Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2355/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 23 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 160/15 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 150/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: decyzją z dnia 21 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 107.997,00 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, dokonując w latach 2007-2010 sprzedaży działek i wybudowanych przez siebie domów skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w 2007 r. podatnik złożył trzy wnioski do Starostwa Powiatowego w K. o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr 113/1, położonej w miejscowości B..

W związku z tymi wnioskami wydane zostały trzy decyzje na rzecz podatnika jako inwestora trzech inwestycji: jedna z dnia 16 sierpnia 2007 r. i dwie z dnia

5 października 2007 r. Ponadto w 2007 r. skarżący na działce nr 113/3 wybudował dom w stanie surowym otwartym (nieruchomość została zbyta w dniu

17 grudnia 2008 r.). W dniu 18 czerwca 2008 r. zatwierdzono podział działki nr 113/1 na działki nr 113/2 i 113/3 (w 2010 r. nastąpił podział działki 113/2 na działki 113/4, 113/5 i 113/6). Również w 2007 r. podatnik dokonał zbycia dwóch nieruchomości położonych w B., a mianowicie w dniu 15 maja 2007 r. zbył działkę nr 6/6

o powierzchni 0,1169 ha za cenę 105.210 zł na rzecz M. i A. G., zaś w dniu 2 lipca 2007 r. zbył działkę nr 6/5 o powierzchni 0,2698 ha za cenę 337.000 zł na rzecz Z. C.. Powyższe działki powstały w wyniku podziału działki nr 6/3 o łącznej powierzchni 0,57 ha na działki o nr: 6/4, 6/5, 6/6 i 6/7, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego znajdowały się m.in. na terenach zabudowy jednorodzinnej.

W odniesieniu do roku 2008 organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik dokonał zbycia kolejnych dwóch nieruchomości: w dniu 17 grudnia 2008 r. zbył nieruchomość położoną w B., utworzoną z działki nr 113/3 o powierzchni 0,0814 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Nieruchomość tę nabyli E. i M. C. za cenę 450.0000 zł. Natomiast w dniu 19 lutego 2008 r. G. C. zbył na rzecz Gminy M. nieruchomość położoną w B. utworzoną z działek nr 76/2, 77/2, 78/2, 79/2 i nr 80/2 o łącznej powierzchni 2 a 54 m2 za cenę 12.000 zł. Ponadto w dniu 21 maja 2008 r. podatnik dokonał zamiany nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości B., utworzonej z niezabudowanych działek nr 17/3, 17/4, 17/5 i 17/6 o wartości 41.150 zł na nieruchomość położoną w tej samej miejscowości utworzoną z niezabudowanych działek nr 21/3 i 21/4 o wartości 106.250 zł. Dodatkowo podatnik w 2008 r. na działce nr 113/5 wybudował dom w stanie surowym otwartym, który zbył w dniu 14 lipca 2010 r. Odnośnie do 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący złożył kolejny wniosek do Starostwie Powiatowego w K. o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 6/7 w miejscowości B.. W związku ze złożonym wnioskiem w dniu 29 maja 2009 r. wydana została decyzja. Natomiast na podstawie zezwolenia z dnia 5 października 2007 r. podatnik na działce nr 113/6 wybudował dom w stanie surowym otwartym.

Organ pierwszej instancji podał następnie, że w 2010 r. G. C. dokonał zbycia kolejnej nieruchomości w dniu 14 lipca 2010 r. sprzedał M. i E. K. za kwotę 495.000 zł nieruchomość położoną w B., utworzoną z działki nr 113/3 o powierzchni 0,0814 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym.

Naczelnik wskazał, że dokonując w latach 2007-2010 obrotu nieruchomościami podatnik ponosił wydatki na budowę ww. budynków mieszkalnych, jednakże część dokumentów potwierdzających poniesione przez niego wydatki nie była gromadzona. Ustalenia wysokości poniesionych wydatków dokonano w oparciu o przedłożone przez podatnika faktury VAT i rachunki, a także w oparciu o wskazane przez niego kwoty poniesionych wydatków na okazanym wydruku bankowym.

Z uwagi na fakt, że podatnik w ww. okresie nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie może on skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Biorąc pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."), poniesione w 2008 r. przez podatnika koszty przyjęto w kwocie brutto 190.420,00 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie toczących się postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010, Naczelnik stwierdził, że przeprowadzone przez podatnika transakcje nie służyły zaspokajaniu jego potrzeb. Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany oraz miało na celu uzyskanie stałego zarobku. W ocenie organu pierwszej instancji, skala, rodzaj

i okoliczności podejmowanych przez podatnika czynności świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania strony nie pozostawiają wątpliwości co do ich celu zarobkowego, wyczerpują zatem ustawową definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że podatnik w 2008 r. nie prowadził księgi przychodów i rozchodów, a także nie złożył zeznań podatkowych, organ pierwszej instancji określił wysokość dochodu w oparciu o treść art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem kosztów poniesionych zgodnie z art. 22 tej ustawy.

Decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 103.941,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumentacje podatnika za uzasadnioną w kwestii opodatkowania przychodu w kwocie 12.000,00 zł. uzyskanego ze sprzedaży w dniu 19 lutego 2008 r. na rzecz Gminy M. nieruchomości położonej w B., utworzonej z działek nr 76/2, 77/2, 78/2, 79/2 i nr 80/2 o łącznej pow. 2a 54 m2. Organ odwoławczy nie zaliczył przychodu z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ Gmina M.wybudowała na działkach należących do podatnika nr 76/2, 77/2, 78/2, 79/2 i nr 80/2 drogę publiczną, bez wcześniejszego przeprowadzenia procedury wywłaszczenia bądź wykupu gruntu. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego przychód w kwocie 12.000,00 zł, uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie stanowił przychodu z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ nie spełnia kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu danych czynności do działań wykonywanych w ramach tejże działalności. Z tych względów organ odwoławczy określił wysokość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w oparciu o treść art. 9 ust.2 u.p.d.o.f., z pominięciem kwoty uzyskanej od Gminy z tytułu sprzedaży ww. działek. Ponadto organ odwoławczy biorąc pod uwagę wydaną w dniu 14 listopada 2014 r. decyzję, którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. i określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2008 r., grudzień 2008 r. oraz treść art. 23 ust. 1 pkt 43a) u.p.d.o.f., uznał, że koszty uzyskania przychodów za 2008 r. w kwocie brutto 190.420,00 zł należy pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego do odliczenia za okresy rozliczeniowe: za m-c listopad w wysokości 1.198,62 zł i za m-c grudzień 2008 r. w wysokości 660,00 zł, razem 1858,62 zł.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego, materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w efekcie arbitralne i nieadekwatne w stosunku do treści zebranego materiału dowodowego przyjęcie, że podatnik dokonując zbycia należących do niego nieruchomości działał w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej, w sytuacji sformułowania wniosków nieadekwatnych do zgromadzonego materiału dowodowego oraz brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego organ błędnie uznał, że zbycie nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonanie oceny poszczególnych dowodów bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wbrew wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania przez skarżącego oraz zeznaniom świadków.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Materiał ten został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów,

z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. WSA w Krakowie podniósł, że organy uwzględniły i odniosły się do wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości oraz działaniami skarżącego zmierzającymi do podziału posiadanych działek oraz uzyskania pozwoleń na budowę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił argumenty, które przemawiały za przyjęciem, iż dokonywana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach czynności zamierzonych i celowych, obliczonych na uzyskanie przychodu. W ocenie Sądu, organ wnikliwie przeanalizował kolejność czynności podejmowanych przez skarżącego, konfrontując to jednocześnie z jego twierdzeniami odnośnie do przyczyn i celu dokonywanych sprzedaży czy też czynności zmierzających do wyodrębnienia poszczególnych działek. Zdaniem Sądu, bezsporny stan faktyczny sprawy odnośnie do dokonywanych przez skarżącego czynności w ramach obrotu nieruchomościami pozostaje w sprzeczności z jego twierdzeniami o rzekomym realizowaniu poszczególnych transakcji na potrzeby własne, z przyczyn rodzinnych, dla zabezpieczenia dzieci lub z powodu braku środków na utrzymanie nieruchomości lub kontynuowanie inwestycji budowlanych. Za słuszną Sąd uznał konkluzję organu podatkowego, że w rzeczywistości zamierzeniem skarżącego było zbywanie kolejno wydzielonych działek budowlanych (zabudowanych lub nie) o pożądanej na rynku wielkości nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił uwagę, że organ odniósł się też do faktu darowizny jednego z wybudowanych przez skarżącego domów na rzecz córki Karoliny, trafnie oceniając, że jest ona osobą uczącą się, a zatem istnieje podstawa, aby wnioskować, że darowana jej nieruchomość na służy zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. Fakt, że jeden z czterech domów wybudowanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2007-2010 nie został sprzedany, nie wpływa na zmianę przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji działań skarżącego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącego, że wydając decyzję za 2007 r. organ brał pod uwagę i ocenił okoliczności, jakie wystąpiły w następnych latach. W ocenie Sądu, organ podatkowy gromadząc i oceniając materiał dowodowy słusznie uwzględnił cały okres objęty kontrolą (lata 2007-2010), albowiem było to niezbędne dla zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości dokonywanych czynności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przytoczył treść art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i wskazał, jakie kryteria przesądzają o uznaniu danej działalności za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność skarżącego w zakresie wyodrębniania kolejnych działek i sprzedaży nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych) miał charakter działalności gospodarczej. Wskazywała na to ilość oraz powtarzalność dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości, czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia czy też realizacji inwestycji budowlanych.

Sąd pierwszej instancji podał, że w 2008 r., którego dotyczy niniejsze postępowanie skarżący dokonał zbycia dwóch nieruchomości, dokonał zamiany nieruchomości rolnej oraz wybudował dom w stanie surowym otwartym. W kolejnym roku 2009 skarżący wybudował kolejny dom w stanie surowym otwartym, a następnie w 2010r. skarżący zbył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Wcześniej, w roku 2007 skarżący dokonał zbycia dwóch nieruchomości, złożył trzy wnioski o pozwolenie na budowę zakończone uzyskaniem decyzji oraz wybudował dom w stanie otwartym. W powyższym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organ trafnie zakwestionował argumentację skarżącego odnośnie do sprzedaży posiadanych nieruchomości w ramach "sporadycznie nadarzającej się okazji". Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że skarżący nieformalnie funkcjonował na rynku obrotu nieruchomościami. Informacja, że skarżący sprzedaje nieruchomość była rozpowszechniona między znajomymi, krewnymi i sąsiadami skarżącego. Ponadto składano mu także oferty sprzedaży lub zamiany nieruchomości. Dodatkowo, wbrew twierdzeniom skarżącego, jedną z działek

(nr 113/3) skarżący sprzedał za pośrednictwem biura nieruchomości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia organów stanowią pełny

i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania,

że działalność skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności, czyli powtarzalności czynności w czasie. Tym samym, ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się - ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku uwzględnienia przez organy,

że prowadzona przez skarżącego działalność nie nosiła cech działalności zarobkowej, a jedynie dokonywano sukcesywnej sprzedaży nieruchomości w celu skonsumowania wartości skumulowanej w jego osobistym majątku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że o kwalifikacji danej działalności powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, która obiektywnie może przynosić dochód. W niniejszej sprawie taki stan rzeczy jednoznacznie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdzie bezspornie ustalono, że skarżący budował i sprzedawał kolejne domy, na co musiał ponieść znaczne nakłady finansowe.

Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z dokumentów złożonych przez skarżącego w postaci aktów notarialnych, faktur i wyciągów bankowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie zgodził się również z zarzutem, że organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły wysokość kosztów, albowiem w sprawie uwzględniono wszystkie poczynione przez skarżącego wydatki o charakterze kosztowym, dopuszczając kwoty określone na podstawie oświadczenia skarżącego, który wskazał je na wyciągach bankowych ze swojego konta, a także te, które wynikały z przedłożonych przez skarżącego faktur VAT i rachunków. W tym kontekście Sąd podkreślił, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania i udokumentowania faktu poniesienia określonego kosztu.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym także wynikające z aprobaty wykładni zaprezentowanej przez organ podatkowy i w konsekwencji uznanie, że skarżący sprzedając w latach 2007-2010 należące do niego nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., podczas gdy działania skarżącego nie nosiły i nie noszą znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. i w świetle zgromadzonego w ramach postępowań materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że skarżący taką działalność prowadził;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym także wynikające z aprobaty wykładni organu podatkowego i w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., a w wyniku tego zignorowanie przy orzekaniu okoliczności, że odpłatne zbycie nieruchomości przez skarżącego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i miało miejsce po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, w rezultacie czego nieprawidłowe stwierdzenie, że przychód ze zbycia nieruchomości stanowił dla skarżącego przychód opodatkowany, podczas gdy odpłatne zbycie takich nieruchomości nie stanowi źródła przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, w tym także wynikające z aprobaty wykładni organu podatkowego i w konsekwencji uznanie, że organ słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy skarżący nie prowadzi ksiąg i brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a dokumenty przedłożone przez podatnika nie można uznać za wystarczające do jej określenia, co było wielokrotnie podkreślane przez skarżącego w toku postępowań podatkowych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającą na akceptacji stanowiska organu, że skarżący dokonując zbycia należących do niego nieruchomości działał w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, jak również pobieżną i wybiórczą analizę zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesionego na okoliczność nieprawidłowej (błędnej) oceny stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz dokonania oceny poszczególnych dowodów bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym wbrew wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania przed organami podatkowymi przez skarżącego oraz zeznaniom świadków), a także pominięcie przez Sąd okoliczności wskazujących na nieprowadzenie przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, w efekcie czego Sąd nie stwierdził uchybień związanych z wydaniem decyzji i błędnie uznał za prawidłową, a tym samym fragmentaryczne odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego (nie odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) oraz dokonał błędnej oceny tego materiału, podczas gdy skarżący nie prowadzi i nie prowadził w latach 2007-2010 działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wobec czego brak było podstaw do określenia zobowiązania z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z uwagi na brak ksiąg rachunkowych oraz niekompletność posiadanych przez niego dokumentów potwierdzających wysokość ponoszonych kosztów, przepis ten powinien był zostać zastosowany przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi gdy organ podatkowy wydając decyzję naruszył zasadę prawdy obiektywnej, tj. nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego organ nie zastosował w niniejszej sprawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga w obliczu rażącego naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podatkowej powinna zostać uwzględniona;

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Wnoszący skargę kasacyjną ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną Sądu. W związku z takim sposobem skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.f. przez przyjęcie, że skarżący sprzedając w latach 2007-2010 należące do niego nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem strony, odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło

w wykonaniu działalności gospodarczej i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Oceniając tak sformułowany zarzut należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia

2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością, podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości dokonywanych czynności.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy. Pozostaje zatem

w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności

w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni. Prowadzenie zatem działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania

i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącego. Rozmiar prowadzonej przez skarżącego w latach 2007-2010 działalności, w tym podejmowane przez niego czynności w zakresie budowy domów jednorodzinnych i następnie sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, którego skarżący skutecznie nie podważył, w latach 2007-2010 skarżący dokonał następujących transakcji sprzedaży nieruchomości, zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych:

-w dniu 15 maja 2007 r. sprzedał niezabudowaną działkę nr 6/6 o powierzchni 0,1169 ha na rzecz M. i A. G. za kwotę 105.210,00 zł,

- w dniu 2 lipca 2007 r. sprzedał niezabudowaną działkę nr 6/5 o powierzchni 0,2698 ha na rzecz Z. C. za kwotę 337.000 zł,

- w dniu 19 lutego 2008 r. sprzedał działki: nr 76/2 o powierzchni 27 m², nr 77/2

o powierzchni 68 m², nr 78/2 o powierzchni 58 m², nr 79/2 o powierzchni 58 m²,

nr 80/2 o powierzchni 43 m² na rzecz Gminy M. za kwotę 12.000 zł,

- w dniu 17 grudnia 2008 r. sprzedał działkę nr 113/3 o powierzchni 0,0814 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym o powierzchni użytkowej 254,3 m² na rzecz E. i M. C. za kwotę 450.000 zł,

- w dniu 14 lipca 2010 r. sprzedał działkę nr 113/5 o powierzchni 11a 15 m² zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym o powierzchni użytkowej 159 m² na rzecz E. i M. K. za kwotę 495.000 zł.

Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący wybudował

w miejscowości B. jeszcze dwa budynki mieszkalne jednorodzinne na działkach nr 6/7 i nr 113/6. W 2009 r. na działce nr 113/6 wybudował budynek mieszkalny, który 20 lutego 2013 r. podarował córce. Budowę na działce

nr 6/7 rozpoczął na podstawie decyzji Starosty K. z dnia 29 maja 2009 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem dwustanowiskowym. Budynek ten pozostaje własnością skarżącego.

W związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował,

że sprzedaż powyższych nieruchomości dokonana została w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że wymienione wyżej działki powstały w wyniku podziału wcześniej otrzymanej jednej działki, jak również podnoszony brak zamiaru profesjonalnego, rozumianego jako zarejestrowanego, prowadzenia obrotu nieruchomościami, nie zmienia faktu,

iż czynności sprzedaży zostały dokonane w sposób częstotliwy.

Potwierdzeniem okoliczności, że skarżący miał zamiar zbyć te działki

w sposób częstotliwy jest fakt przeprowadzenia w tym celu podziału większej działki i budowa na niej kilku domów. Tak więc w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. skarżący prowadził działalność gospodarczą. Budowa jeden po drugim domów w stanie surowym, a następnie ich sprzedaż, niewątpliwie ma charakter powtarzalny

i wskazuje na zamiar wykonywania tej działalności w sposób częstotliwy. Budując te domy skarżący działał w charakterze ich producenta. Zabudowanie posiadanej nieruchomości domami jednorodzinnymi, wydzielenie przynależnych im gruntów

i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym tj. uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży zabudowanych działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty.

W 2007 r. skarżący uzyskał pozwolenia na budowę trzech domów jednorodzinnych na działce nr 113/1. W 2007 r. wybudował pierwszy dom na tej działce, który po podziale działki 113/1 i wyodrębnieniu z niej działki 113/3 został sprzedany w grudniu 2008 r. W tym samym 2008 r. skarżący rozpoczął i prowadził już budowę kolejnego domu na działce nr 113/2, który po podziale tej działki sprzedał wraz z działką nr 113/5 w 2010 r. Budowę domu podarowanego następnie córce rozpoczął w 2009 r. na działce nr 113/6.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, budowa kolejnych domów, podział nieruchomości, wyodrębnienie działek z domami w budowie dla celów sprzedaży oraz ich sprzedaż w stanie surowym otwartym stanowią niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącego czynności budowy i sprzedaży domów w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym,

a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej

w rozumieniu powyższej regulacji.

Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący podjął szereg działań zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu, niewielkiej działki z wybudowanym domem w stanie surowym otwartym, takich jak uzyskanie pozwoleń na budowę, geodezyjny podział działki, budowa domów. Działki te były już wcześniej zaopatrzone w niezbędne media, co ułatwiało realizację budowy domów. Podejmowane działania wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku z budowy i sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Analizując czynności podejmowane przez skarżącego na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f.

i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, LEX nr 1774463). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. odnosząc je do sytuacji skarżącego. Wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera zatem stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.

Odnosząc się końcowo do zarzutu dotyczącego odstąpienia przez organy podatkowe od oszacowania podstawy opodatkowania, tj. zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim zauważyć, że przepis

ten jest przepisem postępowania, stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi (określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania), nie nakładając na podatnika obowiązków, ani nie przyznając mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2604/12, LEX nr 1512663; z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1434/11, LEX nr 1295979; czy

z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1901/08, LEX nr 584026). Oznacza to,

że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania skarżący powinien przedstawić argumentację wskazującą na wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, tylko bowiem choćby potencjalny, ale istotny wpływ uchybienia proceduralnego na rozstrzygnięcie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu takiego uchybienia. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie prowadzi do wniosku, że możliwości zaistnienia takiego wpływu na rozstrzygnięcie skarżący nie wykazał.

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1567/14, LEX nr 2035457). Sytuacja taka nie miała miejsca

w rozpoznawanej sprawie, albowiem dane wynikające z dokumentów przedłożonych przez skarżącego (akty notarialne, faktury VAT, wyciągi z rachunków bankowych) pozwalały na określenie podstawy opodatkowana. Szacowanie więc tej podstawy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie było konieczne.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły wysokość kosztów uzyskania przychodów, albowiem w niniejszej sprawie uwzględniono wszystkie udokumentowane przez skarżącego wydatki

o charakterze kosztowym, przyjmując kwoty określone na podstawie oświadczeń skarżącego, który wskazał je na wyciągach z rachunków bankowych, a także te, które wynikały z przedłożonych przez niego faktur VAT i rachunków. Należy podkreślić, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA

z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane

w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).