Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1670/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 377/07 w sprawie ze skargi V. C. spółki z o.o. z siedzibą w K. (obecnie V. spółka z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 27 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1670/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V. z siedzibą w K. (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością V. z siedzibą w W.) podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do stanu sprawy:

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 kwietnia 2002 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 1.973.114,10 zł, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102.395,12 zł wynikające między innymi z dokonania odpisów amortyzacyjnych od nowo wybudowanej hali produkcyjnej i budynku produkcyjno-biurowego, w stosunku do których skorzystano z ulgi inwestycyjnej odliczając nakłady od dochodu przed opodatkowaniem. Ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało także z zaliczenia do tych kosztów wydatków: na ryczałty za używanie przez pracowników prywatnych samochodów dla celów służbowych w grudniu 1996 r., na aranżację biura, na loty treningowe samolotem (który to wydatek opisany był jako darowizna na rzecz A.) oraz z tytułu zarachowania różnicy pomiędzy amortyzacją podatkową a rachunkową środka trwałego (bramy).

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 27 września 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i skorygowała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych do kwoty 1.970.490,10 zł stwierdzając między innymi, że skarżąca w latach 1996-1997 poniosła nakłady na halę produkcyjną w kwocie 2.759.232,50 zł oraz na budynek produkcyjno-biurowy w kwocie 1.500.000 zł. Wydatki te zostały częściowo odliczone w ramach ulgi inwestycyjnej w latach 1996-1997, przyjęcie tych obiektów w stan środków trwałych nastąpiło dnia 30 kwietnia 1997 r. przy określeniu wartości początkowej hali na kwotę 2.588.464 zł (potem stopniowo powiększaną), a budynku produkcyjno-biurowego na kwotę 1.500.000 zł i rozpoczęciu odliczania odpisów amortyzacyjnych od maja 1997 r. Ponieważ w myśl art. 18a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 (obecnie t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) odliczenia wydatków inwestycyjnych dokonane w roku podatkowym należy traktować na równi z odpisami amortyzacyjnymi, skarżąca sprzecznie z tą regulacją dokonała odliczeń z dwóch tytułów zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów. Zarazem Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków na A.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca podniosła, że poniesione w okresie maja-czerwca 1997 r. nakłady w kwocie 170.768,50 zł omyłkowo wykazano jako zwiększające wartość hali produkcyjnej, podczas gdy inwentaryzacja środków trwałych przeprowadzona w dniu 16 września 2002 r. wykazała, że nakłady te dotyczyły budynku produkcyjno-biurowego, wskutek czego nakład ten mógł być amortyzowany. O stwierdzeniu tej okoliczności skarżąca powiadomiła organ odwoławczy przed wydaniem decyzji przez ten organ, wskazując w pismach z 18 i 20 września 2002 r. rodzaj nakładów inwestycyjnych, co do których zaistniała omyłka. Podtrzymała także twierdzenie o kosztowym charakterze wydatku na rzecz A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r. skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uchylił i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność należytego wyjaśnienia i uzasadnienia oceny wiarygodności dowodów przedstawionych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym, a dotyczących alokacji nakładów poniesionych w roku 1997. Zarazem Sąd ten zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uznającego za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na rzecz A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r., wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.], decyzję Izby Skarbowej uchylił. W uzasadnieniu stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 180 i 187 § 1, a także art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] nie wyczerpując wszystkich możliwości dowodowych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wobec powołania się przez stronę na nowe okoliczności, nie znane organowi pierwszej instancji. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ma obowiązek ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem inicjatywy dowodowej strony. Zmiana stanowiska strony w toku postępowania odwoławczego nie jest okolicznością przesądzającą o niewiarygodności nowych, oferowanych przez nią dowodów, a dowody te mogą być ocenione dopiero po ich przeprowadzeniu.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to:

- art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i wadliwe uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do rozpatrzenia sprawy, a w konsekwencji błędną ocenę, że uzasadnienie decyzji nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 O.p. oraz nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności decyzji przez uwzględnienie dowodów przedłożonych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku,

- art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu podniesiono, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny pierwszego wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie było wynikiem stwierdzenia przez sąd kasacyjny wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, ale stwierdzenia wadliwości w zakresie uzasadnienia wyroku przez sąd pierwszej instancji. Wbrew stanowisku Sądu wyrażonego w zaskarżonym obecnie wyroku organy podatkowe poddały ocenie dowody przedstawione przez stronę w toku postępowania odwoławczego, co znajduje wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnienia skarżącej, mające świadczyć o pomyłce w przyporządkowaniu wydatków inwestycyjnych do poszczególnych obiektów, nie były miarodajne wobec obiektywnych dowodów istniejących "na moment zdarzenia"; w szczególności analiza treści faktur dokumentujących wydatki nie pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca błędnie przypisała je w roku ich zaksięgowania do określonego obiektu, a przedstawiona przez stronę fotografia hali produkcyjnej nie może być dowodem podlegającym ocenie, gdyż przedstawia tylko czarny prostokąt na białym tle. Zdaniem organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od oceny prawnopodatkowej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przez co naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. i w konsekwencji orzekł nieprawidłowo, wbrew art. 151 P.p.s.a.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczym motywem tej skargi jest zakwestionowanie oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczącej niewystarczającego zakresu ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Niewątpliwie kluczowe znaczenie ma przyporządkowanie spornych nakładów do jednego z dwóch obiektów zbudowanych przez skarżącą: hali produkcyjnej oraz budynku produkcyjno-biurowego. Nakłady te, zgodnie z dokumentacją podatkową prowadzoną przez skarżącą, były przyporządkowane do hali produkcyjnej – do chwili zapoznania się skarżącej z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy drugiej instancji. Dopiero wtedy skarżąca przeprowadziła inwentaryzację środków trwałych, a następnie złożyła organowi odwoławczemu oświadczenie o pomyłce w alokacji nakładów, starając się wesprzeć argumentację naprędce zebranymi dowodami, także w postaci fotografii hali produkcyjnej, co miało wykazać, że skoro budynek ten jest pozbawiony okien, wydatki poniesione na zakup względnie montaż okien nie mogą być przypisane do tego obiektu. W toku dalszego postępowania skarżąca poszerzała oferowany materiał dowodowy mający w jej ocenie uzasadnić nowe twierdzenia.

Nie sposób w związku z tym nie zauważyć, że twierdzenia w zasadniczy sposób zmieniające wcześniejsze ustalenia organów podatkowych zostały przez stronę podniesione jeszcze w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, to jest przed rozstrzygnięciem o zasadności odwołania wniesionego przez skarżącą. Gdyby odwoławczy organ podatkowy podjął wtedy niezbędne działania w celu zweryfikowania trafności nowych twierdzeń skarżącej zamiast opierać się na wcześniejszej dokumentacji wytworzonej przez skarżącą, dowolnie oceniając tę dokumentację jako miarodajną, mógłby dokonać właściwej, bo wszechstronnej, oceny materiału dowodowego i – co najważniejsze – we właściwy sposób ustalić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ tego nie uczynił i wydał decyzję opierając się na dowodach wcześniej zgromadzonych, w toku dalszego postępowania, już na etapie skargi do sądu administracyjnego, skarżąca usiłowała zasygnalizować istnienie innych jeszcze dowodów uzasadniających jej twierdzenia.

O tym, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego nie została należycie ustalona, to jest że nie zgromadzono całego materiału dowodowego i wszechstronnie go nie rozważono, świadczą argumenty użyte w skardze kasacyjnej. Jeżeli podnosi się w niej, że analiza posiadanych przez organ podatkowy faktur nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż skarżąca błędnie przypisała je do hali produkcyjnej, zamiast do budynku produkcyjno-biurowego, to jest to jednoczesne przyznanie tego, że nie można także jednoznacznie stwierdzić, że przypisanie wydatków udokumentowanych badanymi fakturami do hali produkcyjnej, zamiast do budynku produkcyjno-biurowego, jest prawidłowe. O ile twierdzenia samego podatnika w tej kwestii nie budziłyby wątpliwości, można by naturalnie poprzestać na tym, co z twierdzeń tych, popartych dokumentami księgowymi, wynika. Skoro jednak podatnik powołuje się na inny dowód w postaci inwentaryzacji i sygnalizuje błąd w prowadzonej przez siebie dokumentacji, przyjęcie a priori, że zmiana stanowiska podatnika nie ma uzasadnienia faktycznego prowadzi do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Nie ma to zresztą nic wspólnego z brakiem obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów przez organy podatkowe, co podniesiono w skardze kasacyjnej, ale oznacza tylko zadośćuczynienie powinności wynikającej z art. 122 O.p., który stanowi, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W tej sytuacji stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który nie zgodził się z rozstrzygnięciem podjętym przez odwoławczy organ podatkowy w sytuacji, gdy nie wiadomo, na który z obiektów dokonano spornego nakładu, trudno zakwestionować. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie orzekał na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a powoływanie się przez skarżącą na istnienie innych jeszcze dowodów w sprawie nie było okolicznością przesądzającą, ale wynikłą z modelu postępowania przyjętego przez podatkowy organ odwoławczy, na co zwrócono już uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji było prawidłowe w sytuacji, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania – a to wskazanych w uzasadnieniu tego Sądu przepisów art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 145 § 2 P.p.s.a. nie wchodzi w rachubę, skoro sąd administracyjny orzekał w sprawie decyzji wydanej w innym postępowaniu, niż uregulowanym w Kodeksie postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję – a więc z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. jest niezrozumiały, ponieważ przepis ten określa zasadę sądowej kontroli administracji publicznej stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1) i że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (§ 2 pkt 1). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną i zastosował środki określone w ustawie, toteż przepisu tego nie naruszył.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności "uchylenia się przez ten Sąd od oceny prawnopodatkowej ustalonego w sprawie stanu faktycznego". Rzecz przecież w tym, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony (prawidłowo ustalony), toteż ocena prawnopodatkowa tego stanu była niemożliwa. Art. 151 P.p.s.a. nie mógł być zastosowany, ponieważ wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.