Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 184/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180, 181,194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) - Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi B spółki z o. o. w O. obecnie C spółka z o. o. w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; I. zarządza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.771,92 zł (pięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden złotych i dziewięćdziesiąt dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 18 listopada 2003 r., Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia 24 listopada 2000 r. Nr [...], dokonane przez A spółkę z o. o. w O. - której następcą prawnym w toku postępowania stała się B sp. z o. o. - obecnie C spółka z o. o. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru o nazwie Bebilon Pepti oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany kod PCN 300450100 jest nieprawidłowy, właściwym natomiast jest kod PCN 210690980 Taryfy celnej.

Organ celny pierwszej instancji stwierdził, że pozycja 3004 Taryfy celnej, deklarowana przez spółkę w zgłoszeniu celnym, obejmuje zgodnie z jej brzmieniem "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006 ) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a), iż: "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne)". Nadto komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiący załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74/1999, poz. 830), stanowi, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym jeśli, substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106, lub do działu 22". Organ zauważył w związku z tym, iż z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, że preparat odżywczy Bebilon Pepti stosowany jako dieta specjalna, nie zawierająca w swoim składzie mleka, spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej zgodnie z jej brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone ". Wywodzono dalej także, iż w świetle Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów łub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Odwołując się od powyższej decyzji, spółka zarzucała naruszenie prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej. Ponadto w odwołaniu strona zarzucała naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 4 lutego 2004 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z poczynionych ustaleń wynika bezspornie, jak zauważył organ odwoławczy, że przedmiotem importu był produkt o nazwie handlowej Bebilon Pepti, stanowiący koncentrat

białek serwatkowych(hydrolizatów), w skład którego wchodził także syrop glukozowy, oleje roślinne, laktoza, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, tauryna, karnityna, emulgator. Preparat jest modyfikowanym mlekiem w proszku, przeznaczonym dla niemowląt od 1 miesiąca życia.

Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie sprowadzonego produktu - do pozycji 3004, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania łub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz powyższego komentarza należy więc wnosić, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą l(a) z działu 30 Taryfy celnej. W przekonaniu organu odwoławczego preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej. Organ odwoławczy argumentował, że sporne produkty należą do leków stosowanych w leczeniu żywieniowym, polegającym na podawaniu określonego rodzaju żywności, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Centrum Zdrowia Dziecka w Warszawie. Odzwierciedleniem stanowiska środowiska medycznego wobec tego towaru jest zakwalifikowanie go jako środka farmaceutycznego i wpisanie do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Zarówno Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, wydając świadectwo rejestracji rzeczonego towaru jak również biegli, wypowiadając się o jego właściwościach, zastosowaniu i kwalifikacji jako leku, orzekli na mocy przepisów prawnych nie mających zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych unormowań , tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Wpis zatem do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej.

Bebilon Pepti nie należy zatem do produktów leczniczych, na co wskazują informacje zawarte w zgromadzonych materiałach, dokumentach, ulotkach informacyjnych i opiniach biegłych, dają one zaś podstawę - szczególnie ze względu na skład surowcowy (m.in. hydrolizat białek serwatkowych), przeznaczenie do spożycia przez ludzi, dystrybucję w aptekach na receptę, co utrudnia, lecz nie uniemożliwia zakupu i podawania dzieciom zdrowym, bez wskazań lekarskich, np. do spożycia w rodzinach wegetariańskich, możliwość samodzielnego przygotowania posiłku z zastosowaniem innej dawki niż zalecana na opakowaniu - do uznania że omawiany preparat jest "odżywką" w rozumieniu obowiązującego prawa celnego, a te z kolei wyłączone są uwagą 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że Bebilon Pepti nie jest towarem identycznym z preparatem Nutrison, który - odmiennie niż Bebilon - stosowany jest w lecznictwie zamkniętym, a jego podawanie winno odbywać się pod nadzorem lekarza.

Odnosząc się do twierdzenia strony, iż możliwe byłoby zaklasyfikowanie spornego preparatu do kodu PCN 3504, z uwagi na fakt, iż podstawowym jego składnikiem jest zmodyfikowane w wyniku hydrolizy białko serwatkowe lub kazeiniany (wapnia, sodu) -wyjaśnił, że zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z pozostałymi regułami ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zważywszy, że w skład spornego preparatu wchodzą również surowce inne niż substancje białkowe, kierując się powyższą regułą 1 ORINS, jak również uwagą zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wyłączającą z pozycji 3504 produkty spożywcze stanowiące mieszaniny substancji białkowych z innymi surowcami - organ celny stwierdził w swej decyzji, iż kod PCN 3504 jest tu niewłaściwy.

Natomiast odnosząc się do uwag strony dotyczących klasyfikacji omawianego produktu do pozycji 1901 Taryfy celnej, uznano dalej w motywach drugoinstancyjnego rozstrzygnięcia, iż przyporządkowanie do pozycji 1901 Taryfy celnej, obejmującej "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % wagowych kakao(...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % (...), gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone", o co wnosi strona w odwołaniu, utrzymując że wyżej wymieniony kod PCN byłby właściwy dla spornego produktu - gdyby nie fakt, że stanowi on lek - również naruszałoby zasady taryfikacji wyznaczone regułą 1 ORINS. Sporne towary bowiem nie odpowiadają charakterystyce towarów objętych pozycją 1901 Taryfy. Organ argumentował, że Taryfa celna nie definiuje pojęcia przetworu, jednakże na tle zapisów w różnych działach Taryfy wywieść można, iż procesy jakie przeprowadzono w celu otrzymania produktu finalnego nazwanego " przetworem" nie dotyczą poszczególnych jego surowców, lecz towaru jako całości, co potwierdza literatura światowa, w świetle której przetwory tpo produkty, w których surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność.

Ostatecznie - w konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie dowodów -uznano za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji na kod PCN 2106, dokonaną przez organ pierwszej instancji, jako zgodną z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS. Organ II Instancji podniósł zwłaszcza, że sporne preparaty stosowane są jako diety specjalne, nie zawierające w swym składzie mleka , spełniają wymagania tej pozycji obejmującej zgodnie z jej brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Stwierdził ponadto, iż nie sposób zgodzić się z zarzutem spółki, że zajęte stanowisko organów celnych narusza zasady postępowania określone przepisami art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny, prowadząc zdaniem strony do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji swoje orzeczenie wydał w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2202, 2106, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagając się uchylenia rozstrzygnięć obu instancji strona skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej -przez:

- błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 300450100 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej

Nomenklatury Scalonej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, uwagi 1 (a) do działu 30;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej,

* niezastosowanie w sprawie uwagi 1 (f) do działu 21 Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 210690980 Taryfy celnej,

* błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie postanowień pozycji 1901,a zwłaszcza podpozycji 190110000 Taryfy celnej, oraz niezastosowanie opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji zawartej na stronie 2294 wyjaśnień do taryfy celnej;

* niezastosowanie w sprawie postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 350400000 Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Zaskarżona decyzja jest w przekonaniu skarżącej spółki niezgodna z prawem bowiem w sposób nieprawidłowy ustalono w niej kod PCN, a w konsekwencji - w sposób niezgodny z prawem została także wymierzona kwota wynikająca z długu celnego. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż wobec braku definicji legalnej "leku" w Taryfie celnej i innych przepisach prawa celnego - powszechne językowe rozumienie pojęcia "lek", uzupełnione i niejako potwierdzone dodatkowo definicją ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych, należy przyjąć za właściwe przy dokonywaniu wykładni przepisu zawartego w opisie pozycji 3004 Taryfy celnej. Z takiej tezy wynika z kolei, że "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób. Na pierwszy zatem plan przy klasyfikacji towarów zaliczanych do pozycji 3004 Taryfy celnej wysuwa się lecznicza funkcja towaru.

Zdaniem skarżącej pominięto materiał wynikający ze zgromadzonych w toku postępowań w innych się sprawach ( toczących się przed Prezesem GUC) opinii biegłych i instytutów, a organ odwoławczy ostatecznie doszedł do przekonania, iż podstawą do rozstrzygnięcia sprawy są przepisy prawa celnego, co w ocenie skarżącej jest ewidentnie błędnym podejściem do procesu stosowania prawa.

Poparciem stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą powyżej są tezy zawarte w powołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ostateczne ustalenie zatem przez organ drugiej instancji charakteru i przeznaczenia spornych towarów i uznanie, że stanowią one "żywność" było sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem, a w związku z tym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze zarzucono także, iż organy celne w wielu swoich wcześniejszych decyzjach przyznały rację skarżącej w zakresie produktów Peptison i Nutrison - co winno ostatecznie pozytywnie wpłynąć także na ocenę niniejszej sprawy - jak bowiem zaznaczono już powyżej w kontekście istotnych cech i generalnego przeznaczenia - nie ma różnic pomiędzy preparatem Nutrison i Peptison, a Bebilonem Pepti. Jak wynika z tych decyzji przesłanki, którymi się kierowano uznając preparaty Peptison (Nutrison) za leki nie mogą być zdaniem skarżącej - w świetle zapisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej - podstawą, która jednocześnie dyskwalifikowałaby Bebilon Pepti jako leku w świetle tej samej taryfy.

W ocenie strony skarżącej analiza "uwag do sekcji i działów" i informacje specjalistyczne wynikające z materiału sprawy prowadzą do wniosku, iż w stosunku do sprowadzonych preparatów - odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej -brak jest wyłączeń, które powodowałyby, iż preparatów tych nie można klasyfikować do pozycji 3004. Uwagi do Sekcji VI Taryfy celnej nie zawierają żadnych wyłączeń, natomiast z uwag do działu 30 zdaniem skarżącej zwrócić należy uwagę jedynie na pkt 1 (a), stanowiący, iż dział 30 nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne).

Odnośnie powyższego strona skarżąca stwierdziła, iż przytoczone wyłączenie nie ma zastosowania w sprawie, bowiem wyłączenie to nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc takich produktów, które zwalczają choroby lub zapobiegają im. Teza taka znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów Sekcji IV Taryfy celnej, z których wynika, iż w sytuacji, gdy produkt odpowiada zarówno pojęciu "żywności", i jednocześnie jest "lekiem", obowiązująca Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takiego produktu do działu obejmującego leki. W świetle zatem zapisów samej Taryfy celnej oraz specjalistycznej wiedzy zgromadzonej w niniejszej sprawie nie było podstaw według skarżącej do uznania, iż Bebilon Pepti jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Nie może bowiem budzić wątpliwości w sprawie lecznicze przeznaczenie Bebilonu Pepti oraz jak dowodzi specjalistyczna praktyka medyczna - także jego skuteczność w leczeniu chorób. W konkluzji skarżąca wskazała, iż omawiany produkt- identycznie jak preparaty Peptison i Nutrison - należało zaklasyfikować do podpozycji 300450100.

Niezależnie od powyższych zasadniczych wywodów skarżąca akcentowała fakt uznania przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej Bebilonu Pepti za środek farmaceutyczny i wpisania go do rejestru takich środków. Przytoczone przepisy nie dawały organowi odwoławczemu podstaw do stwierdzenia, iż nie są lekami tzw. diety specjalne, pominął on bowiem istotny element zawarty w przepisie prawnym, na którym bazował przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a mianowicie nie uwzględnił, iż zdefiniowane przez niego diety specjalne nie są produktami, w których substancje o działaniu leczniczym zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku.

Wyjaśnienia zaskarżonej decyzji co do braku podstaw do zaklasyfikowania spornych towarów do pozycji 1901 Taryfy celnej spółka oceniła jako niewystarczające. W tej materii skarżąca podkreśliła, iż kod PCN 190110000 byłby właściwy, gdyby nie fakt, iż importowany preparat stanowi lek, a zgodnie z uwagą 1 (c) do działu 19 Taryfy celnej - dział 19 nie obejmuje leków i innych produktów z działu 30. Stanowisko organu odwoławczego wynika z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania stosownych przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do taryfy celnej, gdyż nie uwzględnia ona okoliczności, iż opis pozycji 1901 zawiera zwrot "przetwory spożywcze z ....", a w związku z tym wykładnia, iż towar musi zawierać składnik wprost wymieniony w opisie pozycji jest wykładnią zawężającą, a co za tym idzie nieprawidłową. Zgodnie z definicją słownikową przetwór to produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym, a w związku z tym taki towar, którego składniki zostały przetworzone, a więc w określony sposób zmienione - zmodyfikowane. Nie jest zatem konieczne, by towar zawierał w swoim składzie np. mleko, czy też mączkę - jak to w sposób nieprawidłowy wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - lecz wystarczające jest by towar stanowił przetwór z mleka, czy też np. z mączki sojowej, bądź skrobi (w tym syropu glukozowego).

Argumenty zaskarżonej decyzji dotyczące uznania Babilonu Pepti za towar spełniający wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej są zdaniem skarżącej w sposób oczywisty błędne. Przede wszystkim wymieniona pozycja 2106 ma charakter szczególny, ponieważ

zgodnie z jej brzmieniem klasyfikuje się do niej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, a co za tym idzie zakwalifikowanie towaru do pozycji 2106 wymaga uprzedniego stwierdzenia, iż towar stanowi żywność gdzie indziej nie wymienioną ani nie włączoną. Tymczasem brak jest w zaskarżonej decyzji wykazania, że importowany towar nie podlega taryfikacji do innych działów Taryfy celnej. Organy celne powinny były zatem w sposób należyty rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje Taryfy celnej, w tym także podpozycję 350400000. Podkreślając treść reguły 3 (b) ORINS, która nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu - jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania - spółka wywodziła, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze Bebilonu Pepti jest zmodyfikowane w wyniku hydrolizy białko serwatkowe, co generalnie odpowiadać ma definicji peptonów objętych pozycją 3504 Taryfy celnej.

Odnosząc się do przywołanego w zaskarżonej decyzji pisma jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8 lutego 2001 r. - skarżąca zauważyła, że nie powinno i nie mogło mieć ono wpływu na ocenę i rozstrzygnięcie sprawy. Przytoczone pismo nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, które podejmowane są kolegialnie i w sposób bardzo sformalizowany. Opinie sekretariatu WCO nie mają mocy wiążącej, sekretariat nie jest bowiem uprawniony do ich wydawania. Uprawnienie takie posiada jedynie Komitet i Rada WCO. Tymczasem przedmiotowe pismo pochodzi jedynie od jednego z Dyrektorów tej instytucji.

W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny - Dz.U. Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane sana podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materiałnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozp. RM z dnia 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 107, poz. 1217) - zwane dalej Taryfą celną i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. z 1999r. Nr 74, poz.830 ze zm.)- zwane dalej Wyjaśnieniami.

Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał ostatecznie wnioskowaną przez stronę taryfikację Bebilonu Pepti do kodu PCN 3004 50 10 0 , w to miejsce uznając za prawidłowy kod pozycji PCN 2106 (podpozycja 2106 90 98 0). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...)- tzn. z regułami 2-6.

Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej.

Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych.

Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierał a substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku; dodatkowo nadto w Wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarto zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego.

Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te

są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie niniejszej było w pierwszym rzędzie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.

W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZiOS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej w artykule 180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną- lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Poza sporem przywołane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, który stwierdza, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nie obalenia (na mocy art.194 § 2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof..Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać również trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych /.../ - (Dz.U. Nr 105, poz.452 ze zm.) definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.l pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych jak i brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia /leczenie/, bądź profilaktyka /zapobieganie chorobom/.

W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym.

Dodatkowo stanowisko, że sporny towar ma przymiot leku, popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać tu należy na opinię dr hab.n.med. Janusza Książyka (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, karta 306 akt administracyjnych "wspólnych"), czy opinię prof. dr hab. Hanny Kunachowicz (z Instytutu Żywności i Żywienia, k - 315), zgodnie z którymi omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Przedmiotowe opinie - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji.

W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak.

W szczególności (mimo niespornego składu produktów) nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Nadto w sprawie wyjaśnienia wymaga, dlaczego w preparatach grupy Bebilon Pepti właśnie hydrolizat białka uznany został za składnik o charakterze leczniczym (vide opinia dr hab. n. med. J. Książyka).

Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - jest mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu .

Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadniając tym samym konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000r. (k-304) dr hab.n.med. Janusz Książyk odnośnie produktów z grupy Pepti uznał za składnik leczniczy hydrolizat białka. Odnosząc się do celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej, a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odniósł do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie pytania.

Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia

zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że importowane preparaty służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tychże specyfików do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie.

Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn. akt I CKN 92/00).

W ocenie składu orzekającego z przytoczonym stanowiskiem należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000r. sygn. akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000r. sygn. akt V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia

wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Końcowo wskazać też trzeba - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996r. (Dz.U. Nr 11, poz.63)jaki art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950r. (Dz.U.zl978r. Nr 1 l,poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr ll,poz 44.) - występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię - muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Nadto uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak -co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art. 111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art. 102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie art.55 ustawy o NSA.