Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 703/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 161 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 30 maja 2006 r. określającą K. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał się na następujące okoliczności sprawy: decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] 2002r. określono skarżącej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł. Decyzja ta stała się przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który decyzję tę uchylił.

Konsekwencją ww. orzeczenia było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 06 marca 2006 r. decyzji, którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji

a sprawę przekazano temu organowi do ponownego rozpoznania. Wywiązując się

z dyspozycji zawartych w wyroku oraz ww. decyzji odwoławczej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., po zakończeniu dodatkowego postępowania dowodowego

w niniejszej sprawie, decyzją z dnia [...] 2006 r. określił K. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się, żądając uchylenia decyzji w części zakreślonej szacowaniem przychodów ze sprzedaży gazu propan-butan. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego a także naruszenie art. 23, 187 i 193 Ordynacji podatkowej przez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej i naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji przez brak uzasadnienia faktycznego dla zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Ordynacji z pominięciem art. 23 § 2 tej ustawy.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż organ pierwszoinstancyjny oszacował przychody ze sprzedaży gazu propan – butan, wcześniej odrzucając zeszyt utargów zawierający dzienne wartości sprzedaży bezrachunkowej, ewidencjonowane następnie w księdze przychodów i rozchodów. Zeszyt ten, prowadzony do końca sierpnia 1999 r., funkcjonował równolegle wraz z wprowadzanymi sukcesywnie, począwszy od marca roku podatkowego, kasami rejestrującymi.

Podatniczka stwierdziła, iż z załączonego do odwołania zestawienia sprzedaży nie udokumentowanej wynika, że średnia marża za miesiące od stycznia do sierpnia 1999 r. wynosząca 19,33 % jest zbliżona do marży za okres od września do grudnia roku podatkowego, wynoszącej 20,41 % ustalonej przez organ podatkowy przez szacowanie, gdzie za podstawę przyjęto cenę w wysokości 1,52 zł za 1 kg gazu.

Skarżąca podkreśliła, że do przeprowadzenia analizy rentowności sprzedaży organ pierwszej instancji przyjął następujące ceny gazu: w sprzedaży udokumentowanej 1,68 zł za 1 kg, zaś w sprzedaży bezrachunkowej 1,52 zł. Zdaniem skarżącej tak przyjęte założenie jest błędne, gdyż analizą porównawczą objęto dwa różne produkty. Pierwszy z produktów to gaz propan – butan w małych butlach przeznaczony dla klientów indywidualnych, drugi z kolei to gaz w dużych butlach przeznaczony do wózków widłowych. Wskazała, iż w kalkulacji ofertowej wartości rynkowej gazu sprzedawanego przedsiębiorcom na faktury bierze się pod uwagę więcej składników tworzących cenę, tzn. koszty wynajmu butli, koszty specjalistycznego transportu, odmienne zasady dostaw do klientów oraz przedłużone terminy płatności.

Ponadto stwierdziła, że w sezonie zimowym klienci otrzymywali propan, którego cena zakupu jest wyższa aniżeli cena mieszanki gazów, a wielkość sprzedaży tego produktu stanowi 21,01 % całości sprzedaży.

W związku z powyższym, według podatniczki oparcie się przez organ na tak wyprowadzonych danych nie może być podstawą szacowania. Ponadto podkreśliła, że sprzedaż gazu w małych butlach stanowiła według zeszytów dziennych utargów oraz paragonów z kas rejestrujących łącznie 78,99 % całości sprzedaży. Zdaniem skarżącej dane zawarte w tym zestawieniu wraz z dodatkowym zużyciem gazu na własne potrzeby jej przedsiębiorstwa wskazują na konieczność włączenia tych dokumentów do prowadzonego postępowania i analizy oraz w konsekwencji przywrócenia podatkowej księdze przychodów i rozchodów miana rzetelnej.

Skarżąca podkreśliła, że szacowanie dokonane w zaskarżonej decyzji spowodowało bezprawne podwyższenie jej przychodów, co świadczy o dowolności ustaleń pierwszoinstancyjnych dokonanych z ewidentnym naruszeniem prawa, zasad logiki i spójności.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołując się na art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, iż jest on nadal związany oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego z dnia 07 października 2005 r. Wyjaśnił, że niniejszej sprawie nie podlegało ocenie ustalenie przez organ pierwszoinstancyjny przychodów za okres od stycznia do sierpnia roku podatkowego przez oszacowanie na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rzecz ta została prawomocnie przesądzona w ww. orzeczeniu sądowym. Kontroli instancyjnej podlegał jednak sposób szacowania, w tym również obrana w zaskarżonej decyzji metoda ustalenia przychodu ze sprzedaży gazu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ pierwszej instancji, pomimo niezastosowania żadnej z sześciu normatywnych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonał szacowania podstawy opodatkowania za okres od stycznia do sierpnia 1999 r. w sposób pozwalający na jej określenie w wielkości jak najbardziej zbliżonej do wielkości rzeczywistej. Podkreślił, że w decyzji pierwszoinstancyjnej dokładnie podano przyczyny odstąpienia od ustawowych metod szacowania, wskazując na konieczność skorzystania z formuły przewidzianej w art. 23 § 4 tej ustawy, przy uwzględnieniu art. 23 § 5.

Dalej wyjaśnił, że cenę za 1 kg gazu propan – butan dla okresu, za który szacowano przychody strony ze sprzedaży tego towaru ustalono w postępowaniu podatkowym w wysokości 1,29 zł. Kwota ta stanowi 90,5 % kwoty 1,43 zł. Ustalona cena jest znacznie niższa od cen sprzedaży gazu, udokumentowanych fakturami ustalonych za okres od września do grudnia (kwota 1,68 zł), ceny stosowanej w sprzedaży bezrachunkowej w tym samym okresie (kwota 1,52 zł.) oraz ustalonej w toku kontroli podatkowej ceny sprzedaży gazu w okresie od stycznia do sierpnia, udokumentowanej fakturami(kwota 1,43 zł.).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. dodał, iż ilość gazu sprzedaną przez skarżącą ustalono na 470.929 kg, co stanowi różnicę pomiędzy bezrachunkową sprzedażą gazu w całym roku 1999 (636.375 kg) i taką samą sprzedażą objętą paragonami z kas rejestrujących, dokonaną w okresie od września do grudnia roku podatkowego (165.446 kg). Iloczyn ustalonej w ten sposób ilości gazu i cena za 1 kg tego towaru dają kwotę 607.498,41 zł, którą to, zdaniem organu, uważać należy za uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży gazu w okresie od stycznia do sierpnia roku 1999.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 23, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, iż zarzuty dotyczą nieprawidłowego jej zdaniem zastosowania danych nie kwestionowanych z okresu od września do grudnia, do okresu od stycznia do sierpnia roku podatkowego. Zdaniem skarżącej nie uwzględniono argumentów dotyczących różnic charakterystycznych dla sprzedaży gazu w listopadzie. Wszystkimi danymi do obliczenia średniej ceny sprzedaży bezrachunkowej organ pierwszej instancji dysponował, jednak w sprawie zastosowano te dane, które nie oddają stanu faktycznego. Ta dowolność w ocenie skarżącej wskazuje na niezachowanie zasady swobodnej oceny dowodów.

Dalej skarżąca podkreśliła, iż organy obu instancji dysponowały danymi potrzebnymi do ustalenia kwoty bazowej w sprzedaży bezrachunkowej, przedstawionymi przez nią, a także dodatkowymi dowodami zebranymi w postępowaniu. Jednak jej zdaniem organy orzekające, w tym organ II instancji, brał pod rozwagę tylko te dowody, które mogły być dla niej niekorzystne. Według skarżącej nie skonfrontowano wynikających z zebranych dokumentów rozbieżności i nie wskazano w sposób logiczny i szczegółowo, dlaczego dano wiarę jednym dowodom a odmówiono wiarygodności innym. To z kolei musiało doprowadzić do naruszenia w decyzji ostatecznej normy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na orzeczenia sądowe dotyczące naruszeń prawa procesowego w zakresie objętym omawianymi przepisami. Ponadto podatniczka powołała się także na orzeczenie w zakresie objętym dyspozycją art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, wskazując, że również tę normę naruszono w postępowaniu zakończonym decyzją odwoławczą, albowiem w jej opinii nie uzasadniono w tym rozstrzygnięciu niemożności zastosowania innych metod szacowania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz.1270 ze zm) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Uwzględniając ostatni ze wskazanych wyżej przepisów, należy podkreślić, że z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 07 października 2005r w sprawie I SA/Gd 1222/02 wynika, że Sąd uznał za zasadne oszacowanie przychodu skarżącej za okres, w którym organy stwierdziły brak dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przychodu tj. za okres od stycznia do sierpnia 1999 roku. Natomiast w odniesieniu do okresu wrzesień – grudzień 1999r Sąd wskazał, że przychód ze sprzedaży winien zostać ustalony na podstawie istniejącej ewidencji z kas fiskalnych. Wskazaniem dla organów było także zbadanie ewentualnej wielkości gazu zużytego przez skarżącą na własne potrzeby.

Przedmiotem sporu między stronami na tym etapie postępowania tj. wydania zaskarżonej decyzji, była jedynie metoda szacowania, na podstawie której organy wyliczyły przychód skarżącej za okres od stycznia do sierpnia 1999 r. z tytułu sprzedaży bezrachunkowej. Organy bowiem uwzględniły w całości wskazaną przez skarżącą ilość gazu zużytego na własne potrzeby, a w odniesieniu do okresu wrzesień-grudzień 1999r ustaliły przychód na podstawie dowodów w postaci ewidencji z kas fiskalnych.

Na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. wówczas, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 tego artykułu wskazano metody oszacowania, które organ powinien zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy metod tych nie można zastosować, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Obowiązkiem organu jednak jest uzasadnienie, dlaczego zrezygnował z obligatoryjnych metod wymienionych w § 3, oraz wykazanie, że wybór innej metody jest w danej sprawie uzasadniony i w efekcie przyniesie wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

Odnosząc się do wyboru metody szacowania, należy podkreślić, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji (str.15) szczegółowo odniósł się do możliwości zastosowania w sprawie którejkolwiek metody wymienionej przez ustawodawcę w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, wprawdzie nie powtarzał tego wywodu w całości, niemniej odniósł się do niego dając wyraz aprobaty dla stanowiska, że żadna z obligatoryjnych metod szacowania, zgodnie z tym, co wykazano w decyzji pierwszoinstancyjnej, nie znalazłaby uzasadnienia w sprawie.

Należy podkreślić, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w taki sposób, by wynik był najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Obowiązek ten został wprost sformułowany w § 5 art. 23 Ordynacji podatkowej. Istotnym jest, żeby wybór metody oszacowania był oparty na logicznych i realnych założeniach.

Analizując dokonany w sprawie szacunek z punktu widzenia przedstawionych wyżej założeń, należy zauważyć, że podstawą przyjętych przez organy założeń były dane wynikające z niekwestionowanych dokumentów księgowych skarżącej. Wyliczenie przychodu z bezrachunkowej sprzedaży gazu za okres od stycznia do sierpnia 1999r sporządzono obliczając różnicę pomiędzy bezrachunkową sprzedażą gazu za cały 1999 rok, a ustaloną wg. paragonów sprzedażą za okres od września do grudnia 1999r. Ponieważ dane za okres od września do grudnia były pewne z uwagi na istnienie dokumentów źródłowych dotyczących obrotu w tym czasie, obliczono udział ceny sprzedaży bezrachunkowej 1 kg gazu w cenie sprzedaży 1 kg tego produktu udokumentowanej. Efektem był wskaźnik wskazujący na proporcję 90,5%.

Wyliczając z kolei za okres od stycznia do sierpnia 1999r średnią cenę sprzedaży udokumentowanej organ ustalił, że wynosiła ona 1,43 zł za 1 kg. Od takiej kwoty z użyciem wskaźnika proporcji (90,5%) wyliczono średnią cenę sprzedaży bezrachunkowej 1 kg gazu, uzyskując kwotę 1,29 zł za kg.

Należy podkreślić, że podnoszony w postępowaniu administracyjnym zarzut strony, jakoby nieprawidłowo ustalono wskaźnik proporcji ceny sprzedaży porównując dwa różne produkty, nie jest zasadny albowiem skarżąca nie wykazała, że odmienność obu produktów miała wpływ na proporcję pomiędzy nimi.

Kwota 1,29 zł za kg gazu jest, jak podkreśliły to organy, niższa niż kwota sprzedaży udokumentowanej za okres od września do grudnia 1999r (1,68 zł/kg) oraz od stycznia do sierpnia 1999r (1,43zł/kg), jak również od sprzedaży bezrachunkowej za okres od września do grudnia 1999r (1,52zł/kg).

Zarzut skargi tudzież załączone do niej zestawienie, jakoby tak wyliczona średnia cena spornej sprzedaży była zawyżona, jest nieuzasadniony. Skarżąca pomija okoliczność, że organy badały dokumentację, która przedłożona przez skarżącą częściowo odzwierciedlała sprzedaż bezrachunkową także za badany okres od stycznia do sierpnia 1999r. Z przedłożonych paragonów wynikała średnia cena 1,37zł. W złożonym przez siebie zestawieniu skarżąca nie dokonała wyliczenia ceny sprzedaży bezrachunkowej wg. udziału procentowego wskazanego przez organ (np. 1,52zł x 90,5% = 1,38zł, gdy skarżąca wskazuje, że jest to kwota 1,25zł).

Zestawienie będące załącznikiem do skargi nie może być przyjęte za miarodajne albowiem zawiera nieuzasadnione dane co do ceny sprzedaży gazu bezrachunkowej, opiera się o dokumentację ocenioną już wcześniej przez organy. Organ w zaskarżonej decyzji nie miał podstaw do wykorzystania dla swoich wyliczeń danych z prowadzonych przez skarżącą zeszytów dziennych utargów albowiem, to właśnie te zestawienia, będące podstawą ewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów, legły u podstaw uznania, że księgi są prowadzone nierzetelnie. Punktem wyjścia do takich wniosków była niewspółmierna wysokość marży przy sprzedaży fakturowanej względem bezrachunkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że organy uzasadniły przyjętą metodę szacowania, jest ona racjonalna i w istocie odwołuje się do danych z ewidencji skarżącej, które nie zostały zakwestionowane. Należy zauważyć, że zastosowanie szacowania do wyliczenia przychodu stanowi jedynie substytut dla wyliczeń dokonanych na podstawie rzetelnych i niewadliwych zapisów ksiąg podatkowych. Dane uzyskane w następstwie przeprowadzonego szacowania mają jedynie maksymalnie zbliżyć się do danych rzeczywistych, stąd istotna jest wybrana metoda uwzględniająca taki postulat.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sad oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.