Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 386/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 187 par. 1 i par. 2, art. 269
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 572/20 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od (...) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu 2100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 572/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi w punkcie I. uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie II. zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu na rzecz (...) zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W 2015 r. z budżetu Miasta (...) udzielona została dotacja dla przedszkola prowadzonego przez (...), (dalej: "strona" lub "skarżącą"), w łącznej kwocie 673 851,07 zł. Po przeprowadzeniu kontroli wykorzystania tych środków organ I instancji ustalił, że nie wszystkie z nich zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, a ponieważ strona nie zgodziła się z wynikami kontroli, organ wszczął postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji z 19 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odnotował zmianę treści art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 56, poz. 2572 ze zm.; od 21 grudnia 2015 r. – Dz. U. z 2015 r. poz. 2156), (dalej: "u.s.o."), oraz stwierdził w szczególności, że po tej zmianie dotacja nadal dotyczyła wyłącznie zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i nie mogła wychodzić ponad pokrycie wydatków bieżących przedszkola bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Organ podkreślił także, że przez dotację oświatową dofinansowany nie jest podmiot prywatny prowadzący przedszkole, ale zadania oświatowe realizowane przez przedszkole, które ten organ prowadzi.

Decyzją z (...), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Burmistrza Miasta (...) z (...), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło kwotę dotacji pobranej w 2015 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 61 913,86 zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych od 15 grudnia 2015 r. oraz nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy gminy Miasto (...).

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia, SKO wskazało przede wszystkim na zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r. i przytoczyło treść tych unormowań, przywołało także brzmienie art. 5 ust. 7 u.s.o. Następnie wskazało na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter materialnoprawny, oraz że określa on, początkowo ogólnie, a dalej w sposób enumeratywny, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Wobec tego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że zmiany przepisu miały charakter doprecyzowujący. Dalej SKO wywiodło, że nie każda płaszczyzna działalności przedszkola może zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji, oraz że ustawodawca - niezależnie nawet od przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie, z których pierwsza dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, zaś druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą placówki nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki można zaliczyć do jej zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu placówki oświatowej realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę placówkę prowadzącego. Odnosząc się do spornych w sprawie wydatków z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, SKO uznało, że spośród nich mogły podlegać sfinansowaniu z dotacji stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o., bowiem mogły pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją przez przedszkole zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wydatki na łączną kwotę 22 275,13 zł. Zdaniem SKO analiza procedowania przez organ I instancji nie potwierdza naruszenia art. 7, art. 10 art. 77 i art. 80 k.p.a. oraz art. 81 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. przez kwestionowanie możliwości złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej za 2015 r.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. I SA/Lu 540/19 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 633/20 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej SKO uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja narusza prawo.

WSA wskazał, że Sąd ten orzekał, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 633/20, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 540/19.

Mając na uwadze motywację przedstawioną w powołanym wyroku NSA, Sąd I instancji uznał, że należy ponownie ocenić przedstawione przez organ odwoławczy wydatki pod kątem możliwości finansowania ich ze środków pochodzących z dotacji oświatowej przyznanej w 2015 r. z uwzględnieniem zmian w trakcie 2015 r. u.s.o. i art. 90 ust. 3d u.s.o. Zasadnicza zmiana w tych przepisach polegała na dodaniu do katalogu finansowanych w ramach dotacji wydatków, tych związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, czyli wydatków na zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności i wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Biorąc pod uwagę powyższe zmiany, zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo uznał, że wydatki poniesione na: zakup garnka na parę i patelni (poz. 1 i 2 str. 9 zaskarżanej decyzji – faktura z 2 lutego 2015 r. i z 30 marca 2015 r.) mogą pozostawać w bezpośrednim związku z procesem kształcenia, wychowania i opieki, gdyż zakup ten związany był z koniecznością przygotowywania i podawania posiłków dla dziecka karmionego pozajelitowo (PEG); umowę o dzieło wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych (poz. 3 – faktura z 2 styczna 2015 r.), gdyż wydatek ten związany jest bezpośrednio z realizacją celów oświatowych; nadzór pedagogiczny (poz. 4 – faktura z 19 styczna 2015 r.), gdyż czuwa on nad właściwą opieką, szkoleniem i wychowaniem dzieci; dziennik indywidualny (poz. 5 – faktura z 26 lutego 2015 r.), gdyż służy on do dokumentowania procesu terapii indywidualnej dziecka. Prawidłowo także uznał, że wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych w okresie do 30 marca 2015 r. związane z zakupem: odkurzaczy 2 szt. (poz. 1 z tab. str. 8-9 decyzji organu I instancji z 19 grudnia 2018 r. – faktura z 9 stycznia 2015 r., poz. 3 - faktura z 19 marca 2015 r.), pieczątek (poz. 16 – faktura z 20 stycznia 2015 r. i poz. 17 – faktura z 12 stycznia 2015 r.), usług księgowych (poz. 18 – faktura z 3 lutego 2015 r. i poz. 23 – faktura z 4 marca 2015 r.), ewidencji wyjść (poz. 19 – faktura z 26 lutego 2015 r.), telefonu (poz. 21 – faktura z 9 lutego 2015 r.), dziennika terminarza i brulionu (poz. 22 – faktura z 25 lutego 2015 r.), umowy o dzieło wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczącej odśnieżania i zabezpieczenia terenu wokół przedszkola (dostarczenie piasku umowa 1 stycznia 2015 – 27 lutego 2015 r.; poz. 12 – faktura z 1 stycznia 2015 r.), umowy o dzieło wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych dotycząca przygotowania placu zabaw – wymiany piasku w piaskownicy (umowa z 1 marca 2015 r. – 30 maja 2015 r. z (...) poz. 13 – faktura z 1 marca 2015 r.) – nie mogły być sfinansowane z dotacji. Są to bowiem typowe wydatki organu prowadzącego (art. 5 ust. 7 u.s.o.), których sfinansowanie z dotacji możliwe było dopiero po 30 marca 2015 r. Dotyczy to zarówno placówek niepublicznych, jak i publicznych. W jednostkach publicznych organem prowadzącym jest wprawdzie jednostka samorządu terytorialnego, która finansuje wskazane wydatki, jednak nie jest to ta sama pula środków, co otrzymana i rozliczana w określonym trybie dotacja oświatowa. Nie dochodzi tu do nierówności w traktowaniu podmiotów publicznych i niepublicznych w omawianym aspekcie. Różnica odnosi się wyłącznie do źródła finasowania wydatków. W przypadku podmiotów niepublicznych, takie wydatki obciążają również organ prowadzący, w tym wypadku osobę fizyczną – skarżącą, uzyskującą finansowanie m.in. z opłat dokonywanych przez opiekunów wychowanków przedszkola.

Oceniając wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych od 31 marca 2015 do 31 grudnia 2015 r., uwzględniając brzmienie zmienionego od dnia 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d u.s.o. – zdaniem Sądu I instancji należało uznać, że prawidłowo organ odwoławczy zakwalifikował następujące wydatki jako mogące zostać sfinansowane środkami pochodzącymi z dotacji oświatowej, tj.: czajnik elektryczny - służy do podgrzewania posiłków i mieszanek dzieci posiadających diety bezglutenowe i dzieci karmionych pozajelitowo (poz. 1 tabela k. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – faktura z 8 czerwca 2015 r.), suszarka meblowa – służy do suszenia śliniaków dzieci niepełnosprawnych (poz. 2 – faktura z 24 sierpnia 2015 r.), sprzęt RTV stanowi pomoc dydaktyczną, wykorzystywany jest do zajęć muzycznych, rytmicznych, językowych, słuchowisk, czytanek, bajek (poz. 3 – faktura z 15 września 2015 r.), odkurzacz - wydatek organu prowadzącego placówkę, o którym mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o., mający na celu zapewnienie dzieciom bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (poz. 4 – faktura z 5 października 2015 r.), usługi księgowe jako wydatek organu prowadzącego placówkę, wymieniony wprost w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., mający na celu zapewnienie obsługi finansowej placówki. Jeśli chodzi o kolejny wydatek wskazany przez skarżącą, to chociaż Sąd I instancji nie podzielił przedstawionego w zaskarżonej decyzji poglądu, że wynagrodzenie pracownika sekretariatu nie podlega sfinansowaniu z dotacji ze względu na to, że jest to wydatek obciążający prowadzącego przedszkole ujęty w art. 5 ust. 7 u.s.o., to jednak trafna była - zdaniem Sądu I instancji - dokonana przez organ odwoławczy w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. ocena braku możliwości sfinansowania z dotacji przyznanej na prowadzenie przedszkola wynagrodzenia osoby zatrudnionej na stanowisku sekretarki z tego powodu, że z jej zakresu czynności wynika, że realizowała ona swoje obowiązki zarówno na rzecz przedszkola, jak i na rzecz niedotowanego żłobka, również prowadzonego przez skarżącą, a z dokumentacji prowadzonej przez skarżącą nie wynika, aby dokonany został przejrzysty rozdział zadań tego pracownika (czasowo lub w inny sposób oparty na obiektywnych i weryfikowalnych kryteriach), umożliwiający wiarygodne ustalenie, jaki zakres obowiązków tego pracownika dotyczył realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W takiej sytuacji nie jest możliwe ustalenie czy, a jeśli tak to w jakiej części wynagrodzenie pracownika sekretariatu spełniało wymogi określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Co do wydatków umieszczonych w tabeli k. 8-10 uzasadnienia decyzji organu I instancji (poz. 8 - żelazko służące do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, śliniaków (faktura z 21 października 2015 r.), poz. 10 - regał metalowy służący do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi (faktura z 15 grudnia 2015 r.), poz. 11 - pojemnik na śmieci, którego zakup był tańszy niż dzierżawa (faktura z 18 grudnia 2015 r.) - wbrew stanowisku organu, również i one mogły być sfinansowane z dotacji. Wydatki te jako wydatki organu prowadzącego pozostawały w związku z należytym przygotowaniem i utrzymaniem placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Organ powinien je zatem uwzględnić jako spełniające wymóg z art. 90 ust. 3d pkt 1b) u.s.o. w związku z art. 5 ust 7 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu I instancji można także zgodzić się z oceną organu, że wydatki na prowizje bankowe poz. 34 – faktura z 1 stycznia – 31 grudnia 2015 r. nie podlegają sfinansowaniu z dotacji oświatowej skoro są to wydatki organu prowadzącego służące zapewnieniu należytej obsługi, administracyjnej i spełniają wymóg z art. 90 ust. 3d pkt 1b) w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Natomiast, zdaniem WSA, organ prawidłowo uznał natomiast za niepodlegające finansowaniu z dotacji wydatki w zakresie dotyczącym umów o dzieło zawartych z mężem skarżącej, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, tj. na odśnieżanie (1 stycznia 2015 r., 1/2015) i na przygotowanie placu zabaw - wymianę piasku w piaskownicy (1 marca 2015 r., 2/2015) – w części opłacanej do 30 marca 2015 r. Są to wydatki, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., które do tego czasu nie podlegały sfinansowaniu z dotacji. Z kolei, w ocenie Sądu I instancji, za podlegające takiemu finansowaniu powinien uznać wydatki na jego wynagrodzenie w okresie gdy zastępował skarżącą na stanowisku dyrektora przedszkola (w okresie od września do grudnia 2015 r.), jako poniesione na wykonanie zadań związanych z realizacją zadań organu prowadzącego (art. 90 ust. 3d pkt 1b z zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o.).

Co do wysokości wynagrodzenia, zdaniem WSA, organ nie miał podstaw, by zarzucić że skarżąca nie wskazała podstaw ustalenia wynagrodzenia bez podania jednocześnie, z jakiej normy prawnej taki obowiązek skarżącej miałby wynikać. Stąd – w ocenie Sądu I instancji - przyjęte przez organ ograniczenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które mogło być sfinansowane z dotacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.s.o.

Zdaniem Sądu I instancji – z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca nie dokonała korekty rozliczenia dotacji, lecz korekty danych liczbowych (zestawień) przygotowanych – zgodnie z żądaniem organu I instancji - na potrzeby kontroli. WSA uznał, że potraktowanie tej korekty jako niedopuszczalnej i jej pominięcie przez organy obu instancji mogło spowodować wydanie decyzji z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

W ocenie Sądu I instancji niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art.8 § 1 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a., gdyż organ wyjaśnił powody, dla których nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Jeśli natomiast chodzi o treść rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji w zakresie terminu płatności kwot dotacji podlegającej zwrotowi oraz okresu naliczania odsetek, to – w ocenie Sądu I instancji - także w tym przedmiocie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jasne i wyczerpujące wyjaśnienie. Sąd I instancji podzielił pogląd skarżącej, że - zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3c u.s.o.. - odsetki winny być liczone począwszy od daty przekazania poszczególnej części dotacji w odniesieniu do kwoty, która z tej części dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednak – zdaniem Sądu I instancji – nie jest uzasadnione twierdzenie skargi, że nakazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek od 15 grudnia 2015 r. od całej kwoty dotacji, jaką organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, stwarza dla skarżącej stan niepewności prawnej lub niejasności co do jej obowiązków, bowiem z treści decyzji wynika jednoznacznie od jakiej kwoty i za jaki okres skarżąca winna obliczyć odsetki oraz jaką ich stopę przyjąć (tj. jak dla odsetek od zaległości podatkowych).

Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie :

1. art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r., przez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu, że wydatki poniesione przez organ prowadzący niepubliczne przedszkole na zakup: żelazka, regału metalowego, pojemnika na śmieci oraz na prowizje bankowe podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki organu prowadzącego pozostające w związku z należytym przygotowaniem i utrzymaniem placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki natomiast co do prowizji bankowych, że stanowią one wydatki organu prowadzącego służące zapewnieniu należytej obsługi administracyjnej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o., podczas gdy przedmiotowe wydatki nie pozostawały w bezpośrednim związku z procesem kształcenia, wychowania i opieki a przyjęcie, że ww. wydatki mogły być sfinansowane z dotacji prowadziłoby do nieuwzględnienia celu dotacji wynikającego z art. 90 ust. 3d u.s.o.;

2. art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b) u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r., przez błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że wydatki przeznaczone na wynagrodzenie męża osoby prowadzącej niepubliczne przedszkole (nieposiadającego właściwych kwalifikacji), w okresie od września do grudnia 2015 r. należy uznać jako poniesione na wykonanie zadań związanych z realizacją zadań organu prowadzącego jako objęte dyspozycją art. 90 ust. 3d ust. 1 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., podczas gdy wydatki poniesione na wykonywanie zadań związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, przez osobę nie posiadającą uprawnień do sprawowania nadzoru pedagogicznego, nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego przedszkole, a w konsekwencji błędne i niezgodne z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. uznanie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu narusza ww. przepisy u.s.o., co skutkowało jej uchyleniem;

3. art. 90 ust. 3d w zw. z art. 44 ust. 3 i art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305, dalej jako u.f.p.), (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), przez błędną wykładnię i uznanie, że przyjęte przez organ ograniczenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola niepublicznego, które mogłoby być sfinansowane z dotacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.s.o., podczas gdy przyjęta przez organ wysokość wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola przyjęta została z zachowaniem reguł oszczędnego i celowego wydatkowania środków publicznych, a tym samym kryterium celowości wyrażonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. przez nieuzasadnione uwzględnienie skargi, choć decyzja organu odwoławczego nie narusza ww. przepisów prawa materialnego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako k.p.a.) - przez uznanie, że przy uwzględnieniu dokonanych przez Sąd ocen prawnych, koniecznym do rozstrzygnięcia pozostaje uzupełnienie ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, co skutkowało błędnym uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu, podczas gdy Kolegium w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrało i rozpatrzyło materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie oraz właściwie zastosowało art. 90 ust. 3d u.s.o. i na tej podstawie wywiodło prawidłowe konkluzje o wydatkowaniu przez beneficjenta dotacji niezgodnie z przeznaczeniem;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., gdyż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Kolegium dokonało właściwej subsumcji przepisów, wyjaśniając najpierw jej stan faktyczny, a następnie wnikliwie rozpatrując zebrany materiał dowodowy i dokonując jego prawidłowej oceny;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a, przez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy Kolegium w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrało i rozpatrzyło materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd, że organ nie miał podstaw aby żądać od skarżącej wskazania sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia dyrektora, podczas gdy, jak Sąd wskazał w uzasadnieniu, organ nie miał innych możliwości ustalenia wysokości wynagrodzenia dyrektorów innych przedszkoli niepublicznych celem ich porównania gdyż zarówno w B. jak i w Polsce nie istniał w 2015 r. wolny rynek usług dyrektorów przedszkoli niepublicznych takich jak przedszkole prowadzone przez (...), oraz pominięcie przez Sąd, że to skarżąca zobowiązana była do wykazania, że wysokość ustalonego przez nią wynagrodzenia dyrektora była adekwatna do nakładu pracy oraz pominięcie przez Sąd, że jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wynagrodzenie dyrektora prowadzącego niepubliczne przedszkole powinno odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli i dowód w tym zakresie organy administracji przeprowadziły - ustalając, że część wynagrodzenia dyrektora przedszkola nie spełnia celów z art. 90 ust.3d u.s.o., a w konsekwencji przepisu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art, 75 § 1 k.p.a oraz w zw. z art. 44 ust. 3, art. 126, art. 124 ust. 1 pkt 1 u.f.p przez pominięcie, że beneficjent dotacji oświatowej w toku postępowania nie dopełnił obowiązku podmiotu wydatkującego środki publiczne przez niewykazanie adekwatności środków dotacyjnych wydatkowanych na wynagrodzenie dyrektora przedszkola do zakresu założonych i realizowanych celów dotacji oświatowych, determinowanych również kryteriami: celowości, oszczędności, optymalizacji efektów oraz doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów (art. 44 ust. 3 u.f.p.), do stosowania których obowiązane są również osoby fizyczne, prowadzące przedszkole prywatne, które korzystają z dotacji pochodzących z budżetu państwa (art. 3 pkt 1 u.f.p.), co doprowadziło do błędnego zanegowania przez Sąd, jako naruszających przepisy art. 7, art. 77 § 1 art. 80 k.p.a., ustaleń organów administracji weryfikujących kwoty wynagrodzeń dyrektora i jednocześnie dysponenta tych środków, w świetle zobiektyzowanych kryteriów porównawczych (wynagrodzenia osób piastujących te funkcje w innych przedszkolach) wbrew zasadzie ustanowionej w art. 75 § 1 k.p.a., wedle której - dowodem w postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, byleby nie było sprzeczne z prawem;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez błędne uznanie, że organy potraktowały złożoną przez skarżącą korektę (zestawienie) danych liczbowych wydatkowania środków z dotacji za niedopuszczalną i w konsekwencji jej pominięcie, co zdaniem Sądu, mogło spowodować wydanie decyzji z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. podczas gdy organy dokonały analizy ww. zestawienia i wzięły je pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy i pomija szereg okoliczności podnoszonych w decyzji organu, w szczególności przez brak należytej oceny przyjętego przez organ ograniczenia wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które mogłoby być sfinansowane z dotacji, przez wskazanie, że nie znajduje ono uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.s.o.,

7. art. 141 § 4 p.p.s.a przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy i pomija szereg okoliczności podnoszonych w decyzji organu w szczególności brak odniesienia się przez Sąd do zasadności pokrycia środkami dotacyjnymi wynagrodzenia (...) za sierpień 2015 r. w wysokości 10 000,00 zł podczas gdy z akt sprawy wynika, że ww. osoba pełniła obowiązki osoby współprowadzącej przedszkole od dnia 1 września 2015 r.;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przez uznanie, że przy uwzględnieniu dokonanych przez Sąd ocen prawnych, koniecznym do rozstrzygnięcia pozostaje uzupełnienie ustaleń stanu faktycznego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 3d u.s.o. pozwala na sformułowanie jednoznacznej konkluzji o wydatkowaniu części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 80 k.p.a. przez przekroczenie przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i błędne uznanie przez Sąd, że przyjęte przez organ ograniczenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola niepublicznego, które mogłoby być sfinansowane z dotacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.s.o., podczas gdy ustalanie wysokości wynagrodzenia dyrektora możliwego do sfinansowania środkami dotacyjnymi powinno następować z zachowaniem reguł oszczędnego i celowego wydatkowania środków publicznych, a tym samym kryterium celowości wyrażonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona w całości, gdyż materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie oraz prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadzi do jednoznacznej konkluzji wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz z powodu braku naruszeń przepisów materialnych i przepisów procedury ze strony organu;

11. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez nieuzasadnione, a wiążące dla organu wskazania, odnośnie do potrzeby uzupełnienia ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia przez brak należytego sprecyzowania przez Sąd wytycznych co do ustalenia jakie elementy stanu faktycznego należy wyjaśnić, co uniemożliwia organom wykonanie nieskonkretyzowanych zaleceń, oraz pomimo, że organy obu instancji dokładnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały prawidłowej wykładni art. 90 ust, 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o.;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 139 k.p.a. przez pominięcie przez Sąd, że Kolegium mając na uwadze wynikający z art. 139 k.p.a. zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się uznało, że ustalenie przez organ I instancji wysokości spornego wynagrodzenia, jakie mogło być sfinansowane z dotacji oświatowej w 2015 r. w wysokości średniorocznego wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli nr 1, 2 i 3, (tj. w kwocie 64 971,25 zł), którzy realizują tożsame cele w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, jak dyrektorzy przedszkoli niepublicznych dotowanych przez gminy - nie narusza art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust, 3 u.f.p., a tym samym różnica pomiędzy kwotą odniesioną przez skarżącą w ciężar dotacji (84 000 zł), a zasadnie przyjętą przez organ w rezultacie dokonanej weryfikacji (64 971,25 zł) w wysokości 19 028,75 zł, stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi na rachunek Gminy Miasta (...), a co za tym idzie pominięcie przez Sąd, że przyjęta przez organ wysokość wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola ustalona została przy zastosowaniu zobiektywizowanych, realnych kryteriów porównawczych, w sposób zapewniający zachowanie reguł oszczędnego i celowego wydatkowania środków publicznych, a tym samym respektującym normę prawną zakodowaną w art. 90 ust. 3d u.s.o.;

13. art. 206 w zw. z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. przez niezastosowanie normy zawartej w art. 206 p.p.s.a., pomimo wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie w związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie występuje uzasadniony przypadek przemawiający za odstąpieniem od zasądzenia kosztów postępowania w całości lub w części;

14. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie wyroku w zakresie orzeczonych kosztów w przedmiocie wysokości wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z dnia 7 maja 2021 r.

Skarga organu ma usprawiedliwienie prawne, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W ramach wniesionej skargi kasacyjnej podniesiono kilkanaście zarzutów, przy czym istota sporu sprowadza się do tylko kilku kwestii. Dlatego skład orzekający uznał, że należy je rozpoznać łącznie.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję SKO w Zamościu uznał, że organ błędnie zakwestionował wydatki na żelazko służące do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, śliniaków (faktura z 21 października 2015 r.), regał metalowy służący do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi (faktura z 15 grudnia 2015 r.), pojemnik na śmieci, którego zakup był tańszy niż dzierżawa (faktura z 18 grudnia 2015 r.) oraz wydatki na prowizje bankowe przyjmując, że nie mogły być sfinansowane z dotacji. Ponadto WSA stwierdził, że przyjęte przez organ ograniczenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które mogło być sfinansowane z dotacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.s.o.

We wniesionej skardze kasacyjnej SKO, kwestionując zasadność stanowiska Sądu I instancji, zarzuciło również błędne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oraz brak należytego uzasadnienia wyroku w zakresie orzeczonych kosztów postępowania.

Odnosząc się do tak zarysowanej linii sporu stwierdzić należy, że WSA zasadnie uznał, iż wydatki na żelazko, regał metalowy, pojemnik na śmieci oraz wydatki na prowizje bankowe przyjmując, że mogły być sfinansowane z dotacji. Uwzględnić bowiem należy, że zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357) w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniła sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Analiza przywołanych przepisów wskazuje, że WSA trafnie uznał, iż wyżej opisane wydatki jako wydatki organu prowadzącego pozostawały w związku z należytym przygotowaniem i utrzymaniem placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, a także służące zapewnieniu należytej obsługi administracyjnej. Dlatego zarzuty organu stawiane w tym zakresie uznać trzeba za niezasadne.

Zasadne natomiast są zarzuty organu odnoszące się do możliwości kształtowania poziomu wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola. Uwzględnić należy fakt, że dotacja udzielana jest na dofinansowanie bieżącej działalności statutowej jednostek i związany z tym konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., wskazuje, że wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy. Takiego udokumentowania skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła w toku postępowania przed organami. To czyni uzasadnionym wniosek o zaistniałej dowolności przy ustalaniu wypłaconego jej wynagrodzenia w średniej miesięcznej wysokości na poziomie 6 000 zł, a później 10 000 zł.

Zaakceptowanie stanowiska WSA wskazującego na brak ustawowych uprawnień do kształtowania wynagrodzenia dyrektora stanowiłoby pominięcie normy z art. 126 u.f.p. W myśl tego przepisu dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje należą przy tym do wydatków budżetu państwa na podstawie art. 124 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dlatego uwzględnić należy zasady przewidziane w art. 44 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów, 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań, 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Treść tego przepisu również jest doniosła dla sprawy, ponieważ zawiera kryteria użyte przez organy do oceny spornej kwoty dotacji. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ nie zanegował wynagrodzenia dyrektora przedszkola jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych. Zakwestionował jedynie jego wysokość w warunkach, gdy skarżąca nie udokumentowała zakresu wykonywanych zadań. Innymi słowy, nie uzasadniła adekwatności wydatkowych środków w stosunku do założonych celów przyjętych w ramach dotacji oświatowych. Jest to natomiast obowiązek beneficjenta w świetle powołanych wyżej przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o., czy art. 44 ust. 3 u.f.p. Przepisy te zostały powołane przez organ w zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów zaakceptować trzeba ustalenia organu, że wynagrodzenie skarżącej powinno odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli. Organ właściwie uznał, że płaca w tej wysokości jest uzasadniona faktem, że odpowiada w zakresie obowiązków pracy tego samego rodzaju jak praca skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte kryterium jest w pełni obiektywne i racjonalne (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1660/18).

Za zasadny uznać trzeba również zarzut nienależytego uzasadnienia wyroku w zakresie orzeczonych kosztów postępowania w przedmiocie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia brak jest wskazania, czym kierował się Sąd I instancji, przyznając pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia w podwójnej wysokości, co uniemożliwia ocenę jego zasadności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

W punkcie 2 sentencji orzeczono o zasądzeniu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że skarga kasacyjna była częściowo zasadna. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1350 zł.