Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2057/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. P. S. (Skarżący, Strona) aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2011r. Rep. A nr[...], dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położonej w W. przy ul. [...], wraz z przynależną piwnicą o powierzchni 3,3 m2 o łącznej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym 52,50 m2, z własnością którego to lokalu związany jest udział wynoszący [...]części w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr[..]oraz we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, niesłużących do wyłącznego użytku pozostałych właścicieli lokali. Własność nieruchomości P.S.nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym w dniu [...] sierpnia 2010 r. Rep. A nr [...]. P.S.nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39).

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...](Organ pierwszej instancji, Naczelnik) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. wszczął z urzędu wobec P.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także .u.p.d.o.f."). W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 17 maja 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 13.226 zł.

3. Od ww. decyzji, pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. P.S.złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej części decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor, Organ odwoławczy) przychylił się do zarzutów Strony i decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...], decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe na kwotę 10.360 zł.

5. Pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

6. Decyzją z dnia[...]marca 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...]z dnia [...] grudnia 2017 r.

7. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1477/18 uchylił decyzję Organu odwoławczego z dnia[...]marca 2018 r. Skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracyjnej w W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1998/119 - oddalił.

8. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia[...]września 2020 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...]z dnia [...] grudnia 2017 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 8.864 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy uwzględnił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1477/18 oraz Naczelnego Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1998/19, że całość zaciągniętego kredytu w kwocie 303.000 zł została przeznaczona na wskazany przez Stronę cel mieszkaniowy, tj. zakup lokalu mieszkalnego nr[...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w W.. Tym samym za wydatek na cele mieszkaniowe uznał spłatę kapitału oraz odsetek od kredytu udzielonego Stronie na podstawie umowy kredytowej z dnia 5 grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 65.192.67 zł (łączna kwota spłat kapitału - 20.160,69 zł i łączna wysokość spłaty odsetek - 45.031,98 zł).

9. Na ww. decyzję P.S.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wyznaczenie rozprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z dnia[...]września 2020 r. zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec zobowiązania nieistniejącego, tj. przedawnionego, podczas gdy konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku,

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że doręczenie decyzji nieprawomocnej powoduje przerwanie biegu przedawnienia,

- art. 70c O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, podczas gdy nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko Podatnikowi,

- art. 44 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958, dalej także "K.k.s.") poprzez błędne uznanie, że czyn karnoskarbowy nie podlega przedawnieniu, podczas gdy karalność przestępstwa w przedmiotowej sprawie uległa przedawnieniu.

W uzasadnieniu wniesionej skargi Skarżący wskazał, że do chwili obecnej nie zostały postawione mu zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym czego skutkiem jest jego przedawnienie. Zdaniem Strony zawieszenie biegu przedawnienia podatku nie może być skuteczne w przypadku gdy postępowanie karne uległo zawieszeniu. Zdaniem Skarżącego, organ prowadzący postępowanie podatkowe działał wbrew prawu nie umarzając postępowania pomimo przedawnienia karalności oraz w sposób nieuprawniony wydłużył termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych przywołanymi wyżej przepisami, nie będąc związany zarzutami skargi - uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

12. Z akt sprawy wynikało, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując okoliczności niniejszej sprawy w zaskarżonej decyzji uwzględnił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 21.03.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1477/18 oraz Naczelnego Sąd Administracyjnego w wyroku z 5.03.2020 r. sygn. akt II FSK 1998/19 uznając, że całość zaciągniętego kredytu w kwocie 303.000.00 zł została przeznaczona na wskazany przez Stronę cel mieszkaniowy tj. zakup lokalu mieszkalnego nr[...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w W.. Tym samym za wydatek na cele mieszkaniowe uznał spłatę kapitału oraz odsetek od kredytu udzielonego Stronie na podstawie umowy kredytowej z dnia 5.12.2008r. w łącznej kwocie 65.192.67 zł (łączna kwota spłat kapitału - 20.160,69 zł i łączna wysokość spłaty odsetek - 45.031,98 zł). Skarżący w skardze na ostateczną decyzję podniósł jednakże zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku, z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że doręczenie decyzji nieprawomocnej powoduje przerwanie biegu przedawnienia, art. 70c O.p poprzez uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, podczas gdy nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko Stronie, art. 44 § 1 pkt 1 KKS poprzez błędne uznanie, że czyn karnoskarbowy nie podlega przedawnieniu, podczas gdy karalność przestępstwa w przedmiotowej sprawie uległa przedawnieniu. W uzasadnieniu wniesionej Skargi pełnomocnik wskazał, że Stronie do chwili obecnej nie zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym czego skutkiem jest jego przedawnienie. Zdaniem pełnomocnika zawieszenie biegu przedawnienia podatku nie może być skuteczne w przypadku gdy postępowanie karne uległo zawieszeniu. Zdaniem pełnomocnika organ prowadzący postępowanie podatkowe działał wbrew prawu nie umarzając postępowania pomimo przedawnienia karalności oraz w sposób nieuprawniony wydłużył termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

13. Wbrew zarzutom skargi; za bezzasadne Sąd uznał zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co oznacza, że termin płatności tego podatku upływał z dniem 30.04.2012 r., zaś termin przedawnienia z dniem 31.12.2017 r. W dniu [...].09.2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. W dniu 14.09.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...], na podstawie art. 70c O.p., sporządził zawiadomienie, w którym zawarł informację, że z dniem 4.09.2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Zawiadomienie skierowane do Skarżącego zostało skutecznie doręczone 3.10.2017 r.

14. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy - działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – skutecznie zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Okoliczność ta nie jest sporna między stronami. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

15. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego, natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje poza granicami kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego za 2011 r.

16. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oceniając ten zarzut należy odnotować, że w judykaturze prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym sformułowana w art. 121 § 1 O.p. zasada nie jest pustą literą prawa, a jej naruszenie należy postrzegać także poprzez działania samych organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. W związku z tym przyjęto, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego po upływie trzech lat od dnia uzyskania danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej można uznać za godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych (tak np. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 975/14, LEX nr 2083035). Należy również odnotować, że w przywołanych w uzasadnieniu skargi wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 NSA podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W wyrokach tych NSA wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, analogicznie jak inne sądy administracyjne w swoich orzeczeniach (vide m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1033/20) nie podziela wyżej wymienionych poglądów, przychylając się do stanowiska, któremu wyraz dał sędzia NSA Sylwester Marciniak w zdaniu odrębnym do ww. wyroków, zwracając uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Autor zdania odrębnego wskazał słusznie, że w myśl art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji RP stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. Z kolei przepis art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zaś w myśl art. 115 § 1 k.k.s. w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe. Wreszcie przepis art. 151c w § 1 k.k.s. wskazuje że śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator. Prokurator sprawuje także nadzór nad dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonym przez organ wskazany w § 1, gdy zachodzą okoliczności określone w art. 79 § 1 Kodeksu postępowania karnego oraz w wypadku, o którym mowa w art. 122 § 2 zdanie drugie, a także gdy obejmie on je swym nadzorem z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy. W sprawach o wykroczenia skarbowe sprawuje on taki nadzór jedynie w razie objęcia go nim w wypadku określonym w art. 122 § 2 zdanie trzecie (§ 2). W pozostałych wypadkach nadzór nad dochodzeniem prowadzonym przez organ wskazany w § 1 sprawuje organ nadrzędny nad tym organem (§ 3).

18. W świetle treści powyższych przepisów, zdaniem autora zdania odrębnego, który to pogląd podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, dokonywanie przez sąd administracyjny kontroli prawidłowości i podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanowiłoby przekroczenie kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw.

19. Sąd w składzie orzekającym, podobnie jak autor zdania odrębnego, podziela stanowisko autorów monografii "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej (A.Ładziński i inni, TONiK 2020) że "teza o konieczności sądowej kontroli działalności organów podatkowych, które działają w zakresie postępowania karnego skarbowego, o ile te działania wywołują skutki podatkowe wydaje się być z wielu względów godna akceptacji. Trudno w demokratycznym państwie prawnym zaakceptować sytuację, gdy organ administracyjny podejmuje pewne działania, które tak czy inaczej wywrą skutki prawne niekorzystne dla jednostki w sytuacji, gdy nie istnieje sądowa kontrola takich działań, a więc działania te nie będą mogły być w jakiś sposób "pozbawione mocy prawnej". Niestety problem staje się znacznie bardziej złożony w sytuacji, gdyby podjąć próbę przeniesienia tej tezy na grunt znanych form działania sądów administracyjnych oraz ich kognicji. Problemem jest przedmiot i zakres kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wydaje się, że kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Tymczasem może być tak (pomijamy tu udowodnioną w Raporcie okoliczność czysto instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych), że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Oczywiście na poszczególnych etapach tej procedury mogą być zupełnie inne wymagania co do - ogólnie rzecz ujmując - "pewności" popełnienia czynu zabronionego. Sądowa kontrola zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także zapewnienie podatnikowi informacji o postępowaniu może być w specyficznych wypadkach utrudnione także wskutek tego, że potencjalny sprawca przestępstwa i podatnik nie muszą być tą samą osobą. Kwestię, czy sąd administracyjny powinien w pewnym sensie wchodzić w kompetencję sądu karnego, oceniając zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego warto rozpatrywać nie tylko - jak powyżej - z punktu widzenia problemów związanych z zakresem i trybem tej kontroli. Rodzi się tu bowiem pytanie bardzo pragmatyczne - czy sędzia administracyjny jest profesjonalnie przygotowany do - w istocie - oceny sprawy karnej? Sędzia administracyjny (w tym i podatkowy) z uwagi na naturę prawa podatkowego, które zajmuje się konsekwencjami zdarzeń uregulowanych przez przepisy innych dziedzin prawa, musi być swoistym "multiinstrumentalistą". Jednak można mieć wątpliwości co do tego, czy sensowne jest wymaganie od niego także specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa karnego. Zresztą sama czysta wiedza, rozumiana jako znajomość treści prawa to tylko jedna strona medalu. Istotne jest bowiem doświadczenie zawodowe, które daje sędziemu poczucie pewności w toku rozpatrywania sprawy. A istotne różnice między tymi dziedzinami prawa są oczywiste, np. w prawie karnym kapitalną rolę odgrywają elementy subiektywne (zamiar, wina, prognoza zachowania oskarżonego w przyszłości, etc.), które w prawie podatkowym odgrywają znikomą rolę. Z drugiej strony znajomość prawa podatkowego wśród sędziów karnistów (w kontekście stosowania przepisów prawa karnego skarbowego) była przez dziesiątki lat - używając języka prawnego - znikoma, a autorytetem rozstrzygającym sprawę karną był nierzadko występujący w roli oskarżyciela publicznego pracownik administracji podatkowej.

20. Aksjologicznie i konstytucyjnie uzasadniona teza o konieczności efektywnej sądowej kontroli działań administracji (obejmująca także konieczność uzyskania przez podatnika w miarę kompletnej informacji o okolicznościach uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego) zderza się więc z faktem braku odpowiedniego instrumentarium prawnego. Jakkolwiek sądy administracyjne nie starałyby się spełnić powyższy postulat, to jego pełna realizacja wydaje się - niestety - mało realna. Przyczyna tkwi w dysfunkcjonalności konstrukcji przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Próby realizacji tego postulatu mogą powodować powstanie wielu problemów praktycznych i znaczne obciążenie sądów administracyjnych. Prowadzi to do wniosku, że dalece lepszym rozwiązaniem byłaby rezygnacja z tej instytucji prawnej"

21. Z podanych wyżej powodów Sąd nie podziela stanowiska, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Z tego względu wszystkie zarzuty strony skarżącej odnoszące się do przebiegu postępowania karnoskarbowego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd bowiem co do zasady przyjmuje, że poza jego kognicją pozostaje badanie prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

22. Abstrahując od powyższych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast po zawieszeniu biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W niniejszym przypadku Strona zaskarżyła decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w dniu 14.05.2018 r., zaś odpis orzeczenia sądu doręczono organowi w dniu 12.08.2020 r., stąd bieg terminu przedawnienia biegł dalej od tego dnia. Tym samym wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, co oznaczało brak przeszkód do procedowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji zarzuty Skarżącego zgłoszone w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

23. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.