Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 125/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 59 § 2 i 3
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 607/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad 2001 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości tej spółki za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 2100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 września 2007 r., III SA/Wa 607/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 grudnia 2006 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 maja 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2001 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości tej spółki za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 17 maja 2006 r. orzekł o odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu "M." sp. z o.o. w W. (dalej "spółka") za miesiące wrzesień, październik i listopad 2001 r. w łącznej kwocie 10.828,73 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości spółki za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 12 stycznia 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce, ze względu na nieskuteczność prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego. Następnie postanowieniem z 25 stycznia 2006 r. wszczął postępowanie wobec A. K. byłego członka zarządu spółki w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej powstałej w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu w spółce. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 17 maja 2006r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki za miesiąc: wrzesień, październik i listopad 2001 r. w łącznej kwocie 10.828,73 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2001 r. i styczeń 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że zaległości spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w okresie objętym zaskarżoną decyzją powstały w czasie pełnienia przez A. K. funkcji członka zarządu spółki. Organ podniósł, że w toku postępowania nie ujawniono okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności tj. nie wykazano, iż wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy strony. Z akt sprawy nie wynikało również, aby strona wskazała w toku postępowania mienie spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. W związku z powyższym nie było podstaw do zwolnienia strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe w trakcie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki za miesiące wrzesień, październik i listopad 2001 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w toku postępowania prowadzonego do majątku spółki organ egzekucyjny wystawił szereg tytułów wykonawczych obejmujących zaległości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług. Na podstawie akt sprawy stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak skutecznego doręczenia spółce upomnień, tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny wielu czynności, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki okazało się bezskuteczne. Spółka nie prowadziła bowiem działalności i nie miała siedziby pod adresem zgłoszonym w danych rejestrowych. Majątku zobowiązanej spółki nie udało się ujawnić, mimo szeregu zapytań kierowanych do innych organów. Organ egzekucyjny poza rachunkiem bankowym, z którego ściągnięto kwotę 137,71 zł, nie odnalazł w toku postępowania innego majątku ruchomego i nieruchomego spółki, z którego mógł prowadzić egzekucję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchybienia jakie wystąpiły nie miały wpływu na skuteczność przedmiotowego postępowania.

3. W skardze A. K. a zarzuciła decyzji naruszenie art. 116 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., nr 137, poz. 926, ze zm, dalej: o.p.)

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego można uznać, iż organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzoną wobec spółki oraz wskazanie czy bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona formalnym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku.

W ocenie sądu pierwszej instancji powołującego się na stanowisko doktryny i orzecznictwo, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 o.p. organy obowiązane są, co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie można przy tym wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności". Dlatego też w ocenie sądu warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 o.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy wskazano, iż spółka nie prowadzi działalności od 2002 r., pod wskazanym adresem nie ma majątku, postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku VAT skończyło się wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z kolei z odpisu krajowego Rejestru Sądowego z 3 marca 2006 r. w rubryce 4 zatytułowanej "Umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych" dokonano wpisu o postanowieniu Komornika Sądowego Rewiru XVII przy Sądzie Rejonowym dla M.ST. Warszawy 19 listopada 2002 r. nr XVII KM 636/02. Zatem z powyższego wprost w ocenie sądu wynika, że już w 2002 r. spółka nie posiadała majątku. W związku z tym wszczynanie dodatkowego postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ponoszenie kosztów egzekucyjnych wobec ww. przedstawionych okoliczności jest niecelowe. Skoro strona posiada zaległości nie tylko w podatku dochodowym od osób fizycznych ale i podatku od towarów i usług oraz ZUS, których w drodze postępowania egzekucyjnego nie udało się wyegzekwować, to nie było potrzeby wszczynania dodatkowego postępowania egzekucyjnego w celu zaspokojenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za określone miesiące. Zatem w okolicznościach sprawy, brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do miesiąca września, października i listopada 2001 r. nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na osobę trzecią.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w postaci:

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej zwana; Konstytucją RP), poprzez jego nie zastosowanie i oparcie zaskarżonego wyroku o art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., które są sprzeczne z wyżej wymienionym przepisem albowiem uzależniają przeniesienie odpowiedzialności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu (w tym byłego członka zarządu) od wykazania bezskuteczności egzekucji, a jest to pojęcie nieostre i podlegające zmiennym interpretacjom, podczas gdy art. 217 Konstytucji RP wymaga aby nakładanie podatków oraz określenie podmiotów następowało w drodze ustawy, zastosowanie zaś art. 116 § 1 i 2 o.p. powoduje, że nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu (w tym byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki nie wynika z aktu o randze ustawy, ale jest efektem dokonanej interpretacji,

- art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność bezskuteczności egzekucji może być udowodniona za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić, bez konieczności wszczęcia oraz zakończenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, ze zm., dalej: u.p.e.a) dotyczącego zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych, za które jest przenoszona odpowiedzialność ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu,

- art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka polegająca na bezskuteczności egzekucji, albowiem nie zostało wszczęte ani zakończone postępowanie egzekucyjne w administracji na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie dotyczącym zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2001 r.,

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 26 § 1 i 5 i art. 59 § 3 i art. 59 § 2 u.p.e.a. poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wszczęcia oraz zakończenia postępowania egzekucyjnego w administracji w przedmiocie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2001 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 26 § 1 i § 5 oraz art. 59 § 2 u.p.e.a. poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wszczęcia oraz zakończenia postępowania egzekucyjnego w administracji w przedmiocie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2001 r. a także naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w sprawie nie przeprowadzono żadnych czynności egzekucyjnych wobec spółki względem zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące wrzesień, październik i listopad 2001 r. Również w zakresie podatku od towarów i usług nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, z uwagi na fakt nie doręczenia spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postępowanie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane zostało na podstawie art. 59 § 3 w zw. z § 2 u.p.e.a., nie zostało jednak spółce skutecznie doręczone, a więc postanowienie to nie istnieje w obrocie prawnym. Okoliczności te w sposób bezsporny wynikają z pisma Oddziału Egzekucji Administracyjnej i Spraw Karnych Skarbowych z 23 listopada 2006 r. k 55 – 57 akt sprawy. Tymczasem sąd pierwszej instancji na stronie 5 uzasadnienia za okoliczność bezsporną uznał, że postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług zakończyło się wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Co się tyczy odpisu z KRS to zawarta w nim informacja nie może przesądzać o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. chociażby z tego względu, że dotyczy co najwyżej zdarzeń zaistniałych przed 19 listopada 2002 r. i tylko w odniesieniu do okoliczności związanych z wydaniem postanowienia Komornika Sądowego Rewiru XVII przy Sądzie Rejonowym dla m.s. Warszawy z 19 listopada 2002 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, co wynika z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz.19), że jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W sprawie niniejszej nie zostało w sposób bezsporny wykazane, że takie postępowanie egzekucyjne zostało formalnie przeprowadzone. W związku z tym doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstatacja ta prowadzi do kolejnego wniosku, a mianowicie, że w sprawie niniejszej nie zostały wykazane przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 o.p.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dopuszczone zostały dowody z dokumentów w postaci dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 czerwca 2008 r. stwierdzających wygaśnięcie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym decyzji z 17 maja 2006 r. nr [...] będącej przedmiotem orzekania w sprawie niniejszej. Z treści tych decyzji, jakkolwiek wprowadzonych do obrotu prawnego po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie niniejszej, wynika również i to, że na żadnym etapie postępowania nie wszczęto wobec spółki, której członkiem zarządu była skarżąca postępowania egzekucyjnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji, również i tę okoliczność weźmie pod uwagę.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 3 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).