Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 332/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1; art. 200; art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15; art. 43
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 b,c,j,k,m
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9; art. 12; art. 15
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozstrzygnął wniosek S. S. z dnia [...] r. Interpretacja ta została wydana w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży [...] działek niezabudowanych, działki zabudowanej budynkiem gastronomicznym oraz lokalu mieszkalnego wraz z [...] udziału w działce. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jest zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego w W., składającego się z działek gruntowych wraz z zabudowaniami, które otrzymał w 2002 r. w darowiźnie od swojego dziadka. W latach 2002-2006 Wnioskodawca przeprowadził rozbudowę i adaptację budynku gospodarczego, wchodzącego w skład ww. gospodarstwa rolnego, na lokal małej gastronomii. W dniu [...] r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego oraz działalności gastronomicznej w budynku zaadaptowanym. W połowie 2008 r. Wnioskodawca przeprowadził remont generalny budynku mieszkalnego, polegający na zmianie [...], wymianie instalacji [...],[...] i [...] oraz [...], wymianie [...],[...], oraz modernizacji wszystkich pokoi gościnnych wraz z łazienkami. Na ten cel został zaciągnięty kredyt hipoteczny. Remont został ukończony końcem 2008 r., a od nakładów na budynki, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą został odliczony podatek VAT w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona na zasadach ogólnych w oparciu o księgę przychodów i rozchodów. W sezonie zimowym pod działalność gospodarczą Wnioskodawca przeznacza [...] m2 w budynku mieszkalnym oraz [...] m2 w budynku gastronomicznym. Natomiast w okresie letnim pod działalność przeznacza [...] m2 w budynku mieszkalnym, działalność gastronomiczna w okresie letnim jest zawieszona. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza sprzedać część przedmiotowej nieruchomości wraz z zabudowaniami. Planowana sprzedaż będzie sprzedażą gospodarstwa rolnego lub nieruchomości nie stanowiącej gospodarstwa rolnego w zależności od tego, na jaką część tej nieruchomości uda się Wnioskodawcy znaleźć nabywcę. W piśmie z dnia [...] r., Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że nieruchomości wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. budynek mieszkalny oraz budynek gastronomiczny stanowią środki trwałe jego firmy i są przez Wnioskodawcę amortyzowane. Grunty pod tymi budynkami nie stanowią środków trwałych jego firmy i nie są przez Wnioskodawcę amortyzowane. Wnioskodawca nabył od swojego dziadka następujące działki:

1- działkę o pow. [...] ha (grunty orne [...] ha, lasy i grunty leśne [...] ha),

2- działkę o pow. [...] ha (grunty orne [...] ha),

3- działkę o pow. [...] ha (pastwiska [...] ha, lasy i grunty leśne [...] ha),

4- działkę o pow. [...] ha (pastwiska [...] ha, użytki rolne zabudowane [...] ha, lasy i grunty leśne [...] ha),

5- działkę o pow. [...] ha (grunty orne [...] ha),

6- działkę o pow. [...] ha (grunty orne [...] ha, lasy i grunty leśne [...] ha, nieużytki [...] ha) - działka zabudowana budynkiem gastronomicznym o pow. : [...] m2, w tym [...] m2 wykorzystywanych jest pod działalność gospodarczą Wnioskodawcy,

7- udział [...] w działce budowlanej o pow. [...] ha - działka zabudowana budynkiem mieszkalnym, w którym znajdują się dwa lokale: jeden lokal mieszkalny ma [...] m2 pow. i nie należy do Wnioskodawcy, zaś drugi lokal o pow. [...] m2 jest wyłączną własnością Wnioskodawcy.

Łączna powierzchnia działek przekracza [...] ha i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym. Planowana sprzedaż gospodarstwa rolnego będzie obejmowała wszystkie wymienione w punkcie I (od 1 do 7) działki wraz z wymienionymi zabudowaniami, które są wyłączną własnością Wnioskodawcy, z tym, że w zakresie działki wymienionej w pkt 7 sprzedaży podlegać będzie udział w wysokości [...] wraz z lokalem mieszkalnym, stanowiącym własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca stwierdził, że przedmiotem sprzedaży będą składniki majątkowe należące do gospodarstwa rolnego nie zaś gospodarstwo rolne jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] r. w przedmiocie:

55.20.Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

Wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia [...] r .

Sprzedaży będzie podlegało siedem wyżej wymienionych działek, w tym dwie zabudowane, jako wszystkie składniki gospodarstwa rolnego, z tym, że sprzedaży w zakresie działki wymienionej w pkt 7 podlegać będzie udział w wysokości [...] wraz lokalem mieszkalnym, stanowiącym własność Wnioskodawcy. Łącznie sprzedaż będzie obejmować sześć wyodrębnionych geodezyjnie działek w całości i jedną w [...] części. Na działce wym. w pkt 6 jest wybudowany budynek gastronomiczny, trwale z gruntem związany. Na działce wymienionej w pkt 7 jest wybudowany budynek mieszkalny, trwale z gruntem związany, z wyodrębnionym lokalem mieszkalnym należący do Wnioskodawcy. Według planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru miasta W. wszystkie działki wymienione są jako tereny usług [...] ,,[...]". Ewentualny dopuszczalny rodzaj zabudowy działek to: "obiekty i pomieszczenia o funkcji mieszkaniowej usługowej, związanej z podstawową funkcją usługową terenów oraz pensjonaty. Hotele, Motele i pomieszczenia sanatoryjno - szpitalne", "obiekty i urządzenia zaplecza technicznego obiektów usługowych". Budynek mieszkalny i budynek gospodarczy zostały zasiedlone ok. roku [...] przez pierwszego użytkownika, dziadka Wnioskodawcy po wybudowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ok. [...] r. a dostawą budynków przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy upłyną ponad [...] lata. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie części budynku mieszkalnego tj. lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej tej części budynku oraz wydatki na ulepszenie budynku gastronomicznego, w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej tego budynku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków na ulepszenie budynków. Oba budynki w stanie ulepszonym są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT od grudnia 2008 r.

Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej, a od roku 2005 rozpoczął wykorzystywanie działek zabudowanych na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i taki sposób wykorzystywania nieruchomości będzie prowadzony do momentu ewentualnej sprzedaży. Przedmiotem dzierżawy od 2004 r. jest [...] działek niezabudowanych opisanych w punkcie I, działki od 1- 5. Dzierżawa jest od dnia [...] r. w całości opodatkowana podatkiem VAT. Pożytkiem dla Wnioskodawcy jest czynsz dzierżawny. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży, a także nie dokonywał w przeszłości sprzedaży żadnych nieruchomości. Budynek mieszkalny oznaczony jest [...], a znajduje się w nim lokal mieszkalny, częściowo wykorzystywany przez Wnioskodawcę na działalność gospodarczą. Budynek niemieszkalny oznaczony jest [...], a prowadzona jest w nim działalność gastronomiczna. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że jest właścicielem lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2, z którego [...] m2 jest zajętych na jego osobiste cele mieszkaniowe, zaś w sezonie zimowym [...] m2 jest zajęte na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Budynek gospodarczy jest wykorzystywany na działalność gastronomiczną jedynie w sezonie zimowym na powierzchni [...]m2, zaś [...]m2 nie było oddane do użytkowania. Dopiero w sezonie zimowym [...]/[...] [...]m2 zostanie oddane do użyłkowania z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. W okresie letnim pomieszczenie zostało przygotowane do oddania do używania, a podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia w drodze darowizny nieruchomości opisanych we wniosku. Wnioskodawca w ewidencji środków trwałych ujął tylko część lokalu mieszkalnego zajętego pod działalność gospodarczą i amortyzuje tylko tę część. Nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na pozostałe [...]m2 lokalu mieszkalnego otrzymanego w darowiźnie nigdy nie były podatkowo ujmowane w jakichkolwiek ewidencjach księgowych Wnioskodawcy, a podatek VAT od tych nakładów nie był odliczany. Przedmiotem sprzedaży w każdym wariancie opisanym we wniosku będzie cały lokal o pow. [...]m2. Wobec powyższego zadano pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym podatnik zapłaci podatek VAT od sprzedaży nieruchomości obejmującej [...] działek niezabudowanych, działkę zabudowaną budynkiem gastronomicznym, lokal mieszkalny wraz z [...] udziału w działce? Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT, gdyż w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której stoi budynek lub budowla, na gruncie ustawy o podatku VAT dla całej transakcji mają zastosowanie zasady właściwe dla sprzedaży budynku/budowli (z podstawy opodatkowania budynku/budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu). Zaś zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT zastosowanie ma zwolnienie z opodatkowania transakcji dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy, dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż [...] lata. Przy czym pierwsze zasiedlenie oznacza oddanie do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych np. wynajmem, sprzedaż pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły, co najmniej [...] procent wartości początkowej. Spełnione więc zostają warunki przepisu art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy podatku VAT.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] i uznał, że sprzedaż (dostawa) wskazanych we wniosku obiektów (budynku gastronomicznego i części lokalu mieszkalnego) wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej wraz z przynależnymi im działkami będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT, wskazując jednakże, że zwolnienie wynika z art. 29 ust. 5 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT czyli z innej podstawy prawnej niż to wskazał Wnioskodawca. Natomiast sprzedaż części lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 wykorzystywanego wyłącznie na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i odpowiadającego tej części lokalu udziału w działce o pow. [...] ha, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ brak jest podstaw do uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca dokonując dostawy wskazanych we wniosku [...] działek niezabudowanych działa jednakże jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie dostawa tych działek z uwagi na to, iż działki są działkami budowlanymi przeznaczonymi pod zabudowę nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zatem powyższa czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy odnosząc się do kwestii związanej z sprzedażą przez Wnioskodawcę [...] działek niezabudowanych, powołał przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 ust. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę zatem opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 22% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru miasta W. wszystkie działki mające być przedmiotem rozpatrywanej sprzedaży, tj. działki o powierzchni: [...] ha (grunty orne [...] ha, lasy i grunty leśne [...] ha), [...] ha (grunty orne [...] ha), [...] ha (pastwiska [...] ha, lasy i grunty leśne [...] ha), [...] ha (pastwiska [...] ha, użytki rolne zabudowane [...] ha, lasy i grunty leśne [...] ha), [...] ha (grunty orne [...] ha) są działkami niezabudowanymi, ujętymi jako tereny usług [...] "[...]". Ewentualny rodzaj zabudowy działek to obiekty i pomieszczenia o funkcji mieszkaniowej i usługowej, związanej z podstawową funkcją usługową terenów oraz pensjonaty, hotele, motele i pomieszczenia sanatoryjno – szpitalne oraz obiekty i urządzenia zaplecza technicznego wymienionych obiektów. Działki te od [...] r. były przedmiotem dzierżawy w całości opodatkowanej podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę wskazane przepisy organ podatkowy stwierdził, że dzierżawa jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu. Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując dostawy działek działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jednocześnie dostawa tych działek z uwagi na to, że są to działki budowlane nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zatem powyższa czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej organ, powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono, że przyjęta w tej kwestii konstrukcja ma na celu zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania. Organ wskazał, że przedmiotowe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do podwójnego opodatkowania, braku opodatkowania, zakłócenia konkurencji. Podstawowe znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatku od towarów i usług, mają fundamentalne cechy tego podatku, tj. powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami. Realizację powyższych założeń gwarantują przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT oraz przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, art. 15 ustawy o VAT. Powołując art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzono, że działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkich podmiotów prowadzących działalność i występujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podatnikiem jest ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności ani ilość dokonanych transakcji lecz powtarzalność czynności. Wobec powyższego wynika jednoznacznie, iż w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza dotyczy podmiotów, które zajmują się taką działalnością w sposób profesjonalny, jak i podmiotów dokonujących czynności, handlu, produkcji, świadczenia jednorazowo w sposób z którego wynika jednoznacznie zamiar wykonania tych czynności, tj. handlu, produkcji, świadczenia usług. Takie ujecie zakresu podmiotowego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest ujęciem zgodnym z cechami podatku od towarów i usług oraz intencjami Ustawodawcy krajowego i unijnego. Całościowe ujęcie zakresu podmiotowego działalności gospodarczej uregulowanego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powoduje, że bez znaczenia dla uznania danej czynności za działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznanie wykonującego ją podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, czy czynność ta jest wykonywana w sposób profesjonalny związany z profesjonalnym obrotem gospodarczym. W ocenie organu podstawowym warunkiem dla opodatkowania jednorazowej sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej, czy gospodarczej w ogóle. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest sprzedaż majątku osobistego, który związany jest z działalnością gospodarczą. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego w W., składającego się z działek gruntowych wraz z zabudowaniami, które otrzymał w 2002 r. w darowiźnie od swojego dziadka. W latach 2002 2006 Wnioskodawca przeprowadził rozbudowę i adaptację budynku gospodarczego, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, na lokal małej gastronomii. W dniu [...] r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym oraz działalności gastronomicznej w budynku zaadaptowanym. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej. Przedmiotem dzierżawy od [...] r. jest [...] działek niezabudowanych, a dzierżawa jest od dnia [...] r. w całości opodatkowana podatkiem. VAT. Pożytkiem dla Wnioskodawcy jest czynsz dzierżawny. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną o charakterze zobowiązaniowym przysparzającym obydwie strony zawartej umowy. Skarżący nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości w postaci [...] działek niezabudowanych nie można uznać za majątek osobisty Wnioskodawcy, bowiem grunty te służą do uzyskiwania dochodu. Umowa dzierżawy została zawarta na okres [...] lat, nie można, zatem zakwalifikować zbycia nieruchomości jako majątku niezwiązanego z gospodarczą aktywnością właściciela. Nieruchomości gruntowe można wykorzystywać nie tylko w działalności rolniczej, lecz także czerpiąc z niej pożytki np. w postaci czynszu. Zatem forma wykorzystywania nieruchomości gruntowej przesądza także o gospodarczym charakterze czynności. Dostawa działek gruntowych, z których uprzednio uzyskiwano korzyści majątkowe nie jest zbywaniem majątku osobistego, lecz majątku pochodzącego z działalności gospodarczej. W ten sposób Skarżący wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy, i wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego skoro Skarżący jest już podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane czynności mieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Organ nie znajduje podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy. Skoro dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, to tym bardziej za podatnika należy uznać osobę, która wykonuje działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu i wykona czynność dotychczas nie wykonywaną w ramach tej działalności, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Organ zajmując przedstawione stanowisko odnosił się do art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b, art. 15 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz orzeczenia Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości C-291/92." Wskazując, że dany podmiot nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG wtedy, gdy sprzedaje część swego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, co oznacza, że dany składnik majątkowy lub jego część jest wykorzystywany dla celów osobistych, a nie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie organu Wnioskodawca nie wykazał we wniosku, aby przedmiotowa nieruchomość w postaci [...] działek niezabudowanych, w całym okresie jej posiadania w jakikolwiek sposób była i miałaby być wykorzystywana dla celów osobistych. Tym samym Skarżący staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa analiza pozostaje w zgodzie z regulacjami prawa Unijnego, a to art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa wart. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub wykonujący wolny zawód. Zatem także w świetle prawa Unijnego Wnioskodawca zostałby uznany, dokonując dostawy działek gruntowych, za podatnika podatku VAT. W świetle powyższego brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska przedstawionego we wniosku.

Pismem z dnia [...] r. na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak: [...].

Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Wnioskodawca złożył skargę z dnia [...] r., która wpłynęła do organu w dniu [...] r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie odnoszącym się do opodatkowania podatkiem od towarów usług sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, za przyznaniem kosztów postępowania. Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży [...] działek niezabudowanych, wskazując na naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży niezabudowanych działek wchodzących w skład jego majątku osobistego. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywa jest w sposób jednorazowy lub okazjonalnie w warunkach wskazujących, iż działanie to nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcji takiej nie można kwalifikować jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Planowaną przez podatnika sprzedaż działek niezabudowanych należy uznać za sprzedaż części majątku osobistego skarżącego i jako czynność nie mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, a zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu swego stanowiska w szczególności wskazał, iż Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż w ocenie organu, działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy dokonując dostawy wskazanych we wniosku [...] działek niezabudowanych. Zwolnienie od podatku VAT w przypadku sprzedaży obiektów wskazanych we wniosku tj. budynku gastronomicznego i części budynku mieszkalnego, wynika z innej podstawy prawnej niż wskazana przez Wnioskodawcę. Natomiast nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaż części lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 i odpowiadającego tej części lokalu udział w działce o powierzchni [...] ha.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę jako zasadną należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych, dalej P.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a kontrola działalności administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Stosowanie do treści art. 146 § 1 wskazanej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę w sprawach skarg na indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane na podstawie art.14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa i jest zobowiązany do kontroli takich decyzji przez pryzmat poprawności merytorycznej dokonywanych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dn.8.01.2007r. sygn.akt I FPS 1/06). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania wydania interpretacji polega również na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w oparciu o stan faktyczny i ocenę prawną przedstawione przez wnioskodawcę. Takie stanowisko wielokrotnie było już prezentowane w orzecznictwie np. w orzeczeniach WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2007 r. III SA/Wa 961/07, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 lipca 2007 r. I SA/Łd 593/07, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 3 listopada 2011 r. I SA/Ol 624/11. Organ podatkowy nie przeprowadza, więc w sprawach tego typu postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji, Sąd rozstrzygając skargę na indywidualną interpretację prawa opiera orzeczenie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14j w zw. z art. 14b § 3 i 4 i art. 14c § 1 zd.1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Interpretacja wiąże zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie prowadząc do rozstrzygnięcia meritum sprawy podatkowej, a ma ułatwiać podatnikowi stosownie przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, dając gwarancję nieponoszenia skutków zastosowania się do interpretacji według art. 14 k- art. 14 m.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wskazana we wniosku o interpretację indywidualną przyszła ewentualna dostawa [...] działek niezabudowanych ujętych w punktach 1-5 winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podatnik jako prowadzący działalność gospodarczą podatnik VAT z tytułu dzierżawy przedmiotowych działek uzyskuje przychód. Nadto działki te położone są według klasyfikacji w planie zagospodarowania przestrzennego miasta W. w obszarze przeznaczonym pod tereny usług [...] "[...]". Ewentualny rodzaj zabudowy działek to obiekty i pomieszczenia o funkcji mieszkaniowej i usługowej, związanej z podstawową funkcją usługową terenów oraz pensjonaty, hotele, motele i pomieszczenia sanatoryjno – szpitalne oraz obiekty i urządzenia zaplecza technicznego wymienionych obiektów.

Oceniając zgodność z prawem zajętego przez organ stanowiska w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, opierając się na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i jego prawnej ocenie, że nie ma podstaw do przyjęcia sposobu interpretacji przepisów prawa przyjętej w zaskarżonym akcie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Skarżący nabył działki w drodze darowizny od dziadka w 2002 r. a miały one charakter rolny. Nie można mu, więc przypisać nabycia tych działek z zamiarem odsprzedaży. Zamiar ten winien być oceniany z punktu widzenia zamierzeń Skarżącego w dacie ich nabycia, a nie w dacie dokonania transakcji objętej wnioskiem o interpretację indywidualną. Brak takiego związku stwarza poważne wątpliwości, co do przyjęcia, iż Skarżący winien być obciążony podatkiem od towarów i usług z tytułu zbycia niezabudowanych działek objętych punktami 1-5 wniosku. Takie stanowisko znajduje swe źródło w orzeczeniu ETS C-291/92 w sprawie Finanzamt Ulżen – Dieter Armbrecht, C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar – Brigitte Breitsohl oraz w orzeczeniu NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07. Wnioski wyżej przedstawione znajdują również swe źródło w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, który wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, osoby prowadzącej działalność gospodarczą w określonej dziedzinie. Jeśli podatnik przeznaczył część majątku na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą i przeznaczył ją na cele prywatne to w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje jako podatnik VAT, a transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C 181/10. W wyroku tym TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Należy podkreślić, zgodnie z linią wykładni dokonaną w powołanych wyrokach, iż w niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał by podjął jakieś aktywne działania w zakresie dokonania obrotu przedmiotowymi działkami, angażując środki charakterystyczne dla wykorzystywanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą rozumiane jak wskazuje to art. 9 ust 1 akapit drugi dyrektywy o podatku od towarów i usług. Odnosząc stan faktyczny rozpoznawanej sprawy do wskazówek interpretacyjnych zawartych w powołanych orzeczeniach należy stwierdzić, iż skoro Skarżący nie podjął działań noszących znamiona charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, to sprzedaż działek otrzymanych od dziadka winna być oceniana jako nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy, w przypadku przyjęcia, że stanowiły one majątek osobisty Skarżącego, który prócz działalności gospodarczej może przecież prowadzić działalność w zakresie zarządu majątkiem. Podkreślić należy, iż nabycie działek nastąpiło w czasie, gdy Skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro Skarżący zamierza dokonując sprzedaży działek zbyć majątek nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynność ta nie może być objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów usług.

Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. należało zaskarżoną interpretację indywidualną uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. (wpis [...] zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł, pełnomocnictwo procesowe [...] zł)