Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2169/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5-6, art. 16g ust. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 6 ust. 17, par. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ a contrario należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności lub metod jej prowadzenia. Aby jednak mówić o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, likwidacja środka trwałego musi nastąpić w całości, a nie w części.

TEZY

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ a contrario należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności lub metod jej prowadzenia. Aby jednak mówić o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, likwidacja środka trwałego musi nastąpić w całości, a nie w części.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2004 r. I SA/Po 1287/02 w sprawie ze skargi "W." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 22 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r., wydanym w sprawie I SA/Po 1287/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki akcyjnej "W." w Poznaniu na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 22 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok zapadł w oparciu o następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 17 grudnia 2001 r., wydaną w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za rok 1999 oraz rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych za rok 2001, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. określił spółce "W." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 wraz z zaległością podatkową i odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Inspektor podniósł, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku zaksięgowania przez spółkę w 1999 roku na koncie 761-1-000-000 pod pozycją "wartość netto sprzedanych zlikwidowanych środków trwałych" obniżonej wartości netto częściowej likwidacji środków trwałych, tj. budynku hotelu robotniczego, hangaru, budynku warsztatu szkolnego, hali nr 4, instalacji wodno-kanalizacyjnej i hali wydziałów pomocniczych. Ponadto organ zakwestionował wydatek kontrolowanej spółki na działalność marketingową, związany z zawarciem w dniu 1 października 1999 r. "umowy do usługi" z firmą ZKT "L." S.A. w O. Przeprowadzona u kontrahenta kontrola potwierdziła, że tożsama kwota wynikająca z faktury VAT nr 1/01/00 z dnia 6 stycznia 2000 r. została ujęta w ewidencji księgowej zarówno u wystawcy, jak i u odbiorcy faktury i nie została zapłacona przez spółkę "W.".

Rozpatrując sprawę ponownie wskutek wniesionego odwołania, Izba Skarbowa w P. nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu kontrolno-skarbowego i decyzją z dnia 22 marca 2002 r. utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ - dalej: "Rozporządzenie", które nie przewiduje naliczania odpisów wyłącznie od części wartości początkowej danego środka. Zużycie majątku trwałego, uniemożliwiające dalsze jego używanie, przemawia bowiem za jego wycofaniem z używania i postawieniem w stan likwidacji w całości. Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych" spółka uznać mogła wyłącznie kwotę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych w oparciu o aktualny plan amortyzacyjny, w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, nie zaś kwota, o którą dokonano obniżenia wartości początkowej przedmiotowych środków.

Odnosząc się do wydatku poniesionego przez kontrolowaną spółkę na zakup usług marketingowych od ZKT "L." S.A., organ odwoławczy odmówił uznania go za koszt uzyskania przychodu, powołując się na ustalenia dokonane w toku kontroli, z których wynika, że usługa marketingowa określona w umowie i wskazana w wystawionej fakturze nie została faktycznie wykonana.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej spółka "W." podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 13 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia 24 marca 2004 r. dodatkowo spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 6 w zw. z par. 7 Rozporządzenia i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez niewłaściwą ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji spółka wnosiła o uchylenie decyzji obu instancji. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca spółka wskazała, że błędnie przyjęto, iż straty z tytułu częściowej likwidacji środków trwałych, nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, jak również, że na gruncie przywołanych przepisów nie istniała prawna możliwość częściowej likwidacji środka trwałego oraz korekty i obniżenia jego wartości początkowej /z wyjątkiem podwyższenia tej wartości w związku z podniesieniem nakładów, które mają charakter ulepszenia lub modernizacji/, a w efekcie, że nie istniała możliwość dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od zmniejszonej w wyniku takich działań wartości początkowej. Jako naruszenie prawa spółka wskazuje ponadto nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu zakupu usług marketingowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

W uzasadnieniu wydanego w dniu 12 maja 2004 r. wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności wskazał, że organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy oraz oceniły go z zasadami logicznego rozumowania, zaś całość postępowania prowadzona była w sposób wnikliwy i z zapewnieniem stronie czynnego udziału, wobec czego za bezzasadny uznał podniesione w uzupełnieniu skargi zarzuty naruszenia przepisów formalnoprawnych, zawartych w wymienionych artykułach Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej w zakresie zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz przepisów Rozporządzenia. Sąd podkreślił, że przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów winny być interpretowane zgodnie z zasadami wykładni językowej. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że odliczeniu od przychodów podlegają wszelkie koszty, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zaś między tymi kosztami a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, co wynika z ustawowego sformułowania "w celu". W konsekwencji za niedopuszczalne Sąd uznał potrącenie w danym roku podatkowym wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodu, mającego nastąpić dopiero w kolejnym roku podatkowym lub w dalszych okresach. Za takie potrącenie Sąd uznał zaliczenie przez spółkę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. kwoty, wynikającej z faktury VAT (...) z dnia 6 stycznia 2000 r. z tytułu usług marketingowych, nieujętej w ewidencji księgowej zarówno u wystawcy jak i odbiorcy, oraz niezapłaconej przez spółkę "W.". Jak zauważył bowiem Sąd, wydatek służący osiągnięciu przychodu winien być wydatkiem poniesionym. W zakresie oceny poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu Sąd powołał się także na argumentację, zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1999 r. I SA/Gd 259/97.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organów podatkowych także w odniesieniu do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu zaksięgowanej przez spółkę skarżącą "wartości netto sprzedanych, zlikwidowanych środków trwałych" i wskazał, że do spornej kwestii potrącenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów "strat" z tytułu częściowej likwidacji składników majątku spółki "W." zaliczonych do środków trwałych, powstałych wskutek obniżenia ich wartości początkowej mają zastosowanie przepisy Rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., które nie przewidują możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środka trwałego, ani też - podobnie jak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie przewidują możliwości dokonywania częściowej likwidacji środka trwałego i zmniejszenia w ten sposób jego wartości początkowej. Jak stwierdził Sąd, ostateczne rozliczenie "kosztowe" może nastąpić nie w roku podatkowym, w którym środek został postawiony w stan likwidacji częściowej, lecz w roku podatkowym, w którym środek ten fizycznie "zlikwidowano", tj. sprzedano, zadysponowano w inny sposób lub dokonano fizycznej jego likwidacji i całkowitego zniszczenia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła o jego zmianę, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie określenia zaległości podatkowej, tj. w części dotyczącej odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty z tytułu strat poniesionych w związku z częściową likwidacją składników majątku trwałego, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, a zatem na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a mianowicie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię oraz par. 2, par. 5, par. 6 i par. 7 Rozporządzenia w zw. z art. 15 ust. 6 oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka, powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podnosi, że skoro ustawodawca wyłącza spod pojęcia kosztów uzyskania przychodu straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, to a contrario przyjąć należy, że strata w tych środkach i wartościach, która nie została zamortyzowana, stanowi koszt uzyskania przychodu. W podobny sposób spółka dokonała wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli straciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, argumentując, że w razie utraty przez środek trwały przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż wymienione literalnie w przytoczonym przepisie, strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów. Z powyższego skarżąca wywodzi, że określenie przyczyny likwidacji środka trwałego jest istotne podatkowo, bowiem od jej rodzaju i charakteru zależeć będzie sposób rozliczania kosztowego poniesionej straty. W szczególności nie będą, w ocenie spółki "W.", podlegały wyłączeniu z zakresu pojęcia kosztów uzyskania przychodu straty z likwidacji środka ze względu np. na możliwość zmniejszenia kosztów działalności. W uzasadnieniu powyższego twierdzenia skarżąca powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 1998 r. Nr PO 3-MD-2574-722-215/98, a także na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1995 r. SA/Ł 1688/94 oraz z dnia 6 października 1999 r. SA/Sz 1598/98, z których wywodzi, że strata powstała na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, o ile likwidacja ta była ekonomicznie i racjonalnie uzasadniona. Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka podniosła, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż nastąpiła zasadnicza zmiana rodzaju lub metody prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nieznanie za koszty uzyskania przychodu straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych było bezzasadne.

Dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że sąd administracyjny pierwszej instancji powołał się w zaskarżonym rozstrzygnięciu na przepisy art. 16 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 2, par. 5, par. 6 i par. 7 Rozporządzenia, podtrzymując jednocześnie tezę, że skoro wyżej wymienione przepisy nie przewidując wprost sytuacji częściowej likwidacji środka trwałego /w sytuacji gdy, pomimo częściowej likwidacji, zachowuje on cechy środka trwałego/, to nie ma prawnej możliwości przeprowadzenia tego rodzaju likwidacji i zmniejszenia w ten sposób jego wartości początkowej. Polemizując z powyższą tezą skarżąca spółka stwierdziła, że zarówno przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ - dalej: "ustawa o rachunkowości", jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wykluczają możliwości przeprowadzenia częściowej likwidacji środka trwałego, o ile w wyniku takiej zmiany dany składnik w dalszym ciągu posiada cechy środka trwałego i mieści się w definicji określonej właściwymi przepisami; jakkolwiek żadne z powyższych przepisów nie regulują wprost pojęcia częściowej likwidacji środka trwałego.

Ponadto spółka "W." podniosła, że w przypadku, gdy wskutek fizycznej częściowej likwidacji środka trwałego nie nastąpiłoby zmniejszenie jego wartości początkowej, wówczas utrzymywana byłaby swoista fikcja prawna, ponieważ nastąpiłoby zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o wartość nieistniejących fizycznie części składowych przedmiotowego środka. Zwróciła także uwagę na okoliczność, że w niniejszej sprawie zdecydowana większość zlikwidowanych składników majątku obejmowała zniszczone i zużyte fizycznie i technicznie instalacje, których wartość podwyższyła historycznie wartość początkową budynków, a które zdecydowanie szybciej uległy fizycznemu zużyciu niż substancja podstawowa, tj. budynki. W ocenie spółki nie sposób natomiast pogodzić się z poglądem, że nie istnieje możliwość zaewidencjonowania fizycznej likwidacji części składowych budynków, które w dacie wytworzenia stanowiły podstawę ustalenia wartości początkowej całego budynku, a obiekt w efekcie tych zmian nie stracił znamion środka trwałego i jest w dalszym ciągu eksploatowany. Skarżąca wywodzi także, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 18 czerwca 1996 r. SA/Ł 1212/95/, że sam fakt, iż przepisy Rozporządzenia nie przewidziały wprost takiego przypadku nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, tzn., że istnieje bezwzględny zakaz tego rodzaju działań.

W rezultacie spółka stanęła na stanowisku, że w niniejszej sprawie powołane przepisy Rozporządzenia nie miały zastosowania, albowiem - wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - nie określają one rodzaju wydatków, wyłączonych spod uznania za koszty uzyskania przychodu, zaś wyczerpujący katalog takich wyłączeń znajduje się w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że rozpoznawana sprawa ma charakter precedensowy, albowiem zarówno w dotychczasowym orzecznictwie, jak i w doktrynie problematyka częściowej likwidacji środka trwałego nie była dotychczas podejmowana. W pierwszej kolejności rozważania Sądu skupiły się na ocenie, czy stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej jest uzasadnione w świetle obowiązujących unormowań prawnych. Jakkolwiek Sąd dostrzegł argumenty natury ekonomicznej, przemawiające za przyjęciem twierdzeń strony skarżącej, to jednak prawno-podatkowe ujęcie przedmiotowego problemu nie znajduje uzasadnienia ani w świetle ówcześnie, ani obecnie obowiązujących przepisów.

Analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z roku 1999, którego naruszenie poprzez błędną wykładnię w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiło jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, Sąd stwierdził, że przepisy te nie mogły mieć w sprawie zastosowania, gdyż nie było możliwe mówienie o stracie w środkach trwałych spółki w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi /pkt 5/, ani też o stracie powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych /pkt 6/. Pierwszy z przepisów /art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ odnosi się wyłączenie do strat w środkach trwałych, innych niż likwidacja tych środków, a więc nie dotyczy stanu faktycznego sprawy niniejszej. Rozważenia natomiast wymaga zarzut naruszenia drugiego z przepisów, tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autorka skargi kasacyjnej przez stratę wynikającą z likwidacji środka trwałego uważa w różnicę między wartością początkową danego środka, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jakkolwiek co do zasady wywód ten cechuje spójność i logika, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje on właściwego odniesienia do obowiązujących przepisów prawnych. Zgodnie z analizowanym przepisem a contrario należało przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata, powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. By mówić jednak o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, musimy mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem - zgodnie z gramatyczną wykładnią - "pozbywaniem się czegoś, usuwaniem czegoś" /por. A. Markowskiego /red./ Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN, Warszawa 2000/, powodowaniem, że przedmiot likwidacji - jako taki - przestaje istnieć w całości, a nie w części. Należy przy tym wskazać, że w odniesieniu do środków trwałych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się wyłącznie terminem "likwidacja", unikając sformułowań dookreślających, takich jak "w całości" lub "w części". Kierując się obowiązującą w wykładni prawa zasadą racjonalnego ustawodawcy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że gdyby intencją prawodawcy było przypisanie odrębnych skutków prawnopodatkowych czynnościom zmierzającym do częściowej dekonstrukcji środka trwałego, to znalazłoby to wyraz w sformułowaniu przepisów ustawy. Inaczej mówiąc, jeśli "częściowa likwidacja" środka trwałego miałaby być dopuszczalna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musiałoby to wynikać wprost z treści przepisu. W ocenie sądu administracyjnego drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie przyjął więc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z unormowań obowiązujących w roku 1999 takie uprawnienie nie wynikało.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższa konstatacja pozostaje aktualna także na gruncie omawianych przepisów w ich obecnym brzmieniu. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 60 poz. 700/, nie zmieniła bowiem istoty analizowanych przepisów, regulujących problematykę strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych.

Sąd zważył ponadto, że istotę i cel przewidzianej w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem, na którą skarżąca spółka wskazuje w skardze kasacyjnej. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób swobodny modyfikowana przez podatnika.

Obecne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w roku 1999 przepisy przywoływanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie i w sposób precyzyjny określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Dopuszczalna aktualizacja wartości początkowej środka trwałego dotyczy w zdecydowanej większości przypadków podwyższenia tej wartości, np. w wyniku ulepszenia środka trwałego. Wyjątkiem w tym zakresie była w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zmiana wartości w drodze korekty, zgodnie z dyspozycją nieobowiązującego już par. 6 ust. 17 Rozporządzenia, włączonego następnie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie również uchylonego art. 16g ust. 15. Powyższy przepis stanowił, że jeżeli wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych została ustalona niezgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnik dokonuje jej korekty, co z kolei rodzi obowiązek odpowiedniej zmiany wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz należnego podatku wraz z należnymi odsetkami za poszczególne okresy sprawozdawcze, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu oddania do używania albo ulepszenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej. W sprawie niniejszej przepis ten nie miał jednak zastosowania, ponieważ realna zmiana wartości środka trwałego nastąpiła wskutek jego fizycznej modyfikacji, tj. demontażu zniszczonych i zużytych instalacji, dokonanej już po wniesieniu środka trwałego do ewidencji spółki. Podobnie bez znaczenia w rozpatrywanym stanie faktycznym pozostawała treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, na które powoływał się w toku rozprawy pełnomocnik strony skarżącej, a które w 1999 r. obowiązywało jedynie w okrojonym zakresie w zw. z treścią par. 12 ust. 1 pkt 1 cytowanego wcześniej Rozporządzenia z 1997 r. W myśl wskazanego powyżej przepisu z dniem 1 stycznia 1997 r. rozporządzenie z dnia 20 stycznia 1995 r. straciło moc z wyjątkiem przepisów par. 10, który miał zastosowanie do końca 1997 r. oraz par. 4 ust. 1 pkt 4 ust. 4 w części dotyczącej podatku importowego od składników majątku nabytych przed dniem 1 stycznia 1997 r., wprowadzonych do ewidencji wykazu od tego dnia.

Jak słusznie podniósł w trakcie rozprawy pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P., dopiero nowelizacją z dnia 27 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 1179/, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., ustawodawca dopuścił - na mocy wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16g ust. 16 - odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego przy jednoczesnym obniżeniu jego wartości początkowej.

Skoro jednak przepisy obowiązujące w 1999 roku nie przewidywały na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych możliwości "częściowej likwidacji" środka trwałego, zaś obecne brzmienie przepisów regulujących przedmiotowe zagadnienie rodzi liczne i poważne trudności interpretacyjne, na które wskazuje piśmiennictwo /por. uwagi J. Zubrzyckiego [w:] Praca zbiorowa. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, Wrocław 2005, str. 654, a także J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2003, Wrocław 2003, str. 146-147/, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na rodzące się pytanie o prawidłowy sposób działania podatnika, zamierzającego dokonać częściowej dekonstrukcji środka trwałego, skutkującej obniżeniem jego realnej wartości, a w konsekwencji, jego wartości początkowej, stanowiącej punkt odniesienia dla prowadzonej w odniesieniu do tego środka amortyzacji. Wynikiem rozważań Sądu w powyższym zakresie jest konstatacja, że brak odrębnych unormowań, obejmujących sytuacje takie, jaka miała miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skutkuje po stronie podatnika możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyłącznie na zasadach ogólnych, tj. według przyjętej wcześniej wartości początkowej.

W konsekwencji przyjąć należy, że dopiero z chwilą faktycznej likwidacji przedmiotowego środka trwałego można mówić o powstaniu straty z tytułu jego niepełnej amortyzacji. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy niniejszej trzeba stwierdzić, że stratę, realnie powstałą u skarżącej spółki w roku 1999 rozliczyć będzie można z odroczeniem w czasie poprzez jej wpisanie w koszty uzyskania przychodu dopiero na etapie ostatecznej likwidacji spornych obiektów budowlanych, wpisanych do ewidencji środków trwałych spółki.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że nie jest dopuszczalna, jak chciała tego skarżąca spółka, amortyzacja łączna zestawu środków trwałych. Ze względu na różnice, wynikające z odpowiedniego przyporządkowania poszczególnych środków do grup, określonych w Klasyfikacji Środków Trwałych /KŚT/, w tym różnice w zakresie przewidzianych stawek i okresów amortyzacji, konieczne jest dokonywanie odpisów indywidualnie dla każdego podlegającego amortyzacji zaewidencjonowanego środka. Powyższym stwierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje wyrażane już wcześniej w swoim orzecznictwie stanowisko /por. np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2001 r. I SA/Łd 2230/98 - Prawo Gospodarcze 2002 nr 1 str. 38/.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie jako sąd pierwszej instancji, w sposób prawidłowy przeprowadził ocenę ustalonego stanu faktycznego i w zaskarżonym wyroku z dnia 12 maja 2004 r. I SA/Po 1287/02 dokonał trafnej subsumpcji, bez naruszenia powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Rozporządzenia. Mając to na względzie i działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.