Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 586/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 2 i 3,  art. 75, art.  76 par. 1, art. 81 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Logiczne jest bowiem wnioskowanie, iż zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych możliwe jest tylko wówczas, gdy nadpłata rzeczywiście występuje. W tym sensie zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań stanowi formę zwrotu nadpłaty. Jeśli nadpłata w ogóle nie powstała, to oczywistym jest, że nie może być ani zwrócona, ani zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań.

TEZY

Logiczne jest bowiem wnioskowanie, iż zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych możliwe jest tylko wówczas, gdy nadpłata rzeczywiście występuje. W tym sensie zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań stanowi formę zwrotu nadpłaty. Jeśli nadpłata w ogóle nie powstała, to oczywistym jest, że nie może być ani zwrócona, ani zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A złożyła deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za 2007r. Następnie w dniu 14 września 2007r. wniosła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, wraz z pisemnym uzasadnieniem i wnioskiem o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Podstawą korekty było przyjęcie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w oparciu o przepisy prawa budowlanego oraz, że nie ma podstaw do uznania ich za instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną lub jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w wysokości wskazanej przez podatnika w pierwotnej deklaracji.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia "[...]" uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że nie istnieje konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r., gdyż nie istnieje zaległość podatkowa. Sporne zobowiązanie podatkowe zostało przez organ określone w kwocie zadeklarowanej i uiszczonej przez podatniczkę. Tym samym organ I instancji powinien rozstrzygnąć kwestię stwierdzenia nadpłaty, wszczętą wnioskiem podatnika z dnia 14 września 2007r.

W konsekwencji powyższego organ I instancji decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", odmówił stwierdzenia podatnikowi wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. W ocenie organu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.) z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U . z 2006r. nr 156, poz. 1118 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na taką budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące cześć składową tej budowli.

Od w/w decyzji podatniczka wnosiła odwołanie, na skutek którego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano że, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) reguluje kwestię postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Postępowanie w tym przedmiocie może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta, który zgodnie z art. 165 Ord. pod. wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Postępowanie to z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Jeżeli w stosunku do podatnika składającego korektę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do ustalenia, że nie tylko nadpłata nie występuje, ale podatek został uiszczony w zbyt niskiej wysokości, zachodzi konieczność określenia jego prawidłowej wysokości w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ord. pod.).

Taka sytuacja ma jednak miejsce wyłącznie, gdy w pierwotnie złożonej deklaracji wykazano kwotę podatku niższą od należnej. Żaden przepis nie dopuszcza jednak możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie odbiega od wykazanej w deklaracji. Podstawy takiej nie mogą stanowić w szczelności przepisy regulujące instytucję nadpłaty. Wdanie decyzji wymiarowej w takim przypadku, a nadto w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty naruszałoby prawo w sposób rażący. Co więcej gdy podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty, organ w pierwszej kolejności powinien ustosunkować się do tego wniosku. Nie można pominąć takiego wniosku i w jego miejsce wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej, jak wykazana w deklaracji.

Jeżeli chodzi o wniosek o stwierdzenie nadpłaty, któremu towarzyszy korekta deklaracji, to ustosunkowanie się do wniosku może polegać albo na zwrocie nadpłaty albo na negatywnym rozstrzygnięciu wniosku w drodze decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości.

Z decyzji organu odwoławczego z dnia "[...]" wynika jednoznacznie, że nie istniała konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r., gdyż nie istniała zaległość podatkowa – sporne zobowiązanie podatkowe zostało przez organ określone w kwocie zadeklarowanej i uiszczonej przez podatniczkę. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ odwoławczy uznał, iż na koncie podatnika powstała nadpłata.

Skargę na w/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie art.207 §1 w związku z art.75 § 2 i 3 Ord. pod. – ze względu na to, że nie było podstaw do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której podatnik nie złożył wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz naruszenia art.72 §1 pkt 1 w związku z art.21 §2 oraz w związku z art.81 §1 i 2 Ord. pod. - ze względu na ustalenie organu podatkowego, że nie doszło do powstania nadpłaty, pomimo iż kwota wpłacona przez podatnika w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2007 jest wyższa od kwoty zadeklarowanej na ten rok.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonana zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) kontrola zaskarżonej decyzji nie potwierdziła trafności zarzutów skargi . W ocenie sądu decyzja ta wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania i nie narusza prawa materialnego . Ocena ta odnosi się także do decyzji organu I instancji . W konsekwencji skargę należało uznać za bezzasadną .

W szczególności za bezzasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 207 §1 w związku z art. 75 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego naruszenie tych przepisów nastąpiło przez wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji , gdy podatnik w ogóle o to nie wnosił . Według skarżącej spółki nie było więc podstaw do wydawania decyzji .Rozstrzygnięcia wymaga więc kwestia , czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały korektę deklaracji z dnia 23 sierpnia 2007r. ( k. 9-13 akt adm. ) oraz wniosek z dnia 31 sierpnia 2007r. ( k. 5-8 akt adm. ) jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 rok.

Odnosząc się do tej kwestii , należy przede wszystkim stwierdzić , że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości , wynikające z obowiązku podatkowego ciążącego na osobach prawnych , powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania . Zastosowanie ma tu bowiem art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wykonania obowiązku podatkowego poprzez wpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej , którą złożył zgodnie z wymogami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych . Deklarację taką na 2007 rok spółka złożyła w dniu 15 stycznia 2007r. ( k.2-3 akt adm. ) . Podatek w niej wykazany stanowił podatek należny (art. 21 § 2 Ord. pod.) . Organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości tej deklaracji i wyliczonej wysokości podatku . Nie zachodziła zatem potrzeba wszczynania postępowania podatkowego celem określenia prawidłowej wysokości podatku . Nie wystąpiły bowiem okoliczności przewidziane w art.21 § 3 Ord. pod. , na co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji.

Złożenie deklaracji nie zamyka jednak podatnikowi możliwości wycofania się z określonej w niej wysokości zobowiązania . Możliwość taką przewidują przepisy art. 81 § 1 i § 2 Ord. pod. w związku z art. 75 Ord. pod. Podatnik może bowiem dokonać korekty uprzednio złożonej deklaracji , co następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty ( art. 81 Ord. pod.) . Przyczyny korekty mogą mieć różnoraki charakter . Przepisy podatkowe przewidują sytuacje nadające korekcie charakter obowiązku samoistnego . Tak jest w przypadku , gdy spełnione są przesłanki z art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. ( co nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie ). Obowiązek złożenia korekty deklaracji przewidziany jest również w art. 75 § 3 Ord. pod. , a więc w przypadku , gdy podatnik kwestionuje np. wysokość pobranego podatku i domaga się zwrotu nadpłaty ( art. 75 §1 Ord. pod.) Zauważyć przy tym należy , że podatnik może występować o stwierdzenie nadpłaty zarówno wtedy , gdy nadpłata jest wynikiem jego działań , jak i wtedy , gdy jest następstwem błędu samego podatnika . W szczególności błędy podatnika uzasadniają złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty , jeżeli nadpłata dotyczy podatku , w którym zobowiązanie powstaje z mocy prawa ( art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod.), a podatnik wpłacił błędnie zadeklarowany podatek ( vide : S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz." , wyd. 6 , W-wa 2010 , s. 430 ) . Stosownie do art. 81 § 2 Ord. pod. także ta , towarzysząca wnioskowi , korekta wymaga pisemnego uzasadnienia. W ocenie sądu , w świetle przedstawionych uregulowań , błędne jest przy tym stanowisko skargi , iż korekta wywołuje takie same skutki prawne jak deklaracja "pierwotna" , a jej bezpośrednim rezultatem jest powstanie zobowiązania w nowej wysokości i powstanie nadpłaty podatku.

Organy podatkowe trafnie określiły charakter prawny czynności dokonanej przez spółkę . Wprawdzie spółka wniosku swego nie nazwała wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a " wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych" ( art. 76 § 1 Ord.pod.) lecz równocześnie złożyła korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem wymaganym w art. 81 § 2 Ord. pod. W uzasadnieniu tym dąży do wykazania , że wysokość zobowiązania została w deklaracji błędnie obliczona z powodu błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i włączenia do przedmiotu opodatkowania telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Według skarżącej spółki , linii takich nie obejmują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane" , a w konsekwencji wartość takich linii nie powinna być wliczana do wartości przedmiotu opodatkowania.

Analiza treści wniosku spółki , jak i złożonej korekty i jej uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości , że spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku . Logiczne jest bowiem wnioskowanie , iż zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych możliwe jest tylko wówczas , gdy nadpłata rzeczywiście występuje . W tym sensie zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań stanowi formę zwrotu nadpłaty . Jeśli nadpłata w ogóle nie powstała , to oczywistym jest , że nie może być ani zwrócona , ani zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji trafnie więc uznały wniosek za wniosek o stwierdzenie nadpłaty .

Zgodnie z art. 75 § 4 Ord. pod. tylko w sytuacji , gdy prawidłowość skorygowanego zeznania ( deklaracji) nie budzi wątpliwości , organ zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę . W innych sytuacjach , w tym także w przypadku jak w niniejszej sprawie , organ ma obowiązek wydać decyzję . W tej decyzji organ wypowiada się co do istnienia nadpłaty i jej wysokości . Jeżeli organ nie znajduje podstaw do przyjęcia korekty deklaracji i stwierdza prawidłowość wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji pierwotnej , powinien wydać decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty ( vide : op. cit. , s. 435 , teza 7 ) .

Nie można więc organom podatkowym w niniejszej sprawie postawić zarzutu, że wydały decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty . Nie może zatem być mowy o naruszeniu art. 207 § 1 w związku z art. 75 § 2 i 3 Ord. pod. , co zarzuca skarga .

U podłoża sporu w niniejszej sprawie leży wspomniana wyżej kwestia zakwalifikowania kablowych linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej , a więc interpretacji pojęć obiekt budowlany ( w tym budowla ) , urządzenia budowlane , sieć uzbrojenia terenu . Spółka argumentowała bowiem swój wniosek tezą , że budowlą jest jedynie kanalizacja a nie wchodzą do tego pojęcia linie kablowe ułożone w takiej kanalizacji.

Organy podatkowe , rozpoznając wniosek spółki , nie podzieliły jej argumentacji co do treści wymienionych pojęć , co znalazło wyraz w decyzjach , w szczególności w decyzji organu I instancji . W konsekwencji nie znalazły podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. Ustalenia w tej mierze poprzedzone zostały prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem , w którym dokonano oględzin przedmiotu opodatkowania ( k. 54-55 i 70-71 akt adm. ) oraz zasięgnięto opinii biegłego ( k.56-69 akt adm.).

W ocenie sądu także w tym zakresie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja wójta gminy nie naruszają prawa . Stanowisko co do uznania linii kablowych za wchodzące w zakres pojęcia budowla jako elementu sieci , stanowiącej techniczną i funkcjonalną całość jest uzasadnione w świetle przepisów cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych . Przemawia z tym literalna i systemowa wykładnia tych przepisów. Dokonując takiej wykładni, podkreślić należy , że art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje , iż podatkiem od nieruchomości opodatkowane są nieruchomości ( grunty , budynki ) lub obiekty budowlane , tj. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . Z treści tego przepisu wynika zatem wprost , że jeżeli obiekt budowlany jest budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej , to podlega opodatkowaniu bez względu na stopień związania z nieruchomością. Nie musi występować bezpośredni i trwały związek kabla z gruntem lub innym obiektem , który jest z gruntem związany. Potwierdzeniem tej tezy jest nadto analiza przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. , które definiują pojęcie budynku i budowli i z których także wynika , że mogą istnieć budowle niezwiązane trwale z gruntem oraz , że obiekty budowlane , które nie są trwale związane z gruntem mogą być jedynie budowlami w rozumieniu tej ustawy.

Ponadto powyższe znajduje potwierdzenie w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane , do którego odwołuje się wprost cyt. art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowi on, że budowlą jest każdy obiekt budowlany , nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wymienia różne rodzaje takich obiektów , m.in. sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Wskazuje także na rodzaje budowli , które nie muszą mieć cechy trwałego związania z gruntem ( wolnostojące instalacja przemysłowe lub urządzenia techniczne , wolnostojące maszty antenowe ) . Mimo braku fundamentów , kanalizacja kablowa znajdująca się w ziemi , jest więc budowlą .

Jak wyżej stwierdzono , w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mowa jest o "sieciach technicznych" . Nie ulega wątpliwości , że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych do pojęcia tego zaliczają się również sieci telekomunikacyjne . Pojęcie "sieć" należy zaś rozumieć ( mając na względzie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) jako funkcjonalną całość , zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem . W przypadku sieci telekomunikacyjnych jest to całokształt urządzeń służących do przekazywania sygnałów telekomunikacyjnych pomiędzy użytkownikami sieci . Przedmiotem opodatkowania jest więc sieć telekomunikacyjna , jako funkcjonalna i techniczna całość . Nie znajduje żadnego uzasadnienia w cytowanych przepisach traktowanie poszczególnych elementów sieci , a w szczególności tak istotnego jej składnika jak linie kablowe , w oderwaniu od funkcjonalnej i technicznej całości sieci.

Przedstawione powyżej stanowisko w przedmiocie opodatkowania sieci telekomunikacyjnych prezentowane jest także w doktrynie prawa podatkowego (vide np. :L.Etel i in." Podatki i opłaty samorządowe.Komentarz." , Dom Wydawniczy ABC , 2003r., tezy do art. 2 ; także L.Etel "Podatek od nieruchomości, rolny , leśny", Wyd.2 , W-wa 2005, s. 95-103 oraz J.Brolik "Czy sieć telekomunikacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?" w "Jurysdykcja Podatkowa" nr 4/2010 s. 22-26 . Ponadto znajduje wyraz również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych ( vide np. wyroki : WSA w Poznaniu z 28.10.2009r. , sygn. akt I SA/Po 600/09 , WSA w Gliwicach z 26.01.2009r. , sygn. akt I SA/Gl 792/08 , WSA w Krakowie z 10.02.2009, sygn.akt I SA/Kr 1533/08 , NSA z 29.10.2010r. , sygn. akt II FSK 1232/09 a także oparte na uzasadnieniu odwołującym się do prawa cywilnego wyroki : NSA z 27.01.2006r., sygn.akt FSK 2316/04 i z 27.05.2009r. , sygn. akt II FSK 156/08 i II FSK 564/08 oraz WSA w Szczecinie z 02.04.2008r. , sygn. akt I SA/Sz 733/07 i WSA w Poznaniu z 07.08.2008r. , sygn. akt I SA/Po 604/08 ).

Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.