Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1753/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4; art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120; art. 121 par 1; art. 122; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant - specjalista Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) czerwca 2017 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarzą pod nazwą [...] (zwanego dalej: "Skarżącym" "Stroną", lub "Podatnikiem") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z [...] czerwca 2017 r. o numerze [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z [...] września 2016 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego SUZUKI GRAND VITARA 2.0 TD, nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 1998 cm3 w kwocie 462,00 zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W październiku 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w przedsiębiorstwie Skarżącego kontrolę w zakresie "wykonywania obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703 nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r." Z kontroli został sporządzony protokół z dnia 31 października 2011 r, doręczony kontrolowanemu tego samego dnia. Z protokołu wynikało, że część nabytych pojazdów (w tym objęty niniejszym postępowaniem) posiadała cechy samochodów przeznaczonych do przewozu osób, a nie do przewozu towarów i tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochody osobowe na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108 poz. 626, dalej: u.p.a.).

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu Podatnik nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z [...] czerwca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SUZUKI GRAND VITARA, nr VIN: [...], rok produkcji: 2003, pojemność silnika: 1998 cm3 w kwocie 462,00 zł.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia jako taki był zarejestrowany. Zarzucił pominięcie dowodów świadczących o tym, że samochód został przez niego nabyty i dostarczony do Polski jako samochód ciężarowy, a dopiero później został przerobiony na samochód osobowy. Złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma z duńskiego urzędu celnego SKAT z 1 lipca 2014 r., z którego wynika że opisane tam pojazdy, a tym przedmiotowy zostały wyeksportowane, jako ciężarowe.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2014 r. o numerze [...] Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, zgodnie z który sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju powinien zostać zaklasyfikowany do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 str.1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne (Dz. Urz. WE rozdz. 2. T. 2 str. 382). Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113 ze zm.), jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień wewnątrzwspólnotowej dostawy należało, w ocenie organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Organ odwoławczy wskazał, iż w celu potwierdzenia parametrów technicznych pojazdu, posłużył się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Stąd pojazd marki SUZUKI GRAND VITARA I Standard, to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4215 mm, szerokość - 1780 mm, wysokość - 1740 mm, rozstaw osi - 2480 mm. Wymiary bagażnika: minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) - 187 l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – 828 l.

Ponieważ organ nie mógł przeprowadzić oględzin samochodu powołał się na zeznania Skarżącego dotyczące wyglądu pojazdu w dacie jego sprowadzenia.

Jak wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu został zarejestrowany jako ciężarowy. Skarżący sprzedał samochód [...] czerwca 2011 r. jako samochód ciężarowy i dopiero nabywca po dokonaniu przeróbek zarejestrował samochód jako osobowy uzyskując homologację dla samochodu osobowego.

Potwierdzeniem przeznaczenia samochodu do przewozu osób, a więc posiadania cech samochodu osobowego zdaniem organu odwoławczego jest pismo [...] Sp. z o.o., w którym stwierdzono, że "pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej (...) i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych." Organ powołał się też na ustalenia duńskiego dowodu rejestracyjnego (zapis w polu B), z których wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany jako osobowy, a następnie zgodnie z lokalną homologacją został przerobiony na ciężarowy.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że samochód marki SUZUKI GRAND VITARA został wyprodukowany w Japonii jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek duński, gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu duńskich przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz duńskiego świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Zauważył jednak, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego, zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W pojeździe bowiem zamontowano jedynie przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej oraz tapicerowaną blachę w miejscu tylnej kanapy. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kolami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego. Dyrektor IC powołał się na ocenę zeznań Skarżącego dokonaną przez organ I instancji, z której wynikało, że nie dano wiary Stronie, by w pojeździe nie było punktów kotwiczenia siedzeń.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego duńskich dokumentów stwierdził, iż wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Danii dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nie można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu Wiążących Informacji Taryfowych organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika z nich, aby zostały udzielone na jego wniosek. Nie zobowiązują więc organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym do ich uwzględnienia, jako wydanych dla innego podmiotu. Ponadto wskazał, że przedmiotem WIT jest pojazd samochodowy marki Toyota RAV 4, a więc inny pojazd niż nabyły wewnątrzwspólnotowo.

Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę od tej decyzji Sformułował szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, skutkujących wadliwym uznaniem, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą.

Prawomocnym wyrokiem, sygn. akt V SA/Wa 538/15 z dnia 15 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2014 r.

Sąd rozstrzygający ówcześnie sprawę uznał za zasadne część zarzutów dotyczących obrazy przepisów postępowania, związanych z niekompletnością zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem uzasadniały zaklasyfikowanie go do kodu innego niż CN 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Wskazał, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby wynika, że ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie organu, świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe, które nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych. (strona 20 - 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z materiału dowodowego nie wynika natomiast, na podstawie jakich dowodów organ poczynił te ustalenia. Nie dokonano przecież oględzin samochodu. Tymczasem z dowodu w sprawie w postaci zaświadczenia "[...]" (k. 28 akt administracyjnych) wynika coś przeciwnego. W zaświadczeniu tym stwierdzono m.in.: "w pojeździe ciężarowym dokonano wymaganych zmian konstrukcyjnych zgodnie z przepisami dotyczącymi zmiana ilości miejsc siedzących, rodzaju pojazdu". Również z dołączonego do odwołania dowodu w postaci pisma duńskiego urzędu podatkowego wynika, że pojazd został wyeksportowany jako ciężarowy, gdzie szczegółowo opisane cechy samochodu ciężarowego jak np.: "usunięcie różnych urządzeń związanych z przewozem pasażerów, tzn. mocowania do siedzeń powinny być usunięte lub zmienione na nieużyteczne, otwory powinny być zaślepione za pomocą przyklejonych lub przyspawanych płyt".

Podkreślił, że w sprawie nie zebrano jednoznacznych dowodów, które wskazywałyby w jaki sposób dokonano zmian w pojeździe i jaki jest jego obiektywny stan, mając na uwadze jego cechy konstrukcyjne, który pozwoliłby na jego prawidłową klasyfikację w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i wprowadzenia na polski rynek.

Wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby będzie zobowiązany do wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości, a także do zgromadzenia i oceny dowodów pozwalających na ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, istniejącym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W szczególności organ powinien bez żadnych wątpliwości wyjaśnić na jakiej podstawie uznał, iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki był rzeczywisty stan samochodu pod kątem cech kwalifikujących go do odpowiedniej pozycji CN. Skoro bowiem organ wywodzi, iż pojazd został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i charakteru takiego nigdy nie utracił, jednoznacznie winien wskazać, że cechy te posiadał w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju, oczywiście uwzględniając istniejące w tej mierze dowody dotyczące tych cech w określonej sekwencji czasowej. W tym zakresie organ winien odnieść się do podniesionych przez Stronę twierdzeń przeciwnych, w szczególności dotyczących zmian dokonanych po sprowadzeniu samochodu [...] września 2011 r., a w także rozważyć potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie osób, które dokonały zmian w pojeździe na terytorium kraju, a które to zmiany mogły mieć wpływ na jego zasadnicze przeznaczenie. Należy wyjaśnić, czy osoba wydająca zaświadczenie o dokonanych zmianach mających wpływ na późniejszą rejestrację pojazdu jako osobowy korzystała z istniejących punktów kotwiących, czy też sama je "utworzyła", a jeśli tak to w jaki sposób i przy pomocy jakich narzędzi tego dokonała. Celowe będzie również przesłuchanie nabywcy samochodu od Skarżącego na okoliczność zakresu zleconych przez nią zmian w pojeździe, istnienia wspomnianych punktów oraz czy osoba dokonująca na jej zlecenie zmian informowała ją o zakresie podjętych prac, w szczególności konieczności "utworzenia" punktów kotwiących celem możliwości dokonania montażu kanapy tylnej z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a nadto, czy w dacie zakupu przez nią samochodu, była w nim metalowa bądź inna podłoga, jak również skąd pochodziły użyte do montażu w tylnym rzędzie pojazdu kanapa wraz z zagłówkami i pasy bezpieczeństwa. Należy też dążyć do uzyskania informacji od producenta samochodu i podmiotu wprowadzającego samochodu na obszar Unii Europejskiej przydatnych do oceny, jakie były cechy samochodu na poszczególnych etapach obrotu pod względem kwalifikowania go do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] m.in. przesłuchali w charakterze świadka diagnostę A. S., nabywcę pojazdu D. Z., [...]maja 2016 r. dokonali oględzin pojazdu, uzyskali informacje od duńskiego importera pojazdu.

Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] września 2016 r. o numerze [...]ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego SUZUKI GRAND VITARA 2.0 TD, nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 1998 cm3 w kwocie 462,00 zł

W uzasadnieniu decyzji wskazał m. in., że: biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 538/15, w toku ponownego rozstrzygania sprawy podjął w pierwszej kolejności czynności zmierzające do wykonania dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu. Oględziny przedmiotowego pojazdu zostały przeprowadzone [...] maja 2016 r. W wyniku oględzin stwierdzono:

1) ilość drzwi - PIĘĆ – 2/2/1;

2) ilość siedzeń - DWA Z PRZODU , KANAPA TRZYOSOBOWA Z TYŁU;

3) ilość pasów bezpieczeństwa - CZTERY;

4) oryginalne punkty do montażu pasów bezpieczeństwa w przestrzeni za przednim rzędem siedzeń - DWA DOLNE I DWA GÓRNE;

5) oryginalne punkty kotwiące do montażu siedzeń w przestrzeni za przednim rzędem siedzeń - SIEDEM: 4 W CZĘSCI DOLNEJ ZA PRZEDNIM RZĘDEM SIEDZEN I 3 Z TYŁU W CZĘŚCI BAGAŻOWEJ ;

6) ślady niefabrycznego wykonania punktów kotwiących tylnego siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa - BRAK;

7) przeszklenie części osobowej - SZYBY W DRZWIACH PRZEDNICH BIAŁE, W DZRWIACH TYLNYCH, W CZĘŚCI BAGAŻOWEJ I DRZWIACH TYLNYCH BAGAŻOWYCH PRZYCIEMNIANE;

8) obecność stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera(ów) z przodu, a przestrzenią tylną - BRAK;

9) jedna przestrzeń wewnątrz pojazdu, która w całości może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów - TAK - DWA RZĘDY SIEDZEN I NIEODDZIELONA PRZESTRZEN ŁADUNKOWA;

10) klimatyzacja - MANUALNA - JEDNOSTREFOWA;

11) tapicerka siedzeń - WELUR;

12) tapicerka pozostałych elementów wnętrza - OBICIA DRZWI PODŁOGA I PODSUFITKA - WELUR, OBICIE TYLNYCH DRZWI BAGAŻOWYCH PLASTIK;

13) skrzynia biegów— MANUALNA;

14) schowki w przestrzeni tylnej za przednim rzędem siedzeń kierowcy i pasażera (ów) - KIESZENIE W OPARCIACH SIEDZEN PRZEDNICH, W DRZWIACH TYLNYCH I PRZESTRZENI BAGAŻOWEJ PO BOKACH;

15) sterowanie szybami (przód/tył) - ELEKTRYCZNE - SZYBY PRZEDNIE I TYLNE;

16) głośniki - CZTERY SZTUKI (W DRZWIACH PRZEDNICH I PODUSFITCE BAGAŻNIKA),

17) wykładzina podłogowa - w CAŁOŚCI WELUROWA;

18) uchwyty dla pasażerów - 8 SZT. W DRZWIACH PRZEDNICH I TYLNYCH, NAD DRZWIAMI PRZEDNIMI I TYLNYMI;

19) felgi - STALOWE;

20) lusterka - DWA ZEWNĘTRZNE ELEKTRYCZNE W KOLORZE NADWOZIA;

21) oświetlenie wewnętrzne pojazdu - TRZY SZT., Z PRZODU PUNKTOWE, W ŚRODKU I Z TYŁU;

22) ilość poduszek powietrznych i ich umiejscowienie - DWIE - Z PRZODU;

23) inne wyposażenie, POPIELNICZKI PRZÓD I TYŁ.

Jednocześnie, w trakcie oględzin wykonano dokumentację zdjęciową przedmiotowego samochodu, w tym zdjęcie tabliczki znamionowej pojazdu, z której wynika, że samochód uzyskał europejską homologacje typu nr ....

Przesłuchany [...] maja 2016 r. w charakterze świadka nabywca samochodu od Podatnika – D. Z. zeznał, że przedmiotowy samochód nabył jako 2 -osobowy. W dniu zakupu pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie oraz 2 miejsca siedzące. Siedzenia te wyposażone były w pasy bezpieczeństwa. Wewnątrz pojazdu, za przednim rzędem siedzeń zamontowana była metalowa kratka. Zamontowana była w oryginalnych otworach technologicznych pojazdu za pomocą śrub. W górnej części przykręcona była w miejscu przeznaczonym na uchwyty dla pasażerów. Świadek nie pamiętał jak była przymocowana w dolnej części. Podłoga w pojeździe była wyrównana na całej długości za przednim rzędem siedzeń. Świadek nie pamiętał z czego była wykonana oraz w jaki sposób była zamontowana do nadwozia. Pojazd posiadał również jednolitą podsufitkę na całej powierzchni dachu. Drzwi tylne otwierały się natomiast pozbawione były całych mechanizmów opuszczania szyb. Pojazd posiadał tapicerkę boczną na drzwiach. W pojeździe nie było uchwytów górnych dla pasażerów. Do protokołu przesłuchania świadek zeznał ponadto, że dokonał zmian w pojeździe ponieważ chciał zwiększyć liczbę miejsc siedzących. Z pojazdu wymontowano kratkę, zamontowano natomiast tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, uchwyty górne dla pasażerów, mechanizmy opuszczania szyb. Zgodnie z zeznaniem wykonanie tych zmian wymagało użycia zwykłych kluczy. Jednocześnie, mechanik wykonujący tę czynność nie informował świadka o wykonaniu niefabrycznych punktów mocowań. Brakujące elementy świadek zakupił osobiście na Allegro po zakupie pojazdu. "Za same siedzenia dałem ponad 2 tys. zł. Ceny pozostałych elementów już nie pamiętam. Przez tą niekompletność pojazd został zakupiony przeze mnie w atrakcyjnej cenie". Zmiana została wykonana w warsztacie w [...] za [...]. Świadek nie pamiętał jaki był koszt przeróbki przedmiotowego pojazdu. Przedmiotowy warsztat został polecony świadkowi przez P. K..

W dniu 7 stycznia 2016 r., w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu przeprowadził także dowód z przesłuchania świadka A. S. , który wykonał [...] czerwca 2011 r. badanie techniczne pojazdu w związku z dokonanymi w nim zmianami (zaświadczenie nr [...]). Świadek potwierdził fakt przeprowadzenia badania technicznego pojazdu w związku z dokonanymi w nim zmianami. Zeznał, że "Wszystkie wykonane czynności spełniały normy dopuszczenia pojazdu do ruchu oraz zmiany przeznaczenia pojazdu. Nie jestem w stanie określić jakie wcześniej znajdowały się punkty kotwiczenia siedzeń i pasów. Z moich obserwacji i doświadczenia wynika, że pojazd ten we wcześniejszym wyglądzie przed dokonaniem czynności, o których mowa powyżej ma zawsze zakryte te punkty, a w przedziale bagażowym znajduje się płyta metalowa zakrywająca całą przestrzeń bagażową i z uwagi na to diagnosta nie jest w stanie określić jakie punkty się tam znajdują i czy się znajdują. (...) Podstawą było to, że pojazd został przerobiony na rodzaj pojazdu osobowy, z możliwością przewożenia 5 osób z pasami bezpieczeństwa i spełniał warunki dopuszczenia do ruchu jako pojazd osobowy, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami o ruchu drogowym i odpowiednimi przepisami ustawowymi o zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy". Jednocześnie świadek nie posiadał wiedzy na temat zakresu dokonanych w pojeździe zmian, albowiem dokonali tego pracownicy warsztatu [...].

Pismem z 11 grudnia 2015 r. M. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] został wezwany do wskazania danych osoby, która wykonała w imieniu [...] .

czynności polegające m.in. na demontażu zabudowy za I rzędem siedzeń oraz montażu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów II rzędu siedzeń w przedmiotowym samochodzie, które to zmiany były następnie postawą do wystawienia przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...], mieszczącą się w [...] zaświadczenia o dokonanych zmianach skutkujących zmianą zapisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdu w zakresie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z 22 grudnia 2015 r. M. P. wyjaśnił, że ze względu na odległy okres, a także fakt iż zakład zatrudnia wielu mechaników nie jest w stanie wskazać kto dokonał zmiany konstrukcyjnej w pojeździe. M. P. nie dysponuje również fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług przebudowy wnętrza, ponieważ zmiany dokonywane były w ramach zmiany przeznaczenia pojazdów. "Nadmieniam, że firma nie posiada własnych materiałów do tego typu prac".

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej funkcjonariusze celni wystąpili pisemnie do firmy [...] Sp. z o.o., ul. [...],[...]z prośbą o wskazanie na podstawie marki, modelu oraz nr VIN m.in, przedmiotowego samochodu rodzaju homologacji z jaką został wyprodukowany (osobową czy ciężarowa). Z odpowiedzi udzielonej przez firmę [...] Sp. z o.o. za pismem z [...] listopada 2013 r. wynika, iż samochody marki SUZUKI opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Jednocześnie [...] Sp. z o.o. nie dysponuje informacją, w jakiej specyfikacji przedmiotowy pojazd opuścił dealera zagranicznego. Mając na uwadze wynikające z rozstrzygnięcia WSA w Warszawie wytyczne dotyczące konieczności ustalenia ponad wszelką wątpliwość ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu na dzień zakończenia procesu produkcji, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem nr [...] z [...] listopada 2015 r. zwrócił się z zapytaniem bezpośrednio do duńskiego importera przedmiotowego samochodu, tj. firmy [...]. W odpowiedzi z [...] marca 2016 r. przesłanej pocztą elektroniczną przedstawiciel ww. firmy poinformował: "Zwykle importujemy te samochody jako normalne samochody osobowe M1 na podstawie normalnej WVAT. Następnie przekształcamy je w 2 - osobowe vany w DK, w oparciu o lokalną aprobatę i sprzedajemy je w DK jako N1".

Mając na względzie całokształt dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, jak również brzmienie pozycji 8703, a przede wszystkim treść l. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] - należało uznać, że nabyty przez Podatnika pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W wyczerpującym uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu odniósł się do twierdzeń Podatnika i zebranych w sprawę dokumentów i innych dowodów.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia jako taki był zarejestrowany. Zarzucił pominięcie dowodów świadczących o tym, że samochód został przez niego nabyty i dostarczony do Polski jako samochód ciężarowy, a dopiero później został przerobiony na samochód osobowy. Złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z pism dotyczących samochodu Honda CRV. z duńskiego urzędu celnego SKAT z [...] lipca 2014 r., z którego wynika że opisane tam pojazdy, a tym przedmiotowy zostały wyeksportowane, jako ciężarowe.

Kontrolowaną obecnie decyzją z [...] czerwca 2017 r. o numerze [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

Zaakceptował ją tak pod względem faktycznym i prawnym. Podkreślił, że zamontowane w kraju siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamocowane w istniejących od etapu produkcji fabrycznych punktach ich kotwiczenia. Jak bowiem ustalono, na etapie produkcji pojazd był wyposażony w 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Przed pierwszą rejestracją w Danii pojazd został dostosowany do lokalnych przepisów podatkowych poprzez usunięcie tylnych miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i na wmontowaniu przegrody. Samych miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i pasów nie usuwano. Zostały one jedynie przesłonięte zamocowaną przegrodą. Reasumując, przedmiotowy samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w Danii zmiany podlegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, miały charakter lokalny niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Świadczy o tym również fakt, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Sporny samochód został nabyty przez Podatnika w Danii jako samochód dwuosobowy. Po dokonaniu przez Podatnika jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Następnie w pojeździe dokonane zostały zmiany polegające na zdemontowaniu przegrody, zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabryczne punkty kotwiące, przystosowując pojazd do przewozu 5 osób. W wyniku dokonanej przebudowy zmianie uległ rodzaj pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów w kraju jego nabycia nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze - do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonywane zmian zarówno w Danii - na wersję z przegrodą, jak i w kraju - na wersję przystosowaną do transportu 5 osób, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, dokonane zmiany w przypadku przedmiotowego samochodu mają jedynie charakter czasowy i dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów. Odnosząc zatem powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczania pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby uznał, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian związanych z dostosowaniem samochodu do wymogów duńskiej kategorii homologacyjnej związanej z obowiązującym tam prawem podatkowym. Zasadnicza substancja pojazdu od etapu produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania, poza demontażem siedzeń dla 3 osób, pasów bezpieczeństwa, niektórych elementów wyposażenia oraz montażem przegrody z wypłaszczeniem podłogi za pierwszym rzędem siedzeń, nie uległa żadnym zmianom w stosunku do wzorca produkcyjnego, w tym uzyskanego z systemu EurotaxGlass's i potwierdzonego w oględzinach z 6 maja 2016 r. Pojazd, jakkolwiek pozbawiony siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz niektórych elementów wyposażenia, wyposażony w przegrodę, nadal posiadał fabryczne punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Jego wyposażenie (np. klimatyzacja, itd,) należy uznać za ponadstandardowe w stosunku do wymogów przewozów towarowych (ekonomika przewozów) i przemawiające za funkcją przewozu osób. Nadto zestawienie zebranych dowodów wskazuje, że dokonane zmiany były całkowicie odwracalne (np. przegroda została zdemontowana), a w samochodzie pozostawiono fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa (nie były zdemontowane na etapie produkcji i później w Danii). Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby z [...] czerwca 2017 r., wnosząc o uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze sformułował następujące zarzuty:

1) wydanie niniejszej decyzji bez uwzględnienia wiążącej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dla niniejszej sprawy, zawartej w treści wyroku z dnia 15.07.2015 r. sygn.. akt V SA/Wa 538/15

2). naruszenie art 100 ust. 4 i art 3 ust. 1 i2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w związku z art. 2., art. 3. art. 7, art.10 i art. 84 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz U z 2012 r. poz. 749 ze zm.: dalej "o.p"), art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji, "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 120 op, art. 121 § 1 op., art. 122 o.p , art.187 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz art 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów i przepisów prawa, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia mi zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji;

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p. art 210 §1 i 4 o.p. poprzez wybiórcza, nierzetelną i niekonsekwentna ocenę dowodów polegającą m in. na tym, że z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera cale swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

5) naruszenie art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 120 o.p., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Nota wyjaśniającą do pozycji 8703 Systemu Zharmonizowanego (publikacja w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r. poz. 880), poprzez określenie mi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek błędnej wykładni treści ww. Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego:

a) jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo - towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

b) jakoby cechy projektowe wnętrza pojazdu (tj. siedzenia czy przegroda) nie miały wpływu na klasyfikacje, a jedynie cechy zewnętrzne auta (np. wygląd nadwozia);

6) naruszenie art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek błędnej wykładni treści ww. Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7) naruszenie art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych:

- po raz pierwszy przez duńskiego producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1;

- po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrz wspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian)

oraz dowodów potwierdzających powyższe okoliczności w postaci zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z [...] z dnia [...].06.2011r. oraz zeznań diagnosty. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego zawartą w Notach Wyjaśniających do HS.

8) naruszenie art. 120 o p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art.180 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o p oraz art. 2, art. 7. Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z 06.11.2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek ... polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do ww. dowodów;

9). naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz art. 32 ust.1. Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, ze wydane mi przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok 40sztuk) miały odmienne rozstrzygnięcie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] wobec mnie oraz innych podatników umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

10) naruszenie art. 120 o.p. art. 121 § 1o.p., art 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art 194 § 1o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem

zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj, samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

11) naruszenie art. 120 op., art. 121 § 1 o.p. , art. 122 o p., art. 180 o p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 210 § 1 i 4 o p oraz art. 2 i art 7. Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu [...] oraz dowodu dołączonego przez Naczelnika UC w [...] w postaci odpowiedzi Dyrektora Transportu Dozoru Technicznego (dalej "DTDT") z dnia 05 04.2016 r. i 03.06.2016r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a tym samym na uznaniu, ze w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż został on wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewożenia towarów, tj jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704 niepodlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

12) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art.187 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz art. 2, art. 3 i art. 7. i art. 84. Konstytucji RP poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Na rozprawie 6 czerwca 2018 r. Skarżący złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Dołączył do niego kopie decyzji: Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z ... grudnia 2015 r. umarzającej postepowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Honda CR-V oraz Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2015 r. umarzającej postepowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Suzuki Grand Vitara.

w [...] z [...] sierpnia 2015 r. umarzającej postepowanie podatkowe w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Przechodząc do wyjaśnienia motywów zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, iż zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. u.p.a.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, w której nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest – dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procesowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd Skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, że art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne Skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadków (diagnosty, nabywcy pojazdu), którzy wskazywali na cechy pojazdu tuż po jego zakupie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przeprowadzając czynności dowodowe, organy - wbrew zarzutom skargi - wykonały przy tym możliwe do zrealizowania wskazania co do dalszego toku postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 538/15 z dnia 15 lipca 2015 r., którym uchylono pierwsze wydane w sprawie rozstrzygnięcie.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Oględziny samochodu wykazały, że w samochodzie znajdowały się fabryczne stałe punkty kotwiące siedzeń i pasów w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Pojazd posiadał również wyposażenie wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu SUZUKI GRAND VITARA przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie, np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie organy podatkowe zaklasyfikowały pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd został uznany za samochód ciężarowy, wydano w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

Należy również zauważyć, że jak wynika z pisma Transportowego Dozoru Technicznego (akta wspólne) duńskie dokumenty homologacyjne nie można traktować jako "świadectwo zgodności" (CoC), o którym mowa w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. L 263 z 9.10.2007, s. 1). Dokumenty te nie spełniają warunków określonych ww. dyrektywie i nie mogą tym samym być uznane za świadectwa zgodności typu WE pojazdu. W piśmie tym wyjaśniono również, iż zmiany polegające na montażu dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w pojeździe używanym, nie mogą skutkować zmianą homologacji typu pojazdu. Zmiany konstrukcyjne powodujące zmianę rodzaju pojazdu, a tym samym mogące powodować zmianę jego kategorii homologacyjnej, regulowane są przez zapis prawny w art. 66 ust. 3a pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, zpóźn. zm.).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii.

Dodać należy, iż na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń Skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

Sąd podkreśla przy tym, że organy szczegółowo odniosły się do przedstawianej przez Skarżącego argumentacji i informacji przedstawianych przez niego, a także producenta, dealera, duńskie organy podatkowe.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i do przedstawienie swojego stanowiska, z którego to uprawnienia korzystał. Treść decyzji wskazuje przy tym jednoznacznie, że organy odniosły się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, o ile miały one znaczenie dla rozstrzygania sprawy.

Nie są w szczególności formułowane w skardze zarzuty braku odniesienie się do prowadzonej korespondencji, skoro jak wynika z jej oznaczenia prowadzona ona była w innym postępowaniu.

Podobnie rzecz ma się z wydawaniem wobec Skarżącego przez organy podatkowe decyzji o odmiennej treści, skoro dotyczą one innych stanów faktycznych.

Pozostałe formułowane w skardze zarzuty w realiach sprawy nie są usprawiedliwione.

Z wyłożonych względów Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym.

Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku.