Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 491/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 1, 4 i art. 97 ust. 4.
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 lipca 2022 r., nr 2801-IOV.4002.2.2022 w przedmiocie odmowy rejestracji Spółki do rejestru podatników VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako Spółka, skarżąca, podatnik, strona), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako DIAS) z 8 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy rejestracji Spółki do rejestru podatników VAT.

Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że postanowieniem z 21 lipca 2021 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (dalej Sąd KRS), zarejestrował Spółkę z adresem siedziby: [...] O., ul. B. nr domu [...], rubrykę z nr lokalu skreślono (karta nr 92 tom akt odwoławczych i k. 50 tom akt NUS). Pierwotnie we wniosku podano adres: C. [...], [...] O. (wniosek KRS-W3 z 18.04.2021 r., k. 87 akt odwoławczych).

Następnie strona skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej NUS) wniosek z 1.11.2021 r. o rejestrację Spółki do rejestru podatników VAT z adresem [...] O., ul. B. [...] – po aktualizacji 4.01.2022 r. w części B.2 formularza VAT-R (k. 3 akt NUS). W części C.1 formularza wniosku wskazano rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT od 4.11.2021 r.

Spółka działająca przez prezesa zarządu G. D. nadesłała przy piśmie z 8.12.2021 r. (k. 14 akt NUS) m.in. oświadczenie z 8.12.2021 r. (k. 10), że wskazany przez podatnika na zgłoszeniu NIP-8 adres prowadzenia działalności gospodarczej: [...] O., ul. B. [...] – jest adresem do korespondencji, korzysta z niego od roku na podstawie umowy najmu (zawartej 1.05.2021 r. z E. F. jako władającym nieruchomością, załącznik: k. 9), a przesyłki są odbierane raz w tygodniu. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazano: C. [...], [...] O.. Dołączono kopię umowy z 20.11.2021 r. najmu działki pod tym adresem (k. 12).

Pracownik NUS dokonał 16.12.2021 r. ustaleń bezpośrednio na miejscu. W dokumencie z 17.12.2021 r. zatytułowanym "adnotacja" (k. 18-17 akt NUS) podał, że pod adresem: C. [...], [...] O., jest ogrodzony płotem teren, na którym znajduje się budynek mieszkalny wolnostojący dwukondygnacyjny, a pod budynkiem garaż. Na działce stwierdzono elementy konstrukcyjne hali warsztatowo-garażowej oraz ścian gotowych do montażu. Obecny na miejscu prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że na działce ma być wybudowana hala warsztatowa o powierzchni ok. 250 mkw., gdzie mają być świadczone usługi naprawy i konserwacji pojazdów. W garażu o pow. ok. 30 mkw. znajdował się kanał samochodowy, szafki narzędziowe wraz z narzędziami, stół warsztatowy, podnośnik motocyklowy oraz komputer diagnostyczny. Prezes zarządu przekazał również kopię umowy najmu garażu wraz z wyposażeniem, zawartą 24.10.2021 r. z Z. D. na okres 1 roku.

Czynności weryfikacyjne dotyczyły również adresu: [...] O., ul. B. [...]. Pod tym adresem znajduje się budynek mieszkalny dwukondygnacyjny wolnostojący. Przed wjazdem na posesję znajduje się skrzynka pocztowa umieszczona na słupku. Prezes zarządu wyjaśnił, że pod tym adresem Spółka nie wynajmuje żadnego pomieszczenia, a jedynie skrzynkę pocztową. Skrzynka pocztowa została wynajęta na okres 1 roku, na podstawie ww. umowy najmu zawartej 1.05.2021 r. z E. F.

Prezes zarządu Spółki potwierdził powyższe podając do protokołu z oględzin 19.01.2022 r. (k. 35-34 akt NUS), że adres siedziby: ul. B. [...], [...] O., służy jako adres do korespondencji, natomiast siedziba Spółki i miejsce wykonywania działalności gospodarczej znajduje się pod adresem: C. [...]. Pracownicy US w Olsztynie udali się również 19.01.2022 r. pod adres: C. [...], gdzie prezes okazał nieruchomość pod przyszłą budowę warsztatu samochodowego z biurem wraz z elementami konstrukcji hali warsztatowej. Prezes oświadczył, że będzie się tam mieściła siedziba Spółki.

Decyzją z 28 lutego 2022 r. nr 2813-SKI.4002.2397.2021 NUS odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT. Powołał w sentencji art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) i stwierdził, że dane adresu siedziby Spółki, przedstawione w zgłoszeniu rejestracyjnym, są niezgodne z prawdą.

W ocenie organu I instancji wyrażonej w uzasadnieniu decyzji przeprowadzone postępowanie wykazało, że zgłoszona siedziba Spółki pod adresem: [...] O., ul. B. [...], posiada charakter wyłącznie formalny, a nie rzeczywisty, oraz że powyższy adres został wskazany nie w celu umiejscowienia siedziby i wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach rejestracyjnych i odbierania korespondencji. NUS powołał wyroki: wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1302/10 oraz art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 z 2011.03.23).

W odwołaniu od decyzji, uzupełnionym kolejnymi pismami, Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i uwzględnienie wniosku o rejestrację Spółki do rejestru podatników VAT. Podniosła, że NUS nie podał podstawy prawnej zabraniającej Spółce posiadania dwóch siedzib o różnym celu użytkowania, wymieniono dwie lokalizacje: do wykonywania usług i adres korespondencyjnego. Nie zgodziła się z oceną, że nie istnieje adres siedziby: C. [...], [...] O. (pismo z 22.03.2022 r., k. 8 akt odwoławczych).

Wymienioną na wstępie decyzją z 8 lipca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 28 lutego 2022 r. W uzasadnieniu stwierdził, że rozstrzygnięcie NUS jest jedynie oczekiwane i uprawnione, gdyż dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym dotyczące adresu siedziby Spółki są niezgodne z prawdą.

DIAS powołał się na czynności sprawdzające organu I instancji i uznał, że trafnie NUS przyjął, że skrzynka pocztowa nie spełnia kryteriów "adresu siedziby" podatnika w rozumieniu części B.2 formularza VAT-R. Pod adresem: [...] O., ul. B. [...], Spółka nie wynajmuje żadnego pomieszczenia, a jedynie skrzynkę pocztową, umieszczoną na słupku przed wjazdem na posesję. Organ zauważył, że podatnik nie świadczy jeszcze usług ani nie zatrudnia pracowników. Natomiast prezes zarządu Spółki wskazał jako miejsce wykonywania działalności i jednocześnie jej siedzibę – adres: C. [...], [...] O..

DIAS powołał wyrok NSA z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 112/15. Podkreślił, że ww. postanowieniem z 21.07.2021 r. Sąd KRS w [...] dokonał wpisu adresu wskazanego we wniosku KRS: [...] O., ul. B. [...] jako adres siedziby Spółki. Natomiast wszelkie zmiany umowy Spółki, aby były ważne, wymagają wpisu konstytutywnego, zgodnie z art. 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Do zmian wymagających wpisu konstytutywnego będą należeć wszelkie zmiany Spółki, m.in. zmiana siedziby Spółki (miasta). W niniejszej sprawie Spółka złożyła wniosek KRS-W3 wskazując adres siedziby: miejscowość C., ul. C. [...], a Sąd rejestrowy uznał, że adres taki nie istnieje.

Nie zmieniły tego stanowiska wyjaśnienia strony w piśmie z 30.06.2022 r. czym jest wpis konstytutywny oraz deklaratoryjny, załączona uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie zmiany adresu siedziby Spółki (k. 122 akt odwoławczych), oraz kolejny wniosek KRS-W3 o rejestrację wyżej wymienionego podmiotu złożony w Sądzie KRS 4.07.2022 r. (k. 120-121).

Zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione.

Podkreślił, że Sąd KRS zarządził 17.05.2021 r. zwrot wniosku KRS wskazując, że wpisany w polach 40-48 adres siedziby Spółki (ul. C. [...], [...] O.) - nie istnieje. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ wziął pod uwagę jedynie dane wskazane w zgłoszeniu rejestracyjnym, a nie stan faktyczny. Ponadto NUS nie podważał prawidłowości wskazanego adresu do korespondencji, ani też adresu miejsca prowadzenia działalności a jedynie fakt, że skrzynka pocztowa nie spełnia warunków do przyjęcia jej za adres siedziby Spółki. W tej sytuacji DIAS uznał za niezasadny zarzut strony, że organ nie zwrócił się do KRS w [...] o wyjaśnienie sprzeczności wynikających z podania w formie urzędowego dokumentu, że adres siedziby Spółki ul. C. [...], [...] O., nie istnieje. NUS podkreślił w decyzji z 28 lutego 2022 r., że adres siedziby jest jedynie adresem do korespondencji i do celów rejestracji Spółki.

Na skutek wniosku Spółki z 20.07.2022 r. (data wpływu) DIAS postanowieniem z 27 lipca 2022 r. odmówił uzupełnienia ww. decyzji z 8 lipca 2022 r.

W skardze do tut. sądu strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz "nakazanie" zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika VAT zgodnie ze złożonym wnioskiem. Zarzuciła decyzji naruszenie prawa i interesu prawnego Spółki. Organ uznał w decyzji, że nie może oceniać ww. zarządzenie Sądu KRS w [...], przez co organu nie obowiązuje, jak sformułował to autor skargi: "określony stan prawny, stwierdzony przez Sąd". Zarzucono w skardze, że organ nie rozumie co to jest miejsce wykonywania działalności, siedziba Spółki, adres do korespondencji – który ustalił sąd, i co wynika z umowy Spółki. W powiązaniu z powyższym nawiązano w skardze do ww. protokołu z oględzin NUS z 19.01.2022 r.

Podniesiono, że Spółka przedstawiła już swoje stanowisko we wniosku o uzupełnienie zaskarżonej decyzji DIAS. Autor skargi podał, że już wielokrotnie podkreślał, że skoro organ podatkowy nie uznaje siedziby Spółki ustalonej przez KRS oraz umowę Spółki, to nie jest władny do podejmowania decyzji w jej sprawie i powinien przesłać dokumenty związane z rejestracją przedsiębiorcy - do właściwego urzędu. Ponadto organ nie popiera dowodami twierdzeń, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani żadnej innej, co przeczy faktom, które są organowi znane.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Prezes zarządu Spółki w piśmie z 1 listopada 2022 r. zażądał przeprowadzenia rozprawy w trybie zwykłym na Sali rozpraw. Jako przyczynę sporu wskazał odmowę rejestracji Spółki przez NUS – zgodnie z wnioskiem i danymi ustalonymi przez Sąd KRS. Podał, że zgromadzenia wspólników Spółki mogą się odbywać w jej siedzibie lub w dowolnym miejscu na terenie kraju (k. 17 akt sądowych).

Natomiast w odpowiedzi z 1 grudnia 2022 r. na wezwanie tut. sądu podał, że nie ma technicznych możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Podtrzymał żądanie z pisma z 1 listopada 2022 r. przeprowadzenia rozprawy w trybie zwykłym. Wniósł o zawiadomienie strony o terminie rozprawy i składzie sądu uprzedzając, że zamierza przedstawić stosowne dowody i zażądać "wykluczenia" składu sądu (k. 37 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

W świetle okoliczności faktycznych sprawy skarga nie mogła być uznana za skuteczną.

Sporna w sprawie pozostawał ocena, czy organ podatkowy może odmówić rejestracji dla celów VAT spółce z ograniczona odpowiedzialnością z tego względu, że we wniosku o rejestrację VAT-R podmiot ten wskazał jako adres swojej siedziby, adres najętej skrzynki pocztowej, czyli adres miejsca, w którym spółka nie dysponuje jakimkolwiek wyposażeniem lub personelem, mimo, że sąd rejestrowy zarejestrował Spółkę akceptując taki adres.

Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako podatnika VAT zwolnionego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 ustawy o VAT odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE. Identyfikacja podatników, poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego, ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie bowiem z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy. W rozporządzeniu 904/2010, w art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji".

Wskazać należy, że rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jeżeli złożone przez podatnika zgłoszenie zawiera rzetelne informacje, stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE). Jeżeli jednak weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne, brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji.

Przez "adres siedziby" podatnika wskazany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać adres, zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Stanowisko takie wyrażano już w orzeczeniach NSA (zob. wyroki: z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/17; z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15), a skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni je aprobuje.

Wskazany w sprawie adres nie spełniał takich warunków. Pojęcie "adresu siedziby" nie oznacza adresu przewidzianego w zasadzie do celów doręczania korespondencji, a takim był w istocie adres podany przez Spółkę tj. adres wynajętej skrzynki pocztowej. Za adres siedziby nie może być również uznany adres, w którym nie wykonywane są jakiekolwiek czynności zarządcze, ani w którym nie podejmowane są czynności w zakresie działalności gospodarczej.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organ sprawdzono dwa adresy wskazane przez stronę: ul. B. [...] w O. gdzie jak sama strona wskazała znajduje się wynajęta skrzynka pocztowa (przed wjazdem na posesję, na umieszczona na słupku) i gdzie nie jest najmowane żadne pomieszczenie oraz C. [...] poczta O., pod którym adresem działalność Spółki ma polegać na świadczeniu usług naprawy i konserwacji pojazdów dla firm i osób prywatnych, a która to działalność nie była jeszcze świadczona. Ustalono również, że Spółka nie zatrudniała pracowników. Pod zgłoszonym adresem Spółka nie posiadała więc miejsca działalności gospodarczej, gdyż w istocie nie wykonywała tam żadnych czynności w obszarze jej aktywności gospodarczej i nie zatrudniała własnego personelu.

W realiach kontrolowanej sprawy podane przez Spółkę dane nie były więc zgodne z prawdą, gdyż pod adresem wpisanym do zgłoszenia zarząd Spółki realnie nie funkcjonował, zaś faktyczna działalność gospodarcza nie była jeszcze wykonywana w innym miejscu. Prawidłowo zatem organ uznał, że zgłoszona przez Spółkę siedziba nie ma rzeczywistego charakteru.

Wbrew zarzutom skargi organ nie kwestionował prawa Spółki do wyboru siedziby odpowiadającej specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że Spółka może dowolnie wybrać miejsce swojej siedziby, kierując się własnymi względami. Jednakże te okoliczności nie zwalniają w żaden sposób od obowiązku rzetelnego wypełnienia zgłoszenia rejestracyjnego. Skarżąca wskazując adres swojej siedziby winna podać takie miejsce, gdzie jest jej faktyczna siedziba (centrum jej działalności gospodarczej), a nie miejsce, które w istocie służy tylko do celów formalnych, czy odbioru korespondencji.

Za niezasadne uznać należy argumenty strony, że kwestionowany w sprawie adres siedziby został zaakceptowany na potrzeby rejestracji Spółki przez Sąd wydający postanowienie o rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS i że pod tym właśnie adresem Spółka figuruje w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wskazać należy, że jest to efekt orzekania na podstawie innych przepisów (innej podstawy prawnej) i dokonywanych weryfikacji danych w procesie rejestracyjnym.

Na marginesie wskazać należy, ze rejestracja Spółki pod adresem C. [...] poczta O. okazała się niemożliwa z powodu błędnego wypełnienia wniosku przez stronę. We wniosku bowiem strona błędnie podała adres wskazując ulicę C. [...], a jak wynika z pisma Urzędu Gminy I. prawidłowy adres nie zawiera nazwy ulicy.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie do odmowy rejestracji Spółki dla potrzeb VAT wystarczające było samo stwierdzenie nierzetelności danych podanych w zgłoszeniu. Zawarcie w urzędowym zgłoszeniu informacji niemających pokrycia w rzeczywistości, stanowi bowiem próbę uzyskania rejestracji niezgodnie z prawem, bo na podstawie wprawdzie fizycznie istniejącego adresu (jako takiego), ale tylko "udającego" i zarazem ukrywającego faktyczny adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.