Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 510/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dariusz Dudra, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [Spółki z o.o. w O.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 467/05 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r., I SA/Ol 467/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki A [spółki z o.o. w O.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że ostateczną decyzją z [...] października 1999 r. Urząd Skarbowy w Olsztynie odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1999 r. w kwocie 5.690 zł i orzekł o zwrocie podatku naliczonego z tytułu zakupu środka trwałego w kwocie 792.319 zł. Kontrolą poprzedzającą wydanie tej decyzji objęto m.in. fakturę z 13 sierpnia 1999 r., dokumentującą przyjęcie przez stronę od spółki B w G. w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu finansowego nieruchomości (hotelu z restauracją), nie badano przy tym okoliczności nabycia tej nieruchomości przez spółkę B i powiązań występujących między kontrahentami.

Następnie postanowieniem z [...] lutego 2003 r. Urząd Skarbowy wznowił z urzędu postępowanie w wymienionej sprawie, gdyż stwierdził wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie: w stosunku do wymienionej nieruchomości była prowadzona w 1997 r. egzekucja, w której wyniku w 1998 r. został wyłoniony nabywca nieruchomości, a dostawcy przedmiotu leasingu odjęto zarząd tą nieruchomością, umowa kupna-sprzedaży nieruchomości między Z. K. a spółką B była nieważna z uwagi na wyłonienie nabywcy nieruchomości przed datą zawarcia tej umowy oraz z powodu niemożności spełnienia świadczenia określonego tą umową przez nabywcę, czyli skarżącą Spółkę. W wyniku wznowienia postępowania, z uwagi na powyższe okoliczności, Urząd Skarbowy decyzją z [...] maja 2003 r. uchylił w całości swoją decyzję z [...] października 1999 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 5.690 zł i nienależny zwrot podatku w kwocie 792.319 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Urząd wskazał, że udokumentowana fakturą z 13 sierpnia 1999 r. czynność przyjęcia w odpłatne użytkowanie nieruchomości miała na celu obejście prawa (art. 58 kc) w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego i zastosował przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.). Decyzją z [...] sierpnia 2003 r. Izba Skarbowa w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymała w mocy decyzję z [...] maja 2003r., a skarga na decyzję Izby Skarbowej została odrzucona przez sąd administracyjny.

Pismem z 7 marca 2005 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2003 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając organom podatkowym rażące naruszenie procedury podatkowej: art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa (tj. z pominięciem art. 24b § 1 i art. 224a Ordynacji), art. 128 Ordynacji przez "zaprzeczenie zasadzie trwałości decyzji ostatecznych", art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji przez wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o okoliczności faktyczne pozostające bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie, a także prawa materialnego: § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przez bezpodstawne stwierdzenie, że faktura z 13 sierpnia 1999 r. potwierdza czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 kc, oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (decyzją z [...] czerwca 2005 r.) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2003 r., którą następnie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzją z [...] października 2005 r. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty - bada się w nim wyłącznie istnienie lub nieistnienie wad z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - oraz że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący; zachodzi ono tylko wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, a taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w stosunku do nieruchomości (budynku hotelowo-usługowego) i prawa wieczystego użytkowania działki, objętych fakturą z 13 sierpnia 1999 r. była prowadzona egzekucja od 28 maja 1997 r. (data zajęcia) przeciwko Z. K.; zarząd nieruchomości został mu odjęty i ustanowiono innego zarządcę, a 13 maja 2000 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości za cenę 827.140 zł na rzecz A. i M. E. Natomiast aktem notarialnym z 12 września 1999r. Z. K. sprzedał tę nieruchomość spółce B za kwotę 2.500.000 zł, a przedtem (19 maja 1999 r.) strona (skarżąca Spółka) zawarła ze spółką B umowę leasingu finansowego, zgodnie z którą leasingodawca miał oddać stronie w leasing przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem do dnia 17 maja 2004 r. Charakter umowy i wskazana w niej opcja zakupu spowodowały zgodnie z § 8 i 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., że Spółka na podstawie faktury z 13 sierpnia 1999 r. otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 792.319 zł. Organ odwoławczy podał, że pomiędzy zbywcą Z. K., który wg umowy leasingu jest dostawcą przedmiotu leasingu, a prezesem Spółki istniały ścisłe związki rodzinne (syn - matka); Z. K. był też prokurentem Spółki. Ponadto zakres i rozmiary działalności Spółki wskazywały, że przez zawarcie umowy leasingu finansowego Spółka zobowiązała się do świadczeń przekraczających jej możliwości finansowe; niedobór kapitału własnego wskazywał, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe doszły do wniosku, że spłata ustanowionych opłat leasingowych była nierealna, co potwierdził leasingodawca, rozwiązując 12 stycznia 2000 r. umowę leasingu w związku z niepłaceniem rat przez leasingobiorcę. Zamierzeniem strony było niedopuszczenie do egzekucji i zachowanie przez Z. K. dalszego wpływu na funkcjonowanie nieruchomości (jako prokurenta Spółki). Jednak podstawowym celem podjętych przez stronę czynności było wykorzystanie przepisu w zakresie leasingu finansowego, dającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury z 13 sierpnia 1999 r. Organy podatkowe miały też na uwadze rażąco, ich zdaniem, zawyżoną cenę nieruchomości przyjętą w umowie na łączną kwotę 4.893.769,46 zł, podczas gdy wg wyceny dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym wyniosła ona 1.240.700 zł. W związku z powyższym organy uznały, że umowa leasingu jest nieważna na mocy art. 58 § 1 i 2 kc, jako czynność mająca na celu obejście ustawy, tj. § 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., i sprzeczna z zasadami współżycia społecznego; sprzeczność ta wyrażała się w instrumentalnym wykorzystaniu przepisów podatkowych w celu osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa i innych podatników. A skoro działanie strony spełniło przesłanki z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., to faktura z 13 sierpnia 1999 r. nie dawała prawa do zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podał, że uchylenie decyzji w trybie wznowienia nie stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji; ustawodawca przewidział odstępstwa od tej zasady, w tym wznowienie postępowania w ściśle określonych sytuacjach. Za nietrafne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; ujawnione nieznane organowi podatkowemu okoliczności faktyczne i dowody okazały się istotne, skoro Urząd Skarbowy zmienił własną decyzję ostateczną i dokonał wymiaru podatku w odmiennej wysokości, zaś weryfikacja zasadności wznowienia odbywa się w oparciu o regulacje zawarte w rozdziale 17 Ordynacji. Odnośnie do zarzutu rażącego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z pominięciem art. 24b § 1 i art. 224a Ordynacji, organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie znaleziono podstaw do zastosowania art. 24b § 1. Przepis ten obowiązywał w okresie 1 stycznia 1993 r. - 31 maja 2004 r. i stracił moc na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (DzU z 2004 r., nr 122. poz. 1288), tym bardziej więc nieuzasadniony jest zarzut niezastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją.

W skardze Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem postępowania zakończonego decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności z pominięciem art. 24b § 1 i art. 224a Ordynacji. Zarzuciła tez naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu zakończonym decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie naruszono przepisów art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez zaprzeczenie zasadzie trwałości ostatecznych decyzji, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o okoliczności faktyczne pozostające bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie, a także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że faktura z 13 sierpnia 1999 r. potwierdza czynności, do której ma zastosowanie art. 58 kc, a w konsekwencji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego.

Według Spółki, jakakolwiek ocena czynności prawnej pod kątem stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 58 kc mogła mieć miejsce dopiero od 1 stycznia 2003 r. przez wprowadzenie przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej, tym samym w odniesieniu do czynności mających miejsce przed tą data nie jest możliwe stosowanie art. 58 kc samoistnie przez organy podatkowe, bez uprzedniej konieczności stwierdzenia danej czynności cywilnoprawnej przez sądy powszechne. Gdyby organy podatkowe zastosowały art. 24b Ordynacji podatkowej, to podatnik już w trakcie postępowania korzystałby z ochrony przewidzianej w art. 224a Ordynacji, a po uchyleniu normy art. 24b § 1 przez Trybunał Konstytucyjny uzyskałby samodzielną przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, czynności postępowania organów podatkowych w ogóle nie odpowiadały nakazom wynikającym z art. 120 Ordynacji podatkowej, a tym samym została wyczerpana przesłanka art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej z rażącym naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe, prowadząc postępowania zakończone decyzjami objętymi wnioskiem o stwierdzenie nieważności, nie naruszyły art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, przyjmując jako nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, okoliczności postępowania egzekucyjnego dotyczącego nieruchomości, w tym sprzedaży przez Z. K. przedmiotowej nieruchomości na rzecz spółki B, wywodząc przy tym, że w świetle art. 931 § 1 Kpc czynność sprzedaży nieruchomości dokonana przez dłużnika po jej zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym jest bezskuteczna, a tym samym również nabycie nieruchomości jest bezskuteczne. Teza ta, zdaniem Spółki, jest rażąco sprzeczna z treścią tego przepisu. Spółka twierdziła, że okoliczności sprzedaży nieruchomości nie można uznać za sprzeczną z prawem, tym bardziej nieważną, a tym samym trudno przyjąć, że jest to istotna okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wpływająca na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem uznanie umowy sprzedaży za bezskuteczną stanowiło podstawową przesłankę do oceny, że umowa leasingu jest dotknięta wadą nieważności w rozumieniu art. 58 kc. Spółka podniosła też, że okoliczności i dowody, w oparciu o które organy podatkowe stwierdziły niemożność udźwignięcia skutków finansowych umowy leasingu, nie istniały na dzień [...] października 1999 r., tj. dzień podjęcia decyzji przez Urząd Skarbowy. Błędne, zdaniem Spółki, są wywody organów wskazujące wyłącznie na stan konta Spółki z pominięciem faktu, że przedmiotem umowy leasingu był czynny budynek hotelowo-usługowy, przynoszący przychody. Natomiast późniejsze rozwiązanie umowy leasingu nie może stanowić przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej, a tym bardziej decydować o ważności tej umowy w dacie jej zawarcia. Według Spółki, trudno w oparciu o uzasadnienia decyzji organów podatkowych dociec, co faktycznie legło u podstaw stwierdzenia nieważności umowy leasingu, czy jej formalna nieważność, czy też jej zawarcie w celu obejścia przepisów ustawy, czy może sprzeczność z zasadami współżycia społecznego. Spółka podniosła też, że leasingodawca uiścił podatek należny równy kwocie podatku naliczonego. Podsumowując swoje wywody, Spółka stwierdziła, że nie występowały jakiekolwiek przesłanki pozwalające na wzruszenie ostatecznej decyzji z [...] października 1999 r., tym samym decyzje następcze dotyczące rozliczenia podatku za sierpień 1999 r. zostały podjęte z rażącym naruszeniem prawa i winny ulec wyeliminowaniu z obrotu jako dotknięte wadą nieważności.

Sąd w swoich rozważaniach podkreślił, że stanowisko skarżącej daje się sprowadzić do tezy, że z rażącym naruszeniem prawa uruchomiono tryb wznowieniowy w stosunku do decyzji z [...] października 1999 r., a w konsekwencji późniejsze decyzje są dotknięte wadą nieważności. Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja została podjęta w postępowaniu o stwierdzenie nieważności, a tego rodzaju postępowanie ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie zakończonej już sprawy. U źródeł sporu leży zagadnienie, czy były możliwości prawne wszczęcia z urzędu postępowania o wznowienie postępowania; zdaniem skarżącej, okoliczności faktyczne, na jakie powołano się w postanowieniu o wznowienie nie miały wymaganej przez art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej cechy istotności dla sprawy. Sąd nie zgodził się z tym stanowiskiem, gdyż okoliczności wskazane jako nowe i istotne miały niewątpliwie związek z szeroko rozumianą sytuacją skarżącej jako leasingobiorcy i wzięcie ich pod uwagę pozwoliło na dokonanie ustaleń, które spowodowały, że decyzja z [...] października 1999 r., pomijająca okoliczności zawarcia umowy leasingu, została uchylona. Sąd podkreślił przy tym, że organ badający zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności nie był uprawniony do podjęcia działań w kierunku ponownego rozpoznania sprawy - nie mógł dokonać oceny innych kwestii niż rażące naruszenie prawa. Zdaniem Sądu, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji dotyczące zakresu rozpoznania sprawy w trybie stwierdzenia nieważności są trafne; Dyrektor Izby Skarbowej, analizując okoliczności, jakie się ujawniły się po wydaniu decyzji pierwotnej, nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa w decyzji uchylającej tę decyzję i decyzji utrzymującej ją w mocy, ponieważ uznał, że są to okoliczności świadczące o tym, że umowa leasingu była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i zmierzała do obejścia ustawy, tj. § 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

Za chybiony Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem postępowania zakończonego decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności z pominięciem art. 24b § 1 i art.224a Ordynacji. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania tej decyzji funkcjonował przepis art. 24b, którego ewentualne zastosowanie rodziło konsekwencję wynikającą z art. 244a Ordynacji, jednak nie można - zdaniem Sądu - zapominać, że rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. obligowało organ do rozważenia transakcji, którą dokumentowała faktura z 13 sierpnia 1999 r. w kontekście art. 58 kc. Organ ten nie musiał stosować przepisu prawa proceduralnego, tj. art. 24b Ordynacji, skoro przepis prawa materialnego, tj. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., wydany na podstawie upoważnienia ustawowego, nakładał na ten organ obowiązek przeanalizowania dokonanej czynności prawnej ze względu na zgodność z art. 58 kc. Sąd zauważył, że wskazany przepis rozporządzenia odwołuje się w swej treści do art. 58 kc, a nie tylko do jego § 1, co oznacza, że zakaz obniżenia podatku należnego dotyczy również faktur dokumentujących czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 kc). Nie budzi przy tym wątpliwości, że możliwość zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia nie wymaga uprzedniego orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, zaś organy podatkowe mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków takich czynności, które zawarto wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe taka ocena działania skarżącej, że rzeczywistym celem umowy leasingu było uzyskanie nienależnego zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług, a nie osiągnięcie faktycznego celu gospodarczego w oparciu o przedmiot leasingu, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie można zarzucić organom dowolności takiej oceny. Sąd zauważył, że w wyniku wznowienia postępowania ujawniły się też inne okoliczności, pozwalające krytycznie ocenić rzeczywisty cel działania skarżącej; zostały one omówione w decyzji z [...] sierpnia 2003 r. Sąd przyznał, że wprawdzie wadliwie oceniono z punktu widzenia prawa cywilnego kwestię niemożliwości świadczenia przez skarżącą Spółkę na rzecz leasingodawcy, ale wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na generalnie trafną ocenę, żę dokonana przez stronę czynność cywilnoprawna była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Nietrafne są, zdaniem Sądu, także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wynikające z naruszenia art. 128 i 240 § 1 pkt 5 Ordynacji oraz powołanego przepisu rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., a w konsekwencji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd podkreślił, że skarżąca skupia się m.in. na polemice z poglądami co do skuteczności umowy sprzedaży spornego obiektu hotelowego, gdy tymczasem podnoszenie związanych z tą sprzedażą okoliczności w istocie stanowi dodatkowy argument przemawiający za zasadnością wątpliwości co do zawartej umowy leasingu, niezależnie od poprawności cywilistycznych wniosków wysnutych przez organy podatkowe. Podnoszona okoliczność zapłacenia podatku przez leasingodawcę nie może być uznana za okoliczność mającą wpływ na ocenę dokonanej transakcji, skoro zgodnie z umową leasingu skarżąca miała leasingodawcy ten podatek zwrócić, czego nie uczyniła. W kontekście rozwiązania tej umowy z powodu niewywiązywania się z obowiązku płacenia rat umownych, ocena kondycji finansowej Spółki dokonana przez organy podatkowe, tym bardziej nie może być uznana za dowolną. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że było nierealne zapłacenie rat przypadających tylko za 1999 r. przy stanie finansowym Spółki w tym roku; trudno bowiem przyjąć, że obiekt sprzedany przez właściciela za 2.500.000 zł, wyceniony w prowadzonej egzekucji na kwotę niemal o połowę niższą, mógł w ciągu kilku miesięcy przynieść dochody wystarczające na zapłacenie w 1999 r. łącznie z VAT kwoty 1.572.841,42 zł. Sąd nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej, skoro przepisy tej ustawy przewidują możliwość wzruszenia decyzji w ramach trybów nadzwyczajnych, a takim trybem było prawidłowo przeprowadzone wznowienie postępowania. Na koniec Sąd stwierdził, że wskazane mankamenty kwestionowanych decyzji, dotyczące cywilistycznych skutków niemożliwości świadczenia, jak i skutków prawnych sprzedaży spornej nieruchomości nie uzasadniają stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, opierając skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów:

1) proceduralnych, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151 i 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie, że decyzja Izby Skarbowej z 18 sierpnia 2003 r. w sposób rażący nie narusza art. 128 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.

- art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązującego w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności) w związku z przyjęciem, że przepis ten nie musiał być stosowany w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności,

- § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w związku z przyjęciem, że przepis ten stanowi samoistną podstawę do określenia wystąpienia przesłanek stwierdzających nieważność danej czynności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że WSA bezpodstawnie przyjął, że stanowisko skarżącej daje się sprowadzić do tezy, "z rażącym naruszeniem prawa uruchomiono tryb wznowieniowy, a w konsekwencji późniejsze decyzje dotknięte są wadą nieważności", bowiem istota sporu sprowadza się nie do uruchomienia trybu wznowieniowego, lecz do przyjęcia, że po wydaniu decyzji ostatecznej z [...] października 1999 r. wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniające uchylenie tejże decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji, a co za tym idzie wydanie decyzji Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2003 r., która była objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Spółka podniosła, że w skardze do WSA wskazywała, że przesłankę rażącego naruszenia prawa wywodziła z uznania za udowodnione wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji całkowitego braku istotnych nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Aby więc należycie ocenić, czy w sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa, należało ocenić, czy uprzednio istniały przesłanki wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej, czego WSA nie uczynił. Spółka podniosła, że podawała szereg argumentów wskazujących na bezprawność przyjęcia w oparciu o rzekome nowe okoliczności faktyczne, że czynność zawarcia umowy leasingu była dotknięta wadą nieważności, natomiast WSA przyjął, że z szeroko rozumianej sytuacji skarżącej jako leasingodawcy wynikały nowe i istotne okoliczności wzruszenia decyzji ostatecznej. Pomijając, że zasada trwałości decyzji określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zakazuje wzruszania decyzji ostatecznych bez wyraźnej podstawy prawnej, WSA w zaskarżonym orzeczeniu, akceptując stanowisko, że wskazana w niniejszej sprawie faktura dokumentowała czynność objętą wadą nieważności, wskazał, że nieważność czynności może wynikać również z zasad współżycia społecznego, w ogóle nie wskazał poza ogólnikowymi zwrotami żadnych przesłanek pozwalających na przyjęcie, że czynność objęta sporną fakturą była objęta wadą nieważności. Spółka podniosła, że stwierdzenie Sądu, że rzeczywistym celem umowy leasingu było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a nie osiągnięcie faktycznego celu gospodarczego, pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym, w związku z czym Spółka podała, że podtrzymuje w tym zakresie twierdzenia zawarte w skardze. Zdaniem Spółki, przy tak przyjętym przez Sąd stanie faktycznym w sprawie, niemożliwa była prawidłowa ocena decyzji organów podatkowych pod kątem naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła, że wobec wskazania przez Sąd, że postępowanie w odniesieniu do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności mogło nie toczyć się w oparciu o przepis prawa proceduralnego, tj. art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, należy zadać pytanie, w oparciu o jaką normę proceduralną organy podatkowe winny oceniać, czy dana umowa została w celu obejścia prawa podatkowego. Podkreśliła przy tym, że gdyby organy zastosowały ten przepis, podatnik nie tylko korzystałby z ochrony przewidzianej w art. 224a Ordynacji, ale po uchyleniu art. 24b § 1 przez Trybunał Konstytucyjny uzyskałby samodzielną przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Spółka nie podzieliła też wywodów Sądu, wskazujących, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowi samoistną podstawę do określenia wystąpienia przesłanek stwierdzających nieważność danej czynności cywilnoprawnej bez uprzedniego stwierdzenia jej nieważności przez sąd powszechny. Prowadziłoby to bowiem do wdrożenia na gruncie prawa materialnego przepisu równego w swej istocie uchylonej normie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Na koniec, Spółka podkreśliła, że na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powodem stwierdzenia nieważności może być również stwierdzenie rażącego naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, co niewątpliwie - zdaniem Spółki - miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Postawione w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej strona skarżąca upatruje w błędnym - jej zdaniem - przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2003 r., objęta wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności, rażąco narusza przepisy art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzja ta zapadła we wszczętym z urzędu postępowaniu wznowionym, w którym organy podatkowe uznały, że zaszła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Spór w tej kwestii między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadzał się do uznania, czy nowe, ujawnione po wydaniu decyzji pierwotnej (czyli decyzji Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia [...] października 1999 r.) okoliczności faktyczne i dowody, były istotne dla sprawy. Kwestia ta (istotności okoliczności faktycznych i dowodów) podlega ocenie organu prowadzącego wznowione postępowanie, które obejmuje i ustalenie istnienia przesłanek wznowienia, i rozpoznanie sprawy co do istoty (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej); niestwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia powoduje konieczność odmowy uchylenia decyzji pierwotnej (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli chodzi o przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to z jej istoty wynika, że odnosi się ona do stanu faktycznego sprawy - chodzi o okoliczności faktyczne i dowody. Ocena zaistnienia tej przesłanki, a w szczególności istotności dla sprawy ujawnionych nowych okoliczności faktycznych i dowodów, mieści się niewątpliwie w sferze ustaleń faktycznych, a jednocześnie ściśle wiąże się z mogącymi mieć zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego. Nietrafność - zdaniem podatnika - tej oceny niewątpliwie będzie stanowić naruszenie wymienionego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i może prowadzić do uchylenia wydanej w postępowaniu wznowionym decyzji uchylającej decyzję dotychczasową, czy to przez organ odwoławczy, rozpatrujący odwołanie podatnika, czy też - na skutek skargi podatnika - przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Jednakże, aby stwierdzić nieważność takiej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tego rodzaju ocenie organu podatkowego (wydającego decyzję po wznowieniu postępowania) należałoby przypisać cechy rażącego naruszenia prawa. Zaś rażące naruszenia prawa to takie, które jest oczywiste, co oznacza, że proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. A w sytuacji kwestionowania przez podatnika - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - oceny zaistnienia przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, nie można mówić o oczywistej sprzeczności między treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej a wydaną w postępowaniu wznowionym decyzją, w sytuacji, gdy organy podatkowe wskazały na tego rodzaju okoliczności faktyczne i dowody, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy; w rozpatrywanej sprawie chodziło o ujawnione po wydaniu decyzji pierwotnej okoliczności i dowody, istotne dla ustalenia, czy faktura zakupu może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony w świetle określonego przepisu prawa materialnego (§ 54 ust. 1 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.), co niewątpliwie mogło mieć wpływ na określone w decyzji pierwotnej rozliczenie w podatku od towarów i usług.

Wobec tego zarzut niezasadnego przyjęcia, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. nie narusza rażąco przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu uchylenia decyzji dotychczasowej na skutek nieistnienia wskazanej przez organy podatkowe przesłanki wznowienia, jest niezasadny. Nie można również mówić o rażącym naruszeniu wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji, skoro przepis ten przewiduje wyjątki od tej zasady, w szczególności w razie wznowienia postępowania, a w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia wskazanych przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji. Oznacza to niezasadność motywowanego tym zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, to - mimo wskazania pewnych mankamentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku - strona skarżąca nie wykazała istotnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy (p. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Natomiast zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wbrew wymogom art. 176 tej ustawy - w ogóle nie zawierają uzasadnienia.

Jeżeli chodzi o postawione w punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego: art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej i § 54 ust. 1 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to przede wszystkim należy zauważyć, że skoro zaskarżony wyrok dotyczy decyzji wydanej w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (wydanej w postępowaniu wznowionym), to zarzut naruszenia tych przepisów - wskazywanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją jako rażąco naruszone - powinien być powiązany z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie się do zarzutu naruszenia wyłącznie wskazanych przepisów byłoby uzasadnione w sprawie, w której wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczyłby decyzji, która była objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, czyli decyzji wydanej w postępowaniu wznowionym na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawierającej także rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Należy podkreślić, że przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty (jak to ma miejsce w prowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu odwoławczym, a także w postępowaniu wznowionym w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia), co oznacza, że organ nie bada na nowo wszystkich zarzutów strony, ale wyłącznie to, czy w stosunku do kwestionowanej ostatecznej decyzji zaistniała którakolwiek z przesłanek (wad) wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej; por. na ten temat B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 710 - 711, i powołane tam orzecznictwo. Tak więc w razie domagania się stwierdzenia nieważności z przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wykazać rażące naruszenie określonego przepisu, a nie tylko zwykły błąd wykładni. Zatem w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały precyzyjnie postawione. Stawiając w punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca całkowicie pominęła przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (przytoczyła go jedynie w kontekście zarzutów naruszenia wskazanych w punkcie 1 skargi kasacyjnej przepisów art. 128, 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tak więc - mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - zarzuty te należy uznać za niezasadne.

Niemniej jednak, należy wyjaśnić, że zastosowanie przez organy podatkowe obowiązującego w 1999 r. (czyli wtedy, gdy skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury) przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Także podnoszone w skardze kasacyjnej relacje między tym przepisem a przepisem art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być oceniane w kontekście rażącego naruszenia prawa.

Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.