Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1744/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1, art. 23 par. 2, 3 i 4, art. 121 par. 1, art. 122, 187 par. 1, art. 172 par. 1, art. 173 par. 1, art. 286 par. 2 pkt 2 lit 4, art. 180, 123, art. 193 par. 1, art. 181, art. 210 par. 4,art. 159
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 190, 106 par. 3, art. 3 par. 1, art. 133, 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, 17 ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: par. 5 ust. 1 pkt 6 lit. e, par. 27,
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1338
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy  rejestrujące oraz warunków ich stosowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1062/17 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. S. kwotę 9.532 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 maja 2018 r., syn. akt I SA/Łd 1062/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Organ") z 21 kwietnia 2015 r., nr [...], określającą zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, u podstaw określenia zobowiązań Skarżącego w kwotach innych niż przez niego zadeklarowane legło ustalenie, zgodnie z którym Skarżący prowadził nierzetelnie księgi podatkowe, bo kupił, a następnie sprzedał, większe ilości węgla i nawozów sztucznych, niż to wynika z jego ewidencji. Ustalenia tego organy podatkowe dokonały na podstawie "zeszytu dłużników", który zabezpieczono w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej roku 2012 oraz przeprowadzonego następnie postępowania dowodowego. Zawarte w nim zapisy uznano za dotyczące niezaewidencjonowanych zakupów i sprzedaży węgla i nawozów sztucznych.

Dalej Sąd podkreślił, że pierwszy jego wyrok, oddalający skargą na decyzję Organu, został uchylony wyrokiem NSA z 26 września 2017 r., sygn. akt I FSK 38/16. W wyroku tym NSA stwierdził, że uzasadniony był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy oraz jej art. 134 § 1, jak również z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. w Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze m.). Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji było zbyt ogólnikowe, za wyjątkiem kwestii dotyczącej legalności dowodu, jakim był "zeszyt dłużników". W szczególności Sąd nie odniósł się do szeregu twierdzeń zaprezentowanych w skardze kasacyjnej, a wskazujących na wadliwe ustalenia faktyczne. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tych kwestiach uniemożliwił NSA wypowiedzenie się na ich temat. Z uwagi na to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p."), w kontekście zagadnień dowodowych wyżej poruszonych. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i art. 23 § 2-4 O.p.

Za niezasadne NSA uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do "zeszytu dłużników" i określały go jako dowód pozyskany nielegalnie i w związku z tym nie mogący być podstawą jakichkolwiek ustaleń. Zdaniem NSA, zabezpieczenie tego dowodu nastąpiło legalnie i jego włączenie do akt sprawy podatkowej nastąpiło zgodnie z art. 180 § 1 O.p.

Wydając zaskarżony obecnie wyrok, a więc orzekając ponownie w sprawie, Sąd pierwszej instancji podkreślił znaczenie art. 190 P.p.s.a. i swe związanie wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w wyroku z 26 września 2017 r. Zwrócił uwagę na to, że NSA stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie dowodu w postaci "zeszytu dłużników" nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 O.p. (punkt 6.8. - 6.11. uzasadnienia wyroku NSA). NSA nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i Sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska. W ocenie WSA w Łodzi, świadczy to o tym, że ponownie rozpoznając tę sprawę Sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w części, która nie została zakwestionowana przez NSA.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do tych zarzutów skargi, które, w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku poprzedniego rozpoznania sprawy. Stwierdził zatem, że dowody, na które powołał się skarżący, nie potwierdziły prezentowanej przez niego tezy, jakoby towary ujęte w "zeszycie dłużników" (węgiel i nawozy sztuczne) nie były jego towarami, bo należały do spółki A. i S. J., którym użyczał swych powierzchni magazynowych. Ocenę dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym Sąd uznał w tym zakresie za zgodną z art. 191 O.p. Nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania również wartości sprzedaży towarów ujętych w "zeszycie dłużników", który nie został zrównany w swym znaczeniu z księgą podatkową, a uznany za dowód uzupełniający zapisy ewidencji podatkowej Skarżącego.

Ostatecznie Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p.- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 tej ustawy i w związku z tym oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej;

b) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez niego zwiększały obrót podlegający opodatkowaniu;

c) art. 3 pkt 4 w zw. z art 193 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym;

d) art. 23 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego;

e) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi;

f) art. 2 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) przez jego niewłaściwie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec Skarżącego mają zastosowanie zapisy powyższej ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego przekonania, że Skarżący był zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy na mocy przepisów prawa Skarżący mógł prowadzić tzw. księgowość uproszczoną;

g) § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości przez błędną wykładnię i w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle niniejszej sprawy i niezwrócenie uwagi na fakt, że Skarżący mógł prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej;

h) § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawione przez Skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, podczas gdy z § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia wynika, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy;

i) art. 106 b ust. 3 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz wybranych kontrahentów osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takiej potrzeby.

II. przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 190 tej ustawy przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

b) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem sądu jest słuszne, z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych;

c) art. 190 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a przez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany orzeczeniem NSA, wynikające z błędnej interpretacji tego wyroku NSA i uznania okoliczności wskazanych przez NSA jako wymagających ponownej dokładnej oceny przez WSA za zaakceptowane przez ten Sąd;

d) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do zmiany stanu faktycznego, w sytuacji gdy dowody zostały przedłożone na okoliczność nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w związku z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art 134 i w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej;

f) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 134 i w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, na co wskazuje sprzeczność stanu faktycznego opisanego przez organy ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu wyroku m.in. w zakresie szacowania i stosowania art. 23 § 2, 3 i 4 O.p.

Oprócz przedstawionych tu już zarzutów, w skardze kasacyjnej znalazły się jeszcze zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 O.p. przez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo że pozyskanie zeszytu prywatnego i jego zabezpieczenie nie zostało udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem, mimo że nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu, jak również organy uniemożliwiły stronie złożenie zastrzeżeń do trybu zabezpieczenia zeszytu oraz brak jest możliwości ustalenia dokładnego przebiegu tej czynności;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a) w zw. z art. 180 O.p. przez uznanie, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo że jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazały art. 286 § 2 pkt 2 lit a) O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny, co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a) i w zw. z art. 123 i art 121 § 1 O.p. przez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo że jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazały art. 286 § 2 pkt 2 lit a) O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce nie tylko już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także - mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych - dokument ten (zeszyt dłużników) nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i w zw. z art. 181 O.p. przez uznanie, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych oraz arbitralnego podzielenia dowodów na mocniejsze i słabsze wbrew przepisowi art. 181 O.p.;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 193 § 1 oraz art. 181 O.p. przez uznanie, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w tej sytuacji, a w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie zaskarżonej do Sądu decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności na których oparł rozstrzygnięcie;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. przez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego;

10) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pozostającym w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 123, art. 120 i art. 121 O.p. przez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, co w konsekwencji spowodowało, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na naruszeniu art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. (wydanie dokumentu na czas trwania kontroli), art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 120 O.p. (zasada działania organów na podstawie przepisów prawa) i art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) ponieważ organ do chwili obecnej nie zwrócił skarżącemu oryginału zeszytu dłużników, a jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazał art. 286 § 2 pkt 2 lit a) O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument ten (zeszyt dłużników) nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu, ale również zasadę zaufania do organów postępowania, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa co doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 159 O.p. przez wadliwe zawiadomienie świadków o przesłuchaniu, ponieważ nie wskazywało ono za jaki okres świadkowie będą przesłuchiwani;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 190 i art. 123 O.p. przez wadliwe zawiadomienie Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, które nie wskazywało, którzy świadkowie będą przesłuchani.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na swą rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, ponieważ trafny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 P.p.s.a.

Nie ma podstaw do przyjęcia, że w poprzednim wyroku z 26 września 2017 r. NSA nie zakwestionował wiarygodności "zeszytu dłużników" przypisanej mu przez orany podatkowe i Sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji oznaczało związanie Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA, która nie została zakwestionowana przez NSA. W wyroku z 26 września 2017 r. NSA wypowiedział się kategorycznie jedynie o legalności tego dowodu (pkt 6.8. uzasadnienia), co było odpowiedzią na te zarzuty Skarżącego, w myśl których "zeszyty" w ogóle nie posiadały waloru dowodu, który mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W konkluzji (pkt 6.11. uzasadnienia) NSA stwierdził w tym zakresie, że włączenie zeszytu do akt sprawy nie naruszało art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem: Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym zatem stanowiskiem NSA, będącym wykładnią zacytowanego tu przepisu prawa i jednocześnie wskazaniem co do jego zastosowania, WSA w Łodzi był związany i w tym zakresie nie naruszył art. 190 P.p.s.a., ale to nie dotyczy wiarygodności zapisów w "zeszycie dłużników".

Trafnie wskazał WSA w Łodzi, że w sytuacji gdy, rozstrzygając zasadność skargi kasacyjnej NSA nie zakwestionuje stanowiska sądu pierwszej instancji w konkretnej kwestii, a następnie uchyli wyrok i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania, to stanowisko sadu pierwszej instancji w tej niepodważonej przez NSA części staje się wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sytuacja taka jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie. Nie można bowiem powiedzieć, że NSA nie zakwestionował oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej ustaleń organów podatkowych. W istocie nie ma w uzasadnieniu wyroku takich treści, ale nie ma nie dlatego, że NSA je zaakceptował milcząco, ale dlatego, że postanowił nie wypowiadać się na ten temat z uwagi na niedostatki uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W pkt 6.4. uzasadnienia swego wyroku NSA podkreślił, że jedynie w kwestii legalności dowodowej zeszytu wypowiedź Sądu pierwszej instancji była taka, że poddawała się kontroli instancyjnej. W pozostałym zakresie (pkt 6.7. uzasadnienia) NSA nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności zarzutów kasacyjnych, które dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podobne stanowisko na gruncie tożsamego stanu faktycznego, prawnego i toku postępowania, ale dotyczącego zobowiązań Skarżącego w VAT za poszczególne miesiące 2009 r., NSA wyraził w wyroku z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1699/18. Trudno zatem, by w niniejszej sprawie stanowisko w tym zakresie mogłoby być inne.

Ocena wiarygodności zapisów w "zeszycie dłużników" powinna znaleźć się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd powinien zamieścić w uzasadnieniu swego wyroku ocenę tych ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, które dotyczą ujawnionego w "zeszycie" nabycia przez skarżącego węgla i nawozów sztucznych pod kątem, czy zapisy te wskazują na nabycie przez skarżącego określonych towarów, we wskazanych w nich ilościach i od konkretnych dostawców. Czy całość tych ustaleń jest prawidłowa. Brak tego typu oceny ze strony Sądu pierwszej instancji świadczy o słuszności zarzutów skargi kasacyjnej związanych z art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli wymogów uzasadnienia wyroku (zarzuty z pkt II lit. a, c i dalej pkt 2 i 8 skargi kasacyjnej).

NSA nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zarzuty dotyczące legalności dowodu, jakim jest "zeszyt dłużników" nie podlegają już ocenie w niniejszym postępowaniu. Kwestia ta została "przesądzona" w wyroku z 26 września 2017 r. i to stanowisko NSA wiąże tak Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, jak i skład NSA oceniający niniejszą skargę kasacyjną. Jest wiążąca również dla Skarżącego, ponieważ w myśl art. 190 P.p.s.a., zdanie drugie: Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty z pkt I lit. c), pkt II lit. b) i w dalszej części z pkt 3, 4, 5, 7, 9, 10 nie podlegają już dyskusji i nie mogą wpłynąć na wynik postępowania kasacyjnego.

Za nieuzasadnione NSA uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do wykładni i stosowania przepisów: rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (pkt I lit. e) i h) skargi kasacyjnej), ustawy o rachunkowości (pkt I lit. f) skargi kasacyjnej), rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pkt I lit. g) skargi kasacyjnej) oraz art. 106 ust. 3 ustawy o VAT. Zarzuty te pozostają "obok tematu". Sąd pierwszej instancji nie wymaga od Skarżącego stosowania tych przepisów wbrew ich treści, a uważa, że powołane przez niego dowody nie dowodzą podnoszonego przez niego faktu, jakoby była to sprzedaż spółki A. oraz S. J. Stanowisko Sądu w tej kwestii, zawarte na stronach 20 do 23 uzasadnienia wyroku, jest przekonująco uzasadnione. Sąd wskazał, że powołane przez Skarżącego dowody ze swej istoty nie mogą dowodzić jego twierdzeń, a nie mogą, bo ich treść nie daje ku temu podstaw. Wskazał również na sprzeczność pomiędzy danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych, a zeznaniami świadka J.K., na fakt, że ilość towaru wynikająca z paragonów fiskalnych nie jest tożsama z ilością wynikającą z "zeszytu". Wykazał, że logicznym jest ustalenie, że Skarżący kupował nawozy od A. i doliczając koszty ich transportu wpisywał do zeszytu cenę powiększoną o te koszty, co jednakowo dotyczy rzekomej sprzedaży towarów S. J. Podkreślił brak dowodów potwierdzających udostępnienie powierzchni magazynowej spółce A. i S. J. Ocena Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie logiczna i dlatego zarzut naruszenia przez Sąd w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. nie został uwzględniony.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów. Podobnie jak to zostało stwierdzone w wyroku w sprawie I FSK 1699/18 (pkt 8.8. uzasadnienia), kwestia odnosząca się do tych dowodów była już przedmiotem oceny NSA w uprzednio wydanym wyroku, gdyż zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego wniosek o przeprowadzenie tych dowodów NSA oddalił (w tym przypadku na rozprawie z 12 września 2017 r.). Pełnomocnik strony wniosek o przeprowadzenie tych dowodów ponowił przed Sądem pierwszej instancji, zgłosił ten wniosek także w obecnie złożonej skardze kasacyjnej. Wskazać należy, że z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tego stanu faktycznego. W istocie wnioski dowodowe strony zmierzały do ponownego ustalenia stanu faktycznego były więc uzasadnione podstawy do nieuwzględnienia tych wniosków dowodowych.

Niezrozumiały jest zarzut, jakoby Sąd orzekał na podstawie odpowiedzi na skargę, a nie na podstawie akt sprawy. Przeczy temu treść uzasadnienia wyroku Sądu, a polemika z jego oceną ustaleń przyjętych przez Organ powinna być prowadzona w inny sposób.

Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący przyznania prywatnemu zeszytowi cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwe ksiąg podatkowych. Nie ma takiego twierdzenia w wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd uznał jedynie, i w tym podzielił stanowisko Organu, że zapisy zawarte w zeszycie wskazują na rzeczywisty obrót Skarżącego.

NSA nie zgadza się z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, której uzasadnienie nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji Organu zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem: wskazanie faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej. Przepis art. 210 § 4 O.p. ma charakter "techniczny", wskazuje z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie decyzji i wówczas, gdy zawiera ono wszystkie te składniki, nie ma podstaw do stawiania zarzutu naruszenia tego przepisu. Polemika z ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia i z wykładnią prawa, jak również z jego zastosowaniem może być prowadzona na gruncie innych przepisów, ale nie art. 210 § 4 O.p.

Nie zostały uwzględnione zarzuty z pkt 11 i 12 skargi kasacyjnej. Treść zawiadomienia kierowanego do świadka w niczym nie narusza prawa strony do czynnego udziału w czynności procesowej, o jakim mowa w art. 123 O.p. i w żaden sposób Skarżący nie wykazał, by mogło to mieć wpływ na wynika sprawy, jak tego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Wynikający z art. 190 § 1 O.p. obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie obejmuje obowiązku wskazania danych personalnych osób, które mają być w takim charakterze przesłuchane. Z przepisu tego wynika, że zawiadomienie powinno dotyczyć miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu, jak również tego, jakiego rodzaju dowód ma być przeprowadzony. Organ nie ma zatem obowiązku informowania strony o danych personalnych świadków, których zamierza przesłuchać (porównaj w tej kwestii wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1332/16 oraz WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1436/16, dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl) .

Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie jest możliwa bez uprzedniego odniesienia się Sądu pierwszej instancji do kwestii wiarygodności zapisów w "zeszycie dłużników" w zakresie tu wcześniej wskazanym.

Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok z mocy art. 185 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).