Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 753/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 497/19 w sprawie ze skargi E[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.465.2018.2.SJ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 497/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od dochodowego od osób prawnych, w sprawie ze skargi E[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako strona, spółka). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym niż poniesione przez spółkę wydatki na ich nabycie. Spółka wskazała, że w celu reorganizacji swojej struktury właścicielskiej, w 2017 r. dokonała zbycia części swoich udziałów posiadanych w niemieckiej spółce M[...] w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym.

Spółka dokonując zbycia udziałów w celu umorzenia uzyskała wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci udziałów o niższej wartości aniżeli wartość udziałów będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia. W związku z tą transakcją zdaniem strony powstał przychód w wysokości wartości rynkowej udziałów wydanych na jej rzecz. Zdaniem strony przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie umorzonych udziałów.

Strona zadała pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, przychodem z tytułu zbycia udziałów spółki w celu ich umorzenia będzie wartość rynkowa udziałów M[...] PL wydanych na rzecz spółki, a kosztem uzyskania tego przychodu dla strony będą wydatki poniesione na nabycie umorzonych udziałów przez spółkę, w związku z czym do opisanego powyżej zdarzenia zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), tj. art. 7 ust. 1 i ust 2 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 .

Zdaniem strony prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychodem strony z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia będzie wartość wydanych udziałów, natomiast kosztem podatkowym będzie wydatek poniesiony w przeszłości na nabycie umarzanych udziałów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie po stronie spółki nie powstanie zarówno przychód (stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.), jak i koszt uzyskania przychodów (stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Sąd w zaskarżonym orzeczeniu wskazał, że zdarzenie, którego dotyczy stan faktyczny sprawy, miało miejsce w 2017 r., zatem przed nowelizacją ustawy dokonaną z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy której przychód z umorzenia udziału w spółce kapitałowej został zakwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.). Ponadto w roku 2017 nie obowiązywał uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki celem umorzenia kwalifikował jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przychód ze zbycia udziałów w spółce w celu umorzenia uzyskany przed 2018 r. powinien być uznawany za przychód z działalności gospodarczej, ustalany być powinien na ogólnych zasadach, tj. według art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W tym okresie (tj. w latach 2011 – 2017 włącznie) zbycie udziałów w celu umorzenia przez nabywającą spółkę zrównane było ze zbyciem udziałów w innym celu na rzecz innego podmiotu. W wyniku takiego podejścia normatywnego wydatki poniesione na nabycie udziałów, które później podlegały zbyciu w celu umorzenia przez nabywającą spółkę, stanowiły koszt uzyskania przychodu z tego zbycia. Zastosowanie znajdowały tu art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), a mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przy zbyciu udziałów w spółce kapitałowej w celu ich umorzenia, przychód nie może być określany na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. lecz powinien być ustalany na zasadach ogólnych, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Spór w sprawie sprowadza się do określenia możliwości zastosowania w aktualnym stanie prawnym, po dokonaniu zmiany w art. 10 u.p.d.o.p., przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia.

Podkreślić należy, co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (vide wyroki NSA w sprawach II FSK 1249/13; II FSK 1747/13; II FSK 830/12; II FSK 806/12; II FSK 806/12;) wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że przesądzające znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej ma przede wszystkim wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że na podstawie nieobowiązującego już art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w obszarze wynikającym z przedmiotu opodatkowania, w świetle wykładni językowej dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie był tożsamy ani z udziałem w zyskach osób prawnych, ani z dochodem z umorzenia akcji określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie podzielane jest także literaturze, gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, t.5 w Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012). Podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, t.3 w Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2013) oraz, że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza LEX 2011).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie, po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki prawnopodatkowe obydwu transakcji powinny być tożsame. W świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego, wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przywołane regulacje, należy wskazać, że - po nowelizacji u.p.d.o.p. - z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż - w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów - opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia.

Podkreślić zatem ponownie należy, że ww. przepis tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Wykreślony z u.p.d.o.p. art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, spowodowało, iż nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Zatem, w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji bowiem wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.