Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 1/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono bezczynność organu
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1, 1a, 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. I. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności; II. stwierdza że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; III. wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. grzywnę w wysokości 300,00 zł (trzysta złotych); IV. dalej idącą skargę oddala V. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. z/s we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r.

W dniu 11.03.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 262.408,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 05.04.2016 r.

W dniu 14.04.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 280.135,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 09.05.2016 r.

W dniu 16.05.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 280.135,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 15.07.2016 r.

W dniu 30.03.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. (dalej: organ) wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika.

W dniu 06.05.2016 r. organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc marzec 2016 r. do dnia 06.06.2016 r. tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 12.05.2016 r. (tj. po upływie terminu do zwrotu). Na skutek zażalenia Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) postanowieniem z dnia 30.06.2016 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu. Skarga Strony na powyższe postanowienie została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 29.12.2016 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 1102/16. Wcześniej, bo w dniu 24.05.2016 r., organ, z uwagi na zmianę trybu weryfikacji zasadności zwrotu, wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiąc marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika.

W dniu 12.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. (dalej: organ) wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 18.07.2016 r. (tj. po upływie terminu do zwrotu).

Na skutek uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16, w dniu 11.01.2017 r. organ wydał trzy postanowienia dotyczące odpowiednio miesiąca lutego, marca i kwietnia 2016 r., w których dokonał z urzędu uzupełnienia rozstrzygnięcia wyżej wymienionych postanowień poprzez dodanie po słowach "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" zwrotu "tj. do dnia 31.03.2017 r." oraz sprostowania co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia.

Postanowieniami z dnia 14.04.2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienia organu z dnia 30.03.2016 r. (dotyczące lutego 2016 r.), z dnia 24.05.2016 r. (dotyczące marca 2016 r.) oraz z dnia 12.07.2016 r. (dotyczące kwietnia 2016 r.) wraz z postanowieniami je uzupełniającymi z dnia 11.01.2017 r. Po rozpoznaniu skarg Spółki na dwa z powyższych postanowień DIAS, w dniu 11.10.2017 r. WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 606/17 (dotyczącej marca 2016 r.) oraz I SA/Wr 605/17 (dotyczącej kwietnia 2016 r.) wydał wyroki, w których uchylił zaskarżone postanowienia DIAS z dnia 14.04.2017 r. W uzasadnieniach powyższych wyroków Sąd stwierdził m.in., że postanowienia organu o przedłużeniu terminu do zwrotu za powyższe miesiące nie czyniły zadość wskazaniom wynikającym z uchwały NSA w sprawie I FPS 2/16, gdyż nie wskazywały zamkniętych terminów do zwrotu podatku i wada ta nie mogła być usunięta w drodze uzupełnienia rozstrzygnięcia. Wskazał Sąd, że tak daleko idąca ingerencja w treść rozstrzygnięcia zmierza w istocie do uniknięcia wyeliminowania wadliwego rozstrzygnięcia w toku instancji; narusza zatem prawa podatnika, któremu w sposób wadliwy wstrzymano zwrot VAT. Wyroki te uprawomocniły się w dniu 21.12.2017 r. w związku z niezłożeniem przez DIAS skarg kasacyjnych. Postanowienie DIAS z dnia 14.04.2017 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia organu z dnia 30.03.2016 r. dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT za luty 2016 r. (wraz z postanowieniem je uzupełniającym) nie zostało przez Stronę zaskarżone do WSA.

Na skutek powyższych wyroków, w dniu 05.04.2018 r. DIAS wydal dwa postanowienia, w których uchylił odpowiednio postanowienie organu z dnia 24.05.2016 r. (dotyczące marca 2016 r.) oraz z dnia 12.07.2016 r. (dotyczące kwietnia 2016 r.). i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu spraw, organ wydał dwa postanowienia z dnia 21.05.2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31.03.2017 r.

W dniu 15.03.2017 r. organ wydał trzy postanowienia dotyczące odpowiednio lutego, marca i kwietnia 2016 r., w których orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30.09.2017 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez DIAS w dniu 12.06.2017 r. i zaskarżone do WSA we Wrocławiu. W sprawie I SA/Wr 872/17 (dotyczącej lutego 2016 r.) WSA we Wrocławiu prawomocnie odrzucił skargę jako złożoną po terminie, natomiast w sprawach I SA/Wr 871/17 (dotyczącej kwietnia 2016r.) i I SA/Wr 873/17 (dotyczącej marca 2016 r.) postępowanie sądowe zostało prawomocnie umorzone w związku z cofnięciem skarg.

W dniu 24.08.2017 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Następnie w dniu 29.09.2017 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 28.02.2018 r., które to postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 13.10.2017 r. Powyższe postanowienie organu zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 22.12.2017 r. Na skutek wniesienia przez Spółkę skargi do WSA we Wrocławiu na wyżej wskazane postanowienie DIAS, Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18 uchylił zarówno to postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie organu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w istocie nie przedłużono terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem tego terminu, bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone już po upływie tego terminu. Wskazał przy tym Sąd, że decydujące znaczenie dla zachowania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu ma nie data wyekspediowania postanowienia, lecz data jego doręczenia stronie. Zatem postanowienie organu nie mogło wywołać skutku przedłużenia terminu poza dzień 30.09.2017 r. Przypomniał przy tym Sąd, że w prawomocnych wyrokach Sądu w sprawach I SA/Wr 606/17 i I SA/Wr 605/17 uchylono wcześniejsze niż zaskarżone postanowienia przedłużające termin zwrotu, stąd już na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu za marzec i kwiecień 2016 r., co organ powinien uwzględnić. Wyrok Sądu w tej sprawie uprawomocnił się w dniu 24.08.2018 r. w związku z niezłożeniem przez DIAS skargi kasacyjnej.

Wcześniej, bo w dniu 20.02.2018 r., organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 29.06.2018 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 07.03.2018 r. Na skutek zażalenia Spółki, DIAS postanowieniem z dnia 21.05.2018 r. uchylił powyższe postanowienie organu i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Pismem z dnia 11.07.2018 r. organ poinformował Stronę, że fakt uchylenia postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku badania zasadności zwrotu. Wskazał również, że z uwagi na toczące się postępowanie będące następstwem ustaleń, że zwrot jest niezasadny, ewentualny zwrot nadwyżki podatku zostanie dokonany po zakończeniu postępowania podatkowego w kwocie określonej decyzją.

W dniu 03.08.2018 r. Spółka złożyła do DIAS ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r., wnosząc o jego niezwłoczne dokonanie. Postanowieniem z dnia 27.09.2018 r. DIAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu tego postanowienia organ ten stwierdził, że nie pozostawał w bezczynności, bowiem terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu w sprawie rozliczenia podatku VAT za omawiane miesiące 2016 r. Wskazał przy tym, że czas trwania przedmiotowego postępowania wynika z konieczności poczynienia szeregu ustaleń, w tym przeprowadzenia kontroli u kontrahentów oraz pozyskania materiałów od zagranicznych organów podatkowych. Podkreślił, że organ ma nie tylko prawo (wynikające z treści przepisów art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), ale wręcz obowiązek zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdaniem DIAS, skutkiem przyjęcia tezy zawartej w wyroku NSA podjętym w składzie 7 sędziów z dnia 23.04.2018 r. I FSK 255/17 jest jedynie formalny brak możliwości wydania następnych postanowień wskazujących nowy termin przedłużenia zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), natomiast zasadność powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatnika nie zostały zakwestionowane ani przez DIAS ani przez WSA we Wrocławiu w wydanych wyrokach. W ocenie organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może wynikać jedynie z podatku naliczonego wskazanego w fakturze poprawnej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dalej wskazał DIAS, że do czasu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego nie jest możliwe jednoznaczne bezsporne potwierdzenie zasadności wykazanej kwoty do zwrotu za omawiane miesiące 2016 r. Podniesiono, że w niniejszej sprawie organ nie pozostaje w bezczynności, gdyż podejmowany jest szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich okoliczności sprawy. Tym bardziej zdaniem DIAS nie ma w sprawie miejsca rażące naruszenie prawa, skoro organ w postępowaniu podatkowym podejmował czynności w sposób rytmiczny i efektywny. Jednocześnie wskazał, że nie jest możliwe określenie daty końcowej podejmowanych działań w sprawie rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, o zobowiązanie organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyrażonego w deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2016 r., o wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi bezprawne i bezpodstawne przetrzymywanie należnego podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższe okresy rozliczeniowe.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, czego potwierdzeniem jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.06.2017 r. w sprawie I SA/Wr 352/17, w którym Sąd dał m.in. wyraz o braku podstaw do dalszego przetrzymywania środków przez organ. Strona wskazała ponadto, że o celowej i rażącej ignorancji wiążących organ przepisów oraz orzeczeń organu nadrzędnego i Sądu świadczy treść pisma z dnia 11.07.2018 r., w którym organ, powołując się na treść przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, oświadcza, że nie będzie realizował obowiązku zwrotu środków należnych Spółce. Zdaniem Strony celowe i zamierzone działanie organu należy rozpatrywać w kategorii przekroczenia uprawnień przy wykonywaniu obowiązków oraz należy uznać za rażące naruszenie prawa. W ocenie Strony organ bezprawnie uzależnia zwrot nadwyżki podatku od ustaleń postępowania podatkowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. (k. 83 akt sądowych) Sąd dopuścił dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika organu, z których wynika, że w dniu 7 grudnia 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło postanowienie Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt [...] o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu Spółki, jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, wykonania grożącej prezesowi jej zarządu kary grzywny poprzez zajęcie wierzytelności należnej Spółce od Skarbu Państwa z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Postanowienie zostało przekazane do właściwego organu egzekucyjnego celem realizacji; zawiadomieniem z dnia 13 lutego 2019 r. komornik sądowy dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącej z tytułu zwrotu nadwyżki podatku VAT za przedmiotowe miesiące. W dniu 5 marca 2019 r. kwota odpowiadająca wykazanej przez Skarżącą nadwyżce została przekazana na rachunek bankowy komornika sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., I SAB/Wr 10/18 I. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. dopuścił się bezczynności; II. stwierdził, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; III. odstąpił od zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r.; IV. wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. grzywnę w wysokości 10.000 zł (dziesięć tysięcy złotych); V. zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą we W. określoną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016r., co potwierdzone zostało w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu - odnośnie marca i kwietnia 2016 r. w wyrokach z dnia 11.10.2017 r. (w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17), natomiast odnośnie lutego 2016 r. w wyroku z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18, uchylającym postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu o przedłużeniu terminu do zwrotu łącznie za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Organ prowadził natomiast dalszą weryfikację rozliczenia skarżącego za wskazane miesiące w trybie postępowania podatkowego i z tego faktu (oraz z faktu, iż Prezes Zarządu Spółki jest podejrzany o popełnienie czynu zabronionego, a wobec Spółki wydano w toku postępowania karnego postanowienie o odpowiedzialności posiłkowej) wywodził, że nie może dokonać zwrotu, gdyż oznaczałoby to spełnienie świadczenia nienależnego. WSA podkreślił, że w powołanych wyżej prawomocnych wyrokach z dnia 11.10.2017 r., uchylając postanowienia DIAS o utrzymaniu w mocy postanowień organu o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki VAT za marzec i kwiecień 2016 r., wprost stwierdzono, że działanie organu narusza prawa podatnika, któremu organ wadliwie wstrzymuje zwrot VAT. Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18 Sąd podkreślił, że w istocie nie przedłużono terminu zwrotu różnicy podatku przed jego upływem i zwrócił uwagę na wcześniejsze przerwanie ciągłości terminu do zwrotu za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Zatem w wyrokach tych Sąd przesądził o nieprawidłowości działania organu, nieskuteczności przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT, a ponadto stwierdził, że zwrot VAT jest w takiej sytuacji wadliwie wstrzymywany. Zatem w wyrokach tych organ uzyskał niebudzące wątpliwości potwierdzenie wadliwości dotychczasowego działania polegającego na dokonywaniu przedłużeń terminu do dokonania zwrotu VAT na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu od dnia uprawomocnienia się powyższych wyroków (tj. od dnia 21.12.2017 r. w zakresie marca i kwietnia 2016 r. oraz od dnia 24.08.2018 r. w zakresie lutego 2016 r.) organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Mimo to organ, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie dokonał zwrotu VAT za poszczególne miesiące na rzecz skarżącego, co jest równoznaczne z bezczynnością w tym zakresie. Zdaniem Sądu, bezczynność organu trwała do momentu dowiedzenia się przez organ o dokonanym przez Prokuraturę zabezpieczeniu majątkowym dotyczącym wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie dokonania powyższego zabezpieczenia, organ dowiedział się w dniu 07.12.2018 r. Podsumowując, Sąd stwierdził, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. miała w sprawie miejsce od dnia 21.12.2017 r. (tj. od dnia uprawomocnienia się wyroków Sądu uchylających postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za te miesiące, wskazujących, że organ wadliwie wstrzymuje ów zwrot) do dnia 07.12.2018 r. (tj. do dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za te miesiące), a w zakresie zwrotu VAT za luty 2016 r. - od dnia 24.08.2018 r. (tj. od dnia uprawomocnienia się analogicznego wyroku Sądu dotyczącego tego miesiąca) do dnia 07.12.2018 r. (tj. do dnia otrzymania tego samego postanowienia Prokuratury, dotyczącego również wierzytelności za ów miesiąc). Zatem biorąc pod uwagę daty uprawomocnienia się powyższych wyroków Sądu, bezczynność organu istniała przez okres około jednego roku (co dotyczy marca i kwietnia 2016 r.) oraz około 3 miesięcy (co dotyczy lutego 2016 r.).

Pismem z dnia 5 lipca 2019 r. organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA. Argumentacja skargi kasacyjnej została poszerzona w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1818/19 uchylił w całości ww. wyrok WSA z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Wr 10/18, uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty są zasadne

W uzasadnieniu zgodził się z oceną WSA, że prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego nie ma wpływu na prawo podatnika do zwrotu wykazanej w deklaracjach kwoty podatki naliczonego do zwrotu. Istotne jest zaś w tym zakresie prawidłowe przedłużenie terminu zwrotu podatku (pkt 13.1 i nast. uzasadnienia wyroku NSA); stwierdził, że niekwestionowany w sprawie jest moment, do którego organ pozostawał w bezczynności, za który należy przyjąć 7 grudnia 2018r., tj. dzień, w którym organ otrzymał postanowienie prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. (pkt 9 wyroku NSA).

NSA zakwestionował natomiast moment, który WSA przyjął jako początek pozostawania bezczynnym przez organ. NSA zwrócił uwagę, że z wyroków tut. Sądu z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17, nie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku za marzec i kwiecień 2016 r. było wówczas niemożliwe. Sąd w sprawach sygn. akt I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 uchylił jedynie postanowienia organu drugiej instancji i polecił mu dokonać określonych działań. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd w sprawach I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 skończył swoje rozważania sformułowaniem wytycznych, zgodnie z którymi "w ponownym postępowaniu organ winien w pierwszej kolejności potraktować wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako odwołanie i ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji z uwzględnieniem wskazań co do możliwości istotnej zmiany rozstrzygnięcia w trybie art 213 Ordynacji podatkowej". Z treści tych wytycznych nie można zatem wywieść, że od dnia uprawomocnienia się tych wyroków organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Wnioskowi takiemu sprzeciwia się uzasadnienie powołanych wyroków, ze szczególnym uwzględnieniem sformułowanych przez Sąd wytycznych. Nie zmierzają one do wskazania organowi, że dalsze postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest możliwe, lecz przeciwnie nakazują organowi odwoławczemu kontynuowanie postępowania w tym zakresie z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd oceny prawnej. W rezultacie nie jest uprawnione twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że od dnia uprawomocnienia się tych wyroków organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Organ mógł – w świetle sformułowanych wytycznych – zasadnie przyjąć, że usunięcie wskazanej przez Sąd wadliwości spowoduje skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (pkt 11.2). Zdaniem NSA zasługują zatem na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej i związana z nimi argumentacja, które zmierzają do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym od dnia uprawomocnienia się wyroków z dnia 11 października 2017 r., I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT (pkt 11.3).

W rezultacie, zdaniem NSA, należy przyjąć, że w odniesieniu do wszystkich spornych okresów, tj. lutego, marca i kwietnia 2016 r. moment, od którego organ pozostawał w bezczynności należy wiązać z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18. Przede wszystkim NSA zwrócił uwagę, że wyrok ten dotyczył postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Obejmował zatem sądową kontrolą postanowienie w zakresie wszystkich spornych okresów. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18 Sąd stwierdził, że organ podatkowy, przyjmując, że doszło do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za luty, marzec i kwiecień 2016 r., naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynika sprawy. Konsekwencją tego wyroku było zaniechanie wydawania kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W rezultacie dopiero z tym wyrokiem wiązać można początek ewentualnego okresu pozostawania przez organ w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (pkt 11.4). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że w sprawie konsekwencje prawne można wiązać nie z datą uprawomocnienia się orzeczenia, a z datą doręczenia akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia organowi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących okresu trwania bezczynności organu i uznania, czy bezczynność ta miała charakter rażącego naruszenia prawa oraz wysokości zasądzonej grzywny. Okoliczności te bowiem będą podlegały ponownej kontroli Sądu pierwszej instancji z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1818/19 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznaje skargę na bezczynność za uzasadnioną.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podjął żadnych czynności lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie podjął stosownej czynności (T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2016, s. 138; a także przykładowo wyroki NSA: z 31 maja 2017 r., I FSK 240/17 i z 7 marca 2019 r., I OSK 891/18, treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie miała miejsce bezczynność organu podatkowego polegająca na niedokonaniu na rzecz Strony zwrotu VAT za wskazane miesiące 2016 r., a tym samym na braku działania nakazanego przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy wskazują na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT, co oznacza, że ich upływ wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Zatem organ na mocy powyższych przepisów obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić Stronie różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącemu. Przepisy te nie dają możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT, jeśli nie doszło do skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu. Z punktu widzenia tych przepisów nie mają znaczenia prawnego okoliczności związane z zupełnie odrębnym postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika.

Wobec tego Sąd przyznaje rację Stronie Skarżącej, która podnosi, że w sytuacji, w której upłynął termin zwrotu nadwyżki podatku VAT (również z tego powodu, że nie został on skutecznie przedłużony), organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji. Taka sytuacja miała w sprawie miejsce.

Organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r.

Za NSA wskazać należy, że wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 października 2017 r., I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 nie przesądzały o definitywnej wadliwości działania organów podatkowych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie stwierdzały one braku możliwości działania organów w tym zakresie i nie przesądzały, że do skutecznego przedłużenia tego terminu nie może już dojść. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu tych wyroków Sąd wskazał, że "kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu jest jednak nie tyle zasadność jego wydania w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz prawidłowość tego rozstrzygnięcia pod względem formalnym w związku z dokonanym z urzędu jego uzupełnieniem w drodze postanowienia organu podatkowego [...]". Trafnie więc zauważył Autor skargi kasacyjnej, że przedmiotem kontroli sądowej w tych postępowaniach nie była sama możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz formalna poprawność wydanego w tym zakresie postanowienia. Sąd w obu sprawach kończy swoje rozważania sformułowaniem wytycznych, zgodnie z którymi "w ponownym postępowaniu organ winien w pierwszej kolejności potraktować wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako odwołanie i ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji z uwzględnieniem wskazań co do możliwości istotnej zmiany rozstrzygnięcia w trybie art 213 Ordynacji podatkowej.". Z treści tych wytycznych nie można zatem wywieść – jak czyni to Sąd pierwszej instancji w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu – że od dnia uprawomocnienia się tych wyroków organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Wnioskowi takiemu sprzeciwia się uzasadnienie powołanych wyroków, ze szczególnym uwzględnieniem sformułowanych przez Sąd wytycznych. Nie zmierzają one do wskazania organowi, że dalsze postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest możliwe, lecz przeciwnie nakazują organowi odwoławczemu kontynuowanie postępowania w tym zakresie z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd oceny prawnej. W rezultacie nie jest uprawnione twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że od dnia uprawomocnienia się tych wyroków organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Organ mógł – w świetle sformułowanych wytycznych – zasadnie przyjąć, że usunięcie wskazanej przez Sad wadliwości spowoduje skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

W rezultacie, jak stwierdził NSA, należy przyjąć, że w odniesieniu do wszystkich spornych okresów, tj. lutego, marca i kwietnia 2016 r. moment, od którego organ pozostawał w bezczynności należy wiązać z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wyrok ten dotyczył postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Obejmował zatem sądową kontrolą postanowienie w zakresie wszystkich spornych okresów. Ponadto, dopiero w konkluzji tego wyroku, po dokonaniu wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy, przyjmując, że doszło do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za luty, marzec i kwiecień 2016 r., naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tego wyroku było zaniechanie wydawania kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W rezultacie dopiero z tym wyrokiem wiązać można początek okresu pozostawania przez organ w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, bowiem Sąd przesądził w nim o nieprawidłowości działania organu i nieskuteczności przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT. Organ, od dnia otrzymania odpisu ww. prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, tj. 4 października 2018 r. (potwierdzenie odbioru k. 69 akt sprawy o sygn. I SA/Wr 325/184 (art. 286 § 2 p.p.s.a.)), miał pełną świadomość, że termin zwrotu różnicy VAT za poszczególne miesiące 2016 r. nie został skutecznie przedłużony i że ów zwrot wstrzymywany jest w sposób wadliwy. Mimo to organ, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie dokonał zwrotu VAT za poszczególne miesiące na rzecz Strony, co jest równoznaczne z bezczynnością w tym zakresie.

Ponadto Sąd stwierdza, że przyczyny podawane przez organ mające w jego mniemaniu usprawiedliwić niedokonanie zwrotu VAT, w żaden sposób tego nie uzasadniają. Za NSA należy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o VAT. Obowiązku tego nie znosi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, na mocy którego w przypadku uchybienia tym terminom zaistnieją skutki o charakterze materialnoprawnym w postaci oprocentowania niezwróconej kwoty traktowanej jako nadpłata podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak stwierdził NSA w żadnym przypadku nie można uznać, że ustawodawca przewiduje alternatywę dla organów podatkowych, która sprowadza się wyboru pomiędzy przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym dokonanym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT a niedokonaniem zwrotu bez przedłużenia terminu jego zwrotu, którego skutkiem będzie wyłącznie traktowanie zaległego zwrotu jako nadpłaty, od której przysługuje oprocentowanie. Wnioskowanie takie jest całkowicie nieuzasadnione w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT. Unormowanie, zgodnie z którym od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługuje oprocentowanie nie niweczy skutków proceduralnych takiego zaniechania organu. W szczególności nie można podatnika pozbawić prawnych możliwości dochodzenia niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym poprzez zarzucanie organom bezczynności w zakresie zwrotu tego podatku. Raz jeszcze należy podkreślić, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT normuje materialnoprawne konsekwencje uchybienia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Przepis ten nie przekreśla jednak praw procesowych podatnika, który nie traci prawnych możliwości dochodzenia niezwróconej w terminie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie można się także zgodzić z organem, że przeszkodą dla zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest trwanie innych postępowań, w tym postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i postępowania dotyczącego usiłowania wyłudzenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Niekwestionowany fakt, że postępowanie podatkowe ma na celu weryfikację zasadności rozliczenia podatnika, a toczące się postępowanie karne ma istotny wpływ na możliwość zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, nie stanowi przesłanki warunkującej odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o VAT. Zabezpieczeniu interesu publicznego służy w szczególności procedura określona w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, pozwalająca organom na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ nie może zatem, wobec nieskuteczności zastosowania trybu przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, odmawiać zwrotu, powołując się na przesłanki niewynikające z przepisów ustaw podatkowych. W tej sytuacji trwające postępowanie podatkowe lub karne nie stanowi samo w sobie okoliczności pozwalającej organowi odmówić zwrotu podatku, w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Jak podkreślił NSA - jakiekolwiek by nie były dowody czy ustalenia w tymże postępowaniu, organ nie może z tego powodu wstrzymywać zwrotu VAT, jeśli skutecznie nie przedłużył terminu do zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie daje prawnej możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT z tego powodu. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest wyłącznie skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu, nie mają natomiast znaczenia prawnego okoliczności związane z postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika.

W ocenie Sądu nie można również przyjąć stanowiska organu, iż zwrot podatnikowi znacznych kwot wyłącznie z powodu złożenia przez niego takiego żądania w sytuacji podejrzenia popełnienia czynu zabronionego wypełniałby przesłanki spełnienia świadczenia nienależnego. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie warunkuje zwrotu VAT ustaleniem tej kwestii. Odnosząc się mimo wszystko do argumentacji organu w tym zakresie, stwierdzić należy, że nie do zaakceptowania jest stwierdzenie organu, że "Skarżący otrzymując zwrot, wzbogaciłby się na skutek podejrzewanego przez Prokuratora przestępstwa". Trzeba wskazać, że w chwili obecnej w ogóle nie można mówić o "nienależnie wypłaconym zwrocie podatku", skoro kwestia prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Stronę podlega w dalszym ciągu weryfikacji przez organ. Tym bardziej nie ma możliwości uznania, że Skarżący miałby się wzbogacić poprzez otrzymanie kwot zwrotu VAT z uwagi na sam fakt, że Prokuratura podejrzewa popełnienie przestępstwa przez Prezesa Zarządu Spółki. Zdaniem Sądu słusznie wskazywała Strona, iż nawet "wysokie prawdopodobieństwo" popełnienia przestępstwa (o ile takie występuje) nie może być podstawą działania organów w prowadzonych przez nie sprawach. Zgodzić się trzeba ze Stroną, że stanowisko organu sprzeczne jest z podstawową na gruncie prawa karnego oraz mającą swoje źródło w Konstytucji zasadą domniemania niewinności. W ocenie Sądu całkowitym nieporozumieniem jest oczekiwanie przez organ od Strony aby to ona wskazała - jak to określono - bezpieczny dla organu sposób przekazania środków ze względu na powoływany brak gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu wypłaconego zwrotu podatku. Nie jest to w żadnej mierze obowiązkiem Strony. To obowiązkiem organu jest działanie na podstawie przepisów prawa i dokonanie zwrotu VAT w sytuacji, w której przepisy te ów zwrot nakazują. Nie zgadza się również Sąd z argumentacją organu, w myśl której uzasadnionym powodem wstrzymywania Skarżącemu wypłaty środków z tytułu zwrotu VAT miałoby być istnienie luki prawnej w przepisach prawa podatkowego prowadzącej – jak podnosił organ - do realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, związanej z brakiem gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. Trzeba tu podkreślić, że żadna luka prawna nie usprawiedliwia zachowania organu polegającego na bezprawnym przetrzymywaniu środków, które są własnością podatnika. Organ zdaje się pomijać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są oni zobowiązani zapłacić, tego podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane.

Zdaniem Sądu, wyżej opisana bezczynność organu trwała do momentu dowiedzenia się przez organ o dokonanym przez Prokuraturę zabezpieczeniu majątkowym dotyczącym wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie dokonania powyższego zabezpieczenia, organ dowiedział się w dniu 7 grudnia 2018 r. W świetle niespornych ustaleń faktycznych organ miał obowiązek przekazania środków pieniężnych obejmujących kwoty zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji zajęcia. Zarówno z treści zawiadomienia o zajęciu, jak i z treści postanowienia Prokuratury z dnia 4 grudnia 2018r. w sprawie [...] w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego wynika bowiem wprost, że przedmiotem tego zajęcia są wierzytelności Strony wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. Brzmienie powyższych dokumentów wskazuje w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości, że zajęciu ulegają wierzytelności Strony z tytułu tego zwrotu VAT, którego niedokonanie jest przedmiotem skargi na bezczynność złożonej w niniejszej sprawie. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że organ nie pozostawał w bezczynności od dnia 7 grudnia 2018 r., tj. dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. miała w sprawie miejsce od dnia 4 października 2017 r. (tj. od dnia otrzymania prawomocnego orzeczenia Sądu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18. wraz z aktami sprawy) do dnia 7 grudnia 2018 r. (tj. do dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za te miesiące), Zatem bezczynność organu istniała przez okres ponad 2 miesięcy.

Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.).

W tej konkretnej sprawie nie było jednak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skargi w zakresie zobowiązania organu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT za omawiane miesiące, ponieważ – jak zasadnie wskazywał organ – nie dysponował on środkami z tego tytułu. Jak już wyżej wskazano, organ od dnia 7 grudnia 2018 r. miał obowiązek respektowania faktu, iż wierzytelność Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu tego konkretnego zwrotu VAT została zabezpieczona na mocy postanowienia Prokuratury o zabezpieczeniu majątkowym, a następnie w sposób zgodny z prawem przekazał w dniu 5 marca 2019 r. powyższe środki na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji zajęcia zabezpieczającego dokonanego na podstawie powyższego postanowienia Prokuratury.

W tej sytuacji, wobec nie posiadania przez organ środków z tytułu zwrotu VAT, co było konsekwencją ich prawidłowego przekazania na rzecz innego organu, Sąd nie miał możliwości orzeczenia o zobowiązaniu organu do dokonania tego zwrotu i wobec tego oddalił skargę w tym zakresie. Ponadto Sąd nie miał podstaw do uwzględnienia zmodyfikowanego na rozprawie żądania Strony odnośnie zobowiązania organu do dokonania przedmiotowego zwrotu VAT w przyszłości, w razie, gdy organ będzie tymi środkami dysponował. Strona domagała się tego, aby Sąd zobowiązał organ do działania pod tak określonym warunkiem. W ocenie Sądu przepis art. 149 p.p.s.a. nie daje możliwości prawnej takiego warunkowego zobowiązania organu do dokonania czynności, co skutkowało oddaleniem skargi w tym zakresie. Wskazać tu jedynie można w sposób ogólny, że taka sytuacja, tj. ponowne dysponowanie przez organ środkami z tytułu zwrotu VAT, może wystąpić w razie upadku zabezpieczenia i wówczas kwestia ta może być ewentualnie przedmiotem odrębnej skargi.

Gdy chodzi o stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, to w orzecznictwie podkreśla się, że orzeczenie w przedmiocie charakteru bezczynności pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego, albowiem ustawa nie zakreśla kryteriów, jakie przesądzają o tym, czy bezczynność rażąco narusza prawo, czy też nie. Uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. Pod pojęciem rażącego naruszenia prawa ujmuje się sytuację, w której bez żadnej wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, CBOSA).

Uwzględniając powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że stwierdzona bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Trzeba tu podkreślić, że organ nie dokonywał zwrotu VAT mimo otrzymania prawomocnego orzeczenia Sądu stwierdzającego nieskuteczność podjętych działań polegających na przedłużeniu terminów zwrotu VAT za omawiane miesiące 2016 r. i wprost wskazującego na wadliwe wstrzymywanie zwrotu na rzecz Strony. Co znamienne, organ przedmiotowego wyroku nie zaskarżył do NSA, co można odczytać jako akceptację wyroku, a następnie zwrotu VAT, nie dokonywał, choć skuteczność tego przedłużania zanegował wcześniej Sąd. Taka postawa organu jest wprost sprzeczna z zasadą praworządności określoną w art. 122 O.p., nie mówiąc już o zasadzie wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Organ nie dokonując przedmiotowych zwrotów VAT de facto zanegował stan prawny powstały na skutek powyższego wyroku i całkowicie zignorował jego treść, co Sąd uznaje za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym. Słusznie wskazywała Strona, że organ uporczywie, bezpodstawnie trwał przy swoim stanowisku, podtrzymanym w postanowieniu o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione. Taka postawa organu nie tylko stoi w sprzeczności z treścią powołanych przepisów art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT ale jest również negacją stanowiska Sądu zajętego w prawomocnym wyroku. Wobec tego w ocenie Sądu zachodzi tu taka sytuacja, w której bez wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo, co przesądza o stwierdzeniu tego naruszenia w sposób rażący., o czym orzeczono w punkcie II wyroku.

Na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Sąd orzekł o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości 300 zł biorąc pod uwagę, że naruszenie prawa odbyło się w sposób rażący, jest ono związane z brakiem respektowania prawomocnego wyroku Sądu. W ocenie Sądu kwota ta będzie adekwatna do dokonanego naruszenia i czasu trwania bezczynności. Grzywna taka spełni należycie funkcję represyjną, jak też będzie stanowiła wystarczający środek zapobiegający tego typu naruszeniom w przyszłości. Z przedstawionych wyżej względów, Sąd orzekł jak w pkt III sentencji wyroku, oddalając dalej idącą skargę w tym zakresie ponad kwotę wymierzoną (pkt IV sentencji wyroku).

O kosztach orzeczono w pkt VI sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).