Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 267/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 23 par. 1 pkt 1, art. 23 par. 3 i par. 5, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 155 par. 1, art. 188, art. 191, art. 229;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23;
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 2, art. 22;
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 maja 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego w K. (Naczelnik) decyzją z (...) nr (...) uchylił decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji z (...) nr (...) w przedmiocie określenia R. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 7.527.719 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 7.313.062 zł.

Organ wskazał, że R.P. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "D." związaną z gospodarowaniem odpadami.

W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli celno – skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji przyjął założenie, że podatnik prawidłowo wykazał wszystkie przychody w deklaracji PIT-36L za 2011 r., natomiast stwierdził nieprawidłowości po stronie kosztów. Ustalił nierzetelność lub brak odpowiedniego udokumentowania w odniesieniu do transakcji, w których jako sprzedawcę wskazano firmę W. Sp. z o. o., a także brak odpowiedniego udokumentowania w odniesieniu do transakcji, w których jako sprzedawcę wskazano firmę R. Sp. z o. o. Organ ustalił ponadto, że wartości netto mające dotyczyć lub dotyczące tych transakcji zostały uznane przez kontrolowanego za koszty uzyskania przychodów 2011 r. i wykazane w jego zeznaniu PIT - 36L za ten okres.

W związku z tym organ I instancji uznał, że w świetle art. 22 ust. 1 w związku

z art. 24 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz w związku art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r.

o rachunkowości, wyżej wymienione kwoty netto, mające być wydatkami kosztowymi poniesionymi przez podatnika w 2011 r., nie stanowią kosztu uzyskania jego przychodu za ten rok, z racji na brak ich odpowiedniego udokumentowania lub

z uwagi na ich udokumentowanie nieprawidłowymi i nierzetelnymi dowodami księgowymi. W konsekwencji decyzją z 6 grudnia 2018 r. Naczelnik określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 7.527.719 zł.

Uchylając ww. decyzję, po rozpoznaniu odwołania podatnika, Naczelnik stwierdził, że organ I instancji naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Bez posiadania wystarczających dowodów uznał za nierzetelne faktury wystawione przez spółkę W., tj. nr (...), (...), (...), (...), (...)

i (...), dokonując tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego. Organ

I instancji niezasadnie odmówił również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktury nr (...) wystawionej przez spółkę R. ze względu na nie przedłożenie w toku kontroli jej oryginału.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że podatnik pomimo wezwań organu podatkowego nie przedłożył w toku postępowania ksiąg podatkowych, ani nie dokonał ich odtworzenia jeśli, jak wynika z pisma strony z 1 lutego 2018 r., zostały one utracone. Ponadto, jak wynika z zeznań P. K. prowadzącego księgowość w 2011 r. w firmie podatnika, składanych zarówno w toku postępowania odwoławczego 3 stycznia 2020 r., jak i w postępowaniu przygotowawczym

6 września 2018 r., sporządził on kopię ksiąg rachunkowych, zatem strona winna po prostu ją udostępnić na żądanie organu. Także w toku postępowania odwoławczego podatnik był wezwany pismem z 2 lipca 2019 r. m.in. do przedłożenia ksiąg podatkowych za 2011 r. oraz oryginałów faktur i innych dowodów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów. Wezwanie organu pozostało bez odpowiedzi, w związku z czym postanowieniem z 1 sierpnia 2019 r. nałożona została na stronę postępowania kara porządkowa. Pomimo nałożenia tego środka dyscyplinującego podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów. Na mocy

art. 45 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące księgi rachunkowe mają obowiązek składania do urzędu skarbowego wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty), sprawozdania finansowego - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Takiego sprawozdania podatnik za 2011 r. nie złożył, pomimo że jak wynika

z protokołu przesłuchania P. K. z 3 stycznia 2020 r., zostało ono sporządzone.

Organ zwrócił uwagę na fakty związane z funkcjonowaniem R.

Sp. z o. o., w kontekście faktury poświadczającej sprzedaż oleju napędowego na rzecz podatnika. Z włączonej do akt postępowania kserokopii wyciągu z decyzji Dyrektora UKS w K. nr (...) z (...) wydanej dla spółki R. wynika, że: spółka została sprzedana wraz z całą dokumentacją obywatelce Ukrainy N. I., z którą brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Pomimo wezwań spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że taka dokumentacja istniała lub że była przez kogoś prowadzona; spółka nie składała do właściwego urzędu skarbowego żadnych deklaracji związanych z zatrudnieniem; pełniący funkcję dyrektora ds. handlowych A. B.r stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział VIII Gospodarczy z (...) miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w szczególności w spółce handlowej, na okres

10 lat, nie mógł zatem oficjalnie zajmować się sprawami spółki prawa handlowego.

A. B. nie potrafił przedstawić żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej działalności; spółka nie figuruje w Systemie Rozliczeń Celno - Podatkowych i Finansowo Księgowych ZEFIR, nie dokonywała przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie EMCS PL w latach 2010-2011; z historii rachunku bankowego spółki R. nie wynika, aby Spółka dokonywała płatności dotyczących zakupu paliwa na rzecz krajowego podmiotu gospodarczego jak również nie ustalono żadnego krajowego dostawcy paliwa do Spółki. Ponadto na rachunku bankowym nie stwierdzono, aby spółka ponosiła jakiekolwiek koszty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również nie stwierdzono żadnych wpłat w formie gotówkowej za sprzedane paliwo. W ww. decyzji wśród wielu faktur VAT wyszczególnionych w niej jako te, których wystawienie przez spółkę R. zostało w postępowaniu stwierdzone, znalazła się także faktura VAT nr (...) z 13 kwietnia 2011 r. dla firmy podatnika na kwotę netto: 112.800,78 zł oraz kwotę VAT: 25.944,18 zł, dotycząca zakupu przez ten podmiot 29.223 litrów ON.

W aktach sprawy znajduje się też 6 faktur wystawionych dla firmy podatnika przez W. Sp. z o.o. Analizując znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że spółka ta składała deklaracje VAT-7 za 2010 r. oraz 2011 r.; nie złożyła deklaracji podatkowych PIT-4R, CIT-8. Dane deklaracji VAT -7 dotyczące 2010 r. wskazują, że w okresie tym spółka nie wykazywała się żadną aktywnością gospodarczą, którą podjęła w 2011 r. Natomiast za 2011 r. (ale także za 2009 r. oraz za 2010 r.), spółka W. nie złożyła zeznania CIT-8 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, które to, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, miała obowiązek złożyć nie tylko

w związku z wystąpieniem okoliczności uzyskania dochodu w działalności gospodarczej (obowiązek ten istnieje także w przypadku uzyskania straty). Spółka nie składała też deklaracji PIT-4R, co może oznaczać, że nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę. Spółka wykazywała obroty w 2011 r., działając pod adresem C., (...) M.. Jej prezesem był wówczas (do 12.11.2014 r.) P. P. Jednakże jak wynika z protokołu przesłuchań świadków G. P. oraz P. P. z 7 września 2017 r., mieszkający pod tym adresem rodzice P. P. oraz jego brat, nie stwierdzili występowania tam tej spółki, ani objawów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na tym terenie. W toku postępowania kontrolnego nr (...) w zakresie podatku od towarów i usług (z którego dowody zostały włączone do akt postępowania prowadzonego w I instancji), organ bezskutecznie wzywał P. P. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Również bezskuteczne pozostały wezwania do tego podatnika skierowane w toku postępowania odwoławczego.

W ocenie Naczelnika powyższe symptomy wskazują, że ww. spółki mogłyby być uznane za podmioty, które prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą. Jednakże brak jest wystarczających dowodów by jedynie na tej podstawie uznać, że wystawione przez te spółki faktury in corpore stwierdzają czynności przez nie niedokonane, a więc są dokumentami nierzetelnymi.

Organ I instancji nie uznał za wystarczające do podważenia rzetelności transakcji wyżej omówione symptomy braku działalności, jednakże stwierdził, że podatnik nie może zaliczyć ww. faktury nr (...) do kosztów uzyskania przychodów z powodu braku jej oryginału, nie zaś z powodu nierzetelności. Organ odwoławczy w związku z tym zwrócił uwagę, że art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. dopuszcza także rozliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie innych dowodów niż faktura. Podatnik przedłożył zamówienie, dowód wydania towaru oraz wydruk

z przelewu bankowego potwierdzającego zapłatę z tytułu faktury wystawionej przez R. Sp. z o.o. Fakt, że przedmiotowa faktura została wystawiona na rzecz R. P. przez spółkę R. został stwierdzony także w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. W związku z powyższym Naczelnik za błędne uznał rozstrzygnięcie organu I instancji o niezaliczeniu podatnikowi kwoty 112.800,78 zł dotyczącej faktury wystawionej przez spółkę R. do kosztów uzyskania przychodów z powodu nie posiadania jej oryginału.

W postępowaniu odwoławczym Naczelnik skorzystał z prerogatywy z art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzając dodatkowe postępowanie. Zwrócił się do Sądu Okręgowego w C. o przesłanie trzech protokołów z przesłuchania A. B. oraz o przekazanie odpisu wyroku w sprawie, w przypadku jego wydania przez Sąd oraz do Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego

w K. o wydanie protokołu przesłuchania A. B. Po przeanalizowaniu tych dokumentów Naczelnik stwierdził, że w przypadku ww. faktury nie można jednoznacznie stwierdzić, że dokument ten był nierzetelny. Zatem podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wyszczególnioną na wydruku przedmiotowej faktury, otrzymanej drogą elektroniczną.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego faktur VAT wystawionych przez spółkę W. za usługi transportowe i usługi wykonywane ciężkim sprzętem oraz koparką, organ w toku postępowania odwoławczego wezwał podatnika m.in. do przedłożenia dowodu w postaci protokołów odbioru robót, wykonanych na podstawie umowy z 18 lipca 2011 r., zawartej pomiędzy firmą podatnika a spółką W. oraz do przedłożenia dowodu w postaci wydruków przelewów bankowych potwierdzających płatności dokonywane przez podatnika na rzecz spółki W. za wystawione faktury z tytułu wykonanych robót. Powyższe wezwania pozostały ze strony podatnika bez odpowiedzi, toteż uznano, że podatnik nie posiada dokumentów umożliwiających realizację wezwania organu. W toku postępowania odwoławczego, organ wzywał też do złożenia wyjaśnień P. P. (byłego prezesa zarządu spółki W.) odnośnie wykonanych w 2011 r. usług na rzecz firmy podatnika. Korespondencja ta jednak nie została odebrana (doręczenia zastępcze) i wezwania pozostały bez odpowiedzi. Zgromadzono natomiast dokumenty, szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji dotyczące dokonanych przez podatnika dostaw. Ponadto w piśmie z 20 listopada 2017 r. podatnik wyjaśnił, że 11 lipca 2011 r. zawarł umowę nr (..) z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad na wykonanie zadania pn. likwidacja składowiska "masy plastycznej" w pasie drogowym autostrady A-4 w miejscowości P., gm. D. Umowa ta została następnie rozszerzona kolejną umową nr (...) z (...). Do pisma podatnik załączył m.in. kopie ww. umów. Podatnik wyjaśnił też, że posiadał sprzęt do wykonania zadania, ale nie miał pracowników, dlatego zawarł umowę ze spółką W., jako z podwykonawcą. Organ I instancji nie zakwestionował samego faktu wykonania robót określonych w umowach zawartych przez podatnika z GDDKiA. Niemniej Naczelnik dostrzegł wątpliwy sposób funkcjonowania spółki W. m.in. fakt, że firma ta nie złożyła deklaracji CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2011 r. oraz nie zgłosiła zatrudnienia żadnych pracowników (spółka ta nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2011 r.). Wątpliwości te pogłębia też brak przedłożenia przez R. P. (pomimo wezwań organu) dowodów potwierdzających dokonanie przez niego przelewów bankowych tytułem zapłaty przedmiotowych faktur oraz dowodów na to, że ww. spółka wykonała wyszczególnione w umowie prace.

W ocenie Naczelnika, opierając się na zgromadzonych dowodach, nie można jednakże stwierdzić fikcyjności wystawionych przez spółkę W. sześciu faktur, zatem organ podatkowy nie może przyjąć, że wskazane w nich usługi nie zostały przez tę spółkę wykonane. Tym samym R. P. może zaliczyć kwoty wynikające z faktur nr (...), (...), (...), (...), (...), (...) i (...)wystawionych przez spółkę W. do kosztów uzyskania przychodów w 2011 roku..

Podatnik nie przedłożył natomiast w toku postępowania dalszych czterech faktur: (...), (...), (...), (...) wykazanych w rejestrach zakupu prowadzonych do celów VAT. Z rejestrów tych nie wynika co było przedmiotem transakcji pomiędzy firmami. W aktach sprawy brak także innych dowodów odnoszących się do przedmiotowych zapisów np. dowodów kasowych, wydruków z przelewów bankowych czy też protokołów odbioru robót lub towarów, bądź innego poświadczenia wykonania czynności związanych z tymi zapisami. Naczelnik stwierdził, wskazując na art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, że podatnik nie może zaliczyć kwoty 702.090 zł do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak odpowiedniego udokumentowania.

W ocenie organu odwoławczego ponadto organ I instancji nieprawidłowo zastosował dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Organ ten nie dysponując kompletem dokumentów,

a w szczególności księgami podatkowymi, nie mógł ustalić, co podatnik zakwalifikował do przychodów podatkowych. Zatem kwota ta wynika z przyjętych przez organ założeń, co stanowi element szacowania. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Na wstępie wymienił przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące szacowania podstawy opodatkowania,

tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 i § 5 i szczegółowo opisał przyjętą metodę szacowania oraz przedstawił oszacowanie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu przyjętej metody. Wskazał na art. 26 u.p.d.o.f. określający podstawę opodatkowania. Wyliczył, że w zeznaniu PIT-36L za 2011 r. podatnik winien wykazać należny podatek do zapłaty w wysokości 7.313.062 zł. W zeznaniu PIT-36L za 2011 r. podatnik wykazał podatek do zapłaty w wysokości 7.179.665 zł. Podatnik w związku z tym zaniżył wysokość należnego podatku dochodowego o kwotę 133.397 zł.

Na powyższą decyzję R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej podatek dochodowy w kwocie 7.313.062 zł. Zarzucił naruszenie:

1. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7, a także w zw. z art. 120, 121 § 1, Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego zawiadomienia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem;

2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że brak jest odpowiedniego udokumentowania transakcji ze spółką W., będących podstawą do zapisów w rejestrach zakupów VAT;

3. art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wezwanie do "odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów" podatnika, podczas gdy przepis ten nie daje takich uprawnień organowi;

4. art. 86 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie posiada odpowiedniej dokumentacji księgowej, podczas gdy podatnik przedłożył dokumentację, którą jednak następnie utracił, zaś upłynął już okres 5-letni;

5. art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wezwanie podatnika do przedstawienia dokumentacji, której nie był zobowiązany przedstawiać innymi przepisami prawa, organ zaś przerzucił ciężar dowodowy na podatnika, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji;

6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organ II instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

7. art. 120 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, tj. przesłuchania świadków w toku niniejszego postępowania oraz braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez stronę: rzeczywistą współpracę ze spółką W.; brak uwzględnienia okoliczności i dowodów wskazanych w odwołaniu;

8. art. 121 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;

9. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa i stwierdzenia, że z analizy materiału dowodowego wynika, że transakcje nie były odpowiednio udokumentowane; niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego za zbędne w wyniku, czego poczynione ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny;

10. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT wystawione przez spółkę W. dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie zostały udokumentowane.

W uzasadnieniu skargi, ponad wyżej wymienione zarzuty skarżący wskazał, że faktura VAT nie jest sama w sobie dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawiać innych dowodów, w przypadku powzięcia jednak wątpliwości czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy powinien sprawdzić zgodność faktur VAT ze zdarzeniem gospodarczym. W niniejszej sprawie niewątpliwie zakres robót został wykonany. W przypadku spółki W. organ nie zakwestionował wykonanych usług i jej zapłaty, skoro prace zostały wykonane, a zatem doszło do wykonania usług i nastąpiła za nie zapłata. Firma przystąpiła niezwłocznie do prac, pełnomocnik podatniczki jak i jego pracownicy mieli stały kontakt z firmą kontrahenta, podatnik nadzorował postępy prac i rozliczał kolejne etapy. Skoro zatem roboty zostały wykonane, czego organ nie kwestionuje, żadna inna firma nie wystawiała faktur podatnikowi za tożsamy zakres prac. Podczas kilkumiesięcznej współpracy podatnik był zadowolony z postępów prac, nic nie wzbudzało niepokoju podatnika, firma wykonywała prace, podatnik także był zadowolony z jej postępów. Organ co do zasady nie kwestionuje zresztą współpracy stron, tylko wybiórczo kilka faktur, których transakcje w jego ocenie nie zostały odpowiednio udokumentowane. Z powyższym skarżący nie zgodził się. Podatnik posiadał faktury, jednak następnie zostały one utracone w wyniku losowych wypadków co wielokrotnie podkreślał i udowadniał. Skarżący wskazał, że organ posiadał pełną dokumentację księgową dotyczącą transakcji, z niewiadomych względów przez 2 lata nie skopiował i nie włączył jej do akt postępowania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym złożonym 27 października 2020 r. skarżący podniósł, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na nadużycie prawa poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym wniósł o umorzenie postępowania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 15 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą

z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych

w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,

a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 6 grudnia 2018 r., a decyzja organu drugiej instancji 27 maja 2020 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1,

z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. W dniu 8 listopada 2017 r. wobec skarżącego zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2017 r., tj. z dniem wszczęcia ww. dochodzenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 20 listopada 2017 r., doręczonym 23 listopada 2017 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Naczelnik był uprawniony do merytorycznego orzekania w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od skarżącego za 2011 r.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego przedstawionej w piśmie

z 27 października 2020 r. należy wskazać, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie sądu orzekającego w sprawie sądy administracyjne

nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych. W tym zakresie Sąd podziela argumentację wyrażoną przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, oddalającego skargę, od powołanego w piśmie, wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. akt

I SA/Wr 365/19. W myśl art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach,

z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. Kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnoskarbowego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw. Treść art. 184 i art. 177 Konstytucji RP (domniemanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne) musi prowadzić do wniosku, że przedmiotem właściwości rzeczowej sądów administracyjnych mogą być wyłącznie sprawy z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, czyli sprawy sądowoadministracyjne w znaczeniu materialnym. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek więc sąd nie jest związany granicami skargi, to wiążą go granice danej sprawy – sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnoprawnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3,

poz. 104) stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania i zawiadomienie podatnika. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Kontrola ta nie rozciąga się na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych. Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3283/17). Nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia było późniejsze skazanie. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych

w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej"

a nie "podatkowej".

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w sposób uprawniony zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu

w prowadzonej w 2011 r. przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków zapisanych w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133. Zdaniem organu wydatków tych podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak ich odpowiedniego udokumentowania. Skarżący nie przedłożył bowiem 4 faktur (nr (...), (...), (...), (...),) stanowiących podstawę ww. zapisów w rejestrze VAT. W ocenie skarżącego natomiast zakwestionowanie wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest nieuzasadnione. Wszystkie faktury wystawione przez spółkę W. były rzetelne. Prace zostały wykonane, a organ uznał, że nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania współpracy podmiotów.

Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek

i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych (art. 20 ust. 2 ustawy

o rachunkowości). W świetle art. 22 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków zapisanych w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133, dotyczących transakcji ze spółką W. Jak organ ustalił, co jest poza sporem, podatnik nie przedłożył w toku postępowania faktur nr (...), (...), (...), (...), stanowiących podstawę powyższych zapisów w rejestrze VAT. W aktach sprawy brak także innych dowodów odnoszących się do przedmiotowych zapisów np. dowodów kasowych, wydruków z przelewów bankowych czy też protokołów odbioru robót lub towarów, bądź innego poświadczenia wykonania czynności związanych z tymi zapisami. Istotne przy tym jest, że w toku postępowania odwoławczego skarżący był wzywany do przedłożenia dowodów. Oznacza to, że miał możliwość przedłożyć również dowody potwierdzające rzetelność zakwestionowanych zapisów rejestru, czego nie uczynił. Innymi słowy, wskazane wydatki nie zostały prawidłowo, rzetelnie udokumentowane. W konsekwencji nie mogły zostać zakwalifikowane do kosztów zyskania przychodów.

Wymaga podkreślenia, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. W niniejszej sprawie podatnika nie usprawiedliwia fakt, że jak twierdzi, minął 5 letni termin, wynikający z art. 86 Ordynacji podatkowej, w którym miał obowiązek przechowywać dokumentację. Stosownie do powołanej regulacji podatnicy mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i przechowywania związanych z tym dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął, w związku z czym skarżący był zobowiązany do przechowywania stosownej dokumentacji. Jej utrata, nawet

w sposób niezawiniony, przez skarżącego również nie usprawiedliwia postawy skarżącego. W takiej sytuacji skarżący powinien podjąć działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji, niezwłocznie po jej utracie. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki rzetelnie udokumentowane, jednoznacznie wskazujące na fakt ich poniesienia. W niniejszej sprawie, jak wykazano, wydatki zapisane w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133 nie zostały rzetelnie udokumentowane.

Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając dokumentację na utratę, zobowiązany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy również wyjaśnić, że organ podatkowy nie wzywał skarżącego do odtworzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów a jedynie w toku kontroli celno-skarbowej w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej skierowano do niego takie wezwanie. Skutkiem braku ksiąg podatkowych (z uwagi na ich utratę) jest szacowanie podstawy opodatkowania, co w sprawie nastąpiło, a której to okoliczności skarżący nie kwestionuje. W interesie podatnika jest przedstawić organowi wszelkie będące w jego posiadaniu dokumenty związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozwala to bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej poprawny. Nie można skutecznie czynić organowi zarzutów, że w myśl ciążącego na nim obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wzywał podatnika do złożenia stosownych dokumentów, w których posiadanie w inny sposób nie mógł wejść.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty wskazujące na niepoprawne zebranie materiału dowodowego oraz brak ich wszechstronnej i prawidłowej oceny. Uznając je za bezzasadne należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w myśl zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasadzie tej organy nie uchybiły, stosując poprawnie zapisy Ordynacji podatkowej, a nadto udzielały w podejmowanych rozstrzygnięciach procesowych wszelkich wyjaśnień odnośnie stosowanych przepisów, czym wypełniły dyspozycję art. 121 tejże ustawy. Podnosząc zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego związanego z fakturami wystawionymi przez spółkę W., skarżący podnosił, że faktury te były rzetelne. Organ nie kwestionował współpracy skarżącego z tą spółką, nie zakwestionował wykonania usług. Skarżący miał stały kontakt z firmą kontrahenta, nadzorował postępy prac i rozliczał kolejne etapy.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że organ odwoławczy, korzystając z prerogatywy zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził prawidłowo dodatkowe postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że wymienione w sześciu fakturach (nr (...), (...), (...), (...),(...), (...),) usługi nie zostały wykonane, bądź też zostały zrealizowane przez inny podmiot. Nie kwestionował zatem rzetelności podmiotowej czy przedmiotowej faktur. Jednocześnie jednak organ dysponował dokumentacją (sześć faktur) potwierdzającą wykonanie usług, w nich wskazanych. W konsekwencji wydatki wynikające z tych faktur zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Natomiast wydatki zapisane w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133 zostały zakwestionowane z powodu braku ich stosownego udokumentowania. Nie kwestionowano ich rzetelności podmiotowej czy przedmiotowej, lecz rzetelność ich udokumentowania (brak faktur lub innych dowodów źródłowych). Z rejestru nie wynikało nawet jakich transakcji wydatki te dotyczyły. Same zapisy w rejestrze bez potwierdzenia ich stosownymi dokumentami nie mogą zastąpić faktur.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wyjaśnił, którego z wniosków dowodowych nie wykonał organ, ani tym bardziej jak owo zaniechanie przełożyło się na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a.). Co istotne, ogólnie sformułowanego w odwołaniu wniosku dowodowego (mimo stosownego wezwania) nie uzupełnił, co skutkowało niemożnością jego uwzględnienia. Nie można bowiem oczekiwać od organu dopuszczenia dowodu z zeznań świadków formułując go jak w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji "dopuszczenia dowodów z zeznań świadków". Marginalnie zauważyć należy, że organ w wykonaniu wniosku dowodowego wezwał na przesłuchanie skarżącego, który jednak nie stawił się i mimo wezwań nie złożył pisemnych wyjaśnień.

Zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej również jest nieuzasadniony. Regulacja ta może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

W ocenie Sądu zarówno stan faktyczny jak i mający zastosowanie stan prawny

w przedmiotowej sprawie nie budzą wątpliwości. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można ponadto zwalczać dokonanych ustaleń, gdyż zarzut ich dowolności należy zwalczać zarzutem naruszenia np. art. 191 Ordynacji podatkowej, co zresztą podatnik, choć nieskutecznie uczynił.

Skarga nie zawiera zarzutów w zakresie szacowania podstawy opodatkowania. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd z urzędu stwierdził, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy prawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ze względu na brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do jej określenia.

Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania,

w której założono, że kwota przychodów wykazana przez podatnika w deklaracji

PIT-36L odpowiada jego faktycznym przychodom osiągniętym w 2011 r. oraz że w kosztach uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji PIT-36L podatnik zawarł sumę kwot z wszystkich faktur zakupowych wykazanych w rejestrach VAT (pkt 1) oraz że do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji PIT-36L podatnik nie zaliczył kwot z faktur zakupów środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych. Z jej zapisów wynika, że środki trwałe wprowadzone do ewidencji w 2011 r. były amortyzowane metodą liniową, zatem uznano, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów dokonane w 2011 r. odpisy amortyzacyjne (pkt 2). Koszty uzyskania przychodów określono w ten sposób, że kwotę wskazaną w zdaniu poprzednim obniżono o sumę kwot netto z faktur ujętych w rejestrze VAT, których podatnik nie posiadał i których w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (pkt 3). Podstawę opodatkowania określono w ten sposób, że kwotę przychodów wskazanych w pkt 1 pomniejszono o kwotę wskazaną w pkt 3.

Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy

w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję

w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.