Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 504/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Po 865/16 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wysokości odsetek od zwracanych należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Po 865/16 oddalił skargę [A] Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wysokości odsetek od zwracanych należności celnych.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

[A] Spółka z o.o. w P. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) wniosła o zwrot należności celnych wynikających ze zgłoszeń celnych SAD wraz z odsetkami od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. W zgłoszeniach celnych użyto nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej, co skutkowało zastosowaniem niewłaściwej stawki celnej.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. zwrócił spółce należność celną w kwocie 2 049 997,47 zł uiszczoną w związku z objęciem procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych towarów o nazwie "Baza gumowa do produkcji gumy do żucia" i kodzie PCN 3824 90 99 oraz odmówił wypłacenia odsetek od kwoty zwracanej należności.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 618/11, uchylił ww. decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję w zakresie odmowy zwrotu odsetek od cła. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 315/12, oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. orzekł wypłatę skarżącej odsetek od należności celnych zwracanych na podstawie decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. Spółka nie zaskarżyła powyższej decyzji ani nie wnosiła o jej uzupełnienie.

Skarżąca wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. wystąpiła o zwrot należności celnych oraz odsetek w prawidłowej wysokości (w trybie wezwania do usunięcia naruszenia prawa). Spółka zakwestionowała wysokość otrzymanych wpłat.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu pismem z dnia [...] października 2013 r. poinformował skarżącą spółkę, że odsetki zostały naliczone do dnia zwrotu kwoty należności celnych i zwrócono je stronie w takiej wysokości.

Spółka złożyła skargę na powyższą czynność organu, która postanowieniem Sądu I instancji z dnia 5 lutego 2014 r. została odrzucona jako niedopuszczalna.

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji określających wysokość odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasady ich obliczania.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia [...] listopada 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] marca 2014 r.

Skarga na powyższą decyzję została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 594/14 z powodu nieuzupełnienia jej braków formalnych.

Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. spółka ponownie wniosła o wydanie decyzji określających wysokość odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasady ich obliczenia. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że decyzja orzekająca zwrot odsetek nie określała kwoty odsetek podlegających wypłacie ani zasad ich obliczania.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] stycznia 2016 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w obiegu pozostaje nadal ostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] marca 2014 r., którą umorzono postępowanie z wniosku strony o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasady ich obliczania jako rozstrzygnięcia odrębnego od ostatecznej decyzji orzekającej wypłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Ponowne przytoczenie argumentu – zgodnie z którym w przypadku, gdy oprocentowanie zwracanej nadpłaty jest kwestią sporną, wówczas wymagane jest wydanie decyzji podlegającej dalszemu zaskarżeniu – nie daje podstaw do ponownego rozpatrywania zagadnienia, które zostało już rozstrzygnięte. Orzekanie w tej sprawie w tym samym stanie faktycznym i prawnym, przy jednoczesnym istnieniu w obiegu prawnym rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie. Powyższe stanowiłoby orzekanie w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Byłaby to podstawa do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w kwestii określenia wysokości odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasad ich obliczania jako rozstrzygnięcia odrębnego od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2013 r. orzekającej wypłatę odsetek – wydano decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2013 r. Akt ten utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Rozstrzygnięcie to funkcjonuje w obrocie prawnym wobec odrzucenia skargi na tą decyzję. Ponowna decyzja w kwestii określenia wysokości odsetek od zwracanych należności celnych spotkałaby się z zarzutem nieważności.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję, WSA w Poznaniu podniósł, że organ słusznie umorzył postępowanie w sprawie nie tylko ze względu na pozostawanie w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. rozstrzygającej co do istoty sprawy w zakresie odsetek, lecz także decyzji umarzającej postępowanie z dnia [...] grudnia 2013 r. – uznającej za bezprzedmiotowe dalsze żądanie skarżącej w zakresie odsetek. W tym względzie należy mieć na uwadze zasadę trwałości decyzji administracyjnej oraz zasadę zaufania do organów państwa. W sytuacji gdy postępowanie prawomocnie umorzono, strona nie może składać kolejnych wniosków o wszczęcie postępowania oparte na tej samej podstawie prawnej i faktycznej.

Sąd I instancji podniósł, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja z dnia [...] czerwca 2013 r., w której organ orzekł o zwrocie spółce odsetek od należności celnych. Strona nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Decyzja stała się zatem ostateczna i prawomocna. W związku z tym organ wypłacił skarżącej spółce odsetki wyliczone na podstawie art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75 poz. 802). W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi.

Sąd podkreślił, że spółka otrzymała zwrot odsetek od należności celnych, a zatem wniosek o zwrot odsetek od należności celnych został rozpatrzony. Podstawą do wypłaty stała się decyzja organu z dnia [...] czerwca 2013 r. Od decyzji tej strona nie odwołała się ani też nie wnosiła o jej uzupełnienie poprzez orzeczenie o wysokości lub sposobie naliczenia odsetek. Tym samym decyzja orzekająca o zwrocie odsetek stała się prawomocna i ostateczna. Dopiero w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. strona zakwestionowała sposób wyliczenia odsetek, wnosząc o odrębne orzeczenie w tym przedmiocie. W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy żądanie wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek mogło stanowić przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia w stosunku do decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. Kwestia wypłaty odsetek została rozstrzygnięta ostatecznie i nie było dopuszczalne wszczęcie odrębnego postępowania zmierzającego do wydania kolejnej decyzji orzekającej tym razem o wysokości kwoty odsetek podlegającej zwrotowi, jak również określającej sposób naliczenia tych odsetek.

W ocenie WSA, w sprawie nie chodziło o żądanie wydania decyzji na innej podstawie prawnej, gdyż kwoty zwrócone spółce podlegały proporcjonalnemu rozliczeniu na zwrot należności celnej i odsetek od tej należności zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Adresatem normy wyrażonej w cyt. przepisie jest organ podatkowy, który dokonuje na podstawie tego przepisu zaliczenia wpłat dokonanych przez podatnika. Przepis ten nie upoważnia podatnika do dokonywania proporcjonalnego zaliczenia na poczet należności celnych kwot zwracanych mu przez organ. Kwestię tę w sprawie reguluje przepis szczególny, tj. art. 250 § 3 Kodeksu celnego, który nakazuje organowi zwrot odsetek od należności celnych, których niewłaściwe ustalenie było wynikiem błędu organu celnego i określa datę, od której oblicza się odsetki. Odesłanie zawarte w ww. przepisie przesądza jedynie o tym, w jakiej wysokości naliczane mają być odsetki. Odesłanie do przepisów podatkowych w zakresie pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie powoduje, że strona nabywa uprawnienie do proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwróconych jej należności celnych na zaległość i odsetki.

Sąd I instancji wskazał, że nie ma również podstaw do zastosowania art. 78a o.p., albowiem nie może być mowy o zwrocie nadpłaty przez organ celny. Przepisy odróżniają podatki od ceł i każdą z tych danin regulują różne zespoły przepisów prawnych. W związku z tym przepisy dotyczące podatków mają zastosowanie do ceł tylko na mocy wyraźnego odesłania w przepisach prawa celnego. Problematyka stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do ceł została w sposób wyczerpujący uregulowana w art. 262 kodeksu celnego. Tylko wymienione w tej normie przepisy mogą mieć odpowiednie zastosowanie. Regulujące instytucję nadpłaty przepisy Ordynacji podatkowej znajdują się w dziale III ustawy, a zatem ich stosowanie do należności celnych jest wyłączone.

Sąd podkreślił, że wypłata odsetek od zwracanych należności celnych jest czynnością techniczną realizującą decyzję orzekającą obowiązek zwrotu takich odsetek. Tym samym w przypadku kwestionowania przez podatnika wysokości wypłaconych mu odsetek nie może on domagać się wydania odrębnej decyzji. Takie żądanie pozbawione jest podstawy prawnej. W związku z tym kolejny wniosek skarżącej o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek był bezprzedmiotowy.

WSA zauważył, że spółka złożyła kolejny wniosek o wydanie decyzji o określonej treści. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem strony opartym na tej samej podstawie prawnej i faktycznej. Wydanie nowej decyzji w tej samej sprawie spotkać się musi z sankcją nieważności. Przyjęta w procedurze administracyjna konstrukcja umorzenia postępowań w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Wzruszenie jej może nastąpić jedynie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego, a nowa decyzja w tej samej sprawie wydana w zwyczajnym trybie zawsze musi spotkać się ze skutecznym zarzutem nieważności (art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.). Stanowisko to jest aktualne także w odniesieniu do decyzji umarzającej postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Naruszenie rei iudicatae zachodzi jedynie wtedy, gdy organ w tej samej sprawie wydał decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty.

[A] Spółki z o.o. w P. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja o umorzeniu postępowania zostały wydane z naruszeniem art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego;

WSA w Poznaniu naruszył te przepisy błędnie uznając za bezpodstawny zarzut skargi Spółki w zakresie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez umorzenie postępowania, które nie było bezprzedmiotowe.

W szczególności WSA w Poznaniu błędnie uznał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że:

- wypłata odsetek od zwracanych należności celnych jest czynnością techniczną realizującą decyzję orzekającą obowiązek zwrotu takich odsetek. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi, że w przypadku kwestionowania przez podatnika wysokości wypłaconych mu odsetek może on domagać się wydania odrębnej decyzji. Takie żądanie pozbawione jest podstawy prawnej. W powyższej sytuacji organ słusznie zatem uznał, że kolejny wniosek skarżącej spółki o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek był bezprzedmiotowy;

- za słuszne należy uznać twierdzenia organu, że wydanie nowej decyzji w tej samej sprawie spotkać się musi z sankcją nieważności;

- organ słusznie umorzył postępowanie w niniejszej sprawie, nie tylko ze względu na pozostawanie w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., rozstrzygającej co do istoty sprawy w zakresie odsetek, ale również decyzji umarzającej postępowanie z dnia [...] grudnia 2013 r. uznającej za bezprzedmiotowe dalsze żądanie skarżącego w zakresie odsetek;

- kwestia wypłaty odsetek została rozstrzygnięta ostatecznie i nie było dopuszczalne wszczęcie odrębnego postępowania zmierzającego do wydania kolejnej decyzji orzekającej tym razem o wysokości kwoty odsetek podlegającej zwrotowi, jak również określającej sposób naliczenia tych odsetek;

- nietrafne są wywody skargi, że w sprawie w istocie chodziło o żądanie wydania decyzji na innej podstawie prawnej, gdyż kwoty zwrócone spółce podlegały proporcjonalnemu rozliczeniu na zwrot należności celnej i odsetek od tej należności zgodnie z art. 55 § o.p.

Opisane powyżej naruszenia przepisów o postępowaniu sądowo administracyjnym miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA w Poznaniu oddalił skargę Spółki na skutek błędnego uznania, że postępowanie w sprawie wniosku Spółki o wydanie decyzji określających wysokość odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasady ich obliczenia podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

Gdyby nie doszło do naruszenia przez WSA w Poznaniu ww. przepisów o postępowaniu w sprawie będącej przedmiotem skargi, to wynik sprawy byłby inny.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji przepisu art. 250 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 55 § 2 i art. 78a o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), które miało wpływ na wynik sprawy.

3. art. 250 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 55 § 2 i art. 78a o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), które miało wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu błędnie uznał, że:

- problematyka stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do ceł została w sposób wyczerpujący uregulowana w art. 262 Kodeksu celnego. Powołany przepis stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art 12 oraz przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że tylko wymienione w art. 262 Kodeksu celnego przepisy mogą mieć odpowiednie zastosowanie. Regulujące instytucję nadpłaty przepisy Ordynacji podatkowej znajdują się w dziale III ustawy, a zatem ich stosowanie do należności celnych jest wyłączone;

- odesłanie zawarte w art. 250 § 5 kodeksu celnego przesądza jedynie o tym, w jakiej wysokości naliczane mają być odsetki. Odesłanie do przepisów podatkowych w zakresie pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie powoduje, że strona nabywa uprawnienie do proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwróconych jej należności celnych proporcjonalnie na zaległość i odsetki. Analogicznie uznać należy, że nie ma również podstaw do zastosowania przepisu art. 78a o.p. albowiem w rozważanym przypadku nie może być mowy o zwrocie nadpłaty przez organ celny."

Wbrew temu co uznał WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku problematyka stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do ceł nie została w sposób wyczerpujący uregulowana wyłącznie w art. 262 Kodeksu celnego. Przepis ten odsyła do konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej jedynie w zakresie postępowania celnego, a nie w zakresie przepisów o nadpłacie, odsetkach i oprocentowaniu, które są przepisami prawa materialnego.

Jednocześnie nie można zgodzić się z wykładnią dokonaną przez WSA w Poznaniu, że odesłanie zawarte w art. 250 § 5 kodeksu celnego przesądza jedynie o tym, w jakiej wysokości naliczane mają być odsetki. Wbrew temu co uznał WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, z treści art. 250 § 5 kodeksu celnego wynika wprost, że odsyła on nie tylko do przepisów dotyczących "wysokości" odsetek, ale przede wszystkim odsyła do "zasad (...) określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Prawidłowa wykładnia art. 250 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 55 § 2 i art. 78a o.p. powinna zatem polegać na uznaniu, że w przypadku gdy organ celny najpierw zwróci importerowi tylko kwotę stanowiącą równowartość nienależnych należności celnych, a później, po pewnym czasie, na skutek zwłoki, wypłaci importerowi odsetki od tych zaległości na podstawie art. 250 § 5 Kodeksu celnego, to w związku z zawartym w art. 250 § 5 Kodeksu celnego odesłaniem do ,,zasad (...) określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych", organ celny powinien wypłacić importerowi kwotę obliczoną z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 55 § 2 i art. 78a o.p., to znaczy obliczoną w wyniku proporcjonalnego rozliczeniu na zwrot należności celnej i odsetek od tej należności.

W przeciwnym wypadku, to importer – a nie organ celny – poniósłby negatywne konsekwencje zwłoki organu celnego w wypłacie odsetek, a Skarb Państwa czerpałby korzyści z zaniechań organu celnego niezgodnych z prawem. Co więcej, oznaczałoby to, że organ celny może bezprawnie zwlekać z wypłatą odsetek (tak, jak miało to miejsce w sprawie będącej przedmiotem skargi, nie ponosząc z tego tytułu żadnych negatywnych konsekwencji).

4. art. 55 § 2 i art. 78a o.p. w związku z art. 250 § 5 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), które miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew temu, co uznał WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, przepisy art. 55 § 2 i art. 78a o.p. miały zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem skargi.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, iż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 208 § 1 op.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Dokonana przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, prowadząca do oddalenia skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, a więc uznania braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa (art. 151) znajduje swój wyraz nie tylko w rozstrzygnięciu zapadającym w formie wyroku (art. 132), ale również w jego uzasadnieniu (art. 141 § 4). Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie narusza. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 408/05, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko, co do przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania skarżącej, że postępowanie organów podatkowych zwieńczone wydaniem zaskarżonej decyzji było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu celnego. Okoliczność, że skarżąca nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym miejscu należy zauważyć, że ten ostatni przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia ww. przepisu, jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. Tymczasem tak omawiany zarzut rozumie autor skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie zaskarżony wyrok WSA we Poznaniu zawiera natomiast zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala ustalić, jakimi przesłanki kierował się Sąd I instancji oddalając skargę spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dopatrzyć się również naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wadliwe zaakceptowanie przez WSA stanowisko organów podatkowych odnośnie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzut ten jest nieuprawniony. Powyższe z tego względu, że zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, bądź w ogóle nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Z kolei umorzenie postępowania kończy sprawę w określonej instancji, ale nie zamyka drogi do wykorzystania środków zaskarżenia administracyjnych i sądowych, wykorzystywanych do badania prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, Glosa do wyroku NSA z dnia 20 września 1999 r., II SAB/KA 13/99, OSP 2000, Nr 7–8, poz. 110). Decyzja umarzająca z art. 208 o.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2009 r., I SA/Ke 43/09, Legalis).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2013 r., w której ten orzekł o zwrocie spółce odsetek od należności celnych. Strona nie wniosła odwołania od ww. decyzji względnie o jej uzupełnienie. Decyzja stała się, zatem ostateczna i prawomocna. W związku z tym, co istotne organ wypłacił skarżącej odsetki wyliczone na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Powyższy przepis Kodeksu celnego był podstawą wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. orzekającej o zwrocie odsetek. Spółka otrzymała zwrot odsetek od należności celnych, a zatem wniosek o zwrot odsetek od należności celnych został rozpatrzony. Podstawą do wypłaty stała się decyzja z dnia [...] czerwca 2013 r. Dopiero w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. strona zakwestionowała sposób wyliczenia odsetek, wnosząc o odrębne orzeczenie w tym przedmiocie. Kwestia wypłaty odsetek została rozstrzygnięta ostatecznie i nie było dopuszczalne wszczęcie odrębnego postępowania zmierzającego do wydania kolejnej decyzji orzekającej (tym razem o wysokości kwoty odsetek podlegającej zwrotowi, jak również określającej sposób naliczenia tych odsetek). A przede wszystkim w tej kwestii zostało już wydane ostateczne rozstrzygnięcie – decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2013 r. (utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia [...] marca 2014 r.) które nie zostało usunięte z obrotu prawnego. Tak wszczęte postępowania należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, co uczyniły organy podatkowe, które to stanowisko zaakceptował WSA w Poznaniu. W związku z powyższym żądanie wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek nie mogło stanowić przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia względem wydanych uprzednio decyzji administracyjnych.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 2, 3 i 4 petitium skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia łączne ich rozpoznanie również nie zasługują na uwzględnienie. Wadą tych zarzutów jest to, że nie dotyczą przepisów naruszonych przez Sąd I instancji, z tego względu, że Sąd ten nie mógł naruszyć art. 55 § 2 i art. 78a o.p., bo żadnego z jego przepisów nie stosował, jako podstawy prawnej wyrokowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie sporna była kwestia umorzenia postępowania w sprawie wysokości odsetek od zwracanych należności celnych. W sprawie nie chodziło o żądanie wydania decyzji na innej podstawie prawnej, gdyż kwoty zwrócone spółce podlegały proporcjonalnemu rozliczeniu na zwrot należności celnej i odsetek od tej należności zgodnie z art. 55 § 2 o.p. Adresatem normy wyrażonej w ww. przepisie jest organ podatkowy, który dokonuje na podstawie tego przepisu zaliczenia wpłat dokonanych przez podatnika. Przepis ten nie upoważnia podatnika do dokonywania proporcjonalnego zaliczenia na poczet należności celnych zwracanych mu przez organ. Kwestię tę reguluje przepis szczególny, tj. art. 250 § 3 kodeksu celnego. Nakazuje on organowi zwrot odsetek od należności celnych, których niewłaściwe ustalenie było wynikiem błędu organu celnego i określa datę, od której oblicza się odsetki. Odesłanie zawarte w art. 250 § 5 kodeksu celnego przesądza jedynie o tym, w jakiej wysokości naliczane mają być odsetki. Odesłanie do przepisów podatkowych w zakresie pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie powoduje, że strona nabywa uprawnienie do proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwróconych jej należności celnych proporcjonalnie na zaległość i odsetki.

Nie ma również podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 78a o.p., którego nie stosował Sąd i instancji. W sprawie nie może być mowy o zwrocie nadpłaty przez organ celny. Przepisy prawa odróżniają podatki od ceł i każdą z tych danin regulują różne zespoły przepisów prawnych. W związku z tym przepisy dotyczące podatków mają zastosowanie do ceł tylko na mocy wyraźnego odesłania w przepisach prawa celnego. Chodzi tu o przepis art. 262 Kodeksu celnego. Powołany przepis stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Regulacja ta jest kompletna, a Kodeks celny nie odsyła w tym zakresie do stosowania innych ustaw. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie tylko w takim zakresie, jaki wskazują przepisy Kodeksu celnego. Podobną regulację zawiera obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa Prawo celne, w art. 73 ust. 1. Oznacza to, że żaden z wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej (pkt 2, 3 i 4 petitium skargi kasacyjnej) nie mógł mieć w sprawie zastosowania. A to z tego względu, że tylko wymienione w art. 262 Kodeksu celnego przepisy mogą mieć odpowiednie zastosowanie. Regulujące instytucję nadpłaty przepisy Ordynacji podatkowej znajdują się w dziale III ustawy, a zatem ich stosowanie do należności celnych jest wyłączone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 559/11).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)