Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 377/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 30b ust. 4-5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 566/10 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 566/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi M. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 22 lutego 2010r. M. S. wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji CIRS oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu.

Strona wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność produkcyjna związana z uprawami rolnymi tj. wytwarzanie podłoża zastępczego do hodowli pieczarek. Podatnik wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. nr 51, poz.307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosił wydatki inwestycyjne na szeroką skalę (budowa budynków, zakup nowoczesnych maszyn i urządzeń) służące rozwojowi przedsiębiorstwa. Źródłem finansowania tych wydatków były środki własne i inwestycyjne kredyty bankowe. W związku z koniecznością zaangażowania znacznych środków finansowych poszukiwał nowych źródeł finansowania działalności przedsiębiorstwa. Jeden z banków po dokonaniu oceny finansowej jego przedsiębiorstwa zaproponował zawarcie walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS), będącej pochodną transakcją rynku finansowego, umożliwiającą aktywne zarządzanie ryzykiem rynkowym w warunkach działalności przedsiębiorstwa poprzez zabezpieczenie się przed wzrostem stóp procentowych i obniżenie ponoszonych kosztów finansowych. W dniu 15 września 2005 r. wnioskodawca zawarł jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą umowę ramową w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego. Odpowiednie użycie instrumentu CIRS miało w założeniach służyć zmniejszeniu kosztów obsługi zaciągniętych kredytów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej i zapewnić stabilność ekonomiczną jego przedsiębiorstwu. Oferta banku była adresowana do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo wnioskodawcy w dniu 14 sierpnia 2008 r. zawarło transakcję CIRS z walutą bazową w JPY i walutą niebazową w PLN. Wszystkie operacje związane z zawartą transakcją zamiany stóp procentowych (otwarcie, odsetki, koszty dodatkowe i zamknięcie transakcji) zostały zaksięgowane w księgach handlowych firmy, ponieważ prowadzone były w ramach działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie osobistego rachunku rozliczeniowego. W okresie od 29 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wnioskodawca otrzymywał, dzięki różnicom w kursie walut oraz stopach procentowych, uznania rachunku rozliczeniowego, dotyczącego działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 48.929,12 zł wynikającej z rozliczenia transakcji CIRS. Pieniądze uzyskiwane z tych transakcji wnioskodawca wykazywał jako przychód z działalności gospodarczej i przeznaczał na bieżące potrzeby firmy. Transakcje te, zdaniem wnioskodawcy, służyły utrzymaniu źródła przychodów jakim jest prowadzone przedsiębiorstwo i miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dniu 15 stycznia 2009 r., wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji na rynkach finansowych, spowodowanej trudną do przewidzenia zmianą kursu walut, bank dokonał przedterminowego rozliczenia ww. transakcji CIRS w związku z przekroczeniem określonego poziomu negatywnej wyceny. Spowodowało to powstanie zobowiązania wnioskodawcy wobec banku w wysokości 3.435.868 zł, w kwocie stanowiącej sumę kwoty zamknięcia oraz wszystkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez bank w związku z przedterminowym rozliczeniem transakcji. Jednocześnie w dniu 15 stycznia 2009 r. wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą zawarł z bankiem umowę kredytową o kredyt obrotowy złotowy w wysokości 3.435.868 zł na zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS, co było jedynym rozwiązaniem w obliczu grożącej niewypłacalności i dalszych negatywnych konsekwencji z tym związanych, włącznie z upadłością przedsiębiorstwa. Straty związanej z przedterminowym rozliczeniem transakcji oraz odsetek od kredytu dotyczącego zrefinansowania przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2009 r.

Skarżący w związku z tak opisanym stanem faktycznym zadał następujące pytania: czy kwoty przychodów z opisanej pochodnej transakcji rynku finansowego CIRS oraz strata powstała wskutek przedterminowego rozliczenia tej transakcji stanowią odpowiednio przychody i koszty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz czy odsetki od kredytu zaciągniętego na zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS będą stanowić w momencie zapłaty koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej wnioskodawcy?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżący podniósł, że w świetle przepisów ustaw podatkowych i zaistniałego stanu faktycznego, zarówno uzyskane przychody, jak i poniesioną stratę w związku z przedterminowym rozliczeniem transakcji, należy zaliczyć do przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., jak również definicję pochodnych instrumentów finansowych zawartą w art. 5a pkt 13 tej ustawy. Stwierdził, że u.p.d.o.f. uznaje wprawdzie, że przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią odrębne źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych oraz wskazuje w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. na sposób opodatkowania tych przychodów, jednak w art. 30b ust. 4 ustawa ta określa, iż taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jest to zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania takich przychodów, polegający na wyłączeniu źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7) na rzecz źródła przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), w sytuacji gdy odpłatne zbycie lub realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem celowym jest zastosowanie wykładni językowej tego terminu. Powołując przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. nr 155, poz.1095) wnioskodawca stwierdził, że pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarcze" należy rozumieć szeroko jako stan prowadzenia działalności gospodarczej pomiędzy podjęciem, a zakończeniem jej prowadzenia przez przedsiębiorcę. Zaznaczył, że transakcje CIRS dotyczące przedsiębiorstwa wnioskodawcy były zawierane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a środki uzyskiwane z tych transakcji były wykorzystywane na bieżące funkcjonowanie firmy. Gdyby nie prowadzona w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej działalność gospodarcza, nie doszłoby do zawarcia walutowej transakcji zamiany stóp procentowych. Dlatego też zdaniem wnioskodawcy realizacja praw wynikających z tych instrumentów finansowych nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychody jak i straty powstałe w wyniku transakcji CIRS powinny być zaliczane do przychodów i kosztów działalności gospodarczej.

Ponadto w ocenie strony koszt poniesiony w celu zamknięcia transakcji CIRS był niewątpliwie wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Dodatkowo taki koszt nie jest wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., stanowiącym zamknięty katalog enumeratywnie wymienionych kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych jednak do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, co miało miejsce w opisywanym stanie faktycznym. Wnioskodawca uważa, że uzyskane przychody, jak i poniesioną stratę z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS należy zaliczyć odpowiednio do przychodów i kosztów prowadzonej działalności i opodatkować na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pytania dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązania jego przedsiębiorstwa powstałego wskutek przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS, wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.. Wydatek na spłatę odsetek spełnia bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, jako niewątpliwie poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza poprzez uniknięcie groźby upadłości i likwidacji jego przedsiębiorstwa w razie prowadzenia egzekucji przez bank.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej wnioskodawcy, wobec opisane we wniosku działania nie są podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej. Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Ponadto w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Gdy przedmiotem działalności podatnika nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, ale podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód (dochód) uzyskany w ten sposób będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19 % stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w art. 30b ust. 4 ustawy, co oznacza iż dochody uzyskane z tego tytułu nie mogą być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu udzielonego przez bank, na spłatę zobowiązania z tytułu przedterminowego rozliczenia tej transakcji, organ stwierdził, że konsekwencją zaliczenia powyższej transakcji i straty wynikłej z jej rozliczenia do źródła przychodów - kapitały pieniężne, jest brak możliwości zaliczenia odsetek od takiego kredytu do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozpatrując natomiast możliwość zaliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu do kosztów ze źródła - kapitały pieniężne, organ powołał definicję kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie umożliwiająca zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów - kapitały pieniężne.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art.30b ust.4 w związku z art.22 ust.1 oraz art.23 ust.1 pkt 38a u.p.d.o.f., wskutek nieuzasadnionego zawężenia zawartego w tym przepisie pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, jako przedmiotu działalności gospodarczej, potwierdzonego stosownym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej,

- niepełną ocenę stanowiska zajętego we wniosku i nie uwzględnienie w ocenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego (naruszenie art.14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz profiskalną wykładnię przepisów podatkowych w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 w związku z art.14h O.p.),

- naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości społecznej stanowiących fundament demokratycznego państwa prawa w wyniku odmiennego traktowania osób fizycznych i prawnych uzyskujących w tych samych warunkach przychody i ponoszących koszty transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych (art. 2 i 32 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd powołując się na art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wskazał, że w przypadku gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art.30b ust.1 u.p.d.o.f. Innymi słowy ustawodawca wyłączył od opodatkowania "zryczałtowanego" dochody wymienione w ww. przepisie uzyskiwane przez podatnika w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wobec tego Sąd uznał, że znaczenie ma w przedmiotowej sprawie kwestia rozumienia wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej".

Sąd dokonał wykładni językowej ww. przepisu i wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcję Mieczysława Szymczaka czasownik "wykonywać" łączy ze słowem "wykonać", który oznacza: wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, wyprodukować, wytworzyć, sporządzić. W ocenie Sądu, użyty w art.30b ust.4 u.p.d.o.f. zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie oznacza, że podatnik musi prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Oznacza on całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to wszelkie czynności związane w sposób pośredni z jego aktywnością gospodarczą, będące konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej, jak np. czynności organizatorskie, zabezpieczające. Na poparcie takiego stanowiska można powołać art.14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., na podstawie którego do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Odsetki takie, co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych ( art.17 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.), o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość powinny być rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Skoro w tym przepisie określono, że odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających ma następować w wykonywaniu działalności gospodarczej, a skarżący – przedstawiając we wniosku stan faktyczny – podkreślał, że transakcje CIRS zawarł i realizował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z tą działalnością, to nie ma podstaw do odmowy stosowania ww. przepisu.

Za zasadny uznał Sąd także zarzut naruszenia art.121 §1 w związku z art.14h O.p., bowiem organ wydając przedmiotową interpretację pominął okoliczności wskazywane przez wnioskodawcę dotyczące związku spornych transakcji CIRS z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz przyjął opisane wyżej założenia, które nie wynikały z wniosku, a także nie odniósł się do wpływu na interpretację wybranego przez podatnika sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.). zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30b ust. 4 w powiązaniu z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że użyty w nim zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie oznacza, że podatnik musi prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, natomiast oznacza on całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące w sposób pośredni celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a/ art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa:

- materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30 b ust.4 i pominięcie w procesie wykładni tegoż przepisu art. 30 b ust.5 u.p.d.o.f.

- formalnego tj. art.14 c § 1 w zw. z art.14 b § 2 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., pomimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

b/ art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny sprawy — pomimo uchylenia interpretacji indywidualnej w całości - w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązania z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i w konsekwencji udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie,

c/ art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się w nałożeniu na organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbędnego obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem treści art. 30 b ust.5 u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten w zaskarżonej interpretacji został przytoczony i zanalizowany w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji spełnił wymogi formalne przy sporządzaniu uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszeniu prawa materialnego tj. art. 30 b ust . 4 w zw. z art. 30 b ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że użyty zwrot "w wykonaniu działalności gospodarczej" nie oznacza, że podatnik musi prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, natomiast oznacza on całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące w sposób pośredni celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji dochód (strata) z pochodnych transakcji rynku finansowego CIRS oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą nie stanowią odpowiednio przychodów i kosztów podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił między innymi tym, że skoro umowy transakcji terminowych z bankiem są zawierane w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, to następujące rozliczenia transakcji CIRS nie spełniają przesłanek wymienionych w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który to przepis wymaga aby działalność była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi podniesiono, że skoro kontrakty terminowe są instrumentem finansowym – rodzajem umowy w przedmiocie kupna i sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonania rozliczenia pieniężnego, to przychody z tytułu zawieranych transakcji należy zaliczyć do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych .

Taka argumentacja nie mogła zostać zaakceptowana. Wbrew bowiem stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego. Nie dokonał błędnej wykładni art. 5a pkt 6 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.p.

Sąd zajął prawidłowe stanowisko, że interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, że walutowe transakcje zamiany stóp procentowych CIRS, których uczestnikami są przedsiębiorca i bank obsługujący w sytuacji, gdy transakcje te były zawierane w ramach środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozliczeniu, których wykazywano dochód bądź stratę, a stanowiące realizację praw wynikających z takich kontraktów należy zaliczyć do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p., a osiągnięte tak dochody bądź starta jako rezultat (wynik ) wykonywania działalności gospodarczej .

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zwrócić należy uwagę, że jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Można zatem stwierdzić, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł przychodów. Na uwagę zasługuje także fakt, że ustawodawca dodatkowo w sposób negatywny określił, jakiego rodzaju aktywności – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 wymienionej ustawy – nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Otóż w myśl art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie stanowi rozumienie pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Użycie pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje bardzo szeroko.

Należy zatem stwierdzić, że skoro w treści art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do "przedmiotu działalności gospodarczej", a stanowisko podatnika mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej to wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby zawarte przez podatnika transakcje CIRS potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zmniejszeniu kosztów obsługi zaciągniętych kredytów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. opodatkowania w formie ryczałtu nie stosuje się jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wówczas wymienione dochody są opodatkowane jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kolejną zasadą mającą zastosowanie do opodatkowania dochodów wymienionych w art. 30 b u.p.d.o.f jest zakaz łączenia tych dochodów z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych bądź na zasadach określonych w art. 30 c. u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego teza, w myśl której wykluczający zastosowanie art. 30b ust. 1 ustawy - art. 30 ust. 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie nie tylko do podmiotów, które mają za przedmiot działalności gospodarczej obrót instrumentami finansowymi, ale do wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest - na gruncie obecnego brzmienia przepisów prawa - w pełni uzasadniona.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.