Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 262/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 144 § 3 i § 5, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p".), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z [...] r. nr [...] określającą A S.A. w B. (następcy prawnemu A’ S.A. w K.; dalej "Spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął:

- [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (uwaga Sądu - SKO pominęło wartość budowli przyjętą przez organ I instancji na podstawie opinii biegłego w wysokości [...] zł).

Organ I instancji powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że obiekty budowlane i urządzenia służące wydobyciu węgla zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie opinii biegłego ustalił, które spośród należących do Spółki obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym stanowiły budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a następnie wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wymienionych w pkt 1) określoną z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobiska górniczego.

Biegły K. S. przedłożył dwie opinie (z [...] r.), z czego pierwsza dotyczyła zakwalifikowania środków trwałych Spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie gminy do budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. Biegły przedstawiając ustalenia faktyczne, przyjęte kryteria oraz wywiedzione wnioski w formie opisowej, a następnie tabelarycznej wskazał jakie środki trwałe z kategorii 200 KŚT stanowiły budowle (tunele, sieci techniczne). Biegły w skład budowli (tunelu) zaliczył nie ujmowane jako odrębny środki trwałe obiekty stanowiące budowle (sieci techniczne). Zestawienie sporządzone jako załącznik A do opinii organ odwoławczy przedstawił w tabeli na str. 3-6 decyzji.

W drugiej opinii biegły K. S. dokonał wyceny niezgłoszonych do opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Przedmiotem wyceny uczynił budowle w podziemnych wyrobiskach górniczych położone na terenie gminy. Biegły ustalił wartość przedmiotów opodatkowania z zastosowaniem metody odtworzeniowej z wyłączeniem jednakże nakładów poniesionych na wydrążenie samego wyrobiska. Źródła danych na jakich opierał się biegły to dokumentacja przygotowana i przedłożona przez Spółkę, w tym dotyczące wyposażenia wyrobisk, kosztów robocizny i materiałowych. Wartość tych budowli przedstawiono w tabeli na str. 6-7 decyzji i wskazano ich wartość w łącznej kwocie [...] zł.

W poczet akt sprawy została włączona ekspertyza autorstwa B Sp. z o.o. w C. sporządzana na zlecenie podatnika pt. "Opinia określająca wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk" z [...] r.

Spółka w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

1) art. 122, art. 127, art 187 § 1, art 191, art 208, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2019 r. Prawo przedsiębiorców,

2) art. 2a O.p.,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy podatkach i opłatach lokalnych, art. 4 ust. 7 w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zakwestionowano zasadność i sposób opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności Spółka zanegowała opinię biegłego K. S., z uwagi zgłaszane zastrzeżenia co do posiadanych przez ww. faktycznej wiedzy oraz uprawnień, które pozwalałyby na kwalifikowanie obiektów w podziemnych wyrobiskach jako budowli. Niezależnie zakwestionowała zakwalifikowanie spornych obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych jako tuneli. Strona podniosła, że cechą charakterystyczną tunelu jest to, że ma dwa końce na powierzchni ziemi (wjazd i wyjazd). W odwołaniu nawiązano również, że podziemne obiekty górnictwa nie podlegają ogólnemu prawu budowlanego lecz prawu geologicznemu i górniczemu, co wywiodła z ewolucji regulacji ustawy dotyczących wspomnianych materii.

SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazało, że spór w sprawie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, a to z uwagi na zastrzeżenia, co do zasadności powołania biegłego oraz osoby powołanego biegłego, a także co do samej opinii biegłego (zakres i metodyka).

Zwróciło uwagę, że zagadnienie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych było przedmiotem wieloletnich sporów, ostatecznie ocenił je Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/11. Następnie odwołało się do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) a także do art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej P.b.).

Organ zwrócił uwagę, że pomiędzy nim a podatnikiem nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, budynków, w tej części organ I instancji oparł się na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania wyjaśniającego oraz danych zawartych w deklaracji podatkowej i jej korekcie. Spór dotyczy opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Odwołując się do orzeczeń tut. Sądu (o sygn. akt: I SA/Gl 1145/17, I SA/Gl 755/19 i I SA/Gl 790/19) uznał, za niezasadne stanowisko Spółki odnoszące się do braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego K. S.. Zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 tej ustawy organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegły K. S. jest takim rzeczoznawcą.

Reagując na zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP stwierdził, że treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 P.b. nie uzasadnia forsowanego przez Spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 O.p.

W dalszej części Kolegium odniosło się do przyjętej przez biegłego kwalifikacji spornych obiektów, jako tuneli.

Uznało, że przedstawiona charakterystyka, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych pozwala na utożsamienie (a nie tylko wykazanie podobieństwa) wskazanych obiektów podziemnych z tunelami. Przypomniało, że TK w wyroku z 13 września 2011 r. dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym. Biegły w swej opinii niewątpliwie wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu. Zdaniem Kolegium ocena biegłego co do zakwalifikowania tych obiektów jako budowli tunelu jest zasadna, przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna, i wraz z przedstawionymi informacjami technicznymi nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji. Fakt nienazwania spornych obiektów w dokumentacji Spółki mianem tunelu, czy też okoliczność, że obiekty te podporządkowane są działalności polegającej na wydobyciu węgla nie wyklucza zakwalifikowania ich jako tuneli (powołało wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt: I SA/Gl 63/15, I SA/Gl 507/15, I SA/Gl 932/16, I SA/Gl 1000/16, I SA/Gl 130/18, a także NSA: II FSK 2444/16, II FSK 917/17 oraz II FSK 3184/17). Na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazano także w sprawach I SA/Gl 33/17 i II FSK 2869/15. Przyjęto, że środki trwałe wymienione w opinii biegłego stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez podatnika jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych "tuneli" mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny itd. Wskazane środki trwałe są "tunelami przemysłowymi", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia.

Kontynuując organ uzasadnił przyjętą wartość opodatkowania (wartość budowli) odwołując się do art. 4 ust. 1 u.p.o.l.

Wyjaśnił, że podatnik w trakcie prowadzonych postępowań kwestionował wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, że obejmuje ona wartość całego środka trwałego pod nazwą "przekop", czy "szyb", na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia tych obiektów; nie potrafił wartości tych rozdzielić i wskazać w jakiej wysokości zostały one poniesione. Organ I instancji wezwaniami z [...] i [...] r. zwrócił się o podanie wartości poszczególnych budowli, zidentyfikowanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 względnie z art. 4 ust. 5 i 6 u.p.o.l. pouczając, że w przypadku niezastosowania się do wezwania zastosowanie znajdzie przepis art. 4 ust. 7 i ust. 8 ustawy (organ podatkowy powoła biegłego w celu ustalenia wartości elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych). W odpowiedzi Spółka wskazała, że nie jest w stanie zadośćuczynić wezwaniu i zapowiedziała zlecenie sporządzania wyceny dla trzech grup wyrobisk (nabytych w zw. z restrukturyzacją górnictwa [...] r.: "wyrobisk aktywowanych" o wartości księgowej "0" oddanych do użytkowania po dniu [...] r.). Do akt sprawy nie złożono jednak takiego opracowania i nie określono wartości wskazanych przez organ budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. m.in. z tego powodu, że w ogóle nie uznano opodatkowanych przez organ I instancji obiektów za budowle. Podatnik uznał, że budowle stanowiły "wyrobiska górnicze", bądź też części składowe tych "wyrobisk górniczych".

Zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania dla budowli, które jednocześnie stanowią środek trwały i podatnik podał ich wartość początkową zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjmując do podstawy opodatkowania ich wartość rynkową określoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego K. S.. Skoro zidentyfikowane budowle nie stanowiły jednocześnie środków trwałych, a jedynie element środków trwałych rodzaju 200 KŚT, to nie było możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się obiekt, który z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowany jest jako kilka różnych obiektów, i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, nie można przyjmować, iż podstawa opodatkowania obejmuje całą wartość początkową środka trwałego. W takiej sytuacji, należy uznać za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości rynkowej budowli (będącej częścią środka trwałego). Podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (powołano się na sprawy: I SA/Gl 236/17, I SA/Gl 803/13, I SA/Gl 888/11 i inne).

Na podstawie zgromadzonych danych oraz wiedzę fachową biegły K. S. przedstawił wycenę składników majątkowych wchodzących w skład niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT stanowiących budowle, a znajdujących się w wyrobiskach górniczych. W sporządzonej opinii wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę szacowanego mienia (tzw. mienie szczególnego przeznaczenia, rzadko bądź w ogóle zbywalne) zasadne było zastosowanie do wyceny składników majątkowych podejścia opartego na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Wskazał na dopuszczalność zastosowania takiego podejścia (zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Wyceny) w sytuacji, gdy nie ma możliwości alternatywnego zagospodarowania wycenianego mienia, zachodzi duża zależność funkcjonalna pomiędzy obiektami wysoce specjalistycznymi, użyteczność szacowanych składników związana jest z całością zakładu. Przedstawił zastosowaną metodykę polegającą na określeniu wartości rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia dla wytworzenia budowli pomniejszonych o współczynniki wyrażające zużycie fizyczne, zużycie funkcjonalne lub zużycie ekonomiczne (środowiskowe). Biegły w części wstępnej opinii przedstawił wzory, za pomocą których wyliczył wartość poszczególnych obiektów, a wyniki obliczeń z zastosowaniem przyjętych założeń przedstawił w formie tabelarycznej.

SKO uznało, że nie znajduje uzasadnienia podniesiony przez podatnika zarzut, jakoby wycena nie była wartością rynkową. Wartość rynkowa może być określona przy zastosowaniu podejścia porównawczego, podejścia dochodowego i podejścia mieszanego z wykorzystaniem danych rynkowych odpowiednich do zastosowanej metody wyceny, w szczególności dotyczących cen, dochodów, stóp zwrotu i kosztów. Natomiast wartość odtworzeniową stosuje się w tych przypadkach, gdy ze względu na rodzaj wycenianych obiektów, obecne ich użytkowanie lub przeznaczenie, nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Podkreśliło, że biegły K. S. jest rzeczoznawcą majątkowym, który w swoim opracowaniu szczegółowo uzasadnił przyjętą metodologię wyceny i nie ma podstaw do zakwestionowania przyjętej przez niego metody kosztów odtworzenia stosowanej do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej.

Przyznając zatem, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części, Kolegium stwierdziło, że biegły nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. Przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzebny jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń.

W skardze na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 144 § 5, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p., a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.),

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2a O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wobec takich zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki opisał dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron, a w dalszej skupił się na następujących kwestiach:

1. Brak doręczenia decyzji.

Pełnomocnik powołując się na art. 144 § 5 O.p. wskazał, że w postępowaniu podatkowym przed SKO Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, a w złożonym pełnomocnictwie szczególnym został wskazany adres elektroniczny na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej (ePUAP), na który powinna być kierowana korespondencja. Adres ten (/[...]/domyslna) został wskazany na str. 17 skarżonej decyzji. Decyzja powinna zostać doręczona na powyższy adres elektroniczny albo pełnomocnikowi w siedzibie organu podatkowego, a inny sposób doręczenia stanowi naruszenie art. 144 § 5 O.p. i nie wywołuje skutków prawnych. W konsekwencji doręczenie decyzji w dniu [...] r. na adres siedziby Spółki nie było prawnie skuteczne, a co za tym idzie decyzja nie została wprowadzona do obiegu prawnego.

Podkreślił, że organ podatkowy nie wykazał, by wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

2. Naruszenie art. 200 § 1 O.p.

Pełnomocnik podał, że SKO postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.) wyznaczyło stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona z zachowaniem tego terminu, w dniu [...] r. wysłała przesyłką poleconą na adres organu podatkowego pismo zawierające stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału, w którym przedstawiła zastrzeżenia do opinii biegłego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że SKO przed wydaniem decyzji w dniu [...] r. obiektywnie nie miało szans zapoznania się z treścią pisma strony zawierającego stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które zostało wysłane w dniu [...] r. Potwierdza to treść uzasadnienia decyzji, w którym w ogóle nie odnotowano faktu przedstawienia powyższego stanowiska przez stronę. Świadczy to o tym, że organ odwoławczy wydał decyzję przed zapoznaniem się z wysłanym w terminie zakreślonym w art. 200 § 1 O.p. pismem zawierającym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

3. Kwalifikacja elementów wyrobiska górniczego.

Autor skargi zwrócił uwagę, że zaakceptowanie przez organy podatkowe wniosków w zakresie kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zawartych w opinii biegłego K. S;, a więc sporządzonej przez osobę, która nie wykazała się posiadaniem niezbędnych do tego kompetencji, stanowi również naruszenie art. 197 § 1 O.p. Nie można bowiem powoływać w charakterze biegłego osoby, która faktycznie, ale i prawnie nie ma uprawnień do przedstawiania określonych opinii.

W zakresie zasady określoności zobowiązania podatkowego a ustalania przedmiotu opodatkowania przy pomocy opinii biegłego stwierdził, że dopuszczenie ustalenia, czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w opinii biegłych, prowadzi do następujących skutków:

- o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania, w praktyce nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej, ale nie biegli - którzy przy tym w swoich opiniach (dotyczy to również opinii wydanej w niniejszej sprawie) nie odwołują się wyłącznie do przepisów prawa, ale do bliżej niesprecyzowanej "wiedzy specjalistycznej"; faktycznie o uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydują przepisy ustawy, ale "wiedza specjalistyczna" konkretnego biegłego, co stanowi ewidentne naruszenie art. 217 Konstytucji RP;

- z kolei uzależnienie kwalifikacji budowlanej, i co za tym idzie, podatkowej danego obiektu od "wiedzy specjalistycznej" konkretnego biegłego prowadzi do tego, że w różnych sprawach - w zależności od tego, który biegły wydał opinię - obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska górniczego) są kwalifikowane w całkowicie odmienny sposób; akceptacja takiej rozbieżności stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP), a w szerszym ujęciu naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, z której wynika w szczególności zasada pewności prawa, także poprzez dążenie do zapewnienia jednolitości (a tym samym przewidywalności) orzecznictwa organów podatkowych w określonych kwestiach.

Oceniając kwestię wyrobiska górniczego i jego elementów w kontekście opodatkowania budowli zdaniem pełnomocnika brak jest podstaw do kwalifikowania chodników, przekopów, objazdów, szybów itp. jako budowli - "tunelu". Powołał następujące wnioski:

- na podstawie ustawy Prawo budowlane z 1961 r. obiekty budowlane górnictwa podlegały ogólnemu prawu budowlanemu i dlatego były wprost wymienione w tej ustawie - jako obiekty inżynieryjne (szyby i korytarze podziemne) albo jako urządzenia techniczne (urządzenia techniczne, związane z eksploatacją kopalin);

- stan ten uległ zmianie z wejściem w życie Prawa budowlanego z 1974 r., które wyłączyło działanie ogólnego prawa budowlanego w stosunku do obiektów podziemnych w górnictwie (art. 1 ust. 2 - wyłączenie odnośnie do wyrobisk); dlatego z zakresu ustawy (definicji obiektu budowlanego) wyłączono obiekty górnicze - definicja nie zawiera już szybów i korytarzy podziemnych, ani urządzeń technicznych związanych z eksploatacją kopalin;

- takie samo rozwiązanie (wyłączenie podziemnych obiektów górnictwa) zachowano w Prawie budowlanym z 1994 r. - nadal nie stosuje się jej do wyrobisk górniczych i ustawa nie wymienia obiektów górniczych w swoich definicjach;

- jednocześnie przez cały czas, tj. we wszystkich trzech ustawach, z 1961, 1974 i 1994 r. z w definicji obiektu budowlanego zawarte są tunele;

- fakt, że w ustawie z 1974 r. wyraźnie i w sposób celowy wyłączono z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyrobiska górnicze oraz poszczególne obiekty składające się na to wyrobisko lub w nim umieszczane, a jednocześnie pozostawiono w definicji obiektu budowlanego pojęcie "tunelu" oznacza, że pojęcie to nie może obejmować swoim znaczeniem wyrobiska, jego poszczególnych elementów lub umieszczanych w nim urządzeń. Zresztą z uwagi na to, że przepisów ustaw Prawo budowlane z 1974 i 1994 r. nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega ich regulacjom, brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do uwzględnienia w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., czy też w załączniku do tej ustawy, konstrukcji występujących wyłącznie w wyrobisku górniczym, jakimi są chodniki, przekopy, objazdy itp. . jak również nie było potrzeby wskazania w tych przepisach kategorii obiektów, która obejmowałaby również te obiekty. Stanowi to jeszcze jeden argument przemawiający za wnioskiem, że nie należą one do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- fakt, że w ustawie z 1961 r. pojęcie "tunel" wymieniono obok pojęć "szyb" oraz "korytarz podziemny", tudzież pojęcia "urządzenia techniczne, związane z eksploatacją kopalin" - oznacza, że pojęcie "tunelu" nie może oznaczać wyrobiska, jego elementów ani urządzeń technicznych w nim umieszczanych.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia powyższej, korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "tunelu" ‒ zgodnie z art. 2a O.p.

4. Ustalenie podstawy opodatkowania urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Zdaniem pełnomocnika strony w niniejszej sprawie w ogóle brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z ostrożności procesowej wskazano, że w ich przypadku zastrzeżenia budzi również ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanego przez organ biegłego.

Podkreślił, że w niniejszej sprawie podatnik określił wartość spornych obiektów, określoną przez rzeczoznawców majątkowych w opinii B Sp. z o.o., a zatem wywiązał się z obowiązku przewidzianego w art. 4 u.p.o.l. Uznał, że literalne brzmienie tego przepisu świadczy o tym, że nie jest uprawnione określenie podstawy opodatkowania w wysokości wartości odtworzeniowej. Okoliczność ta wprawdzie z jednej strony mogłaby przemawiać za podważeniem wartości podanej w opinii B Sp. z o.o. - ale w takim samym stopniu przemawia przeciwko przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości odtworzeniowej ustalonej przez biegłego powołanego przez organ podatkowy. Nie jest więc możliwe jednoczesne odrzucenie z powyższych względów wartości wskazanej przez podatnika i wartości ustalonej w opinii biegłego.

Organ podatkowy zgłosił również zastrzeżenia do metodologii wyceny przyjętej w opinii B. Zauważył, że metoda zastosowana przez biegłego również może budzić wątpliwości. W szczególności dotyczą one posłużenia się przez niego przy wycenie Katalogiem Nakładów Rzeczowych KNR 13-05 "Roboty górnicze węgla kamiennego", który został opublikowany w 1986 r. - a więc znacznie wcześniej niż lata, na które biegły dokonywał wyceny wartości spornych obiektów.

Końcowo pełnomocnik wskazał, że odmienne podejście organów podatkowych i uwzględnienie wartości ustalonej w opinii K.S., zamiast podanej przez podatnika, wynikającej z opinii B, świadczy nie tylko o naruszeniu art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., ale również o naruszeniu art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Dodał, że ten ostatni zarzut został podniesiony również w odwołaniu od decyzji organu I instancji a w uzasadnieniu decyzji SKO w ogóle sie do niego nie ustosunkowało.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ przede wszystkim wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające w dniu wydania decyzji ([...] r.) wysłanie pism drogą elektroniczną. Otóż po aktualizacji oprogramowania służącego generowaniu podpisu elektronicznego stosowanego przy sygnowaniu orzeczeń przesyłanych drogą elektroniczną ujawniła się niezgodność pomiędzy poszczególnymi stanowiskami pracy. Brak możliwości złożenia podpisów elektronicznych na dokumencie elektronicznym przez wszystkich członków składu orzekającego w jakim zawarte było orzeczenie, skutkował z kolei niemożnością skorzystania z drogi elektronicznej do doręczeń. Z tego względu zachodziła konieczność zastosowania doręczenia w trybie art. 144 § 3 O.p. (powołano się na postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 852/18).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. Kolegium wskazało, że nie włączyło do akt sprawy nowych dowodów innych niż te, które zostały zebrane w postępowaniu przed organem I instancji. Z kolei w piśmie strony z dnia [...] r. nie wskazano żadnych nowych istotnych dla sprawy okoliczności. W tej sytuacji nawet jeżeli przyjąć, że Kolegium uchybiło art. 200 § 1 O.p. to naruszenie takiego nie sposób byłoby zakwalifikować jako mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że w tej sprawie decyzja została wydana przez organ [...] r. zaś wyekspediowana [...] r. za pośrednictwem operatora pocztowego. Tymczasem w tym samym dniu organ na adres skarżącej przesłał drogą elektroniczną inną decyzję, w przypadku której nie istniały przeszkody techniczne do przesłania i doręczenia jej w formie elektronicznej. Na potwierdzenie złożył do akt decyzję SKO o numerze końcowym [...]. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że doręczenie drogą elektroniczną jest podstawową formą doręczenia jaką powinien posłużyć się organ, a odstąpienie od niej na rzecz doręczenia pocztowego możliwe jest wyłącznie w przypadku niepowodzenia doręczenia elektronicznego. Z tym jednak zastrzeżeniem, że niepowodzenie to powinno mieć charakter długotrwały i być przez organ wykazane. W tej sprawie istnienie trwałej przeszkody w tym względzie budzi poważne zastrzeżenia (z powodu elektronicznego doręczenia innej wyżej wymienionej decyzji z [...]r.) i nie zostało wykazane stosownymi dowodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych na terenie Gminy G.. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu doręczenia decyzji organu odwoławczego z [...] r.

Formułując zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. jej pełnomocnik podał, że w postępowaniu podatkowym przed SKO skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, który w pełnomocnictwie szczególnym wskazał adres elektroniczny na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej (ePUAP), na który powinna być kierowana korespondencja, zatem decyzja powinna zostać doręczona na adres elektroniczny albo pełnomocnikowi w siedzibie organu podatkowego, a inny sposób doręczenia stanowi naruszenie ww. przepisu. Doręczenie decyzji [...] r. do siedziby skarżącej Spółki bez wykazania, że wystąpiły problemy techniczne spowodowało, iż decyzja nie została wprowadzona do obiegu prawnego.

Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednak w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (art. 144 § 3 O.p.).

Zdaniem organu taka sytuacja wystąpiła [...] r., bowiem po aktualizacji oprogramowania służącego generowaniu podpisu elektronicznego stosowanego przy sygnowaniu orzeczeń przesyłanych drogą elektroniczną ujawniła się niezgodność pomiędzy poszczególnymi stanowiskami pracy i wystąpił brak możliwości złożenia podpisów elektronicznych przez wszystkich członków składu orzekającego.

W aktach sprawy znajduje się "Adnotacja urzędowa" z [...] r. (karta 5 akt organu II instancji) podpisana przez członka SKO M. D. (w sprawie przewodniczącego zespołu orzekającego), z której wynika, że problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie pisma drogą elektroniczną, tj. za pomocą platformy ePUAP ujawniły się po aktualizacji na jego stanowisku pracy, czyli przez osobę posiadającą uprawnienia administratora systemu komputerowego służącego generowaniu podpisu elektronicznego PWPW Sigillum do najnowszej wersji. Dalej jej autor wyjaśnił, że z uwagi na niezgodność wersji programu pomiędzy stanowiskami pozostałych członków Kolegium orzekających w zespole, niemożliwym stało się opatrzenie dokumentów podpisem elektronicznym a kolejne próby podejmowane przez kolejną osobę kończyły się niepowodzeniem, czemu towarzyszył komunikat programu o niemożliwości podpisania dokumentu. Wspomniana okoliczność wystąpiła około południa [...] r. i nie była możliwa do usunięcia z poziomu użytkownika. Według organu brak możliwości sygnowania dokumentów w formacie elektronicznym przez wszystkich członków składu orzekającego uniemożliwiła skuteczne przesłanie dokumentu stronie, zatem zaszła konieczność doręczenia decyzji w trybie art. 144 § 3 O.p.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w sprawie decyzja została wydana przez organ [...] r. zaś wyekspediowana za pośrednictwem operatora pocztowego [...] r. Zaprzeczając wersji organu złożył do akt decyzję z [...] r. (wydaną w innej sprawie) przesłaną drogą elektroniczną do skarżącej Spółki w tym dniu. W ocenie pełnomocnika niepowodzenie doręczenia powinno mieć charakter długotrwały i być przez organ wykazane, a w tej sprawie budzi poważne zastrzeżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że definiując pojęcie "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę.

"Problem techniczny" w rozpatrywanej sprawie nie sprowadza się stricte do problemu doręczenia decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (poprzez platformę ePUAP), lecz do niezgodności przy generowaniu podpisu elektronicznego pomiędzy stanowiskami przewodniczącego zespołu i pozostałych członków składu Kolegium, a co za tym idzie brakiem możliwości opatrzenia decyzji takimi podpisami. Również kolejne próby kończyły się niepowodzeniem i towarzyszył temu komunikat programu o niemożliwości podpisania dokumentu.

Wprawdzie organ nie załączył do akt sprawy jakiegokolwiek dokumentu wygenerowanego z systemu informatycznego, który stanowiłby potwierdzenie wskazanych przeszkód technicznych, lecz w ocenie Sądu sporządzona przez przewodniczącego zespołu orzekającego "Adnotacja urzędowa" z [...] r. stanowi oświadczenie będące wiarygodnym dowodem w sprawie. Sąd kontrolując sprawę nie znalazł podstaw, aby kwestionować złożone oświadczenie, któremu w zasadzie strona skarżąca nie zaprzecza. Jedynie podnosi, że bez przeszkód technicznych otrzymała inną decyzję z SKO doręczoną przez platformę ePUAP - w dniu [...] r., co miało potwierdzić, że doręczenie drogą elektroniczną było także możliwie w tej sprawie. Zdaniem Sądu jednak ten szczególny rodzaj "problemu technicznego" sygnalizowany przez członka SKO dotyczył zgodności podpisu pomiędzy stanowiskami członków Kolegium wymienionych w skarżonej decyzji, natomiast decyzja załączona przez pełnomocnika Spółki na rozprawie została wydana przez inny skład, w którym wzmiankowany problem zapewne nie wystąpił.

Z tych względów Sąd uznał, że wystąpiły przeszkody, które upoważniały organ odwoławczy do skorzystania z art. 114 § 3 O.p. Decyzja została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika (radcy prawnego) na wskazany adres Spółki, w dniu [...] r. Skarżąca zatem nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i kontroli wydanych rozstrzygnięć i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc w ustawowym terminie skargę do tut. Sądu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 200 § 1 O.p. należy wskazać, że SKO postanowieniem z [...] r., doręczonym stronie skarżącej [...] r. za pośrednictwem platformy ePUAP, wyznaczyło jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej z zachowaniem tego terminu, w dniu [...] r. wysłała przesyłką poleconą za pośrednictwem operatora pocztowego na adres organu podatkowego, pismo zawierające jej stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału, w którym przedstawiła zastrzeżenia do opinii biegłego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy wydał decyzję przed zapoznaniem się z wysłanym w terminie określonym w art. 200 § 1 O.p. jej pismem zawierającym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W zakresie doręczeń dostrzec można pewien brak konsekwencji w podejmowanych przez skarżącą czynnościach. O ile domagała się doręczenia zaskarżonej decyzji za pośrednictwem elektronicznego środka komunikacji (co omówiono wyżej), o tyle na otrzymane w tej formie ww. postanowienie organu (w trybie art. 200 § 1 O.p.) odpowiedziała pismem wysłanym w ostatnim dniu zakreślonego terminu za pośrednictwem operatora pocztowego.

Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że załączone do akt pismo pełnomocnika strony skarżącej z [...] r. dotyczy tylko i wyłącznie polemiki z wydanymi w sprawie dwiema opiniami przez powołanego przez organ I instancji biegłego we wrześniu 2019 r. Organ odwoławczy w toku postępowania nie przeprowadził żadnych nowych dowodów. Skoro na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody, a organ odwoławczy oparł się w całości na obszernie zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania przed tym organem, to nieuwzględnienie wypowiedzi skarżącej nie miało wpływu na wynik sprawy. Formułując bowiem w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (tak WSA w Olsztynie w wyroku z 6 czerwca 2019 r., I SA/Ol 244/19). W ocenie Sądu o ile wymieniona wada postępowania wystąpiła, to nie miała ona wpływu na wynik sprawy.

Pozostałe zarzuty skargi dotyczące wydania opinii przez biegłego K. S., który w ocenie skarżącej nie posiadał stosownych uprawnień do jej wydania, kwalifikacji elementów wyrobiska jako tunelu, błędne ustalenia podstawy opodatkowania i co za tym idzie nieuwzględnienie przedłożonej opinii przez podatnika były już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi przez tut. Sąd, aprobowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych.

Stanowisko Sądu, co do zasady, pozostaje niezmienne po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228) i jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wielokrotnie wskazywano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (por. wyrok tut. Sądu z 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15).

W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. "

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej przez organy podatkowe kwalifikacji zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). NSA nie podzielił także poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Omówienie zarzutów dotyczących przedmiotu opodatkowania należy rozpocząć od kwestii podniesionego braku kwalifikacji biegłego K. S. będącego rzeczoznawcą majątkowym do określania przedmiotu opodatkowania. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 4 lutego 2016 r., I SA/Gl 884/15; z 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 238/15; z 16 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 251/16, czy z 23 października 2017 r., I SA/Gl 1145/17 oraz z 22 października 2019 r., I SA/Gl 790/19. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Biegły K. S. jest rzeczoznawcą majątkowym, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm., dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły K. S., to nie może być mowy o braku kompetencji takiej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegły ten posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Strona skarżąca bezpodstawnie dopatruje się naruszenia art. 217 Konstytucji w sferze dostatecznej określoności przedmiotu opodatkowania, ponieważ jej zdaniem ten element zobowiązania podatkowego powinien wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną. Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 P.b. nie uzasadnia zatem forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 O.p.

Następny zarzut skargi dotyczy dokonanej przez organy kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku jako budowli "tunelu".

Strona skarżąca, co do zasady kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają jego podstawowej cechy, jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem strony skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2a O.p. - mającym wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny tego zarzutu skład orzekający wskazuje, że nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia. Organy oparły w tej mierze swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie na których organy się oparły – w zakresie możliwości kwalifikacji niektórych spośród opodatkowanych obiektów jako tuneli ‒ są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Organ, na podstawie obu opinii wydanych przez biegłego, które kwalifikując sporne obiekty jako tunel przedstawił definicję tunelu, jako budowli podziemnej o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda), ich budowę, występujące rodzaje, funkcje. Równolegle biegły opisał system wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Z osobna biegły zdefiniował obiekty, takie jak chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Przypomnieć należy, że biegły odróżnił wskazane obiekty od tych, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża.

Biegły (na str. 14 drugiej opinii z [...] r.) w odniesieniu do obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych składających się na tunel (w granicach administracyjnych Gminy G.) wypunktował, że:

- wszystkie obiekty korytarzowe, podziemne obudowane ‒ odcinki tunelu wykonane zostały metodami górniczymi i zabezpieczone są obudową,

- wszystkie obiekty korytarzowe, podziemne obudowane ‒ odcinków tunelu wykonane zostały metodami górniczymi i wymagały sporządzenia dokumentacji technicznej,

- zakończenie prac polegających na wykonaniu obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych ‒ tunelu wymagało udokumentowania protokołem odbioru robót górniczych,

- stan techniczny obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych ‒ tunelu podlega okresowym kontrolom dokumentowanym w "książce kontroli obudowy".

Sąd, z uwagi na przedstawioną w opiniach charakterystykę, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych, nie dostrzega okoliczności wykluczających utożsamienie (a nie tylko wykazanie ich podobieństwa) wskazanych przez biegłego obiektów podziemnych z tunelami. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. TK dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym. Biegły w swej opinii, zdaniem Sądu, wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu.

Na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazał NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2869/15, który zaaprobował tezę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b." Także tutejszy Sąd aprobował stanowisko oparte na opiniach biegłych, że część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu (por. wyroki WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., I SA/GI 507/15; z 27 grudnia 2016 r., I SA/GI 932/16; z 19 stycznia 2017 r., I SA/GI 1000/16; z 6 czerwca 2018 r., I SA/Gl 79/18).

Powyższej konstatacji nie można skutecznie kwestionować poprzez przedstawioną przez stronę wykładnię historyczną dotyczącą kolejnych ustaw regulujących prawo budowlane. Strona zmierza bowiem w istocie do wykazania, że skoro z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyłączono wyrobiska górnicze, to jakakolwiek infrastruktura podziemna nie może być stanowić budowli.

Prawidłowości kwalifikacji obiektów budowanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli i urządzeń budowlanych, a w konsekwencji uznania, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie może zmienić – wspomniana wyżej ‒ przeprowadzona przez pełnomocnika Spółki analiza zmian w prawie budowlanym.

Pogląd Spółki nie zasługuje na akceptację. Zauważyć należy, że sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, że podziemne obiekty górnicze nie podlegają opodatkowaniu. Punktem wyjścia dla takiej wykładni powinny być natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślić należy, że przedmiotem wykładni w rozpatrywanej sprawie są nie tyle definicje prawa budowalnego, co definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odnosi się do prawa budowlanego. Ta ostatnia musi uwzględniać zasady podatkowe, w tym nakaz określoności przedmiotu opodatkowania. Z tego też względu nie można na potrzeby definicji podatkowych przyjąć bez modyfikacji otwartego katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważyć również należy, że art. 1a pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie "budowli" odwołuje się do prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Zatem trudno doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a pkt 2 u.p.o.l. zamiaru ustawodawcy wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tak również w wyroku tut. Sądu z 22 października 2019 r., I SA/Gl 790/19).

Również zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym był już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Również NSA w wyroku z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, za TK, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. W ocenie NSA, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 9 marca 2017 r., II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych.

Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane może jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez spółkę opinii).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086).

Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika. Co prawda spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze - jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości spółka wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy B. Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny tej firmy, która następnie stała się podstawą opracowania tzw. "alokacji" (zestawień z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych) w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy B) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia tej firmy bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Koncepcję, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaaprobował NSA w wyroku z 24 listopada 2017 r., II FSK 1981/17, w wyroku z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3330/15 oraz z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16. Strona skarżąca natomiast nie podnosiła zarzutów, co do samej prawidłowości dokonanych przez biegłego konkretnych wyliczeń.

Sąd dostrzega także, że w przypadku opodatkowania elementów wyrobisk górniczych zdarza się rozbieżne kwalifikowanie w rożnych decyzjach, co niejednokrotnie stanowi konsekwencję posiłkowania się opiniami różnych biegłych sporządzających opinie dotyczące przedmiotu opodatkowania. Wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania. Nawet jeżeli obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może to stanowi to o braku podstaw do opodatkowania (tu: nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania tuneli).

Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro obudowy tworzą tunel, to stanowią budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Zatem niezależnie od przyjętej kwalifikacji sporne obiekty znajdujące się w wyrobiskach traktowane są jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., co ostatecznie nie ma wpływu na przyjmowaną podstawę opodatkowania. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli, pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p.,a co za tym idzie nie naruszono także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292), zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącej interpretacji przepisów prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.