Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 617/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2011 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2011 r. wraz z dokumentami dotyczącymi samochodu marki MERCEDES BENZ 413, o nr nadwozia: [...], rok produkcji: 2005, z których wynikało, że w dniu [...] listopada 2010 r. w miejscowości S. w N. M. P. nabył ww. samochód, który następnie został przemieszczony na teren kraju.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił M. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 4.750,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona zarzucała organowi błędną kwalifikację samochodu MERCEDES BENZ 413 jako samochodu osobowego w sytuacji gdy jest on ambulansem, przeznaczonym do ratowania ludzkiego życia, Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

W pierwszej kolejności organ zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu przez M. P. powinno podlegać opodatkowaniu akcyzą, a zatem jaka powinna być klasyfikacja samochodu marki MERCEDES BENZ 413. o nr nadwozia: [...] dla celów podatkowych. W tym kontekście organ wskazał na treść przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), który stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia takiego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Powołując się na treść powołanych wyżej regulacji organ wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organ następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987. str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2. t. 2, str. 382 ze zm.). Dany towar zawsze jest przy tym klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji taryfowej, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Wskazując szczegółowo, jakiego rodzaju pojazdy obejmują wymienione wyżej pozycje CN, organ wyjaśnił, że skoro pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", to nie obejmuje ona przedmiotowego samochodu. Ten bowiem posiada wyposażenie umożliwiające przewóz 5 osób. Przedmiotowy samochód nie jest też żadnym z pojazdów wymienionych w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie organu przedmiotowego pojazdu nie można również zakwalifikować do pozycji CN 8705, która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów. Przesądza o tym to, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest ich funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie bowiem z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705, pozycja ta "obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów". W zakresie tej pozycji, w punkcie 13 Wyjaśnień do Taryfy Celnej, wymienione zostały "ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną", które zasadniczo służą do wykonywania czynności medycznych związanych z obsługą pacjenta, a nie jego przewozu do odpowiednio wy specjalizowanych ośrodków medycznych. Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia.

Wskazał następnie na zebrany w sprawie materiał dowodowy (w szczególności protokół przesłuchania świadka z dnia [...] listopada 2013r. oraz dokumentację fotograficzną), stwierdzając, iż zakupiony przez stronę pojazd jest 4-drzwiowy (dwoje drzwi od strony pasażera i kierowcy oszklone, drzwi boczne przesuwane, drzwi tylne oszklone wahadłowe), posiada 5 miejsc siedzących (wraz z siedzeniem kierowcy), w przedniej części oddzielonej stałym panelem pojazd posiada jeden rząd siedzeń (2 miejsca siedzące), natomiast w tylnej części ww. samochodu znajdują się trzy fotele oraz zamontowane jest łóżko przeznaczone do transportu chorych. W przedmiotowym samochodzie nie stwierdzono natomiast wyposażenia w sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Również strona nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, iż pojazd ten w momencie nabycia był wyposażony w taki sprzęt.

W ocenie organu główną funkcją nabytego przez stronę samochodu jest zatem przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu, który można doposażyć w nosze czy szafki na lekarstwa i płyny nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, który można zakwalifikować według kodu CN 8705. Pojazd sprowadzony przez stronę mieści się natomiast w kategorii "pojazdów specjalistycznych" jako specjalistyczny pojazd transportowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób – ambulans (CN 8703) - z uwagi na jego stan i funkcję, jaką pełnił w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. To powoduje opodatkowanie tego samochodu akcyzą.

Organ podkreślił przy tym, że w toku postępowania nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach (takich, jak niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu), uznał jedynie, że te zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Zarejestrowanie samochodu, jako samochód specjalny, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. (por. wyroki sądów administracyjnych z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10. oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn.: I SA/Ol 333/1 1. publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym dnia 20 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.), wbrew twierdzeniom podatnika, nie przesądzają o określonej klasyfikacji pojazdu do danego kodu CN. Odnoszą się one bowiem jedynie do kwestii rejestracji pojazdu i nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym, na mocy której stosuje się klasyfikację taryfową pojazdów samochodowych. Żaden zaś przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacji pojazdów do uregulowań zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Podobnie polska Norma (PN), jako zbiór reguł technicznych, nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym.

Oznacza to, iż ten sam pojazd, który w myśl przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym może być określony jako samochód specjalny - karetka pogotowia, na podstawie ustawy o podatku akcyzowym może być kwalifikowany jako samochód osobowy. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów prawa. Podkreślić zaś należy, iż ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. To zatem w świetle przepisów ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach pojazdu takich, jak dowód rejestracyjny lub książka pojazdu, nie był wiążący dla organów podatkowych.

Organ wskazał, że zakupiony przez stronę samochód marki MERCEDES BENZ 41 to karetka pogotowia przeznaczona do przewozu osób chorych lub rannych i personelu medycznego. Pojazd ten, wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 5 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. W związku z powyższym zdaniem organu podatkowego sporny pojazd nie jest mobilną placówką ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, zasadniczo nie przewożą chorych. Z kolei kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności, mogą być brane pod uwagę tylko pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód spełnia cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. W niniejszej sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja, jak również wyposażenie, nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony do transportu towarowego. Stąd też organ I instancji dokonując ustaleń faktycznych prawidłowo przyjął, iż przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. samochód marki MERCEDES BENZ 41 jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego (art. 104 ust. 6a ww. ustawy).

M. P. nabył analizowany pojazd na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia [...] listopada 2010 r. za kwotę 6.500,00 Euro. Strona oświadczyła, iż nabyła samochód uszkodzony i jego stan techniczny wpłynął na jego rzeczywistą wartość, jaką miał pojazd na dzień jego przemieszczenia. Przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był bez jakiegokolwiek wyposażenia medycznego. Przyjęcie za podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego kwoty 6 500.00 Euro przeliczonej zgodnie z art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym jest zatem prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając organom naruszenie art. 101 pkt 4 u.p.a. (strona mylnie wskazuje na naruszenie art. 101 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. O zasadniczym przeznaczeniu decydują przy tym, jej zdaniem, obiektywne konstrukcyjne cechy pojazdu, w tym ogólny jego wygląd, do których można zaliczyć: rodzaj karoserii (ilość drzwi, przeszklenie), ilość miejsc siedzących (zamontowanych lub możliwych do zamontowania), wyposażenie (tapicerka, popielniczki, oświetlenie, uchwyty, schowki, dywaniki, relingi dachowe, rodzaj felg klimatyzacja, system wentylacji, ogrzewania), obecność pasów bezpieczeństwa bądź punktów do ich zamocowania. Słuszność przedstawionej metodologii postępowania znajduje, zdaniem skarżącego, potwierdzenie również w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunału Sprawiedliwości UE (dawniej ETS).

Skarżący zwrócił uwagę, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną mającą na celu ujednolicenie praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. W sprawie niniejszej należy natomiast zwrócić uwagę na podstawowe kryterium determinujące dokonanie prawidłowej klasyfikacji, a więc kryterium przeznaczenia pojazdu. W ocenie Skarżącego, ustawowa definicja samochodu osobowego zawarte w przepisach u.p.a., odwołująca się do "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" jest dodatkowym elementem, który zawęża (obok przesłanki sklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej) zakres przedmiotowy art. 100 ust. 4 u.p.a. Gdyby celem ustawy było określenie, że samochodem osobowym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był każdy samochód klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, nie zastosowano by dodatkowo przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu w art. 100 pkt 4 u.p.a. Nie można zatem ograniczać się do interpretacji jedynie treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Zapis art. 100 ust 4 u.p.a. determinuje bowiem konieczność zbadania przeznaczenia pojazdu w oparciu o krajową regulację ustawy o podatku akcyzowym. Konieczne jest spełnienie łącznie obu przesłanek - samochód osobowy - spełnia definicję Nomenklatury Scalonej oraz jego konstrukcja, wskazująca na praktyczne przeznaczenie pojazdu, który służy do przewozu osób.

Organy podatkowe, w ocenie strony, dokonały oceny stanu faktycznego w oparciu tylko i wyłącznie o definicję Nomenklatury Scalonej, ignorując zwrot "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Pomijając ustawowy zapis organy naruszyły prawo.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na fakt wyprodukowania przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego, co potwierdził jego producent w toku postępowania administracyjnego. Następnie dopiero pojazd przejęła specjalistyczna firma, która dokonała zabudowy w postaci kontenera specjalistycznego przeznaczonego dla samochodu ratunkowego. W postaci samochodu ratunkowego - specjalnego uzyskał on homologację i dopuszczenie do ruchu. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium Polski, pojazd został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu nie jako pojazd osobowy, ale pojazd specjalny.

Zgodnie z definicją ustawową pojazd specjalny to ten przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Praktycznym celem, któremu służy pojazd, jest udzielanie pomocy medycznej, poprzez jak najszybsze dotarcie do miejsca zdarzenia i transport osób poszkodowanych. Zarejestrowanie w Polsce auta jako samochód specjalny, oznacza potwierdzenie w sposób urzędowy, że samochód ten jest wykorzystany do celów innych niż przewóz osób oraz ładunków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Kwestią sporną jest natomiast dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Mercedes Benz 413, numer nadwozia [...], rok produkcji 2005, poj. silnika 2 148 cm3, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Jako samochód specjalny pojazd ten nie podlegałby bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencją strony skarżącej.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego pojazdu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 Nr 256 poz. 1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., przyczyniają się zaś w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Należy też zaznaczyć, że System Zharmonizowany i oparta o niego nomenklatura scalona oraz TARIC posługują się dwoma podstawowymi kryteriami; materiałem, z którego towar został stworzony oraz funkcją lub przeznaczeniem użytkowym danego towaru (por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wr 581/08, LEX nr 532463).

Zdaniem Sądu, nie może być wątpliwości, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów, a także w dalszej kolejności Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Jakkolwiek Noty Wyjaśniające nie stanowią samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak trzeba je uznać za istotną wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703, określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiczące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W kontekście rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, iż klasyfikacja pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punktów do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8705 obejmuje natomiast pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). W wyjaśnieniach do pozycji 8705 wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym, głównym przeznaczeniem pojazdów zakwalifikowanych do tej pozycji nie jest przewóz osób lub towarów. Jako przykłady pojazdów kwalifikowanych do pozycji 8705 Nota wskazuje między innymi ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalić należy przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Nie można przy tym automatycznie przyjmować, że zapisy w: niemieckim dokumencie rejestracyjnym, książce pojazdu, czy też w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, przesądzają o kwalifikacji podatkowej pojazdu. W świetle powołanych wyżej przepisów u.p.a. przesądzające znaczenia ma klasyfikacja taryfowa.

W ocenie sądu za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko organów, że dokonując klasyfikacji samochodu marki Volkswagen Benz należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Organy podatkowe odwołując się do definicji samochodów osobowych z art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej i regulacji art. 3 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu na listopad 2009 r.), prawidłowo wykazały, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy akcyzowej decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W oparciu o przeprowadzone dowody z oględzin pojazdu, poparte dokumentacją fotograficzną, zeznaniami świadka M. R. – prezesa Zarządu M., Sp.z.o.o., która zakupiła w 2010 r. samochód od M. P. oraz treść pism procesowych strony skarżącej, prawidłowo organy podatkowe uznały, że główną funkcją nabytego samochodu jest przewóz osób (pacjentów), a sam fakt specyfiki tego samochodu (ambulans), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą bowiem zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako tylko "przy okazji" mogą one przewozić pasażerów. Przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w kodzie CN 8705, byłoby sprzeczne z jego faktyczną zasadniczą funkcją (przewóz pacjentów, który jest niczym innym jak przewozem osób), której skarżący nie zaprzecza. Rację ma organ podatkowy, który twierdzi, iż omawiany pojazd nie ma charakteru "mobilnej placówki zdrowia", przy okazji zdolnej do poruszania się, bo o takie pojazdy chodzi w kategorii CN 8705.

Organy ustaliły, że zakupiony samochód to pojazd 4-drzwiowy (dwoje drzwi od strony pasażera i kierowcy, oszklone, drzwi boczne przesuwane, drzwi tylne oszklone wahadłowe), posiadający 5 miejsc siedzących (wliczając siedzenie kierowcy). W przedniej części oddzielonej stałym panelem znajduje się jeden rząd siedzeń (2 miejsca siedzące wraz z wyposażeniem), natomiast w tylnej części znajdują się 3 fotele wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz łóżko przeznaczone do transportu chorych. Co istotne, w przedmiotowym samochodzie brak było fabrycznego wyposażenia w specjalistyczny sprzęt anestezjologiczny, analityczny czy chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Ocena prawna tych ustaleń dokonana przez organy jest prawidłowa.

W konkluzji stwierdzić należy, że prawidłowo przedmiotowy samochód Mercedes Benz organy zaklasyfikowały do pozycji CN 8703 – jako pojazd osobowy, który, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W sposób racjonalny i bez naruszenia reguł postępowania organy przyjęły do opodatkowania wartość samochodu wynikającą z zagranicznej umowy zakupu, jako w sposób uzasadniony (samochód uszkodzony) niższą od wartości rynkowej tego typu pojazdów.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.