Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1040/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 607/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 607/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. [...] S.A. w G. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję z dnia 10 lipca 2013 r. wydaną przez Prezydenta Miasta R. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 36.859 zł.

W skardze Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l." lub "ustawą podatkową") przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa jedynie części budynku została ukończona, podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić całość budynku, a nie część budynku, w której zakończono wszelkie prace budowlane,

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez wadliwe zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do tej części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku oraz możliwości prowadzenia w jego części działalności gospodarczej,

- art. 21 § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze ponowiono wcześniej podnoszone zarzuty oraz argumentację na ich poparcie. W szczególności wskazano, że Spółka wzniosła na należącej do niej nieruchomości budynek, przy czym w 2007 r. gotowe do użytkowania były dwie kondygnacje (parter i I piętro) pozostałe dwie z uwagi na względy techniczne (nie ukończenie prac montażowych) były niezdatne do wykorzystania. Ostatecznie prace wykończeniowe zakończono w 2012 r., z czego Spółka wywiodła, że łączna powierzchnia użytkowa wynosząca 1598,35 m2 zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. podlegała opodatkowaniu od 1 stycznia 2013 r.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Przyznał, że zdając sobie sprawę z podzielonego orzecznictwa w zakresie interpretacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l., podnosi zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy z uwagi na niewykończone kondygnacje budynku, w których nie było możliwie prowadzenie jakiejkolwiek działalności.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy z decyzji z dnia 31 maja 2007 r. Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. wynikała zgoda na użytkowanie ukończonych części budynku, tj. parteru i I piętra. Pozostałe części budynku (tj. II piętro i poddasze) nie były przystosowane do użytkowania. Etapowo oddawano je do użytkowania, a Spółka deklarowała je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Spółki, powierzchnia do opodatkowania wskazana przez organ (1598,35 m2) stanowi podstawę opodatkowania dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r. Oprócz naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, zarzuciła także naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, bowiem nie było możliwe użytkowanie części budynku także ze względów technicznych.

Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy podatkowej WSA uznał, że przywołane regulacje prawne nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż decydujące znaczenie dla bytu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma fakt istnienia po stronie oznaczonego podmiotu jednego z tytułów prawnych do nieruchomości, wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wskazując na art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Sąd podał, że ze złożonej przez Skarżącą do akt administracyjnych kserokopii decyzji z dnia 31 maja 2007 r. wynika, iż PINB udzielając pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku usługowo -handlowo - administracyjnego położonego w R. przy ul. M. [...] w zakresie parteru oraz I piętra, znaczył, że inwestor wybudował budynek oznaczony w zatwierdzonym projekcie budowlanym jako "budynek B". W trakcie kontroli organ ten stwierdził, że na II piętrze i poddaszu nie wykonano instalacji elektrycznej i trwają tam roboty wykończeniowe. Ponadto Spółka złożyła do akt kserokopię Dziennika budowy, w którym obok daty 10 maja 2007 r. widnieje wpis, z którego wynika, że wszystkie prace budowlane związane z budową budynku "B" zostały wykonane zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniami na budowę. Teren budowy został uporządkowany.

Omawiając pojęcie "zakończenia budowy" Sąd stwierdził, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej termin ten nie został określony, definicja tego terminu nie została także określona w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Podał, że z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą wynika, iż budowa budynku "B" została zakończona. Ponadto, co nie jest sporne, rozpoczęła użytkowanie tego budynku w 2007 r. (na podstawie decyzji z dnia 31 maja 2007 r.). Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego fakt, że Skarżąca dokonywała etapami wykończenia poszczególnych kondygnacji budynku i deklarowała je do opodatkowania. Powyższe rozważania wskazują bowiem na konieczność opodatkowania także tych pięter budynku, które nie były bezpośrednio użytkowane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkiem znajdującymi się w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby prawnej), a więc co do zasady opodatkowanym jako związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, co oznacza ustalanie podatku według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, czyli najwyższych. Ustawodawca w tym przepisie przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania według najwyższych stawek w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Omawiając pojęcie "stanu technicznego" WSA podał, że w sprawie z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą wynika, iż w 2007 r. w nieużytkowanych przez nią kondygnacjach budynku (II piętro i poddasze) trwały roboty wykończeniowe i nie wykonano instalacji elektrycznej. Natomiast w skardze Spółka zaznaczyła, że dalsze prace były prowadzone etapami. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2009 r. oddano do użytkowania kolejną część budynku, a ostatecznie prace zakończono w kwietniu 2012 r. Podkreśliła, że ustalona przez organ powierzchnia budynku stanowi podstawę opodatkowania od dnia 1 stycznia 2013 r. Sąd stwierdził, że nie została spełniona przesłanka trwałości. Wręcz odwrotnie, Skarżąca podjęła czynności związane z adaptacją niewykończonych jeszcze części budynku i je zakończyła.

Podsumowując WSA podniósł, że:

1) powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót; tym samym powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku,

2) na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., rozpoczęcie użytkowania części budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku lub budowli; z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem, a w takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w przepisach prawa budowlanego, czy też nie; jeżeli budynek istnieje to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była faktycznie wykorzystywana,

3) stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości; tym samym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane".

Z tych względów organ nie naruszył art. 21 § 3 O.p., zaistniały bowiem podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Niezasadny jest też zarzut niewypełnienia obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów przedłożonych przez Spółkę (w tym decyzji PINB i Dziennika budowy). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p., zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej, jak i wskazanie faktów i dowodów, na podstawie których organ podjął rozstrzygnięcie w sprawie i nie podważa zaufania do organów państwowych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy powstaje jedynie w stosunku do części budynku istniejącej i nadającej się do użytku,

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan techniczny budynku, czy też jego części może być przyczyną wyłączenia z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jedynie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia jego użytkowanie zgodne z przeznaczeniem zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości i nie obejmuje sytuacji gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn zależnych od przedsiębiorcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało obwarowane dodatkowymi przesłankami w postaci trwałości czy niezależności od woli przedsiębiorcy, a stan techniczny budynku uprawniający do opodatkowania niższą stawką może wynikać z przyczyn zależnych od przedsiębiorcy i winien być odnoszony do konkretnej działalności przedsiębiorcy,

II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. nieprawidłowe skontrolowanie zaskarżonej decyzji SKO w Katowicach z dnia 21 marca 2014 r. niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z dnia 31 maja 2007 r. oraz dziennika budowy, wskazujących na użytkowanie jedynie części budynku oraz istnieniu względów technicznych wykluczających użytkowanie całego budynku, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. nieprawidłowe skontrolowanie zaskarżonej decyzji SKO w Katowicach z dnia 21 marca 2014 r. i pominięcie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo braków przesłanek do jej wydania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Niesporne jest, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano jednak w wyroku NSA z dnia 8 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1228/12 (LEX nr 1463399) zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy.

W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, LEX/el 2012). Tym samym, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wobec tego to, że mamy do czynienia w tym przepisie z określonym stanem faktycznym - zakończeniem budowy, nie oznacza, że przy jego wykładni nie należy sięgać do norm zawartych w innych ustawach, które dość precyzyjnie sytuują ten moment w czasie poprzez szereg warunków koniecznych, nie tylko do formalnego, ale też i z uwagi na obowiązkową kontrolę z art. 59a Prawa budowlanego, do rzeczywistego zaistnienia tego faktu. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 1228/12 - na gruncie reguł wykładni funkcjonalnej należy zaaprobować, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy.

Należy też zwrócić uwagę, że NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14 (LEX nr 2227103) uznał, iż nie ma podstaw do uzależnienia stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 Prawa budowlanego). Pojęcie zakończenia prac budowlanych należy utożsamiać ze stanem faktycznym umożliwiającym zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego "dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót". Przekazując więc taki dokument (podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru) organowi budowlanemu inwestor potwierdza, że zostały zakończone roboty budowlane dotyczące danego obiektu budowlanego. Data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenie w kontekście ustalania określonych skutków w sferze prawa podatkowego (por. B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, LEX/el 2014).

W niniejszej sprawie w dzienniku budowy pod datą 10 maja 2007 r. widnieje wpis, z którego wynika, że wszystkie prace budowlane związane z budową budynku "B" zostały wykonane zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniami na budowę, a teren budowy został uporządkowany. Także z decyzji z dnia 31 maja 2007 r. wynika, że PINB w R. stwierdził, iż inwestor wybudował budynek "B", a jedynie na II piętrze trwały prace wykończeniowe i brakowało tam instalacji elektrycznej. Nie może więc nasuwać wątpliwości, że zaistniała okoliczność uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jaką jest zakończenie budowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l polegający na przyjęciu, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku.

Problem ten był przedmiotem rozważań NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3344/13. W wyroku z dnia 1 lutego 2016 r. (LEX nr 1975872) NSA wskazał, że części budynku są opodatkowane wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w ustalonej lub określonej wysokości. Najczęściej opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest posiadacz obiektu budowlanego lub jego części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (lub z innego tytułu prawnego), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z przytoczonej regulacji wynika m.in., że podatnikiem jest posiadacz całego budynku (obiektu budowlanego), ale także posiadacz jego części, jeżeli obiekt lub jego część stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma wątpliwości, że budynek jest obiektem budowlanym, o którym mowa w tym przepisie. Co należy rozumieć przez część tego budynku pośrednio wskazuje na to dalszy fragment analizowanego przepisu, z którego wynika, że wyłączone z opodatkowania są osoby fizyczne posiadające lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Na tej podstawie można stwierdzić, że częścią budynku - w rozumieniu analizowanej ustawy - są m.in. lokale. Lokal został tu wskazany jako część obiektu budowlanego, a konkretnie budynku mieszkalnego. W przypadku więc wynajęcia takiego lokalu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez osobę prawną, przedmiotem podatku nie jest cały budynek, tylko jego część w postaci lokalu niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Na tej osobie prawnej ciąży obowiązek zapłacenia podatku - nie od całego budynku, tylko od jego wynajętej części w postaci lokalu. Pozostała część budynku, o ile nie została wynajęta, podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że płaci za nią podatek jej właściciel (starosta za Skarb Państwa lub gmina, powiat, województwo).

Drugim często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te - co zrozumiałe - są zlokalizowane w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku - co należy podkreślić - nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości (por. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości 2012, LEX/el.).

Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania - budynek - rozpada się na części, tj. lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek. W uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012/3/36) NSA uznał, że garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu niż budynek mieszkalny reżimowi opodatkowania.

Powyższe rzutuje także na wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z analizowanej regulacji wynika zatem, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W u.p.o.l. nie ma ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. L. Etel, op.cit.).

Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia

18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 110/07, LEX nr 980383; WSA we Wrocławiu

z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 724/06, LEX nr 924151; WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 22/10, LEX nr 669772; WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 487/10, LEX nr 653645). Dobitnie w powyższej kwestii wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 336/08 (LEX nr 643551), stwierdzając, że: "z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego część z powodu niewykończenia reszty budynku". Do identycznych wniosków dochodzi też NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1520/06 (LEX nr 401745).

A zatem, zaistniała także alternatywna okoliczność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, jaką jest rozpoczęcie użytkowania budowli lub budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Podatek ten uzależniony jest od wartości majątku, a nie od przychodu, który ten majątek generuje, czy też od powierzchni rzeczywiście wykorzystywanej.

Wobec powyższych rozważań, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ten ostatni nie normuje stanu faktycznego, w którym część nowego budynku nie jest wykorzystywana z uwagi na trwające w niej prace wykończeniowe.

WSA w Gliwicach odniósł się zresztą do zarzutów skarżącej spółki dotyczących wyłączenia spod stawki opodatkowania określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. budynku, którego "stan techniczny" powoduje, że nie jest i nie może być niemożność wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Swoją argumentację Sąd poparł odwołaniem do utrwalonego w tej mierze orzecznictwa.

Formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1786/07, LEX nr 528078; z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 747/11, LEX nr 1367063; z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1877/11, LEX nr 1234066; z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2188/11, LEX nr 1360567; z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2361/12, LEX nr 1572503).

W wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2085/14 (LEX nr 2118983) NSA wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - jako sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku.

Nie może budzić wątpliwości, że stan techniczny części przedmiotowego budynku nie miał trwałego charakteru uniemożliwiającego wykorzystanie go

w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są w efekcie zaprezentowanego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne, mają bowiem charakter wtórny, sprowadzający się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny przez WSA w Gliwicach jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika organu o zwrot kosztów dojazdu, zostały one bowiem uwzględnione w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3399/16.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]