Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2496/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 86 ust. 1, art. 6 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8, art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia Z. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr IPPP3/4512-55/16-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny przedstawia się następująco:

1. Stowarzyszenie Z. w Polsce (zwany dalej: "Stowarzyszeniem") - zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"), wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu, a zarazem organizacja pozarządowa, posiadającą status organizacji pożytku publicznego - we wniosku z 22 stycznia 2016r. zwróciło się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT w zakresie uznania zrealizowanej przez Stowarzyszenie inwestycji w postaci stałej wystawy - zwanej Wystawą Główna - w Muzeum H. (zwane dalej: "Muzeum") za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwana dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") oraz pełnego prawa Stowarzyszenia do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na utworzenie ww. Wystawy, które otrzymano przed przekazaniem Muzeum ww. Wystawy G., w związku z neutralnością transferu ww. Wystawy do Muzeum.

W uzasadnieniu wniosku Stowarzyszenie wskazało m.in., że Wystawa Główna to projekt składający się z elementów materialnych (instalacje, urządzenia, eksponaty) oraz niematerialnych (np. koncepcja artystyczna, prawa autorskie), które tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia spełnianej funkcji, jaką jest prezentowanie określonych treści zwiedzającym, oraz z zespołu ekspertów. Działania Stowarzyszenia nakierowane były na wykonanie Wystawy Głównej w kształcie, w jakim będzie mogła zostać udostępniona szerokiej publiczności, odpłatnie w ramach czynności Muzeum podlegających opodatkowaniu VAT. Elementy te są ze sobą ściśle związane w aspekcie funkcjonalnym, a Wystawa Główna umożliwia prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej.

W sprawozdaniach finansowych publikowanych przez Stowarzyszenie realizacja Wystawy Głównej była wyodrębniona finansowo z pozostałej działalności, jako osobny projekt (w tym koszty wynagrodzeń pracowników - ekspertów), aby możliwe było ustalenie, które wydatki ponoszone były na cele związane z realizacją ww. Wystawy.

Stowarzyszenie wskazało, że jego celem jest zachowanie i utrwalanie pamięci o historii i kulturze Żydów polskich oraz ich wkładzie w światową kulturę, a ze Statutu wynika, że jednym z celów działania Stowarzyszenia jest wspieranie działalności Muzeum, którego Stowarzyszenie jest inicjatorem i współzałożycielem, zarówno przez:

a) realizowanie uprawnień i obowiązków Stowarzyszenia wynikających z umów założycielskich dotyczących Muzeum, a w szczególności przez:

- opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Wystawy Głównej Muzeum,

- udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów oraz

- kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia.

b) przekazywanie otrzymywanych na ten cel dotacji i darowizn.

Stowarzyszenie w ramach umowy z 25 stycznia 2005r. zobowiązało się m.in. do: 1) nieodpłatnego udostępnienia i umożliwienia zwielokrotniania przez Muzeum informacji o zarejestrowanych, uporządkowanych i opisanych zbiorach (ponad 52 tys. judaików odnalezionych w kolekcjach w Polsce i za granicą), nieodpłatnego przeniesienia na Muzeum prawa do elektronicznej bazy danych zawierającej te informacje; 2) sfinansowania wykonania stałej wystawy Muzeum, w ramach pozyskanych przez siebie środków, 3) zapewnienia powstania i nieodpłatnego przekazania na rzecz Muzeum projektu stałej wystawy Muzeum oraz do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Muzeum majątkowych praw autorskich do tego projektu, na polach eksploatacji umożliwiających jego wykorzystanie w celach, do jakich został stworzony, 4) nieodpłatnego udostępnienia Muzeum wszelkich zabytków i materiałów dokumentacyjnych stanowiących własność Stowarzyszenia, będących w jego posiadaniu lub też, które Stowarzyszenie może lub będzie mogło udostępnić, we wszystkich przypadkach, w których w ocenie Muzeum jest to uzasadnione jego potrzebami i o ile Stowarzyszenie będzie miało taką możliwość, 5) nieodpłatnego przekazania Muzeum czterech zestawów komputerowych; całości wyposażenia biurowego i sprzętu Stowarzyszenia, które były wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych ze wspomaganiem realizacji Muzeum.

Stowarzyszenie na podstawie ww. umowy i kolejnych umów (w których zakres zobowiązań Stowarzyszenia ulegał uszczegółowieniu i modyfikacjom) zrealizowało inwestycję polegającą na utworzeniu wystawy stałej w Muzeum (dalej: "Wystawa Główna"). W tym zakresie Stowarzyszenie: 1) wyodrębniło zespół ludzi (ekspertów zatrudnionych przez Stowarzyszenie na umowy o pracę), w celu koordynacji i nadzoru nad działaniami zmierzającymi do utworzenia Wystawy Głównej, 2) wyodrębniło organizacyjnie i finansowo projekt Wystawy Głównej, który zleciło, sfinansowało i nadzorowało; 3) sfinansowało wykonanie systemów technicznych i audiowizualnych, w tym m.in. zakupu odpowiednich urządzeń oraz przeprowadzania wymaganych prób i testów (zaplecze techniczne i informatyczne), 4) sfinansowało i zarządzało procesem wykonania Wystawy w aspekcie koncepcyjnym, budowlanym i autorskim, ponosząc m.in. koszty wykonania projektów i ekspozycji, w tym utworów objętych prawami autorskimi, koszty prac wykończeniowych, 5) zgromadziło przedmioty ekspozycyjne, prawa oraz inne materiały niezbędne dla potrzeb realizacji przyjętej koncepcji Wystawy Głównej, 6) przeprowadziło wszystkie pozostałe czynności niezbędne do uruchomienia Wystawy Głównej i rozpoczęcia przez Muzeum działalności gospodarczej w oparciu o ww. Wystawę.

Stowarzyszenie na utworzenie Wystawy Głównej poniosło m.in. koszty zakupu usług projektowych, budowalnych i montażowych, usług przygotowania oprawy audiowizualnej oraz elementów ekspozycji Wystawy Głównej, koszty wynagrodzeń zespołu eksperckiego, koszty promocji i zakupu odpowiednich materiałów.

Wystawa Główna stanowi centralną część działalności Muzeum, przyciągając setki tysięcy zwiedzających rocznie, jest jedną z największych i najbardziej skomplikowanych technicznie, multimedialnych ekspozycji w Polsce; składa się z ośmiu galerii, w których na powierzchni ponad 4000 m2 przedstawione zostały kolejne etapy wspólnej polsko-żydowskiej historii i dziedzictwo społeczności żydowskiej w Polsce; ma charakter narracyjny, zwiedzający mogą zobaczyć interaktywną opowieść o historii, kulturze i religii żydowskiej opartą na licznych materiałach źródłowych.

Stowarzyszenie po zakończeniu ww. inwestycji, na podstawie darowizny z 19 grudnia 2014r. zawartej z Muzeum i po sporządzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego z 19 grudnia 2014r. z załącznikami przeniosło na Muzeum całość praw do zbioru rzeczy i praw składających się na Wystawę Główną, w skład którego weszły m.in.:

1) nośniki zawierające nagrania, dokumenty, materiały, urządzenia, kopie, scenografie i instalacje (ze wszystkimi prawami ich dotyczącymi, w tym prawami związanymi, umożliwiającymi korzystanie z powyższych rzeczy zgodnie z ich przeznaczeniem na zasadach przysługujących posiadaczowi samoistnemu), w tym w szczególności: a) scenografie (elementy ruchome, elementy infrastruktury wystawienniczej oraz roboty i prace o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym oraz artystycznym), które w dniu zawarcia Umowy darowizny tworzą (znajdują się w przestrzeni) Wystawę Główną; b) centralny system audiowizualny i stanowiskowe systemy audiowizualne wraz z oprogramowaniem i urządzeniami służącymi obsłudze elementów Wystawy Głównej i jej przestrzeni; c) instalacje elektryczne i inne techniczne oraz instalacje zabezpieczające służącej obsłudze i zabezpieczeniu należytego działania Wystawy Głównej, d) gabloty na obiekty muzealne tworzące Wystawę Główną, znajdujące się w jej przestrzeni;

2) obiekty, modele i kopie wystawiennicze tworzące Wystawę Główną lub wykorzystane do jej utworzenia obiekty;

3) prawa do utworów wykorzystanych w Wystawie Głównej, w tym w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawo zezwalania wykonywania praw zależnych a także prawa i obowiązki wynikające z licencji, a także własność nośnika (serwera sterującego) na którym utwory zostały utrwalone;

4) prawa z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczących rzeczy wchodzących w skład Wystawy Głównej z zastrzeżeniem, iż za objęte Umową darowizny uznane są wszystkie rzeczy, obiekty, prawa, instalacje, elementy wyposażenia oraz uprawnienia z gwarancji oraz rękojmi związane z Wystawą Główną lub współtworzące Wystawę Główną, które należały do Stowarzyszenia i choćby nie zostały wymienione wprost w dokumentacji zdawczo-odbiorczej, to jednak w dniu zawarcia Umowy darowizny znajdowały się w przestrzeni Wystawy Głównej, a Muzeum było ich posiadaczem zależnym lub dzierżycielem.

Dodatkowo umową (akt notarialny) przekazano inne niż własność prawa do korzystania z rzeczy oraz elementów wyposażenia związanych z Wystawą Główną. W protokole zdawczo-odbiorczym i w załącznikach potwierdzono przekazanie na rzecz Muzeum wszelkich elementów konstrukcyjno-technicznych, wyposażenia, systemów, przedmiotów i urządzeń wystawienniczych oraz dokumentów i informacji składających się na gotową do funkcjonowania Wystawę Główną zarówno w aspekcie działalności wystawienniczej, jak i pod względem spełnienia wymogów prawa budowlanego, przepisów o ochronie przeciwpożarowej itp. Z uwagi na liczbę elementów, jedynie przykładowo można wskazać, iż na rzecz Muzeum przekazano: a) elementy instalacyjne wraz z kompletną dokumentacją powykonawczą (w tym: instalacje budowlane, elektryczne z zabezpieczeniami ogniochronnymi przejść instalacji elektrycznej, sanitarne; system klimatyzacyjny, wentylacji oddymiającej z opracowaniem z próby zadymiania przestrzeni Wystawy Głównej; instalacje niskoprądowe; system CCTV, system KD, system SAP, system DSO, scenariusz rozwoju zdarzeń na wypadek pożaru, instalacja sygnalizacji pożaru wraz z protokołem z instalacji, dach synagogi umieszczony w przestrzeni wystawienniczej, oświadczenie kierownika budowy; b) instalacje i sprzęt informatyczny wraz z centralnym systemem oraz systemem stanowiskowym wchodzące w skład Wystawy Głównej i służące do jej obsługi z dokumentacją powykonawczą zawierającą takie dokumenty jak instrukcje obsługi, zasady działania niezbędne do prawidłowego korzystania z instalacji technicznych oraz urządzeń wchodzących w skład Wystawy Głównej; c) elementy scenograficzne oraz gabloty znajdujące się w przestrzeni Wystawy Głównej wraz z dokumentacją powykonawczą zawierającą m.in. instrukcje obsługi oraz zasady działania; d) zestawienie uprawnień prawno-autorskich wszystkich elementów Wystawy Głównej (digital assets - zdjęcia, filmy i inne elementy zbiorów niematerialnych; projekcje pasywne, interaktywności i pejzaże dźwiękowe, książeczki tekstowe); e) przedmioty ekspozycyjne i dokumentacja (w tym: obiekty oryginalne wchodzące w skład ekspozycji i będące własnością Stowarzyszenia, kopie, repliki oraz modele wchodzące w skład ekspozycji wykonane na zlecenie Stowarzyszenia, opis wykopalisk archeologicznych będących własnością Stowarzyszenia); f) wyposażenie biurowe i sprzęt Stowarzyszenia, które było wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych z tworzeniem Wystawy Głównej; g) Baza Danych J.; h) elementy dodatkowe wchodzące w skład Wystawy Głównej (w tym m.in.: informacja wizualna na wystawie, instalacja Gwoździec wokół dachu synagogi).

Stowarzyszenie podniosło, że proces przechodzenia jego pracowników, odpowiedzialnych za tworzenie Wystawy Głównej następował etapami, przy czym znaczną część istotnych pracowników, zaangażowanych w realizację Wystawy Głównej Muzeum zatrudniło przed 19 grudnia 2014r. – przed dokonaniem ww. darowizny. Było to konieczne do umożliwienia Muzeum (posiadaczowi zależnemu) prawidłowego korzystania z Wystawy Głównej od jej otwarcia i wiązało się z tym, że przed zawarciem ww. umowy zawierane były między Stowarzyszeniem a Muzeum umowy dotyczące czasowego korzystania przez Muzeum z niektórych składników Wystawy Głównej (np. umowy użyczenia). Chodziło też o organizacyjne przygotowanie Muzeum do przejęcia Wystawy Głównej. W Stowarzyszeniu 19 grudnia 2014r. nie było pracowników, których obowiązki pracownicze wiązałyby się zarówno przed i w tej dacie wyłącznie z Wystawą Główną.

Stowarzyszenie w ww. umowie darowizny oświadczyło, iż zgodnie z art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm., zwana dalej: "k.c.") zobowiązało się zwolnić Muzeum od obowiązku świadczenia wobec osób trzecich, podnoszących wobec Muzeum roszczenia związane z nabyciem lub posiadaniem przekazywanych elementów, wchodzących w skład ww. Umowy, w szczególności roszczenia z tytułu naruszenia osobistych praw autorskich w związku z wykonaniem umowy. Na Muzeum przeszły potencjalne zobowiązania w związku z nabyciem lub posiadaniem przedmiotów wchodzących w skład Wystawy Głównej (m.in. dotyczące możliwych roszczeń z tytułu praw autorskich), a Stowarzyszenie zobowiązało się zwolnić Muzeum z obowiązku świadczenia, nie wchodząc jednak w miejsce Muzeum jako dłużnika.

Muzeum, jako czynny podatnik VAT, rozpoczęło opodatkowaną VAT działalność obejmującą m.in. opodatkowaną sprzedaż biletów zwiedzającym, odrębnie na Wystawę Główną lub także na wystawy czasowe.

W związku z tym Stowarzyszenie zapytało:

1. czy Wystawa Główna stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.?

2. czy w związku z neutralnością transferu Wystawy Głównej jako ZCP i wynikającą z tego zasadą powiązania zakupów Stowarzyszenia ze sprzedażą opodatkowaną Muzeum, Stowarzyszeniu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT?

Stowarzyszenie udzieliło twierdzących odpowiedzi na oba pytania, a odnosząc się do pierwszego, wskazało na treść art. 6 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i podniosło, że Wystawa Główna stanowi zespół składników (materialnych, niematerialnych, w tym zobowiązań) wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w ramach Stowarzyszenia, a składniki te pozwalają samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 779/13). Przeznaczono ją do realizacji określonych zadań gospodarczych (m.in. opodatkowanej sprzedaży biletów wstępu) i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wystawa Główna spełnia więc wszystkie warunki do uznania jej za ZPC.

Stowarzyszenie odwołało się też do art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej: "Dyrektywą 112") podkreślając, że wypełnione zostały również przesłanki z tego przepisu, szczególnie w aspekcie funkcjonalnym, gdyż zespół składników pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, a przenoszone nieodpłatnie składniki materialne i niematerialne – stanowią ZCP, gdyż Wystawa Główna stanowiła odrębny projekt w ramach działalności Stowarzyszenia, wymagała zaangażowania większości zasobów Stowarzyszenia. Możliwe było określenie, jakie zasoby Stowarzyszenia zostały zaangażowane w tworzenie ww. Wystawy, a koszty związane z realizacją wystawy wyodrębniono w sprawozdaniach finansowych, umożliwiając ustalenie, które wydatki poniesiono na cele związane z tworzeniem ww. Wystawy. Stowarzyszenie zatrudniało też pracowników, którzy albo w przeważającej części albo wyłącznie wykonywali zada związane z realizacją ww. inwestycji i koszty te zaliczono w odpowiedniej wysokości do kosztów Wystawy Głównej. Utworzenie ww. Wystawy miało od początku na celu prowadzenie ściśle określonej działalności w oparciu o tą Wystawę.

Stowarzyszenie odnosząc się do prawa do odliczenia VAT odwołało się do treści art. 86 u.p.t.u. i wyjaśniło, że pojęcie wykorzystania towarów i usług do czynności opodatkowanych należy rozumieć z celami Dyrektywy 112. Zdaniem Stowarzyszenia skoro obecnie Wystawa Główna jest wykorzystywana przez Muzeum do czynności opodatkowanych – m.in. opodatkowana sprzedaż biletów wstępu, należy uznać, że Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia VAT związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia ZCP – Wystawy Głównej, która została nieodpłatnie przeniesiona przez Stowarzyszenie na rzecz Muzeum.

W tym zakresie Stowarzyszenie odwołało się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") wypracowanego na gruncie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa") i art. 19 Dyrektywy 112 oraz zwróciło uwagę na potrzebę dokonywania wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem ww. orzecznictwa (por. wyrok NSA z: 29 maja 2014r. sygn. akt I FSK 1027/13, 28 października 2011r. sygn. akt I FSK 1660/10). Zdaniem Stowarzyszenia kluczowe w tym zakresie jest orzeczenie TSUE w sprawie C-497/01 (Zita Modes), w którym uznano, że "całości lub części aktywów", którym posługuje się. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest terminem autonomicznym prawa UE, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, dotyczy zbycia przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, obejmującej elementy majątku trwałego i ewentualnie wartości niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo bądź część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

TSUE powtórzył to stanowisko w wyroku w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever), stwierdzając, że: "(...) w sprawie przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej".

NSA w wyroku z 17 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 779/13 (przywołując ww. wyrok TSUE w sprawie C-444/10) zauważył, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy".

Stowarzyszenie wskazało, że również w interpretacjach indywidualnych podkreśla się wspólnotowy i autonomiczny charakter przedsiębiorstwa i Z., uwypuklając prowspólnotową wykładnię, w tym tezy z wyroków TSUE w sprawach C-497/01 oraz C-444/10 (DIS z 5 listopada 2015r., znak: IPTPP2/4512-120/15-5/JSz). Również T. Michalik w VAT. Komentarz, 2015, Legalis) wskazał, że elementami decydującymi, z punktu widzenia zastosowania art. 19 Dyrektywy 112, są związek organizacyjny i funkcjonalny między transferowanymi składnikami majątku i możliwość ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Nie jest więc istotne, jakiego rodzaju składniki majątku wchodzą w skład przenoszonego przedsiębiorstwa (lub jego części), lecz okoliczność, że składniki te muszą tworzyć funkcjonalną całość, która umożliwi nabywcy prowadzenie przy ich użyciu działalności gospodarczej.

2. Minister Finansów (zwany dalej: "M.F.") w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2016r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Stowarzyszenia w zakresie uznania Wystawy Głównej za ZCP.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 552 k.c., MF wskazał, że przez Z. można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Tym niemniej nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, ale musi ona odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze danych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

MF wskazał też, że powoływany przez Stowarzyszenie przepis art. 19 Dyrektywy 112, przewiduje, tak, jak u.p.t.u. możliwość wyłącznie z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części przedsiębiorstwa. Zakres powyższego wyłączenia zdefiniowano w wyrokach TSUE. W sprawie C-497/01 (Zita Modes Sari) Trybunał stwierdził, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. (...) ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć - jak podkreślił Trybunał - brak jest wymogu, by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju co zbywca. Trybunał podniósł też, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 19 dyrektywy 112) uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części prowadzonego przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

MF powołując się na wyrok Trybunał C-444/10 wskazał, że art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, że przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej, ale nie obejmuje ona prostego przekazania aktywów, takiego jak sprzedaż towarów. TSUE określił zatem, że przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy może być zastosowany pod warunkiem, że przekazywane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Zdaniem MF powyższe wskazuje, że na gruncie u.p.t.u. i orzecznictwa TSUE, mamy do czynienia z Z., jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: a) istnieje w prowadzonym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania wykorzystywany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. MF podniósł też, że definicja Z. zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e u.p.t.u., nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który wyłącza z opodatkowania VAT zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w tym przedsiębiorstwie, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. O tym, czy nastąpiło zbycie Z. decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zdaniem MF, który wskazał na s. 20-22 zaskarżonej interpretacji składniki majątkowe i niemajątkowe przekazane przez Stowarzyszenie na rzecz Muzeum w ramach Wystawy Głównej, w okolicznościach sprawy nie doszło do przekazania ZPC w postaci Wystawy Głównej, ale do przekazania aktywów w wyniku realizacji umowy zobowiązującej zawartej 25 stycznia 2005r. między Stowarzyszeniem a Skarbem Państwa (Minister Kultury), [...] W. oraz w ramach statutu Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie w ramach ww. umowy było zobowiązane do: sfinansowania i wykonania Wystawy Głównej na rzecz Muzeum, nieodpłatnego udostępnienia eksponatów i wyrażenia zgody na ich kopiowanie, jak również zaangażowania pracowników i sprzętu w tworzenie ww. Wystawy. Natomiast jednym z celów statutowych Stowarzyszenia było wspieranie działalności Muzeum, w szczególności przez opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Muzeum Wystawy Głównej, udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów oraz kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia. Realizacja Wystawy Głównej była wyodrębniona jako osobny projekt z pozostałej działalności Stowarzyszenie, co ma odzwierciedlenie w sprawozdaniach merytorycznych i finansowych publikowanych przez Stowarzyszenie.

Stowarzyszenie przed przystąpieniem do realizacji – stworzenia Wystawy Głównej – zawarło w ww. umowie i w statucie zapis o przekazaniu efektów prac na rzecz Muzeum, więc nie można – zdaniem MF- uznać, że Stowarzyszenie przekazało zorganizowaną część własnego przedsiębiorstwa, która realizowała w tym przedsiębiorstwie określone zadania gospodarcze. Dodatkowo Stowarzyszenie nie wykorzystywało Wystawy Głównej do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz zaraz po jej wytworzeniu i wykonaniu przekazało ją umową darowizny wraz z zapleczem technicznym na rzecz Muzeum. Wystawa Główna nie była jako całość przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych Stowarzyszenia, które nie prowadziło działalności gospodarczej w oparciu o ww. Wystawę, lecz od początku zamysłu tworzono ją jako wypełnienie zapisów statutu Stowarzyszenia, jak również po to, by Muzeum mogło Wystawę Główną udostępniać odpłatnie zwiedzającym w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

MF wskazał, że choć z wniosku wynika, że Stowarzyszenie przed zawarciem ww. umowy darowizny, zawierało z Muzeum umowy dotyczące czasowego korzystania przez Muzeum z niektórych składników Wystawy Głównej (np. umowy użyczenia), ale nie dotyczyło to nie całej Wystawy Głównej, lecz jej części. Na tej podstawie MF uznał, że Wystawa Główna jako całość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie.

MF stwierdził też, że skoro w Stowarzyszeniu w dniu dokonania darowizny nie było pracowników, których obowiązki pracownicze wiązałyby się wyłącznie z Wystawą Główną, należało uznać, że pracownicy ci nie zostali przejęci w ramach przejścia zakładu lub jego części na rzecz Muzeum.

Dodatkowo MF podniósł, że działalność Muzeum w oparciu o Wystawę Główną nie może odbywać się bez konkretnego pomieszczenia, budynku i w tym zakresie odwołał się do wyroku TSUE C-444/10, z którego wynika, że stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała nabywcy na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w sposób trwały. Trybunał podkreślił, że jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu VI Dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Na tej podstawie MF wskazał, że bez przekazania budynku oraz zasobów ludzkich nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przekazane składniki majątkowe, więc nie można twierdzić, że Wystawa Główna stanowi część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

MF odwołując się do art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że dotyczy on przedsiębiorstwa i ZCP, które realizuje cele gospodarcze, natomiast do zawarcia i realizacji ww. umowy zobowiązującej doszło poza działalnością gospodarczą. Stowarzyszenie zawierając i realizując ww. umowę zobowiązującą działało w ramach celów statutowych. Tym samym nie można uznać, że wykonanie umowy zobowiązującej, w wyniku której dochodzi do wytworzenia określonych aktywów, przekazanych nieodpłatnie – poza działalnością gospodarczą - stanowi przekazanie ZCP, gdyż nie dochodzi do przekazania aktywów wykorzystywanych w określony sposób przez przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej. Stowarzyszenie czynności przekazania Muzeum Wystawy Głównej nie wykonuje w ramach prowadzonej działalności, lecz w ramach realizacji celów statutowych.

Zdaniem MF powoływany przez Stowarzyszenie przepis art. 19 Dyrektywy 112 ma zastosowanie, co wynika z orzecznictwa TSUE, wyłącznie do majątku przedsiębiorstwa, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tylko wówczas będzie zachowana zasada kontynuacji, i nabywca będzie traktowany jako następca prawny i podatkowy przekazującego. MF stwierdził też, że żadne z powoływanych przez Stowarzyszenie orzeczeń sądów administracyjnych nie odnosi się do przekazania składników majątku w wykonaniu umowy zobowiązującej, w celu realizacji celów statutowych, do których powołano Stowarzyszenie, więc wyroki te nie mogą stanowić podstawy do uznania za prawidłowe stanowiska Stowarzyszenia. MF zgodził się ze Stowarzyszeniem, że wykładni pojęcia ZCP należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy 112 i orzeczeń TSUE w sprawach C-497/01 i C-444/10, więc stanowisko MF nie jest sprzeczne ani z powołaną we wniosku interpretacją indywidualną ani z wyrokami NSA, w tym z 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1001/11.

MF mając powyższe na względzie uznał, że pytanie 2 stało się bezprzedmiotowe, gdyż odnosiło się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której Wystawa Główna będzie uznana za ZCP, a zdaniem MF nie stanowi ona ZPC w rozumieniu art. 2 pkt 27 u.p.t.u.

3. Minister Finansów w piśmie z 14 czerwca 2016r. odpowiadając na wezwanie Stowarzyszenie z 5 maja 2016r. do usunięcia naruszenia, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

4. Stowarzyszenie w skardze z 7 lipca 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosło o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz Stowarzyszenia kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając MF naruszenie: a) art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że utworzony przez Stowarzyszenie zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących wystawę stałą w Muzeum nie stanowi ZPC w rozumieniu ww. przepisu; b) art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p.") przez dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i pominięcie istotnych elementów tego stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania Interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku, stanowiąc tym samym działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez nieuwzględnienie w interpretacji mających zastosowanie w sprawie orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych przytoczonych we wniosku o interpretacji.

Stowarzyszenie w uzasadnieniu skargi kwestionując prawidłowość stanowiska MF o konieczności służenia ZCP do prowadzenia działalności gospodarczej Stowarzyszenia, które przekazało Muzeum Wystawę Główną, jak również braku potrzeby łącznego przekazania Muzeum budynku i pracowników z Wystawą Główną, odwołało się do orzecznictwa TSUE (wyroki C-444/10, C-137/02, C-37/95, C-98/98) i sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 25 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 955/12 i 21 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1586/11, 10 marca 2011r. sygn. akt I FSK 1062/10; 30 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 502/10, 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1001/11 i z 17 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 779/13; wyroki WSA w: Poznaniu z 15 kwietnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 140/10, w Warszawie z 27 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2982/10, Wrocławiu z 14 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Wr 948/06; Gdańsku z 24 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Gd 494/09; 21 października 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1155/15; 16 marca 2016r. sygn. akt I SA/Bd 38/16; 9 października 2014r. sygn. akt I SA/Rz 594/14) i wskazało, że system odliczeń VAT ma odciążyć podatnika VAT od zapłaconego VAT przy nabyciu towarów i usług w trakcie prowadzonej działalności. Z przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 112 wynika, że do uznania zespołu aktywów za ZCP potrzebne jest, aby przekazywane aktywa umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę, a nie rozpoczęcie i prowadzenie działalności przez zbywcę. Stowarzyszenie nie zgodziło się ze stwierdzeniem MF, że Wystawa Główna nie była jako całość przeznaczona faktycznie do realizacji zadań gospodarczych i wskazało, że wspieranie działalności Muzeum nie wyklucza gospodarczego celu inwestycji, która ma służyć i służy wykonywani czynności opodatkowanych przez Muzeum. Wypełnienie zapisów statutu w ten sposób nie zmienia ww. konstatacji. W oparciu o przekazane przez Stowarzyszenie składniki możliwe jest też prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot, któremu przekazano składniki. Muzeum dysponowało też nieruchomością, w której zainstalowano Wystawę Główną, a zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Wystawę Główną nie stracił przez to szczególnego charakteru, jaki wynika z istnienia funkcjonalnego powiązania składników majątkowych, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Jakkolwiek instalacji ww. Wystawy dokonano w budynku użytkowanym przez Muzeum, nie można twierdzić, iż jedynie w tej oznaczonej nieruchomości byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o ww. Wystawę. Zainstalowania Wystawy w budynku Muzeum nie pozbawia jej przymiotu ZCP, gdy spełnione są przesłanki uznania Wystawy Głównej za ZCP wskazane w przepisach u.p.t.u. Wystawa stanowiła funkcjonalna całość, wyodrębniona organizacyjne i finansowo i jej nabywca – Muzeum – prowadzi w oparciu o nią działalność opodatkowana VAT, czego MF nie kwestionował.

W przepisach prawa nie ma także wymogu co do transferu pracowników w trybie przejścia zakładu uregulowanym w przepisach prawa pracy, a z uwagi na charakter zespołu składników majątkowych, proces przeniesienia Wystawy Głównej na Muzeum był złożony. Doszło do przejścia pracowników Stowarzyszenia wykonujących obowiązki związane z Wystawą Główną w ramach stosunku pracy, na rzecz Muzeum, choć bez trybu szczególnego. Nie pozbawia to jednak Wystawy Głównej charakteru ZPC w rozumieniu u.p.t.u. Stowarzyszenie zaakcentowało też, że ze stanu faktycznego wynika, iż doszło do przejścia pracowników Stowarzyszenia związanych z Wystawą Główna do Muzeum. Nie odbyło się to jednak w drodze jednej czynności prawnej, ale etapami - Stowarzyszenie rozwiązywało stosunki zatrudnienia z tymi osobami, po czym były one zatrudnione w Muzeum. Było to uzasadniane względami organizacyjnymi. Stowarzyszenie podważyło więc stanowisko MF, że ZCP można przenieść tylko w drodze pojedynczej czynności i wskazało, że w ramach przekazania ww. Wystawy doszło do przejścia pracowników Stowarzyszenia związanych z Wystawą Główną na rzecz Muzeum, co uzasadniało uznanie Wystawy Głównej za ZCP.

Stowarzyszenie uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. podało, że MF wydając zaskarżoną interpretację, dokonał nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny oraz sformułował wnioski z pominięciem informacji ze stanu faktycznego przez przyjęcie m.in., że Wystawa Główna jako całość nie była przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych. Stowarzyszenie w opisie stanu faktycznego wskazało zaś, iż przystąpiło do realizacji i realizowało inwestycję przez stworzenie Wystawy Głównej, która miała być udostępniona przez Muzeum odpłatnie zwiedzającym w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Działalność miała być wykonywana w związku z funkcjonowaniem Wystawy Głównej w kształcie, w jakim została przekazana Muzeum - czynnemu podatnikowi VAT, które rozpoczęło działalność opodatkowaną VAT, obejmującą m.in. opodatkowaną sprzedaż biletów zwiedzającym.

Stowarzyszenie nie zgodziło się z twierdzeniem MF, że nie doszło do przekazania zasobów ludzkich i wskazało, że z wniosku wynika, iż Stowarzyszenie rozwiązało stosunki zatrudnienia z osobami zajmującymi się Wystawą Główną, a Muzeum zatrudniło te osoby, zaś zdarzenia te nie były niezależne od siebie - przeciwnie, stanowiły proces rozłożony w czasie i odnosiły się do tych samych osób. Pominięcie tej okoliczności jest sprzeczne z naczelną zasadą zaufanie do organów podatkowych. MF powinien oprzeć się wyłącznie na okolicznościach opisanych przez Stowarzyszenie we wniosku, czego nie uczynił. Wystawa Główna spełnia wszystkie przesłanki warunkujące uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co wynika z orzecznictwa TSUE.

Przepisy art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. naruszono, gdyż MF nie odniósł się do treści wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004r. C-137/02, z którego wynika, że przekazujący nie musi prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem przekazywanej części majątku - wykonać czynności opodatkowanej. MF sformułował też warunek sprzeczny z tezami ww. wyroku - prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej w oparciu o Wystawę Główną przez jej przekazaniem Muzeum. Ignorowanie wykładni przepisów dokonanej przez TSUE stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.). MF powołał się na wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1001/11, ale w orzeczeniu tym nie ma twierdzeń sformułowanych przez MF, m.in., iż przekazywany zespół składników musi dawać nabywcy możliwość "realizacji zadań gospodarczych takich samych, jak wykonywanych w przedsiębiorstwie zbywcy. MF nie wziął więc pod uwagę orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych.

5. MF w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

6. Stowarzyszenie w piśmie z 8 września 2016r. zwróciło się o przyśpieszenie terminu rozpoznania sprawy oraz ustosunkowało się do stanowisko MF wyrażonego w odpowiedzi na skargę.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga podlegała oddaleniu.

2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, jak należy rozumieć pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZPC), o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i czy można uznać, że Wystawa Głowna stworzona przez Stowarzyszenie i następnie przekazana nieodpłatnie Muzeum - została wyodrębniona organizacyjne i finansowo "w istniejącym przedsiębiorstwie" Stowarzyszenia, które jakkolwiek było podatnikiem VAT wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu, posiadało również status organizacji pożytku publicznego i było organizacją pozarządową, a Wystawę Główną stworzyło w ramach realizacji celów statutowych i umowy zobowiązującej zawartej 25 stycznia 2005r. między Stowarzyszeniem a Skarbem Państwa (Minister Kultury), [...] W. W staniu faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Stowarzyszenie nie wskazało, że przed przekazaniem nieodpłatnie Muzeum ww. Wystawy wykorzystywało ją do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a podało jedynie, że zamierzało od początku przekazać Wystawę Główną Muzeum, w celu odpłatnego udostępniania zwiedzającym, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. sprzedaż biletów wstępu do Muzeum).

Stowarzyszenie, mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznało, że Wystawa Główna stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i w związku z tym, że obecnie jest wykorzystywana przez Muzeum do czynności opodatkowanych (m.in. opodatkowana sprzedaż biletów wstępu), Stowarzyszenie będzie miało prawo do odliczenia VAT związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie towarów i usług, wykorzystanych do wytworzenia ZCP – Wystawy Głównej, którą nieodpłatnie przeniesiono na rzecz Muzeum.

MF, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie podzielił tego stanowiska i uznał, że skoro Stowarzyszenie poniosło wydatki na określone przedsięwzięcie – Wystawę Główną, wypełniając w ten sposób swoje cele statutowe i ww. umowę zobowiązującą do podjęcia w jej ramach określonych czynności, oraz nie zamierzało i nie wykorzystywało Wystawy Głównej do własnej działalności gospodarczej to opisane przez Stowarzyszenie składniki majątkowe i niemajątkowe, które przekazano na rzecz Muzeum w ramach Wystawy Głównej nie stanowią zorganizowanej część własnego przedsiębiorstwa Stowarzyszenia, która realizowałaby w tym przedsiębiorstwie określone zadania gospodarcze.

MF podniósł, że Stowarzyszenie w ramach ww. umowy 25 stycznia 2005r. było zobowiązane do: sfinansowania i wykonania Wystawy Głównej na rzecz Muzeum, nieodpłatnego udostępnienia eksponatów i wyrażenia zgody na ich kopiowanie, jak również zaangażowania pracowników i sprzętu w tworzenie ww. Wystawy. Jednym z celów statutowych Stowarzyszenia było ponadto wspieranie działalności Muzeum, w szczególności przez opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Muzeum Wystawy Głównej, udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów oraz kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia.

Zdaniem MF do zawarcia i realizacji ww. umowy doszło poza działalnością gospodarczą, w ramach celów statutowych Stowarzyszenia i na tej podstawie przyjął, że nie można uznać, że wykonanie umowy zobowiązującej, w wyniku której dochodzi do wytworzenia określonych aktywów, przekazanych nieodpłatnie – poza działalnością gospodarczą - stanowi przekazanie ZCP. Realizacja Wystawy Głównej była wyodrębniona jako osobny projekt z pozostałej działalności Stowarzyszenie, co ma odzwierciedlenie w publikowanych sprawozdaniach merytorycznych i finansowych Stowarzyszenia. Wystawa Główna nie była więc jako całość przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych Stowarzyszenia, które ponadto nie prowadziło działalności gospodarczej w oparciu o ww. Wystawę, lecz od początku zamysłu tworzyło Wystawę Główną jako wypełnienie zapisów statutu Stowarzyszenia, jak również po to, by tylko Muzeum mogło Wystawę Główną udostępniać odpłatnie zwiedzającym w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tej podstawie MF uznał, że zagadnienie prawa do odliczenia VAT przez Stowarzyszenie, o którym mowa w pytaniu 2 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stało się bezprzedmiotowe, gdyż odnosiło się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której Wystawa Główna będzie uznana za ZCP, a zdaniem MF ww. Wystawa nie stanowiła ZPC w rozumieniu art. 2 pkt 27 u.p.t.u.

3. Sąd w sporze rację przyznał Ministrowi Finansów, biorąc pod uwagę zarówno okoliczności faktyczne zawarte we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również treść przepisów u.p.t.u mający zastosowanie w sprawie (art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), jak również orzecznictwo powoływane przez Stowarzyszenie, w tym przede wszystkim dorobek orzeczniczy TSUE.

Sąd na wstępie podziela pogląd MF, że o tym, czy nastąpiło zbycie (nieodpłatne przekazanie) ZCP decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją oraz uznaje, że podatnik VAT obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Możliwe było w związku z tym wystąpienie przez Stowarzyszenie z wnioskiem o udzielenie zaskarżonej interpretacji, skoro Stowarzyszenie powzięło wątpliwości czy przekazane przez Stowarzyszenie nieodpłatnie na rzecz Muzeum składniki majątkowe i niemajątkowe - tworzące Wystawę Główną - mogą albo nie mogą być uznane za ZPC w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd wskazuje, że w świetle powoływanego przez skarżące Stowarzyszenie orzeczenia TSUE C-137/02 za podatnika należy uznać osobę, która dokonuje zakupów w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli nie wykorzystuje danych zakupów niezwłocznie w celu prowadzenia tej działalności. W tym zakresie Trybunał odwołał się do dotychczasowej i utrwalonej linii orzeczniczej (np. C-97/90 Lennartz i C-400/98 Breitsohl).

Tym czasem ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, że Stowarzyszenie dokonywało zakupów związanych z Wystawą Główną w celu prowadzenia przez Stowarzyszenie własnej działalności gospodarczej, w oparciu o ww. składniki majątkowe i niemajątkowe. W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wskazano ponadto, że Stowarzyszenie użytkowało ww. dobra do celów zarobkowych oraz, że przy wykorzystywaniu ww. środków do celów zarobkowych angażowało w sposób aktywny środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, czy też przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało natomiast, że Stowarzyszenie w ramach ww. umowy 25 stycznia 2005r. zawartej ze Skarbem Państwa i [...] W. było m.in. zobowiązane do: 1) nieodpłatnego udostępnienia i umożliwienia zwielokrotniania przez Muzeum informacji o zarejestrowanych, uporządkowanych i opisanych zbiorach (ponad 52 tys. judaików odnalezionych w kolekcjach w Polsce i za granicą), nieodpłatnego przeniesienia na Muzeum prawa do elektronicznej bazy danych zawierającej te informacje; 2) sfinansowania wykonania stałej wystawy Muzeum, w ramach pozyskanych przez siebie środków, 3) zapewnienia powstania i nieodpłatnego przekazania na rzecz Muzeum projektu stałej wystawy Muzeum oraz do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Muzeum majątkowych praw autorskich do tego projektu, na polach eksploatacji umożliwiających jego wykorzystanie w celach, do jakich został stworzony, 4) nieodpłatnego udostępnienia Muzeum wszelkich zabytków i materiałów dokumentacyjnych stanowiących własność Stowarzyszenia, będących w jego posiadaniu lub też, które Stowarzyszenie może lub będzie mogło udostępnić, we wszystkich przypadkach, w których w ocenie Muzeum jest to uzasadnione jego potrzebami i o ile Stowarzyszenie będzie miało taką możliwość, 5) nieodpłatnego przekazania Muzeum czterech zestawów komputerowych; całości wyposażenia biurowego i sprzętu Stowarzyszenia, które były wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych ze wspomaganiem realizacji Muzeum.

Stowarzyszenie wskazało ponadto, że jego celem jest zachowanie i utrwalanie pamięci o historii i kulturze Żydów polskich oraz ich wkładzie w światową kulturę, a ze Statutu wynika, że jednym z celów działania Stowarzyszenia jest wspieranie działalności Muzeum, którego Stowarzyszenie jest inicjatorem i współzałożycielem, zarówno przez: a) realizowanie uprawnień i obowiązków Stowarzyszenia wynikających z umów założycielskich dotyczących Muzeum, a w szczególności przez: - opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, - udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów oraz - kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia; b) przekazywanie otrzymywanych na ten cel dotacji i darowizn.

W świetle ww. okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uprawnione było więc stanowisko MF wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że do zawarcia i realizacji ww. umowy - przez stworzenie Wystawy Głównej, którą następnie nieodpłatnie przekazało Stowarzyszenie na rzecz Muzeum - doszło poza działalnością gospodarczą prowadzaną przez Stowarzyszenie, w ramach celów statutowych Stowarzyszenia. Tym samym skoro Stowarzyszenie w oparciu o opisane wyżej składniki majątkowe i niemajątkowe, stanowiące Wystawę Główną, nie prowadziło, ani nie zamierzało prowadzić własnej działalności gospodarczej, ani nie zamierzało wykorzystywać i nie wykorzystywało ww. składników do prowadzonej działalności gospodarczej - prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że składników - aktywów - wytworzonych poza działalnością gospodarczą, nawet w sytuacji, gdy możliwe jest wykonywanie przy ich udziale samodzielnej działalności gospodarczej, nie można uznać za ZCP "w istniejącym przedsiębiorstwie", o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Z wyroku TSUE z 19 lipca 2012r. C-263/11 wynika, że jeśli dobro ze względu na swój rodzaj może być wykorzystywane zarówno do celów komercyjnych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro i okoliczności, w jakich jest zwykle wykonywana odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, przy pomocy których można zbadać, czy dana działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celach zarobkowych. Zatem gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania (...), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, daną działalność należy kwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu.

Sąd wskazuje również, że w powoływanym zarówno przez skarżące Stowarzyszenie, jak również przez MF wyroku w sprawie C-497/01 (Zita Modes Sari) Trybunał uznał, że użyte w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy pojęcie transferu "całości lub części aktywów", jest terminem autonomicznym prawa UE, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. W opinii TSUE przepis art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, dotyczy zbycia przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, obejmującej elementy majątku trwałego oraz ewentualnie wartości niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo bądź część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

TSUE powtórzył powyższe stanowisko w wyroku w sprawie C-444/10, również powoływanym przez obie strony sporu, stwierdzając, że: "(...) w sprawie przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej".

Konieczność odwołania się przy wykładni pojęć "przedsiębiorstwa" oraz "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" do ww. orzeczeń TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne oraz polskie organy podatkowe. Przykładowo NSA w wyroku z 17 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 779/13 (przywołując ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-444/10), zauważył, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy. Również Sądy administracyjne pierwszej instancji, w orzeczeniach powołanych w skardze przez Stowarzyszenie odwoływały się do analogicznego rozumienia ww. pojęć.

Nie oznacza to jednak, że ww. orzeczenia mogły mieć przesądzające znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Warto bowiem wskazać, że pewne czynności mogą być wykonywane przez konkretny podmiot poza działalnością gospodarczą w rozumieniu zarówno przepisów Dyrektywy 112, jak również przepisów u.p.t.u., a konkretne towary i usługi mogą być wykorzystywane albo do wykonywania działalności gospodarczej przez dany podmiot albo też nie i od tego zależy prawo do odliczenia VAT. System odliczeń VAT ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego, który podlega VAT, od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego w treści art. 2 pkt 27e u.p.t.u. mowa o "istniejącym przedsiębiorstwie".

Wspólny system VAT gwarantuje bowiem, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE (por. wyroki z: 14 lutego 1985r. 268/83 Rompelman, Zb.Orz. 1985/s. 655; 21 września 1988r. 50/87, Zb.Orz. 1988/s.4797; 24 października 1996r. C-317/94 Elida Gibbs Ltd., Zb.Orz. 1996/s.I-5339). W orzecznictwie TSUE podnosi się ponadto, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną, aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego (por. wyroki Trybunału z: 6 kwietnia 1995r. C-4/94 BLP Group, Zb.Orz. 1995/s.I-983; 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, Zb.Orz. 2000/s.I-4177; 8 lutego 2007r. C-435/05, Zb.Orz. 2007/s.I-1315). Chodzi jednak o występowanie związku z prowadzoną działalnością u konkretnego podatnika, który ponosi wydatek.

W opisie stanu faktycznego jakkolwiek wskazano, że Wystawa Główna utworzona przez Stowarzyszenie i przekazana Muzeum stanowi zespół elementów materialnych (np. instalacje, urządzenia, eksponaty) i niematerialnych (np. koncepcja artystyczna, prawa autorskie) oraz zespół ekspertów, które tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia spełnianej funkcji, jaką jest prezentowanie określonych treści zwiedzającym, tym niemniej wszystkie ww. elementy nie miały umożliwić prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie, które utworzyło Wystawę Główną i poniosło na nią wydatki. Zamysłem Stowarzyszenia, który wynikał ze statutu, jak również został wyrażony w ww. umowie zobowiązującej Wystawę Główną powołano po to by służyła działalności gospodarczej innego podmiotu - Muzeum.

TSUE w wyroku z 4 października 2012r. w sprawie C-550/11 PIGI, Zb.Orz. 2012r.) wskazał natomiast, że decydującym kryterium powstania prawa do odliczenia naliczonego VAT jest rzeczywisty lub zamierzony sposób użytkowania nabytych towarów lub usług. Ten sposób użytkowania determinuje bowiem prawo podatnika do pierwotnie odliczenia oraz zakres ewentualnych korekt, jakie muszą nastąpić na podstawie art. 185-187 Dyrektywy 112. Prawo to może, co do zasady, zostać podatnikowi odebrane lub jego zakres ograniczony, tylko jeżeli podatnik wykorzysta ów nabyty towar do prowadzenia działalności, w związku z którą odliczenie nie przysługuje.

O potrzebie uwzględnienia zamiaru nabycia, jak również o rzeczywistym wykorzystywaniu towarów i usług w działalności gospodarczej mowa również w wyroku TSUE z 15 stycznia 1998r. C-37/95, choć w kontekście zachowania prawa do odliczenia, gdy do nabycia doszło z zamiarem wykorzystywania towarów i usług na potrzeby działalności opodatkowanej, a z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystano tych towarów do prowadzenia działalności gospodarczej.

W sprawie opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okoliczności powyższe nie zaszły, tym niemniej MF mógł, także w świetle ww. orzeczeń TSUE, odwoływać, że do zamiaru Stowarzyszenia, co do braku chęci wykorzystania Wystawy głównej do prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej i braku związku ww. Wystawy z prowadzoną działalnością gospodarczą Stowarzyszenia, tym bardziej, że Stowarzyszenie z transakcją nieopłatnego przekazania Muzeum ww. Wystawy głównej wiązało prawo do odliczenia VAT, uznając ją za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Sąd wskazuje ponadto, że TSUE w wyroku z 15 stycznia 1998r. C-37/95 wskazał, że artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Trybunał wyraźnie w tym orzeczeniu odwołał się do własnej działalności podatnika, a nie działalności innego podmiotu – nabywcy składników, które nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa zbywcy.

W tym zakresie nie można zatem uznać, że MF w interpretacji indywidualnej naruszył przepisy prawa procesowego wskazane w skardze. Przyjęcie bowiem przez MF w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że podmiot, który nie wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, nie może korzystać z rozwiązań przyjęty w u.p.t.u. dla podatników, w tym przede wszystkim nie może być wobec Stowarzyszenia zastosowany przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w którym odwołano się do zwrotu "w istniejącym przedsiębiorstwie", nie może być uznane za wadliwe.

Skoro bowiem skarżące Stowarzyszenie w stosunku do czynności, do których wykonywania zostało powołane w statucie Stowarzyszenia jako pozarządowej organizacji pożytku publicznego – m.in. stworzenie i przekazanie Wystawy Głównej na rzecz Muzeum, nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w ww. przepisach u.p.t.u. i Dyrektywy 112, to prawidłowe było przyjęcie przez MF, że czynności tych Stowarzyszenie nie wykonało w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale w ramach realizowania celów zapisanych wprost w Statucie Stowarzyszenia. W ten sposób ww. czynności Stowarzyszenia znalazły się poza VAT i niemożliwe było zastosowanie do nieopłatnego przekazania Wystawy Głównej definicji ZCP, którą posługuje się przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W Statucie Stowarzyszenia zapisano, iż jednym z celów działania Stowarzyszenia jest wspieranie działalności Muzeum, którego Stowarzyszenie jest inicjatorem i współzałożycielem, zarówno przez realizowanie uprawnień Stowarzyszenia wynikających z umów założycielskich dotyczących Muzeum, jak również przez przekazywanie otrzymywanych na ten cel dotacji i darowizn oraz wykonywanie innych obowiązków, które Stowarzyszenie przyjęło na siebie w tych umowach, a w szczególności przez opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów oraz kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia. W stosunku do tych czynności Stowarzyszenie nie występuje w charakterze podatnika VAT, więc przepis, który definiuje ZCP – art. 2 pkt 27e u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął MF w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie mógł znaleźć zastosowania, a zarzuty skargi o braku wymogu prowadzenia działalności w oparciu o ZCP przez przekazującego – Stowarzyszenie nie mogły być uznane za zasadne. U.p.t.u. odnosi się bowiem jedynie do podatników VAT, u których istnieje związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powoływane przez Stowarzyszenie w skardze orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych również dotyczą wyłącznie podatników VAT, a nie podmiotów, które dokonywała czynności poza działalnością gospodarczą. Skoro zatem czynności w ramach działalności gospodarczej, w oparciu o przekazaną przez Stowarzyszenie Wystawę Główną miało wykonywać i wykonuje faktycznie Muzeum, to należało uznać, że ww. orzeczeń nie można odnosić do Stowarzyszenia z tytułu czynności wykonywanych poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd w związku z tym nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia ani przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 27e u.p.t.u. - ani przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze: art. 121 i art. 120 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p.

Zdaniem Sądu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko MF poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego oraz orzecznictwa TSUE w tym zakresie. MF trafnie uznał, że transakcja zbycia (nieodpłatnego przekazania) części przedsiębiorstwa dotyczyć może wyłącznie podatnika VAT, którego czynności są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a stanowisko to ma oparcie w powołanym przez Sąd orzecznictwie TSUE oraz w obowiązujących przepisach u.p.t.u. i Dyrektywy 112. Skoro Stowarzyszenie dokonując przekazania Wystawy Głównej na rzecz Muzeum nie działo w charakterze podatnika VAT, który wykonuje działalność gospodarczą, lecz działało jako podmiot realizujący cele statutowe, do których zostało powołane, przekazane przez Stowarzyszenie ww. składniki nie mogły zostać uznane – tak jak przyjął MF w zaskarżonej interpretacji - za ZCP w rozumienie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Prawidłowa była więc wykładnia ww. przepisu dokonana przez MF.

W ocenie Sądu kwestią drugorzędną w sprawie i nie mającą decydującego znaczenia było to czy doszło do przekazania budynku oraz czy istniały wymogi w zakresie transferu pracowników w trybie przejścia zakładu w przepisach prawa pracy. Tym samym zarzuty Stowarzyszenia zawarte w skardze, że w tym zakresie MF dokonał nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, czy pominął istotne elementy tego stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku nie mogą być uznane za zasadne. Skoro bowiem opisane we wniosku poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe, które weszły w skład Wystawy Głównej, ani nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej, ani Stowarzyszenie nie miało zamiaru wykorzystywania ww. aktywów do prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto przekazało je Muzeum w wyniku realizacji umowy zobowiązującej zawartej 25 stycznia 2005r. pomiędzy Skarbem Państwa (Minister Kultury), [...] W. oraz w ramach statutu Stowarzyszenia, więc składniki te nie mogły być uznane za wyodrębnione "w istniejącym przedsiębiorstwie", w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Tym samym nie było potrzeby rozważania przez MF kiedy mamy do czynienia z ZPC oraz czy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o te składniki. Stowarzyszenie w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej ani nie wskazywało, że samo prowadziło działalność gospodarczą w oparciu opisane składniki majątkowe i nie majątkowe ani też nie wskazywało, że samo zamierzało prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę ww. aktywa. Prawo do odliczenia VAT, w świetle zasady neutralności VAT oraz powołanych orzeczeń TSUE, przysługuje natomiast, o czym mowa wyżej, jedynie wówczas, gdy podatnik zapłaci VAT w trakcie własnej działalności gospodarczej, która podlega podatkowi VAT. Skoro powyższe okoliczności w sprawie nie miały miejsca, stanowisko MF zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do zasady należało uznać za prawidłowe.

4. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 996 ze zm.).