Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 193/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 151, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7b ust 1, art. 2 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 738/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Syndyka masy upadłości dłużnika W. K., osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 2600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 738/15 po rozpoznaniu skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania, umorzył postępowanie o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji oraz zwrócił skarżącemu nadpłacony wpis sądowy.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z [...] marca 2015 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Rav 4, rok produkcji 2006, w kwocie 10.580 zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z [...] czerwca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone w trakcie oględzin samochodu, zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Odnosząc się do wskazywanych przez podatnika zmian konstrukcyjnych w pojeździe organ stwierdził, że dokonane zmiany pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, albowiem posiadają charakter odwracalny.

Organ II instancji wskazał, że Wiążąca Informacja Taryfowa z 2 lipca 2014 r. wydana przez niemiecki organ celny dla przedmiotowego samochodu nie ma zastosowania w sprawie, bowiem została ona wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nadto samochody osobowe nie stanowią wyrobów akcyzowych pod rządem ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej: u.p.a.).

Organ II instancji odnosząc się do załączonych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów uznał, że nie dokonują one klasyfikacji pojazdu, a jedynie stwierdzają, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zdaniem Organu stan faktyczny ustalony w ramach postępowania podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu przez podatnika we wnioskach o interpretację i w tej sytuacji nie pełnią funkcji ochronnej podatnika.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd I instancji podniósł, że została ona wydana z naruszeniem art. 7b ust. 1 u.p.a. i art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4 str. 307, ze zm.; dalej: WKC) a także art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.). Sąd wskazał, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i nie oceniły materiału dowodowego, w tej części, która odnosi się do posiadanych przez stronę wiążącej informacji taryfowej oraz interpretacji indywidualnej.

Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy pojazdu osobowego. Jednocześnie nie zakwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

W ocenie Sądu I instancji dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można abstrahować od uzyskanej przez stronę Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez niemieckie władze celne w dniu 2 lipca 2014 r., dotyczącej powyższego auta. Sąd zauważył, że instytucja wiążących informacji taryfowych (dalej: WIT) pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści informacji nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej.

Sąd I instancji odnosząc się do niemieckiego WIT podniósł, że władze niemieckie zaklasyfikowały pojazd do pozycji 8704, a zatem uznały, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Znaczenie wiążących interpretacji taryfowych na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm., ze zm. dalej RWKC). Regulacja ta, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą. W zaskarżonej decyzji organ wywodzi, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Tymczasem samochody osobowe podlegają podatkowi akcyzowemu.

W ocenie WSA nie należy zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (przed jego nowelizacją). Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nieobejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. nie uznaje ich za wyroby akcyzowe. Dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwa wątpliwości w tym zakresie i wpisuje się w pożądaną w wykładni przepisów zasadę jednolitego stosowania prawa w państwach członkowskich, w tym także odnośnie rozumienia użytych w ich treści pojęć. Przy tym oparcie się wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a. oraz przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się wiążącą informacją taryfową, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby podatnicy handlujący samochodami osobowymi, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby, zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu. Nasuwa to zastrzeżenia, co do zgodności proponowanej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji.

Sąd I instancji podkreślił, że zaproponowana przez organ interpretacja, narusza konstytucyjną zasadę równości oraz niedyskryminacji. Wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją RP. Oznacza to, że rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się wiążącą informacją taryfową. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia w wartościach konstytucyjnych.

Sąd zauważył dalej, że ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie, z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami RWKC. Zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący. W tej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015 r. W rezultacie zasadnie strona powołała się na WIT wydany przez niemieckie władze celne.

Zdaniem WSA organy celne kwestionując możliwość posłużenia się przez stronę WIT DE uznały - odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC - że skoro WIT został wydany w dniu 2 lipca 2014 r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, to podatnik nie może posługiwać się tym dokumentem. Przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych. Pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów wnioskowaną procedurą i określenie przez zgłaszającego kwoty wynikającej z długu celnego. W związku z powyższym na gruncie prawa podatkowego "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń, co do jej rzetelności. Wobec tego użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwrot "formalności celne" oznacza nie tylko sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik, np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Częste są sytuacje, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar (pojazd) niepodlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Takiego skutku nie wywołuje, np. sporządzony i doręczony protokół kontroli, który jest jednym z dowodów w sprawie i nie kreuje praw oraz obowiązków podatnika. W tej sprawie strona będąc przeświadczona o tym, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożyła deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa w pewnym sensie zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym, czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 27 marca 2015 r. natomiast WIT 2 lipca 2014 r. Tym samym wiążąca informacja celna została wydana przed decyzją podatkową i co do zasady ma charakter wiążący.

Sąd I instancji podkreślił również, że organ mógłby odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT tylko wtedy, gdyby ustalił, że towar (pojazd) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT, czego jednak w tej sprawie nie uczynił. Jednocześnie Sąd nie przesądził czy opis pojazdu zawarty w wiążącej informacji taryfowej wydanej przez niemieckie władze celne odpowiadał rzeczywistemu stanowi tego pojazdu. Ocena wartości dowodowej tego dokumentu należy do organu podatkowego. Sąd zalecił, aby ponownie prowadząc postępowanie, organ uwzględnił przedstawioną powyżej ocenę prawną, co do związania organów celnych posiadanym przez stronę WIT, mając na uwadze, że odmowa ich zastosowania będzie uzasadniona tylko wtedy, gdy organ ustali, iż objęte postępowaniem samochody nie odpowiadają pod każdym względem tym, które zostały opisane w WIT.

W ocenie Sądu I Instancji nie można natomiast zgodzić się ze skarżącym, że wydane na jego rzecz interpretacje indywidualne o numerach: ITPP3/443-527/13/JK (z 27 stycznia 2014 r.) ITPP3/443-269/13/JK (z 2013 r.) oraz ITPP3/443-202aA/11/JK, ITPP3/443-204/11/JK, ITPP/443-203a/11/JK (z 6 grudnia 2011 r.) pełnią funkcję ochronną, skutkującą zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku, a więc z w zakresie, w jakim stanowi o tym art. 14m § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Natomiast art. 14l O.p. stanowi, że w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Sąd wskazał, że podstawowym celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika. Interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne o tyle, o ile wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji, co wyraża się w ochronie wnioskodawcy przed ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do tej interpretacji przed jej zmianą. Ochrona ta aktualizuje się zatem z momentem podjęcia przez wnioskodawcę określonego zgodnego z wydaną interpretacją zachowania przed jej zmianą, a przedmiotem tej ochrony są negatywne dla wnioskodawcy konsekwencje ewentualnej zmiany wydanej interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Sąd stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu miało miejsce we wrześniu 2011 r., natomiast pierwsza z interpretacji została wydana 6 grudnia 2011 r. Kolejne były wydawane także wiele miesięcy po dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zaistnieniu ewentualnych skutków podatkowych, z nabyciem tym związanych. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał wcześniej, niż wydanie i doręczenie każdej z pięciu interpretacji, na które powołuje się podatnik. W konsekwencji żadna z wydanych interpretacji nie chroni go przed zapłatą podatku. Skutki podatkowe związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, miały bowiem miejsce przed doręczeniem interpretacji.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w Toruniu, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., a w szczególności poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i nieocenienie materiału dowodowego w tej części, która odnosi się do posiadanych przez podatnika Wiążącej Informacji Taryfowej albowiem skarżący organ wypełniając zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych rozpatrzył w sposób wyczerpujący i ocenił także ten materiał, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającym uzasadnienie faktyczne i prawne, a przeprowadzona analiza tego materiału pod względem faktycznym i prawnym doprowadziła do stwierdzenia, iż Wiążąca Informacja Taryfowa wydana po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dotycząca klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8704 nie może mieć znaczenia wiążącego dla skarżącego organu, przez to pozbawione jest funkcji ochronnej w zakresie klasyfikacji pojazdu do tej pozycji, a takie znaczenie przypisuje tym dokumentom Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję i nakazując sporządzenie uzasadnienia zawierającego prawną ocenę tego dokumentu, uwzględniającą błędne stanowisko tego Sądu o wywołaniu przez ten dokument skutków ochronnych wbrew wskazanym wyżej okolicznościom;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym także art. 7b ust. 1 u.p.a., art. 12 ust. 2 WKC, tym bardziej, że w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdzono naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego, co uczyniło, co najmniej przedwczesnym orzekanie o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Powołane wyżej naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego:

przez błędną wykładnię art. 7b ust. 1 u.p.a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. prowadzącą do stwierdzenia, iż przepis ten obejmował także samochody osobowe, za czym przemawiało zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego użycie sformułowania "towary" w art. 12 ust. 2 WKC i konstytucyjna zasada równości i niedyskryminacji, przy czym takie stwierdzenie nie uwzględnia jednoznacznego brzmienia tego przepisu, który może być stosowany jedynie w stosunku do wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jako zamknięty katalog tych wyrobów nie zawierający samochodów osobowych, co nie pozwala na objęcie pojęciem wyroby akcyzowe użytym w art. 7b ust. 1 u.p.a. samochodów osobowych, przy czym takie objęcie mogło być dokonane w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności z konstytucją lub działania samego ustawodawcy, a nie na drodze interpretacji prowadzącej do zmiany tego przepisu, czego potwierdzeniem jest nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r.;

przez błędną wykładnię art. 12 ust. 2 WKC dokonaną w związku z jego odpowiednim zastosowaniem w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a polegającą na przyjęciu, iż za "formalności celne" w podatku akcyzowym w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej powinna być uważana decyzja podatkowa określająca wysokość podatku akcyzowego, przy czym takiemu stanowisku sprzeciwia się odrębność regulacji celnych opartych o instytucję zgłoszenia celnego, którego złożenie i przyjęcie powoduje dopuszczenie towaru do obrotu, a w konsekwencji zmianę statusu celnego i powstanie obowiązku zapłaty należności celnych, natomiast w przypadku podatku akcyzowego dotyczącego samochodów osobowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym dla powstania obowiązku podatkowego nie jest konieczne złożenie takiego lub innego dokumentu w organie podatkowym, co przemawia za przyjęciem stanowiska, że przez dokonanie "formalności celnych" na gruncie podatku akcyzowego przy obrocie samochodami należy rozumieć samo dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a nie dokonanie takich czynności jak złożenie deklaracji podatkowej czy wydanie decyzji podatkowej, które nie kreują obowiązku zapłaty daniny publicznej jak ma to miejsce w przypadku złożenia i przyjęcia zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd Rejonowy w Toruniu Wydział V Gospodarczy, postanowieniem z 9 maja 2017 r. sygn. akt [...], ogłosił upadłość dłużnika W. K., osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie S. Z. Syndyk masy upadłości został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Zatem istniała możliwość kontynuowania po ogłoszeniu upadłości wcześniej wszczętego postępowania sądowoadministracyjnego bez zawieszenia postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że gdy chodzi o ustalone uprzednio zobowiązania publicznoprawne, to syndyk (czy sąd upadłościowy) pozbawiony jest możliwości kwestionowania ich istnienia w postępowaniu upadłościowym. Kontrola prawidłowości wydania takich decyzji możliwa jest tylko w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pogląd o możliwości kontynuowania po ogłoszeniu upadłości wcześniej wszczętego postępowania administracyjnego prezentowano wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1149/11, postanowienie NSA z 29 października 2004 r., sygn. akt FZ 442/04).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Przed analizą poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, jest kwestia korzystania przez podatnika z ochrony prawnej w związku z posiadaniem Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT DE) oraz indywidualnej interpretacji podatkowej w związku z prawnopodatkowymi skutkami czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Spór w tej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie dotyczy natomiast kwestii zaliczenia pojazdu samochodowego do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej, a mianowicie do pozycji 8703 lub 8704. Podkreślenia, bowiem wymaga, że Sąd I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada cechy klasyfikujące go do kodu CN 8703. Te ustalenia i ocena prawna Sądu I instancji nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 7b ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia przez Sąd I instancji, że przepis ten obejmował także samochody osobowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za uzasadniony.

Od 1 września 2010 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym art. 7b, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami WKC oraz RWKC.

Z uzasadnienia projektu ustawy z 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013) wynika, że przepis ten wprowadza się celem umożliwienia stosowania WIT w sprawach z zakresu podatku akcyzowego przez organy i podmioty w zakresie wyrobów akcyzowych (druk sejmowy 2966 Sejmu RP VI kadencji). Dopiero od 1 stycznia 2015 r. w związku z wejściem w życie ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) ochroną prawną wynikającą z WIT objęto również podatników dokonujących obrotu samochodami osobowymi na terytorium kraju i ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie "wyroby akcyzowe" zostało zdefiniowane w u.p.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Analiza wskazanej wyżej regulacji oraz załącznika nr 1 do ustawy nie pozostawia wątpliwości, że samochody osobowe nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do katalogu wskazanych "wyrobów akcyzowych". Powyższe nie stanowiło przeszkody w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym obrotu samochodami osobowymi na terytorium kraju i ich nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedstawione powyżej rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana nowelizacja ustawy akcyzowej od 1 stycznia 2015 r. jest merytoryczną zmianą ustawy a nie jedynie doprecyzowaniem przepisu art. 7b u.p.a., jak przyjął Sąd I instancji. Brak odpowiedniej normy w u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe, nie może być uzupełniony w drodze wykładni rozszerzającej i pozajęzykowej, w przypadku, gdy ustawodawca przy redagowaniu art. 7b u.p.a. użył pojęcia "wyroby akcyzowe", które zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jako zamknięty katalog towarów nieobejmujący jednak samochodów osobowych. Takie rozumienie art. 7b ust. 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości w literaturze (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 7b, Warszawa 2016, Lex). Definicja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma charakter autonomiczny i abstrahuje od znaczenia i pojęcia towarów w prawie celnym. Nie można tracić z pola widzenia, że istota problemu wiąże się z wykładnią przepisu prawa podatkowego, natomiast tylko poprzez odesłanie zawarte w art. 7b ust. 1 u.p.a. w sprawie ma zastosowanie art. 12 WKC. Skoro jednak w art. 7b ust. 1 u.p.a. posłużono się pojęciem wyrobu akcyzowego, zdefiniowanym w tym samym akcie prawnym w art. 2 ust. 1 pkt 1, to w myśl reguł interpretacyjnych związanych z zasadami wykładni wewnętrznej systemowej to samo pojęcie nie może w tym samym akcie prawnym mieć kilka różnych znaczeń. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nieobejmującego również samochodów osobowych. Sąd I instancji, jak się wydaje, nie uwzględnił tego, że proces interpretacji nie dotyczył wyłącznie art. 12 ust. 2 WKC, ale art. 12 ust. 2 WKC w powiązaniu z art. 7b u.p.a. Przy czym interpretacja art. 12 ust. 2 WKC wiązała się z odpowiednim stosowaniem na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulacji prawnych tworzących konstrukcję WIT.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zauważyć, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego ustawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (zob. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123 oraz postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Mając zatem na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy oraz jednoznaczną treść art. 7b u.p.a. należy dojść do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. z woli ustawodawcy ochrona z WIT dotyczyła tylko wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Wskazana wyżej wykładnia art. 7b ust. 1 u.p.a., wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie narusza konstytucyjnej zasady równości i niedyskryminacji wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) (zob. wyrok z 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok z 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89).

Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07).

Jeżeli chodzi o opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, co już zostało zasygnalizowane, że samochody te nie zostały ujęte w definicji wyrobów akcyzowych, a pomimo tego podlegają opodatkowaniu akcyzą. Koresponduje to z opodatkowaniem samochodów osobowych na odrębnych zasadach od zasad, które dotyczą wyrobów akcyzowych. Dział V u.p.a. (przepisy art. 100-113) reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, w tym: przedmiot opodatkowania (w tym zakres przedmiotowy pojazd podlegający akcyzie); moment powstania obowiązku podatkowego; zakres podmiotowy (podatników akcyzy od samochodów osobowych); podstawę opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej; stawki podatku akcyzowego; obowiązki i uprawnienia podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy). Natomiast w art. 100 ust. 6 u.p.a. wskazano na odpowiednie stosowanie określonych przepisów u.p.a. oraz przepisów wykonawczych do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, wśród których nie wymieniono jednak art. 7b tej ustawy.

Można oczywiście próbować wykazać, że wspólną cechę istotną, którą można rozważać, jako uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel regulacji prawnej ujętej w art. 7b u.p.a., jest mianowicie opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności dotyczących zarówno wyrobów akcyzowych, jak też samochodów osobowych. W tym miejscu jednak warto zaznaczyć, że specyfika podatku akcyzowego wiąże się z charakterystyczną konstrukcją przedmiotu opodatkowania. Wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. Takimi "obiektami" współtworzącymi element materialny przedmiotu podatku akcyzowego są wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 106).

Wiążąca informacja taryfowa ma z założenia ułatwiać osobom dokonującym operacji handlowych z państwami trzecimi stosowanie przepisów klasyfikacyjnych. Wiążący charakter WIT jest gwarancją stabilności klasyfikacji taryfowej. Przepisy dotyczące WIT są o tyle istotne, że w sposób bezpośredni wpływają na wysokość ceł uiszczanych przez takie osoby, a w konsekwencji na ponoszone przez nie koszty. W sposób pośredni klasyfikacja taryfowa towarów przesądza o wysokości innych niż cła danin publicznych, a w szczególności podatku akcyzowego (zob. W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012, s. 169 i n.). Regulacje wytyczające zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, w tym również towary, do których odnoszą się czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, odwołują się do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). W konsekwencji definiowanie owych "obiektów" współtworzącymi element materialny przedmiotu podatku akcyzowego następuje z wykorzystaniem wskazanych kodów CN.

Konstrukcja art. 7b u.p.a. w pewnym zakresie rozszerzyła funkcję gwarancyjną WIT również na skutki podatkowoprawne w podatku akcyzowym wobec czynności odnoszących się do wyrobów akcyzowych. Podkreślenia jednak wymaga, że zdefiniowanie wyrobów akcyzowych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w załączniku nr 1 do tej ustawy, we wszystkich pozycjach tego załącznika (oprócz pozycji 42 – 45) dokonano poprzez odniesienie się wprost i bezpośrednio wyłącznie do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). W odmienny natomiast sposób zdefiniowano w ustawie o podatku akcyzowym samochody osobowe. Otóż zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochód osobowy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie zdefiniowano zatem poprzez bezpośrednie i proste odwołanie się do jednego i konkretnego kodu CN. Definicja ta jest bowiem kombinacją kilku kodów oraz innych cech określonych przez ustawodawcę, w tym przeznaczenia "zasadniczo do przewozu osób".

Powyższe spostrzeżenie pozwala na zajęcie stanowiska, że ze względu na odrębne zasady opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w porównaniu do zasad opodatkowania tym podatkiem wyrobów akcyzowych, a w tym - co należy szczególnie podkreślić - ze względu na odmienny sposób zdefiniowania samochodów osobowych w porównaniu do definicji wyrobów akcyzowych, zanika wspólna cecha istotna, która uzasadniałaby równe traktowanie podmiotów prawa, szczególnie biorąc pod uwagę treść i cel regulacji prawnej ujętej w art. 7b u.p.a. Przepis ten gwarantuje bowiem ochronę podatnika właśnie ze względu na zaliczenie wyrobu akcyzowego do konkretnej kategorii CN. Zauważyć należy, że ze względu na złożoną definicję ustawową samochodu osobowego zaliczenie określonego pojazdu do kategorii CN 8703, nie oznacza, że dany pojazd może być uznany automatycznie na gruncie podatku akcyzowego jako samochód osobowy. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie narusza konstytucyjnej zasady równości oraz zasady niedyskryminacji.

Podsumowując należy dojść do wniosku, że przy jednoznacznym brzmieniu art. 7b u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. przepis ten nie znajduje zastosowania do samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w 2012 r.

Odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 2 WKC poprzez błędną wykładnię dokonaną w związku z jego odpowiednim zastosowaniem w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny również ten zarzut uznał za uzasadniony.

W powołanym już art. 7b ust. 1 u.p.a. zawarto, tzw. normę odsyłającą. Norma tego typu najczęściej nakazuje stosowanie innych przepisów. Konstrukcja odesłania zawartego w art. 7b ust. 1 u.p.a. jest jednak specyficzna. Przepis ten nie odsyła bowiem do odpowiedniego zastosowania innego przepisu, a mianowicie art. 12 WKC. Zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a. odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma mieć bowiem wiążąca informacja taryfowa, z czym wiąże się przede wszystkim ochronny charakter tej instytucji. Przy czym wiążąca informacja taryfowa powinna mieć odpowiednie zastosowanie, zgodnie z przepisami WKC oraz rozporządzenia wykonawczego do WKC. Należy zatem dojść do wniosku, że art. 7b ust. 1 u.p.a. zawiera odesłanie do przepisów określonych przedmiotowo, a mianowicie regulujących instytucję WIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonując interpretacji art. 7b ust.1 u.p.a oraz art. 12 ust. 2 WKC w znacznym zakresie zawęził zabieg interpretacyjny związany z odkodowaniem odpowiedniego zastosowania WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi. Sąd I instancji mianowicie skupił się wyłącznie na poszukiwaniu w prawie podatkowym oraz w podatku akcyzowym odpowiednika pojęcia "formalność celna", które znajduje się w zdaniu drugim art. 12 ust. 2 WKC. Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji jest obarczona błędem w procesie wykładni językowej – pars pro toto (ustalenie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało dokonać odkodowania znaczenia całości zdania drugiego art. 12 ust. 2 WKC, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z przepisu tego wynika natomiast, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, które znalazły się na obszarze celnym Unii, z czym wiąże się z kolei powstanie stosunku prawnego zobowiązania celnego, po dniu, w którym informacja została wydana.

Powyższe spostrzeżenie znajduje potwierdzenie w treści art. 10 ust. 2 lit. a RWKC, zgodnie z którym w przypadku informacji taryfowej organy celne mogą zażądać aby w chwili dokonywania formalności celnych posiadacz powiadomił organy celne, że jest w posiadaniu wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towarów będących przedmiotem odprawy celnej. Oznacza to, że już w momencie powstania stosunku prawnego zobowiązania celnego podmiot, który chce skorzystać z ochrony WIT powinien taki dokument posiadać.

Dokonując odpowiedniego zastosowania WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co należy podkreślić, zgodnie z przepisami WKC oraz RWKC, pozostaje przyjąć, że WIT powinien być wydany jeszcze przed powstaniem stosunku podatkowoprawnego w związku z dokonaniem czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego. Zauważyć natomiast należy, że powstanie stosunku podatkowoprawnego wiąże się nieodzownie z powstaniem obowiązku podatkowego. Jeżeli nawet - jedynie teoretycznie - przyjąć, że w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy ochroną WIT objęte byłyby samochody osobowe, niezaliczane do wyrobów akcyzowych, to zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Z akt sprawy wynika natomiast, że wydanie WIT DE nastąpiło w dniu 2 lipca 2014 r. natomiast obowiązek podatkowy powstał 2 września 2012 r. Zatem wydanie WIT DE nastąpiło już po wystąpieniu okoliczności określonych w art. 101 ust. 2 u.p.a. Ostatecznie pozostaje zatem przyjąć, że również z tego powodu nie mogła zadziałać ochrona wynikająca z posiadania WIT DE.

Prawidłowość przedstawionej interpretacji art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a., regulujących odpowiednie stosowanie WIT w ustawie o podatku akcyzowym potwierdza aktualnie obowiązująca regulacja art. 7d ust. 3 u.p.a., z której wynika, że WIT wiąże organ podatkowy wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana w odniesieniu do samochodu osobowego, wobec którego czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Należy podkreślić, że art. 7d u.p.a. i zmiana art. 7b u.p.a. obejmująca samochody osobowe ochroną WIT została wprowadzona przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej od 1 stycznia 2015 r.

Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając przy tym na uwadze trafność zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji określonych przepisów prawa materialnego, organ pierwszej instancji nie naruszył w żaden sposób wskazanych wyżej regulacji procesowych. Stwierdzenie bowiem przez ten organ, że podatnik nie był objęty ochroną wynikającą z WIT DE implikowało, iż jedynym zgodnym z prawem rozstrzygnięciem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. To zaś nastąpiło bez naruszenia, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

Drugi zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego zastosowanie, jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji w kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, w tym: art. 7b ust. 1 u.p.a., art. 12 ust. 2 WKC, w konsekwencji należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Oparcie skargi kasacyjnej na usprawiedliwionych zarzutach naruszenia prawa materialnego i jednoczesny brak naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie NSA uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., oddalił skargę W. K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jak już wcześniej wskazano spór w tej sprawie przed NSA nie dotyczył kwestii zaliczenia pojazdu do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej (8703 lub 8704). Sąd I instancji bowiem jednoznacznie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiada cechy kwalifikujące go do kodu CN 8703. Te ustalenia i ocena prawna Sądu I instancji nie zostały zakwestionowane przez stronę, gdyż W. K. nie wniósł skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).