Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1621/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2013 r. G. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.615.487 zł w terminie 60 dni, tj. do 22 lipca 2018 r.

Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) przedłużył ów termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Decyzją z [...] lipca 2014 r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanego zwrotu. Decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej DIS) uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] czerwca 2016 r. NUS określił Stronie wysokość zwrotu w kwocie innej od zadeklarowanej. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję NUS. Wyrokiem z 27 grudnia 2017 r., III SA/Wa 565/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił decyzję DIS z [...] listopada 2016 r. Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., I FSK 1173/18 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

Decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję NUS z [...] czerwca 2016 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] lutego 2021 r. NUS umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] października 2013 r.

Pismem z 16 marca 2021 r. Strona wniosła o zwrot pełnej kwoty odsetek od nadwyżki za kwiecień 2013 r. Strona poinformowała, że na jej rachunek bankowy wpłynęła kwota 3.420.978,00 zł, podczas gdy powinna otrzymać kwotę 4.301.042,97 zł. Różnica wynikała z faktu, że NUS licząc odsetki przyjął stawkę przewidzianą dla opłaty prolongacyjnej, a powinien przyjąć stawkę właściwą dla nadpłaty. Strona dodała, że nawet gdyby przyjąć, iż organ przyjął właściwy sposób liczenia odsetek, to i tak ich wartość jest o 37.286,99 zł niższa.

Pismem z 21 marca 2021 r. Strona uzupełniła powyższy wniosek o wskazanie, że postanowieniem z [...] lipca 2013 r. było wadliwe, gdyż nie zawierało konkretnej daty dziennej, do której został przedłużony zwrot podatku za kwiecień 2013 r.

Decyzją z [...] maja 2021 r. NUS odmówił Stronie wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom liczonym od kwoty nadpłaty.

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znalazł art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), a nie art. 87 ust. 7 tej ustawy. DIAS podkreślił, że NUS przedłużył termin dokonania zwrotu, zaś postanowienie wydane w tym przedmiocie nie zostało wzruszone w trybie zwykłym ani w trybie nadzwyczajnym. Weryfikację zasadności zwrotu zakończyła dopiero decyzja NUS umarzająca postępowanie podatkowe, gdyż wcześniejsze orzeczenie określające zwrot w kwocie innej niż zadeklarowana zostało uchylone w toku postępowania sądowego.

DIAS wskazał następnie, że zwrot odsetek nastąpił w prawidłowej wysokości. DIAS przedstawił szczegółowe wyliczenia obejmujące wartość odsetek oraz dokonane zwroty a także zaliczenia na poczet innych zaległości podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Op, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy polegającą na przyjęciu, że doręczenie protokołu kontroli, ewentualnie decyzji NUS z [...] lipca 2014 r. nie kończyło weryfikacji zwrotu, w czym organ upatruje podstawy do niezastosowania art. 87 ust. 7 Uptu, wskutek tego organ naruszył zasady zawarte w wymienionych przepisach Op, prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno doprowadzić do oceny, że weryfikacja zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli, ewentualnie decyzji NUS z [...] lipca 2014 r., zatem po dacie doręczenia protokołu kontroli zastosowanie znajdował art. 87 ust. 7 Uptu, zaś organ podatkowy nie może z dalszych zdarzeń (będących skutkiem aktywności podatnika) wywodzić korzystnych dla siebie skutków;

2. art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 Uptu, poprzez przyjęcie, że NUS prawidłowo przedłużył termin zwrotu podatku, w sytuacji gdy art. 87 ust. 2 Uptu nie mógł mieć w sprawie zastosowania z uwagi na wadliwość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, zaś przepisem na podstawie którego należało określić oprocentowanie powinien być art. 87 ust. 7 Uptu, którego zastosowania błędnie odmówił organ podatkowy;

3. art. 87 ust. 2 Uptu, poprzez przyjęcie, że ów przepis obejmuje także te przypadki, w których organ zakończył czynności weryfikacyjne stwierdzeniem, że podatnikowi zwrot podatku się nie należy; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ma on zastosowanie tylko do przypadku, w którym organ zakończy czynności weryfikacyjne uznaniem, że podatnik prawidłowo wykazał podatek VAT do zwrotu, a w każdym innym przypadku przepis ten nie znajduje zastosowania i należy stosować art. 87 ust. 7 Uptu, którego hipoteza obejmuje wszystkie pozostałe przypadki braku zwrotu podatku VAT w terminie, co do którego zostało ostatecznie przesądzone, że podlega zwrotowi;

4. art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 Uptu, poprzez nieuwzględnienie zasady neutralności i proporcjonalności, przez przyjęcie, że Stronie nie przysługuje oprocentowanie równe oprocentowaniu nadpłaty od 23 lipca 2013 r.; nie wzięcie pod uwagę zasady proporcjonalności i neutralności oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że Skarżącej należy się oprocentowanie właściwe dla nadpłaty od 23 lipca 2013 r. albo od daty doręczenia protokołu kontroli, ewentualnie decyzji NUS z [...] lipca 2014 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianej w treści art. 87 ust. 7 Uptu, czy też odsetek specyfikowanych w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu, tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Strona kwestionuje również to czy doszło do spełnienia pierwszej z przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 Uptu, tj. czy w sprawie skutecznie przedłużono termin na zwrot nadwyżki podatku.

Organ ma rację twierdząc, że w sprawie skutecznie przedłużono termin na zwrot nadwyżki podatku, w obrocie prawnym pozostaje skutecznie doręczone postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku. Jakkolwiek treść tego postanowienia należy oceniać krytycznie, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, z uwagi na nie wskazanie w jego sentencji konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, to jednak postanowienie organu jest ostateczne i pozostaje w obiegu prawnym.

W rozpoznawanej sprawie NUS wydał i doręczył w terminie przewidzianym dla zwrotu podatku postanowienie przedłużające ów termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Postanowienie to nie zostało jak dotąd wyeliminowane z obrotu prawnego. Sądowi wiadomo z urzędu, że na mocy prawomocnych wyroków NSA (I FSK 561/22, I FSK 562/22) oddalone zostały skargi Strony na postanowienia stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2013 r.

Sąd orzekający w granicach tej sprawy nie jest zatem władny aby kontrolować postanowienie NUS z [...] lipca 2013 r. Sąd stwierdza jedynie terminowość doręczenia tego postanowienia, tj. dokonanie tej czynności przed upływem 60-dniowego terminu zwrotu podatku oraz fakt, że postanowieniem tym ów termin został przedłużony aż do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w podatku VAT za kwiecień 2013 r.

Zaskarżona decyzja jest jednak wadliwa i wymaga uchylenia. Organ (NUS) w ramach procedur dodatkowej weryfikacji przesądził kwestię zasadności zwrotu podatku negatywnie, czym wykluczył stosowanie art. 87 ust. 2 Uptu zdanie trzecie. Tym sposobem zakończono dodatkowe procedury weryfikacyjne i zakończyło się przedłużenie terminu zwrotu podatku. Uchylenie decyzji negującej zasadność zwrotu na skutek wniesionego odwołania oraz kolejne wydane wsprawie rozliczenia Strony decyzje i wyroki sądowe nie powodują samoaktualizacji się postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Spółce przysługuje więc pełne oprocentowanie zwrotu podatku na zasadzie określonej w art. 87 ust. 7 Uptu.

Na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 7 Uptu różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 krytycznie oceniono "pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

W świetle uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 krytyka treści sentencji postanowienia przedłużającego termin zwrotu podnoszona w skardze jest słuszna. Nie podano w postanowieniu konkretnej daty, posługując się ogólnikowym sformułowaniem "do czasu zakończenia weryfikacji". Nie oznacza to jednak, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, odróżnić należy formalną skuteczność indywidualnego aktu administracyjnego, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, od poprawności jego treści, argumentów merytorycznych związanych z interpretacją przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną jego wydania, np. art. 87 ust. 2 Uptu. Nawet w sytuacji, gdy nie wskazano konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu (z uwagi na posłużenie się sformułowaniem "do czasu zakończenia weryfikacji"), nie oznacza to, że postanowienie w tym przedmiocie – prawidłowo i skutecznie doręczone - nie przedłuża terminu zwrotu podatku. Szkopuł tkwi gdzie indziej, w tym kiedy owo przedłużenie i wyjaśnianie zasadności zwrotu podatku się zakończyło.

Przechodząc do rozstrzygnięcia powyższej płaszczyzny sporu poddać należy analizie treść drugiego i trzeciego zdania z art. 87 ust. 2 Uptu: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Z przepisu wynika, że czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywają się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie jest możliwe, aby weryfikowanie zwrotu podatku wykraczało poza postępowanie podatkowe. Data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3a Op stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 Uptu. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3a Op stwierdza bowiem nieprawidłowość kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji podatkowej. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towaru i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu zakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu. Równocześnie w obowiązujących przepisach brak jest warunku, by taka decyzja miała mieć walor ostateczności, czy też prawomocności. Takie poglądy wyrażają przykładowo wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 194/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 marca 2019 r., I SA/Kr 61/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2018r., I SA/Wr 736/18.

Wykazanie przez organ zasadności zwrotu (zdanie trzecie art. 87 ust. 2 Uptu) jest więc możliwe do zakończenia postępowania podatkowego decyzją organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu wprowadza wyjątek od reguły pełnego oprocentowania zwrotu podatku, wyrażonej w art. 87 ust. 7 Uptu. Zgodnie z zasadami wykładni prawa wyjątki od reguły nie mogą być odczytywane rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). W istocie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu nie przyznaje podatnikom przywileju do oprocentowania zwrotu podatku w wysokości połowy stawki odsetek za zwłokę, ale pozbawia ich prawa do pełnego oprocentowania, jeżeli zaistnieją warunki wskazane w przepisie. Ustawodawca zdecydował się pozbawić podatników pełnego oprocentowania zwrotu podatku, ale tylko na czas podejmowanych przez organ czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywających się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego i tylko pod warunkiem pozytywnego zakończenia procedury wyjaśniającej zasadność zwrotu podatku.

Można przyjąć, że ustawodawca kierował się tu bezpieczeństwem finansów państwa uznając, że ważne jest zapobieganie próbom wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku i konieczne jest poddawanie zwrotu podatku dodatkowej weryfikacji, gdy zasadność zwrotu budzi wątpliwości organu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07 uznał art. 87 ust. 2 Uptu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

Po zakończeniu podatkowych procedur weryfikacyjnych wyjątek wynikający z art. 87 ust. 2 Uptu przestaje jednak działać. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W każdej innej sytuacji należny zwrot podatku podlega pełnemu oprocentowaniu, w wysokości oprocentowania nadpłaty z Ordynacji podatkowej. Wykazywanie przez organ podatkowy zasadności lub niezasadności zwrotu kończy najpóźniej się z chwilą wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zakończenie weryfikacji zwrotu kończy cykl postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji określającej wysokość zwrotu podatku w kwocie "0" zwrot podatku przestaje być należny. Bezprzedmiotowe staje się w tym momencie przedłużanie terminu zwrotu podatku z deklaracji. "Ramy" dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku są zamknięte w katalogu procedur nazwanych wprost w treści przepisu art. 87 ust. 2 Uptu. Podatkowe postępowanie odwoławcze, z uwagi na treść art. 21 § 3a Op, oraz postępowanie sądowoadministracyjne nie mieszczą się w katalogu tych procedur weryfikujących.

Wbrew zapatrywaniom organu, z ogólnikowej treści sentencji postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, z uwagi na treść art. 87 ust. 2 Uptu w związku z art. 21 § 3a Op, nie można rozciągać na etap postępowania odwoławczego i postępowania sądowoadministracyjnego. Dodatkowa weryfikacja zwrotu podatku została zakończona stwierdzeniem przez organ niezasadności zwrotu podatku. Nie można przyjmować, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji" jest adresowane też do okresu trwania postępowania odwoławczego i postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem Sądu sformułowanie "do czasu zakończenia przedmiotowej weryfikacji" odnosi się do daty wydawania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Potem nie bada się dodatkowo zasadności zwrotu podatkowego, o czym mowa w art. 87 ust. 2 Uptu. Potwierdza to też treść przepisu wskazująca, że tylko "naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Dyrektor izby (administracji) skarbowej nigdy nie miał i nie ma takiej kompetencji, a jest tak dlatego, że dyrektor nie prowadzi żadnej procedury weryfikującej zasadność zwrotu podatku. Orzekanie na etapie odwoławczym w zakresie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3a Op nie jest już "dodatkowym" weryfikowaniem zasadności zwrotu podatku.

Po drugie, wydanym w sprawie zwrotu wyrokom sądowym nie można przypisywać skutku swoistej reaktywacji, odżycia procesu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Na skutek kontroli legalności zaskarżonej przez Stronę decyzji i uchylenia jej w postępowaniu sądowym doszło do unicestwienia materialnoprawnego skutku decyzyjnego rozstrzygnięcia, co oznacza że nie zakończyło się postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, nie można jednak tego skutku przenosić na treść art. 87 ust. 2 Uptu. W trakcie postępowania sądowo-administracyjnego (a nawet wcześniej, w trakcie postępowania odwoławczego) nie toczy się (już) żadna procedura weryfikująca zasadność zwrotu podatku i nie wydaje się postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje (vide wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., I SA/Gl 273/20).

Skoro dodatkowa weryfikacji zasadności zwrotu się zakończyła to nie można potem uznać, że to zakończenie było jedynie warunkowe, nastąpiło faktyczne zawieszenie, wstrzymanie podatkowych procedur weryfikacyjnych, podjęte dalej po prawomocnym wyroku sądu. Nie można uznać, że uchylenie przez sąd decyzji wymiarowej organu odwoławczego odnosi skutek w postaci swoistej samoaktualizacji się postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Podobnie rzecz się ma w przypadku uchylenia decyzji podważającej zasadność zwrotu decyzją kasacyjną, przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

To co się działo później w sprawie, z perspektywy procesowej, nie było już weryfikacją zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, ale kontrolą instancyjną organu odwoławczego oraz kontrolą legalności decyzji wymiarowej oraz wykonywaniem wyroków sądów.

Do kompetencji organu podatkowego należało przesądzenie, czy wykazany przez Stronę zwrot był zasadny. Organ w ramach procedur dodatkowej weryfikacji przesądził tę kwestię negatywnie, czym wykluczył stosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu. W hipotezie tego przepisu mowa jedynie o sytuacji, gdy "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu", co należy odnosić do procedur weryfikacyjnych wyliczonych w zdaniu drugim tego przepisu i zakończonych przez organ. Skoro odpadły przesłanki do stosowania wyjątku od reguły, a w istocie odrzucił je organ nie uznając zasadności zwrotu w ramach procedur weryfikacyjnych, to należy przejść do zastosowania reguły ogólnej z art. 87 ust. 7 Uptu. A więc do uznania, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro przeprowadzone przez organ czynności wykazały niezasadność zwrotu to organ nie może w przyszłości powoływać się na art. 87 ust. 2 Uptu zdanie trzecie.

Z treści przepisu nie można też wywieść dzielenia okresu oprocentowania, a więc obliczenia oprocentowania wedle stawki obniżonej do dnia wydania decyzji wymiarowej i dalej obliczenia oprocentowania wedle stawki pełnej. W art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu mowa tylko o jednej sytuacji, gdy "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu", a więc każda inna sytuacja wyłącza możliwość obliczania obniżonego oprocentowania, w tym ten przypadek mający miejsce w sprawie.

W przekonaniu Sądu, podatnik nie może ponosić konsekwencji w postaci obniżonego oprocentowania zwrotu podatku (rozciągniętego w czasie), tylko dlatego że organ wyjaśniał zasadność zwrotu i zakończył to nielegalną decyzją. Organ nie powinien stać się beneficjentem niewłaściwego, bo bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nadto, gdy zakończył postępowanie wyjaśniające nielegalną, błędną decyzją.

Podatnika VAT, któremu organ podatkowy nie uznały zasadności zwrotu podatku i spór trafił do organu odwoławczego a następnie do sądu administracyjnego należy zestawiać na równi z podatnikiem innego podatku, który żądał stwierdzenia nadpłaty podatku, czego organu mu odmawiały, a rację przyznał podatnikowi dopiero sąd administracyjny. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku, oczekuje że podatek należny zapłacony do budżetu przez jego kontrahentów i znajdujący się w gestii państwa, którego koszty podatnik pokrył uiszczając fakturę z wykazanym podatkiem VAT, zostanie mu zwrócony w imię zasady neutralności VAT. W sensie ekonomicznym jego sytuacja jest podobna do sytuacji podatnika uiszczającego podatek nienależnie i żądającego stwierdzenia nadpłaty, z tym że podatek należny uiszczają sprzedawcy podatnika, na co uzyskują środki od podatnika przez zapłatę ceny z VAT. Nie ma żadnych wątpliwości, że na gruncie art. 78 § 1 i 3 pkt 3 Op jeżeli organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty, a decyzje zostały potem uchylone przez sąd i sprawa wróciła do ponownego rozpatrzenia zakończonego stwierdzeniem nadpłaty, podatnikowi należna będzie nadpłata z oprocentowaniem w pełnej wysokości. W podobnej sytuacji należy postawić podatnika VAT, któremu niezasadnie odmówiono zwrotu podatku. Nie ma żadnych, powodów uzasadnionych specyfiką systemu VAT, aby nie przysługiwało mu pełne oprocentowanie należnego zwrotu podatku. Do nierównego traktowania doszłoby, gdyby art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu, wbrew jego treści rozciągać poza zakończone procedury dodatkowej weryfikacji i uznawać, że podatnik VAT znajduje się w stanie permanentnej dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i może liczyć co najwyżej na oprocentowanie zwrotu podatku wedle stawki obniżonej.

Specyfika systemu VAT oparta o treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie Uptu wyraża się jedynie w możliwości ograniczenia oprocentowania na czas weryfikacji zasadności zwrotu podatku w ramach procedur weryfikacyjnych organu, potwierdzonych skutecznymi postanowieniami przedłużającymi termin zwrotu podatku. Po tym, gdy się zakończą się negatywnym wynikiem te dodatkowe procedury weryfikacyjne lub nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku przejść należy na zasady ogólnej, co nakazuje art. 87 ust. 7 Uptu. Ów przepis odnosi się bowiem ogólnie do sytuacji niedokonania zwrotu w terminie ustawowym. Z kolei art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu odnosi się wyłącznie do jednej, konkretnej sytuacji, tj. skutecznego przedłużenia terminu zwrotu celem weryfikacji rozliczenia, która doprowadziła organ do przekonania, że zwrot był zasadny. Wskazany przypadek wyklucza natomiast wydanie jakiejkolwiek decyzji kwestionującej zasadność zwrotu, gdyż wydanie takowej decyzji jest alternatywą wykluczającą dla uznania, że deklaracja wykazująca zwrot była prawidłowa. Z tego zaś wynika, że nawet późniejsze przyznanie racji podatnikowi po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego lub postępowania sądowego nie sprawia, iż dodatkowa weryfikacja była korzystana dla podatnika. Gdyby tak było, to podatnik nie uruchamiałby środków prawnych aby zwalczyć efekt weryfikacji rozliczenia. Zatem, w warunkach tej sprawy, ostateczne umorzenie postępowania podatkowego nie sprawia, że dodatkowa weryfikacja wykazała zasadność zwrotu. Zasadność zwrotu wykazały dopiero kolejne procedury odwoławcze oraz sądowe, wszczęte w celu podważenia niekorzystnego dla podatnika wyniku weryfikacji wstępnej.

Organ traci z pola widzenia specyfikę systemu VAT, który narażony jest na oszustwa i wyłudzenia nienależnych zwrotów, co uzasadnia systemowe, wyjątkowe rozwiązanie, aby na czas dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku budżet państwa jedynie w części refinansował, obniżonym oprocentowaniem, brak zwrotu podatku w terminie. Wskazać należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07, przepis (normatywny poprzednik przepisu obecnie obowiązującego) powinien być "traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". Art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu jest swoistym kompromisem między wypływającą z reguły neutralności systemu VAT powinnością zwrotu podatku w rozsądnym terminie a potrzebą ochrony interesów fiskalnych. W imię tego kompromisu podatnikowi VAT odebrana jest połowa oprocentowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji, ale niedokonanego w terminie ustawowym. Gdyby nie obowiązywał art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu to podatnik VAT byłyby traktowany np. jak podatnik podatku dochodowego, który wykazuje nadpłatę w zeznaniu i nie otrzymuje jej w terminie 3 miesięcy (art. 78 § 3 pkt 4 Op), a więc otrzymałby pełne oprocentowanie.

Z uwagi na szczególny charakter analizowanego rozwiązania i jego dolegliwość finansową dla podatnika można je stosować tylko na czas trwania procedur weryfikacyjnych i w ściśle określonych ramach procesowych.

Przy interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu, którą prezentuje decyzja oraz wobec treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku, organ zawsze byłyby "wygrany" na płaszczyźnie oprocentowania, bo w każdym przypadku zanegowania zwrotu podatku i w razie późniejszego uchylenia decyzji utrwalone byłoby oprocentowanie wedle stawki obniżonej. Tym samym, przy takim rozumieniu przepisu, jakie prezentuje organ nigdy nie ponosiłby on ryzyka wadliwości swojej decyzji, a więc podatnikowi nigdy nie przypadłoby pełne oprocentowanie zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu wynika, że organ negując decyzją zasadność zwrotu podatku, a więc kończąc negatywnie weryfikację zasadności zwrotu podatku podejmuje ryzyko pełnego oprocentowania zwrotu podatku. Kończąc procedurę weryfikacyjną organ musi się zdecydować, czy zwrócić podatek wykazany z deklaracji z oprocentowaniem wyliczonym wedle stawki obniżonej za czas trwania procedury weryfikacyjnej, czy zanegować decyzyjnie zasadność zwrotu podatku, ale pod rygorem pełnego oprocentowania w razie przegrania przez organ sporu o legalność decyzji. W momencie zakwestionowania zasadności zwrotu podatku organ bezpowrotnie wkracza poza zakres hipotezy art. 87 ust. 2 zdanie trzecie Uptu (przepisu szczególnego), a sprawa oprocentowania zwrotu przechodzi na zasady ogólne.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza naruszenie art. 87 ust. 2 Uptu zdanie trzecie poprzez uznanie, że od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółce przysługują odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu, bo czynności weryfikacyjne zakończone decyzją NUS z [...] lipca 2014 r. nie wykazały zasadności zwrotu podatku. Nic tu nie zmienia fakt, że ta decyzja okazała się potem błędną.

Z uwagi na dokonanie przez organ zwrotu podatku po, zakończonej decyzją NUS z [...] lipca 2014 r. z błędnie negatywnym rozstrzygnięciem, dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku zastosowanie powinien znaleźć art. 87 ust. 7 Uptu. Od niezwróconego w terminie zwrotu podatku, za cały okres – od upływu terminu do zwrotu podatku z deklaracji, Stronie przysługuje oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 Op.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, zatem zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Ppsa.

O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 980 zł składał się wpis od skargi 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).