Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 859/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Referent- stażysta Agata Soszyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...]. skarżący złożył w Oddziale Celnym

II w Bydgoszczy deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki H., o numerze nadwozia [...] pojemności skokowej silnika 3653 cm3 i roku produkcji 2007, zakupionego za kwotę [...] USD, tj. [...] zł, deklarując kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.968 zł z zastosowaniem stawki 13,6%. W związku ze znaczną, wstępnie wyliczoną podczas przyjmowania deklaracji AKC-U, różnicą między podstawą opodatkowania ustaloną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju, w dniu

[...]. został on ustnie wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Podatnik nie wyraził zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania i nie uzasadnił przyczyny różnicy między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, podatnik w dniu [...]. przesłał pismo wraz z wnioskowanymi dokumentami. Kolejnym pismem z dnia [...] wyjaśnił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest wersją podstawową z brezentową tapicerką, z pięciocylindrowym silnikiem

i standardowym wyposażeniem. Poinformował, że samochód kupił jako pojazd używany z uszkodzonym mechanizmem przekazywania mocy. Wyjaśnił, że powyższe uszkodzenie naprawił samodzielnie, gdyż jest z zawodu mechanikiem, jednak po naprawie samochód nadal wykazuje usterkę w postaci głośnej pracy naprawianego zespołu. Za zakup części do naprawy, zarówno zakupionych w kraju (łożyska, uszczelniacze, megiery, śruby, podkładki, przekładki itp. oraz oleje transmisyjne), jak

i w USA (koło zębate) nie posiada żadnych rachunków. Dodatkowo wskazał, że

w zakupionym w USA pojeździe musiał dokonać przeróbek, aby przystosować go do warunków krajowych. Do ww. pisma dołączył kopie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] wraz

z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej jako: "u.p.a." W uzasadnieniu organ powołał się na opinię nr [...] z dnia [...]., w której biegły rzeczoznawca z dziedziny techniki samochodowej ustalił wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę [...] zł. Organ podkreślił, że w opinii tej uwzględniono konieczność demontażu skrzyni biegów i jej diagnozę,

w związku ze stwierdzoną w wyniku jazdy próbnej, nieprawidłową jej pracą, której przyczyny bez demontażu są niemożliwe do zdiagnozowania. Biegły, w oparciu

o System Info-Ekspert, ustalił wartość pojazdu brutto w stanie nieuszkodzonym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę 125.000 zł, a następnie skorygował tę wartość ze względu na pierwszą rejestrację (+ 18.306 zł) i import prywatny (-1.464 zł) oraz nieprawidłową pracę skrzyni biegów. Organ, po analizie przedstawionej opinii stwierdził, że została sporządzona w sposób, który wyczerpująco wyjaśnia kwestie wymagające wiadomości specjalnych. Zdaniem organu, opinia ta umożliwia sprawdzenie poprawności wniosków końcowych i stanowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności podatkowych i prawnych. Ponadto w piśmie z dnia

[...]. podatnik wskazał, że biegły w swojej opinii posłużył się cenami wywoławczymi, nie zaś cenami transakcyjnymi.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt

I SA/Bd 98/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że przyjęta przez organy obu instancji wykładnia art. 82a u.p.a. i użyte w nim określenie "uzasadniona przyczyna", powodująca różnicę między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Zdaniem Sądu, organ niezasadnie uznał, że różnica pomiędzy ceną nabycia przedmiotowego samochodu w USA a ceną na rynku krajowym skutkuje zastosowaniem art. 82a ust. 1 u.p.a. Sąd powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2011r. sygn. akt I GSK 103/10 uznał, że specyfika rynku amerykańskiego należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Sąd nakazał wnikliwe rozpatrzenie okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w T.decyzją

z dnia [..] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. Organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W sprawie termin płatności podatku upłynął z dniem

6 października 2008r., zatem w sytuacji braku okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, przedawnienie nastąpiłoby wraz z końcem 2013r. Organ powołując się na art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od [...]. (data wniesienia skargi do sądu administracyjnego) do dnia [...]. (wpływ odpisu orzeczenia do organu).

W związku z tym, termin przedawnienia zobowiązania uległ wydłużeniu o 190 dni, tj. do dnia [...]

W kwestii zastosowania art. 82a ust. 1 u.p.a. Dyrektor podał, że z żadnych sformułowań zawartych w tym przepisie nie wynika, iż "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych

i prawnych. Zdaniem organu wykazanie, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w USA (w tamtym czasie, dla takich samochodów), neguje w konsekwencji istnienie "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie deklarowanej ceny zapłaconej, jako podstawy opodatkowania. Natomiast ustalenie wartości samochodu osobowego zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a., może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, w tym także za pomocą opinii biegłego.

Organ wskazał, że przy użyciu powszechnie dostępnych stron/narzędzi internetowych nie było możliwe samodzielne określenie średnich archiwalnych cen samochodu z uszkodzoną skrzynią biegów, bez gwarancji producenta na rynku obejmującym Stany Zjednoczone Ameryki Północnej. Zatem powołał biegłego w celu wydania opinii technicznej dotyczącej określenia średniej wartości rynkowej samochodu marki H. (SUV, skrzynia biegów - automatyczna, rok produkcji 2007, pojemność silnika 3700 cm3) na rynku obejmującym Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, w październiku 2008r. Zgodnie z przedłożoną opinią 99/2014 wartość rynkowa wymienionego pojazdu określona na październik 2008r. zawierała się

w przedziale 22.200 USD – 27.800 USD i znacznie różniła się od zadeklarowanej ceny zakupu (16.605,50 USD). Podana kwota uwzględnia korekty mające wpływ na wartość pojazdów, tj. ze względu na uszkodzoną skrzynię biegów oraz brak gwarancji. Biegły

w swojej opinii wskazał, że cena pojazdu tego typu uzależniona jest od lokalizacji. Jest to spowodowane odrębnymi stanowymi regulacjami prawnymi i podatkowymi. Zatem określenie wartości bazowej biegły ustalił na podstawie kodu pocztowego ostatniej rejestracji na terenie USA. Analizę rynku lokalnego biegły przeprowadził w oparciu

o portal internetowy clearbook.truecar.com. Organ ustalenia biegłego zawarte w ww. opinii uznał za trafne i uzasadnione.

Rozpoznając zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia różnych ofert rynkowych na rynku krajowym organ podał, że w sporządzonej opinii nr [...]

z dnia 11 maja 2012r. biegły ustalił średnią wartość rynkową pojazdu na rynku krajowym na podstawie Systemu Info-Ekspert. Następnie biegły ustalając wartość przedmiotowego pojazdu skorygował wartość przyjętą z notowań zawartych w systemie Info-Ekspert o możliwe do uwzględnienia korekty oraz usterki (ze względu na pierwszą rejestrację i import prywatny oraz nieprawidłową pracę skrzyni biegów), określając szczegółowo wartość przedmiotowego samochodu na kwotę 130.800 zł. Zdaniem Dyrektora, opinia ta została wykonana zgodnie z zasadami dokonywania wycen pojazdów w stanie uszkodzonym i stanowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor wskazał, że podatnik kwestionuje powyższą wycenę, jednak w toku całego postępowania nie przedstawił innej opinii technicznej oraz innych dowodów mogących ją podważyć.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że biegły w swojej wycenie posłużył się cenami wywoławczymi, nie zaś cenami transakcyjnymi organ odwoławczy podkreślił, iż publikacje Info-Ekspert są przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, prowadzonych przez rzeczoznawców samochodowych, a z uwagi na szeroką gamę źródeł, dane przedstawiane w tych publikacjach są dokładnym odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych oraz wartości rynkowych pojazdów używanych.

Biorąc pod uwagę, że deklarowana cena zakupu ww. pojazdu znacznie odbiegała od jej wartości rynkowej w chwili nabycia na rynku USA, organ uznał, iż

w przypadku przedmiotowego samochodu specyfika cen amerykańskiego rynku samochodów używanych nie stanowi uzasadnionej przyczyny, dla której deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a.). W związku

z powyższym w celu ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego należało przyjąć średnią wartość rynkową tego samochodu, czyli cenę jaką należałoby zapłacić na polskim rynku wtórnym za podobny, zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pojazd tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz o zbliżonym wyposażeniu i stanie technicznym adekwatnym do okresu ich normalnej eksploatacji.

W skardze do Sądu, skarżący wniósł: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ, zarzucając naruszenie:

- art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez naruszenie zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 98/13;

- art. 229 O.p. poprzez jego zastosowanie w oderwaniu od zasady dwuinstancyjności

i przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez organ II instancji w zakresie dotyczącym najistotniejszych, najobszerniejszych dla postępowania okoliczności, a zatem w zakresie w jakim należało to do istoty obowiązków organu I instancji;

- art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego przejawem było nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego zarzutów co do opinii biegłego, która została wydana w oparciu jedynie o ceny wywoławcze samochodów na rynku amerykańskim, nie zaś w oparciu o rzeczywiste ceny transakcyjne na tym rynku, którą to okoliczność organ powinien wziąć pod uwagę w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 98/13.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie miał możliwości wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału, ponieważ nigdy nie odebrał postanowienia z dnia

[...] wyznaczającego mu 7-dniowy termin do dokonania tej czynności. Jak podał, w tym czasie przebywał za granicą, na dowód czego przedłożył potwierdzenie rezerwacji lotu i bilety lotnicze oraz powołał się na zeznania J. R.

Ponadto skarżący wskazał, że organ odwoławczy, w oderwaniu od zasady dwuinstancyjności, przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym najistotniejszych okoliczności, co zdaniem strony należy do organu I instancji.

Skarżący zarzucił organowi, że oparł rozstrzygnięcie na opinii biegłego, która nie oddaje obrazu rzeczywistych cen rynkowych nabytego samochodu, przy czym organ oparł się na tych samych dowodach, które w sposób krytyczny ocenił Sąd w wyroku

z dnia 4 kwietnia 2013r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga jest niezasadna.

Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika

z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych oraz sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 98/13, którym uchylono poprzednio wydaną decyzję. Sąd ten stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne przez niewłaściwą interpretację zastosowanego w sprawie przepisu art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, organ niezasadnie uznał fakt, że różnica pomiędzy ceną nabycia tego samochodu w USA a ceną na rynku krajowym, jest tą przyczyną, która skutkuje zastosowaniem przepisu art. 82a ust. 1 ustawy. Sąd powołał się na orzecznictwo NSA i wskazał, że to specyfika rynku amerykańskiego należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Weryfikacja jest zatem możliwa tylko wtedy, gdy cena podana przez podatnika znacząco odbiega od cen na rynku amerykańskim. Dalej WSA przywołał orzecznictwo NSA wskazujące, że: "cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny (...). Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej."

Następnie WSA stwierdził, że okoliczności wskazane przez stronę nie zostały wzięte pod uwagę. Po czym skonstatował: "Dlatego organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wskazówki Sądu i rozpatrzy wnikliwie okoliczności podnoszone przez stronę. Organ winien wziąć pod uwagę linię orzeczniczą, jaka została wypracowana przez NSA, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Porównaj wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/ Bk 147/12."

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawomocnym wyrokiem organ został zobowiązany do ustalenia, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie ceny. Gdyby zatem organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen na tym rynku, w tamtym czasie, dla takich samochodów, to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istniałaby tym samym podstawa do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

W związku z tym, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy sprawy pod kątem zastosowania się przez organ do oceny prawnej zawartej w ww. wyroku. Przechodząc zatem do tego zagadnienia należy wskazać, że w sprawie wyrażona ocena prawna została zastosowana przez Dyrektora Izby Celnej. Organ na podstawie zebranych dokumentów bowiem ustalił, że sporny samochód marki H.

o numerze nadwozia [...] pojemności skokowej silnika 3653 cm3

i roku produkcji 2007, został nabyty wewnątrzwspólnotowo [...]. Organ wyjaśnił, że przy użyciu powszechnie dostępnych stron/narzędzi internetowych nie było możliwe samodzielne określenie średnich archiwalnych cen samochodu z uszkodzoną skrzynią biegów, bez gwarancji producenta na rynku obejmującym Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, stąd postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014r. powołał biegłego

w celu wydania opinii dotyczącej określenia średniej wartości rynkowej samochodu marki H. 3.7 H3, SUV, skrzynia biegów - automatyczna, rok produkcji 2007, pojemność silnika 3700 cm3, na rynku obejmującym Stany Zjednoczone Ameryki Północnej w październiku 2008r. W dniu [...]. biegły M. B.przekazał opinię [...] dotyczącą określenia wartości rynkowej na rynku obejmującym Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. Zgodnie z tą opinią wartość rynkowa podanego pojazdu określona na październik 2008r. zawierała się w przedziale 22.200 USD-27.800 USD,

a zatem znacznie różniła się od zadeklarowanej ceny zakupu (16.605,50 USD). Podana przez biegłego kwota uwzględnia korekty mające wpływ na wartość pojazdów. Z opinii wynika, że biegły uwzględnił markę, rok produkcji oraz pozostałe parametry

i wyposażenie pojazdu. Podał, że przedmiotem opinii jest pojazd nabyty w stanie llinois. Pojazd był nowy, nieużywany, z uszkodzoną skrzynią biegów, bez gwarancji. Wyjaśnił, że rynek wtórny dla tego typu pojazdów jest rozwinięty. Cena uzależniona jest od lokalizacji przedmiotu transakcji. Jest to powodowane odrębnymi stanowymi regulacjami prawnymi i podatkowymi. Zatem określenie wartości bazowej zostało ustalone na podstawie kodu pocztowego ostatniej rejestracji pojazdu na terenie USA. Zgodnie z analizą rynku lokalnego przeprowadzoną w oparciu o portal internetowy clearbook.truecar.com dla pojazdu H. dla miasta Chicago llinois dla pojazdu sześcioletniego cena wynosi 21.344 $, a pięcioletniego 24.945 $. Jednocześnie rynek USA wycenia gwarancję na 30% wartości nowego przedmiotu transakcji. Ustalenie wartości przedmiotu wyceny oparte zostało o analizę rynku. Z analizy wynika, że ubytek wartości pojazdu w perspektywie rok do roku wynosi około 17%. Zatem wartość pojazdu rocznego wynosi 46.794$. Indywidualna natomiast wartość rynkowa jest niższa. Ze względu bowiem na brak gwarancji przyjęto współczynnik korekcyjny wynoszący 0,7 (46.794x0,7 = 32.756$). Ponadto ze względu na uszkodzenie skrzyni biegów przyjęto korektę 5.000$ z tytułu naprawy (32.756 – 5.000 = 27.756$).

Ze względu na możliwość negocjacji ceny przyjęto współczynnik korekcyjny wynoszący 0,8 (27.756x0,8 = 22.205$). Tak więc hipotetyczna wartość pojazdu w stanie uszkodzonym zawiera się w przedziale od 22.200 do 27.800 USD (k. 184-188 akt administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustalając cenę na rynku amerykańskim tym samym biegły badał ceny dla samochodów w wersji amerykańskiej, przyjął też ceny obowiązujące w 2008r. oraz uwzględnił miejsce zakupu rocznego pojazdu marki H., obniżki z tytułu braku gwarancji, uszkodzenia skrzyni biegów i negocjacji. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej w T., że ustalenia biegłego zawarte w tej opinii należy uznać za trafne i uzasadnione, w związku z tym były podstawy do jej uwzględnienia przy ustalaniu wartości przedmiotowego pojazdu na rynku obejmującym Stany Zjednoczone Ameryki Północnej w październiku 2008r. Podnieść należy, że biegły nie przyjął jako wartości finalnej, ceny wywoławczej, lecz tę ostatnią korygował podając przyczyny tej korekty. Trafnie organ podnosi, że jest znaczna różnica pomiędzy ceną faktycznie zapłaconą a cenami na rynku amerykańskim, która to różnica kształtuje się na poziomie od 25,20% do 40,26%, przy średniej różnicy - 33,58%.

Sąd zauważa, że strona skarżąca kwestionuje ustalenia, jednakże sama jako przeciwdowodu nie przedkłada danych i źródeł, na podstawie których można byłoby dokonać skutecznego podważenia ustaleń biegłego i organu oraz stwierdzić, iż ceny podane przez biegłego w opinii z dnia [...] są niezgodne ze stanem rzeczywistym na rynku amerykańskim w październiku 2008r. dla ww. pojazdu wyprodukowanego w 2007r., a zatem rocznego.

W tym miejscu podkreślić należy, że nie chodzi o przerzucanie ciężaru dowodu na stronę skarżącą, lecz wskazanie, iż organ przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy cena nabycia znacznie odbiega od cen na rynku amerykańskim. Organ zebrał stosowny materiał dowodowy, wskazał, że nie mógł ustalić cen z dostępnych stron internetowych, stąd powołał biegłego. Z kolei biegły podał dane,

z których korzystał i przedstawił wyliczenie wskazując konkretne kwoty. Skarżący podważając te dane powinien wskazać wiarygodne źródło pozwalające na podważenie ustaleń organu. Dla zakwestionowania dowodów i ustaleń organu nie wystarczy stwierdzić, że podatnik z nimi się nie zgadza. Konkretnym dowodom należy postawić przeciwdowody.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ rozpoznając ponownie sprawę ustalił dane, które niewątpliwie świadczą, iż w dniu nabycia spornego pojazdu, jego wartość na rynku amerykańskim była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia. W konsekwencji przyjąć należy, że różnica ta jest na tyle istotna, iż organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie

z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. W tej sytuacji organy orzekające uprawnione były do odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 82 ust. 3 u.p.a. stanowiącej, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Powyższe uzasadniało zastosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a. stwierdzającego, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie, zgodnie z 82a ust. 4 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Wskazać trzeba, że poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu - z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski - niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z tym jest on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Prawidłowa jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej

do obliczenia tego podatku.

Ze sporządzonej przez biegłego K. W. opinii nr [...]

z dnia [...] wynika, że przeprowadzając kalkulację wyceny pojazdu uwzględnił konieczność demontażu skrzyni biegów i jej diagnozę, w związku

ze stwierdzoną w wyniku jazdy próbnej nieprawidłową jej pracą, której przyczyny bez demontażu są niemożliwe do zdiagnozowania. W powyższej opinii biegły ustalił wartość pojazdu brutto w stanie nieuszkodzonym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę 125.00,00 zł, w oparciu o system Info-Ekspert,

a następnie korygując tę wartość ze względu na pierwszą rejestrację (+ 18.306 zł)

i import prywatny (-1.464 zł) oraz nieprawidłową pracą skrzyni biegów, określił wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 130.800 zł (k. 59-71 akt administracyjnych). Również w tym przypadku biegły nie przyjął jako finalnej ceny wywoławczej, lecz ta ostatnia stanowiła cenę wyjściową, którą korygował. I ta wartość, a nie cena ustalona na rynku amerykańskim, była podstawą opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od przeciętnych cen na rynku amerykańskim. Powyższe ustalenia organu były z kolei podstawą do prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach na rynku krajowym.

Wskazać należy, że wykładnia omawianych przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania,

a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., sygn. akt I GSK 956/12).

Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Celnej, że decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując powyższą tezę wyjaśnił, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego

o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości, a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Wskazać trzeba, że określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji

o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX, Info-Ekspert, stronach internetowych, czy opinii biegłego.

W związku z tym, kontrolując postępowanie organu II instancji, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła

z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. W świetle powyższych ustaleń - stanowisko strony skarżącej, że ustalenia

i ocena prawna stanu faktycznego przez organy podatkowe zostały dokonane

z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., należy uznać za bezzasadne. Organy podatkowe zgromadziły dowody w tej sprawie i na ich podstawie w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Jednocześnie tut. Sąd nie kwestionuje ceny z faktury i twierdzenia strony skarżącej, że taką kwotę zapłaciła sprzedającemu. Stwierdza wyłącznie, że kwota ta odbiega znacznie od cen na rynku amerykańskim, a to dało podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem cen na rynku krajowym.

II. W pełni na aprobatę zasługują także wywody Dyrektora Izby Celnej, co do nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt. 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosowanie do treści art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie podatnik w dniu

4 stycznia 2013r. (data stempla pocztowego) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia

[...]. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. nr [...]. Akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wpłynęły do Izby Celnej w T. w dniu [...]

W związku z powyższym, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był zawieszony od [...]. Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło.

III. Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 200 § 1 O.p., na podstawie którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia 9 maja 2014r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z kopertą i potwierdzeniem, iż przesyłka pomimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta w terminie, w związku z tym nastąpił jej zwrot do organu (k. 191-192 akt administracyjnych). Doszło zatem do doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. na podstawie którego (§ 1) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym

w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

Zauważyć należy, że podatnik miał wiedzę, że poprzednia skarga została uwzględniona przez WSA w Bydgoszczy i po zwrocie sprawy do ponownego rozpatrzenia, sprawa jest w toku. Skoro podatnik wyjeżdżał za granicę, to obowiązany był wyznaczyć choćby pełnomocnika do doręczeń, jak nakazuje art. 147 O.p. Na podstawie tego przepisu

w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 147 § 1). Obowiązek, o którym mowa w § 1, dotyczy również osób fizycznych będących nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego (art. 147 § 2). Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie (art. 147 § 3). W art. 147 § 4 tej ustawy postanowiono, że w razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone: 1) pod dotychczasowym adresem - w przypadku, o którym mowa w § 1; 2) pod adresem ostatniego czasowego pobytu - w przypadku, o którym mowa w § 2.

Sąd zauważa, że w aktach sprawy są dowody, z których wynika, iż skarżący nie odbierał także innej korespondencji np. postanowienia z 11 kwietnia 2014r. o powołaniu biegłego (k. 173-176 akt administracyjnych), czy postanowienia z dnia 14 kwietnia 2014r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (k. 180-181 akt administracyjnych). Z akt administracyjnych nie wynika natomiast, że podatnik udzielił pełnomocnictwa innej osobie w tym profesjonalnemu pełnomocnikowi.

Odnośnie do argumentacji podniesionej na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015r. zauważyć należy, że złożenie pełnomocnictwa do akt sądowych przed WSA

w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt I SA/Bd 98/13, nie jest równoznaczne

z automatycznym udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania przez tego pełnomocnika przed organami podatkowymi, jeżeli sprawa została na skutek wydanego przez ten Sąd wyroku, przekazana do ponownego rozpatrzenia w wyniku uwzględnienia skargi. Należy mieć na uwadze okoliczność, że na podstawie art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Nie budzi zatem wątpliwości, że do akt sprawy prowadzonej przed organem podatkowym powinno być złożone odrębnie pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego. Złożenie pełnomocnictwa do akt sądowych nie oznacza rozszerzenia jego skutków na ewentualne późniejsze postępowanie podatkowe przed organem administracyjnym prowadzone po uwzględnieniu skargi.

Ponadto Sąd zauważa, że wcześniej podatnik zawiadamiał organ o wyjazdach za granicę wnosząc o zmianę wyznaczonych terminów (k. 46, 56, 58 akt administracyjnych), a organ te wnioski uwzględniał. Brak stosownej informacji ze strony podatnika, jak również nie złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa powoduje, że nie można zarzucić organowi naruszenia prawa procesowego w zakresie podanym

w skardze, nawet jeżeli skarżący faktycznie przebywał w tym czasie za granicą, na dowód czego załączył potwierdzenie rezerwacji lotu oraz bilety lotnicze, i którą to okoliczność mogłaby potwierdzić J. R.. Okoliczności te jednak nie mogą sanować braku złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu przez organem podatkowym.

W tym miejscu dodać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z tym sąd administracyjny nie przeprowadza dowodu z zeznań świadków.

IV. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nie uchylenie decyzji organu

I instancji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub

z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów

w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu, uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie cen jakie obowiązywały na rynku amerykańskim, nie wymagało uchylenia decyzji organu

I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Nie było to bowiem postępowanie w całości ani w znacznej części. Sprowadzało się faktycznie do powołania biegłego i oceny wydanej przez niego opinii z uwzględnieniem materiału dowodowego dotychczas już zgromadzonego w kontekście jednoznacznych oświadczeń podatnika, że nie wyraża zgody na zmianę podstawy opodatkowania

i domaga się "szybkiego zakończenia tego postępowania" (k. 3, k. 40-41, 76 akt administracyjnych). Stąd nie zachodziły podstawy z art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji

i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Warto w tym miejscu zauważyć, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna co oznacza, iż organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy

i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując

art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać,

z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu

w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej

w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 O.p., a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Jak już wyżej podkreślono uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy mieściło się w granicach uprawnień nakreślonych w art. 229 O.p. Sąd zwraca uwagę, że obok zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) należy też mieć na uwadze zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.). Żadna z tych zasad w przedmiotowej sprawie nie została naruszona.

Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a

H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski