Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1549/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1, art. 139 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SAB/Ol 3/17 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.) w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Początek formularza

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 czerwca 2017r., w sprawie o sygn. akt I SAB/Ol 3/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi K. [...] Sp. z o.o. w L. na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.(obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.) w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził, że uprzednio wydanym w sprawie wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014r. o sygn. akt I SAB/Ol 18/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli organ wywiódł, że zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w zakresie dostawy granulatu złota i srebra skarżąca uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Organ przyjął, że podmioty stojące na początku łańcucha dostaw były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony niepotwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym praktycznie przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony VAT na pierwszym etapie dostawy. Natomiast ostatecznymi polskimi odbiorcami, deklarującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wnioskującymi o zwrot podatku na rachunek bankowy, fakturowanego przez podejrzane osoby towaru, była skarżąca i trzy inne podmioty.

Sąd podniósł, że zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów wiąże się z podejrzeniem, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie VAT. Natomiast czas trwania postępowania kontrolnego jest - zdaniem Sądu - związany ze skomplikowanym charakterem sprawy oraz dużą ilością czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. Sąd podkreślił, że do tej pory nie udało się ustalić źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu, co jest konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności do stwierdzenia, czy na każdym etapie tego obrotu dochodziło do przeniesienia posiadania sprzedawanych towarów, czy też był to obrót fikcyjny, służący jedynie wyłudzeniu od Skarbu Państwa należności podatkowych. Powyższe - zdaniem Sądu - pozwoli ocenić, czy strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czy w związku z tym w sposób prawidłowy złożyła deklaracje VAT-7. W tym kontekście Sąd za bezzasadną uznał argumentację skarżącej, jakoby postępowanie kontrolne należało ograniczyć jedynie do związanej z nią bezpośrednio fazy obrotu towarowego.

1.3. Od powyższego wyroku, skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017r. o sygn. akt I FSK 757/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") i przyjął, że Sąd pierwszej instancji dokonał przede wszystkim analizy pojęć "przewlekłego prowadzenia postępowania" i "bezczynności organu" w literaturze i judykaturze oraz różnicach w ich rozumieniu, natomiast do zarzutów skargi odniósł się bardzo ogólnikowo i lakonicznie. Ponadto w uzasadnieniu Sąd w ogóle nie odniósł się do sformułowanych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących braku jakichkolwiek czynności kontrolnych dokonywanych w stosunku do jej sytuacji prawnej w zakresie prawa do uzyskania zwrotu VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie może poprzestać na ogólnym twierdzeniu, że w przypadku tzw. "karuzeli podatkowej" weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga uzyskania wyników kontroli jego kontrahentów w celu włączenia ich do materiału dowodowego sprawy, gdyż tego rodzaju okoliczność faktyczną prowadzonego postępowania kontrolnego musi ocenić na tle sprawy o przewlekłość postępowania kontrolnego w aspekcie obowiązujących przepisów prawa.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak prawidłowo sformułowanych motywów zaskarżonego wyroku, uniemożliwia ocenę pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

1.4. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Sądu zarzut przewlekłego postępowania kontrolnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

W związku z tym stwierdzono, iż dotychczasowe ustalenia pozwalają na przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z obrotem towarowym, który nie miał racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, czy też prawnego. Przedmiotem postępowania kontrolnego jest "łańcuch" dostaw. W toku postępowania ustalono bowiem, że została stworzona sieć powiązanych ze sobą podmiotów działających na terenie całego kraju, które poprzez wystawianie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prawdopodobnie brały udział w procederze wyłudzania VAT. Przeprowadzone czynności kontrolne potwierdziły, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach dostaw zostały utworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia i stworzenia pozorów legalności transakcji, czyli stworzenia dokumentacji księgowej bez faktycznego przepływu towarów. W niniejszej sprawie, skarżąca żąda zwrotu VAT, odnośnie towarów objętych "łańcuchem dostaw", który na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa. W konsekwencji taki zwrot odbywa się kosztem budżetu państwa i wiąże się ze złamaniem zasady neutralności VAT. Wykluczanie skarżącej z tego łańcucha jest możliwe dopiero po ustaleniu źródła pochodzenia tych towarów. Bez ustalenia źródła pochodzenia towarów nie jest możliwe ustalenia sensu ekonomicznego i prawnego "łańcucha dostaw". W konsekwencji będzie się to wiązało, z ustaleniem, czy mamy do czynienia z realnym obrotem towarowym, czy też obrotem fikcyjnym, którego celem jest wyłudzenie VAT. Należy zwrócić uwagę, że obiektywnie rzecz biorąc to Spółka jest beneficjentem tego oszustwa.

Ustalenie stanu faktycznego, w tym fikcyjności obrotu należy natomiast do organu kontroli skarbowej. W związku z tym, nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że postępowanie kontrolne powinno zostać ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego. Z uwagi na zaistniałą sytuację, uwzględnienie żądania byłoby równoznaczne z przerwaniem kontroli, bez osiągnięcia jej elementarnego celu.

Zarzut przewlekłości strona skarżąca wyprowadza bowiem z błędnego wniosku, że czynności sprawdzające winny być przeprowadzone tylko u jej bezpośrednich kontrahentów. Strona w istocie rzeczy kwestionuje celowość czynności dowodowych, które są podejmowane w postępowaniu kontrolnym. W rozpoznawanej sprawie czynności sprawdzające i dowodowe pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem sprawy. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest z ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Nie mamy do czynienia z wykonywaniem czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniem czynności pozornych. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne. Postępowaniem wyjaśniającym objęto podmioty występujące jako wystawcy faktur VAT na rzecz spółek H., H. i E., a więc wobec dostawców granulatu złota i srebra występujących na początkowych etapach transakcji, które w dalszej kolejności były refakturowane na rzecz skarżącej.

Tym samym uzależnienie zakończenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw nie wykracza – zdaniem Sądu - poza określone obowiązującymi przepisami prawa granice zakresu tej formy kontroli skarbowej.

Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował on napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminu zakończenia sprawy, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w sprawie. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji wskazał na czynności organu kontroli w czasie prowadzonego postępowania.

W celu sprawdzenia prawidłowości wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwot podatku naliczonego koniecznym było sprawdzenie rzetelności transakcji gospodarczych zawartych z dostawcami granulatu złota i srebra oraz z ich kontrahentami, do czego uprawnia art.13b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), a także art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W dniu 9 lipca 2013r. otrzymano z Urzędu Skarbowego w L. materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec skarżącej przez tamtejszy Urząd. W wyniku analizy materiałów stwierdzono, że czynności sprawdzające wobec wszystkich kontrahentów, z wyjątkiem H., zostały już przeprowadzone i wskazane zostały źródła pochodzenia towaru zafakturowanego następnie na rzecz skarżącej. Wobec powyższego zaistniała jedynie konieczność przeprowadzenia kontroli sprawdzającej i stwierdzenia prawidłowości transakcji zawartych z H.

Na podstawie zgromadzonej dokumentacji oraz w związku z podejrzeniem nieprawidłowości u innych wielokrotnych dostawców do skarżącej Dyrektor UKS w O. zwrócił się o pomoc prawną w zakresie kontroli sprawdzających u wystawców faktur sprzedaży metali szlachetnych dla dostawców skarżącej. Czynności te dotyczyły transakcji sprzedaży granulatów, które w następstwie - co zostało stwierdzone podczas czynności sprawdzających u bezpośrednich kontrahentów - zostały sprzedane skarżącej. Powyższe czynności zostały więc przeprowadzone zgodnie z art.13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a podmioty te jako związane z towarem, który docelowo został zafakturowany do skarżącej, należało traktować jako kontrahentów skarżącej spółki.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że organ pozostawał od 4 czerwca 2013r. w bezczynności, wobec niepodjęcia kontroli podatkowej, podczas gdy przeprowadzenie kontroli podatkowej powinno odbywać się równolegle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, którego przewlekłość jest zarzucana. Sąd zauważył, że art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Organ kontroli skarbowej nie ma zatem obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art.190, art. 153 w zw. z art. 193 oraz w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wykonania lub niewłaściwe wykonanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 757/15, mimo iż Sąd I instancji związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie, a co z kolei rzutowało na wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

b) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi strony skarżącej, pomimo uchybienia przez organ art. 125 § 1, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z prowadzonym przez organ postępowaniem weryfikacyjnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a w konsekwencji poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2013r. nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, mimo że:

- organ na moment złożenia skargi przez stronę skarżącą nie podejmował jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych Strony skarżącej, a zakończenie postępowania kontrolnego uzależniał jedynie od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych u jej dostawców oraz u dostawców na wcześniejszych etapach transakcji, co nie ma oparcia w przepisach prawa,

- organ prowadząc postępowanie weryfikacyjne w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT nie podejmował działań zmierzających do zbadania dobrej wiary strony skarżącej, bez której nie można skutecznie zanegować jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet gdyby okazało się, iż wcześniejsze lub późniejsze transakcje, w stosunku do transakcji, która została dokonała przez stronę skarżącą stanowiły oszustwo w zakresie podatku VAT, na co zwracał również uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu uchylonego wyroku o sygn. akt I SAB/O118/14;

c) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo naruszenia przez organ art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zlekceważenie istotnego faktu, iż wybrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. środek w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, który uzależnia zakończenie postępowania kontrolnego wobec strony skarżącej od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw, wykracza poza granice zakresu kontroli skarbowej, określone w art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

d) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym uznanie, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest od okoliczności zbadania całego "łańcucha dostaw", w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru, mimo że wskazany przepis literalnie ogranicza weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT jedynie i bezpośrednio do podatnika, który występuje o taki zwrot.

2.2. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 179a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w sytuacji odmowy zastosowania tego przepisu o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji braku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.3. Rozpoznając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż sprawa dotyczy skargi na przewlekłość postępowania. Działania organu, które prowadzą do stanu przewlekłości postępowania mogą wynikać z trzech grup powodów. Po pierwsze, będzie to podejmowanie czynności niepotrzebnych, czy wręcz niedopuszczalnych w danym postępowaniu. Po drugie, będzie to zbyt późne czy nieterminowe dopuszczanie dowodów, czy podejmowanie czynności. Po trzecie, będą to uchybienia w trakcie przeprowadzania samych czynności polegających na przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Strony co do zasady są zgodne co do sytuacji, które dotyczą stanu przewlekłości. Niesporne jest także to, że w niniejszej sprawie, ewentualna przewlekłość dotyczy postępowania kontrolnego w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do kwietnia 2013r.

Zarzut przewlekłości strona skarżąca wyprowadza z założenia, że czynności sprawdzające winny być przeprowadzone tylko u jej bezpośrednich kontrahentów. Tymczasem organ podatkowy, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, twierdzi, iż skarżąca żąda zwrotu podatku od towarów i usług, odnośnie towarów objętych "łańcuchem dostaw". Wykluczanie skarżącej z tego łańcucha jest możliwe dopiero po ustaleniu źródła pochodzenia tych towarów. Bez ustalenia źródła pochodzenia towarów nie jest możliwe ustalenie sensu ekonomicznego i prawnego "łańcucha dostaw". W konsekwencji będzie się to wiązało z ustaleniem, czy mamy do czynienia z realnym obrotem towarowym, czy też obrotem fikcyjnym, którego celem jest wyłudzenie podatku od towarów i usług.

3.4. Oceniając poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art.190, art. 153 w zw. z art. 193 oraz w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wykonania lub niewłaściwe wykonanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 757/15. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji opisał poszczególne czynności organu, dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i w tym kontekście dokonał oceny, czy w sprawie wystąpiła przewlekłość postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał na podejmowane przez organ czynności, które obejmują zarówno działania własne, jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego skarżącej i jej kontrahentów.

Sąd stwierdził, iż na podstawie zgromadzonej dokumentacji oraz w związku z podejrzeniem nieprawidłowości u innych wielokrotnych dostawców do skarżącej Dyrektor UKS w O. zwrócił się o pomoc prawną w zakresie kontroli sprawdzających u wystawców faktur sprzedaży metali szlachetnych dla dostawców skarżącej. Czynności te dotyczyły transakcji sprzedaży granulatów, które w następstwie - co zostało stwierdzone podczas czynności sprawdzających u bezpośrednich kontrahentów - zostały sprzedane skarżącej. Powyższe czynności zostały więc przeprowadzone zgodnie z art.13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a podmioty te jako związane z towarem, który docelowo został zafakturowany do skarżącej, należało traktować jako kontrahentów skarżącej spółki (str. 18 uzasadnienia).

W pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, iż kontrahentem podmiotu kontrolowanego jest nie tylko ten podmiot, który bezpośrednio zawarł umowę (transakcję) z podmiotem kontrolowanym, ale każdy podmiot, który uczestniczył w dostawie tego samego towaru lub usługi. O uznaniu konkretnego podmiotu za kontrahenta podmiotu kontrolowanego decyduje więc tożsamość towaru będącego przedmiotem transakcji.

Przepis art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dotyczy bowiem zarówno dostawców, jak i nabywców towaru. W przypadku podmiotów, których z podmiotem kontrolowanym nie łączy bezpośrednia więź (bezpośrednia umowa lub bezpośrednio zawarta transakcja) prawo do żądania przedstawienia dokumentów obejmuje jedynie dokumenty związane z dostawą tego konkretnego towaru lub wykonanej usługi. O uznaniu konkretnego podmiotu za kontrahenta podmiotu kontrolowanego decyduje więc tożsamość towaru będącego przedmiotem transakcji. W trakcie takiego postępowania organy są więc uprawnione do kontroli nie tylko dokumentacji uzyskanej od podatnika, ale także dokumentacji od szeroko rozumianych jego kontrahentów.

3.5. W drugiej kolejności należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie zakres postępowania wyznacza skarga, która dotyczy przewlekłości w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, a nie poszczególnych czynności. W tym kontekście pojawia się zarzut, jak dalece w ramach postępowania kontrolnego organ może występować i przeprowadzać postępowanie u kontrahentów, czy to na podstawie art. 13b ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, czy art. 274c Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem uzna się, jak chce tego strona, że zakres tzw. kontroli krzyżowej obejmuje wyłącznie kontrahenta lub dokumenty związane z daną transakcją u pozostałych kontrahentów – w niniejszej sprawie mamy do czynienia niewątpliwie z szerszym działaniem organów, bowiem w stosunku do czterech legnickich podmiotów zostały wszczęte postępowania kontrolne – H., K., K., W.-M. i materiały tam zgromadzone miały wpływ na niniejsze postępowanie. Odnosząc się do tego należy wskazać na treść art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowił, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy;

2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego;

3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa;

4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Oznacza to, że zakres postępowania kontrolnego jest wyznaczony takimi ramami, jak zakres postępowania podatkowego. A zatem jest o wiele szerszy niż zakres tzw. kontroli krzyżowej (art. 13b ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 274c Ordynacji podatkowej). Innymi słowy, skoro skarga dotyczy przewlekłości postępowania kontrolnego należy stwierdzić, iż przepisy prawa nie ograniczają organu w dochodzeniu prawdy obiektywnej w toku postępowania kontrolnego wyłącznie do weryfikowania kontrahenta podatnika, czy wyłącznie dokumentacji związanych z daną transakcją. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (tu w postępowaniu kontrolnym). Jednym ze sposobów zakończenia postępowania kontrolnego jest wydanie decyzji wymiarowej, a zmiana sposobu rozliczenia podatnika przez organ, bo do tego prowadzi decyzja musi być poprzedzona całościowym i wnikliwym postępowaniem, które w zakresie podejrzenia obrotu karuzelowego obejmuje nie tylko kontrolę dokumentacji podatnika i kontrahentów, ale także zeznania świadków, oględziny, występowania do administracji państw członkowskich UE, współprace z organami ścigania, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Należy zatem wskazać, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo ocenił, że uzależnienie zakończenia postępowania kontrolnego wobec strony skarżącej od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw nie wykracza poza granice postępowania kontrolnego. W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej obowiązany jest - mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego. Uzależnienie zakończenia postępowania u podatnika od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów podatnika, w niektórych przypadkach jest konieczne. Analizując zarzuty naruszenia art. 13b ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 274c Ordynacji podatkowej sformułowane w skardze kasacyjnej, strona skarżąca wskazując na wykładnię tych przepisów – w dodatku w ramach zakresu sprawy dotyczącej postępowania kontrolnego i dojścia do prawdy materialnej - czyni to w taki sposób, że domaga się zastosowania tego w ramach procedur, które de facto mogą uniemożliwić dojście do tej prawdy. Skarżąca, zapomina, że gospodarzem postępowania jest organ kontroli skarbowej. I to on decyduje jaką procedurę, zgodną z przepisami, zastosować, aby ustalić prawdę materialną.

3.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie szczegółowo przytoczył i ocenił działania organu podejmowane w toku postępowania, ocenił je w kontekście sformułowanych zarzutów związanych z przewlekłością postępowania, stwierdzając, iż w okolicznościach niniejszej sprawy systematycznie podejmowane czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów, oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czas prowadzonego postępowania. Organ prowadzący postępowanie w każdym przypadku informował stronę skarżącą o braku możliwości załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, iż rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości postępowania organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie. Z przepisów wynika bowiem wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki, lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego.

Za zasadną należy więc uznać dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że podjęcie przez organ kontroli skarbowej weryfikacji rozliczeń podatkowych skarżącej Spółki za sporny okres było uzasadnione, bowiem gromadzone w postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych Spółki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt I FSK 1111/15).

3.7. Zarzutu związanego z nieprawidłowościami dotyczącymi badania dobrej wiary strony skarżącej nie uzasadniono w skardze kasacyjnej, a dodatkowo podkreślić należy, iż kwestia dobrej wiary badana jest przez organy i oceniona może być dopiero w ramach merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego i to w końcowej fazie postępowania, kiedy ustalono okoliczności faktyczne dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, ich rolę i rzeczywisty charakter całego obrotu i poszczególnych transakcji. W postępowaniu w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania Sąd nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia, czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Także należy stwierdzić, iż zakres niniejszej sprawy wyznacza skarga, a ona dotyczyła zarzutu przewlekłości w toku wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego, a nie przewlekłości w zakresie zwrotu (czy przedłużenia terminu zwrotu) na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.