Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1064/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., doręczonego w dniu 19.07.2012 r., wszczęto wobec G.M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. W toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół badania ksiąg, podpisany w dniu 02.08.2013 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził za badany okres następujące nieprawidłowości:

1) zawyżenie podatku naliczonego od towarów i usług łącznie o kwotę [..] zł, wynikającą z faktur VAT dokumentujących fikcyjny zakup usług od Z. U. R. i T., ul. [...] S. (w tym za: styczeń 2011 r. o kwotę [...] zł, luty 2011 r. o kwotę [...] zł, marzec 2011 r. o kwotę [..] zł, maj 2011 r. o kwotę [..] zł);

2) zawyżenie podatku należnego od towarów i usług o łączną kwotę [...] zł, wynikającą z podsumowania podatku wykazanego na fakturach VAT, dokumentujących fikcyjne dostawy złomu dla firmy S. I. A. w S., ul. [...] (w tym za: styczeń 2011 r. o kwotę [...] zł, luty 2011 r. o kwotę [..] zł, marzec 2011 r. o kwotę [...] zł, maj 2011 r. o kwotę [...] zł);

3) zaniżenie zobowiązania podlegającego zapłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: u.p.t.u. - o łączną kwotę [...] zł, wykazaną jako podatek należny od towarów i usług na fakturach VAT, dokumentujących fikcyjną sprzedaż towarów i usług dla firmy S. I. A. (za: styczeń 2011 r. o kwotę [...] zł, luty 2011 r. o kwotę [...] zł, marzec 2011 r. o kwotę [...] zł, maj 2011 r. o kwotę [...] zł);

4) zaniżenie podatku należnego od towarów i usług za maj 2011 r. o kwotę [..] zł, należną od usług wykazanych na fakturze VAT nr [...] r. z dnia 31.05.2011 r., wystawionej tytułem "usługa – malowanie linii boiska" dla nabywcy – Administracja M. K., [...]

Wobec dokonanych ustaleń, że faktury opisane w punktach 1–3 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z 27.09.2013 r., nr[...] , określił G. M.:

- zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do marca 2011 r. oraz maj 2011 r. w łącznej wysokości [..] zł,

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń 2011 r. [...] zł, luty 2011 r. [...] zł, marzec 2011 r. [..] zł, kwiecień 2011 r. [..] zł, maj 2011 r. [...] zł, czerwiec 2011 r. [...] zł.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo opisał ustalenia faktyczne w sprawie i ich prawnopodatkową ocenę.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej: O.p., a także naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez brak dowodów wskazujących na fikcyjność dostawy towarów i świadczenia usług.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik zarzucił tendencyjność wywodom organu kontroli skarbowej, dotyczącym stwierdzenia braku w dokumentacji finansowo-księgowej Strony dowodów na pozyskanie i posiadanie złomu wykazanego na fakturach VAT wystawionych dla firmy S. I. A.. Podniósł przy tym, iż organ ten nie wskazał, jakie dowody Podatnik powinien posiadać i w oparciu o jakie normy prawa. Podatnik podniósł też, że organ kontroli skarbowej nie dokonał całościowego porównania zeznań Strony i poszczególnych świadków w celu wykazania, które konkretnie zeznania są ze sobą sprzeczne, a które zgodne. Zarazem organ nie udowodnił, a nawet nie zbadał, czy dostawa miała faktycznie miejsce.

W piśmie z 13.11.2013 r. pełnomocnik Podatnika, podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, ponownie ustosunkował się do ustaleń organu kontroli skarbowej, z którymi się nie zgadza. Ponadto pismem z dnia 13.12.2013 r. pełnomocnik wniósł uzupełnienie odwołania.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 27.06.2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że z przytoczonych przepisów wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupów i sprzedaży) jest wymogiem koniecznym do właściwego określenia podstaw opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi ona bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa przez złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej VAT-7. Przy czym ewidencje te (księgi) winny być prowadzone w sposób rzetelny i odzwierciedlający stan faktyczny.

Przytaczając następnie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ przytoczył też brzmienie art. 106 ust. 1 ww. ustawy dotyczącego obowiązku wystawienia faktury oraz jej treści i wskazał, że szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które powinna zawierać faktura, określone zostały w przepisach rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania ... (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił, że przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego szczególnego znaczenia nabiera fakt posiadania dokumentu stanowiącego jego podstawę, tj. faktury VAT, odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg transakcji. Faktura taka ma m.in. zidentyfikować i określić podmioty transakcji, tj. sprzedawcę i nabywcę, a także przedmiot transakcji, winna też być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe, tj. po stronie sprzedawcy stanowi podstawę do rozliczenia z organem podatkowym zobowiązania podatkowego w zakresie omawianego podatku, natomiast nabywcę uprawnia do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W przypadku stwierdzenia, iż wystawiona faktura VAT nie spełnia powyższych warunków, np. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podmiot wystawiający fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty.

Odnosząc te wstępne uwagi do materiału dowodowego sprawy, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, iż kopie faktur VAT za zakup usług (cięcie, palenie, układanie złomu stalowego), na których jako sprzedawcę wskazano firmę: Z. U. R. i T., ul. [...] S. (opisane w tabelach zawartych w decyzji), które jak ustalono nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez Podatnika wykazanego w nich podatku naliczonego. Prawidłowe są też ustalenia dotyczące fikcyjności obrotu złomem w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, w tym jego sprzedaży na rzecz S. I. A., co miały dokumentować [.] faktur VAT na sprzedaż [...] ton złomu, wystawione na łączną kwotę brutto [...] zł w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, a także sprzedaży usług cięcia złomu udokumentowanych 2 fakturami VAT na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (faktury opisane w decyzji). Zdaniem organu odwoławczego, nie można bowiem przyjąć wyjaśnień Podatnika, że złom został zakupiony od Z. U. R. i T., na podstawie przedstawionych kopii faktur i rachunków. Zatem brak dowodu na potwierdzenie faktu posiadania złomu, jego zakupu, determinuje możliwość jego sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, iż dokumentacja za 2011 r., okazana przez Podatnika, w większości nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik wystawił faktury VAT dokumentujące fikcyjne zdarzenia, a podatek wykazany na części z tych faktur wykazał jako podatek należny od towarów i usług i rozliczył z podatkiem wynikającym z faktur dokumentujących fikcyjne zakupy usług. Organ podkreślił także, że część wystawionych w 2011 r. przez Podatnika faktur VAT została ujawniona w wyniku podjęcia, w toku postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, szeregu czynności dowodowych.

Organ podkreślił dalej, że z okazanej przez Podatnika w toku postępowania kontrolnego dokumentacji finansowo-księgowej za 2011 r. wynika, że nie posiada on dowodów na pozyskanie i posiadanie złomu wykazanego na fakturach VAT wystawionych dla firmy S. I. A.. Nie posiada również dowodów, które mogłyby wskazywać na posiadanie zaplecza sprzętowo-magazynowo-osobowego i ponoszenie wydatków z tym związanych. Bezsporne w sprawie jest również, iż w okresie zawieranych transakcji z ww. firmą Podatnik nie posiadał udokumentowanych środków finansowych na ten cel. W okazanej przez niego dokumentacji nie stwierdzono dowodów wskazujących na dokonywanie rozliczeń z tytułu zakupu lub sprzedaży złomu, a zapisy na wydruku operacji za 2011 r. na rachunku bankowym firmy E.-R. G. M. wskazywały wyłącznie na ponoszenie wydatków z tytułu obsługi rachunku bankowego.

W dokumentacji finansowo-księgowej Podatnika za rok 2011, tj. dowodach źródłowych, ewidencjach zakupów i sprzedaży, podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jedynymi dokumentami w zakresie zakupów były faktury VAT wystawione przez P. C. sp. z o.o. w W., z terminami płatności od stycznia do czerwca 2011 r., faktury VAT za zakup komputera oraz materiałów remontowo-budowlanych, paneli i ogrzewacza elektrycznego oraz kopie faktur VAT i rachunków, na których jako sprzedawcę wskazano Z. U. R. i T., ujęte w dokumentacji w celu udokumentowania zakupu usług cięcia, palenia, segregowania i przeładunku złomu, które - w ocenie organu odwoławczego - nie zostały wykonane.

Zdaniem organu, dowodem na to, że w firmie E.-R. możliwe było wystawianie faktur, mimo że złom nie został dostarczony jest również fakt, że - jak wynika z informacji otrzymanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. - wykazany w fakturach NIP [...] wystawionych przez Z. U. R. i T. jest niepoprawny. Ponadto, jak ustalono, zakład ten nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest zakładem H. K. S. H. S. (obecna nazwa: O. K. S. H. S.), zaś podstawowym i drugorzędnym rodzajem działalności wykonywanej od 31.10.1989 r. jest odpowiednio czyszczenie kanałów ściekowych i stróżowanie obiektów.

Fikcyjność zakupów złomu, wykazanych na fakturach wystawionych przez Z., potwierdziły także czynności sprawdzenia dokumentacji w O. K. S. H. S., podczas których I. A. - członek zarządu tego Klubu, w piśmie z dnia 13.03.2013 r. oświadczył, iż w ramach Klubu funkcjonował i dalej funkcjonuje zakład działalności gospodarczej pod nazwą OKS H. S., jednak w zakładzie tym nie była prowadzona odrębna dokumentacja podatkowo-księgowa.

Również zeznania Podatnika (z 16.01.2013 r.) podważają wiarygodność zdarzeń wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez Z. Podatnik zeznał bowiem, że w ramach działalności firmy E.-R. nie korzystał z żadnych pomieszczeń, ani urządzeń ani pojazdów, a urządzenia i narzędzia potrzebne do wykonywanych rozbiórek posiadała firma Z., tj. Z. U. ze S., jedyny podmiot z którym współpracował. Jednakże nie pamiętał ani dokładnej nazwy, ani adresu zakładu. Wskazał, że współpraca z Z. U. R. i T. w 2011 r. dotyczyła wynajmu pracowników do rozbiórek i cięcia złomu na terenie H. S. i firmą F., ale zlecanie usług dla zakładu nie było w żaden sposób dokumentowane. Zlecenia na rozbiórkę obiektów na terenie: H. S. i spółki F. otrzymywał w formie ustnej od kierowników pracujących w zakładach mieszczących się na terenie ww. firm, tj. od zakładów F. i H. S., i nie pamięta nazw innych firm. Zakres prac określał telefonicznie kierownikowi lub mistrzowi, jednak nie pamięta nazwisk pracowników Z. U. R. i T. z którymi się kontaktował.

Ponadto, wbrew zeznaniom Podatnika na temat współpracy z firmą Z. w 2011 r., w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów (umów, zleceń, kosztorysów) na zawieranie przez E.-R. transakcji oraz na dokonanie rozliczeń finansowych z tym podmiotem w 2011 r. Podatnik zeznał tylko, że z tym zakładem rozliczał się osobiście lub za pośrednictwem I. A. na terenie placu rozbiórki, a pokwitowania zapłaty na drukach KP dostarczane były jemu po kilku dniach po zapłacie lub I. A.

Wiarygodność zdarzeń wykazanych w przedłożonych kopiach faktur VAT wystawionych przez Z. w celu udokumentowania zakupu usług cięcia i palenia złomu, demontażu rurociągu podważają także zeznania świadka – I. A. (z dnia 09.04.2013 r.), który zeznał m.in., że w 2010 r. był zatrudniony w M. O. S. R. i R. w S. i pomagał swojemu przyrodniemu bratu G. M. w prowadzeniu działalności gospodarczej, kiedy go o to poprosił. Wskazał też, że był członkiem zarządu Klubu S. H. S., którego działalność rozliczana była przez komisję rewizyjną, której członkiem był G. M.. Zeznał także, iż nie pamięta, żeby w strukturach organizacyjnych Klubu S. H. funkcjonował Z. U. R. i T., nie wie, kto z firmy E.-R., gdzie, od kogo z jakiego tytułu i w jakim okresie otrzymał przedmiotowe faktury VAT i rachunki. Dokumentów tych wcześniej nie widział, nie nadzorował i nie odbierał usług w nich ujętych. Pilnował jedynie, aby prawidłowo zostały zapełnione kontenery. Nie wie, jak nazywały się firmy wykonujące prace dla E.-R. na terenie H. S. Nie uczestniczył w żadnych rozliczeniach finansowych firmy E.-R. i nie wie jak się one odbywały. Nadto w zakładzie działającym w ramach klubu nigdy nie było takiej pieczątki jaka ostemplowano przedmiotowe dokumenty, tj. kopie faktur VAT i rachunki.

W dokumentacji strony brak też jakichkolwiek dowodów na dokonanie rozliczeń finansowych z Z. Podatnik zeznał tylko, że z zakładem rozliczał się osobiście lub za pośrednictwem I. A. Płacił przy tym mistrzom i brygadzistom, których nazwisk nie pamięta. Organ zauważył także, że nie dokonując płatności za fakturę VAT nr [...] z dnia 15.03.2011 r. wystawioną przez Z. na kwotę brutto [...] zł za pośrednictwem rachunku bankowego, Podatnik naruszył obowiązek wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), bowiem wskazana w fakturze wartość transakcji przekraczała równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez N. B. P. ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (w marcu 2011 r. równowartość [...] euro – przy kursie [...] zł/euro – wynosiła [...] zł).

Pismem z dnia 07.12.2012 r. Strona przedłożyła kserokopie kart przekazania odpadów, na których zostało wykazane za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. przekazanie przez E.-R. do S. łącznie [...] ton żelaza i stali, transportowanych przez Z. R. G. Organ wskazał przy tym, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.), przez zbieranie odpadów rozumie się każde działanie, w szczególności umieszczanie w pojemnikach, segregowanie i magazynowanie odpadów, które ma na celu przygotowanie ich do transportu do miejsc odzysku lub unieszkodliwiania (art. 3 ust. 2 pkt 23). Na prowadzącego działalność m.in. w zakresie zbierania odpadów przepisy ustawy nakładają obowiązek uzyskania zezwolenia, które wydaje starosta (art. 28 ust. 1 i 2). Ponadto każdy posiadacz odpadów, (...) jest obowiązany do prowadzenia ich ilościowej i jakościowej ewidencji zgodnie z przyjętym katalogiem odpadów i listą odpadów niebezpiecznych oraz sporządzania zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów, które jest obowiązany przekazać marszałkowi województwa (art. 37 ust. 1 i ust. 3).

Jak ustalono, Podatnik nie uzyskał ww. zezwolenia na zbieranie i transport odpadów. Firma Podatnika nie figuruje też w Wojewódzkiej Bazie Odpadowej, co oznacza, że Podatnik nie przekazał do ww. organu zbiorczego zestawienia danych o odpadach. W ocenie organu, okoliczności te stanowią kolejny dowód na to, że dostawy złomu, wykazane przez Podatnika w fakturach VAT, wystawionych na firmę S. nie miały miejsca. Przedłożone zaś kserokopie kart wykazów, dotyczące przekazania odpadów (żelaza i stali) zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia dostaw złomu.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący dostaw złomu dla firmy S. I. A., organ odwoławczy stwierdził, że zeznania Strony, jak i J. A. i I. A., zawierają liczne sprzeczności we wzajemnych twierdzeniach, które w sposób istotny podważają ich wiarygodność. Wzajemnie sprzeczne są zeznania świadków i Strony co do miejsc ważenia złomu i osób w nich uczestniczących. Z zeznań Podatnika wynika, że nie był on obecny przy ważeniu złomu, natomiast I. A. zeznał, że rozładunek złomu odbywał się na T. P. i na ul. K., przy ważeniu i rozładunku był obecny około trzech razy. Z kolei J. A. zeznał, że odbiór i ważenie złomu odbywało się na placu składowym S. przy ul. [...] i w N., jeżeli transport odbywał się bezpośrednio do N. z pominięciem placu składowego i - z tego co wiedział - ważenie złomu nie odbywało się nigdzie więcej. Przy ważeniu złomu na początku współpracy obecna była osoba z E.-R., tj. G. M. lub I. A. lub inne osoby, których nie znał z imienia i nazwiska.

Z ww. zeznań wynika też, że firma E.-R. wykazywała wagę i cenę złomu na podstawie informacji otrzymanych z firmy S. I. A. i nie uczestniczyła w jego ważeniu, całkowicie zawierzając odbiorcy, co - biorąc pod uwagę wartość rzekomych dostaw - również podaje w wątpliwość ich dokonanie.

Sprzeczność w ww. zeznaniach świadków i Strony dotyczy również miejsca dokonywania rozliczeń z firmą S. oraz osób uczestniczących w tych rozliczeniach. Podatnik zeznał, że pieniądze odbierał osobiście od J. A. w firmie S. przy ul. T. P. lub ul. K., a po odbiór jeździł swoim samochodem marki F. O. J. A. zeznał natomiast, że zapłata w gotówce na rzecz firmy E.-R. w większości przypadków odbywała się w biurze firmy S. przy ul. [..] a pieniądze przekazywał on lub Ł. Z., a odbierali je indywidualnie lub wspólnie G. M. lub I. A.. Z kolei I. A. zeznał, że nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych firmy E.-R..

Stosownie do zeznań ww. osób rozliczenia finansowe pomiędzy stronami odbywały się w formie gotówkowej. Zdaniem organu, taka praktyka, przy uwzględnieniu znacznej wartości transakcji, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, rodziła warunki dla dostaw bez faktycznego przyjęcia złomu.

Organ odwoławczy zauważył też, że Podatnik ukrywał fakt powiązania rodzinnego z I. A., zeznając w dniu 16.01.2013 r., że zna go od czasu jego zatrudnienia w firmie E.-R.. Okazało się jednak, że reprezentujący KS H. E.-T. I. A. (członek zarządu klubu) jest przyrodnim bratem Podatnika i "pomagał" mu w prowadzeniu firmy E.-R., m.in. wystawiając wszystkie faktury sprzedaży VAT. Powiązania osobowe występują też między Podatnikiem a firmą S. I. A.. J. A., mąż I. A., który pomagał jej w prowadzeniu firmy, zeznał, iż zna G. M. od około 1992 r. poprzez Klub H. S.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w polskim systemie prawnym nie istnieje zakaz zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi, jednakże powiązania podmiotów często leżą u podstaw nieprawidłowych zachowań gospodarczych prowadzących do nadużyć podatkowych, co właśnie w przedmiotowej sprawie - w ocenie organu - miało miejsce.

Podatnik nie rozliczył też podatku należnego wynikającego z części faktur, wystawionych na rzecz S. I. A.. W toku postępowania kontrolnego nie przedłożył tych faktur, zostały one ujawnione w toku czynności sprawdzających dokumentację firmy S.

Organ odwoławczy uznał zatem, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Podatnik nie dokonał dostaw złomu wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firmę E.-R. na rzecz S.. Nie przedstawił bowiem żadnych dowodów na to, iż zakupił i dysponował złomem, który to następnie sprzedał ww. firmie, a faktura VAT pozyskana w toku postępowania kontrolnego wystawiona przez Klub S. H. na zakup złomu, okazała się fikcyjna. Okoliczności te wskazują na nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez Podatnika zdarzeń gospodarczych. Wskazują również na fakt, iż Podatnik świadomie uczestniczył w wystawianiu "pustych faktur". Świadomie też posługiwał się fakturami VAT niedokumentującymi faktycznie dokonanych przez niego zakupów.

Zdaniem organu, Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą E.-R. nie nabył też złomu od Z. U. R. i T. Jak bowiem udowodniono, zakład ten nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach NIP okazał się numerem niepoprawnym. Złomu tego Podatnik nie nabył również od żadnej innej firmy. Nie wskazał również innego źródła jego pochodzenia. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała brak dowodów, które mogą potwierdzać wejście w posiadanie przez E.-R. złomu ujętego w zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy stwierdził równocześnie, że faktury VAT wystawione przez Z. za cięcie, palenie złomu, nie mogą stanowić - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, iż wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych dokumentów. Brak jest więc podstaw do uznania Podatnikowi podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT wykazanych przez niego w ewidencji zakupów za styczeń, luty, marzec i maj 2011 r.

W ocenie organu, z uwagi na to, iż Podatnik nie nabył złomu, nie mógł też przenieść jego własności na rzecz S. I. A.. Oznacza to, iż faktury VAT wystawione przez E.-R. na rzecz S. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. W świetle stwierdzonych okoliczności towarzyszących transakcjom sprzedaży złomu (w tym m.in. braku nabycia złomu, braku zaplecza techniczno-osobowego firmy E.-R., braku rozliczeń finansowych, stwierdzonych przypadków nieujęcia w prowadzonych ewidencjach oraz braku okazania przez Podatnika części faktur, sprzeczności zeznań osób przesłuchanych) podważona została moc dowodowa tych faktur VAT. W związku z tym - w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik nie był uprawniony do wystawienia spornych faktur VAT.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i obowiązujące normy prawne organ odwoławczy uznał, iż z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz S. I. A., niedokumentujących faktycznej sprzedaży, Podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty kwot podatku w nich wykazanych, tj. odpowiednio za okresy miesięczne od stycznia do marca i za maj 2011 r. o kwoty: [...] zł, [...][..] zł, [...] zł, [...] zł.

Jednocześnie organ uznał za zasadne obniżenie Podatnikowi podatku należnego, wykazanego przez niego w deklaracji podatkowej VAT-7 za: styczeń 2011 r. o kwotę [..] zł, luty 2011 r. o kwotę [...] zł, marzec 2011 r. o kwotę [...] zł, maj 2011 r. o kwotę [..] zł.

Zasadne też było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem skutkiem wystawienia faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług oraz jej dostarczenia do nabywcy (wprowadzenia do obrotu prawnego), jest konieczność wpłacenia do budżetu państwa odpowiadającej temu podatkowi kwoty. Skoro zatem Podatnik wystawił faktury z wykazanymi kwotami podatku, za sprzedaż, która w ocenie organu jest nierzeczywista i nie podlega wobec tego regulacjom m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązany jest do zapłaty tego podatku.

Organ odwoławczy uznał także, że Podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31.05.2011 r., wystawionej na rzecz Administracji Mienia Komunalnego w D., na kwotę brutto[...] zł, w tym netto[...] zł i VAT w kwocie[...] zł, za usługę malowania linii boiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie dopatrzył się też wskazywanego w odwołaniu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., przez brak zebrania wszystkich dowodów w sprawie, brak ustalenia pełnego stanu faktycznego, stosowania przypuszczeń zamiast dowodów oraz dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, z pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Organ podkreślił, że z doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż nałożone na organy podatkowe ww. przepisami obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Stosownie do obowiązku nałożonego przepisem art. 122 O.p. na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania do złożenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku.

Podniesiony zarzut, iż organ kontroli skarbowej nie przedstawił dowodów na okoliczność, że Klub S. H. nie sprzedał Stronie złomu, pomimo że potwierdzał to protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., organ odwoławczy uznał za chybiony. Organ podniósł, że wskazany protokół dotyczył transakcji za wrzesień 2009 r., które badane były w odrębnym postępowaniu. Wtedy również stwierdzono fałszowanie dokumentacji podatkowej poprzez usunięcie z niej faktur VAT, w których ujęte zostały zakupy złomu od Klubu S. H. E.-T. i zastąpienie ich fakturami wystawionymi przez spółkę E.

Organ podniósł również, że żaden dowód zebrany w przedmiotowym postępowaniu nie wskazuje na dokonywanie przez firmę E.-R. G. M. w 2011 r. zakupu złomu od Z. U. R. i T. Organ wskazał przy tym, że to Podatnik prowadził dokumentację, tj. ewidencję zakupu w sposób nierzetelny, poprzez ujęcie w niej kopii faktur VAT wystawionych przez podmiot, który - jak ustalono - nie był zarejestrowanym podatnikiem danego podatku i posługiwał się niepoprawanym numerem NIP. Organ wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, kopie faktur VAT nie rodzą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organ podkreślił, że w sprawie bezsprzeczne jest też, że sporządzanie nierzetelnych dokumentów przez Podatnika nie miało charakteru incydentalnego, okazjonalnego. Potwierdzeniem tego są również faktury wystawione przez Podatnika, na okoliczność sprzedaży złomu firmie S. I. A..

Zdaniem organu odwoławczego, dokonana analiza prowadzi do wniosku, iż Podatnik wystawiał "puste faktury", bowiem dokumenty te nie odzwierciedlały przebiegu zdarzeń, o których w nich mowa. Charakteru incydentalnego w sprawie nie ma również fakt nieujmowania przez Podatnika zakwestionowanych faktur VAT w prowadzonych ewidencjach. W związku z tym większość dokumentów podlegająca ocenie w sprawie została ujawniona w trakcie przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahenta - nabywcy rzeczonych transakcji.

Organ zauważył także, iż Podatnik wielokrotnie powtarzał, że z powodu choroby jego działalnością zajmował się jego brat – I. A., który prowadził tę działalność za jego zgodą i na jego rzecz. Za działania takiego pełnomocnika odpowiedzialność ponosi jednak przedsiębiorca, gdyż to na jego rachunek prowadzona jest działalności gospodarcza. W myśl bowiem art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W odniesieniu do zarzutu o bezzasadnym uznaniu fikcyjności obrotu złomem między Podatnikiem a S. I. A. organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać przytoczonej w odwołaniu "zgodności" w zeznaniach Podatnika, I. A. i J. A. za wystarczające potwierdzenie wykonania takich transakcji. Osoby te reprezentują bowiem strony tych transakcji i są bezpośrednio zainteresowane uznaniem ich za wykonane, a ponadto zeznania te nie korespondują z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ kontroli nie wskazał jakie dowody i w oparciu o jakie normy prawa powinien posiadać Podatnik, skoro art. 106 i art. 109 u.p.t.u. zobowiązał podatników tego podatku jedynie do wystawiania faktur i prowadzenia ewidencji, nie ma więc żadnego innego wymogu na posiadanie środków finansowych, zatrudnianie pracowników, czy posiadanie zaplecza – organ odwoławczy wskazał, że poza ustawą o podatku od towarów i usług przedsiębiorcę obowiązują również inne ustawy, jak np.: ustawa Ordynacja podatkowa, zobowiązująca do prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny (art. 193 § 1); ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.), regulująca zasady rachunkowości (organ przytoczył art. 24 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), regulujące m.in. sposób prowadzenia ksiąg (w tym § 12 ust. 1 i ust. 3); ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, regulująca m.in. obowiązki pracodawcy (art. 94 pkt 9a, art. 29 § 2); ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.), regulująca m.in. zasady zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych, prowadzenia ewidencji ubezpieczonych i płatników składek (art. 43 ust. 1); ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.), regulująca stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, w tym zawarcie umowy, formę czynności prawnych – przy czym zachowanie formy np. pisemnej ma charakter dowodowy.

Organ nie zgodził się też z zarzutem odwołania, iż Podatnika należy uznać za "przedsiębiorcę-pośrednika". W ocenie organu, pośrednictwo w obrocie gospodarczym to przede wszystkim kojarzenie przedsiębiorców; w ramach takiej działalności "podatnik-pośrednik" albo nabywa towar lub usługę i odsprzedaje ją naliczając przy tym swoją marżę, albo kojarzy sprzedawcę i nabywcę bezpośrednio, a w zamian za to otrzymuje odpowiednią prowizję. W rozpatrywanej sprawie nie mamy na pewno do czynienia z pośrednikiem pierwszym. W dokumentacji przedstawionej przez Stronę brak jest faktur dokumentującym nabycie towarów i usług, które to następnie wykazano w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Również nie wystąpił drugi rodzaj pośrednictwa, brak jest bowiem faktur dokumentujących marżę za usługi pośrednictwa. Nadto organ podkreślił, iż tego typu usług Podatnik nie świadczył - co wynika z zapisów w ewidencji działalności gospodarczej - a ponadto w swoich zeznaniach, nie powoływał się też na pośrednictwo, tj. kojarzenie przedsiębiorców.

W odpowiedzi na zarzut odwołania, że organ I instancji świadomie nie zbadał, czy Podatnik kierował samochodem I. A. bo "przeczyłoby to dokonanemu rozstrzygnięciu", organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik złożył fałszywe zeznania wskazując, że po odbiór pieniędzy jeździł do firmy S. na ulicę K. lub T. P. własnym samochodem marki F. O. – ustalono bowiem, że Podatnik nie jest właścicielem takiego samochodu. Nadto, w ocenie organu, posiadanie samochodu lub jego brak przez I. A. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że I. A. nie miał prawa jazdy a Podatnik (jak zeznał) był wówczas schorowany i z tego powodu nie mógł brać udziału w wielu czynnościach wykonywanych przez firmę E.-R.. Natomiast przyjęcie, że I. A. nie miał prawa jazdy i wszędzie woził go Podatnik, prowadzi do wniosku, że obaj powinni działać razem - jednakże przeczą temu ich oświadczenia.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania W. K., organ odwoławczy stwierdził, że wskazanie takiej osoby przez I. A., bez podania innych danych (typu: adres, PESEL, NIP, numer dowodu osobistego), jest wyłącznie skierowaniem uwagi organu na bliżej nieokreśloną osobę, a nie ujawnieniem kontrahenta, bowiem osób o takim imieniu i nazwisku może być wiele. Z. U. R i T., który ta osoba rzekomo reprezentowała, również nie został zidentyfikowany jako podmiot gospodarczy. Ponadto W. K. nie figuruje na żadnym dokumencie dotyczącym firmy E.-R..

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem o zaniedbaniu przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych. W ocenie organu, okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Nadto Strona nie skorzystała na etapie prowadzonych postępowań z prawa do złożenia stosownych wniosków dowodowych.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia ponownego przesłuchania I. A., organ zauważył, iż osoba ta została przesłuchana w dniu 09.04.2013 r. W wyniku analizy tych zeznań stwierdzono brak ich spójności z pozostałym materiałem dowodowym (sprzeczność zeznań świadków i Strony odnośnie miejsca odbioru i ważenia złomu czy też miejsca dokonywania rozliczeń z firmą S.). Po upływie czterech miesięcy od ww. przesłuchania, tj. w dniu 20.08.2013 r., do organu I instancji wpłynęło oświadczenie, w którym I. A. wycofał się z ww. zeznań i przedstawił kolejną wersję wydarzeń, nie wskazał jednak źródeł pochodzenia złomu, na sprzedaż którego wystawione zostały zakwestionowane faktury VAT.

Odpowiadając na zarzut dotyczący nieprzesłuchania Ł. Z. (pracownika firmy S.), organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik Strony nie sprecyzował, na jaką okoliczność miałby on zostać przesłuchany, wobec tego zarzut ten uznano za chybiony.

Organ wskazał też, że meritum sporu odnosi się do dostaw złomu, na które wystawione zostały zakwestionowane faktury VAT. Ocenie z punktu prawa materialnego podlegają operacje gospodarcze zawarte pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych dokumentach. Zatem przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie S. pod kątem ustalenia, czy dostawy złomu dokonane na jej rzecz, były przedmiotem dalszych dostaw, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił też, że sprzeczności w zeznaniach Podatnika i świadków decydowały o ocenie ich wiarygodności, a także ich przydatności w ustalaniu stanu faktycznego. Wykazanych sprzeczności w zakresie zeznań przesłuchanych osób oraz braku powiązania ich z pozostałym z materiałem dowodowym nie można więc uznać za przejaw braku obiektywnej oceny. Sprzeczności te wynikają bowiem wprost z dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie z interpretacji i subiektywnej oceny organu. Organ uznał więc na nieuzasadniony zarzut dowolnej interpretacji dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. G. M. – reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji organu II instancji, podobnie jak w odwołaniu, Skarżący zarzucił naruszenie art. 108 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wobec braku dowodów potwierdzających fikcyjność transakcji, a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 121 § 1, przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tendencyjnych twierdzeń organu I instancji, nieznajdujących pokrycia w materiale dowodowym i rozpatrywanie wszystkich elementów stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz przerzucenie ciężaru dowodowego na Podatnika,

- art. 127, przez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy a jedynie skontrolowanie uzasadnienia decyzji organu I instancji,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów umożliwiających ustalenie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy,

- art. 200a § 1 pkt 1, przez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z urzędu wobec istotnych rozbieżności w ustaleniach stanu faktycznego.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podatnik wystawia tzw. puste faktury, czyli takie które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W każdej sprawie podatkowej organy podatkowe są więc zobowiązane dowieść, że wystawione przez podatnika faktury faktycznie mają taki charakter. Niedopuszczalne jest rozstrzyganie sprawy na podstawie przypuszczeń, domniemań, czy uprzedzeń pracowników organu. W takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników, lecz również ze strony organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób niespełniający tych wymogów. Nie można bowiem wyprowadzić prostej zależności pomiędzy brakiem dowodów na pozyskanie złomu, a fikcyjnością transakcji jego dalszego zbycia. Fikcyjność należy udowodnić, a nie ją domniemywać. Organ nie podjął żadnych czynności w celu zbadania kwestionowanych transakcji pomiędzy Skarżącym a S. I. A., koncentrując się wyłącznie na ustaleniu pochodzenia złomu. Organ w żaden sposób nie udowodnił braku dysponowania złomem przez Skarżącego, a następnie jego kontrahenta - S.. W tym zakresie Skarżący przytoczył fragment uzasadnienia wyroku NSA z 15.04.2014 r., sygn. I FSK 770/13 i podkreślił, że ewentualne ustalenia dotyczące fikcyjności transakcji, powinny obejmować wyczerpujące badanie na obu poziomach transakcji.

Podstawą swojego rozstrzygnięcia organ uczynił nierzetelność Podatnika w zakresie prowadzonej ewidencji i usuniętych z niej stron. Było to jednak rezultatem działania I. A. (brata Skarżącego), który obawiał się, że wystawione przez Klub H. E.-T. faktury dokumentujące zbycie złomu, mogą spowodować pytania o jego pochodzenie. Tej okoliczności organ w ogóle nie uwzględnił, lecz z nieścisłości odnośnie rzekomego kontrahenta Skarżącego - spółki z o.o. E., uczynił argument przemawiający za podjętym rozstrzygnięciem. Mając na uwadze fakt, że I. A. złożył oświadczenie, w którym wycofał się z części złożonych zeznań, organ powinien był go jeszcze raz przesłuchać. Organ w ogóle nie dokonał analizy tego oświadczenia, porównania go z pierwotnie złożonymi przez świadka zeznaniami. W związku z tym organ nie wziął pod uwagę, że świadkiem mógł kierować strach przed ujawnieniem pochodzenia pozyskanego złomu, oraz ewentualną odpowiedzialnością karną. Zdaniem Skarżącego, niemal wszystkie sprzeczności pomiędzy zeznaniami jego i świadka I. A. są zrozumiałe po lekturze oświadczenia tego ostatniego.

Ponadto organy podatkowe wiedząc, że kluczowe dla sprawy osoby zmieniają swoje zeznania, powinny dokładniej je zweryfikować, bądź skonfrontować z dowodami przedłożonymi przez Skarżącego oraz uzyskanymi od jego kontrahentów. Tymczasem, w sytuacji gdy Skarżący przedłożył dowody na potwierdzenie sprzedaży złomu do S., tj. karty przekazania odpadów, organ nie podjął nawet próby powiązania ich z tymi transakcjami. Organ powinien był dopytać o nie Skarżącego i podjąć działania w celu wyjaśnienia, kto był ostatecznym odbiorcą złomu.

Zdaniem Skarżącego, dla należytego wyjaśnienia sprawy dobrym rozwiązaniem byłaby konfrontacja Skarżącego i świadka I. A. w czasie której możliwe byłoby porównanie ich zeznań. Organ poznałby też motywy, które kierowały świadkiem w trakcie niszczenia dokumentacji księgowej Skarżącego. Organ mógł także wykorzystać instytucję rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.) dla wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie właśnie na niejasnych jego zdaniem okolicznościach stanu faktycznego i na ich podstawie wywiódł, że przedmiotowe transakcje miały fikcyjny charakter. W przedmiotowej sprawie organ działał tak, jakby wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, było oparcie się na materiale zebranym w pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy zaniedbał swoich obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na mocy art. 122 O.p. to na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie Skarżącego, przykładem na tendencyjny sposób prowadzenia postępowania jest brak przesłuchania Ł. Z., który jako pracownik S., uczestniczył w kontaktach ze Skarżącym. Odnośnie podniesionego przez organ faktu powiązań rodzinnych pomiędzy Skarżącym a I. A., w uzasadnieniu skargi wskazano, że stosunki rodzinne mogłyby budzić wątpliwości, gdyby dotyczyły dwóch różnych stron transakcji, natomiast w przedmiotowej sprawie dotyczą one osób, które działały w imieniu jednego podmiotu. Wytłumaczenie faktu współdziałania Podatnika z I. A. może być prozaiczne, bowiem "z reguły współpracujemy z tymi, którym ufamy". Podobnie należy ocenić powiązania pomiędzy J. A., a Podatnikiem. Znajomość Skarżącego i świadka wcale nie musi stanowić zarzutu, a wprost przeciwnie, tłumaczyć może np. dlaczego Skarżący nie uczestniczył w ważeniu złomu bądź dopuszczał rozliczenia na podstawie danych przekazanych mu przez S..

W uzasadnieniu skargi podważono także, podniesione w zaskarżonej decyzji, argumenty dotyczące naruszenia przez Skarżącego ustawowych obowiązków dokonywania przez przedsiębiorców płatności powyżej [...] euro za pośrednictwem rachunku bankowego oraz dokonania przez podmioty prowadzące obrót złomem wpisu do odpowiedniego rejestru i uzyskania zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. W ocenie Skarżącego, naruszenie przez niego takich obowiązków "w żaden sposób nie kreuje rzeczywistości i nie ma jakiegokolwiek wpływu na to, czy transakcje gospodarcze faktycznie miały miejsce, ani czy były formalnie poprawne".

Wskazując na przedłożone karty przekazania odpadów, Skarżący stwierdził, że zadaje to kłam twierdzeniom organu, iż "nie przedstawił żadnych dowodów na to, że zakupił i dysponował złomem". Zakwestionował również argument organu II instancji, wskazujący na "brak zaplecza" uniemożliwiający Skarżącemu obrót złomem. Skarżący funkcjonował bowiem na zasadzie pośrednictwa, którego głównym celem jest zakup towarów lub usług po niższej cenie, wykorzystując głównie prywatne kontakty, aby następnie odsprzedać go z zyskiem. Brak własnego sprzętu czy środków transportu nie przekreśla takiej działalności.

Zdaniem Skarżącego, podstawą decyzji organu nie może być również brak aktywności dowodowej strony postępowania. Nie ma w systemie prawa żadnych norm, które mogłyby uzależniać rozstrzygnięcie sprawy od tego, czy podatnik przedstawi "wystarczające" dowody dla obrony swojego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy nie jest przeciwnikiem procesowym strony. Przepisy O.p. nie pozostawiają złudzeń co tego, że ustawodawca nadał postępowaniu podatkowemu charakter inkwizycyjny. Zadaniem organu nie jest oskarżanie podatnika lub wyrażanie swojej opinii na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Celem jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący był dostępny dla organów podatkowych, wskazał dowody, złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, wnosił pisma procesowe, uzupełniania, itp. Podkreślenia wymaga fakt, że czynny udział strony w postępowaniu stanowi wyłącznie jej uprawnienie, z którego może, ale nie musi skorzystać. Adresatem tej normy jest przede wszystkim organ, który ma zapewnić podatnikowi możliwość skorzystania z niego. Niezgodne z literą prawa jest więc przerzucanie na podatnika ciężaru dowodu i oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na tym, czy przedstawił on dowody czy nie. Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego nowego dowodu w sprawie, zapominając tym samym o dwuinstancyjnym charakterze postępowania podatkowego, co oznacza ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Stanowi to również naruszenie art. 187, a także art. 180 O.p.

Skarżący zauważył ponadto, że odnośnie przerzucania ciężaru dowodzenia na podatników wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 18/09 z 18.07.2009 r., wskazując, że stosowanie cywilnej zasady ciężary udowodnienia faktu nie może mieć charakteru ogólnosystemowego i wszelkie przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika, musi wynikać wprost z przepisów prawa. Niedopuszczalna jest praktyka organów podatkowych polegająca na interpretowaniu wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatników, a więc wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Organy podatkowe muszą udowodnić fikcyjność transakcji, a nie wyprowadzać ją z braku dowodów w sprawie, bierności podatnika, czy wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 02.12.2014 r. pełnomocnik Skarżącego szczegółowo odniósł się do stwierdzeń organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę oraz podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 130 § 3 O.p. poprzez brak wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej prowadzących czynności u kontrahenta (tj. S. I. A.), którzy przeprowadzili również postępowanie u Skarżącego, działając co najmniej nieobiektywnie, mogąc mieć interes w pobieżnym zbadaniu sprawy. Ponadto pełnomocnik Strony ponowił zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 O.p.

W piśmie z dnia 02.01.2015 r. organ odwoławczy odniósł się do tych zarzutów, kwestionując ich zasadność.

Na rozprawie w dniu 08.01.2015 r. Sąd połączył sprawy ze skarg Podatnika o sygn. akt: I SA/Sz 1062/14 (dot. roku 2009), I SA/Sz 1063/14 (dot. roku 2010) i I SA/Sz 1064/14 - do wspólnego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Za podstawę wyroku Sąd przyjął zatem prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 200a § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Skarżącego, naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżący nie wykonał dostaw towarów lub nie świadczył usług albo nie nabył towarów i usług - opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącego, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący i przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano wykonanie przedmiotowych transakcji, stwierdzając ich fikcyjność.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej, dwuinstancyjności postępowania i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącego i materiał zgromadzony w toku postępowań sprawdzających u podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący miał też zapewniony aktywny udział w postępowaniu, realizowany także poprzez pełnomocnika. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżący był przy tym przesłuchiwany jako strona i w tych zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, wnosząc m.in. pisemne wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Należy podkreślić, że szeroko argumentowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Wnioski te zmierzały do wykazania, że opisane w fakturach dostawy złomu oraz różne usługi były przedmiotem obrotu – odniesienie się do tych zarzutów zostanie przedstawione przy omówieniu poszczególnych transakcji. W skardze postawiono także nowy zarzut nieprzeprowadzenia konfrontacji pomiędzy Podatnikiem a jego bratem I. A. oraz nieprzeprowadzenie rozprawy. Nie podzielając tego zarzutu wskazać należy na podkreślane w skardze zaufanie pomiędzy tymi osobami, a także pomiędzy świadkiem J. A., ponadto podkreślić należy, że osoby te miały wspólny, niekonfrontacyjny, interes potwierdzania wykonania zakwestionowanych przez organy transakcji, zatem dodatkowe (poza dokonanymi już przesłuchaniami) przeprowadzanie konfrontacji lub rozprawy pozbawione byłoby waloru dochodzenia do prawdy. W istocie mogłoby to służyć jedynie dodatkowemu (po dokonanym już w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w sierpniu 2013 r.) uzgodnieniu zeznań tych osób.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia dodatkowego zarzutu podniesionego w piśmie procesowym Strony z 02.12.2014 r., tj. naruszenia art. 122 w zw. z art. 130 § 3 O.p. przez brak wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej prowadzących czynności u kontrahenta (tj. S. I. A.), którzy przeprowadzili również postępowanie u Skarżącego. Stwierdzenie Strony, że osoby te "działając co najmniej nieobiektywnie, mogły mieć interes w pobieżnym zbadaniu sprawy" – w ocenie Sądu - nie znajduje należytego uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjniości postępowania, tj. art. 127 O.p., stwierdzić należy, że istotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wielokrotnie użyto sformułowań odnoszących się do ocen i ustaleń dokonanych przez organ I instancji, co mogłoby sugerować, iż organ odwoławczy rzeczywiście "zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy a jedynie skontrolował uzasadnienie decyzji organu I instancji". Zdaniem Sądu, mimo takiej redakcji uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż organ II instancji nie dokonał "ponownego rozpatrzenia sprawy" – o czym świadczy wnikliwe i szczegółowe odniesienie się do wszystkich kwestii mających znaczenie dla rozpatrzenia sprawy. Nieprzeprowadzenie przez ten organ dodatkowych dowodów, w tym wnioskowanych przez Stronę, nie świadczy o zasadności podniesionego zarzutu - przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd oceny, że ich przeprowadzenie nie było niezbędne dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się zatem do stanu prawnego sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.): "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u.: "Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.".

Ponadto w myśl art. 99 ust. 1 u.p.t.u.: "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.". Zgodnie natomiast z ust. 12 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Istotne znaczenie w sprawie ma również art. 106 ust. 1 u.pt.u., zgodne z którym: "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzając w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.". Przy czym w ust. 8 pkt 1 tego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania.

W myśl ust. 9 tego artykułu, ww. minister przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia m.in. (pkt 2) "potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku".

Stosownie do art. 108 ust. 1 omawianej ustawy: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.".

Ponadto w myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u.: "Podatnicy, (...), są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.".

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżący Podatnik zawyżył podatek naliczony od towarów i usług łącznie o kwotę [...] zł, wynikającą z 5 faktur VAT wystawionych przez Z. U. R. i T. w S., ul.[..] , dokumentujących zakup fikcyjnych usług cięcia, palenia i załadunku, segregacji i sprzątania złomu stalowego.

Również zasadnie uznano, że Podatnik zawyżył podatek należny od towarów i usług o łączną kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT, dokumentujących fikcyjne dostawy złomu dla firmy S. I. A. w S. oraz fikcyjne świadczenie usług cięcia i segregowania złomu stalowego.

Dokonane w sprawie ustalenia, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozwalają bowiem na stwierdzenie, że Skarżący nie nabył, a więc i nie posiadał, a zatem nie mógł również dokonać sprzedaży w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. łącznie [...] ton żelaza i stali (za wykazaną w [...] fakturach łączną kwotę netto [..] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł). Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że nabył ww. złom. Brak było także dowodów na faktyczne wykonanie dla ww. firmy S. w maju 2011 r. usług cięcia i segregowania złomu, które Podatnik ujął w 2 fakturach VAT opiewających na łączną kwotę [...] zł, w tym netto [...] zł i VAT [...] zł.

Oświadczenie Podatnika w piśmie z 20.08.2013 r., że spółka E. "wykonywała odzyskanie złomu" z terenu byłej H. S. dla K. S. H. S. nie znalazło żadnego materialnego potwierdzenia. Nie sposób też logicznie uznać, że złom ten nie posiadał właściciela (następcy prawnego H. S.) i mógł być wycinany ("odzyskiwany") i przejmowany przez E. bez żadnego tytułu prawnego, a usługi te miałyby być świadczone Podatnikowi w istocie bezpłatnie – nie stwierdzono bowiem żadnych płatności z tego tytułu. Zeznania Podatnika, że dokonywał płatności w gotówce dla spółki E. nieznanym osobom, nie mogą być uznane za wiarygodne.

Zasadnie przy tym organ odwoławczy uznał również, że nie można przyjąć za wiarygodne wyjaśnień Podatnika, że złom został zakupiony od O. K. S. H. S., na podstawie faktury VAT z dnia 30.09.2009 r., którą to w toku postępowania kontrolnego pozyskano od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Również w tym Klubie nie stwierdzono żadnych dowodów nabycia złomu ani rozliczeń ze Skarżącym, z tytułu jego sprzedaży.

Takim dowodem na nabycie złomu przez Skarżącego nie mogą być też ww. faktury wystawione przez Z., wskazujące na wykonywanie usług palenia, cięcia i układania złomu stalowego.

Na brak wiarygodności wszystkich transakcji dotyczących obrotu złomem przez Skarżącego wskazują przytoczone wyżej ustalenia, w tym dotyczące usuwania stron w ewidencji zakupów, wymiana faktur (z dokumentujących nabycie złomu, na dokumentujące usługi jego palenia i cięcia), czy brak kopii wystawionych faktur – co zostało ujawnione w wyniku podjęcia przez organ kontroli skarbowej szeregu czynności dowodowych, w tym u podmiotów wskazanych w tych fakturach.

W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności Skarżącego (przy uwzględnieniu innych okoliczności faktycznych sprawy) jest też fakt, że nie posiadał on żadnego zaplecza sprzętowo-magazynowo-osobowego - przy czym w okresie objętym ww. rozpoznawanymi przez Sąd sprawami, tj. od września 2009 r. do czerwca 2011 r. wystawił on faktury VAT i rachunki na sprzedaż dla firmy S. łącznie ok. [...] t złomu - i nie ponosił wydatków z tym związanych.

Istotne znaczenie mają też fakty dotyczące Z. U. R. i T., bowiem w przedmiotowym okresie (2010-2011 r.) nie był on zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, a na fakturach rzekomo wystawionych przez ten zakład podawano nieprawidłowy numer NIP. Ponadto firma taka stanowiła w przeszłości zakład H. H. S. (obecnie: OKS H. S.), a jego podstawowym i drugorzędnym rodzajem działalności wykonywanej od 31.10.1989 r. było - odpowiednio - czyszczenie kanałów ściekowych i stróżowanie obiektów. Z kolei w toku czynności sprawdzenia dokumentacji w OKS H. S. ustalono, że w Klubie nie była prowadzona żadna dokumentacja podatkowo-księgowa dotycząca tego zakładu.

Fikcyjność faktur wystawionych przez Z. potwierdzają także wykazane przez organ sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i I. A. przy czym zasadnie organ podkreślił także, że mimo iż wskazany zakład miał być jedynym dostawcą złomu dla firmy Podatnika, Skarżący nie umiał podać jego prawidłowej nazwy i adresu, nie umiał także wskazać żadnych danych osób, z którymi uzgadniał poszczególne transakcje, oraz którym wręczał gotówkę za ich zrealizowanie. W prowadzonej przez Podatnika dokumentacji brak było także jakichkolwiek dowodów (umów, zleceń, kosztorysów) na zawieranie przez E.-R. transakcji oraz na dokonanie rozliczeń finansowych z tym zakładem w latach 2010 i 2011. Ponadto I. A. - członek zarządu OKS H. S., w piśmie z dnia 13.03.2013 r. oświadczył, iż w ramach Klubu funkcjonował i dalej funkcjonuje zakład działalności gospodarczej pod nazwą OKS H. S., jednak w zakładzie tym nie była prowadzona odrębna dokumentacja podatkowo-księgowa. Świadek ten nie pamiętał też, aby w strukturach organizacyjnych Klubu S. H. funkcjonował Z. U. R. i T. oraz nie wie, kto z firmy E.-R., gdzie, od kogo z jakiego tytułu i w jakim okresie otrzymał przedmiotowe faktury VAT i rachunki. Dokumentów tych wcześniej nie widział, nie nadzorował i nie odbierał usług w nich ujętych. Nadto w zakładzie działającym w ramach Klubu nigdy nie było takiej pieczątki jaką ostemplowano przedmiotowe dokumenty, tj. kopie faktur VAT i rachunki.

Dokonaną w piśmie z 18.08.2013 r. przez świadka I. A. zmianę złożonych uprzednio zeznań oraz podobną zmianę zeznań przez Skarżącego, dokonaną w piśmie z 20.08.2013 r., prawidłowo organ ocenił jako uzgodnioną przez nich nową wersję zdarzeń dotyczących nabywania złomu – czym podważyli równocześnie wiarygodność składanych wcześniej zeznań.

Przede wszystkim jednak należy tu podkreślić, że w ww. piśmie I. A. odnośnie obrotu złomem oświadczył, że "zrobienie dobrego interesu na upadającej H. S." zaproponował mu mężczyzna, na którego wołali "Dyrektor", którego znał z widzenia, jako kierownika jednego z wydziałów H. i który, jako warunki współpracy, postawił znalezienie chętnego na zakup złomu za gotówkę, odbiór na terenie H., załatwienie wywozu i 70% udział "Dyrektora" w zysku ze sprzedaży złomu. Wskazał też, że z uwagi na "znajomość środowiska firm robiących interesy na upadającej H.", nawiązał kontakt z W. K., który był brygadzistą i "zachęcony dużą kasą" zgodził się zorganizować pracowników, którzy zajmą się: "wyciąganiem złomu ze wskazanych obiektów". Stwierdził ponadto, że "wszystko było nieoficjalne i nieudokumentowane". Oświadczył również, że w dniu otrzymania zapłaty za sprzedany złom lub w dniu następnym: "płacił Dyrektorowi i K. za robotę".

Z tych wyjaśnień wynika zatem jednoznacznie, że Skarżący i reprezentujący go, jego brat I. A., mieli świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, wystawiając fikcyjne faktury na sprzedaż złomu i otrzymując fikcyjne faktury na jego nabycie lub usługi z tym związane. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji określono skutki podatkowe takich działań. Stwierdzić równocześnie należy, że zbędne było w tej sytuacji ponowne przesłuchiwanie tych osób lub ich konfrontowanie. Nie istniała też potrzeba ustalania i przesłuchania przez organ wymienionego "Dyrektora" i W. K., zwłaszcza, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego Podatnik nie wskazał bliższych danych takich osób, pomimo tego, że I. A. miał mieć z nimi kilkuletni kontakt oraz – jak stwierdził - znał "środowisko firm robiących interesy na upadającej H.". Ponadto Z. U. R. i T., który W. K. miał reprezentować, również nie został zidentyfikowany jako podmiot gospodarczy. W. K. nie figurował też na żadnym dokumencie dotyczącym firmy E.-R..

Świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym miał zatem również J. A. (reprezentujący firmę żony - S.), bowiem jak wskazał w ww. piśmie I. A., na pytanie J. A. (który znał Podatnika od lat), skąd pochodził złom, odpowiedział, że "ma dostawców, którzy rozbierają H., ale ich nie zdradzi i to panu J. A. wystarczyło".

Odnosząc się do przedłożonych przez Podatnika kserokopii kart przekazania odpadów, na których wykazano za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. przekazanie przez E.-R. do S. łącznie [...] ton żelaza i stali, zauważyć należy, że w rubryce "potwierdzenie wykonania transportu" odciśnięto pieczęć "Z. R. GmbH" i złożono nieczytelny podpis, brak jednak wymaganego wskazania daty dokonanego potwierdzenia. Brak daty dotyczy również rubryki potwierdzenia odbioru odpadu, w której odciśnięto pieczęć firmy S. I. A. i złożono nieczytelny podpis. Wskazać przy tym należy, że J. A. zeznał, że transport złomu wykonywały także inne firmy, nie tylko firma Z. - co dodatkowo podważa wiarygodność przedłożonych kart.

Zauważyć też należy, że Podatnik nie uzyskał wskazanego w zaskarżonej decyzji zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, firma Podatnika nie figurowała też w Wojewódzkiej Bazie Odpadowej, co oznacza, że Podatnik nie przekazał do ww. organu zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilościach odpadów za kontrolowany okres (2009-2011 r.). Te fakty należy uznać, za wspierające zasadność oceny organu odwoławczego, że dostawy złomu, wykazane przez Podatnika w fakturach VAT, wystawionych na firmę S. nie miały miejsca, a przedłożone karty (kserokopie) przekazania odpadów (żelaza i stali) zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia dostaw złomu.

Taką ocenę wspierają również wykazane w zaskarżonej decyzji sprzeczności w zeznaniach Strony, I. A. oraz J. A. i I. A., które w sposób istotny podważają ich wiarygodność. Wzajemnie sprzeczne są zeznania co do miejsc ważenia złomu i osób w nich uczestniczących, a także miejsca dokonywania rozliczeń z firmą S. oraz osób uczestniczących w tych rozliczeniach. Osoby te zeznały też, że rozliczenia finansowe pomiędzy stronami odbywały się w formie gotówkowej, co - przy uwzględnieniu znacznej wartości transakcji, o których mowa w zakwestionowanych fakturach – zasadnie zostało uznane przez organ za rodzące warunki dla dostaw bez faktycznego przyjęcia złomu.

Za prawidłową należy też uznać ocenę organu odwoławczego, że stworzenie takich warunków ułatwiał fakt powiązań rodzinnych Podatnika z I. A. (przyrodni bracia), a także wieloletnia (od 1992 r.) znajomość Podatnika z J. A. (mężem I. A.). Ponadto J. A. (jak zeznał) od końca lat 90-tych związany jest z ww. firmą Z. GmbH w M. i zajmuje się w niej kontraktami dla firmy S. I. A..

Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowych ustaleń dokonanych przez organy obu instancji, w szczególności braku udowodnienia przez organy fikcyjności opisanych wyżej transakcji dokonywanych przez Skarżącego, wskazać należy na kwestie związane z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Kwestie te zostały uregulowane zarówno w prawie unijnym, tj. w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), jak i w prawie krajowym, tj. w ww. ustawie o podatku od towarów i usług, implementującej rozwiązania unijne, a także w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że jest faktem notoryjnym, iż konstrukcja tego podatku stwarza duże ryzyko nadużyć podatkowych, a z uwagi na dużą skalę takich nadużyć ustawodawca krajowy dokonuje kolejnych zmian mających na celu ich ograniczenie, wprowadzając w niektórych rodzajach towarów i usług m.in. tzw. mechanizm odwróconego obciążenia czy solidarną odpowiedzialność sprzedawcy i nabywcy za rozliczenie VAT. Nieprawidłowości te dotyczą zwłaszcza tzw. wrażliwych (tj. narażonych na nadużycia) towarów i usług, do których należy również handel złomem.

Mając na względzie takie nadużycia, zarówno w prawodawstwie unijnym, jak i krajowym, wprowadzono uregulowania ogólne, odnoszące się wszelkich towarów i usług, należące do podstawowych zasad funkcjonowania tego podatku, związane z prawa do odliczenia podatku oraz obowiązkiem zapłaty podatku wskazanego w wystawionej fakturze VAT. Stwierdzić przy tym należy, że faktura VAT jest szczególnym rodzajem dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usług, stąd też w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym szczegółowo uregulowano jej treść. Istotne jest bowiem to, że przez wykazanie w fakturze VAT kwoty tego podatku obok wystawcy i adresata tego dokumentu pojawia się też "trzecia strona" transakcji, tj. Skarb Państwa. Z nim bowiem wystawca faktury obowiązany jest rozliczyć wykazany w fakturze podatek należny, natomiast adresat faktury uprawniony jest do pomniejszenia zobowiązania podatkowego o podatek naliczony w fakturze, w tym również do zwrotu kwoty tego podatku. Oczywistym jest zatem, że Skarb Państwa bezpośrednio jest zaangażowany finansowo w transakcje dokumentowane fakturami VAT. Organy podatkowe są więc nie tylko uprawnione ale również zobowiązane do kontrolowania prawidłowości rozliczeń tego podatku.

W rozpoznawanej sprawie szczególne znaczenie miał więc cytowany wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który nie pozwala na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur "które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" - w części dotyczącej tych czynności. Jest to oczywiste rozwinięcie zasady określonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika "z tytułu nabycia towarów i usług". Niewątpliwie bowiem chodzi tu o rzeczywiste (a nie fikcyjne) nabycie towarów lub usług.

Skoro zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wynika, że tylko taka faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku, która dokumentuje rzeczywistą transakcję, zatem organy podatkowe uprawnione i zobowiązane są do badania tej kwestii. Wynika z tego, że samo otrzymanie (posiadanie) faktury VAT nie jest wystarczającym i przekonującym dowodem rzeczywistej transakcji, lecz fakt ten może być badany i zweryfikowany przez organy podatkowe. Zatem to podatnik, niezależnie od obowiązku sprawdzenia poprawności formalnej – zgodnej z przytoczonymi w zaskarżonej decyzji przepisami - otrzymanej faktury, jest odpowiedzialny za jej materialną prawidłowość – zgodność ze stanem rzeczywistym. Ponieważ kwestie te mogą być kontrolowane przez organ podatkowy/kontroli skarbowej i ta zgodność ze stanem rzeczywistym faktury może być podważana, podatnik we własnym interesie – niezależnie od wymogów ewidencyjnych określonych m.in. w art. 96, art. 99 i art. 109 u.p.t.u. – powinien zadbać o należyte, przekonujące dokumentowanie dokonywanych transakcji gospodarczych. Nie chodzi więc tu o wskazywanie jakie to obowiązki w tym zakresie spoczywają na podatniku i z których przepisów to wynika – czego żąda Skarżący – lecz o rzetelne, staranne prowadzenie działalności i takie jej dokumentowanie, aby nie powstały wątpliwości co do rzetelności faktur i transakcji. Można więc jedynie wskazać, że takie prowadzenie działalności gospodarczej pozwala na uwolnienie się od ryzyka powstania wątpliwości.

Skoro zatem prowadzona przez podatnika dokumentacja budzi istotne wątpliwości, to właśnie podatnik we własnym interesie powinien przedstawiać lub wskazywać wiarygodne dowody mogące potwierdzić rzetelność dokumentacji. Nie oznacza to zarazem przerzucania na podatnika ciężaru dowodu, lecz o potwierdzenie wskazywanego w ustawie faktu rzeczywistego dokonania czynności opisanej w fakturze VAT.

Odnosząc te ogólne uwagi do zarzutów zawartych w skardze stwierdzić należy, że zarówno dowody przedkładane przez Skarżącego (w tym jego zeznania), jak również dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej pozwoliły w sposób jednoznaczny na stwierdzenie, że Skarżący nie dokonał dostaw złomu wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz S.. Nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych dowodów na to, że zakupił i dysponował złomem, który miał następnie sprzedać ww. firmie. Faktu nabycia takiego złomu nie mogły potwierdzać kopie faktur VAT i rachunków pochodzących od Z., a przedstawionych lub pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, bowiem okazały się one fikcyjne. Złomu tego Skarżący nie nabył również od żadnego innego podmiotu. Nie nabył też usług cięcia, palenia i układania złomu wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez wskazany zakład. Nie świadczył również usług wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach.

Ustalone okoliczności sprawy wskazują na istotne nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez Podatnika zdarzeń gospodarczych. Uzasadnia to ocenę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że Skarżący świadomie uczestniczył w wystawianiu "pustych faktur". Świadomie też posługiwał się fakturami VAT niedokumentującymi faktycznie dokonanych przez niego zakupów, a taka sytuacji nie pozwala (także w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – vide np. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., C-80/11 i C-142/11 oraz wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 B. EOOD), na odliczenie podatku nawet w sytuacji dokonanej rzeczywiście transakcji. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika też, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, tzn. powinność zauważenia nieprawidłowości.

Powyższe oznacza więc, że także faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz S. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Moc dowodowa tych faktur VAT została podważona ustalonymi okolicznościami sprawy towarzyszącymi transakcjom sprzedaży złomu (w tym m.in. braku nabycia złomu, braku zaplecza techniczno-osobowego firmy E.-R., braku rozliczeń finansowych, stwierdzonych przypadków nieujęcia w prowadzonych ewidencjach oraz braku okazania przez Podatnika części faktur, sprzeczności zeznań osób przesłuchanych). Zdaniem Sądu, tę ocenę potwierdza też wskazany wyżej fakt wystawienia przez Skarżącego, prowadzącego jednoosobowe przedsiębiorstwo (wyręczonego w tej działalności przez brata), w okresie od września 2009 r. do czerwca 2013 r., kilkudziesięciu faktur mających potwierdzać sprzedaż ok. [...] ton złomu stalowego.

Stwierdzić więc należy, że - w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. - Skarżący nie był uprawniony do wystawienia spornych faktur VAT, niedokumentujących faktycznej sprzedaży. W związku z tym prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że zobowiązany jest on na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty kwot podatku w nich wykazanych.

Odnosząc się końcowo do pozostałych zarzutów Skarżącego dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. W związku z tym zarzut braku przesłuchania Ł. Z. – mającego wg zeznań J. A. oglądać złom dostarczany przez Skarżącego do firmy S. i przekazywać mu należności za ten złom – w świetle ustalonych w sprawie okoliczności dotyczących handlu tym złomem przez Skarżącego - należy więc uznać za chybiony. Ponadto zauważyć należy, że pełnomocnik Skarżącego nie sprecyzował, na jaką okoliczność miałby ten świadek zostać przesłuchany.

Podobnie należy ocenić wnioskowane przez Stronę przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie S. pod kątem ustalenia czy dostawy złomu dokonane przez Skarżącego na jej rzecz, były przedmiotem dalszych dostaw. Kwestia ta nie ma też wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

W świetle ustalonych okoliczności nie mógł też zostać uwzględniony argument Skarżącego, że jego działalność gospodarcza polegała na pośrednictwie – Skarżący nie udokumentował w żaden sposób, pomiędzy którymi podmiotami pośredniczył.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ponownie zauważyć należy, że uregulowanie zawarte w tym przepisie wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną (por. J. Fornalik w: "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachs, W-wa 2003 r., s. 519 w odniesieniu do art. 21 (1)(d) VI dyrektywy, obecnie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE). Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma więc zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Mając wszystko powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.