Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 735/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1,2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 735/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r., sprawy ze skarg M. Ż., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2007 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2008 r. Skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem VZM-1 o zwrot wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych związanych z realizacją inwestycji rozpoczętej w 2007 r. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji w zakresie prawidłowości sporządzenia w/w wniosku oraz spełnienia przez Skarżącego ustawowych warunków zwrotu ustalono, iż Skarżący w latach 2006-2007 zakupił pięć nieruchomości (w tym jedną z rozpoczętą budową), następnie wybudował dwa domy jednorodzinne (w tym jeden z rozpoczętą budową dokończył) i sprzedał je. Ponadto, w 2008 r. wybudował kolejne dwa domy, w tym jeden na sprzedaż.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i za III kwartał 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dn. [...] października 2008 r. znak: [...] i [...] określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2007 r. w wysokości odpowiednio 6.103 zł oraz 18.859 zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący dokonywał czynności polegających na kupowaniu nieruchomości, rozpoczynał na zakupionych działkach budowę domu jednorodzinnego, a następnie poprzez ogłoszenia oferował sprzedaż niewykończonych budynków mieszkalnych i dokonywał ich odpłatnego zbycia.

W szczególności w dn. [...] czerwca 2006 r. Skarżący, wraz z żoną, nabył na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nieruchomość położoną w B., składającą się z działek nr [...] oraz nr [...], po czym w dn. 17 maja 2007 r. aktem notarialnym Repertorium [...] sprzedał działkę o nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, którego budowę w okresie między zakupem, a sprzedażą kontynuował Skarżący. Ponadto, w dn. [...] września 2007 r. Skarżący, aktem notarialnym Repertorium [...], sprzedał działkę o nr [...] zabudowaną domem jednorodzinnym w stanie surowym otwartym, który to wybudował Skarżący.

W świetle zgromadzonego materiału, oraz z uwagi na fakt, iż Skarżący w dn. [...] kwietnia 1998 r. zarejestrował działalność gospodarczą, a w dn. [...] kwietnia 1998 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, organ podatkowy I instancji ustalił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 15 ust. 2 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz art. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm, ob. Od 01.01.2007 r.), Skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do odprowadzenia podatku od towarów i usług od dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości.

W związku z niedopełnieniem przez podatnika obowiązków wynikających z art. 109 ust. 3 w/w ustawy, związanych z prowadzeniem ewidencji sprzedaży i zadeklarowaniem należnego podatku od dokonanych w dn. [...] maja 2007 r. i w dn. [...] września 2007 r. dostaw nieruchomości, organ podatkowy ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu według treści art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i określił zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. b cyt. ustawy podstawę opodatkowania w wysokości według stawki 7%. Ustalenie kwot podatku od towarów i usług od przedmiotowych dostaw było poprzedzone odliczeniem podatku naliczonego od zakupu materiałów budowlanych dokonanych w II i III kwartale 2007 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego , Skarżący złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej.

Decyzją z dn. 18 marca 2008 r. znak: [...] oraz decyzją znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał2007 r. w wysokości 6.103 zł oraz za III kwartał 2007 r. w wysokości 18.859 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, że całokształt działań podatnika podejmowanych względem zakupionych nieruchomości, polegający na uzyskaniu zezwoleń na budowę domów jednorodzinnych, aktualizacji wcześniej wydanego zezwolenia na budowę, wznoszenie takich budynków, kontynuacja budowy, pozyskiwanie nabywców poprzez dawanie ogłoszeń w Internecie – dowodzi zarobkowego charakteru tej działalności. Działaniom tym należy także przypisać ciągły charakter, gdyż obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób częstotliwy (powtarzający się). Jakkolwiek w 2007 r. podatnik sprzedał dwie działki zabudowane budynkami w stanie surowym, jednakże po tym czasie wybudował jeszcze dwa domy (w tym jeden do sprzedaży). Odpowiadając na podniesionych w odwołaniach zarzut, iż sprzedane nieruchomości należały do majątku osobistego, organ odwoławczy podkreślił, iż sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby w przypadku sprzedaży domu, w którym podatnik wcześniej mieszkał lub go użytkował, a jego sprzedaż byłaby skutkiem zmiany sytuacji życiowej właściciela.

Organ II instancji nie podzielił również podniesionych w odwołaniach zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniach powyższych decyzji.

Na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skargowej, Skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie przedmiotowych decyzji z powodu naruszenia prawa, a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 120, 121, 122, 180 §1, 187 §1, 192, 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skarg, Skarżący podniósł, iż nie zgadza się z tezą, że dokonywane przez niego czynności w związku ze sprzedażą budynków mieszkalnych jednorodzinnych były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Wypowiadając się, co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący podkreślił, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej objętej wskazanym zakresem, a sprzedawane nieruchomości były budowane tylko i wyłącznie w związku z własnymi potrzebami mieszkaniowymi.

Skarżący podniósł ponadto, że organy podatkowe nie rozpoznały wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczyły granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonały nadinterpretacji pojęcia działalności gospodarczej oraz uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skarg organ odwoławczy, w odpowiedzi, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni lat 2006-2007, Skarżący realizował przedsięwzięcia polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Następnie organ odwoławczy opisał dokonywane przez podatnika czynności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w w/w okresie podatnik realizował przedsięwzięcia polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych, które noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo o działalności gospodarczej, według którego działalnością gospodarczą jest między innymi zarobkowa działalność budowlana, handlowa, wytwórcza, usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem decyzje będące przedmiotem kontroli nie naruszają przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd postanowił połączyć obie sprawy, dotyczące dwóch zaskarżonych decyzji, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, bowiem pozostają one ze sobą w związku, o charakterze zarówno faktycznym jak i prawnym .

Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do uznania Skarżącego za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zakup nieruchomości gruntowych, ich zabudowa budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym i następnie sprzedaż.

Skarżący nie zaprzecza poczynionym przez organy podatkowe ustaleniom wynikającym z aktów notarialnych, ale podkreśla, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej związanej z budową i sprzedażą budynków mieszkalnych. Mimo, iż był zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem VAT jego działalność (w zakresie ocieplania budynków) "była zawieszona". Organ zaś twierdzi, wobec niekwestionowanych ustaleń faktycznych, że skarżący nabył nieruchomości gruntowe, które następnie, po zabudowaniu budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym sprzedał. Działania takie odpowiadają wskazanej wyżej definicji działalności gospodarczej z art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej; biorąc zaś pod uwagą częstotliwość i rozmiar transakcji, zorganizowany i ciągły charakter działalności, odpowiadają zapisowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można zgodzić się z wywodami Skarżącego, że nabywanie nieruchomości nie dla celów osobistych, lecz z zamiarem ich dalszej odprzedaży wraz z wybudowanymi nań budynkami, z zyskiem, skala przedsięwzięcia, konieczność wykonywania szeregu następujących po sobie czynności, w tym uzyskanie odpowiednich decyzji administracyjnych, wzrost wartości nabytych działek, postawienie na nich budynków - będących następnie przedmiotem sprzedaży, jak również dostosowanie właściwości budynku (jako towaru handlowego) do oczekiwań nabywcy, nie wypełnia znamion działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku VAT.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie nieruchomości gruntowych, budowanie na nich budynków mieszkalnych w stanie surowym zamkniętym i odprzedaż z zyskiem.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przedmiotowe transakcje z uwagi na częstotliwość i rozmiar noszą znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte wyłącznie w celu zabezpieczenia warunków mieszkaniowych podatnika nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane przemawia fakt sprzedaży nieruchomości, periodycznie, co jakiś czas. Ponadto, twierdzenia Skarżącego, dotyczące powodów i przyczyn przeprowadzenia tylu transakcji m.in. brak funduszy na wybudowanie własnego domu są niewiarygodne i przeczą zasadom doświadczenia życiowego. Organ podatkowy nie uznał wyjaśnień Skarżącego i stwierdził, że Skarżący dokonywał sprzedaży działek budowlanych zabudowanych, które nie były zabudowane dla jego potrzeb gdyż nigdy żadnej inwestycji nie wykończył i w niej nie zamieszkał nawet czasowo, a w takiej sytuacji sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z unormowań ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o VAT - są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu.

Co prawda przepis ten, określający przedmiotowy zakres opodatkowania, nie wprowadza żadnych wymogów co osoby wykonującej wymienione w nim czynności, ale należy uznać, , że są one opodatkowane tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wykładnia taka wynika z prawa wspólnotowego, powołanego również przez organ podatkowy zarówno I instancji jak i organ odwoławczy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, od 1 stycznia 2007r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych.

Prawo wspólnotowe wskazuje, zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych. O ile, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego nie ma w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Należy jednak podnieść, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczącą określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki Vl Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, "uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka została przewidziana w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie ograniczając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Należy jednak podkreślić, jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. wydanym w sprawie I FPS 3/07, iż okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.

Istotne jest przy tym, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Dla praktycznego stosowania powyższych regulacji niezmiernie istotne jest zatem zastosowanie prawidłowych kryteriów oceny czy dana osoba nabywa towary w charakterze podatnika.

Zagadnieniem tym zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia ll lipca l99l r wydanym w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III

Podkreślono, że odpowiedź na pytanie czy w danym przypadku podatnik nabył towary dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, czy też na cele prywatne jest kwestią faktyczną, którą należy ustalić w świetle wszystkich okoliczności sprawy, włącznie z charakterem przedmiotowych towarów oraz okresem, jaki upłynął pomiędzy nabyciem towarów a ich wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika.

Analizując treść zacytowanych wyżej przepisów należy, zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa gruntów zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a swoje stanowisko wszechstronnie uzasadniły. Na podkreślenie zasługuje w szczególności fakt, iż skarżący przyznaje, że trzeci budynek budowany był z zamiarem jego sprzedaży w celu osiągnięcia zysku pozwalającego na kontynuacje budowy innego budynku mieszkalnego na zaspokojenie własnych potrzeb . Istotne jest przy tym, że budując budynek na sprzedaż podatnik postępował w sposób analogiczny jak w przypadku budynków objętych sporem w niniejszej sprawie. Także bowiem w tym przypadku nabył działkę i rozpoczął na niej budowę. Nie można zatem wskazać obiektywnych okoliczności odróżniających budowę budynku na sprzedaż od budów prowadzonych w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie towaru do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą nie może zależeć tylko od subiektywnego oświadczenia podatnika. Musi być poparte obiektywnymi okolicznościami wskazującymi na taki zamiar. W omawianej sprawie zarówno charakter działek, czynione na nich inwestycje, a także inne działania ( w szczególności ogłoszenia o sprzedaży ) oraz czas jaki upłynął od zakupu nieruchomości do jej sprzedaży w pełni uprawniają do stwierdzenia iż brak jest obiektywnych okoliczności pozwalających uznać, że sporne nieruchomości zostały nabyte w celu włączenia ich do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia artykułu l5 ust l i 2 pustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust l Dyrektywy 2006/122/WE

Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe, znajdują przy tym podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Organ podatkowy powinien wykazać się należytą starannością w prowadzeniu sprawy przy pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 734/98). Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. W szczególności nie można uznać aby oparcie się na materiałach zgromadzonych wtoku innego postępowania, zamiast na zeznaniach świadków wskazywało na naruszenie art. l22 w związku z art. l80 § l i l87 § l ordynacji podatkowej . Katalog środków dowodowych zawarty w art. l80 § l i l8l ordynacji podatkowej dopuszcza bowiem takie postępowanie. Tym bardziej, że strona nie złożyła prawidłowego wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Akta postępowania wskazują przy tym, że strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów zarzut naruszenie art. l92 ordynacji podatkowej należy zatem uznać za bezzasadny. Zarówno organ I jak i II instancji zawiadomiły stronę w trybie art. 200 § l ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Co prawda po tej czynności zbierano jeszcze dowody, ale były to materiały przedłożone przez samego podatnika, oraz jego zeznania złożone charakterze strony. Dowód ten przeprowadzono na żądanie podatnika złożone po zapoznaniu się z aktami w trybie art. 200 §l ordynacji podatkowej. A zatem podatnik był zaznajomiony z treścią nowych odwodów.

Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły, że strona skarżąca wykonywała czynności stanowiące pozarolniczą działalność gospodarczą, a osiągnięte przychody w II i III kwartale 2007 roku podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny, dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym, a jej wyjaśnienia były niewiarygodne. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 2l0 § 4 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca w żadnym razie nie wykazała, by nabyła i sprzedała przedmiotowe nieruchomości w innym celu niż ustalony przez organ podatkowy. W szczególności nie przedłożyła dowodów przeciwnych, mających wpływ na ocenę zaistniałych w sprawie okoliczności. Dlatego, też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej były nieuprawnione, podobnie jak zarzuty odnoszące się do niewłaściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych czy zasad konstytucyjnych.

Powyższe rozważania wskazują również na to, że nie naruszono art. l20 i l2l . Organy działały bowiem na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.