Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2139/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 § 1 pkt 6, art. 141 § 4, art. 145 § 1, art. 183 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Krystyna Skowrońska – Pastuszko, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Ł. i A. Ł, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 53/08 w sprawie ze skargi B. Ł. i A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Ł. i A. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 53/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 14 listopada 2000 r. Izba Skarbowa w W. wydała decyzję, którą utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego.

Po otrzymaniu prawomocnego wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrzył odwołanie skarżących, wydając - w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - decyzję z dnia 26 października 2005 r., w której uchylił w części ww. decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w niższej wysokości. Decyzja organu odwoławczego stała się prawomocna wobec odrzucenia wniesionej przez małżonków L. skargi (postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 365/06).

Pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. B. i A. L. złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 oraz pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku podano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000) zawarł sformułowanie, z którego wynika, że uchylono decyzje organu pierwszej i drugiej instancji, a zatem rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołania od decyzji wyeliminowanej przez Sąd z obiegu prawnego, stanowiło rażące naruszenie prawa, zaś sama decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej.

W piśmie z dnia 14 lutego 2007 r. oraz w protokołach z dnia 1 marca i 11 maja 2007 r. skarżący wskazywali również na uchybienia dotyczące postępowania wymiarowego. Małżonkowie wyjaśnili, że w dniu 12 grudnia 1996 r. pokwitowano zabezpieczenie 91.792 sztuk dokumentów, zabranych im w dniu 18 września 1996 r., które następnie złożone zostały w prokuraturze. Zdaniem skarżących sprawa podatkowa powinna być rozpatrzona w oparciu o cały materiał dowodowy, a przeprowadzenie postępowania bez wystąpienia do Prokuratora Okręgowego w L. o zwrot dokumentów stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących organy podatkowe manipulowały dokumentami, nie przesyłając Sądowi całej zawartości akt, w tym wniosków dowodowych, żądań oraz protokołów. Skarżący zwrócili uwagę, że z porównania poszczególnych spisów dokumentów wynikało, że zagubiono nie mniej niż 19.792 sztuk dokumentów.

Niezależnie od powyższego B. i A. L. podnosili, że wobec uchylenia przez Sąd wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. decyzji obu instancji, ponowne prowadzenie postępowania wymagało formalnego jego wszczęcia, a ponadto odpadła podstawa prawna ustanowionej w sprawie hipoteki, co oznaczało, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. wydana została w warunkach przedawnienia.

Decyzją z dnia 15 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 26 października 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 listopada 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ podatkowy nie dopatrzył się istnienia przesłanki nieważności przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że podstawą prawną kwestionowanej decyzji był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a ponadto - wbrew twierdzeniom skarżących - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000), uchylił jedynie decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r., co jednoznacznie wynikało z sentencji orzeczenia.

W ocenie organu, nie wystąpiła także podstawa nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż na skutek uchylenia wyrokiem sądowym jedynie decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany był ponownie rozpoznać odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w G., bez konieczności ponownego wszczynania postępowania podatkowego. Wydanie decyzji z dnia 26 października 2005 r. nie nastąpiło także w warunkach przedawnienia, gdyż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone było hipoteką (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Organ nie stwierdził również rażącego naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o posiadany materiał dowodowy, gdyż w aktach znajdowały się kopie dokumentów i urządzeń księgowych, zaś skarżący nie wykazali, aby ograniczano im dostęp do tych dokumentów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zachodziła także podstawa z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący nie wskazali unormowania, z którego wynikałaby nieważność z mocy prawa przedmiotowej decyzji.

W skardze do sądu administracyjnego B. i A. L. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2007 r. i 15 czerwca 2007 r. wywodząc, że w sprawie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 26 października 2005 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia odniósł się w pierwszej kolejności do przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. znajdowała podstawę prawną w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jak również art. 21 § 3 oraz art. 53 § 4 tej ustawy, a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ponadto wbrew stanowisku skarżących, stan sprawy podatkowej ukształtowany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000), obligował organ drugiej instancji do rozpatrzenia odwołania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem na mocy tego orzeczenia uchylona została zaskarżona wówczas decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r. Nie było przy tym konieczne wydanie ponownego postanowienia o wszczęciu postępowania.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżących, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2000 r. uchylał decyzje organów podatkowych obydwu instancji. Sentencja orzeczenia sądowego potwierdzała jednoznacznie, że uchylona została jedynie decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku Sąd zamieścił zdanie, że "zaistniały przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego", to jednak o tym czy sąd administracyjny uchylił tylko zaskarżoną decyzję, czy też w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi inne jeszcze rozstrzygnięcia podjęte w granicach sprawy - wynikało z sentencji wyroku, a nie jego uzasadnienia (por. art. 138 i art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W dalszej części rozważań Sąd dokonał oceny podstawy nieważności przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skład orzekający podkreślił, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który wyraźnie, ze skutkiem dla ewentualnego, rażącego jego naruszenia, formułowałby nakaz uwzględniania przy rozstrzyganiu sprawy jedynie oryginałów dokumentów, albo zakaz uwzględnienia pośród materiału dowodowego kopii, czy odpisów dokumentów. Nie można było – według Sądu - uznać, że okoliczność, iż w aktach sprawy podatkowej nie było wszystkich, zabezpieczonych podczas kontroli skarbowej w 1996 r. dokumentów, stanowiła sama w sobie przyczynę stwierdzenia nieważności decyzji. Brak w aktach dowodów i to tylko tych, z których organ wyprowadził konsekwencje w zakresie wymiaru podatku, mógł ewentualnie powodować wadliwość ustaleń faktycznych, czego jednak nie można kwestionować w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do jej istoty.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu strony dotyczącego przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. z uwagi na zabezpieczenie tego zobowiązania hipoteką. Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (z dnia 18 stycznia 2007 r.) wynikało bowiem, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone poprzez wpis hipoteki na kilku nieruchomościach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił jednocześnie, że oddalając na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów stanowiących podstawę wpisu hipotek, przyjął, iż nie jest rzeczą sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem wpisów w księdze wieczystej, dokonywanych przez sąd wieczystoksięgowy.

Sąd nie znalazł ponadto jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanki nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie wskazała, a Sądowi nie był znany przepis prawa materialnego, który przewidywałby sankcję nieważności decyzji określającej wysokość podatku z powodu wad zarzucanych przez małżonków.

W skardze kasacyjnej B. L. i A. L. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 w związku z art. 170 i art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie wyroku w sprawie objętej powagą rzeczy osądzonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000,

2/ obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2, art. 51, art. 77, art. 83, art. 87 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 153 i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającą na niezastosowaniu konstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia,

3/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 i art. 135 oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że wobec zaistnienia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 rozbieżności pomiędzy sentencją orzeczenia, a jego uzasadnieniem w zakresie usunięcia z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r., moc obowiązującą ma treść sentencji wyroku, a nie jego sentencja wraz z uzasadnieniem, podczas gdy właściwa i prawidłowa ocena i wykładnia tego wyroku wskazuje, że sentencja i uzasadnienie wyroku stanowią integralną cześć każdego orzeczenia sądowego wydanego przez sąd administracyjny,

4/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 18 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku wydania zaskarżonego wyroku z udziałem osoby podlegającej wyłączeniu z mocy prawa, a mianowicie sędziego WSA – Z. L., który wydał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 o uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie określenia zobowiązania skarżących B. L. i A. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, tj. obrazę prawa materialnego skutkującą nieważnością postępowania,

5/ naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 106 § 3 i 5 w związku z art. 134 § 1 cytowanej ustawy i art. 227 i 244 Kpc polegające na pominięciu i ustaleniu istotnej dla sprawy okoliczności, czyli nieprzeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego i nierozważeniu w sposób bezstronny i wszechstronny wniosków skarżących, dotyczących zbadania źródłowych dokumentów, stanowiących podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2007 r. i decyzji wymiaru podatkowego z dnia 26 października 2005 r. dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., wydanych z obrazą przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, opartych na dokumentach "kserokopii z kserokopii" i niepełnej dokumentacji źródłowej, jak też usuniętych z obrotu prawnego dokumentów stanowiących podstawę wpisu hipoteki przymusowej na majątku skarżących.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że każdy wyrok sądu administracyjnego powinien być oceniany w ścisłym powiązaniu sentencji z uzasadnieniem. Z tego względu należało przyjąć, że wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. usunięto z obrotu prawnego decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 26 października 2005 r. nowej decyzji podatkowej było zatem nieważne i sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądowym.

Skarżący zwracali ponadto uwagę, że w wydaniu zaskarżonego wyroku brał udział sędzia, który uczestniczył w wydaniu wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. Małżonkowie ponowili również zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego (brak dokumentacji, opieranie decyzji podatkowej na kopiach z kopii, brak protokołu zabezpieczenia dokumentacji). Strona podkreśliła, że z chwilą uchylenia wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 decyzji organów podatkowych obu instancji, przestała istnieć hipoteka zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe strony. Wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. nastąpiło zatem w warunkach przedawnienia.

W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszym rzędzie wymaga podkreślenia, że przedmiotem sądowej kontroli legalności, dokonanej zaskarżonym orzeczeniem, była decyzja organu podatkowego wydana w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od skarżących za 1994 r. Decyzja ta stanowiła zakończenie postępowania wszczętego wnioskiem skarżących z dnia 13 grudnia 2006 r. dotyczącym stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji, w oparciu o przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Zarzucono zatem wskazanemu aktowi, że został on wydany bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz zawiera wadę powodującą jego nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa.

Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego. Odrębność ta polega na tym, że nie może ono dotyczyć ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną lecz jedynie ustalenia czy decyzja taka jest obarczona jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tę charakterystyczną cechę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazuje się w orzecznictwie sądowym, co trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odrębność postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ma istotne znaczenie dla oceny zasadności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, zarzutu nieważności postępowania sadowoadministracyjnego wobec, jak to twierdzi autor skargi kasacyjnej, udziału w wydaniu zaskarżonego wyroku sędziego wyłączonego z mocy prawa, to jest zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 18 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 4 zarzutów skargi kasacyjnej).

Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż nie zachodzą w sprawie niniejszej przesłanki do wyłączenia sędziego, przewidziane w art. 18 § 1 pkt 6 powołanej ustawy. W świetle wskazanego przepisu sędzia jest wyłączony z mocy prawa w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Nie można uznać, że wskazany w skardze kasacyjnej sędzia brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, gdyż orzeczeniem tym była decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 26 października 2005 r., a więc rozstrzygnięcie wydane w odrębnym od wymiarowego postępowaniu podatkowym, a nie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000. Pozostałe przesłanki wyłączenia sędziego wymienione w art. 18 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w skardze kasacyjnej podniesione, a ich istnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, działając z urzędu na mocy art. 183 § 1 zdanie pierwsze wymienionej ustawy.

Zarzuty sformułowane w pkt 1 – 3 skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej opiera na twierdzeniu, że wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił nie tylko decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r. nr [...] lecz także decyzję organu pierwszej instancji - Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. Na poparcie tej tezy w skardze kasacyjnej przytoczono sformułowanie z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku o następującej treści "zaistniały przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego", a w szczególności użycie wyrazu decyzji w liczbie mnogiej.

Przywołane zarzuty są bezpodstawne. O treści rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd w wyroku stanowi jego sentencja. Przewiduje to art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z sentencji wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Sąd orzekł jedynie o uchyleniu decyzji organu odwoławczego. Oznaczało to obowiązek wydania nowej decyzji przez organ odwoławczy, w miejsce uchylonej przez sąd administracyjny. Organ powinność tę wypełnił wydając decyzję z dnia 26 października 2005 r.

O treści uzasadnienia wyroku rozstrzyga art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierać ono powinno między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a nie samo rozstrzygnięcie. W świetle akt sprawy, uznać należało, że użycie w zacytowanym wyżej fragmencie motywów wyroku wyrażenia w liczbie mnogiej "zaskarżonych decyzji" nie może być inaczej potraktowane jak oczywista omyłka o charakterze korektorskim. Przypisywanie zatem temu wyrażeniu znaczenia jak w skardze kasacyjnej, stanowi przejaw oczywistej nadinterpretacji jego treści i znaczenia dla potrzeb sprawy niniejszej.

Jako nieuzasadniony należało także ocenić zarzut sformułowany w pkt 5 skargi kasacyjnej. Jego brzmienie nasuwa wniosek o niezrozumieniu przez stronę skarżącą przedmiotu i zakresu kontroli działalności organów administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne, w szczególności w zakresie aktów dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji. Sądy te nie prowadzą bowiem co do zasady własnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, lecz oceniają jedynie czy ustalenie to zostało dokonane w zgodzie z normami postępowania, do przestrzegania których obowiązane są organy administracji publicznej. Przepisy art. 106 § 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają więc charakter wyjątkowy, o czym świadczy treść norm prawnych w nich zawartych.

Brzmienie omawianego zarzutu wskazuje na to, że zasadniczym zamiarem strony skarżącej jest zakwestionowanie rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji wymiarowej. Świadczą o tym wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do kompletności i prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak już jednak powyżej wskazano, przedmiotem rozpoznanej sprawy nie może być ocena merytorycznej zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w sprawie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. lecz ocena czy akt zawierający takie rozstrzygnięcie nie jest obciążony istotnymi wadami, określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić przy tym trzeba, że skarżący utracili możliwość kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. dotyczącej podatku za 1994 r. wobec odrzucenia skargi na tę decyzję, postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 365/06.

Mając powyżej na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.