Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2788/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 165/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 6031 (słownie: sześć tysięcy trzydzieści jeden) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 165/18 oddalający skargę O. Sp. z o.o. w S. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny wskazał, że Spółka, w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011 r. zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie 1.044.661 zł.

W dniu 21 grudnia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016. Jako powód złożenia korekt Spółka wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym, a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji.

Burmistrz S. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a następnie decyzją z 27 kwietnia 2017 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 1.037.412 zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 7249,00 zł.

Organ pierwszej instancji m.in. zanegował zasadność kwalifikowania dwóch wiat jako budowli. Organ uznał, że są to budynki, ponieważ posiadają wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia ich do kategorii budynków: są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty oraz dach i są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 20 grudnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok oraz uchyliło decyzję tego organu w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i w tym zakresie:

a) określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budynki w kwocie 884.979 zł,

b) określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budowle w kwocie 15.670 zł;

c) umorzyło postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości obciążającego grunty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji określając całe należne zobowiązanie podatkowe wykroczył poza ramy postępowania określone w przepisie art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), gdyż określenie zobowiązania powinno dotyczyć tylko tej jego części, która mogłaby mieć związek z wnioskowaną nadpłatą.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji dwóch wiat na opakowania, organ nie podzielił stanowiska Spółki, że nie były one wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wskazał, że w trakcie oględzin stwierdzono istnienie dwóch murowanych ścian bocznych, jednej tylnej ściany z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. Druga wiata (na materiały techniczne) nie była przedmiotem oględzin, ponieważ rozebrano ją w grudniu 2016 r. W tym zakresie jako dowód dopuszczono opinię rzeczoznawców majątkowego i budowlanego przedłożoną przez Spółkę. Materiał zdjęciowy dołączony do opinii potwierdza, że wiata stanowiła obiekt budowlany, posiadała fundamenty i dach, niewątpliwie była trwale związana z gruntem i posiadała przegrody budowlane z blachy falistej (trzy) oraz frontową wykonaną z metalowych paneli podobnych do tych w wiacie na opakowania. Organ odwoławczy podkreślił, że ocena istnienia przegród budowlanych ma charakter prawny a nie techniczny, w związku z czym należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, że: "dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu" (wyrok z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA). Organ odwoławczy uznał, że "ściana" wykonana z metalowych paneli strukturalnie wydzielała obiekt (lub jego część) z przestrzeni. Zdaniem organu, nie ma znaczenia, że nie zabezpieczała przed wpływem warunków atmosferycznych.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając organowi rażące naruszenie prawa procesowego:

- art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez błędy w ustaleniach stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji do kategorii budynków wiaty na opakowania oraz wiaty na materiały techniczne, tj. obiektów, które nie spełniają definicji budynku;

- art. 121 § 1 o.p. - zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji, która jest wewnętrznie sprzeczna;

a także rażące naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, dalej: "u.p.o.l."), poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" wiaty na opakowania oraz wiaty na materiały techniczne, tj. obiektów, które nie spełniają definicji budynku.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd podkreślił, że istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji przepisów prawa stanowiących czym są i jak traktować należy przegrody budowlane dla celów określenia podatku od nieruchomości od budynków. Czy przegrody te muszą być lite, czy mogą być "ażurowe" lub niepełne.

Sąd pierwszej instancji wskazał na pogląd, zgodnie z którym dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tą samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA: z 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2122/14; z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15; z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13; z 8 maja 2018 r. II FSK 779/16; publ. CBOSA).

Sąd stwierdził, że dany obiekt nie musi zostać wydzielony z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, aby mógł zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ściana nie musi bowiem służyć wyłącznie od odgradzania pewnej powierzchni od warunków atmosferycznych.

Sąd wskazał, że w trakcie oględzin wiaty przeprowadzonych 18 stycznia 2017 r. stwierdzono istnienie dwóch murowanych ścian bocznych, jednej tylnej ściany z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. Druga wiata (na materiały techniczne) nie była przedmiotem oględzin, ponieważ rozebrano ją w grudniu 2016 r. W tym jednak wypadku jako dowód dopuszczono opinię rzeczoznawcy majątkowego powołanego przez Spółkę. Ocena istnienia przegród budowlanych ma charakter prawny a nie techniczny, w związku z czym należy do organu podatkowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dokumentacja fotograficzna, potwierdzają spostrzeżenia organów: wiata stanowiła obiekt budowlany, posiadała fundamenty i dach, niewątpliwie była trwale związana z gruntem i posiadała przegrody budowlane z blachy falistej (trzy) oraz frontowa wykonaną z metalowych paneli podobnych do tych w wiacie na opakowania.

Sąd podkreślił, że o kwalifikacji wiat nie zadecydowało posiadanie słupów, lecz przegród budowlanych.

Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zastosowania to jest nieuwzględnienie skargi strony skarżącej w całości i nieuchylenie decyzji, w której sposób niewyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, co doprowadziło do dokonania nieprawidłowej kwalifikacji do kategorii budynków wiaty na opakowania oraz wiaty na materiały techniczne to jest obiektów, które nie spełniają definicji budynku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. poprzez brak zastosowania to jest nieuwzględnienie skargi strony skarżącej w całości i nieuchylenie decyzji, która naruszała zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie identycznych stanów faktycznych w różny sposób;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, który uniemożliwia stronie skarżącej ustalenie, jakim przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji przy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych wiat.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. co do wiat - to jest obiektów, które nie spełniają definicji budynku zawartej w naruszonym przepisie,

- niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do obiektów budowlanych (spornych wiat), które nie spełniają definicji budynku oraz obiektu małej architektury,

- błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że do kategorii budynku można zakwalifikować obiekty budowlane niewydzielone, w tym za pomocą przegród budowlanych,

- błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości niepełnych płaszczyzn niestanowiących ścian.

W związku z podniesionymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności w ślad za Sądem pierwszej instancji zauważyć należy, że istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji przepisów prawa stanowiących czym są i jak traktować należy przegrody budowlane dla celów określenia podatku od nieruchomości od budynków. W konsekwencji istotne będzie przesądzenie, czy sporne wiaty posiadają takie przegrody, a w konsekwencji są budynkami czy też budowlami na gruncie u.p.o.l.

Do tego, aby przesądzić, czy wiaty Skarżącej są budynkami, czy budowlami konieczne jest zdefiniowanie pojęcia przegrody budowlanej, czyli elementu definicji budynku, występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z powyższego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokona oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego odnoszącego się do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Poprawne zdefiniowanie pojęcia budynku będzie bowiem umożliwiać dokonanie oceny, czy sporne wiaty Skarżącej można zakwalifikować do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z tym przepisem budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla jako przedmiot opodatkowania została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że zakres znaczeniowy tych pojęć nie pokrywa się, a zatem obiekt spełniający kryteria uznania go za budynek nie może być uznany za budowlę i odwrotnie – obiekt spełniający kryteria budowli nie może być uznany za budynek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A z 2018 r., poz. 2).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. W orzecznictwie na tle analogicznie brzmiącej definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz.1333, przepis ten miał takie samo brzmienie w 2011 r.) przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., II OSK 3465/18, publ. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15, z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18, publ. CBOSA).

W przypadku parkingów podziemnych, na co zasadnie zwracała uwagę Skarżąca w skardze kasacyjnej, wyrażono pogląd, że gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą jego częścią, która pozostaje nad nim (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 3121/12 i z 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1715/12, publ. CBOSA).

W zakresie zaś wszelkiego rodzaju wiat w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że – w zależności od konkretnych ustaleń faktycznych w sprawie - mogą być one kwalifikowane jako budynki, budowle, ale także jako obiekty małej architektury. Przykładowo, w wyroku z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18 (publ. CBOSA), NSA wskazał, że wiaty na wózki sklepowe, z uwagi na cechy konstrukcyjne - brak fundamentów, przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, nie mogą zostać uznane za budynki, lecz za wiaty stanowiące obiekty budowlane. Oceny zaś, czy w takim przypadku mamy do czynienia z budowlą, czy obiektem małej architektury, ma dokonać sąd pierwszej instancji mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy. Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje bowiem, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego.

Kwalifikując wiatę stalową jako budynek w wyroku z 21 stycznia 2020 r., II FSK 1583/18 (publ. CBOSA), NSA wyjaśnił, że sporna w tej sprawie wiata stalowa jest obiektem jednokondygnacyjnym z dachem dwuspadowym o konstrukcji słupowo-ryglowej, słupy zabetonowane są w stopach fundamentowych. Dach i ściany pokryte są blachą stalową trapezową, posiada betonową posadzkę. W części frontowej znajduje się otwór umożliwiający wjazd do obiektu. Taki obiekt budowlany spełnia przesłanki budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Błędne jest przekonanie skarżącej, że wymieniony przepis uzależnia zakwalifikowanie obiektu budowlanego do kategorii budynków od wydzielenia z przestrzeni za pomocą kompletnych ścian z każdej jego strony. "Kompletność" ściany (wydzielenia), nie może być utożsamiana z jej litością, a więc wypełnianiem zamknięcia przestrzeni. Przestrzeń może być bowiem wydzielona na "wewnętrzną" i "zewnętrzną" także przy pomocy przegród budowlanych o charakterze nielitym, jak spełniające funkcje konstrukcyjne filary lub wsporniki, gdyż i takie przegrody wydzielają obiekt budowlany jako całość od otaczającej go przestrzeni. Obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron. O jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną. Dlatego też przegrodę budowlaną może stanowić ściana frontowa z otworem technologicznym, który umożliwia wjazd do obiektu. Nadal bowiem stanowi ona element konstrukcyjny obiektu budowlanego i wydziela jego przestrzeń wewnętrzną od przestrzeni zewnętrznej. Dodać też trzeba, że taka konstrukcja zastosowanej w tym wypadku przegrody budowlanej wynika z zamierzonych cech użytkowych budynku i została celowo zaprojektowana. W wyroku tym NSA podkreślił również, że wiaty stalowe o zbliżonej budowie do wiaty występującej w tej sprawie, stanowią budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2019 r., II FSK 907/17; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2094/17; publ. CBOSA).

Odmiennie zaś zakwalifikowano wiatę (określoną w sprawie jako "wiata na opakowania") w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18 (publ. CBOSA). Odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy sąd uznał, że spornej wiaty nie można uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, obiekt wiaty posiada tylko jedną ścianę murowaną, dwie z blachy falistej oraz jedną przednią ścianę (przegrodę budowlaną) wykonaną z paneli wypełnionych siatką metalową. W ocenie Sądu, dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, o ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. Wiata na opakowania nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni.

Podsumowując, z powołanych orzeczeń należy wyprowadzić wniosek, że aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek. Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody pozwalające ustalić granice tej powierzchni. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18 (publ. CBOSA), co do tego, że przegrody budowlane muszą stanowić element konstrukcyjny obiektu budowlanego i muszą być z nim konstrukcyjnie połączone.

Prezentowane powyżej orzeczenia wskazują także, że o ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe (jak również sąd pierwszej instancji) jest niewystarczająca do jednoznacznego zakwalifikowania spornego obiektu do kategorii budynków czy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.o.l.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu konieczne jest bowiem ustalenie, czy sporne wiaty Skarżącej spełniają przesłanki definicji budynku, a więc czy możliwe jest określenie jego obrysu poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz czy przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. Brak wypełnienia jednego z tych warunków przesądza o tym, że dany obiekt budowlany nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak ustalono dotychczas w postępowaniu podatkowym, sporna wiata magazynowa posiada dwie murowane ściany boczne, jedną tylną ścianę z blachy falistej oraz jedną przednią ścianę (przegrody budowlane) wykonaną z paneli wypełnionych siatką metalową. Druga wiata (na materiały techniczne) posiadała przegrody budowlane z blachy falistej (trzy) oraz frontową wykonaną z metalowych paneli podobnych do tych w wiacie na opakowania. Przesądzić zatem należało, czy faktycznie możliwe jest w tej sytuacji wyraźne określenie granic tych obiektów budowlanych.

W konsekwencji zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, tj. w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w powiązaniu z niewłaściwym zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Organy nie ustaliły bowiem, czy sporne wiaty Skarżącej posiadają przegrody budowlane (zdefiniowane powyżej), a w konsekwencji, czy są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dopiero prawidłowe ustalenie tych okoliczności pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego: wymienionych w skardze kasacyjnej art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.

Niezasadny natomiast jest zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości niepełnych płaszczyzn niestanowiących ścian. Wskazany przepis zawiera definicję powierzchni użytkowej budynku i stanowi, że jest nią powierzchnia budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji przytoczony przepis wskazuje, w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Jak szeroko wyjaśniono powyżej, przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., II FSK 1044/18, publ. CBOSA). Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, NSA wyjaśnia, że dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni.

Możliwość rozważenia omówionych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że nie doszło do wskazanego przez spółkę naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa obligatoryjne elementy uzasadnienia. Nie odnosi się on do merytorycznej poprawności podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, zawartych w uzasadnieniu. Tego rodzaju naruszenia mogą być zwalczane za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2020 r., II OSK 734/18; z 11 grudnia 2019 r., II GSK 3513/17; z 10 grudnia 2019 r., II FSK 306/18; publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona nie wskazała braków formalnych uzasadnienia. Pozwala ono na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do wydania orzeczenia określonej treści i tym samym poddaje się kontroli instancyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną i rozstrzygnąć, czy sporne wiaty są budynkami czy też budowlami, co determinuje ich opodatkowanie według zasad właściwych dla tych obiektów budowlanych. Organ przeprowadzi postępowanie, w toku którego na podstawie posiadanych dowodów rozważy, czy istnieje potrzeba wyjaśnienia okoliczności dotyczących istnienia przegród budowlanych w spornych wiatach, a jeśli tak, rozważy konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności powołanie biegłego dla tych spraw.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego, gdyż sprawa niniejsza została rozpoznana na rozprawie 5 sierpnia 2020 r. razem z pięcioma innymi sprawami spółki (II FSK 2783-2788/18), w których była ona reprezentowana przez tego samego pełnomocnika. W sprawach tych występowało takie samo zagadnienie prawne i zostały złożone skargi kasacyjne o takiej samej treści, jak treść skargi wniesionej w rozpoznanej sprawie. Okoliczności te uzasadniały zasądzenie w każdej ze spraw częściowych zwrotów kosztów postępowania.