Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 632/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, par. 5, art. 133 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 195 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego K. T. K. spółka jawna w likwidacji w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 736/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego K. T. K. i S-ka spółka jawna w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego K. T. K. i S-ka spółka jawna w likwidacji w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 736/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę PHU K. [...] spółka jawna w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 13 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, decyzją z 5 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce zobowiązanie za poszczególne miesiące 2005 r. Wskazaną decyzję podjęto w wyniku ustalenia, że spółka:

1) zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez uwzględnienie podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu oleju napędowego, która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, a wystawionej przez M. [...],

2) zaniżyła kwoty podatku należnego w wyniku:

- sprzedaży paliwa z pominięciem kasy fiskalnej na Stacji Paliw w L.,

- sprzedaży poza ewidencją VAT oleju grzewczego ciężkiego (t.), nabytego od firmy E. sp. z o.o. (późniejsza firma B. [...] sp. z o.o.) i nieuwzględnionego w ewidencji zakupu VAT.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ww. ustalenia.

3. Oddalając skargę spółki na ww. decyzję Sąd za niezasadny uznał na wstępie zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, wskazując na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w rezultacie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jednocześnie zwrócono uwagę, że bez wpływu na powyższe ustalenie pozostaje fakt uchylenia przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 9 października 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a w związku z tym wycofania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tytułów wykonawczych. Uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wywiera skutek ex nunc, a zatem nie unicestwia skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań objętych uchyloną decyzją, tj. przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo zwrócono uwagę na ustanowienie w dniu 22 czerwca 2011 r. zastawu skarbowego na poczet zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji, toteż zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązania nie ulegają przedawnieniu.

Następnie Sąd podtrzymał ustalenia organów, że skarżąca spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie oleju napędowego, w której jako wystawcę wskazano firmę M. [...]. Faktura ta nie dokumentowała bowiem rzeczywistej transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że M. S. nie dostarczał paliwa do spółki K. W tym zakresie wskazano w szczególności na zeznania A. S., M. S. (którzy zgodnie zaprzeczyli, że byli dostawcami oleju napędowego dla spółki) oraz kierowców zaopatrujących spółkę w paliwo i pracowników spółki obsługujących stacje paliw (jak zauważono, żaden z przesłuchanych w charakterze świadków pracowników spółki nie potwierdził dostaw paliwa przez A. S. lub M. S.). W tym kontekście zaakcentowano, że ubezwłasnowolnienie A. S. nie ma wpływu na ocenę składanych przez niego zeznań, a to zwłaszcza wobec:

- wykluczenia w opinii biegłego psychologa istnienia w odniesieniu do przedmiotowych zeznań przesłanek, które dyskwalifikowałyby tę osobę jako świadka (art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy czym w sprawie nie mogą mieć znaczenia opinie dotyczące stanu zdrowia świadka sporządzone na potrzeby innych postępowań, niemających związku ze sprawą,

- oceny zeznań A. S. w związku z zeznaniami M. S., H. W. jak również pracowników spółki K.

Zwrócono również uwagę na sposób dokonywania płatności za sporną fakturę (gotówką, tj. odmiennie, aniżeli w przypadku innych kontrahentów, z którymi rozliczano się za pośrednictwem rachunku bankowego).

Jednocześnie podkreślono w tym kontekście, że zbędne było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z 30 marca 2012 r. (przesłuchanie w sprawie M. M.-B. oraz M. B. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą a firmami M. [...] i G. [...]). Prawidłowo uznał organ odwoławczy mając na uwadze ww. ustalenia, że wniosek dowodowy strony dotyczył okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Sąd zauważył przy tym, że na zasadność przesłuchania ww. świadków zwrócono uwagę w wyroku NSA z 27 września 2011 r., I GSK 617/10, a następnie wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2012 r., III SA/Po 991/11. Jednakże orzeczenia te dotyczyły sprawy z zakresu podatku akcyzowego (za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz za styczeń 2005 r.) i postępowania prowadzonego w tym zakresie przez organy celne; wady tegoż postępowania pozostają bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

W rezultacie, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, zasadnie odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę M. [...]. Faktura ta nie potwierdza wykonania widniejącej na niej dostawy oleju napędowego.

W ocenie Sądu organy dokonały również prawidłowych ustaleń w odniesieniu do kwestii sprzedaży paliw w L. Prowadzona tam była podwójna dokumentacja w zakresie ewidencji obrotu. Nie zostały przez stronę rozliczone podatkowo utargi wpisywane przez osobę obsługującą stację paliw w L. (J. M.) w kalendarzu oznaczonym "2001", zabezpieczonym przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. Jak wynika z wyjaśnień J. M., kalendarz ten pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością; uwzględniono w nim obroty, które nie były ewidencjonowane na kasie fiskalnej.

Za nietrafne Sąd uznał ponadto zarzuty w zakresie ustaleń dotyczących pozaewidencyjnego zakupu od E. sp. z o.o. (później B. [...] sp. z o.o.) oleju o handlowej nazwie t., jak również jego pozaewidencyjnej sprzedaży. W zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że spółka nabywała w 2005 r. pozaewidencyjnie olej t. posługując się fikcyjnymi nazwiskami. Jak ustaliły organy podatkowe, przedsiębiorstwo E. (B. [...]) prócz sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT prowadziło tzw. sprzedaż paragonową, w ramach której funkcjonowała baza fikcyjnych nazwisk zwanych hasłami, a także system przedpłat dokonywanych gotówką w siedzibie firmy, bądź też przelewem przy wykorzystaniu stworzonej na potrzeby tej sprzedaży bazy subkont. System fikcyjnych nazwisk (haseł) umożliwiał kontrahentom spółki dokonywanie w sposób anonimowy zakupów, bez podawania prawdziwych danych. Funkcjonowanie takiego systemu potwierdzili przesłuchani pracownicy spółki E. (B. [...]).

Końcowo Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia również zarzut błędnej metodologii szacowania obrotów spółki odnośnie do dostaw oleju t. W tym zakresie wykorzystano indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania, tj. metodę marży średniej ważonej. Dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ponieważ możliwe było ustalenie wysokości wydatków związanych z pozaewidencyjnym nabyciem oleju t., jak również wysokości rzeczywistej marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży tego towaru. Zastosowanie wskazanej przez stronę metody porównawczej zewnętrznej nie pozwoliłoby ustalić w sposób tak precyzyjny wysokości obrotu. Ponadto nie jest możliwe znalezienie przedsiębiorców prowadzących taką samą działalność, w takich samych warunkach ekonomicznych. Spółka dokonując obrotu olejem t. uzyskiwała przychody i ponosiła koszty, których nie wykazała w prowadzonych urządzeniach księgowych. Warunki prowadzenia działalności przez spółkę różniły się więc od tych przedsiębiorców, którzy uzyskiwali udokumentowane przychody oraz koszty.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie o rozpoznanie skargi przez NSA, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Strona powołała następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego:

1.1. naruszenie art. 133 § 1 Ppsa polegające na oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 106 § 3 i § 5 Ppsa poprzez:

* przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem art. 106 § 3 Ppsa, w szczególności niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody wnioskowane przez stronę skarżącą w odwołaniu oraz w piśmie z 30 marca 2012 r. (złożonym w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 5 maja 2011 r.), których przeprowadzenia odmówił na mocy postanowienia z 25 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

* niedokonanie ustaleń mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu,

skutkujące oddaleniem skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. powinna zostać uchylona, zaś Sąd pierwszej instancji powinien wskazać organowi podatkowemu zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić;

- dokonanie błędnej oceny wniosków dowodowych złożonych przez stronę

skarżącą w postępowaniu odwoławczym, w szczególności w odwołaniu oraz w piśmie z 30 marca 2012 r. (złożonym w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 5 maja 2011 r.), których przeprowadzenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił na mocy postanowienia z 25 maja 2012 r. i uznanie, że wnioskowane w piśmie z 30 marca 2012 r. przeprowadzenie dowodów dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy w świetle art. 227 k.p.c. dowody te powinny zostać przeprowadzone, ponieważ ich przedmiotem były fakty mające istotne znaczenie w świetle podstawy faktycznej i prawnej sprawy;

- błędne przyjęcie domniemania faktycznego, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wnioskowane w piśmie z 30 marca 2012 r. przeprowadzenie dowodów dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, oraz że w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, a w konsekwencji naruszenie art. 231 k.p.c, który w okolicznościach niniejszej sprawy nie mógł zostać w związku z art. 106 § 3 w zw. z § 5 posiłkowo zastosowany, ponieważ wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę skarżącą w przedmiotowym piśmie zostały powołane celem ustalenia i wykazania nowych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jakie pojawiły się w toku postępowania, a których ustalenie nie było możliwe w oparciu o fakty dotychczas ustalone;

1.2. naruszenie art. 141 § 4 Ppsa polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiającego się w:

* dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń na skutek nieuwzględnienia całego zgromadzonego w sprawie materiału

dowodowego łącznie z materiałem dowodowym zaoferowanym przez

stronę skarżącą (w szczególności w postaci wniosku z 30 marca

2012 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. M.-B. oraz M. B.), który to materiał dowodowy miał na celu ustalenie nowych okoliczności niedających się stwierdzić w oparciu o fakty dotychczas ustalone, a w konsekwencji uznaniu, że postępowanie dowodowe jest kompletne a dowody zgromadzone zostały zgodnie z przepisami procedury podatkowej, podczas gdy strona skarżąca wykazała uchybienia proceduralne w prowadzonym postępowaniu;

- uznaniu, że ewidencje i rejestry podatnika prowadzono w sposób

nierzetelny, a rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny

aniżeli przedstawiony przez podatnika i wynikający z prowadzonych przez niego rejestrów i ewidencji, w szczególności dokonaniu rażąco błędnego ustalenia, że dokument w postaci prywatnego kalendarza (zapisków) pracownika stacji benzynowej J. M. stanowi wiarygodny dowód w sprawie i traktowany jest jak dokument księgowy, podczas gdy za taki dokument nie sposób go uznać;

- uznaniu, że faktury dotyczące zakupu paliwa otrzymane i zaewidencjonowane przez podatnika nie dokumentują zdarzeń rzeczywiście zaistniałych, w szczególności, że takich zdarzeń nie potwierdzają faktury otrzymane od A. S. oraz M. S. prowadzących firmy M. [...] i G. [...], podczas gdy według wiedzy skarżącego przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży ww. firm a podatek należny został odprowadzony;

- uznaniu, że zeznania A. S. mimo jego choroby i ubezwłasnowolnienia oraz więzi rodzinnych z synem M. S., ocenione przez pryzmat zeznań H. W., M. S. oraz pracowników spółki K. pozwalają na ich prawidłowe wykorzystanie w sprawie;

- uznaniu za przydatne dla wyjaśnienia sprawy zeznań E. S. (byłego pracownika B. [...]/E.), pomimo że była ona zatrudniona w spółce dokonującej obrotu z firmą skarżącego jedynie do grudnia 2003 r.;

- uznaniu, że skarżąca jako podatnik VAT dokonywała zakupów i sprzedaży oleju ciężkiego "na paragony" z wykorzystaniem fikcyjnych nazwisk od firmy E. (B. [...]), poza właściwą ewidencją, gdy w rzeczywistości udowodniono jedynie istnienie ww. systemu sprzedaży bez uczestnictwa w nim przedstawicieli skarżącej;

- przyjęciu, że ocena złożonych do protokołów zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych w kontekście całego materiału dowodowego nie daje podstaw do twierdzenia, że sporne transakcje były rzeczywiście przeprowadzone, w szczególności zaś przyjęciu, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dowiodło, że towar nie pochodził od firmy M. [...], wskazanej jako sprzedawca na spornej fakturze;

- uznaniu, że postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie dokonywania transakcji zakupu oleju napędowego pomiędzy skarżącą a firmą M. [...] było przeprowadzone w sposób pełny i rzetelny, podczas gdy w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji ujawnione zostały w tym zakresie liczne nieprawidłowości;

- uznaniu, że zatrzymany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. zeszyt J. M. stanowi podstawę do określenia przychodów skarżącej, podczas gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie powinno doprowadzić do uznania, że zeszyt ten stanowi prywatny notatnik ww. osoby, a zapiski w nim dokonane nie mogą być odniesione do prowadzonego postępowania, w szczególności nie mogą stanowić narzędzia szacowania dochodu;

- uznaniu, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma okoliczność wydania przez Sąd Rejonowy we W. w dniu 23 sierpnia 2006 r. wyroku w sprawie o sygn. akt [...], którego przedmiotem były fakty związane z postępowaniem celnym a nie postępowaniem podatkowym, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe prowadziły odrębne postępowanie, w którym niezależnie od organów celnych gromadziły materiał dowodowy i wady postępowania prowadzonego przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. stwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z "14 marca 2012 r." (prawidłowa data 15.02.2012 r.), III SA/Po 991/11, pozostają bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy;

- uznaniu, że powołane przez skarżącego fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., I GSK 617/10 oraz wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 991/11, nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ odnoszą się do postępowania opartego na materiale dowodowym zebranym przez organy celne, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony we wskazanej powyżej sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt I GSK 617/10 w całości pochodził z postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2005 i to przez organy podatkowe został przekazany organom celnym;

* uznaniu, że z uwagi na specyfikę sprawy nie jest możliwe znalezienie

przedsiębiorców prowadzących taką samą działalność, w takich samych warunkach ekonomicznych, ponieważ skarżąca spółka dokonując obrotu olejem "t." uzyskiwała przychody i ponosiła koszty, których nie wykazała w prowadzonych urządzeniach księgowych, w konsekwencji czego warunki prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę różniły się znacznie od tych przedsiębiorców, którzy uzyskiwali udokumentowane przychody oraz koszty, zaś wybór metody zdeterminowany był materiałem jakim dysponował organ i jej zastosowanie przyczyniło się do oszacowania podstawy opodatkowania w możliwie najbardziej precyzyjny sposób, podczas gdy w niniejszej sprawie powinna zostać zastosowana metoda porównawcza, jako podstawowa metoda szacowania wysokości obrotów realizowanych przez spółkę, przy czym dokonanie prawidłowych ustaleń umożliwiało jej zastosowanie;

* uznaniu, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedstawiony materiał dowodowy został zebrany oraz rozpatrzony przez organy obu instancji z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, zaś rozstrzygając przedmiotową sprawę oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto że rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co (rzekomo) znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich ustaleń oraz wniosków strony mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia powinny skutkować zastosowaniem przez Sad pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa;

2. w zakresie naruszenia prawa materialnego:

- błędną interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez uznanie, że faktury wystawione przez firmy M. [...] i G. [...] nie stanowią podstawy do zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur i w konsekwencji nieznalezienie podstaw do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisu, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia i zastosowanie powinny skutkować uznaniem, że istnieją podstawy do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. ulegają przedawnieniu z dniem 28 grudnia 2014 r., podczas gdy na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 9 października 2009 r. nastąpiło wycofanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wystawionych przez niego tytułów wykonawczych, będących podstawą do wystawienia w dniu 28 grudnia 2009 r. tytułów egzekucyjnych, doręczonych podatnikowi 29 grudnia 2009 r.;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3-4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania była prawidłowa, podczas gdy w niniejszej sprawie powinna zostać zastosowana metoda porównawcza.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się, w zakresie zgłoszonych podstaw kasacyjnych, do następujących kwestii:

1) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę M. [...]; w tym zakresie szczególnie istotne są wątki nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą, a z drugiej strony uwzględnienia dowodu z przesłuchania świadka A. S.;

2) prowadzenia podwójnej ewidencji obrotu na stacji paliw w L., tj. sprzedaży paliwa z pominięciem rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług; w tym kontekście sporne jest w szczególności oparcie się na ustaleniach związanych z zabezpieczeniem kalendarza, w którym sprzedaż pozaewidencyjna opisywana była przez osobę obsługującą stację paliw w L., tj. J. M.,

3) pozaewidencyjnego obrotu olejem t., nabytym od firmy E. sp. z o.o. (B. [...] sp. z o.o.); w tym kontekście sporne jest zwłaszcza uwzględnienie ustaleń poczynionych m.in. w oparciu o zeznania E. S., a dotyczących systemu obrotu wskazanym olejem poza ewidencją, a także zastosowanej metody szacowania tegoż obrotu;

4) przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście twierdzenia o przerwaniu biegu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 1. Zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności nieprzesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków wnioskowanych przez stronę nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na ich niewłaściwą formułę.

Z uzasadnienia zarzutów powołanych w ww. zakresie wynika, że zastrzeżenia strony dotyczą w istocie działania organu odwoławczego (odmowy przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym). Niezrozumiałe jest zatem przywołanie w tym kontekście art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 i § 5 Ppsa, znających zastosowanie w postępowaniu dowodowym przed sądem administracyjnym. W ramach podstawy zaskarżenia opartej na treści ww. przepisów nie można kwestionować sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy. Należy ponadto pamiętać, że pierwsze z ww. unormowań nie odnosi się do sposobu analizy akt sprawy przez Sąd, a ponadto żaden z tych przepisów nie pozwala na przeprowadzenie przez sąd administracyjny postępowania dowodowego z zeznań świadków (por. wyroki NSA: z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006/1/14 oraz z 11 maja 2010 r., I FSK 693/09, LEX nr 594168). Dopuszczalne jest wprawdzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, ale wyłącznie z dokumentów.

Natomiast w zakresie, w jakim na poparcie stanowiska strony w omawianej kwestii powołano przepisy dotyczące postępowania podatkowego, za niewystarczające należy uznać wskazanie na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta zawiera bowiem przepis regulujący bezpośrednio kwestię gromadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (art. 188). Zarzuty powołane przez skarżącą są zatem w tym zakresie obarczone brakiem precyzji (szerzej zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2012 r., I FSK 1450/11 oraz z 8 maja 2007 r., I FSK 828/06, CBOSA).

Skoro więc argumenty dotyczące kwestii nieprzesłuchania przez organy świadków wskazywanych przez stronę (M. M.-B. oraz M. B.) powołane zostały w kontekście niewłaściwie sformułowanych zarzutów, to nie jest możliwa ich merytoryczna analiza, w tym obejmująca zależności między ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego oraz w obecnie rozpoznawanej sprawie (z uwzględnieniem orzeczeń sądów administracyjnych na tym tle zapadłych). Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa) ten wątek sprawy należy pozostawić bez dalszego komentarza.

Jeżeli natomiast chodzi o ocenę zeznań A. S. (zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej), to w tym zakresie Sąd wojewódzki trafnie wskazał w szczególności, że:

- dowód ten może zostać wykorzystany w sprawie w związku z opinią biegłego psychologa potwierdzającą brak istnienia w odniesieniu do przedmiotowych zeznań przesłanek, które dyskwalifikowałyby ww. osobę jako świadka (art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej),

- dowód ten oceniono w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy, który koresponduje z treścią tych zeznań, tj. w zestawieniu w szczególności z zeznaniami kierowców i pracowników spółki, a także samego M. S. (s. 9 i n., 12 i n. uzasadnienia wyroku).

Tę kwestię obszernie omówiono w niniejszej sprawie zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowego; szczegółowo opisuje ją również organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. zwłaszcza s. 21, 24 i n.). Z oceną tą, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, zgadza się także skład orzekający rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną (wskazując na ww. zasadnicze jej aspekty).

W tym stanie rzeczy (wobec niepodważenia podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku w omawianym zakresie) w sprawie nie budzi wątpliwości ustalenie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że faktura wystawiona przez firmę M. [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Podkreślić przy tym należy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego; prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (wyrok TS z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87; wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., I FSK 6/13, CBOSA). Wobec tego nie sposób podważać wyrażonej przez Sąd wojewódzki oceny zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 (oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, tj. zasadnie odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury.

Ad 2. W odniesieniu do kwestii pozaewidencyjnego obrotu na stacji paliw w L. strona konsekwentnie forsuje stanowisko, że kalendarz, w którym była wpisywana sprzedaż pozaewidencyjna, stanowił "prywatne notatki" J. M. Stąd też kalendarz ten nie może być traktowany jako wiarygodny dowód w sprawie (argumentacja ta odpowiada w szczególności treści zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji (s. 15 uzasadnienia wyroku), związek tego dokumentu z prowadzoną przez spółkę działalnością wyjaśnił sam J. M., o którego przesłuchanie wnioskowała w dodatku sama strona skarżąca. W związku z tym podważanie wartości dowodowej tego dokumentu jest już chociażby z ww. względu niezrozumiałe, abstrahując nawet od tej okoliczności, że nie był to jedyny dowód potwierdzający dokonywanie przez spółkę sprzedaży paliwa w L. poza ewidencją (szerzej omawia materiał dowodowy w tym zakresie organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – zob. s. 30-40).

Ad 3. Nie nasuwają ponadto zastrzeżeń przyjęte przez Sąd wojewódzki ustalenia dotyczące obrotu olejem t., nabytym od firmy E. sp. z o.o. (B. [...] sp. z o.o.) w ramach systemu tzw. sprzedaży paragonowej. Także i w tym kontekście strona selektywnie przedstawia okoliczności sprawy, kładąc nacisk na wykorzystanie jako dowodu zeznań E. S. dotyczących (paragonowej) sprzedaży oleju poza ewidencją (argumentacja ta odpowiada zarzutowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponownie podkreślić więc należy, że wyjaśnienia tej osoby zostały ocenione w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie był to jedyny dowód na wskazaną okoliczność (s. 16 uzasadnienia wyroku). Ponadto zeznania E. S., jak podkreślił też organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (szerzej zob. s. 41-52), wykorzystano tylko w takim zakresie, w jakim wyjaśniały one stosowany mechanizm obrotu ww. olejem przez spółkę E. Co jednak najbardziej istotne w tym kontekście, to niezasadność twierdzenia strony skarżącej, że nie udowodniono jej udziału w ww. procederze, biorąc pod uwagę w szczególności zeznania innych pracowników B. [...] (por. s. 51 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Nie może również zostać uwzględniony zarzut strony odnośnie do zagadnienia zastosowanej metody szacowania ww. obrotu (zarzut niezastosowania metody porównawczej). W tym zakresie zauważyć należy, że w świetle art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 Ppsa, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymagane jest wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z 24 maja 2005 r., FSK 2321/04, LEX nr 519006). Skarżąca takiego wpływu w istocie nie wykazuje. Koncentrując się na kwestiach kolejności stosowania metod szacowania oraz możliwości ustalenia przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i warunkach (s. 24 i n. skargi kasacyjnej), pomija zupełnie zagadnienie adekwatności (dokładności) wybranej metody. Tymczasem w zaskarżonym wyroku (s. 16 i n.) i poprzedzającej go decyzji wyjaśniono przyczyny, dla których przyjęto metodę marży średniej ważonej, jako pozwalającą możliwie najbardziej precyzyjnie ustalić wysokość obrotu (szerzej zob. też s. 52-54 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Tego zasadniczego ustalenia (adekwatności uwzględnionej metody szacowania w okolicznościach sprawy) strona nie podważa; w przedstawionej argumentacji brak jest stosownej polemiki w tym zakresie. Tym samym skarżąca nie wykazuje wpływu na wynik sprawy uznania przez Sąd za prawidłowe niezastosowania metody porównawczej.

Ad 4. Błędne jest wreszcie przekonanie strony, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy – na co kładzie nacisk strona skarżąca – nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (szerzej zob. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., II FSK 185/11, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo), co w niniejszej sprawie miało miejsce 28 grudnia 2009 r. Nie może więc odnieść pożądanego skutku argumentacja strony skarżącej, w ramach której wskazano, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z uwagi na uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i następnie ich wycofanie przez organ egzekucyjny.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.