Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 373/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego T. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania T. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2011 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł, z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 176, poz. 416 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się

na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej.

Z ustaleń tych wynika, że w 2005 r. skarżący i jego żona (J. K., dalej: "skarżąca") ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości znacznie przewyższającej uzyskane przez nich przychody ze źródeł ujawnionych i zgromadzone uprzednio zasoby majątkowe o [...] zł. Do wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez małżonków w 2005 r. organ I instancji zaliczył dopłatę do kapitału przedsiębiorstwa J. ([...] zł), pożyczki udzielone synom ([...] zł), zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych ([...] zł). Do wydatków organ I instancji doliczył także wartość zgromadzonego mienia (środki na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł). Za wartość przychodów małżonków uzyskanych w 2005 r. Dyrektor UKS przyjął kwotę [...] zł (głównie wpłaty na rachunek skarżących z przedsiębiorstwa J., zob. s. 15 zaskarżonej decyzji). Nie uwzględnił wyjaśnień skarżących, że wydatki zostały sfinansowane z ich znacznych zasobów majątkowych zgromadzonych w latach 1979 – 2003. W szczególności nie dał wiary skarżącym co do tego, że wydatki sfinansowali między innymi środami uzyskanymi ze zwrotu pożyczki udzielonej obywatelowi U. [...] listopada 1998 r. (równowartość [...] mln USD z odsetkami). Zdaniem organu I instancji, skarżący między innymi nie uprawdopodobnili, że wskazaną kwotę posiadali w 1998 r. Nie uprawdopodobnili nadto, że na koniec 2004 r. posiadali środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za niewystarczające uznał wstępne wyliczenia skarżących, którzy oświadczyli, że w latach 1998 – 2004 osiągnęli zyski w kwocie [...] zł oraz dysponowali kwotą [...] zł zaliczoną do kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych. Jako źródła finansowania wydatków Dyrektor UKS nie zaliczył w całości dochodów deklarowanych przez małżonków w zeznaniach podatkowych. Uwzględnił tylko te kwoty, które zostały faktycznie wypłacone małżonkom tytułem udziałów w zysku, na podstawie dokumentacji dotyczącej przepływów pieniężnych pomiędzy małżonkami i przedsiębiorstwem J. Poddał przy tym analizie dane wynikające z historii rachunków bankowych małżonków. Nie uwzględnił tym samym odpisów amortyzacyjnych jako źródła finansowania ich wydatków. Nie dał nadto wiary skarżącym co do tego, że zgromadzone w latach 1979 – 1989 środki finansowe (ok. [...] mln USD) zainwestowali w zakup cementowni w W., z której to inwestycji uzyskali znaczne korzyści (ponad [...] mln USD). Za podstawę opodatkowania Dyrektor UKS przyjął dla każdego z małżonków (podatnika) kwotę [...] zł (połowę nadwyżki wydatków małżonków nad ich przychodami ze źródeł ujawnionych).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem autora odwołania, Dyrektor UKS bezpodstawnie pominął znaczne zasoby majątkowe zgromadzone przez skarżącego (małżonków) w latach 1979 – 2003, przechowywane częściowo poza systemem bankowym. W wyniku wadliwego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Bezpodstawnie pominął wskazywane przez skarżących źródła finansowania ich wydatków oraz zakres i specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Nie przeprowadził nadto wnioskowanych dowodów celem potwierdzenia okoliczności faktycznych dotyczących udzielenia w 1998 r. tzw. "pożyczki u." oraz jej spłaty w latach poprzedzających 2005 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS przedstawił swoje rozważania dotyczące wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., posiłkując się przy tym poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy powołał się następnie na ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS. Zauważył błąd rachunkowy korzystny dla skarżącego, jednocześnie za niewiarygodną uznając argumentację przedstawioną w odwołaniu (zob. s. 21 – 24 zaskarżonej decyzji). Wskazał, że sprawozdania finansowe przedsiębiorstwa J. za 2005 r. potwierdzają zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Skarżący nie wskazał zaś żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć prawidłowość obliczeń dokonanych przez Dyrektora UKS celem ustalenia podstawy opodatkowania. Powołał się nadto na decyzje ustalające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2004 r.

Zauważył, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne opierają się w znacznej mierze na dowodach składanych przez skarżących. Z tym, że wnioski wyciągnięte z ich oceny przez organy podatkowe różnią się od wniosków prezentowanych

przez małżonków. Stwierdził, że zasoby majątkowe zgromadzone przez skarżącego

w latach 1979 – 1989 zostały zainwestowane w rozwój przedsiębiorstwa J. Nie stanowiły więc źródła finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w 2005 r. Za mało prawdopodobne uznał wyjaśnienia skarżącego dotyczące posiadanego przez małżonków majątku w 1997 r., w tym ze sprzedaży udziałów w J. T.

i J. [...] N. T. Posiadania znacznych zasobów finansowych z tego tytułu skarżący bowiem nie udowodnił. Za niewiarygodne uznał oświadczenia skarżącego

i świadków dotyczące tzw. "pożyczki u." z 1998 r. i jej wpływu na wynik niniejszej sprawy (zob. s. 30 – 34 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS odniósł się także

do zarzutów odwołania (zob. s. 35 – 42 zaskarżonej decyzji), uznając je za chybione. Mając na względzie zakaz reformationis in peius przewidziany w art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), Dyrektor IS utrzymał w mocy korzystną dla skarżącego decyzję Dyrektora UKS.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] marca 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Autor skargi wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów:

1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Op

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 235 Op poprzez wybiórczą, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia oraz skrajnie niekorzystną dla podatnika ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się w:

a) nieuwzględnieniu, iż w wyniku dokonania inwestycji w cementownię

w W., skarżący uzyskał do dwudziestokrotnego zwrotu inwestycji dzięki sprzedaży elementów uzyskanych z jej nabycia ze znacznym przebiciem, co nie podlegało negacji organu i jest zgodne z zeznaniami licznych świadków, a tym samym nieuwzględnieniu, iż z tego tytułu w miejsce [...] mln USD mógł on dysponować kwotą rzędu [...] do [...] mln USD, która wystarczała tak na dalsze jego spożytkowanie w kolejnych inwestycjach, jak i równoległe gromadzenie kapitału poza systemem bankowymi

i mogła stanowić źródło pożyczki udzielonej przez skarżącego l. M.;

b) nieuwzględnieniu innych przychodów podatnika, w tym ze sprzedaży

udziałów w J. [...] N. T. oraz ze sprzedaży waluty w USD za kwotę [...] mln zł

mimo istnienia w tym zakresie oświadczeń strony oraz zeznań świadków;

c) zupełnie dowolnym przyjęciu, iż dochody uzyskiwane przez skarżącego

z szeregu przedsiębiorstw prowadzonych przez niego lub z jego udziałem

w latach poprzedzających rok, za który wymierzono zobowiązanie podatkowe, zostały

w całości spożytkowanie przez skarżącego na inwestycje, pomimo, iż nie wynikało

to z zeznań świadków oraz nie zostało poparte żadnymi dowodami;

d) odmawianie wiary zgodnym zeznaniom licznych świadków co do przychodów skarżącego, gromadzenia przez niego poza systemem bankowym znacznych oszczędności oraz udzielania i zwrotu tzw. pożyczki "u." jedynie z uwagi na fakt, iż świadkowie nie byli w stanie stwierdzić konkretnych kwot, lecz ich zeznania pozostawały zbieżne tak ze sobą, jak i z dokumentami przedłożonymi w sprawie

oraz oświadczeniami podatnika;

2) naruszenie art. 212 w związku z art. 235 Op wskutek uznania, że Dyrektor IS związany jest uzasadnieniem wcześniejszej decyzji Dyrektora IS w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2004 (naruszenie art. 212

w związku z art. 235 Op), w sytuacji, gdy związanie to nie rozciąga się na treść uzasadnienia tej decyzji, a nadto nie może dotyczyć zwrotu ostatniej części pożyczki ukraińskiej, co miało miejsce na początku roku 2005;

3) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Op w związku z art. 235 Op

poprzez oddalenia wniosków dowodowych skarżącego oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, w tym w szczególności oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków N. Y. i l. M., pomimo, iż osoby te często przebywają w Polsce, gotowe były do złożenia zeznań, zaś żaden przepis nie zakazuje wezwania przed polski organ podatkowy osoby przebywającej za granicą;

4) naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Op w związku z art. 235 Op poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego ustalić rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącego w okresie od końca lat 70. XX wieku do początku XXI wieku w sytuacji, gdy z informacji zebranych w toku postępowaniu jasno wynikało, iż rozmiary tej działalności były gigantyczne, zaś podatnik uprawdopodobnił fakt osiągania znacznych przychodów (liczonych w milionach dolarów) oraz gromadzenia znacznych oszczędności, co winno skłonić organ

do dokładnego ustalenia, jakie kwoty były wydatkowane na inwestycje i czy istnieją podstawy by przyjąć, jak uczynił to organ odwoławczy, iż przychody pochodzące z lat 90. XX wieku zostały w całości zużytkowane na inwestycje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

5) naruszenie art. 200a § 1 pkt 1 w związku z art. 229, art. 127 i art. 123 § 1 Op

przez nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu mimo spełnienia przesłanek zawartych

w tym przepisie oraz naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 i 2 Op przez niepouczenie strony oraz nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo wniosku strony w tym przedmiocie;

6) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię w zakresie,

w jakim przepis ten interpretowany jest jako przerzucający ciężar dowodu na podatnika,

oraz przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez oparcie decyzji na twierdzeniu,

iż skarżący nie udowodnił źródeł pochodzenia ustalonej przez organ nadwyżki zgromadzonego majątku i poniesionych wydatków nad przychodem uzyskanym w roku 2005 w sytuacji, gdy wobec uprawdopodobnienia przez skarżącego istnienia źródeł pochodzenia tej nadwyżki, ciężar dowodu przeciwnego przeszedł z powrotem na organ podatkowy, wobec czego to nie skarżący, ale Dyrektor IS winien udowodnić,

iż wskazane przez podatnika źródła przychodów nie mogły stanowić źródła posiadanych przez niego w roku 2005 środków finansowych wystarczających

do wyjaśnienia ustalonych przez organ wydatków skarżącego oraz zgromadzonego przez niego mienia, podczas gdy organ poprzestał jedynie na zaprzeczaniu twierdzeniom strony;

7) wynikające z naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opisanego w pkt 6

powyżej naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, w tym

w szczególności zasady pogłębiania zaufania poprzez interpretowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób skrajnie niekorzystny dla podatnika (naruszenie art. 121 § 1 Op)

i zasady legalizmu poprzez wywodzenie z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. normy prawnej, która w żaden sposób z niej nie wynika i przy zastosowaniu instytucji prawa cywilnego materialnego, które w żaden sposób nie mogą odnosić się do procedury regulującej stosowanie norm prawa materialnego (naruszenie art. 120 Op);

8) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 124, art. 191 i art. 204

§ 4 Op przez niewskazanie, jakie konkretnie wydatki poprzez przedsiębiorstwo J. poniósł skarżący, i ograniczenie się do uznawania kwot przeniesionych w ramach swojego majątku przez podatnika do przedsiębiorstwa jako wydatków, a w efekcie niewskazanie w treści decyzji, czy przedsiębiorstwo J. poniosło rzeczywiste wydatki

w wysokości równej lub większej od zasobów tego przedsiębiorstwa oraz kwot przeniesionych do przedsiębiorstwa przez podatnika i tym samym niewykazanie, iż kwoty przenoszone w ramach majątku podatnika (a więc niebędące wydatkami) istotnie zostały w sposób realny wydatkowane w roku 2005 przez przedsiębiorstwo J.

2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwiną powyższe zarzuty, koncentrując swoją argumentację na okolicznościach towarzyszących gromadzeniu znacznego majątku przez małżonków od 1979 r., znacznych dochodach skarżącego ze sprzedaży składników cementowni w W., dzięki czemu mógł on w 1998 r. dysponować kwotą rzędu [...] USD (minimum). Osiągnął nadto znaczne przychody ze sprzedaży udziałów w J. [...] N. T. ([...] zł) oraz ze sprzedaży dolarów amerykańskich S. Z. ([...] zł). W celu sfinansowania wydatków dokonanych w latach 2004 – 2005 małżonkowie korzystali ze środków pochodzących ze spłaty tzw. pożyczki u. (równowartość [...] USD plus odsetki). Posiadane zasoby finansowe małżonkowie wykorzystywali między innymi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lokowali na rachunkach bankowych, a także przechowywali w sejfie. Organy w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego pominęły szereg korzystnych dla małżonków okoliczności faktycznych, świadczących o tym, że wydatki dokonane w 2005 r. skarżący sfinansowali między innymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, osiągniętych przed 1998 r. Zdaniem autora skargi, za błędny w świetle art. 212 w związku z art. 235 Op należy uznać pogląd Dyrektora IS, zgodnie z którym jest on związany uzasadnieniem swojej decyzji wymiarowej z [...] listopada 2012 r., dotyczącej ustalenia zobowiązania skarżącego za 2004 r. w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym bardziej, że skarżący otrzymał środki pieniężne w 2005 r. ze spłaty tzw. pożyczki u. Organy nie przeprowadziły szeregu dowodów, głównie ze źródeł osobowych, pomimo składania przez skarżącego stosownych wniosków. Nie dokonały ustaleń faktycznych dotyczących opodatkowanych przychodów osiągniętych przez małżonków przed 1998 r. bezpodstawnie odstąpiły od przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, pomimo tego, że wystąpiły ku temu przesłanki. Wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) organy przerzuciły na małżonków ciężar dowodu w zakresie ścisłego wykazania wysokości przychodów oraz wydatków pochodzących z okresu sprzed 2005 r. Skarżący uprawdopodobnili zaś, że w latach poprzedzających 2005 r. legalnie zgromadzili znaczny majątek. W ocenie autora skargi, organy podatkowe bezpodstawnie przyjmowały, że wydatkami małżonków były ich środki finansowe "przeniesione do majątku przedsiębiorstwa J.". Zmiany w obrębie jednego majątku nie są bowiem wydatkami w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów

lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu.

3.3. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także wykładni oraz zasadności zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Istota sporu dotyczy sposobu prowadzenia postępowania podatkowego na potrzeby ewentualnego zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. W szczególności, strony inaczej pojmują obowiązki dowodowe dotyczące okoliczności występujących w odległej przeszłości, mogących wywierać istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Bezsporne jest, że J. i T. K. pozostawali w 2005 r. w związku małżeńskim. Istniała między nimi przez cały ten rok wspólność majątkowa. Zdaniem Dyrektora IS, małżonkowie nie wykazali, że składniki majątkowe zgromadzone przez nich w latach 1979 – 2003 wykorzystali w celu pokrycia znacznych wydatków poczynionych w latach 2004 – 2005. W szczególności, organy nie dały wiary małżonkom co do tego, że ich wydatki zostały sfinansowane środkami finansowymi ze sprzedaży majątku cementowni w W., waluty obcej (USD), udziałów w J. [...] N.T., a także ze spłaty tzw. "pożyczki u.". Okoliczności te nie zostały bowiem udowodnione przez skarżących. Organy dokonały nadto stosownych wyliczeń, z których wynika, że w latach poprzedzających 2005 r. małżonkowie ponosili znaczne wydatki inwestycyjne. Dofinansowanie kapitału własnego przedsiębiorstwa J. w kwocie [...] zł przez małżonków (okoliczność bezsporna) należało uznać za ich wydatki, gdyż źródła pochodzenia tej kwoty nie zostały przez skarżących wyjaśnione.

Zdaniem skarżących, wydatki poniesione przez nich w 2005 r. zostały sfinansowane między innymi z ich zasobów majątkowych, których źródłem były przychody opodatkowane lub wolne od podatku, zgromadzone w latach 1979 – 2003. Bezsporne bowiem jest, że małżonkowie osiągali w tych latach znaczne dochody. Składali stosowne zeznania podatkowe. Uprawdopodobnili nadto, że w latach poprzedzających 2003 r. dysponowali znacznymi zasobami finansowymi, które pochodziły z opodatkowanych dochodów z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Organy podatkowe bezpodstawnie odmawiają wiarygodności skarżącym oraz świadkom. Bezpodstawnie odstąpiły nadto od przeprowadzenia szeregu dowodów, głównie ze źródeł osobowych, pomimo stosownych wniosków dowodowych ze strony małżonków. Przerzuciły przy tym ciężar dowodu na skarżących. Sposób prowadzenia postępowania w ocenie skarżących należy uznać za sprzeczny z przepisami prawa procesowego oraz naruszający tryb postępowania wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym bardziej, że organy potraktowały jako wydatki poszczególne ruchy finansowe skarżących dokonywane w ramach ich zasobów majątkowych (dofinansowanie przedsiębiorstwa). Nie uznały zaś jako źródło sfinansowania wydatków tych dochodów osiąganych w przeszłości i w 2005 r. z działalności gospodarczej, które formalnie nie zostały wypłacone małżonkom.

4.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję, należy wyeliminować z obrotu prawnego

na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - lit. c) u.p.p.s.a. Organy w wyniku błędnej wykładni nieprecyzyjnych przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie podatkowe. Rozstrzygały występujące w sprawie wątpliwości związane z upływem czasu na niekorzyść małżonków, naruszając tym samym zasadę in dubio pro tributario. Z jednej strony organy przyjęły, że nie należy brać pod uwagę wydatków związanych z kosztami utrzymania małżonków z uwagi na skalę prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz możliwość finansowania bieżących wydatków ze środków przedsiębiorstwa J. (zob. s. 11 zaskarżonej decyzji), a z drugiej strony nie dały wiary skarżącym co do tego, że osiągane w przeszłości, opodatkowane dochody z ich działalności gospodarczej wykorzystali według własnego uznania, wykonując działania finansowe także poza systemem bankowym. W szczególności organy podatkowe nie dały wiary małżonkom i świadkom co do tego, że skarżący pożyczał znaczne kwoty nie tylko synom, ale także partnerom biznesowym (tzw. "pożyczka u."). Organy pominęły argumentację podatnika popartą zeznaniami świadka, że z opodatkowanych dochodów osiąganych w przeszłości zgromadził znaczne zasoby finansowe w walutach obcych (USD), a ich równowartość (ok. [...] zł) przeznaczył na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 2004 – 2005. Czyli organy w sposób dowolny stosowały zasadę in dubio pro tributario. Rozstrzygnęły bowiem na korzyść małżonków wątpliwości mniejszej wagi, jednocześnie rozstrzygając na ich niekorzyść wątpliwości związane z ich znacznymi, legalnymi dochodami, które skarżący bezspornie osiągali w przeszłości (przed 1998 r.) i konsekwentnie zeznawali, że wykorzystali w celu sfinansowania wydatków poniesionych w latach 2004 – 2005. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy za bezcelowe uznały kontynuowanie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z wysokością dochodów małżonków osiąganych w latach dziewięćdziesiątych poprzedniego wieku, jednocześnie powołując się na brak możliwości ustalenia rozmiarów działalności skarżących, ich wydatków inwestycyjnych i dochodów osiąganych przed 1998 r., gdyż organy podatkowe mają obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej tylko przez okres 10 lat (zob. s. 40 – 41 zaskarżonej decyzji). Czyli organy podatkowe rozstrzygały występujące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżących, powołując się na brak możliwości zweryfikowania ich twierdzeń. Jednocześnie zarzucały skarżącym, że nie udowodnili oni szeregu okoliczności faktycznych, na które powoływali się w trakcie postępowania podatkowego.

4.2. Na podstawie nieprecyzyjnych przepisów prawa materialnego organy przyjęły, że do wydatków podlegających opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjąć należy czynności dokonywane w ramach majątku małżonków, tj. na potrzeby

ich działalności gospodarczej. Do wydatków małżonków poniesionych w 2005 r. (zgromadzonego przez nich w tym roku mienia) organy zaliczyły środki finansowe (oszczędności) zgromadzone przez małżonków na rachunkach bankowych na koniec 2005 r. (ponad [...] zł z "sald końcowych"; zob. s. 14 – 15 zaskarżonej decyzji), pomimo tego, że organy nie ustaliły, czy środki te zostały zgromadzone w 2005 r.,

czy też w latach poprzednich. Tym samym, organy przyjęły do podstawy opodatkowania, działając na niekorzyść podatników, wartość zgromadzonego

przez nich mienia być może w latach poprzednich, wbrew temu, co wynika z wykładni językowej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ustalając zobowiązanie podatkowe w trybie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. za dany rok podatkowy organ nie mógł uwzględniać przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków poniesionych

przez podatnika w innym roku lub mienia zgromadzonego przez niego w innych latach.

4.3. Powyższe uchybienia będące efektem wadliwego ustalenia stanu faktycznego, także w wyniku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowią podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, gdyż wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a.

4.4. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd nie był związany domniemaniem zgodności z przepisami Konstytucji RP przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") wyrokiem z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09; dotychczas niepublikowany) orzekł bowiem, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.

do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zob. pkt 2 wyroku). Zdaniem Sądu, wzruszenie domniemania zgodności z przepisami Konstytucji RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem 18 lipca 2013 r., tj. w dniu ogłoszenia przez TK wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Skutkiem wadliwego zastosowania przez organy w realiach niniejszej sprawy nieprecyzyjnych przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czyli przepisów niezgodnych z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w świetle powyższego wyroku TK, było naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. Na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie występuje zdaniem Sądu konieczność odnoszenia się do rozbieżności prezentowanych w piśmiennictwie odnośnie wykładni i zasadności (możliwości) zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a., gdy ogłoszenie wyroku TK orzekającego o niezgodności z Konstytucją przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji. W realiach niniejszej sprawy doszło bowiem do naruszenia prawa przez organy stosujące nieprecyzyjne przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

5. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu uznać należy za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, a także zarzuty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednak w świetle wyroku TK z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), którego uzasadnienie nie zostało dotychczas opublikowane, za przedwczesne (zbędne) należy uznać odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. Konsekwencją tego orzeczenia TK może bowiem być konieczność umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania.

6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) oraz lit. c), a także art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zaś na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U.

z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem

przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).