Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1770/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par 3, art. 14c par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej 1) skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18 w części orzekającej o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (punkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku) i o zasądzeniu od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta Z. kwoty 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (punkt 3 sentencji zaskarżonego wyroku) oraz 2) skargi kasacyjnej Miasta Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18 w części orzekającej o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie (punkt 2 sentencji zaskarżonego wyroku) w sprawie ze skargi Miasta Z. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.588.2017.1.0A w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18 w części orzekającej o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie (punkt 2 sentencji zaskarżonego wyroku), 3) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.588.2017.1.0A w pozostałej części dotyczącej pytań od 2 do 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 4) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta Z. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy

1.1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 150/18, ze skargi Miasto Z. (dalej: Miasto, Strona lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim: 1) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 11 stycznia 2018 r. - uchylił w części dotyczącej pytania nr 1 wniosku o jej wydanie; 2) w pozostałej części dotyczącej pytań od 2 do 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - skargę oddalił; 3) zasądził od Dyrektora KIS na rzecz Strony kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Interpretacja indywidualna dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) sprzedaży przez Miasto w jej jednostkach budżetowych (szkoły i przedszkola) wyżywienia dla dzieci, nauczycieli, pracowników obsługi oraz pracowników administracji. Strona we wniosku o wydanie interpretacji zapytała - na tle opisanego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - czy pobieranie przez Miasto opłaty za wyżywienie:

1) dzieci uczęszczających do danej jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?;

2) nauczycieli związanych z daną jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?;

3) pracowników obsługi i pracowników administracji związanych z daną jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?;

4) osób innych niż związanych z daną jednostką (np. uczestników obozów - dop. NSA) w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?;

5) dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?;

6) dzieci i nauczycieli związanych z daną jednostką (w której nie ma stołówki - dop. NSA) w równowartości kosztów cateringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Strona podała, że pobieranie opłaty za wyżywienie:

- dzieci uczęszczających do danej jednostki oraz jej nauczycieli, pracowników obsługi i pracowników administracji, a także dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną jednostką, w wysokości tzw. wsadu do kotła - stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

- osób niezwiązanych z daną jednostką w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.) wydanego na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.);

- dzieci i nauczycieli danej jednostki w pełnej wysokości kosztów cateringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u.

Dyrektor KIS ocenił stanowisko Miasta w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytań nr: 1, 2, 3 i 5 za nieprawidłowe, natomiast co do pytań nr: 4 i 6 za prawidłowe (zaznaczając w tym prawidłowym zakresie, że wydana interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytań, a inne kwestie wynikające z własnego stanowiska Strony, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogły być rozpatrzone, co w szczególności w tej sprawie dotyczyło zastosowania zwolnienia od podatku VAT lub właściwej stawki tego podatku - dop. NSA). W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że świadczone przez Miasto w jego jednostkach budżetowych usługi wyżywienia na rzecz dzieci, nauczycieli i innych podmiotów opisanych w pytaniach od 1 do 6, za które to usługi - jak wskazała Strona - pobierana jest odpłatność, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i dlatego podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze Strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy związanych z organizowaniem stołówki w szkołach i przedszkolach oraz pobierania w związku z tym opłat z tytułu wyżywienia w wysokości tzw. wsadu do kotła Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT; 2) art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych gminy związanych z organizowaniem stołówki w szkołach i przedszkolach oraz pobieraniem w związku z tym opłat z tytułu wyżywienia w wysokości tzw. wsadu do kotła; 3) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że kwestie wynikające z własnego stanowiska (w przypadku pytań nr: 4 i 6), które nie zostały objęte sformułowanymi pytaniami, nie mogą być rozpatrzone przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej; 4) art. 14c § 1 O.p. przez nieustosunkowanie się organu w pełnym zakresie do stanowiska Miasta dotyczącego pytań nr: 4 i 6 oraz ograniczenie się tylko i wyłącznie do części, która została objęta wprost zapytaniami.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 1 wniosku o jej wydanie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W pozostałym zakresie skargę oddalił - nie przywołując podstawy prawnej w odniesieniu do tej części rozstrzygnięcia.

3.2. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Strony, że w przypadku pobierania opłat za wyżywienie dzieci uczęszczających do danej jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Sądu, Miasto w tym zakresie realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa w obszarze związanym z edukacją publiczną, nie działa ono jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Z tego też względu do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., Miasto nie będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.

3.3. Natomiast Sąd nie podzielił zapatrywań Skarżącej w zakresie pobierania opłat w wysokości tzw. wsadu do kotła za wyżywienie nauczycieli związanych z daną jednostką, jej pracowników obsługi i administracji oraz dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną jednostką. Sąd przyjął, że nie są to czynności wykonywane w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Jego zdaniem Skarżąca pomijała okoliczność, że z przepisów ustawy - Prawo oświatowe wynika, iż tylko w odniesieniu do uczniów korzystających z posiłku w stołówce szkolnej, do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do innych podmiotów korzystających z posiłku w stołówkach szkolnych. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki pozostałych podmiotów uprawnionych do korzystania ze stołówki, Miasto nie jest ograniczone ustawą. Może ono pobierać opłatę ustaloną przez dyrektora jednostki działającego w porozumieniu z organem prowadzącym. W przedstawionych okolicznościach opłata ta została ustalona w wysokości tzw. wsadu do kotła, jednak wysokość jej nie wynikała z uregulowań ustawowych, ale z woli Miasta.

3.4. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że to pytania Strony wyznaczyły zakres interpretacji indywidualnej, czyli opodatkowanie VAT czynności zapewnienia wyżywienia, za które Strona pobiera opłaty. Natomiast problematyka dotycząca oceny, czy świadczone usługi wyżywienia, za które Skarżąca pobiera opłaty wskazane w pytaniu nr 4, opodatkowane są 8% stawką podatku VAT oraz czy czynności wskazane w pytaniu nr 6 korzystają ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u. - nie była przedmiotem sformułowanych przez nią pytań i dlatego kwestie te nie mogły stać się przedmiotem interpretacji wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. W rezultacie zarzut naruszenia art. 14b § 3 oraz 14c § 1 O.p. nie zasługiwał, wedle Sądu pierwszej instancji, na uwzględnienie.

4. Skarga kasacyjna Miasta Z.

4.1. Miasto zaskarżyło w części wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w tej części (tj. w zakresie pytań 2-6 wniosku o wydanie interpretacji) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji gminnych zadań własnych związanych z organizowaniem stołówki w szkołach i przedszkolach oraz pobieraniem w związku z tym opłat za wyżywienie w wysokości tzw. wsadu do kotła;

2) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w ramach realizacji gminnych zadań własnych związanych z organizowaniem stołówki w szkołach i przedszkolach oraz pobieraniem w związku z tym opłat za wyżywienie w wysokości tzw. wsadu do kotła Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

3) art. 14b § 3 O.p. przez uznanie, że kwestie wynikające z własnego stanowiska (w przypadku pytań nr: 4 i 6), które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być rozpatrzone przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej, mimo, iż art. 14b § 3 O.p. jako element obowiązkowy nie wymaga sformułowania pytania;

4) art. 14c § 1 O.p. przez nieustosunkowanie się organu w pełnym zakresie do stanowiska przedstawionego przez Skarżącą na tle pytań nr: 4 i 6 oraz ograniczenie się tylko i wyłącznie do części, która została wprost objęta zapytaniami;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe uzasadnienie wydanego wyroku w zakresie pytań nr: 4 i 6 objętych wydaną interpretacją indywidualną, jako że nie przedstawia ono w tym zakresie właściwie stanu sprawy, wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a także brak w nim dostatecznego odniesienia się do kluczowych argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze.

5. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

5.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej uchylenia interpretacji indywidualnej oraz w części orzekającej o kosztach postępowania, wnosząc o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca pobierając opłaty za usługę wyżywienia dzieci uczęszczających do danej jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła nie działa jako podatnik VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Miasto pobierając opłaty za usługę wyżywienia dzieci uczęszczających do danej jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła będzie działać jako podatnik VAT i nie jest objęte w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112.

6. Odpowiedź Skarżącej na skargę kasacyjną Dyrektora KIS

Strona w piśmie z dnia 23 sierpnia 2018 r., które stanowiło odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora KIS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor KIS nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej.

7. Inne pisma procesowe stron postępowania sądowego

W pismach procesowych z dnia: 1 i 8 kwietnia 2021 r. odpowiednio Skarżąca oraz Dyrektor KIS, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyrazili zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Ostatecznie posiedzenie niejawne zostało wyznaczone na dzień podany w sentencji niniejszego wyroku i w tym dniu sprawa ze skarg kasacyjnych stron postępowania sądowego została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

8.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora KIS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Z kolei skarga kasacyjna Skarżącej również zbadana w ramach podanych uwarunkowań prawnych okazała się zasadna, co determinowało rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji w częściach podanych w sentencji niniejszego orzeczenia.

8.3. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), zasadniczy spór dotyczył tego, czy Skarżąca sprzedając w prowadzonych przez siebie jednostkach budżetowych (szkołach i przedszkolach) posiłki na rzecz dzieci, nauczycieli, pracowników obsługi i administracji związanych z daną jednostką oraz dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną jednostką, działa jak podatnik VAT.

W ocenie Skarżącej, na tle przedstawionych we wniosku okoliczności, sprzedaż posiłków (za opłatą równą tzw. wsadowi do kotła) jest działaniem należącym do zadań własnych gminy w zakresie związanym z edukacją publiczną i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Natomiast według Dyrektora KIS Miasto w tym zakresie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem posiłki są odpłatne i wykonywane na rzecz określonych nabywców.

W opisanej kwestii spornej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał stanowisko Dyrektora KIS za wadliwe jedynie w części dotyczącej wyżywienia dzieci z danej jednostki (które odnosiło się do pytania nr 1 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W pozostałej części Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, nie podzielając przy tym zarzutu Strony co do braku ustosunkowania się przez organ w pełnym zakresie do jej stanowiska wyrażonego na tle pytań nr: 4 i 6 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

8.4. W postępowaniu kasacyjnym spór prawny koncentrował się zasadniczo wokół tych samych zagadnień, jak przed Sądem pierwszej instancji. Zarzut bowiem sformułowany przez Dyrektora KIS, który dotyczył błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112), zmierzał do wykazania wadliwości stanowiska tegoż Sądu w zakresie kontroli przyjętej przez organ kwalifikacji podatkowej serwowanych w szkole i przedszkolu posiłków na rzecz dzieci uczęszczających do tych placówek. Natomiast zarzuty Skarżącej co do naruszenia rzeczonych przepisów prawa krajowego zmierzały do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli przyjętej przez organ kwalifikacji podatkowej serwowanych posiłków na rzecz nauczycieli, pracowników obsługi i administracji związanych z daną jednostką oraz dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną jednostką.

8.4.1. Objęta tymi zarzutami problematyka, czyli dotycząca charakteru działalności gminy w zakresie edukacji publicznej i opłat pobieranych w związku z tymi czynnościami, była już w analogicznych sprawach sądowych przedmiotem wyrokowania oraz licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. w szczególności wyroki z dnia: 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, który dotyczył wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli i pracowników administracji jednostek oświaty; 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i I FSK 861/18, które dotyczyły pobierania opłat za posiłki uczniów, nauczycieli szkolnych oraz pracowników administracji szkolnej; 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i I FSK 656/18, które dotyczyły sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego; 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18, który dotyczył sprzedaży wyżywienia w szkołach na rzecz uczniów oraz personelu pedagogicznego; 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18, który dotyczył sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków oraz personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach; 11 marca 2021 r., I FSK 1649/20, który dotyczył usług świadczonych w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych).

Istota stanowiska przedstawianego przez Sąd wyższej instancji w tych wszystkich orzeczeniach w odniesieniu do przedmiotu sporu niniejszej sprawy, sprowadza się do tezy, że jednostka samorządu terytorialnego nie może być uznana za podatnika VAT w stosunku do świadczeń obejmujących organizowania wyżywienia dla dzieci, nauczycieli i innych pracowników administracyjnych.

W orzecznictwie tym na tle problematyki żywienia dzieci w stołówkach zwracano uwagę, że: - Gmina prowadząc stołówkę (szkolną/przedszkolną) czyni to w związku z realizacją zadań w zakresie edukacji; - prowadząc stołówkę, nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę; - pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; - w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę; - wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego - określenie odpłatności za posiłki wydawane uczniom zostało ustawowo ograniczone. Na tym tle przyjmowano, że Gmina, realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce, nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podatnikiem VAT, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Z kolei w odniesieniu do kwestii wyżywienia nauczycieli oraz innych pracowników administracyjnych, wyjaśniano, że: - pobieranie opłat za posiłki od nauczycieli i pracowników administracji szkolnej na takich samych zasadach jak od uczniów wiąże się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów; - wobec tego nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną tych trzech grup, gdyż nie sposób przyjąć, że gmina w stosunku do uczniów nie działa jak podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji prowadzi działalność gospodarczą oraz świadczy usługi opodatkowane; - ponieważ usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

8.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Ponadto dostrzega, mając na uwadze treść wymienionych powyżej orzeczeń, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie adekwatnym do przypadków takich, jak w tej sprawie, jest ugruntowane. Co więcej, jest ono doskonale znane organowi, gdyż we wszystkich sprawach (poza objętą sygn. akt I FSK 1248/17), w których wydane zostały przywołane wyroki, to organ był stroną wnoszącą skargi kasacyjne. Natomiast w obecnie rozpoznanej skardze kasacyjnej Dyrektora KIS nie podniesiono argumentów, które mogłyby zmienić ugruntowane w tej materii stanowisko orzecznicze w zakresie skarżonym przez organ (tj. dotyczącym pytania nr 1 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

8.4.3. Z kolei w skardze kasacyjnej Skarżącej zasadnie odwoływano się do braku dostatecznych podstaw do różnicowania sytuacji wyżywienia w stołówce szkolnej dzieci z wyżywieniem nauczycieli, pracowników obsługi i administracji. Wyżywienie nauczycieli jest bowiem ściśle związane z usługami w zakresie edukacji i opieki nad dziećmi, ma ono charakter pomocniczy oraz niezbędny w stosunku do prowadzonej przez jednostkę gminy działalności realizowanej w reżimie publicznoprawnym. Tak samo należy traktować usługi wyżywienia pracowników obsługi i personel administracyjny, bez usług których - podobnie jak bez usług nauczycieli - nie byłoby możliwe właściwe realizowanie zadań edukacyjno-opiekuńczych przez gminę.

8.4.4. Z tych wszystkich względów, bacząc przy tym na zwięzłość motywów, jak również w poszanowaniu normatywnej podstawy, która wymaga od organu uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego (co wynika z art. 14c § 1 pkt 1 O.p.), poprzestać zasadniczo należało na odesłaniu do szerszych jeszcze wywodów przedstawionych we wspomnianych wyrokach. Skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje je i przyjmuje za własne, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania ich w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

8.4.5. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił zarzut (jedyny) postawiony w skardze kasacyjnej Dyrektora KIS. Organ skoncentrował się w nim na elemencie odpłatności wykonywanych przez gminę świadczeń i realizowaniu ich na podstawie umów cywilnoprawnych. Tymczasem odpłatny charakter czynności wykonywanych przez gminę (Miasto) nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla uznania ich za wykonywane w ramach podatku VAT, gdyż również na gruncie publicznoprawnym opłata ma taki charakter, czyli co do zasady stanowi swoistą zapłatę za określone świadczenie organu administracji. Na gruncie kluczowych dla kontrolowanej sprawy podatkowej przepisów należało mieć na uwadze, że to nie charakter odpłatny opisanych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale wykazanie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT sytuowałoby gminę w korzystniejszym położeniu niż pozostałych uczestników obrotu prawnego, wywołując znaczne zakłócenia konkurencji. Działanie Miasta za takie uznane być jednak nie mogło (krąg podmiotów korzystających ze stołówki został podany jako ściśle oznaczony, a nie wskazano, aby inne podmioty miały swobodny dostępu do korzystania z jej usług na tych samych zasadach), a istnienia stanu przeciwnego - zakłóceń konkurencji Dyrektor KIS nie wykazał w ramach analizowanego stanu sprawy.

8.4.6. Natomiast zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej, które wskazywały na błędną ocenę sądową w zakresie kwestii wyżywienia nauczycieli, pracowników obsługi i administracji danej jednostki oraz dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną jednostką.

W odniesieniu do wszystkich z podanych tu podmiotów zauważyć należało, że usługi stołówkowe świadczone na ich rzecz odbywają się na tych samych warunkach oraz przyporządkowane są temu samemu reżimowi publicznoprawnemu (w ramach realizacji przez Miasto wymogów prawa oświatowego), pobierane za nie opłaty (w sprawie tej w wysokości tzw. wsadu do kotła) nie stanowią rzeczywistej równowartości świadczenia - mają charakter publicznoprawny. Opłaty te nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących usługi żywieniowe i podlegających podatkowi VAT. Ponadto i w tych przypadkach krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony (uczniowie, nauczyciele, pracownicy), a inne podmioty w opisanym stanie sprawy nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług, co w konsekwencji nie wpływa na zakłócenie konkurencji.

8.5. Zasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej Miasta w odniesieniu do naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. Słusznie Skarżąca wywodziła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni tych przepisów i w następstwie tego wadliwie przyjął, że skoro kwestie uznania czy świadczone usługi wyżywienia, za które Strona pobiera opłaty wskazane w pytaniu nr 4 opodatkowane są stawką 8% oraz czy czynności wskazane w pytaniu nr 6 korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u. nie były przedmiotem sformułowanych przez nią pytań, to tym samym nie mogły stać się przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej.

8.5.1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien w sposób wyczerpujący przedstawiać zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz przedstawiać własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Do obowiązków podmiotu ubiegającego się o wydanie takiej interpretacji należy więc wszechstronne i precyzyjne opisanie danego zagadnienia (w ramach podawanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) oraz wyrażenie na jego tle oceny prawnej w sferze materialnej prawa podatkowego. Organ, w odniesieniu do tak zaprezentowanego stanu rzeczy, powinien zaś udzielić jednoznacznej oceny kwalifikacji podatkowej konkretnego zdarzenia przyszłego lub stanu zaistniałego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przepis art. 14b § 3 O.p. nie zastrzega, aby wnioskodawca we wniosku musiał sprecyzować swoje wątpliwości prawne wyłącznie w drodze stosownych pytań. Podobnie art. 14c § 1 O.p. wskazujący na konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej nie zawiera w swojej normie pojęcia "odpowiedzi na pytanie", lecz "ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny".

8.5.2. W świetle zatem tych przepisów ustawowych dla skuteczności wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli poznania oceny prawnej organu w zakresie stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, niezbędnym elementem wniosku nie musi być wyraźne, formułkowe wyrażenie odpowiedniego zapytania. Z punktu widzenia rzeczonych przepisów istotne natomiast jest zawarcie we wniosku odpowiedniego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który wraz z zapatrywaniami prawnymi wyrażonymi w tym wniosku umożliwią dostatecznie jednoznaczne zidentyfikowanie istoty stanowiska prawnego wnioskodawcy, a w następstwie tego ocenę rzeczonego stanowiska przez organ jako prawidłowego lub wadliwego.

Redakcja wniosku, gdzie na tle jego poszczególnych elementów wyraźnie zostanie postawione pytanie na które finalnie oczekuje się odpowiedzi ocennej organu, niewątpliwie sprzyja przejrzystości wniosku, zwłaszcza gdy w pytaniu tkwi syntetyczne ujęcie problemu prawnopodatkowego. Jednakże brak stricte formalnego zadania owego pytania, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, nie musi być przeszkodą, która uniemożliwia merytoryczną wypowiedź organu w kwestii problematycznej dla wnioskodawcy.

Jeśli więc opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący, a wyrażone na tym tle własne stanowisko wnioskodawcy umożliwia proste zidentyfikowanie jego zapatrywań prawnych, to obowiązkiem organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest "ocena stanowiska wnioskodawcy" w pełnym jej zakresie, czyli tego wszystkiego jak podatnik prawnie kwalifikuje w płaszczyźnie skutków podatkowych przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Natomiast w przypadku, gdy organ ma uzasadnione obiekcje w przedmiocie zawartości poszczególnych składowych złożonego wniosku, obejmujących kluczowy jego zakres wytyczony treścią art. 14b § 3 O.p., to powinien je usunąć w trybie do tego przewidzianym (art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.)

8.5.3. W realiach sprawy zakończonej aktem kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podało stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przyporządkowując do niego wprost sześć pytań oraz wyrażając własne stanowisko prawne w ich kontekście. Odnośnie kwestii, czy pobieranie opłat za wyżywienie od osób innych niż związanych z daną jednostką (np. uczestników obozów) w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 4), Miasto podało, że: pobieranie przez nie opłat za wyżywienie osób niezwiązanych z daną jednostką w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2017 r., poz. 839, z późn. zm. - podkreślenie i wytłuszczenie własne NSA) wydanego na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z kolei, czy pobieranie opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli związanych z daną jednostką (w której nie ma stołówki) w równowartości kosztów cateringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 6), Miasto oceniło, iż: pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli danej jednostki w pełnej wysokości kosztów cateringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u. (podkreślenie i wytłuszczenie własne NSA)

Obydwa przedstawione stanowiska wnioskodawcy (Miasta) wyraźnie wskazują, jaką kwalifikację prawnopodatkową w nim zajęto w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Skarżącej opisane przez nią czynności: po pierwsze, podlegają opodatkowaniu; po drugie, w ramach przypadku objętego zapytaniem nr 4 właściwą dla nich stawką będzie 8% stawka podatku VAT, zaś w przypadku z zapytania nr 6 - będą one objęte zwolnieniem z podatku VAT.

W takim stanie rzeczy obowiązkiem Dyrektora KIS było zawarcie w wydanej interpretacji indywidualnej "oceny stanowiska wnioskodawcy" w pełnym zakresie. Konieczne było więc stwierdzenie, czy Miasto-wnioskodawca nie myli się w obrębie zaproponowanej przez siebie kwalifikacji prawnej opisanego stanu/zdarzenia, która w tej sprawie w części zbudowanej na tle pytań nr: 4 i 6 z wniosku obejmowała elementy dotyczące zarówno opodatkowania/nieopodatkowania podatkiem VAT, jak i stawki tego podatku oraz zwolnienia od niego. Tymczasem Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do oceny stanowiska Strony w zakresie pierwszego z podanych elementów, co oznaczało, iż naruszył on art. 14c § 1 O.p.

8.6. Chybiony był z kolei zarzut skargi kasacyjnej Miasta dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w dostatecznym stopniu przedstawił pisemne motywy podjętego rozstrzygnięcia, co umożliwiło dokonanie instancyjnej kontroli wyroku w części zaskarżonej tą skargą.

8.7. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Miasta organ podatkowy odstąpi od opisanych wyżej błędnych zapatrywań, czyli podważonych niniejszym wyrokiem oraz tych zasadnie wykluczonych przez Sąd pierwszej instancji, a skutecznie nie wzruszonych skargą kasacyjną organu (zob. pkt 3.2 niniejszego uzasadnienia).

Wspomnieć też wypadało, że wadliwe podejście organów podatkowych do kwalifikowania na gruncie podatku VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej, zostało zrewidowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 81). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ związany będzie oceną prawną przedstawioną w wyrokach zapadłych w tej sprawie, a dodatkowo powinien rozważyć znaczenie procesowe przywołanej interpretacji ogólnej w kontekście art. 14b § 5a O.p.

8.8. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny:

1) działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - w punkcie pierwszym sentencji oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS;

2) działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - w punkcie drugim sentencji uchylił zaskarżony wyrok w części orzekającej o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie (tj. w odniesieniu do punktu 2 sentencji zaskarżonego wyroku);

3) uznając istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał też skargę i działając na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. - w punkcie trzecim sentencji uchylił także interpretację indywidualną Dyrektora KIS w pozostałej części, czyli dotyczącej pytań od 2 do 6 wniosku o wydanie takiego aktu.

8.9. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za drugą instancję wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Zastosowanie wymienionych przepisów o wysokości kosztów uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 220 zł. Na koszty te złożyły się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika, który reprezentował Skarżącą przed Sądem pierwszej instancji (120 zł, tj. 50% z 240 zł).

Koszty postępowania sądowego przed Sądem pierwszej instancji zostały zasądzone w zaskarżonym wyroku, który mimo zaskarżenia przez Dyrektora KIS w tej części (punkt 3 jego sentencji) nie został uchylony, gdyż wniesiona skarga kasacyjna organu została oddalona jako nieusprawiedliwiona.

8.10. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.