Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2802/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust.. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 127, 187  par. 1, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty pieniężnej za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce z o.o. "E.", następcy M. Spółka z o.o – powoływanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" organ pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ("UKS") w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r. ustalił, że Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 zawyżyła wielkość wykazanej straty o kwotę 32.912.817,89 zł. poprzez:

– zaniżenie przychodów o kwotę 26.096.431,34 zł.

– zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 66.712.74 zł.

– zawyżenie straty z udziału w spółkach jawnych o kwotę 6.749.673 zł.

2. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając stratę za rok podatkowy 1998 r. wskazał, że określenie straty Spółki jest wynikiem ustaleń dotyczących jej działalności oraz działalności dwóch spółek jawnych, których była udziałowcem: "M. Spółka z o.o. i Spółka" (dalej – "M. jawna") i "B. spółka z o.o. i Spółka"(dalej – "B. jawna"). Drugim wspólnikiem M. jawna i BP jawna była firma B. Spółka z o.o. z siedzibą w K. W tej sytuacji zasadnicza część przyjętych ustaleń jest wspólna dla obu spółek z o.o. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. dotyczące B. Spółka z o.o. za rok 1998 zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2004 r., która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Organ wyższego stopnia powołał się na art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, co oznacza m.in. tym, że podmioty o tym samym statusie prawnym mogą na gruncie tych samych przepisów oczekiwać takich samych rozstrzygnięć. Organ podkreślił, że przyjęcie w tym postępowaniu ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadłych w tym samym stanie faktycznym jest zasadne także ze względu na określoną w przepisie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę zaufania do organów podatkowych.

3. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż wspólnicy wymienionych spółek jawnych udzielili tym spółkom nieoprocentowanych pożyczek, co stanowi świadczenie dla drugiego wspólnika, w części odpowiadającej jego udziałowi w dochodzie spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", przychodami jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa nie precyzuje tego pojęcia, normując jedynie w przepisie art. 12 ust. 6 ustawy sposoby i kryteria jego ustalania, gdy w wyniku stosunku prawnego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi je nieodpłatnie otrzymuje, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Sytuacja taka następuje w wyniku udzielenia nieodpłatnej pożyczki. W niniejszej sprawie beneficjentem nieoprocentowanej pożyczki był wspólnik spółki jawnej, gdyż ona sama nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki przychodem dla świadczeniobiorcy, w oparciu o przepisy art. 12 ust.1 pkt 2 i art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jest wartość odsetek jakie musiałby on uiścić gdyby umowa pożyczki zawarta była na wolnym rynku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych w kwocie 15.049,60 zł., poniesionych na rzecz firmy E. Sp. z o.o., za przegląd bilansu firmy B. Spółka z o.o. Wydatek ten wiązał się z planowanym zakupem akcji spółki, do którego nie doszło. Jedynym dowodem wykonania usługi była faktura. Nie okazano jednak ani listu intencyjnego, na który powołuje się faktura, ani samego opracowania. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanej inwestycji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z planowanej inwestycji już na etapie wstępnych działań.

4. Odnośnie dochodów Spółki z udziału w spółkach jawnych M. jawna i B. jawna, organ powołał się na przepis art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału. Dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. Ustosunkowując się do zarzutu braku uzupełnienia materiału dowodowego i naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określana dalej jako "ustawa Ord. pod."), organ odwoławczy wyjaśnił, że cały materiał dowodowy dotyczący BP jawna przekazał mu Dyrektor Izby Skarbowej w K., jednakże ani organy skarbowe w K., ani sama Spółka nie posiada wymienionych w decyzji kopii faktur VAT, których brak w materiale dowodowym kwestionuje podatnik. Faktury te znajdują się w posiadaniu firmy B. Spółka z o.o. z siedzibą w K. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do niej z prośbą o przekazanie kserokopii faktur, ale ich nie otrzymał. Faktury te zostały jednak dokładnie opisane (na podstawie okazanych przez Spółkę oryginałów) we włączonym do akt sprawy protokole z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w K. w B. Spółka z o.o.

5. Dochód z udziału w spółce Mobil jawna. Organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 35.609,58 zł., dotyczący ubezpieczenia samochodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p nie uważa się za koszt uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego lub innego o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 10.000 ECU, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

6. Dochód z udziału w spółce B. jawna. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2004 r. wynikało, że B. jawna osiągnęła w 1998 r. stratę w wysokości 124.667.037 zł. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w K. został włączony do akt niniejszej sprawy. Organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów:

- kwoty 303.284 zł., ze względu na brak dowodów poniesienia wydatków (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.)

- kwoty 25.000,00 zł., poniesionej na wykonanie wielowariantowej koncepcji zagospodarowania Spółdzielni Mieszkaniowej "S.", gdyż planowana inwestycja nie została zrealizowana, zaś godnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji;

- kwoty 241.143,40 zł., poniesionej na usługi doradcze firmy A., dotyczącej badania dokumentacji finansowej (ksiąg) podmiotów, które Spółka zamierzała zakupić. W przedmiotowym roku B. jawna nie dokonała żadnego z planowanych zakupów, stąd wydatek ten został zakwestionowany na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami osiągniętymi przez B. jawna w 1998 r.;

- wydatków w łącznej kwocie 5.550.212,86 zł., związanych z nabyciem gruntów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. W świetle § 6 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie amortyzacji" ceną nabycia jest kwota należna sprzedającemu powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania gruntu do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych, oraz pomniejszoną zgodnie z odrębnymi przepisami o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług.;

- kwoty 7.486.224 zł., jako wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (art.16 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.). Zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Przepis powyższy wymienia też koszty, których nie zalicza się do kosztu wytworzenia. Definicję ceny nabycia określono w § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Cena nabycia i koszt wytworzenia obejmuje zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje określenie przez ustawodawcę kosztów nabycia jako "kosztów związanych z zakupem", a w przypadku kosztów wytworzenia zaliczenie do nich także kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Do takich kosztów pośrednich należy zaliczyć koszty wspólne realizacji więcej niż jednego środka trwałego;

- wydatków w kwocie 289.617,50 zł., które warunkowały rozpoczęcie inwestycji. Zdaniem organu wyższego stopnia nie można ich zaliczyć do kosztów bieżącej działalności, a do określonych inwestycji, których bezpośrednio dotyczyły. Wydatki na wytworzenie środków trwałych, zlokalizowanych na stacjach paliw, zwiększono o 6.254,69 zł. z tyt. amortyzacji;

- kwoty 16.650,73 zł., stanowiącej opłaty celne i koszty usług celnych, dotyczących importowanych środków trwałych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. - dokonano korekty amortyzacji mebli o kwotę 1.130,04 zł.

- kwoty 277.700 zł. stanowiącej sumę darowizn Spółki, na podstawie art.16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

7. W roku 1998 jawna B. udzieliła nieoprocentowanych pożyczek osobom fizycznym i prawnym związanym ze spółką "umowami o współpracy i dostawie paliw w sieci Stacji Partnerskich BP". W zaskarżonej decyzji oszacowano wartość dochodu BP jawnej, utraconego z tytułu przekazania nieoprocentowanych pożyczek wybranym stacjom partnerskim na kwotę 382.950,11 zł. W myśl art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane wówczas dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W umowach zawieranych przez niezależne podmioty normą jest odpowiedni poziom oprocentowania, który stanowi wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Podstawą prawną sposobu oszacowania dochodu utraconego w wyniku przekazania pożyczkobiorcom nieopocentowanych pożyczek jest § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz.833).

8. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez bezzasadne oszacowanie Spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez Spółkę jawną B. kontrahentom, co oznacza naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Pełnomocnik Skarżacej zarzucił nadto naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez bezzasadne przypisanie Spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek, oraz przepisu

- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy E., wydatków poniesionych przez Spółkę jawną B. na wykonanie wielowariantowej koncepcji zagospodarowania SM "S.", wydatków poniesionych przez Spółkę jawną B. na rzecz A. sp. z o.o., wydatków związanych z nabyciem gruntów (§ 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji), wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 120 ustawy Ord. pod. b) art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez nieprzestrzeganie zasady dwuinstancyjności, brak dokonania suwerennej oceny materiału dowodowego i przyjęcie ustaleń innego organu podatkowego za własne, c) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. brak uzupełnienia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, d) art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez nieodniesienie się do argumentów strony podniesionych w toku postępowania, e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. poprzez lakoniczne uzasadnienie zajętego stanowiska.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 14 marca 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 3535/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

10. Stosując się do zaleceń zawartych w orzeczeniu WSA w Warszawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. na podstawie przepisu art. 24 § 1 ustawy Ord. pod., art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b, pkt 14, pkt 28, pkt 41 oraz pkt 49 u.p.d.o.p., § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), § 6 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) określił stratę poniesiona przez Skarżącą za rok podatkowy 1998 r. w wysokości 53.921.788,61 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 3435/06 przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok Spółki M. Sp. z o.o., której następcą prawnym jest E. Sp. z.o.o. Organ pierwszej instancji w szerokim uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż Spółka E. w dniu 30 września 1999 r. złożyła zeznanie CIT-8 za 1998 rok

W zeznaniu tym wykazała:

- przychody 10.506.625,65 zł,

- koszty uzyskania przychodów 46.956.733,12 zł,

- stratę z udziału w spółkach jawnych 21.800.456,21 zł,

- stratę podatkową 58.250.563,68 zł.

W 1998 roku Spółka M. oprócz prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej uzyskała dochody lub poniosła stratę z następujących źródeł: - z udziału w Spółce jawnej "M. spółka z o.o. i Spółka" z/s w W., w której posiadała w 1998 roku 51% udziałów. W 1998 roku Spółka M. z tego tytułu osiągnęła dochód w wysokości 19.882.389,17 zł, - z udziału w Spółce jawnej "B. spółka z o.o. i Spółka" z/s w K., w której posiadała w 1998 roku 30% udziałów. W 1998 roku Spółka M. z tego tytułu poniosła stratę w wysokości 41.682.845,38 zł. W wyniku analizy całego zebranego w toku postępowania kontrolnego, odwoławczego jak i postępowania podatkowego materiału dowodowego oraz uwzględniając zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3435/06, ustalono że Spółka M. w zeznaniu rocznym CIT-8 zawyżyła wysokość wykazanej straty o kwotę 4.328.775,07 zł w wyniku:- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.049,60 zł, zawyżenia straty z udziału w spółkach jawnych o kwotę 4.313.725,47 zł.

11. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżacej wniósł odwołanie do organu wyższego stopnia, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w tym: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 u.d.o.p.d. poprzez a) odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 66.712,74 zł poniesionych a rzecz E. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., tytułem zapłaty za usługi doradztwa podatkowego i badania bilansu finansowego podmiotu B. Sp. z o.o., co oznacza naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. b) odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 25 000 zł poniesionych na wykonanie wielowariantowej koncepcji zagospodarowania SM "S." w sąsiedztwie stacji paliw B. w L., co oznacza naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., c) odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sporządzenie ekspertyz na rzecz A. sp. z o.o. w kwocie 241.143,40 zł, co oznacza naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., d) niesłuszne uznanie wydatków związanych z nabyciem gruntów w kwocie 5 550 212,86 zł, - jako wydatków na nabycie gruntów, co oznacza naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu odwołaniu przedstawiono poszczególne aspekty sprawy. W kwestii zawyżenia kosztów co do wydatków na badanie ksiąg podmiotów trzecich pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, iż w 1998 r. M. Sp. z o.o. poprzednik prawny Skarżącej korzystała z usług badania bilansu finansowego, świadczonych na jej rzecz przez E. Sp. z o.o. (E.). Usługi te dotyczyły przeglądu przez E. bilansu firmy B. Sp. z o.o. (faktura nr[...]), której majątek miał zostać wniesiony do Spółki jawnej "B. półka z o.o. i Spółka", w której Spółka M. miała udziały. Dyrektor UKS zakwestionował prawidłowość zaliczenia wydatku udokumentowanego ww. fakturą do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, iż wykonanie usługi nie zostało udowodnione a ponadto, wydatek ten należy uznać za koszt zaniechanej inwestycji. Spółka nie zgadziła się ze stanowiskiem Dyrektora UKS uznając je za niezasadne. W jej ocenie brak było jakichkolwiek podstaw do uznania, iż poniesiony przez nią wydatek powinien być zakwalifikowany jako koszt zaniechanej inwestycji. Zdaniem Spółki, logicznie rzecz biorąc, aby można było mówić o inwestycjach zaniechanych, w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu, musi istnieć inwestycja, która ma zostać zaniechana. Wydatki, o których mowa powyżej, poniesione przez Spółkę dotyczyły badania bilansu finansowego podmiotu, którego zakup był rozważany. Analiza ta stanowiła jedynie podstawę do podjęcia decyzji co do nabycia danego przedsiębiorstwa. Odnosząc się do kwestii zawyżenie kosztów - wydatki związane z zagospodarowaniem gruntu należącego do spółdzielni ,,S. Skarżąca wyjaśniła, iż w 1998 r. B. sp. z o.o. i Spółka, sp.j. (dalej: Spółka jawna BP) poniosła wydatki tytułem zapłaty za wykonanie wielowariantowej koncepcji zagospodarowania (projekt) Spółdzielni Mieszkaniowej "S." (SM S.) w sąsiedztwie stacji paliw B. w L., na rzecz A. s.c. w Łodzi (faktura nr [...] z [...] października 1998 r.). Poniesione wydatki zaliczono w całości do kosztów uzyskania przychodów. Planowana inwestycja nie została jednakże zrealizowana - tzn. Spółka jawna BP nie rozpoczęła budowy stacji paliw. Zdaniem Dyrektora UKS, kwalifikacja podatkowa ww. wydatku była nieprawidłowa gdyż inwestycja nie została zrealizowana. Co za tym idzie, wydatek ten - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Spółka, która wskazała, iż w roku 1998 Spółka jawna B. planowała wybudowanie w sąsiedztwie SM S. stacji paliw. W związku z planowanymi inwestycjami, konieczne było przygotowanie planu zagospodarowania SM Sympatyczna, przy czym uznano za zasadne sporządzenie takiego planu jako wielowariantowego, przedstawiającego kilka możliwych do przyjęcia, zdaniem specjalistów (architektów), koncepcji zagospodarowania terenu, w sąsiedztwie którego Spółka jawna B. planowała wybudowanie przedmiotowej stacji paliw. Poniesione wydatki pozostawały zatem w jej ocenie w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Spółki jawnej B. i jednocześnie miały na celu przyczynienie się do powstania nowego źródła jej przychodów. W sprawie zawyżenia kosztów - wydatki na badanie ksiąg podmiotów trzecich Skarżąca wyjaśniła, iż w roku 1998 Spółka jawna B. nabyła od firmy A. Sp. z o.o. [dalej: AA] usługi doradcze dotyczące badania dokumentacji finansowej (ksiąg) podmiotów, które zamierzała zakupić. Do planowanych transakcji w roku 1998 nie doszło. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradczych od AA, motywując to tym, iż w roku 1998 nie dokonano nabycia podmiotów, których księgi objęte były ww. badaniem. Wydatki te stanowiły, zdaniem organu kontroli skarbowej, wydatki na nabycie przedsiębiorstwa i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora UKS uznając je za niezasadne. Brak było w jej ocenie bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, iż dla zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów niezbędne było sfinalizowanie transakcji nabycia podmiotów trzecich w roku 1998. W świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p., poniesiony wydatek stanowi koszt podatkowy, jeśli istnieje związek tego wydatku z osiąganymi przez podatnika przychodami. Należy w tym momencie podkreślić, że związek ten może mieć charakter bezpośredni jak też pośredni. Oznacza to, że są wydatki, które mogą pozostawać w związku z konkretnymi przychodami oraz wydatki, których przypisanie do konkretnego zbioru przychodów osiąganych przez podatnika jest niemożliwe, przy czym oba rodzaje wydatków stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w nauce i judykaturze podatkowej Tymczasem, w Decyzji organ podatkowy zakłada, że tylko te wydatki, które mają bezpośredni związek z faktycznie osiąganymi przez Spółkę przychodami mogły stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to zdaniem Skarżącej jest błędne. Fakt nieosiągnięcia planowanych przychodów pozostaje bowiem bez wpływu na możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiący podstawową regulację odnoszącą się do kwestii zaliczania określonych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów stwierdza, iż dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów spełnione muszą być następujące warunki:- poniesienie wydatku, - poniesienie w celu uzyskania przychodów, - brak wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Fakt, iż Spółka poniosła sporne wydatki nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości. Podobnie niesporna pozostaje kwestia braku wyłączenia zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem czy owe wydatki zostały przez Spółkę poniesione w celu uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe, w pełni uzasadnionym w ocenie Skarżącej było zakwalifikowanie poniesionych przez Spółkę wydatków na ekspertyzę do kosztów uzyskania przychodów. Co do kwestii związanej z zawyżeniem kosztów - wydatki na usługi doradcze, Skarżąca podniosła, iż w roku 1998 Spółka jawna B. poniosła szereg wydatków dotyczących nabycia gruntów przeznaczonych pod budowę stacji paliw. Dyrektor UKS uznał, iż Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem gruntów, gdyż nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt li. a) u.p.d.o.p. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, podnosząc, iż wydatki ponoszone, przez ww. spółkę miały charakter bardzo zróżnicowany. Wynika to w głównej mierze stąd, iż były one związane z szerokim spektrum usług świadczonych przez wyspecjalizowane podmioty. Zdaniem Spółki poniesione wydatki nie miały bezpośredniego związku z nabyciem gruntu tym samym powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

12. Pismem z dnia 23 lipca 2008 r. Skarżąca uzupełniła argumenty odwołania, wskazując, iż wydana przez organ pierwszej instancji decyzji jest bezprzedmiotowa i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Wynika to z faktu, iż niniejsza sprawa dotyczy roku podatkowego, w którym Spółka wykazała stratę podatkową. Wydana decyzja zmniejszyła kwotę tej straty – fakt ten jednakże nie wpłynął na zobowiązanie zapłaty zarówno podatku dochodowego (ze względu na wciąż istniejącą stratę wykazaną w decyzji) jak również odsetek od zaległości podatkowe. Wykazana strata (zarówno w pierwotnej wysokości jak i określonej przez Dyrektora UKS) miała jedynie znaczenie w kontekście kolejnych lat podatkowych, w których mogła zostać przez Spółkę rozliczona, przede wszystkim w roku 1999 oraz 2000. Zobowiązania podatkowe za te lata uległy jednak przedawnieniu, a więc określenie wysokości straty za rok 1998 nie wpływa na poprawność rozliczeń kolejnych lat podatkowych Zgodnie z art. 24 ustawy Ord. pod. organ podatkowy w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Przepis ten uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej wysokość straty pod warunkiem, że łącznie spełnione zostały dwa następujące warunki: - podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji; -poniesienie straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W niniejszej sprawie, nie został spełniony drugi ze wskazanych warunków. Wykazana w decyzji strata nie uprawnia Spółki do skorzystania z ulg podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zobowiązania podatkowe, w których strata ta mogła zostać rozliczona (bądź skorygowana) przedawniły się, uniemożliwiając tym samym Spółce jak również organowi podatkowemu podjęcie jakichkolwiek czynności zmierzających do zmiany rozliczeń podatkowych w latach następnych. A contrario art. 24 ustawy Ord. pod. wydanie decyzji określającej wysokość straty nie jest możliwe jeżeli strata nie wpływa już na jakiekolwiek zobowiązania podatkowe podatnika. W niniejszej sprawie, decyzja organu pierwszej instancji w żaden sposób nie wpływa w chwili obecnej na zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe itp.) Spółki. Nie wywołuje ona tym samym żadnych konsekwencji prawnych. Jest decyzją "pustą", której jedynym celem mogłoby być poinformowanie Spółki o wysokości straty, informacja ta jednak zarówno dla Spółki jak i dla organów podatkowych nie ma w chwili obecnej żadnego znaczenia. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. Skarżąca podniosła także, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor UKS nie miał uprawnienia do wydania na podstawie art. 24 ustawy Ord. pod. decyzji określającej stratę.

13. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W całości podtrzymał stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji co do elementów związanych z obniżeniem wartości straty podatkowej wykazanej pierwotnie przez Skarżącą. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących bezprzedmiotowości postępowania, organ wyższego stopnia wskazał, iż zastosowanie wyjątku z art. 24 ustawy Ord. pod. określenie wysokości straty w odrębnej decyzji obwarowane jest dwoma warunkami. Pierwszy, polega na niezłożeniu deklaracji albo na jej niezgodności ze stanem rzeczywistym, natomiast drugi warunek, który musi wystąpić łącznie z pierwszym uzależnia możliwość wydania decyzji od istnienia uprawnienia do skorzystania z ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. Wbrew stanowisku Spółki, redakcja art. 24 ustawy Ord. pod. nie pozostawia żadnej wątpliwości, że do spełnienia drugiego warunku wystarcza samo istnienie uprawnienia do skorzystania z ulgi, natomiast nie jest wymagane faktyczne z niej skorzystanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zaakceptować w państwie prawa takiej interpretacji art. 24 ustawy Ord. pod., która pozbawia podatnika jego praw (uprawnienia do skorzystania z ulgi polegającej na odliczeniu strat z dochodu lat następnych), przy akceptacji istnienia obowiązku, z którym to prawo jest nierozerwalnie związane (obowiązek zapłaty podatku). Orzecznictwo NSA przyjmuje, że istotne jest, aby w momencie orzekania przez organ podatkowy istniała choćby hipotetyczna możliwość obniżenia w kolejnych latach dochodu podatnika o wielkość orzeczonej w decyzji straty. Przykładem może być wyrok NSA z 22 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1666/98, w którym oddalono skargę, zarzucającą naruszenie art. 24 ustawy Ord. pod. z tej przyczyny, że podatnik nie zrealizował ulgi podatkowej. Omawiając ten wyrok trafnie zauważono, że za stanowiskiem Sądu przemawiała nie tylko wykładnia językowa art. 24 ustawy Ord. pod., ale także okoliczność, że skorzystanie przez podatnika z możliwości obniżenia dochodu o stratę określoną w decyzji może nastąpić w okresie znacznie późniejszym przez korektę złożonych uprzednio deklaracji podatkowych, niezawierających obniżenia dochodu o stratę.

14. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 24 i art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zgodnie z przywołanymi przepisami Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach skargi Skarżąca przede wszystkim wskazuje, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej uznając je za nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie mamy o czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania w niniejszej sprawie w ocenie Skarżącej wynika z faktu, iż sprawa ta dotyczy roku podatkowego, w którym Skarżąca wykazała stratę podatkową. Pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji, a w ślad za nią zaskarżona decyzja zmniejszyła kwotę tej straty, fakt ten jednak nie wpłynął na zobowiązanie zapłaty zarówno podatku dochodowego (ze względu na wciąż istniejącą stratę wykazaną w decyzji organu pierwszej instancji), jak również odsetek od zaległości podatkowej. Tymczasem, zgodnie z art. 24 ustawy Ord. pod., organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Skarżąca uważa, że przywołany przepis Ordynacji podatkowej uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej wysokość straty pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

• podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji,

• poniesienie straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Zatem w ocenie Skarżącej, a contrario z art. 24 ustawy Ord. pod. wynika więc, że wydanie decyzji określającej wysokość straty nie jest możliwe, jeżeli strata nie wpływa na zobowiązanie podatkowe podatnika. A tak jest w rozpatrywanym przypadku. Tymczasem organ odwoławczy stoi na przeciwnym stanowisku, iż w niniejszej sprawie spełnione są oba ww. warunki, gdyż istnieje hipotetyczna możliwość skorzystania z ulgi tj. obniżenia dochodu o odpowiednią część straty, co należy uznać jednak za nieprawidłowe, gdyż w niniejszej sprawie nie został spełniony drugi ze wskazanych warunków. Skarżąca podnosi, iż w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, strata w niej określona nie uprawnia Spółki do skorzystania z ulg podatkowych (choćby hipotetycznie). W ocenie Skarżącej, dokonując wykładni art. 24 ustawy Ord. pod. przez "uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej" należy rozumieć sytuację, w której w dniu otrzymania decyzji przez stronę, decyzja ta może mieć (choćby hipotetyczny) wpływ na skorzystanie przez podatnika z ulgi podatkowej (w niniejszej sprawie przez skorzystanie z ulgi podatkowej należy rozumieć odliczenie straty od dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r.), Skarżąca była uprawniona do obniżenia dochodu o 1/3 straty poniesionej w roku 1998 w kolejnych trzech latach, a więc w roku 1999, 2000 i 2001. Skarżąca zwraca jednak uwagę, iż w latach 1999 i 2000 poniosła stratę w podatku dochodowym od osób prawnych, stąd też odliczenie odpowiednich części straty nie będzie możliwe ze względu na brak osiągnięcia dochodu. Zmiana wysokości straty za rok 1998 pozostaje także bez wpływu na rozliczenia podatkowe Skarżącej za rok 2001 ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007 r. Zatem, w dniu wydania zaskarżonej decyzji Spółka nawet hipotetycznie nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi w postaci obniżenia dochodu o odpowiednią część straty z roku 1998. Hipotetyczność skorzystania z ulg (tj. możliwość obniżenia dochodu o odpowiednią część straty) powinna być bowiem rozpatrywana na dzień wydania decyzji w sprawie wysokości straty (tu: decyzji w pierwszej instancji). Wydanie decyzji określającej wysokość straty nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz (co wynika z brzmienia art. 24 ustawy Ord. pod.) sensem wydania tej decyzji jest weryfikacja rozliczeń podatku dochodowego za lata późniejsze, w których obniżenie dochodu o odpowiednią część straty jest możliwe. Skoro w przedmiotowej sprawie nie ma choćby hipotetycznej możliwości by zaskarżona decyzja wpłynęła na rozliczenia podatkowe w latach kolejnych (tj. "skorzystania z ulg podatkowych" w rozumieniu art. 24 ustawy Ord. pod.), to postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone. Natomiast przyjmując wykładnię ww. przepisu (proponowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej) za prawidłową, brak byłoby w systemie podatkowym przepisu stawiającego jakiekolwiek bariery dla prowadzenia postępowań w sprawie straty. Tym samym podatnicy ponoszący w przeszłości straty podatkowe powinni być przygotowani do kontroli podatkowych za dowolne wcześniejsze lata podatkowe (np. pierwszej połowy lat 90 - tych). Sytuacja taka byłaby ewidentnie sprzeczna z ratio legis powołanego powyżej przepisu, co uzasadnia wniesienie skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie

15. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu administracyjnego poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość straty poniesionej za rok podatkowy 1998 r. Podstawą wydania decyzji określającej stratę za 1998 r. był przepis art. 24 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Wskazać należy, iż nie jest sporne między stronami postępowania to, iż zastosowanie powyższego przepisu ustawy obwarowane jest dwoma warunkami. Pierwszy polega na niezłożeniu deklaracji albo jej niezgodności ze stanem rzeczywistym. Drugi warunek, który musi wystąpić łącznie z pierwszym uzależnia możliwość wydania decyzji od istnienia uprawnienia do skorzystania z ulg podatkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Spółka zgodziła się z organem podatkowym, iż w niniejszej sprawie został spełniony pierwszy warunek, o którym mowa w ww. przepisie ustawy Ord. pod. Natomiast w ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie został spełniony drugi ze wskazanych warunków. W ocenie pełnomocnika Spółki wykazana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. strata za 1998 rok podatkowy nie uprawnia Skarżącej do skorzystania z ulg podatkowych, które w rozpoznawanej sprawie stanowią uprawnienie do obniżki podstawy opodatkowania określoną w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez obniżenie dochodu o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym w najbliższych kolejnych po sobie następujących trzech latach podatkowych. Skarżąca zwróciła uwagę, iż była uprawniona do obniżenia dochodu o 1/3 straty poniesionej w roku 1998 w kolejnych trzech latach, a więc w roku 1999, 2000 i 2001. Wyjaśniła przy tym, iż w latach 1999 i 2000 poniosła stratę w podatku dochodowym od osób prawnych, stąd też odliczenie odpowiednich części straty nie będzie możliwe ze względu na brak osiągnięcia dochodu. Zmiana wysokości straty za rok 1998 pozostaje także bez wpływu na rozliczenia podatkowe Skarżącej za rok 2001 ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007 r. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej wskazując, iż redakcja art. 24 ustawy Ord. pod. nie pozostawia żadnej wątpliwości, że do spełnienia drugiego warunku wystarcza samo istnienie uprawnienia do skorzystania z ulgi, natomiast nie jest wymagane faktyczne z niej skorzystanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zaakceptować w państwie prawa takiej interpretacji art. 24 ustawy Ord. pod., która pozbawia podatnika jego praw (uprawnienia do skorzystania z ulgi polegającej na odliczeniu strat z dochodu lat następnych), przy akceptacji istnienia obowiązku, z którym to prawo jest nierozerwalnie związane (obowiązek zapłaty podatku). Orzecznictwo NSA w jego ocenie przyjmuje, że istotne jest, aby w momencie orzekania przez organ podatkowy istniała choćby hipotetyczna możliwość obniżenia w kolejnych latach dochodu podatnika o wielkość orzeczonej w decyzji straty. Przykładem może być wyrok NSA z 22 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1666/98, w którym oddalono skargę, zarzucającą naruszenie art. 24 ustawy Ord. pod. z tej przyczyny, że podatnik nie zrealizował ulgi podatkowej. Omawiając ten wyrok trafnie zauważono, że za stanowiskiem Sądu przemawiała nie tylko wykładnia językowa art. 24 ustawy Ord. pod., ale także okoliczność, że skorzystanie przez podatnika z możliwości obniżenia dochodu o stratę określoną w decyzji może nastąpić w okresie znacznie późniejszym przez korektę złożonych uprzednio deklaracji podatkowych, niezawierających obniżenia dochodu o stratę.

16. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, iż dyspozycja art. 24 ustawy Ord. pod. nie pozostawia wątpliwości, że do spełnienia drugiego warunku wystarcza samo istnienie hipotetycznego uprawnienia do skorzystania z ulgi, natomiast nie jest wymagane faktyczne z niej skorzystanie. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu powinna być jednakże rozpatrywana w zestawieniu ze stanem faktycznym sprawy. = Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż hipotetyczność skorzystania z ulgi (w rozpoznawanej sprawie możliwość obniżenia dochodu o odpowiednią część straty) powinna być rozpatrywana także na dzień wydania decyzji w sprawie wysokości straty. Przyznbac należy rację Skarżącej, iż wydanie decyzji określającej wartość straty nie jest celem samym w sobie, lecz sensem wydania tej decyzji jest weryfikacja rozliczeń podatku dochodowego za lata późniejsze, w których obniżenie dochodu o odpowiednią część straty jest możliwe. Na podkreślenie w ocenie Sądu zasługuje to, iż organ podatkowy wydając decyzję określającą wysokość straty, w szczególności gdy od roku podatkowego w którym powstała strata a wydaniem decyzji w tej sprawie upłynęło kilka lat – w przedmiotowej sprawie organ podatkowy decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. określił stratę podatkową powstałą w 1998 r. powinien w sposób wyjątkowo staranny przeanalizować wpływ wydanej decyzji na hipotetyczną możliwość odliczenia straty w latach późniejszych (w niniejszej sprawie: 1999 r. 2000r. i 2001 r.). Zdaniem Sądu przed wydaniem decyzji określającej stratę organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie w tym przedmiocie. Dopiero po dokładnym sprawdzeniu, iż określenie straty podatkowej za tak rok 1998 r. może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe w latach późniejszych organ może wydać decyzję w sprawie straty. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania i nie sprawdziły, czy w sprawie po wydaniu decyzji istnieje jakakolwiek możliwość weryfikacji rozliczeń Skarżącej za trzy następne lata po roku podatkowym w którym wystąpiła strata podatkowa. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca wskazywała, iż w latach 1999 i 2000 poniosła stratę, stąd też odliczenie odpowiednich części straty nie było możliwe ze względu na brak osiągnięcia dochodu. Sąd stwierdził, iż materiał dowodowy wskazuje także, iż zmiana wysokości straty za rok 1998 pozostaje także bez wpływu na rozliczenie podatkowe Spółki za 2001 r. Na podkreślenie zasługuje to, iż zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu.

17. Organ podatkowy podniósł natomiast, iż za wydaniem decyzji określającej stratę podatkową za 1998 r. przemawiała hipotetyczna możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa obniżenia dochodu o stratę określoną w decyzji, która mogłaby nastąpić w okresie znacznie późniejszym przez korektę złożonych uprzednio deklaracji podatkowych, niezawierających obniżenia dochodu o stratę. Sąd wskazuje, iż z akt sprawy nie wynikało, iż Skarżąca do chwili wydania decyzji określającej stratę podatkową skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji w szczególności dotyczącej 2001 r. Z oświadczenia pełnomocnika Spółki złożonego na rozprawie wynikało, iż Skarżąca z takiego prawa nie skorzystała. Organy podatkowe przed wydaniem decyzji nie wzięły powyższych okoliczności pod uwagę. Po pierwsze nie zbadały czy Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2001 r. Po drugie nie rozważyły, czy Skarżącej w chwili wydania decyzji określającej stratę przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kontekście możliwej korekty deklaracji. Podnieść należy, iż w przypadku braku korekty pierwotnej deklaracji, zgodnie z brzmieniem obowiązującego w chwili wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 79 § 2 ustawy Ord. pod. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b ustawy wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) za rok podatkowy.

18. Zważywszy powyższe zgodzić należy się ze Skarżącą, iż organy podatkowe nie przeanalizowały powyższej sprawy pod kątem jej bezprzedmiotowości. Nie ustaliły, czy decyzja określająca stratę w jakikolwiek sposób wpływa na zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe) Spółki. W ocenie Sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny zbadać czy wydanie decyzji w sprawie straty za 1998 rok podatkowy będzie miało jakikolwiek wpływ na rozliczenia w latach przyszłych. W przypadku braku konsekwencji prawnych takiej decyzji organy podatkowe powinny rozważyć możliwość umorzenia postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem Sądu hipotetyczność istnienia uprawnienia do skorzystania z ulg podatkowych nie może być rozpatrywana w oderwaniu od istniejącego w sprawie stanu faktycznego.

19. Mając na uwadze wskazane powyżej uchybienia dotyczące nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalenia w sposób należyty stanu faktycznego i prawnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a Sąd orzekł zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.