Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 773/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190, art. 153, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 962/19 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r. oraz umorzenia postępowania za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12 455 (dwanaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Dotychczasowe postępowanie w sprawie

1.1. Wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 962/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi R. W. (dalej: podatnik, skarżący, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 oraz umorzenia postępowania za kwiecień 2013 r. - w zaskarżonej części dotyczącej miesięcy styczeń i marzec 2013 r.

1.2. Decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 grudnia 2015 r. i określił podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2013 r. – 85 zł; za luty 2013 r. – 154 zł; za marzec 2013 r. – 50 zł, zaś za kwiecień 2013 r. – uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny rzetelności transakcji nabycia przez R. W. działającego pod firmą W. granulatu złota. Zakwestionowano zakup udokumentowany fakturami VAT otrzymanymi od spółek z o.o.: E. w N., H. z W. i X. z O. (zwanych dalej: E., H. i X.).

1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w O.), przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług (VAT) z miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

W przeprowadzonym postępowaniu organ stwierdził, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a kwoty zwrotu wynikały zasadniczo z uwzględnienia podatku naliczonego według stawki VAT 23% z faktur dokumentujących zakupy granulatu złota od spółek z o.o. E., H. i X. oraz jego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) ze stawką podatku 0% VAT na rzecz czeskiego podmiotu S..

Według organu podatkowego I instancji, zakwestionowane faktury na zakup granulatu złota od spółek: E., H. i X. - nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Ze zgromadzonych dowodów i włączonych do akt sprawy materiałów przekazanych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wymienionych spółek (E., H. i X.) – kontrahenci ci, w rzeczywistości nie nabyli towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy (Y. Z. C.; D. sp. z o.o. w W.; Z. W. W. w P.; B. K. P. z T.; V. sp. z o.o. w W.; Firma Handlowo-Budowlana A. M. B. w P. i M. sp. z o.o. w T.), w związku z tym, nie mogli w dalszej kolejności dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącego – R. W.. W ocenie organu, działania podmiotów uczestniczących w "łańcuszku dostaw" nakierowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem wydłużenia łańcucha przepływu "pustych faktur" i zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem (na końcowym etapie obrotu) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskiej spółki S..

Omawiając działalność poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw do spółek E., X. i H., które wystawiły faktury dla strony, organ argumentował, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami"/"słupami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy. W konsekwencji, wykazane przez spółki: E., X. i H. transakcje sprzedaży granulatu złota na rzecz R. W. - nie zostały przez organ uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. W rezultacie organ I instancji uznał, że podatnik - dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od wymienionych spółek - naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jak również art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: ustawa VAT), gdyż prowadzona przez niego ewidencja zakupu VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Ewidencji tej organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: O.p.) - nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Skutkowało to pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur zakupu granulatu złota od spółek: E., X. i H..

Oceniając transakcje sprzedaży granulatu złota, dokumentowanego fakturami wystawionymi przez podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) opodatkowanej 0% stawką VAT na rzecz jego jedynego kontrahenta – czeskiej spółki S. (w spornym okresie na łączną wartość netto: 1.541.678,17 zł) – organ uznał, że jakkolwiek zgromadzone dowody oraz ogólnikowe zeznania pracowników czeskiej firmy S. nie wykluczały dostawy granulatu złota, to na podstawie oceny całego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że wystawione faktury WDT również nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towarów lecz posłużyły jedynie do udokumentowania czynności zaaranżowanej na potrzeby wyłudzenia podatku VAT.

Organ uzasadniał, że bezpośredni dostawcy firmy W. R. W., jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarowego nie posiadały granulatu złota. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc dokonać ich dostawy na rzecz skarżącego. Zdaniem organu I instancji firmy: E., X. i H. – zostały celowo powołane jako kolejni uczestnicy procederu oszustwa podatkowego – pełniąc w nim rolę tzw. bufora, zaś podatnik świadomie uczestnicząc w relacji z nierzetelnymi kontrahentami po stronie dostaw nie działał w dobrej wierze. W związku z tym, wystawione przez te podmioty faktury na rzecz skarżącego – nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności zakupu granulatu złota od tych podmiotów, zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego VAT.

Poza fakturami zakupu granulatu, podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT za m-ce styczeń – kwiecień 2013 r. faktury dokumentujące zakupy związane z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu (dotyczące: usług transportowych, telekomunikacyjnych, biurowych i wyważania kół). Z uwagi na zakwestionowanie sprzedaży (WDT) granulatu do S. – za sporne miesiące organ odmówił też odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego.

W ocenie organu I instancji, zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdzają, że zarówno faktury zakupu granulatu złota od spółek: E., H. i X., jak i faktury sprzedaży granulatu (WDT do S.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tych ustaleń było pozbawienie R. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych faktur:

za styczeń 2013 r. – w kwocie 141.063,49 zł;

za luty 2013 r. – w kwocie 120.365,76 zł;

za marzec 2013 r. – w kwocie 69.829,58 zł;

za kwiecień 2013 r. – w kwocie 97,57 zł.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. Dyrektor UKS w O. w miejsce zadeklarowanych przez R. W. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, określił rozliczenie podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, i kwiecień 2013 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej – odmawiając w całości zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za sporne miesiące.

1.4. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił R. W.: za m-ce od stycznia do marca 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2013 r. – 85 zł; za luty 2013 r. – 154 zł; za marzec 2013 r. – 50 zł, natomiast za kwiecień 2013 r. – uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W wyniku analizy zarzutów odwołania i ponownego rozpoznania sprawy – organ odwoławczy uwzględnił dowody przesłane przez czeską administrację i argumentację strony uznając, że R. W. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do czeskiej spółki S. A.S. udokumentowanej dowodami wystawionymi w badanym okresie. Przyjął, że spełnione zostały warunki z art. 42 ustawy VAT uprawniające podatnika do zastosowania w tym zakresie 0% stawki podatku VAT. Uznanie za rzeczywistą sprzedaży na rzecz czeskiego kontrahenta, uzasadniało zmianę decyzji przez organ odwoławczy przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu (dot. usług transportowych, telekomunikacyjnych, biurowych i wyważania kół), które zostały ujęte w rejestrach zakupu i odliczone w deklaracjach VAT, a zakwestionowane przez organ I instancji z powodu braku sprzedaży opodatkowanej.

Niezależnie od powyższych kwestii, w których organ odwoławczy uznał w części dokonane przez podatnika rozliczenie podatku naliczonego za prawidłowe, organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji w zakresie uznania za nierzeczywiste - nabycia granulatu złota z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącego – spółki z o.o.: E., X. i H.. Uzasadniając decyzję w tym zakresie - organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zaskarżonej decyzji potwierdzają stanowisko, że spółki: E., X. i H. - w rzeczywistości nie kupiły granulatu złota od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogły tego granulatu sprzedać skarżącemu. Wszystkie podmioty zaangażowane w proceder obrotu "pustymi fakturami" uczestniczyły w transakcjach, których celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT na końcowym etapie obrotu. Według organu, wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome fikcyjności transakcji, a sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Analizując działalność spółek E., H. i X., których faktury na zakup granulatu złota zakwestionowano u skarżącego, organ odwoławczy wskazał na fikcyjność transakcji dokonywanych z ich kontrahentami.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, że ponieważ towar (granulat złota) wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako sprzedawcy figurują spółki E., X. i H. nie został przez te firmy ani zakupiony, ani sprzedany, zatem należało ocenić, że R. W. nie mógł go również zakupić i że towar posiadał z niewiadomego źródła, którego nie chciał ujawnić. Oceniając zeznania podatnika oraz osób reprezentujących jego bezpośrednich dostawców (E., X. i H.), organ odwoławczy uznał, że nie potwierdzają one rzeczywistych dostaw, a wręcz przeciwnie, wskazują, iż znajomość tych osób nie była przypadkowa i miała na celu z góry zaplanowane działania polegające na wystawianiu "pustych faktur" i pozorowaniu dostaw. Osoby te znały się z lat wcześniejszych (współpraca w ramach K.), posiadały wiedzę i doświadczenie w obrocie metalami szlachetnymi oraz świadomość o istniejących zagrożeniach w handlu tymi metalami, dlatego też gromadziły dowody, które miały uwiarygodnić realność zdarzeń gospodarczych.

Podatnik był świadomym uczestnikiem "transakcji łańcuchowych", w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, monitorowanie rzekomych dostaw, oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania miały jedynie upozorować rzeczywistą działalność i być dowodem na spełnienie wszystkich działań wymaganych od przezornego podatnika, chroniących go w świetle orzecznictwa sądowego od negatywnych konsekwencji podatkowych. Ponadto, analiza cen uwidocznionych na fakturach dokumentujących zakupy w stosunku do cen giełdowych była niższa od 8 do 10%, a biorąc pod uwagę, że odsprzedaż towaru następowała natychmiast i z zyskiem, to dodatkowo wskazuje na świadome, zaplanowane działanie R. W. i innych podmiotów uczestniczących w tzw. "łańcuchu dostaw" granulatem złota, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Konsekwencją przyjętych ustaleń było uznanie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT – R. W. - nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: E., X. i H..

1.5. W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do marca 2013 r. oraz decyzji organu I instancji za wszystkie miesiące, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w obszernej argumentacji, zbieżnej z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów skargi.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r. uchylił zaskarżaną decyzję, uznając, że w sprawie nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego.

1.7. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/17.

Naczelny Sad Administracyjny ocenił, że "Skoro zaś skarżący konsekwentnie twierdził, że nabył towar od spółek E., H. i X., to nie można zasadnie czynić organom podatkowym zarzutu, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącego granulatu złota z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy spółki te dysponowały towarem, który mogły sprzedać skarżącemu. Wbrew twierdzeniom WSA działania "podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji" (wystawców faktur na rzecz wymienionych wyżej spółek i ich dostawców) miały bezpośredni związek z transakcjami tych spółek ze skarżącym". W ocenie NSA "Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie wymaga uzupełnienia i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, uwzględniając cały materiał dowodowy, oceni, czy na jego podstawie organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne oraz w konsekwencji tych ustaleń zasadnie uznały, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup przez niego granulatu złota od spółek E. X. i H.. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji zajmie stanowisko, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez te spółki."

1.8. WSA, rozpoznając sprawę ponownie, wskazał, że Sąd jest związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA. Nakazuje to treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.). Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA.

1.8.1. Sąd wojewódzki zauważył, że odstąpienie od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Zasadniczo chodzi tu o przypadek, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ takiej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również przypadek, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA zmienił się stan prawny.

Nie są to jednak jedyne sytuacje, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany wykładnią prawa, przedstawioną przez NSA w wyroku kasacyjnym. Należy tu też zagadnienie odmiennej wykładni przepisów prawa unijnego, jakiej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a które mają zastosowanie w rozpoznawanej ponownie sprawie. Pierwszeństwo zastosowania wykładni prawa dokonanej przez TSUE w stosunku do wykładni prawa dokonanej w wyroku kasacyjnym NSA ma swoje uzasadnienie w hierarchii norm prawnych unijnych i krajowych w przypadku, gdy do stosowania przepisów unijnych zobowiązane są kraje członkowskie Unii Europejskiej. Wskazać w tym miejscu należy, że już po wydaniu wyroku przez Naczelny Sad Administracyjny zapadło szereg istotnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących zasad postępowania w sprawach dotyczących oszustw w podatku od towarów i usług.

Ustalając zatem granice związania w kontrolowanej sprawie wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 21 maja 2019 r. trzeba wyraźnie wskazać, że powodem uchylenia wyroku WSA z 1 lutego 2017 r. było naruszenia prawa procesowego, polegające na mankamentach pisemnego uzasadnienia, w tym jego ogólnikowości co do niektórych zagadnień (tj. art. 141 § 4 P.p.s.a.). Dodatkowo NSA wypowiedział się w ramach oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego przyjęcie , iż zebrany materiał dowodowy jest kompletny.

Rozpoznając niniejszą sprawę wedle powyższych kryteriów, – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu –, odnosząc się merytorycznie do zarzutów skargi uznał, że skarga jest uzasadniona.

Przed przystąpieniem do uzasadnienia tych aspektów sprawy, które w okolicznościach ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy przesądziły o uchyleniu zaskarżonej decyzji do ponownego rozstrzygnięcia - niezbędne było zdaniem sądu omówienie przepisów prawa materialnego powołanych w podstawie prawnej decyzji z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, jak istotne są ustalenia faktyczne dla przyjęcia właściwych w sprawie skutków podatkowych.

Sąd powołał się na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112.

Sąd podkreślił, że interpretując przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. WSA przywołał wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 [...] oraz postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. [...] i stwierdził, że powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, sąd przywołał też, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, w którym Sąd uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie.

1.8.2. Oceniając zaskarżoną decyzję, należy już na wstępie stwierdzić, że nie można oceny co do fikcyjności transakcji wywodzić z samego faktu wydania wobec kontrahentów skarżącego decyzji orzekających o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur. Oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie.

Postrzeganie decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest ryzykowne, gdyż decyzja ta jest wzruszalna, np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego, po uwzględnieniu nowych dowodów, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahenta skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego, a tym bardziej wobec podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu.

Powyższą argumentacje wzmacnia wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie [...] C-189/18 (EU:C:2019:861). Wskazać także należy na wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie [...] C-430/19 (ECLI:EU:C:2020:429).

Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych."

Ocenie – jak wynika z wyżej powołanego orzecznictwa winien podlegać więc materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych zarówno wobec kontrahentów skarżącego, jak i ich kontrahentów, poszerzony o materiał zgromadzony w postępowaniu. Z materiału tego natomiast wynika, że kontrahenci skarżącego dysponowali pewną ilością towaru, który mogli odsprzedać skarżącemu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z samej decyzji wydanej wobec spółki E. wynika, iż nie cała sprzedaż i nie wszystkie zakupy dokonane przez nią zostały uznane za fikcyjne. A więc podmiot ten dysponował towarem, który jest towarem oznaczonym co do gatunku, lecz nie co do tożsamości. Z zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, z jakich przyczyn organy, że to właśnie faktury wystawione dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy tylko lakonicznie powołują się na "analizę rejestru zakupu VAT". Analiza tak prawdopodobnie znajduje się w decyzji dotyczącej spółki E., jednakże obejmująca ją tabela została zaczerniona i jest nieczytelna. Ponieważ zaś do akt niniejszej sprawy włączono jedynie część materiałów zgromadzonych w postępowaniu wobec E., twierdzenia organów w tym zakresie nie poddają się weryfikacji w sposób wymagany przez zacytowane wyżej orzecznictwo.

Ponadto w sprawie zaistniała sytuacja, w której dowody przeprowadzone w niniejszym postępowaniu wskazały na okoliczności faktyczne nieznane organom wydającym decyzje wobec kontrahentów. To bowiem dopiero w niniejszym postępowaniu ustalono, że towar w rzeczywistości istniał i został dostarczony odbiorcy końcowemu, który potwierdził jego zużycie. Jak wynika z decyzji wobec X. H. i E. organy je wydające przyjmowały, że miał miejsce tylko obieg "pustych faktur" bez rzeczywistego istnienia towaru i jego odbiorcy końcowego.

Niezależnie od powyższego w ocenie sądu organy nie dokonały należytej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniach wobec podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu.

I tak w postępowaniu wobec W. W. organy uznały, że wystawiał "fikcyjne faktury" sensu stricto – to jest niedokumentujące w ogóle przepływu towaru. W ocenie sądu zaś z jego zeznań wynika zaistnienie klasycznego firmactwa. Wystawiał on bowiem faktury dokumentując sprzedaż towaru, którego rzeczywistym dostawcą była osoba określana jako "K.". Samo zaś stwierdzenie firmactwa jakkolwiek uzasadnia ustalenie zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie przeczy rzeczywistemu nabyciu towarów.

Na marginesie należy wskazać, że podobnej treści zeznania innych osób - nie przywołane w treści zaskarżonej decyzji - znajdują się w aktach sprawy.

W ocenie sądu organy dokonując ustaleń w tym zakresie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Oparły się bowiem wyłącznie na zeznaniach W. W.. Organy przytaczając te zeznania i opierając na nich rozstrzygnięcie w istocie potwierdzają ich wiarygodność. Nie wyjaśniają przy tym przyczyn, dla których pomijają pewne ich fragmenty. W istocie więc poczyniły na podstawie jednego dowodu ustalenia sprzeczne z jego treścią.

Także ustalenia dotyczące spółki V. w ocenie sądu zdają się wskazywać raczej na firmactwo. Niewątpliwie Prezes tej spółki był figurantem, nie kierującym w rzeczywistości jej działalnością. Jednak nie oznacza to, że osoby faktycznie kierujące spółką nie dysponowały towarem. Przeciwnie, z jego zeznań wyraźnie wynika, że był obecny przy odbiorze towaru z Niemiec i przy niektórych dostawach. Organy przytaczając te zeznania i opierając na nich rozstrzygnięcie w istocie potwierdzają ich wiarygodność. Nie wyjaśniają przy tym przyczyn, dla których pomijają pewne ich fragmenty. Także więc i w tym przypadku granice swobodnej oceny dowodów zostały przekroczone. Co więcej same organy ustalają, że podmioty zagraniczne deklarowały dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz spółek C. i F. - dostawców spółki V.. Faktu dokonywania tych dostaw organy nie zakwestionowały ani ich nie sprawdziły. Jakkolwiek więc spółki F. i C. okazały się typowymi znikającymi podatnikami, to sam ten fakt nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że nie posiadały one towaru i to wszystkie wcześniejsze i późniejsze transakcji były wyłącznie fikcyjne.

Jak wskazano na wstępie, sąd rozpatrując ponownie sprawę związany jest poglądem NSA, że ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu. Jednak jak więc wynika z powyższych wywodów, organy nie udowodniły, że spółki E., H. i X. w ogóle nie posiadały granulatu złota, który mogłyby odsprzedać skarżącemu. W takim zaś zakresie w jakim towar ten posiadały, brak jest podstaw do kwestionowania realności transakcji miedzy nimi a skarżącym. Skoro organy nie kwestionują, że skarżący towar posiadał i odsprzedał go, to brak jest podstaw do kwestionowania wszystkich transakcji nabycia tego towaru. Organy winny dokonać - na potrzeby niniejszego postępowania - szczegółowych wyliczeń, jaką ilością towaru poszczególni dostawcy mogli dysponować i w takiej wielkości uznać transakcje za realne.

Samo zaś zaistnienie – niewątpliwych - nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie może samo w sobie mieć wpływu na prawo skarżącego do odliczenia podatku należnego.

Organy w żadnym zakresie nie wykazały, aby skarżący miał lub mógł mieć jakąkolwiek wiedzę o tych zaistniałych na wcześniejszych etapach obrotu nieprawidłowościach brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia.

Reasumując, organy naruszyły przepisy prawa materialnego to jest art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczone w rozmiarze, jaki nie wynika z ustalonego stanu faktycznego. Naruszyły także przepisy o postępowaniu to jest art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

1) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 138, art. 141 § 4 i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nie rozstrzygnięcie co do całości sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia, a zatem dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji organu, gdyż przedmiot zaskarżenia jest rozbieżny z rozstrzygnięciem zwartym w zaskarżonym wyroku WSA (z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 962/19). Skarżący wniósł bowiem skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w części dokonanych ustaleń w zakresie miesięcy stycznia – marca 2013 r., a Sąd rozstrzygnął sprawę, uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia i marca 2013 r., pomijając w sentencji orzeczenia rozstrzygnięcie co do miesiąca lutego 2013 r. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 190 P.p.s.a. i art.193 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1003/17, bowiem Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok uznał, że związanie Sądu I instancji wyrokiem NSA dotyczy tylko kwestii kompletności materiału dowodowego i pewnych mankamentów natury redakcyjnej w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, w sytuacji gdy związanie wyrokiem NSA było szersze i nie odnosiło się tylko do powyższych kwestii - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółkami E., H., X. a Skarżącym oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów opierając się na decyzjach organów wydanych dla kontrahentów, w sytuacji gdy organ zebrał obszerny materiał dowodowy dający podstawę do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając iż pomiędzy ww. podmiotami a skarżącym nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazanych na fakturach, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organ nie odniósł się do transakcji pomiędzy bezpośrednimi wystawcami faktur a Skarżącym, jak również pominął okoliczność, iż na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do części realnych transakcji, w sytuacji gdy kwestia zaistnienia realnych transakcji, firmanctwa na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie była podnoszona przez Skarżącego, a Sąd uznał, że na wcześniejszych etapach obrót granulatem metali szlachetnych był tylko fakturowy i nie wiązał się żadną realną transakcją. Powyższe zostało potwierdzone zarówno w wyroku WSA z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1070/16 jak i NSA z 21 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1003/17, w związku z tym WSA sformułował błędne zalecenia w zaskarżonym wyroku co do dalszego postępowania organu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 190 P.p.s.a. i 193 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz na art. 133 §1 i 141 § 4 poprzez uznanie, iż na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do części realnych transakcji, co przeczy zabranemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz stoi w sprzeczności z oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1003/17, jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1070/16. Wskazywanie nowych okoliczności oraz zalecanie ich badania, w kontekście możliwości zaistnienia realnych transakcji, firmanctwa na wcześniejszych etapach obrotu, powoduje wyjście poza granice sprawy zawężone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe jest niedopuszczalne, z uwagi chociażby na zakres sformułowanych przez organ podatkowy zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1070/16 oraz brak wniesienia skargi kasacyjnej przez Skarżącego i zrezygnowanie z możliwości kwestionowania dokonanych przez Sąd ustaleń zawartych w wyroku z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1070/16. Kwestia braku realnych transakcji na poprzednich etapach obrotu nie była przez żadną ze stron kwestionowana i została potwierdzona przez Sądy obu instancji, a tym samym ocena prawna zawarta w powyższych wyrokach stała się wiążąca w sprawie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 190 P.p.s.a. i 193 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz na art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 141 § 4 poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu, iż ma prawo odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1003/17 z uwagi na zapadnięcie po dacie wydania ww. wyroku odmiennego orzecznictwa TSUE w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy orzecznictwo to nie miało charakteru precedensowego i nie stanowiło podstawy do odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7) art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 3 § 1 ustawy P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. Prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.

2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

2.3. W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadenie rozprawy.

2.4. W dniu 19 listopada 2021 r. do NSA wpłynęło pismo procesowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w którym organ podtrzymał skargę kasacyjną i przedstawił dodatkową argumentację w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sprawa niniejsza jest jedną z kilku spraw podatnika, które toczyły się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W pierwszej kolejności wskazać należy oczywiście na wyrok NSA z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/17. Sąd wojewódzki w zaskarżonym obecnie wyroku z dnia 17 września 2020 r., wydanym w jego następstwie, orzeczenie NSA wprawdzie przywołał, jednakże w istocie jedynie formalnie. Podzielić zatem należy sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a podniesione w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty nr 2, 4, 5, 6, dotyczące faktycznego zignorowania przez WSA związania wyrokiem NSA. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie obecnym wskazywanie przez sąd I instancji nowych okoliczności oraz zalecanie ich badania w kontekście możliwości zaistnienia firmanctwa na wcześniejszych etapach obrotu, powoduje nieuzasadnione okolicznościami sprawy wyjście poza jej granice - zawężone wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd I instancji – prawidłowo – potwierdził na wstępie, że jest on związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA, co nakazuje treść art. 190 P.p.s.a. Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA. Odstąpienie od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych; jedną z nich jest odmienna wykładnia przepisów prawa unijnego, jakiej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a które mają zastosowanie w rozpoznawanej ponownie sprawie.

W opinii NSA na gruncie rozpoznawanej sprawy odejście przez WSA od zasady związania wyrokiem NSA z dnia 21 maja 2019 r., I FSK 1003/17 było jednak nieuzasadnione.

3.3. Całokształt podniesionych zarzutów kasacyjnych wskazuje, że zmierzają one do podważenia dokonanej przez sąd I instancji oceny kompletności zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego i poprawności ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o tenże materiał dowodowy oraz prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, WSA błędnie uznał, iż organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych w sprawie okoliczności dotyczących uznanych za nierzetelne transakcji obrotu granulatem złota pomiędzy skarżącym a spółkami E., H. i X., czym miały naruszyć przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z powyższym stanowiskiem organu. Za nieznajdujące uzasadnienia uznaje przeto stwierdzenie sądu, że organy nie dokonały należytej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniach wobec podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu. Z całą zaś pewnością na gruncie sprawy za błędne i zupełnie nieusprawiedliwione należy uznać stanowisko WSA, z którego wynika, że mamy do czynienia ze "zwykłymi, nieuzasadnionymi podejrzeniami krajowego organu podatkowego" co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę.

Niewątpliwie celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, umożliwiającego podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, opartego na właściwych przepisach prawa materialnego.

W rozpoznanej sprawie zagadnieniem spornym jest zasadność skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami granulatu złota udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez konkretne podmioty. Według organów cały obrót granulatem złota odbywał się w ramach karuzeli podatkowej, a transakcje składające się na ów obrót w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem był to jedynie tzw. "obrót fakturowy", za którym nie szedł żaden towar. Okoliczność, że dostawcy kontrahentów skarżącego (spółek E., H. i X.) nie dostarczyli, według organów, towaru do ww. firm, doprowadziła je do stwierdzenia, że tym samym spółki te nie mogły sprzedać takiego towaru skarżącemu, a zatem faktury przez nie wystawione na rzecz podatnika są fakturami pustymi.

Oczywistym jest, i w tym zakresie zgodzić się należy z sądem wojewódzkim, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu i prowadzić do tak daleko idących wniosków jak ten, że organy winny były dokonać na potrzeby niniejszego postępowania szczegółowych wyliczeń, jaką ilością towaru poszczególni dostawcy mogli dysponować i w takiej wielkości uznać transakcje za realne.

Skoro skarżący konsekwentnie twierdził, że nabył towar od spółek E., H. i X., to nie można zasadnie czynić organom podatkowym zarzutu, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącego granulatu złota z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy spółki te dysponowały towarem, który mogły sprzedać skarżącemu.

Jak orzekł NSA w wyroku I FSK 1003/17 działania "podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji" (wystawców faktur na rzecz wymienionych wyżej spółek i ich dostawców) miały bezpośredni związek z transakcjami tych spółek ze Skarżącym.", a "Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie wymaga uzupełnienia i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym fakt dysponowania przez skarżącego towarem oraz sprzedaż tego towaru spółce czeskiej nie może być dowodem przesądzającym o tym, że skarżący towar ten nabył od spółek E., H. i X..

Organy nie miały żadnego obowiązku wykazywania, jakie było faktyczne źródło pochodzenia towaru, który następnie był odsprzedawany przez skarżącego firmie z Czech. Skoro stanęły na stanowisku, że towar nie pochodził od podmiotów wykazanych na spornych fakturach, to dodatkowe ustalenia dotyczące źródła pochodzenia towaru nie miałyby znaczenia dla oceny prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., H. i X.. Podobnie też ustalenie, że kontrahenci skarżącego dysponowali "pewną ilością towaru, który mogli odsprzedać skarżącemu", nie jest wystarczające do zakwestionowania prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń w kontekście ich całokształtu.

Nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest natomiast rzeczą organu ustalać źródła pochodzenia towaru, którym dysponował skarżący.

W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. W tej sytuacji nie można uznać, że właściwa była dokonana przez WSA ocena prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 191 O.p. Ocena ta bowiem uwzględniała błędne stanowisko tego sądu, że materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu (zarzut 7) naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, to odnotować należy, że autor skargi kasacyjnej upatrywał go w wadliwym wykonaniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i uznaniu, że rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw i naruszeniem prawa materialnego oraz w uchyleniu tej decyzji. Wskazać jednak należy, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a., jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się jednak z autorem skargi kasacyjnej, że WSA niezasadnie przypisał Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania i materialnego (art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT) w sposób podany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zatem naruszenia te nie powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

W nawiązaniu do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, przypomnieć jeszcze należy, że orzeczenie to dotyczyło kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie jednak taka sytuacja nie wystąpiła. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym, co należy od razu podkreślić, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że podatnik miał w trakcie postępowania dostęp do wszystkich tych dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla też, że, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, nie ma podstaw do sztucznego tworzenia na gruncie sprawy koncepcji "firmanctwa". Wobec tego wskazania sądu I instancji, z których wynika, że materiał zgromadzony w sprawie nie jest zupełny, w związku z czym zachodzi potrzeba znalezienia na jakimś etapie podmiotu, który ewentualnie ten towar dostarczał, było nieuprawnione.

3.5. Rację ma też kasator (zarzut 1), że WSA pominął zupełnie w sentencji rozstrzygnięcie w zakresie lutego 2013 r.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie też przywołać dodatkowe orzeczenie wydane wobec podmiotów, tworzących z podatnikiem tę samą "grupę zakupową" – mianowicie wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1288/17, w której to sprawie również dostawcami granulatu złota i srebra miały być m.in. firmy E., X. i H. – NSA przyjął, że ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, iż towar ten nie pochodzi od ww. spółek, a organy nie miały obowiązku dochodzenia ich prawdziwego źródła, skoro nie ujawnił go sam podatnik.

3.7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska