Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 393/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.004 (trzy tysiące cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określające "A" spółka z o.o. w O. zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym przy sprzedaży w kraju wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej stosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług, zaś wg organów podatkowych wyroby te winny być opodatkowane stawką 22%. Jakkolwiek spółka posiadała stosowne atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą VAT", to jednak sporne towary, nie mieściły się w grupowaniach statystycznych, wymienionych w poz. 111 tego załącznika. W ocenie organów podatkowych były to wyroby z kamionki (PKWiU 26.21.12-30 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"), natomiast z obniżonej stawki podatkowej, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 111 załącznika nr 3, korzystały wyroby z ceramiki zwykłej (PKWiU 26.21.12-10). Powołując się na zapisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnienia do – powiązanej z nią – Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) organy podatkowe stwierdziły, że wyroby ceramiczne dzielą się na ściśle określone grupy w zależności od składu i sposobu wypalania. Według PKWiU do odrębnych grupowań zalicza się wyroby z ceramiki zwykłej oraz z kamionki, stąd przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogło mieć posiadane przez skarżącą stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, która zaliczając produkty spółki do wyrobów z ceramiki zwykłej, nieprawidłowo kierowała się regułą podziału na wyroby z ceramiki zwykłej i szlachetnej, a w konsekwencji wyroby z kamionki zaliczyła do ceramiki zwykłej. Kwalifikacja wyrobu wg PKWiU winna uwzględniać zasady jej budowy i logiki struktury, dlatego bazując na podziale PKWiU według kryterium rodzaju tworzywa ceramicznego oraz opinii biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w W., organy podatkowe uznały, że przesądzające znaczenie ma skład wyrobu, a skoro spółka produkuje wyroby ceramiczne z kamionki, to nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania.

Za koniecznością precyzyjnego wyróżniania poszczególnych wyrobów ceramicznych przemawiała też zmiana stanu prawnego wprowadzająca z dniem 1 maja 2004 r. preferencyjną stawkę podatkową wyłącznie dla wyrobów z ceramiki zwykłej, podczas gdy wcześniej niższą stawką opodatkowane były wyroby zarówno z ceramiki zwykłej, jak i z kamionki. Istotne dla sprawy było to, że do dnia zmiany przepisów Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna wyroby skarżącej opisywała wg grupowania PKWiU właściwego dla wyrobów z kamionki, a zmiana oznaczenia statystycznego na wyroby z ceramiki zwykłej nastąpiła pomimo wykorzystywania do produkcji tych samych surowców, jak również zachowania takiej samej technologii wytwarzania.

Z rozstrzygnięciem organów podatkowych spółka się nie zgodziła, zaskarżając je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1044/07 skargę oddalił, podzielając stanowisko zawarte w decyzji.

W uzasadnieniu powołując się na art. 41 ust. 2 ustawy VAT, Sąd wskazał, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Treść zapisów powoływanego załącznika prowadziła do wniosku, że dla wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych, obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie przy spełnieniu dwóch warunków: 1) zaliczenia wyrobu do jednego z grupowań PKWiU wymienionych w poz. 111 załącznika, 2) uzyskania atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej.

Odwołując się do zapisów PKWiU Sąd zauważył, że obniżona stawka podatku od towarów i usług dotyczy określonych wyrobów z ceramiki zwykłej, natomiast nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania wyroby ceramiczne z kamionki, a takie wyroby zgodnie z ustaleniami organów podatkowych produkowała skarżąca. Potwierdzał to zebrany materiał dowodowy, opinia powołanego w sprawie biegłego - Instytutu Szkła i Ceramiki w W., będąca podstawą klasyfikowania towaru wg grupowania PKWiU, w którym istotne znaczenie miał skład wyrobu nie zaś jego inne walory. Organy podatkowe wzięły również pod uwagę, że do czerwca 2004 r. sama skarżąca kwalifikowała swoje wyroby do grupowania PKWiU 26.21.12-30 ("Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"), zaś w następnym okresie nie uległy zmianie sposób wytwarzania wyrobów i surowce używane do produkcji. Podobnie Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna udzielając atestów we wcześniejszych okresach, opisywała wyroby spółki poprzez stwierdzenie, że wykonane są z kamionki. Tym samym odmienne od lipca 2004 r. stanowisko, tak Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, jak i skarżącej, nie było spowodowane obiektywnymi czynnikami i było nieprawidłowe.

Nie podzielił Sąd podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", podkreślając, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie występował do Głównego Urzędu Statystycznego (również Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.) o zajęcie stanowiska, w tym także w kontekście bieżących ustaleń, jakie wynikały z przeprowadzanych dowodów (np. wynikających z opinii biegłego), na co wskazywały akta sprawy. Powołano także biegłego w celu ustalenia rodzaju produkowanych przez spółkę wyrobów oraz pozyskano stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej

Prawidłowo też, zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wg opinii biegłego, opartej na analizie rentgenograficznej, której wyniki odpowiadały parametrom właściwym dla kamionki, określonym w Polskiej Normie PN-68 B-12100, przekazane do badania wyroby spółki wytwarzane były z kamionki – PKWiU 26.21.12-30. Zaś wg PKWiU zarówno sposób wytwarzania ceramiki (ręczny bądź maszynowy), jak i jej walory artystyczno-użytkowe, nie stanowiły kryteriów, wpływających na podział wyrobów w ramach grupowania PKWiU 26.21.12., co potwierdziła analiza zapisów tej klasyfikacji. Zasadnie organy podatkowe powołały się na uzupełniającą opinię biegłego jednoznacznie stwierdzającą, że sposób wykonania wyrobu ceramicznego (rękodzieło) oraz walory artystyczne są istotne nie tyle przy kwalifikowaniu według PKWiU, ile przy zaliczeniu do grupy wyrobów, korzystających z preferencyjnego opodatkowania. Prawidłowo oceniono, że stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, która udzielając atestów (w lipcu 2004 r.) na wyroby spółki, charakteryzowała je także poprzez określenie symbolu PKWiU 26.21.12-10. (wyroby z "ceramiki zwykłej"), oparte było na założeniu, nie mającym odzwierciedlenia w budowie i zapisach PKWiU, że wyroby ceramiczne podlegają jedynie dychotomicznemu podziałowi na "ceramikę zwykłą" i "ceramikę szlachetną –porcelanę". Trafnie, zdaniem Sądu organy podatkowe, dla wzmocnienia swojej argumentacji, odwołały się do zapisów Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), która, stanowi bazę pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z opisu do działu 69 "Wyroby ceramiczne" Sekcji XIII (CN) wynikał podział wyrobów ceramicznych zależnie od składu i sposobu wypalania m.in. na (I.) towary z kopalnych mas krzemionkowych lub podobnych krzemionek i towary ogniotrwałe poddziału I (poz. 6901 do 6903) oraz (II.) pozostałych wyrobów ceramicznych, składających się głównie ze zwykłej gliny, wyrobów kamionkowych, ceramiki porowatej, fajansu lub porcelany itp., objętych poddziałem II (pozycja 6904 do 6914). Dalsza systematyzacja (podział na grupowania) oraz opisy zawarte w "Uwagach do poddziału II – Pozostałe wyroby ceramiczne" pokazują, że wyroby ceramiczne z kamionki stanowią odrębną grupę towarów niż wyroby z ceramiki zwykłej. W ten sposób potwierdzono nie tylko to, że "ceramika zwykła" i "kamionka", na gruncie przywołanych wyżej klasyfikacji, nie są pojęciami tożsamymi, ale również to, że kryterium ich wyróżnienia stanowią skład (surowiec) i sposób wypalenia, które nadają wyrobowi ceramicznemu określone właściwości. Zaś zarówno skład jak i właściwości wyrobów produkowanych przez spółkę stanowiły przedmiot oceny biegłego, który orzekł, że poddane ekspertyzie artykuły wykonane są z kamionki.

Rozróżnienie wyrobów z "kamionki" oraz z "ceramiki zwykłej" było tym bardziej uzasadnione, jeżeli weźmie się pod uwagę zmianę stanu prawnego, która obrazuje intencję ustawodawcy w zakresie preferencyjnego opodatkowania wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych. Nie był uzasadniony zarzut zignorowania przez organy skarbowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie nr [...], albowiem wynikało z niego zasadniczo tylko tyle, że komisjami uprawnionymi do wydawania atestów, upoważniających do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% przy sprzedaży wyrobów sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego jest Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Jednakże brak jest podstaw w obowiązujących przepisach do stawiania tezy, że Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, w sposób wiążący dla wszystkich (podatników, organów podatkowych) mogła przesądzać o sposobie zakwalifikowania wyrobu według PKWiU. Natomiast nieuwzględnienie stanowiska Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., który w opinii wydanej dla spółki (w toku postępowania podatkowego, potwierdzonej przez GUS) stwierdził, że wytwarzane przez nią wyroby zalicza się do grupowania obejmującego wyroby z ceramiki zwykłej, mieściło się w zakresie swobodnej oceny dowodów. Organy dysponowały bowiem opinią biegłego, który na podstawie przeprowadzonych badań stwierdził, że skarżąca wytwarza wyroby z kamionki. Biegły oceniał konkretne wyroby będące finalnymi produktami procesu technologicznego, charakteryzujące się określonymi parametrami, podczas gdy stanowisko Urzędu Statystycznego, oznaczające w praktyce, że skarżąca nie wytwarza wyrobów z kamionki (bo wytwarza wyroby z ceramiki zwykłej), bazowało zasadniczo na opisie. Bez dowolności uznały zatem organy, że opinia biegłego ma większą wartość dowodową (jest bardziej miarodajna). Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 O.p., gdyż jak to obok zaznaczono, spółka ww. opinię statystyczną otrzymała dopiero w toku postępowania podatkowego. Przy tym podzielić trzeba stanowisko organów podatkowych, że obowiązkiem prawidłowego zakwalifikowania wyrobu według PKWiU obarczony jest przede wszystkim producent.

Końcowo nie stwierdził też Sąd sprzeczności przepisów art. 109 ust. 4 – 6 ustawy VAT z zapisami obowiązującej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektywy 2006/112/WW Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), powołując się na jej odpowiednie zapisy.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010, sygn. akt I FSK 1765/08 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę uchylił opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Sąd Kasacyjny podzielił słuszność zarzutu nie dostrzeżenia przez sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż kwestionując prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie produkuje ona wyrobów z ceramiki zwykłej, a wyroby z kamionki. W tym względzie nie pozyskano jednoznacznych dowodów, zaś przyjętego w decyzji poglądu, nie potwierdza opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia [...] r. uzupełniona pismem z dnia [...] r., gdyż wskazuje, że klasyfikacji wyrobów z ceramiki dla celów PKWiU należy dokonywać w oparciu o kryterium rodzaju ceramiki, z której wykonane są wyroby, a także w oparciu o kryterium walorów użytkowodekoracyjnych oraz sposobu wytwarzania. Uznając, że klasyfikacji tej należy dokonywać wyłącznie w oparciu o kryterium rodzaju ceramiki, z której wykonane są wyroby oparto się tylko na części opinii biegłego, pomijając dalsze jej zapisy, stanowiące, że sposób wytwarzania wyrobów oraz walory użytkowodekoracyjne nakazywałyby uznawać przedmiotowe wyroby za wykonane z ceramiki zwykłej. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających prawidłowość twierdzenia, że przy klasyfikacji wyrobów ceramicznych według PKWiU znaczenie ma wyłącznie rodzaj ceramiki, z której wyroby te są wykonane. Wątpliwości tych nie rozwiewają opinie organów statystycznych, co prowadzi do wniosku, że nie wyjaśniono w jaki sposób należało dokonać klasyfikacji statystycznej wyrobów, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest opinia prof. AGH dr hab. inż. Piotra Izaka, który w piśmie z dnia 7 kwietnia 2008 r., wskazywał, inaczej niż to przyjęły organy podatkowe, że wyroby wykonywane przez skarżącą zostały prawidłowo zakwalifikowane do symbolu PKWiU pod numerem 26.21.12-10.00. "wyroby z ceramiki zwykłej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1765/08, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 13 marca 2008 r., którym oddalono skargę skarżącej Spółki.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie Sądu, jak wynika z powyższego, dotyczy zatem wykładni prawa, nie rozciąga się natomiast na ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26.11.2006 sygn. akt III SA/Wa 1742/07 LEX nr 361249)

Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu miało zatem ten skutek, że Sąd, w orzekającym obecnie składzie, miał obowiązek ponownie rozpoznać skargę i ocenić jej zasadność badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zgodności z prawem decyzji był – w odniesieniu do okoliczności, które były rozważane przez NSA – związany sformułowaną przez sąd II instancji wykładnią prawa. Co do okoliczności nie będących przedmiotem orzekania przez NSA miał obowiązek w całości samodzielnie dokonać ich oceny, mając na względzie zakres kognicji określony w art. 145 p.p.s.a.

Kwestią sporną w sprawie i ważącą na rozstrzygnięciu zapadłym w postępowaniu podatkowym była kwalifikacja wyrobów ceramicznych, produkowanych przez skarżącą Spółkę, do odpowiedniego ugrupowania PKWiU, a w konsekwencji możliwość zastosowania w odniesieniu do tych produktów obniżonej stawki podatku od towarów i usług, o jakiej mowa w załączniku nr 3 do ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosiła 7%. W załączniku nr 3 do ustawy wymienione zostały m.in. "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej", natomiast pod pozycją 111 tego załącznika wskazano grupę produktów poprzez określenie ich nazwy - "wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne" oraz symbol PKWiU (26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29). Zgodnie z zapisami znajdującej w rozpoznawanej sprawie zastosowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), w ramach grupowania "26.21.12 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną)", wyodrębniono jako równorzędne m.in. pozycje: "26.21.12-10 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", "26.21.12-30 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki".

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika zatem, że klasyfikacja statystyczna wyrobów sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, stanowi jeden z elementów normy prawnopodatkowej (obok warunku posiadania atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej), wpływając na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego wyrobu do odpowiedniej grupy i pozycji w PKWiU jest, jak słusznie podnosi strona skarżąca, obowiązkiem i prawem producenta. Jednocześnie przyporządkowania tego należy dokonywać z uwzględnieniem zasad i kryteriów obowiązujących przy dokonywaniu klasyfikacji statystycznej, mających zapewnić prawidłowe przypisanie produktu do właściwego ugrupowania i pozycji PKWiU. Tym samym dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której organy zakwestionowały klasyfikację statystyczną, przyjętą przez skarżącą w odniesieniu do swoich wyrobów, zasadniczego znaczenia nabiera jednoznaczne ustalenie tychże kryteriów, w oparciu o które należy dokonać klasyfikacji według PKWiU. Biorąc pod uwagę, że poprawna klasyfikacja statystyczna wyrobu, poprzez jej powiązanie ze stawką podatku od towarów i usług, ma zapewniać m.in. prawidłowe stosowanie prawa podatkowego, nie można odmówić organom podatkowym prawa do weryfikacji klasyfikacji statystycznej, dokonanej przez podatnika. Podjęta przez organy w niniejszej sprawie próba oceny prawidłowości kwalifikacji statystycznej wyrobów skarżącej nie może być zatem postrzegana jako przekroczenie kompetencji, ale jako instrument kontroli, niezbędny w procesie stosowania prawa. To, czy organ, dokonując kontroli w powyższym zakresie, prawidłowo zidentyfikował kryteria klasyfikacyjne oraz prawidłowo zebrał i ocenił w sprawie dowody na okoliczność przyporządkowania wyrobów spółki do określonych pozycji PKWiU, podlega z kolei ocenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2010 r., syg, akt I FSK 1765/08, Sąd w orzekającym obecnie składzie uznał, że organy podatkowe naruszyły swoje obowiązki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zaś ocena zebranych dowodów nie spełniała wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów.

Jak wskazał w powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie uzyskały jednoznacznych dowodów potwierdzających okoliczność, że produkowane przez skarżącą wyroby nie zaliczały się do wyrobów z "ceramiki zwykłej" klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 26.21.12-10. W aktach sprawy znajduje się bowiem szereg opinii wydanych przez organ statystyczny (Główny Urząd Statystyczny, Urząd Statystyczny w Ł.) i jego jednostkę pomocniczą (Instytut Szkła i Ceramiki w W.), jednakże wskazane w tych opiniach kryteria kwalifikacji wyrobów do "kamionki" lub "ceramiki zwykłej" pozostają niejasne, jako że de facto wskazują na możliwość kwalifikowania spornych wyrobów do różnych grup PKWiU, obejmujących odpowiednio "kamionkę" lub "ceramikę zwykłą", w zależności od tego, czy dla celów klasyfikacji tych wyrobów stosuje się jedynie wskazówki wynikające z Nomenklatury Scalonej i stanowiących jej wyjaśnienie Not Wyjaśniających, czy też dodatkowe kryteria, które organy statystyczne wywodzą z treści ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnicze wątpliwości w tej kwestii wynikają z Opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia [...] r., uzupełnionej pismem z dnia [...] r., na której oparto zaskarżoną decyzję. Opinia ta wskazuje bowiem, że klasyfikacji wyrobów z ceramiki dla celów PKWiU należy dokonywać w oparciu o kryterium rodzaju ceramiki, z której wykonane są wyroby, a także w oparciu o kryterium walorów użytkowo-dekoracyjnych oraz sposobu wytwarzania. Przy tym, co potwierdzają kolejne opinie organu statystycznego, pierwsze z powyższych kryteriów wynika z Nomenklatury Scalonej – którą Główny Urząd Statystyczny wskazuje, jako bazę pojęciową dla PKWiU, drugie natomiast organ statystyczny wywodzi z przytoczonej na wstępie treści załącznika nr 3 do ustawy VAT, z którego wynika, że obniżona stawka podatku od towarów i usług dotyczy ujętych pod pozycjami 26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29 przedmiotów rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego - wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych, co ma wskazywać na znaczenie dla celów klasyfikacji m.in. faktu ręcznego zdobienia tych wyrobów i ich walorów artystycznych. Tak więc powyższe opinie, podające dwa sposoby klasyfikacji statystycznej i nie przyznające jednoznacznie prymatu jednemu z nich, należy uznać za niewystarczająco jasne, a nawet zawierające wewnętrzne sprzeczności. Wypada odnotować, że fakt ręcznego zdobienia wyrobów spółki jako istotny dla klasyfikacji przywołują także przedłożone przez nią opinie biegłych.

Należy zatem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skoro w kolejnych pismach Główny Urząd Statystyczny udzielił organowi wyjaśnień, które nie zawierały wskazówek pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie jakie kryterium należy przyjmować przy klasyfikowaniu według PKWiU wyrobów do grupy obejmującej wyroby z ceramiki zwykłej, to w niniejszej sprawie nie ostało wyjaśnione w jaki sposób należało dokonać klasyfikacji statystycznej wyrobów, których dotyczyła zaskarżona decyzja.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny zatem, przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych, ustalić zasady według, których należy klasyfikować wyroby ceramiczne do odpowiednich, wskazanych powyżej symboli PKWiU oraz ocenić prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez skarżącą w niniejszej sprawie i jej skutki podatkowe. W tym zakresie konieczne jest jednoznaczne przesądzenie, czy dla celów klasyfikacji statystycznej producent może i powinien opierać się na kryteriach innych niż zawarte w Nomenklaturze Scalonej, a w konsekwencji, czy w niniejszej sprawie dla zaliczenia wyrobów skarżącej Spółki do wykonanych z "kamionki" lub "ceramiki zwykłej", mają znaczenie jakiekolwiek inne kryteria niż skład surowcowy wyrobu (na który wskazuje Nomenklatura Scalona), np. takie jak ręczny sposób wykonania lub zdobienia. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 40 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r., nr 88, poz. 439 ze zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje, to ustaleń tych organ winien dokonać współpracując z Głównym Urzędem Statystycznym. Zważywszy, że w odpowiedzi na dotychczasowe pisma organu, kierowane do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o wskazanie kryteriów klasyfikacji, organ statystyczny odpowiadał w zasadzie w identyczny sposób, nie rozwiewający wątpliwości co do stosowanych przy klasyfikowaniu tych wyrobów kryteriów, wypada przypomnieć, że organ podatkowy, stosownie do treści art. 180 O.p., dysponuje szerokim katalogiem środków dowodowych, z których winien korzystać próbując pozyskać powyższe informacje, wybierając środki dowodowe najbardziej odpowiednie dla osiągnięcia tego celu. Mając powyższe na uwadze organ powinien, zdaniem Sądu, rozważyć także możliwość wyjaśnienia wątpliwości co do kryteriów klasyfikacyjnych, a w ich świetle – ewentualnie także wskazanych sprzeczności w wydanych opiniach - w drodze przesłuchania świadka lub powołania biegłego z tego organu.

Kolejny krok zależy od rezultatów wskazanych wyżej działań. Jeżeli okaże się, że o sposobie zaklasyfikowania do PKWiU spornych wyrobów decydują inne kryteria niż tylko cechy fizyczne i rodzaj materiałów, z których produkt został wykonany - należy ustalić czy sporny produkt je spełnia. Jeśli natomiast decydujące znaczenie ma tylko skład surowcowy - należy ponownie przeprowadzić dowód z opinii biegłego, przy czym przedmiotem tej opinii winno być wyłącznie określenie składu surowcowego i właściwości fizykochemicznych badanych produktów. Przy przeprowadzaniu tego dowodu należ zapoznać biegłego ze wszystkimi dokumentami istotne dla jego badań oraz rozważyć możliwość pobrana ponownych próbek przy czynnym udziale strony mi po uzyskaniu jej szczegółowych wyjaśnień, co do używanych surowców i techniki produkcji.

Jednocześnie przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie organy powinny wziąć pod uwagę i ocenić również powołaną w skardze opinię prof. AGH dr hab. Inż. Piotra Izaka, który w piśmie z dnia 7 kwietnia 2008 r., wskazuje, inaczej niż to przyjęły organy podatkowe, iż wyroby wykonywane przez skarżącą zostały prawidłowo zakwalifikowane do symbolu PKWiU pod numerem 26.21.12-10.00.

Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. orzekł, jak na wstępie.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez stronę obejmowały wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.) oraz opłatę skarbową o pełnomocnictwa – łącznie 2.821,- zł.

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.