Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 223/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b i ust. 2c, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku B. na rzecz G. S. kwotę [...]zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko G. S. (gmina) w kwestii prawa do stosowania wybranej metody ustalania proporcji odliczania kwot podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz na świadczenie usług polegających na dostawach wody i odprowadzaniu ścieków.

W motywach powyższej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2017.1875 ze zm., obecnie Dz.U.2018.994 ze zm. - u.s.g.) posiada osobowość prawną (art. 2 pkt 2 u.s.g.). Gmina realizuje zadania własne (art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez tworzone jednostki organizacyjne. W tym celu utworzyła między innymi Gminny Zakład Usług Komunalnych (GZUK), który jest jednostką budżetową. Poprzez GZUK gmina wykonuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w wodę i usuwania, oczyszczania ścieków komunalnych, na zasadach określonych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2017.328 ze zm., obecnie Dz.U.2018.1152). GZUK pokrywa koszty swojej działalności bezpośrednio z budżetu gminy. Dotychczas GZUK miał status odrębnego podatnika VAT, samodzielnie rozliczającego omawiany podatek. Poczynając od stycznia 2017 r. gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, która objęła wszystkie jej jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne w związku z rozbudową, modernizacją i remontami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak również bieżące wydatki konieczne dla dostarczania wody i odprowadzania, oczyszczania ścieków. W zasadniczej części GZUK świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania, oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. W niewielkim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych samej gminy czy na potrzeby procesów technologicznych (przykładowo uzdatniania wody), ochrony przeciwpożarowej (instalacja hydrantów).

W dalszej kolejności gmina opisała, że nie jest w stanie określić w jakiej części jej wydatki dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dostarczania wody i odprowadzania ścieków są czy będą związane z działalnością nieopodatkowaną VAT, a w jakiej z opodatkowaną tym podatkiem.

Dlatego gmina zaproponowała odliczanie VAT naliczonego przy wydatkach dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dostarczania wody i odprowadzania ścieków według proporcji bazującej na liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków. Jak wyliczyła gmina, zgodnie z powyższą proporcją, w 99% powyższe wydatki są związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców). Taki jest bowiem udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w ilości wody i odprowadzonych ścieków ogółem. Tymczasem, przyjmując regulacje rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193 - rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.) prewspółczynnik dla urzędu gminy wynosi około 10 %, a dla GZUK około 40 %.

W świetle opisanych okoliczności gmina sfomułowała trzy pytania, które dotyczyły jej wątpliwości w kwestii czy jest uprawniona do odliczania VAT naliczonego związanego z inwestycjami bieżącymi i przyszłymi w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz z systematycznym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, stosując przy tym proporcję odliczania opartą na ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc w ramach czynności opodatkowanych VAT) w stosunku do ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków ogółem (czyli z uwzględnieniem działalności gminy pozostającej poza sferą VAT).

Zdaniem gminy, jest ona uprawniona do odliczania VAT naliczonego w inny sposób niż określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., skoro ten proponowany przez nią będzie oparty na rzeczywistym rozmiarze świadczonych usług, a więc lepiej odzwierciedli specyfikę wykonywanych przez gminę czynności. Powyższe uprawnienie gmina wyprowadzała z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017. 1221 ze zm. - ustawa o VAT) w powiązaniu ze stanowiskiem prawnym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w szczególności w sprawach: C-511/10 oraz C-437/06.

Gmina argumentowała, że przy rozstrzyganiu jej wątpliwości najistotniejsze jest to, aby przyjęty sposób odliczania VAT naliczonego był jak najdokładniejszy. Podkreślała, że sam ustawodawca dostrzegł różnorodność życia gospodarczego, która nie pozwala na stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów odliczania VAT naliczonego. W rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. jedynie zaproponowane zostały pewne rozwiązania, tytułem przykładu. Zdaniem gminy, narzucenie jednego czy kilku sztywnych wzorów może prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT przez uniemożliwienie dokładnego, pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Jednak, w ocenie organu, stanowisko gminy nie jest zgodne z prawem. Z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a – 2h, 22 ustawy o VAT w powiązaniu z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. organ wyprowadził pogląd, zgodnie z którym jednostka organizacyjna gminy nie może stosować wielu metod ustalania proporcji dla celów odliczania VAT naliczonego w odniesieniu do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Mnogość proporcji w ten sposób wykreowanych przez gminę powodowałaby, że deklarowane odliczenie VAT naliczonego stawałoby się nieczytelne. Ponadto organ zauważył, że w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. zostały określone sposoby ustalania proporcji odliczania VAT naliczonego właśnie te najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez jednostki organizacyjne gminy. Co więcej, proporcja zaproponowana przez gminę na potrzeby odliczania VAT naliczonego nie uwzględnia, że przecież w budynkach urzędu gminy podejmowane są decyzje dotyczące działalności gospodarczej gminy. Tak więc dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w przypadku podmiotów wewnętrznych także pozostaje w związku z działalnością gospodarczą gminy. Według organu, wielkości procentowe, na które powołuje się gmina w swojej argumentacji, wcale nie świadczą o tym, że jej stanowisko jest prawidłowe, a zaproponowany sposób proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego najbardziej odpowiada specyfice jej działalności i gwarantuje pełną, obiektywną neutralność tego podatku. Zdaniem organu, nic nie wskazuje na to, że przyjęcie stanowiska gminy jest równoznaczne z odliczeniem VAT naliczonego wyłącznie w zakresie faktycznie powiązanym z jej działalnością gospodarczą. Metoda ustalania proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego zaproponowana przez gminę odzwierciedla wyłącznie wartość sprzedaży opodatkowanej VAT, natomiast nie specyfikę jej działalności, w rozumieniu określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, według organu, stanowisko gminy nie zawiera wiarygodnych przesłanek pozwalających stwierdzić, że zaproponowany przez nią sposób odliczania VAT naliczonego będzie gwarantował neutralność tego podatku. W przekonaniu organu, opisany przez gminę mechanizm odliczania VAT naliczonego nie wynika z obiektywnych kryteriów, nie daje pewności pełnego odliczenia, nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dotyczącej dostarczania wody i odprowadzania ścieków, realizowania i utrzymania koniecznych do tego inwestycji. Dlatego nie można zasadnie przyjąć, jak tego oczekuje gmina, że metoda bazująca na ilościach dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, a więc na kryterium przychodu, jest bardziej reprezentatywna niż określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W konsekwencji organ ocenił, że gmina będzie zobowiązana do odliczania VAT naliczonego z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zasad przyjętych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1, § 2, w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.) z powodu wadliwego uzasadnienia kwestionowanej interpretacji indywidualnej, w którym organ zawarł lakoniczne wywody, pominął orzecznictwo sądów krajowych, przemilczał argumenty prezentowane przez gminę;

- art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) oraz pkt 4 preambuły do tej dyrektywy; art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.); art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, 22, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; § 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. zasadniczo z tym uzasadnieniem, że gmina jest uprawniona do odliczania VAT naliczonego według proponowanego przez nią sposobu, skoro jest on najbardziej reprezentatywny i miarodajny z punktu widzenia realiów i specyfiki jej działalności gospodarczej, zaś zapatrywanie organu pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT, prowadzi do dowolnego ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego i łamie zakaz dyskryminacji.

W konsekwencji gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W motywach skargi gmina zasadniczo ponowiła spojrzenie na wykładnię wymienionych wyżej regulacji ustawy o VAT. Przede wszystkim akcentowała, że metoda nawiązująca do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w największym stopniu odpowiada specyfice tej sfery działalności gospodarczej gminy. Odliczenie VAT naliczonego nie może być dokonywane według schematów, które zniekształcają rozliczenie omawianego podatku w sposób prowadzący do naruszenia jego neutralności. Raz jeszcze powołując się na wielkości procentowe, gmina wykazywała, że przyjęcie wzoru z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sposób nieuprawniony ogranicza jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zasadnicze znaczenie ma bowiem okoliczność, że wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz na bieżące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków niemal wszystkie, w całości (co obrazują wielkości procentowe) służą działalności gospodarczej, czynnościom gminy opodatkowanym VAT.

Jednocześnie potrzeba najdokładniejszego wyznaczenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego, w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-511/10, z istoty rzecz wiąże się z koniecznością stosowania różnych konstrukcji proporcji odliczania, determinowanych przez specyfikę określonego rodzaju działalności podatnika VAT, także kiedy jest nim gmina.

Gmina nie może być traktowana inaczej niż pozostali przedsiębiorcy i jednocześnie podatnicy VAT, którzy przecież są uprawnieni do stosowania wybranych przez siebie metod proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego. Wbrew stanowisku organu, gmina również ma taki wybór. Organ, nakładając na gminę w tej mierze ograniczenia, osłabia jej konkurencyjność (por. TSUE w sprawie C-102/08).

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumenty.

Na rozprawie pełnomocnik gminy załączył do protokołu graficznie przedstawione zestawienia wielkości dotyczących omawianej sfery działalności gminy na potwierdzenie, że stanowisko organu w sposób pozbawiony podstaw prawnych ogranicza jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Dla ścisłości trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Spór gminy z organem sprowadzał się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy gmina przy odliczaniu VAT naliczonego jest uprawniona do skorzystania z zaproponowanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Polega ona na przyjęciu stosunku ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (mowa o czynnościach opodatkowanych VAT) do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków w odniesieniu do wszystkich odbiorców tych świadczeń (a więc w ramach czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem). Za takim właśnie rozwiązaniem, jeśli chodzi o proporcjonalne odliczanie VAT naliczonego, opowiadała się gmina.

Z kolei organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym gmina ma obowiązek w opisanych okolicznościach zastosować wzór określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwy dla GZUK, bowiem tylko ten wzór odpowiada specyfice działalności gminy w omawianym zakresie. Gmina nic innego nie wykazała. Z jej argumentów nie wynika, aby proponowana przez nią metoda kalkulacji proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego miała być bardziej reprezentatywna niż wzór przewidziany mocą rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W tak zarysowanym sporze na wstępie należy odwołać się do regulacji prawnych dotyczących proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego w okolicznościach przedstawionych przez gminę. W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie tej ustawy zawarto więc regułę interpretacyjną, według której sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast art. 86 ust. 2c ustawy o VAT normuje przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Zatem ustawodawca w ustawie o VAT nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Trzeba przy tym pamiętać o rozwiązaniu przyjętym w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Regulacja ta stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie to dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 omawianego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wyraźnie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu konstruowania proporcji, według której podlega odliczeniu VAT naliczony. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne. Po pierwsze - jest to specyfika wykonywanej przez podatnika działalności. Po drugie zaś - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że mogą one prowadzić do przyjęcia przez podatnika innego prewspółczynnika niż rekomendowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Dopiero łączne uwzględnienie - obok specyfiki działalności podatnika - także charakteru i rodzaju wydatku, daje możliwość procentowego przyporządkowania wartości zakupów towarów i usług do działalności gospodarczej bądź innej.

Nadrzędnym celem analizowanych regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Bazuje ona na prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który nie może stanowić dla niego ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie VAT naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane tym podatkiem.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących VAT, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. TSUE zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności podatnika.

Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika, czyli sposobu określenia proporcji, według której podatnik jest uprawniony do odliczania VAT naliczonego, kiedy ponosi wydatki na działalność gospodarczą i inną (posługując się pewnym uproszeniem tzw. wydatki mieszane), a więc w sytuacji opisanej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być zarówno konkretny wydatek, jak również przedmiot działalności gospodarczej podatnika, bowiem dopiero oba te elementy łącznie obrazują związek poszczególnych wydatków z aktywnością podatnika w poszczególnych obszarach działalności gospodarczej i poza nią. Wypadkowa tych dwóch czynników pozwala prawidłowo ocenić jak powinna być skonstruowana proporcja w celu odliczenia VAT naliczonego w sposób realizujący neutralność VAT.

Tymczasem organ poprzestał na tym, że ma do czynienia z jednostką budżetową, utworzoną przez gminę i stwierdził, że w takim przypadku tylko wzór określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wchodzi w rachubę przy odliczaniu VAT naliczonego. Wraził przy tym pogląd, że skoro taki wzór został wprowadzony do krajowego porządku prawnego, tym samym z woli prawodawcy jest on najbardziej miarodajny z punktu widzenia systemu VAT. Co do zasady, należy się z tym spojrzeniem zgodzić. Tyle tylko, że nie wolno zapominać o regulacjach ustawowych, które wskazują na to, że wzór zaproponowany w powoływanym rozporządzaniu ma charakter przykładowy dla podatników, w tym przypadku dla gminy. Organ nie może pomijać, że podatnikom VAT, w tym także gminom ustawodawca dał prawo wyboru przy konstruowaniu proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego na rzecz takiej, która w największym stopniu realizuje kryteria sformułowane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym daje gwarancję pełnego respektowania neutralności VAT (pełnego odliczenia). Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że ustawodawca pozostawił podatnikowi, którego dotyczą regulacje rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., prawo wyboru sposobu określenia proporcji odliczania VAT naliczonego właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny z punktu widzenia neutralności VAT.

Co więcej, trzeba zauważyć, że w art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nawiązuje do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika. Zatem organ nie może zasadnie twierdzić, że nie mają znaczenia poszczególne czynności czy poszczególne obszary działalności gospodarczej podatnika VAT i w następstwie wykluczona jest wielość proporcji. Przeciwnie, w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie dał między innymi gminom prawo do zastosowania "bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji", czego nie można zawężać do obowiązku stosowania jednego wzoru. Proporcja odliczania VAT naliczonego ma bazować wyłącznie na specyfice działalności i nabyć podatnika. Tak więc, jeśli specyfika poszczególnych obszarów aktywności podatnika jest istotnie różna - w tym znaczeniu, że jedna proporcja przy odliczaniu VAT tej specyfiki nie uwzględnia i zniekształca rozliczenie podatkowe w stosunku do rzeczywistości - należy opowiedzieć się za prawem gminy do stosowania proporcji najwłaściwszych dla każdej sfery działalności gospodarczej realizowanej przez podatnika. W przeciwnym razie VAT straci przymiot neutralności jako oderwany od treści czynności realizowanych w obrocie gospodarczym.

Wymaga odnotowania, że mnogość proporcji, do której nawiązuje organ w swojej argumentacji, wynika już z samego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem jest ona inna w przypadku poszczególnych kategorii jednostek organizacyjnych gminy, objętych scentralizowanym rozliczeniem VAT, deklarowanym organowi podatkowemu. Trudno więc zgodzić się z organem w kwestii wywodzonej nieczytelności rozliczeń podatkowych.

W sprawie C-511/10 TSUE wyjaśnił, że ustalanie metod i kryteriów właściwych dla proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego ma uwzględniać cele i strukturę VI dyrektywy (obecnie 112) i konsekwentnie nawiązał przy tym do stanowiska w sprawie C-437/06 (pkt 22). Także w sprawie C-496/11 TSUE, mówiąc o proporcjonalnym odliczeniu VAT naliczonego w sytuacji nabyć dotyczących działalności gospodarczej i niegospodarczej, zwrócił uwagę na potrzebę kierowania się przy stosowaniu konkretnych mechanizmów celem i systematyką wówczas VI dyrektywy, aby przyjęta metoda rzeczywiście odzwierciedlała część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (pkt 49).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazywała konkretne, procentowo wyrażone wielkości, aby wyjaśnić, że prewspółczynnik określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odzwierciedla VAT naliczonego do odliczenia zgodnie ze specyfiką działalności gospodarczej mającej za przedmiot zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, natomiast powoduje, że VAT dla gminy przestaje być neutralny. Gmina podkreślała również, że wydatki dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bieżących dostaw wody, odprowadzania ścieków są związane wyłącznie z tym obszarem jej działalności.

W świetle okoliczności opisanych przez gminę należy zgodzić się z nią co do tego, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności gospodarczej polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a przynajmniej jak dotąd organ nie wykazał, aby pomimo dostarczania wody i odprowadzania ścieków w 99 % w ramach działalności gospodarczej, VAT naliczony przy zakupach na potrzeby tej działalności miał podlegać odliczeniu w mniejszym zakresie. Jak to zostało omówione wyżej argumenty, które zaprezentował organ nie mogły zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.

Organ, stojąc na stanowisku, zgodnie z którym gmina jest uprawniona do stosowania wyłącznie wzoru określonego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., w rezultacie ograniczył jej ustawowo przyznane prawo do doboru prewspółczynnika alternatywnego (por. art. 86 ust 2h ustawy o VAT). Organ bezpodstawnie założył przy tym, że gmina w odniesieniu do GZUK może operować w rozliczeniu VAT jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gospodarczej, bez względu na specyfikę jej poszczególnych obszarów, co nie wynika z omówionych wyżej regulacji ustawy o VAT i kontekstu unijnego w świetle orzecznictwa TSUE. W wyniku tych błędów organ nie odniósł się ani do specyfiki działalności GZUK, ani do specyfiki wydatków, z których gmina wywodzi prawo do odliczenia VAT naliczonego, a przecież właśnie specyfika działalności wykonywanej przez podatnika i dokonywanych przez niego nabyć wyznacza właściwą proporcję odliczenia VAT naliczonego.

Zaznaczyć też należy, że według gminy, o czym mówi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, proponowany przez nią sposób określenia proporcji odliczenia VAT naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla specyfiki działalności gospodarczej w zakresie realizacji, utrzymania, modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak też usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz dla specyfiki wydatków z nimi związanych. Natomiast organ nie przedstawił argumentów faktycznych i prawnych uzasadniających stwierdzenie, że gmina prezentuje błędne stanowisko.

Organ za punkt wyjścia przyjął wadliwą wykładnię materialnego prawa podatkowego, dowolnie zawężającą i pozostającą w sprzeczności z systemem VAT. Na tej podstawie nieprawidłowo wywiódł, że gmina w opisywanych okolicznościach nie ma prawa do odejścia od wzoru przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do GZUK.

Wymaga również odnotowania, że zaakceptowanie poglądu organu wprost prowadzi do nierównego traktowania podatników VAT, którzy prawo do odliczenia VAT naliczonego mieliby stosować nie zgodnie z warunkami prowadzonej działalności gospodarczej i konstrukcją VAT, jego założeniami, tylko w zależności od formy organizacyjnej w jakiej prowadzą działalność gospodarczą, a ściślej wykonują poszczególne czynności opodatkowane VAT. Tymczasem rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. miało przynieść pomoc podatnikom przy rozliczaniu VAT, nie zaś ograniczać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o schematy nie w każdym przypadku adekwatne do rzeczywistości (specyfiki określonych kategorii czynności opodatkowanych i związanych z nimi wydatków).

Przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa do wyboru prewspółczynnika przy odliczaniu VAT naliczonego ma u podstaw trafne założenie, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i ponoszonych wydatków, zna uwarunkowania determinujące dobór najbardziej reprezentatywnego sposobu proporcjonalnego odliczania, uwzględniającego neutralność omawianego podatku.

Jeżeli organ był innego zdania, powinien (w rozumieniu obowiązku) racjonalnie, rzeczowo wyjaśnić powody swojego zapatrywania, nawiązując do konkretnych okoliczności opisanych przez gminę, a w dalszej kolejności do konkretnych wielkości wpisanych w proporcję proponowaną przez gminę i dla porównania we wzór przewidziany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Dopiero z takiej analizy porównawczej organ miał obowiązek wyprowadzić ocenę prawną stanowiska gminy. Tymczasem, zdaniem sądu, treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej dowodzi, że organ nie znalazł argumentów wykluczających prawo gminy do stosowania zaproponowanej proporcji. Te, które organ dotąd przedstawił nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT, w zasadzie neutralności tego podatku. W tym stanie sprawy bezpodstawne są sugestie organu, że gmina zmierza do odliczenia VAT naliczonego w większym zakresie niż odnoszący się do czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - o czym była mowa wyżej - organ jest związany okolicznościami przedstawionymi przez gminę. W związku z powyższym, skoro gmina uważa, że w przypadku wydatków na sieć wodno-kanalizacyjną, na usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, najbardziej odpowiednią proporcją odliczania VAT naliczonego jest odnosząca się do ilości dostarczonej wody czy odebranych ścieków, to organ powinien wykazać, że stanowisko gminy w tym zakresie jest błędne i wyjaśnić dlaczego, nawiązując do art. 2b ustawy o VAT, a nie poprzestawać tylko na stwierdzeniu, że właściwy jest wyłącznie prewspółczynnik z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Jeżeli w celu rzetelnej i wyczerpującej analizy organ nie posiadał wiedzy o niezbędnych okolicznościach, należało rozważyć wezwanie gminy do stosownego uzupełnienia wniosku, na zasadach określonych w art. 169 § 1 w zw. z 14h i art. 14b § 3 O.p.

Tak więc należy zgodzić się z gminą co do tego, że stanowisko organu przyjęte w kontrolowanej interpretacji indywidualnej narusza przepisy, do których nawiązała w skardze, dotyczące proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego w przypadku działalności gospodarczej i niegospodarczej, tj. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, których prawidłowe odczytywanie ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości gminy.

Jednocześnie trzeba uściślić, że intepretowane przepisy odnosiły się do proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego w okolicznościach, w których gmina prowadzi działalność gospodarczą oraz niegospodarczą i na ich potrzeby ponosi wydatki a wraz z nimi naliczony VAT. Wobec tego art. 90 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, bowiem dotyczy on istotnie innej sytuacji i organ nie dokonywał jego interpretacji, a gmina nie wymieniała go we wniosku. Dlatego zarzut naruszenia art. 90 ustawy o VAT jest nieadekwatny do stanu sprawy.

W konsekwencji sąd w składzie orzekającym przychyla się do stanowiska prawnego przyjętego między innymi w sprawach sygn.: I SA/Rz 493/17, I SA/Sz 886/17, I SA/Bd 842/17, VIII SA/Wa 851/17, I SA/Rz 198/18, I SA/Bd 980/17.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne.

Dla dopełnienia rozważań wymaga odnotowania, że kwestia czy gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, czy też nie, nie było przedmiotem zarzutów w skardze do sądu. Trzeba jednak mieć w polu widzenia, że stanowisko TSUE, w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie sygn. I FSK 294/15, będzie wyznaczało granice prawa gminy do odliczenia VAT.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153 ze zm.).