Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1595/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6255 Pozwolenia i urządzenia radiowe
Hasła tematyczne: Telekomunikacja
Skarżony organ: Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 206 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 243
law: Ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą W. (dalej też jako "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej też jako "Prezes UKE" lub "organ") z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezesa UKE z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.), nazywanej dalej "K.p.a", w związku z art. 127 § 3 K.p.a. w związku z art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 243 z późn. zm.), nazywanej dalej "ustawą Prawo telekomunikacyjne" lub "Pt".

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] grudnia 2011 r. Prezes UKE wydał decyzję rezerwacyjną nr [...], w której:

- w pkt 1.1. dokonał na rzecz: E.., S sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz A. Grupa S.A. rezerwacji częstotliwości wykorzystywanych w służbie radiodyfuzyjnej na zasadzie współużytkowania wraz z T., S.A., dysponującą rezerwacją częstotliwości na podstawie decyzji Prezesa UKE nr [...] z dnia [...] września 2009 r. - zmienionej decyzjami: nr [...] z dnia [...] września 2011 r., nr [...] z dnia [...] października 2011 r. w zakresie kanałów TV szerokości 8 MHz z zakresu 470 - 862 MHz, wymienionych w załączniku do ww. decyzji nr [...] , w celu rozpowszechniania programów telewizyjnych zgodnie z decyzją Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii Telewizji nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r.;

- w punkcie 1.2 decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Prezes UKE orzekł, że wskazane w punkcie 1.1 tej decyzji częstotliwości, będą wykorzystywane w sposób cyfrowy rozsiewczy naziemny na obszarze całego kraju;

- w punkcie 1.3 decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Prezes UKE orzekł, że każdemu z podmiotów wymienionych w punkcie LI tej decyzji, tj.: E. S.A., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz A. S.A., przysługuje prawo do wykorzystywania (w uśrednieniu) nie więcej niż 1/8 przepływności całkowitego strumienia danych powstałego z kodowania wszystkich treści, który po procesie modulacji tworzył będzie multipleks;

- w punkcie II tiret trzecie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekł, że częstotliwości objęte rezerwacją mogą być wykorzystywane przez L. sp. z o.o. w celu rozpowszechniania programu telewizyjnego w okresie do dnia [...] lutego 2021 r. ;

- w punkcie IX decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. określone zostały warunki wykorzystywania częstotliwości zarezerwowanych tą decyzją.

W dniu [...] listopada 2013 r. L. sp. z o.o., wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 70.000,00 zł - przelew tej kwoty został opisany jako: "opłata za częstotliwość [...] za 2014 rok".

Prezes UKE w dniu [...] czerwca 2014r. wystawił upomnienie nr [...], w którym wezwał L. sp. z o.o. do zapłaty:

opłaty w kwocie 300,00 zł za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia [...] października 2013 r.,

opłaty w kwocie 183,33 zł za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca

r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia [...] listopada 2013 r.,

opłaty w kwocie 75,00 zł za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia [...] stycznia

r.,

opłaty w kwocie 176.940,00 zł za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia [...] lutego 2014 r.,

opłaty w kwocie 246.940,00 zł za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia [...] maja 2014 r.;

6. kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł.

W dniu [...] lipca 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 438.675,93 zł, przy czym przelew tej kwoty został opisany jako "kod [...] upomnienie [...] należność 424.438-33 odsetki 14.226-00 koszty upomnienia [...]".

W dniu [...] lipca 2014 r. L. sp. z o.o. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł, przy czym przelew tej kwoty został opisany jako "kod [...] opłata [...] za 3kw2014".

W dniu [...] października 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł, przy czym przelew tej kwoty został opisany jako "opłata za prawo do dysponowania częstotliwością [...]".

Pismem z [...] grudnia 2014 r., doręczonym do Urzędu Komunikacji Elektronicznej w dniu [...] grudnia 2014 r., zatytułowanym jako "wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie za prawo do dysponowania częstotliwością", L. sp. z o.o. zwróciła się do Prezesa UKE z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu "opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością, o której mowa w art. 185 § 1 P.t., za rok 2014, nienależnie zapłaconej przez Spółkę w łącznej kwocie 931.997,60 zł" oraz o zwrot tej nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku Spółka zwróciła się również o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Do wniosku zostały dołączone m.in. potwierdzenia (wydruki elektroniczne) ww. wpłat na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej: 1) wpłaty kwoty 70.000,00 zł w dniu [...] listopada 2013 r., 2) wpłaty kwoty 423.880,00 zł w dniu [...] lipca 2014 r., 3) wpłaty kwoty 246.940,00 zł w dniu [...] lipca 2014 r. oraz 4) wpłaty kwoty 246.940,00 zł w dniu [..] października 2014 r.

W punkcie 1 uzasadnienia ww. wniosku Spółka wskazała, iż na podstawie decyzji rezerwacyjnej z dnia [...] grudnia 2011 r. Prezes UKE dokonał na jej rzecz rezerwacji częstotliwości na potrzeby rozpowszechniania programu telewizyjnego pod nazwą "[...]" do dnia [...] lutego 2021 r., w związku z czym uiściła roczną opłatę za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami w wysokości 987.760,00 zł, dokonując ww. wpłat. W związku z otrzymaniem upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., uiściła dodatkowo odsetki od nieterminowej wpłaty i koszty upomnienia w łącznej kwocie 14.237,60 zł.

W punkcie 2 uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że kwota 917.760,00 zł uiszczona w 2014 r. tytułem rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej z dnia [...] grudnia 2011 r., jest nienależna i stanowi nadpłatę, ponieważ w dniu [...] listopada 2013 r. L. sp. z o.o. dokonała wpłaty całości opłaty należnej za 2014 r., tj. 70.000,00 zł. Natomiast wpłaty, których następnie dokonała na poczet rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej, dokonane po dniu [...] listopada 2013 r., miały na celu uniknięcie przymusowej egzekucji (były związane z otrzymaniem przez Stronę upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.). Podniosła, iż przepisy ustawy Prawo telekomunikacyjne, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw, są niezgodne z Konstytucją, w szczególności z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych (ochrony interesów w toku) oraz zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także bezpieczeństwa prawnego jednostki.

W czasie, gdy uzyskała prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. z 2005 r. Nr 24, poz. 196 z późn. zm.), nazywanego dalej "Rozporządzeniem z 2005 r.", oraz art. 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. Na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2014 r. była zobowiązana uiszczać opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości w wysokości 70.000,00 zł rocznie, zatem wpłaciła w tej wysokości - z góry - kwotę za cały 2014 r.

Strona wskazała, że wobec upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., w którym Prezes UKE uznając za prawidłową kwotę 988.318,33 zł rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej z dnia [...] grudnia 2011 r. wezwał Spółkę do zapłaty brakujących kwot opłat za I i II kwartał 2014 r. – uiściła ona roczną opłatę za 2014 r. w wysokości wyższej niż należna, by uniknąć egzekucji administracyjnej oraz ewentualnego postępowania w sprawie cofnięcia rezerwacji częstotliwości. W związku z dokonaniem zapłaty kwoty 70.000,00 zł rocznej opłaty za 2014 r. zobowiązanie z tego tytułu wygasło na skutek zapłaty, a wszelkie późniejsze wpłaty były dokonywane ponad należną wysokość (były nadpłacane) w celu zapobieżenia negatywnym konsekwencjom związanym z nieuiszczeniem opłat. Strona podkreśliła, że przepisy Rozporządzenia z 2005 r., obowiązujące w dacie uiszczania opłaty, dopuszczały możliwość wpłacenia opłaty rocznej za cały rok z góry. Z treści przepisu § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2005 r. wynika jedynie końcowy termin do uiszczenia opłaty (do końca lutego danego roku), nie został natomiast w żaden sposób wskazany początkowy termin dla dokonania takiej opłaty. Jedynym terminem początkowym, otwierającym możliwość uiszczenia opłaty, jest data doręczenia Spółce decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Żaden przepis ustawy, Rozporządzenia z 2005 r. ani treść decyzji nie definiują innego, szczególnego momentu początkowego, od którego należałoby wnosić roczną opłatę. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy decyzja jest doręczona w trakcie kwartału lub gdy wykorzystywanie częstotliwości jest okresowe (krótsze). Ze względu na powyższe, Strona była, jej zdaniem, uprawniona do wniesienia rocznych opłat za kolejny rok w dowolnym dniu pomiędzy dniem doręczenia decyzji i uzyskania przez decyzję przymiotu wykonalności, a dniem ostatniego dnia lutego danego roku. Uiszczenie w powyższy sposób opłaty stanowi prawidłowe wykonanie obowiązku wynikającego z ustawy. Opłata roczna za 2014 r. uiszczona została w dniu [...] listopada 2013 r., tj. w czasie obowiązywania Rozporządzenia z 2005 r., w związku z czym opłata została obliczona na podstawie i w zgodzie z przepisami tego rozporządzenia. Tym samym spełniła, jej zdaniem, obowiązek w zakresie rocznej opłaty za 2014 r., a późniejsze wpłaty stanowią nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Zakwestionowała zasadność obliczenia przez Prezesa UKE rocznej opłaty za 2014 r. w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. z 2013 r., poz. 1586 z późn. zm.), nazywanego dalej "Rozporządzeniem z 2013 r." Planując podjęcie działalności w zakresie nadawania programu telewizyjnego, dokonała niezbędnych analiz biznesowych i ekonomicznych, uwzględniających m. in. konieczność ponoszenia opłat za rezerwację częstotliwości. Postępowała w zaufaniu do organów państwa, nie zakładając tak drastycznej podwyżki rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwościami, która dotknęłaby nadawcę działającego na podstawie decyzji wydanej przed wejściem w życie nowych przepisów. W jej przypadku podwyżka rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami w wyniku wejścia w życie nowych przepisów o opłatach była 14-krotna w skali roku (987.760,00 zł wobec 70.000,00 zł), a w skali całego okresu objętego decyzją rezerwacyjną różnica wyniesie około 6.409.710,00 zł (7.051.376,00 zł wobec 641.666,00 zł), co jest bardzo istotną kwotą z punktu widzenia nie tylko Strony, ale także każdego racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie podkreślał, że w sytuacji, gdy obywatel rozpoczął realizację przedsięwzięcia w zaufaniu do organów państwa, mając na uwadze przepisy prawa obowiązujące w chwili podjęcia realizacji przedsięwzięcia, obowiązkiem ustawodawcy jest ustanowienie takich przepisów przejściowych, by umożliwić dokończenie owych przedsięwzięć, stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo by stworzyć inne możliwości dostosowania się do zmienionej sytuacji prawnej. Wątpliwości natury konstytucyjnej, w szczególności z punktu widzenia zasady proporcjonalności oraz zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, budzi także sama wysokość podwyżki. Jej zdaniem, ogólna zasada nakazująca organom administracji publicznej stosowanie przepisów obowiązujących w chwili wydania decyzji administracyjnej powinna ustąpić przed konstytucyjnym nakazem ochrony praw nabytych. Konieczność ochrony praw nabytych i interesów w toku prowadzi w przedmiotowej sprawie do przyjęcia, że Strona do dnia 23 lutego 2021 r. jest zobowiązana uiszczać roczne opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami w dotychczasowej wysokości, wynikającej z przepisów ustawy Prawo telekomunikacyjne w brzmieniu sprzed nowelizacji oraz z przepisów Rozporządzenia z 2005 r., to jest opłaty w wysokości 70.000,00 zł za każdy rok. Z powyższego względu uznała, że uuiszczona przez niąroczna opłata za 2014 r. w wysokości przewyższającej 70.000,00 zł, tj. 917.760,00 zł, oraz naliczone przez Prezesa UKE odsetki i koszty upomnienia nr [...] z dnia [...]czerwca 2014 r. w łącznej kwocie 14.237,60 zł jako zapłacone przez Stronę nienależnie, czyli kwota 931.997,60 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do zwrotu której Prezes UKE jest zobowiązany.

Prezes UKE wszczął w dniu [...] grudnia 2014 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłat z tytułu: 1) rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji Prezesa UKE nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., 2) kosztów upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] Prezes UKE odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Odwołując się do obowiązku uiszczania rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością wynikających z art. 185 ust. 1 P.t., a w zakresie wysokości, terminów i sposób ich uiszczania według zasad z § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2013 r. w zw. z art. 185 ust. 11 P.t. wskazał, że roczna opłata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą za dany rok kalendarzowy, co oznacza, iż stanowi ona zobowiązanie powstające w odniesieniu do danego roku kalendarzowego. Zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej z dnia [...] grudnia 2011 r., powstało zatem z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. z dniem rozpoczęcia się roku kalendarzowego 2014. W dacie dokonania na poczet rocznej opłaty za 2014 r. - w dniu [...] listopada 2013 r. - pierwszej wpłaty, zobowiązanie za 2014 r. jeszcze nie istniało. Powstało z dniem 1 stycznia 2014 r. Organ stwierdził, że wysokość tego zobowiązania (tej opłaty) należało obliczyć na podstawie przepisów prawa materialnego, obowiązujących w dacie powstania tego zobowiązania, czyli na podstawie przepisów Rozporządzenia z 2013 r. Wobec tego, że zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. powstało z dniem 1 stycznia 2014 r., kwota 70.000,00 zł uiszczona przez Spółkę w dniu [...] listopada 2013 r. mogła zostać zaliczona na poczet tej opłaty ww. zobowiązania najwcześniej z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. z dniem, w którym zobowiązanie to powstało. Wówczas zobowiązanie to wygasło do wysokości kwoty 70.000,00 zł, ale pozostała do zapłaty kwota 917.760,00 zł. Została ona uiszczona poprzez: 2) wpłatę kwoty 423.880,00 zł w dniu [...] lipca 2014 r., 3) wpłatę kwoty 246.940,00 zł w dniu [...] lipca 2014 r. oraz 4) wpłatę kwoty 246.940,00 zł w dniu [...] października 2014 r.

Odnosząc się do żądania Spółki stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia nr [...] Prezes UKE wskazał, że w dniu jego wystawienia w dniu [...] czerwca 2014 r., Strona posiadała nie tylko zaległość z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., ale również zaległości wymienione pod pozycjami 1 - 3 ww. upomnienia. Wystawienie przez Prezesa UKE upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. było zatem uzasadnione, a co za tym idzie, koszty tego upomnienia w kwocie 11,60 zł były należne.

Prezes UKE wskazał, że rozstrzyganie o tym, czy przepis ustawy, z którego wynika obowiązek uiszczania daniny publicznej, jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a nie do jego kompetencji.

L. sp. z o.o. złożyła do prezesa UKE wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Spółka zarzuciła Prezesowi UKE naruszenie:

art. 185 § 1 ustawy Prawo telekomunikacyjne i § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2005 r. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że oplata za prawo do dysponowania częstotliwością nie może zostać uiszczona za cały rok z góry przed rozpoczęciem roku, którego ta opłata dotyczy,

Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie opłat rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka uiściła opłatę za prawo do dysponowania częstotliwościami w czasie obowiązywania tego rozporządzenia i na zasadach oraz wysokości z niego wynikających,

4. art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej w związku z art. 185 i art. 188 ustawy Prawo telekomunikacyjne w związku z art. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami w sytuacji, gdy przepisy na podstawie których Strona uiściła opłatę za prawo do dysponowania częstotliwościami za 2014 r. są niezgodne z Konstytucją.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentacje wniosku, m. in. że wbrew twierdzeniom Prezesa UKE, ustawa Prawo telekomunikacyjne oraz przepisy wykonawcze nie przewidują początkowego terminu, od którego jest możliwe uiszczanie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwościami. W związku z tym nie było przeszkód, aby roczna opłata za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej z dnia [...] grudnia 2011 r. została uiszczona przez Stronę w dniu 27 listopada 2013 r., tj. przed rozpoczęciem się roku, którego dotyczyła. Skoro w dacie dokonania przez Spółkę wpłaty, tj. w dniu [...] listopada 2013 r., obowiązywały przepisy Rozporządzenia z 2005 r. w związku z tym wysokość rocznej opłaty za 2014 r. została obliczona przez Stronę na podstawie przepisów obowiązujących w dniu dokonania zapłaty.

Nie zgodziła się z twierdzeniem Prezesa UKE, że [...] listopada 2013 r, zobowiązanie do zapłaty ww. opłaty jeszcze nie istniało i że powstało dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r. To decyzja rezerwacyjna tworzy po stronie uprawnionego obowiązek uiszczania opłaty za prawo do korzystania z częstotliwości. Przepisy nie określają początkowego terminu wymagalności opłaty, a jedynie wskazują terminy, po upływie których nieuiszczona opłata staje się zaległością, od której należne są odsetki za zwłokę. Charakter prawny rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością, jako daniny publicznoprawnej, powoduje konieczność ścisłego interpretowania przepisów jej dotyczących i zakazuje wprowadzania przez organ dodatkowych kryteriów, niewynikających bezpośrednio z przepisów prawa regulujących dany ciężar publicznoprawny. Podtrzymała dotychczasową argumentację dotyczącą niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy Prawo telekomunikacyjne w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia [...] listopada 2012 r. o zmianie ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw oraz przepisów ustawy nowelizującej.

Rozpoznając ponownie sprawę Prezes UKE decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r.

Powołując się na podstawę prawną opłat należnych z tytułu rezerwacji częstotliwości wskazał m.in. na zakres upoważnienia ustalony w art. 185 ust. 11 ustawy Prawo telekomunikacyjne, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. dla Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości opłat, o których mowa w ust. 1 i konieczność uwzględnienia w szczególności:

warunków wykorzystywania częstotliwości oraz koszty prowadzenia gospodarki częstotliwościami;

potrzeby zagwarantowania optymalnego i efektywnego wykorzystania zasobów częstotliwości;

konieczności stymulowania rozwoju konkurencji na rynku;

potrzeby zapobiegania wykluczeniu informacyjnemu, w szczególności na obszarach wiejskich;

specyfiki przeznaczenia i wykorzystywania częstotliwości;

korzyści społecznych związanych z wykorzystaniem danego zasobu częstotliwości".

Wskazał na to, że do dnia 31 grudnia 2013 r. wysokość, terminy oraz sposób uiszczania rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością określał § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2005 r., który stanowił, że: "Opłatę uiszcza się w ratach kwartalnych w wysokości równej 1/4 opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku". Natomiast przepis § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowił, że: "Opłatę można uiścić jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku albo w ratach półrocznych w wysokości równej 1/2 opłaty rocznej do końca lutego i sierpnia danego roku".

Od dnia 1 stycznia 2014 r. wysokość, terminy oraz sposób uiszczania rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością określają przepisy Rozporządzenia

z 2013 r. Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2013 r., opłatę roczną za prawo do dysponowania częstotliwością uiszcza się jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku albo w ratach: 1) kwartalnych w wysokości równej !4 opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku albo 2) półrocznych w wysokości równej Vi opłaty rocznej do końca lutego i sierpnia danego roku.

Zdaniem organu, art. 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz przepisy Rozporządzenia z 2013 r. stanowią, że roczna oplata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą za dany rok kalendarzowy, co oznacza, iż stanowi ona zobowiązanie powstające w odniesieniu do danego roku kalendarzowego. Również z przepisów Rozporządzenia z 2005 r. wynikało, że roczna opłata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą za dany rok kalendarzowy.

W ocenie Prezesa UKE, zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością, do której - na mocy przepisu art. 188 ustawy Prawo telekomunikacyjne - mają odpowiednie zastosowanie przepisy rozdziałów 5-9 działu III Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju zobowiązaniem, jak zobowiązanie podatkowe, o którym jest mowa w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W polskim systemie prawnym, większość zobowiązań podatkowych powstaje z mocy prawa i opiera się na zasadzie samoobliczenia. Podatnik z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku w terminach określonych w przepisach prawa - bez decyzji organu podatkowego i bez wezwania ze strony organu podatkowego. Podatnik ma przy tym obowiązek dokonać aktu subsumcji podatkowego stanu faktycznego względem obowiązującego, adekwatnego czasowo i przedmiotowo stanu prawnego.

Na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie Prezesa UKE, zdarzeniami (okolicznościami faktycznymi) mającymi znaczenie prawne dla powstania zobowiązania do uiszczenia rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za dany rok kalendarzowy są: posiadanie przez zobowiązanego uprawnienia do dysponowania częstotliwością oraz rozpoczęcie się danego roku kalendarzowego. Zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., powstało z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. z dniem rozpoczęcia się roku kalendarzowego 2014. Oznacza to, że w dacie [...] listopada 2013 r., w której L. sp. z o.o. dokonała pierwszej wpłaty 70 000 zł na poczet rocznej opłaty za 2014 r. - zobowiązanie jeszcze nie istniało. Powstało z dniem 1 stycznia 2014 r., zatem jego wysokość należało obliczyć na podstawie przepisów prawa materialnego, obowiązujących w dacie powstania zobowiązania, czyli na podstawie przepisów Rozporządzenia z 2013 r.

Prezes UKE za nieuprawnione uznał twierdzenie Strony, iż wysokość rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. należało obliczyć na podstawie przepisów Rozporządzenia z 2005 r., obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Jak wynika z przepisu § 2 Rozporządzenia z 2013 r., wysokość opłat rocznych określa:

w służbach satelitarnych, o których mowa w art. 185 ust. 5 pkt 1 - 9 ustawy Prawo telekomunikacyjne, oraz służbie radiolokalizacyjnej - załącznik nr 1 do tego rozporządzenia,

w służbie lotniczej oraz służbie morskiej i żeglugi śródlądowej - załącznik nr 2 do tego rozporządzenia,

w służbie radiodyfuzji naziemnej - załącznik nr 3 do tego rozporządzenia,

w służbie stałej - załącznik nr 4 do tego rozporządzenia,

w służbie ruchomej lądowej - załącznik nr 5 do tego rozporządzenia.

Zdaniem organu, z uwagi na treść przepisu § 2 Rozporządzenia z 2013 r. oraz treść decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wysokość rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji należało obliczyć na podstawie Załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia, zatytułowanego: "Wysokość opłat rocznych w służbie radiodyfuzji naziemnej", punktu 3 ww. Załącznika nr 3 ("Wysokość opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami o łącznej szerokości 1 MHz wykorzystywanymi przez system cyfrowy na obszarze jednej gminy lub mniejszym w zakresie powyżej 174 MHz do 862 MHz"), Tablicy 3, zakres częstotliwości powyżej 470 do 862 MHz.

Prezes UKE uznał, że przy obliczeniu wysokości rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. należało wziąć pod uwagę również treść przepisu § 4 ust. 2 Rozporządzenia z 2013 r., który stanowi, że podmiot posiadający prawo do dysponowania częstotliwością lub wykorzystywania częstotliwości na zasadach współkorzystania z innym podmiotem w służbie radiodyfuzji naziemnej wnosi opłatę roczną w wysokości odpowiadającej procentowi wykorzystywanej przepływności multipleksu.

Jego zdaniem, prawidłowo obliczona na podstawie przepisów Rozporządzenia z 2013 r. roczna opłata za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 - przy uwzględnieniu treści tej decyzji - wynosiła kwotę 987.760,00 zł.

Konsekwencją ustalenia, że zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. powstało z dniem 1 stycznia 2014 r., było stwierdzenie, że dokonana przez Spółkę w dniu [...] listopada 2013 r. wpłata 70.000,00 zł na poczet ww. zobowiązania nie spowodowała jego umorzenia (choćby w części), bowiem nie można umorzyć przez zapłatę zobowiązania, które w dacie tej zapłat jeszcze nie istniało.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2013 r., opłatę roczną za prawo do dysponowania częstotliwością uiszcza się jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku albo w ratach: 1) kwartalnych w wysokości równej % opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku albo 2) półrocznych w wysokości równej Vi opłaty rocznej do końca lutego i sierpnia danego roku.

Prezes UKE powołał § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2013 r., który określa, że podmiot zobowiązany do uiszczenia opluty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwością może uiścić tę opłatę na trzy różne sposoby, tj.:

za cały rok (z góry), jednorazowo, w terminie do końca lutego danego roku kalendarzowego,

w ratach kwartalnych, przy czym: a) pierwsza rata kwartalna w wysokości ¼ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca stycznia danego roku kalendarzowego, b) druga rata kwartalna w wysokości ¼ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca kwietnia danego roku kalendarzowego, c) trzecia rata kwartalna w wysokości ¼ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca lipca danego roku kalendarzowego, d) czwarta rata kwartalna w wysokości ¼ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca października danego roku kalendarzowego,

w ratach półrocznych, przy czym pierwsza rata półroczna w wysokości ½ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca lutego danego roku kalendarzowego, natomiast druga rata półroczna w wysokości ½ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca sierpnia danego roku kalendarzowego.

Na tej podstawie Prezes UKE ustalił, że L. sp. z o.o. wybrała pierwszy sposób z wymienionych wyżej w pkt 1-3 sposobów uiszczenia opłaty rocznej za 2014r. – z góry - w terminie do końca lutego 2014r. i dlatego dokonała na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej w dniu [...] listopada 2013 r. pierwszej wpłaty 70.000,00 zł na poczet opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na mocy decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., a przelew tej kwoty został opisany jako opłata roczna za 2014r. z góry. Zdaniem Prezesa, skoro zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. powstało z dniem 1 stycznia 2014 r., to kwota 70.000,00 zł, uiszczona w dniu [...] listopada 2013 r., mogła zostać zaliczona na ww. zobowiązanie najwcześniej z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. z dniem, w którym zobowiązanie to powstało.

Powyższe odniósł do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie do rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością (na mocy przepisu art. 188 Pt), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Na jego podstawie uznał, że na skutek zaliczenia wpłaty w kwocie 70.000,00 zł z [...] listopada 2013 r. na zobowiązanie w kwocie 987.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. - zobowiązanie to wygasło w części, tj. do wysokości kwoty 70.000,00 zł. Po zaliczeniu, do uregulowania z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. - od dnia [...] marca 2014 r. - pozostała zaległość główna w kwocie 917.760,00 zł

W dniu [...] czerwca 2014 r. Prezes UKE wystawił upomnienie nr [...], w którym wezwał L. sp. z o.o. do zapłaty:

1) zaległości z tytułu opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r., 2) zaległości z tytułu opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., 3) zaległości z tytułu opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., 4) zaległości z tytułu opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r, 5) kosztów upomnienia nr [...].

Z ustaleń organu wynika, że L. sp. z o.o. od dnia 1 marca 2014 r., posiadała z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. zaległość główną w kwocie 917.760,00 zł.

W dniu [...] lipca 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 438.675,93 zł, przy czym przelew tej kwoty został opisany w następujący sposób: "kod [...] upomnienie [...] należność 424.438-33 odsetki 14.226-00 koszty upomnienia [...]".

Organ dokonał rozliczenia tej kwoty powołując się na zasady określone: w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową; art. 53 § 1 O.p., że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę; art. 53 § 4 O.p. wskazujący, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, jak i przepis § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), który stanowi, iż odsetki za zwlokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku. Wskazał na zasadę wynikającą z art. 55 § 2 O.p., że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z uwagi na ww. przepisy, treść przelewu kwoty 438.675,93 zł z [...] lipca 2014 r. oraz treść upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r., wpłata w kwocie 438.675,93 zł z dnia [...] lipca 2014 r. została zaliczona w następujący sposób:

1) część tej wpłaty, tj. kwota 11,60 zł, została zaliczona na koszty upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.,

2) część tej wpłaty, tj. kwota 323,00 zł, została zaliczona na zaległość z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r., przy czym kwota 300,00 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 300,00 zł, natomiast kwota 23,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 23,00 zł, naliczone za okres od dnia [...] października 2013 r. do dnia [...] lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 300,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r.,

3) część tej wpłaty, tj. kwota 196,33 zł, została zaliczona na zaległość z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r, przy czym kwota 183,33 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 183,33 zł, natomiast kwota 13,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 13,00 zł, naliczone za okres od dnia [...] listopada 2013 r. do dnia [...] lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 183,33 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r.,

4) część tej wpłaty, tj. kwota 75,00 zł, została zaliczona na zaległość główną w kwocie 75,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (odsetki podatkowe od ww. zaległości głównej w kwocie 75,00 zł nie zostały naliczone z uwagi na przepis art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej),

5) część tej wpłaty, tj. kwota 438.070,00 zł, została zaliczona na zaległość z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., przy czym kwota 421.221,00 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 917.760,00 zł, natomiast kwota 16.849,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 36.710,00 zł, naliczone za okres od dnia [...] marca 2014 r. do dnia [...] lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

Odnosząc się do zaliczenia opisanego w punkcie 5, wyjaśnił, że od dnia [...] marca 2014 r. Spółka posiadała zaległość główną w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Odsetki podatkowe naliczone za okres od dnia [...] marca 2014 r. do dnia [...] lipca 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wynosiły kwotę 36.710,00 zł. Kwota naliczonych odsetek podatkowych została zaokrąglona do pełnych złotych na podstawie art. 63 Ordynacji podatkowej. Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji wynosiła zatem kwotę 954.470,00 zł.

Dokonana przez L. sp. z o.o. wpłata w kwocie 438.070,00 zł nie pokryła w całości zaległości, o której mowa powyżej, wpłatę tę zaliczono na poczet ww. zaległości przy zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli na poczet zaległości z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., w następujący sposób: część tej wpłaty, tj. kwota 421.221,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 917.760,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 16.849,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 36.710,00 zł.

Po dokonanym zaliczeniu do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 496.539,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

W dniu [...] lipca 2014 r. L. sp. z o.o. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł, przy czym przelew tej kwoty został opisany jako: "kod [...] opłata [...] za 3kw2014".

Odsetki podatkowe naliczone za okres od dnia [...] lipca 2014 r. do dnia [...] lipca 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 496.539,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji wynosiły kwotę 816,00 zł. Kwota naliczonych odsetek podatkowych została zaokrąglona do pełnych złotych na podstawie przepisu art. 63 O.p. Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji wynosiła zatem kwotę 497.355,00 zł.

Dokonana przez L. sp. z o.o. wpłata w kwocie 246.940,00 zł nie pokryła w całości zaległości, wpłatę tę zaliczono na jej poczet przy zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 O.p.: część tej wpłaty, tj. kwota 246.535,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 496.539,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 405,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 816,00 zł.

Po dokonanym zaliczeniu, do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 250.004,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

W dniu [...] października 2014 r. L. sp. z o.o. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł, przy czym przelew tej kwoty został opisany jako: "opłata za prawo do dysponowania częstotliwością [...]".

Odsetki podatkowe naliczone za okres od dnia [...] lipca 2014 r. do dnia [...] października 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 250.004,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji wynosiły kwotę 6.000,00 zł. Kwota naliczonych odsetek podatkowych została zaokrąglona do pełnych złotych na podstawie przepisu art. 63 O.p.

Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wynosiła zatem kwotę 256.004,00 zł.

Dokonana przez Spółkę wpłata w kwocie 246.940,00 zł nie pokryła w całości zaległości, wpłatę tę zaliczono na poczet ww. zaległości przy zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 O.p. w następujący sposób: część tej wpłaty, tj. kwota 241.152,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 250.004,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 5.788,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 6.000,00 zł. Po dokonanym zaliczeniu, o którym mowa powyżej, do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 8.852,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

Odnosząc się do podniesionego przez Stronę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzutu, że przepisy ustawy Prawo telekomunikacyjne, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw, są niezgodne z Konstytucją, w związku z czym uiszczona na ich podstawie opłata roczna za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w części, w jakiej przewyższa kwotę 70.000,00 zł, wynikającą z brzmienia przepisów sprzed nowelizacji, została zapłacona nienależnie i stanowi nadpłatę, prezes UKU wskazał, że przewidziany w art. 74 O.p. tryb powstania nadpłaty jest związany z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzyganie o tym, czy przepis ustawy, z którego wynika obowiązek uiszczania daniny publicznej, jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a nie do kompetencji Prezesa UKE. Dopiero w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niezgodności ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, na skutek którego to orzeczenia obowiązująca ustawa (przepis) traci moc w całości albo w części, a ciążący :na podatniku obowiązek podatkowy zmienia się albo wygasa w całości, może dojść do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Prezesa UKE, sam fakt rozpoczęcia przez przedsiębiorcę pewnego przedsięwzięcia gospodarczego i skalkulowania związanych z nim kosztów, nie stanowi - wobec rocznego charakteru opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością - argumentu przemawiającego przeciwko możliwości zmiany przez ustawodawcę wysokości tej opłaty na wyższą w trakcie okresu czasu, na jaki zostało przyznane przedsiębiorcy uprawnienie do dysponowania częstotliwością. Za prawidłowością tego poglądu przemawia m. in. stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1651/11). W uzasadnieniu tego wyroku NSA powołał się na pogląd Trybunału Konstytucyjnego w zakresie błędnie pojmowanę wywodzoną z art. 2 Konstytucji i ustaloną w orzecznictwie Trybunału zasadę ochrony interesów w toku. Wyprowadzając zasadę interesów w toku z koncepcji demokratycznego państwa prawnego oraz z zasady zaufania obywateli do państwa, Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego (...), a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika." Dalej Trybunał stwierdził, że z punktu widzenia zasady ochrony interesów w toku istotny jest w niniejszej sprawie nie tylko sam fakt realizacji przez skarżącą spółkę długookresowych przedsięwzięć, lecz także brak wynikających z przepisów prawnych zobowiązań państwa, że nie zmieni się w ciągu 3 lat, wraz z wynikającymi z tego konsekwencjami podatkowymi, status prawny skarżącej spółki jako zakładu pracy chronionej. Przyjęcie innej konstrukcji oznaczałoby, że dokonywanie zmian podatkowych w odniesieniu do wielu sytuacji nie jest możliwe, ponieważ zmiany takie dokonywane są zawsze w sytuacji, gdy jakieś podmioty (osoby prawne lub fizyczne) są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć. W tej sprawie Trybunał nie stwierdził naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego wywodzonego z zasady ochrony interesów w toku. Wypowiedział się również co do zgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 Konstytucji i wskazał, że realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, jest to jedna z zasadniczych cech podatku. Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Stąd nakładanie podatków, jeśli nie wiąże się to w szczególności z naruszeniem zasad konstytucyjnych dotyczących sposobu ich wprowadzenia (naruszenie zasad wynikających z art. 2 Konstytucji), nie może być uznawane za nieusprawiedliwioną ingerencję w prawa majątkowe".

Odnosząc się do wniosku Strony o ponowne rozpatrzenie sprawy w zakresie zarzutu, że niezasadne było wystawienie upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r. i zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów tego upomnienia, Prezes UKE wskazał na art. 67 ustawy o finansach publicznych. Stanowi on, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Art. 60 ustawy o finansach publicznych wymienia w szczególności przykładowe (a nie enumeratywne) wyliczenie środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. W ocenie Prezesa UKE, koszty upomnienia można zaliczyć do należności, o których jest mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, a na mocy art. 67 tej ustawy do kosztów upomnienia mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym przepisy regulujące instytucję nadpłaty.

Odnosząc się ponownie do żądania Spółki stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r., organ odwoławczy wskazał, iż w ww. upomnieniu, wezwał L. sp. z o.o. nie tylko do zapłaty zaległości z tytułu opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., ale także do zapłaty zaległości z tytułu: opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r., opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. oraz opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.

Powyższe organ uzasadnił faktem, że w dniu wystawienia przez Prezesa UKE upomnienia nr [...] tj. w dniu [...] czerwca 2014 r., Spółka posiadała nie tylko zaległość z tytułu tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., ale również zaległości, o których jest mowa powyżej, wymienione pod pozostałymi pozycjami ww. upomnienia.

Wystawienie upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. uznał za uzasadnione, a co za tym idzie, koszty tego upomnienia w kwocie 11,60 zł były należne. Wysokość kosztów upomnienia, odpowiada wysokości kosztów upomnienia określonej w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2001 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1543).

Prezes UKE uznając, że zarzuty podniesione przez L. sp. z o.o. we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy są niezasadne, stosownie do art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu, za pośrednictwem organu, L. sp. z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła w całości decyzję Prezesa UKE z [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z [...] stycznia 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwościami w roku 2014 oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 185 § 1 ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz § 6 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie opłat rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opłata za prawo do dysponowania częstotliwością nie może być uiszczona z góry za cały rok przed rozpoczęciem roku, którego ta opłata dotyczy;

- Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie opłat rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka uiściła opłatę za prawo do dysponowania częstotliwościami w czasie obowiązywania tego rozporządzenia i na zasadach oraz w wysokości z niego wynikających;

§ 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością poprzez błędne przyjęcie, że Spółka wybrała uiszczenie rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za rok 2014 jednorazowo, i w konsekwencji błędne naliczenie odsetek od nieterminowej wpłaty w sytuacji, gdy z treści przelewów dokonanych przez Spółkę w dniach [...] lipca 2014 r. i [...] października 2014 r., a także treści upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r. wystawionego przez Prezesa UKE wynika, że Prezes UKE powinien był przyjąć, że ze względu na domaganie się przez Prezesa UKE od Spółki zapłaty rocznych opłat w wysokości regulowanej przepisami ww. rozporządzenia z 2013 r. zamiast wysokości wynikającej z poprzednio obowiązującego rozporządzenia o opłatach z 2005 r., Spółka wybrała uiszczanie rocznej opłaty za 2014 r. w . ratach kwartalnych.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 185, art. 188 ustawy Prawo telekomunikacyjne i w zw. z art. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwościami w 2014 r. w sytuacji, gdy przepisy, na podstawie których Spółka uiściła tę opłatę są niezgodne z Konstytucją.

Wnosiła o:

uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) z następującym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego:

Czy art. 1 pkt 131 lit. f) w związku z art. 28 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy o Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 1445 ze zm.) w zakresie, w jakim zmienia zasady obliczania rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością w stosunku do podmiotów, które przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. uzyskały koncesję na rozpowszechnianie programów radiowych i telewizyjnych na 10-letni okres określony w art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji oraz którym zostało na ten sam okres przyznane prawo do dysponowania częstotliwością na podstawie decyzji administracyjnej określonej w art. 37 ust. 3a ww. ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, nie przewidując regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów nadawców programów telewizyjnych i radiowych, którzy — w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację 10-letnich przedsięwzięć polegających na dysponowaniu częstotliwościami, jest zgodny z zasadą zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji?

Prezes UKE w odpowiedzi na skargę wniósł o:

- odrzucenie w całości skargi L. na decyzję Prezesa UKE z dnia [...] marca 2015 r. o ile nie zostanie prawidłowo opłacona i nie zostanie wykazane umocowanie jej pełnomocnika do wniesienia Skargi,

- ewentualnie oddalenie skargi jako bezzasadnej,

- oddalenie wniosku Skarżącej o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu według treści sprecyzowanej w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności.

Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i decyzja utrzymana nią w mocy nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich uchylenie.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagało zagadnienie zasadności zwrócenia się z pytaniem prawnym sformułowanym przez skarżącą, do Trybunału Konstytucyjnego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnie sprawy toczącej się przed sądem. Możliwość zadania pytania prawnego jest zatem uprawnieniem Sądu, z którego powinien on skorzystać w sytuacji, gdy poweźmie wątpliwość, co do istnienia wskazanej wyżej zgodności, a rozwianie tej wątpliwości jest niezbędne dla rozstrzygnięcia.

W sprawie niniejszej Sąd nie uznał za uzasadnione przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności art. 28 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy o Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 1445 ze zm.) w zakresie, w jakim zmienia zasady obliczania rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością w stosunku do podmiotów, które przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. uzyskały koncesję na rozpowszechnianie programów radiowych i telewizyjnych na 10-letni okres oraz którym zostało na ten sam okres przyznane prawo do dysponowania częstotliwością na podstawie decyzji administracyjnej nie przewidując regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów nadawców programów telewizyjnych i radiowych, którzy — w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację 10-letnich przedsięwzięć polegających na dysponowaniu częstotliwościami, czy jest zgodny z zasadą zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, podobne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 8 stycznia 2009r., P 67/07(OTK-A z 2009r., nr 3, poz. 32, (dalej "wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2009"), jak i w argumentacji zawartej w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07 (OTK-A z 2009 r., nr 10, poz. 159).

Przywołanie tych argumentów jest o tyle istotne, że pochodzą one wprost od Trybunału jako od organu uprawnionego do oceny zgodności ustaw z Konstytucją. W wyroku TK z 2009 r., dotyczącym wprawdzie zgodności z Konstytucją art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100 ze zm.) Trybunał stwierdził, że powołany przepis jest zgodny z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jest zgodny z art. 32 Konstytucji i nie jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Dotyczył sytuacji przedsiębiorców mających bezterminowy status zakładu pracy chronionej. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, odwołując się do własnego, ugruntowanego już orzecznictwa, zasadę ochrony interesów w toku i zasadę równości. W odniesieniu do pierwszej z zasad stwierdził on, że ustawodawca może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją. Swoboda przysługująca ustawodawcy jest jeszcze większa w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, również gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. Stwierdził, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma bowiem zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Władza ustawodawcza dysponuje natomiast możliwością wykorzystania ulgi podatkowej jako instrumentu służącego realizacji polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego. Konstytucja pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji wymienionych celów. Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa - zarówno rozszerzać uprawnienia z ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia znosić bądź je likwidować, w szczególności, gdy przyjęte przez niego rozwiązanie nie spełnia założonego celu, a wręcz przeciwnie sprzyja różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Musi jednak przestrzegać zasad "przyzwoitej legislacji", które stanowią przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. (...) Jeśli chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazano już, że nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany takie powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie sformułował trzy przesłanki, przy spełnieniu których powstaje po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania "interesów w toku":

1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego);

2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie;

3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów.

W tym przypadku ustawodawca nigdy nie zawarł ani nie określił gwarancji czasowych dla ulgi podatkowej określonej w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT dotyczących zwolnienia zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. Przepis ten wprowadzony został z zamiarem stosowania go jedynie w okresie przejściowym do czasu wprowadzenia systemu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych ze środków budżetu państwa, przekazywanego w formie dotacji do PFRON. Ponadto przy braku określenia horyzontu czasowego, niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi zniesienie zwolnienia od wpłat, zawsze możliwe byłoby skuteczne zarzucanie naruszenia interesów w toku. Takie rozumowanie w ocenie Trybunału Konstytucyjnego musi być odrzucone.

Wyjaśniając konstytucyjne pojmowanie zasady równości Trybunał stwierdził z kolei, że jej istotą jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza natomiast odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. W tym przypadku w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na okres 3 lat, ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. W związku z tym prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługiwało prawo podmiotowe do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych oraz zasadzie ochrony interesów w toku. Natomiast takiego horyzontu nie określono dla podmiotów, które status zakładów pracy chronionej uzyskały w latach 1991-1997 bezterminowo. Zakłady te znajdowały się zatem w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres 3 lat i tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Z drugiej strony zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego ochrony tzw. interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny uznał, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony - 3 lat, albo nieokreślony - bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy - 3 letni, czy też bezterminowy, ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu. Ponadto w jego ocenie jest oczywiste, że każda zmiana przepisów dotycząca zarówno przyznania, zmiany, jak i odebrania określonego statusu prawnego wprowadza jako nieuniknioną konsekwencję pewnych podziałów wśród podmiotów znajdujących się w analogicznej, ale nie tożsamej sytuacji. Zasada równości nie wyklucza, a wręcz potwierdza możliwość odmiennego traktowania, a co za tym idzie kształtowania sytuacji prawnej podmiotów różnych. Z zasady tej nie wynika też, aby podmioty znajdujące się wcześniej w podobnej sytuacji faktycznej zostały zrównane w prawach i obowiązkach.

Argumentację tę przywołał Trybunał Konstytucyjny również w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07. Wydane ono zostało w sprawie ze skargi konstytucyjnej zakładu pracy chronionej o statusie bezterminowym i dotyczyło zgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed rokiem 1998 r. na czas nieokreślony pozbawia uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku i zasadą zaufania do organów państwa (art. 2 Konstytucji), a także zasadą równości wobec prawa (art. 32 konstytucji), zasadą równej ochrony praw majątkowych (art. 64 Konstytucji) oraz zasadą szczególnej pomocy osobom niepełnosprawnym (art. 69 Konstytucji).

W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził wprost, że "skarżąca błędnie pojmuje wywodzoną z art. 2 Konstytucji i ustaloną w orzecznictwie Trybunału zasadę ochrony interesów w toku. Wyprowadzając zasadę interesów w toku z koncepcji demokratycznego państwa prawnego oraz z zasady zaufania obywateli do państwa, Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego (...), a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika." Dalej Trybunał stwierdził, że z punktu widzenia zasady ochrony interesów w toku istotny jest w niniejszej sprawie nie tylko sam fakt realizacji przez skarżącą spółkę długookresowych przedsięwzięć, lecz także brak wynikających z przepisów prawnych zobowiązań państwa, że nie zmieni się w ciągu 3 lat, wraz z wynikającymi z tego konsekwencjami podatkowymi, status prawny skarżącej spółki jako zakładu pracy chronionej. Przyjęcie innej konstrukcji oznaczałoby, że dokonywanie zmian podatkowych w odniesieniu do wielu sytuacji nie jest możliwe, ponieważ zmiany takie dokonywane są zawsze w sytuacji, gdy jakieś podmioty (osoby prawne lub fizyczne) są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć. W tej sprawie Trybunał nie stwierdził naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego wywodzonego z zasady ochrony interesów w toku.

Trybunał wypowiedział się również co do zgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 Konstytucji i wskazał, że realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, jest to jedna z zasadniczych cech podatku. Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Stąd nakładanie podatków, jeśli nie wiąże się to w szczególności z naruszeniem zasad konstytucyjnych dotyczących sposobu ich wprowadzenia (naruszenie zasad wynikających z art. 2 Konstytucji), nie może być uznawane za nieusprawiedliwioną ingerencję w prawa majątkowe. Dotyczy to w jeszcze większym stopniu przepisów prawa podatkowego, określających ulgi i zwolnienia, skoro, w tym zakresie swoboda ustawodawcy musi być dostatecznie duża, większa niż w przypadku przepisów określających w sposób "równy" obowiązki podatkowe.

Powyższe rozważania, przeniesione na gruncie niniejszej sprawy oznaczają, że sam fakt rozpoczęcia przez przedsiębiorcę pewnego przedsięwzięcia gospodarczego i skalkulowania związanych z nim kosztów, nie stanowi - wobec daninowego charakteru rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością - argumentu przemawiającego przeciwko możliwości zmiany przez ustawodawcę jej wysokości na wyższą w trakcie okresu czasu, na jaki zostało przyznane przedsiębiorcy uprawnienie do dysponowania częstotliwością. Innymi słowy, konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy w niniejszej sprawie wynika ze zmienionego stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2014r. Idąc zatem za Trybunałem, także na gruncie niniejszej sprawy przyjęcie innej konstrukcji oznaczałoby, że dokonywanie zmian podatkowych w odniesieniu do wielu sytuacji nie jest możliwe, bowiem dokonywane są zawsze w sytuacji, gdy jakieś podmioty, czy osoby prawne lub fizyczne, są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć. Ustalone wraz z koncesja stawki nie były wszak zagwarantowane. Ich zmiana była uzasadniona chociażby, jak podnosił słusznie organ, zmianami na rynku, w zakresie zarówno nowych możliwości technicznych, technologicznego postępu. Nie sposób zatem, tak jak i w powoływanej sprawie – gdzie mamy dodatkowo do czynienia z ulgami podatkowymi, uznać racje skarżącej w zakresie naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego wywodzonego z zasady ochrony interesów w toku. Należy podkreślić, że Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego przedsiębiorcę, posiadającego prawo z tytułu rezerwacji częstotliwości do ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych.

Pozostałe zarzuty skargi także nie znajdują podstaw do uwzględnienia.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia czy opłata za wykorzystanie częstotliwości wynikająca z wydanego na jej rzecz prawa do dysponowania częstotliwością na mocy decyzji o rezerwacji częstotliwości z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] może być uiszczona z góry za cały rok przed rozpoczęciem roku, którego opłata ta dotyczy i według stawki obowiązującej przed 1 stycznia 2014r.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Spółka uiszczała na rachunek bankowy UKE opłaty roczne za prawo do dysponowania częstotliwościami (opłaty roczne) w wysokości 70.000 zł rocznie. W dniu [...] listopada 2013 r. Spółka wpłaciła na rachunek UKE kwotę 70.000 zł tytułem opłaty rocznej za 2014 r. — co wskazała w odpowiedni sposób w tytule przelewu.

Nie można jednak pominąć, że "zabieg" ten został dokonany w sytuacji zmiany podstawy prawnej do nałożenia opłat za korzystanie z częstotliwości prowadzącej do ich znacznego podwyższenia od 1 stycznia 2014r. W tej sytuacji trafna była ocena organu, że zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014r. powstało z dniem 1 stycznia 2014r., zatem jego wysokość (wysokość opłaty) należało obliczyć na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie zobowiązania, czyli Rozporządzenia z 2013r. Roczna opłata za prawo do dysponowania częstotliwością jest bowiem opłatą za dany rok posiadania tego prawa.

W konsekwencji uprawnione były działania Prezesa UKE, któremu na mocy art. 188 P.t. przysługują uprawnienia organów podatkowych. I tak, w dniu [...] czerwca 2014 r. wystawił upomnienie nr [...] , w którym wezwał Spółkę do opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji z [...] grudnia 2011 r. nr [...] m.in.:

(a) kwoty 176.940,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...] lutego 2014 r. - tytułem opłaty za I kwartał 2014 r.,

(b) kwoty 246.940,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od [...] maja 2014 r. - tytułem opłaty za II kwartał 2014 r.,

(c) kwoty 11,60 zł tytułem kosztów upomnienia.

Powyższe kwoty (łącznie 438.675,93 zł) zostały przez Spółkę zapłacone [...] lipca 2014 r. Następnie, [...] lipca 2014 r. oraz [...] października 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek UKE kwoty po 246.940,00 zł każda, tytułem opłaty rocznej - odpowiednio za III i IV kwartał 2014 r.

Pismem z [...] grudnia 2014 r. Spółka wniosła do Prezesa UKE o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty rocznej za rok 2014, odsetek oraz kosztów upomnienia, nienależnie zapłaconych przez Spółkę w łącznej kwocie 931.997,60 zł oraz o zwrot stwierdzonej nadpłaty. Uznała bowiem, że obowiązek uiszczenia opłaty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej z [...] grudnia 2011 r. nr [...] został przez nią zrealizowany w dniu [...] listopada 2013 r., kiedy to uiściła na rachunek UKE kwotę 70.000 zł, odpowiadającą pełnej wysokości opłaty rocznej należnej na podstawie przepisów obowiązujących na dzień zapłaty, tj. na podstawie art. 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością.

Organ podatkowy z taką argumentacja się nie zgodził i w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzją nr [...] z [...] stycznia 2015 r. o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji z [...] grudnia 2011 r. nr [...] oraz z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. prawa nie narusza.

Na wstępie należy zaznaczyć, że obowiązek uiszczania opłat za prawo do dysponowania częstotliwością wynika wprost z art. 185 ust. 1 P.t. Przepis ten jasno określa także w jaki sposób uiszcza się taką opłatę, a mianowicie; " Podmiot, który uzyskał prawo do dysponowania częstotliwością w rezerwacji częstotliwości, uiszcza roczne opłaty za prawo do dysponowania częstotliwości". Konsekwencją tego jest, że obowiązek taki nie jest nakładany w drodze decyzji administracyjnej lub w formie innej władczej działalności właściwego organu administracji publicznej, skierowanej – jak na gruncie niniejszej sprawy - do skonkretyzowanego pomiotu posiadającego prawa z tytułu decyzji o rezerwacji częstotliwości z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...]. Rezerwacja częstotliwości na rzecz skarżącej została dokonana do 26 maja 2019 r.

Odnośnie zaś sposobu naliczania oraz terminu zapłaty, to te kwestie – w dacie wydania decyzji koncesyjnej regulowało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r., wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 185 ust. 11 P.t. Na podstawie tego aktu skarżący "sami byli w stanie określić" wysokość należnej opłaty za pozwolenie, a chcąc ewentualnie zastosować zwolnienie wprowadzone w § 4 tego rozporządzenia, mogli zwrócić się do organu o udzielenie informacji, czy oprócz nich jakiś inny podmiot w tym samym okresie korzystał jeszcze na tym terenie z kanałów radiowych.

Co do zasady rozstrzygnięcie o nadpłacie nie wymaga odrębnego rozstrzygania o wysokości zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1/12, LEX nr 1336850). Nie doszło zatem do podniesionego w skardze naruszenia art. 75 O.p. Należy także podnieść, że podstawa do stwierdzenia nadpłaty nie zachodziła, bowiem uiszczona za rok 2014r. opłata roczna była niższa od opłaty należnej na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością" (Rozporządzenie o opłatach z 2013 r.). Weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., zastępując dotychczasowe Rozporządzenie o opłatach z 2005 r.

Sąd zgadza się z argumentacją organu podatkowego, że na gruncie okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, zobowiązanie z tytułu opłaty rocznej za 2014 r. powstało z dniem 1 stycznia 2014 r. i jego wysokość winna być obliczona na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie powstania zobowiązania, to jest na podstawie Rozporządzenia o opłatach z 2013 r. Z tego względu należy uznać, że uzasadniając wysokość naliczonych odsetek za nieterminową zapłatę opłaty rocznej za 2014 r. organ wyczerpująco wyjaśnił, że ze względu na treść przelewu kwoty 70.000 zł ("opłata za częstotliwość [...] za 2014 rok'), dokonanego przez Spółkę w dniu [...] listopada 2013 r., przyjął, że Spółka wybrała możliwość uiszczenia opłaty rocznej za cały rok (z góry) jednorazowo, co uzasadniało liczenie odsetek za nieterminową wpłatę od upływu terminu wskazanego w § 5 ust. 1 Rozporządzenia o opłatach z 2013 r. t.j. od dnia [...] marca 2014 r.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 188 Prawa telekomunikacyjnego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłat, o których mowa w art. 183-185, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5-9 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. – dajej jako "O.p."). Uprawnienia organów podatkowych określone w tych przepisach przysługują Prezesowi UKE. Stąd także uzasadniona jest terminologia właściwa dla stosunków z zakresu prawa podatkowego.

I tak, w myśl z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą podatku nadpłaconego. Zwrot nadpłaty (tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania kwotą nadpłaty i przeznaczenie jej na dowolny cel) dopuszczalny jest jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciąży zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określane decyzją na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej lub bieżące zobowiązania podatkowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 76 §1 O.p. sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu". Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Tak więc organ podatkowy zobowiązany jest w każdym przypadku przed zwrotem nadpłaty podatnikowi (tj. przed wypłatą podatnikowi kwoty pieniężnej) sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika oraz czy nie zadysponował on nadpłatą wskazując zobowiązania przyszłe, na poczet których wnosi o jej zaliczenie.

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.).

Może się jednak zdarzyć, że zaliczenie nadpłaty w dniach wymienionych w art. 76a § 2 O.p. nie będzie możliwe. Sytuacja taka zaistnieje, gdy zaległość powstanie już po powstaniu nadpłaty. W takim wypadku zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości podatkowej (por. B. Gruszczyński [w:], S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis-Nexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, s. 447).

Prezentowane stanowisko znajduje również uzasadnienie w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażono tam pogląd, że nadpłata, która powstała wcześniej niż zaległość podatkowa powinna być zarachowana ex lege na poczet zaległości podatkowych już w chwili wymagalności tych zaległości podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Sz 1458/01, system informacji prawnej Lex nr 80882, oraz z dnia 16 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2542/04, system informacji prawnej Lex nr 154794).

W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy, zgodnie z art. 76a §1 O.p. wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie co do zasady stanowi rezultat czynności rachunkowo-technicznej odzwierciedlający stan faktyczny istniejący w przewidzianym dniu - dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania stanu faktycznego w tym zakresie, a także wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza zaliczenie określonej kwoty (nadpłaty) na dane zaległości podatkowe – nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego.

W zaskarżonym akcie, wydanym na gruncie niniejszej sprawy na wniosek strony, organ podatkowy rozliczył się z kwot zarówno wpłaconych przez podatnika dobrowolnie, jak i tych ściągniętych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Przedstawiając własną kalkulację, jej podstawy prawne nie stwierdził natomiast nadpłat.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w sprawie, rozpoznając żądanie strony o stwierdzenie nadpłaty podatku z tytułu opłaty rocznej za rok 2014 wyczerpująco, dla istoty zagadnienia, odniósł się do argumentacji strony. Wyjaśnił skąd wynika różnica w wyliczeniach strony i organu. Różnica ta stanowi w niniejszej sprawie przedmiot sporu.

Zdaniem Sądu, organ w sposób wyczerpujący wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o bezzasadności jej stanowiska w przedmiocie zakwalifikowania jej wpłaty z dnia [...] listopada 2013r. - przelewu w kwocie 70 000 zł - jako płatnej z góry zapłaty za jej zobowiązanie za rok 2014. Sąd podziela przedstawioną argumentację dotyczącą zaprezentowanego rozliczenia podatku niezapłaconego w terminie płatności jako zaległości podatkowej, co wynika z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jak i naliczonych odsetek, stosownie do art. 53 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 53 § 4 O.p. reguluje sposób naliczania odsetek: odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, natomiast przepis § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) stanowi, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku. Kolejną podstawą dokonanych rozliczeń był art. 55 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z uwagi na ww. przepisy, treść dokonanej pierwszej wpłaty, przelewu z [...] lipca 2014 r. oraz treść upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r., wpłata w kwocie 438.675,93 zł została prawidłowo zaliczona: na koszty upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r. - kwota 11,60 zł, na niezakwestionowane w toku postępowania administracyjnego: zaległość z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r. - kwotę 323,00 zł., przy czym kwota 300,00 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 300,00 zł, natomiast kwota 23,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 23,00 zł, naliczone za okres od [...] października 2013 r. do [...] lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 300,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. i za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r.

Kwota 196,33 zł została z kolei zaliczona na – także nie kwestionowaną - zaległość z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., przy czym kwota 183,33 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 183,33 zł, a kwota 13,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 13,00 zł, naliczone za okres od dnia [...] listopada 2013 r. do dnia [...] lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 183,33 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r.

Z kolei kwota 75,00 zł, została zaliczona na nie kwestionowaną zaległość główną w kwocie 75,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (odsetki podatkowe od ww. zaległości głównej w kwocie 75,00 zł nie zostały naliczone z uwagi na przepis art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

W dalszym rozliczeniu nie budzi wątpliwości, że wpłacona kwota 438.070,00 zł została zaliczona na zaległość z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., przy czym kwota 421.221,00 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 917.760,00 zł, natomiast kwota 16.849,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 36.710,00 zł, naliczone za okres od dnia [...] marca 2014 r. do dnia [...] lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Przy czym, odnosząc się do zaliczenia, o którym jest mowa w punkcie 5 ustalono, że od dnia [...] marca 2014 r. Spółka posiadała zaległość główną w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. Odsetki podatkowe naliczone za okres od [...] marca 2014 r. do [...] lipca 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji wynosiły kwotę 36.710,00 zł. Kwota naliczonych odsetek podatkowych została zaokrąglona do pełnych złotych na podstawie art. 63 O.p. Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji wynosiła zatem kwotę 954.470,00 zł.

Wobec tego, że dokonana przez L. wpłata w kwocie 438.070,00 zł nie pokryła w całości zaległości, wpłata została zaliczona na poczet ww. zaległości przy zastosowaniu art. 55 § 2 O.p. Stosownie do ww. normy wpłata w kwocie 438.070,00 zł, dokonana na poczet zaległości z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., została zaliczona jako: część tej wpłaty, tj. kwota 421.221,00 zł zaliczono na zaległość główną, która wynosiła kwotę 917.760,00 zł, pozostałą część tej wpłaty, tj. kwotę 16.849,00 zł zaliczono na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 36.710,00 zł.

Po dokonanym zaliczeniu, od dnia [...] lipca 2014 r. do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 496.539,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

W dniu [...] lipca 2014 r. Spółka L. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł. Przelew został opisany jako: "kod [...] opłata [...] za 3 kw.2014". Ww. kwota została rozliczona następująco: odsetki podatkowe naliczone za okres od [...] lipca 2014 r. do [...] lipca 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 496.539,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wynosiły kwotę 816,00 zł. Kwota naliczonych odsetek podatkowych została zaokrąglona do pełnych złotych ( art. 63 O.p.). Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. wynosiła zatem kwotę 497.355,00 zł.

Dokonana przez L. wpłata w kwocie 246.940,00 zł nie pokryła w całości ww. zaległości, wpłatę tę zaliczono na jej poczet przy zastosowaniu art. 55 § 2 O.p. w następujący sposób: część tej wpłaty, tj. kwota 246.535,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 496.539,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 405,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 816,00 zł.

Po dokonanym zaliczeniu, od dnia [...] lipca 2014 r. do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 250.004,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

W dniu [...] października 2014 r. L. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł. Przelew tej kwoty został opisany w następujący sposób: "opłata zaprawo dysponowania częstotliwością [...]".

Ww. kwota została rozliczona następująco: odsetki podatkowe naliczone za okres od [...] lipca 2014 r. do [...] października 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 250.004,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wynosiły kwotę 6.000,00 zł zaokrągloną do pełnych złotych na podstawie przepisu art. 63 O.p. Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. wynosiła zatem kwotę 256.004,00 zł.

Dokonana przez Spółkę wpłata w kwocie 246.940,00 zł nie pokryła w całości ww. zaległości, wpłatę tę zaliczono na poczet ww. zaległości przy zastosowaniu zasady z art. 55 § 2 O.p. Wpłata 246.940,00 zł została zaliczona w następujący sposób: część tj. kwota 241.152,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 250.004,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 5.788,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 6.000,00 zł. Po zaliczeniu, do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 8.852,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

W ocenie Sądu, Skarżąca niezasadnie kwestionuje sposób rozdysponowania przez organ - bez uwzględnienia treści dyspozycji podatnika - kwoty wpłaty (przelewu) z dnia [...] listopada 2013 r. Należności te spółka chciała bowiem opłacić z góry, uwzględniając wysokość opłat wynikającą z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. Nr 24, poz. 196 ze zm.). Dlatego też spółka kwestionuje istnienie zaległości w regulowaniu ww. należności. Organ nie zaliczył bowiem dokonanej wpłaty zgodnie z jej wnioskiem.

Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonego aktu organ wyczerpująco uzasadnił swoje działanie w tym zakresie powołując się na zasady wnoszenia opłat wynikające z art. 185 ust. 1 Prawa tlekomunikacyjnego (tj. podmiot, który uzyskał prawo do dysponowania częstotliwością w rezerwacji częstotliwości, uiszcza roczne opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością) oraz § 6 ust. 1 i 2 - obowiązującego w dniu dokonania wpłaty - rozporządzenia z dnia 8 lutego 2005 r. (ust. 1 Opłatę uiszcza się w ratach kwartalnych w wysokości równej 1/4 opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku; ust. 2 Opłatę można uiścić jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku albo w ratach półrocznych w wysokości równej 1/2 opłaty rocznej do końca lutego i sierpnia danego roku), i wskazał, że opłata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą roczną. Może być ona uiszczona w ratach kwartalnych, półrocznych albo jednorazowo za okres jednego roku z góry, do końca lutego danego roku. Nie można jednak opłacić jej z góry za kilka lat bądź za cały okres obowiązywania rezerwacji częstotliwości. Dlatego też powyższa wpłata spółki z [...] listopada 2013 roku nie mogła doprowadzić do wygaśnięcia należności z ww. tytułu za cały okres obowiązywania uprawnienia.

Sąd to stanowisko organu podziela i wskazuje, że faktycznie opłacenie jednorazowo opłaty za wieloletni okres rezerwacji częstotliwości stanowić mogłoby dla spółki rodzaj optymalizacji podatkowej polegającej (w okolicznościach faktycznych sprawy) na skalkulowaniu tejże opłaty - za cały okres obowiązywania uprawnienia - w niższej wysokości, na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wnoszenia opłaty. Niemniej jednak takie działanie spółki - aby było dopuszczalne - musi opierać się na przepisach prawa. Tymczasem takiemu zmniejszeniu przez spółkę obciążeń podatkowych stały na przeszkodzie przepisy o sposobie wnoszenia opłaty. Ustalone w tym zakresie zasady zostały prawidłowo wyłożone przez organ i zrekonstruowane na podstawie art. 185 ust. 1 Prawa Telekomunikacyjnego oraz § 6 ust. 1 i 2 obowiązującego w dniu dokonania wpłaty rozporządzenia z dnia 8 lutego 2005 r.

W ocenie Sadu, ma racje organ podatkowy, że użyte w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia sformułowanie "za dany rok" wykluczało możliwość uiszczenia opłaty rocznej za okresy obejmujące okres czasu dłuższy niż "dany" rok. W konsekwencji opłaty uiszczane w sposób jednorazowy mogły być wnoszone tylko do końca lutego "danego", czyli aktualnego, roku. Zasad tych nie zmienia przywoływany przez skarżącą ust. 9 art. 185 Prawa telekomunikacyjnego. Przepis ten pozwalał jedynie ustalić datę ustania obowiązku ponoszenia opłat za prawo do dysponowania częstotliwością, stanowiąc - w dacie dokonywania wpłaty - że obowiązek w tym zakresie ustaje nie później niż z upływem 30 dni od dnia złożenia wniosku o rezygnację z prawa do wykorzystywania częstotliwości albo z prawa do dysponowania nią w rezerwacji.

Podzielając w pełni wywód Prezesa UKE zawarty w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu Sąd podziela stanowisko organu w tej kwestii, że sporna wpłata nie mogła pokryć wszystkich należności spółki wynikających z decyzji rezerwacyjnej, w tym całości należnej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością w 2014 r. Na skutek bowiem zmiany przepisów wykonawczych zmieniła się jej wysokość, organ zaś tę zmianę stanu prawnego w sprawie uwzględnił, i w związku z tym prawidłowo wykazał należności z tego tytułu - jako zaległość podatkową - w postanowieniu z dnia [...] lipca 2014 r.

Oznacza to, że względy prawne stały na przeszkodzie pełnej realizacji przez organ woli podatnika. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z dyspozycją strony - na poczet jej należności z tytułu opłaty za prawo dysponowania częstotliwością za 2014 r. dokonano zaliczenia kwoty 70 000 zł wpłaconej przez spółkę w dniu [...] listopada 2013r. z data jej wymagalności.

Należy dodać, że zgodnie z art. 188 P.t., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do opłat, o których mowa w art. 183 - 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5-9 działu III Ordynacji podatkowej. Wymienione rozdziały 5-9 działu III Ordynacji podatkowej obejmują przepisy od art. 51 do art. 80 Ordynacji podatkowej. Art. 53a O.p., związany z sytuacją przyjęcia przez polskiego ustawodawcę zaliczkowego systemu płatności podatku dochodowego (z zastrzeżeniem jego § 2) powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Organ podatkowy, po stwierdzeniu po upływie roku podatkowego niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych, ma obowiązek wydania decyzji na podstawie analizowanego artykułu, w której określi wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem bowiem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Jest to więc wyjątkowa sytuacja, kiedy wysokość odsetek jest treścią rozstrzygnięcia decyzji wydanej przez organ podatkowy, tj. tylko w tym jednym przypadku naliczenie odsetek dokonywane jest w decyzji. Obowiązującą regułą w tym zakresie jest bowiem automatyzm powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych oraz ich samoobliczanie. Odsetki są też naliczane przez organ podatkowy poniekąd "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w decyzji (postanowieniu), które rozstrzygają daną sprawę. Podkreślić jednak należy, że odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień, ale ich określenie jest niezbędne do dokonania danej czynności np. proporcjonalnego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek (por. wyrok tut. Sądu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2260/11).

Powracając do zasadniczych rozważań wskazać należy na prawidłowa ocenę, że wpłata z dnia [...] listopada 2013r. nie mogła pokryć należności spółki z tytułu posiadanego prawa do częstotliwości w roku w 2014 r. Jak słusznie ocenił organ, w dacie tej wpłaty zobowiązania z tego tytułu jeszcze nie istniały, co więcej - nie istniały nawet podstawy do ich naliczania.

Tymczasem zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z przepisu tego wynika więc, że w momencie zaliczania wpłaty, konieczne jest istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, warunkiem dokonania zaliczenia wpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych jest ich istnienie. W dacie zaś wpłaty z dnia [...] listopada 2013r. - w stanie faktycznym sprawy - z oczywistych względów - nie istniała podstawa do naliczenia opłat za 2014 r.

Sąd zaś akceptuje w tym zakresie sposób działania organu, uznając, że ma on oparcie we wskazanych przez organ przepisach prawa, o czym była już wyżej mowa. Same zaś wyliczenia – szczegółowo omówione w treści zaskarżonej decyzji, co do sposobu ich przeprowadzenia, jak i danych w nich uwzględnionych - nie budzą jakichkolwiek wątpliwości. Należy podkreślić, że przedmiotowa decyzja nie dotyczyła postępowania egzekucyjnego, a zasadności żądania zwrotu nadpłaty.

W ocenie Sadu, wydając rozstrzygnięcie organ działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zaś zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które miały wpływ lub mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przed organem.

Biorąc wszystkie powyższe względy pod uwagę, Sąd stanął na stanowisku, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się zarzuconych naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani nie stwierdził z urzędu uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalil skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.