Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 421/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b par. 1 pkt 4, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] ; [...] ; II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego R. Z. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia 27 listopada 2012 r., nr [...] określił R.Z. (dalej: skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 259.788,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 5 czerwca 2007 r. niezabudowanej nieruchomości.

Następnie postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji nadał wskazanej wyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239 b § 3 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w dniu 5 czerwca 2007 r. uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 3.978.000,00 zł. W dniu 16 czerwca 2007 r. do organu wpłynęło oświadczenie skarżącego, że w przeciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, przychód przeznaczy na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Podatnik zobowiązał się również przedstawić w tym terminie odpowiednią dokumentację. Pomimo upływu w dniu 5 czerwca 2009 r. dwuletniego terminu podatnik nie dokonał jednak pełnego rozliczenia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W trakcie wszczętego postępowania podatnik nie przedłożył dowodów na poniesienie lub nie uznano mu części wydatków na kwotę 2.597.883,00 zł. Z tego powodu organ decyzją z dnia 27 listopada 2012 r., nr [...] określił skarżącemu zryczałtowany dziesięcioprocentowy podatek od tego przychodu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne było z uwagi na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązana podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące oraz przedmiotowe zobowiązanie może zostać nie wykonane. To ostatnie organ uzasadnił tym, że podatnik nie dokonał prawidłowego samoobliczenia podatku, doprowadzając tym samym do wszczęcia postępowania podatkowego.

W zakresie niebezpieczeństwa niewykonania decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wywodził, iż trudno jest przyjąć, że podatnik, który nie wywiązuje się z obowiązku samoobliczenia opodatkowania, jakie nakłada na niego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i doprowadza do sytuacji, gdy to organ podatkowy musi zweryfikować prawidłowość rozliczenia w drodze postępowania podatkowego, zachowa się w przyszłości odpowiednio w stosunku do tego organu po nałożeniu obowiązku - dobrowolnie go wykonując. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiać ma też kontekst sprawy, to jest fakt, iż decyzja organu podatkowego jest decyzją określającą w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdzie podatnik uzyskał przysporzenie w postaci gotówki i następnie korzystając z możliwości, jakie daje art. 28 w związku art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. korzystał przez dwa lata ze zwolnienia z zapłaty podatku, a następnie po upływie tego okresu unikał rozliczenia się ze sprzedaży nieruchomości. Podatnik nie rozliczył przychodów ze sprzedaży nieruchomości w obowiązującym go terminie, w związku ze złożonym oświadczeniem z dnia 19 czerwca 2007r., a organ podatkowy musiał podjąć wobec podatnika czynności wyjaśniające, a następnie wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości dziesięcioprocentowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Powyższe działanie strony, wzmacnia przeświadczenie organu o tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej może nie zostać wykonane.

Zażalenie na powyższe postanowienie z dnia 5 grudnia 2012 r. złożył R.Z. zarzucając naruszenie art. 239b § 1 O.p., albowiem organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu. Z materiału wynika bowiem, że strona dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę jej ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 5 grudnia 2012 r., nr [...].

W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie, zachodzą ustawowe przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż trzy miesiące, a w sprawie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przytaczając treść art. 239a i art. 239b § 1, 2, 3 i 4 O.p. stwierdził, że przesłanki, od których zależy zastosowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek. Zauważył, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co zaznacza się w literaturze przedmiotu, odnoszą się przede wszystkim do sytuacji majątkowej strony postępowania, jej stosunku do wykonania nałożonego obowiązku podatkowego i możliwości wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji za pomocą przymusu administracyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego przyjąć można mając na uwadze samą postawę zobowiązanego w zakresie ciążącego na nim obowiązku rozliczenia należności podatkowej związanej z opodatkowanym zdarzeniem prawnym, którym w niniejszej sprawie była odpłatna sprzedaż nieruchomości. Organ wywiódł, że o postawie podatnika może świadczyć brak wywiązywania się z nałożonego ustawą obowiązku - niezależnie od jego charakteru i rozmiaru. Jak to stwierdzono, wyznacznikiem oceny w tym zakresie jest kwestia przyczyn niezastosowania się do konkretnej regulacji prawnej. Przepis art. 239 b § 2 O.p. nie wskazuje bowiem, jakie okoliczności uprawdopodabniają niewykonanie zobowiązania. Organ podatkowy nie był tym samym zobligowany do badania, czy strona dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę jej ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Fakt posiadania przez stronę majątku potencjalnie pozwalającego na spłatę zobowiązania podatkowego, nie przesądza bowiem jeszcze, że podatnik dobrowolnie ureguluje zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Nie wyklucza zatem obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dobrowolne wykonanie przez podatnika zobowiązania jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, zależnym w znacznym stopniu od jego woli.

W ocenie organu odwoławczego całokształt ustalonych okoliczności uzasadnia, w kontekście art. 239b § 2 O.p., zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie na przyjęcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania pozwolił fakt postawy podatnika w rozliczeniu z budżetem państwa, powstającego z mocy prawa zobowiązania. Podatnik nie rozliczył się w terminie w związku ze sprzedażą nieruchomości, w związku z czym organ podatkowy zmuszony był podjąć z urzędu czynności wyjaśniające, a następnie wszcząć postępowanie podatkowe.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 stycznia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył R.Z. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane, a zatem niespełnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 120, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnianie w sposób wystarczający okoliczności faktycznych sprawy, a zwłaszcza poprzez nieprzeprowadzenie analizy jego sytuacji materialnej, a tym samym nie uprawdopodobnienie, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Postanowienie organu pierwszej instancji nie mogło być bowiem utrzymane w mocy z uwagi na niewykazanie przez organ pierwszej instancji przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu skargi powołując orzecznictwo, skarżący wskazał na reprezentowany w nim pogląd, o warunkującej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W szczególności uprawdopodobnienie poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika w stosunku do jego majątku. Zdaniem skarżącego, między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia i określonego w decyzji nieostatecznej zobowiązania podatkowego, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności, musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w terminie późniejszym. Wywiódł, że przepis o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jako wyjątek od reguły, nie może być interpretowany rozszerzająco i jego wykładnia powinna być ścisła.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie uprawdopodobniły w przedmiotowej sprawie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Okolicznością uprawdopodobniającą nie mogą być bowiem okoliczności będące powodem wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, której nadano taki rygor. Nie są to bowiem okoliczności związane z sytuacją majątkową i finansową, czy też dotychczasowymi działaniami skarżącego dotyczącymi jego majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności nadania przez organy podatkowe decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2012 r., nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania rzeczonego rygoru. Odmiennego zdania są organy podatkowe.

Stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis statuuje zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Owa zmiana została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz.1318). W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw czytamy, iż "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)" (druk 951). Dalej podkreślono, że "w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron)". Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził również wyjątek od ww. zasady w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności:

1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.,

2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Stąd też uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Jednakże spełnienie powyższej przesłanki nie może być rozpatrywane w oderwaniu od zasady niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaś uznaniowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza jego dowolności. Organy podatkowe zobowiązane są uzasadnić konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie zaistniała powoływana przez organy podatkowe przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące albowiem wynosił 1 miesiąc i 3 dni. W sprawie bowiem termin do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 5 czerwca 2007 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynął w dniu 19 czerwca 2007 r. W konsekwencji należy przyjąć, że ww. zobowiązanie przedawnia się z upływem 31 grudnia 2012 r.

Należy jednak stwierdzić, że organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. a mianowicie nie uprawdopodobniły w przedmiotowej sprawie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Odwoływanie się przez organy podatkowe do braku zadeklarowania zobowiązania nawiązuje do sfery ustalenia (określenia) zobowiązania, a nie jego wykonania. Za uprawdopodobnienie nie może być uznany brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika. Skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Tym bardziej fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Podkreślić należy, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku.

Ustalenia tych okoliczności zabrakło w kontrolowanym postanowieniu i poprzedzającym go postanowieniu pierwszej instancji. Wobec powyższego uprawnione jest przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające niezgodnymi z obowiązującym prawem.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe ocenią, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania.

Należy podkreślić, że analiza okoliczności przedmiotowej sprawy wskazuje, że organy podatkowe obu instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności próbowały zniwelować skutki własnej opieszałości w sprawie. Otóż zbycie wskazanej wyżej nieruchomości nastąpiło w dniu 5 czerwca 2007 r. zaś pierwsze wezwanie skierowano do podatnika dopiero w dniu 29 sierpnia 2011 r. a zatem ponad dwa lata od momentu, w którym możliwa była weryfikacja przez organ podatkowy spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Kolejne wezwanie skierowano do podatnika po pięciu miesiącach tj. w dniu 24 stycznia 2012 r. I dopiero w dniu 14 września 2012 r. wszczęto postępowanie podatkowego w sprawie określenia podatku należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży ww. nieruchomości. Decyzja podatkowa została wydana w dniu 27 listopada 2012 r. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono również zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 280 O.p.

Warto przypomnieć, że na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz. 1267 ze zm.) do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Jakkolwiek przewidziana w przepisach art. 272-280 O.p. procedura "Czynności sprawdzających" nie przewiduje terminów w jakich należy ją przeprowadzić. To nie można zapominać, że na podstawie art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale "Czynności sprawdzające" stosuje się odpowiednio przepisy (...) rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Stosownie zatem do art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Takiego działania w przedmiotowej sprawie zabrakło.

Należy zauważyć, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009 r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zmieniły filozofię postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro ustawodawca wprowadził powyższą zmianę i przewidział spełnienie dwóch przesłanek tj. z art. art. 239b § 1 oraz art. 239 § 2 O.p. aby nadać ww. rygor to należy przyjąć, że chodzi o sytuacje wyjątkowe. Takie rozwiązanie zapewnia również aby organy podatkowe nie wykorzystywały nadmiernie owego instrumentu, przedłużając postępowanie podatkowe o kolejne pięć lat z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o rzeczony rygor.

Zdaniem Sądu – w przedmiotowej sprawie - organy podatkowe nie mogły spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. upatrywać w braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika. Także działania organów podatkowych dotyczące weryfikacji co do możliwości skorzystania ze wskazanego wyżej zwolnienia powinny zostać podjęte odpowiednio wcześniej. Tym bardziej, że mowa tutaj o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianym w art. 28 u.p.d.o.f., którego konstrukcja zakłada, że podatnik nie ma obowiązku jego zapłaty o ile przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w ciągu dwóch lat od powstania przychodu. Stąd też na weryfikację spełnienia rzeczonego warunku organy podatkowe mają zazwyczaj krótszy okres czasu niż w przypadku innych zobowiązań podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.