Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1090/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. S. A. w W. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 221/09 w sprawie ze skargi P. T. S. A. w W. w likwidacji na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany ostatecznych decyzji w przedmiocie należności podatkowych w podatku obrotowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. T. S. A. w W. w likwidacji na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 221/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. H. Z. T. S.A. w likwidacji (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany ostatecznych decyzji w przedmiocie należności w podatku obrotowym, oddalił skargę.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka pismem z dnia 7 marca 2005 r. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o ocenę poglądu, że decyzje w sprawie podatku obrotowego pobranego od firmy PZH T. S.A., na podstawie decyzji utrzymanych w mocy decyzjami z dnia 11 maja 1994 r., powinny być zmienione w trybie art. 154 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako Kpa) i w przypadku pozytywnej oceny poglądu o zmianę powyższych decyzji.

Minister Finansów pismem z dnia 17 lutego 2006r. ustosunkował się do powyższego stanowiska wskazując, że nie jest możliwe uwzględnienie roszczeń podatnika z uwagi na fakt, że pojęcie nabycia praw, o którym mowa w art. 154 i 155 Kpa traktowane jest szeroko, i ujmowane jest jako każde rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie kształtujące sytuację prawną strony, tak więc nawet w sytuacji w której sam podatnik złożył podanie o wszczęcie postępowania w powyższym trybie organ nie mógłby uwzględnić tego wniosku.

Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że ewentualną podstawę do wszczęcia postępowania i wzruszenia decyzji ostatecznej mogłyby stanowić jedynie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, przy czym możliwość wzruszenia decyzji ograniczona jest zasadą trwałości decyzji, terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego lub terminem związanym z doręczeniem ostatecznej decyzji stronie postępowania.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 1994 r. oraz zwrot nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami. Jednocześnie Skarżąca złożyła wniosek alternatywny o potraktowanie jej pisma jako skargi na bezczynność Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2006 roku sygn. akt III SAB/Wa 26/06 zobowiązał Ministra Finansów do wydania w terminie jednego miesiąca od dania doręczenia organowi wyroku wraz z aktami sprawy, aktu administracyjnego w przedmiocie wniosku strony o zmianę decyzji. Z uzasadnienia Sądu wynika, że w jego ocenie pismo Skarżącej z dnia 7 marca 2005 roku winno być potraktowane jako wniosek o zmianę z urzędu merytorycznej decyzji w sprawie podatku obrotowego w trybie art. 154 §1 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 488/07, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów. wskazując w uzasadnieniu, że z uwagi na datę wniesienia żądania inicjującego postępowanie organu, które to żądanie dotyczy zdarzeń sprzed stycznia 1998 roku, żądanie strony rozpatrywać należy w świetle przepisów rozdziału 2 działu IX ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 roku sygn. akt III SAB/Wa 26/06, w dniu 21 sierpnia 2008 roku Minister Finansów wydał decyzję, w której w trybie art. 256 § 1-3 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia 11 maja 1994 roku.

W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, że w jego ocenie, skoro wniosek został wniesiony pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, przepisami właściwymi są przepisy zawarte w tej ustawie. Organ stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest tylko w terminie określonym w art. 256 § 1 i 2 ustawy, przy czym termin ten upłynął przed datą złożenia wniosku.

Organ wskazał, że nie można potraktować jako wniosku o wszczęcie postępowania w trybie art. 154 Kpa zdania zawartego w odwołaniu strony z dnia 5 grudnia 1997 roku, gdyż, jak przesądził Sąd w wyroku z dnia 14 grudnia 2006 roku, sygn. akt III SAB/Wa 26/06, organ zobowiązany był do rozstrzygnięcia w formie decyzji wniosku zawartego w piśmie strony z dnia 7 marca 2005 roku.

Organ wskazał również, powołując się na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 roku, III SA/Wa 1124/05, że sygnał od strony nie obliguje organu do wszczęcia postępowania z urzędu i nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w tym trybie na żądanie strony, gdy strona ma możliwość ochrony swojego interesu prawnego w ramach przewidzianych w przepisach prawa trybów. Powyższy wyrok wydany został na skutek zaskarżenia do Sądu Administracyjnego przez Stronę decyzji Ministra Finansów z dnia 16 marca 2005 roku odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie podatku obrotowego za lata 1990-1992.

W odwołaniu od decyzji z dnia 21 sierpnia 2008 roku Skarżąca wniosła o zmianę powyższej decyzji i w konsekwencji o zmianę w trybie art. 154 § 1Kpa ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 1994 roku oraz o zwrot nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami.

Skarżąca kwestionowała tryb, w jakim wydana została decyzja, wskazując że nie wnosiła o wydanie decyzji w trybie art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej, ale o wydanie decyzji w trybie 154 § 1 Kpa, gdyż podatek winien być zwrócony przed dniem 1 stycznia 1998 roku, czyli przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powoływała się również na art. 330 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Spółki wniosek o zmianę decyzji z urzędu w trybie art. 154 § 1 Kpa uzasadniony był również treścią uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 roku, sygn. akt. AZP 6/94, która stanowiła podstawę zwrotu podatku w analogicznych stanach faktycznych.

Decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 sierpnia 2008 r., jak również wszystkich wymienionych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zwrot nienależnie pobranego podatku obrotowego wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazywał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, gdyż nienależnie pobrany podatek powinien być zgodnie z treścią uchwały Sądu Najwyższego zwrócony przed 1 stycznia 1998 roku, czyli przed datą wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, zaś zatrzymany przez administrację skarbową podatek obrotowy stanowi niewątpliwie nadpłatę. Skarżąca wskazywała, że w odwołaniu z dnia 5 grudnia 1997 roku a więc jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wystąpiła o zmianę decyzji w trybie przepisów Kpa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację oraz wskazując, że przywoływana uchwała Sądu Najwyższego nie mogła przesądzać o konieczności dokonania zwrotu podatku, a postępowanie w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 1994 nie zostało wszczęte. Fakt zawarcia w piśmie strony z dnia 5 grudnia 1997 roku, stanowiącym odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 1997 roku odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego trzema decyzjami ostatecznymi, stwierdzenia, że "nie wzięto pod uwagę przepisów art. 154 § 1 kpa, że decyzja ostateczna może być w każdym czasie zmieniona jeżeli przemawia za tym słuszny interes strony" nie jest w ocenie organu jednoznaczny ze złożeniem wniosku o zmianę decyzji w powyższym trybie.

W replice z dnia 30 marca 2009 roku Skarżąca wskazała dodatkowo, że wniosek o zmianę decyzji w trybie art. 154 § 1 Kpa został przez nią złożony w dniu 5 grudnia 1997 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.

Na wstępie Sąd podniósł, że kontroli sądu podlegała sprawa wywołana wnioskiem skarżącego złożonym w dniu 7 marca 2005 roku. Sąd wskazał, że na taki zakres niniejszej sprawy wskazuje treść rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006r., sygn. akt III SAB/Wa 26/06, z którego wynika, że przedmiotem rozpoznania w toku postępowania był wniosek zawarty w piśmie Skarżącej z dnia 7 marca 2005r. Sąd dodał, że związany jest treścią powyższego wyroku z uwagi na brzmienie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w konsekwencji nie mógł dokonywać odmiennych ustaleń co do zakresu sprawy.

Następnie Sąd wskazał, że nie było możliwe przyjęcie, jak to sugerowała strona w złożonej skardze oraz w replice z dnia 30 marca 2009 roku, że przedmiotem rozpoznania sądu winien być wniosek o zmianę decyzji ostatecznej zawarty w piśmie z dnia 5 grudnia 1997 roku. Pismo z dnia 5 grudnia 1997 roku stanowiło odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 1997 roku odmawiającej wznowienia postępowania, zaś zdanie, w którym strona wskazuje, że nie wzięto pod uwagę możliwości zmiany decyzji w trybie art. 154 kpa stanowi jedynie fragment uzasadnienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjnym w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1124/05, wydanym na skutek skargi strony na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 marca 2005r., wskazał, że organ podatkowy prawidłowo potraktował pismo z dnia 5 grudnia 1997r. jako odwołanie od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie. Postępowanie to zakończone zostało przywołanym prawomocnym wyrokiem, w konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że nie może badać po raz kolejny prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie wynikającym z odwołania z dnia 5 grudnia 1997 roku, skoro podlegało ono już raz kontroli sądu administracyjnego.

Ze względu na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 488/07, jak również z uwagi na zarzuty postawione w skardze przez Spółkę, WSA dokonał weryfikacji zaskarżonej decyzji Ministra Finansów w świetle przepisów rozdziału 2 działu IX Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa NSA oraz stosownych przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że wniosek strony z dnia 7 marca 2005 roku winien zostać rozpoznany w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (tak jak uczynił to organ podatkowy), a nie tak jak wskazywała strona, w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Dalej sąd wskazał, że przepisy rozdziału 2 działu IX Ordynacji podatkowej wprowadzają wyjątki od zasady bezpośredniego działania ustawy nowej. Strona Skarżąca powoływała się na przepis art. 330 tej ustawy i wywodziła, że skoro zwrot nadpłat dokonywany jest na zasadzie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to oznacza to również przy zastosowaniu przepisów Kpa co do złożonego przez nią wniosku. Jak wynika z uzasadnienia skargi, strona traktuje jako nadpłatę podatek obrotowy "zatrzymany" przez organ. Sąd przypomniał jednak, że podatek ten został pobrany na skutek wydania ostatecznej decyzji administracyjnej. W konsekwencji twierdzenie strony, że stanowi on nadpłatę w rozumieniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Zatem skoro decyzje na podstawie, których Skarżąca uiściła podatek obrotowy nie zostały wyeliminowane z obrotu, to nie powstało po stronie Skarżącego prawo do żądania zwrotu nadpłaty, które mogłoby być rozpatrywane w trybie ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

WSA wskazał jednocześnie, że wbrew twierdzeniom Skarżącego zawarte w art. 330 Ordynacji podatkowej odwołanie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie oznacza automatycznego zastosowania przepisów Kpa. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że wbrew stanowisku Strony przywoływana przez nią uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 roku, sygn. akt. AZP 6/94, nie może być potraktowana jako podstawa dla uznania, że po stronie Skarżącej powstała nadpłata w podatku obrotowym, z uwagi na fakt, że wydane zostało w sprawie której stroną nie była Skarżąca. Sąd powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 58/01, stwierdził, że organ podatkowy nie miał możliwości rozstrzygnięcia wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 7 marca 2005 roku w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ prawidłowo zastosował przepisy Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji WSA uznał, że podstawą dla rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej o zmianę decyzji z 11 maja 1994 r. był art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi powtórzenie art. 154 § 1 Kpa, na który powoływała się Strona. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, ponieważ żądanie zmiany decyzji zawarte została przez Skarżącą w piśmie z dnia 7 marca 2005 roku, a więc w piśmie złożonym po przeszło 10 latach od dnia, w którym decyzje, o których uchylenie strona występowała, stały się ostateczne.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie przez organ art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku uzasadnione było treścią art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 roku, nr 169 poz. 1387). Ponadto uznał, że z mocy art. 24 § 1 powyższej ustawy, żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie Ordynacji podatkowej, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 24 § 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Na powyższe orzeczenie Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła, zaskarżając wyrok w całości, naruszenie przepisów art. 154 § 1 Kpa oraz art. 324 § 1 i art. 337 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu akcentowano głównie brak zgody na stwierdzenie WSA, że wniosek o zmianę decyzji z urzędu został zawarty w piśmie z 7 marca 2005r. Zdaniem Spółki w odwołaniu z dnia 5 grudnia 1997r. nie wnosiła ona o zmianę decyzji na wniosek strony, lecz domagała się zmiany decyzji z urzędu. Nie dostrzegając tego znaczenia pisma z dnia 5 grudnia 1997r. WSA dopuścił się naruszenia art. 337 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie zmiany decyzji wniesione przed dniem 1 stycznia 1998r. podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w Kpa. Zdaniem skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył również przepis art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przepis ten odnosi się do wszelkich "sytuacji prawnych" powstałych przed 1 stycznia 1998r., co stanowi nadinterpretację ponieważ "sytuacji prawnych" się nie "wszczyna" i nie "rozpatruje się ich, tym bardziej że w sprawie chodzi właśnie o to, że organ administracji nie wszczął żadnego postępowania w kwestii zastosowania art. 154 § 1 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować zarzutów, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować wniesiony środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach skargi. Granice skargi wyznaczają m. in. wskazane w niej podstawy. I w takich też granicach została rozpoznana niniejsza sprawa.

Przed samym odniesieniem się do zarzutów wniesionego przez Spółkę środka zaskarżenia zauważyć należy, że zarzuty te sformułowane zostały na tle okoliczności przedstawianych przez Spółkę jako ich uzasadnienie, a mianowicie w związku z faktem zawarcia w piśmie z dnia 5 grudnia 1997r. treści, która zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazywała na zwrócenie uwagi na potrzebę rozważenia takiej możliwości.

Wobec tego koniecznym jest przywołanie treści przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prawa procesowego (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który postanawia, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Jak wynika z utrwalonych poglądów w judykaturze "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (patrz: wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, Nr 1, poz. 2; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 407/06). Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji administracyjnej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie administracyjnym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze skargi kasacyjnej (Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", LexisNexis, W-wa 2010, str. 358 i nast.).

Związanie samego sądu administracyjnego oceną prawną, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006r., sygn. akt III SAB/Wa 26/06, z którego wynika, iż Sąd ten rozpoznając sprawę jako skargę na bezczynność organu, wyraźnie stwierdził, że to w piśmie z dnia 7 marca 2005r. został zawarty wniosek Spółki o zmianę z urzędu decyzji w sprawie podatku obrotowego w trybie art. 154 § 1 Kpa. Abstrahując od oceny zasadności tego wniosku, WSA w Warszawie, w punkcie pierwszym tego wyroku, zobowiązał Ministra Finansów do wydania w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi wyroku wraz z aktami sprawy aktu administracyjnego w przedmiocie wniosku strony o zmianę decyzji. I tak też się stało.

Po dokonaniu powyższych stwierdzeń zauważyć należy, że we wniesionej skardze kasacyjnej nie sformułowano pod adresem Sądu pierwszej instancji żadnych zarzutów dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a., do którego odwołał się ten Sąd w zakresie daty złożenia przez Spółkę wniosku dającego początek rozpatrywanej sprawie. Należy także podnieść, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2006r., sygn. akt III SAB/Wa 26/06, nie był przez Spółkę podważany. Skargę kasacyjną wniósł natomiast Minister Finansów, jednakże została ona oddalona wyrokiem NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 488/07. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że pismo z dnia 7 marca 2005r. zawierało wniosek o rozważenie zmiany w trybie art. 154 § 1 Kpa decyzji w zakresie podatku obrotowego. Wobec tego i Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną Spółki jest ustaleniem tym związany, skoro związania tego nie podważono skutecznie wniesionym środkiem zaskarżenia.

Stwierdzenie to w konsekwencji powoduje, że bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 154 § 1 Kpa, art. 324 § 1 i art. 337 Ordynacji podatkowej. Ostatnie dwa przepisy zawarte w Dziale IX Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej są przepisami przejściowymi, które odnoszą się do: spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998r., do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, jak też do żądań uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych określających wysokości zaległości podatkowych wniesionych przed tą datą, do których stosuje się przepisy Kpa. Wobec tego żaden z nich nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie w związku z ustaleniem, iż przedmiotowy wniosek Spółki o zmianę decyzji ostatecznych został wniesiony 7 marca 2005r. Biorąc zatem pod uwagę także i treść art. 337 Ordynacji podatkowej do wniosku tego zastosowanie mają przepisy tej ustawy Ordynacja podatkowa tj. wskazany przez WSA art. 253 § 1 oraz 256 § 1 tejże ustawy, a nie jak chce tego autor skargi kasacyjnej art. 154 § 1 Kpa.

Należy także zauważyć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznych, zatem wszelkie stwierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące nadpłaty, sytuacji innych przedsiębiorców w związku z podjęciem uchwały Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994r., nie mogły odnieść pożądanego przez Spółkę skutku.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.