Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1450/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A. S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 17 stycznia 2013 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w R. pisemne oświadczenie dotyczące wyboru formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych tytułem najmu. We wniosku wskazał, iż od 1 stycznia 2013 r. podatek dochodowy od przychodów z tytułu najmu, będzie opłacać w formie ryczałtu, a zaliczki będą wpłacane za okresy miesięczne.

W toku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. W oparciu o dowody zebrane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2014 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali i działalność ta winna była zostać rozliczona zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426, ze zm. – p.d.o.f.).

Po zakończeniu kontroli skarżący nie skorzystał z uprawnienia do złożenia korekty zeznania podatkowego PlT-36 za 2014 r. oraz nie dokonał wpłaty podatku należnego z tytułu uzyskanego przychodu wynikającego z najmu nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2.2. Po dokonaniu analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał wobec skarżącego decyzję, w której określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

2.3. Pismem z dnia 11 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej:

- naruszenie art. art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z najmu składników majątku prywatnego nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów i potraktowane jako tzw. najem prywatny,

- naruszenie art. 120 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. o.p.) - poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- naruszenie art. 121 o.p. - poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z regulacjami prawnymi i orzecznictwem zapadłym w podobnych sprawach.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zakwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji.

2.4. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego tym orzeczeniem. Wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zatem w pierwszej kolejności należało ustalić, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2014 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, a zatem uwzględniając powyższe upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. przypada na dzień 31 grudnia 2020 r.

Dalej wskazano, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2014 r. skarżący wynajmował [...] lokali zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe. Jak wynika z przedłożonych umów najmu, przebiegały one w sposób ciągły. Nawiązanie nowej umowy następowało zazwyczaj w krótkim okresie czasu od rozwiązania poprzedniej umowy. Nowi najemcy byli pozyskiwani za pośrednictwem ogłoszeń na słupach, ogłoszeń w lokalnej prasie, czy też za pośrednictwem portali (stron) internetowych: Tablica.pl, OLX.pl.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji opisany najem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt. 6 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Działalność gospodarcza to taka działalność która prowadzona jest:

- w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawiają statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

- w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań.

- w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, miały wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, iż skarżący będąc w 2014 r. właścicielem [...] mieszkań podjął decyzję o wynajmie [...] z posiadanych mieszkań. Nie budzi więc wątpliwości, że towarzyszyła temu chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z tej inwestycji. Świadczy o tym fakt, iż od początku najem nie miał okazjonalnego i przypadkowego charakteru, ale był przewidziany dla większej ilości mieszkań. Zatem świadczone usługi najmu miały służyć generowaniu potencjalnego zysku i osiągnięciu dochodu. Zatem należy przyjąć, iż decydując się na taki rozmiar inwestycji strona planowała czerpać z niej korzyści finansowe na szeroką skalę. Po podjęciu decyzji o rozwiązaniu danej umowy najmu skarżący podejmował ponownie w sposób zorganizowany i ciągły czynności zmierzające do znalezienia nowego najemcy o czym świadczą: ogłoszenia w prasie, systematyczne ogłoszenia na portalach internetowych: Tablica.pl czy OLX.pl, ogłoszenia na słupach, reklama w postaci banera, umowy zawierane w sposób płynny po zakończeniu jednego najmu z innym najemcą (okresy wypowiedzenia zawarte w umowach najmu pozwalały organizacyjnie na znalezienie nowych najemców), stałe korzystanie z usług biura rachunkowego. Ponadto skarżący podejmował czynności przygotowawcze, które w danym okresie nie przynosiły jeszcze przychodu, czy nawet dochodu (tj. remonty mieszkań, naprawy w lokalach, odświeżanie) ale z uwagi na zamierzony cel (najem) były niezbędne do jego uzyskania oraz maksymalizacji. Na dowód powyższego strona przedstawiła faktury dokumentujące nabycia związane z wyposażeniem czy remontami mieszkań, faktury dokumentujące korzystanie z usług biura rachunkowego oraz potwierdzenia opłat za ogłoszenia na portalach internetowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia poczynione w trakcie kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż przedstawiony wynajem mieszkań jest w istocie rzeczy szeregiem cyklicznych, powtarzalnych, podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły czynności w celach zarobkowych.

Po podjęciu informacji o rozwiązaniu umowy najmu skarżący od razu podejmował kroki w celu poszukiwania nowych lokatorów ogłaszając się w tygodniku "[...]" czy też "[...]", za pośrednictwem portalu Tablica.pl, OLX.pl czy pozostawiając ogłoszenia na słupach. Strona korzystała także z usług podmiotu zewnętrznego - biura rachunkowego A przy prowadzeniu spraw rachunkowych. Powyższe zorganizowane działania za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych ukierunkowane były na utrzymanie płynności finansowej ze źródeł najmu poprzez szybkie znalezienie nowych najemców. Kluczowym przejawem działania w sposób zorganizowany było to, że aktywność koncentrowała się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania dotychczasowego źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła przez wynajem kolejnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Rozmiar prowadzonej działalności spowodował nawiązanie współpracy z podmiotami gospodarczymi ułatwiającymi dotarcie do większej liczby potencjalnych najemców (gazeta, portal internetowy).

Opisany wynajem lokali to w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych, podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły czynności w celach zarobkowych. Nie budzi więc wątpliwości założenie, że towarzyszyła temu chęć uzyskiwania ciągłego dochodu z tej inwestycji. Dlatego też posiadane lokale mieszkalne i użytkowe, są składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na ich wynajmie, nawet jeśli nie dokonano jej rejestracji.

Ze zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w 2014 r. prowadzona przez skarżącego działalność spełniała przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 p.d.o.f., co wykluczało prawo do opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Oznacza to, że uzyskane przychody w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji winny być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. i opodatkowane w sposób przewidziany dla tego źródła.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono naruszenie przez skarżącego w rozliczeniu za 2014 r. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905, ze zm. – u.z.p.d.), gdyż osiągane przychody z najmu rozliczył w ramach najmu prywatnego.

Tymczasem ich rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na cechy działalności gospodarczej. W takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności zgodnie z art. 27 ust. p.d.o.f.

Nie będą miały do niego zastosowania przepisy art 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.

Z wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. wynika jasno, że wynajem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie jest przychodem z najmu, lecz z działalności gospodarczej. A o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też z najmem, decyduje spełnianie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 p.d.o.f., a nie decyzja podatnika, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych. Innymi słowy, o tym czy lokale te będą wchodziły w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na ich wynajmie nie decyduje wola podatnika, lecz to czy najem ten spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma sposób wykonywania tego najmu - jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko, tj. wypełnienie obiektywnych przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez skarżącego najmu oraz sposób pozyskiwania nowych najemców w sposób powtarzalny, zorganizowany oraz korzystając z usług podmiotów zewnętrznych wskazuje, że nie mógł być on prowadzony inaczej niż w sposób profesjonalny.

Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w ocenie organu podatkowego jednoznacznie potwierdza, iż skarżący aktywnie działał na rynku nieruchomości jako nabywca bądź zbywca lokali na kilka lat przed okresem objętym kontrolą. W 2014 r. był właścicielem [...] lokali, z których wynajmował [...] zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe. W kolejnym 2015 r. objętym osobnym postępowaniem, zwiększał stan posiadanych lokali uczestnicząc m.in. w organizowanych przetargach.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

- naruszenie art. art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z najmu składników majątku prywatnego nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów i potraktowane jako tzw. najem prywatny,

- naruszenie art. 120 o.p. - poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- naruszenie art. 121 o.p. - poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z regulacjami prawnymi i orzecznictwem zapadłym w podobnych sprawach.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że owszem skarżący wynajmuje mieszkania, lokując w ten sposób kapitał. Jest to dla skarżącego inwestycja jego prywatnego majątku. W taki sposób lokuje swoje oszczędności i osiąga zyski przewyższające kwoty, które uzyskiwałby gdyby przechowywał pieniądze na lokacie bankowej. Jednak skarżący w żadnej mierze nie zgadza się z faktem, aby miał obowiązek kwalifikować swoje dochody jako dochody z działalności gospodarczej.

Organ podatkowy w swojej argumentacji koncentruje się na aspektach przedmiotowych aktywności kontrolowanego - czyli na ustaleniu jaki jest cel, sposób zorganizowania i czas trwania prowadzonej przez kontrolowanego działalności. Tymczasem wszystkie wymienione wyżej aspekty, mające charakter podmiotowy pozostają bez znaczenia, bowiem kwestią, która w niniejszych sprawach należy rozstrzygnąć i od której należy rozpocząć analizę ww. spraw jest aspekt przedmiotowy czyli umiejscowienie składników majątku, których dotyczy kontrola - w działalności gospodarczej lub też w majątku prywatnym skarżącego. To bowiem ustalenie będzie decydujące dla określenia czy mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z najmem prywatnym, który może być opodatkowany ryczałtem, czy też mamy do czynienia z najmem będącym działalnością gospodarczą.

Powołując się na orzeczenia NSA wskazano, że jeżeli składniki majątku podatnika są środkami trwałymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej to najem tych składników należy zaliczyć do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast wynajmowane nieruchomości nie są środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej to najem może być realizowany jako tzw. najem prywatny i opodatkowany, bądź to na zasadach ogólnych, bądź też zryczałtowanym podatkiem (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych).

Spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. cech działalności gospodarczej, nie ma wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu (dzierżawy) przychodów do źródła - działalność gospodarcza. Tylko "związanie" składników majątkowych z działalnością gospodarczą, wyłącza możliwość rozpoznania przychodów z najmu (dzierżawy), jako przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f.

Końcowo ustosunkowując się również do argumentów dotyczących zarejestrowania się przez skarżącego się w roku 2018 w CEIDG, jak o osoby prowadzącej działalność gospodarczą, wskazano jednoznacznie, że rejestracja ta absolutnie nie świadczy o jego niekonsekwencji. Decyzja ta została podjęta wyłącznie z obawy przed konsekwencjami, które mogą skarżącego spotkać w przypadku gdy przedmiotowa sprawa zakończy się dla niego niekorzystnie.

Dodano, że wszystko to dzieje się w sytuacji, w której skarżący nie miał żadnego, najmniejszego nawet zamiaru dokonywania jakiekolwiek oszustwa podatkowego. Podejmowane bowiem przez niego działania były zgodne z przepisami i wieloletnią akceptowaną jak do tej pory praktyką organów podatkowych. Nie można bowiem w tym miejscu nie wspomnieć o fakcie, że organy podatkowe przez wiele lat funkcjonowania analizowanych w przedmiotowej sprawie przepisów, nigdy nie prezentowały stanowiska, które w chwili obecnej prezentują w wielu, podobnych sprawach. Ta kwestia nie świadczy zdaniem organu podatkowego o niekonsekwencji. Organu podatkowego nie dziwi to, że od 2013 do 2017 r. "niekonsekwentnie" przyglądał się temu, że skarżący uzyskuje przychody w znaczącej wysokości z jak to nazywa organ "najmu okazjonalnego".

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 23 lutego

2021 r.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organ podatkowy, że przychody skarżącego z najmu dziewiętnastu lokali zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe, których jest właścicielem, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem ewidencjonowanym ze względu na treść art. 2 ust. 1a u.z.p.d. Organ podatkowy uznał bowiem, iż skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.

5. Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednakże prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a u.z.p.d., gdzie zastrzeżono, iż osoby fizyczne osiągające przychody z ww. tytułów mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, iż załącznik nr 2 do ww. ustawy w poz. 28 zawiera wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKWiU 68.20.1) z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w zakresie definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej" odsyła do przepisów p.d.o.f. Z kolei art. 5a pkt 6 p.d.o.f. "działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą" definiuje jako działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Art. 10 p.d.o.f. zawiera też katalog źródeł przychodów i rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) od przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Przedmiotowa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej, a także to, iż zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 p.d.o.f. Wola uzyskania zysku stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f.).

Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f., tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15).

Wyjaśnić należy, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, powtarzalny, regularny, nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest jaki okres czasu obejmuje plan (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03; WSA w Białymstoku z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 387/07; WSA w Łodzi z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 753/10).

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Wskazać należy, że wśród cech definiujących taką działalność nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia. Już z tej przyczyny nie można zaaprobować zapatrywania, że o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania określonych składników majątkowych z działalnością gospodarczą, decydować miałby zamiar podatnika, a nie obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej przez niego działalności przy wykorzystaniu określonych składników majątkowych, w tym składników majątkowych oddanych w najem lub będących przedmiotem umów o podobnym charakterze.

Wymaga zatem podkreślenia, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego i zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą, czy jego subiektywne przekonanie o przypisaniu przychodów do innego źródła przychodu, ani okoliczność dopełnienia - bądź nie - ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, jak np. posiadanie statusu przedsiębiorcy czy rejestracja działalności (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 1972/05; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

Przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę nie mogą zatem stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, potwierdza, że podejmowane czynności w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 p.d.o.f.

Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą (zob. wyroki: NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1092/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1319/14 oraz J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych - sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18-19). Jak wskazał NSA w tezowanym wyroku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16 "najem na szeroką skalę to działalność gospodarcza, a to z kolei wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie działaniom podejmowanym przez stronę można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowany oraz ciągły.

Skarżący będąc w 2014 r. właścicielem [...] lokali podjął decyzję o rozmiarze tej działalności, decydując się na wynajem [...] z nich. Nie budzi więc wątpliwości, że stronie towarzyszyła chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z tej inwestycji. Świadczy o tym również fakt, iż od początku najem nie miał okazjonalnego i przypadkowego charakteru, ale był przewidziany dla większej ilości lokali. Zatem świadczone usługi najmu miały służyć generowaniu potencjalnego zysku i osiągnięciu dochodu. Decydując się na taki rozmiar inwestycji strona planowała czerpać z niej korzyści finansowe na szeroką skalę.

Skarżący po podjęciu decyzji o rozwiązaniu danej umowy najmu podejmował ponownie w sposób zorganizowany i ciągły czynności zmierzające do znalezienia nowego najemcy o czym świadczą: ogłoszenia w prasie, systematyczne ogłoszenia na portalach internetowych: Tablica.pl czy OLX.pl, ogłoszenia na słupach, reklama w postaci banera, umowy zawierane w sposób płynny po zakończeniu jednego najmu z innym najemcą (okresy wypowiedzenia zawarte w umowach najmu pozwalały organizacyjnie na znalezienie nowych najemców), stałe korzystanie z usług biura rachunkowego. Ponadto strona podejmowała czynności przygotowawcze, tj. remonty mieszkań, naprawy w lokalach, odświeżanie.

Podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, miały wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Skarżący po podjęciu informacji o rozwiązaniu umowy najmu podejmował od razu kroki w celu poszukiwania nowych lokatorów ogłaszając się w tygodniku "[...]" czy też "[...]", za pośrednictwem portalu internetowym: Tablica.pl, OLX.pl czy pozostawiając ogłoszenia na słupach, w przedstawionych umowach wprowadził zapisy o okresie wypowiedzenia. Strona korzystała także z usług podmiotu zewnętrznego - biura rachunkowego A przy prowadzeniu spraw rachunkowych. Powyższe zorganizowane działania za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych ukierunkowane były na utrzymanie płynności finansowej ze źródeł najmu poprzez szybkie znalezienie nowych najemców.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że działania skarżącego spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f., co objawiało się systematycznym podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących wynajmowanych lokali mieszkalnych, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Organ podatkowy dokonał właściwej analizy okoliczności stanu faktycznego, w zakresie wynajmu przez skarżącego lokali mieszkalnych i użytkowych, pod względem spełnienia ustawowej definicji działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do argumentu skarżącego, zgodnie z którym jeżeli składniki majątku podatnika są środkami trwałymi, to najem tych składników należy zaliczyć do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w przeciwnym razie najem może być realizowany jako tzw. najem prywatny, wskazać należy, że jeżeli określona działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., toteż przychody z ich wynajmu nie mogą być przyporządkowane do źródła wymienionego w tym przepisie, ale do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2020 r., II FSK 1361/18).

W ocenie Sądu, organy miały zatem podstawy do uznania, że w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., ani być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

6. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania. Skoro zatem organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego, to uznać należało, że jego działania były zgodne z określoną w art. 120 o.p. zasadą legalizmu.

7. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) oddalił skargę.