Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2048/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 453/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 maja 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 12527 (dwanaście tysięcy pięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 453/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 17 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 7 listopada 2016 r. określającą spółce podatek od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r.

1.3. Organ ustalił, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (eksportu) mrożonych owoców. W ramach kontroli podatkowych stwierdzono, że w rozliczeniu za okres od stycznia do września 2011 r. spółka zawyżyła wartość eksportu poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla firmy M. LC. [...]. w USA. Jako odbiorcę na fakturach wskazano firmę z Rosji, tj. H. Z. ZAO. Organ wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu dostawy na rzecz nabywcy wskazanego na fakturach i dokumentach celnych i dlatego uznał, że sporne faktury VAT, nie odzwierciedlając sprzedaży eksportowej, nie uprawniają spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Organ wskazał, że wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku, w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym).

1.4. Organ prowadził postępowanie, w toku którego uzyskał informacje dotyczące firmy M.: od spółki, od amerykańskiej administracji podatkowej oraz ze strony internetowej prowadzonej przez sekretarza stanu [...].. Na ich podstawie doszedł do wniosku, że brak jest jakichkolwiek danych pozwalających stwierdzić, że firma M. kiedykolwiek działała na terytorium USA lub prowadziła tam jakąkolwiek działalność gospodarczą. W związku z brakiem złożenia rocznego raportu za 2011 r., została najprawdopodobniej wykreślona z rejestru. Natomiast złożenie w dniu 8 stycznia 2013 r. wniosku o zmianę danych oraz wniesienie opłaty spowodowało aktywowanie tej spółki w rejestrze sekretarza stanu [...] i na stronie www.vtsosonline.com. Amerykańska administracja odpisała wprawdzie, że podmiot został rozwiązany 31 maja 2012 r., jednak w opinii organu nie zmienia to faktu, że M. nie działała i nie działa na terenie USA, a składanie raportów rocznych jest czynione tylko i wyłącznie w celu zachowania pozorów prowadzenia działalności, dzięki którym status firmy w rejestrach amerykańskich widniał jako firma aktywna.

Organ pozyskał również informacje od przewoźników opisanych na zakwestionowanych fakturach. Podniósł, że nie kwestionuje faktu wywozu towarów z obszaru Unii Europejskiej, jak również dokumentów potwierdzających ten wywóz, ani rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz jedynie dokonaną przez spółkę ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży, jako eksportowej i w konsekwencji zastosowanie 0% stawki podatku VAT. Wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach i dokumentach celnych. Procedury celne wywozu towarów poza granicę Unii Europejskiej zostały zachowane, ale nie doszło do sprzedaży eksportowej towarów na rzecz M.. Faktury i dokumenty celne nierzetelne podmiotowo nie dają podstawy do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Brak identyfikowalnego podmiotu uniemożliwia przyjęcie, że zostały spełnione warunki sprzedaży eksportowej. Dostawa towarów dla takiego podmiotu nie spełnia warunku eksportu określonego w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu zerową stawką VAT, bowiem czynności będące przedmiotem faktur sprzedaży nie zaistniały między podmiotami w nich wyszczególnionymi.

Dodatkowo, w przypadku eksportu pośredniego, jaki w opinii podatnika zaistniał w sprawie, wywóz towarów musi być dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz). Wskazany na fakturze nabywca nie został zidentyfikowany na terenie Stanów Zjednoczonych przez amerykańską administrację podatkową, a jak wynika z ww. czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach przewozowych, zlecenia na wykonanie usług transportowych otrzymywane były od firm z Białorusi i z A. w USA. Również płatność za usługę transportową nie była regulowana przez nabywcę określonego na fakturach (M.) lecz przez ww. zleceniodawców lub inne firmy zagraniczne. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, to firmie M. należy przypisać dokonanie transportu.

Brak jest podstaw do twierdzenia, że nabywcą towarów była firma z Rosji. Skoro spółka wskazała w fakturach eksportowych jako nabywcę firmę amerykańską, to jednocześnie nabywcą tym nie mogła być firma z Rosji, nawet jeżeli ostatecznie towary sprzedawane przez spółkę trafiły do tego podmiotu, jako finalnego nabywcy.

Organ wskazał też, że zapłaty za faktury wystawione tytułem sprzedaży mrożonych owoców i warzyw dla firmy M. dokonał jeden podmiot z Łotwy.

Powyższe ustalenia spowodowały konieczność zastosowania stawki 5% właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, wskazanej w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Organ podniósł, że nie stanowi to naruszenia przepisów unijnych, tj. art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 lit. a/ oraz art. 146 ust. 1 lit. b w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczność, że w ramach przepisów unijnych zostały uregulowane zwolnienia podatkowe dla transakcji eksportowych, nie oznacza, że samo subiektywne określenie danej transakcji przez podatnika jako eksport już nim jest.

1.5. Organ po analizie dokumentów uzyskanych od spółki i przesłuchaniu jej prezesa, T. K., doszedł do wniosku, że spółka miała wiedzę, iż podmiot, na który wystawia faktury nie jest faktycznym odbiorcą (wskazany odbiorca towarów nie ma bezpośredniego związku z transakcją), a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła taką wiedzę posiąść. Organ ocenił, że prezes spółki niewiele wiedział na temat współpracy handlowej z firmą M., nie dysponował wiedzą dotyczącą posiadanych kontraktów, procedury wywozowej, odbiorcy towaru w Rosji, co było przyczyną składania sprzecznych wyjaśnień. Faktycznie nie posiadał też żadnych informacji ani dokumentów dotyczących transportu czy firmy dokonującej płatności za towar, pomimo iż w kontrakcie podpisanym z firmą ze Stanów Zjednoczonych zawarty został zapis o tym, że opłaty za dostarczony towar dokonuje nabywca drogą przelewu bankowego. Prezes spółki, pomimo zapisów umowy dających mu prawo wstrzymania dostawy towarów w sytuacji, kiedy opłata z tego tytułu nie pochodzi od nabywcy, nie zainteresował się przyczyną niezachowania procedur przewidzianych w umowie. Cała wiedza prezesa o kontrahencie sprowadza się do samych przypuszczeń. W okresie od stycznia do września 2011 r. firma M. była jedynym odbiorcą towarów od spółki, zatem jej prezes powinien dysponować informacjami i wiedzą dającą podstawę do przedstawienia przebiegu transakcji i wszystkich okoliczności z tym związanych.

Organ dokonał też analizy umowy agencyjnej zawartej 1 lutego 2011 r. pomiędzy spółką i G. R.. Z jej zapisów wynika, że agent będzie prowadził negocjacje wyłącznie z klientami mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie krajów byłej Wspólnoty Niepodległych Państw i Unii Europejskiej lub też towar będzie przeznaczony do sprzedaży na te rynki. To oznacza, że prezes spółki miał świadomość, że towar przez niego sprowadzany nie trafi na rynek amerykański, a jest przeznaczony najprawdopodobniej na rynek rosyjski.

1.6. Organ podniósł, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów co do przebiegu transakcji, co do której twierdzi, że miała charakter trójstronny i że okoliczności organizacji transportu pozostawały poza spółką. Twierdzenia spółki są ogólnikowe i nie pozwoliły na przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że dostawy realizowane były w konsekwencji nabyć dokonywanych od jednego podmiotu - Przetwórstwo Owoców i Warzyw "G." I. G. w L. I. G. jest teściową prezesa spółki, wcześniej była wspólnikiem spółki.

Zdaniem organu, stały i jedyny dostawca oraz odbiorca towaru nie jest sytuacją typową dla działalności gospodarczej. Rola spółki jako pośrednika sprowadzała się tylko i wyłącznie do wystawienia dokumentów związanych ze sprzedażą. Firma nie zajmowała się nawiązywaniem współpracy z odbiorcami, a w tym celu podpisała umowę z firmą "E." G. R. Spółka nie zajmowała się również załadunkiem towarów, nie zatrudniała w tym okresie żadnego pracownika, a załadunku owoców mrożonych dokonywali pracownicy firmy "G." I.G.. Spółka nie posiadała również własnych hal ani magazynów, gdzie można by przechowywać towar. Załadunek towaru odbywał się bezpośrednio z magazynów firmy G.. Ponadto adres prowadzenia działalności spółki w K. jest jednocześnie adresem magazynów firmy "G." I. G.

Organ dodał też, że spółka w okresie prowadzenia transakcji z M. nie poszukiwała nowych dostawców jak i rynku zbytu, co mogło zwiększyć zyski firmy, nie negocjowała z M. cen za kolejne zakupy oraz nie dostawała żadnych rabatów i upustów. Przy rzeczywistych transakcjach handlowych negocjacje tego rodzaju oraz rabaty są w praktyce podstawą. Brak takiego zachowania ze strony spółki wskazuje jednoznacznie na pełną świadomość własnej roli w omawianym procederze.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1 Spółka złożyła do WSA w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Zarzuciła jej naruszenie:

1/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z przepisami:

a/ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie firmy M. za podmiot nieistniejący, który nie dokonał zakupu; naruszenie powyższych przepisów polegało na pominięciu dowodów korzystnych dla spółki oraz dokonaniu wnioskowania sprzecznego z zasadami logiki; organ uzyskał bowiem jedynie dowody, które w pewien sposób uprawdopodabniają (ale nie dowodzą), że M. nie prowadził działalności gospodarczej na terenie USA; na tej podstawie organ całkowicie bezpodstawnie wyciągnął wniosek, że M. nie prowadził takiej działalności w ogóle; pominął także wszystkie dowody świadczące, że M. istniał i prowadził działalność handlową poza USA; ponadto naruszenie polega na przyjęciu nie w pełni ustalonego stanu faktycznego jako podstawy wydania decyzji, bowiem organy ustaliły, które firmy transportowały przedmiotowe towary i na czyje zlecenie, jednak nie ustaliły jaki stosunek prawny i faktyczny łączy zlecających transport z M.; organy w tym zakresie nie mogą dokonywać wyłącznie częściowego ustalenia stanu faktycznego i interpretować go w sposób niekorzystny dla spółki; powinny zatem ustalić pełny obraz wzajemnych zależności pomiędzy podmiotami zlecającymi transport i nabywcą towarów,

b/ art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; po pierwsze błąd polega na przyjęciu i wskazaniu w decyzji błędnego stanu faktycznego przyjmującego brak istnienia M. na podstawie informacji od administracji podatkowej USA, wbrew dowodom urzędowym potwierdzającym jej istnienie i oświadczeniom notarialnym reprezentanta tego podmiotu - które zostały pominięte w całości przez organ, po drugie naruszenie wskazanych przepisów polega na działaniu prawotwórczym organów, które wbrew brzmieniu przepisów wskazują, że spółka ponosi ryzyko działalności swojego kontrahenta (inne niż polegające na wywozie towarów poza granicę UE) i ryzyko sposobu organizacji przez niego swojego biznesu (kwestia transportu i płatności); po trzecie organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy bezpodstawnie zarzucając spółce naruszenie zasad należytej staranności i dobrej wiary; nie jest możliwe naruszenie tych zasad w przypadku transakcji, która była realna, została dokonana i nie stanowiła nadużycia prawa - w przypadku takich transakcji badanie tych okoliczności nie jest celowe - są one istotne tylko i wyłącznie w transakcjach o charakterze oszukańczym;

c/ art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 121 § O.p. poprzez przeprowadzanie dowodów z naruszeniem obowiązujących przepisów, w tym w szczególności zastępowanie dowodów z przesłuchania świadków, w których strona mogłaby brać udział i zadawać pytania, pismami wysyłanymi do innych podmiotów; uniemożliwiło to skarżącej wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, a tym samym naruszono przepisy dotyczące sposobu pozyskiwania dowodów oraz prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu; takie działanie nie może budzić zaufania do organów podatkowych, co narusza obowiązujące przepisy;

2/ przepisów materialnych:

a/ art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 106a ust. 1 w związku art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieuznanie M. za nabywcę towarów;

b/ art. 41 ust. 4 i 5 w związku art. 41 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit b) w związku z przepisem art. 131 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie do eksportu towarów stawki podatku w wysokości 5% oraz nieprzyznanie zwolnienia/stawki 0% dla dostawy eksportowej; jest to wynikiem wymagania przez organy podatkowe spełnienia nieprzewidzianych przez przepisy dodatkowych formalności dotyczących badania działalności i rezydencji podatkowej kontrahenta; w konsekwencji organy pozbawiły spółkę możliwości stosowania stawki 0% powołując się na przyczyny formalne nieprzewidziane przez przepisy, mimo spełnienia przez spółkę warunków materialnych do stosowania zwolnienia/stawki 0% na podstawie przepisów dyrektywy;

c/ art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 lit. a/ ww. dyrektywy poprzez opodatkowanie konsumpcji, do której nie dojdzie na terytorium UE i tym samym naruszenie podstawowych zasad VAT polegających na opodatkowaniu konsumpcji w miejscu, gdzie faktycznie jest ona dokonana, co doprowadziło również do naruszenia zasady neutralności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

3.2. Zdaniem sądu dla rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organ transakcje stanowią eksport towarów i w konsekwencji może być zastosowana stawka 0%, decydujące znaczenie - wobec unormowania art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o VAT - ma ustalenie, czy M. mogła być nabywcą towaru, tak jak wynikało to z zakwestionowanych przez organ faktur. Zdaniem sądu należy podzielić ustalenia i ocenę organów, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu dokonania eksportu w rozumieniu powyższych przepisów ustawy VAT. Spółka M., choć była zarejestrowanym w pewnym okresie podmiotem, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wnioski takie wynikają z ustaleń organów podatkowych, które uzyskały z amerykańskiej administracji podatkowej informacje na temat tego podmiotu. Administracja ta wskazała, że nie uzyskano żadnego potwierdzenia, by spółka M. była kiedykolwiek faktycznie obecna w Stanach Zjednoczonych lub prowadziła jakąkolwiek działalność. Nie składała zeznań podatkowych. Ostatni potencjalny kontakt handlowy miał miejsce 1 czerwca 2007 r. Na podstawie tych danych administracja amerykańska podała, że nie jest w stanie potwierdzić transakcji spółki M.. Znamiennym jest, że adres wykorzystywany przez M. jest adresem agenta tego podmiotu W. A. M., który wyjaśnił, że nie jest to adres firmy, a spółka nigdy pod tym adresem nie działała. Wskazał też, że nie ma wiedzy, czym się zajmuje spółka, a został zatrudniony przez podmiot z Łotwy tylko do składania raportów rocznych. Okoliczność, że podmiot z Łotwy zainteresowany był składaniem tych dokumentów w imieniu M. wynika też z informacji przekazanych przez agenta C. M.

Na podstawie powyższego nie można wywieźć, by M. był podmiotem prowadzącym faktyczną działalność. Kolejnym potwierdzeniem, że spółka nie funkcjonowała w rzeczywistości w okresie, którego dotyczą zakwestionowane transakcje jest treść jej dokumentu założycielskiego, z którego wynika, że brak złożenia rocznego sprawozdania w terminie dwóch i pół miesiąca od zakończenia roku powoduje wykreślenie spółki. Takiego sprawozdania spółka nie złożyła za 2011 r.

W ocenie sądu, skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałyby przejawy rzeczywistej działalności spółki M..

Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy nie są istotne powoływane w skardze specyficzne warunki prowadzenia działalności gospodarczej z kontrahentami z Rosji. Podatnik korzystający z zerowej stawki podatkowej winien zadbać tak o swoje interesy, aby zachować warunki do skorzystania z tej preferencji, bez względu na sytuację, jaka panuje w kraju ostatecznego nabywcy.

Skoro sprzedaż towaru wykazana została w zakwestionowanych fakturach na rzecz podmiotu faktycznie nie prowadzącego działalności, oznacza to, że nie doszło do wywozu towaru w świetle art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT dokonanego przez nabywcę. Wskazany na fakturach podmiot gospodarczy, choć zarejestrowany, działał tylko pozornie, dlatego nie może być mowy o dokonywaniu przez niego faktycznych transakcji handlowych. Na podstawie tych ustaleń prawidłowo organ doszedł do wniosku, że spółka nie miała prawa do zastosowania zerowej stawki podatku. W pełni prawidłowa jest uwaga organu odwoławczego, że faktury nierzetelne podmiotowo nie dają podstawy do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Sama sprzedaż towarów nie została jednak przez organ zakwestionowana, w związku z tym zasadnie organy zastosowały stawkę 5%, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. W tych dwóch działaniach: zanegowaniu eksportu i opodatkowaniu sprzedaży według stawki krajowej nie ma, wbrew zarzutom skargi, sprzeczności.

Zdaniem sądu, organy podatkowe w pełni prawidłowo oceniły, że prezes spółki T. K. przy dołożeniu staranności mógł wiedzieć, że M. nie jest faktycznym nabywcą towaru. Podatnik zeznał i powtórzył w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że jedynym motywem zaangażowania firmy amerykańskiej była chęć ominięcia rosyjskiego embarga nałożonego na import owoców z Polski. Wskazał nadto, że w tej sytuacji dopuszczał możliwość fasadowości firmy wykazanej na fakturze jako odbiorca towaru. Z analizy zeznań T. K. i dokumentów złożonych do sprawy wypływają wnioski, że skarżąca spółka nie działała jak typowy podmiot handlujący z zagranicznymi kontrahentami. Spółka wykazywała się brakiem samodzielności w tym działaniu. Nie miała swoich hal, magazynów, nie zatrudniała ludzi do załadunku towaru, nie organizowała transportu, nie nadzorowała go. Faktyczny udział spółki sprowadzał się do pośredniczenia i wystawiania dokumentów.

Należy zgodzić się z argumentem skargi, że spółka nie może ponosić ryzyka działań kontrahenta. Jednakże wymaga przy tym podkreślenia, że ryzyko to powinno być przez spółkę ograniczane przez podejmowanie działań wykazujących staranność kupiecką. Takich działań, jak wykazał organ, spółka nie podjęła.

Podsumowując, wywóz towaru nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na faktyczny brak istnienia odbiorcy towaru, tj. M., który, choć formalnie zarejestrowany, tylko stwarzał formalne pozory istnienia. Skoro kontrahent wykazany na fakturach nie był rzeczywistym nabywcą towarów, to nie mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli nie było dostawy. Z tych przyczyn nie może być skuteczny zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 146 ust. 1 lit. b/, art. 131, art. 273, art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 lit. a/ dyrektywy 2006/112/WE, poprzez opodatkowanie transakcji eksportowej jako sprzedaży krajowej. W sprawie wykazane zostało, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania spornych czynności za eksport towarów, dlatego organy podatkowe prawidłowo uznały te czynności za sprzedaż krajową, do której zastosowały stawkę podatku w wysokości 0%. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów ustawy o VAT: art. 7 ust.1 i ust.8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 106a ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3, art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z art. 41 ust. 11.

3.3. Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Okoliczności dotyczące faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

3.4. Końcowo sąd nadmienił, że prawidłowo organ wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Wpływ na to miało doręczone podatnikowi pismo z 13 grudnia 2016 r., w którym organ zawiadomił podatnika o tej okoliczności w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu naruszenie:

1. na podstawie art. 174. pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj,:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z zaaprobowaniem przez sąd naruszenia przez Dyrektora IS art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych; w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, ponieważ skarżąca nie otrzymała zawiadomienia spełniającego warunki określone w art. 70c O.p.; Skarżąca zwraca uwagę, że wskazane w tym zarzucie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej można uznać za mające charakter rażący; z ostrożności procesowej skarżąca wskazuje zatem, że wówczas podstawą prawną uwzględnienia skargi będzie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisem art. 141 § 4 oraz w związku z przepisem art. 151 P.p.s.a., oraz w związku z przepisem art. 3 § 1 i § 2 ust 1 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego; naruszenia te polegały na:

- zaaprobowaniu ustalenia przez Naczelnika oraz Dyrektora IS błędnego stanu faktycznego; błędne ustalenie stanu faktycznego było wynikiem m.in. zastosowania nieprawidłowego wnioskowania (sprzecznym z zasadami logiki) polegającego na uznaniu, że skoro spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych, to nie prowadziła jej w ogóle (np. w Europie, czy na terytorium Rosji); ponadto sąd zaaprobował wnioskowania sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego; przykładem jest uznanie, że skarżąca nie dopełniła należytej staranności, ponieważ nie wyjaśniła, dlaczego zapłata za towary wpłynęła od innego podmiotu oraz nie interesowała się, kto dokonuje transportu i w jaki sposób jest on zlecane (gdy zgodnie z umową zorganizowanie transportu obciążało nabywcę); ponadto sąd zaaprobował zaniechanie ustalenia przez organy podatkowe pełnego obrazu transakcji (np. zlecenia usług transportowych) oraz uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika,

błędnym założeniu, że spółka działała bez zachowania należytej staranności, ponieważ dokonywała transakcji z podmiotami, które na następnym etapie obrotu (który miał miejsce już poza terytorium Unii Europejskiej) - zgodnie z ustaleniami organów podatkowych - mogły dopuścić się naruszenia przepisów (obowiązujących w krajach nienależących do UE),

błędnej ocenie znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia - Naczelnik oraz Dyrektor IS uznali ten dokument za spełniający warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowe, podczas gdy nie zawierał on wszystkich istotnych elementów oraz został wysłany na adres spółki, a nie jej prawidłowo umocowanego pełnomocnika (czyli nie został on nigdy doręczony zgodnie z obowiązującymi przepisami);

c) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez pominięcie części akt sprawy i orzekanie z ich pominięciem; w aktach sprawy znajdowało się oświadczenie K. M., oficjalnego reprezentanta M.; jednoznacznie potwierdził on, że dokonywał w ramach M. zakupów od spółki oraz organizował wywóz tych towarów, a także organizował zapłatę w sposób dla niego dogodny z wykorzystaniem jego własnych należności M. od innych podmiotów; kopia tego dokumentu oraz jego tłumaczenia została dołączona do odwołania i została całkowicie pominięta przez Dyrektora IS;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z przepisem art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych uzyskanych od amerykańskich władz bez przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom; skarżąca przedstawiła dokumenty urzędowe potwierdzające istnienie Spółki M. (o statusie odpowiadającym odpisowi z polskiego Krajowego Rejestru Sądowego); mimo tego organy podatkowe stwierdziły, że M. nie istnieje (choć organy podatkowe nie zakwestionowały prawdziwości dokumentu urzędowego oraz prawidłowości jego sporządzenia);

e) art. 134 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie przez sąd, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że nie doszło do doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.;

f) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego przedstawienia stanu sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz brak wskazania podstawy prawnej zastosowania 5% stawki VAT wraz z wyjaśnieniem, dlaczego w sprawie uznano za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe zasad opodatkowania przewidzianych dla transakcji krajowej (podczas gdy organy podatkowe jednoznacznie stwierdziły, że towary zostały przetransportowane poza terytorium UE); Wyrok nie zawiera zatem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (w ocenie skarżącej przepisy dotyczące zasad opodatkowania sprzedaży krajowej nie przystają do stanu faktycznego, co z kolei jest konsekwencją tego, że stan faktyczny organy podatkowe ustaliły jedynie poprzez wskazanie, że nie doszło do dostawy dla M., czyli nie ustalono rzeczywistego przebiegu transakcji);

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że skarżącej nie powiadomiono skutecznie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (nie doszło do skutecznego doręczenia oraz nie podano spółce informacji umożliwiających weryfikację okresu zawieszenia);

b) art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia (w Polsce stawki 0%) konieczne jest spełnienie warunków formalnych w sytuacji, gdy wszystkie warunki materialne do uzyskania zwolnienia (stawki 0%) zostały przez skarżącą spełnione; konsekwencją jest niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na braku zastosowania w analizowanej sytuacji;

c) art. 41 ust. 4 i ust. 11, w zw. z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie; błędna wykładnia polegała na uznaniu, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dochodzi do skutku wyłącznie, gdy podmiot wskazany na fakturze jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji udokumentowanej tą fakturą oraz w konsekwencji uznaniu, że dokonanie dostawy na rzecz podmiotu innego, niż wskazany w fakturze powoduje, że dana transakcja nie może zostać uznana za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy oraz jednoczesne uznanie, że ta sama transakcja stanowi jednak dostawę opodatkowaną według stawki krajowej; błędne zastosowanie wskazanych przepisów polegało na braku zastosowania do analizowanych transakcji zerowej stawki VAT i opodatkowania ich stawką krajową.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie jej na rozprawie, o uchylenie w całości wyroku lub wystąpienie z pytaniem prawnym do TSUE (s. 33-34 skargi kasacyjnej) oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i z tego powodu wyrok sądu I instancji podlega uchyleniu wraz z decyzją organu II instancji.

5.2. W pierwszej kolejności ustosunkować się należy do zarzutów najdalej idących, tj. zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kasator sformułował w tym zakresie zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego są one zasadne, co przesądza o podjętym rozstrzygnięciu. Na ich zasadność wpływ ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

W powyższej uchwale wskazano po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Punkt 2 tezy przywołanej uchwały stanowi natomiast, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu uchwały NSA argumentował, że: "(...) przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.".

Uzasadniając powyższe wnioski, poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W obowiązujących do tego czasu unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstąpił od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

Przywołana uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, przewidzianej w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Ww. przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale skład rozpoznający sprawę zobligowany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje uchwałę składu 7 sędziów o sygn. I FPS 3/18 oraz jej uzasadnienie i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej powyższy pogląd.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca spółka w toku postępowania była reprezentowana przez pełnomocnika dor. pod. A. N. (pełnomocnictwo z dnia 26 czerwca 2013 r., z prezentatą [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 lipca 2013 r. – k. 18, tom II akt adm.). Pełnomocnictwo to było zresztą szerokie, obejmowało bowiem reprezentowanie "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniami podatkowymi Mocodawcy, zarówno przed organami podatkowymi, jak i sądami administracyjnymi (w tym NSA), w tym w szczególności składanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty, deklaracji i korekt deklaracji, jak i wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych". Dalej: "Pełnomocnictwo niniejsze upoważnia również do odbioru wszelkiej korespondencji w placówkach Poczty Polskiej oraz innych operatorów pocztowych, w tym w szczególności sądowej oraz wysłanej przez dowolne organy administracji, a także osobistego odbierania takiej korespondencji".

Ponadto bezsporny pozostaje fakt akceptowania przez organy powyższego pełnomocnictwa, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w nagłówkach pism kierowanych do strony określał, że stroną postępowania jest spółka P., reprezentowana przez dor. pod. A. N. (przykładowo pismo z 21 sierpnia 2013 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, k. 22, tom II akt adm.); decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 listopada 2016 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (k. 36, tom IV akt adm.). Również odwołanie do organu II instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) wniósł w imieniu spółki dor. pod. A. N.. Natomiast zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 grudnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zostało niewątpliwie doręczone spółce P., z pominięciem ustanowionego pełnomocnictwa – k. 43, tom IV akt adm., wraz z kserokopią ZPO, gdzie jako adresat wpisana jest spółka). Z kolei już decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 maja 2017 r. została doręczona pełnomocnikowi na adres e-PUAP (k. 48a, tom IV akt adm.).

Zatem stwierdzić trzeba, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 13 grudnia 2016 r. powinno być doręczone pełnomocnikowi spółki, a nie bezpośrednio podatnikowi - jak to uczynił organ skarbowy.

Okoliczność, że ww. pismo zostało doręczone stronie, zamiast umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, pozwala uznać za skuteczne zarzuty skonstruowane w skardze kasacyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązań. Podsumowując, zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia nie zostało prawidłowo doręczone, w konsekwencji czego zobowiązania będące przedmiotem decyzji organu przedawniły się z dniem 31 grudnia 2016 r.

5.3. Biorąc pod uwagę powyższe, niecelowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wypada jednak wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., w sprawie C-653/18, [...] (ECLI:EU:C:2019:876), w którym to Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

5.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a., art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.