Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 812/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania R. R. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 17 października 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 9.924 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.269.116 zł.

Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług - sprawdzenie zasadności zwrotu bezpośredniego, za luty i grudzień 2013 r., którą zakończono doręczeniem w dniu 27 czerwca 2014r. protokołu kontroli. Naczelnik US uznał za bezpodstawne zastrzeżenia Skarżącego do protokołu kontroli.

Naczelnik US wszczął w dniu 24 września 2014 r. wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

W dniu 24 grudnia 2014 r. Naczelnik US wydał decyzję, określając Skarżącemu w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.924 zł. Organ I instancji zarzucił, iż dokonywane przez Skarżącego czynności prawne - zakup nieruchomości od "A" Sp. z o.o. (dalej jako Spółka 1) - miały na celu obejście przepisów prawa, o którym mowa w art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, a w konsekwencji doprowadziły do konieczności zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od w/w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1826/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na w/w decyzję organu II instancji.

Naczelnik US w dniu 17 października 2016 r. wydał decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 9.924 zł. Organ I instancji stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.275.700 zł wynikającej z 3 faktur zakupu od Spółki 1, w której jest on udziałowcem wraz z innymi członkami rodziny, nieruchomości położonych: w G. przy ul. B. i ul. C., oraz w G. przy ul. P. [...] (dalej jako "przedmiotowe nieruchomości") oraz podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.340 zł z towarzyszących im faktur zakupu usług notarialnych. Zdaniem organu I instancji nabycie przez Skarżącego w/w nieruchomości posłużyło do "sztucznego" wygenerowania podatku naliczonego w wysokości 4.279.040 zł stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT w kwocie 4.269.116 zł, gdzie żadna z czynności prawnych z tym związana nie mogłaby być przeprowadzona na warunkach uzgodnionych przez strony, gdyby nie istniejące powiązania o charakterze kapitałowym i rodzinnym. Organ wskazał, że czynności zostały przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący w odwołaniu od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. w kwocie 4.269.116 zł, zarzucił naruszenie:

- zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.);

- przepisów postępowania polegające na wadliwym, tj. z uchybieniem art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 190 O.p., ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez dokonanie ustaleń pozostających względem siebie w logicznej sprzeczności oraz niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy;

- przepisów postępowania poprzez wadliwe zastosowanie art. 199a § 1 O.p.;

- przepisu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie;

- przepisów prawa materialnego polegającą na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;

- przepisów prawa materialnego polegającą na wadliwym zastosowaniu art. 58 §1 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że dokonany na podstawie trzech faktur VAT z 13 i 16 grudnia 2013 r. zakup przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego od Spółki 1 dokonany został w układzie powiązań kapitałowo-osobowych, gdzie w realiach obrotu gospodarczego między niezależnymi podmiotami nie mógłby mieć miejsca.

Skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości od Spółki 1, w której - obok członków swojej rodziny - był udziałowcem, a także członkiem Zarządu. Od 1 lipca 2013 r. jedynymi wspólnikami Spółki 1 są bowiem członkowie rodziny Skarżącego (R., J., F.). Skarżący oraz J. R. są członkami Zarządu Spółki 1, zaś F. R. jest prezesem Zarządu Spółki 1, a funkcję prokurentów pełnią K. R. i F. R.

Z kolei Spółka 1 weszła w posiadanie w/w nieruchomości na skutek połączenia się trzech spółek, w których na dzień połączenia, udziałowcem również był Skarżący. W dniu 1 lipca 2013 r. doszło do połączenia ze Spółką 1 jako przejmującą spółek: "B" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka komandytowa"), w której udziałowcami byli Skarżący, J. R. oraz Spółka 1 jako komplementariusz, funkcję prezesa Zarządu pełnił F. R., a funkcję prokurentów K. R. i F. R.; "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka 2"), w której udziałowcami byli Skarżący, J. R. i F. R., funkcję prezesa Zarządu pełnił M. G., a członkami Zarządu byli F. R. i F. R.; "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka 3"), w której udziałowcami byli Skarżący i J. R., funkcję prezesa Zarządu pełniła K. R.

W wyniku połączenia doszło do przeniesienia na Spółkę 1 całego majątku tych spółek (w tym przedmiotowych nieruchomości), jak i ich zobowiązań m.in. z tytułu pożyczek na łączną kwotę 32.950.000 zł udzielonych przez Skarżącego w 2011 r. Spółce 2.

Dyrektor IAS wskazał, że zapłata ceny za nabyte przez Skarżącego nieruchomości miała miejsce poprzez kompensatę zobowiązań, a jedynie w części odpowiadającej kwocie podatku VAT tj. 3.275.700 zł przelewem na konto Spółki 1. Zapłata nastąpiła bowiem w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności tj. pożyczek udzielonych w 2011 r. przez Skarżącego Spółce 2, czyli spółce, która została następnie przejęta przez Spółkę 1 sprzedającą - z należnościami wynikającymi z umów sprzedaży. Z umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności z dnia 18 grudnia 2013 r. wynika, że wartość zobowiązań Spółki 1 wobec Skarżącego wynosiła łącznie 25.673.541,84 zł, w tym kapitał 21.410.617 zł oraz odsetki w kwocie 4.262.924,84 zł. Kwota należności Spółki 1 z tytułu przedmiotowych umów zbycia nieruchomości (zobowiązanie Skarżącego) wynosiła 22.865.700 zł. Strony umowy dokonały kompensaty wzajemnych zobowiązań do kwoty 19.590.000 zł. W wyniku tego potrącenia w/w zobowiązań po stronie Skarżącego pozostała do zapłaty kwota 3.275.700 zł, zaś po stronie Spółki 1 kwota 6.083.541,84 zł.

W dniu 13 stycznia 2014 r. w formie przelewu została dokonana na rzecz Spółki 1 wpłata kwoty 3.275.700 zł.

Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że mimo posiadania wobec Spółki 1 wierzytelności, wynikających z udzielonych w 2011 r. pożyczek, znacznie przewyższających jej zobowiązania, nie dokonał całkowitej kompensaty zobowiązań, przelewając na konto Spółki 1 kwotę 3.275.700 zł, by ta mogła wywiązać się z obowiązku podatkowego wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Organ ustalił, że Spółka 1 w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wykazała sprzedaż w/w nieruchomości i odprowadziła zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.331.902 zł.

Zdaniem organu, zasady, na jakich Skarżący udzielił pożyczek Spółce 1 (wierzytelności podlegających następnie kompensacie), odbiegały od reguł przyjętych w obrocie gospodarczym. Przejęte przez Spółkę 1 w lipcu 2013 r. pożyczki zostały udzielone Spółce 2 przez Skarżącego - jej udziałowca - na łączną kwotę 32.950.000 zł, wszystkie na podstawie umów zawartych w 2011 r. Wszystkie kwoty zostały przekazane przelewem na konto bankowe Spółki 2. Organ odwoławczy wskazał, że z treści umów pożyczek nie wynika, na jaki cel zostały zaciągnięte. Pomimo znacznych kwot będących ich przedmiotem, strony nie przewidziały jakiegokolwiek zabezpieczenia spłaty, jak również nie uregulowały w sposób jednoznaczny warunków spłaty. Z akt sprawy wynika, że spłacano tylko kapitał, a odsetki były naliczane i księgowane jako zobowiązanie na rzecz Skarżącego i na dzień 31 marca 2014 r. wynosiły 4.291.835,40 zł.

Dyrektor IAS wskazał, że w toku obrotu cena nieruchomości rosła.

W zakresie działki w G. przy ul. C., organ II instancji wskazał, że była ona własnością Spółki komandytowej, która nabyła ją w dniu 8 lutego 2011 r. od firmy "E" Sp. j. z siedzibą w G. za cenę 4.950.000 zł (zakup ten był zwolniony z podatku VAT). Firma ta z kolei nabyła powyższą nieruchomość w dniu 8 lutego 2011 r. od T. K. za cenę 2.493.000 zł, które to nabycie, jak wynika z aktu notarialnego, nastąpiło z bezpośrednim zamiarem dalszej sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej i warunkowało termin zapłaty od uregulowania należności przez tę spółkę po jej zakupie, który nastąpił w tym samym dniu. Zapłatę za nieruchomość spółka jawna otrzymała przelewem w dniu 11 lutego 2011 r. i w tym samym dniu dokonała zapłaty na rzecz T. K. W obu aktach notarialnych stawający stwierdzili zgodnie, że określona w nich cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

T. K. nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy darowizny, a następnie w 1968 r. została z niej wywłaszczona. Zgodnie z zeznaniami wspólników w/w spółki jawnej (zajmującej się szeroko rozumianą obsługą nieruchomości, wyceną i pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, prowadzącą też postępowania rewindykacyjne, tj. odzyskuje wywłaszczone nieruchomości dla ich pierwotnych właścicieli), działając na zlecenie T. K., spółka jawna prowadziła postępowanie w sprawie zwrotu działki, z której T. K. została wywłaszczona. Jak wyjaśnili wspólnicy, w toku postępowań "zwrotowych", które trwają zazwyczaj kilka lat, starają się negocjować ze stroną, na rzecz której działają, by po zakończeniu postępowania nabyć odzyskaną nieruchomość. I tak też było w tym przypadku. Podstawę ustalenia ceny transakcji stanowił operat szacunkowy sporządzony w trakcie postępowania "zwrotowego" w kwietniu 2010 r., określający wartość nieruchomości na 2.906.027 zł. Cena sprzedaży nieruchomości w lutym 2011 r. w wysokości 2.493.000 zł satysfakcjonowała obie strony transakcji. Następnie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez inny organ podatkowy w sprawie czynności cywilnoprawnej dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...], wartość nieruchomości została przez wspólników spółki jawnej podwyższona do kwoty 3.200.000 zł. Wyjaśniając fakt prawie dwukrotnego wzrostu ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w transakcjach kupna i sprzedaży przeprowadzonych w dniu 8 lutego 2011 r. wspólnicy spółki jawnej wskazali, że cena została ustalona w drodze negocjacji z podmiotami zainteresowanymi przedmiotową nieruchomością, które oferowały cenę od 3-4 mln zł. W trakcie negocjacji pojawiła się Spółka Komandytowa, która zaproponowała najwyższą cenę, tj. ok. 5 mln zł, więc jej oferta została przyjęta. Według wspólników spółki jawnej była to wartość rynkowa nieruchomości i odpowiadała obu stronom transakcji. Z wyjaśnień złożonych przez główną księgową Spółki 1 w toku czynności sprawdzających wynika, że w dacie zakupu nieruchomość była zabudowana pawilonami handlowymi, które w marcu 2012 r. zostały rozebrane, a teren uprzątnięty. Następnie zostały rozpoczęte prace projektowe nad opracowaniem projektu budowlanego pawilonu handlowego i uzyskania pozwolenia na budowę. W czerwcu 2012 r. grunt został wynajęty jako parking. Grunt ten jest ogrodzony i wyłożony płytami niezwiązanymi z podłożem. Zgodnie z prawem budowlanym - jak wskazano - ogrodzenie i plac ziemny postojowy wyłożony luźnymi płytami nie jest budowlą, lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Wobec powyższego, mając również na uwadze fakt, że na nieruchomości nie znajdują się inne budynki bądź budowle, nieruchomość w dacie sprzedaży została opodatkowana 23% stawką VAT.

W dniu 13 grudnia 2013 r. Spółka 1 sprzedała 38/100 udziału w przedmiotowej nieruchomości Skarżącemu, działającemu w imieniu swoim oraz swojej żony, za cenę 2.337.000 zł (w tym podatek VAT 437.000 zł). Pozostały udział 62/100 w przedmiotowej nieruchomości w tym samym dniu tj. 13 grudnia 2013 r. nabyła "F" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka dzieci") za cenę 3.690.000 zł (w tym podatek VAT 690.000 zł). Łączna kwota zatem, za jaką w/w nieruchomość została sprzedana w dniu 13 grudnia 2013 r. wyniosła 6.027.000 zł brutto (w tym podatek VAT 1.127.000 zł).

Po 4 miesiącach od zakupu Skarżący dokonał dalszej odsprzedaży posiadanego udziału (38/100) w przedmiotowej nieruchomości na rzecz Spółki dzieci, posiadającej już 62/100 udziałów w w/w nieruchomości. Wartość sprzedawanych udziałów została przez strony umowy wskazana w akcie notarialnym z dnia 17 kwietnia 2014 r. na kwotę 2.460.000 zł brutto (w tym podatek VAT 460.000 zł), tj. o 123.000 zł więcej niż wynosiła cena jej zakupu.

Z powyższego wynika, iż Spółka 1 zakupiła w 2011 r. w/w działkę za cenę 4.950.000 zł, a sprzedała ją w 2013 r. Skarżącemu za kwotę 6.027.000 zł.

W zakresie nieruchomości położonej w G. przy ul. P. oraz prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] położonej w G. przy ul. P. [...], organ odwoławczy wskazał, że były one własnością Spółki 2, która nabyła je od "G" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (reprezentowanej przez M. P.) za łączną cenę 3.540.709,28 zł (odpowiednio - 2.869.842,68 zł i 670.866.60 zł), na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2011 r. Nieruchomości te zostały "G" Sp. z o.o. przysądzone po sprzedaży licytacyjnej za cenę 1.693.425 zł, w związku z wierzytelnościami dłużnika "H" Sp. z o.o.

W zakresie prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] i [...] położonych w G. przy ul. P. [...], organ odwoławczy wskazał, że były one własnością Spółki 2, która nabyła je od "I" Sp. z o. o. z siedzibą w G. (reprezentowanej przez R. P.) za łączną cenę 5.807.290,72 zł (odpowiednio - 5.282.342,93 zł i 524.947,79 zł), na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2011 r. Nieruchomości te "I" Sp. z o.o. nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2007 r. od "J" Sp. z o.o. z siedzibą w W. za cenę 2.318.000 zł. Ta ostatnia zaś weszła w posiadanie tych nieruchomości w drodze połączenia, poprzez przeniesienie na nią całego majątku "K" S.A. z siedzibą w S., a ta z kolei nabyła je na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 29 stycznia 2000 r.

W dniu zakupu przez Spółkę 2 w/w nieruchomości od spółek "I" i "G" tj. 2 sierpnia 2011 r., nieruchomości zostały wynajęte powiązanej z nimi spółce "L" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (reprezentowanej przez M. P.). Z uwagi na niewywiązywanie się najemcy z ustalonych w umowie opłat i powstanie zaległości z tego tytułu na kwotę 2.332.252,31 zł (plus odsetki) pismem z dnia 22 maja 2012 r. umowa ta została wypowiedziana. 16 października 2015 r. komornik poinformował Spółkę 1, że prowadzona w tym zakresie egzekucja, obejmująca kwotę zadłużenia 3.409.673,96 zł jest bezskuteczna.

Z powyższego wynika, iż Spółka 2 zakupiła w 2011 r. w/w działki za łączną kwotę 9.347.999 zł a odsprzedała je w 2013 r. Skarżącemu za 14.809.200 zł, przy czym Spółka 1 poniesione na budowę hali nakłady przejęła w wysokości 1.284.546,20 zł oraz odkupiła w wysokości 3.000.000 zł.

W dniu 14 grudnia 2012 r. Spółka 2 zawarła ze Spółką dzieci (występującą jako Lider Konsorcjum (...), w skład którego wchodzą Spółka dzieci i Spółka 3, powołanego dnia 11 grudnia 2012 r. w celu wspólnej budowy hali magazynowej i pobierania z niej pożytków) umowę przedwstępną dzierżawy działki nr [...] położonej w G. przy ul. P. [...], z przyrzeczeniem podpisania umowy dzierżawy po wybudowaniu i oddaniu do używania hali. Przewidywany termin zakończenia tej inwestycji został określony na 30 czerwca 2013 r. Koszt realizacji przedsięwzięcia został określony na 3.490.000 zł, 70% wydatków miała pokryć Spółka dzieci, a 30% Spółka 3, przy czym nakłady poniesione przez Spółkę 3 w łącznej kwocie 1.284.546,21 zł w momencie połączenia spółek przeszły w całości na spółkę przejmującą, tj. Spółkę 1, a nakłady poniesione przez Spółkę dzieci w łącznej kwocie 2.976.625,89 zł zostały odkupione przez Spółkę 1 w dniu 16 grudnia 2013 r. za kwotę 3.000.000 zł netto, VAT 690.000 zł, a należność z tego tytułu została potrącona z zobowiązaniem w tej samej wysokości wobec Spółki 1 (reprezentowanej przez Skarżącego), wynikającym z zawartej w tym samym dniu 16 grudnia 2013 r. umowy sprzedaży na rzecz Spółki dzieci 62% udziału w działce nr [...] położonej w G. przy ul. C.

Ze złożonych przez główną księgową Spółki 1 wyjaśnień wynika, że opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działki nr [...], na której powstała hala magazynowa, było związane z tym, że nakłady poniesione na ten cel były wyższe niż 30% wartości początkowej, a spółka odliczała VAT naliczony podczas realizacji inwestycji. Sprzedaż zaś pozostałych działek o numerach [...], [...] oraz [...] została opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z oświadczeniem stron umowy sprzedaży, złożonym w urzędzie skarbowym na podstawie art. 43 pkt 10 u.p.t.u.

W zakresie nieruchomości położonej w G. przy ul. B., organ odwoławczy wskazał, że była własnością Spółki 3, która nabyła ją od "I" Sp. z o. o. z siedzibą w G. (reprezentowanej przez R. P.) za cenę 5.535.000 zł (w tym VAT 1.035.000 zł), na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 sierpnia 2011 r. "I" Sp. z o.o. weszła w posiadanie w/w nieruchomości w 2007 r. na mocy postanowienia sądu rejonowego z dnia 9 lipca 2007 r. po sprzedaży licytacyjnej, w toku sprawy egzekucyjnej prowadzonej przeciwko "H" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G., za cenę 2.450.000 zł. Z powyższego wynika, że Spółka 3 zakupiła w dniu 12 sierpnia 2011 r. nieruchomość za 5.535.000 zł i odsprzedała ją Skarżącemu w dniu 16 grudnia 2013 r. za 5.719.500 zł.

Dyrektor IAS wskazał, że zakupiony w dniu 13 grudnia 2013 r. udział 38/100 w nieruchomości przy ul. C. w G. Skarżący odsprzedał w dniu 17 kwietnia 2014 r. Spółce dzieci (której był/jest wspólnikiem), posiadającej resztę udziałów: 62/100 - zakupionych od Spółki 1 w tym samym dniu, w którym Skarżący kupił od niej 38/100 udziałów. Mając na uwadze, iż również w tym samym dniu tj. 13 grudnia 2013 r. Spółka 1 odkupiła nakłady poniesione przez Spółkę dzieci w kwocie 3,000.000 zł, co umożliwiło dokonanie potrącenia z ceną zakupu 62/100 udziału w działce przy ul. C., organ odwoławczy nie dostrzegł innego gospodarczego celu zakupu przez Skarżącego udziału w działce przy ul. C. Skarżący uczestniczył w tym obrocie jedynie dla umożliwienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami, w których był udziałowcem.

Jednocześnie organ II instancji wskazał, że w wyniku transakcji zakupu przez Skarżącego i odsprzedaży wzrósł podatek VAT, który przy zakupie przez Skarżącego od Spółki 1 wyniósł 437.000 zł, natomiast przy odsprzedaży po czterech miesiącach dla Spółki 1 dzieci wyniósł 460.000 zł.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący obecnie pozostaje nadal właścicielem nieruchomości: w G. przy ul. P. i ul. P. [...] (wynajętych obecnie Dyrektorowi Izby Celnej za czynsz miesięczny w wysokości 29.202,50 zł netto i "M" Sp. z o.o. za czynsz miesięczny 23.150 zł netto) oraz w G. przy ul. B. (wydzierżawionej "N" S.A. za czynsz miesięczny 19.900 zł netto).

Organ II instancji wskazał na sprzeczność treści sprawozdań z działalności gospodarczej spółek (Spółki 1, Spółki komandytowej, Spółki 2 i Spółki 3) za 2012 r. z faktem połączenia w/w spółek w lipcu 2013 r. oraz wyjaśnieniami Skarżącego i świadków w tym zakresie. Z powyższych sprawozdań podpisanych w dniu 31 marca 2013 r. wynika, iż pomimo wykazanych strat (za wyjątkiem Spółki 3, która odnotowała zysk), zarząd spółek nie widział żadnych okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności przez te spółki, a straty miały być pokryte zyskami z lat przyszłych. Tymczasem już 11 kwietnia 2013 r. uzgodniono plan połączenia spółek - jak wynika z zeznań świadków - z uwagi na bardzo trudną sytuację finansowo-ekonomiczną tych spółek, których połączenie miało obniżyć koszty ich prowadzenia.

Następnie Dyrektor IAS przywołał wyjaśnienia Skarżącego złożone w dniu 11 maja 2015 r., zgodnie z którymi powołanie do istnienia kilku spółek miało na celu rozproszenie ryzyka związanego z inwestowaniem w nieruchomości, natomiast połączenie spółek miało na celu obniżenie kosztów ich prowadzenia. Spółka dzieci powstała aby wprowadzić do interesu dzieci – K., F. i F. R. i też inwestowała środki w zakup nieruchomości.

Wyjaśniając cel gospodarczy zakupu przedmiotowych nieruchomości w grudniu 2013 r. Skarżący stwierdził, że chciał odciążyć Spółkę 1, nie chciał pozbywać się tych nieruchomości, bo były perspektywiczne, ale wymagały nakładów, których nie mogła ponieść Spółka 1. Po przeanalizowaniu sytuacji finansowej Spółki 1 przez doradcę finansowego mec. P. S. na jesieni 2013 r. powstał projekt sprzedaży wierzycielowi (czyli Skarżącemu) najmniej dochodowych i wymagających największych nakładów nieruchomości.

Kolejno, organ odwoławczy przywołał treść zeznań świadka - P. S., złożonych w dniu 18 maja 2015 r., z których wynika, że to on był pomysłodawcą planu naprawienia sytuacji finansowej spółek poprzez ich połączenie, co spowodowało ograniczenie strat z łącznej wysokości prawie 500.000 zł do niecałych 81.000 zł a do 30 listopada 2014 r. odniesienie zysku w wysokości 68.265,65 zł. Świadek zeznał, że problemem Spółki 1 po połączeniu był fakt przejęcia zadłużenia przejętych spółek, które sięgało 25 mln zł, a powstało w wyniku udzielenia pożyczki przez Skarżącego, a którego nie była w stanie spłacić w rozsądnym terminie, o czym świadczą osiągane w tym czasie przychody Spółki 1. W związku z tym jesienią 2013 r. dalej restrukturyzując i uzdrawiając sytuacje w zunifikowanej Spółce 1, świadek zasugerował konieczność zwolnienia Spółki 1 z ciężarów zadłużenia. Aby uzyskać środki na spłatę zadłużenia Spółka 1 mogła sprzedać nieruchomości na wolnym rynku albo szukać dogodnego dla Spółki 1 rozwiązania. Jak dalej wyjaśnił świadek, sprzedaż nieruchomości za kwotę 25mln nie jest prosta, szczególnie przy założeniu, że przeznaczone na sprzedaż nieruchomości nie generowały dochodów i wymagały wysokich nakładów ze strony potencjalnego nabywcy. Szybkie spieniężenie na wolnym rynku tych nieruchomości musiałoby się także wiązać ze znaczną stratą dla Spółki 1. Dlatego świadek zasugerował zamianę pożyczki udzielonej przez Skarżącego na substrat majątkowy w postaci nieruchomości. Po pewnym wahaniu i naciskach ze strony świadka Skarżący zgodził się na takie rozwiązanie. Skarżący chciał być biernym inwestorem i czerpać jedynie korzyści z tytułu posiadania nieruchomości jednak w konfrontacji z takimi okolicznościami został niejako zmuszony do przyjęcia tych nieruchomości do własnego majątku i prowadzenia związanej z tymi nieruchomościami działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień głównej księgowej wszystkich spółek wynika, że po połączeniu spółek zmniejszyły się koszty utrzymania i zarządzania, a zredukowanie długu wobec Skarżącego po sprzedaży nieruchomości i zmniejszenie odsetek wydatnie poprawiło kondycję firmy.

Z zeznań świadka F. R., wynika, że wszystkie spółki zostały założone głównie w celu zakupu i wynajmowania nieruchomości, z inicjatywy Skarżącego jako głównego ich udziałowca. Skarżący, podejmując decyzje o zawiązywaniu kolejnych spółek, korzystał z rad M. G., który doradzał pod względem spraw biznesowych przy powstawaniu spółek oraz P. P., który zajmował się sprawami prawnoorganizacyjnymi. Przy łączeniu spółek w sprawach biznesowych i ekonomicznych doradzał P. S. i był inicjatorem połączenia, przejął też funkcje M. G., który został odsunięty od podejmowania decyzji w spółkach z uwagi na złe wyniki finansowe i błędy decyzyjne.

Z zeznań biegłego rewidenta, który w ramach audytu dokonał badania sprawozdania finansowego Spółki 1 za 2013 r., wynika, że połączenie spółek nie było czynnością pozorną, celem połączenia była organizacja biznesu w taki sposób, aby przynosił on jak najlepsze zyski. Głównie w połączeniu upatruje się zysku z tzw. efektu synergii tj., że połączone jednostki w jeden organizm będą działały lepiej niż każda z nich z osobna. I taki był cel tego konkretnego połączenia spółek. Biegły rewident wskazał, iż powiązania właścicielskie, pracownicze i zarządcze pomiędzy spółkami mają znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego, nie bilansowego.

Dyrektor IAS uznał, że z powyższych zeznań wynika, że połączenie nie było czynnością pozorną. Jednakże, połączenie to umożliwiło Skarżącemu dokonanie nabycia wszystkich nieruchomości, których i tak był już de facto właścicielem, przejętych przez Spółkę 1 w zamian za kompensatę - korzystną dla pożyczkodawcy i możliwą do przeprowadzenia w taki sposób tylko w tych konkretnych okolicznościach sprawy - z pożyczkami zaciągniętymi przez Spółkę 2. Gdyby zamiast połączenia spółek, w których Skarżący był udziałowcem, doszłoby do ich likwidacji, to wówczas on i jego małżonka - jako główni udziałowcy - i tak przejęliby (do majątku wspólnego) majątek pozostały po zlikwidowanej spółce, w tym przedmiotowe nieruchomości. Rozwiązanie takie byłoby najprostsze (procedura łączenia spółek osobowych z kapitałowymi jest skomplikowana) i najbardziej racjonalne z punktu widzenia Spółki 1 jako niewywierające dla niej negatywnych skutków w postaci przejęcia wielomilionowych zobowiązań Spółki 2. W takim przypadku, w wyniku likwidacji Spółki 2, po stronie likwidowanej spółki - zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - powstałby obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu przekazania na rzecz wspólników majątku polikwidacyjnego, tj. posiadanych nieruchomości, ale bez prawa do jego odliczenia przez wspólników. Zatem ani Skarżący, ani jego małżonka nie mieliby wówczas prawa do wykazania z tego tytułu - jak miało to miejsce w sprawie - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Zdaniem organu, przedstawione okoliczności wskazują, że zakup przez Skarżącego przedmiotowych nieruchomości został przeprowadzony w warunkach nadużycia prawa tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji. Następnie organ obszernie przywołał treść wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 378/13, wskazując, że nadużycie pojawia się, gdy przepisy są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami.

Dyrektor IAS, dokonując podsumowania wykładni zasady zakazu nadużycia prawa, stwierdził, że należy rozumieć ją tak, że prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstanie tego prawa względem organów podatków, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeśli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Skutkiem zastosowania zakazu nadużycia prawa wspólnotowego jest, że przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, gdy dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Końcowo, Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. W ocenie organu, nawet zestawienie wartości nieruchomości w kwocie wskazanej przez Skarżącego z kwotą pożyczek (w wysokości 32.950.000 zł) stanowi o trudnej sytuacji Spółki 2, która miała w/w nieruchomości, ale których zarządzanie wymagało nakładów/najemców, przy czym spółka była zadłużona, a w konsekwencji z podważoną zdolnością kredytową. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że środki z pożyczek były wydatkowane na zakup nieruchomości pozostają natomiast bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ wskazał, iż fakt, że Skarżący dążył do zapewnienia sobie prawa do odliczenia podatku VAT, nie było jedynym, ale zasadniczym celem transakcji, co jest wystarczające dla uznania, że doszło do nadużycia prawa. Dyrektor IAS stwierdził, że upływ czasu pozostaje bez wpływu na stwierdzenie zaistnienia nadużycia. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Skarżącego trzech operatów szacunkowych, organ stwierdził, że przyjęcie wartości nieruchomości wynikających z operatów nie zmienia ustalenia, że w toku obrotu wartości nieruchomości rosły, choć nie tak, jak wskazał to organ I instancji.

Końcowo organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik ma prawo kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe według własnego uznania, a organ podatkowy ma prawo do dokonania ich oceny z punktu widzenia skutków, jakie wywierają na gruncie ustaw podatkowych. Okoliczność, iż Naczelnik US dokonując ustaleń w zakresie treści czynności nabycia nieruchomości przez Skarżącego, dokonał odmiennej oceny zamiaru i celu strony, niż twierdzi ona sama, nie stanowi o naruszeniu art. 199a O.p. Na dwustronne zobowiązania zwrócił uwagę organ I instancji mając na uwadze, że są to zobowiązania podmiotów powiązanych, a nie niezależnych przedsiębiorców, które pozwoliłyby potraktować kompensatę na równi z zapłatą. W ocenie organu w warunkach nadużycia prawa nie można się skutecznie odwoływać do zasady neutralności, jako "obrony" przed konsekwencjami nadużycia. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., bowiem nie znalazł on zastosowania w sprawie. Organ I instancji nie uznał czynności nabycia nieruchomości za nieważne, a przeciwnie, przyznał, że miały one faktycznie miejsce, ale dokonano ich w celu uzyskania nienależnego podatku VAT. Stąd również zarzut wadliwego zastosowania art. 58 §1 Kodeksu cywilnego jest chybiony. Dyrektor IAS uznał również zarzut obrazy przepisu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie za chybiony. Mając na uwadze, że Skarżący nie zgadza się, iż w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do nadużycia prawa Dyrektor IAS stwierdził, że argumentacja Skarżącego stanowi polemikę z ustaleniami organu I instancji, który w zaskarżonej decyzji wykazał, na czym polegało działanie podatnika i jak rozumiał korzyść podatkową, którą miał uzyskać.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 191 w zw. z art. 121 i art. 120 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i jednoczesne naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w szczególności skutkowało błędnym ustaleniem, że:

a) Skarżący uczestnicząc w połączeniu spółek, w których posiadał udziały, dążył do zapewnienia sobie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem przez niego nieruchomości oraz, że działania Skarżącego nie miały innego obiektywnego uzasadnienia niż spowodowanie powstania po jego stronie prawa do zwrotu podatku VAT (a cel ten w zasadzie był wyłączny lub przynajmniej zasadniczy) oraz, że uznanie prawa do odliczenia podatku VAT przez organy skarbowe w okolicznościach sprawy stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT,

b) w chwili połączenia spółek tj. w dniu 1 lipca 2013 r. oraz w chwili nabycia przez podatnika nieruchomości, tj. w grudniu 2013 r., Skarżący miał obiektywną świadomość, że podjęcie innych działań niż połączenie spółek i odpłatne nabycie nieruchomości od spółki powiązanej, tj. likwidacja, skutkowała będzie obowiązkiem odprowadzenia podatku VAT przez likwidowaną spółkę z tytułu wydania wspólnikom składników likwidowanej spółki bez prawa do odliczenia podatku po stronie Skarżącego,

c) przeprowadzenie likwidacji spółki kapitałowej w 2013 r. i wydanie majątku spółki wspólnikom będącym podatnikami podatku VAT powodowałoby po stronie spółki obowiązek w podatku od towarów i usług,

2) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem taktycznym oraz zebranym materiałem dowodowym, w szczególności dokonanie oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów z dokumentów urzędowych i prawomocnych orzeczeń sądowych, poprzez:

a) błędne ustalenie, że celem Skarżącego, w jakim dokonał w grudniu 2013 r. nabycia od Spółki 1 nieruchomości oraz poprzedzające nabycie tych nieruchomości czynności w postaci udzielenia pożyczek, zakupu przez spółki powiązane ze Skarżącym nieruchomości i połączenie tych spółek, było osiągnięcie korzyści podatkowej, a także, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia w/w czynności niż osiągnięcie korzyści podatkowej,

b) błędne ustalenie, że Skarżący odniósł korzyść podatkową w związku z nabyciem w grudniu 2013 r. nieruchomości, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów podatkowych,

c) błędne ustalenie, że z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że jedynym lub zasadniczym celem nabycia przez Skarżącego nieruchomości w grudniu 2013 r. (oraz poprzedzającego nabycie połączenia spółek) było uzyskanie korzyści podatkowej,

d) błędne ustalenie, że "połączenie spółek umożliwiło Skarżącemu dokonanie nabycia wszystkich nieruchomości, których i tak był de facto właścicielem", w tym, że Skarżący był faktycznym właścicielem nieruchomości przed ich zakupem w grudniu 2013 r.,

e) błędne ustalenie, że likwidacja Spółki 2 byłaby najbardziej racjonalna z punktu widzenia Spółki 1 jako nie wywierająca dla niej negatywnych skutków w postaci przejęcia wielomilionowych zobowiązań Spółki 2, przy jednoczesnym pominięciu przez organ wykazanego w toku postępowania podatkowego faktu przejęcia, w wyniku połączenia, przez Spółkę 1 olbrzymiego majątku w postaci wielu wartościowych składników majątkowych Spółki 2, w tym nieruchomości, ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych, których Spółka 1 nie otrzymałaby w przypadku likwidacji Spółki 2, a w konsekwencji przyjęcie, że dokonane czynności nie miały uzasadnienia gospodarczego;

3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

a) brak ustalenia jaka była rzeczywista sytuacja gospodarcza i majątkowa spółek grupy w latach obrotowych 2012 – 2013, czy stan ten uzasadniał likwidację tych spółek, czy poza nieruchomościami które były przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącego w grudniu 2013 r., Spółka 1 w wyniku połączenia stała się właścicielem również innych nieruchomości oraz jaka była wartość tych nieruchomości,

b) brak ustalenia, czy wspólnicy Spółki 2 byli czynnymi podatnikami podatku VAT w 2013 r. oraz czy w przypadku likwidacji spółki i wydania im majątku likwidacyjnego przysługiwałoby im prawo do odliczenia podatku VAT;

4) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, a także poprzez brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej wydanej decyzji pozwalającej na zakwestionowanie możliwości odliczenia (zwrotu) przez Skarżącego podatku naliczonego;

5) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ II instancji przyjął wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w powiązaniu z zasadą zakazu nadużycia prawa podatkowego w oparciu o niejasne i niepoparte materiałem dowodowym przesłanki;

- naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, objawiające się zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie zarzutu nadużycia prawa wspólnotowego, przy jednoczesnym naruszeniu przez organ zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 4.275.700 zł wynikający z trzech faktur VAT wystawionych w grudniu 2013 r. przez Spółkę 1 z tytułu zakupu nieruchomości położonych w G. przy ul. B. i ul. C. oraz w G. przy ul. P. [...], a także o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.340 zł wynikający z towarzyszących w/w transakcjom faktur zakupu usług notarialnych.

Zdaniem organu podatkowego powyższe transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., które skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast Skarżący wskazuje, że jego celem nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, a dokonywane przez niego czynności udokumentowane fakturami nie mieszczą się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT.

Sąd uznaje trafność poglądów wyrażonych w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 378/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1014/15 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle których zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia.

Szczególny nadzór w zakresie prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatników ciąży na organach skarbowych w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. w sprawie C-255/02 Halifax, pkt 68; opinia RG Albera z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C-110/99, Emstald Stärke, wyrok TS z dnia 14 grudnia 2000 r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52; opinia RG Tizzano z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i 115; wyrok TS w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TS z dnia 12 marca 1996 r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68; wyrok TS w sprawie Kefalas, pkt 22; wyrok TS z dnia 9 marca 1999 r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27; wyrok TS z dnia 10 czerwca 1985 r. sprawa C-79/85, Segers, pkt 16). Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej.

Koncepcja, że pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez TSUE (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów dyrektywy 112/2006/WE. Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT (wyroki TS: sprawa Gemeente Leusden, pkt 57, 58, 65 i 69; z dnia 4 lipca 2000 r. sprawa C-381/97, Belgocodex, pkt 26, z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-396/98 Schlobstrabe, pkt 44; z dnia 11 lipca 2002 r. sprawa C-62/00, Marks & Spencer, pkt 44; z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawach 92 i 93/87 Komisja przeciwko Francji i Zjednoczonemu Królestwu, pkt 22).

Jednocześnie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112/2006/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz, po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że oba wymienione powyżej elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia.

TSUE w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał sędziego krajowego do jej uwzględnienia z zastrzeżeniem jej bardzo ograniczonego charakteru.

Skoro zatem zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek, to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. A zatem jeśli ocena, czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego powinna odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności to nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. Udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy wywiązał się z powyżej określonych obowiązków.

Słusznie stwierdził organ podatkowy, że z okoliczności sprawy wynika, że dokonany na podstawie trzech faktur VAT z dnia 13 i 16 grudnia 2013 r. zakup przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego od Spółki 1 dokonany został w układzie powiązań kapitałowo-osobowych. Transakcje przeprowadzone w warunkach opisanych w części historycznej uzasadnienia, nie mogłyby mieć miejsca w realiach obrotu gospodarczego pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Jak prawidłowo wykazał Dyrektor IAS, kwestionowane transakcje zostały dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, bowiem Skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości od Spółki 1, w której był udziałowcem oraz członkiem zarządu, obok członków swojej rodziny. Spółka 1 powstała natomiast poprzez połączenie w dniu 1 lipca 2013 r. trzech spółek, w każdej z których Skarżący był udziałowcem, obok członków swojej rodziny, w tym jednej, której Skarżący w 2011 r. udzielił pożyczek na łączną kwotę ponad 32 mln zł. We wszystkich łączonych spółkach, a także w spółce powstałej z ich połączenia, członkowie rodziny Skarżącego byli udziałowcami oraz pełnili funkcje członków zarządu, prezesów zarządu i prokurentów.

Słusznie zatem – wbrew twierdzeniom Skarżącego – stwierdził organ odwoławczy, że przedmiotowe nieruchomości, pomimo przenoszenia ich własności pomiędzy w/w spółkami a Skarżącym, de facto zarządzane były przez te same osoby, w tym osobę Skarżącego.

Sąd zwraca również uwagę na zeznania biegłego rewidenta, z których wynika, że zaistniałe w połączonych spółkach powiązania osobowe (właścicielskie, pracownicze, zarządcze) mają znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego.

Zauważyć również należy, co wykazał organ, iż przedmiotowe nieruchomości, będące przedmiotem dostawy w latach 2011 – 2014, znacznie podwyższyły swoją wartość w toku obrotu nimi - z pierwotnej ceny sprzedaży do ceny sprzedaży na rzecz Skarżącego, pomimo że nakłady na nie poczynione nie uzasadniają takiego znaczącego wzrostu ich wartości, jaki wynika z transakcji:

- nieruchomość w G. przy ul. C. została w 2011 r. pierwotnie sprzedana za cenę 2.493.00 zł (skorygowaną następnie do 3.200.000 zł), następnie nabyta przez Spółkę komandytową za 4.950.000 zł, została sprzedana w 2013 r. za 6.027.000 zł – w tym Spółce dzieci w 62/100 udziału za 3.690.000 zł oraz Skarżącemu w 38/100 udziału za 2.337.000 zł, który 4 miesiące później sprzedał swój udział Spółce dzieci za 2.460.000 zł;

- działka nr [...] w G. przy ul. P. oraz działka [...] w G. przy ul. P. [...] zostały w 2011 r. pierwotnie sprzedane za cenę 1.693.425 zł, następnie nabyte przez Spółkę 2 za 3.540.709 zł, a także działki nr [...] i [...] w G. przy ul. P. [...] zostały w 2007 r. pierwotnie sprzedane za cenę 2.318.000 zł, następnie nabyte przez Spółkę 2 za 5.807.290 zł, zatem łącznie za w/w działki Spółka 2 zapłaciła cenę 9.347.999 zł a następnie sprzedała je Skarżącemu w 2013 r. za 14.809.200 zł;

- nieruchomość w G. przy ul. B. została w 2007 r. pierwotnie sprzedana za cenę 2.450.000 zł, a następnie nabyta przez Spółkę 3 za cenę 5.535.000 zł i sprzedana w 2013 r. Skarżącemu za 5.719.500 zł.

Nakłady na nieruchomość położoną w G. przy ul. C., pomiędzy jej pierwszym zbyciem, a jej sprzedażą na rzecz Skarżącego, ograniczyły się do ogrodzenia gruntu i wyłożenia go płytami niezwiązanymi z podłożem. Powyższe wynika również z przedłożonego przez Skarżącego operatu szacunkowego, w którym wprost wskazano, że na dzień 13 grudnia 2013 r. wyceniana nieruchomość nie była zabudowana obiektami kubaturowymi i była zagospodarowana w postaci utwardzonego parkingu (ogrodzona i wyłożona płytami żelbetowymi ażurowymi, miejscowo płytami chodnikowymi i kostką betonową). Powyższe nie uzasadnia tak znacznego wzrostu jej wartości, jak to wynika z zawieranych, a opisanych powyżej transakcji. Sąd zauważa również, iż pierwszy znaczny wzrost wartości tejże nieruchomości nastąpił w ciągu jednego dnia – 8 lutego 2011 r., kiedy to nieruchomość o wartości 2.493.000 zł (skorygowanej następnie do 3.200.000 zł) została sprzedana na rzecz spółki, w której Skarżący był udziałowcem, za kwotę prawie 5 mln zł.

Nakłady na nieruchomość położoną w G. przy ul. P., poniesione przez Spółkę 3 i Spółkę dzieci o łącznej wartości ok. 4,2 mln zł, które następnie od Spółki 3 przeszły na Spółkę 1 wskutek połączenia, a od Spółki dzieci zostały przez Spółkę 1 odkupione za 3.690.000 zł, nie przesądzają o prawidłowości wykazanej na fakturze VAT wartości nieruchomości w grudniu 2013 r., kiedy to nabył ją Skarżący. Nakłady te nie uzasadniają wzrostu wartości tejże nieruchomości od ok. 4mln zł do prawie 15 mln zł w ciągu kilku lat.

Również w przypadku nieruchomości położonej w G. przy ul. B. w ciągu kilku lat, na przełomie których dokonywano obrotu tą nieruchomością, jej wartość wzrosła ponad dwukrotnie, przy czym nie wykazano okoliczności uzasadniających taki wzrost jej wartości.

Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ odwoławczy odniósł się do przedłożonych przez Skarżącego operatów szacunkowych, uzupełniając w tym zakresie materiał dowodowy oraz wskazując, że przyjęcie wartości nieruchomości wynikających z operatów nie zmienia ustalenia, że w toku obrotu wartości nieruchomości rosły.

Sąd podkreśla w tym miejscu, iż nie jest kwestią sporną w niniejszej sprawie sama wysokość wykazanego przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakwestionowane transakcje, lecz fakt jego zaistnienia oraz zasadność wystąpienia przez Skarżącego o jego zwrot, jako skutkujące stwierdzeniem nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu nie podważa ustaleń organu odwoławczego, przyjęcie przez niego wartości nieruchomości wykazanych w przedłożonych operatach szacunkowych, a zatem ewentualne uznanie (choć nie wskazane explicite w decyzji organu), że wartość nieruchomości wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego mogłaby odpowiadać ich wartości rynkowej w grudniu 2013 r.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, ustalenie wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości w każdej z transakcji, których przedmiotem był obrót tymi nieruchomościami, nie jest okolicznością faktyczną niezbędną dla prawidłowego i wystarczającego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Słusznie zatem w ocenie Sądu stwierdził organ odwoławczy, oceniając przedłożone operaty szacunkowe, że potwierdzają one wzrost cen nieruchomości w toku transakcji.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie, zapłata ceny przez Skarżącego dokonana została poprzez kompensatę zobowiązań, a jedynie w części odpowiadającej kwocie podatku VAT tj. 3.275.700 zł uiszczona została przelewem na konto Spółki 1. Jak bowiem wykazał organ odwoławczy, zapłata za nabyte przez Skarżącego nieruchomości nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności tj. pożyczek udzielonych w 2011 r. przez Skarżącego Spółce 2 (przejętej następnie przez sprzedającą nieruchomości Spółkę 1), z należnościami wynikającymi z umów sprzedaży. Zobowiązanie Skarżącego wobec Spółki 1 z tytułu zakupu nieruchomości wynosiło 22.865.700 zł, zaś zobowiązanie Spółki 1 z tytułu przejętej po Spółce 2 pożyczki wynosiło 25.673.541,84 zł. Sąd wskazuje, że w przypadku dokonania całkowitej kompensaty roszczeń Spółki wobec Skarżącego, doszłoby do sytuacji, w której zobowiązanie Skarżącego zostałoby spłacone w całości, natomiast zobowiązanie Spółki wynosiłoby 2.807.841,84 zł. Jednakże, w niniejszej sprawie, strony umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności z dnia 18 grudnia 2013 r. dokonały kompensaty wzajemnych zobowiązań do kwoty 19.590.000 zł, co skutkowało pozostaniem po stronie Skarżącego kwoty 3.275.700 zł, a po stronie Spółki 1 kwoty 6.083.541,84 zł. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego nie dokonał on całkowitej kompensaty zobowiązań, przelewając na konto Spółki 1 kwotę 3.275.700 zł, by ta mogła wywiązać się z obowiązku podatkowego wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Powyższe zeznanie, w ocenie Sądu, świadczy o tym, że najpóźniej w momencie dokonywania kompensaty zobowiązań ze Spółką 1, Skarżący miał świadomość, że transakcje dokonywane przez niego oraz przez spółki, w których pozostawał udziałowcem, mogłyby zostać uznane za stanowiące nadużycie prawa. Zabezpieczając bowiem możliwość dokonania przez sprzedającą spółkę wpłaty podatku należnego z tytułu spornych transakcji, zmierzał do wykazania, iż doszło do faktycznego rozliczenia transakcji dotyczących przedmiotowych nieruchomości. Sąd przyjmuje, że Skarżący, jako przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem i udziałowiec w wielu spółkach, miał świadomość, że okoliczność braku wpłaty (odprowadzenia na konto urzędu skarbowego) podatku należnego przez sprzedawcę, przy jednoczesnym wystąpieniu przez nabywcę (powiązanego osobowo ze sprzedawcą) o zwrot podatku naliczonego, może zostać uznane przez organy podatkowe za nadużycie prawa (w takich okolicznościach o zaistnieniu nadużycia prawa orzekły sądy administracyjne w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 457/14, czy WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1014/15).

Brak faktycznego dokonania rozliczeń przy przeprowadzonych transakcjach nabycia spornych nieruchomości poprzez nieuiszczenie realnie ceny nabycia w całości (wskutek dokonanej kompensacji wierzytelności) i następnie rozliczenie związanego z zakupem tych nieruchomości podatku naliczonego i wystąpienie o jego zwrot w całości, niewątpliwie daje organowi podatkowemu podstawę do powzięcia wątpliwości w przedmiocie faktycznego celu przyświecającego stronom takich transakcji. Powyższe świadczyć bowiem może, a w okolicznościach niniejszej sprawy świadczy, o tym, że stronom tychże transakcji przyświecał główny cel w postaci uzyskania korzyści majątkowej przy wykorzystaniu - wbrew celowi jej ustanowienia - zasady neutralności podatku VAT i uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego.

Sąd zauważa, w kontekście dokonanej pomiędzy stronami kwestionowanych transakcji kompensacji wzajemnych zobowiązań, że stanowiące podstawę potrącenia wierzytelności powstały z uwagi na udzielone przez Skarżącego, Spółce 2, w której był on udziałowcem, przejętej następnie przez Spółkę 1, w którym był on udziałowcem, pożyczki o łącznej wartości prawie 33 mln zł. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że zasady, na jakich Skarżący udzielił w/w spółce pożyczek, odbiegały od reguł przyjętych w profesjonalnym obrocie gospodarczym: z treści umów nie wynika cel, na który zostały zaciągnięte, nie przewidziano żadnego zabezpieczenia spłaty, warunki spłaty uregulowano w sposób nieprecyzyjny, zaś spłata odsetek nastąpić miała wraz ze spłatą ostatniej raty, która może nastąpić przed terminem, który z kolei może być wydłużany za zgodą stron. Sąd stwierdza, iż w relacjach pomiędzy niepowiązanymi ze sobą ani osobowo ani kapitałowo podmiotami w profesjonalnym obrocie gospodarczym nie mogłoby dojść do zawarcia tak nieprecyzyjnie i lakonicznie sformułowanych umów pożyczek o znacznej, wielomilionowej, wartości.

Słusznie stwierdził Dyrektor IAS, że fakt zakupu przez Skarżącego od Spółki 1 w dniu 13 grudnia 2013 r. udziału 38/100 w nieruchomości w G. przy ul. C. i jego późniejsza sprzedaż Spółce dzieci (która nabyła udział 62/100 w tejże nieruchomości od Spółki 1 również w dniu 13 grudnia 2013 r.) w kontekście odkupienia w tym samym dniu, tj. 13 grudnia 2013 r., nakładów poniesionych przez Spółkę dzieci w wysokości 3 mln zł, umożliwiającego dokonanie potrącenia z ceną zakupu 62/100 udziału w w/w działce, nie miał innego celu gospodarczego, jak uzyskanie korzyści majątkowej kosztem systemu podatku od towarów i usług. Skarżący uczestniczył w obrocie powyższą nieruchomością jedynie dla umożliwienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami, w których był udziałowcem. Jednocześnie, jak zasadnie zwrócił na to uwagę organ II instancji, w wyniku transakcji zakupu i sprzedaży przez Skarżącego udziału w w/w nieruchomości wzrósł podatek VAT z 437.000 zł do 460.000 zł, w ciągu 4 miesięcy, które upłynęły pomiędzy tymi transakcjami.

O słuszności zajętego przez organ odwoławczy stanowiska o nadużyciu przez Skarżącego prawa, w postaci uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, świadczy również schemat dokonanego przez spółki, których udziałowcem jest Skarżący, połączenia w postaci przejęcia przez Spółkę 1: Spółki komandytowej, Spółki 2 oraz Spółki 3, w wyniku którego doszło do przeniesienia na Spółkę 1 całego majątku spółek przejmowanych (w tym przedmiotowych nieruchomości) oraz ich zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek udzielonych przez Skarżącego w łącznej kwocie prawie 33 mln zł.

Zasadnie powziął organ II instancji wątpliwość co do zasadności połączenia w/w spółek z uwagi na fakt, że konfrontacja zeznań świadków i Skarżącego ze sprawozdaniami z działalności spółek ujawniła sprzeczności. Jak bowiem wynika z podpisanych w dniu 31 marca 2013 r. sprawozdań z działalności gospodarczej za 2012 r. czterech łączonych spółek, pomimo wykazanych strat w wysokości ok. 320.000 zł, ok. 480.000 zł i ok. 1.614.000 zł (za wyjątkiem Spółki 3, która odnotowała niewielki zysk rzędu ok. 13.000 zł), zarządy tych spółek nie widziały żadnych okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności przez te spółki, zaś straty miały być pokryte zyskami z lat przyszłych. Tymczasem już 11 kwietnia 2013 r. (czyli niecałe dwa tygodnie później) uzgodniono plan połączenia tych spółek - jak wynika z zeznań świadków i Skarżącego - z uwagi na bardzo trudną sytuację finansowo-ekonomiczną tych spółek, których połączenie miało obniżyć koszty ich prowadzenia.

Sąd wskazuje, iż Skarżący, stwierdzając, że celem gospodarczym nabycia przedmiotowych nieruchomości w grudniu 2013 r. było odciążenie Spółki 1, nie wskazał jednakże celu nabycia tychże nieruchomości przez jego osobę, a jedynie cel, który przyświecał Spółce je sprzedającej. Skarżący nie wskazał, co zamierzał zrobić z przedmiotowymi nieruchomościami, ani jak nabycie ich przez Skarżącego miało poprawić ich dochodowość lub doprowadzić do poczynienia stosownych nakładów celem przywrócenia bądź poprawienia ich rentowności. W tym zakresie Sąd uznaje zeznania Skarżącego za niewystarczające dla przyjęcia, iż uzasadnienie gospodarcze transakcji dokonanych w okolicznościach niniejszej sprawy, wykraczało poza korzyści podatkowe z nich uzyskane.

Co więcej, jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przedmiotowe nieruchomości Skarżący następnie wynajął (dot. położonych w G.) i wydzierżawił (dot. położonych w G.), co uczynić mogła również Spółka 1, której był udziałowcem, poprawiając tym samym swoją sytuację finansową. Nie są zatem uzasadnione twierdzenia, jakoby przedmiotowej nieruchomości zostały zbyte z powodu ich nierentowności i konieczności poniesienia wysokich nakładów, skoro bez poczynienia takich nakładów, w stosunkowo krótkim odstępnie czasu, zostały następnie przez Skarżącego wynajęte i wydzierżawione.

Również zeznania złożone przez świadków nie potwierdzają innego gospodarczego uzasadnienia dla zakupu przez Skarżącego przedmiotowych nieruchomości, jak tylko uzyskanie przez niego zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu nie leżało w interesie Skarżącego, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nabycie nieruchomości, które rzekomo nie generowały dochodów, a do tego wymagały znacznych nakładów finansowych, w sytuacji istnienia przysługującej mu względem spółki wierzytelności. Nawet przyjmując, że Spółka 1 miała interes gospodarczy w zbyciu nie przynoszących dochodów nieruchomości, celem poprawy swojej sytuacji finansowej, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie, dotyczącej rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług, to cel przyświecający Skarżącemu dokonującemu zakupu przedmiotowych nieruchomości jest tu kluczowy dla stwierdzenia zaistnienia nadużycia prawa.

Wziąwszy zatem pod uwagę wszystkie przywołane powyżej okoliczności zakwestionowanych transakcji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy doszedł do słusznego przekonania, że połączenie spółek, w których Skarżący był udziałowcem, umożliwiło Skarżącemu nabycie przedmiotowych nieruchomości, pozostających de facto również pod jego zarządem, przejętych przez Spółkę 1, w zamian za kompensatę – możliwą do przeprowadzenia w taki sposób tylko tych konkretnych okolicznościach sprawy – z pożyczkami zaciągniętymi przez Spółkę 2. W przypadku bowiem wykazanej przez organ podatkowy, alternatywnej dla połączenia spółek, likwidacji tychże spółek, Skarżący przejmując majątek po zlikwidowanej spółce, w tym przedmiotowe nieruchomości, nie uzyskałby prawa do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne bezsprzecznie wskazują na przeprowadzenie przez Skarżącego zakupu przedmiotowych nieruchomości w warunkach nadużycia prawa, w celu uzyskania na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakwestionowane transakcji.

Zdaniem Sądu, charakterystyka i zakres podejmowanych czynności przez podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach wskazuje, że umowa pożyczki miała na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązaną Spółkę 1, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za przedmiotowe nieruchomości. W konsekwencji umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Skarżącemu z tytułu otrzymanych faktur. Struktura powiązań pomiędzy spółkami oraz Skarżącym pozwoliła na zaplanowanie i dokonanie czynności, których głównym celem było wywołanie niekorzystnych dla Skarbu Państwa skutków podatkowych, które w swej istocie zmierzały do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organy ustaliły, że transakcje nabycia nieruchomości przez Skarżącego nie miały żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadała by im powoływane przez Skarżącego uzasadnienie. Ów cel, był przez organ obiektywnie określony na tej podstawie, że brakowało innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, skutkiem zastosowania zakazu nadużycia prawa jest uznanie, że ten przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, gdy jego dochodzenie pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy ten przepis. Stwierdzenie zaistnienia nadużycia prawa w niniejszej sprawie skutkuje zatem pozbawieniem Skarżącego uprawnienia do wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej wskutek rozliczenia w/w transakcji.

Przedstawionych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Sądu, nie sposób kwestionować, gdyż znajdują one pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W związku z powyższym Sąd podzielił w całości ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za stanowiący podstawę kontroli.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe dało organom podatkowym dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporne transakcje nabycia nieruchomości przez Skarżącego miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących nabyciu nieruchomości przez Skarżącego. Sąd dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu doszedł do wniosku, że organy podatkowe miały pełną podstawę do uznania, że kwestionowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności, dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że Skarżący odniósł "korzyści" z tytułu zawartych transakcji nabycia nieruchomości. Okoliczności niniejszej sprawy w konsekwencji doprowadziły do wystąpienia przez Skarżącego z żądaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.269.116 zł, pomimo, iż na etapie transakcji pomiędzy Skarżącym a Spółką 1 nie doszło do realnej całkowitej zapłaty ceny (gdyż zawarto umowy o kompensacie wierzytelności), bowiem zapłata ograniczyła się do wartości podatku należnego, który w istocie został uiszczony przez Skarżącego, a nie sprzedającą spółkę. Sąd te ustalenia w pełni podziela, a oceny tej nie zdołały skutecznie podważyć podniesione w skardze argumenty.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu powodującym konieczność uchylenia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym również na podstawie dowodów przedstawionych z inicjatywy Skarżącego, m.in. zeznań świadków wskazanych przez Stronę, czy przedłożonych operatów szacunkowych. Materiał dowodowy był ponadto uzupełniany przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p., jak również w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zarzuty skargi podważające dokonane przez organy ustalenia faktyczne i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. Stwierdzić należy także, że w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, bowiem organy wskazały na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że mimo spełnienia formalnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2013 r. dokumentujących nabycie przez Skarżącego przedmiotowych nieruchomości, przyznanie stronie takiego prawa stałoby w sprzeczności z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż transakcje te odbyły się w warunkach nadużycia prawa. Materiał dowodowy, prowadzący do tej konkluzji został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organów nie może być uznana za dowolną, gdyż została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż organ odwoławczy dokonał oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów z dokumentów urzędowych w postaci operatów szacunkowych i prawomocnych orzeczeń sądowych. Ustalone na podstawie tychże dokumentów okoliczności faktyczne nie były kwestionowane przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 194 § 1 O.p.

Wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i 4 O.p., wskazano w niej bowiem i wyjaśniono podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, przytaczając stosowne przepisy prawa, zawarto wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy wyjaśnił, na czym polegało nadużycie prawa i jakie czynności do niego doprowadziły.

Zdaniem Sądu, chybiony jest również zarzut naruszenia określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na zamiar odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT poprzez zmianę ustaleń organów, co do zastosowania właściwego przepisu prawa, skutkujące przyjęciem najpierw pozorności czynności, kolejno obejścia przepisów prawa a końcowo nadużycia prawa. Naczelnik US bowiem w decyzji z dnia 17 października 2016 r. wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, którą to decyzję po rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy Dyrektor IAS jako organ II instancji. W poprzedzającej decyzji z dnia 24 grudnia 2014r. organ I instancji wskazywał wprawdzie inną podstawę, ale decyzja ta została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji zmiana podstawy prawnej przez organ I instancji, w przypadku dokonania odmiennej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, jest uzasadniona i dopuszczalna. Co więcej, Sąd zauważa, że prawo Strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zostało zachowane. Wbrew stanowisku Skarżącego, wnioski wynikające z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, wyrażone w decyzjach organu I i II instancji, są zbieżne, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał, iż nie podziela stanowiska organu I instancji.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącego przedmiotowych nieruchomości, że zakwestionowane transakcje - jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie nienależnej korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oceniając całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, Sąd doszedł do przekonania, że powiązane podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach w sposób zamierzony działały w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej, sprzecznej z celami ustanowienia zasady neutralności podatku VAT.

Wbrew zarzutom skargi, podstawą powyższych wniosków, nie był wyłącznie fakt istnienia powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym między podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach. Nie sposób też zgodzić się z zarzutami, że ze względu na istniejące powiązania organy podatkowe w jakikolwiek sposób dyskryminowały Skarżącego, odmawiając jej zwrotu. Organy na podstawie całokształtu zebranych dowodów oceniły, że podjęte przez podmioty powiązane czynności miały służyć celom sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT. W ocenie tej istotną, lecz nie jedyną, rolę odgrywały ustalone powiązania kapitałowe i osobowe (które jako jedna z okoliczności, mająca wpływ na rozstrzygnięcie) zostały prawidłowo uwzględnione i ocenione przez organy podatkowe. O istotnym znaczeniu tej okoliczności na wynik sprawy świadczy chociażby to, że Skarżąca w związku z istniejącymi powiązaniami osobowymi, miała możliwość pozyskania wiedzy na temat zaistniałych kolejno po sobie transakcji obrotu przedmiotowymi nieruchomościami i dokonania oceny ich skutków podatkowych.

Sąd zauważa, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy nie kwestionował możliwości swobodnego kształtowania stosunków prawnych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, w tym również takimi, pomiędzy którymi istnieją powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym (rodzinnym). Organy podatkowe mają jednak prawo do dokonywania oceny czynności prawnych dokonywanych przez powiązane podmioty i skutków podatkowych, jakie mogą one wywołać zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Takiej też oceny dokonały organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych, mieści się w ramach określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie w/w/ przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej, co potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00 (ONSA 2001/4/147). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić skutki tej czynności na gruncie prawa podatkowego.

Nie jest również zasadny zdaniem Sądu zarzut w przedmiocie wykazania zasadności ekonomicznej połączenia spółek, w których udziałowcem był Skarżący. Uznanie przez organ podatkowy, że z punktu widzenia ekonomicznego połączenie było korzystne, nie wyklucza oceny transakcji nabycia przez Skarżącego w grudniu 2013 r. przedmiotowych nieruchomości, jako dokonanych w warunkach nadużycia prawa. Jednocześnie analiza materiału dowodowego wskazuje, że choć według wyjaśnień świadków połączenie spółek miało na celu obniżenie kosztów ich prowadzenia, to zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi spółek za 2012 r., zarządy tych spółek nie widziały żadnych okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania ich działalności, wykazane straty miały być pokryte zyskami z lat przyszłych, a zysk netto wykazany przez Spółkę 3 miał być przeznaczony na zwiększenie kapitału zapasowego.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wymagało dalszego niż ustalona określania sytuacji gospodarczej i majątkowej spółek grupy w latach 2012-2013, czy statusu wspólników Spółki 2. Co więcej, Skarżący nie zgłaszał wniosków dowodowych na te okoliczności, co czyni nietrafnym zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, bez luk dowodowych.

Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonywał przypuszczeń, iż część zapłaty z transakcji nabycia nieruchomości nastąpiła poprzez przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki 1 w celu zapewnienia jej możliwości wywiązania się z obowiązku podatkowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości, taką bowiem okoliczność wskazał sam Skarżący w swoich wyjaśnieniach. Natomiast okoliczność, że zobowiązanie podatkowe Spółki 1 za grudzień 2013 r. w wysokości 4.300.000 zł przekraczało kwotę podatku z tytułu zakwestionowanych transakcji w wysokości 3.275.700 zł nie zmienia powyższego ustalenia. Wbrew zarzutowi skargi, organy badając okoliczności sprawy w kontekście dopuszczenia się przez Skarżącego naruszenia prawa podatkowego, nie pominęły faktu, że Spółka 1 dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowych transakcji. Jednakże w warunkach nadużycia prawa nie można się skutecznie odwoływać do zasady neutralności, jako "obrony" przed konsekwencjami nadużycia (tak też NSA w wyroku z dnia 5 września 2016 r. sygn. akt I FSK 2/15). Nie jest zasadne stanowisko Skarżącego, że uprawnienie organów do oceny skutków, jakie w sferze prawa wywołują zawierane przez podatników transakcje, przysługuje jedynie wówczas, gdy organy wykażą pozorność transakcji, a zatem w świetle rzeczywistych pożyczek, potrącenia wzajemnych wierzytelności i połączenia spółek - nie było podstaw do poddania w wątpliwość dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych. Sąd podkreśla, że zasada zakazu nadużycia prawa nie wymaga szczególnych przepisów krajowych ma bowiem ogólne zastosowanie w systemie VAT, co dotyczy również stanu prawnego obowiązującego w chwili zbycia nieruchomości. Organy podatkowe mogą zatem odnosić się do skutków podatkowych wynikających z dokonanych przez Skarżącego w grudniu 2013 r. transakcji, choć sama czynność prawna nabycia nieruchomości nie jest podważana.

W kwestii dokonania zakwestionowanych transakcji z zastosowaniem cen rynkowych, Sąd wskazuje, że organ odwoławczy przyjął przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania drugoinstancyjnego trzy operaty szacunkowe dotyczące przedmiotowych nieruchomości. Jak słusznie wskazał jednakże organ, przyjęcie wartości nieruchomości wynikających z operatów nie zmienia ustalenia, że w toku obrotu wartości nieruchomości rosły. W związku z powyższym, jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że dokonując transakcji nabycia nieruchomości w grudniu 2013 r., jak również uczestnicząc w procesie połączenia spółek wiosną 2013 r. (data połączenia 1 lipca 2013 r.) nie mógł mieć świadomości, że w przypadku likwidacji Spółki 2 (zamiast jej łączenia z innymi spółkami) po stronie likwidowanej spółki powstałby obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu przekazania na rzecz wspólników majątku polikwidacyjnego, tj. posiadanych nieruchomości, ale bez prawa do jego odliczenia przez wspólników. Zdaniem Skarżącego, ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych, a także interpretacje ministra finansów co najmniej do marca 2014 r. jednoznacznie wskazywały, że wydanie majątku polikwidacyjnego wspólnikom spółki kapitałowej nie powoduje powstania po stronie tej spółki obowiązku w podatku od towarów i usług z tytułu przekazania na rzecz wspólników składników takiego majątku. Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, tymczasem już w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 525/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "wydanie nieodpłatnie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki handlowej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. bez względu na to, czy wspólnik ten jest osobą prawną czy też osobą fizyczną." A zatem stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a Skarżący winien mieć świadomość powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku przekazania na rzecz wspólników majątku polikwidacyjnego spółki z o.o.

Sąd stwierdził również niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zarzutu nadużycia prawa wspólnotowego. Przywołane w treści niniejszego uzasadnienia przesłanki stwierdzenia zaistnienia nadużycia prawa zostały spełnione, tj. transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112/2006/WE i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, oraz z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W sytuacji nadużycia prawa organ ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie, sporne transakcje dokonane w ramach zawartych szeregu umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącego osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącemu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Pozostałe argumenty Skarżącego, przedstawione we wniesionej skardze, sprowadzają się do polemiki z oceną ustaleń dokonaną przez organ odwoławczy, jej odmienność od oczekiwanej przez Skarżącego oceny nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie określonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario poprzez jej pominięcie i niezastosowanie. Powyższa zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem ani organy podatkowe ani Sąd nie miały wątpliwości co do treści znajdujących zastosowanie przepisów prawa. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.