Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 540/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2  ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (zwanej dalej Spółką lub jednostką) od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że pełnomocnik Spółki kwestionując wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nadto pełnomocnik strony na podstawie art. 237 O.p. zaskarżył postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie dopuszczenia dowodu w postaci dokonania oględzin podziemnych wyrobisk górniczych oraz z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci wyciągu (wydruku) dotyczącego podatku od nieruchomości należnego za 2005 r. z prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności odwołało się do regulacji prawnych, stanowiących podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości. W tym zakresie organ II instancji wskazał na ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwana dalej u.p.o.l.) oraz uchwałę Rady Miasta R. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2005. Następnie odwołując się do ustawy organ przedstawił podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości i przedmiot opodatkowania tym podatkiem. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podstawą wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego były wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, co do poprawności złożonych przez A S.A. (a w zasadzie poszczególne jej oddziały) deklaracji na podatek od nieruchomości. Ponieważ strona w ramach czynności sprawdzających odmówiła skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości poprzez uwzględnienie w nich wartości podziemnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odnotowało, że organ pierwszej instancji przeprowadził bardzo wnikliwie postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło mu na wskazanie w uzasadnieniu decyzji szczegółowych wyjaśnień w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla budynków, których strona nie kwestionuje. W związku z powyższym organ odwoławczy odniósł się do tych elementów decyzji organu pierwszej instancji, które stanowią przedmiot sporu pomiędzy A S.A. a organem podatkowym. W tym kontekście organ II instancji zaznaczył, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jednostka wskazała na sporne, jej zdaniem, opodatkowanie wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT oraz zlokalizowanych w nich budowli, a także ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości budowli usytuowanych pod ziemią z uwzględnieniem nakładów na drążenie wyrobisk górniczych (pustych przestrzeni). Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, strona zdaje się wskazywać na podwójne opodatkowanie tych samych budowli, raz jako obiektów jednostkowych (np. rurociąg znajdujący się w wyrobisku), a drugi raz jako składników innych obiektów budowlanych (np. rurociąg jako część składowa wyrobiska).

Rozpoznając zarzuty A S.A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przywołując definicję budowli zawartą w tym przepisie, organ zwrócił uwagę, że nie różnicuje ona budowli z uwagi na miejsce ich położenia, tj. usytuowanie na powierzchni ziemi, czy też pod jej powierzchnią. Następnie organ zwrócił uwagę na definicje obiektu budowlanego oraz budowli zawarte w art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wskazując przy tym, że katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 tej ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. Dokonując połączenia wskazanych wyżej definicji, Kolegium stwierdziło, że budowlą podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu u.p.o.l., będzie budowla (obiekt budowlany) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ stwierdził przy tym, że niewątpliwie definicja budowli zawarta w u.p.o.l. ma nieco szerszy charakter niż definicja zawarta w ustawie Prawo budowlane. Zdaniem organu obejmuje ona bowiem nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, ale również urządzenia budowlane (instalacje, przyłącza, przejazdy, ogrodzenia), związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie wyrobisko górnicze - jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi - nie jest zatem przedmiotem opodatkowania, a są nimi obiekty budowlane, stanowiące całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, znajdujące się w tym wyrobisku i służące wydobywaniu kopaliny.

Kontynuując rozważania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie podzieliło stanowiska zaprezentowanego przez stronę, że na przyjętą do opodatkowania wartość podziemnych budowli nie składają się nakłady na drążenie wyrobisk górniczych, jak również, że wartość ta jest liczona przez organ pierwszej instancji podwójnie. W ocenie Kolegium nakłady poniesione na wydrążenie podziemnego wyrobiska podwyższają wartość poszczególnych budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się pod ziemią, co potwierdza m.in. pismo Z-cy Dyrektora Urzędu Statystycznego w Ł. Organ wskazał, że zgodnie z tym pismem, wszystkie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów) są klasyfikowane łącznie w grupie 2 KŚT rodzaj 200. Tym samym na wartość wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT składa się zarówno wartość poszczególnej budowli znajdującej się pod ziemią (np. obudowa wyrobiska), jak również nakład na wydrążenie tego wyrobiska, gdyż sama obudowa nie mogłaby samodzielnie funkcjonować, gdyby nie było czego obudować. Ponadto, niezależnie od tego, czy nakłady poniesione na wytworzenie poszczególnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zaliczone zostały jako część wartości jednego środka trwałego, czy też nakłady te zostały doliczone proporcjonalnie do poszczególnych środków trwałych, to i tak w sumie mogą one być zaliczone do kosztów wpływających na wartość wytworzonych obiektów tylko raz.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odnotował, że Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, pismem z dnia 5 marca 2009 r. zwróciła się o przeprowadzenie oględzin podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się na terenie Gminy R., a będących w posiadaniu KWK "C.", "J." oraz "R." celem ustalenia, jakie budowle i urządzenia zlokalizowane są w tych wyrobiskach. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Prezydent Miasta R. nie uwzględnił wniosku dowodowego strony i odmówił przeprowadzenia oględzin. W ocenie Kolegium rozstrzygnięcie to było prawidłowe, gdyż nie można przeprowadzać w

2010 r. oględzin w celu ustalenia stanu faktycznego, jaki miał miejsce w 2005 r. Nawiązując do art. 180 O.p. i art. 188 O.p., organ zwrócił uwagę, że w myśl ostatnio przywołanego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nadto wskazał, że żądania strony można nie uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, co podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego. Organ podniósł, że w rozpatrywanej sprawie strona prowadzi ewidencję środków trwałych, z której wynika jakie budowle istniały w 2005 r. i jaka była ich wartość. Odnośnie natomiast budowli wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w dniu 1 października 2007 r. strona została wezwana do złożenia stosownych oświadczeń.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji ostatecznie określił wartość nieopodatkowanych dotąd budowli, usytuowanych

w podziemnych wyrobiskach górniczych już w dniu 1 marca 2003 r. które ujawnione zostały i wprowadzone przez podatnika do ewidencji środków trwałych w 2007 r., na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Jednocześnie Kolegium wskazało, że przy określaniu podstawy opodatkowania dla powołanych wyżej budowli, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 u.p.o.l. Z analizy tych uregulowań, organ II instancji wywiódł, że w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił wartości budowli, organ podatkowy pierwszej instancji jest związany wartością określoną przez biegłego. Kolegium odnotowało, że z akt sprawy wynika, iż wartość ta została ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1 marca 2003 r., kiedy to A S.A. na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. [...] nr [...] nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - B S.A. z siedzibą w K., a więc stała się właścicielem części majątku trwałego wchodzącego w skład tego podmiotu. W ocenie Kolegium, powyższe wiązało się z powstaniem po stronie A S.A., z dniem 1 marca 2003 r., obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych składników tego majątku. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym poglądu strony, że w związku z tym, iż (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.) art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. nie precyzował na jaki dzień należy określić wartość rynkową budowli - należało przyjąć wartość tych budowli ustaloną na dzień złożenia deklaracji podatkowej za 2005 r., tj. na dzień 15 stycznia 2005 r. Skonstatował jednocześnie, że obowiązek ustalania corocznie nowej wartości początkowej stanowiącej postawę naliczania podatku od nieruchomości narażałby zarówno podatnika, jak i organ podatkowy pierwszej instancji (w przypadku nieokreślenia wartości przez podatnika) na ponoszenie dodatkowych kosztów w każdym roku podatkowym. Organ wskazał również na proces nowelizacji art. 4 u.p.o.l., a w szczególności zmianę tego przepisu obowiązującą od 2007 r., stanowiącą doprecyzowanie wcześniej obowiązującego przepisu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał przyjęcie wartości spornych budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego za jak najbardziej zasadne.

W końcowej części decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odniosło się do zarzutu niewskazania przez organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wszystkich działek gruntu wraz z ich oznaczeniem w ewidencji, co pozwoliłoby stronie dokonać weryfikacji czy opodatkowaniem objęto posiadane przez nią grunty. W ocenie organu odwoławczego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak żądanie uchylenia postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie dopuszczenia dowodu w postaci włączenia do akt sprawy wydruku z prowadzonej w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości. Odwołując się do art. 188 O.p. Kolegium podniosło, że w rozpatrywanej sprawie przy określaniu wysokości zobowiązania od gruntów, podstawę opodatkowania ustalano w oparciu o ewidencję gruntów i budynków prowadzoną przez Prezydenta Miasta R., jak również informacje i wnioski składane przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W tym miejscu organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) informacje o gruntach, budynkach i lokalach, są jawne i powszechnie dostępne dla strony. Dodatkowo wskazał, że każdy uwidoczniony w ewidencji gruntów właściciel, użytkownik wieczysty, posiadacz gruntów dysponuje aktami notarialnymi

i wypisami z ksiąg wieczystych, ewentualnie innymi dokumentami potwierdzającymi tytuły prawne do gruntów. Ponadto zdaniem Kolegium trudnym do zaakceptowania jest fakt, aby podmiot gospodarczy nie przywiązywał należytej wagi do stanu posiadania i dokumentów potwierdzających ten stan, tym bardziej, że na ich podstawie jest zobowiązany do deklarowania należnego podatku od nieruchomości. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie do przyjęcia jest stanowisko strony, która twierdząc iż nie jest jej znany stan faktyczny sprawy żąda od organu podatkowego wyjaśnienia, które gruntu winna zadeklarować do opodatkowania (tak, bowiem, zdaniem organu, należy rozumieć żądanie włączenia do akt sprawy wydruku z ewidencji nieruchomości prowadzonej w systemie informatycznym). Z tych samych względów nie można, w ocenie organu odwoławczego, żądać od organu podatkowego wskazania w uzasadnieniu decyzji wszystkich działek gruntu wraz z ich oznaczeniem w ewidencji, aby strona mogła na tej podstawie dokonać ustaleń, co do posiadania przez nią konkretnych gruntów.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. podniosła zarzut naruszenia:

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2005 r. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005, Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), a także obowiązujących w 2005 r. art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła zarzuty zawarte

w odwołaniu, a nadto dodała, że organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń, co do posiadania przez nią tytułu prawnego do wszystkich opodatkowanych działek gruntu. Podkreśliła, że w przypadku niektórych działek nie posiadała w ogóle wiedzy co do stanu faktycznego, mimo iż w ewidencji gruntów i budynków ujawnione były jej oddziały jako posiadające tytuł prawny w formie nieobowiązującego już od ponad 20 lat zarządu. Z tego też powodu wystąpiła o włączenie do akt prowadzonego postępowania wyciągu z prowadzonej w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości. W ocenie strony ani treść decyzji, ani przedstawione w niej wyliczenia nie wyjaśniły, czy i w jaki sposób opodatkowane zostały działki gruntu, co do których w ewidencji gruntów i budynków ujawniony został zarząd, a skarżąca nie była w stanie określić jakiegokolwiek jej związku

z tymi działkami. W dalszej części skargi podkreślono, że przy badaniu konieczności opodatkowania poszczególnych działek gruntu organy podatkowe obu instancji winny ustalić, czy w stosunku do tych terenów skarżąca pozostawała w 2005 r.

w jakimkolwiek związku prawnym opisanym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wymóg ten został spełniony, skoro poprzestano jedynie na przeglądzie danych zawartych w samej ewidencji gruntów. Nadto Spółka wyjaśniła, że wypis z ewidencji podatkowej nieruchomości miał przyczynić się do transparentności prowadzonego postępowania podatkowego, a wobec jego niewykorzystania przez organy podatkowe, niemożliwym stało się ustalenie, które działki i w jaki sposób zostały opodatkowane.

Skarżąca podkreśliła także, że w sprawie sporne jest również opodatkowanie posiadanych przez nią budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Odnotowała, że poszczególne przynależące do A S.A. kopalnie nie ujęły w zadeklarowanej podstawie opodatkowania wartości podziemnych wyrobisk górniczych zaliczonych, zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) do rodzaju 200. Wykazane do opodatkowania zostały jedynie te budowle, zlokalizowane we wspomnianych wyrobiskach, które były oddane na majątek (ujęte w ewidencji środków trwałych) jako odrębne środki trwałe. Przypominając przebieg postępowania w sprawie, strona odniosła się w sposób szczegółowy do okoliczności związanych z udziałem biegłego w postępowaniu oraz sporządzonej przez niego "Ekspertyzy opinii" z dnia 16 października 2008 r., wykazując jej sprzeczność z przywołanym w niej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05). Spółka przypomniała zarazem, że biegły w toku postępowania nie odniósł się do zarzutów dotyczących wadliwej subsumcji stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego sprawy.

Kolejną sporną kwestię, na którą zwróciła uwagę skarżąca, stanowi opodatkowanie budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych ujawnionych w 2007 r., które nie posiadały wartości początkowej z 2005 r., gdyż nie podlegały wtedy amortyzacji dla celów związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Następnie Spółka odnotowała, że organ podatkowy pierwszej instancji

w wydanej decyzji wyliczył należy podatek od nieruchomości, przyjmując w przypadku budowli do podstawy opodatkowania m.in. wskazane przez biegłego wartości podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT oraz oszacowane przez biegłych wartości wyrobisk aktywowanych. Tym samym faktycznie opodatkowane, nie zostały tylko budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz także nakłady na drążenie samych wyrobisk. Przypomniała jednocześnie, że w odwołaniu przeprowadziła szerokie wywody wskazujące na brak podstaw prawnych do opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zakwestionowała podstawę opodatkowania ustaloną przez organ podatkowy.

Skarżąca oświadczyła, że sporne jest również opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych aktywowanych w 2007 r. z tej przyczyny, że wartość rynkowa tych wyrobisk została ustalona przez biegłych na dzień 1 marca 2003 r., tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego, zamiast na styczeń 2005 r., tj. według bieżącego ich stanu z okresu, w którym złożono deklarację podatkową.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na niego art. 187 § 1 O.p. W ocenie strony stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Jej zdaniem znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie pozwalają postawić tezy, że obudowa służy "do obudowy pustej przestrzeni"; brak jest też przesłanek do stwierdzenia, iż "nie może ona samodzielnie funkcjonować". Skarżąca wyjaśniła, że zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle, w tym obudowy, mimo iż tworzą z tymi wyrobiskami wspólne środki trwałe, nie pozostają w takiej funkcjonalnej zależności, na jaką wskazuje organ podatkowy drugiej instancji. Podkreśliła, że same wyrobiska w procesie wydobywczym pełnią wielorakie zadania, a tym samym ich jakiekolwiek funkcjonalne powiązanie nawet z tymi samymi budowlami nie jest jednolite. Strona zauważyła, że możliwość wypowiadania się w kwestiach wymagających fachowej wiedzy została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji powołanych na potrzeby postępowania podatkowego biegłych. Dlatego też w jej ocenie działanie organu odwoławczego polegające na rozważaniu rozpatrywanej kwestii we własnym zakresie i oparcie na wynikach tych rozważań rozstrzygnięcia administracyjnego, narusza art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem A S.A. w K. dla właściwego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, niezbędne jest jednoznaczne ustalenie, co składa się faktycznie na ujęte w rejestrach księgowych środki trwałe z rodzaju 200 KŚT oraz czego dotyczą nakłady, jakie złożyły się na wartość początkową tych środków. Podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., uchylając się od obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wyciągnęło wnioski pozostające w sprzeczności ze stanem rzeczywistym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zaakcentowała, że wyjaśnienia wymaga, czy w przypadku gdyby organ odwoławczy nie uznał, że wartość podziemnych wyrobisk górniczych w rodzaju 200 KŚT jest reprezentatywna dla ustalenia wartości zlokalizowanych w nich budowli, to zapadłe rozstrzygnięcie byłoby inne od zaskarżonego w niniejszej sprawie. Spółka zwróciła przy tym uwagę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...], w której ten sam organ wyraził pogląd, że przedmiotem opodatkowania nie są wyrobiska górnicze, lecz znajdujące się w nich budowle, a skoro tak, to należy wykazać, czy takowe w istocie w wyrobiskach się znajdują, a nie zostały ujęte w złożonej deklaracji.

W dalszej części skargi strona odniosła się do zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spółka, nawiązując do wspomnianego wyżej rozstrzygnięcia z dnia 24 marca 2011 r. oraz orzecznictwa, przeprowadziła polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Podniosła w szczególności, że obecnie judykatura skłania się do postrzegania zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowli jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem. Opodatkowaniu powinny więc podlegać jedynie poszczególne obiekty budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a nie stanowiące przestrzeń w górotworze wyrobiska wraz z całym wyposażeniem. Tym samym w sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. Skarżąca wskazała, że takie też stanowisko w sprawie zajęty organy podatkowe obu instancji. Podniosła zarazem, że na tle tych ustaleń ujawnił się problem związany z określeniem wartości jednostkowych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które winny złożyć się na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości . Zwróciła w tym miejscu uwagę na pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 4 grudnia 2006 r., w którym wskazano, że wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami powinny być klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Oznacza to, że wskazywane w orzecznictwie sądowym budowle są jedynie składnikami większych środków trwałych, a nie odrębnymi środkami. Z tego powodu, jak wskazała Spółka, jej pogląd, co do sposobu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, jest rozbieżny z podglądem organu odwoławczego. Odwołując się do regulacji prawnych zawartych w ustawie podatkowej, podniosła, że nie można budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Spółka oświadczyła, że z przytoczonego orzecznictwa sądowego oraz stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. wynika, że w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle są jedynie częściami składowymi środków trwałych. W tych zaś okolicznościach, jak wskazała Spółka, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, w podstawie opodatkowania uwzględniano wartość jego całości. Przytaczając regulację zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., strona zauważyła, że z przepisu tego nie wynika, aby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa środka trwałego, a jedynie, że przy ustalaniu wartości budowli należy stosować te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych. Przy ustalaniu zatem wartości budowli należy brać pod uwagę te same nakłady (wydatki), jakie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, z tym jednak zastrzeżeniem, że muszą to być li tylko te nakłady, które dotyczą budowli, nie zaś tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią.

Następnie jednostka odnotowała, że na wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT złożyły się zarówno nakłady na wydrążenie podziemnych wyrobisk górniczych w górotworze, jak też nakłady na zabudowane w tych wyrobiskach wyposażenie. Podniosła, że skoro budowlami są tylko niektóre elementy wyposażenia wyrobisk, to przy ustaleniu ich wartości, muszą być brane pod uwagę tylko te dotyczące ich wydatki, które złożyły się na wartość początkową środków trwałych. Spółka podniosła zarazem, że organy podatkowe obu instancji w podstawie opodatkowania uwzględniły całą wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, obejmującą wszystkie nakłady, a nie tylko dotyczące wchodzących w skład wyrobisk budowli. W konsekwencji opodatkowano nie tylko podlegające opodatkowaniu budowle, czym w ocenie Spółki naruszono obowiązujący

w 2005 r. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do podziemnych wyrobisk górniczych aktywowanych w 2007 r., strona zaakcentowała, że także w ich przypadku, bezpodstawne jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na drążenie pustej przestrzeni w górotworze. Podkreśliła przy tym, że aktywowane

w 2007 r. wyrobiska w zasadzie nie różnią się pod względem technicznym od pozostałych podziemnych wyrobisk górniczych wprowadzonych do ewidencji księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. Podział rozpatrywanych wyrobisk na dwie grupy wynika jedynie z tych okoliczności, że - jak wskazała Spółka - jedne wyrobiska zostały wprowadzone do ewidencji księgowych z chwilą ich oddania do eksploatacji, drugie zaś dopiero z chwilą ich ujawnienia. Taki stan rzeczy przesądził, że pierwsza grupa wyrobisk posiadała wartość początkową podatkową i podlegała dla celów związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych amortyzacji podatkowej, druga zaś wobec późniejszego ujawnienia wartości takiej nie posiadała

i nie podlegała stosownej amortyzacji. Mając na uwadze powyższe skarżąca stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie nie sposób pominąć, iż w ustalonej przez biegłych wartości wyrobisk aktywowanych uwzględnione zostały również nakłady na drążenie. W konsekwencji takiego stanu rzeczy przyjęte przez organ podatkowy dla aktywowanych wyrobisk wartości, podobnie jak wartości początkowe podatkowe podziemnych wyrobisk górniczych w rodzaju 200 KŚT, nie mogą stanowić składników ustalonej w sprawie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W końcowej części skargi Spółka krytycznie odniosła się do stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. dotyczącego wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W szczególności za chybiony uznała pogląd organu, jakoby późniejsza zmiana tego przepisu wskazywała, jaką faktycznie wartość należało brać pod uwagę. Zaakcentowała przy tym, że nie można oczekiwać, aby podatnikowi deklarującemu podatek od nieruchomości za 2005 r. było znane brzmienie przepisu nadane nowelizacją z grudnia 2006 r. oraz aby brzmienie to miał on uwzględniać sporządzając deklarację za 2005 r. W ocenie skarżącej nie można wykładni przepisu obowiązującego we wcześniejszym stanie prawnym wywodzić z jego późniejszego brzemienia. Proponowana przez organ odwoławczy interpretacja dynamiczna jest nie do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Nadto, odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń, co do posiadania przez Spółkę tytułu prawnego do wszystkich opodatkowanych działek gruntu, Kolegium stwierdziło, że skarżąca nie skonkretyzowała żądania. Organ podniósł zarazem, że gdyby skarżąca skonkretyzowała żądanie poprzez wskazanie numerów działek, które winny zostać wyłączone z opodatkowania z uwagi na brak tytułu prawnego do ich posiadania, to okoliczność ta i przedstawione nowe dowody w sprawie, mogłyby co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie. W tym wypadku wymagana jest jednak, jak wskazał organ, szczególna współpraca podatnika z organami podatkowymi.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaakcentowało, że organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania są budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym, rozumianym jako pusta przestrzeń w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Przedmiotem opodatkowania nie było natomiast wyrobisko, jako budowla składająca się z szeregu obiektów takich jak szyby, sztolnie, szybiki itd. Organ wskazał przy tym, że źródłem sporu w sprawie stała się kwestia różnego rozumienia pojęcia "wyrobisko górnicze", w zależności od tego, czy definiuje się to pojęcie na potrzeby prawa geologicznego i górniczego, czy też na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenie co składa się na sporne pojęcie ma bowiem zasadnicze znaczenie przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji przekłada się na przyjmowaną przez organy podatkowe podstawę opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podkreśliło także, że organy podatkowe przyjęły do opodatkowania konkretne zindywidualizowane budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych (rozumianych jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi), związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Organ podniósł, że sugerowanie na etapie postępowania sądowego, iż organy podatkowe opodatkowały pustą przestrzeń (wyrobisko górnicze), czy też jakieś bliżej niesprecyzowane obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobiskach górniczych, stanowiące część składową "wyrobiska górniczego" jest zatem nieporozumieniem, bądź też celowym działaniem skarżącej zmierzającym do podważenia wszystkich ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego.

Organy podatkowe nie uznają, jak wskazało dalej Kolegium, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budowli rodzaju 200 KŚT tj. szybów, sztolni, chodników itd. za część składową obiektu pod nazwą "wyrobisko", a uznają je za pojedyncze budowle znajdujące się pod ziemią, które same w sobie odpowiadają cechom określonym w art. 1 a pkt 2 u.p.o.l. Polemizując w tym zakresie ze stanowiskiem strony, organ odwoławczy podkreślił, że budowle znajdujące się wyrobisku górniczym, takie jak szyb, podszybie, chodnik, stacja pomp itd., są budowlami w świetle przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3

i 9 Prawa budowlanego. Z kolei wyłączenie określone w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli"

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego, ani tym bardziej budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które nie wchodzą w zakres obiektów budowlanych zakładu górniczego. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym (rozumianym jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych), są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący wadliwie ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania.

W tym kontekście zaznaczył, że stanowisko skarżącej nie znajduje uzasadnienia

w przepisach prawa.

W końcowej części odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odniosło się do decyzji z dnia [...] r., nr [...]. W tym zakresie organ oświadczył, że skład orzekający w tamtej sprawie uznał, iż materiał dowodowy nie był kompletny i wymagał uzupełnienia w znacznym zakresie. Organ zaakcentował przy tym, że motywy jakimi się kierował uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia pozostają poza zakresem postępowania będącego przedmiotem skargi na decyzję Prezydenta Miasta R., nawet jeśli w części decyzja dotyczyła kwestii opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych.

Na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. pełnomocnik A S.A. podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację, powołując się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września o sygn. P 33/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r.

Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. określającą wobec A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i to, zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania. Pozostałe zarzuty skargi koncentrują się wokół problematyki środków dowodowych, w oparciu o które ustala się podatnika podatku od gruntów oraz kwestii daty, według której określać należy na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. wartość budowli aktywowanych w ewidencji środków trwałych dopiero w 2007 r.

Rozważania dotyczące pierwszego z wskazanych spornych zagadnień rozpocząć warto od stwierdzenia, że strona skarżąca nie wyklucza, co do zasady, opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, a jej zastrzeżenia dotyczą w istocie kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania tak zlokalizowanych składników jej majątku. Odnotować trzeba, iż skarżąca wykazała w złożonej deklaracji te budowle zlokalizowane w posiadanych przez KWK "C.", KWK "J." i KWK "R." podziemnych wyrobiskach, które były ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. W zadeklarowanej podstawie opodatkowania nie uwzględniła natomiast wartości podziemnych wyrobisk górniczych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", gdyż na wartości początkowe tak oddanych na majątek środków trwałych składały się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie.

Organ odwoławczy natomiast, aprobując dokonane przez Prezydenta Miasta R. określenie podstawy opodatkowania w oparciu o ewidencję środków trwałych stwierdził, że "niezależnie od tego, czy nakłady poniesione na wytworzenie poszczególnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zaliczone zostały jako część wartości jednego środka trwałego, czy też nakłady te zostały doliczone proporcjonalnie do poszczególnych środków trwałych, to i tak w sumie mogą one być zaliczone do kosztów wpływających na wartość wytworzonych obiektów tylko raz. (...). Zdaniem organu odwoławczego "nakłady poniesione na wydrążenie podziemnego wyrobiska podwyższają wartość poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, gdyż sam szyb bądź jego obudowa nie mogłyby samodzielnie funkcjonować".

Odnosząc się do nakreślonych powyżej rozbieżności pomiędzy stronami wskazać należy na wstępie na wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym TK uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rp.

Wspomniane rozstrzygnięcie podjęte zostało w sprawie innego podatnika, jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny podglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych aspektów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku TK stwierdził jednoznacznie, że niedopuszczalne jest z konstytucyjnego punktu widzenia opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie są one obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym) ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w ujęciu kompleksowym). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że "regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie narusza ustawy zasadniczej, o ile będzie interpretowana jako mogąca odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Sformułowaniem tym Trybunał – jak podkreślono wprost w uzasadnieniu omawianego wyroku - "w żadnej mierze nie przesądził czy rozważane obiekty i urządzenia dadzą się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", a rozstrzygnięcie tej kwestii uznał za kompetencję organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TK skonstatował także, iż "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje"

W tym kontekście TK stwierdził, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Nadmieniono również, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym."

TK podzielił jednocześnie pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie, że respektowanie przytoczonych powyżej konstatacji TK oraz konieczność wyeliminowania wspomnianych uogólnień wymaga zrewidowania zakresu przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia (z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd uwag i zaleceń) kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń usytuowanych pod ziemią spełniają kryteria niezbędne do uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując tej kwalifikacji organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że - jak stwierdził TK – "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy".

Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone z uwzględnieniem przedstawionych wyżej kryteriów postępowanie dowodowe musi skutkować jednoznacznym, a przez to podlegającym precyzyjnej weryfikacji określeniem przedmiotu opodatkowania. Ze względu na specyfikę niezbędnych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych organ podatkowy winien, zdaniem Sądu, rozważyć zasadność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem ustalenia wykazu (usytuowanych pod ziemią) składników majątku skarżącej, których opodatkowanie nie budzi wątpliwości A S.A. i określenia ewentualnych kwestii spornych. Wykorzystanie takiej formuły procedowania w odniesieniu do obszernego i złożonego stanu faktycznego sprawy może okazać się przydatne nie tylko z uwagi na ekonomikę postępowania, ale także ze względu na akcentowaną przez TK "konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego". Ewentualne kwestie sporne ujawnione w ramach owej rozprawy ukierunkują działania organu podatkowego na szczegółowe wykazanie wszelkich przesłanek zakwalifikowania konkretnych (zwłaszcza tych objętych sporem) składników majątku strony do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w czym konieczne może okazać się ewentualnie skorzystanie z wiedzy specjalnej.

Wyliczenie prawidłowej wysokości podatku od usytuowanych w wyrobiskach górniczych składników majątku skarżącej zakwalifikowanych, z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów, do budowli wymaga właściwego określenia ich wartości, gdyż stanowi ona podstawę opodatkowania tej kategorii przedmiotów.

Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowych – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem tym na pewno (w świetle zacytowanych wyżej fragmentów wyroku TK) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie w każdym przypadku mogą rozstrzygać zasady dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje – tak jak w niniejszej sprawie - również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń Kolegium, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, w tym do tezy, że w istniejącym w Polsce systemie prawa podatkowego, podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niej korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartość środków trwałych, a w odniesieniu do innego obniżać ją, Sąd podkreśla, że nawet w razie wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wskazanych, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez Spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego (jest to zatem wartość określana dla celów innych niż podatek od nieruchomości). Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy zatem skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem składu orzekającego zaakcentować w tym miejscu należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Mając zatem na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która koncentrowała się w dużej mierze na kwestii tego jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania w odniesieniu do składników majątku skarżącej usytuowanych pod ziemią skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż analizowany przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, tj. w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego takie rozumowanie pozostaje – jak wykazano powyżej - w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Z przyczyn wyżej wskazanych za zasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność przeniesienia wprost do wyliczeń podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych ujętych w Ewidencji Środków Trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo strona sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Reasumując tę część rozważań zobowiązać należy organ podatkowy, aby w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej (a także nieprzywołanych przez Sąd) zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) przeprowadził postępowanie i ustalił, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych spełniają opisane powyżej kryteria zakwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując owych ustaleń organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym, iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga zatem w pierwszej kolejności wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem - w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska.

Zwrócić także należy uwagę na konieczność takiego przedstawienia dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną pomiędzy stronami sporne, aby na każdym etapie postępowania możliwa była ich pełna weryfikacja.

Przedstawione powyżej rozważania Sądu odnoszą się do kwestii prawidłowego zakwalifikowania infrastruktury podziemnych wyrobisk górniczych do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnym od budowli oraz sposobu ustalenia wartości tych obiektów i urządzeń. Odrębne, poruszone w skardze sporne zagadnienie to kwestia daty, według której należy określać wartość rynkową budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Problematyka ta wiąże się z określeniem zobowiązania podatkowego za 2005 r. od wyrobisk górniczych ujawnionych w ewidencji dopiero w 2007 r., których wartość organ podatkowy określił z udziałem biegłego na dzień 1 marca 2003 r. Wyznaczając tę datę uwzględniono bowiem, że w dniu 1 lutego 2003 r. A S.A. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – B S.A., z czym wiązało się powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego od nabytych składników majątkowych. Skarżąca natomiast, powołując się na obowiązujące w 2005 r. brzmienie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych domagała się dokonania tychże ustaleń na dzień 1 stycznia 2005 r. Wspomniany przepis do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2007 r. (ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 249, poz.1828) nowelizacją omawianą wartość zdefiniowano jako wartość rynkową, określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Uznając, że opisana zmiana stanowi doprecyzowanie regulacji obowiązującej w 2005 r. organ I instancji poprzestał na ustaleniach odnoszących się do 1 marca 2003 r., tj. dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, oceniając takie działanie organu podatkowego należy mieć na uwadze, że zasada określona w art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie precyzowała momentu wycenienia wartości rynkowej budowli, nie zawierała także wymogu jej corocznego aktualizowania. Z ówczesnego brzmienia omawianego przepisu nie wynika zatem bezwzględny nakaz szczegółowego określenia tych wartości wg stanu na początek każdego kolejnego roku podatkowego, co nie wyklucza dopuszczalności wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dotyczącym lat wcześniejszych niż 2007 r. jednorazowych ustaleń określających wartość budowli na moment powstania obowiązku podatkowego.

Kontrolowane przez Sąd w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe obejmowało także określenie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od gruntów. W jego trakcie strony prowadziły obszerną korespondencję, która ujawniła m.in., iż posiadana przez skarżącą dokumentacja i wiedza na temat tego przedmiotu opodatkowania nie zawsze jest precyzyjna i aktualna. W tym stanie rzeczy strona złożyła (w piśmie z dnia 14 listopada 2010 r.) wniosek o "włączenie do akt postępowania podatkowego, prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2005 r. wyciągu (wydruku) dotyczącego tego podatku z prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości oraz o wydanie z akt uwierzytelnionego odpisu tego wyciągu". Motywując tą żądanie Spółka wskazała m.in., że wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. do stosowania przy wymiarze podatków przedmiotowe urządzenie ewidencyjne zmieniło zakres i charakter czynności wyjaśniających i dowodowych prowadzonych w toku postępowania podatkowego. Wspomniany wniosek dowodowy nie został uwzględniony przez organ I instancji, który w postanowieniu z dnia [...] r. uznał, iż okoliczności objęte żądaniem przeprowadzenia dowodu stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, w tym m.in. ewidencją gruntów i budynków, deklaracjami podatkowymi A S.A. oraz dokumentacją przedłożoną przez stronę na żądanie organu podatkowego. Nie sposób w tym miejscu zaprzeczyć, że objęty obowiązkiem samoobliczenia podatku od nieruchomości podmiot gospodarczy tej rangi, co A S.A. nie powinien powoływać się na posiadaną niekompletną i nieaktualną dokumentację dotyczącą przedmiotów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co dowodzi ignorowania obowiązków określonych w art. 22 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także jest m.in. skutkiem nieskorzystania z uprawnień wynikających z art. 24 ust. 4 i 5 tej ustawy.

Ustosunkowując do zarzutów skargi dotyczących środków dowodowych niezbędnych dla ustalenia, czy podatnikiem podatku od konkretnych gruntów jest A S.A. wskazać należy na wstępie, iż (zgodnie z art. 2 pkt 8 wspomnianej już wyżej ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) ewidencja gruntów i budynków stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Na mocy art. 20 ust. 1 i 2 wspomnianej ustawy ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty, budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych oraz lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części, miejsce zamieszkania lub siedzibę osób wymienionych w pkt 1, informacje o wpisaniu do rejestru zabytków, wartość nieruchomości. Omawiany rejestr jest zatem, źródłem danych nie tylko o nieruchomościach, ale także o ich właścicielach i innych podmiotach władających tymi nieruchomościami. Podmioty te (zgodnie z art. 22 ustawy Prawo kartograficzne i geodezyjne) obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy jedynie zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 389/10, LEX nr 745227) "organy administracji publicznej, prowadząc ewidencję gruntów, rejestrują jedynie stany prawne w oparciu o określone dokumenty i nie mogą samodzielnie rozstrzygać w kwestii uprawnień objętych tymi dokumentami. Zatem ewidencja gruntów jest tylko zbiorem informacji (por. art. 20, art. 22 i art. 24 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne), a rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem danych wynikających z przedłożonych organowi dokumentów i stąd też ma on charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Oznacza to, że nie kształtuje nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza stan prawny zaistniały wcześniej. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem, ewidencja gruntów pełniąc funkcje informacyjno-techniczne, nie rozstrzyga sporów o prawa do gruntów, ani nie nadaje tych praw. Rejestruje jedynie stany prawne ustalone w innym trybie lub przez inne organy, a zmiany danych w ewidencji gruntów można dokonać tylko w oparciu o decyzje administracyjne, orzeczenia sądowe lub akty notarialne, w których zawarte są dane objęte ewidencją gruntów (vide: np. wyrok NSA z 20 sierpnia 1998 r., III SA 766/98 i z 19 kwietnia 2001 r., II SA 862/00). Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2008 r., I OSK 666/07, a który to pogląd należy w pełni podzielić - organy ewidencyjne nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Natomiast ochronie i rejestracji praw podmiotowych służą księgi wieczyste, a spory na tle własności i sposobu korzystania z nieruchomości, mogą być dochodzone przed sądami powszechnymi lub w innych odrębnych postępowaniach, np. administracyjnym postępowaniu rozgraniczeniowym."

Na mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencja gruntów i budynków (stanowiąca, jak wskazano powyżej, deklaratoryjny rejestr danych zawartych w ściśle określonych źródłach, a więc odzwierciedlająca określony stan rzeczy, którego nie można podważyć inaczej niż poprzez wnioskowanie o zmianę wpisu) stanowi podstawę wymiaru podatków. Wskazana regulacja odnosi się ogólnie do ewidencji gruntów i budynków (a nie do wybranej kategorii ujawnianych w niej danych), a zatem ewidencja ta, co do zasady, może stanowić podstawę ustalenia, że podatnikiem podatku od konkretnej nieruchomości jest określony podmiot.

Z art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zaś, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności przed dniem wejścia w życie ustawy, aktów notarialnych, ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę,

planu zagospodarowania przestrzennego, ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe, Krajowej Ewidencji Podatników. Obowiązujące od 1 stycznia 2005 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz.U. Nr 107, poz. 1138) określa (w § 3), że omawiana ewidencja obejmuje dane niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, w tym:

1) dane dotyczące podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, zwanych dalej "podatnikami" (szczegółowo określone w § 4 rozporządzenia związane identyfikacją podatnika oraz jego tytułem prawnym do poszczególnych nieruchomości)

2) dane dotyczące gruntów, budynków lub ich części, a także budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym, zwanych dalej "przedmiotami opodatkowania".

Wykazywane w omawianej ewidencji dane dotyczące przedmiotów opodatkowania to w odniesieniu do gruntów (§ 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia): powierzchnia, określona z dokładnością do 1 m2, identyfikatory działek ewidencyjnych, numer księgi wieczystej lub zbioru dokumentów oraz nazwa sądu, w którym jest prowadzona księga wieczysta lub zbiór dokumentów; a - w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (§ 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia) - wartość stanowiącą podstawę opodatkowania budowli, określona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Jak z powyższego wynika zakres danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej (w odróżnieniu od ewidencji gruntów i budynków) wyłącznie dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości jest znacznie szerszy od informacji ujawnianych w ewidencji gruntów i budynków, co wynika choćby z tego, że w ewidencji tej ujawnia się także dane dotyczące budowli. Źródłem informacji ujawnianych w tej ewidencji jest m.in. ewidencja gruntów i budynków, a zatem odnoszące się do tego zakresu dane zawarte w obu rejestrach muszą być spójne.

W świetle przedstawionej powyżej regulacji związanej z prowadzeniem i zakresem ewidencji podatkowej nieruchomości jej przydatność dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie może być kwestionowana. Zaakcentować jednak trzeba, że z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika związanie organu podatkowego zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest także tym rejestrem, którego zapisy mogą być aktualizowane na wniosek podatnika. Ewidencja podatkowa nieruchomości zaś stanowi formę gromadzenia wielu, pochodzących z różnych źródeł, danych w jedynym systemie, którego funkcjonowanie ma usprawnić wymiar i pobór podatku od nieruchomości. Aktualizacja i prostowanie ujawnionych w niej informacji obciąża wyłącznie organ prowadzący ewidencję.

Reasumując stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, że Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także wtedy, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych traktowanych kompleksowo jako przedmiot opodatkowania stanowi, mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwa interpretacja wspomnianego przepisu (a także art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) doprowadziła także do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego, którego istotne braki organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd rozważań i zaleceń.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).