Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1347/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Koncernu Energetycznego "E." Spółki Akcyjnej - Oddział Zakład Energetyczny P. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 698/05 w sprawie ze skargi Koncernu Energetycznego "E." Spółki Akcyjnej - Oddział Zakład Energetyczny P. z siedzibą w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 30 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2005 r., III SA/Wa 698/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Koncernu Energetycznego "E." S.A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 30 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że we wnioskach o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 1997-2002 tytułem nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości od budowli dróg publicznych tj. latarni i opraw oświetleniowych, strona powoływała się na treść art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm., dalej: u.p.o.l./ - oraz podnosiła ostatecznie, iż w przypadku opraw oświetleniowych podwieszonych na liniach przesyłowych - nie podlegają one w ogóle podatkowi od nieruchomości, gdyż jako obiekty niezwiązane trwale z gruntem nie są budowlami, o których mowa w treści cytowanego przepisu, biorąc pod uwagę całość linii, niezależnie od tego czy jest posadowiona w pasie drogowym, czy też nie. Kolegium w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustaliło, że zgodnie ze stwierdzeniami spółki zawartymi w składanych wnioskach oraz odwołaniach wnosiła ona o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od nieruchomości z tytułu opraw oświetleniowych podwieszonych na liniach niskiego napięcia, a nie od opraw oświetleniowych posadowionych w pasach drogowych. Organ odwoławczy stwierdził, że linie energetyczne przesyłowe i rozdzielcze były do końca 2000 r. zwolnione od podatku od nieruchomości, w 2001 r. zwolnienie to zlikwidowano wprowadzając jednocześnie preferencyjną stawkę opodatkowania, zaś od 2002 r. do chwili wydania decyzji obiekty te są opodatkowane według stawki podstawowej przewidzianej dla budowli, tj. 2% jej wartości. Jako podstawę opodatkowania należało przyjmować wartość linii elektroenergetycznych wraz ze słupami, słupowymi stacjami transformatorowymi i innymi urządzeniami stanowiącymi z technicznego punktu widzenia integralny element tych linii.

3. Na powyższe decyzje SKO spółka reprezentowana przez radcę prawnego Agnieszkę G. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w części decyzji SKO oraz poprzedzających je decyzji Prezydenta Miasta C. jako wydanych niezgodnie z prawem. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, iż przedmiotowe oprawy oświetleniowe są integralnym elementem linii elektroenergetycznych i są zainstalowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, przez co podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że strona skarżąca nie kwestionowała ani prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji znaczenia użytego w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia budowli, ani uznania, że budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej są linie przesyłowe, ani prawidłowości zastosowanych stawek opodatkowania. Wskazano, że przedmiotem sporu było to, czy w podstawie opodatkowania budowli, jaką jest linia przesyłowa należało uwzględnić wartość zawieszonych na tych liniach opraw oświetleniowych. Strona domagała się stwierdzenia nadpłat w podatku od nieruchomości od opraw zainstalowanych na liniach niskiego napięcia poza pasami drogowymi, bowiem oprawy oświetleniowe nie są samoistną budowlą, nie są także częścią składową budowli i nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania nawet, jeżeli znajdują się poza pasem drogowym. Sąd wskazał, że taka wykładania zaprezentowana przez stronę jest błędna. Jeżeli bowiem przez obiekt budowlany - należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to zasadnie organy podatkowe potraktowały przedmiotowe oprawy oświetleniowe jako części budowli i nie obniżyły podstawy opodatkowania o ich wartość. Lampy takie są, bowiem częścią składową budowli o podwójnych funkcjach /przesyłanie energii i zapewnienie oświetlenia/; ich odłączenie powoduje istotną zmianę całości budowli oraz istotną zmianę odłączonych elementów /oprawy nie funkcjonują po odłączeniu/; urządzenia te są fizycznie i funkcjonalnie powiązane, a sama techniczna łatwość odłączenia nie ma znaczenia dla uznania opraw za części składowe budowli.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., polegającą na przyjęciu, że oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych są integralnym elementem linii elektroenergetycznych i są zainstalowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, przez co podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania z pozostawieniem temu Sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podniesiono, że ustawa nie definiuje pojęcia "budowla", nie odsyła też do innego aktu prawnego, w którym taka definicja ewentualnie się znajduje. Budowlą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany /nadziemny, naziemny i podziemny/ niebędący budynkiem, wykonany przez człowieka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku, z czym powołano się na uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99. Podniesiono, że lampy oświetleniowe /oprawy/, które nie stanowią oddzielnych budowli, lecz są podwieszone na liniach przesyłowych i jako obiekty niezwiązane trwale z gruntem, nie są budowlami, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazano, że stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji prawnej dotyczącej podatku od nieruchomości - latarni i opraw oświetleniowych, zawartej w BIULETYNIE INFORMACYJNYM nr 26 /385/. Jak też i w opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izba Rzeczoznawców, sporządzonej dla Urzędu Gminy S., z której wynikało, że oprawy oświetleniowe, które są odbiornikami energii wraz z zasilającą instalacją elektryczną, które w łącznej ilości tworzą system oświetlenia drogi nie stanowią obiektu budowlanego czy budowli, lecz jedynie elementy zamocowane na słupy służące jako konstrukcje wsporne budowli, jaką jest elektryczna linia napowietrzna do zasilania odbiorców energii elektrycznej. Ponadto lampy oświetleniowe nie są częścią składową sieci oraz nie służą do przesyłania energii. Są jedynie wykorzystywane do zapewnienia oświetlenia. Powołując się na treść art. 47 par. 2 Kc wskazano, że między częścią składową a rzeczą nadrzędną musi istnieć więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna /gospodarcza/, a połączenie musi mieć charakter trwały /nie dla przemijającego użytku/. Wyjaśniono, że więź fizykalno-przestrzenna polega na tym, że połączenie z rzeczą nadrzędną musi mieć charakter fizyczny, materialny i być na tyle intensywne, że odłączenie części składowej powoduje jej znaczne uszkodzenie lub uszkodzenie całości. Natomiast zdemontowanie lamp oświetleniowych /opraw/ nie powoduje uszkodzenia ani linii, ani lampy, a co za tym idzie linia elektroenergetyczna po zdemontowaniu lampy będzie spełniać funkcje zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Nie można także uznać lampy oświetleniowej za nośnik energii elektrycznej, gdyż jest ona odbiornikiem energii elektrycznej. Przedmioty, które są połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych, w związku, z czym powołano się na wyrok SN z dnia 23 lipca 1963 r. /OSN 1964 nr 7-8 poz. 156/. Podniesiono również, że oprawy oświetleniowe nie spełniają kryteriów kwalifikujących je jako budowle związane z przesyłem energii elektrycznej, ani też jako część linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych. Są urządzeniami technicznymi wykorzystywanymi do oświetlania dróg, natomiast zadaniem linii jest przesył i rozdział energii elektrycznej, gdyż możemy je podzielić na: /1/ przesyłowe - służące do przesyłu energii w określonym kierunku na pewną odległość, /2/ rozdzielcze - służące do rozdziału energii elektrycznej na pewnym określonym terenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego, lub jedne i drugie. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc, więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może, bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku oraz oceną zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest pełny, a organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Niepowołanie się natomiast na podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niemożliwym czyni weryfikację przez NSA twierdzeń skarżącego, opartych na wskazanej przezeń opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izby Rzeczoznawców. Sąd pierwszej instancji za trafną uznał jej krytyczną ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Skoro zaś stanowisko Sądu w tym względzie nie zostało podważone przez skarżącego, odwołanie się do tej opinii na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogło być, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczne.

W skardze kasacyjnej zarzucono, błędne zinterpretowanie przez Sąd pierwszej instancji, art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Przepis ten określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaliczając doń budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określono w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie w pkt 3 wymienione zostały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisu tego skarżący nie wskazał, jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji /za wskazanie takie nie może być, bowiem uznane samo przytoczenie treści tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/, jednakże chcąc skutecznie podważyć wyrok powinien to uczynić w powiązaniu z przepisem definiującym budowle, skoro kwestionował przyjęcie przez ten Sąd, iż lampy oświetleniowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie skarżącego błędna wykładania, wskazanego przepisu, polegała na przyjęciu, że odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, uiszczonym od przedmiotowych lamp oświetleniowych podwieszonych na liniach przesyłowych, uzasadniona jest faktem spełniania przez te urządzenia przesłanek pozwalających zakwalifikować je do urządzeń związanych z obiektem w taki sposób, iż zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zakwalifikowaniem ich jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji istotę sporu między skarżącym a organami podatkowymi określił jako sprowadzającą się do kwestii czy w podstawie opodatkowania budowli, jaką jest linia przesyłowa należy uwzględniać wartość zawieszonych na tych linach opraw oświetleniowych.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej, co prawda pozwala na sprecyzowanie zarzutu w ten sposób, że skarżący w istocie kwestionuje przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnię pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to także ignoruje treść wyroku, do którego się odnosi. Wynika to z faktu, że uzasadniając podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej w zasadzie dosłownie powtórzył uzasadnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Tożsamość zarzutów skargi złożonej na decyzję i skargi kasacyjnej nie wystarcza do przyjęcia ich uzasadnienia zamieszczonego w skardze za właściwe i wystarczające dla wykazania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga jest, bowiem polemiką z decyzją organu podatkowego, skarga kasacyjna - podważa wyrok sądu, a zatem musi odnosić się do motywów rozstrzygnięcia przedstawionych przez sąd, który nawet, jeżeli podziela poglądy organu - wyraża jednakże własne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do korekty zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Byłoby to, bowiem działaniem z urzędu, niedopuszczalnym w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny analizował pojęcie budowli z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Skarżący także wskazywał na konieczność stosowania w tym zakresie przepisów Prawa budowlanego. Dlatego też w gruncie rzeczy skarżący podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zdaniem, bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to było prawidłowe i oparte na właściwej interpretacji obu mających zastosowanie stanów prawnych. Sąd kasacyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że oprawy oświetleniowe nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżący, kwestionując stanowisko Sądu odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących części składowej rzeczy /art. 47 par. 2 Kc/ oraz przynależności /art. 51 par. 1 Kc/. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego uznać należy za całkowicie chybione, niezależnie od tego, że jest ono przy tym sprzeczne z wcześniej wyrażanym przez skarżącego poglądem o konieczności oparcia się przy definiowaniu budowli na słownikowym znaczeniu tego pojęcia oraz przepisach Prawa budowlanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do definiowania pojęć budowli i części budowli w oparciu o kryteria wynikające z różnych ustaw. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie były przydatne do zdefiniowania pojęcia budowla, to nie mogły też służyć wyjaśnieniu relacji między poszczególnymi elementami budowli.

Argumentacja skarżącego zmierza w kierunku wykazania, że przedmiotowe lampy oświetleniowe nie są ani budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Raz jeszcze należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie zakwalifikował opraw oświetleniowych do żadnej z tak określonych kategorii. Uznał on za zasadne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że lampy oświetleniowe są częścią składową budowli o podwójnych funkcjach - przesyłania energii i zapewnienia oświetlenia/. Odłączenie ich powoduje istotna zmianę całości budowli oraz istotną zmianę odłączonych elementów. Urządzenie te, bowiem są fizycznie i funkcjonalnie powiązane, a sama techniczna łatwość odłączenia nie ma znaczenia dla uznania opraw za części składowe budowli. Taki pogląd zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowy.

Wykazaniu zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie może także służyć argument o konieczności ścisłego interpretowania ustaw podatkowych i niedopuszczalności interpretowania luk w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika. Skarżący wyrażając ten pogląd w żaden sposób nie nawiązał do zaskarżonego wyroku, a przy tym nie wyjaśnił jego znaczenia z punktu widzenia zgłoszonej podstawy kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.