Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1255/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca – P. S.A. w W. we wniosku, który wpłynął do Ministra Finansów 15 października 2015r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie stawki VAT przy dostawie kakao w proszku (instant).

Skarżąca, opisując stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT i w ramach działalności gospodarczej prowadzi sieć sklepów detalicznych na terenie kraju, w których sprzedawane są różnego rodzaju środki spożywcze. Klientami Skarżącej są, co do zasady, osoby prywatne, nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne, a całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowany za pomocą kas fiskalnych.

Skarżąca ramach działalności dokonuje dostaw kakao w proszku (instant), różnych marek i producentów. Składniki typowego produktu, sklasyfikowanego jako kakao w proszku (grupowanie PKWiU z 2008r. 10.82.14.0 "Proszek kakaowy słodzony"): cukier, kakao, glukoza, emulgatory, sól, aromat, substancje wzbogacające m.in. witamina E, witamina C, witamina B6, niacyna, witamina BI2, biotyna, kwas pantotenowy, kwas foliowy czy węglan wapnia (w zależności od producenta, składniki te mogą się różnić w stopniu, który nie wpływa na ich klasyfikację do PKWiU). Obecnie wobec kakao w proszku (instant) Skarżąca stosuje 23% stawkę VAT.

Skarżąca po analizie przepisów krajowych i ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (zwana dalej: "Dyrektywą 112") i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") powzięła wątpliwość co do zasadności stosowania podstawowej stawki VAT do dostawy kakao w proszku (instant), gdyż podobne i konkurencyjne towary do ww. produktu - kawa zbożowa opodatkowana jest obniżoną stawką VAT- 8%.

Skarżąca w związku z tym zapytała: czy Spółka do dostaw towarów kakao w proszku (instant) ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT - 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 i załącznika nr III poz. 1 do tej dyrektywy?

W ocenie Skarżącej dostawa kakao w proszku (instant) opodatkowana obecnie stawką 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT - 8%, gdyż istnieją podobne i konkurencyjne towary do opisanego w stanie faktycznym produktu (kakao w proszku), które są opodatkowane obniżoną stawką VAT 8%, np. kawa zbożowa, zaliczana do grupowania 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy". Opodatkowanie dostaw dwóch podobnych do siebie produktów dwiema różnymi stawkami VAT, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, wynikającymi z prawa unijnego. Skoro krajowe przepisy wprowadzające różne stawki VAT na podobne do siebie produkty: kakao w proszku i kawę zbożową, należy uznać, że one są sprzeczne z ww. zasadami, Skarżąca ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT do dostaw kakao w proszku (instant).

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2016r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i powołał się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7, art. art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") i wskazał, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu według stawek VAT: 5%, 8% i 23%.

Podstawowe produkty żywnościowe podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i załącznika nr 10 do u.p.t.u. Od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r. produkty spożywcze, których nie wymieniono w załączniku nr 10 do u.p.t.u., a są wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Pozostałe produkty spożywcze (nie wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej - 23%.

Minister wskazał, że PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) stanowi klasyfikację statystyczną, dotyczącą towarów i usług i ma zastosowanie dla celów opodatkowania VAT, od 1 stycznia 2011r. Minister Finansów nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bo zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w L.. Podatnika obciąża więc obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, określaną przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i jednakową na dostawy towarów i świadczenie usług. Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych). Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Minister odnosząc się do stosowania Dyrektyw wskazał, że są one w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa – wtórnym, wiążącym każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, co do celu zamierzonego. Dyrektywy pozostawiają jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia i nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem oraz wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. TSUE w wyroku w sprawie C-8/81 wskazał, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą.

W sprawie rozpoznawanej przepisy krajowe nie naruszają celów dyrektywy, bo zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, przepisy Dyrektywy 112 nie mogą być bezpośrednio stosowane, a władze krajowe mogą wybrać formy i środki służące do wprowadzenia celu wynikającego z Dyrektywy 112 oraz mogą przyjąć inny sposób określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową. W sprawie nie zachodzi niezgodność przepisów krajowych z Dyrektywą 112, gdyż na potrzeby rozliczeń VAT w obrocie krajowym stosowana jest PKWiU, w której większości grupowań wyrobów określono zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Każde grupowanie PKWiU odpowiada więc pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Z gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka VAT, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa.

Stosowanie stawki obniżonej wobec towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest opcjonalne w państwie członkowski, więc: 1) państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, 2) zakres wykorzystania opcji (zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko na część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Państwa członkowskie mają więc możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług, objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112, pod warunkiem zachowania zasady neutralności oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Minister podzielił pogląd wynikający z orzecznictwa TSUE, powołanego także przez Skarżącą (np. sygn. C-109/02, C-267/99), że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT, ale żaden z ww. wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie analizowanej sprawy.

Zdaniem Ministra towary wskazane przez Skarżącą, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Do oceny podobieństwa między towarami nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotne jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a na podstawie kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, ale różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Minister zauważył, odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej o podobieństwie, konkurencyjności i braku istotnych różnic między kakao PKWiU 10.82.14.0 i kawą zbożową PKWiU 10.83.12.0, że pomiędzy ww. towarami istnieją różnice zarówno w smaku jak i zapachu, które z punktu widzenia konsumenta są bardzo istotne. Różni konsumenci mają różne preferencje, niektórzy lubią smak kakao, inni wolą smak kawy zbożowej, jeszcze innym jest wszystko jedno co wypiją, a niektórzy nie wypiją ani kakao ani kawy zbożowej. Konsumenci kierują się subiektywnymi odczuciami przy wyborze danego produktu.

Zdaniem Ministra przygotowanie kakao i kawy zbożowej na bazie mleka w kontekście traktowania tych towarów jako podobnych względem siebie nie ma znaczenia, podobnie jak położenie tych towarów niedaleko od siebie na półkach sklepowych. Produkty te mają istotne różnice w składzie, które będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta i z perspektywy konsumenta wybór kawy zbożowej czy kakao, ma istotne znaczenie. W konsekwencji kakao i kawa zbożowa nie są produktami podobnymi i konkurencyjnymi, a występują między nimi różnice są istotne z punktu widzenia konsumenta. Stosowanie różnych stawek VAT w sprawie nie narusza więc zasady neutralności, gdyż towary te różnią się od siebie znacząco.

Minister Finansów, odnosząc się do wyroku WSA w Krakowie z 29 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1820/14, wskazał, że jest nieprawomocny i nie może świadczyć o ugruntowanej linii orzeczniczej. Wskazał też, że powołane przez Skarżącą wyroki NSA z 28 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013r. sygn. akt I FSK 827/12 wydano w innym stanie faktycznym. Natomiast powołana przez Skarżącą interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013r. nr IPPP3/443-1207/12- 2/SM dotyczy określenia właściwej stawki VAT na sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa od 1 stycznia 2011r. i do dnia 31 grudnia 2010r. i w tym zakresie stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, a stan tam rozstrzygnięty nie jest tożsamy z opisem we wniosku w tej sprawie.

Minister w związku z tym uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że dostawa kakao w proszku (instant) powinna podlegać obniżonej stawce VAT - 8% bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 112, zamiast obecnie stosowanej stawki 23%.

3. Skarżąca, po uprzednim złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u., gdyż Minister nie powinien stosować tego przepisu wobec obniżonej stawki VAT na kakao, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych; b) art. 98 ust. 2 i załącznik nr III Dyrektywy 112 - gdyż Minister Finansów nie oparł ww. interpretacji bezpośrednio na ww. przepisach, gdy przepisy u.p.t.u. dotyczące stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne; c) punkt 7 preambuły Dyrektywy 112 przez wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności VAT.

W ocenie Skarżącej wskazane przez nią środki spożywcze są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie, zatem kakao w proszku (instant), analogicznie jak kawa zbożowa powinny podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT - 8%. Jeżeli przepisy krajowe różnicują stawki VAT produktów podobnych w rozumieniu Dyrektywy 112, uznać je należy za naruszające zasadę neutralności VAT i sprzeczne z Dyrektywą 112, a w tej sytuacji przepisy Dyrektywy 112 winny być zastosowane bezpośrednio. Takie też stanowisko zdaniem Skarżącej powinien zająć Minister Finansów, wydając ponownie interpretację indywidualną.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Sąd stwierdza, że spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw towarów typu kakao "w proszku" (instant), bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112 w związku z punktu 7 preambuły do ww. Dyrektywy, choć w prawie krajowym przewidziano 23% stawkę na ww. towar, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, dostawa kakao "w proszku" (instant) opodatkowana obecnie stawką VAT 23%, powinna podlegać obniżonej stawce VAT, wynoszącej 8%, ponieważ istnieją podobne i konkurencyjne towary do opisanego w stanie faktycznym produktu (kakao "w proszku"), które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%.

Minister Finansów uznał natomiast, że państwo członkowskie miało uprawnienie do zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stawki obniżonej VAT, a ponadto ustawodawca krajowy przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona na podstawie art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 mógł (ale nie miał takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej oraz wybrać z gamy produktów sklasyfikowanych określonym kodem CN te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie stawka podstawowa; zaś PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. W ocenie Ministra towary wskazane przez Skarżącą nie są do siebie podobne ani konkurencyjne, zatem stosowanie różnych stawek VAT na artykuły wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie narusza zasady neutralności, gdyż towary te różnią się od siebie znacząco.

3. Zdaniem Sądu rację w sporze należało przyznać Ministrowi Finansów, który wydał prawidłową interpretację indywidualną, a nie Skarżącej.

Skarżąca nie wykazała niedopuszczalności różnicowania przez polskiego ustawodawcę stawek VAT na ww. towar spożywczy (kakao "w proszku" i kawę zbożową). Natomiast w stanowisku Ministra Finansów nie sposób doszukać się naruszenia zasad konkurencji, a w konsekwencji naruszenia – zasady neutralności VAT.

Stwierdzić bowiem należy, że zasada neutralności podatkowej zabrania "różnego traktowania", w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie. Jedynie ww. towary i usługi mogą być poddać jednolitej stawce podatkowej VAT. Rzecznik Generalny w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że przy ocenianiu, czy różnice są w istotne, należy przeprowadzić analizę całościową, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta (curia). Tym samym zarówno organ podatkowych, jak również i Sąd administracyjny kontrolując interpretacje indywidualną powinien zastanowić się czy poszczególne towary mają podobne cechy i zaspokajają te same potrzeby konsumentów.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał prawidłowo porównania, uwzględniając przy tym nie tylko cechy fizyczne produktów, ale także ich walory smakowe, potrzeby konsumentów, w tym ich preferencje i zwyczaje. Rację miał również Minister wskazując, że przy ocenie podobieństwa między towarami nie ma znaczenia, że z obu ww. produktów kakao i kawy zbożowej można przygotować napój na bazie mleka. Gdyby bowiem uznać, że oba te towary tylko dlatego, że są sporządzane na bazie mleka i spożywane na ciepło są podobne, to również kawę paloną należałoby uznać za towar podobny, bo do jej przyrządzania konsumenci wykorzystują mleko i jest ona spożywana na ciepło. Należy jednak podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Wbrew zatem stanowisku Skarżącej rację miał Minister Finansów wskazując, że ww. produkty spożywcze nie są podobne i konkurencyjne i nie świadczy o tym ich podobna funkcja - zaspokojenie pragnienia i cechy wspólne - podobny wygląd, sposób przyrządzenia, właściwości prozdrowotne. Produkty te różnią się zarówno smakiem, jak i zapachem.

W ocenie Sądu kakao "w proszku" i kawa zbożowa nie korzystają z przymiotu "podobieństwa". Różnice występują nie tylko w smaku i w zapachu, które z punktu widzenia konsumenta są bardzo istotne i zdecydowanie widoczne dla przeciętnego konsumenta. Jakkolwiek są to subiektywne odczucia konsumentów, tym niemniej tymi odczuciami konsumenci kierują się ostatecznie przy wyborze danego produktu. Towary w postaci kakao w proszku i kawy zbożowej zostały ponadto zgrupowane w innych PKWiU, kakao w proszku - 10.82.14.0 "Proszek kakaowy słodzony" i kawa zbożowa - 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy" - kawa zbożowa o składzie cukier, ekstrakt kawy zbożowej, mleko odtłuszczone w proszku, proszek czekoladowy, zestaw witamin, sól".

Przygotowanie kakao i kawy zbożowej na bazie mleka lub wody w kontekście traktowania tych towarów, jako podobne nie oznacza jedynego przeznaczenia ww. produktów i nie może mieć przesądzającego znaczenia przy odwoływaniu się do podobieństwa. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Decydującego znaczenia przy porównywaniu czy dane produkty należą do tej samej grupy nie ma znaczenia podobna wartość odżywcza napojów sporządzanych z udziałem ww. produktów, czy położenie tych towarów niedaleko od siebie na półkach sklepowych. Istotnym jest, że oba te towary są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych preferencji i upodobań konsumenta. Nie można więc uznać, aby u przeciętnego konsumenta kategoria napojów sporządzanych na bazie kawy zbożowej czy kakao jest jednolita i traktowana zamiennie. Konsumentowi nie jest obojętne i to ze względu na skład, jak i ze względu na walory smakowe czy chce kupić kakao czy kawę zbożową. Podnoszone przez Skarżącą kryterium zastosowania (zaspokajania tych samych potrzeb) nie może mieć więc decydującego znaczenia, bowiem przez pryzmat tej przesłanki doszłoby do zatarcia wszelkich, podstawowych i bardzo istotnych różnic pomiędzy ww. towarami. Również istotne różnice w składzie tych produktów będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Z perspektywy konsumenta wybór kawy zbożowej czy kakao "w proszku", ma zatem niezaprzeczalnie istotne znaczenie.

Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowo uwzględnił kryterium, jakimi kieruje się przeciętny konsument przy wyborze produktów żywnościowych. Warto też wskazać, że kryteria, którymi kierują się konsumenci przy wyborze danego produktu mogą się zmieniać się w czasie - co wiąże się ze wzrastającą świadomością konsumentów dotyczącą np. zdrowego odżywiania, czy też ze zmianą gustów kulinarnych w społeczeństwie, która niewątpliwie również ma miejsce.

Sąd, podsumowując, za uzasadnione przyjmuje stwierdzenie wynikające z zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce VAT ww. towarów kakao w proszku i kawy zbożowej, na podstawie ww. kryteriów, dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności, czy też zasady konkurencyjności przez zastosowanie do ww. produktów różnych stawek VAT, jak również pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112.

Stwierdzić też należy, że powoływany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1820/14, na potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, nie może mieć przesądzającego znaczenia w sprawie, gdyż został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1153/15 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu również implementacja spornych przepisów Dyrektywy 112 (w szczególności, art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1 nastąpiła do polskiego porządku prawnego w sposób prawidłowy, a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2015r. sygn akt I FPS 5/15 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Wskazać też należy, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 112 wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

W ocenie Sądu, rację ma Minister Finansów wskazując w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w Dyrektywie 112 nie przewidziano bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie stawki obniżonej VAT w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych. Ani art. 98 ust. 2 ani załącznik III Dyrektywy 112 , ani żadne inne przepisy Dyrektywy 112 nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Stwierdzenie to ma istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych VAT. Jego konsekwencją jest stwierdzenie, że Dyrektywa 112 pozostawia prawodawcy krajowemu określenie zakresu szczegółowego zastosowania obniżonych stawek VAT. Zastosowanie stawki obniżonej VAT w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest więc opcjonalne w państwie członkowskim. Po pierwsze państwo członkowskie może, ale nie musi z tej opcji skorzystać, a po drugie – zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Sąd stwierdza ponadto, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE, który odnosząc się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 98 Dyrektywy 112) w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej wyjaśnił, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika III do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25 tego wyroku) Trybunał wskazywał również, że: "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy [obecnie załącznika III do Dyrektywy 112]. (...). Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono (z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT), możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii" (pkt 26 i 28 tego wyroku).

Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z 8 maja 2003r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Sąd nie podziela poglądu, z którego wynika, że posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W szczególności, z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy 112 wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Sądu, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT (por. wyroki NSA z: 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13, 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 19 października 2012r. sygn. akt I FSK 1125/1212 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącą, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112 – pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach. Na tej podstawie nie można więc uwzględnić zarzutu Skarżącej, zgodnie z którym Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej niewłaściwe zastosował art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy 112, gdy odpowiadające tym przepisom polskie przepisy u.p.t.u. - art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do u.p.t.u. - były z nimi zgodne. Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do u.p.t.u., to Skarżąca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 112.

W konsekwencji zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. jest bezzasadny. Również zarzut naruszenia art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z załącznikiem nr III do Dyrektywy 112 należy uznać, z przyczyn podanych wyżej, za nieuzasadniony.

4. Sąd z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.