Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 65/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki Akcyjnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 809/09 w sprawie ze skargi "A." Spółki Akcyjnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Spółki Akcyjnej we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 września 2009r., sygn. akt I SA/Wr 809/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 grudnia 2008 r., którą umorzono postępowanie w sprawie umorzenia odsetek. Odsetki te dotyczyły zwłoki od zaległości w podatku od towarów i usług, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 28 czerwca 2007 r.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem sporu była kwestia zasadności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Sąd przywołując przepisy, tj. art. 67a § 1 pkt 3, art. 59 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę może dotyczyć wyłącznie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie zainicjowania procedury w sprawie udzielenia ulgi w spłacie. Niezbędne zatem, by wniosek o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę mógł być merytorycznie rozpatrzony, jest istnienie na dzień wszczęcia postępowania przedmiotu tego postępowania, tj. zadłużenia podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego objętego żądaniem udzielenia ulgi w spłacie. W przypadku ustalenia, że zadłużenie podatnika za dany okres w dniu wniesienia podania wynosi "0" zł, organ podatkowy obowiązany jest przyjąć, że zaległość podatkowa za ten okres nie istnieje w dniu wszczęcia postępowania i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Działanie takie opiera się na dyspozycji art. 208 § 1 O. p.

Art. 59 § 1 O. p. w sposób enumeratywny wskazuje przypadki, w których następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowe w całości bądź w części. W sytuacjach zatem wymienionych w tym przepisie zobowiązanie wygasa. Cytowana regulacja nie zawiera wyjątków od podanej zasady, tj. sytuacji, w których, przy wystąpieniu ściśle określonych warunków (np. złożenia wniosku o ulgę w spłacie), nie dochodziłoby, na skutek zaistnienia któregoś ze zdarzeń z art. 59 O.p., do wygaśnięcia zobowiązania. Skoro więc przepisy powszechnie obowiązującego prawa takich przypadków nie ustanawiają a ich literalne brzmienie nie budzi wątpliwości, to nie ma podstaw do tego, aby różnicować skutki prawne zdarzeń w zależności od warunków, w jakich wystąpiły.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przyjęcie odmiennego zachowania prowadziłoby do nieograniczonej, możliwości domagania się od organów podatkowych merytorycznego rozpatrzenia wniosku w oparciu o art. 67a O. p., bez względu na istnienie przedmiotu orzekania. Skutkowałoby to również dopuszczeniem do sytuacji, w której dwukrotnie doszłoby do wygaśnięcia tego samego zobowiązania podatkowego, co nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Taka sytuacji wystąpiłaby w przedmiotowej sprawie, jeśli przyjęłoby się argumentację strony. Niesporne jest, że Spółka w dniu 4 lipca 2007 r., a następnie w dniu 14 listopada 2007 r. uregulowała w całości zaległość wraz z odsetkami (pismo z dnia 6 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W.). Na dzień zatem wniesienia przez Spółkę wniosku o przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowej, tj. 13 października 2008 r. nie istniała już objęta podaniem zaległość z tytułu odsetek za zwłokę. Wygasła ona bowiem wskutek zapłaty. Nie jest istotne w jakich okolicznościach nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania to jest dobrowolnie, czy w efekcie wezwania podatnika do zapłaty pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem wygaśnięcia zobowiązania.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w przywołanym w skardze orzecznictwie przeważa pogląd o tym, że tylko dobrowolne spełnienie zobowiązania skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie jego umorzenia do którego się nie odnosi, ponieważ objęty tym stanowiskiem stan faktyczny jest odmienny od zaistniałego w rozpoznawanej sprawie.

Według Sądu, organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały prawidłowo obowiązujące normy prawne.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), w ten sposób, że Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie zakwestionował zastosowania w niniejszej sprawie przez te organy art. 208 § 1 O.p. pomimo braku przesłanek do tego zastosowania oraz w konsekwencji odmowy rozpoznania przez organy podatkowe wniosku skarżącej o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej ze względu na ważny interes publiczny;

2. prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uzależnienie zastosowania tego przepisu od istnienia zobowiązania podatkowego gdy tymczasem przepis ten takiej przesłanki nie wymienia a jego przedmiotem nie jest kwestia istnienia zobowiązania podatkowego ale prawa do ulgi podatkowej.

3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej można w sprawie zakreślić kwestię sporną. Jej istotą jest to, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zasadność umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

5.2. W myśl przywołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że jednym z warunków umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę jest ich występowanie. Co ważne, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt FSK 3/97 opubl. w ONSA 1997/3/111, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14). Również wykładnia systemowa skłania do wniosku, że dobrowolna zapłata zaległego podatku prowadzi w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wygaśnięcia zaległości podatkowych. Umorzenie może więc dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie. Bezprzedmiotowe jest zatem podejmowanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jeżeli zobowiązanie wygasło przez dobrowolne zapłacenie podatku przed datą złożenia wniosku o umorzenie i zaległość podatkowa nie istnieje (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza "UNMEX", s. 273, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r. sygn. akt SA/Kr 876/90, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993 r. sygn. akt III SA 367/93, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. SA/Sz 1291/93). Z pragmatycznego punktu widzenia niecelowe jest także prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wskutek dobrowolnego uregulowania należności podatkowych wygasło dwa lata przed złożeniem wniosku o jego umorzenie postępowanie, bowiem umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2092/04).

5.3. Biorąc pod uwagę przedstawione stanowisko nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie naruszono art. 208 § 1 O.p. Z regulacji tej wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W doktrynie podkreśla się przy tym, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomo. Chodzi o sytuację, w której postępowanie nie powinno być wszczęte. Można również mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza "UNMEX", s. 834). Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniach 4 lipca 2007 r. i 14 listopada 2007 r. spłaciła należności, które na mocy postanowienia zostały zaliczone za zaległe zobowiązania podatkowe, jak i odsetki od tych zaległości podatkowej, o umorzenie których wystąpiła. Z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej wystąpiła w dniu 13 października 2008 r. Zatem w dniu wniesienia przedmiotowego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę skarżąca nie posiadała zaległości podatkowych, gdyż wygasły one wraz z odsetkami w dniu 14 listopada 2007 r. przez zapłatę. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe a za nimi Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 208 § 1 O.p. W sprawie wystąpiła pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości postępowania wynikającą z faktu braku wystarczającej podstawy prawnej załatwienia sprawy co do istoty. Wobec braku zaległego podatku oraz odsetek za zwłokę nie wystąpiła przesłanka do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy o której to mowa w art. 67a § 1 O.p. Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego nie mógł w sprawie odnieść zamierzonego rezultatu. Orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym. Dotyczyło sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej nastąpiła po złożeniu wniosku o umorzenie podatku. W badanej sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której zapłata zaległości podatkowej nastąpiła przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej.

W konsekwencji brak naruszenie art. 208 § 1 O. p. prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.p.s.a.

W świetle dotychczasowych wywodów również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Koniecznym warunkiem zastosowania tego przepisu jest występowanie zaległości podatkowe, które w tej sprawie nie miało miejsca.

5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.