Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 470/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.217 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz za maj 2007 r. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w "A" Sp. z o.o. w miesiącach od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz w maju 2007 r., decyzją z [...] r. nr [...] , określił w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że księgi podatkowe podatnika (rejestry VAT zakupu i sprzedaży) w okresie od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz w maju 2007 r. prowadzone były nierzetelnie, gdyż nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w części dotyczącej fikcyjnych zakupów telefonów komórkowych od poszczególnych firm wymienionych poniżej. Zatem w rozliczeniu podatku naliczonego organ I instancji nie uwzględnił:

1) danych wynikających z faktur zakupów telefonów komórkowych od firm "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o., ze względu na uznanie, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko firmowały działalność innej osoby J. K. Zakwestionowane zakupy pochodziły bezpośrednio od ww. firmantów, a także od innych podmiotów, jednak pierwotnie pochodziły od ww. firmantów, następnie były eksportowane na Ukrainę bezpośrednio przez skarżącą Spółkę lub za pośrednictwem firmy "D" M. S. W ocenie organu I instancji eksport ten był fikcyjny;

2) danych wynikających z faktur VAT dotyczących niekwestionowanych zakupów telefonów komórkowych, które następnie, w ocenie tego organu, w sposób fikcyjny zostały sprzedane na Ukrainę.

Wystawcami zakwestionowanych faktur były następujące podmioty:

1. "E" sp. z o.o. W.,

2. "D" M. S., B., (sierpień, listopad 2005 r., marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz maj 2007 r.),

3. "F" sp. z o.o. W., (wrzesień 2005 r.),

4. "G" sp. z o.o., B., (październik, listopad, grudzień 2005 r.),

5. "H" sp. j., G., (październik, listopad, grudzień 2005 r.)

6. "I" A. W., D., (listopad, grudzień 2005 r.),

7. "J" M. W., P., (styczeń, luty, kwiecień, maj 2006 r.),

8. "K" P. W., P., (luty, marzec 2006 r.),

9. "B" M. S., K., (kwiecień, maj 2006 r.),

10. "C" sp. z o.o., K., (maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. oraz styczeń 2007 r.),

11. "L" M. S. sp. j., B., (maj 2007 r.) .

W ocenie organu doprowadziło to w poszczególnych miesiącach do zawyżenia podatku naliczonego, czym naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT).

W zakresie podatku należnego organ I instancji zakwestionował wystawione przez podatnika faktury VAT dotyczące fikcyjnych, w ocenie tego organu, sprzedaży eksportowych telefonów komórkowych do "Ł" w K., V. I. we L. oraz sprzedaży telefonów komórkowych do firmy "D" M. S. w sytuacji, gdy towary te pochodziły bezpośrednio z firm "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o. firmujących działalność J. K. lub gdy później zostały przez "D" M. S. fikcyjnie wyeksportowane do podmiotów: "Ł", A. S., V. I., "M".

Zdaniem organu I instancji w przypadku faktur eksportowych wystawionych przez "A" Sp. z o.o. dla ukraińskich podmiotów: "Ł" (całość sprzedaży), V. I. (całość sprzedaży) oraz w przypadku faktur sprzedaży dla "D" M. S. (część sprzedaży) nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, gdyż jego powstanie musi wiązać się faktycznie z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a w przypadku powyższych transakcji nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży ze wskazanymi na fakturach i dokumentach celnych podmiotami, a tym samym nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe wystawione przez podatnika faktury VAT, gdyż w jego ocenie nie odzwierciedlały one rzeczywiście dokonanych transakcji, co spowodowało w poszczególnych miesiącach zawyżenie podatku należnego wykazanego w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. Do wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku VAT, organ I instancji zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT, uznając, że podatnik wystawiając faktury VAT, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy, zobowiązany jest do zapłaty tego podatku.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości decyzji drugoinstancyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., a ponadto o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodów z dokumentów wnioskowanych w treści uzasadnienia na okoliczność ich treści.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik postępowania;

- niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;

- niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, uprzednio nabytych w "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o. przeprowadzone pomiędzy skarżącym oraz "D" M. S. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy zgodnie z ustaleniami organów, zarówno "A" Sp. z o.o., jak i "D" M. S. samodzielnie prowadziły działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od krakowskich kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom;

2. naruszenie art. 181 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, zwanej dalej Konwwencją), poprzez uznanie za podstawę rozstrzygnięcia pism Biura Wymiany Podatkowej w K. oraz pozostałych informacji uzyskanych od ukraińskich władz podatkowych, zawierających informacje dotyczące ukraińskich podmiotów: "Ł" oraz V. I., jak również pozostałych ukraińskich kontrahentów "D" M. S. tj. A. S. oraz "N" w sytuacji, w której dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy podatku od towarów i usług, a podatek ten nie wchodzi w zakres regulacji Konwencji;

3. naruszenie art. 199 a § 1 O.p. z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmami "C" sp. z o.o., "B" M. S., "D" M. S., V. I. oraz "Ł";

4. naruszenie art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez odwołującego w okresie od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz w maju 2007 r., w części wskazanej przez kontrolujących nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez :

1. niezastosowanie art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym a V. I. oraz "Ł" za eksport towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy prawo własności towarów wyszczególnionych we wszystkich fakturach VAT w wyniku sprzedaży dokonanej na terenie kraju zostało przeniesione przez skarżącego na rzecz ukraińskich kontrahentów, a następnie jak ustalił organ II instancji telefony komórkowe w rodzaju i ilościach wykazanych w poszczególnych fakturach VAT zostały wywiezione przez przejście graniczne z Ukrainą, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty SAD, i co uzasadnia uznanie tych transakcji za eksport towarów oraz powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji;

2. niezastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów, stwierdzających czynności faktycznie dokonane, a później przeznaczonych na eksport towarów zakupionych u kontrahentów: "E" sp. z o.o., "D" M. S., "F", "G" SA, "H" sp. j., "I" A. W., "L" M. S. spółka jawna, "K" P. W., "J" M. W., podczas gdy transakcje przeprowadzone z "Ł" oraz V. I. stanowiły eksport, co powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji oraz poprzedzających ich transakcji nabycia towarów;

3. naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT) i obciążenie odwołującego ciężarem ekonomicznym tego podatku, w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmioty niebędące faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie firmujących obrót z innego źródła, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym;

4. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, prowadzące do odmowy skarżącemu oraz "D" M. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o. w okolicznościach, w których skarżący oraz "D" M. S. nie posiadali i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - nie mogli posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom);

5. błędne zastosowanie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy VAT prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "D" M. S., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji "A" Sp. z o.o. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą i była stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od krakowskich kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie podatku należnego podatnik wystawił faktury VAT z tytułu sprzedaży eksportowych telefonów komórkowych dla podmiotów ukraińskich oraz faktury VAT z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych dla firmy "D" M. S. Wartość zakwestionowanych faktur wynosiła netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Organ zaznaczył, że okoliczności dotyczące fikcyjności eksportu dokonywanego przez "A" Sp. z o.o. i "D" M. S. ustalono na podstawie dowodów uzyskanych od władz ukraińskich, z których wynika, że nie można zidentyfikować rzekomych ukraińskich nabywców telefonów komórkowych, zarówno eksportowanych przez "A" Sp. z o.o. jak i eksportowanych przez "D" M. S., a wcześniej nabytych przez tę firmę od "A" Sp. z o.o. Wymienieni na fakturach nabywcy nie zostali odnalezieni ("Ł"), nie prowadzili operacji gospodarczych w zakresie handlu zagranicznego (P.E. "M), bądź nie figurowali w odpowiednich ewidencjach w swoim kraju (V. I.), a jedyny odnaleziony rzekomy ukraiński kontrahent A. S. zaprzeczył dokonaniu transakcji - oświadczył, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce ani na Ukrainie, ani nie dokonywał w Polsce i na Ukrainie żadnych zgłoszeń celnych.

W przypadku faktur wystawionych dla firmy "D" M. S. ustalono, że:

- część towarów widniejących na fakturach pochodziła bezpośrednio z firm "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o., które nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej, tylko firmowały działalność osoby trzeciej – J. K.,

- towary sprzedane przez "A" Sp. z o.o. zostały przez "D" M. S. fikcyjnie wyeksportowane do ukraińskich podmiotów: "Ł", A. S., V. I., "M".

Następnie organ wskazał, że skoordynowane kontrole przeprowadzone przez urzędy kontroli skarbowej na terenie całego kraju wykazały, że firmy "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o. brały udział w przestępstwach karuzelowych. Organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał kolejne etapy obrotu telefonami komórkowymi, kierowniczą rolę w tym procederze J. K., a także role poszczególnych podmiotów biorących udział w tym procederze na różnych etapach obrotu. Zaznaczył też, że w sprawach tych prowadzone są postępowania podatkowe oraz karne. Przytoczył treść postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w K. z [...] r. sygn. akt [...], o zmianie i uzupełnieniu zarzutów wydane wobec podejrzanego M. S., z którego treści wynika, że M. S. wraz z innymi podejrzanymi (. K. - sprawstwo kierownicze, E. K., J. S., P. H., J. A., T. G., M. G., A. B., P. T., K. L., A. Ł., M. S., A. A., P. W., R. S.), są podejrzewani o popełnienie przestępstwa polegającego na doprowadzeniu do wielomilionowych strat w majątku Skarbu Państwa. W postanowieniu tym wskazano, że zorganizowaną grupą przestępczą kierował J. K. Grupa działała na terenie Polski, Niemiec, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej i Republiki Austrii. J. K. kierował działalnością grupy, nadzorował jej działalność i werbował jej członków, a także dzielił korzyści uzyskane z przestępstwa. Ważne role w grupie pełnili też m. in. P. H. i T. G., którzy koordynowali działalność poszczególnych podmiotów gospodarczych, realizację zamówień i przelewów, wyszukiwali i dokonywali czynności rejestracyjnych fikcyjnych podmiotów gospodarczych.

Organ wyjaśnił też, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z:

1. Procederem "wprowadzania" do obrotu towarów pochodzących z przestępstwa karuzelowego na polski rynek m. in. przez firmy: "O" Gmbh, "P" Gmbh. Towary te sprzedawane były później w Polsce za pośrednictwem firm: "R" M. S. (znikający podatnik), "S" P. T. (znikający podatnik), "T" sp. z o.o. (broker realizujący zyski), "B" M. S. (firmant J. K.), "K" P. W., "J" M. W., "U" G. P.

Firma "B" M. S., prowadzona w rzeczywistości przez J. K. służyła do "wyprowadzenia" telefonów komórkowych z obrotu stricte przestępczego.

Kolejnymi ogniwami były m. in. "A" Sp. z o.o. lub zamiennie "D" M. S., które - zgodnie z treścią faktur - sprzedawały te towary do podmiotów: "Ł" (Ukraina), A. S. (Ukraina), "W" (Litwa), "Y" Gmbh (Niemcy), "Z" s.r.o. (Słowacja);

2. Procederem "wyprowadzania" - ze zidentyfikowanej przez polskie służby skarbowe (UKS G., UKS K., UKS P., UKS R.) oraz zagraniczne służby skarbowe (niemieckie i austriackie) "karuzeli" VAT - pełnowartościowych lub wybrakowanych towarów będących uprzednio przedmiotem obrotu "karuzelowego".

Międzynarodowy obieg "karuzelowy" telefonów komórkowych odbywał się, między innymi, w kręgu następujących podmiotów: —> "T" sp. z o.o. —> "Ź" J. S. —> "Ż" Gmbh —> "Q" Gmbh —> "A2" A. Ł. —> "C" sp. z o.o. —> "T" sp. z o.o. —> itd;

Towary te sprzedawane były później w Polsce za pośrednictwem nw. firm:

W pierwszej kolejności:

- "B2" A. A. (dostawca "Ż" Gmbh) - pośrednictwo "B2" nie dotyczy towarów kupowanych przez "A" sp. z o.o.,

- "S" P. T. (dostawcy "Ż" Gmbh i "Q"),

- "A2" A. Ł. (dostawca – "Q"), w drugiej kolejności:

- "C" sp. z o.o. (tj. firmanta J. K.), w trzeciej kolejności:

- "A" sp. z o.o. albo "D" M. S.,

- "Ź" J. S.

Odbiorcami (wg treści faktur) tych towarów z "A" sp. z o.o. i "D" M. S. w dalszej kolejności były: firmy ukraińskie – "Ł", V. I., "M", "Z" s.r.o. (Słowacja), "W" (Litwa), "C2" S. S. (Austria).

Ogniwem, za pośrednictwem którego dokonywano "wyprowadzenia" telefonów komórkowych z kręgu karuzelowego była "C" sp. z o.o. prowadzona w rzeczywistości przez J. K.;

3. Fikcyjnym, wzajemnym "przepuszczaniem" przez siebie w firmach "A" oraz "D" towarów pochodzących z ww. procederów. Chodzi tutaj o fikcyjne transakcje zakupu/sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy stroną a firmą M. S.

4. Fikcyjnym późniejszym eksportem towarów nabytych przez "A" lub "D" w firmach "B" i "C".

5. Fikcyjnym eksportem towarów, których uprzednich nabyć organ nie kwestionuje.

Organ wyjaśnił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że Spółka "A" nie brała bezpośredniego udziału w "karuzeli VAT", jednakże jej rola sprowadzała się do czynności ściśle związanych z dokonywanym, pod nadzorem

J. K., oszustwem podatkowym.

Zdaniem organu strona była świadoma, że czynności przez nią dokonywane były sprzeczne z prawem, gdyż wynika to z zeznań P. H. - współpracownika J. K., złożonych na różnych etapach postępowania karnego. Organ szeroko zacytował i przeanalizował te zeznania, wskazując, że P. H. zeznał, że znalezieniem odpowiednich firm zajął się osobiście J. K. On wiedział i decydował o każdej transakcji. Otaczał się ludźmi, którzy w jego imieniu kierowali poszczególnymi odcinkami działalności. P. H. przyznał, że był jedną z takich osób. Zeznał też, że dla niego jasne było, że kontrahent musi mieć świadomość co najmniej niejasnego pochodzenia towaru. Dlatego też ów kontrahent musiał być pewny i zaakceptowany przez K. Towar kilkakrotnie krążył pomiędzy określonymi, związanymi ze sobą firmami i po zarobieniu poprzez odpis VAT określonej gotówki był sprzedawany do firm niezaangażowanych bezpośrednio w karuzelę. Zeznał też, że zna firmy z południa Polski, do których sprzedawane były telefony, t.j. "U", "A", "D" i "L" z B. Stwierdził, że B. odgrywała w tych transakcjach znaczącą rolę, ze względu na ilość sprzedawanego towaru. Wysyłano tam największe ilości telefonów. Proceder opierał się nie tylko na kursowaniu towaru na kółku w karuzeli, lecz także na niepłaceniu podatku VAT. W związku z tym przez dłuższy czas, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa ze strony organów skarbowych, nie mógł być wykorzystywany ten sam towar, należało się go pozbyć, nawet po zaniżonej cenie. Do tego służyły miedzy innymi firmy z B. oraz "U". Wielokrotnie był świadkiem rozmów telefonicznych K. z G., który działał między innymi na terenie B. W rozmowach K. często komentował, że B. jest jednym z zagłębi odbioru telefonów. Nikt nowy nie mógł kupić telefonów od K. Musiał być wcześniej przez niego zbadany. Dotyczyło to z pewnością firm z B. ("A", "D" i "L" były jedynymi firmami z B., które handlowały telefonami pochodzącymi z "B" i "C"). Zeznał też, że w przypadku firm wyszukanych przez J. K. lub T. G. firma musiała być sprawdzona pod katem wiarygodności finansowej oraz, co było ważniejsze, pod katem zachowania tajemnicy współpracy. Bywały również sytuacje, że to dana firma była zainteresowana współpracą z K. Wówczas również w odniesieniu do danej firmy musiała być przeprowadzona weryfikacja. Zdaniem P. H., K. spotykał się z przedstawicielami firm z B., gdyż byli to znaczący kontrahenci, a on utrzymywał z takimi ludźmi stałe kontakty. H. wyjaśnił również, że końcowi odbiorcy, którymi były m. in. firmy z B. czerpali zysk z procederu karuzeli poprzez zakup towaru po obniżonej cenie. Wskazał również, że w przypadku działalności K. działał on na podstawie określonych reguł dla zachowania bezpieczeństwa. Firmy, jakie wchodziły w skład karuzeli, były to przeważnie spółki z o.o. prężnie działające, zlokalizowane w prestiżowych miejscach, z profesjonalną obsługą księgową i majątkiem. Nie było sytuacji, aby współpracujące w ramach karuzeli spółki miały siedzibę w jednym miejscu i dokonywały transakcji wzajemnego obrotu towarem.

Organ wywiódł, że całokształt okoliczności współpracy skarżącej Spółki z firmami "B" i "C" sp. z o.o., w powiązaniu z okolicznościami związanymi z wykazywanym przez stronę eksportem towarów, pozwalają na stwierdzenie, że swoim działaniem (lub jego brakiem) Spółka "A" świadomie ułatwiała J. K. proceder prowadzący do nadużyć podatkowych. Zeznania P. H. wykazują, że całym procederze nikt nie znalazł się przypadkowo - każdy zaangażowany podmiot pełnił określoną rolę w procederze i był dokładnie sprawdzany przez J. K. Zeznania te organ uznał za wiarygodne, mimo ich rozbieżności, argumentując, iż normalną okolicznością jest ujawnianie w trakcie kolejnych składanych przez podejrzanych wyjaśnień kolejnych okoliczności dotyczących popełnianych czynów, w sytuacji, gdy przyznają się oni do winy.

Nadto organ podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług wydanych dla M. S. oraz "C" sp. z o.o., uznając, iż firmy te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej (prowadził ją J. K.) nie były stroną czynności dokumentowanych fakturami VAT, określił wartość dostaw oraz podatek należny od tych dostaw w wysokości: 0 zł oraz wartość nabyć i kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości: 0 zł, jednocześnie określając zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach.

W związku z powyższym faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy: "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie mają one odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów, poświadczając nieprawdę, ponieważ to nie ich wystawcy byli stronami tych czynności.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącego, że bezzasadnie przyjęto, że J. K. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej posługiwał się firmami "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o. za zgodą tych podmiotów w transakcjach przeprowadzonych ze wszystkimi kontrahentami tych podmiotów w tym "A" Sp. z o.o.

Organ uznał też, że brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wobec firmanta J. K. oraz decyzji określających odpowiedzialność firmujących tj. "C" sp. z o.o. i "B" M. S. jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż J. K. ukrywa się przed wymiarem sprawiedliwości. Natomiast dla firm zostały wydane decyzje w zakresie podatku VAT.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że wyłącznie na podstawie zeznań P. H. bez przeprowadzenia dokładnej analizy wszystkich transakcji dokonanych przez "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o., uznał, że skarżąca Spółka świadomie działała w przestępczym procederze. Ponownie zatem przeanalizował transakcje z poszczególnymi firmami, podnosząc, że:

1) "D" M. S.:

M. S. był pierwotnie pracownikiem "A" (później prokurentem Spółki) i w momencie powołania do życia własnej firmy praktycznie wykonywał te same czynności, co podczas pracy w Spółce. Firmy te były wobec siebie całkowicie niekonkurencyjne, miały wspólnych kontrahentów (zarówno dostawcy jak i odbiorcy), którzy często nie rozgraniczali tych podmiotów. "A" i "D" kupowały i sprzedawały pomiędzy sobą znaczne ilości telefonów, stosując przy tym niskie marże handlowe.

Te same osoby miały wzajemny wpływ na sprawy powyższych firm (M. S. - prokurent "A" jest byłym pracownikiem tej firmy, dwaj wspólnicy spółki jawnej "L": J. B. i M. S. jednocześnie są członkami zarządu - wiceprezesami "A" Sp. z o.o. Przedstawiciele tych podmiotów pracują w tym samym biurze i firmy te mają wspólny magazyn, są obsługiwane przez te same osoby i mają to samo biuro rachunkowe – "D2" sp. z o.o.).

Firma "D" M. S. dokonała zakwestionowanych zakupów od krakowskich firm "B" M. S. i "C" sp. z o.o., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej.

Firmy "A" Sp. z o.o. i "D" M. S. kupowały i sprzedawały sobie nawzajem telefony pochodzące z firm "B" i "C" sp. z o.o. Okoliczności związane z tymi wzajemnymi transakcjami wskazują, że faktury wystawiane pomiędzy tymi podmiotami wprowadzane były do obiegu gospodarczego w celu utrudnienia wykrycia procederu legalizacji towarów z nadużycia karuzelowego i w celu zatarcia powiązań z "B" i "C", jak również w celu dokonania późniejszego fikcyjnego eksportu przez "A" bądź "D". W tych wzajemnych transakcjach obie firmy miały świadomość co do źródła pochodzenia towarów ("B" lub "C"), a także końcowego ich przeznaczenia ("eksport" na Ukrainę - częściowo do tych samych rzekomych nabywców - jak V. I. i "Ł").

Ponadto ustalono, że firma "D" M. S. wystawiła dla "A" Sp. z o.o. faktury sprzedaży telefonów zakupionych wcześniej przez siebie w firmach "E2" i "F2". W tym przypadku autentyczność zakupów nie została zakwestionowana, jednak kontrolujący ustalili, że towary pochodzące z tych zakupów strona wykazała na fakturach dokumentujących "eksport’' (na rzecz nieistniejących kontrahentów ukraińskich lub istniejących, ale niepotwierdząjących jakiegokolwiek importu, w tym z Polski), co oznacza, że strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego o podatek wykazany w fakturach dokumentujących zakupy towarów, gdyż jest to podatek naliczony niespełniający wymogu określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT tzn. nie jest związany z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

2) "E" sp. z o.o., "D" M. S. (dot. towarów dostarczonych wcześniej do "D" przez: "E2" i "F2"), "F", "G" SA, "H" sp. j., "I" A. W., "L" M. S. sp. j.:

Czynności sprawdzające w ww. firmach oraz przesłuchania świadków z tych firm pozwoliły ustalić, że bezpośrednimi dostawcami tych kontrahentów były podmioty niezaangażowane w oszustwo karuzelowe. W przypadku dostaw do "L" sp. j. nie ustalono jednoznacznie, aby dostawca tej spółki jawnej, tj. firma "Ź" J. S. (zaangażowana w "karuzelę VAT"), sprzedawała tej spółce towary pochodzące z oszustwa karuzelowego.

W związku z powyższym organy podatkowe nie kwestionują dostaw do podatnika pochodzących od ww. kontrahentów. Podstawą uznania opisywanych w tym miejscu transakcji zakupów za legalne był przede wszystkim brak jednoznacznych dowodów świadczących o fikcyjności tych zakupów i oparcie się na zgromadzonych w aktach sprawy informacjach w przedmiocie wcześniejszych dostawców telefonów komórkowych.

Organ I instancji ustalił jednak, że towary pochodzące od "E" sp. z o.o., "D" M. S. (we wskazanej części), "F", "G" SA, "H" sp. j., "I" A. W., "L" M. S. sp. j. zostały przez "A" Sp. z o.o. w sposób fikcyjny wyeksportowane na Ukrainę do V. I. i "Ł".

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego o podatek wykazany w fakturach dokumentujących zakupy towarów, które zostały wykazane na fakturach dokumentujących "eksport" (na rzecz nieistniejących kontrahentów ukraińskich lub istniejących, ale niepotwierdząjących jakiegokolwiek importu, w tym z Polski). Podatek naliczony z takich faktur nie spełnia wymogu określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT tzn. nie jest związany z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

3) "K" P. W., "J" M. W.:

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że firmy te miały ewidentną świadomość uczestnictwa w procederze kierowanym przez J. K. W związku z powyższym organy podatkowe nie kwestionowały dostaw do podatnika pochodzących od ww. kontrahentów.

Organ I instancji ustalił jednak, że towary pochodzące od tych firm zostały przez "A" Sp. z o.o. w sposób fikcyjny wyeksportowane na Ukrainę do "Ł" bądź odsprzedane firmie "D" M. S., a ta następnie dokonała fikcyjnego eksportu do "Ł".

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że podatek naliczony z takich faktur nie spełnia wymogu określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT tzn. nie jest związany z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego, wskazując, że podstawę prawną zaskarżonych decyzji w części dotyczącej podatku naliczonego stanowią art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy VAT. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez "E" sp. z o.o. z W., "D" M. S. z B., "F" sp. z o.o. z W., "G" sp. z o.o. z B., "H" sp. j. z G., "I" A. W. z D., "J" M. W. z P., "K" P. W. z P., "B" M. S. z K., "C" sp. z o.o. z K. oraz "L" M. S. sp. j. z B., pomimo uznania, że stwierdzają czynności rzeczywiście dokonane, ponieważ prześledzenie drogi towarów wykazało, że były one przeznaczone przez "A" Sp. z o.o. do fikcyjnego eksportu. Ponieważ nabyte towary nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych - sprzedaży eksportowej w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 8 - to, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia telefonów komórkowych.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty dotyczące postępowania dowodowego i złożonych wniosków dowodowych, organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił żądania pełnomocnika strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z:

1) przesłuchania w charakterze świadka: K. S., F. L., M. B., S. Z., P. S., I. O., H. B., M. L., I. S., M. P., M. K., V. I., O. Ł., W. D., J. G. i R. K.,

2) wystąpienia do Wydziału Konsularnego Ambasady RP w Kijowie oraz Konsulatów Generalnych RP w Łucku, we Lwowie, w Odessie i w Charkowie,

3) wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., prowadzącego postępowanie kontrolne wobec "C" sp. z. o.o. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer przemysłowych znajdujących się w magazynie tego podmiotu, powstałych w roku 2006 i 2007,

4) wystąpienia do Oddziałów Celnych w K., w H. oraz w M. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer znajdujących się przy pasie międzygranicznym polsko- ukraińskim z okresu objętego postępowaniem kontrolnym,

5) wystąpienie do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych oraz do właściwej Izby Celnej w celu udostępnienia procedur R-19 i R-40 oraz dokumentów urzędowych w postaci danych zawartych w ponownych rewizjach celnych R-12.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania wymienionych przez pełnomocnika świadków oraz zwracania się do wskazanych urzędów bowiem uznał, że dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym są wystarczające, a nowe dowody nie są konieczne do stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. W., organ wskazał, że wniosku o jego przesłuchanie w trakcie postępowania przed organem odwoławczym nie złożono. Ponadto w świetle zebranego materiału dowodowego dotyczącego ukraińskich kontrahentów oraz okoliczności przekazywania przez kierowców telefonów niezidentyfikowanym osobom, przesłuchanie tego świadka byłoby niezasadne.

Zwłaszcza, że przywoływana przez skarżącego rzekomo istotna okoliczność przekazywania telefonów przedstawicielom V. I. i zapłaty za te towary osobom odbierającym gotówkę w imieniu i na rzecz odwołującego tj. J. W. i S. K. nie ma oparcia w materiale dowodowym. S. K. nie wie, komu naprawdę przekazał telefony, a na przekazanie mu gotówki nie ma wiarygodnych dowodów.

Co do zarzutu naruszenia art. 181 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 Konwencji poprzez uznanie, że pisma Biura Wymiany Podatkowej w K. oraz pozostałe informacje uzyskane od ukraińskich władz podatkowych, zawierające informacje dotyczące "Ł" oraz V. I. mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy postępowanie to dotyczy podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek do władz administracji podatkowej Ukrainy został wystosowany w toku kontroli obejmującej zakresem podatek dochodowy od osób prawnych. Informacje zawarte w uzyskanych odpowiedziach zostały uwzględnione we właściwym protokole z kontroli podatkowej zakresem obejmującej właśnie ten podatek. Informacje te, jako istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, następnie włączone zostały do akt niniejszego postępowania i zawarte w ustaleniach protokołu kontroli podatkowej i późniejszego protokołu badania ksiąg zakresem obejmujących podatek od towarów i usług oraz w wydanej w dniu [...] r. decyzji. Ponadto do akt niniejszego postępowania włączono pisma Izby Celnej w K. z [...] r. oraz z [...] r. przesyłające informację Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów z dnia [...] r., zawierające ustalenia ukraińskiej administracji celnej dotyczące ukraińskich kontrahentów "A" sp. z o.o., które potwierdzają informacje uzyskane od ukraińskiej administracji podatkowej. Nie można również dopatrzeć się naruszenia wskazanego przepisu Konwencji, gdyż otrzymane odpowiedzi nie zawierają informacji podatkowych i nie mają charakteru poufnego, dotyczą bowiem podstawowych i zazwyczaj jawnych danych o każdym przedsiębiorcy.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe nie miały wątpliwości co do istnienia stosunków prawnych łączących Spółkę "A" z firmami "C" sp. z o.o., "B" M. S. oraz "D" M. S. i charakteru tych "Ł" oraz V. I. Zatem zbędnym stało się wystąpienie do sądu powszechnego co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 oraz art. 207 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez odwołującego w okresie od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz w maju 2007 r., w części wskazanej przez kontrolujących nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Wskazał, że organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. w protokole badania ksiąg określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół doręczył stronie, pismem z [...] r., która wniosła do niego zastrzeżenia.

Organ, za całkowicie bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 207 O.p. wskazując, że zgodnie z przepisami O.p. niniejsza sprawa została zakończona wydaniem decyzji.

Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy VAT, stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził ustalenia zawarte w decyzji i prawidłowo odmówiono stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odpowiadając na zarzut naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT) i obciążenie odwołującego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktury VAT wystawionej przez podmiot niebędący faktycznym dostawcą towarów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie nakłada również na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia.

Organ przywołał też orzecznictwo NSA (wyroki: z 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, z 22.04.2008 r. sygn. akt I FSK 529/07, z 1.12.2010 r. sygn. akt I FSK 936/09, z 24.03.2011 r. sygn. akt 589/10) argumentując, że nie ma podstaw, żeby zobowiązać organy podatkowe do badania, z jaka intencją działał podatnik, zwłaszcza, czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągniecie korzyści podatkowych, że z żadnego przepisu ustawy VAT ani też z orzecznictwa ETS nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu.

Co do zarzutu, że "A" Sp. z o.o. nie miała żadnej wiedzy o działalności firm "S" P. T., "B2" A. A., "A2" A. Ł. i "R" M. S., gdyż powyższe podmioty nigdy nie były jej kontrahentami, a jedynie współpracowały z "C" sp. z o.o. oraz "B" M. S., organ wskazał, że przytoczenie okoliczności dotyczących tych firm było konieczne, dla wykazanie fikcyjności działalności firm "B" i "C" sp. z o.o.

Organ podniósł, że stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzącego kontrolę podatkową w "C" sp. z o.o. oraz kontrolę ksiąg podatkowych w "B" M. S., że telefony komórkowe rzeczywiście istniały i zostały przekazane "A"

Sp. z o.o., nie potwierdza jednoznacznie, że wszystkie transakcje przeprowadzone pomiędzy podmiotami zostały faktycznie dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie kwestionuje faktu istnienia telefonów, tylko kwestionuje twierdzenie, że to firmy "B" M. S. i "C" sp. z o.o. były stronami transakcji z "A" sp. z o.o.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady swobody umów wyrażonej w treści art. 353 § 1 Kc. Przywołując orzecznictwo NSA stwierdził, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie.

Zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Spółka w ogóle nie dokonała sprawdzenia wiarygodności ukraińskich kontrahentów, ograniczając się jedynie do rzekomej dobrej opinii o nich u innych polskich firm. Takie "sprawdzanie" wiarygodności kontrahentów nie może zostać uznane za przejaw chęci uzyskania wiarygodnych i rzetelnych informacji na temat kontrahenta, lecz za świadome zaniechanie lub unikanie zdobycia wiedzy na ten temat. Takie zaniechanie dokonywane przez profesjonalnego przedsiębiorcę, działającego na rynku telefonów komórkowych m. in. jako przedstawiciel jednego z głównych operatorów telefonii komórkowej prowadzi do wniosku, że podatnik mógł mieć świadomość nieistnienia kontrahentów ukraińskich. Świadczy o tym całokształt okoliczności związanych z transakcjami z podmiotami ukraińskimi jak przekazywanie sobie towaru przez nieznające się nawzajem osoby bez pokwitowań wydania towaru i pokwitowań odbioru gotówki. Na dodatek osoby przewożące towar zeznały, że dokonywały przewozu za darmo, lub za papierosy, butelkę wódki lub rzekome przysługi. W takich okolicznościach argumentacja Spółki nie brzmi wiarygodnie.

Podsumowując organ wskazał, że faktury VAT wystawiane przez "B" i "C"

sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o., wystawiane były w celu "wyprowadzenia" (pozbycia się) telefonów komórkowych pochodzących z wcześniejszej "karuzeli VAT". Spółka "A" nie brała bezpośredniego udziału w przedmiotowej "karuzeli VAT", jednakże jej rola sprowadzała się do czynności ściśle związanych z dokonywanym, pod nadzorem J. K., oszustwem podatkowym.

W pismach procesowych z [...] i [...] r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się na wyroki TSWE m.in. z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyroki NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, akcentując, że skarżąca Spółka nie była uczestnikiem przestępstwa karuzelowego, ani też nie miała świadomości, że w takim przestępstwie uczestniczy. Zarzucił też, że organy podatkowe na tę okoliczność powołują się na zeznania świadka P. H. Podniósł, że nie figurowanie kontrahentów ukraińskich w jakimkolwiek rejestrze osób prowadzących działalność gospodarczą nie może świadczyć o tym, że nie doszło do transakcji sprzedaży.

Pismem procesowym z [...] r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 października 2012 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zostały uwzględnione.

Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur VAT za okres od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz w maju 2007 r. dokumentujących sprzedaż eksportową telefonów komórkowych podmiotom ukraińskim: "Ł", V. I., A. S., "M" oraz zakwestionowaniu prawa skarżącej do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez różne podmioty firmujące działalność J. K., dokumentujących zakup telefonów komórkowych, które następnie zostały sprzedane Firmie "D" M. S. i przez tę Firmę wyeksporowane na Ukrainę.

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako strony umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz lit. c ustawy VAT. Stwierdziły też, że transakcje wywozu telefonów komórkowych na Ukrainę nie spełniają wymogów art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że w myśl art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, tj. dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jeżeli wywóz dokonywany jest: przez dostawcę na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jago rzecz, z wyłączeniem określonych w tym punkcie środków transportu.

Z treści przywołanych przepisów należy wywieść, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

W takim zaś przypadku, aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel musi wystąpić druga strona takiej czynności. (Por. wyrok NSA z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1292/10 publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl/doc/).

Przypomnieć trzeba, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego.

Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, gdzie Sąd stwierdził, że ".. zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że słusznie uznały organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę, albowiem nabywcy tych towarów "Ł", V. I., A. S., P.E. "M" okazali się fikcyjni, lub zaprzeczyli, że prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą. Zatem argumentacja strony, że doszło do faktycznej sprzedaży telefonów i wywozu ich poza granice kraju, jest chybiona, albowiem sam wywóz towaru nie jest opodatkowany podatkiem VAT. W przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym.

Konsekwencją braku znamion dokonania eksportu towaru było w rozpoznawanej sprawie zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych.

W tej sytuacji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia wykonania transakcji eksportu widniejących w spornych fakturach.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawodawca w art. 180 O.p. przyjął otwarty system środków dowodowych oraz zasadę równej mocy środków dowodowych, stwierdzając, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Realizując tę zasadę organ podatkowy uwzględnił informacje z różnych instytucji ukraińskich o istnieniu kontrahentów ukraińskich skarżącej Spółki. Były to informacje z: Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Departament ds. zwalczania przemytu i naruszania przepisów celnych w Kijowie, Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Departamentu ds. zwalczania przemytu i naruszania przepisów celnych w Kijowie, Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., Państwowego Urzędu Podatkowego Ukrainy. Organ dopuścił też dowód z pisma Izby Celnej w K. z [...] r. zawierającego informację, że w dniu [...] r. do Wydziału Kontroli Przedsiębiorców Izby Celnej zadzwoniła osoba, która przedstawiła się jako A. S. - obywatel Ukrainy i podając numer sprawy prowadzonej w tamtejszym Wydziale, poinformował, że prawdopodobnie został przypadkowo zamieszany w sprawę prowadzoną przez polskie służby celne i skarbowe. W trakcie rozmowy A. S. poinformował, m. in., że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce ani na Ukrainie oraz podał nr paszportu. Informacje te potwierdził pismem z [...] r. skierowanym do Izby Celnej w K. Do pisma dołączył także fotokopie: swojego paszportu oraz wiz wjazdowych do Polski. Z pieczęci służb granicznych zamieszczonych w paszporcie wynika, że A. S. nie przekraczał granicy polsko-ukraińskiej w terminie dokonywania eksportu przez firmę "D" M. S. na rzecz wyżej wymienionego. (tj. w dniach [...] i [...] r.).

Wskazane wyżej dowody, pochodzące z informacji udzielonych przez ukraińskie władze podatkowe i celne, organy szeroko przytoczyły w zaskarżonych decyzjach i przeanalizowały. Sąd zgadza się z oceną organów, że nie można zidentyfikować rzekomych ukraińskich nabywców telefonów komórkowych, zarówno eksportowanych przez "A" Sp. z o.o. ("Ł", V. I.), jak i eksportowanych przez "D" M. S. ("Ł", V. I., P.E. "M" i A. S.), a wcześniej nabytych przez tę firmę od "A" Sp. z o.o. Wymienieni na fakturach nabywcy nie zostali odnalezieni ("Ł"), nie prowadzili operacji gospodarczych w zakresie handlu zagranicznego (P.E. "M"), bądź nie figurowali w odpowiednich ewidencjach w swoim kraju (V. I.), a jedyny odnaleziony rzekomy ukraiński kontrahent A. S. zaprzeczył dokonaniu transakcji - oświadczył, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce ani na Ukrainie, ani nie dokonywał w Polsce i na Ukrainie żadnych zgłoszeń celnych.

Zarzuty strony skarżącej dotyczące błędnej interpretacji treści pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celno- Akcyzowej i Kontroli Gier z [...] r. są bezzasadne.

Zauważyć też przyjdzie, że organy podatkowe powiązały informacje pozyskane od ukraińskich organów administracyjnych z innymi okolicznościami sprawy. Zasadnie wskazały, że skarżąca Spółka miała bardzo ograniczoną wiedzę o kontrahentach z Ukrainy. W ogóle nie zweryfikowała ich istnienia, opierając się jedynie na opinii innych polskich firm. Nie przekazała umów handlowych, nie wskazała na potwierdzenia pokwitowań dostarczania towaru. Towar był przewożony przez granicę często okazjonalnie, bez zapłaty pieniędzy, jedynie za wódkę lub papierosy.

Nie mogą też odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty co do niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego potraktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem Sądu organy wyjaśniły na podstawie przywołanych wyżej dowodów, że wskazani na fakturach kontrahenci skarżącej są podmiotami nieistniejącymi, bądź nie prowadzącymi współpracy gospodarczej z Polską.

Zatem zbędnym stało się dopuszczanie dodatkowych dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą, albowiem nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe nie zaprzeczyły, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały sprzedane, że skarżąca otrzymała za nie pieniądze, ani też że zostały wywiezione za granicę. Organy oceniły, że opisane na spornych fakturach transakcje sprzedaży nie spełniają wymogów eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

Organy podatkowe miały też prawo skorzystać z informacji Biura Wymiany Podatkowej w K. Nie naruszyły przy tym art. 181 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 Konwencji, gdyż zezwalał im na to przywołany wcześniej art. 180 O.p., pozwalający na dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć też przyjdzie, iż Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek do władz administracji podatkowej Ukrainy został wystosowany w toku kontroli obejmującej zakresem podatek dochodowy od osób prawnych. Zatem nie było przeszkód, aby przekazane informacje wykorzystać w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd uznał, że nie było podstaw do zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. i przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów z opracowania Wydziału Ekonomicznego Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej na Ukrainie pt.:"Polsko- ukraińska współpraca gospodarcza w 2009 r." oraz "Polsko- ukraińska współpraca gospodarcza w 2010 r." , uznając, iż dowód ten nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Reasumując organy prawidłowo w tym zakresie ustaliły stan faktyczny, co skutkowało prawidłowym zastosowaniem omówionych wyżej przepisów prawa materialnego, w konsekwencji czego strona skarżąca, nie wypełniając warunków z art. 86 ust. 1 ustawy VAT i nie wykorzystując zakupionych telefonów, których sprzedaż ujęto w zakwestionowanych fakturach, do wykonania czynności opodatkowanych, utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych telefonów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie spełnia wynikające z przepisów O.p. wymagania (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zatem wszelkie zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą Sąd uznał za bezzasadne.

Mimo to Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, a to z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi co do niewłaściwego zastosowania art. 108 ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz "D" M. S., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od "B" M. S. oraz "C" sp. z o.o. i następnie eksportowanych przez "D" na Ukrainę.

W tym miejscu ponownie przypomnieć trzeba, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a) pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt. 4 lit. a) powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei według art. 106 ust. 1 ustawy VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Zdaniem organu, ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie.

W tym miejscu przypomnieć jednak trzeba, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Z kolei przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć też przyjdzie, że na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyroki NSA z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10; z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 480/07; z 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07; z 27 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 628/07; z 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07; z 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1699/07; z 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07, z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 584/09; z 13 października 2009 r. sygn. akt I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd nie zgadza się z oceną organu, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od wskazanych podmiotów, firmujących działalność J. K.

Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest, że firmy biorące udział w przestępstwie karuzelowym, firmujące działalność J. K. sprzedawały telefony komórkowe skarżącej Spółce. Organy podatkowe nie kwestionowały ilości sprzedanych telefonów nie kwestionowały też zapłaty za towar.

W ocenie organów skarżąca Spółka, choć bezpośrednio nie brała udziału w przestępstwie karuzelowym, jednakże odgrywała znaczącą rolę w wyprowadzaniu towarów pochodzących z przestępstwa, wyznaczoną przez J. K.

Sąd w odmienny sposób od organów podatkowych ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Zdaniem Sądu z zeznań świadka P. H. wynika, że towar po zarobieniu na odpis VAT określonej gotówki był sprzedawany do firm niezaangażowanych bezpośrednio w karuzelę. Firmy te były sprawdzane przez J. K. Były to firmy duże, legalnie działające.

Z zeznań tych wynika, że J. K. nie informował świadka, czy firmy te wiedziały, że uczestniczą w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej. Świadek jedynie przypuszczał, że taką wiedzę posiadają. Świadek przypuszczał też, że J. K. spotykał się osobiście z zarządem skarżącej Spółki, czemu jednak członkowie zarządu zaprzeczyli.

Zatem Sąd ocenił, że z zeznań tego świadka nie można wywieść, że skarżąca Spółka wiedziała, że uczestniczy w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej.

Organ podatkowy zeznania tego świadka ocenił w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, mianowicie z fikcyjnym eksportem telefonów komórkowych na Ukrainę, w jego ocenie świadczącym o wiedzy skarżącej Spółki o nielegalnej działalności swoich kontrahentów.

Jednakże i ta ocena nie zyskała aprobaty Sądu. Albowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie tylko telefony komórkowe nabyte w "B" i "C" sp. z o.o., były eksportowane na Ukrainę, ale również telefony nabyte w innych firmach, których to zakupów organ nie kwestionował jako fikcyjnych, stanowiących wyprowadzenie towarów z karuzeli podatkowej.

Sąd również nie zgodził się z oceną organów, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy skarżącą Spółką a "D" M. S. są fikcyjne i służą utrudnieniu wykrycia procederu legalizacji towaru pochodzącego z nadużycia karuzelowego.

Ocena ta okazała się i w tym przypadku niekonsekwentna, gdyż organ nie zakwestionował całości obrotu pomiędzy tymi podmiotami, a tyko jej część, dotyczącą eksportu na Ukrainę. Uznał, że wszelkie transakcje pomiędzy tymi firmami dotyczące sprzedaży telefonów są fikcyjne jeśli źródłem pochodzenia towarów jest "B" lub "C", a końcowym przeznaczeniem eksport na Ukrainę. Uznał zaś za autentyczne te transakcje, które dokumentowały wcześniejsze nabycie towarów w firmach "E2" i "F2", mimo że telefony te zostały później wyeksportowane na Ukrainę. Wprawdzie zastosował tu art. 108 ustawy VAT, jednakże to nie przesądza w ocenie organów, o fikcyjności tych transakcji.

Wobec nie wykazania, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji z firmami "B" i "C" Sp. z o.o. lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, nieuzasadnione jest kwestionowanie tych transakcji oraz transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "D" M. S.

Zauważyć też przyjdzie, że w obrocie gospodarczym często funkcjonują firmy powiązane kapitałowo i osobowo. Mają one prawo do dowolnego układania stosunków gospodarczych, które podlegają ocenie organów podatkowych pod względem realizacji obowiązków podatkowych. Sąd oceny organów podatkowych w tym zakresie nie podzielił.

Sąd nie podzielił też zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 1 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej oraz częściowo art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p.

Reasumując Sąd podzielił zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w zakresie obrotu pomiędzy skarżącą Spółką a "D" M. S.

Organy ponownie wszechstronnie i wnikliwie ocenią cały zebrany materiał dowodowy w sprawie z uwzględnieniem reguł procesowych i wywodów Sądu.

Organ w ponownie wydanej decyzji odniesie się również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2005 r. Wprawdzie okres przedawnienia nie był kwestionowany przez stronę skarżącą, a z akt administracyjnych wynika, że nastąpiło zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa poprzez wpis hipoteki na nieruchomości należącej do Spółki. Tym niemniej jednak z uwagi na kluczowe znaczenie tego zagadnienia, koniecznym jest uwzględnienie go w decyzji.

W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 145 § 2 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. decyzję należało uchylić, o kosztach orzekając w myśl art. 200 P.p.s.a.