Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 176/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 51 par 1, art. 121, 122, 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. D. - P.H.U. V. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

W trakcie przeprowadzonej u Z. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo [...] V. Z. D. w L. (dalej "Skarżący"), kontroli podatkowej co do przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, w okresie wrzesień- październik 2006 r., lipiec-sierpień 2008 r., oraz sierpień 2009 r. ustalono, że Skarżący dokonując w październiku 2006 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, nie dochował warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Uznano bowiem, że oświadczenia, które podatnik odebrał od 3 nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki, nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ), zwane dalej "rozporządzeniem MF z 2004 r." W efekcie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. określił Skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, wskazując przy tym, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest z kolei - w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje - ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 1 do 31 października 2006 r. Skarżący wystawił łącznie 13 faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż niezależnie od tego czy dotyczyła podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT, w treści których znajdowało się oświadczenie, że nabywca deklaruje przeznaczyć nabywany olej opałowy na cele opałowe. Trzy oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej nie zawierały w swojej treści niezbędnych informacji. Oświadczenie złożone przez G. M. (nr [...]) zawierało niepełny adres (brak miejscowości) a także nie zawierało informacji o ilości nabytego oleju opałowego, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca ich zainstalowania. Oświadczenie złożone przez D. J. (nr [...]) nie zawierało w swojej treści informacji o nr NIP nabywcy, zaś oświadczenie złożone przez Z. O. nie zawierało informacji o ilości i rodzaju urządzeń grzewczych. Tym samym wg organu Skarżący naruszył przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., sprzedając olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy mimo, że nie spełnił warunków uprawniających jego do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. uznał za zasadne przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za październik 2006 r. ilości oleju opałowego sprzedanego przez Skarżącego w trzech przywołanych transakcjach dokonanych w okresie od 1 do 31 października 2006 r. (2.960 l) i zastosowania stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.a. z 2004 r.", tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jak wskazał organ odwoławczy, brak staranności przy pobieraniu oświadczenia skutkował uznaniem oświadczeń za nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadził do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Organ odwoławczy wskazał także, że w przypadku dokonania wpłaty po terminie płatności, kwota podatku akcyzowego winna zostać uiszczona wraz z odsetkami za zwłokę. Niezapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że podatek ten staje się zaległością podatkową zgodnie z dyspozycją art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) dalej "o.p.". w terminie nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej w Sz. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 954/11, oddalił skargę.

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia MF z 2004 r., było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego powinien wynikać zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe. Ustalenie przez sprzedawcę stawki akcyzy jaką powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju, uzależnione jest właśnie od tego, czy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 ww. rozporządzenia MF z 2004 r.

Według Sądu pierwszej instancji powyższe oznaczało zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Sąd wskazał, że uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano wyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem.

Sąd pierwszej instancji uznał za niewłaściwe działania Skarżącego, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobraniu od nabywcy oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe w jednym przypadku nie zawierającego rodzaju urządzeń grzewczych i ilości, w drugim przypadku numeru NIP, w trzecim przypadku ilości nabytego oleju, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych.

Od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 7 marca 2012 r Z. D. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 794/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA uchylając wyrok WSA jednocześnie wskazał m.in., że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

NSA wyjaśnił też, że okoliczność przeznaczenia oleju opałowego przez ostatecznego nabywcę na cele opałowe (bądź nie) jest niezależna od przeznaczenia jakie olejowi opałowemu nadaje sprzedawca w dacie sprzedaży poprzez przyjęcie właściwego oświadczenia. Uznał też, wbrew błędnemu zarzutowi kasacyjnemu, że organy orzekające nie miały obowiązku przesłuchania skarżącego i "dokonywania sprawdzenia u nabywców" na okoliczność późniejszego wykorzystywania oleju zgodnie z przeznaczeniem. Wskazał, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Uznał, że w oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Zdaniem NSA braki oświadczeń – takie jak brak numeru domu, czy numeru PESEL, nie w każdym wypadku uniemożliwiają weryfikację tych oświadczeń pod kątem zamierzonego w przepisach o podatku akcyzowym celu, zwłaszcza gdy złożone są na fakturach zawierających m.in. dane dotyczące nabywcy.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 433/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Uchylając decyzję Sąd wskazał dalszy sposób postepowania organu, który jak wyjaśnił, wynika z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a którą WSA jest związany z mocy art. 190 p.p.s.a. W treści uzasadnienia powyższego wyroku Sąd wskazał, iż badając oświadczenia, organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko takie dokumenty, które w istocie nie są oświadczeniami, albo takie, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W przypadku braku oświadczenia lub złożenia oświadczenia, które nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego kupił olej opałowy, nie można stwierdzić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, zatem preferencyjna stawka podatkowa jest nieuzasadniona. Sąd wyjaśnił, że takie braki jak brak numeru NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy, nie muszą dyskwalifikować oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Postępowanie podatkowe nie może więc sprowadzać się wyłącznie do kontroli formalnej przedłożonych oświadczeń i uznania oświadczeń z brakami jako niezłożonych.

Sąd wyraził pogląd, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę, z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Sumując, zdaniem Sądu w przypadku gdy oświadczenie nie zawierało pełnego adresu, a nadto, nie zawierało informacji o ilości nabytego oleju opałowego, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca ich zainstalowania, to takie braki powinny skutkować zakwestionowaniem prawa do obniżonej stawki podatku. Natomiast brak numeru NIP jest o tyle istotny, o ile na podstawie innych środków dowodowych (dokumenty, inne oświadczenia tych samych nabywców dołączone do innych transakcji nabycia od tego samego podmiotu) nie istnieje możliwość ustalenia nabywcy. W takim przypadku zdaniem Sądu należy uznać prawo do obniżonej stawki.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy dokona oceny spornych oświadczeń nabywców oleju opałowego, z uwzględnieniem uwag zawartych w treści wyroku, a następnie rozstrzygnie sprawę co do jej meritum.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Sz., decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dnia z [...] r. i określił Z. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł.

Podstawą określenia powyższego zobowiązania było ustalenie, że podatnik dokonywał w październiku 2006 sprzedaży oleju opałowego i uznanie, że w dwóch przypadkach sprzedaży oleju osobom fizycznym, nie uzyskał w momencie jej dokonywania poprawnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej akcyzy, czym zdaniem organu naruszył § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., a w konsekwencji sprzedał olej opałowy z obniżona akcyzą mimo, że nie spełnił warunków uprawniających go do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną akcyzą.

Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły oświadczenia Z. O. z dnia 03.10.2006 r. do faktury VAT [...], które nie zawierało informacji o typie i rodzaju urządzeń grzewczych oraz oświadczenia G. M. z dnia 19.10.2006 r. do faktury VAT nr [...] w którym nie wskazano ilości zakupionego oleju opałowego, ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie one się znajdują. Ustalono, że w przypadku sprzedaży na rzecz Z. O. ilość oleju opałowego podlegającego podwyższonej akcyzie wyniosła 960 litrów, zaś w przypadku G. M. – 1000 litrów. Zobowiązanie podatkowe organ obliczył zatem mnożąc ilość 1.960 litrów przez stawkę 2000 zł/1000 l, co dało kwotę zobowiązania [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej uznał jednocześnie, że poprzednio zakwestionowane oświadczenie D. J. w którym brakowało numeru NIP nie skutkuje utratą prawa zastosowania preferencji podatkowej w akcyzie, gdyż w oświadczeniu podano numer PESEL, co skutkuje możliwością identyfikacji nabywcy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę był związany wykładnią prawa dokonaną przez WSA w Szczecinie, zawartą w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 433/14 z dnia 20 sierpnia 2014 r., którym WSA uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. Organ odwoławczy wyjaśnił, że we wskazanym wyroku, WSA zajął stanowisko, iż w sytuacji "gdy w oświadczeniu nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego, to w takiej sytuacji nie można dokonać oceny czy dany olej został nabyty na cele opałowe".

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 19 stycznia 2015 roku wniosła za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Sz. skargę na wskazaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. zaskarżono w części, tj. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 roku w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za w/w okres w kwocie [...] zł, zarzucając jej:

- na podstawie art. 57 § 1 pkt. (nie wskazano punktu) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy czynności, polegających na ostatecznym zweryfikowaniu u nabywców oleju opałowego (chociażby tylko listownie), czy produkt ten był wykorzystywany przez nich zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy na organie podatkowym ciążył obowiązek wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego,

- na podstawie art. 57 § 1 pkt. (nie wskazano punktu) w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 roku, poprzez przez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców w zakresie rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca ich zamontowania oraz ilości nabywanego oleju opałowego, uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy posiadane przez Z. D. dokumenty umożliwiały weryfikację złożonych przez nabywcę oświadczeń, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele grzewcze.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że z orzecznictwa sądowego w zakresie stosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wynika, że niespełnieniem warunków, o których mowa w przepisie jest m.in. sytuacja w której podatnik nie posiada wcale oświadczeń, wskazanych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 roku, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Dalej Skarżący wskazał, że oświadczenia nabywców oleju opałowego powinny być złożone w takiej formie by możliwa była ich identyfikacja i weryfikacja celu nabycia oleju.

Skarżący podniósł, że dokumenty podpisane przez nabywców oleju opałowego zawierały: imię, nazwisko, adres zamieszkania jak również bezsporne oświadczenie, że olej opałowy nabywany jest na cele grzewcze.

Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe na podstawie danych nabywców oleju opałowego, zawartych w oświadczeniach, winny dokonać weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń i ustalić w sposób bezsporny na jaki cel został zużyty olej opałowy. W przedmiotowej sprawie, jak zaznacza Skarżący organ podatkowy zaniechał chociażby listownego zwrócenia się do nabywców oleju z żądaniem złożenia wyjaśnienia i uzupełnienia brakujących danych, koncentrując się tylko i wyłącznie na obszernym pisemnym uzasadnieniu swojej decyzji.

W opinii Skarżącego organ podatkowy powinien zgodnie z jego wnioskiem przesłuchać go i sprawdzić u nabywców, czy olej opałowy został wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem lub żądać pisemnego uzupełnienia oświadczeń.

Skarżący podniósł również, że Dyrektor Izby Celnej Sz. wydał decyzję, która w ogóle nie uwzględnia istoty treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2014 roku sygn. akt I GSK 794/12. W jego opinii Sąd ten w uzasadnieniu wyroku wyraźnie zaznaczył, iż nie jest tak, że nieumieszczenie w oświadczeniu któregokolwiek elementu wymienionego w powołanym przepisie dyskwalifikuje to oświadczenie i sprawia, że należy przyjąć, iż brak jest oświadczenia, które uprawnia do obniżki podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącego wskazywanie przez organ podatkowy na braki, które mają uzasadnić nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego jest co najmniej niezrozumiałe, ponieważ podane były wszystkie dane nabywców oleju opałowego i ich oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, a Naczelny Sąd Administracyjny w w/w orzeczeniu wyraźnie zaznaczył, iż treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w zaskarżonym zakresie i zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów procesu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Należy wskazać, ze w okresie objętym postępowaniem obowiązywał przepis

art. 65 u.p.a. z 2004 r. w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak, w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto, oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r., powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie były skutki braków w oświadczeniach o których mowa w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. oraz kwestia dopuszczalności i ewentualnego trybu ich uzupełnienia.

Zaskarżona decyzja, jak wskazano wcześniej, została wydana na skutek uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie, wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Sz 433/14.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W myśl powyższego przepisu istotnie zatem organ – Dyrektor Izby Celnej w Sz. był związany wskazaniami i oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 433/14. Należy wiec zwrócić uwagę, że w treści uzasadnienia powyższego wyroku Sąd wskazał, iż "w przypadku gdy oświadczenie nie zawierało informacji o ilości nabytego oleju opałowego, ilości, rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca ich zainstalowania, to takie braki powinny skutkować zakwestionowaniem prawa do obniżonej stawki podatku" Wskazał też, że "gdy w oświadczeniu nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego, to w takiej sytuacji nie można dokonać oceny czy olej został nabyty na cele opałowe".

Należy też zauważyć, że wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2014 r. został wydany na skutek uchylenia poprzedniego wyroku WSA w tej sprawie wyrokiem NSA o sygn. akt I GSK 794/12 z dnia 13.02.2014 r. NSA z kolei wskazał w powyższym wyroku z dnia 13.02.2014 r., że "w oświadczeniu muszą być dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego", a nadto, że "organy orzekające nie miały obowiązku przesłuchania skarżącego i dokonywania sprawdzenia u nabywców na okoliczność późniejszego wykorzystania oleju zgodnie z przeznaczeniem". Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem powyższe poglądy NSA wiązały WSA w Szczecinie przy wydawaniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r.

Wracając do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 433/14, którego wskazaniami bezpośrednio był związany Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję, należy zauważyć, ze wskazania te były jednoznaczne i wprost określały sposób postepowania organu. Stwierdzały bowiem, że w sytuacji gdy oświadczenie nie zawiera informacji o ilości nabytego oleju opałowego, ilości, rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca ich zainstalowania, to takie braki powinny skutkować zakwestionowaniem prawa do obniżonej stawki podatku. Natomiast jeśli Skarżący uznaje, że powyższe jednoznaczne wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r. co do dalszego postępowania, były niezgodne z wykładnią prawa zaprezentowaną w wyroku NSA I GSK 794/12 z dnia 13.02.2014 r. to winien był zaskarżyć wyrok WSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 433/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego jednak nie uczynił, a co sprawiło, że wskazany wyrok WSA w Szczecinie jest wyrokiem prawomocnym i rodzi skutki o których mowa w art. 153 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej ponownie badając sprawę podatku akcyzowego za październik 2006 roku, kierował się wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku WSA w Szczecinie. Analizując oświadczenia dotyczące badanego okresu, powołując się na ww. wyrok wskazał, że w jego świetle, w badanej sprawie w dwóch przypadkach sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, zrealizowanej w październiku 2006 r. Strona nie uzyskała w momencie jej dokonywania poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Dotyczyło to oświadczenia Z. O. z dnia 03.10.2006 r. do faktury VAT [...], które nie zawierało informacji o typie i rodzaju urządzeń grzewczych oraz oświadczenia G. M. z dnia 19.10.2006 r. do faktury VAT nr [...], w którym nie wskazano ilości zakupionego oleju opałowego, ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie one się znajdują.

Skoro więc organ zastosował się do wskazań Sądu zawartych w wiążącym go prawomocnym wyroku WSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., co uczynił zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., to nie sposób z tego sposobu postępowania czynić organowi zarzutu, albowiem było to postępowanie w pełni zgodne z prawem.

Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy czynności, polegających na ostatecznym zweryfikowaniu u nabywców oleju opałowego (chociażby tylko listownie.) czy produkt ten był wykorzystywany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. Wobec związania z mocy art. 190 p.p.s.a. sądu orzekającego, wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA sygn. akt I GSK 794/12z dnia 13.02.2014 r., gdzie stwierdzono, że "organy orzekające nie miały obowiązku przesłuchania skarżącego i dokonywania sprawdzenia u nabywców na okoliczność późniejszego wykorzystania oleju zgodnie z przeznaczeniem" należało uznać wskazany zarzut za bezzasadny.

Równie bezzasadny jest drugi z podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 roku, poprzez przez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców w zakresie rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca ich zamontowania oraz ilości nabywanego oleju opałowego uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Takiej bowiem jak wyżej wykładni powyższych uregulowań dokonał w następstwie wyroku NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w - wiążącym z mocy art. 153 p.p.s.a. organy, ale także sądy - wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r. Wyrok ten nie został przez stronę zaskarżony i stał się prawomocny. Jak stanowi wspomniany art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 p.p.s.a.