Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 463/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art 91 ust. 9, art 91 ust. 1-8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą w L.e kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2008r. "A" spółka z o.o.

w R. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów

i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"B". Zakład Energetyczny S.A. dokonał rozdziału istniejących

w spółce funkcji dystrybucyjnych i wydzielił z przedsiębiorstwa Spółki podmiot zajmujący się przesyłaniem oraz dystrybucją energii. Do Spółki "A" Sp. z o.o. została wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa "B". Zakładu Energetycznego S.A. w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, tj. zorganizowany zespół składników materialnych

i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej

i wykonywaniem zadań operatora systemu dystrybucyjnego.

Po upływie ponad pół roku od wniesienia aportu Spółka zbyła kilka składników majątkowych (np. używane pojazdy samochodowe - specjalne, transformatory), które stanowiły składniki majątkowe zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wniesionego jako aport do Spółki.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie:

Jak Spółka powinna rozliczyć na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, sprzedaż składników majątkowych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. otrzymanego jako aport?

Zdaniem Spółki, sprzedaż powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Za takim stanowiskiem, zdaniem Spółki, przemawia art. 19 Dyrektywy 2006/112 (odpowiadający art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), zgodnie z którym "w przypadku przeniesienia w całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu Państwa Członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa Członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy konsekwencją tego, że Polska zdecydowała się skorzystać

z możliwości przytoczonego przepisu dyrektywy i w art. 6 pkt 1 wyłączono spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, jest uznanie odbiorcy za następcę prawnego przenoszącego w zakresie rozliczeń VAT. Z uwagi zaś na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii następstwa prawnego w sytuacji zbycia zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, podatnik może, zdaniem Spółki, bezpośrednio powołać się na zapisy Dyrektywy. Spółka, powołując się na orzecznictwo ETS proponuje w związku z tym przyjęcie następującego modelu rozliczeń: przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś na zbywcę i nabywcę należy patrzeć pod kątem VAT transparentnie tzn. zbywca ma prawo odliczyć VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przenoszoną całością lub częścią majątku przedsiębiorstwa o ile nabywca wykorzysta je do wykonywania czynności opodatkowanych, ewentualnej korekty dokonuje nabywca całości lub części majątku przedsiębiorstwa, nabywca musi przy tym posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W świetle powyższego należy uznać, iż:

- u dokonującego dostawy towarów (nabywcy zakładu), będących składnikami majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, przy nabyciu których w Spółce będącej zbywcą zakładu ("B" Zakład Energetyczny S.A.) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, dostawa taka nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT,

- u dokonującego dostawy towarów (nabywcy zakładu), będących składnikami majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, przy nabyciu których w Spółce będącej zbywcą zakładu ("B". Zakład Energetyczny S.A.) nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

W sytuacji zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 do wszystkich towarów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem, zaistniałaby zdaniem Spółki, sytuacja, w której składniki majątku zakładu wniesionego aportem nie byłyby opodatkowane na żadnym etapie obrotu, co stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady powszechności opodatkowania VAT.

Z taką interpretacją przepisów nie zgodził się Minister Finansów- reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który w dniu [...] lipca 2008r. wydał dla Spółki indywidualną interpretację (nr ...).

Stanowisko swe organ uzasadnił w następujący sposób:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wniesienie aportu do Spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia - zdaniem organu - definicję dostawy towarów. Kolejno organ przeprowadził szczegółową analizę art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy VAT i stwierdził, iż wprowadzenie szczególnych zasad korekt odnoszących się do środków trwałych jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności gospodarczej. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym czasie stopniowo konsumowane jest również prawo do odliczenia, wobec czego zbycie środka trwałego w okresie korekty oznacza, że nie został on w pełni wykorzystany na cele działalności. Dlatego też przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia, co potwierdzone zostało w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakładającym na nabywcę, jako beneficjenta prawa i obowiązki zbywcy w tym m.in. i obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego organ zauważył, że Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy, w tym wskazane we wniosku składniki majątku tj. używane pojazdy samochodowe - specjalne i transformatory, w drodze czynności niepodlegającej podatkowi VAT. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W sytuacji zbycia ww. składników majątku Wnioskodawca winien zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Konsekwencją zastosowania ww. zwolnienia będzie, z uwagi na art. 91 ust. 9 w związku z ust. 4 ustawy VAT, obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, o ile przepis ten będzie miał zastosowanie do zbywanych przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników majątkowych z uwagi na art. 163 ust. 2 ustawy VAT.

Powyższa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 18 lipca 2008r.

Pismem z dnia 28 lipca 2008r. - złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) - zwana dalej p.p.s.a. -Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku. Spółka podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko, iż kontynuując prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa i wykorzystując jego składniki do wykonywania czynności opodatkowanych jest następcą prawnym wnoszącego aport w zakresie rozliczeń VAT, co skutkuje obowiązkiem opodatkowania VAT dostawy towarów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki, w stosunku do których spółce wnoszącej aport przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich zakupie. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT dostawy będzie miało zdaniem Spółki zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem, w stosunku, do których w Spółce wnoszącej aport nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich zakupie.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał w piśmie z dnia [...] września 2008r. swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2008r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka - reprezentowana przez dwóch pełnomocników tj. radcę prawnego

i doradcę podatkowego - zarzuciła naruszenie:

A. art. 14c w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze .zm.) zwana dalej Ordynacją. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania,

B. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji. poprzez faktyczny brak w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska skarżącej Spółki oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

C. art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 91 ust. 9 ustawy VAT, a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że nie występuje pełne następstwo prawne pomiędzy podmiotem wnoszącym aport

w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT a podmiotem otrzymującym ten aport,

a przez to, że nie przechodzą na podmiot otrzymujący aport prawa i obowiązki przewidziane w ustawie VAT związane z poszczególnymi składnikami majątku, które składają się na podmiot aportu w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT

i wniosła o uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie skarżącej (nr ...), datowanej na dzień [...] lipca 2008r.

a doręczonej w dniu 18 lipca 2008r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z wyodrębnionym wynagrodzeniem przewidzianym dla radcy prawnego z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. W uzasadnieniu skargi omówiono dotychczasowy przebieg postępowania i przedstawioną w nim argumentację.

Uzasadniając zarzut wydania indywidualnej interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji Spółka wyjaśniła, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji w dniu 10 kwietnia 2008r. (data nadania za pośrednictwem poczty). Minister Finansów potwierdził

w treści interpretacji odbiór wniosku w dniu 15 kwietnia 2008r. Zaskarżona interpretacja została wydana skarżącej w dniu 18 lipca 2008r. tj. po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji. W tej sytuacji - zdaniem Spółki – brak było podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż z mocy prawa powinna zostać przyjęta fikcja prawna, że najpóźniej w dniu 16 lipca 2008r. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji). Wydanie przez organ podatkowy interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu oznacza, że faktycznie istnieją w obiegu prawnym dwie sprzeczne ze sobą interpretacje odnoszące się do tego samego podatnika i tej samej sprawy, co jest niedopuszczalne.

Naruszenie art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ust. 9 ustawy,

a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE polega, w ocenie strony skarżącej, na ograniczeniu przez organy podatkowe zakresu następstwa prawnego - w przypadku wniesienia jako aportu zakładu samodzielnie sporządzającego bilans - do dokonywania stosownych korekt podatku naliczonego, podczas gdy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym występuje, zdaniem Spółki, "pełne następstwo prawne". Wynika to mianowicie stąd, iż Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 (odpowiednik arat. 5 (8) VI Dyrektywy), zgodnie z którym "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. (...)". Skorzystanie z opcji określonej w cytowanym fragmencie przepisu jest równoznaczne

z wystąpieniem dwóch skutków:

- pierwszy skutek to wyłączenie m. in. aportu przedsiębiorstwa spod zakresu działania przepisów VAT,

- drugi polega na potraktowaniu m. in. otrzymującego aport, jako następcy prawnego przekazującego.

Wystąpienie obydwu ww. skutków jest komplementarne o czym świadczy treść wspomnianego przepisu i brak jest podstaw do częściowej jego implementacji (przyjęcie przez państwo ww. opcji oznacza akceptację pełnej regulacji).

Wyrazem skorzystania przez Polskę z zapisu Dyrektywy jest art. 6 pkt 1 ustawy. Przepis ten wyłącza poza zakres ustawy "transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans". Pojęcie "zbycie " użyte w przywołanym przepisie mieści w sobie wszelkie formy przeniesienia własności np. sprzedaż, darowiznę, aport, zamianę. Pomimo skorzystania z prawa, jakie daje art. 19 Dyrektywy 112, ustawa nie zawiera przepisów, z których treści można byłoby jednoznacznie odczytać, że rozdysponowanie składnikiem majątku określonym w art. 6 pkt 1 ustawy, powoduje automatyczny skutek w postaci następstwa prawnego po stronie otrzymującego ten składnik majątku, ale do takiego wniosku można dojść choćby poprzez interpretację przepisu art. 91 ust. 9 ustawy. Skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 - zdaniem Spółki - polski podatnik może powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, np. orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie 8/81 Ursula Becker,

z 6 lipca 1995r. C-62/93 BP Soupergaz. Jednocześnie bezpośrednie powołanie się na przepisy dyrektywy nie jest tylko prerogatywą podatnika, gdyż także organ podatkowy ma prawo i obowiązek jej stosowania w razie stwierdzenia istnienia wadliwej implementacji bądź jej braku - wyrok ETS z 11 lipca 1991r.

w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz, z 22 czerwca 1989r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji występującej w niniejszej sprawie, Spółka zauważyła, że brak jest przeszkód do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 19 Dyrektywy 112, gdyż przepis ten jest jednoznaczny

i precyzyjny. Przepis ten nakazuje, jak wskazuje dalej Spółka, traktować podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa jako następcę prawnego podmiotu wnoszącego. Następstwo prawne oznacza wejście w ogół praw

i obowiązków poprzednika prawnego. Pojęcie to zakłada więc ciągłość

i kontynuację, która w sferze prawnej oznacza przejęcie statusu prawnego (prawnopodatkowego). Jeżeli z pojęciem tym i jego konotacjami wiązałyby się pewne problemy interpretacyjne, to nie stanowi to przeszkody do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 19 Dyrektywy 112. Jak wyjaśnione zostało bowiem w opinii z 18 stycznia 2001r. Rzecznika Generalnego Jacobsa

w sprawie C-150/99 Lindópark AB, przepis dyrektywy wywiera skutek bezpośredni, także wówczas, gdy jego interpretacja rodzi spory, rzecz jednak w tym, "że treść przepisu musi umożliwić jego jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez sądy krajowe." (J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wyd. C.H. Beck, W-wa 2005r., str. 23). W konkluzji Spółka stwierdziła, iż była uprawniona do uznania się za następcę prawnego R. Zakładu Energetycznego S.A. na gruncie VAT w odniesieniu do składników majątku składających się na wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Skarżąca była więc uprawniona do przyjęcia swego rodzaju fikcji prawnej, że to ona nabyła w przeszłości dany składnik majątku na zasadach analogicznych (z punktu widzenia VAT) na jakich to uczynił "B". Zakład Energetyczny S.A. Jeżeli więc "B". Zakład Energetyczny S.A. odliczył VAT naliczony od składnika majątku, który następnie został wniesiony do skarżącej jako aport w ramach zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, to skarżąca jako następca prawny "B". Zakładu Energetycznego S.A. musi przyjmować, że to ona sama dokonała odliczenia VAT naliczonego w przeszłości. Na tym polega istota następstwa prawnego, że sytuację prawną następcy prawnego kształtują działania jego poprzednika prawnego. Teza ta znajduje potwierdzenie w samej ustawie. Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Cytowany przepis potwierdza, że otrzymujący aport określony w art. 6 pkt 1 ustawy, przejmuje po wnoszącym aport obowiązki związane z korektą VAT naliczonego.

Podsumowując powyższy wywód Spółka stwierdziła, że w przypadku aportu przedsiębiorstwa, następstwo prawne oznacza przyjęcie założenia, że to otrzymujący aport nabył składniki majątku wchodzące w skład tego aportu, na zasadach analogicznych, jakie towarzyszyły nabyciu tych składników

w przeszłości przez podmiot wnoszący aport. Zasada ta wynika z uznania otrzymującego aport za następcę prawnego podmiotu wnoszącego. Jeżeli podmiot wnoszący aport był uprawniony do odliczenia VAT przy nabyciu składnika majątku lub był tego prawa pozbawiony, to automatycznie nabywca aportu przedmiotów określonych w art. 6 pkt 1 ustawy jako następca prawny musi przyjmować, że mógł, bądź też nie odliczyć podatek naliczony na takich samych zasadach jak wnoszący aport. Powyższe przekłada się na objęcie zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy albo opodatkowanie sprzedaży składników majątku przez podatnika, który otrzymał te składniki w ramach aportu przedsiębiorstwa. Zwolnienie wystąpi, jeżeli u wnoszącego aport nie wystąpiło prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych składników majątku. W przypadku zaś, gdy wnoszący aport był uprawniony do dokonania odliczenia VAT naliczonego, to sprzedaż przez otrzymującego aport (przedsiębiorstwa) tych składników będzie podlegała opodatkowaniu.

Naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ust. 9 ustawy, było, zdaniem skarżącej, konsekwencją błędnej interpretacji wcześniej wskazanych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi wymienionego w pkt A organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d Ordynacji. "...indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaję się ...nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku".

W niniejszej sprawie termin do udzielenia interpretacji z wniosku z dnia 9 kwietnia 2008r. (data wpływu do organu 15 kwietnia 2008r.) upłynął

z dniem 15 lipca 2008r. w tym też dniu interpretacja została wydana (tj. sporządzona, podpisana i wyekspediowana). Wydania interpretacji

w rozumieniu art. 14d Ordynacji nie można - zdaniem organu - utożsamiać

z doręczeniem takiej interpretacji. Doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania, czego liczne przykłady znajdują się w ustawie Ordynacja podatkowa.

Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 10 października 2007r. (sygn. akt I SA/Bk 364/07),

w którym przyjęto, że "niewydanie interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa to niewyekspediowanie tego pisma oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007r. (sygn. akt I FPS 5/07), w której przyjęto, iż pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.) nie oznacza jej doręczenia.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi wymienionego w pkt B organ stwierdził, iż art. 14c § 1 Ordynacji nie nakłada na organ obowiązku ustosunkowania się do argumentów podatnika zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe, bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W przypadku stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, organ winien wskazać prawidłowe stanowisko wraz

z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji). Uzasadnienie prawne tego stanowiska powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2008r. zawierającym ustosunkowanie się strony do odpowiedzi na skargę Spółka podtrzymała

w całości prezentowane stanowisko, wskazując dodatkowo na treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08), która - jej zdaniem - może być odpowiednio stosowana do art. 14o Ordynacji, ze względu na zachodzącą analogię z art. 14b § 3 ordynacji w brzmieniu obowiązującym w 2005r.

W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2009r. Minister Finansów reprezentowany przez upoważnionego do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zakwestionował dopuszczalność stosowania cytowanej wyżej uchwały WSA do tzw. "nowych interpretacji" tj. wydanych

w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2007r.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009r. Wojewódzki Sad Administracyjny

w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację orzekając równocześnie, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd przychylił się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w uchwale z dnia z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którym "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji. - w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od otrzymania wniosku,

o którym mowa w § 1 powołanego artykułu. Sąd wskazał przy tym, że choć uchwała dotyczy art. 14b § 3 Ordynacji to może mieć ona odpowiednie zastosowanie także do art. 14d i 14o Ordynacji i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Z uwagi na to, że Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 15 kwietnia 2008r., a indywidualną interpretację doręczono jej w dniu 18 lipca 2008r., Sąd przyjął, że nastąpiło to z przekroczeniem wspomnianego wyżej terminu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości

i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie wnioskodawcy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu błędnej podstawy rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 868/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Podstawą kasacyjnego rozstrzygnięcia Sądu II instancji było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza, jak przyjął Sąd I instancji, braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy a jedynie niesporządzenie

i niepodpisanie tego aktu. Abstrakcyjny charakter uchwały oznacza, co podkreślił Sąd odwoławczy, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w związku z czym przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał uwzględnić Sądowi I instancji wskazane wyżej stanowisko. Za trafny uznano również zarzut błędnego wskazania podstawy prawnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 a podczas gdy podstawą wydanego rozstrzygnięcia powinien być art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na rozprawie w dniu 14 września 2010r. pełnomocnik spółki przedłożył dokumenty z których wynika, iż nastąpiło przejęcie skarżącej spółki przez połączenie. Obecnie następcą prawnym spółki "A" spółka z o.o. w R. jest spółka "C" S. A. w L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie, podstawową rolę odgrywa regulacja zawarta w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z tą regulacją wiąże się art. 91 ust. 9 ustawy VAT, który rozstrzyga szczególne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. W takiej sytuacji, jak stanowi ten przepis, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy VAT stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Dokonując jej interpretacji nie można zatem pominąć treści odpowiednich uregulowań zawartych w prawie unijnym. Jeżeli chodzi o sposób implementacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy w doktrynie przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy VAT nie stanowi w pełni wdrożenia tego przepisu, gdyż tylko art. 91 ust. 9 ustawy VAT wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa, i tylko co do korekty w nim wskazanej. Jednak kierując się zasadą dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Dyrektywą, uznając, że nasz ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, stwierdzić należy, że aczkolwiek uczynił to ułomnie, lecz - kierując się właśnie wykładnią omawianych przepisów w zgodzie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - należy im nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Unormowanie to ma na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, w każdym przypadku (również przy zbyciu przedsiębiorstwa) odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika. Celem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest bowiem zapewnienie nieprzerywania łańcucha odliczeń podatku naliczonego. Istotne jest również aby nabywca wykorzystywał nabyte przedsiębiorstwo do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a nie zmierzał do likwidacji przedsiębiorstwa.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098).

Korekta w zakresie podatku naliczonego o której wyżej mowa dokonywana jest na podstawie przepisu art. 91 ust. 9 ustawy VAT. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten nie nakłada na nabywcę odrębnego od zbywcy obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Oznacza to, że podatnik który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę. Jeżeli więc na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.

Powołany przepis ustawy o VAT stanowi niepełną implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż wskazuje jedynie na pewien rodzaj następstwa prawnego, dotyczącego możliwości dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na warunkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT. Uznając, że polski ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI dyrektywy - chociaż uczynił to ułomnie - kierując się zasadą dokonywania wykładni spójnej z dyrektywą, należy przepisowi art. 91 ust. 9 ustawy VAT nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT poprzez błędne odniesienie do przedmiotu rozpoznawanej sprawy zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.