Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1185/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 63/11 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września oraz za listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 63/11 oddalający skargę J. C. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. W postępowaniu podatkowym ustalono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "J.", której przedmiotem była m.in. sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych. W 2008 r. nabył na terytorium Francji od dwóch różnych podmiotów (firm: S. oraz E.) używane maszyny rolnicze, które sprzedał następnie w kraju przy zastosowaniu procedury opodatkowania podatkiem VAT – marża. Zdaniem organów podatkowych, taki sposób rozliczenia sprzedaży był nieprawidłowy.

2.2. Formułując powyższą ocenę organy podatkowe wskazały, że:

1) transakcje ze spółką S.:

- spółka dokumentowała transakcje ze Skarżącym fakturami, w których wykazywała cenę jednostkową oraz kwotę netto sprzedaży; - jednocześnie na każdej fakturze, na prośbę Skarżącego, umieszczała adnotację o treści: "Opodatkowanie na marży, VAT nie figuruje na fakturze"; – wykazała także w systemie VIES swoje transakcje ze Skarżącym jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; - dokonane więc dostawy towarów przez tę spółkę na rzecz Skarżącego nie zostały opodatkowane w systemie VAT - marża; - Skarżący był zatem zobowiązany do wystawienia faktur wewnętrznych, zaewidencjonowania tych transakcji w prowadzonej ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz do ich rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za ww. odpowiednie okresy 2008 r. i w informacjach podsumowujących VAT-UE za wszystkie kwartały 2008 r.; - powyższych obowiązków Skarżący nie wypełnił; - w świetle art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") możliwość stosowania procedury opodatkowania marży występuje m.in. w sytuacji, gdy podatnik nabył w celu dalszej odsprzedaży od podatnika podatku od wartości dodanej towary używane opodatkowane na zasadzie marży, jednakże tylko wówczas, gdy ta forma opodatkowania wynika jednoznacznie z dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji; - szczególna procedura dotyczy tylko dostawy towarów używanych w przypadku, gdy we wcześniejszej fazie obrotu, podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi (nabywcy) pozbawiony był prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jego nabyciu.

2) transakcja z E.:

- Skarżący błędnie zastosował procedurę opodatkowania VAT - marża także przy sprzedaży ciągnika zakupionego u tego kontrahenta; - w związku z tym, że zakup ten został przez Skarżącego prawidłowo udokumentowany i rozliczony w prowadzonych urządzeniach księgowych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to nie mógł w odniesieniu do sprzedaży tego towaru stosować procedury VAT - marża.

2.3. Uznając, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny organ pierwszej instancji decyzją z dnia 9 września 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe, a Dyrektor IS powołaną na wstępie decyzją utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Strona domagała się uchylenia obu decyzji organów podatkowych. Zarzuciła im naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 pkt 4 i 5 i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że marża nie stanowiła podstawy opodatkowania przy nabyciu ciągników rolniczych;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niezastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to z deklaracji podatkowej;

- art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5 i 6 oraz art. 31 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć spornych towarów;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wybiórczą i sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że materiał dowodowy nie potwierdza działania Skarżącego w dobrej wierze;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Strony do organów podatkowych, w wyniku błędnego zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, w tym powołanych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.) skargę tę oddalił.

4.2. Sąd wskazał w szczególności, że: - podstawowym warunkiem opodatkowania w systemie VAT - marża krajowej dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio od zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, jest stwierdzenie, że dostawa - na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika - była w innym państwie członkowskim zwolniona od podatku albo została opodatkowana w procedurze opodatkowania marży; - kluczowe w sprawie było zatem ustalenie, czy dokonywana przez zagranicznych kontrahentów Skarżącego dostawa używanych maszyn rolniczych była zwolniona od podatku lub też była opodatkowana w systemie VAT – marża, co uprawniałoby także samego Skarżącego do zastosowania tej procedury opodatkowania przy sprzedaży tych maszyn w kraju; - materiał dowodowy (informacje z systemu VIES) bezsprzecznie wskazuje, że spółka S. deklarowała swoją sprzedaż dla Skarżącego jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a więc w sposób wykluczający traktowanie tej dostawy jako zwolnionej od podatku, czy też opodatkowanej w systemie VAT - marża; - adnotacja na fakturach od tego podmiotu: "Opodatkowanie na marży, VAT nie figuruje na fakturze" została zamieszczona na prośbę samego Skarżącego, a spółka S. traktowała swą sprzedaż jako dostawę wewnątrzwspólnotową, co wykluczało opodatkowanie przez Skarżącego pochodzących od tej firmy towarów w systemie VAT - marża; - skoro zakup ciągnika z firmy E. sam Skarżący w prowadzonych urządzeniach księgowych udokumentował i rozliczył jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, to nie mógł zastosować procedury VAT - marża do sprzedaży tego towaru w kraju.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnioskując o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.ps.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a) przez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., polegające na przeprowadzeniu dowodów nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w oparciu o nie pozbawienie Strony prawa do opodatkowania na zasadach marży;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania;

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 pkt 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5 i 6, art. 31 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że marża nie stanowiła podstawy opodatkowania przy nabyciu ciągników rolniczych i tym samym uznanie, iż Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć spornych towarów;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Strony zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w tym odnoszonych do ustaleń faktycznych. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania.

6.3. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem "brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania" nie mógł stanowić dla niego skutecznego uzasadnienia.

W zdaniu pierwszym powołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zgodnie z uchwałą z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012) – nota bene przywołaną przez autora skargi kasacyjnej - przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stwierdzić należało zatem, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie (na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.) stanowisko wynikające z powołanej uchwały. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty, przez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich ocenę.

Wyjaśnienia wymagało i to, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wobec powyższego uzasadnieniem (wyjaśnieniem) dla rozstrzygnięcia wynikającego z art. 151 P.p.s.a. są przede wszystkim te oceny Sądu, w których zawarta jest aprobata dla poczynań organów podatkowych. Wyjaśnienie podstawy prawej rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez stronę skarżącą określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty strony skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanej decyzji. Nie mniej istotne jest, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te ustalenia faktyczne, które stanowią tło dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie oznacza to jednak, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy oceniać każdorazowo jako zasadny w przypadku, gdy strona nie zostanie do rozstrzygnięcia przekonana. Przeciwnie, braki czy niedostatki uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie zawsze muszą skutkować jego uchyleniem, o czym świadczy wprost art. 184 P.p.s.a.

6.4. Usprawiedliwionych podstaw nie zawierał także zarzut opisany w pkt 5.2.1. tiret pierwsze dotyczący naruszenia przepisów: o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o ustroju sądów administracyjnych, Konstytucji RP przez brak reakcji ze strony Sądu na warunkach wynikających z tychże przepisów, w sytuacji "rażącego" uchybienia przez Dyrektora IS przepisom postępowania podatkowego z zakresu postępowania dowodowego.

W tym zakresie również stwierdzić należało, że zarzut nie został prawidłowo uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej wykazał się bowiem niekonsekwencją z jednej strony formułując zarzuty z zakresu postępowania dowodowego, z drugiej zaś przez argumentację odwołującą się do dołożenia przez Skarżącego należytej staranności w weryfikowaniu swojego kontrahenta, przyznając jednocześnie – co trzeba podkreślić - że określone fakty były inne niż wynikało to z dokumentów, ale Skarżący był usprawiedliwiony, gdyż nie mógł o tym wiedzieć.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kasator pozostaje także w mylnym przekonaniu, że liczy się wyłącznie formalna treść faktury otrzymanej od S. Równie istotna jest jej sfera materialnoprawna, tj. zgodność zapisów ze stanem faktycznym objętym fakturą. Znamiennym było to, że kastor nie podjął nawet próby bezpośredniego odniesienia się do ustaleń organów podatkowych, że adnotacja na fakturach od tego podmiotu: "Opodatkowanie na marży, VAT nie figuruje na fakturze" została zamieszczona na prośbę samego Skarżącego, a ww. kontrahent traktował tę sprzedaż jako dostawę wewnątrzwspólnotową, skoro właśnie to te ustalenie wykluczało opodatkowanie przez Skarżącego sprzedaży towarów pochodzących od tego podmiotu w systemie VAT - marża. Stosownie do treści art. 191 O.p. organ podatkowy nie jest związany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Stąd argumentację skargi kasacyjnej, mającą na celu podważenie ustaleń postępowania wyłącznie w oparciu motyw formalnoprawnej zgodności z prawem faktury dokumentującej nabycie towarów od spółki S., należy traktować wyłącznie jako polemikę z dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd swobodną oceną materiału dowodowego.

6.5. W takim stanie rzeczy zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a., nie mogły i nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwiało odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej.

6.6. Zarzuty plasujące się w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie miały również uzasadnionych podstaw.

Jakkolwiek w petitum skargi kasacyjnej wskazano dwie formy naruszenia prawa materialnego, a więc błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to treść skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że zarzuty z tego zakresu wiążą się wyłącznie z niewłaściwym zastosowaniem przepisów materialnoprawnych, o czym poniżej.

6.7. W odniesieniu do zarzutu przedstawionego w pkt 5.2.2. tiret pierwsze zauważyć trzeba, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia: 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04; 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

Skoro zatem w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do przyjęcia marży jako podstawy opodatkowania, pozostaje w zgodzie z licznie wymienionymi przez kasatora normami prawa materialnego (art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 pkt 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5 i 6, art. 31 ust. 1 u.p.t.u.).

6.8. Zasadniczo z tego samego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skuteczności zarzutowi przedstawionemu w pkt 5.2.2. tiret drugie dotyczącemu naruszenia "art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów".

Dodać trzeba jedynie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie mógł dopuścić się błędnej wykładni wspomnianego przepisu, ponieważ nie dokonywał jego interpretacji (przywołał jedynie oznaczenie "art. 86 ust. 1 u.p.t.u."), a zastosowania normy z niego wynikającej, wobec nie podważenia ustaleń faktycznych, nie sposób było ocenić inaczej niż jako prawidłowe.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 77.816 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor IS był reprezentowany przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a – c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 3.600 zł.