Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1305/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1 pkt 1 art. 25 ust. 1 pkt 2 art. 23 ust. 1a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W złożonej deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 z dnia 03.01.2003 r. A.M. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca"), ujęła dane dotyczące działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie od 01.01.2003 r., 12 domków campingowych w miejscowości P., ul. Z. [...] , przy zatrudnieniu jednego pracownika do prowadzenia kasy fiskalnej oraz utrzymania czystości.

2. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., ustalił Skarżącej prowadzącej działalność wymienioną w art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.z.p.d."), na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 ww. ustawy (usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 - miesięczną stawkę karty podatkowej na 2003 rok w wysokości: styczeń-czerwiec, wrzesień-grudzień – [...] zł, lipiec-sierpień [...] zł (tj. powiększoną o 50 % zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy).

3. Decyzją z dnia [...] r., Organ ustalił Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009, w łącznej kwocie [...] zł (stawka podstawowa [...] zł powiększona - na podstawie art. 27 ust. 4 ww. ustawy, o 50 %, tj. o kwotę [...] zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych).

4. W dniach 15 - 27 czerwca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie stwierdzenia zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 2009 i 2010 oraz prawidłowości ewidencjonowania przychodów w 2011 roku.

W toku dokonanej kontroli podatkowej Organ I instancji ustalił, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w P. przy ul. Z. [...] , polegającą na wynajmie 12 domków campingowych na własny rachunek, sklasyfikowaną według PKD jako 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Domki te powstały na podstawie decyzji z 4 czerwca 1998 r. udzielającej A. i W. M., pozwolenia na budowę domków campingowych w ilości sztuk 16, na działce nr [...] położonej w P. Pozostałymi 4 domkami dysponowała natomiast C. M. (teściowa strony) na podstawie umowy użyczenia. Ustalono, że Skarżąca dysponowała 12 domkami na wynajem, w których znajdowało się łącznie 57 sypialni, 12 salonów wraz z aneksami kuchennymi oraz łazienki. Zdaniem Organu, powyższe ustalenia wskazywały na nieuzasadnione skorzystanie z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa.

Za okoliczność pozostającą bez znaczenia natomiast uznano to, że żaden pokój w domkach turystycznych nie był wynajmowany odrębnie, gdyż domki udostępniane były jako jedna jednostka mieszkalna. Istotą sprawy w tym przypadku nie była bowiem liczba domków, ale liczba pokoi znajdująca się w tych domkach.

5. Postanowieniem z dnia 7 września 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie wygaśnięcia swojej decyzji z dnia 26 marca 2009 r., w sprawie ustalenia miesięcznej stawki karty podatkowej na 2009 rok.

6. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. - stwierdził wygaśnięcie decyzji nr systemowy [...] z 26.03.2009 r. ustalającej Skarżącej, wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009 r.

Organ I instancji uznał, iż skoro liczba pokoi w domkach przekracza 12, to usługi polegające na ich wynajmie nie mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż nie stanowią działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, o której mowa w art. 23 ww. ustawy. W tym stanie rzeczy stwierdził, iż zaistniała przesłanka wynikająca z ww. art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., polegająca na podaniu we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, która to sytuacja spowodowała nieuprawnione opodatkowanie kartą podatkową.

7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła od niego odwołanie, zarzucając naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. przez uznanie, że dane zawarte we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej są niezgodne ze stanem faktycznym. Powyższe zaś pociągnęło za sobą szereg naruszeń przepisów wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

8. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wezwaniem z 17 lutego 2012 r. zwrócił się do Skarżącej o przedłożenie dokumentu lub wskazanie informacji w zakresie posiadanego tytułu prawnego do domków turystycznych przeznaczonych na usługi hotelarskie położonych w P., przy ul Z., w odpowiedzi na które pismem dnia 27 lutego 2012 r. Skarżąca wskazała, iż jest ona ich współwłaścicielką. Nadto oświadczyła, że tytuł prawny do domków nie ma w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 24 listopada 2011 r. nr [..] , stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z 26 marca 2009 r., nr systemowy 19271 i przekazał sprawę Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, uznając za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

10. Skarżąca nie zgodziła się z tak podjętym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.

11. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na 2009 rok, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, od którego uzależnione jest rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji.

12. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 629/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., oddalił skargę, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 25.03.2013 r. - podjął zawieszone postępowanie.

13. W rezultacie przeprowadzenia ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując w decyzji z dnia [...] r., nr [..] , iż Skarżąca w 2009 roku nie spełniła warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a stan taki istniał już w momencie złożenia PIT-16, co oznacza, że dane w nim zamieszczone były niezgodne z rzeczywistością (art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.). Ponadto Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w badanym roku świadczyła usługi wynajmu pokoi nie w 12, ale w 16 domkach campingowych, ponieważ część ośrodka w P. (tj. 4 domki) została "sztucznie" przypisana C. M., w celu zachowania przez właścicieli tego ośrodka, prawa do rozliczania całości osiąganych z niego przychodów w formie karty podatkowej.

14. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., przez niewłaściwe zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy dane zawarte we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej są zgodne ze stanem faktycznym,

- art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji w zakresie zastosowania art. 36 ust. 1 pkt 1 lit a) i ust. 7 ww. ustawy oraz art. 258 § 1 i § 2 O.p.,

- art. 191 O.p., polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z treścią przeprowadzonego dowodu, tj. zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej, z którego wynika, że dane zawarte we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym, o którym mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na wydaniu decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Jej zdaniem, prawidłowo wypełniła wniosek PIT-16, wpisując liczbę domków albowiem formularz ten nie zawierał rubryki pozwalającej na wpisanie liczby pokoi. W jej ocenie, Organ nie miał wątpliwości co do prawidłowości wypełnienia przez nią wniosku, albowiem (cyt.) "w tamtym czasie (...) stał na stanowisku, że domki turystyczne są traktowane jako jeden pokój. Potwierdzeniem takiego stanowiska miała być informacja Organu zamieszczona na stronie internetowej Izby Skarbowej w S.

Skarżąca wskazała, iż dopiero w 2011 r., tj. 8 lat po złożeniu formularza PIT-16, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyraził wątpliwość, co do prawdziwości danych w nim zawartych, przez co można przypuszczać, że przyczyną dla której odmówiono jej opodatkowania w formie karty podatkowej była zmiana interpretacji przepisów. W ocenie Skarżącej, Organ I instancji miał możliwość zweryfikowania prawidłowości danych zawartych we wniosku, co powinien uczynić przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r., a w przypadku stwierdzenia, że dane te są niezgodne - wydać decyzję w oparciu o art. 30 ust. 2 u.z.p.d.. Nadto, Skarżąca zarzuciła Organowi, że nie przedstawił definicji "pokoju", ani też nie określił, ile pokoi w rozumieniu Organu, Skarżąca wynajmowała.

15. Decyzją z dnia [...] r. nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, iż wykorzystywane przez Skarżącą domki w P. w ilości sztuk 12, podzielone zostały na trzy rodzaje, z których: dwa domki typu A obejmowały 6 oddzielnych zamykanych sypialni, 2 łazienki, salon i aneks jadalny, 5 domków typu B - obejmowało 5 oddzielnych zamykanych sypialni, 2 łazienki, salon i aneks jadalny oraz 5 domków typu C - obejmowało 4 oddzielne zamykane sypialnie, 2 łazienki, salon i aneks jadalny. Każdy z wynajmowanych przez Skarżącą domków, posiada samodzielne i oddzielne wejście, jest przygotowany do całorocznego wynajmu, posiada samodzielną instalację grzewczą (piec CO, grzejniki oraz kominki).

Do protokołu kontroli podatkowej za lata 2009 i 2010, załączono ponadto dokumentację fotograficzną wynajmowanych domków w P.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu, że Organ nie przeprowadził oględzin domków w P. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania w przedmiocie odmowy Skarżącej opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 roku, Organ I instancji podjął próby przeprowadzenia oględzin domków. Okazały się one jednak nieskuteczne, albowiem w wyznaczonych dniach i godzinach nie stawiła się zarówno Skarżąca, jak i jej przedstawiciel.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił uwagę na warunki opodatkowania w formie karty podatkowej, wynikające z art. 25 ww. ustawy. Wskazał, iż Skarżąca zgłosiła do opodatkowania wynajem 12 domków campingowych, w których znajdowało się łącznie 12 salonów z aneksami kuchennymi, 57 sypialni oraz łazienki.

Zdaniem Organu odwoławczego, działalność w takim rozmiarze w żaden sposób nie mogła zostać potraktowana jako spełniająca wymagania wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dla której ustalono przecież limit 12 pokoi). Skarżąca w badanym roku prowadziła działalność w rozmiarze znacznie przekraczającym dopuszczalny limit, stąd konieczne było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2009 rok na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż w deklaracji PIT-16 nie ma rubryki ilość pokoi, jednakże zauważył, że nie ma w niej także pozycji liczba domków. W części D.2, w poz. 32 deklaracji należało wskazać rodzaj działalności ("zgodnie z art. 23 ustawy), zaś w następnych pozycjach określić jej dokładny zakres oraz miejsce prowadzenia działalności.

Odnosząc się do broszury informacyjnej zamieszczonej na stronie Izby Skarbowej w S., na którą powołała się Skarżąca w odwołaniu, Organ odwoławczy podkreślił, iż została ona opublikowana dopiero w 2009 r., co oznacza, że Skarżąca nie mogła się nią posiłkować, składając w 2003 r. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Nadto, tego typu publikacje nie stanowią źródła prawa, pełnią jedynie rolę pomocniczą.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy odniósł się do problematyki rozumienia znaczenia terminu "pokój", wskazując przy tym na orzecznictwo sądowe.

Zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż niecelowe było powołanie przez Organ I instancji w sentencji decyzji, art. 36 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 u.z.p.d.

Końcowo Organ odwoławczy zwrócił uwagę, na przesłanki świadczące o faktycznym udostępnianiu 16 a nie 12 domków campingowych. Ośrodek w którym znajdują się wszystkie ww. domki, jest oferowany w sposób kompleksowy, bez podziału na część Skarżącej i część C. M. Działalność C. M. nie została w żaden sposób wyodrębniona, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, co wynika z materiałów promocyjnych ośrodka zamieszczanych na stronach internetowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. o tym, że ośrodek w całości był prowadzony przez Skarżącą, świadczyć mogą ustalenia poczynione w toku postępowań prowadzonych wobec C. M., dotyczących stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalających wysokość stawek karty podatkowej na 2009 r. i 2010 r. oraz w toku postępowania za 2012 rok.

C. M. nie uczestniczyła bowiem w kontroli podatkowej prowadzonej wobec niej od 15.06.2011 r. do 27.06.2011 r. wyznaczając jako pełnomocnika W. M.

16. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 § 1 pkt 1 u.z.p.d., polegające na błędnej wykładni tego przepisu i uznaniu, że wskazana norma uprawnia do dokonywania ponownej oceny wniosku w zakresie spełnienia przez podatnika warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, podczas gdy właściwe rozumienie tego przepisu przyznaje organowi prawo do badania tylko i wyłącznie kwestii, czy dane zawarte we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym,

2) obrazę przepisu postępowania art. 191 O.p., polegającą na wydaniu decyzji sprzecznej z treścią przeprowadzonego dowodu, tj. zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej z którego wynika, że dane zawarte we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym, o którym mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d..

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż Organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu uznając, że art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., uprawnia do dokonywania ponownej oceny wniosku w zakresie spełnienia przez podatnika warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Tymczasem treść tego przepisu jest jasna i nie pozostawia żadnych wątpliwości - Organ może badać jedynie, czy dane zawarte we wniosku były zgodne ze stanem faktycznym.

Skarżąca podtrzymała, że wszystkie dane wskazane we wniosku były zgodne ze stanem faktycznym. We wniosku PIT-16 z 2003 r., zgłosiła wynajem domków campingowych szt. 12, natomiast w ogóle nie wskazywała liczby pokoi w tych domkach. Organ przyjmując wniosek w 2003 r. nie miał żadnych wątpliwości, że Skarżąca prawidłowo wypełniła wniosek. W tamtym czasie bowiem Organ stał na stanowisku, że domki turystyczne są traktowane jako jeden pokój. Potwierdzeniem takiego podejścia Organu było zamieszczenie na stronie internetowej izby skarbowej, stosownej informacji.

Skarżąca wskazała następnie, że oczywistym jest, iż składając wniosek w 2003 r. nie posiłkowała się publikacją, która pojawiła się 6 lat później. Informacja zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w 2009 r. potwierdzała jedynie przyjętą przez organ podatkowy interpretację normy prawnej.

Z treści decyzji wynika, że dopiero w 2011 r., a więc 8 lat po złożeniu formularza PIT-16, Naczelnik powziął wątpliwość, co do prawdziwości danych zawartych we wniosku. Skarżąca przypuszcza, że przyczyną z powodu której Organ stwierdza wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej jest zmiana interpretacji przepisów w sposób niekorzystny dla podatnika.

Skarżąca nie zgadza się z sugestiami Organu, że dysponuje ponad 12 pokojami na wynajem. Nadto zaznaczyła, że Organ odwoławczy w uzasadnieniu przedstawił inną niż Organ pierwszej instancji definicję "pokoju", ale również nie określił wprost ile pokoi w rozumieniu Organu, podatniczka rzeczywiście wynajmuje.

Skarżąca wskazała, że nie może wynajmować poszczególnych pomieszczeń w domku campingowym, albowiem w każdym domku znajduje się tylko jedno pomieszczenie z bezpośrednim dostępem do natrysku lub wanny, umywalki z blatem lub półką i wieszakiem na ręcznik, wc.

W ocenie Skarżącej, to jest właśnie istota sporu w rozumieniu pojęcia "pokój", które nie może być interpretowane inaczej niż w sensie samodzielnej jednostki mieszkalnej, spełniającej warunki określone dla usługi hotelarskiej.

17. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

18. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

19. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy w analizowanym stanie faktycznym zaistniały okoliczności powodujące utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, co z kolei w ocenie Organów obu instancji uprawniało je do zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

20. Na wstępie wywodu wskazać należy na zakres przedmiotowy u.z.p.d., określony w art. 1 tejże ustawy. Wskazano w nim, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, przy czym ustawodawca odróżnia trzy kategorie warunkujące opodatkowanie tym podatkiem. Pierwszą stanowią osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1 u.z.p.d.); drugą osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2 u.z.p.d.); trzecią kategorię stanowią osoby fizyczne będące osobami duchownymi (art. 1 pkt 3 u.z.p.d.).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,

- pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Pojęcie działalności gospodarczej - do którego odsyła wskazany powyżej przepis - zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Następnie wskazać należy, że w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej także – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 25 ust. 1 u.z.p.d. określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć:

1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a u.z.p.d. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2, to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1 a u.z.p.d., stanowiącej Załącznik nr 3 do u.z.p.d., gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12".

21. Podsumowując powyższe wskazać należy, że łączne spełnienie warunków z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., pozwala podatnikowi na uzyskanie pozytywnej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Jak wskazuje A. Bartosiewicz warunki te powinny być spełnione już w momencie składania wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 25, w: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa ABC, 2011 r.).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 września 2001 r., (sygn. akt I SA/Kr 1641/00, wskazywany przez A. Bartosiewicz, op. cit.), "stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), skarżąca zobowiązana była do prowadzenia działalności wymienionej w art. 23 tej ustawy w momencie składania wniosku, wykazując tym samym prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej".

Przy czym w literaturze podnosi się, że warunki powyższe - a przynajmniej te z nich, które dotyczą pewnego stanu, a nie jednorazowego zdarzenia - powinny być dotrzymywane przez podatnika przez cały okres opodatkowania w formie karty podatkowej (w danym roku podatkowym).

"Korzystając z udogodnień wynikających z płacenia podatku w formie karty podatkowej, podatnik ma określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymywać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swej działalności gospodarczej. Konsekwencją niezastosowania się do obowiązków jest wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej i obowiązek płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych przez cały rok podatkowy" (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 271/01, niepubl.).

22. Tak w literaturze, jak i w orzecznictwie podnosi się, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania, przeznaczoną przede wszystkim dla podatników prowadzących działalność w niewielkim rozmiarze, zwykle o charakterze usługowym, wytwórczym (rzemieślniczym) czy też handlowym. Stąd też z opodatkowania w tej formie korzystać mogą przede wszystkim podatnicy prowadzący indywidualnie (samodzielnie) działalność gospodarczą (tzw. jednoosobową działalność gospodarczą).

Wskazać także należy, iż zobowiązanie podatkowe w karcie podatkowej nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wskutek wydania konstytutywnej decyzji o wysokości podatku, oraz że opodatkowanie w tej formie jest dobrowolne i fakultatywne; to od podatnika zależy, czy będzie chciał (o ile spełnia warunki) opodatkować się w tej formie. Stąd też właśnie pierwsze dwa warunki opodatkowania w formie karty podatkowej związane są właśnie z wnioskiem podatnika w tej sprawie.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok. Mając na uwadze także regulację przewidzianą w art. 29 ust. 1 w/w ustawy, wniosek podatnik składa raz, gdyż - jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie.

Jak wskazuje A. Bartosiewicz, "Nie wynika to bezpośrednio z komentowanego artykułu, jednakże podkreślić należy, iż warunkiem zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej jest podanie we wniosku prawdziwych danych (mających znaczenie dla opodatkowania w tej formie). (...) W określonych sytuacjach, w których to podatnik nie dotrzymuje warunków opodatkowania kartą podatkową, względnie w ogóle ich nie spełniał (wprowadzając organ podatkowy w błąd), bądź też gdy nadużywa opodatkowania kartą podatkową (przysparzając nieuzasadnionych korzyści podatkowych innym podmiotom), organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie wcześniejszej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową.

Jak wynika bowiem z art. 40 ust. 1 u.z.p.d., w przypadku gdy podatnik:

1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub

2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy, od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub

4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym

- naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

23. Niewątpliwie przepisy określające przesłanki umożliwiające organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową mają charakter przepisów wyjątkowych. Jak wskazuje A. Bartosiewicz - jako takie muszą być interpretowane w sposób ścisły (por. A. Bartosiewicz, op. cit.). W szczególności nie jest możliwa ich rozszerzająca wykładnia. Prowadzi ona bowiem do domniemywania kompetencji po stronie organu podatkowego. Tymczasem zgodnie z wyrażoną nie tylko w O.p. (art. 120), ale także w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 7) zasadą legalności istnieje zakaz domniemywania kompetencji organów administracji.

24. Pierwsza z sytuacji, w której organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, to przypadek, kiedy podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania kartą podatkową poda dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "podać" - w znaczeniu mogącym odnosić się do danych - znaczy tyle, co "zakomunikować coś komuś, przytoczyć, wyszczególnić" (http://sjp.pwn.pl). Związek frazeologiczny "podać do wiadomości" oznacza zaś "zawiadomić o czymś".

Przy czym wskazać należy, że przepis nie obejmuje wszystkich danych we wniosku PIT-16, lecz jedynie te z nich, które powodują:

1) nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej;

2) ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej.

Przyjąć zatem należy, że skoro przepis nie precyzuje, jakiego rodzaju są to informacje (dane), to w szczególności będą to dane, o których mowa w art. 25 u.z.p.d. (który to przepis precyzuje warunki opodatkowania kartą podatkową), w art. 26 ustawy (w którym stanowi się o wysokości podatku), a także w art. 27 ustawy (obniżki stawki karty podatkowej).

Co szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przesłanką zastosowania normy zawartej w art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. I nie ma tu znaczenia intencjonalność działania podatnika; dla zastosowania powyższej normy wystarczające jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wystarczy przy tym obiektywna ich niezgodność ze stanem rzeczywistym. Nie muszą one cechować się nieprawdziwością, to znaczy być niezgodne z rzeczywistością również w przekonaniu podatnika.

Konkludując, skoro norma zawarta w przepisie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., odnosi się wprost do "wniosku", to aby dokonać prawidłowej interpretacji tej normy, należy analizować ją łącznie z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., który określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Przy tym wskazać należy, że pkt 1 i 2 ust. 1 art. 25 do "wniosku" lub "treści wniosku" odsyłają wprost.

25. Odnosząc powyższe ustalenia do rozpatrywanej sprawy przyjąć należy, iż w grupie danych, których zgodność ocenia się ze stanem rzeczywistym (nie tylko na etapie składania wniosku, jak wskazuje Skarżąca, ale także w czasie późniejszym, np. w wyniku prowadzonej kontroli), powinny się znaleźć zatem dane w zakresie:

1) usług osób fizycznych – mają to być usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (...), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 oraz

2) korzystania (nie korzystania), przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

26. Jak już podniesiono, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w art. 1 ustawodawca wyraźnie odróżnia przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, jak też z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, etc., wskazując w pkt 2, że umowy te dotyczą jedynie przypadków gdy nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej.

Dodatkowo podnieść należy, iż jak to wskazywano powyżej, zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d., zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XlI tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. Natomiast z treści punktu 4 części XlI tabeli wynika, że w formie karty podatkowej opodatkowane mogą być - usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych. Określenie przez ustawodawcę "usługi hotelarskie" wraz z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że możliwość opodatkowania tą formą opodatkowania dotyczy działalności gospodarczej - usług hotelarskich.

W ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest legalnej definicji usług hotelarskich. Definicja ta natomiast, zawarta w jest w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2014 poz.196), gdzie ustawodawca wskazuje, że usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że nie ma potrzeby aby ustawodawca na użytek różnych gałęzi prawa i odrębnie dla każdego aktu prawnego konstruował definicje wszystkich pojęć w nich zawartych. W poszanowaniu zatem dla zasady spójności systemu prawa, w braku definicji legalnej pojęcia zdefiniowanego w tekście innego aktu normatywnego dopuścić należy posłużenie się istniejącą już definicją chociażby po to, by nie doprowadzić do niepotrzebnej wieloznaczności pojęcia.

Jak wskazano powyżej, zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Warto w tym miejscu jednocześnie podkreślić, że ustawodawca posługuje się pojęciem: "usługi hotelarskie polegające na wynajmie", co dla tej sprawy ma znaczenie.

27. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji stał się art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Organ II instancji uznał bowiem, iż prowadzona przez Skarżącą działalność znacznie przekraczała dopuszczalny limit.

Podstawowym zatem, dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., i stanowiącym zarazem punkt wyjścia ustaleniem powinno być, czy Skarżąca we wniosku, o którym mowa w pkt 1 art. 25 u.z.p.d. zgłosiła prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, w dalszej kolejności zaś, czy faktycznie świadczy usługi, o których mowa powyżej.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca powiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2003 r., polegającej na wynajmie domków campingowych szt. 12, w P. przy ul. Z. [..] przy zatrudnieniu jednego pracownika do prowadzenia kasy fiskalnej oraz utrzymania czystości.

Przyjmując powyższą definicję i argumentację uznać zatem należy, iż z wniosku wynika, że Skarżąca zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie domków (turystycznych) campingowych; stąd obiektywnie wnioskowi jako takiemu nie można zarzucić sprzeczności z wymogiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.

Także znajdująca się w aktach administracyjnych decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 stycznia 2003 r., Nr[...] , w której uzasadnieniu Organ wskazał, że "w dniu 06.12.02 wpłynął do tut. urzędu skarbowego wniosek pani A. M. w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej od 01.01.2003 roku działalności polegającej na wynajmie dwunastu domków turystycznych w P., ul. Z. [...] ", potwierdza powyższą konstatację.

28. Odnosząc się do argumentacji Organu II instancji uzasadniającej rozstrzygnięcie, która w części dotyczącej rozumienia terminu "pokój", podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11), Sąd orzekający w sprawie pragnie wskazać, iż podziela pogląd wyrażony w przywołanym orzeczeniu o pierwszeństwie w zastosowaniu wykładni językowej w procesie wykładni prawa. Sąd w pełni podziela także argumentację NSA, zgodnie z którą "użyty przez ustawodawcę zwrot w tym także w domkach turystycznych’ nie pozostawia wątpliwości, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości wynajmowanych pokoi uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczy także pokoi w domkach turystycznych – odmienne bowiem rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosku, że jego część zaczynająca się od słów ‘w tym także w domkach turystycznych’ jest niepotrzebna (prowadziłoby to do sytuacji, w której w ogóle nie miałaby znaczenia liczba wynajmowanych pokoi, a jedynie liczba wynajmowanych domków, co pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu)".

Sąd jednocześnie pragnie wskazać, co także zauważył NSA w przytoczonym orzeczeniu, że owo ograniczenie liczbowe dotyczy ilości wynajmowanych pokoi, przy założeniu, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem pokoi (w tym także w domkach turystycznych). W ocenie Sądu zatem w pierwszej kolejności rozważenia wymaga co jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich, warto bowiem zauważyć, iż ustawodawca równolegle w treści pkt 4, wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., wyróżnia wynajem pokoi gościnnych i domków turystycznych, co kategorie te niejako zrównuje. Owszem, ustawodawca wskazuje także, co wynika z literalnego brzmienia tegoż pkt 4, przywoływanego także przez NSA, że łączna liczba pokoi w tym także w domkach turystycznych nie ma przekraczać 12, jednak zauważyć należy, że liczba ta dotyczy pokoi wynajmowanych (w tym także w domkach turystycznych). To z kolei jest logiczną konsekwencją założenia ustawodawcy, że wynajmem można objąć tak pokoje (zarówno te w domkach turystycznych), jak i same domki turystyczne, przy czym wynajem domków turystycznych jest uzasadnioną samodzielną kategorią prowadzonej działalności w ramach świadczonych usług hotelarskich, jeśli nie prowadzi się w nich odrębnego wynajmu pokoi.

Takie rozumienie przywołanej normy wynika z językowego jej brzmienia i sformułowania, którym ustawodawca posłużył się w treści pkt 4 wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., nie ma rzeczywiście, jak słusznie zauważył NSA potrzeby odstąpienia od tejże wykładni.

29. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż rolą organu w postepowaniu badającym zasadność wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, jest weryfikacja stanu zadeklarowanego we wniosku, bądź później składanych informacjach ze stanem rzeczywistym.

Bowiem, jak słusznie podnosi Skarżąca, zgodnie z powołanym przez Organ przepisem art. 40 ust. 1 pkt 1, powodem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji może być wyłącznie: podanie we wniosku danych niezgodnych ze stanem faktycznym i to jedynie takich, które mogą powodować nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź powodować ustalenie zaniżonej wysokości podatku dochodowego.

Jak wskazywano powyżej z akt sprawy wynika, iż Strona Skarżąca złożyła wniosek w 2002 r., w którym wskazała rodzaj działalności "wynajem domków campingowych". Określiła również zakres tej działalności: "szt. 12".

Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowaną argumentację przyjąć należy, iż prawidłowym postępowaniem Organu byłoby ustalenie co faktycznie jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich wynajmu: pokoje w domkach turystycznych (campingowych) czy domki turystyczne (campingowe), bowiem obie kategorie objęte są dyspozycją normy z Załącznika nr 3, gdyż to ustalenie będzie implikowało odniesieniem ilości wskazywanych przez ustawodawcę pokoi do poczynionych ustaleń.

A z ustaleń dokonanych przez Organy obu instancji nie można wywieść w sposób niebudzący wątpliwości, co jest przedmiotem wynajmu, nieprzekonywujące są bowiem argumenty Organu o wynajmie pokoi, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nie ma możliwości aby w będących przedmiotem sporu domkach Skarżąca wynajmowała pokoje.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd dopatruje się zatem naruszeń przepisów prawa procesowego dotyczących nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji nieprawidłowego ustaleniu stanu faktycznego.

30. Jak wskazywano powyżej, nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że nie ma potrzeby aby ustawodawca na użytek różnych gałęzi prawa i odrębnie dla każdego aktu prawnego konstruował definicje wszystkich pojęć w nich zawartych. W poszanowaniu zatem dla zasady spójności systemu prawa, w braku definicji legalnej pojęcia zdefiniowanego w tekście innego aktu normatywnego dopuścić należy posłużenie się istniejącą już definicją chociażby po to, by nie doprowadzić do niepotrzebnej wieloznaczności pojęcia. Biorąc ten argument pod uwagę wskazać należy, iż do istniejącej definicji usług hotelarskich zatem winien odnosić się Organ, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy.

W konsekwencji powyższego nie można uznać za uzasadnione argumenty podnoszone przez Organ o niezgodności danych z wniosku Skarżącej ze stanem faktycznym i ich wpływie na nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź ustalenie zaniżonej wysokości podatku, bowiem tych ustaleń Organ należycie nie przeprowadził.

31. Konkludując, w ocenie Sądu, Organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyły art. 122 O.p.; nie dokonały ustaleń, a w szczególności czy Skarżąca świadczy usługi hotelarskie, taki bowiem rodzaj działalności gospodarczej może być objęty opodatkowaniem kartą podatkową.

W celu ustalenia, czy usługi hotelarskie są świadczone przez Skarżącą, Organy podatkowe winny dokonać ich zdefiniowania, a w tym celu posłużyć się przywoływaną ustawą o usługach turystycznych oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 22, poz.169) w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, ustawy podatkowe, jak wskazywano już, tej definicji nie zawierają.

Z przywołanych aktów wynika czym jest jednostka mieszkalna, która może być przedmiotem wynajmu w ramach w ramach świadczonej usługi hotelarskiej. Stosowanie przepisu zgodnie z ustawą o usługach turystycznych rozwiewa wszelkie sprzeczności w rozumieniu terminu "pokój". Niezrozumiałe jest zatem posługiwanie się przez Organy obu instancji najróżniejszymi definicjami pokoju, które w rezultacie prowadzą do niedających się odczytać, niespójnych wniosków.

Mieć należy przy tym na względzie, iż wskazywany w uzasadnieniu decyzji Organu II instancji załącznik nr 7 przywoływanego rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. (s. 16-17), odnosi się jedynie do innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie (i który ma zastosowanie m.in. do wynajmowania samodzielnych pokoi); Organ natomiast nie zauważył, iż w tej sprawie bardziej przydatne może okazać się przywołanie innych załączników, w tym załącznika nr 3, który odnosi się do stałej bazy noclegowej na campingach (w tym domków).

32. Końcowo Sąd wskazuje, iż skoro ustawodawca wskazuje na świadczenie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi i domków turystycznych, a wydzielone w domkach pokoje muszą spełniać wymagania stawiane im w przywoływanej ustawie o usługach turystycznych i innych aktach wykonawczych, to jeśli pokoje te takich wymagań nie spełniają, a podatnik wynajmuje takie pomieszczenia, to logiczną konsekwencją takiego rozumowania jest przyjęcie, iż nie świadczy on wówczas usług hotelarskich i nie podlega opodatkowaniu kartą.

33. Za niekonsekwentne i niezrozumiałe z punktu widzenia celu należy uznać dywagacje Organu II instancji w zakresie przesłanek świadczących o faktycznym udostępnianiu 16 a nie 12 domków campingowych. Przedstawiona argumentacja mogłaby mieć znaczenie jedynie w przypadku uznania przez Organ, że Skarżąca aby wypełniać dyspozycję z pkt 4, wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., może wynajmować 12 domków i bez znaczenia jest przy tym, ile pokoi zawiera każdy z nich, jeśli wynajmowane są jako całość. Taki wniosek jednak nie wypływa z zaskarżonej decyzji i zawartej w niej argumentacji.

34. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Zdanie odrębne

do wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1305/14

Nie zgadzam się z wyrokiem w zakresie niezgodności z prawem podjętego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej Skarżącej wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009, albowiem uważam, że uznać należało, iż do wydania decyzji nie doszło z naruszeniem przepisów ani prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 40 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144,poz. 930; dalej zwana "u.z.p.d."), ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zwana dalej "O.p.) – albowiem nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie dokonały ustaleń w zakresie rodzaju usług świadczonych przez Skarżącą, czy Skarżąca świadczy usługi hotelarskie. W sprawie nie miało miejsca także naruszenie art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią przeprowadzonego dowodu, tj. zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwana "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w tym również z uwagi na naruszenie wskazanego w uzasadnieniu wyroku art. 122 O.p.

Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu wyroku istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, albowiem ustalenia te mają bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy w analizowanym stanie faktycznym zaistniały okoliczności powodujące utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, co z kolei w ocenie Organów obu instancji uprawniało je do zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

W złożonej deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 z dnia 03.01.2003 r. A. M., ujęła dane dotyczące działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie od 01.01.2003 r., 12 domków campingowych w miejscowości P., przy zatrudnieniu jednego pracownika do prowadzenia kasy fiskalnej oraz utrzymania czystości, które to warunki miały uprawniać ją do opodatkowania ww. działalności w formie karty podatkowej.

Decyzją z dnia [...] r. nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., ustalił Skarżącej prowadzącej działalność wymienioną w art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.z.p.d."), na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 ww. ustawy (usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 - miesięczną stawkę karty podatkowej na 2003 rok w wysokości: styczeń-czerwiec, wrzesień-grudzień – [...] zł, lipiec-sierpień [...] zł (tj. powiększoną o 50 % zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy).

Natomiast decyzją z dnia 26 marca 2009 r., Organ ustalił Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009, w łącznej kwocie [...] zł (stawka podstawowa [...] zł powiększona - na podstawie art. 27 ust. 4 ww. ustawy, o 50 %, tj. o kwotę [...] zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie stwierdzenia zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 2009 i 2010 oraz prawidłowości ewidencjonowania przychodów w 2011 roku, w toku której ustalił, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w P. polegającą na wynajmie 12 domków campingowych na własny rachunek, sklasyfikowaną według PKD jako 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, w których znajdowało się łącznie 57 sypialni, 12 salonów wraz z aneksami kuchennymi oraz łazienki. Organy podatkowe, na ww. podstawie uznały, że skoro liczba pokoi w domkach przekracza 12, to usługi polegające na ich wynajmie nie mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż nie stanowią działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, o której mowa w art. 23 u.z.p.d.

Zdaniem Organu, powyższe ustalenia wskazywały na nieuzasadnione skorzystanie z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa. Organ I instancji uznał, iż skoro liczba pokoi w domkach przekraczała 12, to usługi polegające na ich wynajmie nie mogły być opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż nie stanowiły działalności wymienionej w jednej z XII części tabeli (pkt 4), o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. Przy czym organy podatkowe za definicję pokoju w rozumieniu ww. przepisów przyjęły, w ślad za słownikiem języka polskiego, że "pokój" to "część domu, mieszkania, hotelu, biura itp., oddzielona ścianami od innych pomieszczeń, niewyposażona w kuchenkę i urządzenia sanitarne".

W tym stanie rzeczy organy podatkowe, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. (podanie we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, która to sytuacja spowodowała nieuprawnione opodatkowanie kartą podatkową), orzekły o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej Skarżącej wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009.

Przy czym Skarżąca nie kwestionowała, że prowadziła ww. działalność. Skarżąca w treści skargi zaprzeczyła jakoby dysponowała łącznie ponad 12 pokojami na wynajem, albowiem pomieszczenia znajdujące się w 12 domkach kempingowych wynajmowanych przez Skarżącą nie spełniają warunków stawianych obiektom hotelarskim w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. W ocenie Skarżącej warunki te spełnia dopiero domek jako całość, a zatem tylko domek jako całość może być przedmiotem najmu jako usługi hotelarskiej, a tylko taka usługa – jak podnosi Skarżąca – podlega opodatkowaniu i tylko taką usługę Skarżąca świadczyła – a zatem dane podane przez Skarżącą we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej były zgodne ze stanem faktycznym i nie spowodowały nieuzasadnionego zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Tym samym nie zaistniała też podstawa do wydania Skarżącej decyzji na podstawie art. 40 § 1 pkt. 1 u.z.p.d.

I. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 a u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać, na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli (pkt 4) osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Dokonując wykładni cytowanego przepisu należy mieć na uwadze, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych. W założeniach ustawodawcy to forma opodatkowania przeznaczona dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1674/08, NSA podkreślił, że karta podatkowa, jako najbardziej uproszczona forma opłacania podatku dochodowego, jest przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych, wytwórczo-usługowych i handlowych. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w danej skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości) (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 a u.z.p.d. w przedstawionym kontekście podkreślić należy, że powołany przepis przyznaje prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej podatnikom prowadzącym usługi hotelarskie w ograniczonym zakresie t.j. jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Kryterium ilościowe decydujące w ocenie ustawodawcy o małym rozmiarze prowadzonej działalności gospodarczej zostało w tym wypadku przypisane do podatnika. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "pokój", rozumianego jako pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Wykładnia językowa ma bowiem w procesie stosowana prawa znaczenie zasadnicze. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. (por.: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 47/11; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie: CBOSA). Za językowym rozumieniem pojęcia "pokój" opowiadają się także przedstawiciele piśmiennictwa (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, oraz uproszczone formy opodatkowania. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania tych przepisów. W procesie wykładni prawa za odstąpieniem od wykładni językowej przemawia sytuacja, w której sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Za odstąpieniem od wykładni językowej nie mogą jednak przemawiać przywołane względy poza systemowe odwołujące się do możliwych do wyobrażenia różnorodnych stanów faktycznych.

W rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od ww. literalnej wykładni art. 23 ust. 1a u.z.p.d. Omawiany przepis brzmi jednoznacznie, a z jego treści nie wynika aby termin "pokój" został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie przewidzianą w nim uproszczoną formą opodatkowania przychodu z tytułu wynajmu domków turystycznych czy też pokoi w rozumieniu i o szczególnych cechach (odmiennych bądź szerszych od cech nadanych w wyniku ww. wykładni językowej) przewidzianych w jakichkolwiek innych przepisach prawa, to przepis ten taką sytuację określałby wprost poprzez stosowne odesłanie do właściwych przepisów bądź wyliczenie obligatoryjnych cech. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także w domkach turystycznych" wydaje się nie pozostawiać wątpliwości, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości wynajmowanych pokoi uprawniające do skorzystania z najbardziej uproszczonej formy opodatkowania dotyczy także, pokoi w domkach turystycznych i to, co istotne, pokoi o ww. znaczeniu wynikającym z powyższej językowej wykładni tego słowa nie zaś pokoi posiadających dodatkowe, nieprzewidziane przedmiotowym przepisem cechy. Odmienne rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosku, że jego część zaczynająca się od słów "w tym także w domkach turystycznych" jest niepotrzebna. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której dla oceny prawa do opodatkowania kartą podatkową świadczących usługi hotelarskie w ramach wynajmu domków turystycznych, w ogóle nie miałaby znaczenia liczba wynajmowanych pokoi, a jedynie liczba wynajmowanych domków, co pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu.

Podkreślić należy, że u.z.p.d. nie zawiera definicji usług hotelarskich. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 223 poz. 2268 ze zm.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Powołana ustawa w art. 36 wśród rodzajów obiektów hotelarskich wymienia hotele, motele, pensjonaty, kempingi, domy wycieczkowe, schroniska młodzieżowe, schroniska, pola biwakowe. Przy czym przez kempingi (campingi) rozumie obiekty strzeżone, umożliwiające nocleg w namiotach, samochodach mieszkalnych (campobusach) i przyczepach samochodowych, przyrządzanie posiłków, parkowanie samochodów, a także świadczące usługi związane z pobytem klientów; obiekty te mogą dodatkowo umożliwiać nocleg w domkach turystycznych lub innych obiektach stałych. Zestawienie powołanych wyżej regulacji w zakresie przepisów podatkowych oraz przepisów o usługach turystycznych, wskazuje, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać osoby fizyczne z tytułu świadczenia usług hotelarskich, czyli krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmowania pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawania posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Oznacza to, że kartę podatkową mogą wybrać właściciele, posiadacze rozmaitych obiektów hotelarskich np.: hoteli, moteli, pensjonatów, mieszkań, domów itp., o ile łączna liczba wynajmowanych pokoi, w ww. rozumieniu art. 23 ust. 1 a u.z.p.d., nie przekracza dwunastu.

W związku z powyższym należy podnieść, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo wskazał, że z przewidzianej w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. zryczałtowanej formy opodatkowania mogą korzystać osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych jeżeli łączna liczba pokoi, w ww. ich rozumieniu wynikającym z wykładni językowej (w tym także w domkach turystycznych), nie przekracza 12, przy czym prawidłowo organ wskazał na ww. rozumienie terminu "pokój". Tym samym uznać należało, ze skoro Skarżąca prowadziła działalność polegającą na wynajmie i dysponowała w tym zakresie więcej niż 12 pokojami, w ww. znaczeniu tego słowa, w wynajmowanych domach w P., to tym samym rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji było w tym zakresie prawidłowe i nie istniała konieczność dokonania ustaleń w zakresie rodzaju i zakresu usług świadczonych przez Skarżącą, tj. w szczególności ustalenia czy Skarżąca świadczy usługi hotelarskie.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny i podjęły wszelkie działania niezbędne do jego wyjaśnienia nie naruszając tym samym przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji pkt 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d. jak i należycie uzasadniły brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. W związku z powyższym, w mojej ocenie, zaskarżona decyzja nie naruszała art. 122 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

II. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. art. 40 § 1 pkt. 1 u.z.p.d. oraz art. 191 u.z.p.d. zauważyć należy, że art. 40 ust. 1 u.z.p.d. stanowi, iż w przypadku gdy podatnik:

1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub

2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy, od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub

4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym

- naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d.

Przepisy określające przesłanki umożliwiające organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową mają charakter przepisów wyjątkowych i jako takie muszą być interpretowane w sposób ścisły a zatem nie jest możliwa ich rozszerzająca wykładnia, która prowadzi do domniemywania kompetencji po stronie organu podatkowego.

Organy podatkowe jako podstawę prawną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie wskazały art. 40 § 1 pkt. 1 u.z.p.d. wskazując, że podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania kartą podatkową podał dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Przy czym wskazać należy, że przepis nie obejmuje wszystkich danych we wniosku PIT-16, lecz jedynie te z nich, które powodują:

1) nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej;

2) ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej.

Przyjąć zatem należy, że skoro przepis nie precyzuje, jakiego rodzaju są to informacje (dane), to w szczególności będą to dane, o których mowa w art. 25 u.z.p.d. (który to przepis precyzuje warunki opodatkowania kartą podatkową), w art. 26 ustawy (w którym stanowi się o wysokości podatku), a także w art. 27 ustawy (obniżki stawki karty podatkowej). Co szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przesłanką zastosowania normy zawartej w art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. I nie ma tu znaczenia intencjonalność działania podatnika; dla zastosowania powyższej normy wystarczające jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wystarczy przy tym obiektywna ich niezgodność ze stanem rzeczywistym. Nie muszą one cechować się nieprawdziwością, to znaczy być niezgodne z rzeczywistością również w przekonaniu podatnika.

Konkludując, skoro norma zawarta w przepisie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., odnosi się wprost do "wniosku", to aby dokonać prawidłowej interpretacji tej normy, należy analizować ją łącznie z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., który określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Przy tym wskazać należy, że pkt 1 i 2 ust. 1 art. 25 do "wniosku" lub "treści wniosku" odsyłają wprost.

Odnosząc powyższe ustalenia do rozpatrywanej sprawy przyjąć należy, iż w grupie danych, których zgodność ocenia się ze stanem rzeczywistym (nie tylko na etapie składania wniosku, jak wskazuje Skarżąca, ale także w czasie późniejszym, np. w wyniku prowadzonej kontroli), powinny się znaleźć zatem dane w zakresie:

1) usług osób fizycznych – mają to być usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (...), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 oraz

2) korzystania (nie korzystania), przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Odnosząc powyższe – w tym rozważania zawarte w pkt I. powyżej odnoszące się do wykładni art. art. 23 ust. 1a u.z.p.d. i części XlI tabeli zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d. – zauważyć należy, że działalność Skarżącej połgała de facto na wynajmie domków turystycznych, w których łączna liczba pokoi przekraczała 12 - a zatem stanowiła działalność, która w świetle ww. przepisów nie podlegała opodatkowaniu w formie karty podatkowej. A zatem, w mojej ocenie, informacja podana przez Skarżącą we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zawierała w tym zakresie dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, a tym samym zaistniała podstawa do wydania Skarżącej decyzji na podstawie art. 40 § 1 pkt. 1 u.z.p.d. Ty samym również uznać należało, że organy podatkowe nie dokonały naruszenia ani art. 40 § 1 pkt. 1 u.z.p.d. ani art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią przeprowadzonego dowodu, tj. zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej.

III. Reasumując, w mojej ocenie, z powyższych względów zasadnym było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.