Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 815/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 815/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Agata Zdunek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r. sprawy ze skargi F. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił F. Z. (dalej jako: Skarżący lub Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 2.786.766 zł.

2. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. w kwocie 2.725.102 zł. Powyższe postanowienie zostało doręczone 24 listopada 2011 r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p.". Artykuł ten stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. ulegnie przedawnieniu z końcem 2011 r. Naczelnik powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 620/09 stwierdził, że ta okoliczność jest wystarczająca do nadania rygoru natychmistowej wykonalnośći decyzji, gdyż zobowiazanie to może nie zostać wykonane z uwagi na przedawnienie, natomiast samo posiadanie majątku nie oznacza, że zobowiązanie zostanie zapłacone.

Ponadto Naczelnik podzielił stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w interpelacji nr 15743 w sprawie decyzji organów podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych, zgodnie z którym można przyjąć, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to stanowi to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone w okresie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnika w takich przypadkach interes publiczny powinien mieć pierwszeństwo przed interesem podatnika i organy podatkowe powinny mieć zapewnioną możliwość podjęcia działań mających na celu przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego.

3. Zażaleniem wniesionym 30 listopada 2011 r. na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do nieostatecznej decyzji, mimo że Naczelnik nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W jego ocenie niezależnie do przesłanki upływu terminu przedawnienia zobowiązania, Naczelnik powinien również w przedmiotowej sprawie uprawdopodobnić także, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

W dalszej części uzasadnienia zarzucił organowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 124 i z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonym postanowieniu jakimi przesłankami kierował się przy jego wydawaniu oraz na jakich oparł się dowodach.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organ nie wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu na podstawie jakich przesłanek przyjął, iż uprawdopodobnione jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadał rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane. Zaznaczył, iż nie może być uznane za poprawne uzasadnienie, z którego podatnik musi się domyślać jakie przesłanki kierowały organem przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

NA KONIEC ZARZUCIŁ NARUSZENIE ART. 187 § 1 W ZW. Z ART. 191 O. P., POPRZEZ WYDANIE ZASKARŻONEGO POSTANOWIENIA MIMO NIEZEBRANIA WYSTARCZAJĄCEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO ORAZ NIEROZPATRZENIA POSIADANEGO MATERIAŁU W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. nr [...] doręczonym 3 stycznia 2012 r. umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu drugiej instancji została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 19 grudnia 2011 r.

ZDANIEM ORGANU WYDANIE PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ W W. DECYZJI OSTATECZNEJ ROZSTRZYGAJĄCEJ O ISTNIENIU OBOWIĄZKU PODATKOWEGO I WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO, I JEJ PÓŹNIEJSZE DORĘCZENIE POWODUJE, ŻE POSTANOWIENIE W PRZEDMIOCIE NADANIA RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI UTRACIŁO MOC PRAWNĄ. WOBEC POWYŻSZEGO WYSTĄPIŁA KONIECZNOŚĆ UMORZENIA POSTĘPOWANIA ZAŻALENIOWEGO NA PODSTAWIE ART. 233 § 1 PKT 3 O.P.

5. Skargą nadaną w dniu 2 lutego 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisu art. 208 §1 O.p.

W ocenie pełnomocnika w realiach niniejszej sprawy przesłanka do umorzenia postępowania nie zaistniała z uwagi na fakt prowadzenia egzekucji administracyjnej z rachunku bankowego Skarżącego, która dotknięta była wadą naruszenia prawa. Jego zdaniem egzekucja prowadzona była na podstawie decyzji nieostatecznej, w stosunku do której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno zostać uchylone.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiąc formalną podstawę do wszczęcia egzekucji administracyjnej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. spowodowało, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p., w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W dalszej części uzasadnienia nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który na poparcie swojego stanowiska wskazał tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r. (I SA/Gd 378/11), podkreślając, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynika, iż zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane przez podatnika.

Pełnomocnik podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło dobrowolne uregulowanie należności, a czynności egzekucyjne zostały podjęte i są dalej prowadzone, natomiast Organ egzekucyjny dokonał skutecznej egzekucji części dochodzonej należności.

Na potwierdzenie swojego stanowiska co do wadliwości zaskarżonego postanowienia pełnomocnik wskazał na uzasadnienie wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Rz 666/11 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w którym Sąd wskazał, że nie do zaakceptowania jest pogląd, że z chwilą wydania decyzji przez organ drugiej instancji, utrzymujących w mocy decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji, rygor natychmiastowej wykonalności nadany tym ostatnim decyzjom utracił moc prawną.

Reasumując pełnomocnik Skarżącego wskazał, że nadanie decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności rodzi nieodwracalne skutki w postaci możliwości zastosowania środków egzekucyjnych, czego konsekwencją jest przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, brak merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów Skarżącego na postanowienie o nadaniu decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności, skutkować może bezzasadnym przedłużeniem terminu przedawnienia przedmiotowej sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu.

4. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu, jako bezprzedmiotowego, zainicjowanego wnioskiem strony, postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu dotyczącej podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2006 r.

Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 208 § 1 O.p. Na wstępie zauważenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis art. 239b § 3 O.p. traktuje, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, a wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4 art. 239b O.p.).

Przywołane regulacje art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Z zestawienia ww. przepisów z art. 239e O.p., a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16a O.p.) wynika wyraźnie, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Przepis art. 239e O.p. stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie - zasadą jest, zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Istota nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się więc do możliwości wykonania tej decyzji, aż do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest już decyzją ostateczną. Podsumowując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia.

6. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2011 r., w której określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. , została utrzymana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Tym samym, w momencie rozpoznawania wniosku strony o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. w W., którym nadał on ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r., decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności już nie istniała w obrocie prawnym (utraciła swój byt prawny).

Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także dotyczącym stwierdzenia jego nieważności), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się, bowiem bezprzedmiotowe.

Skoro postanowienie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, wyeliminowane zostało z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania o jego losie prawnym. Postanowienie to nie funkcjonuje już, bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że postępowanie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu postępowania.

W rozstrzyganej sprawie słusznie, zatem organ przyjął, iż uchylenie decyzji, której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło, jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy.

7. W stanie faktycznym analizowanej sprawy, wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej - przez uchylenie tej decyzji - skutkowało bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego w uchyleniu tego postanowienia. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniało już postanowienie, którego ono dotyczyło.

Powyższe stanowi, że w sprawie zasadnie zastosowano regulację art. 208 § 1 O.p. (w związku z art. 219 O.p.), obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie to ma charakter związany, nie zaś uznaniowy, co oznacza, że zaistnienie przesłanki bezprzedmiotowości tworzy dla organu nakaz, a nie możliwość umorzenia postępowania w sprawie, bez względu na skutki takiego stanu rzeczy dla stron postępowania. Dokonując umorzenia postępowania w sprawie organ podatkowy nie ocenia prawidłowości i wartości merytorycznej aktu, którego postępowanie dotyczy. W przedmiotowej sprawie, nie było także podstaw dla weryfikacji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście regulacji art. 247 O.p.

8. Warto zwrócić także uwagę, że bardzo podobny problem do rozstrzyganego w przedmiotowej sprawie zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/1/2, POP 2012/3/231-232) w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s 209). Z kolei, jak stwierdził J. Orłowski ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, s. 390), wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, Toruń 2007, s. 301).

10. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnioski powyższej uchwały należy w całej rozciągłości podzielić na tle rozpoznawanej sprawy. Z momentem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 2.786.766 zł, przedmiot zaskarżenia – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] listopada 2011 r., którym nadał on ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rygor natychmiastowej wykonalności – przestał istnieć.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa okoliczność powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Powyższe wynika z tego, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p., ponieważ nie ma przedmiotu postępowania.

11. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie przepisu art. 2 Konstytucji RP. Wydane w sprawie - w obu instancjach - postanowienia umarzające postępowanie w sprawie znajdowały, bowiem oparcie w przepisach prawa, tj. przede wszystkim w powszechnie obowiązującej normie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Skoro umarzając postępowanie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie przepisów prawa, czyli realizował wynikającą z art. 120 O.p. zasadę legalizmu, czyniąc zarazem zadość zasadzie Konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, to trudno jest skutecznie postawić temu organowi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć, iż o zgodności przepisów ustawy z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP), który dotychczas nie stwierdził - w zakresie opisanym w skardze i piśmie procesowym - naruszenia przez normę art. 208 § 1 O.p. Konstytucji RP. W następstwie powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w związku z art. 217 O.p.

12. Sądy administracyjne rozstrzygające spory w podobnych sprawach zajmowały z reguły prezentowane w tym wyroku stanowisko, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. ponieważ nie ma przedmiotu postępowania – vide: m.in. NSA w wyroku z 20 września 2012 r., I FSK 1893/11, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Wr 903/10 i w orzeczeniu z 7 października 2008 r., I SA/Wr 801/08, WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 8 czerwca 2011 r., I SA/Gd 378/11 oraz z dnia 22 września 2010 r. I SA/Gd 611/10.

Niemniej NSA w podobnych sprawach na tle rozstrzygania problemu prawnego prawidłowości umarzania postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. zajmował też stanowisko odmienne (vide: wyrok NSA z 9 lutego 2012 r., I FSK 508/11). Wynikało ono jednak z oceny przez Sąd tego typu sprawy w innym stanie prawnym, wynikającym ze specyficznego trybu skarżenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - w trybie nadzwyczajnym. W rozpoznawanej obecnie sprawie opinia prawna wyrażona w orzeczeniu NSA nie będzie miała więc zastosowania.

13. Skarżenie postanowienia w sprawie nadania rygoru w trybie zwykłym, zażaleniowym, nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Z odmienną sytuacją mamy natomiast do czynienia w trybie nadzwyczajnym. Uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla zastosowania środka egzekucyjnego. W takim przypadku zasadne jest merytoryczne rozpoznanie sprawy w przedmiocie zasadności wydania postanowienia o nadanie rygoru nieostatecznej decyzji podatkowej. W trybie zwykłym zażaleniowym jak już Sąd podkreślał ewentualnych uchybień skorygować się nie da.

W rozpatrywanej skardze Strona podnosi, że na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] listopada 2011 r. zostały wystawione trzy tytuły egzekucyjne (w dniu [...] listopada 2011 r.) obejmujące okres od stycznia do listopada 2006 r. Na podstawie tych tytułów w dniu 29 listopada 2011 r. wystawiono kilkanaście zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego, podczas gdy decyzja Organu odwoławczego została wydana dopiero w grudniu 2011 r. Oznacza to, iż (przy założeniu zasadności zarzutów sformułowanych w zażaleniu na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) prowadzona była wobec Skarżącego egzekucja dotknięta wadą naruszenia prawa, tj. na podstawie decyzji nieostatecznej, w stosunku do której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno zostać uchylone.

14. Na tle powyższego stanu faktycznego należy zauważyć, że wydanie postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności, a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby jednak postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąćby należało, że podjęta czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 O.p. wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie mniej w przedmiotowej sprawie orzeczenie o uchyleniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze skutkiem ex tunc byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby Strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia i wskazując, że w sprawie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 O.p. Taka sytuacja jednak w rozstrzyganej sprawie nie zachodzi, gdyż przedmiotowe postanowienie zaskarżone jest w zwykłym trybie zażaleniowym na podstawie art. 239b § 4 O.p. i nawet gdyby zostało ono wyeliminowane przez organ drugiej instancji, to skutki prawne zostałyby wywarte od daty uchylenia (ex nunc), a więc nie zostałyby automatycznie wyeliminowane skutki w zakresie podjęcia egzekucji na podstawie nadanej klauzuli.

15. Ponadto należy dodatkowo zauważyć, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu drugiej instancji została wydana przed upływem terminu zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym istnieje więc ostateczna decyzja podatkowa, a określone w niej zobowiązanie stało się wykonalne z mocy samego prawa, a nie jak przed jej wydaniem, na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności, które to w związku z wydaniem ostatecznej decyzji, utraciło byt prawny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w związku z odwołaniem złożonym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a decyzja organu drugiej instancji została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 19 grudnia 2011 r. Z mocy prawa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. upływał zaś z końcem 2011 r. Nawet więc rozpoznanie skargi w jednym z trybów nadzwyczajnych i orzeczenie o uchyleniu skarżonego postanowienia o nadaniu rygoru ze skutkami prawnymi ex tunc, nie zmieniłoby najbardziej doniosłego skutku prawnego wynikającego z całej procedury podatkowej w przedmiotowej sprawie, konieczności zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji.

16. Wobec braku stwierdzenia w sprawie - mających wpływ na wynik sprawy - wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.