Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3306/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-491/14-6/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] S.K.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: Skarżącą, Spółką, lub spółką SKA) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U z 2013 r. , poz. 1387, dalej zwana: ustawą zmieniającą).

Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce Została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dnia 5 listopada 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu Spółki, "Rok obrotowy spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2012 r. do 30 listopada 2013 r.". Statut Spółki uległ zmianie w dniu 6 listopada 2013r. Zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu "Rok obrotowy spółki trwa od pierwszego listopada, a kończy się trzydziestego pierwszego października roku następnego. Pierwszy po zmianie bieżącego rok obrotowy Spółki trwa dwadzieścia trzy kolejne miesiące i rozpoczyna się pierwszego grudnia roku dwa tysiące trzynastego, a kończy się trzydziestego pierwszego października roku dwa tysiące piętnastego". Zmiana statutu została zarejestrowana w KRS w dniu 13 listopada 2013 r. W rezultacie, zgodnie z treścią Statutu, obecny rok obrotowy Spółki rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., a zakończy się w dniu 31 października 2015 r. Jedynym akcjonariuszem Skarżącej jest spółka partnerska z siedzibą w Polsce, zaś komplementariuszem Skarżącej jest spółka z o.o. W przyszłości akcjonariuszem Spółki w trakcie trwania roku obrotowego może zostać osoba fizyczna.

Skarżąca, na tle przedstawionego stanu faktycznego, spytała, czy prawidłowe w przypadku kiedy rok obrotowy Spółki trwał od 1 grudnia do 30 listopada a następnie został zmieniony w ten sposób, że nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada do 31 października, a zmiana ta została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 13 listopada 2013 r. (tj. przed 12 grudnia 2013 r.), Spółka nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie do zakończenia trwającego roku obrotowego, tj. do dnia 31 października 2015 roku? Spółka zapytała również czy przystąpienie do Spółki w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną wypłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego?

Zdaniem Skarżącej w okresie do dnia 31 października 2015 r. nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego oraz nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Ponadto zdaniem Skarżącej przystąpienie do Spółki w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną nie wpłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego. Przepisy ustawy zmieniającej znajdą bowiem zastosowanie do Spółki dopiero od początku nowego roku podatkowego, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. we wskazanym stanie faktycznym od dnia 1 listopada 2015 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Minister przypomniał, że ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana: O.p.), który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zatem mając na uwadze fakt, że wspólnikami Skarżącej były zarówno osoby fizyczne oraz osoby prawne - należy mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej zwana: u.p.d.o.p.) w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

Minister wskazał, że w u.p.d.o.f ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zdaniem Ministra, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych, wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne, gdyż u.p.d.o.f. nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy. Z powyższego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zgodnie z którym w 2013 r. akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była spółka partnerska będąca spółką osobową, która jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo a status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom, którymi mogą być tylko i wyłącznie osoby fizyczne, Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy i rok ten zakończył się 31 grudnia 2013 roku. Na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 31 października 2015r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki.

Minister Finansów odpowiadając na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca złożyła skargę na interpretację Ministra Finansów wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając podniesione zarzuty, Spółka wskazała, że powstała z chwilą wpisu do rejestru, tj. 5 listopada 2013 roku. Dzień ten rozpoczął bieg pierwszego roku obrotowego Spółki, który zgodnie z regulacją statutową winien zakończyć się 30 listopada 2013 roku. Treścią art. 3 ust 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości Ustawodawca wprowadził jednak możliwość zmiany okresu trwania roku obrotowego, z tym wszakże zastrzeżeniem, że kolejny rok po zmianie powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W rezultacie, w przypadku zmiany roku obrotowego z okresu od 1 grudnia do 30 listopada na okres od 1 listopada do 31 października, pierwszy po dokonaniu zmiany rok obrotowy Spółki powinien rozpocząć się 1 grudnia 2013 roku i trwać będzie do 31 października 2015 roku.

Od dnia 1 stycznia 2014 roku przepisy ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych mają zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustawy stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym przepisy ustawy zmieniającej znajdą do Spółki zastosowanie dopiero od początku nowego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. w przedstawionym stanie faktycznym – od dnia 1 listopada 2015 r. W rezultacie, Spółka w okresie do dnia 31 października 2015 r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego oraz nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Spółki, przystąpienie do niej w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną nie wpłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Skarżąca pismem procesowym z 16 marca 2015 r. uzupełniła skargę. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Spółka wskazała również na naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014 r. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące spółki komandytowo-akcyjnej do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r.

Nadto spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p., przejawiające się w wydaniu interpretacji niezgodnej z treścią przepisów prawa i wypaczającej ich sens (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy zmieniającej) oraz działanie wbrew zasadzie racjonalności ustawodawcy, poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania omawianych przepisów ustawy zmieniającej, oraz wobec wydania przez Ministra Finansów sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

- naruszenie art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy. Skarżąca uzasadniając ten zarzut, wskazała iż art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się zarówno do u.p.d.o.f., jak również do u.p.d.o.p.. Przepisy tych ustaw w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą mają zastosowanie do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem, do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a ich akcjonariuszami będą na dzień 31 grudnia 2013 r., jak i w 2014 r. osoby fizyczne. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w 2014 r. (tj. do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki) spółki takie będą miały obowiązek rozliczać przychody i koszty na identycznych zasadach jak w roku 2013, a spółka komandytowo- akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, gdyby ustawodawca w ogóle nie przewidywał, że spółka komandytowo-akcyjna, w której akcjonariuszami są osoby fizyczne mogła mieć rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy, wówczas art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczyłby wyłącznie u.p.d.o.p. Dotyczyłby więc wyłącznie zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy/wspólników będących osobami prawnymi. Zdaniem Skarżącej okoliczność składu osobowego akcjonariuszy nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Ministra Finansów, gdyż nie może mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Skład wspólników (a także jego zmiany) nie może mieć wpływu na rok obrotowy Spółki.

Spółka wskazała również, że przepisy ustawy zmieniającej nie wskazują na obowiązek zamknięcia ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej, w związku ze zmianami stanu osobowego jej wspólników. Co więcej, spółka nie ma obowiązku ani nie jest w stanie ustalić składu osobowego swoich akcjonariuszy i jego zmian. Także ustawa o rachunkowości, w żadnym zakresie nie odnosi się do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku zmiany wspólnika (np. akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo- akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej również "SKA"), której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenie, czy taka spółka będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą.

Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14; z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 722/14, z dnia 2 września 2014 r.; sygn. akt I SA/Gd 707/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14; WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/14; z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2062/14; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1907/14 oraz z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2192/14, dostępne: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w sprawie tej wykorzystuje argumenty z tych orzeczeń.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (poza art. 4 ust. 2, który na mocy art. 11 ustawy zmieniającej wszedł w życie 12 grudnia 2013r.), SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 (tj. u.p.d.o.p.) i art. 2 (tj. u.p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Definicję roku obrotowego, zawiera ustawa o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości (dalej jako: "u.o.r."), rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z kolei stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 5 listopada 2013r. Stosownie do pierwotnej treści statutu, rok obrotowy Spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2012 r. do 30 listopada 2013 r. Zgodnie ze zmienionym statutem (zarejestrowanym w KRS 13 listopada 2013 r.) rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października, zaś pierwszy po zmianie bieżącego rok obrotowy trwa 23 kolejne miesiące, rozpoczyna się 1 grudnia 2013, a kończy 31 października 2015 r. Zatem, w tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – przepisy u.p.d.o.p. znajdą zastosowanie dopiero od dnia 1 listopada 2015 r. Będzie to bowiem pierwszy dzień roku obrotowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2013 r.

Uzasadniając uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe Minister Finansów wywiódł, iż skoro w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., co najmniej jednym ze wspólników Skarżącej, będącej spółką komandytowo-akcyjną, była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to Skarżąca, jako SKA, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, zdaniem organu interpretującego, od dnia 1 stycznia 2014 r., Skarżąca – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – stała się, z uwagi na rok obrotowy kończący się z dniem 31 grudnia 2013 r., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy.

Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy. Jednakże, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do utożsamiania Skarżącej, będącej spółką komandytowo-akcyjną z jej akcjonariuszami, a w konsekwencji do uznania, iż Spółka której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tychże akcjonariuszy, tj. wobec wyżej wskazanego braku ustawowej możliwości innego określenia przez osoby fizyczne ich roku podatkowego, jako rok kalendarzowy.

Spółka komandytowo-akcyjna jest bowiem podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Powyższe zdaniem Sądu wyklucza zasadność stanowiska organu interpretującego, co do konieczności ustalenia roku obrotowego Spółki stosownie do roku kalendarzowego, z uwagi na fakt, że rok kalendarzowy jest rokiem podatkowym wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną.

Dodać również należy, że status spółki komandytowo-akcyjnej, powoduje że w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej w takiej formie, to nie spółka była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynikało to z przywołanego już przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.. Z tych też przyczyn, wybrany przez spółkę rok obrotowy nie jest jednocześnie rokiem podatkowym spółki. Spółki komandytowo-akcyjne nie miały bowiem (do czasu wejścia w życie) roku podatkowego. Przyjęty na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy, był – do tego czasu – podatkowo obojętny.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, utożsamianie spółki komandytowo-akcyjnej z podatnikiem przed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem logicznym. Wszelkie wnioski wyciągane na tej podstawie są zatem nieprawidłowe. Utożsamianie przez organ roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem podatkowym z uwagi na to, że podatnikami przed 1 stycznia 2014 r. byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi, jest zatem również nieprawidłowe.

Nadto, zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko, że Skarżąca – zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu – nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie mając na uwadze wskazaną powyżej konieczność stosowania literalnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, uznać należy za zasadne, dostrzeżone przez Skarżącą naruszenie art. 120 O.p., poprzez działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający, a decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Zdaniem Sądu za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996r., sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Zwrócić również należy uwagę, że stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Wskazać zatem należy, że skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej, posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowych. Takich unormowań jednakże brak. Z żadnego bowiem przepisu prawa, w szczególności z żadnego przepisu ustawy zmieniającej, nie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Wysnuwanie takiej konkluzji natomiast prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego, a w konsekwencji jak słusznie wskazuje Skarżąca, stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zasadnie także wskazywała Skarżąca na naruszenie art. 121 § 1 O.p. Wskazać bowiem należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m. in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W niniejszej sprawie działanie organu cechowała natomiast zarówno dowolność jak i arbitralność, poprzez przyjęcie przesłanek nie wynikających z przepisów prawa, co Sąd wskazał powyżej.

Nie znajduje natomiast w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie spółki komandytowo-akcyjnej, która 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu.

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy zmieniającej, ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Wskazać zatem należy, że ustawa została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 27 listopada 2013 r. Tym samym art. 4 ust. 2 wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka została zarejestrowana w dniu 5 listopada 2013 r., zaś zmiana roku obrotowego została zarejestrowana w dniu 13 listopada 2013 r. Z powyższego wynika zatem, że Spółka ani nie powstała ani też nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia wżycie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. po dniu 12 grudnia 2013 r.. Tym samym przepis art. 4 ust. 2 w ogóle nie znajdował zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie został również wskazany jako podstawa prawna wydania zaskarżonej interpretacji, ani nie był przywoływany w jej treści.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a".

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na mocy art. 200 p.p.s.a.