Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 311/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 55
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Definicja działalności rolniczej określona w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie obejmowała świadczenia usług polegających na wywożeniu przefermentowanych i odwodnionych osadów ściekowych i ich zagospodarowania także wtedy, gdy ich zagospodarowanie polegało na użyciu ich jako nawóz do produkcji rolniczej.

TEZY

Definicja działalności rolniczej określona w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie obejmowała świadczenia usług polegających na wywożeniu przefermentowanych i odwodnionych osadów ściekowych i ich zagospodarowania także wtedy, gdy ich zagospodarowanie polegało na użyciu ich jako nawóz do produkcji rolniczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/07 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej K. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że podatnik prowadzący firmę G., Z. P. Chr. K. Z. w 2001 r. uzyskał przychód netto w kwocie 1.292.114,10 zł z tytułu zawartej w dniu 28 maja 2001 r. umowy z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji z/s w W. W umowie tej skarżący zobowiązał się do wykonania na rzecz tegoż Przedsiębiorstwa usługi polegającej na wywożeniu z terenu Oczyszczalni Ścieków "C." przefermentowanych i odwodnionych osadów ściekowych oraz ich zagospodarowania. Podatnik uznając, że są to przychody uzyskane z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f. – a nie pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaewidencjonował ich i nie opodatkował. Podatnik argumentował, że osady ściekowe traktował jako nawóz w prowadzonym gospodarstwie rolnym.

Poglądu podatnika nie podzieliły organy podatkowe stąd decyzją ostateczną z dnia 1 września 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 czerwca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 49.082,10 zł było trafne. Decyzja ta nie była przedmiotem merytorycznej oceny sądu administracyjnego.

We wniosku o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji podatnik podniósł, że została ona wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. stąd wskazał, że powinna ona zostać wyeliminowana z obrotu prawnego zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwana dalej ord. pod.

Zaskarżoną do WSA w Warszawie decyzją ostateczną z dnia 25 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja ostateczna nie jest obarczona przypisywanymi jej przez podatnika wadami, a odnosząc się do argumentacji podatnika wskazał, że rozszerzył on dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą o usługi wykorzystania i zagospodarowania odpadów, które w PKWiU zostały zaklasyfikowane pod symbolem 90.00.23 jako usługi komunalne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem m.in. przychodów z działalności rolniczej, do których nie stosuje się przepisów ustawy. W art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zostały zaś wymienione przychody uzyskane ze świadczenia usług komunalnych wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też poddanie ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym było uzasadnione. Bezzasadny jest poza tym pogląd podatnika, że zastosowany w fakturach wystawionych przez podatnika symbol SWW służył jedynie do klasyfikacji usługi dla podatku od towarów i usług i że nie ma on nic wspólnego z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż określenie usługi ma charakter rodzajowy i nie można go odnieść do konkretnego podatku. Organ też podniósł, że nieuzasadnione jest stanowisko podatnika by zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze do sądu podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. błędną wykładnię art. 2 u.p.d.o.f., naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. albowiem organy podatkowe nie uwzględniły tego, że podatnik wykorzystywał osady ściekowe jako nawóz w prowadzonym gospodarstwie rolny, nie przetwarzał ich, nie odsprzedawał, a nabycie ich było jego głównym celem. Poza tym klasyfikacje statystyczne mogą rzutować tylko na podatek od towarów i usług, a nie na podatek dochodowy od osób fizycznych. Prowadzenie działalności rolniczej i uzyskiwanie z niej przychodów w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy musi być związane z nawożeniem gruntów gospodarstwa rolnego. Dlatego niedopuszczalne było ich opodatkowanie. Wiązało się to z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej i rażąco naruszającej prawo, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

WSA w Warszawie oddalając skargę podniósł, że zarzuty skarżącego dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa są bezzasadne, gdyż w postępowaniu nadzwyczajnym trafnie przyjęto, że decyzja ostateczna ani nie naruszała przepisów postępowania, ani też prawa materialnego. Zauważył, że trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż w art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest mowa o działalności rolniczej rozumianej jako prowadzenie produkcji roślinnej i zwierzęcej i definicja tej działalności nie uprawnia do objęcia nią także świadczenia usług komunalnych nawet wówczas, gdy w ich wyniku uzyskuje się osady ściekowe wykorzystywane jako nawóz. Podkreślił, że okoliczność wykorzystania tych osadów jako nawóz i ich wpływ na zwiększenie "po trzech latach" plonów z gospodarstwa rolnego nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikacji przychodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, żądającej jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwana dalej p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187, 191, art. 219 § 2 ord. pod. przez uznanie, że zaskarżone rozstrzygnięcie organów podatkowych nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przyjęcie, że:

a) zaskarżona decyzja nie zawierała wad z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ord. pod.,

b) stan faktyczny sprawy został ustalony bezbłędnie w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził działalności w zakresie świadczenia usług komunalnych, czy też składowiska śmieci i przyjmowania na teren gospodarstwa rolnego innych odpadów, lecz odbierał nawóz w celu jego wykorzystania w swoim gospodarstwie rolnym;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

– błędne przyjęcie w stanie faktycznym jakby skarżący prowadził dodatkową odrębną i odpłatną działalność zakresie usług komunalnych, gdyż skarżący nie odsprzedawał ani nie przetwarzał odpadów w celu ich odsprzedaży, lecz nabywał je i wykorzystywał jako nawóz w swoim gospodarstwie rolnym,

– brak w uzasadnieniu wyroku oceny i analizy organów podatkowych w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez nie art. 21 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f., który doprowadziłby do zmniejszenia obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy sąd nie był związany granicami skargi;

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 122, 187, 191, art. 210 § 4 ord. pod., art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA;

4) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. przez dokonanie ich błędnej wykładni, że odbiór odpadów jako środków do produkcji rolnej nie mieści się w definicji działalności rolniczej, lecz stanowi odrębną działalność polegającą na odbiorze ścieków czy też prowadzeniu składowiska odpadów i przyjmowaniu na teren tego gospodarstwa tych odpadów w sytuacji, gdy skarżący wykorzystywał je jako nawóz w ramach działalności rolniczej bez ich odsprzedaży i obróbki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik podniósł, że nabycie przez niego odpadów jako nawozów wykorzystywanych w produkcji rolniczej stanowi integralną jej część, a dopłaty ze strony państwa mają analogiczny charakter, jak i dopłaty do paliwa. Przyjmując tę działalność jako działalność rolniczą uzasadnione jest uznanie wszystkich przychodów z tego źródła, a więc również nabycia odpadów wykorzystywanych w produkcji rolniczej za ich integralną część. Nie można się zgodzić z oceną sądu jakoby decyzja wymiarowa nie zawierała wad z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. skoro organy zastosowały do działalności rolniczej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym rażąco naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Niezależnie od tego WSA w Warszawie z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ocenił stanowiska organów w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przyjęły one, że dopiero drugi rok prowadzenia działalności z wykorzystaniem odpadów uzasadniałby zwolnienie przychodu z opodatkowania. Obowiązkiem sądu było także dokonanie oceny rażącego naruszenia prawa również z tego powodu, że skarżący został pozbawiony możliwości zwolnienia z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podnosząc, że jej zarzuty są nieuzasadnione. Wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy stwierdzić, że istotnie pojęcie decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. obejmuje zarówno rażące naruszenie prawa materialnego, jak i rażące naruszenie przepisów postępowania czy też przepisów kompetencyjnych i ustrojowych (wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., I FSK 763/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, niepubl.). Jednakże z tego powodu, że wada wskazująca na nieważność decyzji nie tkwi w samej decyzji, to z reguły następstwem rażącego naruszenia prawa będzie tylko rażące naruszenie prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania o charakterze rażącym tylko wówczas uzasadniać będzie konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu pranego, jeżeli treść decyzji nie będzie odpowiadać prawu. Wydanie zaś decyzji bez podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji.

W rozpoznawanej sprawie natomiast – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie zachodził ani przypadek rażącego naruszenia przepisów postępowania, ani też rażącego naruszenia prawa materialnego, ani też wydania decyzji bez podstawy prawnej. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że skarżący nie jest konsekwentny, a wręcz sam popada ze sobą w sprzeczność. Z niebudzących w sprawie wątpliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych, a przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że K. Z. prowadząc G., Z. P. Chr. zawarł w dniu 28 maja 2001 r. z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji z siedzibą w W. umowę, na podstawie której zobowiązał się do wykonywania usług polegających na wywożeniu z terenu Oczyszczalni Ścieków "C." przefermentowanych i odwodnionych osadów ściekowych oraz ich zagospodarowania. Z tego też tytułu wystawiał co miesiąc faktury VAT dla tej oczyszczalni, w których usługi te klasyfikował kodem PKWiU 90.00.23, a w treści wpisywał – "za odbiór osadów ściekowych". Łączny przychód netto z tego tytułu jaki osiągnął w 2001 r. wyniósł 1.232.114,10 zł. W skardze kasacyjnej zaś podnosząc zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe jej autor twierdził, że tylko kupował te odpady, odbierał je dla użyźnienia gruntów gospodarstwa rolnego. Z tym poglądem nie można się zgodzić, mimo tego że z pozoru wydaje się on być racjonalny. Jednakże zwrócić trzeba uwagę na to, że takie określenie czynności wykonywanych przez podatnika nie wyczerpuje całości tych czynności. Zgodnie z umową wykonywał on usługę wywozu odpadów z oczyszczalni ścieków i ich zagospodarowania, i tylko za to otrzymywał określone świadczenie. Gdyby kupował te odpady i zawierał umowę kupna-sprzedaży to przecież musiałby sam płacić za kupiony towar. Nie sposób więc przyjąć by zawierał umowę sprzedaży. Co jeszcze istotne to to, że podatnik usługi tej nie wykonywał tylko sam, ale posługiwał się w tym zakresie także innym przewoźnikiem – H. T., a koszty usług wywozu zaliczał do kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tej sytuacji nie może i nie powinno budzić wątpliwości, to że przychody z tej działalności gospodarczej także powinien był zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie sprawy okoliczność, że odpady podatnik wykorzystywał jako nawóz w celu użyźniania gruntów gospodarstwa rolnego dla oceny charakteru czynności wykonywanych przez podatnika nie miała istotnego znaczenia. Bez znaczenia jest także i to, co podnosi się w skardze kasacyjnej, że owe odpady nie były ani przedmiotem odsprzedaży, ani też nie były przedmiotem dalszej obróbki czy przetwarzania. Sposób zagospodarowania odpadów, a także możliwość ich użycia za nawóz jest bez znaczenia dla uznania czynności podatnika jako usługi wywozu i zagospodarowania. Przedmiotem obrotu skarżącego z Oczyszczalnią "C." nie był towar (odpady) lecz usługa (ich wywożenie). W konsekwencji zarzut określony wyżej w pkt 1 a/ i b/ jest nieuzasadniony.

Istotnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. "przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej". Działalnością rolniczą natomiast jest (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.) "działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc – w przypadku roślin,

2) 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

licząc od dnia nabycia".

Niewątpliwie przepis ten posługuje się zwrotami, produkcja, wytwarzanie, hodowla co nie oznacza, że nawożenie gruntów, żywienie zwierząt, ptactwa, owadów nie wchodzi w skład owej produkcji czy hodowli. Jednakże samo nawożenie, czy żywienie samo w sobie nie przynosi przecież przychodu bo ten przychód daje dopiero produkcja, hodowla i sprzedaż. Nie oznacza to jednakże, by tym samym zaliczać usługę wywożenia przefermentowanych i odwodnionych odpadów oraz ich zagospodarowania nawet wówczas, gdy zagospodarowanie to polega na ich używaniu jako nawóz w gospodarstwie rolnym, do działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. obejmuje niewątpliwie nawożenie gruntów gospodarstwa rolnego, ale nie obejmuje świadczenia usług przedsiębiorstwu oczyszczania miasta polegających na wywozie przefermentowanych i odwodnionych osadów ściekowych i ich zagospodarowania w zamian za wynagrodzenie. Nawożenie gruntów tymi osadami jest bowiem dopiero konsekwencją świadczonych usług, a nie odwrotnie. Są to bowiem dwie różne kwestie faktyczne, których nie można utożsamiać. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187, 191, art. 210 § 4 ord. pod. a także naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Poniższe oznacza w rezultacie to, że nie sposób przyjąć by zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja rażąco naruszała prawo materialne i przepisy postępowania, bądź by została wydana bez podstawy prawnej.

Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem stanowiska sądu co do zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem należy, że zarzut taki nie pojawił się w skardze podatnika do sądu a w skardze kasacyjnej nie przypisano Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. Stwierdzenie zaś w skardze kasacyjnej, że sąd nie był związany granicami skargi nie oznacza tego samego, że przepis ten naruszył. Rozpoznając jednak go w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przyjąć, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Otóż z art. 21 ust. 1 pkt 55 wynika, że wolne od podatku dochodowego są: część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium RP, ustalona w takim stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. Nie może budzić wątpliwości, że użycie w tym przepisie określenia "za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów użytych w procesie produkcji" oznacza, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. może zaistnieć najwcześniej dopiero w drugim roku wykorzystywania odpadów. Z poprzedniego roku oblicza się bowiem proporcję i odnosi się ją do części dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że wykorzystywanie odpadów w działalności gospodarczej przez podatnika nastąpiło po raz pierwszy w 2001 r. Tej okoliczności faktycznej podatnik nie podważył ani w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym. Takie też było stanowisko organów podatkowych. Z tego też powodu w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji skargę oddalił, to tym samym zaakceptował także stanowisko tych organów i jego uzasadnienie faktyczne i prawne w tym zakresie.

Oczywiście można zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest przykładem, wzorcem, który odpowiadałby wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zawiera bowiem szerszej argumentacji tak faktycznej, jak i prawnej dotyczącej działalności rolniczej i wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie wyrażone w nim poglądy co do braku rażącego naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania są zasadne i trafne. Z tego też powodu nie można przyjąć, żeby uchybienia temu przepisowi mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy skoro sąd skargę oddalił. To przecież oznacza, że zaakceptował również ustalenia faktyczne i argumentację prawną organów podatkowych. Ta niewątpliwie miała charakter bardziej wszechstronnej.

W tej sytuacji należy przyjąć, że definicja działalności rolniczej określona w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie obejmowała świadczenia usług polegających na wywożeniu przefermentowanych i odwodnionych osadów ściekowych i ich zagospodarowania także wtedy, gdy ich zagospodarowanie polegało na użyciu ich jako nawóz do produkcji rolniczej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/, pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).