Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1826/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) As.sąd. Karol Pawlicki Protokolant archiw. Maciej Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2004 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi P.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok, o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska LF


UZASADNIENIE

Skarżący P.S. zgodnie z danymi ewidencji działalności gospodarczej w 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i ruchomościami, handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi, import-export, świadczenie usług marketingowych oraz pośrednictwo w zakresie zawierania kontraktów zagranicznych i pośrednictwo handlowe jako firma "A"- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.S. z siedzibą P. Osiedle [...]. Nadto na podstawie koncesji nr [...] zarejestrowanej przez Ministra Spraw Wewnętrznych mógł prowadzić działalność w zakresie usług ochrony osób, mienia, detektywistycznych i innych jako podmiot pod nazwą Agencja Ochrony Osób i Mienia "B" P.S. z siedzibą w P. Osiedle [...]. Z tytułu działalności Agencji "B" podatnik nie zaewidencjonował w 1996 r. żadnych przychodów, niemniej Agencja ta formalnie istniała i mogła świadczyć usługi przez podatnika.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. o odpowiednim numerze działalność podatnika P.S. została poddana kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości złożonego zeznania o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996, 1997, 1998, 1999 i 2000 r.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że zeznanie podatkowe formularz PIT-30 o wysokości osiągniętego dochodu w 1996 r., jest nieprawidłowe, ponieważ do kosztów działalności podatnik zaliczył wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Skutkiem przeprowadzonej kontroli była decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z [...] r., w której organ określił P.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1996 r. w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł za okres od [...] maja 1997 r. do dnia wydania decyzji [...] 2001 r. W uzasadnieniu Inspektor wyjaśnił, że zakwestionował wykonanie usługi, której przedmiotem było opracowanie marketingowe dotyczące przedsiębiorstw handlowych woj. K. na ogólną kwotę [...] zł wynikająca z oryginału faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1996 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" J.G., S. ul. [...]. Ponadto zakwestionował zasadność zaliczenia w ciężar kosztów działalności wydatków na zakup usług ochroniarskich na łączną kwotę netto [...] zł wynikających z oryginałów faktur VAT o nr [...] z [...] marca 1996 r., [...] z [...] kwietnia 1996 r., [...] z [...] maja 1996 i [...] z [...] maja 1996 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" – D. W. z siedzibą S. ul. [...] oraz faktur o numerach [...] z [...] maja 1996 r., [...] z [...] października 1996 r., [...] z [...] października 1996 r. i [...] z [...] października 1996 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" J.G. z siedzibą S. ul. [...] oznaczonych karta 10 akt podatkowych). Dodatkowo Inspektor skorygował odliczenie od dochodu kwoty [...] zł dotyczącej wydatków poniesionych na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika oraz odliczenie od przychodu, ustalając w prawidłowej wysokości 1/3 kwoty strat z 1995 r. podlegającej odliczeniu tj. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji P.S. w dniu [...] stycznia 2002 r. wniósł odwołanie w którym domagał się uchylenia decyzji organu I instancji i w uzupełnieniu odwołania z [...] lutego 2002 r. i [...] lutego 2002 r. zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez negatywną weryfikację kosztów dotyczących usług ochroniarskich w wysokości [...] zł i wykonanie usługi marketingowej dla woj. K..

Do uzupełnienia odwołań dołączył kserokopię "opracowanie" dotyczące umowy – zlecenia z [...] lutego 1996 r. i aneksu z [...] lutego 1996 r.

Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa – decyzją z [...] r. zatwierdziła zaskarżoną decyzję organu I instancji i podzieliła pogląd zawarty z jej uzasadnieniu.

Izba podkreśliła, ze w oparciu o przedłożony materiał dowodowy, mający potwierdzić celowość poniesionego wydatku na kwotę [...] zł na zakup "opracowania marketingowego" wykonanego przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" – J.G., którego kwalifikacje do przeprowadzenia analizy rynku nie zostały wykazane, a ekspertyzę, co wynika z przedłożonego opracowania można było sporządzić na podstawie powszechnie dostępnych publikacji np. Rocznika Statystycznego. Izba wyjaśnia, że nie uwzględnia zarzutów odnośnie nie uznania przez Inspektora wydatków na zakup usług ochroniarskich świadczonych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" J.G. na kwotę [...] zł i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" D. W. na kwotę [...] zł. Za brakiem racjonalności zakupu tych usług ochroniarskich przez podatnika przemawia fakt, że w tym samym okresie wykonywał czynności ochroniarskie prowadząc na podstawie koncesji Agencję Ochrony Osób i Mienia "B" i zatrudniał dwóch pracowników. Wprawdzie podatnik z tej działalności nie zaewidencjonował w 1996 r. żadnych przychodów to jednak Agencja ta formalnie istniała i mogła świadczyć usługi.

Dodatkowo Izba podniosła, że na podstawie zeznań świadka D. W. z dnia 02 lipca 2001 r. będącego jednym ze świadczących rzekome usługi (zleceniobiorca – firma "D") trudno dać wiarę w prawdziwość wykonywanych usług, bowiem jak zeznał W. "świadczone usługi na rzecz odwołującego polegały na towarzyszeniu podatnikowi w toku czynności przez niego wykonywanych. Zakresu czynności jednak nie mógł potwierdzić, bowiem nie uczestniczył w transakcjach handlowych. Świadek nie potrafił również wskazać z jakimi konkretnie firmami podatnik współpracował w zakresie ściągania należności.

Powyższą decyzję zaskarżył P.S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skarga opartą na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i procesowego art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji ewentualnie ich uchyleni a oraz zasadzenia kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że wydatki związane z opracowaniem marketingowym i na zakup usług ochroniarskich są wynikiem racjonalnej gospodarki co uchroniło jego działalność gospodarczą od strat, które mogły powstać przy nietrafnych inwestycjach. Skarżący jest zdania, że nie do przyjęcia jest, iż konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym są wielkością wyjściową przy obliczeniu dochodu, jak również, ze kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a nie tylko wydatek przynoszący przychód.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że w przypadku zakupu usług marketingowych, tak jak w przypadku wszystkich innych kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodów, na podatniku, jako podmiocie wywodzącym skutek prawny w postaci zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, spoczywa ciężar dowodu wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, czyli celowości i zasadności ponoszenia określonych wydatków. Nadto, skarżący powinien wykazać, że w momencie ponoszenia tego wydatku miał uzasadnione powody, aby przypuszczać, iż wydatek ten przyczyni się do powstania lub zwiększenia przychodu. To prawidłowe udowodnienie (udokumentowanie) w przypadku zakupu usług marketingowych nabiera szczególnego znaczenia nie tylko ze względu na ich specyficzno-materialny charakter, kontrowersyjność i często występującą trudność w przyporządkowywaniu kosztów badań do określonych przychodów, ale także ze względu na ich zazwyczaj wysoki koszt.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Br 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie został poparty przez podatnika konkretnymi faktami i jako gołosłowny nie może odnieść skutku.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest zarzut nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi marketingową i ochroniarską.

Rozpoznając spór dotyczący kosztów uzyskania przychodów w ocenie Sądu problem ten w podatku dochodowym ma zasadnicze i podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wielkość podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wszelkie wydatki, które zostały faktycznie poniesione w 1996 roku. Musi zatem istnieć związek pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem osiągniętym lub przynajmniej zamierzonym i nie osiągniętym. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że usługa marketingowa dotycząca ogólnie przedsiębiorstw handlowych woj. K. za badanie rynku jak to słusznie podkreśliły organy podatkowe miała charakter ogólny i informacje zawarte w tym opracowaniu są danymi typowo statystycznymi za rok 1995 i dotyczą m.in. liczby ludności, stopnia bezrobocia, dochodów i wydatków budżetowych gminy oraz długości dróg gminnych i lokalnych. Znajdujące się w tym opracowaniu dane nie mają nic wspólnego jak to trafnie oceniła i zaznaczyła Izba Skarbowa z produkcją i sprzedażą odzieży męskiej, w zakresie której skarżący prowadził działalność handlową w badanym roku i w latach późniejszych na terenie miasta P..

Nie są też kosztami uzyskania przychodów wydatki na zakup usług ochroniarskich świadczonych przez ten sam podmiot, który sprzedał usługi marketingowe - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" J.G. z S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" D. W. z S. Bezspornym jest, że z danych pochodzących z rejestru ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta P. wynika, iż działalność gospodarcza skarżącego została zarejestrowana w zakresie: pośrednictwa w handlu nieruchomościami i ruchomościami, handlu artykułami przemysłowymi i spożywczym i oraz importu i exportu w tym zakresie, pośrednictwa w zakresie zawierania kontraktów zagranicznych i handlowych. Wobec tego pomoc w dochodzeniu należności oraz egzekucji długów, na potrzeby których skarżący wynajął ochronę osobistą, nie była przedmiotem zgłaszanej działalności gospodarczej.

W ocenie tych usług jako kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, że w tym samym okresie skarżący prowadził na podstawie koncesji działalność gospodarczą w zakresie usług ochroniarskich Agencję Ochrony Osób i Mienia "B" P. i zatrudniał dwóch pracowników. Wprawdzie Agencja, która prowadził w 1996 r. nie zaewidencjonowała żadnych przychodów z tytułu działania to jednak formalnie istniała i mogła świadczyć usługi za czym przemawia fakt zatrudnienia dwóch pracowników w okresie od stycznia do lipca 1996 r. za odpowiednim wynagrodzeniem wraz ze składką ZUS.

Przy ocenie tych usług Sąd miał na uwadze zeznanie świadka D. W. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] lipca 2001 r. k. 22 akt podatkowych), a mianowicie że świadczone usługi ochroniarskie na rzecz skarżącego polegały na towarzyszeniu skarżącemu w toku wykonywanych przez niego czynności ochroniarskich, jednakże bez wskazania konkretnych transakcji handlowych oraz firm.

Sąd przytacza pogląd zawarty w wyroku z 17 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 259/97 w którym Sąd orzekł, że "aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt (wynik) zawartych umów – Ogólnikowe przywoływanie usług marketingowych bez materialnego odzwierciedlenia, na czym te usługi polegały, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody".

Należy również wskazać na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/94, w którym Sąd Najwyższy podkreślił potrzebę wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku i ustawie. Sąd Najwyższy w tym wyroku akcentuje konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej, jednocześnie wskazuje, że nie zwalnia to z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych, które są przepisami autonomicznymi.

Sąd podziela powyższe przytoczone poglądy i w ocenie Sądu należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do uznania, że sporne wydatki za usługi marketingowe oraz usługi ochroniarskie nie spełniają w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek do uznania ich za poniesione w celu osiągnięcia przychodu w 1996 r.

Słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej, które Sąd także przytacza, że kwestie sporne dotyczące kosztów uzyskania przychodów sprowadzają się do argumentacji na rzecz "celowości" poniesionych kosztów, tj. wylegitymowania się "działaniem celowym", które jest zbieżne z pojęciem "działanie racjonalne" (C.H. Beck Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz W-wa r. 1998 str. 276).

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym, który jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

W postępowaniu tym nie obowiązują ograniczenia dowodowe wynikające z przepisów prawa cywilnego.

Uznać zatem należy, ze organy podatkowe prowadziły wszelkie możliwe dowody w celu przeprowadziły dowód z przesłuchania świadka D. W..

W całym postępowaniu zapewniony był czynny udział skarżącego i był on zapoznany z wynikiem postępowania podatkowego. Mógł zgłaszać dowody, dokumenty, co uczynił przedkładając materiały dotyczące badań marketingowych dołączone do uzupełnienia odwołania.

Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów została oparta na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego – art. 187 § 4 Ordynacji, a wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne.

Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W tym stanie faktycznym i prawnym zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wobec czego Sąd na zasadzie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i art. 97 ustawy – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska

LF