Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 587/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 66, art. 68 ust. 13
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r.; sygn. akt I SA/Kr 1494/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1494/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Macieja B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Maciejowi B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Kia Carnival, pojemność silnika 2902 cm³, rok produkcji 2003. Stwierdził, że pojazd nabyty przez podatnika [...] maja 2008 r. we Włoszech, na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) jest podlegającym akcyzie samochodem osobowym. Ustalenia poczynione zostały na podstawie pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w K. dokumentów, a także oględziny pojazdu.

Organ pierwszej instancji wskazał na takie cechy samochodu jak: dwa rzędy siedzeń - 4 miejsca siedzące (włącznie z kierowcą), wszystkie fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki i podłokietniki, wzdłuż dwubocznych paneli okna sterowane elektrycznie, przeszkloną klapę bagażnika, jednolitą tapicerkę boczną, również w przestrzeni bagażnika. Organ zwrócił uwagę, że w części uznanej przez stronę za bagażnik samochodu znajdują się miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa, a w podsufitce umieszczono oświetlenie, otwór nawiewny oraz uchwyt, tożsame ze znajdującymi się na wysokości pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Ponadto w przestrzeni bagażnika widoczne osłony głośników, a w podłokietniku schowek wyprofilowany np. na kubek oraz mechanizm otwierania okien bocznych. Z dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin wynika, że wnętrze pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu pasażerów i jednoznacznie kojarzone z osobową funkcjonalnością takiego samochodu. Znajdujące się w pojeździe takie elementy jak: podłokietniki, klamki wewnętrzne, uchwyty, popielniczki, tapicerka drzwi i bagażnika, dywaniki podłogowe czy umieszczone za drugim rzędem siedzeń nawiewy, głośniki i sposób wyprofilowania podłokietników, pozwalający na umieszczanie w nich kubków oraz mechanizm elektrycznego opuszczania szyb w tej części pojazdu, jednoznacznie potwierdzają jego osobowy charakter. Organ podniósł, że wszystkie te elementy podnoszą komfort podróżowania i wskazują na osobową funkcjonalność przedmiotowego pojazdu, przy czym są to cechy dominujące i powodujące, że samochód należy zaklasyfikować do kategorii: samochody osobowe, pozycja CN 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Tym samym nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód podlega klasyfikacji do kodu CN 8703 i stanowi wyrób będący przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym (80 ust. 1 upa).

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został zbudowany fabrycznie jako samochód osobowy i w związku z tym nie był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego. Cechami świadczącymi o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest stwierdzony sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie, a zamocowana do sufitu i podłogi pojazdu za pomocą śrub przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej wykonana z konstrukcji rurowej nie może świadczyć o jego przeznaczeniu do przewozu towarów. Przy klasyfikowaniu pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe bowiem znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenia są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Klasyfikacji pojazdów dla celów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje przede wszystkim jego producent, ponieważ to on właśnie tworzy konstrukcję pojazdu i jego wyposażenie zgodne z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym itp., które mają odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Tak więc użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdów.

W ocenie organu drugiej instancji istniejące obiektywne cechy omawianego pojazdu jednoznacznie wskazują, że samochód był wyprodukowany jako pojazd osobowy, mieszczący się w zakresie pozycji CN 8703.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na tymczasowy, odwracalny charakter adaptacji pojazdu, która nie zmieniła jego konstrukcyjnego przeznaczenia. Jednocześnie zwrócono uwagę, że obecny w trakcie oględzin aktualny właściciel samochodu zeznał, że pojazd został w takim stanie zakupiony ([...] kwietnia 2012 r.), oraz że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Wyrokiem z 12 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Podkreślił, że o klasyfikacji samochodu decyduje jego zasadnicze przeznaczenie, w tym wypadku do przewozu osób. W oparciu o treść Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Sąd wyjaśnił, że w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są samochody powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y tj. Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają cechy samochodów, które wskazują na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. W związku z powyższym, cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Jak wskazał WSA w Krakowie, z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569) wynika, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Sąd odniósł się również do ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne orzeczenia w nim powołane). Jednocześnie Sąd zaznaczył, że nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zebrały i przeanalizowały całokształt materiału dowodowego sprawy w sposób prawidłowy, stosownie do postanowień Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu organy dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, a prowadzone w tym zakresie postępowanie nie naruszało reguł postępowania administracyjnego. Wskazał, że organy orzekające w pierwszej kolejności zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu pojazdu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu i w tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r.

Organy podatkowe orzekały w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Samochód Kia Carnival jest samochodem pięciodrzwiowym; drzwi wahadłowe kierowcy i pasażera, drzwi boczne przesuwane 2 szt., klapa tylna, wszystkie drzwi z przeszklonymi oknami, pojazd z dwoma rzędami siedzeń - 4 (włącznie z kierowcą), wszystkie fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki i podłokietniki, wzdłuż dwubocznych paneli obecne są okna sterowane elektrycznie, przeszklona klapa bagażnika, jednolita tapicerka boczna również w przestrzeni bagażnika. Sąd zgodził się z oceną, że wszystkie te elementy podnoszą komfort podróżowania i wskazują na osobową funkcjonalność przedmiotowego samochodu, przy czym są to cechy w nim dominujące. W jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech pojazdu świadczyły o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpywały przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Na potwierdzenie tego stanowiska Sąd powołał się na fragment uzasadnienia wyroku ETS C-486/06, z którego wynika, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Sąd zaznaczył również, że organy nie pominęły przy ocenie, cech samochodu świadczących o jego używaniu również do przewozu towarów (przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej, wykonana z konstrukcji rurowej, zamocowana do sufitu i podłogi pojazdu za pomocą śrub). Jednocześnie organy nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, z czym Sąd I instancji się zgodził. W przedmiotowym pojeździe dokonano związanych z zakresem jego użytkowania przeróbek, mających tymczasowy, odwracalny charakter (krata oddzielająca cześć pasażerską do bagażowej przykręcona była widocznymi śrubami umożliwiającymi łatwy jej demontaż). W ocenie Sądu dokonanie oględzin przedmiotowego samochodu po kilku latach od daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie pozbawiało ich waloru istotnego dowodu wskazującego na rzeczywisty charakter pojazdu Kia Carnival.

W niniejszej sprawie organy ustaliły, że sporny pojazd posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów może być jego funkcją dodatkową związaną z jego użytkowaniem, niezmieniającą jednak jego zasadniczego przeznaczenia. W tym kontekście Sąd zaznaczył, że oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych - uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższej oceny, zdaniem Sądu, nie mogą zmienić także powoływane przez skarżącego "dokumenty urzędowe", w tym również te wystawione przez organy włoskie, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, a na które powoływał się skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze. Sąd wskazał, że dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. upa, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych i są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Okoliczności, że skarżący zapłacił opłatę recyklingową, oraz że Urząd Skarbowy w L. wydał mu zaświadczenie VAT-25, nie mogą w ocenie Sądu skutecznie podważyć prawidłowych ustaleń organów podatkowych w zakresie opodatkowania przedmiotowego pojazdu podatkiem akcyzowym, dokonanych po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdził naruszeń, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). WSA w Krakowie zaznaczył, że wszystkie powoływane przez skarżącego dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody (w tym oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy upa. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności oględzin pojazdu. Sąd zgodził się również z oceną organów, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd był wykorzystywany (użytkowany).

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Macieja B., zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż definicja samochodów osobowych, kod CN 8703, tj. pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jako wyrobów akcyzowych obejmuje również samochód z homologacją ciężarową,

2. art. 80 ust. 3 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie rozporządzał samochodem osobowym, a samochodem ciężarowym.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowanie jest ograniczone. Sprowadza się ono, poza badaną z urzędu nieważnością postępowania, do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego tylko w granicach przedstawionych w środku prawnym, wyznaczonych wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia oraz jej wnioskami (art. 183 § 1 ppsa). Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W sprawie nie można dopatrzeć się zaistnienia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, o jakiej mowa w art. 183 § 2 ppsa.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą jedynie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa).

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 upa, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do upa. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do upa jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do upa, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie dokonuje szerszego wyjaśnienia w uzasadnieniu środka prawnego, na czym miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów przez Sąd I instancji.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu marki KIA Carnival do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało ich klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone nabyciem pojazdu z homologacją ciężarową oraz jego rejestracją w Polsce jako pojazdu ciężarowego. Te dowody, zdaniem kasatora, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach prawa.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Z tego punktu widzenia okoliczności te nie mają znaczenia.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego jest niezasadne. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prd. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11, publ. http://cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. OPK 17/00, pub. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. OPK 18/00, pub. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. OPK 22/02, pub. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. I GSK 1208/11).

Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W zakresie dotyczącym prawidłowości ustaleń faktycznych istotne jest też, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 upa, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 upa, pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do upa. Przepisy prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Z powyższego wynika, że organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, które w istotnym dla sprawy zakresie nakazują brać pod uwagę (z mocy odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 upa i poz. 59 załącznika nr 1) klasyfikację w CN. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z 27 kwietnia 2012 r.).

W świetle prawidłowo dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 upa należy stwierdzić, że nie powinno budzić wątpliwości, iż stan faktyczny ustalony w sprawie uzasadniał zastosowanie wskazanych wyżej przepisów i określenie skarżącemu podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu KIA Carnival. (v. podobnie wyrok NSA z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 62/14)

Z punktu widzenia istoty spornego zagadnienia, a mianowicie kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do odpowiedniej pozycji CN, argumentacja skargi kasacyjnej charakteryzuje się daleko idącym deficytem odnośnie wykazania, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703. W sytuacji więc, gdy to właśnie cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych, to niedostrzeżenie przez stronę skarżącą kasacyjnie potrzeby wykazania, jej zdaniem, błędnych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych i koncentrowanie się - w miejsce tego na treści świadectwa homologacji pojazdu, nie mogło podważać prawidłowości stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przeprowadzone zostały przez organy podatkowe bez naruszenia prawa.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie był w skardze kasacyjnej podważany, niezasadny jest zarzut błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącego do pozycji CN 8703, jako podlegający akcyzie samochód osobowy a Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, tym samym za chybione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów upa.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak sentencji wyroku.