Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1033/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 180, art. 187  par. 1, art. 191, art. 210  par. 1 pkt 5 i 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1027/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. M. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik 2012 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w W. - następcy prawnego S. M. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 6959 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1027/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik 2012 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości S. M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 10.334 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2 Sąd pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Organ prowadził w S. M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Ł., D. P. (dalej: spółka) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r.

Decyzją z 16 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oraz kwotę VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2012 r. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła zarzuty w zakresie ustaleń dotyczących sierpnia 2012 r., nie kwestionowała natomiast ustaleń w zakresie września i października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z 16 maja 2012 r. Wskazał, że spółka wystawiła faktury sprzedaży VAT na rzecz:

- G. K. Sp. z o.o. (nr FVS/0003/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r.; nr FVS/0037/04/2012 z 10 kwietnia 2012 r.; nr FVS/0042/04/2012 z 11 kwietnia 2012 r.; nr FVS/0048/04/2012 z 12 kwietnia 2012 r.);

- S. E. Sp. z o.o. (nr FVS/0002/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r.);

- I. S.A. (nr FVS/0001/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r.; nr KFVS/0001/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r.; nr FVS/0004/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r.).

Ponadto zawarto porozumienia w sprawie przechowywania zakupionych towarów, na mocy których do czasu odbioru towar pozostawał w magazynie zarządzanym przez spółkę, tj. w którym towar znajdował się w dniu sprzedaży. W dniu 24 kwietnia 2012 r. zostały wystawione faktury korygujące sprzedaż:

- nr KFVS/0034/04/2012, powód korekt: "Wycofanie sprzedaży towaru zajętego przez komornika", nabywca: G. K. Sp. z o.o. (dotyczy faktur VAT: nr FVS/0003/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r.; nr FVS/0037/04/2012 z 10 kwietnia 2012 r.; nr FVS/0042/04/2012 z 11 kwietnia 2012 r.; nr FVS/0048/04/2012 z 12 kwietnia 2012 r.);

- nr KFVS/0033/04/2012, powód korekt: "Wycofanie sprzedaży towaru zajętego przez komornika", nabywca: S. E. Sp. z o.o., (dotyczy faktury VAT nr FVS/0002/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r.);

- nr KFVS/0032/04/2012, powód korekt: "Wycofanie sprzedaży towaru zajętego przez komornika", nabywca: I. S.A., (dotyczy faktur VAT: nr FVS/0001/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r.; nr KFVS/0001/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r.; nr FVS/0004/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r.).

Powyższe faktury korygujące zostały przesłane do ww. kontrahentów strony 25 kwietnia 2012 r. W dokumentach spółki znajdują się potwierdzenia odbioru ww. przesyłek przez te firmy. Odesłały one do strony ww. faktury korygujące wskazując, iż są one bezprzedmiotowe. W dokumentach źródłowych spółki znajdują się oryginały ww. faktur korygujących z 24 kwietnia 2012 r.: nr KFVS/0034/04/2012, nr KFVS/0033/04/2012, nr KFVS/0032/04/2012. Natomiast kopie przedmiotowych faktur korygujących nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2012 r. oraz nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, tj. w terminie określonym w art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawy o VAT.

Następnie 22 sierpnia 2012 r. wystawiono duplikaty ww. faktur korygujących, które zostały doręczone ww. kontrahentom strony - na kopiach powyższych duplikatów widnieją podpisy osób upoważnionych do odbioru faktur VAT. Zdaniem organu, duplikaty te zostały wystawione bezpodstawnie, z naruszeniem § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360. ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., albowiem oryginały faktur korygujących nie zaginęły ani nie uległy zniszczeniu. Jednakże w ocenie organu drugiej instancji powyższa okoliczność nie ma wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy.

Organ wyjaśnił, że skoro w dokumentach spółki znajdują się potwierdzenia odbioru przesyłek zawierających faktury korygujące przesłane do ww. firm 25 kwietnia 2012 r., to uprawniało to spółkę do obniżenia podatku należnego, w terminach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. lub maj 2012 r. Zdaniem organu fakt, że firmy odesłały do strony ww. oryginały faktur korygujących nie pozbawiało je tego prawa. Organ zaznaczył, że w niniejszym postępowaniu w ogóle nie było badane czy zaistniały przyczyny wystawienia faktur korygujących. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozwala na pomniejszenie podatku należnego w okresach objętych niniejszym postępowaniem. Ujęcie przez spółkę w ewidencji sprzedaży VAT za sierpień 2012 r. przedmiotowych duplikatów faktur korygujących i rozliczenie ich w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc było pozbawione podstaw formalno - prawnych i naruszało art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Organ ustosunkował się do stwierdzenia syndyka zawartego w odwołaniu, że w dniu wystawienia spornych duplikatów faktur korygujących nie miał wiedzy o tym, że strona posiada oryginały ww. faktur korygujących. Wskazał, że z wyjaśnień Z. K. - prezesa spółki wynika, że syndyk przed wystawieniem duplikatów faktur korygujących miał wiedzę o sporze istniejącym pomiędzy stroną, a G. K. Sp. z o.o., S. E. Sp. z o.o., I. S.A. odnośnie faktur VAT oraz faktur korygujących wystawionych 24 kwietnia 2012 r. Zasadnym było ustalenie, czy istnieje podstawa do wystawienia duplikatów faktur korygujących. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w chwili kiedy nabywcy wystąpili z wnioskiem o wystawienie duplikatów faktur korygujących należało odszukać ich kopie i wyjaśnić, dlaczego nie zostały one ujęte w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2012 r. oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. W związku z powyższym wyjaśnienia syndyka, że nie miał wiedzy, że strona posiada oryginały przedmiotowych faktur korygujących nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż działał prawidłowo wystawiając sporne duplikaty faktur korygujących.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stoi na przeszkodzie pomniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 2012 r. Skoro prawo do rozliczenia faktur korygujących powstało w okresie wcześniejszym, to nie mogło ponownie przysługiwać po doręczeniu duplikatów faktur korygujących.

1.3 Syndyk wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób obniżający zaufanie strony do organu;

- § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie strona nie miała prawa do wystawienia duplikatów faktur korygujących, a w konsekwencji także naruszenie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT za sierpień 2012 r.; a w konsekwencji naruszenie przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji z 16 maja 2013 r. w zaskarżonej w części, pomimo oczywistej wadliwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w tym zakresie.

Skarżący wyjaśnił, że syndyk masy upadłości objął zarząd upadłą spółką już po wystawieniu faktur korygujących i pomimo zachowania należytej staranności nie odnalazł oryginałów tych faktur korygujących.

1.4 Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek zasadniczo z innych powodów, niż podniesione w skardze. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii czy strona była uprawniona do wystawienia 22 sierpnia 2012 r. duplikatów faktur korygujących oraz czy tym samym była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sierpniu 2012 r., tj. w miesiącu, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru ww. duplikatów faktury korygującej przez powyższe firmy. Zdaniem sądu, nie może on poddać ocenie prawidłowość zaskarżonej decyzji albowiem uchyla się ona spod kontroli z uwagi na istotne sprzeczności uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, który z jednej strony utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z drugiej zaś stwierdza, że będące podstawą rozstrzygnięcia tegoż organu okoliczności nie mają wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że w gruncie rzeczy sporna kwestia zasadności wystawienia faktur korygujących przez skarżącą nie miała wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy trudno ustalić, jakie były motywy rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro rozpatrując odwołanie skarżącej, już na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do ustalenia wystawienia 22 sierpnia 2012 r. duplikatów faktur korygujących.

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie tylko nie wyjaśnił jakie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, ale dezawuując jako nieistotne dla sprawy ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie będącym przedmiotem sporu między stronami tj. czy skarżąca zasadnie wystawiła faktury korygujące z 22 sierpnia 2012 r., wyprowadził jednocześnie niezrozumiały i w ocenie sądu sprzeczny ze swoimi wcześniejszymi rozważaniami wniosek końcowy, a mianowicie, iż organ drugiej instancji instancji podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że ujęcie przez spółkę w ewidencji sprzedaży VAT za sierpień 2012 r. przedmiotowych duplikatów faktur korygujących i rozliczenie ich w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc było pozbawione podstaw formalno - prawnych i naruszało art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie odniósł się dlaczego w niniejszym postępowaniu w ogóle nie było badane czy zaistniały przyczyny wystawienia faktur korygujących, skoro ta właśnie okoliczność jest osią sporu w sprawie.

1.5 Sąd wskazał, że niezależnie od powyższego, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest także zbadanie czy rzeczywiście syndyk masy upadłości przed wystawieniem duplikatów faktur w spornym okresie, a więc na dzień 22 sierpnia 2012 r., wiedział czy też nie miał świadomości o tym, że oryginały przedmiotowych faktur korygujących znajdowały się w zasobach strony. Kwestia ta winna być jednoznacznie wyjaśniona jeśli zważy się, że - jak to wskazał organ odwoławczy - z jednej strony faktury korygujące zostały przesłane do kontrahentów strony 25 kwietnia 2012 r., z drugiej zaś organ stwierdza, że ww. firmy odesłały do strony ww. faktury korygujące wskazując, iż są one bezprzedmiotowe.

W tym kontekście organy winny dokonać ponownej analizy, które z faktur korygujących - wystawione 24 kwietnia 2012 r. i zwrócone jako "bezprzedmiotowe" czy też faktury korygujące z 22 sierpnia 2012 r. (jak należy domniemywać - potwierdzone przez kontrahentów, bo przez nich zaakceptowane) wywołały skutek w postaci prawa do obniżenia podatku należnego w terminach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

1.6 Mając powyższe na uwadze sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a."

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. na skutek błędnego uznania, że akta sprawy nie zawierają wystarczających dowodów wykazujących fakty którym organ dał wiarę i uzasadniających wydaną decyzję, niezasadne uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający a uzasadnienie wydanej na jego podstawie decyzji jest sprzeczne, niejednoznaczne, niejasne i niepełne, co uniemożliwia sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 w związku z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu przez sąd decyzji na skutek niezasadnego uznania, że z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie dokonały w uzasadnieniu decyzji prawidłowej i wyczerpującej analizy i oceny dowodów przedstawionych w sprawie, co rodziło wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu decyzji na skutek błędnego przyjęcia w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, niewłaściwego ustalenia istoty sporu i tym samym nieuwzględnienie w stanie sprawy przyjętego przez organ w decyzji stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie go w kontekście całego materiału dowodowego sprawy a w związku z tym niezasadne uchylenie się od kontroli zaskarżonej decyzji,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, w uchylonej decyzji przedstawiono stan faktyczny i prawny prawidłowo opierając się na zgromadzonym w sprawie wyczerpującym materiale dowodowym. Ocena sądu, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jakie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne jest niezasadna. Sąd niewłaściwie rozpoznał istotę sporu w sprawie stwierdzając, że dotyczy ona kwestii czy strona była uprawniona do wystawienia 22 sierpnia 2012 r. duplikatów faktur korygujących. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przedmiotem sporu jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT na podstawie wystawionych duplikatów faktur korygujących i za okres rozliczeniowy związany z wystawionymi duplikatami, w sytuacji, gdy strona dysponowała potwierdzeniami odbioru pierwotnie wystawionych faktur korygujących z kwietnia 2012 r. a w aktach spółki znajdowały się oryginały tych korekt. Zdaniem organu, strona mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania jedynie za ten okres rozliczeniowy, w którym otrzymała potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towaru korekt faktur z kwietnia, niezależnie od okoliczności, że korekty te zostały jej zwrócone. Nie mogła natomiast obniżenia tego dokonać na podstawie duplikatów wystawionych korekt za sierpień. Nieistotna jest zatem w sprawie okoliczność przyczyn i zasadności wystawienia duplikatów faktur korygujących z sierpnia 2012 r. Istotne dla sprawy jest istnienie faktur korygujących z kwietnia oraz posiadanie potwierdzenia otrzymania przez nabywców faktur korygujących z kwietnia 2012 r. - bo tylko na tej podstawie można obniżyć podstawą opodatkowania i to jedynie w rozliczeniu za konkretne - wynikające z przepisu okresy. Skoro tak, to niemożliwe było dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie duplikatów faktur korygujących wystawionych w sierpniu 2012 r. (niezależnie od przyczyny ich wystawienia ). Decyzja dotyczyła zatem tej kwestii i uzasadnienie tej decyzji zawierało argumentację związaną z rozstrzygnięciem w tym zakresie.

2.3 W złożonym do akt sprawy 15 lutego 2017 r. piśmie procesowym A. sp. z o.o. w W. wniosła o dopuszczenie jej do udziału w sprawie w charakterze strony na mocy następstwa prawnego. Wyjaśniła, że będąca w upadłości likwidacyjnej spółka S. M. została nieprawomocnie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego dnia 12 XII 2016 r. na dowód czego przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego w W. wydane w sprawie [...] oraz datowane na dzień 14 XII 2016 r. zaświadczenie o dokonaniu nieprawomocnego wpisu do Rejestru Przedsiębiorców. Nadto wskazała, załączając stosowne umowy, że 1 XII 2015 r. Syndyk Masy Upadłości S. M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej sprzedał na rzecz A. E. S.A. w W. spółkę S. M. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc. Kolejną umową z 28 XII 2016 r. A. E. S.A. sprzedało to przedsiębiorstwo na rzecz A. sp. z o.o. w W. W ocenie spółki A. obie umowy przeniosły całość praw i obowiązków spółki w upadłości S. M. na końcowego nabywcę, skutkiem czego wszedł w prawa strony w niniejszym postępowaniu. Ogólnego następstwa prawnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług spółka upatrywała w art. 19 dyrektywy Rady z 28 XI 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wyłożonym w zgodzie z nim art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jak i na gruncie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z przywołaniem orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 XI 2012 r. IV CSK 598/12.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 W związku z przedłożonymi do akt sprawy umowami sprzedaży przedsiębiorstwa pod nazwą S. M. oraz nieprawomocnym wykreśleniem S. M. w upadłości likwidacyjnej z Krajowego Rejestru Sądowego należało rozważyć zasadność wniosku spółki z o.o. A. w W. o wstąpienie w charakterze strony do postępowania kasacyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zaprezentowany przez tą spółkę, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, ale odmiennie niż to prezentowała spółka, bo jedynie w zakresie aktywów. Z art. 317 ust. 2 u.p.u.n. wynika bowiem wprost , że nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. W swoim orzecznictwie ( np. wyrok z dnia 28 X 2011 r. I FSK 1660/10, z dnia 21 X 2015 r. I FSK 1459/14, dostępne w bazie LEX) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wykładać należy w zgodzie z art. 19 dyrektywy 2006/112/ WE. Konsekwencją tak wyłożonego przepisu jest uznanie, że na gruncie tej ustawy istnieje szczególne, niezależne od unormowań Ordynacji podatkowej rozwiązanie prowadzące do wniosku, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Innymi słowy przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jako następca prawny zbywcy, choć w przypadku nabywcy przedsiębiorstwa upadłego sukcesja dotyczy jedynie praw. Skoro zatem spółka A. E. weszła na mocy zawartej umowy jedynie w prawa spółki S. M. w zakresie podatku od wartości dodanej, to tylko te uprawnienia mogła przenieść na końcowego nabywcę jakim jest spółka A., czyniąc ją w tym zakresie następcą prawnym strony toczącego się postępowania kasacyjnego.

3.2 Przystępując do oceny skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jest ona zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zaszła żadna z przesłanek nieważnościowych wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazując na naruszenie wymienionych w niej regulacji procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest poprawność zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego tak jeśli chodzi o jego zakres jak i wyciągnięte wnioski. W tym zakresie zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał, że błędnie uznano, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji obarczone jest brakami o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia w uzasadnieniu wyroku błędnego stanu sprawy, konsekwencją czego było niepoprawne wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

3.2 Na wstępie wskazać należy, że badaniem merytorycznym w sprawie objęta była poprawność określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2012 roku (określenie podatku za pozostałe miesiące na tym etapie postępowania sporne nie było). W tym zakresie organ wskazał, że spółka bezpodstawnie wystawiła 22 sierpnia 2012 r. duplikaty faktur korygujących z 24 kwietnia 2012 r. dla firm: G. K. Sp. z o.o., S. E. Sp. z o.o., I. S.A., celem obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Bezpodstawność wystawienia duplikatów faktur organ upatrywał w tym, że w dokumentach spółki figurowały oryginały owych faktur korygujących wraz z dowodami doręczenia ich nabywcom 7 maja 2012 r. Korekty te zostały w tym samym miesiącu zwrócone przez odbiorców, a spółka nie ujęła ich w rejestrze VAT za kwiecień 2012 r. ani nie rozliczyła w terminie wynikającym z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W ocenie organu, niezależnie od faktu czy była podstawa do korekty podatku oraz czy duplikaty wystawiono zgodnie z prawem, skarżąca spółka nie miała prawa obniżyć podstawy opodatkowania za sierpień 2012 r., tj. w miesiącu, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru ww. duplikatów, bowiem winna je rozliczyć w maju 2012 r. Z poglądem tym należy się zgodzić. Skoro bowiem, co nie było objęte sporem, materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, to jego literalna wykładnia zakreślała ramy koniecznych do przeprowadzenia ustaleń faktycznych. Przepis ten nie wskazuje terminu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania a warunek, jakim jest doręczenie nabywcy faktury korygującej. Ponieważ ustalono, że korekty faktur doręczone zostały kontrahentom spółki 7 maja 2012 r. (tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc), to stosownie do cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania należało dokonać w maju 2012 r. Poprawnie zatem organ podatkowy wskazał, że skoro prawo do rozliczenia faktur korygujących powstało w okresie wcześniejszym, to nie mogło przysługiwać ponownie po doręczeniu duplikatów faktur korygujących.

3.3 Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było zatem ustalenie, stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, z jaką datą nastąpiło doręczenie wskazanym wyżej nabywcom faktur korygujących, bo ten moment decydował o poprawności dokonania rozliczenia. Oznacza to, że dla poprawnego rozpoznania sprawy, wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez sąd pierwszej instancji, nie miał znaczenia fakt późniejszego wystawienia duplikatów tych korekt (niezależnie od tego poprawnie czy nie), ani tym bardziej zasadność wystawienia samych faktur korygujących. Fakt zwrotu przez nabywcę doręczonych mu faktur korygujących dla momentu powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania nie miał znaczenia. Decydującym bowiem był fakt ich doręczenia a nie okoliczność co z tak doręczoną korektą uczynił jej odbiorca. Zasadność wystawienia faktur korygujących nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia poprawności rozliczenia za badany okres, skoro z istoty rzeczy w tym okresie korekta nie mogła odnieść skutku prawnego.

3.4 Wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez sąd pierwszej instancji zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Jej uzasadnienie faktyczne zawierało wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, a wyciągnięte wnioski, w tym w zakresie nieprzydatności określonych faktów do jej rozstrzygnięcia mieściły się w ramach przyznanej organom swobody w ich ocenie wynikającej z ramy zakreślonej przywołanym prawidłowo przepisem prawa materialnego. Tym samym zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, bowiem w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.5 Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., gdyż sens tej regulacji sprowadza się do umożliwienia zastosowania środków pozostających do dyspozycji sądu administracyjnego do aktów administracyjnych innych niż wskazanych w skardze, a tym samym do rozszerzenia zakresu kontroli sprawowanej przez ten sąd na wszelkie postępowania, o ile są prowadzone w granicach sprawy. Skarżący kasacyjnie takiej sytuacji nie wykazał. Również nie można zgodzić się z poglądem, że sąd pierwszej instancji naruszył art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie orzeczenia spełnia bowiem wymogi wskazanego wyżej przepisu, w konsekwencji czego orzeczenie poddawało się kontroli instancyjnej. Fakt, że sąd pierwszej instancji odmiennie niż wskazywał organ ocenił zebrany materiał dowodowy, nawet jeśli uczynił to merytorycznie źle, nie świadczy o wadliwości samego uzasadnienia w kontekście dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny prezentował pogląd, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego (np. wyrok z 28 września 2016 r. II OSK 168/15, LEX nr 2169044).

3.6 W związku z tym, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał jednocześnie skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.