Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 921/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. R. – dalej "Skarżąca" - w dniu 29 października 2014 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek, w którym zwróciła się o zwrot pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych, potrąconego przez płatnika P. w wysokości 43.069,06 od otrzymanego odszkodowania na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Skarżąca uznała, iż zgodnie z treścią ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, odszkodowanie to jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Do pisma dołączyła zaświadczenie wydane przez P., w którym potwierdzone zostało, iż Skarżącej, z tytułu zwolnienia z pracy, wypłacone zostały następujące świadczenia:

a. odprawa w kwocie 19.939,38 zł brutto, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

b. odprawa w kwocie 239.272,56 zł brutto, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999 r.

c. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) – dalej "k.p.", w kwocie 19.939,38 zł brutto.

Ponadto w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego powyższym wnioskiem, organ I instancji otrzymał od P. przy piśmie z dnia 28 listopada 2014 r. fragment tekstu Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. treść art. 245, Zarządzenie nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora P. w sprawie wprowadzenia w P. "Programu Dobrowolnych Odejść" oraz imienny wykaz zawierający informacje dotyczące m.in. wysokości wypłaconych Stronie odpraw i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast przy piśmie z dnia 8 grudnia 2014 r. dostarczono załącznik do ww. Zarządzenia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.. Stosownie do jego treści Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. w P. oraz umożliwienia Pracownikom tego Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, postanowił wprowadzić z dniem 5 maja 2014 r. "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 43.069,06 zł, pobranej przez P. od wypłaconej w czerwcu 2014 r. odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ podatkowy wskazał, iż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f." - jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie, jak podkreślił organ I instancji, jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast Skarżąca, w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarła w dniu 23 maja 2014 r. z P. Porozumienie, na mocy którego otrzymała w dniu 30 czerwca 2014 r. m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto 239.272,56 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Od wypłaconego świadczenia P., wykonując obowiązki płatnika, naliczyło, pobrało i wpłaciło w dniu 21 lipca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 43.069 zł.

Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż świadczenie, które otrzymała Strona, nie jest odszkodowaniem, ponieważ nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Stanowi ono rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej "O.p".

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 29 października 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty, że P., jako płatnik, nienależnie pobrało zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego odszkodowania. Świadczenie to korzysta bowiem, jak uznała Skarżąca, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że zwolnione z opodatkowania są odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Za takie należy uznać, zdaniem Strony, świadczenie wypłacone jej na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., który został uzgodniony ze związkami zawodowymi i wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Wobec powyższego, Skarżąca zarzuciła organowi I instancji błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r.) i dodał, że Skarżąca zawarła w dniu 23 maja 2014 r. Porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu):

1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.),

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.,

3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p.,

4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych,

5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że wypłacona Skarżącej przez pracodawcę w czerwcu 2014 r. odprawa spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii, czy odszkodowanie i zadośćuczynienie, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłaconą Skarżącej odprawę. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem jakiemu służą, a to między innymi decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. W ocenie organu odwoławczego słusznie podniósł organ pierwszej instancji, iż na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P., składając w dniu 6 maja 2014 r. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 23 maja 2014 r. Porozumienie, w którym strony z godnie postanowiły, że "(...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn nie dotyczących Pracownika". Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu "Uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności: 1) wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie; 2) wyrażenie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika; 3) podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO".

Skarżąca przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 23 maja 2014 r., następujące świadczenia: 1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p., w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy;

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda.

Organ odwoławczy powołując się również na komentarz praktyczny pt. "Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania", w którym autor - Tomasz Krywań - wymienia w ramach przykładu odszkodowania wypłacane pracownikom, które korzystają z przedmiotowego zwolnienia stwierdził, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej, Skarżąca w § 2 ust 2 podpisanego w dniu 23 maja 2014 r. Porozumienia oświadczyła, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a) - d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron.

Pismem z dnia 12 maja 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności przez stwierdzenie, iż Skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe dokonując analizy charakteru spornej odprawy, która jest świadczeniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa pracy, całkowicie pominęły aspekty charakterystyczne i zasadniczo różnicujące tę gałąź prawa, w tym zakresie sposobu rozumienia pojęcia szkody, od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego postrzegania. Ponadto pomimo, iż odprawy wypłacone pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne. Pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem także instytucję odprawy (także objętej wnioskiem Skarżącej). Pojęcie odszkodowania należy w tym przypadku definiować autonomicznie, na co zresztą jednoznacznie wskazuje konstrukcja tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 43.069,06 zł

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: PDO).

Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącej świadczenie nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie przez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy" - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt SK 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania."

Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., będący jego integralną częścią, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1" k.p., wymienionych w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia ma kwestia, czy odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie Porozumienia i Regulaminu PDO posiada cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowa odprawa nie posiada cech odszkodowania (zadośćuczynienia), a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tymczasem odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, a jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, to jest: pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia (por. wyrok WSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15 i powołane tam orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Odszkodowanie polega na naprawieniu szkody, tj. uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany, który nastąpił wbrew jego woli.

W niniejszej sprawie warunkiem koniecznym do skorzystania z odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Odprawa przysługiwała zatem tylko wtedy, gdy pracownik przejawił wyraźną wolę jej otrzymania. Tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody.

Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w niniejszej sprawie z uwagi na zawarcie porozumienia między Skarżącą a pracodawcą nie zaistniał, brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy.

Tym samym odprawa (rekompensata) wypłacona Skarżącej na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe uznanie, że powyższe świadczenie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.o.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Trafnie zatem WSA w B. w dwóch wyrokach z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1037/15, oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1/16, stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe.

Gdyby Skarżąca nie skorzystała z PDO i kontynuowała zatrudnienie, otrzymałaby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana Skarżącej w zamian za rezygnację przez nią z kontynuowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w G. z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 4/16).

Należy rozważyć argument, że pomimo, iż odprawy wypłacane pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne.

Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania.

Pojęcie kary umownej uregulowane jest w art. 483 § 1 k.c. zgodnie z którym, możliwe jest zastrzeżenie umowne, mocą którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Ponadto art. 484 § 1 k.c. stanowi, iż w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody.

Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Natomiast zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Granice obowiązku odszkodowawczego wyznacza art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym z braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż kara umowna różni się od odszkodowania tym, że należy się bez względu na wysokość poniesionej szkody oraz tym, że ma charakter bardziej represyjny, niż kompensacyjny. Natomiast funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się na różnice pojęć "odszkodowanie" i "kara umowna", zdefiniowanych w kodeksie cywilnym.

Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania. Niekiedy zwraca się uwagę, iż utożsamianie kary umownej z odszkodowaniem umownym jest błędem, uznając, iż nie są to pojęcia tożsame (J. Kołacz, Odszkodowanie umowne z art. 356 k.s.h. a kara umowna, Pr. Sp. 2007, nr 1, s. 37; M. Litwińska, Komentarz do wyroku SN 24 października 1996 r., III CKN 4/96, PPH 1997, nr 8, s. 26). Karę umowną można zatem traktować jako surogat odszkodowania. Jest ona traktowana także jako techniczno-prawne określenie oznaczonego świadczenia pieniężnego, do którego wykonania dłużnik zobowiązuje się tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, jako świadczenia głównego (J. Jastrzębski, glosa do uchwały SN z 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSP 2004, z. 9, poz. 115 w;. [w:] A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010.).

Należy wskazać, że Sąd Najwyższy w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03 (OSNC 2004, nr 5, poz. 69), której nadano moc zasady prawnej, stwierdził, że zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody. Uchwała ta przesądziła niejednoznacznie pojmowaną kwestię charakteru kary umownej wyjaśniając, że nie jest ona zależna od wysokości poniesionej szkody i należy się nawet wtedy, gdy wierzyciel żadnej szkody nie poniósł.

Warto również przytoczyć stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt III RN 156/00 (publ. w zbiorze LEX nr 52233), który oceniając zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego stwierdził, że jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 k.c.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. k.c.), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 k.c.).

Sąd Najwyższy podkreślił dalej, że nawiązując wyraźnie do powyższego cywilnoprawnego rozróżnienia - z jednej strony "odszkodowań", a z drugiej strony "kar umownych" - ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) wyraźnie stwierdził, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 12 tej samej ustawy (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są już nie "kary umowne", lecz tylko "odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie można uznać kary umownej za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, bowiem znaczenie tych pojęć jest inne, mimo podobnej funkcji, jaką pełnią w obrocie.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (art. 3 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna.

Jak powyżej już wskazano, fakt, że kara umowna jest swoistą postacią odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, nie oznacza, iż można utożsamiać oba te pojęcia na gruncie prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane kary umowne (pkt 4), otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (pkt 12).

Brak utożsamiania pojęć "kar umownych" i "odszkodowań’’ na gruncie u.p.d.o.f. jednoznacznie potwierdza art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy również zwrócić uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mowa jest o odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów aktów normatywnych, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Oznacza to, że przepis ten nie dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających z umów (porozumień) zawartych przez pracownika i pracodawcę. Gdyby nawet przyjąć, że otrzymane przez Skarżącą świadczenia stanowią odszkodowanie, to nie można uznać, że jest to odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Konkludując, przyjęcie poglądu, iż pod pojęciem "odszkodowanie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kryją się również "kary umowne", przeczy zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w tej samej ustawie w powołanych powyżej przepisach pojęcia te traktuje odrębnie, jak również pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią tego przepisu.

Sąd wyjaśnia, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącej przez pracodawcę nie posiada cech odszkodowania z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy.

Podkreślić należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika, że Skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Przywołać należy w tym miejscu pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), zgodnie z którym "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Sąd wskazuje, że wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez Skarżącą świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do programu odejść i świadomy wybór świadczenia pieniężnego w miejsce trwałości stosunku pracy w ramach Umowy Społecznej (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącej, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 186/07; WSA w G. z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w S. z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w W. z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 433/15).

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

Reasumując, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i trafnie uznały, że przyznane Skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dodać należy, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w W. z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15; WSA w G. z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w L. z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w W. z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w B. z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w S. z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 123/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa linia orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych znalazła ostatnio potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16. W wyroku tym została sformułowana następująca teza: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)."

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. w kontekście art. 32 Konstytucji RP – poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazać bowiem należy, że Minister Finansów wydał w dniu 23 czerwca 2016 r. interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach dobrowolnych odejść (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., poz. 50). Przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób wykładni spornych przepisów jest zbieżny z wykładnią tychże przepisów w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest dowolna.

Fakt wydania ww. interpretacji ogólnej ma również znaczenie w kontekście przywołanej w skardze zasady równości. Mianowicie zgodnie z art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, to wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Z kolei przepis art. 14e § 1 pkt 3 O.p. upoważnia Ministra Finansów do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższe przepisy pozwalają zatem na respektowanie zasady równości - poprzez stwierdzenie wygaśnięcia przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska strony skarżącej.

Okoliczność, iż Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Konkludując, w ocenie Sądu organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.