Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 198/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. W stanie prawnym sprzed 1.01.2003 r. umowa notarialna przenosząca własność nieruchomości pociągała za sobą powstanie przychodu po stronie sprzedającego dopiero w momencie, kiedy należność była wymagalna lub została uregulowana.

2. Jednakże w przypadku potwierdzenia transakcji za pomocą faktury, cała zafakturowana cena nieruchomości stawała się przychodem nawet jeżeli w umowie przewidziano, że zapłata całości lub części ceny ma być odroczona.

TEZY

1. W stanie prawnym sprzed 1.01.2003 r. umowa notarialna przenosząca własność nieruchomości pociągała za sobą powstanie przychodu po stronie sprzedającego dopiero w momencie, kiedy należność była wymagalna lub została uregulowana.

2. Jednakże w przypadku potwierdzenia transakcji za pomocą faktury, cała zafakturowana cena nieruchomości stawała się przychodem nawet jeżeli w umowie przewidziano, że zapłata całości lub części ceny ma być odroczona.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2004 r. I SA/Kr 2828/01 w sprawie ze skargi Sp. z o. o. Przedsiębiorstwa Inwestycji Budowlanych G-2 z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2004 r. /I SA/Kr 2828/01/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skargi Przedsiębiorstwa Inwestycji Budowlanych "G-2" sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2001 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.000 zł.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2000 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 317.229 zł, zaległość podatkową w kwocie 317.229 zł, oraz odsetki za zwłokę w kwocie 104.781,20 zł liczone na dzień 28 grudnia 2000 r. Podstawę wydania decyzji stanowiło ustalenie, że za rok 1999 PIB "G-2" sp. z o.o. w K. osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu, nie zaś jak wykazała w swoim zeznaniu CIT-8, stratę w kwocie 327.841,78 zł. W 1999 r. spółka prowadziła budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem i w tym celu zawierała z osobami fizycznymi notarialne umowy sprzedaży udziałów w gruncie oraz umowy przedwstępne ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy o wspólnej inwestycji, w których określano harmonogram wpłat z tego tytułu. W trakcie postępowania kontrolnego dokonano korekt zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. Korekta po stronie przychodów dotyczyła zaliczenia do nich dodatkowo kwoty 191.200 zł, wynikającej z umowy sprzedaży udziałów w gruntach z dnia 31 grudnia 1999 r., w której część we wskazanej wysokości nabywcy zobowiązali się zapłacić najdalej do dnia 30 czerwca 2000 r. Zdaniem organów, ponieważ na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z działalności osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, do przychodów spółki należało zaliczyć całą kwotę wynikającą z umowy, choć termin zapłaty 191.200 zł przypadał dopiero na rok 2000.

Z kolei do kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczyć kwoty 959.306,29 zł, wynikającej z różnicy kosztów nabycia gruntu wykazanych przez spółkę w kwocie 1.223.061,50 zł, a określonych w postępowaniu kontrolnym na kwotę 263.755,21 zł. Powstała różnica wynika z oceny umowy sprzedaży udziałów w gruncie za cenę wielokrotnie przewyższającą średnią cenę transakcyjną porównywalnych transakcji. Ponieważ sprzedającymi spółce swe udziały w gruncie byli udziałowcy spółki /lub osoby je reprezentujące/, zachodziły w tym wypadku związki rodzinne, kapitałowe i gospodarcze, tak więc zaszły przesłanki wyczerpujące dyspozycję art. 14 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym należało dochód określić w drodze oszacowania. Szacunku dokonano stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej /par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników/ - przyjęto do rozliczenia przedmiotowych transakcji cenę metra 58,48 zł /w miejsce przyjętej przez stronę - 395 zł bez opłat dodatkowych/. Organy podatkowe nie uznały ponadto za koszt uzyskania przychodów w 1999 r. kwoty 103.651 zł stanowiącej prowizję kancelarii prawniczej "L." naliczanej na podstawie umowy z dnia 1 września 1998 r. o pośrednictwie w sprzedaży mieszkań. Na podstawie umowy prowizja ta wynosi 3 procent wartości sprzedaży, co stanowi kwotę 38.148 zł i tylko ta kwota może być kosztem 1999 r. /korekta na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Inspektor nie zaliczył też do kosztów uzyskania przychodu kwoty 713,61 zł wynikającej z faktury z dnia 8 stycznia 1999 r. tyczącej usług sprzątania, dozoru i tym podobnych, gdyż usługi te wykonano w 1998 r. i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły one koszt uzyskania dochodu w 1998 r. Inspektor nie uznał również za koszt uzyskania przychodów w 1999 r. kwoty 6.000 zł wydatkowanej na rzecz PUP "P-S" za tworzenie klimatu przychylności dla inwestycji spółki przy ul. ks. M., gdyż wydatek ten nie dotyczył żadnego konkretnego przychodu uzyskanego w 1999 r.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż wykorzystując istnienie powiązań rodzinnych, kapitałowych i gospodarczych spółka nie wykazała dochodów, jakich należało się spodziewać; art. 15 ustawy poprzez przyjęcie, że dla zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu niezbędnym jest wykazanie przychodu; art. 12 ustawy poprzez przyjęcie, iż przychód jest należny w chwili zawarcia umowy przed terminem jego wymagalności; art. 56 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niezgodnych z prawem obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek za zwłokę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając skargę za częściowo zasadną, stwierdził, że niewłaściwie zastosowano w sprawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż określenie "choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane" odnosi się wyłącznie do przychodów nieotrzymanych, ale już w świetle prawa wymagalnych. Przychód bowiem nie może powstać przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę. W pozostałym zakresie Sąd I instancji uznał zarzuty skargi za niezasadne. Zdaniem Sądu, aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód dla osiągnięcia którego te koszty zostały poniesione, w związku z tym prawidłowo organy skarbowe zakwestionowały ujęcie przez spółkę w rozliczeniu podatkowym za 1999 r. kosztów przed uzyskaniem przychodu, dla którego je poniesiono. Prawidłowo zastosowany został również art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, słusznie wskazano na powiązania rodzinne i kapitałowe prowadzące do stosowania korzystniejszych rozliczeń i uszczupleń podatkowych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej, gdyż jego niespójność z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy o NBP dotyczy jedynie kwestii formy ogłaszania i organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może stanowić podstawy do tezy o bezprzedmiotowości art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Sławomira M. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych na rzecz organu, zarzucając mu błędną wykładnię art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez przyjęcie, że warunkiem uznania przychodów za należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, jest ich wymagalność, a zatem przychód nie może powstać przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę i w tej sytuacji dochód nie podlega opodatkowaniu przed datą wymagalności. Zdaniem organu, ponieważ przejście na nabywcę wszelkich korzyści i ciężarów związanych z nabytym udziałem nastąpiło w dacie zawarcia umowy, to z tą datą nabywca stał się właścicielem nabytych udziałów w nieruchomościach, a to z kolei przesądziło o powstaniu przychodu należnego. Determinantą powstania przychodu należnego była data nabycia prawa własności, czego Sąd I instancji nie wziął pod uwagę. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością /wierzytelnością/, tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej. Organ podkreśla, iż nie można utożsamiać momentu powstania przychodu na zasadach ogólnych z faktem wymagalności świadczenia.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Przedsiębiorstwa Inwestycji Budowlanych "G-2" sp. z o.o. wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz o utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia. Strona podkreśla, iż momentem powstania przychodu jest otrzymanie środków pieniężnych lub moment, w którym powstało prawo do żądania zapłaty, czyli "należność" tych środków. Pojęcie przychodu jest ściśle związane z kategorią jego wymagalności, czyli w tym przypadku po dniu 30 czerwca 2000 r., tak więc - skoro przedmiotem kontroli był rok 1999, to spółka prawidłowo zaewidencjonowała w prowadzonej dokumentacji rachunkowej po stronie przychodu kwotę 62.400 zł miast określonej przez decyzję kwoty 253.600 zł. Organ zdaje się nie rozróżniać pojęć "wymagalności", "otrzymania" i "nie należności" i stosuje je wymiennie. Wierzytelność wymagalna jest przychodem należnym chociaż nieotrzymanym. W sytuacji, kiedy strony ustaliły odległy termin płatności, nie dokonały wcześniejszej zapłaty, to istnieje wierzytelność przyszła, której wymagalność, a tym samym należność, powstanie w dacie ustalonej umową. Należnym jest świadczenie, którego spełnienia można żądać, a żądanie jest immanentną cechą wymagalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić negatywnie, jednakże z petitum skargi wynika, iż zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów wyłącznie prawa materialnego. Zdaniem organu naruszony został art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez przyjęcie, że warunkiem uznania przychodów za należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, jest ich wymagalność. W opinii organu o powstaniu przychodu należnego przesądziło nabycie prawa własności przez nowego właściciela, które nastąpiło z datą zawarcia umowy, a więc w roku 1999.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego poglądu.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zagadnienie powstania przychodu należnego. Zgodnie z art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wynika to też z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. /III ARN 6/93/, gdzie stwierdzono, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością /wierzytelnością/, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą będzie więc data faktycznego otrzymania przychodów, czyli data pozostawienia przychodów do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie.

Odnieść się również należy do kwestii odroczonego terminu płatności ceny, gdyż z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy prezentuje w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym, mimo że wierzytelność podatnika nie jest w pełni wymagalna, to spółka powinna w całości zaliczyć ją do przychodu jako przychód należny. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela - strony umów cywilnoprawnych mają prawo ustalać samodzielnie terminy płatności, jeśli więc termin płatności części ceny jest odroczony i dopiero w momencie upływu tego terminu wierzytelność dotycząca tej części ceny staje się wymagalna, to od tego momentu można uznać, iż świadczenie się należy, a więc mamy do czynienia z przychodem należnym. Tak więc w przedmiotowej sprawie, skoro kontrahenci spółki zobowiązali się część ceny uiścić w terminie do dnia 30 czerwca 2000 r., to ta część wierzytelności mogła być uznana za przychód należny dopiero po upływie tego terminu. Tym samym zaliczenie przez organy do przychodu spółki za rok podatkowy 1999 całości kwoty wynikającej z tej umowy jest niezgodne z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdzić należy, że, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, kluczowa w niniejszej sprawie jest wymagalność świadczenia, a nie data nabycia prawa własności. Interpretacja organu zdaje się wynikać z braku rozróżnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru, a jeżeli czynność powinna być potwierdzona fakturą to obowiązek powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od wydania towaru. Tym samym w podatku od towarów i usług wymagalność świadczenia nie miała znaczenia dla obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten powstawał z chwilą wystawienia faktury /wydania towaru/, bez względu na wymagalność świadczenia, bądź odroczenie terminu płatności należności z takiej umowy. Analogiczne stanowisko organów prezentowane w odniesieniu do podatku dochodowego prowadzić może do sytuacji, gdy podatnicy będą zobowiązani zaliczyć świadczenia wynikające z zawartych umów do przychodów należnych, a więc opodatkować powstały dochód, mimo iż nie tylko nie otrzymali tego świadczenia, ale nie mogą nawet żądać jego spełnienia przez drugą stronę umowy cywilnoprawnej. Tymczasem konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.