Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 811/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" lutego 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. z dnia "[...]" lipca 2006 r. nr "[...]" 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.515 zł (tysiąc pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia "[...]" lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. z dnia "[...]" lipca 2006 r. odmawiającą P. sp. z o. o. w W. – zwanej dalej "Spółką", stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 19 maja 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w powyższym zakresie. We wniosku Spółka wyjaśniła m.in., iż zorganizowała loterię promocyjną, w wyniku której w czerwcu 2005 r. przekazała nieodpłatnie, jako nagrodę rzeczową samochód osobowy marki "[...]". Warunkiem udziału w loterii był zakup odpowiedniej ilości oferowanych przez Spółkę towarów. Przekazanie samochodu zwycięzcy loterii zostało przez Spółkę opodatkowane, a kwota należnego z tego tytułu podatku wykazana została w deklaracji podatkowej. Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem, obowiązujące w Polsce przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem takiej czynności, a zatem doszło do zawyżenia podatku należnego i w konsekwencji do wykazania i zapłaty zobowiązania w kwocie wyższej niż należna. Jako podstawę prawną uzasadniającą wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u."

Organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2-4 u.p.t.u. Z przepisów tych wywiódł, iż odpłatną dostawą towarów jest przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa – w formie prezentów (darowizn) przekraczających małą wartość, w tym prezentów nie mających statusu próbek oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych - na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, pod tym warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania wskazała m.in., że bezdyskusyjnym jest fakt przekazania przez nią towaru na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Związek ten jest wyraźnie widoczny, biorąc pod uwagę, że przekazany samochód stanowił wygraną rzeczową w zorganizowanej przez Spółkę loterii promocyjnej. Warunkiem uczestnictwa w loterii był zakup określonej ilości sprzedawanych przez Spółkę produktów. Sama loteria zatem, jako element kampanii marketingowej, przyczynić się miała (i faktycznie przyczyniła) do wzrostu sprzedaży tych produktów.

Zdaniem Spółki, przez użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie " przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", należy rozumieć każdą czynność, w wyniku której dojdzie do nieodpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzaniem towarem jako właściciel, przy jednoczesnym braku istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy tą czynnością a prowadzoną przez podatnika działalnością. Dla zaistnienia tego związku wystarczające będzie, że przekazanie to ma wpływ na wielkość obrotu realizowanego przez podatnika. W tym kontekście powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, np. przy przekazaniach towarów w związku z promocją działalności prowadzonej przez podatnika, w tym sprzedawanych przez niego towarów. Na takie rozumienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie wpływa, w ocenie Spółki, w żaden sposób brzmienie ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi bowiem przepis szczególny wobec art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a więc zakres przedmiotowy ustępu trzeciego powinien mieścić się w zakresie przedmiotowym ustępu drugiego. Innymi słowy, norma prawna zawarta w art. 7 ust. 3 nie może wykraczać poza zakres normy wynikającej z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca postanowił, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast z zasady powszechności opodatkowania należy wysnuć wniosek, że opodatkowanie następuje na każdym etapie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła dostawa towaru. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię opodatkowania przekazania towaru w okolicznościach, gdy Spółka dokonała tej czynności nieodpłatnie, w ramach zorganizowanej loterii promocyjnej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie do art. 7 ust. 3 u.p.t.u., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, natomiast przepis art. 7 ust. 4 u.p.t.u. wyjaśnia, co należy rozumieć przez pojęcie prezentów o małej wartości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega również wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, o ile nie ma to związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Tak więc, nieodpłatne czynności, o których mowa, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie – gdyby było nieopodatkowane – w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania, co stoi w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Pozytywną zatem przesłanką do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów jest istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów bądź usług, które jest związane z przedmiotową czynnością, zaś cel owego przekazania pozostaje niezwiązany z prowadzoną działalnością.

Jednocześnie organ drugiej instancji zauważył, że stosownie do art. 86 u.p.t.u., podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółce przysługiwało więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie przedmiotowego samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że gdyby uznać w ślad za Spółką, że wszelkie nieodpłatne przekazanie towarów należących do podatnika, wyłącznie z tego względu, że związane jest z celem prowadzonej działalności, nie podlega opodatkowaniu oznaczałoby to, że regulacja zawarta w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pozostałaby martwa. Podatnik mógłby bowiem zawsze wykazywać funkcjonalny związek pomiędzy dokonywaną czynnością, a prowadzoną przez niego działalnością, co skutkowałoby nieopodatkowaniem wszystkich nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Powyższa interpretacja, zdaniem organu odwoławczego, stałaby w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił także, iż cytowany przepis jest odpowiednikiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa", oraz przywołał dotyczące interpretacji tego przepisu orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

W skardze do Sądu Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż norma wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w sytuacji nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę;

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż Spółka nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości wyższej niż należna.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż zasadą jest, że dostawa towarów dokonana poprzez podatnika działającego w takim charakterze podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli następuje za wynagrodzeniem. Powyższe potwierdza treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Czynności o charakterze nieodpłatnym stanowią przedmiot opodatkowania jedynie wyjątkowo, na co wskazuje przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2 tej ustawy. Spółka podniosła, że zakres przedmiotowy normy wynikającej z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy tylko przekazania, które następuje na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Z zestawienia treści art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że ten ostatni przepis musi dotyczyć wyłącznie przekazań nieodpłatnych wskazanych w nim towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w każdym razie na podstawie tych dwóch powyższych przepisów nie można wysnuć tezy, iż mogą one dotyczyć przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Odnosząc się do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących prowspólnotowej wykładni prawa, Spółka stwierdziła, że wykładania taka nie może stanowić przejawu niedozwolonej wykładni contra legem. Rola dyrektyw sprowadza się bowiem do wyznaczenia celów, jakie powinny zostać osiągnięte poprzez wprowadzenie odpowiednich regulacji prawnych w Państwach Członkowskich. Stanowią więc one wskazówki dla ustawodawcy oraz wyznaczają ramy, w jakich ustawodawca krajowy może się poruszać przy stanowieniu prawa. Jednocześnie Spółka podniosła, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości niejednokrotnie wskazywał, że organy Państwa Członkowskiego nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego, choćby te nadawały się do bezpośredniego stosowania, jeżeli normy te zostały nieprawidłowo zaimplementowane do krajowego systemu prawnego, a przepisy krajowe wprowadzają mniejsze obciążenia albo dają więcej praw obywatelom. Zdaniem Spółki, art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy został nieprawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego. Nieprawidłowość ta polega na tym, że u.p.t.u. nie przewiduje opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów, jeżeli dostawy te są realizowane na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co wyraźnie potwierdza wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie jednak nieprawidłowość ta nie może powodować, iż organy państwa mogą domagać się zapłaty podatku w związku z przedmiotem opodatkowania, który nie został jednoznacznie określony w ustawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na przekazaniu towaru (samochodu osobowego) w ramach zorganizowanej przez Spółkę loterii promocyjnej. Aczkolwiek postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty (art. 72 i nast.), ponieważ Spółka w ramach samoobliczenia podatku opodatkowała pierwotnie powyższą czynność domagając się następnie stwierdzenia powstałej z tego tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług - to jednak w istocie rzeczy spór ten powstał na tle interpretacji przepisów materialnych zawartych w u.p.t.u. normujących zakres opodatkowania tym podatkiem, a ściśle rzecz biorąc zakresu stosowania art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z kolei art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 956; dalej "ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r.) i obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przed przystąpieniem do analizy powyższych przepisów należy jeszcze stwierdzić, iż organy podatkowe nie kwestionowały zarówno przedstawionego przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanu faktycznego, jak również wskazywanej przez nią okoliczności, iż czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu samochodu osobowego jako nagrody rzeczowej w ramach zorganizowanej przez Spółkę loterii promocyjnej, nastąpiła w celu mającym związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka podkreślała bowiem w swoim wniosku, powołując się na załączony do niego regulamin loterii promocyjnej pod nazwą "Wymień M. na M.", iż loteria ta adresowana była do nabywców sprzedawanych przez nią towarów i miała na celu, jako działanie o charakterze marketingowym, zwiększenie osiąganych przez nią obrotów tytułu sprzedaży objętych tą akcją promocyjną towarów. Jednocześnie Spółka przyznała również, iż dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez nią samochodu osobowego, przekazanego następnie zwycięzcy loterii.

Z treści cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. W świetle brzmienia powyższego przepisu, nie jest więc tak, jak twierdzi w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, iż z punktu widzenia zakresu stosowania tego przepisu oraz biorąc pod uwagę podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jak również treść art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. - związek pomiędzy przekazaniem towarów, a celem prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika ma charakter drugorzędny.

Sąd nie podziela także argumentacji organu odwoławczego, który z treści art. 7 ust. 4 i oraz z brzmienia art. 7 ust. 3 u.p.t.u. sprzed nowelizacji, wywiódł ostatecznie, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań.

W ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. i ukształtowanym nowelizacją u.p.t.u. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., za przyjęciem poglądu, iż art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy zarówno nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak i na inne cele, a więc z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa niezwiązane, nie przemawia już w dostatecznym stopniu treść dalszych przepisów zawartych w art. 7, w tym zwłaszcza w ust. 3 tego artykułu.

Zdaniem A. Bartosiewicza i R Kubackiego (w: VAT Komentarz, Aneks, Zakamycze, 2005, komentarz do art. 7 u.p.t.u., zmienionej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r.), zmiana dokonana w wyniku nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. jest bardzo istotna z co najmniej kilku względów. Po pierwsze bowiem, niewątpliwie stanowi uproszczenie dotychczasowych zasad opodatkowania (braku opodatkowania) prezentów o małej wartości. Po drugie – co chyba najważniejsze – przeredagowanie treści przepisu usuwa, jak się wydaje, wątpliwości, które pojawiały się przy wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u., dotyczącego bardzo istotnej kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów. Przepisy ust. 2 oraz ust. 3 były bowiem dotychczas zredagowane w taki sposób, że w pewnym zakresie można było z ich brzmienia wysnuć sprzeczne wnioski co do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Zmiany w treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. będą prowadzić do usunięcia dotychczasowych wątpliwości. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje, że nie stosuje się przepisu art. 7 ust. 2 do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przepis art. 7 ust. 2, którego zastosowanie wyłącza niniejszy przepis – określa, w jakich sytuacjach wyjątkowo czynności nieodpłatnego przekazania towarów mogą podlegać opodatkowaniu. Pamiętać bowiem należy, że zasadą jest, iż czynności nieodpłatne nie podlegają opodatkowaniu, a tylko wyjątkowo są opodatkowane.

Klauzula o niestosowaniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. względem określonych sytuacji oznacza, że w tych sytuacjach opodatkowanie czynności nieodpłatnych – spełniających warunki określone w art. 7 ust. 3 ustawy – jest niedopuszczalne. Czynności nieodpłatne mieszczące się w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 7 ust. 3 ustawy nie będą zatem nigdy opodatkowane, niezależnie od tego, czy przekazanie towarów tam wymienionych następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz od tego, czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu (wytwarzaniu) tych towarów prawo do odliczenia podatku, czy też nie. Te okoliczności nie mają znaczenia.

Podobny w swojej wymowie pogląd co znaczenia i wzajemnej relacji norm zawartych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowanym na stronach internetowych tego Sądu) stwierdził m.in., iż " (...) Zmiany wprowadzone do ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r., usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika."

Również J. Zubrzycki (w : Leksykon VAT, Tom I, Unimex 2006, str. 32) wypowiadając się co do zakresu stosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005, wskazał m.in. "(...) Jednak od 1 czerwca 2005 r. z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 ustawy (głównie wyeliminowanie z niego fragmentu "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem"), wyłączono z opodatkowania VAT przekazywanie towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem".

Podzielając zacytowane wyżej poglądy co znaczenia zmian wprowadzonych ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. dla kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, w ocenie Sądu, art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw przyjęcia (odmiennie niż to było przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Stanowisko takie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07.

Powyższej oceny nie mogą również zmienić te wszystkie argumenty podnoszone przez organy podatkowe, które odwołują się do konieczności uwzględnienia przy interpretacji przepisów u.p.t.u. uregulowań wspólnotowych, zwłaszcza tych zawartych w VI Dyrektywie oraz wynikających z tej Dyrektywy podstawowych zasad podatku od wartości dodanej stanowiących o jego istocie, takich, jak zasada neutralności oraz powszechności tego podatku. W tej mierze Sąd podziela stanowisko wyrażone w skardze przez pełnomocnika Spółki, jak również zacytowane przez niego poglądy, formułowane w doktrynie prawa, polegające generalnie rzecz ujmując na uznaniu, iż prowspólnotowa wykładnia przepisów prawa podatkowego ma również swoje granice oraz że wykładnia taka nie może stanowić przejawu niedozwolonej wykładni contra legem.

Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie VI Dyrektywy w jej art. 6 ust. 5, który to przepis stanowi, iż zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Z powoływanego przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd. a Commissioneres of Customs and Excise, w którym to orzeczeniu Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni powyższego przepisu VI Dyrektywy, istotnie można wnosić, iż art. 5 ust 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Tym samym należy przyjąć, że celem unormowania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy jest wskazanie na konieczność opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 130).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko, wyrażone w powoływanym już wcześniej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 (sygn. akt I Sa/Wr 152/07), iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowania pomieszczonego w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług naruszyły art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.