Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1915/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 b do 25g
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 z późn. zmian.), dalej O.p., art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), dalej u.p.d.f., w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251), dalej ustawa zmieniająca - po rozpatrzeniu odwołania J.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 marca 2018r. ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok w kwocie 75.720 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania z ww. tytułu w kwocie 38.812 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik US) postanowieniami z dnia 16 lutego 2017r. wszczął z urzędu odrębne postępowania kontrolne wobec małżonków J.B. (dalej: strona) i E.B. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok.

Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz chronologicznego rozliczenia uzyskanych przychodów (dochodów) i posiadanych wcześniej zasobów finansowych, wydatków i wysokości zgromadzonego mienia małżonków J.B. i E.B. za 2013 rok, Naczelnik US stwierdził, że na dzień 31 lipca 2013r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) w kwocie 201.919,81 zł. Kwota ta odpowiada wysokości przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Pomiędzy małżonkami J.B. i E.B. istniała ustawowa wspólność majątkowa. Wobec powyższego, wykazana wyżej kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok przypada na każdego z małżonków w połowie, tj. w wysokości 100.959,90 zł (w zaokrągleniu 100.960,00 zł). Należny podatek wg stawki 75% wynosi 75.720,00 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia 3 lipca 2018r. zlecił Naczelnikowi US przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2019r. Dyrektor Izby uchylił decyzję organu I instancji i ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok w kwocie 38.812 zł.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.f. zastosowanie mają przepisy dodanego Rozdziału 5a (art. 25b-25g), które weszły w życie 1 stycznia 2016 r., których brzmienie przywołał. Podkreślił również wynikającą z art. 25g ust. 1 u.p.d.f. zasadę, w myśl której ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Następnie wskazał, że małżonkowie B. w dniu 29 lipca 2013 r. nabyli na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej nieruchomość zabudowaną, składającą się z działki gruntu o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 0,3541 ha, położoną w miejscowości Z, gmina K, za kwotę 530.300,00 zł. Koszty związane z zawarciem ww. umowy (w tym podatek od czynności cywilnoprawnych) stanowiły łącznie kwotę 12.912,60 zł. Cena została zapłacona poprzez wpłatę kwoty 100.000 zł w dniu 22 lipca 2013 r. przelewem na rachunek bankowy sprzedającego oraz poprzez wpłatę w dniu 29 lipca 2013 r. kwoty 430.000 zł gotówką.

Organ ustalił, że łączne dochody małżonków B. za 2013 rok wyniosły 96.058,68 zł.

Według wyjaśnień strony, źródłem finansowania poniesionych wydatków były zgromadzone na dzień 31.12.2012r. oszczędności w kwocie około 510.000 zł, pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej, z dochodów ze stosunku pracy, emerytur, pełnienia obowiązków społecznych, a także ze sprzedaży samochodów oraz złota i innych towarów nabytych podczas wyjazdów zagranicznych.

Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż na dzień 31 grudnia 2012r. małżonkowie B. mogli dysponować oszczędnościami w kwocie 415.754,23 zł w gotówce oraz kwotą 6.089,16 zł oszczędności na rachunkach bankowych. Do ustalenia stanu oszczędności, którymi pokryto wydatki roku 2013, przyjęto po stronie dochodów:

przychody z tytułu zatrudnienia J.B. na umowę zlecenia w okresie od marca 1984r. do listopada 1986r. w "[...]" w U. w kwocie 31,57 zł po denominacji,

uposażenie J.B. z lat 1986-1994 z tytułu pełnienia służby zawodowej w Jednostce Wojskowej w U. w wysokości 27.604,97 zł (po uwzględnieniu denominacji), ustalone na podstawie zaświadczenia z dnia 02.08.2017r.,

wynagrodzenie netto E.B. z tytułu stosunku pracy za lata 1978-1994, uprawdopodobnione na podstawie zaświadczenia z dnia 01.03.2017r. w wysokości 18.363,61 zł (po uwzględnieniu denominacji),

dochody J.B. i E.B. wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1995-2012 (pomniejszone o ustawowe koszty uzyskania przychodów) z tytułu emerytury, stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej,

dochody E.B. z tytułu pełnienia obowiązków społecznych w latach 1999-2002 wykazane w informacji źródłowej PIT-R, przychód ewidencjonowany wykazany w PIT-28, otrzymane w 20004r. i w 2010r. darowizny pieniężne od córki S.C., nadpłaty podatku za poszczególne lata podatkowe 1995-2012.

Nie uwzględniono dochodów z pracy J.B. w [...] w okresie 1988-1990 i w [...] w latach 1992-1994 ze względu na brak dowodów ich uzyskania.

Nie uwzględniono również wyjaśnień strony, że dochody z działalności gospodarczej J.B. w latach 1996-2008 wyniosły około 300.000 zł wskazując, że w składanych deklaracjach wykazywana była z tego tytułu strata a strona nie przedstawiła innych dowodów na okoliczność własnych rozliczeń finansowych. Odmiennie natomiast niż organ pierwszej instancji, Dyrektor wyliczając możliwe oszczędności małżonków B. na 01.01.2013r. nie pomniejszał uzyskanych przychodów w poszczególnych latach 1996-2008 o zadeklarowaną stratę podatkową, a jedynie przyjął do rozliczenia kwoty dochodu w wysokości "0" z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 1996-2008.

Nie uwzględniono także wyjaśnień strony, że źródłem zgromadzonych oszczędności na dzień poniesienia wydatku były dochody uzyskane w latach 1995 i 1996-1997 ze sprzedaży P.C. (zięciowi) i jego rodzicom I. i E.C. wyrobów ze złota, zgromadzonych przed 1995r. Wskazano, że w sprawie brak jest dowodów na fakt posiadania przez E. B. wyrobów ze złota i jego sprzedaży. Jakkolwiek E. B. podróżowała za granicę do ZSRR, Turcji, RFN, nie wynika z tego jednak, że z tych podróży przywoziła wyroby ze złota. Nie przedstawiono również dowodów na ich sprzedaż. Oprócz oświadczeń P.C. i I.C., strona nie przedłożyła ani nie powołała się na jakiekolwiek inne obiektywne dowody mogące świadczyć o dokonanej transakcji kupna-sprzedaży wyrobów ze złota.

Po stronie wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2013 r. uwzględniono wydatki na nabycie samochodów w 2004r. i w 2012r., darowiznę pieniężną dokonaną w 1995r., wydatki remontowe (faktycznie poniesione) wykazane w zeznaniach podatkowych, wydatki na nabycie mieszkania w 2003r., składki na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek, podatek od przychodów ewidencjonowanych 3,3% oraz koszty utrzymania ustalone przez organ pierwszej instancji w oparciu o roczniki statystyczne Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie przeciętnych miesięcznych i rocznych wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego w latach 1995-2012.

Łączny dochód przyjęty jako możliwy do zgromadzenia na dzień 01.01.2013r. stanowił kwotę 720.151,63 zł. Po pomniejszeniu go o kwotę 298.308,24 zł (przeciętne wydatki dwuosobowego gospodarstwa domowego za lata 1995-2012) stan środków w gotówce, możliwych do zgromadzenia na bilans otwarcia na 01.01.2013r., stanowił kwotę 415.754,23 zł.

Następnie organ przeanalizował przychody i wydatki małżonków B. w 2013r. i stwierdził, że na dzień 21 lipca 2013 r. środki pieniężne w gotówce mogły wynosić łącznie 439.719,35 zł. Uwzględniając poniesiony w dniu 22 lipca 2013 r. wydatek w kwocie 100.005,08 zł (wpłata wadium na poczet nabycia nieruchomości oraz prowizja i podatek) oraz poniesiony w dniu 29 lipca 2013 r. wydatek w kwocie 443.212,60 zł (reszta ceny nabycia nieruchomości wraz z kosztami zawarcia umowy), stan na dzień 31 lipca 2013 r. wyniósł minus 103.498,33 zł, co stanowi kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Połowa z tej kwoty przypadająca na każdego z małżonków to kwota 51.749,17 zł, a należny podatek według stawki 75% wynosi 38.812,00 zł.

Ustalenie zobowiązania podatkowego w przedstawionej wyżej wysokości skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczeniem co do istoty sprawy w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie następujących przepisów:

I. art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 122 i art. 235 O.p. polegające na niepełnym zebraniu, wybiórczym rozpatrzeniu i błędnej ocenie materiału dowodowego poprzez:

bezzasadne pominięcie kserokopii paszportu E.B., oświadczeń P.C. i I.C., mimo iż dotyczyły one okoliczności istotnych dla sprawy (tj. posiadanych przez E. B. wyrobów ze złota, przeprowadzonych przez nią transakcji kupna-sprzedaży, posiadanych przez stronę oszczędności),

bezzasadne pominięcie treści wyjaśnień strony złożonych na piśmie, pomimo iż w sposób spójny i wyczerpujący wskazywały na źródło zgromadzonego majątku, a także znajdowały pokrycie w innym naprowadzonym przez stronę materiale dowodowym,

zaniechanie analizy rentowności i wysokości osiąganych przychodów J.B. w ramach prowadzonej przez niego w ciągu 12 lat Kantyny prowadzonej w Jednostce Wojskowej [...] w U.,

wykluczenie z materiału dowodowego wszystkich środków dowodowych, które w ocenie organu podatkowego nie stanowiły "dokumentów źródłowych", mimo iż dotyczyły one okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zgromadzonego w toku życia majątku i źródeł pochodzenia tego majątku, a przepisy postępowania nie przewidują stosowania gradacji środków dowodowych,

co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie istnienia i wysokości zasobów finansowych małżonków B. zgromadzonych w toku całego życia,

II. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122 i art. 123 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 25g ust. 1 u.p.d.f. poprzez:

zbiorcze oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P.C., S.C., I.C., W.G., J.M., z dokumentów instytucji wojskowych Instytutu Pamięci Narodowej, Jednostki Wojskowej [...] w U., Archiwum Wojskowego w T., Szefa Finansów Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych, z dokumentów dotyczących zarobków i zasobów finansowych małżeństwa E. i I.C., z przesłuchania stron, pomimo iż wnioski zmierzały do wykazania okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności co do źródeł zgromadzonego przez stronę majątku, a stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. organ zobowiązany był dowody te przeprowadzić, gdyż nie były sprzeczne z prawem, a okoliczności faktyczne nie zostały udowodnione zgodnie z twierdzeniem strony,

bezzasadne oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E.B. i J.B., mimo iż dowód ten powołany został na okoliczności mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zgromadzonego w toku życia majątku i źródeł pochodzenia tego majątku,

odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania P.C., S.C. oraz I.C., mimo tego, że powołane zostały na okoliczności mające podstawowe znaczenie dla sprawy (tj. posiadanych przez E. B. wyrobów ze złota, przeprowadzonych przez nią transakcji kupna-sprzedaży, posiadanych przez stronę oszczędności),

odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków W.G. oraz J.M. mimo tego, że powołane zostały na okoliczności mające podstawowe znaczenie dla sprawy (tj. osiągane przez J.B. w latach 90-tych wynagrodzenie i zgromadzone przez niego oszczędności w toku całego życia),

co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie istnienia i wysokości zasobów finansowych Skarżącej zgromadzonych w toku całego życia,

III. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194a § 1, art. 122 i art. 123 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 25g ust. 1 u.p.d.f. poprzez:

zaniechanie zażądania udzielenia odpisu dokumentów urzędowych oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów Jednostki Wojskowej [...] dotyczących służby wojskowej J.B. w latach 1986-1995 oraz ilości żołnierzy odbywających służbę w powołanej jednostce w latach 1996-2008, pomimo iż wnioski zmierzały do wykazania okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności co do źródeł zgromadzonego przez stronę majątku (tj. co do dodatkowych uposażeń otrzymywanych z tytułu pełnienia służby przez J.B., osiąganych przez niego dochodów i rentowności prowadzonej kantyny na terenie jednostki oraz zgromadzonych oszczędności w toku całego życia),

zaniechanie zażądania udzielenia odpisu dokumentów urzędowych oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów Archiwum Wojskowego w T., pomimo iż wnioski zmierzały do wykazania okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności co do źródeł zgromadzonego przez stronę majątku (tj. co do dodatkowych uposażeń otrzymywanych z tytułu pełnienia służby przez J.B., zgromadzonych przez stronę oszczędności w toku całego życia),

odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów instytucji wojskowych – z dokumentów Jednostki Wojskowej [...] oraz z dokumentów Archiwum Wojskowego, pomimo iż wnioski zmierzały do wykazania okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności co do źródeł zgromadzonego przez stronę majątku (tj. co do dodatkowych uposażeń otrzymywanych z tytułu pełnienia służby przez J.B., zgromadzonych oszczędności w toku całego życia),

co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie istnienia i wysokości oszczędności strony zgromadzonych w toku całego życia,

IV. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 art. 122 i art. 123 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 25g ust. 1 u.p.d.f. poprzez:

i. odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa zawnioskowanego przez stronę, mimo tego, iż ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymagało wiadomości specjalnych, których organ nie posiadał (tj. co do przychodów J.B. i zgromadzonych oszczędności w toku całego życia),

co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie istnienia i wysokości oszczędności strony zgromadzonych w toku całego życia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b ustawy "uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ". Z kolei w art. 25b ust. 1 ww. ustawy (którego brzmienie uchwalono po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. P 49/13, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., znowelizowane z dniem 1 marca 2017 r.) wyszczególniono, iż "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku". Jednocześnie w ust. 2, 3 i 4 art. 25b ustawodawca zawarł definicje pojęć, jakimi posługuje się w ust. 1 tego przepisu. I tak zgodnie z:

- ust. 2 art. 25b "za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki";

- ust. 3 ww. przepisu "za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania

- ust. 4 art. 25b "za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia

Następnie w myśl art. 25d ww. ustawy podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi

Z powyższych przepisów wynika więc, że organy podatkowe zobowiązane są do chronologicznego dokonywania ustaleń przychodów i wydatków w badanym roku. Ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał bowiem wprost, że muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków - zwracana jest szczególnie uwaga na chronologię zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zatem zobowiązania podatkowego polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy. Wyszczególnione w ten sposób wielkości poniesionych wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też zostały sfinansowane przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, to wówczas ten wydatek kreuje podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy.

Ponadto, mając na uwadze zapisy art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z nim "w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku". Z kolei zgodnie z art. 25g ust. 3 tej ustawy "jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym, z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalonego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wskazanie potencjalnej możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet wykazanie ich faktycznego posiadania, lecz konieczne jest też udowodnienie przezeń bądź przynajmniej uprawdopodobnienie, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

W świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I S/Gd 331/16 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Jak wynika z treści decyzji oraz zarzutów skargi, spór dotyczy nieuwzględnienia przez organ odwoławczy przy ustalaniu możliwych do zgromadzenia przez małżonków B. na dzień 1 stycznia 2013 r. oszczędności, dochodów pochodzących ze sprzedaży złota przez E. B., dochodów J.B. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kantyny, dochodów J.B. z tytułu dodatkowych uposażeń związanych z jego służbą wojskową, dochodów J.B. z tytułu pracy jako DJ w [...] i [...].

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że strona nie wykazała ani nie uprawdopodobniła uzyskiwania dochodów z handlu złotem. Strona twierdziła, że E. B. wyjeżdżała do ZSRR, Turcji, RFN i innych krajów w celu nabywania towarów, w tym w szczególności złota, które następnie sprzedawała na terenie RP. Na dowód powołano się na wpisy paszportowe potwierdzające wyjazdy zagraniczne E.B. oraz na oświadczenie I.C. z marca 2017 r., że wraz z mężem w roku 1995 zakupiła od E.B. wyroby ze złota za kwotę 30.000 zł i oświadczenie P.C. z dnia 20 marca 2017 r., że w roku 1996 lub 1997 zakupił od E.B. wyroby ze złota za kwotę 30.000 zł. Wniesiono również o przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że samo wskazanie przez stronę, iż kupowała za granicą złoto i je w Polsce sprzedawała, jest niewystarczające do przyjęcia, że dysponowała ona takimi przychodami, jak i uznania ich za spełniające warunki określone w powołanych wyżej przepisach. Tymczasem sam fakt, że E. B. wyjeżdżała za granicę w żaden sposób nie stanowi choćby uprawdopodobnienia, że z wyjazdów tych przywoziła kupione złoto, które następnie sprzedawała w kraju. Wpisy paszportowe potwierdzają tylko i wyłącznie to, że E. B. wyjeżdżała za granice, jaki był natomiast charakter wyjazdu i co w jego trakcie kupowała, tego wpisy te nie dowodzą.

Nie przedstawiono też żadnej umowy sprzedaży wyrobów ze złota ani dowodu uiszczenia opłaty skarbowej, nie wskazano również, w jakiej konkretnie postaci miały być to wyroby. Przedłożono wyłącznie oświadczenia rzekomych nabywców, które słusznie uznane zostały przez organ za niewystarczające, nie tylko ze względu na wiek nabywców, ale również ze względu na powiązania rodzinne, wątpliwe możliwości finansowe, ale przede wszystkim, brak materialnych dowodów. Powtórzyć należy, że podatnika obciąża obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie nie może jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu twierdzenia strony o zawarciu przez E. B. dwóch transakcji sprzedaży złota o wartości 30.000 zł każda, jednej na rzecz zięcia, drugiej na rzecz rodziców zięcia, nie zostały uprawdopodobnione. Fakt potwierdzenia wyjazdów zagranicznych i oświadczenia rzekomych nabywców złożone na potrzeby niniejszego postępowania są niewystarczające. Ani zawarcie takich umów ani osiągnięte z tego tytułu przychody nie zostały w żaden sposób zadeklarowane. Twierdzenia strony są nieprzekonujące także i z tego względu, że jakkolwiek pamiętała ona, kto, za ile i kiedy kupił wyroby ze złota, nie potrafiła wskazać konkretnie, co to za wyroby (np. łańcuszki, pierścionki).

Organ podatkowy nie jest zobowiązany bezkrytycznie przyjmować wszystkie składane wyjaśnienia, a powoływanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków zobowiązuje podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Jeśli nawet podatnik nie ma możliwości udowodnienia swych twierdzeń, powinien podjąć możliwe działania w celu uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości i możliwości jego wykorzystania przy sfinansowaniu zakupu w badanym przez organ okresie. Nie można więc zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego wydatki danego roku.

Nie stanowi naruszenia art. 180 § 1,0 art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 123 O.p. i art. 25g ust. 1 u.p.d.f. odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.C., S.C. i I.C. na okoliczność zakupu od małżonków B. wyrobów ze złota oraz zbadania ich możliwości finansowych zakupu wyrobów ze złota. Oświadczenia rzekomych nabywców złota nie zostały uznane za niewiarygodne z powodu ich ogólnikowości, co mogłoby uzasadniać przeprowadzenie dowodu z przesłuchania, w trakcie którego można zadawać pytania dotyczące szczegółów trakcji. Zostały one natomiast uznane za niewystarczające w świetle braku innych dowodów i mało wiarygodnych okoliczności mających towarzyszyć transakcjom. Tego zaś wniosku złożenie zeznań w charakterze świadka zamiast pisemnego oświadczenia nie może zmienić. Nadal zeznania takie będą niewystarczające, nie będą one bowiem mogły wpływać na zmianę treści dowodów urzędowych zgromadzonych w toku postępowania, dotyczących przychodów małżonków B.. Organy podatkowe działają na podstawie materialnych dowodów, których strona nie przedłożyła, np. umowy kupna-sprzedaży wyrobów ze złota wraz z uiszczeniem opłaty skarbowej. Jak słusznie zauważył organ, w związku z zawarciem umowy kupna-sprzedaży rzeczy (wyrobów ze złota) tj. umowy cywilnoprawnej powstał ustawowy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. a obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1989r., nr 4, poz. 23 ze zm.). W świetle art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciążył solidarnie na osobach fizycznych będących stronami czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z przytoczonych przepisów, obowiązek podatkowy ciążył zarówno na sprzedającym, jak i na kupującym wyroby ze złota. Oznacza to, że zgłoszenie zawarcia umowy kupna-sprzedaży wyrobów ze złota wraz z uiszczeniem opłaty skarbowej bezspornie zostałby zarejestrowany w urzędzie skarbowym, co znalazłoby swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości dochodów J.B. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w formie kantyny na terenie jednostki wojskowej w okresie od 5 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 2008 r. Wysokość tych dochodów ustalona została na podstawie dokumentów urzędowych tj. deklaracji podatkowych składanych przez podatnika J.B., w których zadeklarowana została strata podatkowa. Strona wywodzi, że J. B. zamiast straty podatkowej uzyskał przychód łącznie w kwocie około 300.000 zł, czyli de facto podważa własną deklarację podatkową przyznając się do unikania płacenia podatków i pobierania nienależnego świadczenia emerytalnego. Co istotne, poza własnym oświadczeniem strona nie oferuje żadnych środków dowodowych mogących twierdzenia te uprawdopodobnić, wskazując wprost, że nie posiada dowodów. Brak dowodów potwierdzających osiągnięcie dochodów z tytułu prowadzonej w latach 1996-2008 pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości średniej krajowej miesięcznie, łącznie 300.000 zł oraz posiadanie tych kwot w dyspozycji na dzień poniesienia wydatków w roku 2013, całkowicie wyklucza możliwość ich uwzględnienia jako oszczędności małżonków B., co prawidłowo stwierdził organ odwoławczy.

Strona domaga się przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, poprzez przeprowadzenie analizy rentowności działalności gospodarczej prowadzonej przez J.B. w formie kantyny, ustalenie ilości żołnierzy służących w jednostce, na terenie której kantyna funkcjonowała, nawet powołanie biegłego, który miałby oszacować tę rentowność. Wszystkie jednak te zabiegi nie mogą zastąpić tego, że strona nie dysponuje dowodami uzyskiwania przez J.B. dochodów z tytułu prowadzonej w latach 1996-2008 pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości średniej krajowej miesięcznie, natomiast w złożonych deklaracjach podatkowych deklarowana była z tego tytułu strata. Organ dokonując ustaleń faktycznych oparł się na dokumentach urzędowych w postaci deklaracji podatkowych, a strona nie przedstawiła konkretnych dowodów, poza odwołaniem się do interesu faktycznego w ukrywaniu rzeczywistej dochodowości prowadzonej działalności, aby deklaracje te stwierdzały stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością.

Wobec braku dokumentacji źródłowej dotyczącej powyższej działalności gospodarczej, powołanie biegłego mającego ocenić rentowność tej działalności byłoby nieprzydatne. Jak słusznie organ wskazał, że rolą biegłego powołanego w trybie art. 197 O.p. nie jest zebranie materiału dowodowego, lecz jego ocena w świetle posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Brak takiego materiału powoduje, że biegły nie mógłby dokonać jego oceny.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę spoczywający z mocy art. 25g ust. 1 u.p.d.f. na stronie ciężar dowodu, organ zasadnie przyjął, że twierdzenia strony co do rozliczeń finansowych J.B. są mało wiarygodne i należy oprzeć się o deklaracje podatkowe, z których wynika zerowy dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (wobec poniesienia straty z tego tytułu). Zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie mogły podważyć tych ustaleń, opierały się bowiem na niepewnych podstawach, niezwiązanych z konkretną dokumentacją źródłową. Zadaniem strony było wykazanie wysokości rzeczywiście osiągniętego dochodu, a ocena rentowności prowadzonej działalności w oparciu o liczbę żołnierzy służących w jednostce wojskowej, na terenie której działała kantyna bądź na podstawie porównania z dochodami innych kantyn na terenie innych jednostek wojskowych, w oderwaniu od składanych przez podatnika deklaracji podatkowych i dokumentów źródłowych, takiego dowodu nie mogła stanowić.

Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194a § 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 25g ust. 1 u.p.d.f. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów Jednostki Wojskowej [...], Instytutu Pamięci Narodowej oraz odmowę zwrócenia się do Archiwum Wojskowego w celu ustalenia wysokości dodatkowych uposażeń otrzymywanych z tytułu pełnienia służby wojskowej przez J.B.. W aktach sprawy znajduje się Zaświadczenie z dnia 02.08.2017r. wydane przez Jednostkę Wojskową nr [...] w U., (k.269, t.2/3 "Akta kontroli podatkowej J. B."). Z treści ww. dokumentu wynika, że w latach 1986-1994 uposażenie J.B. z tytułu pełnienia służby zawodowej w Jednostce Wojskowej w U. stanowiło kwotę 27.604,97 zł (po uwzględnieniu denominacji). Taką też kwotę organ uwzględnił. Strona nie wykazała, aby zaświadczenie to w sposób nierzetelny wskazywało wysokość uposażenia otrzymywanego przez J.B. z tytułu pełnienia służby zawodowej w Jednostce Wojskowej [...], bądź aby nie obejmowało wszystkich wypłaconych mu świadczeń, nie wykazała zatem konieczności kontynuowania postępowania dowodowego w tym kierunku. Zasadnie zatem organ stwierdził, że zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności już stwierdzonej innymi dowodami i na podstawie art. 188 O.p. odmówił jego uwzględnienia.

Podobnie, nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków W.G. i J.M.. Wniosek dowodowy o przesłuchanie J.M. został złożony celem wykazania wysokości zarobków J.B. z pracy w charakterze DJ w "[...]". W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie wystawione przez tę [...], z którego wynika, że J. B. z tytułu pracy jako DJ wykonywanej w latach 1982-1985 otrzymał wynagrodzenie w wysokości 315.715, zł, co po denominacji stanowi kwotę 31,57 zł. Taką też kwotę organ uwzględnił. Wobec wystawienia zaświadczenia potwierdzającego zarówno fakt zatrudnienia jak i wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie, zbędne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność już stwierdzoną zaświadczeniem.

Z kolei wniosek o przesłuchanie W.G. został złożony celem wykazania wysokości zarobków J.B. z pracy w charakterze DJ w [...] i [...] w latach 90-tych. Według strony, wynagrodzenie z tego tytułu wynosiło 40.642.455,00 zł, co po denominacji stanowi kwotę 4.064,34 zł. Tymczasem w aktach sprawy brak jest materiałów źródłowych mogących to potwierdzić. Zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów, z których wynikałaby wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Ponadto w aktach znajduje się pisemne oświadczenie W.G. z dnia 1 marca 2017r. (k.65, t.1/3 Akta kontroli podatkowej HJ. B.), które także nie potwierdza takiej kwoty. Biorąc ponadto pod uwagę wysokość wynagrodzenia w [...] (31,57 zł po denominacji), które także dotyczyło pracy jako DJ, znaczny upływ czasu oraz fakt inflacji w latach 90-tych, trudno uznać, aby kwestia ta miała istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie jest wybiórcza, tendencyjna, ani jednostronna.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron. Jak słusznie wskazał organ, strona składała w toku postępowania obszerne wyjaśnienia, które były przez organ weryfikowane. Strona nie wykazała, aby złożenie przez nią zeznań służyło wyjaśnieniu dodatkowych, dotąd nieujawnionych okoliczności i wykraczało poza złożone już pisemne wyjaśnienia. Sama natomiast forma – ustne zeznania zamiast pisemnych wyjaśnień – nie wiąże się z ich zwiększoną wartością dowodową. Z tego powodu, wobec braku podstaw do uznania, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.