Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 320/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1-2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2012 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] "X." S.A. z siedzibą w P. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prowadząca działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystająca ze zwolnienia dochodu z opodatkowania może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej.

Opisując zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że rozszerza swoją działalność w innych segmentach rynku spożywczego, m. in. produkcja dań gotowych oraz gotowych produktów spożywczych schłodzonych. Aktualnie Skarżąca prowadzi sprzedaż swoich produktów pod trzema markami: "A.", "B." i "C.".

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej Skarżąca zamierza przeprowadzić reorganizację, która polegać będzie na wydzieleniu wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostki w postaci Departamentu Marketingu do odrębnego podmiotu. W pierwszym etapie reorganizacji, funkcjonujące obecnie w ramach poszczególnych linii biznesowych działy zajmujące się marketingiem produktów schłodzonych, nowych kategorii produktów oraz produktów pod marką "B." zostaną wydzielone i połączone z Departamentem Marketingu, który zajmuje się w głównej mierze marketingiem i promocją produktów pod marką "A." i "C.". Zarząd Spółki uchwałą z dnia [...] 2011r. postanowił, iż z dniem [...] 2011r. utworzony zostanie jeden Departament Marketingu, który będzie odpowiedzialny za podejmowanie i koordynowanie wszystkich działań związanych z promocją i marketingiem produktów oferowanych przez Spółkę, jak również za zarządzanie znakami towarowymi, w szczególności budowanie wartości i rozwoju znaków towarowych, prowadzenie działań o charakterze promocyjno-reklamowym oraz kreowanie wizerunku znaków towarowych. W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona jednostka zostanie następnie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej. W konsekwencji, nowa Spółka przejmie wszystkie zadania z zakresu marketingu oraz zarządzania produktami. Nowa Spółka, zależna w 100% od Skarżącej, będzie członkiem Grupy kapitałowej "X.". Spółka rozważa utworzenie wraz z Nową Spółką podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK), o której mowa w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zarówno Spółka, jak i nowa Spółka będą spełniać warunki niezbędne do utworzenia i funkcjonowania jako PGK.

Jednocześnie Spółka podjęła działania, w wyniku których część jej gruntów została objęta granicami [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). Na gruncie wniesionym przez Spółkę do SSE wybudowana ma zostać hala produkcyjna, w której odbywać się będzie w szczególności produkcja dań gotowych. W chwili obecnej Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE i tym samym jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka może funkcjonować jako członek PGK, o której mowa w art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

W ocenie Skarżącej, będzie Ona mogła funkcjonować jako członek PGK, a fakt korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po utworzeniu PGK nie będzie naruszać warunków, określonych w art. 1a ust. 2 tej ustawy, niezbędnych do uznania PGK za podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, iż co do zasady, zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p., PGK jest podatnikiem w rozumieniu cyt. ustawy, jeżeli spełnia warunki określone w tej ustawie. Jednym z tych warunków jest zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., aby po utworzeniu PGK spółki ją tworzące nie korzystały ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie odrębnych ustaw. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., "wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r., Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: u.s.s.e.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Oznacza to, zdaniem Spółki, że u.p.d.o.p. wprost ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie to nie jest przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy. W konsekwencji, wykładnia językowa normy określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wskazuje, że artykuł ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych z działalności na terenie SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w/w ustawy, gdyż jest to ta sama ustawa.

Skarżąca stwierdziła, iż nie można uznać, że podstawą zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jest przepis art. 12 u.s.s.e., zgodnie z którym "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Skarżąca zaznaczyła również, iż za przyjęciem poprawności jej poglądu przemawia także wykładnia historyczna. Podkreśliła, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. został wprowadzony w dniu 16 listopada 2000r. ustawą o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.). W uzasadnieniu tej ustawy wskazano, że nowelizując u.p.d.o.p., "wprowadza się zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w SSE przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu nie wpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia". Z powyższego, zdaniem Spółki, wynika, że celem ustawodawcy było ustanowienie w u.p.d.o.p. zwolnień od podatku dochodowego. Na prawidłowość takiego rozumowania oraz takich intencji ustawodawcy wskazuje zwłaszcza część B.l. formularza CIT-8/0 będącego informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (dalej: "informacja CIT-8/0"). Ustanawiając rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1761 ze zm., dalej: rozporządzenie) wzór informacji CIT-8/0, Minister Finansów rozróżnił dwa stany prawne związane ze zwolnieniami strefowymi. W poz. 11 umieszcza się "Dochody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE" - pozycję tę wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000r. Natomiast podatnicy, którzy uzyskali prawo do zwolnienia wcześniej, wypełniają odpowiednio poz. 15 lub 16. Pozycje te wypełniane są dla "Dochodów wolnych od podatku na podstawie u.s.s.e. i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r. (...)". Skarżąca zaznaczyła, że rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 28a pkt 2 u.p.d.o.p.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Argumentując swoje stanowisko Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym po utworzeniu PGK spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a) - c), a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw. Ponadto stwierdził, że z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika wprost, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, iż rozstrzygając zagadnienie prawne będące przedmiotem złożonego przez Skarżącą wniosku należy odnieść się do przepisów u.s.s.e. Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż zapis ten nie ulegał zmianom od dnia 1 stycznia 2001r. Modyfikacjom podlegała jedynie część dotycząca odpowiednich rozporządzeń Rady Ministrów określających wielkość zwolnień podatkowych, co zostało w obecnie obowiązującej treści przepisu usunięte. Następnie Organ wskazał, iż zasady tego zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W przepisie tym, ustawodawca określa jakie dochody podlegają zwolnieniu od podatku, wprowadzając jednocześnie limit wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia. Zaznaczył, że mimo, iż norma art. 17 ust. 1 pkt 34 została wprowadzona do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2001r., to zapis o zwolnieniu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia nie został wykreślony z u.s.s.e.

Zdaniem Ministra Finansów, wydzielenie w informacji CIT-8/0, odrębnej poz. 11 (dotyczącej dochodów wolnych od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, którą wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000r.) oraz poz. 15 i 16 (dotyczącej dochodów wolnych od podatku na podstawie u.s.s.e. i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r. (...) nie wskazuje na inne podstawy regulowania zwolnień dotyczących działalności strefowych. Tym bardziej, że normodawca dokonując opisu pola 11 nie posługuje się zwrotem wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. ust. pkt 34, a zwrotem "wolne od podatku zgodnie z art. (...)". Rozgraniczenie tych dochodów w niniejszej deklaracji wynika natomiast z konieczności wykazania różnych dat uzyskania zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, bowiem na podstawie różnych zezwoleń podatnik posiada odpowiednie prawa nabyte.

Organ nie zgodził się także z argumentem Spółki, że za przyjęciem Jej stanowiska przemawia wykładnia historyczna art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ uznał, iż podmioty działające w SSE korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż u.p.d.o.p., gdyż podstawy tego zwolnienia są uregulowane w u.s.s.e. W konsekwencji, korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, spowoduje utratę statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, której członkiem będzie Spółka.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 3a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że korzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE spowoduje utratę statusu podatnika przez PGK, której członkiem będzie Skarżąca oraz przepisów prawa procesowego: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez Organ interpretacji oraz brak oceny stanowiska Skarżącej, i art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h o.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji.

Zarzut naruszenia prawa materialnego został oparty na tych samych argumentach co wniosek o wydanie interpretacji. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka wskazała, iż Organ należycie nie uzasadnił, dlaczego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W szczególności Organ nie wykazał dostatecznie, dlaczego źródłem zwolnienia od podatku dochodowego dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jest art. 12 u.s.s.e., a nie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ponadto, w ocenie Skarżącej, Organ w zaskarżonej interpretacji przyjął wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa, a wręcz stanowią ich nieuzasadnione zaprzeczenie. Organ nie uwzględnił przy rozstrzyganiu również faktu, że w obrocie prawnym istnieją interpretacje podatkowe i wyroki sądowe wydane w analogicznych stanach faktycznych, w których stanowisko podzielane przez Skarżącą uznawane było za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, może ona funkcjonować jako członek PGK, o której mowa w art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie wymagało zatem ustalenia, na podstawie jakich przepisów skarżąca Spółka, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że stan faktyczny badanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku z dnia [...].

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności analizy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e., czyli przepisów, w których każda ze stron odmiennie upatruje zwolnienia podatników prowadzących działalność w ramach SSE z podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast w świetle art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści obu w/w przepisów wynika bezspornie, iż zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych są podmioty, które na podstawie udzielonego im zezwolenia prowadzą działalność gospodarczą na terenie SSE. Na tym jednak ich zbieżność się kończy. Zauważyć bowiem należy, iż końcowa część art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do określenia granic tego zwolnienia, zaś art. 12 u.s.s.e. wskazuje, iż zwolnienie ma odbywać się na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

Analizy powołanych wyżej norm, w ocenie Sądu, nie można dokonać bez odniesienia się do treści art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych można uznać PGK, o ile po utworzeniu tej grupy kapitałowej spółki ją tworzące nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw. Z powyższego wynika, iż zwolnienie z podatku nie może mieć swojego źródła w przepisach odrębnych ustaw tj. w ustawach innych niż u.p.d.o.p. Oznacza to zatem, że u.p.d.o.p. wprost ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie to, nie jest więc przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż wykładnia językowa normy określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. wskazuje, że artykuł ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatków dochodów uzyskiwanych w SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w/w ustawy, gdyż jest to ta sama ustawa.

Zdaniem Sądu, okolicznością przesądzającą, iż zwolnienie podatkowe wynika wprost z samej u.p.d.o.p. jest treść art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy. Ustawodawca poprzez użycie zwrotu "wolne od podatku są" oraz umieszczenie go w systematyce ustawy w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe" w sposób jednoznaczny dał wyraz swojej woli. Trafnie zatem Spółka we wniosku o wydanie interpretacji uznała, iż źródło zwolnienia znajduje się w samej u.p.d.o.p., a nie w przepisach odrębnych. Podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji Organ także stwierdził, iż: "Z przepisu tego (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - dop. Sądu) wynika wprost, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej." W świetle powyższej konstatacji Organu, Jego dalsze wywody zmierzające do udowodnienia tezy, iż źródłem zwolnienia podatkowego jest przepis art. 12 u.s.s.e. są, w ocenie Sądu, całkowicie nieracjonalne i nielogiczne. Podnieść również trzeba, iż przyjęcie za prawidłową ostatecznej konkluzji Organu, zgodnie z którą zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte jest na art. 12 u.s.s.e., oznaczałoby de facto negowanie istnienia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Także wykładnia gramatyczna art. 12 u.s.s.e. potwierdza, że źródłem przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest norma zawarta w u.p.d.o.p. Wskazać bowiem należy, iż w/w przepis stanowi, że: "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (...) są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych...". Takie brzmienie, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, iż to przepisy u.p.d.o.p. regulują zwolnienie podatkowe podmiotów prowadzących działalność w SSE, a art. 12 u.s.s.e. tylko wskazuje na fakt, że dochody są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawach o podatkach dochodowych od osób prawnych lub osób fizycznych.

Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09 (publ. LEX nr 596321), w którym wskazano, że art. 12 u.s.s.e. stanowi łącznik pomiędzy przepisami podatkowymi i przepisami regulującymi działalność strefową. Natomiast podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w w/w orzeczeniu.

Podkreślenia również wymaga, że regulacja ujęta w art. 12 u.s.s.e. stanowi swego rodzaju superfluum ustawowe, albowiem reguluje kwestię zwolnienia od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, pomimo, iż ta sfera uprawnień podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie SSE została uregulowana przez ustawodawcę wprost w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że choć zgodnie z łacińską premią "Superflua admittere securius est, quam necessaria omittere (bezpiecznej jest dopuścić rzeczy zbyteczne aniżeli opuścić rzeczy konieczne), to jednak postulat racjonalności działań ustawodawcy, wynikający z koncepcji "racjonalnego ustawodawcy", powinien, w ocenie Sądu, przyczynić się do eliminowania z obrotu prawnego sytuacji, w których dane zagadnienie prawne jest regulowane w więcej niż jednym akcie prawnym.

Abstrahując od powyższych argumentów, fakt, że źródło zwolnienia Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych należy wywodzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie art. 12 u.s.s.e. można, w ocenie Sądu, udowodnić przeprowadzając następujący test. Założenie, iż w systemie prawnym istnieje tylko jeden z w/w przepisów, a mianowicie art. 12 u.s.s.e. doprowadza do wniosku, iż nie można by było w takiej sytuacji zwalniać od podatku dochodów uzyskiwanych przez podmioty prowadzące działalność w SSE albowiem brak byłoby przepisu, który wprowadzałby to zwolnienie. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że przepis art. 12 u.s.s.e. nie reguluje przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a jedynie wskazuje na fakt, że dochody są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawach o podatkach dochodowych od osób prawnych lub osób fizycznych. Przyjęcie natomiast, że w systemie prawnym istnieje art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym braku regulacji art. 12 u.s.s.e., nie rodziłoby żadnych negatywnych konsekwencji dla podmiotów prowadzących działalność w SSE albowiem ich dochody mogłyby być zwalniane od podatku dochodów podmiotów ponieważ w systemie prawnym cały czas byłaby regulacja przyznająca im przedmiotowe zwolnienie.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, iż źródło zwolnienia Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych należy wywodzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie art. 12 u.s.s.e. W konsekwencji podatkowa grupa kapitałowa, w skład której wchodzić będzie Spółka korzystająca ze zwolnienia będzie podatnikiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.

Na uwzględnienie, w ocenie Sądu, zasługiwały także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Co prawda odmienność stanowiska Organu i przekonanie Skarżącej o wadliwości dokonanej wykładni prawa nie mogą być tożsame z brakiem przekonującego uzasadnienia, to jednak wyżej wskazane nieracjonalne i nielogiczne wyciąganie przez Organ wniosków w trakcie dokonywanej interpretacji skutkowało naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 o.p. Za trafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Podnieść należy, iż w myśl w/w zasady postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić postępowanie zgodnie z prawem i orzekać w zgodzie z prawem, a także, że dany organ będzie rozstrzygał w sprawach o tożsamych stanach faktycznych w taki sam sposób. W tym miejscu wskazać należy, iż Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia [...] 2009r., nr [...], w analogicznej sprawie uznał stanowisko strony za prawidłowe. Nie ulega jednak wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów nie służy także ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę na poparcie jej tezy nie wiąże organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez Spółkę orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej p.p.s.a.), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.