Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 136/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. Z., P. Z na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących D. Z., P. Z kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) decyzją z "[...]", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) określającej w stosunku do D. Z. i P. Z. (dalej jako małżonkowie, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 92.182,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w łącznej kwocie 7.199,00 zł, :

1. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 96.044,00 zł,

2. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w łącznej kwocie 7.199,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik przeprowadził kontrolę w stosunku do P. Z. (dalej jako podatnik) w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Kontrolą objęto działalność gospodarczą P. Z. prowadzoną w firmie "[...]". Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wykazał: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.416.742,64 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.323.022,82 zł, dochód w kwocie 93.719,82 zł. W toku kontroli organ badając księgi przychodów i rozchodów stwierdził, że podatkowa księga za miesiące kwiecień 2016 r. i sierpień 2016 r. prowadzona była wadliwie w części ewidencjonowania przychodów oraz nierzetelnie w części ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r.

Po zakończeniu kontroli organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., z uwagi na złożenie przez małżonków korekty zeznania PIT-36 za 2016 r., która nie uwzględniała wszystkich ustaleń kontroli.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ poddał ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym okoliczności zawieranych transakcji gospodarczych w firmie podatnika, oraz wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i pisemne wypowiedzenie się małżonków w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Przy ustalaniu przychodów organ uznał, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 2.387,78 zł z tytułu sprzedaży usług transportowych potwierdzonych fakturami VAT:

- z 11.04.2016 r., wystawionej na rzecz Spółki A wartość 1.171,53 zł,

- z 31.08.2016 r., wystawionej na rzecz Spółki B, wartość 608,72 zł,

- z 31.08.2016 r., wystawionej na rzecz Spółki C, wartość 607,53 zł.

Natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów uznał, że podatnik; 1. zaniżył koszty działalności o kwotę 19.792,50 zł, poprzez nieujęcie w księdze podatkowej faktur na zakup folii stretch wystawionych przez firmy: A na kwotę łączną 14.339,10 zł i B, na kwotę 5.453,40 zł,

2. zawyżył koszty działalności o kwotę 321.419,87 zł, poprzez:

- nierzetelne sporządzenie spisu z natury na dzień 31.12.2016 r. na kwotę 9.825,50 zł,

- ujęcie zakupu towarów i usług przeznaczonych na cele osobiste na kwotę 6.532,87 zł, w tym monitor SONY, materiały budowlane, blachy trapezowe na kwotę 4.970,98 zł i zakup usług dostępu do Internetu oraz usług reemisji programów TV na kwotę 1.561,89 zł,

- ujęcie wynagrodzenia małżonki D. Z. zatrudnionej na 1/2 etatu, na podstawie umowy o pracę na kwotę 9.250,00 zł,

- podwójnie zaksięgowanie po stronie wydatków zakupu folii stretch na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 15.125,00 zł,

- zaksięgowanie zakupu folii stretch, na podstawie wystawionych faktur VAT przez firmę Spółkę D na rzecz firmy Z. P. na kwotę netto 280.686,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że poddał ocenie złożoną przez małżonków korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2016 r. Korekta ta nie uwzględniała w całości ustaleń kontroli, w zeznaniu nie skorygowano także spornych faktur wystawionych przez Spółki D na kwotę 280.686,50 zł. W ww. korekcie małżonkowie uwzględnili w kosztach działalności "[...]" dodatkowo wydatki z tytułu:

- podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.586,00 zł,

- prowizji zapłaconej w 2016 r. w Banku A w kwocie 1.848,00 zł,

- odsetek od kredytu w Banku B w kwocie 16.501,36 zł za okres od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r.,

stanowiące łączną kwotę w wysokości 19.935,36 zł, które nie były przedmiotem kontroli podatkowej. W konsekwencji organ w zaskarżonej decyzji uznał, że wykazane w ww. korekcie wydatki w ww. wysokości, stanowią koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione i udokumentowane przez firmę podatnika.

Jednocześnie Naczelnik, analizując księgi podatkowe, zaliczył w koszty uzyskania przychodów, podatek VAT w kwocie 1.324,80 zł, wynikający z opłaconej przelewem faktury, nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę E, na wartość netto 5.760,00 zł (brutto 7.084,80 zł), na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako updof).

W konsekwencji organ I instancji ustalił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika w kwocie 2.419.130,42 zł, koszty uzyskania w kwocie 2.042.655,61 zł oraz dochód w kwocie 376.474,81 zł. Dochód D. Z. z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z innych źródeł po odliczeniach przyjął w łącznej kwocie 24.261,58 zł. Zatem ustalił łączną kwotę dochodu małżonków w wysokości 400.736,39 zł i określił im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 92.182,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. na łączną kwotę 7.199,00 zł.

Oceniając powyższą decyzję Naczelnika Dyrektor, podzielił ocenę organu I instancji zawartą w zaskarżonej decyzji, że na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dano wiary, że doszło do transakcji zakupu pomiędzy podatnikiem, a podmiotem wykazanym na wystawionych fakturach, tj. firmą Spółką D (dalej jako Spółka).

Wskazując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy. Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji - także podstawą obliczenia dochodu.

W niniejszym przypadku organy podatkowe obu instancji w toku postępowania ustaliły, na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika, że Spółka składała skutecznie, w terminie ustawowym, deklaracje dla celów podatku od towarów i usług od II kwartału 2012 r. do IV kwartału 2014 r. Deklaracje te zostały podpisane przez W. K., pełniącego do dnia 26.03.2015 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Ponadto Spółka złożyła w terminie ustawowym deklarację VAT-7K za I kwartał 2015 r., która nie została przyjęta przez organ podatkowy jako złożona skutecznie, ponieważ nie została podpisana przez osobę upoważnioną. W dniu 20.10.2017 r. do organu podatkowego wpłynęły deklaracje VAT-7K, złożone jako dokumenty pierwotne, za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r., od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2015 r. oraz za I i II kwartał 2016 r., na których widnieje podpis W. K. Ww. deklaracje również nie zostały przyjęte przez organ podatkowy jako skutecznie złożone, ponieważ zostały podpisane przez osobę nieuprawnioną. Spółka ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 dożyła za 2014 r. Spółka nie zatrudniała pracowników. Nie złożyła w latach 2015-2016 informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Z dniem 02.12.2016 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika w związku z niezłożeniem przez Spółkę deklaracji VAT-7K za II-IV kwartał 2015 r. i I-II kwartał 2016 r., przeprowadzono wobec Spółki czynności sprawdzające. W odpowiedzi na wezwania organu, w dniu 02.11.2015 r. stawił się W. K. i przedłożył pismo, w którym wyjaśnił, że 26.03.2015 r. zbył udziały w Spółce K. K. i w tym dniu został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W związku z powyższym nie posiada dostępu do dokumentów Spółki. Dokumenty dotyczące zmiany osoby wchodzącej w skład zarządu Spółki i jej wspólnika zostały złożone w Sądzie Rejonowym, ale z przyczyn formalnych zostały zwrócone K. K., który nie złożył ich ponownie. K. K., pomimo skutecznie doręczonych wezwań, nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w celu wyjaśnienia braku deklaracji Spółki. Dokonano także weryfikacji faktycznego korzystania przez Spółkę z adresu wskazanego w zgłoszeniu rejestracyjnym jako siedziba Spółki, ustalając, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek, w którym wynajmowane są powierzchnie biurowe i magazyny, jednakże nie stwierdzono tam znamion istnienia i prowadzenia działalności przez Spółkę. Zgodnie z zapisami zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od 13.03.2012 r. do 03.02.2016 r. jedynym wspólnikiem i osobą pełniącą funkcję Prezesa Zarządu w Spółce był W. K., natomiast od 03.02.2016 r. Spółka nie posiada wspólników i członków zarządu. W rzeczywistości Spółka nie posiada organów już od dnia zbycia udziałów przez W. K., tj. od 26.03.2015 r. W związku z tym, że Spółka D nie posiadała organu do reprezentacji, nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji ze stroną. Powyższe okoliczności, zdaniem tutejszego organu, jednoznacznie potwierdzają, że Spółka jest podmiotem nieistniejącym, gdyż stwarzała formalne pozory istnienia, w rzeczywistości nie uczestnicząc w obrocie prawnym. Spółka nie złożyła też skutecznie deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2016 r., tj. za okres, w którym wystawione zostały faktury sprzedaży na rzecz strony oraz nie złożyła za 2016 r. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8.

Dodatkowo wskazano, że w toku postępowania organ odwoławczy zwrócił się do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego o informację, czy tamtejszy organ prowadził postępowania kontrolne wobec innych podmiotów, które przyjęły do rozliczenia faktury wystawione przez Spółkę. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przeprowadził postępowanie kontrolne wobec innego podatnika, który przyjął do rozliczenia faktury wystawione przez Spółkę na zakup folii stretch i taśmy pakowej, na wartość ponad 500 tys. netto. Postępowanie wobec tego podmiotu zakończyło się na etapie kontroli podatkowej, gdyż podatnik, o którym mowa w ww. piśmie, w całości uwzględnił ustalenia kontroli w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2016 r.

Powyższa okoliczność dodatkowo zatem potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, zasadność ustaleń organu I instancji co do zakwestionowania spornych faktur wystawionych przez Spółkę, które nie odzwierciedlają prawdziwości i rzetelności transakcji handlowych zawartych przez podatnika, w kontrolowanym okresie 2016 r. Nadto obok szerokiego zakresu działalności wymienionego w jedenastu pozycjach, jak, np. naprawa i instalowanie maszyn i urządzeń, produkcja metalowych wyrobów gotowych, maszyn, urządzeń, roboty budowlane specjalistyczne, finansowa działalność usługowa, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, pozostała indywidualna działalność usługowa, Spółka nie wskazała jednakże handlu folią stretch, jumbo, czy klejem termotopliwym. Zatem zakwestionowane faktury na sporną kwotę netto 280.686,50 zł nie potwierdzają przebiegu faktycznych operacji gospodarczych.

W niniejszym przypadku podatnik był zobowiązany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.) do prowadzenia księgi podatkowej w sposób rzetelny i zgodny z rzeczywistością, a podstawą zapisów w księdze są zwłaszcza faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Zatem podstawę zapisów w księdze (a w konsekwencji podstawą ustalenia dochodu), stanowią takie dowody księgowe, które są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor wskazał, że analiza kwot ze spornych faktur wystawionych przez firmę Spółkę, wykazała, że cała kwota transakcji brutto została przez stronę opłacona gotówką, jak twierdzi podatnik. Jednakże odwołujący nie przedłożyli organom podatkowym obu instancji w toku postępowania, oprócz faktur, żadnych dowodów, z których wynikałoby jednoznacznie, że należności wynikające ze spornych faktur, faktycznie zostały opłacone. Strona poniosła znaczną kwotę pieniężną na wartość netto 280.686,50 zł z tytułu zakupu folii stretch (brutto 345.243,91 zł), niewiarygodnym jest w ocenie organu, że strona dokonując gotówkowej zapłaty za dostarczony każdorazowo wraz z fakturami towar, nie sporządzała żadnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku, które mogłyby potwierdzić fakt zapłaty za każdą dostawę znacznych kwot wynoszących miesięcznie około 40-50 tys. zł. Strona poza fakturami na zakup towarów od Spółki przedłożyła jedynie dokumenty WZ i PZ, które organ również poddał szczegółowej weryfikacji i dokonał ich analizy. Oceniając, że są one niewiarygodne i odbiegają od stanu faktycznego. Również podpisy widniejące na dowodach WZ złożone przez K. K., nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, gdyż osoba ta nie pełniła roli prezesa Spółki, gdyż fakt ten nie został zgłoszony w KRS.

Zatem zdaniem organu odwoławczego, powyżej przedłożone dokumenty nie stanowią wystarczających dowodów na potwierdzenie transakcji zakupu towarów foli stretch, wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu posiadania przez stronę foli stretch, jednakże przedłożone rozliczenia magazynowe w żaden sposób nie dowodzą, że strona nabyła towar od Spółki wystawcy zakwestionowanych przez organ I instancji faktur, ujętych w prowadzonych ewidencjach oraz w rozliczeniach podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego słusznie zatem stwierdził organ I instancji w oparciu o ustalony stan faktyczny, iż podatnik nie dołożył należytej staranności, celem uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych i zadbał jedynie o posiadanie faktur, nie przyłożył też uwagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu I instancji, który stwierdził, że niewiarygodne jest, aby profesjonalny przedsiębiorca w normalnym obrocie gospodarczym, przy zakupach o znacznej wartości, nie podjął istotnych działań mających na celu rzetelne sprawdzenie kontrahenta i jego wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w "oszustwie podatkowym". Całość dokonanych ustaleń dowodzi świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, iż strona posiadła wiedzę, że przyjmuje do rozliczenia podatku dochodowego faktury VAT, na których jako wystawca widnie podmiot nieistniejący w 2016 r., u którego było brak znamion działalności.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ I instancji nieprawidłowo ocenił zeznania wskazanych świadków, którzy mieli potwierdzić dokonanie spornych zakupów towarów od Spółki, Dyrektor stwierdził, że wskazane przez stronę osoby, przesłuchane w charakterze świadka, nie potwierdziły zeznań podatnika w tym zakresie. W ocenie organu niewiarygodne są zarówno zeznania złożone przez stronę, w toku postępowania, jak i zeznania pracowników firmy Z. P. przesłuchanych w charakterze świadków, tj. T. K. i P. G., na okoliczność potwierdzenia zakupu i dostawy towarów foli stretch od Spółki. Zdaniem Dyrektora, zeznania ww. świadków potwierdzają, iż podatnik kupował folie stretch i folia była przywożona do firmy. Natomiast ww. pracownicy nie posiadali żadnej wiedzy na temat Spółki, nie byli w stanie stwierdzić, czy uczestniczyli w dostawie towarów od ww. Spółki i czy towar faktycznie pochodził od Spółki. Jak wynika z ich zeznań, samochody przywożące towar nie były oznakowane, kierowcy na ubraniach nie mieli oznaczeń pozwalających na ich utożsamianie ze Spółką. Jednocześnie nie byli świadkami płatności za towar, poza jedną sytuacją wskazaną przez P. G. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zeznania świadków potwierdzają, iż dostawy ze Spółki miały faktycznie miejsce, a zapłatę za dostarczony od niej towar odbywały się gotówkowo. Strona nie przedłożyła też innych dowodów potwierdzających dostawy towarów i zapłaty za nie, oprócz zakwestionowanych faktur VAT i wskazanych powyżej dowodów WZ i PZ. Zatem Strona nie może skutecznie twierdzić, że takie dostawy miały miejsce. Sam tylko fakt posiadania dowodów, które zostały okazane w toku postępowania, m.in. faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący i dowodów WZ i PZ, pozwala twierdzić organom podatkowym, że do zdarzenia zakupu foli stretch i kleju termotopliwego od spółki, nie doszło, a transakcje z nich wynikające nie miały miejsca i nie zostały opłacone, bowiem okazane dowody, nie stanowią dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Jednocześnie fakt kontaktów współpracy strony ze Spółką, który polegał jedynie na ustaleniach telefonicznych, również poddaje w wątpliwość współpracę z ww. firmą.

Przedstawionej przez organ podatkowy oceny nie zmieniają również zeznania M. S. pracownika biura rachunkowego prowadzącego księgi w firmie P. Z. Zeznania ww. świadka, że podatnik podejmował czynności weryfikacyjne firm współpracujących, nie zostały potwierdzone bowiem złożonymi dowodami. Ponadto zakładając, że M. S. weryfikowała ww. podmiot uzyskałaby informację, że Spółka od dnia 03.02.2016 r. nie posiada żadnej osoby uprawnionej do jej reprezentacji. Zdaniem więc Dyrektora, gdyby strona rzeczywiście dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, nie dokonałaby transakcji ze Spółką.

Bez wpływu na powyższą ocenę, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje fakt świadomości podatnika, co do dokonania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna bowiem pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Tym samym, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, do przyjęcia określonej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu nie wystarczy samo stwierdzenie odwołujących, że zakwestionowane wydatki zostały poniesione w ramach działalności gospodarczej z własnych zasobów majątkowych, mają swój definitywny (rzeczywisty i bezzwrotny) charakter, nie zostały ujęte w katalogu negatywnym określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f oraz mają bezsprzeczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy akceptacja stanowiska strony prowadziłaby do rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym wydatku wbrew przepisowi art. 22 ust. 1 updof.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił wysokość przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika za 2016 r. w kwocie 2.419.130,42 zł, na podstawie art. 14 ust. 1 updof. W prawidłowej też wysokości przyjął koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 2.042.655,61 zł, stosownie do art. 22 ust. 1 updof. Tym samy dochód z pozarolniczej działalności, zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 updof, wynosi w kwocie 376.474,81 zł.

Niemniej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w sentencji zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" podał błędną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zamiast wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 96.044,00 zł, wskazał kwotę 92.182,00 zł, stanowiącą zaległość podatkową. Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie wynikają z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji i zawarte są w tabeli na stronach 29-30. Organ I instancji dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., które wynosi 96.044,00 zł, kwota zaś 92.182,00 zł, wskazana w sentencji, jako wysokość zobowiązania, jest zaległością podatkową do zapłaty.

Z uwagi na powyższe Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 96.044,00 zł.

Uzasadniając wydanie decyzji na niekorzyść strony odwoławczej organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że określenie przez organ II instancji wysokości zobowiązania w kwocie 96.044,00 zł, a zatem wyższej niż uczynił to organ I instancji, stanowi działanie na niekorzyść strony, ale jest uzasadnione interesem publicznym rozumianym, jako płacenie podatków, korzystanie z wszelkiego rodzaju odliczeń i ulg zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw podatkowych, mającym oparcie w wartościach wskazanych w Konstytucji RP. Ponadto interes publiczny należy rozumieć, jako podejmowanie działań na korzyść skarbu państwa, tj. w interesie wspólnym dla całego społeczeństwa. Naruszenie interesu publicznego, wynika z faktu, iż kwota zobowiązania wynikająca z sentencji decyzji jest o 3.862,00 zł niższa od prawidłowej kwoty tego zobowiązania, a zatem o taką wartość niższe mogły być wpływy do budżetu na realizację zadań na rzecz całego społeczeństwa.

Pozostałe ustalenia co do wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek są, w ocenie Dyrektora, prawidłowe, a zatem w tej części organ odwoławczy, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dodatkowo wskazano, że organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 193 O.p. W ocenie Dyrektora wykazane przez organ podatkowy nieprawidłowości w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z jej zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez Spółkę. Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Zauważyć też należy, że zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 updof, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.), stwierdzono, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zatem podstawą wpisów w księdze przychodów i rozchodów musza być dowody, które dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Skoro natomiast w niniejszej sprawie wykazane zostało, że sporne faktury, wystawione przez Spółkę, nie dokumentują transakcji nabycia przez podatnika foli stretch oraz kleju termotopliwego od ww. kontrahenta, to nie stanowią rzetelnych dowodów i nie mogą być podstawą dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wskazany natomiast przez odwołujących § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia faktycznie w swojej treści nie odnosi się wprost do rzetelności dowodów księgowych. Jego brzmienia nie można jednak odczytywać w oderwaniu od brzmienia ww. § 12 ust. 1, który stanowi o prawidłowych i rzetelnych dowodach.

Odnośnie wywodów odwołania, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ oparł się wyłącznie na przeniesieniu ustaleń dokonanych w toku kontroli podmiotu zapadłych w podatku od towarów i usług za okres styczeń-sierpień 2016 r., gdyż przepisano treść decyzji w zakresie podatku VAT z dnia "[...]", organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji zawiadomieniem z dnia "[...]" wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a kontrolą objął okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. Podatnik potwierdził odbiór tego zawiadomienia w dniu 24.07.2017 r. Zatem ustalenia przeprowadzonej kontroli, w zakresie obu podatków wskazanych wyżej, zostały dokonane w protokole kontroli z dnia 02.08.2017 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. protokołu organ podatkowy w zakresie rozliczenia w podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku VAT zakwestionował, jako nierzetelne, m.in. faktury VAT wystawione Spółkę z tytułu zakupu foli stretch oraz kleju termotopliwego przez podatnika oraz wskazał na naruszenia przepisów, odpowiednio: 25 - art. 22 ust. 1 updof, w związku z § 12 ust. 1 i 4 oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż wystawione faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem ustalenia dokonane przez organ I instancji w powyższych zakresach (podatku dochodowego i podatku VAT) dotyczyły zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz podatnika, co oznacza, że ustalenia te dotyczą tych samych stanów faktycznych w sprawie. W kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych te dwa podatki, tj. VAT i podatek dochodowy, wiążą się ze sobą. Tym samym niezasadny jest wywód odwołania, że treść zaskarżonej decyzji jest podobna do treści decyzji organu I instancji w zakresie podatku VAT, skoro ustalenia w przedmiocie nierzetelności faktur są tożsame.

Pozostałe argumenty odwołujących zawarte w odwołaniu, w ocenie Dyrektora nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Same bowiem dywagacje strony odnośnie dokonanych przez organ I instancji ustaleń, jak i oceny zgromadzonych dowodów oraz przywołane przez odwołujących orzeczenia sądowe, zdaniem organu odwoławczego, niczego do sprawy nie wnoszą i stanowią rozważania, które w żaden sposób nie podważają twierdzeń wyrażonych w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie złożonej korekty zeznania PIT-36 za 2016 r., która zdaniem odwołujących jest skuteczna, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p., po zakończeniu kontroli podatkowej, ma prawo do złożenia korekty za okres objęty kontrolą. Taka korekta, jeśli w całości uwzględniałaby ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, uniemożliwiłaby organowi podatkowemu wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 165b § 1 O.p. Ponieważ jednak złożona przez małżonków korekta nie uwzględniała w całości ustaleń kontroli, zasadnie więc organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" wydanym, na podstawie art. 165 § 1, 2, 4 O.p., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz włączył do tego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli podatkowej spisanym w dniu 25.05.2018 r. i zastrzeżeniami z dnia 08.06.2018 r. do protokołu kontroli oraz wyjaśnieniami w sprawie. Skoro zatem małżonkowie składając korektę zeznania PIT-36 za 2016 r. nie uwzględnili w niej ujawnionych w toku kontroli wszystkich nieprawidłowości, a zastrzeżenia do protokołu nie zostały uwzględnione przez kontrolujących, to organ I instancji uprawniony był, do wszczęcia postępowania podatkowego i stwierdzenia podstawy opodatkowania w oparciu o dokonane ustalenia stanu faktycznego.

Pozostałe ustalenia, które wpływają na rozliczenie podatku dochodowego, nie były przez odwołujących kwestionowane, a organ odwoławczy nie znalazł podstaw prawnych i faktycznych, do zmiany w tym zakresie rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zaskarżyli decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- przepisów prawa, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji:

a) jedynie w części, podczas, gdy na podstawie wymienionej normy prawnej organ odwoławczy posiada uprawnienie do wydania decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji wyłącznie wtedy, gdy utrzymuje ją w całości,

b) bezmerytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu braku wykazania przez ten organ w sentencji decyzji z "[...]" podstawy prawnej określonej w art. 193 O.p., tj. w zakresie uznania prowadzonej podatkowej księgi przychodów I rozchodów skarżącego P. Z. za 2016 r. za nierzetelną: skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z jej zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez Spółkę,

- przepisów prawa, tj. art. 234 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść skarżących, która podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz jednocześnie konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do organów państwa,

- przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, oraz art. 191 O.p., poprzez akceptację przez organ odwoławczy: nieprawidłowej, nastawionej wyłącznie na wykluczenie z kosztów podatkowych poniesionych wydatków na zakupy towarów handlowych, analizy zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo bezspornego faktu, iż wydatki te zostały poniesione wyłącznie w celu osiągnięcia, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów i który to przychód został również faktycznie zrealizowany w wymienionym roku podatkowym; wadliwej oraz wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, w nieuzasadnionego pominięcia istotnych okoliczności dowodowych, świadków oraz wyjaśnień skarżących, przez co doszło do nieprawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, iż skarżący P. Z. w zakresie działalności podmiotu "[...]" w 2016 r. nie ma prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych faktycznych oraz definitywnych wydatków wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów handlowych (folii stretch), przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w wyniku których to czynności ww. podmiot uzyskał oraz zrealizował przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wymienionym roku podatkowym,

co według skarżących skutkuje również naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., które kształtują uprawnienia organu odwoławczego oraz wprost wymieniają rodzaje rozstrzygnięć, jakie może podjąć organ odwoławczy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej spraw, a nie na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy powinien przeprowadzić w niniejszej sprawie postępowanie w celu ustalenia, czy decyzja urzędu skarbowego narusza w sposób rażący prawo. Przepisy art. 233 O.p. stanowią pełne wyliczenie rozstrzygnięć, które mogą zapaść przed organem odwoławczym, w wyniku rozpatrzenia odwołania. Zdaniem skarżących podanie przez organ I instancji w rozstrzygnięciu decyzji kwoty zaległości podatkowej (zamiast zobowiązania podatkowego), oznacza, iż osnowa tej decyzji, zwana również sentencją decyzji, która formułuje uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji, i która stanowi jednocześnie najważniejszy i niezbędny element decyzji organu I instancji, została określona w sposób niezgodny z prawem. Organ podatkowy I instancji wydał decyzję, która w treści swego rozstrzygnięcia, pomimo formalnego powołania w ramach podstawy prawnej art. 21 § 3 O.p., w której organ określa wysokość zobowiązania podatkowego), w rzeczywistości podaje kwotę zaległości podatkowej (o której mowa w art. 51 § 1 O.p.), stanowiącą podatek niezapłacony w terminie płatności. Poprzez błędne sformułowanie rozstrzygnięcia w decyzji organ I instancji naruszył w sposób rażący zapisy art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 O.p.

W związku z powyższym, organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz orzekł o prawidłowej – w jego ocenie - kwocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za 2016 r., ale jednocześnie - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymał ww. decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.

Tymczasem, na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy nie ma prawa do utrzymania decyzji organu I instancji jedynie w części. Redakcja ww. przepisu nakazuje odczytywać jego treść jako uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji wyłącznie wtedy, gdy utrzymuje ją w całości.

W ocenie skarżących organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu braku sformułowania prawidłowej sentencji w decyzji organu I instancji, poprzez brak wskazania art. 193 O.p. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania, co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia. Natomiast samo rozstrzygnięcie ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji nie można wywodzić wniosków, co do przedmiotu rozstrzygnięcia, jego zakresu bądź praw przyznanych stronie lub nałożonych na nią obowiązków. Absolutnie nie jest także dopuszczalne rozstrzyganie o części uprawnień lub obowiązków stron w osnowie decyzji, a o pozostałej części w uzasadnieniu, gdyż taki element uzasadnienia nie spełnia wymogu wynikającego z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Według skarżących decyzja organu I instancji wymogów prawidłowego sformułowania rozstrzygnięcia nie spełnia, zarówno w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego sformułowania jej osnowy, jak i spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem, do czego w żaden sposób nie odniósł się organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji.

W kwestii naruszenia przepisu art. 234 O.p. wskazano, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Nie ma wątpliwości, iż dokonana przez organ odwoławczy zmiana rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji powoduje, że ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie jest mniej korzystne niż rozstrzygnięcie organu I instancji. Konsekwencją zmiany, wynikającej z decyzji organu odwoławczego jest obciążenia Skarżących obowiązkiem zapłaty wyższej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., niż wynikająca z decyzji organu I instancji. Według skarżących, organ podatkowy I instancji nie może mylić się w określaniu kwoty zobowiązania podatkowego, określać jej z błędami i z pomyłkami lub zamiast kwoty zobowiązania podawać inne kategorie formalnoprawne (np. zaległość podatkową). Takie działanie musi zostać uznane za rażącą wadliwość w zakresie konkretyzacji prawa.

Zdaniem skarżących, stosowanie odstępstw od zakazu reformationis in peius przez organ odwoławczy może następować tylko i wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych oraz w jednoznacznym, nie budzącym wątpliwości, w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał wyłącznie negatywnej oceny wszystkich istotnych okoliczności dowodowych oraz podstawowych elementów zaistniałego stanu faktycznego, w tym postawił nawet zarzuty, które nie wynikają z naruszeń obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie skarżących organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zeznań podatnika, jak również oceny zeznań świadków w zupełnym ich oderwaniu od zaistniałych zdarzeń gospodarczych, tj. faktycznych i rzeczywistych zakupów towarów handlowych, czyli poniesienia wydatków w celu ustawowym, który został również zrealizowany, jak również bez względu na treść dowodów przedłożonych, jako załączniki do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej oraz bez wzajemnego powiązania ze sobą wyjaśnień składanych przez świadków, dotyczących istotnych okoliczności dowodowych.

Nie jest prawdą, że podatnik "nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych", ponieważ w stanie faktycznym wykonane zostały podstawowe czynności weryfikacyjne dotyczące dostawcy towarów, w tym również przez M. S. (dowody, które odnalazł, zostały przedstawione do materiału dowodowego). Podatnik dokonał próbnego nabycia pierwszej partii towarów (1.2016 r.) i dopiero po ich weryfikacji, przyjął kolejne oferty dostaw folii stretch w następnych okresach 2016 r. Zgromadził również dowody dotyczące zbycia udziałów w podmiocie dostawcy towarów, dowody potwierdzające adres jego siedziby (który podany jest na wszystkich zakwestionowanych fakturach VAT), ustalił datę wykreślenia z KRS poprzedniego udziałowca oraz przedłożył akt zgonu K. K., który prawdopodobnie dysponował podmiotem dostawcy towarów w okresach realizowanych dostaw towarów od stycznia do czerwca 2016 r., przedłożył także do materiału dowodowego zaświadczenie dotyczące podmiotu Spółki B, które uzyskał w trybie art. 96 ust. 13 VAT.

Zdaniem skarżących, organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy ocenił również zeznania P. G.

Tym samym w ocenie skarżących zaskarżona decyzja została wydana bez przeprowadzenia wszechstronnej oraz obiektywnej analizy całego materiału dowodowego, a poszczególne dowody oraz środki dowodowe przedstawione przez podatnika zostały ocenione z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

W kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof skarżący podkreślili, że organ podatkowy pominął istotne dowody, dokonał wadliwej oceny przedstawionych środków dowodowych oraz istotnych okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego.

W żadnej z zakwestionowanych transakcji zakupów podatnik, nie naruszył również przepisów art 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w jej brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Gotówkowe formy zapłaty za kupowane towary podatnik uzgodnił na początku współpracy, a na każdej z zakwestionowanych faktur zawarte są w zapisy: "sposób zapłaty-gotówka, termin zapłaty-przy odbiorze oraz dostawa-odbiór osobisty". Po trzecie, formując zarzut dokonywania płatności w gotówce, organy podatkowe nie udowodniły, iż podatnik w datach zakupów towarów nie dysponował gotówką oraz pominęły istotny fakt, że w okresach współpracy z ww. dostawcą towarów (I-V1.2016 r.), skarżący odnotował systematyczny, znaczny wzrost przychodów ze sprzedaży towarów, w każdym z kolejno następujących po sobie okresów, od stycznia do czerwca 2016 r. Zakwestionowane zakupy towarów handlowych miały również swoje uzasadnienie gospodarcze oraz ekonomiczne. Okoliczności te zostały zupełnie pominięte w analizie organu odwoławczego, który nie przedstawił żadnej analizy rynkowej cen zakapowanych towarów, ani analizy dostępności tych towarów na rynku lokalnym, w kontrolowanym okresie podatkowym.

Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżący wskazali, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby to podatnik w sposób szczegółowy weryfikował oraz sprawdzał, czy jego dostawca jest podatnikiem podatku VAT, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, czy jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku VAT, ponieważ co do zasady, to do organów podatkowych należą kontrole podmiotów gospodarczych.

Skarżący zarzucają, iż organ odwoławczy pominął również, że od początku dokonywania zakupów towarów handlowych Spółka stwarzała wszelkie pozory normalnego występowania w obrocie gospodarczym, dokonała próbnej dostawy towarów, następnie, prowadziła systematyczne, kolejne transakcje sprzedaży towarów, które zostały w rzeczywistości dostarczone do podmiotu gospodarczego skarżącego. Według skarżących, powołana w zaskarżonej decyzji, okoliczność - korekty deklaracji VAT przez innego kontrahenta Spółki - potwierdzać może jedynie skalę dokonywanych oszustw przez osoby kierujące podmiotem dostawcy towarów oraz fakt, iż inny lokalny przedsiębiorca znalazł się w podobnej sytuacji prawnej, w wyniku przeprowadzonej kontroli przez organy podatkowe.

Według skarżących, w niniejszym przypadku nie może być przedmiotem sporu, iż podatnik poniósł zakwestionowane wydatki (dokonał zakupu towarów handlowych) w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) oraz, że w wyniku poddania zakupionych towarów konfekcjonowaniu, zrealizował rzeczywiste (i faktyczne) przychody, które osiągnął z tytułu transakcji sprzedaży tych towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym związek poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem jest zatem bezsporny, rzeczywiście poniesione wydatki przez skarżącego są również racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a organ odwoławczy nie może ich wzruszyć w wyniku zastosowanej kwalifikacji prawnej, która przede wszystkim pomija przeznaczenie poniesionych wydatków.

Skarżący zarzucają, że organ odwoławczy celowo pominął, że oprócz faktur VAT dokumentujących sporne zakupów, wydatki podatnika, potwierdzają i uzupełniają inne dowody, tj:. dokumenty magazynowe WZ i PZ, szczegółowe rozliczenie magazynowe za 2016 r., dokumentacja potwierdzająca wykonanie czynności weryfikacyjnych w obrocie gospodarczym w datach dokonywania zakwestionowanych zakupów folii stretch, zeznania świadków: M. S., P.G., T. K., zeznania i wyjaśnienia przedstawione w toku kontroli oraz w poszczególnych pismach procesowych podatnika.

Zdaniem skarżących, także wadliwość faktur VAT automatycznie nie oznacza, iż podatnik nie poniósł wydatków na zakupy towarów handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przecież pomijać faktu, że w wyniku poniesionych wydatków, osiągnął przychody z tytułu sprzedaży 14 konfekcjonowanych towarów. Nadto wszystkie pozostałe dane na zakwestionowanych fakturach VAT, poza określeniem sprzedawcy towarów, odpowiadają zaistniałej rzeczywistości gospodarczej, tj. są one zgodne z prawdą oraz z faktycznym przebiegiem transakcji zakupów towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wadliwość opisanych dokumentów nie wynika również z żadnych działań, ani zaniedbań skarżącego, który nie mógł stwierdzić nielegalnych działań dostawcy towarów w 2016 r. Istotne jest jednak, iż w analizowanym stanie faktycznym podatnik przedstawił również inne dowody dokumentujące poniesione wydatki, które zostały celowo odrzucone przez organy podatkowe.

W swojej analizie organy podatkowe pominęły istotny fakt, iż sytuacja podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednak odmienna niż w przypadku ustawy o VAT, ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji.

W konsekwencji, w ocenie skarżących, organ odwoławczy naruszył również postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sformułowanie nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz błędnego i niewłaściwego uzasadnienia prawnego w przedmiocie akceptacji kwalifikacji prawnej wykluczającej z kosztów uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wydatki na zakupy towarów handlowych, ze względu na ich udokumentowanie wadliwymi fakturami VAT, z pominięciem pozostałych dowodów oraz bez rozważenia, iż nabyte towary podlegały dalszej odsprzedaży, na których to transakcjach został zrealizowany przychód podlegający opodatkowaniu.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł również o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym.

Pełnomocnik skarżącego nie ustosunkował się do wniosku organu o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym w ustawowym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza fundamentalną zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Zauważyć należy, że instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już SN w wyroku z 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112) wskazując, że "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma w pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym (...). Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od tego zakazu oparto na dwóch rozłącznych kryteriach: 1) rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji. Ordynacja podatkowa wprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa jako podstawę wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius i jako jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3) (...). Oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu reformationis in peius równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania; 2) rażącego naruszenia interesu publicznego. Pojęcie interesu publicznego należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma szeroką swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Wartym podkreślenia i zastosowania w postępowaniu podatkowym jest ww. wyrok z 24 czerwca 1993 r., w którym SN przyjął: "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz, Unimex, s. 893-894).

Organ wyższego stopnia kierując się zasadą zakazu reformationis in peius określoną w art. 243 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza praw lub interes publiczny w ramach swoich uprawnień procesowych może utrzymać decyzję organu pierwszej instancji mimo diametralnie innej oceny stanu faktycznego. Do uprawnień organu odwoławczego należy również to, czy kierując się przesłanką interesu publicznego, o której mowa w art. 234 in fine O.p. zdecyduje o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wydając decyzję kasatoryjną lub refomatoryjną, czy też kierując się interesem publicznym wobec możliwości zaistnienia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego odstąpi od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2222/17).

Podsumowując powyższe, zakaz reformationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego i zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika, bądź rozszerzania obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikają z decyzji organu I instancji (vide wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12). Omawianym zakazem nie jest związany organ I instancji po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, organ I instancji określa wówczas uprawnienia, czy obowiązki strony bez żadnych ograniczeń, nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki lub uprawnienia. Organ odwoławczy może rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika wyłącznie w dwóch ściśle określonych przypadkach opisanych w art. 234 O.p., zatem gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi - gdy rażąco narusza interes społeczny.

W literaturze istnieje zgodność stanowisk, że naruszenie zakazu reformationis in peius stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (szerzej: A. Skóra, Skutki naruszenia zakazu reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym, publ. PiP 2002/6/67).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się Spółki. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania. Proste porównanie sentencji decyzji organu I instancji z dnia "[...]", znak: "[...]" oraz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazuje, że organ odwoławczy zwiększył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 92.182,00 zł do kwoty 96.044,00 zł.

Organ odwoławczy swoje działanie tłumaczy koniecznością zniwelowania błędu którego dopuścił się organ I instancyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że określenie przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania w kwocie 96.044,00 zł, a zatem wyższej niż uczynił to organ I instancji, stanowi działanie na niekorzyść Strony, ale jest uzasadnione interesem publicznym. Naruszenie interesu publicznego, wynika z faktu, iż kwota zobowiązania wynikająca z sentencji decyzji jest o 3.862,00 zł niższa od prawidłowej kwoty tego zobowiązania, a zatem o taką wartość niższe mogły być wpływy do budżetu na realizację zadań na rzecz całego społeczeństwa. Według organu odwoławczego wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 96.044,00 zł, a nie, jak określił to organ I instancji w sentencji decyzji 92.182,00 zł.

W ocenie Sądu z przedstawioną argumentacją Dyrektora nie sposób się zgodzić.

Jak wskazano, ratio legis zakazu orzekania na niekorzyść polega na stworzeniu stronie odwołującej się gwarancji procesowych, dających jej pewność, że w wyniku złożenia przez nią odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może w takim przypadku co do zasady bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony odwołującej się. Nie może jednak, jeżeli nie ma ku temu wyraźnych i oczywistych podstaw wprost wskazanych w przepisie i należycie uzasadnionych, orzec mniej korzystnie dla strony odwołującej się niż zrobił to organ I instancji. Powodowałoby to bowiem zniechęcanie strony do korzystania z prawa do wnoszenia odwołania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2021 r. sygn. akt IV SA/Po 1827/20). Nawet więc jeżeli organ I instancji orzekając w sprawie dopuścił się naruszenia prawa, które nie ma jednak charakteru rażącego ani też decyzja przez ten organ wydana nie narusza rażąco interesu społecznego, to w takim wypadku organ odwoławczy nie może rozstrzygać na niekorzyść odwołującej się strony i naprawiać w ten sposób zaistniałą sytuację i uchybienia niekwalifikowane, jeżeli jedynym odwołującym się jest osoba do której skierowana jest decyzja pierwszoinstancyjna. Podkreślić należy, że organ odwoławczy orzeka nie z własnej inicjatywy (z urzędu) a wyłącznie na skutek odwołania wniesionego przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia, w związku z czym zobowiązany jest do przestrzegania zakazu reformationis in peius. Zwykłe naruszenie prawa zaskarżoną decyzją organu I instancji nie uprawnia organu odwoławczego do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i w istocie korygowania błędnego, jednakże nie rażąco, rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Jak zauważył NSA w uzasadnieniu wyroku z 20 listopada 2008 r. sygn. akt II GSK 511/08 - skutki w zakresie naruszenia zakazu reformationis in peius, należy ustalać na podstawie analizy całej treści decyzji organu odwoławczego w zestawieniu z zakresem orzeczenia organu I instancji, niezależnie od tego, w jakiej formalnej części decyzji organu odwoławczego znalazło się niedopuszczalne rozstrzygnięcie.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje utrwalone stanowisko orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, sposób zdefiniowania przez ustawodawcę włączeń od stosowania zasady zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p. prowadzi do wniosku, że mogą one mieć zastosowanie w sytuacjach niezwykle wyjątkowych. Owe wyłączenia mają na celu eliminację z porządku prawnego decyzji w sposób oczywisty i drastyczny niedających się pogodzić z porządkiem prawnym i chronionym przez niego interesem publicznym, a nie służyć organom podatkowym do korygowania przez nie własnych i zawinionych jedynie przez siebie błędów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10; wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11; wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 190/12; wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09; wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15). Jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 776/13 : "Argumentacja, że w zaskarżonej decyzji zaistniała przesłanka interesu publicznego, gdyż organ pierwszoinstancyjny nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu poboru podatku w pełnej wysokości, a wynikającej z obowiązujących przepisów prawa, nie usprawiedliwia orzekania na niekorzyść skarżącej strony".

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, że organ I instancji w sentencji decyzji z dnia "[...]" wskazał kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wyliczenia zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym wskazuje się, że rozstrzygniecie jako doniosły element decyzji podatkowej musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Konkretyzacja prawa powinna dokonywać się w rozstrzygnięciu, a nie w innych elementach decyzji. Natomiast uzasadnienie ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Ma ono objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie.

Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji nie może zastąpić rozstrzygnięcia, a w razie rozbieżności między osnową decyzji, a jej uzasadnieniem o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyduje sentencja (por. np. wyrok NSA z 2 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 873/18). Absolutnie nie jest także dopuszczalne rozstrzyganie o części uprawnień lub obowiązków stron w osnowie decyzji, a o pozostałej części w uzasadnieniu, gdyż taki element uzasadnienia nie spełnia wymogu wynikającego z art. 210 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego na które powołuje się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że rozbieżność pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia a jej uzasadnieniem nie stanowi rażącego prawa (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2850/12). Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wyłączenia od stosowania zasady zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p. Zdaniem Sądu art. 234 O.p. jest jednoznaczny w swej treści i nie pozwala na jakąkolwiek wykładnię uzależniającą jego zastosowanie od rozmiaru "niekorzystności" w orzeczeniu. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że organ I instancji popełnił błąd w sentencji rozstrzygnięcia, przez co zaniżył wysokość zobowiązania o 3.862,00 zł. Organ odwoławczy nie mógł naprawić tego błędu, podwyższając zobowiązanie strony, nie naruszając jednocześnie art. 234 O.p.

Z tego powodu należy stwierdzić, że rozszerzając obowiązek podatnika w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie treść art. 234 O.p.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość w kwocie 7.417 zł składa się kwota: 2000 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5400 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687 ze zm.).