Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 865/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 Art. 2 ust. 1, ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 Art. 3 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Tadeusz Wołek WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi A S.A w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 lutego 2009 r. skarżąca Spółka Akcyjna A, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny :

w ramach prowadzonej działalności w Polsce skarżąca nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia m.in. oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99. Skarżąca prowadzi dystrybucję olejów smarowych na rzecz kontrahentów zlokalizowanych w Polsce. Ww. oleje, będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącą (wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży na terytoriom kraju) są wykorzystywane jako preparaty smarowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonywania wewnątrzwpólnotowego nabycia, a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce? W ocenie skarżącej, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, jak również ich późniejsza sprzedaż (w sytuacji, w której będą one zużywane do innych celów niż napędowe i grzewcze) nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce.

Za stanowiskiem skarżącej , w jej ocenie , przemawia opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym według przepisów prawa wspólnotowego oraz regulacji krajowych.

Opodatkowanie olejów smarowych według przepisów wspólnotowych oparte jest na aktach prawnych, z których najważniejsze dla wyrobów energetycznych są:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE 1992 L 76 s. 1; dalej jako "dyrektywa horyzontalna"); oraz

- Dyrektywa Rady 2003/96/EWG z dnia 27 października 2001 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz U DE 2003 L 283 s. 51; dalej jako "dyrektywa energetyczna")

Dyrektywa horyzontalna, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym...". Dyrektywa ta jest więc jedną z fundamentalnych podstaw wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Zakres przedmiotowy tej dyrektywy decyduje o ustaleniu zakresu przedmiotowego wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, tj. pośrednio zakresu wyrobów, które powinny zostać objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przesądza, że dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do trzech grup wyrobów, tj. do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz do wyrobów tytoniowych. Dyrektywa horyzontalna nie precyzuje jednak szczegółowo zakresu wyrobów, do których odnoszą się jej przepisy. W cytowanym już art. 3 ust 1, dyrektywa horyzontalna, poprzez użycie sformułowania "jak określono w stosownych dyrektywach", odsyła w tym zakresie do przepisów szczegółowych - dyrektyw poświęconych poszczególnym grupom wyrobów.

W przypadku olejów mineralnych, do których zaliczają się oleje smarowe będące przedmiotem pytania skarżącej , właściwą dyrektywą szczegółową jest dyrektywa energetyczna. Dyrektywa ta, zgodnie z przepisem art. 1, określa sposób opodatkowania akcyzą przez Państwa Członkowskie produktów energetycznych oraz energii elektrycznej.

Produkty energetyczne, będące przedmiotem dyrektywy energetycznej, zdefiniowane zostały przez prawodawcę europejskiego w art. 2 ust. 1 lit. b, który wskazuje między innymi produkty objęte kodami CN 2704 do 2715, a więc również oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, które leżą w zainteresowaniu skarżącej z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce.

Zakres przedmiotowy dyrektywy energetycznej określony w art. 2 ust. 1 został jednak zawężony poprzez art. 2 ust 4 lit. b tiret pierwsze , który stanowi, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 , wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania".

Wskazując na powyższe skarżąca stwierdziła , że na podstawie przepisów wspólnotowych, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W ocenie skarżącej, w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów, zastosowania nie ma także dyrektywa horyzontalna. Wprawdzie art. 2 ust. 4 lit. b in fine dyrektywy energetycznej wskazuje, że art. 20 tej dyrektywy (w przedmiocie zastosowania przepisów dyrektywy horyzontalnej do produktów energetycznych) ma zastosowanie w odniesieniu do produktów energetycznych, które nie są objęte dyrektywą energetyczną na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze (w tym potencjalnie w odniesieniu do olejów smarowych nabywanych przez skarżącą). Mając jednak na uwadze:

- brzmienie art. 20 dyrektywy energetycznej, tj. "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG (.)"; oraz

- zakres przedmiotowy tego przepisu (tj. brak wśród takich wyrobów omawianych olejów smarowych)

skarżąca stwierdziła , że również przepisy dyrektywy horyzontalnej nie mają zastosowania w stosunku do olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99.

Sformułowanie "jedynie" oznacza, że lista produktów zamieszczona w art. 20 jest katalogiem zamkniętym i tylko wymienione w nim produkty podlegają zasadom kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych z dyrektywy horyzontalnej. Wśród produktów wymienionych we wskazanym przepisie, określonych za pomocą kodów CN, brak jest przedmiotowych olejów smarowych. Oznacza to, że oleje nabywane przez skarżącą nie są objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej.

Odnośnie opodatkowania olejów smarowych według polskich przepisów o podatku akcyzowym to są one zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w licznych rozporządzeniach wykonawczych wydanych na mocy tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2004 r Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspolnotowe nabycie wyrobów akcyzowych. Definicja wyrobów akcyzowych zamieszczona została w art. 2 ww . ustawy. Pośród wyrobów akcyzowych ustawodawca wyodrębnił dwie grupy, tj. wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane.

Przepisy art. 2 pkt 2 i 3 ustawy nie zawierają szczegółowego wykazu wyrobów akcyzowych , natomiast odwołują się do załącznika nr 2 obejmującego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych . Natomiast wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są wyroby akcyzowe inne , niż zharmonizowane tj. te wymienione w załączniku nr 2 do ustawy).

Wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 wymienione są w pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane , niezależnie od celów, do jakich są przeznaczone.

Skarżąca zarzuciła ,że sposób opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe, na podstawie polskich przepisów akcyzowych, pozostaje w sprzeczności ze wspólnotowymi regulacjami w tym zakresie.

Skarżąca podniosła , że odpowiednie przepisy dyrektywy horyzontalnej oraz dyrektywy energetycznej nakazują wyłączyć z zakresu zharmonizowanego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym m. in. oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w przypadku, w którym są wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe (art. 2 ust 4 pkt b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej).

Oleje nabywane przez skarżącą przeznaczone są do stosowania w celach smarowych i mimo, że należy je uznać jako produkty energetyczne w rozumieniu dyrektywy energetycznej, nie mogą one, zdaniem skarżącej, zostać uznane jako te, co do których mają zastosowanie wspólnotowe zasady systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym (zakreślone przez dyrektywę energetyczną oraz dyrektywę horyzontalną).

Skarżąca zarzuciła, że ustawodawca polski nie był uprawniony do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której są zużywane na cele inne niż napędowe i grzewcze .

W związku z tym, w przypadku sprzeczności pomiędzy tymi dwoma porządkami prawa pierwszeństwo zastosowania mają przepisy prawa wspólnotowego.

Zdaniem skarżącej, przepisy wspólnotowe, dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych (traktowanych jako produkty energetyczne), przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze, spełniają wymogi dla bezpośredniego ich zastosowania w sprawie indywidualnej. Przede wszystkim przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze w związku z przepisem art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej jest precyzyjny i jasny na tyle, aby mógł zostać samodzielnie zastosowany w sprawie.

Wskazujące na powyższe , w ocenie skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze nie powinno być opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji również ich sprzedaż nie może zostać opodatkowana tym podatkiem na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, w imieniu Ministra Finansów , działając na podstawie :

- art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz

- § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)

wydał w dniu 17 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko skarżącej Spółki Akcyjnej A, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedawanych w kraju - jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy przyznał , że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są wymienione wyżej dyrektywa horyzontalna oraz dyrektywa energetyczna. Dyrektywa energetyczna stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, m.in. że nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Organ przyznał, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa od ogrzewania.

Jednakże art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zezwala Państwom Członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie" , ale tylko w odniesieniu do wyrobów inne niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Jeżeli chodzi o regulacje krajowe, to zgodnie z art. 2 pkt. 1 i pkt. 2 ww. ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym , wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy , natomiast wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są wyroby określone w załączniku nr 2 do ustawy. W póz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

W ocenie organu podatkowego , na gruncie przepisów krajowych wyroby przedstawione we wniosku, bez względu na ich przeznaczenie , zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nie jest to sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych Państwach Członkowskich .

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób , niż jako paliwo napędowe lub grzewcze , objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy energetycznej, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy m.in. oleje smarowe przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych — w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE — postanowieniami dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów .

Produkty energetyczne, które obligatoryjnie podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej , zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby objęte kodami CN 2710 19 71 - 271019 99, co oznacza, iż Państwa Członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej .

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy energetycznej na terytorium tego Państwa Członkowskiego , nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Celem tej dyrektywy jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż w powołanych przez skarżącą sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, iż dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Zatem Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania podatku od tych wyrobów na mocy art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej .

Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2007r. sygn. akt III SA/GI 820/06 organ stwierdził , że ocena prawna wyrażona w ww. wyroku wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Ponadto ww. wyrok WSA w Gliwicach , jak i powołany w nim wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003r. w sprawie C-437/01 zostały oparte o dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 365, str. 12), którą uchyliła dyrektywa Rady 2003/96/WE - dotyczy więc nieaktualnego stanu prawnego. Z kolei wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt l SA/Sz 62/08 , jest nieprawomocny.

W dniu 4 maja 2009 r. skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów , do usunięcia naruszenia prawa , zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie :

- art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej

- w związku z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej ,

- art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej .

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w Interpretacji. Zdaniem skarżącej, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, jak również ich późniejsza sprzedaż krajowa w sytuacji, w której będą one zużywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione w świetle odpowiednich regulacji wspólnotowych odnoszących się do zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które wobec niezgodności z nimi przepisów krajowych winny mieć pierwszeństwo i być bezpośrednio stosowane.

Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz dyrektywy energetycznej , co doprowadziło ten organ do błędnej konkluzji, iż przepisy polskiego prawa akcyzowego są zgodne z prawem wspólnotowym i w konsekwencji prawidłowe jest opodatkowanie olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze podatkiem akcyzowym w Polsce.

W ocenie skarżącej w prawie wspólnotowym brak jest możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze; prawo polskie, co do zasady, przewiduje opodatkowanie podatkiem akcyzowym transakcji dotyczących olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze, zatem istnieje sprzeczność pomiędzy prawem krajowym , a prawem wspólnotowym w zakresie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze.

W ocenie skarżącej nie można wyłącznie w oparciu o treść art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, twierdzić, iż określone w dyrektywie energetycznej oleje smarowe objęte kodami CN 2704 do 2715 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym , zgodnie z zawartymi w tej dyrektywie zasadami.

Zakres przedmiotowy dyrektywy energetycznej określony w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy został bowiem zawężony poprzez jej art. 2 ust. 4 lit. b) wskazujący, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania".

Wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) prowadzi do wniosku, iż w świetle regulacji wspólnotowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie te oleje smarowe klasyfikowane według kodów CN 2704 -2715, które wykorzystywane są do celów napędowych lub grzewczych. Oleje smarowe objęte kodami CN 2704 - 2715, wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, nie podlegają w świetle regulacji wspólnotowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wynika wprost z przepisów dyrektywy energetycznej.

Odnośnie podatkowania olejów smarowych według polskich przepisów o podatku akcyzowym , skarżąca powtórzyła zarzut , że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi niezależnie od celów, do jakich są wykorzystywane. W konsekwencji, w świetle krajowych przepisów sprzedaż lub wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych, nawet na cele inne niż silnikowe lub opałowe, stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce , co pozostaje w sprzeczności ze wspólnotowymi regulacjami w tym zakresie.

Co prawda polski system podatku akcyzowego przewiduje szereg zwolnień, mających zastosowanie także do produktów energetycznych wykorzystywanych w innych celach niż napędowe lub grzewcze , jednak w świetle przepisów wspólnotowych przedmiotowe produkty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze, iż prawo wspólnotowe powinno być bezpośrednio stosowane przed prawem krajowym, uznać należy, że transakcje skarżącej mające za przedmiot oleje smarowe wykorzystywane w innych celach , niż napędowe lub grzewcze, nie powinny zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym i w związku z tym skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku.

Przy wydawaniu interpretacji podatkowej organ podatkowy nie może się uchylać od uwzględnienia wiążących Polskę dyrektyw wspólnotowych. Jeżeli natomiast dyrektywa wspólnotowa nie została we właściwym terminie implementowana lub została implementowana niewłaściwie, organ podatkowy może i powinien stosować ją bezpośrednio.

Skarżąca zarzuciła , że Dyrektor Izby Skarbowej wydając interpretację naruszył także przepisy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określające treść interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy, kwestionując prawidłowość jej stanowiska, nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia prawnego potwierdzającego nieprawidłowość stanowiska skarżącej i przemawiającego za zgodnością z prawem poglądów przedstawionych przez organ podatkowy.

Skarżąca zarzuciła , że organ przystąpił do formułowania swoich wniosków przed dokonaniem analizy art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, który powinien mieć kluczowe znaczenie z punktu widzenia możliwości prawidłowego sformułowania stanowiska organu.

Argumentacja przedstawiona przez organ w Interpretacji zdaje się być wewnętrznie sprzeczna, ponieważ najpierw organ stanowczo stwierdził, iż oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi, których opodatkowanie następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, aby następnie uznać, że oleje mineralne wykorzystywane w innych celach niż napędowe lub grzewcze, jednak nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Mając na uwadze takie stwierdzenie organu, uznać należy, że polski ustawodawca zobowiązany był zwolnić z akcyzy oleje wykorzystywane w innych celach niż napędowe lub grzewcze. Zaniechanie tego obowiązku skutkowało opodatkowaniem transakcji dotyczących olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze, pomimo iż, jak stwierdził organ, oleje te nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Istotnym jest, iż nie wprowadzenie zwolnień dla olejów smarowych wykorzystywanych m.in. do silników jest sprzeczne z prawem unijnym, co przyznał sam Dyrektor.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż przepis art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zezwala Państwom Członkowskim, przy spełnieniu określonych warunków, na poddanie olejów mineralnych innym podatkom pośrednim.

Z kolei art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej pozwala Państwom Członkowskim, w określonych warunkach, na wprowadzenie lub utrzymanie podatków na wyroby nie wymienione w dyrektywie horyzontalnej.

Analiza przepisów dyrektywy energetycznej, uzupełniona przytoczeniem regulacji art. 3 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, została podsumowana stwierdzeniem, iż "mając powyższe na uwadze, na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby (tj. oleje smarowe - przyp. Spółki) zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane".

W opinii skarżącej organ nie przedstawił argumentów przemawiających za zasadnością i prawidłowością twierdzenia, iż oleje smarowe powinny zostać uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Fakt, iż oleje te zostały wymienione w dyrektywie energetycznej, nie świadczy, iż w świetle prawa wspólnotowego uznać je należy za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Dyrektor zdaje się nie dostrzegać faktu, iż oleje nie wykorzystywane w celach napędowych lub grzewczych zostały wymienione w dyrektywie, aby jasno i precyzyjnie stwierdzić, iż czynności dotyczące tych produktów nie są przedmiotem regulacji wspólnotowej. Nieuzasadnionym jest zatem twierdzenie, iż wyroby wyłączone na mocy przepisu dyrektywy z zakresu wspólnotowego podatku akcyzowego, są jednak wyrobem zharmonizowanym tylko dlatego, że zostały wymienione w dyrektywie.

Ponadto, organ podatkowy przywołując przepisy art. 3 dyrektywy horyzontalnej nie określił, który ustęp tego artykułu ma w ocenie organu przemawiać za zasadnością uznania olejów smarowych za wyroby akcyzowe zharmonizowane , pomimo że jeden odnosi się do wyrobów określonych w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy, a drugi do innych, nie wymienionych w tym przepisie wyrobów. W związku z powyższym, niezasadne jest równoczesne powoływanie się na przepisy, których zakres zastosowania jest rozłączny.

W ocenie skarżącej żaden z powołanych przepisów nie przemawia za twierdzeniem, że oleje smarowe niewykorzystywane do celów napędowych lub grzewczych są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej nie uprawnia Państw Członkowskich do opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż napędowe lub opałowe.

Również art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie może być podstawą prawną uzasadniającą opodatkowanie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych niewykorzystywanych do celów napędowych i grzewczych. Przepis ten stanowi bowiem, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Analizowana regulacja musi być interpretowana w związku z przepisem art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, który wyłącza ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego oleje mineralne niewykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Interpretowanie użytego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zwrotu "prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków" jako odnoszącego się również do zharmonizowanego podatku akcyzowego, pozbawiałoby art. 2 ust. 4 lit b) dyrektywy energetycznej wszelkiego znaczenia. Z tego powodu interpretacja taka nie może zostać zaakceptowana.

Określenie "podatki" użyte w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej należy rozumieć jako podatki inne niż zharmonizowany podatek akcyzowy.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza cytowanego już wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Wspomniany przez ETS podatek konsumpcyjny nie może jednak stanowić podatku akcyzowego, gdyż jak stwierdził Trybunał "o ile Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego".

Kolejnym argumentem podnoszonym przez organ podatkowy, a świadczącym o rzekomym braku sprzeczności pomiędzy regulacjami i wspólnotowymi w zakresie opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie stanowiących paliw silnikowych lub grzewczych jest system zwolnień od podatku akcyzowego. W opinii organu podatkowego system zwolnień pełni w polskim prawie funkcję analogiczną , jak art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, tj. ogranicza zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym do olejów mineralnych wykorzystywanych w celach napędowych lub grzewczych. Skarżąca podniosła, że system zwolnień z akcyzy obowiązujący w polskim prawie nie odnosił się do wszelkich olejów, które są wykorzystywane w celach innych niż opałowe lub napędowe. W szczególności zaś oleje smarowe będące przedmiotem czynności wykonywanych przez skarżącą (przeznaczone m.in. jako oleje smarowe do silników), nie były objęte żadnym spośród wprowadzonych w prawie polskim zwolnień podatkowych. W konsekwencji nie sposób twierdzić, jakoby cele dyrektywy energetycznej zostały zrealizowane w prawie polskim.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, który podkreślił, iż wyroki sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie, w której zostały wydane. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był przeanalizować i merytorycznie odnieść się do przytoczonego przez stronę orzecznictwa sądowego .

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydając interpretację naruszył także art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te powinny być stosowane w postępowaniu udzielenia indywidualnej interpretacji, co wynika wprost z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów , nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu swej argumentacji organ podatkowy wskazał na motyw 10, 11 preambuły Dyrektywy energetycznej , w myśl których Państwa Członkowskie mogą wprowadzać lub utrzymywać różne rodzaje podatków od produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Odnosząc ww. postanowienia do regulacji zawartych w art. 2 ust. l lit. b i ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej organ podatkowy stwierdził , że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe, np. zwolnieniem na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) objęte są oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. System zwolnień nie obejmuje natomiast olejów smarowych wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Zatem w powyższym zakresie krajowe przepisy akcyzowe są zgodne z prawem wspólnotowym co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami dyrektywy energetycznej.

Oleje smarowe, jeżeli wykorzystywane są do innych celów niż jako paliwa, są wyłączone z zakresu dyrektywy energetycznej , nie są zatem olejami mineralnymi określonymi " w stosownych dyrektywach" w rozumieniu art. 3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej, zatem mieszczą się one w zakresie art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, a więc Państwo Członkowskie może je opodatkować.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71-2710 19 99 podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty, a opodatkowaniu podlega jedynie obrót krajowy z uwzględnieniem zwolnień przewidzianych w przepisach z uwagi na przeznaczenie tych wyrobów na cele inne niż napędowe i opałowe.

W świetle powyższego , Dyrektor Izby Skarbowej , za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b oraz art. 2 ust. 4lit. b Dyrektywy energetycznej w związku z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa , Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wyroków sądowych powołanych przez skarżącą podnosząc w szczególności , że nie mają one - z różnych powodów - odniesienia do sprawy będącej przedmiotem wniosku , a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej został uznany za nieuzasadniony.

Również za nieuzasadniony organ podatkowy uznał zarzut naruszenia art.14c § 1 i 2 ww. ustawy , gdyż w wydanej interpretacji zawarto rzetelne uzasadnienie prawne z informacją , dlaczego wyrażony przez skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie i dodał , że organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś fakt, że wydał orzeczenie na niekorzyść skarżącej nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą interpretację wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca powtórzyła dotychczasowe zarzuty naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b) w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i art. 1 dyrektywy energetycznej oraz naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a także naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie , iż krajowe regulacje pozostają w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, a w takim przypadku zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio skuteczne przepisy dyrektyw wspólnotowych. Brzmienie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez Dyrektora, nie stwarzało możliwości samodzielnego opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym przez Polskę olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze , a w konsekwencji zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak i sprzedaż krajowa olejów smarowych niewykorzystywanych jako paliwa napędowe lub grzewcze, nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce. Konsekwencją uznania przez polską ustawę o podatku akcyzowym olejów smarowych za wyrób akcyzowy zharmonizowany jest poddanie opodatkowaniu czynności mających za przedmiot tego typu wyroby również wówczas, gdy nie są one przeznaczone do celów napędowych lub grzewczych. Z przepisów wspólnotowych jasno wynika natomiast, że produkty energetyczne podlegają opodatkowaniu akcyzą jedynie w przypadku, gdy są przeznaczone są do wykorzystania w celach napędowych lub grzewczych.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym uprawnień Państw Członkowskich wynikających z art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej , ponieważ Polska wprowadzając podatek akcyzowy na oleje smarowe nie dopełniła warunków stosowania wskazanego przepisu.

Przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wyłączają z opodatkowania ujednoliconym podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne, jeżeli nie są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. Zastosowanie tego wyłączenia nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków lub przesłanek.

Polski ustawodawca w ww. Rozporządzeniu Ministra Finansów sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w sposób kazuistyczny określił zwolnienia z podatku akcyzowego poszczególnych grup wyrobów , które nie obejmuje wszystkich wyrobów, które w świetle przepisów dyrektywy energetycznej powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym , ponadto, możliwość zastosowania zwolnień dotyczących olejów smarowych uzależniona została od spełniania dodatkowych warunków, które nie zostały przewidziane w dyrektywach unijnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te określone w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej (a więc oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zdaniem skarżącej Państwa Członkowskie mają prawo do wprowadzenia lub utrzymania innych podatków konsumpcyjnych (tj. innych niż akcyza) na te wyroby pod warunkiem, że to opodatkowanie nie zwiększało formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Podatek, jaki został wprowadzony na mocy ustawy o podatku akcyzowym, nie jest odrębnym od akcyzy podatkiem konsumpcyjnym, lecz zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

W ocenie skarżącej , opodatkowanie w prawie polskim zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych, niepodlegających zharmonizowanej akcyzie na mocy przepisów wspólnotowych, doprowadziło również do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi .

Wyroby zharmonizowane podlegały specyficznym instytucjom, m.in. obowiązkowi ich produkcji w składzie podatkowym, szczególnym zasadom ich umieszczania i magazynowania, co powodowało w praktyce szereg problemów, zawiązanych zwłaszcza z wewnątrzwspólnotowym obrotem wyrobami uznawanymi za zharmonizowane tylko w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22.02.2010r pełnomocnik organu podniósł , że podatek akcyzowy nałożony na towary objęte wnioskiem skarżącej jest w istocie podatkiem konsumpcyjnym . Natomiast formalności związane z uzyskaniem zwolnienia takich towarów z podatku akcyzowego nie są związane z przekroczeniem granicy , a więc postanowienia w tym zakresie są zgodne z art.3 ust.3 Dyrektywy horyzontalnej.

W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 25.02.2010r podniósł , że ww. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego obejmowało nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93 , gdy skarżąca nabywała oleje smarowe klasyfikowane do kodów poprzedzających ten zakres tj CN 2710 19 71 - 2710 19 81 oraz następnych tj. 2710 19 99. A zatem przedmiotowe oleje mimo , że na mocy dyrektywy energetycznej były wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na przeznaczenie , w krajowych przepisach nie korzystały ze zwolnienia z tego podatku.

Niezależnie od tego oleje smarowe do silników nie podlegały opodatkowaniu w świetle dyrektywy energetycznej , natomiast na mocy ww. Rozporządzenia były wyłączone z zakresu zwolnień.

Jeżeli chodzi o warunki formalne warunkujące zwolnienie z opodatkowania , skarżąca wskazała na następujące obowiązki:

1/ złożenie naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia , że nabywane oleje zostaną odsprzedane do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia,

2/ prowadzenie ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu przeznaczenia nabywanych olejów,

3/ złożenie zabezpieczenia akcyzowego.

Wymienione warunki nie wynikały z przepisów wspólnotowych, które nie wprowadzały jakichkolwiek warunków formalnych, a zatem polski ustawodawca dokonał wadliwej implementacji dyrektywy energetycznej.

Uzasadniając z kolei zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi wskutek opodatkowania przez Polskę podatkiem akcyzowym olejów smarowych skarżąca podniosła, że dokonując przedmiotowych transakcji w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zmuszona była dokonać rejestracji jako podatnika podatku akcyzowego oraz uzyskać zezwolenie naczelnika urzędu celnego na nabywanie przedmiotowych olejów jako zarejestrowany handlowiec. Z kolei uzyskanie zezwolenia wiązało się z koniecznością spełniania licznych obowiązków administracyjnych.

Dodatkowo , w związku z przeprowadzanymi transakcjami skarżąca była zobowiązana była do wykonania innych obowiązków ( szczegółowo wymienionych w piśmie procesowym ) , co wiązało się z dodatkowym czasem pracy pracowników oraz z określonymi kosztami. W śród tych obowiązków był obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego wbrew przepisom wspólnotowym.

W odpowiedzi na powyższe , pełnomocnik organu w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i podniósł , że przedstawione przez skarżącą wymogi nie odnoszą się do formalności dotyczących przekraczania granicy , gdyż przemieszczenie olejów smarowych odbywa się na podstawie dokumentów handlowych , natomiast są to wymogi związane z zastosowaniem na terytorium kraju zwolnienia od akcyzy ww. wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Podniesiony natomiast argument dokonywania transakcji w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stanowi okoliczność stanu faktycznego , która nie była przedstawiona we wniosku skarżącej, a zatem wykracza poza stan faktyczny w stosunku do którego udzielono interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego aktu może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270) .

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić , że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy w zaskarżonych aktach - indywidualnej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa - nie naruszył przepisy prawa w zakresie wyżej wskazanym. Sąd podzielając stanowisko organu co do zasady , nie w pełni podzielił argumentację tego organu .

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego należy jasno określić przedmiot tego postępowania wyznaczony zakresem pytania skarżącej. A pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji zostało sformułowane w następujący sposób : " Czy w przypadku dokonywania WNT , a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 , wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe , transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce ? A zatem pytanie dotyczyło możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych w tym pytaniu wyrobów ; jest to istotne z punktu widzenia argumentacji stron sporu odwołującej się do innych kwestii niż " podleganie podatkowi akcyzowemu " , a mianowicie do kwestii ewentualnego zwolnienia z podatku akcyzowego , jego zakresu oraz warunków stosowania , czy też do instytucji właściwych dla zharmonizowanego podatku akcyzowego np. zarejestrowanego podmiotu gospodarczego, procedury zawieszenia zabezpieczenia akcyzowego , zezwoleń , czy oświadczeń...

W toku postępowania argumentacja skarżącej wykraczała poza ramy sformułowanego we wniosku pytania , co przejawiało się w jej stanowisku , że na podstawie przepisów wspólnotowych , oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19-71 - 2710 19 99 , w sytuacji , w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych , " nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym". W twierdzeniu tym pojawia się zatem dodatkowy argument i zarazem zarzut dotyczący kwestii , czy objęte wnioskiem wyroby podlegają zharmonizowanemu systemowi opodatkowania , a w ramach tego systemu , czy podlegają przepisom dotyczącym ogólnych warunków przechowywania , przepływu oraz kontrolowania Dyrektywy horyzontalnej . Kontynuując rozważania w tym zakresie - podkreślić należy - wykraczającym poza zakres pytania zawartego we wniosku - skarżąca poprzez analizę krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego stwierdza , że przedmiotowe wyroby objęte jej wnioskiem nie mogą być uznane jako te, co do których mają zastosowanie wspólnotowe zasady systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym , a polski ustawodawca nie był uprawniony do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której są zużywane na cele inne niż napędowe i grzewcze.

Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na gruncie przepisów krajowych wyroby przedstawione we wniosku , bez względu na ich przeznaczenie , zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nie jest to sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.; cele dyrektywy energetycznej realizowane są poprzez system zwolnień od akcyzy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji , ale w uzasadnieniu zmienił swoje stanowisko. Mianowicie organ podatkowy stwierdził, że oleje smarowe , jeżeli wykorzystywane są do innych celów niż jako paliwa , są wyłączone z zakresu dyrektywy energetycznej , ale mieszczą się w zakresie art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej , a więc Państwo Członkowskie może je opodatkować , ale obrót tymi wyrobami nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie Wspólnoty.

Wskazując na powyższe Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego co do zasady , że wewnątrzwspólnotowe nabycie , a następnie sprzedaż krajowa olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 , wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe , mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce na gruncie ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym.

Należy jeszcze raz podkreślić , że stanowisko to odnosi się do pytania sformułowanego we wniosku skarżącej. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się sprzeczności regulacji krajowych z przepisami wspólnotowymi.

Strony niniejszego sporu zgodne są co do tego , że w przepisach prawa wspólnotowego zasady opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w dwóch aktach prawnych tj. w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. DE L 76 str. 1 ze zm.) - zwanej dyrektywą horyzontalną oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) - zwanej dyrektywą energetyczną.

Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych , a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej.

Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu . Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Stosownie do art.3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów , jak określono , w stosownych dyrektywach : 1/ olejów mineralnych , 2/ alkoholi i napojów alkoholowych , 3/ wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis odsyła do " stosownych dyrektyw" , w zależności od rodzaju wyrobów , które jej podlegają.

W odniesieniu do olejów mineralnych tą " stosowną dyrektywą", w rozumieniu powołanego przepisu, jest ww. dyrektywa energetyczna.

"Produkty energetyczne" dla celów ww. dyrektywy są zdefiniowane w art.2 ust.1 tej dyrektywy . W poz. b zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 . Wniosek skarżącej dotyczył wyrobów objętych kodami CN 2710 19

71 - 2710 19 99 , a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art.2 ust.1 lit.b ww. dyrektywy energetycznej , a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy .

Zgodnie jednak z art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze ww. dyrektywy , nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Mimo , że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania , to zgodnie z ostatnim zdaniem art.2 ust.4 lit.b -art.20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych , a więc tych wyłączonych.

Art.20 dyrektywy energetycznej stanowi , że jedynie następujące (ściśle wymienione i oznaczone) produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród wymienionych i jak wyżej wskazano , ściśle oznaczonych kodami CN produktów nie ma olejów smarowych objętych wnioskiem skarżącej.

W rozpatrywanej sprawie obie strony wskazują na dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną , które jako przepisy prawa wspólnotowego zawierają regulacje dotyczące podatku akcyzowego w zakresie objętym wnioskiem skarżącej , jednak interpretacja tych przepisów dokonana przez każdą ze stron doprowadziła je do odmiennych wniosków.

W ocenie Sądu analiza tych przepisów prowadzi do następujących wniosków : oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazanych we wniosku skarżącej , zgodnie z art.2 ust.1 lit.b dyrektywy energetycznej są " produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy , do których dyrektywa ta na mocy art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu , nie podlega regulacjom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej na mocy art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw , jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje , że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej.

Podnieść należy , że dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący , a wyłączenie przedmiotowych olejów jest wyłączeniem definitywnym . Z kolei art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej wyłącza ww. produkty energetyczne z zakresu stosowania dyrektywy horyzontalnej , a to oznacza , że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej , w ocenie Sądu , ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art. 20 dyrektywy energetycznej , produktów.

W ocenie Sądu , produkty energetyczne , które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym , stanowią produkty inne niż te , o których mowa w art.3 ust. 1 oraz ust. 2 dyrektywy horyzontalnej , co oznacza , że zgodnie z art.3 ust.3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów , pod warunkiem , że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy , należy stwierdzić , że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych , które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania . Wyłączenie na podstawie art. 2 ust.4 lit. 6 tiret pierwsze , produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy , nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania . Wyłączenie to oznacza jedynie , że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego , jednak ustawa o podatku akcyzowym w art.2 pkt.2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na :

1 wyroby akcyzowe zharmonizowane i 2/ wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowane stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym , natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają.

Tut. Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 23.10.2008 r, syg. akt l FSK 1315/07 , że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach " jest podatkiem konsumpcyjnym , który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych ) , w tym między innymi dyrektywy energetycznej , a z

drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów , które plasują się w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie , że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej , pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych , może mieć znaczenie dla wykazania , iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją , przechowywaniem , przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie , iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ".

Mając powyższe na uwadze , za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej , że oleje objęte jej wnioskiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym .

Jeżeli natomiast chodzi o charakter podatku akcyzowego nałożonego na dany towar, to Sąd stoi na stanowisku , że oleje objęte wnioskiem skarżącej jako wyroby energetyczne podlegające systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego , ale ze względu na ich wykorzystanie , są z tego systemu wyłączone i nie podlegają harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Do wyrobów tych , jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej.

Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy energetycznej nie oznacza , iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania . Oznacza to natomiast , że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na takie wyroby , jednak pod warunkiem , że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wskazany przepis mówi ogólnie o podatku , a zatem krajowy ustawodawca mógł opodatkować wyroby mieszczące się w zakresie art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej podatkiem akcyzowym , który jest podatkiem konsumpcyjnym.

Ustawa o podatku akcyzowym z z 23.01..2004 r , w art.2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane . W pkt.2 tej ustawy w związku z załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej , oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane" co by wskazywało , że podlegają one wspólnotowym przepisom . W tym zakresie przepisy krajowe były nie zgodne z przepisami wspólnotowymi. Na marginesie nadmienić należy , że obowiązująca od 1 marca 2009r ustawa z dnia 06.12.2008r (Dz.U. z 2009 r Nr 3, poz.11 ze zm.) zlikwidowała podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane dostosowując w ten sposób regulacje krajowe do przepisów wspólnotowych.

W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko skarżącej , że wyroby objęte jej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania i nie mają do nich zastosowania wspólnotowe przepisy dotyczące przechowywania , przemieszczenia i kontroli . Zgodzić należy się również ze skarżącą , że wyłączenie z tego systemu jest ze względu na ich przeznaczenie , ale jednocześnie Sąd podkreśla , że ta ocena wykracza poza zakres pytania zawartego we wniosku.

Pytanie skarżącej nie obejmowało również kwestii zwolnienia od tego podatku. Podnieść należy , że zwolnienie z podatku jest rzeczą wtórną do kwestii podlegania podatkowi. Aby można było zwolnić od podatku , należy wcześniej ustalić , czy określony wyrób podlega opodatkowaniu. Pytanie skarżącej nie dotyczyło również kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym , a zatem i w tym kontekście zbędne były rozważania na temat warunków zwolnienia.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , że ustawodawca krajowy w art. 24 wprowadził zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe , a zgodnie z § 13 ust.1 pkt.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity : Dz.U.Nr 72, poz. 500 ), zwolnieniem takim objęta jest sprzedaż olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 , przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe (...).

Jednak , jak wyżej podniesiono , kwestia ta wykraczała pozostawała poza zakresem niniejszego postępowania .

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Fakt , że część nabywanych wewnątrzwspółnotowo olejów smarowych tj. objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 81 i CN 2710 19 99 nie była objęta zwolnieniem oznacza , że podlegają one podatkowi akcyzowemu , jednak nie podlegają wspólnotowym szczególnym procedurom związanym z ich produkcją ,

przechowywaniem , przemieszczeniem.

Wskazując na powyższe należy stwierdzić , że powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych mające świadczyć o słuszności jej stanowiska , nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w rozpatrywanej sprawie . albowiem wyroki te zostały wydane w oparciu o inny stan faktyczny. Mianowicie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , sygn. akt l SA/Kr 1730/09 z dnia 17.02.2010r dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z art.24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczącym zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów.

Z kolei powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1031/09 z dnia 16.03.2010r ( nieprawomocny ) rozstrzygał; kwestię , czy oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN27101971-27101999. oferowane i stosowane w innych celach niż opałowe , czy napędowe podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym., a zatem czy wobec tych wyrobów istnieje możliwość zastosowania instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych , takich jak kontrola przemieszczania, procedura zawieszenia poboru akcyzy , czy zabezpieczenie akcyzowe.

Jak wyżej podniesiono, czym innym jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem skarżącej, a czym inny jest. Stosowanie wobec tych wyrobów instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W ocenie Sądu , krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego ,w zakresie objętym pytaniem skarżącej zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej , z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe , nie narusza przepisów wspólnotowych . Fakt zaliczenia tych wyrobów na gruncie przepisów krajowych do" zharmonizowanych" ma znaczenia dla wykazania , iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlegają one szczególnym procedurom związanym z ich przemieszczeniem , na co wskazywał m.in. wyżej powołany wyrok NSA z dnia 23.10.2008 r, sygn. akt l FSK 1315/07/.

Pozostaje do rozważenia jeszcze kwestia, czy został spełniony warunek określony w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, aby wprowadzenie podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy.

W ocenie Sądu , wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie skarżąca wykazała , iż warunek , o którym mowa wyżej, nie został spełniony.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności , ani dodatkowych warunków , czy wymogów , które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego . Obrót wewnątrzwspólnotowy tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków.

Odrębną natomiast kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju. Skoro zwolnienie takie związane jest z określonym ich przeznaczeniem ( tj. na inne cele niż napędowe lub opałowe) , ustawodawca mógł ustanowić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli , czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych " innych celów". Opisane w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 25.02.2010r dodatkowe obowiązki , zwiększające formalności związane są więc nie z faktem przekroczenia granicy , ale z faktem ubiegania się o zwolnienie od podatku.

Mając powyższe na uwadze , Sąd działając na podstawie art. 151 ww. ustawy , skargę oddalił.