Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1688/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247  § 1pkt 3.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał w dniu 28 listopada 2014 r. decyzję, w której dokonał panu M. M. rozliczenia w podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika oraz określił podatek do zapłaty od stycznia do czerwca 2009 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikowi w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w dniu 15 grudnia 2014 r. i - wobec braku wniesienia odwołania - stała się ostateczna.

Pismem z dnia 10 lutego 2015 r. podatnik złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r. odmówił przywrócenia tego terminu, z uwagi na fakt, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1307/15 oddalił skargę pana M. M. na powyższe postanowienie. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji zostało utrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2018 r.

Dodatkowym postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r. Dyrektor stwierdził, że odwołanie od decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu; strona nie wniosła skargi na to postanowienie.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. podatnik, działając na podstawie art. 247

§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2014 r. W ocenie podatnika decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji

z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnego prawa podatkowego, tj.: art. 21

§ 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 24 ust 1 pkt 1) lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 99

ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 99

ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a także: art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności

art. 7 oraz art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji. W ocenie podatnika decyzja została wydana również z rażącym naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ), art. 108

ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów

i usług.

W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 13 listopada 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług od marca 2009 r. do czerwca 2009 r.

z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej,

a w zakresie rozliczenia za styczeń 2009 r., luty 2009 r. oraz lipiec 2009 r. - z uwagi na okoliczność, że kwestionowana decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał ponadto, że przeanalizował przedmiotową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wszystkich objętych nią miesięcy i nie dostrzegł żadnej wyraźnej i rażącej sprzeczności z zastosowanymi w przedmiotowej sprawie normami prawnymi, tj. przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzono też innych wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 3 grudnia 2018r. strona wniosła żądanie uzupełnienia powyższej decyzji co do rozstrzygnięcia i żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił przedmiotowym żądaniom strony postanowieniem z dnia 20 grudnia 2018r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 maja 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. podatnik dąży do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie rozliczenia strony w zakresie podatku od towarów usług od stycznia do lipca 2009r. co do istoty, co nie jest możliwe w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Przywołując treść art. 247 § 1 -3, art. 70 § 1 i § 7-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor wskazał, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych kwestionowaną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. Z dniem 10 listopada 2014r.

tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec pana M. M. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2009 r.,

o czym podatnik w myśl art. 121 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony w dniu 3 grudnia 2014r. Bieg terminu rozpoczął dalszy bieg z dniem 6 grudnia 2017r. tj. w dniu następującym po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie karnej. Z uwagi na okres zawieszenia trwający 51 dni, w dniu 26 stycznia 2018 r. uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009r. Zobowiązania za pozostałe okresy rozliczeniowe

tj. za styczeń, luty i lipiec 2009r. nie uległy przedawnieniu, gdyż zobowiązania

te zabezpieczone zostały hipotecznie: w dniu 31 stycznia 2017r. Sąd Rejonowy

w M. IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w N. D. G. dokonał wpisu zaległości za lipiec 2009r. na nieruchomości nr [...], a w dniu 5 kwietnia 201 Ir. dokonano wpisu zaległości za styczeń, luty 2009r. na hipotece nr [...]. W związku z powyższym zasadnie organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2009 r.

W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wszystkie okresu rozliczeniowe Dyrektor wskazał,

że zasadnie organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ kontroli skarbowej nie dopuścił się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania decyzji ostateczne z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Organ podatkowy wyjaśnił, że argumentacja strony sprowadzała się do wykazania, że organ kontroli skarbowej niewłaściwie przeprowadził postępowanie kontrolne,

co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego. Tymczasem trybem właściwym do rozpoznania tych zarzutów było postępowanie odwoławcze. Dyrektor podkreślił, że wszystkie zarzuty naruszenia przepisów biorą de facto swój początek z faktu nieodbierania przez podatnika korespondencji pod wskazanym przez niego adresem, co pociągnęło za sobą dalsze skutki w sferze prawno-podatkowej podatnika. Dyrektor wyjaśnił, że przesyłki kierowane do pana M.M., w tym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2014r., kierowane były na właściwy adres tj.: ul. [...], [...] W. Powyższy adres został wskazany przez podatnika jako jego adres zamieszkania i adres do doręczeń. Podatnik nie zawiadomił organu o zmianie swojego adresu w myśl art. 146 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podatnik w dniu 2 lipca 2014 r. odebrał osobiście nadane pod wskazany adres w W. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Kolejne przesyłki kierowane na ten sam adres, nie były już odbierane przez podatnika, przy czym pierwsza z nich została nadana w bardzo krótkim odstępie czasu po odbiorze zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, bo zaledwie dwa tygodnie później tj. w dniu 16 lipca 2014r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki widnieje zapis "odmawiam przyjęcia - syn nie zamieszkuje pod - wskazanym od przeszło roku – R. M.", co może budzić wątpliwości w zw. z faktem, podatnik jednak odebrał wskazane wyżej zawiadomienie w czasie, w którym według matki miał nie mieszkać w W. Podatnik nie zakwestionował sposobu doręczenia tej korespondencji oraz nie zgłosił po tej dacie, że jego adres zamieszkania lub adres do doręczeń uległ zmianie. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że pan M. M., składając w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za 2014r., potwierdził, że aktualnym był adres zamieszkania: [...] W., ul. [...]. Ten adres (obok zgłoszeń NIP-1, zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej) był podawany przez podatnika także w dokumentach dotyczących 2014r. tj. VAT-Z, deklaracjach VAT-7, jak również w skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014r. Stanowisko, że przedmiotowy adres był właściwym, znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1307/15. Pod wskazany adres w W. było również skierowane do podatnika wezwanie z dnia 7 sierpnia 2014r. o dostarczenie dokumentów m.in. rejestrów VAT faktur sprzedaży, rejestrów VAT faktur zakupu, dowodów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży wraz z umowami za okres objęty kontrolą. Podatnik jednak nie podjął wezwania. W związku z powyższym zarzut, iż pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej nie zapoznali się z księgami podatkowymi podatnika pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane niniejszą decyzją.

Dyrektor wskazał, że jakkolwiek sąd karny uwolnił podatnika od zarzutu nieprzechowywania w okresie od 26 sierpnia 2014r. do 3 listopada 2014r. dokumentów pozwalających na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2009r. do lipca 2009r. tj.: przestępstwa skarbowego z art. 62 § 3 Kks - to dokumenty te podatnik przedstawił dopiero w postępowaniu sądowym. Sąd karny nie podważył natomiast sposobu doręczania przesyłek przez organ kontroli skarbowej, gdzie brak odbioru korespondencji przez podatnika w zasadzie stanowi w niniejszym postępowaniu

o zasadności stawianych przez podatnika zarzutów. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień, które regulowałyby zakres związania organu podatkowego treścią wyroku karnego. Cele postępowania karnego i postępowania podatkowego nie są tożsame. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza

o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, zaś przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Fakt rozstrzygnięcia postępowania karnego skarbowego, w którym sąd uznaje oskarżonego jako niewinnego zarzucanych mu czynów, nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Nie można przyjąć, że odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez sąd w postępowaniu karnym i organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym stanowi rażące naruszenie prawa, jakie może stanowić podstawę do stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że w związku z faktem odebrania

przez stronę zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego

w zakresie rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania

oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres

od stycznia 2009r. do lipca 2009r., podatnik nie może zasłaniać się niewiedzą

co do działania organu kontroli skarbowej - planowanego postępowania kontrolnego.

Dyrektor podkreślił także, że podatnik nie doprowadził do podważenia decyzji organu kontroli skarbowej w toku postępowania odwoławczego, właściwego

dla rozpatrzenia obecnie stawianych zarzutów.

W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy w toku przedmiotowego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie wykazała rażących naruszeń przywołanych przepisów. Zdaniem Dyrektora zarzuty strony zmierzają do ponownej analizy zebranego materiału dowodowego,

jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy mając na uwadze cel postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji - zweryfikował

je pod kątem rażącego tj. jaskrawego i oczywistego naruszenia konkretnej normy prawnej i takiego naruszenia nie stwierdził. Ocena, czy strona nabyła usługi,

czy dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta,

czy dokonała sprzedaży, wykracza poza zakres niniejszego postępowania.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy bada bowiem, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad z art. 247 § 1 Ordynacji.

Za chybiony uznał ponadto organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, wskazując, że wszystkie wymogi wskazane w przedmiotowym przepisie zostały w badanej sprawie spełnione.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło ponadto do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. art. 2, art. 7 art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

Za nie zasługujące na uwzględnienie uznał ponadto Dyrektor zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając decyzję, której stwierdzenia nieważności domagał się podatnik nie przekroczył w sposób oczywisty i wyraźny żadnej

z wskazanej norm a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do ich zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonej decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a.") alternatywnie o uchylenie przez Sąd, w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., decyzji organu podatkowego II instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem:

art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji odmawiającego uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2014r. w sytuacji, w której strona udowodniła, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem zarówno proceduralnego, jak i materialnego prawa podatkowego

(w zakresie podatku od towarów i usług);

art. 122 oraz art. 125 Ordynacji poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. art. 120, 121, 124, 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;

z rażącym naruszeniem art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa,

a w szczególności art. 7 Konstytucji poprzez akceptację nałożenia ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji.

Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W rozpoznawanej sprawie podatnik dostrzega rażące naruszenie prawa procesowego polegające na niedochowaniu przez organ właściwej staranności zapoznania się z istotnymi dowodowymi w sprawie. Skarżący nie kwestionuje zaniedbania aktualizacji danych firmy (danych NIP) skutkujących dokonywaniem przez organ doręczeń zastępczych. Skarżący nie kwestionuje skuteczności doręczenia zastępczego, również dokonanego w tej formie doręczenia wezwania

z 7 sierpnia 2014 r. o dostarczeniu dokumentów, m. in. rejestru VAT faktur sprzedaży, rejestru VAT faktur zakupu, dowodów źródłowych dotyczących zakupu

i sprzedaży wraz z umowami za okres objęty kontrolą. Oczekiwanie skarżącego dotyczy podjęcia przez organ z urzędu czynności zgromadzenia materiału dowodowego, po uzyskaniu z biura A sp. z o.o. z siedzibą w P. G. stosownej dokumentacji.

Z akt sprawy wynika (tom I, k.1-3), że w dniu 26 czerwca 2014 r. sporządzony został protokół kontroli. Organ wydający w dniu 28 listopada 2014 r. decyzję dysponował wiedzą o tym dokumencie. Strona dowodzi, że wezwania kierowane

do strony dotyczące przedstawienia dowodów nie wyczerpywało możliwości przeprowadzenia dowodów z dokumentów, o których miejscu zgromadzenia organ wiedział. Wskazywanym przepisem, którego naruszenie zarzuca strona, jest art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.

Kwestia możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej

do naruszenia przepisów prawa procesowego nie budzi wątpliwości.

Zakresem normatywnym pojęcia "rażącego naruszenia prawa" objęta jest sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, niosąca znamiona oczywistej i łatwej do stwierdzenia, przy czym owa obraza może odnosić się tak do przepisu prawa materialnego, jak również proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalonego taką decyzją. Rażące naruszenie postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów proceduralnych lub łamią nakazy w nich ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia tym przepisom postępowania w sposób rażący

- w przedstawionym wyżej rozumieniu (wyrok NSA z 28 marca 2013 r., I GSK 1426/11). Trafnie w tym względzie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 4 grudnia 2018 r., iż nie można doprowadzić do zatarcia różnic pomiędzy zwykłym naruszeniem przepisów - czy to ze sfery materialnoprawnej, czy procesowej - a naruszeniem kwalifikowanym (o charakterze rażącym), wszakże odmienna praktyka spowodowałaby utratę przez postępowanie nieważnościowe statusu postępowania nadzwyczajnego (wyrok z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16). Na tle analizowanego zagadnienia prawnego wyrażono również zaopatrywanie, które skład orzekający w niniejszej sprawie w podziela, iż nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, wszakże w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie

o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16; wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., II FSK 2899/15; por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1358/15, wyrok NSA

z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17).

Przepisy art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej stanowią o zasadach postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że zasady zostały skonkretyzowane w szczegółowych przepisach normujących postępowanie podatkowe. Podjęta

w rozpoznawanej sprawie, poprzez zgłoszenie zarzutu naruszenia zasad postępowania próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może być skuteczna

w trybie stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd podziela pogląd, że jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które godzi bezpośrednio w rozstrzygnięcie decyzji ma charakter naruszenia prawa, skutkującego nieważnością decyzji z uwagi na stwierdzenie, wskutek tego naruszenia, oczywistej sprzeczności tej decyzji z wymogami praworządności

(por. D. Strzelec "Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, https;//sip.lex.monograph/360361729/278527). Skarżący nie dopełnił obowiązku poinformowania o aktualnym adresie i wezwanie do przedstawienia dowodów zostało mu doręczone zastępczo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje

w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA

z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa

w art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić

w samej decyzji. Odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego

(por. wyrok NSA z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2662/17).

Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/16).

W postępowaniu podatkowym zostały poczynione ustalenia na podstawie materiału zgromadzonego przez organ. Późniejsze wydanie wyroku w sprawie karnoskarbowej nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji

w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Eksponowane w uzasadnieniu skargi rozważania merytorycznej oceny rozliczeń podatku od towarów i usług nie uzasadniają rażącego naruszenia prawa art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy

o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów

i usług, czyli przepisów wskazanych we wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r.

o stwierdzenie nieważności decyzji z 28 listopada 2014 r.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, które sprowadza się w pierwszej kolejności do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności. Weryfikacja decyzji ostatecznej nie może jednak zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018r., II FSK 2092/16), gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to powinno koncentrować się jedynie wokół kwestii badania występowania wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

nie może pozostawiać wątpliwości, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu

art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie,

a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje

w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/16).

Należy zauważyć, że organ prawidłowo ocenił skutek przedawnienia w dniu 26 stycznia 2018 r. zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do czerwca

2009 r. Organ dokonał oceny braku terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 7

pkt 1 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zaistnienia przeszkody prawnej wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy organ zasadnie odmówił w tej części stwierdzenia nieważności decyzji, z tym że rozstrzygnięcie zostało poparte poprzedzającą oceną w zakresie zastosowania wskazywanej

przez stronę przesłanki stwierdzenia nieważności wywodzonej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.