Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1269/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: Art. 145 par. 1 pkt 1b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Danielec (spr.) Sędziowie WSA Dorota Dąbek WSA Tadeusz Wołek Protokolant Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skarg A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 1297,- (tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego skierowanymi do "A" Sp. z o.o. ośmioma odrębnymi decyzjami z dnia [...] 2008 r. (poz. 1 - 3) [...] 2008 r. (poz. 4- 6) [...] 2008 r. (poz. 7 - 8) nr:

1. [...],

2. [...],

3. [...],

4. [...],

5. [...],

6. [...],

7. [...],

8. [...],

- po wszczęciu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług wg dok. :

1. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.

2. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.

3. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.

4. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.

5. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.

6. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.

7. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.

8. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.

- postanowił określić prawidłowo wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wg w/w SAD w ten sposób, że jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazano:

1. kwotę 45454 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1364,00 PLN, zapłacono: 162,80,40 PLN, różnica: 161,40 PLN,

2. kwotę 54884 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1647,00 PLN, zapłacono: 1452,40 PLN, różnica: 195,00 PLN,

3. kwotę 53159 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1595,00 PLN, zapłacono: 1403,50 PLN, różnica: 191,50 PLN

4. kwotę 53159 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1595,00 PLN, zapłacono: 1403,50 PLN, różnica: 191,50 PLN,

5. kwotę 53159 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1595,00 PLN, zapłacono: 1403,50 PLN, różnica: 191,50 PLN,

6. kwotę 53017 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1591,00 PLN, zapłacono: 1399,70 PLN, różnica: 191,30 PLN,

7. kwotę 53672 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1610,00 PLN, zapłacono: 1418,40 PLN, różnica: 191,60, PLN,

8. kwotę 55568 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1667,00 PLN, zapłacono: 1464,00 PLN, różnica: 203,00 PLN.

Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa, art.19 ust. 7, art. 29 ust.13, art.33 ust. 3 i 4, art. 34, art. 37 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu przez Agencję Celną "B" reprezentującą firmę "A" winogrona świeże importowane z Turcji. Towar zaklasyfikowano do pozycji taryfy celnej CN 0806109000 ze stawką celną "0".

Po przeprowadzeniu wewnętrznej kontroli dokumentów, skierowano wniosek do właściwej izby celnej o przeprowadzenie kontroli doraźnej w siedzibie importera pod kątem ustalenia przeznaczenia w związku z klasyfikacją taryfową winogron, ze względu na podejrzenie błędnego zataryfikowania importowanego towaru i zastosowania nieprawidłowej stawki celnej. Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie "A" kontrolę dokumentów księgowych, finansowych i danych handlowych pod kątem prawidłowości obrotu towarowego dotyczącego importu winogron z Turcji w okresie od [...] 2004r. do [...] 2006r.

Organ stwierdził, że importowane winogrona zostały nieprawidłowo zgłoszone w zakresie taryfikacji i zastosowanej stawki celnej. Podany w zgłoszeniu celnym kod taryfy celnej obejmuje winogrona świeże pozostałe- tzn. winogrona przeznaczone do dalszego przerobu, podczas gdy przedmiotem importu były winogrona świeże stołowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji klasyfikowane do kodu 08061010. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego po wszczęciu postępowań celnych i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego dotyczącego zgłoszeń celnych wydał decyzje, w których zaklasyfikował winogrona świeże stołowe czyli przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji do kodu CN 0806101099 ze stawką celną w wysokości 14,1% i poinformował o zaksięgowaniu retrospektywnym długu celnego.

Były to decyzje:

- z dnia [...] 2008 r.

1. znak [...],

2. znak [...],

3. znak [...],

- z dnia [...] 2008 r.

4. znak [...],

5. znak [...],

6. znak [...],

- z dnia [...] 2008 r.

7. znak [...],

8. znak [...],

Postanowieniami z dnia [...] 08 r.(poz. 1-6) oraz z dnia [...] 08 r. (poz. 7-8) zostały wszczęte postępowania podatkowe w tych sprawach.

W myśl art. 29 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dlatego w decyzjach dokonano prawidłowego określenia podstawy i wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz poinformowano o pozostającej do zapłaty kwocie podatku VAT.

Odwołanie od powyższych decyzji wniosła strona skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że nieprawidłowo ustalono wysokość podatku VAT. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Podniosła, że brak jest przyczyn ewentualnego złego zakwalifikowania po stronie skarżącej, tym bardziej, że sprawa dotyczy towaru, który został sprzedany ponad 2,5 roku temu. Ponadto została dokonana kontrola celna przez Służbę Celną z adnotacją "towar zwolniono do deklarowanej procedury/przeznaczenia" i "towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu". Tak więc towar przeszedł wymagane prawem wszystkie procedury celne i zrezygnowano z rewizji.

Art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi o możliwości zmiany w zgłoszeniu przez Organ celny. To na Organie celnym spoczywał obowiązek upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu w momencie jego dokonania. Organ celny tego nie dokonał. Skarżąca nie podziela również, nadinterpretacji tego artykułu, że kontrola dokumentów w naszej firmie pokazała, że dokonano nieprawidłowo zgłoszenia. Gdyby Organ celny dokonał szczegółowej analizy przedstawionego zgłoszenia w momencie przeprowadzenia kontroli na przejściu [...], to wtedy winien sporządzić protokół niezgodności i wymagać wpisu o przeznaczeniu towaru na dokumencie zgłoszeniowym.

Zdaniem strony skarżącej nie po jej stronie leży przyczyny nieprawidłowości. Organ celny zdaniem skarżącej nie udowodnił, że podała ona nieprawidłowe lub niekompletne dane w zgłoszeniu celnym, tym bardziej, że dokonywała to w jej imieniu Agencja Celna i rzecz odbywała się na miejscu gdzie były dokumenty i towar.

Organ w decyzji o określeniu podatku VAT przyjął, że decyzja o długu celnym jest decyzją prawomocną i stąd wynikająca różnica w podatku.

Uzasadnienie decyzji podatkowej w znacznej mierze powtarza uzasadnienie z decyzji długu celnego. Stąd mylnie w podstawie prawnej przywołano art. 33 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej ośmioma decyzjami z dnia 4 listopada 2008 r. (poz. 1 do 3) oraz z dnia 6 listopada 2008 r. (poz. 4 do 8):

1. [...],

2. [...],

3. [...],

4. [...],

5. [...],

6. [...],

7. [...],

8. [...]

- uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej podstaw prawnych i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że:

- na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późniejszymi zmianami); art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37, art. 41 ust. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z 2004 r. z późniejszymi zmianami); § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826 z 2004 r. z późniejszymi zmianami),

- w pozostałej części utrzymał decyzje w mocy.

Jako podstawe prawna wskazał przepisy art. 13 § 1 ust. 2 lit. a), art. 207, art. 210 § l i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 4, art. 37, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 826 z późniejszymi zmianami).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnośnie zarzutów dotyczących błędnej klasyfikacji taryfowej winogron, stwierdził, że te same zarzuty zostały podniesione przez skarżącą w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie retrospektywnego zarejestrowania kwoty uzupełniającej kwotę długu celnego do których Dyrektor Izby Celnej odniósł się już w decyzjach odwoławczych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących określonego zaskarżonymi decyzjami podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (które dotyczą procedur celnych innych niż procedura dopuszczenia do obrotu, którą objęte zostały towary wg zgłoszenia celnego) - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość celna powiększona o należne cło.

W myśl art. 29 ust. 15 ustawy - podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane.

Zatem w sprawie podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz o koszty transportu o których mowa w art. 29 ust. 15 o podatku od towarów i usług - zadeklarowane przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (pole 44 SAD).

Naczelnik Urzędu Celnego w decyzjach:

- z dnia [...] 2008 r.

1. znak [...],

2. znak [...],

3. znak [...],

- z dnia [...] 2008 r.

4. znak [...],

5. znak [...],

6. znak [...],

- z dnia [...] 2008 r.

7. znak [...],

8. znak [...],

- określił kwoty wynikające z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, stanowiące należności celne przywozowe za towar objęty zgłoszeniami celnymi. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (przez organ celny)., w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (zgodnie z art. 201 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zmianami), zwanym dalej WKC.

Zaksięgowania retrospektywnego (z mocą wsteczną) dokonuje się, w myśl art. 220 ust. 1 WKC, m.in. wtedy, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej, co miało miejsce w przypadku zgłoszenia celnego jw. Pomimo retrospektywnego zaksięgowania, określona w decyzjach kwota należności. stanowi dług celny, który powstał, jak wskazano wyżej, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu towaru objętego zgłoszeniem celnym jw., zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane (nieprawidłowy kod towaru - błędna klasyfikacja taryfowa) i tylko dlatego prawnie należna kwota długu celnego nie została zaksięgowana w pełnej wysokości.

"Dług celny" oznacza, w myśl art. 4 ust. 9 WKC, nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi.

W dniu doręczenia zaskarżonych decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego powiadomił Stronę o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu. (która z punktu widzenia przepisów celnych była prawnie należna w chwili powstania długu celnego) oraz o obowiązku jej uiszczenia w terminie określonym przepisami prawa. Wysokość prawnie należnego długu celnego nie zależy od daty powiadomienia o nim dłużnika, którym w tym przypadku jest "A" spółka z o.o. z W. (do naliczania należności celnych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej służą elementy kalkulacyjne, o których mowa w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Zatem doręczenie Stronie jednocześnie, w tym samym dniu decyzji znak z dnia [...] 2008 r. znak [...], znak [...], znak [...], - z dnia [...] 2008 r. znak [...], znak [...], znak [...], - z dnia [...] 2008 r. znak [...], znak [...], oraz decyzji znak [...], [...], [...] z dnia [...] 2008 r., [...], [...], [...] z dnia [...] 2008 r. [...], [...] z dnia [...] 2008 r. nie powoduje wadliwości tych ostatniej.

Organ I instancji określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w podanej wysokości, wskazując kwotę pozostałą do zapłaty. Prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powiększając wartość celną o prawnie należne cło.

Prawidłowość takiego rozstrzygnięcia potwierdza sam ustawodawca, który w art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że "naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych". W tym przypadku, w dniu doręczenia takiej decyzji, Strona jest jednocześnie informowana o kwocie długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz o prawidłowej kwocie podatku od towarów i usług, której podstawą wyliczenia (opodatkowania) jest wartość celna powiększona o należne cło (w tym podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu). Zatem ustawodawca nie wymaga, aby strona została powiadomiona o kwocie długu celnego (podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu) przed doręczeniem decyzji podatkowej. Określenia kwoty podatku w decyzji dotyczącej należności celnych, czy też określenie kwoty podatku w jednej decyzji, a należności celnych w drugiej doręczonych Stronie równocześnie, w tym samym dniu), jest rozwiązaniem czysto technicznym, pozostawionym do wyboru przez ustawodawcę, i nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięć dokonanych przez organ celny wydający przedmiotowe decyzje.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług określona w odrębnych decyzjach została określona zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowana została stawka podatku w wysokości 3% (określona w art. 146 ustawy w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie.

Zarówno organ odwoławczy, jak i spółka z o.o. "A" nie kwestionują obliczeń dokonanych przez organ I instancji. Stwierdzić zatem należy, że zarzut nieprawidłowego ustalenia podatku od towarów i usług, zawarty w odwołaniu, nie znajduje uzasadnienia.

W świetle powyższego również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług jest bezzasadny.

Odnośnie zarzutu, że uzasadnienie decyzji podatkowej w znacznej mierze powtarza uzasadnienie z decyzji długu celnego i stąd mylnie w podstawie prawnej przywołano art. 33 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja podatkowa, jako decyzja ściśle związana z rozstrzygnięciem w sprawie celnej, dzieli los tej ostatniej. Ustalenia poczynione przez organ celny I instancji w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru, zastosowanych stawek celnych i kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w sposób bezpośredni wpływają na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Dlatego też organ celny I instancji słusznie wyczerpująco uzasadnia przesłanki powodujące podstawę wszczęcia i przeprowadzenia postępowania celnego i podatkowego. Wypełnia tym samym wymóg określony w art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, iż decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.

W podstawach prawnych zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji bez potrzeby powołał art. 33 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Uzupełnić także trzeba podstawę prawną określonej podstawy opodatkowania podatkiem o art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który wymienia dodatkowe elementy, które obejmuje podstawa opodatkowania. Organ I instancji winien był również wskazać podstawę prawną zastosowanej stawki opodatkowania. Powyższe braki nie miały jednak wpływu na merytoryczną prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji. Z tego względu organ celny II instancji zmienił, z przyczyn formalnych, sentencję decyzji organu I instancji.

Skargi na powyższe decyzje wniosła strona skarżąca zarzucając im

1. naruszenie art. 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, w zw. z art. 23 Prawa celnego i w zw. art. 210 i art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej co miało mieć wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie art. 33 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 78 i art. 220 ust 2 b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, zwany dalej WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie zmian w zgłoszeniu celnym na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji,

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z naruszeniem prawa materialnego, które miało znaczenie dla wyniku sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z innym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

Strona skarżąca podniosła, że ustalenie kwoty długu celnego stanowiącego z kolei podstawę do wydania decyzji organu podatkowego w przedmiocie objęcia podatkiem VAT tego długu celnego nastąpiło z naruszeniem treści art. 33 u.p.t.u., w związku z naruszeniem art. 78 WKC. Po otrzymaniu informacji z Urzędu Celnego, w związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanego w dokumentach SAD kodu Taryfy celnej dotyczącego sprowadzonego towaru, organ podatkowy l instancji wszczął postępowania celne w sprawach poszczególnych zgłoszeń celnych. Skarżąca podkreśliła, że organ celny dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych w ramach kontroli postimportowej w trybie art. 78 WKC powinien zakończyć takie postępowanie wydaniem decyzji w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości określającej nowa wysokość długu celnego oraz kwoty uzupełniającej, w przypadku gdyby kwota długu celnego uiszczona przez Podatnika była niższa od określonej przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie ta kwota uzupełniająca była równa kwocie podstawowej długu celnego.

W treści decyzji, a dokładnie uzasadnienia tej decyzji podatnik powinien otrzymać informację o szczegółowym sposobie wyliczenia kwoty podatku, w tym o kwotach przyjętych jako podstawa opodatkowania, stawkach cła, itd. W niniejszej sprawie zarówno Naczelnik jak i Dyrektor Izby Celnej tego nie uczynili. Nie można bowiem uznać za prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami zmianę sentencji Decyzji poczynioną przez Dyrektora. Mianowicie bowiem Dyrektor jedynie stwierdził, że "powiadamia o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, który został określony w wysokości ...)". Należy stwierdzić, że obowiązek wydania decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, wynika wprost z art. 51 Prawa celnego oraz pośrednio z art. 23 tej ustawy. Oba te przepisy należy rozpatrywać łącznie w tym znaczeniu, że organ celny w wydanej decyzji określając nie zaksięgowaną kwotę należności wynikająca z długu celnego gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również do określenia dłużnika, a także do zmiany nieprawidłowych danych tartych w zgłoszeniu celnym mających wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W rozpatrywanej sprawie takimi danymi były niewątpliwie dane w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zastosowanej stawki celnej.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, gdyż Strona została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji określającej nie księgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego z uwagi na brak wskazania sposobu określenia wysokości długu celnego poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji szczegółowych danych przyjętych za podstawę do wyliczenia takiej kwoty.

W związku z tym należy uznać, że nie mając podanej podstawy, strona nie jest w stanie ustalić, czy organ celny prawidłowo wyliczył kwotę długu celnego, a zmiana sentencji decyzji I instancji przez Dyrektora ma charakter techniczny i nie usuwa wadliwości tej decyzji w przedmiocie braku nie budzącego wątpliwości sposobu określenia kwoty długu celnego, z czego wynika, że nie może mieć ona charakteru decyzji określającej. Oznacza to z kolei, że decyzje organów celnych l i II instancji naruszają treść art. 51 prawa celnego i powinny być uchylone.

Ta wątpliwość w zakresie legalności ww. decyzji powoduje, że wydana na podstawie decyzji w zakresie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, decyzja o wymiarze podatku od towarów i usług w wysokości wyższej aniżeli zapłacona przez podatnika ma również wątpliwy charakter prawny, albowiem w sytuacji gdy podstawa opodatkowania nie jest ustalona w sposób jednoznaczny i zgodny z obowiązującymi przepisami, podatek od towarów i usług również nie może być uznany za wyliczony prawidłowo. Tak więc, dopiero rozstrzygnięcie postępowania w zakresie legalności podstawy opodatkowania pozwoli ustalić, czy organ podatkowy prawidłowo określił kwotę podatku VAT. Strona skarżąca kwestionując podstawę opodatkowania, zaskarża więc tą różnicę kwoty podatku VAT wynikającą z błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Należy więc zauważyć, że rozstrzygnięcie kwestii wystąpienia w omawianym postępowaniu długu celnego ma wpływ na decyzję w zakresie określenia kwoty podatku VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Podniósł, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 7 w/w ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W myśl postanowień art. 17 ust. l pkt l ustawy podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W sprawie bezspornym jest, że Spółka "A" jest podatnikiem w rozumieniu w/w regulacji, gdyż importowany towar zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych. Zgodnie z art.. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość celna powiększona o należne cło. W myśl art. 29 ust. 15 ustawy - podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane.

Zarzuty podniesione w skargach odnoszą się przede wszystkim do kwoty długu celnego, która ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta (kwoty długu celnego) była jednak przedmiotem odrębnych postępowań celnych, zakończonych decyzjami ostatecznymi. Na powyższe decyzje Strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które wraz z odpowiedzią na skargę, z obszernym odniesieniem się do postawionych zarzutów, zostały przesłane do WSA w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał prawomocne wyroki w odniesieniu do decyzji w przedmiocie długu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Kr 1198/09 - po rozpoznaniu sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - w przedmiocie powiadomienia o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego:

= z dnia [...] 2008 r.

1. Nr : [...]

2. Nr : [...]

= z dnia [...] 2008 r.

3. Nr : [...]

4. Nr : [...]

= z dnia [...] 2008 r.

5. Nr : [...]

6. Nr : [...]

7. Nr : [...]

8. Nr : [...]

9. Nr : [...]

10. Nr : [...]

= z dnia [...] 2008 r.

11. Nr : [...]

12. Nr : [...]

I. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji , II. orzekł , ze uchylone decyzje nie mogą być wykonane.

W sprawie Naczelnik Urzędu Celnego po wszczęciu postępowań celnych dotyczących zgłoszeń celnych:

1. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

2. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

3. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

4. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

5. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

6. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

7. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

8. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

9. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

10. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

11. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

12. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

= decyzjami z dnia :

- [...] 2008 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.1,

- [...] 2008 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.2,

- [...] 2008 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.3, 4 ,

- [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 5 ,

- [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 6, 7,8

- [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.9, 10,11,

- [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.12

= postanowił powiadomić skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot uzupełniających długi celne, odpowiednio według kolejności zgłoszeń celnych , w wysokości : 1. 6.368,00 PLN, 2. 6.585,00 PLN, 3. 6.585,00 PLN, 4. 6.585,00 PLN, 5. 6.858,00 PLN, 6. 6.655,00 PLN, 7. 6.485,00 PLN, 8. 6.375,00 PLN, 9. 6.375,00 PLN, 10. 6.375,00 PLN, 11. 6.359,00 PLN, 12. 6.391,00 PLN,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Kr 1250/08 po rozpoznaniu sprawy ze skarg A Spółka z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie powiadomienia o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego:

- z dnia [...] 2008 r.

1. Nr : [...]

2. Nr : [...]

3. Nr : [...]

4. Nr : [...]

5. Nr : [...]

6. Nr : [...]

= z dnia [...] 2008 r.

7. Nr : [...]

8. Nr : [...]

9. Nr : [...]

- I. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji , II. orzekł , ze uchylone decyzje nie mogą być wykonane.

W sprawie tej Naczelnik Urzędu Celnego po wszczęciu postępowań celnych dotyczących zgłoszeń celnych SAD nr:

1. [...] z dnia [...] 2005r.,

2. [...] z dnia [...] 2005r.,

3. [...] z dnia [...] 2005r.,

4. [...] z dnia [...] 2005r.,

5. [...] z dnia [...] 2005r.,

6. [...] z dnia [...] 2005r.,

7. [...] z dnia [...] 2005r.,

8. [...] z dnia [...] 2005r.,

9. [...] z dnia [...] 2005r.,

- decyzjami z dnia:

= [...] 2008 r. (poz. 1, 2, 3),

= [...] 2008 r. (poz. 4, 5),

= [...] 2008 r. (poz. 6, 7, 8),

= [...] 2008 r. (poz. 9),

nr:

1. [...],

2. [...],

3. [...],

4. [...],

5. [...],

6. [...],

7. [...],

8. [...],

9. [...],

- postanowił powiadomić "A" Sp. z o.o. o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej długu celnego w wysokości: 1. 6768,00 PLN, 2. 6585,00 PLN , 3. 6585,00 PLN, 4. 6585,00 PLN, 5. 6239,00 PLN, 6. 6808,00 PLN, 7. 6808,00 PLN, 8. 6808,00 PLN, 9. 6858,00 PLN.

Na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie strona skarżąca przedstawiła aktualny wypis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, ze uległa zmianie nazwa firmy na: A Spółka z ograniczona odpowiedzialnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Skargi zasługują na uwzględnienie jednakże nie w pełni w uwzględnieniu zarzutów w nich podniesionych.

Niewątpliwie trafnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zarzuty podniesione w skargach odnoszą się przede wszystkim do kwoty długu celnego, która ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta (kwoty długu celnego) była jednak przedmiotem odrębnych postępowań celnych, zakończonych decyzjami ostatecznymi.

Niewątpliwie z treści art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W myśl postanowień art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy (a nie jak oczywiście omyłkowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji - art. 16 ust. 1 pkt 1), podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W sprawie bezspornym jest, że strona skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu w/w regulacji, gdyż importowany towar zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według przedmiotowych zgłoszeń celnych. Zgodnie z art.. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość celna powiększona o należne cło. W myśl art. 29 ust. 15 ustawy - podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane.

Trafnie też Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzje określające podatek VAT dzielą, więc los decyzji w przedmiocie długu celnego.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami): w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 §1 pkt 1 b p.p.s.a.). Zasadą jest, że sąd administracyjny z urzędu uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego.

W sprawie decyzje w przedmiocie długu celnego, których ustalenia stanowiły podstawę do wydania zaskarżonych decyzji podatkowych, zostały uchylone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Dlatego też nie odnosząc się do poprawności merytorycznej zaskarżonych decyzji podatkowych oraz podniesionych w skargach zarzutów sąd uchylił te decyzje na podstawie art. 145 §1 pkt 1b p.p.s.a.

Zgodnie z art.152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.