Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3318/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 1985 nr 14 poz 60
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." S.A. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 865/12 w sprawie ze skargi "L." S.A. z siedzibą w E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz "L." S.A. z siedzibą w E. kwotę 6.047 (sześć tysięcy czterdzieści siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 1 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej. We wniosku tym wskazała, że przyczyną złożenia korekty deklaracji jest wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości budowli i dróg wewnętrznych. Składając pierwotną deklaracje na podatek od nieruchomości w 2006 r. Spółka nie uwzględniła zmiany obowiązujących przepisów dotyczący opodatkowania tym podatkiem dróg wewnętrznych, co zawyżyło o wartość tych dróg kwotę uiszczonego podatku. Łączna kwota podatku od nieruchomości za 2006 r. wynikająca z korekty deklaracji określona została przez Spółkę na kwotę 647.407,20 zł.

W tej sytuacji Wójt Gminy N. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r., a następnie po jego przeprowadzeniu wydał decyzję, w której wskazał, że drogi wewnętrzne w roku 2006 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że konieczne jest odniesienie się przez organ podatkowy do odpowiednich zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Podobny wniosek wynika z art. 7a ww. ustawy. Z tych względów organ uznał, że skoro grunty były zajęte pod wewnętrzna komunikację nieruchomości podatnika, to nie można ich uznać ani za drogi publiczne ani drogi wewnętrzne, co wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz złożonych przez podatnika deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że dla określenia czy w sprawie występuje pas drogowy podlegający wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz drogą (budowlą) oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu należy sprawdzić sklasyfikowanie tego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Organ drugiej instancji uznał, że wskazane w odwołaniu okoliczności, iż drogi na terenie giełdy stanowią ogólnodostępne drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców nie znajdują potwierdzenia w ewidencji gruntów i budynków. Z tego względu budowla drogi wraz z chodnikiem na działce nr [...] (znajdująca się na użytkach rolnych), wbrew zarzutom odwołania nie może być uznana za drogę wewnętrzną (na co wskazuje brak stosownego zapisu - oznaczenia - dr), a zatem grunt, na którym się ona znajduje wraz z budowlą oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (parkingi, place manewrowe) nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Natomiast w przypadku rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym a zapisami w ewidencji to Spółka powinna podjąć działania do skorygowania zapisów. Tym samym dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wskazano także, że opinia biegłego rzeczoznawcy nie jest skutecznym dowodem potwierdzającym, iż na gruntach Spółki istnieją pasy drogowe dróg wewnętrznych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287 ze zm.- dalej u.p.g.k.) poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że zapisy ewidencji stosuje się przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie aktów wykonawczych oraz aneksu do instrukcji technicznej, wydanych w celu realizacji ustaw niepodatkowych;

- art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l poprzez błędną jego wykładnię pojęć "pas drogowy", "droga" i uznanie że drogi wewnętrzne spółki nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że drogi podatnika, jako drogi komunikacji wewnętrznej, nie były objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 u.p.g.k. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiednie sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jest warunkiem skorzystania przez podatnika z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.

- art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem sądu pierwszej instancji taki wymóg wprost wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.g.k.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta stanowić może podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dane istotne dla wymiaru podatków są w niej ujawniane. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. W ocenie WSA podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a z ewidencji tej nie wynika, aby przedmiotowa działka stanowiła w części grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych w rozumieniu u.p.o.l. Z tego względu nie ma jest podstaw do przyjęcia, że działka ta i umieszczone na niej budowle stanowiły odpowiednio pasy drogowe i zlokalizowane w nich drogi objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy nie jest właściwy do oceny, czy określony grunt stanowi pas drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a tym samym czy stanowi drogę w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Oznacza to, że dopóki dane zawarte w ewidencji gruntów nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

- naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 oraz art. 4 pkt. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. nr 14 poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako u.d.p.) w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. i § 68 ust. 3 pkt 7a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 19 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 454) oraz pkt. 7a Załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że definicja dróg wewnętrznych zawarta w ustawie o drogach publicznych znajdująca zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest tożsama z definicją dróg wewnętrznych wynikającą z rozporządzenia;

- naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 oraz art. 4 pkt. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 o.d.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006 podlegały jedynie pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które

znajdowały się na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr";

- naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem od podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ nie były oznaczone w ewidencji gruntowi budynków jako "dr";

- naruszenie art. 2, art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię art, 2 ust. 3. pkt. 4 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, art. 4 pkt. 1 i 2, art. 8 ust. 1 u.d.p. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. prowadzącą do przyjęcia, że o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego, o randze podustawowej;

- naruszenie art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonywanie wymiaru podatku oznacza decydowanie o' tym, co jest przedmiotem opodatkowania, a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w sprawie niniejszej;

- naruszenie art. 2 ust. 3. pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, że przepis ten ustanawia zwolnienie podatkowe z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), to jest:

- naruszenie 141 §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do stanu faktycznego sprawy oraz argumentów podnoszonych w skardze przez Skarżącą Spółkę;

- naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w niedostrzeżeniu, że organy te naruszyły art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji jedynie w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w zaakceptowaniu dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. art. 4 pkt. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.d.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. a także §68 ust 3 pkt. 7a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków i pkt 7a załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, która doprowadziła do objęcia przedmiotem opodatkowania i do opodatkowania dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie stanowiącym własność Spółki.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, czego konsekwencją winno być jej uwzględnienie.

W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty dotyczące prawa procesowego. Jednakże w niektórych sprawach, to właśnie właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania. Tak jest również w rozpatrywanej sprawie. Zarzucając naruszenie prawa procesowego strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie kwestionuje zarówno zastosowanie jak i proponowaną przez Sąd pierwszej instancji interpretację art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w kontekście rozumienia pojęcia drogi wewnętrznej z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, ze zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych") oraz zakres związania ewidencją gruntów, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 100, poz. 1089 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miało rozstrzygnięcie zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki wyraził pogląd, że skoro podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 u.p.g.k.), a z ewidencji tej nie wynika, aby przedmiotowa działka stanowiła w części grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych w rozumieniu u.p.o.l., to brak jest podstaw do przyjęcia, że działka ta i umieszczone na niej budowle stanowiły odpowiednio pasy drogowe i zlokalizowane na nich drogi wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. (s.11 i 12 uzasadnienia wyroku).

Stanowiska tego nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2006 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

Podzielając wyrażone w przytoczonej uchwale zapatrywania, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający zarazem zauważa, że w pkt. 3.7 uzasadnienia tej uchwały wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

Tym samym stwierdzić należy, że błędne jest przypisywanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie decydującego znaczenia kwalifikacji w ewidencji gruntów - jako pasa drogowego - pasa gruntu, na którym posadowione są budowle w postaci dróg oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skutkować to musi uznaniem, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, choć w swoich rozważaniach nie powołał się wprost na ten ostatni przepis.

Zauważyć nadto należy, że w aktach sprawy, na podstawie których z mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd, nie ma dowodów jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do braku statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Brak jest przede wszystkim, z punktu widzenia uchwały NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13, ustaleń i rozważenia takich okoliczności jak rzeczywiste istnienie spornych dróg (przy oznaczeniu pasów gruntu, na których posadowione są budowle wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. możliwym do zastosowania symbolem), ich faktyczne przeznaczenie do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Brak nadto ustaleń, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani czy też masowi. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane ustalenia, stanowić mogą wystarczającą podstawę do dokonania oceny, czy objęte sporem drogi mają (bądź nie mają) charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle wykładni dokonanej w uchwale II FPS 2/13. To z kolei potwierdza trafność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż w zaskarżonym wyroku bez właściwych ustaleń faktycznych uznano, że skarżąca spółka nie może korzystać ze zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.