Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1031/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1, art. 86 ust1, art. 87 ust.1, art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony do Ministra Finansów przez Gminę wniosek, uzupełniony w dniu 9 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki infrastruktury kanalizacyjnej oraz prawa do dokonania korekty pozostałej do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy budowie "Kanalizacji 3" i sposobu jej dokonania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na jej obszarach. W jej skład wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez skarżącą:

- kanalizacja sanitarna w miejscowości R. przy ul. S. (dalej "Kanalizacja 1"), oddana do użytkowania w grudniu 2013 r. i oddana w grudniu 2013 r. w odpłatną dzierżawę "A" (dalej "Spółka"). Spółka została utworzona w celu realizacji zadań publicznych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, co oznacza, że między innymi administruje infrastrukturą kanalizacyjną w tym zakresie,

- kanalizacja sanitarna w miejscowości R. (dalej "Kanalizacja 2") oddana do użytkowania w październiku 2013 r. i oddana w grudniu 2013 r. w odpłatną dzierżawę Spółce,

- sieć wodociągowa w miejscowości R. (przy ul. L., K.), przyłącze wodociągowe w miejscowości M., rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości G., kanalizacja sanitarna K.-L.-G.P.-P. Etap I i Etap II, kanalizacja sanitarna w miejscowości L.-B., kanalizacja sanitarna w R. przy ul. S. (dalej łącznie jako "Kanalizacja 3") - oddane do użytkowania przed 2013 r. i oddane w grudniu 2013 r. w odpłatną dzierżawę Spółce.

Kanalizacja 1, Kanalizacja 2, Kanalizacja 3 - dalej łącznie jako "Infrastruktura".

Od początku realizacji inwestycji Kanalizacji 1 i Kanalizacji 2, oddanej w dzierżawę Spółce, intencją/zamiarem skarżącej było i jest wykorzystanie Kanalizacji 1 i Kanalizacja 2 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w drodze aportu/wkładu niepieniężnego do Spółki lub na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką). Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (Infrastruktura) były finansowane ze środków własnych skarżącej oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa. Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. Skarżąca klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez skarżącą zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.).

Skarżąca nie dokonuje amortyzacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o CIT"), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy o CIT "zwalnia się od podatku (...) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego". Tym samym skarżąca nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Obecnie skarżąca rozważa możliwość wniesienia aportem do Spółki całej Infrastruktury i (skarżąca wniosłaby Infrastrukturę na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki). Zgodnie z założeniami skarżącej, aport do Spółki nastąpiłby nie później niż w listopadzie 2015 r. Podstawą dokonania aportu Infrastruktury będzie stosowna uchwała, którą skarżąca planuje podjąć w 2015 r.

W efekcie zmiany przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury (w zakresie Kanalizacji 3), tj. zawarcia opodatkowanej VAT umowy dzierżawy, skarżąca nabyła uprawnienie do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze tzw. korekty wieloletniej przewidzianej wart. 91 ustawy o VAT. Kanalizacja 3, przed zmianą przeznaczenia, tj. przed zawarciem opodatkowanej VAT umowy dzierżawy, była używana nieodpłatnie przez Spółkę. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i dokonała stosownej korekty - pierwsza taka korekta została uwzględniona w deklaracji za styczeń 2014 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do części Infrastruktury (Kanalizacja 1 i Kanalizacja 2) od razu oddanej w odpłatną dzierżawę, skarżąca miała prawo dokonać jednorazowego/na bieżąco odliczania podatku VAT, co też uczyniła.

W ramach aportu zostanie przeniesiona jedynie sama Infrastruktura. Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej uchwale aportowej.

Skarżąca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanych udziałów w Spółce, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie skarżącej w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

- wartość otrzymanego przez skarżącą udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez nią w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

- kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji aportu, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez skarżącą, uregulowana zostanie przez Spółkę w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie skarżącej zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez skarżącą na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W świetle powyższych wyjaśnień skarżąca chciałaby potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu na gruncie podatku VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w Infrastrukturę.

W ocenie skarżącej, Infrastruktura nie jest i nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nie jest również zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych, będących przedmiotem planowanego aportu do Spółki.

W odniesieniu do części Infrastruktury, skarżącej, bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku VAT, gdyż nie wykorzystywała tej Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, zaś w odniesieniu do części Infrastruktury takie prawo jej przysługiwało.

W stosunku do tej części Infrastruktury (Kanalizacja 3) w odniesieniu, do której skarżąca bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku VAT, w 2013 r. doszło do zmiany wykorzystywania środków trwałych składających się na Infrastrukturę poprzez wydzierżawienie ich Spółce. W ocenie skarżącej, w 2013 r. doszło zatem do zmiany przeznaczenia, która miała wpływ na prawo do dokonywania odliczenia podatku VAT. Od tego momentu, w opinii skarżącej, przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia.

Od dnia przekazania Infrastruktury w odpłatną dzierżawę Spółce, do dnia wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą skarżąca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT, w konsekwencji czy prawidłowym jest stanowisko skarżącej przedstawione w uzasadnieniu?

- Czy w przypadku, gdy opisany aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, skarżącej przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie Kanalizacji 3 i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport?

W odniesieniu do pytania nr 1 po przywołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, skarżąca wskazała, że z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącej, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, opisany aport podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą skarżąca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Skarżąca przywołała również treść art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, po czym stwierdziła, że stronom omawianej transakcji aportu przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą w związku z wniesieniem wkładu, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie skarżącej w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe według skarżącej będzie również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez nią w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez skarżącą, zostałaby uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie skarżącej w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna i zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Skarżąca zauważyła, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, w szczególności może się na nią składać wiele elementów. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

W ocenie skarżącej, prawidłowym będzie takie ułożenie transakcji aportu, że skarżąca wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki, a Spółka dokona zapłaty na rzecz skarżącej pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. Skarżąca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanych udziałów w Spółce (o wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto składników majątkowych składających się na Infrastrukturę), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie skarżącej w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii skarżącej, kwotę należną/zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe stanowiące Infrastrukturę, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Swoje stanowisko skarżąca zilustrowała przykładem liczbowy.

W ocenie skarżącej, prawidłowym i zgodnym z aktualnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT będzie rozwiązanie, w świetle którego:

- wartość otrzymanych przez skarżącą udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez skarżącą w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

- kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez skarżącą, uregulowana zostanie przez Spółkę w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Wskazała, że odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie skarżącej zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez skarżącą na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Skarżąca stwierdziła, że stanowisko prezentowane w tym zakresie znajduje potwierdzenie w aktualnym brzmieniu przepisów ustawy VAT, jak również w aktualnym stanowisku Ministra Finansów, czego wyraz dał m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. o nr IPTPP4/443-773/13-5/BM.

Odnosząc się do pytania nr 2 skarżąca przywołała treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1- 7a ustawy VAT oraz skomentowała te regulacje. Podniosła, że Kanalizacja 3 została oddana do użytkowania w latach poprzedzających 2013 r. (oddanie do użytkowania nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Wskazała, że dopiero w 2013 r. zdecydowała się zmienić charakter udostępnienia Spółce Kanalizacji 3 i oddała ją Spółce w odpłatną dzierżawę. Do czasu oddania Kanalizacji 3 Spółce w odpłatną dzierżawę, skarżąca nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Kanalizację 3, gdyż nie wykorzystywała jej do czynności opodatkowanych VAT. W 2013 r. doszło jednak do zmiany wykorzystywania środków trwałych składających się na Kanalizację 3 poprzez wydzierżawienie ich Spółce. W ocenie skarżącej, w 2013 r. doszło zatem do zmiany przeznaczenia, która miała wpływ na prawo do dokonywania odliczenia podatku VAT. Od tego momentu, w opinii skarżącej, przysługiwało jej prawo do dokonania odliczenia. Skarżąca nabyła uprawnienie do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT. Skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i dokonała stosownej korekty - pierwsza taka korekta została uwzględniona w deklaracji za styczeń 2014 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Stwierdziła, że planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury (w tym Kanalizacji 3) do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT. Wobec powyższego, mając na uwadze, że czynność wniesienia aportem Infrastruktury - w tym Kanalizacji 3 - stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a zatem zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy VAT należy przyjąć, że Infrastruktura, w tym Kanalizacja 3, jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Wobec tego w świetle art. 91 ust. 5 ustawy VAT będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Kanalizacji 3, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Skarżąca wyraziła stanowisko, że stosownej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury, w tym Kanalizacji 3, aportem do Spółki. Stwierdziła, że stanowisko prezentowane w tym zakresie znajduje potwierdzenie w aktualnym brzmieniu przepisów ustawy VAT, jak również w aktualnym stanowisku Ministra Finansów, czego wyraz dał m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. o nr IPTPP4/443-773/13-6/BM.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Motywując swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji Minister Finansów uznał, że analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisu art. 91 ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie od grudnia 2013 r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej określonej we wniosku, jako "Kanalizacja 3" do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie inwestycji na podstawie odpłatnej umowy nie spowodowało powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Wskazano, że od momentu zakończenia inwestycji dotyczącej "Kanalizacji 3", które miało miejsce przed 2013 r., "Kanalizacja 3" nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - co wynika w treści wniosku (nieodpłatnie użytkowała ją spółka w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej). Oznacza to, że realizując inwestycję dotyczącą "Kanalizacji 3" Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT (od początku przeznaczyła ją do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Tym samym, nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych (dzierżawy, dostawy), nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej infrastruktury. Stwierdzono, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury bez zamiaru jej wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Przepisy art. 91 ustawy regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Wobec powyższego wbrew stanowisku Gminy w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania normy zawarte w art. 91 ustawy. Zatem Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, ani w związku z faktem oddania "Kanalizacji 3" w odpłatną dzierżawę w grudniu 2013 r., ani w związku z wniesieniem jej aportem do spółki.

Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania czynności aportu do spółki infrastruktury, o której mowa we wniosku ("Kanalizacji 1", "Kanalizacji 2", "Kanalizacji 3") stwierdzono, że transakcja ta będzie - jak słusznie stwierdziła Gmina - stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że dostawa (aport) będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tj. po oddaniu infrastruktury w dzierżawę, ale przed upływem dwóch lat od tego zasiedlenia, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak z odniesieniu do "Kanalizacji 3" należy stwierdzić, że ze względu na to, że Gminie - jak wykazano powyżej - przy budowie tej infrastruktury nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a z treści wniosku wynika, że nie ponosiła nakładów na jej ulepszenie, czynność wniesienia aportem "Kanalizacji 3" będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi na fakt, że żaden z warunków wymienionych w tej regulacji nie został spełniony czynność wniesienia przedmiotowych sieci - "Kanalizacji 1" i "Kanalizacji 2" - do spółki nie będzie mogła zostać zwolniona na tej podstawie. Tym samym aport w powyższym zakresie będzie opodatkowany.

Podstawą opodatkowania - w odniesieniu do aportu "Kanalizacji 1" i "Kanalizacji 2" - będzie wszystko co będzie stanowić zapłatę, tj. wartość udziałów odpowiadających tym składnikom infrastruktury, które Gmina otrzyma, powiększona o środki pieniężne, które otrzyma, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Natomiast wbrew stanowisku Gminy - podstawą opodatkowania czynności aportu "Kanalizacja 3", która będzie zwolniona od podatku, będzie wartość udziałów, które otrzyma od spółki.

Gmina nie zgadzając się z wydaną interpretacją, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1, art. 86, art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa VAT"), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe naruszenia prawa na podstawie art. 146 § 1 Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji z dnia 13 lutego 2015 r. wydanej przez Ministra Finansów.

Ponadto na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kwestii, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Gminę aportu, Sąd zwraca uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ co do zasady podzielił stanowisko wnioskodawcy, z uwzględnieniem oczywiście rozbieżności co do rozliczenia w podstawie tej części aportu, która dotyczy inwestycjinazwanej "Kanalizacja 3".

Zatem uznać należy, że podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, czyli powiększona o środki pieniężne opisane we wniosku i pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kolejnego zagadnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. czy w przypadku, gdy opisany aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to w ocenie Sądu na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie Kanalizacji 3 i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

W tym zakresie Sąd podzielił w pełni stanowisko strony skarżącej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów, co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

a) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

b) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Ze sprawy wynika, że "Kanalizacja 3" została oddana do użytkowania w latach poprzedzających rok 2013 (to oddanie do użytkowania nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Dopiero w 2013 r. Gmina zdecydowała się zmienić charakter udostępnienia Spółce Kanalizacji 3 i oddała Kanalizację 3 Spółce w odpłatną dzierżawę.

Jak wskazał wnioskodawca do czasu oddania Kanalizacji 3 Spółce w odpłatną dzierżawę, Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Kanalizację 3, gdyż nie wykorzystywała tej Kanalizacji 3 do czynności opodatkowanych VAT. W 2013 r. doszło jednak do zmiany wykorzystywania środków trwałych składających się na Kanalizację 3 poprzez wydzierżawienie ich do Spółki. W 2013 r. doszło zatem do zmiany przeznaczenia; która miała wpływ na prawo do dokonywania odliczenia podatku VAT. Należy zgodzić się, że od tego momentu Gminie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia. Gmina nabyła uprawnienie do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT. Gmina skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i dokonała stosownej korekty - pierwsza taka korekta została uwzględniona w deklaracji za styczeń 2014 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury (w tym Kanalizacji 3) do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Wobec powyższego, mając na uwadze, iż czynność wniesienia aportem Infrastruktury - w tym Kanalizacji 3 - stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy VAT, należy przyjąć, iż Infrastruktura, w tym Kanalizacja 3 jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem w świetle art. 91 ust. 5 ustawy VAT, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Kanalizacji 3, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Stosownej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury, w tym Kanalizacji 3, aportem do Spółki.

Sąd stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji narusza podstawowe zasady systemu VAT, w tym zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności (współmierności). Zgodnie z zasadą neutralności, VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego, a ograniczenia tej zasady powinny mieć dla podatników charakter marginalny.

W ocenie Sądu w świetle obowiązujących przepisów, jak i w świetle aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, inwestor będący podatnikiem VAT ma prawo zastosować przepisy o korekcie wieloletniej, w sytuacji gdy przeznaczenie jego inwestycji uległo zmianie już po oddaniu tej inwestycji do użytkowania.

Zagadnieniem sporu przy odliczeniu VAT przez gminę po zmianie przeznaczenia inwestycji (z niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające takiemu opodatkowaniu) zajmował się m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów, C 500/13).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził prawidłowość stanowiska, że w takim przypadku gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w drodze wieloletniej korekty, a odnosząc się do art. 91 ustawy o VAT regulującego zasady korekty wieloletniej, podkreślił, że "że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycje przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112, i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów". Ponadto TSUE także uznał: "(...) w zakresie, w jakim przepisy krajowe mające zastosowanie do postępowania głównego przewidują dla dóbr inwestycyjnych stanowiących nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania owych dobranie mogą zostać podważone w świetle zasady neutralności".

Należy przypomnieć, że na przełomie 2014 i 2015 roku sądy administracyjne wydały serię orzeczeń korzystnych dla gmin i spójnych ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę tzn. przyznających im prawo do odliczenia VAT od wydatków na inwestycje w sytuacji, gdy zmieniły się zasady ich wykorzystywania. Chodziło tu w szczególności o inwestycje, które po ukończeniu były np. wykorzystywane przez kilka-kilkanaście miesięcy do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie i zaczęły być wykorzystywane (przynajmniej częściowo) do działalności opodatkowanej.

Należy przede wszystkim przywołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1264, w którym wskazano, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko

i wskazuje, że znalazło ono akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona.

W związku z tym orzeczono o uchyleniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji (art. 146 § 1 p.p.s.a.) oraz o kosztach postępowania (art. 200 p.p.s.a.).

DSz