Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 635/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4a pkt 26 i 28
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1668
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 635/21

Uzasadnienie

W dniu [...] stycznia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek firmy A sp. z.o.o. w [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej ( B+R)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U.2019.865 j.t ze zm. dalej u.p.d.o.p.) Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r.poz. 1402). Spółka nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskała dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Spółka zaznaczyła, że we wniosku posługuje się różnymi określeniami dla oznaczenia tworzonych przez nich projektów konstrukcji budowlanych : projekty, usługi, modele, modele konstrukcji budowlanych,

rozwiązania. Działalność gospodarcza spółki dotyczy tworzenia projektów konstrukcji

budowlanych, głównie konstrukcji żelbetowych oraz stalowych. Wykonywane w jej ramach czynności dotyczą modelowania konstrukcji, tworzenia dokumentacji obliczeniowej i rysunków złożeniowych, które następnie wykorzystywane są podczas prac budowlanych oraz produkcji warsztatowych wykonanych przez współpracujące ze spółką zakłady prefabrykacji. Wnioskodawca jako biuro projektowe wykonuje swoje prace w zakresie projektów budowlanych na rynku polskim, skandynawskim, W. oraz I.. Spółka zajmuje się tworzeniem modeli 3D konstrukcji przy użyciu technologii [...] oraz oprogramowania T. . Na zlecenia osób zainteresowanych podejmuje ona innowacyjne prace, dostosowane każdorazowo do indywidualnych preferencji. Na bazie powierzchni ścian albo płyt lub objętości betonu spółka przygotowuje wstępny harmonogram dla projektu wraz z dokładnością do dnia lub tygodnia utworzenia modelu geometrii obiektu,

a także do wydania dokumentacji technicznej. Przygotowanie projektów ma na celu stworzenie precyzyjnej i przejrzystej konstrukcji niespełniającej trudności osobom przygotowującym elementy prefabrykowane w fabryce, jak również na budowie, dzięki zastosowaniu czytelnych rysunków, sprowadzonych rozwiązań oraz zestawień elementów i zbrojeń. Podczas procesu wznoszenia budynków spółka zapewnia kontrahentom niezbędną dokumentację. Ponadto, koordynacja modeli oraz rozmowy z przedstawicielami branż zaangażowanymi w procesie wytwarzania stanowią nieodłączny element jej pracy. Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań, tj. etap tworzenia modelu konstrukcji, etap tworzenia rysunków złożeniowych oraz rysunków produkcyjnych, etap tworzenia precyzyjnych obliczeń zapewniających ułatwienia w przyszłych pracach budowlanych. Spółka w ramach swojej działalności zaangażowana została w szereg projektów, których celem jest stworzenie unikalnego modelu konstrukcji 3D wraz z modelem obliczeniowym. Kontrahenci posługują się nimi na ostatnim etapie, tj. przy budowaniu prawdziwego budynku. Jednym z projektów rozpoczętych w kwietniu 2020 r. jest projekt [...], którego przedmiotem jest stworzenie unikalnego modelu 3D konstrukcji oraz modelu obliczeniowego w specjalistycznym oprogramowaniu, który służyć ma do powstania konstrukcji budowlanej. Opiera się on na wysokiej wiedzy technicznej, powiązanej również ze specjalistycznymi wymaganiami co do produktu – głównie prefabrykowanej konstrukcji żelbetowej. Model 3D tworzony jest każdorazowo przy użyciu specjalnych narzędzi, np. komponentów programu, stworzonych w ramach przedsiębiorstwa. Jego celem jest wykonanie modelu 3D konstrukcji,

będącego podstawą do wybudowania prawdziwego budynku. Poprzez użycie technologii 3D dokonano m.in.: precyzyjnego odnalezienia elementów do siebie podobnych lub takich samych dużo łatwiejszego wykrywania kolizji międzybranżowych, ograniczenia błędów na budowie, zgromadzenia pełnych danych odnoszących się do wykorzystanych materiałów (np. m3 betonu lub tony stali). W ramach projektu spółka zobligowała się do stworzenia i wprowadzania potrzebnych zmian, które wpłyną na zaspokojenie indywidualnych potrzeb i preferencji kontrahentów. Powyższe obejmuje opracowywanie modelu, wdrożenie użytkowników oraz testowanie i ciągłe ulepszanie wspomnianych komponentów programu, a także doskonalenie sposobu eksportowania elementów prefabrykowanych wprost na fabrykę. Głównym założeniem spółki w przygotowaniu tego projektu jest przyspieszenie procesu poprzez sprawniejsze posługiwanie się programem, automatyzacja procesu poprzez użycie komponentów oraz możliwość eksportowania elementów (ich geometrii) bezpośrednio do miejsca zajmującego się masową produkcją. W projekcie wyszczególniono następujące etapy: stworzenie środowiska 3D dla porównania modeli pozostałych branż, stworzenie pliku umożliwiającego koordynację międzybranżową, stworzenie modelu 3D konstrukcji zasadniczej, stworzenie dokumentacji rysunkowej technicznej złożeniowej, stworzenie dokumentacji rysunkowej technicznej wykonawczej dla elementów konstrukcji budowlanej. Spółka ponadto wykonuje inne. projekty, do których zalicza m.in.:

- [...] który jest projektem mieszkaniowym. Inwestor zdecydował się na

budowę dwóch nowych bloków. Konstrukcje obu z nich oparte są na płycie fundamentowej. Elementy prefabrykowane w większości zostały utworzone jako ściany i płyty sprężone. W niektórych przypadkach wymagane były belki w celu uniknięcia problemów produkcyjnych i transportowych. Wszystkie powierzchnie tarasów były najbardziej skomplikowanymi obszarami podczas detalowania. Obniżenie poziomu płyt w celu utworzenia tarasu spowodowało kolizje z innymi instalacjami. Różnica poziomów zmusiła zespół projektowy do stworzenia bardzo dokładnych rozwiązań

- [...] jest projektem apartamentowca, składającego się z trzech połączonych ze sobą bloków, pod którymi mieści się podziemny parking. Spółka, w ramach swojego projektu, zajęła się pracą nad jednym z bloków oraz przygotowaniem dla niego modelu konstrukcyjnego wraz z rysunkami złożeniowymi oraz produkcyjnymi dla całego obiektu.

- [...] dotyczy projektu wielopoziomowego parkingu, w miejscowości, która jest węzłem przesiadkowym dla podróżujących. Zadaniem spółki, było stworzenie modelu konstrukcji jednego rdzenia oraz dostarczenie rysunków produkcyjnych paneli razem z rysunkami złożeniowymi i modelem w formacie IFC.

- [...] jest projektem mieszkaniowym. W pracach Spółka zaprojektowała na palach płytę fundamentową, by osiągała dopuszczalną nośność. Duże obciążenia spowodowały wzmocnienie belkami stalowymi płyt prefabrykowanych.

- [...] jest projektem wielopoziomowego parkingu. Głównym zadaniem spółki było dostarczenie pełnej dokumentacji wykonawczej oraz modelu [...] branży konstrukcyjnej dla dwóch (spośród czterech) klatek schodowych. Ilość oraz wymiary

zastosowanych rur karbowanych wraz z towarzyszącymi im prętami łączącymi były kluczowym zadaniem, zapewniającym odpowiednią sztywność dla całej konstrukcji.

- [...] jest projektem odnoszącym się do budynków mieszkalnych. Spółka na jego potrzeby przygotowała rysunki produkcyjne dla trzystu paneli (włączając w to również ściany trójwarstwowej na podstawie otrzymanych modeli [...]. Ponadto, zaprojektowane i wykonane zostały prefabrykowane panele żelbetowe utrzymujące luksusowy charakter apartamentów oraz duże okna i elewacja składająca się z płytek imitujących cegły.

Podstawowymi kosztami, które spółka ponosi w ramach prowadzonej działalności, są: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, wynagrodzenia osób świadczących usługi w ramach własnych działalności gospodarczych (podwykonawstwo), opłata ratalna za oprogramowanie.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia pracowników, zajmujących następujące stanowiska: Koordynator [...] - osoba ta jest odpowiedzialna za koordynację projektu, tworzenie modeli, Młodszy Koordynator [...] - osoba ta koordynuje pracę przy mniejszych projektach, Senior [...] Detailer - osoba ta odpowiada za przygotowanie modeli, tworzenie rysunków i kontakt z klientem, [...] Detailer - na tym stanowisku wykonuje się dokumentację rysunkową oraz tworzy mniejsze elementy modelu, T. - programista ulepszający program T. wedle zapotrzebowania firmy, Konstruktor - osoba przygotowująca obliczenia niezbędne dla stworzenia konstrukcji.

Charakter podejmowanych przez spółkę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo innowacyjny projekt konstrukcji budowlanej, będący zwieńczeniem procesu modelowania, narysowania odpowiednich rysunków złożeniowych i produkcyjnych warsztatowych. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań

pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego świadczenia usługi. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

W związku z realizacją każdego z projektów, spółka ponosi następujące koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz spółki na podstawie umów cywilnoprawnych. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac projektowania i modelowania konstrukcji budowlanych, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opisaną powyżej, zamierza ona dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 j u.p.d.o.p. tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d oraz 18e u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podejmowana przez spółkę działalność w zakresie tworzenia projektów konstrukcji budowlanych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2. Czy wydatki na: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy - wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 u.p.d.o.p. ?

3. Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie mogła dokonywać w przyszłości, będzie można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p?

Ad 1 zdaniem wnioskodawcy: artykuł 4a pkt 26 u.p.d.p, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do

tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa podatkowa odwołuje się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są:

1. badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 u.p.d.p. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez spółkę jako prac badawczo- rozwojowych. Spółka odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...] i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie

do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Zdaniem spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność spółki spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez spółkę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego projektu konstrukcji budowlanej w przedsiębiorstwie spółki, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania projektów i modeli konstrukcji budowlanych, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania.

b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych projektów i modeli konstrukcji budowlanych, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Spółki. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie spółki -

wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

c) metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę zobowiązani są w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami spółki i uchwaloną polityką B+R. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez spółkę czynności, mających jej zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania

z ulgi, o której mowa jest w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., ale również monitorowaniu

postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania.

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego

produktu, stanowiącego novum w działalności Spółki oraz jej klientów, spółka dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Ad. 2 powołując się na przepisy art. 18 d ust 2 , art. 18 d ust 3 u.p.d.o.p. spółka twierdzi, że w zw. z prowadzoną działalnością, która jej zdaniem spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, spółka ponosi wydatki stanowiące dla spółki koszty kwalifikowane, które są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych projektów i modeli konstrukcji budowlanych. Bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi. W ocenie spółki, pracownicy zajmujący się projektowaniem nowych modeli konstrukcji budowlanych, wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Tworzone przez nich modele i ich modyfikacje, które bezpośrednio odzwierciedlają indywidualne preferencje poszczególnych kontrahentów spółki, niewątpliwie rozwijają oferowane usługi. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi. Dlatego w jej ocenie wydatki na: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową spółki, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 u.p.d.o.p.?

Ad 3 W ocenie spółki wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie mogła dokonywać w przyszłości, będzie można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p ?

Dyrektor Krajowej Administracji w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2021r, stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.p. i art. art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.) organ stwierdził, że z ustawowej definicji zawartej w regulacjach updop wynika, że działalność badawczo- rozwojowa musi mieć charakter twórczy i musi być prowadzona w sposób systematyczny, a jej rezultatem zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla

zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-

rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Organ zwrócił uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. do systemu podatkowego ulga badawczo-rozwojowa, uprawnia podatników do obniżenia podstawy opodatkowania, o poniesione przez nich koszty

kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p. poniesione w związku z prowadzoną przez nich działalnością w obszarze badań i rozwoju. Organ podkreślił, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym. Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku organ uznał, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia projektów konstrukcji budowlanych nie wypełnia ww. definicji działalności B + R. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres "standardowej" działalności biura projektowego, realizującego zlecenia klientów (inwestorów) w zakresie opracowania projektu budowlanego, wykorzystywanego następnie w pracach budowlanych. Wnioskodawca wyspecjalizował się w realizacji projektów dotyczących głównie konstrukcji żelbetonowych oraz stalowych a prace realizuje z wykorzystaniem odpowiedniego oprogramowania. Efektem prowadzonych prac jest każdorazowo innowacyjny projekt konstrukcji budowlanej - uzyskany w oparciu o konsultacje z klientem oraz posiadaną wiedzę i umiejętności (pracowników, zleceniobiorców, osób świadczących usługi w ramach umów B2B).

Uznał, że prowadzona działalność wnioskodawcy zawiera elementy twórczej działalności, której efektem są niewątpliwie opracowane projekty budowlane, podlegające stosownej ochronie prawnej. Jednak prowadzone systematycznie przez wnioskodawcę prace projektowe na zlecenie klientów nie mają na celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Z wniosku nie wynika, by poza posiadaną wiedzą wnioskodawcy i wykorzystaniem dostępnych źródeł wiedzy, w związku z realizacją zleconych prac projektowych powstawała nowa wiedza w ramach systematycznie prowadzonej przez wnioskodawcę działalności naukowej. Prace projektowe mają jedynie na celu realizację zleceń kontrahentów w zakresie stawianych przez nich wymogów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji wnioskodawcy. Tego rodzaju działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego świadczenia usług projektowych. Nie można również stwierdzić, że działalność wnioskodawcy w zakresie tworzenia projektów konstrukcji budowlanych na zlecenie klientów stanowi działalność rozwojową. Posiadana wiedza i umiejętności wnioskodawcy oraz wykorzystywane oprogramowanie nie służą do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Usługi projektowe wnioskodawcy świadczone są wg określonego schematu postępowania z wykorzystaniem odpowiedniej specjalistycznej wiedzy a ich efektem jest gotowy projekt konstrukcji budowlanej. Działalność wnioskodawcy nastawiona jest na realizację konkretnych zleceń kontrahentów. Każde z nich ma co prawda indywidualny charakter, gdyż dotyczy różnych inwestycji budowlanych, niemniej jednak, świadczenie usługi projektowania budowlanego z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania, z uwzględnieniem uwarunkowań inwestycyjnych, oczekiwań inwestora w przedstawiony we wniosku sposób nie wypełnia definicji działalności rozwojowej. Rozwojowi/ewaluacji podlega jedynie konkretny projekt budowlany, podlegający zwykłemu procesowi jego tworzenia w toku świadczonej usługi projektowej, z uwzględnieniem zaplanowanych konkretnych etapów (modelowanie, tworzenie rysunków, tworzenie precyzyjnych obliczeń) wieńczących końcowym opracowaniem projektu konstrukcji budowanej, a tym samym wykonaniem zleconej usługi.

Reasumując organ stwierdził, że podejmowana przez wnioskodawcę działalność nie stanowi działalność badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na gruncie u.p.d.o.p. W związku z powyższym, organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym pytania oznaczonego nr 1, a w związku z tym, bezprzedmiotowe było , w jego ocenie rozpatrywanie wniosku w zakresie pytań 2 i 3, dotyczących oceny poniesionych przez wnioskodawcę koszów jako kosztów kwalifikowanych, w celu skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy.

Nie zgadzając się z tą interpretacją spółka wniosła skargę do Sądu.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła na podstawie art. 57a p.ps.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 4a pkt 28 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działania podejmowane przez skarżącą, polegające na tworzeniu zindywidualizowanych projektów architektonicznych nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy spełniają one wszystkie cechy wskazane przez ustawodawcę aby móc je za taką działalność uznać;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej nie uwzględnił wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych, które pozwalały na uznanie prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.. skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym

W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie zgadza się z opinią organu, że opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres "standardowej"

działalności biura projektowego, realizującego zlecenia klientów (inwestorów) w zakresie opracowania projektu budowlanego, wykorzystywanego następnie w pracach budowlanych, gdyż w jej działalności konieczne jest ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego świadczenia usługi. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich pracy niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań. Ze względu na to, że ustawodawca w definicji działalności badawczo-rozwojowej posłużył się spójnikiem "lub" pomiędzy badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi, wystarczy, że podatnik będzie prowadził badania naukowe, bądź też alternatywnie prace rozwojowe. W opinii skarżącej, podejmowana przez nią działalność spełnia cechy prac rozwojowych. Ponadto, ogół podejmowanych czynności wpłynął na pozycję skarżącej na rynku - znacząco ją wzmacniając. W ocenie skarżącej podejmowane przez nią działania bez wątpienia cechują się charakterem twórczym, gdyż wiążą się z indywidualnym rozpatrywaniem potrzeb, warunków, wymogów i co do zasady, w oparciu o nie, można wygenerować ilość rozwiązań zmierzającą do nieskończonoścL Tym samym organ skupiając się na konsekwencjach wynikających z podejmowanych działań, nie zwrócił uwagi na wszystkie okoliczności faktyczne, które zostały wskazane w treści wniosku, choć były one kluczowe dla przedmiotowej sprawy. Pozwały one stwierdzić, że prowadzona działalność może zostać uznana za działalność badawczo –rozwojową. W ocenie skarżącej działania te sa bezpośrednio związane z tworzeniem nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów , procesów lub usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. wniosła replikę na odpowiedź na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się oceny, czy działalność skarżącej opisana w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym jest działalnością badawczo-rozwojową spełniającą definicję z art. 4 a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p, wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668, z późn. zm.). Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej ( art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.) wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Zatem, działalność B+R to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Systematyczność działalności B+R oznacza prowadzenie jej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi takie prace, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie. Potwierdzeniem systematyczności powinna być dokumentacja projektów, z której wynika, że podatnik metodycznie planuje ich przeprowadzanie określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. Po trzecie, działalność B+R musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy albo też – bazując na aktualnej wiedzy – powinna zmierzać do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Organ interpretacyjny nie kwestionował twórczego charakteru projektów konstrukcji budowlanych wykonywanych przez skarżącą ani też systematycznego charakteru jej pracy projektowej. W ocenie organu, którą podziela również Sąd, celem działalności skarżącej nie jest jednak zwiększenie lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Opisana we wniosku działalność skarżącej jest typową działalnością biura projektowego, realizującego zlecenia inwestorów w zakresie opracowania projektu budowlanego, wykorzystywanego następnie w pracach budowlanych. Skarżąca spółka realizuje projekty dotyczące głównie konstrukcji żelbetonowych oraz stalowych a prace realizuje z wykorzystaniem odpowiedniego oprogramowania, w tym do tworzenia modeli przyszłych budowli. Jak wynika z opisu stanu faktycznego spółka tworzy ambitne, nowatorskie projekty. Komputerowo wspomaga projektowanie rozwiązań, ważnych z punktu widzenia realizacji, korzystając z technologii BIM ( Building Information Modeling). Technologia ta jest wykorzystywana do wizualizacji budowy, którą można stworzyć w wirtualnym świecie, zaczynając od koncepcji aż do oddania do użytku, dzięki czemu model ma wolumetryczne parametry rzeczywistego obiektu, a także może być przedstawiony bardzo realistycznie i pozwala inwestorowi, oraz współpracującym projektantom branżowym lepiej wyobrazić sobie projektowany obiekt. Elementom modelu można również przypisywać rozmaite właściwości, jako ich parametry – np. koszt, gęstość właściwą, producenta, klasyfikację w różnych systemach, materiał (nie tylko dla potrzeb wizualizacji), wytrzymałość, oporność cieplną, paro przepuszczalność itp. Dzięki tej technologii stworzono też możliwość szybkiego opracowania symulacji różnych wersji projektu, w celu wybrania tego najbliższego oczekiwaniom. Zmiany koncepcyjne wprowadzane w projekcie są nanoszone do modelu 3D, automatycznie znajdują odzwierciedlenie w raportach ilościowych oraz dokumentacji projektowej. Mogą znacząco zwiększyć swoją efektywność i zredukować liczbę błędów powstających w całym procesie tworzenia dokumentacji. Cyfrowe dane projektowe w połączeniu z innowacyjną technologią parametrycznego modelowania informacji dają znaczące korzyści w porównaniu z tradycyjnymi metodami projektowania i budowania. Technologia BIM jest to nowoczesne narzędzie pracy, które pomaga w projektowaniu i wymaga specjalnego oprogramowania. Spółka wykorzystuje to narzędzie w swojej pracy projektowej, gdyż technologia BIM ułatwia niewątpliwie planowanie procesu projektowania, samo projektowanie a także w przyszłości budowę zaprojektowanych obiektów. Spółka jednak samodzielnie nie prowadzi działalności rozwojowej w znaczeniu wynikającym z definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4 ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Posiadana wiedza i umiejętności pracowników spółki oraz wykorzystywane oprogramowanie służy realizacji konkretnego projektu pod zamówienie inwestora. Sąd podziela stanowisko organu, że rozwojowi podlega jedynie konkretny projekt budowlany, podlegający zwykłemu procesowi jego tworzenia w toku świadczonej usługi projektowej, przy zastosowaniu zaawansowanej technologii BIM, z uwzględnieniem zaplanowanych konkretnych etapów (modelowanie, tworzenie rysunków, tworzenie precyzyjnych obliczeń) wieńczących końcowym opracowaniem projektu konstrukcji budowanej, a tym samym wykonaniem zleconej usługi. Działalność ta obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do projektów nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, wyklucza więc zakwalifikowanie jej do działalności rozwojowej.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Wbrew zarzutowi naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h O.p., należy podnieść, że organ uwzględnił wszystkie wskazane we wniosku okoliczności faktyczne, dokonał prawidłowej oceny opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oraz ocenił stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.