Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1329/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 11,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1352/15 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 1352/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. B. (dalej nazwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd I instancji.

2.2. Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 20 października 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w VAT za styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2006 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia, z których wynikało, że skarżący w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2006 r. zawyżył kwoty podatku naliczonego zawartego w 15 fakturach wystawionych przez M. K. (E.) na łączną kwotę 16 192,44 zł. Tym samym skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej nazwana "ustawą o VAT), gdyż faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

2.3. Decyzją z 24 marca 2011 r. (uzupełnioną decyzją z 12 kwietnia 2011 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 października 2010 r.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 listopada 2011 r., (sygn. akt I SA/Łd 757/11) oddalił skargę wniesioną przez skarżącego.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, wyrokiem z 5 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1361/12) uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przedłożonych wraz ze skargą kasacyjną dokumentów, które zostały dopuszczone jako dowód w tej sprawie, w postaci wyroku Sądu Rejonowego w T.z 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II [...]), skazującego M. K., m.in. za czyn z art. 54 § 1 k.k.s. oraz decyzji z 15 września 2011 r. Naczelnika Urzędu Celnego w P.określającej M. K. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października 2005 r. do września 2006 r., wynikało, że M. K. dokonywał w okresie od października 2005 r. do września 2006 r. sprzedaży oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Za sprzedaż tego oleju napędowego bez odprowadzenia podatku akcyzowego M. K. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w T. Ustalenia te – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – pozostawały w całkowitej sprzeczności z ustaleniami organów skarbowych, wskazującymi, że M. K. w powyższym okresie nie dokonywał żadnej sprzedaży oleju napędowego, w tym na rzecz skarżącego.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 30 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1167/13) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 marca 2011 r.

2.7. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 25 marca 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2.8. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 27 maja 2015 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2006 r.

2.9. Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpoznając odwołanie skarżącego, decyzją z 8 września 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. M.K., dokumentujących nabycie oleju napędowego.

3.2. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu skargi związanego z brakiem powiadomienia pełnomocnika skarżącego o przesłuchaniu w charakterze świadka M. K., 8 grudnia 2014 r., zwrócił uwagę na to, że w tej sprawie organy podatkowe dysponowały szerokim i różnorodnym materiałem dowodowym, w tym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z 17 lipca 2008 r. nakładającą na M. K. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach, wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczącą poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. oraz dotyczącym skarżącego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Łd 210/12) w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, wydanego na gruncie tego samego stanu faktycznego. Ponadto, po przesłuchaniu 8 kwietnia 2014 r. organ podatkowy ponownie podjął próbę przesłuchania świadka M. K. w dniu 30 marca 2015 r., który mimo prawidłowego doręczenia mu wezwania nie stawił się.

3.3. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej nazwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") podkreślił, że wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji nie pozostawały w sprzeczności z ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w T.z 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt [...]), skazującego M. K. Z opisu przypisanych M.K. czynów i przyjętych ustaleń wynikało, że M. K. "działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustaloną osobą" był właścicielem paliwa, był firmantem.

3.4. Sąd I instancji przyjął, że prawidłowo ustalony stan faktyczny dawał organom podatkowym prawo do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez E.nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że skarżący nie upewnił się skąd pochodziło paliwo, mimo, że transakcje z E.nie miały charakteru jednorazowego (14 faktur), nie znał personaliów kierowcy, który dostarczał olej napędowy, nie pytał, ani nie sprawdził, czy dostawca legitymuje się ważną koncesją na obrót paliwami, płatności zawsze dokonywał gotówką (mimo, że łączna wartość wszystkich transakcji wynosiła ponad 88.000 zł., w tym jedna transakcja na kwotę 14.786,40 zł.), nie badał jakości paliwa, mimo, że obowiązujące przepisy prawa zobowiązywały go do tego. Biorąc pod uwagę to, że skarżący był profesjonalistą, a wiedza o znacznej ilości oszustw związanych z handlem paliwem była powszechna, ocena organów podatkowych, zgodnie z którą zawierając transakcję z E. skarżący nie zachował należytej przezorności była, w ocenie sądu I instancji, uprawniona.

3.5. Jako nieuzasadniony sąd I instancji ocenił też zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z 30 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1167/13) w toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy w celu dokonania ustaleń, czy kwestionowane transakcje rzeczywiście nie miały miejsca oraz świadomości skarżącego, co do oszustwa na poprzednich etapach obrotu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej zwana w skrócie "Ordynacja podatkowa") przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego strony, który został złożony celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. przez przesłuchanie świadka M. K. bez udziału strony, która nie została należycie poinformowana o dokonaniu czynności, a następnie poprzez odmowę przeprowadzenia ponownie dowodu z udziałem strony, co skutkowało niewyjaśnieniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaniem zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania toczącego się częściowo bez udziału strony, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosku dowodowego strony, poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, oraz wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem faktów i w konsekwencji przyjęciem, że w sprawie brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego,

4.2.2. art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie uwzględnienie przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia wyroku Sądu Rejonowego w T.z 14 marca 2011 r., sygn. akt [...] skazującego M. K., m.in. za czyn z art. 54 § 1 k.k.s., który wiązał nie tylko sądy administracyjne ale również organy podatkowe orzekające w sprawie,

4.2.3. art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie uwzględnienie przy wydaniu wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1361/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1167/13,

4.2.4. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej fakt nabycia paliwa od podmiotu gospodarczego znanego zarówno skarżącemu jak i organowi podatkowemu,

4.2.5. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

4.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.3.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

4.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez uznanie, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie zostały dokonane,

4.3.3. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust 6 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art. 167 oraz art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej nazwana "dyrektywą 2006/112/WE, przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

4.4. W oparciu o powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzupełnieniu braków skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego złożył oświadczenie (k. 99) o zrzeczeniu się rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej po doręczeniu skargi kasacyjnej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Przede wszystkim nie był uzasadniony podniesiony w pkt 4.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Do naruszenia tego przepisu, jak argumentowano w skardze kasacyjnej, doszło na skutek tego, że sąd I instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1361/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1167/13.

Zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrokiem z 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1361/12 poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, za trafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na braku odniesienia się do zagadnienia, czy w sprawie zostały poczynione prawidłowe i wyczerpujące ustalenia w zakresie świadomości strony (skarżącego), że zakwestionowane u niej transakcje stanowiły oszustwo podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkując odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji. Podkreślił, że dla tej okoliczności istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca, czy też jednak miały, a w tym drugim przypadku – czy M. K. nie był jedynie firmantem w tych transakcjach. Te ustalenia budziły uzasadnione wątpliwości i wymagały definitywnego rozstrzygnięcia (pkt 5.7 uzasadnienia wyroku).

Wykonując powyższe zalecenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1167/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 marca 2011 r. wskazując w uzasadnieniu wyroku na konieczność dokonania ustaleń podanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2013 r.

Po ponownym postępowaniu organy podatkowe, wykonując wskazania zawarte w podanych wyżej wyrokach ustaliły, że M. K. wystawiając fikcyjne faktury firmował sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia, którego nie był nabywcą. W uzasadnieniu decyzji wskazano na obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że M. K. był "jedynie figurantem" i że faktycznym sprzedawcą paliwa był R. K. – prezes spółki K. Wskazano przy tym na ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8 czerwca 2011 r., z których wynikało, że spółka K. "mieszała paliwo z komponentami" i że "olej opałowy mieszany był z napędowym". Szczegółowy opis ustaleń i dowodów, na których je oparto zawarto na str. 6 – 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Po ustaleniu, że M. K. był "firmantem działalności prowadzonej przez inną, niezidentyfikowaną osobę" przywołano (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, z których wynikało, że skarżący podejmując i kontynuując współpracę z E.(M. K.) nie działał w dobrej wierze.

Przedstawione wyżej ustalenia, które przyjął i zaakceptował sąd I instancji wskazują jednoznacznie na to, że zostały wykonane zalecenia i wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1361/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1167/13. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z ustaleniami, że M. K. był "firmantem" i że skarżący podejmując i kontynuując z nim współpracę nie działał w dobrej wierze, nie mogło czynić uzasadnionym zarzutu naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W żadnym bowiem z tych wyroków nie przesądzono tych kwestii, lecz wskazano na konieczność dokonania stosownych ustaleń, co – jak to już powiedziano – zostało wykonane przez organy podatkowe.

5.3. Nie był także uzasadniony podniesiony w pkt 4.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przepisie tym mowa jest o związaniu sądu administracyjnego treścią prawomocnego wyroku skazującego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz sąd I instancji prawidłowo oceniły skutki wynikające z wyroku Sądu Rejonowego w T. z 14 marca 2011 r., sygn. akt [...] skazującego M. K., m.in. za czyn z art. 54 § 1 k.k.s. Z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroki opisu czynu (str. 4 – 5) nie wynikało, że to M. K. był dostawcą paliwa dla skarżącego, gdyż jego działanie polegało na dokumentowaniu "fakturowego" wpływu towaru (paliwa) do firmy E. Przestępstwo zostało popełnione przez M. K. "wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą" a działanie to polegało na przyjęciu, a następnie użyciu jako autentyczne, przez przekazanie i wprowadzenia do dokumentacji księgowej E. osobie prowadzącej dokumentację tej firmy, podrobionych 181 faktur VAT rzekomo wystawionych przez K. spółkę z o.o. w S. z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawienia faktur VAT, tj. prezesa zarządu tej spółki R. K. Ponadto przestępstwo to polegało także na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych Skarbu Państwa w ten sposób, że M. K., prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy E. takiego paliwa, przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od K., dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę E.faktur VAT, podając nieprawdę w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 r. do września 2006 r., co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co wynika z istoty współsprawstwa, że wydanie wyroku skazującego za przestępstwo, w którym przypisano sprawcy działanie wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami polegające na udziale w sprzedaży paliwa nie pociąga za sobą niewzruszalnego domniemania, że ów współsprawca sam był właścicielem sprzedawanego paliwa w rozumieniu prawa cywilnego. Szczególnie, gdy z opisu czynu wynika, że zakres jego czynności objętych porozumieniem z innymi współsprawcami polegał wyłącznie na firmowaniu transakcji i wprowadzaniu do obrotu faktur poświadczających nieprawdę.

Użycie w powołanym wyżej wyroku skazującym M. K. sformułowania "prowadził handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia", odnosić należy do wspólnego sprawcom zamiaru wprowadzenia do obrotu paliwa nieustalonego pochodzenia. Czynności wykonawcze M. K. polegały - jak wynikało z opisu przestępstwa - na "przyjmowaniu i wprowadzeniu do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od K.". Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "przez nie uwzględnienie przy wydaniu zaskarżonego wyroku Sądu Rejonowego w T.z 14 marca 2011 r., sygn. akt [...] skazującego M. K., m.in. za czyn z art. 54 § 1 k.k.s.", rozmijał się zatem całkowicie z rzeczywistością, skoro zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji "uwzględniły" ustalenia wynikające z powołanego wyżej wyroku i należycie je oceniły.

5.4. Uwagi przedstawione wyżej należy również odnieść do podniesionego w pkt. 4.1.1 zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z powołanym w tym zarzucie naruszeniu art. 190 Ordynacji podatkowej, polegającym na przesłuchaniu M. K. 8 grudnia 2014 r. w nieobecności pełnomocnika skarżącego. Organy podatkowe oraz sąd I instancji były związane ustaleniami wynikającymi z powołanego już wyroku Sądu Rejonowego w T.z 14 marca 2011 r., sygn. akt[...] i roli jaką w przestępczym procederze sprzedaży nieopodatkowanego paliwa oraz wprowadzenia do obrotu faktur poświadczających nieprawdę odegrał M. K. Ponadto organy podatkowe wiązały ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 lipca 2008 r., oraz z 27 grudnia 2011 r. określające M. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych, wynikała z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy, który spełnia wymogi określone w Ordynacji podatkowej, ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Polega ona na przyjęciu dwóch domniemań, tzn. prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, a także w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można było skutecznie zarzucić sądowi I instancji naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji trafnie bowiem przyjął, że w realiach rozpatrywanej sprawy przesłuchanie M. K. bez udziału pełnomocnika było naruszeniem przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Aktualną pozostaje ocena zarzutów natury procesowej, dotyczących pozbawienia strony i jej pełnomocnika udziału w sprawie, przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1361/12 (pkt 5.6. uzasadnienia), gdyż sąd I instancji prawidłowo ustosunkował się do tych kwestii, podnoszonych już w skardze do tego sądu, tj., że strona w skardze kasacyjnej nie wykazała wpływu na wynik sprawy stwierdzonych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, które dostrzegł również sąd I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 4.4.1. skargi kasacyjnej.

W sytuacji, w której organy podatkowe oraz sąd I instancji w sposób wiążący przyjęły, że M. K. "firmował" sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia i że jego rola polegała na wprowadzaniu do obrotu podrobionych faktur VAT, kluczowe znaczenie miało ustalenie czy skarżący nabywając paliwo "niewiadomego pochodzenia", działał w dobrej wierze, tj. czy co najmniej mógł i powinien był przewidzieć "nadużycia podatkowe", których dopuścił się M. K. "w świetle wyroku skazującego Sądu Rejonowego w T.z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...]". Konieczność dokonania takich ustaleń wynikała bowiem ze wskazań zawartych w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1361/12 (pkt 5.7. uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia prawidłowości ustaleń, czy skarżący wiedział lub powinien i mógł wiedzieć, że M. K."firmował" sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia i że jego rola polegała na wprowadzaniu do obrotu podrobionych faktur VAT, została prawidłowo rozstrzygnięta przez sąd I instancji. Przyjęto, że "skarżący nie upewnił się skąd pochodziło paliwo, mimo, że transakcje z E.nie miały charakteru jednorazowego (14 faktur), nie znał personaliów kierowcy, który dostarczał olej napędowy, nie pytał, ani nie sprawdził, czy dostawca legitymuje się ważną koncesją na obrót paliwami, płatności zawsze dokonywał gotówką (mimo, że łączna wartość wszystkich transakcji wynosiła ponad 88 000 złotych, w tym jedna transakcja na kwotę 14 786,40 złotych), nie badał jakości paliwa, mimo, że obowiązujące przepisy prawa zobowiązywały go do tego. Wreszcie w toku postępowania nie wylegitymował się nawet dokumentami rejestracyjnym firmy E." (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd I instancji przyjął w rezultacie, mając na uwadze, że skarżący był profesjonalistą, a wiedza o znacznej ilości oszustw związanych z handlem paliwem była powszechna, ocena organów podatkowych, że zawierając transakcję z E. nie zachował należytej przezorności była uprawniona.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa ocena nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej a wywody w niej zawarte miały w istocie charakter polemiki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną odwołuje się do stanowiska wyrażonego w wyroku z 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 589/13). W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślił, że jeżeli spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym był odmienny od wykazanego na fakturze, to należy w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu. O nieprawidłowości dostaw świadczyć może już chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, gdy sporna faktura wskazuje na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy jest odbarwiony olej opałowy. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił następnie uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), w której przyjęto, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. W sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynikało, że charakter dostarczonego skarżącemu towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze, a płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, to dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego powinien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni mieściło się w określonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniu z 6 lutego 2014 r. C-33/13 wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przenosząc powyższe stanowisko na grunt obecnie rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że ocena, sądu I instancji w kwestii działania skarżącego "w dobrej wierze" była prawidłowa a kwestionujące tę ocenę zarzuty skargi ocenić należy jako chybione.

Jako nieuzasadniony zwłaszcza ocenić należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 4.2.4. skargi kasacyjnej), gdyż zawarty w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji wywód w sposób logiczny i jasny przedstawiał stanowisko tegoż sądu co oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

5.6. Nie były również uzasadnione podniesione w pkt 4.2.1. – 3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT było konsekwencją przyjęcia ustaleń faktycznych, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Ustalenie, że skarżący nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, przesądzało o tym, że nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.