Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 712/00
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 2001-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1-2, art. 4 pkt 2, art. 4 pkt 5, art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Organy podatkowe dokonują oceny skutków podatkowych czynności prawnych również pod kątem wyeliminowania możliwości zwolnienia się przez strony tych umów od obowiązków podatkowych /umowa cywilnoprawna mogłaby niekiedy wyłączyć skutki podatkowe/.

2. Ciężar udowodnienia, że licencjodawca materialnie przekazał know-how spoczywa na licencjobiorcy.

TEZY

1. Organy podatkowe dokonują oceny skutków podatkowych czynności prawnych również pod kątem wyeliminowania możliwości zwolnienia się przez strony tych umów od obowiązków podatkowych /umowa cywilnoprawna mogłaby niekiedy wyłączyć skutki podatkowe/.

2. Ciężar udowodnienia, że licencjodawca materialnie przekazał know-how spoczywa na licencjobiorcy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.-E. D. Fabryki Tektury i Opakowań Spółki z o.o. w D. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G. W. z dnia 15 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniach od 20 września 1999 r. do dnia 18 października 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Jan S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. G. Ośrodek Zamiejscowy w G. W. przeprowadził kontrolę w "K.-E." Sp. z o.o. w D. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. W wyniku kontroli Inspektor wydał w dniu 29 października 1999 r. decyzję (...) na podstawie:

a/ art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./,

b/ art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 2 i 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

c/ par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./,

d/ art. 21 par. 1, art. 21 par. 3, art. 47 par. 1, art. 51 par. 1, art. 53 par. 4, art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej mocą której określił:

- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie 108.450,00 zł,

- zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie 100 742,00 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 70.679,50 zł, oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 30.222,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor podał, że "K.-E." Fabryka Wyrobów Papierowych w D. zawarła umowy licencyjne z firmą "C.E. I." BV w N. /Holandia/.

W szczególności zaś chodzi o umowę z dnia 3 lutego 1997 r. i umowę z dnia 7 stycznia 1998 r., których przedmiotem było udzielenie "K.-E." Fabryka Wyrobów Papierowych /licencjobiorca/ przez "C.E. I. BV Holandia /licencjodawca/, niewyłącznego prawa do korzystania z jego własnościowego "know-how". Umowy stanowią w art. II i III, że jej przedmiotem jest prawo korzystania z "know-how" przez przedsiębiorstwo w Polsce w zakresie:

a/ zarządzania,

b/ znaków firmowych KN PBT, logo i wyróżniających ich opakowań,

c/ list produktów i grup produktów, włącznie z kosztorysowaniem produktów,

d/ list klientów i opracowań, włącznie z pomocą w uzyskaniu dojścia do międzynarodowych klientów działających w Polsce,

e/ list dostawców, włącznie z pomocą w kontaktach przy świadczeniu usług i dawaniu upustów,

f/ dostępu do technologii i know-how w dziedzinie metod produkcji

i logistyki stosowanej w Polsce.

Na podstawie dowodów zebranych w sprawie Inspektor ustalił, że faktycznie przedstawiciele dostawcy know-how przebywali na terenie zakładu podatnika i wykonywali następujące czynności:

- nadzorowali organizację stanowisk pracy,

- prowadzili szkolenie pracowników, łącznie z personelem kierowniczym,

- współpracowali przy opracowywaniu procedur takich jak: proces powstawania ofert handlowych sprzedaży, proces przygotowania zamówienia do produkcji, proces planowania produkcji tektury falistej, proces planowania przetwórstwa, proces produkcji tektury, proces produkcji przetwórstwa faktury falistej, proces magazynowania wyrobów gotowych i spedycji, proces zaopatrzenia produkcji, proces naprawy maszyn produkcyjnych,

- analizowali pracę zespołu pracowników działu sprzedaży i planowania, działu z tekturnicy, przetwórstwa i działu technicznego i produkcyjnego. W związku z powyższym czynności wykonywane w oparciu o zawarte umowy są świadczeniem usług importowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 11 poz. 50 ze zm./ jako usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę, bądź miejsce zamieszkania za granicą. Zgodnie z umową usługa miała być wykonana w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1997 r. Spółka "K.-E." miała płacić licencjodawcy należności z tytułu wykonania umowy w rozmiarze 2 procent rocznego obrotu. Płatność miała być dokonana przed 30 listopada 1997 r. na podstawie szacunkowego obrotu, a ostateczne rozliczenie miało nastąpić przed 31 stycznia 1998 r. na podstawie rzeczywistego obrotu. "C.E. I." BV wystawiła w dniu 19 grudnia 1997 r. rachunek na kwotę 250.000 NLG za wykonanie umowy za okres od stycznia do listopada 1997 r. /436.075,00 zł po kursie 1 NLG = 1,7443 zł według tabeli kursu walut nr 251/97 z dnia 31 grudnia 1997 r./. Następnie w dniu 3 kwietnia 1998 r. "C.E. I." BV wystawiła rachunek na ogólną kwotę 265.400 NLG, który dotyczył zapłaty za cały 1997 r. /2 procent wartości obrotu licencjobiorcy/ pomniejszając kwotę poprzedniego rachunku o kwotę 250.000 NLG. Różnica stanowi 15.400 NLG, która po przeliczeniu na złote stanowi 24.181,68 zł. Należność wynikająca z tych faktur spółka zapłaciła licencjodawcy w dniu 5 czerwca 1998 r., w kwocie 238.860 NLG. Zapłata dla licencjodawcy po uwzględnieniu różnic kursowych wynosi 415.019,25 zł. Z uwagi na fakt, że nie dokonano częściowej zapłaty należności w roku 1997 wynikających z rachunków z dnia 19 grudnia 1997 r. i z dnia 3 kwietnia 1998 r. obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od wykonania usługi.

"K.-E." Sp. z o.o. w D. wniosła odwołanie od powyższej decyzji w którym domagała się uchylenia decyzji w całości zarzucając:

a/ naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania za miesiąc styczeń 1998 r. w związku z zakwalifikowaniem jako import usług i opodatkowaniem podatkiem należnym od towarów i usług opłat licencyjnych z tytułu zawartej umowy z holenderską firmą,

b/ naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w związku z nieprawidłową klasyfikacją importu usług,

c/ naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Izba Skarbowa w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. w dniu 15 lutego 2000 r. wydała decyzję (...) na podstawie:

a/ art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 2 i 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

b/ par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./,

c/ oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

- utrzymała w mocy decyzję Inspektora. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że zawarta przez podatnika umowa z dnia 3 lutego 1997 r. stanowi w art. I, że licencjodawca udziela licencjobiorcy niewyłącznego prawa do korzystania z jego własnościowego know-how, a art. III umowy stanowi, że know-how składa się z technik i pomocy dla licencjobiorcy. Natomiast art. IV stanowi, że licencjobiorca nie będzie sublicencjonował know-how jakimkolwiek osobom trzecim bez pisemnej zgody licencjodawcy. Kolejne zapisy mówią, że czas trwania niniejszej umowy wynosi rok liczony od 1 stycznia 1997 r., a umowa będzie przedłużana co roku na okres roku, pod warunkiem, że obie strony wyrażą zgodę na piśmie najpóźniej na miesiąc przed jej wygaśnięciem. Licencjobiorca będzie płacił licencjodawcy należności licencyjne za każdy rok korzystania z know-how w wysokości 2 procent od rocznego obrotu licencjobiorcy i będą naliczane na koniec miesiąca w NLG od obrotu licencjobiorcy według przelicznika wymiany każdego miesiąca. Płatność należności licencyjnych będzie dokonywana przed 30 listopada 1997 r. na podstawie szacunkowego obrotu licencjobiorcy w 1997 r., a ostateczne rozliczenie należności licencyjnych powinno nastąpić przed 31 stycznia 1998 r. na podstawie rzeczywistego obrotu w 1997 r. Z uwagi na dość ogólny charakter zapisów tej umowy nie można z niej wywnioskować, jakie technologie, czy też jaka wiedza specjalistyczna ma być na jej podstawie przekazana. Umowa ta nie wspomina nic na temat dokumentacji /nośnika/, która ma stanowić substrat przekazywanej wiedzy i czego ma ona dotyczyć.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że przedstawiciele firmy holenderskiej dokonywali czynności na terenie przedsiębiorstwa podatnika polegających na nadzorowaniu organizacji stanowisk pracy, prowadzeniu szkoleń pracowników, łącznie z personelem kierowniczym, analizowaniu pracy zespołu pracowników działu sprzedaży oraz współpracowali przy opracowaniu niektórych procedur o czym świadczy pismo Spółki z dnia 7 października 1999 r. podpisane przez Zarząd określające jakie czynności faktycznie były wykonywane w ramach umów licencyjnych w roku 1997 i 1998, oświadczenie Zarządu Spółki z dnia 8 października 1999 r. na temat szkoleń pracowników przeprowadzonych przez przedstawiciela firmy, z którą zawarto umowy licencyjne, notatki służbowe spisane przez przedstawiciela firmy, z którą zawarto umowy, z wizyt w "K.-E." D. Z tych powodów czynności wykonywane w oparciu o zawartą przez strony umowę należy traktować jako świadczenie usług importowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwalifikował jako wynagrodzenie związane z importem usług opłaty licencyjne z tytułu zawarcia przez Spółkę Umowy Licencyjnej z holenderską firmą "C.E. I." BV.

Na powyższą decyzję skargę wniosła "K.-E." Sp. z o.o. w której domagała się:

- uchylenia w całości zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku należnego VAT z tytułu opodatkowania tym podatkiem opłat licencyjnych jako płatności za usługi wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z zaniżeniem podatku należnego VAT oraz umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie,

- zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji "K.-E." Sp. z o.o. zarzuciła:

a/ naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 4 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku VAT za miesiąc styczeń 1998 r. w wysokości 108.450 zł w związku z zakwalifikowaniem jako usługi i opodatkowaniem podatkiem należnym VAT opłat licencyjnych z tytułu umowy zawartej z holenderską firmą "C.E. I." BV,

b/ naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 30 222 zł, co było wynikiem nieprawidłowego zakwalifikowania udzielonych licencji jako importu usług,

c/ naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także art. art. 191 i art. 210 par. 4 tejże ustawy poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału,

d/ rażące naruszenie art. 200 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie Spółce trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało, iż Spółka nie uczestniczyła w pełni w postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że prawo do korzystania z know-how nie może być klasyfikowane jako towar. W trakcie obowiązywania ustawy o podatku VAT podejmowano pewne próby klasyfikowania działalności polegającej na udostępnieniu know-how jako usługi, opierając się na nieostrej definicji usług zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Należy jednak podkreślić, że, poza nielicznymi wyjątkami, praktyka w tym zakresie była jednolita. Definicję "licencji", a ściślej "należności licencyjnych", zawiera prawo podatkowe.

W przedmiotowej sprawie właściwe jest odwołanie się do definicji podanej w umowie z dnia 20 września 1979 r. /Dz.U. 1981 nr 31 poz. 168/ między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 12 ust. 5 tej umowy, za należności licencyjne uważa się "wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, każdego patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej".

Podobnie traktuje te należności art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Nie mogą być zatem traktowane jednocześnie, biorąc pod uwagę przyjęty rozdział pojęć "udzielenie licencji" - "świadczenie usług", jako należności z tytułu świadczenia usług. Bezsporny jest fakt, że umowa licencyjna zawarta pomiędzy Spółką a firmą "C.E. I." BV dotyczy know-how, wiedzy oraz ewentualnych praw w zakresie praw wymienionych w tej umowie. Sam sposób przekazania wiedzy w ramach wykonania umowy know-how nie może być jednak jedyną podstawą do zakwalifikowania Umowy Licencyjnej jako umowy dotyczącej świadczenia usług.

Zastosowanie błędnej interpretacji przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy, co do sposobu wykonania umowy licencyjnej potwierdza dodatkowo fakt opodatkowania podatkiem należnym VAT nawet tej części umowy, która odnosi się do prawa użytkowania przez Spółkę znaków firmowych KNP BT. Opłaty z tytułu prawa do użytkowania znaku towarowego na podstawie, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Umowy mogą podlegać tylko i wyłącznie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Taki też podatek był odprowadzany do właściwego Urzędu Skarbowego. Bezpodstawne jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług informacji handlowych uzyskanych od "C.B. I." BV dotyczących możliwości dostępu do międzynarodowych klientów "C.E. I." BV działających w Polsce /np. "P.", "W."/, którzy stali się odbiorcami produktów Spółki oraz dostępu do sprawdzonych i wiarygodnych dostawców materiałów potrzebnych do produkcji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu nie podlega informacja handlowa, a możliwość dostępu do potencjalnych odbiorców i dostawców nie może być traktowana inaczej niż "informacja". Odpłatne przekazanie informacji handlowej może podlegać tylko i wyłącznie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który był odprowadzany przez Spółkę do właściwego Urzędu Skarbowego. Oczywistym jest, iż dla umożliwienia praktycznego wykorzystania informacji produkcyjno-technicznych przydatne, a nawet niezbędne jest niekiedy przeszkolenie personelu odbiorcy przez oddelegowanych ekspertów dostawcy know-how w siedzibie odbiorcy lub w jego przedsiębiorstwie.

W przedmiotowej sprawie przekazywanie know-how miało miejsce na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz na terenie Holandii, faktura zaś dotyczyła również czynności przekazania know-how, które miały miejsce w Holandii. Fakt opodatkowania podatkiem VAT tej części usługi narusza postanowienia art. 2 ustawy VAT, który nie wymienia świadczenia usług przez firmę zagraniczną /nie zarejestrowaną w Polsce dla potrzeb podatku VAT/ poza terytorium Polski jako czynności opodatkowanej. Spółka oświadcza, iż jej pracownicy byli w dniach 23.11.1998 r. do 25.11.1998 r. w Holandii gdzie była im przekazywania wiedza w zakresie wdrażania know-how. Spółka posiada dokumenty świadczące o tym, iż czynności szkoleniowe mające na celu przekazanie know-how były podejmowane poza terytorium Polski. Powyższe dokumenty były dostępne przez cały czas trwania postępowania podatkowego. Podstawą ewentualnego wymiaru podatku VAT od importu usług mogłaby być jedynie wartość "usług szkoleniowych" świadczonych przez eksperta z Holandii na terenie Polski.

Działanie organu odwoławczego skoncentrowało się nie na ponownym rozpatrzeniu sprawy, ale na powieleniu stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej bez ponownej analizy stanu faktycznego. Organ skarbowy zobowiązany był do rozpatrzenia wszystkich faktów mających znaczenie w sprawie, a nie tylko tych, których zaistnienie przemawiało za wyborem konkretnego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Brak inicjatywy ze strony organu skarbowego w celu pełnego rozpoznania sprawy jest sprzeczny z postanowieniami Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca nałożył bowiem obowiązek na organ odwoławczy przeprowadzenia całego postępowania i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy. Jednocześnie obowiązek ten nie może być przerzucany na stronę. Jeżeli więc Spółka nie przedstawiła całego materiału dowodowego, ponieważ nie była informowana o potrzebie przygotowania takich informacji, to organ skarbowy z własnej inicjatywy powinien go uzupełnić. Organ odwoławczy był zobowiązany do wyznaczenia Spółce, trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej co powinno powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. W przypadku zastosowania w sprawie dodatkowej możliwości wypowiedzenie się strony co do meritum zagadnienia Spółka podniosłaby argumenty powołane w skardze i jasno wskazałaby na okoliczności przemawiające na jej korzyść, a które uszły uwadze Izbie Skarbowej.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja również w części dotyczącej ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiąc styczeń 1998 r., jest błędna, ponieważ 30 procent zaniżenia podatku należnego VAT zostało obliczone od zobowiązania podatkowego, które w świetle prawa i stanu faktycznego nie istnieje lub istnieje w innej wysokości.

Izba Skarbowa w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podała, że podtrzymuje swoje stanowisko wskazując, iż prawa i obowiązki, jakie przyjęły na siebie strony umowy nie stanowią przedmiotu toczącego się postępowania. Jednak organy podatkowe mają prawo do oceny skutków podatkowych określonych czynności prawnych. Gdyby prawo do oceny skutków podatkowych nie mogło być dokonywane, oznaczałoby to możliwość zwolnienia się od obowiązków podatkowych poprzez poszczególne instytucje prawa cywilnego, a sama umowa mogłaby skutecznie te skutki podatkowe wyłączyć. Dlatego też w tej sprawie organy podatkowe uznały jedynie, że w zakresie prawa podatkowego, czynności wykonywane na podstawie tej umowy były importem usług, nie ingerując tym samym w zakres swobody kontraktowej przynależnej stronom zawartej umowy.

Bezpodstawnym zarzutem jest również brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie. W protokole z kontroli w części IV. Informacje końcowe /karta nr 30/ - z którym zapoznała się Spółka zawarte jest pouczenie o prawie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do treści protokołu w terminie 3 dni, z czego strona skarżąca nie skorzystała.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca Spółka twierdząc, iż organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 4 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku VAT za miesiąc styczeń 1998 r. w wysokości 108 450 zł, kwalifikując jako usługi działania przedstawicieli strony holenderskiej i opodatkowując podatkiem należnym VAT świadczenie pieniężne poniesione na tle wykonania umowy zawartej z licencjodawcą "C.E. I." BV.

Z preambuły umowy wynika, że firma "CE I." BV jest firmą holdingową interesów grupy KNP BT w firmach produkujących opakowania z tektury falistej. Z kolei "E. Fabryka Wyrobów Papierowych" Sp. z o.o. w D. na mocy uchwały z dnia 6 lipca 1998 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odbytego w P.-G., otrzymała nazwę "K.-E. D. - Fabryka Tektury i Opakowań" Sp. z o.o. przy czym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników otworzył członek zarządu "E. Fabryki Tektury i Opakowań" Sp. z o.o. w P.-G. Organy podatkowe miały więc podstawy by skorzystać z prawa do oceny skutków podatkowych czynności prawnych w celu wyeliminowania możliwości zwolnienia się od obowiązków podatkowych poprzez stosowanie instytucji prawa cywilnego /umowa cywilnoprawna mogłaby niekiedy wyłączyć skutki podatkowe/.

Do cech umowy know-how należy zobowiązanie do przekazania odbiorcy informacji i doświadczeń o charakterze technicznym lub udzielenie upoważnienia do korzystania z nich przez odbiorcę oraz zobowiązanie odbiorcy do zachowania w tajemnicy przekazanych wiadomości. Zbieżne określenie znajduje się w art. 29 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o "udostępnianiu tajemnicy procesu produkcyjnego" oraz informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że pakiet know-how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Termin "istotny" oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania, dla produktu i usługi, albo dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych. Natomiast termin "zidentyfikowanym oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby /por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1996 r., I SA/Łd 556/96 - nie publ./.

Umowa licencyjna z dnia 3 lutego 1997 r. ma charakter ogólny i trafnie argumentują organy podatkowe, że nie wskazuje, jakie technologie, czy też jaką wiedzę specjalistyczną przekazuje. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że udostępnia tajemnicę procesu produkcyjnego oraz informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że licencjodawca nie dokonał identyfikacji know-how w umowie ani w odrębnym dokumencie, ani też nie zarejestrował w jakiejkolwiek innej formie i nie przekazał skarżącej Spółce, a w szczególności brak jest fizycznego nośnika tych praw czy to w postaci dokumentów czy zapisu elektronicznego. Ciężar udowodnienia, że licencjodawca materialnie przekazał know-how spoczywał na licencjobiorcy. Ten dowodu takiego nie przeprowadził.

Przedstawiciele dostawcy know-how faktycznie przebywali na terenie zakładu skarżącej Spółki i wykonywali szereg czynności. Prawidłowa jest ocena charakteru tych czynności dokonana przez organy podatkowe - świadczenie usług.

Zgodnie z treścią art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie, lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Dyspozycję tego przepisu wyczerpuje stan faktyczny sprawy bowiem usługi wykonywane były w Polsce przez delegowanych z Holandii pracowników. Przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymienia jako przedmiot opodatkowania eksport i import usług. Skoro skarżąca Spółka zapłaciła za nie należność przekazując ją do Holandii, przeto wypełniła wszystkie istotne czynności charakteryzujące import usług wymienionych w klasyfikacjach, wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Umowa z dnia 3 lutego 1997 r. postanawia, że mogą być organizowane specjalne programy szkoleniowe dla licencjobiorcy, jednakże z umowy wynika, iż w tym przypadku powinna zostać zawarta osobna umowa. Zgodnie z art. IX.9.6 umowy poprawki do umowy mogą być tylko wprowadzone w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Żadnych poprawek do umowy ani odrębnych umów wskazujących prawo pobytu za granicą w ramach umowy pracowników Spółki nie wprowadzono i nie zawierano. Zastrzeżenia te uniemożliwiają uznanie każdej czynność osób delegowanych przez stronę holenderską czy przebywających w Holandii pracowników skarżącej Spółki za wykonywaną w ramach umowy. O ile więc w Holandii faktycznie byli pracownicy skarżącej Spółki to brak podstaw do twierdzenia, że wynikało to z realizacji obowiązków nałożonych umową licencyjną.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak podstaw do uznania za słuszny zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w tym podatku, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały umowę licencyjną jako umowę importu usług. Sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym związane są nie tyle z wykryciem błędów w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb związanych z realizacją ustawy, lecz związane są z wykryciem nieprawidłowości w wystawionej przez podatnika deklaracji, w której tenże podatnik jest obowiązany wykazać wszystkie istotne zdarzenia związane z samoobliczeniem podatkowym odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu /por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999 r., III SA 250/99 - nie publ./. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są bardzo restrykcyjne i w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym zobowiązywały do określenia nie tylko zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, ale także do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Dodatkowa należność podatkowa w rozumieniu powołanego przepisu jest w istocie sankcją administracyjną dlatego, że nie ciąży ona na Spółce z tytułu nabycia usług, lecz nakładana jest za nieprawidłowe naliczenie podatku. W uwzględnieniu dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, iż brak podstaw by twierdzić, że norma zawarta w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT zastosowana została w rozpatrywanej sprawie instrumentalnie i bez oceny okoliczności przedstawionych przez skarżącą Spółkę.

Sąd nie dopatruje się podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także art. 191 i art. 210 par. 4 tejże ustawy poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału. Zasada dążności do prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacja podatkowa/ obliguje jedynie do podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe należycie wywiązały się z tego obowiązku. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego. Ordynacja podatkowa /także Kpa/ nie reguluje kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Uznać należy więc pogląd Zb. Janowicza /"KPA - Komentarz", WP PWN, 1999 str. 217/, że w wielu kwestiach dotyczących dowodów i postępowania dowodowego trzeba stosować odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego.

Z ogólnej reguły zawartej w art. 227 Kpc i art. 6 Kc wynika, że ciężar udowodnienia faktu mającego dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie ocenione zostały bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie organu odwoławczego, a w tym uzasadnienie zaskarżonej decyzji, odpowiada wymogom art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że ocena ta jest dla skarżącej Spółki niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem powyższych przepisów.

Sąd nie dopatrzył się podstaw do uznania za słuszny zarzutu rażącego naruszenia art. 200 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie Spółce trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało rzekomo spowodować, iż Spółka nie uczestniczyła w pełni w postępowaniu.

Według art. 13 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organami podatkowymi w szczególności są urzędy skarbowe i izby skarbowe, co oznacza, że przez organ podatkowy o którym mowa w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć każdy organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji. Dlatego także na organie odwoławczym ciąży obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest przede wszystkim aktem zamknięcia postępowania dowodowego, na co wskazuje umieszczenie powyższego przepisu w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej dotyczącym kwestii dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, iż dopuszczalne jest odstąpienie przez organ odwoławczy od tego wymogu - poza sytuacją z art. 200 par. 2 Ordynacji podatkowej - wówczas, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zebrano żadnych nowych dowodów i materiałów /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. I SA/Łd 2117/98/. W rozpatrywanej sprawie powyższe odstępstwo może być zastosowane ponieważ organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była więc już znana skarżącej Spółce. Zgodnie z prawdą organ odwoławczy wskazał w odpowiedzi na skargę, że w protokole z kontroli w części IV. Informacje końcowe /karta nr 30/ - z którym zapoznał się zarówno Dyrektor L. K., jak i Główna księgowa J. K. - Inspektor pouczył o prawie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do treści protokołu w terminie 3 dni, z czego skarżąca Spółka nie skorzystała.

Z tych powodów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł Sąd jak w sentencji wyroku.