Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 545/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 121 par. 1, art. 14 e par. 1, art. 14b par. 3 i 4, art. 14o par. 1, art. 120, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 106 par. 3  i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 432/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 432/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka dnia 19 sierpnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku tym strona zaprezentowała stan faktyczny, zadała pytanie go dotyczące oraz przedstawiła swoje stanowisko.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i uznania jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji podpisany został przez A. R., który dołączył pełnomocnictwo z dnia 14 października 2008 r., podpisane przez wiceprezesów skarżącej spółki A. C. i P. S. Z dołączonego do wniosku odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 31 lipca 2009 r. nie wynikało, aby A. C. był członkiem zarządu lub prokurentem skarżącej, a zatem pełnił funkcję uprawniającą do jej reprezentowania. W tej sytuacji Minister Finansów obowiązany był wezwać A. R. do wykazania umocowania A. C. do udzielenia mu pełnomocnictwa w imieniu skarżącej, ponieważ dołączone do wniosku dokumenty umocowania tego nie dowodziły. W rezultacie zaś nie dowodziły umocowania do działania w imieniu skarżącej osoby, która na podstawie tego pełnomocnictwa podpisała wniosek o wydanie interpretacji, tj. A. R. Sąd podniósł, że z akt sprawy oraz treści znajdujących się w nich pism nie wynika, aby Minister Finansów badał powyższe kwestie, a powinny być one wyjaśnione w sposób bezsporny przed przystąpieniem do rozpatrzenia wniosku. Organ powinien zastosować tryb uzupełnienia braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), a nie czyniąc tego naruszył ten przepis w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie mógł poprzestać na konstatacji, że Minister Finansów jednak interpretacji udzielił, co mogłoby świadczyć o uznaniu reprezentacji skarżącej za prawidłową. Nie mógł też ocenić prawidłowości umocowania pełnomocnika w oparciu o odpis z KRS przedłożony ze skargą, ponieważ jest to odpis aktualny na dzień 4 grudnia 2009 r., a zatem na dzień późniejszy niż data udzielenia pełnomocnictwa i data, w jakiej sporządzono odpis KRS złożony wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji.

W ocenie WSA, specyfika rozpatrywanej sprawy polegała na tym, że spóka złożyła dwa kolejne wnioski o wydanie interpretacji, dotyczące tego samego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego, w których przedstawiła to samo zagadnienie budzącej jej wątpliwości. Skarżąca o okoliczności powyższej nie wspomniała, powołując się jedynie na skierowaną do niej decyzję interpretacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2006 r., dotyczącą analogicznego stanu faktycznego. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, poddany już został ocenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez ten sam organ dnia 12 marca 2009 r. Interpretacja ta nie była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. W zaskarżonej interpretacji organ podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 12 marca 2009 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów ponownie potwierdził tożsamość obu interpretacji w zakresie podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego.

Sąd przyjął, że dnia 12 marca 2009 r. na wniosek skarżącej wydana została interpretacja indywidualna w przedmiocie tego samego zagadnienia z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawionego na tle tego samego zaistniałego stanu faktycznego i przypisanego mu stanu prawnego. Zdaniem Sądu, skoro Minister Finansów na wniosek tego samego podmiotu wydał już interpretację w określonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą tego samego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, nie miał podstaw do ponownego wydawania interpretacji w tym samym przedmiocie. W tej sytuacji powinien był odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ord. pod., stosowanego w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h tej ustawy. Skoro bowiem ten sam organ dokonał już oceny określonego stanu faktycznego i przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia budzącego wątpliwości strony, nie mógł ponowić tej oceny na kolejny jej wniosek. W tym samym zakresie przedmiotowym i podmiotowym, a zatem w tym samym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i stanie prawnym, organ tylko raz rozpoznaje wniosek o wydanie interpretacji co do istoty, a zatem tylko raz wykonuje obowiązek nałożony nań w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., tj. wydaje interpretację indywidualną.

W ocenie WSA, przyjęcie za zasadne stanowiska, że podatnik może wielokrotnie ponawiać ten sam wniosek mogłoby mieć taki skutek, że gdyby skarżąca złożyła skargę na interpretację z dnia 12 marca 2009 r., mogłaby uzyskać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który - jak wyjaśnił organ - był właściwy z uwagi na jej ówczesną siedzibę, a składając kolejny wniosek otrzymałaby wyrok tut. Sądu. Chociaż w założeniu wyroki te powinny być merytorycznie takie same, należałoby jednak dalej rozważać skutki zaskarżenia tylko jednego z wyroków do sądu kasacyjnego, itd. W rezultacie mogłoby się zdarzyć i tak, że konkurencyjne byłyby nie tylko kolejne stanowiska organu, ale też i sądów, w tym także sądów różnych instancji wydanych co prawda w różnych sprawach sądowych, ale dotyczących tego samego podmiotu i dokładnie tego samego zagadnienia.

Sąd zważył również, że ustawodawca jednoznacznie określił tryb, w jakim Minister Finansów może zweryfikować wydaną interpretację. Zgodnie z art. 14e § 1 ord. pod. organ ten może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sytuacji zatem, gdy w obrocie prawnym istnieje już interpretacja, a organ – otrzymawszy kolejny identyczny wniosek tego samego podmiotu – uzna za zasadną zmianę oceny prawnej wyrażonej w tej interpretacji, powinien zmienić tę interpretację stosując tryb z art. 14e § 1 ord. pod. To natomiast oznacza, że efektem kolejnego wniosku mogłoby być uruchomienie trybu zmiany interpretacji, a nie "zwykłe" rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących obowiązki podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujawnienia faktu, iż otrzymał już interpretację co do tego samego zagadnienia. Tym niemniej informacje tego rodzaju organ wydający interpretację posiada z urzędu, jest to bowiem informacja dotycząca wydanych przezeń rozstrzygnięć. Innymi słowy jest to fakt znany organowi z urzędu, który obowiązany jest uwzględnić załatwiając kolejny wniosek tego samego podmiotu o wydanie interpretacji.

W ocenie WSA, dopuszczalność wielokrotnego składania tożsamych wniosków o wydanie interpretacji oraz będąca tego konsekwencją konieczność wydawania kolejnych interpretacji, nie może być wywodzona z faktu, że wśród okoliczności stojących na przeszkodzie wydaniu interpretacji, wymienionych w art. 14b § 5 ord. pod., nie wskazano wcześniejszego wydania interpretacji dotyczącej tego samego zagadnienia zgłoszonego przez ten sam podmiot. W przepisie powyższym ustawodawca wskazał okoliczności, co do których istnienia wnioskodawca składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 14b § 4 ord. pod.). Wydanie interpretacji jest faktem znanym organowi z urzędu, a zatem niecelowe byłoby nakładanie na podatnika obowiązku składania oświadczenia w tym zakresie, a w rezultacie okoliczność ta nie została uwzględniona w treści art. 14b § 5 ord. pod.

Zdaniem Sądu, uznanie za dopuszczalne składania przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, prowadziłoby w rezultacie do podważenia zaufania tychże wnioskodawców do państwa i stanowionego przezeń prawa. Skutki takie, przekładające się również na znaczenie i rolę wyroków sądowych, nie dałyby się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), których odzwierciedleniem jest wyrażona w art. 120 ord. pod. zasada praworządności, a także z celami, dla których wprowadzono instytucję interpretacji indywidualnych.

Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 165a § 1 ord. pod. Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów powinien wezwać pełnomocnika skarżącej – A. R. do wykazania prawidłowości umocowania do złożenia wniosku w imieniu skarżącej. Następnie - o ile pełnomocnik uzupełni brak formalny wniosku - organ odmówi wszczęcia postępowania na podstawie wniosku spółki złożonego dnia 19 sierpnia 2009 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ord. pod., co doprowadziło do przyjęcia, że tożsamość przedmiotowo-podmiotowa wydanej wcześniej interpretacji wyklucza zgodność z prawem tożsamej interpretacji wydanej później bez względu na treść oceny prawnej organu podatkowego w niej zawartej;

2) naruszenie przepisów postępowania;, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I) art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 241 K.p.c., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu wskazującego skład zarządu oraz sposób reprezentacji strony przeciwnej w dacie udzielenia pełnomocnictwa do złożenia wniosku, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

II) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h ord. pod. oraz art. 14b § 1 ord. pod. i art. 14c § 1 i 2, poprzez nieprawidłową interpretację powyższych regulacji i niezasadne przyjęcie, że wydanie wcześniej stronie przez uprawniony organ interpretacji indywidualnej wyklucza możliwość późniejszego rozpoznania pochodzącego od strony tożsamego pod względem podmiotowo-przedmiotowym wniosku i wydanie tożsamej interpretacji indywidualnej ze względu na dokonanie już przez organ oceny prawnej stanowiska strony w tożsamym stanie faktycznym i prawnym;

III) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 oraz art. 2 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i nierozstrzygnięcie co do meritum sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się, przy wydawaniu interpretacji, naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii przedstawionej w pkt 2 I skargi kasacyjnej, w zakresie właściwej reprezentacji do działania w imieniu osoby prawnej należy podzielić pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że tylko wniosek złożony przez osobę uprawnioną, mógł być poddany jakiejkolwiek ocenie organu.

Przede wszystkim jednak, mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym ocenie podlega między innymi odpis z KRS dołączony do wniosku interpretacyjnego na dzień 31 lipca 2009 r. trzeba podkreślić, że we wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. nr 112, poz. 771) wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenie go podpisem tej osoby (pola 58,59,61) w przypisie do opisu pola 61 wyjaśniono, że w przypadku gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, do wniosku należy dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa lub innego dokumentu z którego wynika prawo do wystąpienia w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. Konieczność złożenia "innego dokumentu", z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, gdy wniosek nie jest składany przez pełnomocnika, tylko przez organ osoby prawnej lub innego przedstawiciela. Z regulacji prawnych dotyczących wniosku o interpretację indywidualną nie wynika obowiązek pełnomocnika aby do wniosku obok swojego pełnomocnictwa załączył odpis z KRS potwierdzający umocowanie osób podpisanych pod pełnomocnictwem. Złożenie takiego dokumentu nie stanowi wymogu formalnego dla tego rodzaju wniosku. Nie ma więc podstaw do tego aby w przypadku działania pełnomocnika w imieniu osoby prawnej, uznać za brak formalny wniosku o interpretację, brak odpisu z KRS. Natomiast brakiem takim byłby brak pełnomocnictwa - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bądź też reprezentowanie strony na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez osobę nieuprawnioną. Podzielić zatem trzeba, co do zasady, pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie, że skoro wniosek o wydanie interpretacji podpisany został przez A. R. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 14 października 2008 r., a z załączonego odpisu z KRS wg stanu na dzień 31 lipca 2009 r. nie wynikało, aby A.C. był członkiem zarządu lub prokurentem, to wydanie interpretacji na wniosek osoby nieuprawnionej stanowiłoby rażące naruszenie prawa.

Godzi się jednocześnie podkreślić, że w orzecznictwie administracyjnym utrwalony jest już pogląd, iż dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt II OSK 1079/10, Lex nr 863895, z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2100/09, Lex nr 992268, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2036/09, Lex nr 992257).

Z tych też względów niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej wymieniony w pkt 2 I, dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a.

Oceniając jednak argumentację zawartą w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie sposób pominąć, że zgodnie z ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1168 ze zm. - zwana dalej: "ustawą o KRS"), Krajowy Rejestr Sądowy jest scentralizowaną informatyczną bazą danych składającą się z trzech osobnych rejestrów: (1) rejestru przedsiębiorców, (2) rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, (3) rejestru dłużników niewypłacalnych. Zadaniem KRS jest powszechne udostępnienie szybkiej i niezawodnej informacji o statusie prawnym zarejestrowanego podmiotu, najważniejszych elementach jego sytuacji finansowej oraz sposobie reprezentowania.

Istotną role w realizacji tych zadań pełni Centralna Informacja Krajowa Rejestru Sądowego. Do jej zadań należy, m.in. bezpłatne udostępnianie, w ogólnodostępnych sieciach informatycznych, a w szczególności za pośrednictwem Internetu, na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, informacji o podmiotach wpisanych do rejestrów określonych w art. 1 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o KRS oraz o podmiotach posiadających status organizacji pożytku publicznego (art. 4 ust. 4a ustawy o KRS). Aktualizacja tych informacji odbywa się raz w tygodniu.

Udostępnione w ten sposób informacje obejmują dla każdego podmiotu następujące dane: nazwę lub firmę, numer KRS, numer REGON, siedzibę, adres siedziby, datę wykreślenia z rejestru, która zostaje ujawniona po uprawomocnieniu się postanowienia sądu rejestrowego w tym zakresie. W przypadku natomiast podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców dodatkowo ujawnia się numer NIP, imiona i nazwiska oraz funkcje osób wchodzących w skład organu reprezentacji, a także sposób reprezentacji.

Przyjmuje się, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10; z dnia 2 grudnia 2010 r., I GSK 806/10; z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 506/08; z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1023/07; z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 999/07; z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07, CBOSA). Przy czym aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. A zatem zgodnie z niniejszym przepisem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zaś orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W związku z powyższym, w sytuacji takiej jaka miała miejsce rozpatrywanej sprawie, a mianowicie braku dowodu, czy podpisane przez wiceprezesów spółki A. C. i P. S. pełnomocnictwo dla A. R. z dnia 14 października 2008 r., w świetle braku aktualnego na ten dzień odpisu z KRS - dołączono bowiem odpis wg. stanu na dzień 31 lipca 2009 r. - było właściwe, ewentualne wydanie postanowienia na podstawie art. 106 § 3 nie mogło być uznane jako wydane z naruszeniem prawa.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, przedstawionej w pkt 2 II skargi kasacyjnej należy podkreślić, że art. 14h ord. pod. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania.

W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403).

Przekładając powyższą zasadę na grunt postępowania w przedmiocie dokonania interpretacji prawa podatkowego, czy to ogólnej, czy indywidualnej, nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tego postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim - co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji - zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Stosownie bowiem do treści art. 14a ord. pod., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390).

W sytuacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego, za zasadnością stanowiska co do kolejnego wydania interpretacji przemawia treść art. 14b § 1 ord. pod. Ustawodawca używa bowiem sformułowania "wydaje", a nie "może wydać" wiążąc nawet z niewydaniem jej w terminie określonym w art. 14 e tej ustawy skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji (art. 14 o § 1 ord. pod.). Zakazu wydania interpretacji nie można wywieść ani z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej ani z innych przepisów ord. pod. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji jest toczące się - co do elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem strony - postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej bądź rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie co do jej istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Usytuowanie przepisów dotyczących interpretacji wyklucza zaliczenie postępowania w tym przedmiocie do postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, nie budzi też wątpliwości w świetle art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), że nie jest to też postępowanie kontrolne. Strona nie ma zatem obowiązku, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 ord. pod., informowania Ministra Finansów o tym, że wcześniej na jej wniosek udzielono jej interpretacji dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego, a organ nie ma obowiązku ani nawet uprawnienia, aby ustalać tę okoliczność. Wśród danych, jakie winny być podane we wniosku ustawodawca nie wymienia też informacji o wydanych wcześniej interpretacjach, dotyczących tego samego stanu faktycznego (art. 14b § 3 i § 4 ord. pod.).

Zauważyć też należy, że wprawdzie wydanie temu samemu podatnikowi dwóch odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego (choć akta sprawy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie tego faktu) nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych, jednakże art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej zapobiega powstaniu negatywnych dla podatnika skutków. Tym samym wbrew temu co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dopuszczalne jest składanie przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji (str. 16) i w konsekwencji równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym daje się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 ord. pod.).

Z wymienionych wyżej względów nie do zaakceptowania jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że postępowanie organu interpretacyjnego naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h ord. pod., bowiem organ powinien odmówić wszczęcia postępowania (str. 11). W rezultacie za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej wymieniony w pkt 1 dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Reasumując, nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h ord. pod., organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.