Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 96/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 301/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 301/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14g § 1, w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 i 4, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez błędne uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem Sądu:

- brak wskazania przez Spółkę w opisie stanu faktycznego klasyfikacji PKWiU usług objętych zapytaniem nie może być uznany za brak formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- przyjmowane przez przepisy prawa klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe;

- organ nie miał powodu, by żądać uzupełnienia wniosku w zakresie wskazania wpływu wydatków poniesionych na rzecz X. S.A. na cenę wybudowanych lokali przez Spółkę w sytuacji, gdy Spółka wyjaśniła jak rozumie ten związek;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14g § 1, w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej uzupełnienia braków formalnych wniosku o wskazany w jego treści zakres;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego wniosek Spółki winien być pozostawiony bez rozpatrzenia.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że "wezwanie do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie miało takich braków formalnych, jak stwierdził organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia", a Spółka wyczerpująco odpowiedziała na wezwanie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął w sposób nieuprawniony dane, których sam żądał w wyniku błędnej analizy tej odpowiedzi na wezwanie. Przekroczył też zakres kompetencji wyznaczonej granicami procedury wezwania do uzupełnienia braków formalnych, bowiem w istocie dokonał oceny stanowiska Spółki, zamiast oceny, czy uzupełniła braki formalne.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, "w niniejszej sprawie wniosek Spółki o wydanie interpretacji zawierał istotne braki, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej," w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego, które nie zostały prawidłowo uzupełnione przez Spółkę na skutek wezwania organu, dokonanego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, co było niezbędne do prawidłowej oceny prawnopodatkowej. Brak spełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniał pozostawienie wniosku Spółki o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej i wydanie przez organ stosowanego do okoliczności postanowienia. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie doszło również w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem uchybienia, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszył przepisów postępowania wydałby natomiast wyrok oddalający skargę Spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a. i tym samym rozstrzygnął sprawę w sposób korzystny dla organu.

W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Jako że spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia o charakterze formalnym - postanowienia o pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji inndywidualnej, skarga ta została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

We wszystkich czterech - sformułowanych w ramach tej podstawy kasacyjnej - zarzutach tej skargi w pierwszej kolejności wskazano na naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z licznymi innymi przepisami tej ustawy oraz Ordynacji podatkowej.

Zarzuty dotyczące naruszenia powyższego przepisu P.p.s.a. są chybione. Uszło bowiem uwadze autora skargi kasacyjnej, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie nie była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.), lecz jak już wpomniano wyżej rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. wydane w postępowaniu administracyjnym postanowienie, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). W takim przypadku, w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 146 § 1 P.p.s.a. Natomiast podstawę prawną uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji stanowił w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (pytanie nr 1) oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p (pytanie nr 2).

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek.

Natomiast w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na tle powyższych przepisów oraz w kontekście art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis zobowiązuje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, sporne w tej sprawie było, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był uprawniony do wezwania Spółki w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o wskazanie symboli PKWiU dla każdej z nabywanych przez Spółkę usług związanych z prowadzonym przez nią procesem inwestycyjnym, według Nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług oraz w dalszej kolejności - czy Spółka uczyniła zadość temu wezwaniu. Drugim spornym elementem było wezwanie Spółki w analogicznym trybie do jednoznacznego wskazania, na czym dokładnie będzie polegać bezpośredni związek poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z procesem inwestycyjnym z wytworzeniem przez nią towarów (świadczeniem usług), w szczególności zaś wskazania, czy koszty te wpływają na finalną cenę danego towaru (usługi), przy czym kwestia ta dotyczyła drugiego postawionego we wniosku pytania - aktualnego jedynie w przypadku niesatysfakcjonującego dla Spółki stanowiska w zakresie pytania zasadniczego (nr 1) dotyczącego limitu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W obu przypadkach, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku uzupełnienia stanu faktycznego, co stanowiło powód do pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o to pierwsze zagadnienie, a więc wezwanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie klasyfikacji usług, których dotyczyło pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, według nomenklatury PKWiU - było ono już przedmiotem jednolitych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków tego Sądu dotyczących analogicznych spraw (wyroki NSA z dnia: 10 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2840/18, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2441/20 oraz z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3008/20 i 3009/20). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu.

Stwierdzić zatem należy, że z treści przytoczonego wyżej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., którego to przepisu dotyczył wniosek Spółki, wynika, że ustawodawca przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.), lecz posłużył się ich określeniem rodzajowym bądź opisem.

W świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej uzależniono stawki podatków od przypisania usługi do określonego symbolu PKWiU, to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej. Natomiast art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak już wskazano powyżej, nie odwołuje się do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU) zatem klasyfikacja ta nie stanowi elementu podatkowej normy prawnej.

Jeżeli więc przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 169 § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej wzywać zainteresowanego, w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy, do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosek bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Elementy te organ powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja taka ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi według PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Takie wskazania wypływają z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Domaganie się od Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwalifikacji usług według PKWiU, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione.

Kwestia, czy przyjęta przez Spółkę kwalifikacja usług byłaby prawidłowa, mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe. To związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana", wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych, jakie we wniosku o wydanie interpretacji obowiązany jest przedstawić zainteresowany.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przedstawił argumentacji wskazującej, że do interpretacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. niezbędne jest wskazanie klasyfikacji usług. Należy zauważyć, że istota sprawy polegała na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości, dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane we wniosku Spółki usługi, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie zaś na konieczności przyporządkowania opisu usług danego rodzaju do określonego grupowania PKWiU.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nadmierne znaczenie przypisuje możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego symbolu PKWiU. Art. 15e u.p.d.o.p. nie zawiera bowiem odesłania do klasyfikacji PKWiU. Istotny jest również fakt, że organ interpretacyjny dokonuje oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie opisu usługi, a nie na podstawie podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU, to przyjęcie, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem również jego normatywnego charakteru, w rezultacie skutkowałoby związaniem organu wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji. Gdyby podzielić prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko, to organ interpretacyjny nie mogąc w takim przypadku wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanych we wniosku usług, czy towarów, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym także stawki podatku. Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Ani obowiązek podatnika przypisania świadczonym usługom symboli PKWiU, ani wydawanie opinii statystycznych przez właściwe organy statystyczne, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 640/19, z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1077/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16). Tymczasem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zważył na konsekwencje swojego rozumowania, bowiem jeżeli Spółka miałaby wątpliwość co do prawidłowej klasyfikacji usług, których dotyczył jej wniosek, do odpowiedniego symbolu PKWiU, to ewentualny jej błąd w tym zakresie mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi wyrażonej w interpretacji indywidualnej i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Spółka opisała we wniosku, jakie usługi nabywa, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Jeżeli, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny to należało wezwać Spółkę do ich sprecyzowania, a nie do podania symbolu PKWiU (por. wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2906/19 oraz II FSK 2983/19).

Wobec powyższego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł wymagać od Spółki wskazania pozycji klasyfikacji statystycznej nabywanych przez Spółkę usług, jako warunku sine qua non wydania interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od powyższego, Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażając pogląd, że nie jest zobowiązana do wskazywania klasyfikacji PKWiU, podała jednak symbole PKWiU, do których według jej rozeznania należy przyporządkować poszczególne usługi związane z procesem inwestycyjnym. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanym postanowieniu jako powód uznania przez niego, że Spółka nie uzupełniła wniosku w zakresie określonym w wezwaniu, wskazał nie na fakt niepodania przez Spółkę symboli PKWiU w odniesieniu do poszczególnych usług, lecz na stwierdzenie przez Spółkę w odpowiedzi na to wezwanie, że "przypisanie symbolu PKWiU jest elementem oceny prawnej, nie zaś opisem stanu faktycznego".

Również w zakresie drugiego, wspomnianego już wyżej spornego elementu, tj. wezwania oraz jego realizacji, co do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez bliższe wyjaśnienie bezpośredniego związku wydatków poniesionych na nabycie usług z wytworzeniem przez Spółkę towarów (świadczeniem usług) oraz w szczególności podaniem, czy wydatki te wpływają na finalną cenę tych towarów, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Trzeba też zwrócić uwagę, że kwestia ta dotyczyła pytania nr 2 z wniosku, aktualnego jedynie w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie zagadnienia zasadniczego, które było przedmiotem pytania nr 1 i odnosiło się wprost do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - tak więc nie powinna stanowić samoistnego powodu do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w zaskarżonym do tego Sądu postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując ogólnie na prawidłowość swojej oceny dokonanej w poprzedzającym je postanowieniu z dnia 31 grudnia 2019 r. o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia, nie odniósł się konkretnie do tego właśnie aspektu sprawy i do zawartej w zażaleniu argumentacji Spółki. Z kolei w tym ostatnim postanowieniu kwestię tę potraktował w sposób dosyć lakoniczny stwierdzając jedynie, że Spółka nie wyjaśniła owego bezpośredniego związku, a powołane przez nią wyroki nie stanowią okoliczności zaistniałych w sprawie.

Zasadne było zatem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, który przytoczył w tej mierze stosowną argumentację, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył w tym zakresie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Już sam ten fakt był wystarczający do uznania, że w zakresie wspomnianego wyżej drugiego spornego elementu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wykazał, że zaistniały przesłanki określone w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej nie zaprezentowano rzeczowej i przekonującej argumentacji, która prowadziłaby do podważenia przedstawionego w tej mierze stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów P.p.s.a oraz Ordynacji podatkowej

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.