Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1209/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust.  1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J.V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania J.V. (dalej: Skarżący), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] (nr [...]) określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 12.724 zł i określił Skarżącemu zobowiązanie w tym podatku w kwocie 11.155 zł.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący, będący obywatelem Holandii, w dniu 17 października 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie identyfikacyjne wg wzoru NIP-3, w którym podał [...] jako adres swojego zamieszkania od dnia 23 sierpnia 2007 r. Wobec tego, został w Polsce nadany Skarżącemu numer NIP [...].

W dniu 4 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania renty otrzymywanej z Holandii, wskazując we wniosku, że Polska jest krajem, w którym zamieszkuje i posiada centrum interesów życiowych oraz przebywa większą część roku. Wskazał też, że w Polsce nie uzyskuje żadnych dochodów, a z tytułu uzyskiwania dochodów w Holandii - renty - składa roczne zeznanie podatkowe we właściwym holenderskim urzędzie skarbowym. Podając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że ponieważ nie uzyskuje żadnych dochodów w Polsce nie ma obowiązku rozliczania się w polskim urzędzie skarbowym, uzyskiwana renta jest rozliczana przez holenderski organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej w dniu 4 lipca 2008 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że z uwagi na fakt, że wnioskodawca mieszka w Polsce i tutaj posiada ośrodek interesów życiowych, to podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W konsekwencji, renta otrzymywana z Holandii winna być rozliczona w Polsce, z uwzględnieniem przepisów postanowień konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120; dalej: Konwencja).

Mimo uzyskania ww. interpretacji Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., dlatego organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący w 2009 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, bowiem był on polskim rezydentem podatkowym i jako osoba, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegał opodatkowaniu w Polsce od wszystkich dochodów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ośrodek interesów życiowych Skarżącego koncentrował się w Polsce. Powyższe organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł z: informacji uzyskanej od holenderskiej administracji podatkowej (z 10 września 2013 r.), wedle której Skarżący nie jest rezydentem podatkowym ich kraju i ma miejsce zamieszkania oraz centrum interesów życiowych w Polsce; treści ww. wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej; aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości (z [...], z [...], z [...]), przy których to transakcjach Skarżący wskazywał, że miejscem jego zamieszkania i zameldowania jest najpierw: G., ul. [...], a następnie: G.M. [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji poddał także ocenie inne zebrane w sprawie dowody, tj: zeznania w charakterze świadka żony Skarżącego – Z.V. (związek małżeński zawarto w 1995 r.); pismo Urzędu Gminy G. z [...]. o fakcie zameldowania Skarżącego od 25 września 2007 r. w miejscowości G.M. [...]; informacja Narodowego Funduszu Zdrowia (pismo z [...]) o skorzystaniu przez Skarżącego ze świadczeń zdrowotnych w 2009 r. i latach następnych (2010-2014); informacja Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o dokonaniu przez Skarżącego w latach 2007, 2010 i 2011 rejestracji w Polsce pojazdów mechanicznych (samochód i dwa motorowery) oraz przyczepy lekkiej; wniosek VAT-24 z 20 września 2011 r., w którym Skarżący podał adres zamieszkania: G.M. [...].

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej w dniu [...] ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Do opodatkowania organ przyjął dochód z tytułu renty uzyskanej z Holandii w kwocie 36.194 euro, który po przeliczeniu wg kursu średnioważonego za 2009 r. w wysokości 4,3273 został ustalony na kwotę 156.622,30 zł, od której podatek obliczony wg skali podatkowej wyniósł 37.589,10 zł. Po odliczeniu podatku zapłaconego za granicą wraz z odsetkami w łącznej kwocie 5.574 euro (3.477 euro + 2.046 euro + odsetki 51 euro), który po przeliczeniu wg kursu średnioważonego a 2009 r. w wysokości 4,3273 został ustalony na kwotę 24.120,37 zł oraz po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej za granicą w kwocie 172 euro, która po przeliczeniu wg kursu średnioważonego za 2009 r. w wysokości 4,3273 została ustalona na kwotę 744,30 zł, organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył podatek należny w wysokości 12.724 zł.

Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił błędną ocenę materiału dowodowego przez ustalenie miejsca jego zamieszkania w Polsce, a nie w Holandii. Zarzucił też naruszenie art. 4a u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Konwencji. Skarżący podniósł, że ma ściślejsze powiązania gospodarcze i osobiste z Holandią z uwagi na wypłacane świadczenia, brak otrzymywania dochodów w Polsce, sprawowanie opieki nad matką, zamieszkujące w Holandii dzieci i wnuki, przebywanie ok. 200 dni w roku na terytorium Holandii. Wskazał, że ewentualny brak w niektórych rejestrach urzędowych statusu osoby mającej miejsce zamieszkania w Holandii, czy też opis zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zmieniają - jego zdaniem – stanu faktycznego, który ustalany jest na podstawie całości faktów i zdarzeń. Skarżący zarzucił ponadto, że w dokonanych przez organ obliczeniach uwzględniono jedynie kwotę 172 euro z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, gdy tymczasem zapłacił 1.095 euro. Nie uwzględniono także odliczenia z tytułu alimentów zapłaconych byłej żonie (1.556 euro).

W toku postępowania odwoławczego Skarżący (reprezentowany przez swoją żonę) złożył szereg dokumentów w języku holenderskim, w tym 4 przetłumaczone na język polski oraz pismo, w którym podniósł, że w 2009 r. przebywał poza granicami Polski 200 dni, ponieważ w Holandii zajmował się chorą matką aż do 2014 r., a samochód sprowadził z przeznaczeniem dla żony. Zarzucił też, poza wcześniej wskazanymi błędami w obliczeniach, zastosowanie nieprawidłowego kursu euro i nie odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy wymiaru.

W dniu 31 marca 2016 r. organ odwoławczy wystąpił z wnioskiem o wymianę informacji do holenderskiej administracji podatkowej, która ponownie potwierdziła, że Skarżący nie jest rezydentem ich kraju i w 2009 r. jego adres zamieszkania i centrum interesów życiowych znajdowało się w Polsce.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, organ odwoławczy wydał w dniu 27 lipca 2016 r. wymienioną na wstępie decyzję kasacyjną uznając, że podlega skorygowaniu kwota podatku należnego. Błędnie bowiem doliczono odsetki (51 euro). Z kolei, podlegająca odliczeniu składka za ubezpieczenie zdrowotne wynosi 585,74 euro (2.534,67 zł), a nie 172 euro. W konsekwencji, należny podatek, zdaniem organu odwoławczego, wynosi 11.155 zł.

Odnosząc się do kwestii spornych organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Powołując treść art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji organ odwoławczy stwierdził, że przy ustalaniu rezydencji podatkowej podatnika podstawowe znaczenie ma ustalenie, gdzie znajdował się ośrodek jego interesów życiowych i to niezależnie od tego, czy przyjmie się, że podatnik miał miejsce zamieszkania w Polsce, czy też w obu umawiających się państwach. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o dokonaną na jego podstawie analizę powiązań osobistych i ekonomicznych (pozostawanie w związku małżeńskim z Polką, dokonywanie transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości na terenie Polski, ponoszenie nakładów na mieszkanie w Polsce, posiadanie majątku ruchomego i nieruchomego na terenie Polski, brak takiego majątku na terenie Holandii, korzystanie ze świadczeń zdrowotnych w Polsce, brak rezydencji podatkowej w Holandii) wynika, że centrum interesów życiowych Skarżącego znajduje się w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego nie zmieniają tej oceny podane przez Skarżącego okoliczności, w tym opieka nad chorą matką, a także przedłożony przez Skarżącego wydruk z Internetu wraz z tłumaczeniem na język polski mający świadczyć o holenderskim adresie Skarżącego, czy też złożone pisma. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu w Polsce od wszystkich dochodów, w tym również z tytułu uzyskiwanej renty z Holandii. Zaznaczył, po powołaniu treści art. 18 ust. 1 i 5 Konwencji, że otrzymywane przez Skarżącego świadczenia podlegają opodatkowaniu w Polsce i mogą być opodatkowane również w Holandii, co skutkuje zastosowaniem art. 23 Konwencji. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo obliczył według kursu średnioważonego dochód do opodatkowania i stwierdził, że wskazany przez Skarżącego kurs euro na dzień 31 grudnia 2009 r. nie mógł być zastosowany, bowiem renta nie była jednorazowo wypłacona na koniec 2009 r., gdyż była wypłacana co miesiąc. Zaznaczył jednocześnie, że nie mógł dokonać przeliczenia dochodów Skarżącego z każdego miesiąca, bowiem nie wskazał on otrzymywanych miesięcznie kwot, a jedynie kwotę dochodu uzyskanego za cały rok. W kwestii zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia przy odliczeniu zapłaconych przez Skarżącego alimentów, organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo polskie nie przewiduje z tego tytułu zwolnienia podatkowego. Następnie wskazał, mając na uwadze zebrane w sprawie dowody, w tym dowody złożone przez Skarżącego na etapie odwołania, że odsetki w kwocie 51 euro nie stanowią należnego podatku, a zapłacone przez Skarżącego składki na ubezpieczenie zdrowotne, co ustalono dopiero w postępowaniu odwoławczym, winny być uwzględnione w kwocie 585,74 euro. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny został oparty na zgromadzonych w sprawie dowodach i nie ograniczał się - jak twierdzi Skarżący- do informacji od holenderskiej administracji podatkowej. Ponadto, w decyzji zawarto uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.d.of. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt a Konwencji,

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości decyzji skarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych o niniejszej skargi wyciągów bankowych (w języku obcym).

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że informacja pozyskana od holenderskiej administracji podatkowej, która – jak stwierdził - stanowiła najistotniejszy dowód dla organów podatkowych świadczący o tym, że skarżący nie jest rezydentem podatkowym w Holandii, jest tylko jednym z dowodów i nie posiada większej mocy dowodowej od innych dowodów, w tym oświadczenia podatnika, które są w postępowaniu podatkowym równorzędne i podlegają ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Ponadto, oświadczenie podatnika korzysta z domniemania prawdziwości, jeżeli nie jest sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu. W związku z tym, w ocenie Skarżącego, organ odwoławczy w sposób nienależyty wyjaśnił przyczyny dla których odmówił wiarygodności jego oświadczeniom o tym, że posiada on ośrodek interesów życiowych w Holandii. Zdaniem Skarżącego to, że holenderska administracja podatkowa uznaje go za nierezydenta, nie oznacza, że nie posiada on w Holandii ośrodka interesów życiowych, gdyż nie jest ona w stanie podać takich powiązań, albowiem o nich nie wie albo opiera się wyłącznie na kwestii braku stałego adresu na terytorium Holandii. W ocenie Skarżącego również fakt, że posiadał w Polsce nieruchomości, czy zameldowanie w Polsce na pobyt czasowy oraz, że w Polsce zamieszkuje jego żona, nie jest wystarczającym kryterium do ustalenia ośrodka interesów życiowych w Polsce, bowiem Skarżący w Holandii posiada rodzinę i w spornym okresie przebywał tam ponad 200 dni w roku z uwagi na opiekę nad chorą matką do jej śmierci w 2014 r., co determinowało jego indywidualną sytuację. Ta zaś sytuacja winna prowadzić do przyjęcia, że w tym czasie skupił się on na przebywaniu w Holandii i tamto miejsce przynajmniej czasowo, na kilka lat do roku 2014 stanowiło jego centrum spraw osobistych i życiowych. Ponadto w 2009 r. posiadał rachunek bankowy w Holandii i dokonywał za jego pośrednictwem operacji bezgotówkowych na okoliczność czego dołączył do skargi wyciąg z tego rachunku bankowego, na którym widnieje jego adres zamieszkania w Holandii. Skarżący wskazał, że posiada też rejestrację w Centralnej Ewidencji Ludności w Holandii, w której zbiera się, przechowuje i aktualizuje wszystkie dane osobowe obywateli. Ponadto posiada kartę uprawniającą do ulg przy przejazdach środkami komunikacji miejskiej i krajowej w Holandii. Zdaniem Skarżącego, miał on w 2009 r. tak samo ścisłe związki z Holandią co z Polską, o ile nie ściślejsze. W związku z tym wskazał, że posiadał miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach i w żadnym z tych państw nie można definitywnie ustalić jednego ośrodka interesów życiowych. W takiej sytuacji umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje wyeliminować kolizję biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Zdaniem skarżącego decyzja nie odpowiada prawu, bowiem nie zastosowano w niej art. 4 ust. 2 pkt b i c Konwencji, a zastosowano w sposób arbitralny pkt a ww. przepisu. W ocenie Skarżącego ustalenie przez organy obu instancji ściślejszych powiazań z Polską nastąpiło przedwcześnie bez zbadania całokształtu okoliczności, np. stosunków rodzinnych i towarzyskich, sposobu opiekowania się chora matką, czym naruszono przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy sformułowany w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skargę należało uznać za niezasadną, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, stwierdzić należy, że przedmiotem sporu jest przyjęta przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, która skutkowała przyjęciem, że Skarżący w okresie rozliczeniowym, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł ich uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Objęcie osoby fizycznej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzależnione jest zatem od spełnienia przez nią warunku posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z kolei, zakres znaczeniowy samego pojęcia "osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" ustawodawca wyjaśnia w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowiąc, że jest nią osoba, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak zwraca się uwagę w piśmiennictwie, wystarczające jest spełnienie jednej z ww. przesłanek by uznać osobę fizyczną za polskiego rezydenta podatkowego. Przy czym, zgodnie z treścią art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1 i ust. 1a należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mająca także zastosowanie w sprawie, na mocy odesłania z art. 4a u.p.d.o.f., Konwencja stanowi w art. 4 ust. 1, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

W ust. 2 uregulowano sytuacje, w których status osoby, która ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach - określa się według, m.in. następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygają tę sprawę w drodze porozumienia.

Zestawienie przepisu krajowego z przepisem ww. umowy międzynarodowej prowadzi do wniosku, że na tle obu regulacji prawnych decydującym o uznaniu danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest posiadanie przez nią w tym państwie "ośrodka interesów życiowych", czyli centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Podjęte w orzecznictwie sądowym próby wyjaśnienia zakresu znaczeniowego tak rozumianego miejsca zamieszkania osoby fizycznej sprowadzają się do konkluzji, że o miejscu zamieszkania danej osoby przesądzają dwa elementy, tj. obiektywny (pobyt stały w jednej miejscowości) oraz subiektywny (uzewnętrzniony zamiar woli tego pobytu). Jak zwraca się jednocześnie uwagę, elementy te muszą wystąpić łącznie. A contrario, samo przebywanie w danej miejscowości (kraju), bez zamiaru stałego w niej pobytu, czy samo tylko posiadanie obywatelstwa określonego kraju nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Z kolei, o powzięciu zamiaru stałego pobytu świadczą okoliczności na podstawie których uzasadnione jest ustalenie, że w danej miejscowości koncentruje się w danym czasie centrum życiowe osoby fizycznej, przejawiającej tam aktywność rodzinna i zawodową. Podnosi się także, że ustalenie miejsca pobytu, tak w zakresie przebywania, jak i woli stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu w danej miejscowości (kraju) można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość (kraj) jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby. Składnikiem zatem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości (kraju) obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej, jak: rodzinna, zawodowa, gospodarcza, czy społeczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, LEX nr 1336900).

Innymi słowy, pobyt stały polega na faktycznym przebywaniu czy zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zwykle wiąże się on z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu, posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do codziennej egzystencji. Sam jednak fakt przebywania w danej miejscowości przez dłuższy czas i prowadzenia tam aktywności życiowej (zawodowej, rodzinnej), nie jest decydujący dla stwierdzenia, że jest to miejsce zamieszkania tej osoby, jeżeli z daną miejscowością nie wiąże ona uzewnętrznionych planów stałego zamieszkania.

Akcentując powyższe Sąd podziela zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w analizowanym okresie rozliczeniowym (2009 r.) ośrodek interesów życiowych Skarżącego koncentrował się w Polsce, a nie w Holandii, jak to utrzymywał Skarżący.

W ocenie Sądu, okoliczność ta ponad wszelką wątpliwość wynika z zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego, który został zgromadzony w sposób dostatecznie pełny i obiektywny.

W tym zakresie wypada odwołać się do tak kluczowych w sprawie ustaleń, jak to, że Skarżący w 1995 r. ożenił się z Polką, z którą mieszka pod adresem: G.M. [...] gdzie Skarżący jest zameldowany od 25 września 2007 r. (pismo Urzędu Gminy G. z [...]). Adres ten, co należy podkreślić, Skarżący wskazał jako miejsce zamieszkania w administracji holenderskiej, co zostało dwukrotnie potwierdzone przez tę administrację (informacje z 10 września 2013 r. i 11 maja 2016 r.). Ponadto, z informacji tych wynika, że Skarżący nie ma miejsca zamieszkania w Holandii, nie posiada tam centrum interesów życiowych i nie jest rezydentem podatkowym w Holandii. W toku postępowania podatkowego ustalono również, że na adres w Polsce kierowana jest do Skarżącego korespondencja, w tym dotycząca podatków, czy składek zdrowotnych. Wymaga dodania, że sam Skarżący wskazał Polskę jako miejsce zamieszkania po pierwsze: we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej z [...], po drugie: we wniosku VAT-24 z 20 września 2011 r. oraz ) w pierwotnym oświadczeniu (pismo z dnia 20 listopada 2014 r.). Nadto ustalono, że Skarżący ponosi wydatki na utrzymanie nieruchomości w Polsce, co wynika z zeznań żony Skarżącego, która wskazała, że koszty utrzymania jej i nieruchomości ponosi Skarżący (protokół z zeznań Z.V. z [...]). Dalej wskazać należy, że Skarżący zakupił i sprzedał nieruchomości w R. i G., czyni także nakłady z majątku wspólnego na majątek żony. Skarżący posiada też pojazdy mechaniczne zarejestrowane w Polsce, tj. samochód osobowy marki [...] oraz motorowery [...] i [...], a także zarejestrowaną przyczepę lekką [...]. W Polsce Skarżący korzystał w lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2009 r. (i latach następnych do 2014 r.) ze świadczeń zdrowotnych. Ustalono również, że Skarżący nie posiadał żadnego majątku nieruchomego i ruchomego w Holandii.

Zdaniem Sądu, na tle przedstawionych ustaleń faktycznych i źródeł dowodowych nie można podzielić zarzutu Skarżącego co do dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Całościowa analiza tego materiału dawała bowiem organom podatkowym podstawy by twierdzić, że Skarżącego łączą interesy osobiste i gospodarcze bardziej z Polską niż z Holandią, a więc, że w Polsce znajduje się centrum jego spraw życiowych. Wypada dodać, że materiał dowodowy na jakim oparły się organy podatkowe składał się z pism pochodzących od organów państwowych obu krajów (Polski i Holandii), wniosków składanych przez samego podatnika, zeznań żony Skarżącego.

Wyrażonej przez Sąd oceny, podzielającej w całości ustalenia końcowe organów podatkowych, nie może zmienić fakt, że Skarżący zaprzecza temu, jakoby w Polsce znajdowało się centrum jego spraw życiowych. Jak to zostało już podkreślone, zamiar stałego pobytu musi być określony na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Sama deklaracja osoby fizycznej co do takiego zamiaru nie ma doniosłości prawnej, jeśli nie znajduje wyrazu w jej faktycznych zachowaniach (por. powołany już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1658/11).

Wymaga bowiem podkreślenia, że ustalone w sprawie, obiektywne, przesłanki ustalenia miejsca zamieszkania podatnika w 2009 r. w rozumieniu przywołanych regulacji prawnych, prowadziły do wniosku przeciwnego aniżeli podnoszony przez Skarżącego.

Na zmianę przyjętej w zaskarżonej decyzji oceny nie może również wpłynąć okoliczność korzystania przez Skarżącego z holenderskiego banku, bowiem samo posiadanie konta, przy uwzględnieniu pozostałych ustalonych w sprawie okoliczności, nie stanowi o istnieniu centrum interesów życiowych w Holandii. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że sformułowany w skardze wniosek dowodowy nie mógł być dopuszczony z uwagi na to, że dotyczył on materiałów, które nie zostały przetłumaczone na język polski.

Uzupełniająco należy dodać, że organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń Skarżącego, że przebywa on w Holandii, gdzie zatrzymuje się u rodziny, że ma tam dzieci i opiekował się chorą matką. Zupełnie zrozumiałe są związki emocjonalne Skarżącego ze swoim rodzinnym krajem, którego obywatelstwo posiada, w którym zamieszkiwał przez lata i gdzie posiada rodzinę, otrzymuje stamtąd dochód w postaci renty oraz korzysta tam z holenderskiego ubezpieczenia i holenderskiej opieki zdrowotnej. Sama jednak więź emocjonalna oraz pozostałe okoliczności, w zestawieniu z poczynionymi w sprawie ustaleniami, nie stanowią przesłanki do uznania, iż wolą skarżącego jest utrzymywanie w Holandii centrum swoich życiowych interesów osobistych i ekonomicznych.

Tym samym Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, którego efektem jest zgromadzony materiał dowodowy poddany ocenie w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, jakoby informacje pochodzące od holenderskiej administracji podatkowej były decydujące dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Był to bowiem jeden z wielu ocenionych dowodów, który w zestawieniu z innymi dowodami, potwierdza trafność przyjętego w sprawie stanowiska. W tym stanie rzeczy, zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Jako, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości Sądu, a ponadto dokonano jego subsumpcji pod prawidłowe normy prawa materialnego, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.of. w zw. z art. 4 ust. 2a Konwencji.

Podsumowując dotąd powiedziane Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że Skarżący jako osoba, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu w Polsce od wszystkich dochodów, w tym także z tytułu otrzymywanej z Holandii renty, co znajduje także oparcie w przepisach art. 18 i art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dokonane w zaskarżonej decyzji wyliczenia co do podstawy opodatkowania według kursu średniorównoważonego i kwoty zobowiązania podatkowego również są, w ocenie Sądu, prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, w szczególności w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. Na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, jak prawidłowo uznał organ odwoławczy, wpłynęły dowody przedstawione przez Skarżącego na etapie odwołania.

Z powyższych względów skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).