Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2255/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Małgorzata Jarecka, Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi D.D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 72,60 zł (siedemdziesiąt dwa złote 60/100 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

III SA 2255/03

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 września 2002 r. D. D. - skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu czynności kontrolnych [...] Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] października 2000 r. określił skarżącemu za 1995 r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaległość z tytułu tego podatku wraz z należnymi od tej zaległości odsetkami.

Zaległość powstała na skutek nie uznania przez Urząd Skarbowy dokonanych przez skarżącego za w.w. rok podatkowy odliczeń od dochodu : wydatku na zakup literatury fachowej w postaci książki do nauki języka niemieckiego oraz wydatków na budowę budynku mieszkalnego.

Od decyzji Urzędu Skarbowego skarżący odwołał się do Izby Skarbowej. Organ II instancji stwierdził , że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość odliczenia od dochodu poniesionego wydatku n.p. na zakup literatury fachowej dotyczy określonej grupy podatników, t.j. osiągających przychody ze stosunku pracy, pod warunkiem , iż jest on bezpośrednio związany z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą . Zdaniem Izby wydatek poniesiony przez podatnika na zakup książki do nauki języka niemieckiego, nie jest wydatkiem , o którym mowa w w.w. przepisie, bowiem nie jest związany bezpośrednio z wykonywanym zawodem i wykonywaną przez podatnika pracą.

Z kolei przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikowi prawo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego.

Podatnik w złożonym za 1995 r. zeznaniu podatkowym PIT 30 odliczył od dochodu wydatki poniesione na budowę domu, natomiast przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało , że w roku dokonania przez podatnika tego odliczenia t.j. w roku 1995 nie prowadził on żadnej budowy budynku mieszkalnego. Z zebranych dokumentów wynika bowiem, że budowę budynku mieszkalnego - na poczet której, jak twierdził podatnik i jak wynika ze złożonych przez niego zeznań podatkowych, ponosił wydatki już począwszy od 1994 r. - rozpoczął dopiero w lipcu 2000 r., po uzyskaniu w dniu 17 maja pozwolenia na budowę.

W konsekwencji zdaniem Izby Skarbowej, uwzględniając przedstawione fakty i obowiązujące przepisy, rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżący złożył do Ministra Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu do wniosku skarżący podniósł m.in. następujące zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania przez organy pierwszej i drugiej instancji :

- poświadczenie nieprawdy w dokumencie urzędowym - upoważnieniu do kontroli nr [...] z dnia 17 lipca 2000 r. wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K,

- przekroczenie swoich uprawnień przez urzędników Izby Skarbowej wbrew art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności - brak podstawy prawnej do prowadzenia działań w imieniu urzędu skarbowego przez urzędników organu odwoławczego,

- brak stanowiska odnośnie zastosowania się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. i związanej z tym ochrony prawnej na podstawie art. 14 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący kwestionował ocenę prawną i faktyczną dokonaną przez organy podatkowe w sprawie wydatków poniesionych przez niego w 1995 r. na cele mieszkaniowe.

Minister Finansów, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, decyzją z dnia 22 sierpnia 2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2000 r.

W uzasadnieniu do decyzji Minister Finansów podkreślił nadzwyczajny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, którego

istotą jest ustalenie czy dana decyzja została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w tym trybie postępowania nie rozpatruje się sprawy co do istoty, jak to ma miejsce w postępowaniu odwoławczym . Organ nadzoru rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej działa jedynie jako organ kasacyjny i nie może w swojej decyzji rozstrzygać kwestii merytorycznej.

Ustosunkowując się do wniosku skarżącego, a zwłaszcza zawartej w nim argumentacji Minister Finansów stwierdził, że wniosek ten nie zawiera przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz nosi w istocie cechy odwołania od decyzji organu podatkowego, co nie mieści się w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Rozpatrywanie tych zarzutów w tym trybie stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji. Do takich zarzutów skarżącego przeciwko zaskarżonej decyzji, których uwzględnienie wymagałoby ponownego przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy, należy zaliczyć n.p. zarzut poświadczenia nieprawdy w dokumencie urzędowym, czy też przekroczenie uprawnień przez urzędników izby skarbowej w czasie przeprowadzenia kontroli podatnika czy wreszcie brak stanowiska w sprawie naliczania odsetek za zwłokę. Dalej Minister Finansów wskazał, że nie każde naruszenie prawa należy utożsamiać z jego kwalifikowaną formą jaką jest " rażące naruszenie prawa". Nie mogą więc wchodzić w zakres "rażącego naruszenia prawa" przypadki naruszenia prawa spowodowane wykładnią zastosowaną przez organ orzekający, a w szczególności nie może stanowić podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa odmienność oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa prezentowanej przez stronę od oceny i interpretacji tych przepisów zastosowanej przez organ podatkowy - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżący pismem z dnia 3 września 2002 r złożył odwołanie od decyzji Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie . Decyzji tej zarzucił nieustosunkowanie się do zarzutów strony dotyczących stwierdzonych przypadków rażącego naruszenia prawa procesowego i materialnego przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i skwitowanie ich stwierdzeniem, że nie każde naruszenie prawa należy utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu do odwołania skarżący powtórzył zarzuty i uzasadniającą je argumentację zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności i dotyczące postępowania i rozstrzygnięć Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej.

Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2002 r. podtrzymując stanowisko w niej zajęte i stwierdzając , iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji a skarżący opiera swoje zarzuty na subiektywnym niezadowoleniu z rozstrzygnięć organów podatkowych.

W skardze z dnia 13 sierpnia 2003 r. złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, a w ślad za nią i pozostałych decyzji wydanych przez Ministra Finansów, Izbę Skarbową i Urząd Skarbowy.

Pod adresem zaskarżonej decyzji skarżący sformułował cały szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa, a m.in.

- przemilczenia ze szkodą dla podatnika korzystnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 3 listopada 1993 r. stanowiącym o możliwości dokonywania odliczeń wydatków mieszkaniowych poniesionych przed uzyskaniem pozwolenia na budowę domu, co stanowiło rażące naruszenie art.14 § 1 pkt 2 i§ 6 Ordynacji podatkowej,

- pominięcie milczeniem oczywistego faktu naruszenia przez pracowników Izby Skarbowej w K. właściwości rzeczowej i instancyjnej wynikającego z nielegalnego wykonywania kontroli podatkowej zeznań podatkowych skarżącego oraz tym samym poświadczenie nieprawdy w dokumencie urzędowym jakim jest imienne upoważnienie do kontroli podatkowej, co stanowiło rażące naruszenie art.15, 120, 127, 129, 240§ 1pkt 2 §2 i § 3, 247 § 1 pkt 1 i 3, 281, 283 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- pominięcie milczeniem faktu nie zapewnienia przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, co stanowiło rażące naruszenie art.190,192, 209 § 2, 240 §1 pkt 4, 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na Skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, m.in. jeszcze raz omówił istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz kwestie związane z rozumieniem pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przedstawił swoje stanowisko w sprawie dokonywania odliczeń na cele mieszkaniowe oraz ponownie nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest skarga na decyzję Ministra Finansów wydaną po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodzić się należy z tymi wszystkimi uwagami zawartymi, zarówno w rozstrzygnięciach podjętych w tej sprawie przez Ministra Finansów, jak również w odpowiedzi na skargę, które dotyczą istoty i celu tego rodzaju postępowania, jak również sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa". I tak, rzeczywiście postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jako pewnego rodzaju forma postępowania nadzwyczajnego nie ma na celu ponownego rozstrzygania w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną, w związku z tym nie rozpatruje się ponownie sprawy co do istoty t.j. czy prawa i obowiązki stron postępowania zostały ustalone w sposób prawidłowy. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest jedynie rozstrzygnięcie istniejącego zwykle sporu i wyjaśnienie kwestii czy zaistniała jedna z przesłanek enumeratywnie wskazanych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926, z póz. zm.) a zatem czy dana decyzja jest obarczona jedną z wad w tym przepisie wskazanych. Postępowanie to ma zatem swój określony cel, aczkolwiek inny niż postępowanie prowadzone w "trybie zwykłym". Organ podatkowy wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji powinien wskazać, biorąc pod uwagę zarzuty strony , z jakich powodów uważa , że w sprawie nie wystąpiła kwalifikowana wada decyzji. Poprzestanie jedynie na ogólnym wyjaśnieniu pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz stwierdzeniu, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, bez odniesienia się do konkretnych zarzutów stawianych przez stronę, jest niewystarczające i sprawia, że decyzja taka jest wadliwa. W ocenie Sądu powyższą uwagę należy odnieść do decyzji wydanych w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. Po zrelacjonowaniu w uzasadnieniu decyzji przebiegu dotychczasowego postępowania, w części dotyczącej podania motywów wydanego rozstrzygnięcia poprzestano i to zarówno w decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania, na przytoczeniu jedynie uwag i poglądów co do istoty postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wyjaśnieniu sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", praktycznie bez odniesienia się do konkretnych zarzutów stawianych przez skarżącego . Stopień ogólności tej części uzasadnienia jest tak duży , że w zasadzie pasowałby do wszystkich wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji niezależnie od zarzutów formułowanych przez stronę w konkretnej sprawie. Dlatego trzeba przyznać rację skarżącemu, który zarzuca w odwołaniu, iż Minister nie ustosunkował się do istniejących w jego ocenie przypadków rażącego naruszenia prawa. Biorąc bowiem nawet pod uwagę , o czym była mowa wcześniej, inny cel postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w stosunku do zwykłego postępowania instancyjnego, organ nie powinien jedynie poprzestać na ogólnym stwierdzeniu, że nie każde naruszenie prawa jest rażącym naruszeniem prawa. Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister Finansów choć w części , odnosiło się to do głównie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, starał się istotnie wyjaśnić, dlaczego w jego ocenie w niniejszej sprawie nie miało miejsca rażące naruszenie prawa.

Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego jego elementu podmiotowego lub przedmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może również dojść w przypadku jaskrawego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. (patrz Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004 Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX str.843).

Skarżący obok zarzutów dotyczących rażącego, w jego ocenie, naruszenia prawa materialnego bardzo silnie wskazywał na naruszenie norm prawa procesowego. Zarzuty te dotyczyły co prawda w znacznej mierze przepisów regulujących tryb prowadzenia kontroli podatkowej, niemniej nie można wykluczyć, iż ewentualne naruszenia prawa, które na tym etapie mogły mieć miejsce, "przeniesione" zostały do postępowania podatkowego, choćby w postaci zebranego materiału dowodowego , który stanowić mógł następnie podstawę wydawanych w tym postępowaniu rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 283 § 1 pkt 1( w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu.

Skarżący podnosi m.in. fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej jego zeznań podatkowych obejmujących lata 1995-1999 przez dwóch pracowników Izby Skarbowej. Wskazuje przy tym na upoważnienie do kontroli nr PD [...] z dnia 18 lipca 2000 r. wydane przez [...] Urząd Skarbowy w K. oraz na protokół z dnia 18 lipca 2000 r. z przeprowadzonej kontroli podatkowej skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 - 1999. Kopie tych dokumentów zostały nadesłane przez niego jako załączniki do skargi. Dokumentów tych nie było w aktach administracyjnych przekazanych do Sądu. Również Minister Finansów w trakcie prowadzonego postępowania ich nie zażądał i nie odniósł się do tego zarzutu w żaden sposób.

W znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. o wszczęciu postępowania - Znak [...]( doręczonym skarżącemu dnia 27 września 2000r.) znajduje się m.in. sformułowanie, że w związku z kontrolą zeznania podatkowego PIT 30 w wyniku postępowania tutejszy urząd nie uznał odliczenia od dochodu poniesionych wydatków na budowę domu w kwocie 8.607,27 zł stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomijając już kwestię zasadności zamieszczania takich stwierdzeń na tak początkowym etapie postępowania podatkowego, jakim jest jego wszczęcie, wyjaśnienia wymaga czy jedyną podstawą do wszczęcia postępowania były ustalenia dokonane we wspomnianym wyżej postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez , jak twierdzi skarżący pracowników Izby Skarbowej, czy też wszczęcie postępowania poprzedzone było jeszcze innymi czynnościami kontrolnymi. Podobnie należałoby wyjaśnić czy zebrany w sprawie materiał dowodowy, który stanowił podstawę wydanej decyzji, wyszczególniony w postanowieniu z dnia [...] października 2000 r Nr [...] wydanym na podstawie art.200 Ordynacji podatkowej został zebrany w toku postępowania podatkowego, czy też tylko postępowania kontrolnego, którego legalność kwestionuje skarżący. Jedyne wyjaśnienie tej kwestii znalazło się w piśmie [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2000 r. przekazującym odwołanie skarżącego do rozpatrzenia przez Izbę Skarbową, gdzie znalazło się następujące stwierdzenie " W związku z zarzutami zawartymi w odwołaniu, iż postępowanie było prowadzone przez pracowników do tego nie upoważnionych tutejszy Urząd podkreśla, że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili w sprawie pełne postępowanie dowodowe na podstawie upoważnienia Naczelnika nr [...] z dnia 20 września 2000 r.". W kwestii tej dosyć istotnej dla oceny przeprowadzonego postępowania nie było żadnego odniesienia zarówno w decyzji Izby Skarbowej, jak i decyzjach Ministra Finansów.

Nie przesądzając w żaden sposób kwestii czy decyzje Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego w K. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, Sąd stwierdza , że wskazane wyżej uchybienia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów , uzasadniają ocenę , iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art.122, art., art. 187, art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niewyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności, nieodniesienie się do konkretnych zarzutów skarżącego, ogólnikowość uzasadnienia sprawiły, iż nie było możliwe dokonanie oceny przez Sąd, w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, czy zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej była w swej istocie prawidłowa.

Uchylając jedynie zaskarżoną decyzję w ocenie Sądu możliwe będzie wyeliminowanie zaistniałych uchybień w toku postępowania odwoławczego, w którym Minister Finansów kierując się zawartymi wyżej wskazaniami Sądu powinien ponownie rozpatrzyć odwołanie skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) w związku art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1271 z póżn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.