Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2930/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 § 1, art. 106 § 3 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107, art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2223/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 22 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Wa 2223/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2019 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2014 r.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie zawiera wad, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie sądu, organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, w której Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. W związku z istniejącą od października 2014 r. niewypłacalnością Spółki, Skarżąca była zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki niezwłocznie po zapoznaniu się z jej sytuacją finansową. Przedmiotowy wniosek nie został jednak złożony.

Sąd zgodził się też z organami, że Skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, jako członek jej zarządu. Zdaniem sądu, organy podatkowe były związane wpisami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których jednoznacznie wynikało, że w okresie za który powstały zaległości w Spółce członkiem zarządu była Skarżąca. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, nie ma więc znaczenia to, czy obowiązki te były faktyczne wykonywane.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła pełnomocniczka Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1) naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj. naruszenie:

a) art. 2 Konstytucji RP, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem ww. sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącej jako podatnika; sąd popełnił rażące zaniedbania w zakresie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności pomijał w sposób milczący istotne dla sprawy informacje zawarte w skardze, jak i w piśmie procesowym skarżącej z 26 listopada 2019 r.;

b) art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w zw. z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), statuującym zasadę praworządności i jedocześnie znoszącą zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej, która z kolei implikuje naruszenie zasady wyrażonej w art. 141 § 4 p.p.s.a., z której wynika obowiązek ustalenia przez sąd administracyjny stanu faktycznego, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym;

c) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zobowiązującymi sąd do uchylenia orzeczenia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

d) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art 121 § 1 w zw. z art 124 p.p.s.a.);

e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p.);

f) art. 134 p.p.s.a., obligującego sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, bowiem sąd pierwszej instancji, będąc powołanym do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił skarżącej tylko pozory sprawiedliwości, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości na Naczelny Sąd Administracyjny;

g) art. 107 w zw. z art. 116 § 1 i 2 o. p., poprzez uznanie, że za zaległości podatkowe podatnika Spółki odpowiada skarżąca, podczas gdy skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu od września 2014 roku, nie jest członkiem zarządu od 30 czerwca 2015 roku i dodatkowo nie ponosi odpowiedzialności za brak zgłoszenia tego faktu do rejestru przedsiębiorców;

2) naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 113 § 1 p.p.s.a., pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności sąd nie zbadał istotnych dowodów, uzasadniających zasadność skargi na decyzję odwoławczego organu podatkowego oraz okoliczności prawidłowego wprowadzenia skarżonej decyzji do obrotu prawnego, przez co naruszone zostały w sposób rażący podatkowe prawa procesowe skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocniczka Skarżącej wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania;

2) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym,

3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci:

- dokumentacji medycznej C. [...] S.A., z okresu od 17 marca 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. na okoliczność treści w niej zawartej, w szczególności długotrwałej choroby Skarżącej - depresji uniemożliwiającej prowadzenie spraw Spółki od czasu śmierci matki, terapii farmakologicznej w postaci antydepresantów, okoliczności towarzyszących chorobie skarżącej;

- odpisu uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 czerwca 2015 r., odpisu protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 czerwca 2015 r., odpisu umowy sprzedaży udziałów w spółce z 10 lipca 2015 r., odpisu oświadczenia o wygaśnięciu mandatu Wiceprezesa Zarządu Spółki i zbyciu udziałów, informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z KRS Spółki - wszystkich na okoliczność treści w nich zawartych, w szczególności zaprzestania pełnienia przez Skarżącą funkcji wiceprezesa Spółki, sprzedaży posiadanych udziałów oraz zmian w rejestrze przedsiębiorców, poprzez ujawnienie wygaśnięcia mandatu wiceprezesa Spółki;

- kopii aktu zgonu U. N. - na okoliczność treści w nim zawartej, w szczególności daty śmierci matki Skarżącej;

- zeznań świadka K. S. - na okoliczność długotrwałej choroby skarżącej, faktycznego zaprzestania prowadzenia spraw Spółki od chwili śmierci matki;

- ewentualnie z ostrożności procesowej - odpisu oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej K. S. - na okoliczność jego treści, w szczególności długotrwałej choroby skarżącej - depresji, której symptomy nasiliły się od chwili śmierci matki skarżącej, brakiem wykonywania pracy na rzecz Spółki w okresie od września 2014 r., sporadycznego pojawiania się w siedzibie Spółki, podejmowania wszelkich decyzji związanych z prowadzeniem spraw Spółki zajmował się w tym okresie drugi członek zarządu T. N.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zawarte są zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Jednak w tej sprawie zarzuty procesowe stanowią w istocie pochodną zarzutu materialnoprawnego, tj. naruszenia art. 107 w zw. z art. 116 § 1 i 2 o.p. Zarzut ten jest kluczowy z punktu widzenia istoty powstałego w tej sprawie sporu, sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca zasadnie została obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Zatem podobnie, jak to uczynił sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu.

Z art. 107 § 1 o.p. wynika ogólna reguła, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. Szczegółowe zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reguluje art. 116 o.p. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis § 1 tego artykułu stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W zaskarżonym wyroku sąd dokonał prawidłowej wykładni przywołanych przepisów prawa. Słusznie wskazał, że art. 116 § 1 o.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu spółek kapitałowych. Sens przesłanek pozytywnych sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych.

W tej sprawie nie budzi żądnych wątpliwości fakt, że Skarżąca pozostawała członkiem zarządu Spółki w dniu upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (2014 rok). Z funkcji tej Skarżąca została odwołana 30 czerwca 2015 roku. Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że już od września 2014 r. Skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 11 grudnia 2018 r., I FSK 58/17, użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma więc znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, czy też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanek do wyłączenia tej odpowiedzialności. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki.

Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżąca nie była pozbawiona możliwości prowadzenia spraw Spółki. Przywoływane w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące sytuacji osobistej i zdrowotnej Skarżącej (depresja), nie wskazują na pozbawienie możliwości jej działania w tym okresie. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w sprawozdaniu finansowym złożonym przez Spółkę za 2014 r. widnieje podpis Skarżącej, co dowodzi, że Skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W skardze kasacyjnej jej autorka sama stwierdza, że Skarżąca – choć sporadycznie – to jednak pojawiała się w siedzibie Spółki. Wskazuje na to także oświadczenie byłej pracownicy Spółki. Dołączona do skargi kasacyjnej dokumentacja medyczna pochodzi z okresu marzec-czerwiec 2015 r. i również nie potwierdza braku możliwości jakiegokolwiek działania przez Skarżącą.

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skargi kasacyjnej, dotyczące niesprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w 2014 r. W tej sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w postaci pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań. Istnienia drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, autorka skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje. Skarga kasacyjna nie dostarcza również żadnych przekonujących argumentów w kwestii wystąpienia przesłanek negatywnych. Przywołany w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11, jest nieadekwatny do okoliczności przedmiotowej sprawy. Skarżąca nie była obłożnie chora i miała możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku dowodu na skuteczne doręczenie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności drugiemu członkowi zarządu, należy wskazać, że uchwała NSA z 30 stycznia 2017 r., I FPS 6/16, na którą powołuje się autorka skargi kasacyjnej, dotyczy odpowiedzialności wspólników spółki osobowej (art. 115 § 1-5 o.p.) i pogląd w niej wyrażony nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W tej sprawie należy natomiast przywołać uchwałę NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, w której stwierdzono, że art. 116 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W przedmiotowej sprawie wymóg ten został spełniony. Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji, organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką. Kwestia samego doręczenia decyzji o odpowiedzialności innemu członkowi zarządu nie przekłada się na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego wobec Skarżącej.

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 107 w zw. z art. 116 § 1 i 2 o.p. jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował wymienione przepisy jako wzorzec sądowej kontroli decyzji administracyjnej.

Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Trzeba przy tym podkreślić, że skarga kasacyjna nie zawiera skutecznego zarzutu dotyczącego ustaleń stanu faktycznego, dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Za taki nie może być uznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., postawiony w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP i art. 128 o.p. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na wymagane elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wszystkie wymogi. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi natomiast błędna ocena sprawy, w tym przypadku dotycząca błędnych ustaleń stanu faktycznego. W żadnej mierze nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek ustalenia przez sąd administracyjny stanu faktycznego. Stan faktyczny sprawy ustalany jest w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne, a sąd administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości tych ustaleń. W tej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie doszło tu do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 o.p. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia wymienionych przepisów prawa i w konsekwencji nie podważa w tym zakresie oceny sądu pierwszej instancji.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który to przepis nakazuje sądowi pierwszej instancji rozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z wymienionym przepisem prawa. Sąd rozpoznał sprawę w jej granicach, zaś fakt, że sposób tego rozstrzygnięcia nie satysfakcjonuje strony skarżącej, sam w sobie nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Nieprzystające do zarzutu art. 134 § 1 p.p.s.a są argumenty skargi kasacyjnej o "oglądaniu się na doraźne korzyści fiskusa" oraz "dopuszczeniu się błędnej wykładni procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego". Zupełnie niezrozumiałym jest też powiązanie tego zarzutu z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 124 p.p.s.a.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 113 p.p.s.a., który jest przepisem porządkowym. W myśl art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, co oznacza, że przepis ten reguluje jedną z kompetencji przewodniczącego składu orzekającego i ma charakter jedynie porządkowy. Przepis ten może być naruszony tylko wtedy, kiedy przewodniczący nie wyda w ogóle zarządzenia o zamknięciu rozprawy lub też gdyby je wydał, kiedy sąd nie uznał sprawy za dostatecznie wyjaśnioną (zob. wyrok NSA z 7 maja 2020 r., I OSK 1145/19). Subiektywne przekonanie Skarżącej, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 113 p.p.s.a.

Niezasadne są również zarzuty natury konstytucyjnej. Są one bardzo ogólne i częściowo oderwane od realiów przedmiotowej sprawy. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nie można w szczególności podzielić opinii autorki skargi kasacyjnej "o stronniczym chronieniu interesów fiskalnych Skarbu Państwa" przez sąd pierwszej instancji. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP, który to przepis wyraża zasadę, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki wynika z ustawy podatkowej. Niezrozumiałe jest przy tym powiązanie tego zarzutu z art. 128 o.p. Nie jest to – jak twierdzi autorka skargi kasacyjnej - przepis statuujący zasadę praworządności (tę na gruncie postępowania podatkowego wyraża art. 120 o.p.), jak również przepis "znoszący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej". Pomijając fakt, że art. 128 o.p. nie znosi, lecz ustanawia zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, to w tej sprawie nie doszło do jego naruszenia. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ostateczna decyzja organu odwoławczego została przez organ zmieniona lub uchylona poza przypadkami przewidzianymi w przepisach o.p. oraz w ustawach podatkowych.

W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, w zakresie swojej kognicji, skontrolował zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do jej uchylenia w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie daje argumentów do zakwestionowania wyników tej kontroli.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Winiarski s. Tomasz Zborzyński