Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 228/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2 , art. 121 par. 1 w zw z art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 228/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r., sprawy ze skargi "S" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 października 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"S" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W złożonym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest następcą prawnym innej spółki, która zawarta umowy dzierżawy gruntów na czas oznaczony 10 lat. Umowy dzierżawy dotyczyły dwóch nieruchomości: jednej położonej w B. (umowa z dnia 30 września 1999 roku), drugiej w Janikowie (umowa z dnia 30 kwietnia 1999 roku). Na dzierżawionych gruntach, Spółka wybudowała budynki i budowle czyniąc na te cele odpowiednie nakłady. Budynki i budowle stanowiły obiekty magazynowe, które Spółka wykorzystywała w swojej działalności gospodarczej. Spółka dla celów podatkowych traktowała powyższe obiekty jako środki trwałe, zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT oraz dokonywała od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, które na podstawie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowiły jej koszt uzyskania przychodu. Umowy przewidywały, że po zakończeniu dzierżawy grunty wraz z budynkami zostaną przekazane podmiotowi wydziarżawiającemu, bez możliwości dochodzenia roszczeń o zwrot nakładów. W związku z powyższym, Spółka przekazała grunty wraz z wybudowanymi przez siebie obiektami właścicielowi gruntów wraz z zakończeniem umów dzierżawy, a z przekazania tego sporządzono odpowiednie protokoły zdawczo-odbiorcze (dnia 16 grudnia 2009 r. dla nieruchomości położonej w B. oraz dnia 30 grudnia 2009 r. dla nieruchomości położonej w J.). Również po zakończeniu umów Spółka nie otrzymała faktycznie żadnego zwrotu z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków i budowli. Jednocześnie tak przed zawarciem przedmiotowych umów oraz po ich wygaśnięciu i przekazaniu nieruchomości wydzierżawiającym, Spółka prowadziła (i nadal prowadzi) taki sam rodzaj działalności gospodarczej. Równocześnie, po rozliczeniu umów i przekazaniu nieruchomości wydzierżawiającym, Spółka wynajęła od właściciela gruntu w B. dzierżawioną wcześniej przez siebie nieruchomość (umowa obowiązującą od 1 stycznia 2010 r.). Przedmiotem nowej umowy była nieruchomość gruntowa wraz z wybudowanymi wcześniej przez Spółkę obiektami (których właścicielem jest wydzierżawiający). W stosunku zaś do drugiej nieruchomości położonej w Janikowie, Spółka obecnie nie wykorzystuje jej w żaden sposób. Dla celów księgowych, niezamortyzowana cześć budynków i budowli została przez Spółkę ujęta na koncie pozostałe koszty operacyjne i obniżyła ona wynik finansowy Spółki za okres, w którym dokonano przekazania przedmiotowych nieruchomości. Na dzień dzisiejszy Spółka traktuje niezamortyzowaną cześć wyżej wymienionych obiektów jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości niezamortyzowanej części obiektów wybudowanych na cudzym gruncie w dniu przekazania gruntów ich właścicielom, tj. z dniem sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych (dnia 16 grudnia 2009 r. dla nieruchomości położonej w B. oraz dnia 30 grudnia 2009 r. dla nieruchomości położonej w J.).

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości niezamortyzowanej części obiektów wybudowanych na cudzym grancie w dniu przekazania gruntów ich właścicielom (zakończenie umów). Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jego źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o CIT. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, iż w stosunku do środków trwałych kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT. Jak stanowi z kolei art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT określa, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności przez podatnika. Z powyższych przepisów wynika jasno, że aby Spółka mogła uznać część niezamortyzowanych obiektów wybudowanych na cudzym gruncie jako jednorazowy koszt uzyskania przychodu w momencie zakończenia umowy dzierżawy, spełnione muszą być następujące przesłanki: musi nastąpić likwidacja środka trwałego, środki trwałe nie uległy całkowitej amortyzacji, w wyniku likwidacji powstać musi strata po stronie Spółki, likwidacja tych środków trwałych nie może mieć miejsca w związku utratą ich przydatności gospodarczej, która jest spowodowana zmianą działalności Spółki, zaś koszt taki musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub też w celu zabezpieczania jego źródła.

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z tym Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej odpowiadającej części niazamortyzowanych obiektów wybudowanych na dzierżawionym gruncie. Zdaniem Spółki, zakończenie umowy dzierżawy, zgodnie z którą wszelkie nakłady poczynione przez dzierżawcę przechodzą na wydzierżawiającego stanowi likwidację środka trwałego, jakimi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Wybudowawszy budynki i budowle na dzierżawionym gruncie, Spółka zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, traktowała je jako środki trwałe, które ujmowała we własnej ewidencji środków trwałych. Wraz z zakończeniem umowy dzierżawy oraz rozliczeniem nakładów Spółka wykreśliła ze swojej ewidencji środków trwałych przedmiotowe obiekty. Wykreślenie to oraz faktyczne przekazanie ich wydzierżawiającemu stanowi likwidację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Spółka powołała się przy tym na słownikowe znaczenie terminu "likwidacja", które oznacza między innymi zaprzestanie wykonywania czegoś. Wskazała również na pogląd orzecznictwa i doktryny, z których wynika potwierdzenie jej stanowiska, że pojęcie likwidacja należy interpretować znacznie szerzej aniżeli tylko fizyczne unicestwienie rzeczy. Na marginesie zauważyła, iż gdyby przyjąć, że likwidacja w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, stanowi jedynie fizyczne zniszczenie środka trwałego, to taka interpretacja pozbawiałaby sensu interpretowany przepis. Jeśli bowiem uznać, że nastąpiło fizyczne unicestwienie środka trwałego, wówczas nie może on utracić przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika, gdyż w takim przypadku po prostu go nie będzie. Dodatkowo przemawia to za prawidłowością interpretacji, zgodnie z którą należy rozumieć pojęcie likwidacji szeroko.

W przedmiotowej sytuacji środki trwałe w postaci budynków i budowli wybudowanych na dzierżawionym gruncie nie uległy całkowitej amortyzacji, jako że okres trwania umowy był znacząco krótszy niż okres amortyzacji tychże obiektów. Z chwilą wygaśnięcia umowy, budynki te zostały przekazane dzierżawcy i wykreślone z ewidencji środków trwałych, zatem Spółka nie miała możliwości ich dalszej amortyzacji. Po stronie podatnika doszło również do powstania straty. W wyniku bowiem przekazania nieruchomości wydzierżawiającemu wraz z wybudowanymi na nich obiektami u Spółki powstała strata. Strata ta polega na tym, że Spółka utraciła władztwo nad częścią swojego majątku w postaci wybudowanych na dzierżawionych gruntach budynkach i budowlach. Spółka bowiem wykazywała w swoich aktywach obiekty wybudowane przez nią na gruntach w miejscowościach A i B. Tymczasem, z wygaśnięciem umów dzierżawy, Spółka była zobowiązana (w związku z treścią umowy dzierżawy) do przekazania dzierżawionych nieruchomości wraz z wybudowanymi tam obiektami wydzierżawiającemu, co spowodowało uszczuplenie aktywów Spółki. Właśnie to zmniejszenie aktywów, które powstało na skutek utraty władztwa nad przedmiotowymi obiektami stanowi dla Spółki stratę. Wszystkie działania Spółki były skierowane na osiągniecie przychodu lub zachowanie źródła przychodów, gdyż zawarcie umowy dzierżawy gruntu na którym wybudowano obiekty magazynowe wiąże się ściśle z działalnością gospodarczą Spółki. Nie można tym bardziej w tej sytuacji mówić o niedbalstwie Spółki. W przedmiotowej sprawie likwidacja środków trwałych nie miała miejsca w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Likwidacja miała miejsce tylko i wyłączanie, w związku z wygaśnięciem umów dzierżaw gruntów oraz koniecznością przekazania nakładów. Natomiast Spółka nie zmieniła rodzaju wykonywania swojej działalności (prowadzi ona tą samą działalność co przed zakończeniem umów dzierżawy). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie mogą być kosztem uzyskania przychodu straty powstałe na skutek likwidacji, jeżeli nastąpiła ona w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej. A contrarto, jeśli Spółka zanotowała stratę a nie nastąpiła ona w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej, to może ona rozpoznać taką stratę jako koszt uzyskania przychodu. Aby Spółka mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia takiego przychodu lub też w celu zachowania jego źródła. W przedmiotowym sianie faktycznym strata, która zaistniała na skutek zmiany wygaśnięcia umów dzierżawy gruntów powstała w związku prowadzoną działalnością i miała na celu zachowanie źródła przychodów. Spółka po to zawarła umowy dzierżawy, aby móc magazynować na tych nieruchomościach swoje towary, które wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności. Niemożność magazynowania takich towarów znacznie utrudniłaby działalność Spółki i zagroziłaby jej źródłu przychodów. Spółka podkreśliła także, iż koszt taki był również racjonalny z punktu widzenia Spółki. Bez znaczenia dla przedmiotowej kwestii jest również fakt, iż strata uprawniająca do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu powstała na skutek wygaśnięcia umowy dzierżawy. Strony bowiem umówiły się (zgodnie z art. 3531 w związku z art. 705 Kodeksu cywilnego miały do tego pełne prawo), że po zakończeniu umowy dzierżawy wybudowane na gruncie obiekty przejdą na wydzierżawiającego bez żadnej rekompensaty. Przy tak sformułowanej umowie przekazanie owych obiektów stanowi w istocie (z perspektywy biznesowej) część zapłaty za możliwość dzierżawy gruntu. Alternatywnie strony mogły się umówić, że po zakończeniu umowy wydzierżawiający zwróci dzierżawcy wartości poczynionych przez niego nakładów, jednak w takim przypadku wysokość czynszu byłaby większa. Spółka wskazała, że na powyższym przykładzie jasno widać, że powstała u niej strata związana jest zabezpieczeniem jej źródeł przychodów, gdyż w istocie stanowi ona (z perspektywy biznesowej, a nie prawnej) cześć wynagrodzenia wydzierżawiającego za możliwość korzystania z nieruchomości przez Spółkę, która nieruchomości te wykorzystywała do magazynowania swoich towarów. Zaznaczyła przy tym, że gdyby Spółka otrzymała kwotę równą wartości nakładów, a zapłaciła wyższy czynsz w trakcie umowy, wówczas mogłaby ona (z perspektywy czasu trwania całej umowy dzierżawy) rozpoznać pełen koszt podatkowy na takiej transakcji (odpowiednio wyższy czynsz). W ocenie Spółki brak jest przesłanek dla mniej korzystnego traktowania dla celów podatkowych sytuacji, w której strony umówiły się na niższy czynsz, ale jednocześnie zgodnie postanowiły, iż w dniu wygaśnięcia umowy najmu nakłady przejdą na właściciela gruntu bez wynagrodzenia.

Podsumowując swoje rozważania Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości niezamortyzowanej części obiektów wybudowanych na cudzym gruncie w dniu przekazania gruntów ich właścicielom (zakończenie umów).

W wydanej w dniu 13 października 2010 r. interpretacji indywidualnej znak: [...] Minister Finansów uznał stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W kontekście tych ustaleń, organ podatkowy zwrócił uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Organ podał następnie, że inwestycje zwrócone wydzierżawiającemu, zostały przez Spółkę postawione w stan likwidacji. Fakt postawienia środka trwałego w stan likwidacji powinien zostać udokumentowany wewnętrznym dokumentem. Dowód ten stanowi podstawę do wyksięgowania środka trwałego z ewidencji bilansowej. Organ podatkowy jednakże zaznaczył, że likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Tymczasem dyspozycją powołanego wcześniej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, objęte są środki trwałe, które zostały fizycznie zlikwidowane. W przepisie tym jest bowiem mowa o stracie, przez którą rozumie się "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać" (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.). Tymczasem dobrowolne, nieodpłatne pozostawienie wydzierżawiającemu wybudowanych środków trwałych znajdujących się na gruntach będących jego własnością, nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji". W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem ww. budynków i budowli dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi gruntu, u podatnika amortyzującego dotychczas takie środki trwałe, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych; nie dochodzi bowiem do likwidacji środków trwałych, rozumianej jako ich zużycie (zniszczenie). W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środków trwałych w rozumieniu updop. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część środków trwałych, jeżeli nastąpi faktyczna ich likwidacja. Jednak rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środków trwałych. Tym samym likwidacja środków trwałych polegająca na ich wyksięgowaniu z ewidencji, w związku ze zwrotem nieruchomości gruntowej dokonanej po upływie okresu dzierżawy, nie może generować straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Skargę na powyższą interpretację wniosła SIG Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. Skarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez stwierdzenie, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu części niezamortyzowanej wartości budynków, które wybudowała na gruncie dzierżawcy w momencie zakończenia umowy dzierżawy z uwagi na fakt, iż Spółka nie dokonała fizycznej likwidacji przedmiotowych budynków,

- art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez Spółkę oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasowe uzasadnienie swojego stanowiska. Podkreślił przy tym, iż nie ma racji organ podatkowy twierdząc, że pod pojęciem terminu "likwidacja" użytego w artykule 16 ust. 1 pkt 6 CIT kryje się jedynie likwidacja fizyczna. Dodatkowo zostało podniesione, że sam przepis nie wymaga, aby likwidacja musiała nastąpić w fizycznym tego słowa znaczeniu. Ponadto zawarte umowy dzierżawy wygasły na skutek upływu terminu na które zostały zawarte. Skarżąca nie zrezygnowała zatem z możliwości dalszego amortyzowania wybudowanych przez siebie budynków, lecz została do tego zmuszona. Sama Skarżąca nie miała przy tym możliwości fizycznej likwidacji przedmiotowych budynków, gdyż nie stanowiły one jej własności. Natomiast wydanie właścicielowi gruntu wybudowanych przez Skarżącą budynków, skutkowało powstaniem straty po stronie Skarżące. Między innymi dla takich sytuacji faktycznych ustawodawca przewidział unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy dokonując wykładni analizowanego przepisu, naruszył fundamentalną zasadę "In dubio pro tributario".

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Skarżąca stwierdził, że organ przy wydawaniu interpretacji powinien brać pod uwagę przywoływane przez nią orzeczenia sądów administracyjnych. Uzasadnienie bowiem dla jej stanowiska znajduje odzwierciedlenie w powszechnym stanowisku sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatników. Działania takie obejmują w szczególności ustosunkowanie się do argumentów podniesionych przez Spółkę we wniosku oraz wzięcie pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w jej uzasadnieniu dotychczasową argumentację. Nie zgodził się przy tym z naruszeniem przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej p.p.s.a.). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym. W przypadku stwierdzenia, że stanowisko organu narusza prawo, będzie to stanowić naruszenie wyżej wskazanego art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Spornym pomiędzy stronami była interpretacja pojęcia "likwidacja" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 654 z 2000r. z późn. zm. – zwana dalej u.p.d.o.p.). Minister Finansów brak możliwości zakwalifikowania straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych upatruje bowiem jedynie w braku ich fizycznej likwidacji.

Powyższy przepis związany jest z problematyką dotyczącą kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja tych kosztów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jak stanowi z kolei art. 16a ust. 2 pkt 2) amortyzacji podlegają również budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Z kolei przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

W odniesieniu do spornego pojęcia "likwidacji", Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego. Organ ten bowiem w zaskarżonej interpretacji w sposób całkowicie nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop do fizycznego zniszczenia lub zużycia tegoż środka trwałego. Samo pojęcie "likwidacja" nie zostało przy tym zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Stanowisko to jak słusznie podkreśliła Skarżąca, zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie gdzie pojęcie "likwidacji" zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. (Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2005 r. sygn akt FSK 2169/04 oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 13.03.2007r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, z 11.05.2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10 , wyrok z dnia 31.03.2010 r. sygn akt III SA/Wa 1839/09, 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, 10.03.2010r. sygn. akt I SA/Łd 7/10, 6.10.2010r. sygn. akt I SA/Go 348/09, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str. 421).

Brak jest zatem podstaw do ograniczenia znaczenia pojęcia "likwidacja" tylko i wyłącznie do fizycznego usunięcia poniesionych nakładów. Znamiennym przy tym jest, że organ podatkowy podając definicję pojęcia "likwidacja" ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że oznacza ona zużycie (zniszczenie). Tymczasem jak zostało to wyżej wskazane w oparciu o znaczenie tego słowa w potocznym rozumieniu, oznacza ona również "rozwiązanie czegoś". Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie zakończenie stosunku prawnego dzierżawy. Po zakończeniu bowiem trwania umów, rozwiązany został węzeł prawny łączący dzierżawcę z wydzierżawiającym. Konsekwencją tego była konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku Skarżąca poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. (II FSK 1035/07) zapadłym w analogicznym stanie faktycznym. W wyroku tym za prawidłowe uznane zostało stanowisko Sądu I instancji, którym stwierdził on, że do likwidacji środków trwałych doszło w wyniku wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrotu wynajmującemu, przy czym spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pod kątem interpretacji pojęcia "likwidacja", znaczenie ma również końcowy fragment tego przepisu. Wynika z niego, iż nie będzie mogła być uznana za koszt strata, jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Rację ma Skarżąca, że z tego sformułowania jasno wynika, iż ustawodawca nie uzależnia pojęcia "likwidacja" od fizycznego zniszczenia środka trwałego. Słusznie Skarżąca podniosła, że gdyby uznać, że nastąpiło fizyczne unicestwienie środka trwałego, wówczas nie może on utracić przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika, gdyż w takim przypadku środka w ogóle by nie było.

Gdyby zatem ustawodawca poprzestał na sformułowaniu, że w wyniku likwidacji środki "utraciły przydatność gospodarczą", można by jeszcze próbować bronić poglądu (choć zdaniem Sądu byłoby to nieuprawnione), że chodzi w tym przypadku o fizyczną likwidację i z tego powodu nastąpiła utrata przydatności gospodarczej. Środek zniszczony przestał być przydatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak ustawodawca stwierdził, że ta utrata przydatności musi nastąpić na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że dany środek istnieje, lecz nie jest już przydatny do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Występowałaby ona wówczas, gdyby Skarżąca zmieniła profil swojej działalności i wówczas budynki i budowle na dzierżawionym gruncie utraciły dla niej przydatność gospodarczą.

Całość omawianego przepisu należy odczytać w ten sposób, że nie będzie kosztem uzyskania przychodu tylko taka sytuacja, w której nastąpi likwidacja (w szerokim tego słowa znaczeniu) nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyżej zostało powiedziane, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie należy ponadto zauważyć, że w niniejszej sprawie utrata środków trwałych nie została zawiniona przez Skarżącą. Powodem utraty tych środków, była konieczność zwrotu dzierżawionych obiektów powstała w związku z upływem terminu na który umowy były zawarte. Skarżąca nie mogła w dalszym ciągu korzystać z wybudowanych przez siebie obiektów, gdyż utraciła do tego tytuł prawny. Z tego też powodu, powołane w zaskarżonej interpretacji orzeczenia, nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W tamtych bowiem sprawach przedmiotem rozstrzygnięcia była sytuacja, w której doszło do rozwiązania stosownych umów przed upływem terminu na jakie zostały zawarte. Tymczasem w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia umów na skutek upływu terminu.

Jak z powyższego wynika, zaprezentowana przez organ podatkowy interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej , co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu prawy organ zobowiązany będzie do odniesienia się w treści uzasadnienia interpretacji do podniesionych wyżej uwag odnośnie interpretacji pojęcia "likwidacji" zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.