Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1391/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk -Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 423/22 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność podatkowa osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 423/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J.(dalej zwana Skarżąca, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zwany DIAS) wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Z akt sprawy wynika, że WSA w Gliwicach orzekał w następującym stanie faktycznym.

Organ podatkowy, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z 17 października 2018 r. orzekł o solidarnej ze Spółką Sp. z o.o. odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r., wraz z naliczonymi na dzień wydania tej decyzji odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki miesięcznej za grudzień 2014 r., wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego - w kwotach jak wyżej. Ww. decyzja została uznana za skutecznie doręczoną. Organ odwoławczy ustalił, że doręczenie decyzji z 17 października 2018 r. na adres Skarżącej, nastąpiło w dniu 5 listopada 2018 r., w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z wnioskiem skarżącej z dnia 13 października 2021 r., organ podatkowy sporządził i wydał jej w dniu 27 października 2021 r. kserokopię tej decyzji.

Pismem z 9 listopada 2021 r. (nadanym w urzędzie pocztowym 10 listopada 2021 r.) skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

W dniu 27 stycznia 2022 r. DIAS wydał postanowienie w którym stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny Dyrektor wyjaśnił, że istotnym było zbadanie kwestii skutecznego doręczenia. Stwierdził, że z wpisów zamieszczonych na kopercie, w której doręczono Skarżącej m.in. ww. decyzję, a także z przypiętego do koperty pocztowego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, pismo pozostawione zostało na okres 14 dni do dyspozycji adresata - w placówce pocztowej w Urzędzie Pocztowym B. [...] - w dniu 22.10.2018 r. W punkcie 1 przewidziano opcje wyboru, świadczące o doręczeniu przesyłki jej adresatowi oraz m.in. pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku). Ponadto, na ww. potwierdzeniu odbioru wskazano, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru pozostawiono w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Z powodu niepodjęcia przez skarżącą przesyłki zawierającej tę decyzję, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 30 października 2018 r., a następnie z powodu niepodjęcia awizowanej przesyłki zwrócono 6 listopada 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, w opisanej sytuacji, wystąpiły wszystkie przesłanki do uznania, że przesyłka zawierająca m.in. zaskarżoną obecnie decyzję została skutecznie doręczona, w trybie uregulowanym w art. 150 § 4 O.p. (w zw. z art. 150 § 1 tej ustawy) w dniu 5 listopada 2018 r.

Powyższe oznacza, że ww. decyzja z 17 października 2018 r. weszła do obrotu prawnego, istnieje przedmiot odwołania, zatem z tej przyczyny akt zaskarżenia jest dopuszczalny.

Dyrektor nie stwierdził przy tym innych okoliczności, które mogłyby skutkować niedopuszczalnością odwołania.

Od postanowienia DIAS, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła naruszenie:

1. art. 150 § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 144 O.p. i 44 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez stwierdzenie, że w sytuacji objętej niniejszym postępowaniem doszło do skutecznego doręczenia decyzji;

2. art. 129 par. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego z dnia 17 października 2018 r.;

3. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.121. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez niepoprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy odwołanie od decyzji organu podatkowego z dnia 17 października 2018 r. wniesione przez skarżącą 10 listopada 2021 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Skarżąca podniosła, że nie można uznać za skutecznie doręczoną ww. decyzję, a to z tej przyczyny, że w okresie, w którym miało nastąpić awizowanie przesyłki zawsze przebywał ktoś w miejscu jej zamieszkania, a nadto w bramie nie było pozostawione awizo. Organ odwoławczy wskazał zaś, że Skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia odwołania, zaś decyzję organu podatkowego należało uznać za skutecznie doręczoną, zwłaszcza, że skarżąca nie przedstawiła dowodu podważającego takie uznanie, ani na etapie wnoszenia odwołania, ani później.

Sąd wskazał, że z koperty doręczenia decyzji z dnia 17 października 2018 r., a także z dołączonego do niej dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu 22 października 2018 r. została podjęta próba doręczenia ww. decyzji. Z powodu niemożności jej doręczenia zawiadomienie o pozostawieniu decyzji w placówce pocztowej na okres 14 dni pozostawiono w widocznym miejscu – przy wejściu na posesję. Kolejna próba doręczenia decyzji nastąpiła w dniu 30 października 2018 r. Po czym na skutek jej niepodjęcia została ona zwrócona w dniu 6 listopada 2018 r.

Dalej Sąd przytoczył treść art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe i wskazał, że z powołanych przepisów wynika, że zasadą jest pozostawienie zawiadomienia o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, bowiem na właścicielach nieruchomości gruntowych nałożony jest obowiązek jej umieszczenia w dostępnej części posesji. W przypadku braku takiej skrzynki awizo pozostawiane jest w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany adres pod jaki została skierowana przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego. Nadto z koperty i dołączonego do niego zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zawiadomienia zostały pozostawione przy wejściu na posesję skarżącej. Skarżąca nie wskazuje przy tym, że dopełniła obowiązku umieszczenia skrzynki odbiorczej przy wejściu na posesję. Jednocześnie rację ma organ odwoławczy, że skarżąca zarówno w postępowaniu przed tym organem, jak i na etapie wnoszenia skargi nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogły by zakwestionować adnotacje znajdujące się na ww. dokumentach. W złożonym odwołaniu, jak również na etapie wnoszenia o doręczenie jej kserokopii tej decyzji nie wskazywała na okoliczności braku jej doręczenia. Nie wystąpiła także z reklamacją co do sposobu doręczenia przedmiotowej przesyłki. Zatem słusznie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu podatkowego z dnia 17 października 2018 r. została uznana za skutecznie doręczoną z dniem 5 listopada 2018 r., tj. z upływem czternastodniowego terminu wynikającego z art. 150 § 4 O.p.

Oznacza to, że wniesienie odwołania w dniu 10 listopada 2021 r. nastąpiło z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 233 § 2 pkt 1 O.p. i obligowało organ odwoławczy do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Doręczenie kserokopii decyzji nie zastępuje bowiem pierwotnego doręczenia decyzji. Fakt, że na kserokopii znajdowało się pouczenie o sposobie wniesienia odwołania nie uprawnia do uznania, że termin ten został przywrócony. Kserokopia decyzji jest bowiem idealnym odwzorowaniem pierwotnego rozstrzygnięcia.

Powyższe oznacza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak było podstaw do jego uchylenia.

Od przedmiotowego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną w której zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 w zw. z art. i 121§ 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (dalej – O.P.), poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, które skutkowało przyjęciem, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 150 § 2 O.P. poprzez błędne przyjęcie, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni zostało, umieszczone w widocznym miejscu przy wejściu na posesję skarżącej (tj. w bramie wejściowej przy ul. [...], B. [...]), podczas gdy skarżąca (ani żaden z pozostałych domowników) w wejściu na swoją posesję nie zastała żadnego dokumentu stwierdzającego próbę doręczenia jej korespondencji z Urzędu Skarbowego.

Stawiając ww. zarzuty – Strona wniosła - na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Organ w terminie wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną w której wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Granice skargi kasacyjnej są zatem wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (np. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., I FSK 2013/19; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 667/16; z 13 września 2017 r., I FSK 2253/15; z 1 lipca 2014 r., I FSK 1041/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zauważyć należy, że w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania prawidłowa konstrukcja zarzutu kasacyjnego, uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z konkretnymi przepisami postępowania, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Tymczasem sformułowane przez profesjonalnego pełnomocnika Strony zarzuty kasacyjne nie zostały powiązane odpowiednio z naruszeniem przepisów p.p.s.a. powołano tylko przepisy art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek zastosowana przez Skarżącą konstrukcja zarzutów nie odpowiada w pełni wymaganiom stawianym zarzutom skargi kasacyjnej, tak nie dyskwalifikuje jej to jednak w stopniu uzasadniającym jej odrzucenie.

Pomimo nie wskazania w skardze kasacyjnej przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

z treści skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania stanu faktycznego dotyczącego umieszczenia w widocznym miejscu przy wejściu na posesję Skarżącej zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, tym samym kwestionuje skuteczności doręczenia decyzji z dnia 17 października 2018 r.

Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, "a to art. 120 w zw. z art. 121§ 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które skutkowało przyjęciem, że Skarżąca uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji", wskazać należy, że zarzut ten jest niezasadny z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji wprost nie stosował wskazanych przepisów o.p. Ponadto Strona nie uzasadniła w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy ograniczając się do stwierdzenia, że sąd dokonał wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Strona nie wskazała w stosunku do których dowodów z postępowania przed organem, Sąd dokonał wybiórczej czy też stronniczej oceny.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., który w ocenie Strony został naruszony poprzez nieuwzględnienie wniosku

o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego wskazać należy, że jest on również niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik w skardze do sądu wniósł o przesłuchanie świadków oraz zobowiązanie organu do przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentów dotyczących doręczenia Skarżącej decyzji, a także o zwrócenie się do Poczty Polskiej o informację czy w październiku 2018 r. skarżąca odbierała jakąkolwiek korespondencję awizo. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Strona z kolei ograniczyła się do stwierdzenia, że "biorąc pod uwagę szereg wątpliwości dotyczących prawidłowości oceny stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak również organ podatkowy, w świetle przepisów procedury administracyjnej – Sąd powinien przeprowadzić postępowanie uzupełniające."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym ogranicza się do możliwości dopuszczenia dowodu

z dokumentu i to o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie wpłynie na nadmierne przedłużenie postępowania. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przeprowadza się zatem dowodów w postaci przesłuchania świadków, jak również Sąd nie występuje do instytucji czy też innych podmiotów o wyjaśnienie okoliczności. Stąd też wniosek Strony o przeprowadzenie powyższych dowodów nie znajdował uzasadnienia prawnego. Ponadto Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu, który w jakikolwiek sposób odnosiłby się do przedmiotu sprawy. Z tego też względu nie można zarzucić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenia wskazanego przepisu Strona upatruje w błędnym przyjęciu, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją

o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni zostało umieszczone w widocznym miejscu przy wejściu na posesję Skarżącej, podczas gdy skarżąca (ani żaden

z pozostałych domowników) w wejściu na swoją posesję nie zastała żadnego dokumentu stwierdzającego próbę doręczenia jej korespondencji z urzędu skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona wskazała, że pozostawienie tego typu informacji na zewnątrz, gdzie mogą one ulec zniszczeniu lub zgubieniu – chociażby z uwagi na warunki atmosferyczne lub mogą być zabrane przez osoby postronne, nie powinno skutkować domniemaniem prawidłowego doręczenia.

Zgodnie z treścią art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., z uwagi na fakt, że doręczenie nastąpiło w tym właśnie roku) - zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Jak już wcześniej wskazano, Strona skutecznie nie podważyła przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Nie wykazała, że przyjęty przez Sąd stan faktyczny jest nieprawidłowy, strona ograniczyła się, tak jak przed Sądem pierwszej instancji, tylko do własnych twierdzeń. Nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność niedoręczenia jej zawiadomienia o przesyłce w szczególności nie wszczęła procedury reklamacyjnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie był kwestionowany adres pod jaki została skierowana przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego. Strona nie zakwestionowała również prawidłowości zapisów dokonanych na kopercie i na dołączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru, nie przedstawiła żadnych dowodów które mogłyby zakwestionować adnotacje znajdujące się na ww. dokumentach, nie wykazała, że dopełniła obowiązku umieszczenia skrzynki odbiorczej przy wejściu na posesję.

W przypadku doręczania pism przez Pocztę Polską, pokwitowanie odbioru przesyłki następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16; z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 686/20). Skutkiem tego jest, iż organ podatkowy dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu jej doręczenia stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednak nie można tego dokonywać w całkowicie dowolny sposób. Jak przyjmuje się w judykaturze, takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (tak wyroki NSA: z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3421/14; z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 504/21; z 24 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2128/18 - publ. CBOSA). Samo twierdzenie Skarżącej o braku pozostawienia zawiadomienia o przesyłce nie może doprowadzić do obalenia domniemania doręczenia przesyłki w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

Słusznie zatem wskazał Sąd I instancji, że wobec zastrzeżeń pod adresem realizacji przedmiotowego doręczenia, strona powinna wszcząć ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne), a zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 734/11, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie w aktach administracyjnych znajduje się zwrotne potwierdzeniem odbioru na którym jest informacją, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie i zawiera wszystkie informacje, o których mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej wymagane dla przyjęcia fikcji prawne doręczenia pisma.

Zatem słusznie organ uznał, że decyzja organu podatkowego

17 października 2018 r. została uznana za skutecznie doręczoną z dniem 5 listopada 2018 r. tj z upływem czternastodniowego terminu wynikającego z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wniesienie odwołania w dniu 10 listopada 2021 r. nastąpiło z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 233§ 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Anna Dalkowska |Bogusław Dauter |