Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1126/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16c pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 750 (siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (nr [...]) określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana spółką, podatnikiem lub A) wysokość osiągniętego dochodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...]zł. oraz wysokość odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismem z dnia 1 sierpnia 2005 r. delegatura Najwyższej Izby Kontroli w K. poinformowała Urząd Skarbowy w C., że w toku kontroli przeprowadzonej w A Sp. z o.o. w S. stwierdziła, iż w 2000 r. miało miejsce włamanie do kompostowni, z której skradziono komputer sterujący wraz z osprzętem, przez co kompostownia utraciła walor kompletności i nie była zdatna do użytku. Od chwili włamania do dnia zakończenia kontroli tj. do miesiąca lipca 2005 r. nie uzupełniono braków w instalacji, co spowodowało że w tym czasie kompostownia pozostała niekompletna i nie zdatna do użytku.

Po otrzymaniu ww. zawiadomienia organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., zakończoną protokołem z dnia 30 października 2009 r. i ww. decyzją z dnia [...] Organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł. tj. miesięcznie [...]zł., z tytułu dokonanych przez Spółkę w 2004 r. odpisów amortyzacyjnych od niekompletnej, a więc niezdatnej do używania kompostowni kontenerowej, a to na podstawie art. 16c pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. ze zm., dalej "updop").

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez "umorzenie w całości zaległości podatkowych za 2004 r. wraz z należnymi odsetkami". Decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, tj. ustalenie stanu faktycznego z pominięciem dowodów, które wskazują na możliwość ręcznego uruchomienia kompostowni, tj. zeznań świadków, dokumentacji technicznej firmy [...],

2) powołanie w zaskarżonej decyzji pism B Spółki z o.o., bez uwzględnienia faktu, że zakupu kompostowni dokonano w celu produkcji na skalę przemysłową,

3) błędną interpretację art. 16c pkt 5 updop.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli ustalono, iż Spółka w 2004 r. z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących kompostowni kontenerowej zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł. tj. miesięcznie [...]zł.

Podkreślono, że w dniu 17 listopada 2000 r. dokonano kradzieży komputera przemysłowego marki [...], sterującego pracą kompostowni. Pismem z dnia 24 listopada 2000 r. Komenda Miejska Policji w S. poinformowała Spółkę o wszczęciu dochodzenia w tej sprawie, po czym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2000 r. ww. dochodzenie umorzono.

W toku kontroli reprezentant Spółki złożył wyjaśnienia, że pomimo dokonanej kradzieży komputera kompostownia nie została wyłączona z użytkowania, gdyż była sterowana ręcznie. W związku z tym Spółka nie zaprzestała dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska, tj. użytkowania kompostowni do dnia kontroli (kontrolę przeprowadzono w sierpniu 2005 r.), a więc także w 2004 r., Spółka przedstawiła w dniu 10 października 2005 r. pismo, w którym m. in. wyjaśniła, że uzyskany kompost był wykorzystywany do zagospodarowania w ramach zlecanych Spółce usług w zakresie urządzania terenów zielonych i utrzymania zieleni. Podkreślono, że celem podstawowym nie była sprzedaż kompostu i uzyskanie z tego tytułu przychodu. W ocenie Spółki argumentację tę mają potwierdzać liczne dokumenty, w tym:

- umowa pożyczki zawarta pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a Gminą S. w dniu 22 grudnia 1997 r. z przeznaczeniem na dofinansowanie zadania: "Budowa składowiska odpadów komunalnych w S. i osiągnięcie efektów rzeczowych, ekologicznych lub innych gospodarczych, w której wskazano efekt rzeczowy – kontenerowy system kompostowania odpadów organicznych;

- protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce w marcu 1999 r. przez Inspektora [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska, gdzie znajduje się informacja "wytwarzany kompost po przeprowadzeniu badań będzie stosowany do rekultywacji terenów prowadzonych przez A, nadwyżki zostaną skierowane do sprzedaży",

- faktury i umowy z lat: 1999-2000 (14 dokumentów), 2001-2003 (11 dokumentów) oraz z 2004 r. (1 dokument), a wśród nich m. in. umowa z dnia 29 listopada 2001 r. zawarta między Spółką, a Gminą S. na wykonanie usług w zakresie zarządzania cmentarzem komunalnym.

Zdaniem Spółki powyższe dokumenty potwierdzają zasadność amortyzacji "jako kosztu prowadzenia bez przerwy działalności gospodarczej z użyciem wytwarzanego kompostu". Podkreślono, że wytwarzany w kompostowni kompost był wykorzystywany na potrzeby własne przedsiębiorstwa (roboty drogowe, utrzymanie zieleni, utrzymanie cmentarza). Strona konsekwentnie wskazywała, że Spółka uruchamiała instalację kompostowni przy pomocy sterowania ręcznego.

Na potwierdzenie tego, że jest możliwe uruchamianie poszczególnych urządzeń kompostowni w trybie ręcznym, tj. bez komputera sterującego, strona przedłożyła oświadczenie prezesa zarządu A Spółki z o.o. w Z. z dnia 8 listopada 2005 r. oraz opinię z dnia 25 października 2005 r. firmy C Spółka z o.o. w Z., z której wynikało, że konstrukcja szafy sterowniczej umożliwia sterowanie w trybie ręcznym urządzeniami kompostowni bez udziału komputera.

Ustosunkowując się do powyższego organ zauważył, że dowody te pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W szczególności oświadczenie prezesa A w Z., w którym ten stwierdził, że "jest możliwe uruchamianie poszczególnych urządzeń kompostowni w trybie ręcznym, tj. bez udziału komputera sterującego" pozostaje w sprzeczności z innymi pismami Spółki, z których wynika, że kompostownia [...] została unieruchomiona po kradzieży komputera sterującego. Organ wskazał tu na pisma A:

- z dnia 8 grudnia 2001 r., do Zarządu Miasta S. (właściciel 100% udziałów w Spółce), w którym prezes Spółki – odnosząc się do zarzutu zaniechania produkcji kompostu w 2001 r. – stwierdził, że w listopadzie 2000 r. nastąpiła kradzież sterownika kompostowni [...] i nie zakupiono nowego, co było powodem unieruchomienia kompostowni,

- z dnia 21 listopada 2002 r. do Urzędu Miasta w S. Wydziału Gospodarki Miejskiej i Ekologii, w którym prezes Spółki informował, że od chwili kradzieży ze składowiska odpadów oprzyrządowania komputerowego w 2000 r. nie prowadzi się produkcji kompostu w systemie kontenerowym. W piśmie tym wskazano też, że sama produkcja kompostu wymaga innych rozwiązań, np. pryzmowanie. Nadmieniono też, że składniki wsadu do kompostowania pochodziły głównie z zieleni pasa drogowego, co powodowało, że zawarty w nich nadmiar metali ciężkich dyskwalifikował gotowy produkt do używania na cele rolnicze. Podkreślono, że wyniki badań skutecznie odstraszały potencjalnych klientów od zakupu, a gotowy kompost przekazywano nieodpłatnie placówkom oświatowym oraz używano na potrzeby własne przy renowacji zieleńców.

Fakt zaprzestania produkcji kompostu metodą kontenerową potwierdza również, jak wskazał organ, opracowany przez [...] w K. w sierpniu 2003 r. wniosek o wydanie pozwolenia zintegrowanego dla Składowiska Odpadów Komunalnych w S.. W streszczeniu wniosku stwierdzono, że aktualnie kompostownia nie pracuje.

Natomiast z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji technicznej wynikało m.in., że praca ręczna kompostowni jest możliwa dla prac konserwacyjnych.

Podkreślono, że o zaprzestaniu produkcji kompostu w systemie kontenerowym w kolejnych latach, w tym także w roku 2004, świadczy również pismo NIK – delegatury w K. z dnia 1 sierpnia 2004 r., w którym poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że w toku kontroli przeprowadzonej w A ustalono, iż w 2000 r. miało miejsce włamanie do kompostowni. Skradziony został komputer sterujący wraz z osprzętem, przez co kompostownia utraciła walor kompletności i nie była zdatna do użytku. Zaakcentowano, że od chwili włamania (listopad 2000 r.) do dnia przeprowadzenia kontroli NIK (lipiec 2005 r.) nie uzupełniono braków w instalacji spowodowanych włamaniem, przez co kompostownia pozostawała niekompletna.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na pismo pośrednika producenta firmy [...] z dnia 12 września 2005 r. (pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.), w którym tenże pośrednik stwierdził, że skradziony komputer wraz z oprogramowaniem jest niezbędny do sterowania pracą kompostowni kontenerowej i niemożliwe jest sterowanie pracą ww. kompostowni w sposób ręczny. Powyższe zostało również potwierdzone przez samą firmę [...] w piśmie z dnia 15 listopada 2006 r., skierowanym do organu pierwszej instancji (stwierdzono w nim m. in., że niemożliwe jest prowadzenie kompostowania w kompostowni w sposób ręczny, z pominięciem komputera sterującego – komputer jest integralną częścią kompostowni i nie można go wyeliminować).

Wskazano, że także dokumentacja dotyczące sterowania kompostownią systemu [...], przesłana w dniu 18 grudnia 2006 r. przez pracownika firmy [...] potwierdziła fakt, że normalnie linia pracuje w ruchu automatycznym, a do prac konserwacyjnych należy przejść na tryb pracy ręczny.

Z powyższych ustaleń organ wyprowadził wniosek, że ww. kompostownia mogła funkcjonować w trybie ręcznym, jedynie przy wykonywaniu prac konserwacyjnych. Organ przywołał też oświadczenia Dyrektora Ekonomicznego Spółki (D. N.) i Zastępcy Głównej Księgowej (G. J.), z których wynika, że nigdy nie prowadzono ewidencji magazynowo-księgowej potwierdzającej fakt wyprodukowania kompostu.

W protokole kontroli z dnia 30 października 2008 r. powołano pismo Spółki z dnia 21 listopada 2002 r. do Urzędu Miasta S., w którym zawarta została informacja, że od chwili kradzieży ze składowiska odpadów oprzyrządowania komputerowego w 2000 r., nie prowadzi się produkcji kompostu w systemie kontenerowym. Organ stwierdził także, że w dokumentach źródłowych Spółki za rok 2004 nie znajdują się faktury VAT ani też inne dokumenty, potwierdzające dokonanie zakupu ziemi kompostowej i ziemi ogrodniczej. W programie księgowym Gospodarka materiałowa nie figurują indeksy o nazwach "kompost, humus lub ziemia kompostowa". Figuruje natomiast ziemia ogrodnicza i posiada indeks Z-0124., przy czym zgodnie z wydrukiem z kartoteki indeksowej o symbolu Z-0124 za rok 2004 obroty były zerowe.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do przedłożonej przez Spółkę umowy, jaką zawarła ona w dniu 12 stycznia 2004 r. z Gminą S., a dotyczącej utrzymania cmentarza komunalnego. Umowę tę zawarto na okres 3 lat od 12 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Zakresem tej umowy objęte było zarządzanie cmentarzem, w tym utrzymanie zieleni i trawników. Spółka przedłożyła też dwie wystawione przez nią faktury (z dnia 3 listopada 2004 r.), obciążające Urząd Miejski w S. z tytułu uporządkowania terenu po niekontrolowanych rozbiórkach oraz za rekultywację tereny wraz z pasem drogowym). Organ zwrócił w tym miejscu uwagę, że z dowodów tych nie wynika, iż wykorzystywany był kompost pochodzący ze spornej kompostowni. Nadto sam fakt produkcji kompostu ani też przyjęcie na magazyn wyprodukowanego kompostu i jego wydanie z magazynu nie znajduje odzwierciedlenia w księgach rachunkowych Spółki.

Zaakcentowano, że aby określony wydatek został uznany za koszt, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Muszą istnieć możliwości dokonania weryfikacji powiązania określonych dokumentów księgowych (faktur) ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.

Organ wskazał też, że strona składała oświadczenia oraz przedkładała dowody o różnej treści, co do tej samej kwestii.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej, odniósł się do zarzutów odwołania co do tego, że uznał że oświadczenie Prezesa A Spółki z o.o. z dnia 8 listopada 2005 r. oraz opinię firmy C Spółka z o.o. z dnia 25 października 2005 r. za niewiarygodne, a dał wiarę oświadczeniu firmy [...]. Organ podniósł, że firma [...], jako pośrednik producenta kompostowni kontenerowej i jej sprzedawca jest najbardziej kompetentną do wydawania opinii w rozpatrywanej sprawie. Musi mieć odpowiednią wiedzę o obsłudze, konserwacji i użytkowaniu urządzenia. Organ odniósł się też do zarzutu pominięcia zeznań świadków (T. J. oraz J. H.). W obu przypadkach stwierdził, że zeznania świadków nie stanowią dowodu, że kompostownia działała po kradzieży komputera sterującego. Organ uznał też, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy fakt, że Spółka – wg jej oświadczenia zamieszczonego w odwołaniu – aktualnie uruchomiła w trybie automatycznym kompostownie kontenerową, w związku z nabyciem panelu sterowniczego od firmy konkurencyjnej w stosunku do [...].

Wyżej wskazana okoliczność, w ocenie organu odwoławczego, potwierdza jedynie słuszność wniosku, że po dokonaniu kradzieży komputera sterowniczego zaprzestano produkcji kompostu. W żaden sposób nie dowodzi to natomiast, że kompostownia działała przed przywróceniem pełnej automatyzacji. Podkreślono nadto, że uruchomienie kompostowni wymagało instalacji panela sterowniczego i zmiany oprogramowania jego pracy. Nie był to zatem, gdyż tego nie było, ale zastąpienie go nowym urządzeniem, umożliwiającym pracę kompostowni. Organ zaakcentował, że takie stanowisko w odniesieniu do tego samego podatnika oraz tożsamego stanu prawnego i faktycznego, ale innego roku podatkowego, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 161/07 (skarga kasacyjna Spółki od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1648/07).

Organ za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 16a pkt 5 updop, poprzez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie do sytuacji, gdy dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna przestają być używane przez podatnika, lecz nie jest to spowodowane zaprzestaniem działalności, w której były wykorzystywane.

Odpowiadając na te zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z tezą, że kompostownia była wykorzystywana w działalności gospodarczej do produkcji kompostu. Podkreślił, że przepis art. 16a ust. 1 updop m.in. ustanowił zasadę, iż amortyzowane mogą być tylko te urządzenia i maszyny, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z art. 16c pkt 5 updop wynika natomiast, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności. Przepis ten – zdaniem organu – należy wykładać zgodnie z zasadą wynikającą z art. 16a ust. 1, wg., której amortyzowane mogą być tylko środki trwałe, jeżeli są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez podatnika. Nieużywanie ich rodzi obowiązek zaprzestania amortyzowania. Zasada ta odnosi się również do sytuacji nie używania tych środków na skutek braku urządzenia (wskutek kradzieży), w tym przypadku komputera sterującego, uniemożliwiającego pracę kompostowni i niemożliwość wykorzystania jej do danej produkcji.

Zaakcentowano, że w tym zakresie, zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki [...] – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą [...]. Organ wskazał, że zastosowanie wymienionego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy dany środek był wykorzystywany w działalności podatnika generującej przychody. W ustalonym stanie faktycznym przesłanka taka nie zachodziła. Brak możliwości wykorzystania środka trwałego do określonego przedmiotu działalności i zaprzestania jej prowadzenia rodzi skutek w postaci niemożliwości amortyzacji tego środka, a to oznacza, że zachodzi sytuacja z art. 16c pkt 5 updop, w związku z art. 16a ust. 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy akcentował, iż warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało natomiast, że Spółka zaprzestała produkcji kompostu w systemie kontenerowym z powodu unieruchomienia kompostowni na skutek kradzieży komputera sterującego, a to oznaczało – zgodnie z art. 16 c pkt 5 updop – że środki trwałe nie podlegały amortyzacji, gdyż nie były używane na skutek zaprzestania działalności gospodarczej, w której były używane. W takim przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 16c pkt 5 updop poprzez uznanie, iż usuwalne uszkodzenie środka trwałego doprowadziło do zaprzestania działalności gospodarczej podatnika.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny związany z zakupem i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych kompostowni, a następnie kradzieżą, która spowodowała niemożność automatycznego sterowania kompostownią. Jednocześnie podniósł, że na możliwość ręcznego sterowania kompostownią składane były stosowne dowody. Następnie przedstawił okoliczności uruchamiania kompostowni, wskazując że wobec wyników badań składu chemicznego otrzymanego kompostu, jego wykorzystanie ograniczało się wyłącznie do rekultywacji terenów przemysłowych. M. rozpoczęto używanie kompostowni w trybie ręcznym, do produkcji kompostu wykorzystywanego do tworzenia zieleni w pasie drogowym oraz pasów zieleni na wysypisku.

Pełnomocnik kwestionował również zastosowanie przez organ przepisu art. 16c pkt 5 updop. Według skarżącego wykładnia tego przepisu wskazuje na sytuację, w której podatnik zaprzestał działalności, w której dany środek trwały był wykorzystywany. Zdaniem Spółki organy niezasadnie przyjęły tożsamość pojęć "działalność" i "czynność", a zatem bezspornie doszło do naruszenia wymienionego przepisu, poprzez przyjęcie, że Spółka zaprzestała produkcji kompostu z powodu unieruchomienia kompostowni na skutek kradzieży komputera sterującego. Nie używanie urządzenia nie oznacza zaprzestania działalności z jego wykorzystaniem. Zdaniem pełnomocnika nie stosuje się wymienionego przepisu także w przypadku czasowego wyłączenia środka trwałego z uwagi na jego uszkodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 557/09) oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, za poprawne i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym należy uznać wnioski organów, że produkcja kompostu, wskutek dokonanej kradzieży urządzenia sterującego kompostownią kontenerową, nie miała miejsca również w 2004 r. W ocenie składu orzekającego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy przeczył twierdzeniom skargi, że kompost był wytwarzany oraz że wykorzystywano go nie do bezpośredniej sprzedaży, ale m. in. na cele rekultywacji terenów.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem wypływającym ze skargi, iż Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kontenerowej kompostowni.

W szczególności tutejszy Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego wskazał, że z art. 16c pkt 5 updop wynika, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Przepis ten należy wykładać zgodnie z zasadą (art. 16a ust. 1 ww. ustawy), wedle której amortyzowane mogą być tylko środki trwałe, jeżeli są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez podatnika. Nieużywanie ich rodzi obowiązek zaprzestania ich amortyzowania. Zasada ta odnosi się również do sytuacji nie używania tych środków na skutek braku urządzenia, w tym przypadku komputera sterującego uniemożliwiającego pracę kompostowni, w wyniku kradzieży i niemożliwości wykorzystywania jej do danej produkcji, w rozpatrywanym przypadku do produkcji kompostu. W tym zakresie zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki [...], maszyny, urządzenia [...] - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą [...]. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. tutejszy Sąd akcentował, iż rację miał Dyrektor Izby Skarbowej w K. konstatując, że istotnym - w rozumieniu tego przepisu - jest to, by dany środek był wykorzystywany w ogóle w działalności gospodarczej, podatnika generującej przychody. W ustalonym stanie sprawy przesłanka ta nie zachodziła. Brak możliwości wykorzystania środka trwałego do określonego przedmiotu działalności i zaprzestanie jej prowadzenia rodzi skutek w postaci niemożliwości amortyzacji tego środka, a to oznacza, że zachodzi sytuacja z art. 16c pkt 5 updop. w związku z art. 16 a ust. 1 updop. Tutejszy Sąd podzielił też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1648/07), w którym na tle tożsamego stanu faktycznego m. in. wskazano, że skoro Spółka nie prowadziła kompostowni sterowanej komputerowo przez okres około 5 lat, to nie można było uznać, że w sprawie nie miał zastosowania art. 16c pkt 5 updop. Stosownie do ww. poglądu NSA zgodne z art. 16c pkt 5 updop jest stanowisko dotyczące niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od grudnia 2000 r. z tytułu zużywania kompostowni, która od momentu kradzieży sterownika nie uczestniczyła w działalności gospodarczej Spółki. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że w 2004 r. kompostownia komputerowa nadal nie uczestniczyła w działalności gospodarczej Spółki.

W skardze kasacyjnej od wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 557/09) pełnomocnik skarżącej zarzucał:

– naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędne zastosowanie 16c pkt 5 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-m u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usuwalne uszkodzenie środka trwałego należy zrównać z zaprzestaniem działalności podatnika przy użyciu tego środka trwałego oraz w konsekwencji, że w sprawie zaszły przesłanki zastosowania ww. przepisu;

– naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez nierozpoznanie w pełni istoty sprawy sądowoadministracyjnej, pomimo obowiązku rozstrzygania w tym zakresie ciążącym na sądzie pierwszej instancji bez względu na zarzuty i wnioski skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, skarżąca zaprzestała działalności w zakresie produkcji kompostu przy użyciu kompostowni kontenerowej (środka trwałego) w okresie od 2000 r. do 2005 r. Zdaniem organu podatkowego w stanie faktycznym sprawy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 16c pkt 5 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-m u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 725/10) uchylił zaskarżony ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżąca wskazała obie postacie naruszenia spornego przepisu tj. błędną wykładnię art. 16c pkt 5 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-m u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe ich zastosowanie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., (sygn. akt II FSK 1648/07), rozpoznającego skargę kasacyjną tego samego skarżącego tj. A sp. z o.o. w S., co do braku w identycznie sporządzonej skardze kasacyjnej, (dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.) zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16c pkt 5 updop.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok tutejszego Sądu z dnia 22 grudnia 2009 r. m. in. wskazał, iż z dokonanych przez organy podatkowe, a nie kwestionowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że spółka tylko czasowo, na skutek kradzieży komputera, zaprzestała produkcji kompostu w systemie kontenerowym w 2000 r. (np. produkowano go w systemie pryzmowym), a kontynuowała tę produkcję już w toku postępowania przed organem odwoławczym. To zaś oznaczało, że zaprzestanie produkcji kompostu odnosiło się, nawet nie do zaprzestania rodzajowego tej produkcji lecz tylko oznaczało zaprzestanie określonego sposobu (technologii) jego wytwarzania. Tym samym nie można było przyjąć, że w sprawie miał zastosowanie art. 16c pkt 5 updop, a w konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, że zarzut skargi kasacyjnej o błędnym zastosowaniu tego przepisu przez sąd pierwszej instancji jest trafny.

Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Rozpatrując skargę ponownie Sądu uznał ją za zasadną.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk stron oraz dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania.

Niezależnie jednak od tego przyjdzie wskazać, iż kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowiła odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 odpisów z tytułu amortyzacji środka trwałego (kompostowni kontenerowej) przyjmując, że w wyniku kradzieży komputera przemysłowego sterującego pracą kompostowni, nie była ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej nieprzerwanie od dnia kradzieży, tj. 17 listopada 2000 r.

W ocenie organu odwoławczego utrata możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wymienionego środka trwałego wynika z treści art. 16c pkt 5 związku z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona skarżąca polemizowała ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji akcentując, że produkcja kompostu przy użyciu środka trwałego (kompostowni kontenerowej) była prowadzona w tzw. trybie ręcznym, mimo kradzieży panela sterującego; organ w sposób nieuprawniony zastosował przepis art. 16c pkt 5 updop, ponieważ użyte w tym przepisie określenie "zaprzestanie działalności" nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik przestaje używać danego środka trwałego, lecz nie jest to spowodowane zaprzestaniem działalności, w której środek ten był wykorzystywany.

Należy także podnieść, że kwestia zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kompostowni kontenerowej, w tym także za inne lata podatkowe, była już analizowana przez tutejszy Sąd, który nie podzielił - zbieżnej z podnoszoną również w niniejszej sprawie - argumentacji skarżącej Spółki (wyroki z dnia 16 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 161/07 oraz z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 328/09). Skarga kasacyjna od pierwszego z wymienionych wyroków została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., (sygn. akt II FSK 1648/07).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga dokonania ustaleń w dwóch kwestiach: czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kompostownia kontenerowa nie była wykorzystywana również w 2004 r. do produkcji kompostu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz (w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie) czy poprawnie zastosowano art. 16c pkt 5 w związku z art. 16a ust. 1, przyjmując że Spółka zaprzestała produkcji kompostu w systemie kontenerowym z powodu unieruchomienia kompostowni wskutek kradzieży komputera sterującego, co miało miejsce w listopadzie 2000 r.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z treścią wymienionego wyżej przepisu jest on związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Związanie oceną prawną obejmuje także wskazania co do dalszego postępowania (vide: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lexis Nexis 2006, s. 329nn.; wyrok NSA z 17 maja 2006 r., II OSK 642/05, niepublikowany).

W związku z powyższym mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 725/10) należy wskazać, że z art. 15 ust. 6 updop wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 updop Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1-3 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym czasie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego uregulowania wynika więc, że maszyny (a za taką uznać należy kompostownię) podlegają odpisom amortyzacyjnym jako środek trwały tylko wtedy, gdy:

a) maszyna taka będzie wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w przewidywanym czasie używania dłuższym niż rok,

b) środek trwały (tu maszyna kompostowni) został przez podatnika nabyty (fakt niekwestionowany), stanowi jego własność (fakt niekwestionowany),

c) środek trwały (tu maszyna kompostowni) został nabyty jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania (tu także fakt niekwestionowany), a to oznacza, że jego późniejsza niekompletność nie ma, tak z punktu widzenia wykładni art. 16a ust. 1 pkt 1-3 updop, jak i poglądu w tej kwestii wyrażonego w zaskarżonym wyroku i zaskarżonej decyzji, istotnego znaczenia. Konsekwencji niekompletności – w okresie używania środka trwałego – należy więc poszukiwać, wbrew argumentacji sądu i organów podatkowych w dalszych przepisach ustawy.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, iż z kolei stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop dalszym warunkiem skutecznego dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego (tu maszyny kompostowni) do ewidencji środków trwałych (fakt niekwestionowany w sprawie). Natomiast z art. 16c pkt 5 updop wynika, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki są używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Treść tego przepisu wskazuje więc, że amortyzacji podatkowej nie podlega składnik majątku, który nie jest używany na skutek zaprzestania działalności, w której był on wykorzystywany. To zaś oznacza, że czasowy tylko brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzenia działalności, w której środek ten był wykorzystywany, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Jest charakterystyczne to, że ustawodawca nie określił precyzyjnie, czy chodzi o działalność określoną rodzajowo, a więc wąsko, w której wykorzystywano dany środek trwały, czy też o działalność gospodarczą rozumianą jako taką. Użycie określenia "zaprzestanie działalności, w której te składniki były używane", oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że chodzi o sytuację, w której zaprzestano działalności, w której dany składnik był używany, ale równocześnie podatnik kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym taka sytuacja umożliwia kontynuowanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tylko więc całkowite zaprzestanie prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej (np. działalności produkcyjnej, w której dana maszyna była wykorzystywana, przy kontynuowaniu np. działalności handlowej, w której dana maszyna była używana) uzasadnia zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16c pkt 5 in fine updop. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że środkami trwałymi są nie tylko maszyny ale i budynki, budowle, czy lokale będące odrębną własnością, które służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wynika to przecież z art. 15 ust. 1 updop, który jako wprowadzający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, a tymi, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop., są odpisy amortyzacyjne, nie powinien być w wykładni przepisów o amortyzacji środków trwałych pomijany. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że zgodnie z art. 16c pkt 5 updop. tylko całkowite zaprzestanie danego rodzaju działalności, w której używano dany środek trwały (składnik majątku) uzasadnia zaprzestanie jego amortyzacji na zasadach określonych w tym przepisie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z dokonanych przez organy podatkowe w sprawie, a nie kwestionowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że spółka tylko czasowo, na skutek kradzieży komputera, zaprzestała produkcji kompostu w systemie kontenerowym w 2000 r. (np. produkowano go w systemie pryzmowym) a kontynuowała tę produkcję już w toku postępowania przed organem odwoławczym. To zaś oznaczało, że zaprzestanie produkcji kompostu odnosiło się, nawet nie do zaprzestania rodzajowego tej produkcji lecz tylko oznaczało zaprzestanie określonego sposobu (technologii) jego wytwarzania. Tym samym nie można było przyjąć, że w sprawie miał zastosowanie art. 16c pkt 5 updop, a w konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, że zarzut skargi o błędnym zastosowaniu tego przepisu przez organ podatkowy jest trafny.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe zastosować powinny przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię przepisu art. 16c pkt. 5 updop.

Wobec powyższego, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.