Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1292/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 pkt 4, art. 88 ust. 4, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205  par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezskuteczną deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. oraz wrzesień i październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. uznał za bezskuteczne deklaracje VAT-7 Z.S. ("Skarżącej") za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz wrzesień i październik 2008 r. złożone w dniu 6 marca 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowych deklaracjach wykazano nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych oraz wystąpiono o zwrot kwoty podatku naliczonego na rachunek bankowy w terminie 180 dni, nie wykazano natomiast żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani podatku należnego. Organ na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 22 stycznia 2008 ustalił, iż Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 2 stycznia 2009 r. Rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, Skarżąca dokonała zaś w dniu 5 stycznia 2009 r. Przedmiotem działalności gospodarczej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organ pierwszej instancji wskazał, że kontrola podatkową przeprowadzona u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. wykazała że w styczniu 2009 r. Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług, dokonane przed dniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W latach 2006-2008 Skarżąca ponosiła wydatki związane z inwestycją prowadzoną w L. przy ul. [...]. W tym czasie Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie posiadała też statusu przedsiębiorcy, a w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. nie dokonała czynności opodatkowanych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, otrzymanych przez Skarżącą w latach 2006-2007 oraz w październiku 2008 r. i decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r., od której Skarżąca również wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...]listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 370/11 odrzucił skargę na ww. decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] listopada 2010 r.,

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że aktualne pozostaje stanowisko organów, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia w styczniu 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w latach 2006-2007 oraz od stycznia do października 2008 r. Zwrócił także uwagę, że w złożonych deklaracjach Skarżąca wykazała wydatki w pozycjach dotyczących nabycia towarów i usług, zaliczonych u podatnika do środków trwałych.

Organ pierwszej instancji wskazując na art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", podniósł, że jednym z warunków zaliczenia składników majątku do środków trwałych jest wykorzystywanie go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaznaczył, iż w okresie, którego dotyczą złożone deklaracje Skarżąca nie była przedsiębiorcą, nie prowadziła działalności. W ocenie Organu nie może być mowy o zaliczeniu w tamtym okresie zakupionych towarów do środków trwałych. Podkreślił, iż w latach 2007-2008 Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, w ramach której wykonywałaby czynności opodatkowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż uzyskując status przedsiębiorcy dopiero w dniu 22 grudnia 2008 r., Skarżąca nie działała jako podatnik i nie była obowiązana do składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i uznanie złożonych deklaracji VAT-7 za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. oraz wrzesień, październik 2008 r. za skuteczne.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u.").

Skarżąca powołując się na art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145. str. 1) - dalej "VI Dyrektywa", który zasadniczo jest identyczny z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE L Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 112", oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniosła, iż na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności oraz że czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych powinny być już zaliczane do działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki TSUE w tym: C-268/83, C-11/94, C-280/10 oraz interpretacje indywidualne.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u., gdyż podatnik począwszy od dnia, w którym zakupił towar lub usługi związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, iż realizacja tego prawa następuje począwszy od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R). Skarżąca podkreśliła, że nie może stanowić dla podatnika przeszkód w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego tylko to, że z opóźnieniem złożył on zgłoszenie rejestracyjne, tymczasem obiektywnie rzecz biorąc należałoby uznać go za podatnika VAT wówczas, kiedy powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Skarżącej od dnia 6 stycznia 2009 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym za styczeń, marzec, maj, lipiec, październik 2007 r. oraz wrzesień i październik 2008 r. skoro nabyte towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nabycie to zostało udokumentowane fakturą i nie upłynęło jeszcze 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego jest uzależnione od spełnienia przez podatnika przesłanek pozytywnych, m.in. tego. że dokonane zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u., w tym przepisu ust. 4.

Organ wskazał, iż w orzecznictwie TSUE, w tym także w przywoływanych przez Skarżącą wyrokach, podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywaniem inwestycji nie jest uzależnione od wcześniejszej rejestracji dla celów VAT. Prawo do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Jest ono nabywane automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w zgłoszeniu rejestracyjnym złożonym w dniu 5 stycznia 2000 r., w części C pt. "Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług", w której zawiera się cześć C.1., tj. "Okoliczności określające obowiązek podatkowy" Skarżąca zakreśliła poz. 32, czyli "Podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", zaś w poz. 37 "Data (należy podać dzień - miesiąc - rok), od której podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia lub od której traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa" Skarżąca wpisała datę - 6 stycznia 2009 r. Natomiast w części C.2. "Informacje dotyczące składania deklaracji" Strona zakreśliła poz. 49 "VAT-7", zaś w pozycjach w których należy podać kwartał/miesiąc/rok, za który podatnik złoży pierwszą deklarację wymienioną w poz. od 49 do 53, Skarżąca w poz. 56 "Miesiąc" wpisała – "01", a w poz. 57 "Rok" wpisała – "2009".

Zaznaczył, iż według zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, Skarżąca dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny wyraziła chęć składania deklaracji VAT-7 i korzystania z możliwości odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z w związku z poczynionymi wydatkami poczynając od stycznia 2009 r.

Organ uznał, iż pomimo że w dniu 8 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz wrzesień i październik 2008 r., w których Skarżąca wykazała nabycie towarów i usług oraz podatku naliczonego to Skarżąca nie może skutecznie domagać się zwrotu podatku naliczonego w związku z poczynionymi nakładami z okresów wcześniejszych przed styczniem 2009 r., występując o zwrot za powyższe miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie upoważnienia z dnia 19 października 2009 r. wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2009 r., a zatem przedmiotem kontroli nie mogły być objęte deklaracje za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. (złożone po przeszło dwóch lalach od tego czasu). Wobec powyższego za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u.. Zauważył, iż ww. przepisy nie stanowiły podstawy prawnej wydania skarżonej decyzji. Natomiast organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na ustaleniach w zakresie uzyskania przez Skarżącą statusu przedsiębiorcy, który uzyskała w dniu 22 grudnia 2008 r., zaś zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożyła w dniu 5 stycznia 2009 r., wyrażając chęci składania deklaracji VAT-7 poczynając od stycznia 2009 r. Wobec powyższego zdaniem Organu Skarżąca nie była uprawniona do składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy objęte spornymi deklaracjami.

Organ wskazał, iż podatnik nie może składać retrospektywnie deklaracji za okresy, w których nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1286/10. Zdaniem Organu skoro z obowiązujących przepisów (art. 88 ust. 4 i art. 86 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u. ) wynika, że podatnik zwolniony nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, to Skarżąca nie mogła złożyć deklaracji wstecznie za okresy sprzed rejestracji. Zaznaczył, iż ocena wyrażona przez organ pierwszej instancji nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i jest zgodna z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnch.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 4; art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u., gdyż zdaniem Skarżącej począwszy od dnia, w którym zakupiła towary lub usługi związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zaznaczyła, iż realizacja tego prawa następuje począwszy od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Zdaniem Skarżącej wykładnia art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie może stanowić dla podatnika przeszkody w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego tylko z tej przyczyny, że z opóźnieniem złożył on zgłoszenie rejestracyjne, jeżeli obiektywnie rzecz biorąc należałoby uznać go za podatnika VAT wówczas, kiedy powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W zwiazku z powyższym w ocenie Skarżącej skoro nabyte towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nabycie to zostało udokumentowane fakturą i nie upłynęło jeszcze 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, to od dnia 6 stycznia 2009 r. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym za: styczeń, marzec, maj, lipiec, październik 2007 r. oraz wrzesień, październik 2008r.

Zdaniem Skarżącej akceptacja poglądu organu pierwszej i drugiej instancji, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego pozbawia ją możliwości skutecznego złożenia deklaracji VAT-7 za te okresy, a tym samym uniemożliwia skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, co stanowi jawne zaprzeczenie zasady neutralności VAT.

Ponadto zgadzając się co do zasady z tezami orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonymi przez organ, wskazała, że zapadły one w innych okolicznościach faktycznych, niż te które dotyczą Skarżącej. Orzeczenia te odnoszą się bowiem do podatników, którzy korzystali ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 113 u.p.t.u., następnie zaś zrezygnowali z tego zwolnienia i zwrócili się o zwrot podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w latach 2006 – 2008 r., podczas gdy status przedsiębiorcy - w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej - Skarżąca uzyskała w grudniu 2008 r., a rejestracji jako podatnik VAT czynny dokonała dopiero w styczniu 2009 r.

Organy obu instancji odmówiły jej prawa odliczenia podatku VAT ww. okolicznościach, niemniej jednak posłużyły się w tym zakresie różną argumentacją.

I tak, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że strona w latach 2007-2008 nie prowadziła działalności gospodarczej, w ramach której wykonywałaby czynności opodatkowane, uzyskując status przedsiębiorcy dopiero w dniu 22 grudnia 2008 r. Strona nie działała więc jako podatnik, a tym samym nie była zobowiązana do składnia deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, i w konsekwencji uznał złożone deklaracje VAT - 7 za ww. za bezskuteczne.

Z kolei organ odwoławczy - utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie skorygował wywodu tam przeprowadzonego - skoncentrował się jednak na treści zgłoszenia rejestracyjnego złożonego przez Skarżącą wywodząc stąd istotne dla sprawy skutki. Wskazał mianowicie, że z obowiązujących przepisów - i tu powołał art. 88 ust. 4 oraz art. 86 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u. - wynika, że podatnik zwolniony nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, to Skarżąca nie mogła złożyć deklaracji za okresy sprzed rejestracji.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak znaczenia w okolicznościach faktycznych sprawy przepisu art. 86 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u., co istotne jako, że Skarżąca przed grudniem 2009 r. nie wykonywała działalności gospodarczej. Sprzeczne zaś z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego Skarżącej, że korzysta ona ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. tylko na podstawie treści zgłoszenia rejestracyjnego, którym to treściom przeczą obiektywne okoliczności sprawy znane organowi z urzędu. Prawnopodatkowe stany faktyczne powinny być bowiem oceniane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

Z kolei z przepisu art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie dokonywania zakupów opodatkowanych. Koniecznym jest natomiast dla odliczenia podatku VAT, że dokonujący zakupu towarów i usług, w zakresie, w jakim te zakupy są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, powinien mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji należy uznać, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego o wykazany podatek naliczony, będące realizacją podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, nie może być uzależnione od spełnienia przesłanki formalnej, jaką jest rejestracja, a powinno być uzależnione wyłącznie od materialnej przesłanki, określonej jako działalnie w charakterze podatnika VAT.

Co więcej żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia VAT należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia VAT należnego o wynikający z faktur VAT naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Także art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 wynika, że prawo to odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego powstaje w związku z poniesieniem wydatków na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Potwierdzeniem ww. stanowiska mogą być poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS, (np. C-177/99 z 19 września 2000r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, LEX nr 82974, C-400/98 z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, C-280/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu v. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Gnatowicz, M Wąsiewicz, spółka jawna). Z wyroków ETS wynika, że status podatnika VAT jest kategorią obiektywną, której nie kreuje rejestracja. Również w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06 i z 21 listopada 2008r. sygn. akt I FSK 1600/07 wskazywano, że prawo do obniżenia VAT należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia VAT należnego.

Sąd stwierdza więc, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który został przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy przyjąć, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przypadków nieistotnych w sprawie). Na uwagę zasługuje zwłaszcza brak odesłania w końcowej części tego przepisu do art. 96 ust. 1 u.p.t.u., nakładającego na podmioty, o których mowa w art. 15 obowiązek złożenia przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Sąd stwierdza również, że w orzecznictwie wielokrotnie prezentowano pogląd, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie zawiera sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych, gdyż rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (por. np. wyrok NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06). Sąd podziela ponadto pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1452/05, w którym stwierdzono, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. daje nie tylko prawo do korekty deklaracji, ale także możliwość odliczenia podatnikowi, który w ogóle nie złożył deklaracji w ustawowym terminie.

W art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca wyjaśnił, iż jeśli podatnik nie dokonał obniżenia VAT, np. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (w rozpoznawanej sprawie w czasie, kiedy otrzymano fakturę Skarżąca nie była czynnym podatnikiem VAT), albo w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.), może obniżyć VAT należny przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku okresu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego.

W konsekwencji, usługi lub towary, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, co prawda w momencie nabycia nie uprawniają do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach, ale umożliwiają takie odliczenie w trakcie późniejszego - zgodnie z tym co wyżej powiedziano - rozliczania podatku naliczonego przez podatnika. Nabycie takich towarów i usług należy, na gruncie obowiązującego orzecznictwa Trybunału, uznać za czynności przygotowawcze (por. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën, ECR 1985, s. 00655.)

Skoro więc nie budzi wątpliwości fakt, że w określonych warunkach podatnik może dokonywać odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych jeszcze przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej (tj. o ile określone dobro zostało nabyte na cele i potrzeby tej działalności) to brak jest podstaw do odmowy przyjęcia deklaracji, w których podatek ten wykazano.

Kwestie związane zaś z oceną odnoszącą się do związku czynności udokumentowanych spornymi fakturami z działalnością gospodarczą Skarżącej wykraczają poza przedmiot niniejszej sprawy.

Sąd stwierdza, że wprawdzie organ odwoławczy wskazał w treści (oraz w podstawie prawnej) zaskarżonej decyzji przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u., ale jego wykładni dokonał niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, a w szczególności z zasadą neutralności VAT, o której mowa w art. 4 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 112. Ponadto błędnie przyjął, że Skarżąca w okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT czynny korzystała ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wydał rozstrzygnięcie zawarte w punkcie pierwszym sentencji wyroku, Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa.