Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1326/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 37/13 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1057 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego, odstępując od ich zasądzenia w pozostałej części. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 37/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi M. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007-2009 r., stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2012 r. określającą M. C. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, październik-grudzień 2007 r., maj, lipiec-wrzesień 2008 r., czerwiec, październik 2009 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę zwrotu podatku na rachunek podatnika za miesiące: styczeń – kwiecień 2008 r., październik-grudzień 2008 r., styczeń, lipiec – wrzesień, grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń – kwiecień, grudzień 2008 r. i wrzesień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że podatnik zaniżył podatek należny za poszczególne miesiące 2007-2009 r., gdyż nie ujął w ewidencji oraz deklaracjach VAT-7 transakcji sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, położonych w miejscowościach B., C. i P. Organ szczegółowo przeanalizował okoliczności nabycia i sprzedaży gruntów i uznał, że czynności strony w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej i nie stanowiły czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik we wrześniu 1999 r. nabył nieruchomość rolną w miejscowości B. - działkę nr 118 o pow. 3,0936 ha. Grunty stanowiły użytki rolne. Na podstawie umowy darowizny z września 2002 r. podatnik przyjął od rodziców niezabudowaną działkę nr 116/2 o pow. 0,1280 ha. Na wniosek strony dla obu działek założono nowe księgi wieczyste. W momencie zakupu i darowizny obie działki znajdowały się w obszarze gruntów objętych "Planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy R.", który spełniał wymogi miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan ten obowiązywał do końca 2002 r. Aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w tym działki nr 118 z przeznaczeniem pod budownictwo letniskowe i 116 - tereny lasów, został uchwalony przez Radę Gminy R. 23 stycznia 2003 r. Organ stwierdził, że strona miała możliwość zapoznania się z ,,Planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy R.", w którym wskazano, iż tereny projektowanej zabudowy letniskowej to m.in. działka podatnika o nr 118. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego potwierdził przeznaczenie działki nr 118 na budownictwo letniskowe oraz działki nr 116 na tereny lasów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej już w chwili zakupu strona miała świadomość, iż nabywa grunt atrakcyjny rynkowo, który stanowił rodzaj lokaty kapitału. Wartość gruntu położonego w B. wzrosła zdecydowanie po przyjęciu przez stronę od rodziców darowizny działki nr 116/2. Działka ta, porośnięta lasem, przylegała do linii brzegowej jeziora B., a także sąsiadowała, przez drogę gminną, z gruntem nr 118. Umożliwiała zatem potencjalnym nabywcom działek wydzielonych z gruntu nr 118, dostęp do jeziora, co zdecydowanie wpłynęło na polepszenie walorów wypoczynkowo-rekreacyjnych tego gruntu. Organ odwoławczy wskazał, że dokonując kolejnych inwestycji w postaci zakupu gruntów, strona uwzględniała ich atrakcyjne położenie, które podnosiło wartość wydzielonych z tych gruntów działek. Po niedługim czasie od zakupu gruntów w C. i P. strona rozpoczęła administracyjną procedurę, mającą na celu zmianę przeznaczenia tych gruntów, z rolnych na przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Po uchwaleniu planów zagospodarowania przestrzennego dla tych gruntów, w niedługim czasie składała wnioski o podział tych nieruchomości, wraz ze sporządzonymi przez geodetę planami podziału tych nieruchomości, uwzględniającymi drogi dojazdowe i wewnętrzne. Sprzedaż powyższych działek odbywała się w sposób profesjonalny, ze względu na uruchomienie szeroko zakreślonej działalności reklamowej, skierowanej do nieograniczonego, anonimowego kręgu odbiorców, umieszczonej na tablicy informacyjnej przy szlakach drogowych, jak również wizualnie w środkach masowego przekazu (w lokalnej telewizji kablowej w E. i A.). Zdaniem organu świadczyło to o rozwoju prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i podejmowaniu coraz bardziej aktywnych działań w zakresie sprzedaży oraz coraz bardziej atrakcyjne prezentowanie sprzedawanych gruntów, co w efekcie prowadziło do uzyskiwania coraz większych zysków ze sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zauważył, że przesłuchani w charakterze świadków nabywcy gruntów w B., P. i C. potwierdzili, iż działki nabywali z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową lub pod budowę domu jednorodzinnego, oraz że w dniu nabycia nie posiadali żadnych innych działek, gruntów rolnych i nie prowadzili gospodarstwa rolnego. O ofercie sprzedaży działek w B. nabywcy dowiadywali się od znajomych bądź krewnych, zaś o ofercie sprzedaży działek w C. z reklam umieszczonych na tablicy ogłoszeniowo-informacyjnej. Dodatkowo organ wskazał, że nabywcy działek nie mieli zamiaru rolniczo wykorzystywać zakupionych gruntów, o czym świadczy pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, podczas gdy sprzedaż gruntów rolnych zwolniona jest od tego podatku. Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli, w przedstawionych przez stronę dokumentach, stwierdzono faktury za usługi dotyczące emisji ogłoszeń i reklamy w lokalnej telewizji kablowej w E. i A. Wydatki poniesione na ogłoszenia, za ustawienia tablicy informacyjnej, za opracowanie urbanistyczne i geodezyjne działek, strona wykazała w ewidencji VAT i deklaracjach VAT-7 i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tym samym sama siebie potraktowała jako podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, strona była świadomym inwestorem, który sukcesywnie nabywał nieruchomości, aby po pewnym czasie sprzedać je z dużym zyskiem. Dokonywana przez podatnika w latach 2007-2009 sprzedaż gruntów – zdaniem organu – cechowała się powtarzalnością i profesjonalizmem, nastawionymi na osiągnięcie zysku, a zatem stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zarzucając organom naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie strony za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących uprzednio w skład gospodarstwa rolnego oraz art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), przez nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu faktu, iż strona nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi nieruchomościami rolnymi, a tym samym nie została dochowana wobec niej zasada neutralności w podatku od towarów i usług;

2. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek przypisania podatnikowi zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna.

3.2. Powołując się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), odnoszące się do kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane, a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz wyrok (7) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione było stanowisko organu podatkowego, w którego ocenie skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży gruntów z wszystkich trzech nieruchomości, tj. w okolicach wsi B., w obrębie miejscowości C., i w miejscowości P.

3.3. W ocenie Sądu, sprzedaż działek położonych w poszczególnych miejscowościach miała odmienny charakter, a różnice w podejmowanych przez skarżącego działaniach miało istotne znaczenie dla oceny czynności dokonywanych przez ten podmiot. Zdaniem Sądu, nie można w sposób jednakowy ocenić działań podatnika podejmowanych w ramach sprzedaży działek wyodrębnionych z nieruchomości w okolicach wsi B. oraz w ramach sprzedaży działek wyodrębnionych z nieruchomości w miejscowościach C. i P. W ocenie Sądu, miały tu miejsce dwa rodzaje działań sprzedającego, przy czym tylko jeden, związany ze sprzedażą działek w C. i P., pozwalał na uznanie, że skarżący działał jako podatnik VAT. Sąd ocenił, że różnice dotyczące okoliczności sprzedaży poszczególnych gruntów były sygnalizowane przez stronę już na etapie odwołania, a następnie zostały powtórzone w skardze.

3.4. Sąd podkreślił, że nabyta przez stronę w 1999 r. nieruchomość w okolicach wsi B., powiększona następnie w 2002 r. dzięki darowiźnie od rodziców strony, stanowiła użytki rolne oraz lasy. Zmiana przeznaczenia tego gruntu nastąpiła w drodze urzędowej, bez udziału strony. Okoliczność, iż miała ona możliwość zapoznania się z "Planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy R." – zdaniem Sądu – nie pozwala na stwierdzenie, że jej działania przybrały formę profesjonalnych. Takiej oceny nie uzasadnia – w opinii Sądu – także argument organu, że skarżący miał świadomość nabycia gruntu atrakcyjnego rynkowo, który stanowił lokatę kapitału. W tym kontekście Sąd, powołując się na ww. orzeczenie TSUE, zwrócił uwagę, że Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika podatku VAT od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży.

Szczególnej aktywności skarżącego, mającej formę zawodowej działalności, nie można również – zdaniem Sądu – dopatrzeć się w czynnościach zmierzających do wyodrębnienia z nieruchomości gruntowej 22 mniejszych działek, co miało miejsce w 2003 r. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest w tej kwestii decydująca. Sąd podniósł, że w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości gruntowej o stosunkowo dużym areale, trzeba się liczyć z koniecznością jej podziału, gdyż w przeciwnym razie, z uwagi na brak nabywcy na całą nieruchomość, do sprzedaży może nie dojść wcale. W tym kontekście, działania strony, tj. podział nieruchomości na poszczególne działki, miały na celu wyłącznie zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych gruntów, co – jeśli dodatkowo wziąć pod uwagę hossę panującą na rynku nieruchomości w badanym okresie – było ekonomicznie uzasadnione i – w opinii Sądu – mieściło się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Czynnościom tym nie można było zatem przypisać szczególnego aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Sąd podkreślił, że sprzedaż 12 działek nastąpiła w okresie od marca 2007 do maja 2008 r., a skarżący nabył również grunty rolne i prowadził na nich działalność rolniczą przez dłuższy czas (osiem lat). Decyzję o sprzedaży działek w B. (2007 r.) skarżący podjął natomiast już po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (2003 r.), cztery lata po tym fakcie i osiem lat od daty nabycia gruntów, z pominięciem czynności marketingowych, mających na celu poznanie potrzeb klienta, rynku, ustalenia wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów, czyli tzw. aktywnego handlu. Nabywców działek wyodrębnionych z nieruchomości w B. skarżący pozyskiwał w drodze poleceń znajomych, krewnych, czy osób trzecich. Nie zamieszczał ofert sprzedaży w prasie, nie korzystał też z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Sąd uznał, że podjęte przez stronę czynności, podyktowane dążeniem do uzyskania wyższej ceny działek, ze względu na brak profesjonalnego i zorganizowanego charakteru, jaki można przypisać działalności handlowej, należy uznać za dokonane w ramach zwykłego wykonywania prawa własności i typowej dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym dbałości o ten majątek. Tym samym Sąd przyjął, że przy transakcjach sprzedaży przedmiotowych działek skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT i nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem.

3.5. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów w zakresie dokonanych przez stronę transakcji sprzedaży pozostałych gruntów, tj. w miejscowości C. i P., stwierdzając, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostały dokonane przez podmiot, będący w odniesieniu do tych czynności podatnikiem tego podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez wadliwą kontrolę działalności organu administracji,

2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że w zakresie lipca, sierpnia, września, października, listopada, grudnia 2008 r., stycznia, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2009 r. organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie w tej części decyzji, zamiast oddalenia skargi,

3. art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i 3a O.p. przez wadliwe uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zamiast w części dotyczącej marca, października, listopada, grudnia 2007 r. oraz stycznia, lutego, marca, kwietnia i maja 2008 r., wobec niestwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co do rozstrzygnięcia w zakresie lipca, sierpnia, września, października, listopada, grudnia 2008 r., stycznia, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2009 r.,

4. art. 206 poprzez jego niezastosowanie w związku z ww. naruszeniami.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji, co oznacza, że składający skargę kasacyjną nie podważa stanowiska tego Sądu, że przy transakcjach sprzedaży działek wyodrębnionych z nieruchomości w okolicach wsi B. skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT i nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem, podczas gdy w charakterze takim działał przy sprzedaży pozostałych gruntów, tj. w miejscowości C. i P.

W związku z takim stanowiskiem Sądu składający skargę kasacyjną organ sformułowanymi zarzutami kwestionuje natomiast rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, a nie w części odnoszącej się jedynie do okresów rozliczeniowych obejmujących trafnie zakwestionowane przez Sąd transakcje skarżącego oraz zaniechanie oddalenia skargi w pozostałym zakresie, odnoszącym się do okresów obejmujących niezakwestionowane przez Sąd transakcje sprzedaży gruntów w miejscowościach C. i P.

5.2. Zgodzić się w tym zakresie należy ze skargą kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wyjaśnił, dlaczego przy dokonanej ocenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a nie jedynie w zakwestionowanej części, oddalając po myśli art. 151 P.p.s.a. skargę w pozostałej – prawidłowo rozstrzygniętej przez organ podatkowy – części.

5.3. Oczywiście, uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny w części jest możliwe tylko wtedy, gdy w sprawie jest możliwość wyodrębnienia wadliwie rozpatrzonej przez organ części wydanego aktu administracyjnego, w stosunku do tej jego części, która uznana jest przez sąd za rozstrzygniętą prawidłowo.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w ramach której zaskarżona decyzja obejmowała swoim rozstrzygnięciem kilka okresów rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług, a zakwestionowane przez Sąd transakcje zrealizowane zostały jedynie w niektórych z tych okresów, istnieje możliwość wyodrębnienia wadliwie rozstrzygniętej części decyzji, obejmującej te okresy rozliczeniowe.

5.4. W tej sytuacji należy przyznać rację poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, że w takim przypadku Sąd pierwszej instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję jedynie w części, tj. za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do maja 2008 r., tzn. za okresy, w których miały miejsce zakwestionowane przez ten Sąd transakcje sprzedaży działek w okolicach wsi B., zaś w pozostałym – niezakwestionowanym zakresie (odnośnie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją) – skargę oddalić. Jeżeli natomiast z jakichś względów Sąd takie rozstrzygnięcie uznał za niemożliwe, orzekając – jak to uczynił w zaskarżonym wyroku – powinien, stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a., wyjaśnić jakie przesłanki legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia, w sytuacji jedynie częściowego zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ odwoławczy.

5.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 206 P.p.s.a. stwierdzić należy, że z uwagi na jego fakultatywny charakter nie doszło do jego bezpośredniego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, lecz w jego kontekście trafny w tym zakresie jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w okolicznościach takich, jak niniejsza sprawa, Sąd powinien wyjaśnić rozstrzygnięcie co do kosztów z uwzględnieniem zaniechania zastosowania normy ww. przepisu.

5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna – działając na podstawie art. 185 i

art. 207 § 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

Zasądzając na rzecz organu – na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. – zwrot jedynie części kosztów postępowania kasacyjnego (w zakresie wielkości wpisu sądowego od skargi kasacyjnej), odstępując od ich zasądzenia w pozostałej części, uwzględniono przyczyny, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonego orzeczenia, a które pozostają całkowicie poza stroną skarżącą, co należy uznać za szczególnie uzasadniony przypadek, w rozumieniu powyższego przepisu.