Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2359/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 402/21 w sprawie ze skargi I. [...] z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.21.2021.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 402/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił wydaną wobec I. [...] w O. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżący wskazał, iż jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r., poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie statutu. I. [...] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonuje zarówno czynności opodatkowane (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza), jak i czynności zwolnione od podatku (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne). W 2020 r. Skarżący brał udział przy realizacji projektu "[...]". Tworzenie strategii biznesowej w ramach gospodarki i nauki w obszarze rolno-spożywczym" przy współpracy z innymi partnerami. W ramach tego projektu naukowcy poprowadzą warsztaty przedsiębiorczości powiązane z wydarzeniem naukowym lub targami odbywającymi się w Finlandii w 2020 r. Skarżący opisał szczegółowo założenia tego projektu. Wskazał, że grupą docelową są absolwenci wyższych uczelni z różnych dziedzin, a także młodzi doktoranci i młodzi przedsiębiorcy z pomysłami biznesowymi na wczesnym etapie z krajów unijnych. Projekt jest finansowany przez Europejski Instytut Innowacji i Technologii (EIT). Jest jednym z działań podejmowanych przez [...], tj. konsorcjum składające się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów Europy. Skarżący dodał, że w ramach projektu otrzymał dofinansowanie do: wynagrodzenia pracowników realizujących projekt, kosztów podróży służbowych pracowników (bilety lotnicze i diety - koszty te związane były z uczestnictwem pracowników w spotkaniach partnerów w ramach konsorcjum) oraz kosztów ogólnych określonych ryczałtowo. I. [...] samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług. Projekt realizowany był w ramach zawartej umowy konsorcjum. I. [...] realizował zadania na rzecz konsorcjum. Skarżący zaznaczył, że z uwagi na rozprzestrzenianie się epidemii Covid-19 realizacja projektu uległa modyfikacji. Odstąpiono od bezpośredniego kontaktu, a zajęcia odbywały się zdalnie z wykorzystaniem platformy [...]. Podkreślił, że według jego wiedzy, dzięki dofinansowaniu EIT, kurs był dla uczestników nieodpłatny, nie było opłaty wpisowej ani opłat związanych z udziałem w zajęciach. Dofinansowanie otrzymane przez I. [...] może być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu. Niezrealizowanie projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeśli było wypłacone w formie zaliczki wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytania:

1) czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

Jego zdaniem na oba postawione pytania należy odpowiedzieć przecząco.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W jego opinii dofinansowanie stanowiło dopłatę do ceny świadczonej usługi. Dzięki dofinansowaniu beneficjenci projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem warsztatów. W tej sytuacji dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i z jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką Skarżący świadczył usługi w ramach projektu (0 zł) zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu. Tym samym dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Ponadto dofinansowanie mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu, nie mogło być więc przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez I. [...]. Zdaniem Dyrektora powyższe okoliczności wskazują na cenotwórczy charakter otrzymanej dotacji. W rezultacie stanął on na stanowisku, że w przypadku, gdy Skarżący wykorzystywał nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu i niekorzystających ze zwolnienia od podatku, wówczas przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniósł o uchylenie interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."),

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga jest zasadna. Jego zdaniem otrzymanego przez Skarżącego dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie ponosi żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Dofinansowanie to ma charakter kosztowy (ogólny) i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma zatem bezpośredniego wpływu na cenę konkretnych usług świadczonych przy tej realizacji. Sama okoliczność, że dofinansowanie jest wypłacane Skarżącemu w celu umożliwienia świadczenia usług o charakterze szkoleniowym, nie implikuje jeszcze jego bezpośredniego wpływu na cenę. W ocenie Sądu I instancji nie ma więc uzasadnienia stanowisko, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Sąd ten zwrócił też uwagę na wskazany przez Skarżącego cel dofinansowania, jakim jest pokrycie kosztów wynagrodzenia pracowników i ich podróży służbowych oraz kosztów naliczonych ryczałtowo, nie zaś dopłata do usługi szkoleniowej.

W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z projektu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku logicznej spójności wyjaśnienia zajętego przez Sąd I instancji stanowiska, polegające na z jednej strony uznaniu przez ten Sąd, że Skarżący otrzymał dofinansowanie przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu "szkoleniowego", ponieważ "w istocie ma charakter zakupowy", a z drugiej strony, Sąd I instancji podkreślił ważność dla oceny sprawy celu dofinansowania, którym - jak ten Sąd określił - jest "pokrycie kosztów wynagrodzenia pracowników i ich podróży służbowych oraz kosztów naliczonych ryczałtowo" a nie jest "dopłatą do usługi szkoleniowej". A to zdaniem Sądu I instancji wskazuje na ogólny charakter dofinansowania, nie zaś bezpośredni wpływ na świadczoną usługę. Wobec powyższego, trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy dofinansowanie miało charakter ogólny czy też było dofinansowaniem projektu, a tylko wówczas można skupić się na rozstrzyganiu jego pośredniego lub bezpośredniego wpływu na świadczoną usługę. W konsekwencji doprowadziło to do niepełnego uzasadnienia rozstrzyganego zagadnienia prawnego przez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji jakie argumenty stały się podstawą zapadłego orzeczenia, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Dyrektor zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie przez Sąd I instancji, że w opisanym stanie faktycznym dofinansowanie projektu nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu, jednak nie było kalkulowane jednostkowo oraz nie było przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia, podczas gdy cel projektu został oznaczony bardzo precyzyjnie jako zwiększenie innowacyjności w sektorze spożywczym, ze wskazaniem konkretnych jego efektów "powstania start-up’ów wykorzystujących 4-6 pomysłów, produktów, koncepcji opracowanych podczas szkolenia" oraz "okresu jego trwania, benefitami dla uczestników". Dla potrzeb realizacji projektu Skarżący będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową, dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu, a po jego zakończeniu nastąpi zweryfikowanie sprawozdania finansowego z projektu, z zastrzeżeniem, że niezrealizowanie projektu prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje koniecznością zwrotu dofinansowania, co jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie nie miało charakteru ogólnego i miało bezpośredni wpływ na świadczoną usługę, co prowadzi do obowiązku opodatkowania otrzymanego dofinansowania.

Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Skarżącego we wniosku, otrzymane przez niego dofinansowanie w ramach realizowanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

6.2. Decydujące jest tu rozstrzygnięcie charakteru powyższego dofinansowania, tj. czy ma ono charakter dotacji tzw. kosztowej, jak uznał Sąd I instancji, czy też – jak dowodzi organ – sporne dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącego usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

6.3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż Sąd I instancji nie dopuścił się błędnej wykładni przyjmując, że sporne w tej sprawie dofinansowanie miało charakter ogólny i nie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a tym samym nie miało wpływu na podstawę opodatkowania.

6.4. We wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu Skarżący jednoznacznie stwierdził, że dofinansowanie, które otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem w całości dotyczy ono zwrotu kosztów poniesionych przez Skarżącego na realizację projektu. Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionych nakładów pracy na zadania ogólne z wyszczególnieniem dofinansowania dla poszczególnych partnerów. Budżet projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100% kwoty zaakceptowanego budżetu. Do Skarżącego, zgodnie z wykazem rzeczowym kosztów projektu, przypisano koszty związane z wynagrodzeniem pracowników realizujących projekt, kosztami ich podróży służbowych (bilety lotnicze i diety związane z uczestnictwem pracowników w spotkaniach partnerów w ramach konsorcjum) oraz kosztami ogólnymi określonymi ryczałtowo. Dzięki dofinansowaniu kurs był dla uczestników nieodpłatny, nie było opłaty wpisowej ani opłat związanych z udziałem w zajęciach.

Istotne jest także to, że we wniosku podkreślono, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego może być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu projektu poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów, które podlega weryfikacji i akceptacji. Niezrealizowanie projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeśli było wypłacone w formie zaliczki wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych.

Skarżący zauważył, że gdyby konsorcjum realizujące projekt nie otrzymało dofinansowania, to I. [...] nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników projektu.

Z powyższego opisu wynika zatem, że w przypadku takim, jak w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami Skarżącego na rzecz poszczególnych uczestników projektu, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca koszty poniesione na realizację projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem – o czym była już mowa wyżej - tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu.

W zaskarżonej interpretacji organ pominął całkowicie zawarte we wniosku stwierdzenie, że dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Skarżącego na realizację projektu. Kwota dofinansowania stanowi 100% kwoty wyliczonego wcześniej i zaakceptowanego budżetu. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu projektu poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów, które podlega weryfikacji i akceptacji.

Skoro z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu (nie wynika w ogóle, aby została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja), a wskazano w nim wprost, że dotacja wypłacana jest z tytułu zwrotu kosztów poniesionych na realizację projektu, to nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem warsztatów. Chybione jest więc upatrywanie w tym bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu (w niniejszym przypadku 0 zł).

Oznaczałoby to, że Skarżący miałby dokonywać przypisania zindywidualizowanych kosztów usług sfinansowanych z dotacji na rzecz poszczególnych uczestników projektu, czego w żadnym przypadku nie można utożsamiać z dotacją do ceny jednostkowej poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu.

Z interpretacji organu w istocie wynika, że Skarżący nie powinien opodatkowywać w ramach podstawy opodatkowania cen jednostkowych poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu, lecz całościowo środki finansowe pozyskane w ramach dotacji na sfinansowanie kosztów nabytych towarów i usług w celu realizacji zadań wynikających z projektu, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z istotą art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

6.5. Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czyni także chybionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji bowiem gdy Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że sporna dotacja przeznaczona na realizację projektu ma charakter kosztowy, tzn. przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizacji projektu, a nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym Sąd ten trafnie uznał, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług sfinansowanych dotacją.

6.6. Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem zarzucanego Sądowi I instancji braku logicznej spójności w wyjaśnieniu zajętego stanowiska. Organ w zarzucie tym całkowicie pomija wcześniejszą wypowiedź Sądu I instancji (s. 17 zaskarżonego wyroku), który wyraźnie stwierdził, że dofinansowanie dotyczy zwrotu kosztów projektu jako całości, a zatem nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny. Podkreślenie przez Sąd I instancji wskazanego w opisie stanu faktycznego celu dofinansowania, a określonego jako pokrycie kosztów wynagrodzenia pracowników i ich podróży służbowych oraz kosztów naliczonych ryczałtowo stanowiło jedynie wskazanie desygnatów wydatków finansowanych z otrzymanej dotacji. W żaden sposób nie można tego odczytywać - jak to się sugeruje w skardze kasacyjnej – że opisana dotacja dotyczyła ogólnej działalności Skarżącego.

6.7. Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.