Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 611/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. M.B, G.B. Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania "A" M. B., G. B. Sp. jawna od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2005r. i październik 2005r. oraz umarzającej postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2005r. i październik 2005r. - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie w podatku VAT za miesiąc październik 2005r. było uwzględnienie przez organ odwoławczy zarzutu przedawnienia za ten miesiąc rozliczeniowy.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zmienił Spółce "A" rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2005r. i październik 2005r. oraz umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2005r. i październik 2005r.

Jak ustalono przedmiotem działalności Spółki "A" w kontrolowanym okresie była sprzedaż detaliczna paliw.

Organ I instancji na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 października 2005r. w spółce cywilnej "A". Na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] przeprowadzono uzupełniającą kontrolę podatkową w zakresie transakcji zakupu paliw przez "A" sp. j. (uchwała wspólników "A" s. c. z dnia 31.03.2007r. o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych) od kontrahentów: A. B., H. G. oraz H. G. w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 kwietnia 2005r. i od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 października 2005r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w decyzji stwierdził, że Spółka "A" w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień 2005r. ( i październik 2005r.) obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały zakupu paliwa od firmy: A. B. "B". Dotyczyło to następujących faktur VAT: nr [...] z dnia [...].07.2005r., wartość netto 42.750 zł, podatek VAT wg stawki 22% 9.405 zł, na zakup oleju napędowego (poz. 1/VIII rejestru zakupu), oraz nr [...] z dnia [...].10.2005r., wartość netto 42.000 zł, podatek VAT wg stawki 22% 9.240 zł, na zakup oleju napędowego (poz. 17/X rejestru zakupu).

Odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT).

Ze względu na powyższe, organ podatkowy dokonał zmniejszenia podatku naliczonego za miesiąc sierpień 2005r. o kwotę 9.405 zł i za miesiąc październik 2005r. o kwotę 9.240 zł.

Na podstawie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, stwierdzono naruszenie obowiązku dotyczącego ewidencjonowania kwot podatku naliczonego w sierpniu 2005r. (i październiku 2005r.). Po dokonaniu rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2005r. o 9.405 zł (oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005r. o 9.240 zł), a ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

Na podstawie art. 208 § 1 O.p. organ umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2005r. i październik 2005r.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona wniosła o jej uchylenie w całości.

Zdaniem strony decyzja narusza:

- przepisy postępowania, w szczególności: art. 70 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

- przepisy prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Ponadto, odwołująca Spółka podtrzymała stanowisko w sprawie prezentowane w szczególności w odwołaniu z dnia 29.09.2009r. (od decyzji Nr [...] z dnia [...].09.2009r., uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanej do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji) w zakresie uchybień proceduralnych oraz podtrzymała stanowisko oraz zarzuty zawarte w pismach pełnomocnika z dnia 27.07.2010r., z dnia 07.09.2011r., z dnia 10.11.2011r. W odwołaniu z dnia 29.09.2009r. strona zarzuciła:

1/ naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

2/ naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie nieuwzględnienia zasady neutralności podatku VAT oraz, że:

3/ ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie oparto na wybiórczym materiale dowodowym. W ocenie strony zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny i nieobiektywny, z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił szeregu okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

4/ organ podatkowy I instancji oparł się w głównej mierze na zeznaniach (wyjaśnieniach) osoby, która widnieje jako wystawca spornych faktur, tj. na zeznaniach A. B. uznanej przez stronę za osobę niewiarygodną,

5/ faktycznie doszło do realizacji transakcji kupna oleju napędowego na podstawie wymienionych w decyzji faktur VAT. Podatnik podniósł, iż nabywał paliwo w dobrej wierze, w celu dalszej odsprzedaży, a wszystkie transakcje wykazywał w stosownych ewidencjach i odprowadzał wszelkie należne podatki.

W piśmie z dnia 27.07.2010 r. stwierdzono, że znaczna część materiału dowodowego została uzyskana przez organ I instancji z ominięciem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, z pominięciem reguł tego postępowania, a przede wszystkim z pominięciem ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania (art. 240 1 pkt 4 O.p.). Organ I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego (co zlecił organ odwoławczy), wszczął kontrolę i w ramach niej przeprowadził szereg dowodów, w tym przesłuchanie strony z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Stwierdzono ponadto, że strona nie była powiadamiana o terminach i miejscach przesłuchania świadków; organy, które miały przeprowadzać te dowody nie powiadomiły również pełnomocnika strony o zamiarze przeprowadzenia przesłuchań. Wg pełnomocnika, organy podatkowe w związku z nieusprawiedliwionym niestawiennictwem świadków, nie ponawiały wezwań, nie zastosowały żadnych środków przymuszających. Dodatkowo, pełnomocnik wskazał, że czynności kontrolne w firmie podatnika zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa. Przepis art. 84b ust. 1 ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), wskazany przez organ jako przesłanka do odstąpienia od zawiadomienia podatnika o wszczęciu kontroli podatkowej, nie miał w tym wypadku zastosowania. Postępowanie, w ramach którego kontrola miałaby być przeprowadzona, nie toczy się - jak mówi wskazany przepis - "w wyniku złożenia wniosku przez przedsiębiorcę".

W piśmie z dnia 7 września 2011 r. pełnomocnik ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. B. na okoliczność, iż firma "B" dokonała na rzecz "A" rzeczywistych dostaw towarów, potwierdzonych kwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT. Stwierdził, że zalecone przez organ odwoławczy czynności dowodowe zostały podjęte bez udziału pełnomocnika.

W piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. pełnomocnik stwierdził, że przesłuchanie A. B. przez Prokuraturę Okręgową nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka w toku postępowania podatkowego, ponieważ strona nie uczestniczyła

w przesłuchaniu tej osoby i nie mogła zadawać jej pytań, weryfikować podawanych przez nią informacji i ich wiarygodności, co spowodowało ograniczenie prawa strony do obrony jej praw (art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p.). Pełnomocnik uważa, że osoba ta składała zeznania we własnych sprawach, co mogło kształtować treść tych zeznań (chociażby chęć uniknięcia lub umniejszenia własnej odpowiedzialności. Te okoliczności spowodowały naruszenie ww. przepisów O.p.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy dokonał ponownej analizy całości materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie szczegółowo przytaczając przebieg postępowania przed organem I instancji i w konsekwencji podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu podatkowego I instancji w całości. Dał temu wyraz w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym wielokrotnie powtórzył tezę o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wystawcą faktury, a jej odbiorcą (dostawcą i nabywcą towaru uwidocznionych na tej fakturze), szeroko przytaczając orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym przedmiocie.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w odpowiedzi na jego pismo nr [...] z dnia [...].03.2012r., pismem nr [...] z dnia [...].04.2012r. Prokuratura Okręgowa poinformowała, że postępowanie w prowadzonej przez nią sprawie nie zostało zakończone, nie został sformułowany akt oskarżenia przeciwko A. B.; po dniu 26.01.2010r. nie były przeprowadzone inne dowody z przesłuchania osób mające wpływ na ustalenie, czy podejrzana wystawiała fikcyjne, czy też legalizujące obrót paliwami faktury na rzecz "A" sp. j.

Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że analiza i ocena dowodów zebranych w sprawie pozwalała na ustalenie, że wystawiona przez firmę "B" A. B. faktura VAT z dnia 28.07.2005r. nr [...] nie przedstawiała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w fakturze podmiotami, a firma "A" w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r., obniżając podatek należny o podatek naliczony na podstawie tej faktury, zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, iż podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi ww. przepis ustawy o VAT, ustanawiający jako zasadę prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże przepis powyższy nie może być wykładany w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia korzystania z powyższego prawa. Odwołał się do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Następnie wskazał na wyrok z dnia 24.03.2009r. sygn. akt I FSK 487/08, w uzasadnieniu którego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla rozstrzygnięcia nie było istotnym, czy skarżący otrzymywał faktycznie przedmiotowe paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tzn. czy to wystawcy tych faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby

w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W tym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Następnie organ wskazał, że wg ogólnej reguły dowodzenia, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, oraz mając na uwadze charakter znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ciąży na podatniku.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji w części dotyczącej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. nie stwierdził naruszenia przepisów podstępowania, w tym 123 § 1 O.p.

Wyjaśnił, że strona naruszenia ww. przepisu dopatruje się w uniemożliwieniu jej pełnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu podatkowym i tendencyjnym dołączaniu do tegoż postępowania materiałów i dowodów wytworzonych bez udziału strony.

W związku z tym organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż pomimo wysłanych wezwań do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków faktycznie do takich przesłuchań nie doszło. Dowody zgromadzone w toku postępowań karnych, mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej w spółce "A" zostały natomiast włączone postanowieniami do akt niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zagadnienie formułowania i załatwiania wniosków dowodowych stron w postępowaniu podatkowym reguluje art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że zgłaszając wniosek dowodowy strona jest obowiązana precyzyjnie wskazać okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, która ma być tym dowodem wykazana oraz środek dowodowy, którym ta okoliczność ma zastać udowodniona. Nie jest zatem wystarczającym ogólne żądanie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania danej sprawy bez wskazania co miałoby zostać dowiedzione przeprowadzeniem tego dowodu i za pomocą jakich środków dowodowych. Ogólne żądanie przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej bez określenia powyższych danych, nie może być uznane za żądanie dowodowe w rozumieniu art. 188 w związku z art. 180 O.p., lecz jest żądaniem poszukiwania dowodów na niesprecyzowane bliżej okoliczności, co pozostaje poza dyspozycją tych przepisów.

Stwierdzenie strony, że przesłuchanie A. B. przez prokuraturę nie może zastąpić dowodu przesłuchania świadka w toku postępowania podatkowego (brak udziału pełnomocnika w postępowaniu, możliwość subiektywnego przedstawiania faktów przez podejrzaną w sprawie karnej) nie stanowi okoliczności mającej znaczenie dla sprawy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego \ występował do innych organów podatkowych oraz prokuratury o przeprowadzenie przesłuchania świadków. W związku z faktem, iż świadkowie nie zgłaszali się na wezwania urzędów, jako dowód przyjęto m. in. protokoły przesłuchań z innego organu podatkowego oraz prokuratury, prowadzone w ramach innych postępowań.

Podkreślił, że art. 181 O.p. zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych prowadzonych przeciwko A. B. (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie organu, wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645).

Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Stronie zaś umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była powiadomiona i z tego prawa korzystała.

Wg organu odwoławczego, organ podatkowy zasadnie skonstatował, że w zakresie udokumentowanym sporną fakturą stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi o nielegalnym procederze jej wystawienia i o pozornym charakterze czynności ją dokumentujących.

W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanej fakturze znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z ustaleń tych bezsprzecznie wynika, że A. B. nie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącego, albowiem nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego, nie składała deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem, jak również nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami.

Organ zwrócił uwagę, że w dokumentacji prowadzonej przez "A" brak jest jakichkolwiek umów handlowych zawartych z ww. kontrahentem, regulujących kwestie wartości dostaw, ilości, jakości, asortymentu towarów, terminów i form płatności, sposobu transportu i dostaw towarów oraz przekazania certyfikatów jakości paliwa, dowodów wydania i przejęcia towarów, dokumentów przewozowych, przelewów bankowych lub dowodów KP.

W każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (wyrok NSA sygn. akt I FSK 960/05 z dnia 04.07.2006r.).

Następnie, organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich: wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v Commissioners of Customs & Excise, wyroku z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C367/96 Kefalas i in., Rec. str. 12843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. oraz innych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując tę część rozważań Dyrektor Izby Skarbowej postawił tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, iż pomiędzy "A" a A. B. nie doszło do zawarcia rzeczywistej transakcji, co oznacza, że wystawiona na tą okoliczność faktura VAT nr 719/07/2005 z dnia 28.07.2005r. dokumentuje czynność, która nie została dokonana, a zatem pomimo jej formalnej poprawności była fałszywa pod względem materialnym i nie mogła w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Do takiego wniosku skłania ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów w postaci informacji z innych organów oraz zeznań świadka A. B.. Świadek zeznał, że nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliwa oraz nie wystawiał żadnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw. W związku z tym, nie posiadała ich kopii, a sprzedaż nie została wykazana w deklaracjach podatkowych.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do treści art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, z którego wynika, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przewidziana w tym przepisie możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. W okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należało wymagać podjęcia stosownych działań w tym zakresie.

Działalność A. B. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej

z dniem 23.03.1997r. W kwestii skutków braku rejestracji dla prawa do odliczenia podatku naliczonego organ odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r. o sygn. akt C-438/09.

Spółka wskazywała, że dokonała weryfikacji podatnika i przedstawiła dokumenty świadczące o prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej, tj. decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego NIP A. B., decyzję z dnia [...].04.1999r. w sprawie udzielenia A. B. koncesji na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenie z dnia 11.09.1994r. o nadaniu A. B. numeru Regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].06.1994r. A. B. "B".

Jednak w ocenie organu,. dokumenty przedstawione przez odwołującą powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości przynajmniej co do ich aktualności (decyzja w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi z 1999r., zaświadczenie o nadaniu numeru Regon oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 1994r.).

Odwołująca powinna dochować wynikającej z przepisów należytej staranności, zwłaszcza w przypadku przedmiotu transakcji (handel paliwami) i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia 30.11.2010r. spółka "A" nie występowała z zapytaniem o A. B. w trybie tego przepisu prawa.

Zaniedbanie w zakresie weryfikacji kontrahenta ma wpływ na ocenę, że podatnik nie dochował należytej staranności w jego wyborze.

W protokole z przesłuchania strony z dnia 30.01.2009r. i z dnia 17.02.2010r. M. B. (wspólnik spółki "A") zeznał, min. że "kontrahentów pozyskiwano od innych dostawców, wyszukiwano również przez internet oraz prasę".

Zawarcie transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT wyglądało w ten sposób, że "w powyższych przypadkach przyjeżdżali przedstawiciele tych podmiotów i składali oferty na zakup paliwa, po złożeniu oferty sprzedaży paliwa przez osobę przedstawiciela danej firmy zamawialiśmy paliwo telefonicznie". M. B. nie mógł jednoznacznie stwierdzić z kim prowadzone były te rozmowy. Na pytanie odnośnie posiadanych dokumentów w tym zakresie zeznał, że nie pamięta czy były inne dokumenty (oprócz faktur) potwierdzające zawarcie transakcji; nie wie też czy paliwo było przywożone środkiem transportu dostawcy czy też samochodem cysterną wynajętym przez dostawcę. Płatności za dostarczone paliwo były dokonywane gotówką ("po dostarczeniu paliwa dokonywaliśmy płatności ja albo wspólnik zgodnie z życzeniem gotówką, osobie, która podawała się za pracownika firmy").

M. B. zeznał, że w celu sprawdzenia kontrahentów, żądano od nich okazania dokumentów rejestrowych (zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, NIP, koncesję), próbowano telefonicznie uzyskać informację z urzędów skarbowych, jednak takich informacji nie otrzymano, nie występowano natomiast pisemnie do urzędów skarbowych o uzyskanie takiego potwierdzenia.

Reasumując, brak kontaktu osobistego z kontrahentem, poszukiwanie dostawców przez internet, zamówienia telefoniczne, mimo wysokich kwot figurujących na fakturach płatności dokonywane w formie gotówkowej powinny budzić wątpliwości co do legalności transakcji i winny doprowadzić do podjęcia działań mających na celu weryfikację kontrahenta.

W trakcie postępowania spółka nie wskazała bowiem dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze z firmą A. B.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest zebranie i ocena materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny. Aby można było dokonać swobodnej oceny dowodów, konieczne staje się należyte ustalenie stanu faktycznego, które jest wynikiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 66/04). Postępując zgodnie z przytoczoną regułą organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego. Po dokonaniu w niniejszej decyzji powtórnej analizy organ odwoławczy doszedł do tych samych wniosków. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej szeroko odnosząc się do sposobu prowadzenia postępowania w sprawie niniejszej. .

Za niezasadny uznał podniesiony w odwołaniu zarzut przeprowadzenia kontroli w celu uzupełnienia materiału dowodowego oraz przesłuchania strony z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że w dniu 09.02.2010r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał upoważnienie do kontroli nr [...] w firmie "A". Kontrolujący w dniu 10.02.2010r. udali się do siedziby spółki "A" pod adres: L., ul. D. Wspólnik spółki M. B. wyjaśnił, że w zakresie kontroli objętej ww. upoważnieniem spółka ustanowiła pełnomocnika P. W. Pełnomocnik pokwitował z datą 11.02.2010r. odbiór upoważnienia oraz informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Z przebiegu przeprowadzonych czynności sporządzono adnotację służbową. Następnie w dniu 15.02.2010r. pełnomocnik złożył pismo, w którym wyjaśnił, że w związku z doręczeniem mu upoważnienia do kontroli oraz ww. pisma informującego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, nie jest w tej sprawie pełnomocnikiem spółki i ww. pisma odebrał pomyłkowo. Stwierdził, że firmę "A" reprezentuje jedynie w postępowaniu podatkowym. Po otrzymaniu tego pisma anulowano ww. upoważnienie i wydano nowe o numerze [...] w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, które doręczono M. B. i na jego podstawie przeprowadzono kontrolę, w ramach której przeprowadzono szereg dowodów.

W związku z powyższym ww. zarzut nie znajduje uzasadnienia, gdyż kontrolowana firma miała ustanowionego pełnomocnika tylko w postępowaniu podatkowym, a nie kontrolnym.

Pełnomocnik podnosi również, że czynności kontrolne podatnika zostały przeprowadzone z naruszeniem prawa, gdyż wskazany przez organ przepis art. 84b ust. 1 ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1087 z późn. zm.) jako przesłanka do odstąpienia od zawiadomienia podatnika o wszczęciu kontroli podatkowej, nie miał w tym przypadku zastosowania. Postępowanie, w ramach którego kontrola miałaby być przeprowadzona, nie toczy się- jak mówi wskazany przepis - w wyniku złożenia wniosku przez przedsiębiorcę. Kontrola ta była kontrolą uzupełniającą i została wszczęta w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] i nr [...], które w całości uchylały zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i przekazywały sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z zarzutami strony.

Organ wyjaśnił więc, że Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do wniosków strony w zakresie przeprowadzenia dowodów i polecił wyjaśnienie okoliczności oraz uzupełnienie materiału dowodowego. W związku z powyższym wszczęto kontrolę podatkową i poinformowano stronę o przyczynie braku zawiadomienia na podstawie art. 84b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż potraktowano, że kontrola jest na wniosek strony, która domagała się przeprowadzenia dowodów

i wyjaśnienia okoliczności w sprawie.

Uwzględniając wnioski dowodowe strony, przeprowadzono dowody z zeznań świadków, a następnie, w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonano ich oceny, której dano wyraz w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności wpłynęło na wszechstronne rozważenie zebranego materiału.

Uznanie za prawidłowe twierdzeń strony byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego myślenia. Dlatego też, zarzut, iż organy podatkowe w procesie interpretacji prawa w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest zasadny. Decyzję podjęto w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy przy zastosowaniu właściwych przepisów materialnych i proceduralnych, kierując się wiedzą wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego, jak też logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie organu nie doszło również do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ma on zastosowania w powyższym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2005r. organ stwierdził, iż jest on bezzasadny, szeroko uzasadniając swoje stanowisko i odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, m.inn. uchwały 7 sędziów NSA z dnia 29.06.2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, wyroku NSA z dnia 29 maja 2009r. sygn. akt II FSK 248/08, wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 i z 18 października 2005 r., II FSK 2390/04, niepubl). oraz poglądów doktryny (por. J.Borkowski w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex, Wrocław 2005, s. 898).

Termin przedawnienia zobowiązania za sierpień 2005r. objętego niniejszą decyzją po uwzględnieniu okresów zawieszenia nastąpi z dniem 24.01.2013r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2005r. organ stwierdzi, że jest on uzasadniony, przytaczając szczegółowo okoliczności, które miały wpływ na upływ tego terminu konstatując, że w tej części decyzja organu I instancji utraciła swoje podstawy i stała się bezprzedmiotowa.

"A" M. B., G. B. Spółka jawna, zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej .

Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie art. 123 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, nadto art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2005r. art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całości materiału dowodowego

i niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, w tym poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, art. 84b ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 86 ust 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w oparciu o te zarzuty wnoszono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W pierwszej kolejności pełnomocnik podnosił, iż znaczna część materiału dowodowego uzyskana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania. Uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy wyraźnie wskazał jakie czynności należy podjąć przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem znaczna część materiału dowodowego pozyskana została z pominięciem przepisów postępowania podatkowego, a przede wszystkim bez udziału pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu. Organ I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego wszczął kontrolę i w jej ramach m.in. przesłuchał stronę z pominięciem pełnomocnika. Strona nie była także powiadamiana o terminach przesłuchania A. B., którą to czynność uznał za konieczną organ odwoławczy. O zamiarze przesłuchania świadków w drodze pomocy prawnej również pełnomocnik strony nie był powiadamiany, przy czym okoliczność, że w ostateczności do przesłuchań nie doszło nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 190 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem strona nie miała możliwości wnioskowania o zastosowanie art. 262 i nast. Ordynacji podatkowej. Podnoszono również, że postępowanie kontrolne nie toczyło się w sprawie " w wyniku wniosku złożonego przez przedsiębiorcę" ( art. 84b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), stąd argumentacja organu jest całkowicie chybiona. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został oceniony obiektywnie. Organy oparły się na zeznaniach osoby, która widnieje na fakturach jako ich wystawca, które zostały złożone w innych postępowaniach, bez udziału strony. Koniecznym było zatem przesłuchanie wystawcy faktur w niniejszym postępowaniu na okoliczności, które wskazywała strona. To A. B. złamała prawo, a swoimi nieprawdziwymi zeznaniami próbuje uniknąć odpowiedzialności podatkowej. Dlatego uznanie jej zeznań, bez jakiejkolwiek analizy pozostałych okoliczności sprawy, nie może zostać uznane za kompletną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przede wszystkim wskazania wymaga, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 j.t.) – dalej powoływana jako p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję (...) uchyla decyzję (...) w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego przepisu wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Postępowanie podatkowe jest zorganizowanym procesem stosowania prawa, który obejmuje następujące etapy:

1/ ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia;

2/ uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu, w języku stosowanej normy;

3/ subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowaną normę prawną;

4/ wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy ( por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W-wa 1972, str.52).

Organy podatkowe kwestionowały prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 28.07.2005r, w której jako wystawca figurowała A. B. "B"., wartość netto 42.750 zł, podatek VAT 9.405 zł, na zakup oleju napędowego (poz. 1/VIII rejestru zakupu).

Zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyznaczały zatem stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych regulacje materialnoprawne wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) dalej powoływana jako "ustawa o VAT".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( ust. 2 pkt 1 lit a/).

Nie negując, że wynikające z ww. przepisu prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT wskazać jednak należy, iż z powołanych przepisów wynika, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym wynikać ma z faktur otrzymywanych przez podatnika.

W doktrynie i praktyce nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi ( por. wyrok z dnia 13 grudnia 1989r. Genius Holding BV v.Staatssecretaris van Financien w sprawie C-3452/97, w którym wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze).

Dla oceny, czy podatek uwidoczniony na fakturze daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zatem ustalić, rzetelność, poprawność materialną faktury w tym, czy czynność, którą dokumentuje faktura będąca podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu została faktycznie dokonana. Jeśli bowiem czynność ta nie została dokonana, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek uwidoczniony w tej fakturze, nawet gdyby czynność ta, o ile została faktycznie dokonana, takie prawo podatnikowi dawała.

Już z samej treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy tak co do podmiotów w niej uwidocznionych jak i przedmiotu transakcji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż organy podatkowe nie opierały zaskarżonego rozstrzygnięcia na ustaleniu, że sprzedawca widniejący na spornej fakturze jest podatnikiem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, jak to podnosi pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 15 grudnia 2006r. (k.-104).

W orzecznictwie i doktrynie nie budzi też wątpliwości, iż organy podatkowe zobowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do dostawy towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między podmiotami uwidocznionymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeśli organy podatkowe kwestionują prawidłowość faktury, wówczas to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze została faktycznie dokonana.

W niniejszej sprawie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że:

1) A. B. nadany został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. numer identyfikacji podatkowej NIP [...],

2 ) prowadziła ona działalność gospodarczą – "C" w U., ul. D.,

3 ) A. B. składała deklaracje VAT-7 w okresie od 07. 1994r. do 04.1997r.,

4) na podstawie decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...].03.1997r. działalność ta została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 23.03.1997r.

5) A. B. nie przebywa pod adresem wskazanym w US w C. jako adres zameldowania (B., ul. A.), ani pod adresem wskazanym do prowadzenia działalności gospodarczej (U., ul. D.),

6) A. B. nie figuruje w spisie podatników Urzędu Skarbowego w B., a pod wskazanym przez nią adresem w B. zamieszkują inne osoby,

7) z informacji Centralnego Biura Adresowego wynika, że A. B. figuruje pod adresem U., ul. O., lecz pod tym adresem (w 2006r.) nie przebywała od ponad 4 lat, a zamieszkują tam osoby nieprowadzące działalności gospodarczej ( pismo US w C.),

8) A. B. Biuro – "B" – U., ul. O. NIP [...] nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w C., a ww. NIP nie został nadany przez ten Urząd (k.-79),

9) z informacji Naczelnika US w C. z dnia 9 listopada 2006r. (k.- 98) wynikało, że u A. B. przeprowadzono w dniu 12.10.2006r. w miejscu zamieszkania – S. ul. T. kontrolę podatkową za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2005r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w toku której A. B. nie przedstawiła żadnej dokumentacji podatkowej, stwierdzając w toku przesłuchania w charakterze strony, że nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej.

10) z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia [...] kwietnia 2011r. (k.- 301) i z dnia [...] czerwca 2011r. (k.-306) wynika, że na podstawie danych informatycznych zawartych w zabezpieczonym do śledztwa [...] komputerze przenośnym m-ki Compaq Armada ustalono, że A. B. w imieniu firmy "B" w okresie 2005-2009 wystawiała puste faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k.-301).

Okres ten odnosi się bezpośrednio do okresu objętego zaskarżoną decyzją.

A. B. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi bowiem nie dysponowała odpowiednią bazą materiałowo-logistyczną do przechowywania, sprzedaży paliw ( ww. pisma), co wynika także z jej zeznań w charakterze podejrzanej przed Prokuratorem Okręgowym w dniu 26.01.2010r. w ww. sprawie sygn. akt [...] (k.- 319), a to wbrew twierdzeniom zawartym w skardze oznacza, że także w stosunku do skarżącej Spółki nie miała możliwości dostarczenia paliwa dokumentowanego sporną fakturą.

W oparciu o te dowody, organy podatkowe przyjęły, że sporna faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT między stronami transakcji uwidocznionymi na fakturze. Ustalenia te, w ocenie Sądu dokonane i ocenione bez naruszenia art. 180, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dawały pełną podstawę do przyjęcia tak postawionej tezy, co wyczerpuje dyspozycję powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Nie można bowiem zgodzić się z zarzutem skargi, iż istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy oceniony został nieobiektywnie.

Wskazać należy, iż ocena dowodów zastrzeżona jest dla organu podatkowego, sąd kontroluje jedynie, czy nie wykracza ona poza ramy wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc czy jest spójna, logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Takich zaś wad w ocenie materiału dowodowego w sprawie niniejszej stwierdzić nie można. W zaskarżonej decyzji dokonano bowiem oceny każdego z dowodów z osobna oraz we wzajemnej łączności wyciągając z tego logiczne i wynikające z zasad wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze strona skarżąca podnosi, że A. B. jest niewiarygodna, swoimi zeznaniami chce uniknąć odpowiedzialności.

W ocenie sądu z zeznań A. B. takie wnioski jednak nie wynikają. Składała ona zeznania wyraźnie ją obciążające (m.inn. wystawianie tzw. "pustych faktur" za odpowiednim wynagrodzeniem).

W ocenie sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na nieprzesłuchaniu A. B. ponownie w toku niniejszego postępowania na okoliczność, że dokonała rzeczywistej dostawy towaru potwierdzonej kwestionowaną fakturą.

Przyjęcie przez organy podatkowe, że okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie narusza powyższego przepisu, skoro sporna okoliczność wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów, a strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na jej obalenie. Dowód z zeznań A. B. został zaś pozyskany w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645, przytoczonego w zaskarżonej decyzji.

Jak wskazano wyżej, na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który obalałby ustalenia organów podatkowych. Przeciwnie, z zeznań M. B. z dnia 30 stycznia 2009r. wynika, że dostawców pozyskiwano od innych dostawców, przez internet oraz prasę, a odnośnie podatnika - A. B. nie zwracano się w trybie art. 96 ust 13 ustawy o VAT (k.- 286), co jak wynika z ww. ustaleń organów podatkowych w sposób prosty doprowadziłoby do weryfikacji rzetelności spornej faktury. Strona skarżąca nie podjęła zatem żadnych kroków w celu sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta i źródeł pochodzenia towaru.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towaru objętego sporną fakturą, lecz twierdziły, że wystawca spornej faktury faktycznie nie zrealizował dostawy. W istocie więc towar (paliwo) był nieznanego pochodzenia (nie pochodził od wystawcy faktury, a więc faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej czynności cywilnoprawnej między podmiotami na niej uwidocznionymi).

Odnosząc się w związku z tym do zarzutu pozyskania materiału dowodowego z rażącym naruszeniem przepisów postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) wskazać należy, że ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 23 lutego 2010r., co do ilości i pojemności zbiorników na paliwo u skarżącej, protokołów spisów z natury, możliwości przechowywania paliwa, były dla rozstrzygnięcia sprawy nieistotne, zaś sposób pozyskiwania dostawców został przedstawiony przez M. B. już w protokole przesłuchania w charakterze strony w dniu 30.01.2009r. tj. poza ww. kontrolą. Błędne zastosowanie art. 84b ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie miało zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia ( art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa), bowiem ustalenia zawarte w protokole tej kontroli nie stanowiły w ogóle podstawy ustaleń faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Sąd nie podziela poglądu, że w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu prawa. Pełnomocnik skarżącej brał czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, zapoznany został z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, miał możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Pełnomocnik skarżącej naruszenia tego przepisu upatruje w fakcie, że organy, które miały przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków w drodze pomocy prawnej nie powiadomiły go o terminie ich przesłuchania (do przesłuchań tych w ostateczności nie doszło). Fakt niepowiadomienia pełnomocnika strony o terminie przesłuchaniu świadków był zatem bez znaczenia dla zrealizowania gwarancji procesowych strony wynikających z tego przepisu prawa. Nieprzesłuchanie zaś w ogóle wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej świadków, poza A. B. o czym wyżej, nie miał znaczenia w sprawie, jako że ta część postępowania podatkowego, której dotyczyć miały ich zeznania, została na etapie postępowania odwoławczego umorzona z powodu przedawnienia.

W ocenie Sądu, istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, co dawało podstawę do zastosowania przepisu art.86 ust 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT.

Zarzut naruszenia art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b) ustawy o VAT jest bezprzedmiotowy, bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b) tej ustawy nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W tych okolicznościach, skoro zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia oraz bez naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.