Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 106/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a, 2b,2h oraz art. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Miasta B. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2018 r. Miasto B. (dalej powoływane również jako "Miasto" "Gmina" lub "Wnioskodawca"), wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego: "Dyrektorem KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej zwanego również "VAT"), w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

W złożonym wniosku wskazano, że Miasto, zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, posiadające przy tym zdolność do czynności cywilnoprawnych, wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne. Wśród tych jednostek znajdują się następujące jednostki posiadające status jednostek budżetowych: Zespół Szkół im. [...] w B., Przedszkole im. [...] w B. i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w B.

Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. wydany w sprawie C-276/14, od 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT i prowadzi wspólne rozliczanie tego podatku z wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Dalej Miasto wskazało, że na mocy art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. .), dalej również: u.s.g. jego zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w związku z czym świadczy ono świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (tj.: odbiorcom tzw. zewnętrznym)) oraz dostarcza wodę lub odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Miasta oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych (tj. odbiorcom wewnętrznym).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Miasto infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, zaś jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Urząd Miasta B..

Dalej wskazano, że Miasto ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (zwane wydatkami inwestycyjnymi). Tego typu inwestycje finansowane są i będą zarówno ze środków własnych Miasta, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, zaś VAT nie jest i nie będzie w tym przypadku wydatkiem kwalifikowanym. W przyszłości Miasto może ponosić również kolejne Wydatki inwestycyjne. W związku zaś z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków, Miasto ponosi i będzie ponosić, także liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (tj. wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są lub będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców lub wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone jest i będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Miasto świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana, lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Miasto w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. W związku z tym infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest i będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest i będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Miasto na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Miasta. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Miasta stanowi ono czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto, woda jest i będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Miasto usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Miasto w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Miasta. Dla potrzeb wniosku, cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Miasto zarówno dla potrzeb odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określona została jako infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób, i która nie jest przedmiotem wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb odbiorców zewnętrznych, bądź wyłącznie dla odbiorców wewnętrznych).

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Miasto nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Miasto wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, co dotyczy zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak wewnętrznych. W obu tych przypadkach Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Miasto za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Miasto wskazało, że udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł 98,24%, zaś udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od tych odbiorów, w całkowitej ilości metrów z użyciem infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł 98,20%.

W pozostałej części infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Odpowiednio, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 1,76%, zaś w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 1,80%. Miasto wskazało, że na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzysta infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem infrastruktury, obrót z działalności gospodarczej Miasta realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2017 r.): dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych - około 416.376,93 zł oraz wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości – około 149.578,49 zł. Są to największe wartościowo pozycje składające się na 37% całego obrotu i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu wniosku.

Z kolei dochody wykonane Miasta, wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2017 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie"), obejmują m.in. następujące pozycje: subwencje (około 3.744.739,00 zł), dotacje celowe na zadania zlecone (około 4.403.595,43 zł), dotacje celowe na zadania własne (około 492.946,04 zł), podatek od nieruchomości (około 1.857.568,92 zł) oraz wpływy z tytułu podatku dochodowego (około 2.935.142,82 zł). Są to największe wartościowo pozycje składające się na ok. 79% dochodów wykonanych Miasta i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu wniosku. Według wstępnych wyliczeń Miasta, pre-współczynnik obliczony dla Urzędu Miasta w sposób przewidziany w Rozporządzeniu, wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. około 22%.

2. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, Miasto B. zadało następujące pytania:

1) Czy świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2) Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Miasto jest zobowiązane do naliczenia podatku należnego?

3) Czy w związku z wykorzystaniem przez Miasto infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

4) Czy w związku z wykorzystaniem przez Miasto infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem?

Zdaniem Wnioskodawcy: świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (pytanie 1);

Miasto nie jest zobowiązane do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (pytanie 2);

w związku z wykorzystaniem przez Miasto infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (pytanie 3);

w związku z wykorzystaniem przez Miasto infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (pytanie 4).

3. W wydanej dnia [...] stycznia 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe w zakresie:

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Organ wskazał, że w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 w dniu [...] stycznia 2019 r. została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U., poz. 1454, ze zm.), a także art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 86 ust. q ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Organ wskazał, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych oraz, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u., a zatem obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Następnie organ przytoczył przepisy prawne uzupełniające wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, tj. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 tej ustawy , a także odwołał się do art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz powołał się na § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8 i 9, § 3 ust. 1, pkt 5 Rozporządzenia, wskazując, że z przepisów tych wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., zaś sposób jej określenia powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, zaś zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Przy czym, Rozporządzenie określa dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Miasto, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie proporcji. Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., ale w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko wówczas, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W cenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zaproponowana metoda nie uwzględnia bowiem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na Jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość wody ujętej w jednostkach metrów sześciennych, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej przez Miasto metody, mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Ponadto sposób ten, w ocenie organu, nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inna niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą.

O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody, a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza bowiem wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Miastem, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodociągowej na potrzeby własne, bowiem kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto obejmujące jego jednostki, służy / będzie służyć ta Infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Miasta, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. W budynku Urzędu Miasta są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również pozostałe jednostki organizacyjne Miasta, poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Miasto powinno odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Zatem w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków do/od Miasta oraz jego jednostek organizacyjnych, służą również działalności gospodarczej, bowiem zarówno Miasto, jak i poszczególne jednostki, niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku. Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w ww. zakresie, na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Miasta, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Organ wskazał również, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy czy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego -funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Organ podkreślił, że ani przepisy u.p.t.u., ani Rozporządzenia, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Miasto oddzielnie. .Jednakże proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli; urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Zatem, zaproponowana przez Miasto metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć.

4. Skargę na powyższą interpretację wywiódł do tut. Sądu pełnomocnik skarżącego Miasta, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów, postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 14c § 1 i § 2 w zw. z art 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Miasto metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć. W ocenie skarżącego, w tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż: "Zdaniem Organu, nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. " (s. 28 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Miasto (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej (zwanej w skardze infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnień a Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Miasta i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Miasto pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Miasta i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

4) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania, tj. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Miasto dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

5) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania, tj. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

6) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwa ocenę co do ich zastosowania, tj. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Miasta do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Miasta opisał przebieg postępowania oraz przedstawił w sposób szczegółowy stanowisko skarżącego, odnosząc się do argumentacji powołanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady nie związania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie

(zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) p.p.s.a., (w): B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

4. Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że znajdują one usprawiedliwione podstawy.

5. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej kategorii jej działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, zasadniczo dotyczącą wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżące Miasto będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągow-kanalizacyjną nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według specyficznej metody wskazanej we wniosku tj. udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorów zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych). Także nieprawidłowym będzie dokonywanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych). W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina/Miasto będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193).

6. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17grudnia 2015r.

Ponieważ z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego strony wywodzą odmiennie wnioski, rozstrzygając powstały spór w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść powyższych przepisów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie zatem określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

7. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy. Przedstawienie w zaskarżonej interpretacji, poglądu nie uwzględniającego powyższych zasad pozwoliło zatem na podzielenie przez sąd orzekający w niniejszej sprawie, sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, odniesionego do treści art. 173 ust 2 Dyrektywy 112.

8. W ocenie Sądu, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

9. Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT, skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy/Miasta w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, warunkującej możliwość odliczenia podatku według metody obrotowej wskazanej w rozporządzeniu. Nie wyjaśnił również konkretnie - a jedynie ogólnikowo - na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie poddał tej kwestii należytej analizie, zakładając iż pierwszeństwo ma metoda określona w rozporządzeniu

Częściowo zasadny w tym kontekście był pierwszy z zarzutów skargi dotyczący naruszenia przepisów procedury poprzez "brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Miasto metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez MIasto działalności i dokonywanych nabyć.

W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż " Zdaniem Organu, nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapew'nia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwnerciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne." (s. 28 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Miasto (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna. Organ nie wskazał też, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna"

W realiach rozpoznawanej sprawy Miasto B., w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowało we wniosku sposób określenia proporcji, który jej zdaniem w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przedstawiło również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono jednak ogólnikowo, iż "przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości

współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości" (s. 27 interpretacji), a opisana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Wybrana przez Miasto metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera także – według organu – wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017r. około 22%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków wynosi 98,2% nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących ilości wody zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).

10. Reasumując, zastosowanie opisanej we wniosku metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Powyższe działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h ordynacji podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy tez powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Miasto, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest adekwatne z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Do organu należała ocena i ewentualna akceptacja lub odmowa akceptacji przedstawionej metody. W tym celu należało rozważyć opisane okoliczności stanu faktycznego a w razie dostrzeżenia istotnych braków wezwać wnioskodawcę o wyjaśnienie wątpliwości. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu. W szczególności zaś nie można zaakceptować takiego stanowiska wyrażonego bez rozważenia wszystkich okoliczności kreujących opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny.

11. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Miasto metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez Miasto opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzonych scieków i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (22%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (ok. 98,2%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności z zakresu dostarczania wody/odprowadzania ścieków, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych miasta/gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Co istotne, metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, I SA/Bk 590/18 i WSA w Krakowie I SA/Kr 1245/18, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyznanie więc podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 8 czerwca 2018r., wydanym w sprawie I FSK 219/18: "w odniesieniu do działalności związanej z dostarczaniem wody metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności związanej z dostarczaniem wody mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Gminy związana z dostarczaniem wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne".

Powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, stał się początkiem wyznaczania bazującej na argumentacji jego uzasadnienia linii orzeczniczej, która aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jest w zasadzie jednolicie aprobowana i przeważająca. Do tej argumentacji odnosiła się we wniosku interpretacyjnym oraz w skardze także Miasto B..

Jako reprezentatywne w zakresie dopuszczalności stosowania przez podatnika, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu oraz w zakresie aprobowania metody ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków według tzw. kryterium metrażowego przytoczyć można z licznego i jednolitego zbioru, wyroki; WSA w Białymstoku z dnia: 23 maja 2018r., I SA/Bk 203/18; z 13 lutego 2019r. I SA/Bk 10/19, WSA w Olsztynie z 7 marca 2018r. I SA/Ol 79/18, WSA w Rzeszowie z 1 marca 2018r. I SA/Rz 62/18, z 12 czerwca 2018r., I SA/Rz 363/18,WSA w Warszawie z 30 stycznia 2018r. VIII SA/Wa 851/17, WSA w Bydgoszczy; z 28 marca 2018r. I SA/Bd 161/18, z 23 stycznia 2018r.I SA/Bd 980/17, WSA w Lublinie z 13 lutego 2019r. I SA/Lu 826/18, WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018r. I SA/Wr 844/18 czy wreszcie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016r. I SA/Po 872/16 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie także jest jednolita i jednoznaczna. Dla przykładu oprócz powołanego już wyroku z dnia 26 czerwca 2016r. sygn. I FSK 219/18 wskazać także należy na wyroki z dnia 19 grudnia 2018r. sygn.. I FSK 751/18 i I FSK 1448/18 a także wyrok z 10 stycznia 2019r. sygn. I FSK 1662/18. W uzasadnieniach powołanych wyroków konsekwentnie wskazuje się, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznaje, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak zauważa NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od zakładanej w przepisach rozporządzenia. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. O ile bowiem zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Miasta, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak nadto wywodził NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. I FSK 1662/18, "proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody I odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)".

W powołanym wyroku sprecyzowano także, iż błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Argumentowano, że "wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników".

Wojewódzki Sąd Administracyjny – w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – powołując się na zaprezentowaną jednolitą linię orzeczniczą, po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy także przychyla się do powyższych poglądów, odstępując od prezentowanych w minionych latach.

12. Reasumując, wszystkie zaprezentowane wyżej okoliczności wskazują, że organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta B.a, że może ono zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył także w pewnym zakresie zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 o.p. zasadę praworządności oraz wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Częściowo zasadny był także pierwszy z proceduralnych zarzutów sformułowanych w skardze , o czy wyżej wspomniano. Zarzuty te miały jednak jedynie charakter akcesoryjny dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i samoistnie nie mogłyby wywrzeć wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sad uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procedury.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

14. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przy jej zastosowaniu ponownie ocenić prawidłowość stanowiska podatnika, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym.