Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 2125/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 32
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga (spr.) Sędziowie WSA Barbara Pasternak NSA Krystyna Kutzner Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 października 2014 r. nr [...] z dnia 22 października 2014 r. nr [...] z dnia 22 października 2014 r. nr [...] z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu skargi oddala.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał następujące decyzje:

1) znak: [...] określającą M. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A M. M. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ opłaty – B00) w wysokości 6.528,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z [...] 2011 r., informując, że do zapłaty pozostała kwota 2.376 zł;

2) znak: [...] określającą M. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A M. M. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ opłaty – B00) w wysokości 11.046 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z [...] 2011 r., informując, że do zapłaty pozostała kwota 2.950 zł;

3) znak: [...] określającą M. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A M. M. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ opłaty – B00) w wysokości 15.481 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z [...] 2011 r., informując, że do zapłaty pozostała kwota 4.693 zł;

4) znak: [...] określającą M. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A M. M. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ opłaty – B00) w wysokości 9.599 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z [...] 2011 r., informując, że do zapłaty pozostała kwota 3.459 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięć wskazano art. 13 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 7 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 2 i 6, art. 34 ust. 3 i 4, art. 37 ust. 1 i 1a, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że ww. zgłoszeniami celnymi M. M. zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar na podstawie faktur wystawionych przez S z Hong Kongu, agenta M. M., który na podstawie umowy agencyjnej z dnia [...] 2009 r. dokonał przedmiotowego zakupu towaru. Były to faktury z 3 stycznia 2011 r. nr [...] na kwotę 12.945,60 USD; z 1 lutego 2011 r. nr [...] na kwotę 5.872,20 USD; z 1 lutego 2011 r. nr [...] na kwotę 9.342,00 USD; z 1 lutego 2011 r. nr [...] na kwotę 11.286,00 USD.

Do zgłoszeń celnych dołączono również faktury VAT nr [...], [...], [...], [...], [...] i nr [...] za usługę transportu na trasie H – K i transport morski.

Zgłaszający zadeklarował warunki dostawy i koszty transportu towaru wliczane do podstawy opodatkowania zarówno podatkiem VAT, jak i podatkiem akcyzowym, które zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju w wysokości odpowiednio:

1) 6.057,10 zł,

2) 5.710,30 zł,

3) 5.710.30 zł

4) 3.368,20 zł i 2.263,50 zł

Ponadto zgłaszający zadeklarował i wykazał kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości odpowiednio:

1) 6.595,00 zł i 4.152,00 zł,

2) 4.241,00 zł i 8.096,00 zł,

3) 5.925,00 zł i 10.788,00 zł,

4) 5.541,00 zł i 6.140,00 zł.

W firmie M. M. przeprowadzono kontrole. W jej wyniku stwierdzono w dokumentacji księgowej inne faktury wystawione przez S (Hong Kong) Limited: [...] z 2 marca 2011 r., [...] z 10 kwietnia 2011 r., [...] z 25 czerwca 2011 r., [...] z 25 sierpnia 2011 r., [...] z 10 listopada 2011 r. na łączną kwotę 446.000,00 USD, oraz faktura Nr [...] z 3 stycznia 2011 r na kwotę 80.000,00 zł opisana, jako "Commercial [...]". Z dokumentu Settlement (Rozliczenie) wynika, ze wymienione kwoty stanowiły wynagrodzenie dla agenta za 2011 r. M. M. został obciążony kosztami prowizji od zakupu towaru (comission on purchase) w łącznej wysokości 526.000,00 USD.

Organ kontrolny stwierdził, że nie doliczono tych kwot prowizji do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi importowanego towaru.

Organ ustalił, że firma A M. M. w dniu 15 grudnia 2009r zawarła z S w Hong Kongu umowę agencyjną, która przewidywała w § 4 pkt 1 dla agenta prowizję w wysokości 21 % wartości zakupów dokonanych w okresach w umowie wskazanych.

Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] 2013 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia kwot podatku od towarów i usług obliczonych i wykazanych w wymienionych wyżej zgłoszeniach celnych i stwierdził, że prowizje wypłacone przez M. M. chińskiemu agentowi stanowią prowizję od zakupu towaru w rozumieniu art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i powinny być doliczone do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji tego stanowiska Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] 2014 r. opisane na wstępie decyzje określające prawidłową kwotę podatku od towarów i usług od importowanego towaru.

Organ I instancji wyjaśnił, że koszty prowizji zostały wyliczone poprzez pomnożenie wartości pozycji z pola 42 SAD przez całkowitą kwotę prowizji zakupu (wykazanych w ujawnionych fakturach) za dany rok, a następnie podzielenie przez całkowitą wartość faktur handlowych wystawianych za zakupiony towar w danym roku i pomnożenie przez kurs waluty obowiązujący na dzień zgłoszenia towaru do deklarowanej procedury dopuszczenia do obrotu. Zastosowano stawkę podatku w wysokości 8 oraz 23 %.

M. M. nie zgodził się z tymi powyższymi decyzjami i wniósł odwołania zarzucając decyzjom naruszenie:

– art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego wbrew obowiązującym w tym zakresie przepisom oraz wskazanie nieobowiązujących w dacie zaistnienia obowiązku podatkowego podstaw prawnych;

– art. 121 w związku z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nierozpatrzenie przedstawionych przez odwołującego się, a istotnych dla podjętego rozstrzygnięcia dowodów;

– art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym szczegółowego zapoznania się z treścią kontraktu handlowego i wynikającym z niego zakresem działań wykonywanych przez agenta na rzecz zleceniodawcy;

– art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezprawne rozszerzenie definicji prowizji i włączenie w jej zakres czynności niezwiązanych z prowizją i pośrednictwem;

– art. 29 ust. 17 w związku z art. 2 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym innych usług, niż prowizja od zakupu, które nie są wliczane do wartości celnej.

M. M. zakwestionował stanowisko organu celnego, że zapłacona agentowi kwota wynagrodzenia w wysokości 526,000,00 zł stanowi wynagrodzenie tylko i wyłącznie za czynności związane z zakupami.

Wskazał, że wynagrodzenie dla agenta składało się faktycznie z dwóch części: prowizji zakupu oraz wynagrodzenia za czynności agenta opisane w § 2 ust. 1 pkt f, g, h, i § 2 ust. 2 umowy agencyjnej. Zacytował stosowne zapisy umowy, i tak: z § 4 umowy wynika, że wynagrodzenie (prowizja za zakupy - § 4 pkt 2 umowy) należne jest agentowi za wszystkie działania opisane i wyszczególnione w § 2, szczególnie w kwestii czasu niezbędnego do prawidłowego wykonania zobowiązań zatwierdzonych przez agenta, odpowiedzialności za nadzorowanie produkcji, jakości, ilości obuwia, finansowania wizyt zleceniodawcy w Chińskiej Republice Ludowej, założonej odpowiedzialności na mocy pełnomocnictwa i uprawnień udzielonych w § 2 pkt 3 Umowy.

M. M. zaznaczył przy tym, że samo nazwanie wynagrodzenia "prowizją od zakupu" w zacytowanym przepisie umowy nie ma większego znaczenia, gdyż najistotniejsze są faktyczne czynności wykonane przez agenta, a nie zastosowane nazewnictwo. Zakres tych czynności obejmował nie tylko działania związane z pozyskaniem/zakupem towaru, ale zawierał także działania nie mające nic wspólnego z zawieranymi transakcjami i to niezależnie od tego, czy agent był upoważniony przez zleceniodawcę do zakupu, czy też nie. O działaniach takich stanowił właśnie § 2 ust. 1 pkt f, g, h, i oraz w § 2 ust. 2 umowy. Chodziło o dostarczanie informacji o dużym znaczeniu dla pracodawcy w odniesieniu do transakcji wykonywanych obecnie na rynku obuwniczym, podejmowanie wszystkich niezbędnych kroków do ochrony praw i dobrego imienia zleceniodawcy, powiadamianie zleceniodawcy o datach i miejscach w Chińskiej Republice Ludowej i innych krajach azjatyckich, gdzie organizowane są targi i wystawy dla producentów i innych jednostek produkujących lub rozprowadzających obuwie i materiały obuwnicze, dostarczanie funduszy na zakup produktów dla zleceniodawcy, w tym niezbędne gwarancje dla producentów. Organizacja i finansowanie pobytu pracodawcy podczas jego wizyty w Chińskiej Republice Ludowej. zapewnienie noclegu i wyżywienia, organizacja transportu na terenie Chińskiej Republiki Ludowej, w tym przelotów i transportu miejskiego, organizacja i finansowanie spotkań biznesowych, zapewnieniem tłumacza, opieki zdrowotnej ubezpieczenia, organizacja i finansowanie udziału w targach i wystawach organizowanych na terenie Chińskiej Republiki Ludowej.

M. M. zaznaczył, że wymienione obowiązki nie mieszczą się w definicji "prowizja", nie pozostają w żadnym związku z transakcjami zawieranymi w imieniu zleceniodawcy, stąd nie mogą więc być elementem żadnej prowizji, czy to prowizji od zakupów, czy jakiejkolwiek innej.

Prowizja, to zdaniem odwołującego się M. M. według definicji słownikowej to wynagrodzenie za pośrednictwo w jakiejś transakcji handlowej ustalane w procentach od wartości zawieranej transakcji. Natomiast pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie.

Na poparcie swojego stanowiska M. M. przytoczył definicje "prowizji" w oparciu o przepis art. 758 § 2 Kodeksu cywilnego, i wyjaśnił, że prowizją jest wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów. Prowizja jest wynagrodzeniem za wykonanie umowy, w ramach której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zwierania ich w jego imieniu. Prowizja jest więc wynagrodzeniem za działania podmiotu pośredniczącego, które prowadzą do zawarcia umowy (np. sprzedaży) pomiędzy dwoma stronami, przy czym pośrednik sam w sobie nie jest stroną takiej umowy (tj. nie nabywa on ani nie sprzedaje we własnym imieniu i na własny rachunek). Z powyższych względów brak jest zdaniem M. M. przesłanek by wynagrodzenie za czynności opisane w § 2 ust. 1pkt f, g, h, i oraz § 2 ust. 2 umowy agencyjnej wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera katalog zamknięty elementów składowych wliczanych do podstawy opodatkowania, przewidując jedynie wliczenie prowizji w rozumieniu wyżej wskazanym.

Ponadto M. M. stanął na stanowisku, że jeżeli wartość danej usługi wykonanej na rzecz zleceniodawcy (importera) nie powiększa "wartości celnej towarów w imporcie", to usługa taka winna być opodatkowana samoistnie, bez włączania jej wartości do zgłoszenia celnego. Wynika to art. 29 ust. 17 w zw. z art. 2 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowanie takie dokonywane jest poprzez wykazanie jej wartości w deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług, gdzie mając na uwadze neutralność tego podatku, wykazywana jest po stronie podatku naliczonego i należnego.

M. M. wyjaśnił ponadto, że między nim a agentem nie doszło nigdy do zmiany warunków umowy agencyjnej i na pewno nie stanowi zmiany umowy agencyjnej złożone w toku postępowania oświadczenie stron o 10 % wysokości prowizji od zakupów. Tego rodzaju oświadczenie złożone zostało na potrzeby wyjaśnienia organowi w jaki sposób przyporządkować kwoty wynikające z faktur opisanych jako prowizja od zakupu do poszczególnych zgłoszeń celnych. Wskazano przy okazji, że prowizja w tej wysokości to wynagrodzenie za czynności związane z zakupem, natomiast pozostała kwota wykazana na fakturach z opisem "prowizja od zakupu zgodnie z kontraktem" to należności, którymi agent obciąża stronę za pozostałe wykonane czynności. Oświadczenia te nie zmieniają postanowień umowy, są tylko i wyłącznie wyjaśnieniami dla organu celnego.

M. M. zarzucił ponadto organowi celnemu I instancji brak konsekwencji w interpretacji tych samych kosztów poniesionych przez niego w związku z zawartą umową agencyjną w zgłoszeniach celnych dokonywanych w niemieckim urzędzie celnym w H oraz w zgłoszeniach celnych dokonywanych w K. Według niego - organ celny ocenił, że te same czynności - raz są objęte prowizją i winny być opodatkowane w zgłoszeniu celnym, a innym razem stanowią import usług. Odwołujący zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług nie czyni rozróżnienia, gdzie dana usługa została wykonana. Jedyne rozróżnienie usługi to takie, że jeżeli nie stanowi ona wartości celnej, winna być wykazana i opodatkowana przez podatnika w deklaracji podatku od towarów i usług, a nie w zgłoszeniu celnym. Przepis art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że w zgłoszeniu celnym wykazuje się tylko i wyłącznie te usługi, które podwyższają wartość celną lub gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dyrektor Izby Celnej w dniu 22 października 2014 r. rozpoznał odwołania M. M. i wydał następujące decyzje:

1) znak: [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2014 r. znak: [...];

2) znak: [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2014 r. znak: [...];

3) znak: [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2014 r. znak: [...];

4) znak: [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2014 r. znak: [...].

Dyrektor Izby Celnej wskazał, jako podstawę prawną decyzji art. 13 § 1 ust. 2 lit. "a", art. 207, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 42 ust. 1, 2 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (...). Podstawa opodatkowania, o której mowa wyżej, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (zgodnie z art. 2 pkt 7 cytowanej ustawy - import towarów to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju).

Istotne dla sprawy odnośnie zacytowanego przepisu jest czy w rozpatrywanym przypadku miało miejsce doliczenie prowizji do podstawy opodatkowania.

Definicja wartości celnej towarów importowanych zawarta jest w przepisach celnych. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; Dz.Urz. polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t. 4, str. 307; dalej: WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33 WKC. Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 lit. a (i) WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: prowizje i koszty pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu. Zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC określenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.

Natomiast z treści art. 33 ust. 1 lit. e) WKC wynika, że do wartości celnej nie jest doliczana prowizja od zakupu, jeżeli nie stanowiła ona elementu składowego ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, a została poniesiona przez kupującego albo stanowiła taki element, ale nie jest możliwe wyodrębnienie jej z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy organ wskazał, że prowizja od zakupu, chociaż została poniesiona przez M. M., to nie stanowiła elementu składowego ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Zatem nie można było jej ująć w wartości celnej ustalanej z zastosowaniem art. 29 w zw. z art. 32 i art. 33 WKC, ale podlegała uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z zarzutami odwołań dotyczącymi charakteru dokonanych na rzecz M. M. czynności agenta organ scharakteryzował pod względem prawnym prowizję od zakupów podnosząc, że istotna dla wykładni jest część normatywna definicji prowizji od zakupów, która stanowi o usłudze agenta polegającej na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Odwołano się do definicji reprezentowania zawartej Słowniku Języka Polskiego PWN, która stanowi, że reprezentowanie oznacza występowanie i działanie w czyimś imieniu, występowanie z czyjegoś upoważnienia. Aspekt podmiotowy cytowanej definicji wskazuje, że stroną reprezentującą jest agent a stroną reprezentowaną - importer. Agent świadczy zatem usługi w imieniu i dla importera, który ponosi ich ciężar finansowy. Z kolei w płaszczyźnie przedmiotowej świadczone usługi odnoszą się do "zakupu towarów", które mają zostać zaimportowane i do tej właśnie czynności zakupu ma się odnosić reprezentowanie importera.

Organ ocenił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z reprezentowania M. M. - importera towaru przez chińskiego agenta wobec osób trzecich przy czynnościach zakupu. Świadczy o tym przede wszystkim treść § 2 pkt 3 rzeczonej umowy agencyjnej, w której Zleceniodawca (Odwołujący) udziela agentowi mocy pełnomocnika oraz uprawnień do reprezentacji pracodawcy podczas negocjacji handlowych powiązanych z wykonywaniem zobowiązań wymienionych w podpunktach 1 i 2 tego paragrafu oraz do składania zamówień i zawierania umów w jego imieniu, w tym zobowiązań finansowych. Z treści umowy agencyjnej, a w szczególności wymienionego § 2 pkt 3 wynika, iż czynności faktyczne, wymienione w § 2 pkt 1 i pkt 2 podejmowane są przez agenta w celu zawarcia w imieniu pracodawcy umów zakupu obuwia i materiałów obuwia. Istotne jest, że wszystkie wymienione czynności faktyczne zmierzają do zawarcia umowy zakupu to znaczy dokonania czynności prawnej. Czynności prawne dokonywane w ramach udzielonego pełnomocnictwa wywołują skutki prawne bezpośrednio dla mocodawcy (tu M. M.) Innymi słowy, umowy kupna-sprzedaży konsumują w sobie wszystkie czynności faktyczne podejmowane w celu ich zawarcia.

Praktycznie zawieranie takich umów zawsze poprzedzone jest czynnościami agenta polegającymi na poszukiwaniu producentów, pozyskiwaniu próbek i dostarczaniu ich pracodawcy, na prowadzeniu negocjacji z producentami towarów celem oceny produktów (ich jakości, oceny poszczególnych modeli, zdolności produkcyjnej, ilości i materiałów używanych do produkcji towaru), na prowadzeniu negocjacji z producentami w celu uzgodnienia ceny produktów i usług, na dostarczaniu informacji o dużym znaczeniu dla pracodawcy w odniesieniu do transakcji wykonywanych na rynku obuwniczym, na podejmowaniu kroków do ochrony praw i dobrego imienia pracodawcy (a więc wiarygodności uczestnika wymiany handlowej, co również rzutuje na możliwość dokonywania zakupów u określonych producentów i/lub dokonywania zakupów określonych towarów). Do takich czynności należy również organizacja i nadzór produkcji zamówionych butów, kontrola jakościowa i ilościowa, organizacja i nadzór wysyłki butów od producenta do celu ustalonego z Zleceniodawcą, dostarczanie funduszy na zakup produktów dla pracodawcy, w tym gwarancja dla producentów. Czynności polegające na informowaniu pracodawcy o datach i miejscach organizowanych targów i wystaw, spotkań biznesowych, oraz organizowanie i finansowanie w tym celu pobytu pracodawcy w Chińskiej Republice Ludowej, w tym zapewnienie noclegów, wyżywienia, tłumacza i opieki zdrowotnej, podejmowane są w celu rozeznania się na azjatyckim rynku obuwniczym i złożenia zamówień oraz zawarcia korzystnych transakcji zakupu obuwia, czy materiałów obuwia. Organ dokonał oceny § 2 pkt 3 umowy agencyjnej i wskazał, że udzielone pełnomocnictwo chińskiemu agentowi oraz uprawnienia do reprezentacji pracodawcy podczas negocjacji handlowych (upoważnienie do dokonywania czynności prawnych) są powiązane z wykonywaniem zobowiązań wymienionych w podpunktach 1 i 2 tego paragrafu i w takim rozumieniu winny być rozpatrywane. Nie można ich traktować oddzielnie lub wybiórczo. Mają, bowiem wspólny cel, są podporządkowane sfinalizowaniu podejmowanych czynności przez zawarcie umowy i dokonanie zakupu towaru. Za wszystkie podejmowane czynności agent powinien otrzymać prowizje w wysokości 21% wartości dokonanych zakupów (§ 4 ust. 1 Umowy agencyjnej). Agent powinien, zgodnie z § 4 pkt 2 cyt. Umowy wydać fakturę za prowizję zakupu i takie faktury, jak wskazano wcześniej, wystawiał.

Zatem organ uznał, że należało dojść stwierdzić, że na podstawie treści umowy wszystkie podejmowane przez agenta czynności faktyczne wymienione w § 2 Umowy agencyjnej (pt. "Zakres zobowiązań agenta"), w tym także organizowane i finansowane pobyty pracodawcy w CHRL, były wynagradzane prowizją od wartości zakupionych towarów.

Z powołanych względów nie podzielono stanowiska M. M., że część działań chińskiego agenta to czynności polegające na jego reprezentowaniu, które podlegają wynagrodzeniu w wysokości 10% dokonanych zakupów (prowizja od zakupów), część działań to pośrednictwo rozumiane jako występowanie w roli łącznika, kojarzącego kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwiającego kontakt uczestników rynku, a część działań nie pozostaje w żadnym związku z transakcjami zawieranymi w imieniu zleceniodawcy, a zatem nie mogą być elementem żadnej prowizji, czy to prowizji od zakupów, czy jakiejkolwiek innej.

Wskazano, że dla oceny charakteru stosunku umownego łączącego M. M. z chińskim agentem umowa agencyjna powinna być rozpatrywana jako całość, a nie jako różne umowy dotyczące różnych kwestii. Cel umowy jest bowiem jeden (zawieranie umów odnośnie zakupu obuwia i materiałów obuwia) i temu celowi podporządkowane są wszystkie jej postanowienia. Również temu celowi, a nie innemu, służą podróże biznesowe odwołującego do CHRL. Z tego względu działania, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt f, g, h, i oraz w § 2 ust. 2 umowy agencyjnej pozostają w związku z transakcjami zawieranymi przez agenta w granicach upoważnienia, za które agent pobiera prowizję. W rzeczonej umowie agencyjnej występują działania agenta o charakterze czynności prawnych, odpowiadające funkcji reprezentowania M. M. w ramach i granicach udzielonego pełnomocnictwa oraz działania o charakterze czynności faktycznych, jak na przykład organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami chińskimi, producentami towarów (pośredniczenie).

Istotą zatem było ustalenie, czy rzeczona umowa agencyjna jest umową agencyjną o charakterze pośredniczym, czy też przedstawicielskim. Według organu miała charakter przedstawicielski, stąd wypłacana przez M. M. prowizja z tytułu działań agenta wynikających z postanowień umowy jest prowizją od zakupu.

W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych. Agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W tym typie umowy agencyjnej czynnościom prawnym mogą towarzyszyć także czynności faktyczne.

W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym — usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Dwa typy agencji znajdują także odzwierciedlenie w art. 758 ustawy Kodeks cywilny.

Organ posłużył się następnie na uzasadnienie istnienia dwóch typów umów agencyjnych treścią Not wyjaśniających 2.1 ("Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia") w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., objętego załącznikiem I do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, pz. 483 ze zm.; dalej: "Porozumienie z Marakeszu"). Noty są opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Nota 2.1. w punkcie 4 in fine, definiując pojęcie maklera (zwanego też agentem, pośrednikiem) wyraźnie stwierdza, że uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Uczestniczenie w zawarciu umowy i reprezentowanie w niej jednej ze stron jednoznacznie wskazuje, że punkt 4 Noty dotyczy agencji połączonej z pełnomocnictwem (umowa agencji o charakterze przedstawicielskim). Zwrócono też uwagę na treść pkt. 9 Noty wyjaśniającej 2.1, w którym postanowiono, że agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów.

Organ wywiódł, że okoliczność, iż S (HONG KONG) Limited wykonywała wskazane wyżej czynności faktyczne uzasadnia tym bardziej stwierdzenie, iż ten podmiot uczestniczył w zawieraniu umów i reprezentowaniu w nich kupującego. W praktyce rodzaj agencji został zdefiniowany przez konieczność uczestniczenia chińskiego agenta w zawieraniu umów i reprezentowaniu w nich kupującego. Czynności faktyczne (materialno-techniczne) wymienione w § 2 umowy agencyjnej nie zmieniają zasadniczego jej charakteru, jako umowy agencji o charakterze przedstawicielskim.

Powołano się ponadto na Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej opracowanych przez Komitet Kodeksu Celnego (KKC) Sekcje Ustalania Wartości Celnej, który działa przy Komisji Europejskiej i którego interpretacje są przyjęte w wykładni przepisów Wspólnoty.

W Sekcji C: "Wnioski" omówiony został Wniosek Nr 14: Import za pośrednictwem agentów kontraktowych. Z okoliczności będących przedmiotem oceny wynikało między innymi, że kupujący importuje towary z Dalekiego Wschodu. Dla celów badań rynkowych, analiz i reprezentacji na Dalekim Wschodzie, korzysta on z usług agenta, który działa w imieniu kupującego, gdy chodzi o nabycie i dostawę towarów poddawanych wycenie. Jako wynagrodzenie za te usługi agent otrzymuje od kupującego prowizję od zakupu, która nie jest deklarowana jako część wartości celnej. Agent wystawia fakturę dla kupującego, podając cenę zapłaconą za nabyte towary oraz wykazuje odrębnie swoją uzgodnioną prowizję. Według opinii KKC przedstawione fakty pozwalają na zaakceptowanie przez władze celne faktury pomniejszonej o prowizję od zakupu (do ustalenia wartości celnej towaru).Przykład ten potwierdza, że prowizja od zakupu obejmuje wynagrodzenie agenta za wykonywane przez niego czynności, ale obejmujące, poza działaniami faktycznymi, również czynności prawne w postaci występowania w imieniu kupującego w ramach nabycia (zakupu) importowanych towarów.

Taka właśnie opisana sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Podsumowując rozważania organ podniósł, że przy ustalaniu wartości celnej towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar dodaje się koszty pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu (art. 32 ust. 1 lit. a) (i) WKC. Wyłączenie prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady, dlatego pojęcie "prowizja od zakupu" podlega ścisłej wykładni zgodnie z definicją zawartą w art. 32 ust. 4 WKC. Prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Usługa, o której mowa w art. 32 WKC, polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego. Z treści ust. 3 § 2 zawartej Umowy agencyjnej wynika wyraźnie i jednoznacznie, że agent był upoważniony do zawierania umów (ich podpisywania) i składania oświadczeń w imieniu importera, co przesądza o tym, że usługi S (HONG KONG) Limited były wykonywane w ramach umowy agencyjnej o charakterze przedstawicielskim.

Tym samym ujawnione w trakcie kontroli postimportowej koszty nie stanowią prowizji od usługi pośrednictwa, ale prowizję od zakupu towarów, która - zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt a lit. i WKC - podlega wyłączeniu z kosztów doliczanych do wartości celnej, jednakże zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług prowizja od zakupów powiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tego importu.

Organ stwierdził, że nie jest istotne czy prowizja od zakupu wynosiła 21 % czy 10 % ponieważ definicja "prowizji od zakupu" jako opłaty poniesionej przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, obejmuje także wszystkie czynności faktyczne podjęte i wykonane przez agenta, zmierzające do dokonania czynności prawnej jaką jest zawarcie umowy w imieniu M. M. Określenie wynagrodzenie za poszczególne czynności określone w § 2 Umowy agencyjnej nie ma z tego względu znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się ściśle do wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowizji od zakupów wyliczonej na podstawie faktury nr [...] z 3 stycznia 2011 wystawionej na kwotę 80.000 USD wskazano na fakty, że faktura została wystawiona przez agenta S Hong Kong i obejmowała wynagrodzenie za czynności agenta polegające na obsłudze podróży handlowej Zleceniodawcy do Chin (Commercial travel senice [...]) związanej, jak oświadczył odwołujący, z możliwością zakupu komponentów i akcesoriów do produkcji obuwia. Zauważono, że zapis na tej fakturze - newfactory, customer, samples (nowe fabryki, klienci, próbki) nie wskazuje na inny charakter czynności faktycznych wykonywanych przez agenta, niż ustalony w umowie agencyjnej, w opisanym i omówionym § 2 pkt 1 i pkt 2. Fakt ten potwierdził zarówno chiński agent, S Hong Kong, ujmując kwotę wynikającą z ww. faktury w rozliczeniu rocznym za 2011 r., łącznie określając wynagrodzenie na kwotę 526.000,00 USD, a ponadto faktura nr [...] z 3 stycznia 2011 ujęta była w dokumencie Settlement. Wynika z tego, że również kwota 80.000 USD z faktury nr [...] rozliczona została pomiędzy stronami w ramach umowy agencyjnej zawartej w dniu 15 grudnia 2009 r.

Jednak w związku z wyjaśnieniami M. M., że ww. faktura wystawiona była w związku z pozyskiwaniem próbek na terenie Chińskiej Republiki Ludowej, dotyczyła czynności zleconych poza umową agencyjną oraz, że D (Poland) brał udział w procedurze zgłaszania towaru – organ skierował zapytanie do tej firmy i uzyskał odpowiedź, że nie działała na podstawie upoważnienia M. M. w ramach czynności przed organami celnymi. Wykonywała jedynie jako firma spedycyjno – transportowa przekazy celne do V Logistic w K.

Zwrócenie się do D (Poland) o udzielenie dodatkowych wyjaśnień w związku z powyższą fakturą i wyjaśnieniami M. M. stanowi według organu spełnienie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie można zatem w ocenie organu zgodzić się z zarzutem pominięcia i nierozpatrzenia przedstawionych dowodów, istotnych dla podjętego rozstrzygnięcia, co czyni zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej za niezasadny.

Jako błędny uznał Organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisu art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym szczegółowego zapoznania się z treścią kontraktu handlowego i wynikającym z niego zakresem działań wykonanych przez agenta na rzecz zleceniodawcy. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego zostało podjęte po właściwym przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz wszystkich załączonych i zebranych w trakcie postępowania dowodów; zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ celny ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Także w przedmiotowej sprawie przepisy art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zostały zastosowane właściwie. Naczelnik Urzędu Celnego zebrał wystarczający materiał dowodowy do podjęcia decyzji. Przeanalizował przedstawione przez stronę wyjaśnienia, jednakże w świetle obowiązujących przepisów, nie podzielił stanowiska strony. Nie dopatrzono się zarzucanego odwołaniem naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych (art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej), ani materialnych (art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ I instancji w niniejszej sprawie działał w zakresie obowiązujących przepisów prawa i określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwotę podatku od towarów i usług na podstawie obowiązujących przepisów.

Podobnie za niezasadny Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ celny pierwszej instancji przepisów art. 29 ust. 17 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacje te odnoszą się do opodatkowania podatkiem, usług, który znajduje się poza zakresem właściwości rzeczowej organów celnych. Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł, zatem naruszyć tych przepisów, bo nie mógł ich w ogóle zastosować i nie oparł na nich swojego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo wskazano, że zarówno przepisy art. 29 ust.13, ust. 15 jak i ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ich konstrukcja umożliwia uniknięcie sytuacji, w której określone składniki mogące tworzyć podstawę opodatkowania będą niejako opodatkowane dwukrotnie tym samym podatkiem.

Warunkiem bowiem uwzględnienia prowizji (art. 29 ust. 15) bądź wartości usługi (art.29 ust. 17) w podstawie opodatkowania importu - odpowiednio: towarów bądź usług jest brak wcześniejszego doliczenia już tych wartości do wartości celnej towaru. W niniejszej sprawie prowizja od zakupu (a nie wartość innej usługi, o jakiej pisze odwołujący się) zapłacona na rzecz Agenta S Ltd. z Hong Kongu została doliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towaru w oparciu o art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie została ona doliczona wcześniej do wartości celnej, stanowiącej także jeden ze składników podstawy opodatkowania. Wskazano, że organy celne zajmują się importem towarów, a nie usług i stosują odpowiednie w tym przedmiocie regulacje prawne. Skoro zatem obowiązujące w zakresie importu towarów przepisy podatkowe w sposób imperatywny nakazują uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowizji, która nie została jeszcze doliczona do wartości celnej towaru, to organ celny nie może pominąć tej wartości, tym bardziej, że jej charakter został ustalony w sposób jednoznaczny jako prowizja (od zakupu) w sensie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług

Za niesłuszny uznano zarzut dotyczący braku konsekwencji organu celnego I instancji w sprawie innej klasyfikacji prawnej kosztów poniesionych przez odwołującego w związku z zawartą umową agencyjną (prowizji od zakupu) – w zgłoszeniach celnych dokonywanych w H, a innej klasyfikacji tych samych kosztów w zgłoszeniach celnych dokonywanych w K.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego, we wszystkich przypadkach zgłoszeń celnych będących przedmiotem prowadzonych postępowań podatkowych z tytułu importu towaru, dotyczących prowizji od zakupu, konsekwentnie prezentuje niezmienne stanowisko w tej sprawie, że poniesione przez stronę w/w koszty prowizji od zakupu, zgodnie z wyżej cytowanymi regulacjami prawnymi, winny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zauważono, że M. M. nie wskazał na konkretne rozstrzygnięcia, w których Naczelnik Urzędu Celnego dokonał odmiennej oceny prawnej w tej kwestii. Dla uzupełnienia dodano, że przedmiotem postępowań podatkowych, prowadzonych przez w/w organ podatkowy, nie były zgłoszenia celne dokonywane w H.

Odnośnie zarzutu wskazania podstaw prawnych nieobowiązujących w dacie zaistnienia obowiązku podatkowego określonego przez organ celny w zaskarżanej decyzji podniesiono, że oparto rozstrzygnięcie na stosownych regulacjach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zmianami) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W takiej formie - tekstów jednolitych - wskazano prawne podstawy zaskarżonej obecnie decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej, powołane w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, nie uległy bowiem zmianie od momentu ich ustanowienia w ramach tekstu pierwotnego ustawy. Zmianie uległ jedynie przepis art.13 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce z mocą od dnia 1 lipca 2007r., pozostając, podobnie jak art. 54 §1 pkt 7 oraz art.207 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania zaskarżonej decyzji bez zmian. Regulacje natomiast ustawy o podatku od towarów i usług w interesującym w niniejszej sprawie okresie czasu - w odniesieniu do obowiązku podatkowego powstałego między dniem 1 stycznia 2011 r., a dniem 26 sierpnia 2011 r., kiedy to wszedł w życie tekst jednolity ustawy, opublikowany w Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 nie uległy zmianie w stopniu, który miałby jakikolwiek wpływ na wydane rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji.

M. M. w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje, powtórzył zarzuty odwołania i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Skarżący zaznaczył, że od grudnia 2009 r. korzysta z usług wyspecjalizowanego agenta z siedzibą w Chinach.

Jego zdaniem w umowie agencyjnej z roku 2009 Agent S Ltd. z Hong Kongu zobowiązał się do realizowania usług w dwóch odrębnych zakresach, opisanych w § 2 ust. 1 i 2 umowy. Pierwszy z nich związany był bezpośrednio z zawieranymi na rynku obuwia transakcjami zakupu, do czego agent miał stosowne umocowanie i pełnomocnictwo, drugi z nich związany był z czynnościami, które można określić jako kompleksową obsługę pobytu.

Wszystkie czynności wymienione w § 2 umowy z 2009 r. agent wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stąd ich celem było także osiągnięcie korzyści finansowych. Za wykonane czynności w roku 2011 wystawiono faktury na łączna kwotę 446.000,00 USD. Dodatkowo, wystawiono fakturę Nr [...] na kwotę 80.000,0 zł opisaną jako obsługa podróży handlowych.

Niezasadnie zdaniem skarżącego wszystkie koszty poniesione na rzecz agenta potraktowano, jako prowizje od zakupu, szczególnie zarzucając, że odnośnie faktury [...] wynikało to jedynie z ujęcia jej w ogólnych rozliczeniach skarżącego.

Podniósł zatem, że skoro działania agenta S Ltd w całokształcie nie miały charakteru działań, za które należała się prowizja. Wskazał, że przepis art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być podstawą do stwierdzenia, że czynności opisane w § 2 ust. 1 pkt. f, g, h, i oraz ust. 2 przedmiotowej umowy agencyjnej muszą być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wynagrodzenie Agenta za wykonane czynności nie jest prowizją, czy też kosztami transportu lub ubezpieczenia, natomiast w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wymienione w art. 29 ust. 15 elementy są jedynymi, jakie należy uwzględniać przy kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu importu.

Inne elementy niż wskazane w art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania importu obuwia podatkiem od towarów i usług, bowiem wskazany tam katalog jest katalogiem zamkniętym. Zdaniem skarżącego usługi nabywane przez agenta winny być opodatkowane przez niego w samego w kraju, na podstawie odwróconego obciążenia z tytułu importu usługa a z tytułu importu usług przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwana dalej "p.p.s.a", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi analizowane według powyższych kryteriów nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Opodatkowanym jest jednak wyłącznie import towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje (o ile elementy takie nie zostały do niej włączone): prowizję, opakowania, transport, oraz koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Powyższe elementy wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie, którego towary są importowane. Z powyższego wynika, że opodatkowanie towaru prawidłowo odbyło się na podstawie polskich przepisów podatkowych.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się ze Stroną skarżącą, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Z tym, że należy zauważyć, iż sam skarżący w istocie zgadza się, że prowizja od zakupu powinna być doliczona do podstawy opodatkowania towaru podatkiem VAT albowiem za niezasadne uznano w skargach jedynie poniesienie wszystkich kosztów na rzecz agenta jako prowizje od zakupu.

Jak trafnie wskazały organy orzekające w sprawie, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest import towarów.

W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy podniósł, że przy ustalaniu wartości celnej towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar dodaje się koszty pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu (art. 32 ust. 1 lit. a) (i) WKC. Wyłączenie prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady, dlatego pojęcie "prowizja od zakupu" podlega ścisłej wykładni zgodnie z definicją zawartą w art. 32 ust. 4 WKC. Stanowisko to podziela Sąd, prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna.

Usługa, o której mowa w art. 32 WKC, polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest ustalenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego.

Prawidłowo organy celne uznały, że z treści ust. 3 § 2 Umowy agencyjnej zawartej przez skarżącego wynika, że agent był upoważniony do zawierania umów (ich podpisywania) i składania oświadczeń w imieniu skarżącego, co przesądza o tym, że usługi S (HONG KONG) Limited były wykonywane w ramach umowy agencyjnej o charakterze przedstawicielskim. W związku, z czym koszty ujawnione w fakturach wystawionych przez S (Hong Kong) Limited: [...] z 2 marca 2011 r., [...] z 10 kwietnia 2011 r., [...] z 25 czerwca 2011 r., [...] z 25 sierpnia 2011 r., [...] z 10 listopada 2011 r. na łączną kwotę 446.000,00 USD, oraz faktura Nr [...] z 3 stycznia 2011 r na kwotę 80.000,00 zł opisana, jako "Commercial [...]" stanowiące wynagrodzenie dla agenta za 2011 r. nie są prowizją od usługi pośrednictwa, ale prowizją od zakupu towarów, która - zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt a lit. i WKC - podlega wyłączeniu z kosztów doliczanych do wartości celnej.

Jest niesporne, że koszty ujawnione w fakturach wystawionych przez S (Hong Kong) Limited, a będące prowizją od zakupu towarów nie zostały ujawnione do ustalenia wartości zakupionych towarów i tym samym nie zostały doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tego importu. Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług ta prowizja od zakupów powiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tego importu.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości że całe wynagrodzenie za 2011r. S (HONG KONG) Limited jest związane z zakupami towarów i jako takie stanowi prowizję od zakupu tych towarów. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że z ustaleń Umowy agencyjnej w § 2 "Zakres zobowiązań agenta" wynika, że zadaniem agenta było podejmowanie różnych czynności faktycznych (w tym także organizowane i finansowane pobyty pracodawcy w CHRL), których celem było zawieranie umów odnośnie zakupu obuwia. Temu celowi podporządkowane były wszystkie postanowienia wskazanej Umowy agencyjnej. Również temu celowi, a nie innemu, służyły podróże biznesowe skarżącego do Chin.

Za wykonywanie tych czynności Agent był wynagradzany prowizją od wartości zakupionych towarów, co jednoznaczni wynika z Umowy. W umowie nie ma innych postanowień odnośnie innego wynagrodzenia Agenta poza prowizją od zakupów.

W tych warunkach Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że część działań chińskiego agenta nie pozostaje w żadnym związku z transakcjami zawieranymi w imieniu zleceniodawcy i koszty te nie mogą być elementem żadnej prowizji. Nic takiego nie wynika z przedmiotowej Umowy agencyjnej.

Analiza przedmiotowej Umowy agencyjna wbrew twierdzeniu skarżącego podporządkowana jest w całości zakupowi obuwia i materiałów w związku, z czym wszelkie koszty Agenta związane z realizacją tej umowy są prowizją od zakupu towaru, co logicznie wynika z transakcji dokonywanej z pośrednictwem innej firmy.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skarg dotyczącymi naruszeń prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy właściwie zgromadziły materiał dowodowy oraz prawidłowo, wszechstronnie i logicznie go oceniły po przeanalizowaniu wszystkich zebranych dowodów. Organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich twierdzeń skarżącego podając przyczyny oraz wskazując przepisy prawa, które uniemożliwiały podzielenie stanowiska skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się uchybień organów odnośnie zastosowania obowiązujących w dacie wydania przedmiotowych decyzji obowiązku podatkowego właściwych przepisów prawa podatkowego. Stanowisko organu odwoławczego wyjaśniające tą kwestię w uzasadnieniach decyzji jest jasne i prawidłowe, zasługuje na aprobatę.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania podniesionych w skargach zarzutów naruszenia przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd oddalił skargi.