Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 606/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego I. Uchyla zaskarżone postanowienie; II. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy S. (dalej jako: Gmina, Strona skarżąca, Skarżąca, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, Dyrektor, DKIS) z 10 września 2020 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.60.2018.16.WB utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora z 28 lipca 2020 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.60.2018.15.WB o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 790/18 oraz NSA z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 294/19 w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie przyłączy na rzecz Z. Sp. z o.o. będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz co do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, związane z przyłączami.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 790/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.60.2018.3.WB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.60.2018.2.WB oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa wskazał na posiadaną już opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szefa KAS") wydaną 17 sierpnia 2017 r., w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego podobnie jak strona skarżąca jednostką samorządową. W opinii organu interpretującego zagadnienie opisane w ww. opinii odpowiada temu opisanemu przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu to stanowisko strony skarżącej jest uzasadnione, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę odbiegają od tych będących przedmiotem ww. opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu, nadużycia prawa organ interpretujący upatruje w fakcie przekazania przez stronę skarżącą wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej inwestycji na rzecz Z. Spółki z o.o., w oparciu o umowę dzierżawy, co daje Gminie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nakłady na inwestycję i związanych z bieżącym utrzymaniem. Negatywnie przy tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odnosi się do kwoty dochodu - czynszu dzierżawnego, który zdaniem organu interpretującego został ustalony na niskim poziomie – niewspółmiernie do poniesionych nakładów na inwestycję i skalkulowanym bez uwzględnienia wydatków ponoszonych przez skarżącą na ww. inwestycję. Te same elementy, zdaniem organu interpretującego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia z 17 sierpnia 2017 r., w którym wysokość czynszu ustalono na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a spółką.

Przedstawione tezy, w opinii Sądu, pomijają istotne – różnicujące oba stany faktyczne – elementy. W tej sytuacji za zasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b, w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Niezależnie od powyższego, jako bezpodstawne Sąd ocenił wymaganie postawione przez organ interpretujący, aby czynsz dzierżawny pokrył wartość poniesionych przez stronę skarżącą nakładów na inwestycję. W przypadku umowy dzierżawy mamy do czynienia z odpłatnym korzystaniem z cudzej rzeczy bez założenia zwrotu poniesionych na tę rzecz nakładów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretujący dopuścił się również naruszenia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Z treści zapisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia" o elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogących stanowić nadużycie prawa. W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację ww. inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia organu interpretacyjnego są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) DKIS nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez stronę skarżącą prawa. Idąc tokiem rozumowania organu interpretującego można dojść do wniosku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Gmina winna przekazać nieodpłatnie spółce Z. sporną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej (powołanej w stanie faktycznym przez wnioskodawcę) nie pokrywa wartości inwestycji. Nie wchodząc szczegółowo w problematykę nadużycia prawa, wskazać w tym miejscu trzeba, że o nadużyciu może być mowa w przypadku wystąpienie okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.

W świetle twierdzeń Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jedynym celem zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym - bo niezawierającym merytorycznego odniesienia się do przekazanych przez Gminę w odpowiedzi przecież na wezwanie organu interpretującego - informacji na temat sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku naliczonego, nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że strona skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez organ interpretujący stanowisko jest, co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny. Co więcej zaprezentowane w skarżonym postanowieniu, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie przepisów podatkowych, wymuszające na podatnikach wybór prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ta argumentacja Szefa KAS, która wskazuje, że strona skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz spółki nieodpłatnie. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez organ interpretujący nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz spółki wiąże się z jej (inwestycji) wyzbyciem przez Gminę, podczas gdy strona skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Gminy własności. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale jest również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

Dodatkowo Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, które już się toczyło. Potwierdza to także literalne brzmienie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi interpretującemu odmowę wydania interpretacji. Jest to zatem inne rozstrzygnięcie formalne od odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie.

Stwierdzone powyżej uchybienia legły u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5c i § 5b Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że w sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa KAS wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, iż istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie, gdyż opis przedstawiony przez skarżącą (schemat działania wskazany we wniosku, którego elementem był fakt skalkulowania ceny na tak niskim poziomie) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, tym samym wbrew twierdzeniom Sądu należało uznać, że na gruncie przedmiotowej sprawy został spełniony warunek, by stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku odpowiadał zagadnieniu, które uprzednio było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ w zaskarżonych postanowieniach dostatecznie, w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to, aby stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na ww. opinię Szefa KAS. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wystarczającą podstawą do skorzystania z opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, z czym niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy.

W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 294/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu.

Następnie DIKS pismem z dnia 26 maja 2020 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.

W oparciu o opinię Szefa KAS z dnia 6 lipca 2020 r. DKIS wydał 28 lipca 2020 r. postanowienie nr 0112-KDIL2-3.4012.60.2018.15.WB, którym w oparciu o art. 13 § 2a, art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 5b, w związku z art. 14b § 5c o.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ analizując przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu, stan faktyczny uznał, że odpowiada on zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Przytaczając stan faktyczny który obejmowało wspomniane pisma wskazano, że: gmina/miasto prowadzi inwestycje w zakresie modernizacji sieci kanalizacyjnej/sanitarnej, gmina/miasto nie prowadzi działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków – prowadzi tą działalność spółka z o.o. powołana przez gminę (jedyny udziałowiec) i spółce tej zostanie przekazany w dzierżawę przedmiot inwestycji. Odbiorcami usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków będzie gmina/miasto realizująca inwestycję oraz jej jednostki organizacyjne wskazano, że roczny czynsz będzie stanowił 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy (wytworzenia środka trwałego), obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu gminy, dochód na poziomie 0,005% w skali roku do dochodów ogółem, a 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą wystawiać faktury na rzecz gminy/miasta i jej jednostek organizacyjnych. Ceny za usługi dla gminy/miasta i jej jednostek organizacyjnych będą na takim samym poziomie jak dla innych odbiorców. Szef KAS uznał, za uzasadnione przypuszczenie, że w przedstawionym stanie faktycznym są elementy stanowiące nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby wynik inwestycji nie stanowił dzierżawy, lecz został nieodpłatnie przekazany spółce to wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu inwestycji. Ponadto podany czynsz jest na tak niskim poziomie, że powstają wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności planowanej między wnioskodawca a spółką. Wskazano, że wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę/miasto na inwestycję i brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Wobec powyższego Organ interpretujący wskazał więc, że:

– dochody Wnioskodawcy od Z. z tytułu dzierżawy przyłączy będą niewspółmierne do poniesionych wydatków na realizację inwestycji,

– można przypuszczać, że celem transakcji jest (uzyskanie) zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji i wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem obiektu, przy wykazywaniu wyłącznie podatku należnego z tytułu dzierżawy,

– umowa dzierżawy mimo spełnienia warunków formalnych uVAT – odpłatność, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych – odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, a akceptacja takiej sytuacji byłaby sprzeczna z celem, któremu służą przepisy uVAT,

– wobec wskazania we wniosku, że efekt inwestycji zostanie oddany w odpłatną dzierżawę Z. Organ interpretujący nie mógłby zakwestionować charakteru planowanych transakcji i musiałby uznać w interpretacji prawo Wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku naliczonego z wydatków na inwestycje oraz bieżących,

– przedsięwzięcie opisane we wniosku może stanowić nadużycie prawa z art. 5 ust. 5 uVAT - w konsekwencji w oparciu o art. 165a należy odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Gmina złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora, które nie zostało uwzględnione. W rozstrzygnięciu z 10 września 2020 r. utrzymującym postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej DKIS wskazał, że:

– w obu przypadkach (Strony skarżącej i opinii Szefa KAS z 6 lipca 2020 r.) gminy dążą do osiągniecia korzyści podatkowych,

– w obu przypadkach ponoszone są znaczne nakłady inwestycyjne,

– w obu przypadkach przedmiot inwestycji zostanie przekazany w dzierżawę odrębnym jednostkom – podatnikom podatku od towarów i usług,

– w obu przypadkach Organ interpretujący nie ma możliwości odmówić prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych,

– w obu przypadkach wartość czynszu nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki na inwestycję,

– w obu przypadkach brak jest uzasadnienia dla niskiej wartości czynszu.

DKIS wskazał, że bez znaczenia dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest rodzaj inwestycji (stan faktyczny) lecz tożsame mają być zagadnienia w postaci schematu działania, co wystąpiło w obu sprawach.

W skardze na postanowienie DKIS z 10 września 2020 r. utrzymujące odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub OP) przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie Infrastruktury za wynagrodzeniem. W szczególności Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;

- art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której Organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania Organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że Organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń Organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy Organu;

- art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez Organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne zwrócenie się o wydanie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której Organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

- art. 14b § 5b oraz 5c Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie Organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia Organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak samo postanowienie Organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

- naruszenie art. 217 § 2 OP w zw. z art. 14b § 5b OP w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań Organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Infrastruktury Spółce, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

- naruszenie art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14b § 5b OP oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która jest wprost przewidzianą prawnie formą wykorzystania majątku Gminy;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 fit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. S ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą Postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej.

W uzasadnieniu Gmina wskazała, iż Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym daniem Strony należy stwierdzić, iż uznanie przez Organ, że w przedmiotowej sprawie uzasadnione jest przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, a w konsekwencji wydanie postanowienia odmawiającego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest bezpodstawne i narusza ww. przepisy.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, iż Organ w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawił uzasadnienia dla swoich przypuszczeń. Organ przedstawił jedynie w ogólnym zarysie swoje stanowisko, zgodnie z którym Gmina ustaliła wysokość czynszu dzierżawnego na zbyt niskim poziomie. Zdaniem Skarżącej, w postanowieniu Organ winien przedstawić punkt odniesienia tj. wysokość wynagrodzenia, które uznaje za akceptowalne - rzecz jasna nie musi być to wartość bezwzględna - przykładowo, może być ona skorelowana z wartością inwestycji, zwłaszcza, iż Organ dokonał porównania wartości wynagrodzenia ustalonego przez Stronę do wartości inwestycji w ujęciu procentowym. Następnie Organ powinien przedstawić uzasadnienie, dlaczego jego zdaniem wysokość wynagrodzenia powinna być ustalona na poziomie nie niższym niż ustalony przez Organ. Porównanie poziomu wynagrodzenia ustalonego przez Gminę oraz przez Organ, a także argumentacji przemawiającej za ustaleniem wynagrodzenia na takich poziomach pozwoliłoby na ustalenie, czy w niniejszej sprawie może mieć miejsce uzasadnione podejrzenie nadużycia prawa. Natomiast, Organ w ramach swobodnego uznania stwierdził, iż jego zdaniem w niniejszej sprawie wystąpiło takie uzasadnione przypuszczenie, jednakże nie przedstawił żadnych obiektywnych kryteriów pozwalających na przyjęcie i zweryfikowanie takiego przypuszczenia.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Ponadto odnotowania wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór odnoszący się do wykładni i zastosowania przez DKIS przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 165a § 1, w związku z art.14h o.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu fatycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie Organu interpretującego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Według zaś art. 5 ust. 5 uVAT nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 uVAT przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przepis art. 14b § 5c o.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c o.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretujący z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Inaczej mówiąc organ interpretujący nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko ww. Szefa wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W niniejszej sprawie organ uzyskał opinię z dnia 6 lipca 2020, w której Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawiony w stanie faktycznym mogą stanowić nadużycie prawa.

Wskazać jednak należy, ze w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż ""Trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c o.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji." (Wyrok WSA w Lublinie z 16.06.2020 r., I SA/Lu 225/20, LEX nr 3027507.)

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por. Etel Leonard red. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., 2021.).

Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Sąd wskazuje na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W związku z tym organ wywiódł w ślad za Opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi jednak do wniosku, że Organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS.

W ocenie Sądu, chybione są argumenty Organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.

Organ interpretacyjny nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19), kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).

Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej Spółce przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

W ocenie Sądu, Organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej.

W tym miejscu wskazać należy, na wynikająca zarówno z przepisów ustawy o VAT jak i z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) zasadę neutralności podatku, sprowadzająca się do uprawnienia podatnika odliczenia całością podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi

Podkreślić również należy, że o wysokości czynszu dzierżawnego nie może decydować wyłącznie wysokość wydatków poniesionych na inwestycję, kalkulacja czynszu musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, a prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT nie można postrzegać z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Nie stanowi nadużycia prawa tylko ta okoliczność, że podatnik nie zapłacił podatku w najwyższej oczekiwanej przez organ wysokości.

W rozpoznawanej sprawie Organ interpretujący za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację ww. inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia Organu interpretacyjnego są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) DKIS nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Stronę skarżącą prawa. Idąc tokiem rozumowania Organu interpretującego można dojść do wniosku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Gmina winna przekazać nieodpłatnie spółce Z. sporną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej (powołanej w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę) nie pokrywa wartości inwestycji. Nie wchodząc szczegółowo w problematykę nadużycia prawa, wskazać w tym miejscu trzeba, że o nadużyciu może być mowa w przypadku wystąpienie okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.

Organ przy tym nie wskazał, z jakich powodów odnosi wysokość czynszu wyłącznie do wartości całej inwestycji. Nie uwzględnił natomiast choćby takiej okoliczności, ze spółka przy pomocy dzierżawionej infrastruktury realizuje zadania które – zgodnie z prawem – obciążają gminę.

W świetle twierdzeń DKIS jedynym celem zawarcia przez Stronę skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym - bo niezawierającym merytorycznego odniesienia się do przekazanych przez Gminę w odpowiedzi przecież na wezwanie Organu interpretującego - informacji na temat sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku naliczonego, nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że Strona skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez Organ interpretujący stanowisko jest, co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny. Co więcej zaprezentowane w skarżonym postanowieniu, stanowisko DKIS wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie przepisów podatkowych, wymuszające na podatnikach wybór prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ta argumentacja Szefa KAS, która wskazuje, że Strona skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz spółki nieodpłatnie. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez Organ interpretujący nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz spółki wiąże się z jej (inwestycji) wyzbyciem przez Gminę, podczas gdy Strona skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Gminy własności.

Organ pomija także okoliczność, że Gmina – zgodnie z obowiązującymi przepisami – mogłaby w ogóle nie przekazywać infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu, ale wykonywać obowiązki związane z zaopatrzeniem w wodę bezpośrednio, we własnym imieniu. W takim wypadku zachowanie prawa do odliczenia nie budziłoby wątpliwości. Nie budziło by wątpliwości także w wypadku przekazania przez Gminę środków finansowych spółce, która samodzielnie przeprowadziła by inwestycję. Każde z zastosowanych rozwiązań- także przedstawione we wniosku prowadzi do takiego samego skutku to jest uwzględnienia prawa odliczania wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę infrastruktury służącej świadczeniu usług opodatkowanych. Osiągnięcie zaś takiego celu jest w pełni zgodne z nadrzędną zadana neutralności podatku VAT.

W ocenie Sądu stanowisko DKIS nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale jest również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi. Sąd stwierdza, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania ww. rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 P.p.s.a. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.