużycia rzeczy a także przekraczają wartość przedmiotu umowy trudno nie uznać, że suma takich opłat nie obejmuje spłaty wartości rzeczy, że są jedynie owe opłaty tylko wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy.

Nie można postawić skutecznego zarzutu przyjęciu przez organy, że opłaty za samochód i agregat były spłatą wartości rzeczy niezbicie potwierdzają fakt nabycia obu przedmiotów za cenę wyjątkowo niską, jak podkreślają organy podatkowe, nieznajdującą ekonomicznego uzasadnienia. Już zasady doświadczenia życiowego wskazywały, że samochód użytkowany 24 miesiące nie mógł kosztować 3,7% jego początkowej wartości. Podobną ocenę należało wyrazić wobec spornego agregatu sprzedanego "aż" za 3,2% jego wartości początkowej.

Słusznie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że sposób realizacji umów jednoznacznie wskazał na próbę uchylenia się od obowiązku podatkowego przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających wartości przedmiotów umów leasingu, które zostały wkalkulowane w poszczególne raty opłat leasingowych. Dlatego słusznie przyjęto w konsekwencji takiego stanu faktycznego podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących udział wartości środków trwałych będących przedmiotem leasingu w płaconych ratach, wyliczonych dla danego roku podatkowego proporcjonalnie do okresu trwania umów, a to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176).

Tym samym podzielić należy pogląd organów podatkowych, że forma i treść spornych umów zostały tak ukształtowane, aby wskazywały na spełnienie warunków przewidzianych dla leasingu operacyjnego w przepisach cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r., a wszystko to mimo, że rzeczywiste umowy łączące strony nie odpowiadały tym przesłankom. Dla dalszego poza przedstawionym przez organy podatkowe uzasadnieniem prawidłowej oceny treści umów stosownie do reguł art. 65 § 2 k.c. należy powołać orzeczenie NSA z 30 października 2000 r. I SA/Lu 827/99 opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX o numerze 45535. W szczególności zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem umownym jednostronnie zobowiązującym w tym znaczeniu, że w razie zajścia przewidzianych umową warunków, od których zależy powstanie prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, leasingodawca zobowiązany jest do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie, natomiast leasingobiorca jest w tym układzie tylko uprawnionym a nie zobowiązanym. Polskie prawo cywilne nie zna instytucji wypowiedzenia uprawnień przez uprawnionego. Uprawnionemu pozostaje wybór między wykonaniem swojego uprawnienia (tu wykonaniem prawa do nabycia rzeczy) a rezygnacją z wykonania tego prawa.

W związku z tym oświadczenie leasingobiorcy o niewykonywaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu oznacza co najwyżej dokonanie wyboru o rezygnacji. Takie oświadczenie nie będzie traktowane jako wypowiedzenie prawa. W konsekwencji zapis spornych umów o prawie wypowiedzenia nie mógł być także przesądzającym dla przyjęcia spełnienia przesłanek z § 2 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r.

Również nie można zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia przepisów postępowania a to art. 122 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podzielić należy pogląd, że w okolicznościach sprawy organy miały prawo ocenić, że sformułowanie umów z 13 kwietnia 1999 r. i 14 grudnia 1999 r. nie miało na celu realizacji umów leasingu czyli umów zbliżonych do najmu lub dzierżawy a jedynie miało na celu doprowadzenie do przeniesienia własności pojazdu i agregatu, po uprzedniej spłacie ich własności przez czas trwania umowy. Przy tym rozliczenia leasingodawcy służyły ominięciu niekorzystnych dla leasingobiorcy skutków podatkowych wynikających z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie też organ odwoławczy odrzucał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przyjmując, że skoro działalność leasingodawcy nie była przedmiotem kontroli skarbowej, to dla postępowania podatkowego prowadzonego wobec leasingobiorcy nie mogło mieć znaczenia jak B kwalifikowało otrzymane opłaty. Dlatego zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy przyjął, że prowadzenie postępowania podatkowego wobec leasingodawcy nie było warunkiem koniecznym do rozstrzygnięcia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. wobec skarżących.

Na tle zarzutów skarżących co do naruszenia prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe godzi się także wskazać, że cytowane wcześniej ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasady postępowania dowodowego, nakładając szereg obowiązków na organy podatkowe obu instancji nie uwalniają podatnika od inicjatywy dowodowej.

Jeśli strona skarżąca zarzucała, że organy nie ustaliły precyzyjnie na jakich zasadach użytkowano samochód i agregat oraz, że nie ustaliły, czy wysokość ceny zapłaconej za pojazd i agregat odpowiada realiom rynkowym a przede wszystkim nie zbadały zamiaru i celu umowy odnoszącego się do daty zawarcia umowy, to trudno nie zważyć, że wszystkie te okoliczności mogły być przedmiotem inicjatywy dowodowej podatników w toku prowadzonego postępowania w obu instancjach. Tymczasem strona skarżąca ograniczyła się do negowania wyników ustaleń organów podatkowych i wyprowadzonych z nich wniosków. Dlatego w ocenie Sądu także twierdzenie strony skarżącej o arbitralności decyzji organów nie zostało poparte żadnymi skutecznymi zarzutami.

Końcowo należy także podnieść, że w ocenie sprawy nie może być rozstrzygająca treść dokumentu zgłoszonego jako dowód w postępowaniu sądowym. Pismo B z 14 października 2003 r. jest na tle powyższych uwag tylko oceną wymienionych tam umów przez leasingodawcę, która to ocena nie wiąże Sądu z punktu widzenia istoty rozstrzygnięcia. Ocena ta nie wiązałaby także organów podatkowych, gdyby taki dowód zgłoszono w czasie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Z tych wszystkich przyczyn Sąd nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo w rozumieniu art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkujące koniecznością usunięcia jej z obrotu prawnego.

Dlatego z mocy art. 151 tej ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielając zarzutów skarżących oddalił skargę.