Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2797/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6562
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119x § 1, art. 119x § 4, art. 119y
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1. Skoro w wyniku przeprowadzonego  postępowania uzgodnieniowego (art. 119x  § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) zmierzającego do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących złożonego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej strona w sposób istotny zmodyfikowała treść wniosku, to również w tej zmodyfikowanej części wniosek musi spełniać wszystkie warunki przewidziane w art. 119 x § 1 tej ustawy.

2. Ocenie organu w kierunku wydania lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y Ordynacji podatkowej) podlega wniosek zainteresowanego obejmujący opis całej czynności z którą związane są korzyści podatkowe. Tylko w takim zakresie opinia zabezpieczająca może zostać uznana za spełniającą wymogi określone w art. 119za tej ustawy i w ten sposób realizuje funkcję ochronną dla strony.

TEZY

1. Skoro w wyniku przeprowadzonego  postępowania uzgodnieniowego (art. 119x  § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) zmierzającego do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących złożonego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej strona w sposób istotny zmodyfikowała treść wniosku, to również w tej zmodyfikowanej części wniosek musi spełniać wszystkie warunki przewidziane w art. 119 x § 1 tej ustawy.

2. Ocenie organu w kierunku wydania lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y Ordynacji podatkowej) podlega wniosek zainteresowanego obejmujący opis całej czynności z którą związane są korzyści podatkowe. Tylko w takim zakresie opinia zabezpieczająca może zostać uznana za spełniającą wymogi określone w art. 119za tej ustawy i w ten sposób realizuje funkcję ochronną dla strony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2019 r., III SA/Wa 2635/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 31 sierpnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, pismem z 14 grudnia 2017 r. spółka złożyła wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. W związku z wątpliwościami co do danych zawartych we wniosku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 119x § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "o.p.") 20 lutego 2018 r. zorganizował spotkanie uzgodnieniowe. Następnie spółka pismem z 13 marca 2018 r. uzupełniła wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej z 14 grudnia 2017 r., poprzez doprecyzowanie opisanej we wniosku planowanej czynności (m. in. w zakresie charakteru i konsekwencji podatkowych). Pismem z 13 kwietnia 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 119x § 1 pkt 5 i 6 oraz § 3, art. 168, oraz art. 119zf o.p., wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych przedmiotowego wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma. Pismem z 28 kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła o przedłużenie do 10 maja 2018 r. 7-dniowego terminu do uzupełniania braków formalnych wniosku. Następnie pismem z 10 maja 2018 r. strona udzieliła wyjaśnień w zakresie braków formalnych stwierdzonych w wezwaniu z 13 kwietnia 2018 r.

Postanowieniem z 14 czerwca 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 119x § 3 w związku z art. 119zf oraz art. 169 § 4 i art. 216 o.p., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej z 14 grudnia 2017 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół zasadności wzywania do uzupełnienia braków formalnych wniosku pomimo wcześniejszego zorganizowania spotkania uzgodnieniowego. Sporne jest też, czy wobec doręczenia wezwania kilka dni przed ciągiem dni wolnych (tzw. długi weekend) organ winien był poczekać na realizację wezwania lub uznać wniesione pismo za wniesione z dochowaniem terminu. Skarżąca dopatruje się wadliwości zaskarżonego postanowienia w nieuzasadnionym skierowaniu wezwania w trybie art. 169 § 1 o.p., pomimo zastosowania uprzednio regulacji art. 119x § 4 o.p. poprzez zorganizowanie spotkania uzgodnieniowego z udziałem pełnomocnika spółki. Zdaniem zaś organu oraz sądu pierwszej instancji, wobec zmiany zakresu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej organ miał podstawy, aby wzywać do uzupełnienia braków formalnych. Bez wątpienia zaś termin na usunięcie braków formalnych został przez stronę naruszony, a skarżąca nie wniosła o jego przywrócenie (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 119x § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na potwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, iż prawidłowe było działanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w rozpoznawanej sprawie polegające na pozostawienie wniosku spółki bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy art. 119x § 3 o.p. został zastosowany w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowej legislacji;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120 i 169 § 1 o.p.;

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonych w pkt 1 niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

4.1. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 120 i 169 § 1 o.p.) jak i prawa materialnego (art. 119x § 3 o.p.) sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają do podważenia oceny sądu pierwszej instancji aprobującej stanowisko organu, który pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie opinii zabezpieczającej. Przy tak sformułowanych zarzutach również na tym etapie postępowania istota sporu między stronami koncentruje się wokół zasadności wzywania do uzupełnienia braków formalnych wniosku pomimo wcześniejszego zorganizowania przez organ spotkania uzgodnieniowego. Sporne jest również to, czy wobec doręczenia wezwania parę dni przed ciągiem dni wolnych (tzw. długi weekend) organ winien był poczekać na realizację wezwania lub uznać wniesione pismo stanowiące odpowiedź strony na wezwanie za wniesione z zachowaniem terminu. Zdaniem strony oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. i nie dostrzegając uchybień popełnionych przez organ wskazanych w art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. WSA naruszył wskazane przepisy i tym samym nie wykonał w sposób prawidłowy sądowej kontroli w sprawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Odnosząc się do sformułowanych w podany sposób zarzutów strony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za trafne należało uznać stanowisko zawarte uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wobec zmiany zakresu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej organ miał podstawy, aby wzywać do uzupełnienia braków formalnych i to pomimo wcześniejszego zorganizowania spotkania uzgodnieniowego. Z kolei wyznaczony 7 dniowy termin na usunięcie braków formalnych został przez skarżącą znacznie przekroczony. Nie wnoszono przy tym o jego przywrócenie, a w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można było uznać, że organ miał jakikolwiek wpływ na moment odbioru wezwania przez pełnomocnika strony.

4.2. Akceptując ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku przypomnieć należało, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w art. 119a o.p. realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f o.p.

Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a o.p Zgodnie bowiem z art. 119za o.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a oraz pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

4.3. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie tej opinii, to jest przez zainteresowanego wnioskodawcę. W postępowaniu tym zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p.). W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, a oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim zgodnie z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania do dokonywanych przez niego, istotnych dla prawa podatkowego czynności. Jest to normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z tych względów opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a o.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 o.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18; publik. CBOSA).

4.4. W rozpoznawanej sprawie złożony przez spółkę w dniu 14 grudnia 2017r. wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełniał wszystkich wymogów, o których mowa w art. 119x § 1pkt 1 – 6b o.p. Dotyczyło to w szczególności wskazania celów, których realizacji czynność miała służyć, wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności. Z tych względów organ był uprawniony do zastosowania jednego z trybów przewidzianych w art. 119x § 3 i § 4 o.p. służących wyjaśnieniu wątpliwości co do samej treści złożonego wniosku. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji realizacja dyspozycji przepisu art. 119x § 4 o.p. poprzez organizację spotkania uzgodnieniowego w dniu 20 lutego 2018 r. w rozpoznawanej sprawie dotyczyła czynności opisanej we wniosku z 14 grudnia 2017 r. Jak wynika z treści protokółu sporządzonego w dniu 20 lutego 2018 r. na okoliczność przebiegu spotkania uzgodnieniowego z udziałem pełnomocnika strony wynika jednoznacznie, że opisana we wniosku czynność mogła zostać oceniona na podstawie innych przepisów podatkowych, co wykluczało na podstawie art. 119b § 1 pkt 5 o.p. klauzuli przeciw unikania opodatkowania. Składając dodatkowe wyjaśnienia (pkt 4 i 5 protokółu) pełnomocnik strony zobowiązał się do uzupełnienia i modyfikacji wniosku z dnia 14 grudnia 2017r. we skazanym terminie (pkt 7 protokółu). Uzupełnienie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nastąpiło w piśmie strony z 13 marca 2018 r.

W piśmie tym strona wskazała, że dodatkowo, z dniem podziału zawarta zostanie umowa najmu nieruchomości, na mocy której spółka - jako najemca - będzie nadal korzystała z nieruchomości na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej i będzie płaciła z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz wynajmującego. Jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że tym samym skarżąca przedstawiła w uzupełnieniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nowy zakres czynności, w odniesieniu do którego miałaby nastąpić ocena o ewentualnym zastosowaniu lub braku zastosowania art. 119a o.p. Przedstawiona modyfikacja wniosku w zakresie opisu czynności, której miała dotyczyć opinia zabezpieczająca (art. 119a § pkt 3 o.p.) usprawiedliwiała w stosunku do tak zmodyfikowanego wniosku zastosowanie przez organ trybu jego uzupełnienia wskazanego w art. 169 § 1 w związku z art. 119zf o.p. Nowy opis czynności wymagał od strony aktualizacji wszystkich elementów wniosku wymaganych na podstawie art. 119x § 1 o.p. Z kolei Szef Krajowej Administracji Skarbowej zobowiązany był do ponownej oceny, czy uzupełniony wniosek odnoszący się do nowego zakresu czynności zawiera elementy istotne z punktu widzenia skutków podatkowych, stosownie do art. 119x § 1 o.p. Decydując się po spotkaniu uzgodnieniowym na zmianę przedmiotu wniosku o opinię zabezpieczającą strona powinna zapewnić, aby tak zmodyfikowany wniosek spełniał wszystkie wymogi formalne stawiane w art. 119x § 1 o.p., a więc obejmował również nowe czynności ujawnione po spotkaniu uzgodnieniowym. Słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że wniosku o wydanie o opinii zabezpieczającej nie można podzielić na dwie części: sprzed spotkania uzgodnieniowego, gdy musi spełniać wymogi formalne i po spotkaniu uzgodnieniowym, gdy wymogi formalne stają się bez znaczenia w odniesieniu do istotnie zmodyfikowanego wniosku. Decydując się po spotkaniu uzgodnieniowym na określenie we wniosku nowego zakresu czynności strona dokonała równocześnie zmiany zakresu postępowania. Do tak zmodyfikowanego postępowania, wbrew konsekwentnie podnoszonej przez stronę ocenie, mają zastosowanie wszystkie reguły dotyczące postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

Skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania uzgodnieniowego (art. 119x § 4 o.p.) zmierzającego do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących złożonego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej strona w sposób istotny zmodyfikowała treść wniosku, to również w tej zmodyfikowanej części wniosek musi spełniać wszystkie warunki przewidziane w art. 119 x § 1 o.p. Wbrew temu co twierdzi strona na przeszkodzie do takiej oceny nie może stać przeprowadzenie spotkania uzgodnieniowego. Ocenie organu w kierunku wydania lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y o.p.) podlega wniosek zainteresowanego obejmujący opis całej czynności, z którą związane są korzyści podatkowe. Tylko w takim zakresie opinia zabezpieczająca może zostać uznana za spełniającą wymogi określone w art. 119za o.p. i w ten sposób realizuje funkcję ochronną dla strony.

4.5. Z tych powodów wbrew twierdzeniu strony spotkanie uzgodnieniowe nie było przeszkodą w stosowaniu art. 169 § 1 w związku z art. 119zf o.p. We wniosku o opinię zabezpieczającą konieczne jest zawarcie wszystkich elementów określonych w art. 119x § 1 o.p. Bez tego organ podatkowy nie będzie w stanie przeprowadzić właściwej oceny dokonanej czynności (zespołu czynności). Z tych względów organ dostrzegając, że strona ujawnia nową czynność (poszerza zespół czynności o zawarcie umowy najmu między podmiotami), miał wszelkie podstawy, aby wymagać spełnienia przez skarżącą wymogów wskazanych w art. 119x § 1 pkt 5 i 6 o.p., dla tego nowego, poszerzonego zespołu czynności. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych było więc zasadne.

Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę opis czynności jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 o.p. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest dopuszczenie trybów usuwania wątpliwości co do treści wniosku (art. 119x § 3 i 4 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 119zf o.p.). Skoro w myśl art. 119x § 1 o.p. wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej powinien zawierać dane istotne dla określenia podatkowych skutków czynności oraz zastosowanie do tej czynności art. 119a, to organ miał prawo, w trybie art. 119zf w związku z art. 169 § 1 o.p., wezwać stronę do uzupełnienia wniosku. Organ we własnym zakresie nie jest uprawniony do uzupełnienia wniosku o swe domysły lub przypuszczenia.

Jednocześnie do usunięcia braków podania art. 169 § 1 o.p. wyznacza ustawowy termin 7 dni. Nie ma możliwości ani skracania, ani wydłużania tego terminu. Na ogólnych zasadach termin ten, jeśli doszło do uchybienia mu bez winy zainteresowanego, może być przywracany. Przy wezwaniu do usunięcia braków konieczne jest pouczenie o skutkach nieusunięcia braków w terminie. Wyłącznie brak takiego pouczenia nie może spowodować dla zainteresowanego negatywnych skutków prawnych (pozostawienia podania bez rozpoznania). Należy ponadto zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Przyjęcie jako podstawy do wydania opinii zabezpieczającej, wbrew wymogom określonym w art. 119x § 1 pkt 3-6 o.p., ogólnikowego, pozbawionego odpowiedniej precyzji opisu czynności, bez wskazania celów, jakim służy jej realizacja oraz precyzyjnego określenia skutków podatkowych, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 119zf tej ustawy.

4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do opisanych zasad postępowania organ się zastosował. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wezwaniu z dnia 13 kwietnia 2018 r. organ precyzyjnie wskazał, w jakim kierunku wniosek strony podlegał uzupełnieniu. Na tym etapie postępowania nie jest kwestionowana sama potrzeba uzupełnienia w tych kierunkach wniosku. Strona to uczyniła, przedkładając jednak wymagane uzupełnienie z przekroczeniem wyznaczonego w wezwaniu terminu. Okoliczności te na podstawie akt sprawy nie budzą wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie wezwanie było dokonywane środkami komunikacji elektronicznej. Pierwsze zawiadomienie o nadejściu pisma zostało utworzone w dniu 13 kwietnia 2018 r., natomiast drugie w dniu 21 kwietnia 2018 r. Stosownie zatem do art. 152a § 2 w związku z art. 152a § 3 o.p pełnomocnik skarżącej mógł odebrać pismo w terminie 14 dni od dnia wysłania pierwszego zawiadomienia. Nie jest sporne, że ostatnim dniem, w którym strona mogła uzupełnić braki formalne był 2 maja 2018 r. Pismo strony zawierające odpowiedź na wezwanie z 13 kwietnia 2018 r. wpłynęło do organu 10 maja 2018 r. (zgodnie z urzędowym potwierdzeniem przedłożenia pisma).

Przekroczenie terminu do złożenia uzupełnienia wniosku skutkowało pozostawieniem go bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 o.p., o czym strona została pouczona w wezwaniu. Zatem własnych zaniedbań strony w dotrzymaniu terminu procesowego nie można tłumaczyć okolicznościami związanymi z organizacją pracy w okresie, w którym przypadały dni wolne od pracy. Strona została prawidłowo pouczona o zasadach obliczenia terminów procesowych wynikających z art. 12 § 6 o.p. oraz o zasadach przywracania na wniosek uchybionych terminów (art. 162 § 1 i 2 o.p.).

4.7. Wobec tego należy uznać, że organ słusznie przyjął, iż spółka nie udzieliła w wyznaczonym przepisami prawa terminie dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania organu, co usprawiedliwiało na podstawie omówionych przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 119zf o.p. pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia.

Powoduje to bezzasadność podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 120 oraz art. 169 § 1 i art. 119zf o.p. Należało podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że zarzucając naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. strona niesłusznie upatruje naruszenia zasad orzekania w nich wyrażonych w tym, że do wydania zaskarżonego postanowienia doszło z naruszeniem zasad postępowania podatkowego.

4.8. Przedstawiona ocena dotycząca istnienia podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej bez rozpatrzenia przesądziła o bezzasadności skargi kasacyjnej i skutkowała jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a.