Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par., 122, 180, 187, 191, 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia T. Ż. (dalej: strona/ skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2008r. m.in. wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PHU P. P. R. z siedzibą w J. oraz F. D. R. i syn z siedzibą w J. dokumentujących zakup usług transportowych na łączną kwotę brutto: [...] zł (kwota netto: [...] zł; VAT: [...] zł). Uznano bowiem w oparciu o treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof), że wskazane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów albowiem wartości netto wynikające z faktur dotyczących zakupu usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając tym samym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania powołaną, na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w niej zawarte. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 updof organ odwoławczy zauważył, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga aby miały one charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Zwrócono uwagę na szczególne znaczenie prawidłowego udokumentowania ponoszonych kosztów. Zdaniem organu odwoławczego podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone towary i usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli podatnik dysponuje, na potwierdzenie dokonania np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postepowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki był fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył takiej usługi, to w takim przypadku, z omówionych wyżej względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jakie mają dokumentować czyli nierzetelne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy potwierdził, że faktury VAT wystawione w 2008r. na rzecz firmy K. przez firmę D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wobec czego kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z wiązanych z prowadzoną przez stronę w 2008r. działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony na etapie postepowania odwoławczego na podstawie art. 229 O.p., dowodzi, że wspomniane usługi transportowe nie zostały wykonane. Samo posiadanie przez skarżącego ww. faktur nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług skoro nie można uznać ich za faktycznie odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze. Wskazano, że do faktur VAT nie dołączono żadnych specyfikacji, ani kalkulacji potwierdzających zasadność wyliczenia ceny za wykonanie usługi transportu. Nie dołączono też żadnych dokumentów wskazujących terminy wykonania usług, trasy oraz ilości przejechanych kilometrów. Jako formę płatności wskazano gotówkę. Z uwagi na fakt, że zgodnie ze złożonym przez stronę wyjaśnieniem, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wykonane zostały głównie na rzecz dwóch spółek: A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz O. P. Sp. z o.o. z siedzibą w J., organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników ww. Spółek zatrudnionych w latach 2007-2008, głównie osób, które mogły mieć bezpośredni kontakt z kierowcami świadczącymi usługi transportowe w imieniu firmy K.. Przesłuchano także kierownika działu logistyki – K. W., która potwierdziła jedynie fakt współpracy ze stroną w latach 2007-2009. Jednakże w żaden sposób zeznania tych osób nie potwierdziły udziału firmy D., czy też J. R. i P.R. w świadczeniu usług transportowych w imieniu firmy K.. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe związane z przedłożonymi przez stronę wykazami samochodów, którymi w latach 2007-2009 firma D. miała wykonywać usługi transportowe na rzecz firmy K. Na podstawie danych uzyskanych z CEPiK przesłuchano w charakterze świadków osoby, które były właścicielami lub użytkownikami wskazanych pojazdów. Materiał ten – zdaniem organu odwoławczego – nie potwierdził faktu posiadania czy też prawa do dysponowania przez ww. firmy wskazanymi przez stronę samochodami (poza samochodem osobowym marki Skoda Fabia, leasingowanym przez firmę D.). Poddano ocenie przedłożony przez stronę "wykaz tras", który zdaniem organu odwoławczego nie potwierdza, że ww. firmy świadczyły usługi w imieniu firmy K.. W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków (lub włączono do przedmiotowej sprawy zebrane w toku innych postępowań protokoły przesłuchań) pracowników firmy K. Wszyscy zatrudnieni w charakterze kierowców w firmie K. stwierdzili, że nie znają firmy D. oraz J. R. i P. R. Wyjaśnienia A. H., która zeznała, że miała stały kontakt z P. R. były – zdaniem organu odwoławczego – bardzo ogólne i niemiarodajne w kwestii współpracy z ww. firmami i nie zostały uznane za obiektywne. Za niewiarygodne uznano również zeznania J. R. ze względu na pojawiające się w nich sprzeczności oraz wskazywanie na brak wiedzy lub pamięci, co do istotnych kwestii związanych z działalnością firmy D. na rzecz firmy K. Podobnie też za niewiarygodne uznano zeznania T. S.. Przedłożone zaś na etapie postępowania odwoławczego dokumenty przez P. R. w postaci kserokopii dokumentów przewozowych i kserokopii faktur VAT nie zostały uznane za dokumentujące świadczenie usług przez firmę DL. Na żadnym z ww. dokumentów nie widnieje nazwa ww. firmy, nie wskazano też numerów rejestracyjnych samochodów, które J. R. i P.R. wskazywali jako używane do wykonywania przez nich usług. Zauważono także, że J.R. i P. R. w żaden sposób nie potwierdzili wykonywania ww. usług transportowych. Nie poparli także stosownymi dowodami posiadania faktycznych możliwości świadczenia takich usług; m.in. brak oficjalnego zatrudniania pracowników (kierowców), brak dowodów na posiadanie i dysponowanie samochodami stosowanymi do przewozu ładunków (które według zeznań ww. były pożyczane od matki, wujka, kolegi, szwagra lub z wypożyczalni), brak dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług transportowych. Przywołano również okoliczność co do sposobu zachowania się ww. kontrahentów strony unikających kontaktu z organami podatkowymi. W konsekwencji organ odwoławczy odnosząc się do całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez firmę D. dokumentujące świadczenie usług transportowych na rzecz firmy K. na zasadzie podwykonawstwa stwierdzają czynności, które przez ww. podmioty nie zostały wykonane i nie mogą być kosztami uzyskania przychodu stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 127 O.p. poprzez niedokonanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w drugiej instancji, bowiem organ odwoławczy ograniczył się w wydanej decyzji do uznania za słuszne stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec czego uznano w skardze, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, ze względu na fakt, że nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikającego z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie art. 23 § 2 O.p. W ocenie skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji zebrał same negatywne dowody, w szczególności w postaci przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżąca zwróciła na konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania przedstawiając własne wyliczenia, na podstawie których określiła w szczególności wskaźnik dochodu do przychodu podatnika w 2007r. w wysokości 10,6%. Podkreślono, że organ podatkowy rozstrzygał w oparciu o niepełny stan faktyczny albowiem nie uwzględniono wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z duplikatów faktur zakupu paliwa na stacjach pali Spółdzielni S. w B. i jednocześnie wskazano, odwołując się do treści art. 212 i art. 219 O.p., że postanowienie z dnia [...] o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego strony doręczono w dniu [...] czyli po doręczeniu przedmiotowej decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe usług podmiotu D. z tytułu usług transportowych na łączną wartość netto [...] zł jako kosztu uzyskania przychodów w firmie skarżącego K., zgodnie z art. 22 ust. 1 updof.

3.3. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 updof wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 425/12, opubl. CBOSA).

3.4. Należy także zauważyć, że powyższe stanowisko wspierane jest przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, opubl. CBOSA).

3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podmiot D. nie wykonywał usług robót transportowych na rzecz firmy K., w związku z czym sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po pierwsze, należy wskazać, że zarówno skarżący, jak jego kontrahent nie dysponują żadną dokumentacją, która wskazywałaby na wykonywanie ww. usług przez wskazane podmioty. Posługiwanie się wykazami tras na których brak jest wskazania ww. podmiotów czy kserokopiami faktur na zakup paliwa, gdzie brak jest numerów rejestracyjnych samochodów są niewystarczające dla stwierdzenia wykonania rzeczonych usług. Po drugie, na współpracę z ww. firmą nie wskazują również zeznania pracowników firmy K. czy firmy [...] (s. 9-12 zaskarżonej decyzji). Zeznania A. H., która zajmowała się sprawami związanymi ze zleceniem podwykonawcom usług transportowych były zbyt niedookreślone i ogólne aby je uznać za potwierdzające wykonanie rzeczonych usług (s. 12 zaskarżonej decyzji). Za takie też trudno uznać zeznania T. S., który wprawdzie twierdził, że wykonywał usługi transportowe jednakże nie dysponował numerem telefonu Panów R. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że niewiarygodnym jest aby kierowca, który miał do wykonania długie trasy za granicę nie dysponował praktycznie żadnym kontaktem ze zleceniodawcą usługi (s. 17 zaskarżonej decyzji). Także wyjaśnienia właścicieli i użytkowników samochodów, które Panowie R. i skarżący wskazywali jako wykorzystywane przez D. do wykonywania usług transportowych nie potwierdziły faktu posiadania czy też prawa do dysponowania przez ww. firmy wskazanymi samochodami (s. 13 -16 zaskarżonej decyzji). Brak jest też dowodów na zatrudnianie pracowników przez ww. podmioty. Po trzecie, słusznie za niewiarygodne uznano również zeznania J. R. ze względu na pojawiające się w nich sprzeczności oraz wskazywanie na brak wiedzy lub pamięci, co do istotnych kwestii związanych z działalnością firmy D. na rzecz firmy K. Po czwarte, istotna jest również postawa kontrahenta skarżącego, który unikał kontaktu z organami podatkowymi i pomimo zapewnień nie złożyli stosownych wyjaśnień (s. 18 – 19 zaskarżonej decyzji). Po piąte, sam skarżący nie przedstawił okoliczności związanych ze spornymi transakcjami. W skardze skarżący w istocie polemizuje z zebranym materiałem dowodowym aniżeli wskazuje na konkretne uchybienia natury procesowej. Zastrzeżenia skarżącego dotyczą tego, że organy podatkowe z braku wiedzy świadków na temat transakcji wywodzą negatywne skutki dla strony. Skarżący zapomina, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do należytej staranności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Tymczasem sam skarżący – skoro był osobą odpowiedzialną za organizację rzeczonego transportu – przy braku jakiejkolwiek dokumentacji nie potrafi wskazać argumentów, że sporne transakcje miały miejsce. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zasadnie zakwestionowano sporne wydatki jako koszty uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof. Zaś z zaskarżonej decyzji wynika jakie było uzasadnienie faktyczne i prawne tego rozstrzygnięcia. Bezzsadnym jest zatem stawiany zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.6. Ponadto mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 updof nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof), to jest na postawie prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 updof i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m. in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz §13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz.U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W ocenie Sądu skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na postawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej sprzedaży. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

3.7. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 127 O.p. Przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 127 O. p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, gdyż każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny. Dwukrotne zatem rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Na skutek złożenia odwołania uruchomiona zostaje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w ramach której organ wyższego stopnia zobowiązany jest do pełnego rozpoznania sprawy, tj. do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego końcowym efektem jest treść uzasadnienia decyzji. W celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku organ odwoławczy może przeprowadzić, na podstawie art. 229 O.p., uzupełniające postępowanie dowodowe, albo też, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części, na podstawie art. 233 § 2 O. p., uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy zgodnie z brzmieniem art. 229 O.p. uzupełnił zebrany materiał dowodowy m.in. czyniąc zadość wnioskom dowodowym skarżącego. Z uzasadnienia zaś zaskarżonej decyzji nie ma wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana dwukrotnie w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie.

3.8. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, co do naruszenia art. 23 § 2 O.p. Powołany przepis wskazuje, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Zaś nieporozumieniem jest teza skarżącej co do konieczności szacowania dochodu. Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu (por. A. Huchla, Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2003, opubl. LEX). W konstrukcji oszacowania nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz. J. Siemieniako, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08, ZNSA 2010, nr 4, s. 195). Skoro w postepowaniu podatkowym udowodniono, że sporne usługi nie zostały wykonane. Zatem nie ma podstaw do dokonania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie.

3.9. Co się tyczy kwestii doręczenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w dniu [...] czyli po doręczeniu zaskarżonej decyzji. Faktu tego nie kwestionuje organ odwoławczy wskazując na działania niezależne po stronie tego organu podatkowego lecz po stronie poczty. Należy zauważyć, że jakkolwiek jest to naruszenie przepisów art. 219 w zw. w art. 212 O.p. jednakże nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej, że o fakcie tym skarżąca została poinformowana w zaskarżonej decyzji (s. 19), jak i powodach odmowy przeprowadzenia dowodu z duplikatów faktur VAT na zakup paliwa w latach 2007-2008 przez firmę D. na stacjach paliw Spółdzielni S. w B. Powyższe dowody mogły potwierdzić jedynie zakup przez firmę D. paliwa, a nie wykonywanie przez tę firmę usług transportowych na rzecz firmy K. Tym bardziej, że z urzędu wiadomym jest Sądowi fakt wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie VAT za 2008r. wobec J. R., w wyniku, której określono VAT do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ustawy o VAT stwierdzając, że J.R. w ramach firmy D. wykonywał w 2007r. jedynie prace budowlane w niewielkim zakresie.

3.10. Warto jest także wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 12/14 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W analogicznym stanie faktycznym zajęto stanowisko, że faktury VAT wystawione przez firmę D. są fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji tzw. pustymi fakturami.

3.11. Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.