Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 421/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 20 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi F. "P. " spółki jawnej M. G. T. P. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 421/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") po rozpatrzeniu odwołania Firmy Handlowo-Usługowej "P. " sp. j. M. G., T. P. (dalej: "Spółka") od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r., Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł, orzekło o:

1. uchyleniu w całości decyzji organu I instancji;

2. określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia i akt sprawy, organ I instancji decyzją z dnia [...] r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł, przyjmując do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za miesiące I-XII) o pow. 2.323,43 m2,

- grunty pozostałe (za miesiące I-XII) o pow. 839,20 m2,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za miesiące I-XII) o pow. użytkowej 1.881,52m2,

- budynki lub ich części mieszkalne (za miesiące I- XII) o pow. użytkowej 721,30 m2,

- budowle o wartości [...] zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła:

1. błędy w określeniu stanu faktycznego;

2. zastosowanie nieprawidłowej stawki opodatkowania dla niewyodrębnionych lokali podziemnych - garaży i pomieszczeń (w tym łącznika komunikacyjnego) ewidencjonowanych poza księgą środków trwałych, jako towary przeznaczone do sprzedaży;

3. zastosowanie nieprawidłowej stawki opodatkowania dla części wspólnej - komunikacji podziemnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z funkcją usług w poziomie parteru oraz garażami podziemnymi przy [...] 1 w [...], łączącej sekcję A,B,C,D.

SKO w pierwszej kolejności podkreśliło, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.; dalej: "u.p.g.k."), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, dodając, że przepis art. 2 pkt 8 u.p.g.k. definiuje ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) jako jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Z kolei art. 20 ust. 1 u.p.g.k. stanowi, że w odniesieniu do gruntów ewidencja obejmuje informacje dotyczące ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (pkt 1), natomiast w przypadku lokali obejmuje ich położenie i funkcję użytkową (pkt 3).

W świetle tych regulacji, SKO wyjaśniło, iż organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany był zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o funkcji budynku (tj. budynek mieszkalny nr: [...] i budynek handlowo - usługowy nr [...]), podkreślając, że danych tych nie można korygować w toku postępowania podatkowego, bez zmiany w odrębnym trybie zapisów ewidencyjnych. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady, nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków.

W tym kontekście zwróciło uwagę, że skoro Spółka twierdzi, że wbrew zapisom w ewidencji gruntów i budynków, sekcja "D" stanowi jeden budynek to dla celów właściwego opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna zainicjować właściwe postępowanie w przedmiocie zmiany ewidencji. Dopóki to nie nastąpi, organy podatkowe, nie mogą uwzględnić postulowanych zmian w tym zakresie.

Jak wynika z akt sprawy, budynek nr [...] (działka nr [...]) i budynek nr [...] (działka nr [...]) są wpisane do ewidencji budynków pod dwoma różnymi numerami (ewidencja budynków k. 35-36). Oględziny nieruchomości wykazały, że pomiędzy budynkami znajdują się słupy nośne i filary, a w części także ściany (protokół kontroli str. 13). Elementy te pozwalają na określenie granic i wizualne wyodrębnienie przedmiotowych obiektów budowlanych.

Dodatkowo wskazano, że budynek o funkcji "handlowo - usługowej" o numerze ew. [...] został wpisany do ewidencji gruntów i budynków na podstawie stosownej dokumentacji. Jak wynika z treści pisma Wydziału Geodezji z dnia 4 stycznia 2017 r. ww. budynek znajdujący się przy ul. [...] (obręb [...], ark. 10, działki nr [...] i nr [...], jednostka rejestrowa 706) w roku 2002 ujawniony został w ewidencji gruntów i budynków m. [...] na podstawie operatu opracowanego w ramach prac związanych z założeniem bazy opisowej ewidencji budynków dla całego obrębu [...] Przyjęto go do Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...] pod nr [...] w dniu 25 września 2002 r. Dla budynku wykazana została funkcja handlowo - usługowa. Spółka do 4 stycznia 2017 r. ani nie wystąpiła z wnioskiem o zmianę sposobu użytkowania ww. budynku, ani też nie przedstawiła dokumentacji, że jego część pełni funkcję mieszkalną.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt: II SA/Lu 357/19, SKO stwierdziło, iż dotyczy on sprawy wydania zaświadczenia stwierdzającego samodzielność lokalu handlowo - usługowego nr [...] położonego w budynku przy [...] w [...], a więc procedury innej niż podatkowa Dodało, że organy I i II instancji odmówiły wydania stosownego zaświadczenia wskazując iż objęte wnioskiem pomieszczenia: wiatrołapu, sali sprzedaży, komunikacji i WC dla osób niepełnosprawnych o łącznej powierzchni 756,20 m2 z pominięciem pomieszczeń pomocniczych (komora dostaw, komora dostaw nocnych, aneks porządkowy, chłodnia, mroźnia, pomieszczenie kierownika, gospodarcze, socjalne, szatnia męska i damska, WC męskie i damskie oraz pomieszczenie środków chemicznych) nie mogą stanowić odrębnego lokalu użytkowego, nawet wówczas gdyby spełniały warunek wydzielenia trwałymi ścianami w obrębie budynku. Wyodrębnienie objętego wnioskiem lokalu bez ww. pomieszczeń pomocniczych byłoby sprzeczne z wydanym pozwoleniem oraz funkcją lokalu.

Tym samym, SKO zgodziło się z ustaleniami organu I instancji, że skoro budynek handlowo - usługowy jest budynkiem niemieszkalnym znajdującym się w posiadaniu osobowej spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą, to wszystkie przedmioty (grunt, budynek, budowle) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." Argumentowało, iż skoro właścicielem gruntu i budynku niemieszkalnego (działka nr [...]) jest podmiot gospodarczy, przesądza to o istnieniu związku gruntu oraz budynków z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem od tej reguły, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, co w powyższej sytuacji nie ma miejsca. Dlatego też niewyodrębnione lokale użytkowe, tj. część budynku niemieszkalnego (sklep [...] i garaże) przy ul. [...][...] wraz z udziałem w częściach wspólnych w tym budynku podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej SKO przytoczyło przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r:

- art. 2 ust. 1 pkt. 1-3, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.);

- art. 1a ust. 1 pkt 1-3, w myśl którego przez: 1) budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowlę - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, dodając, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Argumentowało również, że uznanie gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku od nieruchomości, tj. stawką od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

- art. 3 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust 3, ust. 4 wskazujący, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5, ust. 5 stosownie do którego, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

- art. 2 ust. 1 u.p.o.l., mocą którego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być również części budynków, a zatem różnego rodzaju lokale, rzadziej całe kondygnacje. Za lokal należy uznać wyodrębnioną (fizycznie lub prawnie) część budynku. Wyodrębnienie części budynku powinno być na tyle widoczne, aby mogło stanowić przedmiot obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy nie stanowi odrębnej nieruchomości w znaczeniu prawnym.

SKO zwróciło nadto uwagę, że sformułowanie "grunty, budynki i budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych'' (art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), od 1 stycznia 2016 r. zastąpiono określeniem "budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania".

W jego ocenie, lokale wyodrębnione tylko fizycznie podlegają opodatkowaniu, co do zasady jako części składowe budynku, natomiast lokale stanowiące odrębne nieruchomości zawsze są samodzielnym i odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. Wyodrębnienie lokali w budynkach mieszkalnych najczęściej ma miejsce na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: "u.w.l"). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Do lokalu (zarówno mieszkalnego, jak i o innym przeznaczeniu) mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane w art. 2 ust. 4 u.w.l. jako "pomieszczenia przynależne". Pomieszczenia te są opodatkowane tak jak lokal, do którego przynależą. Zatem, jeżeli garaż jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek właściwych dla budynków i lokali mieszkalnych. W konsekwencji nabycie garażu jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość skutkuje tym, iż stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W literaturze wskazuje się, iż garaż stanowiący odrębną nieruchomość powinien być opodatkowany wg stawek pozostałych (ewentualnie najwyższych gdy jest w posiadaniu przedsiębiorcy, jak w niniejszej sprawie). Nie jest to bowiem lokal mieszkalny, ani też pomieszczenie przynależne do takiego. W związku z tym podatek od przedmiotowych garaży powinien być naliczony wg stawek, dla części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO podało nadto, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię pomija się (ust. 2). Podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), a także, iż w myśl art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

SKO wyjaśniło dalej, że Spółka jest właścicielem działki o pow. 1.146 m2 położonej w [...] przy ul. [...] [...] (obręb [...], arkusz 10, jednostka rejestrowa [...]). Grunt działki jest oznaczony w ewidencji symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Jak wynika z zapisów ewidencji gruntów i budynków na ww. nieruchomości znajduje się jeden budynek o klasyfikacji - budynek handlowo-usługowy pod nr [...]. Dla tej nieruchomości Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...].

W trakcie oględzin (protokół z dnia 15 lutego 2017 r., k. 330-341) ustalono, że na gruncie znajduje się jeden budynek niemieszkalny, posiadający jedną kondygnację nadziemną i jedną kondygnację podziemną. Wszystkie wyodrębnione lokale znajdują się w podziemnej kondygnacji budynku. Pozostałą część powierzchni budynku stanowią lokale niewyodrębnione, które stanowią własność Spółki. Na parterze budynku znajduje się jeden lokal użytkowy o powierzchni użytkowej w dniu pomiarów 16 - 19 grudnia 2016 r. - 766,60 m2. W części podziemnej budynku znajdują się garaże oraz pomieszczenia magazynowe należące do Spółki.

Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 17 stycznia 2018 r. (k. 460-504) przed garażami zlokalizowany jest dojazd do garaży, a od ul. [...] znajduje się wjazd do podziemnej kondygnacji budynku, miejsca parkingowe oraz chodnik do sklepu [...]. Niewyodrębniony lokal użytkowy o powierzchni użytkowej 766,60 m2 i wysokości w świetle powyżej 2,20 m zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] S.A. - sklep [...]. Część parterowa budynku (sklep [...]) została rozbudowana w 2015 r. Powierzchnia użytkowa pawilonu znajdującego się w części nadziemnej przed rozbudową wynosiła 708,00 m2. Natomiast powierzchnia użytkowa 25 garaży i 3 pomieszczeń magazynowych znajdujących się w części podziemnej wynosi 455,80 m2 (oświadczenie złożone w imieniu Spółki przez wspólników T. P. i M. G. w akcie notarialnym Rep A Nr [...] z dnia [...] r., k. 77-80, wypis z kartoteki budynków z dnia 28 grudnia 2016 r., k. 26). Do końca 2014 r. Spółka wyodrębniła i sprzedała 5 garaży o łącznej powierzchni użytkowej 80,90 m2 (16,20 m2 + 16,20 m2 + 16,20 m2 + 16,10 m2 (akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A Nr [...], k. 96-99) + 16,20 m2).

Powierzchnia użytkowa niewyodrębnionych garaży stanowiących własność Spółki i na dzień 1 stycznia 2015 r. wynosiła 374.90 m2.

Dnia [...] r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] Spółka wyodrębniła i sprzedała garaż G4 o powierzchni użytkowej 16,20 m2 (k. 88-91). Dnia [...] r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] (k. 84-87) Spółka wyodrębniła i sprzedała garaż G5 o powierzchni użytkowej 16.20 m2. Do listopada 2015 r. Spółka wyodrębniła i sprzedała 7 garaży o łącznej powierzchni użytkowej 113,30 m2 (tj. 80,90 + 16,20 + 16,20). Pozostała powierzchnia użytkowa niewyodrębnionych garaży (18) stanowiących własność Spółki wynosi 342,50 m2. Powyższy stan potwierdzają dane zawarte w aktach notarialnych wyodrębniających lokale garażowe i przenoszących własność, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków dla przedmiotowej nieruchomości oraz dane wpisane do księgi wieczystej nr [...].

Przed garażami znajduje się część kondygnacji podziemnej budynku o powierzchni użytkowej 277,10 m2 o wysokości powyżej 2,20 m stanowiąca dojazd do wszystkich garaży (pomiaru dokonano 19 grudnia 2016 r., k. 339). Powierzchnia 277,10 m2 budynku stanowiąca dojazd do garaży, nie była przez Spółkę wykazywana do opodatkowania.

W piśmie z dnia 26 marca 2017 r. J. G. (pełnomocnik M. G.) oświadczyła, że właścicielami lub najemcami pomieszczeń znajdujących się w podziemnej części sekcji D na działce nr [...] są wyłącznie mieszkańcy budynku wielorodzinnego przy ul. [...]. Pomieszczenia oznaczone jako [...] i [...] znajdujące się w podziemnej części sekcji D ww. budynku były w latach 2015/2016 i są obecnie wynajmowane przez Spółkę. Zgodnie z treścią umowy Spółki jawnej, pomieszczenia oznaczone jako [...], [...] i [...] wchodzą w skład majątku Spółki (oświadczenie k. 361).

Zdaniem SKO, w świetle powyższego, w okresie styczeń-grudzień 2016 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowił udział w gruncie działki nr [...] wynoszący 1.034,43 m2.

Spółka jest również właścicielem działki nr [...] o powierzchni 1.289 m2 położonej w [...] przy ulicy [...] (obręb 1. , arkusz 10, jednostka rejestrowa [...]). Działka jest oznaczona w ewidencji symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Nie jest zabudowana. Powierzchnia działki nr [...] (1.289 m2) wraz z udziałem w gruncie działki nr [...] (1.034,43 m2) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - tj. łącznie 2.323,43 m2.

Spółka jest współwłaścicielem (z udziałem wynoszącym [...]) działki nr [...] o powierzchni 4.160 m2 oznaczonej w ewidencji symbolem B - tereny mieszkaniowe. Z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że do rejestru ewidencji wpisane są dwa budynki nr:

- [...] jako budynek mieszkalny (rodzaj wg KŚT: budynki mieszkalne, klasa wg PKOB: budynki o trzech i więcej mieszkaniach), o czterech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, rok zakończenia budowy 1999. Wpisana powierzchnia zabudowy 1.815 m2. Brak wpisanej powierzchni użytkowej budynku. Liczba ujawnionych lokali samodzielnych - 80. Wpisana powierzchnia użytkowa lokali odrębnych 4.645,09 m2 oraz powierzchnia użytkowa pomieszczeń przynależnych do lokali - 1.059,65 m2.

- [...] jako budynek niemieszkalny pod nazwą "TRA- FO" (rodzaj wg KST: budynki przemysłowe, klasa wg PKOB: pozostałe budynki niemieszkalne). o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy 1999. Wpisana powierzchnia zabudowy 29 m2. Brak powierzchni użytkowej budynku. W trakcie oględzin stwierdzono, że obiekt stacji transformatorowej znajduje się w bryle kondygnacji podziemnej, garaży budynku mieszkalnego przy ul. [...]. Stacja posiada murowane ściany i dach. Obiekt ten nie stanowi własności Spółki, ani jej współwłasności. Obiekt bezpośrednio po wybudowaniu, ale przed odbiorem został przekazany na rzecz zakładu energetycznego ([...]) - oświadczenie do protokołu oględzin z dnia 15 lutego 2017 r. złożone przez T. P. (k. 334) . W piśmie z dnia 22 lutego 2017 r. K. K. zastępca dyrektora P. S.A. Oddział [...] wyjaśnił, że to ten podmiot jest właścicielem budynku stacji transformatorowej [...] oraz że przedmiot ten został zgłoszony do opodatkowania. Działka gruntu [...] nie stanowi własności P. , które korzysta z niej na podstawie umowy dzierżawy.

Z informacji z rejestru lokali z dnia [...] r. (k. 29-34) wynika, że Spółka jest właścicielem sześciu wyodrębnionych lokali mieszkalnych znajdujących się i przypisanych do budynku mieszkalnego nr [...] BUD przy ul. [...]:

- nr [...] o pow. użytkowej 46,50 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 60,67 m2,

- nr [...] o pow. użytkowej 58.10 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 43,17 m2,

- nr [...] o pow. użytkowej 58.10 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 54,61 m2,

- nr [...] o pow. użytkowej 58,40 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 27,26 m2,

- nr [...] o pow. użytkowej 65,40 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 23,15 m2,

- nr [...] o pow. użytkowej 67,00 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 72,90 m2.

Spółka jest również właścicielem trzech niewyodrębnionych lokali użytkowych nr [...], [...], [...] (oznaczenie lokali zostało nadane w celach porządkowych przez pracowników organu podatkowego dokonujących czynności kontrolnych, zob. protokół kontroli str. 12). W trakcie pomiarów dokonanych w dniach 16 i 19 grudnia 2016 r. (k. 328-329) podczas oględzin ustalono, że łączna powierzchnia użytkowa lokali wynosi 344,70 m2 o wysokości powyżej 2,20 m (w tym: lokal [...] - 47,80 m2, lokal [...] - 225,10 m2, lokal [...] - 71,80 m2). Powierzchnia użytkowa nie jest kwestionowana przez Spółkę (zob. teść odwołania z dnia 24 czerwca 2019 r.)

Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 17 stycznia 2018 r. w budynku mieszkalnym znajdują się pomieszczenia i korytarze, tj. części wspólne budynku nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub Spółki. W wyniku oględzin ustalono, że powierzchnia użytkowa części wspólnych budynku wynosi 483,50 m2 o wysokości powyżej 2,20 (pomiaru dokonano dnia 23 stycznia 2017 r., k. 324-327), tj. 372,70 m2 (części wspólne, piwnice sekcji "A", "B" i "C") + 110, 80 m2.

W zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wniosków do protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2018 r. (k. 512-516) wyjaśniono, że w powierzchni tej, zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.) nie ujęto powierzchni klatek schodowych i nie stwierdzono podlegającej opodatkowaniu powierzchni poniżej 2,20 m, gdyż zdaniem kontrolujących rury i sieci biegnące pod sufitem nie stanowią elementu konstrukcyjnego budynku (zob. zastrzeżenia Spółki do protokołu kontroli z dna 8 lutego 2018 r.(k. 507-511).

SKO zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" należy rozumieć jako wysokość pomiędzy powierzchnią podłogi i sufitu lokalu, przy czym za podłogę i sufit trzeba przyjąć płaszczyzny elementów konstrukcyjnych budynku (danej kondygnacji). Dla ustalenia powierzchni lokalu nie będą miały znaczenia zmiany na powierzchni podłóg i sufitów niemające charakteru konstrukcyjnego w stosunku do całego budynku ewentualnie lokalu. Do takich elementów należy zaliczyć podwieszane pod sufitem: wiązki kablowe, rury, elementy ciągów wentylacyjnych, sufity podwieszane oraz różnego rodzaje podesty ustawiane na podłodze. Na ustalenie "wysokości kondygnacji w świetle" nie wpływają zatem zamontowane pod sufitem rury, sieci wentylacyjne i inne.

Z powierzchnią niewyodrębnionych lokali użytkowych określony jest udział 38191/614204 we współwłasności działki nr 78/2. Jak wynika z zawiadomienia o zmianie z dnia 4 lipca 2019 r. (data zmiany 19 kwietnia 2018 r.) wykreślono udział [...] we współwłasności ww. działki i wpisano udział [...]. Zmiana ta została uwzględniona przez SKO.

Według oświadczenia T. P. złożonego do protokołu oględzin z dnia 15 lutego 2017 r., w latach 2015-2016 nie były dokonywane zmiany mające wpływ na powierzchnię użytkową lokali [...] (k. 334).

W reasumpcji, SKO stwierdziło, że podstawę opodatkowania gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi w roku 2016 r. stanowi udział w gruncie działki nr 78/2 związany z lokalami mieszkalnymi nr 1, 14, 15, 31, 49, 55 oraz tymi niewyodrębnionymi lokalami użytkowymi nr [...], tj. 243,05 [(4.160 x 35886)/614204J oraz udział w działkach nr [...] i [...] związany z budynkami mieszkalnymi.

W trakcie oględzin stwierdzono także, że w bryle kondygnacji podziemnej, garaży budynku mieszkalnego przy ul. [...] znajduje się obiekt stacji transformatorowej posiadający murowane ściany i dach. W piśmie z dnia 22 lutego 2017 r. (k. 355) P. Oddział [...] poinformował, że Rejon Energetyczny [...] jest właścicielem budynku stacji transformatorowej [...] oraz że przedmiotowy budynek stanowi jej majątek i amortyzowany jest w ewidencji środków trwałych, został także zgłoszony do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Działka gruntu [...] nie stanowi własności P. a jest jedynie dzierżawiona.

SKO ustaliło, że Spółka jest współwłaścicielem udziału wynoszącego [...] części w gruncie działek nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 3.469 m2 położonej w [...] przy ul. [...] (obręb 1. , arkusz 10, jednostka rejestrowa 989). Działki oznaczono w ewidencji symbolem B - tereny mieszkaniowe (k. 41).

Z informacji z kartoteki budynków z dnia [...] r. (k. 40) wynika, że do rejestru wpisany jest jeden budynek nr: [...] jako budynek mieszkalny (budynki o trzech i więcej mieszkaniach), o pięciu kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, rok zakończenia budowy 1975. Wpisana powierzchnia zabudowy - 1.236 m2. Brak wpisanej powierzchni użytkowej budynku. Liczba ujawnionych lokali samodzielnych - 10. Wpisana powierzchnia użytkowa lokali odrębnych 823,20 m2. Brak wpisanej powierzchni użytkowej pomieszczeń przynależnych do lokali.

Z informacji z rejestru lokali z dnia 28 grudnia 2016 r. (k. 39) wynika, że Spółka jest właścicielem jednego wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego znajdującego w budynku mieszkalnym nr [...] (działka nr [...]), tj.: lokalu niemieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 177,60 m2. Taka powierzchnia użytkowa lokalu została również ujawniona w księdze wieczystej nr [...] Według oświadczenia T. P. złożonego do protokołu oględzin z dnia 15 lutego 2017 r., w latach 2015-2016 nie były dokonywane zmiany mające wpływ na powierzchnię użytkową ww. lokalu (k. 335). Lokal ten został zakupiony przez Spółkę aktem notarialnym z dnia [...] r., Repertorium A nr [...] (k.339-340). Jest zajęty na działalność gospodarczą przez bank I. S.A. (protokół kontroli k. 498).

W 2016 r. udział w gruncie działek nr [...] i [...] wynosił 149,91 m2.

SKO wskazało, że (pismo Prezydenta Miasta [...] z dnia 8 lipca 2019 r.) w trakcie postępowania podatkowego za 2015 r. organ I instancji nie uwzględnił sprostowania dokonanego aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. A nr [...] polegającego na prawidłowym określeniu pomieszczeń przynależnych do lokalu nr [...] położonego w [...] przy ul. [...], przyjmując powierzchnię użytkową wraz z pomieszczeniami przynależnymi wynoszącą 82,66 m2 (nie uwzględnił 3 m2 piwnicy nr [...] przypisanej omyłkowo Spółce, która powinna być przypisana do lokalu nr [...]), natomiast udział w gruncie przypisany do lokalu przyjął [...]. Jak wynika z zawiadomienia o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 5 lipca 2019 r. (zmiana udziałów polegająca na wykreśleniu udziału [...] i wpisaniu udziału [...] dokonana została w dniu 21 listopada 2018 r.). W trakcie kontroli podatkowej T. P. oświadczył do protokołu z dnia 15 lutego 2017 r., że pomieszczenie przynależne do lokalu nr [...], tj. piwnica nr [...] o pow. 3 m2 mylnie zostało wyodrębnione i przypisane Spółce. Pomieszczenie to zostało sprzedane i wyodrębnione wraz z lokalem nr [...] (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A nr [...]), jednak jego wyodrębnienie nie zostało dokonane we właściwe formie, tj. aktu notarialnego. W trakcie kontroli podatkowej M. G. oświadczyła do protokołu z dnia 19 czerwca 2017 r., że jest właścicielem i użytkownikiem piwnicy nr [...]. Z zawiadomienia o zmianie z dnia 4 lipca 2019 r. wynika również zmiana udziałów wprowadzona w dniu 19 kwietnia 2018 r. polegająca na wykreśleniu udziału [...] i wpisaniu udziału [...].

SKO stwierdziło, że za datę powstania okoliczności uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego należało uznać w niniejszej sprawie nie datę zmiany treści ewidencji, czyli datę określoną w zawiadomieniu jako datę wprowadzenia zmiany w ewidencji w trybie § 49 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. nr 38, poz. 454), tj. 21 listopada 2018 r. i 4 lipca 2018 r., ale datę aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] r.). Ww. aktem T. P. i T. G. wspólnicy Spółki ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego na I piętrze budynku wielorodzinnego przy ul. [...] w [...] (działka nr [...]) o łącznej powierzchni użytkowej 83,50 m2 oraz przynależnych do niego pomieszczeń tj. piwnicy nr [...] o pow. 3 m2, piwnicy nr [...] o pow. 8,91 m2, garażu nr [...] o pow. 18,90 m2. Akt notarialny dotyczący piwnicy nr [...] nie został sprostowany, aż do 2018 r.

W ocenie SKO, w tym przypadku wpis w ewidencji zmiany udziałów w 2018 r. będzie miał skutek dla roku podatkowego 2015, gdyż dotyczył nieprawidłowego oznaczenia przedmiotu sprzedaży już w 1999 r. pomieszczenia przynależnego (piwnicy nr [...] o pow. 3 m2 do lokalu nr [...]) aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r.

Ponadto jak wynika z ewidencji gruntów z dnia 28 grudnia 2016 r. (k. 37) z powierzchnią niewyodrębnionych lokali [...] określony jest udział [...] we współwłasności działki nr [...]. Z uwagi na fakt, iż dane dotyczące powierzchni lokali niewyodrębnionych zawarte w ewidencji gruntów i budynków (381,91 m2) różnią się od tych danych zawartych w KW [...] i umowie Spółki (361.86 m2), organ I instancji dokonał oględzin i pomiarów powierzchni ww. lokali, w trakcie których ustalił, że łączna powierzchnia użytkowa lokali wynosi 344.70 m2 o wysokości powyżej 2,20 m (w tym: lokal [...] - 47,80 m2, lokal [...] - 225,10 m2, lokal [...] - 71,80 m2). Mając na uwadze to, iż w 2001 r. nastąpiła adaptacja części pomieszczeń, w wyniku których zmianie uległa ich powierzchnia (stąd różne powierzchnie ww. lokali zawarte w KW [...] i umowie Spółki z dnia 2 września 2013 r.), organ odwoławczy przyjął powierzchnię niewyodrębnionych lokali zgodnie z aktualnymi pomiarami (344,70 m2) wraz ze zmienionym w ewidencji gruntów udziałem [...] we współwłasności działki nr [...]. Udział w gruncie związany z ww. lokalami wynosi 243,05 m2.

SKO stwierdziło dalej, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w zakresie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. Prawidłowa powierzchnia gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi w 2016 r. to 821,54 m2 zamiast ustalonej przez organ I instancji powierzchni 839,20 m2.

Na podstawę opodatkowania gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi składa się udział w gruncie działki nr [...] wynoszący 671,63 m2,tj:

- 72,59 m2 [(4.160 x 10717)/614204] - lokal mieszkalny nr [...],

- 68,59 m2 [(4.160 x 10127)/614204] - lokal mieszkalny nr [...],

- 76,70 m2 [(4.160 x 11325)/614204] - lokal mieszkalny nr [...],

- 55,98 m2 [(4.160 x 8266)/614204] - lokal mieszkalny nr [...],

- 59,97 m2 [(4.160 x 8855)/614204] - lokal mieszkalny nr [...],

- 94,75 m2 [(4.160 x 13990)/614204] - lokal mieszkalny nr [...],

- 243,05 m2 [(4.160 x 35886)/614204] - niewyodrębnione lokale użytkowe oraz udział w działkach nr [...] i [...] wynoszący 149,91 m2 (3.469 x 17760)/410970 - lokal niemieszkalny [...].

Podkreślono następnie, że Spółka jest właścicielem trzech niewyodrębnionych lokali użytkowych nr [...] na parterze budynku mieszkalnego nr ew. [...] znajdującego się na działce nr [...] o łącznej powierzchni użytkowej 344,70 m2 (nie kwestionowana). Z ww. lokalami określony jest udział [...] we współwłasności działki nr [...] (zgodnie ze zmianami ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków). Według oświadczenia T. P. złożonego do protokołu oględzin z dnia 15 lutego 2017 r. w latach 2015 i 2016 nie były dokonywane zmiany mające wpływ na powierzchnię użytkową lokalu. Część lokalu [...] stanowi siedzibę Spółki, lokal [...] i [...], część lokalu [...] są wynajmowane przez Spółkę podmiotom trzecim na działalność gospodarczą. Część lokalu [...] stanowi siedzibę Spółki. Lokal [...], [...] i część lokalu [...] są wynajmowane przez Spółkę podmiotom trzecim na działalność gospodarczą. Część lokalu użytkowego [...] o pow. 23,8 m2 zajęta jest przez L. sp. z o.o., lokal [...] zajęty jest przez K. O. (sklep T. ), lokal [...] zajęty jest przez [...] S.A. Pomieszczenia lokalu [...] wykorzystywane są na potrzeby sklepu [...], tj. szatnie, pomieszczenia socjalne, biuro ochrony oraz magazyny (zob. protokół kontroli str. 12 k. 493 oraz dokumentacja fotograficzna k. 448-455).

Ponadto Spółka jest właścicielem niewyodrębnionych lokali użytkowych oraz garaży w budynku niemieszkalnym nr ew. [...] na działce nr [...] przy ul. [...] i [...] 2.

Na parterze przedmiotowego budynku znajduje się jeden niewyodrębniony lokal użytkowy, zgodnie z pomiarami dokonanymi w trakcie oględzin o pow. użytkowej 766,60 m2 i wysokości w świetle powyżej 2,20 m2. Lokal zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej - przez sklep [...].

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powierzchnia użytkowa 25 garaży i 3 pomieszczeń magazynowych należących do Spółki i znajdujących się w części podziemnej budynku znajdującego się na działce nr [...] wynosi 455,80 m2. Powierzchnia użytkowa niewyodrębnionych garaży stanowiących własność Spółki na dzień 1 stycznia 2015 r. wynosiła 374,90 m2 (tj. 455,80 m2 - 80,90 m2). Dnia [...] r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] (k. 81-84) Spółka wyodrębniła i sprzedała garaż G4 o powierzchni użytkowej 16,20 m2, tj. 455,80 m2 - 80,90 m2 = 358,70 m2. Dnia 6 listopada 2015 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] (k. 77-80) Spółka wyodrębniła i sprzedała garaż G5 o powierzchni użytkowej 16,20 m2, tj. 455,80 m2 - 80,90 m2 - 16,20 m2= 342,50 m2. Do listopada 2015 r. Spółka wyodrębniła i sprzedała 7 garaży o łącznej powierzchni użytkowej 113,30 m2 (tj. 80,90 m2 + 16,20 m2 + 16,20 m2). Powyższy stan potwierdzają dane zawarte w aktach notarialnych wyodrębniających lokale garażowe i przenoszących własność, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków dla przedmiotowej nieruchomości oraz dane wpisane do księgi wieczystej nr [...]

Przed garażami znajduje się część kondygnacji podziemnej budynku o powierzchni użytkowej 277,10 m2 o wysokości powyżej 2,20 m stanowiąca dojazd do wszystkich garaży (k. 334). Powierzchnia 277,10 m2 budynku stanowiąca dojazd do garaży, nie była wykazywana do opodatkowania przez Spółkę (zob. protokół z kontroli).

Według oświadczenia T. P. złożonego do protokołu oględzin z dnia 15 lutego 2017 r. (k. 334), w 2016 r. nie były dokonywane zmiany mające wpływ na powierzchnię użytkową części budynku znajdującego się na działce nr [...]. W 2015/2016 nastąpiła przebudowa i rozbudowa części pomieszczeń na parterze budynku, w wyniku których uległa zmiana powierzchni. W 2015 r. powierzchnia użytkowa pomieszczeń na parterze wynosiła 660,04 m2, w wysokości pow. 2,20 m (co wynika z zabudowy podcieni o powierzchni 36,8 m2 x 2,96 m2 po odjęciu dwóch ścianek bocznych o wymiarach 2,96 m2 x 0,4 m2). Ponadto T. P. oświadczył, że piwnice [...], [...] i [...] nigdy nie służyły działalności gospodarczej, a od 2006 r. wszystkie garaże są towarem podlegającym sprzedaży, a budynek przy ul. [...], [...] 1 powstał jako jednolita całość (k. 333).

Spółka jest właścicielem jednego wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego znajdującego w budynku mieszkalnym nr [...] (działka nr [...]), tj.: lokal niemieszkalny nr [...] (nr [...]) o powierzchni użytkowej 177,60 m2 (rejestr lokali z dnia 28 grudnia 2016 r. (k. 39). Z lokalem związany jest udział wynoszący [...] części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo własności działek nr [...] i [...] (o łącznej powierzchni 3.469 m2) oraz te części wspólne budynku i inne urządzenia nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Z informacji uzyskanej od Spółdzielni [...] wynika, że powierzchnia części wspólnych budynku, w skład której wchodzą pomieszczenia pralni, suszarni, wózkowni, wymiennikowni oraz komunikacja związana z własnością lokalu użytkowego nr [...] wynosi 125 m2 (k. 48).

SKO stwierdziło, że z protokołu oględzin, aktu notarialnego Rep A nr [...] z [...] r., zapisu w księdze wieczystej nr [...] i ewidencji lokali wynika powierzchna użytkowa lokalu nr [...], to 177,60 m2. Kwestionowanie zatem powierzchni użytkowej ww. lokalu (wskazanie przez Spółkę powierzchni 173 m2) uznano za bezpodstawne. W sytuacji, gdy T. P. oświadczył do protokołu oględzin z dnia 15 lutego 2017 r., iż w latach 2015-2016 nie były dokonywane zmiany mające wpływ na powierzchnię użytkową ww. lokalu, należało przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w okresie lipiec - grudzień 2015 r. powierzchnię użytkową lokalu [...], tj. 177,60 m2. Wobec powyższych ustaleń – zdaniem SKO – nie było konieczne dokonywanie przez organ I instancji pomiarów fizycznych ww. lokalu, a wizja dokonana w lokalu U-5 miała na celu potwierdzenie faktu jego zajęcia na cele działalności gospodarczej oraz wykonanie dokumentacji fotograficznej w tym zakresie (zob. protokół kontroli, k. 498 oraz dokumentację fotograficzną, k.424-425).

W zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej SKO stwierdziło, że w roku 2016 stanowiła powierzchnia 1.881,52 m2, na którą składają się:

- powierzchnia użytkowa trzech niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych [...], [...] i [...] przy ul. [...] o łącznej powierzchni 344,70 m2,

- powierzchnia użytkowa niewyodrębnionych lokali użytkowych oraz garaże o łącznej powierzchni użytkowej 1.109,10 m2, tj. parter 766,60 m2 + garaże 342,50 m2 (358,70 m2 - 16,20 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o powierzchni 250,12 m2 tj. {(277,10 m2 x 105050)/ 116380},

- powierzchnia użytkowa wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego U 5 przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 177,60 m2.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania budynków lub ich części mieszkalnych, SKO stwierdziło, że Spółka jest właścicielem sześciu wyodrębnionych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym nr [...] w [...] przy ul. [...] obręb 1. , arkusz [...], jednostka rejestrowa [...]). Umową z dnia 30 grudnia 1999 r. (Rep. A nr [...]) T. P. i T. G. ustanowili odrębną własność następujących lokali (k. 179-182):

1) nr [...]) o powierzchni użytkowej 46,50 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 60,67 m2 (garaż nr [...] o pow. 30,80 m2, piwnica nr [...] o pow. 5,25 m2, piwnica nr [...] o pow. 5,62 m2, piwnica nr [...] o pow. 8,98 m2, piwnica nr [...] o pow. 10,02 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o pow. 8,44 m2 (483,50 m2 x [...]). Lokal mieszkalny nr [...] składa się z trzech izb. Nr jednostki rejestrowej [...] Z lokalem mieszkalnym nr [...] określony jest udział [...] we współwłasności działki nr [...] o pow. 4.160 m2 oraz wszelkich częściach wspólnych budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego nie wyodrębnione lokale,

2) nr [...]) o powierzchni użytkowej 58,10 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 43,17 m2 (garaż nr [...] o pow. 22,00 m2, piwnica nr [...] o pow. 4,59 m2, piwnica nr [...] o pow. 5,01m2, piwnica nr [...] o pow. 5,04 m2, piwnica nr [...] o pow. 6,53 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o pow. 7,97 m2 (483,50 m2 x [...]). Lokal mieszkalny nr [...] składa się z czterech izb, nr jednostki rejestrowej [...] Z lokalem mieszkalnym nr [...] określony jest udział [...] we współwłasności działki nr [...] o pow. 4.160 m2 oraz wszelkich częściach wspólnych budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego nie wyodrębnione lokale,

3) nr [...] (nr [...]) o powierzchni użytkowej 58,10 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 54,61 m2 (garaż nr [...] o pow. 21,06 m2, piwnica nr [...] o pow. 7,70 m2, piwnica nr [...] o pow. 8,02 m2, piwnica nr [...] o pow. 8,43 m2, piwnica nr [...] o pow. 9,40 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o powierzchni 8,91 m2 (483,50 m2 x [...]). Lokal mieszkalny nr [...] składa się z czterech izb. Nr jednostki rejestrowej [...] Z lokalem mieszkalnym nr [...] określony jest udział [...] we współwłasności działki nr [...] o pow. 4.160 m2 oraz wszelkich częściach wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego nie wyodrębnione lokale,

4) nr [...] (nr [...]) o powierzchni użytkowej 58,40 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 24,26 m2 (garaż nr [...] o pow. 18,90 m2, piwnica nr [...] o pow. 5,36 m2) wraz z udziałem, zgodnie z uwzględnioną zmianą ewidencji z dnia [...] r., w częściach wspólnych budynku o pow. 6,50 m2 (483,50 m2 x [...]). Lokal mieszkalny nr [...] składa się z czterech izb. Nr jednostki rejestrowej [...] SKO wyjaśniło w tej części, że w trakcie kontroli T. P. oświadczył do protokołu z dnia 15 lutego 2017 r., że pomieszczenie przynależne do lokalu nr [...], tj. piwnica nr [...] o powierzchni 3,00 m2 mylnie zostało wyodrębnione i przypisane Spółce. Pomieszczenie to zostało już wcześniej wyodrębnione i sprzedane wraz z lokalem mieszkalnym nr [...] (aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...]), jednakże jego wyodrębnienie nie zostało dokonane we właściwej formie tj. w formie aktu notarialnego. Twierdzenia te zostały potwierdzone podczas oględzin.

5) nr [...] (nr [...]) o powierzchni użytkowej 65.40 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 23,15 m2 (garaż nr [...] o pow. 17,20 m2, piwnica nr [...] o pow. 5,95 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o pow. 6,97 m2 (483,50 m2 x [...]). Lokal mieszkalny nr [...] składa się z czterech izb. Nr jednostki rejestrowej [...] Z lokalem mieszkalnym nr [...] określony jest udział [...] we współwłasności działki nr [...] o pow. 4.160 m2 oraz wszelkich częściach wspólnych budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego nie wyodrębnione lokale,

6) nr [...] (nr [...]) o powierzchni użytkowej 67.00 m2 i powierzchni pomieszczeń przynależnych 72,90 m2 (garaż nr [...] o pow. 28,60 m2, piwnica nr [...] o pow. 8,40 m2, piwnica nr [...] o pow. 14,60 m2, piwnica nr [...] o pow. 21,30 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o pow. 11,01m2 (483,50 m2 x [...]). Lokal mieszkalny nr [...] składa się z czterech izb. Nr jednostki rejestrowej [...] Z lokalem mieszkalnym nr [...] określony jest udział [...] we współwłasności działki nr [...] opow. 4.160 m2 oraz wszelkich częściach wspólnych budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego nie wyodrębnione lokale. Jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy (m.in. oświadczenia T. P. złożonego do protokołu oględzin z dnia 15 lutego 2017 r., k.334) w lokalu mieszkalnym nr [...] znajduje się loggia, która została zabudowana przegrodami budowlanymi i przystosowana do użytku całorocznego. Powierzchnia użytkowa loggii to 3,00 m2. Na jej końcu zamontowano drzwi balkonowe z oknem. Rama drzwi balkonowych z oknem obejmuje cała przestrzeń pomiędzy sufitem, a podłogą oraz między ścianami. J. G. oświadczyła w piśmie z dnia 26 marca 2017 r., że drzwi balkonowe z oknem loggii wstawiono w 2011 r. "prace zostały zlecone przez M. G. jako wspólnika w ramach prowadzenia spaw spółki, za zgodą i wiedza pozostałych wspólników. Metraż loggii, w związku z zabudową, nigdy nie został dodany do powierzchni użytkowej, ani wpisany do jakiegokolwiek dokumentu. Żaden ze wspólników o to nie wnioskował". Dodatkowo wyjaśniono, że loggia mieszkania nr [...] w żadnym wypadku nie nadaje się do użytku całorocznego (brak ogrzewania centralnego, odpowiedniej izolacji, pleśń, bardzo duże zawilgocenie ścian i podłogi), jest zabudowana łatwo domontowanymi przeszklonymi ramami okiennymi, w związku z czym nie można jej traktować jako powierzchni użytkowej lokalu ani jako pomieszczenia mieszkalnego, tym bardziej potencjalnie wynajmowanego na cele mieszkalne przez Spółkę (oświadczenie, k. 361).

SKO zwróciło uwagę, że w niniejszej sprawie w ewidencji lokali (k. 36) ujawniono powierzchnię użytkową lokalu nr [...] wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. łącznie 139,90 m2 (67 m2 powierzchnia użytkowa lokalu + 72,90 m2 powierzchnia użytkowa pomieszczeń przynależnych). Powierzchnia użytkowa budynku wykazana w ewidencji gruntów i budynków należy do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. Przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu wykazanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z postanowień § 63 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z tym przepisem, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150, z 2015 r. poz. 1322 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 8) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 powołanej ostatnio ustawy, przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Najistotniejsze jest to, że zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

SKO argumentowało, że art. 4 ust. 2 u.p.o.l. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów prowadzi do wniosku, że przewidziane w tych przepisach zasady ustalania powierzchni użytkowej lokalu są koherentne. Oba z powołanych przepisów nakazują zaliczać do powierzchni użytkowej 50% powierzchni pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m. Powyższy wniosek utwierdza w zapatrywaniu, że przy ustalaniu powierzchni lokalu nr 55 organ podatkowy był bezwzględnie związany jej powierzchnią wykazaną w ewidencji gruntów i budynków, w konsekwencji czego nie miał obowiązku samodzielnego ustalania powierzchni użytkowej tego lokalu, co oznacza, iż nie należało uwzględnić 3 m2 zabudowy w postaci loggii.

SKO podało nadto, że w budynku przy ul. [...] Spółka jest również właścicielem 3 niewyodrębnionych lokali użytkowych o łącznej powierzchni użytkowej tych lokali ([...], [...] i [...] - 344,70 m2 o wysokości powyżej 2,20 m (w tym: lokal [...] - 47,80 m2, lokal [...] - 225,10 m2, lokal [...] - 71,80 m2). Mając na uwadze to, iż w 2001 r. nastąpiła adaptacja części pomieszczeń, w wyniku których zmianie uległa ich powierzchnia (stąd różne powierzchnie w/w lokali zawarte w KW [...] i umowie Spółki z dnia 2 września 2013 r.), organ odwoławczy przyjął powierzchnię niewyodrębnionych lokali zgodnie z aktualnymi pomiarami (344,70 m2) wraz ze zmienionym w ewidencji gruntów udziałem [...] we współwłasności działki nr [...]. Udział w częściach wspólnych budynku przy ul. [...] dot. niewyodrębnionych lokali użytkowych [...], [...], [...] wynosi 28,24 m2 zgodnie z wyliczeniem: {(483,50 nr [...])/614204}.

SKO wskazało, że w ww. budynku mieszkalnym znajdują się pomieszczenia oraz korytarze, tj. części wspólne budynku nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub Spółki. W wyniku pomiarów ustalono, że powierzchnia użytkowa części wspólnych budynku wynosi 483,50 m2 o wysokości 2,20m (pomiaru dokonano dnia 23 stycznia 2017 r., k 324). Powierzchnie te nie były wykazywane do opodatkowania przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze SKO ustaliło, że w zakresie budynków lub ich części mieszkalnych podstawę opodatkowania stanowić będzie w roku 2016 stanowić powierzchnia 715,70 m2, w tym:

• wyodrębniony lokal mieszkalny nr 1 przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 107,17 m2, tj. 46,50 m2 powierzchnia użytkowa lokalu + pomieszczenia przynależne o łącznej powierzchni użytkowej 60,67 m2 (30,80 m2 5,25 m2 + 5,62 m2 + 8,98 m2 + 10,02 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o powierzchni 8,44 m2 = {(483,50 nr [...])/614204}, łącznie 115,61 m2,

• wyodrębniony lokal mieszkalny nr 14 przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 101,27 m2, tj. 58,10 m2 powierzchnia użytkowa lokalu + pomieszczenia przynależne o łącznej powierzchni użytkowej 43,17 m2 (22,00 m2 + 6,53 m2 + 5,01 m2 + 5,04 m2 + 4,59 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o powierzchni 7,97 m2= {(483,50 nr [...]) / 614204}, łącznie 109,24 m2,

• wyodrębniony lokal mieszkalny 15 przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 112,71 m2, tj. 58,10 m2 powierzchnia użytkowa lokalu + pomieszczenia przynależne o łącznej powierzchni użytkowej 54,61 m2 (21,06 m2 + 8,43 m2 + 8,02 m2 + 7,70 m2 + 9,40 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o powierzchni 8,91 m2= {(483,50 m2 x 11325) / 614204}, łącznie 121,62 m2,

• wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 82,66 m2, tj. 58,40 m2 powierzchnia użytkowa lokalu + pomieszczenia przynależne o łącznej powierzchni użytkowej 24,26 m2 (18,90 m2 + 5,36 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o powierzchni 6,50 m2 = {(483,50 m2 x 8266) / 614204}, łącznie 89,16 m2,

• wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 88.55 m2, tj. 65,40 m2 powierzchni użytkowa lokalu + pomieszczenia przynależne o łącznej powierzchni użytkowej 23,15 m2 (17,20 m2 + 5,95 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o powierzchni 6,97 m2 = {(483,50 nr [...])/614204}, łącznie 95,52 m2,

• wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] bez powierzchni zabudowanej loggii, o powierzchni użytkowej 139,90 m2, tj. 67,00 m2 powierzchnia użytkowa lokalu + pomieszczenia przynależne o łącznej powierzchni użytkowej 72,90 m2 (28,60m2 + 8,40 m2 + 21,30 m2 + 14,60 m2) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o powierzchni 11,01 m2 = {(483,50 m2x 13990)/614204}, łącznie 150,91 m2,

• udział w częściach wspólnych budynku o powierzchni 28,24 m2 = {(483,50 m2 x 35886)/614204} w budynku przy ul. [...] dot. niewyodrębnionych lokali użytkowych [...], [...], [...],

• udział w częściach wspólnych o powierzchni 5,40 m2 = {(125 m2 x 17760) / 410970} w budynku przy ul. [...] dot. lokalu [...] nr [...]

W zakresie podstawy opodatkowania budowli - [...] zł, SKO uznało, że na działce nr [...] (1.289 m2) znajduje się utwardzenie z kostki brukowej oraz kanalizacja deszczowa. T. P. oświadczył do protokołu z dnia 15 lutego 2017 r., że kanalizacja deszczowa nie stanowi własności Spółki. Działka nie jest ogrodzona. Na działce znajduje się płatny parking. Według ww. oświadczenia z dnia 2 stycznia 2017 r. "na działce nr [...] oprócz miejsc parkingowych znajduje się droga przeciwpożarowa i teren zielony".

Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu nowej wartości utwardzenia znajdującego się na działce nr [...] tj. [...] zł/m2, SKO wyjaśniło, że w oświadczeniu z dnia [...] r. (k. 338) T. P. stwierdził, m.in. że budowla na działce nr [...] wykonana została w latach 1999-2000 wykorzystując podbudowę pod dźwig i w większości kostkę z odzysku. Własnością Spółki jest utwardzenie wykonane przez nią samą wykonane pod koniec 2016 r. Wartość ta, na podstawie raportu o środkach trwałych wyniosła [...] zł + [...] zł, tj. [...] zł plus [...] zł za 15 m2. W oświadczeniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. (k. 391) T. P. wskazał, że "koszt wybudowania w roku 1999-2000, to [...] zł/m2, czyli [...] zł". Mając na względzie ww. oświadczenia, SKO przyjęło wartość budowli w kwocie [...]zł, tj. [...] zł/m2 x 870 m2. Wskazana przez Spółkę w odwołaniu od zaskarżonej decyzji kwota [...]zł uznana została za niczym nieuzasadnioną polemikę z ustaleniami organu podatkowego I instancji.

W końcowej części SKO powołało się na uchwałę Rady Miasta [...] z dnia 19 listopada 2015 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok (Dz. Urz. Woj. Lub. [...]) i przedstawiło sposób wyliczenia podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W skardze do Sądu, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzuciła, że:

1) utajniono i pominięto pomiar lokalu nr [...] dokonany przez kontrolujących oraz nie "próbowano nawet wyjaśnić, czy pomiar został wykonany i dano wiarę kontrolującym urzędnikom z UM, którzy w tym zakresie skłamali i zataili fakt dokonania pomiaru". Spółka wniosła o przyjęcie do obliczenia podatku od nieruchomości za lokal [...] przy ul. [...] jako właściwej powierzchni 173,00 m2 poprzez ponowne dokonanie pomiaru. Nie zgadzając się z przyjęciem do opodatkowania powierzchni 177,6 m2, zgodnie z wpisem w ewidencji gruntów i budynków, podkreśliła, że inaczej postąpiono co do ww. lokalu, jak w stosunku do lokali [...] i [...], lokalu nr 1, gdzie przyjęto powierzchnie za pomiarem.

2) zmieniono ustaloną pomiarem wspólnie przez kontrolujących i wspólnika T. P. powierzchnię lokalu [...] i lokalu nr 1, z okresu przed zabudową podcieni i po ich zabudowie. Spółka wniosła, aby do obliczeń podatku od nieruchomości za lokal nr 1 za rok 2015 zastosować faktyczną mierzalną powierzchnię 648,5 m2, a za rok 2016 faktyczną i zgodną z ewidencją w archiwach miejskich powierzchnię 756,2 m2. Wyjaśniła, że lokal nr 1 wybudowany został w latach 1999 - 2001 i stanowi parter części D budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi i z funkcją usług na poziomie parteru składającego się z sekcji A,B,C,D,E. Pomiar w stanie surowym przed wykończeniem/adaptacją w sposób opisany wyżej wykazał 708 m2 (analogicznie pomiar z lat 1999 - 2001 w stanie surowym lokali w sąsiedniej sekcji C, z którą sekcja D stanowi spójną całość wykazały powierzchnię lokalu [...] 78 m2, lokalu [...] 236 m2 itd). Po adaptacji, wyodrębnieniu ścianami działowymi pomieszczeń typu szatnie, biura, powierzchnie te musiały ulec zmniejszeniu.

Zdaniem Spółki, sprzecznie i niekonsekwentnie, odmiennie niż dla sąsiednich lokali [...], [...], [...], SKO wskazało jako właściwą do naliczania podatku od nieruchomości za ten lokal powierzchnię na podstawie pomiaru z 1999-2001 nie korzystając z pomiarów przeprowadzonych w czasie kontroli, argumentując, że taki pomiar wykazywano w deklaracjach na podatek. Spółka wykazywała w tychże deklaracjach także powierzchnie lokali [...], [...], [...] wg pomiarów z lat 1999 - 2001 dokonanych w stanie surowym. Mimo to, przeciwstawnie do swojej argumentacji dla lokali [...], [...], [...] wobec lokalu nr 1, SKO uznało, że te powierzchnie należy przyjąć wg deklaracji składanych przez Spółkę. Aktualne powierzchnie po zabudowie podcieni w końcu 2015 r. ustalone przez kontrolujących dla lokalu nr 1 stanowiącego całość z lokalem [...], to odpowiednio 766,6 m2 i 225,1 m2 czyli razem 991,7 m2. Kontrolujący nie byli w stanie dokonać dokładnego rozdzielenia lokali, gdyż lokale te nie są rozdzielone ścianą i stanowią jedną całość. Natomiast aktualną powierzchnię lokalu nr 1 po zabudowie podcieni łącznie z lokalem [...] ustalił uprawniony geodeta, określając ją na 756,2 m2 (zał. nr 1 do odwołania), na granicy poszczególnych pomieszczeń (korytarz, chłodnia, szatnia, magazyn itp.). Taka też powierzchnia tj. 756,2m2 widnieje w archiwum UM. Spółka uznaje ją za właściwą. Czyli: 756,2 m2 (powierzchnia po zabudowie podcieni w końcu 2015 r.) minus 107,7 m2 (podcienia) = 648,5 m2 (powierzchnia przed zabudową podcieni faktyczna do grudnia 2015).

3) autorytatywnie, mimo trwającego na wniosek Spółki (w Wydziale Geodezji UM sygn. akt [...]) postępowania, wbrew stanowi faktycznemu i zdrowemu rozsądkowi, kontrolujący wydzielili z istniejącego i stanowiącego całość budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi i z funkcją usług na poziomie parteru przy ul. [...]/[...] 1, sekcję D nadając jej za archiwum UM, status oddzielnego budynku usługowo-handlowego.

Spółka podkreśliła nadto, że organy naliczyły podatek od części wspólnych przypadających na lokale [...], [...], [...], [...] wg stawki jak dla budynków mieszkalnych, a dla części wspólnych przypadających na lokal nr 1 stanowiący jedną całość z lokalem [...] (wyrok WSA sygn. akt II SA/Lu 357/19) wg stawki jak dla działalności gospodarczej. Argumentowała, że SKO przyjęło za ewidencją UM, że sekcja D to odrębny budynek handlowo-usługowy dodając, że już od 11 stycznia 2017 r., tj. półtora roku przed wydaniem decyzji, w trakcie postępowania podatkowego zaczęła składać wnioski, a następnie doprowadziła do wszczęcia postępowania administracyjnego (sygn. akt [...]), w którym wniosła o uznanie, że sekcja D jest częścią budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi i z funkcją usług na poziomie parteru. Wywodziła, że wszystkie sekcje A,B,C,D,E połączone są wspólną komunikacją, wybudowane zostały zgodnie z warunkami zabudowy, pozwoleniem budowlanym, na podstawie jednego projektu jako jednolity budynek mieszkalny z funkcją usług na poziomie parteru, garażami i piwnicami na poziomie minus 1.

4) zastosowano podaną przez T. P. średnią cenę ułożenia kostki w trzech różnych miejscach, jako właściwą do określenia wartości ułożenia kostki - budowli, położonej w jednym konkretnym miejscu.

Spółka wniosła o przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli wartości utwardzenia części parkingu wynoszącej [...] zł za 2015 r. i 2016 r., wyjaśniając, iż koszt utwardzenia parkingu (uznana za budowlę przez kontrolujących na str. 25 protokołu), wyniósł [...] zł/m2 oraz, że nie można stosować średniej ceny utwardzenia wykonanego w różnych miejscach na różnych działkach do obliczenia wartości konkretnej budowli. Jeżeli budowla, wg kontrolujących, co potwierdza Spółka, znajduje się na działce [...], to należy przyjąć cenę utwardzenia 1m2 konkretnie tej budowli, w tym konkretnym miejscu. W jej ocenie, podana w decyzji kwota wyliczona wg stawki [...] zł/m2 jest nieprawidłowa, bo stanowi średnią cenę utwardzenia różnych miejsc, wśród których znajduje się jedno, to ostatecznie opodatkowane. Prawidłową jest kwota [...]zł ([...] zł/m2 x 870 m2=[...] zł).

5) określono wysokość korytarzy stanowiących komunikację między sekcjami A,B,C,D, E na kondygnacji minus 1 mierzoną w świetle na powyżej 2,20 m, podczas gdy wynosi ona między 2,00 a 2,10 m i powinna być liczona do elementów konstrukcyjnych.

Reasumując, Spółka podała, iż co do zasady, akceptuje stanowisko SKO, iż dla wymiaru podatku decydujące znaczenie mają wpisy w ewidencji UM, zapisy w księgach wieczystych (KW) oraz rzetelne i jawne pomiary. Niemniej jednak zapisy w archiwach powinny być decydujące, jeżeli Spółka nie podniosłaby ich nieprawidłowości w trakcie postępowania i nie dało się tego zbadać. Zaznaczyła, że część błędów w swoich archiwach UM skorygował. W najważniejszej sprawie, tj. w sprawie ustalenia czy sekcja D jest częścią budynku mieszkalnego wielorodzinnego z funkcją usług na poziomie parteru trwa postępowanie od 2 kwietnia 2019 r. Tymczasem zgodnie z wyrokiem NSA sygn. II FSK 881/16 z 6 września 2016 r. wzruszalne są dokumenty ewidencyjne gruntów i budowli, jeżeli w trakcie postępowania spółka przedstawi dokumenty stwierdzające ich nieprawidłowość. Kierując się tym poglądem, Spółka wywiodła, że wszystkie powierzchnie powinny być przyjęte na podstawie jednego kryterium, tj. na podstawie pomiarów.

W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2021 r. Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę, SKO wnosząc o jej oddalenie i argumentowało jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku ze wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa lubelskiego, w tym w Lublinie, oraz wzrostem zachorowań wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia z 9 grudnia 2020 r. (k. 29-30). Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

Przechodząc do meritum sprawy, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (zob. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09; z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 4051/14, publ. CBOSA). Przepis ten nie określa zakresu związania organów podatkowych informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie jednak przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, publ. CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków.

Przepis art. 2 pkt 8 u.p.g.k. definiuje ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) jako jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k., w odniesieniu do gruntów ewidencja obejmuje informacje dotyczące ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. W przypadku lokali - obejmuje ich położenie, funkcję użytkową (art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.g.k) Są to tzw. informacje przedmiotowe, a oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie miało istotne znaczenie dla określenia czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny. Natomiast w myśl uregulowania art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k., w ewidencji gruntów wykazuje się także: właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty, budynki lub ich części. Są to tzw. informacje podmiotowe.

Trzeba przy tym zauważyć, że zawarte w ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie (zob. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 1396/20 oraz z dnia 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, publ. CBOSA): pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12 publ. CBOSA; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015/2, s. 11-19).

Aby podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien zainicjować stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA z 30 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 738/16). Zatem gdy podatnik nie zgadza się z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków ma możliwość wszczęcia procedury ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję.

Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące oparcia się przez organy podatkowe na danych wynikających z ewidencji należy uznać za pozbawione racji. W szczególności zaś nie można zaakceptować stanowiska, w myśl którego "zapisy w archiwach powinny być decydujące, jeżeli Spółka nie podniosłaby ich nieprawidłowości w trakcie postępowania i nie dało się tego zbadać".

W świetle zasady, że dane wynikające z ewidencji mają dla organów podatkowych charakter wiążący, wadliwy też jest pogląd Spółki, że "wszystkie powierzchnie powinny być przyjęte na podstawie jednego kryterium, tj. na podstawie pomiarów", przy czym powołany in fine skargi wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., II FSK 881/16 – w ocenie Sądu – w żaden sposób nie upoważnia do postawienia wskazanej tezy.

Warto zaznaczyć, że w uzasadnieniu tego orzeczenia NSA jednoznacznie stwierdził, iż "Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. (por. E. Stefańska, Komentarz do art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX). Ustawa - Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 ord. pod.)". Jednocześnie stwierdził, że "w sytuacji, gdy podatnik na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dane ewidencyjne, powołując się na inne dokumenty świadczące o błędnym zapisie, organ podatkowy powinien je zweryfikować i ustalić, czy istnieje inny dowód świadczący o wadliwości danych ewidencyjnych. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują bowiem możliwość pominięcia danych zawartych w dokumencie urzędowym (ewidencji gruntów i budynków) i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne dowody".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie kwestionuje. Podkreślić jednak trzeba, że Spółka w postępowaniu podatkowym żadnych takich dowodów nie zaoferowała.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Stosownie do definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. przez: 1) budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowlę - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). To, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jest oczywiste.

Dla stanu sprawy istotna jest przede wszystkim definicja obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – dalej: "Prawo budowlane").

Do 27 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należało rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami oraz obiekt małej architektury. Przepis art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 20 lutego 2015 r. zmieniającej tę ustawę z dniem 28 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz.443). Po nowelizacji, przez obecnie obiekt należy rozumieć budynek, budowlę lub obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust 3. Natomiast art. 3 ust. 4 powołanej ustawy wskazuje, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5, który stanowi z kolei, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Jak wynika z powołanego art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być również części budynków, a zatem różnego rodzaju lokale, rzadziej całe kondygnacje. Za lokal należy uznać wyodrębnioną (fizycznie lub prawnie) część budynku. Wyodrębnienie części budynku powinno być na tyle widoczne, aby mogło stanowić przedmiot obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy nie stanowi odrębnej nieruchomości w znaczeniu prawnym. Lokale wyodrębnione tylko fizycznie podlegają opodatkowaniu, co do zasady jako części składowe budynku. Natomiast lokale stanowiące odrębne nieruchomości zawsze są samodzielnym i odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. Wyodrębnienie lokali w budynkach mieszkalnych najczęściej ma miejsce na podstawie przepisów u.w.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Do lokalu (zarówno mieszkalnego, jak i o innym przeznaczeniu) mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane w art. 2 ust. 4 u.w.l. jako "pomieszczenia przynależne". Pomieszczenia te są opodatkowane tak jak lokal, do którego przynależą. Zatem, jeżeli garaż jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek właściwych dla budynków i lokali mieszkalnych. W konsekwencji nabycie garażu jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość skutkuje tym, iż stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe. Wniosek taki wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym wskazuje się, że stawki podatkowe dotyczą nie tylko całych budynków, ale również ich poszczególnych części.

W literaturze wskazuje się, iż garaż stanowiący odrębną nieruchomość powinien być opodatkowany wg stawek pozostałych (ewentualnie najwyższych, gdy jest w posiadaniu przedsiębiorcy, jak w niniejszej sprawie). Nie jest to bowiem lokal mieszkalny, ani też pomieszczenie przynależne do takiego. W związku z tym podatek od garaży powinien być naliczony wg stawek, dla części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych. Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 Nr 7-8).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię pomija się (ust. 2). Podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.)

W myśl art. 1a) ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do stanu sprawy należy mieć na względzie, że Spółka prowadzi działalność w formie spółki jawnej. To zaś w świetle przywołanych przepisów u.p.o.l. oznacza, że nieruchomości będące w jej posiadaniu jako osobowej spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (grunty, budynki, budowle), z wyjątkiem wynikającym z art. 1a ust 1 pkt 3 dotyczącym budynków mieszkalnych oraz gruntów z tymi budynkami związanych.

Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że:

Ad. 1) pierwszą kwestię sporną stanowi powierzchnia wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego [...] usytuowanego w [...] przy ul. [...] znajdującego się w budynku mieszkalnym nr [...] (działka nr [...]), zajętego na działalność gospodarczą przez bank [...]zob. protokół kontroli k. 490); według Spółki powinna ona wynosić 173,00 m2, zaś według organów - 177,6 m2. Lokal ten Spółka nabyła na własność na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...] (k.345-346). Jest w nim prowadzona działalność gospodarcza przez I. S.A. (zob. protokół kontroli k. 490).

Podkreślenia wymaga, że powierzchnia 177,6 m2 przyjęta do opodatkowania wynika po pierwsze: z rejestru lokali z dnia 28 grudnia 2016 r.(k. 46), po drugie: z księgi wieczystej nr [...], wreszcie po trzecie: z ww. aktu notarialnego. Nadto w sytuacji, gdy T. P. (wspólnik Spółki) oświadczył, że w latach 2015-2016 nie były dokonywane zmiany mające wpływ na powierzchnię użytkową tego lokalu (k. 341), kwestionowanie jego powierzchni słusznie zostało uznane za niezasadne. Tym samym organy miały pełne prawo do przyjęcia za prawidłową dla lokalu [...] powierzchni 177,60 m2, skoro wynikała ona przede wszystkim ze stosownej ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Sądu – w przedstawionych okolicznościach – nie ma podstaw do podzielenia twierdzenia Spółki, że w zakresie przedmiotowego lokalu konieczne było przeprowadzenie pomiarów rzeczywistych. Faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian może umożliwić przyjęcie innej powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania. Jak to już podkreślono we wstępnej części uzasadnienia, dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, które nie mogą być ani podważane, ani korygowane w ramach postępowa podatkowego. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w rejestrze lokali zapis dotyczący powierzchni użytkowej nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1925/18, CBOSA).

Ad. 2) Spółka wnioskowała, aby do obliczeń podatku od nieruchomości za lokal nr 1 za rok 2015 zastosować faktyczną mierzalną powierzchnię 648,5 m2, a za rok 2016 faktyczną i zgodną z ewidencją w archiwach miejskich powierzchnię 756,2 m2, wyjaśniając, że lokal nr 1 wybudowany został w latach 1999 - 2001 i stanowi parter części D budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi i z funkcją usług na poziomie parteru składającego się z sekcji A,B,C,D,E. Pomiar w stanie surowym przed wykończeniem/adaptacją w sposób opisany wyżej wykazał 708 m2. W jej ocenie, w sytuacji, gdy w końcu 2015 r. nastąpiła adaptacja lokalu nr 1 poprzez zabudowę podcieni, powinna ona ulec zmniejszeniu. Spółka w tej części powołała się na stanowisko geodety, który aktualną powierzchnię lokalu nr 1 po zabudowie podcieni łącznie z lokalem [...] ustalił na 756,2 m2 (zał. nr 1 do odwołania), określając granicę lokalu nr 1 na granicy poszczególnych pomieszczeń (korytarz, chłodnia, szatnia, magazyn itp.). Taka też powierzchnia tj. 756,2 m2 widnieje w archiwum UM i Spółka uznaje ją za właściwą. Czyli: 756,2 m2 (powierzchnia po zabudowie podcieni w końcu 2015) minus 107,7 m2 (podcienia) = 648,5 m2 (powierzchnia przed zabudową podcieni faktyczna do grudnia 2015 r.).

W tej kwestii rację należy przyznać organom podatkowym.

Jak zasadnie wskazało SKO sprawa niniejsza dotyczy roku 2016. Oczywiste jest zatem, że pomiary powierzchni przedmiotowego lokalu dokonane w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w 2016 r. różniły się zatem od powierzchni użytkowej lokalu istniejącej w 2015 r. przed modernizacją.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe do opodatkowania ww. lokalu zasadnie przyjęły do opodatkowania za rok 2016 powierzchnię 766,60 m2 (lokal zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej - przez sklep [...].

W sytuacji, gdy z ewidencji budynków sporządzonej według stanu na dzień 28 grudnia 2016 r. dotyczącej tego lokalu wynikały następujące dane: powierzchnia zabudowy: 860 m2, powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych: 113,30 m2, natomiast nie była wskazana powierzchnia użytkowa lokali niewyodrębnionych, organy miały pełne prawo do ustalenia podstawy opodatkowania powierzchni tego lokalu na podstawie przeprowadzonych obmiarów dokonanych w trakcie oględzin (k. 328). Powierzchnię tę określono na 766,60 m2.

Sąd zwraca uwagę, że Spółka do odwołania dołączyła wypis z kartoteki budynków dotyczący tego lokalu według stanu na 23 października 2018 r., z którego wynikają następujące dane: powierzchnia zabudowy: 860 m2, powierzchnia użytkowa: 1212,00 m2, powierzchnia użytkowa lokali niewyodrębnionych: 1098,70 m2, powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych: 113,30 m2, jednakże w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2016, wiążące były dane wynikające z ewidencji sporządzonej na dzień 28 grudnia 2016 r.

Jak to już wskazano wyżej, powierzchnia 756,20 m2, którą za rok 2016 akceptuje Spółka ma swoje podłoże w wyliczeniach geodety. Według Spółki, kontrolujący w sprawie niniejszej "nie byli w stanie dokonać dokładnego rozdzielenia lokali nr 1 i [...], gdyż nie są one rozdzielone ścianą i stanowią jedną całość".

Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2019 r., II SA/Lu 357/19 oddalającego skargę Spółki, a przez nią powołanego, stwierdzić należy, iż w tym postępowaniu administracyjnym Spółka domagała się wydania zaświadczenia stwierdzającego samodzielność lokalu handlowo - usługowego nr 1 znajdującego się w sekcji D wielorodzinnego budynku mieszkalno – usługowego zgodnie z projektem budowlanym i decyzją o pozwoleniu na budowę. Stan "samodzielności" lokalu wnioskodawca udokumentował w formie opracowania graficznego zawierającego rzuty kondygnacji parteru budynku (kopii z projektu budowlanego), z oznaczeniem lokalu. Z treści rysunku oraz opisu dołączonego do wniosku wynikało, że lokal handlowo - usługowy nr 1 składa się z sali sprzedaży, wiatrołapu, komunikacji i wc dla osób niepełnosprawnych o łącznej powierzchni 756,20 m2.

Sąd zaakceptował stanowisko, w myśl którego objęte wnioskiem pomieszczenia (powierzchnia analogiczna, jakiej uznania domaga się Spółka w sprawie niniejszej – dopisek tut. Sądu) z pominięciem pomieszczeń pomocniczych (komora dostaw, komora dostaw nocnych, aneks porządkowy, chłodnia, mroźnia, pomieszczenie kierownika, gospodarcze, socjalne, szatnia męska i damska, wc męskie i damskie oraz pomieszczenie środków chemicznych) nie mogą stanowić odrębnego lokalu użytkowego, nawet wówczas gdyby spełniały warunek wydzielenia trwałymi ścianami w obrębie budynku. Wyodrębnienie objętego wnioskiem lokalu bez ww. pomieszczeń pomocniczych byłoby sprzeczne z wydanym pozwoleniem oraz funkcją lokalu.

Ad. 3) kwestia związana z trwającym na wniosek Spółki w Wydziale Geodezji UM postępowaniem o sygn. akt [...] odnoszącym się do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi i z funkcją usług na poziomie parteru przy ul. [...]/[...], sekcji D – jak to już wyżej wskazano – z mocy wiążącego charakteru wpisów do ewidencji gruntów i budynków na tym etapie postępowania nie może mieć żadnego znaczenia, albowiem należy do innego trybu postępowania administracyjnego.

W tych okolicznościach, organy podatkowe będąc związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków zasadnie uznały, że decydujące znaczenie ma informacja o funkcji budynku: budynek o klasyfikacji - budynek handlowo - usługowy pod nr [...] oraz budynek mieszkalny pod nr [...]. Danych tych nie można skorygować w postepowaniu podatkowym, ponieważ korekta może nastąpić jedynie poprzez zmianę stosownych zapisów ewidencyjnych. Tym samym, skoro Spółka wywodzi, że sekcja D winna stanowić jeden budynek, powinna doprowadzić do takiej oceny poprzez stosowne postępowanie prowadzące do zmiany w ewidencji.

Jak wynika z akt sprawy, budynek nr [...] (działka nr [...]) i budynek nr [...] (działka nr [...]) są wpisane do ewidencji budynków pod dwoma różnymi numerami (ewidencja budynków k. 35-36).

Budynek o funkcji "handlowo - usługowej" o numerze ew. [...] został wpisany do ewidencji gruntów i budynków na podstawie stosownej dokumentacji. Z treści pisma Wydziału Geodezji z dnia 4 stycznia 2017 r. ww. budynek znajdujący się przy ulicy [...] w roku 2002 ujawniony został w ewidencji gruntów i budynków m. [...] na podstawie operatu opracowanego w ramach prac związanych z założeniem bazy opisowej ewidencji budynków dla całego obrębu [...], przyjęto go do Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...] pod nr [...] w dniu 25 września 2002 r. Dla budynku wykazana została funkcja handlowo - usługowa.

Jakkolwiek Spółka wystąpiła z wnioskiem o uznanie, że sekcja D jest częścią budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi i z funkcją usług na poziomie parteru, a postępowanie w tym przedmiocie toczy się od 11 stycznia 2017 r., do zmiany w ewidencji – na dzień wydania zaskarżonej decyzji – nie doszło. Nie można zatem czynić organom podatkowym zarzutu, że samych wyjaśnień Spółki w tym zakresie nie uwzględniły.

Sąd podziela przy tym stanowisko SKO, że ww. wyrok w sprawie II SA/Lu 357/19 dotyczył wydania zaświadczenia stwierdzającego samodzielność lokalu handlowo - usługowego nr 1 położonego w budynku przy [...] w [...], a więc innej niż podatkowa procedury. Wbrew wywodom skargi w sprawie niniejszej absolutnie nie przemawia on za stanowiskiem Spółki, w szczególności zaś za tym, że parter sekcji D stanowi jednolitą całość z parterem sekcji C i tylko jako całość może stanowić odrębny lokal.

W konsekwencji, rację należy przyznać organom podatkowym, że skoro budynek o funkcji "handlowo - usługowej" o numerze ew. [...] znajduje się w posiadaniu Spółki, która prowadzi działalność gospodarczą, to wszystkie przedmioty opodatkowania (grunt, budynek, budowle) podlegające opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, a to stosownie do art. 1a pkt 3 i art. 5 ust. 1pkt 2 lit. b u.p.o.l. Podzielić przy tym trzeba stanowisko, iż w opisanej części nie zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem nie mamy tu do czynienia z budynkiem mieszkalnym oraz z gruntami z takim budynkiem związanymi.

Wszystkie niewyodrębnione lokale użytkowe: część budynku niemieszkalnego (sklep [...] i garaże) położone w przedmiotowym budynku podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Ad. 4) Spółka zakwestionowała wartość budowli na działce nr [...] – utwardzenia parkingu kostka brukową – przyjętej przez organy do opodatkowania w kwocie [...]zł ([...] zł/m2). W jej ocenie, na etapie postępowania odwoławczego, powinna się ona sprowadzić do kwoty [...]zł ([...] zł/m2).

Sąd nie znajdując podstaw do podzielenia zarzutu Spółki pragnie podkreślić, że w oświadczeniu z dnia [...] r. (k. 338) T. P. stwierdził, m.in. że budowla na działce nr [...] wykonana została w latach 1999-2000 przy wykorzystaniu podbudowy pod dźwig i w większości kostki z odzysku, zaś w oświadczeniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. (k. 391) wskazał, że "koszt wybudowania" sprowadził się do [...] zł/m2.

Mając na względzie ww. oświadczenie, SKO zasadnie przyjęło wartość budowli w kwocie [...]zł, tj. [...] zł/m2 x 870 m2, zaś odmienne twierdzenie Spółki, że koszt 1m2 to [...] zł nie zostało niczym wykazane i jak słusznie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiło niczym nieuzasadnioną polemikę z ustaleniami organu podatkowego I instancji w zakresie przyjętej wartości budowli, na podstawie ww. oświadczenia T. P.. Zmiana oświadczenia wspólnika w omawianym zakresie słusznie nie została uwzględniona, tym bardziej, że nie została ona w żaden sposób uzasadniona.

Ad. 5) Spółka zakwestionowała określenie wysokości korytarzy stanowiących komunikację między sekcjami A,B,C,D,E na kondygnacji minus 1 mierzoną w świetle na powyżej 2,20 m, podczas gdy – w jej ocenie – wynosi ona między 2,00 a 2,10 m i powinna być liczona do elementów konstrukcyjnych. Tym samym wniosła o przyjęcie do obliczania podatku od nieruchomości za 2015 r. i 2016 r. za części wspólne o powierzchni 372,7 m2 w części komunikacji sekcji A,B,C,E, kondygnacji minus 1 (pierwszy akapit str. 24 decyzji za 2015 r., ostatni akapit str. 26 decyzji za 2016 r.) 50% stawki podstawowej, gdyż wysokość mierzona w świetle tej kondygnacji wynosi od 2,00 m do 2,10 m. Jej zdaniem, "wysokość w świetle należy rozumieć jako wysokość pomiędzy powierzchnią podłogi i powierzchnią sufitu, przy czym za podłogę i sufit należy przyjąć płaszczyzny elementów konstrukcyjnych budynku."

Zdaniem Sądu, rację w tym zakresie należy przyznać organom podatkowym.

Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 17 stycznia 2018 r., w budynku mieszkalnym znajdują się pomieszczenia i korytarze, tj. części wspólne nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub Spółki. W wyniku oględzin ustalono, że powierzchnia użytkowa części wspólnych budynku wynosi 483,50 m2 o wysokości powyżej 2,20 (pomiaru dokonano w dniu 23 stycznia 2017 r., k. 324-327), tj. 372,70 m2 (części wspólne, piwnice sekcji "A", "B" i "C") +110, 80 m2. Pomiary w m2 nie są kwestionowane przez Spółkę. Spór dotyczy natomiast wysokości tych pomieszczeń, albowiem Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli stwierdziła, iż w pomiarach wysokości należało uwzględnić "biegnące pod sufitem sieci i rury".

Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku lub jego części w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.)

Trzeba mieć na uwadze, że prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przyjęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawodawca w treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych.

Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady, podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co np. w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu (zob.m.in. wyroki WSA w Warszawie: z 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1643/15, z 3 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2085/15, CBOSA).

Dla ustalenia zatem powierzchni lokalu nie będą miały znaczenia zmiany na powierzchni podłóg i sufitów niemające charakteru konstrukcyjnego w stosunku do całego budynku, ewentualnie lokalu.

W orzecznictwie, za utrwalony należy uznać pogląd, że na ustalenie "wysokości kondygnacji w świetle" nie wpływają zamontowane pod sufitem rury, sieci wentylacyjne i in. (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lipca 2016 r., I SA/Ol 214/16, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 3291/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2018 r., III SA/Wa 3609/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1683/16, CBOSA).

W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż przez "wysokość kondygnacji w świetle", o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. należy rozumieć odległość między podłożem a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu, zaś odmienne stanowisko Spółki tym samym – za chybione.

Już całkowicie końcowo, Sąd zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wydał w dniu 24 lutego 2021 r. wyrok w sprawie o sygn. SK 39/19, w którym stwierdził, iż "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże, w świetle okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, powyższa teza w żaden sposób nie obliguje do zakwestionowania ustaleń i oceny organów podatkowych zapadłych w niniejszej sprawie. Fakt związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporny.

Z powyższych względów, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.