Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3166/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 , art. 70 par 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. decyzją z [...]czerwca 2015 r. określił T. sp. z o.o. [dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona"] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 0.00 zł.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe odnośnie zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatku w kwocie 75 734,09 zł wynikającego z faktury VAT nr 1/2/2009 z dnia [...] lutego 2009 r. wystawionej przez K. sp. z o.o. jak również wyjaśnić czy Spółka zamierza skorzystać z możliwości odliczenia straty za lata poprzednie od dochodu badanego okresu.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uwzględniając materiał dowodowy uzupełniony pod kątem zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał za prawidłowe stanowisko Strony w zakresie odliczenia strat za lata poprzednie od dochodu badanego okresu i uznania jako koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 75 734,09 zł.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z [...] maja 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie 0,00 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ustalił zaniżenie przychodów Spółki o kwotę 1 828 859,61 zł w związku z nieprawidłowym rozpoznaniem przez Stronę daty powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta. Organ stwierdził, że Spółka w 2009 r. udzielała osobom fizycznym niewielkich kwotowo pożyczek, spłacanych w systemie tygodniowym przez relatywnie krótki okres od 13 do 55 tygodni, które były udzielane były przez przedstawiciela Spółki w: miejscu zamieszkania klienta i wówczas spłata pożyczki następowała w formie gotówki poprzez odbiór raty pożyczki w miejscu zamieszkania klienta. Spółka korzystała z danych zgromadzonych w systemie informatycznym OSS wykorzystywanym do rozliczania pożyczek udzielanych klientom. Do celów podatkowych przychody z tytułu zawartych pożyczek z klientami rozpoznawane były w sposób następujący:

- opłata przygotowawcza – w dniu zawarcia umowy pożyczki;

- odsetki – w oparciu o harmonogram rat wynikających z zawartej umowy w siedmiodniowych odstępach;

- opłata za obsługę pożyczki w domu – po odebraniu przez przedstawiciela Spółki kwoty od klienta.

Organ pierwszej instancji ustalił, że łączna wartość opłat za obsługę spłaty pożyczki w domu wynikająca z umów – zawartych w 2009 r. wynosiła 11 498 934,87 zł. Natomiast Spółka opodatkowała przychód z tytułu opłat za obsługę pożyczki w domu w wysokości 9 404 285,25 zł. Spółka w złożonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z 4 maja 2015 r. wniosła do organu pierwszej instancji o skorygowanie przychodów 2009 r. o wartość opłat za usługi obsługi pożyczki zwróconych pożyczkobiorcom z powodu wcześniejszej spłaty udzielonych pożyczek w łącznej kwocie 265 790,01 zł. Organ pierwszej instancji powyższy wniosek uznał za uzasadniony i uwzględnił w wyliczeniu przychodu za 2009 r., tj. uprzednio wyliczoną kwotę 11 498 934,87 zł pomniejszył o 265 790,01 zł. W rezultacie organ uznał, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe 2009 r. o kwotę 1 828 859,61 zł [wg wyliczenia: 11 498 934,87 zł – 265 790,01 zł – 9 404 285,25 zł]. Zdaniem organu pierwszej instancji obsługa pożyczki w domu klienta jest jedną z form udzielania pożyczki i jej zwrotu, a nie odrębną usługą świadczoną na rzecz Pożyczkobiorcy przez Spółkę; stanowi ona funkcjonujący w Spółce sposób udzielania pożyczek osobom fizycznym, polegający na udzielaniu i obsługiwaniu pożyczek gotówkowych w domu klienta. W ocenie organu pierwszej instancji przychody z tytułu obsługi pożyczki w domu są przychodem na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.].

4. Pismem z 25 maja 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.], dalej: O.p. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a i niezastosowanie art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. tj. w dniu wykonania usługi udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu pożyczkobiorcy, podczas gdy przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 14 października 2015 r.;

- art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r.

5. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r. i określił Skarżącej za 2009 r. dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 2 100 722,03 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2015 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks dot. podania nieprawdy w złożonej w dniu 7 lipca 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. korekcie zeznania CIT-8 za 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 23 października 2015 r. nr [...] zawiadomił Skarżącą, że z dniem 14 października 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a Skarżąca odebrała to zawiadomienie w dniu 29 października 2015 r. [data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru], a tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie, powołując się na zapis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał przyczynę zawieszenia, którą jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 14 października 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo wskazał, iż na dzień wydania niniejszej decyzji w/w postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym umowy pożyczki, Regulamin Pożyczek oraz wyjaśnienia Spółki zauważył, że Spółka pobierała od Pożyczkobiorców kwotę wynagrodzenia z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania nawet wówczas gdy nie dochodziło do faktycznego zebrania raty od klienta przez Przedstawicieli. Naliczenie opłaty następowało już w momencie wyboru przez Pożyczkobiorcę pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Decyzja o wyborze opcji obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania była ostateczną i nie podlegała zmianie w trakcie trwania umowy. Wyegzekwowanie tej kwoty przez Spółkę następowało niezależnie od faktycznego odbioru rat przez przedstawicieli w trakcie ustalonej procedury windykacji.

Organ podkreślił, że Spółka w toku postępowania kontrolnego oraz w odwołaniu twierdziła, że świadczyła usługi odbioru rat jako samodzielne usługi niezwiązane z udzielanymi pożyczkami, co w ocenie organu nie zostało poparte żadnym dowodem. Organ odwoławczy zauważył, że usługa udzielenia przez Spółkę pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania polegała na przekazaniu udzielonej pożyczki i odbiorze rat w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy przez przedstawiciela Spółki a w takiej sytuacji trudno oddzielić czynność obsługi odbioru rat w domu klienta od udzielonej pożyczki. Organ podał, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z 3 marca 2015 r., opłata za usługę obsługi skorelowana była z wysokością kwoty udzielonej pożyczki, bowiem Spółka była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego dla przedstawiciela, które jest kosztem zmiennym zależnym od kwoty pożyczki. Wobec tego uzależnienie wysokości opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta od wysokości udzielonej pożyczki potwierdza, że usługa udzielania pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania stanowi jedną usługę, co potwierdza także zapis z Regulaminu Pożyczek, że w przypadku braku spłaty pożyczki przez klienta cała kwota za obsługę w miejscu zamieszkania była przez Spółkę dochodzona początkowo przez własny dział windykacji, a następnie przez zewnętrzne firmy windykacyjne. Organ motywował, że skoro pożyczkobiorcy – w związku z udzieleniem pożyczki – przysługuje wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna [niezależna] usługa od udzielenia pożyczki, bowiem gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa obsługi w domu nie miałaby w ogóle miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że usługą świadczoną przez Spółkę było udzielanie pożyczek, natomiast czynności związane z obsługą pożyczki w domu [w przypadku wyboru przez klienta takiej opcji] przynależały do tych umów pożyczek i był to funkcjonujący w Spółce sposób udzielania i obsługiwania pożyczek osobom fizycznym w domu klienta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził w konkluzji, że udzielenie pożyczki wraz z jej obsługą w miejscu zamieszkania stanowi jedną niepodzielną usługę.

Organ odwoławczy zauważył, przy tym, że podstawową i zasadniczą usługą świadczoną przez Spółkę [przedsiębiorcę w zakresie swojej działalności] była usługa udzielenia pożyczki, natomiast obsługa pożyczki w miejscu zamieszkania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. [w tym w szczególności przyjmowanie przez przedstawiciela Spółki spłaty rat należności pożyczkowej] była elementem tej umowy pożyczki [jedną z form jej udzielenia i zwrotu]. Według organu, zwrot pożyczki jest przedmiotowo istotnym składnikiem umowy pożyczki, zaś obsługa pożyczki w domu [w tym pobranie rat spłaty pożyczki] była częścią tak zaprojektowanego produktu, tj. umowy pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Usługa udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu polegała na przekazaniu kwoty pożyczki i odbiorze rat w miejscu zamieszkania klienta przez przedstawiciela Spółki.

Organ za istotne uznał także, że wysokość opłaty z tytułu obsługi pożyczki w domu była określana kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty udzielonej pożyczki. Ponadto, bez względu na spłatę całej pożyczki przed terminem, opłata za obsługę w domu była naliczana i pobierana w całości [w wysokości wynikającej z umowy pożyczki]. Za zasadne uznał twierdzenie, że gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była osobną usługą niż udzielenie pożyczki, to pożyczkobiorca w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki uzyskiwałby zwolnienie z konieczności zapłaty kwoty związanej z obsługą zapłaconych przed terminem spłaty rat. Również w przypadku braku spłaty przez klienta, cała kwota za obsługę pożyczki w domu była przez Spółkę dochodzona początkowo przez dział windykacji później przez zewnętrzne firmy windykacyjne. Powyższe, zdaniem organu, wskazuje, że Spółka pobierała od pożyczkobiorców kwotę wynagrodzenia za obsługę pożyczki w domu nawet wówczas, gdy nie dochodziło do faktycznego zebrania raty od klientów przez przedstawicieli [z uwagi na wcześniejszą spłatę lub całkowity brak spłaty pożyczki].

W związku z powyższymi okolicznościami, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki była immanentnie funkcjonalnie związana z usługą jednorazową, jaką jest udzielenie pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu – w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony, że w momencie wizyty przedstawiciela Spółki w celu odebrania kolejnej raty tygodniowej i jej odebrania w kwocie odpowiadającej wysokości opłaty za obsługę pożyczki przypisanej do tej raty następuje rozpoznanie przychodu należnego w Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podnoszone przez Stronę zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego są zbyt daleko idące i nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy i podzielił ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie zaniżenia przez Spółkę przychodów podatkowych 2009 r. o kwotę 1 828 859,61 zł. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji postąpił nieprawidłowo określając Stronie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 0,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zwrot "osiągnięty dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego", użyty w art. 21b O.p., oznacza każdą kwotę dochodu, która przy uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że w przypadku, gdy od dochodu określonego przez organ [2 100 722,03 zł] odliczono straty z lat ubiegłych [w łącznej kwocie 2 100 722,03 zł], skutkiem czego zobowiązanie podatkowe nie powstanie, organ obowiązany jest określić wysokość dochodu za ten rok, nie zaś określać wysokość [0,00 zł] zobowiązania podatkowego, które w istocie nie wystąpiło.

6. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności. Jednocześnie wniosła o rozważenie zastosowania przez Sąd art. 135 p.p.s.a. i stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej. Wniosła również o umorzenie postępowania kontrolnego wobec Spółki na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. W przypadku uznania, że decyzja nie narusza rażąco prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wniosła o uchylenie decyzji oraz rozważenie zastosowania przez Sąd art. 135 p.p.s.a. i uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu również w sytuacji, gdy podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że podatnik powinien zostać zawiadomiony o takim postępowaniu, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [zarzut nr 1];

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uchylenie decyzji UKS i określenie Spółce dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję UKS i umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., co stanowiło rażące naruszenie prawa i mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy [zarzut nr 2];

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny ze złożonymi w postępowaniu wyjaśnieniami Spółki i uznanie, że usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowią jedną usługę, przy jednoczesnym twierdzeniu, że: gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki, to usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowiłyby odrębne usługi, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana, a więc usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki powinny stanowić odrębne usługi a także, że Spółka pobierała kwotę opłaty za obsługę pożyczki w sytuacji, gdy nie dochodziło do faktycznego pobrania kwoty raty pożyczki, podczas gdy Spółka nie pobierała kwoty opłaty za obsługę pożyczki w domu w sytuacji braku faktycznego pobrania raty pożyczki, lecz jedynie naliczała opłatę z uwagi na wykonanie usługi – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [zarzut nr 3];

- 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia argumentów zawartych w odwołaniu Spółki dot. zastosowania art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. do przychodów Spółki z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, co skutkowało niezastosowaniem w sprawie art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p. [zarzut nr 4];

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 a i niezastosowanie art. 12 ust. 3 c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. tj. w dniu wykonania usługi udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu pożyczkobiorcy, podczas gdy przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego [zarzut nr 5].

Skarżąca w uzasadnieniu skargi w zakresie zarzutu 1 i 2 powołała się na przepis art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz orzecznictwo sądowe, a przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie Skarżącej na podstawie ww. przepisów O.p. oraz orzecznictwa sądowego, zawiadomienie z 23 października 2015 r. dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W zawiadomieniu brak jest wskazania faktu istnienia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, z którym wiąże się nie wykonanie zobowiązania podatkowego, co spowodowało naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym, zdaniem Skarżącej, bieg przedawnienia nie został zawieszony i w dniu 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego [decyzja UKS] lub wydanie decyzji określającej wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rażąco narusza art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p.

W zakresie zarzutu nr 3 Skarżąca stwierdziła, że błędnie został ustalony stan faktyczny. Zdaniem Skarżącej, Organy podatkowe twierdzą, że usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu pożyczkobiorcy stanowią jedną usługę, na podstawie której Spółka otrzymuje przychód opodatkowany w momencie udzielenia pożyczki – art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. tymczasem, zdaniem Spółki usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu pożyczkobiorcy były odrębnymi usługami, a organ odwoławczy w ocenie strony w uzasadnieniu decyzji popełnił szereg uchybień.

Odnośnie zarzutu nr 4 Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez brak rozpatrzenia zarzutu Spółki wskazanego w odwołaniu, że moment powstania przychodu z opłaty za obsługę pożyczki powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Organ nie odniósł się do zarzutu dotyczącego faktu, że usługa obsługi pożyczki w domu była rozliczana w tygodniowych okresach rozliczeniowych przyjętych w umowie pożyczki.

Skarżąca w zakresie zarzutu nr 5 stwierdziła, że dokonano błędnej interpretacji i zastosowano art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zamiast zastosować art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.do.p. Zauważyła, że w jej ocenie przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu powinien powstać zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego. Skarżąca przywołała definicję słownikową pojęć: okres, rozliczeniowy, rozliczenie i na tej podstawie wywiodła definicję okresu rozliczeniowego wynikającego z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby przyjąć za Dyrektorem Izby Skarbowej, że usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowią jedną usługę, to taka usługa składa się z wielu czynności dokonywanych przez Spółkę, tj. umożliwienie korzystania z pieniędzy przez określony czas, odbiór rat w miejscu zamieszkania. W świetle tego nie można uznać, że przychód z tytułu obsługi w domu powinien być rozpoznany z góry w momencie udzielenia pożyczki, ponieważ tak kompleksowa usługa jest wykonana częściowo [w momencie odbioru poszczególnych rat w domu klienta] do momentu zakończenia umowy pożyczki [czy w przypadku upływu terminu, czy wcześniejszego rozwiązania umowy pożyczki].

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

8. Pismem z 30 sierpnia 2017 r. tytułowanym "Replika" Skarżąca dopełniła argumentację zawartą w skardze, m.in. opatrując zarzut dotyczący przedawnienia twierdzeniem, zgodnie z którym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywarło skutku, z uwagi na doręczenie go Skarżącej a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. W pierwszym rzędzie, rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący, to jest dotyczący przedawnienia zobowiązania za 2009 r. które – w razie braku okoliczności skutkujących przerwaniem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – podlegałoby przedawnieniu z końcem 2015 r.

Nie zasługują na akceptację zarzuty Skarżącej, wskazujące na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, a to wobec nie nastąpienia zawieszenia biegu przedawnienia, co – zdaniem Skarżącej – uzasadniają powody: pierwszy, osadzony w brzmieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w spr. P 30/11, że nie poinformowano Skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego [argumentacja skargi – zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.], oraz drugi, wskazujący na to, zawiadomienie nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na jego doręczenie bezpośrednio spółce a nie ustanowionemu pełnomocnikowi [pismo Skarżącej z 30 sierpnia 2017 r. tytułowane "Replika"].

Jeśli chodzi o pierwszy argument Skarżącej, to Skarżącą przed upływem terminu przedawnienia który upłynąłby z końcem 2015 r. zawiadomiono o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, co miało miejsce w ramach pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 23 października 2015 r. [akta postępowania – k. 350, akta odwoławcze – k. 25].

W ocenie Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu przeciwko niej postępowania o przestępstwo karne skarbowe, wiążące się ze spornym zobowiązaniem.

Przepis art. 70 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego, zaś zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje skutek w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W ocenie Sądu, bezpodstawny okazał się zarzut wskazujący na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, w sprawie zaszły bowiem okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle powyższego, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o czyn wiążący się z niewykonaniem tego zobowiązania, o którym to postępowaniu podatnik został zawiadomiony. W rozpoznawanej sprawie, takie wszczęcie postępowania w sprawie miało miejsce w dniu 14 października 2015 r. [akta odwoławcze – k. 29], zaś o tym fakcie Skarżącą powiadomiono pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 23 października 2015 r. a Skarżąca pismo to odebrała 29 października 2015 r. [akta odwoławcze, k. 23].

Wskazać następnie trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [Dz.U. z 2012 r. poz. 848] uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650], w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny [niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa].

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega przy tym na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach: oprócz stwierdzenia w określonym zakresie niekonstytucyjności analizowanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, z drugiej strony zaś pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.

Z wyroku Trybunału wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się.

Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne [Dz. U. z 2013 r. poz. 1149], która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest więc stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Omawiane zasady są spełnione, jeżeli podatnik zostanie przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48].

W ocenie Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy zatem interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreśla, że w toku prowadzonego postępowania Skarżącą zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia.

Lektura akt postępowania wskazuje, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. 23 października 2015 r. [akta odwoławcze, k. 25] zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo w tym zakresie ma następującą treść: "Na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadamia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. został zawieszony z dniem 14.10.2015 r.". Pismo doręczono w dniu 29 października 2015 r. bezpośrednio Skarżącej i zostało ono odebrane przez pracownika Skarżącej – specjalistę ds. obsługi Administracji T. sp. z o.o. [akta odwoławcze – k. 23].

Powyższe oznacza, że do Skarżącej trafiło zawiadomienie wskazujące zarówno, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, jak i to, że ma to miejsce od dnia 14 października 2015 r.; wskazano wreszcie w tym piśmie podstawę tego zawieszenia, tj. art. 70 i 70 § 6 pkt 1 O.p. Przywołany w piśmie przepis [art. 70 § 6 pkt 1 O.p.] mówi o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazanie przepisu, który o tym mówi jest równoznaczne z opisowym stwierdzeniem, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego.

Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., przez wydanie decyzji, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu a także art. 70 § 6 O.p., przez stwierdzenie jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska Skarżącej wyrażonego w jej piśmie procesowym z 30 sierpnia 2017 r., zgodnie z którym ustanowiony w sprawie pełnomocnik powinien być przez organy zawiadamiany m.in. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd stoi na stanowisku, że doręczenie takiego zawiadomienia bezpośrednio Skarżącej nie powoduje bezskuteczności samego zawiadomienia oraz nie wyłącza skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który to skutek wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Dla wystąpienia tego skutku konieczne jest zawiadomienie Skarżącej i takie zawiadomienie zostało do niej skierowane i odebrane. Skarżącej zatem zakomunikowano fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. a w konsekwencji – zarzut wskazujący na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania – okazał się niezasadny.

2. Spornym w sprawie zagadnieniem jest kwestia momentu powstania przychodu z tytułu usługi "obsługi pożyczki w domu", to jest interpretacji i zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.p.].

Spór osadzony jest w odmiennym zaopatrywaniu organu i Skarżącej co do momentu powstania przychodu z tytułu towarzyszącej udzielanym pożyczkom usługi "obsługi pożyczki w domu". Problem ten dotyczy niemal wszystkich pożyczek udzielonych przez Skarżącą w 2009 r., bowiem jedynie pięć pożyczek udzielonych w tym roku nie obejmowało tego rodzaju usługi [pismo Skarżącej z dnia 3 marca 2015 r. złożone w toku postępowania przed organami – k. 149].

Zdaniem organu organów podatkowych, przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania powinien być rozpoznany w dniu udzielenia pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania.

Natomiast zdaniem Skarżącej, opłata za obsługę pożyczki w domu powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, z uwzględnieniem harmonogramu spłat.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać stanowisku zaprezentowanemu przez organ. Sąd uznaje zatem za niezasadne zarzuty skargi dotyczące kwalifikacji czynności [usług] wykonywanych w związku z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy ["w domu"], a w konsekwencji daty powstania przychodu z tytułu "opłat za obsługę pożyczki w domu", pobieranych przez Skarżącą Spółkę od udzielanych osobom fizycznym pożyczek gotówkowych. Trafne jest więc zapatrywanie, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym a momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu – w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Z ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że Spółka udziela pożyczek gotówkowych na niewysokie kwoty dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. Przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca mógł wybrać opcję obsługi pożyczki w domu, co jest równoznaczne z zakupem u wnioskodawcy usługi polegającej na odbywaniu przez przedstawiciela wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieraniu od niego rat pożyczki przez cały okres, w którym pożyczkobiorca dokonywał spłaty pożyczki. W przypadku wyboru opcji obsługi spłaty pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorca nie miał prawa do jednostronnej zmiany umowy pożyczki przez wybranie opcji nieskorzystania z tej usługi. Pożyczkobiorca, zawierając umowę pożyczki zobowiązywał się do spłaty pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem, opłatą przygotowawczą, składką ubezpieczeniową oraz opłatą za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania. Wszystkie koszty jakie obciążały pożyczkobiorcę były wskazane co do wielkości w umowie pożyczki w dniu jej podpisania. Kwota pożyczki wypłacana pożyczkobiorcy była pomniejszona o opłatę przygotowawczą oraz składkę ubezpieczeniową [przy wyborze opcji pożyczki z ubezpieczeniem]. Pożyczkobiorca zobowiązywał się spłacać pożyczkę w tygodniowych równych ratach, których ilość i wysokość określona została w umowie pożyczki. Termin spłaty pierwszej raty, zgodnie z Regulaminem, przypadał z upływem dziesięciu dni od dnia podpisania umowy pożyczki. Ponadto spłata rat pożyczki była zabezpieczona umową ubezpieczenia.

Opłata za obsługę pożyczki w domu określana była kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Opłata za obsługę pożyczki w domu stanowiła zatem nie odrębną, stałą taryfę właściwą dla tej usługi, lecz była bezpośrednią pochodną wartości udzielonej pożyczki.

Skarżąca w swoim piśmie z 3 marca 2015 r. [akta postępowania – k. 146], podała, że: "Opłata za Usługę Obsługi była kalkulowana w oparciu o kilka czynników m.in. o:

- koszty osób zaangażowanych w świadczenie tej osobnej usługi [proszę zauważyć, że wynagrodzenie przedstawicieli Spółki odwiedzających pożyczkobiorców w domu w celu odbioru rat, było uzależnione od wysokości kwot zebranych rat pożyczki],

- koszty dojazdu do miejsca zamieszkania pożyczkobiorców,

- poziom ryzyka czynów niedozwolonych [kradzież, rabunek dokonywane na przedstawicielu].

W konsekwencji Opłata za Usługę Obsługi może być skorelowana z wysokością kwoty udzielonej pożyczki, bowiem Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego dla przedstawicieli Spółki, które jest kosztem zmiennym zależnym od kwoty pożyczki. Ponadto w przypadku pobierania wyższych rat pożyczki przez przedstawicieli Spółki wzrasta zagrożenie np. kradzieżą czy rabunkiem, co jest również uwzględnione w kalkulacji wysokości wynagrodzenia prowizyjnego dla przedstawicieli Spółki, a tym samym w wysokości opłaty za usługę – obsługę spłaty pożyczki w miejscu zamieszkania."

Usługa "obsługi pożyczki w domu" była zatem sprzężona z usługą zasadniczą, tj. pożyczką. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie stanowiła ona samodzielnej, dodatkowej usługi, lecz była opcją przy zawieranej umowie pożyczki, w istocie stanowiła ona sposób obsługi udzielonej pożyczki, poprzez osobiste wizyty przedstawiciela Skarżącej [zwanego "doradcą"] w celu odbioru cotygodniowej raty do spłaty przez pożyczkobiorcę.

W ocenie Sądu, rozstrzygając kwestię ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że opłata ta pobierana była przez Skarżącą w związku z udzieleniem pożyczki [tj. usługi jednorazowej]. Skoro pożyczkobiorcy – w związku z udzieleniem pożyczki – przysługiwał wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna [niezależna] usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to Skarżąca. Usługa obsługi pożyczki w domu nie stanowiła niezależnej, odrębnie oferowanej i sprzedawanej usługi, lecz miała charakter opcji związanej z realizacją obowiązków wynikających z umowy pożyczki, którą pożyczkobiorca mógł spłacać samodzielnie, na rachunek Skarżącej, z wykorzystaniem Poczty Polskiej albo za pośrednictwem przedstawiciela Skarżącej ["doradcy"], odbywającego cotygodniową wizytę w celu odbioru raty pożyczki.

Skarżąca w swoim piśmie z 3 marca 2015 r. [akta postępowania – k. 148] wyjaśniła, że Usługa Obsługi była zawsze opcją w momencie zawierania umowy pożyczki a pożyczkobiorcy mieli przewidzianą możliwość wybierania bądź nie skorzystania z tej opcji. Usługa obsługi stanowiła "wygodną alternatywę dla innych form transferu środków pieniężnych, a wymagających poświęcenia większych wysiłków [np. wizyta na poczcie oraz czas poświęcony na oczekiwanie w kolejce]."

Za tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy też fakt, iż jej wysokość określona była kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Zatem przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym.

Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Powołana u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów [art. 12 ust. 4].

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem, przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

I tak, regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a zatem pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo – skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się – z zastrzeżeniem ust. 3c-3e – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z tych przepisów wynika, że pierwszeństwo w ustaleniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, to o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W ocenie Sądu z argumentacji przedstawionej przez Skarżącą nie wynika, że usługa obsługi pożyczki w domu jest usługą odrębną od usługi udzielenia pożyczki.

Wskazanie, że usługa obsługi pożyczki w domu polega na odbywaniu przez przedstawiciela Skarżącej wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu w jego miejscu zamieszkania przez przedstawiciela Skarżącej rat pożyczki nie przesądza jeszcze o jej odrębności.

Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od Skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu [że usługa ta ma charakter opcji pozostającej do wyboru klienta], a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej – nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Przeciwnie – wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki [tj. usługi jednorazowej].

Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu – w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Skarżącej, że opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na jej rzecz przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która będzie efektywna, tj. zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki wystąpi przychód.

Skarżąca podjęła polemikę z argumentem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki, to usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowiłyby odrębne usługi, wskazując że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana, a więc usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki powinny stanowić odrębne usługi a także, że Spółka pobierała kwotę opłaty za obsługę pożyczki w sytuacji, gdy nie dochodziło do faktycznego pobrania kwoty raty pożyczki, podczas gdy Spółka nie pobierała kwoty opłaty za obsługę pożyczki w domu w sytuacji braku faktycznego pobrania raty pożyczki, lecz jedynie naliczała opłatę z uwagi na wykonanie usługi.

Sąd, w odniesieniu do powyższej argumentacji skargi wskazuje, że w razie, gdy przedstawicielowi Skarżącej w trakcie wizyty u pożyczkobiorcy nie udało się uzyskać zapłaty raty opłata za obsługę pożyczki w domu, nadal ta opłata była należna, podobnie jak niezapłacona rata i była pobierana przy następnej wizycie. Skarżąca pomija przy tym w swojej argumentacji, że w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana jedynie w części dotyczącej rat, jakich pożyczkobiorca nie musiał płacić w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki. Skarżąca w swoim piśmie z 3 marca 2015 r. [akta postępowania – k. 147] podała, że "w przypadku spłaty pożyczki przed terminem, w związku z faktem, że, pożyczkobiorca spłacał całą kwotę wskazaną w umowie pożyczki skalkulowana jako liczba rat i wysokość raty [np. 52 raty po 50 zł] Spółka była zobowiązana do zwrotu pożyczkobiorcy opłaty za obsługę spłaty pożyczki w miejscu zamieszkania w związku z niewykonaniem usług odbioru spłaty rat pożyczki wraz z odsetkami. W kontrolowanym okresie Spółka zwracała klientowi opłatę za usługę – obsługę spłaty pożyczki w miejscu zamieszkania wyliczonej proporcjonalnie do okresu wcześniejszej spłaty."

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zaprezentowane przez organ stanowisko, które skład orzekający podziela, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych [wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 960/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 570/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 604/08 – orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w spr. III SA/Wa 458/15 wydanym wobec Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. [wprawdzie uchylającym zaskarżona decyzję, jednak w zakresie innych niż sporne w tej sprawie ustaleń] a także zapatrywania wyrażone w innych sprawach rozpoznawanych przez Sądy, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. w spr. II FSK 604/08.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 a i niezastosowanie art. 12 ust. 3 c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił motywy, które determinowały wydane rozstrzygnięcie a wydana decyzja wyraża samodzielnie dokonane przez ten organ ustalenia, poczynione refleksje i własną ocenę przeprowadzonych dowodów.

W tym stanie rzeczy za niesłuszne uznano również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia argumentów zawartych w odwołaniu Spółki dot. zastosowania art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.; art. 12 ust. 3 a i niezastosowanie art. 12 ust. 3 c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Organy prawidłowo zastosowały powyższe przepisy, zebrały odpowiedni materiał w tym zakresie i dokonały jego oceny zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.