Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 844/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11, art. 106 par. 3  11 P.p.s.a. 106 § 3  11 P.p.s.a. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 486/13 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 486/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. W. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2013 r. określającą stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 2012 r. Organy zakwestionowały bowiem uprawnienie strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: M. sp. z o.o. w L. dokumentujących montaż instalacji hydrantowej (przeciwpożarowej) i wodno-kanalizacyjnej oraz W. S. (firma "Y.") dokumentującej instalację kanałów wentylacyjnych w budynku [...] w L. Organy przyjęły bowiem, że faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie kwestionowano, że roboty instalacyjne zostały wykonane, kwestionowano zaś to, że wykonawcą robót nie byli wystawcy faktur). Ustalono bowiem, że spółka M. zajmowała się wyłącznie pośrednictwem budowlanym polegającym na pozyskiwaniu zleceń, a następnie poszukiwaniu wykonawców zleconych robót. Firma ta nie zatrudniała pracowników (z wyjątkiem sekretarki), nie posiadała żadnego sprzętu specjalistycznego (maszyn i urządzeń) niezbędnego do wykonywania prac budowlanych. Ustalono także, że ww. podmiot korzystał z podwykonawcy – W. D. (firma PHU H. w O.). Z kolei z ustaleń organu kontroli wynikało, że podwykonawca ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiał jedynie puste faktury. Ponieważ, w ocenie organu, również faktura wystawiona przez firmę "Y." W. S. na montaż kanałów wentylacyjnych nie była rzetelna, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") nie uznano za dowód ewidencji nabyć podatnika za grudzień 2007 r. w części dotyczącej faktur wystawionych przez powyższe podmioty.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na:

- niedopuszczeniu ponownego dowodu z zeznań świadka W. D.,

- dowolnej i wybiórczej analizie oświadczeń firm współpracujących z W. D. oraz zeznań świadków [...], którzy zeznali, że na polu robót były osoby świadczące prace dla innego podmiotu niż podatnik,

- dowolnej i błędnej ocenie zeznań świadka T. Z., na których to zeznaniach organ oparł swoje rozstrzygniecie przyjmując, że świadek ten posiada kompleksową wiedzę na temat prowadzonych prac, podczas gdy z zeznań tego świadka bezsprzecznie wynika, że brał on udział jedynie w pracach wymiany i montażu instalacji wodno-kanalizacyjnej,

- wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie wskazań rzutujących na ilość wykonanych kanałów wentylacyjnych z powodu demontażu zamontowanych uprzednio kanałów wentylacyjnych, zmian przebiegu tras tych kanałów względem pierwotnych założeń, co spowodowało zwiększenie ilości wykonanych kanałów wentylacyjnych oraz wykonywanie dwukrotnie, tych samych prac, przez firmę "Y.",

- odmowie przesłuchania w charakterze świadka P. D.,

- nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do przedłożonej dokumentacji w postaci protokołów, ugód i porozumienia między podatnikiem i spółką M. oraz W. S.,

- błędnym przyjęciu, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne oraz, że prace opisane w kwestionowanych fakturach nie były wykonane przez wystawców faktur, przy jednoczesnym braku ustaleń, kto miałby wykonać te prace.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem nie zostały wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy lecz przez inne osoby, tj. w miejsce podwykonawców roboty te wykonała inna osoba.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę M. WSA wskazał, że dowodem o znaczeniu decydującym okazał się prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla L. w L. z dnia 22 września 2011 r. w sprawie sygn. akt [...], na podstawie którego W. D. został skazany za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. wystawiał na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, w tym spółki M., nierzetelne faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych i robót ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił również uwagę, że proceder wystawiania faktur przez W. D., działającego w ramach firmy H., pozostawał w centrum zainteresowań organów podatkowych już choćby stąd, że z ujawnionych zeznań P. D., udziałowca i prezesa zarządu M. sp. z o.o. wynikało, że W. D. był jedynym podwykonawcą wymienionej spółki. Sąd zauważył, że do innej niż powyższa ocena nie prowadziły również zeznania i wyjaśnia samego W. D., z których wynikało, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie wystawianiem faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości, za co otrzymywał określone wynagrodzenie. Wobec tego Sąd pierwszej instancji podniósł, że okoliczność wystawiania przez ten podmiot nierzetelnych faktur sprzedaży usług budowlanych na rzecz spółki spowodowała, iż faktura wystawiona przez spółkę M. nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd za bezzasadny uznał wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przedmiocie tego "czy interpretacja art. 11 P.p.s.a. w sposób przedstawiony w wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 176/13 tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia i przedstawienia swoich racji – jest zgodny z art. 45 ust.1 Konstytucji RP". Zdaniem Sądu wynikało to po pierwsze z tego, że brak było podstaw do występowania z pytaniami o właściwą interpretację określonego przepisu, czego domagała się skarżąca bowiem w obowiązującym stanie prawnym właściwa wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu bądź aktu prawnego pozostaje wyłączną domeną sądu orzekającego, a nie Trybunału Konstytucyjnego. Po wtóre, trudno sobie wręcz wyobrazić sytuację, w której, jak chce tego skarżący, sąd administracyjny występowałby z pytaniem prawnym do TK dotyczącym wykładni przepisu prawa dokonanej w innej sprawie tego samego sądu administracyjnego. Nadto błędnym w ocenie Sądu pozostaje twierdzenie skarżącej o ograniczeniu mocy wiążącej wyroku skazującego jedynie do osoby skazanego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że za zasadnością takiego stanowiska przemawia już sama treść tego przepisu, mającego charakter erga omnes, z której nie sposób wysnuć takiego wniosku jak również to, że nie może być żadnych wątpliwości, iż w obecnym brzmieniu art. 11 P.p.s.a. zakazuje sądom administracyjnym czynić jakichkolwiek "ustaleń co do popełnienia przestępstwa" niezależnie od tego, czy dotyczą podatnika, czy innej osoby, której zachowanie ma wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przed sądem administracyjnym. Nie jest też istotne, wbrew stanowisku zawartemu w piśmie, że przedmiotowy wyrok zapadł w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności przez oskarżonego. Związanie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 11 P.p.s.a. nie zależy od rodzaju procedury zastosowanej przy rozpoznawaniu sprawy karnej. Innymi słowy nie jest istotny sposób, w jaki sąd karny ustalił sprawstwo przestępstwa. Istotne jest to, że przyjęte przez ten sąd ustalenia co do popełnienia przestępstwa są niewzruszalne w toku innych postępowań – zarówno sądowych, jak i administracyjnych.

Sąd za niezasadny uznał również zarzut co do tego, że wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt [...] uniewinniający A. J., a zwłaszcza postępowanie dowodowe w tej sprawie, w tym zeznania świadków J. S. i P. D., wskazuje, że W. D. prowadził jednak działalność gospodarczą. Za powyższą oceną przemawiają następujące okoliczności:

- skarżąca nie przedstawiła informacji, by wyrok ten był prawomocny, co oznacza, że może być wzruszony w postępowaniu odwoławczym.

- odmiennie niż wyrok skazujący ustalenia wyroku uniewinniającego, z braku stosownej podstawy prawnej nie wiążą sądu administracyjnego ani organów podatkowych.

- wskazany wyżej dowód (zeznania świadków) powstał już po wydaniu zaskarżonej decyzji w związku z tym nie można czynić organowi zarzutu, że pominął ten dowód, choć powinien go wykorzystać ustalając stan faktyczny sprawy.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oczywista, w ocenie WSA, pozostawała świadomość skarżącego co do tego, że roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez podwykonawcę spółki M., tj. W. D. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem przyjąć, że skarżący nie mógł nie wiedzieć, iż spółka M. sama nie prowadziła żadnej działalności w zakresie szeroko pojętych robót budowlanych, pozostając w istocie jedynie pośrednikiem między inwestorem bądź wykonawcą a rzekomym podwykonawcą. Tym bardziej, że sam skarżący przyznał, iż polegał na słowie P. D. co do wykonania robót firmowanych przez spółkę M. Co istotne skarżący nie zadał sobie trudu, by sprawdzić kto w rzeczywistości wykonuje roboty zlecone przez niego firmie M. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że nie zostały podważone również ustalenia organów podatkowych co do tego, że instalację wodno-kanalizacyjną wykonywały dwie firmy: firma skarżącego I.oraz spółka M.oraz, że oś podziału prac między tymi podmiotami stanowił korytarz akademika. Z kolei roboty związane z instalacją hydrantową (p-poż) wykonywała tylko firma skarżącego, z uwagi na posiadanie specjalistycznego sprzętu (wynikało to z zeznań P. Z. – kierownika robót ze strony spółki M. oraz pracowników firmy skarżącego: [...]).

Także w zakresie faktury wystawionej przez firmę "Y." należącej do W.S., Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował ustalenia organów podatkowych. Podniósł, że o ich trafności świadczyła przede wszystkim niezgodność między wielkością powierzchni kanałów wentylacyjnych przewidzianych do instalacji i wielkością powierzchni tychże kanałów rzekomo wykonanych przez ww. firmę. W ocenie WSA również samo spostrzeżenie, że W. S., właściciel firmy "Y.", zarejestrował działalność 26 listopada 2007 r. kiedy stopień zaawansowania robót, w tym w zakresie wentylacji i oddymiania wynosił ok. 80% wykluczał możliwość przyjęcia, iż firma "Y." wykonała roboty wynikające z tych faktur. Co istotne sam W. S.wskazał, że ówcześnie nie zatrudniał pracowników, a jego zakład jako taki nie istniał. Nie miał przy tym żadnego doświadczenia praktycznego w wykonywaniu tego rodzaju działalności. Do innej niż powyższa ocena nie prowadziły również, zdaniem Sądu, zeznania S. W. W świetle powyższego Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że zeznania świadków i chronologia zdarzeń wykazywały, iż przeważająca część kanałów wentylacyjnych została wykonana i zamontowana przed rzekomym rozpoczęciem pracy przez firmę "Y." W. S. Z tych też względów nie sposób uznać żeby ww. firma wykonała kanały wentylacyjne w ilości wskazanej na kwestionowanej fakturze. Stąd też faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...], ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko P.W. w sytuacji, gdy wskazany powyżej wyrok nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, ponieważ wyrok ten odnosi się do 2006 roku, podczas gdy decyzja dotyczy roku 2007, nadto wyrok ten nie dotyczy mojego mocodawcy, bowiem odnosi się do innego podatnika – W. D., a nie P. W., a zatem wydany w sprawie [...] wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie skarżącego oraz w zakresie niniejszego postępowania,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest okiówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności,

- art. 145 § 1 pkt 1 (powinno być lit.) c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. jednak sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji,

- art. 145 § 1 pkt lc ppsa w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c, może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione przez podwykonawcę w innym okresie rozliczeniowym stanowi podstawę do odmowy podatnikowi na przyszłość prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonegoz tytułu świadczonych mu usług.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności podstępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś Sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

5.2. Powyższe uwagi natury ogólnej mają kluczowe znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i argumentacji mającej świadczyć o ich zasadności skutkuje niemożnością dokonania ich analizy, a tym samym zakwestionowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny toku rozumowania zaprezentowanego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji nie przynosi spodziewanych przez stronę skutków.

Wreszcie trzeba podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Przed przystąpieniem jeszcze do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy również wskazać, że w przypadku odwołania się we wniesionym środku zaskarżenia do naruszenia przepisów postępowania to do strony należy przedstawienie argumentacji wskazującej na istnienie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonego uchybienia na rozstrzygnięcie. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na samodzielne poszukiwanie ewentualnego wpływu danego uchybienia proceduralnego na wynik sprawy bądź domyślanie się intencji strony w tym zakresie.

5.3. Zatem przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten, podobnie jak zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w ogóle nie został rozwinięty, co w świetle powyższych rozważań, uniemożliwia sądowi odwoławczemu merytoryczne ustosunkowanie się do nich.

5.4. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że podstawowym argumentem strony jest wielokrotne podkreślanie tego, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez W. D., w sytuacji gdy wyrok ten nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją nadto nie odnosi się do skarżącego lecz dotyczy innego podatnika. W motywach skargi kasacyjnej wskazano również, że Sąd pierwszej instancji odstępując od przeprowadzenia postępowania dowodowego inicjowanego przez skarżącą postąpił sprzecznie z regulacją art. 106 § 3 P.p.s.a.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze wskazany wyrok jedynie potwierdził zeznania W. D. złożone w toku postępowania prowadzonego przez organy kontroli, że w latach 2006-2010 współpracował między innymi ze skarżącą i wystawiał dla niej fikcyjne faktury. Sąd pierwszej instancji uznał za wiarygodne zeznania świadka, jako zbieżne z ustaleniami wyroku karnego. Nadto wyrok ten nie stanowił jedynego dowodu, w oparciu o który zostały stwierdzone okoliczności sprawy. Wydaje się, że skarżący nie dostrzega, pomijając milczeniem szereg dowodów, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniałą sytuację czyniąc zasadnym konstatację, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto skarżący błędnie wywodzi, że skoro oskarżonym i skazanym był W. D. i jego wyłącznie dotyczy wskazany wyrok, to Sąd pierwszej instancji nie powinien być nim związany i czerpać z jego ustaleń w toku niniejszego postępowania. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 P.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

Podkreślić w tym miejscu również należy, że błędne jest stanowisko skarżącego, iż wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt: [...] uznający W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 6 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. nie dotyczy w ogóle okresu objętego sporną decyzją, tj. 2007 r. Tymczasem umknąć uwadze nie może, co wynika z akt sprawy, że wyrok ten potwierdził, iż latach 2006-2010, a zatem i w powyższym okresie, podmiot ten współpracował między innymi ze skarżącą i wystawiał dla niej fikcyjne faktury.

W świetle przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie Sąd pierwszej instancji wniosek strony o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w przedmiocie tego "czy interpretacja art. 11 ppsa w sposób przedstawiony w wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 176/13 tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia i przedstawienia swoich racji – jest zgodny z art. 45 ust.1 Konstytucji RP" uznał za bezzasadny.

5.5. Za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45). Dopiero w przypadku pojawienia się wątpliwości sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Tymczasem dalsze generowanie dowodów i prowadzenie postępowania dowodowego, w sytuacji dostatecznego wyjaśnienia sprawy, z czym mamy do czynienia, na podstawie zgromadzonego już materiału, uznać należy za niecelowe.

5.6. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i trafnie przyjął, iż organ odwoławczy miał podstawy by wydać przedmiotową decyzję bowiem zakwestionowane przez organy kontroli skarbowej faktury wystawione przez spółkę M. i Y. nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Rzeczywisty obrót objęty opodatkowaniem zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym (tak m.in. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 433/07). Wobec tego, jeśli czynność, o której mowa w fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury brak jest tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury i wykonawcą robót (usług) a w konsekwencji pozwala to organom podatkowym na zgodne z prawem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej niezgodnej z rzeczywistością faktury. Mając to na względzie stwierdzić należy, że faktury generowane przez W. D. zgodnie z jego zeznaniami i wyjaśnieniami oraz w powiązaniu z zeznaniami P. D., materiałem zgromadzonym w sprawie oraz pośrednio z oświadczeniami samego skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także w zakresie faktury wystawionej przez firmę Y., w świetle zeznań świadków, chronologii zawartych umów, zeznań i wyjaśnień samego W.S. zaakceptować należy stanowisko Sądu i organów, że faktura na której jako wystawca widnieje Y. W. S., nie stanowi podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku gdyż nie potwierdza rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zauważyć także należy, że dokumentacja techniczna przedmiotowej inwestycji, tj. Dziennik Budowy nr [...] oraz kosztorys instalacji wentylacji, oddymiania i przeciwpożarowej również nie potwierdza, że wykonawcą spornych usług były ww. podmioty. W dokumentach tych brak jest również jakiejkolwiek informacji o nadzorowaniu prac przez W. S. jak również próżno w nich szukać takich nazwisk jak D. i D. Stąd też uznać należy, że prace określone w zakwestionowanych przez organy fakturach faktycznie nie zostały wykonane, bo z przyczyn obiektywnych nie mogły być wykonane. W takiej natomiast sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, bowiem podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta. Już samo twierdzenie, że w zakresie wykonania robót przez spółkę M. polegał on na słowie P. D. co do ich wykonania przeczy powyższemu. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa zaakcentować należy, że odnosiło się do stanów faktycznych, w których czynność faktycznie miała miejsce, a wystąpiły pewne nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których podatnik, przy dołożeniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć. Ustalony – i niepodważony skutecznie przez stronę – stan faktyczny sprawy jest natomiast odmienny, stąd odwołanie się do dobrej wiary w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy uznać za bezpodstawne. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 (powinno być lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione przez podwykonawcę w innym okresie rozliczeniowym stanowi podstawę do odmowy podatnikowi na przyszłość prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług.

6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.