Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 40/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt II SA/Go 751/21 w sprawie ze skargi E.-T. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E.-T. S.A. z siedzibą w R. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 751/21, na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), po rozpoznaniu sprawy ze skargi E.-T. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 25 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 2 listopada 2020 r., a nadto zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E.-T. S.A. z siedzibą w R. 2217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. 13 kwietnia 2019 r. w Ś. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika marki VOLVO o nr rejestracyjnym [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rejestracyjnym [...]1, którym wykonywano przewóz drogowy towaru z Niemiec do Polski przez przewoźnika E.-T. S.A. z siedzibą w R. (dalej: spółka). Powyższym środkiem transportowym przewożono towar o nazwie SUDOL PROZESS/SPULOL, o kodzie CN 2710 w ilości 24200 kg. W toku przeprowadzonej kontroli kierujący tym zestawem samochodowym przedstawił numer referencyjny SENT [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowości polegające na wskazaniu w systemie nieprawidłowego numeru rejestracyjnego środka transportu - naczepy (podano [...]2, a powinno być [...]1), co stanowiło naruszenie przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa o SENT).

Decyzją z 2 listopada 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym - innych niż dotyczących towaru w zgłoszeniu przewozu towaru. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p), art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy o SENT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor; DIAS) decyzją z 25 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że przewoźnik nie uzupełnił w zgłoszeniu danych dotyczących numeru środka transportującego zgodnie ze stanem faktycznym, tj. w polu "środek transportu" w rubryce "numer naczepy" podano [...]2, a winno być [...]1, co stanowiło naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy o SENT, które sankcjonowane jest karą pieniężną nakładaną na przewoźnika zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. DIAS wskazał, że jakkolwiek pełnomocnik spółki podniósł (w piśmie z 21 kwietnia 2020 r.), że stwierdzona nieprawidłowość miała charakter oczywistej omyłki powstałej na skutek tego, że pierwotnie do przewozu towaru wyznaczona była naczepa o nr rej. [...]2, jednak zmiana danych (pojazd o nr rej. [...]1) w związku z usterką pojazdu, nie została wprowadzona do systemu SENT przed rozpoczęciem transportu, lecz dopiero w trakcie przeprowadzonej kontroli. Dyrektor podniósł, że norma wynikająca z art. 6 ust. 3 ustawy o SENT nakłada na przewoźnika obowiązek - przed wjazdem na terytorium kraju - uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów o wymagane dane, a uzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, nie jest jednoznaczne z wywiązaniem się przez przewoźnika z ustawowego obowiązku.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ podniósł, że subiektywne przekonanie strony o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zdaniem DIAS okoliczności, które miały usprawiedliwiać niedopełnienie przez skarżącego obowiązku uzupełnienia prawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu SENT (awaria pojazdu samochodowego) nie mają charakteru nadzwyczajnych, ponadprzeciętnych, nie są to okoliczności, których skarżący nie mógł przewidzieć i na które nie miał wpływu. Świadczą one jedynie o braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że możliwość wystąpienia awarii pojazdu samochodowego jest wręcz typowym elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie przewozu towarów. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że nałożenie na spółkę kary pieniężnej, przy uwzględnieniu jej sytuacji ekonomicznej, nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uwzględniając skargę na powyższą decyzję, wskazał, że organy dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy. WSA wskazał, że stwierdzone naruszenie miało charakter formalny, dotyczyło jednego elementu (błędne podanie numeru rejestracyjnego środka transportu), które zostało usunięte już w trakcie kontroli drogowej. Zdaniem WSA, nie można było pominąć, że wobec skarżącej spółki toczą się trzy postępowania w sprawie naruszeń ustawy o SENT - w stosunku do 2269 zarejestrowanych zgłoszeń. Ponadto organ nie wskazał, czy z powodu tego uchybienia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczuplenia w swoich dochodach.

Zdaniem WSA, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT, w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. WSA stwierdził, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Ponadto, surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy, a konieczność stosowania zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji, jest argumentem przemawiającym za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT w sytuacji, gdy naruszenie obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może powodować uszczuplenie dochodów podatkowych budżetu państwa. Zdaniem WSA z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy dokonały zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny". Odwołując się bowiem do wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt II GSK 220/20, organ odwoławczy przytoczył treść uzasadnienia, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy (wiążąc przykładowo oczywiste omyłki jedynie z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT), pomijając szereg jego fragmentów, dotyczących okoliczności jakie są istotne przy badaniu interesu publicznego, zwłaszcza w kontekście konieczności stosowania zasady proporcjonalności. Zdaniem WSA organ odwoławczy dokonał interpretacji interesu publicznego w sposób sprzeczny z wyjaśnieniem tego pojęcia zawartym w uzasadnieniu wyroku NSA, wyprowadzając diametralnie odmienne wnioski, stwarzając jedynie pozory przeprowadzenia oceny według kryteriów w nim zawartych.

W konkluzji WSA wskazał, że organy dokonały zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. WSA zobowiązał organy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważyły, czy wymierzenie stronie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji).

II.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze i zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy - w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a nadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.;

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niewłaściwą wykładnię dokonaną przez sąd, skutkującą uznaniem że w sprawie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, i skutkującą uznaniem, że zachodzi konieczność zastosowania tego przepisu, podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, iż przesłanka ta nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 3 i art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna każdorazowo zostać powiązana z koniecznością uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa oraz powinno być powiązane z oceną uchybień formalnych w dokonanym zgłoszeniu, podczas gdy brak jest podstaw do różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy o SENT czy stopnia zawinienia, tj. niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz powstaniem uszczupleń dochodów podatkowych budżetu państwa;

II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie organy nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania,

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. art. w zw. z, art. 191 O.p. naruszenie polegające na tym, że sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji wskazał, że organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględni przedstawioną ocenę prawną sądu, podczas gdy organ wszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem rozpoznania przez sąd w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku, a dokonana przez organ odmienna ocena dowodów nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych; a przesłanka "interesu publicznego", z uwzględnieniem zasady proporcjonalności stanowi czynności, które została już wykonane przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

III.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jej zarzuty są nieusprawiedliwione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego przez WSA orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

2. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych – rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny – ma w postępowaniu kasacyjnym istotne znaczenie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać ocenie merytorycznej wadliwie postawionych zarzutów skargi kasacyjnej, jeśli przy tym nie jest możliwa ich rekonstrukcja na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Reguła ta jest konsekwencją ustawowo określonego modelu kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA, w ramach którego rozpoznanie skargi kasacyjnej odbywa się w granicach podniesionych zarzutów - nie polega zaś na rozpoznaniu sprawy administracyjnej w całości (zob. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz rozważania zawarte w uchwale NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

3. Podkreślić także należy, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne muszą być uzasadnione, co oznacza, że niezbędne jest nie tylko właściwe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ale i ich stosowne uzasadnienie - w odniesieniu do każdego z zarzutów - oraz wykazanie, na czym polegało naruszenie przepisów prawa, którego miał dopuścić się sąd pierwszej instancji.

4. Mając na uwadze powyższą zasadę stwierdzić należy, że uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej jedynie częściowo odpowiada wymaganiom wynikającym z tej zasady. Zauważyć bowiem trzeba, że w skardze kasacyjnej szeroko zrelacjonowano argumentację sądu pierwszej instancji oraz przedstawiono rozważania organu na temat istoty kar pieniężnych przewidzianych w systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, lecz jedynie ogólnikowy ujęto - łącznie w odniesieniu do wszystkich zarzutów - kluczowe zagadnienie powiązania zarzutów skargi kasacyjnej ze stanowiskiem przyjętym przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny poddał ocenie zarzuty skargi kasacyjnej w takim zakresie, w jakim możliwe było dookreślenie tych zarzutów w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej – pomimo jego wskazanej wyżej wady.

5. Jest istotne, że stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżący organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie ustawowymi wzorcami kontroli są przepisy art. 24 ust 1 pkt 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Przepisy te sąd pierwszej instancji miał naruszyć - co należy podkreślić - na skutek błędnej ich wykładni, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego w tych tylko granicach – błędu w wykładni.

6. W powyższym kontekście istotne jest, że pomimo zawartego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu "niewłaściwej" wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegało nieprawidłowe zrekonstruowanie treści spornej normy prawnej - a w konsekwencji jej mylne rozumienie przez WSA. Wada ta ma istotne znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia WSA, gdyż z treści zarzutu skargi kasacyjnej (zob. pkt I.1 petitum) wynika, że "niewłaściwa wykładnia" miała doprowadzić do uznania przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" - uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - gdy w ocenie organu "całokształt okoliczności wskazuje, iż przesłanka ta nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej".

7. Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, właściwy organ administracji może - działając z urzędu lub na wniosek - odstąpić od nałożenia kary pieniężnej (o której mowa w ust. 1-1b) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym. Jakkolwiek wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd pierwszej instancji została zakwestionowana przez organ, to analiza treści postawionego zarzutu wskazuje, że w jego ramach organ zmierza w istocie do wykazania, że WSA niewłaściwe zastosował normę prawną zawartą w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, stwierdzając istnienie "interesu publicznego" uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na spółkę E.-T. S.A. W zakresie oceny prawidłowości procesu wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, autor skargi kasacyjnej poprzestał na przedstawieniu tezy o błędnym rezultacie tej wykładni, pomijając kwestię uzasadnienia tego zarzutu, o czym już wspomniano wcześniej.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaniechanie uzasadnienia zarzutu błędu w wykładni analizowanej normy prawnej, a w szczególności samego pojęcia – "interes publiczny", uniemożliwia weryfikację poglądu co do treści tej normy oraz samego zwrotu "interes publiczny", prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. Jest przy tym oczywiste, że zwrot "interes publiczny" ma charakter generalnej klauzuli odsyłającej, dla której prawidłowego stosowania niezbędne jest skonkretyzowanie właściwych dla tej klauzuli ustaleń aksjologicznych, a także wykazanie związku (bądź jego braku) ze stanem faktycznym, co powinno być dokonane w uzasadnieniu stosownej decyzji administracyjnej - o ile jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie z uwagi na zarzuty skarżącej spółki.

9. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA wyraził pogląd, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego, jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Zdaniem WSA, organ winien zatem rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona.

10. Pogląd ten jest błędny, jednakże naruszenie prawa będące wynikiem przejęcia tego poglądu przez WSA nie wpływa na ostateczną ocenę trafności samego rozstrzygnięcia. W świetle bowiem normatywnego znaczenia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, jak też biorąc pod uwagę wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 153 p.p.s.a.), organ administracji publicznej przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie miał obowiązek wszechstronnego zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ewentualny interes publiczny. Dopiero na tym etapie dojdzie więc do ustalenia treści klauzuli interesu publicznego - o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT - przy uwzględnieniu stosownych kryteriów pozaprawnych właściwych dla tej klauzuli generalnej, które organ będzie miał obowiązek zidentyfikować i je stosownie rozważyć. Następnie organ dokona normatywnej kwalifikacji stanu faktycznego sprawy, uwzględniając uprzednio ustaloną treść klauzuli odsyłającej. Podkreślić jednak należy, że ten etap stosowania prawa - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - nie łączy się z badaniem celu, jaki organy państwowe mają osiągać przy stosowaniu kar pieniężnych, czy też z rozważaniem hipotetycznych zagadnień "kosztów społeczeństwa" i "kosztów poszczególnych jednostek", bowiem tego typu ocena należy - co do zasady - do prawodawcy i odbywa się w na etapie tworzenia prawa.

11. Z tego samego względu za niezasadne uznać należy twierdzenia WSA, jakoby organy administracji miały obowiązek badania, czy "naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa". Należy dodać, że brak jest ponadto normatywnych podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, a poszukiwanie jego uzasadnienia w treści konstytucyjnej normy określającej granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw i wolności konstytucyjnych (art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej), nie tylko jest błędne, ale i pomija zasadniczą rolę tego przepisu, który dotyczy tylko tych wolności i praw, które zostały zagwarantowane w Konstytucji, a z tego względu art. 31 ust. 3 Konstytucji nie może stanowić wyłącznego (samoistnego) wzorca kontrolnego, czego WSA nie dostrzegł.

12. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że kwestia potencjalnej surowości kary, jak to ujmuje WSA - nieproporcjonalnej do przewinienia, którego kara dotyczy - nie może być przedmiotem oceny organów administracji na gruncie przesłanek określonych w art. 24 ust. 1-3 ustawy o SENT. W granicach tego przepisu organy mogą rozważać, czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podmiotu lub interesem publicznym do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, co nie obejmuje oceny wysokości kary, lecz ocenę konkretnych okoliczności sprawy.

13. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 3 i art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy o SENT, zauważyć należy, że także i w tym przypadku zarzut ten został wadliwie skonstruowany. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie tych przepisów miało być skutkiem błędnej wykładni (bez wskazania jakich przepisów), polegającej "na przyjęciu, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna każdorazowo zostać powiązana z koniecznością uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa oraz powinno być powiązane z oceną uchybień formalnych w dokonanym zgłoszeniu...". Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, na czym miało polegać nieprawidłowe zrekonstruowanie treści spornych norm prawnych, a w szczególności na czym polegał błąd w procesie wykładni konkretnych przepisów, co czyni nieskutecznym zarzut zawarty w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej, niezależnie od tego, że stanowisko sądu pierwszej instancji może budzić wątpliwości, co jednak wykracza poza granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

14. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego, za nieusprawiedliwione należało uznać te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które pozostawały w ścisłym związku z stosowaniem norm materialnoprawnych (pkt II. 2 petitum skargi kasacyjnej), jak też dotyczyły naruszenia normy wynikowej - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. (pkt II. 1 petitum skargi kasacyjnej),

15. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. art. w zw. z, art. 191 O.p. (pkt II. 3 petitum skargi kasacyjnej), przy pomocy którego autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną wyrażoną przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przypomnieć trzeba, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być - co do zasady - przedmiotem skutecznego zarzutu w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, a nadto, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i na jakich podstawach (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Podkreślić także należy, że zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można skutecznie podważyć trafności wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, jak i zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, do czego zmierza skarżący kasacyjnie w rozpoznawanej sprawie, wskazując wprost, że WSA naruszył ten przepis, gdyż "w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji wskazał, że organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględni przedstawioną ocenę prawną sądu, podczas gdy organ wszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski...".

16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., umożliwiając stronom i NSA kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. WSA wyjaśnił, że podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oddalenia skargi był art. 151 p.p.s.a., wskazując przy tym, że organy dokonały zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. Jest więc oczywiste, że w tym zakresie ocena wyroku sądu pierwszej instancji była możliwa, przy czym inną kwestią jest prawidłowość tych ustaleń i trafność samego rozstrzygnięcia, czego jednak nie można skutecznie podważyć w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie budzi zatem wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie naruszył tego przepisu, jak też przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 191 O.p., co czyni ów zarzut nieusprawiedliwionym.

17. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265).