Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 688/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 143 par. 1 i 2, art. 281 par. 2, art. 282b par. 1, art. 282c par. 1 pktb, art. 284a par. 3, art. 290 par. 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1a, 4, 5, 6, 7, 9, art. 14c, art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Ż. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 3 i nast. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa o VAT z 1993), art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT z 2004), § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie z 2002 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) określił podatniczce Ż. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] - głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów stolarskich i świadczenia usług stolarskich - w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: luty i od kwietnia do lipca 2004r. w łącznej kwocie [...]zł oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec i od sierpnia do grudnia 2004 r. – w kwocie łącznej [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ten zmienił deklarowane rozliczenie podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2004 r., wskazując następujące uchybienia:

I. po stronie podatku należnego:

- zawyżenie kwot podatku należnego za luty i marzec 2004 r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku wynikającego wyłącznie z zapisów dokonanych w rejestrze sprzedaży ze względu na brak w dokumentacji źródłowej podatnika faktur, na podstawie których dokonano zakwestionowanych wpisów do rejestru. W rejestrze brak numerów faktur, danych identyfikacyjnych nabywcy. Podatniczka nie potrafiła wskazać, jaki podmiot był stroną transakcji i czy transakcja miała miejsce. Czynności kontrolne w Biurze Podatkowo-Księgowym, które prowadziło w badanym okresie księgi podatniczki oraz w firmie [...] - wskazanej przez pracownika tego biura, jako stronę transakcji ujętych w rejestrze za marzec 2004r. - nie ujawniły faktur oraz zapisów w ewidencjach, potwierdzających zakupy towarów lub usług od firmy [...] H.Z. w tych miesiącach. W związku z powyższym kwota zawyżenia podatku należnego miesiącu lutym 2004r. wyniosła [...]zł , w miesiącu marcu 2004r. – cztery pozycje rejestru - łącznie [...] zł;

II. po stronie podatku naliczonego:

1) zawyżenie kwot podatku naliczonego w marcu, kwietniu i listopadzie 2004 r., poprzez odliczenie podatku z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano [...] , wobec ustalenia, że faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Podatniczka odliczyła: w marcu 2004 r. podatek wynikający z 17 faktur w łącznej wysokości [...]zł, w kwietniu 2004 r. podatek wynikający z 1 faktury w wysokości [...]zł, w listopadzie 2004 r. podatek wynikający z 22 faktur w łącznej wysokości [...]zł;

2) zawyżenie podatku naliczonego we wrześniu 2004 r., poprzez rozliczenie podatku wynikającego jedynie z zapisów w ewidencji nabycia. W rejestrze za miesiąc wrzesień 2004r. zaewidencjonowano 10 transakcji na łączną kwotę netto [...]zł i podatek [...]zł, wskazując, jako sprzedawcę [...] oraz 3 transakcje na łączną kwotę netto [...]zł i podatek [...]zł, bez podania nazwy sprzedawcy i jego danych identyfikacyjnych. Przy pięciu wpisach podano numery faktur, ale w dokumentacji źródłowej podatnika nie natrafiono na faktury, na podstawie których dokonano wpisów do rejestru oraz dowodów zapłaty. Podatniczka nie potrafiła wskazać co było przedmiotem transakcji ujętych w poz. 40-42, natomiast w przypadku pozostałych dziesięciu stwierdziła, że najprawdopodobniej dotyczyły zakupu surowców do produkcji stelaży. Ustalono, że w dokumentacji źródłowej spółki [...] (obecnie: [...] ), jak i w ewidencji sprzedaży brak jest faktur oraz zapisów potwierdzających dokonanie transakcji na rzecz firmy [...], wymienionych w poz. 30 - 39 rejestru prowadzonego przez firmę [...],

3) zawyżenie podatku naliczonego w październiku 2004 r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku w kwocie [...]zł, wynikającego z zapisu dokonanego w ewidencji nabycia. Jako dostawcę wskazano [...], lecz w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono faktury potwierdzającej tą transakcję oraz dowodu zapłaty, a podatnik oświadczył, że transakcja nie miała miejsca. Ustalono, iż podany w rejestrze numer NIP należy do J.S., a który jest podmiotem nieistniejącym.

W trakcie postępowania kontrolnego w dniu [...] października 2009 r. sporządzono na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. protokół badania ksiąg podatkowych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez podatniczki rejestry dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług (tj. ewidencje dostaw za luty i marzec 2004 r. oraz ewidencje nabycia za marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2004 r.), za nierzetelne i w powyższym zakresie nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania i określono odpowiednio kwoty podatku należnego i naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów. Skutkowało to określeniem za miesiąc luty 2004 r. wyższej od deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za kwiecień 2004 r. - niższej od deklarowanej kwoty nadwyżki tego podatku do przeniesienia, a za miesiące: marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. - zobowiązania podatkowego - zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, jak deklarowała podatniczka.

Ponadto w trakcie badania ksiąg podatkowych organ kontroli skarbowej stwierdził uchybienia w zapisach dokonanych w ewidencjach sprzedaży za miesiące od marca do maja i od sierpnia do października 2004 r. oraz w ewidencjach zakupu za miesiące maj i październik 2004 r. Uchybienia w ewidencjach sprzedaży polegały na zbiorczym ujęciu w miesiącach: marcu, kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu i październiku 2004 r. transakcji dokonanych na rzecz firmy [...] i firmy [...], bez podania adresu i NIP kontrahenta oraz numerów faktur i wynikających z nich danych, niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Podatniczka nie posiadała faktur, na podstawie których dokonano przedmiotowych wpisów do rejestru. W trakcie postępowania podatniczka nie potrafiła wskazać, co oznaczają wpisy [...] i [...] i na podstawie jakich dokumentów ich dokonano. Natomiast Z. C., prowadzący w badanym okresie księgi podatniczki stwierdził, że poszczególnych zapisów dokonano na podstawie jednej lub kilku faktur, które zostały zwrócone podatniczce lub jej ojcu. Kontrahent L.T. - prezes Przedsiębiorstwa [...] oraz właściciel Przedsiębiorstwa [...] - potwierdził, iż transakcje z firmą [...] miały miejsce we wskazanych okresach. Ponieważ z podsumowania rejestrów sprzedaży za powyższe miesiące wynika, że kwoty podatku należnego zostały wykazane odpowiednio w deklaracjach VAT-7, a kontrahent potwierdził istnienie transakcji, podatek należny przyjęto w kwotach zaewidencjonowanych i rozliczonych w deklaracjach VAT-7.

Natomiast uchybienia w ewidencjach nabycia polegały na zarejestrowaniu w maju 2004r. transakcji z firmą [...] na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł, nie znajdującej potwierdzenia w fakturach zakupu. Stwierdzono, iż w dokumentacji źródłowej podatniczki istnieją cztery niezaewidencjonowane faktury wystawione przez firmę [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł. Prowadzący księgi podatniczki w badanym okresie Z. C. - oświadczył, że te cztery faktury zostały omyłkowo, zbiorczo ujęte w rejestrze oraz, że błędnie w rejestrze wpisano nazwę [...]. Ustalono, iż w firmie [...] istnieją kopie tych faktur wystawionych na rzecz [...], podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7, a kontrahent potwierdził, że transakcje miały miejsce. Ponadto błąd polegał na tym, że zaewidencjonowano w październiku 2004r. transakcję z firmą [...] na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł, mimo że w dokumentacji firmy [...] nie znaleziono faktury potwierdzającej dokonanie takiej transakcji. Wśród faktur organ stwierdził natomiast istnienie nieujętych w rejestrze 7 faktur, wystawionych przez firmę [...], na łączną kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł. Ustalono, iż w firmie tej istnieją kopie faktur wystawionych na rzecz firmy [...] , podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7, a kontrahent potwierdził, że transakcje miały miejsce.

W zakresie ujawnionych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznał księgi za wadliwe. Natomiast na podstawie art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej rejestry uznał jednak za dowód, ponieważ ich wadliwość nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, tj. na wymiar podatku, a podatek należny i naliczony, dotyczący wadliwych wpisów, przyjęto w kwotach ujętych w rejestrach i wykazanych w deklaracjach VAT-7.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Ż. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżąca zarzuciła zaskarżonym orzeczeniom naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b), art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.; art. 13 ust. 1a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b Ordynacji podatkowej; art. 11 ust. 2 pkt 3, art. art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.; art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.; § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r.; art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; art. 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 707/10) tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.), dlatego stwierdził szereg nieprawidłowości działania tego organu. Z treści uzasadnienia organu pierwszej instancji wynika, iż organ ten zmienił deklarowane rozliczenie podatku, czego nie mógł dokonać, jak również nie mógł wydać decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Działanie o charakterze kontroli podatkowej wiąże się zaś z pewnymi obowiązkami. Sąd podkreślił, że istniejące różnice trybu przeprowadzania postępowania kontrolnego a kontroli podatkowej mają zasadnicze znaczenie - skutkują innymi podstawami prawnymi zobowiązującymi organy skarbowe do zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli, innym trybem wszczęcia postępowania oraz jego prowadzenia i zakończenia. W przypadku konieczności zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatnik powinien otrzymać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego, a także dodatkową informację w postaci pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji. Ponadto skoro skarżąca jest przedsiębiorcą, to organ kontroli powinien zastosować w swoim postępowaniu przepisy znowelizowanej ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), której przepisy w rozdziale 5 regulują kontrolę działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W świetle art. 77 ust. 2 u.s.d.g. jedynie w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 u.s.d.g. stosuje się przepisy ustaw szczególnych, w tym Ordynacji podatkowej i u.k.s. Zgodnie zaś z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Tymczasem w niniejszej sprawie organ kontroli na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej żądał od podatniczki dostarczenia szeregu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej podatnika w badanym okresie do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej, a ponadto na podstawie art. 13b ust 1 u.k.s. dokonał licznych czynności kontrolnych u kontrahentów podatniczki mających na celu kontrolę otrzymanych od niej materiałów. Uzyskane w ten sposób dokumenty zostały przez organ kontroli zweryfikowane i posłużyły do wydania decyzji w pierwszej instancji. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonał zatem kontroli podatkowej, mimo iż uprzednio nie doszło do skutecznego jej wszczęcia, skoro stronie nie doręczono spełniającego wymagania ustawowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Dalej Sąd porównał zakres wymogów takiego upoważnienia z art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej i z mającego pierwszeństwo zastosowania art. 79a ust. 6 u.s.d.g. Podkreślił też, że dokumentem wieńczącym kontrolę podatkową winien być protokół z kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, a który winien być doręczony kontrolowanemu z pouczeniem o prawie złożenia zastrzeżeń. Postępowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie spełniało tych wymagań. Przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowi zdaniem Sądu pierwszej instancji istotne naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Tylko art. 79 ust. 2 i ust. 3 u.s.d.g. przewidują wyjątkowe przypadki, w których organ może wszcząć kontrolę bez zawiadomienia o zamiarze podjęcia czynności kontrolnych, m.in. na podstawie żądania organów ścigania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprawdzie forma udzielenia informacji nie została przez ustawodawcę szczegółowo określona, jednak żądanie właściwego organu powinno być udostępnione stronie i zostać dołączone do akt sprawy. Jego brak uniemożliwia weryfikację jego prawidłowości i zajścia jednej z ustawowych podstaw uzasadniających odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W każdym razie organ kontroli skarbowej nie wykazał, aby żądanie takie w ogóle zostało wystosowane. W tej sytuacji podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zweryfikowania zastosowania któregoś z wymienionych wyjątków stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie powołując się na art. 77 ust. 6 u.s.d.g., Sąd wskazał, że dowody uzyskane w niniejsze sprawie w toku kontroli naruszającej przepisy w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ pierwszej instancji naruszył także art. 80a ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Organ ten bowiem żądał od podatniczki dostarczenia szeregu dokumentów do siedziby Urzędu. Takie działanie było dopuszczalne jedynie w szczególnych okolicznościach, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu w toku postępowania doszło też do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na omówione wyżej nieprawidłowości oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego co do transakcji podatniczki z J. S. Organ wprawdzie podjął czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu wskazanej osoby i jej przesłuchania, jednak nie podjął podstawowej czynności, jaką powinno być zwrócenie się do Wydział Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA z zapytaniem, czy dysponuje adresem poszukiwanego świadka. Informacja taka winna być również dostępna w kartotekach służby kuratorskiej, jako że skarżący został skazany na karę pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania. Organ kontroli nie dochował zatem należytej staranności w zakresie ustalenia miejsca pobytu świadka.

Według Sądu pierwszej instancji zarzut skargi dotyczący braku uprawnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego jest niezasadny. Co prawda podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s., a nie jak wskazał organ art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, jednak nie jest to błąd, który wpływa na ważność upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego (czynności kontrolnych – nie kontroli skarbowej) i sam w sobie nie stanowi istotnego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy. O uchyleniu decyzji przesądziły inne naruszenia przepisów postępowania i w związku z tym WSA uznał, że wypowiadanie się w kwestiach objętych zarzutami z zakresu prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie:

- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie: art. 77 ust. 2 do art. 84d u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, gdyż powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 849/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny stwierdził, że uznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jak i art. 13 i art. 31 u.k.s., jak również zarzutu błędnej wykładni tych przepisów, spowodowało uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wskazując na treść art. 31 u.k.s. – w brzmieniu z okresu, w którym prowadzone było postępowanie przed organem pierwszej instancji oraz analizując zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej, NSA zauważył, iż generalnie można powiedzieć, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. widać wyraźnie, że zamiarem ustawodawcy było, co do zasady, zrównanie postępowań podatkowych jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Pomijając wyjątki przewidziane w uprzednich brzmieniach art. 31 ust. 1 u.k.s., nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, także generalnie stwierdzić należy, że zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wbrew treści art. 31 ust. 1 omawianej ustawy, która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidziana dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej.

W tej perspektywie Sąd odwoławczy podkreślił, że w ustawie - Ordynacja podatkowa, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są przepisy art. 181 oraz art. 193. W ocenie NSA treść tych przepisów jest jasna i nie wymaga komentarza. Wynika z nich, że czynności wymienione przez Sąd pierwszej instancji, których ocena doprowadziła ten Sąd do uznania, że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, Sąd pierwszej instancji musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje jak w niniejszej sprawie, tj. zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za 2004, 2005, 2006 rok. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Dla potrzeb niniejszej sprawy Sąd kasacyjny stwierdził, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe i że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, a z ustawy tej nie wynika, i nie wynikało dotąd, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba.

W odniesieniu do kwestii możliwości stosowania w niniejszej sprawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, NSA wskazał, iż jak wynika z jej Rozdziału 5, wprowadza ona określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Jeśli zaś organ nie prowadził kontroli skarbowej = kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym = postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Nawiązując do powyższych stwierdzeń Sąd odwoławczy zauważył, że zawiadomienia o przewidywanym wszczęciu postępowania podatkowego Ordynacja podatkowa nie przewiduje. Natomiast w dodanym z dniem [...] stycznia 2009 r. przez art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ust. 1a w art. 13 u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. Odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych – już nie. W tym kontekście NSA stwierdził, iż trudno dopatrzeć się w takim rozwiązaniu jakiegoś uzasadnienia tłumaczącego tę różnicę.

W związku z powyższym, oceniając, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji.

Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz w art. 3 § 1 P.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz przyjmując za podstawę faktyczną ustalenia poczynione na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.), w wyniku powtórnego rozpoznania niniejszej sprawy Sąd zważył, iż zarzuty podniesione w skardze w przeważającej mierze dotyczą kwestii procesowych.

Przede wszystkim godzi się przypomnieć, iż – zgodnie z art. 190 P.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa – w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. – obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie w trybie art. 269 uchwałę, zawierającą odmienną wykładnię prawa. Z chwilą wydania takiej uchwały na mocy art. 269 p.p.s.a. będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także Sąd rozpatrujący przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W treści zaprezentowanego uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r. Sąd jednoznacznie stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej (pkt. 5.2 uzasadnienia wyroku NSA), organ kontroli skarbowej nie skorzystał bowiem z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tzn. przeprowadzenia kontroli podatkowej tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (pkt. 5.7 uzasadnienia wyroku NSA). W świetle art. 190 p.p.s.a. – wobec niebudzącej wątpliwości wykładni przepisów prawa procesowego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny – WSA nie jest uprawniony do kwestionowania ustaleń poczynionych przez odwoławczy. Sąd pierwszej instancji nie może ponownie badać, czy w sprawie przeprowadzona została kontrola podatkowa i czy naruszone zostały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy raz jeszcze stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że art. 13 ust. 3 u.k.s. stwarza po stronie organu kontroli skarbowej jedynie możliwość, a nie obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej, a w rozpatrywanej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na służebną – wobec norm prawa materialnego – rolę norm procesowych, wyrażając przekonanie, że istota postępowania w sprawach podatkowych sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego. Niezasadne w takiej sytuacji jest nakładanie na organy kontroli skarbowej obowiązku podejmowania działań, które nie służą realizacji celów procesowych, a jedynie przyczyniają się do przewlekania postępowania na skutek prowadzenia czynności procesowych mimo ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sytuacji, gdy organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest zbędnym powieleniem postępowań (por. pkt 5.8 uzasadnienia NSA).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r. dokonał wykładni prawa, wiążącej WSA w Poznaniu, z której wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej, ponieważ organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tzn. przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

W świetle zaprezentowanych powyżej ustaleń rozważyć należy zatem zasadność pozostałych zarzutów skargi, w zakresie w jakim nie zostały one objęte wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze i dotyczącego braku uprawnień po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia z dnia [...]. dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego, WSA stwierdza, że w pełni aprobuje w tym zakresie pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w uchylonym wyroku z dnia 02 lutego 2011 r. Sąd dopatrzył się wówczas wprawdzie naruszenia prawa przy wydaniu upoważnienia, jednakże w ocenie Sądu orzekającego nie stanowi ono naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a tym samym nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu uchylonego wyroku z dnia 02 lutego 2011 r., prawidłową podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s., a nie jak wskazano w treści wydanego upoważnienia art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. To niewątpliwe uchybienie Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej nie może jednak zostać uznane za tożsame z brakiem uprawnienia Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia, ani też – jak zdaje się sugerować w skardze skarżąca – nie skutkuje całkowitym brakiem takiego upoważnienia, a w konsekwencji uznaniem, że czynności dokonane na jego podstawie nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był upoważniony do wydania upoważnienia z dnia [...]. dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydając to upoważnienie nie wykroczył poza zakres normy prawnej. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że istniała podstawa prawna do wydania stosownego upoważnienia, uchybienie organu kontroli skarbowej polegające, na powołaniu w jego treści niewłaściwego przepisu nie stanowi natomiast podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut dotyczący nieuzasadnionej odmowy podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez [...], ul. [...], NIP: [...]. W ocenie skarżącej organ podatkowy niezasadnie uznał J. S. za podmiot nieistniejący, mimo że był on zidentyfikowanym podatnikiem w Urzędzie Skarbowym. Konsekwencją powyższych ustaleń było niezasadne, zdaniem skarżącej, pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz za wcześniejsze miesiące w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Należało więc odmówić zastosowania tych przepisów w sprawie z uwagi na to, że zostały on wydane nie w celu wykonania ustawy lecz jej uzupełnienia, co narusza przepis art. 92 Konstytucji. W ocenie skarżącej również art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. niezgodny jest z VI Dyrektywą. Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą.

Dla oceny zasadności wskazanego zarzutu kluczowe znaczenie ma zbadanie, czy sporne faktury dokumentują przebieg rzeczywiście dokonanych czynności, a więc w szczególności, czy stroną transakcji był podmiot: J. S., działający pod firmą [...], ul. [...], NIP: [...].

W ocenie Sądu transakcje udokumentowane przez sporne faktury nie miały miejsca, w szczególności z tego powodu, że ich wystawca, tj. [...], ul. [...], NIP: [...] nie istniał. W toku postępowania organy obu instancji ustaliły, że pod wskazanym adresem nie zgłoszono prowadzenia działalności gospodarczej, podmiot pod wskazaną powyżej nazwą nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji na potrzeby tego podatku, nie zatrudniał pracowników, nie stwierdzono także żadnych danych, potwierdzających działalność prowadzoną przez taki podmiot. Co więcej wskazany w W. adres nie istnieje, a przy ulicy [...] znajdują się budynki mieszkalne, nie ma natomiast składu drewna. Te ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalają w ocenie Sądu jednoznacznie stwierdzić, że wystawca faktury [...], ul. [...], NIP: [...]nie istniał, a zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W takiej sytuacji dalsze czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu J.S. są bezcelowe. Mogłoby one bowiem skutkować jedynie przesłuchaniem J. S. w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności stwierdzonej w treści spornych faktur. Ewentualne zeznanie musiałoby jednak zostać skonfrontowane z dowodami do tej pory zgromadzonymi w toku postępowania, z których wynika, że wskazany w fakturze podmiot nie prowadził działalności w zakresie stwierdzonym w treści faktury. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że w toku postępowania organy nie negowały istnienia osoby fizycznej o imieniu i nazwisku J.S. Fakt życia takiej osoby jest bezsporny. Sporne w sprawie było natomiast to, czy istnieje podatnik podatku od towarów i usług J. S., działający pod określoną firmą, prowadzący działalność w określonym zakresie i w danym miejscu. Sam fakt życia danej osoby nie przesądza bowiem jeszcze o tym, że mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r.

Podkreślenia wymaga, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. posługuje się pojęciem "podmiot nieistniejący", którego nie należy utożsamiać z istnieniem bądź nieistnieniem osoby fizycznej. Fakt życia danej osoby nie jest zatem równoznaczny z istnieniem podmiotu, jako wystawy faktury, w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r.

Konkludując należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, w świetle akt sprawy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, w szczególności dlatego, że [...], ul. [...], NIP: [...] jest podmiotem nieistniejącym.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego zakwestionowania przez organy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wskazać, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje swoje źródło w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.). Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio art. 32 ustawy o VAT z 1993 r.) podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z wyjątkami określonymi w ustawie.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz 32 ustawy o VAT z 1993 r.). Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia za zasadny poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Tym samym należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzony w fakturze tylko w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności.

W świetle powyższych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że przepis §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz odpowiednio § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia z 2002 r. został wydany nie w celu wykonania ustawy lecz jej uzupełnienia, co narusza przepis art. 92 Konstytucji. Podobnie niezasadny jest zarzut odnoszący się do niezgodności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. z VI Dyrektywą. Powołany przez skarżącą przepis rozporządzenia, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, stanowi jedynie doprecyzowanie treści normy wynikającej ze omówionych powyżej przepisów ustawy i tym samym nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego poza zakresem ustawowym. Sąd nie stwierdził w tej sytuacji naruszenia art. 217, art. 92 i art. 84 Konstytucji RP.

Należy także wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącej art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. nie jest niezgodny z VI Dyrektywą, gdyż żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121§1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne i przypadkowe stosowanie przepisów prawa oraz dowolną i przypadkową ocenę zebranego materiału dowodowego, szczególnie w zakresie uznania faktur wystawionych na rzecz [...]i [...]L.T., należy stwierdzić, że także ten zarzut nie jest zasadny.

Dla zastosowania norm prawa materialnego zasadnicze znaczenie ma prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że w ewidencji sprzedaży za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. nie wskazano numerów faktur oraz danych indentyfikacyjnych nabywców. Podano w nich jedynie kwoty netto i podatek oraz nazwę nabywcy: [...] lub [...]. W dokumentacji źródłowej nie stwierdzono faktur, na podstawie których dokonano tych wpisów do rejestru. Organ zasadnie uznał więc prowadzone księgi na wadliwe.

Nie było jednak podstaw – wbrew twierdzeniom skarżącej – do uznania ksiąg za nierzetelne. To wymagałoby bowiem ustalenia, że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Prowadząc postępowanie podatkowe organ podjął czynności, których celem było potwierdzenie faktu dokonania czynności ujawnionych w rejestrze sprzedaży, mimo braku faktur dokumentujących ich przebieg. Przede wszystkim należy wskazać, że organ podatkowy wykazał, iż kwoty podatku należnego ujawnione w rejestrze sprzedaży zostały wykazane w deklaracjach VAT-7. Ponadto L. T. – prezes Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] oraz prowadzący Przedsiębiorstwo [...] L.T. potwierdził, że współpracował z przedsiębiorstwem skarżącej, która dostarczała drewniane elementy konstrukcyjne. Wyjaśnił jednak, że nie posiada żadnych dokumentów źródłowych za 2004 r., ponieważ zaginęły podczas jednej z przeprowadzek obu firm [...], co nie zostało zgłoszone ani na policji, ani w urzędzie skarbowym. Dokumentacja nie została też odtworzona. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ zasadnie przyjął, iż nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uznanie ksiąg za nierzetelne. Przeprowadzone bowiem czynności potwierdziły, że mimo braku faktur wykazane w rejestrze sprzedaży kwoty dotyczą transakcji, które rzeczywiście miały miejsce. Księgi są więc rzetelne – odzwierciedlają stan faktyczny, choć wadliwe, gdyż uchybiono zasadom ich prowadzenia.

W tym miejscu nie można się także zgodzić z argumentacją zawartą w skardze, iż zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. powstanie obowiązku podatkowego jest zależne od istnienia faktury. Zdaniem skarżącej brak faktury wyklucza powstanie obowiązku podatkowego. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w treści norm prawnych. Zasadnie bowiem podnosi organ podatkowy, że – choć na podatnikach ciąży niekwestionowany obowiązek wystawienia faktury – to opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r.). Przedmiotem opodatkowania jest zatem zdefiniowana w ustawie realna czynność dokonana przez podatnika, a nie faktura dokumentująca przebieg czynności. Wobec powyższego brak faktury nie oznacza nieistnienia obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego ma charakter obiektywny i nie zależy od zachowania wymogów formalnych związanych z nakazem dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu. Argumentacja skarżącej, zakładająca, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest wystawienie faktury przez podatnika, prowadziłaby bowiem do wniosku – niedającego się zaakceptować na gruncie obowiązującego systemu podatkowego – iż uchybienie przez podatnika obowiązkowi wystawienia faktury rodziłoby po jego stronie korzystne konsekwencje w postaci braku obowiązku podatkowego i konieczności zapłaty podatku od dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu. Taki wniosek jest oczywiście sprzeczny z treścią obowiązujących norm prawnych wiążących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z jedną z wymienionych w ustawie czynności podlegających opodatkowaniu, a nie z wystawieniem faktury, która choć odgrywa zasadniczą rolę w konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do zasady nie warunkuje powstania obowiązku podatkowego, ani też jej brak nie wyklucza istnienia obowiązku podatkowego.

Konkludując tę część rozważań, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji zasadnie organ podatkowy uznał prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe w zakresie, w jakim dokonano w nich zapisów odnoszących się do transakcji prowadzonych ze spółką Przedsiębiorstwo [...]oraz Przedsiębiorstwem [...]L.T. za wadliwe. Dokonane zapisy uchybiają wymogom formalnym związanym z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Zasadnie też organ podatkowy stwierdził, że księgi są rzetelne, gdyż odzwierciedlają rzeczywisty przebieg czynności. Powołując się na dowody przeprowadzone w toku postępowania organ ustalił bowiem, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce, co potwierdził w szczególności kontrahent skarżącej. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że transakcje przeprowadzone między skarżącą a spółką Przedsiębiorstwo [...]oraz Przedsiębiorstwem [...]L.T. mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.