Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 82/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę [...]zł ([...]) tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatniczka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wskazała, że z dniem [...].01.2015 r. została rozwiązana umowa o pracę z pracodawcą, tj. A. W związku z wprowadzeniem przez pracodawcę Programu Dobrowolnych Odejść, podatniczka otrzymała rekompensatę (zadośćuczynienie) za brak możliwości osiągania dalszego wynagrodzenia, od której potrącona została (według strony nienależnie) zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 4.04.2016 r. Od decyzji nie wniesiono odwołania, tym samym stała się ostateczna.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Następnie decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]

Na powyższe rozstrzygnięcie złożono odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania podkreślił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej stwarza prawną możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami, wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Wady te muszą mieć charakter materialnoprawny - tkwić w samej decyzji, co powoduje, że z mocy takiej decyzji powstaje albo stosunek prawny ułomny, albo w ogóle się on nie nawiązuje. Organ podatkowy stwierdza nieważność ostatecznej decyzji podatkowej, jeżeli została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa). O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znaczenie większej wagi, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmuje się, że naruszenie prawa o rażącym charakterze występuje przede wszystkim wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organy praworządnego państwa.

Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie zwolnienia podatkowego do wypłaconej podatniczce przez pracodawcę rekompensaty, a w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Z akt sprawy wynika, iż decyzją Prezesa Zarządu A. z dnia [...] wprowadzono regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników A. Jako ogólną zasadę Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść przyjęto, że przystąpienie do Programu stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne, jednak bez zgody pracodawcy pracownik nie może wziąć udziału w Programie. Pracownik przystępując do Programu, poprzez złożenie w wyznaczonym terminie, tj. od dnia 29 grudnia 2014 roku do dnia 15 stycznia 2015 roku właściwego wniosku, przyjmuje nieodwołalną ofertę rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron na zasadach określonych w Programie (§ 3 ust. 1 i 4 Regulaminu). Zgodnie z § 3 ust. 9 w terminie do dnia 30 stycznia 2015 roku pracownik i pracodawca zawierają odpowiednie porozumienie stron o rozwiązaniu umowy o pracę, a z dniem 31 stycznia 2015 roku nastąpi rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (§ 3 ust. 10 i 11 Regulaminu). Zasady naliczania świadczeń pieniężnych wypłacanych w ramach Programu zawarto w § 4 Regulaminu, w którym jest mowa, że świadczenia przysługujące pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu są indywidualnie określane w treści porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, na które składają się:

1. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 w/w ustawy,

2. dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne ("Rekompensata").

Wysokość rekompensaty jest uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 roku uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującej pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 roku i jest wypłacana w wysokości obliczonej według zasad określonych w § 4 ust. 5 - 7 i 9 Regulaminu (§ 4 ust. 4 Regulaminu).

Zgodnie z § 4 ust. 8 Regulaminu świadczenia przysługujące pracownikowi w ramach Programu zostaną wypłacone wraz z wynagrodzeniem za ostatni miesiąc pracy na rzecz pracodawcy, z czego podatniczka skorzystała.

Organ odwoławczy zaznaczył, że odnosząc powyższe ustalenia do normy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście zawartych tam przesłanek uprawniających do zwolnienia konkretnego świadczenia z opodatkowania, należy stwierdzić, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia szkody czy odszkodowania, jednak rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że za prawidłową należy uznać ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji, iż strona świadomie i dobrowolnie przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść realizowanego w A. Przystępując z własnej woli do tego programu i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, podatniczka zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone w Regulaminie świadczenia, którym nie można przypisać charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia.

Organ uznał, że za tezą przemawiającą, iż świadczenie otrzymane przez stronę nie jest odszkodowaniem świadczą uregulowania § 3 ust. 1 i ust. 4 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść oraz § 4 ust. 11 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść.

Organ odwoławczy podkreślił, że świadczenie w postaci "dodatkowego, jednorazowego świadczenia pieniężnego nazwanego rekompensatą" wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu "dobrowolnych odejść" z zakładu pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cech czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane były ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznany za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy stronie, rekompensowany wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W przedmiotowej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą podatniczki. Warunkiem wypłaty świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, w wyniku którego strona nie doznała w swym majątku uszczerbku - szkody (straty). Zatem zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem i wolą stron rozwiązaniem stosunku pracy, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powyższym przepisie prawa podatkowego.

Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tzw. "programów dobrowolnych odejść" nie budzi żadnych wątpliwości.

Zdaniem Dyrektora uznać należało, że świadczenie przyznane stronie, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiło przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą, tak jak zadeklarowała w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2015 r. złożonym w dniu [...].03.2016 r.

W ocenie organu odwoławczego uznać należało, iż wypłata w ramach PDO nie może być uznana za odszkodowanie korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Objęcie zwolnieniem takiego świadczenia nie dość, że nie byłoby zasadne w świetle prawa, to prowadziłoby do nierównego traktowania podatników otrzymujących odprawy na podstawie ustawy i układów zbiorowych. W świetle powyższego – w ocenie organu - Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosując zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuścił się rażącego naruszenia prawa, co uprawniało Dyrektora Izby Skarbowej do zastosowania trybu przewidzianego w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji.

Organ dodał, że za usunięciem z obrotu w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przemawiało także rażące naruszenie art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem podatniczka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożyła korekty deklaracji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. B. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uchylenie na jego podstawie ostatecznej Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sytuacji, kiedy decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc nie zaistniała przesłanka wymieniona w przedmiotowym przepisie, pozwalająca na stwierdzenie jej nieważności, które to naruszenie miało wpływ na treść orzeczenia zapadłego w sprawie.

W skardze zarzucono również błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie polegającą na przyjęciu, iż rekompensata otrzymana przez podatniczkę nie jest odszkodowaniem, o którym mowa i 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, kiedy świadczenie to posiada charakter odszkodowawczy. Zdaniem strony, to naruszenie miało wpływ na treść orzeczenia zapadłego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych rażące naruszenie prawa dotyczy jedynie oczywistych naruszeń przepisów jasnych i nie budzących wątpliwości. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając decyzję z dnia [...] korzystał z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, zgodnie z którymi świadczenia wypłacane na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść mają charakter odszkodowawczy i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie też rozstrzygnięcia wydawały sądy administracyjne we wskazanym w sprawie okresie.

Skarżąca zaznaczyła, że rekompensata wypłacona na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych odejść w A. w W., była dodatkowym jednorazowym świadczeniem pieniężnym przysługującym pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach tego programu. Zgodnie zaś z § 4 ust 4 Regulaminu, wysokość rekompensaty była uzależniona od rodzaju posiadanej przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. gwarancji zatrudnienia, przysługującej mu na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych. W przypadku wypowiedzenia umowy przez pracodawcę wypłata tego odszkodowania była obligatoryjna. Biorąc zaś pod uwagę konieczność redukcji zatrudnienia, pracodawca zdecydował się na rozszerzenie wypłaty tego odszkodowania, a jednocześnie zmniejszenia jego wysokości poprzez wprowadzenie Programu Dobrowolnych Odejść. Celem wypłaty rekompensaty było więc od strony pracodawcy zredukowanie zatrudnienia przez zapłatę odszkodowań, a od strony pracownika - pokrycie jego szkody w postaci nieotrzymania świadczeń pieniężnych z tytułu wynagrodzenia za pracę w sytuacji, kiedy samo zatrudnienie, a więc i wypłata wynagrodzenia w określonej wysokości, były zagwarantowane na kolejne lata. W tym zakresie więc rekompensata bez wątpienia miała zdaniem strony charakter odszkodowawczy, gdyż jej celem było wyrównanie korzyści, jakie musiałyby wejść do majątku podatniczki (lucrum cessans), gdyby umowa o pracę nie została rozwiązana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka ( wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 – publ. CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości, co zasadnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji. Z powyższej tezy wywiódł jednak wadliwe wnioski, naruszając przy tym w sposób istotny dla rozstrzygnięcia przepisy procesowe.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nie może zatem zastępować postępowania odwoławczego i służyć naprawie wszelkich wadliwości decyzji ostatecznych. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym ( wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012r., II FSK 714/11– publ. CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07– publ. CBOSA).

Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Co do zasady nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na stwierdzony brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji ( wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., III SA 3279/99).

Niemniej podkreślenia wymaga, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ale też wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Dotyczy to także sytuacji, gdy z biegiem czasu jedna z linii interpretacyjnych zyska rolę dominującą. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce tylko wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97).

Zdaniem Sądu, ocena wyrażona przez organ w zaskarżonej decyzji, że w dacie wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. rażąco naruszającą prawo była wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzji z dnia [...] jest nieuprawniona.

Do dochodów skarżącej zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328). Była to zatem regulacja nowa, na bazie której kształtowała się dopiero właściwa interpretacja.

Bez wątpienia w przestrzeni prawnej funkcjonują orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, pochodzące z podobnego okresu co decyzja, które co do interpretacji spornego przepisu zajmują stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Taką linię prezentował w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który podkreślał odszkodowawczy charakter odprawy/rekompensaty, wypłacanej na podstawie PDO. Sąd wyraził w tym zakresie pogląd, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 kodeksu pracy a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w wyniku przystąpienia do PDO poniósł on stratę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów, a zatem winna być kwalifikowana do zwolnienia podatkowego. Podobne stanowisko prezentowały interpretacje indywidualne Ministra Finansów, na które powołała się skarżąca.

Większość orzeczeń pochodzących z końca 2015r. i 2016 r. rzeczywiście prezentuje pogląd - zbieżny z tym, jaki przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej (orzecznictwo to zostało obszernie przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) - iż wypłacana na podstawie PDO rekompensata nie ma charakteru odszkodowawczego. Stanowi wyłącznie rodzaj "zachęty" dla pracowników restrukturyzowanego kadrowo zakładu do skorzystania z Programu. Z tych względów nie korzysta z przywileju zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, nie sposób jednak uznać, iżby pogląd prezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim był poglądem pozbawionym logicznej argumentacji. Należy podkreślić, że obecnie zagadnienie pozostaje przesądzone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16; wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16), jednak – wbrew stanowisku organu – uzasadnienie przedstawione w rozstrzygnięciach jest odmienne od linii wyznaczonej przywołanymi w decyzji orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych. NSA podkreślił bowiem, że odprawy i rekompensaty (bez względu na zastosowane nazewnictwo świadczeń) stanowią świadczenia pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika, są więc desygnatem wyrażenia "odszkodowanie". Jednak ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f.

Tymczasem w pochodzącej niemal z tego samego okresu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] (Dz.Urz. Min. Finansów z 2016 r., poz. 50) wskazano, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie.

Z powyższego wynika, że chociaż ostateczny wynik postępowania przed organem – Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ł. (zakwalifikowanie uzyskanej przez skarżącą rekompensaty do zwolnienia podatkowego) nie jest prawidłowy, to jednak stwierdzone naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego. Nie jest ono takiej wagi, by powodowało konieczność złamania zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Jak podkreślono, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) był w okresie jego stosowania przez organ przepisem nowym i na tle systemowym mógł on powodować uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, które stały się przyczyną odmiennych rozstrzygnięć sądów administracyjnych i organów podatkowych. Zgodnie natomiast z utrwalonym w doktrynie i judykaturze poglądem, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 3 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz strony koszty składa się opłata od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie [...]zł (na podstawie art. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.