Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2769/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 267/11 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez A. M. (dalej Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu oraz określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

2. Decyzją z 22 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 20 października 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu P. B.- U.- H. A.- 2 Sp. z o.o. (dalej Spółka) z siedzibą w K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaległość podatkowa wynika z deklaracji PCC-1 złożonej przez Spółkę w dniu 16 sierpnia 2006 r. (data dokonania czynności 31 lipca 2006 r.). Decyzję organ pierwszej instancji uzasadnił m.in. bezskutecznością egzekucji przeciwko Spółce oraz tym, że termin płatności zobowiązania wynikającego z powyższej deklaracji upływał w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wyjaśnił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Zdaniem organu bezsporny pozostaje fakt, że Spółka nie wywiązała się z uregulowania należności podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2006r. Ponadto bezsporne jest również ustalenie, iż powyższe zobowiązania powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki.

Spółka nie dokonała w ustawowym terminie zapłaty wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych, wobec czego przerodziły się one w zaległości podatkowe. Z tych przyczyn organ egzekucyjny wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze w celu przymusowego ściągnięcia należności budżetowych w trybie egzekucji administracyjnej. Podczas prowadzonego postępowania przyjęto, że egzekucję prowadzoną w stosunku do Spółki uznać należało za bezskuteczną. Organ prowadzący postępowanie egzekucyjne podjął wszelkie dopuszczalne w egzekucji środki, które nie przyniosły spodziewanego skutku, gdyż w ich następstwie nie doszło do uzyskania całości kwot należnych Skarbowi Państwa.

Organ zwrócił również uwagę, że nie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz z winy skarżącego nie został on merytorycznie rozpoznany.

Końcowo organ wyjaśnił, że to nie kontrahenci Spółki, a jej zarząd ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki. Decyzja o ogłoszeniu upadłości z pewnością powoduje szereg negatywnych konsekwencji, jednak rzeczą Skarżącego było podjęcie jej w określonym momencie, tj. gdy wystąpią przesłanki upadłości. Jako prezes zarządu Spółki posiadał wszystkie informacje dotyczące kondycji finansowej Spółki i niezależnie od tego jakie były przyczyny, które doprowadziły do jej złej kondycji finansowej, Skarżący winien był zareagować i złożyć wniosek o upadłość lub doprowadzić do wszczęcia postępowania układowego, ale tego nie uczynił. Innymi słowy odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z innych przyczyn. Brak winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej dotyczy natomiast samego niezgłoszenia stosownego wniosku, a nie powstania sytuacji uzasadniającej jego złożenie.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy, tj. wadliwe uznanie, że zaistniały przesłanki pozytywne i nie zaistniały negatywne określone w tym przepisie, a także zastosowanie profiskalnej wykładni wyżej wymienionego przepisu,

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad bezstronności, prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych,

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonanie oceny, czy okoliczności zostały udowodnione bez uwzględnienia całego zebranego materiału dowodowego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są uzasadnione.

Sąd wskazał, że sprawa obejmująca taki sam stan faktyczny jak w przedmiotowej sprawie, tj. dotycząca orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, z tym, że za zaległości Spółki z tytułu VAT, była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku.

Stwierdził, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, że zobowiązanie Spółki, z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej powstało w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa tej Spółki.

7. Sąd nie podzielił zarzutu, iż organy nie podjęły wszelkich możliwych czynności egzekucyjnych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej takie czynności podjął, ale w ich wyniku egzekucja z majątku Spółki tylko w nieznacznej części okazała się skuteczna.

Sąd przyznał, że w świetle treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest jedynie wskazanie przez stronę takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, a więc chodzi o takie mienie, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności - zaległości podatkowe Skarbu Państwa. Warunku tego wskazane przez Skarżącego mienie nie spełnia.

8. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że brak jest ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera argumentów przekonujących o możności uznania, że Skarżący nie wykazał, iż nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani, że nie wskazał, że nie podjęcie tych działań było przez niego niezawinione.

9. Sąd odniósł się także do problemu, iż w niniejszej sprawie organ zaniechał dokonania jakiejkolwiek analizy sytuacji majątkowej Spółki. Stwierdził, że uchybienie to uniemożliwia wskazanie momentu kiedy Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań lub też kiedy jej zobowiązania przekroczyły jej majątek. W konsekwencji uniemożliwia to wskazanie daty w której dokonanie tej czynności przez Skarżącego było uzasadnione i konieczne, a zatem i wskazania "właściwego czasu" dla dokonania tej czynności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ustalenia poczynione przez organ nie można uznać za wystarczające, ze względu na ich ogólnikowość. Aby organ mógł stwierdzić, że członek zarządu nie wykazał, że zgłosił we właściwym czasie omawiany tu wniosek, niezbędna jest wiedza po stronie organu, kiedy ten wniosek powinien był być złożony. Brak ustaleń organu na ten temat uniemożliwił wykazanie kolejnej przesłanki negatywnej, zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

10. Sąd wskazał, że organ naruszył wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej i wbrew obowiązkowi wypływającemu z treści tych przepisów nie podjął niezbędnych działań i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy. Zobowiązał organ, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał ustaleń, które pozwolą wskazać kiedy Skarżący obowiązany był złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji wyjaśnić czy w okresie tym istniały okoliczności wskazujące na brak winy Skarżącego w niepodjęciu tych działań.

Skarga kasacyjna.

11. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej- przez nieznajdujący usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, iż "Dyrektor Izby Skarbowej w K. wbrew obowiązkowi wypływającemu z treści tych przepisów nie podjął wszelkich niezbędnych działań i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej- przez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a to poprzez stwierdzenie Sądu: "Sąd podziela konkluzje organu, że zwrot wniosku z dnia 25 kwietnia 2006r. o ogłoszenie upadłości Spółki jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku, jak i że wnioski z dnia 24 maja 2006r. i 14 grudnia 2006r. zostały złożone zbyt późno i z powodu ich oddalenia nie mogą mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ustaleń tych jednakże nie można uznać za wystarczające, ze względu na ich ogólnikowość. By organ mógł stwierdzić, że członek zarządu nie wykazał, że zgłosił we właściwym czasie omawiany tu wniosek, niezbędna jest wiedza po stronie organu, kiedy ten wniosek powinien był być złożony" i to pomimo podzielenia przez Sąd niewątpliwego ustalenia i konkluzji organu, że w tej sprawie podatnik nie wykazał, aby kiedykolwiek zgłosił skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, (wystarczającego do stwierdzenia przez organ nie wykazania przez podatnika przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej), to jednak Sąd pierwszej instancji wyraził nieuzasadniony pogląd, iż do tego: "aby organ mógł stwierdzić, że członek zarządu nie wykazał, że zgłosił we właściwym czasie omawiany tutaj wniosek niezbędna jest wiedza", (a więc samodzielne i odrębne ustalenie) "po stronie organu, kiedy ten wniosek powinien był być złożony",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji dyrektora Izby Skarbowej- przez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a to poprzez stwierdzenie Sądu "Brak ustaleń organu na ten temat uniemożliwił wykazanie kolejnej przesłanki negatywnej, zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a mianowicie czy niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku przez Skarżącego było przez niego zawinione. Organ przyznał, że o braku winy nie świadczy postanowienie Prokuratury Rejonowej K. z dnia 21 maja 2007r., bowiem o odpowiedzialności podatkowej decyduje jakikolwiek stopień zawinienia członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości. Organ nie ustalił jednakże, czy we właściwym czasie do złożenia wniosku nastąpiły po stronie Skarżącego jakiekolwiek okoliczności wyłączające jego winę w zaniechaniu tej czynności. Nie wyjaśnił czy tymi okolicznościami były sygnalizowane przez Skarżącego toczące się postępowania sądowe przed Sądem Okręgowym w K. i w Sądzie Apelacyjnym w K. bądź też inne, jak np. ciężka choroba strony, brak dostępu do dokumentacji finansowej Spółki, itd.", iż brak ustalenia przez organ przesłanki przedmiotowej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej tj. "czasu właściwego", która ze swej natury dotyczy tylko wniosku o ogłoszenie upadłości- "uniemożliwił wskazanie"- odrębnej przesłanki podmiotowej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, która przecież ze swej istoty związana jest jedynie z wykazaniem braku winy podatnika i dlatego należy łączyć ją z oceną zachowania członka zarządu Spółki, a nie z zaistnieniem okoliczności przedmiotowych dotyczących tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawiając swoje wskazania co do dalszego postępowania o treści następującej: "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona ustalenia, które pozwolą wskazać kiedy Skarżący obowiązany był złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji tego organ wyjaśni czy w okresie tym istniały okoliczności wskazujące na brak winy skarżącego w niepodjęciu tych działań. Poczynione ustalenia pozwolą na prawidłowe zastosowanie treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej"- sprawił, iż zalecenia te są nieusprawiedliwione prawnie w kontekście postawionych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na inne uchybienia Sądu pierwszej instancji w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej wskazane są uzasadnione.

Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że organ podatkowy nie ustalił, czy we właściwym czasie do złożenia wniosku o upadłość spółki nastąpiły jakiegokolwiek okoliczności wyłączające jego winę w zaniechaniu tej czynności. Wskazał, że trzeba dokonać ustaleń faktycznych, które pozwolą wskazać, kiedy Skarżący obowiązany był złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji tego wyjaśnić, czy w okresie tym istniały okoliczności wskazujące na brak winy Skarżącego w niepodjęciu tych działań. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

13. Z powyższymi zastrzeżeniami Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. W tym konkretnym stanie faktycznym sprawy bezspornym było, że Spółka składała wnioski o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z akt sprawy, a także samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kilkukrotnie składano wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Na etapie postępowania odwoławczego przedłożono "Wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości" z 25 kwietnia 2006 r., znak: L.dz.A.[...] 01/06 (wpływ do Sądu Rejonowego w Kielcach w dniu 27 kwietnia 2006 r.). Z zarządzenia Sądu Rejonowego w K. Wydział V Gospodarczy z 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt V GU 18/06 wynika, że powyższy wniosek został zwrócony przez sąd z uwagi na to, że nie odpowiadał wymaganiom określonym w ustawie, jak również nie został należycie opłacony.

W trakcie postępowania odwoławczego przedłożono również "Wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości" z 24 maja 2006 r. z potwierdzeniem złożenia go w sądzie 26 maja 2006 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy z 30 czerwca 2006 r., sygn. akt V GU 20/06 zgodnie z którym powyższy wniosek został oddalony z uwagi na to, iż majątek niewypłacalnego dłużnika, tj. Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Ponadto w dniu 19 czerwca 2006 r. zarząd Spółki złożył kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości, który postanowieniem Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt V GU 39/06, ponownie został oddalony z uwagi na to, iż majątek niewypłacalnego dłużnika- Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

14. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, należy przypomnieć, że art. 116 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ponadto orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

albo (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez zwrot "a członek zarządu nie wykazał", ustawodawca przenosi ciężar ich wykazania na osobę trzecią.

W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano już powyżej, Sąd pierwszej instancji zarzucił organom brak przeprowadzenia postępowania w zakresie przesłanki negatywnej, tj. brak wyjaśnienia czy członek zarządu spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość, względnie czy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

15. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie").

Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania.

Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy podziela. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłaszany kilkukrotnie (o czym powyżej). Tym samym w rozpoznawanej sprawie istotnym było określenie kiedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Miałoby to znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony skutecznie, a organ zarzucał Skarżącemu, że zgłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie.

Jednak w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że już przed powstaniem zaległości podatkowej Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnej istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Bez dokonywania jakichkolwiek dodatkowych ustaleń w tej sprawie stwierdzić można, że już w dniu 24 maja 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, gdyż Sąd Rejonowy w Kielcach wniosek ten oddalił z uwago na to, że majątek Spółki. nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

W rezultacie chybione są wywody Sądu pierwszej instancji o konieczności określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Badanie "właściwego czasu", jak zauważono już wyżej, może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym. Jest ono zbędne w sytuacji, gdy w dniu powstania zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych występował stan, w którym niezgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W rozpoznawanej sprawie orzeczono o odpowiedzialności podatnika za zaległość Spółki wynikającą z deklaracji PCC-1 złożonej przez Spółkę 16 sierpnia 2006 r. (data dokonania czynności 31 lica 2006 r.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), termin płatności podatku upływał 14 sierpnia 2006 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki występowały wcześniej, skoro Sąd Rejonowy w K. już w czerwcu 2006 r. uznał, że jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

17. Brak zatem było podstaw do uznania, w stanie faktycznym sprawy, że istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Nie było również potrzeby badania przez organy tego, czy wystąpiły jakiekolwiek okoliczności wyłączające winę Skarżącego w zaniechaniu tej czynności.

Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, przez nieznajdujący usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, iż "Dyrektor Izby Skarbowej w K. wbrew obowiązkowi wypływającemu z treści tych przepisów nie podjął wszelkich niezbędnych działań i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy".

W bezspornym stanie faktycznym sprawy przyjętym do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy, brak było podstaw do twierdzenia, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

18. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 2 i 3 zarzutów), choć wskazują na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej również odnoszą się do kwestii procesowych, które zostały poddane analizie w niniejszym uzasadnieniu.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 4) odnosi się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie zaleceń sformułowanych wobec organów orzekających w sprawie. Wobec uznania, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia nie było konieczne zlecanie dodatkowych ustaleń, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w przywołanym zakresie, należało uznać za uzasadniony.

19. Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni poglądy wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim weźmie pod uwagę to, że Skarżący w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu zaległego podatku od czynności cywilnoprawnej, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "we właściwym czasie". Z kolei wobec formułowania kilkukrotnie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki brak było podstaw do badania i to przez organy z urzędu, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

20. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.