Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 760/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje w części dotyczącej odsetek, 2) stwierdza, że decyzje w części w której zostały uchylone nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 480 zł (czterystu osiemdziesięciu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 180 zł (stu osiemdziesięciu złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr[...], Nr[...], Nr[...], Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) oraz art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2 i ust. 3, art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej zwanej "ustawą o VAT"), po rozpatrzeniu odwołań spółki z o.o. A. (Spółki), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr[...], Nr[...], Nr [...] określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Z akt sprawy wynika, że organy celne w przedmiotowych sprawach zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych SAD wartość celną dopuszczonych do obrotu zaimportowanych towarów i ostatecznymi decyzjami określiły wartość celną tych towarów podwyższoną o wartość opłaty licencyjnej świadczonej przez Spółkę na rzecz firmy "A.". Podwyższenie przez organy celne wartości celnej towarów wpłynęło na wysokość należnego podatku od towarów i usług.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. po wszczęciu postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku VAT decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r. określił należny podatek od towarów i usług dla towarów.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) art. 11 i art. 11c ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań spółki decyzjami z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Powołując się na ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 – powoływanej dalej jako ustawy o Kolegiach Skarbowych) wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega import towarów, zaś w myśl postanowień art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT). Wskazał, iż podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT).

Poza tym Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, w przypadku importu towarów, powstaje z dniem powstania długu celnego i w sytuacji, gdy podatek został pobrany w wysokości niższej niż należna, jego prawidłowa wysokość ustalana jest w decyzji właściwego organu. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 3/04 stwierdził, że decyzja taka ma charakter decyzji deklaratoryjnej i taki charakter miała również przed dniem 1 września 2003 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji art. 11 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja ustalająca podatek VAT w prawidłowej wysokości stanowi jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sytuacji zaś, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2003r., odsetki winny być naliczane od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług (wprowadzonej w art. 11 ustawy Kolegiach Skarbowych), tj. od dnia 1 września 2003 r.

Słuszność tego stanowiska Dyrektor Izby Celnej upatrywał w wyroku WSA z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 311/05. Natomiast powołując się m.in. na orzeczenia NSA z dnia 11 marca 1998 r. sygn. akt SA/Sz 418/97 oraz z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1510/96 stwierdził, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę.

Z powyższych względów w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż w związku z uiszczeniem kwoty podatku w niższej wysokości niż należna, powstała zaległość podatkowa, od której należne są odsetki liczone od dnia 1 września 2003 r. Organ ten zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

Na powyższe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargi, których zarzuciła m.in.:

- rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez niekorzystną dla podatnika interpretację art. 11 ust. 2 i art. 11 ust. 3 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie tych przepisów, podczas gdy zaległość podatkowa jeszcze nie wystąpiła,

- naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniach skarg Spółka zakwestionowała naliczenie odsetek od dnia 1 września 2003 r. od różnicy podatku wykazanego w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2005 r., gdyż jej zdaniem takie postępowanie organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Według skarżącej również deklaratoryjny charakter wydanych w niniejszych sprawach decyzji nie może przesądzać, iż zaległość powstała z dniem wydania decyzji i to ze skutkiem ex tunc. Skarżąca utrzymywała, że organy celne nie wykazały, iż po jej stronie powstała zaległość podatkowa.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 3 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany, w terminie 10 dni licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. W świetle postanowień tego przepisu, zdaniem skarżącej, trudno pogodzić się z interpretacją organów celnych, iż zaległość podatkowa może powstać już przed upływem terminu wynikającego z decyzji ustalającej prawidłową kwotę podatku VAT. Odnośnie przywołanego w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Warszawie Spółka podniosła, iż nie może on stanowić wyjątku od zasady zamkniętego katalogu źródeł prawa w konstytucyjnym porządku prawnym RP. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 109/05, w którym Sąd stwierdził m.in., iż "w przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług od towarów i usług import- mimo przyjętej zasady, iż zobowiązanie powstaje z mocy prawa – to jednak w przypadku dokonanej przez organ w decyzji korekty samowymiaru, podatnik zobowiązany jest do zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego w terminie 10 dni licząc od dnia doręczenia decyzji (art. 11 ust. 3 ustawy o VAT). Dopiero nieuregulowanie w tym terminie wynikającej z decyzji organu podatkowego różnicy w podatku daje podstawę do naliczania odsetek za zwłokę"

Ponadto cytując fragmenty uzasadnień orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego skarżąca wywiodła, iż: po pierwsze, z zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP wynika, że prawo i jego stosowanie musi być sprawiedliwe w stosunku do jednostki; po drugie, niejasne przepisy nie powinny prowadzić do stworzenia swoistej "pułapki" dla jednostki i nie powinny być interpretowane na jej niekorzyść, powodując dotkliwe sankcje finansowe; po trzecie, organy państwowe powinny zachować się lojalnie wobec podatnika, co oznacza, że niejasność przepisów nie powinna być argumentem na okoliczność zastosowania wobec niego obciążeń fiskalnych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 760/06, III SA/Wa 761/06, III SA/Wa 762/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 760/06.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki zmodyfikował wnioski skarg w ten sposób, że wniósł wyłącznie o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych SAD wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów i ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość celną zaimportowanych towarów. Podwyższenie wartości celnej wpłynęło bezpośrednio na wysokość należnego podatku od towarów i usług.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r. określił Spółce, dla towarów objętych tymi zgłoszeniami celnymi podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości i nałożył na nią obowiązek zapłacenia odsetek od zaległości podatkowych liczonych od dnia 1 września 2003 r.

Spółka nie kwestionuje obowiązku zapłaty podatku VAT, ale nie zgadza się ze stanowiskiem organów celnych, iż winna zapłacić odsetki od zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącej nie może być mowy o zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany, w terminie 10 dni licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Skarżąca utrzymuje, iż termin płatności podatku VAT w niniejszych sprawach powinien być liczony od dnia doręczenia decyzji.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie odniósł się w zaskarżonych decyzjach do tej argumentacji strony w tym przedmiocie. Organ pominął przepisy obowiązujące w dniu powstania zobowiązania podatkowego, nie odniósł się także do dyspozycji przepisu art. 11 ust. 3 ustawy o VAT powoływanego przez stronę, czy też tożsamego w treści art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 2004 r." – określających terminy płatności podatku.

Argumentacja organu odwoławczego w kwestii spornej sprowadziła się do powołania postanowień art. 6 ust. 7 i art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, wykazania, iż decyzja organu celnego w przedmiocie określenia podatku VAT jest decyzją deklaratoryjną oraz niepopartego przepisami prawa stwierdzenia, że różnica między podatkiem należnym a zapłaconym stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Poza tym organ ten nie uzasadniając swojego stanowiska stwierdził, iż odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia wejścia w życie nowelizacji art. 11 ustawy o VAT, tj. od dnia 1 września 2003 r. (wejście w życie ustawy o Kolegiach Skarbowych).

Zdaniem Sądu, różnica pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, winna być zapłacona w terminie liczonym od dnia otrzymania tej decyzji. Do takiej konstatacji prowadzi analiza przepisów i to zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania zdarzenia prawnego rodzącego skutki podatkowe (ustawa o VAT w stanie prawnym z 2000 r.), jak i w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2005 r. (ustawa o VAT z 2004r.).

W tym miejscu przypomnienia wymaga, iż zgodnie z zasadą lex retro non agit do zdarzeń powodujących skutki podatkowe stosuje się przepisy materialne prawa podatkowego obowiązujące w dacie wystąpienia tych zdarzeń. W rozpoznanej sprawie zdarzenia powodujące skutki podatkowoprawne miały miejsce w 2000 r., kiedy to towary sprowadzone przez skarżącą Spółkę z zagranicy zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. w chwili powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. W myśl postanowień art. 4 pkt 3 ustawy o VAT przez import należy rozumieć przywóz towarów na polski obszar celny, który według treści art. 2 ust. 2 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Z kolei chwilę powstania długu celnego określał, w omawianym okresie przepis art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), który stanowił, iż dług celny w przywozie powstaje, w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wobec powyższego nie może ulegać wątpliwości, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2000 r., kiedy to powstał dług celny. W obowiązującym wówczas stanie prawnym przepis art. 11 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, iż podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a (m. in. tacy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną), są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli zaś kwoty podatku zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym (art. 11 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT). W obu tych wypadkach podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 ustawy o VAT).

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, iż "powiadomienie", o którym mowa ww. przepisie jest instytucją prawa celnego (znajdującą zastosowanie w prawie podatkowym mocą art. 11 ust. 2 zd. trzecie ustawy o VAT), której istota sprowadza do obowiązku organu celnego powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego (art. 230 § 1 Kodeksu celnego). Powiadomienie następuje w terminach szczegółowo określonych w przepisach Kodeksu celnego i może ono nastąpić po zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego. Rejestracja tej kwoty zasadniczo następuje z chwilą uzyskania przez organ celny niezbędnych danych, np. ujętych w zgłoszeniu celnym i dołączonych do niego dokumentach. Możliwe jest jednak zarejestrowanie retrospektywne, które ma miejsce m. in. wówczas, gdy "pierwotnie" zarejestrowana kwota długu celnego okazała się, np. w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kwotą niższą od prawnie należnej. W takiej sytuacji zarejestrowanie kwoty uzupełniającej winno być dokonane w terminie nie dłuższym niż 5 dni (art. 229 § 1 Kodeksu celnego), licząc od dnia, w którym organ celny obliczył kwotę uzupełniającą i określił dłużnika. W przypadku zarejestrowania retrospektywnego organ celny ma również obowiązek powiadomić dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Ustanowiony bowiem art. 230 Kodeksu celnego obowiązek powiadomienia istnieje w przypadku każdej rejestracji kwoty długu celnego, tj. i tej "pierwotnej" i retrospektywnej.

Ponieważ w ustawie o VAT termin płatności podatku w przypadkach określonych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 został uzależniony od powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości kwot obliczonych podatków sytuacje, w których organ celny ma obowiązek powiadomić podatnika, nabierają szczególnego znaczenia.

W przypadku bowiem przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny bez jego weryfikacji (mówiąc w dużym uproszczeniu, gdyż wywód na temat weryfikacji zgłoszeń celnych znacznie wykracza poza istotę niniejszej sprawy) powiadomienie zasadniczo następuje w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i wówczas 7-dniowy termin płatności podatku liczony jest od tego dnia.

Przechodząc do dalszych rozważań przypomnienia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty tych kwot na rachunek urzędu skarbowego zobowiązany był organ celny (art. 11 ust. 5 ). Jeżeli jednak organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 11c ust. 1 ustawy o VAT). W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 11c ust. 2 podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, o której mowa w ust. 1, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

Z brzmienia przytoczonych przepisów w sposób bezsprzeczny wynika, iż ustawodawca ustalił różne terminy płatności podatku: inny w przypadku samoobliczenia podatku lub jego korekty dokonanej przez organ celny w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, inny w przypadku obliczenia podatku przez organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli zgłoszenia celnego, jeszcze inny w przypadku wykazania różnicy między podatkiem należnym a pobranym przez organ celny, w decyzji organu podatkowego.

Określenie przez ustawodawcę różnych terminów płatności podatku, w tym 14- dniowego terminu płatności podatku liczonego od dnia otrzymania decyzji organu podatkowego, o którym mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, oznacza tylko tyle, że ustanowił on termin płatności podatku w oderwaniu od momentu powstania zobowiązania podatkowego.

Na podkreślenia zasługuje to, iż w żadnym razie nie mamy do czynienia z dwukrotnym powstawaniem zobowiązania podatkowego. Czym innym jest bowiem moment powstania zobowiązania podatkowego, a czym innym moment płatności należności podatkowej.

Na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku FSA 2/02, który zapadł w składzie siedmiu sędziów dnia 7 kwietnia 2003 r. (ONSA 2003/3/84). Wprawdzie wyrok ten zapadł na bazie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1996r., ale przez wzgląd na tożsame rozwiązania prawne dotyczące terminu płatności różnicy podatku wynikającej z decyzji organu podatkowego (wtedy kwestię tę regulował art. 11a ust. 1 i 2) stanowisko NSA znajduje pełne odniesienie do niniejszej sprawy. Aktualność stanowiska NSA, jego waga oraz tożsamość poglądów Sądu, który podjął wyrok zapadły w niniejszej sprawie, czyni zasadnym przytoczenie wyroku NSA w obszernych fragmentach.

Otóż NSA przede wszystkim podniósł, iż przepis art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej przez obowiązek podatkowy traktuje jako nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. NSA przyjął, iż taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego.

Następnie po dokonaniu analizy przepisów ustawy o VAT, która została zawarta we wcześniejszym wywodzie Sądu, NSA stwierdził, iż powstałe z mocy prawa zobowiązanie w podatku od towarów i usług, obliczone i pobrane przez urząd celny występujący w charakterze płatnika i zobowiązania w podatkach ustalonych z tego samego tytułu przez urząd skarbowy, nie są dwoma odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi. Gdyby przyjąć, że są to dwa odrębne zobowiązania podatkowe, to w sytuacji, gdy podatek w całości nie został pobrany przez urząd celny, należałoby uznać, że zobowiązanie z tego tytułu powstało dopiero w wyniku wydania decyzji przez urząd skarbowy. Natomiast w sytuacji, gdy urząd celny pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, należałoby przyjąć, że co do kwoty obliczonej i pobranej przez płatnika (niższej od należnej) zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym, natomiast co do różnicy pomiędzy kwotą pobraną a kwotą należną zobowiązanie powstało dopiero na skutek wydania decyzji przez urząd skarbowy. Prowadziłoby to do paradoksalnej sytuacji, w której jedno i to samo zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać w różnych terminach, w zależności od tego, czy urząd celny jako płatnik pobrał je w należytej wysokości.

NSA stanął na stanowisku, iż art. 11a ust. 1 ustawy o VAT ( odpowiednik art. 11c ust. 1), w którym jest mowa o niepobranym podatku oraz o podatku pobranym w kwocie niższej od należnej, wskazuje na to, że chodzi w nim o jedno zobowiązanie (kwotę należną), które powstało z mocy prawa. Stanowisko to potwierdza również treść art. 11a ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednik art. 11c ust. 2), który stanowi o obowiązku zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Wynika z tego, że nie występują tu dwa odrębne zobowiązania podatkowe. W decyzjach wydanych na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o VAT urząd skarbowy był zobowiązany ustalić podatek w wysokości należnej, a podatnik był obowiązany wpłacić w terminie podanym w tych przepisach różnicę pomiędzy tym podatkiem należnym a podatkiem wpłaconym przez urząd celny. Gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez urząd skarbowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika, to w powołanym przepisie byłaby mowa o obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez urząd skarbowy, a nie o obowiązku wpłaty różnicy. Zdaniem NSA stanowisku temu nie przeczy art. 11 ust. 4 ustawy o VAT (odpowiednik art. 11c ust. 4), który stwierdza, że różnica dotycząca podatku od towarów i usług, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej ustawy. Takie sformułowanie było niezbędne ze względu na brzmienie art. 19 ust. 2 ustawy, określającego, że w wypadku importu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Przy braku takiego przepisu podatnik nie mógłby obniżyć podatku należnego o skorygowany w decyzji podatek naliczony z tytułu importu.

NSA odpowiedział również na pytanie, czy podatek niepobrany bądź pobrany w kwocie niższej od należnej stanowi zaległość podatkową i od jakiej daty powinny być liczone odsetki za zwłokę. Powołując się na postanowienia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie NSA stwierdził, że sposób i data powstania zobowiązania podatkowego nie jest powiązana z terminem płatności, zwłaszcza że kwestia terminów płatności, w szczególności podatku od towarów i usług, została uregulowana w sposób zróżnicowany. W wielu wypadkach powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe nie stają się zaległością podatkową ze względu na wyznaczony przez ustawodawcę termin płatności. W odniesieniu do podatku pobieranego przez urząd celny kwestię tę określał w 1996r. art. 11 ust. 4 ustawy o VAT (w 2000r. - art. 11 ust. 2 zd. trzecie i art. 11a); w tym zakresie należało stosować odpowiednio przepisy prawa celnego dotyczące rozliczeń z tytułu cła (w 2000r. przepisy dotyczące powiadomienia dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego oraz dotyczące poboru cła z pewnymi ograniczeniami). Co do kwoty różnicy podatku ustalonej na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o VAT (odpowiednio - na podstawie art. 11c ust. 1), termin jej płatności upływał po 14 dniach od otrzymania decyzji. Dopiero po upływie tego okresu niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma szczególny charakter i nie można z niego wyprowadzać wniosków co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego.

Rozważając zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznanej sprawie nie sposób nie zwrócić uwagi na zmianę kompetencji organu uprawnionego do wydawania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa. Mocą przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, z dniem 1 września 2003 r. kompetencje te zostały przekazane naczelnikowi urzędu celnego.

Podkreślić jednak należy, iż zmiana przepisów o właściwości organów do wydawania decyzji w sprawie określenia podatku w prawidłowej kwocie pozostaje bez wpływu na termin płatności podatku. Należy bowiem stwierdzić, że przepisy określające terminy zapłaty podatku są przepisami prawa materialnego i należy stosować je w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Na uwagę zasługuje także to, iż w stanie prawnym po wprowadzeniu przepisów ustawy o Kolegiach Skarbowych ustawodawca w art. 11 ust. 3 ustawy o VAT wprowadził termin 10 dni na zapłatę podatku od towarów i usług licząc od dnia powiadomienia w decyzji podatkowej o wysokości należności podatkowych. Zgodnie z art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT, do procedury określenia podatków należnych z tytułu importu towarów stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego (czyli te same procedury określające pierwotny termin płatności podatku VAT)

Zresztą przepis art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. obowiązujący w dacie wydania decyzji w niniejszych sprawach (sierpień 2005 r. - decyzje organu pierwszej instancji, grudzień 2005 r. - decyzje organu odwoławczego) również wiąże termin płatności różnicy podatku między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez naczelnika urzędu celnego, z dniem doręczenia decyzji, a nie z dniem powstania zobowiązania podatkowego - z tym że wynosi on 10 dni. Zatem co do zasady ustawodawca jest konsekwentny w określaniu terminu płatności podatku w przypadkach takich jak w niniejszych sprawach. Na marginesie tylko zauważyć można, iż w myśl postanowień art. 38 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. również do poboru i wymiaru podatku w zakresie nieuregulowanym m. in. w art. 33-37 stosuje się przepisy celne, z określonymi tym przepisem wyjątkami.

Konkludując rozważania w tej kwestii należy podnieść, że wydanie decyzji w przedmiocie różnicy podatku pomiędzy pobranym przez organ celny, a należnym nie rodzi "nowego" zobowiązania podatkowego. Zatem za zasadne należy przyjąć, że nie ma podstaw prawnych do stosowania w takim wypadku przepisów określających termin zapłaty podatku obowiązujących w dniu wydania przedmiotowych decyzji. Zważywszy powyższe różnica pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, winna być zapłacona w terminie liczonym od dnia otrzymania tej decyzji. Tym samym organ mógłby naliczać odsetki po przekroczeniu 14 dniowego terminu płatności podatku.

Przyjęcie odmiennej tezy, w świetle wyraźnie wskazanych w ustawie terminów płatności podatku mogłoby doprowadzić do naliczania odsetek za zwłokę w podwójnej wysokości, po upływie 7 - dniowego terminu płatności przy zgłoszeniu celnym, oraz przy wydawaniu decyzji w wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku VAT z tytułu importu towarów.

Sąd zauważa również, iż decyzje organów celnych powinny być wydane w oparciu o art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., obowiązujący w dacie wydawania decyzji w niniejszych sprawach, który uprawniał organy celne do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo.

Zasadą jest bowiem stosowanie przepisów procesowych i ustrojowych według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, szczególnie, gdy brak jest przepisów intertemporalnych regulujących tę materię w sposób odmienny, tak, jak miało to miejsce w ustawie o VAT z 2004 r. Powołanie w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. art. 11 ust. 2 nieobowiązującej ustawy o VAT nie mogło stanowić wyłącznej przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji, nie zostały one bowiem wydane bez podstawy prawnej. Bezsporne jest bowiem w doktrynie i orzecznictwie, iż błędnie wskazana podstawa prawna nie dyskwalifikuje decyzji, jeżeli prawidłowa podstawa prawna obiektywnie istnieje (Ordynacja Podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,r. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634-635).

W świetle powyższego zarzuty skargi należy uznać za zasadne, aczkolwiek nie sposób zgodzić się, iż zaskarżone decyzje rażąco naruszają art. 2 Konstytucji RP poprzez niekorzystną dla podatnika interpretację art. 11 ust. 2 i art. 11 ust. 3 ustawy o VAT. Po pierwsze, Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie interpretował tych przepisów, po drugie, o terminie płatności podatku decydowały postanowienia nie tych przepisów, lecz postanowienia art. 11c ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis nie został wzięty pod uwagę przez organy celne.

Zauważenia jednak wymaga, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie odpowiada wymogom 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy gołosłownie stwierdził, iż podatek określony przez organy podatkowe stanowi zaległość podatkową. Nie wskazał daty powstania obowiązku podatkowego i terminu, w jakim podatek powinien być zapłacony. Poprzestał, jak już to wcześniej powiedziano, na stwierdzeniu, iż wydane w niniejszej sprawie decyzje mają charakter decyzji deklaratoryjnych oraz że odsetki są liczone od 1 września 2003 r., co wiązał z wejściem w życie nowelizacji art. 11 ustawy o VAT, nie wyjaśniając, jakie znaczenie dla terminu naliczenia odsetek miała ta data. Zupełnie zignorował szereg argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniach. Tym samym organ odwoławczy naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania.

Ponadto na podkreślenie zasługuje to, iż w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (por. np. uzasadnienia wyroku SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97, OSNAPiUS 20/1997, poz. 394 i uchwały NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98, ONSA 3/1998, poz. 77) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika".

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.