Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1179/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 27 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.05.2007r. do 30.04.2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.844,- (dwanaście tysięcy osiemset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1179/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r. określającą "A" sp. z. o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.05.2007r. do 30.04.2008r. w wysokości 562.618,00zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśniono, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego spółki stwierdzono:

– zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 140.000,00 zł stanowiącą łączną wartość netto faktur korygujących o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia [...] .2007r. wystawionych przez PPHU B ; korekty polegały na zwiększeniu cen zakupu 1.400 sztuk szkieletów do produkcji mebli o 100 zł każdy w okresie od 04.06.2007r. do 04.08.2007r., tj.:1338 szt. szkieletów funki 2p automat - na szkielety funki 2p sklejka, 2 szt. szkieletów funki 2p korpus — na korpus funki 2p sklejka, 60 szt. szkieletów szkieletów funki 2p bez boków - na szkielety funka 2p sklejka bez boków;

– zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 473.429,65 zł, stanowiącą zmianę stanu produktów, jako niedotyczącą uzyskanego przychodu za rok podatkowy od 01.05.2007r. do 30.04.2008r., czym zdaniem organu pierwszej instancji naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo organ I instancji stwierdził, iż w kontrolowanym okresie strona stosowała w transakcjach z podmiotami powiązanymi ceny sprzedaży na poziomie poniżej ceny rynkowej, w wyniku czego przychód zaniżyła o kwotę 3.123.348,74 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając :

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

• art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, 2, 4, 6 Ordynacji podatkowej,

• art. 11, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4b oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• § 4 pkt 4, § 6, § 12, § 18 pkt 1 i 4, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009r., Nr 160, poz. 1268, dalej: rozporządzenie o cenach transferowych),

• art. 22 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694

ze zm.),

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób wykraczający poza granicę swobodnej oceny dowodów.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności dokonał jego analizy pod kątem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego terminu przedawnienia.

Powołując się na treść art. 70 § 1 i art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, iż do przerwania biegu terminu przedawnienia dojdzie w sytuacji, gdy zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o wszczęciu takiego postępowania podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając powyższe na uwadze wyjaśniono, iż postanowieniem z dnia [...].12.2012 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy liczony od 1.05.2007 r. do 30.04.2008 r., które to postępowanie zostało umorzone postanowieniem z dnia [...].07.2013 r., z uwagi na śmierć ewentualnego sprawcy czynu. Powyższe oznacza, zdaniem organu, iż został spełniony pierwszy z koniecznych warunków do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii zapoznania strony z powyższymi postanowieniami przed upływem terminu, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2012r. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2007 roku, strona w dniu 13.05.2013r. oraz ponownie w dniu 19.07.2013r. zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie tamtego podatku materiałem dowodowym, czego potwierdzeniem jest podpis pełnomocnika strony na postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].04.2013r. oraz z dnia [...].06.2013r. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy liczony od dnia 1.05.2007r. do dnia 30.04.2008r., w okresie od dnia 12.12.12r. do dnia 30.07.13r.

Przechodząc do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 140.000,00 zł, stanowiącą łączną wartość netto wymienionych na wstępie faktur, w ocenie organu odwoławczego, ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego wydatki z nich wynikające, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu, strona w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobniła, iż dokonała zakupu szkieletów funka wykonanych ze sklejki, a wartość przedmiotowych korekt pokrywa zobowiązanie R. K. wobec strony z tytułu zakupu nieruchomości, bowiem poleceniem księgowania PK nr 6 z dnia 21.12.2007r. strona dokonała kompensaty na kwotę 140.000,00 zł (konto WN 211-B/ MA 249-013 R. K.) rozliczając tym samym rozrachunki z R. K. z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wyjaśniono, że w uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż konieczność wystawienia faktur korygujących wynikała z faktu, iż ustalając pierwotną cenę oparto się na starej kalkulacji. Organ wskazał, iż jako jedyny dowód w sprawie strona przedłożyła oświadczenie W. K. - reprezentującego PPHU B - dostawcę szkieletów, z którego wynika, iż na życzenie strony szkielety funki 2p zamówione w okresie od 4.06.2007r. do 4.08.2007r. wykonane zostały ze sklejki. Podkreślono przy tym, że z akt sprawy wynika, iż de facto jest to jedyna osoba, która potwierdziła, iż strona w ww. okresie zamiast szkieletów typu funki 2p automat nabyła 1400 sztuk szkieletów typu funki 2p sklejka. Z protokołów przesłuchania świadków wynika, iż żaden ze świadków nie potwierdził takiego zamówienia, w tym pracownik odpowiedzialny za zamówienia oraz kierownik produkcji. Ponadto świadkowie wyjaśnili, iż w standardzie do produkcji wykorzystywane były szkielety typu funka 2p automat i tylko w wyjątkowych sytuacjach, tj. na życzenie klienta lub gdy konstrukcja wymagała wzmocnienia, szkielety wykonywane były ze sklejki. Zatem, jak podkreślił organ, zastosowanie do produkcji szkieletów - sklejki, jako odbiegające od standardowego, winno zostać odnotowane czy to przez pracownika zajmującego się składaniem zamówień, czy też kierownika produkcji, jako odstępstwo od reguły. Dodatkowo podkreślono, iż skoro szkielety ze sklejki były wykorzystywane m.in. na życzenie klienta, to strona mogła jako dowód w sprawie przedłożyć, np. dokumenty, z których wynikałaby taka dyspozycja klienta.

Reasumując podniesiono, że wyjaśnienia strony w powyższym zakresie, nie poparte żadnymi dowodami, nie zasługują na akceptację, czego konsekwencją jest uznanie, iż zasadnie organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów strony powyższą kwotę wynikającą ze wskazanych na wstępie faktur korygujących, jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wskazano, że słuszność stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 1.04.2014r., sygn. akt I SA/Łd 1194/13, którym oddalono skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].07.2013r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2012r. Nr [...] w zakresie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2007 roku. W uzasadnieniu ww. orzeczenia, odnosząc się do ww. faktur korygujących, wskazano, iż cyt. "...W toku postępowania ustalono, że w standardzie produkcji skarżącej spółki występowały szkielety funki 2P automat wykonane z płyty wiórowej i potwierdzili to wszyscy przesłuchiwani świadkowie. Natomiast żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził wykonania szkieletów funki 2p sklejka. Spółka nie przedłożyła żadnych zamówień na model mebli, który miałby być wykonany poza standardem, tj. z materiału dużo droższego oraz w znacznej ilości (1338 sztuk), a ponadto żadna z osób ściśle związanych z produkcją mebli w PPHU "B" nie pamięta, aby ten model był produkowany ze sklejki (...).

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 473.429,65 zł, stanowiącą zmianę stanu produktów, podniesiono, że w celu ustalenia przychodu strony ze sprzedaży wyrobów do podmiotów powiązanych organ I instancji w pierwszej kolejności musiał ustalić, w oparciu o dokumentację księgową, jaki przychód z tego tytułu strona wykazała w dokumentach księgowych, przy jednoczesnym przypisaniu tym przychodom stosownych kosztów uzyskania przychodów. Szczegółowy sposób wyliczenia przychodów ze sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych oraz przypisanych im kosztów uzyskania został przez organ I instancji przedstawiony na str. 24 oraz 25 decyzji pierwszoinstancyjnej. Z wyliczenia przedstawionego przez organ I instancji jednoznacznie wynika, iż ustalając kwotę kosztów uzyskania przychodów odpowiadającą przychodom uzyskanym ze sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych, organ I instancji pomniejszył je m.in. o kwotę 473.429,65 zł stanowiącą zmianę stanu produktów. Jak w zaskarżonej decyzji wskazano wyliczone przez organ I instancji koszty uzyskania przychodów odpowiadające przychodowi ze sprzedaży do podmiotów powiązanych stanowiły podstawę wyliczenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych do podmiotów powiązanych przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, co oznacza, iż wbrew twierdzeniom strony, kwota zmiany stanu produktów została z przychodów wyłączona.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących ustaleń organu I instancji w zakresie transakcji zawieranych przez stronę z podmiotami powiązanymi, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, iż wobec nie przedłożenia przez stronę kalkulacji cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi, najbardziej właściwe jest przyjęcie metody szacunkowej, która nie jest oparta na porównaniu cen, lecz na porównaniu zysków uzyskanych w różnych transakcjach i co istotne nie wymaga bezwzględnej porównywalności przedmiotów transakcji.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż zasadnie organ l instancji odrzucił metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, którą strona przyjęła jako podstawę do ustalania cen transferowych w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi.

Co do zarzutu strony, dotyczącego odrzucenia przez organ l instancji możliwości zastosowania porównania wewnętrznego do zastosowania metody marży transakcyjnej netto, organ odwoławczy podniósł, iż nie zasługuje on na uwzględnienie i podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał przyczyny, dla których przy metodzie marży transakcyjnej netto nie mogą zostać wykorzystane transakcje zawierane przez stronę z podmiotami niepowiązanymi. Organ I instancji dokładnie przeanalizował transakcje z podmiotami niepowiązanymi, co znalazło odzwierciedlenie na str. 15 oraz 16 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do uwag strony dotyczących nieprawidłowego doszacowania dochodu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec uznania, iż w sprawie najbardziej właściwą metodą doszacowania dochodu jest metoda marży transakcyjnej netto, organ l instancji dokonując wyboru podmiotów w jego ocenie porównywalnych kierował się danymi dostępnymi w internecie oraz Monitorze Polskim B, gdzie dostępne są sprawozdania finansowe (szczegółowy opis kryteriów branych pod uwagę przy wyborze podmiotów do porównania organ I instancji zawarł na stronie 20 zaskarżonej decyzji).

Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób wykraczający poza granicę swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy w sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, został zgromadzony i oceniony zgodnie z regułami wyznaczonymi przez ustawodawcę w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2014 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

– art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, 2, 4, 6 Ordynacji podatkowej,

– art. 11, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4b oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

– § 4 pkt 4, § 6, § 12, § 18 pkt 1 i 4, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009r., Nr 160, poz. 1268),

– art. 22 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.),

• naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 125, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób wykraczający poza granicę swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wniesionej skargi przedstawiono obszerne uzasadnienie podniesionych zarzutów i dodatkowo podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 3).

Przedmiotowa należność dotyczy zobowiązania podatkowego za rok podatkowy od dnia 1.05.2007r. do dnia 30.04.2008r., którego termin płatności upływał w roku 2008, co oznacza, że zobowiązanie to przedawnia się z dniem 1 stycznia 2014 r. Zatem możliwość jego określenia przez organy podatkowe obu instancji upływała z końcem 2013 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu 14 sierpnia 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia.

Błędne, w ocenie Sądu, jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z dnia [...].12.2012r. Nr [...] wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy liczony od 1.05.2007r. do 30.04.2008r., które to postępowanie zostało umorzone postanowieniem z dnia [...].07.2013r. Nr [...], z uwagi na śmierć ewentualnego sprawcy czynu. Powyższe – zdaniem organu - oznacza, iż został spełniony pierwszy z koniecznych warunków do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii zapoznania strony z ww. postanowieniami przed upływem terminu, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2012r nr [...] w zakresie określenia zobowiązania w innym podatku niż ten, który jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. w podatku od towarów i usług - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2007 roku, strona w dniu 13.05.2013r. oraz ponownie w dniu 19.07.2013r. zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, czego potwierdzeniem jest podpis pełnomocnika strony K. P. na postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].04.2013r. Nr [...] oraz z dnia [...].06.2013r. Nr [...]. Zgromadzony materiał dowodowy w tamtej sprawie zawierał opisane powyżej postanowienia.

W ocenie Sądu, samo wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej w dniu 12 grudnia 2012 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i skutków powyższego na postępowanie podatkowe w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby do końca 2013 r. strona skarżąca uzyskała taką wiedzę w odniesieniu do jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.05.2007 r. do 30.04.2008 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

A zatem nie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących – w niniejszej sprawie - podatku dochodowego od osób prawnych za okres objęty zaskarżoną decyzją oraz nie poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania w ww. podatku i skutkach powyższego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Natomiast na 23. stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ).

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Z podanych wcześniej względów nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2005 r. (vide – wyrok NSA z dnia 5.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2013 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.05.2007 r. do 30.04.2008 r.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe ma znaczenie dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym wypadku należałoby stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej wygasło w wyniku przedawnienia.

Jak wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 12 maja 2014 r. wydanym w sprawie II FSK 1865/13 w bardzo podobnym stanie faktycznym, które to stanowisko Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje, cyt. "Obowiązek załatwiania sprawy w formie pisemnej (art.126 O.p.) dotyczy nie tylko decyzji czy postanowień wydawanych przez organ, ale także każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r., I FSK 1266/09, LEX nr 617235). Będzie on miał szczególne znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy udokumentowania w formie pisemnej wymagać będzie fakt, mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy ze skarżącą, że poinformowanie jej o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe winno nastąpić w formie pisemnej bądź, jeżeli nastąpi ustnie, z czynności tej winien być sporządzony protokół, czynność ta ma bowiem istotne znaczenie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym - dla wyniku sprawy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 17 lipca 2012r. zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe. Zasady takie można jednak było wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, a obowiązujących również w momencie, w którym sporne zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu, jeżeli nie doszłoby do zawieszenia biegu tego terminu. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest to zobowiązanie. Z art.121 § 2 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, umożliwiającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Z uwagi na to, że jest to informacja mająca znaczenie dla załatwienia sprawy, winna ona być udzielona podatnikowi - stronie postępowania - na piśmie, zgodnie z art. 126 O.p." (koniec cytatu).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wywodził, że strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, informację tę mógł bowiem powziąć jej pełnomocnik w sprawie dotyczącej innego podatku przy okazji zapoznawania się z aktami w tamtej sprawie. Organ odwoławczy nie wskazywał zatem na informację pochodzącą od organu podatkowego, bowiem ta została doręczona stronie już po upływie okresu przedawnienia – 7.01.2014 r., a na informację, którą pełnomocnik Spółki mogła powziąć przy okazji udziału w innych postępowaniach jako pełnomocnik strony.

Dyrektor Izby Skarbowy przyjął więc, że do zawiadomienia o wszczęciu postępowania doszło w inny sposób - poprzez włączenie do akt innego postępowania podatkowego dokumentów z postępowania karnego. Wywiódł, że z akt innego postępowania podatkowego strona miała możliwość dowiedzenia się o fakcie mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, a zatem strona została poinformowana o wszczęciu postępowania przed upływem tego terminu.

Ponownie przytaczając stanowisko NSA w ww. wyroku w sprawie II FSK 1865/13, podkreślić należy, że czym innym jest włączenie pewnych dowodów do akt – w dodatku akt innego postępowania, a czym innym skierowanie do strony jednoznacznej informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo związanie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i skutkach wszczęcia tego postępowania karnego dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania. Strona ma prawo zapoznać się z aktami sprawy, jednakże działanie strony w ramach jej uprawnień do czynnego udziału w innym postępowaniu nie może zastępować działania organu.

Nie ma zatem znaczenia, w ocenie Sądu, zapoznawanie się przez pełnomocnika strony z aktami w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązań w innym podatku, zawierającymi postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

W tej sytuacji uznać należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również – co wynika z zaskarżonej decyzji – brak innych okoliczności powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego, wydanie zaskarżonej decyzji w dniu 14 sierpnia 2014 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie rozliczenia za rok podatkowy 1.05.2007 r. do 30.04. 2008r., spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania.

Ponieważ Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, że będzie to przedwczesne wobec stwierdzenia przedawnienia w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany rok podatkowy, niecelowym było również ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności rozważy celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., jeżeli brak innych niż wskazane dotychczas okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

mko