Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1195/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1707/13 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1707/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 29 września 2010 r. określił G. K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dokonał zabezpieczenia na majątku strony. W odniesieniu do zabezpieczenia organ wskazał na istnienie uzasadnionej obawy, że rzeczywiste zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślił, że skarżąca nie tylko zaniżyła swoje przychody za 2004 r., ale dążyła także do przedłużenia postępowania podatkowego, zaś jej dochody w latach 2007-2009 znacząco spadły. Ponadto strona nierzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie okazywała także ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, którego rozpoznanie poprzedziło wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 16 grudnia 2010 r. decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Decyzję tę doręczono stronie w dniu 30 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 13 stycznia 2011 r. umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Organ argumentował, że wydanie decyzji wymiarowej spowodowało - z dniem jej doręczenia stronie - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w myśl art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 220 § 1, art. 33 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 508/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, podzielając argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Następnie, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej G. K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2510/11), uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny za zasadny uznał jedynie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na pominięcie w zaskarżonym wyroku kwestii zasadności wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, by przy ponownym rozpoznawaniu skargi Sąd pierwszej instancji dokonał oceny co do zaistnienia przesłanek zawartych w art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołał się na art. 190 p.p.s.a. i wyjaśnił, że w świetle uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu było prawidłowe, gdyż w dniu 30 grudnia 2010 r., tj. w dniu doręczenia skarżącej decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., wygasła - zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - decyzja o zabezpieczeniu. Postępowanie odwoławcze stało się tym samym bezprzedmiotowe.

Dokonując oceny przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, warunkiem wydania takiej decyzji jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., stwierdził znaczne zaniżenie przez skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz działania skarżącej zmierzające do przedłużenia postępowania podatkowego (nieokazywanie ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych), a także znaczną dysproporcję między przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego (zaległości) a uzyskiwanymi przez skarżącą dochodami. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, stanowiącego zaległość podatkową, wyniosła 147.278 zł, a odsetki za zwłokę od tej zaległości 87.449 zł, zaś roczne dochody skarżącej w latach 2007-2009 nie przekraczały 20.000 zł. Wskazane okoliczności uzasadniały, w ocenie Sądu, wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu nie były wyłącznie niskie dochody strony.

W skardze kasacyjnej G. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami sporządzenia skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199; zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 33c Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie i nierozpoznanie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej dotyczących bezprawnego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych niewłaściwego temporalnie w treści przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - który to przepis w brzmieniu zastosowanym przez organ w roku 2010 całkowicie inaczej formułuje przesłanki zabezpieczenia i jest szczególnie niekorzystny dla strony, w stosunku do przepisu który powinien być ewentualnie zastosowany do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w niniejszym przypadku - to jest art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r., oraz pominięcie analizy złamania ustawy przez organ pierwszej instancji przy wydaniu decyzji o zabezpieczeniu - to jest złamania przez organ podatkowy instancji art. 19 ustawy zmieniającej;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ustawy zmieniającej w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 33c Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpoznanie w uzasadnieniu wyroku WSA obowiązku organu drugiej instancji, niezwłocznie po wniesieniu odwołania, do uchylenia decyzji o zabezpieczeniu z powodu jej wydania przez organ pierwszej instancji z rażącym i kwalifikowanym naruszeniem prawa - to jest bezprawnym zastosowaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych niewłaściwego temporalnie w treści przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem złamania przez organ podatkowy drugiej instancji art. 247 § 1 pkt 3, art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ustawy zmieniającej w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;

art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 19 ustawy zmieniającej w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 33c Ordynacji podatkowej, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie przez Sąd obowiązku stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa poprzez zastosowanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwego temporalnie w treści przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;

art. 151 p.p.s.a. oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie konstytucyjnej zasady równości poprzez przyjęcie, iż możliwość instancyjnej i sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa - w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - po doręczeniu tej decyzji;

art. 151 p.p.s.a. oraz art. 77 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie uregulowanego w Konstytucji prawa do uzyskania odszkodowania za nielegalne działanie administracji publicznej poprzez przyjęcie, iż kontrola decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa - w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - po doręczeniu tej decyzji;

art. 151 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie uregulowanego w Konstytucji prawa do sądu z powodu przyjęcia stanowiska przez WSA, że niemożliwa jest sądowa kontrola decyzji o zabezpieczeniu, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po doręczeniu tej decyzji;

art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu przyjęcia przez WSA stanowiska, że po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego postępowanie odwoławcze w przedmiocie zbadania rażącego naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wydana z rażącym naruszeniem prawa decyzja o zabezpieczeniu mogła wejść do obrotu prawnego i wywołać daleko posunięte skutki prawne, jak również następnie wygasnąć, przy pozostawieniu w mocy skutków prawnych związanych z jej wydaniem i wykonaniem - co ma zdaniem sądu skutkować brakiem możliwości weryfikacji takiej decyzji, a tym samym brakiem możliwości stwierdzenia jej nieważności;

9. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 19 ustawy zmieniającej w związku z art. art. 33 § 1 i art. 33c Ordynacji podatkowej, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez sąd obowiązku stwierdzenia bezskuteczności czynności zabezpieczających zrealizowanych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 19 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie przez WSA i wskazanie w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwej informacji jakoby organ pierwszej instancji wydający decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych zastosował prawidłowe przepisy art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. zakres instancyjnej kontroli realizowanej przez Sąd odwoławczy jest determinowany treścią zarzutów kasacyjnych i przytoczonej na ich poparcie argumentacji. Jeżeli zatem Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – nie stwierdzi wystąpienia podstaw nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 2 p.p.s.a.), które jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, rozpoznanie sprawy odbywa się w granicach wytyczonych przez treść wniesionego środka zaskarżenia.

Analizując skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że zasadnicza część podniesionych w niej zarzutów stanowi albo dokładne odwzorowanie, albo – mimo nieco odmiennej ich redakcji – powtórzenie zarzutów zawartych w uprzednio złożonej przez stronę skardze kasacyjnej, ocenionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2510/11 (por. zarzuty zamieszczone w punktach od 3 do 9 petitum rozpatrywanego środka odwoławczego z treścią wskazanego wyroku NSA dostępnego na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca zdaje się zatem ignorować fakt, że w powołanym orzeczeniu Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził o bezpodstawności sformułowanych podstaw kasacyjnych, wyjaśniając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. W omawianym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do stanowiska wyrażonego w uchwale tego Sądu z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2).

Powołana okoliczność zwalnia Sąd odwoławczy od obowiązku ponownego badania zasadności (uprzednio zweryfikowanych) zarzutów kasacyjnych w obecnie toczącym się postępowaniu. Kluczowa pozostaje tu bowiem regulacja zawarta w art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem: Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (zdanie pierwsze). Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (zdanie drugie). W świetle cytowanej regulacji nie może zatem ulegać wątpliwości, że ponowienie zarzutów kasacyjnych we wskazanym powyżej zakresie nastąpiło z naruszeniem art. 190 zd. 2 p.p.s.a. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi bowiem w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego ustosunkować należy się do twierdzeń strony dotyczących nieprawidłowej oceny zastosowania w sprawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. zarzuty zamieszczone w pkt 1-2 i 10 petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącej, zarówno Sąd, jak i organ pierwszej instancji rażąco naruszyły powołany przepis, stosując zawarte w nim unormowanie w brzmieniu z 2010 r., zamiast w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. Niewątpliwie rację ma skarżąca wskazując, że w rozpatrywanym przypadku przepis określający przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powinien znaleźć zastosowanie w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W myśl art. 19 ustawy zmieniającej, do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 § 1, art. 33b pkt 2 i art. 33c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Faktem jest również, że zarówno w decyzji o zabezpieczeniu (s. 4 uzasadnienia decyzji), jak i treści zaskarżonego wyroku (s. 7 uzasadnienia wyroku) błędnie przywołano znowelizowane brzmienie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to, jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, nie uzasadnia jednak konieczności uwzględnienia żądań skargi kasacyjnej. Wpływu takiego nie wykazała zresztą także strona, ograniczając się do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie odwołano się do przepisu w wersji mniej korzystnej dla podatnika. Strona wywodzi bowiem, że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed nowelizacji) dla dokonania zabezpieczenia wymagał kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj. nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywania czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Tymczasem przepis ten stanowił, że "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku" (art. 33 § 1 zd. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.). W brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą przepis ten stanowi zaś, że "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" (art. 33 § 1 zd. 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.).

Analiza treści cytowanych unormowań podważa zasadność argumentacji strony. Dostrzec należy, że art. 33 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej w obu wersjach, tj. zarówno w brzmieniu sprzed nowelizacji, jak i po jej dokonaniu, przewiduje jako zasadniczy warunek zabezpieczenia "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Przesłanki nawiązujące do określonych zachowań podatnika (nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych czy też wyzbywanie się składników majątku) mają w tym przypadku jedynie charakter przykładowy, o czym jednoznacznie świadczy użyte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "w szczególności". Brak tym samym podstaw, by podzielić sugestie skarżącej jakoby w świetle powołanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.) zabezpieczenie zobowiązania podatkowego było możliwe jedynie w razie łącznego spełnienia obydwu wskazanych w tym przepisie warunków. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu mogło nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodziła uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego. Nie sposób zatem twierdzić, że powołanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji prowadziłoby Sąd do odmiennych wniosków i w konsekwencji odmiennego rozstrzygnięcia.

W tym kontekście wywody prezentowane w zaskarżonym wyroku – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - należy uznać za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji, wykonując – stosownie do art. 190 p.p.s.a. – wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 5 września 2013 r., zbadał istnienie przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej. Sąd przeanalizował przyczyny wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, uznając, że takie okoliczności jak: zaniżenie podstawy opodatkowania, przedłużanie postępowania podatkowego oraz dysproporcja między dochodami strony a wysokością przybliżonego zobowiązania podatkowego, stanowią usprawiedliwioną podstawę dokonania zabezpieczenia, gdyż rodzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie mogą tym samym wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku twierdzenia, że Sąd uchylił się od dokonania kontroli zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).