Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 349/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 130,137
journal: Dz.U. 2013 poz 1443
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 349/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r., sprawy ze skarg A.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 30 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego:

1. orzekł o solidarnej odpowiedzialności – skarżącej A. S. oraz J. M. - byłych członków zarządu "K." Spółdzielni R. A. w likwidacji, z siedzibą w Ł. G.:

– za zaległości tej Spółdzielni w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz za: styczeń, luty i marzec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (odpowiednio decyzje: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]);

– za należność podatkową tej Spółdzielni z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w: styczniu, lutym, lipcu i sierpniu 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (odpowiednio decyzje: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]);

2. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. S., jako byłego członka zarządu tej Spółdzielni za w/w. należności podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że Spółdzielnia była wzywana do zapłaty powyższych należności; wystawiono również tytuły wykonawcze. Jednakże do chwili wydania w/w. decyzji, tj. 30 grudnia 2013 r. należności nie zostały zapłacone. Na dzień 7 maja 2013 r. należność pieniężna dochodzona od Spółdzielni wynosiła 148 430,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Z zebranych przy tym informacji wynikało, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną (wierzycielami był: Z., B. F. P. Sp. z o.o., Gmina D., J.-F. S.A., N.).

Organ zaznaczył, że przeprowadzona egzekucja z majątku Spółdzielni była bezskuteczna. Spółdzielnia nie miała środków na rachunku bankowym. Nie wyegzekwowano należnych kwot z wierzytelności pieniężnych z tytułu umów najmu lokali należących do Spółdzielni. Natomiast z tytułu sprzedaży ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano jedynie kwotę 1 540 zł. Nie przyniosła również efektu egzekucja z nieruchomości należących do Spółdzielni prowadzona przez Komornika przy Sądzie Rejonowym (wyznaczonego do łącznego prowadzenia zbiegających się egzekucji sądowej i administracyjnej). Naczelnik Urzędu Skarbowego zabezpieczył jedynie wierzytelności poprzez ustanowienie hipotek.

Z protokołów spisanych przez poborcę skarbowego w dniach 13 listopada 2008 r., 11 lutego 2009 r., 20 listopada 2009 r., 23 kwietnia 2010 r, 16 czerwca 2010 r. i 2 września 2010 r. wynikało, że Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej, a zakład jest zamknięty.

Bilans wartości aktywów i zobowiązań finansowych Spółdzielni za lata 2005 – 2009, sporządzony w dniu 30 marca 2007 r. ujawnił, że na dzień 31 grudnia 2006 r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni wynosiła 912 113,33 zł i nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, które wówczas stanowiły 1 325 418,53 zł.

Dalej organ opisał pogarszający się stan finansów Spółdzielni. W 2006 r. kapitał własny Spółdzielni uległ bowiem obniżeniu o 186,77 % w relacji do 2005 r. i osiągnął wartość ujemną – 413 305,20 zł. Spadek w wyniku sprzedaży wyniósł 513,38 % w stosunku do roku 2005. Wszystkie wskaźniki rentowności Spółdzielni za lata 2005-2006 były ujemne. Związane było to z kilkukrotnym przekroczeniem wysokości należności i inwestycji krótkoterminowych przez wysokość zobowiązań krótkoterminowych. W latach 2007 -2009 Spółdzielnia odnotowała zmniejszenie się poziomu wszystkich składników aktywów i pasywów bilansu. Nastąpiło dalsze powiększanie niedoboru kapitałów własnych spowodowane stratami z tych lat, jak i z lat poprzednich. Przy braku kapitału własnego, aktywa Spółdzielni były w tych latach finansowane w całości zobowiązaniami krótkoterminowymi i długoterminowymi. W 2009 r. przychody netto ze sprzedaży spadły o 87,8 % w stosunku do 2006 r. i o 91,6 % w stosunku do 2007 r. Zatem po 2006 r. zarówno wskaźniki trwałości struktury finansowania, jak również ogólne zadłużenia przyjmowały nadal niekorzystne wartości, ze względu na rosnące zadłużenie i pogłębiającą się ujemną wartość kapitałów własnych.

Organ wskazał, iż dopiero wnioskiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Spółdzielnia wystąpiła o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Do wniosku dołączono m.in. wykazy zobowiązań Spółdzielni na łączną kwotę 2 867 760,30 zł. Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., [...] Sąd Rejonowy, Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu wskazał, że rzeczywista wartość majątku Spółdzielni nie wystarczyłaby na pokrycie niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego, a tym samym na osiągnięcie podstawowego celu, jakim jest zaspokojenie wierzycieli.

Ponadto z ustaleń organu wynikało, że w okresie w którym powstały powyższe zaległości funkcję członków zarządu Spółdzielni pełnili:

1. J. M. – jako zastępca prezesa

2. A. S. – na podstawie uchwały Rady Nadzorczy nr [...] z dnia 23 czerwca 2006 r.

Natomiast J. S. – dopiero od dnia 1 stycznia 2008 r. pełnił funkcję prezesa zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...];

Wymienieni członkowie zarządu pełnili swoje funkcje do dnia 16 stycznia 2009 r., kiedy to uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni powołano ówczesny zarząd na likwidatorów Spółdzielni.

Organ zaznaczył, że wskazywany przez członków zarządu majątek (nieruchomości) nie mógł przynieść zaspokojenia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, skarżąca A. S. i J. M. nie zgłosili we "właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej wniosku o ogłoszenie upadłości tj. wtedy, kiedy wszczęcie postępowania upadłościowego mogło doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Organ dalej argumentował, że każdy członek zarządu, który wie, że zaistniały przesłanki do złożenia stosownego wniosku, powinien to uczynić. Za zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadowości należało uznać sytuację, gdy zgłaszający wniosek członek zarządu uczynił wszystko ze swej strony, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Organ zaznaczył, że rozpatrując problematykę upadłości spółdzielni należało odwołać się w do ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, w tym art. 130 tej ustawy.

W celu ustalenia właściwego czasu zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni z uwagi na jej niewypłacalność, organ dokonał analizy jej sytuacji majątkowej za lata 2002-2009. W ocenie organu podstawy do niezwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia, na którego porządku zarząd powinien zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni pojawiły się w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2006 r., tj. 30 marca 2007 r. Wówczas majątek Spółdzielni nie wystarczał na pokrycie długów, a problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego.

Z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego (protokoły przesłuchań stron w dniach 20 maja 2013 r., 9 września 2013 r. i 15 października 2013 r.) wynikało, że członkowie zarządu Spółdzielni posiadali bieżące informacje dotyczące sytuacji finansowej Spółdzielni oraz wiedzę o decyzjach walnych zgromadzeń członków spółdzielni, ponieważ w nich uczestniczyli, a dokumentacja finansowo-księgowa była dla nich ogólnie dostępna.

W analizowanej sprawie termin 14 dni do zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni rozpoczął bieg 31 marca 2007 r. Z materiału dowodowego wynikało, że najbliższe Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni zwołane po dniu 31 marca 2007 r., odbyło się w dniu 26 czerwca 2007 r., przy czym w porządku obrad nie zamieszczono sprawy dalszego istnienia Spółdzielni, jak również nie podjęło uchwały w tej kwestii. Przyjęto natomiast sprawozdania z działalności zarządu i rady nadzorczej. Tym samym, zdaniem organu, posiedzenie Walnego Zgromadzenia w dniu 26 czerwca 2007 r. nie wypełniało warunków określonych w art. 130 Prawa spółdzielczego, za czym przemawiała również treść art. 41 ust. 1 powołanej ustawy.

W ocenie organu, skarżąca nie wykazała należytej staranności i nie zwołała we właściwym czasie Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, na którego porządku obrad powinna zostać zamieszczona sprawa dalszego istnienia Spółdzielni. Organ wskazał, że przesłanka niewypłacalności Spółdzielni powstała w marcu 2007 r., tj. w czasie, gdy J. S. nie pełnił obowiązków członka zarządu, na które to stanowisko został powołany z dniem 1 stycznia 2008 r. Z ustaleń organu wynikało jednakże, że w tym dniu posiadał on wiedzę dotyczącą krytycznej sytuacji finansowej Spółdzielni w związku z zajmowanym w latach 2006 -2007 stanowiskiem dyrektora handlowego oraz uczestnictwem, jako członek Spółdzielni w zebraniach Walnego Zgromadzenia w tych latach. W przypadku J. S. termin zwołania Walnego Zgromadzenia w związku z niewypłacalnością Spółdzielni upływał zatem z dniem 15 stycznia 2008 r. W dniu 14 stycznia 2008 r. odbyło się posiedzenie Walnego Zgromadzenia w celu podjęcia decyzji co dalszego losu Spółdzielni, która nie posiadała środków na regulowanie swoich zobowiązań. Aby Spółdzielnia mogła nadal prowadzić działalność, członkowie Spółdzielni podjęli jednak decyzje umożliwiające wyjście Spółdzielni ze stanu niewypłacalności. Wobec powyższego organ stwierdził, że J. S. nie odpowiada za opisane w zaskarżonych decyzjach zobowiązania Spółdzielni.

Odnosząc się do argumentów skarżącej, że w latach 2006-2007 rzeczywista wartość aktywów Spółdzielni była wyższa niż wartość jej zobowiązań organ wskazywał na konieczność wykazywania wartości aktywów "nie w wartości rzeczywistej, lecz w wartości księgowej, skorygowanej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące". Z tych tez przyczyn organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (A. S. i A. S.) na okoliczność faktycznej wartości majątku w latach 2006 - 2007

W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżąca A. S. podniosła zarzut naruszenia: art. 118, art. 121-124, art. 178-180, art.188, art. 191, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności zarzucała doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także niekompletne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych.

Decyzjami z dnia 18 czerwca 2014 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za opisane zobowiązania Spółdzielni. Natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić skarżącą od tej odpowiedzialności.

Ustosunkowując się do zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że członek zarządu spółdzielni nie może powoływać się na brak przesłanek upadłościowych w sytuacji, gdy spółdzielnia w rzeczywistości była niewypłacalna. Skarżąca znała stan finansów Spółdzielni lub powinna była go znać z racji zajmowanego stanowiska, a ewentualny brak wiedzy o sytuacji finansowej był okolicznością obciążającą, a nie wskazującą na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Organ zaznaczył, że nie jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych – przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – ocena, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie z jakich powodów taki wniosek nie został zgłoszony. Zdaniem organu, skarżąca nie wykazała usprawiedliwienia dla niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania naprawczego w terminie.

Wskazane w odwołaniu rzekome "mienie", z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokajanie zaległości podatkowych w znacznej części, nie pozwoliłoby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa z uwagi na to, że wartość wskazanego majątku została przez skarżącą zawyżona. Organ stwierdził, że wskazanie mienia musi dotyczyć przede wszystkim mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Z akt sprawy wynikało przy tym, że majątek Spółdzielni był podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego poszukiwany przez organ egzekucyjny z należytą starannością.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r. po upływie terminu przewidzianego w art. 118 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. Skoro bowiem ustawodawca posługiwał się zarówno pojęciem "wydanie decyzji" jak i pojęciem "doręczenie decyzji", to zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i systemowej nie należało nadawać różnym nazwom, użytym w tym samym akcie prawnym, tego samego znaczenia. Organ powołał się dodatkowo na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 – art. 124 oraz art.180 - art. 188 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem obowiązku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A. S., A. S. i M. R.

Co do zarzutu naruszenia art. 179 Ordynacji podatkowa, organ podał, że wniosek z dnia 13 grudnia 2013 r. o sporządzenie kserokopii dokumentów został złożony przez J. S. a nie przez skarżącą, stąd zarzut podniesiony w tym zakresie jest nieuzasadniony.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. S. zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, poprzez :

- ustalenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni na podstawie nieaktualnych danych, w szczególności braku ustalenia wartości spornych nieruchomości z chwili wydania decyzji, a oparcie się na ustaleniach dokonanych w toku postępowania upadłościowego zakończonego postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. - oddaleniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Postanowienie to zaś zapadło w oparciu o nieaktualny operat szacunkowe z lat 2009 i 2010;

- ustalenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni w sytuacji braku oceny, czy podejmowane w stosunku do nieruchomości Spółdzielni licytacje komornicze przeprowadzone zostały z należytą starannością;

- przyjęcie, jako podstawy ustalenia bezskuteczności egzekucji ustaleń Sądu Rejonowego dokonanych w toku rozpoznawania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, a więc bez dostrzeżenia różnicy pomiędzy egzekucją uniwersalną i syngularną (zwłaszcza swoistych podstaw oddalenia wniosku ogłoszenie upadłości), co w realiach niniejszej sprawy doprowadziło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji pomimo, że stan taki w postępowaniu tym nie zachodził;

- orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości, odsetki i koszty egzekucyjne Spółdzielni pomimo, że wskazane przez skarżącą mienie Spółdzielni w postaci nieruchomości pozwalało na zaspokojenie zaległości w całości lub w znacznej części;

- orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni pomimo, że Spółdzielnia zawarła odpłatne umowy na wynajem lokali, co wskazywało na brak przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części i rokuje na zaspokojenie zaległości w przyszłości;

2. art. 118 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez doręczenie decyzji organu I instancji o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstały zaległości podatkowe.

Skarżąca wniosła nadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów, tj. umów najmu lokali zawartych w dniu 16 maja 2014 r. i w dniu 1 lipca 2014 r.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że pomimo, iż organy powoływały się w toku sprawy na liczne operaty i wyceny nieruchomości Spółdzielni, to ostatecznie nie wskazały jaką wartość nieruchomości należało uznać za miarodajną przy ocenie bezskuteczności egzekucji. Zdaniem skarżącej ustalenie wartości tych nieruchomości winno stanowi punkt wyjścia do oceny możliwości ich zbycia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Przy czym wbrew twierdzeniom organu sam fakt trudności w zbyciu nieruchomości nie przesądzał o bezskuteczności egzekucji. W ocenie skarżącej organ nie sprawdził, czy przeprowadzone w stosunku do nieruchomości Spółdzielni licytacje komornicze poprzedzone zostały odpowiednim rozpowszechnieniem informacji w celu uzyskania potencjalnych nabywców.

Skarżąca podniosła, że w przeciwieństwie do egzekucji administracyjnej koszty postępowania upadłościowego są bardzo wysokie. Sam fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi przede wszystkim na wysokie koszty ewentualnego postępowania upadłościowego, nie przesądzał czy egzekucja z nieruchomości prowadzona w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, okaże się bezskuteczna.

Ponadto zdaniem skarżącej fakt, że Spółdzielnia wynajmowała część należących do niej lokali, jednoznacznie przekreślał ustalenia organów podatkowych, co do bezskuteczności egzekucji. Stąd też zachodzi konieczność przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego dowodu z umów najmu z dnia 16 maja 2014 r. i z dnia 1 lipca 2014 r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Sąd postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1311/14, akt I SA/Kr 1312/14, I SA/Kr 1313/11, I SA/Kr 1314/11, I SA/Kr 1315/11, I SA/Kr 1316/11 i I SA/Kr 1317/11 celem prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1311/11.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Powodem uchylenia decyzji było uznanie zasadności zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego, w szczególności sprowadzające się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej majątku nieruchomego spółdzielni w 2007 r., gdyż skarżony organ ograniczył się do księgowej wartości majątku dłużnika, o którym mowa w art. 11 § 2 wówczas obowiązującego Prawa upadłościowego i naprawczego.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 827/15 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA skoro przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad kwestii dalszego istnienia spółdzielni, to nie można zaakceptować wykładni, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) i na tej podstawie ustalić, czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) spółdzielni w początku 2007 uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego jej istnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć

Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszych losów niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej od wyroku tut. sądu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1311/14, uchylenia przez sąd kasacyjny powyższego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy o p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tychże względów sąd ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Z nakreślonej perspektywy istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i na tej podstawie ustalić, czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) spółdzielni w początku 2007 uzasadniała konieczność wystąpienia o umieszczenie przez skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków spółdzielni sprawy dalszego jej istnienia.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Wedle art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art.130 § 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 130 § 4).

Z kolei art. 137 Prawa spółdzielczego stanowi, że do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy prawa upadłościowego.

Przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i z jej uwzględnieniem przepis art. 21 ust. 1 i 2 tego aktu prawnego należy odnosić wyłącznie do podstawy ogłoszenia upadłości spółdzielni, jaką jest wynikający ze sprawozdania finansowego spółdzielni stan, z którego wynika, że ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. O ile więc przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązują dłużnika (jego reprezentanta) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od wystąpienia każdej z dwóch podstaw upadłości, a więc gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, o tyle w przypadku spółdzielni obowiązek ten jest powiązany z wystąpieniem stanu nadwyżki pasywów nad aktywami. Podstawa ta jednocześnie określa "właściwy czas" na zgłoszenie przez spółdzielnię wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (A. Stefaniak, Prawo spółdzielcze. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Komentarz, LEX 2014).

Treść art. 130 Prawa spółdzielczego nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy:

- postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4); albo

- podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3).

W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie.

Podkreślenia wymaga, że art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego w sposób jednoznaczny określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań.

W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że organy podatkowe dysponowały sprawozdaniem finansowym spółdzielni i na jego postawie określiły, w którym momencie winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość spółdzielni.

Skoro przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni, to chybione są twierdzenia skarg, że organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) i na tej podstawie ustalić czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) spółdzielni w początku 2007 uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni.

Przywołać i podzielić należy tu pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11 (publ. CBOSA), zgodnie z którym w przypadku zarządu spółdzielni stwierdzenie, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań obligowało zarząd do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, na którym powinna zostać podjęta decyzja co do dalszego istnienia spółdzielni (art.130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niewypłacalność ta ma wynikać ze sprawozdania finansowego.

Z uwagi na powyższe wskazani w spornych decyzjach członkowie zarządu spółdzielni, w tym skarżąca nie wykazali, aby podjęli skutecznie tj. we właściwym czasie wymagane przepisami Prawa spółdzielczego czynności prawne celem wyłączenia ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółdzielni.

W konsekwencji nieuprawniony jest zarzut, jakoby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego, gdyż nie uwzględniły wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej majątku nieruchomego posiadanego przez spółdzielnię w roku 2007. Nieprawidłowa jest także konstatacja, że organy dokonały błędnej wykładni art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. W tożsamy sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odrzucić również należy zarzuty skarg nawiązujące do wadliwych w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej ustaleń, iż egzekucja z majątku spółdzielni okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zwłaszcza wobec wskazywanych przez skarżącą nieruchomości spółdzielni. I w tym zakresie organy prawidłowo ustaliły, iż dotychczas przeprowadzona egzekucja z majątku spółdzielni na wniosek szeregu jej wierzycieli była bezskuteczna. Spółdzielnia nie miała środków na rachunku bankowym. Nie wyegzekwowano należnych kwot z wierzytelności pieniężnych z tytułu umów najmu lokali, zaś z tytułu sprzedaży ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano jedynie kwotę 1 540 zł. Nie przyniosła również efektu egzekucja z nieruchomości prowadzona przez Komornika przy Sądzie Rejonowym. Tamtejszy Naczelnik Urzędu Skarbowego zabezpieczył jedynie wierzytelności poprzez ustanowienie hipotek. Nadto postanowieniem z dnia 21 maja 2012r. sygn. [...] Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek spółdzielni o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a tym samym brak możliwości zaspokojenia przynajmniej części wierzycieli, czym potwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku spółdzielni. W ten kontekst wpisuje się stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, iż aby mówić o bezskuteczności egzekucji, nie jest konieczne jej formalne zakończenie takim rozstrzygnięciem. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 508/06, LEX nr 285287), warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (tak również NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/2005). Zasadna jest zatem możliwość zaniechania wszczynania postępowania egzekucyjnego, gdy przeciwko danemu podmiotowi została już przeprowadzona nieskuteczna egzekucja zaległości podatkowych, czy też nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która była nieskuteczna, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie bowiem czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne.

Wbrew podnoszonej w skargach argumentacji, nie wskazano mienia spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wynika z niewadliwych ustaleń organów, wskazane w skargach rzekome mienie, z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokajanie zaległości podatkowych w znacznej części, w postaci wskazywanych nieruchomości, nie pozwoliło na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Istotnie bowiem, jak podkreślają organy, wskazanie mienia musi dotyczyć przede wszystkim mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Wskazywane zaś nieruchomości nie zostały skutecznie zlicytowane przez okres ponad 5 lat (sześć licytacji szczegółowo wymienionych w zaskarżonych decyzjach), z uwagi na ich specyfikę, jako trudnych do zbycia, gdzie grupa potencjalnych nabywców jest znacznie ograniczona. Wobec tego nie można uznać ich wskazania za zwolnienie się z odpowiedzialności. Istotą wyłączenia na tej podstawie odpowiedzialności jest wszak skuteczność zaspokojenia ze wskazanego mienia, której w niniejszej sprawie nie było. Wobec tego niezasadne są zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, niestarannego przeprowadzania licytacji, czy braku rozróżniania w argumentacji organu pomiędzy egzekucją uniwersalną i syngularną. Nie jest spełnieniem przesłanki wskazania mienia takie także wskazane, które pozwala jedynie na uzyskanie niewielkich kwot miesięcznego czynszu z tytułu najmu. Z akt sprawy wynika jednoznaczne, że majątek spółdzielni był podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego poszukiwany przez organ egzekucyjny z należytą starannością.

Również argumentacja dotycząca wykładni art. 118 §1 Ordynacji podatkowej nie jest trafna. Powołany przepis stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że możliwym jest natomiast doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie w/w. 5 lat. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Sąd przywołuje tu pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także stanowisko konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. ( vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11.) W konsekwencji powoływany w związku z tą kwestią zarzut naruszenia norm konstytucyjnych uznać należy za chybiony.

Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargi.