Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3551/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.54 par 2, art. 54 par.1 pkt 7.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: K. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: K. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] października 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub Spółka) z 10 maja 2012 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2012r. odmawiającej zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005r. oraz odmawiającej zwrotu oprocentowania za ww. okres, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2012r., odmówił Spółce zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005r. oraz zwrotu oprocentowania za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że 30 grudnia 2011 r. Strona zwróciła się z wnioskiem o zwrot odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień 2005r. oraz o zwrot oprocentowania.

Spółka wskazała, że powyższe należności powstały na skutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2008r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2009r. Swoje żądanie Strona poparła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym uznano że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41 poz. 214 i Nr 53, poz. 273), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W złożonym wniosku Strona podniosła, że wpłacone na konto organu pierwszej instancji odsetki od powyższych zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego zostały wpłacone w wysokości wyższej od należnej i stanowią nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony, ze względu na zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 sygn. akt SK 2/10, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji z [...] kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji wskazał na niewłaściwy charakter rozumienia przez Stronę skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dalsze wyłączanie stosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, w zależności od tego czy byli kontrolowani przez organy kontroli skarbowej czy też podatkowe, co w jego ocenie byłoby sprzeczne z zasadami leżącymi u podstaw ww. orzeczenia Trybunału.

Uznając za zasadne zastosowanie w sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w oparciu o informacje przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na zaistnienie okoliczności niezależnych od organu. Za takie okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał m.in. obszerność materiału dowodowego, konieczność wszczęcia dodatkowego postępowania kontrolnego za 2004r., od którego wyników zależne było wydanie decyzji za 2005r., wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego. Ze względu na powyższe okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień 2005r. zostały wpłacone w prawidłowej wysokości, a tym samym wniosek Strony złożony w dniu 30 grudnia 2011r. jest bezzasadny.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, wbrew normie prawnej wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji,

- art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie jest możliwe uwzględnienie wniosku Spółki o zwrot przedmiotowych odsetek w podatku od towarów i usług za 2005r. zapłaconych w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozszerzył zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, którego ww. wyrok nie obejmował. Zdaniem Strony wiąże się to ze związaniem Trybunału Konstytucyjnego granicami skargi konstytucyjnej, co oznacza niemożność orzekania poza jej zakresem. W tym świetle, za chybione zostało uznane badanie przez organ pierwszej instancji przesłanek stosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W celu poparcia swojej argumentacji Spółka przywołała stanowisko wybranych przedstawicieli literatury przedmiotu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu wskazał, że za takie okoliczności nie można uznać konieczności zapewnienia czynnego udziału Stronie w postępowaniu podatkowym, wystąpienia do Głównego Urzędu Statystycznego. W tym zakresie powołano orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii spornej dotyczącej ustalenia skutków wyroku z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy wskazał, że w uzasadnieniu wyroku podkreślono, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej pełni funkcję ochronną gdyż powoduje wyłączenie możliwości obciążenia podatnika odsetkami za cały okres prowadzonego postępowania, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie stosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej daje wierzycielowi (organowi podatkowemu) dodatkową korzyść w postaci odsetek za okres dłuższy, niż jest to w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej. Wynika to stąd, że organ ma możliwość prowadzenia postępowania tak długo, jak jest to jego zdaniem konieczne - również ponad okres przewidywany dla zwykłego postępowania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Regulacja ta tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku wyłączenia stosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, w zależności od tego czy byli kontrolowani przez organy kontroli skarbowej czy też organy podatkowe.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, iż przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej miał następującą treść: W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku - który stał się podstawą do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę - uznał, że przepis ustawy o kontroli skarbowej jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony taki zakres wyroku powoduje, iż w dalszym ciągu przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obowiązywał, tyle że dotyczył pozostałych jednostek redakcyjnych art. 54 Ordynacji podatkowej w szczególności zastosowania nie mógł znaleźć przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko jest jedynie pozornie prawidłowe. Analiza orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jak również przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej prowadzi do odmiennych wniosków.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi, iż: Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; Z kolei z przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że: Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona łub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie odnosi się m.in. do § 1 art. 54 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że cytowany przepis zakreśla zakres stosowania przepisu art. 54 § i pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego oparty jest o zasadę równości. Intencją orzeczenia było zrównanie sytuacji podatników bez wglądu na to, czy toczyło się wobec nich postępowanie podatkowe czy też kontrola skarbowa. W ocenie organu odwoławczego powyższą argumentację potwierdza zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd o konieczności po wydaniu wyroku TK sygn. akt SK 2/10 analizy możliwości stosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej (tak: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2012r. sygn. akt I SA/Bk 102/12). Tym samym w opinii organu odwoławczego należy uznać podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej za niezasadny.

Organ podatkowy przechodząc do analizy prawidłowości zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że kwestionowane przez Stronę okoliczności konieczności zapewnienia czynnego udziału Stronie w postępowaniu podatkowym oraz wystąpienia do Głównego Urzędu Statystycznego nie stanowią jedynych, jakie wskazał organ pierwszej instancji. Istotną okolicznością w sprawie była, bowiem konieczność wszczęcia dodatkowego postępowania kontrolnego za 2004r., od którego wyników zależne było wydanie decyzji za 2005r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na obowiązki, jakie ciążą na organie podatkowym, a dotyczące wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) i stanął na stanowisku, że sprawa miała charakter złożony, a organ kontroli skarbowej podejmował niezbędne i uzasadnione środki dowodowe w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do takich należało także wystąpienie o opinię klasyfikacyjną do GUS. Wskazał również na cel regulacji art. 54 § 1 pkt 7 i art. § 54 2 Ordynacji podatkowej, jakim jest ochrona przed przewlekłym prowadzeniem postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że analizując tok postępowania przedstawiony w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie można uznać, że organ nie podejmował w toku postępowania niezbędnych działań i w związku z tym możliwe było doręczenie decyzji w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Na okres załatwiania sprawy wpływ miała, bowiem konieczność uzyskania informacji od innych organów.

Tym samym uznał zarzut naruszenia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu za niezasadny.

Pismem z 29 listopada 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.4 poprzez przyjęcie, wbrew normie prawnej wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygnaturze akt SK 2/10, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji;

- art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie jest możliwe uwzględnienie wniosku Spółki o zwrot przedmiotowych odsetek w podatku od towarów i usług za 2005 r., zapłaconych w kwocie wyższej od należnej.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję błędnie uznał, że w celu oceny zasadności żądania Spółki odsetek od zaległości podatkowych wraz z należnym oprocentowaniem konieczne jest weryfikowanie - stosownie do art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej - przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozszerzył zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, którego ww. wyrok nie obejmował. Wiąże się to bowiem ze związaniem Trybunału Konstytucyjnego granicami skargi konstytucyjnej, co oznacza niemożność orzekania poza jej zakresem. Spółka nie zgodziła się więc ze stanowiskiem przedstawionym przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie należało zastosować przepis art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bezcelowe było kierowanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pisma w toku postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez ten organ określającej zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2005r. przyczyniła się Strona, czy jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie mógł mieć zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do stwierdzenia, że do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora UKS przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji powyższego, zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie naruszył również art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przyjmując, że naliczanie i wpłacanie przez Spółkę odsetek w kwestionowanym okresie było uzasadnione.

Konsekwencją wskazanych naruszeń było, zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania wszechstronnej i kompleksowej analizy materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.)

W ramach posiadanej i opisanej kognicji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z następujących względów.

Przedmiot sporu dotyczy oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu odsetek za zwłokę pobranych za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005r.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się także za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Dodać należy, iż wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do oceny zasadności zgłoszonego przez Spółkę żądania zwrotu nadpłaty. Sporne było natomiast to, czy w sprawie ma zastosowanie także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Skarżąca stała na stanowisku, że jej żądanie dotyczące zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego powinno zostać ocenione wyłącznie w świetle art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem zastosowanie art. 54 § 2 tej ustawy jest w stosunku do skarżącej wyłączone z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. Skarżąca wskazała, że po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. do postępowania kontrolnego w dalszym ciągu nie ma odpowiedniego zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej (w tym art. 54 § 2 tej ustawy) poza wyjątkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczącymi tylko i wyłącznie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to należało uznać za prawidłowe w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r.

Wprawdzie w wyroku tym Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, co wynika z zasady związania granicami skargi konstytucyjnej, jednak uznanie za niekonstytucyjne wskazanych przepisów przekłada się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenie stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. Przepis ten stanowi, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stosowanie zatem zakazu naliczania odsetek w sytuacji, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie jest niczym nieograniczone, nie ma ono bowiem zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej zwrócił zresztą uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że "zasadnicze znaczenie dla interpretacji kwestionowanego przepisu i rozstrzygnięcia zasadności skargi konstytucyjnej ma więc odwołanie do art. 54 Ordynacji, ze szczególnym uwzględnieniem treści jego § 1 pkt 1 i 7. Znaczenie art. 54 Ordynacji, jako wyjątku od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście całej instytucji zaległości podatkowej" (pkt 2.1 uzasadnienia). W pkt 2.5 uzasadnienia Trybunał odnosząc się do normatywnego otoczenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przytoczył treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, dostrzegając i zaznaczając istniejący między tymi dwoma przepisami związek normatywny.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku, art. 31 ust. 1 u.k.s. w kwestionowanym w skardze konstytucyjnej brzmieniu miał istotne znaczenie dla podatników, u których stwierdzono powstanie zaległości podatkowej, gdyż wpływał na wysokość obciążenia ich odsetkami za zwłokę z tytułu tejże zaległości. Na skutek dokonanego w tym przepisie wyłączenia, sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych zależał od tego, który organ - kontroli skarbowej czy podatkowy - prowadził wobec danego podmiotu postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych. W sytuacji gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej, wyłączona była - na podstawie kwestionowanej regulacji - możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji. Podatnicy byli wówczas obciążeni odsetkami z tytułu zaległości podatkowych za pełny okres pozostawania w zwłoce. Gdy postępowanie było prowadzone przez organ podatkowy, podatnikom nie naliczano natomiast odsetek za okresy wymienione w art. 54 Ordynacji.

Taką regulację Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z art. 84 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, tj. zasadami sprawiedliwości, równości podatkowej i proporcjonalności. Kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników był rodzaj organu kontrolującego prawidłowość wywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych. Od tego, jaki jest to organ (organ kontroli skarbowej czy organ podatkowy), uzależniony był bowiem tryb, w jakim prowadzone było w stosunku do podatnika postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych, tj. czy jest prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. (i ma zastosowanie art. 31 u.k.s.), czy też bezpośrednio na podstawie przepisów Ordynacji. Trybunał wskazał, że różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej.

Te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 tej ustawy stanowiłoby niedopuszczalne – w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji), równości (art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) – uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe. We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nacisk położył właśnie na zrównanie sytuacji prawnej obu tych kategorii podatników, negatywnie oceniając uprzywilejowanie jednej grupy podatników względem drugiej.

Podsumowując, tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 2/10 należy odnieść także do art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że oceniając zasadność zgłoszonego żądania zwrotu nadpłaty za okres prowadzenia postępowania kontrolnego organy uprawnione były do przeprowadzenia tej oceny z uwzględnieniem przesłanek wynikających z powyższego przepisu.

Przechodząc do dalszych rozważań powtórzyć należy treść istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów prawa. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Art. 54 § 2 cyt. ustawy stanowi zaś, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zastosowanie omawianej regulacji polega zatem na odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy decyzja organu pierwszej instancji wydana została w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego; jeżeli decyzja nie została wydana w tym terminie, to:

2) czy do opóźnienia w wydaniu tej decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego i stwierdził, że postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Uznał więc, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec Spółki w dniu 11 sierpnia 2006 r., natomiast decyzja organu kontroli skarbowej kończąca postępowanie przed tym organem doręczona została w dniu 5 października 2007 r. Dodać należy, iż w wyniku uchylenia tej decyzji przez organ drugiej instancji sprawa wróciła do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej w dniu 15 lutego 2008r. (data wpływu do UKS decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008r.), natomiast decyzja kończąca to postępowanie została doręczona Spółce w dniu 22 września 2008r. Oznacza to, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie został dochowany. Przy czym nie zachowanie tego terminu nastąpiło zarówno w związku z pierwotnie prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem, jak również w ponownym postępowaniu prowadzonym przez ten organ. W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymaga, czy do opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Dla porządku dalszego wywodu wypada zaznaczyć, że jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę (podobnie zresztą jak Dyrektor Izby Skarbowej w tej sprawie) jest zdania, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie Strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Zauważyć należy, iż analogiczne zagadnienie było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 930/08 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. NSA wskazał, iż z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadnym jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Jak słusznie zauważył organ podatkowy zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji.

Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania.

Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08).

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że nie jest uzasadnione stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tezy, że wystąpienie przez organ kontrolny do Głównego Urzędu Statystycznego w celu uzyskania klasyfikacji statystycznej stanowiło opóźnienie z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Taką czynnością w niniejszej sprawie było wystąpienie przez organ kontrolny o klasyfikację statystyczną. Zdaniem Sądu była to czynność należąca do obowiązków organu prowadzącego postępowanie, o których była mowa powyżej. W związku z tym przeprowadzenie tej czynności nie może być traktowane jako opóźnienie zależne od organu. Zaznaczyć przy tym należy, iż sama Skarżąca wskazała na rolę dowodową klasyfikacji statystycznych i obowiązek organu oceny takiego dowodu zgodnie z art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Analiza chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daje podstawy do uznania, że czynności te – co do zasady - podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Zwrócić uwagę wypada, że na czas trwania postępowania miało m.in. wpływ wystąpienie przez organ prowadzący postępowanie do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania klasyfikacji statystycznej. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w w tym zakresie.

Sąd zwraca natomiast uwagę, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wśród okoliczności uzasadniających opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej wskazał konieczność wszczęcia dodatkowego postępowania kontrolnego za rok 2004, od którego wyników zależne było wydanie decyzji za 2005r. Z zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej wynika, iż ta okoliczność spowodowała przedłużenie postępowania prowadzonego przez ten organ za 2005r. o ok. osiem miesięcy. Ta okoliczność, zdaniem Sądu, niewątpliwie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując prawidłowość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił czy opóźnienie wywołane tą okolicznością powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji zawarto tylko lakoniczne stwierdzenie faktu bez stosownej analizy wymaganej w niniejszej sprawie przez art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia tej istotnej, w ocenie Sądu, okoliczności w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie ww. przepisu stanowi również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej

W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, uznając, iż zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku i ponownie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zakresie, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.