Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2329/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 11 a, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 1 pk 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi F.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB2/436-96/14-4/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce (dalej jako "Spółka kapitałowa"), dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Skarżącej. W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że w przyszłości Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę jawną albo komandytową (dalej jako "Spółka jawna''), w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej "k.s.h."). Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów. Majątek Skarżącej odpowiadający kapitałom własnym Skarżącej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do Spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jego majątek stanowić będą udziały/akcje spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce, otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia udziałów/akcji Spółki kapitałowej lub likwidacji Spółki kapitałowej. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Wnioskodawcy udziałów Spółki kapitałowej a dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę jawną, wartość rynkowa udziałów Spółki kapitałowej nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki jawnej.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że pomiędzy dniem wniesienia wkładu a dniem przekształcenia Skarżącej w Spółkę jawną wartość aktywów Skarżącej może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Wnioskodawca może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych), które mogą pomniejszyć efektywnie wartość jego majątku. Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenia, które mogą wpłynąć na wartość majątku Skarżącej, wykazanej na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę jawną, Wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji celowo zadał dwa pytania odnoszące się do sytuacji, w której majątek Spółki jawnej może być:

– niższy od kapitału zakładowego Skarżącej albo równy kapitałowi zakładowemu Skarżącej - pytanie nr 1 wniosku o wydanie interpretacji; albo

– wyższy od kapitału zakładowego Skarżącej - pytanie nr 2 wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

1. Czy jeżeli na moment przekształcenia w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy lub równa wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c.", a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy?

W odniesieniu do pytania pierwszego Skarżąca wskazała, że w przypadku, którym planuje przekształcenie w Spółkę osobową dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu należy dokonać porównania kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz sumy wkładów do Spółki osobowej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy albo równa wartości kapitału zakładowego Skarżącej, w oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. przekształcenie Skarżącej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c. Zatem jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy stanowiących wkład do Spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy lub równa wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego Skarżąca wskazała, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego z wkładów wspólników. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Skarżąca podkreśliła, iż obowiązek podatkowy rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem - w przypadku spółki osobowej będzie nim suma wkładów do spółki. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów u.p.c.c. nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W przypadku zatem Wnioskodawcy, który planuje przekształcenie w Spółkę osobową dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu należy dokonać porównania kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz sumy wkładów do Spółki osobowej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. przekształcenie Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki osobowej.

Skarżąca podkreśliła, że jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy stanowiących wkład do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy przekształceniu Wnioskodawcy stanowić będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. wartość wkładów do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Wniesienie zaś do Wnioskodawcy wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi u.p.c.c., stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c.. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c.. Dotyczy to wniesienia do Wnioskodawcy wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów/akcji Spółki kapitałowej.

Tym samym, powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy ze spółki z siedzibą w Luksemburgu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. i), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i wyjaśnił, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zatem tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania.

Organ interpretacyjny podkreślił, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. W sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej. Tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną), a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za nieprawidłowe Minister Finansów uznał więc twierdzenie Wnioskodawcy, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W sytuacji zatem, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej), a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. również nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).

W związku z powyższym za nieprawidłowe Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w związku z którym wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Organ interpretacyjny podkreślił, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego sp. z o.o. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Pismem z 25 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 28 maja 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że zmianą umowy spółki jest również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej, tj. w wyniku którego wartość wkładów do spółki osobowej nie przewyższa wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji kiedy planowane przez Skarżącą przekształcenie nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki. W uzasadnieniu przedstawiła stanowisko jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Z przepisu tego, zdaniem Sądu wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej, co dotyczy również spółki jawnej jako spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej. Tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną), a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez organ interpretacyjny, iż okoliczność, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. również nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).

Należy wskazać, iż organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i zasadnie za nieprawidłowe uznały stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym zarówno wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o.

Organ podatkowy prawidłowo odwołał się także - dla potwierdzenia zajętego stanowiska, do art. 6 ust. 1 pkt 8 f) u.p.c.c., określającego podstawę opodatkowania, gdyż nie ulega wątpliwości, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałej regulacji dotyczącej danego podatku, w tym w szczególności dotyczącej podstawy opodatkowania. Co więcej, takie odesłanie wynika wprost z samego art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., regulującego zakres opodatkowania, który stanowi, że podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 (w tym umów spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 f) u.p.c.c. - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową opodatkowaniu podlega wartość wszystkich wkładów do powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, jeśli powodują one zwiększenie majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W spółce osobowej wkłady mogą być wnoszone nie tylko na kapitał zakładowy, ale także na inne fundusze spółki: rezerwowy, zapasowy itp., przy czym w myśl art. 9 pkt 11 a) u.p.c.c. zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przyjęcie zatem, iż warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania czyni chybiony zarzut Skarżącej dotyczący twierdzenia, jakoby w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia wartości majątku spółki osobowej. Fakt wniesienia całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do jawnej nie oznacza, iż nie wzrośnie podstawa opodatkowania w powołanej spółce jawnej.

Końcowo należy zaznaczyć, że stanowisko zbieżne z wyżej zaprezentowanym jednolicie prezentowane jest w dotychczasowym orzecznictwie sądowym dotyczącym analogicznych kwestii, jak poruszone w zaskarżonej interpretacji. Prezentowany przez organ interpretacyjny i podzielany przez Sąd pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej (jawnej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. znalazł akceptację m. inn. w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 949/13, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 213/13, z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 326/10, WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1380/13, WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 191/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 2/13, WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1314/12, w WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10, a przede wszystkim w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.