Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 104/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 238/13 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 października 2013r., sygn. akt I SA/Łd 238/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 18 czerwca 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia były ustalenia z kontroli skarbowej w świetle których podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "K.", ewidencjonował faktury dokumentujące nabycie usług transportowych wystawione przez G.O. (H.) oraz faktury wystawionej przez "S." na rzecz R. – J.K. W zakresie zaś podatku należnego ustalono, że podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży za czerwiec i listopad 2007 r. czterech faktur wystawionych na rzecz N. S.A. oraz S. sp. z o.o.

W ocenie organu, G.O., od którego strona nabywała rzekomo usługi transportowe, wprowadzał do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie wykonując w ogóle usług w nich wyszczególnionych. Wobec powyższego podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego. Z uwagi na fakt, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły być uznane za rzetelne dokumenty podatkowe i ujęte w ewidencji księgowej podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ulegało wątpliwości, że jeżeli podatnik celowo nabywał "puste" faktury, w ślad za którymi nie wykonywano żadnych usług nimi stwierdzonych, to wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Co więcej, zdaniem organu podatnik miał świadomość tego, że nabywając "fikcyjne" usługi uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 123 w zw. z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.). Podniosła, że postępowanie dowodowe w sprawie, prowadzone w pierwszej i drugiej instancji opierało się na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych. Natomiast świadkowie przesłuchiwani w trakcie postępowania podatkowego potwierdzali, że kwestionowane przez urzędy usługi i prace były wykonane.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd dokonując analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. – G.O.

3.3. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego G.O. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług "budowlanych". Przeprowadzone dowody, pomimo nieprzesłuchania skarżącego, który odmówił złożenia wyjaśnień, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania G.O. oraz M.Z. Organy podjęły bezskuteczną próbę przesłuchania skarżącego. W celu ustalenia stanu faktycznego przeanalizowały też będące w ich posiadaniu dane dotyczące dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych. Powołano się też na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., którymi określono G.O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe), a także obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za poszczególne miesiące 2007 roku, wynikający m.in. z wystawionych faktur na rzecz M.K.

Sąd wskazał, że ze zgromadzonych w opisany sposób dowodów, w szczególności zaś z decyzji określającej G.O. zobowiązanie w VAT za 2007, jak i protokołów zeznań samego G.O. wynikało, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 były też fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie posiadał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn. G.O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i transportowe jako podwykonawcy. Zobowiązanie dla G.O. określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Według Sądu skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności zeznań G. O. Jego twierdzenia oparte były tylko na subiektywnym przekonaniu o składaniu przez kontrahenta obciążających skarżącego zeznań celem pomniejszenia własnej odpowiedzialności.

3.4. Odnosząc się do zarzutów strony Sąd ocenił, że organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur".

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Uzasadnienie decyzji było wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

3.5. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie było wymagane, jak to wynika z orzecznictwa TSUE, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Ale gdyby nawet, wbrew powyższemu, przyjąć, że w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w według Sądu w niniejszej sprawie nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Skarżący stawił się na wezwanie organu celem złożenia wyjaśnień w sprawie, po czym odmówił ich złożenia. Tym samym uniemożliwił on również weryfikację w zakresie swojej świadomości i zachowania należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu kontrahenta (tak też WSA w Łodzi z dnia 2 października 2012 r., I SA/Łd 878/12). Natomiast wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalały przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H.- G.O., pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a.

6.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych kwestionujące skarżącemu prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez H.- G.O..

6.4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzuca błędne zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Rozwijając ten zarzut, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony wskazuje, że G.O. przesłuchiwany jako podejrzany kłamał, zaś organy podatkowe naruszyły art. 188 O.p. uniemożliwiając przeprowadzenia dowodu na tezę, że G.O. wykonywał kwestionowane usługi dla firmy skarżącego.

W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1-2, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z uwagi na niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu fatycznego sprawy i poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony w tym zakresie dodatkowo stwierdza, że materiał w spawie nie jest zupełny. Skarga kasacyjna, po za przedstawionymi twierdzeniami, nie zawiera szerszej argumentacji popierającej ten zarzut. Nie wskazuje konkretnie, z odwołaniem się do okoliczności sprawy, na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zaś, jako Sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej ani też domyślania się co jej autor miał na myśli formułując dany zarzut.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika strony co do niezebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób zupełny. Autor skargi kasacyjnej wskazując na niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu fatycznego sprawy czy też zaniechania organów podatkowych, pomija okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji.

Z powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem omówionej zasady. Organy podatkowe zasadniczych dla sprawy ustaleń o tym, że faktury wystawione przez G.O. nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, a na podstawie rozważenia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dowodowym. Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego uznał za fikcyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega aby stan faktyczny sprawy został ustalony z niezachowaniem zasad wynikających z przywołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji zebrał i dopuścił dowody, w tym materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Sam skarżący, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, odmówił w sprawie złożenia wyjaśnień. Jednak ze zgromadzonych dowodów, w tym zeznań G.O. i M.Z. w szczególności zaś z decyzji określającej G.O. zobowiązanie w podatku VAT za 2007r., jak i protokołów zeznań samego G.O. wynikało, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 były też fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn. G.O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i transportowe jako podwykonawcy. Skorzystanie przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie naruszało wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Przepis art. 181 O.p., zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Bk 547/07, Lex nr 462645), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G.O. Słusznie tutaj Sąd pierwszej instancji ocenił, za organem podatkowym, że nie było konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności.

Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony.

6.6. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ustawy o VAT z uwagi na zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H.- G.O.

Jak to zostało ustalone w sprawie zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, tym skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny z faktur dokumentujących takie czynności. W kwestii, podnoszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, świadomości podatnika co do charakteru transakcji, podzielić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji. Jak bowiem wynikało z załączonych akt administracyjnych, skarżący stawił się na wezwanie organu celem złożenia wyjaśnień w sprawie, po czym odmówił ich złożenia. Tym samym uniemożliwił on weryfikację w zakresie swojej świadomości i zachowania należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu kontrahenta. Natomiast wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalały przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy.

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenia o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.