Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1260/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w firmie A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca", "podatnik") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 lutego 2011 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r.

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, iż Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w rejestrach zakupu dla celów podatku VAT oraz uwzględnienie w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za w/wym. okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez: 1) B – 9 faktur o łącznej wartości netto: 165.460 zł, podatek VAT 36.401 zł, dokumentujących prace pomocnicze przy instalacji TV kablowej, Internetu, odłączenia, przy usuwaniu awarii, przy akcji windykacji połączeń, 2) C – 23 faktury o łącznej wartości netto: 283.652 zł, podatek VAT 62.403,44 zł, dokumentujące prace pomocnicze przy przebudowie sieci pod Internet, przy pracach kontrolnych, pośrednictwo handlowe pozyskiwanie nowych klientów wg umowy z dnia 1 września 2005 r. Wskazano, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Organ podkreślił, że Spółka nie dysponowała żadnymi zamówieniami, protokołami bądź innymi dokumentami – poza fakturami VAT – dotyczącymi współpracy z B i C. Świadkowie – pracownicy B oraz C (E. Ł., K. K., E. M., B. Z., R. Z.) nie posiadali wiedzy na temat świadczenia usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz nie znali kontrahentów firm B oraz C, w tym m. in. podatnika. Z dodatkowych ustaleń organu wynikało również, że B nie posiadało majątku trwałego oraz potencjału osobowego i sprzętowego niezbędnego do wykonywania zafakturowanych usług, jak również nie nabyło usług od podmiotów wskazanych jako podwykonawcy, które stanowić miały przedmiot dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz Spółki. R. M. nie posiadał żadnej wiedzy na temat wykonywanych usług, ani kto te usługi wykonywał na rzecz odbiorców faktur. Wykonując usługi m. in. na rzecz Spółki zatrudniał pracowników na umowy nieformalne. Jednocześnie, mimo powoływania się na wykonywanie usług na rzecz podatnika przez ekipę W. nie potrafił podać jej dokładnych danych personalnych, w celu chociażby uprawdopodobnienia istnienia takiej osoby. Materiał dowodowy włączony do postępowania kontrolnego na prośbę pełnomocnika Spółki również nie wniósł nic istotnego do sprawy – jedynie dwóch świadków (P. W. i T. T.) kojarzyło nazwę [...], ale nie potrafili jej odnieść do konkretnego właściciela.

Z zeznań M. K. oraz B. J. wynika, że nigdy nie świadczyli na rzecz B i C żadnych usług.

Nie były wiarygodne zeznania M. K., która twierdziła, że jej rola polegała wyłącznie na skontaktowaniu R. M. z jego kontrahentami celem nawiązania współpracy dotyczącej wykonywania usług oraz jej twierdzenia, iż nie brała udziału w procederze obrotu pustymi fakturami w świetle zeznań M. N. właściciela firmy D będącego jednym z odbiorców faktur, który potwierdził proceder wystawiania fikcyjnych faktur.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował zasadność dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 98.804,44 zł wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz podatnika przez B i C.

Ponadto organ kontroli skarbowej przywołując art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. wskazał, iż oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym było stwierdzenie nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT za okres od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. w części obejmującej zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi przez B oraz C - jako skutek niezgodnego ze stanem rzeczywistym ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, co powodowało naruszenie postanowień art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do deklarowanych wysokości kwot podatku należnego organ kontroli skarbowej podniósł, iż w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono, wobec czego niekwestionowana pozostaje zadeklarowana przez Spółkę sprzedaż na rzecz ostatecznych odbiorców, w tym również fakt wykonania usług na rzecz E. Usługi te nie pochodziły jednak z zakupu i nie były wykonane przez wskazanych podwykonawców (B i C w ramach ich działalności gospodarczej.

Od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 3 października 2011 r. utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w okolicznościach sprawy zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że B oraz C, a A sprzedaż na podstawie spornych faktur nie miała miejsca, co oznacza, że wystawione przez B oraz C faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności świadczenia usług, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku.

Strona oprócz przedłożonych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby na okoliczność faktycznego wykonania opisanych w nich usług przez B i C. Materiał dowodowy świadczy, iż żadna spośród firm które wystawiły na rzecz A sporne faktury nie dysponowała możliwościami wykonawczymi (osobowymi i sprzętowymi) dla wykonania usług jak również nie udokumentowała faktycznego nabycia usług.

Odnosząc się do prac wykonywanych przez A na rzecz E Dyrektor IS wskazał, że pomimo, iż pomiędzy tymi podmiotami zostały podpisane umowy o współpracy, na podstawie których Spółka mogła przenieść swoje prawa i obowiązki na rzecz osoby trzeciej wyłącznie za zgodą E to Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że Spółka zgłosiła w 2006 i 2007 roku zlecającemu jako podwykonawców firmy: B i C oraz, że za wiedzą i zgodną zamawiającego posługiwała się w/wym. podmiotami jako podwykonawcami.

W ocenie organu odwoławczego sam fakt, iż przedłożone zostały umowy zawarte pomiędzy Spółką, a podmiotami należącymi do R. M., dotyczące świadczenia usług nie przesądza, iż usługi te zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane w nich jako zleceniobiorcy. Zakres zawartych umów dotyczy różnorodnych usług dla świadczenia których niezbędne jest posiadanie adekwatnych mocy wykonawczych (osobowych i sprzętowych), których jak wykazało przeprowadzone postępowanie żadne z podmiotów wskazanych jako zleceniobiorcy nie posiadał. Z akt sprawy nie wynika również aby Spółka sprawdziła czy potencjałem zapewniającym realizację usług dysponowały B i C. Brak jest dowodów potwierdzających tezę, że R. M. działający pod firmą B jak i przez C wykonał przedmiotowe usługi przy zatrudnianiu pracowników na umowy nieformalne.

Z postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wszczętych wobec R. M. wynikało, iż wśród zakwestionowanych faktur sprzedaży jako nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych czynności wymienione zostały m. in. faktury wystawione na rzecz A tj. faktury zakwestionowane w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawca usług wskazana została firma F. Dyrektor IS stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż transakcje pomiędzy B a tym podmiotem nie miały miejsca w rzeczywistości, co wynikało m.in. z zeznań D.K. Również w odniesieniu do transakcji w których jako sprzedawca wskazana została firma G organ stwierdził, że transakcje pomiędzy G a podmiotami należącymi do R. M. faktycznie nie miały miejsca, na co wskazują m.in. zeznania M. K. oraz fakt, że nie wykonywała ona czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do transakcji w których jako sprzedawca wskazana została H. organ odwoławczy zważył, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. Jako dowód na powyższe organ wskazał na zeznania: R.K. i E.G. Kolejno w odniesieniu do transakcji w których jako sprzedawca wskazana została I oraz J organ odwoławczy wskazał, że transakcje te nie miały miejsca, bo tak wynika to odpowiednio z zeznań E.Ś. i pracowników I oraz z zeznań Z.M. Natomiast w przypadku K. taki płatnik nie został zgłoszony w systemie ZUS, co oznaczało, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników.

W ocenie organu odwoławczego powyżej przywołane zeznania właścicieli i pracowników podmiotów wykazanych w badanym okresie przez B i C jako dostawcy usług będących przedmiotem dalszej odprzedaży przez w/wym. podmioty należące do R. M. na rzecz m. in. A dowodzą że podmioty te nie świadczyły usług oraz w sposób jednoznaczny przeczą faktowi dokonywania transakcji na B oraz C, w tym usług, które polegać miały dalszej odsprzedaży m. in. na rzecz A.

Również pracownicy zatrudnieni w podmiotach należących R. M. - K.K., E. Ł., R. Z. nie mieli żadnej wiedzy o nabywaniu przez B i C. usług od w/wym. podmiotów wykazanych jako sprzedawcy.

Odnosząc się do argumentu skarżącej, iż przy tak szerokiej działalności jaką prowadziły podmioty reprezentowane przez R. M. pracownicy mogli nie wiedzieć o wykonywaniu prostych i nieskomplikowanych prac na rzecz podmiotów trzecich organ odwoławczy wskazał, iż nie sposób uznać, aby K. K. – Dyrektor ds. handlowych i marketingu nie miał rozeznania co do wykonywanych prac. Organ zaznaczył, iż usługi rzekomo świadczone przez B i C. nie stanowiły przypadku incydentalnego bowiem w regularnie wystawiały one faktury VAT.

Organ wskazał dalej na treść zeznań R. M. złożonych podczas przesłuchań przeprowadzonych przez ABW w dniach 8 i 21 kwietnia 2008 r., z których wynika, że w sposób świadomy generował i wprowadzał do obrotu faktury o charakterze kosztowym dot. usług wystawianych na rzecz swoich kontrahentów w tym m.in. na rzecz A.

Organ odwoławczy nie dał wiary nie popartym żadnymi wiarygodnymi dowodami zeznaniom R. M. w kwestii zlecania wykonania prac W., B. J., bądź też firmie G. Podniósł, iż zeznania R. M. złożone zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i postępowań w odrębnych sprawach prowadzonych przez Dyrektora UKS pozostają w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przed ABW.

Odnosząc się do wskazania przez R. M. – B. J. jako jednej z osób, której zlecał wykonywanie usług organ wyjaśnił, że z jego zeznań nie wynika, aby świadczył na rzecz B i C usługi będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym m.in. na rzecz skarżącej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób dać wiary aby Spółka dysponując własnymi mocami wykonawczymi dla wykonania usług posługiwała się podwykonawcami takimi jak B i C, które takich możliwości nie miały.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej – mając na uwadze zeznania R. D., włączył do akt sprawy protokół przesłuchania J. K. przeprowadzonego przez ABW. Zeznania tego świadka, a także zeznania świadków P.W., A.K., R. K. i T. T.– pracowników A i L przesłuchiwanych na okoliczność współpracy obu podmiotów z B i C w ocenie organu nie potwierdziły faktu wykonania przez B i C usług zafakturowanych na rzecz A.

Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione wątpliwości budził sposób przekazywania zleceń poszczególnych prac, sposób ich odbioru, brak wykazu prac zleconych, brak dokumentacji wskazującej na sposób wyceny poszczególnych prac oraz wyłącznie gotówkowy sposób rozliczeń, zwłaszcza w kontekście wymogu określonego w art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.). Dyrektor IS podkreślił, iż R. M. działając pod firmą B i C nie przedłożył żadnych dokumentów lub innych dowodów świadczących wiarygodnie o faktycznym wykonaniu usług na rzecz A, a skarżąca nie wskazała na okoliczności, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż wywiedzione przez organ pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego sporządzone przez stronę zestawienia, obrazujące pokrywanie się pod względem przedmiotowym i terminowym faktur VAT w których jako wystawcy wskazane zostały B i C z fakturami VAT wystawionymi przez a na rzecz E nie wnoszą nic nowego, bowiem w stanie faktycznym sprawy nie było kwestionowane wykonanie robót na rzecz ostatecznego odbiorcy, lecz fakt, iż transakcje opisane w spornych fakturach, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia nie zostały wykonane przez podmioty wskazane jako wystawcy.

Zdaniem organu odwoławczego A nie dopełniła warunku zawartego w postanowieniach umów zawartych z E. Zgodnie z zapisem zawartym w § 17 przedmiotowych umów wykonawca (A mógł zlecić podwykonawstwo części prac tylko i wyłącznie za uprzednią zgodą zamawiającego (E.). Natomiast w dokumentacji E nie było potwierdzenia okoliczności korzystania przez Spółkę A z podwykonawców i wykonywania za ich pomocą prac zleconych umownie Spółce.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez C na rzecz A w okresie od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. tytułem pośrednictwa handlowego – pozyskiwanie nowych klientów organ odwoławczy wskazał, iż z analizy akt sprawy wynika, że faktury te dotyczyły pozyskiwania przez R. M. klientów zainteresowanych usługami ochroniarskimi świadczonymi przez A. Oprócz tych faktur nie zostały przedstawione jednak żadne dowody z których wynikałby zakres wykonywanych usług, podmioty którym R. M. oferować miał usługi A lub podmioty z którymi w efekcie wykonanych usług A zawarłaby umowy. Dokumentów takich nie dostarczyła skarżąca. Stosownych informacji nie dostarczyły zeznania pracowników A związanych z usługami ochroniarskimi świadczonymi przez Spółkę: R. M. i T. G.

Dyrektor IS zauważył, iż pomimo wiążącego B i C z A § 8 umowy, żadna ze stron wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT nie przedłożyła w niniejszym postępowaniu wydruków dotyczących potwierdzeń składanych zleceń. A nie egzekwowała także realizacji postanowień § 2 pkt. 3 umowy, zgodnie z którym "zleceniobiorca (B i C) zobowiązuje się do zawierania dodatkowych umów z kontrahentami celem właściwego wykonania przedmiotu umowy".

Powyższe w zestawieniu z faktem, że A nie zgłosiła E okoliczności wykonywania usług za pomocą podwykonawców i zgody takiej nie posiadała oraz nie określiła zakresu podzleconych prac doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż pomimo że pomiędzy A a B i C zostały zawarte umowy o współpracy, to jednak strony nie dopełniły zapisów zawartych w tych umowach. W ocenie organu odwoławczego wyłącznie fakt zawarcia przedmiotowych umów nie stanowi potwierdzenia wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Wobec powyższego zdaniem Dyrektora IS – organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa zasadnie uznał za nierzetelne prowadzone przez podatnika ewidencje zakupu za miesiące od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r., w części udokumentowanej tymi fakturami oraz pominął je jako dowód w sprawie.

Organ odwoławczy odniósł się także do zawartego w odwołaniu zarzutu, dlaczego organ pierwszej instancji nie uwzględnił zeznań R. C. i M.M. W okolicznościach sprawy jednoznaczne są wyjaśnienia podmiotów wskazanych przez B i C jako dostawcy usług, że nie dokonywali z w/wym. podmiotami transakcji. Taki zaś stan wyczerpuje przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stanowiącym o wyłączeniu prawa do odliczenia podatku. W tym stanie rzeczy bezpodstawne było obniżenie przez podatnika w rozliczeniu za miesiące od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych pod firmą B i C.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, co skarżąca wywodziła z wadliwego działania proceduralnego w zbieraniu materiału dowodowego. Nie znajduje podstaw zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej; nie doszło bowiem do naruszenia zasady czynnego jej udziału w toczącym się postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii przyjęcia materiału dowodowego w tym m.in. protokołów przesłuchań świadków sporządzonych przez ABW oraz materiałów zgromadzonych przez I US i US organ wskazał, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Włączanie przez organy podatkowe w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w toku odrębnych postępowań karnych bądź podatkowych jest działaniem zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa.

Dyrektor IS podkreślił, że postępowanie w sprawie czyni także zadość przepisowi art. 188, 191, 192 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia dowodzą, iż w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji dokonując ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie uwzględnił również materiał w postaci umów o współpracy zawartych pomiędzy podmiotami reprezentowanymi przez R. M., a A zestawienie wykonanych prac na rzecz E oraz pozostałe dowody zgromadzone w aktach sprawy. Zostało udowodnione, że w zakresie w jakim R. M. pod firmą B i C jako źródło nabycia usług wykazał firmy G i F, firmy te nie wykonały usług opisanych w fakturach.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja Dyrektora IS narusza przepisy prawa procesowego i materialnego przez błędne ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego, w tym wysokości tego zobowiązania i niewłaściwe zastosowanie prawa procesowego:

1) w zakresie przepisów ustawy o VAT:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - poprzez wyłączenie u podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, a nadto naliczenie w sposób niewłaściwy (za wysoki) zobowiązania podatkowego oraz:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, 15, 19 ust. 1, 29 ust. 1, 41 ust. 1, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a), 99 ust. 1 i 12, 103 ust. 1, 106 ust. 1, 109 ust. 3 - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

2) w zakresie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 121 – poprzez pominięcie przez organy podatkowe wniosków dowodowych oraz ustalenie stanu faktycznego w przeważającym zakresie na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, tj. w postępowaniu przed ABW, w czynnościach przeprowadzonych przez inne urzędy skarbowe: w G., G. i S., np. przesłuchanie świadków, o których skarżąca nie była powiadamiana. Tym samym stan faktyczny został ustalony w sposób jednostronny.

- art. 122 – poprzez pominięcie zawnioskowanych dowodów przez stronę, np. z opinii biegłego, co powoduje konsekwencje w postaci braku obiektywnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 123 w zw. z art. 190 – poprzez odwołanie się przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego do materiału dowodowego, w tym do zeznań świadków zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przed ABW oraz do materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w G. i S. Ustalenie stanu faktycznego w podany sposób powodowało istotne konsekwencje dla skarżącej, np. w postaci niemożności bezpośredniego zadawania pytań świadkom, na których powołuje się organ i w oparciu, o zeznania których ustala stan faktyczny. Wprawdzie prawem organu jest odwoływanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach - jednak zdaniem skarżącej - o ile istnieje możliwość bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza w postaci zeznań świadków, to organ powinien taki dowód przeprowadzić. W przeciwnym przypadku strona pozostaje pozbawiona prawa do obrony, np. przez niemożność zadawania pytań świadkom. W postępowaniu toczącym się przeciwko A organ kontroli skarbowej i organ podatkowy uchybiły obowiązkowi określonemu w art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca nie została powiadomiona o przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków, na których oparł się w znacznej mierze organ podatkowy, tj. dowodach zgromadzonych przed ABW, dowodach zgromadzonych przez urzędy skarbowe w G. G. i S. - i tym samym nie mogła zadawać pytań świadkom i składać wyjaśnień. Obowiązek wynikający z art. 190 Ordynacji podatkowej został zachowany tylko w zakresie świadków zgłoszonych przez skarżącą;

- art. 187 § 1 - poprzez pominięcie przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez skarżącą, np. dowodu z opinii biegłego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący dowodów przemawiających na korzyść Strony w postaci chociażby umowy o współpracy z E, dowodów zapłat gotówkowych na rzecz firm R. M., zeznań świadka R. M. złożonych przed ABW, w których nie wymienił firmy A jako kontrahenta na rzecz którego wystawiał "kosztowe faktury", jak również późniejszych zeznań R. M. złożonych przed Urzędem Kontroli Skarbowej, w których stwierdził, że wykonywał prace na rzecz A przy pomocy pracowników zatrudnionych na podstawie tzw. "nieformalnych umów". Ponadto organ pominął jako istotny dowód zeznania świadków: T. T., P. W., A. K., M.M., R.K., J. K.

- art. 188 – poprzez niedopuszczenie przez organ podatkowy zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego, pomimo tego, że kwestią wątpliwą było, z jakim charakterem prac mamy do czynienia po stronie firm świadczących usługi na rzecz A tj. czy były to prace proste i nieskomplikowane, niewymagąjące specjalistycznego sprzętu,

- art. 191 – poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów w sposób jednostronny w oparciu o wątpliwe dowody związane z działalnością firm należących do R. M.: B i C oraz pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącą i znajdujących się w materiale dowodowym w postaci umowy o współpracy, dowodów zapłaty, dowodu z przesłuchania skarżącej, zestawienia porządkującego wykonane prace z odbiorcą finalnym E, zeznań świadków: T. T., P. W., A. K., M. M. i J. K.;

- art. 193 - albowiem księgi prowadzone przez A winny stanowić istotny dowód w sprawie, a nadto z treści ksiąg podatkowych - nawet przy uznaniu, że firmy R. M. dokumentowały na fakturach usługi w rzeczywistości niewykonane - wynika inna wysokość zobowiązania podatkowego niż określona w decyzji Dyrektora IS;

- art. 197 § 1 - gdyż w sprawie były wymagane wiadomości specjalne;

- art. 201 § 1 pkt 2 - poprzez odmowę zawieszenia postępowania.

Organy podatkowe wydając decyzję oparły się na dowodach w postaci decyzji wydanej w stosunku do B, która nie została zweryfikowana w trybie kontroli sądowej, jak również nie została wydana ostateczna decyzja podatkowa w stosunku do C.

Niezależnie od podniesionych powyższej zarzutów skarżąca zauważyła, iż Dyrektor UKS decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. ustalił jej kwotę zobowiązania podatkowego w sposób zawyżony i niewynikający z zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącej – przy założeniu, że podatnik na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy R. M. - kwota zobowiązania podatkowego powinna zostać określona w wysokości; 98.804,44 zł.

W dalszej części skargi skarżąca przedstawiła okoliczności i dowody świadczące w jej ocenie o wykonaniu usług i prac przez firmy R. M. na rzecz A Spółka podniosła, że: B i C działały legalnie na podstawie wpisu do ewidencji oraz wpisu do KRS, prowadząc dokumentację ewidencję podatkową a skarżąca nie była obowiązana do weryfikacji dokumentacji podatkowej firm R. M. Spółka A miała zawarte umowy z E, w ramach których mieściły się prace wykonywane przez firmy R. M.

Skarżąca zarzuciła, że dokonana przez organy podatkowe literalna wykładnia umów ramowych o roboty budowlane z dnia 22 lutego 2006 r. i 2 stycznia 2007 r. zawartych z E oraz oparcie się na piśmie E informującym, że A nie zwracała się o wyrażenie zgodny na posłużenie się podwykonawcami przy wykonaniu umów – prowadzi do błędnych wniosków, że w trakcie wykonywania prac skarżąca nie posługiwała się żadnymi podwykonawcami. Aby wykonać umowy w terminie, uniknąć kar umowych i osiągnąć zysk - proste prace fizyczne, niewymagające specjalistycznego sprzętu były powierzane podwykonawcom, w tym firmom R. M. Podkreślono przy tym, że A nie miała obowiązku kontroli legalności zatrudnienia pracowników wykonujących prace, a E nie wnikała, kto te prace w rzeczywistości wykonywał.

Skarżąca zauważyła również, że zlecenie wykonania prostych prac pomocniczych podwykonawcom – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – było racjonalne i uzasadnione ekonomicznie.

W ocenie skarżącej - przedmiotowe umowy zawarte z E stanowią istotny dowód przemawiający za wykonaniem prac przez A przy pomocy podwykonawców.

Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przy pomocy etatowych pracowników R. M. nie mógł wykonać prac objętych spornymi fakturami. W ocenie skarżącej – nie wyklucza to jednak sytuacji – iż samodzielnie od strony organizacyjnej był w stanie zebrać ekipy, które "nieformalnie" mogły wykonać proste prace fizyczne, niewymagające użycia specjalistycznego sprzętu. Skarżąca zauważyła również, że J. K. nie musiał mieć szczegółowej wiedzy na temat pracowników wykonujących prace z ramienia R. M., a ten z kolei wskazywał na B.J i W., którego nazwiska mógł nie pamiętać. Z kolei – w ocenie skarżącej – zeznania B.J. nie dają dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że nie wykonywał on prac na rzecz B i C, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie 2006 – 2007 był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i z niewiadomych względów podczas przeprowadzki zgubił całą dokumentację. Podkreślono, iż również pracownicy A wykonujący prace specjalistyczne nie musieli znać osobiście R. M., którego obecność na placu budowy nie była konieczna.

Wykonanie prac przez firmy R. M. potwierdzają bezpośrednio lub pośrednio liczni świadkowie, w tym: R.M., J. K., P.W., A.K., R. K., T. T. i M.M., którego zeznania zostały pominięte przez organy podatkowe.

Zeznania pracowników firm B i C tj.K. K., E. Ł, R. Z., E. Z oraz zeznania świadków będących właścicielami lub pracownikami firm wystawiających faktury firmom R. M., tj. D. K., M. K., R. K., E. G., E. S., Z. M. nie potwierdzają stanowiska organu podatkowego, iż usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmy R. M. na rzecz A. Ponadto okoliczność, że firma K nie zatrudniała pracowników etatowych nie może wykluczać faktu wykonania tych czynności w innych formach. Dla sprawy nie mają również znaczenia zeznania M. K. i M. N.

Organy podatkowe dokonując ustaleń w zakresie wzajemnych stosunków firm R. M. z jego kontrahentami oparły się przede wszystkim na zeznaniach świadków, nie badając szczegółowo dokumentacji finansowo – księgowej, która – co może nie być przypadkiem – wszystkim kontrahentom zaginęła lub nie są w jej posiadaniu.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy wydając decyzję nie uwzględnił charakteru prac (co mógłby uczynić biegły), które były pracami prostymi, nieskomplikowanymi, niewymagającymi użycia specjalistycznego sprzętu, a z drugiej strony były pracochłonne.

Uproszczony charakter przekazywania zleceń, sposób odbioru, prowadzona dokumentacja, sposób płatności (gotówka ze względu na niewielkie kwoty oraz konieczność wypłacania przez R. M. wynagrodzeń pracownikom wykonującym pracę na bieżąco) uzasadniał charakter wykonywanych prac (prace proste, nieskomplikowane). Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się pokwitowania odbioru gotówki za wykonane prace przez R. M.

Fakt świadczenia usług pośrednictwa handlowego - pozyskiwanie nowych klientów na rzecz A udokumentowanych fakturami od C potwierdził R. M. (który podawał "namiary" na firmy zainteresowane ochroną uzyskując z tego tytułu prowizję), R. M. (który również podawał "namiary", ale jako pracownik A nie uzyskiwał z tego tytułu prowizji) oraz J. K.

W złożonej skardze Spółka skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. L. wyjaśniając jednocześnie, iż świadek ten był etatowym pracownikiem E który dokonywał odbioru prac.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Spółki nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale również i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Nie było w okolicznościach badanej sprawy sporne, iż A w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. obniżyła podatek należny z tytułu dokonanej w tych okresach sprzedaży o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dotyczących następujących usług: prace pomocniczce przy usuwaniu awarii, przebudowa sieci pod Internet na terenie T. i R.; prace pomocnicze przy windykacji połączeń, instalacji TV kablowej i Internetu; pośrednictwo handlowe (pozyskiwanie nowych klientów) - wystawionych przez firmy: B i C. Przedmiotowe prace były w większości częścią składową prac wykonywanych przez A na rzecz E.

Skarżąca wykonując prace na rzecz E w zakresie prostych i nieskomplikowanych prac miała korzystać z podwykonawców w tym m. in. B i C. Usługi dotyczące pośrednictwa handlowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz A przez C miały być czynnościami końcowymi w A.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w sprawie niniejszej jest kwestia, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: B i C, w których wykazano sprzedaż towarów i usług na rzecz skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego?

Skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcia, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym, wskazując na naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), polegające na wadliwych działaniach proceduralnych w zbieraniu materiału dowodowego prowadzących w konsekwencji do nie ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, pominięciu wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i tendencyjnym włączaniu do tego postępowania materiałów i dowodów procesowych wytworzonych celowo bez udziału strony. Zdaniem skarżącej, organ miał co prawda prawo odwołać się do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, lecz jeżeli przeprowadzenie dowodu jest możliwe w danej sprawie, to organ taki dowód powinien przeprowadzić, albowiem w przeciwnym przypadku strona zostaje pozbawiona prawa do obrony. W ocenie Spółki organ przekroczył też zasadę swobodnej oceny dowodów, opierając się tylko i wyłącznie na wątpliwych dowodach związanych z działalnością firm należących do R. M., pomijając jednocześnie dowody przedstawione przez stronę. Księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę winny stanowić dowód w sprawie, a nadto z ich treści, nawet przy uznaniu, iż firmy kontrolowane przez R. M. dokumentowały w fakturach usługi w rzeczywistości niewykonane, wynika inna wysokość zobowiązania podatkowego niż określona w decyzjach wydanych na gruncie niniejszej sprawy. W sprawie były wymagane też wiadomości specjalne, stąd koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377–378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT – w przypadku zakwestionowania ich poprawności materialnej – ciąży na podatniku.

W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca naruszenia ww. przepisów dopatruje się w uniemożliwieniu jej pełnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu podatkowym i tendencyjnym dołączaniu do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych wytworzonych celowo bez udziału strony, jak również nie powiadamianiu jej każdorazowo o wykonywaniu takich czynności.

Odnosząc się do ww. zarzutów należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż dowody zgromadzone w toku postępowań związanych z działalnością firm R. M., mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u skarżącej, zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Należy podkreślić, że art. 181 Ordynacji podatkowej zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych bądź podatkowych, wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (karnego bądź podatkowego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego bądź podatkowego staje się konieczne w danej sprawie jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645).

W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 296/07 (LEX nr 480174), w którym postawiono tezę, że art. 190 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Na uwadze należy mieć także celowość oraz szybkość postępowania, co wynika z treści zarówno art. 122, jak i art. 125 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było podstaw do uznania, aby organy odwołując się do materiału dowodowego, w tym do zeznań świadków zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przed Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz w materiałach zgromadzonych przez Urzędy Skarbowe w G. I S. naruszyły jakiekolwiek przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza by dokonały oceny dowodów w sposób jednostronny.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Lektura akt podatkowych dowodzi, że skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była powiadomiona i z tego prawa skorzystała zarówno na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (m.in. dowodu z opinii biegłego, dowodu z przesłuchania świadków), a nadto niewyczerpujące rozpatrzenie dowodów przemawiających na korzyść strony, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgodnie z art. 180 cyt. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły materiał w postaci umów o współpracy zawartych pomiędzy podmiotami reprezentowanymi przez R. M., a A (którą organ ocenił jaką nieistotną dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w niniejszej sprawie) oraz między skarżącą, a E, dowodów zapłat gotówkowych na rzecz firm kontrolowanych przez R. M., zestawień wykonanych prac na rzecz E Organy ustosunkowały się także do zeznań R. M. złożone przed ABW oraz przed UKS, a także dokonały oceny pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Przychyliły się do wniosków dowodowych skarżącej, przesłuchując m.in. J. K. podejmując także próbę przesłuchania R. D. które następnie poddano wnikliwej analizie. Na wniosek Spółki włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków zgromadzone w odrębnych postępowaniach – T. T., A. K., P. W. i R. K. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ poddał analizie zeznania wskazanych świadków. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe ustosunkowały się również do zeznań M. M., wskazując, że z jego zeznań wynika, iż pracował na terenie B. i nieracjonalne byłoby posługiwanie się na tym terenie podwykonawcami z T. Niezależnie od powyższego – w kontekście zarzutu skargi Sąd zauważa, iż przesłuchania świadka R. M. z dnia 8 i 21 kwietnia 2008 r. stanowiły jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie były samoistną podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organy I i II instancji.

Nietrafny jest zarzut nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy odmówiły przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie był kwestionowany fakt wykonania usług na rzecz finalnego odbiorcy, a okoliczność ich wykonania przez firmy kontrolowane przez R. M. W niniejszej sprawie nie były więc wymagane wiadomości specjalne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg (rejestrów VAT) Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. W świetle art. 192 § 2 cytowanej ustawy, za rzetelne uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art.194 § 4 ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy obowiązany jest zgodnie z art. 193 § 6 określić, w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części ksiąg tych nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do treści art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa również w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, została wykazana nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r., gdyż ww. księgi zostały pod tym kątem zbadane. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy zawierający wystarczające ustalenia, aby stwierdzić iż ewidencje te były prowadzone nierzetelnie. Nie było zatem konieczności umieszczania tych ustaleń w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych, gdyż nierzetelność ksiąg została uprzednio stwierdzona w sposób uregulowany prawem.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed rozpatrzeniem wniosku o zawieszenie postępowania. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana po zakończeniu postępowania administracyjnego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie.

Jedynie na marginesie wskazać trzeba, iż wbrew zarzutom skargi, okoliczność niezweryfikowania w trybie kontroli sądowej decyzji wydanych wobec R. M. (B) i niewydanie ostatecznej decyzji (C) nie przesądzało o braku podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż decyzje wydane w obydwu postępowaniach podatkowych zostały już pozytywnie zweryfikowane w trybie kontroli sądowej.

Nie było zasadne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. L., albowiem wniosek dowodowy w tym zakresie został złożony już po wydaniu w niniejszej sprawie ostatecznej decyzji.

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie świadczy o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze".

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był ostatecznie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano we wcześniejszej części rozważań poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych bezsprzecznie wynika, że ani B, ani C nie dokonały dostaw towarów i usług na rzecz skarżącej, albowiem przeprowadzone czynności wyjaśniające wykazały, iż podmioty te nie dysponowały możliwościami osobowymi, wykonawczymi i sprzętowymi umożliwiającymi samodzielne wykonywanie na rzecz skarżącej Spółki usług w skali wynikającej ze spornych faktur. Nie został potwierdzony fakt zlecania przez R. M. wykonania prac M.K., W. i B.J.. Brak podstaw do stwierdzenia, że usługi będące przedmiotem fakturowania zostały nabyte przez firmy kontrolowane przez R. M. celem ich dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Odnosząc poczynione rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, iż pomiędzy skarżącą Spółką, a B i C nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem – pomimo ich formalnej poprawności – były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Przede wszystkim z zeznań R. M. (złożonych przed ABW) jednoznacznie wynika, iż uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż nie był on w stanie wykonać za pośrednictwem kontrolowanych przez siebie firm prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie dysponował odpowiednimi mocami wykonawczymi; w spornym okresie zatrudniał jedynie od dwóch do trzech pracowników (co wynikało z odpowiedniego zgłoszenia do ZUS). Odnosząc się natomiast do kwestii wykonania prac przez pracowników nieformalnych należy wskazać, że fakt ten nie został w żaden sposób wykazany przez skarżącą Spółkę.

Nie były wiarygodne twierdzenia skarżącej Spółki, iż firmy kierowane przez R. M. mogły wykonać usługi udokumentowane spornymi fakturami za pomocą podwykonawców. Do takiego wniosku skłania ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów w postaci informacji z właściwych urzędów skarbowych (w G., G. i S.), a także zeznań świadków M. K. i B.J. Świadkowie ci zeznali, że w spornym okresie czasu nie prowadzili działalności gospodarczej (M. K. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a B. J. zlikwidował działalność gospodarczą w marcu 2004 r.). Zaprzeczyli, aby kiedykolwiek świadczyli jakiekolwiek usługi na rzecz R. M., zaś po okazaniu im spornych faktur w sposób jednoznaczny stwierdzili, że faktury te nie zostały wystawione przez nich. Z kolei osoba o imieniu "W.", mająca kierować pracami zlecanymi przez R. M. nie została odnaleziona, a skarżąca nie była w stanie wskazać jej podstawowych danych personalnych. Z zeznań świadków D. K., R. K., E. G., E. Ś., C. G., A. R., H. Ś., Z. M. – właścicieli lub pracowników F, H, I, J., K wykazanych przez firmy kontrolowane przez R. M. jako dostawcy usług będących przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej przeczą faktowi dokonywania przez te podmioty świadczenia usług na rzecz firm kontrolowanych przez R. M. Analiza zeznań świadka M. N. doprowadziła organ do słusznej konkluzji, iż firmy kontrolowane przez R. M. uczestniczyły w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Nie było przy tym zgody E na wykonywanie prac przez skarżącą Spółkę za pomocą podwykonawców, a skarżąca na podstawie wiążącej z E umową nie zgłosiła tej ostatniej faktu wykonywania spornych robót za pomocą podwykonawców. Skarżąca nie przedłożyła też protokołów odbioru robót, z których wynikałoby, że faktycznym wykonawcą usług zrealizowanych na rzecz E były firmy kontrolowane przez R. M. Nie były też wiarygodne informacje, iż R. M. wskazywał Spółce osoby zainteresowane usługami ochroniarskimi.

Również z zeznań pracowników wystawcy spornych faktur: K. K., E. Ł., B. Z. i R. Z, wynika, że nie mieli oni żadnej wiedzy odnośnie transakcji handlowych mających mieć miejsce pomiędzy firmami kontrolowanymi przez R. M., a skarżącą Spółką. Jednocześnie świadkowie ci potwierdzili fakt, że firmy R. M. nie dysponowały odpowiednimi środkami do wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z kolei świadkowie - m.in. pracownicy skarżącej – T. T., A. K., P. W. i R. K. wprawdzie wskazywali, że kojarzą nazwy "[...]" czy "[...]", ale żaden z w/wym. świadków nie wiązał tych nazw z osobą R. M. Również zeznania J. K. w powiązaniu z zeznaniami R. D. i brakiem stosowanej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług – jak prawidłowo wywiódł organ podatkowy, nie potwierdziły wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast fakt prowadzenia przez R. M. zarejestrowanej działalności gospodarczej i wystawianie przez niego stosownej dokumentacji podatkowej – nie było to bowiem przedmiotem sporu w sprawie.

Podsumowując tę część rozważań podkreślić trzeba, że w okolicznościach badanej sprawy skarżąca Spółka oprócz spornych faktur i dokumentów w postaci potwierdzeń zapłaty i umów współpracy (nie potwierdzających wszak wykonania tych umów) oraz zestawień robót (z których wynika niekwestionowany fakt wykonania spornych robót, ale nie, że roboty zostały wykonane przez firmy kontrolowane przez R. M.) nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby na okoliczność faktycznego wykonania opisanych w nich usług przez B i C.

Zdaniem Sądu towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanych towarów i usług odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej. Taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przytoczone powyżej przepisy zawierają m.in. dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącej Spółki dotyczący błędnego określenia w decyzji organu pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. w wysokości łącznej 480.581 zł (zamiast w wysokości 98.804 zł), tj. w sposób zawyżony i niewynikający z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W podanym zakresie organy podatkowe prawidłowo bowiem wywiodły, iż wydana w niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku VAT w sposób odmiemy od deklarowanego ma charakter deklaratoryjny, i stanowi konsekwencję stwierdzenia, że podatnik niewłaściwie wykazywał ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia podatku. Decyzja deklaratoryjna stwierdza jedynie fakt wcześniejszego powstania zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie takiego zobowiązania. O charakterze zobowiązania decyduje natomiast wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę sposób powstawania zobowiązania podatkowego. Ponadto decyzja, która jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego nie tworzy, nie zmienia, ani nie znosi istniejących stosunków prawnych. Z wydaniem takiej decyzji nie wiąże się zatem powstanie nowego zobowiązania podatkowego, natomiast wskazuje ona prawidłowa wysokość zobowiązania, jakie podatnik winien wykazać. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje zatem z momentem, kiedy podatnik – zgodnie z przepisami prawa – powinien prawidłowo dokonać samoobiiczenia podatku. Wydanie zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji weryfikującej nie zmienia ani warunków ani terminu płatności zobowiązania wynikających z przepisów. Termin obliczania i wpłacania podatku jest terminem ustawowym i jego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzić więc należy, że różnica pomiędzy wykazanym przez Spółkę w deklaracji za miesiące od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. zobowiązaniem podatkowym w łącznej wysokości 331.777 zł a określonym przez organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji w łącznej wysokości 430.581 zł wynosi 98.804 zł. Stąd też wartość przedmiotu sporu w sprawie prawidłowo wynosi 98.804 zł.

Z podanych wyżej powodów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym: art. 5 ust. 1 pkt 1, 15, 19 ust. 1, 29 ust. 1, 41 ust. 1, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a), 88 ust. 3a pkt 4 a), 99 ust. 1 i 12, 103 ust. 1, 106 ust. 1, 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.