Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 577/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 196
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do sierpnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej "Strona", "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Organ") z 30 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną

w pierwszej instancji z 19 stycznia 2022 r. nr [...], określającą Stronie z tytułu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do czerwca 2018 r. i za sierpień 2018 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 23 § 1, 2 i 5, art. 221a § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.

z 2016 r. poz. 710 ze zm. oraz Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej "u.p.t.u.")

w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Organ 29 października 2018 r. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r., która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie i za ten sam okres.

Organ uznał za nierzetelne rejestry sprzedaży w części dotyczącej nieujęcia w nich całości sprzedaży etyliny Pb95 i oleju napędowego, natomiast rejestr zakupu za październik 2017 r. za nierzetelny w części dotyczącej zarejestrowanej faktury VAT zakupu wystawionej na inny podmiot.

W pierwszej kolejności, decyzją nr [...] wydaną 18 listopada 2020 r. Organ określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2017 r. do maja 2018 r. oraz za lipiec i sierpień 2018 r. Postanowieniem z 19 maja 2021 r. nr [...] Organ zawiesił postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Stronie opłaty paliwowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Następnie po wpłynięciu 30 listopada 2021 r. ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 14 października 2021 r. określających stronie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od stycznia 2017 r. do maja 2018 r. oraz za lipiec i sierpień 2018 r., postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. nr [...] Organ podjął zawieszone postępowanie podatkowe

w zakresie podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem

w dniu 19 stycznia 2022 r. decyzji wymiarowej, od której Strona wniosła odwołanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ – działając jako organ odwoławczy zobowiązany do ponownego załatwienia sprawy – decyzją z 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 19 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że podstawową działalnością Strony była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw przy ul. [...] w P.. Na podstawie art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Strona składała deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W badanym okresie Strona prowadziła rejestry zakupów w oparciu o faktury VAT z tytułu nabycia towarów i usług w kraju. W rejestrach zakupu VAT Strona wykazywała nabycia paliw w postaci oleju napędowego oraz benzyny Pb95 wyłącznie od firm:

- P. S.A. S.K.A, ul. [...], [...], NIP [...];

- P.H. "A. " W. T., ul. [...], [...], NIP [...];

- W. Sp. z o.o., al. [...], [...], NIP [...].

Organ wystąpił do spółki P. - jedynego dostawcy paliw w okresie od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. o przesłanie dokumentacji sprzedaży na rzecz Strony.

W odpowiedzi spółka P. przesłała skany faktur VAT oraz dokumentów WZ. Ponadto Organ dokonał analizy Jednolitych Plików Kontrolnych złożonych przez powyższych dostawców. Wszystkie faktury wystawione przez ww. firmy zostały przez nie ujęte w złożonych plikach JPK. Nadto, Delegatura CBA w S. za protokołem z 14 stycznia 2019 r. przekazała Organowi dokumentację zabezpieczoną na należącej do Strony stacji paliw w P., która obejmuje m.in.:

- zeszyt formatu A5 z napisem "HISTORIA" i odręcznym napisem "dostawy paliwa" zawierający zapisy za okres od 22.07.2015 r. do 03.07.2018 r.;

- zeszyt formatu AS z napisem "MAKE IT LOUDER" zawierający zapisy za okres od 01.09.2017 r. do 05.07.2018 r.;

- pliki kart w kratkę formatu A4 z odręcznymi zapisami obejmującymi miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz od listopada 2016 r. do czerwca 2018 r.

Dokumenty te zawierają zapisy dotyczące dostaw paliwa na stację, stany paliwa w zbiornikach, a także zapisy dotyczące wewnętrznych dziennych rozliczeń.

W celu wyjaśnienia zapisów zawartych w pozyskanych dokumentach, Strona oraz współpracujący ze Stroną jej mąż - J. K. zostali wezwani do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu w celu złożenia zeznań. W dniu 18 lutego 2020 r. w siedzibie urzędu stawiła się Strona, jednak korzystając z prawa zawartego w art. 199 ustawy O.p., nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony.

W dniu 19 lutego 2020 r. w siedzibie urzędu stawił się mąż Strony - J. K. i odmówił składania zeznań w charakterze świadka, korzystając z art. 196 § 1 O.p.

Następnie Organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka P. M. - pracownika stacji paliw. W toku przesłuchania ww. zeznał, że jest zatrudniony w przedsiębiorstwie Strony od początku, a w badanym okresie prowadził sprzedaż na stacji paliw i wystawiał paragony fiskalne i faktury VAT sprzedaży. Nie odbierał faktur VAT zakupu, gdyż były one odbierane przez J. K.. Dostawy paliwa zamawianego przez J. K. odbierał na podstawie WZ i przy odbieranych przez niego dostawach nie występowały różnice pomiędzy ilością paliwa na dokumencie WZ a faktycznie przyjętą ilością. Ponadto świadek wyjaśnił znaczenia zapisów w pozyskanej dokumentacji - zeszytach i kartkach prowadzonych przez niego na polecenie J. K. oraz przez męża Strony, na których to rozliczana była sprzedaż w danym dniu. W zakresie zbiorników na paliwo zamontowanych na stacji i urządzeń mierzących poziom paliw świadek wyjaśnił, iż na stacji jest jeden zbiornik podzielony na trzy komory: 5, 10 tys. na benzynę Pb95 i 15 tys. litrów na olej napędowy. Każda komora wyposażona jest w petrowentę, tj. elektroniczny system pomiaru paliwa. Odnosząc się do okazanych zeszytów, P. M. zeznał, że nie prowadził zeszytu z napisem "MAKE IT LOUDER", a zapisy w nim zawarte zostały sporządzone przez szefa - J. K.. Świadek zeznał, że według jego wiedzy, w zeszycie zapisane są stany paliwa w zbiornikach - po lewej stronie znajdują się stany paliwa w zbiorniku małym 5 tys. na Pb95,

w środkowej kolumnie stany zbiornika na 10 tys. Pb 95, zaś po prawej stany zbiornika ON na 15 tys. Zapisy kolorem niebieskim oznaczają ilość dostawy paliwa do poszczególnych zbiorników. P. M. wyjaśnił również, iż zeszyt formatu A5

z napisem "HISTORIA" i odręcznym napisem "dostawy paliwa" prowadził dla J. K. i ewidencjonował w nim dostawy paliw. Poproszony

o wyjaśnienie, co oznaczają zapisy na s. 3 ww. zeszytu pod datą 2 października 2015 r. świadek zeznał, iż:

- po lewej stronie zapis przy ON oznacza stan licznika dystrybutora,

- pod cyfrą rzymską I - stan zbiornika wg pomiaru petrowenty,

- pod cyfrą rzymską II - stan zbiornika wg pomiaru po dostawie paliwa,

- poniżej, ilość dostawy paliwa wg licznika petrowenty,

- na czerwono zapis pod literą "F" oznacza ilość zakupionego paliwa wg faktury

w temp. 15 stopni Celsjusza,

- poniżej wpisana jest ilość dostawy wg pomiaru petrowenty,

- poniżej, zapis na czerwono oznacza różnicę między tymi stanami,

- po prawej stronie przy literze "L" wpisywana jest różnica pomiędzy licznikiem dystrybutora w dniu 22.07.2015 r. i 31.07.2015 r.,

- zapis przy literze "D" oznacza ilość wydaną paliwa wg petrowenty,

- na czerwono wpisana jest różnica,

- dane do zapisów pod literą "F" na czerwono dotyczące zakupu paliwa pochodzą

z dowodu WZ dostarczanego przez kierowcę.

Świadek odnośnie do luźnych kartek w formacie A4 ponumerowanych od nr 001 do nr 041 z odręcznymi zapisami za okres od 01 czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. zeznał, że są to rozliczenia sporządzone przez niego dotyczące sprzedaży dokonywanej na stacji paliw. Na ich podstawie J. K. rozliczał go ze sprzedaży w danym dniu. W ocenie Organu ze złożonego zeznania wynika, że P. M. posiadał szczegółową wiedzę na temat zapisów w pozyskanej dokumentacji.

W aktach sprawy znajduje się, przekazany przez Dyrektora Delegatury Centralnego Biura Antykorupcyjnego w S., protokół oględzin urządzenia służącego do badania poziomu paliwa w zbiornikach zamontowanych na stacji paliw należącej do Strony z 12 lipca 2018 r. Z wydruku sporządzonego z ww. urządzenia wynika, że 6 czerwca 2018 r. dokonano dostawy oleju napędowego w ilości 9.002 litrów. W prowadzonej przez P. M. ewidencji dostaw w zeszycie "HISTORIA" 6 czerwca 2018 r. wykazana jest dostawa ON w ilości 9.000 litrów. Również w dokumentacji prowadzonej przez J. K. w zeszycie "MAKE IT LOUDER" odnotowano w tym dniu dostawę 9.000 litrów oleju napędowego. Fakt przyjęcia takiej dostawy potwierdził P. M. podczas przesłuchania. Organ wskazał, że w dokumentacji źródłowej Strony brak jest faktury VAT, która dokumentuje zakup takiej ilości oleju napędowego w tym dniu. Zdaniem Organu z analizy dokumentów wynika, że w badanym okresie wystąpiły różnice między ilością oleju napędowego wynikającą z faktur zakupu a ilością faktycznie przyjętą przez P. M. wynikającą z prowadzonych przez niego zapisków. W odniesieniu do zakupów benzyny Pb95 analogiczne rozbieżności nie wystąpiły.

Oprócz powyższych niezgodności w zakresie podatku naliczonego, Organ wskazał, że w rejestrach zakupu za październik 2017 r. Strona ujęła fakturę VAT nr [...] z 18 października 2017 r. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, wystawioną przez P. , na których jako nabywcę wskazano "Stacja Paliw K. J." NIP [...] a nie "Stacja Paliw J. K. M. K. NIP [...]. W związku z tym, że ww. faktura wystawiona była na inny podmiot, zgadzamy się z oceną organu I instancji, że nie przysługuje Stronie prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji. A zatem w rejestrze zakupu VAT za październik 2017 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, Strona zawyżyła wartość nabyć towarów i usług o [...] zł i podatek naliczony

o [...] zł.

W zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży etyliny i oleju napędowego, a tym samym rozliczenia podatku należnego, Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie Strona weszła w posiadanie 348.509 litrów etyliny Pb95, podczas gdy sprzedaż powyższego paliwa na podstawie wystawionych faktur i paragonów kształtowała się na poziomie 125.211,813 litrów, tj. o 223.297,187 litrów mniej, niż wynika to z faktur zakupów. Powyższe w ocenie Organu oznacza, że Strona nie wykazała sprzedaży ok. 64% nabytej etyliny. Zdaniem Organu nie jest możliwym również fakt magazynowania przez Stronę na stacji paliw takiej ilości paliwa, gdyż jak wynika z przesłuchania P. M. na stacji Strona posiadała jeden zbiornik podzielony na trzy komory: 5, 10 tys. na benzynę Pb95 i 15 tys. litrów na olej napędowy.

Odnośnie stanów zapasów etyliny Pb95 Organ wskazał, że w celu określenia rzeczywistej ilości sprzedanej przez Stronę w poszczególnych miesiącach etyliny Pb95 należy uwzględnić nie tylko ilość zakupionej i sprzedanej etyliny, ale również zapasy paliwa, znajdujące się w zbiornikach na początku i na końcu każdego miesiąca. Na podstawie inwentaryzacji znajdujących się w dokumentacji podatkowej Strony, Organ określił stan magazynowy zbiorników na dzień 31 grudnia 2016 r. Pozostałe stany na koniec poszczególnych miesięcy badanego okresu zostały ustalone na podstawie dokumentacji zebranej wtoku kontroli celno-skarbowej:

- kart w kratkę A4 sporządzanych przez P. M., zawierających rozliczenia dzienne między nim a J. K. za miesiące grudzień 2015 r. - czerwiec 2016 r. oraz listopad 2016 r. - czerwiec 2018 r.,

- ewidencji odnośnie stanów etyliny Pb95 w dniu dostaw, prowadzonej przez P. M. w zeszycie z napisem "HISTORIA",

- sporządzonych przez organ I instancji na podstawie faktur VAT i paragonów fiskalnych, zestawień dziennej sprzedaży paliwa.

Z zestawienia sporządzonego przez Organ wynika, że w badanym okresie Strona nie wykazała sprzedaży etyliny Pb95 w łącznej ilości 213.853,697 litrów i tym samym zaniżyła kwotę podatku należnego wykazywanego w składanych deklaracjach VAT-7.

W części uzasadnienia decyzji dotyczącej sprzedaży oleju napędowego Organ wskazał, że na podstawie analizy faktur VAT zakupu, faktur VAT sprzedaży oraz danych z pamięci kasy fiskalnej ustalił, że w badanym okresie Strona dokonała sprzedaży 179.090,63 litrów oleju napędowego więcej, niż wynika to z faktur VAT zakupu. Strona nie wyjaśniła w toku postępowania skąd pochodził olej napędowy, którego sprzedaż nie została udokumentowana dowodami zakupu oraz nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że od powyższej ilości został zapłacony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. W ocenie Organu z akt sprawy wynika, że Strona ewidencjonowała dostawy oleju napędowego, w których w podstawie opodatkowania nie uwzględniła podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W czerwcu 2018 r. Strona zakupiła 42.489 litrów oleju napędowego, a zadeklarowana sprzedaż wyniosła 28.626,064 litrów. Organ uznał za udowodnione, że stan magazynowy oleju napędowego na 31 maja 2018 r. wynosił 2.192 litry, a na 30 czerwca 2018 r. 3 358 litrów, co wynika z zapisów prowadzonych przez P. M.. Biorąc pod uwagę powyższe Organ stwierdził, że Strona zaniżyła ilość sprzedaży o 12.696,936 litrów, a sprzedaż oleju napędowego w czerwcu 2018 r. wynosiła więc 41.323 litry (zadeklarowana sprzedaż + zaniżona ilość). W oparciu o stosowane przez Stronę ceny sprzedaży oleju napędowego w czerwcu 2018 r. Organ ustalił, że średnia cena sprzedaży oleju w tym miesiącu wynosiła [...] zł/litr. W związku z tym Organ stwierdził, że Strona zaniżyła ilość sprzedanego oleju o 12.696,936 litrów, o wartości [...] zł netto i [...] zł VAT (12 696,936 I x [...] zł/l). Tym samym Oran stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. Strona nie wykazywała całości sprzedaży etyliny Pb95 oraz oleju napędowego (w czerwcu 2018 r.), co skutkowało zaniżaniem przez w składanych deklaracjach VAT-7 wartości dostaw i kwot podatku należnego.

W zakresie ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży etyliny Pb95 i oleju napędowego, Organ oparł się o ustalenia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie akcyzy oraz opłaty paliwowej, określając następnie wysokość podatku należnego od powyższej sprzedaży

z poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję za pośrednictwem Organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając:

1. naruszenie art. 188 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w pismach z 14 października 2020 r. oraz 30 października 2020 r., a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy materialnej,

2. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 196 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegające na przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka P. M. pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących,

3. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 196 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegające na oddaleniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. w sytuacji, w której świadek skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w kontroli podatkowej, aczkolwiek na etapie postępowania podatkowego chciał swoje pierwotne oświadczenie odwołać,

4. naruszenie art. 121 § 2 i 124 w zw. z art. 191 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie

o braku wykazania przez M. K. w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. sprzedaży etyliny Pb95 w łącznej ilości 213.853,697 litrów, oraz dokonaniu sprzedaży oleju napędowego w ilości o 179.090,63 litrów wyższej niż to wynika z faktur VAT zakupu,

5. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, oparcie ustaleń na treści zeszytów, oraz kartek papieru, w oderwaniu od technicznego, logistycznego

i obiektywnego braku możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywana, a w konsekwencji uznanie, że M. K. w okresie objętym postępowaniem dokonała odpłatnej dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu

z 19 stycznia 2022 r.,

2. stwierdzenie, że decyzje nie podlegają wykonaniu,

3. zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych,

4. o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonywała sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw przy ul. [...] w P..

Organy podatkowe uznały, że Skarżąca dokonała sprzedaży oleju napędowego w ilości o 179 090,63 litrów wyższej niż wynika z faktur zakupu oraz nabyciu o 213 853,697 litrów etyliny Pb95 więcej niż wynosiła zaewidencjonowana sprzedaż.

Z takim stanowiskiem nie godzi się Skarżąca wywodząc, nieuzasadnione oparcie rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o braku wykazania w okresie od 1 stycznia 2017 roku do 31 sierpnia 2018 roku sprzedaży etyliny Pb95 w łącznej ilości 213.853,697 litrów, oraz dokonaniu sprzedaży oleju napędowego w ilości o 179 090,63 litrów wyższej niż to wynika z faktur VAT zakupu,

Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 2, 124, 180 § 1, 187, 188, 180 § 1, 191, 196 O.p.) przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i w związku z tym dowolną ocenę dowodów, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w oderwaniu od technicznej, logistycznej i obiektywnej możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywanym. Te błędne, według Skarżącej, ustalenia Organów doprowadziły do błędnego przyjęcia, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem a w konsekwencji uznanie, że M. K. w okresie objętym postępowaniem dokonała odpłatnej dostawy towarów.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi są nieuzasadnione. Argumentacja strony skarżącej w istocie sprowadza się do polemiki z oceną ustaleń Organów podatkowych przez gołosłowne kwestionowanie dokonanych ustaleń faktycznych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sposób przyjęty zaskarżonym rozstrzygnięciem. Za podstawę wyroku zatem Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie upoważnienia nr [...] z 25.10.2018 r. wszczął w dniu 29.10.2018 r. wobec M. K. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od 1.01.2017 r. do 31.08.2018 r.

Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej zostały przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z 2.07.2020 r. znak: [...], [...], doręczonym 8.07.2020 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem znak: [...] z 3.08.2020 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno- skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od 1.01.2017 r. do 31.08.2018 r.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 869/21 WSA w Szczecinie oddalił skargę M. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 maja 2021r. nr [...] w sprawie podatku akcyzowego za okresy od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do maja oraz lipiec i sierpień 2018 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd w niniejszej sprawie argumentację WSA z ww wyroku z dnia 24 marca 2022 r. wykorzysta dla potrzeb niniejszego uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy zatem, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei, w myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien więc kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a okoliczności występujące w danej sprawie wszechstronnie ocenić na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, zaś przez stronę podważone innymi dowodami, sąd administracyjny nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak przepis ten należy interpretować wspólnie z przepisem art. 188 O.p., który nakazuje by żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu uwzględniać, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem, ustawodawca przewiduje możliwość niedopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, ale tylko wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a tym samym kontynuowanie postępowania dowodowego byłoby wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania podatkowego zawartej w art. 125 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Natomiast, jeżeli strona uważa, że ustalenia faktyczne nie odpowiadają prawdzie, są nieprawidłowe, ma obowiązek to wykazać, w przeciwnym razie zachodzi podstawa do przyjęcia, że ustalenia organu są prawidłowe. Tym samym, nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a dalsze prowadzenia dowodzenia byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie (por. wyrok NSA z 09 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1471/19).

W ocenie Sądu, ponowne przesłuchanie świadka P. M. na okoliczność sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania, sposobu przeprowadzenia czynności przesłuchania świadka w dniu 18.02.2020 r., w sytuacji gdy świadek ten już był obszernie przesłuchany w dniu 18.02.2020 r., a Skarżąca była prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania, i nie skorzystała swoich uprawnień, nie uczestniczyła bowiem w tym przesłuchaniu - jest nieuzasadnione. Tym bardziej, że świadek ten wyczerpująco udzielił odpowiedzi na zadane mu pytania, wyjaśnił szczegółowo sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, w tym także swój udział w tej działalności, a także odniósł się do oryginałów dokumentów mu okazanych i szczegółowo wyjaśnił, co oznaczają zapisy w nich zawarte. Skarżąca zaś została zapoznana z treścią tych zeznań, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak też wcześniejszej kontroli celno-skarbowej, i do ich treści nie wniosła wówczas żadnych uwag czy zastrzeżeń, co w konsekwencji pozwala przyjąć te zeznania za wiarygodne i nie ma potrzeby ponownego przesłuchania tego świadka na wnioskowane okoliczności. Mając na uwadze niepodważone ustalenia Organów podatkowych co do większej sprzedaży paliwa (oleju napędowego) niż wynika to z faktur zakupu paliwa, co oparto na zeznaniach P. M. (pracownika Skarżącej) i prowadzonym przez P. M. zeszycie z napisem "Historia", z odręcznym napisem "Dostawy paliwa" P. M., należy uznać, że Organ podatkowy zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie tego świadka postanowieniem z dnia 17 listopada 2020 r.

To samo dotyczy pozostałych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, tj. pobrania próbek pisma P. M., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismo znawstwa na okoliczność autora wpisów w zeszytach i kartkach A4, a także przesłuchania w charakterze świadka J. K. na okoliczność sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania.

Zgodzić się należało z Organami podatkowymi, że niecelowe byłoby pobieranie próbki pisma od świadka P. M. oraz powoływanie biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autorstwa wpisów w zeszytach w sytuacji, gdy w swoich zeznaniach P. M. jednoznacznie stwierdził, że jest autorem wpisów w zeszycie "HISTORIA". Brak jest również podstaw do przyjęcia, że P. M. nie znał autora wpisów w zeszycie "MAKE IT LOUDER", skoro współpracował z J. K. i wskazał, że to jest charakter pisma J. K., a także wyjaśnił treść i znaczenie zapisów zawartych w tym zeszycie. Świadek ten został pouczony o odpowiedzialności karnej, a tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej, świadek ten pogrąży siebie składając fałszywe zeznania i niezgodnie ze stanem faktycznym przypisał sobie autorstwo zapisów w zeszycie "HISTORIA".

Zatem, przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów nie znajduje uzasadnienia, istotne bowiem okoliczności dla rozstrzygnięcia spornej kwestii co do faktycznej ilości nabycia/posiadania paliwa zostały stwierdzone wystarczającymi innymi dowodami.

Jak słusznie wskazał Organ odwoławczy, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Zdaniem Sądu, Organy postępowały zgodnie z wymogami stawianymi im przez przywołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo odtworzyły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Sąd zważył przy tym, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych. W sytuacji jednak, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że kwestionowane ustalenia są nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca - poza wskazanymi wyżej wnioskowanymi dowodami - nie przedstawiła żadnych takich dowodów, które potwierdziłyby w sposób nie budzący wątpliwości prawdziwość jej twierdzeń co do faktycznej ilości posiadanego paliwa w badanym okresie. Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że wnioskowane przez Skarżącą dowody nie zmierzają do zmiany ustalonego stanu faktycznego (zob. postanowienie Organu podatkowego z dnia 17.11.2020 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów), a w szczególności do wykazania faktycznej ilości nabytego paliwa i źródła jego pochodzenia, co w istocie skargi kwestionuje Skarżąca. Według Sądu, nie są to dowody, które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań świadków, a przede wszystkim zeznań P. M. złożonych w dniu 18.02.2020 r., w których świadek ten, po okazaniu zeszytu formatu A5 z napisem "Historia" i odręcznym napisem "Dostawy paliwa" P. M., wyjaśnił, że zeszyt ten prowadził dla J. K. i ewidencjonował w nim dostawy paliwa, a tym samym wprost potwierdził przyjmowanie dostaw paliwa poza legalnie prowadzoną ewidencją. Na podstawie treści tego zeszytu formatu A5 z napisem "Historia", prowadzonego przez tego świadka, Organ dokonał analizy dostaw oleju napędowego, porównując faktury zakupu z ilością faktycznie przyjętą przez P. M. do zbiornika "zaewidencjonowaną" w tym zaszycie. Organ w ww. postanowieniu z dnia 17.11.2020r. szczegółowo wyjaśnił powód odmowy przeprowadzenia dowodów, jak również wyczerpująco odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych strony skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, by Organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, naruszając zasadę prawdy obiektywnej

(art. 122 O.p.).

Podobnie w przypadku wniosku dowodowego Skarżącej o przesłuchanie J. K. (męża Skarżącej), który w dniu 19.02.2020 r. stawił się przed Organem, jednakże korzystając z prawa przewidzianego w art. 196 §1 O.p., jako małżonek Skarżącej odmówił składania zeznań w charakterze świadka. A poza tym, okoliczności, na jakie miał być przesłuchany J. K., a mianowicie, co do sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania, nie stanowiły okoliczności, a tym samym dowodu o takiej wartości dowodowej, które podważyłyby zasadność stanowiska Organu podatkowego, że Skarżąca dokonała sprzedaży oleju napędowego w ilości o 179 090,63 litrów wyższej niż wynika z faktur zakupu oraz nabyła 213 853,697 litrów etyliny Pb95 więcej niż wynosiła zaewidencjonowana sprzedaż.

Bezspornie w podważeniu tej tezy Organu nie pomogła postawa przyjęta przez Skarżącą w toku postępowania (brak zgody na Jej przesłuchanie w charakterze strony, jak i brak odpowiedzi na pytania sformułowane w piśmie Organu z dnia 31.03.2020 r.). W każdym razie taka postawa na pewno nie była zabiegiem dowodowym zmierzającym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro Podatniczka uważa, że w protokole badania ksiąg nie ustalono, w jaki sposób paliwo było dostarczane, gdzie magazynowane i w jaki sposób sprzedawane, to w Jej dobrym interesie jako podatnika było naprowadzić Organ podatkowy na właściwą dokumentację w tym zakresie, a nie oczekiwać wykazania "niemożliwego" od Organu. W tej sytuacji Organ zmuszony był zrekonstruować stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w G., dokumentów pobranych od strony, kopii karty pamięci kasy fiskalnej Strony, przekazanej przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatura w S.), w tym zbiorczego zestawienia w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa w okresie od 01.01.2017 r. do 31.08.2018 r. w stosunku do faktur VAT zakupu, pozwalającego na odtworzenie stanów ilościowych paliwa (etyliny Pb95, oleju napędowego) na koniec każdego miesiąca.

Pozwoliło to na ustalenie, że w badanym okresie Skarżąca weszła w posiadanie 348 509 litrów etyliny Pb95, podczas gdy sprzedaż powyższego paliwa na podstawie wystawionych faktur i paragonów kształtowała się na poziomie 125 211,813 litrów, tj. o 223 297,187 litrów mniej, niż wynika to z faktur zakupów. Zatem dotyczy to sprzedaży ok. 64% nabytej etyliny. Jak słusznie wskazał Organ nie jest możliwym magazynowanie na stacji paliw takiej ilości paliwa, co potwierdzają zeznania P. M. z 18.02.2020 r. a dotyczące posiadanych możliwości magazynowania wobec wyposażenia w jeden zbiornik podzielony na trzy komory: 5, 10 tys. na benzynę Pb95 i 15 tys. litrów na olej napędowy w tym także prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. w dniu 26.05.2021 r. Uwzględniając stan zapasów w badanym okresie nie wykazała Skarżąca sprzedaży etyliny Pb95 w łącznej ilości 213 853,697 litrów i tym samym zaniżyła kwotę podatku należnego wykazywanego w składanych deklaracjach VAT-7. Zasadnie Organ wartości zaniżonych dostaw i kwot podatku należnego ustalił w oparciu o stosowane ceny sprzedaży brutto etyliny Pb95.

Odnośnie oleju napędowego analiza faktur VAT zakupu przedstawionych przez Skarżącą, faktur VAT sprzedaży oraz danych z pamięci kasy fiskalnej pozwolił ustalić, że w badanym okresie Skarżąca dokonała sprzedaży 179 090,63 I. oleju napędowego więcej, niż wynika to z faktur VAT zakupu. Z akt sprawy wynika także, że Skarżąca ewidencjonowała dostawy oleju napędowego, w których w podstawie opodatkowania nie uwzględniła podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Uwzględniając stan magazynowy Skarżąca zaniżyła ilość sprzedaży o 12 696,936 litrów, a sprzedaż oleju napędowego w czerwcu 2018 r. wynosiła więc 41 323 litry (zadeklarowana sprzedaż+zaniżona ilość). Zasadnie także Organ przyjął cenę sprzedaży w oparciu o stosowane przez Skarżącą ceny sprzedaży oleju napędowego w czerwcu 2018 r.

Umknęło uwadze skarżącej Podatniczki, że przedmiotem skargi jest decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zatem, to od Podatniczki należy oczekiwać, że swoje twierdzenia co do sposobu dostawy paliwa, jego ilości, jakości, sposobu przechowywania, kontrahentów (dostawców i odbiorców), a przede wszystkim zapłaty akcyzy, potwierdzi konkretną i spójną dokumentacją źródłową, w tym magazynową (WZ, PZ itp.) korespondującą z dokumentacją księgową (rejestrami zakupu i sprzedaży), handlową (zamówieniami, korespondencją między kontrahentami), czyli taką dokumentacją, jaka jest przyjęta w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Brak współpracy podatnika z organami podatkowymi w tym zakresie na pewno nie jest skuteczną linią obrony, a tym bardziej, gdy argumentacja Podatniczki sprowadza się jedynie do gołosłownej polemiki z ustaleniami Organów podatkowych w spornej kwestii.

Zwrócić więc przy tym należy uwagę na obowiązki podatnika przewidziane w art. 86 ust. 1 O.p., zgodnie z którym, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 29 a ust 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. (...) 6. Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; (...) (art. 29 a ust. 6 u.p.t.u.).

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania stanowi podstawa zadeklarowana przez podatnika powiększona o ustalone przez organ podatkowy zaniżenie wartości dostaw, a także należne podatki i opłaty, z wyjątkiem kwoty podatku VAT. Zgodzić się należy z Organami, że podstawa opodatkowania dostaw pochodzących z nieujawnionego źródła powinna zawierać podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową, w tym co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2017 r. do 31.08.2018 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe, w toku którego w sposób niepodważony ustalono, że Skarżąca w badanym okresie dokonała sprzedaży (dostawy) oleju napędowego w ilości o 179 090,63 litrów wyższej niż wynika to z faktur zakupu oraz nabycia o 213 853,697 litrów etyliny Pb95 więcej niż wynosiła zaewidencjonowana sprzedaż.

W konsekwencji tych ustaleń decyzją z dnia 19.01.2022 r. zasadnie Organ I instancji określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. i za sierpień 2018 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2018 roku zaś Organ podatkowy II instancji zaskarżoną decyzją zaakceptował stanowisko Organu I instancji niespornie wykazując, że Skarżąca nie zadeklarowała tej sprzedaży w badanym okresie.

Ustaleń organu podatkowego Skarżąca w żaden sposób nie podważyła co w efekcie przesądziło o zasadności rozstrzygnięcia. Oceny tej nie zmienią wnioskowane przez Skarżącą dowody (o czym było wyżej), gdyż przedmiotem wniosków dowodowych Skarżącej, których przeprowadzenia Organ podatkowy odmówił postanowieniem z dnia 17.11.2020 r., nie były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia meritum sporu co do faktycznej ilości posiadanego/sprzedanego paliwa w badanym okresie.

W skardze Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 2, 124, 180 § 1, 187, 188, 180 § 1, 191, 196 O.p.), nie wykazując jednak przy tym, że ich naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, czego ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wymaga dla wyeliminowania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a. Sąd nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl