Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 312/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA: Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA :Cezary Koziński, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007r. sprawy ze skargi A Skład Celny C. H., C. J. spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w Ł. określił Spółce jawnej "A" Skład celny, której wspólnikami są C. H. i C. J., odmienną od zadeklarowanej wysokość zobowiązań

z tytułu podatku od towarów i usług i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2000 roku.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej organ stwierdził,

iż Spółka nieprawidłowo, z punktu widzenia podatkowego klasyfikowała określone czynności swej działalności, zaniżyła podatek należny, w tym również niezasadnie stosowała podatkową stawkę 0% do czynności, za które otrzymywała wynagrodzenie od kontrahenta zagranicznego – "B" S.A. z siedzibą w G..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i decyzją

z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny.

W dniu 10 grudnia 1993 r. pomiędzy Spółką "A" a "B" S.A. została zawarta umowa "konsygnacyjna przyjmowania i wydawania towaru" ("In and out of consignment stock agrement" zwana "porozumieniem" dotycząca wprowadzania i wyprowadzania towarów - dodatków paszowych i artykułów weterynaryjnych spółki szwajcarskiej - ze składu celnego prowadzonego przez Spółkę "A".

Postanowienia umowy zobowiązywały Spółkę "A" do:

1. przechowywania towarów należących do kontrahenta szwajcarskiego w publicznym składzie celnym typu A prowadzonym przez Spółkę "A" na podstawie stosownego pozwolenia,

2. dostarczania towarów do klientów w Polsce,

3. pełnienia obowiązków związanych z prawidłowym i bezpiecznym magazynowaniem towarów,

4. prowadzenia dokładnego rejestru produktów w składzie celnym zapewniającego partnerowi zagranicznemu kontrolę aktualnego zapasu towarów,

5. prowadzenia ścisłej rotacji towarów polegającej na zbywaniu w pierwszej kolejności towarów najwcześniej wyprodukowanych.

Zgodnie z treścią "Załącznika B –Płatności" ww. umowy Spółce "A" przysługiwało wynagrodzenie za wykonywanie powyższych czynności, które obejmowało następujące elementy:

1. "opłaty dzierżawcze" składu konsygnacyjnego ("rental fee") określone w stałej wysokości,

2. "opłaty usługowe" ("serivce price" lub "service fee"), których wysokość była zależna od wartości i ilości zbytych w kraju towarów i wynosiła 4,5% wartości netto sprzedanych w danym miesiącu dodatków paszowych i odpowiednio 8% wartości netto produktów weterynaryjnych.

Ponadto Spółce "A" przysługiwała ze strony firmy "B" refundacja:

1. 50% wysokości opłat celnych wynikających z importu towarów uiszczonych przez Spółkę "A" to jest dodatków paszowych obłożonych 20% cłem,

2. kwot stanowiących równowartość rabatów wprowadzonych przez "B" dla klientów Spółki A, stosownie do zawartych porozumień "o cenach rabatowych", które to rabaty udzielane były przez Spółkę "A" przy sprzedaży towarów kontrahentom krajowym,

3. oraz pozostałych kosztów.

Organy oceniły, iż przychód uzyskany przez Spółkę "A" z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz kontrahenta zagranicznego w kwocie 4.358.408,00zł został przez Spółkę w sposób nieprawidłowy zakwalifikowany i wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2000r. jako sprzedaż krajowa traktowana na równi z eksportem i opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 0% ponieważ dotyczył:

- czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest refundacji kosztów, rabatów udzielonych przez Spółkę "A" swoim klientom oraz uzyskanego dyskonta,

- oraz czynności, w stosunku do których Spółka winna była zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%, to jest czynności polegających na świadczeniu usług dzierżawy składu celnego ("rental fee") oraz innych czynności wykonywanych w składzie celnym ("service fee"). Zdaniem organów usługi te były świadczone na terenie kraju a zatem zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę "A" w 2000 r. organy podatkowe ustaliły, iż łączna wartość opłat dzierżawy składu celnego wyniosła 41.725.92 zł natomiast łączna wysokość opłat usługowych wyniosła 911.756,61zł i od wskazanych kwot obliczyły należny podatek według stawki 22%.

Odnosząc się do wykazanych w deklaracjach wartości zwrotu opłat celnych, pozostałych kosztów, rabatów itp. w łącznej wysokości 3.409.516,36zł organy oceniły, iż należności te nie są związane ze sprzedażą towarów i usług, nie podlegają zatem opodatkowaniu.

Organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły składanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego wyjaśnień Spółki, iż kwota 41.725,92zł określana jako "rental fee" stanowi wynagrodzenie za ogół czynności wykonywanych przez Spółkę "A" na terenie składu celnego tj. zarezerwowanie powierzchni magazynowej, rozładunek, kontrolę towaru przechowywanie i dozór natomiast kwota 911.756,61zł określona jako "service fee" stanowiło dodatkowy rabat potransakcyjny, który nie podlegał opodatkowaniu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przez dowolne uznanie, że opłata "rental fee" była opłatą za dzierżawę składu celnego oraz odmowę uznania, że należności nazwane "service fee" stanowiły rabat względnie bonus.

Mając na uwadze powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca Spółka podkreśliła, że ustalenie zakresu czynności świadczonych w zamian za wynagrodzenie określane jako "rental fee" i "service fee" jest dowolne. Autor skargi wskazał, m. in., iż wynagrodzenie "service fee" przysługiwało Spółce "A" pod warunkiem sprzedania towaru, nie było natomiast zależne od składowania towaru w składzie celnym.

Akceptacja ustaleń organów oznaczałaby, że skarżąca Spółka otrzymywała z tytułu tej samej czynności – przechowywania towarów w składzie celnym – dwa rodzaje należności, pierwszą w formie ryczałtowej drugą w formie prowizji od wartości sprzedanego towaru.

Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając orzeczenie stwierdził, iż organ odwoławczy naruszył art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały, a przede wszystkim nie rozważyły materiału dowodowego.

Sąd administracyjny wskazał, iż badając umowę zawartą w dniu 10 grudnia 1993 r., pomiędzy spotka "A" a jej szwajcarskim kontrahentem i oceniając konsekwencje podatkowe jej wykonania organy podatkowe obu instancji oparły się jedynie na treści pojedynczych zwrotów odnoszących się do dwóch spornych rodzajów należności, jakie Strona otrzymała od firmy "B". W ocenie Sądu organy podatkowe oceniając, iż opłata określona w tłumaczeniu umowy jako opłata za dzierżawę składu konsygnacyjnego jest w istocie czynszem za dzierżawę, nie przedstawiły argumentów prawnych wskazujących, iż umowa, a ściślej część jej postanowień, wskazuje, że strony zawarły umowę dzierżawy.

Zarzucono ponadto organom podatkowym brak rozważeń w zakresie kryteriów, od których zależy wysokość wynagrodzenia "opłat za dzierżawę składu i opłaty usługowej".

Zdaniem Sądu naruszenie przepisów procedury podatkowej przejawiało się również w braku dostatecznej oceny i ustaleń w zakresie umów sprzedaży dotyczących - podmiotowo spółki "A", jej stałego szwajcarskiego partnera oraz (ostatecznych) nabywców towarów, a - przedmiotowo składowanych w składzie celnym i zbywanych z niego towarów. Z ocenianego przez organy w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, czy spółka szwajcarska sprzedawała "A" towary przechowywane w składzie celnym czy też pozostawały one własnością kontrahenta zagranicznego do czasu ich sprzedaży odbiorcom krajowym. Przy braku ustaleń w tym zakresie nie można więc z całkowitą pewnością wykluczyć, iż wynagrodzenie "service fee" było w istocie prowizją której wysokość była uzależniona od ilości i rodzaju sprzedanego towaru.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Przed wydaniem rozstrzygnięcie organ odwoławczy zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. W tym celu organ kontroli skarbowej dokonał (m.in.) ponownego przesłuchania wspólnika spółki "A" C. H. na okoliczności wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2005r.

Po przeanalizowaniu ponownie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił opinię strony skarżącej, że (wbrew określeniom wynikającym z tłumaczenia umowy) w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, iż zawierała ona istotne prawnie elementy umowy dzierżawy lub najmu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ustawił bowiem, iż spółka "A" nie oddała w posiadanie firmie "B" jakiejkolwiek części powierzchni magazynowej, jej kontrahent nie dysponował przedmiotem dzierżawy lub najmu w sposób określony przepisami Kodeksu i tym bardziej nie pobierał pożytków.

W ocenie organu II instancji "rental fee" stanowiło zapłatę za szereg różnych czynności wykonywanych przez spółkę "A" w składzie celnym, tj. zarezerwowanie powierzchni magazynowej, przechowywanie, rozładunek, kontrolę towaru, dozór, itp. Uznał zatem, iż pomimo błędnej kwalifikacji tytułu prawnego do wypłaty wynagrodzenia określonego jako "rental fee" nie było możliwe uznanie za prawidłowe zakwalifikowania wskazanych czynności do opodatkowanych stawką 0%. Dyrektor powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.: odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 18 ust. 1 tej ustawy stawka podatku wynosi 22%. Stwierdził zatem, że usługi świadczone przez spółkę "A" na terenie składu celnego, za które uzyskała 2000r. wynagrodzenie w łącznej kwocie 41.725,92 zł jako świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Dyrektora Izby Skarbowej dokonał również kwalifikacji prawnej wynagrodzenia "sevice fee", stwierdzając, że stanowi ono opłatę za wywiązywanie się z umówionych zadań, polegających na pośrednictwie w sprzedaży towarów eksportowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez "B", która to usługa - stosownie do art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatkowej. Wynagrodzenie to ustalane było bowiem jako procent od wartości netto towarów sprzedanych na terytorium Polski przez spółkę "A" w uzgodnionym przez strony okresie. Organ wskazał przy tym, że przed zbyciem towarów podmiotom krajowym, były one dostarczane przez firmę "B" do składu celnego prowadzonego przez spółkę "A". Umowa przewidywała systematyczne uzgadnianie i uzupełnianie stanu produktów firmy "B" na składzie konsygnacyjnym, przy czym każda dostawa była potwierdzana przez szwajcarskiego kontrahenta dokumentami "consignment invoice", które stanowiły podstawę do objęcia ich procedurą składu celnego. W ocenie organu dokumenty "consignment invoice" nie potwierdzały faktu zawarcia umowy kupna-sprzedaży wyspecyfikowanych na nich towarów (nie były fakturami stwierdzającymi nabycie).

Zdaniem Dyrektora zatem mimo, iż spółka "A" na wystawionych dokumentach SAD występowała jako importer, a na fakturach konsygnacyjnych i handlowych jako odbiorca i kupujący, zaś dokonane zakupy wliczane były w koszty uzyskania przychodu, a przychodem była wartość sprzedaży, to jednakże z uwagi na uzgodniony, prowizyjny charakter wynagrodzenia w rozpatrywanej sprawie miało miejsce pośrednictwo w sprzedaży towarów eksportowanych przez firmę "B". A zatem wynagrodzenie "service fee" stanowiło zapłatę za wykonane usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów firmy "B" na polskim rynku przez spółkę "A".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Skład Celny zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

naruszenie przepisów prawa procesowego to jest:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie z oceną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2005 roku

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez, między innymi, dowolne przyjęcie, że skarżący sprzedając we własnym imieniu i na swoją rzecz towary pozyskanym przez siebie klientom, działał jako "pośrednik" między producentem tych towarów oraz, że wynagrodzenie określone jako "service fee" w umowie, której stroną była Spółka i szwajcarska firma "B", stanowiło wynagrodzenie należne Podatnikowi za świadczenie wskazanej wyżej usługi pośrednictwa, przy pominięciu przez organ odwoławczy opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 6 lipca 2005 roku, zgodnie z którą czynności opisane przez podatnika nie stanowią usługi w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU;

3. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, że pomimo przyjęcia, że wynagrodzenie z tytułu "service fee" było wynagrodzenie m za usługi pośrednictwa, organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób określony w przepisie, że w rozpatrywanym przypadku "usługa polegająca na pośrednictwie w sprzedaży towarów dokonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie może być uznana za usługę dotyczącą importu towarów" w rozumieniu § 62 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

naruszenie przepisów prawa materialnego to jest:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęciu, że na podstawie umowy zawartej ze szwajcarskim kontrahentem Podatnik świadczył usługi pośrednictwa (z tytułu których otrzymywał wynagrodzenie określane jako service fee) podlegające opodatkowaniu VAT stawką 22%;

2. przyjęcie, iż na podstawie umowy zawartej ze szwajcarskim kontrahentem strona skarżąca świadczyła usługi pośrednictwa, przez co organ niewłaściwie zastosował § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęciu, że (w przypadku uznania "service fee" za wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym). Podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania do owego wynagrodzenia stawki VAT 0%.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji,

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy faktu, iż sprawa skarżącej Spółki dotycząca także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Druga z okoliczności, która musi być uwzględniona przy rozpatrywaniu tej sprawy dotyczy złożenia wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z załączonych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz 1270 ze zm.) zwaną dalej ppsa, które w jej ocenie potwierdzić miało zasadność zarzutów podniesionych w skardze .

Mając na uwadze powyższe w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych: Dz.U. Nr 153, poz., 1269 ). W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji.

Oceniając treść zaskarżonej decyzji oraz treść skargi przede wszystkim należy wskazać, na co zwrócono uwagę wcześniej, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. W wyroku z dnia 27 lipca 2005 roku, Sygn. akt I SA/Łd 712/05 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku. Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na przyczyny, które legły u podstaw uznania w spornych kwestiach stanowiska strony skarżącej, jak również wskazał na przyczyny stanowiące podstawę do uchylenia decyzji.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. wyrok NSA z 6 września 2001 roku , III S.A. 3377/00 , lex nr 54000). Zwrócić także trzeba uwagę, iż tylko zmiany w stanie faktycznym mogą spowodować nieaktualność orzeczenia i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia wyroku (por. T. Woś: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz Lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 477 ) Nie ulega wątpliwości, iż żadne z wymienionych okoliczności nie wystąpiły w sprawie .

Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Sąd uchylając decyzję nie podzielił stanowiska organów w kwestii uznania opłat z tytułu "rental fee "jako opłaty za dzierżawę. W ocenie Sądu jeżeli organy twierdzą, że sporne wynagrodzenie było wynagrodzenie m z tytułu dzierżawy, to powinny przywołać przepisy prawa cywilnego. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny mieć na uwadze, iż umowa zawarta przez skarżącą Spółkę jest umową nienazwaną i zbadać czy jej postanowienia dotyczące (np.) czynności do świadczeń, co do których Spółka się zobowiązała jak również sposobu wynagrodzenia są charakterystyczne dla określonych tytułów prawnych odpowiadających czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Sąd jednocześnie stwierdził, że konsekwencją braków w ustaleniu zakresu czynności, za które spółka otrzymała wynagrodzenie określone jako " rental fee " jest niemożność ustalenia jakie świadczenia były wykonywane w ramach wynagrodzenia "service fee", w szczególności czy była to usługa tego rodzaju, iż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .

W następstwie wymienionego wyroku, kierując się zawartą oceną prawną jak i wytycznymi sądu co do dalszego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń odnośnie opodatkowania według stawki 22 % wynagrodzenia z tytułu czynności "rental fee". Natomiast dokonując kwalifikacji prawnej wynagrodzenia "service fee" organ podatkowy stwierdził, że stanowi ono opłatę za wywiązanie się z umówionych zadań polegających na pośrednictwie w sprzedaży towarów eksportowanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez "B", która to usługa - stosownie do art. 2 ust. 1 i art. 18 ust 2 ustawy VAT podlegała opodatkowaniu wg stawki podstawowej 22%.

W ocenie organu podatkowego za taką konstatacją przemawiają stwierdzone w toku postępowania podatkowego między innymi takie bezsporne okoliczności faktyczne jak: przez okres składowania w składzie celnym wyroby stanowiły własność kontrahenta podatnika, dopiero z momentem wyprowadzenia danej partii ze składu tytuł własności przechodzą na Spółkę, fakt zakupów towarów został ewidencjonowany w prowadzonych księgach, zakupy były uwzględnione w kosztach, a wartość sprzedaży w przychodach miesięcznych. Raporty sporządzone przez Spółkę o wprowadzeniu i wyprowadzeniu konkretnego towaru ze składu stanowiły podstawę do wystawienia przez " B" dokumentu "inwoic" potwierdzających ich sprzedaż i co do, których Spółka nabyta tytuł własności i następnie obciążała kontrahenta fakturą za świadczenie usług na jego rzecz obejmującą między innymi "rental fee" i ""service fee" .Organ odwoławczy w konsekwencji stwierdził, iż pomimo takich ustaleń faktycznych z uwagi na prowizyjny charakter wynagrodzenia w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługą pośrednictwa.

Z takim stanowiskiem i zaprezentowaną argumentacją nie można się zgodzić. Umowa o pośrednictwo jest umową o specyficznych cechach. Na gruncie obowiązującego Kodeksu cywilnego jej kwalifikacja prawna jest problematyczna, zaś zagadnienie, jakie przepisy prawne należy do niej stosować, jest sporne.

Mimo podobieństw nie da się jej zamknąć w treści żadnej z umów nazwanych. A zatem pośrednictwo należało uznać jako umowę nienazwaną o świadczenie usług. Pod rządem przepisów kodeksu zobowiązań pośrednictwo było jedną z umów nazwanych o świadczenie usług. Określający tę umowę przepis art. 517 kodeksu zobowiązań z 1933 roku stanowił " Kto przyrzeka drugiemu wynagrodzenie za nastręczenie sposobności do zawarcia umowy z inną osobą albo za pośredniczenie przy zawarciu takiej umowy, obowiązany jest zapłacić wynagrodzenie tylko wtedy, gdy urnowa została zawarta wskutek zabiegów pośrednika". W literaturze z okresu obowiązywania kodeksu zobowiązań podkreślano, że pośrednik, jako przyjmujący zlecenie, nie ma obowiązku wykonania zlecenia, a dający zlecenie obowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia tylko wówczas, gdy umowa zostanie zawarta wskutek zabiegów pośrednika. Na pośredniku - w razie sporu - ciążył obowiązek udowodnienia istnienia związku pomiędzy jego aktywnością i zawarciem umowy. Na gruncie kodeksu zobowiązań pośrednictwo mogło być dwojakiego rodzaju: mogło polegać na nastręczaniu sposobności do zawarcia umowy lub mogło polegać na pośredniczeniu przy zawarciu umowy. Umowa pośrednictwa jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której dający zlecenie zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia ( prowizja, stręczne ), a pośrednik do lojalnego zachowania się. Cechą charakterystyczną pośrednictwa stanowiło i stanowi, że działa on na własny rachunek i na własne ryzyko. Na tle przepisów kodeksu zobowiązań przedmiotem pośrednictwa mogło być doprowadzenie do zawarcia umowy np. sprzedaży, najmu, dzierżawy.

W braku odrębnego unormowania umowy pośrednictwa w przepisach kodeksu cywilnego do pośrednictwa jako umowy nienazwanej o świadczenie usług należy, na podstawie art. 750 kodeksu cywilnego, odpowiednio stosować przepisy o zleceniu ( por. A. Burzak: Umowa o pośrednictwo "Przegląd Prawa Handlowego 1992 , nr 2 i 3). Z powyższego wynika, że pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, do której doszło w wyniku jego działania lub przy zwieraniu, której uczestniczył.

W związku z powyższym przy tak ustalonym stanie faktycznym Spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą firmom krajowym oraz pośrednikiem przy zwieraniu tychże umów. Dlatego stanowisko organu odwoławczego, iż czynność uznaną za pośrednictwo należy opodatkować stawką podstawową VAT nie mogła w świetle zebranych dowodów oraz argumentacji znaleźć akceptacji przez Sąd rozstrzygający spór .

A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę winny mieć na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 27 lipca 2005 roku, którą zarówno Sąd rozpoznający sprawę jak i organ podatkowy są związani.

Przechodząc z kolei do drugiej kwestii dotyczącej złożenia w trybie art. 106 § 3 ppsa wniosku godzi się podnieść ,iż dokonywania nowych ustaleń faktycznych w postępowaniu sądowoadministracyjnym w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter. Stosownie do jego treści dowód z dokumentów może być przeprowadzony przez wojewódzki sąd administracyjny "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed tym sądem postępowanie dowodowe może być prowadzone jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentu. Nie dokonuje się w tym postępowaniu ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją ( por . wyrok NSA z 7 lutego 2001 roku, V SA 6871/00 lex nr 50129 ). Dlatego też uwzględniając treść art. 153 oraz 106 § 3 ppsa wniosek strony nie mógł zostać uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i lit. c oraz art. 200 ppsa orzeczono jak w sentencji.