Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 308/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji – w wyniku wznowienia postępowania – w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26.04.2011r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.); art 2 ust. 3 i ust 11, art.3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 11; art. 13 ust.1; art. 75 ust. 1 i 3; art. 76 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił K.K. i A. P. – prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A s.c. w N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Avensis o numerze nadwozia [...], rok prod. 2008 i pojemności silnika 2231 cm3 - w kwocie 10.205,00 zł .

Decyzja ta stała się ostateczna, a złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia od niej odwołania został rozpoznany negatywnie postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 11 lipca 2011r. Również wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem z dnia 13.12.2011r. sygn. akt. I SA/Op 372/11.

Wnioskiem z dnia 12.03.2012r. pełnomocnik K. K.- byłego wspólnika spółki cywilnej (dalej jako: skarżący, podatnik) wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o wznowienie postępowania zakończonego w/w ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 26.04.2011r.

Zgłaszając powyższe żądanie odwołał się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jaką jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Według pełnomocnika taki nowy dowód w sprawie stanowi przedłożona wraz z wnioskiem ekspertyza numer 1610146708 wydana przez T na zlecenie B, tj. – według wskazań strony - dealera sprzedającego przedmiotowy pojazd stronie. Dowód ten nie był brany uprzednio pod uwagę przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu przy wydawaniu pierwotnej decyzji, o czym świadczy jego brak w wyliczeniu dokumentów, na których oparto ówcześnie podjęte rozstrzygnięcie. Do wniosku dołączono kopię protokołu rozprawy w sprawie VII [...] Sądu Rejonowego w Opolu i odpis wyroku w tej sprawie wraz z uzasadnieniem jak również odpis złożonej na potrzeby sprawy karnej II [...] (dotyczącej innego samochodu – Toyoty Land Cruiser 300) opinii biegłego – specjalisty z zakresu techniki samochodowej i rekonstrukcji wypadków drogowych.

Postanowieniem z dnia 4.04.2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wznowił postępowanie podatkowe zakończone objętą wnioskiem w/w decyzją ostateczną z dnia 26.04.2011 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania w zakresie podstaw wznowienia decyzją z dnia 9.05.2012r. nr [...] odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia 26.04.2011r. będącej przedmiotem wniosku o wznowienie z uwagi na niestwierdzenie istnienia wskazywanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie godząc się z tą decyzją pełnomocnik skarżącego w złożonym od niej odwołaniu domagał się uchylenia jej w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 ust. 5 O.p., poprzez błędne uznanie, że przedłożona ekspertyza numer 1610146708 wydana przez T na zlecenie B tj, dealera sprzedającego pojazd stronie, nie jest istotnym nowym dowodem istniejącym w dniu wydania przedmiotowej decyzji.

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób wybiórczy wbrew obowiązkowi pogłębiania zaufania obywateli do państwa.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w swojej decyzji rozstrzygającej wniosek o wznowienie postępowania zaklasyfikował samochód Toyota Avensis o nr VIN [...] jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod 8703) a nie do przewozu towarów (kod 8704) opierając się przede wszystkim na oględzinach tego pojazdu, które miały miejsce po upływie dwóch lat od momentu powstania obowiązku akcyzowego. Przedstawiony nowy dowód w sprawie w postaci rzeczonej ekspertyzy, która, co istotne, została wydana na zlecenie B, tj. dealera sprzedającego przedmiotowy pojazd, zdaniem pełnomocnika całkowicie podważa te wcześniejsze ustalenia organu, będące wówczas podstawą do wydania decyzji ostatecznej z dnia 26.04.2011r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości dokonanej pierwotnie klasyfikacji pojazdu do kodu 8703 wskazano, że nowo przedłożony dowód, który - co przyznawał także sam organ - istniał w dacie wydawania decyzji lecz nie był mu wówczas znany, całkowicie podważa wcześniejsze ustalenia organu, będące podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej.

Pełnomocnik argumentował, że z treści przedłożonej ekspertyzy numer 1610146708 wydanej przez T na zlecenie dealera sprzedającego pojazd wynika bowiem nie tylko fakt zakwalifikowania spornego pojazdu jako "samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy" (poz. 5 ekspertyzy), ale - co bardziej istotne - w jej pkt 22 dokonano wprost opisu zmian dokonanych w pojeździe, które ostatecznie umożliwiły zaliczenie tego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych a także pozwalały na wskazanie jako podstawy prawnej dokonanej klasyfikacji pojazdu Dyrektywy 2007/46/EG, załącznik II nr 3. Dokument ten ma charakter urzędowy i stanowi potwierdzenie rzeczywistego dokonania wszelkich zmian w pojeździe opisanych w pkt 22, a podstawą tych stwierdzeń były oględziny pojazdu dokonane w dacie bezpośrednio poprzedzającej jego sprzedaż.

Według pełnomocnika strony, gdyby organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie znana była treść tej ekspertyzy, byłby on zobligowany jej treścią do uwzględnienia wskazywanej w niej klasyfikacji pojazdu opartej na Dyrektywie 2007/46/EG, załącznik II nr 3, z uwagi na wiążący charakter zapisów samej Dyrektywy.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że skoro obowiązek akcyzowy w akcyzie powstaje w związku z przemieszczeniem pojazdu na teren kraju, jego stan faktyczny winien być ustalony na ten moment, zaś skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za to, co stanie się z pojazdem w następstwie jego dalszego zbycia i w jaki sposób zostanie on ewentualnie przerobiony.

W dalszej części odwołania odwołano się do zasady prawdy obiektywnej wskazując, że organ podatkowy jest zobligowany do podejmowania wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do państwa. Przywołano też na poparcie tej części argumentacji liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odwołaniu odniesiono się też obszernie zarówno do do wad postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jak i argumentacji prezentowanej przez organ w uzasadnieniu decyzji wymiarowej objętej wnioskiem o wznowienie. Polemika pełnomocnika skarżącego ze stanowiskiem organu podatkowego o objęciu spornego pojazdu obowiązkiem podatkowym w akcyzie dotyczyła także sposobu stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w taryfie celnej, jak również zagadnienia klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające HS w zakresie kodu 8704 i 8703.

W ramach odwołania zwrócono też uwagę na fakt, że w zawisłym przed Sądem Rejonowym w Opolu postępowaniu karnym oskarżyciel publiczny w sprawie skarżącego odstąpił od oskarżenia go od zarzutu popełnienia zarzucanych mu czynów z art. 54 § 1 i § 2 kodeksu karnego skarbowego. Przyczyny tak diametralnej zmiany jego stanowiska pełnomocnik upatruje w wydaniu w analogicznej sprawie wyroku uniewinniającego, który to wyrok zapadł między innymi w oparciu o ustalenia poczynione przez powołanego w tamtej sprawie biegłego co do charakteru pojazdu, w którym dokonano analogicznych zmian jak w samochodzie stanowiącym istotę sporu w obecnym postępowaniu podatkowym.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 5.07.2012 r. utrzymał w mocy w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 maja 2012 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie stwierdził, że dokument, na podstawie którego wnioskowano o wznowienie postępowania, tj. ekspertyza numer 1610146708 wydaną przez T na zlecenie B stanowi nowy dowód w sprawie, gdyż nie znajdował się on wśród materiału dowodowego zgromadzonego we wcześniejszym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu. Również wydanie tego dokumentu datowane na dzień 16.05.2008r. dowodzi, że dowód ten istniał przed dniem wydania objętej żądaniem wznowienia decyzji z dnia 26.04.2011r. W tej sytuacji bezspornym było, że w dacie podejmowania rozstrzygnięcia dowód ten nie był brany pod uwagę .

Dlatego też zasadnym było samo wznowienie postępowania podatkowego, co nastąpiło postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012r. Jak jednakże uznał Dyrektor Izby, po dokonaniu - w wyniku tego wznowionego postępowania - analizy ujawnionego organowi nowego dowodu w sprawie, organ I instancji zasadnie uznał, że dowód ten nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, albowiem okoliczność, którą miał on potwierdzić, była już znana organowi w dacie rozstrzygania o zobowiązaniu podatkowym w akcyzie w oparciu o inne zebrane wówczas dowody i została poddana merytorycznej ocenie.

W tej kwestii wskazano na dwa dowody znajdujące się w aktach sprawy, które były znane i brane pod uwagę przed wydaniem decyzji z dnia 26.04.2011 r., tj. na :

- dowód rejestracyjny pojazdu część I seria ZBI nr [...] wraz z tłumaczeniem,

- dowód rejestracyjny pojazdu część II (karta pojazdu) seria UW nr [...] wraz z tłumaczeniem.

Stwierdzono, że w tych dokumentach w poz. 5 ujawniona w nich treść "samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy" jest tożsama z zapisem znajdującym się również w poz. 5 ekspertyzy wskazywanej przez skarżącego jako nowy dowód w sprawie. Również w poz. 22 dowodu rejestracyjnego znajdował się analogiczny zapis jak w poz. 22 przedłożonej obecnie ekspertyzy.

Dlatego też Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nowy dowód w postaci ekspertyzy numer 1610146708 wydanej przez T na zlecenie B nie podważa ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie. Przedłożony obecnie nowy dokument zawiera takie same dane, jakie zawierał dowód rejestracyjny znajdujący się już w aktach sprawy i znane były organowi okoliczności z niego wynikające. Został on, a tym samym dane tam zawarte, poddany ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, przed wydaniem decyzji z dnia 26.04.2011r., a zatem ujawnienie nowego dokumentu zawierającego te same dane nie miało żadnego wpływu na wynik decyzji ostatecznej, gdyż nawet jeśli dokument ekspertyzy byłby znany organowi na ówczesnym etapie postępowania, przed wydaniem decyzji, to i tak nie zapadłaby decyzja innej treści niż decyzja ostateczna objęta obecnie wnioskiem o wznowienie. Podkreślono jednocześnie, że okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego stwierdził również, iż w sprawie nie wystąpiła żadna inna z określonych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek wznowienia postępowania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty naruszenia :

• art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że ekspertyza numer 1610146708 wydana przez T na zlecenie B tj. dealera sprzedającego pojazd stronie, nie jest istotnym nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji objętej wznowieniem;

• obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść decyzji i wynik sprawy poprzez brak uzasadnienia stanowiska, że nowy dowód w sprawie w postaci w/w ekspertyzy nie ma żadnego wpływu na wynik decyzji ostatecznej, bowiem gdyby nawet był on znany organowi przed wydaniem decyzji, to i tak nie zapadłaby decyzja innej treści niż decyzja ostateczna;

• przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób wybiórczy wbrew obowiązkowi pogłębiania zaufania obywateli do państwa.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów ponownie przywołano argumentacją faktyczną i prawną zawartą już uprzednio w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji, podtrzymując wszystkie istotne dla rozstrzyganej sprawy zastrzeżenia kierowane pod adresem organów podatkowych, zarówno co do wadliwości dokonanej przez nie klasyfikacji nomenklaturowej spornego pojazdu, jak i wadliwości samego postępowania dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu argumentacji skargi zwrócił uwagę na to, że zapis pkt 22 przedłożonej ekspertyzy dotyczącej homologacji pojazdu stanowi klasyfikację producenta, a zatem jest potwierdzeniem trwałości i jakości dokonanych zmian w pojeździe, powodujących trwałą zmianę jego przeznaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej- [p.p.s.a.].

Nie stwierdzono także naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie rozważań wskazać trzeba, iż biorąc pod uwagę tożsamość zagadnień prawnych i stanu faktycznego leżących u podstaw zaskarżonej decyzji z zagadnieniami powstałymi w sprawie I SA/Op 309/12 tut. Sądu (która to sprawa dotyczyła wniosku drugiego z byłych wspólników spółki cywilnej będącej nabywcą tego samego pojazdu), zasadne jest posłużenie się w niniejszej sprawie argumentacją zawartą w wyroku tut. Sądu z dnia 14.11.2012 r., sygn. akt I SA/Op 309/12. W tamtej sprawie, podobnie jak w przedmiotowej, przedmiotem zawisłego z wniosku strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez stronę przesłankę wznowienia (w obydwu sprawach była to w/w ekspertyza wydana na zlecenie dealera sprzedającego przedmiotowy pojazd – Toyota Avensis), przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Chodziło zatem o tę podstawę wznowienia, zgodnie z którą wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który ją wydał.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem rozróżnić postępowanie zwykłe, w ramach którego została wydana ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr [...], określająca K.K., A. P. – prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A s.c. w N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Avensis o numerze nadwozia [...], rok prod. 2008 i pojemności silnika 2231 cm3 w kwocie 10.205,00 PLN, od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego będącą przedmiotem rozpoznawanej tu skargi decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5.07.2012 r., utrzymującą w mocy w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 maja 2012 r. odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony własnej decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

W tym względzie należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku.

Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Taka właśnie sytuacja, wbrew wywodom skargi, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa.

Istotę sporu między stronami stanowi kwestia, czy przedłożona przez skarżącego w ramach postępowania wznowieniowego jako dowód ekspertyza do wydania homologacji z dnia 16 maja 2008r. numer 1610146708 wydana przez T na zlecenie B, choć będąca z formalnego punktu widzenia nowym dowodem w sprawie, ma charakter dowodu o istotnym znaczeniu dla sprawy, a zatem – czy prowadzi do ujawnienia tego rodzaju nowej okoliczności nie znanej organowi podatkowemu na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w trybie zwykłym, zakończonego decyzją ostateczną, która mogłaby mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie.

W ramach wznowionego postępowania organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu, że przedłożony przez stronę dowód w postaci "ekspertyzy" był nieznany organowi I instancji na etapie postępowania wymiarowego i w dacie wydania decyzji, jak też i tego, że istniał on już w tym czasie, jednakże nie został wówczas przedłożony.

Dokonując jednakże analizy treści tego dowodu pod kątem posiadania wiedzy o okoliczności, jaką miał on potwierdzać, zważono, że dane wynikające z niego były organowi wówczas znane, gdyż zostały one wykazane innymi dowodami, w tym: dowodem rejestracyjnym pojazdu część I seria ZBI nr 041658614 wraz z tłumaczeniem, oraz dowodem rejestracyjnym pojazdu część II (karta pojazdu) seria UW nr 574069 wraz z tłumaczeniem.

W dokumentach tych odnotowano w określonych pozycjach 5 i 22 tożsame dane, jakie wynikają z tych samych pozycji 5 i 22 obecnie przedłożonego dokumentu opisanego jako: "ekspertyza do wydania homologacji".

Te zaś okoliczności, znane wówczas organowi przy wydawaniu decyzji z dnia 26.04.2011r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, zostały poddane analizie i ocenie w ramach klasyfikacji pojazdu do prawidłowego kodu CN zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007).

Co więcej, zauważyć należy, że – jak to wynika z treści decyzji ostatecznej z dnia 26.04.2011r. - w ramach tego postępowania organ podatkowy dysponował także dodatkowymi dowodami, w tym między innymi zaświadczeniem Nr [...] z dnia 18.09.2008r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Toyota Avensis o numerze nadwozia [...]., w którym określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj-van z 2 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. W tej sytuacji istotnym jest rozstrzygniecie zagadnienia, czy sam fakt ujawnienia organom podatkowym nowego z formalnego punku widzenia dowodu, jednakże zawierającego dane tożsame z tymi, które przed wydaniem decyzji były już znane organowi z innych przedłożonych mu już na ówczesnym etapie rozpoznania sprawy dowodów, stanowi, jak to wywodzi pełnomocnik skarżącego, podstawę do ponownego merytorycznego rozstrzygania (w pełnym zakresie) sprawy zakończonej już ostateczną decyzją, w ramach stosowania instytucji wznowienia postępowania.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

✓ ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

✓ ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

✓ istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji,

✓ "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tego przepisu wskazuje, że wymaga on łącznego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. (por. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 17.01.2012 sygn. I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 sygn. I SA/Łd 322/10- oba publ. LEX).

A zatem w sytuacji, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie.

Sąd podkreśla jednakże, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi; instytucja wznowienia postępowania mająca charakter nadzwyczajny służy umożliwieniu podatnikowi (a także organowi z urzędu) przeprowadzenia ponownej analizę sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność.

Ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09, LEX nr 512120; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07, LEX nr 470037; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08, LEX nr 488097).

Z taką jednakże sytuacją nie mamy do czynienia w realiach obecnie rozpoznawanej sprawy, gdyż przedłożona jako nowy dowód w sprawie ekspertyza do homologacji wydana została na zlecenie samego dealera sprzedającego sporny pojazd, a jej ustalenia znalazły następnie w pełni odzwierciedlenie w dokumentacji pojazdu wydanych przez niego nabywcy. Te zaś dokumenty i wynikające z nich okoliczności były znane organowi na etapie wcześniejszego postępowania i ocenione przez niego w ramach dokonanej klasyfikacji taryfowej pojazdu do określonego kodu CN.

Nie można też nie zauważyć, że dokonanie klasyfikacji pojazdu do określonego kodu CN dla celów poboru podatku akcyzowego należy do kompetencji organu podatkowego, a zatem w tym zakresie nie jest on związany stanowiskiem dealera, ani tym bardziej osoby wykonującej na jego zlecenie ekspertyzy do homologacji. Tylko zatem w sytuacji, gdyby - jak stara się wykazać pełnomocnik - fakt odwołania się w zapisie pkt 22 przedłożonej ekspertyzy do regulacji Dyrektywy 2007/46/EG, załącznik II nr 3 powodował związanie organów podatkowych tym wskazaniem, można by takowy zapis traktować jako nową okoliczność istotną dla sprawy.

Dlatego też aczkolwiek, co słusznie zauważa pełnomocnik , organy podatkowe na gruncie podatku akcyzowego związane są regulacjami wspólnotowymi, to jednakże do nich należy stosowanie tego prawa, uwzględniając każdorazowo stan faktyczny sprawy. Tym samym kwestia zaliczenia spornego pojazdu do określonego kodu CN stanowiła ocenę prawną stwierdzonych okoliczności faktycznych, a taką okolicznością faktyczną, a nie prawną, było stwierdzenie zakresu dokonanych zmian w pojeździe w celu wydania homologacji. Ta zaś okoliczność została ujawniona w tej samej treści, zarówno w obecnie przedłożonej ekspertyzie do homologacji, jak i dokumentach, którymi dysponował organ podatkowy w dacie podejmowania swojego rozstrzygnięcia, a zatem także w dacie dokonywania oceny prawnej tej okoliczności pod kątem klasyfikacji pojazdu do określonego kodu CN, z czym związana była kwestia istnienia bądź nieistnienia obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Fakt nieuchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie oznacza przy tym ustalenia, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa, ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jedynie końcowo Sąd zauważa, że także przywołana w rozważaniach pełnomocnika argumentacja odnosząca się do wadliwości ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego, oparta na odmiennej ocenie charakteru spornego pojazdu dokonanej przez sąd w postępowaniu karnym, pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, albowiem odmienność ocen, nawet tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach nie jest nową okolicznością a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Nadto sam pełnomocnik nie sformułował żądania wznowienia postępowania w oparciu o przedłożoną dokumentację dotyczącą zawisłego postępowania karnego, a jedynie odnosił się do niej w ramach swoich rozważań, a poza za tym, są to okoliczności zaistniałe już po wydaniu ostatecznej decyzji.

Skoro przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała istnienia nieprawidłowości, w konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.