Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 507/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. Spółce z o.o. "A" z siedzibą w W. i w tym zakresie orzekł o utracie zwolnienia, o którym mowa w art.14 a ust. 1 w związku z art.14 a ust.5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), w stosunku do części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym odpowiadającej kwocie sankcji z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w wysokości [...] zł, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 230 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) oraz art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 1999 r. Dz.U. Nr 54, poz. 572, ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., zmienił dwie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.: nr [...] określającą za sierpień 1999 r. z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] , zaległość podatkową w wysokości [...] oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] oraz nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł, poprzez: określenie za sierpień 1999 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. zapadła w wyniku przeprowadzonej kontroli rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 w Spółce z o.o. "B" z siedzibą w K. (poprzednia nazwa skarżącej Spółki) która wykazała, iż Spółka w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 nie wykazywała sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za sprzedaż zwolnioną z opodatkowania: - sprzedaż papierów wartościowych na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy o świadczenie usług maklerskich za pośrednictwem [...] Domu Maklerskiego oraz sprzedaż usług polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych, których spłata zabezpieczona była wekslami.

Organ pierwszoinstancyjny ustalił, iż Spółka osiągała przychody z tytułu obrotu papierami wartościowymi oraz otrzymywała przychody z tytułu odsetek /dyskonta/ - od weksli wykonując czynności finansowe polegające na udzielaniu pożyczek, które stanowiły usługę pośrednictwa finansowego. Spółka nie ewidencjonowała dla potrzeb podatku przedmiotowej sprzedaży /zwolnionej z podatku od towarów i usług /, zaś podatek naliczony z faktur zakupu deklarowała jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (odliczając podatek naliczony w pełnej wysokości), czym naruszyła zasadę wyrażoną w art. 20 ustawy podatkowej.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy Inspektorowi Kontroli Skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucił m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 4, art. 7, art. 16 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując, iż Spółka nie wykonywała usług pośrednictwa finansowego.

Decyzjami z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzje organu pierwszoinstancyjnego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu uznała za nietrafne rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie zaliczenia do usług pośrednictwa finansowego — przychodów z tytułu operacji finansowych wykonywanych przez [...] Dom Maklerski na rzecz Spółki "B" w zakresie obrotu papierami wartościowymi .Podzieliła natomiast pogląd w przedmiocie zaliczenia do usług pośrednictwa finansowego — wykonywanych przez Spółkę "B" — czynności polegające na udzielaniu pożyczek w oparciu o umowy "porozumienia wekslowe" i "umowy o dyskonto weksli" oraz zwiększenia obrotu do opodatkowania z tytułu wykonywania czynności finansowych.

Z uwagi na fakt, iż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosku Spółki w zakresie możliwości wyodrębnienia i określenia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz opodatkowaną i zwolnioną zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, Izba Skarbowa uznała, iż niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w tym w zakresie materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę, wskazując przy tym, że Inspektor nie dokonał weryfikacji dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Strony wyraził pogląd, iż sprawa wymagała jedynie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz uchylenia zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania zgodnie z art.233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ odwoławczy wydał decyzję w trybie art. 233 § 2 o charakterze kasacyjnym — jednocześnie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach wyrokami z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 262/01 i sygn. akt I SA/Ka 263/01 uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. stwierdzając, iż organ odwoławczy zobowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazany przez Izbę Skarbową powód uchylenia decyzji (zweryfikowanie materiału dowodowego) nie uzasadniał wydania decyzji o charakterze kasacyjnym.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka w deklaracji za sierpień l999 r. zaliczyła do zakupów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną — zakup usługi finansowej na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez "C" Spółka z o. o. w W. o wartości netto [...] zł. Odliczyła z niej podatek naliczony w kwocie [...] zł. Z umowy zawartej w dniu [...] r. wynikało, iż firma ta świadczyła usługę z zakresu doradztwa finansowego, obejmującą m. in: analizę zasobów finansowych, dobór i optymalizację instrumentów finansowych, współudział w opracowywaniu strategii zarządzania finansami, przygotowywanie analiz rynkowych surowców i produktów. Czynności te stanowią usługę nie podlegającą zwolnieniu. Z uwagi na zakres przedmiotowej umowy obejmujący m.in. analizę rynkową surowców i produktów (związek ze sprzedażą opodatkowaną) oraz zarządzanie instrumentami finansowymi (związek ze sprzedażą zwolnioną i nieopodatkowaną), zdaniem organu odwoławczego koniecznym było w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zalecenie organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż na podstawie art. 230 §1 ustawy Ordynacja podatkowa zaistniały przesłanki do dokonania wymiaru uzupełniającego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż sporna faktura dokumentowała usługę nie dotyczącą sprzedaży opodatkowanej a wyłącznie sprzedaży zwolnionej bądź nie podlegającej opodatkowaniu. W tej sytuacji, stwierdził, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł stało w sprzeczności z art. 20 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów lub usług służących sprzedaży zwolnionej od podatku, a tym bardziej służących sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji oraz zaskarżonych poprzednio decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jeżeli rozpatrzenie sprawy wymagać będzie uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: art. 10 §1 pkt 8, art. 122 w związku z art.187 §1 i art.191 przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, art.210 §1 pkt 6) w związku z § 4 — poprzez nie wskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których odmówił wiarygodności, art.230 §1 i §2 w związku z art. 166 oraz w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. poprzez wydanie jednej decyzji w dwóch sprawach bez ich uprzedniego połączenia, art.68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 1999r.) w związku z art.21 §1 pkt 2 i art. 230 §2 tej ustawy oraz w związku z art.20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy —Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a także w związku z art.27 ust.6 i ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług — poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku pomimo upływu trzy letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz naruszenie ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności: art.10 ust.2 w związku z art.20 ust.2 w wyniku pozbawienia strony odliczenia podatku, art.25 ust. 1 pkt 1 - poprzez przyjęcie, iż usługi objęte fakturą VAT firmy "D" są zwolnione od podatku od towarów i usług, art.2 ust.1, art.4 pkt 2), art.7 ust.1 pkt 2) (w związku z poz.l3 załącznika nr 2) - poprzez zaliczenie do zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obrotu wekslami własnymi, zakwalifikowanego błędnie jako udzielanie pożyczek pieniężnych zabezpieczonych wekslami.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję pierwszoinstrancyjną z dnia [...] r. w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie orzekł o utracie zwolnienia, o którym mowa w art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w pozostałej części utrzymał decyzję mocy. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko organu pierwszoinstancyjnego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie zostały podjęte czynności egzekucyjne, gdyż Spółka uiściła należności wynikające z decyzji wydanych w dniu [...] r. w dniach [...] r., to spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art.59 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku zapłacenia podatku organ podatkowy II instancji ma obowiązek rozpoznania odwołania także po upływie pięciu lat. Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe stanowiące zaległość podatkową za sierpień 1999 r. w kwocie [...] zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w odniesieniu do pierwotnych decyzji z dnia [...] r. nie przedawniło się, lecz wygasło na skutek zapłaty podatku w lipcu 2002 r. Z kolei w myśl art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za sierpień 1999 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2004 r. Decyzja organu pierwszoinstancyjnego dla Spółki B określająca wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 1999 r. i zarazem zmieniająca decyzje z dnia [...] r. została wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu [...] r. , a więc przed upływem okresu przedawnienia.

Nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zmodyfikowała przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepis przejściowy tj. art. 20 § 1 i § 2 tej ustawy nakazywał do wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002 r. stosować przepisy znowelizowane. Jeżeli jednak przepisy dotychczasowe określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, wówczas należało stosować przepisy dotychczasowe. Fakt ten dla Spółki B nie miał żadnego znaczenia, bowiem treść przywołanych przez Stronę przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002r. nie uległa zmianie.

Odnosząc się do zarzutu upływu okresu przedawnienia w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego i braku podstaw prawnych do jego ustalenia na podstawie przepisów art. 27 ust.6 i ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ drugoinstancyjny wskazał, iż w odniesieniu do zakładów pracy chronionej ma zastosowanie art. 14 a ustawy podatkowej, który stanowił, że zwolnienie z wpłat podatku nie ma zastosowania do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27ust. 5, 6 i 8.

Zdaniem organu odwoławczego sankcja polegająca na utracie zwolnienia powinna dotyczyć kwoty w wysokości [...] zł, jednakże w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nie zastosowano art. 14 a ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy, lecz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy w kwocie 21.317,00zł, dlatego organ odwoławczy, stosując się do zakazu "reformationis in peius" ograniczył utratę zwolnienia do wysokości tej kwoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o:

- uchylenie decyzji w zaskarżonej części tj. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r .o utracie zwolnienia, o którym mowa w art.14 a ust.1 w związku z art.14a ust.5 pkt 2) ustawy o VAT,

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W skardze podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu, akcentując naruszenie art.233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art.208 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i nie umorzenie postępowania, chociaż stało się ono bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenie art.230 § 1 i art.212 w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej , poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., polegające na braku zmiany poprzedniej decyzji tego organu, naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

-art.l0 ust.2 w związku z art.20 ust.2 ww. ustawy o VAT — przez niezastosowanie i w efekcie pozbawienie strony prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną wynikającą z faktury VAT firmy [...] nr [...] z dnia [...] r.,

- art.14a ust.l w związku z art.14 a ust.5 pkt 2) ww. ustawy o VAT — poprzez orzeczenie o utracie przez stronę zwolnienia w stosunku do części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji z art.27 ust.5, 6 i 8 tej ustawy, w wysokości [...] chociaż w dniu wydania zaskarżonej decyzji (jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) prawo do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązani podatkowego w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji także utraty ww. zwolnienia, uległo przedawnieniu na podstawie art.68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do naruszenia art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli w K. mając na uwadze art. 230 § 1 i § 2 zmienił decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] , albowiem zobowiązanie podatkowe Spółki określił w innej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że ponowne rozpatrzenie sprawy przez Sąd jest skutkiem uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w K., skarg na decyzje kasacyjne Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] uchylające w całości decyzje organu pierwszoinstancyjnego z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 262/01 i sygn. akt I SA/Ka 263/01 uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej stwierdzając, iż organ odwoławczy zobowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazany przez Izbę Skarbową powód uchylenia decyzji (zweryfikowanie materiału dowodowego) nie uzasadniał wydania decyzji o charakterze kasacyjnym. W tej sytuacji organ drugoinstancyjny zobowiązany został do merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 30 obowiązującej w 2002 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tymczasem organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszoinstancyjnemu prowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, następnie postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił sprawę organowi w trybie art. 230 celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

Następnie wskazać należy, że zasadnym okazał się zarzut strony skarżącej dotyczący niewłaściwego wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r. w trybie art. 230 Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią tego przepisu według stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie.(§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy różnica między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług. (§ 1 a). Nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.(§ 2 ). Od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji.(§ 3). Jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie.(§ 4).

Z treści tego przepisu wynika, że organ pierwszoinstancyjny, któremu została zwrócona sprawa do wymiaru uzupełniającego jest zobowiązany do zmiany swojej decyzji. Zmiana poprzedniej decyzji powinna być uwidoczniona w rozstrzygnięciu decyzji. Wynika to z treści art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis wskazuje na składniki decyzji, a są nimi: oznaczenie organu podatkowego; data jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sentencji zawiera podstawę prawną, albowiem powołuje się na art. 230 Ordynacji podatkowej, jednakże w rozstrzygnięciu określa skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w wysokości [...] zł oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy w obrocie prawnym funkcjonuje wskazana decyzja z dnia [...] . oraz decyzje Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określająca za sierpień 1999 r. z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] , zaległość podatkową w wysokości [...] oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] oraz decyzja nr [...] ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie decyzji podatkowej powinno być jasne i pełne, w szczególności gdy chodzi o zobowiązania podatkowe. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono jakie - ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy - rodzi skutki prawnopodatkowe. Sformułowanie rozstrzygnięcia jest w istocie rzeczy najistotniejszym elementem decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej niezależnie od tego, co powiedziano w uzasadnieniu decyzji. Por. wyrok NSA z 5 września 2000 r. sygn. akt III SA 1712/99 w publikatorze LEX.

Nie uszło uwadze Sądu także to, iż pouczenie zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej nie zawiera elementów koniecznych wskazanych w art. 230 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. To uchybienie nie miało jednak wpływu na bieg postępowania administracyjnego, albowiem strona skarżąca złożyła odwołanie korzystając z uprawnień przewidzianych w tym przepisie.

Zasadnym okazał się także podnoszony przez stronę skarżącą zarzut dotyczący decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 1999 r. Albowiem w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. (Por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 230/04 System Informacji Prawniczej Lex 2005/1/26). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zarzut ten został uwzględniony przez organ odwoławczy, jednakże organ odwoławczy zamiast w trybie art. 233 § 1 pkt 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa uchylić decyzję organu pierwszoinstancyjego i umorzyć postępowanie w tym zakresie, wydał orzeczenie w zakresie zastosowania wobec skarżącej strony art. 14 a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej sytuacji organ podatkowy dopuścił się złamania zasady reformationis in peius , o której mowa w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż organ podatkowy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Naruszenie tej zasady nie nastąpiło w rozpoznawanej sprawie wprost, gdyż rzeczywiście jak wskazuje organ odwoławczy, mocą decyzji pierwszoinstancyjnej nałożono na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 27 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kwocie 21.317 zł, zaś zaskarżoną decyzją orzeczono o utracie zwolnienia, o którym mowa w art. 14 a ustawy podatkowej w stosunku do części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym odpowiadającej kwocie sankcji z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w wysokości [...] zł. Tym niemniej, uwzględniając zarzut przedawnienia odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ drugiej instancji odkrył nową możliwość do pozbawienia skarżącej Spółki zwolnienia podatkowego i orzekając o zastosowaniu art. 14 a ust. 5 pkt 2 w rzeczywistości, w trybie odwoławczym przy zastosowaniu art. 233 Ordynacji podatkowej, orzekł na niekorzyść podatnika. Sąd podziela pogląd wyrażony w tezie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 1995 r. ( III ARN 53/95, OSNAPiUS 1996, nr 11, poz. 152), z której wynika, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem pierwszej instancji.

Na koniec wskazać należy, że słusznie organ podatkowy przyjął, iż w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku zapłacenia podatku organ podatkowy drugiej instancji ma obowiązek rozpatrzenia odwołania także po upływie pięciu lat. W tym miejscu należy przypomnieć uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., której tezy brzmią: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku."

Przy ponownym rozpoznawaniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. organ odwoławczy winien rozstrzygnąć sprawę kierując się treścią przywołanej uchwały.

W sytuacji uwzględnienia szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie zarzutu przedawnienia, bezprzedmiotowa jest na tym etapie ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z tych zatem powodów, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c), art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej decyzji.