Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 316/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 890/15 w sprawie ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 890/15 oddalił skargę P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

[...] - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P[...] – dalej: skarżący - przemieścił z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochód marki AUDI A6 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2009, klasyfikując go do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy. Tymczasem samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju.

W dniu 28 listopada 2014 r. organ przeprowadził oględziny pojazdu, w wyniku, których ustalił, że jest on pięciodrzwiowy; w części pasażerskiej znajduje się tapicerka ze skóry czarnej, jednolita z przodu i tyłu; wyściółka wnętrza kabiny pasażerskiej jest ze skóry, drzwi są z tworzywa sztucznego oraz posiadają elementy ozdobne z drewna; w części pasażerskiej są 2 fotele przednie zamontowane w fabryczne miejsca kotwiczenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz zagłówki; część pasażerską od towarowej oddziela kratka metalowa za drugim rzędem siedzeń; szyby w drzwiach bocznych otwierane są elektrycznie; na ścianach bocznych dla pasażerów tylnych siedzeń znajdują się uchwyty na ręce w górnej części ściany bocznej pojazdu; za przednimi fotelami są wyprofilowanie podłogi na wgłębienia dla pasażerów II rzędu siedzeń tylnej kanapy; jest nagłośnienie i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy; cała powierzchnia podłogi pojazdu jest wyłożona jednolitą wykładziną dywanową; ściany boczne i sufit wyłożone są jednolitym materiałem typowym dla samochodów osobowych; samochód wyposażony jest między innymi w: podłokietniki (w drzwiach) dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, oświetlenie, schowki oraz klimatyzację (z tyłu regulacja nawiewu dla pasażerów tylnej kanapy - dwustrefowa), kurtyny w tylnych drzwiach bocznych do przysłaniania okien, popielniczki w tylnych drzwiach bocznych, gniazdo zapalniczki w części wbudowanego nawiewu klimatyzacji z tyłu pojazdu pomiędzy przednimi fotelami, 6 poduszek powietrznych, lusterka sterowane elektrycznie i podgrzewane; część tylna pojazdu posiada typową przesuwną roletę zakrywającą część bagażnika jak w samochodach osobowych typu kombi; w bagażniku znajduje się wnęka na koło zapasowe. Jednocześnie dokonano zdjęć fotograficznych samochodu oraz dołączono dowód rejestracyjny nr [...], gdzie organ wydający w rubryce "S.1" wskazał na 5 miejsc do siedzenia. Ponadto świadek ([...]) oświadczył, że samochód zakupił w takim stanie jak przedstawiony do oględzin, oprócz przyciemnianych szyb z tyłu, która to usługa została wykonana na jego zamówienie.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 17 grudnia 2014 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Posiada on cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 23 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne (2 miejscowy - tak wynika z dokumentów rejestracyjnych przedmiotowego samochodu). Okoliczności te nie miały wpływu na klasyfikację samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły sporny samochód pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, miały jednak charakter nietrwały, skoro obecnie sporny samochód posiada 5 miejsc siedzących. Zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Organ II instancji stwierdził, że sporny pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc: (a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (wszystkie drzwi posiadają szyby, panele boczne samochodu posiadają szyby, samochód przeszklony na całej długości), (b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu (c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (tj.: w pasażerskiej znajduje się tapicerka ze skóry czarnej - jednolita z przodu i tyłu, wyściółka wnętrza kabiny pasażerskiej ze skóry - drzwi i tworzywa sztucznego oraz elementy ozdobne z drewna. Na ścianach bocznych dla pasażerów tylnych siedzeń znajdują się uchwyty na ręce w górnej części ściany bocznej pojazdu. Za przednimi fotelami wyprofilowanie podłogi na wgłębienia dla pasażerów II rzędu siedzeń - tylnej kanapy, ściany boczne i sufit wyłożone są jednolitym materiałem typowym dla samochodów osobowych. Samochód wyposażony jest między innymi w podłokietniki (w drzwiach) dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, oświetlenie, schowki oraz klimatyzację (z tyłu regulacja nawiewu dla pasażerów tylnej kanapy - dwustrefowa). Kurtyny w tylnych drzwiach bocznych do przysłaniania okien, popielniczki w tylnych drzwiach bocznych, gniazdo zapalniczki w części wbudowanego nawiewu klimatyzacji z tyłu pojazdu pomiędzy przednimi fotelami. 6 poduszek powietrznych), (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, (e) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane (W części pasażerskiej są 2 fotele przednie zamontowane w fabryczne miejsca kotwiczenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz zagłówki. Za I rzędem siedzeń znajduje się trzyosobowa kanapa z pasami bezpieczeństwa dla 3 osób. Razem 5 zagłówków).

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji. Powyższe z tego względu, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Sąd I instancji podkreślił, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał on warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W związku z tym należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Ocena ta znalazła potwierdzenie w piśmie z dnia 20 marca 2015 r., skierowanym do organu przez [...] , z którego wynika, że samochód marki AUDI A6 AVANT, o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Sąd wskazał, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, albowiem spełnia zupełnie inną rolę. Jest to dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Według tych kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym.

WSA zauważył, że organy podjęły niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Faktem jest, że oględziny samochodu zostały dokonane 28 listopada 2014 r., tj. prawie 5 lat po wystąpieniu obowiązku podatkowego, jednakże od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. Zmiany stwierdzone w samochodzie dotyczyły m in. zmniejszenia ilości miejsc siedzących - z pięciu na dwa, demontażu kratki, usunięcia popielniczek, tylnych pasów bezpieczeństwa i zaślepienia miejsc ich montażu. W sprawie ustalono cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu w postaci: szyb w drzwiach bocznych otwieranych elektrycznie; uchwytów na ścianach bocznych dla pasażerów tylnych siedzeń w górnej części ściany bocznej pojazdu; wyprofilowania podłogi na wgłębienia dla pasażerów II rzędu siedzeń tylnej kanapy; nagłośnienia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy; wyłożenia całej powierzchni podłogi pojazdu jednolitą wykładziną dywanową; wyłożenia ścian bocznych i sufitu jednolitym materiałem typowym dla samochodów osobowych; wyposażenia w: podłokietniki (w drzwiach) dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, oświetlenia, schowki oraz klimatyzację (z tyłu regulacja nawiewu dla pasażerów tylnej kanapy - dwustrefowa), kurtyny w tylnych drzwiach bocznych do przysłaniania okien, popielniczki w tylnych drzwiach bocznych, gniazdo zapalniczki w części wbudowanego nawiewu klimatyzacji z tyłu pojazdu pomiędzy przednimi fotelami, 6 poduszek powietrznych, lusterka sterowane elektrycznie i podgrzewane; część tylna pojazdu posiada typową przesuwną roletę zakrywającą część bagażnika jak w samochodach osobowych typu kombi; w bagażniku znajduje się wnęka na koło zapasowe. Te okoliczności dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Sąd wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły przepisów procesowych mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniły, bowiem to, że samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Sąd I instancji uznał, że organy nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci dokumentów rejestracyjnych i opinii rzeczoznawcy samochodowego [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego zastosował klasyfikację pojazdów na podstawie u.p.a. wespół z postanowieniami CN, a nie przepisów o ruchu drogowym i jak rozumie znaczenie dokumentu urzędowego z punktu widzenia wartości dowodowej i dlaczego nie oparł swych ustaleń na treści dokumentów sporządzonych dla celów rejestracyjnych. Na str. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się również do opinii nr [...] z 9 lutego 2010 r. dokonanej przez rzeczoznawcę pojazdów samochodów [...] , w zakresie ustalenia stanu i rodzaju pojazdu AUDI A6 numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2967 cm3 zgodnie z wymaganiami taryfy celnej, podnosząc, że opinia ta nie była wiążąca dla organu. Rzeczoznawca posiłkuje się definicjami wynikającymi z przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opinia czy też ekspertyza nie może decydować o klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Organ odniósł się również do - przedłożonej przez skarżącego - niemieckiej ekspertyzy (TUV Nord numer [...] z [...] lutego 2010 r.). Również ten dokument nie miał przesądzającego znaczenia w sprawie, gdyż jak wynika z jego treści dokonana została zgodnie z paragrafem 21 ustawy o pojazdach i komunikacji StVZO. Nie odnosiła się więc do klasyfikacji towarowej.

W ocenie WSA nie można też czynić zarzutów organowi, że nie powołał biegłego w sprawie. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Brak jest podstaw, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność, między organem a stroną, co do klasyfikacji towarów, dopuszczać dowód z opinii biegłego. Przesłanką powołania biegłego jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. W sprawie znany był stan faktyczny, zatem brak było konieczności powołania biegłego dla wyjaśnienia okoliczności celem dokonania właściwej klasyfikacji spornego pojazdu. Decyzja w sprawie zakwalifikowania samochodu do konkretnej pozycji leży w zakresie stosowania prawa i należy do organu podatkowego, w czym organ nie może być wyręczany, ani zastępowany przez biegłego.

W skardze kasacyjnej [...] zaskarżył orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne uznanie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy z przedłożonych do akt sprawy dokumentów oraz opinii biegłych wynika jednoznacznie, iż w dacie zakupu pojazdu przez skarżącego pojazd ten pozbawiony był cech samochodu osobowego, uniemożliwiając tym samym naliczenie podatku akcyzowego i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.;

2. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oddalającego skargę, a to art. 151 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że zaskarżony wyrok oddalający skargę nie został poprzedzony należytą weryfikacją podnoszonych przez skarżącego zarzutów, czym Sąd meriti uchybił w ten sposób ustawowemu wymogowi prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem w toku rozpoznawania sprawy i wydania wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - co do zasady - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że konkretne podstawy skargi kasacyjnej determinują całkowicie kierunek działalności badawczej NSA, którą musi podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Uwaga Sądu kasacyjnego skoncentrowana jest wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą.

Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że przepis ustrojowy, jakim jest 1 § 2 p.u.s.a., sąd administracyjny może naruszyć tylko wówczas, gdy zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego, a także przepisów proceduralnych i nie stwierdzając w tym zakresie naruszenia prawa przez organy celne, zastosował art. 151 p.p.s.a. To, że Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji podzielił argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy, nie oznacza naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów.

Natomiast przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród elementów, jakie muszą się w nim znaleźć, wymieniono m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu powinno się zatem znaleźć ustalenie jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie pozwala na skontrolowanie przez strony postępowania oraz przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z naruszeniem omawianego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Przy czym fakt nieodniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć także wypada, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano przedstawione zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w Gliwicach w należyty sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd i instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że WSA w Gliwicach nie odniósł się do podnoszonych w skardze zarzutów.

Skarżący wywodził w skardze, że organ celny wykorzystał materiał dowodowy i dokonał jego oceny na podstawie błędnych założeń. Przyjął on bowiem, że wyprodukowanie pojazdu jako osobowego uniemożliwia zmianę sposobu jego przeznaczenia do celów ciężarowych, pomimo przeprowadzenia w nim daleko idących zmian konstrukcyjnych. Charakterystyka zmian w spornym pojeździe polegała na takim przekonstruowaniu jego funkcjonalności, że nie nadawał się on zasadniczo do przewozu osób (poza kierowca i pasażerem). Fakt ten potwierdzają zarówno niemieckie jak i polskie dokumenty rejestracyjne pojazdu, a także znajdujące się w aktach opinie (zaopatrzone w dokumentację fotograficzną). W ocenie skarżącego te dokumenty, a nie oględziny pojazdu przeprowadzone po pięciu latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, potwierdzają jednoznacznie, że w dniu 8 lutego 2010 r., przeznaczeniem samochodu było przewożenie towarów, pozwalające zaklasyfikować go do kodu CN 8704. Zdaniem skarżącego Sąd nie odniósł się różnorodnego materiału dowodowego, czym zaniechał wyjaśnienia podstaw swojego rozumowania w oparciu o konkretne przepisy.

Z lektury zaskarżonego wyroku, wbrew stanowisku skarżącego, wynika że Sąd I wnikliwie wyjaśnił podstawę przyjętego rozstrzygniecie. Wywód Sądu jednoznacznie wskazuje, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd bowiem wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zawierają własną definicję pojęcia "samochód osobowy". Dlatego też to pojęcie zawarte w art. 100 ust. 4 u.p.a. – a niefunkcjonujące w innych gałęziach prawa – ma przesądzając znaczenie dla klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Nadto wskazał, iż klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej oraz że przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Powołał się na wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Podkreślił, powołując się na przepisy Prawa o ruchu drogowym, że dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych odsyłając do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu, gdyż są to dokumenty stwierdzające dopuszczenie pojazdu do ruchu, nie decydujące o klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników. Ponieważ w procesie produkcji sporny pojazd otrzymał cechy, co wynika z pisma przedstawiciela producenta, które decydowały o jego zasadniczym osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu, zmiany dokonane przez pierwszego użytkownika dały się usunąć i samochód ponownie spełnia funkcję samochodu osobowego. Podsumowując Sąd wywiódł, ze prawidłowo postąpiły organy celne określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Zwolnieniu podlegają bowiem samochody przeznaczone do transportu towarowego, a nie te których funkcją dodatkową jest transport.

W tym stanie rzeczy, skoro cechy konstrukcyjne i wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki AUDI A6, wskazywały że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji, że wyrok oddalający skargę nie zawierał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).