Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 423/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Bożena Wieczorska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005r. Nr [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005r. nr.: [...], [...], [...], [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. kwotę 411 zł. (słownie: czterysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 423/05

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia (...) sierpnia 2005r. (o nr ...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lutego 2005r. (o nr(...)) - adresowane do spółki z o.o. "F-W" w M. - które w podatku od towarów i usług

a) określiły:

- zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty i marzec 2003r.,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za kwiecień 2003r.

b) ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące 2003r.

W uzasadnieniu powyższych decyzji wyjaśniono, że "F-W" Spółka z o.o. w M. - zwana dalej F-W była producentem schodów drewnianych oraz markiz, rolet, zasłon plisowanych a także dodatków do tych wyrobów. W dniu 15 kwietnia 1999r. F-W zawarła "umowę o współpracę" z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "F" Spółka z o.o. w N.- zwana dalej "F", na mocy której F uzyskała prawo do wyłącznego oferowania towarów produkowanych przez F-W. W umowie tej określono także zasady polityki cenowej pomiędzy stronami umowy, szczegółowe zasady współpracy, udzielania gwarancji, itp. W artykule 3 umowy, dotyczącym zasad współpracy, w punkcie 2 lit. a) przyjęto, iż producent tj. F-W ponosi koszty związane z przygotowaniem ekspozycji i wyrobów przekazywanych bezpłatnie, które pozostają jego własnością. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż realizując zapis artykułu 3 pkt 2 lit. a) powyższej umowy F-W przekazywała nieodpłatnie do F wyroby gotowe z przeznaczeniem na ekspozycję, wystawiając na tę okoliczność dowody magazynowe rozchodu wyrobów oznaczone, zgodnie z obowiązującą zakładową instrukcją obiegu dokumentów, jako "dokument RW-6". W 2003 roku F-W wydała na ten cel towary o łącznej wartości 422.122,12zł, co potwierdziła dowodami RW-6 wystawionym w okresie 17.01-19.12.2003r. od numerów 1-204 oraz dowodem RW-8 nr 54 z dn. 16.04.2003r.

Ze składanych w toku postępowania kontrolnego wyjaśnień F-W wynika, że posiadała ona własne ekspozycje w punktach handlowych składach budowlanych, w których dokonywano sprzedaży jej wyrobów. Towary na ekspozycję dostarczone były do punktów handlowych za pośrednictwem spółki F, z tym jednak, że nadal pozostawały własnością F-W, stanowiąc jej wyposażenie. Wymiana (odbiór) ekspozycji miała następować w przypadkach jej zniszczenia lub uszkodzenia, w przypadku wprowadzenia do sprzedaży nowego modelu wyrobu lub w przypadku zakończenia współpracy z kontrahentem. Towar będący przedmiotem ekspozycji produkowany był od dwóch lat i nieprzerwanie był w sprzedaży. W 2003r. nie nastąpił żaden zwrot ekspozycji. Spółka podkreśliła, iż celem wydania towarów z przeznaczeniem do ich ekspozycji było "...zaprezentowanie przyszłym klientom naszych wyrobów i nakłonienia ich do zakupu" (pismo z dnia 15 września 2004r.) oraz iż "...jest to jedyna możliwa forma zaprezentowania (...) wyrobów potencjalnym odbiorcom (pismo z dnia 27 października 2004r.).

W ocenie orzekających organów "przekazanie towarów na ekspozycję" stanowiło element reklamy, której celem było pozyskanie przez spółkę F-W nowych odbiorców produkowanych przez nią wyrobów. Eksponowanie towaru (produktu) na stoisku handlowym należy zaliczyć do praktykowanych przez producentów i sprzedawców form i środków oddziaływania na nabywcę, mających za zadanie zwrócenie uwagi potencjalnych klientów i stanowiących zachętę do zawarcia umowy, a w konsekwencji prowadzących do "intensyfikacji sprzedaży dóbr".

Nie budziło również wątpliwości orzekających organów, iż doszło do przekazania przedmiotowych towarów. Przekazanie polega na zadysponowaniu towarami na rzecz osoby trzeciej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie w celu uzyskania skutku reklamy lub reprezentacji (art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.). Do "rozporządzania" ekspozycjami (bezpłatnego) Spółka zobowiązana była postanowieniami art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a cytowanej umowy z dnia 15 kwietnia 1999r. Procedurę dostarczania towarów przeznaczonych na ekspozycję do punktów handlowych F-W opisała w piśmie z dnia 29 lipca 2004r., z którego wynika, iż dystrybutor tj. F potwierdzała na dokumencie RW-6 odbiór wyrobów przeznaczonych na ekspozycję, a następnie przewoziła te wyroby do punktów handlowych, w których przedstawiciele tych punktów potwierdzali odbiór wyrobów na dokumentach sporządzonych przez dystrybutora w imieniu F-W. Cała procedura "przekazania wyrobów na ekspozycję" była szczegółowo udokumentowana, wobec czego zarzut F, iż brak było podmiotu, który przyjmował towary przeznaczone na ekspozycje, był - w ocenie orzekających organów - bezzasadny.

Nieuzasadnione było również - zdaniem organów - twierdzenie F-W, iż nie doszło do przekazania towarów, bowiem F była i jest właścicielem eksponowanych towarów. Okoliczności tej - jak podkreślono - nie kwestionowano w toku postępowania. Zdaniem organów ustawodawca nie wiąże "przekazania towarów" z żadną czynnością prawną, co oznacza, że cechą konstytutywną przekazania może być wyłącznie przeniesienie posiadania, które w niniejszej sprawie nastąpiło.

Za pozostającą bez wpływu na ocenę charakteru czynności przekazania towarów na ekspozycję uznał organ odwoławczy kwestię prowadzenia przez F-W ewidencji dla "wyposażenia firmy poza zakładem".

Za niemające zastosowania w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o szczegółowych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie kodeksu cywilnego (Dz.U. nr 141, poz. 1176).

W konkluzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż Spółka przekazała nieodpłatnie swoje wyroby z przeznaczeniem na ekspozycję do F w N. Zdarzenia te dokumentowano wyłącznie dowodami magazynowymi rozchodu wyrobów, opisanymi jako "dowód RW-6 wydanie towaru-wyrobu na ekspozycję", które nie znalazły odzwierciedlenia w składanych przez F-W deklaracjach VAT-7. Działanie takie stanowiło naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 32 ust. 4 ustawy o VAT dokonując przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy podatnik obowiązany był do wystawienia faktury wewnętrznej, w której za podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość towarów obliczoną wg cen stosowanych z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy według cen przeciętnych stosowanych: w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu przeznaczenia (art. 15 ust. 3). W analizowanym roku 2003, w oparciu o załącznik Nr 1 do w/w Umowy o współpracy z dn. 15.04.1999r. (dodany aneksem z dn. 3.01.2003r.), F-W stosowała wobec "F" następujące upusty:

- na schody strychowe w okresie 1.01-28.02.2003r. 40 %

- na schody strychowe w okresie 1.03.2003r. 50 %

- na dodatki do okien dachowych 40 %.

Wskazane upusty zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania (w dowodach RW-6 F-W posługiwała się cenami z cennika podstawowego, stosowanego wobec odbiorców indywidualnych).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT orzekające w sprawie organy ustaliły na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r., gdyż przepisy tej ustawy obowiązywały w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje pełnomocnik F-W zarzucił:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w Spółce doszło do przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji albo reklamy,

2) zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w dniu wydania decyzji przepis ten już nie obowiązywał,

3) naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 i art. 247 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nierozważnie wszystkich okoliczności sprawy oraz wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej.

4) bezpodstawne ustalenie podatku należnego w wysokości wyższej od deklarowanej przez Spółkę

i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przedmiotem cytowanej wyżej umowy zawartej z F była dystrybucja wyrobów F-W tj. schodów strychowych i dodatków do okien dachowych. Koszty związane z wyprodukowaniem eksponowanych wyrobów ponosiła F-W, która pozostawała ich właścicielem, natomiast F dostarczała wyroby przeznaczone do ekspozycji do konkretnych składów budowlanych. Celem ekspozycji było okazanie klientom wyrobów i zademonstrowanie ich funkcjonalności, co wypełnia dyspozycję art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. nr 141, poz. 1176 z p.z.).

Za bezpodstawne uznała F-W twierdzenie organów, iż bezpłatnie przekazała do F wyroby przeznaczone na ekspozycję. Przekazanie ekspozycji mogłoby nastąpić wówczas, gdyby istniał przekazujący i przyjmujący. W ocenie F-W brak było przyjmującego. Dokument wewnętrzny RW-6 potwierdzał jedynie, że towary przeznaczone na ekspozycję opuściły magazyn F-W, natomiast nie dowodził, iż wyroby przeznaczone na ekspozycję zostały przekazane komukolwiek, a w szczególności F. F-W była i nadal pozostaje właścicielem tych wyrobów. Stanowią one "wyposażenie poza zakładem" uwidocznione w ewidencji.

Za błędne uznała F-W stanowisko organów, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy cytowanej ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Zdaniem F-W ekspozycja towarów w składach budowlanych - punktach handlowych miała na celu zapewnienie konsumentom możliwości realizacji ich ustawowego prawa do informacji o produkcie.

Za wydane bez podstawy prawnej uznała F-W decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przytoczyła i podzieliła w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Lu 500/04, zgodnie z którym zarówno w chwili obecnej, jak i w dacie orzekania przez organy I i II instancji brak było podstaw prawnych do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe względem nierzetelności, które powstały przed dniem 30 kwietnia 2004r.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, weryfikując jedynie swą argumentację w części dotyczącej prawidłowości decyzji ustalających dla F-W dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05, zgodnie z którą po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy przekazanie - wydanie przez Skarżącą F-W swoich produktów do F i dostarczenie ich przez tę spółkę do punktów handlowych w celu wyeksponowania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jako przekazanych na potrzeby reprezentacji lub reklamy.

Sąd podziela stanowisko orzekających organów, iż w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do "przekazania towarów" przez F-W. Pojęcie "przekazania" towarów - o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT - nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, w związku z czym należy przyjąć, iż jest to faktyczne zadysponowanie, rozporządzenie towarem, niezależnie od podstawy prawnej tego zadysponowania. Skoro bowiem ustawodawca nie wiąże "przekazania towaru" z żadną czynnością prawną, to tym samym cechą konstytutywną przekazania może być wyłącznie przeniesienie posiadania. W tej sytuacji zarzut skarżącej Spółki, iż nie nastąpiło przekazanie towarów na ekspozycję, bowiem nadal są one jej własnością, nie ma istotnego znaczenia. Okoliczność "iż wyroby F-W eksponowane były w punktach handlowych jest niesporna, a zatem nastąpiło przeniesienie posiadania, a w konsekwencji "przekazanie towarów".

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega jednak nie każde przekazanie towarów, ale tylko przekazanie w celu uzyskania skutku w postaci reklamy lub reprezentacji. Orzekające w sprawie organy przyjęły, że przekazanie towarów przez skarżącą spółkę stanowiło element reklamy. Wyjaśniły, iż celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach, nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia i w ten sposób pozyskiwanie nowych odbiorców. Dodały ponadto, że prezentowanie danego towaru, jego cech, zalet itd. na stoisku handlowym jest sposobem reklamowania towarów, bo ma na celu zwrócenie uwagi potencjalnych klientów na ten właśnie towar i stanowi zachętę do jego nabycia. Zdaniem orzekających organów "przekazanie towarów na ekspozycję" stanowiło w niniejszej sprawie element reklamy, której celem było pozyskanie przez skarżącą spółkę F-W nowych odbiorców produkowanych przez nią wyrobów. Eksponowanie towaru na stoisku handlowym jest praktykowaną formą oddziaływania na nabywcę, mającą za zadanie zwrócenie uwagi potencjalnych klientów oraz zachęcenie ich do nabycia.

Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia reklamy, jednak w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż reklama obejmuje swym zakresem informację o towarze oraz zachętę do jego nabycia, przy czym zachęta ta może być realizowana poprzez stosowanie różnych środków i form oddziaływania na potencjalnego klienta.

W ocenie Sądu stanowisko organów w kwestii zakwalifikowania działania skarżącej spółki F-W jako stosującej reklamę jest nieuzasadnione. Na ekspozycję składały się towary produkowane przez spółkę, które ze względu na swoją konstrukcję, jak i gabaryty np. schody strychowe musiały być odpowiednio zapakowane, co powodowało niemożność ich pełnego oglądu przez klientów. Jeżeli więc w punkcie handlowym - jak oświadczył na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki F-W - umieszczono te towary w stanie użytkowym, tj. bez opakowania, to pozwalało to klientom na ocenę ich funkcjonalności. W takiej sytuacji umiejscowienie przedmiotowych wyrobów w punktach handlowych spełniło funkcję informacyjną, ale sama informacja o istnieniu konkretnego wyrobu nie musi być równocześnie jego reklamą, zwłaszcza - jak w niniejszej sprawie - gdy informacją tą jest sam wyrób, a nie prezentująca go ulotka, plakat, folder lub inne formy zachęty do zakupu.

Informacja o towarze jest koniecznym, ale nie jedynym elementem reklamy, bo producent lub sprzedawca albo dystrybutor reklamując określony wyrób muszą podać nie tylko jego nazwę, wskazać producenta, cenę, a także wskazać na takie cechy tegoż wyrobu, które stanowić będą zachętę do jego zakupu np. funkcjonalność, niską cenę, estetykę i inne cechy wyróżniające go od innych wyrobów tego rodzaju produkowanych przez innych przedsiębiorców.

Informacja jest stwierdzeniem określonego faktu, że konkretny podmiot produkuje (sprzedaje) konkretny produkt (wyrób) i w tej postaci nie może być uznana za reklamę, bo nie zawiera ani elementów wartościujących dany produkt, ani zachęcających do jego zakupu. Oczywiście istotny jest także cel przekazywanej informacji i sposób jej rozpowszechniania, ale samo ustawienie danego wyrobu w sklepie aby klient mógł się dowiedzieć, że taki producent produkuje dany wyrób nie mieści się w ocenie Sądu we wskazanym wyżej pojęciu reklamy.

Brak jest też jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wystawianie przedmiotowych ekspozycji w punktach handlowych było ich przekazaniem na potrzeby reprezentacji skarżącej spółki F-W rozumianej jako stworzenie odpowiednich warunków pokazania wyrobu np. odpowiedni wystrój, tablice informacyjne, interesujące logo firmy, sposób przyjmowania klientów itd. Jak wynika z powyższego, opodatkowaniu podlega przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy czyli istotne jest tutaj nie tylko działanie podatnika, ale także jego cel, a skoro w niniejszym przypadku w ocenie Sądu tenże cel nie wystąpił, to zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu I instancji uznać należy za niezgodne z powołanym wyżej art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Z powyższego względu Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 "a" w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) zwana dalej p.s.a. uchylił wskazane na wstępie decyzje, orzekając także w przedmiocie ich niewykonywania na podstawie art. 152 p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 211 i art. 212 § 1 p.s.a.